Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1466/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.188, art.200, art.207
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 527/11 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz A. I. kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 527/11, oddalił skargę A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 11 czerwca 2010r ustalającą A. I. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 rok w kwocie 65.995 zł.

Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że podatniczka w 2004 r. wspólnie z mężem poniosła wydatki w kwocie 175.985 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy określił przypadający na podatniczkę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 87.995 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) –dalej jako "u.p.d.o.f.".

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie podkreślił, że w sprawie nie jest sporna kwestia wysokości poniesionych w 2004 r. wydatków. Sporny pozostaje stan środków finansowych jakimi dysponowała podatniczka wspólnie z małżonkiem w badanym roku podatkowym. Organ podatkowy za niewiarygodne uznał twierdzenia strony, że małżonkowie dysponowali na początku 2004 r. kwotą 150.000 USD oszczędności przechowywaną w domu. Organ podkreślił, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło ich pokrycia, w myśl art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez stronę mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie nie jest prawdopodobne aby środku finansowe uzyskane przez męża podatniczki w 1983 roku z tytułu pracy w Iraku wysokości ok. 10.000 USD mogły przetrwać w formie oszczędności do roku 2003 zwłaszcza, że w tym okresie jej mąż rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej wymagającej poczynienia nakładów finansowych. Organ za całkowicie nieprawdopodobne uznał także twierdzenia strony o lokowaniu oszczędności z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców podatniczki w dewizy. Możliwe do uzyskania z tego źródła dochody nie pozwalały bowiem na zakup dewiz w deklarowanej przez stronę wysokości. Organ podkreślił także, że okolicznością która powinna zostać bezspornie udowodniona, jest nie tylko teoretyczna możliwość osiągnięcia określonych dochodów, ale także możliwość ich zgromadzenia i przechowywania w domu, w formie gotówkowej przez okres od 1985 do 2003 roku (bez utraty siły nabywczej), a co więcej fakt przeznaczenia ich na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 roku. Organ podkreślił, że brak uprawdopodobnienia dotyczy nie tylko pierwotnego źródła domniemanych oszczędności, ale również etapu wtórnego, dotyczącego rzekomego reinwestowania zgromadzonych oszczędności złotówkowych w USD, bowiem tu również nie podano szczegółowych informacji, ani nie przedstawiono żadnych dokumentów (np. dowodów zakupu i sprzedaży dewiz - od 1990 roku zliberalizowano obrót w kraju walutami wymienialnymi), natomiast złożone wyjaśnienia cechuje daleko idąca nieracjonalność. W szczególności wątpliwości budzi, dlaczego nie zdeponowano oszczędności na lokatach walutowych. W ten sposób podatnik mógłby odnieść takie same korzyści, wynikające ze zmiany kursu, jak przy przechowywaniu ich w domu w gotówce, a dodatkowo uzyskałby odsetki i miał pewność, że oszczędności te nie zostaną utracone np. z przyczyn losowych. Biorąc pod uwagę znaczną kwotę posiadanych rzekomo dewiz, a także oprocentowanie depozytów i okres ich posiadania potencjalne odsetki trudno uznać za symboliczne. Zasady doświadczenia życiowego wykluczają, aby strona jako osoba prowadząca swoje sprawy finansowe w sposób racjonalny, świadomie godziła się na rezygnację z tego typu zysku. Trudno mówić np. o braku zaufania do instytucji bankowych w sytuacji gdy mąż podatniczki posiadał w latach 80 rachunek dewizowy. W ocenie organu odwoławczego, brak tych środków w systemie bankowym również wyklucza tezę o ich istnieniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej " O.p." regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i bezprawne zastosowanie, art. 20 ust. 3 w zw z art. 30 ust. 1 pkt 7 , oraz art. 8 ust. 1 i 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko oraz wyrażoną na jego poparcie argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku wyjaśnił, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca wraz z mężem poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Ocena, że nie zostało uprawdopodobnione, iż na koniec 2003 r. małżonkowie dysponowali oszczędnościami w kwocie 150.000 USD, które finansowały poniesione w 2004 r. wydatki, nie może być uznana za dowolną, bowiem oparta jest na kompleksowej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń postępowania kontrolnego w firmie "T." Zakład Usług Transportowych, J. [...], zeznania podatkowego PIT 36L, informacji ZUS PIT-40A, sald osobistych kont bankowych, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów zaoferowanych przez małżonków I. w toku postępowania, które wskazywać miały na źródło pochodzenia tych oszczędności i możliwości ich zgromadzenia. Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi WSA wskazał, że prawidłowo organ podatkowy uznał, że skoro w małżeństwie skarżącej panował ustrój wspólności majątkowej to sposób ustalenia podstawy opodatkowania polegający na zsumowaniu poniesionych przez małżonków wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie podzielenie nadwyżki na połowę i przypisanie jej każdemu z małżonków z osobna, znajdował w pełni uzasadnienie w art. 8 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." wyrokowi zarzucono: mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art.145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do Organów podatkowych, nie podjęto w nim wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że A. i T. I. ponieśli w 2004 r. wydatki w łącznej wysokości 175.985,78 zł, które nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku, zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej sformułował natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędnie zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy lub pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Tymczasem zdaniem skarżącej podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym także mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, a nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych, jeżeli zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. związane z uzyskaniem tego przychodu uległo przedawnieniu. Jako ostatni podniesiony został zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że małżonkowie Izdebscy z uwagi na panujący pomiędzy nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej powinni być opodatkowani w częściach równych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Powyższe jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., w sprawie sygn. akt SK 18/09, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. został uznany za niezgodny z Konstytucją.

W rozpoznawanym środku zaskarżenia w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał okoliczność, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Na rzecz skarżącej zasądzono natomiast zwrot kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji.