Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 977/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.5 , art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo "P" Spółka z o.o. (zwana w dalszej części uzasadnienia Skarżąca, Spółka lub "P") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2008r. nr [...], mocą której organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005r. i od listopada do grudnia 2005r. w łącznej wysokości 838.731,00 zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w dniu [...] lipca 2007r. organ kontroli skarbowej na podstawie postanowienia wszczął wobec PPU "P" Sp. z o. o postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2005-2006. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] kwietnia 2008r. podpisaniem protokołu z kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył jako dowód w niniejszym postępowaniu kontrolnym pismo z Centralnego Biura Śledczego Wydziału Komendy Głównej Policji z dnia [...] kwietnia 2008r. wraz z załącznikami.

Z przyjętego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw płynnych. Do prowadzenia działalności Skarżąca Spółka wykorzystywała jedynie dzierżawione na podstawie umowy z dnia [...].08.2004r. pomieszczenie o pow. 16 m2 poł. przy ul. [...], w którym mieściła się jej siedziba. Ponadto nie posiadała żadnych pomieszczeń magazynowych ani środków transportu umożliwiających przewóz paliw (posiadała tylko 2 samochody osobowe marki [...] rok prod. 1993 oraz [...] rok prod. 2002).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka w latach 2005-2006 nie korzystała z kredytów bankowych.

W trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że około 97% całości wykazanych za 2005r. wydatków dotyczyło zakupu paliw (2.524.154,56 zł), natomiast około 3% stanowiły wydatki na zakup materiałów biurowych, opłat związanych z najmem pomieszczenia, użytkowaniem telefonu itp. (81.505,56 zł). W oparciu o akta sprawy ustalono, iż w 2005 r. Strona zakupiła olej napędowy w ilości 943.768 litrów, a następnie sprzedała 943.561 litrów tego oleju (rozbieżność w ilości 207 litrów organ kontroli skarbowej przyjął jako różnicę przy przyjęciu paliwa u odbiorców PPU "P"). W kwestii zaś benzyny PB 95 kontrolujący ustalili, iż Strona zakupiła jej 15.800 litrów, a następnie sprzedała taką samą ilość. W związku z tym ustalono, że kontrolowany podmiot nie posiadał zapasów paliw ciekłych ani na początek ani na koniec 2005 roku.

W 2005 roku Spółka "P" otrzymała faktury VAT na zakup oleju napędowego oraz benzyny PB 95, na łączną wartość netto 2.524.154,56 zł i VAT 555.314,00 zł.

W ocenie organu przeprowadzona analiza faktur zakupu za 2005r. wykazała, że Spółka w księgach ujęła nierzetelne faktury VAT dokumentujące zakup paliw, na których jako wystawca widniała firma Towarzystwo "W" Sp. z o.o..

Zdaniem organu treść tych faktur nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółka THZ "W" mimo formalnych pozorów prowadzenia działalności, w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym. W toku kontroli, ustalono, że THZ "W" Sp. z o.o.:

- w okresie od dnia [...].10.1997r. do [...].09.2005r. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem [...].09.2005r., stosownie do art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,

- składała deklaracje VAT-7 ale nigdy nie dokonywała wpłat na poczet zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wynikających ze składanych deklaracji VAT-7,

- mimo iż w zgłoszeniu w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz załączniku aktualizacyjnym NIP-2, jako adres rejestracyjny, adres przechowywania dokumentów oraz miejsce prowadzenia działalności wskazywała [...], to pod tym adresem nie prowadziła żadnej działalności (pod tym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, którego lokatorzy nie znają Spółki THZ "W", jak również jej prezesa),

- jej prezes M.G. posługiwał się pieczęcią firmową o treści "Towarzystwo W Sp. z o.o. Oddział w [...], natomiast z informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego wynika, iż taki adres nie istnieje.

- jej prezes M.G. w trakcie trwania postępowania wyjaśniającego nie przedłożył dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, jedynie poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują. Ponadto zeznał, iż nie wskaże gdzie są przechowywane dokumenty księgowe Spółki z obawy przed możliwością narażenia siebie lub swoich bliskich na odpowiedzialność karną.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował również sprzedaż na rzecz firmy THZ "W" 3.000 litrów oleju napędowego, uznając, że ów olej sprzedany w październiku 2005 roku został sprzedany poza ewidencją.

W ocenie organu I instancji z uwagi, że skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny PB 95, to na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, stała się podatnikiem tego podatku.

Do ustalenia więc ilości sprzedanych wyrobów akcyzowych podlegającej opodatkowaniu organ kontroli skarbowej przyjął ilość stanowiącą różnicę pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a rzeczywistym zakupem, a związku z tym, że Spółka nie posiadała świadectw jakości sprzedawanego oleju napędowego, ani żadnych innych dokumentów na podstawie, których można byłoby określić procentową zawartość siarki w tym oleju, dla obliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży tego oleju przyjęto najniższą stawkę, określoną w poz. 1 pkt 5 lit. b tabeli stawek akcyzowych dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. 1.048 zł za 1.000 litrów oleju napędowego, zaś dla benzyny PB 95 organ kontroli skarbowej przyjął zaś stawkę podatku akcyzowego, określoną w poz. 1 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. 1.565 zł za 1.000 litrów paliwa.

Dodatkowo uznano, że dowody wpłaty KP sugerujące zapłatę PPU "P" za dostawę paliw dla PPH "M" S.A. nie mogą stanowić przychodu, gdyż z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie bezspornie wynika, iż w 2005 roku skarżąca Spółka nie dokonywała transakcji z ww. podmiotem.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r. i od listopada do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 838.731,00 zł.

Odwołaniem z dnia [...] czerwca 2008r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie. Rozstrzygnięciu zarzucił:

I. obrazę przepisów o postępowaniu poprzez naruszenie:

1) a art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 187 § 1, art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie niemalże wszystkich ustaleń faktycznych w sprawie w ramach rzekomych czynności sprawdzających w sytuacji uprzedniego wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, tj. bez jakiegokolwiek udziału bezpośrednio zainteresowanej Spółki;

2) art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 3, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności kwestii zakupu przez kontrolowaną Spółkę paliw płynnych, wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika Spółki, który rzekomo został ustalony przez Organ kontroli skarbowej;

3) art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione kwestionowanie stosunków prawnych łączących kontrolowaną Spółkę z THZ W Sp. z o.o.;

4) art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny poprzez wyciąganie sprzecznych wniosków na podstawie tych samych okoliczności faktycznych spraw;

5) art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek daleko idącej dowolności ustaleń istnienia po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

6) art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

II. oczywistą obrazę przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. art. 11 ust.1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] kwietnia 2008r. w przedmiocie włączenia jako dowody w postępowaniu kontrolnym ustaleń poczynionych w ramach czynności sprawdzających.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] października 2008r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż bezsporne w niniejszym postępowaniu są ustalenia organu kontroli skarbowej, że Spółka "P" w okresie od stycznia do grudnia 2005 roku dokonywała obrotu paliwami ciekłymi. Ponadto, strona zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i we wniesionym odwołaniu nie neguje ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie wielkości dokonanego obrotu.

W opinii zaś organu odwoławczego ocena dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca Spółka nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw - paliw pochodzących z niewiadomego źródła, gdyż z dowodów zebranych w trakcie postępowania wynika, że jednym z dostawców PPU "P" w 2005 roku było THZ "W", które, jak wykazano, było podmiotem fikcyjnym.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut "przeprowadzenia niemalże wszystkich ustaleń faktycznych w sprawie ... bez jakiegokolwiek udziału bezpośrednio zainteresowanej Spółki" podkreślając, że organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie kontrolne, w ramach którego przeprowadził kontrolę podatkową. Prowadzenie postępowania kontrolnego uprawniało organ do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej. W związku z powyższym, uznał brak podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008r.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt sprawy bezspornie wynika, iż pismem nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., doręczonym Stronie w dniu 12 maja 2008r., zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, z czego Strona skorzystała w dniu [...] maja 2008r. i po ich przejrzeniu nie wniosła uwag. Jak również w dniu [...] listopada 2007r. pismem nr [...] Strona została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, tym samym organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował dokonanych transakcji pomiędzy THZ "W" a PPU "P", gdyż uznał, że w ślad za wydaniem towaru, wystawieniem faktury, nastąpiła jej płatność; więc w świetle kodeksu cywilnego doszło do wzajemnego świadczenia. Organ I instancji bezsprzecznie wykazał natomiast, że nieznane jest źródło pochodzenia tego towaru i że nie odprowadzono od przedmiotowego paliwa należnego podatku akcyzowego. Powyższe wynika z faktu, iż sam podmiot THZ "W" nie potrafi wskazać swoich kontrahentów oraz dokumentów na podstawie których dokonał tych transakcji. Wobec tego, iż nie zakwestionowano faktu zawarcia i zrealizowania transakcji, a wyłącznie źródło pochodzenia paliwa będącego ich przedmiotem, organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do występowania, zgodnie z normą zawartą w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

Organ nie podzielił zarzutu dowolności ustaleń istnienia po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, wskazując, iż w sposób wyczerpujący i bezsprzeczny dowiedziono, że kontrolowany podmiot dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego. Wobec ustalenia, iż podmiot, który rzekomo dostarczał przedmiotowy olej dla PPU "P" (tj. THZ "W") jedynie firmował transakcje (które w rzeczywistości nie miały miejsca), organ stwierdził, iż przedmiotem obrotu był olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, co stanowiło podstawę do przyjęcia, iż na żadnym etapie wcześniejszego jego obrotu nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Z tego też względu w ocenie organu po stronie PPU "P" powstał obowiązek podatkowy zgodnie z normą prawną zawartą w art. 4 ust. pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił Stronie zobowiązanie podatkowe w oparciu o należycie zastosowane przepisy podatkowego prawa materialnego adekwatnie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W opinii organu odwoławczego nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że uzasadnienie decyzji tworzy logiczną a jednocześnie wyczerpującą całość.

Pełnomocnik skarżącej Spółki, pismem z dnia [...] listopada 2008r., uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2008r, złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2008r. Nr [...] wnosząc o:

1) podjęcie przez Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcia w trybie autokontroli poprzez stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Organu l instancji,

w przypadku zaś przekazania sprawy do Sądu o:

2) stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji,

3) przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów uzupełniających,

4) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej wszelkich kosztów postępowania sądowoadministarcyjnego powstałych w toku sprawy, w tym koszty zastępstwa procesowego w kwocie 14.400,00 zł + 19,50 zł tytułem opłat związanych z udzielonym pełnomocnictwem,

5) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji,

6) zwolnienie skarżącej z obowiązku uiszczania wpisu sądowego.

Strona skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej obrazę przepisów o postępowaniu, w szczególności:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 200 § 1 i art. 192 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy bezpośrednio przed wydaniem decyzji pomimo wcześniejszych wyraźnych sugestii Strony przeciwnej o konieczności zapoznania zainteresowanej z całością akt szczególnie skomplikowanej sprawy o złożonych materiach składających się na jej całość,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia,

3) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 127 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia prawa skarżącej do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia jej sprawy, które ograniczyło się jedynie do postępowania przez Organem l instancji, a w konsekwencji do wadliwego przeprowadzenia postępowania odwoławczego,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez czynienie ustaleń faktycznych za pomocą informacji nie noszących cech materiału dowodowego,

5) art. 13b, art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 187 § 1, art. 190 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niemalże wszystkich ustaleń faktycznych w sprawie w ramach rzekomych czynności sprawdzających bez udziału bezpośrednio zainteresowanej Spółki,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 3, art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności kwestii zakupu przez kontrolowaną Spółkę paliw płynnych, wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika Spółki, który rzekomo został ustalony przez Organ kontroli skarbowej,

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie w zakresie stosunków zobowiązaniowych łączących skarżącą z THZ W Sp. z o. o wzajemnie wykluczających się wniosków, w konsekwencji czego tracą rację bytu ustalenia Organu l instancji czyniąc postępowanie bezprzedmiotowym,

8) art. 120, art. 121 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny poprzez wyciąganie sprzecznych wniosków na podstawie tych samych okoliczności faktycznych sprawy,

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie oraz brak ustosunkowania się do twierdzeń uważanych przez skarżącą za istotne dla sposobu załatwienia sprawy,

II. obrazę przepisów podatkowego prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie".

Dodatkowo, w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r., Strona Skarżąca uzupełniła zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 127 ustawy Ordynacji podatkowej, oraz wniosła o uwzględnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Naruszenia w/w przepisów skarżąca Spółka upatruje w stanowisku Dyrektora Izby Celnej , który błędnie uznał, że obowiązek podatkowy łączy się jedynie z podjęciem czynności skutkujących powstaniem obowiązku w tym podatku, tj. dokonaniem sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, nie może być ona obciążona, obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, dokonała bowiem zakupu paliwa od THZ "W" Sp. z o.o., co nie jest przedmiotem żadnych wątpliwości organów podatkowych. Jeśli zatem organy podatkowe miałyby rzeczywisty zamiar ustalenia źródeł pochodzenia paliw, które były w dyspozycji THZ "W" Sp. z o.o., a tym samym przypisanie podatku akcyzowego zgodnie z tym kluczem, to powinny przeprowadzić postępowanie podatkowe u sprzedawcy, tj. w firmie zajmującej się handlem zagranicznym, tj. w THZ "W" Sp. z o.o. Już tylko sama nazwa wskazuje, że firma ta mogła wejść w posiadanie paliw pochodzących z zagranicy, a tym samym jako pierwsza na terenie Polski mogła dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeśli też firma ta zajmowała się obrotem handlowym z zagranicą to istnieje szansa weryfikacji tego poprzez zwrócenie się do odpowiednich służ granicznych lub celnych.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w szczególności co do tego, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi temu, że PPU "P" Sp. z o.o. dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym i benzyną PB95. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nabywcy oleju napędowego oraz benzyny PB95 potwierdzili fakt otrzymania nabytych od kontrolowanego paliw, poświadczając jednocześnie prawdziwość danych zawartych w fakturach otrzymanych od PPH "P". Kwestia ta nie dotyczy jednakże faktury nr [...] z dnia [...] października 2005r. wystawionej przez PPU "P" na rzecz THZ "W" na sprzedaż 3.000 litrów oleju napędowego. Sprzedawany olej napędowy kontrolowane Przedsiębiorstwo nabywało od 4 podmiotów, w tym 791.861 litrów nabyło od THZ "W", natomiast benzynę PB95 od 2 podmiotów, w tym 5.800 litrów od ww. Towarzystwa.

Dyrektor Izby Celnej ponownie wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc kontroli sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji między ww. firmami a PPH "P" Sp. z o.o przeprowadzonych przez dyrektorów właściwych miejscowo urzędów kontroli skarbowej oraz w oparciu o dowody z zeznań świadków, informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje THZ "W" oraz nie uznał ww. faktury VAT, gdzie jako nabywca figuruje ww. podmiot za rzetelne i prawidłowe dowody. Podstawą do postawienia takiej tezy były ustalenia tej kontroli, podczas której wykazano, iż wskazany adres prowadzenia działalności ww. podmiotu to mieszkanie prywatne, którego lokatorzy nie znają THZ "W" oraz adres widniejący na pieczęci firmowej tego podmiotu w rzeczywistości nie istnieje, a więc paliwo, którego dotyczą przedmiotowe faktury zakupu, pochodzi z niewiadomego źródła.

Norma prawna wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, którym niewątpliwie było PPH "P" Sp. z o.o, a więc powstał wobec niego obowiązek z tego tytułu.

Do zastosowania tej normy prawnej organy obu instancji uprawnione były z uwagi na fakt, że brak było podstaw do zastosowania normy art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w toku postępowania nie uzyskano dowodów na to, że na poprzednich etapach obrotu dokonano zadeklarowania lub określenia podatku akcyzowego we właściwej wysokości.

Z uwagi na to, iż ww. podmiot, w myśl cytowanej powyżej normy prawnej, był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw oraz bezsprzecznie nie zadeklarował i nie uiścił zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to zgodnie z normą zawartą w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ kontroli skarbowej zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji.

Wobec powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o właściwe i adekwatne do stanu faktycznego przepisy prawa podatkowego, w uzasadniony sposób wskazał powstanie obowiązku podatkowego oraz dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku.

Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i w podatku akcyzowym, są decyzjami odrębnymi, w których występują odmienne przedmioty opodatkowania, jak też inne są momenty powstania obowiązku podatkowego oraz pobiera się te podatki w innych fazach obrotu. W żadnym razie nie można więc stwierdzić, że takie same ustalenia faktyczne muszą wywoływać identyczne skutki podatkowe w obu tych podatkach, a więc brak jest podstaw do twierdzenia, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w zakresie podatku VAT wywołuje konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej nie podziela stanowiska Skarżącej jakoby stwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej niekompletność akt dla postępowania w sprawie podatku VAT była jednoznaczna z niekompletnością akt dla celów postępowania w podatku akcyzowym. A więc zarzut ten, w ocenie organu odwoławczego, jest w pełni nieuzasadniony.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, iż podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy( lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego(lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności decyzji. Zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. O naruszeniu prawa można mówić wtedy gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności musi mieć charakter rażący. W judykaturze najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Naruszenie ma charakter rażący gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy co do jej istoty i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na podmiot podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącej wskazał ogólnie, że postępowanie było prowadzone w sposób rażąco naruszający przepisy bez wskazania konkretnego, jak również bez wskazania które działania organu winny zostać uznane za rażąco naruszające przepisy. Sąd z urzędu zobowiązany jest do badania czy decyzja nie jest obarczona jedną z wad powodujących jej nieważność. W ocenie Sądu żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę uznania skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego paliwa (niewiadomego pochodzenia).

