Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1520/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. i A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 116/06 w sprawie ze skargi R. C. i A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 2 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od R. C. i A. C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 116/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. C. i A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 2 grudnia 2005 r. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. Decyzją tą Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. C. i R. C. od wydanej w wyniku wznowienia decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 17 maja 2005 r., uchylającej własną ostateczną decyzję z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2001 w kwocie 1.718,00 zł i ustalającej podatek za ten rok w kwocie 21.281,90 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W decyzji z dnia 17 maja 2005 r. organ I instancji ustalił A. C. i R. C. podatek od nieruchomości za 2001 r. w wysokości 21.281,90 zł, w tym od budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 1.312,79 m2 w kwocie 20.348,24 zł oraz od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.729 m2 w kwocie 933,66 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że rozstrzygnięcie zostało oparte wyłącznie na inwentaryzacji powykonawczej budynku, a organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu pominął istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania okoliczności.

Należą do nich, według podatników:

– rozpoczęcie w 1999 r. prowadzenia działalności gospodarczej na zakupionej nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która to działalność wykonywana była w tym budynku i na placu, a zmiana przeznaczenia budynku została zgłoszona w Urzędzie Miasta,

– budowa budynku przeznaczonego na salon samochodowy została rozpoczęta w 1999 r. i budynek ten mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej po uzyskaniu stosownych pozwoleń,

– plan budowy i projekt budowlany przewidywały wykorzystanie istniejącego budynku mieszkalnego, stąd od 1999 r. miał on zmienione przeznaczenie, natomiast nie była prowadzona działalność w nowo wybudowanym budynku,

– działka i własność budynku stanowi współwłasność podatników w częściach ułamkowych (po ½) jako osób fizycznych, a nie osób prowadzących działalność gospodarczą, jaką wykonują w formie spółki jawnej toteż opodatkowanie budynku według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest niewłaściwe.

Zdaniem podatników wskazane w decyzji dowody w postaci przesłuchania świadków nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności gospodarczej w nowo wybudowanym budynku. Takiego dowodu nie stanowi też fakt zawarcia umów z Zakładem W.-K. i Zakładem Energetycznym. Także wykazanie w deklaracji 100 m2 powierzchni wykorzystanych do działalności gospodarczej, nie świadczy o rozpoczęciu użytkowania budynku, a wynika z przemnożenia powierzchni przez właściwą stawkę.

W ocenie podatników nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej i wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że podstawą wznowienia było powzięcie przez organ podatkowy w 2004 r. wiadomości o istnieniu inwentaryzacji powykonawczej salonu samochodowego przy ul. [...], sporządzonej w lutym 2000 r., z której wynika, że częścią będącego przedmiotem inwentaryzacji budynku o pow. użytkowej 1343,66 m2 składającego się z części usługowej i biurowej oraz punktu diagnostyki uproszczonej jest istniejący wcześniej budynek mieszkalno-usługowy, zaadoptowany dla potrzeb budynku usługowego, która to okoliczność nie była znana organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji wymiarowej.

Powyższa okoliczność, w zestawieniu z będącymi w posiadaniu organu danymi, tj. – wykazami nieruchomości złożonymi przez podatników i oświadczeniem A. C. z dnia 27 kwietnia 1999 r. stanowiły przesłankę wznowienia postępowania, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu wznowieniowym ustalono, że powierzchnia budynku mieszkalnego, na bazie którego wybudowany został salon samochodowy podana przez podatników w wykazie nieruchomości z dnia 18 maja 1999 r. wynosiła 47 m2, natomiast w wykazie z dnia 14 lutego 2002 r. podatnicy ujęli – od dnia 29 stycznia 1999 r. inne niż mieszkalne budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 100 m2. Ponieważ wielkość zgłoszonych do opodatkowania od dnia 29 stycznia 1999 r., ujętych w wykazie nieruchomości z dnia 14 lutego 2000 r. innych niż mieszkalne budynków i ich części (100 m2) przekracza wielkość posadowionego na przedmiotowej nieruchomości budynku mieszkalnego (47 m2) świadczy to, zdaniem organu, o rozpoczęciu użytkowania części salonu samochodowego, wybudowanego na bazie tego budynku. Powyższe ustalenia potwierdzają zebrane w toku postępowania dowody z ewidencji działalności gospodarczej, informacji z B. Wodociągów i Kanalizacji oraz L. Zakładów Energetycznych.

Fakt prowadzenia przez podatników działalności gospodarczej w wybudowanym na bazie istniejącego budynku mieszkalnego salonie samochodowym potwierdzają także zeznania świadków – którzy kupli samochody w firmie PUH s.c. "C. i C." przy ul. [...]. Również z pisma z dnia 22 lipca 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że PUH "C. i C." działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych zarejestrował od dnia 15 lutego 1999 r., wskazując jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności ul. [...] w B. od dnia 18 maja 2000 r. Od tego dnia został też płatnikiem opłaty skarbowej, a następnie podatku od czynności cywilnoprawnych od działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów.

Fakt wykorzystania przez podatników zbudowanego na bazie budynku mieszkalnego salonu samochodowego dla celów działalności gospodarczej, począwszy od 2000 r. potwierdzili też przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy.

Kolegium wskazało, że powyższe dowody jednoznacznie wskazują na fakt rozpoczęcia przez podatników w 2000 r. działalności gospodarczej w budynku salonu samochodowego. Wbrew zarzutom odwołania wskazane okoliczności dowodzą, że nie istniał już w tym czasie budynek mieszkalny o zmienionym przeznaczeniu wykorzystywany na działalność gospodarczą. Organ zgodził się z podatnikami, że inwentaryzacja powykonawcza budynku, sporządzona w lutym 2000 r. nie przesądza o zakończeniu procesu budowlanego, ale wskazał, że z zawartego w tej inwentaryzacji odręcznego zapisu sporządzonego przez uprawnionego projektanta architekta wynika, że w dacie dokonania inwentaryzacji stwierdził on, że "wybudowany obiekt spełnia wymogi obowiązujących przepisów w budownictwie" (...) i "aktualny stan techniczny nie zagraża bezpieczeństwu publicznemu osobom w nim przebywającym". Z inwentaryzacji powykonawczej wynika również, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1.343,66 m2, a po odliczeniu pomieszczeń technicznych o wysokości poniżej 2,20 m2, powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1.312,79 m2.

Wskazując na treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium stwierdziło, że sam fakt rozpoczęcia użytkowania budynku samochodowego tylko w części przed ostatecznym wykończeniem powoduje, że opodatkowaniu podlega cały budynek. Skoro, co wynika z materiału dowodowego, skarżący rozpoczęli wykonywanie działalności gospodarczej w części salonu samochodowego w maju 2000 r., to zgodnie z powyższym przepisem (art. 6 ust. 1 i 2) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budynku salonu samochodowego powstał z dniem 1 stycznia 2001 r.

Odnosząc się do opodatkowania gruntów nieobjętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) Kolegium stwierdziło, że powierzchnia stanowiących współwłasność (w częściach po ½) gruntów podatników ustalona została na podstawie wypisu z Rejestru Gruntów WGiGN Urzędu Miasta w B., które to dane są dla organu podatkowego wiążące (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.).

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty związane z działalnością gospodarczą w 2001 r. uważane były grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym należało stwierdzić, że zakupiona w 1998 r. działka gruntu, na której podatnicy prowadzili wspólnie działalność gospodarczą od stycznia 1999 r. jako PUH "C. i C." s.c. przekształcona następnie z dniem 24 października 2002 r. w spółkę jawną oraz posadowiony na niej budynek salonu samochodowego od maja 2000 r. wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej z mocy prawa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem badania Kolegium była również prawidłowość określenia w zaskarżonej decyzji podatników podatku od nieruchomości i budynków przy ul. [...].

W oparciu o zebrany w toku postępowania uzupełniającego organ stwierdził, iż nabyta aktem notarialnym z dnia 18 maja 1998 r. nieruchomość, stanowiąca współwłasność w częściach ułamkowych (po ½) A. C. i R. C. została z dniem 21 stycznia 1999 r. wniesiona jako wkład do zawartej w tym dniu spółki cywilnej. Nie zmieniało to jednak faktu, że właścicielami nieruchomości pozostali wspólnicy spółki cywilnej i to na nich ciąży, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy podatek od wniesionej do Spółki nieruchomości. Po przekształceniu Spółki cywilnej w dniu 24 października 2002 r. w spółkę jawną, do której przystąpił trzeci wspólnik, A. C. i R. C. na mocy umowy Spółki wnieśli do niej prawo nieodpłatnego użytkowania na czas nieokreślony udziału w ½ nieruchomości (trzeci wspólnik – gotówkę). Spółka stała się posiadaczem zależnym, na którym nie ciążył obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy). Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w decyzji organu I instancji prawidłowo określono jej adresatów.

Badając prawidłowość podstaw opodatkowania oraz zastosowanych stawek, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, ani też uchwalonych przez Radę Miasta stawek podatku od nieruchomości za 2001 r.

W złożonej przez R. C. i A. C. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podtrzymując zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu zwrócili ponadto uwagę na to, że decyzja zawiera odmienne uzasadnienie niż decyzja organu I instancji. Wywodzili, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu uzasadniającego stanowisko o rozpoczęciu działalności gospodarczej w spornym budynku w 2000 roku oraz zakwestionowali istnienie wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 przesłanki wznowieniowej. Zarzucili, że nie wskazano powodów opodatkowania całości budynku przy użytkowaniu jego niewielkiej części (100 m2).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw prawnych.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył, czy istniała w sprawie przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Taką nową, istotną dla sprawy okolicznością, nieznaną organowi w dacie wydania decyzji pierwotnej, było powzięcie przez organ podatkowy wiadomości o posadowieniu na stanowiącej współwłasność skarżących nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...], w miejsce dotychczas istniejącego budynku mieszkalnego o pow. 47 m2, budynku usługowego branży motoryzacyjnej, nadającego się – co wynika z opinii biegłego z dnia 14 lutego 2000 r. – do użytkowania.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie bowiem w świetle nowej okoliczności – wybudowania nadającego się do użytkowania budynku – salonu samochodowego – organy podatkowe obowiązane były w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśnić, czy będący przedsiębiorcami podatnicy rozpoczęli użytkowanie ww. budynku do celów działalności gospodarczej, a tym samym, czy przedmiot i podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości przyjęte, zgodnie ze złożonym wykazem nieruchomości ustalone zostały w pierwotnych decyzjach prawidłowo.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji pierwotnej), przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budynki (lub ich części) oraz grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Wysokość stawek tego podatku określa rada gminy, przy czym treść art. 5 wskazuje, iż ustawodawca uzależnił wysokość stawek od charakteru nieruchomości, a więc m.in. od tego czy są one związane z działalnością gospodarczą.

W sprawie poza sporem pozostawał fakt, że przedmiotowa nieruchomość była nieruchomością związaną z działalnością gospodarczą podatników, co znajdowało potwierdzenie zarówno w umowie spółki cywilnej zawartej w dniu 21 stycznia 1999 r., jak też w umowie spółki jawnej zarejestrowanej w dniu 24 października 2002 r. oraz w ewidencji działalności gospodarczej, w których to dokumentach wskazano adres nieruchomości przy ul. [...] jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, jak też w charakterze wybudowanego na związanym z działalnością gospodarczą gruncie będącym w posiadaniu przedsiębiorców – budynku użytkowego.

Pozostaje zatem do rozważenia czy w sprawie prawidłowo przyjęto, iż na skarżących ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od spornego budynku.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W sprawie zostało ustalone, że budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2000 r. W toku postępowania strony nie kwestionowały też, że na nieruchomości zabudowanej budynkiem przy ul. [...] prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zdaniem skarżących, działalność ta prowadzona była w "starym" budynku mieszkalnym przy czym o zmianie jego przeznaczenia na działalność gospodarczą organ został powiadomiony.

Rzecz jednak w tym, że "starego" budynku już nie było bowiem w jego miejsce wybudowany został budynek użytkowy – salon samochodowy. W takim stanie faktycznym, potwierdzonym obszernym materiałem dowodowym (faktury sprzedaży samochodów z 2000 r., informacja z Urzędu Skarbowego, Zakładów Energetycznych i Wodnokanalizacyjnych, zeznania świadków) prawidłowo organy uznały, iż użytkowanie budynku rozpoczęto w 2000 r., a tym samym, że na skarżących ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od użytkowanego budynku (art. 6 ust. 2).

Z uwagi na wyżej wskazaną treść art. 6 ust. 2 ustawy Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że podstawę opodatkowania winna stanowić tylko część budynku zajęta do działalności gospodarczej.

Jak wynika ze stanu sprawy przedmiotowy budynek, którego użytkowanie rozpoczęto w 2000 r. w całości ma charakter użytkowy, stanowiąc zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednolity pod względem prawnym przedmiot opodatkowania.

Nie jest także uzasadniony zarzut niewłaściwego opodatkowania nieruchomości, a to z tego powodu – jak podnosi skarżący – że jest to "współwłasność osób fizycznych w częściach ułamkowych, a nie własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą", jaką skarżący wykonują w spółce jawnej.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji i co strona skarżąca podkreśla w skardze, fakt zawarcia spółki cywilnej, ani też spółki jawnej nie wpłynął na ich status właścicielski (współwłasność osób fizycznych) bowiem umowa spółki cywilnej zawarta została bez właściwej do przeniesienia własności nieruchomości formy aktu notarialnego, zaś do spółki jawnej współwłaściciele wnieśli prawo nieodpłatnego użytkowania.

Prawidłowo zatem przyjęto, że stanowiąca współwłasność nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 6 ustawy) i w konsekwencji na wspólnikach, jako współwłaścicielach nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 4).

Mając na uwadze powyższe WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – oddalił skargę.

Skarżący zaskarżyli w całości ww. wyrok, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskutek wznowienia postępowania, w braku ku temu rzeczywistych podstaw, tj. wobec de facto nieziszczenia się przesłanki, o której mowa w tym przepisie, a warunkującej wznowienie postępowania;

b) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, iż po pierwsze "w sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż przedmiotowa nieruchomość była nieruchomością związaną z działalnością gospodarczą", a po drugie, że "pomiędzy stronami nie ma sporu co do zakończenia procesu budowlanego przedmiotowego budynku w 2000 r." – w sytuacji, gdy skarżący konsekwentnie, zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podkreślali, iż w przedmiotowym okresie nieruchomością związaną z działalnością gospodarczą był "stary budynek", o łącznej powierzchni początkowo 47 a następnie 100 m2, a nadto, iż w ich ocenie o zakończeniu procesu budowlanego, do chwili obecnej nie może być mowy, albowiem ów budynek nie został odebrany w prawem przepisanym trybie i przez uprawniony do tego organ administracji;

c) przepisu art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodów z zeznań świadków, skutkujący dowolną jego oceną, co z kolei spowodowało sprzeczność pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleniami Sądu, a rzeczywistą treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, albowiem Sąd bezzasadnie i w istocie całkowicie dowolnie przyjął, iż organy udowodniły fakt prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, a w szczególności, że użytkowanie przedmiotowego budynku, a precyzyjnie rzecz ujmując – prowadzenie w nim działalności gospodarczej, rozpoczęto w 2000 r., a tym samym, że na skarżących ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tegoż budynku za 2001 r.;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, w szczególności jeżeli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż "organy prawidłowo uznały, iż użytkowanie budynku rozpoczęto w 2000 r.", a w konsekwencji, co świadczy o ewidentnym wpływie na wynik postępowania, iż "tym samym na skarżących ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od użytkowanego budynku" za przedmiotowy rok 2001;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy jedynie część budynku jest zajęta pod działalność gospodarczą, podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić i tak całość budynku, a nie część zajęta pod działalność gospodarczą.

Wskazując na powyższe wnieśli o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,

2) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. solidarnie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że Sąd I instancji nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonej decyzji bowiem nie dostrzegł tego, że w sprawie brak było przesłanek do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ocena, czy zachodziły rzeczywiście przesłanki wznowienia winna być dokonana w kontekście przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania w świetle tego przepisu może być budynek, którego budowa została zakończona, albo który zaczęto użytkować przed ostatecznym zakończeniem budowy.

Sąd bezpodstawnie przyjął, iż inwentaryzacja powykonawcza dowodzi zakończenia procesu budowy, podczas gdy jest ona tylko jednym z elementów procesu budowlanego. Tymczasem budowa budynku nie została zakończona, ponieważ nie został on odebrany przez właściwy organ nadzoru budowlanego. Skoro nie nastąpił odbiór budynku, to oczywistym jest, że nie prowadzono w nim działalności gospodarczej. Stąd zupełnie bezpodstawna jest konkluzja Sądu, że bezsporne jest, że proces budowlany przedmiotowego budynku został zakończony w 2000 r. i że od tego roku był on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem skarżący konsekwentnie podawali, że z działalnością gospodarczą związany był "stary budynek" o łącznej powierzchni 100 m2. Z dowodów z dokumentów nie wynika, aby w nowo wybudowanym budynku w 2000 r. była prowadzona działalność gospodarcza.

Zasadny jest również wg skarżących zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodów z zeznań świadków, skutkujący dowolną jego oceną, co z kolei spowodowało sprzeczność pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleniami Sądu, a rzeczywistą treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd bowiem bezzasadnie i w istocie całkowicie dowolnie przyjął, iż organy udowodniły fakt prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, a w szczególności, że użytkowanie przedmiotowego budynku na potrzeby działalności gospodarczej rozpoczęto w 2000 r., a tym samym, że na skarżących ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tegoż budynku za 2001 r. Tymczasem organ nie udowodnił od kiedy faktycznie zaczęto prowadzić działalność gospodarczą w nowym budynku. Sąd powołuje się w powyższym zakresie m.in. na zeznania świadków. Tymczasem wnikliwa analiza tych zeznań prowadzi do wniosku, iż tak naprawdę świadkowie nie potwierdzili swymi zeznaniami tezy strony przeciwnej o prowadzeniu w przedmiotowym, tj. nowo wybudowanym budynku działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie, tj. od 2000 r. Analogicznie rzecz się ma, jeśli idzie o umowy z zakładem energetycznym i spółką wodno-ściekową. Zawarcie tych umów, nie świadczy wcale o prowadzeniu w ww. okresie działalności gospodarczej w nowo wybudowanym budynku. To wszystko świadczy jedynie i co najwyżej o fakcie prowadzenia działalności pod przedmiotowym adresem, ale nie w nowo wybudowanym budynku.

Wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż organ skutecznie nie podważył twierdzenia skarżących, iż w całym przedmiotowym okresie, tj. w 2001 r., działalność gospodarcza prowadzona była jedynie na powierzchni 100 m2 oraz jedynie na części przedmiotowego gruntu, na co wskazują m.in. zeznania świadków. Poza tym, w ocenie skarżących, prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może prowadzić do wniosku, iż użytkowanie części budynku, tożsame jest z użytkowaniem całości, w tym sensie, iż możliwym i zasadnym jest opodatkowanie wówczas całości danego budynku. Nie ma takiego przepisu, który w przypadku użytkowania jedynie części pozwala opodatkować całość budynku. Konkludując, zasadny jest więc również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy jedynie część (a tylko to, a konkretnie powierzchnia 100 m2 jest w sprawie niniejszej bezsporna) budynku jest zajęta pod działalność gospodarczą, podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić i tak całość budynku, a nie część zajęta pod działalność gospodarczą. Tymczasem już literalna wykładnia tych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku faktycznego użytkowania jedynie części budynku, obowiązek podatkowy powstaje tylko co do tej części. Już bowiem z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wynika jednoznacznie, iż "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynku lub ich części". Co więcej wspomniany art. 6 ust. 2 tej ustawy, też traktuje o "części budynku".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dopuścił się także naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie bowiem do tegoż przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. "podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Wnikliwa analiza uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wskazuje jednoznacznie, iż brak jest w jego części wspomnianego, prawem przepisanego i niezbędnego elementu, jakim jest wspomniana "podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie", w szczególności w zakresie, w jakim Sąd przyjął, iż "organy prawidłowo uznały, iż użytkowanie budynku rozpoczęto w 2000 r.", a w konsekwencji, co świadczy o ewidentnym wpływie na wynik postępowania, iż "tym samym na skarżących ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od użytkowanego budynku" za przedmiotowy rok 2001.

O braku spełnienia powyższych wymogów świadczy chociażby fakt, iż jak wynika m.in. z dowodów z zeznań świadków, skarżący sprzedawali samochody, stojące wyłącznie na placu, zaś czynności techniczne, biurowe, w postaci chociażby właśnie owych faktur, odbywały się jeszcze w "starym" budyneczku. Jak się wydaje okoliczności tej Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę, a mimo to doszedł do tak jednoznacznych, niekorzystnych dla skarżących wniosków. Co więcej, Sąd powołuje się w wyżej cytowanym, sformułowaniu m.in. na zeznania świadków, tymczasem wnikliwa analiza tych zeznań prowadzi do wniosku, iż tak naprawdę świadkowie nie potwierdzili swymi zeznaniami tezy o prowadzeniu w nowo wybudowanym budynku działalności gospodarczej od 2000 r. Analogicznie rzecz się ma jeśli idzie o ww. umowy. Zawarcie umów z zakładem energetycznym czy też ze spółką wodno-ściekową, nie świadczy wcale o prowadzeniu w ww. okresie działalności gospodarczej w nowo wybudowanym budynku. To wszystko świadczy jedynie i co najwyżej o fakcie prowadzenia działalności pod ww. adresem, ale nie w nowo wybudowanym budynku. Jak więc już wyżej wskazano, nie udowodniono, iż w tym okresie działalność gospodarcza prowadzona była w nowo wybudowanym budynku, lecz wyłącznie udowodniono, de facto okoliczność bezsporną, a mianowicie adres pod którym działalność gospodarcza była prowadzona już od 1999 r.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie strony skarżącej, nie spełnia określonych ustawą warunków, nie daje podstaw do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten Sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie. Organ zauważył, że w złożonej skardze kasacyjnej w dalszym ciągu podtrzymuje się, że z prowadzoną działalnością gospodarczą był związany wyłącznie "stary budynek" o łącznej powierzchni 100 m2. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w roku podatkowym 2001 fizycznie "stary budynek" nie istniał, ponieważ został wkomponowany w nowo wybudowany budynek salonu samochodowego na działce położonej w B. przy ul. [...].

To, że nowo wybudowany budynek salonu samochodowego nie został do chwili obecnej odebrany przez właściwy organ budowlany, z powodu ewidentnej samowoli budowlanej, nie zwalnia przez to gminy miejskiej od ustalenia i egzekwowania podatku od nieruchomości w sytuacji, kiedy w tym budynku była prowadzona działalność gospodarcza. Prowadzenie działalności gospodarczej w budynku lub budowli niezgłoszonej do użytkowania organowi budowlanemu, pozostaje obojętna wobec ustawowego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach. Jeżeli w świetle definicji obiekt można zakwalifikować do kategorii budynku, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, to podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości powstaje stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy, od 1 stycznia roku następnego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem.

Zdaniem Kolegium Odwoławczego, jeżeli obiekt budowlany istnieje w sensie fizycznym i można go zakwalifikować do budynków użytkowanych na działalność gospodarczą, to bez znaczenia, czy budowa tego budynku została zakończona w rozumieniu prawa budowlanego – to gmina może obciążyć właściciela tego budynku podatkiem od nieruchomości.

Organy podatkowe I i II instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęły, że skarżący w roku podatkowym 2000 rozpoczęli użytkowanie nowo wybudowanego budynku salonu samochodowego, co skutkowało powstaniem z dniem 1 stycznia 2001 r. obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od tego budynku i gruntu, na którym ten budynek był posadowiony.

W skardze kasacyjnej błędnie przyjmuje się, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z momentem "zakończenia budowy budynku".

Skarga kasacyjna błędnie zarzucała, iż organy podatkowe nie udowodniły faktu prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej od roku 2000 w nowo wybudowanym budynku. Powyższa okoliczność została jednoznacznie udowodniona niesprzecznymi materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie w postaci: zeznań świadków (pracowników zatrudnionych przez skarżących), informacji uzyskanych od miejscowego urzędu skarbowego, wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, informacji uzyskanych od Bialskich Wodociągów i Kanalizacji "W.-K." sp. z o.o. w B. i L. Zakładów Energetycznych L. S.A. Zakład Energetyczny B. oraz zeznań świadków – nabywców samochodów.

Powyższy zebrany materiał dowodowy nie był kwestionowany w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a podatnicy nie zgłaszali swoich wniosków dowodowych w tej sprawie.

Nie do przyjęcia jest argumentacja skargi kasacyjnej, że organy podatkowe jedynie udowodniły fakt prowadzenia działalności gospodarczej "pod przedmiotowym adresem" a nie w nowo wybudowanym budynku, do którego jest przypisany adres tego budynku.

Pełnomocnik skarżących nie jest konsekwentny w swych zarzutach skargi kasacyjnej, ponieważ raz przyjmuje, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą wyłącznie w "starym budynku mieszkalnym" o pow. 100 m2, a w innej sytuacji podnosi, iż działalność gospodarcza była prowadzona jedynie w części budynku (skarga nie wymienia którego), o pow. 100 m2 i wyłącznie ta powierzchnia budynku winna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości, co wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od nieruchomości.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydany wyrok nie narusza też przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej, Prezes SKO (radca prawny) wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący w pierwszej kolejności podnoszą w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych (art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) wskutek niewykazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, że dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim przyjęto w niej, że istniały w sprawie określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki do wznowienia postępowania.

Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że okolicznością nieznaną organowi wydającemu decyzję ostateczną w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. w dniu 30 kwietnia 2001 r., było istnienie na nieruchomości przy ul. [...] w miejscu dawnego budynku mieszkalnego o pow. 47 m2 , budynku usługowego branży motoryzacyjnej, nadającego się do użytkowania, co potwierdza inwentaryzacja powykonawcza z 14 lutego 2000 r., sporządzona przez uprawnionego projektanta.

Okoliczność ta trafnie została uznana za uzasadniającą wznowienie postępowania. Z decyzji organy gminy z dnia 30 kwietnia 2001 r. wynika bowiem, że została ona wydana na podstawie złożonego zeznania (w którym zadeklarowano budynki pod działalność gospodarczą 100 m2, grunty pod działalność gospodarczą 100 m2 i grunty pozostałe 1.629 m2).

Zatem Sąd I instancji trafnie nie stwierdził naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wystarczająco wyjaśnił w uzasadnieniu orzeczenia powody swojego stanowiska.

Nietrafne są również pozostałe zarzuty procesowe, w których kwestionuje się wyczerpujące wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego wyroku, co skutkować miało naruszeniem art. 141 § 1 oraz art. 106 § 3 w zw. z art. 233 § 1 k.p.c.

Należy w tym miejscu zauważyć, że naruszenie ostatnio wskazanych przepisów mogłoby nastąpić gdyby Sąd z urzędu lub na wniosek stron przeprowadził uzupełniające dowody z dokumentów i poddał te dowody ocenie.

Takie okoliczności nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Sąd oceniał prawidłowość postępowania wznowieniowego, zgodnie z art. 133 p.p.s.a., tj. w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy.

Sąd zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. przedstawił stan sprawy (tok postępowania w sprawie, zarzuty stron i stanowisko SKO) oraz odniósł się do zarzutów stron i rozważył sprawę w jej granicach, tj. zarówno od strony przedmiotu opodatkowania, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd wskazując na dowody powołane w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego uznał za uzasadnione ustalenie organów podatkowych, że skarżący w 2000 r. rozpoczęli użytkowanie wybudowanego salonu samochodowego a w konsekwencji, dlaczego uznał za prawidłowe ustalenia, że poczynając od następnego roku podatkowego, tj. od 2001 r. skarżący powinni płacić podatek od nieruchomości od nowo wybudowanego budynku salonu samochodowego.

Tym samym Sąd nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem wskazał podstawę prawną swojego orzeczenia (art. 151 p.p.s.a.) i wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił skargi.

Do rozważenia pozostaje zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W świetle pierwszego z nich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, natomiast drugi, stanowi, że jeżeli okolicznością od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budowli lub budynku lub jego części obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich zakończeniem.

Skarżący wywodzą, że budowa salonu samochodowego nie została zakończona bowiem nie nastąpił odbiór budynku, zatem opodatkowana powinna być tylko część budynku (co dopuszczają powołane przepisy), faktycznie używana na potrzeby prowadzonej działalności.

Stanowisko skarżących nie jest usprawiedliwione. W myśl art. 180 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie ma zatem podstaw do kwestionowania ustalenia faktycznego dokonanego w oparciu o inwentaryzację powykonawczą z lutego 2000 r., że budowa budynku "salonu samochodowego" została zakończona w 2000 r. oraz dokonanych na podstawie tego dowodu ustaleń co do powierzchni budynku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec istnienia budynku o określonym charakterze od lutego 2000 r. prawidłowa była konkluzja, iż obowiązek podatkowy od tego budynku powstał, stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. Ponadto w okolicznościach sprawy zachodziła również druga przesłanka do zastosowania tego przepisu, bowiem z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, powołanych w decyzji SKO i zaskarżonym wyroku wynikało, że podatnicy rozpoczęli użytkowanie nowo wybudowanego budynku w 2000 r. Wyjaśnienia skarżących w tej kwestii są nielogiczne i niespójne. Skoro bowiem sami deklarowali jako używaną na potrzeby działalności gospodarczej 100 m2 powierzchnię użytkową, a stary budynek miał powierzchnię 47 m2 to oczywistym jest, że musieli zacząć używać również nowy obiekt, a nie tylko "wkomponowany" w niego stary budynek.

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1245/06, niepubl.). Okoliczność istotna dla załatwienia sprawy (istnienie budynku) może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (art. 180 O.p.).

Do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w Prawie budowlanym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1835/04 – Lex nr 164031, wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt II OSK 625/05, Lex nr 198291).

Z tych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.