Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 241/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 maja 2011r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2010 r. małżonkowie E. i P. Dz. złożyli w Urzędzie Skarbowym w . na formularzu PIT-37 wspólne zeznanie podatkowe za 2009 r. Do zeznania podatnicy załączyli pismo Urzędu Marszałkowskiego W., z którego wynika, iż wynagrodzenie uzyskane przez E. Dz. w 2009 r. było w 100% finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Jak wyjaśnili podatnicy w złożonym przy tej okazji oświadczeniu, wynagrodzenie to nie zostało wykazane w zeznaniu PIT-37, ponieważ podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej jako – u.p.d.o.f.). Uzasadniając swoje stanowisko P. i E. Dz. powołali wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1555/06 oraz wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał stronę do skorygowania wspomnianego zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2009, zgodnie z danymi wynikającymi z informacji PIT-11 wystawionej przez płatnika – Urząd Marszałkowski W. Podatnicy odmówili jednak dokonania korekty zeznania uznając, że zostało ono sporządzone w sposób prawidłowy. W tej sytuacji, postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec małżonków P. i E. Dz. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego rezultacie decyzją z dnia 23 listopada 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego, należnego za 2009 r., w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty za ten okres w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w analizowanym 2009 r. E. Dz. otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że podatniczka nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji, E. i P. Dz. nie spełnili przesłanek warunkujących prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zażądała jej uchylenia w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia nadpłaty w kwocie wynikającej z zeznania PIT-37. E. i. P. Dz. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako – O.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1 oraz art. 200 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), organ odwoławczy podkreślił, iż źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej – P. są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie w.w. przepisu. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie została spełniona pierwsza z przesłanek, warunkujących zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia uzyskanego w 2009 r. przez E. Dz., w związku z realizacją Wojewódzkiego Regionalnego Programu Operacyjnego.

W odniesieniu zaś do drugiej grupy przesłanek omawianego zwolnienia przedmiotowego, statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., organ stwierdził, że powierzenie podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji, uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w tym przepisie. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie beneficjentem środków pomocowych jest Zarząd Województwa Wielkopolskiego, natomiast E. Dz. realizuje powierzone jej zadania w sposób pośredni, na podstawie zawartej z Urzędem Marszałkowskim W. umowy o pracę. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka pozytywna, zawarta w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w.w. ustawy. W odniesieniu natomiast do przesłanki negatywnej organ odwoławczy uznał, iż została ona spełniona. Podatniczka wykonywała bowiem zlecone za pośrednictwem Departamentu Wdrażania Rozwoju Regionalnego zadania związane z realizacją Projektu Operacyjnego Pomoc Techniczna - na podstawie zawartej umowy o pracę. W konkluzji organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że wynagrodzenie strony uzyskane w 2009 r., w związku z realizacją Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna "W.", nie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. Dz. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2010 r. Decyzji organu odwoławczego zarzucono niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że według skarżącej fakt przekazywania środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dla Regionalnego Programu Operacyjnego poprzez budżet państwa w postaci dotacji rozwojowej, nie zmienia charakteru oraz źródła pochodzenia tych środków, bowiem budżet państwa jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków pomiędzy Komisją Europejską a Instytucją Zarządzającą. Istotne z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik w sposób bezpośredni realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane. Zdaniem skarżącej, użycie przez ustawodawcę zwrotu "zleca" nie dotyczy osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę, ponieważ zlecić wykonanie zadania można jedynie w ramach umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, umowy o dzieło czy o roboty budowlane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako - P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd zważył, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Zatem podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia tego przepisu ustawy podatkowej, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich bezpośrednim beneficjentem (podmiotem, który otrzymał środki bezzwrotnej pomocy), bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim W., a jej wynagrodzenie było finansowane w całości ze środków Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego "W." i pochodziło z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie ze "Szczegółowym opisem priorytetów programu operacyjnego [...]", beneficjentem Priorytetu [...] jest Instytucja Zarządzająca [...], który wykonuje swoje zadania przy pomocy poszczególnych departamentów Urzędu Marszałkowskiego W. Środki na wynagrodzenie podatniczki wypłacane były bezpośrednio ze środków dotacji rozwojowej zgromadzonych na rachunku bankowym dla Priorytetu [...].

Należy podkreślić, iż – wbrew stanowisku reprezentowanemu przez organ - według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią jedynie techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania czy refinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako dotacja rozwojowa. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1533/09; z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, a także m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 880/07, publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż w realiach niniejszej podatniczka otrzymywała w istocie wynagrodzenie ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a więc spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Natomiast w powyższej perspektywie fundamentalne znaczenie ma właściwe rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności.

Nie sposób również pominąć okoliczności, że podatniczka była zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Marszałkowskim W., a w związku z tym jej przychody nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Została bowiem wyczerpana przesłanka negatywna stanowiona przez ten przepis, czyli skarżąca uzyskała dochody na podstawie stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Bezzasadne jest przy tym twierdzenie skarżącej, iż omawiany przepis wyłącza umowę zlecenia, a dopuszcza realizację zadania na podstawie umowy o pracę, albowiem wyraźnie stanowi on, iż rodzaj umowy, na podstawie którego następuje zlecenie określonych czynności - jest bez znaczenia.

W świetle powyższych uwag w rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił, że E. Dz. nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skarżąca nie była bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą - na podstawie zawartej z Urzędem Marszałkowskim W. umowy o pracę - pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia autora skargi, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

Za ugruntowane można uznać aktualne orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05; z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Po 289/10, I SA/Po 397/10 - wszystkie publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując Sąd uznał za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, według którego z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności, nawet jeśli ich wynagrodzenie pochodziło ze środków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że E. Dz. nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie była ona bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu.

Wbrew twierdzeniom skargi nie został także naruszony przez organy podatkowe przepis art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w tym przepisie wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz związana jest z zasadą kompletności – art. 187 § 1 O.p., która w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji nie została naruszona. Nie można też twierdzić, że w sprawie uchybiono zasadzie wyrażonej w art. 121 O.p. w związku z niezastosowaniem się do cytowanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, które w ocenie skarżącej zapadły w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Organy podatkowe - stosownie do zasady praworządności, mającej odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. - są bowiem zobligowane do stosowania przepisów prawa. Nie są natomiast związane interpretacją wyrażoną w wyroku, który zapadł w innej sprawie, która nie była przez nie rozstrzygana. Jako chybiony uznać zatem należy zarzut, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.)

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie narusza prawa materialnego lub procesowego, co miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Stąd też na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.