Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 77/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. C. i Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. z dnia [...] grudnia 2016r. Zbigniew i M. C. (skarżący) zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok

z tytułu pobranego podatku dochodowego od otrzymanej w 2012 roku przez Z. C. należności zagranicznej w kwocie 95.087,89 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 29.782 zł. Zdaniem organu należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych

i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz placówkach zagranicznych na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] marca 2010r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. W ocenie organu, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy skierowanych do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r.

o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Organ podniósł, że ataszat obrony to komórka organizacyjna placówki zagranicznej wykonująca zadania Ministra Obrony Narodowej, a nie jednostka wojskowa Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie występują przesłanki, aby świadczenie zagraniczne wypłacone skarżącemu w 2011 roku przez Ministerstwo Obrony Narodowej korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku. Organ stwierdził, że ze względu na użyte

w tym przepisie określenia: "żołnierz" i "jednostka wojskowa", w procesie wykładni tego przepisu niezbędne jest sięgnięcie do przepisów regulujących zagadnienia związane ze służbą wojskową i regulujących zagadnienia wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa i przywołał w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zdaniem organu, mając na uwadze powołane uregulowania, określenie "jednostka wojskowa" odnosi się tylko do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zasady wykładni systemowej zewnętrznej nakazują też uznać, że przedmiotowy przepis ustawy podatkowej używa tego określenia w podobnym znaczeniu. Organ nie zgodził się w związku z tym

z przedstawioną w odwołaniu argumentacją, iż pojęcie jednostki wojskowej obejmuje również międzynarodowe struktury wojskowe.

W ocenie organu odwoławczego aktualne (obowiązujące od 2011 roku) brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie podatkowe nie jest skierowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej. Ponadto przepis ten wskazuje, jakie cele realizować ma taka jednostka wojskowa, by skorzystanie ze zwolnienia było możliwe, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Beneficjentem zwolnienia nie będzie więc żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Szczególne cele, które wskazane są w przepisie podatkowym może wykonywać w składzie jednostki wojskowej jedynie żołnierz skierowany, a nie wyznaczony.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie organ I instancji, wyjaśniając sformułowanie o "wyznaczeniu" skarżącego na stanowisko służbowe poza granicami państwa, sięgał do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Jak wynika z art. 24 ust. 1 tej ustawy żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Organ podał, że rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicami Polski, jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. W tym kontekście powołał się na regulacje (§ 1-5) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku. Wobec tego, przy ustalaniu prawa do zwolnienia podatkowego istotne znaczenie ma określony przez organ wojskowy tryb "wysłania" żołnierza za granicę (skierowania albo wyznaczenia), bowiem te formy przesądzają równocześnie o sposobie wykonywania zadań, a zarazem także o celu takiego "wysyłania".

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, lecz został do niej wyznaczony.

Z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Kadr z dnia 08 czerwca

2017 roku wynika, że skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe attaché obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy przedstawicielstwie dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Greckiej. W powołanym piśmie wskazano, że

w jego przypadku nastąpiło wyznaczenie (a nie skierowanie) do pełnienia służby poza granicami państwa.

W związku z powyższym wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych Rzeczypospolitej Polskiej, zdaniem organu, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konsekwencji skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a tym samym wypłacona należność zagraniczna nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu.

W skardze skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez naruszenie zasad konieczności ustalenia prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów państwa i przez to doprowadzenie w swej intencji do niekorzystnej dla podatnika interpretacji tego przepisu i w efekcie jego niezastosowanie,

- art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie legalnych definicji "jednostka wojskowa" w aktach prawnych uznanych tym przepisem za powszechnie obowiązujące,

- art. 6 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej,

- art. 19 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, poprzez jego błędne zastosowanie,

- § 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 roku w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w związku

z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, poprzez stwierdzenie, że definicja "jednostka wojskowa" zawarta w przepisie przekłada się wprost na sposób postrzegania pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a przez to jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p"), poprzez jego niezastosowanie

w sytuacji, kiedy ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "jednostka wojskowa" bez jego legalnego zdefiniowania w tym przepisie, a w systemie prawnym ustawodawca pojęcie to zdefiniował w trzech niezależnych aktach prawnych, zatem zaszły niedające się usunąć wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przejawiające się nie uwzględnieniem przez organ podatkowy korzystnych okoliczności dla podatnika oraz manipulowaniem tymi treściami i wprowadzaniem w błąd co do faktycznych ich treści,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady konieczności ustalania prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przejawiającym się pomijaniem korzystnych dla podatnika regulacji prawnych,

- art. 194 § 1 w związku z § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie - po uprzednim zastosowaniu procedury wskazanej w § 3, przywołanej ustawy - w przedłożonych dokumentach urzędowych jednoznacznych w nich stwierdzeń, że Minister Obrony Narodowej wyznaczył skarżącego niezależnie od użytej w nich nazwy własnej struktury, do jednostki wojskowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona Z. C. w 2012 r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju w na stanowisku attaché obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy przedstawicielstwie dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej

w Grecji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. i stanowi nadpłatę podatkową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Podaną i mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie treść omawianego przepisu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1487 ze zm.). Jak wynika

z uzasadnienia projektu tej ustawy (Sejm RP VI kadencji, nr druku 3366) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wbrew ocenie wyrażonej w skardze organ odwoławczy prawidłowo odczytał nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. W tym zakresie nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny

i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na

dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy

i pracowników jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83. Głównym celem nowelizacji było jednakże wyeliminowanie błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy wykładni tego przepisu.

Dla prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. W efekcie użycie sformułowania

"w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1

pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. (por. wyrok NSA z dnia

18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15).

Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, jak uczynił to organ podatkowy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1

pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy

o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Nie ma powodów, aby wykładni normy podatkowej istotne przypisać znaczenia rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony" czy "skierowany") nie pojawia się wszak w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa

w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm. Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1

pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., niż dokonana wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13).

W konsekwencji uznać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa

w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby), a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14).

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że Z. C.

w okresie od [...] sierpnia 2009 r. do [...] sierpnia 2012 r. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym attaché obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy przedstawicielstwie dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Grecji, na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2009 r. Należy zauważyć, że zgodnie z § 2 pkt 4 zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. MON Nr 6, poz. 57 ze zm.), ataszat obrony to komórka organizacyjna placówki zagranicznej, albo samodzielne stanowisko attaché obrony lub zastępca attaché obrony wykonujący zadania Ministra Obrony Narodowej w tej placówce. Stosownie natomiast do § 2 pkt 1 zarządzenia attaché obrony to oficer zawodowy Wojska Polskiego wyznaczony do pełnienia służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej, wykonujący zadania Ministra Obrony Narodowej oraz reprezentujący Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej w państwie przyjmującym, samodzielnie lub przy pomocy ataszatu obrony, posiadający stopień dyplomatyczny. W myśl zaś § 2 pkt 2 zarządzenia attaché wojskowy, morski, lotniczy to attaché reprezentujący w państwie przyjmującym określony rodzaj lub rodzaje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Z. C. pełnił służbę w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym

w Grecji, a nie w składzie jednostki wojskowej. W konsekwencji skarżący nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Dla uzasadnienia swoich racji strona w skardze odwołała się do definicji jednostki wojskowej zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem przez jednostkę wojskową należy rozumieć jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących

w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. Tak szeroka definicja jednostki wojskowej nie jest przydatna na gruncie podatkowym. W rezultacie uznać należy, że definicja jednostki wojskowej zawarta w ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych została sformułowana na użytek powyższej ustawy i nie może być przeniesiona na grunt podatkowy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 października 2013 r., I SA/Lu 546/13).

Nie można także podzielić stanowiska skarżących, że treść decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2009 r. wyznaczającej go na stanowisko attaché obrony, wojskowy, morski i lotniczy (k. 70) wskazuje, że Z. C. pełnił służbę w jednostce wojskowej rozumianej jako formacja bojowa. Z decyzji tej wyraźnie wynika, że pełnił służbę w placówce dyplomatycznej.

Nie można również zgodzić się z poglądem skarżących, że odpowiedzi uzyskane z Ministerstwa Obrony Narodowej przez organ podatkowy na kierowane doń pytania, nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podlegają one, tak jak każde dokumenty zgromadzone w sprawie, ocenie organu podatkowego, stanowiąc materiał dowodowy. Z dokumentów tych także wynika, że skarżący nie pełnił służby w jednostce wojskowej (np. pismo MON z dnia 8 czerwca 2017 r., DK/VIII/10603/17, k. 78-79).

Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku gdy rezultat przeprowadzonej wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., albowiem wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystraczająco wyjaśnione, a organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Fakt, że wydana decyzja jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawnych wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska