Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 432/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi K. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.804.2021.3.ASZ UNP: 1555387 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 31 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.804.2021.3.ASZ UNP: 1555387, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor lub organ) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni pani K. D. (dalej strona lub wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatków kursów z matematyki oraz udzielanych osobiście przez stronę korepetycji z matematyki jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług działalności związanej ze sprzedażą kursów z matematyki, zwolnienia od podatku w zakresie udzielanych osobiście przez stronę korepetycji z matematyki oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego dla usług związanych z nauczaniem matematyki i pozostałych usług.

Stwierdził, że w opisie zdarzenia przyszłego strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG w przedmiocie świadczenia usług edukacyjnych. Jako przeważający przedmiot działalności zadeklarowała kod PKD 85.59.B, to jest pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieklasyfikowane. Działalność strony realizowana jest w czterech głównych obszarach: sprzedaż kursów maturalnych z matematyki poprzez stronę internetową, korepetycje z matematyki świadczone przez stronę osobiście, korepetycje z matematyki świadczone przez nauczycieli współpracujących ze stroną i sprzedaż za pośrednictwem internetu książki, pomocy naukowych oraz artykułów biurowych. Kursy oferowane przez stronę skierowane są do uczniów szkół średnich przygotowujących się do matury z matematyki. Ponadto, strona osobiście udziela korepetycji z matematyki na poziomie podstawowym i rozszerzonym szkoły średniej w formie online oraz offline.

Strona nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. 2021. 1082 z późn. zm.). Świadczone przez skarżącą usługi nie są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022. 931 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Strona posiada wykształcenie wyższe. Ukończyła Uniwersytet Ekonomiczny, licencjat na kierunku: Gospodarka i Zarządzanie Publiczne oraz studia magisterskie na wydziale: Finanse i Rachunkowość. Posiada dziewięcioletnią praktykę w udzielaniu korepetycji z zakresu matematyki i przygotowywania do matury z tego przedmiotu. Jest również autorką publikacji książkowej zawierającej zadania matematyczne wraz z omówieniami. Nie posiada przygotowania pedagogicznego, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 1 sierpnia 2017 r. (Dz. U. 2017. 1575) w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli. Skarżąca korzysta obecnie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z rozwojem działalności przewiduje jednak możliwość przekroczenia limitu rocznego obrotu uprawniającego do zwolnienia, wynoszącego 200.000 zł.

W uzupełnieniu swojego stanowiska strona podniosła, że świadczone przez nią, za pośrednictwem strony internetowej, kursy z matematyki nie stanowią usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Prowadzone przez nią kursy z matematyki nie są całkowicie zautomatyzowane i wiążą się ze znacznym udziałem człowieka. Świadczenie usług jest jedynie częściowo zautomatyzowane, albowiem realizowane jest za pośrednictwem internetu, natomiast istotnym i integralnym elementem usługi jest możliwość stawiania przez kursantów pytań, konsultowania zadań, i problemów matematycznych związanych z tematem kursu. Ten element usługi nie jest zautomatyzowany, wymaga bezpośredniego udziału wnioskodawczyni i indywidualnego podejścia do każdej sprawy.

W tam przedstawionym stanie faktycznym strona zadała następujące pytania:

1. Czy wnioskodawczyni aktualnie spełnia warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej ze sprzedażą kursów z matematyki?

