Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 290/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  art. : 122, 187 par. 1, 121 par. 1;  art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 6 ust. 4,  par. 11 ust. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. W. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 1998 r. podatnik J. W. prowadził działalność gospodarczą na podstawie koncesji Nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Działalność ta polegała na wyrobie spirytusu surowego w gorzelni położonej w miejscowości K., gmina Ł. i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, czyli dochodu ustalonego w oparciu o prowadzoną ewidencję na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.).

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 1998 r. na wzorze PIT-32 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie Rolnym w K. podatnik wykazał: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł.

W następstwie przeprowadzonej od [...] r. do [...] r. kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik prowadził księgę z naruszeniem zasad określonych przepisami w/w rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem:

1) od [...] r., mimo kontynuowania działalności zaprzestał całkowicie ewidencji zdarzeń gospodarczych w księdze,

2) zaniżył przychody, gdyż:

- wystawił na sprzedaż spirytusu surowego podwójne faktury, w których wyszczególnił różne ceny jednostkowe i wartości sprzedawanego wyrobu przekazując kontrahentowi faktury o wyższych wartościach natomiast w księdze ewidencjonował faktury, z których wynikały kwoty niższe (dotyczyło to dwóch faktur VAT Nr [...] z [...] r. i Nr [...] z [...] r., dotyczących sprzedaży spirytusu surowego dla "P." w K. - kwota zaniżenia [...] zł,

- nie ewidencjonował w księdze wszystkich faktur dotyczących sprzedawanych usług - dotyczyło to sprzedaży usług na łączną kwotę [...] zł udokumentowanej dwoma fakturami VAT Nr [...] i [...] z dnia [...] r. dla "A." Spółki z o. o. w B. (w upadłości), gdzie J. W. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu,

- nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie od [...] r. przychodu z [...] faktur VAT i faktur korygujących wystawionych dla "T." S. A. w T., "P." S. A. w K. oraz "W." S. A. w W., w łącznej kwocie [...] zł,

- nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ("pkpir") przychodów ze sprzedaży zbóż, zakupionych od innych producentów rolnych, udokumentowanej fakturami VAT z [...] r., [...] r. i [...] r. o łącznej wartości [...] zł.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że przychody z działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Rolnego w K. wyniosły [...] zł, co wynika z poniższego obliczenia:

1) przychody zaewidencjonowane w pkpir w okresie od [...]-[...] r.:

[...] zł,

2) przychody nie ujęte w pkpir w okresie od 16.09.1998 r., ustalone u kontrahentów ([...] faktur VAT): [...] zł,

3) zwiększenie przychodów z tytułu:

a) zaniżonej wartości sprzedanego spirytusu surowego dla "P." w K.: [...] zł,

b) nie ujęcia sprzedaży usług dla Spółki z o. o. "A." w B.: [...] zł,

c) przychody ze sprzedaży zbóż nie ujęte w księdze: [...] zł,

razem: [...] zł

W związku z podwyższeniem przychodów organ kontroli skarbowej dokonał także obliczenia kosztów ich uzyskania, co przedstawia poniższe obliczenie:

1) koszty wynikające z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie od [...] do [...] r.: [...] zł,

2) wydatki udokumentowane dowodami księgowymi za okres od [...] do [...] r., zakwalifikowane przez podatnika w czasie kontroli do kosztów gorzelni, nie ujęte w księdze: [...] zł,

3) koszty wynikające z list płac i deklaracji ZUS związane z wynagrodzeniami pracowników gorzelni za miesiące od września do grudnia 1998 r., nie ujęte w księdze

([...] zł + [...] zł): [...] zł,

4) wartość zakupu zbóż na cele handlowe nie ujęty w księdze: [...] zł,

5) wartość zboża z własnej produkcji rolnej zużyta na potrzeby gorzelni, wycenione według cen rynkowych: [...] zł,

razem: [...] zł.

W wyniku analizy dowodów źródłowych dotyczących kosztów ujętych w pkpir w okresie od [...] do [...] r. organ kontroli nie uznał za koszt podatkowy wydatków na kwotę [...] zł, z czego:

1) [...] zł dotyczyło usług wywozu osadnika przez Spółdzielnię w P. - gdyż zarówno spółdzielnia jak i kontrolowany oświadczyli, że takie usługi nie były wykonywane,

2) [...] zł dotyczyło dwóch faktur VAT z [...] r. Nr [...] i [...] wystawionych przez Spółkę z o. o. "A." w B. na sprzedaż węgla i transport spirytusu - gdyż stwierdzono, że transakcje te nie mają potwierdzenia w ewidencji księgowej wystawcy faktur i jego dowodach źródłowych,

3) [...] zł dotyczyło statystycznie obliczonych kosztów pośrednich nie mających potwierdzenia w dowodach źródłowych, że zostały faktycznie poniesione,

4) [...] zł to wydatki związane do z zakupem oleju, części zamiennych i usług samochodu ciężarowego marki [...] wraz z naczepą - gdyż w dniu [...] r. składniki te sprzedano Spółce z o. o. "A." w B., a brak jest jakiegokolwiek dowodu świadczącego o używaniu pojazdu na podstawie innego tytułu prawnego,

5) [...] zł dotyczyło obliczonych statystycznie kosztów zużycia wody do produkcji spirytusu przez gorzelnię, pobieranej z własnego ujęcia wody podatnika usytuowanego na terenie jego gospodarstwa rolnego - kosztów tych nie udokumentowano żadnymi dowodami świadczącymi, że faktycznie zostały one poniesione.

Po skorygowaniu kwoty kosztów o kwotę [...] zł nie uznaną za koszt uzyskania przychodów, a także po uwzględnieniu wykazanej przez podatnika różnicy wartości remanentu towarów, materiałów i produktów na koniec i początek 1998 r. (kwoty [...] zł - [...] zł), zgodnie z pkt 30 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł.

W wyniku dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik w 1998 r. osiągnął z przedmiotowej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i uzyskał dochód w kwocie [...] zł. W związku z tym, od tak obliczonego dochodu w wymienionej na wstępie decyzji określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł.

Od tej decyzji podatnik nie złożył odwołania, natomiast pismem z [...] r. złożonym w dniu [...] r. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od kilku decyzji otrzymanych w dniu [...] r., tj. również decyzji dotyczących innych okresów rozliczeniowych i innych podatków.

Postanowieniem z dnia [...] r. Izba Skarbowa stwierdzając, że do wniosku o przywrócenie terminu nie zostało dołączone odwołanie, wniosek podatnika załatwiła odmownie. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 28.05.2002 r. sygn. akt SA/Sz 2750/2000 uchylił postanowienie Izby Skarbowej uznając, iż brak formalny podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania polegający na niezłożeniu odwołania odpowiadającego warunkom określonym w art. 222 Ordynacji podatkowej mógł być przez wnioskodawcę usunięty na wezwanie organu podatkowego i dopiero bezskuteczność tego wezwania stanowiłaby podstawę do oddalenia wniosku z powodu nie spełnienia wszystkich niezbędnych przesłanek, o których mowa w art.162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Będąc związana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa pismem z [...] r. wezwała J. W. do złożenia odwołania. W odpowiedzi podatnik jednym pismem z [...] r. odwołał się od sześciu decyzji wydanych w dniu [...] r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej, określających zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994, 1997 i 1998, oraz decyzji określających od tych zaległości odsetki za zwłokę, zarzucając zaskarżonym decyzjom, że nie uwzględniają one wszystkich poniesionych przez niego kosztów, w związku z czym zamiast straty na prowadzonej działalności gospodarczej określają dochód i zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie podatnik wniósł o uwzględnienie w kosztach działalności:

1) poniesionych wydatków na zakup części zamiennych, usług i oleju dla samochodu ciężarowego marki [...] wraz z naczepą ([...] zł) - gdyż Sąd Okręgowy uwzględnił jego powództwo przeciwko Spółce z o. o. "A." w upadłości z B., stwierdzając, że powyższe składniki majątkowe należą do niego,

2) zapłaconych odsetek w kwocie [...] zł z tytułu obsługi weksli i pobranych przez banki prowizji, nie ujętych do księgi,

3) odpisów amortyzacyjnych od budynków gorzelni oraz odsetek od niezapłaconej części raty kapitału dla Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z tytułu zakupu gorzelni,

4) kwot dotyczących zużycia wody do produkcji spirytusu, pobieranej z własnej studni położonej na terenie gospodarstwa rolnego.

Ponadto podatnik podważył zasadność zwiększenia przychodu ze sprzedaży spirytusu o kwotę [...] zł, ponieważ jego zdaniem przychód z tego tytułu został ustalony podwójnie, a na tych transakcjach może wystąpić jedynie różnica przychodu. Podatnik nie wyjaśnił jednak, na czym ta różnica polega.

Podatnik zażądał również uwzględnienia w obliczeniu dochodu za rok 1998 straty w wysokości [...] zł poniesionej w 1996 r. (wg zeznania za 1996r. na wzorze PIT-32 złożonego w Urzędzie Skarbowym w B.).

Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu akt sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, stwierdziła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w części dotyczącej kosztów jest niewystarczający do rozstrzygnięcia sporu, w związku z czym decyzją z [...] r. Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na okoliczności wymagające uzupełnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy sprawy o pisemne informacje czterech banków, w których potwierdzono fakt, iż J. W. w 1998 r. poniósł wydatki związane z obsługą weksli dotyczące odsetek i prowizji. Z informacji tych wynikało, że:

1) Bank "G." S.A. udzielił J. W. w dniu [...] r. kredytu dyskontowego w kwocie [...] zł (4 weksle po [...] zł każdy), od którego uiszczono koszty obsługi (prowizje i odsetki) w wysokości [...] zł,

2) Bank "P." otrzymał przychód z tytułu odsetek i prowizji w kwocie [...] zł związany z obsługą weksli wystawionych przez Firmę "S." w L. na zlecenie Przedsiębiorstwa Rolnego J. W.,

3) Bank "K." otrzymał odsetki z tytułu obsługi weksli w kwocie [...] zł związanych z przeprowadzonymi transakcjami Gospodarstwa Rolnego w K. - bank ten odmówił jednak organowi kontroli skarbowej udzielenia szczegółowych informacji dotyczących wystawców weksli, wartości sum wekslowych, dat ich wystawienia, umożliwiających powiązanie tych kosztów z rodzajem prowadzonej działalności,

4) Bank "Z." potwierdził fakt poniesienia kosztów obsługi weksli przez J. W. na kwotę [...] zł.

Ponadto organ skarbowy wyjaśnił w Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa kwestię prawa własności nieruchomości gorzelni oraz zapłaconych odsetek od spłaconej w ratach należności za zakupione nieruchomości rolne, w tym również za obiekty gorzelni. Z informacji AWRSP z dnia [...] r. i załączonych do niej kserokopii dowodów księgowych oraz aktu notarialnego - repertorium A. Nr [...] wynikało, że w dniu [...] r. małżonkowie J. i M. W. nabyli od AWRSP za cenę [...] zł nieruchomość rolną położoną w K. składająca się z [...] niezabudowanych działek gruntu i [...] działek gruntu zabudowanego, w tym działkę nr [...], na której posadowione były obiekty gorzelni. Cena nabycia gorzelni w akcie notarialnym nie została odrębnie określona. W związku ze spłatą zobowiązania w ratach J. W. uiścił w 1998 r. na rzecz AWRSP odsetki w kwocie [...] zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Rolnego odsetki z tytułu obsługi weksli w kwocie [...] zł zapłacone na rzecz:

a) Banku "Z." w kwocie [...] zł, na którą składają się w całości odsetki prowizje w wysokości [...] zł uiszczone od weksli "S." w L. w związku z przyjętymi wierzytelnościami za sprzedany spirytus dla "P." w K. i W. oraz kwotę [...] zł stanowiącą [...] %; wartości zapłaconych odsetek od weksla z dnia [...] r. na kwotę [...] zł wystawionego przez Spółkę z o. o. "A." w B., ponieważ stwierdzono, że w okresie od początku roku do [...] r. J. W. sprzedał tej Spółce towary i usługi na kwotę [...] zł, czyli niższą od wartości zawartej w w/w wekslu. Wyliczony procentowy udział sprzedanych przez J. W. na rzecz Spółki "A." towarów i usług w stosunku do sumy wekslowej wyniósł [...] % ([...] : [...]) i w związku z tym taki sam udział procentowy kosztów obsługi tego weksla uznano za koszt podatkowy,

b) Banku "P." w kwocie [...] zł od weksli wystawionych przez "S." w L., z wyłączeniem kwoty [...] zł naliczonej od weksla z [...] r. wystawionego na zlecenie Spółki "A." w B.,

c) Banku "G." w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej nie uwzględnił żądania J. W. o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot dotyczących:

a) odsetek w wysokości [...] zł z tytułu obsługi weksli uiszczonych na rzecz Banku "K." - uznając iż dotyczą one działalności rolniczej,

b) statystycznie obliczonych kosztów zużycia wody do produkcji spirytusu przez gorzelnię w wysokości [...] zł pobieranej z własnego ujęcia położonego na terenie gospodarstwa rolnego - gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich poniesienie,

c) poniesionych wydatków na zakup oleju, części zamiennych i napraw samochodu ciężarowego marki [...] wraz z naczepą na kwotę [...] zł – w związku ze sprzedażą tych składników majątkowych Przedsiębiorstwu Rolnemu "A." Spółce z o. o. w B. na podstawie faktur VAT nr [...] i [...] z [...] r.,

d) amortyzacji składników majątkowych gorzelni - gdyż nie prowadzono ewidencji środków trwałych, na podstawie której byłoby możliwe ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego do naliczania odpisu amortyzacyjnego,

e) odsetek od rat zapłaconych AWRSP za nabyte nieruchomości gorzelni - ponieważ w notarialnej umowie sprzedaży nieruchomości rolnych brak ceny nabycia przypadającej na gorzelnię, w związku z czym nie było możliwe ustalenie wysokości zapłaconych odsetek od rat za zakupione składniki majątkowe gorzelni. Ponadto odsetki te do daty ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych powiększają jego wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Po dokonaniu powyższych ustaleń organ pierwszej instancji przyjmując, że podatnik w 1998 r. uzyskał przychód w kwocie [...] zł, ponosząc koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł, obliczył dochód z działalności prowadzonej przez J. W. w formie Przedsiębiorstwa Rolnego w kwocie [...] zł. Od tej kwoty organ odliczył [...] straty poniesionej w 1996 r., tj. [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę (po zaokrągleniu) [...] zł.

Powyższe obliczenie znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], określającej J. W. należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym pismami z [...] i [...] r., J. W. zarzucił zaskarżonej decyzji bezpodstawne zwiększenie przychodów oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, co doprowadziło do ustalenia na prowadzonej działalności gospodarczej dochodu, mimo poniesionej – jego zdaniem - straty. Podatnik uważa, że ustalone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przychody ze sprzedaży spirytusu w wysokości [...] zł są zawyżone, ponieważ nie pomniejszono ich o kwoty ujęte wcześniej w pkpir. Z tytułu tych przychodów, według odwołującego, wystąpi jedynie różnica pomiędzy kwotami ujętymi w księdze, a sumą wynikającą z faktur wyszczególnionych w załączniku nr 9 do protokołu.

W uzupełnieniu do odwołania z [...] r., złożonym po zapoznaniu strony przez organ odwoławczy z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podatnik wniósł nowy zarzut dotyczący zawyżenia przychodów o sumę wynoszącą [...] zł, dotyczącą transakcji sprzedaży dla Spółki z o. o. "A." zaewidencjonowanej w księdze w miesiącach: styczniu na kwotę [...] zł za usługę wywozu osadnika (poz. 24 pkpir) i [...] zł za transport węgla (poz. 25 księgi); lutym w kwocie [...] zł (poz. 27 księgi) za transport węgla i [...] zł (poz. 28) za wywóz osadnika; w marcu - [...] zł za sprzedaż kadzi (poz. 27 księgi) oraz [...] zł (poz. 28 pkpir) za wywóz osadnika i [...] zł (poz. 29 księgi) za transport węgla. Wymienione usługi, według podatnika, nie były przez jego firmę na rzecz Spółki "A." wykonane, w związku z czym brak było podstaw do zaliczenia tych kwot do przychodów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów J. W. żądał zaliczenia do kosztów wydatków dotyczących:

a) eksploatacji samochodu ciężarowego marki "[...]" wraz z naczepą – na kwotę [...] zł - gdyż samochód ten stanowił jego własność i wykorzystywany był w prowadzonej działalności gorzelni. W ocenie odwołującego, okolicznością potwierdzającą jego prawo własności tego pojazdu wraz z naczepą jest wyrok Sądu Rejonowego, w którym orzeczono o wyłączeniu z masy upadłości "A." Spółki z o. o. w B. tego składnika majątkowego i jego zwrocie właścicielowi,

b) odsetek z tytułu obsługi weksli w kwocie [...] zł zapłaconych Bankowi "K." - argumentując, iż dotyczyły one działalności gorzelni,

c) pozyskania wody do produkcji spirytusu przez gorzelnię, wyliczonych statystycznie na kwotę [...] zł - wyjaśniając, iż studnia położona była na terenie gospodarstwa rolnego i wszelkie koszty dotyczące funkcjonowania tej studni nie były ewidencjonowane w pkpir prowadzonej przez gorzelnię,

d) amortyzacji budynku gorzelni - argumentując, iż koszt z tego tytułu winien być ustalony na podstawie płaconego czynszu dzierżawnego dla AWRSP.

Ponadto podatnik zażądał zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o [...] % szacunkowy narzut kosztów ogólnogospodarczych. Narzut ten zwiększający koszty miałby dotyczyć bliżej nieokreślonych dojazdów kierownika gorzelni i podatnika oraz kosztów delegacji tych osób.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całości akt sprawy i ustaleniu stanu faktycznego i prawnego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznał za uzasadnione uwzględnienie odwołania w zakresie dotyczącym zmniejszenia określonego przez organ pierwszej instancji przychodu o wartość transakcji na kwotę [...] zł, która (jako usługa za transport węgla) nie znalazła potwierdzenia w ewidencji księgowej i dowodach źródłowych Spółki "A.". W tej części Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu skarbowego, w pozostałym zakresie utrzymując ją w mocy.

Na decyzję ostateczną podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zaskarżona decyzja jest krzywdząca i nie odpowiada rzeczywistości z następujących powodów:

1) nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 1998 r. wydatków w kwocie [...] zł, dotyczących zapłaty odsetek od dyskonta weksli na rzecz Banku "K." - uznanie, że wydatek ten dotyczy działalności rolniczej jest, zdaniem skarżącego nieprawdziwe, gdyż większość weksli pochodziła ze sprzedaży spirytusu; skarżący podnosi przy tym, że skoro [...] % - [...] % wpływów w Przedsiębiorstwie to wpływy z gorzelni, więc przy braku odpowiedzi ze strony Banku "K." organ kontrolujący mógł rozliczyć koszty weksli proporcjonalnie do wpływów z całej działalności, a gdyby Izba Skarbowa uznała tylko [...] % tych kosztów, to rok 1998 zamknąłby się stratą,

2) Izba Skarbowa nie uwzględniła kosztów zużycia wody do produkcji spirytusu, pomimo że dokonano tych wyliczeń na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.12.1996 r., w którym została ustalona norma wody na wyprodukowanie jednego litra spirytusu; do określenia tego kosztu podatnik przyjął najniższą cenę, jaką stosowały urzędy gminy przy obciążeniu odbiorców,

3) nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na utrzymanie i naprawę samochodu [...] - wbrew orzeczeniu Sądu Okręgowego,

4) nie zaliczono odsetek od zapłaconych rat na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, powołując się na brak ceny - co jest niezgodne z rzeczywistością,

5) nie uwzględniono faktu, że transakcje (o łącznej wartości [...] zł), które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów, nie miały miejsca w rzeczywistości; skarżący przywołuje przy tym swoje pismo z dnia [...] r., które załączył do skargi.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż to obowiązkiem podatnika jest prawidłowe, zgodne z przepisami, prowadzenie dokumentacji związanej z wykonywaną działalnością gospodarczą, i że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesionych wydatków oraz wykazania ich związku z osiąganymi przychodami. Należy jednak także zauważyć, iż do podstawowych zasad odnoszących się do postępowania podatkowego uregulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należą: zasada prawdy materialnej - z której wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122) oraz obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1) - oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Uznać należy że w istocie organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy realizowały powyższe obowiązki, podejmując działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonując szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego i szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie sprawy.

Dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów:

1) poniesionych wydatków na utrzymanie i naprawę samochodu "[...]",

2) odsetek od zapłaconych rat na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa,

oraz zaliczenia do przychodów kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług w okresie od stycznia do marca 1998 r. na rzecz Spółki z o. o. "A." w B. - Sąd uznał za prawidłową w aktualnym stanie sprawy, zgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi też zastrzeżeń ocena prawna tych zdarzeń.

Odnosząc się do kwestii dotyczących wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup oleju, części zamiennych i napraw samochodu ciężarowego marki "[...]" wraz z naczepą, stwierdzić należy, że wydatki te poniesione zostały przez skarżącego podatnika w 1998 r., a więc po dniu ([...] r.), w którym sprzedał on ten samochód i naczepę "A." Spółce z o. o. w B. na podstawie faktur VAT nr [...] i [...]. W omawianej kwestii Sąd nie podzielił więc zarzutu skarżącego, iż wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w związku z treścią ugody zawartej w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] Sądu Okręgowego przez skarżącego z syndykiem masy upadłości "A." Sp. z o. o. w B., w której pozwany syndyk zobowiązał się m. in. do wydania powodowi J. W. wyłączone z masy upadłości "A.": ciągnik marki "[...]" oraz naczepę marki [...]. W ocenie Sądu ugoda ta nie stanowi dowodu świadczącego o tym, iż przedmiotowy samochód i naczepa w roku podatkowym 1998 stanowiły własność skarżącego lub były przez niego wykorzystywane na podstawie tytułu prawnego.

Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącego, iż do kosztów uzyskania przychodów powinny być zaliczone odsetki od rat płaconych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za nabyte nieruchomości gorzelni. W notarialnej umowie sprzedaży nieruchomości rolnych nie ustalono bowiem odrębnie ceny nabycia obiektów gorzelni (stanowiących jedynie część nabywanych nieruchomości), i dlatego nie było możliwe ustalenie wysokości zapłaconych odsetek od spłaconych w ratach zobowiązań dotyczących gorzelni. Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, natomiast kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, niezbędnej do wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i stanowiącej podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, uwzględnia się także odsetki od rat za nabycie środka trwałego do daty oddania środka trwałego do używania – w myśl § 6 ust. 4 i § 11 ust. 2 pkt 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego o zawyżeniu przychodów o kwotę [...] zł tytułu transakcji ze Spółką z o. o. "A.", które to transakcje wpisane zostały do podatkowej księgi skarżącego, ale – jego zdaniem nie były wykonane - stwierdzić należy na wstępie, że organ odwoławczy uwzględnił w części ten zarzut dotyczący kwoty [...] zł z tytułu usługi transportu węgla, uznając, że transakcja ta nie znajduje potwierdzenia w ewidencji księgowej usługobiorcy (Spółki "A."). W pozostałym zakresie ([...] transakcji na łączną kwotę [...] zł) zarzut skarżącego nie jest uzasadniony, bowiem transakcje te znajdują potwierdzenie w dowodach źródłowych i ewidencji księgowej Spółki "A.".

