Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1542/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. [...] z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS) z [...] lutego 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. z siedzibą w B. (dalej również: strona, skarżąca, spółka lub podatnik), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2016 r., odmawiającej uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z [...] marca 2015 r.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2011 r., marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. spółka dokonała zawyżenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem odliczenia podatku VAT naliczonego z następujących faktur VAT dokumentujących zakup toolingu:

• [...] - wystawionej przez N. sp. z o.o.;

• [...] - wystawionej przez T. sp. z o.o.;

• [...],[...],[...],[...] oraz [...] - wystawionych przez R. sp. z o.o.

Organ kontroli zakwestionował też możliwość zastosowania przez stronę 0% stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] września 2012 r.

Podatnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł od powyższej decyzji odwołanie, wskutek rozpoznania którego Dyrektor IS decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie za ten okres rozliczeniowy, z uwagi na bezprzedmiotowość, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IS w wyniku dokonanych ustaleń uznał, że przedstawione przez stronę potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (komunikat IE599) wykazuje dokonany eksport towaru, udokumentowany fakturą z [...] września 2012 r. nr [...]. Z potwierdzenia tego wynikało, że spółka dokonała eksportu towarów do T. z siedzibą w I. Towar nadano z Polski 21 września 2012 r. Potwierdzenie IE599 posiadało także nr [...] oraz wskazywało jako jeden z dokumentów wymaganych powyższą fakturę VAT. Dyrektor IS uznał, że w wyniku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] września 2012 r. doszło do wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (do I.) i tym samym spółka miała prawo do zastosowania stawki 0% w eksporcie.

Natomiast w zakresie nabycia towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej, że zakupy te miały związek z czynnościami opodatkowanymi przez nią wykonywanymi. Zakupione środki trwałe były bowiem związane ze sprzedażą opodatkowaną spółki, realizowaną pod innymi numerami NIP (najczęściej belgijskim [...]). Artykuł 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz.1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT), nakłada natomiast na podatnika obowiązek posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami świadczonymi przez podatnika poza terytorium kraju. W toku postępowania strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej związek odliczanego podatku z czynnościami opodatkowanymi argumentując jedynie, że zakwestionowane zakupy dotyczą nabycia matryc i form (toolingu). W związku z powyższym, Dyrektor IS utrzymał w mocy ustalenia organu kontroli skarbowej dokonane w tym zakresie.

Na decyzję z [...] marca 2015 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została odrzucona postanowieniem z 15 stycznia 2016 r. w sprawie, sygn. akt III SA/Wa 1983/15. Powyższe postanowienie uprawomocniło się.

Następnie pismem z 26 września 2016 r. strona wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z [...] marca 2015 r. W złożonym wniosku, jako podstawę prawną żądania, strona powołała art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 O.p., wskazując na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) postanowienia z 21 czerwca 2016 r., w sprawie C-393/15 (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 5 września 2016 r., Seria C, nr 326/06).

Spółka argumentowała, że organy nie zakwestionowały, iż posiada ona prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu form do produkcji części samochodowych, uznały jednak, że nie może tego prawa zrealizować, ponieważ nie przedstawiła dokumentów, z których wynikał związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi, które są przez stronę realizowane poza terytorium kraju. Działalność spółki polega na sprzedaży części samochodowych oraz samochodów osobowych, zakup toolingu musi być więc związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT ze względu na charakter tej działalności, nawet jeśli sprzedaż jest deklarowana w rozliczeniach VAT innego kraju niż Polska.

Strona podniosła, że w trakcie postępowania przedstawiła dokumenty wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, takie jak faktury od dostawców toolingu i rejestr środków trwałych. We wszystkich przypadkach zakupu toolingu, z wyjątkiem 7 zakwestionowanych przez organ, podatnik przedstawił stosowną dokumentację. We wskazanych siedmiu przypadkach spółka nie była w stanie przyporządkować i okazać faktury sprzedaży części samochodowej do faktury zakupu toolingu. ponieważ części produkowane z wykorzystaniem tego toolingu nie były sprzedawane przez stronę, lecz przez poddostawców. Wyprodukowane części były sprzedawane poddostawcom, którzy montowali je w większe układy i sprzedawali stronie w postaci tych układów. Strona nie mogła więc wskazać faktury zakupu konkretnej części, która była produkowana przy użyciu toolingu oraz faktury sprzedaży tej części przez nią.

Zdaniem strony, skoro całą jej działalność stanowią czynności opodatkowane VAT, żądanie przedstawienia dokumentów potwierdzających bezpośredni związek zakupów z konkretną sprzedażą opodatkowaną, narusza przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT. Stanowisko organów natomiast stanowiło nieuzasadnioną rozszerzającą interpretację art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w świetle art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U, 2006. L 347 dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). W przekonaniu strony, z art. 169 Dyrektywy nie wynika, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów, które są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT za granicą, podatnik musiał dysponować dokumentami, z których wynika bezpośredni związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT w tym kraju, wystarczy, że podatnik udowodni, że wydatki służą jego działalności opodatkowanej.

W ocenie spółki Trybunał w powołanym postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. potwierdził, że dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą poza terytorium kraju, organy podatkowe nie mogą żądać dokumentów, z których wynika bezpośredni związek pomiędzy tymi zakupami a sprzedażą. Żądanie przez organ dokumentów potwierdzających związek pomiędzy zakupami toolingu a sprzedażą opodatkowaną części samochodowych dokonywaną przez podatnika za granicą, w sytuacji, gdy z całego materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadzi działalność opodatkowaną VAT, stanowi nieuprawnione ograniczenie prawa do odliczenia w świetle art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Strona wskazała również na wyrok TSUE z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, w którym wskazano, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek organ podatkowy uznał za dopuszczalne wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 243 § 1 O.p., czemu dał wyraz w postanowieniu z [...] października 2016 r. Jednakże decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor IS odmówił uchylenia w całości decyzji z [...] marca 2015 r., argumentując, że postanowienie TSUE z 21 czerwca 2016 r. wydane w sprawie C-393/15 nie ma wpływu na decyzję z [...] marca 2015 r.

W odwołaniu od powyżej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że powyższe postanowienie TSUE nie ma wpływu na decyzję Dyrektora IS z [...] marca 2015 r. Strona wniosła jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Strona wskazała, że podstawą prawną wydania zarówno postanowienia TSUE z 21 czerwca 2015 r. w sprawie C-393/15, jaki i decyzji Dyrektora IS z [...] marca 2015 r. były art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, stąd postanowienie to ma istotny wpływ na powyższą decyzję. Trybunał w tym postanowieniu przedstawił wykładnię przepisów art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą należy je interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonując głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki, dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Zdaniem strony, TSUE odnosząc się do przesłanek koniecznych dla dokonania odliczenia VAT w świetle art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE nie wymienił wśród nich obowiązku przedstawienia dokumentacji potwierdzającej istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym przez podatnika zakupem, a zrealizowaną przez niego sprzedażą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykładania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy, stanowiła podstawę wydania decyzji Dyrektora IS z [...] marca 2015 r., zatem wskazany powyżej przepis winien być interpretowany tak, że podatek od towarów i usług od zakupów związanych ze sprzedażą realizowaną poza terytorium danego kraju podlega odliczeniu na takich samych zasadach, jak podatek od towarów i usług od zakupów związanych ze sprzedażą dokonaną na terytorium danego kraju, tj. bez konieczności dokumentów, z których wynika bezpośredni związek pomiędzy tymi zakupami a sprzedażą, o ile nie ma wątpliwości co do tego, że zakupy zostały wykorzystane przez podatnika do dokonania sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji organy podatkowe nie mogły żądać dokumentów potwierdzających związek pomiędzy zakupami toolingu a sprzedażą opodatkowaną części samochodowych dokonywaną przez stronę za granicą, bowiem z całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS w W. z [...] listopada 2016 r. argumentując, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej z [...] marca 2015 r., gdyż postanowienie TSUE z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 odnosiło się do kwestii odliczenia podatku naliczonego przez oddział spółki zarejestrowany w innym państwie członkowskim. Ponadto, nie stwierdzono w nim niezgodności przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, będącego podstawą wydania ostatecznej decyzji, z prawem europejskim. Powyższe postanowienie TSUE nie podważyło również uprawnienia organów do żądania spełnienia przez oddział spółki wymogów zawartych w prawie krajowym, czyli żądania dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi, co zostało uregulowane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IS podkreślił, że w wydanej decyzji ostatecznej organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT z uwagi na niespełnienie przez podatnika warunku określonego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W toku postępowania wymiarowego strona nie przedstawiła dokumentów, które potwierdzałyby związek zakupów, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, z czynnościami opodatkowanymi. Zatem podstawą zanegowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego nie była okoliczność braku związku zakupów wykazanych przez stronę z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez spółkę zarejestrowaną w innym państwie członkowskim. Polski ustawodawca, wydając uregulowania zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, wyjaśniając, że aby zrealizować prawo do odliczenia podatku, podatnik musi udowodnić, że wydatki służą jego działalności opodatkowanej. Zdaniem Dyrektora IS, skoro ustawodawca w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nakazał udowodnić związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną poprzez przedstawienie dokumentów, z których taki związek wynika, a strona takich dowodów w toku postępowania wymiarowego nie przedstawiła, to brak było podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, w wydanym postanowieniu TSUE nie orzekł, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego organy nie mogą żądać dokumentów, z których wynika bezpośredni związek pomiędzy tymi zakupami a sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora IS, argumentacja strony dotycząca możliwości odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT nie mogła wpłynąć na odmienną ocenę znaczenia braku spełnienia przesłanki uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie kwestionowały przysługującego spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ustawodawca krajowy przyznał to prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej z [...] marca 2015 r., z uwagi na wydane postanowienie TSUE w sprawie C-393/15. Postanowienie to nie podważyło również uprawnienia organów do żądania spełnienia przez oddział spółki wymogów zawartych w prawie krajowym, czyli żądania dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi, co zostało uregulowane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem przywołane przez stronę orzeczenie Trybunału nie miało wpływu na wydaną decyzję ostateczną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IS z [...] listopada 2016 r. i o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 245 §1 pkt 2 w związku z art. 240 §1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że postanowienie TSUE z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 nie ma wpływu na decyzję Dyrektora IS z [...] marca 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sporną w niniejszej sprawie pozostawała kwestia, czy postanowienie Trybunału z 21 czerwca 2016 r., jakie zapadło w sprawie C-393/15 miało wpływ na treść decyzji z [...] marca 2015 r. Dyrektora IS.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja z [...] listopada 2016 r. wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z [...] marca 2015 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014 r., wskutek wniosku podatnika o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z wydaniem przez TSUE postanowienia z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta odnosi się nie tylko do sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym ale również do wszystkich tych przypadków, gdy orzeczenie Trybunału dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (europejskiego), które było podstawą rozstrzygnięcia. Wyrok Trybunału musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania domaga się strona. O ile jednak podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania może być już samo orzeczenie TSUE, o tyle warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest ustalenie, że orzeczenie to wpływa na treść tej decyzji.

Wznowienie postępowania jest zatem instytucją procesową służącą weryfikacji decyzji ostatecznej, stanowiąc zarazem odstępstwo od ustanowionej w art. 128 O.p. ogólnej zasady trwałości decyzji. Co istotne, nie jest to tryb, w ramach którego można w każdym przypadku wzruszyć ostateczną decyzję administracyjną. Możliwość taka istnieje bowiem tylko w sytuacji stwierdzenia, że postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotknięte było wadami procesowymi określonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p., stanowiącymi przesłanki wznowienia. Dopiero wskutek ich zaistnienia możliwe jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Celem postępowania wznowieniowego jest zatem, w pierwszej kolejności, stwierdzenie wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, a następnie - w przypadku pozytywnego wyniku dokonanej w tym zakresie oceny - przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Należy przy tym podkreślić, że wznowione postępowania nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, gdyż jego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 19.08.2016 r., I FSK 574/15; z 25.03.2016 r., I FSK 1640/14; z 19.01.2010 r., I FSK 1848/08, dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 243 § 1 O.p., wszczęcie postępowania wznowieniowego następuje w drodze postanowienia, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wznowieniu postępowania organ dokonuje, najpierw ustaleń co do rzeczywistego zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia, a następnie w razie ich wystąpienia przeprowadza postępowanie wyjaśniające, w celu merytorycznego rozpoznania sprawy będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji.

W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] października 2016 r. Dyrektor IS wznowił, na podstawie art. 243 § 1 oraz art. 216 O.p., postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z [...] marca 2015 r. Organy przy tym prawidłowo ustaliły, że wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przez stronę w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O. p., mianowicie wniosek złożono 29 września 2016 r. a powołane w tym piśmie postanowienie TSUE w sprawie C-393/15 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 5 września 2016 r., Seria C, nr 326/06.

Stosownie do art. 243 § 2 i nast. O.p., po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 tejże ustawy, organ przeprowadza postępowanie, w którym bada czy orzeczenie ma wpływ na treść decyzji. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania i dokonaniu oceny w tym zakresie może uchylić decyzję dotychczasową i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie - jednakże tylko wtedy, gdy stwierdzi istnienie przesłanki wznowienia. Ustalenie, że orzeczenie Trybunału nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., skutkuje odmową uchylenia decyzji dotychczasowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od początku w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przestanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (vide np. wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 63/08).

Zasadnie także powołano w zaskarżonej decyzji, że sam fakt wydania orzeczenia przez TSUE nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej (tak wyroki NSA z 17.06.2015 r. sygn. akt I FSK 414/14 oraz z 9.09.2015 r. sygn, akt I FSK 380/14).

Wpływ orzeczenia Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zaistniała wskazana przez stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W konsekwencji prawidłowo, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 tejże ustawy, odmówiono uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z [...] marca 2015 r.

Powołanym przez stronę postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., wydanym w sprawie C-393/15, ESET spol. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoja siedzibę. Zatem w sprawie tej Trybunał potwierdził stanowisko prezentowane przez skarżąca w tamtej sprawie - spółkę z siedzibą na Słowacji, że jej oddział, który został zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT, dokonując głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – wewnętrznych czynności na rzecz spółki macierzystej, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji (Polska) – ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w Polsce, który został nałożony na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki, a dokonywanych na Słowacji, gdzie spółka macierzysta ma swoją siedzibę.

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, powyższe postanowienie TSUE potwierdza, że zasada neutralności VAT nie jest ograniczana zasadą terytorialności, rozumianą wąsko, tj. że VAT należny i naliczony musi wystąpić w tym samym państwie członkowskim symetrycznie. Nawet w takiej sytuacji, jak w tej sprawie, gdzie VAT należny występuje co do zasady w innym państwie członkowskim, zasada neutralności VAT ma pierwszorzędne znaczenie. W powyższej sprawie koszty opodatkowane podatkiem VAT podlegającym odliczeniu ponoszone były w Polsce, zaś czynności opodatkowane (a zatem VAT należny do zapłaty) wykonywane były w innym państwie członkowskim. Potwierdza to transgraniczny i zharmonizowany charakter podatku VAT.

Skarżąca podnosiła, że w powyższym orzeczeniu TSUE, odnosząc się do przesłanek koniecznych do dokonania odliczenia VAT w świetle art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, nie wymienił wśród nich obowiązku przedstawienia dokumentacji potwierdzającej istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a zrealizowaną przez niego sprzedażą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla rozstrzygnięcia istotne jest natomiast to, co z resztą pomija skarżąca, że Trybunał nie wypowiedział się w powyższym postanowieniu co do kwestii obowiązku przedstawienia dokumentacji potwierdzającej istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a zrealizowaną przez niego sprzedażą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ta bowiem kwestia pozostawiona została ustawodawcy krajowemu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wedle zaś art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

TSUE w powoływanym przez stronę postanowieniu potwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w państwie, w którym rejestrowany jest oddział, pomimo że ten podatek jest związany z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim. Istota tej sprawy dotyczyła problematyki ujętej w pierwszej części art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, kwestię ewentualnego wymogu przedłożenia przez podatnika dokumentów z których wynika bezpośredni związek pomiędzy tymi zakupami a sprzedażą opodatkowaną, pozostawiono natomiast regulacjom krajowym. W polskiej ustawie kwestia ta została uregulowana w analizowanym przypadku właśnie w drugiej części powyższego przepisu.

Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Trybunał nie orzekł, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego organy nie mogą żądać dokumentów, z których wynika bezpośredni związek pomiędzy tymi zakupami a sprzedażą opodatkowaną. Z powołanego orzeczenia TSUE nie wynika, że wszelkie obostrzenia ustanowione rzez ustawodawcę krajowego, w tym przypadku te, o których owa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT – dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tymczasem w wydanej decyzji ostatecznej organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, właśnie z uwagi na niespełnienie przez podatnika warunku określonego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W toku postępowania wymiarowego strona bowiem nie przedstawiła dokumentów, które potwierdzałyby związek zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić należy, że podstawą zanegowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego nie była okoliczność braku związku zakupów wykazanych przez stronę z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez spółkę zarejestrowaną w innym państwie członkowskim.

Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie zakwestionowały przysługującego spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ustawodawca krajowy przyznał to prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi.

Organy obu instancji trafnie wskazały, że polski ustawodawca, wydając uregulowania zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT uwzględnił cel, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE i wskazał, że aby zrealizować prawo do odliczenia podatku podatnik musi udowodnić, że wydatki służą jego działalności opodatkowanej. Skoro zaś ustawodawca w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nakazał udowodnić związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną poprzez przedstawienie dokumentów, z których taki związek wynika, a strona – jak ustaliły i przyjęły organy podatkowe - takich dowodów w toku postępowania wymiarowego nie przedstawiła, to brak było podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

Reasumując, w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej z [...] marca 2015 r. z uwagi na wydane postanowienie TSUE w sprawie C-393/15. Orzeczenie Trybunału odnosiło się do kwestii odliczenia podatku naliczonego przez oddział spółki zarejestrowany w innym państwie członkowskim, nie stwierdzono w nim niezgodności z prawem europejskim przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 polskiej ustawy o VAT, będącego podstawą wydania ostatecznej decyzji. Postanowienie TSUE nie podważyło również uprawnienia organów do żądania spełnienia przez oddział spółki wymogów zawartych w prawie krajowym, czyli żądania dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi, co zostało uregulowane w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy. Zatem należało przyjąć, że przywołane przez skarżącą postanowienie TSUE nie ma wpływu na wydaną decyzję ostateczną.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), Sąd orzekł jak w wyroku, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.