Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 76/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust.4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 i 9, art. 105 pjt 1, art. 106 ust. 2 i3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Zofia Przegalińska Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 października 2013 r.; sygn. akt I SA/Gd 276/13 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izba Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Radosława C. na rzecz Dyrektora Izba Celnej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 276/13 oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] września 2012 r., określające R. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 525 D, rok prod. 2004, o poj. silnika 2497 cm3, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w wysokości 6 633 zł. Decyzję wydano na podstawie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 i 9, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa).

W uzasadnieniu stwierdził, że w toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że samochód marki BMW 525 D został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako pojazd typu M1, czyli samochód osobowy z ilością miejsc siedzących - 5 w dwóch rzędach siedzeń, z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Samochód posiadał nadwozie typu kombi oraz był całkowicie przeszklony. Fabrycznie nie miał zamontowanej przegrody. Do dnia 1 lipca 2010 r., w którym to dniu skarżący nabył przedmiotowy samochód za cenę 5 000 €, był on zarejestrowany w Niemczech, jako pojazd osobowy - 5 miejscowy. Zgodnie z wynikiem niemieckiego badania technicznego pojazdu, przeprowadzonego 2 lipca 2010 r. samochód był całkowicie sprawny technicznie oraz spełniał przesłanki niemieckich przepisów o ruchu drogowym do zarejestrowania, jako pojazd ciężarowy. W dniu [...] lipca 2010 r. w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów WŻ700I/P w Ł. samochód przeszedł pomyślnie badanie techniczne i został dopuszczony do ruchu na drogach publicznych. W dniu 14 lipca 2010 r. samochód został przez R. C. zarejestrowany czasowo (termin ważności do 13 sierpnia 2010 r.) w Starostwie Powiatowym w W. Następnie w dniu 11 sierpnia 2010 r. wykonano dodatkowe badanie techniczne pojazdu (zaświadczenie nr WZ-01 04385/10), w którym stwierdzono zmianę liczby miejsc z 2 na 4. W opisie zmian wpisano: "montaż oryginalnych foteli i pasów bezpieczeństwa". W toku przesłuchania w charakterze strony skarżący konsekwentnie utrzymywał, że zakupiony przez niego samochód był pojazdem o nadwoziu typu kombi, posiadał 4 miejsca siedzące, za drugim rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana ze specjalnej siatki, zamontowanej na hakach. Podał dalej, że siatkę tą można było - w razie potrzeby - przesunąć na miejsce złożonego tylnego oparcia.

W wyniku kradzieży samochodu w nocy z 16 na 17 czerwca 2011 r., towarzystwo ubezpieczeniowe wyceniło pojazd na kwotę 50 700 zł ze wskazaniem, że przedmiotem wyceny był samochód osobowy, 5-drzwiowy. Wartość pojazdu przedstawiona w fakturze zakupu rażąco odbiegała od wartości wskazanej przez zakład ubezpieczeniowy, dlatego w dniu 3 września 2012 r. w profesjonalnym systemie wyceny pojazdów EurotaxGlass’s dokonano wyceny pojazdu podobnego, o parametrach auta sprowadzonego przez podatnika, na dzień powstania obowiązku podatkowego. Średnia cena rynkowa podobnych pojazdów w lipcu 2010 r. kształtowała się na poziomie 51 600 zł. W oparciu o podana kwotę organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania na kwotę 35 662 zł, od której naliczono podatek akcyzowy, stosując stawkę akcyzy na samochody osobowe o pojemności powyżej 2 000 cm3, w wysokości 18,6%. Takie działanie organu pierwszej instancji w pełni zaakceptował organ odwoławczy.

W ocenie organu II instancji prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz towarów, zatem nie może być on klasyfikowany do pozycji CN 8704, a przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, że czasowe pozbawienie samochodu tylnej kanapy oraz zdemontowanie pasów bezpieczeństwa na potrzeby obejścia obowiązku zapłaty akcyzy w Polsce nie ma wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Dokonane w pojeździe zmiany nie były trwałe, tym samym nie mogą one wpływać na jego klasyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, że nabyty przez skarżącego samochód został określony jako ciężarowy w niemieckich i polskich dokumentach rejestracyjnych. Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym są przepisami autonomicznymi w stosunku do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być on traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie, nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę uznał, że sporna w sprawie jest kwestia, czy przedmiotowy samochód marki BMW 525 D na tle ustalonego przez organy stanu faktycznego winien być kwalifikowany do kodu CN 8703, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jako samochód ciężarowy, kwalifikowany do kodu CN 8704.

W ocenie Sądu I instancji decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zaprezentowanego w skardze zarzutu naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, przejawiającego się w niewyjaśnieniu przez organy wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew stanowisku skarżącego, Sąd uznał przeprowadzone postępowanie dowodowe za pełne i niewymagające uzupełnienia. Materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany. Za prawidłowe Sąd uznał przede wszystkim stwierdzenia organów, iż klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, na przykład wynikające z ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Prawidłowa kwalifikacja do kodu Nomenklatury Scalonej ma decydujący wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie wymienionego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przytaczając treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 upa Sąd I instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, przyjętą w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie Nomenklatury Scalonej, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nie szynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób. Owe cechy, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów, zawierają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). W ocenie Sądu, z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego sporny samochód posiada cechy przypisane do pojazdów objętych pozycją 8703.

W zakresie czynienia ustaleń z akt niedotyczących stanu pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a na dzień kradzieży Sąd stwierdził, iż takowe rozróżnienie mógłby wskazać skarżący, który jednakże tego nie uczynił, co doprowadziło organy podatkowe do słusznego przekonania, iż stan pojazdu opisywany przez skarżącego i zgromadzoną dokumentację nie odbiegał od stanu na dzień nabycia pojazdu. Podobnie na uwzględnienie nie zasługuje stwierdzenie, iż w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że brak uzyskania przez skarżącego homologacji ciężarowej dla pojazdu przesądza o braku ciężarowego charakteru tego pojazdu. Odnośnie zarzutów niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego Sąd podkreślił, iż w postępowaniu ocenie podlegał cały zgromadzony materiał dowodowy. Z przyczyn obiektywnych nie było możliwe przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin pojazdu, gdyż samochód - jak wskazał i udokumentował podatnik - został skradziony i do chwili orzekania się nie odnalazł. Sąd zwrócił uwagę, że samochód skarżącego do dnia 1 lipca 2010 r. był zarejestrowany w Niemczech, jako samochód osobowy. Dopiero po zakupie pojazdu przez podatnika, po przejściu w Niemczech badania technicznego DEKRA, samochód został przerejestrowany na pojazd ciężarowy.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego prawidłowo ustalono, iż sporny pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy i nigdy nie zatracił swojego pierwotnego przeznaczenia.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył R. C. , wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przez WSA w G. art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wskazania uzasadnienia przyczyn, dla których uznał ustalenia Dyrektora Izby Celnej w G. w zakresie przypisania pojazdu skarżącego do pozycji CN 8703 Nomenklatury scalonej za prawidłowe i ograniczenie się jedynie do stwierdzenia, iż "z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego sporny pojazd posiada cechy przypisane do pojazdów objętych pozycja 8703";

2. naruszenie przez WSA w G. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez wyprowadzenie wniosków niewynikających z materiału dowodowego, a mianowicie przyjęcie, że:

- skarżący w toku postępowania nie wskazywał na rozróżnienie stanu pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w dacie kradzieży pomimo, że takie rozróżnienie skarżący wprost wskazywał w swoich pisemnych wyjaśnieniach złożonych 2 sierpnia 2012 r., a co ma istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji pojazdu do pozycji CN 8704 zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia w sprawie Nomenklatury Scalonej;

- samochód skarżącego nigdy nie zatracił swojego pierwotnego osobowego charakteru, pomimo że wprowadzone w nim modyfikacje w sposób obiektywny zmieniły zasadnicze jego przeznaczenie na przewóz towarów.

Argumenty na poparcie wyżej wymienionych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zatem postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które - zdaniem autora środka prawnego - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji były decyzje określające podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 525 D. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób), jak twierdziły organy i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdu przeznaczonego do transportu towarów), jak argumentowała strona.

Zarzuty kasatora w swej istocie zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że R. C. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy i w związku z tym określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Według autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie uznał za prawidłowe postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w sytuacji, gdy pominęły one dowody potwierdzające, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód ciężarowy.

Ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić stwierdzeniem, że o ich zaistnieniu nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 dostępny - jak również pozostałe orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 ppsa, poprzez brak wskazania uzasadnienia przyczyn, dla których uznał ustalenia organu odwoławczego w zakresie klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej za prawidłowe i ograniczenie się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz nie wskazał dlaczego ustalenia te zostały przez niego przyjęte. W ramach podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie wytknął Sądowi wyprowadzenie wniosków, które nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Oceniając tak sformułowany zarzut należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 ppsa ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszenia tego przepisu nie można natomiast upatrywać, jak tego chce skarżący, w zbyt ogólnym - w jego ocenie - wyjaśnieniu przyczyn podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji wskazał tak na faktyczne jak i prawne podstawy podjętego orzeczenia. Odniósł się także w niezbędnym stopniu do zarzutów podniesionych w skardze. Przeprowadził rozważania, co do podstaw prawnych klasyfikowania pojazdów dla celów podatku akcyzowego, powołując się przy tym na obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Zajęcie przez Sąd odmiennego od oczekiwań strony stanowiska, przeprowadzenie rozważań z pominięciem niektórych kwestii, czy też ogólnikowe ich omówienie nie może świadczyć - jak podnosi strona - o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 ppsa. Skuteczność zarzutu opartego na tym przepisie jest bowiem uzależniona od wykazania przez wnoszącego skargę kasacyjną braku poszczególnych elementów w stopniu uniemożliwiającym kontrolę instancyjną wyroku, co w sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego kasacyjnie należy wskazać, że okoliczności, które jego zdaniem nie zostały wzięte pod uwagę tak przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu.

Nie jest sporne, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z charakterystycznym dla takich pojazdów wyposażeniem. Świadczyły o tym elementy konstrukcji i wyposażenia, jak np. 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń wraz z punktami kotwienia pasów bezpieczeństwa. Wobec takich ustaleń, których skarżący nie kwestionował, należy ocenić, czy dokonane przed przemieszczeniem pojazdu do kraju zmiany, cechowały się trwałością, pozwalającą stwierdzić za skarżącym, że sporny samochód przeszedł na tyle gruntowną zmianę w konstrukcji, że winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, jako ciężarowy i tym samym być zwolniony z akcyzy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające dowodzić ciężarowego charakteru pojazdu zmiany, na które wskazywał skarżący, nie były zmianami trwałymi, nie wpływały na konstrukcję samochodu i nie wykluczyły nadrzędnej jego funkcji, jaką był przewóz osób. Świadczy o tym choćby fakt, że niedługo po zakupie i przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, skarżący doprowadził do ponownych zmian w pojeździe, poprzez zmianę liczby miejsc siedzących z 2 na 4. Należy zatem stwierdzić, że zmiany konstrukcyjne dokonane jeszcze na terytorium Niemiec, nakierowane na wykazanie ciężarowego charakteru pojazdu dla potrzeb podatkowych, były wyłącznie łatwo odwracalnymi zmianami w wyposażeniu pojazdu, nie zaś trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, powodującymi zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, mimo czasowej zmiany wyposażenia, samochód nie przeszedł "gruntownych zmian". Okoliczność przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mogła mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie kratki, demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa taką zmianą nie jest, ponieważ takie zmiany nie decydują o zasadniczych parametrach pojazdu, które to określają i kwalifikują pojazd, jako osobowy lub ciężarowy. Nie jest również możliwe dokonanie kwalifikacji pojazdu na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. W tym kontekście istotne były wyjaśnienia BMW Group Polska, która w odpowiedzi na zapytanie organu wskazała, że samochód BMW o właściwym dla przedmiotowego pojazdu numerze nadwozia został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako pojazd typu M1, czyli osobowy, z 5 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach siedzeń wraz z miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Był to pojazd typu kombi, całkowicie przeszklony, nie posiadał przegrody. Wyeksponowane zatem przez organ cechy samochodu miały charakter cech przyznanych temu pojazdowi przez samego producenta. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a dokonane zmiany w pojeździe, były nieinwazyjne i umożliwiały bez większych trudności zarejestrowanie auta ponownie, jako samochód osobowy. W odróżnieniu do kodu CN 8703, do którego mogą zostać zaklasyfikowane pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, marginalnie mogące służyć także do przewozu towarów, Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8704 nie pozostawiają wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów ciężarowych, muszą one być skonstruowane i składać się z wyposażenia przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok WSA w G. nie narusza przepisów postępowania wskazanych w środku prawnym. Wobec niepodważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych przyjąć należy, że pomimo dokonanych w pojeździe zmian, sporny samochód - wbrew skardze kasacyjnej - posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala uznać za prawidłową dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).