Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2028/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 4, art 30 ust. 4a,
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 339/22 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr 2801-IOA.4105.35.2021 w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 września 2022 r., sygn. I SA/Ol 339/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę M. S.A. zs. w S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS") z 28 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOA.4105.35.2021 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2020 r. i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") z 23 listopada 2021 r. znak: 2813-SPA.4105.46.2021.

2. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca zgodnie z art. 49 ust. 10 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a."), nabyła prawo do korzystania ze składu podatkowego. NUS w dniu 15 marca 2019 r. udzielił zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego podmiotowi: T. Sp. z o.o. na czas od 3 maja 2019 r. do 2 maja 2022 r., jako rodzaj prowadzonej działalności wyszczególniono: pkt II produkcja, rodzaj wyrobów akcyzowych pkt III a): alkohol etylowy; piwo; wino niemusujące i niemusujące napoje fermentowane inne niż wino i piwo; wino musujące i musujące napoje fermentowane inne niż wino i piwo; produkty pośrednie, w dniu 22 stycznia 2020 r. znak: 281337-SPA.4200.1.2020.S zmienił ww. zezwolenie z 15 marca 2019 r. poprzez zmianę nazwy z T. Sp. z o.o. na M. S.A., w dniu 13 marca 2020 r. znak: 281337-SPA.4200.3.2020.S zmienił ww. zezwolenie z 15 marca 2019 r. poprzez m.in. nadanie pkt lIIa brzmienia: alkohol etylowy; alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych; piwo; wino niemusujące i niemusujące napoje fermentowane inne niż wino i piwo; wino musujące i musujące napoje fermentowane inne niż wino i piwo; produkty pośrednie.

NUS decyzją z 21 grudnia 2005 r. ustalił dla T. Sp. z o.o. normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego i napojów spirytusowych.

Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadził kontrolę obrachunkową stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., w składzie podatkowym M. S.A..

Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi znak: 378000-371000-CKR1-3.5014.1.2021.1 z 25 marca 2021 r. Z ww. protokołu wynikało, że w Spółce powstały nadmierne ubytki alkoholu etylowego na różnych etapach produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Protokół z kontroli obrachunkowej został odebrany przez Spółkę 25 marca 2021 r.

W dniu 12 kwietnia 2021 r. do Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wpłynęło pismo Spółki z 9 kwietnia 2021 r. Podmiot pokreślił, że przywiązuje dużą wagę do prawidłowego, zgodnego z przepisami postępowania w zakresie gospodarki magazynowej alkoholu. Mimo to, w zakładzie produkcyjnym powstały ponadnormatywne ubytki naturalne alkoholu etylowego

W dniu 26 kwietnia 2021 r. do organu kontrolnego wpłynęło pismo Spółki wraz z audytem sporządzonym przez mgr. inż. I. S., P., ul. K. [...], [...]-[...] B. (dalej: audyt). Przedmiotem audytu była analiza dostaw alkoholu etylowego do M. S.A.. Wykluczono możliwość powstania ubytków w wyniku działań przestępczych.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie pismem z 26 kwietnia 2021 r. nie uwzględnił zastrzeżeń do protokołu złożonych przez Spółkę 9 kwietnia 2021r. Jednocześnie podkreślił, że Spółka nie zakwestionowała wielkości ubytków wskazanych przez kontrolujących, jedynie ogólnikowo wskazała okoliczności, w jakich mogłoby do nich dojść

Następnie NUS postanowieniem z 23 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w związku z nadmiernymi ubytkami alkoholu etylowego stwierdzonymi w protokole kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi, a następnie wydał decyzję z 23 listopada 2021 r. znak: 2813-SPA.4105.46.2021 określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w kwocie 786.766 zł.

Na skutek odwołania podatnika DIAS decyzją z 28 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOA.4105.35.2021 uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w wysokości 785.323 zł. Powołał art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.")

W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał na treść motywu dziewiątego preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 118"), z którego wynika, że "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 1 tego aktu dyrektywa 118 ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi": (a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; (b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; (c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 dyrektywy 118 za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek dyrektywy 118 wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że z powołanych regulacji wynika, że podatek akcyzowy nakładany jest na konsumpcję wyrobów akcyzowych. Nie powinien być on więc pobierany w przypadku wyrobów akcyzowych, które zostały nieodwracalnie utracone.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie WSA w Olsztynie Spółka wykazała, że wykazane ubytki miały charakter naturalny. DIAS zaś nie podważył audytu przeprowadzonego na zlecenie Skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezspornym w sprawie było to, że w trakcie produkcji powstały ubytki. Jak wynikało z audytu miały one charakter naturalny. W rzeczywistości bowiem wyprodukowano mniej alkoholu, niż to wynikało z pierwotnej dokumentacji. W konsekwencji WSA w Olsztynie stwierdził, że organy podatkowe opodatkowały te "braki", "ubytki" podatkiem akcyzowym. Tymczasem zgodnie z warunkami dyrektywy i orzecznictwem TSUE i NSA podatkiem akcyzowym powinny być opodatkowane wyroby akcyzowe przeznaczone do konsumpcji. Jak bowiem wskazał Sad pierwszej instancji tylko wtedy gdy wyroby akcyzowe zostałyby dopuszczone do konsumpcji, to ich producent byłby zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

W związku z powyższym WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUS.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS żądając jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 z dnia 2009.01.14 ze zm., dalej: "dyrektywa 118", "dyrektywy Rady 2008/118/WE") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powstanie ubytków naturalnych - co do których podatnik nie wykazał, że całkowite zniszczenie bądź nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy wynika z właściwości tych wyrobów - nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym na gruncie ww. Dyrektywy, a co się z tym wiąże niewłaściwe zastosowanie ww. unormowań polegające na odmowie zastosowania tych regulacji przez Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie;

2) prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 3 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie art. 30 ust. 3 u.p.a.;

3) prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 4 i art. 30 ust. 4a u.p.a. w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te niewłaściwie implementują regulacje art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 dyrektywy 118 co do zwolnienia od opodatkowania ubytków naturalnych, a co się z tym wiąże niewłaściwe zastosowanie ww. unormowań polegające na odmowie zastosowania tych regulacji przez Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie; .

4) prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 4a u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, że podatnik jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych albowiem udowodnił, że ubytki wyrobów akcyzowych wynikają z właściwości (naturalnego charakteru) tych wyrobów, tj. błędnie WSA w Olsztynie uznał, iż stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie art. 30 ust. 4a u.p.a.;

5) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a.:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 dyrektywy 118 poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, iż powstanie ubytków naturalnych - co do których podatnik nie wykazał, że całkowite zniszczenie bądź nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy wynika z właściwości tych wyrobów - nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym na gruncie dyrektywy 118, a co się z tym wiąże poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;

b) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 30 ust. 3 u.p.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, a przejawiającej się w nietrafnym uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie art. 30 ust. 3 u.p.a., a co się z tym wiąże poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;

c) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 30 ust. 4 i art. 30 ust. 4a u.p.a. oraz art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wynikającej z błędnego uznania, iż przepisy te niewłaściwie implementują regulacje art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 dyrektywa 118 co do zwolnienia od opodatkowania ubytków naturalnych, a co się z tym wiąże poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;

d) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 30 ust. 4a u.p.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przejawiającej się w niezasadnym uznaniu, że podatnik jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych albowiem udowodnił, że ubytki wyrobów akcyzowych wynikają z właściwości (naturalnego charakteru) tych wyrobów, a co się z tym wiąże poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;

e) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji nie uwzględniły/pominęły przepisy prawa wspólnotowego, a przez to dopuściły się wydania decyzji, negatywnych dla podatnika i tym samym zaburzyły zasadę zaufania do organów podatkowych oraz że naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez przekroczenie granic dowolności, a co się z tym wiąże poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

4.1. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu podatkowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowią dwie kwestie. Po pierwsze, przedmiot sporu stanowi kwestia zgodności regulacji krajowych dotyczących ubytków naturalnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaprezentował rozbudowaną argumentację na rzecz tezy, zgodnie z którą decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 7 ust. 4 dyrektywy 118. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2019 r. sygn. akt I GSK 782/17, Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepisy krajowe w istocie rzeczy ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż polski ustawodawca w sposób wadliwy implementował rozwiązania normatywne dotyczące wyłączenia od opodatkowania ubytków naturalnych do krajowego porządku prawnego, nie obejmując zwolnieniem podatkowym ubytków naturalnych wykraczających ponad ubytki naturalne wskazane w decyzji ustalającej wielkość ubytków zwolnionych od opodatkowania. Ponadto Sąd pierwszej instancji wywodzi, że taki stan rzeczy narusza cel dyrektywy wyrażony w preambule, polegający na zapewnieniu, ustanowieniu i funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, w którym ściągalność podatku winna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich, a co za tym idzie opodatkowanie ubytków naturalnych jest niezgodne z art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE, gdyż decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 7 ust. 4 dyrektywy - wyłączenia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Podkreślić należy, że nie można a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości. Powołując się na orzecznictwo TSUE Sąd pierwszej instancji ostatecznie przyjął, że Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis dyrektywy (art. 7 ust. 4) w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Skarżący wskazuje natomiast, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, w szczególności zaś art. 30 ust. 4 i art. 30 ust. 4a u.p.a. w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te niewłaściwie implementują regulacje art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 dyrektywy 118 co do zwolnienia od opodatkowania ubytków naturalnych. Zdaniem Skarżącego, WSA w Olsztynie w rozpatrywanej sprawie w istocie rzeczy pominął bowiem skutki wynikające z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1697), polegające na wprowadzeniu art. 30 ust. 4a (z dniem 19 września 2018 r.). Jak słusznie zauważa DIAS w Olsztynie, wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego instytucji norm dopuszczalnych ubytków dokonane w wyniku wprowadzenia do obrotu prawnego art. 30 ust. 4a u.p.a. prowadzi bowiem do sytuacji, w której podatnik może udowodnić, że naturalny charakter ubytków/ich ilość wynika z właściwości tych wyrobów (tj. iż ubytek naturalny jest efektem właściwości danego wyrobu), a zatem skutek zastosowania przepisów krajowych będzie taki sam jak wynikający z Dyrektywy nr 2008/118/WE. Takie stanowisko znajduje także odzwierciedlenie we wspomnianym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2019 r., sygn. akt I GSK 782/17, w którym stwierdzono, że: "krajowy prawodawca zauważył jednak tą niezgodność uregulowań krajowych z prawem unijnym i wprowadził do systemu podatku akcyzowego w art. 30 ust. 4a przepis na mocy którego od dnia 19 września 2018 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów. W uzasadnieniu do projektu powołanej wyżej zmiany wskazano, że obecny zakres zwolnienia określony w art. 30 ust. 4 u.p.a. obejmuje ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. lub też określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a. Zdaniem Komisji stanowi to naruszenie art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE przez brak procedury umożliwiającej udowodnienie naturalnego charakteru ubytków. Organy podatkowe nie mają bowiem możliwości ustalenia norm na poziomie przekraczającym maksymalne wielkości wyznaczone w rozporządzeniu w sprawie ubytków. Może to prowadzić do sytuacji, w której ubytki naturalne, wyłączone z opodatkowania akcyzą na gruncie regulacji unijnych, w Polsce są objęte podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zaproponowano zmianę art. 30 ust. 4a u.p.a., przez rozszerzenie zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości wyrobów." W tym kontekście należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu podatkowego, że modyfikacja przez ustawodawcę krajowego instytucji tzw. norm dopuszczalnych ubytków stanowiąca rezultat wprowadzenia do obrotu prawnego art. 30 ust. 4a u.p.a. prowadzi do sytuacji, w której podatnik może wykazać, że naturalny charakter ubytków lub ich ilość wynika z właściwości tych wyrobów, co w efekcie prowadzi do konstatacji, że skutek zastosowania przepisów krajowych będzie taki sam jak wynikający z Dyrektywy nr 2008/118/WE, gdyż wprowadzenie regulacji art. 30 ust. 4a do u.p.a. zniwelowało istniejące do tego momentu rozbieżności pomiędzy prawem UE a prawem krajowym.

W konkluzji za uzasadniony należy uznać podniesiony przez Organ podatkowy zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE oraz art. 30 ust. 4 i art. 30 ust. 4a u.p.a.. Jak bowiem słusznie wywodzi autor skargi kasacyjnej, dokonana przez sąd administracyjny ocena prawidłowości implementacji do krajowego porządku prawnego unormowań art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE winna uwzględniać obowiązywanie art. 30 ust. 4a u.p.a., stanowiącego wszakże podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. Tym samym Organ podatkowy słusznie podnosi, że pominięcie w procesie wykładni i stosowania zagadnienia granic przedmiotowych pojęcia ubytków i strat wyrobów akcyzowych unormowanego we wspólnotowym i krajowym porządku prawnym regulacji art. 30 ust. 4a u.p.a., prowadzi do naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji zarówno art. 30 ust 4 a, art. 30 ust. 4, , art. 85 ust. 1 pkt 1 i art. 85 ust. 2 pkt. 1 lit a u.p.a. jak również art. 7 ust. 4, art. 7 ust 5 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE.

5.3. Za uzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 30 ust. 3 u.p.a., gdyż w przedmiotowej sprawie kwestia ubytków dotyczyła ubytków naturalnych, nie zaś powstałych wskutek siły wyższej czy też zdarzeń losowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 3 u.p.a., zwolnieniu od akcyzy podlegają ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Jak słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi Organ podatkowy, analiza akt sprawy oraz treść uzasadnień decyzji uchylonych przez Sąd pierwszej instancji, wydanych w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe obydwu instancji wskazuje, że sprawa w istocie rzeczy dotyczyła przesłanek określonych w art. 30 ust. 4 i ust. 4a u.p.a., gdyż w trakcie postępowania ani Spółka, ani Organy podatkowe nie powoływały się na zaistnienie w sprawie przesłanek określonych w art. 30 ust. 3 ww. ustawy. W toku postępowania przed organami podatkowymi, Spółka powoływała się jedynie na powstanie ubytków naturalnych w związku ze stosowanymi procesami technologicznymi w procesie produkcji i rozlewu wyrobów akcyzowych oraz w związku z właściwościami procesów fizykochemicznych, którym poddane były wyroby akcyzowe. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje na to, aby Sąd pierwszej instancji w ogóle rozważał zaistnienie w niniejszej sprawie powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej.

5.4. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi także to, czy Spółka wykazała, że ubytki we wskazanej ilości w rzeczywistości miały charakter naturalny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że Spółka w istocie rzeczy wykazała, iż ubytki miały charakter naturalny, przyjmując tę okoliczność za udowodnioną, gdyż DIAS tego dowodu nie podważył. Tymczasem zgodnie z art. 30 ust. 4 a u.p.a., to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że w relewantnym zakresie ubytki miały charakter naturalny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zbyt łatwo przyjął, że powstałe w trakcie produkcji ubytki miały charakter naturalny, opierając się na ustaleniach audytu, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą stanowić bezdyskusyjnie przyjętego dowodu, w szczególności ze względu na różne konkluzje wynikające z przedmiotowego audytu, wskazujące po pierwsze na brak kontroli nad procesem powstawania oraz szacowaniem ubytków, skoro poprzez zaniedbanie takiej kontroli doszło do ich kumulacji. Ponadto, audyt wskazuje także na inne okoliczności, istotne dla sprawy, takie jak brak właściwej kontroli ze strony Spółki nad procesem rozładunku. Konkluzje audytu z pewnością nie mogą zatem stanowić bezdyskusyjnego przyjęcia, że wszystkie ubytki z pewnością miały charakter naturalny. Jak wynika z audytu miały one charakter naturalny. Okolicznością bezsporną w ustalonym stanie faktycznym jest jedynie to, że w rzeczywistości wyprodukowano mniej alkoholu, niż to wynikało z pierwotnej dokumentacji. Tym samym Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien jeszcze raz ocenić zebrany materiał dowodowy pod kątem tego, czy w rzeczywistości Podatnik w przedmiotowej sprawie, udowodnił zgodnie z art. 30 ust. 4a, że przedmiotowe ubytki miały charakter naturalny, włączając w to ocenę wspominanego audytu, jako jednego z wielu, nie zaś jedynego środka dowodowego, zawierającego niekwalifikowany wszakże dowód z dokumentu prywatnego. Ocena ta powinna zatem objąć wszystkie okoliczności sprawy, nie ograniczając się tym samym do oceny przedmiotowego audytu.

6. Biorąc pod uwagę, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, uchylił na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Mudrecki E. Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA