Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1001/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Uiszczanie opłat leasingowych w okresie, gdy korzystanie z samochodu nie było możliwe, nie mogło przyczynić się do osiągania z tego tytułu przychodów, a więc nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

Uiszczanie opłat leasingowych w okresie, gdy korzystanie z samochodu nie było możliwe, nie mogło przyczynić się do osiągania z tego tytułu przychodów, a więc nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Leopolda i Danuty K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 67/05 w sprawie ze skargi Leopolda i Danuty K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Leopolda i Danuty K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 /słownie: dziewięćset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r. /I SA/Bd 67/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Leopolda i Danuty K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 września 2004 r., określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 53.855,80 zł. Organy ustaliły nieprawidłowości w zaliczeniu przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 35.880,97 zł związanych ze spłatą rat leasingowych za okres, w którym w wyniku uszkodzenia samochód ciężarowy DAF (...), będący przedmiotem leasingu, nie był używany /w dniu 24 kwietnia 2002 r. został uszkodzony w wyniku kolizji drogowej/. Ponoszenie przez spółkę jawną, której wspólnikiem był Leopold K., wydatków z tytułu opłaty leasingowej za ten samochód pozostawało w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi i spodziewanymi przychodami tak długo, jak długo spółka miała obiektywną możliwość korzystania z przedmiotu tej umowy, a utrata samochodu, niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła, pozbawiła spółkę możliwości korzystania z przedmiotu leasingu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania. Stąd wydatki z tytułu umowy leasingowej ponoszone po utracie samochodu nie zostały uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

3. W skardze na decyzję organu II instancji skarżący zarzucili jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, że o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów świadczą dwie przesłanki - związek z prowadzoną działalnością i celowość poniesienia wydatku. Pierwsza z nich występowała, bo umowa leasingu zawarta została w celu uzyskania przychodu, a obowiązek płatności rat, również po okresie wypadku, wynikał z unormowań umownych, bez jakich korzystanie z przedmiotu leasingu nie byłoby możliwe. Celowość poniesienia wydatku powinna być oceniona, czego organ w sprawie nie uczynił, pod względem przeznaczenia tego wydatku oraz tego, czy potencjalnie istniała możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, przy czym wystarczy, że wydatek powinien obiektywnie móc przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła, a do podatnika należy ocena racjonalności jego poniesienia. Organ powinien przy tym uwzględnić wiedzę, świadomość i zamiary podatnika z momentu poniesienia wydatku. Związek przyczynowo-skutkowy nie zawsze jest wyraźny i jego analiza w przedmiotowej sprawie była powierzchowna i niewystarczająca. Wypadek drogowy był jedynie początkiem wszczęcia niezbędnych procedur oceny jego skutków - powstał stan niepewności i uiszczanie w tym okresie rat leasingowych było racjonalne, uzasadnione i wynikało z postanowień umowy, gdyż nie można było przewidzieć ostatecznych wyników oceny szkód. Składniki majątkowe, które generują koszty uzyskania przychodów, nie muszą być wykorzystane w 100% przez cały czas. Nadto w tym okresie podatnik uzyskał wyższe, niż początkowo, odszkodowanie, zatem z ekonomicznego punktu widzenia, przychód. Dopiero z dniem 25 września 2002 r. skarżący stracił obiektywną możliwość korzystania z przedmiotu leasingu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, wskazał, iż uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku przyczynowo-skutkowego, a ocena ta musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem bezpośredniości związku oraz racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, przy uwzględnieniu zasady zdrowego rozsądku. Organy i podatnik odmiennie postrzegają rolę, jaką odegrało przekonanie, w jakim działał podatnik, ponosząc wydatek. Sąd podzielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych wskazując, że ponoszenie wydatków na spłatę rat leasingowych w przypadku uszkodzonego w sposób nieodwracalny samochodu ciężarowego było konieczne /racjonalne/ jedynie ze względu na zobowiązanie mające swe źródło w umowie leasingowej, a nie miało związku z uzyskaniem /możliwością uzyskania/ przychodu, gdyż to z dniem wypadku, a nie dniem potwierdzenia tego faktu, samochód nie mógł z przyczyn obiektywnych służyć działalności podatnika, zatem skarżący nie mogli rozliczyć tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Ocena taka jest oceną obiektywną na moment ponoszenia wydatku i nie można tu zarzucić organom błędu działania ex post. Nie zmienia tego fakt, że podatnik w okresie ponoszenia kwestionowanych wydatków nie wiedział, czy możliwym będzie używanie przedmiotu leasingu, a nawet to, że uważał, że jest w stanie do tego doprowadzić. Nie można uznać za racjonalne z punktu widzenia osiągnięcia przychodu, opłacania korzystania z samochodu nieprzydatnego w działalności gospodarczej. Ustawodawca uwzględnił ryzyko jako element działalności gospodarczej, a nie ryzyko błędnego działania przedsiębiorcy. Nie można mówić o "stopniu wykorzystania" w odniesieniu do składnika, którego już nie ma z punktu widzenia jego przydatności dla przedsiębiorstwa. Nie ma również znaczenia to, że uiszczając raty w okresie ustalania stopnia uszkodzenia pojazdu /przedłużonym przez kwestionującego wysokość odszkodowania podatnika/ podatnik uzyskał wyższe wynagrodzenie strat leasingodawcy, co było rozliczane przy rozwiązaniu umowy, zatem z ekonomicznego punktu widzenia uzyskał przychód, bowiem wynik rozliczenia znajduje się nadał w sferze kosztów działalności, a nie przychodów.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Mirosława K. - Leopold i Danuta K. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmówienie skarżącemu prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 35.880,97 zł jako wydatków poniesionych na spłatę rat leasingowych za okres, w którym w wyniku uszkodzenia samochód ciężarowy DAF (...), będący przedmiotem leasingu, nie był używany.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego nie można ograniczać do miesięcznie płaconych rat leasingowych, lecz należy traktować kompleksowo, jako umowę mającą na celu zapewnienie skarżącemu długoterminowego korzystania z przedmiotu leasingu - źródła przychodów. Stąd też wydatki ponoszone przez skarżącego w całym okresie trwania umowy leasingu powinny być oceniane przez pryzmat całej umowy. Jednym z punktów tej umowy było zobowiązanie skarżącego do uiszczania rat leasingowych pomimo uszkodzenia przedmiotu leasingu - płatności kolejnych rat leasingowych, w tym również w okresie po wypadku, wynikały ze szczególnych unormowań umownych, bez których zawarcie umowy i korzystanie z przedmiotu leasingu nie byłoby możliwe. Gdyby skarżący nie zobowiązali się do uiszczenia tych rat, umowa w ogóle nie byłaby zawarta i nie wystąpiłby w ogóle przychód. Nadto składniki majątkowe, które generują koszty uzyskania przychodów nie są i nie muszą być wykorzystywane w 100% przez cały czas dla ich osiągania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujący jest cel działania podatnika, nie zaś skutek działania. Działalność gospodarcza obarczona jest ryzykiem i nie zawsze wywołuje zamierzony skutek w postaci osiągnięcia przychodów. Nie można oczekiwać, że każde "celowe" działanie podatnika dotyczące poniesionych kosztów każdorazowo przyniesie zakładane i pożądane następstwo - przychód podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku ograniczył się do stwierdzenia braku uzyskania przez skarżącego przychodu z uszkodzonego przedmiotu leasingu, ignorując bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na przesłanki celowego działania podatnika ponoszącego koszty uzyskania przychodu. Oceniając racjonalność gospodarczą zachowania skarżących należy wziąć pod uwagę dwa elementy - potencjalny, a nie rzeczywisty wpływ wydatku na uzyskanie przychodu oraz stan wiedzy podatnika w momencie ponoszenia wydatku, że obiektywnie poniesiony wydatek może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Końcowa ocena efektywności wydatku następuje po fakcie, co wskazuje na istnienie elementu niepewności i nieprzewidywalności - podatnik jest w tym kontekście uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanej decyzji, a organy podatkowe racjonalnie uzasadnionego wydatku nie mogą kwestionować. Odnosząc się do kwestii związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem autor skargi kasacyjnej wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak by źródło przynosiło przychody w przyszłości. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Sytuacje, w których związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny, należy rozpatrywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania. Oceniając zaskarżony wyrok pod tym względem strona wskazuje, iż analiza będąca jego podstawą była powierzchowna i niewystarczająca. Faktu wypadku drogowego nie można utożsamiać z definitywną utratą możliwości korzystania z samochodu - jest to jedynie początek wszczęcia niezbędnych procedur i poczynienia ustaleń w celu ustalenia zakresu szkód, ich wyceny i ich usunięcia. Decyzja o braku zasadności naprawy uszkodzonego pojazdu jest podejmowana po profesjonalnej ocenie skutków wypadku przez ubezpieczyciela. W związku z tym powstaje stan niepewności co do dalszych losów uszkodzonego pojazdu, a uiszczanie w tym okresie rat leasingowych było racjonalne, uzasadnione i wynikało z postanowień umowy leasingowej, gdyż skarżący nie mógł przewidzieć ostatecznych wyników oceny szkód. Były to wydatki niezbędne do utrzymania potencjalnego źródła przychodu, o czym świadczy m.in. pismo ubezpieczyciela z dnia 7 sierpnia 2002 r., które podkreśla zarobkowy charakter pojazdu i dowodzi, że skarżący był zainteresowany jak najszybszym wyjaśnieniem sprawy i jak