Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3691/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 523/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gl 523/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Z. (dalej także jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia 26 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 15 grudnia 2011 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 269.097,00 zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów z trzech rodzajów działalności gospodarczej prowadzonych przez Skarżącego w 2006 r.: w ramach spółki cywilnej P. "G."; w zakresie sprzedaży nieruchomości, tj. 6 lokali mieszkalnych;

a także w zakresie działalności prowadzonej indywidualnie pod firmą P. "A.".

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy dokonywane w 2006r. przez Skarżącego czynności kupna - sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć (tak jak uczynił to podatnik) do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji przychody te mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 tej ustawy czy też, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na zarobkowy charakter działalności Skarżącego. Uzyskany ze sprzedaży 6 lokali mieszkalnych dochód wyniósł 545.522,62 zł, a wskaźnik zyskowności transakcji podatnika w okresie kilku lat wynosił od 38,05 % do aż 80,56 %. Organ wskazał też na ciągłość tej działalności. W latach 2004 - 2011 Skarżący dokonał zakupu 17 lokali mieszkalnych, 15 nieruchomości niezabudowanych oraz w 2007 r. jednej nieruchomości zabudowanej. We wskazanym okresie podatnik dokonał natomiast sprzedaży 7 lokali mieszkalnych (w tym w 2006r. - 6 lokali, w 2009 r. - 1 lokal), 4 nieruchomości niezabudowanych - działek gruntu (w tym w 2007r. - 2 działki, w 2008r. - 2 działki). Powtarzalność i częstotliwość dokonywanych transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości potwierdziła stały i ciągły charakter działań gospodarczych podatnika. Zdaniem organu, posunięcia Skarżącego miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności obrotu nieruchomościami z zyskiem. Spełnione zostały tym samym podstawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z jej definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przychody uzyskane w roku 2006 przez stronę ze sprzedaży nieruchomości winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

3. Stanowiska stron przed Sądem pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach naruszenie: art. 14 ust.1, art. 22. ust. 1, art. 23, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f - poprzez błędną wykładnię.

Ponadto pełnomocnik podniósł rażące naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności:

- art.121 i art.122, art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "o.p."), poprzez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych składanych przez stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego, mających istotny wpływ na sprawę,

- art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w toku postępowania przed organem l instancji,

- art. 123 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady czynnego udziału strony poprzez niedotrzymanie przez organ pierwszej instancji 7-dniowego terminu wyznaczonego w trybie art. 200 o.p., do zapoznania się Skarżącego z materiałem dowodowym w sprawie;

- odrzucenie w trakcie postępowania odwoławczego wyjaśnień strony skarżącej, istotnych co do okoliczności przedmiotowej sprawy;

- naruszenie generalnej zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych oraz prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Zasadnicze motywy wyroku Sądu pierwszej instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że sporna w tej sprawie kwestia została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 372/11. W wyroku tym WSA oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną o umorzeniu - w trybie art. 208 o.p. - postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2006 r. nieruchomości. W przywołanym wyroku Sąd przyjął, że działania Skarżącego polegające na zakupie mieszkań, zakupie gruntów, pawilonu handlowego oraz sprzedaży tychże mieszkań z zyskiem (biorąc pod uwagę podjętą skalę przedsięwzięcia, stały i powtarzalny charakter działań), były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczą o realizowaniu działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. Wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 713/12, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował opisaną powyżej kwalifikację prawnopodatkową działań Skarżącego i oddalił jego skargę kasacyjną od cytowanego orzeczenia WSA w Gliwicach.

W dalszej części Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wynikającą z art. 170 p.p.s.a. zasadę związania sądu prawomocnym wyrokiem, której ratio legis polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Sąd wskazał też na art. 171 p.p.s.a., w którym zawarto z kolei zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia prawnej kwalifikacji działań Skarżącego polegających na zbyciu lokali mieszkalnych kształtuje się tak, jak przyjęto to w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 372/11 i wyroku NSA o sygn. II FSK 713/12. Niezależnie od powyższego Sąd zaznaczył, że poglądy wyrażone w tych orzeczeniach w całości popiera. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom skargi, przychody osiągnięte przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r. należy zakwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego.

Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

1) przepisu art. 87 Konstytucji RP oraz art. 178 Konstytucji RP w związku z art. 4 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez powołanie

w zaskarżonym wyroku i przyjęcie jako podstawę rozstrzygnięcia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/GI 372/11 oraz wyroku NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 713/12, gdyż zdaniem strony skarżącej sądy, które są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, nie mogą być związane orzeczeniami innych sądów,

i przytaczać je jako podstawę rozstrzygnięcia;

2) w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i odpłatnym zbywaniu nieruchomości, a przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychody

z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, że przychód Skarżącego nie może zostać objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.;

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wskazanych regulacji w sytuacji gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania sprzedaży nieruchomości, dokonanej przez Skarżącego;

4) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżącego w trakcie 2006 roku przeprowadzone były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie nie został zastosowany, pomimo istnienia podstaw do jego zastosowania;

5) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia

2006 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości przez podatnika dokonana została w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżący nie nabywał nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży, nie prowadził sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły, ani też nie miała ona charakteru zorganizowanego i zarobkowego;

6) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia

2006 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezbadaniu przez Sąd, że organ podatkowy, nie zbadał czy przychód podatnika można zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, to jest

z odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo że taki wymóg wynikał z przepisu

w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2003 r.;

7) art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, że wyliczenie podatku dochodowego nastąpiło w sposób prawidłowy, co stanowi sprzeczność, gdyż w przypadku uznania dochodów Skarżącego za uzyskane z tytułu działalności gospodarczej, wyliczenie dochodu oraz wysokości podatku dochodowego, powinno nastąpić z uwzględnieniem faktu, że Skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT, a art. 14 ust. 1 w/w ustawy stanowił, że

u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług;

8) nie uwzględnienie przez Sąd wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, zapadłego wskutek skierowania przez polskie sądy administracyjne dwóch pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości, ani długość okresu w jakim te transakcje następowały czy wysokość osiągniętych ze sprzedaży przychodów, nie mogą stanowić kryterium decydującego czy dane czynności są dokonywane prywatnie czy stanowią działalność gospodarczą, okolicznością decydującą jest podejmowanie aktywnego działania przez zainteresowanego w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że nie ma rozstrzygającego znaczenia liczba transakcji, gdyż nawet zbywanie większej ilości nieruchomości może świadczyć o wykonywaniu zarządu własnością.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. Zdaniem strony skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadza się do zacytowania fragmentów wyroku WSA

w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/GI 372/11 oraz wyroku NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 713/12, a Sąd pierwszej instancji nie podjął głębszej analizy zagadnień poruszanych w skardze. Strona skarżąca nie nabyła przekonania, że Sąd dokładnie zanalizował sprawę, i zdaniem strony skarżącej w rezultacie doprowadziło to do niewyjaśnienia spornych kwestii;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 3 stycznia 2006 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2012 r. nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy decyzja ta opiera się na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego i mylnym przyjęciu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, pomimo że z zebranego materiału dowodowego, wynika odmienny stan faktyczny;

4) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., polegającym na nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisu art. 120, art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania tego błędnego faktycznego stanu przez Sąd, co doprowadziło do uznania, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez Skarżącego w 2006 roku nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, w rezultacie tych naruszeń Sąd wydał wyrok oddalający skargę, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia;

5) art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającymi wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania, znajdujących się w szczególności

w o.p. to jest art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 7 Konstytucji RP, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, ze postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo;

6) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegającym na nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 32 § 1 Konstytucji RP w związku z art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 200 § 1 o.p., poprzez rażące naruszenia praw Skarżącego do równego traktowania, a także poprzez pozbawienie Skarżącego prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału i zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 180 oraz art. 187 o.p., polegającym na nieuwzględnieniu przez Sąd, że Skarżący został pozbawiony możności obrony swoich praw, poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie, w tym uniemożliwienie złożenia zeznań w charakterze strony, a także poprzez odmowę dopuszczenia dowodów składanych przez stronę skarżącą oraz poprzez wybiórcze traktowanie dowodów przez organ podatkowy, co wpłynęło na niewyczerpujące i wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie

na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, wg norm przewidzianych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł

o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanym przypadku, gdzie istotą sporu stała się prawnopodatkowa kwalifikacja przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2006 r. z tytułu sprzedaży lokali. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie skargi kasacyjnej rozpocznie od odniesienia się do zarzutów opartych na art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

6.3. Pierwszy z tych zarzutów, dotyczący naruszenia przepisów art. 87 i art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, został skonstruowany wadliwie, bowiem wskazane przez autora skargi kasacyjnej art. 87 i art. 178 ustawy zasadniczej zawierają różne jednostki redakcyjne (ustępy), przy czym żaden z tych ustępów nie został przywołany jako wzorzec kontroli kasacyjnej. Stawiane w ten sposób zarzuty nie wymykają się jednak spod tej kontroli, gdyż ich uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca kwestionuje zachowanie w tej sprawie reguł niezawisłości sędziowskiej. Skarżący upatruje naruszenia tej podstawowej konstytucyjnej zasady w przyjęciu w zaskarżonym wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia innego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/GI 372/11 oraz wyroku NSA z dnia 14 marca

2014 r. sygn. akt II FSK 713/12. Strona skarżąca próbuje wywodzić, że sądy, które są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, nie mogą być związane orzeczeniami innych sądów, i przytaczać je jako podstawę rozstrzygnięcia. Stanowisko przedstawione przez autora skargi kasacyjnej jest całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że zasada niezawisłości sędziowskiej jest istotnym elementem konstytucyjnego porządku prawnego. Nie może być jednak rozpatrywana w oderwaniu od innych reguł demokratycznego państwa prawnego, nakazujących respektowanie takich wartości jak jednolitość orzecznictwa sądowego oraz powaga wymiaru sprawiedliwości. W orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę na wieloaspektowy charakter zasady niezawisłości sędziowskiej. Niezawisłość sędziowska nie może być pojmowana w sposób absolutny, sprowadzający się do nieograniczonej swobody w samodzielnym dokonywaniu wykładni prawa oraz oceny faktów i dowodów w sprawie. Gwarancje niezawisłości nie zostały przecież ustanowione jako przywilej dla sędziów, tylko instrument zapewniający bezstronność orzekania oraz zaufanie do aparatu wymiaru sprawiedliwości. Niezawisłość sędziego ma służyć przede wszystkim obywatelowi przez zapewnienie prawa do sądu oraz rzetelnego postępowania sądowego. Analizowana zasada nie może zatem pozostawać celem samym w sobie, tylko umożliwiać prawidłowy przebieg procesu sądowego (zob. szerzej wyrok NSA z dnia 15 września 2015 r., I GSK 1707/13, LEX nr 2091050).

Zasady wyrażonej w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP nie narusza treść art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu, o którym stanowi ten przepis, nie ma na celu skrępowania sędziego w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy sądowej, tylko wydanie zgodnego z prawem orzeczenia przy uwzględnieniu takich wartości, jak zaufanie do wymiaru sprawiedliwości, zachowanie należytego poziomu jednolitości orzecznictwa oraz szybkości postępowania (por. R. Hauser, W. Piątek, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10, opubl. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013, nr 3, s. 239-240). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt IV SA 2543/98, LEX nr 48643).

Wynikający z art. 170 p.p.s.a. stan związania prawomocnym orzeczeniem sądu ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia, gdyż stanowi ono integralną część rozstrzygnięcia. Wynika to ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 27 października 2009 r. II FSK 738/08, z dnia 17 lutego 2015 r. I FSK 1804/13, z dnia 3 lutego 2015 r. I FSK 2031/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA; por. również B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, LEX/el. 2013). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 62/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną spraw. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu

(por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2014 r. GSK 1939/12, z 5 lipca 2015 r. I FSK 2081/14, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie zatem odwołał się do prawomocnych wyroków: WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r. SA/GI 372/11 oraz NSA z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 713/12. W orzeczeniach tych jednoznacznie przesądzona została kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 87 i art. 178 Konstytucji RP w związku z art. 4 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie mogły zostać uwzględnione.

6.4. Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Podkreślenia wymaga, że przyjęty na gruncie u.p.d.o.f. podział przychodów na poszczególne źródła służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie

w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. W sposób szczególny odnosi się to do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej (zob. szerzej: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r. II FSK 3346/13, CBOSA). Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten definiował pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. W przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 2381/14, a także w skazane w nim orzecznictwo, CBOSA).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wskazane wyżej przepisy, uwzględniając przy tym prawomocne wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Gl 372/11 oraz NSA z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 713/12.

6.5. Pozbawione podstaw okazały się również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 3u.p.d.o.f., które w sprawie nie miały zastosowania. Kwalifikacja przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wykluczyła możliwość objęcia tego przychodu zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Bezzasadny jest również zarzut nieuwzględnienia wyroku TSUE w sprawach połączonych

C-180/10 i C-181/10. Orzeczenie wydane przez Trybunał dotyczy rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikacja przychodu do właściwego źródła wymagała odniesienia się do specyficznego pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanego na potrzeby u.p.d.o.f. w art. 5a pkt 6.

6.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 14 ust. 1

w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący twierdzi, że w przypadku uznania jego dochodów za uzyskane z tytułu działalności gospodarczej, wyliczenie dochodu oraz wysokości podatku dochodowego powinno nastąpić

z uwzględnieniem faktu, że był czynnym podatnikiem podatku VAT. Stanowisko to nie może zostać zaakceptowane.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zaaprobowanie poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej sprowadzałoby się do uwzględnienia przy obliczaniu wysokości przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, "wirtualnego" podatku od towarów i usług, który nie wynika z żadnej deklaracji złożonej przez podatnika, ani decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego, czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać z podatkiem należnym do zapłaty. Przez podatek należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć podatek wykazany przez podatnika

w deklaracji, albo wynikający z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2178/12, CBOSA).

W analizowanym przypadku Skarżący nie wystawił faktur, w których wykazałby należny podatek VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie złożył również deklaracji VAT-7. Ponadto w stosunku do Skarżącego nie została wydana decyzja rozliczająca podatek od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości. Tym samym nie było podstaw do obniżenia przychodu o należny podatek od towarów i usług.

6.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej wymienionej

w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane uchybienia tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyrok z dnia 21 stycznia

2015 r. II GSK 2162/13, dostępny w CBOSA).

W petitum skargi kasacyjnej sformułowano siedem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ich analiza prowadzi do wniosku, że nie zawierają uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Kasator nie wykazał, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. W szczególności rozpatrując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważenia wymaga, że naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku Sądu nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w przytoczonej regulacji. Skarżący musi przy tym wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek potwierdzają się zarzuty strony, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy wszystkich zagadnień poruszanych w skardze złożonej do tego Sądu, tym niemniej kasator nie wypełnił obowiązku wykazania, czy dostrzegane przez niego uchybienia miały taki wpływ na wynik tej sprawy, że w sytuacji gdyby nie wystąpiły zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Podobnie należy ocenić zarzuty związane z nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący pozbawiony został prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jakkolwiek akta sprawy wskazują, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w okresie, kiedy strona miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, to kasator skutecznie nie uprawdopodobnił nawet, że naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy.

Rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierające się na przekonaniu Skarżącego o niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, błędnego ustalenia stanu faktycznego

i uznaniu, że sprzedaż nieruchomości dokonana w 2006 r. nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przede wszystkim zauważyć, że orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do analizowania ustaleń faktycznych mających znaczenie dla zakwalifikowania uzyskanych przez stronę przychodów do właściwego źródła przychodów. Jak już wyżej wskazano kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta i Sąd wojewódzki nie mógł przyjąć, że kształtowała się odmiennie, jak oczekuje tego strona skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że formułowane w tej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w większości nie zawierały pogłębionego uzasadnienia, bądź motywowane były lakonicznie. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala natomiast sądowi kasacyjnemu na precyzowanie, czy też uzupełnianie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Prawidłowa realizacja tej zasady wymaga wyłącznie weryfikacji zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się powodów, dla których zaskarżony wyrok narusza określone przepisy proceduralne.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stawiany w powiązaniu z art. 208 § 1 o.p. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie stosowały w rozpatrywanym przypadku ww. regulacji traktującej

o przypadkach, w których wydaje się decyzje umarzające postępowanie podatkowe. Umorzenie postępowania prowadzonego wobec Skarżącego było przedmiotem rozpoznania skargi do WSA w Gliwicach w sprawie I SA/GI 372/11. Identyczny zarzut strona podniosła w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego

w tamtej sprawie. Omawiany zarzut został zatem bezrefleksyjnie przetransponowany do realiów obecnie skarżonego rozstrzygnięcia, dotyczącego określenia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym. Skarżący nie powołał się na inne przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenie – niedostrzeżone przez Sąd wojewódzki – spowodować miało brak podstaw do wydania decyzji określającej takie zobowiązanie podatkowe.

6.8. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.), a także w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).