Przedstawiona powyżej, dokonana przez Sąd ocena poprawności ustaleń faktycznych i prawnych zawartych w zaskarżonej decyzji nie dotyczy jednak kwestii związanych z kosztami używania przez skarżącego wody pobieranej z własnej studni do produkcji spirytusu i kwestii dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę weksli.

Odnosząc się do kwestii kosztów używania wody w procesie produkcji spirytusu uznać należy, że organy obu instancji zasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zużytej wody wyliczonej szacunkowo przez skarżącego, ponieważ rzeczywiście podatnik nie wykazał, aby ponosił wydatki związane z nabywaniem wody do produkcji spirytusu. Jednakże w trakcie postępowania podatkowego podatnik podnosił kwestie związane z kosztami pozyskiwania tej wody, wskazując na koszty związane z obsługą hydroforni (wydatki na energię elektryczną, remont i wynagrodzenie obsługi). Wprawdzie, nawet na dodatkowe żądanie organu kontroli skarbowej, także i tych wydatków podatnik należycie nie wykazał, oświadczając jedynie ogólnikowo jakie ponosił wydatki za energię elektryczną, jednak uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, stwierdzić należy, że podatnik musiał ponosić wydatki związane z pobieraniem energii elektrycznej zużywanej do pompowania wody do gorzelni. Zatem nie wartość wody użytej w gorzelni (jak wykazywał w dokumentacji podatnik), ale koszty jej dostarczenia – na co podatnik zwracał uwagę w postępowaniu - są istotną okolicznością w sprawie. Również organ odwoławczy, uchylając w dniu [...] r. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazywał na konieczność dokładnego wyjaśnienia tych kwestii i na możliwość szacunkowego ustalenia takich kosztów. Organ I instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy jednak kwestii tych należycie nie wyjaśnił, a organ odwoławczy utrzymał w mocy to kolejne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Powołując się na podane wyżej zasady regulujące postępowanie podatkowe uznać należy, że w omawianej kwestii kosztów związanych z dostarczaniem wody do gorzelni organy obu instancji nie dopełniły ciążących na nich obowiązków. Korzystając z posiadanych przez podatnika (lub z zakładu energetycznego) rachunków za energię elektryczną ustalić można ogólne wydatki ponoszone z tego tytułu przez podatnika, a także cenę za 1 kWh - po wyjaśnieniu także ilości energii pobieranej przez silnik pompy do przepompowania 1m sześciennego wody i przy uwzględnieniu szacunkowej ilości wody niezbędnej do wyprodukowania sprzedanego przez skarżącego spirytusu ustalić można koszty, które skarżący w rzeczywistości ponosił z tego tytułu. Wprawdzie skarżący nie zainstalował licznika wody pobieranej do gorzelni, jednak tą ilość można ustalić szacunkowo na podstawie opinii rzeczoznawcy lub korzystając z norm ustalonych np. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18.12.1996 r. w sprawie urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych oraz zasad ustalania opłat za wodę i wprowadzanie ścieków (Dz. U. Nr 151, poz. 716 ze zm.). Sąd nie podzielił więc poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, że podatnik nawet nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki związane z poborem wody przez gorzelnię, w związku z czym nie ma podstaw do ustalenia ich wysokości w drodze oszacowania. Organ odwoławczy w istocie nie odniósł się do oświadczeń podatnika, co do kosztów poniesionych w związku z poborem wody na potrzeby gorzelni, tj. wskazywanych wyżej kosztów energii elektrycznej, wynagrodzenia za obsługę hydroforni, kosztów remontu studni i wymiany pompy. W tym zakresie nie jest zatem możliwa kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Również w kwestii niezaliczenia przez organy obu instancji do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu obsługi weksli (zapłaty odsetek od dyskonta weksli na rzecz Banku "K.") uznać należy, że nie została ona dostatecznie wyjaśniona. Wprawdzie i w tym zakresie organ kontroli skarbowej podejmował działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii, żądając od podatnika i od banku należytego udokumentowania tych kosztów, jednak nie odniosły one skutku. Przypominając ogólną zasadę, iż to na podatniku spoczywa ciężar należytego wykazania poniesionych wydatków i ich związku z osiąganym przychodem, jednak w tej kwestii, skoro został udokumentowany przez bank fakt poniesienia przez podatnika kosztów w wymienionej kwocie na obsługę weksli, natomiast nie został przez bank wykazany związek tych wydatków (weksli) z pozarolniczą działalnością podatnika – mimo powoływania się na taki związek przez podatnika, który wskazywał na fakt, że większość weksli pochodziła ze sprzedaży spirytusu, a jego zdaniem [...] % - [...] % wpływów w Przedsiębiorstwie Rolnym to wpływy z gorzelni – uzasadniona jest potrzeba podjęcia dodatkowych czynności w celu wyjaśnienia tych kwestii. Celowe wydaje się dodatkowe przesłuchanie w tym zakresie zarówno podatnika jak i osoby zajmującej się jego księgowością, w szczególności dla wyjaśnienia, z jaką działalnością związane były te weksle, kto był ich wystawcą, jaki był sposób ponoszenia przedmiotowych opłat itp. Informacji na ten temat można także zażądać od nabywców spirytusu z gorzelni J. W. Niezbędne jest także ponowne zwrócenie się do Banku "K." – ewentualnie poprzez jednostkę nadrzędną – o wskazanie dodatkowych danych związanych z dyskontem przedmiotowych weksli, oraz w razie potrzeby przesłuchanie pracownika (pracowników) banku, zwłaszcza dla wyjaśnienia kwestii czy określenie w informacji banku "Gospodarstwo Rolne" przesądza, iż weksle te nie dotyczyły działalności gorzelni J. W. i na jakiej podstawie użyte zostało takie określenie, a nie np. "Przedsiębiorstwo Rolne". Kwestia ta nie została wyjaśniona, co znalazło wyraz w odpowiedzi na skargę, w której stwierdzono, że "zawarta w informacji Banku "K." nazwa "Gospodarstwo Rolne" wskazywałaby, iż przedmiotowe odsetki związane były z działalnością rolniczą", natomiast bank omówił udzielenia informacji umożliwiającej jednoznaczne zakwalifikowanie wymienionych kosztów obsługi weksli. Powyższe przypuszczenie organu odwoławczego należy oceniać z dużą ostrożnością, zwłaszcza, że w informacji udzielonej przez inny bank, tj. przez Bank "Z." (pismo z [...] r. – załącznik) użyto także określenia "Gospodarstwo Rolne", natomiast ze szczegółowego zestawienia weksli okazało się, że dotyczą one działalności gorzelni, i koszty związane z obsługą tych weksli zostały w postępowaniu podatkowym zaliczone przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów J. W.

Dodatkowe wyjaśnienie obydwu kwestii, tj. kosztów związanych z dostarczaniem wody do gorzelni oraz kosztów obsługi weksli zapłaconych przez skarżącego Bankowi "K.", dotyczy także rozliczenia podatku dochodowego za 1997 r., będącego przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 289/04. Zauważyć przy tym wypada, że inne banki udzieliły szczegółowych informacji dotyczących obsługi weksli związanych z działalnością podatnika.

Uznając zatem, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest podjęcie dodatkowych czynności w celu wyjaśnienia powyższych kwestii, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego orzeczono jak w sentencji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania - na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.