Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 11/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z "[...]" (dalej jako organ I instancji, Wójt) w sprawie ustalenia A. R. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) wymiar podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2020 r., pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie dotyczące wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2020 r. w związku z posiadaniem przez podatnika gruntów i budynków w miejscowości B. Wskazując, że strona od dnia "[...]" pozostaje właścicielem budynków (budynek mieszkalny, budynek o funkcji budynku "produkcyjnego" oraz 8 budynków o funkcji "budynków innych") oraz użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 1,7100 ha. Te przedmioty opodatkowania pozostają w wyłącznym posiadaniu podatnika -od powyższej daty - po ich nabyciu mocą aktu notarialnego w formie darowizny od brata, M. R. (współwłasność 1/4 do własności budynków i prawa użytkowania wieczystego gruntów). Posiadane grunty (1,7100 ha) stanowią użytki rolne zabudowane klasy VI, więc na mocy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333) podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz jednocześnie - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy -są zwolnione ustawowo z opłacania podatku, z wyjątkiem gruntów zajętych na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Z kolei zlokalizowane na powyższych gruntach budynki (budynek mieszkalny, budynek o funkcji produkcyjnej oraz 8 budynków o funkcji "innej") podlegają - w myśl ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyłączeniem budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstwa rolnego, służących wyłącznie działalności rolniczej (które na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, podlegają zwolnieniu z opłacania podatku).

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał na złożoną w dniu 23 stycznia 2017 r. korektę informacji podatkowej za 2017 r. (wraz z dołączoną umową najmu z dnia "[...]") - w której to informacji zgłoszono do opodatkowania podatkiem rolnym grunty rolne zabudowane (1,7018 ha), a także podatkiem od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (82 m2), budynek mieszkalny (292 m2), budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (80 m2) oraz - w przedmiotach zwolnionych z opodatkowania - budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie prowadzonej działalności rolniczej (1.618 m2). Co do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, organ powołał się na ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w odniesieniu do roku podatkowego 2019. Wskazano też - w odniesieniu do tego, że zawarta z J. B. umowa najmu była zawarta na czas próbny, do dnia "[...]" w związku z prowadzeniem warsztatu mechaniki pojazdów - że organ podatkowy nie posiada aktualnej umowy najmu, jak też korekty informacji podatkowej za 2020 r. Wójt podniósł, że w tej sytuacji zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego za 2020 rok, przesyłając podatnikowi druk informacji podatkowej, celem wskazania podstaw opodatkowania na 2020 r. i złożenia informacji w terminie 7 dni (ze wskazaniem, iż w przypadku braku złożenia korekty informacji za 2020 r. organ przyjmie - jako podstawę ustalenia podatku - dokumentację z ostatnio prowadzonego postępowania podatkowego, uzupełnioną o nowe dowody w sprawie).

Zawiadomieniem z dnia 28 lutego 2020 r. organ podatkowy I instancji poinformował o wyznaczeniu na dzień 25 marca 2020 r. oględzin na terenie gospodarstwa rolnego strony - celem sprawdzenia sposobu użytkowania budynków, a także potwierdzenia zgodności powierzchni budynków w stosunku do podstaw opodatkowania wykazanych w ostatnio złożonej w 2017 r. informacji podatkowej.

Z kolei postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy wezwał J. B. do stawiennictwa w dniu 25 marca 2019 r. w siedzibie organu, celem przesłuchania w charakterze świadka - w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Zarówno przesłuchanie świadka jak i oględziny miały miejsce dopiero w dniu 15 czerwca 2020 r. z uwagi na sytuację epidemiczną w kraju związaną z rozprzestrzenianiem się koronawirusa COVID-19.

Jak wynika z protokołu oględzin z dnia 15 czerwca 2020 r. przy zamkniętej bramie wjazdowej umieszczony był (bez zmian w stosunku do 2019 r.) banner reklamowy o prowadzeniu usług w zakresie mechaniki i elektryki samochodowej w B. Podatnik był nieobecny (pomimo prawidłowego powiadomienia o terminie oględzin). Zewnętrzne oględziny budynków nie wskazywały na jakiekolwiek zmiany w budynkach, w odniesieniu do stanu faktycznego z 2019 r. W protokole oględzin wskazano też na to, iż w pozostałych budynkach, po wyglądzie zewnętrznym stwierdzono brak ich zajęcia na potrzeby jakiejkolwiek działalności (w tym też działalności rolniczej).

