Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 668/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1696/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. (zabezpieczenie na majątku podatnika) oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1696/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2013 r. w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika należności w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011r.oraz styczeń, luty i marzec 2012 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. z utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego T.:

- z dnia 23 kwietnia 2013 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 3.582.384 zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę 962.638 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 169.358 zł, dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za październik 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.131.996 zł przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,

- z dnia 22 kwietnia 2013 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 4.740.955 zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę 2.045.315 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 338.009 zł, dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za listopad 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.383.324 zł przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,

- z dnia 23 kwietnia 2013 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 4.903.773 zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę 1.890.403 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 276.750 zł, dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.167.153 zł przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,

- z dnia 22 kwietnia 2013 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 5.062.678 zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę 1.964.948 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 277.246 zł, dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za styczeń 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.242.194 zł. przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,

- z dnia 23 kwietnia 2013 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości 4.662.090 zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę 1.820.973 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 240.044 zł, dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za luty 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.061.017 zł przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,

- z dnia 18 kwietnia 2013 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 5.637.692 zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę 1.202.204 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 139.917 zł, dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.342.121 zł przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o szereg faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w K., dokumentujących nabycie towarów RTV. W ocenie organu kontroli skarbowej przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, w związku z czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustalono, że podmiot ten nie jest ani nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, w oparciu o zeznania przesłuchanych w charakterze świadków Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o., oraz wspólników tej spółki, ustalono że podmiot ten w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Faktury VAT, jako wystawione przez T. Sp. z o.o., faktycznie wystawiał jeden z jej wspólników, działając bez wiedzy i upoważnienia Prezesa Zarządu Spółki.

Wnioskami z dnia 5 marca 2013 r., z dnia 10 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 25 kwietnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o dokonanie w trybie art. 33 § 2ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm,) zabezpieczenia na majątku skarżącego należności z tytułu podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. Organ I instancji uznając, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wydał wymienione na wstępie decyzje.

W skardze skierowanej do WSA podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a w szczególności ze względu na niewykazanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego,

- art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przybliżonej kwoty zwrotu VAT w taki sposób, iż pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur dokumentujących transakcje nabycia towarów od T. Sp. z o.o. w oparciu jedynie o fakt braku rejestracji T. Sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności określonej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w momencie, w którym organy skarbowe nie dokonały jeszcze wnikliwej analizy tegoż materiału dowodowego, o czym same poinformowały podatnika,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, iż transakcje dokonane pomiędzy T. Sp. z o.o. a M. nie miały miejsca, mimo wskazania przez podatnika dowodów wskazujących na realność kwestionowanych transakcji,

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi przedstawienia w uzasadnieniu stanu faktycznego i prawnego oraz omówienia dowodów na podstawie których poczyniono ustalenia i ograniczeniu się do powtórzeniu ustaleń organu I instancji i przytoczeniu fragmentów kilku uzasadnień wyroków sądów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę wykazane przez organ podatkowy działania skarżącego prowadzące do faktycznego zmniejszenia stanu czynnego jego majątku poprzez dokonywanie darowizn na rzecz małżonki i pożyczek na rzecz spółki M., nie negowane przez skarżącego należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez skarżącego dobrowolnie wykonane. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument skarżącego o legalności jego działań. Istotne znaczenie ma natomiast skala tych działań, ich ekonomiczny wymiar prowadzący w efekcie do zmniejszenia majątku skarżącego o ponad 4,5 mln złotych.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej skarżącego, stanu jego majątku i możliwości płatniczych. Dlatego Sąd podziela konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia.

W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i udowodnił, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę.

Odnosząc się do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że transakcje skarżącego miały fikcyjny charakter wbrew dowodom przedłożonym przez skarżącego potwierdzających ich realność raz jeszcze Sąd zauważył, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym. Nie przeprowadza się w nim pełnego postępowania dowodowego. Zaś z ustalonego w sprawie tanu faktycznego, a nawet z uzasadnienia skargi wynika, że to skarżący sam powziął wątpliwości co do rzetelnego działania jego kontrahenta - spółki T.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1, 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a w szczególności ze względu na niewskazanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego,

- art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przybliżonej kwoty zwrotu VAT w taki sposób, że pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur dokumentujących transakcje nabycia towarów od T. Sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług.

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że ustalenia stanu faktycznego było zgodne z:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa poprzez wydanie decyzji o zabezpieczenie na majątku podatnika należności określonej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w momencie, w którym organy skarbowe nie dokonały jeszcze wnikliwej analizy tegoż materiału dowodowego, o czym poinformowały podatnika,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, że transakcje dokonane pomiędzy T. Sp. z o.o. a M. nie miały miejsca, mimo wskazania przed podatnika dowodów wskazujących na realność kwestionowanych transakcji.

Wniósł o uchylenie:

1/ wyroku w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

2/ zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że dokonane w sprawie ustalenia stanowią podstawę do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań dodatkowych w podatku VAT.

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały bowiem, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zabezpieczone na majątku podatnika zobowiązania podatkowe w podatku VAT nie zostaną wykonane.

Zasadność dokonania zabezpieczenia potwierdzają ustalone przez organy okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zniesienia z dniem 25 czerwca 2012 r. wspólności majątku nabytego w czasie trwania związku małżeńskiego M. i M. W. i wyłączenia ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej. Ponadto, jak ustalono podatnik umowami darowizn z dnia 9 lipca 2012 r. i 8 sierpnia 2012 r. przeniósł z majątku osobistego nieodpłatnie własność środków pieniężnych o równowartości 3.500.000 zł do majątku obdarowanej M. W. Z kolei umową zniesienia współwłasności zawartą w dniu 24 lipca 2012 r. pomiędzy podatnikiem, a jego małżonką dokonano podziału udziałów w kapitale zakładowym M. Sp. z o.o. Łączna wartość 4020 udziałów wynosiła 2.010.000 zł. Na mocy tej umowy podatnik przeniósł na rzecz małżonki nieodpłatnie udziały będące jego własnością o wartości 1.005.000 zł. Zatem łączna wartość majątku przekazana przez skarżącego małżonce wyniosła 4.505.000 zł. Skarżący wraz z małżonką dokonali też zbycia nieruchomości za kwotę: 908.384 zł. Wreszcie umową pożyczki z dnia 3 stycznia 2013r. podatnik udzielił pożyczki spółce M. w kwocie: 350.000 zł. Niewątpliwie zatem , na co wskazano w zaskarżonej decyzji , podatnik w okresie od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. pozbywał się majątku poprzez sprzedaż nieruchomości, darowizny pieniężne i zniesienie współwłasności udziałów M. sp. z o.o. na łączną kwotę 5.413.384 zł. W ostatecznym rozrachunku, czego autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował, w posiadaniu podatnika pozostał majątek stanowiący współwłasność z żoną, tj. nieruchomości gruntowe o łącznej wartości nabycia: 648.100 zł, obciążony hipoteką na łączną kwotę 53.045.000 zł. oraz majątek ruchomy w postaci samochodu ciężarowego Mercedes-Benz rok prod. 1980. Podkreślenia przy tym wymaga, że przewidywana łączna zaległości w podatku od towarów i usług kwota zawyżenia zwrotu podatku za okres od VIII 2011 r. do IV 2012r. wynosi: 10.929.851 zł. Tym samym, uzasadniona jest ocena Sądu I instancji , że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące koniecznością dokonania zabezpieczenia.

Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji przyjęcia, że ustalenia stanu faktycznego były zgodne z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej . Prawidłowo bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji skonstatował, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.