Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1009/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19.03.2020r. którą odmówiono S.S. uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 26.07.2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 roku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby wskazał m.in., że z danych rejestracyjnych, znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w W. wynika, iż S.S. prowadził działalność gospodarczą od dnia 01.10.2003 r. do dnia 28.12.2016 r. na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z dokumentów znajdujących się w posiadaniu Organu I instancji wynika, iż od dnia 29.09.2003 r. do dnia 28.12.2016 r. S.S. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na formularzu CEIDG-1 jako adres zamieszkania od dnia 13.05.2015 r. Strona wskazała: [...].

W dniach od 02.06.2017 r. do 27.11.2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W., na podstawie upoważnienia z dnia 04.05.2017 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., przeprowadzili u S.S. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

Z uwagi na okoliczność, iż S.S. w toku kontroli podatkowej nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych w zakresie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, zaś kontrolujący zgromadzili jedynie część faktur VAT wystawionych przez S.S. od jego kontrahentów, Organ podatkowy postanowieniem z dnia 28.02.2018 r., uznanym za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 19.03.2018 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

Decyzją z dnia 26.07.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 18.156,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 11.201,00 zł.

S.S. nie podjął korespondencji i ww. decyzja została uznana za doręczoną w dniu 13.08.2018 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Strona nie wniosła odwołania od przedmiotowej decyzji.

W dniu 05.03.2019 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek (uzupełniony o podpis w dniu 20.03.2019 r.) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Organu I instancji z dnia 26.07.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. złożony przez doradcę podatkowego reprezentującego Stronę. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Pełnomocnik Strony, powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż Strona nie z własnej winy nie brała udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, jak również w poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej. Pełnomocnik wyjaśnił, iż w całym 2017 roku i 2018 roku Strona zamieszkiwała pod adresem: [...], Republika Federalna Niemiec. Natomiast, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. kierował całą korespondencję na adres: [...].

Organ I instancji, postanowieniem z dnia 22.03.2019 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26.07.2018 r. Jednak po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny w dniu 7 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją odmówił uchylenia w całości przedmiotowej decyzji ostatecznej.

Pismem z dnia 23 maja 2019 r. Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.:

art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - polegające na niezawinionym przez Stronę braku udziału w toczącym się postępowaniu, zarówno kontrolnym, jak i podatkowym,

art. 130 § 1 pkt 6 O.p. - polegające na wzięciu udziału w postępowaniu wznowieniowym pracownika organu podatkowego podlegającego wyłączeniu.

W konsekwencji złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu 10.10.2019 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponownie przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie z wniosku z dnia 05.03.2019 r. o wznowienie postępowania podatkowego. Następnie, po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dniu 19.03.2020 r., Organ podatkowy I instancji wydał decyzję, w której odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 26.07.2018 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało uznane za doręczone w dniu 03.04.2020 r.

W dniu 03.04.2020 r. Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła elektronicznie odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowiącego jedną z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji wyznaczonemu w trybie art. 244 § 2 O.p. W uzasadnieniu odwołania zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów.

Następnie Dyrektor Izby, uzasadniając swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podniósł, co następuje.

Kwestie sporne w przedmiotowej sprawie stanowią: po pierwsze, spełnienie przesłanki niezawinionego braku udziału S.S. w postępowaniu podatkowym oraz po drugie, brak wyznaczenia organu w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 O.p. na podstawie art. 244 § 2 O.p. (innego niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.).

Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie Dyrektor Izby miał na uwadze, że ustawodawca wśród ogólnych zasad postępowania podatkowego wprowadził w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę stałości decyzji ostatecznych w sprawach podatkowych, zgodnie z którą decyzja ostateczna jest trwała i nie może być zmieniana lub uchylana dowolnie, lecz tylko z uwzględnieniem trybu i na zasadach określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Niespornie przymiot decyzji ostatecznej ma decyzja z dnia 26.07.2018 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w przedmiocie określenia S.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r.

Wzruszalność decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od reguły trwałości decyzji ostatecznych. Wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych. Umożliwia ono przeprowadzenie ponownego postępowania i wydanie decyzji podatkowej w przypadku, gdy postępowanie i wydanie decyzji podatkowej, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Wskazać również należy, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 pkt 1-11 ustawy Ordynacja podatkowa oraz ich ocena w aspekcie istoty rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie NSA poglądem postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15.02.2007 r., sygn. akt II FSK 278/06, wyrok NSA z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt II FSK 933/08 - pub. www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby postanowił w pierwszej kolejności odnieść się do zarzuconego organowi podatkowemu uchybienia w zakresie właściwości orzekającego organu, tj. naruszenia art. 244 § 2 o.p. Zgodnie z art. 244 § 1, organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Stosownie do art. 244 § 2 jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2.

Nie zasługuje na uznanie podniesiony przez Pełnomocnika Strony zarzut konieczności wyznaczenia przez DIAS właściwego organu do weryfikacji przesłanek wznowienia postępowania. Zdaniem doradcy podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie powinien być organem właściwym do rozpatrzenia sprawy z wniosku o wznowienie postępowania w ww. sprawie. W opinii organu odwoławczego, ze złożonego wniosku z dnia 21.02.2019 r. o wznowienie postępowania nie wynika, aby Strona przesłankę wznowienia postępowania podatkowego uzasadniła działaniem lub zaniechaniem działania organu podatkowego prowadzącego postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia 26.07.2018 r. Jedyną wskazaną w przedmiotowym wniosku przesłanką do wznowienia postępowania był brak udziału Strony w postępowaniu nie z własnej winy. W ocenie Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, aby istniał związek pomiędzy działaniem organu wydającego decyzję w ostatniej instancji, a podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania, która uzasadniałaby zastosowanie art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby, ponownie przeprowadzone przez Organ I instancji postępowanie w sprawie objętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 07.05.2019 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 26.07.2018 r. wydanej wobec S.S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. czyni zadość wymogom wynikającym z przepisów prawa zawartych w Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga fakt, iż S.S. w toku kontroli podatkowej nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. kierując pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (pismo z dnia 29.07.2016 r. oraz 10.05.2016 r. -akta postępowania przed Organem I instancji - karty nr 140 i 141) jedynie ogólnikowo informował o swoim pobycie poza granicami kraju. W piśmie z dnia 10.05.2016 r. Podatnik wskazał: "informuję, że od dnia 12.05.2016 r. będę przebywał na terenie Niemiec, gdzie pracuję(...)", natomiast w piśmie z dnia 29.07.2016 r.: " (...) pracuję obecnie za granicą i czas mojej pracy jest różny, nie mogę uzyskać od razu dni wolnych, a potrzebne dokumenty z mojej działalności gospodarczej i udzielenia odpowiedzi na zadane pytania przez kontrolujących muszę sam zrobić bez biura rachunkowego i księgowej". Niemniej jednak, jako adres zamieszkania w dalszym ciągu wskazywał adres w [...]. Podobnie, w złożonym w dniu 27.03.2017 r. zeznaniu rocznym PIT-36, jak i w "zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" –VAT-Z (data złożenia zgłoszenia – 04.01.2017r.) S.S. również wskazywał powyższy adres.

Dyrektor Izby odnosząc się do argumentu Pełnomocnika, iż "(...) postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez udziału Strony, za co odpowiedzialność ponosi Organ I instancji. Podatnicy nieprowadzący działalności gospodarczej nie są zobowiązani do bieżącej aktualizacji danych adresowych w CEIDG tudzież w zgłoszeniach aktualizacyjnych(...)" podnosi, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.02.2014 r., sygn. akt II FSK 763/12 orzekł: "przewidziane w przepisach o doręczeniach gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. Takie zdarzenia jak wyjazd, zamkniecie lokalu lub tez czasowa likwidacja organu uprawnionego do reprezentowania może uniemożliwiać skuteczne doręczenie decyzji i procesowanie, dlatego strona powinna dochować należytej staranności w zachowaniu środków skutecznej z nią komunikacji. Niedochowanie staranności w tym względzie, wobec jednoznacznej treści przywołanych regulacji, zawsze będzie obciążać stronę. Kierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników nie narusza art. 148 § 1w zw. z art. 150 § 2 o.p.". Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13.02.2020 r., sygn. akt I SA/G1 1503/19, zgonie z którym "bieżące informowanie administracji podatkowej o zmianie adresu leży w gestii podatnika - może on, ale nie musi złożyć stosowny formularz aktualizacyjny we właściwym urzędzie skarbowym. Skoro zaś tego nie uczynił, nie sposób twierdzić że to nie on, ale organ podatkowy ponosi winę w braku jej uczestnictwa w postępowaniu podatkowym".

