Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 182/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1, 22, 23 ust. 1, 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] , w sprawie określenia B. M. (dalej: skarżąca) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 6.986,00 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca w 2011 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży oraz sporadycznie w zakresie usług szycia odzieży , w formie spółki cywilnej działającej pod firmą: "A" s.c. B. M., D. M. (dalej: spółka). Wspólnicy spółki (B. M. i D. M.) prowadzili w 2011 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów; ich udziały w zyskach i stratach spółki były równe. Sama skarżąca rozliczała się z fiskusem na zasadach ogólnych, według stawki liniowej podatku, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2011 r. skarżąca wykazała przychód ze spółki w kwocie 473.915,11 zł, przy kosztach uzyskania przychodu na poziomie 465.003,73 zł i dochodzie wysokości 8.911,38 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenia społeczne, podatek nie wystąpił.

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej za 2007, 2008, 2010 i 2011 r. oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. oraz od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r.

W toku ww. postępowania ustalono, że wspólnicy prowadzili księgę przychodów i rozchodów oraz rejestr zakupów za 2011 r. w sposób nierzetelny, prowadząc jednocześnie dwie odrębne ewidencje sprzedaży. Tylko jedna z nich służyła do deklarowania obrotu i VAT. Kontrola ujawniła także dokumenty rozliczeniowe, używane na potrzeby nieujawnionej ewidencji sprzedaży. Choć formą odpowiadały fakturze VAT, to były pozbawione oznaczenia "VAT" i nie zostały objęte numeracją, jaką posługiwali się wspólnicy w oficjalnym obrocie. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przy tym, że większość wykazanych na nich transakcji została opłacona w gotówce, jednakże część płatności została przelana na niepowiązany ze spółką rachunek bankowy D. M. Całość sprzedaży netto w oparciu o nieujawnione faktury wyniosła w 2011 r. 104.451,07 zł a podatku od towarów i usług 24.023,77 zł.

Organ podatkowy ustalił ponadto, że nie miała miejsca, w okresie lat 2007-2011 (do maja) zadeklarowana przez wspólników sprzedaż odzieży dla niemowląt dla trzech podmiotów: a) "B" A. T.; b) "C" P. I. W tym zakresie oparł się na piśmie skarżącej z dnia 26 listopada 2012 r., w którym przyznała, że sprzedaż towarów handlowych na rzecz wskazanych podmiotów w rzeczywistości nie miała miejsca a wskazani kontrahenci nie istnieli. Skarżąca oświadczyła przy tym, że wykazana sprzedaż miała dotyczyć w rzeczywistości obrotu wynikającego z nieoznaczonych faktur. Sama zaś wartość tej sprzedaży zawarta jest już w wartości sprzedaży opisanej w protokole kontroli jako "dodatek netto". Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył przy tym, że wszystkie te podmioty miały przypisane nieważne NIP.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wspólnicy działając w ten sposób i nie wykazując sprzedaży ujawnionej w toku postępowania kontrolnego, dążyli do zrównoważenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu zarachowanych w księdze przychodów i rozchodów. Ostatecznie ich celem było zadeklarowanie minimalnego dochodu do opodatkowania oraz należnego VAT według niższej stawki, bardziej dla nich korzystnej.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przychody wspólników w spółce zostały zawyżone w 2011 r. o 41.246,60 zł, czym doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kolejną zakwestionowaną w toku postępowania kontrolnego okolicznością był zakup dzianiny drukowanej, udokumentowany fakturami wystawionymi przez "D" A. J., J. M., [...] w Ł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyniku czynności procesowych ustalono, że zarówno NIP jak i adres tego kontrahenta nie istnieje a w systemach informatycznych wspólników znajduje się plik zawierający zeskanowaną pieczęć, identyczną jak na fakturach wystawionych przez ten podmiot.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że omawiany zakup nie miał miejsca w rzeczywistości i nie uznał wydatku wspólników, na kwotę 33.150,00 zł, za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe organ podatkowy, w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), uznał księgę przychodów i rozchodów za 2011 r. za prowadzoną nierzetelnie. W konsekwencji czego, że nie stanowiła ona dowodu w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży, zakwestionowanej sprzedaży na rzecz T. A. i I. P. oraz zakupów od firmy "D" A. J., J. M.

Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na dostateczne określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył przychód spółki za 2011 r. w kwocie 1.011.035,29 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 896.857,46 zł oraz dochód wspólników osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce w kwocie 114.177,83 zł. Dochód skarżącej w spółce wyniósł 50 %, zatem uzyskała dochód w kwocie 57.088,46 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia: a) od dochodu - składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 7.130,56 zł; b) od podatku - składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.506,30 zł.

W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 6.986,00 zł.

