Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 352/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3,  art. 72 par. 1,  art. 165 par. 1,  art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2012r. sprawy ze skargi I. T.P. & K. F. spółki z o. o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zwane dalej "SKO" lub "organ", po rozpatrzeniu odwołania A, zwanej dalej "spółką", utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej przez Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 24.580 zł.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. SKO stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2011 r. wydanej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 24.580 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na naruszenie w stopniu rażącym przepisów prawa materialnego, tj. art. 165 § 1 i § 3 i art. 168 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 a) oraz art. 75 § 1 pkt 1, w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 b) i art. 75 § 3, a także art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak również art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bądź o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potwierdził zasadność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w warunkach rażącego naruszenia prawa. Organ stwierdził, iż decyzja Wójta Gminy rażąco narusza przepisy art. 165 § 1 i § 3, art. 72 § 1, art. 74a, i art. 75 § 1, § 2 pkt 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Wójt Gminy rozpatrując wniosek spółki z dnia 25 lutego 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty za lata 2006-2008 rozstrzygnął sprawę poza zakresem żądania objętego przedmiotowym wnioskiem, co skutkowało naruszeniem w sposób rażący przepisów art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko organ, wskazał, że naruszenie w prowadzonym postępowaniu przyjętych w tym przepisie zasad skargowości i oficjalności stanowi rażące naruszenie prawa. Zwrócił uwagę, iż datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień złożenia (doręczenia) wniosku (żądania) organowi podatkowemu, a treść tego żądania wyznacza przedmiot postępowania. Skoro wniosek spółki nie zawiera żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2011, to nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Dlatego objęcie tego okresu decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. stanowi rażące naruszenie powyższego przepisu, bowiem nie toczyło się za ten okres jakiekolwiek postępowanie.

Uzasadniając natomiast naruszenie w stopniu rażącym przepisów art. 74a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ wskazał, że brak było podstaw do określenia w decyzji nadpłaty w łącznej kwocie za wszystkie lata podatkowe objęte tą decyzją.

W ocenie organu decyzja w zakresie rozstrzygnięcia rażąco naruszyła także art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie została sformułowana w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący, tak aby wynikało z niej w sposób nie budzący wątpliwości, jakie zostały stronie przyznane uprawnienia i jakie nałożone na stronę obowiązki.

SKO stwierdziło również, iż ostateczna decyzja Wójta Gminy rażąco narusza art. 75 § 3, w zw. z art. 75 § 1 i 75 § 2 pkt 1 b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu organ przytoczył treść powołanych przepisów wskazując na obowiązki strony składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w tym również na obowiązek wpłaty zadeklarowanego w deklaracji podatku oraz złożenie skorygowanych deklaracji podatkowych. Zatem samo złożenie skorygowanych deklaracji (za lata 2009, 2010, 2011) bez wpłaty podatku i stosownego wniosku strony nie inicjowało postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za te lata. SKO wskazało, iż nie są nadpłatą operacje księgowe dokonywane na kartach kontowych lecz kwota nadpłaconego lub nienależnie wpłaconego podatku ( art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, podanie w ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia [...] sierpnia 2011 r. jako nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 różnicy kwot deklarowanych, a kwot wymiaru podatku za ww. lata, wynikających z decyzji wymiarowej, świadczy o rażącym naruszeniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że z pisma Wójta Gminy z dnia 7 października 2011 r. wynika, że zadeklarowany przez spółkę podatek od nieruchomości nie był wpłacany i na dzień wydania decyzji na koncie spółki pozostawała zaległość w kwocie 254.749,53 zł oraz odsetki 58.773 zł., co do której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Wymieniona w decyzji kwota nadpłaty to różnica między kwotami zadeklarowanymi, a podatkiem wynikającym z decyzji wymiarowej. W świetle powyższego, wobec niewpłaconego podatku od nieruchomości, za całkowicie nieuprawnione należy uznać żądanie spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wydając decyzje w tym zakresie organ pierwszej instancji naruszył tym samym w sposób rażący przepisy art. 75 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że wystąpiła przesłanka zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca stwierdzenie nieważności powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, co skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przez organ drugiej instancji rażącego naruszenia prawa tj. że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że pozostawienie decyzji w obrocie prawnym będzie naruszało zasadę praworządności;

2) art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione wzruszenie trwałości ostatecznej decyzji podatkowej;

3) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej motywuje tym, że organ drugiej instancji nie odniósł się szczegółowo do każdego z zarzutów sformułowanych w odwołaniu, jedynie ogólnie stwierdzając, że nie podziela zawartej w nim argumentacji. Ponadto organ nie wykazał, aby opisane naruszenia prawa miały charakter rażący, tj. spełniały łącznie przesłanki - naruszenia oczywistego (treść decyzji jest prostym zaprzeczeniem bezpośredniego rozumienia przepisu) i naruszenia podważającego zasadę praworządności.

Naruszenie art. 128 Ordynacji podatkowej pełnomocnik spółki uzasadnia wzruszeniem trwałości ostatecznej decyzji podatkowej bez zaistnienia przesłanek unieważnienia zawartych w art. 247 Ordynacji podatkowej. W szczególności pozostawienie unieważnionej decyzji w obrocie prawnym w żaden sposób nie narusza zasady praworządności. Unieważnienie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nastąpiło na wniosek organu podatkowego, który z własnej winy wydał decyzję zawierającą drobne uchybienia.

Odnośnie zarzutu naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, skarżący zauważa, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona nie wykazała, przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, powołała jedynie okoliczności faktyczne. Takich przesłanek nie wykazały też organy pierwszej i drugiej instancji. Ewentualne błędy decyzji nie powstały z winy skarżącego, tylko organu podatkowego i odpowiedzialności za te błędy nie może ponosić podatnik, wobec którego została wydana, zgodna z jego wolą i interesem, decyzja ostateczna.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik spółki wskazał, że za rażące naruszenie prawa nie można potraktować takich kwestii, jak stwierdzenie nadpłaty podatku także za rok 2009, 2010 i 2011, czyli rozstrzygnięcie ponad zakres żądania objętego wnioskiem, za to zgodnie ze stanem faktycznym oraz intencją i w interesie strony (złożone korekty podatku za rok 2009, 2010 i 2011) oraz brak określenia w przedmiotowej decyzji nadpłaty w odniesieniu do poszczególnych lat. Żaden z powołanych przez SKO przepisów Ordynacji podatkowej, w jasny sposób, wprost nie zakazuje rozstrzygnięcia ponad żądanie wnioskodawcy, tym bardziej, że organ może wszcząć postępowanie także z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej), ani nie nakazuje określenia w decyzji kwoty nadpłaty w odniesieniu do poszczególnych lat. Nawet jeżeli w drodze wykładni możliwe jest uznanie określenia wysokości nadpłaty za kilka lat łącznie za naruszenie art. 74a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust 9 pkt 1 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z pewnością nie ma ono cech rażącego naruszenia, zwłaszcza, że ewentualną niejasność wynikającą z takiej decyzji można usunąć w decyzji o zwrocie lub zaliczeniu nadpłaty. Jeżeliby przyjąć, że SKO wykazało w uzasadnieniu decyzji fakt naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, to z całą pewnością nie wykazało, że naruszenie miało charakter rażący.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze , podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, chociaż nie wszystkie argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji Sąd podziela.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych, wymienionych w tym przepisie i nie może przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy.

W przedmiotowej sprawie SKO, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyeliminowało z obiegu prawnego ostateczną decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2011 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 w kwocie 24.580 zł, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 165 § 1 i § 3, art. 168 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 3 w zw. z art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b, art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak również art. 74 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Oczywistym jest, że z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak również wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, przesłanki stwierdzenia nieważności nie może stanowić jakiekolwiek naruszenie prawa, lecz tylko uchybienie większej wagi, o charakterze kwalifikowanym.

Przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", lecz utrwalony jest pogląd, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Rażące naruszenie prawa, to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. To naruszenie powodujące wydanie decyzji wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, lub sytuacja, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub ten obowiązek uchylono. Naruszenie prawa będzie więc miało cechę "rażącego", gdy istota załatwienia sprawy jest zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zasadnie organ podatkowy uznał, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2011 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z powyższą definicją nadpłaty koresponduje treść art. 75 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej stanowiąca, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w świetle ww. przepisów nadpłatą nie są operacje księgowe lecz kwota nadpłaconego lub nienależnie wpłaconego podatku. Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie dokonywała wpłat podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, a organ podatkowy nadpłatę ustalił w oparciu o operacje księgowe i jako kwotę nadpłaty wykazał różnicę między kwotą wymiaru podatku wynikającą z decyzji wymiarowej, a kwotą deklarowaną przez skarżącą. W tych okolicznościach należy uznać, że wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie istniała, stanowi rażące naruszenie ww. przepisu.

W skarżonej decyzji zasadnie organ wykazał, iż wydanie decyzji ostatecznej nastąpiło także z rażącym naruszeniem art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na rozstrzygnięciu poza zakresem żądania strony. Przepis ten przyjmuje w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istota zasady skargowości polega na tym, że tylko w razie złożenia żądania przez podmiot do tego legitymowany organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie. W takim zakresie organ podatkowy pozbawiony jest inicjatywy podjęcia postępowania podatkowego. Naruszenie zasady skargowości jest rażącym naruszeniem prawa, które powoduje nieważność decyzji( art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Istotą zaś zasady oficjalności jest przyznanie organowi podatkowemu prawa do wszczęcia postępowania z urzędu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 700). O tym, czy postępowanie może być wszczęte na żądanie strony czy z urzędu rozstrzygają przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit b w związku z art.75 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczynane jest i prowadzone wyłącznie na wniosek podatnika. Wbrew twierdzeniu autora skargi ustawodawca w tym wypadku wyłączył inicjatywę organu podatkowego. Samo złożenie przez skarżącą skorygowanych deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości (za lata 2009, 2010, 2011) bez stosownego wniosku nie inicjuje postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za te lata. Skoro żądaniem skarżącej spółki nie objęto stwierdzenia nadpłaty za lata 2009-2011, to nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Dlatego objęcie rozstrzygnięciem tego okresu stanowi rażące naruszenie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie SKO uznało, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty została wydana z rażącym naruszeniem art. 74a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naruszenie to polega na określeniu w decyzji łącznej kwoty nadpłaty za lata 2006-2011, bez wskazania kwot nadpłaty w poszczególnych latach podatkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w odniesieniu do osób prawnych) w związku z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku od nieruchomości jest rok kalendarzowy. Powyższe przepisy nie przewidują złożenia jednej deklaracji podatkowej za kilka lat podatkowych, przeciwnie, nakazują złożenie deklaracji za dany rok podatkowy, czyli za każdy rok podatkowy odrębnie. Wszelkie rozstrzygnięcia dotyczące rozliczenia podatnika tego podatku z organem podatkowym (np. określenie wymiaru podatku czy stwierdzenie nadpłaty) następuje odrębnie za każdy rok kalendarzowy.

Także w orzecznictwie przyjmuje się, że podatek od nieruchomości nie jest podatkiem jednorazowym lecz jest podatkiem corocznym. W uzasadnieniu uchwały Składu Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03 Sąd stwierdził, że cyt. "Podatek od nieruchomości nie jest podatkiem jednorazowym, lecz jest podatkiem corocznym wpłacanym przez osoby prawne wedle danych wynikających z deklaracji podatkowej uwzględniającej podstawę opodatkowania wynikającą z ustawy oraz stawki podatkowej wynikającej z uchwały rady gminy. Nie ma przeszkód prawnych co do tego, że w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości można objąć kilka lat podatkowych, jednak taka decyzja musi zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do nadpłaty zaistniałej w każdym roku podatkowym, zaś przesłanki takich rozstrzygnięć wymagają wyjaśnienia co do podstawy faktycznej i podstawy prawnej". Stanowisko to dotyczy stanu prawnego z 2003 r., jednak, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, znajduje pełne zastosowanie także w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące uznania przez organ, że naruszenie przepisów art. art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 74a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posiada cechy naruszenia rażącego, uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy. W tym zakresie oraz w zakresie stwierdzenia wydania ww. decyzji z rażącym naruszeniem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani też naruszenia art. 121 § 1, art. 124 i art. 128 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy w sposób czytelny i przejrzysty przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie naruszenie poszczególnych przepisów prawnych oraz w stopniu wystarczającym odniósł się do argumentów odwołania.

Powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych odnoszą się do spraw o charakterze wymiarowym (wymiar cła, wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego) i wiążą jedynie w tych sprawach, w których zostały wydane. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest wymiar podatku od nieruchomości lecz stwierdzenie w tym podatku nadpłaty i wydanie decyzji z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa. Jak wyżej wykazano są to naruszenia prawa o dużym ciężarze gatunkowym, bowiem decyzją Wójta Gminy nadano skarżącej prawo do nadpłaty w kwocie 24.580 zł, wbrew przesłankom określonym w art. 72 § 1, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Treść decyzji, której nieważności stwierdzono pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią ww. przepisów, a istnienie tych sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie.

Wbrew twierdzeniu skarżącego stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji nie narusza zasady praworządności, przeciwnie nie wyeliminowanie z obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia godziłoby w tą zasadę. Prawomocna decyzja stwierdzająca nadpłatę przyznaje podatnikowi prawo do domagania się od organu zwrotu kwoty tam określonej. Sytuacja, gdy skarżący nie wpłacił podatku, a mimo to w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja stwierdzająca jego nadpłatę (zgodnie z definicją zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku) nie może być akceptowana właśnie z punktu widzenia praworządności.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu, że określenie w decyzji łącznej kwoty nadpłaty za lata 2006-2011, bez wskazania kwot nadpłaty w poszczególnych latach podatkowych, w rażący sposób narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygniecie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało sporządzone w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący, tyle tylko, że przyznało stronie określone uprawnienie (stwierdzało nadpłatę) z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego ( m. in. art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). To, że rozstrzygnięcie organu jest wadliwe, bowiem stoi w sprzeczności z obowiązujący przepisami prawa nie powoduje automatycznie, że jest wadliwe także pod względem formalnym.

W ocenie Sądu wydanie przez organ dwóch decyzji kończących postępowania zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty: w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 24.500 zł. także nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Prawidłowo SKO, działając jako organ pierwszoinstancyjny, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że nie jest prawnie możliwe wydanie dwóch decyzji kończących to samo postępowanie, a istnienie dwóch decyzji obejmujących ten sam przedmiot postępowania skierowanych do tego samego podmiotu rażąco narusza prawo, tj. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednak umknęło uwadze organu, że co prawda obie decyzje zostały skierowane do tego samego podmiotu, ale ich przedmiot jest różny: w pierwszym przypadku organ określił wysokość zobowiązania podatkowego, w drugim natomiast stwierdził nadpłatę w podatku. Prawa i obowiązki skarżącej nie wynikają w obu decyzjach z tej samej podstawy prawnej (art. 21 § 3 i art. 75 Ordynacji podatkowej). Wobec braku tożsamości przedmiotu obu decyzji, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty została wydana z naruszeniem art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie przypomnieć należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w korekcie deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 435). Tego rodzaju postępowanie prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

Jak wynika z akt sprawy Wójt Gminy zakwestionował złożone przez skarżącą korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, celowym więc było przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Inną rzeczą, nie podlegającą kontroli sądu w tym postępowaniu, jest okoliczność, czy zgodne z prawem było wydanie decyzji wymiarowej wobec nie wszczęcia z urzędu postępowania w tym zakresie.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz 270), orzeczono jak w sentencji.