Odnosząc się do argumentu, iż Strona w sposób racjonalny i staranny, korzystając z profesjonalnej pomocy prawnej, podjęła próby uzyskania informacji dotyczących prowadzonych postępowań podatkowych w stosunku do niej, Organ odwoławczy stwierdził, iż Strona w okresie prowadzonej kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego. Pismem z dnia 07.12.2017 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował adwokat A.M., iż dopóki braki formalne pełnomocnictwa nie zostaną uzupełnione, przesyłki kierowane do S.S. w sprawach, w których jest Stroną, będą wysyłane na jego adres zamieszkania. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób jest podzielić prezentowany przez Pełnomocnika Strony pogląd, zgodnie z którym S.S. dochował należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Podkreślenia wymaga fakt, iż Strona wyjeżdżając za granicę nie ustanowiła ani pełnomocnika do doręczeń, ani też pełnomocnika ogólnego, który byłby uprawniony do uzyskania wszelkich niezbędnych informacji. Adw. A.M. powinna posiadać zatem wiedzę na temat zakresu umocowania w ramach poszczególnych pełnomocnictw, a następnie posiadając stosowny dokument, żądać od Organu podatkowego I instancji udzielenia informacji w sprawie prowadzonych postępowań. Niemniej jednak, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Pełnomocnik została poinformowana, jakiego rodzaju powinna posiadać umocowanie w celu uzyskania żądanych informacji. Niedopełnienie przez pełnomocnika stosownych formalności nie było spowodowane jakimkolwiek działaniem bądź zaniechaniem działania Organu podatkowego.

Reasumując, za brak wskazanego przez Stronę prawidłowego adresu do korespondencji oraz niewyznaczenie pełnomocnika do doręczeń, Podatnik nie może obarczać winą Organu podatkowego czy też oczekiwać podejmowania prób ustalania prawidłowego adresu do doręczeń przez Organ podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo posługiwał się adresem wskazanym przez S.S.. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby postanowieniem z dnia 09.06.2020 r. zawiadomił Stronę o przysługującym prawie do zapoznania oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa. W dniu 29.06.2020 r. S.S. zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie Izby oraz złożył pisemne wyjaśnienia dotyczące przedmiotowego postępowania. Strona w przedmiotowym piśmie odniosła się do postępowania w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącej S.S. oskarżonego o czyny z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Do ww. pisma S.S. dołączył kopię protokołu rozprawy głównej. W ww. piśmie Strona relacjonując zeznania pracowników Urzędu Skarbowego w W. potwierdza, iż wynika z nich brak kontaktu w toku kontroli i postępowania z Podatnikiem. Organ odwoławczy stwierdza zatem, iż powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania.

Skargę do WSA w Gdańsku na powyższa decyzję wniósł pismem z dnia 23.09.2020r. S.S.. Skarżący podniósł m.in., że przed wyjazdem z Polski poinformował US [...] o swoim najnowszym adresie zamieszkania czyli [...], zgłosił również, że pod firmowym adresem oraz dotychczasowym adresem zamieszkania będzie nieuchwytnym podał również swój e-mail. Stwierdził, wyjeżdża do Niemiec, ale nie podał szczegółów, ponieważ ich nie znał. W późniejszym czasie nie zgłosił swojego niemieckiego adresu, gdyż nie byłby w stanie odbierać korespondencji z powodu późnych powrotów z pracy oraz częstych wyjazdów służbowych. Adres: [...] był bardzo aktualny, jednak nie mógł przewidzieć, że z powodu ciężkiej choroby nowotworowej mamy, przez pewien czas nikogo nie będzie transie w domu. Starał się jednak, nawet będąc za granicą, pilnować korespondencji i gdy tylko dowiedział się o drukach awizo w skrzynce na listy, próbował dowiedzieć się czego one tyczą. Efektem tego był wniosek PPS-1, złożony dnia 24.11.2017r. przez pełnomocnika adw. A.M., która prosiła o udzielenie informacji o wszystkich sprawach toczących się z jego udziałem. Odmówiono, a 26.07.2018 r. ukazała się niekorzystna dla niego decyzja. Pani M była w stałym kontakcie z A.J., która prowadziła wcześniejszą sprawę z roku 2014 oraz tą z sierpnia 2013. Pomimo, że ta sama osoba prowadziła obie sprawy i miała z nim kontakt przez prawnika, to do US w K., który prowadził sprawę R.W. i chciał tylko potwierdzenia faktu współpracy z tym panem, to US [...] odpowiadał, że nie ma ze mną kontaktu.

Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że US [...] niczego nie zaniechał, a Skarżący uważa; że odrobina dobrej woli wystarczyłaby, aby tej sprawy nie było. Jedynym powodem istnienia tej sprawy jest fakt nieodebrania przez skarżącego listu od US [...].

Podniósł również Skarżący, że w trakcie rozprawy główniej w Sądzie Rejonowym w W. urzędniczki skarbowe A.B. i B.P. zeznały, że nie miały z nim kontaktu, ale wiedziały o fakcie, że zatrudniał w sierpniu 2013 trzech pracowników: A.H., A.M., R.M. Potwierdziły również, że skarżący i jego pracownicy nie mieli kwalifikacji do wykonania zlecenia dla pana W., co jest nieprawdą. Zeznały również, że nie musiały wzywać pracowników Skarżącego. Wydaje się, że gdyby te panie chciały dowiedzieć się czegoś na temat firmy Skarżącego, a jego nie było w kraju, to mogły wezwać pracowników na przesłuchanie. Jeden z nich, R.M., pracował dla Skarżącego przez około 8 lat i był z nim w kontakcie. Był kierownikiem i wiedział o większości działań Skarżącego, bo często go reprezentował.

Reasumując, Skarżący podniósł, że jeden urzędnik prowadził obie jego sprawy i miał stały kontakt z jego prawnikiem. US [...] wiedział o trzech pracownikach zatrudnionych w sierpniu 2013, a pomimo tego nie wezwał ich na przesłuchanie, ale bezpodstawnie stwierdził nieprawdę o braku kwalifikacji zawodowych. Czy powyższe działania US [...], chociaż częściowo, nie świadczą o zaniechaniu, bądź celowym działaniu urzędników? A fakt, że urzędnik skarbowy, który wydał niekorzystną decyzję, wziął udział w postępowaniu wznowieniowym i sam oceniał słuszność swoich decyzji w sprawie Skarżącego?

Skarżący podniósł, że jeszcze jedna sprawa budzi jego wątpliwości. Postępowanie skarbowe w sprawie sierpnia 2013 trwało od 02.06.2017r. do 27.11.2017r. Jego prawnik prosił o informację o wszystkich sprawach toczących się z udziałem Skarżącego dnia 24.11.2017r., czyli 3 dni przed zakończeniem postępowania skarbowego, a decyzje wydano dnia 26.07.2018r. Czy naprawdę nie można było tego inaczej zakończyć?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych z dnia 27.11.2020r. i 26.02.2021r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26.07.2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26.07.2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 17 sierpnia 2020 r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni skarżący w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p., w tym, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4 cytowanej normy prawnej). Zgodnie zatem z ustawowym brzmieniem niniejszej przesłanki muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie, tj. brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu.

Dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 13.09.2016 r., sygn. akt II FSK 2297/14).

Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wskazał art. 240 § 1 pkt 4 O.p., uzasadniając, że w latach 2017/2018 pracował w Niemczech, co spowodowało brak możliwości odebrania decyzji wymiarowej, że wskazał swój aktualny adres w W.. Nie zgłosił adresu w Niemczech gdyż nie byłby w stanie odbierać tam korespondencji ze względu na charakter wykonywanej pracy. Podkreślił, że adres w W. był aktualny ale ze względu na chorobę matki przez pewien czas nikogo tam nie było. Wskazał, że z korespondencji w innych sprawach organ miał z nim z nim kontakt za pośrednictwem pełnomocnika.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oceniając zarzuty zgłoszone przez skarżącego, Sąd doszedł do przekonania, że nie wykazał skarżący aby nie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, którego efektem było wydanie decyzji wymiarowej z dnia 26.07.2018r., bez swojej winy.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 28.06.2017 r. (sygn. akt II FSK 3102/15, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) odwołując się do utrwalonego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 4.09.2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez skarżącego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji.

W przywołanym wyroku sygn. akt II FSK 3102/15 (wydanym na tle zbliżonego do przedmiotowego stanu faktycznego sprawy) zauważono również, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń.

Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych, zatem rzeczą skarżącego było wskazanie na czas wyjazdu skutecznego adresu do korespondencji lub ustanowienie, w sposób prawidłowy, pełnomocnika.

Podkreślić raz jeszcze należy, że za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania czy wyjazdu, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy powinny posiłkować się także danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach, czy też danymi wynikającymi z innych postępowań administracyjnych lub sądowych, gdyż poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1757/13).

W sytuacji niedopełnienia przez podatnika obowiązku aktualizacji adresu lub wskazania pełnomocnika, nie można przyjąć, iż skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że w sprawie nie doszło do wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co słusznie skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26.07.2018r.

W złożonej skardze strona nie przedstawiła argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowiłoby podstawę do jego uchylenia. Wobec braku jakichkolwiek podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.