Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1137/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1237/13 w sprawie ze skargi M.K. i Z.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 maja 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. i Z.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1237/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. i Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 535.298,00 natomiast M. K. w kwocie 521.860,00 zł.

Małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B.", której przedmiotem było m.in. wydobywanie pospółki ze złóż kruszywa naturalnego "W. R. G. I" oraz "S. I". Jednocześnie samodzielną działalność gospodarczą prowadził Z. K. pod nazwą Zakład Eksploatacji Kruszyw Z. K., który posiadał koncesje na wydobycie kopalin.

Na dzień 31 grudnia 2008r. Spółka "B." wykazała zapas w ilości 308 850 ton pospółki o wartości 4.941.600,00 zł, której źródłem miał być zakup dokonany w 2008r. w Zakładzie Eksploatacji Kruszywa M. K. prowadzonym przez córkę podatników. W dniu 31 października 2008r. M. K. wystawiła dla Spółki "B." fakturę VAT dokumentującą sprzedaż pospółki w ilości 31 500 ton o wartości netto 504.000.00 zł, podatku VAT 110.880,00 zł, wartości brutto 614.880,00 zł. W dniu 24 listopada 2008r. wystawiła dla tej Spółki kolejną fakturę VAT dokumentującą sprzedaż pospółki w ilości 400.000 ton o wartości netto 6.400.000.00 zł, podatku VAT 1.408.000,00 zł, wartości brutto 7.808.000,00 zł.

Organ ustalił, że M. K. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu 18 października 2008r., a z dniem 31 grudnia 2008r. zgłosiła zakończenie jej prowadzenia. Przedmiotem działalności miało być wydobycie żwiru i piasku. Nie dysponowała jednak żadnym potencjałem gospodarczym w postaci maszyn, urządzeń, siły roboczej. W dniu 21 października 2008r. otrzymała w darowiźnie nieruchomość, która miała służyć działalności gospodarczej. Jednakże w tym samym dniu udzieliła Z. K., pełnomocnictwa cedując na niego prawo dysponowania i zarządu tą nieruchomością.

Z wyjaśnień M. K. wynika, że nie miała ona w rzeczywistości żadnej wiedzy na temat prowadzenia zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej. Wskazała, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała na wydobyciu i sprzedaży kopalin ze złoża w W. R. do Spółki "B.". W piśmie z dnia 15 maja 2010r. w jednym zdaniu stwierdziła, że złoże było eksploatowane przez Spółkę "B." środkami trwałymi należącymi do tej Spółki, w następnym, że Spółka udostępniła jej swoje środki trwałe, aby umożliwić realizację przedsięwzięcia, gdyż sama nie posiadała własnego sprzętu. W innym zdaniu pisma stwierdziła, że złoże kopalin zostało udostępnione Spółce zaraz po rozpoczęciu przez nią działalności gospodarczej, a sprawami wydobycia pospółki oraz eksploatacji kruszywa zajmował się jej ojciec. W piśmie z dnia 31 maja 2010r. stwierdziła, że sama nie posiadała własnych środków trwałych, dlatego korzystała przy wydobyciu kopalin ze środków trwałych należących do Spółki "B.", która jest ich właścicielem. Środki trwałe były wykorzystywane do odkrywki i urobku kopalin od 18 października do 24 listopada 2008r. Nie potrafiła wskazać nazwisk i imion osób, które obsługiwały sprzęt niezbędny przy wydobyciu pospółki.

Z. K. wyjaśnił, że Spółka "B." nie prowadziła wydobycia pospółki zakupionej od M. K., a jedynie udostępniła sprzęt służący do jej wydobycia. Pracownicy Spółki zajmowali się tylko odbiorem i dalszą przeróbką pospółki. Na rzecz Zakładu Eksploatacji Kruszywa M. K. (gdy skończyły się zapasy, a z rozliczenia stanów magazynowych Spółki "B." wynika, że według stanu na dzień 30 września 2008r. stan zapasu towarów wyniósł "O"), z braćmi R., B., K. K. i szwagrami W. W., J. B. w większości na drugiej zmianie odsłonili teren i z pierwszego poziomu dokonali wstępnej segregacji koparką i ładowarką około 400 000 ton pospółki. J. B. w nocy dokonywał wstępnej segregacji pospółki ładowarką i maszyną Powerscreen, przy czym kamień odwoził na hałdę, zaś piasek ładował na samochody klientów Spółki. Kamień z hałdy sprzedawany był przez Spółkę w 2009r. po przekruszeniu przez kruszarkę i przesortowaniu na mokro w zakładzie przeróbczym. Spółka "B." nie zdejmowała humusu i piasku pylastego, ani w S., ani w W. R. Przyznał, że przepracował tylko 2 dni, na koparce i ładowarce, raz w W. R. raz w S., ale nie pamiętał, w którym roku.

Przedstawione przez M. K. oraz Z. K. wyjaśnienia uznano za niespójne, a miejscami sprzeczne ze sobą i w zestawieniu z zeznaniami złożonymi przez pracowników Spółki "B.", kierowców wożących kruszywo oraz treścią zapisów książki kontroli ruchu zakładu górniczego i protokołów z kontroli w zakładzie górniczym, nie można było uznać ich za wiarygodne.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazał, że M. K., wykazanej w fakturach sprzedaży pospółki nie dokonała, stwarzała jedynie formalne pozory działalności gospodarczej, w istocie jej nie prowadząc. Wystawienie faktur sprzedaży miało wyłącznie na celu umożliwienie Spółce obniżenia przychodów z tytułu sprzedaży wydobywanego przez tą Spółkę kruszywa o zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wartość netto wykazaną w wystawionych fakturach.

Działalność gospodarcza Spółki "B." była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według stawki 19%, a działalność Zakładu Eksploatacji Kruszywa M. K. opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5,5%.

Jak dowodził organ, o tym że wyłącznie Spółka "B." zajmowała się eksploatacją złoża tak w zakładzie górniczym w W. R. G. I, jak i S. I, świadczą liczby obrazujące wielkość jej wydobycia i sprzedaży w 2008r. M. K. wykazała sprzedaż 431 500 ton pospółki, co stanowi 37,15% łącznej sprzedaży wykazanej przez Spółkę "B." i Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K. W każdym dniu wydobycie musiałoby wynosić 11 355 ton (431 500 ton: 38 dni), podczas gdy dzienne łączne wydobycie pospółki w Spółce "B." z uwzględnieniem sprzedaży wykazanej przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.) wynosiło 4 609,44 tony (1161 577,91 ton : 252 dni robocze).

M. K. nie wykonała jakichkolwiek czynności związanych z wydobyciem pospółki. Dokonała jedynie wystawienia faktur na sprzedaż pospółki faktycznie wydobytej przez pracowników Spółki "B". Stwierdzono ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że wydobycie kruszywa w W. R. odbywało się pod bieżące potrzeby, bez potrzeby pozostawienia większych ilości urobku na dzień następny oraz zapasu na koniec roku.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W skargach a powyższe rozstrzygnięcia zarzucono naruszenie:

- art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w zw. z art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 O.p., w szczególności poprzez:

- naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzucaniem ciężaru dowodu na podatnika i żądaniem od niego dowodzenia faktów lub okoliczności istotnych dla sprawy i wywodzeniem z braku takiego dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków;

- ocenę dowodów prowadzoną w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania oraz fundamentalne gwarancje procesowe praw podatnika, polegającą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, selektywnym i uznaniowym traktowaniu wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzeniu wbrew treści dokumentów i treści zeznań oraz wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- zaniechanie przez organ podatkowy czynności o charakterze obligatoryjnym w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, mających służyć ochronie podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami O.p. prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym dowodów z przesłuchania świadków w sposób nieuzasadniony i arbitralny oraz nieuzupełnianie materiału dowodowego w toku postępowania, pomimo jego istotnych braków i wątpliwości, wszędzie tam, gdzie wskazywane dowody mogłyby doprowadzić do wykazania, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny jest niepełny lub został ustalony całkowicie błędnie i wskazywanym jako niezbędny dla uzyskania prawidłowego i pełnego obrazu sprawy oraz istniejących, potwierdzonych niespójności, wątpliwości oraz rozstrzygając ewentualne wątpliwości wyłącznie pro fisco, naruszając tym podstawowe zasady i gwarancje procesowe;

- przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie był zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie, podczas gdy faktycznie był on niepełny, wybiórczy i niekompletny zgromadzony w sposób dowolny, co skutkowało błędnym określeniem statusu i zakresu obowiązków oraz uprawnień skarżącego w zakresie obowiązków na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361, dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na daty dokonywania spornych rozliczeń);

- pełną akceptację i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń UKS obciążonych błędami, których Dyrektor Izby nie zauważył, rozpoznając sprawę;

- art. 210 ust. 4 w zw. z art. 210 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 121 ust. 1 O.p., przez brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez faktycznego, uzasadnionego i obiektywnego odniesienia się do ich wartości dowodowej oraz ograniczeniu uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, a także bez odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania skarżącego od decyzji organu l instancji;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., polegający na niezawiadomieniu strony o zebraniu całości materiału dowodowego i możliwości wypowiedzenia się co do jego treści, a w konsekwencji naruszeniu zasady czynnego udziału stron postępowania;

Podniesiono również zarzut dokonania ustaleń faktycznych w sposób błędny, niepełny i wadliwy, który to błąd miał istotny wpływ na wynik sprawy, będące bezpośrednim wynikiem błędów i uchybień w zakresie prowadzenia postępowania naruszających art. 180,187 ust. 1 i 2,188,191 oraz 197 w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. oraz art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 O.p., poprzez:

- błędne określenie istoty sporu przez przyjęcie, że całego wydobycia dokonała Spółka B., a Zakłady Eksploatacji Kruszywa ("ZEK") należące do Z. K. oraz M. K. nie dokonywały wydobycia, oraz nie dokonały dostawy i sprzedaży na rzecz Spółki B., a także przypisanie Spółce B. wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego;

- nieuwzględnienie wszystkich danych i informacji, obejmujących zapasy ujawnione na zdjęciach satelitarnych i przyjęcie, że żadne zapasy w Spółce B. w 2009 r. nie istniały;

- brak rozróżnienia pomiędzy zakresami działalności prowadzonymi przez Spółkę B. oraz poszczególne Zakłady Eksploatacji Kruszywa oraz nieuwzględnienie zasadniczych różnic technologicznych i możliwości produkcyjnych pomiędzy wydobyciem prowadzonym przez B., a wydobyciem prowadzonym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą (ZEK);

- uznanie, że M. K. nie prowadziła faktycznie żadnej działalności, a wystawione faktury były fikcyjne i nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz B.;

- sprzeczne i nieznajdujące oparcia w materiale ustalenia, co do charakteru i zakresu działalności Spółki B. oraz zrealizowanego przez nią wydobycia;

- błędne i nieuprawnione uznanie, że księgi Spółki B. były wadliwe oraz błędne oszacowanie wielkości produkcji i sprzedaży Spółki, a w konsekwencji jej przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu do opodatkowania;

- nieposłużenie się biegłym górniczym i ustalenie pojęcia wydobycia oraz konkretnych parametrów technicznych służących do oszacowania w sposób błędny;

- powoływanie i wykorzystywanie zeznań w sposób niespójny, wybiórczy, pomijanie wniosków skarżącego w zakresie dodatkowych przesłuchań, wywodzenie z zeznań świadków wniosków z nich niewynikających i niepotwierdzonych oraz brak uwzględnienia tych wszystkich zeznań, które były niewygodne gdyż nie potwierdzały tez przyjętych a priori przez organ, lub też wprost im zaprzeczały;

- nieprawidłowe uwzględnienie treści zawartych w Książce Ruchu Zakładu Górniczego dla Spółki B. w W. R. G. oraz przyjęcie wbrew jej treści, że Spółka B. prowadziła wydobycie poza l zmianą oraz z Poziomu innego niż Poziom II (spod lustra wody);

- nieprawidłowe uwzględnienie treści zawartych w Protokołach kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego w K. potwierdzających, że skarżący, a nie B. posiadał koncesję na wydobycie oraz, że B. nie prowadził wydobycia z l poziomu;

- nieprawidłowe uwzględnienie treści zawartych w Świadectwie badania kruszywa Centrum Technologicznego Budownictwa Przy Politechnice Rzeszowskiej oraz Operatów dla S. i W. R. za lata 2008 - 2009 - szacunki produkcji i posłużenie się wybiórczo i nieprofesjonalnie danymi wynikającymi z tych dokumentów, bez ich profesjonalnej analizy i wskazania przez biegłego górniczego;

- przypisanie Spółce B. środków trwałych błędnie i wbrew istniejącym i nieuznanym za wadliwe Rejestrom Środków Trwałych tej Spółki oraz innych podmiotów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a).

W ocenie Sądu, dokonując ustaleń faktycznych organy, w przedmiotowej sprawie korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: z dowodów osobowych (zeznania świadków) oraz obszernej dokumentacji. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko nie przedstawili skutecznie zasadnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy- nie przedstawili żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez tendencyjny dobór świadków oraz pomijanie niektórych zeznań, w tym wyjaśnień składanych przez strony. Sąd wskazał, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p.

Sąd zwrócił uwagę, że aby uznać, iż dana usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy, ani wystawienie faktury. Warunkiem koniecznym jest faktyczne spełnienie świadczenia. W kwestii poniesionych wydatków, które mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to na podatniku chcącym dokonać stosownego odliczenia spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki zostały przez niego rzeczywiście poniesione w danej wysokości. W związku z tym podatnik nie może czuć się zwolniony z obowiązku podejmowania aktywności w przedstawianiu, a także przechowywaniu stosownych dowodów i w efekcie przerzucać ciężar prowadzenia postępowania dowodowego tylko na organy. Na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy zasadnie kwestionują prawidłowość faktury. Prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z posiadania faktury. Skoro skarżący nie przeprowadzili skutecznie dowodów potwierdzających zakup wykazanej na spornych fakturach pospółki, nie było możliwe zweryfikowanie związku wydatków z przychodem. Wykazane na nich kwoty nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów a w 2009 r. jako zapas.

Sposób postępowania skarżących sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy; ich głównym argumentem było upatrywanie przyczyn wydobywania pospółki na zewnętrznych obszarach eksploatacyjnych w niewystarczającej wydajności złóż eksploatowanych przez spółkę "B.". Skarżący pomijali jednak wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach skarżących. Sąd wskazał na dwie grupy okoliczności. Po pierwsze na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że szeroko pojęte prace wydobywcze wskazywane przez wspólników zostały faktycznie wykonane na obszarach eksploatacyjnych zewnętrznych w relacji do wykorzystywanych przez spółkę "B". Po drugie zaś zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że stan rzeczy wskazywany przez skarżących pozostaje w oczywistej sprzeczności z tymi wyznacznikami swobodnej oceny dowodów; gdyby stan ten podzielić, to uznać by trzeba, zbędność zatrudniania szeregu wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania poszczególnych czynności, skoro pracę kilkunastu osób może zastąpić jedna, lub dwie, które w tym samym czasie są w stanie wydobyć, przesortować, załadować na samochody klientów i sprzedać tyle samo kruszywa. Materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że proces pozyskiwania pospółki dokonywany był wyłącznie przez pracowników spółki "B." na dwóch zmianach pod nadzorem osób niższego dozoru górniczego. Żaden z przesłuchanych kierowców nie stwierdził, aby w porze nocnej na wyrobisku pracowała koparka, zaś wszyscy potwierdzili pracę sprzętu i pracowników na dwie zmiany. W kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów, jak również pozostałego materiału dowodowego nie można podzielić argumentów, że prace wydobywcze wykonywane były w godzinach nocnych przez Z. K. oraz jego brata R., pojazdy ładowane bezpośrednio u źródła wydobycia, a urobek nie był dobierany z hałd pozostawionych dnia poprzedniego. Przeczą tym twierdzeniom dodatkowo zeznania pracowników spółki i kierowców, a także zeznania K. D. zajmującego się dozorem i załadunkiem. Natomiast żaden z kierowców nie widział i nie słyszał aby na wyrobisku w porze nocnej pracowała koparka, zaś wszyscy potwierdzili fakt pracy sprzętu i ładowarki na dwie zmiany. Również R. K. zaprzeczył aby Z. K. pracował przy pracach wydobywczych i załadunkowych. Ten ostatni przyznał, że tylko raz pracował w W. R.

Zdaniem Sądu, nie można się zgodzić z twierdzeniem, że spółka B. wydobywała kruszywo jedynie z poziomu drugiego (spod poziomu lustra wody), co miało uzasadniać duże różnice w możliwościach wydobywczych zakładu Eksploatacji Kruszyw M. K. dokonującego wydobycia z poziomu pierwszego. Przeczą temu zeznania K. D., który wyjaśnił, że wydobycie odbywało się z poziomu pierwszego i częściowo drugiego. Analiza tych zeznań wskazuje, że zasadnicza działalność wydobywcza spółki odbywała się na poziome pierwszym albowiem świadek ten zeznał, że wydobycie z drugiego poziomu było niewielkie. Potwierdził proces zdejmowania wierzchniej warstwy udostępnienia złoża do eksploatacji. Zaprzeczył aby spulchniano pospółkę przed jej wydobyciem spychaczem i hakiem. Zeznania te zasługują na szczególną wiarygodność albowiem świadek ten zatrudniony był w spółce na stanowisku pracownika niższego nadzoru górniczego, a zatem posiadał stosowną wiedzę w przedmiotowej kwestii.

W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustaleń tych nie mogły zmienić dowody zawnioskowane przez skarżących jak i przedłożone zdjęcie satelitarne z geoportalu. Zdjęcie to pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, że wydobycie przez Zakład Eksploatacji Kruszywa M. K. polegało na spulchnieniu materiału przy pomocy haków i lemieszy, bowiem efektem takich czynności nie mogłoby być stworzenie pryzm widocznych na zdjęciu satelitarnym.

Sąd zaaprobował również stanowisko organu, że wnioski strony o przesłuchanie świadków nie zasługiwały na uwzględnienie. Prawidłowo przeanalizowano zeznania K. D. uzasadniając, że ponowne przesłuchanie świadka nie jest niezbędne. Również z analizy wcześniejszego zeznania J. B. organ wywiódł okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia .

Poza tym Sąd nie podzielił zarzutu odmowy powołania biegłego na okoliczności ustalenia zdolności wydobywczych i sortowniczych Spółki B. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał dokonać oceny stanu faktycznego bez konieczności powoływania biegłego. Ponadto okoliczność zdolności wydobywczych B. s.c. nie ma istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Okolicznością sporna jest bowiem fakt braku wydobycia i sprzedaży pospółki przez Zakład Eksploatacji Kruszywa M. K. oraz brak wykazania udowodnienia tej okoliczności przez podatnika.

Sąd również podkreślił, że M. K. nie posiadała koncesji na eksploatację kruszywa. Okoliczność udostępnienia jej przez Z. K. zezwolenia na eksploatację kruszywa, w formie zwykłego pisemnego oświadczenia woli, nie zmienia faktu, że przeniesienie koncesji na nowego właściciela odbywa się w formie decyzji administracyjnej organu koncesyjnego, po spełnieniu warunków, o których mowa art. 26 a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 4 lutego 1991 r. Prawo geologiczne i górnicze. Samo wydobywanie kopalin bez zezwolenia wiąże się z odpowiedzialnością karną. Wydobywanie kopalin przez Z. K. w imieniu M. K. musiało się zatem odbywać bez koncesji. Ponadto ruch zakładu górniczego jest przedsięwzięciem nader złożonym i sformalizowanym, prowadzonym zazwyczaj w warunkach szczególnego zagrożenia. Może być prowadzony wyłącznie pod kierownictwem i dozorem osób posiadających odpowiednie kwalifikacje. Prowadzenie wydobycia z pogwałceniem tych zasad jest niezgodne z prawem geologicznym i górniczym i podlega odpowiedzialności karnej. Z. K. przyznał, że prowadzone przez niego prace odbywały się naruszeniem powyższych zasad, jednak nie wyklucza to możliwości wydobycia i sprzedaży kruszywa. Sąd zgodził się ze stwierdzeniem ze sprzedaż towaru pozyskanego niezgodnie z prawem nie powoduje nieważności tej czynności prawnej, niemniej jednak ma zasadniczy wpływ na ocenę wiarygodności wszystkich okoliczności z tą sprzedażą związanych.

M. K. nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie Z. K. i R. K. i odzwierciedlających ich wynagrodzenie, to samo dotyczy wynajmowania sprzętu oraz odpłatności za ten wynajem. Powiązania rodzinne nie mogą być tu wytłumaczeniem braku takiej dokumentacji, skoro dotyczy to pracy przez kilkadziesiąt dni przy użyciu ciężkiego specjalistycznego sprzętu , a wartość wykazanego urobku wyniosła 6.904.000,00 zł.

W tym kontekście za gołosłowne Sąd uznał twierdzenie, że ZEK M. K. dysponował dwukrotnie większą ilością operatorów, sprzętu wydobywczego oraz sześciokrotnie większą zdolnością jednorazowego wydobycia urobku niż spółka B. skoro nie wykazano, że M. K. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą i zatrudniała pracowników. O wydobyciu pospółki przez Z. K. żaden z pracowników spółki B. nie posiadał wiedzy. Okoliczność tą potwierdził Z. K. wyjaśniając, że nie widział potrzeby wtajemniczenia pracowników w prowadzoną po godzinie 15 działalność gospodarczą

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegające na nie dostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy, a polegających na:

a) błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w wyniku:

- przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy,

- pominięcia okoliczności korzystnych dla skarżącego,

- stwierdzenia niektórych okoliczności, pomimo tego, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- niewyjaśnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co stanowi naruszenie reguł postępowania określonych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej,

b) dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, podporządkowanej założonemu celowi, jakim było uznanie, że sporne transakcje zostały zrealizowane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, co stanowi naruszenie reguł postępowania określonych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały niezasadnym uznaniem, że sporne transakcje nie zostały dokonane przez skarżących i ich kontrahenta i w konsekwencji, że wydatki poniesione przez skarżących nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu;

2.) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki przy jednoczesnym wadliwym ustaleniu przez WSA w Warszawie stanu faktycznego sprawy i pominięciu materiału znajdującego się w aktach sprawy przez przyjęcie, że ZEK M. K. nie dokonała wydobycia i dostawy towaru, którego koszty zakupu skarżący uzgodnili w swoim rozliczeniu podatkowym oraz, że jedynie i wyłącznie B., spółka skarżących dokonywała wspomnianego wydobycia,

3.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w datach spornych rozliczeń, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeni przez WSA błędnego zastosowania art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy właściwe było uznanie, że wydatki poniesione na nabycie towaru od ZEK M. K. stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynikające z nieprzeprowadzenia prawidłowej kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenia skarg skarżących pomimo, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane w wyniku błędnego przyjęcia, że wydatki skarżących były fikcyjne i nie mogły stanowić kosztów podatkowych, a więc z naruszeniem przepisów prawa, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi złożonej przez skarżącego, podczas gdy należało uchylić decyzje jako wadliwe,

4.) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek rzeczywistego i przekonującego wyjaśnienia przyczyn zaakceptowania przyjętej przez organy kwalifikacji spornych transakcji, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z powodu braków w uzasadnieniu wyroku kontrola kasacyjna jest utrudniona,

5.) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżących towaru od ZEK M. K. były fikcyjne, a w konsekwencji, że skarżący nie ponieśli wykazanych w rozliczeniu podatkowym wydatków, które nie mogły więc stanowić kosztów uzyskania przychodu w u.p.d.o.f., lecz że sama spółka skarżących dokonała wydobycia spornego towaru podczas gdy należało uznać, że transakcje te zostały faktycznie dokonane w ramach działalności skarżących, który towar nabył od osób trzecich, a nie wydobył samodzielnie, co oznaczało, że w zakresie tych transakcji nabycia poniesione wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu,

6.) art. 24b w zw. z art. 24 i 24a u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p. przez brak odniesienia się do zarzutów skarżących w zakresie uznania, że księgi podatkowe B. za 2009 r. są nierzetelne a w konsekwencji nieuprawnionego zastosowania przez organy szacowania przychodów, podczas gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie zaistniałyby w żadnej mierze przesłanki uzasadniające oraz uprawniające organ do dokonania takiego oszacowania oraz zaakceptowanie sytuacji, że niewskazanie prawnych podstaw dokonania takiego oszacowania a także dokonanie oszacowania nie stanowi naruszenia przepisów prawa materialnego powołanego na wstępie.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej przez skarżących, jeżeli Sąd nie uwzględni zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a uzna za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w świetle przytoczonych uwag, nie dają podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zostały one oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Taka sytuacja z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednakże, formułując zarzuty naruszenia regulacji procesowych, wnoszący skargę kasacyjną nie wykazali, że wyeksponowane przez nich uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. taki, którego zaistnienie mogłoby skutkować na potencjalnie inne rozstrzygnięcie tegoż sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu przypomnieć, że sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności kwestionowania przez organy dwóch faktur wystawionych w 2008 r. przez M. K., córkę skarżących, z tytułu sprzedaży pospółki dla "B." S.C., której wspólnikami są M. K. i Z. K. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wprawdzie przedmiotem oceny sądowej są decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009, to jednak istotne w sprawie znaczenie mają ustalenia dotyczące roku 2008, ponieważ w rozliczeniu księgowym spółki "B." wykazano zapas, którego źródłem był zakup pospółki dokonany w 2008 r. w Zakładzie Eksploatacji Kruszywa M. K. Uznanie zatem powyższego zakupu za fikcyjny musiało skutkować usunięciem z rozliczenia z 2009 r. wartości wskazanego zapasu. Drugorzędne znaczenie ma w tym momencie okoliczność, kto wydobywał w 2009 r. kruszywo (czy spółka B. czy Z. K., skoro nie wykazała tej działalności M. K. W Grucie rzeczy – w kwestii 2009 r. – chodziło o ustalenie czy podatnicy, prowadząc spółkę wydobywczą B. nabyli od M. K. pospółkę. W tym miejscu Sąd zauważa, że sporny w niniejszej sprawie problem dotyczący pozyskiwania pospółki był również oceniony przez organy podatkowe i WSA w Krakowie (wyrok z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 250/12), w ramach postępowania podatkowego za rok 2008. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, iż pozyskiwanie pospółki dokonywane było wyłącznie przez pracowników spółki "B.". Skarga kasacyjna strony od tego wyroku oddalona została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1914/12.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. polegającego na nie dostrzeżeniu przez WSA w Krakowie uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy, należy przypomnieć, że art. 180. § 1 O.p stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w świetle art. 187. § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§2 art. 187 O.p.). Z treści art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast w art. 122 O.p. została zawarta zasada ogólna prawdy obiektywnej, według której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W przedmiotowej sprawie skarżący w istocie kwestionują ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA w Krakowie, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z treści powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzone zostały nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktując zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążąc do wszechstronności ich oceny.

Należy zauważyć, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, że istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to z dowodów osobowych (zeznań świadków, głównie pracowników skarżących, kooperatorów i innych) oraz obszernej dokumentacji.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dostrzegł aby skarżący skutecznie podważyli dokonaną ocenę poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego – skarżący nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Nie można zgodzić się również z twierdzeniami skarżących, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób niepełny i wybiórczy, a ocena materiału dowodowego była selektywna, dowolna i nieobiektywna. Wobec nie poparcia powyższych twierdzeń wiarygodnymi dowodami, musiały zostać one uznane za gołosłowne.

Za nieuzasadniony i nie poparty żadnymi dowodami trzeba również uznać zarzut rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Należy przy tym zauważyć, że zasada in dubio pro trubutario znajdzie zastosowanie dopiero wtedy gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodne z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. W takiej sytuacji wszelkie wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Poza tym skarżący nie wskazali jakie konkretnie wątpliwości organy rozstrzygnęły na ich niekorzyść.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, efektem czego było oddalenie skargi.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi spółki przy jednoczesnym wadliwym ustaleniu przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i pominięciu materiału znajdującego się w aktach sprawy przez przyjęcie, że ZEK M. K. nie dokonała wydobycia i dostawy towaru, którego koszty zakupu skarżący uzgodnili w swoim rozliczeniu podatkowym oraz, że jedynie i wyłącznie "B.", spółka skarżących dokonywała wspomnianego wydobycia, NSA stwierdził, że przy braku możliwości podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, a przyjętych przez WSA za wiarygodne, należało uznać że materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że proces pozyskiwania pospółki dokonywany był wyłącznie przez pracowników spółki "B." na dwóch zmianach pod nadzorem osób niższego dozoru górniczego. Powyższe twierdzenie wynika wprost ze stanu faktycznego sprawy i nie zostało w żaden wiarygodny sposób zakwestionowane przez skarżących.

Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek rzeczywistego i przekonującego wyjaśnienia przyczyn zaakceptowania przyjętej przez organy kwalifikacji spornych transakcji, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z powodu braków w uzasadnieniu wyroku kontrola kasacyjna jest utrudniona.

Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09 (ONSA i WSA 2010, z.3 poz. 39) wyrażono pogląd stosownie, do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada, co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Nie jest zatem prawidłowe kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na uznanie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 i art. 134 § 1p.p.s.a. z związku z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Trafnie WSA przyjął, że wydatki poniesione na nabycie towaru od ZEK M. K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Według treści niniejszego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że skarżący nie przeprowadzili skutecznie dowodów potwierdzających zakup wykazanej na spornych fakturach pospółki nie było możliwości zweryfikowania związku wydatków z przychodem, wobec czego wykazane na nich kwoty nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i kupującym) kwota wskazana w tym dokumencie jak cena nabycia nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Aby uznać natomiast, że dana usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy (niezależnie od jej formy) ani wystawienie faktury. Warunkiem koniecznym jest bowiem faktyczne spełnienie świadczenia. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że M. K. wykazanej w fakturach sprzedaży pospółki nie dokonała, stwarzała jedynie formalne pozory działalności gospodarczej, w istocie jej nie prowadząc. Pospółka faktycznie wydobywana była przez pracowników spółki "B.". NSA zgodził się z twierdzeniem, że wystawienie faktur sprzedaży miało wyłącznie na celu umożliwienie spółce obniżenia przychodów w tytułu sprzedaży wydobywanego przez tą spółkę kruszywa o zaliczoną do kosztów uzyskania kosztów przychodów wartość netto wykazaną w wystawionych fakturach.

Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 24b w zw. z art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f oraz art. 23 o.p., w którym skarżący próbują podważyć twierdzenie, że księgi podatkowe spółki "B." za 2009 r. są nierzetelne jedynie w oparciu o powyższe przepisy prawa materialnego. Próbę takiego działania należy uznać za bezskuteczną, ponieważ sprowadza się ona de facto do polemiki z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Jak natomiast wykazano ustalenia w tym zakresie były prawidłowe.

Z uwagi na sytuację, w której zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się chybione, a Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji uchybień skutkujących nieważnością postępowania, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.