Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1178/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – dalej określany też "DKIS" – działając na podstawie art. 13 § 2a, 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. dalej określanej zamiennie "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, DKIS podniósł, że R.N. – dalej określany zamiennie "wnioskodawca" lub "skarżący" – we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Izraelu oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie. W przyszłości wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki osobowej prawa handlowego ("Spółka osobowa''), innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Rozwiązanie Spółki osobowej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("KSH"). Do czasu jej rozwiązania jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek. W konsekwencji, do czasu rozwiązania Spółka osobowa może udzielać pożyczek podmiotom trzecim lub wspólnikom Spółki osobowej, w tym wnioskodawcy. Prowadząc działalność gospodarczą, Spółka osobowa będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym wnioskodawcy.

W konsekwencji, z tytułu rozwiązania Spółki osobowej wnioskodawcy, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym Spółki osobowej. Na dzień rozwiązania w majątku Spółki osobowej mogą znajdować się:

- środki pieniężne;

- wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych osobom trzecim lub wspólnikom w Spółce osobowej, w tym wnioskodawcy;

- ewentualnie inne prawa majątkowe.

Przedmiotem wniosku jest Spółka osobowa pochodząca z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka z o.o."). Dochody Spółki z o.o. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz wnioskodawcy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał nadto, że tzw. niepodzielone zyski Spółki z o.o. na dzień przekształcenia w Spółkę osobową zgodnie z przepisami prawa podatkowego będą przychodem wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (PIT). Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki osobowej zgodnie z przepisami KSH, a wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. stanowi wkład wspólników (w tym wnioskodawcy) do Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą do czasu jej rozwiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy środki pieniężne przekazane wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT?

2) Czy przejęcie przez wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (tj. innym niż wnioskodawca) przez Spółkę osobową lub nawet jeszcze przez Spółkę z o.o., jak również późniejsza spłata tych pożyczek przez dłużnika na rzecz wnioskodawcy (jako nowego wierzyciela) w kwocie kapitału udzielonej pożyczki stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu PIT po stronie wnioskodawcy?

3) Czy przejęcie przez wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych mu przez Spółkę osobową lub Spółkę z o.o. pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku kontuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT?

Prezentując własne stanowisko, w odniesieniu do pytania 1, wnioskodawca uznał, że otrzymane środki pieniężne w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, rozumianym na potrzeby niniejszego uzasadnienia jako rozwiązanie Spółki osobowej zarówno bez, jak i z przeprowadzaniem postępowania likwidacyjnego, nie spowodują powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że jako rezydent podatkowy Izraela może podlegać w Polsce opodatkowaniu z tytułu posiadania statusu wspólnika w Spółce osobowej, na podstawie art. 7 ust. 1 polsko-izraelskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ("DTT"). Zgodnie z tym przepisem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W myśl zaś art. 5 ust. 1 DTT zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W świetle tej definicji zdaniem wnioskodawcy nie powinno budzie wątpliwości, że Spółka osobowa będzie stanowić zakład dla wnioskodawcy, a w konsekwencji może powodować powstanie przychodów po stronie wnioskodawcy na zasadach wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego.

Dalej wnioskodawca odwołał się do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej. Stosownie do art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychody Spółki osobowej (tj. uzyskane przez wspólnika od tej spółki w jakikolwiek sposób) stanowią przychód z działalności gospodarczej jej wspólników.

Jednocześnie ustawa zawiera szczególne przepisy dotyczące likwidacji spółki niebędącej osobą prawna. W szczególności, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawna z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten zatem wskazuje, że po stronie wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z likwidacji Spółki osobowej nie powstanie przychód podatkowy, a zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Wynika to z językowej treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, którego brzmienie jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zgodnie zaś z zasadą interpretatio cessat in claris, istnieje prymat wykładni językowej, który jest szczególnie istotny w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04 oraz w wyroku z 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 840/07, a także Sąd Najwyższy w wyroku z 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00). Wnioskodawca wskazał też na interpretacja podatkowe udzielone w tym przedmiocie, cytując ich obszerne fragmenty.

Przychody generowane przez spółkę niemająca osobowości prawnej niewątpliwie stanowią dla wspólników przychody z działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w którym wskazano, że przychody wspólników osiągnięte z udziału w spółce osobowej uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli sama spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarcza

Do czasu jej rozwiązania Spółka osobowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w celu osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu. Środki pieniężne i inne składniki majątkowo rozwiązanej Spółki osobowej będą pochodziły także z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z o.o przed przekształceniem w Spółkę osobową.

Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki osobowej zgodnie z przepisami KSH, a wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. stanowi wkład wspólników (w tym wnioskodawcy) do Spółki osobowej. W oparciu o ten majątek początkowy, w tym wkład wspólników Spółka osobowa osiągać będzie podlegające opodatkowaniu przychody z działalności gospodarczej. Co istotne, majątek Spółki z o.o. w zakresie jakim obejmuje wypracowane zyski, a nie wkład alokowany na kapitał zakładowy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niepodzielone na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę osobowa zyski podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie, do Spółki osobowej i wspólników w tej spółki znajdzie zastosowanie art. 5b ust. 2 UPDOF, a przychody wnioskodawcy z udziału w Spółce osobowej stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wyłączenia, o którym mowa w analizowanym powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zatem, otrzymanie przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) w/w Spółek, które w toku działalności prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych".

W odniesieniu do pytania sformułowanego w pkt 2 wnioskodawca uznał, że przejęcie przez niego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej jej wierzytelności pożyczkowych, jak również późniejsza spłata kapitału pożyczek przez dłużnika na rzecz wnioskodawcy, nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej rozumie się również m.in wartość wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. W konsekwencji, ustawodawca zrównał dla celów podatkowych środki pieniężne uzyskano przez wspólnika bezpośrednio z rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną ze środkami pieniężnymi uzyskanymi od dłużnika takiej spółki w związku ze spłatą kapitału pożyczki na rzecz wspólnika, który przejął wierzytelności rozwiązanej spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe stanowisko wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., gdzie wskazuje się, że "proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych (lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego). W razie spłaty pożyczki przez dłużnika przed rozwiązaniem Spółki osobowej, zwracana kwota kapitału pożyczki nie stanowiłaby przychodu dla wspólników będących podatnikami PIT, w tym wnioskodawcy. Nieuzasadnione byłoby więc odmienne traktowanie spłaty takiej pożyczki tylko z tego powodu, że nastąpiła ona bezpośrednio na rzecz wnioskodawcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniom Spółki osobowej.

W zakresie pytania trzeciego, wnioskodawca uznał, że przejęcie przez niego wierzytelności z tytułu udzielonych mu pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowo) wierzyciela i dłużnika nie spowoduje po stronie wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Jak zauważył ustawa podatkowa nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących konfuzji wierzytelności. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że za przychód mogą być uznane wyłącznie przysporzenia o charakterze trwałym. O definitywnym przysporzeniu można mówić jedynie w przypadku, w którym w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika i powoduje rzeczywisty przyrost jego majątku. Tymczasem, konfuzja wierzytelności nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub przyrostem majątku. Wnioskodawca nie uzyska z tytułu konfuzji żadnej ekonomicznej korzyści. Z jednej strony zobowiązanie wnioskodawcy wygaśnie, ale jednocześnie wygaśnie wierzytelność przejęta z majątku Spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska zatem żadnego przysporzenia majątkowego.

