Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2456/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "J" Sp. z o.o. w R od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 1337/16 w sprawie ze skargi "J" Sp. z o.o. w R na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T z dnia [..] sierpnia 2016 r. nr [..] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "J" Sp. z o.o. w R na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA w Bydgoszczy lub Sąd I instancji) oddalił skargę "J" Sp. z o.o. w R (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że 27 października 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora w T z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2004r., na mocy której udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Uzasadniając wniosek Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Spółka stwierdziła, że zakwalifikowanie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) dalej: u.g.h. jako przepisów technicznych jest równoznaczne z tym, że wobec braku ich notyfikacji nie mogą oraz nie mogły być one stosowane.

Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor umorzył wznowione postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z [...] marca 2014r. Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z [...] lipca 2014r. Dyrektor odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia [...] lipca 2010r. uznając, że wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na treść tej decyzji.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010r. w całości. Zdaniem Spółki, uchylenie powinno nastąpić na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O.p. (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., ponieważ decyzje będące przedmiotem postępowania zostały wydane na podstawie nienotyfikowanych przepisów technicznych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podał, że e postępowanie odwoławcze dotyczy zezwolenia, które wygasło w dniu [...] marca 2010 r. Określenie w decyzji terminu jej ważności powoduje, że wygasa ona z upływem terminu, na który została wydana - w niniejszym przypadku z dniem [...] marca 2010 r. Z upływem tego dnia doszło automatycznie do usunięcia jej z obrotu prawnego.

W ocenie Dyrektora, niezależnie zatem od tego, czy organ oceni, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r., czy też oceni, że nim nie jest, to ze względu na powyższe, nie jest możliwe aby Dyrektor Izby Celnej w T. we wznowionym postępowaniu dokonał zmiany zezwolenia z dnia 31 marca 2004 r. Organ nie może bowiem zadecydować o losie prawnym przedmiotowego zezwolenia, ten bowiem został już rozstrzygnięty przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Wobec tego, postępowanie zainicjowane złożonym wnioskiem powinno zostać umorzone.

WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd podał, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylająca rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2010r. i umarzająca wznowione postępowanie, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą to odmówiono skarżącej zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego w zakresie zmiany miejsca urządzania gier.

W ocenie Sądu I instancji Dyrektor rozpoznając sprawę na skutek odwołania zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, który należy powiązać z art. 208 § 1 o.p..

WSA w Bydgoszczy wskazał, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. Trybunał stwierdził jedynie potencjalnie techniczny charakter przepisów u.g.h., formułując leżący po stronie sądu obowiązek oceny charakteru tych przepisów.

W ocenie Sądu, wpływ wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść decyzji kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym wyraża się co do zasady koniecznością dokonania przez organ oceny, czy przepis stanowiący podstawę prawną tej decyzji ma charakter techniczny czy nie i czy w zależności od wyniku tej oceny, mógł stanowić podstawę rozstrzygania. Ujętej w pkt 11 art. 240 § 1 O.p. przesłanki "wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji", nie należy utożsamiać z "wpływem na wynik sprawy", bowiem wynik sprawy określony jest jedynie sentencją, zaś na treść decyzji składa się zarówno rozstrzygnięcie jak też stanowiące jej integralną część uzasadnienie. Już tylko obowiązek przeprowadzenia w uzasadnieniu kontestowanej decyzji stosownych rozważań w aspekcie kwestii techniczności przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h., oznaczałby, że wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji.

W ocenie Sądu orzekającego, w sytuacji, gdy decyzja ostateczna istnieje w sensie formalnym (nie została usunięta z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie albo stwierdzenie nieważności), ale wygasła, zachodzi taki właśnie przypadek niedopuszczalności wznowienia z przyczyn przedmiotowych, ewentualnie w przypadku gdy błędnie postępowanie wznowiono, lub okoliczność ta zaistniałaby w toku postępowania wznowieniowego - podlega ono umorzeniu na zasadach ogólnych.

Skarżącej spółce udzielono na 6 lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, w 168 punktach gry. Niesporne pozostaje, że ważność tej decyzji wygasła z dniem 31 marca 2010r.

Wnioskiem z 22 kwietnia 2009r. Spółka wystąpiła o zmianę tej decyzji, poprzez zmianę miejsca urządzania gier. Dyrektor odmówił zmiany decyzji we wnioskowanym zakresie. Na skutek odwołania spółki, powyższa decyzja został utrzymana w mocy.

Pismem z 25 października 2012r. skarżąca wniosła do Dyrektora o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z [...] lipca 2010r.

Już wydając decyzję z [...] lipca 2010r. utrzymującą w mocy wydaną w trybie nadzwyczajnym – art. 253a O.p. decyzję o odmowie zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, Dyrektor Izby Celnej w T. winien z urzędu uwzględnić okoliczność faktyczną o istotnym znaczeniu prawnym dla tego rozstrzygnięcia. W sytuacji bowiem gdy z dniem [...] marca 2010r. zezwolenie z [...]marca 2004r. utraciło byt prawny, postępowanie w sprawie zmiany tej decyzji stało się bezprzedmiotowe, w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy, niezależnie zatem od merytorycznego stanowiska w sprawie, winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji o odmowie zmiany decyzji i umorzyć postępowanie w tej sprawie.

Wniosek o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany (w trybie nadzwyczajnym) innej decyzji, a więc rozstrzygnięcia o charakterze akcesoryjnym w stosunku do tego pierwszego, z nim związanym i zależnym od jego bytu. W sytuacji zatem, gdy wygasła już decyzja "podstawowa" wówczas jej byt prawny podzieliła także decyzja "dodatkowa", kończąca postępowanie w sprawie zmiany decyzji pierwotnej, którego dotyczy wniosek o wznowienie. Tym samym, w ocenie Sądu, brak było przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia już w dacie złożenia wniosku o wznowienie, bowiem decyzja zezwalająca skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, wygasła z dniem 31 marca 2010 r. W niniejszej sprawie zaś nie mogło dojść do powtórnego merytorycznego rozpoznania wniosku strony o zmianę zezwolenia wobec jego uprzedniego wygaśnięcia.

Sąd I instancji stwierdził, że umorzenie przez organ odwoławczy wznowionego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. było prawidłowe.

Spółka zaskarżyła wyrok zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie:

Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) oraz § 2 i 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 128 w zw. z art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1), 2) lit a) i b), pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) w zw. z art. 241 § 2 pkt 2) w zw. z art. 243 § 1,2 i 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1), 2) i 3) lit a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 253a o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.:

a) wskutek błędnego stwierdzenia, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zmiana zezwolenia (który to przedmiot w ocenie WSA nie istnieje), w sytuacji, gdy jego przedmiotem jest w istocie weryfikacja przesłanek wznowienia postępowania (który to przedmiot obiektywnie istnieje) oraz ocena jaki wpływ mają ewentualnie te przesłanki na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie (decyzji w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia),

b) wskutek błędnego przyjęcia, że decyzją będąca przedmiotem postępowania (decyzja w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia) wygasła, w sytuacji, gdy okoliczność ta w żaden sposób nie wynika m.in. z treści obowiązujących przepisów ani z treści analizy prawnej przeprowadzonej przez WSA w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu pod rozwagę biorąc jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Bydgoszczy. W tym stanie rzeczy kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji.

Przechodząc do rozważenia zasadności postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jego zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, WSA wskazał zarówno ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, jak i podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie towarzyszą więc deficyty odnoszące się czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czy to do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że w niewadliwy sposób realizuje ono funkcję kontroli jego trafności. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. WSA rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga.

Z kolei zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że o jego naruszeniu można mówić wyłącznie w sytuacji, gdyby sąd przekroczył zakres kontroli określony w § 1 (kontrola działalności administracyjnej, rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i sporów o właściwość). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2).

Przedmiotowa sprawa należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a pełnomocnik skarżącej nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie to inne kryteria kontroli stosował WSA w niniejszej sprawie.

Okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją Sądu I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por.: wyrok NSA z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za nieusprawiedliwiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1.p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora, która podlega zaskarżeniu myśl art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie dotyczyło wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z [...] lipca 2010 r., którą to decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 22 marca 2010 roku, którą to decyzją organ odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 marca 2004 roku r., udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego.

W związku z powyższym podkreślić należy, że poza sporem wina znajdować się okoliczność, że byt prawny wskazanej wyżej decyzji z 30 lipca 2010 roku był ściśle związany z okresem obowiązywania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 marca 2004 roku, która to decyzja wygasła z dniem 31 czerwca 2010 r. Tak więc już w dacie wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania - zakończonego ostateczną decyzją odmawiającą zmiany decyzji udzielającej skarżącej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - decyzja w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie tej działalności utraciła byt prawny. Tym samym przedmiot postępowania - czyli zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany którego domagała się strona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. - nie istniał.

Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak stanowi natomiast przepis art. 245 § 1 przywołanej ustawy, zawierający katalog rozstrzygnięć które kończą wznowione postępowanie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że z przywołanego przepisu nie wynika, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu powadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją jej stwierdzenia, jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art.240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy (vide wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 roku sygn. akt II GSK 2676/14, wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 roku sygn. akt II GSK 2336/14). Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie było i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2010 r.

Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczności w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie odmowy zmiany decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego.

Z tych względów zasadnie Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu o umorzeniu wznowionego postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest prawidłowe.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 253a o.p. w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Ani organy ani Sąd I instancji przepisów tych bowiem nie stosowały i w sprawie w przedmiocie umorzenia postępowania stosować nie mogły.

Zgodnie też z objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarzuty powyższe skarżąca ujęła m.in. w ramach w ramach podstawy wskazanej jako naruszenie przepisów postępowania, przy przytoczeniu naruszonego przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit a) p.p.s.a. który jest przepisem wynikowym dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego.

Niezależnie od tak niewłaściwego wskazania podstawy wskazanych zarzutów uznać należy, iż nie są one uzasadnione.

Aby zarzuty naruszenia tego przepisu mogły wywołać zamierzony przez skarżącą skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów postępowania, które zostały przez Sąd I instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. W niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że jest ona prawidłowa.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.