Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 948/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej określane zamiennie "SKO", "Kolegium" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 165a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm. – dalej "O.p"/ oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm./ i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych /Dz.U. Nr 198, poz. 1925/. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r.

Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny.

Prezydent Miasta W. powołując się na art. 165a i art. 216 Ordynacji podatkowej odmówił A S.A. z siedzibą w K. (zwana dalej: "Spółka") wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2009r., stwierdzając że złożonej przez Spółkę korekty deklaracji z dnia 29 grudnia 2014r. nie można traktować, jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji przyjął, że Spółka nie złożyła w terminie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej pisma zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, a tym samym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty doszło po wygaśnięciu przewidzianego do tego terminu (pismo strony z dnia 12 marca 2015r.), wobec czego postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może się toczyć.

Spółka zakwestionowała stanowisko Prezydenta Miasta W. podnosząc, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki przez fakt złożenia korekty deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem, z której wynikało, że zadeklarowany za 2009r. podatek od nieruchomości winien opiewać na niższą kwotę, strona dała wyraz woli uzyskania zwrotu nadpłaty z tego tytułu. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy I instancji mając wątpliwości, co do oczekiwań strony powinien był zwrócić się do niej o złożenie wyjaśnień.

Kolegium rozpoznając zażalenie, stwierdziło, że Spółka wniosła do Prezydenta Miasta W. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. w dniu 29 grudnia 2014r.

Do korekty deklaracji dołączono pismo zawierające informację, że zmianie (zmniejszeniu) od 2009r. uległa pozycja E.l deklaracji "powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 145198 m. kw. z uwagi na ich zły stan techniczny, który uniemożliwiał ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej".

W piśmie z dnia 2 marca 2015 r. Prezydent Miasta W. wezwał A S.A. do złożenia wyjaśnień odnośnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i podatek rolny za 2009r. Organ podatkowy I instancji zwrócił się o wskazanie:

- na jakiej podstawie Spółka uznaje, że będące przedmiotem korekty grunty nie są i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;

- jaki był w 2009r. sposób wykorzystania tych gruntów;

- z jakich względów grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym nie zostały wykazane do opodatkowania podatkiem rolnym.

Organ podatkowy I instancji zwrócił się nadto o wyjaśnienie przyczyn niezłożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz celu, dla jakiego złożone zostały korekty. W odpowiedzi na wezwanie A S.A. wyjaśniła, że będące przedmiotem korekty grunty były wykorzystywane na potrzeby zlikwidowanej linii kolejowej, a ich właściwości powodują, iż są niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wywiodła, że grunty te powinny być objęte stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych.

Kolegium zwróciło uwagę, że instytucja procesowa odmowy wszczęcia postępowania podatkowego została uregulowana w art. 165a § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Deklaracja nie stanowi wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I SA/Sz 470/14, z dnia 2 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Sz 1441/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1509.

Zgodnie z art. 75 § 3 i § 4 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę. Stosownie do tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 - W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Jak stanowi art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W odniesieniu do podatników podatku od nieruchomości będących osobami prawnymi podatek od nieruchomości powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. Zatem złożeniu przez podatnika będącego osobą prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości powinno towarzyszyć złożenie korekty deklaracji podatkowej wraz uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 75 § 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 81 § 2 O.p. Korekta deklaracji podatkowej stanowi zatem element obligatoryjny wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie załączenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji podatkowej stanowi brak formalny, możliwy do usunięcia w trybie art. 169 § 1 O.p. - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2735/15.

Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminie przedawnienia - art. 79 § 2 O.p. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009r. wygasał z dniem 31 grudnia 2014r.