1.3. W toku postępowania odwoławczego, organ podatkowy drugiej instancji w trybie art. 229 O.p. pismem z dnia [...] r., nr [...] zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności w sprawie w celu wyjaśnienia, czy prowadzona przez skarżącą dodatkowa ewidencja oraz ujawnione faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż na rzecz kontrahentów. W szczególności wskazał na konieczność:

- zwrócenia się do firm kurierskich, z których korzystała skarżąca o wskazanie informacji istotnych z punktu widzenia przebiegu przeprowadzonych przez nią transakcji sprzedaży towarów, czy dysponują informacjami odnośnie miejscowości do których wożono towary, danymi odbiorców i ewentualnie innymi informacjami mogącymi przyczynić się do ustalenia odbiorców towarów;

- przeprowadzenia czynności sprawdzających u największych kontrahentów skarżącej, którzy widnieją na nieujawnionych fakturach;

- ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków osób, które występowały w charakterze nabywców, w związku z potrzebą ustalenia okoliczności dotyczących nabywania towaru, sposobu zapłaty (z uwzględnieniem okoliczności, że strona posługiwała się dwoma rachunkami, z których tylko jeden był zgłoszony do prowadzonej działalności gospodarczej);

- wezwanie skarżącej o wskazanie wszystkich rachunków bankowych, które posiadała w badanym okresie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

1.4. Następnie, po zakończeniu postępowania uzupełniającego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji. Zaś ujawnione w sprawie faktury sprzedaży, jak również prowadzona w oparciu o nie ewidencja podatkowa, dokumentuje rzeczywistą działalność wspólników, nie wykazaną przez nich dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że świadek T. F., podczas przesłuchania, potwierdziła dokonywanie zakupów oparciu o niezaewidencjonowane faktury. Pozostali świadkowie (H. R., R. R., L. J., G. M., R. W., H. G., J. R.) zaprzeczali procederowi, bądź przedstawiali niewiarygodne tłumaczenia lub zasłaniali się niepamięcią. Jednakże ich zeznania nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie, mianowicie: w dokumentach ujawnionych w trakcie kontroli przeprowadzonej u wspólników, w tym raportów kasowych i zestawień opłaconych transakcji, listów przewozowych wskazujących na przekazywanie zakupionych towarów kontrahentom oraz zestawienia płatności dokonywanych na rachunek bankowy D. M.. Jak podniósł organ odwoławczy, możliwe było skojarzenie płatności za konkretne, dostarczone towary z osobami poszczególnych kontrahentów.

Następnie zaznaczył, że w kilku przypadkach wspólnicy przyjmowali od niektórych kontrahentów zapłatę za niezaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury w wysokości równej wartości netto dostarczonego towaru oraz 50% kwoty podatku od towarów i usług co, jego zdaniem dowodzi, że każda ze stron transakcji świadomie brała udział w tym procederze. Zwłaszcza, że żaden z kontrahentów nie ewidencjonował przedmiotowych faktur w księgach podatkowych i nie były one wykazywane dla celów podatkowych.

Podkreślono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że postępowanie skarżącej i jej męża nie miało charakteru incydentalnego, lecz było stałą działalnością trwającą od co najmniej od kilkunastu lat. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w latach 2000-2011 wyniosła 4.630.761,30 zł (VAT 972.778,89 zł).

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdził także, że transakcje z firmą "D" A. J., J. M. nie miały miejsca w rzeczywistości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że podmiot ten nie istniał. Zatem wydatki wspólników na domniemany zakup towarów od firmy, na łączną kwotę netto 33.150,00 zł, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej odnośnie przebiegu postępowania dowodowego w sprawie organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w oparciu o art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności w kierunku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, uwzględniając przy tym całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie oznacza jednak, że ich inicjatywa dowodowa ma charakter nieograniczony. Strona postępowania podatkowego powinna współpracować z organami, zwłaszcza w zakresie dowodów świadczących na jej korzyść a znanych jedynie jej.

Organ odwoławczy argumentował, że w toku całego postępowania organy podatkowe obu instancji podjęły starania i przeprowadziły z własnej inicjatywy wiele rodzajowo różnych dowodów mających znaczenie dla sprawy. Dokonano w szczególności czynności sprawdzających oraz przesłuchań kontrahentów w charakterze świadków, próbowano przeprowadzić dowodów z przesłuchania skarżącej (choć ta odmówiła udziału w przesłuchaniu), uzyskano informacje urzędowe od organów administracji publicznej, dokonano ustaleń poprzez upoważnionych pracowników organu. Wszelkie czynności podejmowane w celu ustalenia prawdy obiektywnej były dokumentowane w szczególnej sformalizowanej formie.

Następnie całość materiału dowodowego została oceniona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., to znaczy w sposób wszechstronny i kompletny. Wnioski wyprowadzone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego są uzasadnione, oparte na analizie poszczególnych dowodów oraz całokształtu wynikających z nich okoliczności. Nie była to zatem ocena dowolna, wykraczająca poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów. Oceniono wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe posłużyły się przy tym posiadaną wiedzą, doświadczeniem i przekonaniem co do ustalonego przebiegu zdarzeń. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność części zeznań złożonych przez kontrahentów, nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w dowodach. Przy czym uznano zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, że sprzedaż na rzecz T. A. oraz I. P. nie miała w rzeczywistości miejsca, zatem przychody w wprowadzonej księdze podatkowej zostały zawyżone z tego tytułu w 2011 r. o kwotę 41.246,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji spełnia wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 O.p.

Na zakończenie organ odwoławczy zauważył, że stwierdzone w sprawie nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania a w konsekwencji należnego podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Konieczność wydania decyzji określającej skarżącej podatek dochodowy, w oparciu o art. 21 § 3 O.p., stała się konsekwencją wcześniejszej negatywnej oceny rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych. Jednocześnie wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie było podstaw do ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodu w drodze szacowania. W toku postępowania nie ujawniono bowiem dowodów świadczących o tym, że wspólnicy dokonali innych zakupów niż zaewidencjonowane w księgach. Sama zaś skarżąca nie wykazała własnej inicjatywy w tym względzie.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji skarżąca wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia, jako wydanego z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu podała, że z decyzji tej nie wynika w żaden sposób, aby określone przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe było zgodne z prawem. Brak tu uzasadnienia prawnego i faktycznego, bowiem w większości jego tekst stanowi odwołania do różnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, obejmujących lata 2007 - 2011 i nie mających znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2011. Organ odwoławczy nie wyjaśni również dlaczego uznał, że skarżąca prowadziła podwójną ewidencję podatkową i wystawiała podwójne faktury a także, że prowadziła sprzedaż "na tzw. podkładkę".

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W piśmie z dnia 27 października 2014 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, bądź alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji.

W uzasadnieniu pisma skarżąca podniosła, poza brakiem ciągłej numeracji akt sprawy, że wydane w dniu [...] r. przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego zaadresowane jest do spółki cywilnej "A" s.c. B. M. M.D., która to stroną takiego postępowania nie może być z uwagi na to, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Z uwagi na to skarżąca nie uzyskała statusu strony a w konsekwencji sama nie mogła stać się adresatem decyzji administracyjnej.

Skarżąca podniosła ponadto, że organy podatkowe nie zgromadziły w sposób rzetelny całości materiału dowodowego. Jej zdaniem organy podatkowe ustalając stan faktyczny w sprawie bezpodstawnie oparły się na opinii biegłego z zakresu komputerów i informatyki, która dotyczy jedynie odczytania pełnej zawartości dysków twardych komputerów. Nie jest to jednak opinia z zakresu rachunkowości, która w konfrontacji z zaewidencjonowanymi zdarzeniami gospodarczymi dawałaby pełną odpowiedź na charakter zapisów księgowych odnalezionych na odczytanych nośnikach. Organy podatkowe powinny natomiast zasięgnąć w tym zakresie biegłego z zakresu rachunkowości, same bowiem w tym zakresie nie posiadają dostatecznej wiedzy. Przychodu czy dochodu podatnika nie można domniemywać czy przyjmować hipotetycznie na podstawie danych zapisanych na komputerze skoro nie odpowiadają im żadne inne istniejące obiektywnie okoliczności w postaci chociażby wpływów na konto bankowe, czy samego stanu majątku podatnika.

Wreszcie, według skarżącej w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Stało się tak z uwagi na to, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji na polecenie organu odwoławczego postępowanie uzupełniające objęło znaczną część materiału dowodowego w sprawie, na podstawie której organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Dotyczy to przede wszystkim przesłuchań świadków, informacji od firm kurierskich, kontroli u kontrahentów wspólników).

2.4. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2014 r. organ podatkowy drugiej instancji ustosunkował się do zarzutów przedstawionych przez skarżącą w piśmie z dnia 27 października 2014 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a).

Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak określonych granic sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd władny jest oceniać tylko czynności procesowe organów podatkowych i rezultat tych czynności, których treść znajduje, w drodze zaskarżonego aktu, przełożenie na prawa i obowiązki adresata tego aktu.

3.3. Na wstępie przypomnieć należy, że przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

3.5. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do udowodnienia tezy, że spółka w której skarżąca była wspólnikiem, prowadziła podwójną księgowość. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe (a szczegółowo wskazany na s. 10 – 40 zaskarżonej decyzji) potwierdza, że faktury sprzedaży jak również prowadzone ewidencje podatkowe pozyskane z zabezpieczonych dysków komputerowych spółki dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów, która nie została ujawniona dla potrzeb podatkowych. Świadczą o tym m.in. wyjaśnienia strony, historia rachunku bankowego D. M., listy przewozowe jak i stwierdzone płatności za towar, zamieszczonego wyłącznie na fakturach nie zaewidencjonowanych przez podatników, dane pozyskane z firm kurierskich, przeprowadzone czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów kontrolowanych oraz dowody z przesłuchań świadków (kontrahentów strony), informacje urzędowe pozyskane od organów administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, że w trakcie dokonywanych czynności, w sytuacji gdy część świadków nie potwierdziła dokonywania zakupów na podstawie okazanych im faktur, wskazywano na dowody w postaci zapłat na rachunek bankowy D. M. (podawany tylko na ujawnionych fakturach bez symbolu VAT) oraz dokumenty przewozowe wystawione przez firmy kurierskie, które dostarczały towar klientom. Ponadto w przypadku ujawnionych faktur (bez symbolu VAT) jako płatność wskazywano w większości płatność gotówką. Należy także zauważyć, że na stronie spoczywa szereg obowiązków nieodłącznie związanych ze statusem podatnika. Mowa tutaj o obowiązku dokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ich uwzględniania w księdze podatkowej lecz także współprzyczyniania się do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy. Tymczasem skarżąca podnosząc w skardze zastrzeżenia co do prawidłowości postępowania w istocie jedynie neguje podjęte ustalenia nie wskazując żadnych argumentów na ich poparcie. Skarżąca nie przedstawiła także w trakcie postępowania podatkowego żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia poczynione w jego toku przez organy podatkowe.

3.6. Słusznie również organy podatkowe wywiodły, że zakupy dzianiny drukowanej od firmy "D" J., M. pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup towaru za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe od bliżej nieustalonych dostawców. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, opubl. CBOSA).

3.7. Nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 233 O.p. w zw. z art. 229 O.p. Stosownie do wskazanego art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 779/12, opubl. CBOSA).

Powyżej wskazana sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części przy znikomej aktywności samej skarżącej. Udowodniono nierzetelność księgi w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym pierwszej instancji. Zaś w odwołaniu skarżąca wyraźnie wskazała na konieczność dodatkowego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co skutkowało zleceniem przeprowadzenia takiego dodatkowego uzupełniającego postępowania. Mowa tutaj o czynnościach, które pozwoliły na doprecyzowanie już wcześniej stwierdzonych okoliczności przez organ podatkowy pierwszej instancji.

3.8. Pozbawiony racji jest stawiany przez skarżącą zarzut konieczności powołania biegłego z dziedziny rachunkowości czy pozyskania oświadczenia majątkowego skarżącej. Należy podkreślić, że organ podatkowy jako gospodarz postępowania podatkowego ma uprawnienie co do wyboru środków służących do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei strona ma możliwość skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca w toku postępowania nie wnioskowała o zastosowanie ww. dowodów. Należy też zauważyć, że również w samej skardze nie wykazuje konkretnych przyczyn wnioskowania takich dowodów.

3.9. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do zawartego w niej uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zaś fakt powoływania się przez organ podatkowy na ustalenia z innych lat podatkowych ma walor wspierający argumentację dotyczącą ww. zobowiązania i wskazujący na to, że proceder spółki prowadzenia nierzetelnej księgowości miał charakter długoterminowy. Nie ma także wątpliwości, że dowody dotyczące innych lat podatkowych włączono do akt postępowania.

3.10. Co się tyczy upoważnienia do kontroli należy wskazać, że zakres przedmiotowy upoważnienia nie budzi zastrzeżeń, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008, 2010 i 2011. Zaś w jego zakresie podmiotowym ujęto nazwiska obydwu wspólników. Brak jednak wyraźnego skierowania rzeczonego upoważnienia do skarżącej nie stanowi naruszenia art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, który mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy bowiem podkreślić, że skarżąca podnosi ten zarzut pierwszy raz na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. W trakcie postępowania podatkowego zapewniono jej czynny udział.

3.11. Nie znajduje również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wskazywana przez skarżącą okoliczność braku ponumerowania kart akt przedmiotowej sprawy. Akta administracyjne organu podatkowego pierwszej instancji zostały ułożone w porządku chronologicznym i zawierają numerację każdej z pozycji, która ma swoje odzwierciedlenie w załączonym spisie treści. Skarżąca nie podnosi także żadnych wątpliwości co do kompletności przekazanych akt podatkowych organowi podatkowemu drugiej instancji, jak też Sądowi czy ewentualnych utrudnień w zakresie powoływania konkretnych dokumentów.

3.12. Należy tym samym stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe odstąpiły od szacowania kierując się normą przewidzianą w treści art. 23 § 2 O.p. Powołany przepis wskazuje, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo wykorzystały dane zawarte w dokumentacji spółki zabezpieczonej przez biegłego sądowego do wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 O.p.

3.13. Z tych też względów oddalono skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.