Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 142/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115 §1, 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenie o odpowiedzialności od osoby trzeciej za zaległości w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r.) – dalej: [.o.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Uzędu Skarbowego w O. dnia [...] określającą spółce cywilnej "A" P.P., B.D. w W. [dalej: spółka] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 840 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności P. P.jako byłego wspólnika tej spółki za jej zaległość podatkową w tym podatku za grudzień 2002 r. w podanej wysokości, jak również za odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 98 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor nawiązał do wyników postępowania podatkowego opartego na ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji w okresie od listopada 2003 r. do sierpnia 2004 r., zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] a obejmującej badanie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Wynikało z nich, że w 2002 r. spółka prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego winem i piwem, dokumentując sprzedaż dla podmiotów gospodarczych fakturami VAT, a dla nabywców detalicznych ewidencjonowała obrót za pomocą kasy fiskalnej. Do kontroli przedstawiono rejestry zakupów i sprzedaży za okres od stycznia do września 2002 r. i za ten sam okres dobowe raporty fiskalne. Za miesiące od września do grudnia 2002 r. nie przedstawiono ewidencji zakupów i sprzedaży. Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za październik 2002 r. Ponadto stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach 2002 r. nie zaewidencjonowała zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 17.717,33 zł, w tym w grudniu 2002 r. czterech faktur VAT dokumentujących zakup wina od spółki z o.o. "Winnice Francji" w Łodzi - faktury nr: 1281 z dnia 2 grudnia na kwotę netto 1.530,52 zł (VAT 336,71 zł), nr 1287 z 3 grudnia na kwotę netto 173 zł (VAT38,06 zł), nr 1342 z 13 grudnia na kwotę netto 1.209,45 zł (VAT 266,08 zł) i nr 1343 z dnia 13 grudnia na kwotę netto 267,90 zł (VAT 58,94 zł). Łączna wartość netto tych zakupów, nie zaewidencjonowanych w ewidencji, wyniosła 3.180,87 zł, łączny podatek VAT – 699,79 zł. W trakcie kontroli i późniejszego postępowania spółka nie przedłożyła remanentu początkowego i końcowego za 2002 r. Organ podatkowy sporządził w dniu 17 listopada 2003 r. protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r., w którym stwierdził nierzetelność tych ksiąg po stronie przychodów i zakupów towarów handlowych, po czym decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oszacowano przychód spółki na kwotę 111.662,28 zł, przyjmując dla jego ustalenia wysokość marży 20% oświadczonej przez P. P. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji w zakresie podatku VAT stwierdził, że pojęcie przychodu na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tożsame z pojęciem obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i wyprowadził stąd wniosek, że kwota przychodu oszacowana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (111.662,28 zł) powinna być zgodna z obrotem spółki, oszacowanym w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe dla celów podatku VAT za 2002 r., a zaniżenie przychodu jest równoznaczne z zaniżeniem obrotu w VAT. Wskazano, że na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od ustalania obrotu w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w postępowaniu, pozwalają na określenie tej podstawy bez jej szacowania; w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowiła wartość netto zakupionych towarów wynikająca z opisanych powyżej 4 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B" w Ł. w grudniu 2002 r., powiększona o 20% marżę oświadczoną przez podatnika (łącznie 3.817,04 zł), a obliczony od niej podatek VAT według stawki 22 % wyniósł 839,75 zł. Organ wyjaśnił, że dla celów wydanej decyzji w zakresie podatku od towarów usług - ze względu na brak remanentów końcowego i początkowego w 2002 r. - przyjęto, iż wszystkie zakupione towary, których zakup nie został zaewidencjonowany w księgach w danym miesiącu, zostały sprzedane w miesiącu, w którym nastąpił zakup. Za grudzień 2002 r. spółka nie złożyła deklaracji VAT-7.

Dalej stwierdzono, że wspólnikami spółki A działającej od 1998 r. byli P.P., B.D., składała ona deklaracje VAT-7 do 8 kwietnia 2003 r., a dnia 10 kwietnia 2005 r. B. D. zmarł. W związku z tym uznano, że spółka nie istnieje i postępowanie w sprawie określenia wysokości jej zobowiązania za grudzień 2002 r. należało prowadzić w ramach postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P.P. za zaległość podatkową spółki, która powstała w okresie, gdy był on jej wspólnikiem (art. 115 o.p.).

