Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 197/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5b  ust. 2,  art. 14  ust. 1 i  ust. 1i oraz  art. 44  ust. 1 pkt 1 i  ust. 3  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. M. - przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi w zakresie skutków dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (dalej w skrócie: "SKA") prowadzenia przez tę spółkę działalności inwestycyjnej w postaci wnoszenia aportów do spółek kapitałowych oraz sprzedaży praw majątkowych jest nieprawidłowe.

1.1. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: M. M., będący osobą fizyczną ("wnioskodawca") jest komplementariuszem oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki jawnej. W najbliższym czasie zostanie też akcjonariuszem innych spółek komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca posiada akcje imienne w SKA i będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela w kolejnych SKA. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca ma i będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("dywidenda").

SKA osiąga oraz będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"). Dochody te w dalszej części wniosku określano jako "działalność operacyjna".

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie wnosić wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (aporty) do spółek kapitałowych. Nie będą to transakcje wymiany udziałów. W zamian za te aporty SKA obejmować będzie udziały i akcje spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. W dalszej części wniosku wskazane transakcje wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych w zamian za które będą obejmowane akcje i udziały określano jako "inwestycje".

1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej?

Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. czy przychód u wnioskodawcy, w związku z objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej, nie powstanie w dniu zarejestrowania spółki, albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?

Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?

Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA?

Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej, czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wnioskodawca otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną mu część rocznego zysku, jako dywidendę, przy czym na roczny zysk Spółki składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty, jak i wszystkie przychody.

W ocenie wnioskodawcy nie ma podstaw prawnych, ani przewidzianych przez prawo mechanizmów, jak również metod liczenia, które pozwalałyby dywidendę otrzymaną ze SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać. Nie jest możliwe uznanie części dywidendy jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wyłączenie innej części takiej dywidendy z opodatkowania, uznając, iż przychód akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części dywidendy lecz w innym momencie.

Zdaniem wnioskodawcy jego stanowisko jest akceptowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r., jak również znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 295/12), w świetle którego "niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem, przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej". Analogicznie wypowiedział się WSA w Łodzi (wyrok z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 498/12).

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez Spółkę, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze Spółki. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie Spółki przychody z działalności operacyjnej i inwestycji.

Innymi słowy przychód u wnioskodawcy w razie zaistnienia opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, w związku z objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu zarejestrowania spółki, albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W dalszej kolejności, nawiązując do art. 125, 334 § 1 i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: "K.s.h."), wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach, gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w Spółce, w tym gdy Spółka osiągnie zyski z inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach działalności operacyjnej oraz inwestycji, to wówczas nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Stanowisko takie potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. sygn. [...] gdzie wskazał, że "przychód, jak słusznie wskazała wnioskodawczyni, nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku i osiągnięciem przez nią zysków".

Zbieżne z poglądem wnioskodawcy jest także stanowisko WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, iż "należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (...) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy".

WSA w Krakowie na takim samym stanowisku stanął w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 293/12), w sytuacji gdy SKA uzyskuje dochody z odsetek od lokat bankowych, dyskonta obligacji czy z funduszy kapitałowych. Przychodem, zdaniem Sądu, nie są odsetki otrzymane przez SKA, w części przypadającej na akcjonariusza, lecz faktycznie otrzymana przez niego dywidenda z SKA.

Podobnie wskazywał WSA w Gliwicach w wyrokach z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 21/12 oraz I SA/Gl 22/12, gdzie stwierdzono, iż "Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h. "akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) - tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09)." W sprawach rozpatrywanych przez WSA w Gliwicach przedmiotem sporu były dywidendy otrzymywane przez SKA z innych SKA.

Ostatecznie – zdaniem wnioskodawcy – kwestia ta została przesądzona w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11).

W ocenie wnioskodawcy, obowiązek wpłaty zaliczki na podatek ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze Spółki, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie Spółki. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie od tego jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez Spółkę wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

W trakcie roku podatkowego akcjonariusze Spółki nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 44 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez Spółkę.

W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż "wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami."

Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne. Takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla wnioskodawcy żadne skutki podatkowe. W tym kontekście wyraził pogląd, że doprecyzowania przez wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA jak również dokładne rodzaje inwestycji, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla wnioskodawcy. Dla niego jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niej dywidendy oraz kwota dywidendy taktycznie przez nią otrzymana.

