Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 234/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-5, art. 36 ust. 1-3, art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz. 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
Teza: Zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy  z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Jedynie w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 art. 36 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5 tej ustawy. Tak więc nie ma potrzeby sięgania do pojęcia obrotu /podstawy opodatkowania/, o której stanowi art. 15 ustawy, skoro ustawodawca przesądził jednoznacznie, że jeżeli stawki akcyzy są ustalane kwotowo, to podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Pojęcie "cena sprzedaży", o której mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1050 ze zm./.

TEZY

Zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy  z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Jedynie w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 art. 36 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5 tej ustawy. Tak więc nie ma potrzeby sięgania do pojęcia obrotu /podstawy opodatkowania/, o której stanowi art. 15 ustawy, skoro ustawodawca przesądził jednoznacznie, że jeżeli stawki akcyzy są ustalane kwotowo, to podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Pojęcie "cena sprzedaży", o której mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1050 ze zm./.


SENTENCJA

W dniu 31 stycznia 2006r. NSA uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "B." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce Akcyjnej "B." zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2000 r. w wysokości 2.423.998 zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65) oraz art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i §9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka dokonała sprzedaży spirytusu na rzecz "Gospodarstwa Rolnego Z. i B. K." , który powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku akcyzowego określone w §9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnicy Spółki zarzucili naruszenie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT sprzedaży przedsiębiorstwa "B. S.A.". W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku wnieśli o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty z uwagi na wadliwy wymiar podatku akcyzowego, w wyniku którego kwota wymierzonego podatku przekracza kwotę podatku naliczonego według maksymalnej stawki przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem pełnomocników sprzedaż części majątku Spółki określona w akcie notarialnym z [...] czerwca 2003 r. jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B." S.A. w postaci gospodarstwa rolnego, była w istocie sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c. i w związku z tym nie powinna podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Pełnomocnicy dowodzą, że zafakturowanie odrębnie każdego ze składników majątku wchodzącego w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa , nie może przesądzać o fakcie, że gospodarstwo rolne nie stanowi przedsiębiorstwa, lecz wskazuje wyłącznie na wadliwy sposób rozliczenia transakcji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Brak jest też zatem podstaw do obciążania "B." podatkiem akcyzowym za sprzedaż spirytusu.

Pełnomocnicy podnieśli, że kwota podatku akcyzowego określonego w decyzji przekracza kwotę podatku naliczonego według maksymalnej stawki przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zarzucili, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo określił cenę sprzedaży twierdząc, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zdaniem pełnomocników cenę sprzedaży spirytusu w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży tego spirytusu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Przyjęty przez organ kontroli skarbowej sposób obciążenia podatkiem akcyzowym powoduje nieuzasadnione zróżnicowanie opodatkowania producenta krajowego i importera – w imporcie "B." S.A. obciążona byłaby podatkiem w wysokości 1.389.755 zł, natomiast w obrocie krajowym została obciążona kwotą 2.423.998 zł. Pełnomocnicy przedstawili wyliczenie podatku akcyzowego posługując się stawkami 95 % ( w przypadku producenta krajowego) oraz 1900 % ( w przypadku importera) wskazując, że zastosowanie tych stawek powoduje w obu przypadkach tożsamą kwotę podatku akcyzowego.

Decyzją z [...] listopada 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że w toku kontroli ustalono, że sprzedana na rzecz "Gospodarstwa Rolnego B. i Z. K." część majątku "B." S.A. nie spełniała definicji kodeksowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a w szczególności: firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.

Sprzedana Gospodarstwu Rolnemu zorganizowana część majątku "B." nie spełniała kodeksowej definicji, gdyż : funkcjonowała w ramach przedsiębiorstwa "B." S.A., nie prowadziła ksiąg handlowych, nie zaciągała zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Sprzedana część przedsiębiorstwa nie stanowiła ani oddziału ani zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. W związku z powyższym, sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B." S.A., w tym spirytusu, powinna podlegać opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., I CKN 850/98 (LEX nr 50895) strony – jak wynika z art. 55 2 k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55 1 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Dyrektor Izby Celnej przyjął zatem, że nieuzasadniony jest pogląd strony skarżącej, że sprzedaż spirytusu nastąpiła w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa rolnego, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 k.c.

Ponadto wyjaśnił, że sprzedaż spirytusu jako czynność wyszczególniona w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (alkohol etylowy – poz. 13 symbol PKWiU 15.92), a obowiązek podatkowy od sprzedaży spirytusu powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury i ciążył, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 na spółce "B." S.A.

Zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Przedmiotowa sprzedaż spirytusu, zgodnie z obowiązującymi przepisami powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku akcyzowego określone w §9 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia MF. Zgodnie z §9 ust. 1 tego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego, zwanego dalej spirytusem oraz dla złożonych preparatów alkoholowych przeznaczonych do wytwarzania napojów alkoholowych destylowanych, niższe od stawki najniższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego, wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia, oraz zwolnienia, o których mowa w §11 pkt 4 i 9, stosuje się przy sprzedaży nabywcom objętym na podstawie odrębnych przepisów, szczególnym nadzorem podatkowym. Zgodnie z §9 ust. 2 stawki i zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się przy sprzedaży nabywcom, którzy przedstawili zamówienie potwierdzone przez właściwy urząd kontroli skarbowej, urząd kontroli skarbowej dokonuje potwierdzenia zamówienia po przedstawieniu zaświadczenia właściwego urzędu skarbowego, iż nabywca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

"Gospodarstwo Rolne B. i Z. K." nie złożyli zgłoszenia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, pomimo, że byli do tego zobowiązani oraz nie przedłożyli zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej, a zatem nie mogli korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Spirytus objęty zaskarżoną decyzją nie został przeznaczony do skażenia u nabywcy ani też do produkcji spirytusu rektyfikowanego, odwodnionego oraz do produkcji napojów alkoholowych destylowanych , lecz do innych celów (do dalszej odprzedaży), a zatem wobec niego obowiązywała kwotowa stawka podatku akcyzowego w wysokości 6.278 zł za 1 hl 100 % spirytusu. Stosownie do postanowień art. 36 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli stawki akcyzy ustalone są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z zasadami przyjętymi w ustawie o podatku VAT u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP stawki akcyzy stosowane są w stosunku do ceny sprzedaży. Cena sprzedaży zawiera podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ustawodawca w art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy określając stawkę akcyzy wskazał, że może być ona wyrażona w procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług, co potwierdza, że cena sprzedaży zawiera podatek od towarów i usług.

W sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedanego spirytusu ustalono na kwotę 2.491.567,20 zł przyjmując wartość spirytusu netto w wysokości 67.569,25 zł (38.611 x 1,75 zł) powiększoną o kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.423.998 zł (ustalonego jako iloczyn kwotowej stawki podatku i ilości sprzedanego w przeliczeniu na hl 100% spirytusu). Podatek od towarów i usług od obliczonej w ten sposób podstawy wynosi 548.144,78 zł (2.491.657,20 x 22%). Wartość sprzedaży spirytusu ustalono na kwotę 3.039.711,98 zł (2.491.567,20 + 548.144,78). Ustalona stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży wynosi 79,74 % (2.423.988 : 3.039.711) x 100.

Zatem podatek akcyzowy w stosunku do ceny sprzedaży wynosi 79,74 %, a więc nie przekracza maksymalnej stawki ustalonej w art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, tj. 95 %.

Ustosunkowując się do wyliczeń przedstawionych przez pełnomocników, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że pełnomocnicy pominęli fakt, że zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Tak więc wyliczenia te nie mogą potwierdzać stanowiska pełnomocników odnośnie jednakowego obciążenia producenta krajowego i importera.

Bezpodstawny jest także zarzut, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania jakiejkolwiek stawki wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów i że w tej sytuacji należy stosować stawkę przewidzianą w ustawie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stawki określone w ustawie są w istocie stawkami maksymalnymi, a nie rzeczywiście obowiązującymi, gdyż faktyczną ich wysokość oraz warunki ich stosowania określa każdorazowo Minister Finansów w rozporządzeniu wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnicy zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie postanowień art. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży przedsiębiorstwa "B." S.A. W przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu – naruszenie postanowień art. 36 ust. 1 i 4 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, jak również §9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez wadliwy wymiar podatku akcyzowego, w wyniku którego kwota wymierzonego podatku przekracza kwotę podatku naliczonego według maksymalnej stawki przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Pełnomocnicy podkreślili, że przedmiotem sprzedaży było w sprawie gospodarstwo rolne, stanowiące jednocześnie przedsiębiorstwo. Dokonana czynność pozostawała zatem poza zakresem ustawy o VAT. Przedstawiając szczegółowe wyliczenia, stwierdzili, że kwota wymierzonego podatku przekracza kwotę podatku naliczonego według maksymalnej stawki przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu, zgodnie z którą brak jest podstaw do zastosowania jakiejkolwiek stawki wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów ( jako stawek niższych), jak również brak jest podstaw do stosowania zwolnień przewidzianych w tym akcie. Stosować należy stawkę przewidzianą w ustawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje :

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Z akt podatkowych wynika, że organa podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały w sprawie właściwe przepisy prawa.

I. Z aktu notarialnego z 2 czerwca 2003 r. wynika, że Spółka Akcyjna "B." z siedzibą w W. sprzedała Z. i B. małżonkom K. zorganizowaną część przedsiębiorstwa "B." S.A. w rozumieniu art. 55 1 k.c. – gospodarstwo rolne obejmujące grunty rolne położone we wsiach : K., S., B., K., S., S., J., M., E., D., G., S., S., K., N. i S. i znajdujące się na nich budynki i budowle zlokalizowane na terenie gospodarstw rolnych, maszyny i urządzenia służące do produkcji rolnej, wyposażenie technologiczne gorzelni, zapasy magazynowe produktów rolnych i produkcji w toku, nakłady poniesione na uprawy, inwentarz żywy, środki trwałe i inne jego składniki wraz z prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem tegoż gospodarstwa rolnego za cenę 9.183.783 zł.

Z aktu notarialnego wynika ponadto, że uchwałą nr [...] "Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki "B." S.A. z [...] maja 2003 r. w sprawie wyrażenia zgody na zbycie przez Spółkę na rzecz B. i Z małżonków K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B." S.A. w rozumieniu art. 55 1 k.c. – gospodarstwa rolnego, wyrażono zgodę na zbycie działek z wyjątkiem działek K. (gmina O.) i D. (gmina S.), a także budynki i budowle zlokalizowane na terenie gospodarstw rolnych za wyjątkiem brojlerni.

Tak więc zarówno jednoznaczne postanowienia aktu notarialnego, jak również inne dowody zgromadzone w sprawie (por. k. 138 – "Wycena zorganizowanej części majątku "B." S.A. związanej z produkcją rolną" oraz faktury sprzedaży ) potwierdzają ustalenia organów podatkowych, że nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tekście pierwotnym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50) przyjmowano, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Od 16 stycznia 1995 r. przepis art. 3 pkt 1 ustawy o VAT brzmiał następująco : przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa, zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans lub innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład. Od 1 kwietnia 1997 r. oraz w dacie zawierania aktu notarialnego przepis art. 3 pkt 1 ustawy o VAT wyraźnie stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Nie może być zatem wątpliwości, że w 2003 r. sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała podatkowi o towarów i usług. Sprzedaży przedsiębiorstwa nie można zaś domniemywać.

Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, dla potrzeb ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez Kodeks cywilny – art. 55 1. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności : 1) firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, 2) księgi handlowe, 3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, 4) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, 5) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.

Pełnomocnicy strony skarżącej podnosili, że wadliwie określono przedmiot sprzedaży, ponieważ przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne składniki majątkowe szczegółowo wymienione w treści umowy, lecz określony i powiązany funkcjonalnie ich zespół. Przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55 3 k.c. Spółka "B." posiadała dwa odrębne kompleksy majątkowe, które służyły dwóm odrębnym celom : pierwszy klasycznej działalności gospodarczej, drugi działalności produkcyjnej w rolnictwie. Dlatego też przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne, stanowiące jednocześnie przedsiębiorstwo, a czynność ta pozostawała poza zakresem stosowania ustawy o VAT, co za tym idzie brak podstaw do obciążania Spółki podatkiem akcyzowym w związku z dokonaną w ramach przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego) sprzedażą zapasów magazynowych spirytusu.

Skład orzekający nie podziela powyższego poglądu.

Sprzedane gospodarstwo rolne nie stanowiło przedsiębiorstwa "B." S.A., lecz jedynie jego część. Nie stanowiło także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Nie chodzi bowiem o to, że sprzedane gospodarstwo mogło stanowić u sprzedającego odrębne przedsiębiorstwo, ani też o to, że nabyte gospodarstwo rolne mogło stanowić u kupującego przedsiębiorstwo, lecz chodzi o to, czy było w istocie przedsiębiorstwem lub zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. W chwili sprzedaży gospodarstwo rolne nie stanowiło przedsiębiorstwa u sprzedającego, lecz zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co również potwierdza akt notarialny.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B." S.A., w tym spirytusu, powinna podlegać opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

II. W ramach dokonanej transakcji, opisanej w akcie notarialnym z 2 czerwca 2003 r., doszło również do sprzedaży 38.611 l spirytusu surowego PKWiU 2441-2.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek ten powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2 ustawy o podatku VAT, czyli niezależnie od obowiązku w podatku od towarów i usług (art. 35 ust. 2 ustawy).

Ustawodawca przewidział, że w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być wyrażane w : a) procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług, b) procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c, c) kwocie na jednostkę wyrobu, d) formie różnicy cen, e) w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyroby, z zastrzeżeniem że w przypadku papierosów stawka procentowa wynosi 25 %, a stawka kwotowa jest taka sama dla wszystkich papierosów bez względu na ich pochodzenie i właściwości (por. art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Jedynie w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 art. 36 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5 tej ustawy. Tak więc nie ma potrzeby sięgania do pojęcia obrotu (podstawy opodatkowania), o której stanowi art. 15 ustawy, skoro ustawodawca przesądził jednoznacznie, że jeżeli stawki akcyzy są ustalane kwotowo, to podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla : 1) wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz wyrobów tytoniowych (załącznik nr 6, poz. 13 i 17) 95 % i 1.900%. Minister Finansów korzystając z upoważnienia przewidzianego w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT wydał, m.in. na podstawie art. 37 ust. 3 pkt 1 lit a)-c) rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Z załącznika nr 2 (poz. 2) do cyt. rozporządzenia wynika, że stawka podatku akcyzowego dotycząca spirytusu surowego, który był przedmiotem sprzedaży w rozpatrywanej sprawie, wynosiła 6.278 zł za 1 hl 100% spirytusu.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że "B." S.A. dokonała na rzecz "Gospodarstwa Rolnego Z. i B. K." sprzedaży spirytusu, który zgodnie z obowiązującymi przepisami powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku akcyzowego określone w §9 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia. Zgodnie z §9 ust. 1 stawki podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego, zwanego dalej "spirytusem", oraz dla złożonych preparatów alkoholowych przeznaczonych do wytwarzania napojów alkoholowych destylowanych, niższe od stawki najwyższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego, wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia, oraz zwolnienia, o których mowa w § 11 pkt 4 i 9, stosuje się przy sprzedaży nabywcom objętym na podstawie odrębnych przepisów, szczególnym nadzorem podatkowym. Zaś zgodnie z §9 ust. 2 stawki i zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się przy sprzedaży nabywcom, którzy przedstawili zamówienie potwierdzone przez właściwy urząd kontroli skarbowej; urząd kontroli skarbowej dokonuje potwierdzenia zamówienia po przedstawieniu zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego, że nabywca nie zalega z płatnością podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3.

W sprawie "Gospodarstwo Rolne B. i Z. K." nie złożyli zgłoszenia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, pomimo że byli do tego zobowiązani oraz nie przedłożyli zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej.

Skład orzekający Sądu stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą spirytusu surowego.

Pojęcie "cena sprzedaży", o której mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Tak więc cena sprzedaży spirytusu surowego obejmowała nie tylko podatek od towarów i usług ale i podatek akcyzowy, zaś stawka akcyzy, będąca stawką kwotową nie mogła wynieść więcej niż 95 %.

Pełnomocnicy strony skarżącej kwestionują dokonany wymiar podatku akcyzowego, gdyż ich zdaniem kwota wymierzonego podatku przekracza kwotę podatku naliczonego według maksymalnej stawki przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgadzając się, iż stawki wynikające z rozporządzenia muszą być zawsze stawkami niższymi niż stawka najwyższa, tj. stawka wynikająca z ustawy, wyjaśniają, że spór dotyczy prawidłowego zdefiniowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazują, że zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, zaś pojęcie obrotu zdefiniowane jest w art. 15 tej ustawy (por. art. 36 ust. 4 ustawy o VAT).

Skład orzekający nie podziela tego poglądu, ponieważ w sprawie nie ma zastosowania art. 36 ust. 4. Zgodnie z tym przepisem w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5. W sprawie jak Sąd już wyjaśnił wyżej ma zastosowanie art. 36 ust. 3 tej ustawy (jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych).

Literalne odczytanie art. 36 ust. 1 może prowadzić do pojęcia obrotu zawartego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W art. 15 ust. 1 ustawodawca, określając podstawę opodatkowania podatkiem VAT, uznał, że jest nią obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku (VAT). Przyjmując te definicje, należy uznać, ze podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym jest, co do zasady, cena netto towaru (bez VAT) co oznacza, iż akcyza zawarta jest w tej cenie, a zatem powinna być liczona metodą "w stu" ( w przeciwieństwie do podatku VAT liczonego metodą "od sta"). Kwotę podatku liczy się więc w sposób następujący : kwota podatku = stawka podatku x (koszt wytworzenia + zysk x100/100 – stawka podatku %). Jednakże ten sposób obliczania podatku ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy stawki podatku wyrażane są procentowo, albowiem w przypadku, gdy stawki te wyrażane są kwotowo, wówczas podstawą opodatkowania będzie po prostu ilość wyrobów akcyzowych, a obliczenie podatku nastąpi według wzoru : kwota podatku = stawka podatku x ilość wyrobów akcyzowych ( por. T. Michalik. VAT 2002. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, s. 644).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wpływy z tytułu akcyzy stanowią znaczny dochód budżetu państwa, kształtują ogólną sytuację gospodarczą państwa oraz sytuacje rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi, trudno więc byłoby przyjąć, jak tego chcą skarżący, że właściwe byłoby zastosowanie w przypadku akcyzy krajowej jedynie stawki podatku akcyzowego 95 %. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT uwzględnia warunki określone w art. 37 ust. 4 tej ustawy, m.in. założenia ustawy budżetowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie byłby w stanie przewidzieć poziom dochodów z tytułu podatku akcyzowego oraz przebieg realizacji budżetu państwa gdyby podatnicy mieli dowolność w kształtowaniu ceny rynkowej spirytusu.

Podzielając ustalenia organów podatkowych co do podstawy opodatkowania, jednocześnie Sąd nie uznaje za prawidłowe twierdzenia pełnomocników dotyczące przykładów opartych na abstrakcyjnych założeniach ( spirytus w przypadku importu nie byłby obciążony cłem, stawki podatku akcyzowego wynosiłyby 1.000 zł, 1.000.000 zł na 1 litr spirytusu).

Mając na względzie powyższe , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.