Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3464/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2013 r. nr IPTPB1/415-745/12-2/MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. W. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2013 r. nr IPTPB1/415-745/12-2/MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

2.1. P. W. we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że od stycznia 2008 r. do czerwca 2012 r. odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w K., którą zakończył wynikiem pozytywnym i został wpisany na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania, które wyznaczono na dzień 10 grudnia 2012 r., zdobędzie możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego. Z początkiem stycznia 2013 r. planuje rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego tego zawodu. Księgowość będzie prowadzona na zasadach ogólnych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca przedstawił sposób uzyskania uprawnień zawodowych powołując szczegółowo przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65 ze zm.) i wskazał, że wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat, których uiszczenie jest w stanie udokumentować.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zapytał czy poniesione przez niego wydatki, tj. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej (za lata 2009-2012), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (za lata 2009 - 2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego rozpocznie w styczniu 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie istnieje konieczność odpowiedzi również na następujące: czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do koszów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tejże działalności, czy możliwe jest zaliczenie tychże wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że odbycie płatnej aplikacji radcowskiej i uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego wiąże się z kosztami, które mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów ze wskazanej działalności gospodarczej, gdyż stanowią wydatki poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do drugiego pytania, zdaniem Skarżącego, omawiane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tejże działalności jak i w trakcie trwania roku podatkowego Podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty. Nie ma to bowiem znaczenia dla wysokości podatku.

2.2. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2013 r., nr IPTPB1/415-745/12-2/MAP, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów i wyjaśnił, że celem ponoszenia wydatków wymienionych we wniosku było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Nie zaistniał zatem związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (zwłaszcza że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej). Zdaniem organu, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów fakt, że wydatki te nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Jak wskazał ten organ, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego.

W związku z powyższym organ odstąpił od odpowiedzi na pytanie drugie.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej uiszczonych wydatków związanych ze zdobyciem uprawnień radcy prawnego. Skarżący zakwestionował ocenę organu, jakoby brak było związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami na aplikacje radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego), podczas gdy ten związek jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. W pozostałym zakresie powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że w świetle treści art. 22 ust. 1 up.d.o.f. prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, co do którego za kierunkowe kryterium wykładni przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła, przy czym ma to być związek adekwatny (dany wydatek (koszt) powinien obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty).

Sąd I instancji wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia, zachowania ich źródła) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu I instancji, prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że wskazane we wniosku wydatki miały charakter wydatków osobistych. Organ nie zaprzeczył stanowisku Wnioskodawcy, że wydatki miały na celu uzyskanie kwalifikacji koniecznych do świadczenia usług prawnych w jednej z form przewidzianych w ustawie, jednakże wskazał, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane nie tylko (nie wyłącznie) w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego, bowiem mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego. Przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany. Uprawnienia radcy prawnego prowadzą w ogólności do podniesienia poziomu wykształcenia prawniczego, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Oznacza to, że wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego, bowiem ponosząc je nie ponosi się ryzyka związanego z niepewnością, czy w następstwie poniesionego wydatku nastąpi skutek. Brak jest zatem związku pomiędzy poniesieniem wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki te mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Jak wskazał Sąd I instancji, Skarżący wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł Skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe uznanie, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych wydatków związanych ze zdobyciem uprawnień radcy prawnego;

2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 p.p.s.a., skutkującą wyłączeniem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jako niedokonanych w warunkach ryzyka gospodarczego;

3) art. 65 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę ich zastosowania, a tym samym dopuszczenie do dyskryminacji formy wykonywania zawodu radcy prawnego w postaci kancelarii radcy prawnego w stosunku do innych form wykonywania zawodu radcy prawnego oraz w stosunku do wykonywania zawodu adwokata;

4) art. 65 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez wskazywanie, którą z dostępnych zgodnie z obowiązującym prawem form prowadzenia działalności i odpowiadających im zasad opodatkowania skarżący (radca prawny) winien zastosować.

W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a tym samym uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., znak: IPTPB1/415-745/12-2/MAP;

- stwierdzenie że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości;

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed Sądem I instancji według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że stanowisko Sądu I instancji wyklucza in genere możliwość zaliczenia wydatków na aplikację radcowską do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego tylko dlatego, że ustawa o radcach prawnych przewiduje kilka równoprawnych form wykonywania zawodu radcy prawnego (np. stosunek pracy). Zdaniem Skarżącego kasacyjnie, stanowisko to dyskryminuje wykonywanie zawodu radcy prawnego w formie indywidualnej kancelarii w stosunku zarówno do innych form wykonywania tego zawodu, jak i w stosunku do wykonywania zawodu adwokata.

Zdaniem Skarżącego, bezsprzecznie poniesione wydatki cechowała celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność ich poniesienia oraz możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przyszłych przychodów - co skutkuje możliwością uznania ich za koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.

5.2. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

6.2. Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem wbrew stanowisku Skarżącego, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tego przepisu jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego, jak również opłaty za wpis na listę radców prawnych jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem przez Skarżącego odpowiednich kwalifikacji zawodowych.

Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Akceptacja stanowiska Skarżącego przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła, prowadziłaby bowiem konsekwentnie do twierdzenia, że za koszt uzyskania przychodu należy również ewentualnie uznać wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Rozpoczynając aplikację radcowską Skarżący nie mógł też mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestrzeni czterech lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ to źródło jeszcze nie istnieje. Wydatki te w istocie rzeczy miały charakter osobisty i służyły wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek sformułowanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych kwestie kwalifikowania kosztów odbycia aplikacji radcowskiej lub adwokackiej do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (lub adwokata) są postrzegane niejednolicie. Niektóre sądy prezentują stanowisko, że koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej (tak np. w nieprawomocnych wyrokach: z dnia 27 lutego 2014 r., I SA/Kr 2061/13, z dnia 15 maja 2014 r., I SA/Go 188/14 czy z dnia 14 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1636/13 oraz w wielu innych w nich powołanych, dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Inne zaś wojewódzkie sądy administracyjne wykluczają taką możliwość na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (tak np. w nieprawomocnych wyrokach z dnia 21 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1526/14, czy z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Bd 37/14, jak też w prawomocnym wyroku z dnia 28 października 2014 r., I SA/Gl 398/14 i wielu innych w nich powołanych, dostępnych w CBOSA).

Zauważyć jednak należy, że podobnej rozbieżności nie sposób zaobserwować w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego linia orzecznicza kształtuje się w kierunku wykluczenia możliwości kwalifikowania kosztów odbycia aplikacji radcowskiej do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Tak sąd kasacyjny orzekł w wyroku z dnia 17 października 2015 r. w sprawie II FSK 2304/12 oraz w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. w sprawie II FSK 771/13 (obydwa dostępne w CBOSA). Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w tej sprawie podtrzymuje to stanowisko w całości, czemu dał wyraz w wyżej zaprezentowanych wywodach.

Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.of. w związku z art. 151 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny, zwłaszcza że wykładnia przepisu podatkowego dokonana przez Sąd I instancji jest całkowicie zbieżna ze stanowiskiem NSA sformułowanym w sprawach II FSK 2304/12 i II FSK 771/13 oraz w sprawie niniejszej.

6.3. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Bezzasadne jest twierdzenie, że odmowa zakwalifikowania kosztów odbycia aplikacji radcowskiej do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego w jakikolwiek sposób narusza wolność wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy (art. 65 ust. 1 Konstytucji) czy narusza zasadę równości wobec prawa i niedyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

Zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odbiera ani nie ogranicza Skarżącemu prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcowskiej i w miejscu przez niego wybranym. Również sam Skarżący tego nie wykazuje. Wywodzi on jedynie, że nie mógł zaliczyć kosztów aplikacji do kosztów uzyskania przychodu, a nie że wykluczyłoby to jego decyzję o założeniu własnej kancelarii, gdyby o niedopuszczalności tego zaliczenia wiedział.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa i niedyskryminacji, należy wskazać, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych - prezentującym stanowisko identyczne jak Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej - nie czyni się różnicy między kosztami aplikacji radcowskiej czy adwokackiej i wyklucza się możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej bądź adwokackiej. Podkreśla się bowiem, że kryterium celowości wymaga wykazania bezpośredniego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, którego to związku nie sposób wykazać, gdy w chwili ponoszenia wydatku nie istnieje jeszcze źródło przychodów (tak np. w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., I SA/Bk 419/14 czy w wyroku z dnia 28 października 2014 r., I SA/Gl 398/14, CBOSA). Argument ten dotyczy zatem w równej mierze osób odbywających aplikację radcowską czy aplikację adwokacką zamierzających wykonywać zawód radcy prawnego lub adwokata. Naruszenia zasady równości i niedyskryminacji nie sposób się również dopatrywać w fakcie rozbieżnego orzekania przez wojewódzkie sądy administracyjne, bowiem ich stanowisko podlega nadzorowi judykacyjnemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ten – jak wyżej wskazano – kształtuje swą linię orzeczniczą w identycznych sprawach w sposób jednolity.

Skoro nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych, to brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia powiązanych z nimi przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 120 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem Sąd I instancji trafnie oddalił skargę, to nie było podstaw do oceny, że tenże Sąd błędnie nie dostrzegł naruszenia zasady legalności i błędnie nie zastosował art. 146 § 1 p.p.s.a. traktującego o sposobach orzekania przez Sąd I instancji przy uwzględnieniu skargi.

6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.