Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 312/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi F. M. B. "B.-H." S. A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] r., nr [...]:

1) określającą F. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"):

a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

b) przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

2) zabezpieczającą na majątku Spółki:

a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług [...] r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

b) przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w następstwie kontroli podatkowej, Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r., które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...] r., nr [...] [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Decyzja ta, wskutek odwołania Strony została uchylona

decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] r., nr [...], i sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i poczynienia dodatkowych ustaleń. Na tę decyzję Spółka wniosła skargę z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. Postępowanie podatkowe we wskazanym zakresie pozostaje w dalszym ciągu otwarte.

Bazując na ustaleniach poczynionych w toku ww. kontroli i postępowania podatkowego, po szczegółowej analizie sytuacji finansowo-majątkowej Spółki,

Naczelnik US uznał, że wystąpiły wskazane w art. 33 § 1 O.p. przesłanki podjęcia decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i w dniu [...] [...] r. wydał opisaną na wstępie decyzję.

W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił bowiem, że Spółka

wystawiła na rzecz V. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "V. ") trzy faktury VAT:

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Faktury o numerach [...] i [...] wystawiono tytułem usługi składowania stali za miesiące odpowiednio - [...] r. Strona przedłożyła kopię umowy składu wraz z trzema aneksami, zawartej z V. w dniu [...] r. W ramach tej umowy Spółka zobowiązała się począwszy od [...] r. przechować i magazynować stal i inne wyroby hutnicze w ogólnej ilości do [...] ton, na placach składowych znajdujących się w S. przy ul. [...].

Fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości brutto [...] zł wystawiono tytułem: "wynagrodzenie w związku z umową z dnia [...] r." Wskazano w niej, że zapłata ww. kwoty nastąpi w formie kompensaty, w terminie do [...] r. W treści umowy wskazano, m.in. że w hali prowadzona jest statutowa działalność produkcyjna wydzierżawiającego (Spółki) w zakresie wytwarzania urządzeń w dziedzinie hydrauliki siłowej, w szczególności różnego rodzaju cylindry i pompy hydrauliczne. V. jako dzierżawca oświadczyła natomiast, że zamierza w przedmiocie umowy prowadzić działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness oraz świadczenia usług związanych z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej, a także usług gastronomicznych, co wymagać będzie zmiany przeznaczenia ww. budynku (§ 2 umowy). Umowę zawarto na czas nieoznaczony, wskazując, że wchodzi ona w życie w nieprzekraczalnym terminie do [...] r., począwszy od dnia ziszczenia się warunku zawieszającego, tj. uregulowania przez V. bezzwrotnego wynagrodzenia (odstępnego) w wysokości [...] zł, która miała zrekompensować Spółce utracone korzyści oraz ograniczenie produkcji, spowodowane trwałą zmianą przeznaczenia wydzierżawionej części hali, jak również ewentualną koniecznością dostosowania nieruchomości do nowego rodzaju działalności, w przypadku wygaśnięcia umowy przed upływem okresu amortyzacji wykonanych nakładów inwestycyjnych.

V. zapłaciła za tę fakturę poprzez kompensatę z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych na rzecz Spółki tego samego dnia, tj. [...] r., tytułem dostaw blachy: nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

W oparciu o materiał dowodowy dotyczący ww. umowy dzierżawy i wystawionej przez Spółkę faktury nr [...] z [...] r., Naczelnik US stwierdził fikcyjny charakter tej transakcji. Według organu I instancji bowiem, okoliczności jej towarzyszące wskazują, że faktura ta została wystawiona wyłącznie w celu wygenerowania po stronie Spółki należności, celem skompensowania jej z zobowiązaniami wynikającymi z powołanych wyżej dwóch faktur wystawionych przez V. tytułem dostawy blachy. Zdaniem organu, na ten zamiar wskazuje w szczególności:

1) sam fakt, że faktury dokumentujące zarówno dostawy stali, jak i wynagrodzenie w związku z umową dzierżawy, wystawione zostały tego samego dnia;

2) brak poprzedzenia zawarcia umowy dzierżawy jakimikolwiek czynnościami, np. sporządzeniem biznesplanu czy badaniem przez V. opłacalności przedsięwzięcia związanego z utworzeniem centrum sportu np. z udziałem odpowiedniego rzeczoznawcy (jedyną osobą, która z ramienia V. wizytowała obiekt będący przedmiotem umowy dzierżawy był jej prezes - B. K.);

3) nieposiadanie przez V. w momencie zawarcia umowy środków finansowych i zaplecza kadrowego niezbędnego do przeprowadzenia takiego przedsięwzięcia;

4) budząca znaczne wątpliwości sama koncepcja prowadzenia działalności w zakresie klubu fitness, obejmującego usługi związane z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia oraz usługi gastronomiczne, w miejscu określonym jako przedmiot ww. umowy, tj. w części hali produkcyjnej zlokalizowanej w S. przy ul. [...] (gdyby przedmiotowa inwestycja doszła do skutku, ewentualni klienci V. byliby narażeni, m.in. na wydobywający się zza ściany hałas maszyn wykorzystywanych do produkcji wyrobów ze stali, co mogłoby mieć olbrzymie znaczenie dla powodzenia tej inwestycji; dzierżawca nie dokonał jakiejkolwiek oceny ewentualnych negatywnych skutków związanych z funkcjonowaniem w sąsiedztwie zakładu produkcyjnego, jak również oceny inwestycji, mając na względzie umiejscowienie hali w głębi działki, w sąsiedztwie placu składowego i innych zakładów, ani nie przeprowadził żadnej weryfikacji celem sprawdzenia, czy działalność Spółki nie będzie przeciwskazaniem do prowadzenia w tym miejscu usług gastronomicznych, chociażby z uwagi na zanieczyszczenie podłoża płynami z maszyn);

5) wątpliwy sposób kalkulacji wynagrodzenia (odstępnego) w wysokości netto [...] zł, określonego w § 19 ww. umowy, gdyż nie wzięto pod uwagę zysku osiąganego w latach ubiegłych przez Spółkę, tylko przychód ze sprzedaży produktów, co było rozwiązaniem wyjątkowo niekorzystnym dla V. ;

