Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 368/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 869 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 368/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r., sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 18 marca 2016 r. nr: [...], [...], [...] i [...] określił R. M. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2013 r. w kwocie 7.010,00 zł, październik 2013 r. w kwocie 6.686,00 zł, listopad 2013 r. w kwocie 6.339,00 zł, grudzień 2013 r. w kwocie 14.314,00 zł.

R. M. wniósł od powyższych decyzji odwołania wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

W odwołaniach Skarżący zarzucił naruszenie w decyzjach przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 1 oraz art. 869 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., obecnie tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej K.c.) jak też art. 1 oraz art. 2 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej: K.p.c.) w związku z art. 1891 K.p.c. oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż w kompetencji organu podatkowego jest ustalenie okoliczności faktycznej istotnej dla rozstrzygnięcia w sprawie w postaci trwania stosunku prawnego spółki cywilnej pod nazwą Firma H. [...] spółka cywilna R. M., R. M. w sytuacji, gdy strony (wspólnicy) tej spółki pozostają w sporze co do skuteczności wypowiedzenia udziałów w spółce przez jednego ze wspólników, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy budzi istotne wątpliwości co do faktycznego trwania spółki oraz terminu jej rozwiązania.

Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie istotnym dla jej rozstrzygnięcia jest to czy w okresie podlegającym kontroli organu był wspólnikiem spółki cywilnej pod nazwą Firma H. [...] spółka cywilna R. M., R. M. z siedzibą w K. Według Skarżącego organ I instancji błędnie przyjmuje, że spółka ta uległa rozwiązaniu w dniu 9 maja 2013 r.

Skarżący podniósł, że spółka cywilna jest stosunkiem cywilnoprawnym wspólników. W związku z tym wszelkie ustalenia w zakresie jej trwania stanowią sprawę cywilną w myśl art. 1 K.c. i jako takie podlegają wyłącznej kognicji sądów cywilnych. Organ podatkowy nie może więc samodzielnie dokonywać interpretacji stosunków cywilnoprawnych, nawet jeśli mają one znaczenie dla prowadzonej przez niego sprawy administracyjnej, w sytuacji gdy stosunek ten ma charakter sporny, zaś z zebranego materiału dowodowego wynika, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Na poparcie powyższych wywodów Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 830/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 479/14.

Skarżący stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy spółka cywilna w ogóle została skutecznie wypowiedziana przez R. M., gdyż w tym zakresie nie wystarczy jedynie złożenie oświadczenia woli w trybie art. 869 § 2 K.c., lecz niezbędne jest faktyczne zaistnienie ważnych powodów, o których mówi ten przepis. Ich istnienie musi mieć charakter obiektywny nie zaś subiektywny. Oznacza to, że dla skuteczności wypowiedzenia udziałów w spółce w trybie nadzwyczajnym, muszą zajść przesłanki faktyczne nadzwyczajnych okoliczności.

Skarżący utrzymuje, że wspólniczka (żona) miała dostęp do dokumentów spółki oraz nie było podstaw do utraty przez nią zaufania do Skarżącego. Zarzucił, że w postępowaniu w tej sprawie organ I instancji nie ustalił, czy takie przesłanki dla złożenia przez R. M. oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. faktycznie zaistniały. Brak tych przesłanek powoduje, iż oświadczenie takie nie odnosi zdaniem Skarżącego zamierzonego przez R. M. skutku tj. nie rozwiązuje w trybie natychmiastowym spółki.

W ocenie Skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy była podstawa do wypowiedzenia udziałów w spółce, oraz kiedy takie oświadczenie dotarło do Skarżącego. W takim przypadku organ zobligowany był do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie okresu trwania spółki cywilnej, a więc skuteczności wypowiedzenia udziałów przez R. M. pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r.

Zaniechanie wykonania tego obowiązku doprowadziło zdaniem Skarżącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego w sprawie poprzez przyjęcie, iż spółka cywilna ustała z dniem 9 maja 2013 r., a co za tym idzie, iż na Skarżącym spoczywają obowiązki podatkowe związane z obrotem spółki po tej dacie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. znak [...] uchylił w całości ww. decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego stanowił materiał zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia przez R. M. podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W toku kontroli stwierdzono, że w 2013 r. prowadził on działalność gospodarczą:

1. na własne nazwisko pod firmą "R. R. M.", NIP [...], oraz

2. w ramach spółki cywilnej "Firma H.-P.-U. [...] R. M., R. M.", NIP [...].

W toku kontroli ustalono, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko R. M. korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.), z uwagi na wysokość sprzedaży. Natomiast spółka cywilna była czynnym podatnikiem VAT.

Po tym jak ww. spółka cywilna została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem 12 kwietnia 2013 r. także dokonał jej wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, o czym poinformował R. M. pismem nr [...] z dnia 4 lipca 2014 r.

Nadto z ustaleń kontroli wynika, że mimo zakończenia bytu prawnego spółki cywilnej, R. M. w dalszym ciągu prowadził działalność gospodarczą na bazie jej przedsiębiorstwa i pod jej firmą a uzyskiwane z tego tytułu obroty wykazywał jako obroty spółki cywilnej. Natomiast w ocenie organu kontroli generowane obroty po dniu rozwiązania spółki cywilnej były w rzeczywistości obrotami działalności gospodarczej Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu ustalenia momentu utraty przez Skarżącego prawa do zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., uwzględnił więc obrót pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. M. na własne nazwisko i z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą spółki cywilnej.

Na podstawie informacji zawartych w ewidencjach sprzedaży i miesięcznych raportów z kas fiskalnych organ I instancji obliczył wysokość łącznego obrotu za poszczególne miesiące 2013 r. W rezultacie stwierdził, że w lipcu 2013 r. nastąpiło przekroczenie kwoty 150.000 zł obrotu uprawniającej Skarżącego do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W następstwie powyższych ustaleń organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2013 r. z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz. Wobec niezłożenia deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą organ I instancji postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji - odmiennie niż w trakcie kontroli podatkowej - przyjął, że rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło z dniem 9 maja 2013 r. W rezultacie organ wydał w dniu 18 marca 2016 r. decyzje: nr [...] umarzając postępowanie podatkowe za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. jako bezprzedmiotowe, oraz opisane na wstępie decyzje określające zobowiązania podatkowe za miesiące od września do grudnia 2013 r.

Dalej organ odwoławczy przywołał i omówił art. 207 § 1 i 2 O.p., uzasadniając połączenie czterech spraw podatkowych i wspólne rozstrzygnięcie odwołań od czterech decyzji.

Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało ustalenie czy założona przez Skarżącego i R. M. spółka cywilna została rozwiązana, a jeżeli tak to kiedy ta okoliczność miała miejsce.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w dniu 16 listopada 1998 r. wspólnie z R. M. Skarżący zawiązał spółkę cywilną pod nazwą "Firma H.-P.-U. [...] R. M., R. M", której nadano identyfikatory NIP [...] i Regon [...]. Zgodnie z treścią zawartej umowy R. M. wniosła do spółki gotówką 36.000 zł t.j. 90% wkładu, Skarżący natomiast wniósł gotówką 4.000 zł, t.j. 10% wkładu; postanowiono także, że zyski będą dzielone proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Z treści umowy nadto wynika, że każdy z dwóch wspólników może podejmować decyzje i zaciągać zobowiązania jednoosobowo. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną wskazano sklep przy ul. [...] w K. oraz teren całego kraju. Przedmiot działalności spółki cywilnej miał obejmować eksport-import, handel hurtowy, detaliczny, obwoźny, artykułami spożywczymi, przemysłowymi, działalność gastronomiczna - mała gastronomia. Rejestr Regon zawiera jednak zapis, że przedmiotem przeważającej działalności spółki cywilnej była sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Wspólniczka R. M. na podstawie przepisu art. 869 § 2 K.c. wypowiedziała swój udział w spółce cywilnej bez zachowania terminów wypowiedzenia, doręczając Skarżącemu pismo sporządzone w dniu 12 kwietnia 2013 r. zatytułowane "Wypowiedzenie udziału bez zachowania terminu wypowiedzenia". W treści pisma wyjaśniła, że powodem wypowiedzenia opartego na ww. przepisie jest brak porozumienia i współdziałania wspólników przy prowadzeniu spraw spółki oraz utrata zaufania do Skarżącego jako wspólnika. Z oświadczenia zawartego w piśmie R. M. wynika też, że została pozbawiona kontroli nad sprawami spółki cywilnej oraz dostępu do jej dokumentacji, Skarżący natomiast zaciąga zobowiązania, o których jej nie informuje. Pismo stwierdza też, że Skarżący pobiera i zachowuje dla siebie wszelkie środki pieniężne spółki cywilnej; dokonuje rozliczeń z kontrahentami z pominięciem kont bankowych; nie reguluje zobowiązań spółki m.in. z tytułu kredytów bankowych, czynszu od najmu lokalu w C. (którą to placówką Skarżący miał się zajmować zgodnie z podziałem kompetencji).

Z uwagi na konieczność ustalenia okoliczności rozwiązania spółki cywilnej, w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przesłuchał Skarżącego w charakterze strony, zaś w charakterze świadka R. M. oraz M. S., który uczestniczył w spotkaniu, podczas którego R. M. miała poinformować Skarżącego o wypowiedzeniu swojego udziału w spółce.

W trakcie przesłuchania w dniu 29 października 2015 r. Skarżący oświadczył, że działalność prowadzona przez spółkę cywilną trwała do kwietnia 2014 r. i wtedy została zawieszona, gdyż spółka nie miała już żadnego punktu sprzedaży oprócz siedziby firmy. Według Skarżącego rozwiązanie spółki cywilnej powinno odbyć się przez Sąd, ponieważ spółka jest dorobkiem małżeńskim. W trakcie przesłuchania Skarżący zeznał, że po raz pierwszy został poinformowany o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej przez R. M. z datą odbioru korespondencji tj. 10 maja 2013 r,, ale uznaje to wypowiedzenie za nieskuteczne.

Do pisma z dnia 4 listopada 2015 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego załączył dokumenty dotyczące korespondencji pomiędzy wspólnikami. W tym m.in. pismo R. M. z dnia 12 kwietnia 2013 r. wysłane na adres: ul. [...], [...] K. pt. "Wypowiedzenie udziału bez zachowania terminu wypowiedzenia", na którym znajduje się odcisk pieczątki "Wpłynęło dnia [...]" oraz odręczna adnotacja: "Odebrałem [...] R. M.". Przedłożył również własne pismo z dnia 14 maja 2013 r. skierowane do R. M., w którym informuje, że: "w nawiązaniu do pani pisma datowanego na 12 kwietnia 2013 r. pt. "Wypowiedzenie udziału bez zachowania terminu wypowiedzenia", odebranego w dniu 9 maja 2013 r., zmuszony jestem oświadczyć, iż złożonego w nim oświadczenia nie mogę uznać za skuteczne".

Organ opisał również historię negocjacji i ustaleń wspólników wraz z próbami R. M. zakończenia współpracy w ramach umowy spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że złożone zeznania i oświadczenia co do daty skutecznego wypowiedzenia udziałów w spółce przez R. M. nie były spójne, zasadnie więc organ podatkowy I instancji w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że dniem, w którym Skarżący mógł się zapoznać z pismem "Wypowiedzenie udziału bez zachowania terminu wypowiedzenia" był 9 maja 2013 r. Świadczy o tym pismo Skarżącego skierowane do R. M. z dnia 14 maja 2013 r., w którym Skarżący przyznaje, że pismo datowane na dzień 12 kwietnia 2013 r. pt. "Wypowiedzenie udziału bez zachowania terminu wypowiedzenia" odebrał w dniu 9 maja 2013 r., a także pieczątka wpływu na piśmie o treści: "Wpłynęło dnia [...]".

Organ podkreślił, że R. M. przedłożyła kopię pisma z dnia 12 kwietnia 2013 r., które wysłała do Skarżącego listem poleconym. Przedłożyła także potwierdzenie odbioru korespondencji poleconej wysłanej do Skarżącego na adres: ul. [...], [...] K. nadanej w dniu 7 maja 2013 r., której odbiór potwierdził M. S. jako pełnomocnik w dniu 9 maja 2013 r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że okoliczność rozwiązania spółki cywilnej została również potwierdzona przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1761/14 z dnia 1 kwietnia 2015 r., którym oddalił skargę Skarżącego na postanowienia organów podatkowych i podzielił przyjętą przez organy podatkowe ocenę skutku oświadczenia wspólniczki R. M.

Organ przywołał i omówił art. 869 § 2 a także art. 61 § 1 K.c. Wskazał, że z treści art. 896 § 2 K.c. wynika, że ważne powody uzasadniające wypowiedzenie udziału w spółce należy rozumieć szeroko, mogą mieć one charakter subiektywny, jak i obiektywny, mogą odnosić się do sytuacji danego wspólnika czy też do zachowania pozostałych wspólników. W szczególności wspólnik wskazać może na swoją sytuację rodzinną, długotrwałą chorobę, dłuższą nieobecność spowodowaną np. wyjazdem.

