Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 207/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A s.c. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta M. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu A spółka cywilna w M. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł.

Wymieniona decyzja zapadła w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po wydaniu przez SKO w K. w dniu [...] decyzji kasacyjnej nr [...], uchylającej decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] nr [...] (wcześniej SKO trzykrotnie uchylało decyzje pierwszoinstancyjne). W decyzji z dnia [...] SKO zarzuciło organowi podatkowemu pierwszej instancji nie przeprowadzenie na nowo postępowania dowodowego w formie oględzin nieruchomości podatnika, w szczególności w zakresie dotyczącym okoliczności związanych ze sposobem wykorzystania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] zaakcentowano, że w wykonaniu zaleceń zawartych w decyzji SKO z dnia [...] organ pierwszej instancji dokonał w dniu 16 maja 2006 r. oględzin nieruchomości, zawiadamiając uprzednio podatnika o ich przeprowadzeniu. W oględzinach uczestniczyli wspólnicy spółki A, ich pełnomocnik, a także Geodeta Powiatowy (Naczelnik Wydziału Geodezji i Katastru UM M.), który dokonał potwierdzenia zgodności zapisów w ewidencji gruntów ze stanem faktycznym na gruncie, ustalonym podczas oględzin.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł., na którą składają się:

- kwota [...] zł. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (powierzchnia [...] m2 x [...] zł.),

- kwota [...] zł. od budynków związanych z prowadzeniem działalności,

- kwota [...] zł. od budowli (wartość budowli [...] zł. x 2%).

Podkreślono przy tym, że podstawą wydania decyzji były fakty oraz potwierdzające je dowody w postaci:

1) stanu faktycznego ustalonego podczas oględzin w dniu 26 maja 2006 r.,

2) wypisu z ewidencji gruntów, z którego wynikało, że spółka na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadała grunty o łącznej powierzchni [...] m2, w tym [...] m2, sklasyfikowanych jako grunty orne V klasy, drogi o powierzchni [...] m2, rowy o powierzchni [...] m2 oraz [...] m2 sklasyfikowanych jako tereny zabudowy przemysłowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie § 64 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej z dnia 20 lutego 1969 r. w sprawie ewidencji gruntów (MP. Nr 11, poz. 98 ze. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1989 r. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a nadto naruszenie art. 1 a, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych — poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Zarzucono również naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej – przez ich niezastosowanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta M. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO podniosło, że zgodnie z protokołem oględzin z dnia 16 maja 2006 r. oraz na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków ustalone zostało, że podatnik posiadał na dzień 31 grudnia 2003 r. grunt o powierzchni [...] m2, na który składało się 9 działek (szczegółowo opisanych w decyzji organu odwoławczego). Powyższy stan faktyczny, jako zgodny z wypisem ewidencji gruntów potwierdził geodeta powiatowy.

Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 23 maja 2006 r., zawierającym wniosek o zawieszenie postępowania podniósł, że grunty będące w posiadaniu podatnika są w większości zadrzewione i zakrzewione oraz nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym na zasadzie art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych winny być opodatkowane podatkiem rolnym. W związku z tym wystąpieniem strony organ pierwszej instancji zwrócił się do niej z zapytaniem, czy znajdujące się na działce [...] drzewa i krzewy należy traktować jako jeden z rodzajów działalności gospodarczej, czy są to samosiejki. Pismem z dnia 23 czerwca 2006 r. pełnomocnik strony oświadczył, że znajdujące się na działce nr [...], a także na wszystkich innych działkach drzewa i krzewy nie służą prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że spółka cywilna A jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w skład której wchodzą: grunty o łącznej powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. oraz budowle o wartości [...] zł. Zwrócono też uwagę, że strona w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. podała wskazaną wyżej powierzchnię budynków i wartość budowli i nie wnioskowała nigdy o wyłączenie gruntów, budynków i budowli ze względu na warunki techniczne. Podkreślono, że organ nie kwestionował podanej przez stronę w deklaracji wielkości powierzchni budynków przeznaczonych na cele gospodarcze, jak też wartości budowli. Zaakcentowano też, że ustalenia dokonane w trakcie oględzin, a dotyczące spornych gruntów, zgodne są z zapisami w ewidencji gruntów i budynków. W efekcie stwierdzono, że działka nr [...] o powierzchni [...] m2, ujęta w ewidencji gruntów, jako działka klasy RV i nie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale podatkiem rolnym.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania naruszenia § 64 zarządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej z dnia 20 lutego 1969 r. w sprawie ewidencji gruntów, w brzmieniu obowiązującym w 1989 r., SKO wskazało, że właściwym pod względem merytorycznym w sprawie ewidencji gruntów jest Wydział Geodezji i Katastru UM M. Dodatkowo podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji dołączył do akt sprawy decyzję Naczelnika Wydziału Geodezji i Katastru UM M. z dnia [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji o zmianie klasyfikacji uzupełniającej gruntów na obszarze obrębu Ł., utrzymaną w mocy decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w K. z dnia [...]. Organ odwoławczy nie uznał również za zasadny zarzut strony dotyczący zaległości odsetkowej oraz należnych odsetek za zwłokę. Podkreślił, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że organ podatkowy nie ma obowiązku w takim wypadku wskazywania wielkości zaległości podatkowej, a odsetki – zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej – nalicza sam podatnik. Zwrócono wreszcie uwagę, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykonał zalecenia organu odwoławczego zawarte w ostatniej decyzji kasacyjnej.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1 a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu przez SKO, że będące w posiadaniu skarżących grunty należy opodatkować wg najwyższych stawek. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Przedsiębiorstwo A jest stroną niniejszego postępowania podatkowego, a nadto naruszenie art. 121 § 1, 122, 197 § 1, 124, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że Prezydent Miasta M., prowadząc ponowne postępowanie podatkowe, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez SKO, zaniechał przeprowadzenia postępowania w zakresie wskazanym w decyzji uchylającej. Zarzucono nadto, że z samych oględzin spornej nieruchomości nie wynika faktyczne przeznaczenie gruntów. Podkreślono, że z czynności oględzin nie można wywodzić takich skutków, jak z przesłuchań świadków czy biegłych.

W dalszej kolejności strona zwróciła uwagę, że wspólnicy spółki A przyjęli zasady rozliczania podatku od nieruchomości od ich poprzednika prawnego. Ponieważ stan gruntów, od momentu ich nabycia przez wspólników spółki cywilnej nie uległ zmianie, strona uważa, że podatek winien być wymierzany na podstawie tych samych danych, co za lata, kiedy właścicielem nieruchomości było B w T. Podniesiono również, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy tub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą Zaznaczono, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, przedsiębiorcami są natomiast jej wspólnicy. Strona akcentowała, że spółka cywilna A nie może być stroną postępowania. Wskazała ponadto, że E.H. i W.K., zgodnie z wpisami z księgi wieczystej, posiadają prawo użytkowania wieczystego gruntów. W ocenie strony skarżącej decyzja winna być zatem skierowana do zindywidualizowanego podmiotu i zawierać oznaczenie strony poprzez wskazanie osób fizycznych. Każdy ze współwłaścicieli nieruchomości winien być uznany za stronę postępowania podatkowego, co oznacza że winni oni być wymienieni w decyzji. W dalszej kolejności podniesiony został zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego zarówno w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na nieruchomościach skarżących, jak również gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniesiono, że wypisy z ewidencji gruntów, na których oparły się organy, zawierają różnice w stosunku do dokumentów tego samego rodzaju będących w posiadaniu skarżących. Stwierdzono, że wobec tych okoliczności, w analizowanej sprawie, brak jest jakiegokolwiek rzetelnego dokumentu urzędowego, który uprawniałby organ do uznania ustaleń w trakcie postępowań prowadzonych za 2004 r. za prawidłowe. Podkreślono, że wspólnicy nigdy nie otrzymali jakiejkolwiek informacji o zmianie kwalifikacji gruntów, a tereny te nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, Wskazano, że zgodnie z posiadaną przez skarżących mapką geodezyjną od 1995 r., sporne grunty są użytkami rolnymi. Za bezprawne uznano też zawieszenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi podatkowemu nie przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a konkretnie ustalenie ich wartości brutto na dzień 1 stycznia 2004 r., a także pominięcie kwestii zbadania warunków technicznych gruntów, budynków lub ich części i budowli lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolejny zarzut pełnomocnika dotyczył naruszenia art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie tych przepisów podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pełnomocnik podniósł, że nie przeprowadzono postępowania dotyczącego klasyfikacji gruntów. Stwierdzono, że w ramach toczących się równolegle postępowań związanych z aktualizacją ewidencji gruntów stronie były okazywane dokumenty, których treść jest nierzetelna. Prezydent Miasta M., wydając w dniu 7 czerwca 1995 r. mapkę geodezyjną, miał się wypowiedzieć, co do rolniczego charakteru gruntów będących w posiadaniu wspólników. Zaakcentowano, że w 2002 r. po raz kolejny wydano mapkę geodezyjną ze stanem prawnym, jak w 1995 r. Z przedstawionych wówczas ewidencji jednoznacznie wynikało, że na posiadanych gruntach brak jest symbolu "Ba", tymczasem aktualnie w aktach sprawy znajdują się mapki, na których ponanoszono symbole "Ba".

