Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 417/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 § 3 i 3a, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.P. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, kontrolowany, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r..

Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych tut. Sądowi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ kontrolny, organ I instancji) w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r., decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za 2010r. w rozbiciu na kolejne miesiące w sposób wskazany w sentencji decyzji (tom XI, karty 2342-2352 akt podatkowych). Organ kontrolny określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do grudnia 2010r., jak też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i maj 2010r.. Jako podstawę prawną organ powołał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2015r. poz. 553 ze zm.), art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), jak też art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 85 pkt. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.).

Organ I instancji stwierdził, iż strona popełniła liczne błędy dotyczące:

- wykazania w deklaracjach VAT-7 innych wartości podatku naliczonego niż ich suma wynikająca z rejestrów zakupu, czym zawyżono podatek naliczony,

- wykazania w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 niewłaściwej kwoty podatku należnego, poprzez błędne jej przeniesienie z raportów okresowych z kas fiskalnych, czym zaniżono podatek należny za lipiec 2010r. i zawyżono podatek należny za listopad 2010r.

Skarżący nie wykazał również do opodatkowania:

- otrzymanych zaliczek na poczet zakupu wyrobów tartacznych, czym zaniżył podatek należny,

- sprzedaży drewna na więźbę dachową, czym zaniżył podatek należny.

Organ kontroli stwierdził także, iż skarżący zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie podatku z faktur VAT:

- dotyczących zakupu gazu LPG zużytego do samochodu osobowego,

- które nie potwierdzają czynności dokonanych (olej napędowy) - faktury dokumentują sprzedaż, która faktycznie w dniu wskazanym na tym dokumencie nie miała miejsca.

Ponadto organ kontroli ustalił, że skarżący niezaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT podatku należnego od sprzedaży:

- gazu butlowego w ilości 8.805 sztuk,

- gazu LPG w ilości 30.008,81 litrów,

- oleju napędowego w ilości 45.676,99 litrów.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie niezaewidencjonowania wyżej wymienionej sprzedaży gazu i oleju napędowego, organ kontrolny na podstawie przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży VAT za dowód w sprawie. Na podstawie natomiast art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono jako iloczyn różnicy między ilością zakupu a zaewidencjonowaną sprzedażą (po uwzględnieniu zapasów na początek i koniec roku oraz zużyciem na potrzeby prowadzonej działalności) oraz średnich cen sprzedaży stosowanych w danym miesiącu.

W zakresie gazu butlowego ustalono, że w 2010r. kontrolowany zakupił jednorazowo 66 sztuk butli na podstawie faktury nr "[...]" z 26.05.2010r. na wartość netto 4653 zł, (którą ujęto w zestawieniu jako zakup gazu butlowego). W związku z wyjaśnieniami kontrolowanego ustalono, że ilość zakupionego gazu w 2010r. wyniosła 19.845 szt., zamiast jak ustalono w protokole badania dokumentów 19.911 szt., tym samym zakup gazu po uwzględnieniu różnic remanentowych wyniósł 20.399 szt. (zamiast 20.465 szt.), brak w sprzedaży (innego zużycia) gazu butlowego w ilości 9.005 szt. (zamiast 9.071 szt.). Na podstawie ewidencji sprzedaży organ ustalił, że strona w 2010r. sprzedała 11.394 szt. gazu butlowego. Uznano wyjaśnienia kontrolowanego w zakresie zużytego gazu na potrzeby prowadzonej działalności za 2010r. w ilości 200 szt. butli. Pozostałą ilość gazu w butlach, która w 2010r. nie została zaewidencjonowana jako sprzedana oraz dla której kontrolowany nie wskazał innego zużycia, zniszczenia, zwrotu itp. w ilości 8.805 szt. (9.005 szt. - 200 szt.) uznano za sprzedaną, a uzyskany przychód ze sprzedaży i należny podatek od towarów i usług jako niezaewidencjonowany w prowadzonej ewidencji służącej do celów rozliczeń VAT - rejestrze sprzedaży i niezadeklarowany w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r.. W poszczególnych miesiącach 2010r. przyjęto jako sprzedaż niezaewidencjonowaną i niezadeklarowaną średnią ilość gazu ustaloną z podzielenia ilości ogółem przez 12 miesięcy, tj.: 11 miesięcy po 734 szt. i grudzień 731 szt.. Wartość sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu w butlach ustalono według średnich cen sprzedaży z poszczególnych miesięcy. Szczegółowe rozliczenie zostało opisane w treści decyzji organu I instancji i zaprezentowane w ujęciu tabelarycznym na str. 9-10. Organ I instancji wskazał, że przez niezaewidencjonowanie opisanej sprzedaży i podatku należnego kontrolowany naruszył przepisy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. zaniżając jednocześnie należny podatek od towarów i usług w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W zakresie gazu LPG organ I instancji podał, że kontrolowany nie wykazał w 2010. sprzedaży (bądź innego zużycia) 44.568,81 litrów gazu LPG. Organ określił ilość gazu zakupionego przez stronę: 361.650 litrów (uwzględniając zapas na dzień 01.01.2011r. jak też na 31.12.2011r.). Sprzedaż odnotowano na poziomie 317.081,19 litrów. Dyrektor UKS nie uznał za dowód wyjaśnień kontrolowanego, że wskaźniki procentowe umieszczone na zbiornikach, na podstawie których dokonuje się odczytu ilości gazu LPG w zbiorniku (także przy remanentach) nie są urządzeniami legalizowanymi, a zatem bardzo mylnymi i awaryjnymi. Przeczą temu kopie świadectw legalizacji urządzeń. Organ uznał z kolei wyjaśnienia strony dotyczące zużycia w 2010r. gazu LPG do samochodu marki N. w ilości 14.560 litrów. Nie uznał natomiast zużycia gazu LPG do samochodu marki S., ponieważ zgodnie z informacją przekazaną przez Starostwo Powiatowe w "[...]" pismami o numerze "[...]" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym samochód marki S. nie był wyposażony w instalację gazową.

Organ I instancji podał, że podatnik na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w zakupach gazu LPG do samochodu osobowego marki N.. Przez zadeklarowanie tego podatku do odliczenia kontrolowany zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego. Wysokość zawyżenia tego podatku ustalono następująco:

- w poszczególnych miesiącach 2010r. przyjęto zużycie gazu w ilości średniej ustalonej z podzielenia ilości ogółem przez 12 miesięcy, tj.: 11 miesięcy po 1213 litrów, grudzień 1217 litrów,

- wartość zakupu netto zużytego gazu ustalono na podstawie iloczynu średnich cen zakupu gazu w poszczególnych miesiącach i ilości gazu w poszczególnych miesiącach, natomiast wysokość podatku naliczonego przypadającą na zakup gazu zużytego do samochodu osobowego ustalono iloczynem według stawki podatkowej i wartości netto, i opisano na str. 10 decyzji.

Organ podał, że po uwzględnieniu zużycia gazu LPG do samochodu osobowego N. pozostała ilość gazu LPG, która w 2010r. nie została zaewidencjonowana jako sprzedana oraz dla której podatnik nie wskazał wiarygodnego zużycia, zniszczenia, zwrotu itp. w ilości 30.008,81 litrów uznano za sprzedaną, a uzyskany przychód i należny podatek od tej sprzedaży jako niezaewidencjonowany w prowadzonej ewidencji służącej do celów rozliczeń podatku VAT - rejestrze sprzedaży, który nie został zadeklarowany w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r.. W poszczególnych miesiącach 2010r. przyjęto jako sprzedaż niezaewidencjonowaną i niezadeklarowaną średnią ilość gazu ustaloną z podzielenia ilości ogółem przez 12 miesięcy, tj.: 11 miesięcy po 2500 litrów i grudzień 2508,81 litrów. Wartość sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu LPG ustalono według średnich cen sprzedaży z poszczególnych miesięcy, a wyliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu LPG i niezadeklarowanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 należnego podatku od towarów i usług, przedstawiono szczegółowo na art. 11 decyzji. Organ I instancji wskazał, że przez niezaewidencjonowanie opisanej sprzedaży i podatku należnego kontrolowany naruszył przepisy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. zaniżając jednocześnie należny podatek od towarów i usług w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W zakresie oleju napędowego przeprowadzono kontrolę sprawdzającą w T. Spółka z o.o. Zakład w "[...]" (dalej T.), jak też ustalono faktyczną ilość dostarczonego kontrolowanemu przez T. w 2010r., na podstawie dokumentów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w "[...]" - zeznań świadków i dokumentów WZ (dokumentujących dostawy oleju napędowego do firmy kontrolowanego). Ilość tego paliwa porównano z zaewidencjonowaną sprzedażą i zużyciem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w "[...]" organ I instancji ustalił m.in., że firma T. w latach 2010-2012 dostarczała do kontrolowanego olej napędowy. Dostawy odbywały się samochodami cysternami należącymi do firmy T.. Kierowcami, którzy dostarczali ten olej i zostali przesłuchani w charakterze świadka w prowadzonym śledztwie, byli: Z. M. - kopia protokołu przesłuchania świadka - karty nr 328-330 i 1554-1555 akt kontroli; Z. B. - kopia protokołu przesłuchania świadka – k. 332-333 i 1546-1548 akt kontroli; W. B. - kopia protokołu przesłuchania świadka k. 1552-1553; K.D. - kopia protokołu przesłuchania świadka – k. 1556-1557 akt kontroli.

Zgodnie z zeznaniami świadków zlecenie na dowóz paliwa do J.P. wydawał im Kierownik A. N.. Po przywiezieniu oleju do kontrolowanego i zlaniu go do zbiorników kierowcy wystawiali ręcznie dowody WZ, na których odbiór oleju napędowego zazwyczaj był kwitowany przez pracowników firmy należącej do kontrolowanego, ojca kontrolowanego, bądź samego kontrolowanego. Przesłuchani w prowadzonym śledztwie skarżący - protokół przesłuchania k. 345-348 akt kontroli, C.P. (ojciec skarżącego) - protokół przesłuchania k. 338-341 akt kontroli, P.F. pracownik skarżącego - protokół przesłuchania k. 1562-1563 akt kontroli, potwierdzili kwitowanie odbioru oleju napędowego na dowodach WZ. Potwierdzili także kwitowanie oleju napędowego na dowodach WZ przesłuchani w toku postępowania przed organem I instancji w charakterze świadków pracownicy kontrolowanego: M.K. protokół przesłuchania nr "[...]" i P. F. protokół przesłuchania nr "[...]". Kopie dowodów WZ wystawionych przez kierowców na rzecz firmy kontrolowanego zabezpieczone w prowadzonym śledztwie znajdują się w aktach kontroli - karty nr 24 -59, 84,85, 88, 91, 94, 95, 98, 99, 102, 105, 108, 109, 112, 115,116,119,122,125,128,129,130,133,136,139,142,145,148,151,154,157,160,163,166,169, 172, 175, 178, 181, 184, 187, 190,193,196,199,202,205,208,211,214,217,220,223, 226, 229, 232, 235, 238, 241, 244, 247,250,253,256,259,262,265,268,271,274,277, 280, 283, 286, 289, 292, 295, 298, 301, 304, 307, 310, 313, 314, 316, 319, 322, 325, 350 - 382, 395 - 405. Dowody WZ wraz z fakturami - k. 1568-1671 akt kontroli.

Dokumenty WZ były wystawione przez kierowców w dwóch egzemplarzach, jeden pozostawał w firmie kontrolowanego, drugi kierowcy oddawali kierownikowi z firmy T. A. N.. W prowadzonym śledztwie ustalono, że nie wszystkie dokumenty WZ zostały ujęte w wystawionych przez firmę T. na rzecz skarżącego fakturach sprzedaży oleju napędowego. Szczegółowy wykaz dokumentów WZ, do których nie wystawiono faktur sprzedaży zawiera załącznik nr 7 do protokołu kontroli. Ilość dostarczonego do kontrolowanego oleju napędowego przez firmę T., na którą nie zostały wystawione faktury sprzedaży za 2010r., wyniosła 72.168 litrów.

Poza wyżej wymienionymi dowodami WZ w prowadzonym śledztwie zostały zabezpieczone również dowody WZ, dla których zostały wystawione faktury sprzedaży. Organ ocenił, że faktyczne dostawy oleju napędowego w większości nie pokrywały się z datą sprzedaży widniejącą na fakturach sprzedaży, za wyjątkiem kiedy nie były sporządzane przez kierowców dowody WZ, a potwierdzeniem dostawy była faktura sprzedaży. Zdarzało się, że faktyczna dostawa oleju napędowego miała miejsce w innym roku niż wystawiona była faktura sprzedaży. Faktyczną ilość oleju napędowego w poszczególnych latach, którą dysponował podatnik, ustalono na podstawie dowodów WZ (do których wystawiono i nie wystawiono faktury) oraz na podstawie faktur, dla których nie było dowodów WZ. Szczegółowo przedstawia to zestawienie stanowiące załącznik nr 9 do protokołu kontroli. Ilość dostarczonego do kontrolowanego przez T. oleju napędowego w 2010r. wyniosła 72.168 litrów.

Organ podał, że podatnik kupował również olej napędowy od P.. Ilość zakupionego oleju napędowego w 2010r. wyniosła 3.887,40 litrów. Ogółem ilość oleju napędowego dostarczonego do kontrolowanego w 2010r. wyniosła 271.460,40 litrów. Z tego ilość oleju napędowego przypadająca na sprzedaż i zużycie na własne potrzeby ustalona na podstawie ilości oleju dostarczonego po uwzględnieniu różnic remanentowych w 2010r. wyniosła 272.460,40 litrów, według wyliczenia: olej dostarczony 271.460,40 litrów + zapas na 01.01.2010r. 6 tys. litrów - zapas na 31.12.2010r. 5 tys. litrów = 271.460,40 litrów.

Na podstawie faktur sprzedaży i raportów z kas fiskalnych, co szczegółowo opisano w protokole z badania dokumentów ustalono, że kontrolowany zaewidencjonował i zadeklarował sprzedaż oleju napędowego za 2010r. w ilości ogółem 225.783,41 litrów. Ogółem ilość sprzedanego i zużytego oleju do samochodów służbowych za 2010r. wyniosła 226.783,41 litrów.

Z porównania ilości oleju napędowego dostarczonego kontrolowanemu (po uwzględnieniu różnic remanentowych) z zaewidencjonowaną i zadeklarowaną sprzedażą i zużyciem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w poszczególnych latach wynikła różnica oleju napędowego, którą uznano za niezaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży i niezadeklarowaną w deklaracjach podatkowych VAT-7, od której nie naliczono i nie odprowadzono należnego podatku od towarów i usług w ilości ogółem 45.676,99 litrów, według wyliczenia: ilość oleju dostarczonego po uwzględnieniu różnicy remanentów 272.460,40 litrów - ilość oleju zaewidencjonowanego jako sprzedany i olej zużyty na potrzeby działalności 226.783,41 litrów = różnica 45.676,99 litrów. W poszczególnych miesiącach przyjęto jako sprzedaż niezaewidencjonowaną i niezadeklarowaną średnią ilość oleju ustaloną z podzielenia ilości ogółem przez 12 miesięcy, tj.: 3.806 litrów przez 11 m-cy i 3.810,99 litrów za grudzień.

Wartość sprzedaży niezaewidencjonowanego oleju napędowego ustalono według średnich cen sprzedaży z poszczególnych miesięcy. Szczegółowe rozliczenie zostało opisane na str. 14 decyzji. Organ ocenił, że przez niezaewidencjonowanie opisanej sprzedaży i podatku należnego kontrolowany naruszył ww. przepisy w art. 109 ust. 3 u.p.t.u..

Organ podał, że kontrolowany odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez T.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że część faktur sprzedaży nie odzwierciedlała faktycznych dostaw i sprzedaży oleju napędowego. Na fakturach sprzedaży widnieją daty sprzedaży, które faktycznie w tym dniu nie miały miejsca. W firmie T. do faktur w systemie wystawiane były dokumenty wydania z magazynu - dowody WZB, których daty wydania oleju były zgodne z datami sprzedaży na fakturach. Dostawy oleju dokumentowane były: dowodami WZ wystawionymi ręcznie przez kierowców bądź fakturami sprzedaży, gdy taka faktura była wystawiona w dniu faktycznej dostawy. W 2010r. cztery faktury sprzedaży było wystawionych w innych terminach niż faktyczne dostawy. Według zeznań A. N., który wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego w imieniu firmy T., przy przyporządkowaniu dokumentów WZ do poszczególnych faktur kierował się on tym, aby ilość litrów z faktury zgadzała się z ilością litrów na dokumentach WZ, nie kierował się datami na dokumentach WZ. Organ przedstawił zestawienie faktur na str. 15 decyzji i podał, że do faktur tych nie zaliczono faktur, których wszystkie przyporządkowane dowody WZ wystawione zostały w tym samym miesiącu, co faktura sprzedaży lub w terminie do wystawienia faktury sprzedaży oraz faktury sprzedaży, dla których nie były wystawione dowody WZ, ponieważ dostawa oleju odbywała się na podstawie faktury.

W związku z tym, że ww. faktury na zakup oleju napędowego dokumentują sprzedaż, która faktycznie w określonym na fakturze czasie nie została dokonana, organ ocenił, że faktury te zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ zgodnie z wymienionym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ przedstawił wyliczenie wysokości podatku naliczonego nie podlegające odliczeniu od podatku należnego z wymienionych faktur w rozbiciu na poszczególne miesiące.

Dyrektor UKS stwierdził również, że kontrolowany nie wystawił faktur na sprzedaż wyrobów tartacznych na rzecz O. - P.L. w "[...]" (dalej O.), przez co naruszył przepisy art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.. P.L. dokonał w 2010r. wpłat na rachunek bankowy kontrolowanego w łącznej wysokości 14.400 zł (w maju 10.000 zł, w czerwcu 4.400 zł) tytułem zapłaty za zakup towarów: wyrobów tartacznych, na które nie otrzymał faktur zakupu. Organ powołał się na art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 85 pkt 1 u.p.t.u. i wyliczył wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na str. 16 decyzji. Podobna sytuacja miała miejsce w zakresie wpłaty kwoty 8.200 zł na rachunek bankowy skarżącego tytułem opłaty za drewno. Zgodnie z otrzymanym wyjaśnieniem H.K. wpłaciła na rachunek kontrolowanego tytułem zapłaty za drewno na więźbę dachową m.in. w dniu 29.10.2010r. kwotę 8200 zł, na którą według jej wyjaśnienia najprawdopodobniej nie otrzymała faktury ani paragonu z kasy fiskalnej. Organ kontrolny ocenił, że dokonanej sprzedaży podatnik niezaewidencjonował w ewidencji służącej do celów rozliczeń podatku VAT - rejestrze sprzedaży, i zaniżył podatek należny w deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik 2010r..

Od ww. decyzji strona złożyła obszerne odwołanie. Zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 212 w związku z art. 219 O.p., art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 193 § 4 O.p., art. 191 w związku z art. 122 O.p., art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 21 § 3 i 3a O.p., a także przepisów prawa materialnego:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie jednocześnie decyzji podatkowej i wyniku kontroli, podczas gdy w sprawie nie zachodziły podstawy do zakończenia kontroli przez wydanie dwóch rozstrzygnięć, a zatem jedno z nich obarczone jest wadą nieważności,

- art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy brak jest dowodów na zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takich zobowiązań,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy wymienione w załączniku nr 13 do protokołu kontroli faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie:

1. określił:

a) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010r. do przeniesienia na następny miesiąc,

b) zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010r.;

2. umorzył postępowanie w pozostałym zakresie.

Organ z urzędu stwierdził, że uległy przedawnieniu należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2010r.. Wyjaśnił, że za grudzień 2010r. z uwagi, że termin płatności podatku za ten miesiąc przypadał na 25.01.2011r., to termin przedawnienia za powyższy miesiąc rozpoczął bieg od dnia 01.01.2012r., a zakończy 31.12.2016r.. Z kolei za miesiąc listopad 2010r. zadeklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest do przeniesienia na następny miesiąc. Na tle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt FPS 9/08 organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik wykazał za listopad 2010r. zwrot różnicy w formie pośredniej, rokiem kalendarzowym, w którym upłynął termin zwrotu różnicy podatku jest rok 2011, bowiem termin zwrotu różnicy przeniesionej do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym za grudzień 2010r. (tzw. zwrot pośredni) w deklaracji za ten miesiąc złożonej w styczniu następnego roku, upływał w takim przypadku w 2011r., a skończy się z upływem 5 lat, czyli z dniem 31 grudnia 2016r.. Powyższe oznacza w ocenie organu II instancji, że można za powyższy okres prowadzić postępowanie odwoławcze.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, iż strona wykazała w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za listopad 2010r. niewłaściwą kwotę podatku należnego poprzez błędne przeniesienie z raportów okresowych z kas fiskalnych, czym zawyżono podatek należny o kwotę 747,02 zł. Powyżej stwierdzona nieprawidłowość nie jest kwestionowana przez podatnika. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), przeanalizował stwierdzone przez organ kontrolny nieprawidłowości i podzielił poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne. Zaaprobował przeprowadzone w zaskarżonym rozstrzygnięciu na gruncie tych ustaleń rozważania prawne z wyjątkiem sposobu wyliczenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ odwoławczy odnosząc się do pozbawienia strony w listopadzie 2010r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 5.986,89 zł z faktury VAT nr 12646/10/02 z dnia 26.11.2010r. stwierdził, że transakcja potwierdzona sporną fakturą niewątpliwie miała miejsce, a faktura została zaewidencjonowana przez wystawcę w rejestrach sprzedaży VAT (protokół kontroli z dnia 25 lutego 2015r. - tom VII, karty 1359-1360). Tym samym został spełniony zarówno warunek materialny (powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu - art. 19 u.p.t.u.) i formalny (posiadanie faktury VAT - art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Skoro strona niewątpliwie wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach VAT. Stwierdzone natomiast przez organ kontrolny nieprawidłowości (inna data sprzedaży), nie kwalifikują ich do przypadków wymienionych w art. 88 u.p.t.u. i nie są wystarczającą podstawą do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wskazana norma prawna nie dotyczy sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji niezasadnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego w listopadzie 2010r. w wysokości 5.986,89 zł.

Organ odwoławczy odniósł się też do poprawności rozstrzygnięcia organu kontrolnego w zakresie określenia sprzedaży niezaewidencjonowanego paliwa (gaz w butlach, LPG, ON) i podatku należnego z tego tytułu oraz pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i zużycia gazu LPG do samochodu osobowego marki N.. Uznał za oczywiste, że organ odwoławczy nie może wypowiadać się na temat poprawności rozstrzygnięcia organu I instancji za poszczególne miesiące okresu od stycznia do października 2010r., z uwagi na przedawnienie. Niemniej jednak w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2010r. niezbędne jest przeprowadzenie kompleksowych wyliczeń za cały 2010r. zaprezentowanych na str. 8-14 zaskarżonej decyzji. Organ II instancji w wyniku analizy porównawczej (ilości zaewidencjonowanej sprzedaży z ilością zaewidencjonowanych zakupów i po uwzględnieniu zapasów na początek i koniec roku) ocenił, że podatnik wykazał wyższą sprzedaż oleju napędowego w stosunku do zakupu o 79.649,01 litrów, natomiast w stosunku do gazu LPG i gazu w butlach nie wykazano sprzedaży (bądź innego zużycia) odpowiednio 44.568,81 litrów i 9.071 szt.. Te wyliczenia zostały oparte na dokumentach będących w posiadaniu strony, a tym samym są one wiarygodne.

Pomimo uwzględnienia wyjaśnień strony organ zauważył, że nadal pozostały rozbieżności, co przejawiało się w tym, że podatnik więcej zaewidencjonował zakupu gazu (w butlach i LPG) niż sprzedaży i ustalonego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności po uwzględnieniu różnic remanentowych. W związku z brakiem innych dowodów "rozchodu" uznano, że ustalone różnice stanowią sprzedaż, która nie została przez stronę zaewidencjonowana w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT.

W wyniku weryfikacji złożonych przez stronę wyjaśnień ustalono, co następuje:

a) w zakresie gazu butlowego stwierdzono niezaewidencjonowanie 8.805 szt. (9.071 szt. - 250 szt. - 66 szt.),

b) w zakresie gazu LPG stwierdzono niezaewidencjonowanie 30.008,81 litrów (44.568,81 litrów - 14.560 litrów),

c) w zakresie oleju napędowego stwierdzono niezaewidencjonowanie 45.676,99 litrów.

