Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 116/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 733/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 733/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie decyzją z 11 czerwca 2015 r. określił [...] – dalej: skarżącemu, stronie lub podatnikowi - zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]

Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 21 sierpnia 2015 r. uchylił decyzję z 11 czerwca 2015 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł oraz orzekł reformatoryjnie o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanego samochodu w wysokości [...]zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił postanowieniem z 27 października 2016r . sygn. akt I SA/Lu 80/16.

Strona wywiodła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 21 sierpnia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 24 marca 2017 r. – odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji.

Na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 26 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy swoją decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43, z późn. zm. – dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1260 z późn. zm. – dalej: p.r.d.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. (art. 102 ust 1 u.p.a.).

Organ II instancji zauważył, że z decyzji z 21 sierpnia 2015 r. wynika, że względem pojazdu przeprowadzono dowód z oględzin samochodem wraz z wykonaniem dokumentacji fotograficznej. Ustalono wówczas, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, posiadających zagłówki i jednolitą wykonaną ze skóry ekologicznej tapicerkę. W siedzeniach drugiego rzędu znajduje się składany podłokietnik ze schowkiem, w siedzeniach pierwszego rzędu znajdują się kieszenie stanowiące schowki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Samochód pięciodrzwiowy posiadający czworo przeszklonych drzwi otwieranych na boki, tylne drzwi otwierane do góry, wszystkie drzwi posiadają miękką tapicerkę. Tylna szyba posiada dodatkowo ogrzewanie i wycieraczkę, wszystkie szyby pojazdu są przyciemniane. Przestrzeń pojazdu w całości posiada miękką tapicerkę. W podsufitce znajdują się dwa punkty oświetleniowe oraz cztery uchwyty dla pasażera. Pomiędzy siedzeniami pasażerów pierwszego rzędu znajduje się panel ze schowkiem dla pasażerów pierwszego rzędu siedzeń. Pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, głośniki samochodowe, dwustrefową klimatyzację, wszystkie szyby otwierane elektrycznie, felgi aluminiowe, centralny zamek, regulowaną kierownicę i siedzenia przednie oraz relingi.

W dniu przeprowadzenia oględzin samochodu został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka [...], obecnego właściciela pojazdu. Zeznał on, że zakupił samochód od skarżącego, jako pojazd pięciomiejscowy, w pełni przeszklony, posiadający tapicerkę w całym wnętrzu i przestrzeni bagażnika. Świadek zeznał, że pojazd w chwili zakupu zarejestrowany był, jako ciężarowy. Następnie na zlecenie świadka dokonano zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego – na osobowy. Ponadto pojazd w chwili zakupu był sprawny technicznie, miał uszkodzoną szybę przednią od uderzenia małym kamykiem, a szyba została wymieniona. W dniu 6 marca 2015 r. do Urzędu Celnego w Lublinie wpłynęło oświadczenie strony informujące, że samochód sprowadzony został w 2010 r., posiadał przy zakupie homologację samochodu ciężarowego z kratką za przednimi fotelami, rejestrację samochodu dwuosobowego, nie posiadał tapicerki tylnej, posiadał natomiast twardą podłogę. Jednocześnie strona poinformowała, że po zamknięciu firmy w 2011 r. pojazd został sprzedany i odprowadzono podatek VAT. Do kolejnego pisma w sprawie strona dołączyła na potwierdzenie ciężarowego charakteru pojazdu pismo [...]. Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. poinformowała, że pojazd został wyprodukowany w 2008 r. na zamówienie z rynku belgijskiego, jako pojazd osobowy kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Taki sam numer świadectwa homologacji widnieje w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym. Powyższe wskazuje, że za granicą nie była zmieniana dla tego samochodu homologacja z samochodu osobowego na samochód ciężarowy, od momentu wyprodukowania samochodu do momentu zakupu tego samochodu przez stronę. W decyzji z 21 sierpnia 2015 r. powołano się także na oświadczenie firmy [...], informujące o zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego dwumiejscowego na samochód osobowy pięciomiejscowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd Mercedes-Benz nabyty przez stronę posiadał cechy pojazdu wskazujące na to, iż był to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. objęty pozycją CN 8703, a więc pojazd służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczyła budowa pojazdu. Pojazd posiadał nadwozie jednobryłowe zamknięte wyposażone w przeszklone drzwi skrzydłowe z każdej strony pojazdu oraz przeszklone drzwi z tyłu pojazdu otwierane do góry. Drzwi umożliwiały swobodny dostęp pasażerom do wnętrza samochodu i jego części bagażowej. Całe nadwozie samochodu było przeszklone. Samochód był wyposażony w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób. O zasadniczym charakterze samochodu świadczyło wyposażenie całego jego wnętrza, które kojarzyło się wyłącznie z samochodem przeznaczonym konstrukcyjnie tylko i wyłącznie do przewozu osób. Wnętrze pojazdu wyłożone było podsufitką i wykładziną podłogową na całej jego długości. Drzwi i panele boczne wnętrza pojazdu wyłożone były tapicerką. Dokonane w samochodzie zmiany wprawdzie pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Czynności przebudowy pojazdu poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń – nie pozbawiły samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja CN 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