W tym miejscu rozpatrzyć należy zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1)

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Skarżąca nie przedłożyła dowodów, nie składała również wniosków dowodowych, kwestionowała wyłącznie ustalenia organu. Ustalenie, że W nie dokonało dostawy paliwa na rzecz skarżącej nie opierało się na odmowie dostarczenia przez kontrahenta skarżącej dokumentacji – na co kładzie nacisk skarżąca. Odmowa dostarczenia dokumentów została oceniona w kontekście całości okoliczności niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie ma wpływu na to, że prezes THZ W nie chciał - z sobie tylko wiadomych przyczyn - dostarczyć dokumentów.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 §1). W sprawie został ustalony stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny i zgodnie z zasadą swobodnej oceny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

Nie jest prawdą, że okoliczność dokonania zakupu paliwa przez skarżącą od THZ W Sp. z o.o. nie była zakwestionowana – na co wskazuje skarżąca. Nie było zakwestionowane to, że skarżąca paliwo nabyła (ale z nieznanego źródła) i dalej je odsprzedała. Organ ustalił, że właśnie zakup od W nie wystąpił, nie tylko dlatego, że W było podmiotem nieistniejącym czy też, że nie przedłożyło swoich ksiąg rachunkowych, ale również że nie dysponowało paliwem. Podmiot ten wystawiał puste faktury ( i to bez względu czy robił to G. w ramach swojego działania czy w imieniu zarejestrowanej ale faktycznie nie prowadzącej działalności gospodarczej spółki). Organ wskazał mechanizm świadczący o tym, że od spółki THZ W pochodziły wyłącznie faktury, za którymi nie było dostawy paliwa. Faktury zakupu były niezbędne dla skarżącej do zalegalizowania paliwa. Zbywcy paliwa na rzecz skarżącej nie byli znani, wykazywane przez skarżąca THZ W Sp. z o.o. niewątpliwie zbywcą nie była, wystawiała wyłącznie puste faktury. To spółka musi wykazać, że paliwo które nabyła opodatkowane zostało akcyzą. Wykazać tzn. wskazać właściwego dostawcę.

Z materiału dowodowego wynika, że podatnik zaewidencjonował i posiada w dokumentacji faktury za sprzedaż paliw wystawione przez THZ "W". Postępowanie dowodowe wykazało, iż firma powyższa wystawiała faktury, jednakże nie dokonywała dostawy towaru.

W toku postępowania organ wykazał, że THZ "W" nie dokonywało wpłat na poczet zobowiązań podatkowych, wskazało adres siedziby gdzie nikt nie wiedział by taki podmiot pod tym adresem funkcjonował, posługiwało się w pieczęci firmowej adresem oddziału pod nieistniejącym adresem. Ponadto THZ "W" nie potrafiło wskazać swoich kontrahentów, od których rzekomo dokonywał zakupu oraz dokumentów na podstawie których dokonano transakcji. Do ustalenia, że THZ "W" nie było dostawcą paliwa znaczenie miała również okoliczność dotycząca sposobu regulowania płatności za wystawione faktury. Skarżąca w 2005r. nabycie paliwa dokumentowała od: CE sp. z o.o., "EO" Sp. z o.o., PPH "D.S." oraz od THZ "W". Z czego : CE Sp. z o.o. dostarczyło 3.037 litrów oleju napędowego, "EO" Sp. z o.o. 19.000 litrów oleju napędowego, "D.S." – 129.870 litrów oleju napędowego i 10.000 litrów benzyny PB 95 oraz THZ "W" – 791.861 litrów oleju napędowego i 5.800 litrów benzyny PB 95. Płatności wobec "EO" Sp. z o.o. i "D.S." w każdym przypadku regulowane były bezgotówkowo za pośrednictwem banku. Natomiast wobec największego "dostawcy" THZ "W" – płatności dokonywano gotówką z pominięciem systemu bankowego. Okoliczność ta w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym stanowi podstawę do przyjęcia, że podmiot ten nie był dostawcą paliwa, a tylko wystawiał faktury dla "zalegalizowania" jego pochodzenia. Podkreślić należy, że skarżąca miała pełną tego świadomość. O powyższym świadczy, że skarżąca wysłała do THZ "W" zestawienia w których określała dla tego podmiotu ilość paliwa, cenę brutto za litr paliwa oraz daty z jakimi powinna zostać wystawiona faktura dla skarżącej. W aktach administracyjnych znajdują się kopie wysłanych faksów z datą późniejszą, niż daty faktur wystawionych na ich podstawie . Organ miał podstawy by przyjąć, że skarżąca sama wskazywała THZ "W" z jaką datą , na jaką ilość oraz z jaką cena jednostkową ma wystawić dla niej faktury, po to by ich dane dopasować do danych z wystawionych wcześniej przez nią faktur VAT na rzecz odbiorców paliw.

W ocenie Sądu organ dokonując oceny materiału dowodowego nie przekroczył zasad swobodnej oceny przyjmując, że dokumenty wystawione przez "W" Sp. z o.o. wystawione zostały na polecenie skarżącej jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji zawieranych pomiędzy tymi podmiotami. Tak więc organy zasadnie przyjęły, że nie wystąpiła sprzedaż jak i nie nastąpiło wydanie towaru przez THZ "W" Sp. z o.o.

Nie oznacza to jednakże, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Zakupiony przez skarżącą olej napędowy jak i benzyna, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez THZ "W", zostały odsprzedane, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Strona skarżąca okoliczność sprzedaży paliwa w takiej ilości nie kwestionuje.

Wprawdzie faktury dokumentujące nabycie paliwa są to faktury fikcyjne (a nie fałszywe) - nie odzwierciedlają przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, to jednak uznać je należy za dowód nabycia określonej ilości paliwa. Tym bardziej, jak wskazano powyżej, iż dowód ten koresponduje z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie dotyczącymi sprzedaży przez skarżąca spółkę paliwa na rzecz swoich odbiorców (wyjaśnienia kontrahentów, kontrole sprawdzające).

W ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości również ustalenia organów, iż paliwo nabyte przez skarżącą na podstawie zakwestionowanych faktur było niewiadomomego pochodzenia (a więc mogło pochodzić również z nielegalnych źródeł). Skarżąca miała świadomość, że dostawcą nie jest THZ W sp. z o.o. Ponadto w sprawie nie było żadnego dowodu, że od paliwa w którego posiadaniu była skarżąca został uiszczony podatek akcyzowy. W świetle dowodów zgromadzonych w sprawie nie ma znaczenia jaka firma transportowa dokonywała przewozu paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego, kto paliwo dostarczał do odbiorców czy kto pośredniczył w zakupach. Skarżąca nie wskazała faktycznego dostawcy, a tym samym źródła pochodzenia paliwa, a w toku postępowania konsekwentnie wskazywała, że dostawcą była spółka z o.o. THZ W.

Organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że THZ "W" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a tylko wystawiała faktury na zlecenie skarżącej. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (bowiem THZ W Sp. z o.o. nie dokonywała dostawy towaru), a miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa z nieznanego źródła (nielegalnego pochodzenia). Dostawa paliwa miała miejsce, lecz nie jest znane źródło jego pochodzenia). Przyjęcie innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżąca, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego i benzyny tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Skarżący nie ma racji wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącej w 2005r. Dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur – THZ W Sp. z o.o. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywała w 2005r. na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła. Organ powyższe okoliczności wykazał w wystarczający sposób. W tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i skoro jest to wyrób akcyzowy, czy od tego wyrobu zapłacony został podatek akcyzowy. Strona skarżąca nie zgłaszała w toku postępowania wniosków dowodowym w tym zakresie.

Sąd częściowo podziela zarzutu, że uzasadnienie decyzji nie spełnia w pełni wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej postępowanie odwoławcze pomimo pozorów w rzeczywistości nie zostało przeprowadzone czym naruszono zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy wskazał na jakim materiale oparł ustalenia faktyczne (kontroli sprawdzających, zeznaniach świadków, informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego). Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia tego organu. W uzasadnieniu prawnym również wskazał na przepisy będące podstawą uznania skarżącej podatnikiem podatku akcyzowego jak również wskazało stanowiło podstawę do określenia zobowiązania z tytułu tego podatku. Organ I instancji wskazał szczegółowo co stanowiło podstawę ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowania do tego stanu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę merytorycznie i uzasadnić swoje stanowisko. Jednakże w sytuacji w której organ odwoławczy w pełni podziela ustalenia organu I instancji – nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie – posługiwanie się w uzasadnieniu takimi zwrotami jak "w oparciu o zgromadzony materiał (...), "w toku postępowania wykazano (...)". Z treści uzasadnienia decyzji obu instancji wynikało na czym organy oparły ustalenia, że THZ W sp. z o.o nie była dostawcą paliwa a tylko wystawiała puste faktury celem "zalegalizowania" paliwa będącego w dyspozycji skarżącej. Powołane zostały również przepisy ustawy o podatku akcyzowym będące podstawą do określenia zobowiązania wobec skarżącej. Sąd zwrócił uwagę, że organ drugiej instancji na stronie 9 swojego uzasadnienia użył sformułowania "iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował dokonanych transakcji pomiędzy THZ W a PPU P, gdyż uznał, że w ślad za wydaniem towaru, wystawieniem faktury, nastąpiła jej płatność, a więc w świetle kodeksu cywilnego doszło do wzajemnego świadczenia" i dalej wskazuje, że "organ pierwszej instancji wykazał natomiast, że nie jest znane źródło pochodzenia tego towaru i że nie odprowadzono od przedmiotowego paliwa należnego podatku akcyzowego". Jest to niewątpliwie sprzeczność, jednakże z całego uzasadnienia decyzji wynika, że organy przyjęły ustalenie, że paliwo nie było dostarczane przez W, ale pochodziło z nieznanego źródła. Użycie przywołanego sformułowania przez organ odwoławczy powoduje wewnętrzną sprzeczność. To z kolei może powodować, że uzasadnienie w tym zakresie jest niezrozumiałe, a tym samy narusza podstawowe zasady postępowania. Jednakże wskazane naruszenie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, a więc nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu jasno i bez wątpliwości wskazał jaki ustalił stan faktyczny, tj. że skarżąca dysponowała paliwem niewiadomego pochodzenia i dla jego zalegalizowania zlecała THZ W sp. z o.o. wystawienie faktur na określoną ilość paliwa, cenę oraz wskazywała na daty z jaką mają być faktury wystawione. Organ odwoławczy w pełni podzielił te ustalenia, jednakże odnosząc się o zarzutu naruszenia przez organ art. 199a Ordynacji podatkowej wskazał na istnienie stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a THZ W. W ocenie Sądu organ błędnie uzasadnił zarzut naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej jednak nie mogło mieć ono wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że przywołany przepis obliguje organ do wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis ten reguluje uprawnienie organu podatkowego, który w procesie dochodzenia do ustaleń faktycznych nie jest w stanie usunąć występujących na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związek mają skutki podatkowe. Jest zatem oczywiste, że owo uprawnienie, a z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 O.p. - obowiązek wystąpienia na drogę postępowania przed sądem powszechnym występuje tylko w przypadku niemożności usunięcia występujących wątpliwości. Rozumując a contrario - obowiązek taki nie istnieje, gdy w świetle zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wątpliwości takie w ogóle nie wystąpiły. Powołany przepis więc, nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, mając na uwadze przedmiot sprawy, niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane czynności kupna-sprzedaży, wynikające z wystawionych faktur, nie stanowiły faktycznych czynności sprzedaży paliwa przez THZ W sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej, czego skutkiem podatkowym było przyjęcie, że paliwo pochodziło z nieznanego źródła co w konsekwencji powodowało przyjęcie, że od posiadanego przez skarżącą paliwa nie został uiszczony podatek akcyzowy. Nie mając wątpliwości w tej kwestii prawidłowo organy podatkowe dokonały oceny zaistnienia między skarżącą spółką a tym podmiotem rzeczywistych czynności, do czego są uprawnione m. in. na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, teza 7-11 do art. 199a). Do ustalenia stanu faktycznego obowiązany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie mógł być naruszony, gdyż nie miał zastosowania, organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionej fakturze. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Oceniając przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 i 13 b ustawy o kontroli skarbowej. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową. Na mocy art. 13b ustawy o kontroli skarbowej – inspektor w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Prowadzenie postępowania kontrolnego uprawniało organ do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej tzw. kontroli krzyżowej. Wobec tego, inspektor kontroli skarbowej upoważniony był do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego podmiotu celem ustalenia czy kontrahenci ci nabywali od skarżącej olej napędowy w ilościach wynikających z faktur. Może on żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Wskazać również należy, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie jest odrębnym postępowaniem kontrolnym czy też odrębną kontrolą podatkową. Istotą kontroli krzyżowych nie jest skontrolowanie podmiotu u którego dokonywane są czynności sprawdzające, lecz zweryfikowanie wyników kontroli prowadzonej u kontrahenta tego podmiotu. Sprawdzenie rzetelność i prawidłowości dokumentów może polegać również na ocenie ich pod kątem sposobu dostawy paliwa czy form płatności – a więc rzeczywistej realizacji transakcji gospodarczych. Rzetelność i prawidłowość dokumentów będzie właśnie wtedy gdy odzwierciedlają one przebieg rzeczywistych zdarzeń, a więc czynności sprawdzające nie muszą ograniczać się tylko do fizycznego sprawdzenia dokumentów (znajdującego się u skarżącej i u kontrahenta).

Stosownie zaś do art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w sprawie mogą być również materiały zgromadzone w innych postępowaniach jeżeli mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca nie wskazała które to informacje w jej ocenie nie noszą cech materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ zgromadził materiał dowodowy wystarczający do uznania za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ.

W ocenie Sądu również nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Pomimo szerokiego uzasadnienia skargi w tym zakresie, zarzut ten jest niezrozumiały. Skarżąca na każdym etapie miała możliwość (mogła) zapoznania się z aktami, przed wydaniem decyzji w obu instancjach organ zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego . Z akt nie wynika by po zawiadomieniu o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego - organ przeprowadzał jakieś postępowanie dowodowe. Strona ma prawo wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie i jednocześnie organ ma obowiązek umożliwienia stronie zapoznania się z aktami – by strona mogła ocenić czy materiał jest w pełni zgromadzony, czy też wymaga jeszcze jakiegoś uzupełnienia. Powyższe oznacza, że organ ma obowiązek umożliwić stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym w celu wypowiedzenia się, co nie jest równoznaczne, że organ zobowiązany jest przedstawić skaranej ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego zostanie zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji, a strona skarżąca negując tę ocenę ma możliwość złożenia w pierwszym etapie odwołania, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Organ nie ma obowiązku prezentowania oceny materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, strona natomiast ma prawo (a nie obowiązek) do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i do wypowiedzenia się czy jest on kompletny. Jeżeli w ocenie strony są braki w materiale to winna wskazać jakie dowody należy jeszcze przeprowadzić. W niniejszej sprawie niezrozumiałym dla Sądu jest na czym miało polegać uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z aktami sprawy celem wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału. Skarżąca wskazuje na cel w jakim ustawodawca przyznał prawo, jednakże z uzasadnienia nie wynika w czym strona upatruje naruszenia jej uprawnień w tym zakresie. W ocenie Sądu strona w toku postępowania miała możliwość zapoznania i wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego. Skarżąca w dniu [...] maja 2008r. została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie (k-679-680). W dniu [...] maja 2008r. skarżąca wraz ze swoim pełnomocnikiem zapoznała się z całością zgromadzonego materiału, na okoliczność czego sporządzono protokół (k-689). W dniu [...] maja 2008r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika o wydanie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów dokumentów, co organ uczynił w dniu [...] maja 2008r.. W dniu następnym organ I instancji wydał decyzję. Strona skarżąca więc została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i jednocześnie stronie został wyznaczony 7 dniowy termin. Upłynął on z dniem [...] maja 2008r. W tym terminie strona nie zgłaszała uwag, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia uprawnień skarżącej. Również do dnia wydania decyzji tj. do [...] maja 2008r. skarżąca nie wniosła uwag. Złożenie wniosku o udostępnienie dokumentów w żadnej mierze nie może być poczytane za takie zgłoszenie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 29, poz. 257, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona w należytej wysokości.

Zasadą jest, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże ustawodawca wprowadził również obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Wskazana regulacja miała na celu zabezpieczenie przed wprowadzenie do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy. W konsekwencji na podstawie powołanych przepisów, posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na przykład na producencie czy sprzedawcy. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Należy jednak pamiętać, że nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych jest uznawany za podatnika akcyzy. Zgodnie bowiem z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu.

Wskazać należy, że jedną z grup podatników podatku akcyzowego wymienioną wprost w przepisie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowią podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. W ocenie Sądu do określenia posiadaczowi wyrobów akcyzowych podatku niezbędne jest wykazanie, że posiadacz miał świadomość (lub mógł przypuszczać), że podatek ten nie został uiszczony. W niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nabył z niewiadomego źródła olej napędowy w określonej ilości i wykorzystał do w prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei uprawnia do uznania, że podatek akcyzowy nie został opłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Ponadto skarżąca co najmniej mogła liczyć się z tym, że od paliwa które posiadała nie był uiszczony podatek akcyzowy. Powyższe wynika z okoliczności w jakich stała się posiadaczem paliwa. Skarżąca nie wskazała rzeczywistego dostawcy paliwa, a dla jego zalegalizowania zlecała wystawienie faktur W (o czym bezsprzecznie świadczą faksy wysyłane przez skarżącą np. k-671, 672). Tym samym zgodnie z obowiązującym prawem organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku jako nabywcy oleju napędowego. Tak więc w ocenie Sądu całokształt okoliczności faktycznych wskazuje na prawidłowe przyjęcie, że skarżąca dokonywała czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym co spowodowało powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego w tym podatku.

W niniejszej sprawie nie mogła mieć znaczenia do oceny zaskarżonej decyzji przedłożona przez skarżącą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2008r. w zakresie podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja wydana została [...] października 2008r. Wskazania w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczą ustaleń w odniesieniu do podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Sąd nie dokonuje oceny prawidłowości stanu faktycznego w odniesieniu do podatku od towarów i usług. W przedmiotowym postępowaniu w ocenie Sądu organ przeprowadził postępowanie wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego.

Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt osobowych inspektora kontroli skarbowej R.K.. Wymieniony inspektor prowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej. Skarżąca wskazała, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo zwolnienia z pracy wymienionego z związku z rażącymi nieprawidłowościami w pracy. W ocenie Sądu nawet gdyby taka sytuacja zaistniała to nie ma ona żadnego wpływu na postępowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu wskazane w skardze zarzuty okazały się bezzasadne. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji .