Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 729/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w S. (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatniczka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. Decyzją z dnia [...] r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS"), działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c), art. 99 ust. 12, a także art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 29a, art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...] r. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i po uwzględnieniu ustaleń kontroli podatkowej, którą przeprowadzono w dniach [...], [...], [...], [...], [...] i [...] r., zakończono protokołem z dnia [...] r., nr [...], nr postępowania [...] a która dotyczyła prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 r., w tym zwrotu bezpośredniego za sierpień 2014 r., określił skarżącej spółce, z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, to jest w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, to jest w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

U podstaw tej kwalifikacji legło stwierdzenie, że w złożonej w dniu 3 września 2014 r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. podatniczka:

– zawyżyła wysokość podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...] zł wynikającą z (uznanej za nierzetelną) faktury nr [...] wystawionej na jej rzecz w dniu [...] r. przez B Sp. z o.o. w W. (dalej: "kontrahent-dostawca") tytułem zakupu [...] sztuk telefonów komórkowych "Apple iPhone 5s 16 GB UK [...]", czym naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

– zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł, jaką wskazała w (także uznanej za nierzetelną) fakturze VAT z dnia [...] r., nr [...], która miała dokumentować dokonanie przez nią sprzedaży wcześniej nabytych telefonów komórkowych na rzecz C (następnie: "kontrahent-odbiorca"), to jest spółki zagranicznej, mającej siedzibę w R. na terytorium Republiki Łotwy, czym naruszyła art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Zakwestionowanie rzetelności powyższych faktur było następstwem ustalenia, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego NUS stwierdził bowiem, że transakcje wynikające z tych faktur stanowią ogniwa zamkniętego łańcucha dostaw, w ramach którego obrót gospodarczy był pozorny i służył wyłudzaniu zwrotu podatku, który nigdy nie został zapłacony. NUS podkreślił, że podatniczka miała świadomość fikcyjności tego obrotu.

2. W odwołaniu z dnia 14 grudnia 2018 r. spółka, zastępowana przez adwokata, nie zgodziła się z tą kwalifikacją, wskazując, że została ona podjęta w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, co (w przeważającej mierze) stanowiło konsekwencję wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Za zasadniczy mankament w tym względzie uznała nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów obrazujących negocjacje cenowe i wybór kontrahentów oraz dowodu z zeznań M. C. (jej pracownika), który mógłby poświadczyć, że wespół z D. S. (prezesem jej zarządu) poszukiwali w jej imieniu dostawców, weryfikowali ich wiarygodność (m. in. poprzez dane dostępne na portalach branżowych zwanych marketami), wysyłali zapytania ofertowe i prowadzili wspomniane negocjacje cenowe. Jednocześnie jako sprzeczne z materiałem dowodowym oceniła ustalenie, że nie była klientem D Sp. z o.o. w W. (dalej: "firma logistyczna"), w której magazynach telefony komórkowe składowano. W rezultacie stwierdziła, że założenie nierzetelności spornych faktur i świadomego uczestniczenia przez nią we wcześniej opisanym procederze było nieuprawnione i należy je uznać za niedowiedzione, co przesądza o niedopuszczalności zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach datowanej na 1 kwietnia 2020 r., a wniesionej w dniu 22 maja 2020 r., spółka, zastępowana przez adwokata, zarzuciła DIAS naruszenie szeregu przepisów procesowych i materialnych, a mianowicie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1) oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C Nr 303/1 z dnia 14 grudnia 2007 r.).

W uzasadnieniu swego stanowiska spółka stwierdziła, że DIAS powielił błąd NUS przejawiający się w dowolnej ocenie dowodów, a przy tym jego uwadze umknęło to, że postępowanie dowodowe było ukierunkowane na wykazanie założonej tezy i – wbrew przeświadczeniu o jednoznaczności poczynionych ustaleń – nie zostało zwieńczone przesądzeniem nawet tego, czy obiektywnie miała możliwość odkrycia przestępczego procederu kontrahenta. Przy tym twierdzenie o świadomym uczestniczeniu przez nią w nierzetelnych transakcjach zostało oparte na okolicznościach, które nie były i nie mogły być jej znane natomiast przy interpretowaniu istoty dobrej wiary przyjęto niedopuszczalną koncepcję odpowiedzialności zbiorowej, a zatem dopuszczono się wykładni niedającej się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Dalej podatniczka wytknęła, że została pozbawiona możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. Podkreśliła również, że DIAS dopuścił się braku zebrania wystarczającego materiału dowodowego, uchylił się od samodzielnego przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, uwzględnił jedynie dowody dopuszczone przez NUS i nie przeprowadził dowodów istotnych dla sprawy (nie zażądał dokumentów obrazujących negocjacje cenowe i wybór kontrahentów), w tym zbagatelizował dowody przez nią wnioskowane poprzez odmowę ich przeprowadzenia (jak to miało miejsce w odniesieniu do dowodu z zeznań jej pracownika i prezesa zarządu) bądź zupełny brak wypowiedzi (co nastąpiło w przypadku przedłożonego protokołu przesłuchania jej pracownika w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego). W konsekwencji poczynił błędne ustalenia faktyczne, a przy tym dopuścił się ustaleń sprzecznych z uwzględnionymi dowodami, co dało się zauważyć choćby w uznaniu, że nie była klientem firmy logistycznej w sytuacji, gdy z firmą tą łączyła ją zalegająca w aktach sprawy umowa.

Niezależnie od powyższego spółka nie zgodziła się, by o świadomym jej udziale w omawianym oszustwie podatkowym miały decydować następujące okoliczności:

– brak posiadania umowy o współpracę z kontrahentem-dostawcą;

– szybkość przeprowadzania transakcji nabycia i zbycia nabytego towaru, która w rzeczywistości była determinowana dążeniem do minimalizacji kosztów działalności i marginalizacji ryzyka biznesowego;

– brak zaangażowania własnych środków do nabycia towaru podlegającego następnie sprzedaży, mimo że w obrocie sprzętem elektronicznym odwrócony system płatności był powszechnie stosowany;

– minimalizacja ryzyka handlowego, podczas gdy to właśnie na niej oraz na maksymalizacji zysku polega przecież prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej;

– umieszczenie towaru w magazynie firmy logistycznej, podczas gdy w obrocie sprzętem elektronicznym korzystanie z takiej możności w procedurze "on hold" jest powszechne i uważa się je za najbezpieczniejszy sposób dokonywania transakcji, a to ze względu na dodatkowe usługi świadczone przez takie firmy w postaci weryfikacji towaru, jego zabezpieczenia do czasu zapłaty ceny czy pozbawienia odbiorców możliwości poznania historii obrotu, a tym samym zabezpieczenia źródła informacji o dostawcach sprzedającego;

– jednorazowość transakcji i zaprzestanie kontynuowania współpracy w sytuacji, gdy niemożność dalszego prowadzenia działalności została spowodowana przez zablokowanie zwrotu spornego podatku naliczonego.

Jako błędne spółka uznała również ustalenie, że:

– kontrahent-dostawca nie był znany na rynku obrotu nabytym towarem, a ona nie rozpoznała jego wiarygodności biznesowej, nie dokonywała negocjacji cenowych i nie poszukiwała korzystniejszych ofert, podczas gdy czynności takie miały miejsce od początku jej istnienia, o czym mógłby zaświadczyć jej pracownik, dzięki którego doświadczeniu możliwe było dokonanie należytego rozeznania wiarygodności kontrahentów, w tym z wykorzystaniem dostępu do internetowych portali branżowych (tzw. marketów);

– nie sprawdzała jakości nabytych telefonów oraz warunków ich serwisowania i gwarancji, podczas gdy w oparciu o weryfikację numerów IMEI tych telefonów w bazie producenta miała pewność co do ich oryginalności a firma logistyczna (zgodnie z zawartą z nią umową) dokonywała inspekcji otrzymanego towaru i przekazywała jej niezbędne informacje w tym zakresie;

– jedynie konsumenci mogliby być faktycznymi odbiorcami spornego towaru.

W rezultacie spółka za niedopuszczalne uznała wywiedzenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a ona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Mając to na uwadze, wniosła m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. W odpowiedzi z dnia 19 marca 2021 r. DIAS uznał zarzuty skargi za niezasadne i podtrzymał stanowisko zajęte w swej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w analizowanym przypadku jest prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie obejmującym możność wywiedzenia na ich podstawie, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu pozoru obrotu gospodarczego, który w istocie służył jedynie wyłudzeniu zwrotu podatku naliczonego. Spółka sygnalizuje zaistniałe w tym względzie (w jej przekonaniu) uchybienia. DIAS natomiast konsekwentnie zajmuje stanowisko, że zarzuty te są chybione, a wydana przezeń decyzja odpowiada prawu.

Rację w tej materii przyznać należy DIAS. Akceptacji wymaga bowiem pogląd, w myśl którego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez spółkę spornego podatku naliczonego. Do wniosku takiego prowadzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedłożonych przez DIAS akt administracyjnych sprawy. Na podstawie tych akt jako prawidłowe uznać trzeba ustalenie, że (po pierwsze) sporne transakcje stanowiły ogniwa pozorowanego obrotu gospodarczego a (po drugie) spółce był lub przynajmniej powinien być znany charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie jej dobrej wiary. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności). Niesporne jest też to, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wystarczające dla możności zastosowania tego przepisu jest wykazanie, że podatnik nie dochował należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym.

Mając to na uwadze, dostrzec trzeba, że na materiał dowodowy zebrany w sprawie w przeważającej mierze składają się dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki, a także dokumenty pozyskane od innych organów (skarbowych, celno-skarbowych i kontroli skarbowej) oraz od firmy logistycznej. Dokumenty te zostały wyszczególnione w postanowieniach o włączeniu ich do akt sprawy wydanych przez NUS w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. oraz przez DIAS w dniu [...] r. Pośród nich znalazła się m. in. uwierzytelniona kopia decyzji wydanej dla kontrahenta-dostawcy przez właściwy urząd skarbowy w przedmiocie podatku od towarów za sierpień-listopad 2014 r. oraz uwierzytelniona kopia protokołu poprzedzającej tę decyzję kontroli podatkowej dotyczącej tego okresu.

Na podstawie tej dokumentacji za prawidłowe uznać należy stwierdzenie, że obrót [...] telefonami rzekomo nabytymi przez podatniczkę następował wedle zamkniętego schematu w ramach dwóch następujących łańcuchów dostaw:

– względem [...] telefonów: kontrahent-odbiorca – E – F Sp. z o.o. w W. (pełniąca rolę "znikającego podatnika") – kontrahent-dostawca ("dostawca-bufor") – skarżąca ("broker") – kontrahent-odbiorca;

– w odniesieniu do pozostałych [...] telefonów: G – F Sp. z o.o. w W. ("znikający podatnik") – kontrahent-dostawca ("dostawca-bufor") – skarżąca ("broker") – kontrahent-odbiorca.

Stąd jako niebudzące wątpliwości jawi się ustalenie, że sporne transakcje spółki składały się na mechanizm, który stwarzał pozory formalnej poprawności, a faktycznie służył wyłudzeniu nienależnego podatku naliczonego wykazywanego w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dostrzec przy tym trzeba, że fakty te przez skarżącą nie są kwestionowane. Spółka nie podejmuje bowiem próby ich podważenia, lecz swe wysiłki koncentruje na dążeniu do wykazania, że o istnieniu tego procederu nie miała i nie mogła mieć świadomości. Te jej twierdzenia nie ostają się jednak w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W tym kontekście odnotowania wymaga, że w ramach prawidłowo poczynionych ustaleń DIAS stwierdził, że podmioty uczestniczące w omawianym procederze działały według schematu typowego dla przestępstwa podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej. Podmioty te nie zawierały bowiem ze sobą umów handlowych (pomimo prowadzenia transakcji opiewających na znaczne kwoty), a ich aktywność nie nosiła znamion działalności gospodarczej (sprowadzała się do wystawiania faktur, one same nie zatrudniały pracowników i nie posiadały majątku, a ponadto brak było możliwości skontaktowania się z reprezentującymi je osobami). Co równie znamienne, w działaniu tych podmiotów nie sposób doszukać się zachowań konkurencyjnych typowych dla obrotu gospodarczego, o czym przesądza tworzenie nadmiernie wydłużonych łańcuchów dostaw (alokacji i zwolnień) czy stosowanie cen nieuzasadnionych względami ekonomicznymi. Dostrzec można z kolei powiązania nietypowe sprowadzające się do wyłączenia ryzyka gospodarczego, ukształtowania współpracy na zasadzie "jeden dostawca-jeden odbiorca" czy rezygnacji z kontaktów osobistych. Istotne jest również to, że podmioty te korzystały z magazynu prowadzonego przez tę samą firmę logistyczną, gdzie alokacje i zwolnienia poszczególnych partii telefonów odbywały się na podstawie dyspozycji przekazywanych drogą mailową i telefoniczną przy jednoczesnym braku fizycznego przemieszczenia towaru. Całości obrazu dopełnia spostrzeżenie, że przebieg zachodzących pomiędzy nimi transakcji był niespotykany w warunkach rynkowych z uwagi na to, że realizacja dostaw towarów (ich zwolnień) następowała w ramach całego łańcucha dostaw tego samego dnia (względnie dnia następnego), a ten sam towar stanowił przedmiot transakcji równocześnie dokonywanych w ramach innych (analogicznych) łańcuchów dostaw.

Jako trafne ocenić należy również i te spostrzeżenia DIAS, w świetle których:

– zgodnie z informacjami pozyskanymi od właściwych organów zagranicznych kontrahent-odbiorca otrzymywał towary przede wszystkim od różnych polskich przedsiębiorców i następnie (w przeciągu kilku dni a zwykle dnia kolejnego) sprzedawał je do [...] różnych odbiorców w Unii Europejskiej a jako lokalizację wskazanych towarów (zarówno przy ich dostawie, jak i odbiorze) zawsze wskazywano magazyn firmy logistycznej;

– z danych magazynowych tej firmy wynika, że ze [...] telefonów dostarczonych przez kontrahenta-odbiorcę w dniu [...] r. prezes zarządu spółki potwierdził w dniu [...] r. odbiór [...] i w dniu [...] r. dostarczył je temu kontrahentowi-odbiorcy;

– zgodnie z oświadczeniem tej firmy logistycznej, spółka nie była jej klientem, lecz jedynie pobierała towar ze stanu innego kontrahenta, co przeczy tezie o wykonywaniu na jej rzecz usług w zakresie weryfikacji towaru stanowiącego przedmiot rzekomego obrotu;

– spółka nie dysponowała żadnym majątkiem ani zapleczem magazynowym, jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie [...] zł, a zakup przedmiotowych towarów o wartości brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł, został sfinansowany ze środków otrzymanych od nabywcy tych towarów (od kontrahenta-odbiorcy) w wysokości [...] zł i ze środków pochodzących z pożyczek w kwotach [...] zł i [...] zł, których udzielił prezes jej zarządu i które pozwoliły m. in. na pokrycie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze zakupu;

– płatność wobec kontrahenta-dostawcy spółka uregulowała w dniu [...] r., a zatem po tym, jak w dniu [...] r., otrzymała już środki od kontrahenta-odbiorcy; zastosowała tym samym tzw. odwrócony system płatności, który (wbrew jej twierdzeniom) nie jest powszechnie stosowany pomiędzy rzetelnymi uczestnikami obrotu gospodarczego a charakteryzuje funkcjonowanie takich mechanizmów jak ten, w którym brała udział;

– przedłożone przez spółkę zamówienie telefonów jest opatrzone datą tożsamą z datą wystawienia faktury ich sprzedaży; jednocześnie spółka nie zaoferowała jakichkolwiek dokumentów, które dowodziłyby, że podjęła działania zmierzające do weryfikacji legalności czy pochodzenia przedmiotowego towaru, mimo że jego dostawa stanowiła jej pierwszą (i jedyną zresztą) transakcję nabycia, jakiej dokonała w okresie objętym kontrolą, a znaczna wartość tego towaru i jego specyfika sprawiały, że obrót nim był (i nadal jest) szczególnie narażony na nadużycia podatkowe.

Powyższe ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i w ocenie Składu orzekającego są one wystarczające do skutecznego zakwestionowania prawa spółki do odliczenia spornego podatku naliczonego. Stwierdzić bowiem należy, że w ich świetle trudno nie podzielić zapatrywania, w myśl którego spółka wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć o istniejącym procederze. Co prawda nie musiała znać całego zamkniętego łańcucha dostaw, w którym funkcjonowała, ale już wzgląd na przyjęty sposób działania w tym jego wycinku, który bezpośrednio dotyczył jej samej, a więc obejmował transakcje z jej udziałem, powinien wywołać co najmniej jej wątpliwości co do ich rzetelności i samej legalności.

W tych ramach przypomnienia wymaga, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Podkreślić przy tym trzeba, że ocena wspomnianego zachowania podatnika nie może być dokonywana przez pryzmat poszczególnych faktów weryfikowanych osobno, lecz konieczne jest łączne uwzględnienie ich wszystkich i wynikającego stąd obrazu całości. W przeciwnym razie powinność wszechstronnego rozpatrzenia sprawy nie zostaje wszak spełniona. Stąd jako chybione uznać należało kwestionowanie przez skarżącą prawidłowości poczynionych ustaleń ze względu na to, że nie wystarczające w tym względzie było dowiedzenie samego faktu A, faktu B czy faktu C. Dopiero zestawienie wszystkich tych faktów pozwalało bowiem na zrekonstruowanie obrazu, który w istocie zasadnym czynił podjęcie kwestionowanej kwalifikacji. Przy tym nie można oczekiwać od DIAS, by ustalony stan faktyczny ocenił przy pryzmat jakiegoś obowiązującego wzorca obejmującego zupełny katalog zachowań przesądzających o świadomym uczestniczeniu przez podatnika w nadużyciu podatkowym. Model bowiem taki nie istnieje. Co najwyżej można mówić o pewnych działaniach typowych, niemniej jednak wspomniana ocena zawsze musi być dokonywana z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności danego przypadku, czego w niniejszej sprawie nie zabrakło.

Za chybione uznać należało również pozostałe zarzuty skargi.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że oparcie przez DIAS rozstrzygnięcia na materiale dowodowym w znacznej mierze zgromadzonym przez NUS nie stanowiło żadnego uchybienia procesowego, albowiem powinność samodzielnego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy nie wiąże się z koniecznością włączenia do materiału dowodowego znajdujących się w nim już dowodów.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że spółka została pozbawiona dostępu do dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Co prawda, w dniach [...] r. i [...] r. NUS orzekł o wyłączeniu fragmentów niektórych włączonych dokumentów w zakresie, w jakim zawierały one w szczególności określone (nie związane z postępowaniem) dane osobowe i adresowe czy wartości kwotowe. Wynikało to jednak z przepisów powszechnie obowiązujących w zakresie dotyczącym tajemnicy skarbowej i w żadnym stopniu nie przyczyniło się do powstania sytuacji, w której pozostałe (niewyłączone) części dowodów nie pozwalałyby na podjęcie ustaleń, które legły u podstaw podjętej kwalifikacji.

Niezależnie od powyższego dostrzec trzeba, że przed wydaniem decyzji zarówno NUS, jak i DIAS wyznaczyli spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, z czego spółka nie skorzystała, a ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej pracownika NUS z dnia [...] r. wynika, że prezes zarządu spółki zakomunikował wolę skorzystania z prawa niestawiennictwa na wyznaczonym na [...] r. terminie przesłuchania. W tej sytuacji jako zdumiewający jawi się zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu spółki. Biorąc natomiast pod uwagę tezy, jakie miały być wykazane w wyniku dopuszczenia tego dowodu i dowodu z przesłuchania pracownika spółki, jako prawidłowe należy ocenić działanie DIAS, który te wnioski dowodowe załatwił odmownie postanowieniem z dnia [...] r. Przypomnienia bowiem wymaga, że wnioski te miały służyć wykazaniu, że spółka prowadziła negocjacje z przedsiębiorcami oferującymi dostawę przedmiotowego towaru, wysyłała zapytania ofertowe, rozpoznawała wiarygodność biznesową kontrahentów i poszukiwała korzystnych ofert kupna/sprzedaży. Uwadze nie może jednak umknąć, że w tym zakresie spółka nie zaoferowała żadnych dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie tych czynności i pozwalały na zweryfikowanie wiarygodności oświadczeń złożonych w tym przedmiocie przez prezesa jej zarządu i jej pracownika. Tym samym wnioskowane dowody zasadnie oceniono jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym aspekcie dziwić może jedynie fakt, że spółka była w stanie zaprezentować nawet dokumentację zdjęciową obrazującą przebieg dokonanej przez nią dostawy towaru z firmy logistycznej do kontrahenta-odbiorcy, a nie przedstawiła żadnego dokumentu, który dowodziłby temu, że podejmowała jakiekolwiek czynności zmierzające do należytego rozeznania rynku i wiarygodności jego uczestników.

Odnośnie braku ustosunkowania się do wniosku o przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania pracownika spółki w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego jako wiarygodne uznać należy wyjaśnienia DIAS w tym zakresie. Istotnie bowiem z akt sprawy wynika, że wniosek ten wpłynął do organu w dniu wydania zaskarżonej decyzji, co zważywszy na urzędowy obieg korespondencji faktycznie mogło skutkować tym, że decyzja ta została wydana szybciej niż wpływ tego wniosku. Niezależnie od tego dostrzec trzeba, że wniosek ten w istocie zmierzał do wykazania tych samych tez, co wyżej wskazane dowody, których przeprowadzenia odmówiono. Także on nie mógłby mieć zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wreszcie z dezaprobatą trzeba ustosunkować się do zarzutu podjęcia przez DIAS ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W tym kontekście spostrzec należy, że w piśmie z dnia 26 listopada 2015 r. firma logistyczna oświadczyła, że spółka nie była jej klientem, a jedynie odbierała towar ze stanu innego kontrahenta. Spółka twierdziła natomiast, że z firmą tą łączyła ją umowa i na dowód tego przedłożyła dokument nazwany otwarciem konta z dnia [...] r. zawierający cennik usług i opis procedury "on hold" wedle której obsługiwane są przesyłki. Dokument ten nie nosi jednak cech właściwych umowie, w szczególności nie wynikają z niego jakiekolwiek zobowiązania którejkolwiek z jej ewentualnych stron. W rezultacie (wbrew twierdzeniom spółki) taka umowa w aktach sprawy się nie znajduje, co niezasadnym czyni także ten zarzut skargi. Zresztą nawet wykazanie istnienia takiej umowy samo w sobie nie mogłoby zmienić słuszności ustaleń w kwestii świadomego uczestniczenia przez spółkę w omawianym procederze.

Podsumowując, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzono z zachowaniem wszelkich obowiązujących reguł procesowych. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem i zostało należycie umotywowane, gdyż DIAS w sposób zupełny zreferował stan sprawy, powołał i omówił znaczenie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i odniósł się do zarzutów odwołania. W tym zakresie wykazał również (w sposób prawidłowy), że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, czego spółka skądinąd nie kwestionuje.

W związku z powyższym skargę wniesioną w niniejszej sprawie należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Na koniec wyjaśnienia wymaga, że niniejszy wyrok zapadł po przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego wyznaczonego zarządzeniem wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzowych (Dz. U. Poz. 374 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.