Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1156/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 1 i § 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1398/15 w sprawie ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Spółki A 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1398/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargi Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie - z [...] października 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, - za styczeń 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także – za kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił w całości decyzje organów I instancji i orzekł co do istoty sprawy.

Powyższe decyzje zostały wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z 11 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 902/14, którym uchylono zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] maja 2014 r. Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku, stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w których adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, bowiem takie braki formalne oświadczeń uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju. Zasadnie też zakwestionowano (w decyzji dotyczącej marca 2006 r.) oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, gdyż nabywca oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nie potwierdził faktu nabycia takiego oleju. Niezasadnie jednak – zdaniem tego Sądu - w zaskarżonych decyzjach zakwestionowano oświadczenia złożone przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i podmioty prowadzące działalność gospodarczą – z powodu braku daty ich złożenia. Sąd wskazał, że – w odniesieniu do oświadczeń osób fizycznych, w których wskazano fikcyjne adresy – organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12

Organ powinien więc rozważyć czy skarżąca spółka może ponosić negatywne konsekwencje złożenia fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miała świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny oraz kierując się wskazaniami i wykładnią prawa dokonaną w ww. wyroku WSA w Szczecinie z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 902/14, uchylił w całości ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie i określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za te okresy. Uwzględniając wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12, dokonał analizy oświadczeń w sprawach dotyczących podatku akcyzowego za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. pod kątem posiadania przez sprzedawcę świadomości co do nieprawdziwości danych w nich zawartych, w momencie ich składania przez osoby trzecie, tj. nabywców oleju opałowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, gdyby spółka, tj. sprzedawca oleju opałowego, dochowała należytej staranności i zweryfikowała prawdziwość danych nabywcy z jego dokumentem tożsamości, nie ponosiłaby negatywnych konsekwencji podatkowych.

Mimo wezwania spółki do udzielenia w terminie 7 dni odpowiedzi, w jaki sposób były weryfikowane dane osobowe nabywców oleju opałowego wskazane w oświadczeniach oraz jakie były zasady dystrybucji oleju opałowego, strona nie udzieliła odpowiedzi w przedmiotowym zakresie, co w ocenie organu świadczy o braku przeprowadzania takiej weryfikacji.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ odniósł się w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, w rozpoznawanych sprawach nastąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. od 15 grudnia 2010 r. (data wniesienia skargi) do 28 listopada 2013 r. (doręczenie odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, sygn. akt I SA/Sz 25/11 z 18 sierpnia 2011 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności) oraz od 27 czerwca 2014 r. (data wniesienia skargi) do 24 kwietnia 2015 r. (doręczenie odpisu orzeczenia sądu administracyjnego z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 902/14, ze stwierdzeniem jego prawomocności), co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie obejmującym łącznie 1080 dni. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. przedawni się z dniem 31 sierpnia 2017 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonych decyzji określających spółce zobowiązania podatkowe w akcyzie za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za ten okres w prawidłowej wysokości.

Jednocześnie, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnił, że będąc związany oceną prawną co do dalszego postępowania wyrażoną w ww. wyroku WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 902/14 z 11 lutego 2015 r. zastosował się do niej, wskazując przy tym, że zbędne było więc odnoszenie się do zarzutów odwołania, bowiem kwestie te (podniesione w odwołaniu) były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 września 2013 r. o sygn. akt I GSK 1485/11 oraz wskazanego wyżej wyroku WSA w Szczecinie z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 902/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargi spółki stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wykonał wskazania Sądu zawarte w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 902/14, uwzględnił bowiem ocenę prawną tego Sądu i zgodnie ze wskazaniami zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w których adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, które to braki uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju oraz zakwestionował oświadczenie, co do którego nabywca nie potwierdził nabycia oleju opałowego. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając przedmiotowe sprawy zastosował się należycie do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Szczecinie z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 902/14 (w którym Sąd ten wskazał, że jest również związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11, utrzymanymi w mocy wyrokami NSA).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie prawidłowo odniósł się do wskazań tego Sądu w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., SK 14/12, co do świadomości sprzedawców oleju odnośnie przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Organ podjął właściwe działania polegające na wezwaniu skarżącej spółki do wyjaśnienia, w jaki sposób spółka jako sprzedawca oleju opałowego weryfikowała dane osobowe nabywców tego oleju wskazane w oświadczeniach oraz wyjaśniła zasady dystrybucji oleju opałowego. Wobec braku odpowiedzi na to wezwanie, Sąd podzielił stanowisko organu, że milcząc spółka przyznała, że weryfikacji tej nie przeprowadzała.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do "wydania decyzji po okresie przedawnienia", Sąd po dokonaniu analizy spraw podatkowych w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia.

