Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 296/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a/, art. 21 par. 2 i 3, art. 208 par. 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. b/, art. 75 par. 3 i 4, art. 74a, art. 165 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3.
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 539/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Ke 539/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. S.A. z siedziba w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że w dniu 8 grudnia 2009 r. spółka wystąpiła do Wójta Gminy P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 r. w łącznej kwocie 239.700 zł. Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. Uzasadniając swoje żądanie, spółka stwierdziła, że jako właściciel dróg wewnętrznych oraz dróg dojazdowych zewnętrznych w obrębie stacji elektroenergetycznej wykazała je w złożonych deklaracjach podatkowych. W ocenie spółki drogi te korzystają z wyłączenia w okresie 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Wójt Gminy P. postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Następnie w dniu 8 marca 2010 r. wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 779.839,70 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego niewłaściwą interpretację.

2.2. Decyzją z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...], SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w tej sprawie. Kolegium wyjaśniło, że na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobIiczenie, tzn. stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania. Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Następnie wskazało na treść art. 165 § 1 o.p. i podniosło, że skoro spółka wyraziła swoją wolę skorzystania z przysługującego jej prawa, poprzez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, to tym samym zakreśliła przedmiot i zakres postępowania. Skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika w postępowaniu samoobliczeniowym, to tym samym naruszył zasadę skargowości, naruszenie której wśród niektórych przedstawicieli doktryny należy traktować jako rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem SKO, w tej sytuacji należy zaakceptować ocenę prawną zawartą min. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2009 r., II FSK 1304/09, zgodnie z którym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji pierwotnej, pomimo wyraźnego wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty oraz niebudzącego wątpliwości treści art. 21 § 3 o.p. w sposób rażący, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., naruszyła przepis art. 21 § 3 tej ustawy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Kielcach, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 21 § 3 o.p., poprzez rażące naruszenie prawa i wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie; (2) art. 208 § 1 o.p., poprzez umorzenie postępowania, które nie stało się bezprzedmiotowe; (II) prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię. W związku z wniesionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że merytoryczne uzasadnienie decyzji stanowi cytat z uzasadnienia ww. wyroku NSA. Zdaniem spółki, orzeczenie to nie przystaje do sprawy, bowiem wydane zostało w innym stanie faktycznym i prawnym. Wobec spółki wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, określono je, a w następstwie tego odmówiono stwierdzenia nadpłaty, ponieważ wysokość zobowiązania się nie zmieniła. Prowadzone były zatem dwa postępowania i wydane zostały dwie decyzje je kończące. W postępowaniu, w którym orzekał NSA prowadzone było jedno postępowanie - wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. To z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się najpierw WSA w Łodzi, a następnie NSA w ww. sprawie. W ocenie spółki, orzeczenia te wskazują, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty musi być załatwiony w stosowny sposób, tzn. albo nadpłata ma być zwrócona albo ma zostać wydana decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja taka musi być natomiast wydana zawsze wtedy, gdy organ podatkowy w toku czynności sprawdzających poweźmie wątpliwości i określi inną wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, za który podatnik żądał nadpłaty. Aby organ podatkowy mógł dokonać tego określenia, najpierw musi przeprowadzić postępowanie podatkowe w tym zakresie. Zdaniem spółki, ze względu na treść uzasadnienia ww. wyroku NSA, SKO w K. nie było uprawnione uznać, że w razie ustalenia w toku wszczętego przez siebie postępowania wysokości zobowiązania w takiej samej wysokości, jak wynikająca z pierwotnej deklaracji, nie ma prawa wydać decyzji określającej. Z uzasadnienia tego wynika również, że nie ma podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli toczyło się wyłącznie postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie spółki toczyły się dwa odrębne postępowania zakończone decyzjami. Nie doszło tutaj zatem ani do rażącego naruszenia prawa ani do naruszenia zasady skargowości. Podatnik miałby bowiem prawo skarżyć zarówno wysokość określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego (innego niż wskazała spółka, co było następstwem innej interpretacji przepisów dotyczących podatku od nieruchomości), jak i odmowę stwierdzenia nadpłaty. Dalej spółka wskazała, że nie zgadza się z zasadą, iż wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty winno skutkować automatycznym wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niezrozumiałym jest bowiem sytuacja, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty, po czym organ wszczyna postępowanie z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Może dojść również do sytuacji, gdy dla postępowań tych nie jest właściwym ten sam organ podatkowy. W konsekwencji, prowadzenie dwóch postępowań prowadzi do naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania. Następnie powstaje kwestia, gdy po zakończeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz przekazania sprawy organowi właściwemu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ ten umorzy postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości (z uwagi, że nadpłaty obecnie nie ma), czy też powinien jednak stwierdzić nadpłatę, a następnie przekazać swą decyzję z powrotem organowi prowadzącemu postępowanie wymiarowe, aby ten mógł zaliczyć nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Rodzi się również pytanie o zasady rozliczania oprocentowania. Wszczęcie dwóch postępowań powoduje skutki także w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, dodatkowych kosztów wpisu sądowego, nie branych pod rozwagę przy wszczęciu sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO powtórzyło argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniosło ponadto, że art. 75 o.p. nie przewiduje możliwości rozstrzygnięcia o nadpłacie w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym zasadnym było umorzenie postępowania wadliwie zainicjowanego przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Kielcach skarga nie okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zaskarżoną decyzją SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 779.839,70 zł i umorzyło postępowanie w tej sprawie. Organ odwoławczy uznał bowiem, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika w postępowaniu samoobliczeniowym, stanowiło naruszenie art. 21 § 3 o.p. Przepis art. 21 § 3 o.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja ta jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l., osoby prawne obowiązane są składać organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, a ponadto - bez wezwania - wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości na rachunek budżetu właściwej gminy. Przepis art. 21 § 3 o.p. dotyczy zatem działania organów podatkowych w razie stwierdzenia czy podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego. Przesłankami zastosowania tego przepisu są następujące sytuacje: (a) podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, podlegającego samoobliczeniu (niezależnie od złożenia i treści deklaracji wymiarowej), (b) podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku), (c) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Przesłanki te mogą zachodzić kumulatywnie, aczkolwiek do zastosowania art. 21 § 3 o.p. wystarczy stwierdzenie którejkolwiek z nich. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta, określana w doktrynie deklaratoryjną, ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Omawiany art. 21 § 3 o.p. stanowił podstawę wydania decyzji organu pierwszej instancji, uchylonej następnie przez SKO. Jak wynika z akt sprawy, na skutek złożenia przez spółkę korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. lata. Wynikiem tego postępowania było właśnie wydanie decyzji z dnia 8 marca 2010 r., w której organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości 779.839,70 zł. Organ doszedł przy tym do przekonania, że wysokość podatku jest równa kwocie w jakiej spółka dokonała wpłat z tytułu należnego podatku. Przy takim efekcie ustaleń dokonanych przez organ, nie istniała jednak żadna podstawa prawna do wydania decyzji określającej ten podatek. Art. 21 § 3 o.p. jest jasny i w związku tym nie powinno budzić wątpliwości, że nie dopuszcza on możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie odbiega od wykazanej w deklaracji. Innymi słowy, decyzja wymiarowa może zostać wydana tylko w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Nie ma natomiast podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji. W momencie zatem, gdy w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. ustalono, że zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone w prawidłowej wysokości, prowadzenie dalszego postępowania stało się bezprzedmiotowe, i jako takie należało je umorzyć. Organ pierwszej instancji tego nie uczynił, natomiast wbrew treści art. 21 § 3 o.p. wydał decyzję wymiarową z dnia 8 marca 2010 r. Prawidłowym było zatem wyeliminowanie jej z obrotu prawnego przez organ odwoławczy, a ponadto umorzenie postępowania. Podstawa prawna tego rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p., znajdował tu w pełni uzasadnione zastosowanie.

4.2. WSA w Kielcach nie podzielił natomiast oceny zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie została naruszona zasada skargowości, poprzez fakt wydania decyzji wymiarowej na skutek wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podzielając pogląd zawarty w uzasadnieniu WSA w Olsztynie z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Ol 38/09 (Lex nr 511278), Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Prawodawca nie pozostawił tego zagadnienia poza zakresem swojego zainteresowania, aczkolwiek ustanawiając w art. 79 § 1 o.p. zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania, nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że ustawodawca nie uregulował wprost tych zagadnień nie oznacza, iż organowi została w tym zakresie pozostawiona dowolność podejmowanych działań, bowiem jest w tym zakresie związany ogólnymi zasadami, wg których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to, jak każde postępowanie objęte regulacją o.p., powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV o.p. zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów. Jednym z nich jest wyrażona w art. 165 § 1 o.p. reguła, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie zaś z art. 165 § 2 o.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia.

Odnosząc powyższe do sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że po pierwsze należało uściślić, co już wyżej wskazano, że decyzja określająca zobowiązania podatkowego została wydana nie bezpośrednio na skutek samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania w tym zakresie - postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. Wydanie takiego postanowienia, wbrew zarzutom skargi, znajduje umocowanie w treści art. 165 § 1 o.p. Po drugie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie pozostał nierozpatrzony, a wręcz przeciwnie, prowadzone było w tym zakresie stosowne postępowanie, odrębne i niezależne od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończone wydaniem decyzji ostatecznych. W związku z powyższym należało się zgodzić z zarzutami skargi, że powołany przez SKO wyrok NSA, obszernie cytowany w uzasadnieniu decyzji, nie w pełni odpowiada stanowi faktycznemu w rozpoznawanej sprawie. Uchybienie powyżej opisane nie miało natomiast żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcia organu odwoławczego były prawidłowe i uzasadnione w świetle cytowanych wyżej przepisów o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Kielcach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca (reprezentowana przez dwóch pełnomocników – radcę prawnego i doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 21 § 3 o.p., poprzez oddalenie skargi, która na podstawie pierwszego z powołanych przepisów powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi (zamiast jej uwzględnienia) wskutek zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, mimo że brak było podstaw do przypisania temu postępowaniu przymiotu bezprzedmiotowości; (II) prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie jego niezastosowanie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka poddała w wątpliwość istniejącą praktykę, przyczynkiem do ukształtowania której jej zdaniem było orzecznictwo sądów administracyjnych, kreujące zasadę, w myśl której każde wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty (postępowania na wniosek), wiąże się z koniecznością wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Spółka zwróciła uwagę, że przedmiotem skargi była jednak niezgodność z prawem wyroku WSA w Kielcach, który stwierdził, że takie wszczęte już i właściwie doprowadzone do końca postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania, musi zostać umorzone i nie może zostać wydana decyzja określająca, jeżeli wg organu podatkowego finalny efekt wyliczenia zobowiązania podatkowego jest tożsamy z wysokością widniejącą w pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji. Dokonując takiego przesądzenia WSA w Kielcach dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Każdy z podniesionych zarzutów kasacyjnych jest zatem w pełni zasadny i usprawiedliwiony; decyzja wydana przez SKO i utrzymana w mocy przez WSA w Kielcach, nie ma natomiast żadnego uzasadnienia prawnego.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Kielcach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii oceny, czy prawidłowe było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji (określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika) i umorzenie postępowania w sprawie. Uwzględniając tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym w sprawie o sygn. II FSK 293/11, należy posłużyć się argumentacją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., II FSK 293/11 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), wydanym w tym samym składzie sędziowskim.

6.2. Skarżąca postawiła w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA w Kielcach przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co powiązane zostało z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 21 § 3 o.p., a także obrazy art. 208 § 1 tej ustawy. Nadto, podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji tego jego niezastosowanie. Natomiast ocena zgodności z prawem zaskarżonego wyroku wymaga w ustalenia, jakie konsekwencje dla toczącego się wobec spółki postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. miało uprzednio wszczęte na wniosek strony postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, w tym podatku za ten sam rok (wniosek taki strona złożyła wraz z korektą pierwotnej deklaracji podatkowej), zakończone wydaniem ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia tej nadpłaty. Wypada w tym miejscu dodać, że wnoszący skargę kasacyjną nie podniósł w niej zarzutów naruszenia tak przepisów regulujących kwestie dotyczące korekty deklaracji podatkowych, jak też nadpłaty podatku.

6.2. Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l., skarżąca spółka - jako osoba prawna - jest obowiązana składać w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, a nadto wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W tych warunkach zastosowanie znajduje art. 21 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Stosownie natomiast do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. podatnikowi (w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), który wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z takim wnioskiem, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., podatnik ma obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.), w pozostałych przypadkach, w zależności od ustalonych okoliczności, odmawia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub - gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny - określa ją w innej wysokości niż uczyniła to strona (art. 74a o.p.).

6.3. W rozpatrywanej sprawie spółka, powołując się na podstawę prawną zawartą w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ oraz art. 75 § 3 o.p., wystąpiła w dniu 8 grudnia 2009 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, który złożyła wraz z korektą deklaracji podatkowej za 2004 r. Dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu jest – stosownie do art. 165 § 3 o.p. – datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z akt sprawy wynika, że złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty załatwiony został ostateczną decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 o.p. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku. Skoro zatem, wobec wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, wniosek podatnika nie został uwzględniony, dołączone do tego wniosku skorygowane zeznanie nie wywołuje skutków prawnych (ustaje byt prawny dokonanej korekty). Przeciwny pogląd prezentowany przez wnoszącą skargę kasacyjną spółkę należy więc uznać za nietrafny.

6.4. Wyeliminowanie z obrotu prawnego skorygowanej deklaracji oznacza, że "odżywa" deklaracja pierwotna, wskazująca określoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Korzysta ona z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 o.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 o.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 o.p., zmierza zatem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine o.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy - stosując także przepisy ustawy właściwej dla danego podatku (w rozpatrywanym przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) - wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 o.p. określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, a jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 1304/09 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skoro ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto – jak w rozpatrywanym przypadku – podatek wskazany w deklaracji został w całości zapłacony, odpadły określone w art. 21 § 3 o.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem miałoby być określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 o.p.), a zatem należało je umorzyć. Zasadnie organ podatkowy drugiej instancji zastosował więc art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., wg którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Z powyższych względów za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia ostatniego z wymienionych przepisów, a także art. 21 § 3 oraz 208 § 1 o.p.

6.5. Mimo dostrzeżenia pewnych braków w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzeczenie to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Jedynie dla porządku wypada przypomnieć, że w skardze kasacyjnej nie zostały podniesione zarzuty naruszenia np. art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia natomiast wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; w skrócie: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji.