Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1215/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 188 w zw. z art. 180, art. 191, art. 282b par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 2, 6, 7
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 157/14 w sprawie ze skargi M. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. i S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 157/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę małżonków S. i M. M. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 5 listopada 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. W 2006 r. S. M. (dalej : Podatnik) prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pojazdami uniwersalnymi. Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. M. M. nie deklarowała dochodów za 2006 r. We wspólnym zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT - 36) małżonkowie wykazali dochody męża w łącznej kwocie 14.534 zł i podatek należny w wysokości 3.264 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej : Dyrektor UKS) ustalił, że Podatnik zaniżył przychody z działalności gospodarczej o 192.152,48 zł, poprzez niezaewidencjonowanie bądź zaewidencjonowanie w zaniżonych kwotach wartości wykonanych przewozów. Jednocześnie zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 525,98 zł, gdyż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. nie zaewidencjonował faktur korygujących VAT, wystawionych przez "M." K. M.J. F. i wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w R., dotyczących zakupu części samochodowych.

Decyzją z 22 stycznia 2013 r. Nr [...] Dyrektor UKS określił zatem Skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż uwzględnił dane wynikające z faktur uzyskanych od kontrahentów Podatnika oraz jego zeznania.

2.2. W odwołaniu Skarżący wystąpili o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W pierwszej kolejności wskazali na przedawnienie ich zobowiązania podatkowego za 2006 r. z końcem 2012 r. Postawili także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS oraz sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego. Wskazali na niezaewidencjonowane koszty uzyskania przychodów, załączając dokumenty sporządzone w języku rosyjskim, przetłumaczone przez osobę uprawnioną w odpowiedzi na wezwanie organu. Złożyli wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego ze źródeł osobowych, tj. przesłuchanie R. M. w charakterze świadka. Podatnik stwierdził, że został poinformowany o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dopiero 21 marca 2013 r. Zakwestionował przy tym znajdujące się w aktach sprawy dowody doręczenia przesyłek informujących przed końcem 2012 r. o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."). Zdaniem autora odwołania, organ podatkowy obowiązany był przeprowadzić na tą okoliczność dowody w postaci przesłuchania wszystkich pracowników Poczty Polskiej S.A., którzy podejmowali się doręczenia Skarżącym przesyłek.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z 26 września 2012 r. wszczęte bowiem zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym Skarżący zostali zawiadomieniem 12 grudnia 2012 r., doręczonym w trybie art. 150 O.p.

Za niewiarygodne uznał Dyrektor IS przy tym dowody przedstawione przez Podatnika w toku postępowania odwoławczego, dotyczące rzekomo poniesionych przez niego wydatków za zakupione części samochodowe i usługi naprawcze, w kwotach niewspółmiernie wysokich do ich rynkowych wartości.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia : art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuprawnione obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 525,98 zł bez sprawdzenia, czy podatnik otrzymał faktury korygujące, wymóg podpisu i daty otrzymania faktur (w aktach brak kopii faktur); art. 68 § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji po terminie przedawnienia; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego wcześniej niż nastąpiło wszczęcie postępowania kontrolnego; art. 13 § 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") poprzez brak prawidłowego (skutecznego) doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz art. 13 § 6 i § 7 u.k.s. poprzez brak w aktach prawidłowego upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego; przepisów O.p. poprzez manipulowanie dowodami, zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności i dowolną ocenę zebranego materiału a także brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS trafnie przyjął, że wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o której Skarżący zostali prawidłowo poinformowani, w trybie przepisów art. 150 O.p. Jak zaakcentował Sąd pierwszej instancji z treści koperty zawierającej ww. pisma wynika, że przesyłka listowa była dwukrotnie awizowana w dniach 26 listopada 2012 r. i 4 grudnia 2012 r. Tym samym WSA uznał, że Skarżący zostali skutecznie zawiadomieni w 2012 r., tj. przed upływem przedawnienia ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób za 2006 r. o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie także przyjęły, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 525,98 zł, gdyż Podatnik nie zaewidencjonował 2 faktur korygujących, dotyczących zmniejszenia wydatków na zakup części samochodowych. Ponadto w ocenie WSA Dyrektor IS trafnie przyjął jako niewiarygodne obcojęzyczne dowody sukcesywnie składane przez Skarżących w toku postępowania odwoławczego (od kwietnia do lipca 2013 r.), dotyczące rzekomo poniesionych przez Podatnika znacznych wydatków na rzecz podmiotów z Ukrainy i Białorusi, za części samochodowe oraz usługi naprawcze. Podatnik nie wyjaśnił bowiem, z jakich względów nie zaewidencjonował kwot wynikających z tych dowodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie uwzględnił ich w zeznaniu podatkowym (PIT – 36). Nie wykazał, że poniósł w 2006 r. wydatki, o których mowa w tych dowodach na rzecz ich wystawców, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów.

Sąd wskazał także, że nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 O.p., gdyż zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny (zobowiązanie podatkowe powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zarzuty naruszenia art. 13 § 2, § 6 i § 7 u.k.s. Sąd uznał za chybione, gdyż Skarżącym doręczono w trybie zastępczym postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, w trakcie którego nie było konieczności okazywania znaków identyfikacyjnych przez osoby prawidłowo upoważnione do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowani przez doradcę podatkowego) złożyli skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

I.naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy;

- art. 13 ust. 2 u.k.s. w powiązaniu z art. 150 § 1a O.p. poprzez brak prawidłowego (skutecznego) doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego,

- art. 13 ust. 6 i 7 u.k.s. poprzez brak w aktach prawidłowego upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, (brak spełnienia wymogów formalnych oraz nieokazanie znaków identyfikacyjnych, na co strona zwróciła uwagę w trakcie postępowania odwoławczego,

- art. 121 § 1 O.p. przez sposób prowadzenia postępowania nie zgodny z prerogatywą tego przepisu, a w szczególności manipulowaniem datami dostarczenia dokumentów, oraz nieprzestrzeganiem terminów ustawowych,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, organ ukierunkował swoje działania wyłącznie w celu udowodnienia postawionych przez siebie tez, brak wyjaśnienia posadowienia skrzynki pocztowej, brak sprawdzenia, czy w datach remontu samochody przebywały na terenie Białorusi lub Ukrainy.

- art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się w załatwieniu sprawy, brak wyjaśnienia stronie ustosunkowania się do wniosków dowodowych składanych na etapie postępowania odwoławczego.

- art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszej instancji w miejsce rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy pomimo dostarczonych nowych dowodów w sprawie,

- art. 188 w powiązaniu z art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze świadków w związku z poniesionymi wydatkami na remont samochodów oraz na okoliczność umiejscowienia skrzynki odbiorczej, pomimo że okoliczności te nie zostały potwierdzone innymi dowodami, a dowody te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, nie uwzględniając kosztów związanych z remontem pojazdów na terenie Ukrainy i Białorusi jako kosztu uzyskania przychodu.

- art. 282c § 1 pkt 1 lit. b w powiązaniu z art. 282b § 1 O.p. poprzez brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej.

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak skutecznego poinformowania podatnika o przerwaniu biegu przedawnienia.

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, że organy podatkowe ustaliły w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, który zdaniem podatnika został ustalony w sposób nie wystarczający do jej rozstrzygnięcia, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji.

II. naruszeniu przepisów prawa materialnego tj.:

- art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie nieuprawnionego obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 525,98 zł, które nastąpiło bez sprawdzenia , czy podatnik otrzymał faktury korygujące, wymóg podpisu i daty otrzymania faktur, (w aktach brak kopi faktur), poprzez akceptacje stanowiska organów skarbowych nie uznających za koszty uzyskania przychodów, kosztów dotyczących napraw i holowania samochodów ciężarowych będących na wyposażeniu podatnika na terenie Rosji i Ukrainy.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym przez Skarżących jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z brakiem skutecznego poinformowania o przerwaniu biegu przedawnienia na podstawie art.70§6 pkt 1 O.p. Tytułem wstępu wskazać należy, że po pierwsze wbrew wywodom skargi kasacyjnej ww. zarzut jest zarzutem naruszenia prawa materialnego a nie przepisów postępowania, a po drugie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wywołuje skutek w postacie zawieszenia terminu przedawnienia a nie przerwania terminu przedawnienia. Po tych wstępnych uwagach stwierdzić należy, że w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.2. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

6.3. Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

6.4. Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie ma wskazań, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

6.5. W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej.

Sąd pierwszej instancji ustalił, że z akt sprawy wynika, że pisma z 21 i 22 listopada 2012 r. zawiadamiające o wydaniu przez Dyrektora UKS postanowień o wszczęciu dochodzeń w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżących nieprawdy w zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT – 36) i narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie co najmniej 57.168 zł. były dwukrotnie awizowane w dniach 26 listopada 2012 r. i 4 grudnia 2012 r. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera przy tym oczywista omyłka pisarska doręczyciela, który odręcznym pismem wskazał błędną datę 26 grudnia 2012 r. zamiast 26 listopada 2012 r. obok odcisku pieczęci o treści "Mieszkanie zamknięte awizowano dnia". Przedmiotowa przesyłka listowa została bowiem złożona 23 listopada 2012 r. w urzędzie pocztowym, a w innych miejscach doręczyciel wpisał na kopercie datę 26 listopada 2012 r., także odręcznie, jako dzień pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym "z powodu niemożności doręczenia" oraz obok swojego podpisu.

W oparciu o tak dokonane doręczenie Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone rozstrzygnięcie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która związana była ze skutkiem doręczenia zastępczego w dniu 8 grudnia 2012 r., zgodnie z art. 150 O.p. (doręczenie zastępcze). Zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację. Należy wskazać, że podobną ocenę prawną wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2014 r sygn. akt I FSK 2027/13 (CBOSA).

Odnosząc się natomiast do kwestii zaświadczenia z dnia 7.03.2013 r. wystawionego przez Naczelnika Skarbowego w Lipsku, w którym nie stwierdzono zaległości podatkowych oraz prowadzenia postępowania karnego-skarbowego wyjaśnić należy, że zgodnie z art.306b§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów albo danych znajdujących się w jego posiadaniu. Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez ten organ ewidencji, rejestrów i innych danych (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., I GSK 94/08, CBOSA). Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (lub odmowa wydania zaświadczenia) nie przesądza o istnieniu lub braku zaległości podatkowych. Potwierdza jedynie stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką posiada organ, który wydaje zaświadczenie w dacie jego wydania. W przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie karno-skarbowej przeciwko Skarżącym toczyło się przez Urzędem Kontroli Skarbowej w Warszawie, a nie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. zatem nie mógł on w zaświadczeniu potwierdzić tego faktu. Podobnie jeżeli chodzi kwestię zaległości podatkowych. Organem pierwszej instancji, który wydał decyzję z dnia 22.01.2013 r. określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jest Dyrektor UKS w W.. Zgodnie z art.239a O.p. jako decyzja nieostateczna, której nie nadano klauzuli natychmiastowej wykonalności nie podlegała wykonaniu.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

6.6. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazuje na naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141§4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe ustaliły w sposób pełny stan faktyczny sprawy. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. m.in. wyrok NSA z 22.06.2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14, CBOSA). Mając powyższe na względzie zarzut należy uznać za niezasadny.

Także zarzuty naruszenia art. 13 § 2, § 6 i § 7 u.k.s. oraz art.282c§1 pkt 1 lit. b w zw. z art.282b§1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione. Ustawa o kontroli skarbowej wprowadza określoną formę wszczęcia postępowania kontrolnego z urzędu, stanowiąc w art. 13 ust. 1, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Ustawa ta nie reguluje żadnych elementów postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wobec czego należy - zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 1 u.k.s. - elementy te sprecyzować na podstawie ordynacji podatkowej. Kwestię tę w ordynacji podatkowej reguluje artykuł 217 § 1 O.p. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest, zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s., dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania, wydanego przez organ kontroli skarbowej. Odwołanie się przez ustawodawcę przy określaniu terminu wszczęcia postępowania kontrolnego do instytucji doręczenia oznacza, że chodzi o doręczenie w kategoriach prawnych, a nie faktyczne (fizyczne) dostarczenie podmiotowi kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Do doręczenia postanowienia mają zastosowanie przepisy art. 144-154c O.p., stosowane w kontroli skarbowej na podstawie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s. W przedmiotowej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w W. zostało doręczone Skarżącym w trybie art.150 O.p. (doręczenie zastępcze) zatem nie było konieczności (możliwości) okazywania Skarżącym znaków identyfikacyjnych przez osoby prawidłowo upoważnione do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Nie doszło także do naruszenia art.282c §1 pkt 1 lit. B w zw. z art.282b§1 O.p. bowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe (Dyrektor UKS w W. w piśmie z dnia 4.10.2012 r. poinformował o tym Skarżących).

6.7. Jako nieuzasadnione jawią się także zarzuty naruszenia art.121-122 oraz art.188 O.p. poprzez niewyjaśnienie posadowienia skrzynki pocztowej na posesji Skarżących. Brak jest bowiem podstaw do kwestionowania wiarygodności twierdzenia funkcjonariuszy publicznych, że skrzynki pocztowej nie było. Z tego powodu zawiadomienie o przesyłce zostało umieszczone przy wejściu na posesję adresata, w widocznym miejscu. Z notatki sporządzonej przez pracowników UKS w W. wynika, że nie mogli oni wejść na teren posesji bowiem za bramą biegały psy, a syn Skarżących który opuszczał teren nieruchomości odmówił przyjęcia pisma kierowanego do rodziców.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów procesowych dotyczących naruszenia art.122, art.127 oraz art.191 O.p. w zakresie pominięcia jako kosztów podatkowych wydatków na remont samochodów na Ukrainie i Białorusi wskazać należy, że Podatnik zaniżył w 2006 r. przychody z działalności gospodarczej o łączną kwotę 192.152,48 zł. Dokonywał bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, zawierających znacznie mniejsze kwoty należności od tych, które wynikają z faktur przekazanych przez skarżącego swoim kontrahentom (okoliczność bezsporna). Nie ewidencjonował nadto uzyskanych przychodów, wynikających z 1 faktury oraz 7 not księgowych (obciążeniowych). Konsekwencją powyższego było zaniżenie o 192.152,48 zł przychodów deklarowanych przez Skarżących w ich zeznaniu podatkowym za 2006r. (PIT – 36).

Organ podatkowy w ślad za nim Sąd pierwszej instancji trafnie oceniły jako niewiarygodne dowody sukcesywnie składane przez Skarżących w toku postępowania odwoławczego (od kwietnia do lipca 2013 r.), dotyczące rzekomo poniesionych przez Skarżącego znacznych wydatków na rzecz podmiotów z Ukrainy i Białorusi, za części samochodowe oraz usługi naprawcze. Podatnik nie wyjaśnił bowiem, z jakich względów nie zaewidencjonował kwot wynikających z tych dowodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie uwzględnił ich w zeznaniu podatkowym (PIT – 36). Nie wykazał, że poniósł w 2006 r. wydatki, o których mowa w tych dowodach na rzecz ich wystawców, w celu osiągnięcia przychodów lub (i) zachowania źródła przychodów. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykorzystali możliwości złożenia stosownych wyjaśnień celem wykazania, że faktycznie poniósł wydatki na zakup części samochodowych oraz usług naprawczych, o których mowa w złożonych w toku postepowania odwoławczego dowodach, związanych z jego środkami transportu. Nie wykazał nadto, że istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy rzekomym poniesieniem omawianych wydatków w 2006 r. i przychodami Skarżącego osiągniętymi w tym roku. W tych okolicznościach trudno zarzucić naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art.191 O.p.). W realiach przedmiotowej sprawy niezasadne było także prowadzenie dodatkowego postępowania celem wyjaśnienia czy samochody podatnika w datach uwidocznionych na przedłożonych rachunkach były na Ukrainie lub Białorusi skoro Skarżący nie zaoferował dowodu potwierdzającego, że w ogóle poniósł wydatki w wartościach wynikających z przedłożonych zagranicznych rachunków. Aby bowiem organ mógł badać ewentualny związek wydatku z przychodami podatnik musi udowodnić, że doszło do poniesienia wydatku w wartościach przez niego wykazywanych. Jeżeli natomiast chodzi o pomniejszenie kosztów podatkowych o wartość 525,98 zł w związku z wystawieniem przez 2 sprzedawców na rzecz Podatnika faktur korygujących (zmniejszających wartość transakcji) podać należy, że Skarżący nie kwestionują, że doszło do zmniejszenia wartości zakupu lecz jedynie, że brak w materiałach kontroli kopii ww. faktur korygujących z podpisem Skarżącego. Skoro fakt wystawienia faktur korygujących ustalono u ich wystawców, a Skarżący tego wprost nie kwestionują to zupełnie niezrozumiałe jest zarzucanie organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie.

6.8. Ponieważ Skarżący skutecznie nie podważyli stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania na uwzględnienie nie zasługuje w konsekwencji zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie. Błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 9.03.2017r., sygn. akt I FSK 1250/15, CBOSA).

7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 1 p.p.s.a.