Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 368/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", którą określono Spółce A w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2013 r. w wysokości 34.927 zł.

Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. wykazała przychód w kwocie 1.939.148,06 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.894.121,64 zł oraz dochód w kwocie 45.026,42 zł i podatek 8.555 zł. W ocenie organu I instancji, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 48.780,49 zł w związku z ujęciem wydatku udokumentowanego fakturą z dnia "[...]", nr "[...]", wystawioną przez Spółkę B z siedzibą w G. tytułem opłaty dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej. Zdaniem organu, ww. faktura VAT stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Towary i usługi wykazane w ww. fakturze VAT miały być związane z towarami nabytymi przez Spółkę B od Spółki C, która miała je nabyć od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w ramach postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych wobec Spółki D i firmy E. W ocenie organu, faktury wystawione przez komornika sądowego w imieniu wierzyciela są nierzetelne, ponieważ towary w nich wykazane faktycznie nie zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji również faktura wystawiona na rzecz strony nie stanowi podstawy do pomniejszenia przychodów o koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał, że zgodnie z zapisami porozumienia w sprawie dzierżawy z dnia "[...]" pomiędzy stroną a B, w skład infrastruktury telekomunikacyjnej wykazanej w fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]" miało wchodzić 121 szt. urządzeń, w tym 71 szt. masztów, 45 szt. przekaźników i 5 szt. urządzeń do odbioru sygnału radiowego usytuowanych w województwach "[...]". Ustalono, że B przedmiotową infrastrukturę telekomunikacyjną miała nabyć od C na podstawie umowy sprzedaży z dnia "[...]" i faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]". Natomiast C stała się nabywcą towaru w wyniku przyznania jej na własność niesprzedanych na pierwszej licytacji ruchomości w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wobec D (sygn. akt "[...]") według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" oraz wobec E (sygn. akt "[...]") według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]".

Zdaniem organu, powyższe stanowisko uzasadniał przebieg postępowań egzekucyjnych wobec D oraz E, które zostały wszczęte z wniosku C, w celu wyegzekwowania kwot odpowiednio: 5.293.339,87 zł oraz 6.260.578,53 zł tytułem niespłaconych pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej pożyczkobiorcy oraz wkładu własnego realizowanych projektów współfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Jak wskazał organ, Spółka D w latach 2009-2010 podpisała z Władzą Wdrażającą Projekty Europejskie (dalej: WWPE) 18 umów na dofinansowanie budowy infrastruktury dostępu do Internetu, w ramach których wybudowano łącznie 93 szt. masztów telekomunikacyjnych, 45 szt. przekaźników oraz 5 szt. urządzeń do odbioru sygnału radiowego. Elementy masztów oraz towary do ich montażu, które nie zostały wykorzystane przy budowie sieci, były przechowywane w magazynach obcych oraz u producentów. Na dzień "[...]", tj. na dzień wszczęcia egzekucji i sporządzenia protokołu zajęcia ruchomości, w magazynach znajdowało się łącznie 84.247 szt. towarów. W dniu "[...]" komornik sądowy wydał obwieszczenie o pierwszej licytacji ruchomości w dniu "[...]". W dniu licytacji na miejsce stawili się asesor komorniczy A.B., K.J. oraz reprezentująca Spółkę C A.W. Licytacja nie doszła do skutku z uwagi na brak chętnych na zakup ruchomości. W związku z wnioskiem A.W. komornik sądowy A.B. wydał w dniu "[...]" postanowienie o sygn. akt "[...]" w sprawie przyznania na własność wierzycielowi ruchomości za cenę brutto 2.641.492,36 zł. Następnie w dniu "[...]" wystawił w imieniu D na rzecz C fakturę VAT nr "[...]" o wartości netto 2.147.554,76 zł, podatek VAT 493.937,60 zł.

Następnie organ podniósł, że w latach 2009-2010 firma E zawarła 6 umów na dofinansowanie budowy infrastruktury dostępu do Internetu, w ramach których wybudował 36 szt. masztów telekomunikacyjnych, 7 szt. przekaźników i 1 urządzenie do odbioru sygnału radiowego. Niewykorzystane materiały do budowy były przechowywane w tych samych magazynach, w których były składowane towary D. Na dzień 27 maja 2013 r. przechowywano łącznie 84.247 szt. towarów, z czego 59.531 szt. towarów zajęto jako należące do E, a 86.943 szt. towarów jako należące do D. Zajęcia towarów dokonano w ilości podanej przez K.J., która nie była weryfikowana przez komornika i nie odzwierciedlała rzeczywistych stanów magazynowych. Licytacja towarów nie doszła do skutku, wobec czego w związku z wnioskiem A.W. o przejęcie ruchomości na własność, w dniu "[...]" komornik sądowy wydał postanowienie o sygn. akt "[...]"w sprawie przyznania na własność wierzycielowi ruchomości za cenę brutto 1.077.862,41 zł. Następnie w dniu "[...]" wystawił w imieniu E na rzecz C fakturę VAT nr "[...]" o wartości netto 876.310,92 zł, podatek VAT 201.551,51 zł.

W ocenie organu, fakt wystawienia przez komornika sądowego faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego potwierdzają następujące okoliczności:

1) zajęcie towarów miało nastąpić w siedzibie D i E, tj. w lokalu mieszkalnym o powierzchni ok. 30 m2 przy ul. "[...]" w W., w którym nie było fizycznej możliwości przechowywania elementów masztów telekomunikacyjnych;

2) według protokołu zajęcia z dnia "[...]" czynności komornicze w D miały trwać jedynie 30 minut i dotyczyć zajęcia 86.943 towarów, przy czym w tak krótkim czasie niemożliwe było zidentyfikowanie, przeliczenie i spisanie tak dużej ilości towaru o specjalistycznych nazwach i oznaczeniach;

3) w protokołach zajęcia ruchomości z "[...]" zostały podane łączne wartości zajętych ruchomości w kwotach netto, choć stosownie do treści art. 853 § 1 K.p.c. powinna być oznaczona wartość każdej zajętej ruchomości;

4) brak umieszczenia na ruchomościach znaku ujawniającego na zewnątrz ich zajęcie;

5) według protokołów zajęcia ruchomości z "[...]" łączna ilość towarów miała wynosić 146.474 szt., podczas gdy według dokumentów magazynowych miało być przechowywane jedynie 84.247 szt. towarów;

6) według protokołów z licytacji towary w łącznej ilości 146.474 szt. miały zostać podstawione na miejsce licytacji, tj. przy ul. "[...]" w W., choć brak jest dowodów transportu towarów z magazynów;

7) brak wykazania w protokołach zajęcia, obwieszczeniach o licytacji i fakturach VAT nr "[...]" masztów i przekaźników wybudowanych na rzecz dłużników, podczas gdy w umowie sprzedaży pomiędzy Spółkami C i B z dnia "[...]" jako przedmiot sprzedaży została wskazana gotowa sieć dostępu do Internetu w postaci masztów, przekaźników i urządzeń abonenckich zainstalowanych u odbiorców końcowych.

W świetle ustaleń organu II instancji, K.J. zorganizował sieć podmiotów, założonych przez znajomych i członków rodziny, które zaangażował do realizacji projektów finansowanych ze środków unijnych, w taki sposób, aby środki pieniężne pochodzące z dofinansowania posłużyły mu na sfinansowanie wkładu własnego. Spółki B i C, które zostały założone odpowiednio przez teścia brata K.J. (J.W.) oraz jego kuzynkę (A.W.), miały dokonywać zakupu towarów i materiałów niezbędnych do budowy sieci, a następnie sprzedawać te towary z bardzo wysoką marżą dla wykonawców projektów, którzy mieli podpisane umowy z D i E na budowę sieci i w ramach tych umów wystawiali na rzecz beneficjentów faktury cząstkowe w celu przedłożenia ich do wypłaty dofinansowania. Po otrzymaniu dofinansowania beneficjenci dokonywali zapłaty wykonawcom, którzy z kolei płacili Spółkom B i C. Spółki te, po opłaceniu faktur zakupu towarów, nadwyżkę środków przeznaczały na pożyczki dla D i E. Kwoty pożyczek były przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów działalności gospodarczych oraz wkład własny w projektach unijnych. Tym samem realizacja projektów w części dotyczącej wydatków niekwalifikowanych była w rzeczywistości finansowana ze środków unijnych. W momencie wszczęcia kontroli przez WWPE i wstrzymania wypłaty dofinansowania, K.J., w porozumieniu z A.W. i J.W., ustalili sposób ochrony przed utratą wybudowanej dotychczas infrastruktury telekomunikacyjnej oraz towarów i materiałów do jej budowy, a także przed wyegzekwowaniem otrzymanego dofinansowania. W tym celu dłużnicy D i E) złożyli w formie aktów notarialnych oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 K.p.c., by następnie wierzyciel (C) wypowiedział umowy pożyczek i złożył wnioski do sądu o nadanie klauzuli wykonalności aktom notarialnym zawierającym oświadczenie o poddaniu się egzekucji. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o nadaniu klauzuli wykonalności, wierzyciel złożył wnioski do komornika sądowego o wszczęcie egzekucji. Wybudowane maszty i przekaźniki oraz towary i materiały na potrzeby projektów unijnych miały zostać zajęte w postępowaniach egzekucyjnych, a następnie przekazane wierzycielowi, gdyż tylko egzekucja nie narażała na skutki niedotrzymania warunków umów o dofinansowanie.

W ocenie organu odwoławczego, nabycie w drodze sprzedaży egzekucyjnej było możliwe tylko dzięki przeprowadzeniu przez komornika sądowego egzekucji z naruszeniem przepisów o egzekucji cywilnej. Sprzedaż egzekucyjna umożliwiła K.J. złożenie wniosków o upadłość firm i w konsekwencji uniknięcie zwrotu dofinansowania, jak też użytkowanie infrastruktury przez stronę, w której obecnymi udziałowcami są D.J. i A.J. (matka i brat K.J.). Zdaniem organu, dobór współpracowników i kontrahentów wśród znajomych i rodziny miał na celu umożliwienie K.J. kierowanie całym procederem. Faktyczną przyczyną wypowiedzenia umów pożyczek było wstrzymanie przez WWPE wypłaty dofinansowania i obawa przed możliwością wypowiedzenia umów o dofinansowanie projektów i zażądania zwrotu wypłaconych dotychczas kwot. Przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego K.J. dokonał sprzedaży całego majątku dla Spółek: A, B i C, tj.: wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej, komputerów, serwera i szafy telekomunikacyjnej z wyposażeniem, samochodów osobowych marki "[...]" oraz nieruchomości zakupionych w celu wybudowania na nich masztów wolnostojących. Organ dodał, że skarżąca Spółka, która dopiero od 1 lipca 2013 r. miała dzierżawić sieć dostępu do Internetu, już od 1 marca 2013 r. rozpoczęła przejmowanie w ramach cesji praw i obowiązków umowy najmu powierzchni dachowych, na których posadowione były maszty i przekaźniki. Ponadto strona, jeszcze przed wszczęciem egzekucji komorniczej, zawarła umowę dotyczącą przeniesienia z D praw i obowiązków dotyczących dostawy sygnału Internetu do punktów rozsyłowych w województwach "[...]" oraz przejęła pracowników, którzy świadczyli usługi związane z obsługą sieci w województwach "[...]".

Powyższe ustalenia zostały potwierdzone również w decyzjach Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w wydanych wobec:

- B z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r.,

- C z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r.,

- komornika sądowego A.B. z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r.

Organ nie uwzględnił argumentacji odwołania, zgodnie z którą nabycie przez Spółki B i C towarów w trybie art. 877 w zw. z art. 879 K.p.c. było nabyciem pierwotnym i bez znaczenia jest to, co działo się z rzeczami przed nabyciem, a jeśli nawet wystąpiły nieprawidłowości przy czynnościach egzekucyjnych, to komornik ma obowiązek naprawić szkodę, lecz nie miało to wpływu na skuteczność nabycia. Zdaniem organu, nie mógł się on ograniczyć do badania jedynie formalnej poprawności faktur, lecz miał obowiązek ustalić okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ nie uwzględnił przy tym zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

Nie zgadzając się z powyższą decyzją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie faktu, że dostawca usług dla Spółki nie nabył towarów wykorzystywanych do świadczenia usług w ramach postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 877 w zw. z art. 879 K.p.c. ;

2. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne stwierdzenie przez organy z pominięciem treści art. 877 oraz art. 879 K.p.c., że kontrahent skarżącej nie nabył prawa własności towarów i nie mógł wydzierżawić ich skarżącej;

3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez komornika sądowego, w imieniu podmiotów, z których majątku dokonywał egzekucji, nie dokumentują rzeczywistych czynności, z pominięciem konsekwencji wynikających z art. 877 oraz art. 879 K.p.c.;

4. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że istniały podstawy do zakwestionowania kosztów związanych z nabyciem usług ze względu na rzekome nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym na wcześniejszych etapach obrotu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że powodem zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów nie było wykrycie nieprawidłowości po stronie skarżącej, a rzekome nieprawidłowości w postępowaniach egzekucyjnych dotyczących innych podmiotów. Zdaniem strony, w treści zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto analizę skutków prawnych wynikających z art. 877 oraz art. 879 K.p.c. Znaczną część treści decyzji zajmuje opis działalności D i E, ponieważ organ stara się stworzyć wrażenie, że podmioty te prowadziły nielegalną działalność mającą na celu wyłudzenie dotacji, a skarżąca im w tym pomagała. Tymczasem ww. podmioty prowadziły rzeczywistą działalność w zakresie budowy sieci dostarczającej Internet, a spór między E a Ministrem Infrastruktury i Rozwoju dotyczący prawidłowości rozliczeń dotacji został zakończony korzystnym dla K.J. wyrokiem NSA z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Podmioty te prowadziły działalność polegającą na budowie infrastruktury dostarczającej Internet w obszarach mało zamieszkanych i z tego tytułu korzystały ze wsparcia funduszy unijnych. W momencie, gdy zostały nagle pozbawione finansowania, zaczęły mieć problemy z płynnością finansową. W konsekwencji B oraz C podjęły szybkie działania zmierzające do zabezpieczenia swoich interesów. Nie można wyciągać negatywnych wniosków z faktu, że wiele osób współpracujących w ramach projektu zbudowania sieci dostarczającej Internet, wcześniej się znało albo występowały między nimi powiązania rodzinne.

Strona nie zgodziła się też z argumentacją organu, że osoby reprezentujące B i C wiedziały, że komornik sądowy nie dokonał prawidłowego zajęcia. Podniosła, że zasady zajmowania rzeczy ruchomych przez komorników nie są wiedzą powszechną, a ponadto obywatele działają w zaufaniu do czynności podejmowanych przez komornika. Wskazując na status komornika wynikający z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji, stwierdziła, że osoba powołana na to stanowisko podlega bardzo szczegółowej weryfikacji przy wejściu do zawodu i staje się z tego tytułu funkcjonariuszem publicznym. Jej praca podlega nadzorowi sądu. Na czynności komornika przysługuje skarga do sądu rejonowego. Dodatkowy nadzór nad działalnością komorników sprawuje Krajowa Rada Komornicza oraz Minister Sprawiedliwości. Komornicy podlegają również odpowiedzialności dyscyplinarnej. W związku z tym, zdaniem skarżącej, czynności dokonywane przez komornika nie mogą być kwestionowane przez urzędników w ramach postępowań administracyjnych albo podatkowych. Strona podkreśliła też, że wpisanie przez komornika składnika majątku do protokołu zajęcia ma charakter konstytutywny, co oznacza, że od tego momentu dany składnik majątku jest zajęty przez komornika, bez względu na wszelkie okoliczności. Jeśli zajęcie byłoby nieprawidłowe, to osoba poszkodowana może złożyć skargę na czynność komornika, ewentualnie żądać naprawienia

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. Nr z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, a w jego ramach organy podatkowe zbadały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za prawidłową Sąd uznał również dokonaną następnie ocenę materiału dowodowego. Organy wskazały w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności, przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. Dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowana faktura z dnia "[...]", nr "[...]", nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a wystawiona została jedynie w konsekwencji szeregu innych czynności podjętych w celu zachowania dofinansowania ze środków europejskich projektów w zakresie budowy infrastruktury dostępu do Internetu. Wyjaśnienia te są – w ocenie Sądu – przekonywujące i tworzą logiczny obraz zdarzeń. Okoliczności sprawy zostały przy tym wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione w toku postępowania ustalenia oraz ich ocenę prawną. Uzasadnienie decyzji odpowiada zatem w pełni wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonych w sprawie rozpatrywanych łącznie dowodów wyłaniał się obraz zdarzeń potwierdzający stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w świetle którego towary i usługi mające służyć wykonaniu usługi wykazanej w zakwestionowanej fakturze VAT nie zostały skutecznie nabyte przez Spółkę B, a wcześniej przez Spółkę C od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w ramach postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych wobec D i E. Podważając rzetelność faktur wystawionych przez komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług w imieniu wierzyciela, organ odwoławczy trafnie wykazał, że nie mogło dojść do dalszego obrotu towarami wykazanymi w tych fakturach, a w konsekwencji również faktura wystawiona rzecz strony skarżącej nie mogła stanowić podstawy do pomniejszenia przychodów o koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1.p.d.o.p.

Dostrzegając istnienie powiązań personalnych pomiędzy podmiotami figurującymi w treści faktur jako ich wystawcy oraz jako nabywcy, a także istnienie związków pomiędzy poszczególnymi transakcjami gospodarczymi i ich uzależnienie od toku postępowania kontrolnego w przedmiocie dofinansowania ze środków europejskich, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, w toku którego w chronologiczny sposób wyświetliły gruntownie i analitycznie okoliczności wystawienia w 2013 r. faktur dotyczących ruchomości zajętych w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec D oraz E z wniosku wierzyciela - Spółki C dotyczących kwot odpowiednio: 5.293.339,87 zł oraz 6.260.578,53 zł tytułem niespłaconych pożyczek.

W świetle ustaleń postępowania podstawą do zakwestionowania rzeczywistego charakteru faktury z dnia "[...]", nr "[...]", wystawionej na rzecz skarżącej przez B tytułem opłaty dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej, było stwierdzenie, że towary i usługi mające służyć wykonaniu usługi wykazanej w fakturze nie zostały skutecznie nabyte przez Spółkę C w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym i w konsekwencji też nie zostały odsprzedane na rzecz Spółki B. Organ wykazał, że w toku postępowań egzekucyjnych wobec D i E podmioty te przechowywały łącznie 84.247 szt. towarów, przy czym według treści protokołów zajęcia 59.531 szt. towarów zajęto jako należące do E, a 86.943 szt. towarów jako należące do D. Zajęcia towarów dokonano w ilości podanej przez K.J., która nie była weryfikowana przez komornika i nie odzwierciedlała rzeczywistych stanów magazynowych. Wobec tego, że licytacja towarów nie doszła do skutku, postanowieniami z dnia 10 czerwca 2013 r. komornik sądowy przyznał na własność wierzycielowi ruchomości za cenę brutto 2.641.492,36 zł (w odniesieniu do ruchomości D) oraz cenę brutto 1.077.862,41 zł (w odniesieniu do ruchomości E). Czynności te udokumentował następnie wystawionymi w dniu "[...]" fakturami VAT nr "[...]" oraz nr "[...]" na rzecz Spółki C. Ustalenia o nierzeczywistym charakterze faktur wystawionych przez komornika sądowego stanowiły podstawę wydania wobec niego decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. (t. I, k. 17 – 39 akt postępowania odwoławczego), przy czym wyrokami z dnia 5 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 140/19 i akt I SA/Łd 263/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi komornika sądowego na postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r.

Na uwadze należy mieć, że podstawę wydanej wobec komornika sądowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1051 ze zm.) decyzji podatkowej stanowiły ustalenia, w świetle których według treści protokołów zajęcie towarów w postępowaniu egzekucyjnym miało nastąpić w siedzibie dłużników, tj. w lokalu mieszkalnym o powierzchni ok. 30 m2, w którym nie było fizycznej możliwości przechowywania towarów podlegających zajęciu z uwagi na ich rodzaj, a także ilość, przy czym trafnie zwrócono uwagę, że nie było żadnych dowodów na przemieszczenie towarów z miejsca ich magazynowania. Prawidłowo organ zakwestionował również możliwość przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w czasie 30 min, w sytuacji gdy dotyczyły one 86.943 szt. towarów, przy czym nie zamieszczono na nich znaku dokonania zajęcia oraz podano w protokołach nieprawidłowe wartości ruchomości. Utrwalony w protokołach zajęcia przebieg czynności egzekucyjnych potwierdzał tezę organu, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi w dniu "[...]"przez komornika sądowego o nr "[...]" na rzecz Spółki C w rzeczywistości nie miały miejsca, co w konsekwencji determinowało wniosek o braku rzeczywistego charakteru wystawionych następnie faktur dotyczących towarów zajętych w postępowaniu egzekucyjnym przez Spółkę C na rzecz Spółki B oraz przez Spółkę B na rzecz skarżącej Spółki. Okoliczności te zostały stwierdzone w decyzjach: wobec Spółki C z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. (t. I, k. 49 – 67 akt postępowania odwoławczego) oraz wobec Spółki B z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r. (t. II, k. 64 – 92 akt postępowania odwoławczego).

Sąd ocenił również jako prawidłowe wnioski organów, że fakt, że otrzymana przez Spółkę faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności, znajduje umocowanie w więzach personalnych i kapitałowych pomiędzy podmiotami występującymi w procederze mającym na celu w istocie uniknięcie zwrotu dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na budowę sieci dostępu do Internetu. Potwierdza to w szczególności przebieg zdarzeń od momentu wszczęcia kontroli przez WWPE i wstrzymania wypłaty dofinansowania, począwszy od złożenia przez beneficjentów jako dłużników Spółki C oświadczeń o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 K.p.c., poprzez wypowiedzenie przez wierzyciela umów pożyczek, a następnie złożenie wniosków do sądu o nadanie klauzuli wykonalności aktom notarialnym zawierającym oświadczenie oraz złożenie wniosków o wszczęcie egzekucji. Przyznanie ruchomości wierzycielowi na własność w toku postępowania egzekucyjnego pozwoliło na zachowanie majątku wybudowanego i zakupionego w ramach projektów finansowanych ze środków europejskich w obrębie podmiotów powiązanych z osobą K.J. Ostatecznie majątek ten przekazano do użytkowania stronie, której udziałowcami są: D.J. i A.J. (matka i brat K.J.), A.W. (kuzynka K.J.) i M.O. (k. 22 akt sąd. verte).

W ocenie Sądu, dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że udokumentowane fakturami czynności miały charakter rzeczywisty. Skarżąca Spółka nie dysponowała innymi dowodami, podważającymi prawidłowość powyższych ustaleń. Autor skargi zasadniczą tezę swej argumentacji wywodzi z założenia, że organ podatkowy nie miał kompetencji do oceny skuteczności nabycia rzeczy dokonanego w wyniku postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, nie są to jednak wystarczające podstawy do zanegowania prawidłowości dokonanej w sprawie oceny prawnej zebranych dowodów. Akcentując szczególny charakter nabycia towarów w trybie art. 879 k.p.c., autor skargi pominął bowiem fakt, że wystawcy kwestionowanych faktur nie dokonywali czynności w nich opisanych i że ich działalność sprowadzała się do generowania pustych faktur. Z dowodów przedstawionych przez organ wynikał jednoznaczny obraz działalności K.J. i powiązanych z nim podmiotów, dla których wystawiane faktury VAT stanowiły środek obrony przed koniecznością zwrotu dofinansowania ze środków europejskich.

Unormowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, opubl. na stronie internetowej: http:/orzeczenia.nsa.gov/pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14).

W odniesieniu zatem do przedstawionej w skardze argumentacji Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe były w pełni uprawnione do oceny skutków podatkowoprawnych działań komornika sądowego. Przeciwnie do twierdzeń strony skarżącej, organy podatkowe nie wnioskowały o skuteczności działań komornika sądowego na gruncie unormowań Kodeksu postępowania cywilnego, do oceny których – jak słusznie zauważyła skarżąca – właściwy jest sąd rejonowy, przy którym działa komornik, lecz dokonały kwalifikacji czynności komornika na gruncie ustaw podatkowych. Gdyby natomiast zaaprobować pogląd strony skarżącej o braku możliwości oceny przez organy podatkowe działań komornika sądowego w świetle unormowań prawa podatkowego, to komornik sądowy podlegałby wyłączeniu spod jakiejkolwiek kontroli na gruncie prawa podatkowego, pomimo że ustawy podatkowe przyznają mu w tym zakresie pewne uprawnienia i obowiązki. W myśl bowiem art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1591/10: "Skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku".

Wobec powyższych rozważań Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej.

Natomiast w odniesieniu do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że jego istotą jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego. Jednakże unormowanie to nie pozbawia organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady organ podatkowy powinien bowiem samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro jak wskazano wyżej, organy w wyniku samodzielnie przeprowadzonego postępowania, miały podstawy do rozstrzygnięcia o braku podstaw do wystawienia przez komornika sądowego faktur. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy nie kwestionowały ważności czynności komornika sądowego na gruncie przepisów K.p.c., a jedynie stwierdziły, że wykazany przez stronę skarżącą wydatek nie miał związku z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Skoro zatem przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie była kwestia, czy istniała podstawa do wystawienia faktury, nie sposób wywodzić, że właściwym do oceny tej kwestii był sąd powszechny, który to niewątpliwie nie został wyposażony w kompetencje w zakresie oceny kwestii dopełnienia przez komornika sądowego obowiązków spoczywających na nim stosownie do art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu normującego podstawę materialnoprawną niniejszej sprawy, tj. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/15). Zatem wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów jedynie w przypadku gdy obejmuje faktyczne transakcje dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Wtedy bowiem dopiero spełniony zostaje określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu.

W niniejszej sprawie dane zawarte w kwestionowanej fakturze nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a to z kolei jest równoznaczne z brakiem uprawnienia do pomniejszenia przychodu o kwotę wykazaną w fakturze stosownie do powołanego wyżej art. 15 u.p.d.o.p.

Reasumując, wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd, oparto na materiale dowodowym mającym cechy kompletności. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentacja skarżącej, mimo swego obszernego charakteru, nie mogła wywołać skutku w postaci odmiennych niż to przedstawiły organy konsekwencji prawnopodatkowych analizowanego zdarzenia gospodarczego. Podjęta przez stronę skarżącą polemika nie dostarczyła bowiem istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń przez nią prezentowaną. Nie można zatem zarzucić organowi odwoławczemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy u.p.d.o.p. czy powołane w skardze art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania przepisów u.p.d.o.p. w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.