W rozpoznawanych sprawach terminy płatności podatku upływały odpowiednio 25 lutego 2006 r. (za styczeń), 25 kwietnia 2006 r. (za marzec) i 25 maja 2006 r. (za kwiecień), a więc zobowiązanie podatkowe przedawniało się co do zasady z upływem 31 grudnia 2011 r. Zaskarżone decyzje, będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, zostały wydane [...] października 2015 r., a zatem po 31 grudnia 2011 r. Argumentując brak upływu terminu przedawnienia, organ wskazywał na dwie okoliczności: przerwę biegu przedawnienia oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Obie te instytucje nie wykluczają się.

W rozpoznawanych sprawach wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zastosował środki egzekucyjne przez zajęcie ruchomości 19 grudnia 2008 r., o czym spółka została zawiadomiona 19 grudnia 2008 r. oraz zajęcie rachunku bankowego 6 września 2009 r., o czym spółka została zawiadomiona 14 grudnia 2009 r. ustalając, że przerwany bieg 5-letniego terminu przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo 17 września 2009 r., a zatem jego upływ powinien nastąpić 17 września 2014 r. (zdaniem Sądu, prawidłowo winno być "rozpoczął swój bieg na nowo z dniem 15 września 2009 r." i odpowiednio "jego upływ powinien nastąpić 15 września 2014 r.", co jednak i tak nie ma wpływu na wynik sprawy).

Jednakże w tym czasie, tj. biegu nowego terminu przedawnienia, liczonego od dnia 17.09.2009 r. (przyjętego przez organ), doszło do 2-krotnego zawieszenia biegu tego nowego terminu na skutek wniesienia skarg do sądu administracyjnego.

Co do zasady upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. następował z upływem dnia 31 grudnia 2011 r. Jednakże toczące się postępowania sądowe na skutek skarg spółki zakończone wyrokami NSA z 24 września 2013 r. w sprawach o sygn. akt I GSK 1492/11 i I GSK 1485/11, utrzymującymi w mocy wyroki WSA w Szczecinie w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11, na skutek których Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje z [...] maja 2014 r., uchylające ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z [...] lipca 2009 r., skutkowały 2-krotnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu zaskarżone decyzje wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia, licząc od 17 września 2014 r. (data upływu nowego terminu przedawnienia na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia), bowiem 1379 dni (łączny okres zawieszenia) – 242 dni (okres spoza okresu zawieszenia, o czym wyżej) = 1137 dni pozostałych z łącznego okresu zawieszenia, które wydłużyły nowy 5-letni termin przedawnienia, licząc od 24 kwietnia 2015 r. (daty zakończenia drugiego zawieszenia, przy czym jak wyżej wskazano, drugi okres spoza okresu zawieszenia, tj. od 24 kwietnia 2015 r. do [...] października 2015 r. (dnia wydania zaskarżonych decyzji) razem wynosił 179 dni, a zatem, organ był uprawniony wydać zaskarżone decyzje, pozostało mu bowiem jeszcze, licząc od dnia [...] października 2015 r., łącznie 958 dni z okresu zawieszenia do upływu terminu przedawnienia (1137 - 179 = 958 dni).

Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do tego, że sama okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, niweczy materialnoprawny skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Decyzja bowiem stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego istniała i miała walor prawomocności, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, tym samym brak jest podstaw do uznania za nieprawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA; a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

A. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

1st. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., który jest sprzeczny z:

a) art. 2 i z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy, jako fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawnego, wbrew woli Narodu, jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej;

b) art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284; dalej: Konwencja) w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie;

c) art. 17 Konwencji w zakresie naruszenia zakazu ograniczania prawa każdej osoby do niezawisłego sądu;

d) art. 178 ust. 1 Konstytucji w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu;

2nd. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organ podatkowy:

- prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji,

- postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony,

- w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody,

- dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją, czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,

- w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję.

Zarzucono ponadto naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu powinny być istotne motywy rozstrzygnięcia, a bez wątpienia takim istotnym motywem powinno być to, dlaczego WSA nie podzielił argumentów spółki w zakresie niekonstytucyjności art. 153 p.p.s.a. oraz w zakresie nieprawidłowej wykładni (sprzecznej z przepisami Konstytucji) przepisów prawa materialnego, o których mowa w części B petitum skargi oraz w zakresie błędów w postępowaniu administracyjnym.

B. naruszenie prawa materialnego:

I. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, że:

a) obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju;

b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (niemających wszystkich elementów formalnych) i to nawet w sytuacji, gdy ich treść pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Zdaniem spółki taka wykładnia ww. przepisu jest niezgodna z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 87, art. 91, art. 92 ust. 1 art. 217 Konstytucji.

II. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że podatnik według organów nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie;

III. art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że WSA uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia (tylko pod względem formalnych) w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go prawa do obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. WSA jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę z art. 65 ust. 1a u.p.a.;

IV. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister Finansów uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a u.p.a., gdy uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a.;

V. § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy;

VI. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego (dokonanie w tym postępowaniu czynności egzekucyjnej) na podstawie tytułu wykonawczego, który został wystawiony na podstawie wadliwiej decyzji (która została usunięta z obrotu prawnego) przerywa bieg przedawnienia, a w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem spółki WSA nie uchylając zaskarżonej decyzji naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a.

Spółka wskazała na niekonstytucyjność art. 153 p.p.s.a. i jednocześnie wniosła o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego:

"Czy przepis art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie związania sądu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy "oceną prawną" wyrażoną w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku sądu w danej sprawie jest niezgodny:

a) z art. 2 i z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. 5 nr 78, poz. 483) w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy, jako fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawnego, wbrew woli Narodu, jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej,

b) z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) oraz z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284) w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie,

c) z art. 17 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284) w zakresie naruszenia zakazu ograniczania prawa każdej osoby do niezawisłego sądu, a także:

d) z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu, która w tej sprawie nie wystąpiła.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ramach zarzutu o charakterze materialnym zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, który został wystawiony na podstawie decyzji, która następnie została usunięta z obrotu prawnego, przerywa bieg przedawnienia, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r.

Kluczowe dla tego zarzutu było więc rozważenie, czy w okolicznościach sprawy zastosowane przez organ środki egzekucyjne przerwały bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny."

Zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia w warunkach określonych tym przepisem może dojść jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, tj. zostanie zastosowany środek egzekucyjny i podatnik zostanie o nim powiadomiony. Dodatkowo, w orzecznictwie przyjmuje się, że o fakcie zastosowania środka egzekucyjnego podatnik powinien być powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, a także, że może dojść do cofnięcia skutku materialnoprawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, jeśli zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja ostateczna lub zostanie uchylony rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, na podstawie której był wystawiony tytuł wykonawczy.

W stanie sprawy przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej były decyzje organu II instancji z [...] października 2015 r. uchylające w całości decyzje organu I instancji z [...] oraz [...] lipca 2009 r. i określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane wcześniej okresy. Oznacza to, że decyzje organu I instancji zostały wydane po 1 stycznia 2009 r., a skoro tak, to w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie posiadały one waloru ostateczności, a więc nie podlegały wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego, o ile nie został nadany im rygor natychmiastowej wykonalności. Po 1 stycznia 2009 r., stosownie do art. 239a o.p., dodanego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: ustawa zmieniająca), "Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności." Stąd zachodziła konieczność zbadania przez Sąd I instancji okoliczności związanych z wszczęciem postępowania egzekucyjnego i zastosowaniem środków egzekucyjnych oraz ocenienia, jaki wpływ na przerwanie terminu biegu przedawnienia mogło mieć dwukrotne uchylenie przez WSA ostatecznych decyzji organu II instancji (wyrok z 18 sierpnia 2011 r. i 11 lutego 2015 r.), a w konsekwencji – dwukrotne uchylenie przez ten organ decyzji organu I instancji (decyzje z [...] maja 2014 r. i [...] października 2015 r.). W razie konieczności Sąd powinien był też wyjaśnić, czy decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ewentualnie zbadać inne przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Takich rozważań zaskarżony wyrok nie zawiera.

W ponownym postępowaniu zajęcie stanowiska dotyczącego problemu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. powinno zostać poprzedzone odniesieniem się do kwestii prawnych i faktycznych wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W szczególności Sąd powinien mieć na uwadze to, że od decyzji organu I instancji zostały wniesione odwołania, a co za tym idzie decyzje te nie mogły być w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzjami ostatecznymi. Zgodnie z art. 128 zd. pierwsze o.p. "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne." Po 1 stycznia 2009 r., stosownie do art. 9 ustawy zmieniającej, przepisy o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli (dopuszczające prowadzenie egzekucji na podstawie nieostatecznych decyzji pierwszoinstancyjnych), miały zastosowanie jedynie do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, (art. 10 noweli), co w sprawie nie miało miejsca. W tej sytuacji, wobec braku innych dowodów, należałoby przyjąć, że decyzje wydane przez organ I instancji [...] i [...] lipca 2009 r. określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane wcześniej okresy nie były decyzjami ostatecznymi, a co za tym idzie nie podlegały wykonaniu w trybie egzekucyjnym. Organ II instancji wydał decyzje odwoławcze po raz pierwszy [...] listopada 2010 r. Dla określenia przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych szczególnie istotne jest więc wyjaśnienie okoliczności zastosowania środków egzekucyjnych (w postaci zajęcia ruchomości 19 grudnia 2008 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz – zajęcia rachunku bankowego 14 września 2009 r.). Sąd powinien też odnieść się do znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia z [...] czerwca 2014 r. w sprawie umorzenia przez organ egzekucyjny postępowań egzekucyjnych (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a.), wszczętych i prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na przedmiotowe należności.

Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd I instancji powinien uwzględni również fakt ewoluowania poglądów, co do skuteczności zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji ostatecznych, które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W tym względnie na szczególną uwagę zasługują poglądy wyrażone w uchwałach (7) sędziów NSA: z 28 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13, z 26 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17 oraz z 3 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/12 i przeprowadzone tam rozważania w zakresie unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Sąd powinien też wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: z 2018 r. Dz. U. poz. 1314, dalej: u.p.e.a.) "Umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności."

Przesądzenie kwestii, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych ma istotne znaczenie również dla ewentualnego obliczenia okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (...) z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (...)", natomiast zgodnie z § 7 pkt 2 powołanego przepisu "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu (...) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (...)".

Z ustaleń organu wynika, że pierwsze zawieszenie miało miejsce od 15 grudnia 2010 r. do 28 listopada 2013 r., natomiast drugie od 27 czerwca 2014 r. do 24 kwietnia 2015 r. Oznacza to, że gdyby nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, to uwzględniając pierwsze zawieszenie – zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w połowie grudnia 2014 r. (doliczeniu podlegałby 1 rok i 16 dni, a więc czas, jaki pozostał do upływu nominalnego terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2011 r.), natomiast uwzględniając dodatkowo drugie zawieszenie – na początku grudnia 2015 r. (doliczeniu podlegałoby 5 miesięcy i 17 dni). Trzeba bowiem pamiętać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie modyfikuje 5-letniego terminu przedawnienia, a jedynie powoduje rozciągnięcie jego biegu w czasie (przez wydłużenie o okres zawieszenia). Natomiast, w przypadku uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, mielibyśmy do czynienia z inną sytuacją, wówczas bowiem bieg 5 - letniego terminu przedawnienie rozpocząłby się nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 2006 r., ale od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. albo od 20 grudnia 2008 r., albo od 15 września 2009 r.

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt B.VI petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny kierując się ekonomiką postępowania, a także uwzględniając fakt, że sprawy były przedmiotem wcześniejszych kontroli WSA i NSA, uznał za stosowne odnieść się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, mimo że kwestia przedawnienia wymaga dodatkowego wyjaśnienia.

Podniesione w pkt A. 1, 2 i pkt B I – V petitum skargi kasacyjnej zarzuty koncentrują się wokół dwóch zasadniczych zagadnień, a mianowicie uprawnień sądów administracyjnych i związanych z tym uprawnień stron tego postępowania, a także wokół norm materialnych regulujących wymiar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i związanych z tym kwestii proceduralnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do pierwszego z poruszonych przez stronę zagadnień wypada wskazać, że powszechnie przyjmuje się, że prawo do sądu obejmuje, po pierwsze, prawo dostępu do sądu, po drugie, prawo do właściwej procedury przed sądem, a po trzecie, prawo do wyroku sądowego, tzn. do otrzymania w orzeczeniu wypowiedzi sądu na temat sprawy poddanej jego rozpatrzeniu.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Rozpatrzenie sprawy, do którego nawiązuje wskazany przepis oznacza ingerencję władczą sądu, zbadanie sprawy przez sąd i rozstrzygnięcie, czy zachowanie organu narusza prawo. Przy czym funkcją prawa do sądu nie jest zagwarantowanie podmiotowi występującemu z żądaniem udzielenia ochrony prawnej korzystnego wyniku sprawy. Rolą prawa do sądu jest udzielenie uprawnionemu podmiotowi wsparcia w dochodzeniu przysługujących jemu praw i swobód na zasadach określonych przez przepisy prawa. Dopełnieniem konstytucyjnej zasady prawa do sądu jest art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że sprawy były wcześniej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, WSA rozpoznając po raz kolejny sprawy był zobowiązany uwzględnić normę art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to obowiązek stosowania przez sędziów przepisów ustaw do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi ich niekonstytucyjności, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu nie stoją też powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa unijnego (art. 6 ust. 1 czy art. 17 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka). Przepisy te, podobnie jak art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, konstytuują prawo do sądu.

W orzecznictwie ETPCz wskazuje się, że wymóg dostępu do sądu jest spełniony, jeśli decyzje władz administracyjnych podlegają kontroli organu sądowego wyposażonego w pełną jurysdykcję i zapewniającego gwarancje wynikające z art. 6 Konwencji. Przepis ten stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej.

Autor skargi kasacyjnej mylnie jednak upatruje naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w usankcjonowaniu przez Sąd I instancji oceny prawnej dokonanej we wcześniejszych wyrokach podjętych w tej sprawie. W okolicznościach sprawy, skoro nie doszło do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, to Sąd na mocy art. 153 i art. 190 p.p.s.a. był zobowiązany przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić kwestie, które zostały wcześniej przesądzone. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego art. 153 i art. 190 p.p.s.a. miało przede wszystkim na celu przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego przez przesądzenie przez sąd pierwszej instancji lub sąd odwoławczy pewnych kwestii spornych, mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie oraz zareagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej co do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Związanie to obejmuje nie tylko ten sąd i organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ i sąd orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia (art. 170 i art. 171 p.p.s.a.). Jednak wypada podkreślić, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W orzecznictwie (podobnie w piśmiennictwie) przyjmuje się, że ocena traci swoją moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Związanie wykładnią prawa, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a., podobnie jak w przypadku art. 153 p.p.s.a., ma miejsce wyłącznie przy rozpoznawaniu danej sprawy i nie ma bezwzględnego charakteru. Nie wiąże ono nawet w danej sprawie, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego. Taki sam skutek wywoła wydanie uchwały przez skład poszerzony NSA, która zawiera odmienną wykładnię prawa regulującego tę samą materię. Powodem odstąpienia od wykładni prawa może być też orzecznictwo TK lub TSUE odnoszące się do norm prawnych, których dotyczy wykładnia. Związanie wykładnią prawa, dokonaną w wyroku NSA, nie obejmuje też poglądów wykraczających poza granice skargi kasacyjnej, wypowiedzianych niejako na marginesie.

Mając powyższe na względzie nie można się zgodzić z poglądem strony, że przesądzenie na wcześniejszym etapie postępowania pewnych kwestii narusza prawo strony do niezawisłego sądu oraz prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Wręcz przeciwnie wskazane powyżej instytucje prawa mają na celu zapobieżenie takim sytuacjom.