J. B. stawił się w wyznaczonej dacie 15 czerwca 2020 r. na przesłuchanie w charakterze świadka. Pouczony o odpowiedzialności karnej w trybie art. 233 Kodeksu karnego oświadczył m.in. że nadal - podobnie jak w 2019 r. - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie mechaniki i elektryki samochodów na terenie gruntów i budynków należących do strony. Działalność tą prowadzi w budynku byłej stacji diagnostycznej, na określonej w umowie najmu powierzchni 80 m2. Wskazał, że powierzchnia gruntów zajętych w związku z działalnością gospodarczą nie uległa zmianie w stosunku do 2019 r., i poza gruntem pod powierzchnią zajmowanego budynku dodatkowo jest to teren zajęty na 2-3 samochodu o pow. około 15-20 m2, tj. o powierzchnię placu zajmowanego przez samochody po naprawie lub w oczekiwaniu na naprawę. Świadek wskazał, że ma zawartą umowę najmu, na czas nieokreślony. J. B. wskazał też, że strona w jednym z budynków byłej hali "suszy rośliny", natomiast nie wie, co dalej dzieje się z tymi roślinami. Oświadczył, że "w pozostałych budynkach nic się nie dzieje", nie jest w nich prowadzona żadna działalność, w tym także rolnicza. Nie był natomiast w stanie odpowiedzieć, na jakie cele strona zajmuje budynek mieszkalny, podnosząc, że budynek ten jest zajmowany przez właściciela tylko podczas jego obecności (czasowej, nieregularnej, częstszej latem a okazjonalnej zimą - mniej więcej raz w tygodniu). Wskazał, że z wyjątkiem jego działalności, na terenie posiadanych przez stronę gruntów i budynków nie jest prowadzona (przez nikogo innego) jakakolwiek inna działalność; nikt inny nie jest ponadto najemcą gruntów i budynków należących do podatnika; żaden z budynków nie został wyburzony ani rozebrany.

W oparciu o powyższe ustalenia, decyzją z "[...]", organ I instancji ustalił stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego - w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości - za 2020 r. Podkreślając, że w sytuacji "bierności" podatnika wysokość podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego ustalono m. in. na podstawie złożonej w dniu 23 stycznia 2017 r. korekty informacji za 2017 r., bowiem informacja za 2020 r. nie została złożona. Wskazano, że strona jest użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 1,7100 ha, oznaczonych jako działki nr "[...]", stanowiących w całości użytek rolny zabudowany na roli w klasie VI -wraz z budynkami, będącymi przedmiotem własności. Podniesiono, że w toku postępowania podatkowego za 2020 r. ustalono, że na posiadanych przez stronę gruntach nie zaszły żadne zmiany (w stosunku do roku podatkowego 2019) w zakresie ich powierzchni bądź sposobu użytkowania posiadanych gruntów i budynków. Przedstawiono także argumentację, przemawiającą za zasadnością przyjęcia określonych powierzchni poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Organ nadmienił, że użytkowane przez podatnika grunty stanowiły - przed rokiem 2020 i nadal stanowią - użytek rolny zabudowany na roli w klasie VI, tworząc gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają więc zwolnieniu z podatku rolnego - z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza (a więc z wyjątkiem zgłoszonej w przedmiotowej sprawie powierzchni 82 m2, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą). Odnosząc się natomiast do budynków, organ podatkowy wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak też na zwolnienie ustawowe, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. (podnosząc, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej). Przywołano też definicję legalną "działalności rolniczej", wynikającą z art. 1 a ust. 1 pkt 6 ustawy. Wskazano, że grunty o powierzchni 1,7100 ha (oznaczone bez zmian jako "użytki rolne") tworzyły - przed 2020 r. i nadal - gospodarstwo rolne, przy czym powierzchnia użytków rolnych przekracza 1 ha. Zlokalizowane na nich budynki o łącznej powierzchni 1.710,96 m2 (po wyłączeniu budynku o powierzchni 292 m2 z uwagi na funkcję mieszkalną oraz wyłączeniu powierzchni 80 zgłoszonej przez podatnika jako zajętej na prowadzoną działalność gospodarczą) nie są zajęte wyłącznie na działalność rolniczą -stąd też nie mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości. Nic bowiem nie wskazuje na to, aby służyły one prowadzeniu działalności rolniczej (w odniesieniu do powierzchni 1.630,96 m"). Podkreślono też, że zwolnienie ustawowe dla pozostałych budynków może być zastosowane w przypadku spełnienia obydwu przesłanek warunkujących, a nie tylko w przypadku spełnienia jednej z nich (fakt położenia budynków na gruntach gospodarstwa rolnego). Organ podatkowy podniósł, że budynki pozostałe nie tylko nie służą wyłącznie działalności rolniczej lecz także nie służą praktycznie żadnym celom, podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podsumowując, Wójt wykazał - w formie tabelarycznej - poszczególne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym (z wyszczególnieniem m. in. powierzchni gruntów zwolnionych z podatku rolnego, powierzchni użytkowej budynków, stawki podatku oraz kwot podatku od nieruchomości).

