Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 782/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 720, art. 725
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi E.I. S.A. w Ki. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez organ tok postepowania

1.1.W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [..] nr [...]Minister finansów stwierdził, że stanowisko spółki E.I.Spółka Akcyjna w K.(dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stany faktycznego wynika, że wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).Wnioskodawca posiada udziały w spółce prawa cypryjskiego (spółka typu Private company limited by shares będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i zarząd na terytorium Republiki Cypru (dalej: "Spółka cypryjska"). W świetle przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "Ustawa CIT"), wnioskodawca posiadać będzie bezpośrednio ponad 25% udziałów w kapitale Spółki cypryjskiej nieprzerwalnie przez okres przekraczający 30 dni. W ramach prowadzonej działalności Spółka cypryjska osiąga również przychody z operacji finansowych, na które składają się odsetki od różnego rodzaju lokat w tym lokat i depozytów bankowych typu "ovenight", tj. z odsetek powstałych w związku z lokowaniem przez Spółkę cypryjską wolnych środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunkach bankowych na inne rachunki (lokaty) (dalej: "Przychody w postaci odsetek od lokat").

Przychody w postaci odsetek od lokat bankowych, które osiąga Spółka cypryjska opodatkowane są na Cyprze według stawki podatku dochodowego obowiązującej na Cyprze niższej o co najmniej 25% od stawki określonej w art. 19 ust. 1 Ustawy CIT, tj. według stawki podatku obowiązującej na Cyprze niższej od 14,25%. Przychody będące przedmiotem wniosku mogą stanowić ponad 50% przychodów Spółki cypryjskiej.

Wnioskodawca przewiduje, że również w przyszłości Spółka cypryjska będzie osiągać przychody w postaci odsetek od lokat zaś warunki opisane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) i c) Ustawy CIT zostaną przez Spółkę cypryjską spełnione.

1.3.W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego), przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) Spółka cypryjska, stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT, a w szczególności czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską przedmiotowych przychodów powinno być traktowane jako dochód, który może spowodować nadanie jej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej wnioskodawcy (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT)"?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) spółka cypryjska nie stanowią przychodów, o których nowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT, a tym samym, ich osiągnięcie nie powinno spowodować nadania Spółce cypryjskiej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT).

1.5. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy CIT, podatek od uzyskanych przez podatnika dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania. W celu ustalenia czy powyższa regulacja ma zastosowanie w określonych sytuacjach, w pierwszej kolejności polscy podatnicy zobowiązani są zbadać czy podmiot zagraniczny powiązany z nimi stanowi: (i) zagraniczną spółkę i następnie (ii) zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu Ustawy CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 24a ust 2 pkt 1 Ustawy CIT, zagraniczną spółką jest m.in. osoba prawna nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Polski, w której podatnik będący polskim rezydentem podatkowym posiada udział w kapitale, prawo głosów w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Jednocześnie zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. Ustawy CIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest taka zagraniczna spółka, która spełnia łącznie następujące przesłanki:

a) w spółce tej polski podatnik, posiada nieprzerwalnie przez okres krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio m.in. co najmniej 25% udziałów w kapitale,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b), uzyskanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu, m.in. opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle warunków przedstawionych powyżej, zagraniczna spółka — celem uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną musi zatem m.in. uzyskiwać co najmniej 50% przychodów z określonego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT katalogu źródła przychodów (tj. z tzw. pasywnych źródeł przychodów). Przy czym należy wspomnieć, że dla potrzeb definicji instrumentów finansowych, ustawodawca odwołuje się (zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT) do art. 2 ustawy z dnia 23 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: "Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi").

Powołany przez ustawodawcę w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT katalog źródła przychodów ma zatem charakter zamknięty, tj. jedynie wymienione w nim rodzaje przychodów warunkują - przy łącznym spełnieniu pozostałych kryteriów opisanych w punktach a) i c) art. 24a ust. 3 pkt 3 - potraktowanie spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W ocenie wnioskodawcy, należało zatem ocenić czy uzyskiwane przez Spółkę cypryjską przychody w postaci odsetek od lokat stanowią jeden z rodzajów przychodów, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT, i w konsekwencji przy łącznym spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w lit a) i c) powyższego artykułu spółka ta zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Spółka podkreśliła, że przychody opisane w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) wniosku w sposób oczywisty nie stanowią przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. Potencjalnie zatem, przychody w postaci odsetek od lokat będące przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Spółki, należy przeanalizować w odniesieniu do (i) przychodów z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek lub (ii) przychodów z tytułu realizacji lub zbycia praw z instrumentów finansowych.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka cypryjska osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) przychody w postaci odsetek od lokat. Co do zasady lokaty są zakładane w celu oprocentowania pomnażania nadwyżek kapitału danej jednostki. Lokaty terminowe polegają w istocie na przyjęciu oferty banku i realizacji operacji finansowych, na podstawie których środki finansowe przedsiębiorcy przekazywane są bankowi i zwracane posiadaczowi lokaty w określonym terminie. Z tytułu korzystania przez bank ze środków wypłacane są odsetki według stopy bardziej atrakcyjnej niż stopa właściwa dla odsetek od środków gromadzonych na rachunku bieżącym przedsiębiorcy.

Lokaty wypełniają w tym przypadku cechy lokaty terminowej i jest jedynie lokowaniem środków pieniężnych na krótki lub dłuższy okres. Wnioskodawca zauważył, że zasady funkcjonowania rachunków lokat terminowych uregulowane zostały w przepisach Rozdziału 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (dalej: "Prawo bankowe") i w założeniu rachunki te służą do przechowywania nadwyżek środków pieniężnych m.in. osób prawnych przez ściśle określony okres, który wynika z umowy zawartej z bankiem (art. 49 i 50 Prawo bankowe). Na gruncie natomiast ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "KC"), przy pożyczce dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność (a nie jedynie na przechowanie) biorącego pożyczkę m.in. określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (art. 720 § 1 KC). W oparciu o powyższe wnioskodawca stwierdził, że na gruncie prawnym nie występuje tożsamość pomiędzy umową pożyczki (art. 720 KC) a umową rachunku bankowego. Jedna z zasadniczych różnic obu instytucji sprowadza się do faktu, że przy pożyczce wynagrodzeniem pożyczkodawcy są de facto odsetki lub inne pożytki - pożyczka jest w pewnym sensie przychodem z tytułu wyświadczonej przez pożyczkodawcę usługi. W przypadku natomiast lokaty, osoba lokująca środki w banku nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz banku. W przypadku bowiem rachunku bankowego to wyłącznie bank jest świadczącym usługę i nie ma tu znaczenia fakt, że odsetki (tj. wynagrodzenie) w takim przypadku płatne są na rzecz klienta banku (nie powstaje przychód w postaci odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez osobę lokującą środki pieniężne na rzecz banku).

Wobec powyższego, charakter lokat terminowych jest odmienny od pożyczki zaś odsetki od lokat (depozytów) bankowych nie stanowią odsetek lub innych pożytków od pożyczek. Są to instytucje odrębne i regulowane przez odrębne akty prawne. Odmienny charakter lokat bankowych od pożyczek powoduje zatem, że na gruncie art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b) przychody z odsetek od lokat bankowych nie stanowią przychodów z odsetek lub pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek. Podobnie, zdaniem wnioskodawcy, należy również traktować odsetki powstające z tytułu nadwyżek gromadzonych na innych rachunkach bankowych przedsiębiorcy. W tym miejscu Wnioskodawca zauważył, że zrównanie lokaty czy depozytu nieprawidłowego z pożyczką zostało dokonane przez ustawodawcę jedynie na potrzeby regulacji dotyczącej, tzw. niedostatecznej kapitalizacji i jest jedynie odstępstwem od odmiennego charakteru, powyższych instytucji.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7b Ustawy CIT przez pożyczkę, o której mowa, w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c Ustawy CIT, Ustawodawca nakazał rozumieć również kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym oraz depozyt nieprawidłowy lub lokatę, przy czym pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższą regulację, stosując jednocześnie reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro art. 16 ust. 7b Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do przepisów dotyczących, tzw. niedostatecznej kapitalizacji - o czym świadczy zwrot "przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c" - nie ma on zastosowania do przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej (tj. przychody z lokat i depozytów nieprawidłowych nie stanowią źródła przychodów z odsetek od pożyczek - tzw. pasywnych źródeł przychodów). Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby wolą Ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia pożyczki dla potrzeb art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b) Ustawy CIT również na lokaty bankowe, wówczas odpowiednia regulacja znalazłaby swoje odzwierciedlenie w sąsiedztwie tychże przepisów lub w definicjach zawartych w przepisach ogólnych Ustawy CIT (tj. w art. 4a Ustawy CIT).

Wnioskodawca wskazał , że jego interpretacja znajduje również potwierdzenie w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908; dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie bowiem z § 150 ust. 1 Załącznika do Rozporządzenia, jeżeli dane określenie ma być używane w jednym znaczeniu w obrębie m.in. całej ustawy lub innego aktu normatywnego, jego definicję zamieszcza się odpowiednio w przepisach ogólnych tego aktu. Co więcej, jeżeli dane określenie ma być używane w ustalonym znaczeniu tylko w obrębie zespołu przepisów, jego definicję zamieszcza się w bezpośrednim sąsiedztwie tych przepisów (ust. 2 powyższego § 150 Rozporządzenia).

Zdaniem wnioskodawcy, definicja wyrażona w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT dotyczy wyłącznie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT i nie powinna być transponowana na inne regulacje, w tym regulacje art. 24a Ustawy CIT. Odmienne podejście, w ocenie wnioskodawcy, prowadziłoby jedynie do niedozwolonej wprawie podatkowym rozszerzającej wykładni przepisów Ustawy CIT i zarazem byłyby sprzeczne z powyżej przytoczonymi przepisami Rozporządzenia.

Wnioskodawca podsumował, że w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b) przychody z odsetek od lokat jak również odsetek z rachunków bankowych, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) spółka cypryjska nie stanowią przychodów z odsetek lub pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek. W ocenie wnioskodawcy przychody będące przedmiotem wniosku nie będą stanowić w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

1.6. Organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

1.7. Organ wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono przez art. 1 ust. 22 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ustawy). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Organ stwierdził, że dla uznania zagranicznej spółki, posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a, za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 24a ust. 3 pkt 3. Wobec tego, z uwagi na spełnienie wszystkich warunków, o którym mowa ww. artykule tej ustawy, opisana we wniosku spółka cypryjska, stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną.

1.8. Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że na treść Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, ze zm., dalej: "Umowa"). Stosownie do postanowień punktu 2 art. 3 Umowy w trakcie stosowania niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie nie zdefiniowane w inny sposób będzie miało, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do podatków, które są przedmiotem niniejszej Umowy.

Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" nie zostało zdefiniowane we wskazanej Umowie, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 Umowy, temu określeniu należy nadać takie znaczenie jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony Umowy, w którym podatek jest ustalany - w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie. Organ stwierdził, że stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121.; dalej: K.c.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa rachunku bankowego podlega natomiast regulacjom zawartym w art. 725-733 K.c., uzupełnionych przepisami rozdziału 3 (art. 49-62) Prawa bankowego. Wskazane regulacje mają charakter ramowy, natomiast szczegółowe uprawnienia i obowiązki stron umowy rachunku bankowego wynikają z tejże umowy. Zgodnie z art. 725 i 726 K.c., przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia. Przedmiotem przechowywania w ramach umowy rachunku bankowego jest określona ilość abstrakcyjnych jednostek pieniężnych. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym są zatem wierzytelnością posiadacza rachunku wobec banku o wypłatę określonej sumy w pieniądzu, natomiast zobowiązanie banku do przechowywania tych środków jest zobowiązaniem do zaciągnięcia przez bank długu pieniężnego wobec posiadacza rachunku (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1962 r., VI KO 23/62, OSNKW 1963, nr 2, poz. 21).

Jednocześnie w ramach analizy terminu "pożyczki wszelkiego rodzaju" organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej (dalej: "Komentarz OECD") opracowanego przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. - sygn. akt I SA/Ka 1230/01: "(...) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD").

Art. 3 ust. 2 powyższej Konwencji stanowi, że jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ono ma w danym momencie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do którym ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Mając na uwadze powyższe, definiując pojęcie "pożyczki" w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, że już sam kontekst użycia terminu "pożyczka" został tu dodatkowo uzupełniony określeniem "wszelkiego rodzaju". Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" budzi zatem jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin "pożyczka" w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również "wszelkiego rodzaju" inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.

W związku z powyższym taki sam tok rozumowania należy przyjąć w przypadku odsetek od lokat. Tym samym w ocenie organu odsetki od lokat uzyskane przez spółkę cypryjską od bieżącego rachunku bankowego należy uznać za odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek. A dalej idąc, że przychody z tytułu odsetek od lokat, które spółka cypryjska osiąga i będzie osiągać w przyszłości stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Spółka cypryjska może stanowić dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną (po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

1.9. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację.

1.10. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2.Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

2.2. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

2.3. Zarzuciła organowi dopuszczenie się błędu wykładni co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT poprzez uznanie, iż przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga i będzie osiągać w przyszłości spółka cypryjska, stanowią przychód z odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek, co w konsekwencji spowoduje, iż osiągnięcie przez spółkę cypryjską przedmiotowych przychodów może spowodować nadanie jej statutu zagranicznej spółki kontrolowanej wnioskodawcy.

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i §2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, błędnej oceny stanowiska spółki oraz sporządzeniu uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów.

2.4. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, powtarzając argumentacje zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, że odmienny charakter umowy rachunku bankowego (lokaty) od umowy pożyczki powoduje, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, lokaty nie stanowią "wszelkiego rodzaju pożyczek" na gruncie art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b). Umowa pożyczki oraz umowa rachunku bankowego to odrębne typy umów nazwanych i pomimo pewnych podobieństw (korzystanie z cudzego kapitału) nie można jednakże obu tych instytucji ze sobą utożsamiać. Również nie jest uprawnione interpretowanie przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT zbyt szeroko, a więc tak jak to uczynił organ podatkowy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie pojęciem pożyczki - na potrzeby regulacji dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych - również umowy rachunku bankowego (lokaty terminowej), wówczas uregulowałby to w słowniczku pojęć stosowanych na potrzeby tychże przepisów. Zdaniem skarżącej, dokonanie przez organ podatkowy wykładni rozszerzającej przepisów Ustawy CIT, przesądziło o nieprawidłowym uznaniu, że przychody z lokat terminowych mogą być uznane za "wszelkiego rodzaju pożyczki" w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT. Oznacza to równocześnie, że osiągnięcie wskazanych przychodów nie powinno spowodować nadania spółce cypryjskiej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej (z uwagi na fakt, iż również pozostała kategoria przychodów z powyższego artykułu nie zostanie przez Spółki cypryjską osiągnięta).

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania spółka wskazała, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. A w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa. Z kolei art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określa, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzenie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady te stanowią naczelne zasady postępowania podatkowego i na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie także w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej. Od organu podatkowego należy oczekiwać wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na wątpliwości przedstawione przez podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji. Wszelkie niejasności w tym zakresie są niedopuszczalne. Skarżący stwierdził, że zasada prowadzenia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga merytorycznego rozważenia przedstawianych przez podatników argumentów i równego traktowania interesów podatnika i interesów Skarbu Państwa. W ocenie spółki, zasada ta została naruszona w sytuacji gdy organ podatkowy dokonał wybiórczej lub niepełnej analizy argumentów spółki. W skarżonej interpretacji organ podatkowy nie odniósł się zasadniczo do argumentów prezentowanych przez spółkę we wniosku. Równocześnie wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej stanowiska podatnika nie poparte jakąkolwiek analizą przepisów prawa oraz jednoczesnym brakiem odniesienia się do argumentów prezentowanych przez skarżącego na każdym z etapów postępowania, w konsekwencji wpływa na wadliwość wydanej Interpretacji i potrzebę jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty skarżącej są bezzasadne. Sąd podzielił przy tym stanowisko wyrażone w analogicznej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 17 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Ke 773/15 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przedstawiając je poniżej w pkt 3.3.- 3.4.

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie znajdują one potwierdzenia. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisów tych wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Taka sytuacja miała też miejsce w rozstrzyganej sprawie. Organ wywiązał się z zadania zleconego mu w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie z obowiązku przedstawienia poglądu organu co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stany faktycznego.

Jednocześnie stanowisko swoje, w ocenie Sądu organ należycie uzasadnił, zarówno w zakresie analizy stosowanych przepisów jak i stosowanych zasad wykładni prowadzących do przyjmowanej konkluzji zawartej w interpretacji. Organ przeprowadził postepowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a zatem w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia.

3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono przez art. 1 ust. 22 do ustawy o CIT regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ustawy). Zgodnie z treścią art. 24a ust. 3 ustawy CIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych łub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b), uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% odstawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, ze zm.).

Istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności zastosowania powołanego przepisu w sytuacji przychodu z tytułu odsetek od lokat bankowych osiąganych przez spółkę cypryjską, a szczegółowo zakwalifikowania tak uzyskiwanego przychodu jako odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek o których stanowi art.24a ust.3 pkt 3b Ustawy CIT. Jak trafnie wskazał organ, stosownie do postanowień punktu 2 art. 3 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. umawiające się Państwo każde określenie nie zdefiniowane w inny sposób będzie miało, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do podatków, które są przedmiotem niniejszej Umowy.

Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" nie zostało zdefiniowane we wskazanej Umowie, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 Umowy, temu określeniu należy nadać takie znaczenie jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony Umowy, w którym podatek jest ustalany - w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie. Równocześnie treść art.3 ust.2 Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ono ma w danym momencie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do którym ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju", zawarte w powołanym przepisie nie zostało zdefiniowane ani we wskazanej umowie, ani też przepisach krajowych. Zgodne pozostają natomiast strony, że przepisach krajowych można znaleźć określenie i definicję " umowy pożyczki", czy też "umowa rachunku bankowego". Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121.; dalej: K.c.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast zgodnie z art. 725 K.c., przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Równocześnie zgodzić się należy, że są to różniące się między sobą umowy.

Nie można jednak nie zauważyć, że art. 24a ust.3 pkt.3 b Ustawy CIT wskazuję, że chodzi o pożyczki "wszelkiego rodzaju". Dodanie przez ustawodawcę powyższego rozszerzenia uzasadnia sformułowanie tezy, że ustawodawcy chodziło o odejście od definicji pożyczki płynącej z przepisów kodeksu cywilnego i wskazanie na wszelkiego rodzaju umowy, czy też instytucje swoim charakterem odpowiadające pożyczce.

Należy podkreślić, że zarówno w umowie pożyczki, jak i rachunku bankowego, następuje udostępnienie przez określony podmiot środków pieniężnych (czy to pożyczkobiorcy, czy też bankowi) a w zamian otrzymanie "wynagrodzenia" w postaci odsetek. Nie zapominając o szczegółowo wskazywanych różnicach pomiędzy tymi instytucjami, to także w kontekście celów działania podmiotu udzielającego pożyczki, czy też deponującego pieniądze na rachunku bankowym, którymi jest uzyskanie gratyfikacji finansowej z tym związanej, uzasadnia stwierdzenie o tożsamym charakterze obu instytucji. A zatem w zakresie powstawania przychodu w postaci odsetek, wynika on w obu przypadkach z faktu przekazania innemu podmiotowi własnych środków pieniężnych.

Tym samym, za zasadne należało uznać stanowisko organu, że przychody z tytułu odsetek od lokat, które spółka cypryjska osiąga i będzie osiągać w przyszłości stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT, a tym samym spółka cypryjska może stanowić dla skarżącej zagraniczną spółkę kontrolowaną (po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Z uwagi na powyższe za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej, że organ dopuścił się błędu wykładni co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych względów, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzeczono jak w wyroku.