W złożonym oświadczeniu wspólniczka podała ważne powody, dla których zdecydowała się wystąpić ze spółki cywilnej: utratę zaufania oraz brak porozumienia i współdziałania wspólników.

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego organ wskazał, że jeżeli w spółce cywilnej było dwóch wspólników, wypowiedzenie udziału przez jednego z nich powoduje rozwiązanie spółki. Spółka jako umowa nie może istnieć z udziałem tylko jednej strony. W tym przypadku wypowiedzenie powoduje skutek wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z umowy spółki. Konsekwencją jest przeprowadzenie likwidacji wspólnego majątku na zasadach określonych w art. 875 K.c.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo rozwiązania w dniu 9 maja 2013 r. spółki cywilnej Skarżący kontynuował jej dotychczasową działalność gospodarczą, wykorzystując do tego celu należące do spółki cywilnej składniki majątkowe. Zasadnie zatem organ I instancji w kwestionowanej decyzji przyjął, że obrót osiągnięty po dniu 9 maja 2013 r. z działalności gospodarczej prowadzonej na bazie przedsiębiorstwa spółki cywilnej, został nieprawidłowo wykazany w składanych przez Skarżącego w jej imieniu deklaracjach VAT-7. W rzeczywistości bowiem obrót ten powstał z tytułu działalności gospodarczej Skarżącego i winien być rozliczony łącznie z obrotem z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "R. R. M.". Organ I instancji miał zatem podstawy do weryfikacji dokonanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Natomiast dokonana przez organ I instancji weryfikacja rozliczenia w ocenie organu odwoławczego nie była prawidłowa w zakresie w jakim odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych po dniu 9 maja 2013 r. na rzecz "F.H.U. [...] s.c. R. M., R. M.", tylko z tego powodu, że nie została na nich wskazana jako nabywca działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "R.".

Stwierdzając bowiem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej, to Skarżący dokonywał sprzedaży towarów, które na spółkę cywilną były jedynie fakturowane, organ I instancji winien konsekwentnie odnieść te ustalenia również do zakupu towarów i usług. Weryfikacja prawa do odliczenia winna zatem również być dokonana z uwzględnieniem faktu, że po tym jak spółka cywilna została rozwiązana w dniu 9 maja 2013 r., Skarżący kontynuował jej dotychczasową działalność.

Następnie organ przywołał i omówił art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p.

Podsumowując organ wskazał, że po rozwiązaniu spółki cywilnej "FHU [...] s.c. R. M., R. M." na bazie jej przedsiębiorstwa Skarżący prowadził przedmiotowo tożsamą działalność gospodarczą, korzystając z lokali sklepowych na podstawie umów najmu zawartych przez spółkę cywilną, wyposażenia sklepów, personelu, zapasów towaru itd.

Organ odwoławczy zalecił, by Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę wziął pod uwagę powyższe ustalenia i rozliczając podatek naliczony uwzględnić również podatek wykazany na fakturach, gdzie jako nabywca widnieje "FHU [...] s.c. R. M., R. M.", o ile organ I instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe stwierdzi, że udokumentowane za ich pomocą czynności zostały przez dostawców faktycznie wykonane i wykorzystane przez Skarżącego do realizacji czynności opodatkowanych.

Końcowo organ odwoławczy w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów wskazanych w odwołaniu.

R. M. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Powtórzył zarzuty i ich uzasadnienie sformułowane w odwołaniu. Dodatkowo szczególnie podkreślił obowiązek organu wynikający z art. 199a § 3 O.p. w trybie art. 1891 K.p.c. co do ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy spółki (skuteczności wypowiedzenia udziału).

