Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 327/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 265 par. 2, art. 138 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji kuratora oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...] listopada 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 265 § 2, art. 270a § 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., nazywana dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia z 26 października 2015 r. W.M. – kuratora, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w sprawie przyznania wynagrodzenia w kwocie 411 zł brutto z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji kuratora spółki "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka").

W dniach 11 lutego 2014 r. – 10 marca 2015 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Z aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentacji. Wskutek braku osoby reprezentującej podatnika, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. 1 sierpnia 2014 r. wniósł do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla tej osoby prawnej, który reprezentowałby Spółkę w prowadzonej kontroli podatkowej. Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] KRS [...] ustanowił kuratora dla Spółki w osobie W.M..

W toku prowadzonej kontroli podatkowej kurator Spółki 10 marca 2015 r. stawił się w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w W. celem zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Z czynności zapoznania został sporządzony protokół.

Protokół kontroli podatkowej wraz z protokołem badania ksiąg doręczono kuratorowi Spółki - W. M. 10 marca 2015 r.

24 marca 2015 r. do organu podatkowego wpłynęły zastrzeżenia do protokołu kontroli z 10 marca 2015 r. podpisane przez W.M..

W złożonym przez kuratora wniosku o wypłatę wynagrodzenia za sprawowanie kurateli w toku kontroli podatkowej W. M. wskazał wysokość żądanego wynagrodzenia na kwotę 2.500,00 zł. Ponadto, kurator wskazał, że w ramach ww. zakresu kurateli, wykonano wiele niezbędnych czynności, których wykonanie miało na celu prawidłową realizację powierzonych obowiązków, w szczególności: zapoznanie się z aktami rejestrowymi ww. Spółki, udział w spotkaniu z pracownikiem urzędu w sprawie udziału kuratora w przebiegu kontroli i zapoznanie się z podstawowymi dokumentami dotyczącymi ww. kontroli, co miało miejsce pod koniec stycznia 2015 r., przeanalizowanie i sporządzenie fotokopii części udostępnionych akt ww. postępowania podatkowego, co miało miejsce podczas wizyty w siedzibie Urzędu M. Urzędu Skarbowego w W. 10 marca 2015 r., zapoznanie się z protokołem kontroli oraz złożenie zastrzeżenia wobec treści tego dokumentu.

W celu prawidłowego określenia faktycznie poniesionego nakładu pracy przez kuratora, organ podatkowy, działając na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 199 O.p., pismem nr [...] z 21 września 2015 r. wezwał W.M. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu celem złożenia zeznań w charakterze Strony.

Pismem z 2 października 2015 r. W. M. udzielił odpowiedzi na wezwanie z 21 września 2015 r. zawierającej wniosek o odebranie oświadczenia na podstawie art. 180 § 2 O.p. oraz odpowiedzi na postawione pytania wraz z klauzulą o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

W piśmie W. M. wskazał na czas trwania poszczególnych czynności: udział w spotkaniu z pracownikiem urzędu w sprawie udziału kuratora w przebiegu kontroli, zapoznanie się z podstawowymi dokumentami dotyczącymi kontroli, co miało miejsce 29 stycznia 2015 r. - czas ok. 1,5 godziny, dojazd na spotkanie z siedziby kancelarii 0,5 h, droga z powrotem - 0,5 h, analiza i sporządzenie fotokopii niektórych z udostępnionych akt / dokumentów, co miało miejsce podczas wizyty w siedzibie urzędu 10 marca 2015 r. - ok. 2,5 h, dojazd z siedziby i z powrotem - ok. 1 h, dalsza analiza dokumentów, których fotokopie sporządzono 10 marca 2015 r. - 3 h, analiza protokołu kontroli - 3 h, sporządzenie zastrzeżeń do treści protokołu kontroli - 3 h, wszystkie te czynności wykonano w siedzibie kancelarii kuratora.

Zgodnie z oświadczeniem W. M. kwota wskazana we wniosku o wypłatę wynagrodzenia nie obejmowała wydatków. Ponadto kurator nie wnioskował do Sądu Rejonowego, który ustanowił kuratelę, o przyznanie wynagrodzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2015 r. nr [...] przyznał W. M. z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji kuratora Spółki wynagrodzenie w wysokości 411 zł brutto.

W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na treść art. 265 O.p., którego § 1 wylicza przykładowe składniki kosztów postępowania podatkowego, pozwalając organowi na podstawie § 2 cyt. przepisu zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy.

Organ wyjaśnił, że w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisów szczególnych, zarówno w Ordynacji podatkowej, jak również w Kodeksie postępowania administracyjnego, które regulowałyby zasady przyznawania wynagrodzenia kuratorowi wyznaczonemu przez Sąd, na podstawie wniosku organu złożonego w trybie art. 138 § 3 O.p. Jednocześnie bezsprzeczne jest prawo kuratora do wynagrodzenia za czynności wykonywane w danej sprawie.

Zdaniem organu, wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w danej sprawie zależy w każdym przypadku od rodzaju sprawy, stopnia jej zawiłości i nakładu pracy kuratora. W praktyce dla ustalenia wysokości takiego wynagrodzenia zastosowanie znajdą na zasadzie analogii przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1476) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349).

Z treści § 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 listopada 2013 r. wynika, że wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej, nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny, przepisami określającymi opłaty za czynności radców prawnych.

Ustalając kwotę wynagrodzenia, w ocenie organu, należało wziąć także pod uwagę odpowiednio uregulowanie zawarte w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r., który stanowi, że zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego (w niniejszej sprawie ustanowionego kuratora) z tytułu zastępstwa prawnego, sąd (w sprawie organ podatkowy) bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy radcy prawnego (kuratora), a także charakter sprawy i wkład pracy radcy prawnego (kuratora) w przyczynieniu się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Oceniając udział kuratora - W. M. w prowadzonej kontroli podatkowej w Spółce organ stwierdził, że polegał na:

1) odebraniu następujących dokumentów Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.:

- wezwania z 13 stycznia 2015 r., nr [...], wydanego na podstawie art. 155 § 1, art. 216, art. 284 oraz art. 292 O.p. do stawienia się w siedzibie Urzędu w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej;

- pisma z [...] stycznia 2015 r., nr [...], wydanego na podstawie art. 180, art. 286 § 1 pkt 4 i art. 287 § 3 i 4 O.p. w zakresie żądania do przedłożenia dokumentów;

- postanowienia z [...] stycznia 2015 r., nr [...], wydanego na podstawie art. 155 § 1, w zw. z art. 292, art. 286 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. w zakresie wezwania do przedłożenia odpowiedzi oraz dokumentów;

- postanowienia z [...] lutego 2015 r., nr [...], wydanego na podstawie art. 180 § 1, art. 216 § 1 i 2 oraz art. 286 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie włączenia dowodów do akt sprawy;

- protokołu kontroli podatkowej z 10 marca 2015 r.,

2) stawieniu się 29 stycznia 2015 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w W. na wezwanie organu z 13 stycznia 2015 r., nr [...],

3) sporządzeniu wniosku z 29 stycznia 2015 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie organu podatkowego,

4) sporządzeniu odpowiedzi na wezwanie organu z 29 stycznia 2015 r. nr [...] oraz [...],

5) sporządzeniu wniosku z 10 marca 2015 r. o umożliwienie wykonania fotokopii z akt kontroli podatkowej,

6) stawieniu się 10 marca 2015 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w W. i zapoznaniu się z aktami sprawy Spółki,

7) sporządzeniu zastrzeżeń z 24 marca 2015 r. (dwie strony) do protokołu kontroli podatkowej z 10 marca 2015 r. przeprowadzonej w Spółce.

Odnosząc się do stopnia zaangażowania w rozstrzygnięcie sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że W. M. odbierał kierowane do niego w toku kontroli podatkowej pisma organu oraz stawił się dwukrotnie w siedzibie Urzędu. Zdaniem organu kurator niewątpliwie poświęcił swój czas na wykonanie ww. czynności. Zgodnie z oświadczeniem na ich wykonanie kurator poświęcił 15 godzin roboczych. Odnosząc ten czas do średniego miesięcznego wynagrodzenia kuratora sądowego, które według danych zamieszczonych na stronie internetowej www.moja-pensja.pl/zarobki wynosi 4.600,00 zł brutto, możliwe jest ustalenie stawki godzinowej tego wynagrodzenia, tj. 27,40 zł brutto (4.600,00 zł /168 godzin - średnia miesięczna ilość godzin roboczych).