Odnosząc się do drugiego z zagadnień podniesionych w skardze kasacyjnej wypada wskazać, że zarzuty o charakterze procesowym są wynikiem błędnego rozumienia przepisów u.p.a., a zwłaszcza art. 65 ust. 1, 1a pkt 1, ust. 2 oraz § 4 rozporządzenia, a co za tym idzie są również niezasadne.

W stanie prawnym sprawy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, dla ciężkiego oleju opałowego przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a dla gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i zał. nr 1 do rozporządzenia ustawowa stawka akcyzy na oleje opałowe sprzedawane w kraju została obniżona i wynosiła dla olejów opałowych wykorzystywanych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem - 232,00 zł/1.000 l.

Natomiast w myśl art. 65 ust. 1a u.p.a. (dodanym z dniem 24 sierpnia 2005 r.; Dz. U. Nr 160, poz. 1341), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Tak więc, w okresie objętym postępowaniem, zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem obligowało do opodatkowania sprzedaży tego oleju podwyższoną stawką akcyzy, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Jednym z wymogów uznania zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem było posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego poprawnych pod względem formalno – materialnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego brak posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców tego oleju lub posiadanie oświadczeń, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, traktuje się na równi ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. w sprawie SK 7/15, w którym Trybunał orzekł, że "1. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (...) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (...), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji."

Również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (odnoszącym się do u.p.a. z 2004 r. i u.p.a. z 2008 r.) wyrażany jest pogląd, że dla uznania oświadczenia konieczne jest, aby zawierało ono treść pozwalającą na zidentyfikowanie nabywcy oleju opałowego i tym samym przeprowadzenie kontroli, co do sposobu zużycia oleju opałowego przez jego nabywcę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wobec wprowadzenia preferencyjnej stawki akcyzy na oleje opałowe organ powinien mieć możliwość skontrolowania prawidłowości jej zastosowania, by obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Innymi słowy, oświadczenie zawierające braki formalne, jeśli pozwala na zidentyfikowanie właściwego nabywcy oleju opałowego pozwala na zastosowanie przez sprzedawcę preferencyjnej stawki.

Rola, jaką pełni oświadczenie w wymiarze podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego powoduje, że sprzedawca ma obowiązek uzyskania i przechowywania oświadczeń, prawidłowych pod względem formalno – materialnym. Również uznanie, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym określenie z tego tytułu zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego nie stanowi – jak podnosi autor skargi kasacyjnej – sankcji, a jedynie ma na celu odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., zwanej dyrektywą energetyczną. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć niesie to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (v. art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej). Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, zarówno stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. (233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) jak i wynikająca z rozporządzenia (232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) jest stawką preferencyjną. Zatem w razie sprzedaży oleju opałowego bez dochowania warunków sprzedaży podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki nie tylko określonej w rozporządzeniu, ale też w ustawie, a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a.

Z powyższych względów sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą będzie w sytuacji, gdy organ wykaże, że dane podane w oświadczeniu nabywcy są nierzetelne. Na sprzedawcy oleju opalowego ciążył bowiem obowiązek weryfikowania danych podanych w oświadczeniach przez nabywców oleju opałowego.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami opałowymi jest zobowiązany wykazać wyższą staranność od przeciętnej, co powinno przejawiać się chociażby w doborze odpowiednich kontrahentów i gromadzeniu prawidłowo sporządzonych dokumentów finansowo – podatkowych. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe powinien więc gromadzić oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców tego oleju, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), mających zastosowanie w tej sprawie, stanowiło przetwarzanie danych osobowych.

Zgodnie z art. 7 pkt 2 tej ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej - art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Innymi słowy, skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia i ustawy) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), a gdyby nabywca odmówił jego okazania – odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

W okolicznościach sprawy organ wykazał, że wnosząca skargę kasacyjną jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie dopełniła obowiązku sprawdzenia poprawności danych wskazanych w oświadczeniach. Dokonane w tym zakresie ustalenia są zgodne z wskazanymi wcześniej przepisami u.p.a. jak też z przepisami o.p. Nie doszło też do naruszenia w skazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad: zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej oraz wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie kasacyjnej, choć większość zarzutów należało uznać za niezasadne.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 190 Konstytucji RP uznał za bezprzedmiotowe przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o wskazanej w skardze kasacyjnej treści.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).