Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1611/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1850/09 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1850/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2009 r. określającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W toku postępowania stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez stronę skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z uwagi na zaniżenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży dziewięciu samochodów importowanych ze Szwajcarii. Organy ustaliły bowiem, że w fakturach dokumentujących transakcję zbycia aut jako ceny sprzedaży samochodów wpisane zostały kwoty wielkości kilku tysięcy złotych, podczas gdy były to samochody kilku, rzadko kilkunastoletnie, w większości wysokiej klasy, których ceny rynkowe były znacznie wyższe (Mercedes Benz 416 CDI Sprinter, Opel Vectra CDX B 2,5, Citroen C5 2,0 HDI Break, Mercedes Benz C 240 T, Fiat Marea 2,4 JTD, Audi A6 2,5 TDI, Audi A4 2,8, Mercedes Benz 320T, Citroen Xara).

Mając powyższe na względzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania biorąc pod uwagę – jako najbardziej zbliżone do rzeczywistych - ceny z ogłoszeń zamieszczonych przez P. C. w Auto – Giełdzie [....] i portalu internetowym Allegro. Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym szczegółowo brak podstaw do zastosowania ustawowych metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto wyjaśnił, że zeznania części świadków (nabywców samochodów) uznano za niewiarygodne, gdyż inne dowody zebrane w toku postępowania wskazywały na to, że za samochody klienci płacili większe kwoty od tych, które widnieją na fakturach i które podali podczas przesłuchań. Świadczą o tym m. in. dokonane przelewy na rachunek bankowy skarżącego i E. Z., a także ceny rynkowe tych samochodów przyjęte do ubezpieczeń autocasco. Twierdzenia strony, że samochody te były niesprawne nie zostały zaś poparte jakimikolwiek dowodami, zwłaszcza, że samochody posiadały aktualne badania techniczne i w dacie sprzedaży byty już dopuszczone do ruchu drogowego, przy czym z zeznań diagnostów zatrudnionych w Stacji Kontroli Pojazdów Przedsiębiorstwa "R." w L., przesłuchanych w charakterze świadków, wynikało, że samochody sprowadzone ze Szwajcarii były sprawne technicznie. Brak było także jakichkolwiek dowodów potwierdzających naprawy tych samochodów. Ich ceny rynkowe ustalono korzystając z: informatorów zawierających ceny rynkowe samochodów używanych udostępnionych przez PZU S.A. w L., informatora rynkowego Info - Ekspert, informacji uzyskanych w Auto-Komisie PHU "S." w L. oraz na podstawie miesięczników wydawnictwa Info - Eksport Pojazdy Samochodowe. Z informacji zawartych w wymienionych źródłach wynikało, że ceny te w stosunku do tego samego rodzaju samochodów są wzajemnie porównywalne, a ponadto zbliżone do cen, jakie skarżący ogłaszał w ofertach.

W wyniku dokonanego oszacowania podstaw opodatkowania organ stwierdził, że wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży samochodów ustalono jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży samochodów zamieszczoną w Auto - Giełdzie [...], portalu Allegro lub wartością podaną przez nabywcę samochodu, którego zeznanie uznano za wiarygodne a ceną uwidocznioną na fakturze sprzedaży VAT. Ponadto dokonano oszacowania kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem przedmiotowych samochodów.

W skardze do sądu administracyjnego P. C. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 24, art. 23 § 5, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 289 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazywał, że istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na brak możliwości określenia przychodu ze sprzedaży używanych samochodów osobowych w inny sposób, organ dokonał szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, wybrana metoda szacowania, polegająca na uwzględnieniu cen proponowanych przez skarżącego w ofertach sprzedaży samochodów, nie budziła zastrzeżeń. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono brak podstaw do zastosowania ustawowych metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto dostrzeżono, że zarówno ceny rynkowe, jak i ceny przyjęte za podstawę ubezpieczenia sprzedanych samochodów były wyższe. Zastosowana przez organ podatkowy metoda uwzględniała indywidualne cechy poszczególnych samochodów oraz ocenę wartości tych samochodów dokonaną przez sprzedającego. Jakkolwiek cena oferowana nie zawsze jest ceną transakcji, to jednak biorąc pod uwagę ustalenia co do stanu technicznego samochodów sprzedawanych przez skarżącego oraz wyższe ceny rynkowe podobnych samochodów i wyższą wartość tych samochodów przyjmowaną do ubezpieczenia nieuzasadnione byłoby – zdaniem składu orzekającego - kwestionowanie metody szacowania, jaką posłużył się organ.

Sąd uznał również za całkowicie chybiony zarzut niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej zbywanych samochodów. W ocenie składu orzekającego, fakt, że w innym postępowaniu - dotyczącym nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu niektórych ze sprzedanych następnie przez skarżącego samochodów - organ w celu ustalenia ceny rynkowej porównywalnych samochodów do tych, które nabył podatnik, posłużył się dowodem z opinii biegłego, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie i nie rodził obowiązku powołania biegłego w rozpatrywanym przypadku. Sąd dodał, że w postępowaniu prowadzonym przez naczelnika urzędu celnego w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd argumentował ponadto, że wykazując nierzetelnie podstawy opodatkowania podatnik naraża się na to, że organ określi je w wysokości jedynie zbliżonej do rzeczywistych (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej), a nie w wysokości faktycznej. Nieznaczne rozbieżności między wartością rynkową samochodów w dacie ich importu, ustaloną przez biegłego, a przyjętą za podstawę opodatkowania ceną sprzedaży tych samochodów nie świadczyły zaś o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu dotyczącego wyboru metody szacunkowej przyjętej przez organ zamiast metody polegającej na ustaleniu marży i porównania z innymi podmiotami, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w zakresie podatku od towarów i usług miał taką możliwość aby w ten sposób opodatkować swój dochód, jednak z takiego prawa nie skorzystał. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżący przy opodatkowaniu dostawy towarów używanych (samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii) wybrał zasady ogólne.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skład orzekający podniósł, że przepisy powołanej ustawy nie określają metod szacowania, a zatem mają w tym zakresie zastosowanie regulacje z art. 23 § 3 - 6 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w przypadku, gdy strona prowadzi księgę w sposób nie zapewniający możliwości ustalenia dochodu, podstawą do ustalenia jej dochodu (straty) w drodze szacowania są, oprócz przepisów Ordynacji podatkowej, unormowania art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże pominięcie tego przepisu w decyzji w sytuacji, gdy organ powołał treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i przeanalizował możliwość zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie stanowiło naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawało także mylne, obok prawidłowo wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, powołanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sentencji decyzji art. 24 cytowanej ustawy.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił ponadto twierdzeń skargi dotyczących naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na niezawiadomieniu strony o przesłuchaniu wskazanych w skardze świadków. Jak wynikało z akt sprawy A. K., A. W. i K. I. przesłuchiwani byli w innym postępowaniu w trybie art. 177 § 1, art. 143 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego i art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w związku z czym organ nie miał obowiązku zawiadamiać o tym strony skarżącej. Do obowiązków organu należało zaś włączenie tych dowodów do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, co też uczyniono postanowieniami z dnia 23 i 27 kwietnia 2007 r. W odniesieniu do przesłuchania E. Z. w trybie art. 289 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd zauważył, że z protokołu przesłuchania świadka stanowiącego załącznik nr 10 do protokołu kontroli wynikało, iż skarżący został o tym przesłuchaniu prawidłowo powiadomiony, jednak w nim nie uczestniczył. Ponadto zeznania E. Z. wyjaśniające, że na jej konto kontrahenci skarżącego wpłacali pieniądze, które następnie przekazywała P. C. znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wyciąg z rachunku bankowego E. Z. potwierdzał, że rzeczywiście dwóch nabywców samochodów wpłaciło pieniądze na jej rachunek.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżaca była zawiadamiana o przeprowadzanych dowodach zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Pomimo zawiadomienia nie brała jednak udziału w części przesłuchań, nie wnosiła też o przesłuchanie wymienionych w skardze świadków. Z kolei w przesłuchaniach świadków O., O., J. i P. brała udział pełnomocnik skarżącego. Stronie skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, z czego strona korzystała.

W skardze kasacyjnej P. C. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości ze względu na wyjątkowy stopień skomplikowania sprawy i konieczny w związku z tym nakład pracy pełnomocników.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie przez sąd przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.),

- naruszenie przez organy administracji w postępowaniu podatkowym, którego sądową ocenę i weryfikację przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżanym wyroku, norm prawa procesowego, to jest:

1/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku budzenia zaufania strony do organu podatkowego,

2/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

3/ art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i niepoinformowanie strony o podejmowanych przez organ czynnościach,

4/ art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

5/ art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie przez organ protokołu z przesłuchań świadków, w których przesłuchaniu strona nie brała udziału,

6/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy,

7/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Sąd kasacyjny powinien w niniejszej sprawie uwzględnić uchybienia mające miejsce na etapie postępowania podatkowego. Strona wywodziła, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania poprzez wybiórczą ocenę zebranych dowodów i branie pod uwagę jedynie ustaleń niekorzystnych dla podatnika. Skarżący wskazał w szczególności, że organy oparły swoje wnioski m. in. na zeznaniach diagnostów ze Stacji Kontroli Pojazdów "R.", mimo że osoby te nie kojarzyły ani skarżącego ani należących do niego konkretnych samochodów, a ich twierdzenia były lakoniczne. Ponadto autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że skarżący korzystał również z usług innej stacji diagnostycznej.. W ocenie strony skarżącej, niezgodne z prawem było także dopuszczenie jako dowodu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnoskarbowego (protokoły przesłuchania świadków), bowiem działanie takie pozbawiało skarżącego przysługujących mu uprawnień, w tym możliwości zadawania pytań i konfrontowania na bieżąco składanych zeznań.

W dalszej części rozważań podkreślono, że przyjęta przez organy metoda szacowania była błędna, gdyż ceny z Allegro i Auto Giełdy [...] były jedynie cenami wywoławczymi, mającymi sprawdzić popyt na dany towar i nie były cenami transakcji. Zdaniem skarżącego okoliczność, że nabywcy przedmiotowych samochodów nie dokonywali ich remontów albo nie legitymowali się rachunkami zakupu części samochodowych (np. ze względu na zakup części na giełdzie) nie powinien obciążać strony postępowania i świadczyć o dobrym stanie technicznym zbywanych aut.

Strona skarżąca podniosła ponadto, że w przedmiotowej sprawie dziwi przede wszystkim fakt, iż organ nie uznał za stosowne przyjęcia wartości pojazdów takiej, jaką wskazali rzeczoznawcy wyceniający wartość samochodów na potrzeby Urzędu Celnego, a wniosek skarżącego o oszacowanie wartości kwestionowanych samochodów przez rzeczoznawcę nie znalazł uznania organu. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak też organ pominął w swojej ocenie okoliczność, że nawet na dokumentach celnych istniały adnotacje pracowników Urzędu Celnego o uszkodzeniach i wycofaniu z ruchu pojazdów na terytorium Szwajcarii, bez prawa rejestracji. Zły stan samochodów uwidaczniały także zdjęcia pojazdów załączone do akt sprawy.

Błędne było również – według strony skarżącej – twierdzenie jakoby podmioty szwajcarskie sprzedające pojazdy nie istniały, bowiem z samego faktu ich nieuwzględnienia w rejestrze handlowym nie można było wyprowadzać wniosku o fikcyjności podmiotu. Obowiązek rejestracji podmiotu w odpowiednim rejestrze dotyczył jedynie tych jednostek, które uzyskiwały określone obroty, co potwierdzało pismo z dnia 22 września 2006 r., nr [...] skierowane przez Naczelną Dyrekcję Celną Szwajcarii do Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazane w skardze podstawy kasacyjne nie pozwalają na uwzględnienie żądania skarżącego, to jest uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyłącznie przepisów prawa procesowego. Wytknięto przy tym Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Ustosunkowując się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Powołany przepis ustawy - czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej - ma charakter ustrojowy. Określa on jedynie kryterium sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej. W niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej oraz że badanie to przeprowadził w innym aspekcie niż zgodność z przepisami prawa, które w sprawie miały zastosowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I OSK 1000/10) zauważa się, że art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych wyznacza jedynie ramy sądowej kontroli administracji publicznej. Nie określa natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi normę kompetencyjną, wymieniając w poszczególnych jednostkach redakcyjnych (pkt 1 - 8) formy działalna organów administracji publicznej (lub bezczynność), objęte kontrolą sądów administracyjnych. Z wywodów skargi kasacyjnej nie wynika, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dokonując kontroli legalności objętej skargą decyzji, wykroczył poza ramy kompetencyjne określone w art. 3 § 2 cytowanego Prawa.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogą natomiast stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy można kwestionować ustalenia stanu faktycznego, ale tylko w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, których naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skarżący takich przepisów nie wskazał.

Z kolei naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień, to jest naruszenia prawa materialnego lub procesowego w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy. Jak już zaznaczono zarzuty skargi kasacyjnej ograniczają się wyłącznie do wykazywania obrazy przepisów prawa procesowego, przy czym jej autor nie wskazał konkretnych przepisów postępowania, których uchybienia miałby w kwalifikowany sposób dopuścić się Sąd pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie został poparty przez skarżącego żadną argumentacją, która wskazywałaby, że jest on usprawiedliwiony.

Również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 cytowanego Prawa nie poparto stosownymi motywami, które dawałyby podstawę jego uwzględnienia przez sąd kasacyjny. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W każdym razie błędna ocena okoliczności faktycznych nie może być utożsamiana z brakami uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego, a więc niewypełnieniem przez Sąd pierwszej instancji wymogów wynikających z powołanego przepisu.

Zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania strona skarżąca adresuje do Sądu administracyjnego pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano również oddzielnie zarzuty naruszenia norm procesowych, określonych w Ordynacji podatkowej, które odnoszą się jednoznacznie do organów podatkowych. Wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.180, art.181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący eksponuje znaczenie włączenia do materiału dowodowego przez organ podatkowy protokołu z przesłuchania świadków, w których to przesłuchaniach strona nie brała udziału.

Oceniając powyższe zarzuty, w punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że przedmiot sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest inny niż przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość działań wojewódzkiego sądu administracyjnego, a ten ostatni - prawidłowość działań organu administracji publicznej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011, komentarz do art. 173). W konsekwencji uzasadniona jest konstatacja, że skarga kasacyjna służy merytorycznej kontroli wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie samej decyzji administracyjnej. Kontroli kasacyjnej podlega zatem dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a nie działanie (lub bezczynność) tego organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie może stanowić dla strony skarżącej instrumentu umożliwiającego powtórną kontrolę decyzji administracyjnej, w zakresie, w jakim należy to do kompetencji wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stąd też nie mają usprawiedliwionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które skarżący kieruje bezpośrednio do organu podatkowego.

Na marginesie powyższych rozważań należy zwrócić uwagę, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy daje podstawę do stwierdzenia, iż istota sprawy polega na ocenie zasadności szacunkowego określenia wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów, uprzednio sprowadzonych ze Szwajcarii. Wobec uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ - kierując się unormowaniami zawartymi w art. 23 Ordynacji podatkowej - określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Szczegółowo uzasadnił przy tym sposób wyboru metody oszacowania (spoza ustawowych metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz zasady i podstawy ustalenia ceny, wykorzystując m.in. dowody w postaci protokołów z przesłuchania świadków w innym postępowaniu, w trybie art. 177 § 1, art. 143 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Protokoły te zostały dołączone do materiału dowodowego sprawy stosownymi postanowieniami. Organ nie miał obowiązku zawiadamiać strony postępowania podatkowego o terminie przesłuchania świadków w odrębnym postępowaniu. Ustalenia organów zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

Niepodnosząc w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca pozbawiła Naczelny Sąd Administracyjny możliwości zweryfikowania zaskarżonego wyroku pod kątem oceny istnienia podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wyboru metody oszacowania, jak też dokonania w tym trybie określonych ustaleń, w tym ustalenia jednostkowych cen transakcyjnych. Z mocy bowiem art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, którego przesłanek Sąd w rozpoznanej sprawie nie stwierdził.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.