Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 848/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 listopada 2021 r. nr SKO.410.192.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej: SKO lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej: O.p., art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. i uchwały nr 0007.44.2020 Rady Miejskiej w Czarnem z dnia 13 października 2020 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2020 r. poz. 4527), po rozpoznaniu odwołania "D" Spółki z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) od decyzji Burmistrza Czarnego (dalej: Burmistrz lub organ I instancji) z dnia 3 września 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 32.991 zł, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 1 marca 2021 r. H. K. i J. K. działający w imieniu spółki jawnej pod firmą ,D" J. K. i H. K. Spółka Jawna (dalej jako Strona), nabyli od osoby fizycznej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] płożonej w C. oraz własność budynków usytuowanych na tym gruncie.

W związku z brakiem złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości organ I instancji wezwał do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 na 2021 r.

Do Urzędu Miasta i Gminy w Czarnem wpłynęła informacja, że w dniu 22 kwietnia 2021 r. nastąpiło przekształcenie Spółki jawnej w ww. Spółkę z o.o., która jest prawnym następcą spółki przekształconej.

Wobec braku złożonej deklaracji organ I instancji postanowieniem z dnia 2 czerwca 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2021 rok oraz w dniu 14 czerwca 2021 r. zarządził 1 lipca br. oględziny nieruchomości celem dokonania pomiarów będących podstawą do określenia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego tj. aktu notarialnego z dnia 1 marca 2021 r. Rep. A nr [...] na podstawie, którego nieruchomości zostały nabyte do majątku Spółki jawnej, wyjaśnień Strony, iż nieruchomości zostały zakupione na cele inwestycyjne, związane z zamiarem posadowienia na działce nr [...] nowego obiektu w postaci Marketu [budowlanego], potwierdzenia dokonania zapłaty w dniu 30 marca 2021 r. opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego dziatki nr [...] w C. z konta będącego własnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, organ stwierdził, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, przedmiotowa nieruchomość jest potencjalnie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem podatnik nabył i prowadzi wszelkie prace mające na celu w przyszłości wybudować market budowlany, którego istnienie będzie przesądzało o zajęciu nieruchomości na działalność gospodarczą.

W konsekwencji decyzją z dnia 3 września 2021 r. Burmistrz określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 32.991,00 zł.

W rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji SKO mnie znajdując podstaw do jego uwzględnienia na wstępie wskazało, że powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

SKO podkreśla, że bezsporne w sprawie są okoliczności, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, że jest właścicielem będących przedmiotem opodatkowania gruntów i budynków i znajdują się one w jej posiadaniu. Strona nie kwestionuje także dokonanych przez organy ustaleń w zakresie powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku, będących przedmiotem opodatkowania.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast prawidłowości opodatkowania nieruchomości wyższą stawką podatku tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, podczas gdy jak wskazuje Strona, ze względów technicznych budynek nie nadaje się do użytku i nie jest użytkowany w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

SKO przywołując treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1 ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. podkreśla, że od momentu zmiany stanu prawnego, która nastąpiła 1 stycznia 2016 r,, przesłanka względów technicznych została wyeliminowana i nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania, zaś samo powoływanie się Skarżącej na względy techniczne jest niewystarczające, bez jednoczesnego legitymowania się przez nią decyzją o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) o nakazie rozbiórki obiektu i uporządkowania terenu. Tej w niniejszej sprawie nie wydano.

Mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w ocenie SKO, po uwzględnieniu powyższych ustaleń, organ I instancji w sposób prawidłowy uznał, że przedmiotowa nieruchomość powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pierwszej kolejności SKO zauważa, że przedmioty opodatkowania stanowią własność osoby prawnej, a więc uznaje się, że wszystko co wchodzi w jej skład posiadane jest przez przedsiębiorcę i posiadane jest w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Sytuacja ta różna jest od sytuacji, w której właścicielem nieruchomości byłaby osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W takiej bowiem sytuacji występuje dualizm i część majątku stanowić może majątek wchodzący w skład prowadzonej działalności gospodarczej, a pozostała część stanowić może majątek osoby fizycznej jako jej majątek osobisty. Powyższe należy odnieść do zarzutu dotyczącego opodatkowania poprzednika prawnego, który co wynika ze wskazań Strony w odwołaniu mógł być właśnie osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Ponadto, nieruchomość wraz z budynkami zakupiona została w celach gospodarczych. Na terenie nieruchomości planowane jest posadowienie marketu budowlanego. W rezultacie, wszystkie prace prowadzone na nieruchomości, także w zakresie ewentualnego wyburzenia budynków prowadzone są, w opinii SKO, w celach prowadzonej działalności gospodarczej Strony.

