Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 937/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust. 2, art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 października 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Nadleśnictwo Ś. od decyzji nr [...] Burmistrza D. P. z dnia 17 września 2019 r., w sprawie określenia Skarbowi Państwa P. Ś. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2014 na kwotę [...]zł, za rok 2015 na kwotę [...]zł, za rok 2016 na kwotę [...]zł, za rok 2017 na kwotę [...]zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Przedmiotem opodatkowania w sprawie są grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie D. P.. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego była odmowa przez ww. Nadleśnictwo korekty deklaracji podatkowych za ww. okresy poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do tych gruntów. Organ podatkowy ustalił, że grunty są przedmiotem kilku umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E.-O. SA w G., sporządzonych w formie aktów notarialnych w dniu 24 kwietnia 2012 r. Treść umów służebności przesyłu odnotowana jest również w księgach wieczystych działek gruntu objętych służebnością.

W ocenie organu podatkowego, zgromadzone w postępowaniu dowody wykazały, że w pasie gruntu oddanym spółce E.-O. SA do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, Nadleśnictwo nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Organ stwierdził, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym organ uznał, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo klasyfikacji geodezyjnej głównie jako lasy podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Nadleśnictwo Ś. zakwestionowało wysokość podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że urządzenia elektroenergetyczne posadowione na gruntach Nadleśnictwa powodują brak możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Zdaniem Nadleśnictwa, naruszone zostało prawo materialne, w szczególności art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna bowiem prowadzić do wniosku, że przy uwzględnieniu klasyfikacji geodezyjnej gruntów w ewidencji jako Ls (lasy), a także faktycznego przeznaczenie gruntów, grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Nadleśnictwo zarzuciło też naruszenie licznych przepisów proceduralnych, poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Naruszeniem przepisów proceduralnych jest też nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem Nadleśnictwa należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny energetyki, który wskazałby, jakie czynniki i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii elektroenergetycznych.

Na tej podstawie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania zarzuty te zostały rozwinięte.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co skutkowało niedokonaniem ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że są one chybione. Kolegium podkreśliło, że samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało spółce E.-O. na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu, a także oświadczeń Nadleśniczego, organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

W odniesieniu do zarzutu niezasięgnięcia opinii ww. biegłych, Kolegium stwierdziło, że mając na względzie tok postępowania i treść zgromadzonych dowodów, wnioskowani biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Poszukiwanie zaś odpowiedzi na pytanie, będące pytaniem hipotetycznym, czy grunty te mogłyby być wykorzystywane w działalności leśnej, jest w tej sprawie bezprzedmiotowe, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a rzeczywisty stan sprawy opisują wymienione wyżej dowody.

Dodatkowo na pytanie, w jakim zakresie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej na pasach technologicznych związanych z liniami energetycznymi w dużym stopniu odpowiada znana Kolegium z urzędu inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej sporządzona przez Instytut Badawczy Leśnictwa.

Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres i rodzaj tych czynności wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. Żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby więc stwierdzić.

Kolegium wyjaśniło przy tym, że opinia biegłego w postępowaniu podatkowym jest jednym z dowodów i jako taka jest poddawana swobodnej ocenie organu podatkowego. Opinia biegłego wspomaga ustalenie stanu faktycznego w kontekście wszelkich innych dowodów. Jeśli te inne dowody w wyczerpującym stopniu pozwalają ustalić niewątpliwy stan faktyczny, opinia biegłego jest zbędna. W ocenie Kolegium, taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że na jego podstawie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie. Po dokonaniu oceny treści tych dokumentów i oświadczeń strony Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie objęcia gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zasadnie bowiem organ I instancji uznał, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E.-O. SA nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Wspomniana wyżej inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi, wykonana przez Instytut Badawczy Leśnictwa na obszarze pilotażowym, i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej potwierdza wyżej przedstawione wnioski: związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna na większości gruntów ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Plany urządzenia lasu sporządzane w każdym Nadleśnictwie, z których kilka z nich jest znanych Kolegium z urzędu, nie przewidują wskazań gospodarczych dla gruntów pod liniami energetycznymi, nie są na nich planowane działania z zakresu gospodarki leśnej, co również przemawia za tym, że grunty te służą głównie przedsiębiorstwu energetycznemu.

