Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1385/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 2401-IEW2.720.14.2022.15 UNP: 2401-22-176184 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ drugiej instancji) z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 2401-IEW2.720.14.2022.15 UNP: 2401-22-176184 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia 10 marca 2022 r. nr [...] dotyczące oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, zgłoszonych przez Z. S. (dalej: skarżący, zobowiązany).

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wszczął wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 lutego 2022 r. o nr 2418-723.88096 obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 451.032,00 zł plus odsetki za zwłokę na dzień jego wystawienia w kwocie 53.283,60 zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony w dniu 21 lutego 2022 r. zobowiązanemu wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych oraz z wynagrodzenia za pracę u pracodawcy J. S..

2.2. Pismem z dnia 24 lutego 2022 r. pełnomocnik zobowiązanego wniósł zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 479, dalej: u.p.e.a., ustawa egzekucyjna). Zarzucił prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, co do którego zobowiązanie nie zostało określone w decyzji a tym samym uległo przedawnieniu - w kwocie 451.032,00 zł. Podkreślił, że organ pierwszej instancji w decyzji z 4 lipca 2018 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 18.968,00 zł, natomiast nie wydał decyzji określającej wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 0,00 zł, jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0,00 zł. Zatem, w ocenie pełnomocnika, z powodu niewydania decyzji określającej wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz z powodu przedawnienia organ ten nie ma prawa prowadzić postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik podniósł tutaj w szczególności zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685, dalej: u.p.t.u.). Odnośnie zarzucanego przedawnienia, przytoczył stosowne regulacje zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Pełnomocnik zobowiązanego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wstrzymanie czynności egzekucyjnych oraz zwolnienie spod egzekucji wynagrodzenia za pracę.

2.3. Postanowieniem z dnia 10 marca 2022 r. organ pierwszej instancji oddalił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W tych ramach organ egzekucyjny wskazał, iż tytuł wykonawczy został wystawiony ze względu na powstałą zaległość podatkową. W ocenie organu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Organ egzekucyjny stwierdził ponadto, iż w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1) O.p. W tych ramach podniósł, że organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 7 września 2018 r. w trybie art. 70c O.p. (doręczonym w dniu 24 września 2018 r.) poinformował zobowiązanego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązań w tymże podatku. Do dnia wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, postępowanie karne skarbowe pozostawało w toku.

2.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 3) u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3) i 6) ustawy egzekucyjnej.

Pełnomocnik zwracał uwagę, iż zgodnie z przepisami u.p.t.u. kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Decyzja taka jest z kolei rozstrzygnięciem deklaratoryjnym, które może zostać wydane do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika, z powodu niewydania decyzji określającej wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz przedawnienia należności, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji administracyjnej.

2.5. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2022 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

Organ drugiej instancji opisał w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania a następnie zwrócił uwagę, iż niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań, zmierzających do wyegzekwowania należności. Podkreślił, że zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego.

W rozpatrywanej sprawie podstawą wystawienia tytułów wykonawczych było niewykonanie obowiązków podatkowych określonych decyzjami organu podatkowego z dnia 4 lipca 2018 r., określających zobowiązanemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., marzec 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., utrzymanymi następnie w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 17 stycznia 2022r.

Organ nadzoru podniósł następnie, że podniesione w toku egzekucji zarzuty dotyczą nieistnienia dochodzonego obowiązku z uwagi na przedawnienie oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (zarzuty na podstawie art. 33 § 2 pkt 1) i pkt 2) u.p.e.a.).

Dalej przypomniał, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja organu drugiej instancji, utrzymująca w mocy m.in. decyzję pierwszoinstancyjną z dnia 4 lipca 2018 r. określającą prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 18.968,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

Jak ustalono, zobowiązany złożył deklarację VAT-7 za luty 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 470.000,00 zł. W dniu 19 kwietnia 2013 r. organ podatkowy zwrócił na rachunek bankowy podatnika kwoty: 469.893,60 zł oraz 106,40 zł.

We wszczętym postępowaniu podatkowym ustalono jednak, że za luty 2013 r. powstała zaległość podatkowa. Decyzją z dnia 4 lipca 2018 r. organ pierwszej instancji określił prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 18.968,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. W decyzji tej poinformowano podatnika, że nienależny zwrot w wysokości 451.032,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy zwróconą kwotą 470.000,00 zł a prawidłową kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług) podlega zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi od dnia jego otrzymania tj. 19 kwietnia 2013 r. Decyzja powyższa została następnie utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 17 stycznia 2022 r.

Następnie Dyrekor podnosił, że wbrew twierdzeniom zobowiązanego, to właśnie decyzja organu podatkowego, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, określała prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość nienależnego, dokonanego podatnikowi na jego rachunek bankowy, zwrotu podatku.

W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ nadzoru podnosił, iż pięcioletni okres przedawnienia w niniejszej sprawie upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże, organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r. wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, a to w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT oraz poprzez wykazanie fikcyjnej WDT do firmy czeskiej, opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedaży, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów VAT zakupu i sprzedaży. Wskutek tych działań, narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 59.922,00 zł. Postępowanie to połączone zostało z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwem o sygn. akt [...], w trakcie którego w dniu 4 stycznia 2018 r. prokurator wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, które ogłoszono mu w dniu 8 stycznia 2018 r.

Pismem z dnia 7 września 2018 r. organ podatkowy, na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. w związku ze wszczęciem w dniu 30 sierpnia 2018r. postępowania karnego skarbowego.

Oznacza to, że zobowiązany został prawidłowo poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r.

Organ nadzoru wskazywał też, że analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c O.p. ponad wszelką wątpliwość wskazuje na treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej ze zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług. Nadto, jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w C. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej z dnia 18 lipca 2022 r. sygn. akt [...], prowadzone postępowanie karne zostało zakończone w dniu 16 grudnia 2019 r. skierowaniem wobec zobowiązanego aktu oskarżenia i obecnie postępowanie prowadzone jest przed Sądem Okręgowym w C. pod sygn. akt [...].

Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. i nadal nie wystąpiły okoliczności kończące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Końcowo organ nadzoru wskazał, że wierzyciel skierował do organu egzekucyjnego prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy na istniejącą należność z tytułu podatku od towarów i usług, dlatego brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu nieistnienia dochodzonej należności a w związku z tym umorzenia postępowania egzekucyjnego.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie organu drugiej instancji z dnia 12 sierpnia 2022r. skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, zaskarżając je w całości.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 34 § 2 pkt 1) w zw. z art. 33 § 2 pkt 1) ustawy egzekucyjnej poprzez zaakceptowanie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego pomimo nieistnienia obowiązku - przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin nie został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, albowiem wszczęcie nastąpiło w sposób instrumentalny i nie wywołało oczekiwanego przez organ skutku, o czym świadczy w szczególności:

- wszczęcie postępowanie karnego skarbowego na krótko (4 miesiące) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- wszczęcie postępowania przez organ finansowy postępowania przygotowawczego i dopiero na późniejszym etapie połączenie go ze śledztwem w sprawie o sygn. akt [...];

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego niedługo po wniesieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej – w przypadku niewniesienia odwołania nie zachodziłaby potrzeba przerwania biegu przedawnienia gdyż decyzje stałyby się prawomocne;

- fakt, że ostateczna decyzja podatkowa wydana została dopiero po upływie prawie 4 lat od doręczenia skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego;

b) art. 34 § 2 pkt 1) w zw. z art. 33 § 2 pkt 1) i 2) lit. a) u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5) w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez zaakceptowanie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję ostateczną, pomimo że została wydana w bezprzedmiotowym postępowaniu (z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego) i utrzymuje ona w mocy decyzje, które są pozbawione rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowej wysokości zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych;

c) art. 124 § 2 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności brakiem odniesienia do zarzutów skarżącego dotyczących wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przede wszystkim akcentował, że wbrew twierdzeniom organów, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został skutecznie zawieszony, gdyż zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego jak i zawiadomienie o nim nastąpiły instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Świadczą o tym, zdaniem pełnomocnika, takie okoliczności, jak wszczęcie postępowania przygotowawczego w sposób pospieszny (na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia), wszczęcie postępowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i dopiero na późniejszym etapie połączenie go ze śledztwem, nadto – wszczęcie postępowania krótko po wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz rozpoznanie odwołania trwające niemalże 4 lata. Zdaniem pełnomocnika, zainicjowanie postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem przedawnienia świadczy najczęściej o instrumentalnym charakterze tego wszczęcia, a w niniejszej sprawie miało na celu jedynie zapobieżenie skutkowi w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo, wszczęcie tego postępowania na krótko po wniesieniu odwołania również świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania, gdyż w razie nie wniesienia odwołania decyzje pierwszoinstancyjne stałyby się ostateczne i organ nie miałby potrzeby zawieszania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe tym samym "wydłużyły sobie" czas na wydanie rozstrzygnięcia, zaś decyzja organu odwoławczego wydana została niemal po upływie 4 lat od zawiadomienia o "rzekomym" zawieszeniu biegu przedawnienia, przy czym w toku postępowania odwoławczego organ żadnych czynności nie podejmował.

Skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, to zdaniem pełnomocnika skarżącego nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Powoduje to, iż decyzja ostateczna z dnia 17 stycznia 2022 r. wydana została w bezprzedmiotowym postępowaniu.

Następnie pełnomocnik skarżącego podnosił, że w decyzji organu pierwszej instancji brak jest rozstrzygnięcia dotyczącego prawidłowej wysokości zwrotu podatku. W postępowaniu podatkowym organ uznał kwoty wykazane przez podatnika za nieprawidłowe, jednak wbrew dyspozycji art. 21 § 3a O.p. nie określił prawidłowej (zdaniem tego organu) wysokości zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Zaniechanie wskazania prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5) O.p. Brak elementu decyzji, określonego w tym przepisie, skutkuje zaś tym, że wydanego aktu nie można uznać za decyzję (powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 491/06). Tym samym, w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie wadliwej decyzji.

Końcowo pełnomocnik skarżącego podnosił, że uzasadnienie postanowienia zostało sporządzone z naruszeniem art. 124 § 2 w zw. z art. 11 k.p.a., gdyż uniemożliwia ono prześledzenie toku rozumowania organu. Organ nadzoru bowiem nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów skarżącego, dotyczących wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach podatkowych.

3.2. Odpowiadając na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Organ drugiej instancji zwrócił ponadto uwagę, iż zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego podniesiony został dopiero w skardze. W tym zakresie organ nadzoru wskazywał, że zarzut ten jest także chybiony, gdyż przeciwko skarżącemu skierowano akt oskarżenia już w dniu 16 grudnia 2019 r. Karalność zarzucanych mu przestępstw ustaje po upływie 10 lat od ich popełnienia, zatem trudno uznać, że wszczęcie w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego miało na celu niedopuszczenie do przedawnienia karalności czynu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazał się niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 328, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

4.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności wniesionych zarzutów na postępowanie egzekucyjne z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej, tj. nieistnienie dochodzonego obowiązku z uwagi na przedawnienie i określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 ustawy egzekucyjnej.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawach zarzutów na postępowanie egzekucyjne w administracji nie może być miejscem rozpoznawania zarzutów dotyczących prawidłowości decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Wskazać jednak trzeba, że nie znajduje potwierdzenia zarzut strony, iż decyzje nie zawierają rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowej wysokości zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i marzec 2013 r.) oraz rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (luty 2013 r.).

Przypomnieć także należy, że w rozpoznawanej sprawie wierzyciel skierował do organu egzekucyjnego prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy na istniejącą należność z tytułu podatku od towarów i usług, dlatego brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu nieistnienia dochodzonej należności, a w związku z tym umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr 2418-723.88096 z 10 lutego 2022 r. obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 451.032,00 zł plus odsetki za zwłokę była decyzja Dyrektora z 17 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.98- 101.2021.ID-RZ, utrzymująca w mocy m.in. decyzję Naczelnika z 4 lipca 2018 r nr [...], [...] określającą prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 18.968,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

Skarżący złożył deklarację VAT-7 za luty 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 470.000,00 zł. 19 kwietnia 2013 r. organ podatkowy zwrócił na rachunek bankowy kwoty: 469.893,60 zł oraz 106,40 zł.

Jednak w postępowaniu podatkowym ustalono, że za luty 2013 r. powstała zaległość podatkowa. Decyzją z dnia 4 lipca 2018 r. nr [...], [...] Naczelnik określił prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 18.968,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

Z ww. decyzji z 4 lipca 2018 r. wynika, że nienależny zwrot w wysokości 451.032,00 zł (różnica pomiędzy zwróconą w 2013 roku kwotą 470.000,00 zł a prawidłową kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 18.968,0 zł do zwrotu na rachunek bankowy) podlega zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi od dnia jego otrzymania tj. 19 kwietnia 2013 r.

Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 17 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.98-101.2021.ID-Rz.

Z powołanych decyzji wynika, że organy podatkowe miały na względzie zarówno regulacje art. 99 u.p.t.u. jak i art. 21 § 3a O.p. Tym samym właśnie ww. decyzje określiły prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 18.968,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość nienależnego, zwróconego na rachunek zwrotu podatku, podlegającego wpłacie na rachunek organu podatkowego.

4.4. Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Pięcioletni okres terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za luty 2013 r. upłynąłby zatem z dniem 31 grudnia 2018 r.

W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Organ podatkowy na mocy art. 70 c O.p. zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie zawieszenia.

Z akt sprawy nie wynika także, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe w świetle uchwały składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W tych ramach wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. nr [...] wszczął wobec strony skarżącej postępowanie karne- skarbowe w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku naliczonego, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT oraz poprzez wykazanie fikcyjnej WDT do firmy czeskiej, opodatkowanej preferencyjną stawka podatku VAT 0%, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedaży, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów VAT zakupu i sprzedaży, czym narażono Urząd Skarbowy w K. na nienależny zwrot podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 691.032,00 zł i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 59.922,00 zł.

Postępowanie to zostało połączone z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwem sygn. [...], w trakcie którego w dniu 4 stycznia 2018 r. prokurator wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które ogłoszono mu 8 stycznia 2018 r.

Pismem z 7 września 2018 r. nr [...] Naczelnik stosując się do ww. przepisu art. 70c O.p. zawiadomił stroną oraz pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. w związku ze wszczęciem w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych zobowiązań.

Zdaniem Sądu analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c O.p. wskazuje na treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniem, gdyż wszczęto postępowanie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Wszczęte postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. dochodzenie pozostaje zatem w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika, zakończonym wydaniem w dniu 4 lipca 2018 r. decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013r., z których wynika, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej.

Dalej wskazać należy, że z pisma Prokuratury Okręgowej w C. [...] Wydział ds Przestępczości Gospodarczej z 18.07.2022 r. sygn. [...] wynika, że prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. postępowanie sygn. [...] zostało zakończone 16 grudnia 2019 r. skierowaniem wobec strony skarżącej aktu oskarżenia i obecnie postępowanie prowadzone jest przed Sądem Okręgowym w C. sygn. [...].

Mając powyższe na uwadze zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest zasadny, albowiem przeciwko skarżącemu skierowano akt oskarżenia już w dniu 16 grudnia 2019 r. Karalność zarzucanych mu przestępstw ustaje po upływie 10 lat od ich popełnienia, zatem trudno uznać, że wszczęcie w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego miało na celu niedopuszczenie do przedawnienia karalności czynu.

4.5. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzi także przypadek określony w art. 44 § 2 k.k.s. Przepis ten przewiduje ustanie karalności przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej w przypadku, gdy doszło do przedawnienia tej należności. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym Skarżący został powiadomiony.

Tym samym prawidłowo organ II instancji przyjął, że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu nieistnienia dochodzonej należności, a w związku z tym umorzenia prowadzonego wobec postępowania egzekucyjnego.

Chybiony jest również zarzut dotyczący wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w celu nie tylko zapobiegnięcia skutkowi przedawnienia zobowiązania podatkowego ale w związku z tym również w celu zapobieżenia przedawnieniu karalności czynu.

Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 kks jeżeli w okresie 5 lat od popełniania czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat (art. 44 § 1 pkt 1) oraz 10 lat gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata (art. 44 § 1 pkt 2), wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Z powyższego unormowania wynika, że wszczęcie postępowania przeciwko konkretnej osobie przed upływem terminu przedawnienia przedłuża możliwość orzekania w sprawie i ukarania sprawcy o okresy ustawowo określone w art. 44 § 5 k.k.s., tj. o kolejne 5 lat dla przestępstw skarbowych o takim okresie przedawnienia i o 10 lat w przypadku przestępstw skarbowych najpoważniejszych, o 10-letnim terminie przedawnienia.

Te kolejne 5 albo 10 lat zaczyna swój bieg od zakończenia tych podstawowych 5- albo 10-letnich okresów przedawnienia.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego 16 grudnia 2019 r. skierowano akt oskarżenia m.in. o czyny z art. 76 § 1 k.k.s , art. 56 § 1 k.k.s , które to zgodnie z sankcją określoną w art. 27 § 1 k.k.s., zagrożone są karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Mają więc do niego zastosowanie przepisy art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s., co oznacza, że karalność tych przestępstw ustaje po upływie 10 lat od ich popełnienia. Nie można zatem przyjąć, że wszczęcie 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego miało na celu niedopuszczenie do przedawnienia karalności czynu.

Reasumując, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. i nadal nie wystąpiły okoliczności kończące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że Naczelnik skierował do organu egzekucyjnego prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy na istniejącą należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

4.6. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.