SKO ponownie podkreśliło okoliczność, że budynki znajdują się w złym stanie technicznym nie ma w obowiązującym stanie prawnym znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Podlegają one opodatkowaniu do momentu ich fizycznej rozbiórki.

Reasumując, SKO wywiodło, iż fakt posiadania przedmiotów opodatkowania przez osobę prawną, fakt ich funkcjonalnego powiązania z prowadzoną przez Stronę działalnością prowadzi w ocenie Kolegium do wniosku tożsamego jak organu I instancji, że przedmioty opodatkowania w niniejszej sprawie powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikającą z obowiązującej uchwały Rady Miejskiej w Czarnem. W rezultacie, organ I instancji w sposób prawidłowy, w opinii SKO, obliczył wysokość podatku od nieruchomości przyjmując, za jego podstawę:

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mieszkalne - 1.71m2 x 21,82 zł = 37.377,66 zł/12x9m-cy = 28.033,25 zł

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 7427m2 x 0,89 zł = 6.610,03 zł/12x9 m-cy = 4.957,52 zł

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 194 w zw. z art. 198 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organy I i II instancji obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego z jednoczesnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy i niepełny, a tym samym nieodpowiadający zasadzie prawdy obiektywnej, gdzie organy obu instancji:

a) nie uwzględniły i nie poddały ocenie treści protokołu oględzin z dnia 1 lipca 2021 r., aktu notarialnego z dnia 1 marca 2021 r., rep. A nr [...], oraz decyzji Starosty Człuchowskiego z dnia 9 sierpnia 2021 r. o pozwoleniu na rozbiórkę nr [...], w zakresie w jakim ww. dokumenty wskazują na brak możliwości potencjalnego jak również faktycznego wykorzystywania nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, gdzie z ww. dowodów z dokumentów urzędowych wynika, iż:

- budynki o określonym ściśle w treści decyzji Burmistrza metrażu, opodatkowane na rok 2021 r., nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nigdy nie służyły i nie będą służyć prowadzeniu działalności skarżącej, albowiem wymagają rozbiórki, co wynika z ww. decyzji Starosty Człuchowskiego,

- zły stan techniczny budynków nie pozwala na prowadzenie w budynkach podatnika sprzedaży materiałów budowlanych, jak również na jakąkolwiek pracę ludzi z uwagi na zagrożenie życia i zdrowia pracowników, nawet przy dokonaniu prac adaptacyjnych, co wynika z treści ww. protokołu oględzin oraz aktu notarialnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż ww. nieruchomości, a w szczególności budynki posadowione na gruncie pozostają w funkcjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podczas gdy organ I instancji sam wskazał, iż nieruchomości nie są zajęte, a tym samym nie są wykorzystywane faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto z ww. materiału dowodowego wynika, iż budynki podatnika nie mogą być również potencjalnie wykorzystywane na cele działalności gospodarczej tj. nie są podejmowane, z uwagi na wydane pozwolenie na rozbiórkę obiektów budowlanych, czynności polegające na przygotowaniu, zachowaniu lub zabezpieczeniu budynków do przyszłej działalności podatnika,

b) nie uwzględniły faktu, iż zamiaru posadowienia na gruntach nowego obiektu budowlanego, w bliżej nieokreślonej przyszłości, nie można utożsamiać z powiązaniem obecnie znajdujących się na gruncie budynków z działalnością gospodarczą podatnika, albowiem nowy budynek, który powstanie w przyszłości i budynki już istniejące to dwa odrębne obiekty, stąd też potencjalne wykorzystywanie nieruchomości winno odnosić się ewentualnie do gruntu, a ściślej gruntów pozostałych, niezajętych pod obecnie istniejące budynki, nie zaś do obecnie posadowionych na gruncie budynków, które z uwagi na swój stan nigdy nie będą mogły służyć podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej,

c) nie uwzględniły i nie poddały ocenie faktu, iż przedmiot opodatkowania, historycznie, z uwagi na stan techniczny nieruchomości, nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzedniego właściciela nieruchomości, od której spółka odkupiła ją 1 marca 2021 r., co wynika z decyzji podatkowej Burmistrza z dnia 19 stycznia 2021 r., załączonej do akt niniejszego postępowania, przez co uznać należy, iż organy obu instancji różnicują sytuację podatkową spółki z o.o. oraz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą przy niezmiennym stanie faktycznym, albowiem z ww. decyzji wynika, iż znaczna część budynków i gruntów potraktowana została jako grunty i budynki pozostałe, właśnie z uwagi na fakt braku możliwości prowadzenia na niej działalności gospodarczej,

d) nie uwzględniły i nie poddały ocenie faktu, iż w wyjaśnieniach z dnia 10 czerwca 2021 r. oraz z dnia 12 lipca 2021 r. Skarżąca poinformowała organ, iż wobec faktu, iż z uwagi na stan techniczny budynków i brak możliwości wykorzystywania nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, ma być przeprowadzona rozbiórka budynków usytuowanych na ww. gruncie, gdzie z okoliczności tej wynika jednoznacznie, iż nie mogły one być ujęte w środkach trwałych działalności, ani w bieżących kosztach podatkowych albowiem podatnik nie prowadzi tam działalności gospodarczej, a koszty wyburzenia budynków mogą ewentualnie w przyszłości zwiększyć wartość nowo powstałego obiektu,

- co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organy obu instancji dowolnego i nieuprawnionego wniosku, iż ww. nieruchomości, a w szczególności budynki posadowione na gruncie, są nieruchomościami związanymi z prowadzoną przez Skarżącą z działalnością gospodarczą w myśl aktualnej wykładni wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów dokonaną przez organy obu instancji, a w konsekwencji opodatkowanie nieruchomości Skarżącej jako grunty i budynki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podczas gdy nieruchomości te nie są faktycznie ani potencjalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w szczególności w zakresie budynków oraz gruntów pod budynkami, albowiem budynki podatnika wymagają rozbiórki i nie jest możliwa ich adaptacja na cele prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej.

b) art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c oraz pkt. 2 lit. e u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy nieruchomości podatnika nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, stąd też winny zostać opodatkowane jako grunty i budynki pozostałe.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że będąca w posiadaniu strony skarżącej nieruchomość powinna być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało uwzględnić, że TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14) stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości.

W cytowanym wyroku TK wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą TK uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez TK, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Zwrócić także należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż "(...) Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

W powyższym kontekście pojawiło się pytanie o to, w jaki sposób dokonywać oceny, czy dana nieruchomość należąca do podatnika może być uznana za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą. Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo:

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Przedstawione stanowisko NSA sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela.

W ocenie Sądu, stan faktyczny ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie przyjęty przez organy obu instancji za podstawę orzekania, jest zupełny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia zasadniczego problemu spornego. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że oba organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość zakupiona w 2021 r. przez Skarżącą ma związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – została zakupiona na cele inwestycyjne (budowa marketu budowlanego).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i opodatkowanie nieruchomości Skarżącej jako gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji gdy nie są faktycznie oni potencjalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności z zakresie budynków oraz gruntów pod budynkami, albowiem budynki podatnika wymagają rozbiórki i nie jest możliwa ich adaptacja na cele działalności gospodarczej organy podatkowe trafnie wywiodły, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie zmiany ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 i dodany został przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Na skutek tych zmian w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od 2016 r. brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych", co zdaje się akcentować strona skarżąca.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie zatem z nową treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W omawianej sprawie jednak wskazana decyzja nie została wydana.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że sam fakt zgłoszenia rozbiórki budynku nie stanowi przesłanki do uznania danego budynku za niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1056/17). W sprawie niniejszej zgłoszenie o rozbiórce nastąpiło 14 lipca 2021 r. Właściwy w sprawie starosta 9 sierpnia 2021 r. wydał decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę.

W orzecznictwie przyjmuje się, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1009/19). Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2020 r., II FSK 1729/18). Ponadto o tym, czy dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., I SA/Bd 390/20).

Niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA z: dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07; 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07; wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2008 r., I SA/Łd 242/08; wyrok WSA w Opolu z 17 lutego 2010 r., I SA/Op 546/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2008 r. I SA/Wr 688/08).

Za niezasadne należało uznać również zarzuty procesowe, zwłaszcza naruszenia zasad ogólnych postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210 O.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie realizacja zasady zaufania do organu podatkowego nie może być przeciwstawiana prawidłowości oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał większych wątpliwości. Wynikał bowiem z aktu notarialnego i innych dokumentów zgromadzonych w sprawie, bez potrzeby przeprowadzenia innych dowodów, poza zgromadzonymi w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Przykładowo nie jest uchybieniem brak sprawdzenia, czy skarżący wprowadził przedmiotowe nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy dokonywał odpisów amortyzacyjnych i czy uwzględniał ich w kosztach uzyskania przychodów, skoro okoliczność ta, nawet przy negatywnej odpowiedzi na każde z pytań, nie ma decydującego wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych nieruchomości.

Ustalonego w sprawie stanu faktycznego Skarżąca Spółka skutecznie nie zakwestionowała, a zatem na mocy art. 151 p.p.s.a orzeczono jak w wyroku.