Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999r. do listopada 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3.701 zł (słownie: trzy tysiące siedemset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 listopada 2004 r. (data wpływu do organu 28 grudnia 2004 r.) Skarżący I. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 1999-2000 w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł. Wyjaśnił, że w okresie tym prowadził działalność gospodarczą i jednocześnie jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności rozliczał - wspólnie z żoną - przychody uzyskiwane z najmu lokali użytkowych. Oba źródła przychodów zgłoszone zostały do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oba też rozliczał - każde z osobna - w deklaracjach VAT-7. W związku z tym, iż było to działanie nieprawidłowe, Skarżący sporządził korekty deklaracji, w których wykazał zsumowane przychody i koszty z obu rodzajów działalności. Wskutek tej korekty powstała nadpłata we wskazanej wyżej wysokości.

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do listopada 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego w dniu 28 grudnia 2004 r. Skarżący dołączył jedynie kserokopie deklaracji korygujących. Ich oryginały wpłynęły do organu w dniu 19 stycznia 2005 r. Oznacza to, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku o którym mowa w art. 75 § 3 O.p., a tym samym nie została spełniona podstawowa przesłanka do pozytywnego załatwienia wniosku. Organ stwierdził, że ponieważ wniosek Skarżącego uzupełniono o oryginały deklaracji w dniu [...] stycznia 2005 r. w sprawie znajduje zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził, że do skutecznego wszczęcia postępowania doszło w dniu 28 grudnia 2004 r. (data złożenia wniosku). Bez znaczenia więc pozostaje okoliczność braku w tej dacie oryginałów skorygowanych deklaracji. Organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 79 § 2 O.p. dotyczący wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku z uwagi na upływ 5-letniego terminu. Nakazał organowi pierwszej instancji rozparzyć merytorycznie zasadność wniosku Skarżącego oraz ustosunkować się do zgłoszonego przez niego żądania.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do listopada 1999 r. argumentując, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 1999 r. – wygasło z uwagi na upływ 5-letniego terminu, określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- normy kolizyjnej lex benignor nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika;

- art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu podniósł, że w sprawie wystąpił konflikt norm, a mianowicie art. 79 § 2 pkt 2a i b O.p. oraz art. 80 § 1 O.p. W takim wypadku należy odwołać się do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych. Normą taką w rozpatrywanej sprawie będzie reguła lex benignor nakazująca uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przytoczył fragment uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Kr 186/01).

Zdaniem Skarżącego, przepisem korzystniejszym dla podatnika jest art. 80 § 1 O.p., zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Oznacza to, że termin do zwrotu podatku upłynął w dniu 31 grudnia 2004 r.

Skoro wszczęcie postępowania i w konsekwencji przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 28 grudnia 2004 r., organ pierwszej instancji obowiązany był zwrócić Skarżącemu nadpłatę.

Skarżący podkreślił, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy doprowadziło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż Skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu fragmentu uzasadnienia do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie to nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy innego zagadnienia. Za niezasadny uznał również zarzut Skarżącego dotyczący konfliktu norm prawnych. Wyjaśnił, iż określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy odróżnić od wskazanego w art. 80 § 1 O.p. terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Są to odmienne uregulowania prawne. Warunkiem zastosowania art. 80 O.p. jest istnienie nadpłaty ujawnionej w sposób wywołujący skutki prawne. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił rażące naruszenie:

- przepisów procesowych, w tym art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 77 § 2 pkt 2, art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 80 § 1 i 3 O.p. przez błędną ich interpretację;

- przepisów postępowania, a w szczególności zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.;

- art. 165 § 1 O.p. przez niewłaściwą interpretację i art. 272 pkt 2 i 3 oraz art. 274 § 1 O.p.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT wynika, że dopóki podatnik lub właściwy organ nie zmieni wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się ją w kwocie wynikającej z deklaracji, co oznacza że w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała dopiero w dniu 28 grudnia 2004 r., tj. w dniu złożenia korekt deklaracji wskutek których zmianie uległo rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność iż regulujący taką sytuację przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. wówczas nie obowiązywał. Zresztą przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2005 r., a zatem w momencie doręczenia Skarżącemu decyzji organu I instancji. W tym też dniu postępowanie zostało zakończone, a skoro tak to zgodnie z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) organy podatkowe obowiązane były zastosować nowe brzmienie art. 73 § 1 pkt 6 O.p.

Skarżący zauważył jednocześnie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to że korekty deklaracji mógł on złożyć do końca 2004 r. Dopiero w wyniku ich złożenia powstała nadpłata, a zatem 5-letni termin o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. powinien być liczony od daty złożenia przez Skarżącego deklaracji korygujących co nastąpiło w dniu 28 grudnia 2004 r. W konsekwencji uznać należy, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie wygasło.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad ogólnych Skarżący zaznaczył, iż organy podatkowe błędnie powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięć art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Podniósł, iż organy nie zbadały czy w sytuacji, w której Skarżący omyłkowo składał dwie niezależne deklaracje podatkowe w stosunku do tej drugiej deklaracji rzeczywiście istniał obowiązek jej złożenia i czy w stosunku do kwot w niej wykazanych zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy prawa. Podatnik podatku od towarów i usług może bowiem złożyć tylko jedną wiążącą deklarację podatkową. Jeśli składa następną to tylko jako korektę poprzedniej. Skoro więc druga deklaracja była deklaracją "zbędną" to zdaniem Skarżącego trudno zgodzić się z podglądem iż powinien do niej mieć zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. a w konsekwencji również art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie taki stan faktyczny jakby Skarżący złożył tylko ową drugą błędną deklarację. W ocenie Skarżącego takie zachowanie organów uzasadnia także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., jako że zaskarżoną decyzję oparto na pozornej podstawie prawnej i taki charakter ma również jej uzasadnienie faktyczne i prawne.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę że organy podatkowe pominęły całkowicie treść art. 77 ust. 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w przypadku skorygowania deklaracji nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. Oznacza to iż w sprawie znajdzie również zastosowanie art. 80 O.p. stanowiący, iż prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Skarżący podniósł również, iż skoro zdaniem organów podatkowych nie mógł on złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na przedawnienie, organ powinien zbadać żądanie Skarżącego pod kątem możliwości podjęcia innych działań w celu realizacji tego żądania, w szczególności powinien wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości czego Skarżący się domaga. Tym bardziej, że nie nazwa podania ale jego treść decyduje o określeniu przedmiotu postępowania. Na potwierdzenie czego przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2000 r. Poza tym treść żądania Skarżącego sugerowała, iż jest to wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, o czym świadczyć miało stwierdzenie, iż chciałby ją wykorzystać na potrzeby podatków bieżących. Dodatkowo wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług złożył już wcześniej, tj. w dniu 6 maja 2002 r. Podkreślił przy tym iż mimo że wniosek ten dotyczył 2000 r. to w jego treści zawarł również rozliczenie wybranych miesięcy lat 1999-2000. Żądanie to organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić. Jeśli zaś miał wątpliwości co do jego zakresu powinien był wezwać Skarżącego do ich wyjaśnienia, czego jednak nie uczynił.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 272 pkt 2 i 3 O.p. oraz art. 274 § 1 O.p. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie podjął działań – mimo że był tego zobowiązany w świetle cytowanych wyżej przepisów – zmierzających do wyjaśnienia powodów dla których podatnik posługujący się jednym numerem NIP składa jednocześnie dwie różne deklaracje podatkowe na potrzeby podatku od towarów i usług. Gdyby bowiem organ takie działania podjął nie powstałby zdaniem Skarżącego niniejszy spór związany ze zwrotem nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonych decyzji orzekając na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania; sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in Peius ( art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej-" P.p.s.a.").

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są słuszne. W szczególności odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 3 i art. 187 O.p. Organy wydały bowiem decyzje na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i bez dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy. Art. 121 zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych . Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy w rozpoznawanej sprawie, nie może być uznane za postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych.

Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący złożył w dniu 6 maja 2002 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2000 r., jednakże we wniosku tym zamieścił rozliczenie wybranych miesięcy także za 1999 r. Faktu złożenia tego wniosku w tej dacie, pełnomocnik organu nie kwestionował. W tej sytuacji, gdyby nie nastąpiło skuteczne cofnięcie wniosku – nie można za skuteczne cofnięcie wniosku uznać rozmowy telefonicznej pracownika organu z księgową Skarżącego, który anulował wniosek na kopii , bez podpisu Skarżącego, przesłanej faksem do organu – obowiązkiem organu było wszczęcie postępowania zgodnie z żądaniem, rozpatrzenie sprawy i podjęcie odpowiedniego rozstrzygnięcia. Wniesienie bowiem żądania przez Stronę ,powoduje z mocy prawa wszczęcie postępowania w dniu doręczenia żądania organowi administracji państwowej. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z prezentaty na kopii wniosku, dniem tym był 6 maja 2002 r. Organ pierwszej instancji nie wszczął postępowania w sprawie, wniosku tego nie rozpoznał i nie rozstrzygnął, a prawdopodobnie nie przedłożył go też do oceny z aktami sprawy, organowi drugiej instancji. Ponieważ błędna informacja organu nie może szkodzić Stronie, sprawa wniosku złożonego przez Skarżącego w dniu 6 maja 2002 r., musi być przy ponownym rozpoznaniu sprawy, starannie wyjaśniona. Gdyby bowiem okazało się, że złożony w dniu 6 maja 2002 r. wniosek, nie został skutecznie cofnięty, nie może być mowy o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r. na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 O.p.

Ma rację pełnomocnik Skarżącego, że organ pierwszej instancji naruszył art. 272 pkt 2 i 3 oraz art. 274 § 1 O.p. W myśl pkt 2 art. 272, czynności sprawdzające służą badaniu formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, tj. deklaracji w znaczeniu nadanym mu przez art. 3 pkt 5, jak również dokumentów niezbędnych do sprawdzenia terminowego wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów. Ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie czy dokument został sporządzony zgodnie z ustalonymi wymaganiami, jeśli takie wymagania wynikają z przepisów prawa, w szczególności z przepisów prawa podatkowego, czy nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek. Uchybienia ujawnione w wyniku dokonania takich czynności powinny być eliminowane w drodze korekty. Organ podatkowy winien zwrócić się do składającego deklaracje o złożenie wyjaśnień oraz skorygowanie deklaracji wskazując przyczyny, z powodu których informacje podane w deklaracjach budzą wątpliwości. Organ pierwszej instancji przez okres 5 lat nie reagował na fakt, iż ten sam podatnik podatku VAT, składał dwie różne deklaracje podatkowe za ten sam okres rozliczeniowy, z zastrzeżeniem, że żadna z tych deklaracji nie jest korektą drugiej, podając ten sam numer NIP.

Wobec braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przedwczesne jest ustosunkowanie się Sądu do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 72 § 2 pkt 1 lit b), art. 77 § 2 pkt 2, art. 79 § § 2 pkt 2 i art. 80 § 1 i 3 O.p.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.