Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1577/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: 1. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

2. Ponieważ spółka cywilna nie może być ani właścicielem nieruchomości, ani  użytkownikiem wieczystym gruntów, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej.

TEZY

1. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

2. Ponieważ spółka cywilna nie może być ani właścicielem nieruchomości, ani  użytkownikiem wieczystym gruntów, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 92/16 w sprawie ze skargi K. J. N. i A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 92/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględniając skargę K. N. i A. N. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 21 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 września 2015 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 16 lutego 2015 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z 4 listopada 2011 r. określającej P. [...] spółka cywilna K. N., A. N. w S. (dalej jako: "spółka cywilna") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 23.793 zł. Utrzymywali, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną, tj. do spółki cywilnej, podczas gdy właścicielami nieruchomości byli jako współwłaściciele K. N. i A. N., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej jako: "K.p.a.") oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

Decyzją z dnia 30 września 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 4 listopada 2011 r.

W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję z 30 września 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") i z niego wywiódł, że spółka cywilna, jako podmiot nie posiadający osobowości prawnej może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Stwierdził, iż również przepis art. 7 § 1 O.p. potwierdza, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zastrzegł, że rozważania dotyczące charakteru spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego nie mogą zastąpić, a tym samym uzasadnić, podmiotowości prawnopodatkowej tej spółki na gruncie prawa podatkowego, w tym na gruncie podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że według wypisu z rejestru gruntów (który jest podstawą wymiaru podatków), użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości jest P. [...] spółka cywilna K. N., A. N. Taki stan rzeczy potwierdza też akt notarialny z 11 lutego 2004 r. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w przypadku opodatkowania spółki cywilnej zamiast jej wspólników. Organ odwoławczy wskazał, że dopuszczalność opodatkowania spółki cywilnej a nie jej wspólników potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Przyznał, iż w orzecznictwie można znaleźć również wyroki przeciwne, ale uznał, że wybór jednej z możliwych interpretacji prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, nie została również spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności zawarta w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Decyzja, której stwierdzenia nieważności żądają skarżący została prawidłowo skierowana do podmiotu, który jest stroną.

W skardze skarżący dowodzili, że organ bezpodstawnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z 4 listopada 2011 r., mimo że przedmiotowa decyzja została skierowana w stosunku do podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego. Spółka cywilna nie jest bowiem właścicielem nieruchomości, a tym samym decyzja ta jest obarczona wadą określoną przepisami art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w związku z tym powinna zostać stwierdzona jej nieważność.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 2 marca 2016 r. skarżący poinformowali, że decyzje określające podatek od nieruchomości za 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. zostały wydane na osoby fizyczne, a nie na spółkę cywilną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczową kwestią przy kontroli zaskarżonej decyzji jest podmiotowość prawno-podatkowa spółki cywilnej w podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy w sposób nieuprawniony zbudował koncepcję o podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości, uwzględniając tylko tę część przepisu art. 3 ust 1 u.p.o.l., (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), w której wymieniono podmioty będące podatnikami, eksponując jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Tymczasem w przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, dla przypisania im statusu podatnika nie wystarcza spełnienie przesłanki podmiotowej, ale koniecznym jest wystąpienie wskazanej w przepisie więzi prawnej z nieruchomością. Należy uwzględnić, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych. To wspólnicy spółki nabywają nieruchomość wykorzystywaną do ich działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej i jako współwłaściciele lub współposiadacze są podatnikami, a więc to im przysługuje status strony w postępowaniu podatkowym. Skoro spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu (współwłaścicielach) nieruchomości. Adresatami decyzji podatkowej winni więc być wszyscy odpowiedzialni solidarnie współwłaściciele (współposiadacze). Sąd podzielił w całości pogląd i argumentację zawartą w postanowieniu NSA z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Sąd uznał, iż wbrew twierdzeniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z zapisu aktu notarialnego z 11 lutego 2004 r. Rep A 922/2004 nie można wyprowadzić wniosku, że prawo użytkowania wieczystego i własności budynków przysługuje spółce cywilnej. Zgodnie z § 3 umowy przeniesienie prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków nastąpiło na rzecz K. N. i A. N. Z kolei zapis zawarty w § 6 dotyczący ujawnienia A. i K. N. - właścicieli nieruchomości jako wspólników spółki prawa cywilnego, potwierdza tylko, że nieruchomość jest wykorzystywana na cele spółki cywilnej. Nie może więc on stanowić podstawy prawnej dla przypisania spółce prawa własności. Także z wypisu ewidencji gruntów i budynków wynika, że jako podmiot któremu przysługuje prawo wieczystego użytkowania ujawnieni są: P. [...], a także K. N. i A. N.

Reasumując, Sąd stwierdził, że obowiązek w podatku od nieruchomości nie ciąży na spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, lecz na poszczególnych wspólnikach (współwłaścicielach nieruchomości), zatem decyzja wymiarowa względem spółki cywilnej jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nie mógł natomiast znaleźć zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż wydanie decyzji względem spółki cywilnej oznaczało jej nieważność w oparciu o inną przesłankę.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") w związku art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że spółka cywilna P. [...] K. N. i A. N. nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, a w konsekwencji, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2006 została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (spółki cywilnej), w sytuacji gdy przepis art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., jako podatnika podatku od nieruchomości wymienia wprost spółkę nieposiadająca osobowości prawnej (którą jest spółka cywilna);

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt. 5 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wydana na spółkę cywilną P. [...] K. N. i A. N. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2006 została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (spółki cywilnej) w sytuacji, gdy przepis art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podatnika podatku od nieruchomości wymienia wprost spółkę nieposiadająca osobowości prawnej (którą jest spółka cywilną).

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt. 5 O.p., które to naruszenie upatrywano w treści art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 P.p.s.a., jednak nieprawidłowo przyporządkował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. powiązany z art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. do podstawy kasacyjnej z pkt 2 art. 174 P.p.s.a., tj. jako naruszenie przepisów postępowania.

Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Kwestie dotyczące naruszenia przepisów postępowania podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Natomiast podstawę prawną rozstrzygnięcia podważać można za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony, przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej oraz uzasadnienie zarzutów.

Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Nieprawidłowe przyporządkowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie stoi na przeszkodzie, by po analizie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zestawieniu z jej petitum, stwierdzić, iż w ramach omawianego zarzutu strona skarżąca dąży do wykazania naruszenia przez Sąd I instancji art. 247 § 1 pkt. 5 O.p. Przy tym prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego umożliwia rozpoznanie skargi kasacyjnej w świetle obu przywołanych w niej podstaw kasacyjnych, ponieważ zasadnicze znaczenie ma w tej sprawie regulacja zawarta w art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i ona determinuje zasadność zarzutu naruszenia przepisu postępowania, jakim jest art. 247 § 1 pkt. 5 O.p. Kwestią sporną jest bowiem, czy spółka cywilna może być podatnikiem podatku od nieruchomości, a odpowiedź na to pytanie tkwi w zasadniczej mierze w treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Skierowanie zaś decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie oznacza wadę kwalifikowaną decyzji.

Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznany zostanie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., aczkolwiek prawidłowa wykładnia tego drugiego przepisu wymaga zwrócenia uwagi na pełną treść art. 3 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych [...], 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części [...].

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty wymienione w zdaniu wprowadzającym do wyliczenia, czyli osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, które spełniają warunki określone w pkt 1, 2, 3 i 4 art. 3 ust. 1, tj. są właścicielami nieruchomości (lub obiektów budowlanych), posiadaczami samoistnymi nieruchomości (lub obiektów budowlanych), użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części (albo obiektów budowlanych lub ich części) w warunkach określonych w lit. a i b pkt 4. Zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe.

Treść przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest jasna i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych, dlatego dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej.

Rozważenia więc wymaga, czy spółka cywilna może być podatnikiem podatku od nieruchomości, jak twierdzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Niewątpliwie spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie bowiem z art. 33 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "K.c.") osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Natomiast żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Oznacza to, że spółka cywilna nie może być podmiotem praw i obowiązków, nie może zawierać umów. Stosownie do postanowień art. 14 § 1 K.c czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest nieważna. W konsekwencji spółka cywilna nie może być ani właścicielem nieruchomości, ani użytkownikiem wieczystym gruntów. Skoro zaś spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości i użytkownikiem wieczystym gruntów, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości.

Ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawie aktu notarialnego z dnia 11 lutego 2004 r. Rep. A 922/2004 wynika, że przeniesienie prawa własności użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków nastąpiło na rzecz K. N. i A. N. oraz że nieruchomość jest wykorzystywana na cele spółki cywilnej. Taki zapis aktu notarialnego pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Bezsprzecznie użytkownikami wieczystymi gruntu i właścicielami budynków są wskazane w akcie notarialnym osoby fizyczne, a nie spółka cywilna.

Natomiast wniesiona do spółki cywilnej własność nieruchomości (użytkowania wieczystego) stała się wspólnym majątkiem wspólników (art. 863 K.c.). Jest to specyficzna forma współwłasności łącznej przysługująca wszystkim wspólnikom. Spółka cywilna nie jest bowiem niczym innym, niż umownym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 K.c.).

Reasumując stwierdzić należy, iż jedynie wspólnicy spółki cywilnej mogą być właścicielami lub użytkownikami wieczystymi, a zatem tylko oni mogą być podatnikami podatku od nieruchomości.

Dokonując interpretacji art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Sąd I instancji doszedł do takiej właśnie konkluzji, a ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ona prawidłowa, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Następstwem prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest równie prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości skierowana do spółki cywilnej, jako podatnika tego podatku, jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Słusznie Sąd I instancji uznał, iż stwierdzenie wystąpienia tej wady kwalifikowanej decyzji wyklucza możliwość zastosowania pkt 3 § 1 art. 247 O.p.

Odnośnie do argumentu skargi kasacyjnej, iż dopuszczalność opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółki cywilnej potwierdzona została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. II FSK 2686/13 oraz z dnia 11 grudnia 2009 r. I FSK 1160/08, stwierdzić należy, iż w żadnym z tych orzeczeń Sąd kasacyjny takiej tezy nie postawił. W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie wypowiadał się na temat opodatkowania spółki cywilnej podatkiem od nieruchomości (pamiętać należy, że NSA związany jest podstawami kasacyjnymi, o czym wyżej). Drugie ze wskazanych przez stronę skarżącą orzeczeń w ogóle nie dotyczy podatku od nieruchomości – zapadło na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak odnotować należy, iż w wyrokach II FSK 226/07, II FSK 227/07, II FSK 228/07 i II FSK 229/07 - wszystkie wydane w tym samym dniu 25 kwietnia 2008 r., w tym samym składzie orzekającym, przy zdaniu odrębnym zgłoszonym do każdego z tych orzeczeń, stwierdzono, iż spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Stwierdzić jednak należy, że ta linia orzecznicza nie została podtrzymana w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wręcz przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2014 r. II FSK 2985/12, wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r. II FSK 3264/13 i z dnia 3 lutego 2016 r. II FSK 2368/14 (wszystkie dostępne w CBOSA, podobnie jak i wcześniej przywołane orzeczenia) stwierdził, iż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości – obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela, czemu dał wyraz powyżej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.