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w badanej sprawie jest wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., przy czym strona skarżąca upatruje błędnego określenie tego zobowiązania poprzez przyjęcie, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, uznaje się za grunty, budynki, budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik kwestionuje też zasadność opodatkowania spółki cywilnej a nie wspólników, a więc błędne określenie podmiotu opodatkowania. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe naruszyły ponadto zasady postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając tak zaistniały spór należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na te elementy stanu faktycznego, które pozostają poza sporem. W tej kwestii istotny jest fakt, że wspólnicy E.H. i W.K. w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Poza sporem pozostaje także fakt, iż do posiadanego gruntu przysługiwało wspólnikom prawo użytkowania wieczystego, natomiast do budynków i budowli prawo własności. Zasadniczym spornym punktem jest fakt, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które w zasadniczej części zostały oznaczone symbolem "Ba". Zdaniem strony skarżącej dane te pozostają w sprzeczności ze stanem rzeczywistym.

Wskazać wypada, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Norma prawna, która definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą wynika z art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak stanowi przywołany przepis, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, a zatem z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości.

W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, LEX nr 920025 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10, LEX nr 749388). W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 472/11 "Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego". NSA podkreślił przy tym, że istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Oznacza to, że przepis ten winien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka konstrukcja tego przepisu, determinuje – w ocenie Sądu – określone skutki prawne, a to takie, że grunt zakwalifikowany do określonej kategorii – spełniający normatywne cechy tej kategorii - nie może jednocześnie "z przyczyn technicznych" zostać zakwalifikowany do innej. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli grunt spełnia przesłankę gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie może być uznany za grunt pozostały, tylko z tej przyczyny, że w danym roku podatkowym nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10 "Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" (LEX, nr 1217203).

Pełnomocnik strony skarżącej uznał ponadto, że organ nie zbadał "względów technicznych" wszystkich przedmiotów opodatkowania, co uchybia w/w przepisowi. Innymi słowy pełnomocnik uznał, że organ winien badać każdy przedmiot opodatkowania pod względem technicznym, nawet w sytuacji, gdy przyjmuje do opodatkowanie dane wskazane przez podatnika. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że pojęciem "względy techniczne" zajmował się niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając m.in., że:

- "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, LEX nr 992204);

- "okoliczność, iż przedmiot ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09, LEX nr 931838);

- "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 2080/08, LEX nr 745721);

- "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, Nr 3, poz. 58);

- "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937).

Podkreślić trzeba, iż także w piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, Lex/el), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych.

Przedstawione poglądy, prowadzą do wniosku, że "względy techniczne", to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III SA 3589/03). Zatem, nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem.

Wymaga ponadto podkreślenia, że w orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma prostego i automatycznego powiązania między stwierdzeniem zaistnienia względów technicznych w stosunku do budynku i gruntu, na którym jest on zbudowany. W wyroku WSA we Wrocławiu z 25.02.2008 r. (I SA/Wr 1575/07) stwierdzono, że "fakt, iż budynek został uznany za niemożliwy do eksploatacji ze względów technicznych nie może automatycznie przenosić się na położone pod tym budynkiem grunty i wpływać na ich kwalifikację z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niemożność wykorzystywania do prowadzonej działalności ze "względów technicznych" musi dotyczyć gruntów, w żadnej mierze stanu tego nie można i nie powinno się wywodzić z właściwości "technicznych" posadowionego na nim budynku". W efekcie sąd uznał, że zajęcie gruntu pod budynek w złym stanie technicznym nie jest tożsame z przyjęciem, że powyższe względy techniczne dotyczą gruntu i uniemożliwiają jego wykorzystanie w działalności gospodarczej.

Podobnie w wyroku NSA z 3.04.2008 r. (II FSK 174/07) NSA uznał, że budynek i grunt to dwa odrębne przedmioty opodatkowania. "Stąd też okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotów (względy techniczne) nie można odnosić wprost do drugiego przedmiotu. Tam gdzie ustawodawca zamierzał powiązać sytuację prawną budynku z gruntem z nim związanym uczynił to w sposób wyraźny". Analogiczny pogląd zaprezentowano także w wyroku WSA w Krakowie z 4.02.2011 r. (I SA/Kr 1665/10). Z kolei w wyroku WSA w Szczecinie z 6.03.2008 r. (I SA/Sz 507/07) sąd uznał, że "okoliczności braku dostępu do drogi publicznej oraz zakrzewienie, zadrzewienie i zdewastowanie tychże gruntów nie stanowią, zdaniem składu orzekającego, względów technicznych". Brak dostępu do drogi publicznej został oceniony przez sąd jako okoliczność prawna i ekonomiczna. Według składu orzekającego, przez względy techniczne, "należy (..) - w odniesieniu do gruntów - rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie". Jednak sąd uznał, że "przeszkoda w dostępie do działek (...) polegająca na konieczności usypania i utwardzenia nasypu o długości 1,5 m, nie stanowi przeszkody w rozumieniu względów technicznych, jakimi ustawodawca posługuje się w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wystarczające dla usunięcia takiej przeszkody byłoby podjęcie przez skarżącą działań prawnych zmierzających do uzgodnienia warunków techniczno-budowlanych wykonania dojazdu oraz poniesienie kosztów wykonania takiego dojazdu. Natomiast zakrzewienie oraz zadrzewienie (samosiejki) tych gruntów, do którego doszło wskutek braku pielęgnacji gruntów przez skarżącą, nie stanowi przeszkody o charakterze technicznym, gdyż usunięcie zadrzewienia i zakrzewienia wymaga jedynie podjęcia przez skarżącą odpowiednich działań oczyszczających oraz prawnych, jeżeli samosiejki przekraczają odpowiedni wiek oraz nie stanowią drzew i krzewów owocowych". Stanowisko to zaakceptował NSA w wyroku z 3.12.2009 r. (II FSK 1048/08).

W świetle przedstawionego orzecznictwa – które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela – za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. Organy przyjęły bowiem w sposób prawidłowy, że grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Prawidłowo przyjęły także, iż nie istniały względy techniczne, które uzasadniałyby zastosowanie innej stawki podatkowej, gdyż po pierwsze, w odniesieniu do gruntów organy oparły się na danych z ewidencji gruntów i budynków, w odniesieniu natomiast do budynków i budowli podstawę opodatkowania oparły o dane wynikające z deklaracji strony skarżącej. Końcowo, wypada wskazać, że w odniesieniu do gruntu, który został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem RV o powierzchni [...] m. kw. (działka nr [...]) organ przyjął, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Dywagacje pełnomocnika, że działka nr [...] to wyasfaltowana droga, nie uwzględniają faktu, że na działce nr [...] posadowiona jest zarówno droga, jak i rów otwarty służący do odprowadzania wody gruntowej. Dopiero za tym rowem znajduje się teren zadrzewiony i zakrzewiony.

Odnosząc się do naruszenia art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości spółce cywilnej zamiast jej wspólnikom, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązkowi podatkowemu – podatkowi od nieruchomości podlegają osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2".

Wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. W prawie podatkowym, w odniesieniu do niektórych rodzajów podatków podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy. Do tej kategorii należy także podatek od nieruchomości. Zasadnie zatem Kolegium uznało, że podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez wspólników dla celów prowadzenia działalności gospodarczej jest spółka jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Pogląd strony skarżącej, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a., ponieważ posiadaczem jest nie sama spółka lecz jej wspólnicy, oznacza całkowite i bezpodstawne pominięcie wynikających z prawa ocen i okoliczności, z których wynika, że posiadanie to realizowane jest ramach jednostki organizacyjnej w postaci spółki cywilnej i dla osiągnięcia jej określonych celów, dla których wspólnicy ją ukonstytuowali i prowadzą jej działalność, w tym wykorzystując określone środki rzeczowe ze współwłasności łącznej.

Przyjęcie wykładni prawa materialnego proponowanej przez pełnomocnika Spółki spowodowałoby w praktyce faktyczne - funkcjonalne derogowanie zapisów prawnych u.p.o.l. dotyczących spółek cywilnych. W szczególności chodzi tu nie tylko o wynikające z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. unormowanie podmiotowe (adresatów - podatników) ustawy, ale również o regulację prawną art. 6 ust. 9, w której ustawodawca nakłada na określone podmioty prawa i obowiązki samoobliczenia podatku od nieruchomości, wymieniając wśród nich także jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Autor skargi nie wskazał na czym polegało to naruszenie, jednakże redakcja w/w przepisu przesądza o tym, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie nie korzystają grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymaga zaakcentowania, że grunty strony skarżącej o powierzchni [...] zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako tereny zabudowy przemysłowej (karta nr 12 akt podatkowych – sporządzona według rejestru z dnia 18 kwietnia 2002 r.). Pełnomocnik eksponuje głównie fakt, że grunty te były oznaczone w dacie nabycia nieruchomości (od jej poprzednika prawnego) jako użytki rolne, o czym świadczy posiadana Mapa własnościowa z dnia 7 czerwca 1995 r., potwierdzona następnie w 2002 r. W tym zakresie należy wskazać, że z pisma Naczelnika Wydziału Geodezji i Katastru Urzędu Miasta M. z dnia 13 lipca 2004 r. wynika, że klasyfikacji gruntów obrębu Ł. dokonano z urzędu oraz że podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków stanowiła prawomocna decyzja w sprawie klasyfikacji gruntów. Wypada ponadto wskazać, że toczyło się postępowanie sądowo – administracyjne z wniosku strony skarżącej o uchylenie decyzji ostatecznej nr [...] o zmianie klasyfikacji uzupełniającej gruntów na obszarze obrębu Ł., które zakończyło się wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2007 r. oddalającym skargę W.K. i E.H. na decyzję [...] Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w K. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z [...]. Nie odniósł też pozytywnego efektu wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] nr [...] Główny Geodeta Kraju utrzymał w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w K. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w K. z dnia [...] nr [...] o zatwierdzeniu klasyfikacji uzupełniającej gruntów na obszarze obrębu Ł. Skargę na w/w decyzję oddalił WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 1242/11.

W przedstawionym stanie faktycznym nie było możliwe uznanie za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dysponowały bowiem – w chwili orzekania – zarówno aktualnym wypisem z ewidencji gruntów i budynków oraz pozostałymi dowodami, których ocena zgodna była z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem tak – co eksponuje pełnomocnik strony skarżącej – że jeden dowód (wspomniana mapa własnościowa) – może przesądzić o stanie faktycznym sprawy, stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia. O stanie tym decyduje całokształt materiału dowodowego, który w tym postępowaniu był szeroki i obejmował głównie dokumenty urzędowe, w tym wspomniany już wypis z ewidencji gruntów i budynków, pismo Naczelnika Wydziału Geodezji i Katastru, decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych, decyzję o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji, protokół z oględzin nieruchomości z dnia 16 maja 2006 r., kserokopie dokumentów dotyczących wszczęcia postępowania w sprawie uzupełniającej klasyfikacji gleboznawczej gruntów położonych na terenie miasta M. (postanowienie z dnia 5 maja 1989 r.), protokół z zebrania informacyjnego mieszkańców obrębu Ł. z dnia 5 lutego 1990 r., kserokopia ogłoszenia o wyłożeniu do publicznego wglądu w dniach od 12 lutego 1990 r. do 23 lutego 1990 r. mapy klasyfikacji gruntów.

W świetle tak zebranego materiału dowodowego za pozbawiony racji należy uznać zarzut pełnomocnika naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej statuujących zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawiera zarówno opis stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej i przepisy prawne.

Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.