Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1131/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 870/17 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. I SA/Bd 870/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. L. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "DIAS") z dnia 17 października 2016 r. nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenia decyzji DIAS i decyzji jej poprzedzającej i nieokreślanie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. w wysokości 0,00 zł oraz nieokreślanie wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr. 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") w enumeratywnie wymienionych w decyzji DIAS z dnia 17 października 2016 r. fakturach za lipiec i sierpień 2013 r. w łącznej wysokości 7 748 596 zł. Wniósł również o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z 44 stron korespondencji e-mailowej za okres od 12 sierpnia 2013 r. do 24 września 213 r., dotyczącej poszukiwania przez Niego kontrahentów na okoliczność ustalenia, iż Skarżący nie brał udziału w karuzeli podatkowej oraz poszukiwał kontrahentów

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a.

(i) gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika dlaczego zarzuty skarżącego dotyczące sposobu oceny materiału dowodowego przez organ nie zostały uznane za uzasadnione;

(ii), oraz poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w skardze, co mogło w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy,

(iii) oraz poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") w związku z uznaniem, iż prowadzone przez podatnika rejestry w podatku od towarów i usług są nierzetelne i że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. - poprzez przekroczenie przez Sąd granic oceny materiału dowodowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. przez naruszenie przez Sąd zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art. 78 Konstytucji RP;

5. art 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez niezastosowanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika

6. art 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. w wysokości 0,00 zł oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

7. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona z powodu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

8. art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez bezpodstawne oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z 44 stron korespondencji mailowej za okres od 12 sierpnia 2013 r. do 24 września 2013 r., dotyczącej poszukiwania przez Skarżącego kontrahentów;

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż podatnik nie ma prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi;

10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż Skarżący nie ma prawa do odliczenia faktur, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

11. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w tym przepisie zostały spełnione, a zatem obowiązek zapłaty podatku powstał.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

3.3. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sprowadzeniu uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska DIAS oraz brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

3.4. W kolejnych zarzutach procesowych Skarżący wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. - poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic oceny materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego. Zarzuty w powyższym zakresie są niezasadne.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgodnie z prawem uznał, iż stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji jest ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, zaś jego ocena, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, została dokonana właściwie w granicach swobodnej oceny dowodów co czyni niezasadnym ww. zarzut kasacyjny.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi m.in. prawidłowość zakwestionowania przez organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. , prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w miesiącach lipcu i sierpniu 2013r. na łączną kwotę netto 33.421.182,80 zł, VAT 7.686.872,06 zł.

3.4.1. Dokonując oceny ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w skrupulatny sposób przeanalizował relacje Skarżącego zarówno z jego dostawcami, jak również odbiorcami. W ocenie Sądu odwoławczego trafnie podkreślono kwestie sposobu realizacji płatności bardzo wysokich kwot bez angażowania własnych środków Skarżącego, tempa zawierania transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży, braku zaangażowania Skarżącego w weryfikację nabywanego towaru. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż w toku postępowania kontrolnego zweryfikowano zestawienie numerów IMEI wskutek czego wykazano że powtórzyło się ponad 2 tys. tych numerów (przy ich łącznej liczbie 17.7 tys.), a powtórzenia poszczególnych numerów występowały nawet 6-krotnie. To zaś doprowadziło do uzasadnionego wniosku, iż ten sam sprzęt elektroniczny podlegał wielokrotnemu obrotowi w łańcuchach podmiotów, w których nie występował Skarżący. Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że cenę sprzedaży, zgodnie z zeznaniem Skarżącego, ustalano poprzez doliczenie marży w wysokości około 2-5 (wyjątkowo 10) Euro do swojej ceny zakupu. Następnie oferty z tak wyliczonymi cenami Skarżący wysyłał do odbiorców, którzy je akceptowali, natomiast w sytuacji, gdy uważali, że cena jest za wysoka, Skarżący dokonywał jej zmniejszenia.

3.4.2. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, w istocie rzeczy zbieżnej z przedstawianą wcześniej na etapie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, wykazano, że Skarżący brał udział w transakcjach łańcuchowych w charakterze tzw. przedsiębiorstwa buforowego. Podmiot taki pełni rolę pośredniczącą między tzw. "znikającym podatnikiem" a nabywcą (zwanym także podmiotem końcowym lub "brokerem"). Dokonuje on nabycia towarów od "znikającego podatnika" lub innego "bufora" i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do nabywcy lub kolejnego "bufora". Główną jego rolą jest utrudnienie ewentualnego postępowania i zamaskowanie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" ( wnioskującym o zwrot podatku. Transakcje karuzelowe wykazują specyficzne cechy, które również w przedmiotowej sprawie wystąpiły, takie jak:

- charakter międzynarodowy oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych podmiotów umożliwiający zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług;

- udział wielu podmiotów niezbędnych do realizacji celów oraz umożliwiający stworzenie szeregu firm pośredniczących między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" utrudniającego identyfikację powiązań między tymi dwoma podmiotami;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez natury ekonomicznej przez "znikającego podatnika" i "bufora", z którymi zmagają się zwykle przedsiębiorcy rozpoczynający działalność - włączenie do łańcucha dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko niewielkie, albowiem z góry określeni są dostawcy i nabywcy

- odwrócony przepływ towarów, który odbywa się od podmiotu małego, nowoutworzonego, nieznanego na rynku, nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, z siedzibą pod adresem biura wirtualnego do dużego podmiotu znanego w branży;

- szybkie dostawy oraz szybkie płatności realizowane najczęściej w przeciągu kilku dni od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez "znikającego podatnika" do dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw przez brokera, nie obciążające finansowo podmiotów uczestniczących w obrocie a jednocześnie umożliwiające kilkukrotne powtórzenie obrotu karuzelowego tym samym towarem przez podmiot wiodący zarejestrowany w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej.

3.4.3. W przedmiotowej sprawie jak ustaliły organy podatkowe w każdym z przypadków towar w postaci smarfonów marki iPhone miał być przywożony z innego kraju Unii Europejskiej. Następnie szereg podmiotów w Polsce miało dokonywać dostaw i w efekcie towar miał być wywożony do kolejnego państwa członkowskiego. Zatem jako ogniwo pośrednie łańcucha zarówno firma Skarżącego jak i spółka z o.o. E. brały udział w karuzeli podatkowej w charakterze "bufora". Analiza działalności podmiotów, których dostawa poprzedzała dostawę na rzecz firmy Skarżącego prowadzi do wniosku, że podmioty te tj. A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. sp. z o.o., H. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. jedynie pozorowały działalność gospodarczą i znikały nie uiszczając należnego podatku. Spółki te były zarejestrowane pod adresami "wirtualnych biur", ich udziałowcami i reprezentantami byli obywatele Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w głównej mierze azjatyckiego pochodzenia, z którymi nie było żadnego kontaktu, a którzy mieszkali na stałe w Wielkiej Brytanii i nie posługiwali się językiem polskim. Ponadto zakładane przez nich spółki mimo ogromnych obrotów posiadały minimalny kapitał zakładowy, a co kluczowe w sprawie nie prowadziły dokumentacji podatkowej i jak wynika z zeznań świadków nie planowały jej prowadzić. Podmioty te nie złożyły deklaracji i nie rozliczyły podatku od towarów i usług, a z materiału dowodowego wynika, że nawet nie miały takiego zamiaru.

W sprawie należało także uwzględnić specyfikę obrotu pomiędzy podmiotami w łańcuchu, polegającą na przenoszeniu prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel na terytorium magazynu należącego do D. Sp. z o.o. Po akceptacji oferty przez odbiorcę skarżący przesyłał dostawcy zamówienie dostawy, a ten alokował towar w magazynie. Następnie odbiorca przekazywał pieniądze na rachunek bankowy Skarżącego, który przelewał te środki na rachunek dostawcy, a ten po ich otrzymaniu dokonywał zwolnienia towaru na rzecz skarżącego, który następnie zwalniał towar swemu odbiorcy. Faktury były przesyłane przez dostawców mailem w dniu transakcji oraz później podpisane drogą pocztową, cały proces odbywał się w ciągu jednego dnia, sporadycznie w ciągu dwóch dni. Skarżący nigdy nie dostarczał towaru do magazynu i nigdy go stamtąd nie odbierał. Był odbierany przez odbiorcę Skarżącego. Ustalono, że towary w ciągu jednego lub kilku dni, wielokrotnie zmieniały właściciela na skutek "zwalniania" ich przez firmę magazynową D. sp. z o.o., co umożliwiało uczestniczenie w jednym łańcuchu wielu podmiotom.

Z faktur zakupu i sprzedaży firmy Skarżącego wynika, że tylko w dniach 12, 15 i 18 lipca 2013r. wystawił faktury sprzedaży iPhone'ów dysponując jednocześnie dokumentami ich zakupu. Natomiast w pozostałych dniach lipca i sierpnia 2013r. faktury sprzedaży dla nabywcy zostały wystawione z datą wcześniejszą od daty zakupu towarów. Zatem wg dokumentacji następowała sprzedaż towarów, których jeszcze Skarżący nie nabył.

3.4.4. Firma Skarżącego, która w dniu 25 marca 2013r. została zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej za miesiące od marca 2013r. do czerwca 2013r. zadeklarowała dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane stawką 23% w kwotach 7.640 zł - marzec, 23.860 zł – kwiecień, 28.578 zł – maj, 32.630 zł – czerwiec. Następnie po podpisaniu umowy w dniu 26 czerwca 2013r. z Agencją M. [...]kwota deklarowanych dostaw przez Skarżącego w miesiącu lipcu 2013 r. wyniosła 28.518.764 zł natomiast w miesiącu sierpniu 2013r. wyniosła 5.170.789 zł.

Za prawidłowe również Sąd odwoławczy uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżący wiedział, że prowadzona przez niego firma jest wykorzystana jako ogniwo łańcucha dostaw. Świadczy o tym nie tylko przebieg i warunki w jakich Skarżący dokonywał transakcji, ale także doświadczenie Skarżącego, które zdobył podczas pracy w spółkach z o.o. F. i A.1 (również biorących udział w oszustwach karuzelowych) co potwierdzają zeznania K. B. (zatrudnionej w ww. spółkach). W przeciwieństwie do Skarżącego K. B. złożyła zeznania, które obciążają zarówno ją jak i Skarżącego. Zatem trudno uznać za niewiarygodnego świadka tylko z tego powodu, że jego późniejsza działalność również była związana z wystawianiem pustych faktur.

3.5. Odnosząc się do zarzutu, że Skarżący nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności swojego kontrahenta wskazać należy, że TSUE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., K. , C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., G. , C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., K. , C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., M. i D. , C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., G. , C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., K. , C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., M. i D. , C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., B., C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., M. P. , C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., S., C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

3.5.1.Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., B. , C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., M. P. , C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., V. , C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., M. i D. , C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., B. , C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., V. , C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., M. i D. , C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., P. [...], C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., M. i D. , C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., H. , C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., V. , C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., V. , C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., U. , C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33).

3.5.2. Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., H., C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31).

Mając na uwadze powyższe nie ma znaczenia dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego : po pierwsze, czy podatnik osiągnął korzyść podatkową bądź gospodarczą; po drugie, pojęcie "łańcucha dostaw" nie należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji; po trzecie, nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie. Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

3.6. W konsekwencji faktury wystawione dla Skarżącego przez Spółkę z o.o. E., jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że faktyczne nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

3.7. W świetle powyższego oraz poczynionych w sprawie ustaleń, uznając za niedokonane czynności nabycia telefonów komórkowych na podstawie faktur wystawionych przez w/w podmiot, słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że skoro Skarżący nie nabył towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach to nie mógł ich następnie sprzedać. Mając na uwadze zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, mimo iż czynności niedokonane w rzeczywistości nie podlegają opodatkowaniu w oparciu o art. 5 u.p.t.u. nie są objęte obowiązkiem podatkowym określonym w art. 19 tej ustawy, to uznanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży za niebyłe nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, albowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano na fakturze, nie została wykonana lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą tego opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

3.7.1. Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112 w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112, jak też wcześniej obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.).

W wyroku z 11 kwietnia 2013 r., C-13812 R. [...] (ECLI: EU:C:2013:233) Trybunał stwierdził m.in., że postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (wyroki: w sprawie S. & C. i S., pkt 58, 68; a także w sprawie S.1, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (wyrok w sprawie S.1, pkt 39), to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

Również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

W przedmiotowej sprawie nie wyeliminowano takiego zagrożenia dlatego zasadnie organ podatkowy zastosował przepis art.108 ust.1 u.p.t.u.

W świetle powyższego niezasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez sad pierwszej instancji zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art.127 O.p. w pierwszym rzędzie wskazać należy, że art. 127 nie stanowi prawnoprocesowej podstawy czynności podejmowanych przez sąd administracyjny. Reguły postępowania przed tymi sądem ujęte zostały w powołanej na wstępie ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd Sąd pierwszej instancji z istoty rzeczy nie mógł dopuścić się zarzucanego mu uchybienia. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym rozpoznającym w toku instancji środki zaskarżenia od decyzji organu administracyjnego wydanej w II instancji. Postawienie omawianego zarzutu abstrahuje od odrębności postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego dlatego zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

3.9. Skarżący zarzucił ponadto Sądowi pierwszej "niezastosowanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika" w kontekście art. 2 Konstytucji RP. w którym sformułowano zasadę demokratycznego państwa prawnego. W odniesieniu do tego zarzutu Skarżący nie wskazał w uzasadnieniu skargi na czym uchybienie Sądu miało polegać, o jakie wątpliwości stanowią istotę zarzutu. Pomijając aspekt skuteczności zarzutu w kontekście jego wadliwej konstrukcji należy wskazać, art. 2 Konstytucji RP (nawet rozwinięty w świetle art. 2a O.p. podatkowej, którego naruszenia Skarżący nie zarzucił) nie daje podstaw do formułowania tezy powinności rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a O.p. na korzyść podatnika rozstrzygać należy niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zasada ta nie może być też rozumiana jako nakaz dla organów podatkowych do uwzględniania zarzutów sformułowanych w środkach zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły takie wątpliwości.

3.10. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art.106 §3 p.p.s.a. Zawarty w art. 106 § 3 p.p.s.a. zwrot "dowody uzupełniające" wskazuje, że chodzi w nim o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie w trakcie toczącego się przez długi czas postępowania kontrolnego i podatkowego Skarżący zaoferował jako dowód w sprawie jedynie trzy e-maile wysłane jednorazowo w dniu 27 sierpnia 2013 r. zawierające oferty zawarcia umów i zostały one ocenione przez organy podatkowe i nie może oczekiwać, że w postępowaniu sadowoadministracyjnym w tak znacznym rozmiarze (44 strony korespondencji mailowej) sąd przeprowadzi postępowanie, które z założenia ma być jedynie uzupełniające. Również posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z 30 września 2009 r. sygn. akt I OSK 160/09, 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt II OSK 165/11, 25 września 2012 r. sygn. akt II OSK 840/11, 22 czerwca 2021 r. sygn. akt II OSK 2754/18).

Ze wskazanych powyżej przyczyn również Sąd odwoławczy nie uwzględnił wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z 44 stron korespondencji mailowej za okres od 12 sierpnia 2013 r. do 24 września 213 r., dotyczącej poszukiwania przez Skarżącego kontrahentów.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

D. Mączyński M. Kołaczek M. Olejnik