Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 178/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. K. kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 15.638 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że K. K. od dnia 22.02.1994 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług transportowych samochodami ciężarowymi - zgodnie z wpisem pod nr [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy O.. W złożonej 19.09.2006r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. podatnik wykazał: dostawę towarów i świadczenie usług wg stawki 22% w kwocie 88.284 zł, podatek należny w kwocie 19.423 zł, nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 76.958 zł, podatek należny w kwocie 16.930 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.493 zł.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej stwierdzono m.in., że należności z tytułu wystawionych przez K. K. faktur VAT: nr [...] z 31.07.2009r. na kwotę netto 92.327,72 zł, podatek VAT 20.312,10 zł, oraz nr [...] z 31.08.2009r. na kwotę netto 88.284,22 zł, podatek VAT 19,422,53 zł, zostały przez kontrahentów uregulowane odpowiednio w sierpniu oraz we wrześniu 2006r. Tymczasem w deklaracji VAT-7 za 08/2006 r. Strona wykazała dostawę oraz podatek należny wynikający jedynie z faktury VAT nr [...] z 31.08.2009r., co narusza art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto K. K. zakupił od A. M. K. w T. M. olej napędowy po cenach niższych niż w stacjach paliw, na podstawie faktur VAT: FV nr [...] z 12.08.2006r. (8990 litrów) na kwotę netto 27.239,70 zł, podatek VAT 5.992,73 zł oraz nr [...] z 25.08.2006r. (9000 litrów) na kwotę netto 27.090,00 zł. podatek VAT 5.959,80 zł. Zdaniem kontrolujących rozliczenie przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur potwierdzających nabycie paliwa silnikowego, wymagało dokonania m.in. u jego dostawcy dodatkowych czynności wyjaśniających - w związku z treścią protokołu przesłuchania Strony z 20 listopada 2009r.

W protokole stwierdzono także, że prowadzony przez K. K. rejestr dostaw towarów dla celów podatku VAT za 08/2006r. jest nierzetelny w rozumieniu art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, jednak po skorygowaniu nieprawidłowości zawartych w protokole uznaje się go jako świadectwo zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W dniu 10.12.2009r. podatnik złożył skorygowaną deklarację VAT-7 za sierpień 2006r., w której wykazał: dostawę towarów i świadczenie usług wg stawki 22% w kwocie 92.328 zł (poprzednio 88.284 zł), podatek należny w kwocie 20.312 zł (poprzednio 19.423 zł), nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 75.576 zł (poprzednio 76.958 zł), podatek należny w kwocie 16.627 zł (poprzednio 16. 930 zł) oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.685 zł (poprzednio 2.797 zł).

W związku z ww. ustaleniami pokontrolnymi oraz złożeniem przez K. K. w dniu 10 grudnia 2009r. deklaracji korygujących VAT-7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec K. K. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. W jego wyniku organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 30.12.2010r. określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. w wysokości 15.638 zł.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Strona w skorygowanej deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r. odliczyła, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit "a" ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podatek naliczony z dwóch faktur VAT wystawionych przez A. M. K. w T. M.:

• nr FV nr [...] z 12.08.2006r. na kwotę netto 27.239,70 zł, podatek VAT 5.992,73 zł, dotyczącej nabycia 8990 litrów oleju napędowego,

• nr FV [...] z 25.08.2006r. na kwotę netto 27.090,00 zł, podatek VAT 5.959,80 zł, dotyczącej nabycia 9000 litrów oleju napędowego.

Ponadto, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ewidencja nabyć towarów i usług VAT za 08/2006r. prowadzona przez K. K. była nierzetelna, gdyż nabycie oleju napędowego od firmy A. M. K. w T. M. w rzeczywistości nie miało miejsca.

W wyniku analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz argumentów strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał, że w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zaliczono część wpłat (nadpłat) strony dokonanych w dniu 10 listopada 2011 r. na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Strona uiściła zaś zobowiązanie w kwocie wykazanej w deklaracji VAT za wskazany okres. Tym samym, wobec wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji i w postępowaniu odwoławczym możliwe było zajęcie merytorycznego stanowiska.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy, organ drugiej instancji stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma A. M. K. nie mogła być w sierpniu 2006r. dostawcą na rzecz K. K. wymienionego paliwa silnikowego w łącznej ilości 17.790 litrów.

Organ odwoławczy podał, że jak wynika z ustaleń dokonanych w oparciu o zeznania M. K. i R. K. oraz w oparciu o dowody zgromadzone przez Urząd Skarbowy w T. M., M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu tego paliwa od spółki B. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane. Ww. nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ M. K. nie odebrał dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, iż faktury wystawiane przez firmę A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością tej firmy. W firmie A. nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. potwierdzeniem powyższego jest wyrok Sądu Rejonowego w T. M. II Wydział Karny wydany w dniu 14.04.2011 r. sygn. akt [...], uznający M. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, które miały potwierdzać dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych. Dowody zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, w sposób nie budzący wątpliwości, że M. K. nie mógł faktycznie nabywać paliw silnikowych od Spółki z o.o. B. wskazanej przez niego jako jedyny dostawca oleju napędowego do A. na podstawie sfałszowanych 181 faktur VAT wystawionych przez Spółkę w okresie od 22.10.2005r. do 31.08.2006r. Wymienione faktury nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych mających rzekomo polegać na nabyciu przez M. K. w ww. okresie oleju napędowego.

W świetle powyższego – w ocenie organu – należało odrzucić żądania pełnomocnika Strony co do konieczności dodatkowego przesłuchania świadków M. K. i R. K. oraz ponowienia wizji lokalnej przy ul. A. 34 w T. M., gdyż inne dowody wystarczająco potwierdzają: brak kontaktów gospodarczych w okresie od 22.10.2005r. do 31.08.2006r. między Spółką z o.o. B. a firmą A. M. K., a także brak możliwości legalnego prowadzenia przez M. K. działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami silnikowym, m.in. z uwagi na brak koncesji w tym zakresie.

Ponadto, w związku z decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...] ., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. w decyzji z [...] r. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. w kwocie 0 zł, oraz orzekł - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 201.786 zł z tytułu wystawienia 134 faktur VAT mających potwierdzać rzekomą sprzedaż oleju napędowego przez firmę A. wskazanym podmiotom. W wykazie faktur pod nr [...] i nr [...] wymieniono wystawione przez M. K. na rzecz K. K. faktury VAT: nr [...] z 12.08.2006r. na kwotę netto 27.239,70 zł, podatek VAT 5.992,73 zł, oraz nr [...] z 25.08.2006r. na kwotę netto 27.090,00 zł, podatek VAT 5.859,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że firma A. M. K. nie dokonując w okresie od 22.10.2005r. do 31.08.2006r. nabyć oleju napędowego od wskazanego jedynego dostawcy, tj. Spółki z o.o. B. nie mogła dokonywać m.in. w sierpniu 2006r. sprzedaży oleju napędowego innym odbiorcom, bowiem formalnie nie dysponowała spornym paliwem, a nikt nie może przenieść na drugą stronę transakcji więcej praw niż sam posiada. Wykazany więc przez M. K. w deklaracji VAT-7 za 08/2006r. podatek VAT w łącznej kwocie 200.330 zł, wynikający z fałszywych faktur nabycia paliwa silnikowego od Spółki B., nie mógł stanowić podatku naliczonego co oznaczało, iż kwoty tej nie można odliczyć od podatku należnego VAT, wobec naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu - "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Konsekwencją powyższego stanu faktycznego i prawnego jest bezzasadne odliczenie przez K. K. w deklaracji VAT-7 za 08/2006r. kwot podatku VAT wykazanego w wystawionych na Jego rzecz przez M. K. "pustych" fakturach: nr [...] z 12.08.2006r.s podatek VAT 5.992,73 zł, oraz nr [...] z 25.08.2006r., podatek VAT 5.859,80 zł., co należało skorygować w trakcie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Nie nastąpiło bowiem przeniesienie na K. K. prawa do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel, w sytuacji gdy właścicielem oleju napędowego nie był M. K..