najszybszym ewentualnym powrotem samochodu do używania w celu osiągania przychodów. Możliwy remont uszkodzonego samochodu i jego dalsze używanie w ramach zawartej umowy było dla skarżącego wyjściem bardziej racjonalnym i celowym niż zakup czy leasing innego samochodu, dlatego miał prawo zakładać, że ponoszenie kolejnych rat leasingowych podczas przedłużających się - nie z jego winy - działań ubezpieczyciela jest w pełni uzasadnione. Pierwszym momentem, który mógł wskazywać na ewentualną nienaprawialność szkód było pismo ubezpieczyciela z dnia 4 lipca 2002 r., nie była to jednak decyzja ostateczna, gdyż później ponownie przeanalizowano szkody i przyznano odszkodowanie ponad 20% większe niż pierwotnie, dopiero więc od 25 września 2002 r. ubezpieczyciel podjął ostateczną decyzję nienaprawienia przedmiotu ubezpieczenia, gdyż podejmuje się ją zawsze po porównaniu kosztów naprawy i kwoty odszkodowania za kasację przedmiotu ubezpieczenia. Skarżący, wykazując się inicjatywą, spowodował ostatecznie przyznanie wyższego odszkodowania, które w konsekwencji było ekonomicznie jego przychodem, bo pomniejszyło zobowiązanie w stosunku do leasingodawcy - w tym kontekście raty leasingowe uznać należy niewątpliwie za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko Sądu, iż argument taki nie ma wpływu na wynik sprawy nie jest słuszny, nie może bowiem ulegać wątpliwości, że wydatki poniesione w celu pomniejszenia innych wydatków są kosztem uzyskania przychodu, gdyż w istocie powiększają podstawę opodatkowania. Należy też zwrócić uwagę, że raty leasingowe dotyczyły samochodu, który nie był bezpośrednio źródłem przychodu, a jedynie pomniejszał wydatki związane z potencjalnym korzystaniem z zewnętrznych usług transportowych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ wskazał, iż zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wadliwie sformułowaną podstawą kasacyjną, bowiem niewłaściwe zastosowanie może dotyczyć konkretnego przepisu prawa materialnego, a nie samego złego zastosowania podstaw kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyraził pogląd, iż nie można stwierdzić aby Wojewódzki Sąd Administracyjny mylnie ten przepis zrozumiał bądź źle go zastosował. Słusznie przyjęto, że skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w okresie, w którym nie dysponował samochodem. Dzień wypadku pozbawił skarżącego możliwości korzystania z przedmiotu leasingu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania, a więc wydatków z tytułu czynszu wynikającego z umowy leasingu ponoszonych już po tym zdarzeniu nie sposób uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, skoro w rzeczywistości były one wydatkami z tytułu używania samochodu, którym skarżący już nie dysponował. Ponoszenie tych wydatków było konieczne ze względu na zobowiązanie umowne, a nie miało związku z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu. W opinii organu skarga kasacyjna zawiera szerokie wywody dotyczące innej oceny przez skarżącego materiału dowodowego. Ponieważ nie podniesiono jednak zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji, za prawidłową należy przyjąć ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku, co z kolei pozwala na uznanie, że Sąd nie dokonał błędnej wykładni ani błędnego zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi "niewłaściwe zastosowanie art. 174 pkt 1" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie jest to prawidłowo sformułowany zarzut, bowiem przepis ten dotyczy postępowania kasacyjnego, stąd nie może naruszyć go Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Ponieważ strona zarzuca wyrokowi wyłącznie naruszenie prawa materialnego, możliwe jest, iż strona chciała jedynie wskazać podstawę do postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego - podstawę taką rzeczywiście stanowi art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże ujemnie należy ocenić niestaranność i niejednoznaczność wykazaną przez pełnomocnika strony w tym zakresie. Wskazać też należy, iż powołanie w petitum skargi kasacyjnej, iż zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się "w szczególności" naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, także nie zasługuje na aprobatę. Ze sformułowania takiego wynika, iż zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest co prawda głównym zarzutem stawianym zaskarżonemu wyrokowi, jednakże są też inne, bliżej niesprecyzowane zarzuty, które Naczelny Sąd Administracyjny powinien rozpoznać. Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony, nie może zwłaszcza konkretyzować i dokonywać wykładni zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej - działania takie byłyby sprzeczne z brzmieniem art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też, niezależnie od intencji strony, rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny może podlegać wyłącznie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrócić należy uwagę na fakt, iż nie zostało w petitum skargi kasacyjnej sprecyzowane, czy Sąd I instancji błędnie ten przepis wyłożył czy też niewłaściwie go zastosował, co jest kolejnym przykładem niestaranności pełnomocnika.

Wskazać należy, iż art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego ich źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Taka regulacja oznacza, że możliwość zaliczenia określonego wydatku, nie wyłączonego z mocy przepisu art. 23 omawianej ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów zależna jest od wykazania przez podatnika istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem lub przychodem spodziewanym, którego osiągnięcie jawi się jako normalne następstwo tego wydatku.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że ponoszenie przez skarżącego podatnika okresowych wydatków z tytułu umowy leasingowej pozostawało w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi i spodziewanymi przychodami tak długo, jak długo miał on obiektywną możliwość korzystania z przedmiotu tej umowy, jakim był samochód ciężarowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1999 r. /SA/Sz 1125/98/ pogląd, iż utrata przez podatnika możliwości korzystania z przedmiotu leasingu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania powoduje, iż wydatki ponoszone z tytułu opłat wynikających z umowy leasingu, ponoszone już po tej utracie nie mogą zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jest to spowodowane tym, że w rzeczywistości koszty te ponoszone były z tytułu używania samochodu, którym skarżący nie dysponował i z którego osiągnięcie przychodu było w tym okresie obiektywnie niemożliwe. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki, które chociażby potencjalnie mogą służyć osiągnięciu dochodów - jest to możliwe wtedy, gdy dane źródło przychodów /w tym przypadku samochód będący przedmiotem leasingu/ jest wykorzystywane w toku aktywnej działalności podatnika. Nie ulega wątpliwości Sądu, iż przedmiotowy samochód po kolizji nie był już użytkowany, a więc nie stanowił dla podatnika źródła przychodu. Oczekiwanie na odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia i ponoszenie w związku z tym wydatków na opłaty leasingowe nie może być utożsamiane z używaniem przedmiotu leasingu, mogącym skutkować przychodem. Trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż przedmiot leasingu w niniejszej sprawie stanowił źródło uzyskania przychodów, ponieważ zaspokajał potrzeby transportowe podatnika - z tego też powodu uiszczane były opłaty leasingowe. Zauważyć należy ponadto, iż uzyskanie odszkodowania z tytułu ubezpieczenia samochodu nie stanowi normalnego następstwa ponoszenia wydatków na opłaty leasingowe. Skoro celem ponoszenia opłat leasingowych była możliwość korzystania z przedmiotu leasingu i tym samym osiąganie z tego tytułu przychodów, nie można uznać za celowe ponoszenie tego wydatku podczas gdy niemożliwy do zrealizowania stał się cel, dla którego osiągnięcia ten wydatek był dotychczas ponoszony. Jak słusznie wskazały organy i Sąd I instancji dalsze uiszczanie opłat leasingowych przez leasingobiorcę było konieczne z powodu zobowiązań umownych łączących go z leasingodawcą, jednakże nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia w tym okresie przychodu. W ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia dla sprawy powołany przez stronę "stan niepewności", w którym znajdował się leasingobiorca do momentu podjęcia przez ubezpieczyciela ostatecznej decyzji nienaprawienia przedmiotu ubezpieczenia - w tym czasie korzystanie z przedmiotu leasingu było bowiem również niemożliwe, a ponoszenie z tego tytułu kosztów nie mogło doprowadzić do osiągnięcia w tym zakresie przychodów. Stąd też słuszne jest stanowisko, iż wskutek niemożności korzystania z przedmiotu leasingu wydatki na pokrycie opłat leasingowych pozostawały bez związku z uzyskiwanymi przez podatnika w tym okresie przychodami. Przyznaje to również strona wskazując w skardze kasacyjnej, iż skarżący "był zainteresowany jak najszybszym wyjaśnieniem sprawy i jak najszybszym ewentualnym powrotem samochodu do używania w celu osiągania przychodów". Oznacza to, iż uiszczanie opłat leasingowych w okresie, gdy korzystanie z samochodu nie było możliwe nie mogło przyczynić się do osiągania z tego tytułu przychodów, a więc nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji tego przepisu za niezasadny.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.