Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1210/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległego podatku dochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A.U. (dalej: "Strona", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US", "Organ I instancji") z dnia [...] 2020 r. odmawiającej Stronie umorzenia zaległego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat za 2010 r. w wysokości 13.089,41 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 11.118,- zł, utrzymał w mocy ww. decyzję Organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Strona, pismem z dnia 8 lutego 2020 r. zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie zaległych należności podatkowych za 2010 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. We wnioski Strona wskazała, że pogorszyła się sytuacja materialna i zdrowotna jego i żony oraz że prowadzona przez małżonków hodowla psów od lat nie przynosi zysków, a wręcz ich pogrąża.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US wydał w dniu [...] 2020 r. decyzję, w której odmówił Stronie umorzenia zaległego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat za 2010 r.

Strona nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. złożyła odwołanie i wskazując, że spełnia przesłanki szczególnego przypadku wnioskowanego umorzenia.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu sprawy w zawiązku z wniesienia odwołania decyzją z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że przedstawiając swoją sytuację materialną Strona w oświadczeniu z dnia 22 lutego 2020 r. wskazała, że utrzymuje się wraz z żoną ze świadczeń rentowych (po 860,- zł) i pomocy społecznej (200,- zł). Dochód gospodarstwa domowego Strony stanowi zatem łącznie kwotę 1.920,- zł netto miesięcznie. Wskazała także, że ponosi wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego (tj. za gaz, wodę, wywóz śmieci, telewizję, podatek od nieruchomości, energię elektryczną, kanalizację i ogrzewanie) w łącznej wysokości 1.035,- zł miesięcznie oraz że na lekarstwa, żywność, środki czystości wydaje środki w takiej wysokości na ile wystarcza. Strona wskazała, że mieszka z żoną w niewykończonym domu jednorodzinnym o powierzchni 150 m2 oraz że posiada ziemię 2,7 ha – nieużytków, zastawioną przez bank i inwentarz żywy w postaci psów, z czego tylko 20% nadaje się do hodowli (pozostałe są "stare i bezproduktywne"). Strona podała także, że zaciągnęła kredyt mieszkaniowy i gotówkowy oraz że w spłacie ww. zobowiązań (po 2.500,- zł miesięcznie) pomagają dzieci lub rodzina.

Dyrektor IAS wskazał, że Strona - w toku postępowania przed Organem I instancji, mimo wystosowania wezwania z dnia 18 lutego 2020 r. - nie przedłożyła wymaganych dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansową i życiową, na którą powołała się w uzasadnieniu złożonego wniosku.

Organ odwoławczy wezwał Stronę m.in. do złożenia dodatkowych wyjaśnień. W odpowiedzi Strona wskazała, że jej córka z rodziną mieszka "w innym mieszkaniu". Strona nie udokumentowała aktualnych dochodów i wydatków, a jedynie ogólnikowo podała, że ponosi stałe wydatki na prąd, śmieci, telefon i telewizję w łącznej wysokości 400,- zł miesięcznie, natomiast zakupy leków "robi na ile wystarczy pieniędzy". Ponadto Strona oświadczyła, że posiada samochód marki Golf z 2002 r., a także że hodowla psów została przekazana osobie trzeciej oraz że do czasu przeniesienia hodowli w inne miejsce nabywca zobowiązał się opłacać bieżące rachunki Strony za "prąd, wodę i inne bieżące sprawy". Strona podała przy tym, że prowadzi hotel dla psów, za "bytowanie" psów nie pobiera opłat, ponieważ w hotelu przebywają tylko psy nabywcy hodowli. Strona oświadczyła także, że dzierżawa gospodarstwa jest realizowana za 1.000,- zł rocznie, tj. tyle ile wynosi podatek od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie Strona nie wykazała przesłanek wnioskowanego umorzenia. Strona nie przedstawiła rzetelnie swojej sytuacji materialnej: nie udokumentowała wysokości ponoszonych wydatków, nie wskazała i nie udokumentowała kwot wydatkowanych na lekarstwa, żywność, środki czystości, utrzymanie i eksplantację samochodu, nie udokumentowała również wysokości pomocy otrzymywanej z pomocy społecznej i od członków rodziny, wysokości otrzymywanej renty, wysokości rat kredytu, jak i nie potwierdziła dokumentem, że raty te są rzeczywiście spłacane. W tych okolicznościach, Strona nie wykazała, że nie jest w stanie uiścić należności podatkowych, a ustalenie jego rzeczywistej sytuacji finansowej jest niemożliwe.

Dyrektor IAS wskazał, że z oświadczeń Strony (które tutejszy organ działając na jej korzyść przyjął za prawdziwe, mimo braku podpisu pod oświadczeniem z dnia 22 lutego 2020 r.) wynika, że stałe dochody małżonków (mimo dokonywanych z ich świadczeń rentowych potrąceń egzekucyjnych na poczet przedmiotowych należności), wystarczają na pokrycie oświadczanych wydatków Strony. Zdaniem Organu odwoławczego ww. wydatki nie mają nadzwyczajnego charakteru, zarówno ich wysokość, jak i rodzaj nie odbiegają od kosztów ponoszonych w większości gospodarstw domowych. Przy czym zauważył, że Strona wskazała, że obecny posiadacz hodowli psów zobowiązał się opłacać bieżące rachunki za prąd, wodę i inne. Dodatkowo Strona uzyskuje dochód z dzierżawy nieruchomości, który wystarcza na pokrycie kosztów podatku od nieruchomości. W kontekście powyższego zdaniem Dyrektora IAS twierdzenia Strony, że brakuje jej środków na leki i podstawowe rzeczy do egzystencji budzą uzasadnione wątpliwości.

Zdaniem Dyrektora IAS trudna sytuacja zdrowotna małżonków sama w sobie nie stanowi podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Niepełnosprawność małżonków nie jest następstwem okoliczności nagłych. Mimo niepełnosprawności prowadzili oni do dnia 4 czerwca 2020 r. działalność w zakresie hodowli psów i dodatkowo nawet, gdy jak podają ich stan zdrowia się pogorszył - nie pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym z innymi osobami.

Organ odwoławczy wskazał, że z powodu braku udokumentowania wydatków na leczenie brak jest możliwości dokonania oceny wpływu kosztów leczenia na sytuację ekonomiczną Strony oraz tego czy spłata przedmiotowych zaległości podważy jego egzystencję.

Dyrektor IAS zauważył, że przedmiotowe należności podatkowe nie powstały w wyniku zaistnienia szczególnych i nadzwyczajnych okoliczności, lecz są konsekwencją świadomych i dobrowolnych działań małżonków. Sposób w jaki podatnik gospodaruje swoimi przychodami i majątkiem nie jest i nie może być podstawą do ulgowego traktowania jego zobowiązań podatkowych. Ponadto z danych będących w dyspozycji Organu I instancja wynika, że w latach 2011 i 2012 małżonkowie dokonali sprzedaży kolejnych nieruchomości za łączną kwotę 490.000,- zł. Aktualnie są też współwłaścicielami nieruchomości o łącznej powierzchni 2,7471 ha, zabudowanej domem jednorodzinnym o powierzchni 150 m2. W tych okolicznościach całkowita rezygnacja z przedmiotowych należności podatkowych byłaby niezasadna. W interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków.

Dyrektor IAS wskazał, że zobowiązania Strony wobec banków, tj. z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego i gotówkowego nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed przedmiotowymi należnościami podatkowymi. Strona twierdzi wprawdzie, że w spłacie ww. zobowiązań (po 2.500,- zł miesięcznie) "pomagają dzieci, czy rodzina", jednak w żaden sposób ww. okoliczności - mimo wezwań organów podatkowych - nie udokumentowała.

Końcowo Dyrektor IAS wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat za 2010 r., albowiem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zajęcia świadczenia rentowego w KRUS w dniu 25 lutego 2016 r., o którym Strona została zawiadomiony dnia 23 lutego 2016 r., zajęcie rachunku bankowego w dniu 20 marca 2017 r., o którym Podatnik został zawiadomiony dnia 24 marca 2017 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji, przeprowadzenie rozprawy i dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącego, jego żony i syna, w celu pełnego wyjaśnienia stanu zdrowia, finansów i niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych oraz zobowiązanie Skarżącego do przedstawienia oczekiwanych przez Sąd dokumentów ze szpitala, banku i nabywcy hodowli psów, w terminie minimum 30 dni.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 7, art. 77 § 1. art. 80 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przeprowadzenie postępowania wadliwie, niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przyjęcie na podstawie wybiórczo ustalonego materiału dowodowego całkowicie dowolnych, niezgodnych z doświadczeniem życiowym wniosków, jakoby sytuacja życiowo-majątkowa Skarżącego nie była wyjątkowa i uzasadniająca umorzenie zaległości, podczas gdy w rzeczywistości można ją określić jako niezwykle ciężką i mogącą prowadzić do spirali zadłużenia Skarżącego,

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie dramatycznej sytuacji życiowo - majątkowej Skarżącego, który jest osobą chorą, a stan jego zdrowia jest ciężki i pogarszający się i nie posiada środków finansowych nawet na zaspokojenie swoich podstawowych potrzeb.

Do skargi Pełnomocnik Skarżącego załączył kopie opinii lekarskich z dnia 23 października 2019 r., zaświadczenia lekarskiego z dnia 16 grudnia 2019 r. i karty informacyjnej leczenia szpitalnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy orzekające organy prawidłowo stwierdziły, że w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej oraz, czy zaskarżona decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Zauważyć należy, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej, tj. umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym, nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Leży to bowiem w granicach wyłącznej kompetencji organu administracji. Rozstrzyganie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a zaskarżone decyzje ocenia według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania.

W świetle powyższego zawarte w skardze wnioski o przeprowadzenie postępowania dowodowego nie mogły zostać uwzględnione, Strona bowiem miała obowiązek złożenia wszelkich wyjaśnień i dowodów w trakcie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi.

Odnosząc się do wydanych w sprawie decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z ich wydaniem doszło do naruszenia przez organy obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Podstawą prawną wydanych w tej sprawie decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać jednak to, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy.

Należy wskazać, że ulga jest przywilejem, który może być wnioskodawcy przyznany decyzją, a sądowa kontrola w takich przypadkach nie odnosi się do zasadności przyznania lub odmowy przyznania ulgi, lecz do zbadania, czy organ wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala bowiem na wyczerpujące i pełne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Zatem organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. W szczególności sąd bada, czy postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora IAS. Organ podatkowy zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i osobistej Skarżącego. Ponadto umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ podatkowy nie naruszył zatem zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

Mając na uwadze treść ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja Skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez niego umorzeniem zaległości podatkowej przemawia istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 253).

Również interes publiczny, o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację Skarżącego i okoliczności podnoszone przez niego w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W sytuacji Skarżącego brak jest okoliczności o opisanym wyżej, szczególnym charakterze.

W ocenie Sądu, powyższa ocena przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił wnioskowanego umorzenia.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie odpowiada wymogom określonym w ordynacji podatkowej. W oparciu o zebrane w toku postępowania dokumenty, organ ustalił jego sytuację majątkową, rodzinną jak i zdrowotną, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski należycie uzasadnił. W rozpoznawanej sprawie organ, na podstawie przedłożonych do sprawy dokumentów oraz poczynionych ustaleń, poddał ocenie wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej Skarżącego, i dokonał ich merytorycznej oceny.

Zdaniem Sądu, ocena okoliczności przedmiotowej sprawy dokonana przez organy podatkowe i stwierdzenie braku przesłanek wnioskowanego umorzenia - wbrew zarzutom skargi - nie nosi cech dowolności. Nie można zgodzić się też, że w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Przede wszystkim prawidłowo organ stwierdził, że Skarżący mimo wystosowanego wezwania nie przedstawił rzetelnie swojej sytuacji materialnej, nie udokumentował wysokości ponoszonych wydatków, nie wskazał i nie udokumentował kwot wydatkowanych na lekarstwa, żywność, środki czystości, utrzymanie i eksplantację samochodu, nie udokumentował również wysokości pomocy otrzymywanej z pomocy społecznej i od członków rodziny, wysokości otrzymywanej renty, wysokości rat kredytu, jak i nie potwierdził dokumentem, że raty te są rzeczywiście spłacane.

Podkreślenia wymaga, że to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które uzasadniałyby jego twierdzenia o zasadności wnioskowanego umorzenia.

Ponadto w przedmiotowej sprawie organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - nie założyły, że skoro Skarżący nie wskazał kwotowo wysokości środków przeznaczonych na leki, to może się to stać przyczyną ocenienia jej sytuacji finansowej bez uwzględnienie tej okoliczności. Organ stwierdził, że z oświadczeń Strony (które działając na jej korzyść przyjął za prawdziwe, mimo braku podpisu pod oświadczeniem) wynika, że stały dochód dwuosobowego gospodarstwa domowego Strony stanowi (już po potrąceniach komorniczych) kwota 1.920,- zł netto miesięcznie oraz że ww. stałe dochody Skarżących wystarczają na pokrycie oświadczanych wydatków Strony oraz że ww. oświadczane wydatki nie mają nadzwyczajnego charakteru, zarówno ich wysokość, jak i rodzaj nie odbiegają od kosztów ponoszonych w większości gospodarstw domowych.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że obowiązek podatkowy dotyczy ogółu społeczeństwa i nie są z tego obowiązku zwolnione nawet osoby chore, w podeszłym wieku lub bezrobotne. Nie można więc traktować Strony odmiennie niż innych podatników, borykających się niekiedy ze znacznie poważniejszymi trudnościami w zaspakajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, nie posiadających (tak jak Strona) na własność nieruchomości i ruchomości, nie otrzymujących pomocy finansowej od rodziny - a mimo to regulujących w terminie należności podatkowe.

Organ zauważył również, że - jak wskazała Strona - obecny posiadacz hodowli psów rasowych zobowiązał się opłacać jej bieżące rachunki za prąd, wodę oraz inne wydatki. Zatem - wbrew argumentacji skargi - oddanie bezpłatnie ww. hodowli psów osobie trzeciej nie tylko zmniejsza pasywa Skarżącego, ale też generuje dochód w postaci opłat za ww. media.

Na marginesie należy wskazać, że kwestia hodowli psów rasowych nadal budzi szereg wątpliwości. Zauważyć należy, że Skarżący i jego małżonka wskazywali, że stan zdrowia nie pozwala im na dalsze prowadzenie działalności w zakresie hodowli psów rasowych, wobec czego byli zmuszeni do zaprzestania jej prowadzenia i oddali ją nieodpłatnie osobie trzeciej. Dalej argumentowali, że psy nadal znajdują się pod ich opieką, albowiem prowadzą hotel dla zwierząt. W ocenie Sądu, dziwi fakt, że skoro małżonkowie mają problemy zdrowotne, które zmusiły ich do zaprzestania prowadzenia ww. działalności, to w dalszym ciągu zapewniają im opiekę w ramach hotelu dla zwierząt, która również wymaga bardzo dużego nakładu pracy. Dodatkowo należy zauważyć, że również rozmiar prowadzonej (przez 30 lat) działalności: na dzień: 30 listopada 2018 r., na posesji małżonków znajdowało się 212 sztuk dorosłych psów, pozwala przypuszczać, że małżonkowie uzyskiwali z tego tytułu dochody, których jednak nie zamierzali przeznaczyć na zapłatę podatku. Rozmiar tej hodowli wskazuje, że na ich posesji znajdowała się prężnie działająca hodowla zwierząt, o czym świadczy ilość zwierząt w 2018 r. – 212 sztuk. Zauważyć też należy, że w deklaracji PIT-6 na 2020 r. żona Skarżącego wykazała, że w hodowli znajduje się 35 psów hodowlanych, zaś z oświadczenia wynika, że małżonkowie posiadają również zwierzęta, które nie są wykorzystywane w hodowli. Okoliczności te budzą wątpliwości, co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej ówcześnie działalności, a także wskazują, że jednak od 2018 roku dokonano sprzedaży części zwierząt. Dziwi również fakt nieodpłatnego przekazania hodowli osobie trzeciej i prowadzenia hotelu dla zwierząt de facto przez schorowane osoby, które wskazywały, ze nie mogą podejmować żadnej pracy i które właśnie ze względu na stan zdrowia zrezygnowały z uzyskiwania dochodu z tytułu prowadzenia hodowli zwierząt. Wszystkie te okoliczności wskazują, że Strona nie przedstawiła rzetelnie swojej sytuacji majątkowej.

Kolejno należy zauważyć, że Skarżący otrzymuje dochód z dzierżawy posiadanej nieruchomości, który wystarcza na pokrycie kosztów podatku od nieruchomości. W spłacie zaciągniętego kredytu pomagają Stronie dzieci i rodzina. Natomiast za opłaty bieżące wodę, prąd ponosi osoba, której przekazano hodowlę. W kontekście powyższego twierdzenia Strony Skarżącej, że brakuje jej środków na leki i podstawowe rzeczy do egzystencji – również budzą wątpliwości.

W kontekście powyższego zasadne jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie środki pozwalające na spłatę przedmiotowych należności zostały ustalone jako możliwe do uzyskania. Prowadzone bowiem postępowanie egzekucyjne ze świadczeń rentowych Skarżącego i jego żony (tj. potrącenia w kwocie łącznej 471,69 zł miesięcznie) jest skuteczne i pozwala na stopniową spłatę tych należności, bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla Skarżącego i jego rodziny. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie pociągnie za sobą dodatkowych negatywnych dla Podatnika skutków w postaci zwiększenia jego miesięcznych obciążeń finansowych.

Wobec niewykazania i nieudokumentowania przez Stroną powyższych informacji oraz istniejące w sprawie wątpliwości słusznie organ stwierdził, że ustalenie jej rzeczywistej sytuacji finansowej jest niemożliwe.

Obowiązek wynikający art. 187 § 1 O.p. wprawdzie zobowiązuje organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak nie oznacza to, że na organach ciąży nieograniczony obowiązek aktywnego poszukiwania dowodów na poparcie uprawnienia strony do skorzystania z ulgi w postaci umorzenia całej zaległości. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Tak jest w szczególności w sytuacji gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2730/95, CBOSA). Strona nie zobrazowała należycie sytuacji finansowej, w jakiej się obecnie znajduje, stąd też brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodzą nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od egzekwowania zaległości podatkowych poprzez zastosowanie ulgi w tak szerokim zakresie jak ich umorzenie.

Skarżący jest niewątpliwie osobą schorowaną. Niemniej jednak słusznie organ wskazał, że sama ta okoliczność nie przemawia za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Fakt ten bowiem nie jest równoznaczny z brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowej bez podważania materialnych podstaw egzystencji Skarżącego. Skarżący udokumentował rzetelnie swoją sytuację zdrowotną, nie uczyniła tego jednak w odniesieniu do swojej sytuacji majątkowej.

Zasadnie organ zauważył, że Strona posiada ww. nieruchomości, zatem dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę), dopóty ich umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby by sprzeczne z interesem publicznym.

W świetle powyższego, nie negując trudnej sytuacji zdrowotnej Strony, organ miał podstawy uznać, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani przesłanka "interesu publicznego".

Fakt orzeczonej niepełnosprawności oraz przewlekłej choroby Skarżącego i jego żony nie oznacza, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie winien udzielić wnioskowanego umorzenia. Ze znajdujących się w aktach sprawy orzeczeń o stopniu niepełnosprawności wynika bowiem, że niepełnosprawność Skarżącego (55 lat) istnieje od 17 lat, natomiast niepełnosprawność jego żony (53 lata) istnieje od 11 lat. Zatem ww. niepełnosprawność nie jest następstwem okoliczności nagłych. Mimo niepełnosprawności małżonkowie prowadzili do dnia 4 czerwca 2020 r. działalność w zakresie hodowli psów oraz samodzielnie prowadzą gospodarstwo domowe.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły próbę ustalenia rzeczywistej sytuacji materialnej Strony i wysokości ponoszonych w jej gospodarstwie domowym wydatków na leczenie, jednak Strona mimo wezwań w ww. zakresie nawet nie wskazała w przybliżeniu wysokości ww. wydatków ponoszonych w skali miesiąca, wskazując jedynie, że wydaje tyle, na ile wystarcza pieniędzy. W tej sytuacji w pełni uprawnione jest stwierdzenie, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zgromadziły materiał dowodowy w zakresie w jakim było to możliwe przy postawie Skarżącego oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawa oceny ww. materiału dowodowego, który w takiej postaci dał podstawę do odmowy umorzenia przedmiotowych należności podatkowych.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że przedmiotowe należności podatkowe - wbrew argumentacji skargi - powstały w sposób zależny od Skarżącego i przez niego zamierzony, gdyż są konsekwencją świadomych i dobrowolnych działań Skarżącego (i jego żony), którzy dokonali sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W tym miejscu podkreślić należy, iż dochód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji i wpłaty należnego podatku dochodowego z tej transakcji. Oczywistym jest więc, że Strona w 2010 r. posiadała wystarczające środki finansowe, aby uregulować całość należnego podatku dochodowego, jednak z ww. obowiązku nie wywiązała się. Tymczasem sposób w jaki podatnik gospodaruje swoimi przychodami i majątkiem nie jest i nie może być podstawą do ulgowego traktowania jego zobowiązań podatkowych. Skarżący podjął samodzielnie decyzję o zbyciu nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i powinien liczyć się z koniecznością uregulowania wynikającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Ponadto organy ustaliły, że w latach 2011 i 2012 małżonkowie U. dokonali sprzedaży kolejnych nieruchomości za łączną kwotę 490.000,- zł, jednak Skarżący nie zabezpieczył środków na spłatę przedmiotowych należności podatkowych.

Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem, jest wynikiem jego samodzielnych decyzji. Jeżeli zatem decyduje się przeznaczyć te środki na inne cele aniżeli uregulowanie należności podatkowych, to niezasadne jest oczekiwanie, przerzucenia ciężaru uiszczenia tych należności na Skarb Państwa, a więc w istocie - pozostałych obywateli.

Zauważyć należy, że zobowiązania wobec innych podmiotów (tu - wobec banku z tytułu udzielonego kredytu hipotecznego) nie korzystają z pierwszeństwa przed należnościami publicznoprawnymi. Strona twierdzi wprawdzie, że raty kredytowe spłacane są przez członka rodziny ze środków zapewnionych przez brata jej męża, twierdzenie to jednak w żaden sposób nie zostało udokumentowane.

Odnosząc się do kwestii wprowadzenia Strony w błąd przez notariusza co do obowiązku zapłaty podatku, wskazać należy, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ww. sprzedaży powstał z mocy prawa i to Skarżący miał obowiązek wyliczyć wysokość zobowiązania i zapłacić je w ustawowym terminie, czego nie uczynił, przyczyniając się tym samym do naliczenia przedmiotowych odsetek za zwłokę. Dodatkowo notariusz pouczył stawających o podatku dochodowym, zatem zarzuty w powyższym zakresie są chybione.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.