W związku z tym, że wyliczenie stawki godzinowej następuje na podstawie średniego miesięcznego wynagrodzenia brutto, Naczelnik Urzędu uznał, że w kwocie tej zawierał się podatek od towarów i usług, gdyż było to wyliczenie korzystniejsze dla wnioskującego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ przyznał wynagrodzenie kuratorowi W. M. w wysokości 411,00 zł brutto.

Pismem z 26 października 2015 r. W. M. wniósł zażalenie na postanowienie I instancji. W uzasadnieniu zażalenia Strona za błędne uznała stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że do wynagrodzenia, którego dotyczył wniosek Strony można zastosować - w drodze analogii - przepisy rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Zdaniem Strony analogia ta nie miała miejsca, bowiem przepisy wskazanego rozporządzenia nie przewidują wynagrodzenia za czynności wykonane w ramach kurateli w postępowaniu kontrolnym, podatkowym. Ponadto ww. przepisy odnoszą się wyłącznie do radców prawnych, tj. osób wykonujących czynności określone w ustawie o radcach prawnych, natomiast sprawowanie kurateli w oparciu o art. 138 § 3 O.p. nie zalicza się do przedmiotowych czynności.

Kurator Spółki zaznaczył także, że powierzenie mu kurateli nie miało związku z tym, że wykonuje zawód radcy prawnego. Kuratela została mu bowiem powierzona z uwagi na to, że został wpisany na listę kuratorów, powyższe natomiast nie wymaga od niego legitymowania się uprawnieniami radcy prawnego.

Błędne, w ocenie Strony, było również powołanie się na analogię z przepisami rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia kuratorów. Jak zaznaczono regulacja ta odnosi się do tzw. kuratorów procesowych, którzy wykonują swoje czynności w ramach szczególnego postępowania proceduralnego, tj. przepisów ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Natomiast postępowanie kontrolne stanowiące odmianę postępowania podatkowego, zdaniem Strony, rządzi się swoimi własnymi szczególnymi zasadami i regułami.

Strona zakwestionowała także powołanie się przez organ podatkowy na dane dotyczące średniego miesięcznego wynagrodzenia kuratora sądowego, pozyskane ze strony www.moja-pensia.pl/zarobki i wyliczoną na tej podstawie stawkę godzinową należną kuratorowi. Jej zdaniem nie było jasne dlaczego organ podatkowy odniósł się do danych zawartych na prywatnej stronie internetowej, ani z jakiego powodu wziął pod uwagę odesłanie do zarobków, co do bliżej nieokreślonej funkcji i charakteru czynności wykonywanych przez osobę będącą kuratorem. Zaznaczył, iż mając na uwadze kontekst danych zawartych na ww. stronie internetowej ewidentny jest wniosek, iż dotyczy osób wykonujących profesję kuratora sądowego, a więc zatrudnionych na podstawie stosunku pracy i wykonujących zawód w oparciu o odpowiednie przepisy o kuratorach sądowych. Organ pominął jednak, że istnieją kuratele sprawowane na podstawie różnych przepisów m.in. na podstawie art. 42 K.c. czy na podstawie art. 143 K.p.c. i nie jest możliwe utożsamianie osób pełniących te funkcje z osobami wykonującymi zawód kuratora sądowego. W ocenie Strony bardziej adekwatne byłoby porównanie kurateli do stosunku zlecenia, a więc zobowiązania zaliczanego do tzw. umów starannego działania.

DIS po rozpatrzeniu zarzutów i argumentów Skarżącego nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

DIS powołał się na regulacje art. 265 § 1 i § 2 O.p., stwierdzając jednocześnie za organem pierwszej instancji, że w polskim prawie brak jest przepisów regulujących przyznanie wynagrodzenia kuratorowi wyznaczonemu na potrzeby postępowania podatkowego (odwoławczego). Zaistniała luka prawna powinna zostać uzupełniona poprzez odniesienie się chociażby do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm., dalej: K.p.c.) oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm., dalej: K.r.o.").

