Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 338/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1, 2 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 §1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zmianami, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, dalej powoływanej jako u.p.a.) po rozpoznaniu odwołania A Spółki. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., nr [...], z dnia [...]r. odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał [...] r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...]r. do Urzędu Celnego w R. wpłynął wniosek A Spółki z o.o. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż opałowe/napędowe/napędowe za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z deklaracjami AKC-U, w tym na podstawie korekty AKC-U z dnia [...] r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 w kwocie [...] zł, dla których obowiązek podatkowy powstał [...] r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, iż jest producentem amortyzatorów samochodowych. Jednym z surowców wykorzystywanych do ich produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99. Olej ten jest nabywany w kraju oraz bezpośrednio od kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej, na zasadzie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych Spółka deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy.

W ocenie podatnika, podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z obowiązującymi w Polsce od 1 maja 2004 r. normami wspólnotowymi w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, produkty te nie mogły podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Ponadto podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie jest też innym podatkiem, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną na takie produkty energetyczne z uwagi na to, że podatek ten ma wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego, a ponadto jego stosowanie powodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między państwami członkowskimi - co w świetle regulacji wspólnotowych wyklucza możliwość nakładania na oleje smarowe przeznaczone do innych celów, niż paliwo silnikowe lub grzewcze, także innych podatków pośrednich.

Podatnik zaznaczył, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, podatek akcyzowy pobierany z tytułu wszelkich czynności podlegających ustawie o podatku akcyzowym dotyczących olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze- w tym również z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia- był pobierany nienależnie, a ten już pobrany powinien zostać zwrócony w trybie przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej.

W prawodawstwie wspólnotowym, zasady dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych na szczeblu Unii Europejskiej określają Dyrektywa Horyzontalna i Dyrektywa Energetyczna. Z regulacji tych wynika, iż zamiarem prawodawcy wspólnotowego było aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych wyrobów, a produkty niewykorzystane w celach opałowych ani napędowych podlegały wyłączeniu z tego systemu. W rezultacie, pomimo, iż wyroby te stanowią wyroby energetyczne w świetle Dyrektywy Energetycznej, nie należy klasyfikować ich jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe oleje smarowe były traktowane w Polsce jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, to ich wewnątrzwspólnotowe nabycie wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące nabycia szeregu uciążliwych formalności takich jak m. in.: obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, stosownych oświadczeń co do przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji tych produktów itp. Zdaniem podatnika stanowi to ewidentne zaburzenie w przepływie towarów wewnątrz Unii Europejskiej i z tych względów jest sprzeczne z art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania podatku akcyzowego nakładanego na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze za " inny podatek pośredni" w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej, Podatnik uważa, iż w świetle stwierdzonej niezgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze należy pominąć przepisy krajowe , a w ich miejsce zastosować odpowiednie przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej.

W ocenie podatnika oleje smarowe nie powinny w Polsce podlegać opodatkowaniu, a polskie regulacje podatku akcyzowego naruszają przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Stanowisko swoje poparł orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz ekspertyzą prawną sporządzoną przez prof. dr hab. R. M., który stwierdził, że objęcie opodatkowaniem olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze, jako wyrobów zharmonizowanych, pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej, które zwalniają je z opodatkowania. Jest także sprzeczne z postanowieniami art.90 TWE , gdyż poprzez zwiększenie formalności z przekraczaniem granicy w handlu między członkami Unii Europejskiej prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatkowej przedsiębiorców polskich w stosunku do przedsiębiorców należących do innych państw unijnych. W tej sytuacji podmioty stosujące prawo powinny zastosować normy prawa unijnego, przy pominięciu przepisów ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...] r., organ I instancji, zgodnie z art. 200 §1 ustawy Ordynacja podatkowa - zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia z czego strona nie skorzystała.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. zakończył postępowanie decyzją nr [...] z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia i nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał [...]r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe oznacza, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wg stawki 1 180 zł/l 0001 na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87, poz.825 z późn.zm.), a nadpłata nie powstała.

Pismem z dnia [...]r. strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał m.in. w dniu [...] r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu, nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt. 5 , art. 2 pkt. 2 i art. 62 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie stawek obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez ich zastosowanie pomimo, że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art.3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), które wyłączają oleje smarowe, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, ze wspólnego systemu podatku akcyzowego;

- art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej- poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że nie wyklucza ona zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy, jak również poprzez uznanie, że polska akcyza jako podatek pośredni nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi;

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej -poprzez błędną wykładnie i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Powołując się na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej oraz połączenie przez organ odwoławczy spraw rozstrzygniętych przez Naczelnika zaskarżonymi decyzjami, na podstawie art.166 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, z uwagi na tożsamość stanu faktycznego, jak również z uwagi na ścisły związek rozstrzygnięć we wszystkich 42 zaskarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że zasadniczo spór dotyczy interpretacji prawa, a nie faktów.

W ocenie strony, przepisy krajowe traktujące oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo napędowe lub grzewcze jako wyroby zharmonizowane- są sprzeczne z regulacjami prawa Unii Europejskiej. Dlatego też, przepisy krajowe, jako niezgodne z prawem Unii Europejskiej (art.91 ust.3 Konstytucji) - nie mogą znaleźć zastosowania, a uiszczona przez Spółkę akcyza podlega obowiązkowi zwrotu, jako świadczenie nienależne (art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem strony, zgodnie z obowiązującymi w Polsce od dnia 1 maja 2004r. normami prawa Unii Europejskiej w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze są wyłączone z zakresu regulacji Dyrektywy Energetycznej, co oznacza wyłączenie tych olejów smarowych spod reżimu zharmonizowanej akcyzy. Stosownie do treści art.2 ust.4 lit.b) Dyrektywy Energetycznej wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte zakresem tej Dyrektywy, a więc nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowana. W opinii strony, zamiarem prawodawcy wspólnotowego było, aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych wyrobów, a produkty niewykorzystane w celach opałowych ani napędowych podlegały wyłączeniu z tego systemu.

Na podstawie art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy przewidział możliwość objęcia produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, innymi podatkami pośrednimi, to opodatkowanie to może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy; te podatki pośrednie w swej konstrukcji różniłyby się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego, a obowiązki z opodatkowaniem olejów smarowych nie utrudniałyby swobodnego przepływu towarów między Państwami Członkowskimi i nie miały charakteru dyskryminacyjnego.

Spółka stoi na stanowisku, że podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie może być uznany za dopuszczalny podatek pośredni w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej z uwagi na fakt, że ma on wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego oraz jego stosowanie powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a w konsekwencji utrudnia swobodę handlu między Państwami Członkowskimi i narusza traktatowy zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państwa Członkowskich.

Zdaniem Spółki, polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w 2004r. dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były przejawem dyskryminacji, gdyż produkty pochodzenia krajowego były traktowane korzystniej niż produkty z innych Państw Członkowskich w zakresie zwolnienia z akcyzy i zapłaty akcyzy. Zdaniem Strony wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych (nieistniejących w innych Państwach Członkowskich) takich jak m. in. obowiązek informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, obowiązek prowadzenia ewidencji tych produktów itp.

W świetle niezgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, polskie przepisy pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabywanie tych olejów powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa.

Stanowisko swoje strona poparła orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania strony, Naczelnik Urzędu Celnego w R. przekazał przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

W jej uzasadnieniu wskazano na regulacje zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej Nadpłata, gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrotu. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. przez nadpłatę rozumie się kwotę nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie podatku, która w podatku akcyzowym powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 O.p.). Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie czy organ podatkowy prawidłowo ustalił, że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe był podatkiem należnym.

Powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego, to uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) oleje smarowe objęte kodem CN od 2710 19 99, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi objętymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1180 zł/1000l.

Dalej wskazał, że prawo wspólnotowe dotyczące opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym to:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą Horyzontalną, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania oraz

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą Energetyczną regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziomu opodatkowania, zwolnienia i obniżenia stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1). Art. 2 pkt 1 ust.4 lit. b Dyrektywy energetycznej definiuje także pojęcie "produktów energetycznych". Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 czyli obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem Dyrektywy Energetycznej. Odwołano się również do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10, że "Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest wyłączenie a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązku danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób (...). Powyższe dowodzi, że państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższy zakresie. Podkreślono, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej daje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Uprawnienia te potwierdza wyrok ETS z 14 lutego 1995 r. sygn. akt C-279/93 oraz wyrok z 5 lipca 2007 r. sygn. akt C-145/06 i C-146/06 (teza 41).

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Na poparcie tego stanowiska wskazał liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej organ analizując przepisy wspólnotowe stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi tych towarów nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Również podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe.

Ustawodawstwo krajowe, mając na względzie art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej wprowadziło szereg zwolnień od akcyzy w obrocie krajowym rozporządzeniem z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz.500). Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 zwolniono z dniem 20 sierpnia 2004 r. od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe pod warunkami określonymi w ust. 2a i 2d § 13 (...). Następnie z dniem 1 stycznia 2005 r. § 13 ust. 2d zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 również pod warunkami określonymi w ust. 2d § 13 rozporządzenia. Natomiast z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), gdzie w załączniku nr 1 obniżono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Dla olejów smarowych stawki te w obu załącznikach były tożsame 1 180,00 zł/1000I.

Mając na względzie powyższe wywody organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym i możliwości zastosowania wprost wskazanych przepisów Dyrektywy Energetycznej. Również zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym odmienności od rozstrzygnięcia od opisanych we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych. Uznał, że podatek akcyzowy został przez Spółkę zapłacony należnie i nie powstała nadpłata a tym samym żądanie jej zwrotu nie znajduje uzasadnienia.

Pismem z [...]r. pełnomocnik strony zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 2 pkt. 2 i art. 62 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt.2 Rozporządzenia w sprawie stawek obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. .2 ust. 4 lit.b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie , że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na ww. oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

- art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej- poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy;

- art. 20 ust.1 i 2 Dyrektywy Energetycznej -poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 1981 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej;

- art. 72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej- poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych lub używanych na cele inne niż opałowe lub napędowe;

- art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej- poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku Spółki z dnia [...]r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej sprawie z osobna i w sprawie połączonej właściwy jest ten sam organ podatkowy, skutkiem czego jest narażenie podatnika na ponoszenie bardzo wysokich kosztów prowadzenia 136 sporów z organem podatkowym (koszty administracyjne, wpisy sądowe, opłaty od pełnomocnictw).

Wskazując na powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu swego stanowiska wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z powyższych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wymienione we wniosku strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł /1000I (na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87 poz.825).

Odnośnie wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych organ wskazał, iż źródłami prawa w tym zakresie (w okresie objętym niniejszym postępowaniem) były:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywa Horyzontalną, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania

- oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną, regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Podniósł, że z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wynika, iż nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Zatem przedmiotowe w sprawie oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Jednocześnie stwierdził, że podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób..." (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10), zatem państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie.

Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995r., sygn. C-279/93.

Odnosząc te regulacje do przepisów krajowych organ stwierdził, że Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy 92/12/EWG, a jednocześnie dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG.

Następnie organ powołał się na stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uznały, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie.

Dalej wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetyczneji nie zostały tam ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej, ale mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku a regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Analizując obowiązujące w styczniu 2008r. polskie przepisy akcyzowe stwierdził, że ustanowione nimi odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym - analizę, czy wszelkie formalności ograniczają przepływ towarów, należy bowiem przeprowadzić pod kątem, czy są to ograniczenia zgodne z Dyrektywą Horyzontalną (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1200/10).

Organ podniósł, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast przepis §13 ust.2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Na tej podstawie organ uznał, że regulacje krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Skoro zatem nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, nadpłata nie powstała, nie jest zatem możliwe jej stwierdzenie i dokonanie zwrotu.

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2012 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie w sprawie I GSK 1017/10 przez skład orzekający NSA pytania prawnego składowi siedmiu sędziów, przy czym zagadnienie to miało istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Postępowanie w sprawie zostało podjęte postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r.

Następnie postanowieniem z dnia 8 marca 2013 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie sądowe, tym razem z uwagi na wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w sprawie I GSK 780/11, które dotyczyło wykładni art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej, który ma w niniejszej sprawie zastosowanie.

W związku z wydaniem przez TSUE w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku pod sygn. C-349/13, Sąd orzekający podjął postępowanie.

Na rozprawie, w dniu 8 kwietnia 2015 r. strony podtrzymały swoje stanowiska, a pełnomocnik skarżącej dodatkowo uzupełnił zarzuty i wnioski zawarte w skardze w złożonym do akt sprawy załączniku do protokołu rozprawy.

W szczególności zarzucił:

I. Naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z §13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim pomija okoliczność, że przepisy o podatku akcyzowym dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z innych państw członkowskich były oczywistym przejawem dyskryminacji, gdyż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ograniczono zakres katalogu produktów objętych zwolnieniem jedynie do produktów o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93 (por. §13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień), tj. zwolnienie nie obejmowało nabywanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 - w przypadku kiedy zwolnienie dla sprzedaży krajowej miało szersze zastosowanie, tj. do produktów o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (por. §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE zapadłego na gruncie art. 90 TWE nie budzi w ocenie skarżącej wątpliwości, że zakaz dyskryminacji ustanowiony w tym przepisie jest naruszony m. in. w sytuacjach gdy:

- odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich (np. wyrok TS UE w sprawie 148/77 Hansen&Balle, w sprawie 27/79 Komisja p. Włochom, czy w sprawie 257/86 Komisja p. Włochom);

- opodatkowanie produktów pochodzenia krajowego i produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich odbywa się według różnych reżimów (np. wyrok TS UE w sprawie C-213/96 Outukumpu);

- w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich stosuje się mniej korzystne zasady odroczeń płatności (np. wyrok TS UE w sprawie 55/79 Komisja p. Irlandii, czy w sprawie C- 68/96 Grundig Italiana).

Zdaniem skarżącej, ówczesne polskie przepisy akcyzowe dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były oczywistym przejawem dyskryminacji, gdyż ewidentnie produkty pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich były odmiennie traktowane w ww. sytuacjach, które TS UE jednoznacznie traktuje jako naruszenie art. 90 TWE.

Na powyżej przedstawiony dyskryminacyjny charakter opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych zwrócił uwagę również NSA już po podjęciu uchwały z dnia 29 października 2012r. sygn. akt I GPS 1/12.

W wyrokach z dnia 21 grudnia 2012r. (sygn. akt I GSK 954/11, I GSK 955/11, I GSK 959/11, I GSK 960/11, I GSK 966/11, I GSK 967/11), NSA wskazał bowiem, że: "Zagadnieniem odrębnym od opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych jest kwestia udzielenia zwolnień od tego podatku. (...) pozbawienie nabycia wewnątrzwspólnotowego możliwości ubiegania się o zwolnienie z podatku akcyzowego oleju smarowego CN 2710 19 81, w sytuacji gdy zwolnienie takie może uzyskać ten sam produkt sprzedawany w kraju stanowi przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego i jest naruszeniem zasady wyrażonej w art. 90 TWE".

Pełnomocnik podkreślił również, że kontynuacją przedstawionego wyżej stanowiska są również wyroki NSA, wydane już po ogłoszeniu orzeczenia TSUE z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o.: z dnia 10 marca 2015r. sygn. akt I GSK 347/13 i z dnia 25 marca 2015r. sygn. akt I GSK 506/13.

Polska, jak wskazuje skarżący, przewidując zwolnienia olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 jedynie do sprzedaży krajowej naruszyła zatem wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich, co bez wątpienia powodowało także dodatkowe utrudnienia w handlu wewnątrzwspólnotowym.

Tak więc, z uwagi na dyskryminacyjny charakter opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, należy stwierdzić, że polskie przepisy o podatku akcyzowym naruszały art. 90 TWE, a wobec tego pobrany podatek był podatkiem nienależnym i powinien podlegać zwrotowi.

