Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 660/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 d,  14 o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 września 2010 r. A sp z o.o. ( Wnioskodawca, Skarżąca) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji sprzętu rolniczego. W celach ochrony niektórych jego elementów konstrukcyjnych oraz w celu zapewnienia ich prawidłowej pracy i konserwacji, wymagane jest stosowanie oleju smarowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 83. Spółka podkreśliła, iż przedmiotowy olej smarowy nie jest wykorzystywany do celów napędowych lub opałowych.

Co do zasady w strukturze sprzedażowej Spółki, oprócz niej samej występują jeszcze dwa rodzaje podmiotów, tj. tzw. dealerzy (zajmujący się również serwisem sprzętu rolniczego) oraz tzw. rolnicy, czyli faktyczni nabywcy/użytkownicy sprzętu rolniczego.

Spółka nabywa olej smarowy od dostawcy niemieckiego, w związku, z czym jest on przemieszczany z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Następnie, Spółka sprzedaje go dealerom, bądź w sporadycznych przypadkach bezpośrednio rolnikom. Olej smarowy transportowany jest bezpośrednio od dostawcy z Niemiec do dealerów lub odpowiednio rolników, tj. w żadnym momencie nie znajduje się w fizycznym posiadaniu Spółki (w szczególności nie "przechodzi" on przez magazyn Spółki). Warunki handlowe, zobowiązują sprzedawcę do dostarczenia oleju we wskazane miejsce docelowe na terytorium Polski, wraz z poniesieniem wszelkich kosztów i ryzyk z tym związanych. Jak wynika z informacji uzyskanych od przewoźnika, już na terytorium Polski, olej smarowy jest przeładowywany z większych na mniejsze samochody transportowe.

Spółka, dealerzy ani też rolnicy nie prowadzą składów podatkowych, ani też nie uzyskali statusu zarejestrowanych handlowców.

Wnioskodawca nie nabywa, ani też nie dokonuje sprzedaży powyższego oleju smarowego w procedurze zawieszenia akcyzy.

Ponadto, zgodnie z informacjami otrzymanymi od dostawcy z Niemiec, nabywany przez Spółkę olej smarowy nie podlega w Niemczech opodatkowaniu tamtejszym podatkiem akcyzowym oraz nie jest sprzedawany Spółce w procedurze z zapłaconą akcyzą. W konsekwencji, po przemieszczeniu oleju smarowego na terytorium Polski, dostawca z Niemiec nie występuje do tamtejszych organów podatkowych o zwrot uiszczonej w Niemczech akcyzy, (ponieważ nie jest ona tam uiszczana).

Dostawca z Niemiec nie wystawia uproszczonego dokumentu towarzyszącego (dalej: UDT) i nie wymaga od Spółki wykonywania czynności wymienionych w art. 78 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o akcyzie), czyli potwierdzania odbioru wyrobów akcyzowych na UDT, (ponieważ w ogóle nie wystawia on tego dokumentu) oraz wystawienia i dołączenia potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych?

W jakim momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych?

Jakie obowiązki (czynności) formalne Spółka obowiązana jest wypełnić w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych?

Czy fakt powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz zadeklarowanie i uiszczenie przez nią od tej czynności akcyzy według właściwej stawki, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jakiejkolwiek innej czynności dotyczącej tych samych wyrobów (posiadanie, zużycie, sprzedaż, etc.) po stronie Spółki, dealerów lub rolników?

Czy przedmiotowy olej smarowy o kodzie CN 2710 19 83, wykorzystywany do celów innych niż opałowe lub napędowe, jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych powstaje z chwilą ich dostarczenia do przyjętego według warunków handlowych docelowego miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, tj. miejsca odbioru u dealera lub u nabywcy końcowego.

W związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych, Spółka obowiązana jest wypełnić obowiązki, o których mowa w art. 78 ust. 3 ustawy o akcyzie, (przy czym nie ma ona obowiązku wystawiać UDT).

Fakt powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz zadeklarowanie i uiszczenie przez nią od tej czynności akcyzy według właściwej stawki, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jakiejkolwiek innej czynności dotyczącej tych samych wyrobów (posiadanie, zużycie, sprzedaż, etc.) po stronie Spółki, dealerów lub rolników.

Przedmiotowy olej smarowy, jako wyrób wykorzystywany do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie powinien podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zastosowanie wobec tego rodzaju wyrobów instytucji prawa wspólnotowego, charakterystycznych dla ujednoliconego systemu akcyzowego, jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośne punktu 5 Skarżąca wywodziła, że olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 83 w ogóle nie podlega opodatkowaniu akcyzą, jako, że nie jest on wykorzystywany do celów napędowych lub opałowych. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j DzU. Z 2011r. nr 108 poz. 626 zwanej dalej ustawą akcyzową), nakazujące traktować tego typu olej smarowy w każdym przypadku i w każdych okolicznościach, jako wyrób akcyzowy, są, bowiem niezgodne z regulacjami wspólnotowymi.

Wnioskodawca wywodził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L. 09.9.12; dalej Dyrektywa Horyzontalna), dyrektywę tę stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach. Dyrektywa Horyzontalna odsyła, więc wprost do innych, stosownych dyrektyw, jeżeli chodzi o określenie zakresu wyrobów, które jej podlegają. W zakresie olejów mineralnych odesłanie kieruje do Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 03.283.51; dalej Dyrektywa Energetyczna). Oznacza to, że Dyrektywa Horyzontalna obejmuje swoim zakresem jedynie oleje mineralne objęte Dyrektywą Energetyczną. Zatem, jedynie oleje mineralne objęte Dyrektywą Energetyczną podlegają regulacji Dyrektywy Horyzontalnej. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, do produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710 19 83. Jednakże art. 2 ust 4 lit b Dyrektywy Energetycznej ogranicza zakres jej stosowania do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych lub opałowych.

Nadto, już w preambule do interpretowanej Dyrektywy (motyw 22) wskazuje się, iż "produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane, jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana." Nie ma przy tym wątpliwości, iż nabywane przez Spółkę oleje smarowe nie są paliwami silnikowymi, tj. nie służą do celów napędowych. Są one zużywane wyłącznie, jako środki smarne sprzętu rolniczego. W konsekwencji powyższego uznać należy, iż wyroby będące przedmiotem obrotu Spółki nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Jednocześnie – w ocenie Spółki do sprowadzanych wyrobów nie ma zastosowania wyjątek określony w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, ponieważ nie jest wprost wymieniony w ust 1 a Polska nie zastosowała procedury, o której mowa w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wobec produktów nabywanych przez Spółkę.

W konsekwencji, należy uznać, że wyroby będące przedmiotem obrotu Spółki (niezależnie od ich klasyfikacji), jako nieobjęte art. 20 ani nie podlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała się ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

W ocenie Wnioskodawcy przewidziane w polskich przepisach procedury zawieszenia akcyzy oraz zwolnienia od tego podatku w żaden sposób nie niwelują faktu niezgodności polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi.

Obowiązki formalne, które ustawodawca polski przewidział w tym zakresie są na tyle uciążliwe i kosztowne, że skutecznie ograniczają nabywanie tych olejów z innych państw członkowskich, a w przypadku mniejszych podmiotów (ze względu na koszty) po prostu eliminują je z handlu wewnątrzwspólnotowego.

Polskie przepisy akcyzowe, w tym zakresie, powodują zatem bariery w handlu wewnątrzwspólnotowym. Fakt ten w oczywisty sposób dyskryminuje transakcje nabywania przedmiotowych olejów smarowych z innych państw członkowskich, przez co narusza m.in. leżącą u podwalin integracji unijnej zasadę swobody przepływu towarów.

Tymi barierami właśnie są formalności i konieczność zapłaty podatku, które ten obrót wewnątrzwspólnotowy utrudniają. Ustawodawca krajowy nakłada na podatnika obowiązki w sytuacji, w której - odwrotnie do zakładanego celu ustawodawcy wspólnotowego - powinien mieć on zagwarantowaną swobodę i nieskrępowany obrót handlowy.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji, art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 249 TWE. Powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2010 r nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

prawidłowe - w zakresie zagadnień od pierwszego do czwartego, tj. obrotu olejem smarowym z zapłaconą akcyzą,

nieprawidłowe - w zakresie zagadnienia piątego.

W ocenie Ministra Finansów trafnie Wnioskodawca wskazuje, iż skoro dokonuje on przemieszczenia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 83 z terytorium Niemiec na terytorium kraju, to dokonuje on i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego.

W opinii Organu, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w typowy - wskazany wart. 10 ust. 5 ustawy - sposób, tj. z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika, który utożsamiany jest z dniem wprowadzenia wyrobów do miejsca, w którym prowadzi działalność podatnik. Tym niemniej, mając na uwadze specyfikę obrotu wyrobami akcyzowym, uznać należy, iż "otrzymanie" oznacza również odbiór wyrobów przez dealerów lub odpowiednio rolników, jeśli jest to spowodowane wyłącznie przedstawionymi we wniosku okolicznościami związanymi z transportem oleju smarowego.

Trafnie również wskazał Wnioskodawca, że stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1 180,00 zł/1 000 litrów.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany dokonać wymienionych w tym przepisie czynności, w tym złożyć zabezpieczenie akcyzowe oraz w stosowny sposób ewidencjonować zdarzenia gospodarce.

Organ zgodził się także, że jeśli Spółka dokona wskazanych w przepisach czynności, to nabywcy takich wyrobów akcyzowych nie będą już podatnikami tego podatku chyba, że wykonają czynność podlegającą (lub też wykona ją Zainteresowany), polegającą na zmianie przeznaczenia określonego w art. 86 ust. 2 ustawy.

Odnośnie ostatniego z przedstawionych zagadnień Organ, przytaczając przepisy dyrektyw uznał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Podkreślił jednocześnie, iż nie oznacza to, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Korzystając z tego uprawnienia, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej utrzymując opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W ocenie Organu nieujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w Dyrektywie Horyzontalnej, nie stanowi podstawy do nieopodatkowania w kraju tych wyrobów.

Określony w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, katalog wyrobów energetycznych wskazuje, iż te wyroby nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Nieujęcie wyrobu akcyzowego w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do jego opodatkowania. W przypadku, bowiem, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane będą do innych celów niż opałowe lub napędowe, to nie będą one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podlegają one jednak opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd też postanowienia art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Istotny jest fakt, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi.

Wnioskodawca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych z zapłaconą akcyzą, (co związane jest z zapłatą tego podatku w kraju) albo dokonać tego nabycia z zastosowaniem w kraju procedury zawieszonego poboru akcyzy, (co w konsekwencji pozwoli na zwolnienie wyrobów z akcyzy).

W opisanym we wniosku przypadku wyrób będzie, co do zasady, podlegał opodatkowaniu stawką 1 180,00 zł/1 000 litrów. Wyczerpuje to jednocześnie przesłankę zastosowania procedury zwieszenia poboru akcyzy, o której mowa w cyt. powyżej art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Stąd też w myśl art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Organ przytoczył przepisy § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070), art. 32 ust. 3 i art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej określające warunki korzystania ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Organu w przedmiotowym zakresie polski prawodawca implementował postanowienia dyrektywy, zachowując równocześnie jej cele oraz wprowadził w świetle przedstawionych przepisów dopuszczalne opodatkowanie przedmiotowych wyrobów.

Jednocześnie organ wskazał, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zanuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej,

art. 1 ust. 3a Dyrektywy Horyzontalnej

art. 23 i 28 oraz art. 90 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: Traktat TWE),

art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (dalej: Traktat Akcesyjny),

art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi i dalszych pismach procesowych podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, zarzucając, iż obowiązki nałożone na nabywcę wewnątrzwspólnotowego w związku z nabyciem olejów smarowych są nadmierne i uciążliwe. W ocenie Skarżącej konieczność wykonania uciążliwych i kosztownych skutecznie ogranicza nabywanie tych olejów z innych państw członkowskich, a w przypadku mniejszych podmiotów (ze względu na koszty) po prostu eliminuje je z handlu wewnątrzwspólnotowego, co stanowi naruszenie art 1 ust 3 a Dyrektywy Horyzontalnej.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie jest w zakres zgodności krajowego uregulowania opodatkowania olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 83 z prawem wspólnotowym. Wskazać przy tym należy, że w istocie nie jest sporne, iż w świetle przepisów Dyrektywy Energetycznej taki olej, wykorzystywany w inny sposób, niż jako paliwa silnikowe lub opałowe, nie jest objęty wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Przedmiotem sporu pozostaje natomiast to, czy opodatkowanie takie wyrobu na zasadach odpowiadających opodatkowaniu wyrobów zharmonizowanych – po uwzględnieniu istniejących zwolnień – nie narusza zakazu nakładania podatków krajowych w sposób ograniczający swobodę przepływu towarów.

Oceniając zaskarżoną interpretację pod względem jej zgodności z prawem Sąd ma na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli legalności aktów wydawanych przez organy administracji, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu nie tylko co do jego legalności i zgodności z prawem krajowym ale również pod względem jego spójności i zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej.

W związku z tym wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze są wyłączone ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W świetle przytoczonych uregulowań wspólnotowych nie powinno budzić wątpliwości, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. "Podkreślenia wymaga, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym, wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nieobjęte system ujednoliconego podatku akcyzowego nie powinno być rozumiane, jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu." ( Wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 sygn. akt I GSK 380/10 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Tymczasem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze zostały w ustawie o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej.

W związku z tym wymagało rozważenia, czy stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Przypomnieć wobec tego trzeba, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu.

Rację ma, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, (LEX nr 475273), twierdzi, że "ocena stanowiska Wnioskodawczyni, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. (...) Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić, bowiem rzetelną informację dla Wnioskodawczyni, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także, jako przesłankę oceny ich działania."

Tenże sam Sąd w kolejnym wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09 (LEX nr 510707) stwierdził, iż "przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla Wnioskodawczyni i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (...)" Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza, co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi, bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację w istocie ograniczył się do wyrażenia poglądu, iż utrzymując opodatkowanie spornych produktów nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi oraz przytoczenia przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy i korzystania ze zwolnienia z tego podatku.

W ocenie Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska Skarżącej, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego.

W szczególności obowiązkiem Organu było zbadanie, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i czy nie naruszyły wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Należy przypomnieć, że zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Jednocześnie organ, badając wniosek Skarżącej nie poddał go ocenie z punktu widzenia porównywalności warunków nabycia wewnątrzwspólnotowego z warunkami obrotu krajowego podobnymi wyrobami. "Zasada niedyskryminacji wymaga, aby "porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, chyba, że odmienne traktowanie jest obiektywnie uzasadnione".( wyrok TS z 23.11.1999 nr C-149/96 Republika Portugalska v. Rada Unii Europejskiej).

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, należało rozważyć, czy przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Organ powinien także rozważyć, czy będące następstwem zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stosowanie wobec tych olejów wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej świadczy o dyskryminacyjnym charakterze przepisów prawa krajowego. W tych rozważaniach powinien uwzględnić, że wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski.

Pogłębionej analizy, w kontekście spełnienia przez prawo krajowe warunków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, wymaga także ocena wprowadzonego w prawie krajowym systemu zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków w tym dotyczących obowiązku złożenia zabezpieczenia oraz spełnienia dodatkowych wymogów formalnych.

W tym celu niezbędne było też przeanalizowanie czy i na jakich zasadach korzystają ze zwolnienia podobne wyroby w obrocie krajowym.

Rozważań takich organ w zaskarżonej interpretacji w istocie nie poczynił. Nie można, więc uznać, że w sposób należyty uzasadnił swoją tezę i odniósł się w tym zakresie do stanowiska Skarżącej

Uzasadnienie takie nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Braki te nie mogą być sanowane przez argumentację podnoszona dopiero na etapie odpowiedzi na skargę.

Brak zaś uzasadnienia w zakresie podstawowej tezy, że opodatkowanie w prawie krajowym spornych wyrobów podatkiem akcyzowym nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym czyni przedwczesnym rozważanie prawidłowości odpowiedzi, co do trybu i sposobu tego opodatkowania.

W tym kontekście istotny staje się zarzut strony skarżącej koncentrujący się na pominięciu przez organ powołanego przez nią orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie. Należy zgodzić się z organem, że poglądy judykatury w polskim systemie prawnym nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko Wnioskodawczyni i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

Ponieważ organ do powołanego orzecznictwa odniósł się jedynie stwierdzeniem, że powołane orzeczenia "...nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii", także i w tym zakresie uzasadnienie nie odpowiada wymogom prawa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do argumentów przytoczonych przez stronę oraz do przywołanych poglądów orzecznictwa a w szczególności wskazać czy objęcie spornych produktów podatkiem akcyzowym nie powoduje – przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym – nałożenia na nabywcę dodatkowych obowiązków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w stosunku do obrotu krajowego. W tym celu winien w szczególności dokonać analizy zakresu i warunków możliwych do zastosowania zwolnień podatkowych.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.