Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 428/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 10 sierpnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], o nałożeniu kary porządkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Pismem z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zobowiązał spółkę X Sp. z o.o. (dalej: "strona", "spółka") do poddania automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] badaniu sprawdzającemu, wskazując Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne jako jednostkę badającą, w której miało odbyć się badanie.

W odpowiedzi w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. spółka wniosła o wstrzymanie przeprowadzenia badania sprawdzającego, zawieszenie postępowania bądź też skierowanie automatu do badania sprawdzającego do innej jednostki badającej motywując, że przed Ministrem Finansów toczy się postępowanie w przedmiocie cofnięcia wyznaczonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., odmówił zawieszenia postępowania, wstrzymania przeprowadzenia badania sprawdzającego oraz skierowania automatu do gier o niskich wygranych na badanie sprawdzające do innej jednostki badającej.

W związku z zapytaniem skierowanym do wyznaczonej jednostki badającej Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uzyskał informacje, że spółka nie dostarczyła automatu do badania.

W takim stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości [...] zł.

W zażaleniu od postanowienia organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie 1) art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, że bezzasadnie odmówiła poddania automatu do gry o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przeprowadzanemu przez Izbę Celną w P., przy uwzględnieniu, iż poddanie to nie mieści się w żadnej z czynności dowodowych wymienionych w art. 262 § 1-3, Ordynacji podatkowej, której niewykonanie sankcjonowane jest możliwością nałożenia kary porządkowej, a nadto przy wielokrotnych wyjaśnieniach i wnioskach spółki uzasadniających konieczność skierowania przedmiotowego automatu do badania do innej upoważnionej jednostki badającej, 2) art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, wobec niewykazania przez organ rzekomej bezpodstawności odmowy poddania przedmiotowego automatu do gry o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu Izbie Celnej w P., 3) art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, wobec oczywistego pominięcia przez organ jakiegokolwiek wywodu prawnego w zakresie wysokości wymierzonej na kary porządkowej w wysokości [...] zł, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych spółce naruszeń obowiązków.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne wskazał, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 Ordynacji podatkowej, mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych z uwagi na treść art. 8 ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ II instancji wyjaśnił, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych w ustawie o grach hazardowych (art. 23a i 23b tej ustawy), a zatem od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto poddanie automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Z przepisu art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że możliwość ukarania między innymi strony postępowania, karą porządkową została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Skoro więc badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził także, że przepis art. 262 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku pozwalał na nałożenie kary porządkowej do kwoty [...]zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, sankcja pieniężna w wysokości nałożonej postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., oscylująca w połowie maksymalnej kary przewidzianej przepisem, jest zgodna z prawem i świadczy o faktycznym miarkowaniu wysokości kary. Ponadto zdaniem organu odwoławczego organ I instancji uzasadnił wysokość nałożenia kary. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że działanie spółki nie tylko utrudniało prowadzenie postępowania i miało bezpośredni wpływ na terminowość załatwienia sprawy, ale również dezorganizowało pracę jednostki badającej, która winna wykonać badanie sprawdzające w terminie 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (por. art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Niedostarczenie przez spółkę automatu, prowadziło do naruszenia przez jednostkę badającą wskazanego przepisu. Stąd też Dyrektor Izby Celnej jest zdania, że sankcja pieniężna w wysokości nałożonej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., stanowiąca równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 roku, odpowiadająca również [...] wysokości miesięcznego ryczałtowego podatku od gier uiszczanego przez podatników od gier urządzanych na jednym automacie o niskich wygranych (art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), jest zgodna z prawem. Nadto z ustaleń organu odwoławczego wynika, że wysokość nałożonej na spółkę kary porządkowej stanowi 12,5% wysokości uiszczanego co miesiąc w 2013 roku podatku od gier, a także 5% złożonego przez spółkę zabezpieczenia finansowego, w związku z udzielonym zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa wielkopolskiego.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że kwestionowanie legalności upoważnienia wydanego Izbie Celnej w P. przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań kontrolnych automatów do gier, nie stanowi uzasadnienia dla niewykonania prawidłowo doręczonego wezwania. Jego zdaniem podmiot eksploatujący automat nie może decydować o statusie jednostek badających ani o tym, do której jednostki badającej może zostać skierowane żądanie o przeprowadzenie badania sprawdzającego. Podkreślił, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia Izba Celna w P. posiadała upoważnienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej, tj. ustawy o grach hazardowych. Z akt administracyjnych wynika, że Izba Celna w P. znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ prowadzący postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie ma uprawnienia do podważania, czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd też bezpodstawne zdaniem organu są zastrzeżenia spółki co do rzekomego niespełnienia przez jednostkę badającą wymogów określonych w art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych. Nadto podważanie bezstronności jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, bez znajomości wyniku badań, jest w ocenie Dyrektora Izby Celnej niewłaściwe i niestosowne. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Ponadto z przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika obowiązek organu, jednocześnie z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu, wskazania jednostki badającej mającej przeprowadzić badanie oraz podmiotu, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia tego badania. W ocenie organu ustawodawca w odniesieniu do badania sprawdzającego automatu lub urządzenia do gier, nie dał z kolei właścicielom automatów uprawnień do polemiki z organem w zakresie wyboru jednostki badającej. Nie przewidział również możliwości wyboru jednostki badającej przez spółkę. Przepis ten ma bowiem zastosowanie w określonej sytuacji, tj. w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie, czyli automat lub urządzenie już raz przebadane przez wybraną przez przedsiębiorcę jednostkę badającą, nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ odwoławczy podkreślił także, że podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu stanowiła treść pozytywnej opinii technicznej sporządzonej przez jednostkę badającą na zlecenie spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1) art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, że bezzasadnie odmówiła poddania automatu do gry o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przeprowadzanemu przez Izbę Celną w P., przy uwzględnieniu, iż poddanie to nie mieści się w żadnej z czynności dowodowych wymienionych w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej, której niewykonanie sankcjonowane jest możliwością nałożenia kary porządkowej, a nadto przy wielokrotnych wyjaśnieniach i wnioskach spółki, uzasadniających konieczność skierowania przedmiotowego automatu do gry o niskich wygranych do badania do innej upoważnionej jednostki badającej, 2) art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, wobec niewykazania przez organ rzekomej bezpodstawności odmowy poddania przedmiotowego automatu do gry o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu Izbie Celnej w P., 3) art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, wobec oczywistego pominięcia przez organ jakiegokolwiek wywodu prawnego w zakresie wysokości wymierzonej kary porządkowej w wysokości [...] zł, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych spółce naruszeń obowiązków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 959/13, oddalił skargę.

Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżone postanowienie zapadło w sprawie, w której z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia - cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie wymagało przeprowadzenia dowodu w sposób szczególny, a więc nie w trybie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ale przede wszystkim w sposób określony w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Sąd podkreślił, że ten tryb szczególny ograniczony jest do "specjalnego" środka dowodowego, co wynika z okoliczności, iż stwierdzenie działania automatu do gier niezgodnie z przepisami prawa będące podstawą cofnięcia zezwolenia musi być wykazane w drodze badania przeprowadzonego przez jednostkę badawczą. Tylko tak poczynione ustalenia spełniają wymóg prawa.

Sąd I instancji wskazał na pogląd orzecznictwa, jednocześnie go podzielając, że poddanie automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu jest bowiem inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazując na bezsporny wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier sporządzony przez Ministerstwo Finansów i opublikowany na stronie internetowej Ministerstwa, w którym znajdowała się Izba Celna w P., stwierdził, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie miały uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły, zdaniem Sądu, stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Sąd podzielił w tym względzie pogląd organu, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu.

X Spółka z o.o. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1592/14, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut pomieszczony w skardze kasacyjnej, a sprowadzający się do twierdzenia, iż Sąd I instancji wadliwie ocenił rozstrzygnięcie organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, ponieważ organy te w sposób oczywisty pominęły jakikolwiek wywód prawny w zakresie wysokości wymierzonej spółce kary porządkowej w wysokości [...] złotych, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych spółce naruszeń obowiązków, a w konsekwencji naruszyły art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Sąd ten uznał rację w Sądu I instancji w twierdzeniu, że poddanie automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, jest bowiem "inną czynnością dowodową", o jakiej mowa w art. 262 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wystosowanie do strony wezwania ma niewątpliwie charakter czynności dowodowej, a skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (taki pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

Sąd kasacyjny wskazał także, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Dlatego też, zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Zgodzić się przy tym należy z organem, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1592/14, uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 959/13, przekazując niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") pozostaje związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej wskazanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

Odnosząc się do podniesionych w skardze do tut. Sądu zarzutów, a które to zarzuty - nota bene - zostały następnie powtórzone w skardze kasacyjnej, za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać trzeba zatem za zasadny zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w sposób oczywisty pominęły jakikolwiek wywód prawny w zakresie wysokości wymierzonej skarżącej spółce kary porządkowej w kwocie [...]złotych, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych spółce naruszeń obowiązków, a w konsekwencji naruszyły art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższym stanowiskiem skarżącej spółki należy się zgodzić, bowiem użycie w art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "mogą zostać ukarani karą porządkową do [...]" oznacza przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie. Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r. (sygn. akt II GSK 437/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) należy przy tym zauważyć, że ukaranemu karą porządkową służą dwa środki prawne mianowicie: zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a także wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej. Przy czym w ramach zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową strona może kwestionować zarówno samą zasadność nałożenia na nią tego środka, jak i jego wysokość. Niewątpliwie zatem okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa chociażby z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też informacji (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Nie przeczy temu okoliczność, że skorzystanie przez organ z przyznanego mu dyskrecjonalnego uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Przedział kary porządkowej do [...] zł (w stanie prawnym obowiązującym dla sprawy) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Na gruncie tej sprawy ponownie trzeba zaakcentować, że organ nie poczynił żadnych rozważań, co do wysokości nałożonej kary porządkowej.

Co do pozostałych zarzutów skargi, nie można ich podzielić. Powtórzyć w tym miejscu trzeba za Sądem kasacyjnym, że poddanie automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h."), mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, jest bowiem "inną czynnością dowodową", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wystosowanie do strony wezwania ma niewątpliwie charakter czynności dowodowej, a skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej (taki pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, CBOSA).

Z akt administracyjnych wynika bezspornie, że Izba Celna w P. znajdowała się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (także według stanu na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie). Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Dlatego też, zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Zgodzić się przy tym należy z organem, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu.

Skarżąca spółka bezzasadnie zatem odmówiła udziału w rzeczonej czynności dowodowej i organ prawidłowo – co do zasady – sięgnął do instytucji dyscyplinującej z art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, a także wynikające z niego wskazania co do dalszego postępowania.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., w punkcie I. sentencji wyroku orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.