Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 11/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 25 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA : Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA : Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA : Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 700 (siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Z. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2000 r. w kwocie 1.347 zł i za maj 2000 r. w kwocie 4.024 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku zakończonego kwestionowanym rozstrzygnięciem postępowania ustalono, że strona w rozliczeniu za kwiecień i maj 2000 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę A – D. P. Wystawca przedmiotowych faktur nie tylko nie uwzględnił wynikającego z nich podatku w deklaracjach, ale także nie posiadał kopii tych faktur. Organ podkreślił, że powyższe okoliczności są bezsporne i znajdują potwierdzenie w treści materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń, których wynikiem była wydana dla D. P. decyzja ostateczna z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe za okres wrzesień 1999 r. - październik 2001 r. Okoliczność, że wystawca spornych faktur nie składał deklaracji VAT-7 m.in. za kwiecień i maj 2000 r. oraz nie wpłacał należności podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzona jest także prawomocnym wyrokiem skazującym z dnia [...], którym Sąd Rejonowy [...] uznał D. P. winną popełnienia czynu wyczerpującego dyspozycję art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Podstawę prawną stanowiska organu I instancji stanowiły przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którymi oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Przewidzianego w przedmiotowym przepisie wyłączenia uprawnienia wynikającego z treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stosuje się w przypadku określonym w ust. 6 § 50 cytowanego rozporządzenia, tj. w przypadku, gdy wystawca faktury - nie posiadając jej kopii - uwzględnił wykazaną w takiej fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jak wynika z materiału dowodowego taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest, że podstawę kwestionowanego rozliczenia podatku za kwiecień i maj 2000r. stanowiły oryginały faktury nie potwierdzone znajdującymi się u wystawcy kopiami, a jednocześnie wystawca tych faktur nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie uznał dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego za bezskuteczne.

W złożonym odwołaniu strona kwestionując prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia podniosła, że zostało ono oparte na treści niekonstytucyjnej podstawy prawnej, przywołując jednocześnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. Organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu argumentował, że powołane przez stronę orzeczenie Trybunału nie dotyczy przepisu, który był podstawą prawną dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny prawidłowości kwestionowanego rozliczenia podatku. Podstawę tę stanowił bowiem przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a nie przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., który w przedmiotowym wyroku Trybunału został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Fakt, że treść powołanych przepisów jest zbieżna, nie może stanowić podstawy uznania niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji. Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny legalności przepisu § 48 ust. 4 pkt 2, w wydanym orzeczeniu nie odwołuje się do przepisów obowiązujących przed datą wejścia w życie zapisu będącego przedmiotem tegoż orzeczenia.

Zbieżny z treścią uznanego za niekonstytucyjny przepis § 48 ust. 4 pkt 2 - z punktu widzenia normatywnego brzmienia przepisu - jest także zapis zawarty w uregulowaniu poprzedzającym okres obowiązywania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. tj. przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Jego zgodność z Konstytucją również była przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. W wydanym dnia 16 czerwca 1998 r. orzeczeniu, sygn. akt U 9/97, Trybunał uznał, że cytowany przepis nie jest niezgodny z Konstytucją.

W rozpatrywanej sprawie, wystawca faktury pomimo dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, nie uwzględnił wartości tej sprzedaży i wynikającej z niej kwoty podatku w deklaracji rozliczeniowej. Tym samym nie odprowadził do budżetu należnej od tej sprzedaży kwoty podatku. Oznacza to, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest przesłanki pozytywnej określonej w § 50 ust. 6 w/w rozporządzenia, która - pomimo zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia (brak kopii faktury) wykluczającej możliwość pomniejszenia podatku należnego - upoważniałaby stronę do skorzystania z uprawnienia wynikającego z postanowień art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła organom:

1. naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług w sytuacji, gdy wystawione przez sprzedawcę oryginały faktur są jedynym i wyłącznym, określonym w ustawie, dowodem stwierdzającym nabycie towarów i usług;

