Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 264/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną wydaną w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez J. B.

we wniosku z dnia 5 października 2010 r. odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy skradzionego towaru jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu udzielonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że we wniosku o jej udzielenie został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że firma wnioskodawcy zajmuje się sprzedażą hurtową komputerów, sprzętu peryferyjnego i oprogramowania. Dokonuje dostaw towarów z Polski do innych krajów członkowskich UE na warunkach DDU. W marcu 2010 r. firma wnioskodawcy dokonała sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta z Francji. Po dokonaniu załadunku wystawiona została faktura obejmująca całą wartość towaru. Przewoźnik/spedytor dokonał przewozu towaru poza terytorium kraju do miejsca przeznaczenia zgodnie z danymi umieszczonymi na fakturze sprzedaży. Faktycznie towar został odebrany pod wskazanym adresem przez nieznane osoby. W konsekwencji okazało się, że firma wnioskodawcy padła ofiarą zorganizowanego przestępstwa, mającego na celu kradzież towaru.

Na podstawie oświadczeń uzyskanych od przewoźnika i zgromadzonych dokumentów, firma jest w stanie stwierdzić, że kradzież towarów nastąpiła we Francji. Przestępstwo polegało na dokonaniu dostawy towarów osobie bezprawnie posługującej się dokumentami finansowymi firmy legalnie działającej i zarejestrowanej we Francji.

W związku z powyższym podatnik zapytał o to, jak w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, prawidłowo należy wykazać transakcję zgodnie z ustawą o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie podatnik wskazał, że dokonana transakcja związana była bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyłudzenie towaru było celowym działaniem zorganizowanej grupy, która bezprawnie posłużyła się dokumentami finansowymi czynnego kontrahenta unijnego co stanowiło, zdarzenie któremu trudno było zapobiec.

Wnioskodawca podkreślił, że strata towaru nie była wynikiem jakiegokolwiek zaniedbania. Jego firma sprawdziła dokładnie wiarygodność nabywcy, w tym zweryfikowała numer VAT, który na dzień przeprowadzenia transakcji był aktywny. Także firma ubezpieczeniowa po weryfikacji wniosku udzieliła ochrony ubezpieczeniowej dokonywanej transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Wnioskodawca w związku z nieotrzymaniem w terminie płatności podjął kroki prawne zmierzające do wyjaśnienia sprawy oraz odzyskania należności. Podejrzenie popełnienia przestępstwa zgłosił policji w Polsce oraz w miejscu gdzie przesyłka została doręczona, tj. we Francji. W wyniku prowadzonego śledztwa nie udało się jednak ustalić sprawcy przestępstwa, o czym wnioskodawca został powiadomiony w postanowieniu o umorzeniu śledztwa. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło również do odzyskania utraconego towaru lub jego równowartości. Ponadto wnioskodawca bezskutecznie dochodził od przewoźnika uznania reklamacji i wypłaty odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania usługi transportowej.

Wnioskodawca działając w dobrej wierze zaliczył wartość sprzedaży do przychodów podatkowych danego miesiąca i dysponując wymaganymi dokumentami wykazał w deklaracji VAT powyższą transakcję, jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Stosownie do art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług transakcja sprzedaży opodatkowana została stawką 0% ze względu na spełnienie następujących wymogów: firma dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podała ten numer oraz swój numer VAT UE na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; firma posiadała dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, które potwierdzały, że towary wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do miejsca przeznaczenia.

Zdaniem wnioskodawcy opisane zdarzenie, w wyniku którego nastąpiło wyłudzenie towaru, nie powinno być traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z uwagi na nie spełnienie warunków przewidzianych w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Do faktycznej sprzedaży towaru nie doszło, a jedynym nabywcą towarów jest niezidentyfikowany sprawca kradzieży.

Firma wnioskodawcy nie dysponuje oryginałem faktury sprzedaży, ponieważ wpadł on w ręce oszustów wraz ze skradzionym towarem. Brak oryginału nie upoważnia do anulowania wystawionej faktury.