Na podstawie tych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wskazując na treść art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i art. 115 o.p. określił spółce cywilnej A zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. w kwocie 840 zł oraz orzekł o odpowiedzialności P. P. za zaległość w tej kwocie za ten sam miesiąc, jak również za odsetki od tej zaległości w kwocie 98 zł na dzień wydania decyzji. Wskazał, że z uwagi na niezłożenie przez spółkę deklaracji za grudzień 2002 r., jej zobowiązanie podatkowe ukształtowało się w wysokości podatku należnego.

Nie godząc się z powyższą decyzją P. P. wniósł od niej odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania ze względu na brak podstaw prawnych i faktycznych do jej wydania.

Uzasadniając zarzut podniósł, że kontrola przeprowadzona przez organy była powieleniem wcześniejszej kontroli prowadzonej w latach 2003/2004 i wówczas należało wydać właściwe decyzje, gdyż we wcześniejszej kontroli organ dysponował dokumentacją spółki i powinien dokonać dokładnych obliczeń, a nie dokonywać szacunku. Zarzucono, że nie zbadano wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalono, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa spółki a ponadto, mimo jednoznacznego wniosku strony, nie przesłuchano w charakterze świadków spadkobierców B.D. on bowiem zajmował się prowadzeniem dokumentacji. W jego ocenie spadkobiercy ci również ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Zarzucił, że niepełny materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania prawidłowej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. ponownie rozpatrując sprawę oraz analizując zarzuty odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. W pełni podzielił ustalenia faktyczne tego organu oraz ich ocenę prawną wywodząc, że mimo braku prowadzenia ewidencji sprzedaży przez spółkę w grudniu 2002 r. organ dysponował wystarczającymi dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania za ten miesiąc bez jej szacowania. Z czterech faktur zakupu wystawionych w grudniu 2002 r. przez spółkę z o.o. B wynikał bowiem asortyment towarów, jego ilość, cena zakupu netto, a marżę przyjęto na podstawie oświadczenia strony, co na podstawie art. 23 § 2 o.p. pozwoliło na odstąpienie od oszacowania a równocześnie dawało podstawę do ustalenia obrotu i wysokości podatku.

Organ odwoławczy wywiódł, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji w postaci protokołu z kontroli, protokołu z badania ksiąg dla celów podatku dochodowego i decyzji w zakresie tego podatku pozwalał na rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT. Strona mimo czterokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentacji podatkowej spółki nie dostarczyła jej dowodząc, że organy dysponowały nią w trakcie wcześniejszej kontroli, a dalej wskazała, że przekazała ją nieżyjącemu już wspólnikowi, co powoduje konieczność przesłuchania jego spadkobierców w charakterze świadków. Stwierdzono, że zasadnie organ I instancji, w związku z brakiem ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń w podatku VAT, oparł swe rozstrzygnięcie na decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w której oszacowano przychód spółki za 2002 r. Zgodził się z tezą, że kwota przychodu określona dla celów podatku dochodowego za 2002 r. powinna być zgodna z obrotem spółki za ten rok ze względu na tożsamość pojęć przychodu w podatku dochodowym i obrotu w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby zaakcentował, że postępowanie kontrolne nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym; to pierwsze zakończyło się w dniu [...] a do drugie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. – nie doszło tym samym, wbrew zarzutom odwołania, do powielenia kontroli. Podkreślił też, że skoro strona nie kwestionowała wcześniejszych ustaleń z protokołu kontroli oraz nie odwoływała się od decyzji w zakresie podatku dochodowego, to bezzasadny jest jej obecny zarzut o brakach w materiale dowodowym. Tak samo ocenił zarzut o zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków spadkobierców zmarłego wspólnika, gdyż w myśl § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych ciąży jedynie na podatniku, a przy tym to P. P. potwierdził w dniu 10 grudnia 2004 r. odbiór dokumentów, których ustalenia miejsca ich przechowywania domaga się od organów podatkowych.

Kwestionując to rozstrzygnięcie skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – spadkobierców zmarłego podatnika i błędne ustalenie, że nie było obowiązkiem tych osób przechowywanie dokumentacji spółki. Brak uwzględnienia wniosku dowodowego strony doprowadził do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, przez co materiał dowodowy był niepełny, a wydana na jego podstawie decyzja stała się wadliwa.

W uzasadnieniu zarzutów ponowiono twierdzenie o zignorowaniu przez organy wniosku strony o przesłuchanie jako świadków spadkobierców zmarłego wspólnika dla ustalenia, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa spółki, o dostarczenie której organy kilkakrotnie wzywały stronę. Takie działanie narusza obowiązek organu zebrania pełnego materiału dowodowego, wynikający z przytoczonych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W oparciu o tak stawiane zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do organu podatkowego I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn, niż podnosi skarżący.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: [p.p.s.a.], stosowne do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania, a przy tym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzję wedle przedstawionych powyżej kryteriów oraz niezależnie od zarzutów i wniosków skargi Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było na podstawie art. 115 o.p. i również z powołaniem się na ten przepis została wydana decyzja organu I instancji zaaprobowana w całości przez organ odwoławczy. Jej przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej z równoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika tej spółki, co do której przyjęto, że utraciła ona swój byt prawny wskutek śmierci drugiego wspólnika. Chodziło przy tym o zobowiązanie za grudzień 2002 r., którego termin płatności zgodnie z art. 26 u.p.t.u. przypadał 25 dnia następnego miesiąca. Zaległością podatkową stało się więc z dniem 26 stycznia 2003 r. Zatem z mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169 poz. 1387 poz.) stanowiącego, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu sprzed nowelizacji, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 115 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.

Zasadą wynikającą z art. 115 § 1 tej ustawy jest, że wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność tę ponosi również były wspólnik za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2 zd. 1). Jak z powyższego wynika, zarówno aktualni, jak i byli wspólnicy odpowiadają solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. Tryb postępowania prowadzącego do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich został określony w § 4 tego przepisu i z mocy § 5 ma on również zastosowanie w przypadku rozwiązania spółki. Przepis § 4 modyfikuje ogólne zasady postępowania prowadzonego dla ustalenia odpowiedzialności osób trzecich, gdyż w tym przypadku nie jest konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec podatnika; w tej sytuacji w jednym postępowaniu łączone są elementy postępowania wymiarowego (wobec spółki) oraz orzekającego o odpowiedzialności wspólników. Nie jest to więc typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych jako określonych wcześniejszą decyzją wymiarową lub zadeklarowanych przez podatnika. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej następuje zatem na odrębnych zasadach, polegających na tym, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa dochodzi do połączenia postępowania wymiarowego i o odpowiedzialności osoby trzeciej – w tym przypadku wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej. W decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej organ orzeka o wysokości zobowiązań podatkowych spółki, przy czym zasadę stosuje się tak w przypadku istnienia spółki, jak i jej rozwiązania. W przypadku, gdy spółka istnieje, a wszczęto postępowanie, o jakim mowa w art. 115 § 4 o.p., stroną takiego postępowania będzie również spółka (por. S. Babiarz [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2004 r., str. 399). W przypadku rozwiązania spółki adresatem decyzji są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki (por. wyrok NSA z dnia 18.02.2003 r., SA/Bd 193/03, POP 2003/4/94, z dnia 22.05.2007 r., I FSK 236/06 niepublik., z dnia 7.03.2006 r. I FSK 706/05, niepublik.). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc podmiotowość podatkową, to spółka taka dysponuje zdolnością procesową, a tym samym bycia stroną w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2006 r., I FSK 143/06 (niepublik.). Jeśli spółka nie została wykreślona z rejestru podatników VAT, to na gruncie Ordynacji podatkowej zachowuje nadal podmiotowość podatkowo-prawną i zdolność bycia stroną w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2005 r., I FSK 162/05, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie).

W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że wskutek śmierci jednego z dwóch wspólników spółka uległa rozwiązaniu. Stwierdzenie to należy uznać za przedwczesne i niedające się jednoznacznie wywieść z materiału dowodowego sprawy. Śmierć jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej nie wywołuje z mocy prawa skutku w postaci ustania tej spółki. Z brzmienia dyspozytywnego w swym charakterze art. 872 k.c. wynika dopuszczalność zastrzeżenia umownego, że w razie śmierci wspólnika jego spadkobiercy wejdą do spółki na jego miejsce. Przy czym powinni oni wskazać spółce osobę, która będzie wykonywała ich prawa. W piśmiennictwie wskazuje się, że tego rodzaju zastrzeżenie umowne może mieć miejsce nie tylko w umowie spółki, lecz w odrębnej uchwale powziętej za życia wspólnika, którego zastrzeżenie dotyczy (por. J. Gudowski [w]: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Wyd. Praw. W-wa 2001, str. 553). Zagadnienie istnienia spółki cywilnej A nakładało więc na organy podatkowe obowiązek poczynienia jednoznacznych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano, a i w aktach administracyjnych brak jest umowy spółki, jak też dokumentu potwierdzającego wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT (art. 9 ust. 4 i 5a u.p.t.u. i art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r.). Jak wcześniej wskazano, spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, jak nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 14.10.2005 r. sygn. akt I FSK 286/05, niepublik.). Tak więc stwierdzenie organów o nieistnieniu spółki odwołujące się jedynie do śmierci drugiego wspólnika, bez nawiązania do treści umowy spółki, bez wskazania, czy nastąpiło jej wykreślenie z rejestru podatników VAT, przy równoczesnym braku tej dokumentacji w aktach administracyjnych, nie może być wystarczające dla uznania, że byt prawny spółki A ustał, a wobec tego odpowiedzialność za jej zobowiązania, które stały się zaległością, przejmuje wyłącznie skarżący jako jej były wspólnik, zaliczony do kategorii osób trzecich w rozumieniu art. 115 o.p. Jak już wyżej wskazano, ustalenie istnienia spółki ma istotne znaczenie dla określenia, czy odpowiedzialność skarżącego miałaby charakter wyłączny, czy też solidarny ze spółką (gdyby okazało się, że spółka istnieje i nie została wykreślona z rejestru podatników VAT). W tej ostatniej sytuacji stroną postępowania i adresatem decyzji powinna być również spółka.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie zatem poczynienie wyczerpujących ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie, poprzez wykorzystanie danych ewidencyjnych będących w dyspozycji organów podatkowych, ewentualnie – o ile zajdzie taka potrzeba - poprzez sięgnięcie do innych dowodów pozwalających na wyjaśnienie, czy jej byt prawny, w tym w zakresie podatku od towarów i usług, ustał, i w zależności od wyników tych ustaleń prowadzenie postępowania i skierowanie decyzji do właściwego podmiotu.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje na wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego z punktu widzenia tych przepisów prawa materialnego, które powinny być podstawą określenia zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce za badany miesiąc (nie zostały one zresztą przywołane w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji). W zupełności zostało pominięte zagadnienie momentu powstania obowiązku

podatkowego w podatku od towarów i usług, a określenie tego momentu jest istotne dla ustalenia, kiedy dana transakcja powoduje skutek w postaci obowiązku wyliczenia i terminowego zapłacenia podatku (por. J. Zubrzycki [w]: Leksykon VAT 2007, Wydawnictwo UNIMEX str. 450). W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia, czyli określenia wysokości zobowiązania ciążącego na spółce, organy oparły się na dwóch założeniach. Po pierwsze, że towary handlowe zakupione w grudniu 2002 r. zostały sprzedane w tymże miesiącu, i po drugie – że w odniesieniu do całości tak założonej sprzedaży obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2002 r. Jeśli chodzi o kwestię pierwszą, to twierdzenie o istnieniu podstaw do przyjęcia, że cały towar zakupiony w grudniu został sprzedany w tym miesiącu, wywodzone z braku udostępnienia remanentów oraz nieprzedłożenia rejestrów sprzedaży za grudzień 2002 r., możliwe byłoby do zaakceptowania wówczas, gdyby organ podatkowy zrealizował w tym postępowaniu obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Jednakże organ I instancji działań takich nie podjął, wszczynając postępowanie w dniu 26.10.2007 r. i w tym samym dniu wydając postanowienie z art. 200 o.p., a w dniu 15.11.2007 r. wydał decyzję, nie wzywając strony do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień, istotnych dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, jeśli nie można było ustalić dokładnie daty sprzedaży towaru (a tak uczyniły organy), to jedyną możliwą do zaakceptowania datą był ostatni dzień miesiąca, w tym przypadku - 31 grudnia 2002 r. Powinien to być punkt wyjścia do rozważań nad wyjaśnieniem kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, co jednak w ogóle nie zostało rozpatrzone. Była to kwestia pierwszoplanowa, poprzedzająca ustalenia co do wysokości obrotu; najpierw należało prawidłowo zidentyfikować moment powstania obowiązku podatkowego, tak, aby obrót przyporządkować do danego okresu rozliczeniowego. Jak wynika z art. 6 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-10. Zasada powyższa jest więc modyfikowana w przypadkach wskazanych w ust. 2-10 tego przepisu. Jak stanowi ust. 4, jeśli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W tym więc przypadku, jeśli podatnik był obowiązany do wystawienia faktury, lecz jej w ogóle nie wystawił, obowiązek podatkowy powstaje w siódmym dniu od wykonania usługi (por. J. Zubrzycki, op. Cit., str. 453). Obowiązek