W świetle art. 603 § 1 K.p.c., kuratora dla osoby prawnej ustanawia sąd rejestrowy, w którego okręgu osoba ta ma lub miała ostatnią siedzibę. Zgodnie zaś z art. 605 K.p.c. w przedmiotach nieunormowanych w rozdziale niniejszym stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu w sprawach z zakresu opieki. Skoro zatem kurator w sprawie został ustanowiony przez Sąd Rejonowy, to w myśl art. 605 K.p.c. w zw. z art. 603 cyt. ustawy, zasadnym było przyjęcie, że w zakresie wynagradzania kuratora zastosowanie będzie miał art. 179 K.r.o. ustanawiający zasadę odpłatnej kurateli. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie chociażby w postanowieniu Sądu Najwyższego z 5 października 2005 r., sygn. akt II CZ 84/05.

Zgodnie z art. 179 § 1 K.r.o., organ państwowy, który ustanowił kuratora, przyzna mu na jego żądanie stosowne wynagrodzenie za sprawowanie kurateli. Wynagrodzenie pokrywa się z dochodów lub z majątku osoby, dla której kurator jest ustanowiony, a jeżeli osoba ta nie ma odpowiednich dochodów lub majątku, wynagrodzenie pokrywa ten, kto żądał ustanowienia kuratora. W myśl natomiast art. 179 § 2 K.r.o. wynagrodzenia nie przyznaje się, jeżeli nakład pracy kuratora jest nieznaczny, a sprawowanie kurateli czyni zadość zasadom współżycia społecznego.

DIS uznał, że z art. 179 § 2 K.r.o. można wywnioskować, że przyznanie wynagrodzenia kuratorowi ma charakter uznaniowy, ponieważ zależy od nakładu jego pracy.

Organ pierwszej instancji, wydając postanowienie w sprawie oparł się zarówno na § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wysokości wynagrodzenia kuratorów oraz na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Niemniej jednak, zdaniem DIS w sprawie zastosowanie znajdzie w głównej mierze rozporządzenie w sprawie wynagrodzenia kuratorów, ponieważ rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych będzie miało jedynie charakter posiłkowy (odnosi się do limitu kwotowego wynagrodzenia kuratora).

Jak wynika z § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia kuratora, wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej, nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny, przepisami określającymi opłaty za czynności radców prawnych. Stawki minimalne za czynności radcy prawnego zostały określone w § 6 pkt 7 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych i w zależności od wartości przedmiotu sprawy wynoszą odpowiednio od 60 zł do 7.200,00 zł (przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200 000,00 zł wynoszą 7.200,00 zł).

Mając powyższe na uwadze DIS nie podzielił stanowiska Strony, w którym kwestionuje ona zastosowanie w przedmiotowej sprawie - na zasadzie analogii – ww. przepisów rozporządzeń: w sprawie wynagrodzenia kuratorów oraz w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

DIS zgodził się, że rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych nie przewiduje wprost wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach kurateli w postępowaniu kontrolnym, podatkowym, a także z tym, że sprawowanie kurateli w oparciu o przepisy K.p.c. nie jest tożsame ze sprawowaniem kurateli w oparciu o art. 138 § 3 O.p.. Niemniej jednak, w obecnym systemie prawnym brak jest przepisów regulujących zasady przyznawania wynagrodzenia kuratorowi, który został wyznaczony przez sąd na potrzeby postępowania kontrolnego, a wobec konieczności wypełnienia luki zasadnym było odwołanie się do w/w przepisów.

DIS poniósł, że Strona, negując zasadność zastosowania w sprawie spornych uregulowań nie wskazała jednocześnie w oparciu o jakie przepisy organ podatkowy powinien dokonań wyliczenia wynagrodzenia za sprawowaną przez niego funkcje kuratora w postępowaniu kontrolnym. Uznał, że przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia kuratorów, w połączeniu z art. 179 § 2 K.r.o., pozwala na ustalanie wynagrodzenia kuratorowi. Ma ono bowiem charakter uznaniowy i zależy jedynie od poniesionego nakładu jego pracy. Za uznaniowym charakterem wynagrodzenia świadczy również fakt, że maksymalna stawka określona w § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia pozwala na określenie kwoty w niższej wartości.

DIS zgodził się ze Skarżącym, że pełniony przez niego zawód radcy prawnego nie miał związku z powierzeniem mu kurateli. Przepisy rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych będą stosowane jedynie pomocniczo, tj. w zakresie odnoszącym się do limitu kwotowego wynagrodzenia kuratora. Zasadnym zatem było ustalenie przez organ pierwszej instancji kosztów wynagrodzenia kuratora, na podstawie faktycznie poniesionego nakładu pracy kuratora, natomiast kwota wskazana w w/w rozporządzeniu stanowi jedynie granicę, do której wynagrodzenie mogło zostać przyznane.

Biorąc pod uwagę wskazane przez Stronę czynności podejmowane w ramach pełnienia funkcji kuratora, które też znalazły potwierdzenie w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, Strona była zaangażowana w przedmiotową sprawę i poświęciła jej czas. Organ odwoławczy uznał też za wiarygodne oświadczenie, że na wykonanie wszystkich czynności kurator poświęcił 15h. Przyjęcie natomiast średniej kwoty wynagrodzenia kuratora sądowego, która wynosiła 4 600,00 zł brutto miesięcznie, było obiektywne. Organ pierwszej instancji odniósł się bowiem do aktualnych, a nie historycznych wartości, rezygnując z odwoływania się do kwoty ustalanej przez Główny Urząd Statystyczny, która to nie została jeszcze opublikowana.

DIS zauważył, że charakter wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie przeczy temu, że Strona poczyniła nakłady pracy związane z pełnieniem funkcji kuratora Spółki. Jednakże były one niewspółmierne do kwoty wnioskowanego wynagrodzenia. Dlatego też należało określić je w innej wysokości. W tym zakresie zastosowanie znalazły przepisy § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia kuratorów, a także art. 179 kro oraz art. 265, art. 266 i art. 270a O.p.

Pismem z 4 stycznia 2015 r. Skarżący wniósł do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z 30 listopada 2015 r., wnosząc o jego uchylenie wraz poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumenty podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

W ocenie Skarżącego DIS nie dokonał prawidłowej oceny sprawy z punktu widzenia przepisów prawa, a także jeśli chodzi o charakter sprawowanych przez Skarżącego w ramach kurateli czynności.

Skarżący podkreślił, że w sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, albowiem dotyczą one wyłącznie kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, tymczasem w niniejszej sprawie występowała kuratela ustanowiona w postępowaniu podatkowym, w oparciu o art. 138 § 3 O.p. Z tego powodu nieuzasadnione było stanowisko organu pierwszej instancji, poparte następnie przez organ wyższej instancji. Także posiłkowe posłużenie się tymi przepisami nie było właściwe.

Oczywista bezzasadność przyjętej analogii znajdowała również potwierdzenie w przepisach tzw. rozporządzenia o "stawkach radcowskich" ( w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o przyznanie wynagrodzenia ), z których wynika, że poszczególne stawki odnoszą się do poszczególnych rodzajów spraw, postępowań oraz, że mogą być ustalane w oparciu o tzw. wartość przedmiotu sprawy. Organ przyjmując, że zastosowanie będą miały przepisy rozporządzenia o ww. stawkach nie wskazał jednak, do której (lub których) z wymienionych w tym rozporządzeniu czynności się odnosi. Skarżący zauważył, że rozporządzenie o "stawkach radcowskich", na które powołał się DIS w skarżonej decyzji nie przewiduje czynności jak sprawowanie kurateli, ale też nie wskazuje uniwersalnego cyt. "limitu kwotowego".

