Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 798/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122  w zw. z art. 180 par. 1, 187 par. 1, 188, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w  zw. z art. 1a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2008 r. A S.A. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której wykazała do opodatkowania wartość budowli mniejszą o 1.854.657 zł niż w 2007 r. Na wezwanie organu podatkowego Spółka wyjaśniła, że w 2008 r. z podstawy opodatkowania wyłączona została wartość obiektów niebędących budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm. ; dalej: upb) w postaci linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

1.2. Burmistrz J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji), wydał decyzje z dnia [...] lipca 2010 r. oraz z dnia [...] września 2011 r., które zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO) z uwagi na braki w ustaleniach faktycznych, w szczególności opieranie ustaleń, co do wartości linii kablowych na podstawie danych z deklaracji za 2007 r., a nie na podstawie ewidencji środków trwałych. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dokumentów (ewidencji środków trwałych), znajdujących się na przekazanych przez Spółkę płytach CD i kierując się miejscem położenia budowli wskazanym przez spółkę przy nazwie miejscowości, w jakich znajdują się budowle, wyłonił 63 budowle podlegające opodatkowaniu i ogólną ich wartość ustalił na kwotę 6.481.472,16 zł. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Spółce podatek od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 132.560 zł, w tym od budowli na kwotę 129.629,44 zł, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na kwotę 118,70 zł oraz od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na kwotę 2.812,10 zł. W uzasadnieniu wskazano, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią budowlę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, SKO decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. SKO podzieliło stanowisko, że budowlą są zarówno kable, jak i kanalizacje połączone w całość techniczno-użytkową. Podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została ona wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej, jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji telekomunikacyjnej. Opisana funkcja kanalizacji decyduje o tym, że stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.); art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121 poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., I SA/Wr 861/13, CBOSA uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonych obiektów niebędących budynkami i gruntami należy najpierw ustalić, czy odpowiadają pojęciu budowli, według kryterium określonego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dopiero pozytywne ustalenie w tym zakresie uzasadnia sięgnięcie do ewidencji środków trwałych w celu określenia podstawy opodatkowania, to jest wartości takiej budowli. W niniejszej sprawie, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, na podstawie decyzji organów podatkowych wiadomo tylko tyle, że objęły one opodatkowaniem pewne obiekty, które spółka ujęła w ewidencji środków trwałych. Decyzje nie zawierają natomiast ustaleń i nie przedstawiają powodów, dla których owe obiekty potraktowane zostały jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zbadania wymaga także kwestia położenia opodatkowanych obiektów, a w szczególności czy nie przebiegają one przez teren kilku gmin. Z tego względu WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, a jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez SKO, wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., II FSK 362/15, CBOSA, uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia uznano, że organy podatkowe obu instancji wnikliwie rozważyły problem opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, przyjmując, że elementy te składają się na sieć techniczną, która jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu kasacyjnego organy podatkowe w celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci technicznych (kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej kablami) prawidłowo najpierw wyjaśniły, czy odpowiadają one pojęciu budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a dopiero później sięgnęły do ewidencji środków trwałych w celu określenia podstawy opodatkowania. Wskazano, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do materiału dowodowego zebranego w sprawie i ocenić, czy jest on wystarczający do podjęcia merytorycznej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci sieci technicznych.

2.5. W toku ponownego rozpoznania sprawy przez WSA we Wrocławiu Skarżąca podniosła, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli i są położone na terenie Miasta J. Przedstawiono także listę bezpodstawnie opodatkowanych urządzeń, podnosząc, że nie było podstaw do uznania wszystkich tych obiektów za linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.

2.6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 452/17, CBOSA, oddalił skargę w całości. Powołując się na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd też przyjął (tak jak w poprzednim wyroku), że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci telekomunikacyjnej stanowią jedną całość, w tym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, stanowiące budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość tak ujętej budowli stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie dokonały ustaleń na podstawie przedstawionej przez spółkę ewidencji środków trwałych i to zarówno w zakresie przedmiotów opodatkowania, jak i ich wartości. W wyniku tej analizy organ podatkowy instancji wyszczególnił oznaczone numerami 63 budowle, kierując się miejscem położenia tych budowli, na podstawie ewidencji. Wartość tych budowli ustalono, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na podstawie danych wynikających z przedłożonej przez spółkę ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły ani przepisów procesowych, ani przepisów prawa materialnego. Formułowane przez skarżącą zarzuty braku oględzin opodatkowanych budowli uznano za niezasadne. W opinii WSA we Wrocławiu organy podatkowe na podstawie ewidencji środków trwałych prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania, natomiast Skarżąca nie podniosła żadnych konkretnych zarzutów co do ustaleń organów podatkowych. Natomiast przedstawiona podczas rozprawy w dniu [...] sierpnia 2017 r. lista bezpodstawnie, zdaniem skarżącej, opodatkowanych urządzeń uznano za spóźnioną, skoro Spółka w toku postępowania podatkowego oraz w skardze nie podnosiła uprzednio zarzutu opodatkowania innych urządzeń, poza liniami kablowymi ułożonymi w kanalizacji kablowej. Oceny legalności zaskarżonych aktów Sąd dokonał według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a wówczas spółka takich zarzutów nie formułowała.

2.7. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 lipca 2018 r., II FSK 616/18, CBOSA, uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia uznano, że po analizie akt rozpatrywanej sprawy ujawniono wydanie wyroku przez WSA we Wrocławiu w warunkach nieważności postępowania. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 ppsa, w postaci sprzeczności składu sądu z przepisami prawa. Wobec powyższego niemożliwe było merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie warto jest przypomnieć, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie ww. przepis art. 153 ppsa ma zastosowanie w zakresie oceny prawnej, która nie była kwestionowana na dalszym etapie postępowania oraz art. 190 ppsa, w zakresie związania wykładnią prawa poczynioną w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2017 r., II FSK 362/15, CBOSA.

3.3. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie ma sporu między stronami co do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków Spółki (odpowiednio w kwocie 118,70 zł i 2.812,10 zł) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporne jest opodatkowanie budowli. Spór na etapie skargi do WSA we Wrocławiu sprowadzał się w istocie do uznania kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowo organy podatkowe wyliczyły podatek od nieruchomości, gdyż objęły opodatkowanie linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Formułowane zarzuty procesowe, w tym zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Skarżąca wiązała z nieprawidłowym przyjęciem do opodatkowania telekomunikacyjnych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej jako części składowej budowli-sieci technicznej.

3.4. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 października 2014 r., I SA/Wr 861/13, CBOSA, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn procesowych, odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. W wyroku tym jednoznacznie Sąd stwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 upb budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu upb, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Na budowlę o charakterze liniowym, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w upb wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przeznaczenia technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą (ułożone w kanałach) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

3.5. W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku SKO podniosło jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego, przez: po pierwsze rozpoznanie skargi przez WSA we Wrocławiu pomimo wniesienia jej z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 53 § 1 ppsa i po drugie przez wydanie wyroku uwzględniającego skargę mimo, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego.

3.6. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał drugi z zarzutów, tj. co do prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie rodzaju i wartości budowli, która to kwestia zdeterminowana jest w zasadniczej mierze treścią art. 4 ust. pkt 3 u.p.o.l. Sąd kasacyjny stwierdził, że obowiązek oparcia ustaleń w zakresie wartości budowli przede wszystkim powinien być oparty na zapisach ewidencji środków trwałych. NSA wskazał, że w sprawie pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. Spółka podała wartość budowli znacząco odbiegającą od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r. i w pierwszej decyzji z dnia 26 października 2009 r., uchylonej przez SKO, organ podatkowy pierwszej instancji do podstawy opodatkowania za 2008 r. przyjął wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r., gdyż - jak wynikało z wyjaśnień Spółki - deklaracje za 2008 r. różniły się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a Spółka nie wykazała by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany. Z kolei SKO w decyzjach kasacyjnych nakazywało, aby organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził własne czynności procesowe i samodzielnie ustalił na dzień 1 stycznia 2008 r. wartość budowli należących do Spółki położonych na terenie Gminy. Dodano, iż spór sprowadzał się tylko co do uznania kanalizacji kablowej, wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie NSA błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w decyzjach wymiarowych organów obydwóch instancji brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia, jakie w rzeczywistości obiekty (z jakimi cechami) przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO w decyzji z dnia 28 marca 2014 r., jak również organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r., zdecydowaną większość rozważań poświęcili możliwości opodatkowania linii telekomunikacyjnych (kabli) ułożonych w kanałach technicznych (kanalizacji kablowej). Organy podatkowe uznały, że te elementy składają się na sieć techniczną, która jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tego nie można było czynić organom podatkowym zarzutu, że przy określaniu wartości tych budowli odwołano się do ewidencji środków trwałych wskazując ich numery identyfikacyjne (przykładowo: [...], [...], [...]). Sąd pierwszej instancji nie wskazał też jakiego rodzaju inne budowle, będące własnością Skarżącej, mogły znajdować się na terenie Gminy J., a których wartość (być może błędnie) uwzględniono przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Zatem - wbrew twierdzeniom WSA we Wrocławiu - organy podatkowe w celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci technicznych (kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej kablami) wyjaśniły, czy odpowiadają one pojęciu budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a dopiero później sięgnęły do ewidencji środków trwałych w celu określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił także z jakich dowodów wynika, że niektóre obiekty (budowle) przebiegają przez teren kilku gmin i dlaczego organ podatkowy powinien uwzględnić procentowy udział wartości budowli (sieci technicznych) przy obliczaniu podstawy opodatkowania, skoro na str. 5 uzasadnienia decyzji z 28 grudnia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał tylko na 63 budowle (spośród 491 stron dokumentów), według miejscowości w której się znajdują (a więc miejscowości z terenu Gminy) i ustalił ich wartość na 6.481.472,16 zł.

3.7. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął (tak jak w uchylonych wyrokach), że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci telekomunikacyjnej stanowią jedną całość, w tym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, stanowiące budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Powyższy pogląd wynika z następujących racji. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów upb, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do upb (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów upb, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: upb i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż upb, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do upb precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu upb.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy upb oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 upb, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 upb, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu upb może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 upb, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 upb, pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. upb, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie upb, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09; 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; 5 października 2010 r., II FSK 1240/10; z dnia 14 czerwca 2016r., II FSK 2651/15, CBOSA).

3.8. Wartość tak ujętej budowli stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie do art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość budowli na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych powinien określić podatnik, będący osobą prawną. Ponieważ Spółka nie określiła wartości budowli w opisany wyżej sposób, zasadnie organ podatkowy, po uzyskaniu od Spółki ewidencji środków trwałych, poddał ją analizie. W wyniku tej analizy organ podatkowy pierwszej instancji wyszczególnił oznaczone numerami 63 budowle, z ujętych w przedłożonej ewidencji środków trwałych, kierując się miejscem położenia tych budowli, wskazanym w ewidencji poprzez nazwę miejscowości w jakich się znajdują. Wartość tych 63 budowli przyjęto zatem, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na podstawie danych wynikających z przedłożonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły ani przepisów procesowych, ani przepisów prawa materialnego. Ustaleń dokonano bowiem na podstawie przedłożonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych i to zarówno co do przedmiotów opodatkowania, tj. budowli w rozumieniu u.p.o.l. zlokalizowanych na terenie Gminy J. (dalej: Gmina), jak i co ich wartości, przyjęto bowiem wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych (tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

3.9. Należy podkreślić, że Spółka ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze nie podnosiła żadnych zastrzeżeń co do lokalizacji obiektów budowalnych przyjętych za podstawę opodatkowania, czy co do ich wartości, ustalonej przez organy podatkowe na podstawie przedłożonej ewidencji środków trwałych. Spółka kwestionowała jedynie objęcie opodatkowaniem telekomunikacyjnych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Podnoszone zatem przez Spółkę na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2017 r. zarzuty, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli i są położone na terenie Gminy nie sposób przyjąć za zasadne. Jak już wskazano, to na podatniku (w niniejszej sprawie na Spółce) ciążył obowiązek wykazania przedmiotów opodatkowania, ponieważ Spółka w ramach realizacji tego obowiązku przedłożyła ewidencję środków trwałych na płytach CD obejmującą 491 stron dokumentów, organy podatkowe zasadnie dokonały ustaleń na podstawie przedstawionej dokumentacji i to zarówno w zakresie przedmiotów opodatkowania (budowli) położonych na terenie miasta jak i ich wartości. Formułowane przez Spółkę zarzuty braku oględzin opodatkowanych budowli i na tej podstawie ustalenie czy powinny być ona przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są niezasadne. Przedmiotem opodatkowania są bowiem, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe budowle, w skład których wchodzą telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej znajdujące się terenie Gminy, stanowiące w wyniku ich technologicznego powiązania funkcjonalną całość służącą przekazywaniu informacji. Ponieważ dla celów podatkowych istotne jest ustalenie wartości tych budowli, wskazanej w ewidencji środków trwałych, podstawą ustaleń musi być ta ewidencja. Żądanie przeprowadzenia oględzin, w sytuacji gdy Spółka nie formułuje żadnych konkretnych zarzutów, tj. nie odnosi ich do konkretnych ustaleń organu podatkowego, w istocie zmierza do przedłużenia postępowania, a nie do dokonania ustaleń faktycznych.

Przedstawiona zaś za rozprawie w dniu [...] sierpnia 2017 r. lista bezpodstawnie, zdaniem Skarżącej, opodatkowanych urządzeń (nie tylko linii kablowych) na terenie Miasta J. (a nie Gminy miejsko-wiejskiej J.) jest spóźniona. W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie podnosiła zarzutu opodatkowania innych urządzeń, poza liniami kablowymi ułożonymi w kanalizacji kablowej. Wskazuje na to zarówno treść odwołania, z którego wynika, że oględziny miałyby służyć ustaleniu funkcjonalnego związku między kanalizacją kablową a położnymi w niej kablami, czy kanalizacja kablowa i linie kablowe stanowią jedną rzecz i rzeczywiści są związane z jednym obiektem, czy linie kablowe stanowią część rzeczy złożonej, na którą skradają się oprócz linii kablowych również kanalizacja kablowa, jak i treść skargi, w której Spółka zarzuca, że bezpodstawnie opodatkowano linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli. Należy zwrócić uwagę, że podnoszenie na tym etapie postępowania nowych zarzutów w zakresie ustaleń faktycznych, które nie były w podnoszone w trakcie postępowania podatkowego, a także w skardze, w ocenie Sądu, jest spóźnione. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów. Oceny legalności Sąd dokonuje według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a wówczas Spółka nie podnosiła takich zarzutów. Mając to na uwadze, brak było podstaw do kwestionowania ustaleń przyjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe na podstawie przedłożonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Stąd też nie doszło do naruszenia w przedmiotowej sprawie wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak tez prawa materialnego.

3.10. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę w całości jako bezzasadną.