wystawienia faktury przez podatników VAT dotyczy sprzedaży i świadczenia usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie istnieje natomiast w przypadku świadczenia usług, w tym również w zakresie handlu i gastronomii dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz protokołu kontroli, spółka świadczyła usługi w zakresie handlu zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych (tę ostatnią dokumentowała paragonami fiskalnymi, o czym mowa w protokole kontroli). Zatem jedynie w przypadku sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej obowiązek podatkowy w realiach tej sprawy mógł powstać w grudniu 2002 r.; w przypadku sprzedaży dla podmiotów gospodarczych miałoby to miejsce już w styczniu 2003 r. (art. 6 ust. 4 u.p.t.u.). Organy obu instancji nie wyjaśniły w żaden sposób, na jakiej podstawie przyjęto, że obowiązek podatkowy w stosunku do całości sprzedaży powstał już w grudniu 2002 r., czyli że wszystkie zakupione towary zostały sprzedane odbiorcom detalicznym. Takich wniosków nie da się też wywieść z akt administracyjnych. Oparcie ustalenia o wystąpieniu obrotu w grudniu 2002 r., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego również w tym miesiącu, wyłącznie na treści decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w uzasadnieniu której oszacowano przychód roczny za 2002 r., w realiach rozpoznawanej sprawy nie może być wystarczające. Z decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (którą zresztą umorzono postępowanie na podstawie art. 208 o.p. ze względu na tożsamą wysokość dochodu zeznanego i ustalonego w postępowaniu) wynika jedynie przychód obliczony za cały rok 2002, nie ustalano w niej wysokości zaliczek za poszczególne miesiące, w tym za grudzień 2002 r. Zatem przyrównanie przychodu rocznego - w rozumieniu podatku dochodowego - obliczonego za cały 2002 r., do obrotu za jeden miesiąc tego roku, czyli za grudzień 2002 r. jest zupełnie nieprzydatne, skoro przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1 miesiąc kalendarzowy. Odwołanie się więc do tożsamości pojęć obrotu (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i przychodu (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), na czym bazują organy, nie mogło doprowadzić do określenia właściwej podstawy opodatkowania za grudzień 2002 r. Takie działanie doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.), wyrażonych w art. 122 i art. 121 § 1 o.p.; realizacja tej ostatniej zasady nakazuje, aby wszelkie niejasności czy wątpliwości co do stanu faktycznego nie były rozstrzygane na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20.01.1997 r., ISA/Lu 459/96). Nie było żadnych przeszkód, aby co najmniej zażądać wyjaśnień od strony w tym zakresie, skoro – w zakresie wysokości marży – takie oświadczenie uznano za dowód wystarczający dla ustaleń o wysokości obrotu.

Reasumując, brak właściwych ustaleń co do daty powstania obowiązku podatkowego narusza więc art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 o.p., a przez to narusza też normę art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u przez przedwczesne przyjęcie, że w grudniu 2002 r. powstał obowiązek podatkowy w stosunku do całości obrotu, który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zatem uzupełnić materiał dowodowy poprzez uzyskanie dokładnych wyjaśnień od strony, jakim odbiorcom i w jakich ilościach towary zakupione w grudniu 2002 r. zostały sprzedane lub w miarę potrzeby przeprowadzić inne dowody; dopiero w ich braku zajdą podstawy do domniemania faktycznego o sprzedaży zakupionych w grudniu towarów handlowych w tymże miesiącu. Organ podatkowy dokona również ustaleń w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem faktu, że spółka dokonywała sprzedaży zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o sporną między stronami kwestię ustalenia miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, to powołany przez organy przepis § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 199 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym istotnie nakłada obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur i not korygujących oraz ich duplikatów przez okres 5 lat na podatnika; chodzi więc o sytuację, gdy podmiot będący podatnikiem VAT istnieje. Zagadnienie przechowywania ksiąg podatkowych unormowane jest natomiast w art. 86 o.p. stanowiącym, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 1), a w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem (§ 2). Z akt sprawy nie wynika, aby ustalenia w tym zakresie były przez organy czynione.

Przedstawiona powyżej argumentacja doprowadzić musiała do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem nie można wykluczyć, iż uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd może doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.