2. naruszenie art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zawiązku z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. 1999, Nr 109, poz. 1245) i w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w ustawowym terminie uprawniającym podatnika do odliczenia podatku naliczonego sprzedawca nie posiadał kopii faktur, których oryginały posiadane przez podatnika stanowiły podstawę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy nie udowodnił kiedy sprzedawca utracił posiadanie kopii faktur, natomiast podatnik wykazał oryginałami tych faktur, wystawionymi w dwóch egzemplarzach i podpisanymi przez sprzedawcę, że sprzedawca posiadał kopie co najmniej do chwili dokonywanego odliczenia podatku;

3. naruszenie cyt. § 50 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że oryginały faktur wystawionych przez sprzedawcę nie są wyłączną i wystarczającą podstawą do obniżenia przez podatnika podatku należnego o określony w tych fakturach podatek naliczony w sytuacji jednoznacznej i precyzyjnej dyspozycji przepisu o wyłączności jedynego tylko warunku, który w sprawie był spełniony;

4. naruszenie § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji przepisu w sytuacji jego niezgodności z treścią Konstytucji,

5. naruszenie art. 53 § 1 i § 2 w związku z art. 52 § l pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i objęcie obowiązkiem naliczania odsetek od zaległości podatkowych także kategorii zrównanej z zaległością podatkową jaką jest zwrot podatku, również w sytuacji jednoznacznego braku winy podatnika w nienależnym zwrocie, co w sprawie zostało przez podatnika wykazane poprzez przedłożenie organom podatkowym oryginałów wystawionych przez sprzedawcę faktur i przy jednoczesnym braku prawnych podstaw w dacie zdarzenia do żądania od sprzedawcy wglądu w dokumenty księgowe, ewidencję sprzedaży, odpowiadającej kopii deklaracji podatku od towarów i usług lub dokonania innych aktów staranności;

6. naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 52 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie ustalenia winy osoby trzeciej w powstaniu należności zrównanej z zaległością podatkową, podczas gdy obniżenie podatku od towarów i usług należnego o naliczony stanowić może zwrot podatku nienależnego i w sytuacji braku winy podatnika w jej powstaniu winno materialnoprawnie skutkować uwzględnieniem tego faktu w treści decyzji i brakiem określenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę;

7. naruszenie art. 17 ust. 2 lit. "a" i art. 18 ust. 1 lit. "a" VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych w związku z art. 68 i art. 69 Umowy międzynarodowej z dnia 16 grudnia 1991 roku Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38) oraz w związku z § 50 ust. 4 pkt. 2 cytowanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1991 r., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy wynikające z umowy międzynarodowej zobowiązanie dostosowania regulacji w zakresie podatków wino skutkować stosowaniem przepisów Dyrektywy w przypadku sprzeczności z jej postanowieniami przepisów krajowego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W piśmie z dnia 21 kwietnia 2006 r. skarżąca zarzuciła nadto, że decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej, bowiem jako podstawę prawną wskazano nieobowiązującą w momencie rozstrzygania sprawy ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poza tym w ocenie podatnika, organy całkowicie pominęły zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku VAT (art. 1 I Dyrektywy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu podatkowego w związku ze skargą wniesioną przez podatnika należy stwierdzić, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy proceduralne, chociaż nie wszystkie zarzuty strony skarżącej są uzasadnione.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w piśmie z dnia 21 kwietnia 2006 r., uzupełniającym skargę, bowiem uwzględnienie tego zarzutu dawałoby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu podnoszony przez skarżącą zarzut wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej jest jednak nieuzasadniony.

Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, zarówno na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i ustawy oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i na podstawie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535) powstawało i powstaje z dniem zaistnienia określonych przez ustawę zdarzeń. Obowiązek właściwego obliczenia zobowiązania podatkowego, samodzielnego wykazania i zadeklarowania kwoty zobowiązania podatkowego lub też zadeklarowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu albo do przeniesienia na następny okres ciąży na podatniku. Rolą organów podatkowych jest kontrolowanie prawidłowości sporządzania deklaracji podatkowych przez podatników. W razie stwierdzenia popełnienia przez podatnika błędów organy podatkowe zostały uprawnione do określenia prawidłowych kwot: zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres.

W poprzednio obowiązującej ustawie o podatku VAT uprawnienia organów podatkowych do wydania decyzji określających prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub kwoty podatku do przeniesienia wynikały z art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5-8. W obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia takie, identycznie określone, zawarte są w art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 4-8.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wydana została w dniu [...], a więc w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która w art. 175 przewidywała, że z dniem 1 maja 2004 r. straciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego organ pierwszej instancji w swej decyzji błędnie powołał art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4 i ust. 6 poprzedniej ustawy o podatku VAT, jako podstawę prawną określenia podatniczce prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W chwili wydawania decyzji przepisy te już nie obowiązywały, więc nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Podstawą tą są bowiem art. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług. W ocenie Sądu określenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty do zwrotu lub kwoty nadwyżki w prawidłowej wysokości możliwe jest na podstawie art. 109 ust. 4-8 nie tylko wtedy, gdy organ jednocześnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Błędne podanie przez organ podatkowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub nawet nie podanie tej podstawy wcale w sytuacji, gdy ona rzeczywiście istnieje nie pozwala na uwzględnienie zarzutu opartego na art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji. Wskazany wyżej art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 mają charakter proceduralny w zakresie, w jakim określają sposób postępowania organu podatkowego (określenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego , kwoty nadwyżki do zwrotu itd.) w razie stwierdzenia błędów popełnionych przez podatnika przy sporządzaniu deklaracji podatkowej. Przepisy te mają zatem zastosowanie także do sytuacji – błędnego sporządzenia deklaracji – zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów. Proceduralny charakter przepisów w tym zakresie oraz ich identyczne brzmienie z przepisami zawartymi w uchylonej ustawie o podatku VAT powoduje, że nie zachodziła potrzeba wydania przepisów przejściowych i że organy podatkowe miały podstawę do wydawania stosownych decyzji określających w odniesieniu do sytuacji faktycznych wcześniejszych.

Nie jest uzasadniony zarzut podniesiony w pkt 1 skargi. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT. Z przepisu tego wcale nie wynika, że wyłączną, wystarczającą dla nabywcy podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury nabycia towaru zawierającej kwotę podatku naliczonego. Posiadanie oryginału faktury nabycia towaru jest niewątpliwie warunkiem koniecznym odliczenia podatku naliczonego ale nie jest warunkiem wystarczającym. Przepis ten w ust. 1 określa podstawową cechę konstrukcyjną podatku VAT polegającą na możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, a w ust. 2 wyjaśnia, co stanowi kwotę podatku naliczonego. Poza tym należy mieć na uwadze, że prawne znaczenie dla ustalenia możliwości odliczenia podatku naliczonego maja także inne przepisy tej ustawy, a w szczególności art. 32 określający podstawowe cechy faktury i jednocześnie upoważniający ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz art. 23 upoważniający tegoż ministra do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Korzystając z tych upoważnień Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 22 grudnia 1999 r. do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT określił m.in., że faktury wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 50 ust. 1) oraz, że posiadanie przez nabywcę towaru faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 2). W przepisie wykonawczym do ustawy wskazano zatem dodatkowy warunek odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie konieczność posiadania kopii faktury przez zbywcę towaru.