6) ustalenie przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że przestrzeń wydzierżawiona V. nie była Stronie niezbędna do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz że pomimo poniesienia przez Spółkę kosztów w kwocie [...]zł w związku z przygotowaniem w [...] r. hali, do której przeniesiona została produkcja, oraz wstrzymania produkcji w sierpniu [...] Spółka nie odnotowała przewidywanego spadku przychodów ze sprzedaży produktów, zaś sama produkcja została wstrzymana na zaledwie jeden miesiąc, a nie na pół roku, jak początkowo zakładano i co było podstawą do obliczenia wysokości wynagrodzenia należnego;

7) zakres i rodzaj prac remontowych wykonanych w budynku, w którym znajdowała się hala wydzierżawiona tej Spółce (z ustaleń poczynionych przez organ wynikało, że hala wymagała remontu niezależnie od ww. umowy dzierżawy, przy czym przeprowadzone prace remontowe objęły wyłącznie pomieszczenia, które nie były przedmiotem umowy dzierżawy; rzeczywistą intencją Spółki nie było przeprowadzenie prac budowlanych związanych z dostosowaniem posiadanej hali produkcyjnej do potrzeb wynikających z tej umowy, natomiast - bez związku z umową - Spółka zaplanowała przeprowadzenie remontu i rozbudowy położonego w sąsiedztwie tej hali budynku biurowego wraz z przyległymi terenami).

W świetle powyższego, organ I instancji stwierdził, że opisana powyżej faktura VAT nr [...] wystawiona przez Spółkę na rzecz V. jest dokumentem o charakterze fikcyjnym, nieodzwierciedlającym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu Spółka zobowiązana jest do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Naczelnik US uznał także opisane powyżej faktury VAT nr [...] i [...] z dnia [...] r. wystawione przez V. na rzecz Spółki tytułem dostawy blachy. W ocenie organu I instancji, wątpliwości budzi okoliczność, że faktycznym dostawcą tego towaru była V. , na co wskazują m.in.: okoliczności towarzyszące transakcjom na wcześniejszych etapach dostaw, jak i wątpliwości dotyczące samej spółki V. .

Organ I instancji wskazał, że z przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego dotyczącego V. w zakresie podatku od towarów i usług za okres [...] r. wynika łańcuch podmiotów biorących udział w dostawach blachy, będącej przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz Spółki, na podstawie faktur o numerach: [...] i [...]. Blacha ta została zakupiona przez V. od [...] firmy L. s.r.o. z siedzibą w O. , która zakupiła ją od firmy H. sp. z o.o. (dalej: "H. "). Dostawcami stali do H. były natomiast firmy: M. i C. Sp. o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. zwrócił uwagę na nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach dostaw, w szczególności na: brak zapłaty przez L. za faktury wystawione przez H. ; niezweryfikowania przez H. wiarygodności L. ; zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy L. i V. [...] r., tj. w dniu, w którym dokonano zajęcia komorniczego na ruchomościach należących do spółki H. ; nieobciążenie L. przez H. i V. kosztami składowania stali; skompensowanie zobowiązania wynikającego z faktur wystawionych przez L. z należnością V. , powstałą na skutek sprzedaży zrujnowanej nieruchomości położonej w miejscowości R. M.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że [...] spółka L. jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast odnośnie do V. ustalono, że: przez [...] lat poprzedzających transakcje opisane w decyzji organu instancji nie wykazywała niemal żadnej aktywności i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem [...] r.); transakcje zawarte kolejno z L. i Spółką nie miały dla niej żadnego uzasadnienia ekonomicznego, biorąc pod uwagę zastosowane kompensaty; nie posiadała środków umożliwiających zapłatę L. za zakupiony towar, ani też żadnych gwarancji, że uda jej się znaleźć nabywcę, który zapłaci za stal więcej niż wynosiła jej cena zakupu. W ocenie organu I instancji, V. została celowo włączona do łańcucha dostaw wyrobów stalowych w celu przedłużenia tego łańcucha od rzeczywistych sprzedawców i odbiorców tego towaru.

Przy ocenie rzetelności powyższych transakcji organ I instancji wziął także pod uwagę powiązania występujące pomiędzy H. , V. i Spółką. Z danych KRS wynika, że w okresie od [...] r. członkiem rady nadzorczej Spółki był J. J., który jest prezesem zarządu i udziałowcem Spółki z o.o. C. T., która do [...] r. nosiła nazwę H. C. i w której od [...] r. większość udziałów posiada H. H. i Spółka powiązane były również osobą A. M., który był prezesem zarządu obu tych spółek. Według KRS w spółce H. pełnił tę funkcję w okresie [...] r., natomiast w Spółce w okresie [...] r., a wcześniej zasiadał także w jej radzie nadzorczej. W okresie [...] r. w radzie nadzorczej Spółki zasiadał P. Ł., który w okresie [...] r. był jedynym akcjonariuszem i jednocześnie członkiem rady nadzorczej V. Jak wskazał organ I instancji, są to tylko niektóre powiązania osobowe występujące pomiędzy ww. podmiotami.

W przedstawionej sytuacji wątpliwości budzi fakt, że H. nie sprzedała stali bezpośrednio do Spółki, tylko zdecydowała się na zawarcie transakcji z L. , czyli nieznanym i niewiarygodnym podmiotem z [...] zwłaszcza, że to Spółka prowadziła działalność produkcyjną, w której mogła wykorzystać wspomniane wyroby stalowe.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził także, że trudno jest uznać, że Spółka dochowała należytej staranności przystępując do transakcji z V. Strona musiała mieć bowiem świadomość tego, że stal będąca przedmiotem zakupu od V. została przez ten podmiot nabyta od L. , czyli od podmiotu o wątpliwej wiarygodności. Włączenie do łańcucha dostaw V. umożliwiło Spółce wejście w posiadanie [...] ton blachy za ułamek jej faktycznej wartości (organ I instancji nie zakwestionował bowiem faktu, że Spółka rzeczywiście weszła w posiadanie blachy w ilości i o parametrach zgodnych z kwestionowanymi fakturami). Stało się tak dzięki kompensacie z zobowiązaniem V. za dzierżawę hali. Jak jednak wynika z dotychczasowych ustaleń, V. nie miała faktycznie zamiaru prowadzenia centrum sportu w hali przy ul. [...] w S..

