Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1640/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 i 3; art. 35; art. 70 § 1 i § 8; art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 193 § 4;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 94 - 101
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. i S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 182/12 w sprawie ze skargi A.S. i S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz A.S. i S.S. kwotę 7.358 (siedem tysięcy trzysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 182/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. i S.Ś. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 7 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Uzasadniając decyzję organ kontroli skarbowej podał, że Skarżący złożyli za 2002 r. zeznanie PIT-36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie dochodów. W zeznaniu tym Skarżąca wykazała 50% udziału w zyskach z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej działającej pod firmą "Przedsiębiorstwo Budowlane Usługowo-Remontowe "M." Spółka Jawna W.J., A.Ś." - zwanej dalej "Spółką", przychód w wysokości 2 179 408,47 zł, koszty uzyskania przychodów 2 086 553,49 zł oraz dochód 92 854,98 zł. Z kolei Skarżący z tytułu emerytury wykazał dochód w wysokości 6 381,67 zł. Po odliczeniu od dochodu Skarżącej składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5 544,15 zł, Skarżący wykazali dochód do opodatkowania w wysokości 93 692,50 zł, zaś należny podatek dochodowy wyniósł 17 257,14 zł.

Według ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, w rozliczeniach podatkowych Spółki miały miejsce nieprawidłowości, zwłaszcza po stronie wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Między innymi nie uznano za takie koszty wydatków wynikających z pięciu faktur VAT wystawionych przez "S." S.A. z siedzibą w B., dotyczących robót ogólnobudowlanych w budynku mieszkalnym w K. oraz robót ogólnobudowlanych w G. o łącznej wartości 721 805 zł. Wspólnicy Spółki nie przedłożyli umów dotyczących tych inwestycji, pomimo powoływania się na umowy z dnia 9 maja 2002 r. w wystawionych fakturach. Również kontrahent Spółki ("S." S.A.) nie posiadała umów dotyczących tych robót. Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez "S." S.A., a tym samym wydatki wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów u wspólników Spółki.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy od ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, w związku z czym zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ pierwszej instancji nie ustalił bowiem jednoznacznie, czy roboty budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "S." S.A. zostały wykonane i czy Spółka zapłaciła za ich wykonanie. Organ odwoławczy stwierdził również, iż niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania J.S., K.K., B.K. oraz K.F.

Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji przesłuchał K.K., B.K. i K.F. na okoliczność wykonywanych przez "S." S.A. prac i zapłaty za te prace przez Spółkę. Ze złożonych przez świadków zeznań wynikało, że "S." S.A. wykonywała roboty budowlane na rzecz Spółki, a płatności były regulowane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o przesłuchanie J.S. Wezwany organ podatkowy poinformował, że J.S. wzywany dwukrotnie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie.

Decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 388 784 zł. Dokonana przez organ odwoławczy korekta wysokości zobowiązania wynikała tylko z faktu uwzględnienia składki na ubezpieczenie zdrowotne poniesionej przez Skarżącego. W pozostałym zakresie nie uwzględniono zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazano, że wszystkie istotne dowody potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone, a cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był przedmiotem analizy dokonanej przez organ odwoławczy.

W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 230/09 uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do zaliczenia przez Skarżących do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, na podstawie art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy w odniesieniu do współpracy z "S." S.A. nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że "S." S.A. nie realizowała prac na rzecz Spółki, a tym samym, iż faktury wystawione przez tę firmę nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawnia do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie wpisów do dziennika budowy, zeznań świadków oraz braku pisemnych umów organy podatkowe uznały, że nie doszło do współpracy pomiędzy "S." S.A. a Spółką. Sąd wskazał jednak, iż przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez "S." S.A.

Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dały również wiary załączonym do akt sprawy pisemnym pokwitowaniom odbioru gotówki za wykonaną pracę, wystawionym przez J.S. Podkreślono bowiem, iż z zakwestionowanych faktur wynika, że płatności miały być regulowane przelewem na rachunek bankowy. Organy podatkowe wskazały również na pismo skierowane przez "S." S.A. w dniu 17 czerwca 2005 r. do Sądu Rejonowego wraz z załączoną listą dłużników tej spółki z dnia 18 kwietnia 2005 r. Na liście dłużników załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości figuruje Spółka ze wskazaniem, że posiada zobowiązanie wobec "S." S.A. w kwocie 805 562,10 zł. Sąd zauważył, że uregulowanie płatności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Fakt ten potwierdził również J.S.

Najistotniejszym uchybieniem organów podatkowych, w ocenie Sądu pierwszej instancji, było nieprzesłuchanie J.S. na okoliczność wykonania robót budowlanych przez "S." S.A. na rzecz Spółki.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy "S." S.A. a Spółką, choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń przez organy podatkowe w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornych faktur, możliwe będzie skuteczne ich zakwestionowanie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1470/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając, że ustalenia Sądu pierwszej instancji są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Jednocześnie Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, iż wskazania Sądu pierwszej instancji nie oznaczają przyjęcia, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2008 r. i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 388 784 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wystąpił do właściwego w sprawie organu egzekucyjnego o przekazanie informacji, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi organ egzekucyjny pismem z dnia 30 marca 2011 r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w dniu 5 sierpnia 2008 r. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w piśmie - zawiadomieniu Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uprawnionym było merytoryczne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym.

W toku tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej - w ramach pomocy prawnej - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie dowodu z zeznań J.S. na okoliczność transakcji pomiędzy "S." S.A. a Spółką. Zwrócono się również do odpowiednich organów podatkowych o udzielenie informacji w zakresie postępowań prowadzonych wobec "S." S.A. za 2002 r. Pozyskane materiały włączono do akt postępowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygając ponownie w sprawie uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji mające wpływ na wysokość dochodu Skarżących. Korekta wysokości zobowiązania podatkowego była następstwem uwzględnienia przez organ drugoinstancyjny odliczenia od podatku składki zdrowotnej wykazanej w zeznaniu przez Skarżącego.

W skardze Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucili temu organowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie zeznań świadków oraz Skarżących, a w konsekwencji błędne ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów;

3) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

4) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione pominięcie ksiąg rachunkowych Spółki jako dowodu w prowadzonym postępowaniu;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 u.p.d.o.f. - poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez "Spectra" S.A.;

2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedostrzeżenie, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uległo przedawnieniu;

3) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie upływu terminów przedawnienia oraz pominięcie regulacji dotyczącej odpowiedzialności dłużnika podatkowego z rzeczy obciążonej hipoteką ustanowioną na rzecz organu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za bezzasadnie i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie powołał się na wstępie na ustalenia i wnioski zawarte w wydanym uprzednio w tej sprawie prawomocnym wyroku tegoż Sądu z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 230/09.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę podjęte przez organ podatkowy w toku ponownego postępowania czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa procesowego. W ustalonym stanie faktycznym na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia norm materialnoprawnych.

W szczególności nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że celem ponownie prowadzonego postępowania miało być ustalenie, czy sporne faktury dokumentowały przebieg rzeczywistych transakcji pomiędzy "S." S.A. a Spółką. Wykonując wytyczne Sądu organ podatkowy dokonał ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przeprowadzając dowód z przesłuchania świadka J.S. w dniu 5 sierpnia 2011 r. W czynności przesłuchania nie uczestniczył pełnomocnik Skarżących, mimo prawidłowego zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. W trakcie przesłuchania J.S. potwierdził wykonanie przez "S." S.A. w 2002 r. prac na rzecz Spółki, nie pamiętał jednak szczegółów realizacji, ponownie wskazując, że za całość wykonania kontraktu w tym nadzór nad pracami, dokumentacją dotyczącą budowy, zatrudnieniem miejscowych pracowników i zakwaterowaniem pracowników, odpowiadał K.F.

