Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1815/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 103/14 w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w P. kwotę 854 zł (słownie: osiemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I FSK 1815/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 103/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę S. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 8 października 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 28 czerwca 2013 r., S. (dalej: wnioskodawca, Szpital, strona) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2013 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy. Wnioskodawca oświadczył, że zamierza prowadzić badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach wykonywanych obowiązków służbowych. Kierowanie pojazdami u tych osób wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Zakres badań może w indywidualnych przypadkach ulec zmianie, zawsze jednak obejmować będzie i diagnostykę i konsultacje specjalistyczne. Przeprowadzone badanie, przez uprawnionego lekarza medycyny pracy zakończone zostanie wydaniem czasowego orzeczenia dopuszczającego do prowadzenia pojazdów. W piśmie z 22 sierpnia 2013 r. wnioskodawca poinformował, że w przypadku badania osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych w tym pojazdami uprzywilejowanymi przeprowadzane jest badanie przedmiotowo-podmiotowe wykonane przez lekarza medycyny pracy i wydawane jest orzeczenie o zdolności do kierowania pojazdami. Obowiązek wykonywania badań przez pracodawcę lub innego zleceniodawcę wynika między innymi z ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. nr 24, poz. 141 ze zm. dalej: Kodeks pracy) oraz szeregu rozporządzeń wykonawczych.

Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanymi), w ramach obowiązków służbowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy dokonywane przez Szpital badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi w ramach wykonywania obowiązków służbowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT)? Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia przedmiotowo -podmiotowego. Podmiotowy charakter tego zwolnienia przejawia się tym, że obejmuje ono świadczenia wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112 poz. 654 ze zm.) jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ustawy o działalności leczniczej. Z kolei przedmiotowy charakter analizowanego zwolnienia przejawia się tym, że objęte są nim wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Dane świadczenie będzie spełniało przedmiotowe przesłanki zwolnienia jeżeli będzie mieć określony cel terapeutyczny. W związku z powyższym nie charakter świadczenia, ale jego cel będzie decydował o tym czy jest ono objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy świadczone przez niego badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi w ramach wykonywania obowiązków służbowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Obowiązek badania kierowców wykonujących przewóz drogowy przewiduje art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 poz. 1265 ze zm.), zgodnie z którym kierowca taki podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Ponadto kierowcy podlegają badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy na podstawie art. 39k ustawy. Przedsiębiorcy lub inne podmioty wykonujące przewóz drogowy obowiązani są m.in. do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b), a spełnienie powyższego obowiązku uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy (art. 39l ust. 3). Powyższe uregulowania przypisały badaniom kierowców takie znaczenie, jakie mają badania przeprowadzane przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. W dniu 8 października Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe w części dotyczącej badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z Kodeksu pracy, a za nieprawidłowe w części dotyczącej badań psychologicznych oraz innych badań, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT , zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zdaniem organu, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ze zwolnienia będą więc korzystały jedynie badania lekarskie związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Organ podatkowy podniósł, że świadczone przez wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzeniu badań psychologicznych oraz innych badań osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych (w tym pojazdami uprzywilejowanymi), których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy lecz z innych przepisów - w tym art. 39j ust. 3 i art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz z przepisów ustawy o kierujących pojazdami - nie służą bezpośrednio leczeniu, bowiem głównym celem tych usług nie jest ochrona, a zatem również zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Zatem w odniesieniu do tych badań nie zostanie wypełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym - bez względu na to czy świadczone przez Szpital usługi są wykonywane na zlecenie pracodawcy czy bez zlecenia pracodawcy - bowiem usługi te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, ww. badania lekarskie wykraczające poza ramy badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym są opodatkowane według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając interpretacji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą jego wykładnię. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sąd podniósł, że kwestią sporną rozpoznawanej sprawy jest odpowiedź na pytanie czy wykonywane przez Szpital badania psychologiczne oraz inne badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach obowiązków służbowych, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że głównym celem tych usług jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią, jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Szpital jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego do podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia i nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Sąd uznał tym samym, że wykonywane przez Szpital badania psychologiczne oraz inne badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach wykonywania obowiązków służbowych, których obowiązek wykonania nie wynika z Kodeksu pracy, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna Strona Skarżąca w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni przejawiającej się w uznaniu, iż wykonywane przez Szpital badania psychologiczne osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach obowiązków służbowych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżonym wyrok nie narusza prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w stosunku do wykonywanych przez Szpital badań psychologicznych osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach obowiązków służbowych. Należy podkreślić, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżąca zwróciła się z pytaniem dotyczącym zwolnienia od podatku od towarów i usług badań osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych. W zaskarżonej interpretacji uznano, że badania wstępne, okresowe i kontrolne wynikające z kodeksu pracy są zwolnione od podatku na podstawie powyższego przepisu, zaś badania psychologiczne oraz inne badania nie wynikające z kodeksu pracy podlegają opodatkowaniu albowiem służą nie profilaktyce lecz dostarczeniu uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba badana spełnia warunki do wykonywania określonej działalności.

5.3. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Norma ta zawiera więc zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe. Rozbieżności w niniejszej sprawie zachodzą w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowych. Wyżej cytowana norma prawna zawiera prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

5.4. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, czy też w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG.