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odrzucił także zarzut, że K. K. działał w dobrej wierze nabywając w sierpniu 2006r. olej napędowy od firmy A. M. K., gdyż - zdaniem Skarżącego - odebrał od kontrahenta zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a poprzez planowany zakup kilku partii paliwa miał zweryfikować rzetelności sprzedawcy i jakość wprowadzanego przezeń do obrotu paliwa. Organ wskazał, że Strona zamierzając dokonać transakcji w zakresie oleju napędowego stanowiącego wyrób akcyzowy zharmonizowany o szczególnym znaczeniu dla gospodarki - zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.), m.in. mogła skorzystać - czego nie uczyniła, bez względu na rezultat takiej czynności - z uprawnień określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, celem zweryfikowania czy wskazany podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto, zdaniem organu, nawet wejście przez Stronę w posiadanie zaświadczenia o wpisie M. K. do ewidencji działalności gospodarczej, a które K. K. miał odebrać przy nawiązaniu współpracy z kontrahentem w celu weryfikacji legalności jego działań i rzetelności, nie mogło mieć fundamentalnego znaczenia dla wykazania staranności Podatnika przy nawiązaniu współpracy z M. K.. Jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji fundamentalne znaczenie mogłoby natomiast mieć okazanie Stronie przez M. K. koncesji na obrót paliwami silnikowymi, wydanej przez Urząd Regulacji Energetyki. Jednakże w takich sytuacjach i nie posiadając koncesji M. K. okazywał wypis z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - co potwierdził w zeznaniu z 07.12.2010 r.

W ocenie organu odwoławczego, sam fakt niższej ceny paliwa wskazywał, że właściciel floty samochodów transportowych - wykonujący w sposób ciągły usługi transportowe na rzecz kontrahentów - nabywając olej napędowy do ich napędu powinien (również w trosce o interes własny) dochować należytej staranności, żeby być pewien, że dokonuje zakupu od wiarygodnego dostawcy posiadającego uprawnienia do obrotu paliwem samochodowym, a paliwo zostało wyprodukowane przez równie wiarygodnego producenta. Tymczasem wg zeznania K. K. na str. 3 Protokołu kontroli z 30.11.2009r., "...Olej napędowy został dostarczony cysterną sprzedawcy (SCANIA), (...) nie znam nazwiska i imienia kierowcy który przywiózł mi paliwo. Za paliwo płaciłem gotówką kierowcy, który wydał mi dokument potwierdzający przyjęcie gotówki. Dokumentów tych (...) nie posiadam, gdyż ich nie gromadziłem, ponieważ fakt potwierdzenia zapłaty gotówką znajduje się na wystawionych przez sprzedawcę fakturach. Faktury za zakupiony ON od tej firmy otrzymałem z kilkudniowym opóźnieniem, tj. fakturę z pierwszej dostawy [12.08.2006r.] otrzymałem przy drugiej dostawie [25.08.2006r.], natomiast fakturę z drugiej dostawy o ile dobrze pamiętam otrzymałem przesyłką pocztową. (...) Paliwo z tej firmy A. M. K. zakupywałem tylko w miesiącu sierpniu 2006r., ponieważ dalsza współpraca z tą firmą urwała się, tzn. że kolejne transporty nie przychodziły; nie kontaktowali się ze mną więcej. Kontakt z tą firmą nawiązałem (...) przez jakiegoś handlowca tej firmy, który przyjechał do mojej firmy osobiście i zaproponował mi zakup ON po cenach niższych niż w stacjach paliw. Handlowca tego nie znam, nie zostawił mi żadnej wizytówki tylko powiedział, w którym dniu zostanie dostarczone paliwo. We wskazanym terminie paliwo zostało dostarczone, przelane do posiadanych zbiorników [beczki o poj. 1000 litrów], z których tankowane było do samochodów, którymi świadczyłem usługi transportowe. ". Powołane zeznanie potwierdza, że K. K. de facto nie wiedział i nie był zainteresowany od kogo nabywa znaczące ilości (dwa razy po 9 tyś. litrów) paliwa silnikowego, którego przywóz do jego firmy w O. zaoferował mu "nieznany handlowiec". K. K. nie był również zainteresowany dołączeniem do prowadzonej dokumentacji księgowej dowodów, które winien otrzymać od nieznanego kierowcy autocysterny, potwierdzających co najmniej:

- zapłacone kwoty w gotówce za każdorazowo dostarczone paliwo,

- identyfikację upoważnionej przez Firmę osoby przyjmującej należność pieniężną,

- pobranie z magazynu wskazanego sprzedawcy (odpowiednim dokumentem) 8.990 litrów oraz 9.000 litrów paliwa przez oznaczonego kierowcę oraz autocysternę, we wskazanym dniu (odpowiednio 12.08 oraz 25.08.2006r.), jego przewiezienie w ilości potwierdzonej w pisemnym zleceniu przewozowym (dotyczy specjalnie oznakowanego samochodu specjalnego dopuszczonego do przewozu w komunikacji drogowej na wskazanej trasie oznaczonego paliwa silnikowego) oraz potwierdzenie przez K. K. odbioru ww. ilości oleju napędowego; 1 egz. kopii ww. dokumentów winien zatrzymać kierowca, celem zwrotu do pracodawcy lub zleceniodawcy; z treści zeznania nie wynika, że taki dokument Strona otrzymała.

Zdaniem organu nie jest prawdziwe stwierdzenie Strony w zeznaniu z 30.11.2009r., że .....fakt potwierdzenia zapłaty gotówką znajduje się na wystawionych przez sprzedawcę fakturach...". K. K. zeznał bowiem, że pierwszą fakturę VAT nr [...] z 12.08.2006r. otrzymał 25.08.2006r., a zatem po uiszczeniu zapłaty w niewiadomej wysokości do rąk nieznanego kierowcy za dostarczony w dniu 12.08.2006r. olej napędowy. Uwzględniając że ww. faktura była wystawiona po odbiorze paliwa przez Stronę, to winno się na niej znajdować, a nie znajduje się, potwierdzenie wystawcy, że wskazana na końcu dokumentu kwota do zapłaty: 33.232,43 zł została uiszczona przez nabywcę - zgodnie z wyżej wymienionymi warunkami: data sprzedaży: 2006-08-12, sposób zapłaty: gotówka, termin zapłaty: 2006-08-12. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do drugiej faktury VAT nr [...] z 25.08.2006r. na kwotę brutto 33.049,80 zł. W rezultacie według stanu faktycznego wynikającego z zeznań Strony, Podatnik nie posiada pisemnych potwierdzeń uiszczenia nieokreślonym kierowcom gotówki - według faktur łącznie 66.282.23 zł. Znajdujące się w aktach ww. faktury nie zawierają adnotacji, że zapłatę za zakupione paliwo uiszczono gotówką.

Ponadto, mimo otrzymania tylko dwóch dostaw paliwa, oraz wbrew chęci dokonania dalszych transakcji handlowych ze wskazanym w fakturach niesprawdzonym dostawcą, Strona nie starała się skontaktować z M. K.mającym siedzibę w T. M. odległym o ok. 25 km od O., celem, co najmniej uwiarygodnienia legalnego obrotu ww. paliwem silnikowym.

W świetle powołanego wyżej stanu faktycznego oraz powołanych dowodów - zdaniem organu odwoławczego - przy zakupie w sierpniu 2008r. ok. 18 tyś. litrów paliwa silnikowego K. K. nie działał w dobrej wierze, mimo że miał możliwość sprawdzenia dostawcy oraz pochodzenia nabywanego wyrobu akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podjęcie przez Stronę podanych wyżej przykładowych i nieobligatoryjnych działań sprawdzających, chociażby co do posiadania przez M. K. koncesji (której nie posiadał) na legalny obrót paliwem silnikowym, musiałoby go wyeliminować z kręgu wiarygodnych potencjalnych dostawców oleju napędowego, a w konsekwencji uchronić Stronę od problemów z prawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za 08/2006r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył K. K.. Decyzji zarzucił naruszenie:

1. Art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez wydanie decyzji wymiarowej mimo, że zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2006 r. uległo przedawnieniu.

2. Art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepodjęcie fundamentalnych czynności dowodowych mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów w szczególności poprzez:

- dowolną ocenę zeznań M. K. polegającą na bezkrytycznym daniu wiary w sytuacji, gdy ich treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z obiektywnymi dowodami przeprowadzonymi przez organy ścigania, a okoliczności sprawy w świetle wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują, że treść tych zeznań podyktowana była przyjętą przez świadka taktyką procesową,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K., mimo istnienia takiej możliwości, w celu weryfikacji prawdziwości zeznań M. K. w sytuacji, gdy zeznania tych osób wzajemnie się wykluczają, a okoliczności z nich wynikające są fundamentalne dla treści rozstrzygnięcia,

- dowolne i oderwane od zasad logicznego rozumowania założenie, że naruszenie przez M. K. przepisów prawa oznacza, iż nie prowadził on działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie,

- pominięcie przy dokonywaniu oceny staranności Podatnika faktu, iż przy nawiązywaniu współpracy odebrał od firmy A. dokumenty rejestrowe.