W celu weryfikacji okoliczności wskazanych przez J.S., organ odwoławczy pismem z dnia 19 września 2011 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie informacji w zakresie postępowań prowadzonych wobec "S." S.A. za 2002 r. Z odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 10 października 2011 r. wynikało, że organ ten nie prowadził postępowania podatkowego wobec "S." S.A., ani wobec J.S. Natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 października 2011 r. wynikało, że organ ten w dniach 5 i 19 czerwca 2007 r., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sformułowany w ramach postępowania dotyczącego Spółki, przeprowadził jedynie czynności sprawdzające w firmie "S." S.A., w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2002 r. ze Spółką.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Sąd podkreślił, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, nie znajdują uzasadnienia twierdzenia J.S., iż istniały umowy zawarte pomiędzy "S." S.A. a Spółką i że umowy te zostały przekazane organom podatkowym. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że K.F. nie posiadał wiedzy mogącej przybliżyć sposób realizacji rzekomych transakcji. Przesłuchany w dniu 20 sierpnia 2008 r. powiedział, że nie wie, czy "S." S.A. przy wykonywaniu prac dla Spółki zatrudniała podwykonawców. Na pytanie o zakres zrealizowanych robót odpowiedział, że nie jest fachowcem w dziedzinie budownictwa. Żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie posiadał wiedzy, co do miejsca zakwaterowania pracowników "S." S.A. pracujących na budowach w K. i w G. K.F. zeznał, że monitorował prace wykonywane przez pracowników "S." S.A., a nawet dowoził ich z B. do K. Nie wiedział jednak, gdzie nocowali ci pracownicy, pomimo że według J.S. zajmował się zarówno ich zatrudnieniem, jak i zakwaterowaniem. Takiej wiedzy nie posiadał również dyrektor Spółki K.K. zeznając, że nie interesował się tym, gdyż umowa nie przewidywała zapewnienia zakwaterowania przez Spółkę. Sąd podkreślił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu uiszczenia wynagrodzenia za wykonanie rzekomych czynności ujawnionych w treści spornych faktur. Wprawdzie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki przedłożono pokwitowania odbioru gotówki na łączną kwotę 788 472 zł, wystawione w okresie od 27 października 2002 r. do 18 grudnia 2002 r., podpisane przez J.S., jednakże ustalone w toku postępowania dowodowego okoliczności nakazują powziąć uzasadnione wątpliwości, czy w rzeczywistości kwota ta została wypłacona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy dążył do ustalenia stanu faktycznego przy wykorzystaniu wszelkich możliwych środków dowodowych, w szczególności realizując wytyczne Sądu sformułowane w powołanym powyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 230/09. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było wyczerpujące a zgromadzony w jego wyniku materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że sporne transakcje nie zostały zrealizowane. Tym samym, zdaniem Sądu, zasadne jest twierdzenie, że zakwestionowane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych.

Biorąc pod uwagę poczynione powyżej uwagi, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmowanie za udowodnione faktów i okoliczności na podstawie wybranych przez organy środków dowodowych, instrumentalne traktowanie postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o obszerny materiał dowodowy. Przypomniał również, że organ podatkowy podejmował działania będąc związanym wyrokiem Sądu, w którym zostały sformułowane wytyczne co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wytyczne te zostały wykonane, co sprawiło, że organ podatkowy dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym i dokonał właściwej jego oceny, działając w ramach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Kwestie sporne organ podatkowy oceniał przez pryzmat całości zgromadzonego materiału dowodowego i w treści decyzji szczegółowo wyjaśnił, jakie dowody stanowiły podstawę rozstrzygnięcia i jakim dowodom i z jakich powodów nie dał wiary. Uzasadnienie decyzji jest spójne, a ustalone okoliczności faktyczne logicznie ze sobą powiązane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, niezasadne są także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 120 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że w toku postępowania ustalono, iż zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w dniu 5 sierpnia 2008 r. Wobec ustanowienia hipoteki przymusowej, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość późniejszego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie zabezpieczonego hipoteką zobowiązania, gdyż ono nie ulega przedawnieniu, a zatem może być przedmiotem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym kontekście Sąd podkreślił, że dla oceny skutków zabezpieczenia zobowiązania hipoteką nie ma znaczenia, iż wyłącznie Skarżąca była właścicielem (współwłaścicielem) zabezpieczonej hipoteką nieruchomości oraz to, że po ustanowieniu hipoteki nieruchomość była przedmiotem zbycia. Niesporne jest natomiast, że ustanowienie hipoteki nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2008 r. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w związku z ustanowieniem hipoteki przymusowej. Organ podatkowy był zatem uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W skardze kasacyjnej Skarżący działając przez swojego pełnomocnika zaskarżyli wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji, pomimo iż organ podatkowy nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, co przejawiało się w nierozpatrzeniu przez ten organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wybiórczym potraktowaniu zeznań świadków oraz Skarżących, co skutkowało błędnym ustaleniem przez organ okoliczności faktycznych sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji, pomimo iż organ podatkowy dokonał dowolnej wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zastosował niedopuszczalną w postępowaniu zasadę "in dubio pro fisco", a tym samym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy materialnej oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji, mimo iż organ niezasadnie pominął księgi rachunkowe Spółki jako dowody w prowadzonym postępowaniu;

4) art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym oraz nierozważenie konsekwencji nieodniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niepoczynienie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, czy w momencie kiedy upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, formalnie ustanowiona hipoteka na nieruchomości stanowiącej własność jednego ze współmałżonków zabezpieczała faktycznie istniejące zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji czy zobowiązanie Skarżących uległo przedawnieniu z uwagi na jego nie zabezpieczenie hipoteka przymusową zabezpieczającą faktycznie istniejące zobowiązanie podatkowe.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez "Spectra" S.A.;

2) art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w realiach analizowanego stanu faktycznego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na jego zabezpieczenie hipoteką przymusową

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Skarżących podniósł, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji organu podatkowego, nie dokonując samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy w świetle dowodów przeprowadzonych przez ten organ. Mimo dowodów potwierdzających istnienie kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, tj. zeznań świadków potwierdzających wykonanie prac oraz faktur wystawionych i zaksięgowanych u wystawcy, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że operacje gospodarcze nie miały miejsca, a "S." S.A. wystawiła puste faktury. Według pełnomocnika, nie sposób uznać, że wystawione faktury są puste, skoro wystawca potwierdził, że dokumentują one zdarzenia gospodarcze, widnieją w systemie księgowym wystawcy, a zaznania świadka potwierdzają fakt, że Spółka zapłaciła w całości kwoty wynikające z wystawionych faktur.

Sąd pierwszej instancji nie rozważył podnoszonej przez Skarżących okoliczności, że wbrew stanowisku organu podatkowego, fakt, iż Spółka widniała na liście dłużników stanowi kolejny dowód, że stwierdzone fakturami zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Ponadto jak wynika zarówno z zeznań świadka J.S., polecenia przelewu, jak i pokwitowań odbioru gotówki, całość kwot wynikających ze spornych faktur została uregulowana na rzecz "S." S.A. Natomiast wszystkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, jakie miał organ podatkowy, a wynikające z niewiedzy świadka, co do pewnych szczegółów zdarzeń, które miały miejsce w 2002 r., zostały wytłumaczone na niekorzyść Skarżących.

Jako dowód na to że "S." S.A. realizowała na rzecz Spółki prace, za które wystawiono sporne faktury, organ podatkowy wskazał dziennik budowy, w którym zdaniem organu podatkowego, nie znalazły się zapisy dotyczące bezpośrednio robót budowlanych. Pełnomocnik Skarżących zwrócił uwagę, że dziennik robót budowlanych nie służy odnotowywaniu obecności na placu budowy wszystkich innych podmiotów, w tym podwykonawców generalnego wykonawcy oraz dalszych wykonawców. Zatem brak tych wpisów dotyczących "S." S.A. nie przesądza, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, o tym czy i w jakim zakresie podwykonawcy generalnego wykonawcy faktycznie uczestniczyli w procesie budowy.

W dalszej kolejności pełnomocnik Skarżących podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył jednego z najważniejszych zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej. Sąd ten zacytował co prawda przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych bez sprecyzowania jednak zarzutu Skarżących w tym zakresie. Tymczasem Skarżący nie kwestionowali, że takie przepisy istnieją ani także, jaką mają treść. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien ustalić zakres zarzutu Skarżących, odnieść się do tego zarzutu i ocenić, czy zarzut jest trafny. Istotną kwestią jest ustalenie, czy w momencie przedawnienia zobowiązania istniała w obiegu prawnym decyzja wymiarowa, która uzasadniałby dalsze istnienie hipoteki przymusowej jako środka zabezpieczającego, bowiem taka formuła przepisu prowadzi do wniosku, że istotne jest nie to, czy zabezpieczenie takie zostało w ogóle ustanowione, ale to, czy istnieje ono skutecznie w momencie, kiedy zobowiązanie takie przedawniłoby się na zasadach ogólnych.

W postępowaniu wydawane były rozstrzygnięcia uchylające i modyfikujące decyzje podatkowe dotyczące Skarżących. Okoliczności te powinny stać się przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji. Z pisemnych wywodów tego Sądu zdaje się wynikać, że przedmiotowa hipoteka przymusowa miała być ustanowiona w oparciu o decyzję wymiarową. Sąd nie sprecyzował jednak, która z licznie wydawanych w sprawie decyzji dała ku temu podstawę. Jest to istotne w sytuacji, gdy Skarżący podnoszą, że na dzień przedawnienia w obrocie prawnym nie pozostawały jakiekolwiek decyzje określające sporne zobowiązanie podatkowe w kwotach innych od zadeklarowanych. W ocenie pełnomocnika Skarżących, istnieją podstawy do przyjęcia, że ustanowienie hipoteki nie miało skutku na dzień, w którym upływał termin przedawnienia, w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, która uzasadniałaby dalsze istnienie hipoteki przymusowej jako środka zabezpieczenia, czego skutkiem było wygaśniecie hipoteki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, którą Sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to związanie przytoczonymi w tej skardze podstawami kasacyjnymi oraz powoduje skutek tego rodzaju, iż zakres kontroli orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących, zarówno te formułowane na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - jako zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i te oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - jako zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak ustaleń ze strony tego Sądu, czy w momencie upływu okresu przedawnienia ustanowiona hipoteka "zabezpieczała faktycznie istniejące zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji - czy zobowiązanie Skarżących uległo przedawnieniu, z uwagi na jego nie zabezpieczenie hipoteką przymusową zabezpieczającą faktycznie istniejące zobowiązanie."

Pomijając już brak wyjaśnienia w skardze kasacyjnej, jaki jest związek pomiędzy tak sformułowanym zarzutem a treścią wskazanego jako naruszony przepisu oraz sprecyzowania, do której części tego przepisu się on odnosi, zarzut ten sformułowany został w sposób trudno zrozumiały. Dopiero z jego uzasadnienia można wnosić, iż pełnomocnikowi Skarżących chodziło o to, czy w momencie upływu terminu przedawnienia (na zasadach ogólnych) istniała w obiegu prawnym decyzja wymiarowa, która uzasadniałaby istnienie hipoteki przymusowej jako środka zabezpieczenia. Innymi słowy, pełnomocnik ten zarzucał Sądowi pierwszej instancji brak ustaleń, czy na chwilę przedawnienia istniała podstawa prawna zabezpieczenia. Z dalszych jego wywodów odnoszących się już także do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej wynika też, iż upatrywał on wygaśnięcia hipoteki w uchyleniu decyzji wymiarowej i podnosił, iż na dzień przedawnienia w obrocie prawnym nie pozostawały jakiekolwiek decyzje określające sporne zobowiązanie podatkowe w kwotach innych niż zadeklarowane.

Zarzuty te są niezasadne.

W niniejszej sprawie chodziło o zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upływał więc z dniem 31 grudnia 2008 r. Bezsporne jest, że hipoteka przymusowa ustanowiona została w dniu 5 sierpnia 2008 r., zaś decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w innej (niższej) kwocie.

O ile w art. 35 Ordynacji podatkowej uregulowane zostały podstawowe kwestie związane z ustanowieniem (powstaniem) hipoteki przymusowej, tak ustawa ta nie reguluje problematyki dotyczącej wygaśnięcia tej hipoteki, co sprawia, iż w tym zakresie należy sięgnąć do unormowań zawartych w art. 94-101 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361, z późn zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.w.h." Pierwszy z tych przepisów stanowił (w brzmieniu obowiązującym w momencie ustanowienia hipoteki), iż wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja określona w tym przepisie, tj. przypadek, w którym w następstwie wygaśnięcia wierzytelności (tu - zobowiązania podatkowego) wygasłaby ustanowiona na jego zabezpieczenie hipoteka. Nie miała również miejsca sytuacja odwrotna, a więc wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (wskutek przedawnienia), jako konsekwencja wygaśnięcia hipoteki.

W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do skutecznego ustanowienia hipoteki przymusowej przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej organ odwoławczy działając na korzyść Skarżących (uwzględnienie składki zdrowotnej poniesionej przez Skarżącego) dwukrotnie, tj. decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r., a następnie po uchyleniu tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 230/09, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 28 marca 2012 r. uchylił wprawdzie decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r., ale jednocześnie w tej samej decyzji orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość tego zobowiązania na inną, niższą kwotę. Były to zatem decyzje o charakterze reformatoryjnym. W przypadku wydania decyzji o tym charakterze, już w momencie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja (tu) określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Nie dochodzi więc do powstania sytuacji, że przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego nie jest znana, bądź zobowiązanie przestało istnieć, co mogłoby stanowić powód do twierdzenia, iż zgodnie z art. 94 u.k.w.h. wygasła także hipoteka. Podobnie jak nie ma podstaw do twierdzenia, że w takiej sytuacji, a więc w konsekwencji wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym doszło do jednoczesnego wygaśnięcia hipoteki przymusowej powodującego zarazem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia.

W związku z powyższym uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, w zakresie zarzucanym w skardze kasacyjnej.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - art. 141 § 1 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył najważniejszych zarzutów Skarżących dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych - art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, Sąd w wystarczającym stopniu odniósł się do tej kwestii, podając zasadnicze powody, z jakich uznał, że przedstawione w tym zakresie w skardze argumenty nie są zasadne. Sąd ustosunkowując się do podnoszonych w skardze twierdzeń zasadnie wskazał m.in., iż w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wobec ustanowienia hipoteki przymusowej, zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu, natomiast zupełnie odrębną kwestią jest zakres odpowiedzialności podatnika. Ponadto późniejsze zbycie obciążonej hipoteką nieruchomości nie ma znaczenia dla skuteczność dokonanego zabezpieczenia i związanych z tym konsekwencji prawnych. Sąd wyjaśnił również, że w sytuacji gdy małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe powstaje jedno łączne zobowiązanie podatkowe, a dla zabezpieczenia takiego zobowiązanie wystarczające jest, że hipoteka zostanie ustanowiona na majątku tylko jednego z małżonków.

Jeżeli chodzi zaś o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2016/08, z którego wybrane tezy zostały w obszernych fragmentach przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i który stanowił dla pełnomocnika Skarżących podstawę całej konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zauważyć trzeba, iż stan tamtej sprawy w istotny sposób odbiegał od sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie niniejszej. Wprawdzie zaskarżona w tamtej sprawie do sądu administracyjnego pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego miała również charakter reformatoryjny, ale była ona piątą decyzją organu odwoławczego wydaną w sprawie. Wcześniej natomiast wydawane były decyzje o charakterze kasacyjnym, bądź też decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokami sądu administracyjnego.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny prowadząc rozważania dotyczące art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i poddając krytyce nadto uogólnione stanowisko Sądu pierwszej instancji podkreślał, iż w sprawie nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny. Dotyczyło to zwłaszcza kwestii określenia daty, w której doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego i ustalenia, czy na dzień przedawnienia w obrocie prawnym pozostawały jakiekolwiek decyzje określające sporne zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wynikało, iż hipoteka przymusowa miała być ustanowiona w oparciu o decyzję wymiarową (przy czym Sąd ten nie sprecyzował, o którą z licznie wydawanych decyzji tu chodziło), natomiast z akt sprawy wynikało, że hipoteka przymusowa ustanowiona została na podstawie decyzji podjętych w trybie art. 33 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, czyniąc wywody odnośnie wygaśnięcia hipoteki przymusowej Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do poglądów orzeczniczych prezentowanych na tle postępowania egzekucyjnego, wyraźnie jednak podkreślając, iż odnosiły się one do sytuacji, w których organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powracając zaś do niniejszej sprawy, w pozostałym zakresie główny punkt sporny stanowiła kwestia, czy pięć wystawionych na rzecz Spółki przez "S." S.A. faktur VAT za wykonanie robót ogólnobudowlanych na inwestycjach w K. i G, dokumentuje przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, czy wspólnicy Spółki mogli poniesione z tego tytułu wydatki Spółki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, nie dopatrując się w ich działaniu naruszenia wiążącej je procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie tego Sądu, nie został naruszony art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy dążył do ustalenia stanu faktycznego przy wykorzystaniu wszelkich możliwych środków dowodowych, w szczególności realizując wytyczne sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 230/09. Według Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe było wyczerpujące, a zgromadzony w jego wyniku materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że sporne transakcje nie zostały zrealizowane, a tym samym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej wskazując m.in., iż organ podatkowy dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym i dokonał właściwej jego oceny działając w ramach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zakwestionował to stanowisko podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisami Ordynacji podatkowej.

Dokonując analizy tych zarzutów i oceny ich zasadności należy mieć na uwadze wydane uprzednio w tej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji, zwłaszcza zaś wspomniany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 230/09, uchylający poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, do którego to wyroku nawiązywał zarówno Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, jak i pełnomocnik Skarżących w rozpoznawanej skardze kasacyjnej od tegoż wyroku.

W wyroku tym Sąd podkreślając, że organy podatkowe stawiając podatnikowi zarzut zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z tzw. pustych faktur powinny prowadzić postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyraźnie stwierdził, że "(...) stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą "S." nie został ustalony w sposób jednoznaczny, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że "S." S.A. nie realizowała prac na rzecz Spółki, a tym samym, że faktury wystawione przez tę pierwszą nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawnia zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Następnie, po omówieniu ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe i popełnionych przez nie uchybień, Sąd stwierdził w konkluzji, że "na gruncie badanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy "S." S.A. a Spółką, choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Nie przesądzając wyniku ponownego postępowania podatkowego należy wskazać, że dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornych faktur, możliwe będzie skuteczne ich zakwestionowanie."

W skierowanych do organu podatkowego wytycznych, Sąd obok nakazania przesłuchania świadka J.S. - prezesa zarządu "S." S.A. (brak przeprowadzenia tego dowodu Sąd uznał za najistotniejsze uchybienie organów podatkowych), wskazał, że organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych (...) ustalić, jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Temu celowi służyć mogą wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę."

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji podzielił również w pełni Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1470/09 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, w którym to wyroku powtórzył za Sądem pierwszej instancji, że jeżeli chodzi o współpracę "S." S.A. ze Spółką, wobec bezspornej okoliczności w postaci wybudowania budynku mieszkalnego oraz hali produkcyjno-magazynowej, stan faktyczny nie został ustalony jednoznacznie, a z zebranego materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że "S." S.A. nie realizowała prac na rzecz Spółki, a tym samym, że wystawione faktury nie dokumentowały nabycia towaru lub usługi.

Precyzując wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał uzupełnienie materiału dowodowego również o dokumentację księgową "S." S.A. oraz zalecił przedstawienie oceny możliwości wykonania spornych usług, której to oceny zabrakło w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych.

Jak więc z powyższego wynika, w ocenie sądów obu instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał dostatecznych podstaw do wyciągnięcia wniosku, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłowy przeciwny wniosek organów podatkowych uznając w ślad za nimi, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pomimo iż uzupełniające postępowanie dowodowe nie dostarczyło nowych dowodów, które za taką oceną mogłyby przemawiać.

Powołane przez ten Sąd okoliczności, które miałyby przemawiać za trafnością stanowiska organów podatkowych, tj. zwłaszcza brak wiedzy ze strony przedstawicieli obu kontrahentów co do zakwaterowania pracowników "S." S.A., a także w kontekście uznania za niewiarygodne pokwitowań odbioru gotówki oraz zeznań świadków o dokonaniu zapłaty za sporne faktury, fakt, że na załączonej do pisma z dnia 17 czerwca 2005 r. skierowanego do Sądu Rejonowego, liście wierzycieli "S." S.A. ujęto także należności od Spółki w kwocie 805 562,10 zł, które według wcześniejszych wyjaśnień J.S. zaksięgowano "jako środki pieniężne w drodze" - znane były sądom obu instancji wyrokującym uprzednio w sprawie.

Nie bez racji argumentowano w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie rozważył, iż ta ostatnia okoliczność, tj. umieszczenie Spółki na liście dłużników, mogłaby być również uznana za argument, że stwierdzone zakwestionowanymi fakturami roboty zostały jednak przez "S." S.A. na rzecz Spółki wykonane, inaczej trudno bowiem byłoby wytłumaczyć źródło roszczeń S." S.A. do Spółki.

Natomiast, jak już wspomniano, przeprowadzone w ponownym postępowaniu podatkowym dowody skłaniają bardziej do wniosków korzystnych dla Spółki, aniżeli niekorzystnych, a każdym razie nie uczyniły uznanych przez sądy obu instancji za niewystarczające ustaleń organów podatkowych bardziej jednoznacznymi.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 5 sierpnia 2011 r. J.S., pomimo iż nie pamiętał szczegółów dotyczących współpracy "S." S.A. ze Spółką, co jednak wynika w dużej mierze z upływu czasu, twierdził, że roboty budowlane zostały wykonane a płatności za nie zrealizowane.

Również uzyskane dodatkowo przez organ podatkowy potwierdzenie, że wobec "S." S.A. nie toczyło się postępowanie podatkowe za 2002 r., a właściwy organ kontroli skarbowej poprzestał jedynie na dokonaniu czynności sprawdzających w "S." S.A. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2002 r. ze Spółką, nie dostarcza jakichkolwiek argumentów, które świadczyłyby o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wręcz przeciwnie, można byłoby twierdzić, iż skoro w analizowanym zakresie w rozliczeniach podatkowych "S." S.A. nie dopatrzono się nieprawidłowości, a jak podkreśla pełnomocnik Skarżącej w skardze kasacyjnej, firma ta zaksięgowała należności od Spółki, czego organy podatkowe nie kwestionują, to okoliczność ta skłania bardziej do przyjęcia, że współpraca pomiędzy S. S.A i Spółką istniała niż za wnioskiem przeciwnym tj., że kwestionowane faktury są fikcyjne.

Przedstawione wyżej okoliczności przemawiają za trafnością tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, może być tylko uznana jako konsekwencja ww. naruszeń przepisów procesowych.

Zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. nie poddaje się merytorycznej ocenie, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, do której z kilkudziesięciu jednostek redakcyjnych tego przepisu, zarzut ten się odnosi.

Niezasadny jest natomiast, skądinąd lakonicznie uzasadniony, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Obok spornej na tym etapie postępowania kwestii dotyczącej faktur wystawionych przez "S." S.A. organy podatkowe stwierdziły cały szereg innych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych wspólników Spółki, zwłaszcza po stronie kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie została potwierdzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 230/09. Skoro w świetle tych ustaleń, Spółka księgowała koszty, które nie zostały w rzeczywistości poniesione, to nie ma podstaw do twierdzenia, na którym oparty został ten zarzut, że księgi odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie prowadzone były w sposób rzetelny.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) i w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).