Za całkowicie dowolne i sprzeczne z porządkiem prawnym Skarżący uznał przyjęcie, że podstawa wyliczenia wynagrodzenia w sprawie odpowiada "przyjęciu średniej kwoty wynagrodzenia kuratora sądowego w wysokości 4 600,00 zł brutto miesięcznie" (organ I instancji wskazał przy tym, że chodzi o stawki wynagrodzeń miesięcznych kuratorów podane w jednym z prywatnych serwisów internetowych). To stwierdzenie było także błędne u podstawy gdyż określenie wysokości wynagrodzenia winno dotyczyć kurateli (czyli ogółu związanych z jej sprawowaniem czynności), nie zaś stanowiska lub zawodu. DIS powielił w tym miejscu błędne założenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., które pomimo tego, że zostały przez Skarżącego zakwestionowane w zażaleniu nie zostały w skarżonym postanowieniu wyczerpująco wyjaśnione. W szczególności stanowisko organu o wynagrodzeniu kuratorów sądowych miesięcznie w określonej kwocie brutto dotyczy osób będących tzw. kuratorami zawodowymi, którzy wykonują swoje czynności i są wynagradzaniu w oparciu o szczególne przepisy - kuratela, którą sprawował Skarżący dla Spółki nie była wykonywana jako kuratela zawodowa.

DIS przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia nie wziął pod uwagę, że czynności wykonane przez Skarżącego w ramach kurateli, miały charakter zlecenia, tj. ogólnie rzecz ujmując miały na celu zagwarantowanie bezpieczeństwa interesów strony (w tym przypadku ww. Spółki), która z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku o ustanowienie kurateli, sama nie mogła zadbać o swoje interesy. Z tego względu kuratela nie może być utożsamiana ze stosunkiem pracy, który dotyczy tzw. kuratorów zawodowych, lecz powinna być rozumiana jako stosunek prawny starannego działania, bliski umowie zlecenia. Biorąc to pod uwagę błędne było wymaganie organu do wskazania nakładu pracy w godzinach, a następnie skalkulowanie wysokości wynagrodzenia w oparciu o stawki zawarte w prywatnym serwisie internetowym. Treścią ww. zlecenia nie było poświęcenie określonej ilości czasu, lecz takie jego wykonanie, aby nie doszło do jakiegokolwiek uszczerbku w interesach osoby prawnej objętej kuratelą.

Skarżący jako osoba sprawujące kuratelę i jednocześnie wykonująca zawód radcy prawnego, uznał za właściwe, jeśli chodzi o ustalenie wysokości wynagrodzenia, odniesienie się do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2000 r. w sprawie określenia dolnej i górnej granicy wynagrodzeń za działalność kuratorów, wydanych na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 32 ust. 1 oraz 2 ustawy o Krajowym rejestrze sądowym ponieważ są one najbliższe charakterowi kurateli sprawowanej przez Skarżącego na podstawie art. 138 § 3 O.p. (zlecenie), z uwagi na to, że kuratelę tą ustanawia sąd rejestrowy, a także z uwagi na wyraźne dopuszczenie, iż wynagrodzenie za sprawowanie kurateli powinno być powiększone o należny podatek VAT.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w związku z brakiem organów uprawnionych do reprezentacji po stronie kontrolowanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. spółki "K." Spółki z o.o. z siedzibą w W. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego na wniosek organu podatkowego postanowił [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] KRS [...] o ustanowieniu kuratora dla Spółki w osobie radcy prawnego w celu jej reprezentowania w postępowaniu kontrolnym.

