Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 14/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 177,00 zł (sto siedemdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 listopada 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 26 sierpnia 2008 r., którą określono A Spółka z o.o. w O. (dalej Skarżąca lub Spółka) prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Powyższe decyzje wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 29 lipca 2004 r. Skarżąca dokonała w Oddziale Celnym w N. za pośrednictwem agenta celnego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w polu 31 SAD jako: Urządzenie wejścia – wyjścia: Maszyna Drukująca NE. W polu 33 SAD, zgłaszający zadeklarował dla zaimportowanego towaru kod TARIC 8471604000. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr ewidencji [...]. Dołączono do niego fakturę z dnia 06.07.2004r., w której towar został opisany jako: "digital system [...] x", parking list, lotniczy list przewozowy, fakturę za transport z dnia 28.07.2004 r. oraz DWC z dnia 29.07.2004 r. Po dokonaniu częściowej rewizji celnej dnia 29 lipca 2004 r. towar zwolniono do wnioskowanej w zgłoszeniu procedury.

Po upływie 3-letniego terminu do powiadomieniu dłużnika o długu celnym, przewidzianego w art. 221 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny-/dalej WKC/, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 18 lipca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i wezwał stronę do złożenia dokumentów dotyczących sprowadzonego urządzenia. Wskazał jednocześnie, iż w sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług stanowi art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm) -/dalej ustawa o VAT/. Dodatkowo, postanowieniem z dnia 12.08.2008r. organ I instancji włączył do akt postępowania dokumenty wykorzystane w innym postępowaniu, a dotyczące drukarki wielkoformatowej typu [...] Z zaimportowanej przez Spółkę w 2004 roku.

Odpowiadając na wezwanie Skarżąca wyjaśniła, iż drukarka [...] x nie jest maszyną drukarską lecz typowym urządzeniem wejścia wyjścia (peryferyjnym), jest to maszyna, która może drukować obrazy tylko przy współpracy zewnętrznego komputera. Drukarka [...] nie stanowi sama w sobie samodzielnego urządzenia, zawsze niezbędny jest dodatkowy komputer, który urządzeniem steruje i przesyła pliki do druku. Bez karty z komputera urządzenie nie działa. Zasada działania urządzenia jest następująca - dysze głowicy są połączone z kryształami piezoelektrycznymi. Pod wpływem impulsu elektrycznego elementy dysz ulegają deformacji, zwiększają ciśnienie w kałamarzu i wypychają porcje atramentu (każda kropla atramentu generowana jest na żądanie "drop on demand'. Strona stwierdziła ponadto, że nie jest właściwe włączenie do akt sprawy dokumentacji drukarki [...] Z ponieważ importowana drukarka [...] x jest urządzeniem mniejszym i mniej skomplikowanym.

W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z dnia 26 sierpnia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił Spółce prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 26.285,00 zł i wezwał do zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem pobranym, a określonym tą decyzją, która wynosiła 435,30 zł.. Zmienił ponadto dane w polach 33 i 47 zgłoszenia celnego SAD dotyczące taryfikacji, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT. Powyższa zmiana wynikała z odmiennego niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym zaklasyfikowania do kodu Wspólnej Taryfy Celnej - TARIC. Organ celny ustalił jako prawidłowy kod TARIC 8443597000, dla którego właściwą stawką cła jest 1,7%, natomiast stawka zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wynosiła 0%.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że z treści punktów uwagi 5, uwagi 7 oraz not wyjaśniających do działu 84 Wspólnej Taryfy Celnej wynika, że drukarka wielkoformatowa [...] 2508 objęta zgłoszeniem celnym z 14 czerwca 2004 r. została nieprawidłowo zaklasyfikowana do pozycji 8471 obejmującej "maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do tych maszyn; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do zapisywania zakodowanych danych na nośnikach danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, iż sprowadzone urządzenie jest ploterem, wykonującym określone, specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych. Zawiera w sobie maszynę do automatycznego przetwarzania danych, ponadto współpracuje z zewnętrznym komputerem.

Organ celny doszedł do wniosku, że przedmiotową drukarkę wielkoformatową pracującą w połączeniu z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, posiadającą szczególnie pod względem: rozmiarów, technicznych możliwości i szczególnych zastosowań, cechy charakterystyczne maszyny drukującej przeznaczonej do wykonywania specyficznej funkcji w przemyśle drukarskim i graficznym, należy uznać za maszynę posiadającą i wykonującą specyficzną funkcję i klasyfikować do pozycji 8443 Wspólnej Taryfy Celnej.

Pozycja 8443 o brzmieniu "maszyny drukarskie, stosowane do drukowania przy pomocy czcionek, klisz, płyt, cylindrów drukowych i pozostałych elementów drukarskich, objętych pozycją 8442; maszyny drukarskie strumieniowe, inne niż objęte pozycją 8471; maszyny do prac pomocniczych przy drukowaniu" obejmuje między innymi:

1. Maszyny do drukowania powtarzalnego wzoru, tekstu lub kontrastowych barw na tkaninach, tapetach, papierze do pakowania, gumie, arkuszach z tworzyw sztucznych, linoleum, skórze,

2. Maszyny do drukowania metodą natrysku farb, z wyjątkiem tych, które zostały specjalnie zaprojektowane jako stanowiące jednostkę funkcjonalną objętą pozycją 8471.

Dzieli się ona na podpozycję "pozostałe maszyny drukarskie", która z kolei wyróżnia dwie grupy towarowe: maszyny drukarskie strumieniowe - kod 844351 oraz pozostałe - kod 844359.

W trakcie prowadzonego postępowania organ celny zebrał materiał dowodowy, z którego uzyskał informacje jednoznacznie wykluczające możliwość zaliczenia drukarki [...] x do drukarek strumieniowych.

W konsekwencji, kierując się regułami 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniem uwag i not wyjaśniających do działu 84 Wspólnej Taryfy Celnej, brzmieniem kodów 8471, 84716090, 8443, 844351, 844359, wyjaśnieniami Strony, zebranym w trakcie prowadzonego postępowania celnego materiałem dowodowym oraz na mocy uwagi 5E do działu 84, organ I instancji stwierdził, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa maszyny drukującej [...] x to kod PCN 8443597000, obejmujący - pozostałe maszyny drukarskie .

Nie godząc się z wydaną decyzją strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 78 WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie przepisów w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej tj. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września1987 z późn. zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 ( Dz.U.WE L nr 281 z 30.10.2003 r.).

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na upływ

3-letniego terminu przewidzianego w art. 221 § 3 WKC nie można było wydać decyzji określającej wartość celną towaru. W tej sytuacji, organ I instancji korzystając z umocowania art. 38 ust. 2 ustawy o VAT miał prawo do wydania decyzji określającej elementy kalkulacyjne zobowiązania podatkowego, takie jak: wartość celna i należne cło wartość celną dla potrzeb określenia należności w podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub weryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Następnie Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 201 WKC dług celny w przywozie powstał z mocy prawa w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, tj. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego co nastąpiło w dniu 29 lipca 2004r.

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował rozważania klasyfikacyjne organu I instancji, stwierdzając, iż prawidłowy dla sprowadzonego urządzenia kod Wspólnej Taryfy Celnej TARIC to 8443597000.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisu art.78 WKC przez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie przepisów Rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez zakwalifikowanie maszyny [...] x jako maszyny drukarskiej do klasyfikacji towarowej o pozycji 8443.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik wskazał przede wszystkim na uchybienie przez organ I instancji powinności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego celem potwierdzenia, że klasyfikacja strony była prawidłowa. Na taką konieczność, w przypadku, gdy cechy sprowadzonego towaru budzą wątpliwości, wskazał NSA w wyroku z dnia 16 maja 2002r. w sprawie o sygn. akt V SA 1824/2001 i do tego wyroku odwołał się pełnomocnik, podkreślając, że także organ II instancji pominął konieczność powołania biegłego. Nadto pełnomocnik odwołując się do treści Nomenklatury Scalonej zawartej w sekcji XVI, dziale 84 pkt 5, a w szczególności pozycji D i E wskazał, że opis urządzenia zawarty w pozycji 8443 zupełnie nie pasuje do cech i praktycznego zastosowania sprowadzonego urządzenia, a dodatkowo organ nieprawidłowo odczytuje zdaniem strony, fragment pozycji 8443 dotyczący maszyn drukarskich strumieniowych. A mianowicie, zakresem tej pozycji nie są objęte maszyny drukarskie inne niż objęte pozycją 8471, gdyż nie chodzi tu o maszyny inne w ogólności, ale o maszyny drukarskie strumieniowe, inne niż objęte pozycją 8471. Organ nie zauważył znaku interpunkcyjnego w postaci przecinka, co ma istotne znaczenie, bowiem decyduje o tym, że owe "inne" należy rozumieć jako "inne strumieniowe", a nie inne w ogólności. W tej sytuacji organy popełniły błąd wykładni treści pozycji spowodowany nierozpoznaniem znaczenia znaków interpunkcyjnych.

Zdaniem pełnomocnika błędne jest przypisanie maszynie [...] cech drukowania powtarzalnego. Skoro zatem maszyna [...] nie jest maszyną strumieniową lecz piezoelektryczną, kwalifikowanie jej do pozycji 8443 nie może mieć miejsca.

Dodatkowo Spółka złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu, załączając do skargi Raport Techniczny inżyniera T. B. -rzeczoznawcy maszyn i urządzeń oraz środków transportowych. Zdaniem Spółki, przedłożona opinia jednoznacznie wskazuje, iż sporna maszyna nie spełnia warunków pozwalających na zakwalifikowanie jej do kategorii maszyn drukujących. Z tych względów urządzenie to winno być zakwalifikowane do grupy, której przypisany jest kod TARIC 8471604000 ze stawką cła 0%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 29 czerwca 2011 r. Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z raportu technicznego wykonanego przez rzeczoznawcę T. B. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów: poświadczonego tłumaczenia z języka angielskiego, korespondencji e-mail, wiążącej informacji taryfowej, poświadczonego tłumaczenia z języka niderlandzkiego oraz faktury z dnia 22 września 2004 r. i z dnia 7 września 2004 r. Oświadczył również, że kwota wynikająca z decyzji została uiszczona wraz z odsetkami na co przedłożył i wniósł o załączenie do protokołu rozprawy stosowne polecenia przelewu. Końcowo, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w skardze.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów.

Pełnomocnik organu oświadczył, iż w stosunku do Spółki w tej sprawie nie były wszczynane postępowania karne ani karno-skarbowe i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), /dalej jako p.p.s.a./, lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Równocześnie Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanych sprawach zaistniały przesłanki nakazujące uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki.

Kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 listopada 2010 r. (doręczona stronie w dniu 23 listopada 2010r.) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 26 sierpnia 2008 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu drukarki [...] x w kwocie 26.285,00 zł.

W myśl art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanej sprawie). W art. 201 ust. 2 WKC postanowiono, iż dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, co oznacza, że z tą chwilą powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Wskazać przy tym należy, że w przypadku importu zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w związku z samym faktem dokonania czynności przywozu towaru na obszar celny Wspólnoty i ma do niego zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 1 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA/Bd 92/05).

Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego. W sytuacji stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia, przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu I instancji (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05).

W korelacji z powyższym pozostaje treść art. 208 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organów podatkowych umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 14 czerwca 2004 r., tj. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w czerwcu 2004 r. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika organu złożonego na rozprawie nie było wszczętych odnośnie przedmiotowej sprawy postępowań karnych ani karno- skarbowych.

Przyjąć zatem należało, że termin przedawnienia obciążających Skarżącą zobowiązań, liczony stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 31 grudnia 2009 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącej w dniu 23 listopada 2010 r. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zobowiązanie w podatku VAT określone decyzją organu I instancji, wygasło w całości przez zapłatę, jeszcze przed upływem terminu jego przedawnienia, o czym świadczą przedłożone na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej dowody zapłaty.

Pozostaje zatem rozważyć skutki prawne wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia. W powyższej kwestii rozstrzygnięcie sprowadza się w zasadzie do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej już po upływie przedawnienia w sytuacji, gdy nastąpiła zapłata podatku od towarów i usług określonego decyzją organu I instancji przed rozpatrzeniem odwołania i upływem terminu przedawnienia.

W wyroku zapadłym w składzie siedmioosobowym z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni mających zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego"

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie, niż podatek wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacono podatek w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma możliwości weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd w powołanym wyroku zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

W ocenie Sądu po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego, nawet określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji już po terminie przedawnienia, bowiem orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o naruszeniu prawa (vide: wyroki NSA z dnia 20.07.2010r., sygn. akt: I FSK 1451/09, I FSK 1437/09, I FSK 1391/09, z dnia 1.07.2010r., sygn. akt: I FSK 971/09, I FSK 506/09, z dnia 13.10.2010r.,sygn. akt I FSK 996/10, wyroki WSA w Warszawie z dnia 06.10.2010r., sygn. akt: III SA/Wa 1620/10, III SA/Wa 1490/10).

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów uzupełniających, przedłożonych przez stronę skarżącą na rozprawie. Sąd administracyjny co do zasady rozstrzyga sprawę na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej; może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody z dokumentów jedynie, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 1 i 3 ppsa). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu takie okoliczności nie zachodziły, gdyż przedłożone dokumenty nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt.1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1348 z późn. zm.)