Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 380/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 7a pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Teza: W ramach czynności wskazanych w podsekcji DI 26 NACE, a więc zarówno "kształtowania i obróbki szkła płaskiego", jak również "produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła, łącznie ze szkłem technicznym", mieszczą się takie działania jak: wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną oraz nakładanie uszczelek oraz montowaniu dodatkowych elementów na szyby, a także nakładaniu warstwy hydrofobowej. Wypada podkreślić, że czynności te stanowią niezbędne elementy całego ciągu zdarzeń dotyczących produkcji szyb samochodowych i wchodzących w zakres procesów mineralogicznych (art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.).

TEZY

W ramach czynności wskazanych w podsekcji DI 26 NACE, a więc zarówno "kształtowania i obróbki szkła płaskiego", jak również "produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła, łącznie ze szkłem technicznym", mieszczą się takie działania jak: wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną oraz nakładanie uszczelek oraz montowaniu dodatkowych elementów na szyby, a także nakładaniu warstwy hydrofobowej. Wypada podkreślić, że czynności te stanowią niezbędne elementy całego ciągu zdarzeń dotyczących produkcji szyb samochodowych i wchodzących w zakres procesów mineralogicznych (art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 701/16 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o. o. z siedzibą w S. 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 701/16 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca wnioskiem z [...] maja 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym. Wskazała, że jest producentem szyb samochodowych i do wyprodukowania produktu finalnego zużywa energię elektryczną. Skarżąca za produkcję szyb samochodowych i ich obróbkę uznaje wszystkie czynności w których przedmiotem czynności produkcyjnych jest szkło/szyba samochodowa, opisane w I części stanu faktycznego.

Spółka przedstawiła szczegółowo proces produkcji szyb samochodowych (I) w tym m.in. etapy: wstępnej obróbki szkła; hartowania i gięcia w piecu hartowniczym, bądź formowania i gięcia w piecach przeznaczonych do produkcji szyb przednich; laminacji. W zależności od danego rodzaju szyby samochodowej, jej produkcja może objąć również czynności, które ingerują w strukturę szyby. Jedną z nich jest nakładanie uszczelek (ekstruzja i enkapsulacja). Na szybach montowane są także dodatkowe elementy takie jak: sensory, ramki na kamery, uchwyty na lusterka itp. Szyby w wyniku tych czynności (obróbki) otrzymują nowe właściwości (np. mniejszą przyczepność wody). Elementów tych nie można zdemontować bez uszkodzenia szyby samochodowej, co oznacza że elementy te są integralną częścią szyby samochodowej. Na wszystkich przedstawionych powyżej etapach, wykorzystywane są urządzenia zasilane energią elektryczną. Gotowe szyby samochodowe (przednie, boczne i tylne) następnie są pakowane i składowane.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej podczas procesów produkcji wskazanych w punktach stanu faktycznego stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752 ze zm. - dalej: ustawy o podatku akcyzowym lub u.p.a.)?

Zdaniem wnioskodawcy zużycie przez spółkę energii elektrycznej podczas procesów produkcji wskazanych w pkt I stanu faktycznego stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 września 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Uznał, że nie wszystkie czynności w opisanym przez wnioskodawcę opisie procesu produkcyjnego (pkt I) mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., po spełnieniu pozostałych warunków formalnych. Organ stwierdził, że do procesu mineralogicznego można zakwalifikować czynności opisane w punkcie I zdarzenia przyszłego z wyłączeniem czynności: związanych z wstępną obróbką szkła, tj. wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną; nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby; nakładania warstwy hydrofobowej; kontroli oraz pakowania szyb hartowanych oraz szyb przednich.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

WSA uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie samej produkcji. To, że wnioskodawca jest producentem szyb samochodowych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym.

Za prawidłowe uznał WSA stanowisko organu, że czynności związane z wstępną obróbką szkła oraz myciem szkła wodą zdemineralizowaną nie rozpoczynają procesu mineralogicznego. Z charakteru podejmowanych czynności wynika, że jest to etap przygotowania surowca do przeprowadzenia właściwego procesu mineralogicznego, który rozpoczyna się w momencie nakładania na szkło metodą nadruku warstwy emalii ceramicznej. Logiczne jest także stwierdzenie organu, że kontrola jakości i pakowanie wyprodukowanych szyb samochodowych nie są czynnościami, które można zaliczyć do procesu mineralogicznego. Czynności te mają miejsce już po ukształtowaniu się cech fizykochemicznych szkła, tak samo jak nakładanie uszczelek, montowanie dodatkowych elementów na szyby oraz nakładanie warstwy hydrofobowej na szyby. Są to niewątpliwie prace wykończeniowe na wyprodukowanych już szybach. W trakcie tych czynności nie dochodzi do zmian fizykochemicznych szyb. Natomiast podczas nakładania uszczelek czy montowania dodatkowych elementów i nakładania warstwy hydrofobowej nie jest jednoznaczne z tym, że dochodzi do zmiany fizykochemicznej produktu jakim jest szyba samochodowa.

Sąd I instancji uznał, że zwolnieniem od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c u.p.a., może zostać objęta energia elektryczna zużywana w opisanym procesie produkcji z wyłączeniem zużycia energii w wskazanych przez organ czynnościach, które nie stanowią procesu mineralogicznego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Zdaniem WSA zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych czyli sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Takim procesem mineralogicznym nie mogą być te czynności, które w stanie faktycznym w części I wskazała skarżąca, a mianowicie związane z: wstępną obróbką szkła, tj. wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną; nakładaniem uszczelek oraz montowaniem dodatkowych elementów na szyby; nakładaniem warstwy hydrofobowej; kontrolą oraz pakowaniem szyb hartowanych oraz szyb przednich. Zatem fakt, że wszystkie etapy produkcji przedstawione w części I wniosku prowadzą do wyprodukowania szyb samochodowych nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie etapy te powinny być uznane za proces mineralogiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część procesu mineralogicznego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., polegające na uznaniu, że wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdeminerallzowaną oraz nakładanie uszczelek oraz montowaniu dodatkowych elementów na szyby, a także nakładaniu warstwy hydrofobowej, jak również kontrola oraz pakowanie szyb hartowanych oraz szyb przednich, wykonywanych w ramach produkcji szyb samochodowych - nie stanowią procesów mineralogicznych podlegających zwolnieniu od akcyzy,

- art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., polegające na zawężeniu definicji ustawowej procesów mineralogicznych, co skutkowało uznaniem, że czynności wycięcia z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną oraz nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby, a także nakładania warstwy hydrofobowej, jak również kontrola oraz pakowanie szyb hartowanych oraz szyb przednich, wykonywanych w ramach produkcji szyb samochodowych nie stanowią procesów mineralogicznych,

- art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W zarzutach skarżąca kasacyjnie stawia zarzut naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., polegającego na uznaniu, że wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną oraz nakładanie uszczelek oraz montowaniu dodatkowych elementów na szyby, a także nakładaniu warstwy hydrofobowej, jak również kontrola oraz pakowanie szyb hartowanych oraz szyb przednich, wykonywanych w ramach produkcji szyb samochodowych – nie stanowią procesów mineralogicznych podlegających zwolnieniu od akcyzy. W drugim zarzucie wskazuje na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. polegające na zawężeniu definicji ustawowej procesów mineralogicznych, co skutkowało uznaniem, że wycięcia z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną oraz nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby, a także nakładania warstwy hydrofobowej, jak również kontrola oraz pakowanie szyb hartowanych oraz szyb przednich, wykonywanych w ramach produkcji szyb samochodowych nie stanowią procesów mineralogicznych. W trzecim zarzucie powołuje naruszenie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie.

Spółka na poparcie swojego poglądu w zakresie wykładni i zastosowania rzeczonych przepisów powołuje się na treść art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej, z którego wynika, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Także, na treść art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., który zawiera definicję procesów mineralogicznych, za procesy te uznaje się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Zdaniem wnioskodawcy zużycie przez spółkę energii elektrycznej podczas procesów produkcji wskazanych w pkt I stanu faktycznego stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej. W ramy tych procesów mineralogicznych - produkcji szyb samochodowych (etap I), wchodzą, m.in. etapy: wstępnej obróbki szkła; hartowania i gięcia w piecu hartowniczym, bądź formowania i gięcia w piecach przeznaczonych do produkcji szyb przednich; laminacji. W zależności od danego rodzaju szyby samochodowej, jej produkcja może objąć również czynności, które ingerują w strukturę szyby. Jedną z nich jest nakładanie uszczelek (ekstruzja i enkapsulacja). Na szybach montowane są także dodatkowe elementy takie jak: sensory, ramki na kamery, uchwyty na lusterka itp. Szyby w wyniku tych czynności (obróbki) otrzymują nowe właściwości (np. mniejszą przyczepność wody). Elementów tych nie można zdemontować bez uszkodzenia szyby samochodowej, co oznacza że elementy te są integralną częścią szyby samochodowej. Na wszystkich przedstawionych powyżej etapach, wykorzystywane są urządzenia zasilane energią elektryczną.

Następne dwa etapy to: magazynowanie, w jego ramach mieści się pakowanie i składowanie w magazynie (etap II) i zużycie energii elektrycznej do magazynowanie wyrobów gotowych, do celów administracyjnych (w budynkach administracyjnych), do celów oświetlenia terenu zakładu Spółki (etap III). Etap drugi i trzeci zostały przez Spółkę wyłączone z zakresu procesów mineralogicznych. Należy w tym miejscu wskazać na niekonsekwencje Spółki w zakresie kwalifikowalności zużycia energii na poszczególnych etapach. Pakowanie i składowanie z jednej strony zostały ujęte w ramach magazynowania (etap II), z drugiej zaś pakowanie zostało zaliczone we wniosku i wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej w zakresie etapu pierwszego.

Skarżąca opisała szczegółowo etap "Obróbka i kształtowanie szkła". Wskazała m.in., że podczas wstępnej obróbki szkła, tafle szklane są na automatycznych podnośnikach i maszynach (obrabiarkach) rozcinane w celu przygotowania właściwego, tj. zgodnego ze zleceniem produkcyjnym rozmiaru. Wycięta szyba w związku z wykonanym procesem posiada nierówności oraz ostre krawędzie, które należy poddać szlifowaniu na mokro i polerowaniu. Po wykonaniu tych czynności na płaszczyźnie szyby pozostaje pył i odpady. Niezbędne jest wówczas poddanie szyby myciu wodą zdemineralizowaną. Ominięcie tego procesu spowoduje, że szyba w dalszych procesach obróbki i kształtowaniu np. hartowania, wchłonie znajdujące się na niej pozostałości w efekcie nie będzie spełniała wymaganej jakości i nie może zostać przekazana do sprzedaży jako produkt końcowy. Podczas nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby następuje ingerencja w strukturę szkła. Wpływ na strukturę szkła wynika bowiem z właściwości fizykochemicznych klejów oraz samych uszczelek będących w postaci płynnego polimeru powodując, że usunięcie tych elementów bez uszkodzenia szyby jest niemożliwe. Podczas nakładania warstwy hydrofobowej nie zachodzą zmiany w samej strukturze tafli szkła. Niemniej jednak nałożenie tej warstwy ingeruje w strukturę produktu wnioskodawcy nadając mu niezbędne dla właściwego zastosowania właściwości.

W skardze kasacyjnej Spółka dodatkowo na poparcie swojego stanowiska podnosi, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jest również sprzeczne z brzmieniem pozostałych pozycji nomenklatury NACE. Otóż wymienia ona takie procesy, gdzie nie dochodzi do żadnych przemian fizykochemicznych, m.in. cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. Wydaje się, zdaniem Spółki, że skoro cięcie kamienia stanowi proces mineralogiczny, to cięcie i kształtowanie szyb również należy uznać za element takiego procesu.

Minister Finansów podniósł zaś, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą, lecz nie muszą się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: proces technologiczny, fermentacyjny, proces zapalny, proces gnilny.

Dalej wskazał, że proces mineralogiczny należy zatem zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie. Zatem nie obejmuje całokształtu produkcji, a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, zwanej dalej dyrektywą energetyczną, w zakresie procesów mineralogicznych prawodawca odsyła do klasyfikacji NACE kodu DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej - procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej 6 .

Analiza tych uregulowań prowadzi do konstatacji, iż z przepisów tych wynika normatywna definicja procesów mineralogicznych, ujęta jako katalog zamknięty wymienionych tam procesów.

Podsekcja DI 26 nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, przykładowo można wskazać: produkcję szkła i wyrobów ze szkła (26.1) - grupowanie stanowiące przedmiot sporu, produkcję ceramiki szlachetnej (26.2), produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny (26.4), produkcję cementu, wapna i gipsu (26.5), czy produkcję masy betonowej (26.63).

Zdaniem Ministra i Sądu I instancji w procesach mineralogicznych muszą zachodzić przemiany fizykochemiczne. Spółka zaś uważa, że Nomenklatura NACE w podsekcji DI 26 wymienia też takie procesy, w ramach których nie dochodzi do żadnych przemian fizykochemicznych, m.in. cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. W ocenie Spółki w procesach mineralogicznych może zatem dochodzić do zmian fizycznych - nie istnieje konieczność zaistnienia przemian fizykochemicznych.

Kluczem do udzielenia odpowiedzi na nurtujące zagadnienie jest dokładna analiza poszczególnych procesów, o których mowa w katalogu zamkniętym DI 26 nomenklatury NACE. Jak wyżej zauważono podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, w ramach których zachodzą przemiany fizykochemiczne. Jest jednak jeden wyjątek pomieszczony pod kodem DI 26.7, na co słusznie zwróciła też uwagę skarżąca kasacyjnie Spółka, gdzie prawodawca ujął "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych".

Bazując zatem na samym procesie cięcia kamieni szlachetnych lub budowalnych stwierdzić jednoznacznie należy, że w jego ramach nie zachodzi proces przemiany fizykochemicznej, tylko proces fizyczny. Nie sprawdza się zatem główne założenie charakteryzujące procesy mineralogiczne, przyjęte w definicji tych procesów przez Ministra i Sąd I instancji, iż zachodzi w nich przemiana fizykochemiczna. Nie do przyjęcia jest zatem teza, że w ramach procesów mineralogicznych zachodzą przemiany fizykochemiczne stanowiące wspólny mianownik dla tych procesów, w sytuacji, gdy jeden z tych procesów wymieniony wprost przez prawodawcę w podsekcji DI 26 nomenklatury NACE nie spełnia tego kryterium – przemiany fizykochemicznej.

Przyjąć zatem należy, mając na względzie procesy mineralogiczne pomieszczone pod kodem DI 26.7 nomenklatury NACE, a mianowicie "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych", że w ramach procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., mieszczą się nie tylko działania na minerałach, w ramach których dochodzi do przemian o charakterze fizykochemicznych, ale także czynności, w zakresie których dochodzi tylko do zmian o charakterze fizycznym, takich jak: cięcie, kruszenie, rozdrabnianie, odseparowywanie, obrabianie, mieszanie, formowanie, trwałe łączenie czy wykańczanie.

W konsekwencji powyższego, w ocenie NSA, w ramach czynności wskazanych w podsekcji DI 26 NACE, a więc zarówno "kształtowania i obróbki szkła płaskiego", jak również "produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła, łącznie ze szkłem technicznym", mieszczą się takie działania jak: wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną oraz nakładanie uszczelek oraz montowaniu dodatkowych elementów na szyby, a także nakładaniu warstwy hydrofobowej. Wypada podkreślić, że czynności te stanowią niezbędne elementy całego ciągu zdarzeń dotyczących produkcji szyb samochodowych i wchodzących w zakres procesów mineralogicznych (art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.).

Ze względu na brak w ramach czynności kontroli i pakowania (notabene wskazanego przez Spółkę na dwóch etapach) szyb hartowanych i przednich– przemian fizykochemicznych, jak i zmian o charakterze fizycznym - nie można ich zaliczyć do procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., a i w konsekwencji zwolnić energii elektrycznej zużywanej podczas tych działań od opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokonujący interpretacji obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).