Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 367/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2 w zw. z art. 107 i art. 108, art. 116 par. 1 i 2, art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 103, art. 108,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Sprawa była przedmiotem dwukrotnego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS"), który decyzją z:

a) [...] listopada 2011r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") z [...] lipca 2011r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności P. S. (zwany dalej: "Skarżącym") z "R." sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółka") i drugim członkiem zarządu M. J. - za zaległości w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"), powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz styczeń, sierpień i wrzesień 2008r., wraz z odsetkami za zwłokę – 482.877zł i kosztami egzekucyjnymi – 67.318,07zł;

b) [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] września 2012r.

2. Z decyzji NUS z [...] września 2012r., sprostowanej postanowieniem z [...] listopada 2012r. wynika, że orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu, za ww. zaległości w VAT w wysokości 968.203 zł z odsetkami za zwłokę - 482.877 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - 67.318,07 zł. NUS ustalił, że ww. zaległości podatkowe powstały w wyniku złożenia przez Spółkę 21 grudnia 2009r. korekt deklaracji podatkowych VAT-7, z uwagi na nierzetelność ksiąg rachunkowych. Złożenie korekt spowodowało znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Spółki, utratę płynności finansowej i w konsekwencji doprowadziło do złożenia 4 stycznia 2010r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] marca 2010r. oddalił wniosek, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.u.n."), uznając, że majątek wnioskodawcy nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Korekty ww. dotyczyły okresu, w którym powstała zaległość podatkowa i w którym Skarżący i drugi członek zarządu Spółki pełnili funkcje, choć korekty złożono, gdy ww. osoby przestał te funkcje pełnić, ale ponoszą odpowiedzialność za nieprawidłowe działania.

Skarżący i drugi członek zarządu, jak wynika z wpisu KRS, dokonanego 4 sierpnia 2006r., zostali powołani w skład pierwszego zarządu i odwołani z tej funkcji 28 kwietnia 2009r. – ze skutkiem natychmiastowym (wpis KRS z 11 maja 2009r.). Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Wprawdzie dokonano zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Spółki przez Bank Z. S.A., które Bank przyjął do realizacji i 24 lutego 2010r. przekazał 831,03 zł (zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych, wynikających z tytułu wystawionego 15 lutego 2010r. nr [...] za VIII i IX 2008r.). Następnie Bank pismami z 29 marca i 11 sierpnia 2010r. poinformował NUS, że na rachunku bankowym Spółki brak środków pieniężnych umożliwiających realizację zajęcia rachunku bankowego w całości lub części. Wobec Spółki wystawiono również: 15 lutego 2010r. tytuły wykonawcze o nr: [...] - za X, XI, XII 2008r., SM [...] za VI, VIII i IX 2007r., [...] za V 2007r., które jej doręczono.

Zgodnie z ustaleniami poborców skarbowych Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada ruchomości pod adresem: W., ul. [...], wskazany adres jest jedynie adresem korespondencyjnym. Uzyskano informację, że Spółka prowadzi działalność na terenie L., ale od Naczelnika Urzędu Skarbowego L. otrzymała 12 maja 2010r. informację, że Spółka nie dokonała rejestracji. W toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności. Wobec tego NUS [...] lutego 2011r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, spełniając przesłankę z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p.") - postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

NUS, odwołując się do treści art. 116 § 1 i 2 O.p. wskazał, że od 1 stycznia 2009r. § 2 obejmuje odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zdaniem NUS w sprawie zaszły przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego (fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, istnienie zaległości w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, na której ciążył obowiązek uregulowania zaległości, bezskuteczność egzekucji), a do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej nie wystarczy samo zgłoszenie wniosku o upadłość. Musi być to ogłoszenie skuteczne – dokonane we właściwym czasie i takie, którego skutkiem będzie przeprowadzenie postępowania upadłościowego i rozpoznanie wniosku (wyroki WSA w: Warszawie z 5 listopada 2008r. sygn. akt VIII SA/Wa 361/08, Gdańsku z 6 stycznia 2009r. I SA/Gd 668/08). Spółka ponadto nie dopełniła obowiązku złożenia bilansu z rachunkiem zysków i strat, sprawozdaniem finansowym do złożonych 23 grudnia 2009r. korekt zeznań rocznych CIT-8 za 2007r., 2008r. Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić wierzycieli. Nie wystąpiły też przesłanki negatywne uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

3. Skarżący w odwołaniu z 5 października 2012r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ze względu na naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wobec Skarżącego i drugiego z byłych członków zarządu wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia o osobistej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "Spółki w VAT, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki oraz bezskuteczności egzekucji. Skoro zaległości podatkowe powstały w wyniku złożenia przez Spółkę 21 grudnia 2009r. korekt deklaracji VAT-7, objętych tytułami wykonawczymi, gdy Skarżący i drugi członek zarządu zostali już odwołani z funkcji i ze składu zarządu, nie mogą ponosić odpowiedzialności. Błędne było też uznanie, że złożenie przez zarząd Spółki 4 stycznia 2010r. wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej nie stanowi przesłanki negatywnej z art. 116 O.p. Wniosek ten złożono we właściwym czasie, a Sąd rozpoznał go merytorycznie, wobec tego ich odpowiedzialność jest wyłączona. Ani Skarżący, ani drugi członek zarządu Spółki nie mieli wpływu na podjęcie decyzji o skorygowaniu deklaracji VAT-7 i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

4. DIS decyzją z [...] grudnia 2012r., utrzymując w mocy ww. decyzję NUS z [...] września 2012r., po przedstawieniu stanu sprawy i odwołaniu się do treści art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1-3, art. 116 § 1 i 2 O.p. wyjaśnił, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość spółki i bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyroki: NSA z 25 maja 2006r. sygn. akt I FSK 973/05 WSA w Gdańsku z 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Gd 76/08).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie uregulowała w terminach płatności należności wynikających ze złożonych 21 grudnia 2009r. korekt deklaracji VAT-7 za 03-06/2007r. i 08-12/2007r. oraz 01/2008r., 08-09/2008r. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy odpisem pełnym KRS z 17 lutego 2012r. Skarżący był członkiem zarządu Spółki od 4 sierpnia 2006r. do 28 kwietnia 2009r.

Przepis art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u.") stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania VAT za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie z tym przepisem terminy płatności zobowiązań podatkowych w VAT za 03-06/2007r. i 08-12/2007r. oraz 01/2008r. i 08-09/2008r. przypadały w okresie od 25 kwietnia 2007r. do 27 października 2008r. Słusznie zatem przyjął NUS, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż Skarżący był członkiem zarządu "Spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją NUS.

Niezasadny był zarzut, że zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, powstały w wyniku złożenia przez Spółkę 21 grudnia 2009r. korekt deklaracji - w czasie, gdy on i drugi członek zarządu nie pełnili funkcji członków zarządu Spółki. Zobowiązanie w VAT powstaje z mocy prawa. Jest rozliczane przez podatników w trybie tzw. samoobliczenia, powstaje z chwilą zajścia zdarzenia, z którym u.p.t.u. wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), niezależnie od tego czy zostało ujawnione organowi podatkowemu w deklaracji podatkowej, czy też nie. Momentem, w którym kształtuje się wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego (np. w VAT za 03/2007r. – 31 marca 2007r.). Objęte ww. decyzją NUS zobowiązania podatkowe Spółki powstały z upływem ww. miesięcznych okresów rozliczeniowych w VAT. Podatnik przy pomocy deklaracji określa i zgłasza organowi podatkowemu wysokość zobowiązania podatkowego, zaś korekta deklaracji ma poprawić błąd i może dotyczyć określenia zobowiązania, nadpłaty lub zwrotu VAT oraz innych danych zawartych w deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym i poprawnym wypełnieniu formularza, z zaznaczeniem, że dochodzi do korekty złożonej deklaracji. Złożenie korekty nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, ani zaległości podatkowej, jedynie ujawnia jego wysokość inną niż dotychczas deklarowana, a gdy wysokość zobowiązania ulega zwiększeniu – dochodzi do ujawnienia podatku niezapłacony w terminie płatności, czyli zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Bez znaczenie było w sprawie złożenie korekty po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu, skoro zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkowa w VAT, ujawnione na skutek korekt deklaracji VAT-7, powstały w okresie pełnienia tej funkcji przez Skarżącego. Korekty dotyczą okresów, w których Skarżący był jednym z członków zarządu spółki kapitałowej, a złożone przez Spółkę deklaracje pierwotne zawierały błędy i pomyłki.

DIS odwołał się do uchwały NSA z 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08 i wskazał, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., w świetle regulacji procesowych nie może być poczynione za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmują wskazany wyżej krąg osób tj. wszystkich zobowiązanych. DIS, badając tę kwestię, stwierdził, że zarząd Spółki był w okresie powstania ww. zaległości w VAT dwuosobowy: Skarżący i M. J., wobec którego za ww. zaległości NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką i ze Skarżącym w odrębnej decyzji z [...] września 2012r., sprostowanej postanowieniem z [...] listopada 2012r.

DIS wykazał też, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku Spółki organ egzekucyjny podjął możliwe czynności zmierzające do ustalenia jej majątku i wyegzekwowania należnych kwot, ale nie przyniosły rezultatu w postaci realizacji należności, a wykorzystanie innych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe. Nie odnaleziono składników majątku, do którego można skierować postępowanie egzekucyjne. NUS 29 kwietnia 2011r. wystąpił do: 1) Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o udostępnienie z Centralnej Ewidencji Pojazdów danych na temat pojazdów należących do Spółki, 2) Delegatury Geodezji i Katastru w W. do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych i Biura Gospodarki Nieruchomościami Urzędu W. z prośbą o podanie, czy Spółka jest posiadaczem nieruchomości lub własnościowego prawa do lokalu oraz czy figuruje w Centralnej informacji Ksiąg wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. BGK Urzędu W. poinformowało 5 maja 2011r., że Spółka nie figuruje jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości położonych w W. . Urząd W. 10 maja 2011r. poinformował, że Spółka nie figuruje jako właściciel, użytkownik wieczysty w informatycznej bazie ewidencji gruntów i budynków: B., B., O., P., R., Ś., U., U., W., W., W., W., Ż.. Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców poinformowała 29 kwietnia 2011r., że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. ZUS [...] Oddział w W. Inspektorat P. pismem z 2 czerwca 2011r. poinformował organ egzekucyjny, że Spółka 12 listopada 2009r, złożyła dokument wyrejestrowujący płatnika od 01.08.2009r.

Z raportów poborców skarbowych z 18 marca 2010r. i 11 lutego 2011r. wynika, że Spółka pod adresem rejestrowym nie prowadzi działalności (adres korespondencyjny).

Bezskuteczność egzekucji została więc wykazana zarówno przez zajęcie rachunków bankowych i ustalenie, że Spółka nie posiada na nich środków, jak i przez brak nieruchomości i majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie realnych sum w drodze sprzedaży (brak jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej i efektywnej egzekucji). Egzekucję zakończono wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z [...]lutego 2011r. (art. 59 § 2 i 3 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Skarżący nie przedstawił też dowodów na zajście przesłanek wyłączających odpowiedzialność za ww. zaległości Spółki w VAT: nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, albo że jego niezłożenie nastąpiło bez jego winy, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Zdaniem DIS materiał dowodowy świadczy o tym, iż w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły obie przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki określone w art. 11 u.p.u.n., bo Spółka nie wykonywała nie tylko swoich wymagalnych zobowiązań w VAT od marca 2007r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. (10.079zł) i za 2008r. (811.297 zł), co ujawniły korekty zeznań podatkowych za te lata, złożone 21 grudnia 2009r. Majątek Spółki nie wystarczał też na pokrycie i tych zobowiązań, gdyż już w 2007r. na podstawie bilansu za 2008r., złożonego w organie podatkowym, można stwierdzić, że na koniec 2007r. zobowiązania Spółki (1.028.111,38zł) - nie licząc zobowiązań z ww. korekt deklaracji VAT-7 - przewyższały wartość jej majątku obrotowego (182.508,59zł) zaś 2007r. zamknął się stratą (213.062,10 zł).

W Spółce w 2007r. poniżej minimalnych wartości mieściły się też wskaźniki: 1) ogólnego zadłużenia - informuje o strukturze finansowania majątku firmy, jej zdolności do obsługi zadłużenia, pokazuje jaki jest udział ogólnego zadłużenia w majątku przedsiębiorstwa; należy go przyjmować na poziomie optymalnym przy wartościach 0,57-0,67 (wyliczany według wzoru: zobowiązania ogółem/aktywa ogółem); w Spółce obliczony na podstawie danych z bilansu za 2008r. wynosił - 0,53; 2) płynności bieżącej, który świadczy o możliwości bieżącego regulowania zobowiązań, wyliczany według wzoru: aktywa obrotowe/zobowiązania bieżące, jego zadowalający poziom mieści się w granicach 1,2 - 2,0. - w Spółce wynosił - 0,18. Spółka nie posiadała więc wystarczających aktywów bieżących i miała poważne problemy z regulowaniem swoich zobowiązań, na bieżąco. Skoro Skarżący na koniec 2007r. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie można uznać, że nie ponosi winy z tego tytułu. Zgłoszenie wniosku o upadłość przez nowy zarząd Spółki, 4 stycznia 2010r., nie uwalniało Skarżącego od odpowiedzialności, tym bardziej, że wniosek ten Sąd oddalił, z powodu braku w masie upadłości środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, zaś w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia ww. wniosku, a Skarżący tego nie uczynił i ponosi za to winę. Członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Powyższe potwierdza wyrok WSA w Łodzi z 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1109/07, w którym stwierdzono, iż moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu, który w razie uznania, iż zachodzą przesłanki uzasadniające złożenie wniosku (trwałe zaprzestanie płacenia długów) ma dwa tygodnie na jego zgłoszenie. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. przez: 1) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zarząd Spółki (A. Ł.) nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki (w efekcie czego Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowił 16 marca 2010r. oddalić ten wniosek, stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.u.n.), więc nie zaszła przesłanka negatywna – wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero na skutek złożenia korekt deklaracji VAT, a co wynika ze złożonej przez podatnika do akt postępowania podatkowego dokumentacji finansowej Spółki, a tym samym właściwy czas na złożenie ww. wniosku mijał nie wcześniej, jak po 21 grudnia 2009r.; 2) błędne uznanie, że wobec Skarżącego i drugiego, byłego członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności z art. 116 O.p. - istnienie zobowiązań podatkowych w VAT, gdy termin płatności za zaległości podatkowe Spółki powstał w wyniku złożenia przez tę Spółkę 21 grudnia 2009r. korekt deklaracji VAT-7, gdy Skarżący i drugi członek zarządu byli już odwołani z funkcji i ze składu zarządu 28 kwietnia 2009r.

Skarżący podkreślił, że w toku postępowania konsekwentnie wskazywał, że Spółka stała się niewypłacalna dopiero na skutek złożenia ww. korekt deklaracji VAT, co dowodzi istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Mylnie przyjął DIS, że z nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań w 2007r. i 2008r., można wywieść wniosek, że była ona niewypłacalna w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Niewypłacalność powstała dopiero po dokonaniu ww. korekt, więc Skarżący aż do odwołania uchwałą z 28 kwietnia 2009r. nie musiał składać wniosku o ogłoszenie upadłości, bo wówczas nie było ku temu podstaw. Momentem powstania zindywidualizowanego zobowiązania podatkowe jest złożenie deklaracji korygującej, dopiero wówczas VAT mógł być zapłacony i dopiero wtedy powstałą odpowiedzialność członka zarządu, ale wyłącznie tego, który w tym okresie sprawował funkcję.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzi kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu VAT marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz styczeń, sierpień i wrzesień 2008r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 107 i art. 108 O.p., określające przedmiotowy i podmiotowy zakres odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

3.1. Rozstrzygając niniejszą sprawę, konieczne było udzielenie odpowiedzi na pytanie, jakie brzmienie art. 116 § 2 O.p. winno mieć zastosowanie w sprawie.

Organy podatkowe uznały, że należy wziąć pod uwagę art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., zgodnie z którym: "odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu".

Do 31 grudnia 2008r., czyli w okresie, którego dotyczą zaległości Spółki, członkowie zarządu, stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Przy czym zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, przesłanką odpowiedzialności członka zarządu było powstanie zobowiązania podatkowego spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Nie było natomiast konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową.

Porównanie treści przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r. i po tej dacie, wskazuje, iż ustawodawca zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za te zobowiązania, wskazując, w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2009r., iż odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są wyłącznie ci członkowie, za kadencji których upłynął termin płatności zobowiązań spółki oraz powstały zaległości o których mowa w art. 52 ustawy.

W art. 8 stawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318, dalej zwana: "nowelą obowiązującą od 1 stycznia 2009r.") wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W orzecznictwie pojawił się pogląd, iż skoro w omawianym przepisie ustalono zakres stosowania przepisów dotychczasowych nie obejmując tym zakresem 116 § 2 O.p., to wnioskując a contrario przyjąć należy, iż do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 116 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Stanowisko takie wyrażone zostało przez Sąd Najwyższy w wyroku z 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt II UK 87/10.

Stanowisko to spotkało się z dezaprobatą sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2404/11 (dostępny na cbois nsa.gov.pl) stwierdził, że do odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. WSA w Warszawie wskazał, że Sąd Najwyższy dokonując ww. wykładni ww. przepisu art. 8 z wnioskowania a contrario, wskazał, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wykładnia ta była dla Skarżącej bardziej korzystna. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie oraz orzecznictwie, wnioskowanie z przeciwieństwa jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący, tak, że można założyć, że dany przepis reguluje wszystkie sytuacje z którymi normodawca chciał powiązać dany skutek prawny (tak: Lech Morawski w: Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, str. 217; uchwała SN z 7 września 1995r. sygn. akt I PZP 23/95, OSNAP 1996).

Powszechnie również uważa się, iż gdy w kontekście danego przepisu występują zwroty typu "wyłącznie", "jedynie", "tylko", to należy zastosować wnioskowanie z przeciwieństwa, ponieważ użycie tych zwrotów sugeruje, iż intencją prawodawcy było ograniczenie danej normy wyłącznie do faktów w niej wskazanych (tak: Lech Morawski w monografii wskazanej wyżej, a także Bogumił Brzeziński w: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, str. 118). Niewątpliwie w treści art. 8 noweli obowiązującej od 1 stycznia 2009r. żaden ze wskazanych wyżej zwrotów nie występuje, co zdaniem Sądu wyraźnie osłabia zasadność stosowania w tym przypadku wnioskowania z przeciwieństwa. Przede wszystkim jednak wskazać należy, iż powszechnie za niedopuszczalne uznaje się wnioskowanie a contrario w sytuacjach określonych w regułach odstępstwa, a więc wtedy, gdyby prowadziło ono ad absurdum, do rezultatów rażąco niesprawiedliwych, a także do rażącej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi lub regułami wykładni systemowej i celowościowej (tak: Sąd Najwyższy w uchwale z 15 października 1992r. sygn. akt I PZP 35/92, OSNC 1993/1-2/3).

3.2. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię art. 8 noweli obowiązującej od 1 stycznia 2009r., dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z 22 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2404/11, ale stwierdza, że z uwagi na to, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki od 4 sierpnia 2006r. do 28 kwietnia 2009r., a terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych Spółki w VAT przypadały w okresie od 25 kwietnia 2007r. do 27 października 2008r., kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, powołanie się przez organy podatkowe na brzmienie art. 116 § 2 O.p. z 1 stycznia 2009r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zarówno bowiem zobowiązanie w VAT powstało w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (art. 116 § 2 O.p. w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), jak też termin płatności zobowiązania podatkowego w VAT upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu; zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.).

3.3. Tym samym prawidłowe było przeniesienie przez organy podatkowe na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych w VAT, które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, choć błędnie organy podatkowe powołały się na treść art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Organy podatkowe w podstawie pradawnej decyzji powinny wskazać treść art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.

Przepis art. 116 § 2 O.p. jest bowiem przepisem prawa materialnego i trudno założyć, iż racjonalny ustawodawca przyjąłby, zmieniając treść art. 116 § 2 O.p., że osoby wskazane w tym przepisie pełniąc funkcje członków zarządu w latach 2005-2008 nie znałyby zasad swojej odpowiedzialności, bo ukształtowano by ją dopiero w 2009r. i to odmiennie niż w okresie, kiedy podejmowały decyzję o objęciu mandatu. W ocenie Sądu wykładnię taką należy uznać za niedopuszczalną. Narusza ona nie tylko zasadę niedziałania prawa wstecz, ale sprzeczna jest także z zasadą zaufania obywatela do państwa, wyprowadzaną z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Aspekt pewności prawa odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz również do pewności prawa rozumianej jako pewność tego, że w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Po 824/08, dostępny na cbois nsa.gov.pl).

3.4. Sąd stwierdza jednak, że z uwagi na okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawie, powołanie się przez organy podatkowe obu instancji na niewłaściwą treść art. 116 § 2 O.p., nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Istniały bowiem obiektywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu (art. 103 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), na które w sposób prawidłowy organy te powołały się w treściach swoich decyzji.

3.5. Przed organami podatkowymi doszło też do prawidłowego powołania przepisu art. 116 § 1 O.p., którego brzmienie pozostało niezmienne w latach 2005-2009, jak również do trafnego jego zastosowania.

Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.6. Sąd wskazuje, że analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął członków zarządu spółek kapitałowych.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka za zaległości spółki, organ podatkowy powinien najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne - uwalniające od tej odpowiedzialności (wyroki: NSA z 25 maja 2006r. sygn. akt I FSK 973/05 oraz WSA w Gdańsku z 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Gd 76/08). Członka zarządu obciąża więc obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyroki: NSA z 1 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042; WSA w Warszawie z 7 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 293/09, Lex nr 526440; WSA w Gliwicach z 17 lipca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1500/08, Lex nr 526445).

Sąd stwierdza również, że przesłankami, od których przepis art. 116 O.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.7. W związku z tym poglądy wyrażone w tym zakresie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pełni zasługują na aprobatę.

4. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, a w szczególności DIS, prawidłowo wykazały, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, iż spełnione zostały wymienione powyżej przesłanki pozytywne do przeniesiona na Skarżącego solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w VAT, które przerodziły się w zaległość podatkową.

4.1. Prawidłowe było przede wszystkim - w świetle akt sprawy - ustalenia organów podatkowych, w zakresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, na podstawie zawartego w aktach sprawy odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego.

4.2. Również wykazanie przez DIS, że wobec drugiego członka zarządu wszczęto, prowadzono postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej i zakończono je wydaniem decyzji przenoszącej odpowiedzialność w takim samym zakresie co wobec Skarżącego, pozwalało na uznanie – stosownie do trafnie powołanej przez DIS uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08 (Lex nr 486211) - że zaszła przesłanka prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić.

4.3. Zdaniem Sądu prawidłowe było także uznanie przez organy podatkowe obu instancji, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wprawdzie dokonano zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego Spółki przez Bank Z. S.A., ale 24 lutego 2010r. przekazano jedynie 831,03 zł (na poczet kosztów egzekucyjnych z tytułu wystawionego 15 lutego 2010r. nr [...] za VIII i IX 2008r.). Wobec Spółki wystawiono również: 15 lutego 2010r. tytuły wykonawcze o nr: [...] - za X, XI, XII 2008r., [...] za VI, VIII i IX 2007r., [...] za V 2007r., które jej doręczono Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada ruchomości pod adresem: W., ul. [...] (adresem korespondencyjny). Nie zarejestrowała działalności na terenie L. W toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności. Wobec tego NUS [...] lutego 2011r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Prawidłowe było zatem przyjęcie przez DIS, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku Spółki organ egzekucyjny podjął możliwe czynności zmierzające do ustalenia jej majątku i wyegzekwowania należnych kwot, ale nie przyniosły rezultatu w postaci realizacji należności, a wykorzystanie innych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe. Nie odnaleziono składników majątku, do którego można by skierować postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji została więc wykazana zarówno przez zajęcie rachunków bankowych i ustalenie, że Spółka nie posiada na nich środków, jak i przez brak nieruchomości i majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie realnych sum w drodze sprzedaży (brak jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej i efektywnej egzekucji).

Okoliczności te w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 (Lex nr 465091) są wystarczające do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 O.p.

4.4. Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania prawidłowego stanowiska organów podatkowych, a w szczególności DIS, że już na koniec 2007r. zaszły obie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n.), a mimo to wniosku tego nie złożył Skarżący.

Skoro skarżąca Spółka wykonywała nie tylko swoich wymagalnych zobowiązań w VAT od marca 2007r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. (10.079zł) i za 2008r. (811.297 zł), co ujawniły korekty zeznań podatkowych za te lata, złożone 21 grudnia 2009r, ale też majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie i tych zobowiązań, gdyż już w 2007r. na podstawie bilansu za 2008r., złożonego w organie podatkowym, można stwierdzić, że na koniec 2007r. zobowiązania Spółki (1.028.111,38zł) - nie licząc zobowiązań z ww. korekt deklaracji VAT-7 - przewyższały wartość jej majątku obrotowego ([...]) zaś 2007r. zamknął się stratą (213.062,10 zł), należało przyjąć, że istniały podstawy do zgłoszenia ww. wniosku o upadłość Spółki. Również w Spółce w 2007r. poniżej minimalnych wartości mieściły się wskaźniki: 1) ogólnego zadłużenia - wynosił - 0,53, gdy powinien 0,57-0,67; 2) płynności bieżącej wynosił - 0,18, gdy powinien mieścić się w granicach 1,2-2,0. Spółka nie posiadała więc wystarczających aktywów bieżących i miała poważne problemy z regulowaniem swoich zobowiązań, na bieżąco.

Skoro Skarżący na koniec 2007r. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), DIS prawidłowo uznał, że nie można uznać, że Skarżący nie ponosił winy z tego tytułu. Trafnie wskazał też DIS, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez nowy zarząd Spółki, 4 stycznia 2010r., nie uwalniało Skarżącego od odpowiedzialności, tym bardziej, że wniosek ten Sąd powszechny w ww. postanowieniu oddalił, z powodu braku w masie upadłości środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, zaś w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia ww. wniosku, a Skarżący tego nie uczynił.

Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu, który w razie uznania, iż zachodzą przesłanki uzasadniające złożenie wniosku (trwałe zaprzestanie płacenia długów) ma dwa tygodnie na jego zgłoszenie. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi, w wyroku z 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1109/07 (dostępny na cbois nsa.gov.pl), zasadnie powołany przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Prawidłowe było także przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dłużnik, który nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też niektórych z nich jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Nieistotna jest przyczyna (brak środków na zapłatę, doprowadzenie kontrahenta do stanu niewypłacalności, inne przyczyny irracjonalne) niewykonania czy też rozmiar niewykonania zobowiązań nawet o niewielkiej wartości (A. Jakubecki, F. Zedler "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003r., wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 717/07).

Sąd podziela także pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Po 1058/09, że zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, o ile nastąpiło we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu z odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić interesy wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazał ponadto, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, a przede wszystkim DIS w odniesieniu do konkretnych i opisanych okoliczności faktycznych odniosły przesłankę "właściwego czasu", a ich oceny mieszczą się w dyspozycji art. 191 O.p., należało uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe w tym zakresie.

4.5. Sąd stwierdza ponadto, że z żadnego z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, żeby Skarżący wskazał majątek Spółki, z którego egzekucja skutecznie zaspokoiłaby zaległości podatkowe w VAT za wskazane w wydanych w sprawie decyzjach organów podatkowych okresy. Tym samym prawidłowe było przyjęcie przez DIS, że nie zaszła druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego, na mocy przepisu art. 116 § 1 O.p.

5. Zdaniem Sądu nieskuteczny był ponadto koronny zarzut skargi, iż Skarżący nie powinien odpowiadać za długi Spółki w VAT za miesiące: od marca do czerwca 2007r. od sierpnia do grudnia 2007r. oraz za styczeń 2008r. i od sierpnia do września 2008r., gdyż powstały one w wyniku złożenia 21 grudnia 2009r. korekt deklaracji VAT-7 - w czasie, gdy Skarżącego drugiego członka zarządu odwołano już z funkcji oraz ze składu zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 kwietnia 2009r.

Sąd stwierdza, że prawidłowo DIS wskazał, że termin płatności zobowiązania w VAT za ww. miesiące, określony został w przepisie art. 103 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 u.p.t.u. są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zobowiązanie podatkowe w VAT należy do grupy zobowiązań powstających z mocy prawa, które rozliczane są przez podatników w trybie tzw. samoobliczenia. Zobowiązanie to powstaje z chwilą zajścia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (u.p.t.u.) wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), niezależnie od tego czy zostało ujawnione organowi podatkowemu w deklaracji podatkowej, czy też nie. Przyjmuje się, że momentem, w którym kształtuje się wysokość zobowiązania podatkowego VAT za dany okres rozliczeniowy, jest ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego. Objęte zaskarżoną decyzją DIS ww. zobowiązania podatkowe Spółki w VAT powstały z upływem ww. miesięcznych okresów rozliczeniowych. Przy pomocy deklaracji podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji służy poprawieniu błędów, które popełniono przy wcześniejszym sporządzaniu deklaracji, polega na poprawnym wypełnieniu złożonego wcześniej nieprawidłowo formularza, z zaznaczeniem, że jest to korektą złożonej uprzednio deklaracji. Złożenie korekty deklaracji, tak jak złożenie deklaracji VAT-7 nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, ani zaległości podatkowej, jedynie ujawnia jego wysokość inną niż dotychczas deklarowana, a w przypadku gdy wysokość ta ulega zwiększeniu w stosunku do poprzednio ujawnionej - ujawnia podatek niezapłacony w terminie płatności czyli zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.).

Momenty powstania i terminy płatności zobowiązań w VAT, za poszczególne okresy przypadają niezależnie od złożenia przez Spółkę w 2009r. korekt deklaracji ujawniających prawidłową wysokość ww. zobowiązań. Każdy podatnik ma jednak obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Jest to naturalną konsekwencją faktu, że zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia. VAT należy do grupy podatków powstających z mocy prawa i deklaracje na ten podatek pełnią ważną rolę - za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego, które w VAT powstaje z mocy prawa. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń z określonego przedziału czasowego, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym przedziale czasowym. Deklaracja ma doprowadzić do wykonania obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane" (wyrok NSA z 17 lipca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 986/97, POP 2000, z. 1, poz. 16).

Odpowiedzialność podatkowa podatnika (Spółki) za złożenie np. nieprawidłowej czy nieprawidłowo podpisanej deklaracji ma charakter obiektywny. Zdarzenia w postaci prowadzenia rozliczeń podatkowych przez inny podmiot; niezawinione pomyłki w deklaracji; zdarzenia losowe wpływające na rzetelność i prawidłowość deklaracji, a także terminowość ich składania nie zdejmują z podatnika (Spółki) odpowiedzialności za prawidłowe wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej. Na Spółce ciążył więc obowiązek złożenia deklaracji podatkowej (VAT-7). W świetle postanowień Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności art. 201 k.s.h., zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Jego kompetencje określone są generalnie jako prowadzenie spraw i reprezentacja. Złożenie deklaracji podatkowej mieści się w kompetencji "prowadzenie spraw" Spółki. Zarząd tworzą wyłącznie osoby fizyczne mające pełną zdolność do czynności prawnych, które nie zostały skazane prawomocnym wyrokiem w sprawach wymienionych w art. 18 k.s.h. Zarząd korzysta więc z domniemania kompetencji, tj. przysługują mu te wszystkie kompetencje, które nie są zastrzeżone dla zgromadzenia wspólników. Jeżeli istnieją wątpliwości, do kogo należy kompetencja do prowadzenia spraw i reprezentacji, przyjąć należy, że uprawnienia te przysługują zarządowi, każdemu z członków zarządu spółki.

5.1. W świetle powyższych rozważań na powstanie zobowiązania w VAT, które rodzi się z mocy samego prawa (art. 103 u.p.t.u. w związku z art. 21 1 pkt 1 O.p.) nie ma wpływu ani czynność polegająca na złożeniu deklaracji VAT-7, ani zaniechanie tej czynności, ani skorygowanie błędów w pierwotnie złożonej deklaracji. Czynności te mogą wpłynąć na wysokość tego zobowiązania Złożenie korekt ww. deklaracji przez Spółkę, w okresie kiedy Skarżący nie był już członkiem Spółki, samo w sobie nie może spowodować uwolnienia się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 O.p., chyba, że nie zostaną spełnione przesłanki pozytywne, albo zajdzie jedna z przesłanek negatywnych z art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Nie ma więc przeszkód do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które za powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, jeśli zostaną spełnione przesłanki wskazane w treści art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., nawet wówczas, gdy korekta deklaracji VAT-7 dotycząca ww. zobowiązań zostanie złożona już po tym, jak członek zarządu przestał pełnić swoje obowiązki. Skoro więc zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki w VAT powstały w okresie od 25 kwietnia 2007r. do 27 października 2008r., niezależnie od złożenia przez Spółkę w 2009r. korekt deklaracji, ujawniających prawidłową wysokość ww. zobowiązań za niektóre miesiące 2007r. i 2008r., należało przyjąć, że możliwe było przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. Skorygowane deklaracje VAT-7 dotyczyły zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki.

6. Sąd, mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.