Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1472/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 491/11 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz R. M. kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 491/11, oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2011r. nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 września 2010r. ustalił R. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 rok w kwocie 112.049 zł przyjmując, że nie dysponowała ona zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć nadwyżkę poniesionych w tym roku podatkowym wydatków nad przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał iż chybiony jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśniając, że zaskarżoną decyzję doręczono stronie w dniu 13.09.2010 r., a zatem przed upływem 5-cioletniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przed 31.12.2012 r.

Dyrektor zgodził się także z organem podatkowym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że na dzień 01.01.2006 r. małżonkowie M. nie mogli faktycznie dysponować oszczędnościami gotówkowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jak podkreślił skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała posiadania takich oszczędności. Wskazał, że o prawidłowości stanowiska organu świadczy analiza dochodów i wydatków małżonków M. w latach poprzedzających badany okres, zawierane w latach 1998-2006 umowy kredytowe, wnioski małżonka, a w szczególności oświadczenia w nich zawarte, kierowane do KRUS o prolongatę raty składki ubezpieczeniowej, wnioski córki – B. M. o stypendium socjalne. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, gdyby skarżąca rzeczywiście posiadała oszczędności, to zostałyby one ulokowane na rachunkach bankowych. Według wyliczeń organu, w przypadku ulokowanie takiej kwoty na rachunku bankowym, na 12 miesięczne lokaty terminowe od 1996r. do 2005r., to w 2005r. małżonkowie M. uzyskaliby co najmniej 950.000 zł tytułem odsetek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła organom nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, podkreślając, że to nie na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle. Strona usiłowała to wykazać lecz organ nie uznawał jej dowodów, przykładowo wskazała na zeznania męża i innych świadków w zakresie posiadania przez nią oszczędności w gotówce poza systemem bankowym. Podniosła także, że organ odwoławczy bezzasadnie pominął w całości dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego, nie określił wysokości zgromadzonych środków pieniężnych przez małżonków w latach 1974-1994, dochodu ze sprzedaży płodów rolnych na rzecz Spółdzielni Usługowo-Produkcyjnej, a także dochodów ze sprzedaży warchlaków Spółdzielni Kółek Rolniczych w K.. Pominięty dochód określono na kwotę 40.000 zł. Organ nie uwzględnił także uzyskiwanych od 1974 r. odszkodowań za szkody poczynione przez dziki, małżonkowie mieli otrzymywać je co roku przez co najmniej 20 lat.

Ponadto powtórzyła, że zobowiązanie podatkowe się przedawniło, gdyż obowiązek w podatku dochodowym powstaje tylko jeden raz - z chwilą podjęcia czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu, a te miały miejsce w niniejszej sprawie w latach 1974-1994.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 491/11) oddalił skargę R. M.

Sąd, wyjaśniając specyfikę postępowania z nieujawnionych źródeł przychodu, podkreślił, że skarżąca wskazując źródła swoich przychodów i mienie, z których sfinansowała wydatki z roku 2006, w żaden wiarygodny sposób ich nie udokumentowała. Małżonkowie M. nie wykazali, że mogli posiadać oszczędności w kwocie 340.000-350.000 zł, zgromadzone w latach 1974-1994 z pracy w Republice Federalnej Niemiec i z przychodów z gospodarstwa rolnego. Skarżąca nie wykazała również, że źródłem pokrycia wydatków mogły być środki uzyskane z Totalizatora Sportowego, dochody z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych i gospodarstwa rolnego. Za niezasadne zatem należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi, w szczególności w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

a). art. 20 ust 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006r. dochody skarżącej z lat poprzednich,

b). art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

c). art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania,

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a). art. 180 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 w zw. z art. 199 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie strony postępowania, a w szczególności nie przesłuchanie strony przed wydaniem zaskarżonego wyroku i w związku z tym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; a także nie przesłuchanie świadków W. i F. Z.,

b). art. 21 § 3 w zw. z art. 121,122 i 123, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu co do okoliczności korzystających z domniemania prawdziwości wysokości zgromadzonych oszczędności wynikających z rzetelnie i prawidłowo wypełnionej deklaracji podatnika,

c). art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn ich całkowitego pominięcia,

d). art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, zdaniem sądu, na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że faktycznie poczynili takie oszczędności, skoro nie ma nawet w stosownych instytucjach dokumentacji, która mogłaby zweryfikować ich twierdzenia,

e). art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122,124, 178 § 1, 180 § 1, 188, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a polegającego na:

- przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, a tym samym mają prawo uchylać się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co prowadzi z kolei do opodatkowania na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego,

- niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego,

- przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony końcowego zaznajomienia się z aktami postępowania,

- braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy podatkowe decyzji, które mają charakter czysto sprawozdawczy; które miały istotny wpływ na wynik postępowania,

f). art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art 182-185 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 81 a) ustawy o kontroli skarbowej w zw. art. 130 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 127, poz. 858) poprzez niewyłączenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ze sprawy i jej zawieszenie w sytuacji gdy było to obligatoryjne w niniejszej sprawie,

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie podzielając stanowiska skarżącego co do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje

na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2011, nr [...] Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.