Uwzględniając w związku z tym, że faktura sprzedaży nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, gdyż do sprzedaży nie doszło, według wnioskodawcy prawidłowym będzie wystawienie faktury korygującej sprzedaż i skorygowanie deklaracji pierwotnej VAT-7 w pozycji "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" o wartość wykazanej sprzedaży. Zaistniałe zdarzenie nie podlega bowiem w ocenie wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie powinno zostać wykazane w deklaracji VAT-7 oraz VAT-UE.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przedstawiając w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej własne stanowisko, organ podatkowy podnosił, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez pojęcie "sprzedaży" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 art. 13, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest identyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei z ust. 6 art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT.

W wykonaniu delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Rozporządzenie to reguluje również zasady wystawiania faktur korygujących. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w praktyce zdarzają się przypadki, w których po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub zawierające błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest – zgodnie z § 13 i § 14 - wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach, zgodnie z § 15 rozporządzenia, noty korygującej. Zatem generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej. Żaden jednak z przepisów ustawy, ani rozporządzenia nie zawiera regulacji odnoszących się do możliwości anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT.

W praktyce jednak, w celu uproszczenia obrotu w przypadku, gdy wystawiona faktura VAT nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego (tj. odebrana przez nabywcę) uznaje się, że nie ma konieczności poprawiania błędów na fakturze poprzez wystawienie faktury korygującej. Dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Wówczas sprzedawca powinien przechowywać oryginał i kopię faktury wraz z wyjaśnieniem.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia stosowania przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym zaś kontekście argumentował, że mając na uwadze zasadę neutralności oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji na gruncie opodatkowania nie można czynić różnicowania pomiędzy czynnościami legalnymi, a czynnościami nielegalnymi z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym, a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

W kontekście wskazanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, dokonał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Argumentował, że jakkolwiek za wystawioną fakturę wnioskodawca nie otrzymał zapłaty, to jednak ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty.

Organ podatkowy podkreślał, że brak jest podstaw, aby przyjąć, że w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji dokonanie dostawy i wystawienie faktury było wynikiem przestępstwa. Dopiero bowiem po dokonaniu transakcji okazało się, że firma wnioskodawcy padła ofiarą przestępstwa.

Zatem zdarzenie gospodarcze, jakim jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zaistniało, a do obrotu prawnego wprowadzona została faktura VAT. Dokonana dostawa nie spełnia także przesłanek do uznania jej za czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż powyższa transakcja została przeprowadzona prawidłowo, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i prawidłowo udokumentowana fakturą VAT. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zaistniałe zdarzenie należało więc kwalifikować, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem N/AT. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Zatem wystawienie przez wnioskodawcę faktury dokumentującej przedmiotową dostawę towarów na rzecz legalnie działającego podmiotu zarejestrowanego we Francji - czynnego kontrahenta unijnego – skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy.

Co do zasady stawka podatku wynosi 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, który z kolei stanowi, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca stwierdził, że pomimo, iż transakcja faktycznie miała miejsce, podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru do właściwego nabywcy. Tym samym w ocenie organu, nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, warunkująca prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT.

W związku z tym więc, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów doszła do skutku, wystawiono potwierdzającą to zdarzenie fakturę VAT i dokument ten został wprowadzony do obrotu prawnego, to transakcja ta podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Podatnik zobowiązany jest wykazać przedmiotową transakcję w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT-UE za właściwy okres rozliczeniowy.

Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków J. B. wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na tę interpretację.

Wnosił o jej uchylenie z powodu jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 i ust 2 i art. 42 ust 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi J. B. podnosił, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie doszło do zawarcia żadnej umowy, ani wykonania żadnej dostawy.

W ocenie skarżącego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa jest czynnością prawną, do której dochodzi wskutek oświadczenia woli rozporządzającego tym prawem. Ponieważ oświadczenie woli to ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania określonych skutków prawnych, to do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel konieczny jest ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa. Zatem w przypadku kradzieży, nie może być mowy o rozporządzeniu prawem przez dostawcę towaru, gdyż nie składa on oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. Kradzież odbywa się zawsze w ramach czynu zabronionego i jest przestępstwem uregulowanym w kodeksie karnym.

Skarżący zwrócił uwagę, że w tym zakresie na tle art. 2 VI Dyrektywy wypowiedział się ETS w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd i Newman Shipping & Agency Company NV przeciwko Belgische Staat, ETS wskazując, że kradzież towarów czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżyciela. Kradzież, nie może być zatem uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie prawa pomiędzy poszkodowanym, a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy. Zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie zabrania również przeprowadzenia analizy, której wynikiem będzie stwierdzenie, że kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Skarżący podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym decydujące znaczenie dla opodatkowania danej czynności jest uznanie, że czynność ta miała miejsce, czyli wywarła skutki faktyczne (przepisy Wspólnotowe) oraz że miała odpłatny charakter (art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT). W stanie faktycznym sprawy brak jest odpłatności, jak i skutków faktycznych.

Skarżący argumentował, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego.

Ponadto skarżący wywodził, że warunkiem uznania dostawy za czynność opodatkowaną jest jej odpłatność. O dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w oderwaniu od treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów, ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. W tym kontekście skarżący powtórzył, że kradzież towaru czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie jego dzierżyciela, a sama kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym, a jej sprawcą w rozumieniu ustawy o VAT.

W razie zaistnienia czynności wymienionych w art. 6 ustawy o VAT lub innych czynności niepodlegających opodatkowaniu, podmiot dokonujący takiej czynności nie powinien wystawiać faktury. Udokumentowanie takiej czynności w formie faktury VAT nie wywołuje negatywnych skutków w podatku od towarów i usług chyba, że zachodzą okoliczności wymienione w art. 108 ustawy o VAT. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, wystawiona z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, nie dokumentująca legalnego obrotu towarami i usługami, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. W takim przypadku, nie ma potrzeby wystawienia faktury korygującej, gdyż faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy.

Reasumując skarżący wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym faktura, która została wystawiona, w ogóle nie powinna istnieć i należy ją anulować, (ewentualnie skorygować wszystkie dane zarówno towaru jak i odbiorcy). Podkreślił, że oryginał faktury znajdujący się w paczce z towarem nie trafił do kontrahenta, którego dane wynikały z załączonej do umowy dokumentacji, stąd niemożliwe jest jakikolwiek potwierdzenie przeprowadzonej transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy skradzionego towaru prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z prawem.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez J. B. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że: 1) że firma wnioskodawcy zajmuje się sprzedażą hurtową komputerów, sprzętu peryferyjnego i oprogramowania i dokonuje dostaw towarów z Polski do innych krajów członkowskich UE na warunkach DDU; 2) w marcu 2010 r. firma wnioskodawcy dokonała sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta z Francji; 3) po dokonaniu załadunku wystawiona została faktura obejmująca całą wartość towaru; 4) przewoźnik/spedytor dokonał przewozu towaru poza terytorium kraju do miejsca przeznaczenia zgodnie z danymi umieszczonymi na fakturze sprzedaży; 5) towar stanowiący przedmiot dostawy faktycznie został odebrany pod wskazanym adresem przez nieznane osoby - firma wnioskodawcy padła ofiarą zorganizowanego przestępstwa, mającego na celu kradzież towaru; 6) na podstawie oświadczeń uzyskanych od przewoźnika i zgromadzonych dokumentów, firma jest w stanie stwierdzić, że kradzież towarów nastąpiła we Francji, co polegało na dokonaniu dostawy towarów osobie bezprawnie posługującej się dokumentami finansowymi firmy legalnie działającej i zarejestrowanej we Francji.

Formułując pytanie, jak w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, prawidłowo należy wykazać transakcję zgodnie z ustawą o VAT?, skarżący przedstawiając własne stanowisko wywodził, że: 1) dokonana transakcja związana była bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wyłudzenie towaru było celowym działaniem zorganizowanej grupy, która bezprawnie posłużyła się dokumentami finansowymi czynnego kontrahenta unijnego co stanowiło, zdarzenie któremu trudno było zapobiec; 2) utrata towaru nie była wynikiem jakiegokolwiek zaniedbania firma sprawdziła wiarygodność nabywcy, w tym zweryfikowała numer VAT, który na dzień przeprowadzenia transakcji był aktywny; także firma ubezpieczeniowa po weryfikacji wniosku udzieliła ochrony ubezpieczeniowej dokonywanej transakcji wewnątrzwspólnotowej; 3) wnioskodawca w związku z nieotrzymaniem w terminie płatności podjął kroki prawne zmierzające do wyjaśnienia sprawy oraz odzyskania należności (w wyniku prowadzonego śledztwa nie udało się ustalić sprawcy przestępstwa, o czym wnioskodawca został powiadomiony w postanowieniu o umorzeniu śledztwa); 4) prowadzone postępowanie nie doprowadziło do odzyskania utraconego towaru lub jego równowartości, a wnioskodawca bezskutecznie dochodził od przewoźnika uznania reklamacji i wypłaty odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania usługi transportowej; 5) wnioskodawca działając w dobrej wierze zaliczył wartość sprzedaży do przychodów podatkowych danego miesiąca i dysponując wymaganymi dokumentami wykazał w deklaracji VAT powyższą transakcję, jako dostawę wewnątrzwspólnotową - stosownie do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja sprzedaży opodatkowana została stawką 0% ze względu na spełnienie następujących wymogów: firma dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podała ten numer oraz swój numer VAT UE na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (firma posiadała dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, które potwierdzały, że towary wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do miejsca przeznaczenia); 6) według podatnika zdarzenie, w wyniku którego nastąpiło wyłudzenie towaru, nie powinno być traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z uwagi na nie spełnienie warunków przewidzianych w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do faktycznej sprzedaży towaru nie doszło, a jedynym nabywcą towarów jest niezidentyfikowany sprawca kradzieży (firma nie dysponuje oryginałem faktury sprzedaży, ponieważ wpadł on w ręce oszustów wraz ze skradzionym towarem); 7) według wnioskodawcy prawidłowym więc będzie wystawienie faktury korygującej sprzedaż i skorygowanie deklaracji pierwotnej VAT-7 w pozycji "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" o wartość wykazanej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdził, iż: 1) transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktycznie doszła do skutku, ale podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi dostarczenie ich do nabywcy; 2) wystawiono potwierdzającą to zdarzenie fakturę VAT i dokument ten został wprowadzony do obrotu prawnego; 3) w konsekwencji, transakcja ta podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług według stawki podstawowej 22%.; 4) podatnik zobowiązany jest wykazać przedmiotową transakcję w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT-UE za właściwy okres rozliczeniowy.

Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa.

Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego).

W kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za nieprawidłowe.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten, ma zastosowanie pod warunkiem, że nabywca towarów jest: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest identyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (ust. 2 art. 13). Z przepisu art. 16 ust. 6 ustawy o VAT wynika przy tym, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązany są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT.

Jednocześnie podkreślić należy, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, chyba że podatnik przed upływem tego terminu wystawił fakturę, i wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury (art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), co ma podstawowe znaczenie w praktyce obrotu gospodarczego jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą – art. 19 ust. 4.

W kontekście okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, treści sformułowanego pytania i własnego stanowiska skarżącego w sprawie prawnej oceny spornej kwestii, jak również w kontekście przywołanej regulacji ustawowej wskazać nakazy, że w jej wykonaniu (art. 106 ust. 8 ustawy o VAT) rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Minister Finansów określił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Przepisy tego rozporządzenia precyzyjnie wskazują również sytuacje, w których możliwe jest korygowanie pierwotnie wystawionych faktur oraz regulują zasady i formę dokonywania tego rodzaju operacji poprzez wystawianie faktur korygujących oraz not korygujących ich wystawiania – następuje to w odniesieniu do rabatów udzielonych po wystawieniu faktury, jak również w odniesieniu do podwyższenia ceny po wystawieniu faktury oraz stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w innej pozycji faktury, w trybie faktury korygującej (§ 13 i § 14); w odniesieniu zaś do pomyłek dotyczących zwłaszcza sprzedawcy lub nabywcy, lub oznaczenia towaru lub usługi, w trybie noty korygującej nabywcy (§ 15). Przywołane przepisy nie regulują zaś kwestii anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT.

Możliwość i dopuszczalność anulowania wystawionej faktury VAT dotyczy zaś jedynie sytuacji, gdy faktura nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego.

Konfrontując przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. z istotnymi elementami stanu faktycznego przedstawionego we winsoku o wydanie interpretacji indywidualnej, break jest według Sądu podstaw, aby uznać, że skoro poza sporem jest, że w marcu 2010 r. firma skarżącego dokonała sprzedaży towaru na rzecz nabywcy z Francji zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, co potwierdziła, po dokonaniu załadunku, wystawieniem faktury obejmującej cały towar, w której to fakturze podała numer identyfikacyjny nabywcy oraz własny numerem VAT UE, a przewoźnik (spedytor) dokonał, na zlecenie podatnika, przewozu towaru poza granice kraju do miejsca przeznaczenia zgodnie z danymi wskazanymi w fakturze sprzedaży, z którego to miejsca towar został odebrany, to w pełni zasadnie stwierdzić należy, że transakcja powinna być uznana za wspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Sądu, bez wpływu na tę ocenę pozostaje to, że po pierwsze, dostarczony towar, z miejsca przeznaczenia, zgodnie z danymi wskazanymi w wystawionej fakturze, odebrany został przez nieznane osoby, które bezprawnie posługiwały się dokumentami zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych unijnego podatnika podatku od towarów i usług, po drugie zaś to, że nie doszło zapłaty za towar stanowiący przedmiot dostawy.

Odnosząc się w tej mierze do pierwszej spośród wskazanych kwestii podkreślić należy, że istotę konstrukcji dostawy towarów i pojęcia "dostawy towarów" - którym na gruncie przepisu art. 13 ust. 1 operuje ustawodawca definiując pojęcie WDT przez odesłanie do czynności określonych w art. 7, tj. do dostawy, jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – opisywać należy przez pryzmat pojęcia przeniesienia posiadania, tj. wydania rzeczy, rozumianego szeroko, a mianowicie z uwzględnieniem kontekstu skutkującego przekazaniem szerokiej kontroli ekonomicznej nad towarem, tj. przeniesienia nad nim władztwa ekonomicznego. Istotne znaczenie ma więc nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt czynności. Tym samym czynności opodatkowane na gruncie systemu VAT oderwane są od regulacji prawa cywilnego regulującego skutki zawieranych umów, a mianowicie ich ważności oraz skuteczności determinowane warunkami ich formy, treści, celu oraz braku wadliwości oświadczeń woli, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer, stan prawny na 1 stycznia 2010 r., s. 112-115). Stanowi to konsekwencję tego, że przepisy ustawy o VAT regulując zasadniczo ekonomiczne skutki czynności i zdarzeń prawnych oraz ich konsekwencje podatkowoprawne – istnienie obowiązku podatkowego albo jego brak – mają w dużej mierze autonomiczny charakter w odniesieniu do systemu prawa cywilnego.

Powyższe, w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku oraz zarzutów skargi, stawia również w konsekwencji, jako istotną, kwestię zakresu normowania i zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, afirmuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w uzasadnieniu wyroku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07, z którego wynika, że redakcja przepisu art. 6 ust. 2 wskazuje, na użycie pojęcia "bezskuteczność" czynności – tj. braku jej prawnej skuteczności – w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku jej "bezskuteczności" w związku z okolicznościami towarzyszącymi zawieranej umowie. Skoro bowiem wskazany przepis stanowi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", to uzasadnia to twierdzenie, że reguluje on tego typu sytuacje, w których określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. NSA podkreślił, że przy ustalaniu czy doszło do dostawy towarów skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego istotne jest dokonywanie wykładni art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z jej art. 7 ust. 1, odwołującym się do rozumienia dostawy towarów jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tak więc w każdym z przypadków, gdy ustawa (w tym kodeks cywilny) przewidywać będzie skutek nieważności (bezskuteczności) zawartej umowy, badać będzie należało, czy skutek ten związany jest z istotą samej umowy i uniemożliwia faktyczne rozporządzanie nabytą rzeczą "jak właściciel" czy też nieważność umowy w rozumieniu prawa cywilnego wynika z wad czynności prawnej oraz form określonych przepisami prawa – co koresponduje również z ze wspólnotowym rozumieniem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którym jest, jak wynika z art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, "dostawa towaru" rozumiana, jako przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Z normatywnej treści art. 7 ust. 1 (do którego odsyła art. 13 ust. 1) w związku z art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika więc, że jej istota wyraża się w akcentowaniu faktycznego sprawowania władztwa nad rzeczą (i to "jak właściciel"), jakie może nastąpić w konsekwencji dokonania czynności (dostawy), nie zaś właściwych prawu cywilnemu warunków i rygorów, od spełnienia których uzależniona jest ocena o ważności i skuteczności zawieranej umowy (por. również wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 654/05; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 896/09).

Z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności strony skarżącej, która dokonała przedmiotowej sprzedaży (dostawy wewnątrzwspólnotowej) sprzętu komputerowego kontrahentowi francuskiemu, jest sprzedaż hurtowa komputerów, sprzętu peryferyjnego i oprogramowania, a dokonywanie dostaw towarów z Polski do innych Państw Członkowskich następuje (następowała) na warunkach DDU. Z powyższego wynika, że w prowadząc przedmiotową działalność skarżący operował w ramach Międzynarodowych Reguł Handlu (Incoterms) zawierających zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży i dzielących koszty i odpowiedzialność (ryzyka) pomiędzy sprzedawcę i nabywcę, a także określających rodzaj uzgodnionego między stronami transportu. Reguły te, w oparciu między innymi o kryteria środka transportu, opłat a transport, kosztów ubezpieczenia, momentu przeniesienia ryzyka (istotnego z punktu widzenia zrealizowania dostawy), odpowiedzialności za formalności, koszty związane z odprawami celnymi zielone są na grupy. Z opisu stanu faktycznego wnioskować należy, że skarżący dokonując dostaw na warunkach reguły DDU, dostawy opisanej we wniosku również dokonał na jej warunkach. Są one zaliczone do Grupy D i generalnie zobowiązują sprzedawcę do dostarczenia towaru (dokonania dostawy) do określonego miejsca przeznaczenia. Warunki dostawy DDU – delivered duty unpaid - zobowiązują sprzedającego do dostarczenia towaru we wskazane (dowolne) miejsce, również w kraju odbiorcy, wraz z poniesieniem wszelkich kosztów i ryzyk z tym związanych, z wyjątkiem kosztów celnych i odpowiedzialności z tym związanej, a towar uważa się za dostarczony (we wskazane miejsce), bez rozładunku, z ostatniego środka transportu (od 1 stycznia 2011 r. warunki dostawy DDU (oraz DAF i DES) zastąpione zostały warunkami DAP – delvered at place).

W związku z powyższym, jak również w kontekście normatywnej treści przepisów art. 7 ust. 1 w związku z art.5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazanego kierunku ich wykładni, należy więc stwierdzić, że skarżący przedmiotową dostawę wewnątrzwspólnotową zrealizował – dostarczył towar w miejsce wskazane w wystawionej fakturze, z którym to momentem uwolnił się od ryzyk wynikających z reguły DDU, którym poddana była transakcja sprzedaży, a w konsekwencji przeniósł prawo do rozporządzania towarami, jak właściciel, w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał bowiem sprzedaży sprzętu komputerowego, w odniesieniu do której to czynności nie sposób zasadnie wywodzić, że w ogólności nie może ona być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. w tym względzie, afirmowane przez skład Sądu orzekającego w sprawie, stanowisko zawarte w uzasadnienie wyroku WSA z Warszawie z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/WA 2010/09, który wydany został na tle analogicznej sytuacji, tj. posługiwania się przez klientów spółki świadczącej usługi telekomunikacyjne fałszywymi, nieaktualnymi (względnie cudzymi) dokumentami w celu zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i uchylania się w ten sposób od płatności za usługi, tj. innymi słowy wyłudzenia usługi).

W analizowanym zakresie podkreślić również należy, że okoliczność, iż towar po upuszczeniu terytorium Polski został skradziony (w tym w czasie transportu do dostawcy), czego dowodzić mogą np. protokoły policyjne potwierdzające, że do kradzieży doszło za granicą, nie wyklucza uznania transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/WA 3448/08).

Odnosząc się do drugiej spośród wskazanych kwestii akcentowanych w opisie stanu faktycznego sprawy – brak zapłaty za towar stanowiący przedmiot dostawy – stwierdzić należy, że ustawa nie uzależnia opodatkowania czynności - w przedmiotowej sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - od otrzymania zapłaty. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota faktycznie zapłacona. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący sprzedał sprzęt komputerowy, zobowiązując się dostarczyć go do miejsca wskazanego w fakturze, a w wykonaniu tej umowy sprzedaży do zapłaty ceny nabycia zobowiązany jest kupujący.

Uznając w związku z powyższym, zarzuty oraz argumentację skargi o naruszeniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 6 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług za niezasadne, nie sposób równocześnie odmówić racji skarżącemu odnośnie wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisu art. 42 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji stwierdzić, że interpretacja ta, w tym zakresie, nie jest zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest wadliwe z tego powodu, że w kontekście przedstawionych we wniosku o jej wydanie okoliczności stanu faktycznego, nie uwzględnia całej normatywnej treści wskazanej regulacji. Kwestionując bowiem - przy argumentacji kwalifikującej przedmiotową transakcję, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - że skarżący nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Dyrektor Izby Skarbowej pomija, że zgodnie z ust. 3 art. 42, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) kopia faktury; 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku; 4) (uchylony), z niemającym zastosowania w sprawie zastrzeżeniem zawartym w ust. 4 i 5, jak również, że jak wynika z ust. 11 art. 42 tej ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 - 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że nie sposób normatywnej treści ust. 1 art. 42 ustawy odczytywać bez uwzględnienia treści jego ust. 3 i ust. 11 zwłaszcza, że dokonując w ust. 3 wyliczenia określonych dokumentów ustawodawca wprost wskazuje, że stanowią one dowody, o których mowa w pkt 2 ust. 1, zaś w ust. 11 w równie jednoznaczny sposób stanowi, że dowodami, o których mowa w pkt 2 ust. 1 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła. Istotne jest przy tym, że wyliczenie zawarte na gruncie ust. 11 art. 42 ma charakter przykładowy.

Konsekwencją powyższego, z punktu widzenia przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest to, że jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 - który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela - w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli więc, tak jak w okolicznościach stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący dysponuje dowodami w postaci protokołów policyjnych, z których wynika, że towar został skradziony poza terytorium kraju oraz spełnia pozostałe warunki określone w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, to w takiej sytuacji nie sposób podważać jego prawa do zastosowania stawki 0 %, pomimo braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3448/08). Zwłaszcza, że jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawką właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy jest stawka 0 %.

W związku z powyższym, skoro z okoliczności stany faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bezspornie wynika, że: skarżący w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży zrealizował wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów (działając w warunkach reguły DDU, której poddana była transakcja, dostarczył towar w miejsce wskazane w wystawionej fakturze, pozostawiając go - jako dostarczony we wskazane miejsce, bez rozładunku z ostatniego środka transportu – do dyspozycji nabywcy, z którym to momentem uwolnił się od ryzyk wynikających z reguły DDU, i przeniósł tym samym prawo do rozporządzania towarami, jak właściciel): dostarczony towar z miejsca dostawy został skradziony (odebrany przez nieustalone osoby bezprawnie posługujące się dokumentami finansowymi podatnika VAT działającego i zarejestrowanego we Francji i zidentyfikowanego na potrzeby WDT; okoliczność kradzieży poza terytorium kraju potwierdzają stosowne protokoły policyjne, to w kontekście stanu faktycznego sprawy i treści pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – "W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jak prawidłowo wykazać transakcję zgodnie z ustawą o VAT?" – kategoryczne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwalifikujące przedmiotową transakcję, jako niespełniającą przesłanki określonej w pkt 2 ust. 1 art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług i bezwzględnie podlegającą stawce podatkowej w wysokości 22 % uznać należy za wadliwe.

Podatnik VAT, posiadając dokument potwierdzający fakt wywozu towaru poza terytorium Polski do innego Państwa Członkowskiego ma bowiem prawo zakwalifikować daną transakcję, jako dostawę wewnątzrwspółnotową, a jakakolwiek wątpliwość odnośnie takiej transakcji nie może automatycznie skutkować opodatkowaniem jej według stawki 22 %, albowiem jej zastosowanie powinno być poprzedzone stosownym postępowaniem podatkowym (por. D. Dominik, M. Militz, Opodatkowanie WDT – przykład formalnej teorii dowodu w polskim prawie podatkowym, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 8, s. 17 i n.).

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radcę prawnego ustanowionego z urzędu.