Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1157/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,2 pkt 1 lit. a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1157/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r., sprawy ze skargi C. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Skarżąca spółka C. S.A. w K. w ramach prowadzonej działalności, oferuje min. wykonanie systemów informatycznych "pod klucz", składających się z oprogramowania (własnego i obcego), a także świadczy usługi wdrożeniowe, instalacyjne, gwarancyjne i pogwarancyjne, asysty technicznej, customizacji (dopasowania) oprogramowania i inne usługi niezbędne do realizacji zadania.

W dniu 5.11.2008r. konsorcjum zawiązane przez: skarżącą spółkę C. S.A, O. we W, (O.), oraz Y. S.A z w G. (Y S.A.) zawarło umowę z Ministerstwem Edukacji Narodowej (MEN). Powyższa umowa dotyczyła przetargu na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "pracownie komputerowe dla szkół". Zamówienie to, podzielone zostało na 3 zadania zadanie A "Dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych, Zadanie B "Dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego dla szkół gimnazjalnych oraz Zadanie C Dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli". Konsorcjum uzyskało zamówienie publiczne na tzw. zadanie "C".

W dniu 13.11.2008r. skarżąca spółka jako zamawiający zawarła umowę nr [...] z Y jako wykonawcą, przedmiotem której była realizacja umowy dla MEN. Tym samym, zakres ww. umowy pomiędzy skarżącą spółką, a Y S.A.- poza wniesieniem zabezpieczenia wykonania umowy - był analogiczny jak w umowie konsorcjum z MEN z dnia 5.11.2008 r. Na podstawie ww. umowy, za pośrednictwem różnych wykonawców, całość zadania "C" dotyczącego umowy z MEN wraz z tzw. infrastrukturą techniczną realizowała firma Y S.A.

Następnie w dniu 24.11.2008 r. skarżąca spółka zawarła w K. umowę nr [....] z firmą N.S.A., której przedmiotem miała być usługa konfiguracji i instalacji serwerów dostępowych dla projektu prowadzonego dla Ministerstwa Edukacji Narodowej: "Dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli". Umowa ta, podpisana została ze strony skarżącej spółki przez P.P. oraz D.D., a ze strony N.S.A. przez A.K. i W.M..

W wyniku przeprowadzonego w skarżącej spółce postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009r. Nieprawidłowości te polegały na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez N.S.A., nr [...] z dnia 01.12.2008r. - za wykonanie usługi konfiguracji i instalacji serwerów dostępowych - która jak stwierdzono, nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakwestionowana faktura, miała dotyczyć projektu realizowanego przez konsorcjum na rzecz dla MEN -zadanie C).

Powyższe ustalenie zdaniem organu wynika z szeregu dowodów zgromadzonych w postepowaniu kontrolnym, min. przesłuchania w charakterze strony i świadków, dokumentacji sporządzonej na okoliczność rzekomego wykonania ww. usługi, pisemnych wyjaśnień przedstawionych przez N.S.A. i C. S.A. oraz materiałów dowodowych otrzymanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z prowadzonego postępowania kontrolnego w N.S.A.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] określił Spółce za I kwartał 2009r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej, niż wykazana w rozliczeniu za ten okres.

Od decyzji tej, Spółka w dniu 20 grudnia 2013r. wniosła odwołanie, w którym zarzuca organowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług udokumentowanych prawidłowo wystawioną przez N.S.A. fakturą VAT nr [...] z dnia 01.12.2008r., odzwierciedlającą rzeczywistą operację gospodarczą,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy poprzez jego zastosowanie uznając, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego faktura VAT nr [...] z dnia 01.12.2008r., wystawiona przez N.S.A., ponieważ stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Ponadto skarżąca spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi prowadzone są nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przedłożone przez Spółkę dowody i złożone wyjaśnienia potwierdzają, że faktura VAT nr [...] z dnia 01.12.2008r. odnosi się do faktycznie wykonywanej przez N.S.A. na rzecz spółki usługi "konfiguracji i instalacji serwerów dostępowych",

- naruszenie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez niewypowiedzenie się organu w sprawie złożonych przez spółkę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg,

- naruszenie art. 172 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie protokołu z przyjęcia wniesionego ustnie podania spółki o wszczęcie kontroli podatkowej,

- naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia i doręczenia spółce upoważnienia do jej przeprowadzenia,

- naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a to m.in. poprzez pomijanie przez organ okoliczności przemawiających za stanowiskiem strony, niewypowiedzenie się w sprawie złożonych przez spółkę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, mianowicie poprzez m.in. oparcie rozstrzygnięcia na subiektywnej ocenie organu okoliczności związanych z usługą wynikającą z umowy [...] i uwzględnienie jedynie tych dowodów i fragmentów wyjaśnień, które przemawiają na niekorzyść spółki,

naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie oceny całości zebranego materiału dowodowego, a w szczególności kwestionowanie wyjaśnień spółki przedłożonych pismem z dnia 30.08.2013r. oraz wyjaśnień złożonych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w spółce za 2008 r., z której to kontroli materiał dowodowy został włączony do materiału dowodowego niniejszego postępowania kontrolnego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że o tym, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej świadczą min. takie okoliczności jak:

- to firma Y zgodnie z umową z dnia 13.11.2008 r., nr [...] z była wykonawcą, realizacji umowy dla MEN w zakresie jaki obejmowała zakwestionowana faktura;

- P.P. i D.D. - osoby które podpisywały umowę nr [...] z N.S.A. i które według skarżącej spółki, bezpośrednio uczestniczyły w jej wykonaniu, nie miały żadnej wiedzy w zakresie technicznej strony realizacji kontraktu;

- brak uzasadnienia dla argumentacji skarżącej spółki o zasadności przygotowania infrastruktury zapasowej niezależnej od infrastruktury udostępnionej przez Y S.A. albowiem umowa zawarta pomiędzy P.PL (działającego na zlecenie Y S.A.) z C. Sp. z o.o. dotycząca usługi udostępniania łącza internetowego była realizowana od dnia 17.11.2008 r. i od tego dnia rozpoczęto świadczenie usług będących przedmiotem umowy; natomiast umowa z N.S.A. została zawarta po dacie rozpoczęcia świadczenia usług przez C. Sp. z o.o. bo w dniu 24.11.2008 r., co czyni wyjaśnienia skarżącej spółki dot. ewentualnych opóźnień w realizacji umowy niewiarygodnymi (usługa ta była już udostępniona);

- brak uzasadnienia dla argumentacji spółki, że konieczność stworzenia infrastruktury zapasowej wynikała z faktu, że jako jedyny podmiot w konsorcjum była zobowiązana do ponoszenia kar umownych wobec twierdzeń Y S.A., że ryzyko ponoszenia kar umownych w wysokości 1% wartości kontraktu tj. ok 1.000.000 zł dziennie bez górnego limitu, ponosiliby wszyscy członkowie konsorcjum, nie tylko skarżąca spółka,

- pracownicy skarżącej spółki pomimo, iż twierdzili, że usługi udokumentowane sporną faktura zostały wykonane, nie posiadali żadnej wiedzy pozwalającej na takie twierdzenie;

- sprzeczności w wyjaśnieniach ze strony spółki N.S.A. odnośnie tego czy na realizację przedmiotowej usługi była zawierana odrębna umowa, czy nie;

- brak elementarnej wiedzy ze strony członków zarządu N.S.A. na temat usługi wykonanej dla skarżącej spółki zwłaszcza osób które podpisywały umowę spółki, fakturę, protokół realizacji zadania;

- spójne wyjaśnienia spółki Y S.A., z których wynika, że firma ta zrealizowała w całości powierzone jej przez skarżącą spółkę zadanie w zakresie umowy zawartej z MEN, oraz które podważają argumentację skarżącej spółki o potrzebie uruchamiania zapasowych serwerów jako uzasadnienia dla zawarcia umowy udokumentowanej sporną fakturą;

- brak innej - poza umową, fakturą i dokumentem PZ - dokumentacji świadczącej o wykorzystaniu zasobów ludzkich oraz sprzętu do wykonania zakwestionowanej usługi przez N.S.A zwłaszcza w kontekście braku wiedzy osób odpowiedzialnych za realizację umowy odnośnie szczegółów jej wykonania.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że usługa udokumentowana zakwestionowaną fakturą wystawioną przez N.S.A., nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to dowody zebrane w prowadzonym postępowaniu w tym: protokoły przesłuchań pracowników Spółki, firmy N.S.A, oraz firm współpracujących przy realizacji zadania dla MEN tj. PWN.PL, pisma wyjaśniające skarżącej spółki oraz firm N.S.A., Y S.A., O., a także materiał dowodowy dotyczący realizacji umowy zawartej pomiędzy konsorcjum, a MEN.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił argumentację dotyczącą stosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług, wyjaśniając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym tzn. prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru lub usługi, a nie z samego faktu posiadania faktury. Faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy), ale i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura oddaje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia faktury z tym zdarzeniem. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, dotyczącym interpretacji przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku. Tym samym okoliczność niewykonania transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze, powoduje w niniejszym przypadku brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Stwierdzono bowiem, iż poza zapewnieniami władz Spółek N.S.A i C. S.A. o faktycznej realizacji zakwestionowanych usług, brak jest jakichkolwiek faktycznych dowodów na realizację tych czynności.

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów odwołania.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie:

1/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług potwierdzonych prawidłowo wystawioną przez N. S.A. fakturą VAT nr [...] z dnia 01.12.2008r., odzwierciedlającą rzeczywistą operację gospodarczą,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego VAT nr [...] z dnia 01.12.2008r. wystawiona przez N.ponieważ stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności oraz

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez potwierdzenie stanowiska Dyrektora UKS, że księgi prowadzone są nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przedłożone przez spółkę dowody i złożone wyjaśnienia potwierdzają, że faktura VAT nr [...] z dnia t.2008r. odnosi się do faktycznie wykonanej przez N.S.A. na rzecz irch S.A. usługi "konfiguracji i instalacji serwerów",

- naruszenie art. 193 § 8 w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez potwierdzenie prawidłowości odmowy przez Dyrektora UKS bezpośredniego wypowiedzenia się w sprawie złożonych przez spółkę zastrzeżeń do protokołu badania,

- naruszenie art. 172 § 2 pkt 1 w zw. art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez potwierdzenie braku obowiązku sporządzenia przez Dyrektora UKS protokołu z przyjęcia wniesionego ustnie podania spółki o wszczęcie kontroli podatkowej,

- naruszenie art. 13 ust. 3 uks poprzez potwierdzenie prawidłowości prowadzenia przez Dyrektora UKS kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia i doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia,

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a to m.in. pomijanie okoliczności przemawiających za stanowiskiem strony oraz niewypowiedzenie się w sprawie złożonych przez spółkę zastrzeżeń do protokołu ksiąg,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, mianowicie poprzez m.in. oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na subiektywnej ocenie przez organ okoliczności związanych z usługą wynikającą z umowy [...] i uwzględnienie jedynie tych dowodów i fragmentów wyjaśnień, które przemawiają na niekorzyść strony,

- naruszenie art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez zaniechanie oceny całości zebranego materiału dowodowego, a w szczególności kwestionowanie wyjaśnień Spółki przedłożonych pismem z 30 sierpnia 2013 r. oraz wyjaśnień złożonych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej nr [...], z której to materiały włączone zostały następnie do materiału dowodowego postępowania kontrolnego [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową dokumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009r. nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że strona skarżąca podnosiła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza w aspekcie postępowania dowodowego, jak i zarzuty o charakterze materialnoprawnym. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinien stać się zatem aspekt formalnoprawny sprawy, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Kontrola akt podatkowych przywodzi do wniosków odmiennych, niż wyrażone w skardze, w obliczu których nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawach materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min.: przesłuchania w charakterze strony, przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej spółki, firmy N.S.A, oraz firm współpracujących przy realizacji zadania dla MEN, dokumentacji sporządzonej na okoliczność rzekomego wykonania ww. usługi, pisemnych wyjaśnień przedstawionych przez N.S.A. i C. S.A. oraz materiałów dowodowych otrzymanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z prowadzonego postepowania kontrolnego w N.S.A, pism wyjaśniających spółek Y S.A. i O., a także materiałów dowodowych dotyczący realizacji umowy zawartej pomiędzy konsorcjum, a MEN.