Na gruncie prawa cywilnego, konfuzja wierzytelności nie stanowi umorzenia wierzytelności, czy zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu wymaga w konsekwencji złożenia oświadczeń woli przez wierzyciela oraz dłużnika i stanowi w istocie umowę pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "umorzenie zobowiązania". Natomiast zgodnie z przepisami umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze potrącenia, nowacji oraz zwolnienia z długu, nie zaś w drodze konfuzji. Nadto, w przypadku konfuzji wierzytelności wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy wnioskodawcy ze Spółką osobową, lecz z mocy samego prawa. Z tego względu wskazana w opisie zdarzenia przyszłego konfuzja wierzytelności nie spowoduje powstanie przychodu podatkowego. Dla potwierdzenia zasadności tego stanowiska wnioskodawca odwołał się do interpretacji przepisów prawa podatkowego cytując ich fragmenty.

Odnosząc się do zasadności odmowy wszczęcia postępowania DKIS stwierdził, że organ upoważniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli:

- wniosek o wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym, lub

- z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Ocena kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymagała od Dyrektora Izby Skarbowej w W. - na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej - wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Postanowienie z dnia [...] nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie otrzymanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia [...] nr [...] opinii, według której w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIIa Ordynacji podatkowej.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

DIAS stwierdził nadto, że uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacja podatkowej nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ podatkowy wskazał, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w celu jej późniejszej likwidacji zostało w zaskarżonym postanowieniu jasno wskazane przez organ jako czynność sztuczna, która może mieć na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej niezgodnej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Ponadto w ocenie organu nie ma racji wnioskodawca, który w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazał, że w zdarzeniu przyszłym nie opisał czynności mających sztuczny charakter. W opinii organu, wskazywane przez wnioskodawcę planowane działania noszą znamiona działań o sztucznym charakterze w rozumieniu art. 119c O.p. w zakresie pozwalającym na uzasadnione przypuszczenie, że jako elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Zamysłem wnioskodawcy jest przekazanie składników majątku ze spółki kapitałowej do jego majątku. Liczne czynności podjęte przez wnioskodawcę (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie likwidacja tej spółki osobowej (podlegającej PIT) i w konsekwencji otrzymanie składników majątkowych przez wnioskodawcę) prowadzą więc do uzyskania stanu zbliżonego do stanu, który istniał przed dokonaniem tych czynności. Na ocenę opisanego sposobu działania jako sztucznego w opinii organu ma wpływ również sama ilość wskazanych powyżej czynności podjętych przez wnioskodawcę i zaangażowanie w przeprowadzony proces podmiotu pośredniczącego w sytuacji, gdy mógł on otrzymać składniki majątku bezpośrednio poprzez likwidację spółki kapitałowej. Dla osiągnięcia jedynego widocznego efektu realizacji wszystkich występujących działań (tj. przekazania składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku Wnioskodawcy) nie było konieczne przeprowadzenie tych działań ani angażowanie w zastosowanej strukturze podmiotu, które finalnie i tak zostałby poddany likwidacji.

Ponadto w opinii organu nie ulega wątpliwości, że planowane przez wnioskodawcę czynności: przekształcenie spółki z ograniczoną w spółkę osobową inną niż S.K.A., likwidacja spółki osobowej (podlegającej PIT) i otrzymanie składników majątkowych przez wnioskodawcę mogły zostać dokonane dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu, tj. w celu wykorzystania neutralności podatkowej procesu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Z treści wniosku wynika, że założonym przed dokonaniem wszystkich planowanych operacji celem wnioskodawcy było przesunięcie majątkowe aktywów znajdujących się w spółce kapitałowej do majątku wnioskodawcy. Dla osiągnięcia tego celu wnioskodawca postanowił użyć przedstawionego we wniosku schematu optymalizacyjnego zawierającego: przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową, dokonanie likwidacji spółki osobowej oraz likwidacja spółki przekształconej. Opisy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wskazują na rozłożenie w czasie wielu planowanych działań, przeprowadzanych konsekwentnie dla osiągnięcia jednego celu, a mianowicie do przesunięcia składników majątku pochodzących ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do majątku wnioskodawcy. Ten sam cel wnioskodawca mógł osiągnąć bez przeprowadzania opisanych we wnioskach działań przez bezpośrednie otrzymanie przez wnioskodawcę majątku w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak zaistnienie takiego zdarzenia gospodarczego niosłoby ze sobą inne skutki podatkowe niż zaplanowane przez wnioskodawcę schematy działania, tj. podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spowodowałoby powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.). Wobec powyższego dla wnioskodawcy korzystne pod względem podatkowym byłoby zastosowane w opisanych mechanizmach postępowania przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i dopiero dokonanie likwidacji spółki, ponieważ otrzymanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest zwolnione od opodatkowania stosownie do przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że czynności przedstawione przez wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym są sprzeczne z celem i istotą regulacji podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w części dotyczącej wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania "w razie nadużycia możliwości kształtowania stosunków prawnych treść powstałego zobowiązania podatkowego powinna być zatem wywodzona z wyników gospodarczo-ekonomicznych zaistniałych zdarzeń, a nie z uzewnętrznionej treści stosunku prawnego. Wymagane jest normatywne wskazanie, że fundamentem oceny zdarzeń przez ich pryzmat gospodarczo-ekonomiczny jest uznanie, że ustawodawca nadając treść podatkowemu stanowi faktycznemu dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych, a nie konstrukcji prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz". Mając więc na uwadze rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jakie ma zaistnieć wskutek podjętych przez wnioskodawcę działań, tj. przekazanie składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku wnioskodawcy, zakwalifikowanie go pod względem podatkowym jako otrzymanie składników majątku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wskutek zastosowania przez wnioskodawcę przedstawionych mechanizmów, pozostaje bez wątpienia niezgodne z celem i przedmiotem przepisów prawa podatkowego. Intencją ustawodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia gospodarczego, czyli otrzymania majątku w związku z zakończeniem działalności spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje opodatkowanie otrzymanego majątku jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Inna kwalifikacja tego zdarzenia, a w szczególności zastosowanie do tych składników majątkowych zwolnienia przewidzianego wart. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b updof (które to zwolnienie zgodnie z intencją ustawodawcy miało służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie, tj. raz jako przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie na etapie jej likwidacji), niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z celem i istotą regulacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie ustalił czy wnioskodawca uzyska jakąkolwiek korzyść z tytułu rozwiązania spółki osobowej i czy może ona przekroczyć kwotę 100 tys. złotych organ uznał za absurdalny, wskazując, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wprost wskazano, iż okoliczności przedstawione we wniosku, mogą wskazywać, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie likwidacja tej spółki osobowej, może służyć nieopodatkowanemu przekazaniu wspólnikom składników majątku, w ramach podziału majątku likwidacyjnego przekształconej spółki osobowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu (tj. spółki osobowej) i w związku z tym przekazanie wspólnikom de facto składników majątku spółki kapitałowej, mogłoby mieć przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Dodatkowo organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest upoważniony do oceny (badania) elementów stanu faktycznego. Tymczasem w nakreślonym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego nie było żadnych elementów tego zdarzenia, które wskazywałyby na okoliczność, że korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000,00 zł, co mogłoby sugerować zastosowanie art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił organ uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. Organ wskazał, że określenie faktycznej kwoty potencjalnej korzyści podatkowej może nastąpić jedynie w trybie alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu III a Ordynacji podatkowej co wyklucza możliwość czy też obowiązek badania przez organ interpretacyjny że korzyść podatkowa w wysokości wskazanej w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej wystąpi.

Odnosząc się do argumentacji strony w zakresie naruszenia przepisów normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ po ich zacytowaniu, wskazał, że postępowanie przeprowadzone przez organ interpretacyjny zadość czyniło tym zasadom.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił organowi interpretacyjnemu wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegającym na:

a. niewydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o jej wydanie zostały spełnione,

b. odniesieniu się do skutków podatkowych niebędących przedmiotem wniosku o interpretację podatkową, tj. przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji, gdy Wniosek Skarżącego nie dotyczył skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki, co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji;

2. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej polegającym na:

a. uznaniu, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub stanowić nadużycie prawa w sytuacji, gdy niosek dotyczył wyłącznie konsekwencji związanych z rozwiązaniem spółki osobowej, natomiast organ poddał analizie zdarzenie przyszłe niebędące przedmiotem wniosku, tj. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz poddał analizie treść innych powiązanych wniosków. Jak podniósł pełnomocnik organ nie ustalił, czy skarżący uzyska jakąkolwiek "korzyść podatkową" z tytułu rozwiązania spółki osobowej i czy może ona przekroczyć kwotę 100.000 zł,

a. odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w całości w sytuacji, gdy zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej organ mógł co najwyżej odmówić wydania interpretacji w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub stanowić nadużycie prawa, tj. jak wynika z uzasadnienia postanowienia, jedynie w zakresie skutków związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, co nawet nie stanowiło przedmiotu wniosku;

2. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem dyrektora, polegającym na odmowie wydania interpretacji indywidualnej podatkowej, z uwagi na możliwość zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w analogicznych stanach faktycznych innych podatników dyrektor takiego zagrożenia nie widział.

Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał m.in., że odmowa wydania interpretacji podatkowej z uwagi na okoliczności historyczne powstania spółki osobowej - tj. powstania z przekształcenia spółki kapitałowej naruszała przepisy, a to z tej przyczyny, że sam fakt powstania spółki nie był przedmiotem wniosku. Pytania zadane we wniosku dotyczyły wyłącznie konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej, zaś w żadnej mierze nie dotyczyły kwestii przekształcenia spółki kapitałowej. Zakaz rozstrzygania poza osnowę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z wykroczeniem poza przedstawiony w tym konkretnym wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, wprost wynika z brzmienia art. 14 b § 5b Ordynacji podatkowej. Dyrektor nie był zatem uprawniony do rozstrzygania na podstawie okoliczności innych niż ujęte we wniosku jako jego przedmiot. Podejście Dyrektora zdaje się implementować zasadę "quod lege non prohibitum, licitum est". O ile jednak zasada ta odnosi się do obywateli, nie może ona dotyczyć organów państwa. Przeciwstawna tej zasadzie zasada legalizmu nakłada na organy państwa obowiązek działania wyłącznie w granicach prawa i jedynie w zakresie takich kompetencji jakie nadaje organom ustawa. Argument ten znajduje podstawy również w Konstytucji RP. Nałożenie obowiązku podatkowego w świetle art. 84 Konstytucji RP może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy, podobnie konsekwencją zasady legalizmu na gruncie prawa podatkowego jest zakreślenie granic kompetencji organu podatkowego w toku postępowania podatkowego, w tym postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Powyższe wynika także z faktu, iż granice działań organów podatkowych, które to działania stanowią wyraz ingerencji organów władzy publicznej w sferę konstytucyjnie chronionych praw i wolności obywatela, winny być wyznaczane gwarancją zasady praworządności.

Po drugie, zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy. Dyrektor powinien był przeanalizować, czy w sprawie Skarżącego może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Zadaniem organu było zatem ustalenie, czy zdarzenie przyszłe polegające na likwidacji spółki osobowej może mieć charakter sztuczny i czy skarżący może otrzymać z tytułu likwidacji spółki osobowej korzyść podatkową oraz czy ewentualna korzyść podatkowa będzie spełniała przesłanki korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

W postanowieniu brak jest jednak analizy ww. okoliczności. Dyrektor arbitralnie założył, że sama spółka osobowa i jej likwidacja mają charakter sztuczny wyłącznie na podstawie historycznego faktu jej powstania. Dyrektor całkowicie pominął okoliczność, że spółka osobowa będzie podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Jak wskazano we wniosku i zażaleniu - jednym z przedmiotów działalności gospodarczej spółki osobowej będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek. Spółka osobowa będzie zatem generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym skarżącego. Trudno zatem uznać, by istnienie i funkcjonowanie spółki osobowej przynoszącej skarżącemu przychody (podlegające opodatkowaniu) było "działaniem sztucznym". Ponadto, jak wynika z treści wniosku, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od zysków niepodzielonych, co stanowi kolejny argument przeciwstawiający się przyjęciu przez organ, że przedmiotowa transakcja przekształcenia miała charakter sztuczny. Dyrektor w postanowieniu nie odniósł się do zarzutów skarżącego w tym zakresie, domniemując, że zamysłem wnioskodawcy jest przekazanie składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku wnioskodawcy. Tymczasem we wniosku i w zażaleniu skarżący wskazywał wręcz przeciwny "zamysł", a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie wskazanym we wniosku, a następnie ewentualne jej zakończenie. Na marginesie, doszukiwanie się "sztuczności" w uznanej prawnie formie prowadzenia działalności jako spółka osobowa z przyczyny jej powstania w drodze działań restrukturyzacyjnych, jest w ocenie skarżącego zaskakujące. Uznał, że przyjęcie tezy dyrektora za słuszną skutkowałoby bowiem koniecznością derogowania z polskiego systemu prawnego wszelkich prawnych możliwości restrukturyzacyjnych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową z uwagi na ich rzekomą "sztuczność".

Co więcej, pomijając już sam fakt oceny, czy dana czynność może być uznana za "sztuczną", art. 119a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy uzyskana przez podatnika korzyść podatkowa przekroczy 100.000 zł. W postanowieniu brak jest jednak dostatecznej analizy, czy w ogóle skarżący może otrzymać korzyść podatkową i o jakiej kwocie spodziewanej korzyści jest mowa.

Jak podniósł pełnomocnik, organ sam nie jest pewien, czy art. 119a Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie, z jednej strony twierdząc w postanowieniu, że nie wiadomo, czy wobec skarżącego zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej". Co więcej, braki w analizie wystąpienia przesłanek świadczących o możliwości wydania art. 119a Ordynacji podatkowej tłumaczy faktem, że wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej..

Odwołując się do treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, że odmowa wydania interpretacji podatkowej może mieć miejsce jedynie w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy. Tym samym, skoro dyrektor uznał za sztuczne działania polegające na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, odmowa wydania interpretacji mogła dotyczyć jedynie działań polegających na przekształceniu formy prowadzonej przez skarżącego działalności, dodatkowo przy założeniu, że takie działania byłyby przedmiotem wniosku, co nie miało jednak miejsca w powyższym stanie faktycznym. W zakresie "sztucznych" działań wskazanych w postanowieniu trudno natomiast doszukiwać się likwidacji spółki osobowej jako emanacji uprawnienia przedsiębiorcy do zakończenia działalności gospodarczej.

Końcowo, pełnomocni wskazał, że na podstawie art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej dyrektor miał obowiązek działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania stanowi rozwinięcie zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjnej zasady legalizmu. Jak podniósł pełnomocnik orzecznictwo sądów administracyjnych za rażąco sprzeczną z zasadą zaufania uznaje sytuacje, gdy w analogicznych sprawach ten sam organ dokonuje całkowicie odmiennej oceny prawnej. Jeżeli zaś organy podatkowe decydują się na zmianę dotychczas prezentowanego stanowiska, wówczas, stosując zasadę zaufania, obowiązane są uzasadnić powody takiej zmiany. Pełnomocnik wskazał na interpretacje podatkowe dotyczące skutków finansowych przekształcania spółek i wyrok NSA dotyczący stosowania zasady zaufania.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia dyrektora o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez dyrektora oraz,

2. zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy zasadności odmowy udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 14 b § 5 b O.p.

Przyjdzie wskazać, że z dniem 16 sierpnia 2017 r., wprowadzono nowe brzmienie tego przepisu, zgodnie z którym, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Należy nadto zauważyć, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w kwestii odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego na kanwie nowych przepisów nie jest jednolite.

Według jednego z poglądów odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji na podstawie art. 14 b § 5 O.p. winna uwzględniać nie tylko regulację art. 119 a O.p., ale także treść art. 119 b O.p. Takie stanowisko reprezentuje m.in. tut. Sąd, WSA w Łodzi oraz WSA w Warszawie.

Odmienny pogląd prezentuje m.in. WSA w Bydgoszczy i w Poznaniu, przyjmując, że art. 119 b O.p. ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniu o wydanie decyzji o zabezpieczeniu (por. wyroki I SA/PO 701/17 i I SA/Bd 795/17 – pub. http//nsa.orzeczenia.gov.pl.).

Skład orzekający w sprawie podziela pierwszy z zaprezentowanych poglądów, dlatego też w dalszej części uzasadnienia w zasadniczej części posłuży się argumentacją prawną zawartą w wyrokach tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 924/17, 796/17, 845/17 oraz o sygn. akt I SA/Gl 73/17 (wszystkie dostępne na http//orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W świetle regulacji art. 14 b § 5 b O.p. uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana. Zdaniem Sądu, analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p, wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. Jeśli zatem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100 000 zł, to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a O.p. Jak trafnie wskazuje strona skarżąca, we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej brak jest danych pozwalających na ustalenie wartości spodziewanych korzyści. W tym też kontekście brak jest podstaw do podzielenia zarzutów skargi o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 O.p. i art. 14b § 3 O.p. oraz pozostającego w powiązaniu z powyższym zarzutu naruszenia art. 121 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia przez stronę wszystkich przesłanek koniecznych do uwzględnienia wniosku, w tym wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. W sytuacji bowiem, gdy w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego brak jest informacji o wartości otrzymanych, czy spodziewanych korzyści, a organ interpretacyjny dopatruje się przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, brak takich informacji czyni przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego niepełnym.

Brak jest jednocześnie podstaw do zaakceptowania w tych okolicznościach stanowiska organu interpretacyjnego, z którego wynika, iż nie jest możliwe ustalanie przez organ interpretacyjny zaistnienia przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na to, iż obliczanie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania. Powyższy pogląd, w zakresie, w jakim prowadzi do wniosku o zasadności przekroczenia progu kwoty 100 000 zł wskazanej art. 119b § 1 pkt 1 O.p. pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią art. 14b § 5b O.p. Należy w tej mierze mieć także na uwadze, że interpretacja wydawana w indywidualnej sprawie opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego ocenie prawnej. W sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na odniesienie się do wszystkich okoliczności mających wpływ na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., organ interpretacyjny ma możliwość zastosowania regulacji z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego poprzez podanie danych umożliwiających ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., w kontekście przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu wyjaśnienie tej istotnej kwestii z punktu widzenia art. 119 a § 1 i art. 119 b § 1 O.p. w zw. z art. 14 b § 5b O.p. nie oznacza – jak zostało to sformułowane w skardze – obciążenia organu prowadzeniem postępowania w celu "ustalenia" ewentualnych korzyści jakie uzyska wnioskodawca. To wnioskodawca ma przedstawić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, skoro więc organ podejmie uzasadnione przypuszczenie, że transakcje wskazane we wniosku mogą stanowić przedmiot postępowania zabezpieczającego, to działanie organu ograniczone zostaje do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku o tę informację, pod rygorem zastosowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej instytucji procesowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać analizy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i wydając stosowne do tej analizy rozstrzygnięcie, należycie uzasadnić swoje stanowisko w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Sąd uchylił bowiem zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015, poz. 1800 z późn. zm.), zasądzając zwrot uiszczonego wpisu od skargi – 100 zł, koszty opłaconego pełnomocnictwa – 17 zł, oraz koszty pomocy prawnej – 480 zł.