Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 541/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1a, art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d, art. 21 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...]

- określającą J. P. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2015 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów opodatkowanych według skali podatkowej w kwocie [...]zł;

- odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik [...] sierpnia 2017 r. wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł i jednocześnie złożył stosowną korektę zeznania podatkowego [...] U podstaw żądania nadpłaty podatnik motywował, że we wcześniejszej korekcie zeznania podatkowego [...] błędnie wykazał jako przychód z innych źródeł kwotę [...]zł, pochodzącą z częściowego wykupu polisy ubezpieczeniowej. Według podatnika, przychód ten podlegał zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT).

Zdaniem organu - wbrew zapatrywaniu podatnika - w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała nadpłata zdefiniowana w art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Organ tłumaczył, że nie było sporu z podatnikiem co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. W niespornym stanie sprawy w dniu [...] listopada 2015 r. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka I. ), której podatnik był wówczas udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu uprawnionym do samodzielnej reprezentacji spółki, zawarła z A. S.A. (towarzystwo ubezpieczeniowe czy A. ) umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi. W myśl postanowień tej umowy spółka I. była podmiotem ubezpieczającym, podatnik zaś ubezpieczonym i beneficjentem ubezpieczenia. Składki były opłacane przez ubezpieczającego i jednocześnie właściciela polisy.

Organ zaznaczył przy tym, że na mocy porozumienia podatnika ze spółką I. z [...] października 2015 r. poczynając od [...] października 2015 r. podatnik nie był już jej pracownikiem.

Jak motywował organ, poza sporem pozostawało, że wykonując postanowienia umowy ubezpieczenia spółka I. w listopadzie 2015 r. wpłaciła tytułem składki podstawowej [...] zł oraz [...] zł tytułem składki dodatkowej. W dalszej kolejności podatnik [...] grudnia 2015 r. otrzymał od towarzystwa ubezpieczeniowego A. [...] zł z konta dodatkowego polisy, na skutek częściowego wykupu polisy przez spółkę I. . Wypłacone podatnikowi środki pochodziły wyłącznie ze składek wpłacanych towarzystwu ubezpieczeniowemu A. przez spółkę I.

W informacji [...] spółka I. wykazała [...] zł jako przychód podatnika pochodzący z nieopłatnych świadczeń w postaci składek wpłaconych w wykonaniu umowy ubezpieczenia dającej ochronę ubezpieczeniową podatnikowi.

W korekcie zeznania [...], złożonej [...] maja 2016 r., podatnik zaliczył powyższą kwotę do przychodów z innych źródeł i zapłacił podatek wynikający z zeznania ([...] zł).

W tych okolicznościach faktycznych, co do zasady bezspornych, organ, rozpatrując żądanie stwierdzenia nadpłaty, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Organ przyjął, że podatnik nie osiągnął zysku z polisy ubezpieczeniowej, o którym stanowi art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, bowiem wypłacona mu kwota była niższa niż suma wpłaconych składek. Dlatego też wypłacone podatnikowi środki podlegały zwolnieniu, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Organ odnotował przy tym, że powyższe stanowisko prawne jest zgodne z interpretacją indywidualną wydaną podatnikowi. Jednak w sprawie sygn. I SA/Lu 666/16, kontrolując tę interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zwrócił uwagę, że wypłata podatnikowi kwoty z tytułu ubezpieczenia jest odrębnym zdarzeniem generującym przychód od uzyskania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia polegającego na płaceniu za niego składek na poczet uzyskania ochrony ubezpieczeniowej.

W ocenie organu, środki finansowe w wysokości [...] zł, wpłacone w listopadzie 2015 r. przez spółkę I. na rzecz ubezpieczenia podatnika, który wówczas był wspólnikiem tej spółki, należy zaliczyć do przychodów podatnika z tytułu kapitałów pieniężnych w postaci nieodpłatnych świadczeń. Podatnik bowiem w takiej sytuacji odniósł konkretną korzyść majątkową w wysokości odpowiadającej wartości składek wpłaconych przez spółkę I. za które uzyskał ochronę ubezpieczeniową.

Zatem przychód podatnika w wysokości [...] zł, mający swoje źródło w kapitałach pieniężnych, a ściślej w nieodpłatnych świadczeniach ze strony spółki I. na rzecz podatnika jako jej wspólnika, podlegał odrębnemu opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d, art. 30a ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 21 § 3 O.p. Decyzja określająca podatnikowi wysokość odrębnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z kapitałów pieniężnych zastąpiła zeznanie [...] za 2015 r., którego podatnik nie złożył, naruszając w ten sposób art. 45 ust. 6 ustawy o PIT.

Natomiast wyliczenie wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT zostało dokonane na podstawie informacji pochodzących od płatników (PIT-11) oraz dokumentów potwierdzających uprawnienie podatnika do odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dzieci, przy jednoczesnym wyeliminowaniu z tego reżimu opodatkowania omówionych wyżej przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci nieodpłatnych świadczeń (czyli składek zapłaconych towarzystwu ubezpieczeniowemu przez spółkę kapitałową, której podatnik był wspólnikiem, na rzecz ubezpieczenia podatnika).

W podsumowaniu powyższych argumentów organ skonstatował, że określenie podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w tym odrębnie dla przychodów mających swoje źródło w kapitałach pieniężnych, polegających na nieodpłatnych świadczeniach spółki I. na rzecz podatnika jako jej wspólnika, w rezultacie oznacza nieistnienie wnioskowanej nadpłaty.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się uchylenia zarówno decyzji zaskarżonej, jak również decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p. z powodu niewłaściwego zastosowania i w następstwie błędnej odmowy stwierdzenia nadpłaty;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d, art. 30a ust. 1 i art. 45 ust. 3b ustawy o PIT przez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenia, skoro w dniu opłacania składek na poczet polisy ubezpieczeniowej wyłącznym właścicielem i dysponentem wpłaconych A. środków była spółka I. ;

- art. 187 § 1 O.p. bowiem dokonując ustaleń faktycznych organy nie uwzględniły pełnej treści umowy ubezpieczenia zawartej przez spółkę I. z towarzystwem ubezpieczeniowym, z której wynika jednoznacznie, że wyłącznym właścicielem i dysponentem wpłaconych A. środków była spółka I. .

W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo prezentował pogląd, według którego nie ma znaczenia, że był ubezpieczonym, a więc beneficjentem umowy ubezpieczenia jaką zawarła na jego rzecz spółka I. . Natomiast najistotniejsza jest ta okoliczność, że zgodnie z umową środki wpłacane przez spółkę I. należały do niej, nie do podatnika i tylko ona była ich dysponentem do czasu wykupu polisy.

Ponadto, w przekonaniu podatnika, skoro wypłacone mu środki są objęte zwolnieniem podatkowym, co przecież przyznały organy podatkowe, to nie jest dopuszczalne opodatkowanie tego samego zdarzenia, tych samych środków. W konsekwencji nie można zasadnie opodatkować składek jako nieodpłatnych świadczeń.

Dlatego, jak podsumowywał podatnik, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, istnieje nadpłata, która podlega zwrotowi na jego rzecz, zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy opłacanie przez spółkę I. składek na poczet ochrony ubezpieczeniowej podatnika, jednocześnie wspólnika tej spółki, stanowi dla podatnika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń zaliczonych przez ustawodawcę podatkowego do kapitałów pieniężnych.

Na potrzeby przesądzenia tak zarysowanej kwestii prawnej należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W doktrynie odnotowuje się, że definicja dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zawiera również przychody w postaci "wartości dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określonej według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b" (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT). Zauważa się przy tym, że przepis ten nie definiuje podstawy prawnej wydania świadczenia. Z jego treści można jedynie wyprowadzić wniosek, iż z powyższym rodzajem przysporzenia mamy do czynienia w przypadku, gdy sam fakt pozostawania udziałowcem jest causą wydania świadczenia. Omawiana regulacja odnosi się między innymi do zjawiska nazywanego potocznie ukrytą dywidendą. Dla potrzeb rozliczenia podatkowego kluczowe jest określenie czy w związku z jakąkolwiek formą rozliczeń spółki i wspólnika wspólnik uzyskuje korzyść (poprzez uzyskanie rabatu cenowego, zawyżenia ceny sprzedaży lub usługi świadczonej na rzecz spółki i in.) oraz czy tytułem uzyskania korzyści jest fakt pozostawania wspólnikiem. W razie uzyskania odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytania należy uznać, że wspólnik uzyskuje przychód z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany w sposób analogiczny jak inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych). Niezależnie od przypadków ukrytego przysporzenia na rzecz wspólnika powyższa regulacja podatkowa odpowiada niektórym przypadkom wprost określonym w przepisach kodeksu spółek handlowych (aktualnie Dz.U.2017.1577 ze zm. - k.s.h., art. 354). Bezpośredni związek świadczeń z samym statusem akcjonariusza uzasadnia twierdzenie, że wydane na podstawie art. 354 k.s.h. przysporzenia są przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku, nawet jeżeli świadczenie nie jest wydawane w wyniku podziału zysku spółki, uzasadnione jest zaliczenie go do omawianego źródła przychodów. Stwierdzenie czy uprawnienie przyznane akcjonariuszowi rodzi przychód z udziału w zyskach osób prawnych wymaga porównania przedmiotu świadczenia z definicją przychodu. Uprawnienie powinno mieć wymiar majątkowy (możliwy do wyrażenia w pieniądzu). Istotą art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT jest przyznanie wspólnikowi przysporzeń innych niż ustanowione na podstawie regulacji kodeksu spółek handlowych. Wydanie świadczenia - w sferze stosunków faktycznych, niezależnie od deklarowanych w sferze stosunków prawnych - w związku z pozostawaniem wspólnikiem rodzi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. (Por. szerzej monografia "Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji majątku", J[...] S[...], Wolters Kluwer 2014, dostępna także w elektronicznym systemie LEX).

Nieodpłatne świadczenia na rzecz podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku ponoszenia za niego składek z tytułu umowy ubezpieczenia - jako źródło przychodu - były także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który między innymi w sprawie sygn. II FSK 1341/10 motywował, że skoro spółka ponosi koszt opłacenia składek ubezpieczeniowych, to w konsekwencji przedmiotem świadczenia, które uzyskują członkowie jej organów, jest nabycie prawa skorzystania ze świadczeń objętych ubezpieczeniem. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnych usług, należy ponieść konkretne wydatki. Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania ze świadczeń objętych ubezpieczeniem może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych świadczeń, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie ubezpieczyciela powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest natomiast następcze, w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania, wykonanie wypłaty środków z tytułu umowy ubezpieczenia i opłacenia składki. Z tych powodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagwarantowane przez spółkę prawo do korzystania z polisy przez poszczególnych członków organów spółki nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona wykupieniem polisy możliwość bycia objętym ubezpieczeniem. Słusznie więc w skardze kasacyjnej podniesiono, że uzyskiwana przez osoby ubezpieczone korzyść w postaci opłaconych przez spółkę składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów ze źródła określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od umów wiążących członków organu spółki ze spółką. Osoby te osiągają korzyść finansową, ponieważ koszt składki pokrywa spółka z własnych środków, zaś osoby objęte ubezpieczeniem otrzymują w następstwie tego przysporzenie majątkowe.

W dalszej kolejności w powołanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a tej ustawy. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Przytoczony przepis nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego. Dokonuje się tego w odniesieniu do ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, czyli w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być określenie jej w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Podobne stanowisko w tym zakresie przedstawiono w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 7/10.

Należy zatem zatrzymać się na motywach uchwały sygn. II FPS 7/10, w których Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w uchwale sygn. II FPS 1/06, podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale sygn. FPS 9/02, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach skonstatował, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej, utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia sygn. III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego sygn. III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i III SA 2252/99 (LEX nr 40687). W uchwale sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w podatkach dochodowych nie jest istotne kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. W tym zakresie, w kontekście analizowanego zagadnienia prawnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zasadniczo wszelkiego rodzaju dochody. Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o PIT, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wobec powyższego, jeżeli dla objęcia opodatkowaniem bardziej znaczącym od źródła przychodów jest sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. W uchwale sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył też, że sama możliwość skorzystania z określonej wartości stanowić może również nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym. Odnosząc natomiast oceny prawne powoływanych wielokrotnie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FPS 9/02 oraz podtrzymującej i rozwijającej jej tezy sygn. II FPS 1/06, stwierdzić należy, że zawarcie przez pracodawcę umowy o zakup pakietu medycznego jest zdarzeniem prawnym tworzącym prawo i wynikający z niego stan faktyczny możliwości korzystania z usług medycznych objętych tymże pakietem, co stanowić może dla uprawnionych pracowników nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Otrzymania świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT nie można zrównywać z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, powstałego z tytułu zdarzenia prawnego wykupienia pakietu świadczeń medycznych. Uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową. Okolicznością notoryjnie znaną jest bowiem, że usługi medyczne posiadają wymierną wartość i skorzystanie z nich co do zasady wymaga różnego rodzaju finansowania, czy to w postaci zapłaty za usługę czy też ponoszenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego są wykonywane. Prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swojego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w obszarze wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych, jest świadczeniem na rzecz uprawnionego, nie zaś tylko postawieniem świadczenia medycznego do dyspozycji pracownika bądź informacją o możliwości skorzystania z tych świadczeń. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę powszechnego, jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową. W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej (wyrok sygn. II FSK 506/08). Jak skonstatował Sąd Najwyższy w wyrokach sygn.: I UK 282/06 (OSNP 2008/7-8/109, LEX nr 376168) oraz I PK 209/07 (OSNP 2009/11-12/135, LEX nr 500006), opłacenie składki ubezpieczeniowej przez pracodawcę powoduje przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu świadczeń na ubezpieczenie. Jeśliby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej, innej, podstawie, aniżeli wynikająca z (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i ponieść koszty jego nabycia. Reasumując przedstawioną część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Przedstawiona konstatacja stanowi konsekwencje zastosowania do rozpatrywanego zagadnienia prawnego ocen prawnych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FPS 9/02 oraz z aprobującej ją w całości uchwały sygn. II FPS 1/06. Wykorzystanie na potrzeby analizowanego zagadnienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" opracowanego w wielokrotnie powoływanych uchwałach składów siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FPS 9/02 oraz sygn. II FPS 1/06, których tezy dotyczyły określonej problematyki nieodpłatnego świadczenia uregulowanego przepisami ustawy o PIT, jest uzasadnione z uwagi na zbliżoną konstrukcję prawną podatków dochodowych w przywoływanym przedmiocie. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych wielokrotnie odwoływał się do określenia nieodpłatnego świadczenia sformułowanego w wymienionych powyżej uchwałach składu siedmiu sędziów. Nawiązanie do takiego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" jest też uprawnione dlatego, że jedna z podstawowych zasad dyrektyw wykładni językowej stanowi, iż bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w przepisach prawnych (J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990 r., s. 79 – 80). Do oznaczenia jednakowych pojęć należy zasadniczo używać jednakowych określeń, natomiast różnych pojęć nie powinno się oznaczać tymi samymi określeniami (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 marca 1995 r., W 13/94, OTK 1995, nr 1 poz. 21).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że nabycie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych ma charakter umowy, czy też zastrzeżenia na rzecz osoby trzeciej, w rozumieniu art. 393 Kodeksu cywilnego. Osoba trzecia (na przykład pracownik), nie jest stroną umowy, a sens włączenia tego podmiotu w strukturę zobowiązania wyjaśnia stosunek łączący ją z wierzycielem (Kodeks Cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, Warszawa 2010 r., Tom III, Zobowiązania. Część ogólna, s. 273). Pracodawcę - wierzyciela z umowy o nabycie pakietu, łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego (stosunku pracy) jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnianych przezeń pracowników. Dlatego uzyskanie prawa do świadczeń objętych pakietami może być uznane za nieodpłatne świadczenie będące przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych, jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) poprzez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko prawa tego faktyczną realizację. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 ustawy o PIT; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena – w rozumieniu (cyt. ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Przywoływanym punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz ilości usług medycznych) a także liczby jego beneficjentów. Umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje - z jednej strony - gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś - prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na rzecz których został on nabyty. Jak przedstawiono to już powyżej, prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się na podstawie rozważonej regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, czyli: w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Rekapitulując. Cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten, na przykład, wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby (też) nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe zapatrywanie prawne zostało podzielone przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 7/13 (por. Internetowy Portal Orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego).

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje przedstawione wyżej spojrzenie na instytucję nieodpłatnych świadczeń jako źródło przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Jakkolwiek przytoczone wyżej rozważania prawne dotyczyły stosunku prawnego pracodawca - pracownik i miały za przedmiot pakiety świadczeń medycznych w ramach prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego pracowników, to w całości zachowują one walor adekwatności na gruncie okoliczności tej konkretnej sprawy, a więc w przypadku opłacania za podatnika składek na poczet objęcia go ochroną ubezpieczeniową w relacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - wspólnik tej spółki, o której stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT. Zatem, kiedy spółka I. opłaciła w listopadzie 2015 r. składki na ubezpieczenie podatnika, który był wówczas jej wspólnikiem, tym samym wygenerowała przychód podatnika z tytułu kapitałów pieniężnych w postaci nieodpłatnych świadczeń. W ten sposób bowiem podatnik uzyskał od spółki I. , której był wspólnikiem, nieodpłatnie prawo do ochrony ubezpieczeniowej, do świadczenia której zobowiązała się - w zamian za wpłacone na jej rzecz składki - spółka A. . Posługując się pewnym uproszczeniem można powiedzieć, że podatnik nabył prawo do ochrony ubezpieczeniowej za cenę, którą zapłaciła za niego spółka I.

W świetle powyższych wywodów nie ma znaczenia kto był dysponentem czy właścicielem zapłaconych składek. Ważne jest natomiast, że były to składki zapłacone przez spółkę I. , za które podatnik i jednocześnie wspólnik tej spółki uzyskał - bez żadnych kosztów finansowych z jego strony - ochronę ubezpieczeniową, a w jej ramach prawo do świadczeń z umowy ubezpieczenia.

Powyższe stanowisko prawne, jakie zaprezentował organ u podstaw kontrolowanej decyzji, wpisuje się w tok argumentacji przyjęty w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 666/16. Mocą wyroku w powołanej sprawie interpretacja indywidualna udzielona podatnikowi została uchylona właśnie dlatego, że organ interpretacyjny błędnie powiązał zwolnienie kwoty wypłaconej podatnikowi przez A. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT z opodatkowaniem składek zapłaconych za podatnika, na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d tej ustawy podatkowej. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 666/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stanowczo stwierdził, że kwestia opodatkowania bądź nieopodatkowania składek zapłaconych za podatnika nie była objęta wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i dlatego odnoszenie się do niej należało uznać za bezprzedmiotowe.

Z prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 666/16 - na potrzeby tej sprawy - wynika natomiast, że podatnik nie może zasadnie kwestionować opodatkowania podatkiem dochodowym zapłaconych na jego rzecz składek jako nieodpłatnego świadczenia z uwagi na opodatkowanie, co do zasady, należności wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe, której wysokość zmieściła się w granicach zwolnienia podatkowego.

Prawidłowo organ zastosował przy tym art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PIT i uznał za wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika kwoty składek wpłaconych za niego przez I. na dobro A. .

Konsekwencją powyższego - a więc niespornych ustaleń faktycznych i dokonania przez organ trafnej wykładni adekwatnych regulacji materialnego prawa podatkowego, omówionych wyżej - było prawidłowe określenie podatnikowi zobowiązania według art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT i jednocześnie stosowna zmiana wysokości zobowiązania podatkowego poddanego regułom określonym w art. 27 tej ustawy podatkowej. W odniesieniu do tej ostatniej materii podatnik formułował wyłącznie zarzuty powiązane z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT. Zatem prawidłowo również organ odmówił podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, bowiem nie wystąpił podatek nadpłacony bądź nienależnie zapłacony, a tylko o takim stanowi definicja nadpłaty zawarta w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Także odwoływanie się przez podatnika do art. 45 ust. 3b ustawy o PIT nie może prowadzić do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik początkowo wykazał sporny przychód do opodatkowania i zapłacił podatek wynikający z zeznania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ wykazał, że zaistniał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który podlegał opodatkowaniu omawianym podatkiem w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT, o czym orzekł w kontrolowanej decyzji, eliminując tym samym z obrotu korektę zeznania podatkowego złożoną przez podatnika na potrzeby ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty.

Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).