5.5. Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Przykładowo wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem (zob. wyrok TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs). Podobnie usługa badania próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa w ocenie Trybunału nie może być objęta zwolnieniem od podatku (zob. wyrok z dnia 14 września 2000 r. w sprawie C-384/98 Dotter v. Willimaier).

Niezwykle charakterystyczny jest wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil & Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym to orzeczeniu wskazano, że zwolnienie usług medycznych obejmuje:

- przeprowadzanie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych,

- wydawanie zaświadczeń lekarskich (np. o zdolności do odbycia podróży),

jeżeli celem tych usług jest przede wszystkim ochrona zdrowia badanej osoby.

Z zakresu zwolnienia z uwagi na brak celu terapeutycznego należy wyłączyć natomiast m.in.:

- wydawanie zaświadczeń potwierdzających uprawnienie do renty dla kombatantów,

- przygotowywanie specjalistycznych raportów (np. odnośnie odpowiedzialności za uszkodzenie ciała do celów ubiegania się o odszkodowanie),

- wydawanie przez lekarzy orzeczeń o niepełnosprawności,

- przeprowadzanie testów na ustalenie ojcostwa,

- usługi w zakresie ogólnej opieki i pomocy w czynnościach domowych wykonywane przez wykwalifikowany personel pielęgniarski.

Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Zatem z wyżej przytoczonych orzeczeń wynika, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

5.6. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialne jest zasadny. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, błędnie uznał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie ma zastosowanie do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy kontroli legalności interpretacji indywidualnej. Specyfiką tego postępowania jest to, że organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny są związani wskazanym we wniosku stanem faktycznym. Skarżąca wskazała, że zamierza prowadzić badania osób kierujących pojazdami, w tym również uprzywilejowanymi, w ramach wykonywanych obowiązków służbowych. Kierowanie pojazdami u tych osób wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanymi), w ramach obowiązków służbowych.

Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację sztucznie rozdzielił wskazany wyżej stan faktyczny, częściowo go modyfikując. Uznano bowiem, że część badań, zakwalifikowanych jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, zaliczone do tak zwanej medycyny pracy z uwagi na ich profilaktyczny charakter, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast pozostała część odnosząca się do badań psychologicznych i pozostałych, nie przewidzianych przez kodeks pracy, nie podlega temu zwolnieniu, albowiem inny jest ich cel. Służą one bowiem uzyskaniu informacji uprawnionym podmiotom, czy osoba badana spełnia warunki do wykonywania określonej działalności. Takie rozgraniczenie, jak trafnie zarzuca autor skargi kasacyjnej, nie jest zasadne i nie znajduje podstaw prawnych. Jest ono sztuczne i nie adekwatne do danego stanu faktycznego.

5.7. W aktualnym stanie prawnym kodeks pracy w rozdziale VI zatytułowanym "profilaktyczna ochrona zdrowia" zawiera szereg regulacji odnoszących się do badań lekarskich pracowników lub kandydatów na pracowników. Natomiast ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1184) jest podstawowym aktem normatywnym regulującym organizację, zadania, obowiązki i źródła finansowania służby medycyny pracy. Ustawa o służbie medycyny pracy nakłada na pracodawców obowiązki związane z zapewnieniem pracownikom profilaktycznej opieki zdrowotnej. Do obowiązków tych należy zaliczyć m.in. zawarcie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w tym zakresie, jak i ponoszenie kosztów badań profilaktycznych i innej profilaktycznej opieki zdrowotnej, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Stąd też ustawa o służbie medycyny pracy niejednokrotnie wymaga współstosowania z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) i aktami wykonawczymi wydanymi na jego podstawie. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że badania lekarskie przeprowadzane w ramach medycyny pracy mają na celu profilaktykę, a więc realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

5.8. Przepis art. 229 kodeksu pracy przewiduje badania wstępne dla osób przyjmowanych do pracy, badania okresowe i kontrolne. Koszty tych badań ponoszą pracodawcy. Zgodnie z art. 229 § 4 kodeksu pracy pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12, CBOSA, badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie, jak twierdzi organ, tylko stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy. We wniosku spółka podała, że po przeprowadzeniu badań i koniecznych konsultacji lekarz medycyny pracy wydaje stosowne orzeczenie, zgodnie z rozpoznaniem danego przypadku, na podstawie którego pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie.

Specyfika danego stanowiska pracy wymusza potrzebę określonych badań specjalistycznych. W przypadku osób wykonujących zawód kierowcy niezbędne jest również przeprowadzenie innych badań w tym również badań psychologicznych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12 badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Jeśli badania psychologiczne były do nich włączone, to podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Nie można bowiem sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika.

5.9. Z powyższych względów należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za trafne. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w części, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe.

5.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: wpis stały od skargi w kwocie 200 zł.; wpis stały od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł.; opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku w wysokości 100 zł.; wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za pierwszą instancję w kwocie 240 zł. oraz za drugą instancję 180 zł, którego wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), a także poniesione przez pełnomocników opłaty z tytułu udzielenia pełnomocnictw procesowych w kwocie 34 zł.