Uzasadniając utrzymanie w mocy ww. decyzję organu I instancji Kolegium przywołało teść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 , art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 5 u.p.o.l. oraz § 1 Uchwały "[...]" w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2020 r. wskazując, że na ich podstawie ustalono wysokość podatku od nieruchomości za 2020 rok w następujący sposób:

1) budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (o powierzchni użytkowej wynoszącej 80 m2) opodatkowany według stawki 23,00 zł za 1 m2 -kwota podatku wynosi 1.840 zł;

2) budynek mieszkalny (o powierzchni użytkowej 292 m2) opodatkowany według stawki 0,81 zł za 1 m2 - kwota podatku wynosi 236,52 zł;

3) budynki pozostałe (o łącznej powierzchni użytkowej 1.630,96 m2) opodatkowane według stawki 7,20 zł za 1 -kwota podatku wynosi 11.742,91 zł;

4) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (o powierzchni 82 m2) opodatkowany według stawki 0,95 zł za 1 - kwota podatku wynosi 77,90 zł.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji zasadnie nie opodatkował powierzchni zabudowy budynków (która według zawartej w aktach sprawy kartoteki budynków wynosi 2.664 m2) lecz wyłącznie ich powierzchnię użytkową, wynoszącą łącznie 2.002,96 (80 m2 + 292 m2 + 1.630,96 m2). Nie budzi też zastrzeżeń sposób ustalenia powierzchni użytkowej poszczególnych budynków - szczegółowo wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z posiadanej przez organ podatkowy dokumentacji geodezyjnej nie wynika zaś, aby zmianie uległa ilość budynków lub ich powierzchnia zabudowy (a tym samym powierzchnia użytkowa, będąca podstawą ustalenia podatku od nieruchomości). Swoistego rodzaju "bierność" strony, prezentowana na etapie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji (a przejawiająca się brakiem uczestnictwa w oględzinach, czy też nieokazywaniem poszczególnych przedmiotów opodatkowania) - spowodowała ponadto, że Wójt zmuszony był oprzeć swoje ustalenia (co do powierzchni użytkowej) na dowodach przeprowadzonych w toku postępowań podatkowych w latach ubiegłych.

Nowe ustalenia w tym zakresie były zaś wysoce utrudnione (poprzednie oględziny działek miały miejsce w 2005 r.; w aktach sprawy znajduje się protokół tychże oględzin). Celem wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego w sprawie organ podatkowy I instancji dążył do - możliwie jak najbardziej efektywnego - przeprowadzenia oględzin, ponadto przesłuchano w charakterze świadka J. B.

Podobnie nie budzi zastrzeżeń opodatkowanie podatkiem od nieruchomości powierzchni 82 m2, jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezspornie, działalność taka jest prowadzona (warsztat samochodowy), co zostało dostatecznie wykazane zarówno w trakcie oględzin, jak też w wyniku przesłuchania świadka. Ponadto w aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy najmu zawarta w dniu "[...]" między wynajmującym podatnikiem i najemcą – J. B. (przewidująca oddanie najemcy pomieszczenia, przeznaczonego na warsztat samochodowy).

Organ podatkowy wskazał również na powody, dla których nie jest możliwe uznanie aby posiadane przez podatnika budynki o łącznej powierzchni 1.630,96 m2 służyły wyłącznie działalności rolniczej (tym samym zasadnie umotywowano brak możliwości zwolnienia tych budynków z opodatkowania, w trybie wyżej cytowanego art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku rolnym, z podkreśleniem, że zwolnienie takie nie może nastąpić tylko i wyłącznie z tego tytułu, że są to budynki położone na gruntach gospodarstwa rolnego).

Powierzchnia działek ewidencyjnych nr "[...]" wynosi łącznie 1,71 ha, czyli 17.100 m2. Oznacza to, że działki te (po odjęciu powierzchni 82 m2, zadeklarowanych w informacji podatkowej za 2017 r.) podlegają zaś opodatkowaniu podatkiem rolnym - w odniesieniu do powierzchni 1,7018 ha, czyli 17.018 m2. Zgodnie z treścią art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku rolnym wysokość podatku rolnego została ustalona przez organ I instancji na kwotę 0 zł (słownie: zero złotych). Z dołączonego do akt sprawy wypisu z ewidencji gruntów wynika, że strona jest użytkownikiem wieczystym stanowiących działki nr "[...]" gruntów o powierzchni 1,71 ha (pomniejszonej o wyżej omówione 82 m2 podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Grunty te (1,7018 ha) oznaczone są jako "grunty rolne zabudowane" (Br R VI). To z kolei powoduje, że w znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów strony Kolegium wskazało, że z aktu notarialnego (przedłożonego przez podatnika w postępowaniu za rok podatkowy 2018) wynikało bezspornie, iż użytkowanie wieczyste (i związane z tym opłaty) dotyczą wyłącznie gruntu, natomiast budynki stanowią własność podatnika (w dacie sporządzania aktu stanowiły współwłasność). Akt notarialny (dotyczący sprzedaży) nie odnosi się w ogóle do obowiązku podatkowego, bowiem obowiązek ten wynika z przepisów ustaw podatkowych. Wysokość podatku ciążącego na stronie w dużej mierze zależy od suwerennych decyzji podatnika (na które organy podatkowe nie mają jakiegokolwiek wpływu), bowiem najbardziej istotne "obciążenie" podatkowe (w kwocie 11.742,91 zł), jest związane z własnością tzw. "budynków pozostałych", które aktualnie (podobnie zresztą jak w latach 2017 - 2019) nie służą działalności rolniczej, a - poza powierzchnią 80 - nie służą w ogóle jakiejkolwiek działalności. Bez względu więc na ich stan techniczny i przydatność - dopóki będą spełniać wymogi budynku, w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dopóty stanowić będą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wskazał, że organy zerwał umowę - akt notarialny.

Samo uzasadnienie, Wójta i SKO, wymiaru podatku jest nieudolną próbą zatuszowania i przejścia do porządku nad przestępstwem urzędniczym jakim jest zerwanie umowy -aktu notarialnego. Dopóki kwestia uchylonego bezprawnie aktu notarialnego nie zostanie prawomocnie rozstrzygnięta przez właściwy Sąd, to powyższe decyzje Wójta i SKO są całkowicie nieuzasadnione.

Skarżący wskazał, że uchylenie aktu notarialnego bada obecnie prokuratura i Sąd w "[...]".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kolejnym piśmie wniosło o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, stosownie do art 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 25 marca 2021r. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Strony zostały o tym poinformowane oraz umożliwiono im złożenie dodatkowych wniosków dowodowych lub twierdzeń, które miałyby być podnoszone na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy – w myśl art. 145 p.p.s.a.

Ponadto podkreślić należy, że stosownie do przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd nie dokonuje własnych ustaleń w sprawie, bowiem stan faktyczny sprawy ocenia na podstawie przekazanych mu akt sprawy administracyjnej.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy kwestii wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2020 r., pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Jak podnosi skarżący w skardze z dnia 4 grudnia 2020 r. organy podatkowe zerwały umowę-akt notarialny dopuszczając się naruszenia prawa.

W ocenie Sądu nie sposób podzielić argumentacji skarżącego bowiem obowiązek podatkowy wynika wprost z przepisów prawa podatkowego. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego, wyrażającą się w szczególności w dyrektywie (której adresatem jest ustawodawca) aby obowiązek podatkowy wynikał wyłącznie z przepisów ustawy podatkowej. Na podstawie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) ukształtowana została bowiem dyrektywa, zgodnie z którą każde uszczuplenie majątkowe jednostki na rzecz władzy publicznej powinno znajdować podstawę prawną (por. A. Krzywoń, Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej, "Przegląd Legislacyjny" 2010/4, s. 87). Jednym z elementów powyższej dyrektywy jest norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

Z aktu notarialnego przedłożonego przez skarżącego w postępowaniu podatkowym za rok podatkowy 2018 znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej (k. 35 i n.) wynikało bezspornie, iż użytkowanie wieczyste (i związane z tym opłaty) dotyczą wyłącznie gruntu, natomiast budynki stanowią własność skarżącego (w dacie sporządzania aktu stanowiły współwłasność). Akt notarialny (dotyczący sprzedaży) nie odnosi się w ogóle do obowiązku podatkowego, bowiem obowiązek ten, jak już wspomniano wynika z przepisów ustaw podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że Pan A. R. jest użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni 1,7100 ha, oznaczonych jako działki nr "[...]", stanowiących w całości użytek rolny zabudowany na roli w klasie VI - wraz z budynkami, będącymi przedmiotem własności. W toku postępowania podatkowego za 2020 r. organy podatkowe ustaliły, że na posiadanych przez Pana A. R. gruntach nie zaszły żadne zmiany (w stosunku do roku podatkowego 2019) w zakresie ich powierzchni bądź sposobu użytkowania posiadanych gruntów i budynków. Użytkowane przez Pana A. R. grunty stanowiły - przed rokiem 2020 i nadal stanowią - użytek rolny zabudowany na roli w klasie VI, tworząc gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają więc zwolnieniu z podatku rolnego - z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza (a więc z wyjątkiem zgłoszonej w przedmiotowej sprawie powierzchni 82 m2, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Jeżeli chodzi o budynki organy podatkowe wskazały, że zlokalizowane na gruncie budynki o łącznej powierzchni 1.710,96 m2 (po wyłączeniu budynku o powierzchni 292 m2 z uwagi na funkcję mieszkalną oraz wyłączeniu powierzchni 80 m2 zgłoszonej przez Podatnika jako zajętej na prowadzoną działalność gospodarczą) nie są zajęte wyłącznie na działalność rolniczą - stąd też nie mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości. Nic bowiem nie wskazuje na to, aby służyły one prowadzeniu działalności rolniczej (w odniesieniu do powierzchni 1.630,96 m2). Podkreślono też, że zwolnienie ustawowe dla pozostałych budynków może być zastosowane w przypadku spełnienia obydwu przesłanek warunkujących, a nie tylko w przypadku spełnienia jednej z nich (fakt położenia budynków na gruntach gospodarstwa rolnego). Organ podatkowy podniósł, że budynki pozostałe nie tylko nie służą wyłącznie działalności rolniczej lecz także nie służą praktycznie żadnym celom, podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że opodatkowanie budynków wymienia ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jako elementy tworzące przedmiot opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają nie tylko budynki jako obiekty budowlane, ale także części budynków. Zakres pojęcia budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości został przez ustawodawcę określony w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Ustawodawca podatkowy w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. posługuje się wyrażeniem wskazującym na budynek w takim rozumieniu, jakie określa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to jednocześnie, że jedynie pojęcie budynku (a nie rodzaje budynku) zostało wyrażone w ramach przedmiotu opodatkowania określonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (z zastrzeżeniem także części budynku). Przy czym należy zauważyć, że "dla objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości budynku nie ma znaczenia, czy został on wybudowany legalnie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, czy też był samowolą budowlaną" (pismo z dnia 13 stycznia 2006r., Ministerstwo Finansów Departament Podatków Lokalnych i Katastru, LK-833/MS/05/781, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części, Biul. Skarb. 2006r., nr 1, s. 24).

Natomiast różne "rodzaje" budynków, na które wskazuje sam ustawodawca podatkowy (budynek mieszkalny, budynek pozostały), a także budynki, na które wskazuje praktyka podatkowa (budynek letniskowy, rekreacyjny), nie zostały przez ustawodawcę podatkowego zdefiniowane, a więc należy ustalać konkretny "rodzaj" budynku indywidualnie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (zob. komentarz do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie pojęcia budynku, a także komentarz do art. 5 u.p.o.l.).

Przepis art. 3 u.p.o.l. stanowi podstawę do skonstruowania zakresu pojęcia podatnika podatku od nieruchomości. Ustawodawca konsekwentnie utrzymuje relacje do terminów charakterystycznych dla prawa cywilnego. Skoro jest to podatek od nieruchomości, ustawodawca podatkowy nie powinien tworzyć takich konstrukcji podmiotowych, które zbyt daleko odbiegałyby od stosunków prawnych charakteryzujących nieruchomość. Prawodawca szeroko traktuje pojęcie podatnika, obejmując nim zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które z kolei doprecyzowuje przez określenia podmiotów z obszaru prawa cywilnego jako konsekwencji odniesienia do nieruchomości. Jako skutki odniesienia do nieruchomości, w obszarze definicji podatnika, uwzględniono również stosunek prawny współwłasności. W pierwszej kolejności wymienia prawodawca właścicieli nieruchomości bądź obiektów budowlanych. W dalszej kolejności wskazuje ustawodawca na użytkownika wieczystego gruntów. Użytkowanie wieczyste jest szczególnym stosunkiem prawnym, na co wskazuje nie tylko jego treść, ale także miejsce w systematyce kodeksu cywilnego. Regulacja dotycząca użytkowania wieczystego znajduje się bezpośrednio po unormowaniu dotyczącym własności. Zgodnie z art. 232 § 1 k.c. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Treść stosunku prawnego użytkowania wieczystego, a więc zakres uprawnień i obowiązków, została określona niezwykle szeroko, gdyż stosownie do przepisu art. 233 k.c. w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Możliwość korzystania przez użytkownika wieczystego z gruntu z wyłączeniem innych osób i jednocześnie rozporządzania swoim prawem wskazuje na istotę tego stosunku prawnego, a jednocześnie zbliża status użytkownika wieczystego do statusu właściciela. Dlatego też podmiot będący użytkownikiem wieczystym gruntu zarówno jako osoba fizyczna, jak i osoba prawna jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Przypomnieć należy, że wysokość podatku od nieruchomości została ustalona przez organ I instancji na podstawie art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 uchwały "[...]"w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2020 r. w następujący sposób:

1) budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (o powierzchni użytkowej wynoszącej 80 m2) opodatkowany według stawki 23,00 zł za 1 m2 - kwota podatku 1.840 zł;

2) budynek mieszkalny (o powierzchni użytkowej 292 m2) opodatkowany według stawki 0,81 zł za 1m2 - kwota podatku wynosi 236,52 zł;

3) budynki pozostałe (o łącznej powierzchni użytkowej 1.630,96 m2) opodatkowane według stawki 7,20 zł za 1 - kwota podatku wynosi 11.742,91 zł;

4) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (o powierzchni 82 m2)

opodatkowany według stawki 0,95 zł za 1 - kwota podatku wynosi 77,90 zł.

Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe zasadnie nie opodatkowały powierzchni zabudowy budynków (która według zawartej w aktach sprawy kartoteki budynków wynosi 2.664 m2) lecz wyłącznie ich powierzchnię użytkową, wynoszącą łącznie 2.002,96 m2 (80 m2 + 292 m2 + 1.630,96 m2).

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń sposób ustalenia powierzchni użytkowej poszczególnych budynków - szczegółowo wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z posiadanych przez organy podatkowe dokumentacji geodezyjnej nie wynika bowiem, aby zmianie uległa ilość budynków lub ich powierzchnia zabudowy (a tym samym powierzchnia użytkowa, będąca podstawą ustalenia podatku od nieruchomości).

Dodatkowo wskazać należy na bierną postawę skarżącego na etapie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji. Brak uczestnictwa w oględzinach, czy też nieokazywanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania – spowodowała, że organy podatkowe zmuszone były oprzeć swoje ustalenia (co do powierzchni użytkowej) na dowodach przeprowadzonych w toku postępowań podatkowych w latach ubiegłych.

Reasumując, nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organu odnośnie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych. Skarżący nie podważył faktu, że jest podatnikiem. Prawidłowo organy podatkowe identyfikowały przedmiot opodatkowania. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu sposób opodatkowania. W sposób poprawny zostały stosowane stawki podatkowe.

W świetle powyższego skarga okazała się nieuzasadniona i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.