Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 427/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 165a , art. 14k, art. 14m,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 844/16 w sprawie ze skargi T.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T.C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 października 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 845/16, po rozpoznaniu skargi T.C. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra z dnia 26 lutego 2016 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Małżonek Skarżącej jest właścicielami certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego w Polsce. W przypadku jego śmierci w skład masy spadkowej po nim będą wchodziły m.in. certyfikaty inwestycyjne oraz inne składniki majątku. Z chwilą otwarcia spadku, Skarżąca stanie się jednym z uprawnionych do masy spadkowej po jednym ze wstępnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia bądź umorzenia otrzymanych w ramach działu spadku certyfikatów inwestycyjnych, Skarżąca będzie uprawniona do pomniejszenia osiągniętych przychodów o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie bądź objęcie przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych?

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2016 r. Minister wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zdarzenie opisane we wniosku nie pozwalało na jego merytoryczne rozpatrzenie. Organ wyjaśnił, że wydanie interpretacji indywidualnej w tej sytuacji przeczyłoby istocie omawianej instytucji, gdyż jej funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. W ocenie organu przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji w ww. zakresie był przedwczesny, gdyż dotyczył zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwiało wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej. W istocie był to wniosek o charakterze poznawczym, a nie interpretacja konkretnych, przyszłych okoliczności.

Po rozpatrzeniu zażalenia organ postanowieniem z dnia 11 maja 2016r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie, podtrzymując dotychczasową argumentację. We wniesionej na to postanowienie skardze, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, na skutek bezpodstawnego uznania przez Ministra, że wniosek strony ma charakter hipotetyczny, niedookreślony i przedwczesny a nadto, że interpretacja indywidualna nie dotyczyłaby indywidualnej sprawy Skarżącej,

2) art. 14b § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że strona nie przedstawiła we wniosku w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego,

3) art. 14b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z wnioskiem,

4) art. 223 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji, gdy zażalenie zasługiwało w całości na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, WSA w Gdańsku nie zgodził się z wyrażoną przez Ministra Finansów oceną, że wniosek jest przedwczesny, gdyż dotyczy zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że według wiedzy Skarżącej będzie ona spadkobiercą i organ winien uwzględnić tę okoliczność jako element zdarzenia przyszłego. Natomiast nieznana data śmierci spadkodawcy pozostaje bez wpływu na możliwość wydania interpretacji w zakresie postawionego we wniosku pytania. Bez znaczenia dla możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem pozostaje również skład masy spadkowej, bowiem wniosek dotyczy wyłącznie możliwości pomniejszenia przez spadkobiercę przychodu przy przyszłym zbyciu lub umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie lub objęcie certyfikatów inwestycyjnych.

Ponadto Sąd podniósł, że skutki gwarancyjne nie będą obejmowały elementów stanu rzeczywistego, jakie wystąpią po wydaniu interpretacji, które nie będą odpowiadały opisowi zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Również ewentualna zmiana stanu prawnego przed datą zbycia lub umorzenia odziedziczonych certyfikatów inwestycyjnych spowoduje, że interpretacja ta traci swój walor ochronny. Dlatego też Minister błędnie uznał, że wniosek dotyczy zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W złożonej skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a/ art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zadanego pytania oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że sformułowane we wniosku problemowe zagadnienie uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że było przedwczesne, gdyż dotyczyło zdarzenia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, które uniemożliwia wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p.;

b/ art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14k i art. 14m O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadniczym i uprawnionym celem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być uzyskanie jedynie (informacji) poglądu Ministra Finansów, od którego uzależnione będzie dalsze postępowanie podatnika, co doprowadziło do zrównania instytucji interpretacji indywidualnej z uzyskaniem porady prawnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej.

2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuprawnione zastosowanie wykładni zawężającej art. 165a § 1 O.p. w odniesieniu do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przepisy nie zawierają żadnego ograniczenia, co do rozumienia "innej przyczyny" odmowy wszczęcia postępowania w odniesieniu do tego postępowania, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi;

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. – poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przedstawione zdarzenie przyszłe, sformułowane na jego tle pytanie oraz ocena własnego stanowiska dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ja uwzględnić.

W związku tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii – podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie były podstawy do wydania interpretacji indywidualnej – należy je rozpoznać łącznie.

Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego na tle rozpatrywanej sprawy sporu, przypomnieć należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywanie organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna, pełniąc zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może być warunkowa (por. wyroki NSA z dnia 3 października 2013r., sygn. akt II FSK 2675/11; z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt I FSK 174/17; z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1368/15 – wszystkie cyt. wyroki dost. na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku, w zakresie którego zadane zostało pytanie lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016r., sygn. akt II FSK 249/15). W ramach instytucji interpretacji indywidualnych, nie można wyrażać ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego.

Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Podzielić w tym zakresie należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 2356/13, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2614/13, Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej.

Prezentowane powyżej stanowisko jest także zbieżne z argumentacją przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 września 2013r. sygn. akt II FSK 2616/11, z dnia 27 września 2013r., sygn. akt II FSK 330/12, z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13, z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powołane wyżej poglądy jako mające zastosowanie także w tej sprawie. Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że zagadnienie przedstawione przez Skarżącą, dotyczyło zagadnienia o charakterze hipotetycznym i niepewnym, zaś jej działanie zmierzało w istocie do uzyskania poglądu prawnego organu interpretacyjnego (porady prawnej) odnośnie rozumienia określonych przepisów z zakresu materialnego prawa podatkowego.

Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, doprowadziłoby do wydania interpretacji warunkowej. Ocena uzależniona byłaby w pierwszej kolejności od warunku, którym jest śmierć spadkodawcy. Wprawdzie śmierć człowieka jest zdarzeniem przyszłym i pewnym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że nie można przewidzieć dokładnej daty, uznać należy ją za warunek. Po drugie, Skarżąca musiałby stać się spadkobiercą, co też nie jest zdarzeniem pewnym. Wprawdzie należy ona do kręgu spadkobierców ustawowych, lecz może dojść do sytuacji, w której Skarżąca nie stanie się spadkobiercą (np. sporządzenie testamentu przez spadkodawcę z pominięciem Skarżącej). Kolejny warunek, to wejście certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego w Polsce w skład spadku. Wreszcie warunkiem jest uzyskanie własności takiego certyfikatu przez Skarżącą w drodze działu spadku (w przypadku wielości spadkobierców). Dopiero w razie spełnienia się tych warunków, Skarżąca mogłaby rozważać zbycie certyfikatów inwestycyjnych.

Jak z powyższego wynika, nie ma w sprawie pewności co do zasadniczych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, a w szczególności co do możliwości ich wystąpienia. W takim zaś przypadku udzielona odpowiedź nosiłaby cechy warunkowej, co jest działaniem niedopuszczalnym z uwagi na gwarancyjną, a nie tyko informacyjną funkcję interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca w następstwie wydania interpretacji indywidualnej ma bowiem poznać zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku i dopiero wówczas będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Dlatego też we wniosku o wydanie interpretacji niezbędne jest podanie informacji dotyczących miejsca, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane, gdyż w ramach instytucji interpretacji indywidualnych nie mogą być formułowane oceny abstrakcyjne, tj. dotyczące rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2013r, sygn. akt I FSK 1808/12; z dnia 9 października 2013r., sygn. akt I FSK 1501/12). W rozpatrywanej sprawie, wydana interpretacja nie tylko byłaby warunkowa, lecz również zawierałaby ocenę abstrakcyjną, gdyż nie można by jej umiejscowić w indywidualnej sytuacji Skarżącej.

Uzyskanie przez podatnika interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zdarzeń przyszłych, może między innymi stanowić dla niego przyczynę sprawczą podjęcia określonych działań faktycznych lub prawnych (np. złożenia wniosku o przyjęciu lub odrzuceniu spadku). W tym celu interpretacja ma służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie do prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z dużym stopniem prawdopodobieństwa. Do spełnienia przez interpretację funkcji gwarancyjnej koniecznym jest również, aby w związku z takimi planowanymi działaniami, podatnik miał wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, mogących mieć zastosowanie w bliżej określonej przyszłości. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych, przyszłych stanów faktycznych, ani wymyślonych przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zgodzić należy się z twierdzeniem organu, że akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji, oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Sformułowane przez Skarżącą pytanie nie miało odzwierciedlenia w najbliższej planowanej przez nią rzeczywistości, lecz odnosiło się do abstrakcyjnej sytuacji, uwarunkowanej dodatkowo zdarzeniami, których zaistnienie w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji było wątpliwe. Skarżąca składając wniosek, nie mogła planować opisanych w nim działań (sprzedaż certyfikatów). Ewentualne nabycie ich własności uwarunkowane było bowiem zdarzeniami, których spełnienie nie było zależne od jej woli. Słusznie wskazał organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że o planowanym zdarzeniu przyszłym w przypadku Skarżącej, można byłoby mówić wyłącznie w sytuacji, gdy otwarcie spadku miałoby już miejsce. Wówczas Skarżąca miałaby wpływ na swoje zachowanie lub zaniechanie, w tym na kwestie związane z ewentualnym zbyciem przedmiotowych certyfikatów. Wprawdzie i wówczas istniałby także pewien margines niepewności, niemniej jednak zdarzenie takie byłoby obiektywnie możliwe, odnosiłoby się do aktualnej sytuacji w jakiej Skarżącej się znalazła i tym samym odpowiadałoby rzeczywistości.

Z powyższych powodów, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zmierzające do wykazania, że w sprawie brak było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, okazały się zasadne.

Nie można natomiast podzielić zapatrywania Ministra Finansów, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przepisu art. 165a O.p., nie należy interpretować rozszerzająco. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i organ interpretacyjny nie kwestionował, że Skarżąca była podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji było stwierdzenie braku podstaw do jej wydania, ze względu na opisane zdarzenie przyszłe i zadane na jego tle pytanie. Ten pogląd organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za słuszny, niemniej jednak musiał on zostać sformułowany po merytorycznym zbadaniu wniosku, co w konsekwencji uzasadnia tezę, że postępowanie interpretacyjne było w toku. Obejmowało ono analizę wniosku, która doprowadziła organ do zajęcia stanowiska, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana. Podejmowanie czynności merytorycznych przez organ interpretacyjny oznacza zaś, że złożony wniosek spowodował wszczęcie postępowania. Skoro postępowanie zostało wszczęte i na podstawie analizy wniosku organ interpretacyjny doszedł do słusznego wniosku, że nie może merytorycznie go rozpoznać, powinien był odmówić wydania interpretacji. Nie można bowiem odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli postępowanie to już się toczy.

Stanowisko zbieżne z powyższym, wyrażone zostało z wyroku NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, w którym sformułowano pogląd, że postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło - wraz z terminem do wydania interpretacji, od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego i w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku. Dlatego też, podatkowy organ interpretacyjny niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była nieadekwatna do stanu sprawy.

Wprawdzie powyższy wyrok wydany został na kanwie stosowania art. 14b § 5b O.p., niemniej istota zagadnienia jest adekwatna do realiów rozpatrywanej sprawy.

Przedstawiony błąd organu nie mógł jednak doprowadzić do oddalenia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu i które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Zakres kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego, sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz wskazując jednocześnie, w czym takiego naruszenia upatruje. W złożonej skardze kasacyjnej nie zostało natomiast podniesione, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 165a O.p. z powodów przedstawionych powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że rację miał Sąd, uchylając postanowienie organu, z powodu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zamiast orzeczenia o odmowie wydania interpretacji. Stanowisko takie nie zostało zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uchylenie postanowień Ministra nastąpiło z innego powodu, który okazał się niezasadny. Wobec uznania co do istoty za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniesioną do WSA w Gdańsku skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej na rzecz Ministra koszty postępowania kasacyjnego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.