Skarżąca spółka nie podważyła poprawnie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła w istocie wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane przez organy w ramach prowadzonej przez nią działalności zdarzenia miały miejsce, a kwestionowana faktura obrazowała rzeczywiste transakcje. Skarżąca spółka - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowań kontrolnych i podatkowych - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

W tym kontekście Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut skarżącej spółki, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o brak przedstawienia przez osoby podpisane na dokumentacji dot. wykonania umowy jakichkolwiek informacji dotyczących szczegółów jej wykonania. Jak wynika z analizy akt sprawy okoliczność ta była jednym z wielu czynników wziętych pod uwagę przez organy podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że brak elementarnej wiedzy skarżącej spółki i spółki N.S.A. na temat szczegółów wykonania przedmiotowej umowy w powiązaniu z wyjaśnieniami pochodzącymi od spółek Y, O., oraz zeznaniami pracowników innych firm biorących udział w realizacji umowy dla MEN daje spójny obraz działania skarżącej spółki, wskazujący na brak rzeczywistej realizacji przedmiotu objętego kwestionowaną fakturą.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że mając na uwadze specyfikę i odmienność przedmiotu umowy objętej zakwestionowaną fakturą, skarżąca spółka powinna dołożyć szczególnych starań w celu dokumentowania faktu wykonana usługi. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka skupiła się na forsowaniu własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jedynymi dokumentami istniejącymi na potwierdzenie wykonania umowy jest sama umowa, dokument PZ i protokół realizacji zadania z dnia 1 grudnia 2008r. podpisane przez S.K.. Osoba ta będąc przesłuchiwana w charakterze świadka, stwierdziła, że fizycznie nie weryfikowała wykonania usługi, nie wiedziała na którym serwerze zainstalowane było oprogramowanie, kto je wykonał i jaka jest jego zawartość. Zatem zasadnie organy uznały, że ww. dokumenty nie stanowią potwierdzenia dla wykonania usługi objętej sporną fakturą.

W ocenie Sądu organy miały również podstawy do zakwestionowania "zapasowego" charakteru oprogramowania będącego przedmiotem umowy pomiędzy skarżącą spółką, a spółką N. System. Taki charakter kwestionowanej usługi nie wynika przede wszystkim z treści umowy z dnia 24.11.2008r. nr [...]. Tymczasem biorąc pod uwagę, że w dniu 13.11.2008r. skarżąca spółka jako zamawiający zawarła umowę nr [...] z Y w zakresie realizacji zadania C w ramach umowy dla MEN (a więc w zakresie zbieżnym z tym objętym umową z dnia 24.11.2008 r. nr [...]), kwestia zapasowego charakteru oprogramowania powinna być precyzyjnie wyartykułowana.

Jak trafnie zauważyły organy brak uzasadnienia dla argumentacji skarżącej spółki o konieczności przygotowania infrastruktury zapasowej niezależnej od infrastruktury udostępnionej przez Y S.A. wynika też z faktu, że umowa zawarta pomiędzy P..PL (działającego na zlecenie Y S.A.) z C. Sp. z o.o. dotycząca usługi udostępniania łącza internetowego była realizowana od dnia 17.11.2008r. i od tego dnia rozpoczęto świadczenie usług będących przedmiotem umowy; natomiast umowa z N.S.A. została zawarta po dacie rozpoczęcia świadczenia usług przez C. Sp. z o.o. bo w dniu 24.11.2008r. To czyni również niewiarygodnymi wyjaśnienia skarżącej spółki dot. ewentualnych opóźnień w realizacji umowy (usługa ta była już udostępniona).

Słusznie nie uwzględniono argumentacji skarżącej spółki, że zasadność stworzenia infrastruktury zapasowej wynikała z konieczności zabezpieczenia się konsorcjum przed płaceniem wysokich kar umownych, przewidzianych w umowie z MEN na wypadek niezadziałania zamawianego oprogramowania. Skarżąca spółka argumentowała, że w ramach umownych ustaleń konsorcjum, miała na siebie przyjąć wyłączny obowiązek płacenia ewentualnych kar umownych. Jednakże z wyjaśnień spółki Y wynikało, że wszyscy członkowie konsorcjum byli odpowiedzialni za potencjalne kary umowne, a zatem obalono kolejny argument skarżącej spółki mający przemawiać za zasadnością przedmiotu umowy objętej zakwestionowaną fakturą.

Sąd podkreśla, że dowody zebrane w sprawie jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r. I FSK 1241/10).

Reasumując Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dawał podstawy do zakwestionowania wykonania usługi objętej sporną fakturą zarówno pod kątem jej zasadności, jak i samej realizacji. Jednocześnie materiał dowodowy, który legł u podstaw takich ustaleń został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W konsekwencji należało uznać zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W odniesieniu do wynikających z uzasadnienia skargi zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust 1 oraz 88 ust.3"a" pkt 4 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiskus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktura, którą posłużył się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane.

Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowanych fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej, tj. zrealizowanej pomiędzy zainteresowanymi transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën).Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego nie mogą się ostać. W kontrolowanej sprawie wykazano, że kwestionowana faktura nr [...] z dnia 1.12.2008r., nie dokumentowała transakcji rzeczywiście dokonanej, a więc podatek VAT z niej również nie stanowiłby podstawy do obniżenia podatku należnego.

Sąd nie podzielił także zarzutu, iż niesłusznie uznano, że skarżąca prowadziła księgi nierzetelnie. Na potwierdzenie tego stanowiska, skarżąca powołała wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 281/04 z dnia 22.11.2004r. oraz NSA sygn. akt III 1419/95 z dnia 21.03.1997r.

W ocenie Sądu przytoczone przez skarżącą wyroki odnoszą się do innych stanów faktycznych. Pierwszy bowiem wyrok, dotyczył zakwestionowania rzetelności ksiąg i dokonania w związku z tym oszacowania przychodu czego nie miało miejsca w niniejszej sprawie, bowiem ewidencje spółki skarżącej uznano za nierzetelną jedynie w stosunku do tej jednej faktury, bez konieczności dokonywania oszacowania. Drugi natomiast wyrok, dotyczy braku uwzględnienia w ewidencji wydatków poniesionych przez podatnika, a tym samym sytuacji gdzie nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetu Państwa, a więc również dotyczy innego stanu faktycznego niż rozpatrywany.

Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącej spółki w przedmiocie naruszenia art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewypowiedzenie się przez organ w sprawie złożonych przez skarżącą zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Z treści art. 193 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek ustosunkowania się przez organ do złożonych przez stronę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, jak to wynika z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Nie mniej jednak złożone przez skarżącą zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg zostały wzięte pod uwagę przez organ I instancji w wydanej decyzji, w której odniesiono się do tych zastrzeżeń z przytoczeniem odpowiednich dowodów. Działając w taki sposób organ podatkowy w pełni respektował zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego naruszenia przez organ art. 172 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie protokołu z przyjęcia wniesionego ustnie podania skarżącej spółki o wszczęcie kontroli podatkowej należy zauważyć, iż na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa, o jakiej mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej tj. w art. 281 § 1 tej ustawy, może zostać podjęta jedynie z urzędu (art. 282 Ordynacji podatkowej). Tym samym w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, wszczęcie kontroli podatkowej nie może nastąpić na wniosek strony. Wyłącznie organ podatkowy (kontroli skarbowej) podejmuje decyzje o podjęciu kontroli. Tak więc nawet sporządzenie przez organ kontroli skarbowej protokołu z przyjęcia wniesionego ustnie podania skarżącej o wszczęcie kontroli podatkowej, nie czyniłoby obowiązku wszczęcia takiej kontroli przez organ, co powoduje, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące stwierdzeniem naruszenia zasad postępowania przez organ I instancji, powodujące konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji. Jednocześnie stwierdzić należy, że przytoczony przez skarżącą spółkę wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 246/10 z dnia 23.06.201Or. dotyczy sytuacji przeprowadzenia przez organ kontroli podatkowej, gdzie organ wraz z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, równocześnie doręczył podatnikowi protokół kontroli. Wszystkie zaś ustalenia zawarte w tym protokole, zostały poczynione w postępowaniu kontrolnym poza siedzibą podatnika. Tym samym Sąd stwierdził, iż organ kontroli zbadał księgi i dokumenty kontrolowanego wcześniej niż wszczął kontrolę podatkową, a w protokole z kontroli brak jest informacji o miejscu i czasie jej przeprowadzenia. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja, bowiem organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, nie skorzystał zaś z możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa procesowego oraz materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego w związku z czym skargę należało oddalić działając na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.