Nie jest też uzasadniony zarzut zawarty w pkt 3 skargi, wiążący się z zarzutem z pkt 1. Zarzut ten – niezastosowania przez organ § 50 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wynika z przyjętego przez skarżącą założenia, że posiadanie przez nabywcę oryginału faktury nabycia towaru jest warunkiem wystarczającym do skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Założenie to jest jednak bezpodstawne, bowiem nie wynika ani z art. 19 ustawy o podatku VAT ( do czego Sąd ustosunkował się wcześniej), ani ze wskazanego wyżej § 50 ust. 3 rozporządzenia, ani z innego przepisu. Zawarte w § 50 ust. 3 stwierdzenie, że podstawę obniżenia podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur należy rozumieć w ten sposób, że nie są wystarczające do tego kopie faktur. Stwierdzenie to nie oznacza jednak, że posiadanie przez nabywcę towaru oryginału faktury, bez spełnienia innych wymogów określonych w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych, jest wystarczające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanej faktury.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut z pkt 4 skargi. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Trybunał Konstytucyjny – organ władzy sądowniczej umocowany na podstawie art. 188 Konstytucji RP do orzekania w sprawach m.in. zgodności rozporządzeń wykonawczych do ustaw z Konstytucją, jak i z ustawami, nie orzekł nigdy o takiej niezgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). Istotne są natomiast dwa aspekty tego zagadnienia. Po pierwsze w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. , sygn. V 9/97 Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), mający brzmienie takie, jak powołany w zaskarżonym rozstrzygnięciu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a wyrokiem z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. Sk 16/00 stwierdził, że § 54 ust. 4 pkt 2 wcześniejszego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797), również o takim samym brzmieniu, nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 tego aktu. Po drugie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268), także o identycznym brzmieniu co przepis obecnie kontrolowany, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, jednak podkreślając w uzasadnieniu, że sytuacja mająca miejsce w dacie tego wyrokowania jest zasadniczo odmienna od sytuacji wcześniejszych, co też ma wpływ na treść wyroku Trybunału. Ta odmienność sytuacji wynika z wprowadzenia do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT regulacji zawartej w art. 32a. Trybunał wskazał, że stwierdzona przez niego niezgodność przepisu rozporządzenia wykonawczego z przepisami Konstytucji wynika z naruszenia zasady prymatu ustaw wobec aktów wykonawczych. Sprzeczna z tą zasadą jest bowiem regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 2 dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem – niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie – powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi za niezgodne z Konstytucją. Poza tym, co jest istotne w tym zakresie, Trybunał jednocześnie stwierdził, że przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę, sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza zasady państwa prawnego, z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych.

Zaskarżona decyzja powinna uwzględniać i uwzględnia stan prawny (przepisy ustawy o podatku VAT) obowiązujący w 2000 r., przed wprowadzeniem do ustawy art. 32a, a zatem nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez stronę skarżącą na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, bowiem nie został on wydany w stanie prawnym analogicznym do stanu mającego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Nie są uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 5 i w pkt 6 skargi, a to dlatego, że organ podatkowy nie stosował art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie może być zatem mowy o niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. Zgodnie z treścią art. 21 § 3a organ podatkowy określił skarżącej inną niż wynikająca z deklaracji kwotę zwrotu podatku, a nie kwotę zaległości podatkowej lub kwotę równoważną zaległości podatkowej. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby organ uznał, że od nienależnie otrzymanego przez skarżącą zwrotu podatku należało obliczyć odsetki za zwłokę, a jedynie w uzasadnieniu poinformował, że sposób naliczania tych odsetek jest regulowany w art. 53-58 Ordynacji podatkowej. Podnoszona przez podatniczkę kwestia braku jej winy w otrzymaniu zawyżonej kwoty zwrotu podatku (o ile kwota ta jest zawyżona) będzie ewentualnie rozpatrywana w przyszłości w razie zaliczenia dokonanej przez podatniczkę wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187§ 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tych przepisów przez ich błędną wykładnię jest o tyle niezrozumiały, że skarżąca nie wskazała na czym ta błędna wykładnia polega, natomiast ustalanie winy osoby trzeciej w powstaniu należności zrównanej z zaległością podatkową było zbędne, skoro organ w decyzji określił tylko inną niż wynikająca z deklaracji kwotę zwrotu podatku.

Nie jest także uzasadniony zarzut sformułowany w pkt 7 skargi. Sposób obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT lub też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu oraz konieczne do spełnienia warunki odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2000 r. określone były w przepisach prawa materialnego – cyt. ustawie o podatku VAT z 1993 r. oraz przepisach wykonawczych. Skarżąca zobowiązana była do samodzielnego zadeklarowania kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Stwierdzenie przez organ podatkowy błędnego sporządzenia deklaracji przez podatniczkę upoważniało do określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku do zwrotu ale oczywiście przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w poszczególnych miesiącach 2000 r., mimo że decyzja wydana została w 2005 r. Istotne jest to, że w 2000 r. Rzeczpospolita Polska nie była jeszcze członkiem Wspólnoty Europejskiej, a więc prawo krajowe nie musiało być zgodne z prawem unijnym, w szczególności normy ustawy o podatku VAT nie musiały być zgodne z powołanymi w skardze przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. W 2000 r. Polska związana była Układem Stowarzyszeniowym zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. ze Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi. Z przepisów tego Układu nie wynika jednak dla Polski obowiązek stosowania przepisów unijnych w sytuacji, gdy prawo krajowe jest z nimi niezgodne. Z art. 68 wynika natomiast, że Polska zobowiązała się podjąć wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty.

Uzasadniony jest natomiast zarzut sformułowany w pkt 2 skargi. Sąd podziela stanowisko organów, że w stanie prawnym obowiązującym w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja warunkiem skutecznego odliczenia podatku naliczonego było nie tylko posiadanie oryginału faktury przez nabywcę towaru ale także posiadanie kopii tej faktury przez sprzedawcę towaru. Jednakże w ocenie Sądu błędne jest stanowisko organów, że zbywca towaru powinien posiadać kopię faktury nie tylko w czasie dokonywania odliczenia przez nabywcę ale także później w okresie 5 lat od chwili sporządzenia faktury. Takie stanowisko, chociaż jasno nie wyrażone w uzasadnieniach decyzji, niewątpliwie zostało przyjęte przez organy. Wynika to zarówno z treści odpowiedzi na skargę, jak i z przyjętego założenia, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy wystawca faktury posiadał jej kopię w momencie dokonywania przez skarżącą spornego odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniony jest zatem w tym zakresie zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 cyt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z tymi przepisami podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Jedynie gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy , faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 2). W ostatnio cytowanym przepisie uzależniono możliwość obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego od posiadania przez sprzedawcę towaru kopii faktury. Oznacza to, że w chwili dokonywania obniżenia podatku należnego, wykazywania zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę towaru sprzedawca powinien posiadać kopię faktury. W przepisie tym związano bowiem konieczność posiadania przez sprzedawcę kopii faktury z momentem obniżenia podatku należnego przez nabywcę towaru. Biorąc pod uwagę określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT najdalszy moment, w którym nabywca towaru może dokonać obniżenia podatku należnego, zwykle chwila dokonywania tego obniżenia nie jest odległa od chwili wystawienia faktury przez sprzedawcę. W ocenie Sądu nie jest natomiast wystarczające posiadanie kopii faktury przez sprzedawcę jedynie w momencie jej wystawiania. Gdyby ustawodawca miał na myśli takie rozwiązanie wykluczyłby możliwość obniżenia podatku należnego po prostu z powodu wystawienia faktury jedynie w jednym egzemplarzu, bez kopii.

Błędna interpretacja prawa materialnego miała wpływ na naruszenie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem, uznając bezzasadnie, że jest to bez znaczenia w sprawie, czy wystawca faktury posiadał jej kopię w momencie dokonywania przez skarżącą obniżenia podatku należnego lub wykazywania zwrotu różnicy podatku. Uzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy stwierdzić, że ciężar dowodu (co do nieposiadania kopii faktury w momencie odliczania podatku naliczonego przez skarżącą) stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej zasadniczo ciąży na organach podatkowych. Skarżąca nie miała bowiem zapewnionych środków prawnych do sprawdzenia i wykazania takiej okoliczności. W interesie podatnika było niewątpliwie dopilnowanie aby jego kontrahent wystawił fakturę w dwóch egzemplarzach. Skarżąca nie miała natomiast żadnej możliwości sprawdzenia, czy w chwili odliczania podatku naliczonego sprzedawca nadal posiadał kopię faktury. Należy jednak przyjąć, że brak posiadania kopii do tego momentu jest objęte ryzykiem nabywcy towaru. Jednakże ewentualna utrata kopii już po skutecznym dokonaniu odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru nie rodzi dla tego nabywcy ujemnych skutków. W § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie jest bowiem mowa o zniweczeniu skutków dokonanego wcześniej odliczenia podatku naliczonego ale o niemożliwości skutecznego odliczenia w razie braku kopii faktury u sprzedawcy.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz zasądzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, że decyzja nie podlega wykonaniu.