Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1655/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 128, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 75/08 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 listopada 2007 r. (nr [...]) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25 czerwca 2007 r. o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu "N." Spółki z o.o., za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 14 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/04), uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę w trybie instancyjnym, z uwagi na likwidację spółki, umorzył postępowanie odwoławcze, w efekcie czego w obrocie prawnym pozostała decyzja dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przypadku skarżącego zachodzą pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, ponieważ zaległość podatkowa spółki powstała w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a egzekucja tej zaległości okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, pomimo, iż to jego obciążało dowiedzenie ich istnienia. Wynika to z rozkładu ciężaru dowodu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przerzucenia ciężaru dowodowego na stronę. Organ odwoławczy podkreślił, że naczelnik urzędu skarbowego, wszczynając postępowanie, powołał przesłanki ekskulpacyjne, których wystąpienie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Były one zatem skarżącemu znane.

Skarżący nie wykazał tymczasem, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, czy też że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło nie z jej winy, jak i nie ujawniła mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Oceny terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy dokonywać badając, czy wierzyciele mieli realną możliwość, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zbyt późno, co znalazło potwierdzenie w ustaleniach poczynionych przez Sąd Rejonowy rozpoznający ten wniosek. Organ wskazał, że spółkę już w 2002 r. dotknęły trudności finansowe, przejawiające się zaprzestaniem opłacania podatku od towarów i usług. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy także zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości. Wskazał, iż zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, zdaniem tego organu, czy podatnik (dłużnik) istnieje, czy też utracił byt prawny. Powołując stosowne regulacje w tym zakresie, organ drugiej instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. był organem właściwym w sprawach podatkowych dla spółki A z uwagi na fakt, że spółka była zarządzana w 100% przez nierezydenta - obywatela Republiki Czeskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący zarzucił, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 15, art. 17, art. 17a, art. 18 , art.116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 122, art. 187 § 1, art. 102 i art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.") uznał, że w przypadku skarżącego wystąpiły wszelkie przewidziane przepisami prawa okoliczności nakazujące orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd wskazał bowiem, że podatkowa powstała w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka - prezesa - zarządu spółki. Egzekucja zaległości z majątku spółki była bezskuteczna, co stwierdzało postanowienie organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność. Skarżący nie wykazał ponadto okoliczności ekskulpujące odpowiedzialność, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd przypomniał również, iż art. 116 § 1 O.p. wskazuje także, w jaki sposób rozkłada się ciężar dowodzenia przesłanek powodujących zarówno powstanie, jak i wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Analiza tego przepisu nakazuje przyjąć, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych. Natomiast wskazanie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, obciąża stronę. Treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ogranicza w tym zakresie obowiązki organów podatkowych prowadzących postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej, także te wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stosunku do "zwykłego" postępowania podatkowego.

Za chybiony uznał WSA w tej sytuacji zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Analizując natomiast, czy wniosek skarżącego o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że przy dokonywaniu takiej oceny nie należy mechanicznie przenosić terminów wskazanych w Prawie upadłościowym. Skoro bowiem unormowanie zawarte w art. 116 O.p. ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. W każdym przypadku konieczne jest zatem dokonanie indywidualnej oceny, czy w warunkach występujących w konkretnej sprawie przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, została spełniona przy uwzględnieniu okoliczności, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Uznał jednak, że w przypadku skarżącego brak jest podstaw dla przejęcia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożono we właściwym czasie. Na powyższe wskazuje bezpośrednio rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego oddalające wniosek, ponieważ z jego uzasadnienia wynika wprost, że wyjawiony przez spółkę majątek miał znikomą wartość rynkową, nie będąc wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej na zaspokojenie wierzycieli przynajmniej w minimalnym zakresie. Powyższe nakazuje przyjąć, iż w sprawie, wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym, gdyż został on złożony w momencie, gdy spółka nie posiadała już praktycznie żadnego majątku, z którego mogliby się zaspokoić jej dłużnicy, a zatem w sprawie faktycznie nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki. Wskazano zarazem, że art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych. Dlatego bez znaczenia w sprawie pozostaje podniesiona w skardze okoliczność, że skarżący doprowadził skutecznie do likwidacji spółki. WSA nie podzielił równocześnie wyrażonego w skardze podglądu, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest w każdym przypadku termin 14 dni od momentu otrzymania przez podmiot decyzji wymierzającej wysokość zobowiązania podatkowego.

WSA wskazał dalej, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej podmiot pociągnięty do tej odpowiedzialności nie ma możliwości kwestionowania wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika, a dotyczących m. in. podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Sąd zauważa, iż w sprawie niewykonane przez spółkę zobowiązanie podatkowe zostało ostatecznie określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku umorzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na likwidację spółki.

Za chybiony uznać Sąd I instancji również ostatni z zarzutów skargi, a mianowicie zarzut wskazujący na naruszenie przepisów o właściwości, w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ niewłaściwy ze względu na miejsce zamieszkania strony (osoby fizycznej) w sytuacji, kiedy spółka (podatnik) została zlikwidowana. Sąd wskazał, iż właściwym do rozpoznania sprawy w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego, co znajdowało podstawę prawną w art. 17a Ordynacji podatkowej, w art. 5 ust. 9a oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz 2027 ze zm.), gdzie dla podatników, o których mowa między innymi w powołanym wyżej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czyli osób prawnych zarządzanych przez tzw. nierezydentów, ustalono jako właściwy organ Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (poz. 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia). Ponieważ od 1999 roku 100% kapitału zakładowego spółki dysponował obywatel Republiki Czeskiej, posiadający statut nierezydenta, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r,. Nr 141, poz. 1178 ze zm), to właściwy dla spółki, a w konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 17a O.p., także dla skarżącego w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., co prawidłowo wykazał i wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego sąd przyjął do oceny prawnej stan faktyczny ustalony przez organy skarbowe i nie uwzględnił stanu faktycznego wynikającego z przedłożonych dowodów wskazujących, że skarżący w stosownym terminie złożył wniosek o upadłość i wskazał cały majątek spółki, który został zabezpieczony

b) niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego sąd przyjął, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w kwocie 197.554,44 zł, gdy ten sam sąd prawomocnym wyrokiem z 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, że organy podatkowe I i II instancji niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ustaliły podstawy opodatkowania jak i podatek "N." Sp. z o.o. w kwocie 197.554,44 zł, który przeniesiono na skarżącego

- art. 151 p.p.s.a. gdyż w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. gdyż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, która podlegała ocenie sądu, naruszył przepisy postępowania w tym art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż obciążenie skarżącego kwotą podatku, która ustalona była dla spółki "N." niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa , co stwierdził ten sam sąd prawomocnym wyrokiem z 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/04

II. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 199 § 2 k.s.h. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie powinny być zastosowane, co powoduje, że przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w warunkach, w których członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość i nie było podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego. Jednocześnie zarzucono, że nie uwzględniając skargi Sąd naruszył wspomniane przepisy co powoduje, że wbrew przepisom art. 175 Konstytucji RP nie sprawował wymiaru sprawiedliwości obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wspomnianych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie ustalono stanu faktycznego, który miał miejsce co spowodowało przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za podatki, których wysokość określono niewłaściwie i nie podlegały przeniesieniu na osobę trzecią.

Podnosząc tej treści zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Bliższa analiza zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego odczytywanych łącznie z uzasadnieniem skargi kasacyjnej uprawnia wniosek, iż służą one zwalczeniu niekorzystnych dla skarżącego ustaleń dotyczących wysokości zaległości podatkowej obciążającej spółkę "N." Sp. z o.o. oraz ustaleń dotyczących przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za te zaległości.

Zaskarżony wyrok wolny jest jednak od uchybień proceduralnych.

Nie można podzielić zarzutów skarżącego odnoszących się do treści obowiązków podatkowych obciążających spółkę. Trafne było w tej kwestii stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Stąd w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona podważać tytułu określającego wysokość zaległości podatkowej. Oznacza to również, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Oceny tej nie zmienia fakt umorzenia odwoławczego postępowania podatkowego w stosunku do spółki po prawomocnym uchyleniu przez sąd administracyjny pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Istotnie bowiem umorzenie postępowania odwoławczego skutkowało uprawomocnienie decyzji wydanej w I instancji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Decyzji tej bez formalnego wzruszenia przysługuje walor ostateczności, w związku z czym podlega ona wykonaniu. Jakakolwiek ingerencja w jej treść naruszałaby zasadę trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Należy zresztą zwrócić uwagę, że wyrok uchylający pierwotną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zapadł po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - w pierwszym dniu prawomocności postanowienia o wykreśleniu spółki z rejestru przedsiębiorców.

Wbrew ocenie skarżącego, Sąd I instancji zasadnie uznał za prawidłową konstatację organów podatkowych o niewykazaniu przez skarżącego przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (przesłanki egzoneracyjnej - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Dał temu wyczerpująco i przekonywająco wyraz w uzasadnieniu swojego orzeczenia.

Podzielić należy w szczególności rozważania sądu I instancji dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w zakresie ustalania istnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki możliwe jest w razie istnienia przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych. By móc orzec o odpowiedzialności ustalone muszą być fakty: pełnienia funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki; bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Możliwość orzeczenia tamuje natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości jak również wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Jak trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygająca przy wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej co do rozkładu ciężaru dowodu jest redakcja tego przepisu. Wskazano tam w pierwszej kolejności przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w dwóch punktach przesłanki negatywne ze wskazaniem, że ciężar wykazania tych ostatnich obarcza stronę - członka zarządu.

Obarczenie strony obowiązkiem wykazania przesłanek egzoneracyjnych nie kłóci się z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego: z określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą wskazaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Te zasady dotyczą wszystkich postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przewidujący inny porządek procesowy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do nich przepisem szczególnym. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2009 r. (II FSK 372/08 - LEX 529353), odmienne ukształtowanie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie dotyczące odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki .

Pogląd taki harmonizuje z utartą linią orzecznictwa (por. np. wyroki NSA: z 26 października 2005 r. I FSK 192/05, z 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04).

Z uwagi jednak na obowiązywanie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obarczenie strony ciężarem nie ma charakteru zupełnego, tzn. nie wyłącza wyłączając inicjatywy dowodowej organu. Przyjmuje się, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności musi co najmniej ukierunkować postępowanie dowodowe wskazując choćby hasłowo dowody z których wynikają okoliczności przesądzające o braku winy. Skarżący nie wskazał takich dowodów. Jego aktywność w trakcie postępowania ograniczyła się do stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przezeń złożony we właściwym czasie - bezpośrednio po otrzymaniu niekorzystnej dla spółki decyzji podatkowej.

Takie określenie nie wyczerpuje wymogu wskazania dowodu. Można uznać je jedynie za twierdzenie faktyczne. Tymczasem z racji powoływania się przez skarżącego na podniesioną przesłankę egzoneracyjną winien był on wykazać od kiedy spółka znajdowała się w sytuacji finansowej uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem i że w chwili składania przez skarżącego wniosku istniała realna szansa zaspokojenia zobowiązań spółki. Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu ani choćby nie złożył wniosku o przeprowadzenie dowodu potwierdzającego taki stan rzeczy. Stąd też jego twierdzenie o istnieniu przesłanki egzoneracyjnej jako nieudowodnione nie mogło zostać uwzględnione. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, istnieniu w dacie składania wniosku o stwierdzenie upadłości perspektywy zaspokojenia zobowiązań przeczy sformułowany w uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości argument o braku w majątku spółki środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nie podważył takiego ustalenia.

Bezzasadny były również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 299 § 2 k.s.h. należy przypomnieć, że nie ma on zastosowania do odpowiedzialności za zaległości podatkowe, lecz do stosunków cywilnoprawnych. Przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w części wskazującej na przesłanki egzoneracyjne jest niezasadny z tego powodu, iż z niewadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie wynikało by w przypadku skarżącego zachodziły przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

Nie można również uznać, że zaskarżony wyrok naruszał art. 175 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Nie sposób uznać, by uzasadnione oddalenie skargi na prawidłową decyzję administracyjną mogło w jakikolwiek sposób naruszyć ten przepis ustrojowy.

Uwzględniając powyższe, skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania odwoławczego orzekł Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.