Na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była więc prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną - vide definicja pomieszczona w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium podkreśliło, że przedsiębiorstwo energetyczne E.-O. SA na podstawie umów służebności jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Treść prawa służebności przesyłu unormowana jest w art. 3051 Kodeksu cywilnego, który stanowi: "Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z. nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).".

Ustanowienie przez Nadleśnictwo prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwa energetyczne spowodowało, że grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą tych przedsiębiorstw. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność spółki E.-O. dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że skoro przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest ciągłe i nieprzerwane zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to w takim stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością, iż oczywistym się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest tak dominująca, iż grunt ów należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Zasadne jest więc opodatkowanie stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi, które przedsiębiorstwo energetyczne E.-O. SA faktycznie zajmuje na swoją działalność gospodarczą, i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych), dopuszcza ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie P. Ś. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciło naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1785) – dalej: "u.p.o.l.", a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) – dalej: "u.p.l.", poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie dzielności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.", poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następujących okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla spraw)' okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

Podnosząc takie zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu takich zarzutów Skarżący zakwestionował stanowisko organów obu instancji, że pas gruntu znajdujący się pod liniami elektroenergetycznymi stanowi grunt wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nadleśnictwo. W klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji gruntów, grunty pod liniami oznaczone są jako lasy, co czyni zasadnym opodatkowanie ich powierzchni podatkiem leśnym, a posadowienie linii elektroenergetycznych nie stanowi podstawy do uznania, że grunt został zajęty na działalność gospodarczą, bowiem zgodnie z klasyfikacją, nadal jest lasem i gruntem faktycznie związanym z działalnością leśną. Prowadzona na przedmiotowym gruncie działalność polega na sprzedaży drewna pozyskanego ze sprzątania tych terenów, a także użytkowanie drogi leśnej i szlaków zrywkowych. Niewątpliwie więc taka działalność wiąże się z obowiązkami, w postaci konieczności utrzymania przestrzeni pod liniami w stanie niezagrażającym bezpieczeństwu, a także polega na dbaniu o to, aby nic nie zakłócało przesyłu. Działalność ta polega m.in. na wycince drzew i krzewów zagrażających liniom energetycznym, w związku z czym grunty pod liniami stanowią grunty bezdrzewne.

Skarżący podkreślił, że ustanowiona na gruncie leśnym służebność przesyłu ogranicza działalność leśną, lecz jej nie wyklucza. Urządzenie elektroenergetyczne posadowione na gruntach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych nie powodują braku możliwości prowadzenia gospodarki leśnej - w związku z tym grunty te, na których prowadzona jest gospodarka leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym pomimo posadowienia na nich linii elektroenergetycznych.

Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls, jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności innej niż leśna. A więc nie mogą to być czynności incydentalne. Ustanowienie przesyłu ogranicza ale nie wyklucza prowadzenia działalności leśnej.

Grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest więc wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 05.02.2014 r. I SA/Go 605/13). W podobnej sprawie Sąd ten w wyroku z 28 sierpnia 2013 r. (I SA/Go 311/13) orzekł, iż sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Skarżący przytoczył brzmienie tej definicji z art. 1 ust. 3 u.p.l. i stwierdził, że ma ona charakter opisowy i rozłączny w tym znaczeniu, że każdy ze wskazanych w niej rodzajów działalności wypełnia pojęcie działalności leśnej. Działalność prowadzona na gruncie znajdującym się pod liniami elektroenergetycznymi stanowi zatem działalność leśną a nie działalność gospodarczą.

W tym zakresie Skarżący powołał się też na poglądy doktryny.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.l., za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Definicja ta ma charakter opisowy i rozłączny w tym znaczeniu, że każdy ze wskazanych w niej rodzajów działalności wypełnia pojęcie działalności leśnej. Bez najmniejszych wątpliwości widać, iż działalność prowadzona na gruncie znajdującym się pod liniami elektroenergetycznymi stanowi działalność leśną a nie działalność gospodarczą.

Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z 24.08.2017 r. II FSK 1877/15).

Analizując kwestę działalności gospodarczej Skarżący podkreślił, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje wyjątek, stanowiący, że: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Należy to rozumieć w taki sposób, że jeżeli przedsiębiorstwo posiada użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. gdy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym wskazanym w ewidencji gruntów, czyli na działalność leśną (wyrok WSA we Wrocławiu z 07.07.2017 r. I SA/Wr 237/17).

Jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. Nie mogą to być czynności incydentalne (wyrok WSA w Szczecinie z 28.01.2015 r. I SA/Sz 1046/14). Niedopuszczalne jest więc przyjęcie stanowiska organów obu instancji jakoby działalność prowadzona na ww. terenach była działalnością gospodarczą. Organy wskazały, że w sytuacji zajęcia użytku rolnego lub lasu na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, należy grunty mimo ich klasyfikacji w ewidencji gruntów opodatkować podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Skarżącego, na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Tym samym, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, wykluczałoby prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30.04.2014 r. I SA/Go 160/14).

Również w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym: "Wobec wykorzystania pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi do prowadzenia działalności leśnej, np. produkcja materiału siewnego lub produkcja choinek, będzie skutkować wyłączeniem tego gruntu spod zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, a w konsekwencji obciążenia go podatkiem leśnym" (vide: A. Hanusz "Źródła finansowania samorządu terytorialnego" 2015 r.

Działalność prowadzona na gruncie Nadleśnictwa ma charakter stricte incydentalny, bowiem polega ona wyłącznie na konserwacji urządzeń przesyłowych oraz czuwaniu nad tym, aby nic nie zagrażało bezpiecznemu przesyłowi. Czynności polegające na wykonywaniu standardowych oględzin pod liniami odbywają się raz na rok, pomiary uziemień raz na 5 lat, natomiast przegląd samych linii według potrzeby odbywa się raz na 15-20 lat. W pozostałym okresie jedyną działalnością poprowadzoną na tym terenie jest działalność leśna Nadleśnictwa, co świadczy o właściwym przeznaczeniu spornego gruntu.

Skarżący podkreślił, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie są w posiadaniu operatora energetycznego, co powinno oznaczać, iż nie mają one związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, zatem nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki. Umowy ustanawiające służebność nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę, a co za tym idzie, pozostają one w faktycznym władztwie (posiadaniu) oraz zarządzie Nadleśnictwa. Również R. Dowgier i L. Etel w artykule: "O problemie stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów zarządzanych przez lasy państwowe, na których znajdują się linie elektroenergetyczne, cz. II" (PPLiFS 2014/12/6-10) wyrazili pogląd, że: "Nie sposób jest przyjąć, że właściciel sieci elektroenergetycznej, który posadowił ją na gruntach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, stał się w następstwie posiadaczem tych gruntów (...). Władanie, zarówno w aspekcie faktycznym jak i teoretycznym (możność władania) nie obejmuje w tym przypadku gruntu, na którym przebiegają przewody stanowiące element sieci

Wobec tego, stanowisko organu odwoławczego należy uznać za niewłaściwe. Z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają dane zawarte w aktualnej ewidencji gruntów, zatem gdy grunty leśne, stanowiące przedmiot sporu, określone są w klasyfikacji jako "Ls", podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Nadleśnictwo właściwie więc wskazało grunt znajdujący się pod liniami energetycznymi jako opodatkowany podatkiem leśnym zgodnie z u.p.l., bowiem brak jest podstaw do twierdzenia, że grunty te zostały zajęte pod działalność gospodarczą.

Ponadto Skarżący zauważył, że w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, "za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna", co ma skutkować zniwelowaniem wątpliwości związanych z tym, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, i jednoznacznie przesądzać tę kwestię, eliminując wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie.

W uzasadnieniu do tej ustawy jednoznacznie wskazano, że wykładnia dokonana przez niektóre orany administracyjne, w tym WSA i NSA (oparta m.in. na wykładni systemowej) - jest nieprawidłowa. Tym samym ustawodawca dokonał wykładni autentycznej poprzez wprowadzenie omawianych regulacji do porządku prawnego. Skutkiem nowej ustawy jest zatem uporządkowanie i ujednolicenie, w skali kraju, kwestii opodatkowania gruntów, na których posadowiona jest ww. infrastruktura.

Skarżący podkreślił też, że omawiana nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i wprowadzona została bez przepisów przejściowych oraz ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny (została wprowadzona bez przepisów przejściowych). Brak przepisów intertemporalnych oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy.

Podobny pogląd wyrażono w decyzji SKO w S. z 29.08.2018 r. (znak sprawy: [...]), na gruncie takiego samego stanu faktycznego i prawnego.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że zarówno organy, jak i sądy administracyjne powinny w swoich rozstrzygnięciach mieć na względzie treść uzasadnienia nowej ustawy, bowiem ustawa ta nie wprowadza nowych norm do porządku prawnego, a wyłącznie doprecyzowuje istniejące normy w zakresie ich stosowania. Takie rozumienie powyższego potwierdzają wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r. SK 39/03, z 25 maja 2004 r., SK 44/03 oraz z 1 lipca 2003 r. P [...], jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13 i uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowe grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi powinny być objęte podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Wskazać bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W myśl art. 191 O.p., jedynie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego albo które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędne w sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z dziedziny energetyki a także z dziedziny gospodarki leśnej, na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały obciążone w spornym okresie przez Skarżącego - na podstawie zawartych w formie aktu notarialnego umów ustanowienia służebności przesyłu z dnia 24 kwietnia 2012 r. - służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz E.-O. S.A. Dodatkowo Skarżący przedłożył wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz ww. spółki.

Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasa technicznego położonego na terenie gminy D. P., pozostającego w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Na taką działalność wskazało też Nadleśnictwo, stwierdzając, że prowadzona na przedmiotowym gruncie działalność polega na sprzedaży drewna pozyskanego ze sprzątania tych terenów, a także użytkowanie drogi leśnej i szlaków zrywkowych, tworzeniu plantacji świerkowych przeznaczonych na choinki, tworzenia stref naturalnej sukcesji ważnych i cennych krzewów, gospodarowania zwierzyną itp., co nie kolidowało z posadowionymi na nich liniami napowietrznymi. Jednakże, jak zasadnie organy podatkowe uznały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. Operatora.

Stwierdzić należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, zaś w toku postępowania Nadleśnictwo nie przedłożyło dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 § 1 O.p., bowiem zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej. Przy czym, w świetle prawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji (o czym poniżej) ewentualne uchybienia w tym zakresie przepisom postępowania, w tym art. 210 § 4 O.p., Sąd uznał za pozostające bez wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogące stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., Sąd również tych zarzutów nie podzielił.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotową sprawą) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 u.p.l.: "Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.".

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.l., za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja lasu została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że: "Lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy." - (Ls). W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciami lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (...)".

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny uznać należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14.09.2011 r., II FSK 533/10). Powyższa zasada jest w rozpoznawanej sprawie w istocie niesporna, bowiem powoływały się na nią zarówno organy podatkowe jak również (wielokrotnie) Skarżący.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem Tr. Zgodnie także z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem R oraz nieużytki, oznaczone symbolem N. Na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz.

Od wskazanej powyżej reguły związania danymi z ewidencji gruntów i budynków istnieją jednak wyjątki, i są to okoliczności zajęcia gruntu leśnego lub rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy o podatku rolnym). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (arrt. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

Podkreślić tu więc należy, że sporne grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków głównie symbolem Ls, ale także symbolami N i Tr - co wynika m.in. z wykazu gruntów jak i umów ustanowienia służebności przesyłu, przedłożonych do akt sprawy przez skarżące Nadleśnictwo – przy czym "z natury rzeczy" gospodarka leśna na "terenach różnych" lub "nieużytkach", jest mocno ograniczona. Głównym przeznaczeniem spornych gruntów jest więc służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością tego przedsiębiorstwa.

W tym kontekście niezrozumiałe jest więc stanowisko Skarżącego, który w skardze podkreślał, że "w klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji gruntów, grunty pod liniami oznaczone są jako lasy, co czyni zasadnym opodatkowanie ich powierzchni podatkiem leśnym, a posadowienie linii elektroenergetycznych nie stanowi podstawy do uznania, że grunt został zajęty na działalność gospodarczą, bowiem zgodnie z klasyfikacją, nadal jest lasem i gruntem faktycznie związanym z działalnością leśną".

Nie budzi też wątpliwości, że to za wiedzą i zgodą Nadleśnictwa przedmiotowe grunty wyodrębniono w ewidencji gruntów, oczywisty jest też powód takiego wyodrębnienia – dla budowy i utrzymania niezakłóconego przesyłu energii elektrycznej realizowanego przez przedsiębiorstwo energetyczne w ramach jego działalności gospodarczej. Sytuacji takiej nie zmieniło, a w istocie potwierdziło, zawarcie ww. umów ustanowienia służebności przesyłu na rzecz tego przedsiębiorstwa. Z treści tych umów wynika bowiem, że celem umów było umożliwienie przedsiębiorstwu prawidłowej eksploatacji linii elektroenergetycznych, tj. "dokonywania konserwacji, remontów i modernizacji linii, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie aby uniknąć zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki E.-O. (...)" oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta posługuje się "w związku z prowadzoną działalnością".

Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznał organ, że ustanowienie przez Nadleśnictwo takiej służebności dla niezakłóconej realizacji przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne spowodowało, że grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność spółki E.-O. dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają na ten grunt ekipy remontowe, konserwatorskie przedsiębiorstwa energetycznego. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. Z tego powodu stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki zapewniające bezpieczeństwo sieciom. Oznacza to, że grunt pod liniami elektrycznymi "podporządkowany" jest działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością w takim stopniu, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, iż grunt taki należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Zauważyć tu należy, że samo Nadleśnictwo wskazało na bardzo ograniczony zakres możliwej ewentualnie gospodarki leśnej na przedmiotowym pasie technicznym, uwzględnić tu też należy niewielką jego szerokość, ograniczającą taką działalność.

Określenie "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", sporne w rozpoznawanej sprawie, nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.o.p.l., w których uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Skład orzekający w sprawie akceptuje wykładnię określenia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach NSA, który wskazał, że termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z 9 czerwca 2016 r.: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Skład orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc zatem powyższą argumentację do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz Operatora jako, że posiadanie służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie NSA, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy (K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34., wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Skarżący na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., trafnie natomiast uznały organy podatkowe, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ww. spółkę, która, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, spółka zobowiązana jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie m.in. działalności leśnej, czy też działalności związanej z gospodarką leśną. Zajęcie gruntów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza bowiem równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności m.in. leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach m.in. działalności leśnej. Zatem, grunty te, należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem treści uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588), zauważyć należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 ustawy o podatku leśnym dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest (a w istocie nie będzie od 1 stycznia 2019 r., tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" – art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l., a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem – zdaniem Sądu – przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" (do 30.12.2018 r.) na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. (np.) sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem – zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. – gruntów takich "nie zalicza się" do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Powyższe zmiany przepisów tworzą więc nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane od 1 stycznia 2019 r.

Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Zdaniem Skarżącego, ww. nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący. Sąd nie podzielił jednak takiego stanowiska, za czym przemawia także fakt, iż zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego.

Taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019 r.) ustawy zmieniającej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów, bowiem nie zawarto w niej przepisów przejściowych. Stanowisko takie mogłoby znajdować uzasadnienie w sytuacji gdyby ustawa o takim charakterze "doprecyzowującym", nie wprowadzającym zmian normatywnych, wchodziła w życie z dniem jej ogłoszenia. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała (skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem się na ww. uzasadnienie projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Dodatkowo wskazać tu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 stwierdził, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał też m.in. (pkt. 4.8), że: "... w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, publ. CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

4.9. Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem w rozpatrywanej sytuacji podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne (czyli przesyłowe) jest uregulowanie wynikające z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Jak wynika z jego treści wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Należy podkreślić, że art. 39a ustawy o lasach został dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r. Byłby on zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono. Ponadto w projekcie nowelizacji dokonanej wskazaną powyżej ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody podniesiono, że "Projektowany akt prawny wprowadza także wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które będzie stanowić równowartość podatków i opłat ponoszonych przez PGL Lasy Państwowe za grunty wyłączone z produkcji leśnej, z uwagi na posadowienie na nich urządzeń należących do ww. przedsiębiorcy" (publ. druki sejmowe VI kadencji, druk nr 3422, na stronie http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/3422). (...) to unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny "ustala się w wysokości". Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości.".

W ocenie Sądu, powyższa argumentacja prawna potwierdza też prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

(Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).