Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1222/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 i 27 g
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko W.B. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W dniu 22 lutego 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek W.B. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od roku 2019 Wnioskodawca planuje wykonywać, a w 2020 r, kontynuować na dotychczasowych warunkach pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

Wnioskodawca wskazał, że jego dochód na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii podlega tam opodatkowaniu i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w związku z ratyfikacją Konwencji MLI, przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r., oraz jej wejściem w życie w dniu 1 października 2018 r., zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.?

2) Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii traktowane są jako dochód uzyskany u źródła?

3) Czy Podatnik będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z ww. źródła w 2019 r., a tym samym czy Podatnik będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w 2019 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii?

4) Czy od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do ww. uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?

5) Czy wykonywanie pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii w 2019 r. uprawnia Podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca przywołał treść art. 3 ust. 1, ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) - dalej jako "u.p.d.o.f." wskazując, że w chwili obecnej jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium RP, to podatnik będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Wnioskodawca wskazał, że dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego, pod jaką banderą pływa istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie będzie miała Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

Wskazano, że Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r. a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęta obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

W ocenie Strony zgodnie z art. 35 ust. 1 a) (Stosowanie Konwencji) przepisy stosowane mają być przez każdą Umawiającą się jurysdykcję w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi w związku z pracą dla armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jest traktowane jak dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium Wielkiej Brytanii (tam powstaje obowiązek podatkowy). Powyższe potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (pkt 21), który wprost wskazuje kategorie dochodu lub majątku, które mogą być opodatkowane bez ograniczeń w państwie, w którym znajduje się źródło dochodu lub w którym położony jest majątek. Co więcej, w oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji i stanowi: "W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji], mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w [Zjednoczonym Królestwie). Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie]."

Fakt zakwalifikowania tego dochodu jako dochodu pochodzącego ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii potwierdza także literalne brzmienie Konwencji pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w art. 22 ust. 3. Tym samym dochód uzyskany przez marynarza wykonującego pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot mający siedzibę w Wielkiej Brytanii zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przytoczonych przepisów jest dochodem uzyskanym u źródła.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, że dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii w związku z czym musimy odnieść się do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 22 Konwencji. Taki dochód kwalifikowany jest przez samą Konwencję w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, co potwierdza oficjalny Komentarz do modelowej Konwencji OECD w pkt 21 wstępu do komentarza. Z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 roku.

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie stosowania Konwencji MLI po dniu 1 kwietnia 2019 r. z art. 35 ust. 1 lit. b) nie dotyczy podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji (art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI. Skoro zatem ograniczenie stosowania Konwencji MLI z art. 35 ust. 1 lit. b) nie dotyczy podatków pobieranych u źródła powyższe oznacza, że nie ma także zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez marynarza wykonującego pracę najemną na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii. Ww. dochody w myśl powołanych w przedmiotowym wniosku przepisów są dochodami uzyskiwanymi u źródła. Powyższe wprost wskazuje, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią podlegają zmianie z dniem 1 stycznia 2019 r. i mają wprost zastosowanie do dochodów uzyskanych przez marynarzy, które mają charakter dochodów transgranicznych - czyli podlegają opodatkowaniu u źródła. Powyższe literalnie potwierdza tekst syntetyczny Konwencji opublikowany przez Ministerstwo Finansów.

Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do uzyskiwanych przez Podatnika dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Strona powołując się na art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 27g ust. 2 wskazała, że z treści ww. uregulowań wynika, że marynarz uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii. Zdaniem Wnioskodawcy jest on obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za rok 2019 i rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną. Reasumując z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią Podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2019 r. podatnik na mocy art. 27 g u.p.d.o.f. jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie brytyjskich regulacji prawnych tj. lncomeTax [Earnings and Pensions] Act 2003 oraz lncomeTax, The Income Tax [PayAs You Ern] Regulations 2003 No 2682, w Wielkiej Brytanii obowiązuje system poboru podatku dochodowego znany jako pay-as-you-earn (PAYE). System ten ma na celu pobranie całego zobowiązania podatkowego pracownika wraz z składkami na ubezpieczenie społeczne za pośrednictwem systemu podatku u źródła (withhold tax), dzięki czemu zwrot podatku na koniec roku jest zbędny. Podatek ten pobierany jest przez pracodawcę, bezpośrednio z każdej wypłaty pracownika i wpłacany zwykle miesięcznie do brytyjskiego urzędu skarbowego.

Co do zasady na podstawie przepisów brytyjskich pracodawca pobiera i wpłaca podatek dochodowy na ww. zasadach w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez marynarza między innymi w sytuacji gdy: wykonywał on pracę na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii lub na szelfie brytyjskim, statek, na którym wykonywał pracę podnosi banderę brytyjską, statek, na którym wykonywał pracę przeznaczony był do eksploatacji złóż naturalnych Wielkiej Brytanii.

W myśl przepisów brytyjskiego prawa istnieją również sytuacje, w których marynarz może skorzystać z ulgi SED (Seafarers Earnings Deduction). Przesłankami, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do tej ulgi są: zatrudnienie na statku, praca poza terytorium Wielkiej Brytanii przez okres pozwalający na skorzystanie z ulgi - powyżej 183 dni w okresie rozliczeniowym 365 dni, rezydencja podatkowa w Wielkiej Brytanii lub innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W myśl przepisów Konwencji MLI w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem ze źródeł w Wielkiej Brytanii w kwestii unikania podwójnego opodatkowania znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 oraz 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji zastosowanie znajduje również ulga abolicyjna opisana w art. 27g tej samej ustawy.

Należy również podkreślić, że możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia oraz ulgi abolicyjnej nie jest zależne od faktu zapłaty podatku. Skorzystanie z ww. metody oraz ulgi umożliwia sam fakt możliwości pobrania podatku u źródła przez organy brytyjskie. Potwierdza to Interpretacja Ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. (Nr DD10.8201.1.2016.GOJ).

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem z pracy na statku eksploatowanym w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo brytyjskie podlega on opodatkowaniu w tym państwie. Źródłem tego dochodu jest Wielka Brytania, a podatek od niego pobierany jest podatkiem u źródła. Ww. dochód jest również dochodem transgranicznym (transferowanym do Polski z Wielkiej Brytanii) i tak powinien zostać opodatkowany. W przypadku gdy na podstawie wewnętrznych przepisów brytyjskich dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, to i tak w tej sytuacji, w kwestii unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia a podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Wnioskodawca powołał się na 34 interpretacji podatkowych wydanych w oparciu o art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Polską a UK. Część z nich przedmiotowo obejmuje również przepisy dot. Malezji, Singapuru oraz Brazylii, niemniej jednak w większości sprowadzają się do wniosku, że dochody osiągane przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii (u źródła), jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze treść art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. dalej jako "O.p.") zobowiązanie podatkowe PIT powstaje w momencie uzyskania przychodu. W przypadku podatników nieprowadzących działalności gospodarczej momentem powstania przychodu jest otrzymanie należności, wynagrodzenia lub innych świadczeń. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii, należy stosować brytyjskie przepisy podatkowe (Income Tax Act 2007) i na kanwie tychże przepisów należy rozliczać podatek dochodowy. Zgodnie z utrwaloną obecnie linią orzeczniczą - dochód uzyskany na terytorium Wielkiej Brytanii, polskie organy podatkowe powinny traktować jako opodatkowany podatkiem pobranym u źródła. Z uwagi na fakt, że w dniu 1 października 2018 r. weszła w życie Konwencja pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania (DTC) należy stwierdzić, co następuje:

W Polsce:

Dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii powinny być klasyfikowane przez polskie organy podatkowe jako opodatkowane podatkiem potrącanym u źródła, a zatem na podst. art. 28 ust. 1 pkt b) ppkt i) DTC wobec ww. podatków, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. W związku z czym należy je stosować również wobec ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W przypadku przyjęcia przez polskie organy podatkowe, że dochody marynarzy uzyskane na terytorium Wielkiej Brytanii są opodatkowane podatkiem od dochodu w rozumieniu art. 28 pkt b), ppkt ii) DTC, w mojej opinii Konwencja ma zastosowanie również od 1 stycznia 2019 r. Przepis ten odnosi się do podatków należnych powstałych w roku następującym po wejściu w życie DTC. Jak wskazano powyżej, podatek staje się należny (tzn. zobowiązanie podatkowe powstaje) w momencie uzyskania przychodu. Dodatkowo należy wskazać, że złożenie zeznania podatkowego i rozliczenie podatku dochodowego ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, ergo nie kreuje nowych obowiązków po stronie podatnika.

W Wielkiej Brytanii: Dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii powinny być klasyfikowane jako opodatkowane podatkiem od dochodu, a zatem na podstawie 28 ust. 1 pkt a) ppkt ii) DTC, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 6 kwietnia 2019 r., w związku z czym, rozliczenie Income Tax na podstawie obowiązujących przepisów jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Wielkiej Brytanii po 6 kwietnia 2019 r.

Przesunięcie roku podatkowego pomiędzy Polską a Wielką Brytanią pozostaje bez znaczenia dla stosowania ww. przepisów, ponieważ na terytorium Polski rozstrzygane jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, natomiast w Wielkiej Brytanii następuje samo jego rozliczenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2019 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę (marynarza) jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii traktowane są jako dochód uzyskany u źródła w świetle Konwencji MLI, która będzie obowiązywać według Wnioskodawcy w odniesieniu do tych dochodów od 1 stycznia 2019 r. Organ stwierdził, że do przychodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020 r. Do dochodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda wyłączenia z progresją), a nie art. 27 ust. 9 ww. ustawy (metoda proporcjonalnego odliczenia). Metoda ta dopiero będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2020 r. W konsekwencji, w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii nie przysługuje w zeznaniu podatkowym składanym za 2019 r. prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do dochodów osiągniętych w 2019 r. Wnioskodawca powinien zastosować metodę wyłączenia z progresją. Metoda odliczenia proporcjonalnego będzie miała zastosowanie w przypadku Wielkiej Brytania z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii dopiero od 2020 r. i wtedy Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tym samym Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wszystkich zadanych pytań za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie, który wskazuje, że dochody do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji;

- art. 35 ust. 1a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawę unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie, są opodatkowane u źródła;

- art. 35 ust. 1b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

- art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

- naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił szczegółową argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja tych przepisów determinuje zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami Sąd jest związany.

W niniejszej sprawie sporne jest czy po wejściu w życie Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 - dalej Konwencja MLI) i jej notyfikacji przez Polskę i Wielką Brytanię do dochodów Skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym uzyskanych w 2019 r. będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i w konsekwencji możliwość skorzystania z prawa do ulgi abolicyjnej.

Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie konieczna jest ocena zastosowania przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 - dalej ,,Konwencja polsko-brytyjska"). Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją MLI. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r.

Konwencja MLI weszła w życie w stosunku do RP 1 lipca 2018 r. Data ta została potwierdzona w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 1370). Stosowanie Konwencji MLI w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak uzależnione od: a) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy (co potwierdzane jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji; lista państw, które podpisały i zakończyły procedurę ratyfikacji jest publikowana przez OECD na stronie http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf); oraz b) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy (daty wejścia w życie w stosunku do poszczególnych sygnatariuszy są również publikowane przez OECD na stronie http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf). W przypadku Wielkiej Brytanii, wejście w życie Konwencji MLI nastąpiło 1 października 2018 r., co zostało potwierdzone w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 2253).

Należy wskazać, że przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI, natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji MLI, oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zgodnie z art. 1 Konwencja MLI modyfikuje wszystkie umowy podatkowe, do których ma zastosowanie, w tym postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 34 ust. 1 Konwencji MLI , Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Wskazać również należy na rozróżnienie daty wejścia w życie Konwencji MLI od daty rozpoczęcia jej stosowania tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe wynika z treści art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, zgodnie z którym przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a. w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b. w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c) Konwencji MLI pojęcie "Umawiającej się Jurysdykcji" oznacza stronę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 35 ust. 1 Konwencji MLI wynika, że przepisy Konwencji będą stosowane przez każdą jurysdykcję (stronę umowy) w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie, a więc w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. (lit. a)). Natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę umawiającą się jurysdykcję w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych, rozpoczynający bieg z późniejszą dat, z którą Konwencja wchodzi w życie, w każdej z umawiających się jurysdykcji.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Biorąc pod uwagę, że Podatnik jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1. 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r.. Nr 250. poz. 1840; dalej: Konwencja polsko-brytyjska).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W konsekwencji dochody osiągane przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Skarżący powołując się na art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. regulujący pobór podatku u źródła, nie dostrzegł, że dotyczy on opodatkowania nierezydentów (osób mających miejsce zamieszkania w innym państwie niż Polska). Państwem źródła jest w tym przypadku Polska. Natomiast patrząc przez pryzmat polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów Skarżącego (marynarza) państwem źródła jest Wielka Brytania. Oznacza to, że Polska nie jest państwem źródła i dlatego nie ma miejsca tzw. pobór podatku u źródła określony w konwencji z punktu widzenia strony konwencji - Polski.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym do przychodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że wynagrodzenie uzyskiwane przez marynarza jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii traktowane są jako dochód uzyskany u źródła w świetle Konwencji MLI, która będzie obowiązywać według Wnioskodawcy w odniesieniu do tych dochodów od 1 stycznia 2019 r.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie do roku 2019 będą miały jedynie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 Konwencji należy uznać za bezzasadny, gdyż w przedmiotowej sprawie podatek u źródła z tytułu dochodów uzyskanych przez Skarżącego powstaje w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce, dlatego przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r.

W przypadku Wielkiej Brytanii do przychodów z pracy najemnej na statkach morskich należy stosować postanowienia art. 35 ust. 1 pkt b) Konwencji MLI. Zatem zarzut naruszenia art. 35 Konwencji MLI jest chybiony.

W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario. Należy również zaakcentować, że zasada wynikająca z art. 2a Op. nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia Podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Dyrektor nie naruszył art. 120 O.p., albowiem działał zgodnie z zasadą praworządności. W sprawie nie naruszono art. 121 O.p. skoro w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji przedstawiono rzetelną informację ze wskazaniem dlaczego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna zawiera także wszystkie elementy wskazanie w art. 14c O.p. Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia art. 14c § 2, art. 120 i 121 O.p. należy uznać za bezzasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.