Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1044/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 par. 1 pkt 2 i 3, art. 187 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 1147/19 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz [A.] S.A. w Ż. 1210 (tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1147/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [A.] S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wnioskiem z [...] grudnia 2017 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za marzec 2012 r. w kwocie 590 422,00 zł, w oparciu o art. 75 § 2 i § 3 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. – dalej u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 244 – dalej: rozporządzenie).

Uzasadniając swój wniosek skarżący wskazał, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżał podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych typu "S.", "D.", "W.", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (np. do piwa "S." dodaje się syrop glukozowo - fruktozowy Fruktoil 42 GF9542). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla dosładzania piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej dodatkowym substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji. Skarżąca powołała się na postanowienie NSA z 19 października 2016 r. o sygn. akt I GSK 588/15.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania "[A.] " S.A. z siedzibą w Ż. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z [...] stycznia 2018 r., nr[...], odmawiającej stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. w kwocie 590 422,00 zł, uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 lipca 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 509/19 uchylił zaskarżoną przez [A.] S.A. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] marca 2018 r.

W uzasadnieniu wskazał, że "Istota sporu w sprawie sprowadza się do właściwej interpretacji przepisów akcyzowych w zakresie podstawy opodatkowania piwa i ustalenia znaczenia pojęcia "1 stopień Plato", od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego.

Sąd powołał się na wyrok z 17 maja 2018 r., C-30-17 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Mając na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, Sąd stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko DIAS wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

W kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym - uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

W efekcie ww. prawomocnego wyroku WSA, który nie został zaskarżony przez strony, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z dnia 23 października 2019 r. na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nieprawidłowo uznał, iż określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych następuje w momencie pojawienia się wyrobu gotowego jakim jest piwo smakowe (z uwzględnieniem substancji słodzących). Za wiążący uznał pogląd, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Kwestia ta, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 509/19 - została ostatecznie rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17. Powyższe oznacza, iż zasadne jest stanowisko reprezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, iż podatnik rozliczając akcyzę od piwa zawyżał podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych typu np. "S.", "D." "W.", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w niniejszej sprawie ujawnił się dodatkowy problem wymagający przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części tj. kwestia poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że dla wydania rozstrzygnięcia koniecznym jest ustalenie, czy strona nie zostałaby bezpodstawnie wzbogacona gdyby otrzymała zwrot podatku akcyzowego. Koniecznym staje się więc zebranie dowodów potwierdzających stan faktyczny w zakresie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w szczególności z uwzględnieniem tez płynących z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt 1 GPS 1/11. Analiza powyższa powinna uwzględniać cenotwórczy charakter podatku akcyzowego oraz fakt, że cena sprzedaży piwa jest determinowana czynnikami kosztowymi, a tym samym akcyza jest integralnym składnikiem ceny sprzedaży.

Skarżąca Spółka wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1147/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2019 r.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Sąd wskazał, że decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. Stało się tak dlatego, że organ odwoławczy uwzględniając wskazania i ocenę prawną zawarte w wyroku tut. Sądu z 9 lipca 2019 r., sygn. III SA/Gl 509/19, wyraźnie i jednoznacznie wypowiedział się w kwestii ustalania podstawy opodatkowania piw smakowych, za błędne uznając stanowisko organu wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

Jednocześnie organ prawidłowo wskazał, że w dotychczasowym postępowaniu tylko ten sporny aspekt sprawy był brany pod uwagę, podczas gdy organ pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kontekście okoliczności wskazanych w uchwale siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11 definiującej pojęcie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Słusznie skarżąca wskazuje, że uchwała ta została wydana w konkretnej sprawie, w której ma moc bezpośrednio wiążącą. Jednak stanowisko w niej zawarte odnosi się również do przedmiotowej sprawy, a to z racji mocy ogólnie wiążącej uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika sformalizowany tryb umożliwiający składom orzekającym sądów administracyjnych odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. Stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby lub pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. W rozpatrywanej sprawie, Sad orzekający respektuje stanowisko NSA zawarte w ww. uchwale.

Usunięcie wątpliwości związanych z rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p., art. 210 § 1, a także art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji.

Wobec stwierdzonej niekompletności postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy, wbrew postawionym zarzutom nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w pełni uwzględnił wskazania i ocenę prawną zawartą w wyroku tut. Sądu w sprawie sygn.. III SA/Gl 509/19. Organ odwoławczy słusznie przy tym zauważył potrzebę rozpoznania wniosku skarżącej w zakresie, który w ogóle nie był przedmiotem oceny organów podatkowych i Sądu, które skupiły się na spornym zagadnieniu podstawy opodatkowania piw smakowych. Organy podatkowe kwestionując w swoich decyzjach stanowisko skarżącej co do nieprawidłowego uwzględniania w podstawie opodatkowania dodatków smakowych, w ogóle nie wyjaśniły zasadności wniosku o nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i wykładni tego przepisu, zgodnie z którą konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie wnioskującej o zwrot podatku akcyzowego.

Od przedmiotowego wyroku [A.] S.A. w Ż. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

i) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew brzmieniu tego przepisu, że warunkiem uznania nienależnie uiszczonego podatku za nadpłatę jest zaistnienie uszczerbku majątkowego po stronie płacącego podatek i tym samym wadliwe przyjęcie, że możliwe jest na gruncie prawda podatkowego odwoływanie się do skutków ekonomicznych zwrotu podatku jako przesłaniu warunkującej powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz ograniczenie prawa do zwrotu należnej nadpłaty bez istnienia odpowiednich przepisów w tym względzie;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię przez ograniczenie prawa do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku - z uwagi na konieczność wykazania uszczerbku - w sytuacji, w której ma to miejsce bez odpowiedniej ingerencji ustawodawcy tj. nie istnieją żadne przepisy które na to wskazują.

ii) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ, tj.:

- art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi Spółki i stwierdzenie, że Sąd rozstrzygający sprawę związany jest stanowiskiem wyrażonym w uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 w sytuacji, w której Uchwała jest "uchwałą konkretną", wydaną w sprawie energii elektrycznej i tym samym ma ona zastosowanie jedynie do zbliżonych lub podobnych stanów faktycznych, a w niniejszej sprawie przedmiotem sporu była nadpłata powstała z tytułu produkcji piw smakowych, których opodatkowanie akcyzą cechuje się odmienną specyfiką, niż opodatkowanie energii elektrycznej i poprzez brak kompleksowego odniesienia się przez Sąd do argumentacji obszernie podnoszonej w tym względzie przez Skarżącą, w sytuacji gdy okoliczności sprawy przemawiały za jej uwzględnieniem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której Dyrektor IAS naruszył art. 233 § 2 O.p., bowiem stan sprawy pozwalał na orzekanie co do jej istoty tj. stwierdzenie, że Skarżąca nadpłaciła podatek akcyzowy za miesiąc marzec 2012 r. oraz przyznanie jej zwrotu tej nadpłaty i tym samym nieuzasadnione zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach zaniechania merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora IAS;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, 122 i 125 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i tym samym zaakceptowanie przez Sąd stanowiska Dyrektora IAS polegającego na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność zbadania, czy Skarżąca poniosła uszczerbek ekonomiczny w związku z nadpłaceniem podatku akcyzowego w sytuacji, w której wydany w niniejszej sprawie wyrok z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 1509/19 nie wskazywał na taką okoliczność tj. stwierdzał bezwarunkowo, że Skarżąca nadpłaciła podatek akcyzowy we wskazanym okresie, jak również wskazana kwestia nie ujawniła się w ramach dotychczasowego przebiegu postępowania, co powoduje nieuprawnione rozszerzanie przez Dyrektora IAS zakresu prowadzonego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 2 oraz 7 Konstytucji RP polegające na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że Dyrektor IAS nie uchybił zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie praworządności w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, jak również wynikających z niej zasad prowadzenia postępowania tj. zasady zaufania oraz zasady szybkości prowadzenia postępowania, podczas gdy Dyrektor IAS w wydanej decyzji uchyla się od podjęcia rozstrzygnięcia warunkującego zwrot nadpłaty wobec Skarżącej i przedłuża tym samym moment zakończenia toczącego się postępowania w sytuacji, gdy zwłoka wynika m.in. z błędnej interpretacji przepisów dokonanej uprzednio przez organy podatkowe w sprawie. Brak dostrzeżenia tych naruszeń przez Sąd doprowadził do oddalenia skargi mimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zaskarżonej decyzji w trybie art. 188 p.p.s.a., względnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z dnia [...] września 2020 r. skarżąca wniosła o przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego, a tym samym podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w ramach toczącego się wobec Spółki postępowania, tj. "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych niezależnie od tego, czy ten kto ją uiścił poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu zawartego w punkcie (ii) tiret pierwszy petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten okazał się usprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to jednocześnie definicja legalna nadpłaty, czyli przyjęta przez ustawodawcę. Niezależnie od ww. definicji ustawowej z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji stanowisko zajęte w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 nie odnosiło się do niniejszej sprawy, która - co należy podkreślić - dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa smakowego.

W jednym z nowszych orzeczeń, dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że uchwała Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uchwała ta została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu – energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 499/17).

Zaznaczyć jednak należy, że chociaż indywidualna moc wiążąca ww. uchwały odnosiła się jedynie do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), to jednak uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wyposażona jest w tak zwaną ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego nie wynika, ażeby konieczność wystąpienia z pytaniem przez jakikolwiek skład sądu, który nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, dotyczyła tylko jednego rodzaju uchwał – abstrakcyjnych. Stanowisko, że moc wiążąca uchwał konkretnych NSA dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, wyrażane jest zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (przykładowo: wyrok NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1385/07, a także J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2021, s. 1323).

Należy zwrócić uwagę, że uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zapadła w wyniku zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 tego aktu prawnego przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10) w następstwie niepodzielenia przez ten skład stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której orzeczono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Nie można tracić z pola widzenia tego, że uchwała składu siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/09) była uchwałą konkretną, podjętą w wyniku pytania wniesionego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08).

W świetle powyższych uwag kluczowym zagadaniem staje się odpowiedź na pytanie, czy uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) jest wiążąca w niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa. Należy przypomnieć, że w sentencji wskazanej uchwały stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Zakres przedmiotowy wiążącego oddziaływania uchwały (w ramach ogólnej mocy wiążącej) wyznacza sformułowanie art. 269 § 1 p.p.s.a. "stanowisko zajęte w uchwale". W orzecznictwie oraz literaturze podnosi się, że sformułowanie to (stanowisko zajęte w uchwale) należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, a także B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2020 r., s. 906). Wskazuje się również że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, W. Wierzbowski, warszawa 2021, s. 1324).

Za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw, w której orzekał Sąd I instancji oraz w której wydano uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11 świadczą odmienności konstrukcyjne podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz podatku akcyzowego od piw smakowych, w tym w szczególności zróżnicowane i jednocześnie odległe w czasie momenty powstania obowiązku podatkowego, co w pewnym zakresie może przekładać się na sposób i możliwość "przerzucania" podatku akcyzowego na nabywców. W przypadku bowiem energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest przesunięty w czasie w stosunku do momentu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku piw smakowych. W dalszej kolejności należy wskazać, że nadpłata podatku akcyzowego od energii elektrycznej w odniesieniu do której wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 wiąże się z podatkiem zapłaconym przez podmiot, który w świetle przepisów prawa UE nie był w ogóle podatnikiem, natomiast w przypadku podatku akcyzowego od piwa smakowego mamy do czynienia z sytuacją, w której zapłacenie podatku w wysokości wyższej od należnej nastąpiło w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania. Odmienna zatem - w pewnym sensie konstrukcyjnie - jest w obu analizowanych przypadkach przyczyna powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę istota stanowiska zajętego w uchwale (wyrażonego również w sentencji uchwały) Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która – jak wynika z uzasadnienia tej uchwały – została przeprowadzona z perspektywy i w realiach podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego przez podmiot, który w świetle przepisów praw UE nie był podatnikiem tego podatku. Uchwała ta znajduje zatem ograniczone odniesienie wyłącznie do sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Oznacza to, że sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa smakowego nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11.