Ilość oleju napędowego dostarczonego przez firmę T. w 2010r. 267.573 litrów (tom X, karty 2162-2165) oraz 3.887,40 litrów zakupionego od P. (tom X, karta 2166), tym samym ogólny zakup w 2010r. wyniósł 271.460,40 litrów. Z tej ilości oleju napędowego przypadająca na sprzedaż i zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem różnic remanentowych wyniosła 272.460,40 litrów. Natomiast na podstawie faktur sprzedaży i paragonów fiskalnych ustalono, że strona zaewidencjonowała i zadeklarowała sprzedaż oleju napędowego w ilości 225.783,41 litrów oraz zużyła 1.000 litrów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem ogółem ilość sprzedanego i zużytego oleju napędowego do dwóch firmowych samochodów służbowych wyniosła 226.783,41 litrów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle powyższych ustaleń i wyliczeń zasadnie organ I instancji uznał, iż prowadzone rejestry sprzedaży VAT były nierzetelne, albowiem nie uwzględniały całości obrotu z tytułu sprzedaży gazu w butlach i LPG oraz oleju napędowego. Organ podkreślił, że za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą zaś te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wyjaśnił, że domniemanie wyrażone w art. 193 § 1 O.p. zostało obalone, albowiem w następstwie kontroli ustalono, że zapisy dokonywane w rejestrach sprzedaży VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym Dyrektor UKS miał podstawy do zakwestionowania rozliczenia podatkowego wynikającego ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7. Kierując się normą prawną art. 23 § 2 O.p. organ kontrolny zasadnie również odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem prowadzone rejestry sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast w zakresie wyliczenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej, przyporządkowania jej do określonych okresów rozliczeniowych, a także określenia wysokości podatku należnego z tego tytułu, organ II instancji stwierdził, że:

a) w zakresie gazu w butlach (8.805 szt.) w poszczególnych miesiącach 2010r. przyjęto jako sprzedaż niezaewidencjonowaną i niezadeklarowaną średnią ilość gazu ustaloną z podzielenia ilości ogółem przez 12 miesięcy, tj.: 11 miesięcy po 734 szt. i grudzień 731 szt.. Wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej ustalono według średnich cen sprzedaży z poszczególnych miesięcy. Szczegółowe wyliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług przedstawiono w tabeli na str. 11 decyzji organu II instancji (k. 85 akt odwoławczych);

b) w zakresie gazu LPG (30.008,81 litrów) w poszczególnych miesiącach 2010r. przyjęto jako sprzedaż niezaewidencjonowaną i niezadeklarowaną średnią ilość gazu LPG ustaloną z podzielenia ilości ogółem przez 12 miesięcy, tj.: 11 miesięcy po 2.500 litrów i grudzień 2.508,81 litrów. Wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej ustalono według średnich cen sprzedaży z poszczególnych miesięcy. Szczegółowe wyliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług przedstawiono w tabeli na str. 12 decyzji II instancji (k. 85 akt odwoławczych);

c) w zakresie oleju napędowego (45.676,99 litrów) w poszczególnych miesiącach 2010r. przyjęto jako sprzedaż niezaewidencjonowaną i niezadeklarowaną średnią ilość oleju napędowego ustaloną z podzielenia ilości ogółem przez 12 miesięcy, tj.: 11 miesięcy po 3.806 litrów i grudzień 3.810,99 litrów. Wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej ustalono według średnich cen sprzedaży z poszczególnych miesięcy. Szczegółowe wyliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług przedstawiono w tabeli na str. 13 decyzji II instancji (k. 84 akt odwoławczych).

Organ podał, że zasadnie organ I instancji ocenił, iż na tle art. 88a i art. 86a ust. 1 u.p.t.u. strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach gazu LPG do samochodu osobowego N. nr rej. "[...]", wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (zużyto w 2010r. 14.560 litrów gazu LPG). Szczegółowe rozliczenie w tym zakresie przedstawiono w tabeli na str. 14 zaskarżonej decyzji (k. 84 akt odwoławczych).

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie błędnych ustaleń stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że już analiza dokumentów skontrolowanych u strony wykazała nierzetelność prowadzonych rejestrów sprzedaży VAT. Natomiast w wyniku dalszych czynności kontrolnych organ I instancji pozyskał nowe dowody (w tym dowody dostaw oleju napędowego - WZ), które potwierdziły, iż strona nie wykazywała całości dokonanego zakupu oleju napędowego, a tym samym również jego sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał, że świadome zniszczenie dowodów WZ przez podatnika (co zeznała strona w dniu 10.09.2013r.), w ocenie organu II instancji miało na celu nie tylko ukrycie rzeczywistych zakupów dokonanych od T., ale również utrudnienie organowi kontrolnemu odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego w tym zakresie. Skoro strona w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawiła wszystkich dowodów, na podstawie których można by odtworzyć rzeczywisty zakup oleju napędowego w 2010r., to trudno z tego powodu mieć zastrzeżenia do organu kontrolnego, iż swoje ustalenia w zakresie oparł na podstawie dowodów sporządzonych przez dostawcę paliwa. Obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym.

W zakresie niezrealizowania wniosków o powołanie biegłego do spraw badania specjalistycznych urządzeń pomiarowych, jak również biegłego grafologa, na okoliczność autentyczności kopii dowodów WZ znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w "[...]" organ odwoławczy wyjaśnił, że ilość nabytego gazu LPG w 2010r. przyjęto w oparciu o faktury zakupu, których strona nie kwestionuje. Natomiast stan zapasu gazu na początek i koniec 2010r. został przyjęty w ilościach zadeklarowanych przez stronę, które też nie są kwestionowane. Podobnie jak okoliczność, że sprzęt pomiarowy wskazujący ilość wydanego paliwa posiadał aktualne świadectwa legalizacji (k. 1082-1083, tom VI akt podatkowych). Dodatkowo w zakresie odczytu poziomu paliw w zbiornikach na podstawie urządzeń pomiarowych organ wskazał, że biegły do badania urządzeń pomiarowych nie byłby obecnie w stanie odtworzyć ani stanów magazynowych z 2010r., ani też ilości nabytego w 2010r. gazu.

Z kolei powołany biegły grafolog ewentualnie mógłby wydać opinię tylko co do autentyczności podpisów znajdujących się na kserokopiach dowodów WZ mających dokumentować obrót olejem napędowym, bowiem oryginały tych dokumentów były w posiadaniu strony. Ponadto kierowcy potwierdzili autentyczność swoich podpisów, wobec czego powołanie grafologa jest bezcelowe. Przy czym organ odwoławczy odnotował, że biegły nie byłby w stanie określić ile rzeczywiście dostarczono oleju napędowego, a ta okoliczność jest w rozpatrywanej sprawie najbardziej istotna i, co organ podkreślił jako najważniejsze, została ustalona w oparciu o informacje uzyskane od dostawcy tego paliwa.

Organ II instancji ocenił również, że nie ma podstaw do uznania twierdzeń strony, że paliwo wyszczególnione w dokumentach WZ nie zostało dostarczone skarżącemu. Organ powołał się na zeznania kierowców dostawcy: Z. M. (tom II, karty 328-330 i tom VIII, karty 1554-1555), Z. B. (t. II, k. 331-333 i t. VIII, k. 1546 i 1548), W. B. (t. VIII, k. 1552-1553), K.D. (t. VIII, k. 1556-1557) i stwierdził, iż są one jednolite w zakresie sposobu dostarczania i odbioru paliwa, a także wystawiania dokumentów WZ. Każdy z wymienionych powyżej kierowców potwierdził, że wszystkie dokumenty WZ znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają dostawę oleju napędowego do stacji paliw skarżącego. Z zeznań natomiast Z. B. wynika, że nie ma takiej możliwości, ażeby paliwo z takich dowodów WZ było dostarczone pod inny adres. Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontrolny przyjął swoje rozliczenia w oparciu o dokumentację sporządzoną przez dostawcę, która została uprzednio wykonana na podstawie wystawionych dowodów WZ. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można również zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż przypisanie stronie całego paliwa wynikającego z nierzetelnej działalności A. N. jest całkowicie pozbawione podstaw faktycznych i prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nietrafny zarzut odwołania, iż organ I instancji wydał decyzję pomimo braku stwierdzenia, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Podatnik uznał, że zapłacił podatek w całości, a organ kontrolny pozostaje jedynie w sferze domysłów i poszlak, co w państwie prawa nie może stanowić podstawy wymierzania jakiegokolwiek obciążenia zwłaszcza o charakterze fiskalnym. W ocenie organu w odwołaniu odniesiono się jedynie do ustaleń w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu i oleju napędowego. Strona nie formułuje zarzutów w zakresie pozostałych ustaleń (np. oczywistych nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach), które miały również wpływ na zaniżenie zobowiązania podatkowego. Tym samym twierdzenie, że strona zapłaciła w całości podatek jest w ocenie organu bezzasadne.

Organ II instancji nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami odwołania. Uznał, że dokonana ocena dowodów jest prawidłowa, uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, spełniająca przy tym kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Organ odwoławczy ustosunkował się także do wniosków zgłoszonych w piśmie podatnika z dnia 4 marca 2016r.. Wyjaśnił, że organy podatkowe dysponują pełnym i kompletnym materiałem dowodowym w celu odtworzenia stanu faktycznego w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Zatem niecelowym jest uwzględnienie wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. akt "[...]" prowadzonej przez Sąd Okręgowy w "[...]".

Określił podatek od towarów i usług na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. za listopad i grudzień 2010r. w prawidłowej wysokości na str. 20 decyzji (k. 81 akt odwoławczych).

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na zasadzie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży, a tym samym niezadeklarowania należnego podatku od sprzedaży gazu butlowego, gazu LPG, oraz oleju napędowego,

b) art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw badania specjalistycznych urządzeń pomiarowych poziomu paliw w zbiornikach w sytuacji, gdy od ustalenia charakterystyki pracy urządzeń pomiarowych, którymi posługuje się skarżący, a w szczególności zweryfikowania twierdzeń skarżącego co do wadliwości tych urządzeń, zależy poczynienie istotnych ustaleń co do ilości paliwa, którą nabył i magazynował skarżący, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędu w ustaleniach faktycznych w przedmiocie rzeczywistej ilości paliwa nabytej i magazynowanej przez skarżącego,

c) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dopuszczenie jako wiarygodnego dowodu z kopii dokumentów WZ znajdujących się w aktach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w "[...]", podczas gdy nie są to dokumenty oryginalne, a ich autentyczność została w postępowaniu przez skarżącego zakwestionowana, jak również nie usunięto wątpliwości, czy dokumenty WZ nie zostały już rozliczone w formie wystawionych faktur VAT, do których dokumenty te przynależą, a w konsekwencji nie mogą być one świadectwem nadmiaru paliwa dostarczonego skarżącemu, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w postaci wyliczeń niezaewidencjonowanych przez skarżącego ilości paliwa,

d) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 O.p. poprzez oparcie swoich ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień oskarżonego złożonych w toku postępowania karnego prowadzonego na etapie przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w "[...]", które są nieprawdziwe i stanowią jego linię obrony, oraz jednocześnie niewzięcie pod uwagę zeznań kierowców T., a ponadto ustalenia te zostały dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości,

e) art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód w sprawie tej części ewidencji - rejestru sprzedaży, która odnosi się do zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego od sprzedaży gazu butlowego, gazu LPG, oraz oleju napędowego pomimo, że jest ona sporządzona rzetelnie,

f) art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów i twierdzeń, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT, a tym samym nie zadeklarował w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku należnego od sprzedaży gazu butlowego, gazu LPG, oraz oleju napędowego,

g) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę części wyjaśnień skarżącego, złożonych w toku sprawy, co doprowadziło do błędnych ustaleń co do podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego,

h) art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego grafologa, na okoliczność autentyczności kopii znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w "[...]" dokumentów WZ, których wiarygodność została zakwestionowana,

i) art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku podstaw do twierdzenia, że skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

j) art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe obu instancji i odmowę zawieszenia postępowania w sprawie, pomimo istnienia przesłanki zawieszenia, a mianowicie toczącego się wobec skarżącego postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w "[...]" Wydział Karny, sygn. akt "[...]", jak również poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego przedmiotowego rozstrzygnięcia,

k) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w sprawie można było zastosować więcej niż jedną równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, natomiast organ nie wybrał tej korzystniejszej dla podatnika,

l) art. 21 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy brak dowodów na zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takich zobowiązań.

W treści obszernej skargi jej autor nie zgodził się z ustaleniami organu kontrolnego. Zarzucił, że w trakcie przeprowadzonej kontroli zebrano niewystarczający dla ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy, natomiast zebrane dowody zostały ocenione pro fisco. Organy wydały decyzję pomimo braku twierdzenia, że skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W ocenie strony podatek należny został przez skarżącego zapłacony w całości, a organy podatkowe pozostają jedynie w sferze domysłów i poszlak, co w państwie prawa nie może stanowić podstawy wymierzania jakiegokolwiek obciążenia zwłaszcza o charakterze fiskalnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 maja 2017r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu finansów i bankowości, przeprowadzonej w ramach postępowania karnego o sygn. akt "[...]", na okoliczność innej oceny stanu faktycznego. Na pytanie Sędziego sprawozdawcy w przedmiocie uzasadnienia zarzutów skargi skarżący podał, że na etapie postępowania sądowego podnoszone są kwestie sprzedaży gazu LPG, oleju napędowego i gazu butlowego. Odnośnie wniosku dowodowego dotyczącego powołania biegłego do spraw badania specjalistycznych urządzeń pomiarowych poziomu paliw w zbiornikach skarżący wyjaśnił, że kwestia nadmiaru gazu LPG może być związana z błędnym odczytem na liczniku zbiornika, które to odczyty miały wpływ na wyniki remanentu początkowego i końcowego, ustalanego na początku roku i na koniec roku. Skarżący natomiast nie kwestionuje ustaleń organu w zakresie sprzedaży gazu butlowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego, który został złożony na rozprawie. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a..

Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie.

Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego – por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1. W krytycznej glosie do tego wyroku A. Skoczylas podniósł, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego, czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, OSP 2001, z. 2, poz. 19).

Poza tym należy podnieść, że przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie pozbawiają opinii biegłego waloru dokumentu prywatnego w rozumieniu art. 245 k.p.c.. W orzecznictwie, jak i judykaturze dominujący jest jednak pogląd wykluczający możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (zob. H. Knysiak-Molczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2466/10, OSP 2013, z. 4, poz. 42).

Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie. Postępowanie karne nie będzie miało charakteru prejudycjalnego dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy będzie ono miało decydujące znaczenie dla sposobu załatwienia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (np. w postanowieniach NSA z dnia: 28 lutego 2012r., sygn. akt I GZ 27/12, LEX nr 1136610; 6 marca 2012r., sygn. akt II OSK 304/12, LEX nr 1125525).

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. możliwe jest także zawieszenie postępowania, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. W tym wypadku, w przeciwieństwie do sytuacji o której mowa w pkt 1, do zawieszenia postępowania formalnie nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego lub dyscyplinarnego. Natomiast, stosownie do § 2 komentowanego przepisu, w razie gdy postępowanie karne lub administracyjne nie jest jeszcze rozpoczęte, a jego rozpoczęcie zależy od wniosku strony, sąd w drodze niezaskarżalnego postanowienia wyznaczy termin do wszczęcia postępowania, w innych wypadkach może zwrócić się do właściwego organu. W związku z tym art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania.

W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w art. 181 O.p. ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 265/09, LEX nr 513049). Należy zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, budzi kontrowersje. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 190 O.p.). Odmienne stanowisko w tej kwestii można dostrzec w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Rozsądnym kompromisem jest stwierdzenie, iż żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzający się do zaniechania prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, rozpatrzenia dowodów w sposób dowolny. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, w sposób błędny ustalono stan faktyczny. Zdaniem strony skarżącej organ winien poczekać na rezultat toczącego się wobec skarżącego postępowania karnego, prowadzonego przez Sąd Okręgowy w "[...]" Wydział Karny, sygn. akt "[...]". Według skarżącego od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw badania specjalistycznych urządzeń pomiarowych poziomu paliw w zbiornikach skarżącego, zależy poczynienie istotnych ustaleń co do ilości paliwa, którą nabył i magazynował skarżący, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędu w ustaleniach faktycznych w przedmiocie rzeczywistej ilości paliwa nabytej i magazynowanej przez skarżącego. Ponadto skarżący zakwestionował dopuszczenie jako dowodu kopii dokumentów WZ znajdujących się w aktach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w "[...]", podczas gdy nie są to dokumenty oryginalne, a ich autentyczność została w postępowaniu przez skarżącego zakwestionowana. Ponadto, jego zdaniem, nie usunięto wątpliwości, czy dokumenty WZ nie zostały już rozliczone w formie wystawionych faktur VAT, do których dokumenty te przynależą, a w konsekwencji czy mogą być one świadectwem nadmiaru paliwa dostarczonego skarżącemu. Te swoje wątpliwości skarżący powiązał z zarzutami w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 O.p..

Stan faktyczny został w postępowaniu podatkowym ustalony zgodnie z regułami prawa procesowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone z uwzględnieniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży gazu i oleju napędowego, organ kontrolny na podstawie przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży VAT za dowód w sprawie. Na podstawie natomiast art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono jako iloczyn różnicy między ilością zakupu a zaewidencjonowaną sprzedażą (po uwzględnieniu zapasów na początek i koniec roku oraz zużyciem na potrzeby prowadzonej działalności) oraz średnich cen sprzedaży stosowanych w danym miesiącu. W ocenie Sądu stan faktyczny, który został ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ma charakter zamknięty. To znaczy ma on oparcie w dowodach, które nie zostały podważone przez skarżącego w postępowaniu podatkowym.

Zarzuty zawarte w skardze sprowadzają się do wywołania wątpliwości, które rzekomo wystąpiły w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji według strony skarżącej brak jest właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego przedmiotowego rozstrzygnięcia. Strona skarżąca wskazała na wnioski procesowe i dowodowe, które jej zdaniem przyczynią się do wyjaśnienia rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tych kwestii w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ilość nabytego gazu LPG przyjęto w oparciu o faktury zakupu, których strona nie kwestionuje. Natomiast stan zapasu gazu na początek i koniec 2010r. został przyjęty w ilościach zadeklarowanych przez stronę skarżącą, które też nie są kwestionowane. Podobnie jak okoliczność, że sprzęt pomiarowy wskazujący ilość wydanego paliwa posiadał aktualne świadectwa legalizacji (k. 1082-1083, tom VI akt podatkowych). Dodatkowo w zakresie odczytu poziomu paliw w zbiornikach na podstawie urządzeń pomiarowych organ wskazał, że biegły do badania urządzeń pomiarowych nie byłby obecnie w stanie odtworzyć ani stanów magazynowych, ani też ilości nabytego gazu.

Z kolei powołany biegły grafolog ewentualnie mógłby wydać opinię tylko co do autentyczności podpisów znajdujących się na kserokopiach dowodów WZ mających dokumentować obrót olejem napędowym, bowiem oryginały tych dokumentów były w posiadaniu strony. Przy czym kierowcy potwierdzili autentyczność swoich podpisów, wobec czego powołanie grafologa jest bezprzedmiotowe. Ponadto biegły nie byłby w stanie określić ile rzeczywiście dostarczono oleju napędowego. Ta okoliczność została ustalona w oparciu o informacje uzyskane od dostawcy tego paliwa.

Nie ma podstaw do uznania twierdzeń strony, że paliwo wyszczególnione w dokumentach WZ zostało dostarczone skarżącemu. O tym świadczą zeznania kierowców dostawcy: Z. M. (tom II, karty 328-330 i tom VIII, karty 1554-1555), Z. B. (t. II, k. 331-333 i t. VIII, k. 1546-1548), W. B. (t. VIII, k. 1552-1553) i są one jednolite w zakresie sposobu dostarczania i odbioru paliwa, a także wystawiania dokumentów WZ. Każdy z wymienionych powyżej kierowców potwierdził, że wszystkie dokumenty WZ znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają dostawę oleju napędowego do stacji paliw skarżącego. Z zeznań natomiast Z. B. wynika, że nie ma takiej możliwości, ażeby paliwo z takich dowodów WZ było dostarczone pod inny adres.

Należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca formułuje zarzuty w odniesieniu jedynie do ustaleń w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu i oleju napędowego. Strona skarżąca nie przedstawiła zarzutów w zakresie pozostałych ustaleń (np. oczywistych nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach), które miały również wpływ na zaniżenie zobowiązania podatkowego. Tym samym twierdzenie, że strona zapłaciła w całości podatek jest bezzasadne. Ta okoliczność została przyznana przez skarżącego na rozprawie sądowej.

Wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne organu mają oparcie w materiale dowodowym. Stan faktyczny został bowiem ustalony po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Nie został on podważony w skardze. Należy wskazać, że legalny obrót towarowy jest dokonywany na podstawie dowodów sprzedaży. Takim dowodem na gruncie VAT jest faktura. W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący dokonał m.in. niezaewidencjonowanej sprzedaży. Wyliczenia organu w tym względzie są precyzyjne i nie zostały podważone w skardze. Powoływane dokumenty WZ są dowodami zewnętrznymi, wystawionymi przez dostawców paliwa. Prawny obrót paliwami dokonywany jest na podstawie faktur sprzedaży, a nie na podstawie dowodów WZ. Natomiast dowody WZ wykazywały, że paliwo było faktycznie dostarczone skarżącemu. Dla dostawcy było dowodem, że paliwo było fizycznie wydane kupującemu, i jednocześnie potwierdzeniem przyjęcia przez kupującego odbioru paliwa.

Z uwagi na to, że paliwo jest rzeczą określoną co do gatunku, to dostawa winna być powiązana od strony prawnej z fakturą VAT, a od strony faktycznej z pokwitowaniem przyjęcia towaru. W rozpoznawanej sprawie dostawy oleju napędowego w większości nie pokrywały się z datą sprzedaży widniejącą na fakturach sprzedaży, za wyjątkiem kiedy nie były sporządzane przez kierowców dowody WZ, a potwierdzeniem dostawy była faktura sprzedaży. Zdarzało się, że faktyczna dostawa oleju napędowego miała miejsce w innym roku niż wystawiona była faktura sprzedaży. Faktyczną ilość oleju napędowego w poszczególnych latach, którą dysponował podatnik, ustalono na podstawie dowodów WZ (do których wystawiono i nie wystawiono faktury) oraz na podstawie faktur, dla których nie było dowodów WZ. Te szczegółowe dane zostały zawarte w tabelach.

Odpowiedzialność podatkowa skarżącego ma charakter obiektywny. I jest ona powiązana z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie podatkowej. Jego odpowiedzialność na gruncie prawa karnego ma charakter odrębny i nie ma nic wspólnego z odpowiedzialnością na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że organ winien wyczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej. Wyrok w sprawie karnej nie ma charakteru prejudycjalnego odnośnie sprawy podatkowej. Również Sąd nie podziela stanowiska skarżącego odnośnie dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że dokumenty WZ mają pełną moc dowodową. Są to dowody zewnętrzne i nie ma żadnych podstaw do ich kwestionowania. Należy wykluczyć hipotezę, że mogły być one sfałszowane. W imieniu podmiotu gospodarczego działa określona osoba fizyczna. W tym wypadku był to kierowca, który dostarczał fizycznie paliwo do miejsca przeznaczenia. Nie ma możliwości wydania tego paliwa odbiorcy, przy legalnym obrocie, bez wystawienia stosownego dokumentu. Taki dokument z jednej strony jest dowodem wydania i przyjęcia towaru. W związku z tym wystawiany był w dwóch egzemplarzach. Takim dowodem były też dokumenty WZ. Dokumenty te były wystawione przez kierowców w dwóch egzemplarzach, jeden pozostawał w firmie skarżącego, drugi egzemplarz kierowca oddawał kierownikowi z firmy T. A. N.. W toku postępowania ustalono, że nie wszystkie dostawy oleju napędowego, dokumentowane dowodem WZ zostały ujęte w wystawionych przez firmę T. fakturach sprzedaży.

W skardze skarżący nie podważył ustaleń organu, że nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT podatku należnego od sprzedaży: gazu butlowego, gazu LPG, oleju napędowego. Jego zarzuty sprowadzają się do polemiki i wysuwania wątpliwości odnośnie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych. Nie można zgodzić się z zarzutami w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

Ze sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych oczywiście wynika, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.), przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W skardze strona skarżąca sprowadza zarzuty do gołosłownej polemiki z ustaleniami organu, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Te ustalenia mają oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego, w gruncie rzeczy sprowadza się do braku akceptacji wyników tego postępowania. Strona skarżąca nie wykazała natomiast jakich uchybień, w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Według niej jej wątpliwości może usunąć dalsze postępowanie dowodowe. Sąd tego stanowiska skarżącego nie podzielił.

Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 808/16).

Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że nie należy prowadzić postępowania dowodowego wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06, z 24 września 2015r., sygn. akt I FSK 166/14).

W rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe. Wyniki tego postępowania zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Tych wyników strona skarżąca nie jest w stanie skutecznie podważyć.

Sąd nie podzielił zarzutu w przedmiocie naruszenia art. 21 § 3 i 3a O.p.. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji. Z podanych wcześniej przyczyn Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p.. W sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Postępowanie karne prowadzone przez Sąd Okręgowy w "[...]" Wydział Karny, sygn. akt "[...]", ma bowiem charakter odrębny od postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. W sprawie, w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie zachodziły wątpliwości odnośnie stosowania norm prawa materialnego. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej odnośnie stosowania art. 21 § 1 O.p.. Zaistniały przesłanki faktyczne i prawne na zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.