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, że nie sposób przyjąć, iż samo złożenie korekty deklaracji podatkowej, w której zmniejszono wysokość zobowiązania podatkowego (wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty), powinno być traktowane, jako równoważne ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tryb korygowania przez podatnika wysokości podatku powstającego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. jest uregulowany odrębnie względem procedury dotyczącej stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie deklaracji na podatek (korekty) nie może być traktowane, jako samoistny wniosek strony - wystawcy deklaracji - o wszczęcie postępowania. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy ustawy, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 O.p. Z kolei zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w wysokości - zobowiązania podatkowego. Zmiana polegać może zarówno na zwiększeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jak też na jego zmniejszeniu. Nadpłata to w myśl definicji z art. 71 § 1 O.p., m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli zatem podatnik nie uiścił podatku w pierwotnie deklarowanej wysokości, a następnie korygując deklarację zmniejsza jego wysokość, to taka korekta nie prowadzi do powstania nadpłaty. Warunkiem powstania nadpłaty jest bowiem dokonanie zapłaty podatku, który okazał się zawyżony bądź nienależny. Zbyt daleko idącym uproszczeniem byłoby zatem utożsamianie korekty deklaracji podatkowej zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Po drugie, przepisy prawa podatkowego przewidują wprost, że podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty powinien złożyć stosowny wniosek, załącznikiem do którego powinna być korekta deklaracji. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę czyniłoby zbędnym obowiązywanie w porządku prawnym art. 75 § 1 O.p. O ile bowiem złożenie korekty deklaracji jest elementem obligatoryjnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest elementem obligatoryjnym dla złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Po trzecie przedłożenie dokumentów mogących stanowić element konieczny wniosku (podania) nie może być pod względem skutków prawnych równoważne ze złożeniem wniosku (podania) nie spełniającego wymogów przewidzianych prawem. Zatem złożenie samej korekty deklaracji podatkowej przed upływem terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może być traktowane jako skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Absurdalne byłoby zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej dla usunięcia "braków" formalnych podania w postaci prawidłowej formalnie korekty deklaracji podatkowej poprzez złożenie samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Inaczej natomiast należałoby postąpić, gdyby podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie przedkładając wraz z nim korekty deklaracji. Wówczas bowiem organ podatkowy winien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. doszło po upływie terminu z art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku. Dopiero bowiem w piśmie z dnia 12 marca 2015r. Spółka wywiodła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nastąpiło to w reakcji na wystąpienie Prezydenta Miasta W. przeprowadzone w trybie art. 247a Ordynacji podatkowej, to jest w ramach czynności sprowadzających podjętych w związku z wątpliwościami, co do prawidłowości korekty deklaracji. Z treści pisma Spółki z dnia 29 grudnia 2014r. nie sposób było wywieść, że zawiera ono wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Brzmienie pisma strony wpisywało się za to w uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji podatkowej. W piśmie tym nie zamieszczono nienależycie sformułowanego bądź niepełnego żądania dotyczącego zwrotu nadpłaty, brak było w nim choćby "początku żądania". Pozbawionym sensu byłoby wezwanie przez organ podatkowy I instancji do usunięcia braku formalnego podania poprzez sprecyzowanie istoty żądania, które w żaden sposób nie zostało wyrażone w piśmie.

Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty z wniosku strony nie mogło się w tej sytuacji toczyć. Wobec powyższego wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przewidziane w art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, profesjonalny pełnomocnik będący radcą prawnym zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania a to art. 121 § 1, art. 165 a § 1i art. 169 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik podniósł, że postępowanie podatkowe jest z założenia postępowaniem odformalizowanym. Wyrazem tego założenia jest art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia."

Przepis ten, ani żaden inny przepis, nie określa w sposób zamknięty braków, które mogą być uzupełnione w przewidzianym w nim trybie, co prowadzi do wniosku, że możliwość ta - i odpowiadający jej obowiązek organu do wezwania podatnika do uzupełnienia braków podania - dotyczy każdego możliwego braku podania. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, są braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika, oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi" (B.Adamiak w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006 r., str. 666).

Z tego względu nie ma uzasadnienia przyjęcie, że uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może podlegać brak polegający na niesformułowaniu w podaniu w sposób wyraźny żądania podatnika.

Za wnioskiem tym przemawia okoliczność, że regulację art. 169 § 1 O.p. należy rozpatrywać w kontekście przewidzianej w art. 121 § 1 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która zobowiązuje organy do lojalności wobec podatnika, a w szczególności nie pozwala na wykorzystywanie przez organy nieznajomości przepisów proceduralnych przez podatnika, czy właśnie braków formalnych.

Rozpatrując zatem zakres obowiązków organu podatkowego wynikających z art. 169 § 1 O.p. w kontekście zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy stwierdzić, że przepis ten nakłada na organ obowiązek poczynienia wszelkich możliwych starań w celu ustalenia rzeczywistych intencji towarzyszących złożeniu przez podatnika danego pisma. Oznacza to, że organ podatkowy nie może poprzestać na stwierdzeniu, że "nie wie", czy też "nie rozumie", jaki cel towarzyszył złożeniu przez podatnika pisma o określonej treści, lecz w razie powzięcia wątpliwości w tym zakresie powinien zmierzać do ustalenia tego celu i żądania strony, w trybie art. 169 § 1 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, w której skarżąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. złożyła korektę deklaracji na ten podatek, w której dokonała zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku, wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny korekty, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że korekta deklaracji nie pełni funkcji li tylko informacyjnej, lecz wywołuje ona skutki materialnoprawne. W efekcie jej złożenia należnym podatkiem (przynajmniej do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w odmiennej kwocie) przestaje być podatek wykazy w pierwotnie złożonej deklaracji, lecz staje się nim podatek wykazany w korekcie deklaracji.

Tym samym, w przypadku złożenia korekty deklaracji zmniejszającej wysokość podatku w stosunki do wykazanego w pierwotnej deklaracji, kwota różnicy podatku stanowi, zdaniem podatnika składającego korektę, kwotę podatku zapłaconego nienależnie - a więc nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Oznacza to, że poprzez samo złożenie korekty deklaracji dochodzi do wyrażenia woli podatnika co do ukształtowania jego zobowiązania podatkowego oraz w konsekwencji kwoty nadpłaty w tym podatku. Wobec tego organ nie może po prostu zignorować złożenia korekty deklaracji, jako że jej złożenie przed upływem terminu przedawnienia wywołuje skutki materialnoprawne m.in. w postaci powstania nadpłaty.

Uwzględniając powyższe, obiektywnie rzecz biorąc, nie jest możliwe przyjęcie, że podatnik składający korektę deklaracji zmniejszającą wysokość należnego podatku - co skutkuje powstaniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - działa w jakimkolwiek innym celu niż stwierdzenie nadpłaty. Odmienny wniosek jest całkowicie nieracjonalny i niemożliwy do pogodzenia z zasadami doświadczenia życiowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ I instancji zdawał (a przynajmniej miał obowiązek zdawać) sobie sprawę z tego, że celem złożenia przez Spółkę pisma z dnia 29 grudnia 2014 r. wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. było stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Kierując się zatem zasadą zaufania do organów podatkowych, Prezydent Miasta W. w związku z wpłynięciem do niego korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. wraz z pismem wyjaśniającym miał zatem obowiązek potraktowania jej jako żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i wezwać do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. Brak sformalizowanego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zwalniał go z tego obowiązku - nie jest to bowiem brak, który nie mógłby podlegać uzupełnieniu w tym trybie. Pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych cytując ich obszerne fragmenty.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej także p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem postanowienie nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Problem sporny sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnej a to do przesądzenia, czy złożenie korekty deklaracji przed upływem terminu przedawnienia bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wymaga zaakcentowania, że stan faktyczny jest bezsporny i wynika z niego, że A przesłała korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2009 r. do organu I instancji w dniu 29 grudnia 2014 r. Wraz z korektą Spółka przesłała wyjaśnienie wskazując, że zmniejszeniu uległa powierzchnia gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej o 145198 m/kw, z uwagi na ich zły stan techniczny.

Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uregulowana została w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) i przewiduje dwie podstawy odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga z kolei została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11; publikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które z kolei, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanej sprawie oznacza to, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. W tym samym też terminie, zgodnie z postanowieniami art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wygasło prawo A do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2009 r. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółki sformułowany dopiero w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. nie mógł zostać rozpoznany a to z tej przyczyny, że wygasło zobowiązanie, a wraz z nim prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika o dorozumiałym wyrażeniu woli przez Spółkę w piśmie z dnia 29 grudnia 2009 r. Treść tego pisma ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że korekta związana jest z powierzchnią gruntów, które nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie tym brakuje jakiegokolwiek sformułowania, że Spółka żąda czy to zwrotu nadpłaty czy też jej stwierdzenia w drodze decyzji. Przyjdzie podkreślić, że już w dacie składania korygowanej deklaracji strona miała pełne uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego jednak nie uczyniła, ograniczając się jedynie do złożenia deklaracji korygującej i pisma wyjaśniającego (data wpływu do organu 5 stycznia 2015 r.). W ocenie Sądu korekta deklaracji i załączone do niej pismo wyjaśniające, nie wyczerpuje procedury składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek taki bowiem składany jest na podstawie art. 75 O.p.

Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być uruchamiane tylko na wniosek, co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu, w szczególności z mającego tu zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., zgodnie z którym podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W razie złożenia takiego wniosku, podatnicy obowiązani są dołączyć do niego skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, którą Sąd rozpoznający tę sprawę po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany "realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych (...). Zgodnie z brzmieniem art. 21 § 3 O.p. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może się też zakończyć wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, nawet gdyby taka nadpłata wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatkowego. Brak jest też podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego może w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty".

Jak z powyższego wynika, brak wyraźnego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w dacie, kiedy składała ona skorygowane deklaracje, uniemożliwiał organowi wszczęcie postępowania w tym przedmiocie, choć wówczas skuteczne złożenie takiego wniosku było jak najbardziej możliwe. Również z pisma wyjaśniającego przyczyny złożenia korekty deklaracji nie wynikało, by strona domagała się stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 O.p. Zatem złożona w ten sposób korekta deklaracji nie stanowiła wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Sformułowanie takiego wniosku w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, a to uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania.

Stanowisko takie potwierdza doktryna, przyjmując że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika; nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie, z drugiej strony, organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09).

W tych okolicznościach, za bezzasadne uznać należy zarzuty podniesione w skardze. W ocenie Sądu, w istocie sprowadzają się one do gołosłownej, nie znajdującej oparcia w przepisach, interpretacji regulacji dotyczących instytucji przedawnienia, jej terminu, a w szczególności jej skutków. Skoro art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje wyraźnie wygaśnięcie prawa do stwierdzenia nadpłaty z chwilą upływu terminu przedawnienia, zaś przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jasno określa sposób liczenia tego terminu, w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek wątpliwości, co do znaczenia treści ww. przepisów. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadnie też organy przyjęły, że nie było podstaw do żądania od Spółki uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 O.p. pisma z dnia 29 grudnia 2014 r., gdyż pismo to nie zawierało jakiejkolwiek wniosku dotyczącego nadpłaty. Trudno zatem przyjąć, że można było uzupełnić wiosek, który de facto nie istniał.

Z powyżej wskazanych przyczyn, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a to uzasadniało zastosowanie art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi.