Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 950/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi D. M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. znak [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D. M. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dnia 5 stycznia 2011 r. wpłynął do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. akt notarialny Rep. [...] , z którego wynika, że 22 grudnia 2010 r. została ustanowiona przez K. B. (reprezentowanego przez D. B. – dalej przywoływana jako: "Skarżąca"), na mocy pełnomocnictwa Rep [...] z 20.11.2007 r.) na rzecz byłej żony D. B., dożywotnia nieodpłatna służebność osobista na lokalu mieszkalnym, położonym w S. przy ul. [...] , dla którego urządzona jest księga wieczysta [...] . Z ww. aktu notarialnego wynikało, że K. B. jest właścicielem, stanowiącego odrębną nieruchomość, wskazanego lokalu mieszkalnego; D. B. działając w imieniu i na rzecz K. B. złożyła oświadczenie, że ustanawia nieodpłatnie na swoją rzecz dożywotnie prawo zamieszkiwania w ww. lokalu mieszkalnym, polegające na prawie wyłącznego korzystania przez nią z jednego pokoju, ze wspólną używalnością innych pomieszczeń (kuchni, łazienki, w.c. i przedpokoju); D. B. wyraziła na to zgodę; wniesiono o wpis przedmiotowego prawa do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości.

2. Skarżąca- nabywca służebności nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem ustanowienia nieodpłatnej służebności.

3. Skarżąca wyjaśniła w piśmie z 14 września 2012 r., że zawarła z byłym mężem umowę o podział majątku wspólnego, w związku z rozwiązaniem 21 grudnia 2006 r. związku małżeńskiego, na mocy której wkład mieszkaniowy związany z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] otrzymał K. B.; jednocześnie były mąż upoważnił D. B. do ustanowienia na jej rzecz dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej, co było możliwe dopiero od dnia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności przez K. B. Przedmiotowa służebność stanowiła ekwiwalent za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego w czasie trwania związku małżeńskiego, skutkiem czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wraz z pismem przedłożyła akt notarialny z 20 listopada 2007 r. Rep. A [...] i [...] oraz akt notarialny z 11 grudnia 2007 r. Rep. [...] .

4. Skarżąca nie określiła wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, na którym ustanowiono służebność osobistą, wobec tego Organ podatkowy wezwał do określenia wartości ww. lokalu mieszkalnego, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny w kwocie [...] zł. Wobec tego, że Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, Organ podatkowy wszczął procedurę określoną w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), polegającą na powołaniu biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem określenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, na którym ustanowiono służebność na rzecz podatniczki. Wartość rynkowa została ustalona w operacie z 18 marca 2013 r. na kwotę [...] zł.

5. Decyzją z 30 kwietnia 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, na podstawie przyjętej ww. wartości rynkowej. Wartość służebności określono w oparciu o regulacje art. 13 ww. ustawy w kwocie [....] zł, zastosowano kwotę wolną na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w wysokości [...] zł i skalę podatkową z art. 15 ust. 1 pkt 3 odpowiednio dla nabywcy zaliczonego do [...] grupy podatkowej.

6. Wyrokiem z 18 marca 2014 r., (sygn. akt I SA/Sz 1102/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 26 lipca 2013 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 30 kwietnia 2013 r., [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że Służebność mieszkania, stanowi szczególny rodzaj służebności osobistej, jest ograniczonym prawem rzeczowym, uprawniającym osobę fizyczną do korzystania z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej) w określonym zakresie. Zakres służebności mieszkania określa zdarzenie, z którego prawo to wynika. Może to być umowa lub - jak w rozpoznawanej sprawie - postanowienie sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności nieruchomości. Regulacje odnoszące się do służebności mieszkania nie określają wprost, czy prawo to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny, co oznacza, że - zależnie od konkretnego przypadku i zdarzenia kreującego prawo służebności mieszkania - może ono być w tym zakresie dowolnie ukształtowane.

Jeżeli zakresem przedmiotowym nieodpłatnej renty, użytkowania i służebności (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.), objęta jest czynność nabycia tych praw bez jakiegokolwiek świadczenia majątkowego ze strony podmiotu nabywającego te prawa (mówiąc inaczej - pod tytułem darmym, co czyni nabycie tych praw w sposób zbliżony do darowizny), to niewątpliwie podstawową kwestią staje się ustalenie przesłanki "nieodpłatności" lub - wnioskując z przeciwieństwa - "odpłatności".

Czynność prawna jest nieodpłatna, gdy następuje pod tytułem darmym, a to oznacza, iż podmiot dokonujący przysporzenia nie otrzymuje w zamian żadnej korzyści majątkowej (świadczenia ekwiwalentnego) w pieniądzu, papierach wartościowych lub innych rzeczach. Zauważyć należy, że odpłatność nie sprowadza się wyłącznie do spełnienia - w zamian za przysporzenie - świadczenia pieniężnego, albowiem walor odpłatności ma każde inne świadczenie majątkowe, polegające w szczególności na przeniesieniu prawa, wykonaniu dzieła, pracy, usługi.

Na gruncie niniejszej sprawy, aby ustalić jaki charakter (odpłatny czy nieodpłatny) ma sporna służebność mieszkania należy sięgnąć do umowy, w której została ona ustanowiona.

Służebność ta została ustanowiona aktem notarialny Rep.[...] , z którego wynika, że 22 grudnia 2010 r. została ustanowiona przez K. B. (reprezentowanego przez D. B. na mocy pełnomocnictwa Rep [....] z 20.11.2007 r.) na rzecz byłej żony D. B., dożywotnia nieodpłatna służebność osobista na lokalu mieszkalnym, położonym w S. przy ul. [...] , dla którego urządzona jest księga wieczysta [...] . Z tego aktu notarialnego wynikało, że K. B. jest właścicielem, stanowiącego odrębną nieruchomość, wskazanego lokalu mieszkalnego; D. B. działając w imieniu i na rzecz K. B. złożyła oświadczenie, że ustanawia nieodpłatnie na swoją rzecz dożywotnie prawo zamieszkiwania w tym lokalu mieszkalnym, polegające na prawie wyłącznego korzystania przez nią z jednego pokoju, ze wspólną używalnością innych pomieszczeń (kuchni, łazienki, w.c. i przedpokoju); D. B. wyraziła na to zgodę; wniesiono o wpis przedmiotowego prawa do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Strona- nabywca służebności nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem ustanowienia nieodpłatnej służebności.

Skoro ustanawiając sporne prawo to sama skarżąca złożyła oświadczenie o nieodpłatnym ustanowieniu służebności to brak jest powodów, aby to oświadczenie kwestionować. Z akt postępowania nie wynika, aby istniał jakikolwiek inny dokument z którego by wynikało, że ustanowienie służebności mieszkania ma charakter odpłatny.

Reasumując, sąd podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreślił, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

8. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2047/14) uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 199a O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Dwa ostatnie z powołanych przepisów obligują organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W konsekwencji wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Jak wskazał NSA, temu obowiązkowi zarówno sąd pierwszej instancji, jak i Organy podatkowe nie sprostały.

NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji ograniczył swoje rozważania jedynie do ustanowionej aktem notarialnym Rep. [...] z 22 grudnia 2010 r. dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej na lokalu mieszkalnym. Pominął natomiast zupełnie inne istotne dla sprawy dowody w postaci aktów notarialnych Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] z 20 listopada 2007 r., o podział majątku wspólnego w związku z rozwiązaniem mocą wyroku sądu związku małżeńskiego i o udzieleniu przez K. B., D. B. nieodwołalnego pełnomocnictwa do ustanowienia na jej rzecz dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie korzystania z mieszkania oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 11 grudnia 2007 r. o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesieniu własności. Dokumenty te, uwzględnione w stanie faktycznym sprawy, zdaniem strony skarżącej wskazują, że w sprawie nie doszło do samoistnego ustanowienia nieodpłatnej służebności, a ustanowienia służebności stanowiącej ekwiwalent za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego, ustanowionej na skutek podziału majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami, a w każdym razie mimo literalnego brzmienia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 22 grudnia 2010 r., trudno uznać ażeby ustanowiona na rzecz strony skarżącej służebność była czynnością nieodpłatną.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

9. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa dokonaną w sprawie, w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Będąc zatem związanym wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpatrujący ponownie sprawę uznał, że zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji należy wyeliminować z obiegu prawnego.

10. Warto w tym miejscu wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2016 r. (sygn. akt 2047/14) wskazał, że trudno uznać ażeby ustanowiona na rzecz Skarżącej służebność była czynnością nieodpłatną.

11. W tym miejscu, zgodnie z wytycznymi NSA, wskazać należy, że rozważaniami objąć należy całokształt zebranego w sprawie materiału, zatem: ustanowionej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 22 grudnia 2010 r. dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej na lokalu mieszkalnym, a także inne, istotne dla sprawy dowody w postaci aktów notarialnych Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] z 20 listopada 2007 r., o podział majątku wspólnego w związku z rozwiązaniem mocą wyroku sądu związku małżeńskiego i o udzieleniu przez K. B., Skarżącej nieodwołalnego pełnomocnictwa do ustanowienia na jej rzecz dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie korzystania z mieszkania oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 11 grudnia 2007 r. o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesieniu własności.

Dokumenty te, uwzględnione w stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu bowiem wskazują, że w sprawie nie doszło do samoistnego ustanowienia nieodpłatnej służebności, a ustanowienia służebności stanowiącej ekwiwalent za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego, ustanowionej na skutek podziału majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami, mimo literalnego brzmienia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 22 grudnia 2010 r.

12. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 listopada 2011 r. Skarżąca zawarła z byłym mężem w formie aktu notarialnego przed notariuszem w S. G. O. umowę o podział majątku wspólnego (repertorium A numer[...]). Podział majątku nastąpił w związku z rozwiązaniem mocą wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 21 grudnia 2006 r. związku małżeńskiego. Podział majątku nastąpił w ten sposób, że wkład mieszkaniowy w S. M. "B." w S. i związane z tym wkładem spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. M. [...] otrzymał Pan K. B.

Jednocześnie w dniu zawarcia umowy o podział majątku wspólnego, przed notariuszem w S. G. O. Pan K. B. udzielił Skarżącej nieodwołalnego pełnomocnictwa do ustanowienia na jej rzecz dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie korzystania z ww. lokalu mieszkalnego. W dniu 11 grudnia 2007 r.

Pan K. B. zawarł z ww. S. M. umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności. Dopiero od dnia zawarcia rzeczonej umowy możliwe stało się ustanowienie służebności osobistej polegającej na prawie korzystania z ww. lokalu mieszkalnego, gdyż zgodnie z postanowieniami kodeksu cywilnego (art. 296 i nast.) nie jest możliwe obciążenie służebnością osobistą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, aby Skarżąca w momencie dokonywania podziału majątku wspólnego mogła uzyskać zabezpieczenie, iż otrzyma od byłego małżonka należny jej ekwiwalent za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego, postanowiono formą "spłaty" jej udziału w majątku wspólnym, uczynić udzielenie przez Pana K. B. nieodwołalnego pełnomocnictwa do ustanowienia służebności osobistej.

Skarżąca wyraźnie wskazała, iż w momencie zawarcia umowy o podział majątku wspólnego ustanowienie służebności nie było możliwe z przyczyn wskazanych powyżej, stąd też w rzeczonej umowie nie mogło zostać wskazane, iż jako ekwiwalent za udział w majątku wspólnym zostanie ustanowiona nieodpłatna dożywotnia służebność zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu.

W związku z powyższym zasadnym jest przyjęcie, że ustanowienie służebności stanowiło wykonanie umowy dotyczącej podziału majątku wspólnego - jako sposób wzajemnego rozliczenia małżonków. Potwierdzeniem tego jest fakt udzielenia pełnomocnictwa bezpośrednio po zawarciu umowy o podział majątku. Jak wskazała Skarżąca, celem umowy o podział majątku wspólnego małżonków było jego dokonanie z uwzględnianiem stopnia, w jakim oboje przyczynili się do jego powstania. Byli małżonkowie K. B. i D. B. uzgodnili, że sposobem dokonania podziału ich majątku wspólnego będzie taki podział, w wyniku którego jedno z nich otrzyma posiadane prawa na wyłączność zaś drugie z nich umożliwione będzie korzystania z tego majątku na zasadzie służebności.

Wobec powyższego, zasadnym jest zatem rozpatrzenie umowy o podział majątku wspólnego łącznie z pełnomocnictwem udzielonym Skarżącej jako całość.

13. Zauważyć również należy, że służebność to nie dopłata, a zatem wskazanie w treści umowy o podział majątku wspólnego, że podział ten następuje bez spłat i dopłat w żaden sposób nie determinuje charakteru przedmiotowej służebności, rozpatrywanej z punktu widzenia postępowania podatkowego, jako czynności nieodpłatnej.

14. Podkreślić należy dodatkowo, że K. B. zrzekł się prawa odwołania pełnomocnictwa oraz wskazał iż nie wygasa ono na skutek jego śmierci ze względu na stosunek prawny łączący go z pełnomocnikiem, co dodatkowo świadczy o charakterze ustanowionej służebności.

Zgodnie z regulacją przyjętą w art. 101 k.c. mocodawca może się zrzec odwołania pełnomocnictwa, jednakże musi to być uzasadnione treścią stosunku prawnego będącego podstawą jego udzielenia. Tym samym zrzeczenie się odwołalności pełnomocnictwa dotyczy tylko takich przypadków, gdy mocodawcę łączy z pełnomocnikiem - oprócz stosunku pełnomocnictwa - również stosunek podstawowy, wyłączona jest natomiast, gdy takiego stosunku podstawowego brak. Ponadto, treść stosunku podstawowego powinna uzasadniać zrzeczenie się odwołania pełnomocnictwa. Zrzeczenie się odwołania pełnomocnictwa jest uzasadnione w takich przypadkach, gdy pełnomocnictwo zostaje udzielone w interesie pełnomocnika, na zabezpieczenie jego roszczeń z umowy kreującej stosunek podstawowy.

Zatem, tak sformułowana treść pełnomocnictwa przez K. B., przy jednoczesnym uwzględnieniu tego, że zostało ono udzielone w dniu zawarcia umowy o podział majątku wspólnego małżonków, kiedy to nie było jeszcze możliwe ustanowienie służebności osobistej na rzecz Skarżącej, świadczyć może o tym, że jej ustanowienie miało być dla Skarżącej ekwiwalentem za to, że cały wkład mieszkaniowy oraz związane z nim spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu otrzymał jej były mąż.

15. W świetle powyższego trudno uznać także, ażeby ustanowiona na rzecz Skarżącej służebność była czynnością nieodpłatną. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2011 r., (sygn. akt II FSK 970/10), istota ekonomiczna podatku od spadków i darowizn tkwi w przyroście majątkowym podatnika, tj, we wzbogacenia podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym.

W okolicznościach sprawy, na mocy aktu notarialnego - umowy o podział majątku wspólnego – K. B. otrzymał cały wkład mieszkaniowy oraz związane z nim spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ulicy M. [...]. Strony ustaliły, że podział następuje bez spłat i dopłat, jednocześnie K. B. udzielił pełnomocnictwa do ustanowienia przez Skarżącą na jej rzecz służebności osobistej, która w chwili zawierania ww. umowy nie mogła być jeszcze ustanowiona (stąd zamiast ustanowienia służebności -udzielono nieodwoływanego pełnomocnictwa).

Rację zatem należy przyznać Skarżącej, że Organ podatkowy nie mógł ograniczyć się w treści swojej decyzji jedynie do aktu ustanawiającego służebność osobistą. Organ winien wziąć pod uwagę całość okoliczności faktycznych sprawy celem ustalenia czy ustanowiona służebność była odpłatna, czy też nie. Organ podatkowy winien rozważyć i wziąć pod uwagę relacje pomiędzy nieodpłatnym (bez spłat) przysporzeniem dokonanym przez Skarżącą na rzecz K. B. w postaci przeniesienia na jego rzecz całości praw związanych ze spółdzielczym lokatorskim prawem do mieszkania, a ustaleniem na rzecz Skarżącej służebności na nieruchomości której właścicielem stał się K. B.

Przy uwzględnieniu tych okoliczności, nie sposób uznać ażeby ustanowiona służebność dokonana została nieodpłatnie w rozumieniu art. 1 ust. 1. pkt 6 ww. ustawy, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

16. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy, Organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę swojego rozstrzygnięcia, albowiem wysunięte przez nie wnioski odnośnie nieodpłatności ww. czynności prawnej, stoją w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Jak wskazano powyżej, taki wniosek mógłby zostać ewentualnie wysunięty poprzestając jedynie na analizie literalnej treści aktu notarialnego zawierającego oświadczenie o ustanowieniu służebności i wyrażeniu zgody na przyjęcie służebności.

Natomiast na taką konkluzję nie pozwala analiza całokształtu okoliczności sprawy, która w ocenie Sądu, winna stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Strona skarżąca wyraźnie wskazała, iż akt ten zawiera oświadczenia woli stron stanowiące jedynie element czynności prawnej rozumianej jako złożona całość. Organ podatkowy, mając to na uwadze, winien zbadać rzeczywistą treść czynności prawnej, a nie jedynie poprzestać na analizie jednego aktu notarialnego.

17. W tym miejscu wskazać należy, iż z treści art. 199a § 1 O.p. wynika, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W piśmiennictwie podkreśla się, że art. 199a § 1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie, a więc przepis ten musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika.

Podzielić w związku z tym należy pogląd P. P., że jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 O.p. (por. P. Pietrasz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz do art. 199a, Lex 2013).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że interpretacja umowy nie może być oparta na analizie językowej, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano.

18. Skarżąca podnosiła, że w okolicznościach sprawy, zamierzony cel stron oraz wszelkie okoliczności zostały w sposób klarowny przedstawione Organowi podatkowemu, a łączna analiza całego stanu faktycznego, w tym m.in. małżeńskiej umowy majątkowej, pełnomocnictwa, aktu notarialnego zawierającego oświadczenie o ustanowieniu służebności, potwierdzają stanowisko wyrażone przez Skarżącą. Wskazać jednak należy, iż nawet gdyby powyższe nie dawało Organowi pewności co do rzeczywistej treści czynności prawnej, która następnie oceniana miała być z punktu widzenia prawa podatkowego, Organ ten, w ocenie Sądu, winien przesłuchać osoby bezpośrednio zainteresowane, na okoliczność zamiaru i celu stron oraz kontekstu faktycznego w którym uzgadniano i zawierano umowę.

19. Sąd podziela także zarzut naruszenia w art. 122 i art. 187 O.p., gdyż Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie dokonały wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzestając jedynie na analizie jego fragmentu.

20. Wobec naruszeń prawa procesowego, które w ocenie Sądu mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.

21. Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o normę art. 145 § 1 lit. c) Sąd zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji uchylił. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.