Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1639/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1639/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r., sprawy ze skargi J. J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 17 września 2004r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatków od środków transportowych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 118 zł (sto osiemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia[...] listopada 2000r. Znak: [...] Przewodniczący Zarządu Miasta wszczął z urzędu wobec J. J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za okres 1995 - 1997r. a następnie wydał w tym zakresie stosowną decyzję. Na skutek odwołania pełnomocnika strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 lutego 2001 r., sygn.akt:[...] uchyliło zaskarżoną decyzje i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] marca 2001 r. Przewodniczący Zarządu Miasta decyzją z dnia[...] .03.2001 r. nr [...] określił wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych - pojazdów o numerach rejestracyjnych TAU 7315 i TAR 2837- za lata 1996-1997 w kwocie 1122,30 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2169,10 zł. Przedmiotową decyzję zaskarżył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego J. B. pełnomocnik J. J..

Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 5 czerwca 2001 r, sygn. akt: [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik strony wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przed rozpoznaniem skargi przez NSA w dniu 13 czerwca 2001 r. został sporządzony tytuł wykonawczy Nr [...] na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi J. J.. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony dłużnikowi w dniu [...] września 2001 r., co potwierdzono stosownym podpisem. Podstawę prawną tytułu stanowiły art. 8, art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Wystawienie tytułu wykonawczego a w konsekwencji wszczęcie postępowania egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie skutkować musiało koniecznością uiszczenia przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Następnie na wniosek podatnika organ I instancji, decyzją z dnia [...] czerwca 2002r., znak: [...] rozłożył zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za 1996 i 1997r. za oba pojazdy osobowe będące przedmiotem decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę na 16 miesięcznych rat. W wykonaniu decyzji podatnik wpłacił w terminach płatności poszczególnych rat łącznie kwotę 2859,70 zł. Po dniu [...]maja 2003r. podatnik zapłacił 2 kolejne raty z opóźnieniem, tj. dopiero w dniu [...]maja 2003r. i w dniu[...] lipca 2003r., a następnie całkowicie zaprzestał wykonywania układu ratalnego.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2003r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał na błędy popełnione przez organ I instancji, polegające m.in. na naruszeniu prawa strony, do czynnego udziału w postępowaniu jej pełnomocnika oraz na "zbiorczym" rozpoznawaniu spraw podatku, który ma charakter podatku rocznego, zamiast wydawania odrębnych decyzji za poszczególne lata podatkowe.

Wobec powyższego konieczne stało się ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organ I instancji.

Decyzją z dnia[...].11.2003 r. nr [...] Prezydent Miasta umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 1995 r. z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia.

Decyzją z dnia [...].11.2003 r. nr [...] Prezydent Miasta umorzył również postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 1996 r. W uzasadnieniu decyzji ustalono , iż J.J. utracił własność pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. W okresie objętym kontrolą był natomiast właścicielem samochodu marki M. o nr rej. [...] od dnia [...] grudnia 1994r. do dnia [...] września 1998r. Z tego tytułu zdaniem organu na podstawie art. 8 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia l stycznia 1998r. ciążył na podatniku obowiązek zapłaty podatku od środków transportowych.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Pana J. J. z tytułu podatku od środków transportowych za 1996 r. od pojazdu [...]w kwocie 474 zł, z rozbiciem na raty : I- 237,001 II rata - 237,00 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wniesienia podania o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, t.j. [...] marca 2002 r. w kwocie 1 084,60 zł, w tym od I raty - 515.90 zł i od II raty -568,70 zł, Następnie zaliczono podatnikowi dokonane wpłaty. Jednak organ podatkowy stanął na stanowisku , iż na skutek wpłat zobowiązanie podatnika z tytułu podatku od środków transportowych za 1996 r, wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną zostało w całości wykonane a tym samym postępowanie podatkowe w tej części stało się bezprzedmiotowe.

Decyzją z dnia [...]11.2003 r. nr [...] Prezydent Miasta określił zobowiązanie podatkowe J. J. z tytułu środków transportowych za 1997 r. w kwocie 168,76 zł. dokonując podobnego zabiegu jak w decyzji za 1996 r. Określił w uzasadnieniu decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 545,10 zł wraz z odsetkami za zwlokę oraz dokonał potracenia dokonanych wpłat. Brakująca różnica wynikająca z określonego zobowiązania w stosunku do wielkości wpłat dokonanych przez podatnika zdaniem organu stanowi wielkość należnego zobowiązania podatkowego w podatku do środków transportowych za 1997 r.

W dniu [...] marca 2004 r. Pan J. J. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 1995-1997 uzasadniając to tym , iż decyzjami z dnia [...] listopada 2003 r. Prezydent Miasta umorzył postępowanie podatkowe i pomimo upływu 30 dni nie zarządził zwrotu nienależnie pobranego podatku.

Prezydent miasta Tarnowa decyzją z dnia [...] .05.2004 r. nr-[...] odmówił stwierdzenia nadpłaty

Decyzja ta w wyniku wniesionego odwołania została utrzymana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 17.09.2004 r. nr [...]. Organ odwoławczy uznał, iż wpłaty dokonane w ramach rozłożenia na raty zaliczone zostały na poczet opłaty prolongacyjnej w wysokości wynikającej z decyzji o rozłożeniu na raty oraz proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek przy czym w pierwszej kolejności na poczet zaległości za rok 1996. , natomiast pozostałe wpłaty zostały zarachowane na poczet zaległości za rok 1997 oraz odsetki zgodnie z treścią art. 55 § 2 i art. 62 § l Ordynacji podatkowej . Na skutek opisanych wyżej wpłat zobowiązanie podatnika z tytułu podatku od środków transportowych za rok 1997 zostało wykonane częściowo , do zapłaty pozostała bowiem kwota należności głównej w wysokości 168,76 ł oraz odsetki za zwłokę od tej kwoty . Zdaniem Kolegium nie istnieje zatem żadna nadwyżka pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem należnym do zapłaty.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący podnosi, iż nadpłacił odsetki i podatek w kwocie 3.016,80 zł Z uwagi na to, iż nie zapłacił ostatnich dwóch rat wynikających z decyzji o rozłożeniu na raty, to zasadne jest roszczenie o zwrot 2.948,02 zł.

Ponadto zauważa, iż jeżeli obciążenie go podatkiem od samochodu nr rej [...] było bezzasadne a podatek pobrano i dobrowolnie go nie zwrócono to ma pełne prawo domagać się jego zwrotu . Odnośnie samochodu marki Mercedes nr rej [...] podniósł, iż obowiązek podatkowy wygasł przed dniem wydania decyzji przez Prezydenta Miasta tj przed dniem[...] listopada 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Podkreślono jedynie, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego , iż zapłata podatku po wydaniu decyzji przez organ I instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podzielić pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego , iż zaplata podatku jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego . Wynika to wprost z regulacji zawartej w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się , iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty nie jest kategorią bezwzględną. Dopuszcza się bowiem powszechnie możliwość zaskarżania decyzji podatkowej pomimo uiszczenia zobowiązani podatkowego określonego w tej decyzji . Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.09.2004 r. sygn. akt FSK 481/04 uznał, iż uiszczenie podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie, nie stanowi przeszkody do złożenia odwołania ani tym bardziej przeszkody do rozpoznania odwołania. Dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości aniżeli wynikająca z zeznania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej. Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21.05.2002r. sygn. akt III RN 76/01 stwierdził, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 220 oraz art. 224 § l Ordynacji podatkowej). Podobnie w wyrokach WSA z dnia 16.03.2004 r. sygn. akt III SA 1290/02 i NSA z dnia 18.12.2003 r. sygn. akt III SA 1106/03

Oznacza to , iż wygaśnięcie zobowiązania uzależnione jest od etapu postępowania, na którym następuje zapłata oraz możliwości zaskarżenia . Podkreślić bowiem należy , iż podatnik uiszczając podatek i składają jednocześnie odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej, podkreśla, że jest zainteresowany treścią innego rozstrzygnięcia, aniżeli to rozstrzygnięcie organu podatkowego, które wykonał i dąży do jego zmiany . Wykonanie zobowiązania podatkowego nie oznacza wcale aprobaty podatnika dla treści decyzji podatkowej.

Z tej perspektywy za chybione należy uznać stanowisko , iż zobowiązanie podatkowe wygasa w wskutek zapłaty w sytuacji, gdy sąd administracyjny uchyla decyzje obu instancji, określające to zobowiązanie. Uchylenie decyzji obu instancji spowodowało wyeliminowane tych decyzji z obrotu prawnego. W związku z powyższym wpłata dokonana na realizacje zobowiązania określonego w tych decyzjach straciło swój charakter. Podzielić należy pogląd doktryny , iż moc umarzania zobowiązań podatkowych ma tylko zapłata podatku. Przez zapłatę należy rozumieć z kolei wpłatę należności wykazanej w deklaracji (lub decyzji wymiarowej) z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci umorzenia zobowiązania. Tylko bowiem element woli podatnika osiągnięcia skutku umorzenia zobowiązania kwalifikuje dokonaną wpłatę należności wynikającej z deklaracji (decyzji) jako zapłatę zobowiązania podatkowego. ( glosa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03.)

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż pomimo tego , że zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt Ordynacji podatkowej to jednak wysokość tego zobowiązania w niniejszej sprawie jest sporna. Natomiast podatnik mimo zapłaty podatku wynikającego z decyzji wymiarowej podjął niezbędne kroki w celu wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego co mu się skutecznie udało .

Zatem zapłata podatku wynikającego z ostatecznej decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z drogi sądowej powoduje ostateczne wygaśnięcie zobowiązania.

Dopiero wydanie nowej decyzji wymiarowej , w której zarachowano by dokonane wpłaty na poczet określonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego i akceptacja tego faktu przez podatnika w postaci rezygnacji z trybu odwoławczego bądź drogi sądowej, powodowałoby wygaśnięcie tego zobowiązania w granicach określonych w nowych decyzjach .

Tymczasem organy podatkowe dokonały przedziwnej konstrukcji prawnej dokonując umorzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku dokonując jednoczesnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zaliczenia wcześniej dokonanej wpłaty na zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji uchylonych przez Sąd.

Analizując te decyzje należy uznać , iż naruszają one prawo, gdyż przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiej konstrukcji.

Rozpatrując bowiem sprawę po uchyleniu decyzji wymiarowych przez Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności należało bowiem dokonać prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego a następnie wyciągać z tego konsekwencje w postaci wygaśnięcia zobowiązania a nie na odwrót -stwierdzać wygaśnięcie zobowiązania przed j ego wymiarem a tak mieliśmy w analizowanej sprawie.

Ponadto zauważyć należy , iż decyzje , w których przesądzono o wygaśnięciu zobowiązania ( decyzje z dnia [...]istopda 2003 r. nr [...] i [...] ) są wewnętrznie sprzeczne . W decyzji nr [...] dokonano umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 1996 r. aby później w uzasadnieniu tej samej decyzji wymiaru takiego dokonać.

Tymczasem między rozstrzygnięciem decyzji a j ego uzasadnieniem nie mogą zachodzić tego typu niejasności. W przypadku sprzeczności miedzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem pierwszeństwo ma zawsze rozstrzygnięcie wyrażone w sentencji decyzji . (podobnie NSA w wyroku z dnia 17.12.1999 r. sygn. akt IV Sa 2070/97 ) Zatem stwierdzić należy , iż za 1996 r. organy podatkowe nie dokonały określenia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych. Postępowanie w tej sprawie zostało umorzone.

Jeżeli więc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od środków transportowych zostało umorzone to zasadnym jest wniosek podatnika o zwrot dokonanej na to zobowiązanie wpłaty.

Podobnie sprawa przedstawia się z określeniem zobowiązania podatkowego za 1997 r. W sentencji rozstrzygnięcia określono wysokość tego zobowiązania w wysokości 168,76 zł. aby następnie w uzasadnieniu decyzji dokonać powtórnego określenia wysokości tego zobowiązania w kwocie wyższej tj. w kwocie 545,10 wraz należnymi odsetkami i potrącenia z tej kwoty dokonanych przez podatnika wpłat . Również tutaj zastosowano konstrukcję nieznaną prawu podatkowemu w szczególności ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach lokalnych . Dokonane wpłaty nie wpływają bowiem na wielkość zobowiązania podatkowe, nie kreuj ą go a jedynie maja wpływ na wysokość zaległości podatkowej. Dlatego też jeżeli określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 168,76 zł. , wpłata przewyższająca tę kwotę (po uwzględnieniu odsetek ) stanowi nadpłatę .

W związku z powyższym decyzje odmawiające stwierdzenia tych nadpłat są bezzasadne i naruszaj ą prawo .

Na marginesie zauważyć należy , iż decyzje z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] i [...] z uwagi na zastosowane konstrukcje prawne nie znane prawu podatkowemu, rażąco naruszają prawo, powinny być wyeliminowane z porządku prawnego w trybie art. 247§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.