1.4. W motywach interpretacji, Minister Finansów, w punkcie wyjścia swoich rozważań, zaznaczył, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków dla akcjonariusza prowadzenia przez spółkę komandytowo - akcyjną działalności inwestycyjnej w postaci wnoszenia aportów do spółek kapitałowych oraz sprzedaży praw majątkowych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazał, że w myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Organ podkreślił ponadto, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. SKA pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. SKA, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił dalej, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie zaś z art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powodujące powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W dalszej kolejności organ interpretacyjny przybliżył źródła przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 ustawy podatkowej wskazując, że z treści punktu 9 powołanego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Momentem powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji jest – zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej – odpowiednio dzień: 1) zarejestrowania spółki, 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zauważył następnie, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy podatkowej dochodem, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Tych dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do przychodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych, które SKA będzie uzyskiwać w ramach działalności operacyjnej. Wnioskodawca bowiem błędnie - zdaniem organu - utożsamia ten przychód jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i kwalifikuje go do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z wyżej powołanego art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej - zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 18 ustawy podatkowej, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z tytułu sprzedaży praw majątkowych zaliczane będą zawsze do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 u.p.d.o.f., będą bowiem przychodami z praw majątkowych. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rezultacie, uzyskany przez wnioskodawcę przychód z tego tytułu podlegał będzie - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z powyższego – w ocenie organu - wynika, że jeśli świadczenia z tytułu sprzedaży praw majątkowych będą wypłacane przez wskazane w przepisie podmioty, to podmioty te będą pełniły funkcję płatnika i potrącały zaliczkę na podatek dochodowy.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że przychody z sprzedaży ww. praw zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez wnioskodawcę, podlegał będzie opodatkowaniu, łącznie z pozostałymi dochodami, na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując obliczenia należnego za rok podatkowy zobowiązania, wnioskodawca winien wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku, oraz pobrane przez płatników zaliczki. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie akcjonariuszy SKA jest moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że myli się wnioskodawca sądząc, że zyski SKA w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez SKA. Dochód osiągnięty z prowadzonej przez tę spółkę działalności inwestycyjnej polegającej na obejmowaniu udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych oraz ze sprzedaży praw majątkowych nie jest bowiem dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo- akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zatem zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej.

W związku z powyższym uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie są dochodami z działalności gospodarczej i nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług. Również dochodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych nie należy utożsamiać z dochodem z działalności gospodarczej, lecz z dochodem osiągniętym przez wnioskodawczynię ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

Przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych powstanie u wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki).

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, organ interpretacyjny stwierdził, że w obu podkreślono, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie kapitałów pieniężnych obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej potwierdziło, iż jedynym przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł.

2. W związku z powyższym stanowiskiem organu, pełnomocnik wnioskodawcy, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."), wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą w ww. wniosku o wydanie interpretacji.

3. W odpowiedzi na to wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik wnioskodawcy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie w przypadku dokonania prze SKA opisanych we wniosku inwestycji,

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" i uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z inwestycji w momentach trzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej,

3) art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA,

4) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

5) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. , gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji , przychód u akcjonariusza powstaje w dniu otrzymania przez niego dywidendy,

6) art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym otrzymają dywidendę,

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa NSA,

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji R.P. poprzez naruszenia zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

4.2. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Stwierdził, że w ponownie wydanej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełnym zakresie, formułując jednocześnie oczekiwaną przez siebie treść tego stanowiska.

3. W uzasadnienie zarzutów skargi pełnomocnik skarżącego przywołał argumentację tożsamą z tą, która zawarta była w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Między innymi podkreślono ponownie, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł z których SKA uzyskuje przychody. Zdaniem pełnomocnika, argumenty w tym zakresie poparte linią orzeczniczą sądów administracyjnych nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że kwalifikacja ww. przychodu jest niezależna od tego czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na postawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

W kwestii momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach SKA, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi, że ten wydał niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację, pomijając uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. W dalszej kolejności pełnomocnik, powołując się na szereg wyroków sądów administracyjnych i nawiązując do ww. uchwały, stwierdził, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku.

Nawiązując zaś do kwestii obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, pełnomocnik ponownie podkreślił, że obowiązek ten powstanie wyłącznie za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzyma dywidendę. Tym samym wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, których SKA osiąga zyski z poszczególnych rodzajów transakcji, m.in. sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych oraz działalności inwestycyjnej.

Dalej, pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że podstawą opodatkowania jest cała kwota, tj. 100% faktycznie otrzymanej dywidendy. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania. W ocenie pełnomocnika, skoro brak jest podstaw prawnych do opodatkowania zysków z inwestycji inaczej niż dochodów z działalności operacyjnej, to cała dywidenda ze SKA stanowi podstawę opodatkowania u akcjonariusza.

Uzasadniając naruszenie przepisów procesowych, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi, że ten pominął w zaskarżonej interpretacji stanowisko judykatury popierające argumentację korzystną dla wnioskodawcy.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, organ interpretacyjny podkreślił na wstępie, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji była ocena stanowiska skarżącego wyłącznie w zakresie skutków dla akcjonariusza prowadzenia przez SKA działalności inwestycyjnej w postaci wnoszenia aportów do spółek kapitałowych oraz sprzedaży praw majątkowych.

W pozostały zakresie, tj. w zakresie sposobu opodatkowania dywidendy ze SKA w tym ustalenia momentu uzyskania przychodu, została wydana odrębna interpretacja indywidualna. Te kwestie – jak zaznacza organ – nie były przedmiotem rozważań zawartych w zaskarżonej interpretacji.

Nawiązując do zarzutów skargi, organ interpretacyjny podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej interpretacji sprowadza się do prawidłowego ustalenia źródła przychodu do jakiego należy zakwalifikować dochody akcjonariusza SKA. W tym zakresie podtrzymana została argumentacja przyjęta w zaskarżonej interpretacji. Organ stwierdził więc, że dochody ze sprzedaży praw majątkowych oraz wnoszenia aportów do spółek kapitałowych muszą podlegać odrębnemu opodatkowaniu u wspólników spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Dla skarżącego jako akcjonariusza SKA będą stanowić dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, bo to wynika wprost z art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., a ww. przychody nie mieszczą się w pojęciu dywidendy rozumianej jako udział w zysku z działalności gospodarczej. W konsekwencji nie podzielił poglądów skarżącego dotyczących kwalifikacji źródła przychodu.

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że nie naruszył art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej, ponieważ nie odnosił się do tego przepisu i nie dokonywał jego wykładni.

Kolejno, organ interpretacyjny stwierdził, że argumentacja strony skarżącej jest skupiona wokół sposobu opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi, co nie ma związku z przedmiotem interpretacji. Przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych jest odrębnym źródłem przychodu od przychodu z działalności gospodarczej. Mowa zatem o odmiennych zdarzeniach i odmiennych skutkach. Z tego względu uznał za chybione zarzuty naruszenia przepisów konstytucyjnych.

Powołując się na art. 8 ustawy podatkowej organ interpretacyjny stwierdził, że skoro komplementariusz ma obowiązek opodatkować przychód z innych tytułów, niezależnie od przychodu wypracowanego z działalności gospodarczej SKA, to nie ma powodu aby z takiego obowiązku zwolnić akcjonariusza.

Organ interpretacyjny zaakcentował, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 wskazano, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, lecz wyłącznie przychodem z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Organ podkreślił, że w ocenie Sądu, dla akcjonariusza będącego osobą prawną źródłem przychodu z tytułu dywidendy w SKA są prawa majątkowe wynikające z akcji, a nie działalność gospodarcza. Dlatego też ustalił moment uzyskania przychodu nie w dacie kiedy dywidenda stała się należna – czyli w sposób typowy dla działalności gospodarczej, ale w dacie jej otrzymania, co charakterystyczne jest dla przychodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza. A zatem w przypadku uznania, że dywidenda ze SKA stanowi dla akcjonariusza będącego osobą fizyczną przychód z działalności gospodarczej należy z pełną konsekwencją stwierdzić, ze zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej nie powstaje w dacie kiedy zostaje otrzymany, lecz kiedy jest należny.

