Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 701/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, 210, 122, 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi C. O. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, dokonał wobec C. O. T. sp. z. o. o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) rozliczenia podatku od towarów usług za grudzień 2015 r. Naczelnik USC stwierdził, że z uwagi na uregulowania zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT na łączną kwotę 1.282.414,69 zł. W konsekwencji organ ten określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r. w wysokości 397.306,00 zł. Ponadto organ zakwestionował prawidłowość zadeklarowanej przez spółkę wysokości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów związanej z badanymi transakcjami, mającymi za przedmiot panele fotowoltaiczne.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017 r.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika UCS i przyjął, że stronie na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na rzecz spółki przez N. G. sp. z o. o., A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU A. T. (dalej: A. M.) oraz C.s sp. z o. o. sp. k., a także uznał, że faktury wystawione na rzecz SLM s.r.o. Tytułem wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu transakcje uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu za grudzień 2015 r. spełniały przesłanki pozwalające uznać je za funkcjonujące w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Organ odwoławczy przyjął następujące ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy:

Spółka miała nakupić panele fotowoltaiczne (solary) od N. G. sp. z o.o. (dalej również: N. G.) i w tym samym dniu sprzedała je w procedurze WDT (wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) do słowackiego podmiotu SLM s.r.o. Deklarując WDT strona zastosowała preferencyjną stawkę VAT 0% oraz wystąpiła o zwrot podatku VAT wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez N. G., tj. od zakupu tych paneli.

W transakcji zakupu/sprzedaży paneli słonecznych pośredniczył A. M., z którym strona [...] listopada 2015 r. zawarła umowę o przedstawicielstwo handlowe, przyjmowanie zleceń na sprzedaż i zakup bez wyłączności w imieniu i na rzecz mocodawcy (skarżącej) na panele fotowoltaiczne, środki ochrony drewna. Zgodnie z umową wysokość prowizji ustalana miała być każdorazowo przed zawarciem przez stronę kontraktu z klientem. Prowizja miała być płatna natychmiast po uregulowaniu płatności przez docelowego klienta (SLM s.r.o.).

W związku z obrotem panelami fotowoltaicznymi w rejestrach VAT za grudzień 2015 r. strona ujęła faktury VAT wystawione przez:

1. A. M. - za usługi pośrednictwa w obrocie panelami słonecznymi prowizja zgodnie z umową z [...] listopada 2015 r., tj. 4 faktury: z [...] grudnia 2015 r., , nr 01/12/2015: z [...] grudnia 2015 r., nr 02/12/2015; z [...] grudnia 2015 r., nr 03/12/2015 i z [...] grudnia 2015 r., nr 04/12/2015;

2. C. sp. z o.o. sp. k. - za usługi transportowe dotyczące wewnątrzwspólnotowego transportu paneli cienkowarstwowych amorficznych, tytułem usług spedycyjnych, tj. 7 faktur: nr 0024/12/2015 z [...] grudnia 2015 r.; nr 0025/12/2015 z [...] grudnia 2015r.; nr 0034/12/2015 z [...] grudnia 2015 r.; nr 0078/12/2015 z [...] grudnia 2015 r.; nr 0079/12/2015 z [...] grudnia 2015 r.; nr 0083/12/2015 z [...] grudnia 2015 r.; nr 0084/12/2015 z [...] grudnia 2015 r..

3. N. G. sp. z o.o. - za panele fotowoltaiczne pod zabudowę fasadową z oprzyrządowaniem, tj. 6 faktur: nr FV l/12 z [...] grudnia 2015 r.; nr FV 2/12 z [...] grudnia 2015 r.; nr FV3/12 z [...] grudnia 2015 r.; nr FV 4/12 z [...] grudnia 2015 r.; nr FV 5/12 z [...] grudnia 2015 r.; nr FV 2/12 z [...] grudnia 2015 r.

N. G. sp. z o.o. nawiązała współpracę ze stroną przez A. M., z którym rozmowy prowadził J. B. (prokurent spółki N.G.).

Z okazanych faktur VAT wynika, że N. G. sp. z o.o. nabyła panele fotowoltaiczne od T. sp. k. (wystawcy "gwarancji" na panele) i w nieprzetworzonej formie sprzedała je do skarżącej. Z listów przewozowych wynikało, że towar z C. (T.) jechał do Z.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prezes zarządu spółki N. G. T.K. [...] marca 2017 r. przyznał się do udziału w grupie przestępczej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT.

Organ drugiej instancji wskazał też, że T. sp.k. z siedzibą w C. wystawiła na rzecz N. faktury VAT, wpisując jako nazwę towaru "panel fotowoltaiczny pod zabudowę fasadową z oprzyrządowaniem".

Towar z jednej z tych faktur został przez N. G. sp. z o.o. sprzedany do Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego K. W pozostałych przypadkach zadeklarowano sprzedaż tego towaru na rzecz strony.

Według faktur VAT okazanych przez stronę, nabyte od N. G. sp. Z o. o. panele słoneczne w tym samym dniu zostały sprzedane do słowackiego podmiotu SLM s.r.o. Transakcje z SLM s.r.o. zostały wykazane przez spółkę w rejestrach sprzedaży i w zgłoszeniu podsumowującym UE.

Naczelnik UCS pozyskał od słowackich organów podatkowych informacje, z których wynika, że prezesem zarządu SLM s.r.o. Był L. R., a panele były dostarczane do wynajętego przez SLM s.r.o. magazynu. Do rozliczeń z polskim podatnikiem SLM s.r.o. używała polskiego rachunku bankowego. Panele słoneczne w ilości hurtowej zostały sprzedane do czeskich podmiotów: A. D. s.r.o. (dalej A.) i P. F. s.r.o. (dalej P.). SLM s.r.o. nie przedstawiła potwierdzeń płatności za towar.

Zdaniem Dyrektora IAS fakturowy schemat dostaw wyglądał następująco: T. sp. k. – N. G. sp. z o.o. - skarżąca - SLM s.r.o.

Z Samochodowych Listów Przewozowych (CMR) wynikało natomiast, że nadawcą towaru była skarżąca, odbiorcą - SLM s.r.o., załadunek był w T., rozładunek był w CS AD I. S. SPOL. s.r.o.

Zdaniem organów podatkowych z powyższego wynikało, że ani N. G. sp. z o. o., ani skarżąca nie miały styczności z towarem. Na podstawie dokumentów CMR, informacji pozyskanych od firm transportowych, danych o logowaniach do systemu Viatoll, itp. ustalono, że w rzeczywistości towar był wożony z C. do Ż. - według schematu:

T. (C.) - SLM s.r.o. (Ż.).

Natomiast uwzględniając kolejne podmioty biorące udział w dostawie tej samej partii towarów organy podtkowe ustaliły następującą drogę fakturowania:

skarżąca - SLM s.r.o. – A. – G. – C. - TLS – B. –T.- N. — skarżąca

Towar był wożony według schematu: Polska – Słowacja – Czechy – Polska.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor IAS stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym łańcuchu dostaw typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Na poparcie powyższego stanowiska organ odwoławczy przywołał następujące okoliczności:

1. Wystąpienie w łańcuchu dostaw "znikających podatników".

Dyrektor IAS zauważył, że formalnie zarejestrowane podmioty: G., C., K., S., C., D. złożyły deklaracje wpisując w nich abstrakcyjne wartości. Absencja osób zarządzających oraz utopijność kontaktów ze spółkami nie pozwoliły na weryfikację wartości podanych w deklaracji. Podmioty te nie posiadały majątku, zazwyczaj korzystały z usług e-biura, nie miały zaplecza techniczno - kadrowego, miały niski kapitał. Spółki te zostały formalnie zarejestrowane, lecz nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Regułą było, że ta sama osoba pozostawała udziałowcem i prezesem zarządu danej spółki. Ponadto wystąpienie w łańcuchu dostaw znikających podmiotów, którzy w środowisku przestępczym nazywani są "wlotami", potwierdzili uczestnicy karuzeli podatkowej;

2. Wystąpienie w łańcuchu dostaw buforów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że spółki występujące pomiędzy znikającym podatnikiem a T. miały jednego hurtowego dostawcę towarów i jednego hurtowego odbiorcę towarów. T. w ramach przestępczej działalności wyłudzenia VAT miała za zadanie pozorować produkcje paneli fotowoltaicznych. Dla pozoru nabywała półprodukty od 3 podmiotów i rzekomo przerobiony towar sprzedała hurtowo do N. G. sp. z o. o., który według faktur VAT dostarczał go do skarżącej. Badając dowody księgowe ustalono, że pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw istnieje wiele powiązań;

3. Miejsca składowania towaru.

Ustalono 14 podmiotów deklarujących papierowy obrót towarami oraz dwa adresy składowania towarów ul. M. [...] w S. i ul. W. [...] w C.. Ponadto stwierdzono, że ten sam towar krążył pomiędzy Czechami, Polską i Słowacją.

4. Krążenie tego samego towaru.

Towar zgłoszony przez skarżącą do wywozu (WDT z 0% VAT) wrócił do kraju i ponownie zadeklarowano jego wywóz. Zdaniem organów podatkowych towar "papierowo" został nabyty i sprzedany przez szereg podmiotów (buforów), aby broker , między innymi strona, mógł ponownie zgłosić wywóz tego towaru z kraju i wystąpić o zwrot podatku VAT, który nigdy nie był wpłacony do budżetu państwa. Towar ten wielokrotnie był wywożony i wracał do kraju, co potwierdzają również zeznania uczestników procederu.

5. Transport towarów. W celu uwiarygodnienia transakcji towar był przewożony.

6. Udział brokerów i podmiotu wiodącego.

W sprawie udziału członka zarządu SLM s.r.o. L. R. w procederze ustalono, że był on odbiorcą wszystkich karuzelowych towarów (bejca, panele). Broker, między innymi, strona, od "pośrednika handlowego" dostawał: towar, dostawcę, odbiorcę. Zadaniem brokera było wystąpienie o zwrot VAT, tzn. firmowanie transakcji przed urzędem skarbowym. Zazwyczaj dostawcą towaru do brokera była N. G. sp. z o. o., odbiorcą L. R. - według schematu:

Bufor: N., O. B., B., V. - broker (strona) – L. R..

7. Rozliczania z organami podatkowymi.

Podmioty występujące na początku łańcucha dostaw w celu zmylenia organów podatkowych składały deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT- 7, w których wykazały bardzo wysokie dostawy i nabycia towarów w kraju. Jednak nie wykazały WNT od podmiotów unijnych, które zgłosiły, że sprzedają im towar. W wyniku tych działań podatek VAT z tytułu WNT nie został rozliczony.

8. Podatek VAT.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano wyliczeń wpłaty podatku VAT przez podmioty biorące udział w dostawie towaru. Bilans rozrachunków VAT za okres objęty postępowaniem ustalono na kwotę 1.443.164,39 zł - na niekorzyść Skarbu Państwa.

9. Rozliczenia finansowe.

Organy podatkowe stwierdziły, że jedynym podmiotem, który otrzymywał pieniądze przed wystawieniem faktury VAT była strona. Wynika z tego, że finansującym karuzelę podatkową był L. R.. Ponadto wszystkie faktury VAT, mające potwierdzać sprzedaż towarów, bez względu czy zostały wystawione przez podmiot krajowy, czy zagraniczny (czeski, słowacki) wykazywały wartości w PLN tzn. rozliczenia pomiędzy podmiotami zagranicznymi, tj. słowackim i czeskim również dokonano w PLN za pośrednictwem polskich banków. Wszystkie podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej, również zagraniczne, posiadały rachunki bankowe w Polsce, tzn. pomimo deklarowania wywozu towaru za granicę pieniądze pozostawały w Polsce.

10. Przygotowanie osób do przesłuchań.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano cztery osoby, w tym: w charakterze strony – członków zarządu skarżącej C. S. i K. N., w charakterze świadka T. G. - komplementariusza T. i A. M. a - pośrednika w transakcjach obrotu panelami fotowoltaicznymi. Organy podatkowe przyjęły, że wszystkie wyżej wymienione osoby zostały przygotowane do przesłuchania oraz podały nieprawdziwe informacje.

11. Produkcja paneli słonecznych.

Dyrektor IAS stwierdził, że rzekoma produkcja paneli fotowoltaicznych była “niewątpliwą mistyfikacją". Według tworzonego wizerunku, producentem paneli miał być T. G. reprezentant spółki T.. W tym celu: zostały wynajęte pomieszczenia w C., wystawiono dokument o nazwie Ogólne Warunki Gwarancji na produkt panele cienkowarstwowe amorficzne VET - P, wystawiono faktury VAT na półprodukty (szyby thin i profile aluminiowe), naniesiono tabliczki znamionowe na skrzynie przewożące towar. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że T. sp.k. nie mogła wyprodukować paneli fotowoltaicznych ponieważ: nie posiadała pomieszczeń produkcyjnych, wózków widłowych, maszyn do produkcji paneli fotowoltaicznych, nie wynajęła wózków widłowych, laminatora itp., nie zakupiła materiałów elektrycznych koniecznych do wykonania paneli fotowoltaicznych ani skrzyń do przewozu paneli.

12. Tworzenie dokumentów związanych z przewozem i magazynowaniem towaru.

Dla uwiarygodnienia, że towar był przekazywany kolejnym podmiotom, kontrahenci występujący w łańcuchu dostaw wykazali sfabrykowane dokumenty magazynowe. Według okazanych dokumentów wydanie zewnętrzne (WZ) T. wydawał towar do N. G. sp. Z o. o.. Według WZ wystawionej przez K. G. panele fotowoltaiczne Vet [...] pod zabudowę z oprzyrządowaniem wydała N. G. sp. o. o., a odebrała skarżąca. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że ani N. G. sp. o. o., ani strona nie miały styczności z towarem - towar był ładowany na samochody w C. (T.) i wożony do Ż. (SLM). Również na wcześniejszych etapach zostały sfałszowane dokumenty magazynowe (TLS, C., B., F.).

13. Umowa pośrednictwa zawarta pomiędzy skarżącą a A. M..

Umowa ta zawierała zapisy zgodnie z którymi wysokość prowizji ustalana była każdorazowo przed zawarciem przez skarżącą kontraktu z klientem, prowizja miała być płatna natychmiast po uregulowaniu płatności przez docelowego klienta (SLM s.r.o.). Tymczasem A. M. składając zeznania w charakterze świadka [...] lutego 2017 r. nie potrafił wymienić wszystkich podmiotów, w których występował jako udziałowiec, zarządzający lub prokurent. A. M. twierdził, że nie znał klienta docelowego i pośredniczył tylko w szukaniu dostawcy, a nie odbiorcy. Zdaniem organu zapisy umowy temu przeczyły. W przypadku obrotu panelami słonecznymi do skarżącej odbiorcą/klientem docelowym była SLM s.r.o., będąca w karuzeli podatkowej podmiotem wiodącym.

Zdaniem Dyrektora IAS A. M. otrzymywał wynagrodzenie po dokonaniu wpłaty przez SLM s.r.o., tj. od transakcji, w której nie pośredniczył.

14. Faktury VAT.

Faktury VAT, mające dokumentować dostawę towarów były tworzone dla celów wyłudzenia podatku VAT i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stwierdzono, między innymi, na podstawie zeznań świadków: J. S. – pracownika T., K. K., T. G., R. W..

Według organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że pomiędzy krajami wożone były szyby thin, na których nie wykonano żadnych prac, nigdy nie powstały z nich panele fotowoltaiczne. T. sp. k., N. G. sp. z o. o., skarżąca, SLM s.r.o., A. D. s.r.o., P. F. s.r.o., wystawiły faktury VAT w swej treści niezgodne ze stanem faktycznym, wpisując jako przedmiot dostawy panele fotowoltaiczne zamiast szyby thin.

W ocenie organu odwoławczego ustalony łańcuch dostaw towaru był zaaranżowany jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Zaczynając od formalnego zakładania sieci spółek, mających wykonać zadania założone przez grupę. Dla wzmocnienia efektu "dostawy" w łańcuch dostaw włączono element obróbki towaru (produkcji) przez T. sp. k. W Polsce trzonem grupy były podmioty będące w środku łańcucha dostaw (B. sp. z o.o., F. S. sp. z o.o., O. B. sp. z o.o., T. sp. k,. N. G. sp. z o.o. itp.). Przed nimi wstawiono znikających podatników, którzy często byli wymieniani. Łańcuch dostaw w kraju kończyły podmioty legalnie działające na rynku od wielu lat tzw. brokerzy (m. in. strona), którzy swoją reputacją gwarantowali, że VAT zostanie wypłacony przez urząd skarbowy. Brokerzy zgłaszali wywóz towaru z kraju (stosując stawkę VAT 0%) do podmiotów związanych z L. R. (B. S. L., SLM, P.R. itp.). L. R. (podmioty przez niego zarządzane) deklarowały WDT (0% VAT) do podmiotów, które zgłaszały WDT do Polski. Towar był przywożony na ul. M. [...] w Sosnowcu, a formalnie nabywali go znikający podatnicy (PSJ sp. z o.o., G. sp. z o.o, D. sp. z o.o. itd.) rozpoczynając "papierowy" obieg towarów. Ten sam towar "przechodził" przez kolejne fikcyjne podmioty (utworzone na potrzeby karuzeli), aby na końcowym etapie dotrzeć do brokera, który zgłosi wywóz towaru do podmiotu zarządzanego przez L. R..

Zdaniem organu odwoławczego schemat procederu kształtował się w następujący sposób:

Skład GP S. - znikający podatnik - bufory - skarżąca – L. R. — A. D. s.r.o., P. F. s.r.o. - Skład GP S.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższy obraz zdarzeń znajduje potwierdzenie w zeznaniach uczestników procederu, z których wynika, że towaru było tyle, że mieściło się na 11 samochodach ciężarowych i był on wożony w kółko.

Dyrektor IAS stwierdził, że skarżąca była członkiem grupy przestępczej, która miała na celu wyłudzanie podatku VAT. Transakcje kupna i sprzedaży, w której brała udział, wpisują się w schemat transakcji karuzelowych, w którym występującym w nim uczestnikom, w tym spółce, można i należy przypisać funkcje charakterystyczne dla uczestników tego typu procederu, tj. "znikającego podatnika" (m. in. C. sp. z o.o., D., G. sp. z o.o.), bufora (N. G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., O. B. ), brokera (strona) i podmiotu wiodącego (SML s.r.o. i L. R.). Dyrektor IAS przyjął, że skarżąca pełniła w powyższym procederze funkcję brokera, jako podmiot legalnie działający na rynku, gwarantujący, iż podatek VAT, który nierozliczony na wcześniejszych etapach obrotu zostanie wypłacony w związku z zadeklarowaniem w rozliczeniu za grudzień 2015r. WDT oraz znaczonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widniała N. G. sp. z o.o.

Dyrektor IAS badał także czy strona dochowała należytej staranności i czy działała w dobrej wierze biorąc udział w w zakwestionowanych transakcjach. W tym zakresie organ odwoławczy uznał, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Zdaniem organu świadczyły o powyższym następujące okoliczności:

- odmienność działalności i nieznajomość środowiska energii odnawialnej, przez spółkę działającą w branży mleczarskiej (skarżąca od 20 lat działa na rynku mleczarskim), w żaden sposób nie powiązanej z przedmiotem nabycia i sprzedaży;

- brak aktywności w Internecie osoby kontrahenta, brak reklamy jego działalności,

- bak wiedzy o kontrahentach: dostawcy i odbiorcy towaru do momentu pierwszej transakcji i posiłkowanie się ich wskazaniem przez inny podmiot – A. M.,

zrzeczenie się nadzoru nad transakcjami i scedowanie kompetencji w tym zakresie na A. M.,

bardzo krótki termin pomiędzy nabyciem i sprzedażą towaru: według faktur dokumentujących wskazane w nich czynności dokonywanie zakupu i sprzedaży paneli następowało w tym samym lub kolejnym dniu;

brak faktycznej weryfikacji okoliczności rzeczywistego istnienia towaru podlegającego obrotowi, pomimo jego znacznej wartości;

brak zainteresowania samym towarem i realizacją zamówienia;

brak zbieżności w dokumentacji dotyczącej transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku obrotu panelami fotowoltaicznymi skarżąca zrezygnowała z procedur weryfikacyjno - rozpoznawczych i ubezpieczeniowych, tzn. nie wystąpiła do C. o sprawdzenie kontrahentów, nie ubezpieczyła transakcji, nie zebrała informacji na temat kontrahentów (SLM, N. Group sp. z o. o.). Odmienność branży oraz nieznajomość środowiska energii odnawialnej powinna obligować stronę do wzmożonej ostrożności, czujności i powściągliwości. Zaniechanie ze strony spółki w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu solarami jest więc zupełnie niezrozumiale i niezgodne z dotychczasową wypracowana przez nią praktyką. Również wskazanie przez A. M. dostawcy jak i odbiorcy towarów powinno - szczególnie u tak doświadczonego przedsiębiorcy - wzbudzić podejrzenia, co do legalności transakcji.

Jednocześnie zdaniem organu drugiej instancji wskazane powyżej zachowania i zaniechania uprawniały do wniosku, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach typu "karuzela podatkowa", nie podejmując działań, które racjonalny przedsiębiorca powinien poczynić w celu upewnienia się, że transakcje te nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. To skarżąca, jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę zakupionych towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT) i jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku.

Dyrektor IAS argumentował, że oceny w tym zakresie nie zmieniał materiał dowodowy przedłożony przez stronę jako załącznik do odwołania, tj. wydruk ze strony finstat.sk dotyczący SLM s.r.o. Z ustaleń poczynionych przez organ wynikała bowiem niemożność wyszukania odbiorcy paneli fotowoltaicznych przez Internet. Organ wskazał na zasadniczą różnicę miedzy formalną rejestracja firmy, a jej działalnością gospodarczą. Zdaniem organu nie było możliwe wyszukanie i nawiązanie kontaktu handlowego ze spółką SLM s.r.o. (odbiorcą paneli fotowoltaicznych) przez Internet, ponieważ SLM nie prowadziła żadnej aktywności w sieci, tj. nie miała strony internetowej, nie występowała na stronach dotyczących energii odnawialnej, ani w żaden inny sposób nie reklamuje się. SLM występowała jedynie jako zarejestrowany w bazach podmiot. Sam fakt zarejestrowania i posiadania wydruku powyższą okoliczność potwierdzającego, który nie został przy tym sporządzony w języku polskim, przy braku innych informacje dotyczących podmiotu działalności i jej związku energią odnawialną, nie może stanowić potwierdzenia, że dokonując konkretnej transakcji podatnik ma do czynienia z wiarygodnym kontrahentem. Powoływana w odwołaniu okoliczność, że strona miała sprawdzić czy SLM ma aktywny numer NIP w bazie VIES również wzbudzała wątpliwości co do jej zgodności ze stanem faktycznym sprawy, gdyż członek zarządu strony C. S. przyznał, że nie znalazł odbiorcy paneli w Internecie, odbiorcę i dostawce paneli wskazał A. M.. Z powyższego wynikało, że spółka ani nie sprawdziła SLM s.r.o., ani nie przeprowadziła żadnych negocjacji. Ponadto sam fakt ewentualnego odnalezienia informacji o panelach fotowoltaicznych na stronach N. G. sp. z o. o. i T. nie zwalniał skarżącej z powinności weryfikacji osoby kontrahenta w sposób zapewniający większą wiarygodność, niż informacja umieszczona w Internecie, a takie działania nie zostały przez spółkę podjęte. Reasumując, organ stwierdził, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczyły kwestionowane faktury.

Zdaniem Dyrektora IAS w związku z koniecznością zastosowania w stanie faktycznym regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz wobec braku dochowania przez stronę należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji z kontrahentem wskazanym w treści faktur, przyjąć należało, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie: 1282.414,69 zł, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. G. sp. z o.o. tytułem dostawy towarów, oraz z faktur wystawianych przez A. M. i C. sp. z o.o. sp. k. (w przypadku których prawo do odliczenia nie przysługuje z uwagi na brak związku zakupionych usług z czynnościami opodatkowanymi).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. strona wniosła o uchylenia decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na:

- pominięciu przez organy podatkowe okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż paneli fotowoltaicznych a nie celowe uczestnictwo w tzw. "karuzeli podatkowej";

- pominięciu przez organy podatkowe okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

- pominięciu przez organy podatkowe okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego skarżącej w wielu innych transakcjach był identyczny z kwestionowaną transakcją, a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej skarżącej, a zatem skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

- pominięciu przez organy podatkowe okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują, na świadomy udział skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej;

- pominięciu przez organy podatkowe okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że skarżąca nie została w żadnych zeznaniach świadków (złożonych w sprawach karnych prowadzonych przez prokuratury) wymieniona jako świadomy uczestnik tzw. karuzeli podatkowej,

- pominięciu przez organy podatkowe okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez ww. świadków wynika jednoznacznie, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji oraz okoliczności pośrednie (np. nagrody przyznawane przez Ministra uczestnikom procederu), wskazują, że skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

- co skutkuje również naruszeniem przez Dyrektora IAS art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na

niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w owym materiale;

art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 ustawy VAT w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego, i tak dowody zebrane w sprawie (wielokrotnie podkreślone w decyzjach obu instancji) wskazują, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej; skarżąca była przekonana - bazując na kontaktach swoich pośredników, dokumentach przewozowych itp., że panele fotowoltaiczne kupione od N. G. sp. z o.o., były fizycznie dostarczone przez niezależnego przewoźnika, do miejsca odbioru wskazanego przez klienta, któremu skarżąca sprzedała te panele;

art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT jako podstawy prawnej odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N. G. sp. z o.o., A. M., C. sp. z o. o. sp. k., w łącznej kwocie 1.282.414,69, zł;

art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora IAS jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

art. 180, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie, organy podatkowe szczegółowo opisały podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót panelami fotowoltaicznymi, podczas gdy skarżąca dowiedziała się o istnieniu tych podmiotów (za wyjątkiem spółek T., N. G. oraz SLM s.r .o.), z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania. Oparcie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podmiotów, z którymi skarżąca nie miała absolutnie żadnej styczności, stanowi naruszenie art, 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez Dyrektora IAS w ślad za organem I instancji, na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;

art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenie zasady dwuinstancyjności przez powtórzenie praktycznie "słowo w słowo" uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, kopiując w zasadzie całość tej decyzji;

art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została ona dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek:

- okoliczności, że Dyrektor IAS nie zaprzecza faktom podanym przez skarżącą, lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji - przy pomocy faktów podawanych przez skarżącą, stara się udowodnić, że skarżąca podjęła świadome działania w celu obejścia prawa podatkowego, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego;

- stwierdzenie, że operacje przeprowadzone przez skarżącą związane z obrotem panelami słonecznymi nie miały uzasadnienia gospodarczego bez udowadnia tego;

- uzasadnianie przez Dyrektora IAS braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego brakiem zapłaty podatku VAT w poprzednich fazach obrotu panelami słonecznymi przez szereg innych podmiotów, podczas gdy dla prawa do odliczenia VAT nie ma znaczenia zachowanie innych podmiotów. Podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a skarżąca powinna otrzymać zwrot podatku;

- brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne;

- wskazywanie, że skarżąca uczestnicząc w obrocie panelami słonecznymi nie miała innego celu niż wyłudzenie VAT, mimo, że skarżąca wielokrotnie podnosiła, że cel tych działań był inny - uzyskania prowizji handlowej pomiędzy ceną kupna a sprzedaży paneli słonecznych;

- oparcie rozstrzygnięcia między innymi na tezie, że pośrednik w transakcji kupna i odprzedaży paneli słonecznych, czyli A. M., wskazał zarówno sprzedawcę i odbiorcę towarów, co zdaniem organów podatkowych nie jest zgodne z praktyką handlową, mimo że skarżąca wskazywała na każdym etapie postępowania, podając dowody na swoje stanowisko, że jest to obecnie powszechna zwyczajna praktyka gospodarcza - skarżąca wskazywała na konkretne transakcje, w zakresie obrotu nabiałem, które dokonała;

8. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji;

9. art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez organy podatkowe określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie.

10. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. G. sp. z o.o., A. M., C. sp. z o. o. sp. k., na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej , oceny dowodów przedłożonych przez skarżącą, tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 29 czerwca 2018 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, strona podtrzymała zarzuty podniesione w skardze i ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. W załączeniu przedłożyła dokumenty odnoszące się do korespondencji handlowej pomiędzy skarżącą, A. M. oraz N. G. sp. z o. o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury dokumentujące nabycie przez stronę paneli fotowoltaicznych od N. G. sp. z o.o. oraz ich sprzedaż na rzecz SLM s.r.o. z siedzibą w Słowacji odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a w związku z tym, czy strona działała w dobrej wierze i dochowała tzw. należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji z kontrahentami wskazanymi na fakturach uczestniczących w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organy przyjęły, że strona była uczestnikiem transakcji wpisujących się w schemat oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa".

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji.

Przede wszystkim w ocenie sądu, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2050/15, dostępny podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie wbrew wywodom skargi organ drugiej instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ drugiej instancji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, podał podstawę prawną oraz zawarto w nim "uzasadnienie faktyczne i prawne". Uzasadnienie to zawiera ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego organu odwoławczego. To zaś, że organ posłużył się argumentacją organu podatkowej pierwszej instancji, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 127 ani art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca takich uchybień nie wskazała, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za grudzień 2015 r., w tym na włączonym do akt sprawy, postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., materiale pozyskanym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. Analizie poddano także materiał dowodowy załączony przez stronę do odwołania, tj. - wydruk korespondencji email z [...] grudnia 2016 r. i wydruk ze strony www.finstat.sk , dotyczący podstawowych informacji o SLM s.r.o.. który został poddany analizie i oceniony przez organ odwoławczy, jako niestanowiący istotnego dowodu w sprawie, o czym poniżej.

Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznanej sprawy sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z ich poszanowaniem. Z akt sprawy wynikało bowiem, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego.

Ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do wniosków wyprowadzonych przez Dyrektora IAS, że w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu dostaw, skarżąca działała w roli tzw. brokera, czyli stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw, który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz przy zastosowaniu stawki 0% występował o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom-ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącą towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz SLM s.r.o. z siedzibą na Słowacji, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo uznały, że analizowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część "karuzeli podatkowej". Celem powyższych działań było wyłudzenie podatku VAT Poszczególnym podmiotom uczestniczącym w schematach transakcji organy podatkowe przypisały określone zadania i role charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a SLM s.r.o. dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę oraz transakcji nabycia paneli fotowoltaicznych zawieranych pomiędzy stroną a N. G. sp. z o.o. oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha, potwierdzały, że działania dokonywane przez powyższe podmioty, w tym skarżącą, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Ustalenia i wnioski w tym zakres organ odwoławczy przedstawił w wyczerpujący sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 19-38). Zdaniem sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia i ich ocena jest prawidłowa. Znajdują one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym informacji udzielonych od czeskich i słowackich organów podatkowych, a także w protokołach z zeznań świadków przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu, włączonych do skat postępowania postanowieniem organu podatkowego z [...] kwietnia 2017 r. (protokoły zeznań poniżej wymienionych świadków, akta administracyjne - koperta: dokumenty wyłączone z postępowania kontrolnego):

I tak, świadek T. K., reprezentant N. G. sp. o. o. podczas przesłuchania [...] marca 2017 r. przyznał, że spółka powyższa w badanym okresie brała udział w grupie przestępczej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT (k.8981).

Świadek P. S. prezes zarządu O. B. sp. z o. zeznał [...] lutego 2017 r., że spółka ta nigdy żadnej działalności nie prowadziła, natomiast K. L. (A.M.G., L.-P.) i jego syn "mieli" spółki, które zajmowały się fikcyjnym handlem z T. sp. k. Ponadto P. G. (Skład GP) najmujący powierzchnie magazynowe przy ul. M. [...] w S., był fikcyjnym podmiotem "słupem" do magazynowania towarów (k.8684). Podczas przesłuchania [...] lutego 2017 r. świadek ten natomiast przyznał, że C. M. (członek zarządu B. sp. z o. o. z siedzibą w S.) i jego syn prowadzili spółki służące wyłudzeniu podatku VAT. Do przełomu 2014/2015 r. "załatwianiem słupów" biorących udział w "karuzeli podatkowej" zajmował się bezpośrednio C. M. (k.8592).

Z protokołów z zeznań świadków P. S. prezes zarządu O. B. sp. z o., D. Ch., T. G. komplementariusza T. sp. k., J. S. pracownika T. sp. k. i R. W. pracownika T. sp. k., wynikało jednoznacznie, ze towar – panele słoneczne wielokrotnie był wywożony i wracał do kraju (k.8592, k. 8230, k.7643, k.8353, i k. 8734). Towar ten był przewożony w celu uwiarygodnienia transakcji (dane z systemów viaToll i myto oraz zeznania świadków P. S. i R. W.).

Okoliczność, że "karuzelowy" towar pochodzący od N. G. sp. z o. o. odbierał L. R. potwierdziły dowody – protokoły zeznań świadków: J. W. (przesłuchanie z [...] lutego 2017 r. k.8268); D. Ch. (przesłuchanie z [...] lutego 2017 r., z [...] kwietnia 2017 r. i z [...] marca 2017 r. k.8230) oraz P. S. (przesłuchanie z [...] lutego 2017 r. i z [...] marca 2017 r. k.8592). Organy natomiast ustaliły, że L. R. pełnił funkcję członka zarządu, wspólnika w słowackich spółkach, między innymi, w SLM s.r.o.

Ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi T. sp. z k. nie była w stanie wyprodukować paneli fotowoltaicznych mają natomiast oparcie w dowodach z protokołów z zeznań świadków: T. G. komplementariusza tej spółki (przesłuchanie z [...] lutego 2017 r. k.7643), J. W. (przesłuchanie z [...] lutego 2017 r., k. 8268), P. S. prezesa zarządu O. B. sp. z o. o. (przesłuchanie z 24 i 28 lutego 2017 r. k.8592), J. S. pracownika tej spółki (przesłuchanie z [...] lutego 2017 r. k.8353), A. F. spawacza zatrudnionego w T. i R. W. pracownika powyższej spółki, który faktycznie prowadził T. (przesłuchanie z [...] i [...] marca 2017 r. k.8734)

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił podstawę do przypisania występującym w transakcjach podmiotom, w tym skarżącej, funkcji (ról) charakterystycznych dla uczestników procederu "karuzeli podatkowej", mianowicie "znikającego podatnika" (m. in. C. sp. z o.o. D., G. sp. z o.o.), bufora (N. G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., O. B. sp. z o. o.), brokera (strona) i podmiotu wiodącego (SML s.r.o. i L. R.). Strona pełniła w powyższym procederze, jak już wskazano powyżej, funkcję brokera, jako podmiot legalnie działający na rynku, gwarantujący, że podatek VAT, który nierozliczony na wcześniejszych etapach obrotu (co zobrazowano w tabeli nr 11 decyzji organu pierwszej instancji), zostanie wypłacony w związku z zadeklarowaniem w rozliczeniu za grudzień 2015 r. WDT oraz znaczonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Umowa pośrednictwa zawarta pomiędzy skarżącą a A. M. [...] listopada 2015 r. zawierała postanowienia, zgodnie z którymi wysokość prowizji ustalana miała być każdorazowo przed zawarciem przez mocodawcę (stronę) kontraktu z klientem, prowizja miała być płatna natychmiast po uregulowaniu płatności przez docelowego klienta (SLM s.r.o.). Organ odwoławczy trafnie zauważył natomiast, odnosząc się do dowodu z zeznań świadka A. M., że wyżej wymieniony nie potrafił nawet wymienić wszystkich podmiotów, w których występował jako udziałowiec, zarządzający lub prokurent. Świadek ponadto, jak twierdził, nie znał klienta docelowego i pośredniczył tylko w szukaniu dostawcy a nie odbiorcy (zeznania świadka z [...] lutego 2017 r. akta administracyjne tom II). Zapisy powyższej umowy temu jednak przeczą. Organ odwoławczy wskazał tu na art. 4.2 pkt b zgodnie z którym prowizja nie jest naliczana w przypadku zamówień zrealizowanych przez mocodawcę, dopóki klient docelowy nie zapłaci w całości za dostawę (umowa – akta administracyjne tom III). Według świadka "I tak było za każdym jednym razem". Organy podatkowe trafnie zauważyły, że w przypadku obrotu panelami słonecznymi do skarżącej odbiorcą/klientem docelowym była SLM s.r.o., która w karuzeli podatkowej była podmiotem wiodącym. Z powyższego wynikało, że A. M. otrzymywał wynagrodzenie po dokonaniu wpłaty przez SLM s.r.o., tj. od transakcji, w której nie pośredniczył.

Organy podatkowe prawidło też ustaliły, że faktury VAT, mające dokumentować dostawę towarów były tworzone dla celów wyłudzenia podatku VAT i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te potwierdziły dowody w postaci protokołów z zeznań świadków (protokoły zeznań poniżej wymienionych świadków, akta administracyjne - koperta: dokumenty wyłączone z postępowania kontrolnego): J. S. pracownika T. sp. k. (przesłuchanie z [...] lutego 2017 r. k.8353), T. K. członka zarządu N. G. sp. z o. o.(k.8963), T. G. (przesłuchanie z [...] lutego 2017 r. k.7643), R. W. (przesłuchanie z [...] marca 2017 r. k.8734), D. Ch. przesłuchanie z [...] kwietnia 2017 r. k.9496). Zeznania te zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 34).

W oparciu o wskazany materiał dowodowy organy podatkowe miały rzetelne i wiarygodne podstawy, aby uznać, że faktury VAT wystawione przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności. Do SLM s.r.o. były wożone półprodukty, a nie jak wskazano na fakturze, panele fotowoltaiczne, co przeczy argumentacji strony o zgodności przedmiotowej zakwestionowanych faktur i dokonaniu wskazanych w nich czynności. Wskazać przy tym należy, że reprezentant skarżącej, członek zarządu C. S., stwierdził że rola strony ograniczała się do pośrednictwa, w związku z czym faktura VAT powinna być wystawiona za usługi pośrednictwa. Tym bardziej zatem ujęcie w rejestrach VAT faktur zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych – jak przyjął Dyrektor IAS – było nieprawidłowe.

Organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, iż pomiędzy krajami wożone były szyby thin, na których nie wykonano żadnych prac, nigdy nie powstały z nich panele fotowoltaiczne (protokół zeznań świadków: P. S. przesłuchanie z [...] marca 2017 r. (k.9398), T. G. przesłuchanie z [...] lutego 2017 r. (k.7643), T. K. ( przesłuchanie z [...] marca 2017 r. k.8981), J. W. (przesłuchanie z 22 lutego 2017 r. k.8381).

Dowody powołane przez organy podatkowe stanowiły podstawę do ustaleń, zgodnie z którymi T. sp. k. N. G. sp. z o.o., skarżąca, SLM s.r.o., A. D. s.r.o., P. F. s.r.o.. wystawiły faktury VAT w swej treści niezgodne ze stanem faktycznym, wpisując jako przedmiot dostawy panele fotowoltaiczne zamiast szyby thin. Ustalony łańcuch dostaw towaru był zaaranżowany jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Zaczynając od formalnego zakładania sieci spółek, mających wykonać zadania założone przez grupę, dla wzmocnienia efektu "dostawy" w łańcuch dostaw włączono element obróbki towaru (produkcji) przez T. sp. k. W Polsce trzonem grupy były podmioty będące w środku łańcucha dostaw (B. sp. z o.o., F. S. sp. z o.o., O. B. sp. z o.o., T. sp. k, N. G. sp. z o.o.). "Przed" tymi podmiotami wstawiono "znikających podatników", którzy często byli wymieniani. Łańcuch dostaw w kraju kończyły podmioty legalnie działające na rynku od wielu lat tzw. brokerzy (m. in. skarżąca ), którzy swoją reputacją "zagwarantowali, że VAT zostanie wypłacony przez urząd skarbowy. Brokerzy zgłaszali wywóz towaru z kraju (stosując stawkę VAT 0%) do pomiotów zarządzanych przez L. R. (m. in. SLM s.r.o.), deklarowały WDT (0% VAT) do podmiotów, które zgłaszały WDT do Polski. Towar był przywożony na ul. M. [...] w S., a formalnie nabywali go znikający podatnicy (PSJ sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., itd.) rozpoczynając "papierowy" obieg towarów. Ten sam towar "przechodził" przez kolejne podmioty utworzone na potrzeby "karuzeli podatkowej" aby na końcowym etapie dotrzeć do brokera, który zgłaszał wywóz towaru do podmiotu zarządzanego przez L. R. Organy podatkowe zobrazowały powyższy schemat procederu w następujący sposób:

Skład GP S. - znikający podatnik - bufory – skarżąca – L. R. – A. D. s.r.o., P. F. s.r.o. - Skład GP S.

Przywołując natomiast podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Jedynie bowiem podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a zatem takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane. Jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54; w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32).

Z uwagi na powyższe, a także wobec argumentacji strony, przedstawionej tak w odwołaniu, jak i podtrzymanej w skardze, organy podatkowe zasadnie poddały badaniu kwestię dotyczącą stanu świadomości strony (członków jej zarządu C. S.i K. N.) oraz dochowania przez nią tzw. "należytej staranności" w odniesieniu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami, których, zgodnie z treścią otrzymanych faktur, miała być uczestnikiem i ich ewentualnego wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów potwierdzających ustalenia Dyrektora IAS w zakresie świadomego udziału spółki w grupie przestępczej wyłudzającej VAT ani faktu, że spółka mogła przypuszczać, ze bierze udział w oszustwie podatkowym i nie dochowała należytej staranności w tym zakresie.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że w istocie organ odwoławczy przyjął jednocześnie, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT (np. str. 42 zaskarżonej decyzji), jak również przypisał stronie świadomy udział w "karuzeli podatkowej" (np. str. 45 zaskarżonej decyzji).

To niejednolite stanowisko organu drugiej instancji nie miało jednakże – wbrew zarzutom skargi – znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie sądu, organy wykazały, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy stanowią element "karuzeli podatkowej" Organ odwoławczy przedstawił bardzo szczegółową analizę powyższego wniosku i wyczerpująco ją uzasadnił. Argumenty przytoczone przez organ odwoławczy potwierdzają co najmniej brak należytej staranności w relacjach z kontrahentami po stronie skarżącej, a sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną Dyrektora IAS w tym zakresie, przyjmując że jest ono prawidłowe, poparte rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, uwzględnia także okoliczności sprawy, w tym pozycję skarżącej na rynku i jej dotychczasowy profil zawodowy, branżę w której spółka działała przed uczestnictwem o oszukańczym procederze.

Zdaniem sądu organ odwoławczy przy tym trafnie na str. 42 i 43 zaskarżonej decyzji wymienił okoliczności faktyczne, w tym symptomy, które u racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy, co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji.

Podejmując powyższą kwestię wskazać należy przede wszystkim, że sprawie bezspornym było, iż skarżąca pozostawała podmiotem rozpoznawalnym w branży mleczarskiej, mającym wysoką renomę, działającym na rynku od 20 lat. Reprezentanci spółki posiadali na tym rynku kwalifikacje, doświadczenie, znali realia rynkowe i mieli wiedzę, że każda branża ma swoją specyfikę, opiera się na kręgu osób, które się znają, a informacje na temat osób i firm najlepiej pozyskać ze środowiska branżowego.

Bezspornym w sprawie było, że skarżąca znając doskonale rynek mleczarski, weryfikowała zdobytą wiedzę, zbierając informację, np. o kondycji danych podmiotów w wywiadzie gospodarczym. Spółka w sposób ciągły korzystała z usług C., sprawdzając swoich potencjalnych kontrahentów oraz ubezpieczając transakcje handlowe. Natomiast w przypadku obrotu panelami fotowoltaicznymi skarżąca zrezygnowała z tych procedur weryfikacyjno - rozpoznawczych i ubezpieczeniowych, tzn. nie wystąpiła do C. o sprawdzenie kontrahentów, nie ubezpieczyła transakcji, nie zebrała informacji na temat kontrahentów (N. G. sp. z o. o., SLM s.r.o., czy T. sp. k.). Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odmienność branży oraz nieznajomość środowiska energii odnawialnej powinna obligować skarżącą do wzmożonej ostrożności, czujności i powściągliwości w zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Powyższe zaniechanie ze strony spółki w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu solarami była zatem niezgodne z dotychczasową wypracowana przez stronę praktyką handlową.

Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że brak specjalistycznej wiedzy czy nieznajomości nowego rynku nie może usprawiedliwiać przedsiębiorcy z uwagi na zawodowy charakter prowadzonej przez niego działalności. To na nim spoczywa bowiem obowiązek pozyskania informacji dotyczących zagrożeń wynikających z rozpoczęciem działalności handlowej na nowym obszarze. Brak wiedzy może zostać uzupełniony w drodze skorzystania z usług oferowanych przez np. wyspecjalizowane podmioty świadczące usługi audytorskie lub zajmujące się pozyskiwaniem informacji dotyczących sytuacji gospodarczej przedsiębiorstw (tzw. wywiadownie gospodarcze). Wskazana praktyka uzasadniona jest zwłaszcza wtedy, gdy planowana działalność dotyczy zupełnie nowej branży, a także gdy stwarza duże prawdopodobieństwo kooperacji z podmiotami nierzetelnymi.

Prawidłowo też organ odwoławczy wskazał, że sytuacja dotycząca zawierania przez spółkę spornych transakcji sytuacja była nierynkowa, a okoliczność ta wynikała przede wszystkim ze stanowiska samej skarżącej. Prezes zarządu spółki K. N. wskazał mianowicie, że nie ma takich sytuacji żeby broker wskazywał w tej samej transakcji dostawcę i odbiorcę. Racjonalnie działający przedsiębiorca oceniając powyższą sytuację stwierdziłby, że jest ona sprzeczna z zasadami gospodarki rynkowej (gdzie podmioty dążą do skracania łańcucha dostaw) i zmierza do oszustwa podatkowego. Świadek A. M. oraz reprezentanci skarżącej C. S. i K. N. także mieli świadomość "kontrowersyjności" sytuacji, gdyż zataili fakt biernego udziału strony w transakcjach obrotu panelami fotowoltaicznymi twierdząc, że pośrednik A. M. wskazał tylko dostawcę paneli (N. G. sp. z o. o.). Kuriozalność sytuacji, jak to trafnie określił Dyrektor IAS, potwierdził też inny uczestnik karuzeli D. Ch. któremu pośrednik podał zarówno dostawcę i odbiorcę, a którego zaskoczyło to, że L. R. nie bierze towaru bezpośrednio od N. G. sp. z o. o. (protokół przesłuchania świadka z [...] lutego 2017 r.). Skarżąca zgodziła się na uczestnictwo w wyreżyserowanych zdarzeniach firmując kupno/sprzedaż niesprecyzowanego towaru. Dopełnieniem nadzwyczajności i okazyjności kontraktu było finansowanie transakcji przez nieznany stronie podmiot słowacką spółkę. SLM s.r.o. przekazywała środki finansowe na rachunek bankowy skarżącej, a pieniądze te po paru dniach były przekazywane do N. G. sp. o.o., poprzez operacje bankowe. Strona poprzez swój udział w powyższym czyniła przeprowadzane transakcje wiarygodnymi. Jednocześnie ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie skarżąca nie kwestionowała.

Badanie wiedzy podatnika o tym, że być może dokonywane przez niego transakcje wiążą się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT jest zgodne z orzecznictwem Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych aprobuje powyższą linię orzeczniczą TSUE. I tak, na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje jako własne.

Racje ma organ odwoławczy argumentując, że ustalenia dotyczące współpracy skarżącej z A. M. pozwalały na wniosek, iż wybór dostawcy i odbiorcy, negocjacje biznesowe, weryfikacja kontrahentów stanowiły wyłączną prerogatywę A. M.. Natomiast świadek ten wobec spółki miał obowiązki jedynie o charakterze informacyjnym. Jednocześnie z zeznań członków zarządu wynikało, że przy transakcjach zawieranych za pośrednictwem osób trzecich na pośredniku nie ciążyła odpowiedzialność za prawidłowość transakcji, nie gwarantował rzetelności kontrahenta. Niewątpliwie powyższe okoliczności powinny u racjonalnie i przezornie działającego przedsiębiorcy, wzbudzić wątpliwości i zainicjować procedurę weryfikacyjną wobec wszystkich osób i podmiotów biorących udział w obrocie panelami tj. producenta, dostawcy, pośrednika, odbiorcy. Spółka natomiast zrzekła się nadzoru i kontroli, w tym uprawnienia do odrzucenia kandydatury kooperantów, sprawdzenia ich kondycji finansowej oraz renomy, monitorowania transakcji, ustalenia producenta towaru, źródła pochodzenia towaru. Te zadania zostały pozostawione A. M., który nie miał także doświadczenia w branży paneli słonecznych. Powyższe okoliczności, jak trafnie przyjął organ, negują w sposób jednoznaczny możliwość przypisania stronie należytej staranności w relacjach z N. G. sp. z o. o. i SLM s.r.o. Sąd podziela stanowisko organu drugiej instancji, że skarżąca rezygnując z nadzoru i zarządzania transakcjami zaaprobowała przypisaną jej rolę bufora w tym wykorzystanie swojej pozycji na rynku do pozyskania podatku VAT z urzędu skarbowego. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że rozsądnie myślący przedsiębiorca powinien zachować należytą staranność z uwagi na wielkość obrotów z dostawcą spółką N. G.. Spółka ta była największym dostawcą towarów do skarżącej, w grudniu 2015 r. wystawiła na jej rzecz faktury VAT na kwotę netto 5.561.676 zł, podatek VAT 1.279.185,48 zł (natomiast inny dostawca krajowy L.-A. Zakład Mleczarski wystawił faktury VAT na kwotę netto 1.666,380 zł, VAT 83.853,60 zł). Suma podatku VAT z faktur wystawionych przez N. Group sp. z o. o. stanowiła prawie 70% podatku naliczonego za grudzień 2015 r. Analogicznie SLM s.r.o. była największym odbiorcą towarów od skarżącej w badanym okresie (sprzedaż w kwocie: 5.686.620,00 zł, przy czym kolejny odbiorca B. s.r.o. - sprzedaż na kwotę: 1.963.348,94 zł). Danych powyższych przytoczonych przez organy podatkowe, strona nie kwestionowała. Z uwagi na skalę przedsięwzięcia, wielkość transakcji, skarżąca powinna poświęcić więcej uwagi i sumienności przy realizacji tego kontraktu.

Co istotne, żadna z osób zarządzających skarżącą, nie widziała paneli fotowoltaicznych., ani nie przebywała w miejscu ich produkcji czy magazynowania, nie była obecna przy pakowaniu i załadunku tego towaru. Zarząd spółki nie sprawdzał towaru, kontrahentów, ani producenta towaru. W obrocie panelami fotowoltaicznymi odstąpił od zwyczajowych procedur i z nieuzasadnioną beztroską "wchodził" w wyreżyserowany układ stanowiący oszustwo podatkowe. Powyższe okoliczności potwierdziły wprost dowody z zeznań reprezentantów skarżącej K. N. i C. S.. Z zeznań C. S. wynikało też, że A. M. znał od 5 lat w związku z działalnością w branży mleczarskiej. (zeznania członków zarządu skarżącej, akta administracyjne tom I).

Podsumowując powyższe, specyficzne warunki kontraktu, zrzeczenie się nadzoru t kontroli, brak zweryfikowania kontrahenta, oraz brak zainteresowania samym towarem oraz realizacją zamówienia wskazywały na to, że strona nie wykazała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Zgodzić się także należy z Dyrektorem IAS, że kolejną oznaką braku dochowania należytej staranności przy badaniu kontrahentów uczestniczących w "karuzeli podatkowej" były rozbieżności, brak rzetelności w dokumentacji dotyczącej transakcji, w szczególności brak zbieżności między CMR i WZ. Mianowicie, według CMR towar był wydawany przez T. sp. k. w C. i jechał na Słowację (nie było żadnej wzmianki o N. G. sp. z o. o.), a według WZ towar był przekazywany z N. G. "w Z." do skarżącej w W.. Gwarancja na panele wystawiona była na papierze firmowym T. sp. k. a podpisana przez N. G. sp. o.o. Powyższe fakty także świadczyły o braku zainteresowania reprezentatywny skarżącej firmowanymi przez nią transakcjami.

Należy także podkreślić, że przeprowadzenie czynności oględzin towaru przez osobę zainteresowaną tematyką energii odnawialnej, w szczególności w sytuacji znaczonej wartości przedmiotu obrotu, powinno stanowić podstawą czynność weryfikacyjną, która - gdyby miała miejsce - uchroniłaby skarżącą od udziału w oszukańczych czynnościach.

Niewątpliwie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, aby podejmowali oni czynności zmierzające do kontroli, czy zostały popełnione jakieś nieprawidłowości lub przestępstwa w zakresie VAT. Takiego rodzaju czynności kontrolne zawsze będą należały do zadań organów podatkowych i skarbowych. Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiary godności. Prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Pojawia się więc pytanie, kto ma ponosić konsekwencję lekkomyślności w tym doborze: społeczeństwo, czy przedsiębiorca. W przypadku oszustw, gdy jeden z podmiotów w łańcuchu nie płaci podatku VAT, a inny go odlicza, koszty tej operacji ponoszą inni podatnicy (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić także należy, że przed wejściem w określoną transakcję lub rozpoczęciem działalności w danej dziedzinie rynku, podatnik powinien rozważyć ryzyko związane z taką transakcją i/lub rynkiem. To może oznaczać wszystko, poczynając od podjęcia badań danego produktu/rynku, badań dostawcy(ców ) i klienta(tów ), zawarcia pisemnych umów itd. Poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, czy sprawdzeniu statusu podmiotu pod kątem obowiązku VAT, nie jest jeszcze wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro organy państwowe, jak i podatkowe, po spełnieniu określonych przesłanek formalnych, nie mogą odmówić rejestracji danego podmiotu, nawet takiego, który nie posiada pracowników ani infrastruktury.

W wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn.. akt I FSK 1946/15 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał na okoliczności i zaniechania podatnika, mogące wskazywać na brak jego należytej staranności, tj.:

- nie znał właścicieli ani żadnych osób powiązanych z firmami;

- nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami,

- nie zawierał pisemnej żadnej umowy handlowej , zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cen;

- nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, nie zweryfikował dokumentów, które zostały mu dostarczone.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej przez stronę, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat oszustwa podatkowego. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że skarżąca co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.

Z powyższych względów należało zgodzić się w pełni ze stanowiskiem organu odwoławczego, a tym samym uznać za bezzasadną argumentację skarżącej, że dokonała ona weryfikacji kontrahentów z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Przeczą powyższemu powołane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, dotyczące okoliczności faktycznych sprawy świadczące o nieprawidłowościach, wskazujących na niedochowanie przez spółkę powinności należytej staranności w odniesieniu do zawieranych transakcji.

Oceny w tym zakresie nie zmieniał materiał dowodowy przedłożony przez stronę jako załącznik odwołania, tj. wydruk ze strony finstat.sk dotyczący SLM s.r.o. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikała bowiem niemożność wyszukania odbiorcy paneli fotowoltaicznych przez Internet. Sąd podziela wnioski Dyrektora IAS, który wskazał, że istnieje zasadnicza różnica miedzy formalną rejestracja firmy, a jej działalnością gospodarczą. Nie było możliwe wyszukanie i nawiązanie kontaktu handlowego z SLM s.r.o. (odbiorcą paneli fotowoltaicznych) przez Internet, ponieważ spółka ta nie prowadziła żadnej aktywności w sieci, tj. nie miała strony internetowej, nie występowała na stronach o energii odnawialnej, także w żaden inny sposób nie reklamowała swojej działalności handlowej. SLM występowała jedynie jako zarejestrowany w bazach podmiot. Sam fakt zarejestrowania i posiadania wydruku potwierdzającego powyższą okoliczność, przy braku innych informacji i dowodów dotyczących podmiotu działalności i jej związku energią odnawialną, nie potwierdza, że dokonując transakcji przedsiębiorca ma do czynienia z wiarygodnym kontrahentem.

Organ w sposób uprawniony zakwestionował także jako niewiarygodną, okoliczność sprawdzania przez stronę czy SLM ma aktywny numer NIP w bazie VIES. C. S., w piśmie z [...] kwietnia 2017 r. przyznał bowiem, że nie znalazł odbiorcy paneli w Internecie, odbiorcę i dostawce paneli wskazał A. M.. Z powyższego wynikało, że spółka ani nie sprawdziła kontrahenta SLM s.r.o., ani nie przeprowadziła żadnych negocjacji. Ponadto sam fakt ewentualnego odnalezienia informacji o panelach fotowoltaicznych na stronach N. G. sp. z o. o. i T. sp. k. nie zwalniał skarżącej z powinności wnikliwej weryfikacji osoby kontrahenta w sposób zapewniający większą wiarygodność, niż informacja zamieszczona w Internecie, a takie działania, jak wynika z dokonanych ustaleń, nie zostały dopełnione.

Przyjętej przez organy podatkowe prawidłowej oceny prawnej przyjętej w sprawie nie zmienia załączona do uzupełnienia skargi korespondencja mailowa, powołana przez stronę jako korespondencja mailowa pomiędzy skarżącą, A. M. i N. G. sp. o. o. Sąd miał na uwadze przede wszystkim to, ze korespondencja nie dotyczyła okresu podlegającego badaniu w niniejszej sprawie.

Powołane przez skarżącą dowody w przedmiocie dokonania przewozu i potwierdzenia odbioru przez słowacki podmiot, które według skarżącej, zostały pominięte, nie podważają zasadności stanowiska o dokonaniu odliczenia podatku z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, zatrudnienie do transportu zewnętrznych firm było rozmyślnym zabiegiem, mającym stworzyć pozory dostawy towarów i zmylić organy podatkowe. Okoliczności te potwierdzały, między innymi, zeznania świadka P. S., który przyznał, że "Było to wożone po to aby w logistyce było formalnie, że był transport. Był do tego wykorzystywany tabor firm zewnętrznych i dlatego skrzynie musiały być. Były więc wożone. Chodziło też o kontrole skarbówki" (protokół przesłuchania z [...] marca 2017 r. k.9175). Ponadto, jak dowiodły organy podatkowe, przewożony był inny towar niż wymieniony na fakturach VAT, które zostały ujęte w rejestrach VAT skarżącej, tzn. w drewnianych skrzyniach wożone były odpady poprodukcyjne. Okoliczność ta natomiast podważała zgodność przedmiotową wystawionych dokumentów zakupu i sprzedaży.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, analiza zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, natomiast, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji mogłoby być jedynie naruszenie, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie doszło też do naruszenia zarzucanych naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle dokonanych ustaleń, w związku z powinnością zastosowania w stanie faktycznym sprawy regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz brakiem dochowania przez skarżącą należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji z kontrahentem wskazanym w treści faktur, stwierdzić należy, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. G. sp. z o.o. tytułem dostawy towarów, ani z faktur wystawianych przez A. M.i C. sp. z o.o. sp. k., w przypadku których prawo do odliczenia nie przysługiwało z uwagi na brak związku zakupionych usług z czynnościami opodatkowanymi.

Ze wszystkich powołanych powyżej względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.