3. Art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- uznanie, że obowiązkiem przedsiębiorcy warunkującym przypisanie mu należytej staranności przy doborze kontrahentów jest przeprowadzenie czynności sprawdzających, co do posiadanej przez niego infrastruktury i innych okoliczności nie mających znaczenia dla prowadzenia działalności gospodarczej,

- dowolne, nie mające podstawy w obowiązujących przepisach prawa uznanie, że w celu wykazania dobrej wiary Podatnika przy doborze kontrahentów obligatoryjne jest dokonanie przez niego weryfikacji statusu podatnika VAT.

4. Art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie wniosku dowodowego Podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka R. K. i M. K., mimo, że dowód ten - wobec niespójności ich zeznań pochodzących z innych postępowań - miał fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

5. Art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie nieproporcjonalnie rygorystycznej wykładni wskazanego przepisu ustawy o VAT, w wyniku której niezgodność jakiegokolwiek elementu faktury ze stanem faktycznym skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z powołanego przepisu.

6. Art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. 95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego polegające na uniemożliwieniu Mu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatków.

Uwzględniając powyższe, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 365/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na występujące zagadnienie prawne, będące przedmiotem pytania prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012r. w sprawie o sygn. [...], do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu: czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)?.

W piśmie z dnia 12 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczył innego stanu faktycznego niż zaistniały w rozpatrywanej sprawie.

W piśmie z dnia 16 października 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący zakwestionował wykładnię wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zaprezentowaną przez organ podatkowy w piśmie z dnia 12 października 2012 r.

W dniu 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12, Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

W piśmie z dnia 22 marca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący przytoczył nowe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie BONIK EOOD, C-285/11 oraz wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429-436/12), które – w jego ocenie – potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez niego w skardze.

W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2013 r., organ odwoławczy wskazał, że powołane przez stronę orzeczenia w żaden sposób nie podważają podjętego w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie kwestią, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesione przez stronę skarżącą.

Przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. . Okolicznością relewantną prawnie jest to , co potwierdza organ odwoławczy , że strona uregulowała zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami w całości ( okoliczność przyznana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – str. 8 ) przed 31 grudnia 2011 r., a więc przed terminem jego przedawnienia. Wobec powyższego zdaniem organu nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób określony w art. 70 § 1 OP. albowiem wcześniej zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 OP. Podkreślenia wymaga to , że zaskarżona decyzja wydana została [...] r.

W świetle przytoczonych okoliczności ( podejmowanych rozstrzygnięć skonfrontowanych z uregulowaniem dobrowolnym zaległości ) w ocenie Sądu stwierdzić należy, odmiennie niż to wywodzi organ , że z dniem 1 stycznia 2012 r. administracja podatkowa utraciła możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 roku z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin ten dla podatku za sierpień 2006 r. upływał 25 września 2006 r., stosowanie do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT , co czyni uprawnioną konstatację , iż organ II instancji nie był uprawniony do merytorycznego zajęcia stanowiska w sprawie po 1 stycznia 2012 roku. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Przy czym, bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje powoływanie się przez organ odwoławczy na skutek jaki wywołuje dokonana przez podatnika wpłata na poczet zaległości podatkowych, oznaczająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ( art. 59 §1 pkt 1 i 4 Op. ), uniemożliwiając ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia . Wedle tego stanowiska , forsowanego przez administrację podatkową , po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy może wydać bez ograniczeń czasowych jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 Op., tracąc jedynie możliwość określenia daniny w kwocie wyższej od zapłaconej. Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy , że wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego ( dalej NSA) w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12 wydanej w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11 "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej )?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia maja wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04).

W ocenie NSA wyrażanej w cytowanej uchwale , stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, wówczas termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych , iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ II instancji nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r. , po dniu 1 stycznia 2012 r. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12).

Przypomnieć należy , iż powyższa uchwała (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." . Wyrazem akceptowania tego poglądu jest aktualne orzecznictwo NSA odwołujące się do wskazanej uchwały I FPS 1/12 ( por . wyrok NSA z 12.12.2012 r. sygn. akt I FSK 283/12 , notabene utrzymujący w mocy wyrok WSA w Łodzi z dnia 27.10.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 921/11 , kontestowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy z uwagi na brak jego ówczesnej prawomocności).

W świetle przytoczonej argumentacji stwierdzić należy , iż doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 Op., albowiem organ nie wskazał , że w okolicznościach niniejszej sprawy zaszły inne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia ( zawieszenie , przerwanie ) .

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją , Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres zobowiązany jest uwzględnić przytoczone uwagi sądu , a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w sprawie, na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku , a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz §18 ust 1 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz. 1348 ze zm. ).

AKE.