W konsekwencji organ I instancji uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z wystawionych przez V. faktur o numerach: [...] i [...]. W związku z powyższym faktury te nie zostały uwzględnione przez organ, przy określaniu zobowiązania Spółki za [...] r.

Organ I instancji wskazał również, że w dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za [...] r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W korekcie tej Spółka pomniejszyła, względem poprzedniej deklaracji za ww. okres, złożonej w dniu [...] r., wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju według stawki podatku 23% o kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł. Wartości te odpowiadają kwotom wynikającym z faktury nr [...] z [...] r., wystawionej na rzecz V.

Podsumowując, Naczelnik US określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Natomiast, przybliżona kwota podatku do zapłaty w wysokości [...] zł znajduje oparcie w treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu I instancji, z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że opisane zdarzenia wyczerpują znamiona uzasadnionej obawy. Zachodzą zatem przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej ww. zobowiązania Spółki w przybliżonej wysokości łącznej [...] zł i odsetek za zwłokę.

Organ podatkowy I instancji dokonał również oceny sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, na podstawie dostępnych danych, stwierdzając, że Spółka:

- w [...] r. osiągnęła stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (według zeznania CIT-8 za [...] r.), zaś w [...] r. wykazała dochód - [...] zł;

- posiada ruchomości w postaci 6-letniego samochodu osobowego [...] rok prod. [...] oraz dwóch samochodów ciężarowych [...] i [...] z [...] (według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), których łączna średnia wartość, ustalona na podstawie średnich cen transakcji kupna sprzedaży podobnych pojazdów wynosi ok. [...] zł;

- jest wieczystym użytkownikiem działek ewidencyjnych nr [...] przy ul. [...] w S., nr [...] przy ul. [...] w S. i właścicielem budynków przy ul. [...] i przy ul. [...]. Dla tych nieruchomości, o łącznej powierzchni ok. [...] ha prowadzone są księgi wieczyste nr: [...] i [...] Łączna wartość nieruchomości przy ul. [...], w tym gruntów o nr działek [...] i [...], stanowi [...] zł (według informacji Spółki przekazanych organowi I instancji przy ubieganiu się o udzielenie ulg podatkowych).

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że Spółka

wprawdzie posiada ww. składniki majątku, których łączna średnia wartość stanowi kwotę ok. [...] zł (nieruchomości [...] zł + pojazdy [...] zł) i za ostatni rok osiągnęła dochód, to jednak nie można tych okoliczności uznać, za wykluczające obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę stanowiących łącznie [...] zł (przybliżone zobowiązanie łącznie [...] zł + odsetki [...] zł). Spółka znajduje się bowiem w trudnej sytuacji finansowej, na co sama zwróciła uwagę: W [...] r. Spółka złożyła do Naczelnika US trzy wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w następstwie rozpoznania których organ I instancji decyzjami:

1) z dnia [...] r., nr [...], odroczył do dnia [...] r. zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł,

2) z dnia [...] r., nr [...], rozłożył na 6 rat zapłatę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8AR) za [...] r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,

3) z dnia [...] r., nr [...], odroczył termin płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, której termin płatności przypadał na [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

W swoich wnioskach o odroczenie terminów płatności zaległości podatkowych Spółka powołała się na realizację planowanych przedsięwzięć oraz na swoją trudną sytuację płatniczą, wskazując m.in. na:

1) zobowiązania wobec podmiotów gospodarczych: bieżące [...] zł, przeterminowane [...] zł;

2) należności: bieżące [...] zł, przeterminowane [...] zł;

3) zobowiązania wobec budżetu w łącznej kwocie [...]zł, w tym zobowiązanie z tytułu: podatku PCC [...] zł, podatku PIT [...] zł, podatku VAT [...] zł;

4) kredyt bankowy i pożyczki w łącznej kwocie [...]zł (zaciągnięte w celu zakupu wierzytelności, dzięki której Spółka będzie mogła wejść w posiadanie nieruchomości, mającej posłużyć do rozszerzenia działalności) z terminami

płatności odpowiednio do: [...] r.

5) środki trwałe na dzień [...] r. - wartość netto [...] zł (wartość początkowa [...] zł);

6) nieruchomości ([...]): budynek położony w S. przy ul. [...] nr [...] (wartość:[...] zł), budynek położony w S. przy ul. [...] (wartość: [...] zł).

Spółka wskazała również na okoliczność, że jej aktualne możliwości finansowe nie są wystarczające do zapłaty wymaganej należności, co spowodowane jest głównie przez nierzetelnych kontrahentów, nieregulujących w terminie płatności zobowiązań na znaczne kwoty, utrudniając tym samym Spółce funkcjonowanie i terminowe regulowanie zobowiązań. Spółka prowadzi wobec nich windykację, jednakże nie ma żadnej gwarancji, co do terminu odzyskania tych pieniędzy. Ponadto, w związku z udzieloną pożyczką wobec firmy zostało wysunięte żądanie przez pożyczkodawcę o natychmiastowej spłacie odsetek od uzyskanej kwoty pożyczki, na co Strona nie była przygotowana finansowo, gdyż spłata miała nastąpić do końca września br.

Udzielając ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ podatkowy I zakwalifikował sytuację finansową Spółki do kategorii ratingu na poziomie Niski (B). Według organu, sytuacja finansowa Spółki jest trudna, utrzymuje się problem braku płynności finansowej. Powyższe potwierdzają kolejne wnioski o ulgę i wydawane na tę okoliczność decyzje.

Zdaniem organu I instancji, przedstawione przez Spółkę dane w zakresie sytuacji finansowej wskazują na poważny problem z regulowaniem zobowiązań w terminach płatności, jak i z odzyskaniem w terminach swoich wierzytelności od kontrahentów. Organ zauważył przy tym, że jakkolwiek obecnie wobec Spółki nie toczą się egzekucje administracyjne, to jednak w [...] r. przymusowo dochodzone były zaległości w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące [...] r. na łączną kwotę było ok. [...] zł, na podstawie 10 tytułów wykonawczych, wystawionych w okresie [...] r. We [...] r. wystawiony również został tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku VAT za [...] na kwotę [...]zł, którą Spółka zapłaciła przed wszczęciem egzekucji.

W ocenie organu I instancji, ujawnione działania Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za [...] r. oraz trudna sytuacja finansowa Strony, a także fakt przymusowego dochodzenia w [...] r. innych zaległości podatkowych dowodzą istnienia uzasadnionej obawy, co do możliwości wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. Brak zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego mógłby spowodować niemożność ich późniejszego zaspokojenia. Ponadto, wykazana przez Spółkę wartości kredytów i pożyczek, których termin płatności przypada na koniec [...] r. oraz w [...] r., na kwotę [...]zł, przewyższa ww. wartość nieruchomości oraz majątku ruchomego Spółki.

Organ I instancji wyjaśnił także, że wysokość odsetek za zwłokę obliczona została na podstawie art. 53 § 1 i § 4, art. 56 oraz art. 63 § 1 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.), od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania niniejszej decyzji, według stawek obowiązujących w poszczególnych okresach wynikających z obwieszczenia Ministerstwa Finansów opublikowanych w Monitorach Polskich.

Pismem z dnia [...] r., Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

2) art. 33 § 3 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe, nieczytelne wskazanie sposobu wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu,

3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady kompletności materiału dowodowego podstawą czego było nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nierozszerzenie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W obszernym uzasadnieniu, odwołując się do dotychczasowego przebiegu postępowania oraz argumentacji użytej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, Spółka rozwinęła stawiane zarzuty oraz wskazała na okoliczności, mające świadczyć o nieprawidłowości stanowiska organu.

Po rozpoznaniu sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, w dniu [...] r. Dyrektor IAS wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy – z powołaniem się na piśmiennictwo, orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 – przedstawił wykładnię art. 33 § 1 O.p. i stwierdził, że w sprawie zachodzą pozytywne przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, a w szczególności ujawnienie obniżenia podatku na podstawie fikcyjnych faktur.

Ustosunkowując się do wywodu Strony, w kwestii niewykazania przez organ I instancji, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami odzwierciedlają rzeczywisty przebieg postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p. jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie

nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego, wobec czego nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. W związku z tym, organ odwoławczy uznał, że niezasadny jest zarzut, iż organ I instancji nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego za wskazany okres rozliczeniowy. Wskazał także, że postępowanie odwoławcze od przedmiotowej decyzji zabezpieczającej, wydanej w trybie art. 33 § 1 O.p., nie może zastąpić przyszłego postępowania wymiarowego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczącej dotychczasowych ustaleń, a tym samym zasadności zakwestionowania przez organ I instancji prawidłowości zadeklarowanego podatku naliczonego nastąpi w postępowaniu podatkowym wymiarowym. Na obecnym etapie sprawy organ I instancji w sposób logiczny i jasny wykazał, że Spółka nie udowodniła, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony. Fakt przekazania sprawy wymiarowej do ponownego rozpatrzenia, wbrew stanowisku Strony, nie dowodzi, że Spółka skutecznie zakwestionowała dokonane ustalenia lecz, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji podał dane oraz wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za wskazany okres rozliczeniowy. Z tego powodu uznać należało, że organ I instancji w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wysokość zabezpieczanych należności podatkowych oraz wykazał, że w sprawie zaistniała przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zatem, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są zarzuty i twierdzenia Strony o rzekomo błędnych ustaleniach dokonanych na gruncie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które się toczy oraz zapewnienia o rzetelności jego rozliczeń z budżetem państwa.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika US dnia [...] r., nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie [...]zł. Aktualnie prowadzone jest postępowanie podatkowe w tej sprawie i stąd wszelkie zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego Spółka może przedstawić w postępowaniu wymiarowym, a zwłaszcza zarzuty dotyczące niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego i zasadności ich oceny.

Odwołując się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, w tym co do uczestnictwa Spółki w obrocie gospodarczym, gdzie wystawione były faktury VAT, które nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oraz co do sytuacji finansowo-majątkowej Strony (wysokości straty/dochodu Spółki, posiadanych przez nią nieruchomości i rzeczy ruchomych, ubiegania się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, faktu przymusowego dochodzenia innych zaległości w roku [...], wysokości wykazanych przez Spółkę kredytów i pożyczek), organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika US, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przybliżone zobowiązanie w kwocie łącznej [...] zł z odsetkami za zwłokę łącznie [...] zł (razem [...] zł), może nie zostać wykonane.

W konsekwencji, organ odwoławczy nie przychylił się do zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa, tj. art. 33 § 1 § 2 pkt 2 § 3 oraz § 4 O.p., oraz art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Stwierdził również, że decyzja organu I instancji zawiera wszystkie konieczne elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p., a w szczególności - przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, co niezasadnym czyni wywód Strony dotyczący ustawowych elementów decyzji. Ponadto za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący niewłaściwego wskazania sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę, wyjaśniając, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał podstawy prawne wyliczenia odsetek za zwłokę, okres naliczania odsetek za zwłokę oraz podał stawki procentowe odsetek za zwłokę, obowiązujące w okresie naliczania odsetek za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca zgłosiła wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję o zabezpieczeniu w sytuacji, kiedy na podstawie zebranego materiału dowodowego istnieją istotne podstawy do zakwestionowania dokonanego przez organy podatkowe określenia przybliżonej kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego i odsetek za zwłokę. Ani w decyzji zabezpieczającej Naczelnika US, ani w decyzji Dyrektora IAS nie została bowiem uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie istniały podstawy do jej określenia (wraz z odsetkami za zwłokę) w decyzji o zabezpieczeniu.

W sprawie jest bezsprzeczne, że Dyrektor IAS w "wymiarowym" postępowaniu podatkowym uchylił wydaną w I instancji decyzję "wymiarową" Naczelnika US, stwierdzając jednocześnie, że organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy, oraz że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jeżeli zatem w zakresie decyzji wymiarowej Dyrektor IAS wskazał na bardzo istotne braki w materiale dowodowym sprawy (które nie mogą zostać uzupełnione w postępowaniu II-instancyjnym), to obiektywnie nie można również uprawdopodobnić wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie tak wadliwego materiału dowodowego, który wymaga znacznego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Niemożliwość ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz konieczność znacznego przeprowadzenia postępowania dowodowego potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w swoim wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...].

2) art. 127 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę dwuinstancyjności i prawdy obiektywnej, a przez to zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie do pogodzenia ze wskazanymi zasadami jest zakwestionowanie materiału dowodowego w ramach postępowania wymiarowego i jednoczesne uznanie, że uprawdopodobnione zostały te same zakwestionowane okoliczności faktyczne w decyzji zabezpieczającej - na podstawie tego samego wadliwego materiału dowodowego sprawy. W efekcie naruszone zostały również przepisy art. 191 O.p. w zw. z art. 180 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie w toku postępowania odwoławczego analizy części dowodów potwierdzających brak przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (brak uprawdopodobnienia).

W uzasadnieniu Skarżąca rozwinęła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że sąd uwzględniając skargę

na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 33 O.p. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p. pkt 2 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Strona zarzuciła w pierwszym rzędzie, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego istnieją istotne podstawy do zakwestionowania dokonanego przez organy podatkowe określenia przybliżonej kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego i odsetek za zwłokę. Bowiem ani w decyzji zabezpieczającej Naczelnika, ani w decyzji Dyrektora nie została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie istniały podstawy do jej określenia (wraz z odsetkami za zwłokę) w decyzji o zabezpieczeniu. Strona podkreśliła, że w sprawie jest bezsprzecznym, że Dyrektor w "wymiarowym" postępowaniu podatkowym uchylił wydaną w I instancji decyzję "wymiarową" Naczelnika stwierdzając jednocześnie, że organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jeżeli, zatem w zakresie decyzji wymiarowej Dyrektor wskazał na bardzo istotne braki w materiale dowodowym sprawy, które nie mogą zostać uzupełnione w postępowaniu II instancyjnym, to obiektywnie nie można, zatem również uprawdopodobnić wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie tak wadliwego materiału dowodowego, który wymaga znacznego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jak wskazała Strona niemożliwość ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz konieczność znacznego przeprowadzenia postępowania dowodowego potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w swoim wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...]).

W tym miejscu wskazać należy, że ocena sposobu w jaki należy stosować art. 33 O.p. była przedmiotem rozważań komentatorów, a także licznych orzeczeń sądów administracyjnych.

Dla przykładu, jak wyjaśnił Wojciech Stachurski w Komentarzu do art. 33 O.p., opublikowanym w systemie LEX określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone, w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., zasadza się na ustaleniach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej. Wskazał, iż siłą rzeczy ustalenia te nie mają charakteru ostatecznego. Jak z kolei wyjaśniono w innym komentarzu, postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania) - (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 9, Lexis Nexis 2013 – komentarz do art. 33 O.p. s. 267).

Na szczególną uwagę w kontekście rozpoznawanej sprawy zasługuje wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.02.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13, gdzie zauważono, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Zdaniem WSA w Krakowie ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez Stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 12.11.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 854/15, z dnia 16.07.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/15, z dnia 31.12.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/14, z dnia 30.01.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1994/14, a także np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17.06.2015 r. sygn. akt I SA/Lu 455/15. Analogiczne jak wyżej stanowisko zajął też WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 13.10.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 436/15, I SA/Łd 437/15, I SA/Łd 438/15, I SA/Łd 439/15, wskazując dodatkowo, że okoliczności powstania danego zobowiązania są kwestią poboczną, niezbędną jedynie z punktu widzenia określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi rzetelne wyliczenia, na podstawie których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Co bardzo istotne dla rozstrzyganej sprawy, a na co wskazują sądy administracyjne, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa na podstawie której powstaje zobowiązanie które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać chociażby wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.07.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. W związku z tym WSA w Krakowie w powołanej wyżej sprawie podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków były przepisy O. p. (art. 33 § 1 O.p.). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 zauważył m.in., że kwestia prawidłowości stosowania przez Spółkę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostaje poza przedmiotem sporu w zakresie prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. Z kolei WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21.12.2016 r. I SA/Sz 972/16 wyjaśnił, iż to przytoczone przepisy art. 33 O.p. stanowią podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu.

Jak natomiast wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7.09.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/15, organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony (...). W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Co istotne dla rozpoznawanej sprawy, jak wskazał WSA we Wrocławiu w powyższym wyroku, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Analogiczny jak wyżej, istotny dla sprawy pogląd wyraził także WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] (skargę kasacyjną na ten wyrok oddalono wyrokiem NSA z dnia [...] r. sygn. akt. [...]), potwierdzając, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Podobny pogląd wyraził także WSA w Bydgoszczy w wyroku I SA/Bd 952/15. W tym ostatnim wyroku również wskazano, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza bowiem o ostatecznej wysokości tego zobowiązania (wszystkie powyższe poglądy podzielił też WSA w Szczecinie w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...], stanowisko to zaś zaakceptował NSA w wyroku z [...] r. sygn. akt [...] oddalającym skargę kasacyjną).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Strona w skardze podniosła w pierwszym rzędzie zarzut braku uprawdopodobnienia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego które zabezpieczono, co uzasadniła obszernym wywodem, opierającym się przede wszystkim na tym, że Dyrektor IAS w "wymiarowym" postępowaniu podatkowym uchylił wydaną w I instancji decyzję "wymiarową" Naczelnika stwierdzając jednocześnie, że organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Trzeba tu podkreślić, że organ podatkowy określając przybliżoną kwotę zobowiązania w myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p. był zobligowany dokonać tego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] r. Następnie w związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w powyższym zakresie, które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Decyzja ta, wskutek odwołania strony została decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. uchylona i sprawa została przekazana Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełniania materiału dowodowego i poczynienia dodatkowych ustaleń. Na tę decyzję strona złożyła skargę z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., który skargę oddalił. W związku z powyższym obecnie otwarte pozostaje postępowanie podatkowe w powyższym zakresie.

Natomiast wg ustaleń dokonanych w trakcie wspomnianej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka wystawiła na rzecz V. faktury VAT

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Ustalono, że faktury o numerach: [...] i [...] wystawiono tytułem usługi składowania stali za miesiące odpowiednio: [...] r. Strona przedłożyła kopię umowy składu wraz z trzema aneksami, zawartej z V. w dniu [...] r. W ramach tej umowy Spółka zobowiązała się począwszy od [...] r. przechować i magazynować stal i inne wyroby hutnicze w ogólnej ilości do [...] ton, na placach składowych znajdujących się w S. przy ul. [...].

Ustalono też, że fakturę VAT nr [...] z [...] r. o wartości brutto [...] zł wystawiono tytułem: "wynagrodzenie w związku z umową z dnia [...] r." Wskazano w niej, że zapłata ww. kwoty nastąpi w formie kompensaty, w terminie do [...] r. W treści umowy wskazano, m.in., że w hali prowadzona jest statutowa działalność produkcyjna wydzierżawiającego (Skarżącej) w zakresie wytwarzania urządzeń w dziedzinie hydrauliki siłowej, w szczególności rożnego rodzaju cylindry i pompy hydrauliczne. Verobud jako dzierżawca oświadczyła natomiast, że zamierza w przedmiocie umowy prowadzić działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness oraz świadczenia usług związanych z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej, a także usług gastronomicznych, co wymagać będzie zmiany przeznaczenia ww. budynku (§ 2 umowy). Umowę zawarto na czas nieoznaczony wskazując, że wchodzi ona w życie w nieprzekraczalnym terminie do [...] r., począwszy od dnia ziszczenia się warunku zawieszającego, tj. uregulowania przez V. bezzwrotnego wynagrodzenia (odstępnego) w wysokości [...] zł, która miała zrekompensować Spółce utracone korzyści oraz ograniczenie produkcji, spowodowane trwałą zmianą przeznaczenia wydzierżawionej części hali, jak również ewentualną koniecznością dostosowania nieruchomości do nowego rodzaju działalności, w przypadku wygaśnięcia umowy przed upływem okresu amortyzacji wykonanych nakładów inwestycyjnych. V. zapłaciła za tę fakturę poprzez kompensatę z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, tego samego dnia, tytułem dostaw blachy: nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. W oparciu o materiał dowodowy dot. ww. umowy dzierżawy i wystawionej przez skarżącą faktury nr [...] z [...] r. uznano fikcyjny charakter tej transakcji. Uznano, że okoliczności jej towarzyszące wskazują, że faktura ta została wystawiona wyłącznie w celu wygenerowania po stronie Skarżącej należności, celem skompensowania jej z zobowiązaniami wynikającymi z powołanych wyżej dwóch faktur wystawionych przez V. tytułem dostawy blachy.

Ustalenia zatem w niniejszej sprawie oparte zostały zatem na ustaleniach kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącej, a następnie postępowania podatkowego, które co należy podkreślić nie zostało jak dotychczas zakończone, wobec potrzeby przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych.

Znalazło to swój wyraz w piśmie Kierownika Pierwszego Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. stanowiącego wniosek do Wieloosobowego Stanowiska Spraw Wierzycielskich o wydanie decyzji w sprawie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowych, tj. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, wraz z należnymi odsetkami oraz o zabezpieczenie na majątku spółki ww. kwot - znajdującym się w aktach sprawy. Do pisma załączono kopie faktur VAT, umowę dzierżawy z dnia [...] r. oraz oświadczenie o dokonanej kompensacie.

Oceniając powyższe nie sposób pominąć poglądu WSA w Lublinie wyrażonego w przywoływanym już wyroku SA/Lu 455/15, wskazującego, iż oparcie szacunkowej wartości zobowiązania o dane przekazane przez kontrolę podatkową powoduje, iż nie sposób stwierdzić, że działania organu noszą w tym względzie cechę dowolności. Wg Sądu w takim przypadku uzasadnienie decyzji w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną wskazuje podstawy dokonania szacunku kwoty zabezpieczenia. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 07.09.2016 r. sygn. akt I SA/Go 191/16, gdzie wskazano, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej określenia przewidywanego obowiązku podatkowego, mogło opierać się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej, bądź postępowania podatkowego, według ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie, określając przybliżoną wysokość zobowiązania przewidywanego w danym czasie.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ wydając decyzje o zabezpieczeniu oparł się - określając przybliżoną kwotę zobowiązania - o dane zgromadzone przez kontrolę podatkową, a także dotychczasowe ustalenia postępowania podatkowego. Prawidłowość takiego sposobu postepowania potwierdził m.in. NSA w przywoływanym już wyroku II FSK 922/17. Nie sposób zatem przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Uchylenie decyzji "wymiarowej" pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego dla potrzeb tego postępowania nie zniweczyło ostatecznie ustaleń kontroli podatkowej, nie uczyniło także jak na razie postępowania podatkowego i jego dotychczasowych ustaleń bezprzedmiotowymi.

Wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., co prawda nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona, jednak jak wynika z powyższego, dane te zostały zaprezentowane. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wyraźnie wynika, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie danych posiadanych przez ten organ, uzyskanych w kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p.

Natomiast okoliczność, że Skarżąca nie akceptuje tych danych, nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 180 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Skarżąca bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w postępowaniu wymiarowym.

Polemika Strony z organem dotyczyła tego, że nie została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie istniały podstawy do jej określenia (wraz z odsetkami za zwłokę) w decyzji o zabezpieczeniu. Podstawa do takiego twierdzenia Strony był fakt, że w "wymiarowym" postępowaniu podatkowym uchylono wydaną w I instancji decyzję "wymiarową" Naczelnika US stwierdzając jednocześnie, że organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Strony jeżeli, zatem uchylono decyzję wymiarową, wobec istotnych braków w materiale dowodowym sprawy, które nie mogą zostać uzupełnione w postępowaniu II instancyjnym, to obiektywnie nie można również uprawdopodobnić wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie tak wadliwego materiału dowodowego, który wymaga znacznego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Sąd z powyższym poglądem Strony się nie zgadza. Jak bowiem jasno wynika z przywołanego wcześniej, ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, w niniejszej sprawie podstawą decyzji zabezpieczającej nie są w istocie przepisy u.p.t.u., ale art. 33 O.p. Jak wyjaśniono wyżej, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, a argumentacja Skarżącej zawarta w skardze w istocie zmierza do wykazania, że tak długo jak materiał dowodowy nie pozwala na wydanie decyzji "wymiarowej" tj. udowodnienie wysokości zobowiązania, tak długo niedopuszczalne jest wydanie decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Sądu czym innym jest udowodnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb wymiaru podatku, a czym innym uprawdopodobnienie dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Sąd w tym miejscu podkreśla, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwotę rzeczywiście obciążającego Stronę zobowiązania, określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wobec powyższego w tym też postępowaniu wymiarowym będzie konieczne szczegółowe rozważenie i uwzględnienie przez organ zasad z których wynika, iż podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej niż jest to wymagane przez prawo podatkowe.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. art. 33 § 2 pkt 2 O.p. należało uznać za nietrafne, albowiem istniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia i nie można uznać, że zabezpieczenie pozbawione było podstaw.

Niezależnie od powyższego zgodzić należy się też z organem, że w niniejszej sprawie zaistniała również przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Jak wynika z art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "a w szczególności". Te przykładowe okoliczności, to sytuacje gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednak nie są to jedyne sytuacje mogące wywołać u organu uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, NSA stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Zasługującej na uwagę analizy przesłanek, będących podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu, dokonał NSA w wyroku z dnia 15.01.2016. sygn. akt. I FSK 901/14, a co szczególnie ważne dokonał on jej w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) dotyczącego wskazanej materii. Jak wyjaśnił NSA, zarówno z treści art. 33 § 1 O.p., jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 40/12 wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w takiej decyzji w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak wyjaśnił NSA, Trybunał Konstytucyjny wskazując na pewne przykłady przesłanek zabezpieczenia, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził jednak przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. Jak podkreślił NSA, Trybunał w wyroku tym stwierdził również, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe, a wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami.

W badanej sprawie, organ odwoławczy uznał, że zaszła przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż organ I instancji uprawdopodobnił że sytuacja finansowa Spółki jest taka, że brak zabezpieczenia może pozbawić organ podatkowy zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych, jak również uprawdopodobnił, że Spółka rozliczając podatek dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze stwierdzeniem tym Sąd się zgadza.

Jak już wskazano, przesłanki uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostały wymienione w sposób przykładowy. Nic, więc nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy, więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (zob. W Stachurski [w;] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, R Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

Zgodzić należy się z organem, iż w orzecznictwie sądów administracyjnym akceptowany jest pogląd, że wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18 i z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 683/16, wyrok WSA w Poznaniu 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 473/17).

Podkreślić należy, iż ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą, więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK .1880/15, Lex nr 2315008). Podnieść zatem trzeba, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe.

W niniejszej sprawie organy uprawdopodobniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego co uzasadniły m.in. faktem ujawnienia w kontroli podatkowej, że Spółka rozliczając podatek dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Okoliczności zaprezentowane w decyzji wskazują na prawdopodobieństwo, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie gospodarczym, gdzie wystawione były faktury VAT, które nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasygnalizować przy tym należy, że w postępowaniu zabezpieczającym nie ocenia się wystąpienia podstaw do pozbawienia Skarżącej uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest to, bowiem przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Uprawdopodabnia to natomiast wystąpienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia w przyszłości zobowiązania podatkowego, a więc wystąpienia przesłanki warunkującej zastosowanie art. 33 § 1 O.p. W tym kontekście trafnym jest stwierdzenie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17).

Niezależnie od powyższego organy prawidłowo zbadały sytuację finansową Skarżącej i wskazały ją jako kolejny argument, który uzasadnia wydanie decyzji zabezpieczającej. Organ I instancji pozyskał informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości Ponadto przeprowadzono analizę dochodów Spółki w oparciu o złożone przez nią zeznania podatkowe z lat [...].

Z zeznania CIT-8 wynika, iż Spółka za [...] r. poniosła stratę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Jak wynika z ustaleń z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka posiada ruchomości w postaci [...] letniego samochodu osobowego [...] rok prod. [...], oraz dwóch samochodów ciężarowych [...] i [...] z [...] r. Łączna średnia wartość, ustalona na podstawie średnich cen transakcji kupna sprzedaży podobnych pojazdów wynosi ok. [...] zł. Ustalono, że Skarżąca jest również wieczystym użytkownikiem działek ewidencyjnych nr [...] przy ul. [...] w S., nr [...] przy ul. [...] w S. i właścicielem budynków przy ul[...] i przy ul. [...]. Dla tych nieruchomości, o łącznej powierzchni ok. [...] ha prowadzone są księgi wieczyste. Według przedłożonych organowi podatkowemu pierwszej instancji przez Skarżącą, przy ubieganiu się o ulgi w płatnościach zaległości podatkowych, informacji w zakresie wartości nieruchomości, przy ul. [...] (w tym grunty o numerach działek [...] i [...]) dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...], jej łączna wartość to [...] zł. Wartość średnia pojazdów, o których wspomniano wyżej to ok. [...] zł. Jak ustaliły organy razem daje to wartość tych składników majątku [...] zł. Przybliżone zobowiązanie wynosi łącznie [...] zł z odsetkami w wys. [...] zł, co razem daje kwotę [...]zł.

Na bazie powyższego organy stwierdziły, iż Spółka wprawdzie posiada wskazane składniki majątku i za ostatni rok osiągnęła dochód, jednakże nie można na bazie tych okoliczności uznać, by wykluczały one obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Dalej bowiem wskazano, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, na co sama zwróciła uwagę. W [...] r. Spółka złożyła, bowiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wnioski o: odroczenie do [...] r. zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, o rozłożenie na 6 rat zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8AR) za [...] r. w kwocie [...]zł, oraz o odroczenie zapłaty zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, której termin płatności przypadał na dzień [...] r. W odpowiedzi na powyższe wnioski organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. odroczył do [...] r. zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] [...] r. rozłożył na 6 rat zapłatę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8AR) za [...] r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie [...]zł. Z kolei decyzją z dnia [...] r. odroczył termin płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, której termin płatności przypadał na [...] roku, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Jak wyjaśnił organ, w swoich wnioskach o ww. prolongaty terminów płatności zaległości podatkowych Skarżąca powołała się na realizację planowanych przedsięwzięć, oraz m in. na swoją trudną sytuację płatniczą przedstawiając sytuację finansową, tj.:

1) zobowiązania wobec podmiotów gospodarczych: bieżące [...] zł, przeterminowane [...] zł;

2) należności: bieżące [...] zł, przeterminowane [...] zł;

3) zobowiązania wobec budżetu w łącznej kwocie [...]zł, w tym: zobowiązanie z tytułu podatku PCC [...] zł, zobowiązanie z tytułu podatku PIT [...] zł, zobowiązanie z tytułu podatku VAT [...] zł; kredyty i pożyczki w łącznej kwocie [...]zł,

4) środki trwałe na dzień [...] r. wartość netto [...] zł (wartość początkowa [...] zł);

5) nieruchomości ([...]), tj.: budynek położony w S. przy ul. [...] nr [...] (wartość:[...] zł) oraz budynek położony w S. przy ul. [...] (wartość: [...] zł).

Skarżąca wskazała, m. in., na obciążenia finansowe oraz na okoliczności, iż aktualne możliwości finansowe Spółki nie są wystarczające do zapłaty wymaganej należności, co spowodowane jest głównie przez nierzetelnych kontrahentów, nieregulujących w terminie płatności zobowiązań na znaczne kwoty, utrudniając tym samym Spółce funkcjonowanie i terminowe regulowanie zobowiązań. Wyjaśniono, że Spółka prowadzi wobec nich windykację, jednakże nie ma żadnej gwarancji, co do terminu odzyskania tych pieniędzy. Ponadto, w związku z udzieloną pożyczką wobec firmy zostało wysunięte przez pożyczkodawcę żądanie o natychmiastową spłatę odsetek od uzyskanej kwoty pożyczki, na co Strona nie była przygotowana finansowo, gdyż spłata miała nastąpić do końca września br. Udzielając Spółce prolongat terminów płatności, organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował jej sytuację finansową do kategorii ratingu na poziomie Niski (B), na co wpływ miał fakt, że pomimo przyznania jednej z wnioskowanych ulg utrzymuje się problem braku płynności finansowej, o czym świadczyły kolejne wnioski o ulgę i kolejne wydawane decyzje pozytywne. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że poziom odzyskania wierzytelności oraz poziom zabezpieczeń jest niski, z uwagi na fakt, iż jest uzależniony od odzyskania przez stronę należności od kontrahentów.

Zgodzić należy się z organami, że przedstawione we wnioskach Spółki w przedmiocie udzielanie pomocy w spłacie zobowiązań podatkowych, dane dotyczące. jej sytuacji finansowej wskazują na poważny problem z regulowaniem zobowiązań w terminach płatności, jak i z odzyskaniem w terminach swoich wierzytelności od kontrahentów. Istotne jest też wskazanie organu, że wprawdzie obecnie wobec Spółki nie toczą się egzekucje administracyjne, to jednak w [...] przymusowo dochodzone były zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. na łączną kwotę ok. [...] zł, na podstawie 10 tytułów wykonawczych, wystawionych w okresie od [...] r. We [...] r. wystawiony również został tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za [...] r. na kwotę [...]zł, którą Spółka uiściła przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę ujawnione działania Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za [...] r. oraz przedstawione wyżej okoliczności potwierdzające trudną sytuację finansową Skarżącej, fakt przymusowego już dochodzenia innych zaległości w [...] r., uzasadnia również zdaniem Sądu uznanie przesłanki uzasadnionej obawy, co do możliwości niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. za uprawdopodobnioną, gdyż brak zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu mógłby spowodować niemożność ich późniejszego zaspokojenia. Trafnie też zauważono, że wykazana przez Spółkę wartość kredytów i pożyczek, których termin płatności przypada na koniec [...] r. oraz w [...] r. sięga łącznie [...] zł, co przewyższa wartość nieruchomości podanych przez Skarżącą w postępowaniu dotyczącym prolongat terminów płatności zaległości podatkowych (tj. łącznie [...] zł) oraz wartość wymienionych wyżej pojazdów (tj. łącznie ok. [...] zł).

Także w ocenie Sądu wskazane okoliczności potwierdzają bowiem możliwość wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. Podkreślić jeszcze raz należy, że ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a wystarczające jest, że jej wystąpienie zostanie uprawdopodobnione.

Sąd nie uznał też za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia art. 127, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 180 O.p. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie (adekwatnym do wymogów decyzji wydawanej na podstawie art. 33 O.p.) materiale dowodowym. Organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu uwzględniły wskazane normy. Co do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania Sąd nie podziela stanowiska Strony. Przekonanie Strony, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w ramach postępowania zabezpieczającego musi być taki, jak niezbędny do wydania decyzji w ramach postępowania "wymiarowego" (bo takie stanowisko w istocie wynika ze skargi) nie znajduje oparcia w treści art. 33 O.p. jak wykazał wcześniej Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd też nie dostrzegł też innych wad zaskarżonej decyzji, nieobjętych zarzutami skargi. Prawidłowo też zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił Stronie, iż organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał podstawy prawne wyliczenia odsetek za zwłokę, okres naliczania odsetek za zwłokę oraz podał stawki procentowe odsetek za zwłokę, obowiązujące w okresie naliczania odsetek za zwłokę.

Z tych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.