Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1106/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.87.2021.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") wniosek D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") będzie znajdował zastosowanie, w odniesieniu do Usług HR, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług doradztwa gospodarczego. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: "Grupa"), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych. Aktualnie Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, z 30 listopada 2020 r. - dalej: "Ustawa Nowelizująca") nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a u.p.d.o.p. (dalej: "Usługodawca") usługi polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki. W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: "Umowa") dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

1) Usługi księgowe (dalej: "Usługi Księgowe"):

a. pomoc w prowadzeniu ksiąg statutowych oraz ewidencji księgowej;

b. przygotowanie sprawozdań finansowych;

c. operacje w systemie księgowym i administracyjnym;

d. pomoc w kwestiach skarbowych oraz podatkowych w zgodności z obowiązującym prawem;

e. pomoc w przygotowaniach i rozwoju procedur budżetowych oraz rachunkowych;

f. wsparcie w rozwoju procedur zawiadamiania;

g. rozwój polityk rachunkowości ujętych w grupowym przewodniku;

h. przenoszenie danych finansowych i biznesowych z Empire Time (system ewidencji pracy pracowników) do SAP, wsparcie w przygotowywaniu raportów finansowych;

i. pomoc w wyborze i opracowaniu odpowiednich narzędzi do raportowania finansowego w celu umożliwienia procesu podejmowania decyzji biznesowych;

j. rozwój procedur i procesów fakturowania oraz rozliczania czasu;

k. rozwój i utrzymanie platformy rozliczania czasu i fakturowania;

l. przegląd i wdrożenie w Spółce procedur audytu wewnętrznego i zarządzania ryzykiem włączywszy w to pomoc w przygotowaniu procedur i polityki audytu wewnętrznego;

m. pomoc w ewaluacji i rekomendowania procesów skarbowych w odniesieniu do nowych i istniejących już systemów;

n. pomoc w wyszukiwaniu i rozwiązywaniu problemów technicznych związanych z księgowością;

o. świadczenie innych czynności wspomagających w zakresie usług księgowych i konsultacji ad- hoc (helpdesk), które nie zostały wyżej wymienione.

2) Usługi finansowe (dalej: "Usługi Finansowe"):

a. pomoc w analizie rentowności;

b. asysta w rozwoju budżetów i prognoz;

c. pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i prognoz dalekobieżnych;

d. pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji;

e. wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z lokalnymi bankami);

f. opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę wydajności kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych;

g. pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu projekcji regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji gotówkowych i potrzeb gotówkowych.

3) Human Resources (dalej: "Usługi HR"):

a. rozwój profesjonalnych procedur i polityk;

b. rozwój i utrzymanie Systemu Human Resources Information System (ang. HRIS);

c. pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;

d. rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i utrzymanie systemu e-learningowego;

e. zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;

f. rozwój i utrzymanie Recruitment Measurement System (system rekrutacyjny);

g. administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility Software), HR reporting, etc.;

h. określenie i śledzenie programów motywacyjnych;

i. przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu zadowolenia pracowników itd.;

j. zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego zarządzania siłą roboczą;

k. przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;

l. pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;

m. rekrutacja Key Managerów i Praktykantów;

n. pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń;

o. identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu;

p. zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej;

q. zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;

r. udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników;

s. określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i e-learningów, zarządzanie niezależnością;

t. zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad- hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

4) Usługi prawne (dalej: "Usługi Prawne"):

a. pomoc prawna i wsparcie w implementacji zasad i procedur grupowych;

b. wsparcie w interpretacji zasad i procedur Grupy;

c. pomoc prawna w sprawach dotyczących Spółki, które posiadają aspekt międzynarodowy jak i międzynarodowe konsekwencje;

d. bezpośrednie wsparcie w stosowaniu i monitorowaniu procedur grupowych w trwających projektach biznesowych;

e. wsparcie w projektowaniu wzorów rożnych dokumentów prawnych, wewnętrznych i zewnętrznych umów, rozwój i utrzymanie bazy danych dokumentów prawnych;

f. wewnętrzna pomoc prawna w sprawach klientów;

g. pomoc w przygotowaniach, negocjacjach i przeglądzie umów klienckich zawartych na poziomie globalnym;

h. wsparcie prawne dla kierownictwa firmy, przygotowanie

i zaadaptowanie aktów kierowniczych;

i. harmonizacja operacji biznesowych Spółki z regionalnymi procedurami i zasadami oraz ich implementacja;

j. wsparcie w sporach (procesach);

k. doradztwo w sprawach prawnych ze szczególnym uwzględnieniem zagranicznych jurysdykcji;

l. wsparcie prawne w odniesieniu do restrukturyzacji, tj.: przejęć, wydzieleń, i powstania nowych działalności gospodarczych oraz spółek;

m. śledzenie i wsparcie w kwestii międzynarodowego prawa handlowego;

n. świadczenie innego rodzaju wsparcia prawnego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

5) Zarządzanie ryzykiem (dalej: "Usługi Zarządzania Ryzykiem"):

a. rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;

b. monitorowanie i implementacja regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;

c. rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta;

d. rozwój i utrzymanie baz danych:

– Program odnośnie zleceń,

– SAP Customer Relationships Menagement (CRM) system (dotyczy relacji z klientami),

– System zarządzania ryzykiem;

e. wsparcie w wykonywaniu:

– weryfikacji potencjalnych klientów,

– czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur,

– ocean ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,

– przydział oceny ryzyka do każdego klienta,

f. administrowanie informacjami dotyczącymi klientów;

g. ocena ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;

h. rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;

i. rozwój i utrzymanie platformy / bazy z podmiotami zastrzeżonymi;

j. zarządzane procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem;

k. świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione.

6) Usługi marketingowe (dalej: "Usługi Marketingowe"):

a. wsparcie w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane rynkowe oraz informacje o zapotrzebowaniach klienta;

b. wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz programów marketingowych;

c. wsparcie Spółki w zdobywaniu i zarządzaniu podwykonawcami zagranicznymi, którzy mogą być zaangażowani w wypełnianie umów w Polsce;

d. wsparcie w zakupie materiałów potrzebnych do umów w Polsce;

e. przedstawienie Spółce międzynarodowych klientów, dostawców

i innych umów;

f. zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

7) Pozostałe usługi (dalej: "Usługi Zarządzania") W ramach Umowy Usługodawca zobowiązał się również świadczyć na rzecz Spółki inne usługi, które całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi zarządzania. W ich ramach można zakwalifikować między innymi pełnienie przez pracowników Usługodawcy funkcji grupowych, tj. CEO, Liderzy w poszczególnych obszarach działalności Grupy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi.

Spółka wskazała, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisane powyżej. W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną Ustawą Nowelizującą - w kontekście nabywania przez Wnioskodawcę ww. usług - Wnioskodawca pragnął potwierdzić zakres jego obowiązków na gruncie przepisów u.p.d.o.p., które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r., od momentu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika na gruncie podatku CIT tj. od 1 maja 2021 r. W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 5 marca 2021 r., Wnioskodawca ponadto wskazał klasyfikację PKWiU dla każdej z Usług mającej być przedmiotem niniejszej interpretacji. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie:

1) wymienione Usługi Księgowe należy sklasyfikować jako usługi rachunkowo-księgowe o Klasie 69.20.2 (Sekcja M, Dział 69 PKWiU, które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) - w pozostałym zakresie.

2) wymienione Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w PKWiU 70.22.12.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

3) wymienione Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

4) wymienione Usługi Prawne należy sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10.1 (Sekcja M, Dział 69 - według PKWiU z 2015 r.), które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

– PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

– PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

– PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

5) Usługi Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako dwie usługi kompleksowe zaklasyfikowane odpowiednio:

w części obejmującej :

a) rozwój i implementację wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;

b) monitorowanie i implementację regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;

c) rozwój i implementację działań związanych z ryzykiem działań klienta;

d) wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do każdego klienta;

e) administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; ocenę ryzyka zleceń, dokonywanie

f) oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;

g) zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad- hoc, które nie zostały wymienione;

powinna zostać zaklasyfikowana do PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem);

natomiast w części obejmującej:

a) rozwój i utrzymanie baz danych (dot. programu odnośnie zleceń, SAP Customer Relationship Management oraz systemu zarządzania ryzykiem);

b) rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;

c) rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;

powinna zostać zaklasyfikowana do:

PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - Usługi w zakresie informacji).