Organ II instancji wskazał, że w postępowaniu zwyczajnym organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony" i "przeróbki" zostały w nim faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703), na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W tej sytuacji w postępowaniu zwyczajnym zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z 21 sierpnia 2015 r., pojazd marki Mercedes-Benz E 200 CDI – zaklasyfikowany został do pozycji CN 8703. Dlatego brak było podstaw do uznania, że w sprawie tej wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. – dalej: op). Chodzi o rażące naruszeni art. 104 ust. 4 upa, poprzez dokonanie interpretacji przepisu we wskazanej decyzji w sposób prowadzący do rozszerzonego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz poprzez wykładnię niezgodną z zasadą in dubio pro tributario skutkującą nieuzasadnioną modyfikacją określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania

Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Lublinie podkreślił, że nie można uznać, aby decyzja ostateczna obarczona była wadami wskazanymi w art. 247 § 1 op w tym wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że decyzja organu I instancji, którą wykluczono zaistnienie podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej – nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 op. Rażącego naruszenia prawa nie stanowi, bowiem fakt dokonania przez stronę odmiennej niż organ wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, czy też odmiennej ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W ocenie WSA organy rozpatrujące sprawę w postępowaniu zwykłym dokonały należytego ustalenia stanu faktycznego. Chodzi tu o ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym faktyczne cechy pojazdu marki Mercedes-Benz E 200 CDI oraz to, że pojazd został przecież wyprodukowany, jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organy wzięły pod uwagę dokumenty związane z rejestracją pojazdu zarówno wydane przez organy niemieckie, jak i polskie oraz potwierdzające przeprowadzenie badań technicznych. Nie kwestionowały także zapisów w nich zawartych, z których wynikało, że samochód został tam określony, jako samochód ciężarowy. W kontekście tych dokumentów prawidłowo organy przyjęły, że dla kwestii wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że przez pewien czas w pojeździe zostały wprowadzone zmiany, pozbawiające go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego i podatnik korzystał z pojazdu osobowego tak, jak z ciężarowego. Wprowadzone w pojeździe zmiany nie miały charakteru trwałego i nie zmieniły w sposób nieodwracalny zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego też klasyfikacji pojazdu należało dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających, (co w sprawie uczyniono).

Sąd I instancji podniósł, że organy prawidłowo odniosły się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonały niewadliwej jego oceny. Ustalenia i ocena organów w postępowaniu zwykłym w zakresie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu, jako wyrobu akcyzowego – była prawidłowa. Ocena ta, uwzględniała m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu, informacje uzyskane od producenta, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczą cecha pojazdu jest przewóz osób. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, należycie jej zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Zdaniem WSA w sprawie nie zachodziły wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 op przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Natomiast niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena przez stronę zebranego materiału dowodowego jest inna, niż ocena dokonana przez organ. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy, co do jej istoty. Takie działanie byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Organ odniósł się także do pozostałych – poza art. 247 § 1 pkt 3 op – przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazując, że nie ziściła się żadna z nich, która mogłaby skutkować uwzględnieniem wniosku skarżącego.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego, art. 100 ust. 4 upa poprzez jego błędną wykładnię i rozszerzającą interpretację przedmiotu opodatkowania;

2. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez niezasadne oddalenie skargi pomimo zaistnienia podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 21 sierpnia 2015 r.;

3. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie szczegółowego odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności w zakresie zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, co do wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga kasacyjnie nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Skarżący nie wykazał ponadto, zarówno w części wstępnej skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów - przy odmiennej ocenie - doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Lublinie. Tym samym nie uprawdopodobnił, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem I instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w cyt. przepisie nie decyduje, bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego.

Przede wszystkim nie zasługue na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 petitium skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że konstrukcja przepisu art. 151 p.p.s.a., stanowiącego, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, wskazuje, że przepis ten ma charakter wynikowy. Oznacza to, że naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w każdym przypadku jest następstwem uchybienia innym przepisom materialnym bądź procesowym, które autor skargi kasacyjnej powinien wyraźnie wskazać w środku zaskarżenia. Autor skargi kasacyjnej chcąc powołać się na zarzut naruszenia przepisów wynikowych, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać ten zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów, materialnych lub procesowych, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji. Zawsze musi wskazać na przepisy wadliwie stosowane przez organ, bo tylko przy naruszeniu prawa przez organ można przyjąć, że wyrok sądu pierwszej instancji jest wadliwy, jako że akceptuje wady postępowania administracyjnego. Sformułowanie zarzutu naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. nie przesądza samo w sobie o charakterze podstawy kasacyjnej, mimo że przepis ten ma charakter proceduralny. O tym czy sformułowana podstawa kasacyjna z zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania, decyduje, jakie przepisy zostały według autora skargi kasacyjnej naruszone przez organ (materialnoprawne czy procesowe) z akceptacją tego naruszenia przed sąd pierwszej instancji na skutek wadliwego przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na naruszenie w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jakiegokolwiek innego przepisu.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut kasacyjny sformułowany w pkt 3 petitium skargi kasacyjnej albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia ww. przepisu można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi, były ustalenia faktyczne w zakresie tego czy decyzja ostateczna obarczona była wadami wskazanymi w art. 247 § 1 op w tym wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Takich wad zaskarżona decyzja nie posiadała. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że kontrolowana w zaskarżonym wyroku decyzja zapadła w ramach trybu nadzwyczajnego – stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 op. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść rozstrzygnięcia. Postępowanie to nie może, więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Jego celem jest wyłącznie sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 op. Dlatego wszelkie zarzuty procesowe dotyczące wadliwej kontroli takiej decyzji muszą być oceniane z uwzględnieniem specyfiki tego trybu. Stąd istotą omawianego postępowania nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie może przeradzać się w pełne postępowanie merytoryczne. Znajduje to odzwierciedlenie także w kontroli sądowoadministracyjnej, która w takich sprawach sprowadza się do oceny wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 op. Można, więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygniecie sprawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyliczone w art. 247 § 1 op wady decyzji przesądzające o jej nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Charakter tego postępowania determinuje, więc zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ rozstrzygający sprawę merytorycznie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. W rozpoznawanej sprawie zarzuty kasacyjne postawione w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w istocie zmierzają do ponownej weryfikacji prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, które to postępowanie zakończyła decyzja ostateczna z dnia 21 sierpnia 2015 r. Organ podatkowy prowadząc postępowanie w trybie nadzorczym nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, gdyż działanie organu podatkowego w tym postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Natomiast WSA w postępowaniu prowadzonym wskutek skargi strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma, więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności ostatecznej decyzji 21 sierpnia 2015 r., bowiem wówczas wykroczyłby poza granice prawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącej o stwierdzanie nieważności (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., I GSK 1161/09).

Jedynie na marginesie wskazać należy, że trafnie wywiódł WSA w Lublinie, iż organy rozpatrujące sprawę w postępowaniu zwykłym dokonały należytego ustalenia stanu faktycznego. Chodzi tu o ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organy wzięły pod uwagę dokumenty związane z rejestracją pojazdu zarówno wydane przez organy niemieckie, jak i polskie oraz potwierdzające przeprowadzenie badań technicznych. Nie kwestionowały także zapisów w nich zawartych, z których wynikało, że samochód został tam określony jako samochód ciężarowy. Ustalenia i ocena organów w postępowaniu zwykłym w zakresie materiału dowodowego co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego – była prawidłowa. Ocena ta, uwzględniała m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu, informacje uzyskane od producenta, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta

Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Sformułowany w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 upa (pkt 1 petitium skargi kasacyjnej) nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd I instancji nie stosował tej regulacji prawnej (w toku nadzwyczajnego postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu). Tym samym zarzut ten usuwa się spod kontroli Sądu kasacyjnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.