Nawiązując do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń, organ interpretacyjny stwierdził, że istnieje również linia orzecznicza, zgodnie z którą nie wszystkie przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że są uzyskiwane za pośrednictwem tej spółki. W przypadku bowiem, gdy przepisy ustawy podatkowej kwalifikują przysporzenie majątkowe uzyskane z danego zdarzenia prawnego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, źródła przychodów, przysporzenie to stanowi przychód z tego innego źródła. Powołał się na wyrok NSA z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2644/10 i przywołane w tym wyroku orzecznictwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

6.1. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Identyczne w treści, opisie zdarzenia przyszłego i argumentacji wnioski o wydanie interpretacji tych samych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgłosili także inni podatnicy, których skargi – na identycznie brzmiące interpretacji podatkowe – zostały już rozpoznane przez tut. Sąd m. in. wyrokami w sprawach o sygn. I SA/Gl 17/13, I SA/Gl 20/13, I SA/Gl 26/13. Sąd, orzekający w niniejszym składzie w pełni podzielił ocenę zgodności z prawem tych interpretacji, co powoduje, że uzasadniając niniejszy wyrok można odwołać się do wywodów i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w tych orzeczeniach.

6.2. Analogicznie jak w powołanych sprawach przedmiot sporu na etapie skargi sprowadza się do trzech zagadnień a to do:

- po pierwsze, rodzaju źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji, gdy spółka uzyskuje przychody z działalności tzw. inwestycyjnej, które dla Spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych,

- po drugie, rodzaju źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji, gdy spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych,

- po trzecie wreszcie, momentu powstania w wyżej wymienionych sytuacjach u akcjonariusza dochodu oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

6.3. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy SKA uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych, przychody akcjonariusza nie będą stanowić przychodu ze źródła działalności gospodarczej, na mocy wyłączenia określonego w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, a to oznacza, że w pierwszym przypadku akcjonariusz będzie się rozliczał z uzyskanego dochodu na podstawie art. 30 a ust. 1 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w drugim zaś na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym za moment ich powstania uznał moment wypłaty lub postawienia przychodu do dyspozycji SKA.

6.4. Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód wyłącznie ze źródła działalności gospodarczej i że jedynym momentem powstania u akcjonariusza SKA przychodu jest data wypłaty dywidendy, a obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje dopiero za miesiąc, w którym akcjonariusz uzyskał dywidendę. Tym samym strona skarżąca uznała, że nie jest zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, w których SKA osiąga zyski z poszczególnych rodzajów transakcji tj. sprzedaży towarów, usług, praw majątkowych i działalności inwestycyjnej.

6.5. W przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej – linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez stronę skarżącą wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

6.6. W badanej sprawie główny spór dotyczy wpływu uzyskiwanych przez SKA przychodów z innym źródeł niż działalność gospodarcza (z kapitałów pieniężnych czy sprzedaży praw majątkowych) na sytuację prawno-podatkową akcjonariusza SKA. W ocenie organu w takich sytuacjach akcjonariusz rozlicza się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na tych samych zasadach co pozostali wspólnicy, którzy pełnią w SKA funkcję komplementariusza, a więc odpowiednio na podstawie art. 30 a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.6. W tej mierze istotna jest ta część uchwały o sygn. II FPS 6/12, która określa pozycję prawą akcjonariusza w SKA. Jak wskazał NSA powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny - por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23. 10. 2012 r., II FSK 382/11, "Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

Przyjmując ten fragment uchwały jako mający przesądzający wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku. Taka pozycja akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że – jakkolwiek przysługuje mu przymiot wspólnika spółki osobowej (co zdaje się głównie eksponować organ i na czym opiera skutki podatkowe prowadzonej działalności SKA w odniesieniu do akcjonariusza) nie mają prostego przełożenia na akcjonariusza przepisy prawa podatkowego, skoro do akcjonariusza w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące akcjonariusza w spółce akcyjnej. Akcjonariusz bowiem jest co prawda wspólnikiem spółki osobowej, ale jego prawo zostało ograniczone tylko do prawa do udziału w zysku, a skoro tak to naturalną konsekwencją jest to, że operacje gospodarczo – finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego nie "przekładają" się na przychody akcjonariusza. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 i ustawy.

6.7. Wskazać zatem trzeba, że na osobie fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 6/12 wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

6.8. Wypada odwołać się do konkluzji w/w uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

7.1. Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawno-podatkowych wobec akcjonariusza uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza takich jak przychody z kapitałów pieniężnych, czy sprzedaży praw majątkowych jest sprzeczne z treścią art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

7.2. Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 5 b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku a dotyczącą źródła przychodu akcjonariusza.

7.3. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 146 P.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, a na podstawie art. 200 – zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.