2. Czy wnioskodawczyni aktualnie spełnia warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z korepetycjami udzielanymi z matematyki osobiście przez wnioskodawczynię?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 lub nr 2 jest twierdząca, czy wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem matematyki (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni, prowadzona przez nią działalność w zakresie nauczania matematyki w ramach kursów internetowych, która podlega na zamieszczaniu na stronie internetowej wcześniej nagranych filmów i prezentacji PDF oraz sprawdzaniu osobiście przez wnioskodawczynię zadań domowych oraz odpowiadaniu na pytania i wątpliwości kursantów stanowi usługi nauczania prywatnego na poziomie średnim świadczone przez nauczyciela i tym samym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. W tym zakresie strona podniosła, że zgodnie z tą ustawą "usługami" są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów, co stanowi emanację zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwolnienie od opodatkowania jest zatem możliwe jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz przepisach wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Strona wskazała dalej, że w jej ocenie opisane wyżej usługi związane z tworzeniem i sprzedawaniem kursów z matematyki, nie stanowią usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. W tym zakresie podniosła, że ten rodzaj usługi definiowany jest w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77 str. 1 z późn. zm.). W ocenie wnioskodawczyni, w świetle przepisów rozporządzenia, aby dana usługa mogła zostać uznana za usługę elektroniczną muszą być łącznie spełnione następującej warunki: jej realizacja ma miejsce za pośrednictwem internetu lub sieci elektronicznej; jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki; jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 rozporządzenia. Wnioskodawczyni wskazała, że co prawda świadczenie przez nią usług w zakresie kursów odbywa się za pośrednictwem internetu i jest częściowo zautomatyzowane, to jednak kursanci mają możliwość zadawania pytań, które nie są sprawdzane automatycznie, a zatem udział wnioskodawczyni w świadczeniu usługi jest znaczący, a ponadto kurs mógłby być w całości realizowany bez pośrednictwa internetu.

Jeżeli zaś chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, strona podniosła, że przepis ten zawiera przesłankę podmiotową oraz przesłankę przedmiotową. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Stwierdziła, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 387/21) zauważyła, że kwalifikacje te nie muszą wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia wyższego z tego kierunku. Dlatego też uważa, że jest nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Warner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi lub słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie "edukacja szkolna i uniwersytecka" nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. W konsekwencji wnioskodawczyni uważa, że działalność polegająca na tworzeniu osobiście przez nią kursów dostępnych na stronie internetowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej powoduje, że będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem matematyki.

Co zaś tyczy się drugiego z pytań, strona podniosła, że zgodnie z art. 43 ust, 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Wnioskodawczyni, z uwagi na posiadane wykształcenie w zakresie finansów i rachunkowości jak również nabyte doświadczenie posiada odpowiednią wiedzę i umiejętności do prowadzenia korepetycji z matematyki. Jednocześnie, nie jest ona jednostką objętą systemem oświaty, a zatem jej usługi mają przymiot nauczania prywatnego. Jest ona nauczycielem, bowiem trudni się uczeniem kogoś. Suma tych okoliczności uzasadnia zastosowanie wobec niej wskazanego wyżej zwolnienia przedmiotowego.

W zakresie trzeciego z pytań, wnioskodawczyni podniosła, że zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do kwoty wskazanej w ust. 1 tego przepisu nie wlicza się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Jeżeli zatem odpowiedź na pytanie nr 1 lub nr 2 będzie twierdząca, to wartość sprzedaży opisanych wyżej usług w zakresie świadczenia korepetycji nie powinna być wliczana do limitu zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonując oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawczynię Dyrektor podniósł, że z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Na poparcie stanowiska organ przytoczył wyroki TSUE: z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 i z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05.

Organ stwierdził, że świadczone przez wnioskodawczynię usługi edukacyjne stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym, zaś co do drugiej z omawianych przesłanek zauważył, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy Karta Nauczyciela, ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

W ocenie organu, w przypadku wnioskodawczyni nie jest spełniona przesłanka podmiotowa. Z przedstawionych przez nią informacji wynika, że nie posiada ona wykształcenia kierunkowego w dziedzinie matematyki (nie ukończyła studiów wyższych z tego zakresu), przy czym fakt, że wnioskodawczyni ukończyła studia wymagające wysokich umiejętności matematycznych nie ma większego znaczenia dla celów badanej sprawy. Pomimo, że posiada dziewięcioletnią praktykę w udzielaniu korepetycji z matematyki i przygotowywania do matury z tego przedmiotu oraz utrwaloną renomę z zakresu nauczania wymienionych zagadnień, jak również jest autorką publikacji książkowej zawierającej zadania matematyczne, to jednak nie posiada ona wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki, nie posiada też kwalifikacji w postaci kursów pedagogicznych lub studiów tylko w tej dziedzinie. Wobec powyższego, organ nie znalazł podstaw do przypisania wnioskodawczyni statusu nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 43 ust, 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, że za nauczycieli, o których mowa w tym przepisie rozumie się wyłącznie osoby posiadające wyższe wykształcenie kierunkowe;

2) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez nakładanie na podatnika obowiązków lub ograniczeń, które nie wynikają z przepisów.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Uzupełniająco podniesiono przy tym, że wykładnia zwolnienia przedmiotowego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-445/05 i C-473/08 oraz wykładnia w tym zakresie poczyniona w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych nie daje podstaw do sformułowania dodatkowego wymogu, aby nauczycielem mogła być jedynie osoba posiadająca wykształcenie kierunkowe w danej dziedzinie. Takie rozumowanie jest bowiem sprzeczne zarówno z niebudzącą wątpliwości językową wykładnią przywołanego przepisu, jak i wykładnią funkcjonalną, bowiem stanowisko organu wynika z błędnego wniosku, jakoby wiedzę niezbędną do nauczania można było zdobyć jedynie w ramach kształcenia akademickiego i to w zakresie ukształtowanych dyscyplin naukowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 17 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim organ pozbawił skarżącą prawa do przedmiotowego zwolnienia z powołaniem się na brak po stronie skarżącej kwalifikacji w zakresie matematyki w sensie ukończonych kursów pedagogicznych lub studiów w tej dziedzinie w sytuacji, gdy z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca takie kwalifikacje posiada,

2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, nierozważenie merytorycznego stanowiska skarżącej oraz pominięcie orzecznictwa i interpretacji potwierdzających, że pod pojęciem "nauczyciel" nie należy rozumieć wyłącznie osoby posiadające wykształcenie kierunkowe.

W piśmie tym pełnomocnik skarżącej podkreślił, że status nauczyciela nie jest uwarunkowany posiadaniem wykształcenia kierunkowego w ścisłym zakresie czy kwalifikacji kierunkowych w sensie ukończonych kursów pedagogicznych. Zauważył, że poziom nauczania matematyki na studiach ekonomicznych jest wysoki, a zakres wiedzy zdecydowanie szerszy niż na poziomie matematycznym. Powołał się m.in. na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 289/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której, na tle przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, wyrażono stanowisko, według którego, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., skarżąca powinna legitymować się wykształceniem kierunkowym. Brak kierunkowego wykształcenia w dziedzinie matematyki, w ocenie organu, pozbawia skarżącą statusu nauczyciela w rozumieniu przywołanego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny, powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006r., str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Trafnie też organ wskazał, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. 2021. 1762). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym czy Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Kluczowy problem interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nauczyciel w rozumieniu przywołanego przepisu musi posiadać wykształcenie kierunkowe w dziedzinie, w ramach której świadczy usługi prywatnego nauczania.

W tym zakresie należy odwołać się do standardu interpretacyjnego wypracowanego w orzecznictwie TSUE w przywołanych przez organ orzeczeniach. I tak, w wyroku w sprawie C-445/05 Trybunał stwierdził, między innymi, że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu dyrektywy może być objęta działalność, polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest w postępowaniu przed sądem krajowym. Z kolei w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-473/08 Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką". Co się tyczy tego pojęcia, Trybunał wyraźnie wstrzymując się od przedstawienia precyzyjnej jego definicji, wskazał w pkt 26 wyroku w sprawie Haderer (C-445/05), że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok TS z 14 czerwca 2007 r., C-445/05, Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf, ZOTSiS 2007, nr 6A, poz. I-4841; wyrok TS z 28 stycznia 2010 r., C-473/08, Ingenieurbűro Eulitz GBR Thomas und Marion Eulitz v. Finanzamt Dresden I).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/18, wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1/18).

Ponadto, w orzecznictwie krajowym rozpatrywane były już także przypadki bardzo podobne do stanu faktycznego (przyszłego) przedstawionego przez skarżącą w niniejszej sprawie, gdzie argumentacja organu interpretacyjnego, w zakresie odmowy uznania stanowiska wnioskodawcy za trafne, była tożsama z argumentacją przedstawioną w niniejszej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21, wyrok WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22). W orzeczeniach tych wprost wskazano, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Trafnie podniesiono, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczanie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. W przywołanych sprawach, podobnie jak i w niniejszej, strony były zgodne co do spełnienia przesłanki przedmiotowej analizowanego zwolnienia podatkowego. Strony odwołując się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia "nauczyciel", były również zgodne co do tego, że chodzi o osobę, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Organ akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Taki wniosek w okolicznościach niniejszej sprawy należy ocenić jako zbyt daleko idący i nie znajdujący uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej.

Warto przy tym zauważyć, że organ w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji jakichkolwiek argumentów, które miałyby przemawiać za przyjęciem, iż warunkiem koniecznym dla przyznania danej osobie statusu nauczyciela powinno być posiadanie przez nią wykształcenia kierunkowego w dziedzinie, w której osoba ta świadczy usługi prywatnego nauczania. Organ przyznał przy tym, że w analizowanym przepisie podatkowym nie chodzi tylko o "nauczyciela" w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Organ przywołał ponadto nazwy takich aktów jak – Prawo oświatowe i Prawo o szkolnictwie wyższym – stwierdzając, że nauczyciel powinien legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania, jednak nie dokonał analizy tych regulacji prawnych, która uzasadniałaby istnienie warunku posiadania wykształcenia "kierunkowego". Rację ma zatem skarżąca, że dokonana przez organ wykładnia jest sprzeczna zarówno z niebudzącą wątpliwości językową wykładnią przywołanego przepisu, jak i wykładnią funkcjonalną. Sformułowany przez organ wymóg nie wynika również z przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE.

Niewątpliwie posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może świadczyć o tym, iż jest ona wykwalifikowana do prowadzenia nauczania prywatnego w jej zakresie, natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, aby był to warunek konieczny. Podnieść należy, że skarżąca spełnia wszystkie przesłanki niezbędne w świetle orzecznictwa unijnego do uznania jej za nauczyciela świadczącego usługi prywatnego nauczania, czego organ zresztą nie kwestionował, skupiając się jedynie na braku spełnienia przesłanki podmiotowej. W tym zakresie natomiast stanowisko organu należy uznać za błędne, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, aby brak wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie musiał przesądzać o braku posiadania kwalifikacji do pełnienia roli nauczyciela. Z pewnością nie jest tak w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, która posiada wykształcenie w zakresie ściśle powiązanym z matematyką (finansów i rachunkowości), a ponadto świadczy z powodzeniem usługi korepetycji z tego przedmiotu od 9 lat, jak również jest autorką książki oraz kursów przygotowujących do matury z matematyki. Już samo skuteczne prowadzenie przez skarżąca działalności w tym zakresie przez tak długi okres świadczy o tym, że jest ona zdolna do pełnienia roli nauczyciela prywatnego w zakresie matematyki. Brak było zatem podstaw do kwestionowania jej przygotowania i kwalifikacji do świadczenia przedmiotowych usług nauczania prywatnego w charakterze nauczyciela.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., okazał się zasadny. Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p.

Należy przy tym nadmienić, że poza zakresem zarzutów w niniejszej sprawie pozostawały kwestie nie objęte zarzutami skargi, a to z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) dalej ustawa p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zamiarze naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego przy czym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dodać należy, że okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku o interpretację stanowią granice rozstrzygnięcia sprawy i nie podlegają uzupełnieniu w ramach toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym Sąd orzekł wyłącznie w ramach przedstawionych we wniosku skarżącej okoliczności w granicach zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Skoro zarzut skargi dotyczył wyłącznie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT i to tylko w ramach zawartej tam przesłanki podmiotowej i do tej też kwestii odnosiło się wymienione w skardze naruszenie przepisów postępowania Sąd nie mógł orzekać w innym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018. 265), Sąd orzekł jak w wyroku.