II. Naruszenie art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z §13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim pomija bezwarunkowe zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wobec nabywanych przez skarżącą olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy z rozporządzenia w sprawie zwolnień nie wynikają żadne dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia.

Na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, a zatem także oleje smarowe o kodach CN 2710, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Warunki stosowania tego zwolnienia określa rozporządzenie w sprawie zwolnień, wydane na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych rozporządzenie w sprawie zwolnień w §13 ust. 2d określa warunki jedynie w stosunku do wyrobów o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93. W odniesieniu zaś do pozostałych wyrobów o kodach CN 2710, w konsekwencji braku określenia dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, zastosowanie znaleźć musi bezpośrednio zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe stanowisko, jak zauważa skarżąca, zostało potwierdzone w wyrokach NSA z dnia 11 grudnia 2012r. (sygn. akt I GSK 1017/10 oraz sygn. akt I GSK 100/11).

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 podlegało bezwarunkowemu obowiązkowemu zwolnieniu z podatku akcyzowego, a podatek zapłacony przez Skarżącą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 był podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że ograniczenie zwolnienia w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień jedynie do produktów o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93 (tj. bez uwzględnienia nabywanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99) stanowi nieuprawnione rozszerzenie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - co równocześnie narusza zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP.

W konsekwencji, wobec wyjścia poza granice delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych przez Spółkę powinno korzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ w odpowiedzi na zarzuty zawarte w ww. piśmie wyjaśnił co następuje:

Zwolnienia od akcyzy olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 wynikają z art. 25 u.p.a. z 2004r. W ramach delegacji ustawowej wynikającej z art. 25 ust. 5 cyt. ustawy ustawodawca przekazał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uprawnienie do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na podstawie ww. delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zwolnienia od akcyzy olejów smarowych zostały uregulowane w §13 ww. rozporządzenia. I tak, stosownie do postanowień §13 ust. 1 pkt 5 zwalnia się od akcyzy: sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zgodnie z §13 ust. 2a) ww. rozporządzenia zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2.

2b. Uprawnionym nabywcą o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

2c. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia.

Natomiast zgodnie z §13 ust. 2d) cyt. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

2e. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 2b pkt 1 i ust. 2c pkt 1 i 6, powinno zawierać co najmniej:

1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP;

2) ilość zamawianych wyrobów, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 5 lub 6;

3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Organ zauważył, iż ustawodawca, w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie wymienionych w §13 ust. 2d), a wymienionych w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, postanowił, że ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.

Powyższe zostało uregulowane w § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004r. Nr 89, poz. 849 ze zm.).

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż ze względu na fakt, iż oleje smarowe na terytorium kraju obligatoryjnie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie ma miejsce odmienne traktowanie na niekorzyść nabywanych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych.

Zatem za niezasadne uznał stanowisko zgodnie z którym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia system zwolnień nie obejmuje wszystkich wyrobów objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie przeznaczonych do szeroko rozumianych celów opałowych lub napędowych zarówno sprzedawanych w kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Ustawodawca, w stosunku do tych wyrobów opodatkowanych na terytorium kraju w oparciu o art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej mógł samodzielnie kształtować warunki, jak i tryb stosowania zwolnień. Zgodnie zatem z przepisami krajowymi zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju, jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozp. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia.

Zauważył przy tym, iż przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie §13 ust. 1 pkt 5 rozp. Tym samym przepis §13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Z powyższego jednoznacznie wynika zdaniem organu, iż nie dochodzi do dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich bowiem wyroby objęte kodem CN 2710 19 99, również te nabywane wewnątrzwspólnotowo - po spełnieniu określonych warunków (równorzędnych jak te dotyczące wyrobów sprzedawanych na terytorium kraju) mogły korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu organ przypomniał, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. "Zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Z akt sprawy wynika, iż skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Mając jednocześnie na uwadze definicję wynikającej z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004r., która stanowi, iż cyt.: "Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy" stwierdzić należy, iż w świetle przywołanej definicji są one bezsprzecznie zaliczane do tychże paliw silnikowych i olejów opałowych.

Jak już wskazano powyżej, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 ujęte zostały w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy, a zatem wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004r. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dodał również, iż delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. z 2004r., upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te, zostały określone przez Ministra Finansów w §11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą oleje smarowe nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004r. dlatego też nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z §13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Mając jednocześnie na uwadze wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13, zgodnie z którym "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż objęcie olejów smarowych podatkiem akcyzowym w każdym wypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie wywołuje on skutków dyskryminujących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia zasadności odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe, który w ocenie organów podatkowych jest podatkiem należnym, a zdaniem skarżącej jest podatkiem nienależnie zapłaconym w okresie i w kwotach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty.

Przechodząc zatem do meritum sprawy i jednocześnie odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi naruszenia przepisów unijnych wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do obowiązującego w sprawie stanu prawnego przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu, Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (por. pkt 36 wyroku ETS z 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (por. pkt 41 i 44 wyroku ETS z 5.07.2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, NSA w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA wskazał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a., Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18.

Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

W przedstawionym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Ponadto w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 orzekł, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak obowiązkiem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak wskazała Komisja Europejska, wymogi takie nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku TSUE).

Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku pkt 40.

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi pkt 42.

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118.

Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 99. A zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego (w: Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo.

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez:

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Ponadto rozważając przy tym kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – zgodnie z § 13 ust. 2c rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia mają być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 -99.

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1."

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Zasadą bowiem jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis § 13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Raz jeszcze podkreślić należy, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Nawet rozważając kwestię ewentualnego zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 24 u.p.a., co w ocenie Sądu z powodów już wyżej podanych nie ma miejsca, istotne jest przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, albowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. A zatem, oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie.

Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 u.p.a. jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 99, prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji. Nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia ani nie wykazała ich w toku postępowania.

Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jednakowo traktuje oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99, PKWiU 23.20.18. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi 1 180,00 zł/1000l. Taką stawkę ostatecznie zastosował organ.

Na koniec stwierdzić należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w tym art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy."

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, co nastąpić miało poprzez brak kompletnej materialnej podstawy opodatkowania, gdyż przepisy u.p.a. pozwalają na opodatkowanie wyrobów tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa, wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust.1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1/ wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2/ pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Skoro w poz. 4 załącznika nr 2 wymieniono Produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, to wskazuje to, że należą one do grupy oznaczonej w ustawie jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Wreszcie zgodnie z art. 65 ust.1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Skoro ustawodawca przewidział stawkę podatkową dla danej grupy towarów, to oczywistym jest, że z woli ustawodawcy podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma znaczenia, że "stawka podatku przypisana jest do paliw silnikowych, a nie ogólnie produktów rafinacji ropy naftowej, oznaczonych kodem CN 2710", gdyż z woli ustawodawcy dla potrzeb u.p.a. te produkty są objęte właśnie pojęciem "paliw silnikowych". Z powyższego wyraźnie wynika, że istnieje kompletna podstawa prawna do wprowadzenia opodatkowania przedmiotowych wyrobów objętych kodem CN 2710. Następnie stawka ta została obniżona na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) w zw. z załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia. Zarzut braku podstawy prawnej dla opodatkowania przedmiotowych wyrobów okazał się zatem chybiony.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 [...] r. został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. O.p.

Końcowo wskazać należy, że w powołanym przez stronę w piśmie procesowym wyroku z dnia 10 marca 2015r., sygn. akt I GSK 347/13 NSA nie przesądził merytorycznie spornej między stronami sprawy. Niekorzystny dla podatnika wyrok został bowiem uchylony ze względów proceduralnych – naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast odnosząc się do pozostałych orzeczeń Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 10 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1087/13 oraz z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt I GSK 514/13.

Dodać także należy, że skarżąca nie wykazała skutecznie aby organ naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak stanowi cyt. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., tj. art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 (zasada praworządności) i art. 121 § 1 (zasada zaufania) O.p. poprzez rozdzielenie wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.