W świetle powyższych uwag za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie przez ten Sąd związania stanowiskiem wyrażonym w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w punkcie (i) petitum skargi kasacyjnej.

Jak już zaznaczono uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 istotnie zmodyfikowała ustawową definicję nadpłaty. W orzeczeniu tym przekroczono granicę wykładni językowej wprowadzając pozanormatywne przesłanki rozstrzygnięcia w odniesieniu do nadpłaty (zob. B. Brzeziński, K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Zubożenie podatnika akcyzy jako przesłanka zwrotu nadpłaty. Problemy metodologiczne postępowania dowodowego, Przegląd Podatkowy, 3/2020, s. 20). Uchwała ta jest niewątpliwie przykładem prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych. W doktrynie zarówno prawa administracyjnego jak również podatkowego dostrzega się problematykę prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - i co należy szczególnie podkreślić - dopuszcza się prawotwórcze oddziaływanie tego orzecznictwa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 176; A. Gomułowicz, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008; A. Gomułowicz, Prawotwórstwo sądowe jako źródło prawa, w: Podatki i prawo podatkowe, A. Gomułowicz, D. Mączyński, Warszawa 2016, s. 226 i n. oraz D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010).

Merytoryczne wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 mogą przekonywać, że jej istota odnosi się do nadpłat (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, a nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem - prima facie - uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne oraz orzecznictwo TSUE różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Z drugiej jednak strony nie można pominąć dokonanej powyżej oceny, zgodnie z którą ww. uchwała ma zastosowanie i jest prawnie wiążąca wyłącznie w stosunku do spraw nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W nauce odnosząc się do zajmowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą w podatku akcyzowym (nie tylko od energii elektrycznej) kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego wskazano, że w rozumieniu potocznym racja jest po stronie sądu. Żeby ubiegać się o zwrot nadpłaty trzeba bowiem wykazać "zubożenie". Nasuwa się również pytanie, dlaczego zwrot nadpłaty ma otrzymać podmiot, który nie zapłacił z własnych środków podatku? Jednocześnie jednak zauważono, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika "ciężaru ekonomicznego" podatku. Za wprowadzeniem tej przesłanki do polskich regulacji przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym przesłanka przerzucenia podatku przez podatnika na inną osobę jest podstawą do odmowy zwrotu mu nadpłaty. Realizacja tego postulatu wymaga jednak zmian przepisów Ordynacji regulujących nadpłatę (zob. L. Etel, Komentarz do art. 72 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2020).

W związku z powyższym, uwzględniając wiążący charakter uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnoszącej się do nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej należy rozważyć zasadność przyjęcia wynikającej z niej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do innych niż energia elektryczna wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, z uwzględnieniem pewnych kwestii związanych z prawotwórczym charakterem orzeczeń sądów administracyjnych.

Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zaczerpnięta z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i zastosowana w stosunku do innych wyrobów niż energia elektryczna jest wyrazem ochrony konstytucyjnego dobra wspólnego jakim jest stan finansów publicznych, które przeważyło interes określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Uchwała ta koryguje ustawodawcę, a zatem modyfikuje przepisy prawa. Przyczyną podjęcia uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 było, między innymi, zapobieżenie negatywnym następstwom w postaci znacznym stratom ekonomicznym budżetu państwa. Zauważyć jednak należy, że ww. uchwała została podjęta już prawie dziesięć lat temu i do dnia dzisiejszego nic w stanie prawnym, w zakresie definicji nadpłaty, nie zmieniło się. Ustawodawca nie wprowadził w szczególności regulacji prawnej, z której wprost wynikałoby, że poniesienie uszczerbku majątkowego jest elementem konstrukcyjnym nadpłaty.

W nauce wskazuje się, że prawotwórcza działalność sądu administracyjnego wiąże się z wyręczaniem prawodawcy, który działa wadliwie. Te powody pojawiają się przede wszystkim wówczas, gdy zachodzi potrzeba podjęcia rozstrzygnięcia, a ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). A. Gomuowicz udzielając odpowiedzi na pytanie kiedy powstaje możność "poprawienia" przez sędziego prawa, podkreślił, że z reguły sędzia staje przed koniecznością "poprawienia" prawa, gdy prawodawca narusza standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego. Prawo ma wówczas kwalifikowane ułomności i dlatego sędzia nie tyle stosuje prawo, ile raczej pomaga je współtworzyć. Jego rola nie sprowadza się zatem do prostego zastosowania przepisów prawnych. Ale tak dzieje się tylko w odniesieniu do szczególnie skomplikowanych, trudnych, nieschematycznych spraw i przypadków. Im bardziej ogólne, zawiłe, niejasne, niespójne, obarczone kwalifikowanymi lukami prakseologicznymi i logicznymi są uregulowania prawne, tym bardziej określona cząstka władzy współstanowienia prawa faktycznie przechodzi z parlamentu na sędziego (Z. Gomułowicz, Sędzia a "poprawianie" prawa - zasadnicze dylematy, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, nr 1, s.15).

W tym miejscu należy zatem postawić kluczowe pytanie, czy w dzisiejszych realiach ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa, a konkretnie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i w odniesieniu do podatku akcyzowego od innych wyrobów niż energia elektryczna "doregulować" przesłankę poniesienia uszczerbku majątkowego? Ponadto należy postawić pytanie, czy w obowiązującym stanie prawnym regulacja nadpłaty w podatku akcyzowym jest efektem wadliwego działania prawodawcy? Wreszcie należy zapytać, czy w tym zakresie prawodawca naruszył standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego? Według Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytania jest zdecydowanie negatywna. Problem definicji nadpłaty w podatku akcyzowym i przesłanki poniesienia uszczerbku majątkowego nie został wywołany przez uchwałę Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 ale sięga jeszcze bardziej odległych lat. Jednym z pierwszych spektakularnych orzeczeń w tym zakresie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Skoro zatem ustawodawca przez prawie 19 lat nie doszedł do przekonania o potrzebie uregulowania definicji nadpłaty w podatku akcyzowym uwzględniającej element poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika, oznacza to, że ten sam ustawodawca stoi na stanowisku, że dobro wspólne jakim jest stan finansów publicznych na tej płaszczyźnie nie zasługuje na szczególną ochronę, albo też, że dobro to nie przeważa nad interesem określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Patrząc z perspektywy uchwały Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przyjąć należy, że ustawodawca miał aż nadto czasu, ażeby niedostosowaną do wymogów konstytucyjnych – w ocenie tej uchwały – regulację nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego od energii elektrycznej (ale również w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych) ująć w szatę normatywną. Skoro jednak ustawodawca do tej pory nie uchwalił stosownych regulacji prawnych w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ma wszelkie podstawy do założenia, że według ustawodawcy podatkowego obowiązujący stan prawny jest optymalny; przy czym jest on w pewnym sensie zmodyfikowany uchwałą Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ale tylko w odniesieniu do nadpłaty od energii elektrycznej. Taki stan rzeczy według Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem efektem świadomego działania (zaniechania) prawodawcy podatkowego i nie stanowi luki prawnej.

Według J. Małeckiego oraz A. Gomułowicza jest oczywiste, że tworzenie prawa przez sąd powinno być wyjątkiem od reguły, gdyż jest to co do zasady konstytucyjne uprawnienie parlamentu, ale możliwe np. gdy norma prawa stanowionego jest wydana z oczywistym błędem legislacyjnym (zob. J. Małecki, Lex falsa lex non est?, w: Ex iniuria non oritur ius. Księga jubileuszowa ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 62; A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). Akceptując powyższe stanowisko nauki oraz mając na uwadze zdecydowany brak zainteresowania ustawodawcy podatkowego zmodyfikowaniem definicji nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie może wkraczać w sferę zastrzeżoną ustawodawcy podatkowemu, gdyż obowiązujące przepisy w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym nie wymagają prawotwórczej aktywności Sądu.

Należy również mieć na uwadze istotną cechę prawa podatkowego jaką jest jego tetyczny, czyli stanowiony charakter stosunków społecznych regulowanych normami tego prawa (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 127-128). Więzi łączące strony stosunku podatkowoprawnego nie mają bowiem charakteru naturalnego, lecz powstają wyłącznie z woli prawodawcy. Uzasadnienie obowiązywania norm prawa podatkowego, w tym dotyczących konstrukcji nadpłaty podatku, opiera się wyłącznie na uzasadnieniu tetycznym, ze względu na to, że obowiązują one z uwagi na wolę prawodawcy.

Ponadto należy mieć na uwadze autonomię ustawodawcy podatkowego w zakresie kształtowania konstrukcji poszczególnych podatków oraz konstrukcji prawnych ogólnego prawa podatkowego, w tym np. instytucji nadpłaty. Działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania, a także instytucji ogólnego prawa podatkowego (zobowiązań podatkowych). Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (Zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

W konsekwencji prawodawca podatkowy, który przyjmuje w prawie podatkowym władczą metodę regulacji stosunków prawnych może wprowadzać konstrukcje prawne nadpłaty abstrahujące od aspektu uszczerbku majątkowego podatnika, czego najlepszym przykładem jest konstrukcja art. 72 § 1 pkt 1 O.p. obowiązująca w tym samym brzmieniu od ponad 20 lat, a mianowicie od 1 stycznia 1998 r.

Podsumowując, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

Zasadność zarzutów zawartych w punkcie (i) oraz (ii) tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej skutkuje zasadnością zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w punkcie (ii) tiret drugie petitum skargi kasacyjnej.

Skoro bowiem w tej sprawie nie miała zastosowania wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynikająca z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, niecelowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy podatnik wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty ujął w cenie piwa smakowego podatek akcyzowy.

Niezasadny jest natomiast zarzut ujęty w punkcie (ii) tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej. Dokładna analiza uzasadnienia wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., o sygn. akt III SA/Gl 509/19 prowadzi do wniosku, że Sąd w tej sprawie w ogóle nie odniósł się do zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd ten zatem w ogóle nie wypowiedział się w kwestii wykładni tego przepisu, w tym również wynikającej z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z braku wypowiedzi Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 509/19 w zakresie wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie sposób domniemywać, że w sprawie skontrolowano zastosowanie oraz wykładnię tego przepisu prawa i jednocześnie, że Sąd ten zanegował wykładnię wynikającą z ww. uchwały.

Zasadność zarzutów zawartych w punkcie (i) oraz (ii) tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej skutkuje również zasadnością zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w punkcie (ii) tiret czwarte petitum skargi kasacyjnej.

Skoro bowiem niecelowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy podatnik wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty ujął w cenie piwa smakowego podatek akcyzowy organ podatkowy drugiej instancji wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. spowodował konsekwencje w postaci zbędnego przedłużenia postępowania podatkowego, co wiązało się również z odłożeniem w czasie podjęcia rozstrzygnięcia warunkującego zwrot nadpłaty.

Niezasadny okazał się natomiast wniosek o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w ramach toczącego się wobec Spółki postępowania. Wniosek ten został uzasadniony w głównej mierze rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, ze zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Natomiast zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Jednocześnie zgodnie z art. 264 § 2 p.p.s.a. uchwały, o których mowa w art. 15 § 1 pkt 2, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratora Generalnego, Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, Rzecznika Praw Obywatelskich, Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, Rzecznika Praw Dziecka, a uchwały, o których mowa w art. 15 § 1 pkt 3, na podstawie postanowienia składu orzekającego. Oznacza to, że w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny może wystosować wniosek o podjęcie uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie dostrzegł rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, natomiast nie uznał, że mamy do czynienia z rozstrzygnięciem zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, czemu dał wyraz w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, choć nie wszystkie zarzuty okazały się skuteczne.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy jest zobowiązany do zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego obejmujących uiszczony przez skarżącego wpis od skargi, skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, który brał udział w postępowaniu przed sądem administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).