Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 500/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 14k  14n, art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1, 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1,
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2016 r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S. kwotę 351 (trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. z dnia [...] r. znak: [...] odmawiającej stwierdzenia A. S. nadpłaty w podatku dochodowym, od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 8.760,00 zł, z tytułu pobranej przez płatnika PGE Obrót S.A. (pracodawca) zaliczki od wypłaconego w 2015 roku dobrowolnego odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

A. S. w dniu 29 lutego 2016 r. złożył w Urzędzie Skarbowym

w S. - K. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2015 r., w którym zadeklarował dochód ze stosunku pracy w wysokości 149,398,87 oraz emerytury 2 534 28zł. Łącznie wykazał dochód w kwocie 151.933,15zł i podatek należny

w wysokości 30 941 zł. Następnie w dniu 15 marca 2016 r. A. S. złożył

w Urzędzie Skarbowym w S. - K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 8.760,00 zł z tytułu otrzymanego świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść - (dalej program PDO).Do wniosku dołączył między innymi kserokopię interpretacji indywidualnej

z dnia [...] r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, od osób fizycznych za 2015 rok

w kwocie 8 760 zł, z tytułu pobranej przez płatnika PGE Obrót S.A. zaliczki od wypłaconego w 2015 r dobrowolnego odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu PDO.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

( Dz.U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej ,,u.p.d.o.f." tj. art. 9 ust 1 wskazujący na dochody podlegające opodatkowaniu; art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust.1 normujący źródła przychodów oraz art. 21 ust 1 pkt 3 regulujący przypadek zwolnienia od podatku. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zwolnienie o którym mowa w

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą a korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Organ drugiej instancji wskazał, że w świetle powołanego przepisu

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki:

- ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub

z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

- mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem.

- otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Odnosząc się do pierwszego warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego wyżej przepisu, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie

z regulaminem programu PDO (regulamin PDO) obowiązującym w PGE Obrót S.A.

w 2014 r. uprawnionym pracownikom, którzy do niego przystąpią składając stosowny wniosek w określonym terminie, została stworzona możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do § 3 ust. 6 regulaminu PDO uprawnionym pracownikiem jest osobom zatrudniona u pracodawcy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w dniu wejścia w życie tego programu, która jest objęta gwarancjami zatrudnienia na podstawie umowy społecznej lub jest objęta ochroną zatrudnienia wynikającą z przepisów art. 39 Kodeksu pracy

i do dnia 30 kwietnia 2016 r. nie nabędzie prawa do świadczenia emerytalnego. Uprawnionemu pracownikowi, który rozwiąże umowę o pracę na zasadzie porozumienia stron w ramach programu wypłacone zostanie dobrowolne odszkodowanie z PDO (§ 7 ust.1). Stosownie do § 7 regulaminu PDO dobrowolne odszkodowanie oferowane pracownikom rozwiązującym umowę o pracę za porozumieniem stron różnicuje się ze względu na określoną kwotę, której odszkodowanie nie może przekroczyć oraz ze względu na wnioskowany termin rozwiązania umowy o pracę podany przez pracownika. W ust. 2 § 7 regulaminu PDO określono wysokość dobrowolnego odszkodowania oferowanego pracownikowi, które stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 równowartość kwoty będącej iloczynem średniego miesięcznego wynagrodzenia i liczby pełnych miesięcy brakujących do nabycia prawa do świadczenia emerytalnego, przy czym maksymalna liczba tych pełnych miesięcy nie może przekroczyć 14 miesięcy. Maksymalna wysokość tego dobrowolnego odszkodowania nie mogła przekroczyć 80.000,00 zł (§ 7 ust. 3). Przewidziano również możliwość wypłaty dobrowolnego odszkodowania w dwóch ratach stosownie do

§ 7 ust. 7 regulaminu PDO.

A. S. skorzystał z możliwości rozwiązania umowy o pracę na powyższych zasadach. W dniu 5 stycznia 2015 r. złożył wniosek o przystąpienie do programu PDO i o rozwiązanie umowy o pracę. Jego wniosek został zaakceptowany przez pracodawcę i 28 lutego 2015 r. umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumieniu stron w związku z art. 10 ustawy z dnia 13.03.2013 r.

o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Podatnik otrzymał 11 marca 2015 r. dobrowolne odszkodowanie z tytułu programu PDO w kwocie brutto w wysokości 40 000 zł.

Od odszkodowania płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości

7 200 zł. Reszta odprawy została podatnikowi wypłacona 15 lutego 2016 r.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wysokość i zasady ustalania dobrowolnego odszkodowania określał wprost regulamin PDO,

a rozwiązanie umów o pracę w ramach programu następowało na mocy porozumienia stron na pisemny wniosek pracownika. Z postanowień regulaminu PDO Dyrektor wywiódł, że dobrowolne odszkodowanie z programu wypłacone uprawnionemu pracownikowi stanowi kwotę wypłaconą przez pracodawcę w celu zaspokojenia wszelkich roszczeń tego pracownika ze stosunku pracy związanych z rozwiązaniem umowy o pracę z zastrzeżeniem § 10 ust. 1, 2 i 3. Skorzystanie przez uprawnionego pracownika z programu wyłącza jego prawo do odszkodowania i rekompensat z umów społecznych oraz korzystniej kształtuje prawo do odprawy i odszkodowań przysługującym temu pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy niż wynika to z innych tytułów, w tym z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy

(§ 8 ust. 1 i 2 regulaminu). Powołując art. 9 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy regulujący źródła prawa pracy organ odwoławczy uznał, że powyższy regulamin nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych bowiem nie przywołano w nim żadnej podstawy prawnej. W związku z powyższym Dyrektor doszedł do przekonania, że regulamin na podstawie którego wypłacono A. S. sporne odszkodowanie nie jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wobec powyższego uznał, że nie została spełniona w/w przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Analizując kolejną z przesłanek przedmiotowego zwolnienia dotyczącą odszkodowawczego charakteru świadczenia organ zważył, że ustawodawca

w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia odszkodowania ani szkody, zatem uzasadnione jest rozumienie tych pojęć przyjęte

w systemie prawa cywilnego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego

w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Nadto odszkodowanie, co do zasady, ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. Następnie organ dokonał analizy terminu odszkodowania i zadośćuczynienia w kontekście przepisów Kodeksu pracy i stwierdził, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Takich cech, w ocenie organu odwoławczego, nie posiadają programy PDO. Zdaniem Dyrektora w przypadku programu PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, nie jest do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. W ocenie organu działanie zakładu pracy podatnika, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Program uruchomiony został w celu optymalizacji poziomu i struktury zatrudnienia z uwagi na potrzebę przystosowania spółki do efektywnego i skutecznego funkcjonowania na konkurencyjnym rynku energii, a w konsekwencji zapewnienia stabilnych

i bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników spółki niekorzystających z programu. Nadto organ odwoławczy podniósł, że wypłacone A. S. dobrowolne odszkodowanie nie miało na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Było ono jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie

z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy

z przyczyn niedotyczących pracowników, powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy i miało na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Dyrektor podkreślił, że świadczeń otrzymanych w ramach programu, niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem a ich uzyskanie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, lecz związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Tym samym w opinii Dyrektora, świadczenie nazwane "dobrowolnym odszkodowaniem" otrzymane przez A. S. nie miało na celu naprawienia poniesionej szkody. W tych okolicznościach organ uznał, że podatnik nie doznał szkody majątkowej i nie wyrządzono mu krzywdy. Wobec wykazania, że wypłacone A. S. jednorazowe świadczenie pieniężne nazwane dobrowolnym odszkodowaniem nie spełnia przesłanek określonych w

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym nie jest objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stojącej w sprzeczności z treścią interpretacji indywidualnej

z dnia 16 lutego 2016r. nr IPTPB3/4511-336/15-3/IC Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydanej dla podatnika organ wskazał, że zarzut ten dotyczy specyficznej instytucji tj. interpretacji podatkowych, w których to wnioskodawca przesądza w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. W wydanej dla A. S. interpretacji znajduje się zapis, że organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W związku z powyższym za bezpodstawne uznał twierdzenia, że organ wydający interpretację dokonał szczegółowej analizy postanowień programu będących podstawą wypłaconego dobrowolnego odszkodowania. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy rozpatruje wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dokonując ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów źródłowych i jego rozstrzygniecie nie musi być zbieżne z interpretacją.

Na powyższą decyzję A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2015 r. poz. 613) dalej Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez nieuprawnione przyjęcie, że kwota 40.000 zł. wypłaconego w 2015 roku skarżącemu przez pracodawcę odszkodowania w ramach programu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, w sytuacji gdy materiał dowodowy jednoznacznie przeczy tezom przyjętym przez organ podatkowy;

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2015 rok w kwocie 8 760 zł, z tytułu pobranej przez pracodawcę zaliczki wypłaconego skarżącemu w 2015 roku odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu PDO w sytuacji kiedy wypłacone skarżącemu odszkodowanie winno być zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1,

art. 75 § 1 § 3, art. 77 § 1 pkt 6, art. 81 b § 2 a, art. 207 r. Ordynacji podatkowej oraz

art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1 i ust. 4,

art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 26, art. 27 b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie powyższego przepisu, w sytuacji kiedy wypłacone skarżącemu w ramach programu odszkodowanie zwolnione jest zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

- art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

w sytuacji gdy decyzja ta z uwagi na niewłaściwie zastosowaną procedurę nie powinna zostać utrzymana w mocy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi A. S. opisał cały dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Za błędne strona uznała stanowisko organu, że regulamin na podstawie którego skarżącemu wypłacono odszkodowanie nie jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy bowiem organy obu instancji

w tym zakresie dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

a jego ocena nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Wypłacone dodatkowe odszkodowanie, w ocenie skarżącego, miało mieć na celu zadośćuczynienie pracownikowi powstałych strat ekonomicznych, w związku

z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.

Ponadto świadczenia te miały na celu umożliwienie pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Następnie skarżący zwrócił uwagę, że na skutek nowelizacji przepisu

art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w treści tego artykułu dookreślono, że zwolnione z opodatkowania są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. W wyjątkach jest zapis, że zwolnienie to nie dotyczy odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy niedotyczących pracowników. Nie ma natomiast w wyjątkach zapisu wykluczającego zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, czyli w przypadku skarżącego, na który wskazuje

§ 3 ust. 12 regulaminu umów społecznych dotyczących gwarancji pracowniczych

i socjalnych zawartych w latach 2005 - 2007 przez Rzeszowski Zakład Energetyczny S.A. (obecnie PGE Obrót S.A.) oraz obecne Oddziały Spółki PGE Obrót S.A. porozumienia między pracodawcą a związkami zawodowymi. W ocenie skarżącego, gdyby ustawodawca chciał opodatkować również odszkodowania, wymieniłby je także - obok odpraw - w wyżej cytowanym przepisie wyłączającym ze zwolnienia z opodatkowania określone przysporzenia otrzymywane na podstawie ustawy szczególnej. W opinii strony, z powyższych względów otrzymane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu i powinno korzystać ze zwolnienia w oparciu o

art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Takie stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2016 r.

(sygn. IPPB4/4511-1328/15-2/MS2) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z [...] r. (sygn. [...]).

W powyższych interpretacjach podkreślono, że świadczenie takie jest bowiem odszkodowaniem za brak wynagrodzenia, a więc ma rekompensować utracone przez pracownika korzyści. W wyjątkach od zwolnienia mowa jest bowiem o odprawach wynikających z ustawy o zwolnieniach grupowych, nie ma jednak mowy o świadczeniach otrzymywanych przez pracownika na podstawie porozumień zawartych na tle tej ustawy. Wskazując na cywilistyczne ujęcie pojęcia "odszkodowania" w opinii skarżącego wypłacone mu świadczenie - odszkodowanie z tytułu niedotrzymania przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia, spełniają łącznie trzy cywilistyczne przesłanki uznania danego świadczenia za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo skarżący wskazał na wprowadzoną w dniu 4 października 2014 r. zmianę zapisów

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która zmieniła sytuację pracowników, którzy dostają obecnie świadczenia (odszkodowania - rekompensaty) wypłacane w ramach programów dobrowolnych odejść (PDO). Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 grudnia 2014 r. (nr IBPBII/1/415-881/14/BD) wydanej w analogicznej sprawie. Skarżący wskazał również, że na poparcie krystalizującej się tendencji zwolnień przez organy podatkowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań u zyskiwanych z PDO wskazuje wystąpienie z dnia 22 marca 2016 r. przewodniczącego OPZZ Jana Guza do Ministra Finansów Pawła Szałamachy z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w odniesieniu do rekompensat wypłacanych pracownikom na podstawie regulaminu programu dobrowolnych odejść (PDO). Końcowo strona podniosła, że rozważania zawarte w uzasadnieniu decyzji,

a dotyczące charakteru świadczenia otrzymanego przez skarżącego w ramach PDO pozostają w sprzeczności z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej

w Ł. z dnia [..] r. [...]. Zarzucił jednocześnie, że organy obu instancji w sposób pobieżny odniosły się do tej interpretacji, wskazując jedynie że nie ma ona charakteru wiążącego dla ich stanowisk.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa.

Przedmiotem badania Sądu pod kątem zgodności z obowiązującym prawem jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. z dnia [...] r. odmawiającej A. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.760 zł, z tytułu pobranej przez płatnika PGE Obrót S.A. zaliczki od wypłaconego w 2015 r. dobrowolnego odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Spór w sprawie koncentruje się wokół tego, czy kwota dobrowolnego odszkodowania w wysokości 40.000 zł wypłaconego w 2015 roku A. S. przez PGR Obrót S.A. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu

art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspomniany przepis stanowi, ,,że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.), dalej ,,Kodeks pracy", ze wskazaniem wyjątków szczegółowo wymienionych

w przepisie."

Zdaniem skarżącego regulamin PDO stanowi normatywne źródło prawa pracy - umów społecznych dotyczących gwarancji pracowniczych i socjalnych, a uzyskane na jego podstawie świadczenie ma charakter odszkodowania - rekompensaty za brak możliwości osiągania przychodów od dotychczasowego pracodawcy. Wobec powyższego odszkodowanie to nie podlega opodatkowaniu i powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powoływał się w tym zakresie na stanowisko Ministra Finansów, zawarte w interpretacji indywidulanej z dnia 16 lutego 2016 r.

Niezależnie od treści wydanej wobec strony interpretacji indywidualnej, organy podatkowe obu instancji, respektując obowiązujący wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych, stanęły na stanowisku, że regulamin PDO na podstawie którego stronie wypłacono odszkodowanie nie jest źródłem prawa pracy

o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy zaś wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Z powyższych względów jednorazowe świadczenie pieniężne nazwane dobrowolnym odszkodowaniem nie spełnia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec czego nie jest objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Zdaniem Sądu, w tym sporze przyznać należy rację skarżącemu ponieważ wynik rozstrzyganej sprawy zdeterminowała treść funkcjonującej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. znak IPTPB3/4511-336/15-3/IC, wydanej na wniosek skarżącego. Przy czym podkreślić należy, że ta interpretacja nie została zmieniona ani uchylona, mimo iż taka możliwość przewidziana została w art. 14e Ordynacji podatkowej. W powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Minister Finansów zajął stanowisko, zgodnie z którym skoro wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie zawartego porozumienia to w tym zakresie spełniona została przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania -

art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W opinii Ministra Finansów, powołany przepis wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień zakładów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1 – 3 oraz

art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tych przepisów wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei

w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej znajduje natomiast swoje podstawy w przepisach art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej, a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić.

Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że nie uwzględniając przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej wydanej wobec strony interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r. organ pozbawił stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Rację ma wprawdzie organ odwoławczy stojąc na stanowisku, że procedura wydawana indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Niemniej jednak na uwagę zasługuje fakt, że w wyniku przeprowadzonego w oparciu o dokumenty źródłowe postępowania dowodowego, ustalony stan faktyczny nie uległ zmianie, nie został rozbudowany o jakiekolwiek inne elementy w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny pozostał analogiczny do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Zarówno organ interpretacyjny jak i organ podatkowy poddały analizie prawnej te same podstawy prawne, stanowiące fundamenty swoich rozstrzygnięć takie jak: art. 9 ust.1; art. 10 ust 1 pkt 1; art. 11 ust.1; art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Oba organy przedmiotem swoich rozstrzygnięć uczyniły tę samą istotę sprawy czyli ocenę czy kwota dobrowolnego odszkodowania wypłaconego w 2015 r. skarżącemu przez pracodawcę w ramach programu PDO korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe okoliczności, argumentacja organu odwoławczego wskazująca na odmienność postępowania interpretacyjnego

i postępowania wymiarowego z powodu której nie zastosował przedmiotowej interpretacji, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ powinien w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podać konkretne powody odstąpienia od interpretacji indywidualnej rozpatrywanego zagadnienia prawnego. Brak takiego odniesienia się do wydanej interpretacji, która na dodatek została dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi naruszenie przepisów postępowania.

W szczególności naruszony został art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym zawarta została zasada pogłębiania zaufania do organu podatkowego. Zachowanie organu pierwszej instancji polegające na zupełnym pominięciu wydanej interpretacji

i zaakceptowanie tego faktu przez organ odwoławczy powoduje, że strona traci zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca uzyskując korzystną interpretację i działając w zaufaniu do stanowiska w niej zaprezentowanego, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, wydanie takiej interpretacji nie miało dla organu żadnego znaczenia. Dopiero podanie racjonalnych przesłanek, które skłoniły organ do odstąpienia od stanowiska zaprezentowanego w interpretacji może świadczyć o realizacji zasady zaufania do organów podatkowych. Działaniem organów podatkowych naruszony został również art. 124 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym wyjaśnianie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji. Jak już wskazano powyżej, organy zaniechały wyjaśnienia, dlaczego nie wzięły pod uwagę wydanej interpretacji indywidualnej, choć wydana dla strony skarżącej interpretacja stanowiła w istocie jej argumentację zmierzającą do stwierdzenia nadpłaty. Naruszenie tej zasady spowodowało, że organ nie odniósł się do wszystkich twierdzeń strony.

Jak wykazano wyższej, istotą indywidualnej interpretacji jest to, że zastosowanie się do niej przez zainteresowanego – na warunkach określonych w

art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Dotyczy to zwłaszcza nieuwzględnienia wydanej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wpływa zatem na działania organów prowadzących postępowania podatkowe, w tym sensie, że wymusza niejako uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej co do istoty, stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej w zakresie ściśle określonego stanu faktycznego. W przeciwnym razie organ podatkowy naraża się na pozostawienie rozstrzygnięcia podjętego wbrew pozostającej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika, do której tenże podatnik się zastosował.

Stwierdzone powyżej naruszenie przez organ przepisów postępowania tj.:

art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z niniejszego wyroku. W szczególności, zapewniając skuteczność interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącego, dokonają prawidłowego zastosowania spornego przepisu prawa materialnego – art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do bezspornego stanu faktycznego sprawy. O kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi w kwocie 351 zł., orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.