Podstawą wystąpienia przez organ z podanym wnioskiem do Sądu Rejonowego był art. 138 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora, któremu za czynności podjęte w toku postępowania na rzecz reprezentowanego podmiotu należy się wynagrodzenie stanowiące koszty postępowania w rozumieniu art. 265 § 2 O.p.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają rozwiązania, które bezpośrednio wskazywałoby sposób wyliczenia wynagrodzenia kuratora ustanowionego w postępowaniu podatkowym, będącego jednocześnie radcą prawnym. Kwestia ta, która jest przedmiotem sporu w sprawie, nie została unormowana ani w art. 138 O.p. (będącym podstawą ustanowienia kuratora w sprawie), ani w art. 265 O.p. (traktującym o kosztach postępowania związanych z rozstrzygnięciem sprawy). Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że istniejącą lukę należy wypełnić poprzez sięgnięcie do przepisów innych gałęzi prawa (por. wyroki WSA w Warszawie: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt IV SA/Wa 1213/15, z 7 października 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 288/15).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie występował jako radca prawny lecz jako ustanowiony przez Sąd kurator. Nie świadczył zatem pomocy prawnej w rozumieniu ustawy o radcach prawnych. Ustanowiony kurator nie świadczył również pomocy prawnej z urzędu, o której mowa w art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507 ze zm.), w oparciu o który Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Nadto należy zauważyć, że dla wykonywania czynności kuratora nie jest wymagane posiadanie wykształcenia prawniczego, czy też posiadanie kwalifikacji radcy prawnego. Zasadność takiego stanowiska potwierdzają czynności podjęte przez kuratora, których listę Skarżący zawarł we wniosku z 2 września 2015 r. o przyznanie wynagrodzenia za sprawowanie kurateli w toku postępowania kontrolnego, w którym podał, że w ramach zakresu kurateli wykonano wiele niezbędnych czynności celem prawidłowej realizacji powierzonych obowiązków, w szczególności poprzez: zapoznanie się z aktami rejestrowanymi Spółki, udział w spotkaniu z pracownikiem urzędu w sprawie udziału kuratora w przebiegu kontroli, zapoznanie się z podstawowymi dokumentami dotyczącymi kontroli, analizę i sporządzenie fotokopii niektórych z udostępnionych akt/dokumentów, dalszą analizę dokumentów, których fotokopie sporządzono w dniu 10 marca 2015 r., analizę protokołu kontroli, sporządzenie zastrzeżeń do treści protokołu kontroli.

Szukając przepisów pozwalających na zastosowanie w sprawie Sąd uznał, że regulacją najbardziej zbliżoną jest ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594 z późn. zm.). W art. 9 pkt 3 tej ustawy, przewidziano delegację dla Ministra Sprawiedliwości do określenia wysokości wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w danej sprawie, mając na względzie rodzaj sprawy, stopień jej zawiłości i nakład pracy kuratorów.

Wykonując powyższą delegację, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1476). Przepisy te mogą być jednak stosowane tylko odpowiednio (por. uchwała SN z 9 lutego 1989 r., III CZP 117/88).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I OZ 632/14, przyznając należność ustanowionemu kuratorowi należy mieć na względzie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. Wniosek taki wypływa z przepisu art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz nakazu wykładni systemowej przepisów.

W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny, przepisami określającymi opłaty za czynności radców prawnych. Wysokość stawek minimalnych w sprawach nieokreślonych w przepisach, o których mowa w ust. 1, ustala się, przyjmując za podstawę stawkę w sprawach o najbardziej zbliżonym rodzaju (§ 1 ust. 2). Wynagrodzenie kuratora będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o wynagrodzeniu (§ 1 ust. 3). Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. kuratorowi przysługuje zwrot wydatków poniesionych przez niego w związku z wykonywaniem czynności w danej sprawie. Przepis § 2 ust. 1 stanowi natomiast, że wysokość zwrotu wydatków, o których mowa w ust. 1, nie może przekraczać kwot wynikających z przepisów w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Podkreślić jednak należy, że w powyższym rozporządzeniu również nie zostały określone żadne kryteria, jakimi należy się kierować przy ustalaniu wynagrodzenia kuratora. W tej sytuacji - jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 666/16 - sięgnąć należy do przywołanego wcześniej art. 9 pkt 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, w którym ustawodawca zawarł przesłanki, które jego zdaniem powinny wpływać na wysokość wynagrodzenia kuratora, a do których zaliczył rodzaj sprawy, stopień jej zawiłości i nakład pracy kuratora.

Z powyższego wynika zatem, że zasadnym, jest miarkowanie wynagrodzenia kuratora ustanowionego w postępowaniu podatkowym, choć zdaniem Sądu, DIS błędnie wywiódł to z art. 179 K.r.o., przy czym nie może ono przekraczać stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość przyznanego Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji kuratora spółki, przyjmując za podstawę wyliczenia właściwe przepisy oraz wiarygodne oświadczenie, że na wykonanie wszystkich czynności kurator poświęcił 15h. Sąd zgodził się również z organem, że przyjęcie średniej kwoty wynagrodzenia kuratora sądowego, która wynosiła 4 600,00 zł brutto miesięcznie, było obiektywne.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.