6) Usługi Marketingowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w PKWiU 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

7) Pozostałe usługi (dalej: "Usługi Zarządzania") należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

2. W związku z powyższym zadano pytanie czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do Usług HR wymienionych w pkt 2 zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Usług HR wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują usług HR (usługi związane z rekrutacją pracowników), natomiast w ocenie Wnioskodawcy już samo literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że Usługi HR nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w przepisie. "Zarządzać" to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "1. wydać polecenie 2. zarządzać, "sprawować nad czymś zarząd", z kolei "kontrola" to "1. "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, 2. "nadzór nad kimś lub nad czymś", 3. pot. "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór". Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług HR jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu Usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu "zarządu", ani "kontroli". W rezultacie, wskazane Usługi HR nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, tj. z uwagi na odmienny, głównie wykonawczy, charakter tych Usług. Wnioskodawca wskazał również na Wyjaśnienia MF, w których jako niewchodzące w zakres art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wskazane zostały "Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu", a w opisie tych usług wskazana została kategoria PKWiU - "Usługi związane z zatrudnieniem" sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Usługi HR opisane w pkt 2 (winno być: 3) zdarzenia przyszłego są usługami związanymi z zatrudnieniem, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych wyjaśnieniach. Wnioskodawca wskazał, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG, w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, że "W opinii Wnioskodawcy, Usługi rekrutacji, nie będą przedmiotowo objęte zakresem zastosowania/ ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych IT. Usługi rekrutacji nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. DKIS uznał przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Organ interpretacyjny podkreślił, że w celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego Usługi HR mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe, usługi zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze. Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. DKIS zaznaczył, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Dalej DKIS odniósł się do definicji pojęć "usług reklamowych", zarządzania, "zarządzania i kontroli", "przetwarzania danych". Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że w odniesieniu do przedstawionych we wniosku Usług HR znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Bowiem, odnosząc się do opisu nabywanych Usług HR, sporządzonego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że Usługi HR stanowią usługi doradztwa, wprost wymienione jako podlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług "pomocy", "udzielania porad", "określania procedur" nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad ze strony Usługodawcy, opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Wymienione przez Wnioskodawcę usługi w ramach Usług HR opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług doradczych i usług "pomocy" czy "wsparcia", w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami (z wyłączeniem podatków) to usługi wprost wymienione w Komunikacie opublikowanym na stronach Ministerstwa Finansów, pt. "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p ". Według MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Taka sytuacja występuje m.in. w przypadku Usług doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi, które to usługi dotyczą szerokiej sfery działalności przedsiębiorstwa - tj. zarządzania zasobami ludzkimi. Podsumowując rozważania na temat klasyfikacji Usług HR, organ interpretacyjny stwierdził, że są to usługi o charakterze doradczym, które zostały wprost ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, zdaniem DKIS stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

4. Pismem z 12 kwietnia 2021 r. Skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.: błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że:

– koszty nabycia Usług Human Resources (dalej: "Usługi HR") w postaci: "rozwoju profesjonalnych procedur i polityk; rozwoju i utrzymania Systemu Humań Resources Information System; pomocy w zarządzaniu rozwojem kariery; rozwoju programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i utrzymanie systemu e-learningowego; zapewniania zarządzania i administrowania e-learningami; rozwoju i utrzymania Recruitment Measurement System (system rekrutacyjny); administrowania i utrzymania innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility Software), HR reporting, etc.; określania i śledzenia programów motywacyjnych; przeprowadzania wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu zadowolenia pracowników itd.; zapewniania ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego zarządzania siłą roboczą; przeglądu i pomocy w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych; pomocy w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy; rekrutacji Key Managerów i Praktykantów; pomocy w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń; identyfikacji, budowania i wspierania skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu; zapewniania pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej; zapewniania porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników; udzielania porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników; określania procedur i polityk niezależności, prowadzenia badań niezależności i e-learningów, zarządzania niezależnością; zapewniania innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione", ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, zakres nabywanych Usług HR nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym wartość Usług HR nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 ww. ustawy, oraz

– o klasyfikacji danej usługi niematerialnej (czynności) na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyduje grupowanie statystyczne PKWiU (Nomenklatura Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" (dalej: "PKWiU", Dz.U. z 2015 poz. 1676, ze zm.) - podczas, gdy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w swej treści w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a tym samym prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie daje podstaw do uznania, że dokonana klasyfikacja danej usługi dla celów statystycznych przesądza o zakwalifikowaniu, bądź niezakwalifikowania takiej usługi do usług wskazanych w tym przepisie,

– za usługi doradcze, wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 należy uznać wszelkie usługi kompleksowe, w zakres których wchodzą czynności (niezalenie od ich skali), których świadczenie opiera się na wykorzystywaniu przez świadczeniodawcę zasobu wiedzy, kompetencji i doświadczenia, podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż tego rodzaju okoliczność nie jest wystarczająca do uznania określonych usług za usługi doradcze w rozumieniu tego przepisu, jako że jest ona charakterystyczna również dla usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;

2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p poprzez:

– sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług HR na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów Usług HR za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art, 121 OP zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania,

– wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, tj. w szczególności wskutek niedokonania pogłębionej analizy poszczególnych czynności wchodzących w zakres nabywanej Usługi HR, a wyłącznie ograniczenie się do wybiórczego przytoczenia, zawartych w opisie niektórych z czynności w ramach Usług HR, sformułowań mających podkreślić doradczy charakter tych czynności, bez analizy ich istoty,

– oparcie rozstrzygnięcia na dokonanym przez Skarżącą w odpowiedzi na wezwanie Organu wskazaniu symboli nomenklatury dla nabywanych Usług HR, podczas gdy brak jest podstawy prawnej w treści art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do żądania dokonania ww. wskazania w treści przepisów regulujących proces ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcia rozstrzygnięcia o taką właśnie klasyfikację - przy jednoczesnym braku wezwania Skarżącej do dokładniejszego opisu rzeczywistego charakteru nabywanych usług, w przypadku powstania wątpliwości po stronie Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej.

– pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli według PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1, z uwagi, iż zdaniem Organu pominięcie symboli PKWiU stanowi brak formalny wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez Organ, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego (winno być: opisu zdarzenia przyszłego).

5. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, bowiem organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie sprowadzał się do prawidłowej wykładni i oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście kosztów nabycia przez skarżącą usług HR.

6. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się, między innymi, w tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

7. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym, m.in., usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

8. Celem dodania do ustawy art. 15e ww. ustawy było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo (por. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 364/21, czy wyroki WSA w Warszawie z 8 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1565/19 i z 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 411/20; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stanowi, że świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. NSA w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 364/21 podkreślił natomiast dodatkowo, że w ramach otwartego katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przywołane poglądy w pełni podziela.

9. Mając na uwadze powyższe uwagi, odnosząc się do sprawy, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, był zasadny. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy, interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, szczególnie w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika. Z treści wniosku wynikało jednoznacznie, że Skarżąca zwróciła się z pytaniem o opłaty (koszty) za usługi (czyli za nabycie usług) określonych jako usługi HR, które wymieniła w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka wskazała na treść tych usług. Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęcia każdej z usług HR wymienionej we wniosku w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku, co obejmują tak nazwane przez wnioskodawcę nabywane usługi HR, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich istotnie podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie. Obie strony postępowania zasadnie podnosiły, że użyte w art. 15e u.p.d.o.p. pojęcia, to jest: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, należy poddać w pierwszej kolejności wykładni językowej i obie strony to uczyniły. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości. Jednakże, co zasadnie podniesiono w skardze, organ przeprowadził niepełną i bardzo pobieżną analizę usług, nazwanych jako usługi HR, nie uzasadniając w istocie w ogóle wniosków ani oceny, jakie wyprowadził na podstawie przywołanych w interpretacji ogólnych definicji pojęć wymienionych w at. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Co istotne, brak jest także w zaskarżonej interpretacji odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. W istocie, organ lakonicznie jedynie stwierdził, że "...usługi HR stanowią usługi doradztwa, wprost wymienione jako podlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p." Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, w jaki konkretnie sposób usługi - wymienione we wniosku jako usługi HR - stanowią usługi doradcze. Nie sposób bowiem uznać, że uzasadnienie organu, zgodnie z którym, usługi HR opierają się na tych samych elementach, co usługi doradcze ze względu na to, że podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, stanowi dostateczne uzasadnienie stanowiska przyjętego przez organ.

10. W ocenie sądu niewątpliwie świadczenie usług HR wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego wiąże się z podzieleniem się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu. Powstaje jednak pytanie, czy są jakiegokolwiek rodzaju usługi, które nie wiążą się z podzieleniem się jakąś wiedzą przez usługodawcę z usługobiorcą. Do istoty wszelkich usług należy wszakże to, że są one świadczone z wykorzystaniem przez usługodawcę jakiejś posiadanej wiedzy oraz rezultatem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Co więcej, organ oparł swoje rozstrzygnięcie na pojedynczych sformułowaniach nazw czynności wchodzących w zakres usług HR, stwierdzając, iż "Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług "pomocy", "udzielania porad", "określania procedur" nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad ze strony Usługodawcy (...)." Organ tym samym nie przedstawił własnej analizy oceny poszczególnych usług wymienionych jako usługi HR. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, na gruncie niniejszej sprawy nie został wypełniony obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ nie odniósł się w wyczerpujący sposób do tego stanowiska bazując jedynie na stwierdzeniu, że omawiane usługi polegają na podzieleniu się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się, np. na kompetencjach i doświadczeniu, i z tego względu należy uznać je za usługi doradcze.

11. Takie uzasadnienie organu narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę i co uzasadnia inne stanowisko organu. Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności wchodzące w zakres usług HR polegają na doradztwie, zarządzaniu i kontroli. Istotne jest zatem wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy są zbieżne z czynnościami spornymi. Skoro organ podkreślił charakter usług jako doradczych, powinien nie tylko wskazać cechy usług doradczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie wskazać, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku usługi HR posiadają cechy usług doradczych (ewentualnie zarządzania i kontroli) lub stanowią świadczenia do nich podobne. Organ w ogóle nie ustosunkował się do argumentów wnioskodawcy, w tym do prezentowanego przez projektodawcę przepisów poglądów, w których jako niewchodzące w zakres art. 15e ustawy wprost wskazane zostały "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu", a w opisie tych usług wskazana została kategoria PKWiU - "Usługi związane z zatrudnieniem" sklasyfikowane w sekcji N. w dziale 78 PKWiU 2015. Należy też podkreślić, że w toku prac legislacyjnych jednoznacznie wskazano, że intencją ustawodawcy nie było objęcie zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. usług w zakresie obsługi kadrowo- płacowych, które obecnie mogą być określane ogólnie jako usługi HR (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1198/19).

12. Nadto podnieść należy, że część usług wymieniona w pkt 3 opisu przedstawionego we wniosku, jako usługi HR, odnosi się do systemu rekrutacyjnego (np. pkt f – rozwój i utrzymanie - system rekrutacyjny, pkt l – pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy, czy pkt m – rekrutacja Key Managerów, czy Praktykantów); a także do wsparcia (np. pkt c –pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery, pkt e - zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami), czy do nagradzania (np. pkt h – określenie i śledzenie programów motywacyjnych). Zdaniem Sądu organ nie dokonał w ogóle analizy, czy usługi wymienione przez Skarżącą jako usługi HR, są usługami związanymi z zatrudnieniem, czy usługami z zakresu obsługi płacowo-kadrowej, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych wyjaśnieniach.

13. Ponadto, rację ma Skarżąca, że nie jest działaniem budzącym zaufanie, takie postępowanie organu podatkowego, w odniesieniu do którego istnieją podstawy do postawienia zarzutu nieracjonalności - tj. wydawanie odmiennych rozstrzygnięć w analogicznych sprawach (stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych). Mianowicie, skarżąca powołała interpretacje indywidualne wydane, jej zdaniem, w analogicznych stanach faktycznych, w których organ przyjął stanowisko odmienne od tego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji (przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z 22 lutego 2019 r., sygn. 01I4-KDIP2-2 4010.634.2018.2 AG; z 12 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.40l0.144.2019-2.APA, z 5 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.36S.2019.1.BSA, z 27 kwietna 2018 r., sygn. C111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG, z 29 października 2020 r, sygn. 0114-KDIP2-2.4010 235.2020.2 RK). Organ tymczasem w żadne sposób nie odniósł się merytorycznie do powyższych argumentów skarżącej.

14. Należy też wskazać, że art 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się do kwalifikacji wskazanych w nim usług na gruncie PKWiU (ani żadnej innej klasyfikacji). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Niewątpliwie w postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT (tak, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18, wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2019 r sygn. akt III SA/GI 1185/18; a także wyroki NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19; wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2020 r., sygn. akt III 847/19). Organ zatem bezpodstawnie wykorzystał wskazany przez skarżącą symbol PKWiU dla nabywanych usług HR, wskazując, że "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi to usługi wprost wymienione w Komunikacie opublikowanym no stronach Ministerstwa Finansów, pt. "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Według MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa." Przepis art 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób me odwołuje się do kwalifikacji wskazanych w nim usług na gruncie PKWiU (ani żadnej innej klasyfikacji).

15. Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji naruszył powołane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obecnie zatem przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 15e ust. 1 pkt 1. W pierwszej kolejności bowiem organ powinien, uwzględniając powyższe uwagi sądu, dokonać analizy spornych usług wymienionych w ramach usług składających się na usługi HR, przedstawić rzetelne uzasadnienie swojego stanowiska, tak aby podlegało ono kontroli sądu, w tym odnieść się do argumentów skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, a szczególności jej stanowiska wskazującego, że usługi HR dotycząc bezpośrednio działań o charakterze wykonawczym z zakresu zasobów ludzkich (a nie o charakterze doradczym), w szczególności działań rekrutacyjnych oraz szkoleniowych, co – zdaniem skarżącej - jest ich głównym celem.

16. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.