Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 91/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 91/13

UZASADNIENIE

1. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej R.. P. (Skarżący) wskazał, że był żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z [...]r. został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) w M.. Kadencja na tym stanowisku trwała od [...]. do dnia [...]. Dowództwo jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby skarżacy przyczyniał się swoim działaniem do zabezpieczenia prowadzonej przez Sojusz działalności militarnej, która miała na celu zwiększenie bezpieczeństwa państw członkowskich. Służba wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych. W trakcie służby poza granicami kraju skarżący otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro. Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro wypłacane były przez płatnika, Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie. Od wynagrodzenia w polskich złotych i od należności zagranicznej jak i od pozostałych należności finansowych pobierano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy wypłacana w 2005r. w trakcie pełnienia służby w M. należność zagraniczna winna być wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa p.d.o.f.). Zdaniem skarżącego, należność zagraniczna wypłacana w związku z pełnieniem służby poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej winna korzystać za zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie.

3. Interpretacją indywidualną z [...]. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe

4. W uzasadnieniu Organ wskazał, że przedmiotowa należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f., ponieważ nie otrzymywał on świadczeń związanych z wykonywaniem poza granicami zadań określonych w tym przepisie, tj. nie został skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

5. Wskutek wniesionej skargi na interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił ją wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012r.

6. W uzasadnieniu Sąd powołując wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r. w sprawie II FPS 5/10 wydany w składzie 7 sędziów, podał, że cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia zróżnicowanie mimo tego, że obie grupy żołnierzy pełnią służbę wojskową poza granicami państwa.

7. Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. realizują zawsze, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2007r. Nr 43, poz. 277 ze zm.). Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750), jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

8. Sądu wskazał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f., oraz art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią.

9. W ocenie Sądu zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f., w brzmieniu na 2005r odnosi się do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd nakazał uwzględnienie powyższej interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f.

10. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] ponownie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia [...].

11. Organ podał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005r. wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

12. Powyższy przepis odnosi się do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, tj. zarówno żołnierzy skierowanych jak i żołnierzy wyznaczonych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Niemniej jednak, dla zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego koniecznym jest również, aby żołnierz uzyskujący należność pieniężną, pełniący służbę za granicą realizował cele wskazane w tym przepisie.

13. Organ wskazał, że z treści wniosku nie wynika, że skarżący pełniąc służbę na stanowisku służbowym w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) w M. brał udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom a także aby pełnił funkcje obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Podniósł, że jakkolwiek służba skarżącego wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych, niemniej jednak nie sposób uznać, iż jest to równoznaczne z użyciem w celach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f.

14. Organ wskazał, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, iż ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Tym samym, w ocenie Organu, pełnienie służby w strukturach NATO, polegającej na pozostawaniu w ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych, nie można utożsamiać z faktycznym pełnieniem służby w warunkach wskazanych powyżej.

15. Wskutek złożenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

16. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej. zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749. dalej O.p.) przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającej na nieuwzględnieniu w interpretacji stanowiska sądów administracyjnych w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. oraz naruszenie art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z prawem.

17. W uzasadnieniu skargi skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r. (sygn. II FPS 5/10) wskazując na jego główne tezy. Podniósł, że w świetle tego wyroku, nie budzi wątpliwości, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. jak i art. 24 ust. 17 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, iż istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

18. Skarżący podkreślił, że w świetle powyższego organ nie ma żadnych argumentów prawnych i faktycznych do wydania negatywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedmiotowego zwolnienia. Podkreślił, że art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. nie zawiera ani jednego słowa o użyciu Sił Zbrojnych RP, czy też kontyngentów wojskowych lub innych struktur wojskowych (oddziałów, plutonów, kompani, dywizji, jednostek) poza granicami państwa, na co powołują się organy podatkowe w swoich uzasadnieniach. Ustawodawca bowiem wyraźnie użył słowa "żołnierzom", co oznacza, że zwolnienie przysługuje również pojedynczemu żołnierzowi użytemu dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, a Naczelne Dowództwo Sił Zbrojnych NATO SHAPE w M. należy zaliczyć do sił państw sojuszniczych NATO.

19. Skarżący wskazał, że Naczelne Dowództwo Sił Zbrojnych NATO SHAPE w M. jest jednostką wojskową oraz funkcjonuje w ramach zwartej jednorodnej formacji wojskowej między innymi w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. Nadto przepis ten wyraźnie stwierdza, że zwolnienie należy się żołnierzom (...) użytych poza granicami państwa (...) dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Nie zawiera przy tym stwierdzenia, że żołnierze mają być w jakikolwiek sposób "użyci" w ramach kontyngentów wojskowych, czy też jednostek wojskowych. Nie zawiera też żadnej dyspozycji, iż warunkiem do skorzystania z ulgi jest udział w rejonie konfliktu zbrojnego, czy też na polu walki.

20. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w spawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

21. Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty Sąd uznał za istotne. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz.270 dalej ustawa p.p.s.a.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Jednocześnie zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

22. Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W następstwie nowelizacji ustawą z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757). Z dniem 24 sierpnia 2005r. przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

23. Rozpoznając skargę dotyczącą interpretacji wydanej w następstwie wniosku skarżącego, który jest podstawą rozstrzygnięcia organu także w tej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 179/12 wypowiedział się w sposób jednoznaczny co do części wątpliwości związanych z interpretacją powołanych przepisów oraz dał wskazania prawne co do kwestii, które winny podlegać ocenie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, powołując się w uzasadnieniu swojego stanowiska na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie 7 sędziów NSA.

24. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Przepis art. 24 ust. 2 i 3 wskazuje, kto kieruje i wyznacza żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Ponadto, przepisy art. 24 ust. 5 i 6 analizowanej ustawy w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. W świetle tej ustawy, istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych, pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego, jest ewidentne.

25. Z powyższego uregulowania wynika wniosek, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają tę cechę wspólną, że pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa".

26. Sąd uznał, że z powyższych przepisów płynie zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. pozostaje zgodne z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP., ponieważ nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że istotą konstytucyjnej zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną).

27. Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia zróżnicowanie ich sytuacji mimo tego, że obie grupy żołnierzy pełnią służbę wojskową poza granicami państwa. Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

28. Sąd podkreślił, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

29. Reasumując Sąd w wyroku z 17 kwietnia 2012r przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f., w brzmieniu przepisu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, odnosi się do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

30. W ramach wiążącej oceny prawnej przewidzianej w art. 153 ustawy p.p.s.a. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyznaczył krąg podmiotowy adresatów zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. wskazując, że skarżący jako żołnierz zawodowy wyznaczony do służby na stanowisku w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie w Mons podpada pod ten zbiór, o ile realizuje cele opisane w powołanym przepisie.

31. Ponownie rozstrzygając sprawę rzeczą organu było ustalenie, czy skarżący w ramach swojej służby brał udział w konflikcie zbrojnym lub wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych, uczestniczył w misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, był obserwatorem w misji pokojowej organizacji międzynarodowej i sił wielonarodowych. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku o interpretację skarżący nie wskazywał żadnych celów, które realizował pełniąc przedmiotową służbę.

32. Odnosząc się do tej kwestii w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do stwierdzenia, że "...z treści wniosku nie wynika..." ażeby skarżący realizował któryś z powołanych celów. Jakkolwiek, jak wskazano to wyżej, wniosek o interpretację rzeczywiście nie wspomina o realizowanych przez skarżącego celach, jednakże nie wyklucza to że mógł je realizować, ponieważ skarżący nie stwierdził jednoznacznie, że ich nie realizował uznając być może tę okoliczność za nieistotną z punktu widzenia udzielenia wykładni wskazanego przepisu ustawy podatkowej.

33. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, chodzi o istotne okoliczności faktyczne pozwalające organowi udzielić odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku; o ile wnioskodawca nie podał takich istotnych okoliczności, organ winien wezwać go do uzupełnienia podanego stanu faktycznego. Stwierdzenie zaskarżonej interpretacji, że z wniosku nie wynika, czy i jakie z celów wymienionych w analizowanym przepisie, realizował skarżący, dowodzi, że organ nie miał wiedzy w tym przedmiocie. Zaskarżona interpretacja wydana została zaraz po uchyleniu poprzedniej interpretacji przez sąd, bez podejmowania jakichkolwiek czynności, co wynika z akt administracyjnych sprawy.

34. Należy przy tym podkreślić, że o ile skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu stwierdzi jednoznacznie, że realizował jeden z celów wskazanych w spornym przepisie, wówczas będzie to element stanu faktycznego a ewentualna odmienność stanu rzeczywistego od opisanego we wniosku będzie obciążała skarżącego. Z kolei opisowe przedstawienie czynności wykonywanych przez skarżącego skutkować będzie ich oceną w kontekście analizowanych celów dokonaną samodzielnie przez organ.

35. Sąd podziela jednocześnie ocenę organu co do wyjątkowego charakteru zwolnienia objętego art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. który wyraża się właśnie w wyjątkowym charakterze realizowanych celów wymienionych w tym przepisie.

36. Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 31 poz 153) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na sumę zasądzonych kosztów składa się uiszczony wpis w kwocie 200zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240zł oraz opłata za pełnomocnictwo – 17zł. Sąd nie znalazł podstaw do podwyższenia wynagrodzenia dla pełnomocnika z uwagi na to, że charakter sprawy nie wymagał szczególnego nakładu pracy – sprawa w najistotniejszych kwestiach przesądzona została już wcześniejszym wyrokiem Sądu a argumenty zawarte w skardze w większości nie odnosiły się do istoty podjętego obecnie rozstrzygnięcia. Abstrahując od oceny wysokości ustalonych w rozporządzeniu stawek tytułem wynagrodzenia w sprawach o interpretację, dla zastosowania § 2 ust 2 muszą być spełnione przesłanki z ust. 1, które w sprawie nie zachodziły.