Zarzucił też, że organ odwoławczy rekapituluje jedynie w swoim rozstrzygnięciu stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, nie dochowując obowiązku ponownego całościowego rozpoznania sprawy. Podniósł, że organ nie odniósł się do zarzutu braku przesłanki do wypowiedzenia udziału i okoliczności tej nie ustalał. Co więcej zdaniem Skarżącego organ popadł w sprzeczność, stwierdzając, że nie ma podstaw do wątpliwości co do chwili ustania spółki i jednocześnie wskazując, że zeznania stron w tym zakresie są niejednoznaczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów wskazał, że nie można zgodzić się z podniesionym przez Skarżącego zarzutem naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie okresu trwania spółki cywilnej, a więc skuteczności wypowiedzenia udziałów przez R. M.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził, aby organ podatkowy naruszył prawo poprzez działanie sprzecznie z zasadami procedury podatkowej, jak również aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Po analizie akt administracyjnych i okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego było prawidłowe. Przesłanki rozstrzygnięcia zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a zatem ich ponowne przytaczanie w tym miejscu nie jest celowe.

Okoliczności faktyczne działalności gospodarczej Skarżącego nie były w sprawie sporne. Nie kwestionował on, że prowadził działalność gospodarczą po 9 maja 2013 r. na bazie majątku przedsiębiorstwa i pod firmą "Firma H.-P.-U. [...] spółka cywilna R. M., R. M.", korzystając z lokali sklepowych na podstawie umów najmu zawartych przez spółkę cywilną, wyposażenia sklepów, personelu, zapasów towaru itd., a uzyskiwane z tego tytułu obroty wykazywał jako obroty spółki cywilnej. W szczególności Skarżący nie kwestionował w toku postępowania, w odwołaniu ani w skardze ustaleń organów dotyczących informacji zawartych w ewidencjach sprzedaży i miesięcznych raportów z kas fiskalnych.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał historię współdziałania wspólników w ramach spółki oraz okoliczności zakończenia współpracy wraz z wyczerpującą analizą dowodów dotyczących wypowiedzenia umowy spółki i daty dotarcia oświadczenia woli do Skarżącego (zeznania świadków, protokoły, korespondencja wspólników).

Sąd akceptuje ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny i przyjmuje go jako własny.

Należy podkreślić, że zarzuty skargi ograniczono do kwestionowaniu ustalenia, że spółka cywilna została skutecznie wypowiedziana przez R. M. 9 maja 2013 r. w trybie art. 869 § 2 K.c., podnosząc, że organy podatkowe nie są uprawnione do takiej oceny spornego zdarzenia, i powinny były wystąpić w tej sprawie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Zatem główną kwestią sporną w sprawie, mającą zasadnicze znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, było ustalenie czy założona przez Skarżącego i R. M. spółka cywilna "Firma H.-P.-U. [...] R. M., R. M." została rozwiązana, a jeżeli tak to kiedy ta okoliczność miała miejsce.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, kwestia ta była przedmiotem oceny przez WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1761/14 zakończonej prawomocnym wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wykazał, że w oświadczeniu o wypowiedzeniu udziałów wspólnik (R. M.) powołał się na ważne powody w postaci utraty zaufania do wspólnika R. M., brak porozumienia i współdziałania wspólników przy prowadzeniu spółki oraz fakt, że spółka składała się jedynie z dwóch wspólników.

Należy zatem uznać za trafną przyjętą przez organy w tej sytuacji konkluzję, iż konsekwencją oświadczenia wspólnika było rozwiązanie spółki cywilnej.

Wystąpienie ze spółki cywilnej przewidziane w art. 869 K.c. jako wypowiedzenie stanowi typowy sposób rozwiązania - z woli jednej ze stron - stosunku prawnego o charakterze ciągłym. Prawo wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej przysługuje każdemu wspólnikowi. Skutkiem takiego wypowiedzenia co do zasady nie jest rozwiązanie umowy spółki, lecz jedynie wygaśnięcie stosunku prawnego spółki wobec wypowiadającego wspólnika. Niemniej jednak w przypadku spółki cywilnej dwuosobowej, spółka ulega rozwiązaniu w razie dokonania skutecznego wypowiedzenia udziału (por. np.: postanowienie SN z dnia 30 września 1977 r., sygn. akt III CRN 76/77, opubl. OSNC z 1978 r., nr 7, poz. 115).

Przepis art. 869 § 2 K.c., mający charakter bezwzględnie obowiązujący, przewiduje wypowiedzenie, które można określić jako "nadzwyczajne". Charakteryzuje się ono tym, że może nastąpić tylko z ważnych powodów. Poza tym nie wymaga zachowania terminu wypowiedzenia, a więc następuje ze skutkiem natychmiastowym. Prawo do wypowiedzenia umowy w tym trybie przysługuje każdemu wspólnikowi i może być zrealizowane w każdym momencie istnienia spółki. Ponadto prawa tego nie można w umowie spółki czy uchwale wspólników wyłączyć bądź w jakikolwiek sposób ograniczyć. W świetle art. 869 § 2 in fine K.c. bowiem zastrzeżenie przeciwne jest nieważne.

Jak trafnie wskazał organ, wypowiedzenie mogą uzasadniać np.: naruszenie obowiązku lojalności przez pozostałych wspólników, zaprzestanie przez pozostałych wspólników współdziałania dla określonego celu, nieuczciwe postępowanie lub nierzetelne wykonywanie obowiązków przez pozostałych wspólników, konflikt z pozostałymi wspólnikami uniemożliwiający zgodne współdziałanie w spółce.

Wypowiedzenie w powyższym trybie nie wymaga zachowania terminu wypowiedzenia, a więc następuje ze skutkiem natychmiastowym, czyli zostaje ono złożone z chwilą dojścia oświadczenia do każdego z pozostałych wspólników w taki sposób, że mogli się zapoznać z jego treścią (art. 61 § 1 K.c.).

Niewątpliwie zatem prawidłowa była dokonana przez organy ocena, iż składając prawokształtujące oświadczenie o wypowiedzeniu i zgodnie z art. 869 § 2 K.c. powołując się na ważne powody w postaci utraty zaufania do wspólnika R. M., brak porozumienia i współdziałania wspólników przy prowadzeniu spółki, wspólniczka doprowadziła swoim działaniem do skutecznego rozwiązania umowy spółki. Bez znaczenia dla zaistniałych skutków oświadczenia wspólniczki było natomiast skierowane do niej pismo drugiego wspólnika, w którym wskazał, że nie uznaje wypowiedzenia za skuteczne.

Nie mogła przynieść zamierzonych skutków również argumentacja Skarżącego kwestionująca rzeczywiste istnienie ważnych powodów, na które powołała się w wypowiedzeniu wspólniczka. Wbrew bowiem stanowisku Skarżącego, w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że ważne powody uzasadniające wypowiedzenie udziału w spółce mogą mieć charakter subiektywny, jak i obiektywny (J. Gudowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 899; A.W. Wiśniewskiego, Prawo..., t. I, s. 92; A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak - Art. 869. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II. LEX, 2014).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyżej przedstawioną ocenę prawną przywołanych okoliczności. Zatem nie ma wątpliwości, że spółka została rozwiązana z dniem 9 maja 2013 r. W efekcie przestał istnieć również podatnik podatku od towarów i usług. To musiało skutkować potraktowaniem kontynuowania działalności przez Skarżącego jako jego osobistą działalność gospodarczą.

Odnośnie natomiast wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, należy wskazać, że art. 233 § 2 O.p. stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., która oznacza, że postępowanie podatkowe polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności stwarza po stronie organów obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, których końcowym efektem jest zastosowanie procesu subsumpcji przepisów prawa w realiach faktycznych konkretnej sprawy.

Tym samym organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części naruszałoby zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2323/11 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w l instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Przy czym sformułowanie "w znacznej części" jest niedookreślone, toteż odpowiedź na pytanie, czy spełnione są przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie po zbadaniu okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3131/15.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy trafnie wywiódł, że organ l instancji winien dokonać zgromadzenia i oceny stosownego materiału dowodowego (przede wszystkim faktur) w celu ponownej weryfikacji rozliczenia w zakresie, w jakim odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych po dniu 9 maja 2013 r. na rzecz "F.H.U. [...] s.c. R. M., R. M.", tylko z tego powodu, że nie została na nich wskazana jako nabywca działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "R.".

Odnosząc się do przepisów, których naruszenie zarzucił Skarżący, należy wskazać, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy np.: niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści (por. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09, z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1907/11 czy właśnie przywoływany przez Skarżącego z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 830/10).

Jak wykazano powyżej, takie wątpliwości nie zaistniały w niniejszej sprawie, bowiem oświadczenie woli o wypowiedzeniu udziału w spółce, wskazanie ważnych powodów a także fakt i data zapoznania się z treścią tego oświadczenia przez Skarżącego, nie budzą wątpliwości. Ze wskazanych wyżej przyczyn nie mogły odnieść zamierzonego skutku również zarzuty skargi naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W niniejszej sprawie opisana w hipotezie ww. normy sytuacja nie zaistniała.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.