Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3499/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1e pkt 2, , art. 23 ust.1 pkt 38, art. 9 ust.3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. N. kwotę 8717 zł (słownie: osiem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 30 kwietnia 2012 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło, złożone przez P. N. dalej jako "Skarżący", "Strona" - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2011 (PIT-38), w którym Skarżący w związku z odliczeniem starty z lat wcześniejszych w kwocie 1.520.464.15 zł nie wykazał dochodu podlegającego opodatkowaniu.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w związku z powzięciem wątpliwości, co do prawidłowości ww. rozliczenia podatkowego, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych, (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż powyższa strata w wysokości 1.520.464,15 zł wynikała z rozliczenia 50% straty poniesionej w 2009 r. (zadeklarowana strata 2.349.289 zł) w wysokości 1.174.644 zł oraz części straty poniesionej w 2010 r. (zadeklarowania strata 19.403.586,83 zł) w wysokości 345.820,15 zł. Odnośnie starty poniesionej w 2009 r. organ pierwszej instancji potwierdził prawidłowość odliczenia natomiast w stosunku do straty zadeklarowanej w zeznaniu za 2010 r. wskazał, iż w dniu [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2016 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 795.087 zł z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z treści uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, iż na mocy umowy z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżący objął 4.987.500 akcji w spółce O. S.A. w zamian za 495.647 udziały jakie posiadała w C. Sp. z o.o. W złożonej korekcie zeznania (PIT-38) za 2010 r. Skarżący zaliczył do przychodów kwotę 4.987.500 zł (wartość nominalna objętych akcji) oraz do kosztów uzyskania przychodów kwotę 24.782.350 zł (495.647 udziały w C. Sp. z o.o. po 50 zł każdy). Organ podatkowy badając prawidłowość wykazanego w zeznaniu kosztu uzyskania przychodu związanego z objęciem akcji ustalił, że wykazana wartość przeniesionych udziałów wynika z dokonanej w 2007 r. wyceny kapitałów własnych wszystkich spółek z grupy C., które później w wyniku wielu przekształceń stały się kapitałem C. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest objęcie akcji w zamian za udziały nowo przekształconej spółki kapitałowej można uznać jedynie faktycznie poniesiony przez Skarżącego wydatek - czyli wydatki jakie Skarżący poniósł na udziały w spółkach z o.o., które zostały wniesione do spółki komandytowej, czyli w omawianym stanie faktycznym będzie to wartość równa wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej (wartość posiadanych udziałów sprzed dokonanej wyceny kapitałów). Powyższe ustalenia spowodowały określenie za 2010r. zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej straty, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości odliczenia straty w wysokości 345.820,15 zł w zeznaniu podatkowym za 2011 r. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 65.706 zł z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

3. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 27 czerwca 2016 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że Skarżący nie poniósł w 2010r. straty podatkowej podlegającej częściowemu rozliczeniu w zeznaniu PIT-38 za 2011 r. Powyższe miało bezpośredni wpływ na wynik niniejszego postępowania ponieważ konsekwencją błędnego uznania, że podatnik nie poniósł straty podatkowej w 2010 r., podlegającej rozliczeniu w zeznaniu PIT-38 za 2011 r., było określenie Skarżącemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość odliczenia od osiągniętego przez Stronę w 2011 r. dochodu straty wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowość rozliczenia Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. była już przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 795.087 zł z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Zajmując stanowisko w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego w kontrolowanym okresie 4.987.500 akcji spółki O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. Spółce z o.o. zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy stanęli na stanowisku, iż za wydatek poniesiony przez Skarżącego nie można uznać wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny majątku Spółek Zależnych nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów. Wartość udziałów wnoszonych do spółki C. Spółka Komandytowa następnie przekształconej w C. Spółka z o.o. ustalona została w wyniku dokonanej wyceny kapitałów własnych i nie była wartością wynikającą z poniesionych przez Skarżącego nakładów na nabycie tych udziałów. W wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził więc, że za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest objęcie akcji w zamian za udziały nowo przekształconej spółki kapitałowej można uznać jedynie faktycznie poniesiony przez Stronę wydatek - czyli wydatki jakie Strona poniosła na udziały w spółkach z o.o., które zostały wniesione do spółki komandytowej. W przedmiotowej sprawie wartość ta będzie równa wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej (wartość posiadanych udziałów sprzed dokonanej wyceny kapitałów). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w ramach postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie ma prawa ponownie analizować kwestii dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższa kwestia była bowiem przedmiotem szczegółowej analizy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ww. decyzji stanął na stanowisku, że Skarżący w 2010 roku błędnie określił koszt uzyskania przychodu, w wyniku czego w miejsce straty powstało zobowiązanie podatkowe, niedopuszczalnym byłoby orzekanie w roku następnym z pominięciem dokonanych ustaleń. Organ podatkowy podkreślił, że skoro kwestia straty za 2010 r. (a dokładnie jej braku) określona została najpierw decyzją organu pierwszej instancji, a następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (decyzja ostateczna), to organ pierwszej instancji, dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za kolejny rok podatkowy, zobligowany był uwzględnić okoliczność braku straty wynikającą z decyzji dotyczącej 2010 r. Na podstawie art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613; z późn. zm. dalej jako "O.p.") organ podatkowy związany jest własną decyzją od chwili jej doręczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem oceny w przeprowadzonym postępowaniu jest ustalenie, czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia wykazanego w 2011 roku dochodu o poniesione w latach ubiegłych straty. W wydanej decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r., od której Strona wniosła odwołanie z dnia 27 czerwca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prawidłowo uznał, że rozliczenie strat poniesionych przez Skarżącego za lata ubiegłe jest możliwe, jednakże tylko w odniesieniu do straty powstałej w 2009 r., czyli do wysokości 1.174.644 zł. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zakres przedmiotowy postępowania podatkowego wyznaczają przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące danego podatku. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i ust. 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z ust. 6 cytowanego artykułu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Ramy zakresu przedmiotowego sprawy w podatku dochodowym muszą zatem co do zasady mieścić się w okresie rozliczeniowym. Dlatego zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych 2010 r. nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, pomimo że wynik ustaleń 2010 r. może mieć wpływ na wysokość rozliczenia podatkowego za rok 2011 r. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. orzeczono o zobowiązaniu podatkowym Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. To oznacza, że w 2010 r. Skarżący nie poniósł straty, a zatem nie mógł dokonać obniżenia dochodu uzyskanego w 2011 r. w sposób wskazany w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. o wysokość straty, której nie poniósł. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów a Strona korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie dokonał oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W przedmiotowym postępowaniu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie będzie miał również zastosowania art. 2a Op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przedmiotem sporu jest możliwość odliczenia straty (za 2010 r.), która w związku z błędnym określeniem kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organów podatkowych nie miała miejsca.

5. Pismem z dnia 19 października 2016 r. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 127 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy związanych z poniesieniem przez Skarżącego w 2010 r. straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającej częściowemu rozliczeniu w zeznaniu PIT-38 za 2011 r. i ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że te okoliczności faktyczne zostały przeanalizowane w toku postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r., co bezpośrednio narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przedstawienia tego stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niezgodnie ze stanem rzeczywistym, 2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji skutkujące naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania polegające na nieprzeanalizowaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2016 r., 3) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że Skarżący nie poniósł w 2010 r. straty podatkowej podlegającej częściowemu rozliczeniu w zeznaniu PIT-38 za 2011 r., 4) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji naruszającego art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., 5) art. 121 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji faktu, że w momencie wnoszenia udziałów w C. Sp. z o.o. do O. Skarżący był w posiadaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., w którym ww. organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartego we wniosku z dnia 18 czerwca 2007 r., 6) 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść Skarżącego wątpliwości co do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zakresie sposobu określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce, która uległa przekształceniu ze spółki osobowej; 7) art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego akcji w spółce O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w C. Sp. z o.o,, 8) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego akcji w spółce O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. Spółce z o.o., 9) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez Skarżącego w 2010 r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. Spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółkach zależnych wniesionych przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C., 10) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego części starty poniesionej przez Skarżącego z tego źródła przychodów w 2010 r.

6. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z opinii prawnej sporządzonej przez prof. W. N. oraz dr M. W. w sprawie zasad określania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za aport w postaci udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej oraz z ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. oraz dr J. P. w przedmiocie zasad ustalania kosztów uzyskania przychód przez osobę fizyczną wykazującą przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

8. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy III SA/Wa 2182/16, w której przedmiotem skargi jest decyzja wymiarowa dotycząca podatku dochodowego za 2010r. W zeznaniu podatkowym za ten rok podatnik wykazał stratę, która następnie była rozliczana w kolejnych latach podatkowych, w tym też w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa. W sprawie III SA/Wa 2182/16, w dniu zapadł wyrok Sądu, który jest nieprawomocny, gdyż został zaskarżony skargami kasacyjnymi organu i Skarżącego. Sprawa tocząca się przed NSA z tych skarg kasacyjnych ma sygnaturę II FSK 388/17. Sąd oddalił jednak ww. wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania uznając, że brak jest podstaw do zawieszenia sprawy. Sąd uznał, że pomimo wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie podatku Strony za 2010r., przedmiotowa skarga powinna być rozpoznana przez Sąd administracyjny. Pełnomocnik Skarżącego cofnął jednocześnie wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej. Pełnomocnik wniósł o uwzględnienie opinii prawnej będącej przedmiotem tego wniosku jako elementu uzasadnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 65.706 zł. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości rozliczenia straty poniesionej wg. zeznania podatnika w 2010 r. w kwocie 1.520.464,15 zł. Spór ten wynika z rozbieżności poglądów między Skarżącym a organami podatkowymi co do wysokości kosztów uzyskania przychodów, które skarżący mógł rozpoznać w związku z transakcją wniesienia w 2010 r. do spółki akcyjnej O. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce C. sp. z .o.o. Istotne dla wyniku niniejszej sprawy jest także to, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 31 lipca 2017r. III SA/Wa 2182/16 w sprawie ze skargi Skarżącego uchylił decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. – odmawiającą określenia wysokości straty. Na uwagę zasługuje to, że orzeczenie w rozpoznawanej sprawie jest w swej istocie potwierdzeniem jednolitego stanowiska WSA w Warszawie zaprezentowanego w sprawach dotyczących pozostałych wspólników spółki C. sp. z o.o. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2017 r. III SA/Wa 484/16, z dnia 30 maja 2017 r. III SA/Wa 1599/16, z dnia 5 grudnia 2017 r. III SA/Wa 2750/16).

10. Sąd administracyjny w przedmiotowej sprawie podzielił ocenę sądową zaprezentowaną we wskazanych powyżej orzeczeniach co do wykładni przepisów u.p.d.o.f. w związku z treścią przepisów Ksh. W konsekwencji Sąd uznał, że odmowa rozliczenia w 2011 r. straty z 2010 r. była niezgodna z przepisami prawa materialnego jak i treścią przepisów O.p. Odnosząc się do istoty sporu i jego związku z uprawnieniem do rozliczenia straty podatkowej w poszczególnych latach wskazać należy, że koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za aport powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., albowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego do O. S.A. były udziały w C. sp. z o.o. W przepisie art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., przewidziano trzy metody obliczania kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie konkretnej metody uzależnione zostało od sposobu nabycia udziałów (akcji) stanowiących przedmiot aportu. Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. odnoszą się do sytuacji, w której udziały (akcje) będące przedmiotem aportu zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy udziałów (akcji) pokrytych wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, zaś art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c) u.p.d.o.f. reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) objęte zostały w zamian za aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. uregulowano natomiast zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) wnoszone tytułem aportu nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie przesądził przy tym sposobu nabycia takich udziałów (akcji). W związku z tym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy udziały (akcje) stanowiące przedmiot aportu wnoszonego do danej spółki same nie były pokryte wkładem niepieniężnym. W rozpoznawanej sprawie udziały C. sp. z o.o. będące przedmiotem aportu do O. S.A. zostały przez Skarżącego objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia "C. spółka komandytowa". Z dniem zmiany formy prawnej Spółki Komandytowej C. majątek tej spółki stał się majątkiem C. sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki komandytowej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Spółka w wyniku przekształcenia zmienia jedynie swą formę prawną. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W procesie przekształcenia spółek wymagane jest wyłącznie złożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. W konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09, z 24 lutego 2010r., III SA/Wa 1466/09, CBOSA). W związku zatem ze zmianą formy prawnej Spółki Komandytowej C. skarżący nie wnosił do C. sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów C. sp. z o.o. przez stronę było wyłącznie konsekwencją posiadania przez skarżącego statusu wspólnika w Spółce Komandytowej C. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma zatem art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowisko takie wyraził, między innymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że niezależnie od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

11. W konsekwencji stanowisko organu, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., było prawidłowe, jednakże w ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni prawidłowo wskazanej podstawy prawnej. Wedle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. wynika zatem, że w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) jednej ze spółek w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały (akcje) innej spółki, które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowiących przedmiot takiego aportu. Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały spółki z o.o., które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie udziałów sp. z o.o. stanowiących przedmiot aportu. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570). Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

12. Kwestią istotną w sprawie było zatem ustalenie, co powinno być uznane za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" w sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową, tak jak w niniejszej sprawie - przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. W ocenie Sądu, pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. Zauważyć należy, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten podmiot, ani żaden inny podmiot nie był właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikowi spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia). Podkreślić należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej (tak wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1682/13, CBOSA). W związku z powyższym należało uznać, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony na wkład w spółce osobowej, (a w rozpoznawanej sprawie w zasadzie wydatek na objęcie udziałów w Spółkach Zależnych, które to udziały zostały wniesione do spółki osobowej [spółki komandytowej]). W ocenie Sądu, zaprezentowanego przez organy poglądu, nie da się wywieść z treści powołanych przez organ przepisów art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93a O.p. Bez wątpienia przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy objęciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce komandytowej, a w zasadzie wydatków na udziały w Spółkach Zależnych. Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy objęciu akcji w zamian za udziały w sp. z o.o., nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i O.p. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

13. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Skoro w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała, to tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie było). Skoro wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, to znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r., II FSK 1682/13; z 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Wskazać bowiem należy, iż w myśl art. 555 k.s.h., do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Z kolei art. 558 § 1 k.s.h. stanowi, że plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej: 1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia; 2) określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, o którym mowa w § 2 pkt 4. W myśl art. 558 § 2 ksh do planu przekształcenia należy dołączyć, m.in., wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (pkt 3) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4). Zgodnie z art. 559 § 1 k.s.h. plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., wynika zatem nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Podkreślenia wymaga, że ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (i ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z o.o.) jest pokrywany majątkiem spółki przekształcanej (spółki osobowej: komandytowej). Jak wskazano powyżej, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Innymi słowy, w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13, CBOSA). Nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki przekształconej – spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., II FSK 2906/12). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2014 r. II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716; wyrok WSA w Szczecinie z 16 marca 2017 r., I SA/Sz 63/17, CBOSA). Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sytuacji gdy wolą ustawodawcy jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o koszty historyczne, to ustawodawca wprost wskazuje na taki sposób ich ustalania. Takie regulacje ustawodawca wprowadził do u.p.d.o.f. w wypadku innych typów reorganizacji spółek. Przykładowo w oparciu o koszty historyczne ustala się koszty uzyskania przychodów w wypadku zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku połączenia lub podziału spółki (art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.). W oparciu o koszty historyczne ustala się także koszty uzyskania przychodu w wypadku zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku przeprowadzenia procedury tzw. wymiany udziałów – o czym wprost stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c został dodany przez art. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy z 25 listopada 2010 r. (Dz.U.2010.226.1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r., a zatem przepis ten nie obowiązywał w 2010 r., w którym miała miejsce opisana transakcja i wystąpiła w jej konsekwencji strata podatkowa. Skoro więc ustawodawca nie wprowadził normy prawnej, z której wynikałaby konieczność odwoływania się do kosztów historycznych przy zbyciu udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, to znaczy, że nieuzasadnione jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, w oparciu o koszt historyczny. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Tak więc wydatki na objęcie udziałów w C. spółka z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wyniku ich wniesienia aportem do spółki O. S.A. Koszty te wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o.o., równa początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu. Tak więc za wydatek na objęcie udziałów C. sp. z o.o. powinna zostać uznana część wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej C. przypadająca proporcjonalnie na udziały skarżącego w C. sp. z o.o., w których posiadanie skarżący wszedł w wyniku przekształcenia, a które wniesione zostały do spółki O. S.A.

14. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również błędnego jego zastosowania. Organ nie wziął pod uwagę i nie poczynił ustaleń co do wartości bilansowej Spółki Komandytowej CDP z dnia ustania jej bytu prawnego, będącej jednocześnie wartością bilansową C. spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, co oznacza również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zwrócić należy także uwagę, że Skarżący poprzez przystąpienie do Spółki Komandytowej C. (przekształconej następnie w 2008 r. w C. sp. z o.o.), wyzbył się w istocie własności udziałów w Spółkach Zależnych (nabywanych sukcesywnie począwszy od 1999 r.). Udziały w Spółkach Zależnych stanowiły majątek Spółki Komandytowej C. Udziały w Spółkach Zależnych posiadały określoną wartość rynkową. Na wartość tę niewątpliwie wpływ miał rozwój tych Spółek Zależnych od momentu ich powstania do dnia dokonania wyceny ich kapitałów własnych w 2007 r. Jak wnioskować można z treści wyceny dokonanej przez biegłego, jednym z towarów będących, m.in., przedmiotem obrotu tych spółek jest gra komputerowa "[...]". Wspólnicy tych spółek są współtwórcami tej gry, która jest jedną z wiodących gier na rynku międzynarodowym, a informacje o osobach twórców tej gry są ogólnie dostępne. Trudno zatem zgodzić się z argumentacją organu, że majątek skarżącego uległ uszczupleniu wyłącznie o kwoty wydatkowane na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych (w zamian za wkład pieniężny) mogą być uznane tylko i wyłącznie za wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Nie można uznać, że wydatki poniesione "na objęcie" udziałów w Spółkach Zależnych były wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów C. sp. z o.o., która powstała dopiero w 2008 r. W związku z argumentacją organu wnioskować można, że w istocie organ zakwestionował wartość rynkową kapitałów własnych Spółek Zależnych oraz wartość rynkową wniesionego przez stronę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej "C. spółka komandytowa", która to wartość wkładu zgodnie z umową tej spółki wynosiła [...] zł (1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł (wartość nominalna 10.759,00 zł), a w konsekwencji także wartość kapitału zakładowego (i udziałów) C. spółka z o.o. Świadczy o tym wskazywanie przez organ na okoliczność dokonania wyceny kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek (Spółek Zależnych) 1 listopada 2007r. w oparciu o metodę DCF, bazującą na prognozie przyszłych wyników finansowych i strumieni pieniężnych, jakie będą w przyszłości generowane oraz podnoszenie przez organ, że tak ustalona wartość kapitałów własnych Spółek Zależnych to wartość oszacowana przez biegłego, która uwzględniała rozwój spółek w perspektywie kilkuletniej. Organ w żaden jednakże sposób nie wykazał, że wycena ta była nieprawidłowa, nieadekwatna do przedmiotu działalności Spółek Zależnych i wartość rynkowa kapitałów własnych Spółek Zależnych była inna niż ustalona przez biegłego. Takie działanie organu w sposób istotny naruszało przepisy postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

15. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego zawarte przy skardze. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (wyrok NSA z 22 grudnia 2015 r., II OSK 1011/14, CBOSA). Przed sądem administracyjnym można zatem przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Załączone do powyższego pisma: opinia prawna z 25 kwietnia 2016 r. i ekspertyza z 15 czerwca 2016 r. są dokumentami prywatnymi, zgodnie z art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Zawarte w dokumentach prywatnych oświadczenia nie miały w ocenie Sadu wartości dowodowej koniecznej do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Z tych względów Sąd pominął te dowody. Wyrażoną jednakże w tych opiniach prawnych argumentację, Sąd – zgodnie z wnioskiem skarżącego wyrażonym na rozprawie - potraktował jako argumentację strony, uznając ją za częściowo prawidłową.

16. Przyjmując powyższą argumentację dotyczącą określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów za Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że zanegowanie przez organy podatkowe istnienia wykazanej przez Stronę straty z opisanej transakcji było nieuprawnione. Tym samym uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego dotyczące prawa do rozliczenia straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych w szczególności art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 45 u.p.d.o.f.

17. Rozpatrują ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

18. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, koszty zastępstwa prawnego, ustalone według § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł