Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1284/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.878 (cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2011 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Spółka wnioskiem z dnia 21 grudnia 2016 r. zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł, dołączając do wniosku korektę deklaracji podatkowej. Wyjaśniła, że przyczyną korekty było błędne przyjęcie do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej.

2. Prezydent Miasta Z. (dalej również "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1, art. 143, art. 72, art. 75 § 1, art. 75 § 4a i 4b, art. 81b § 2a w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w Z., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

3. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., poz. 1623, w brzmieniu obowiązującym 2011 r., dalej "Prawo budowlane" lub "Pb") oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem),

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający wszelkie cechy budynku w rozumieniu tych przepisów w istocie stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu jak budowla, a nie jak budynek.

Spółka zarzuciła organowi stosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, zignorowanie dowodów i argumentów powołanych przez spółkę, w tym dorobku orzeczniczego dotyczącego urządzeń analogicznych do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. transformatorów).

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659), utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Na wstępie Kolegium przytoczyło brzmienie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz, powołując się na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P33/09), wyjaśniło jak należy interpretować pojęcie budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji, posiłkując się opinią biegłego P. S., prawidłowo uznał, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji gazu w obiekty i urządzenia takie jak punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowi całość techniczno-użytkową i należy ją zakwalifikować do kategorii budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2011), opodatkowanej podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium podzieliło argumentację organu pierwszej instancji, że bez stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu sieć gazowa nie będzie spełniać swojej funkcji oraz, że bez spornych elementów sieci gazowej stacje gazowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe tracą swój użytkowy charakter i jako takie stałyby się zbędne, nie miałyby racji bytu. Sporne urządzenia pozostają zarówno w związku technicznym, jak i funkcjonalnym z budowlą gazociągu i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Już bowiem wyłącznie interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego pozwala na uznanie, że opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą jest bowiem sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe. Punkty redukcyjno-pomiarowe i stacje redukcyjno- pomiarowe składają się z fundamentu, obudowy i urządzeń technicznych. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować obudowy, bez urządzeń technicznych ani obudowa, ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Z kolei bez sieci gazowej stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe oraz nawanialnie i inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej byłyby również niepotrzebne. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczanie gazu odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów i stacji redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych pomimo możliwości ich łatwego demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gzowa przestałaby spełniać swoje zadanie, zatem niemożliwy byłby pobór gazu.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że istniejąca linia orzecznicza, co do prawnopodatkowego kwalifikowania transformatorów (sieci elektroenergetycznych) jako urządzeń technicznych niestanowiących budowli, ma mieć wpływ na ocenę stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowej w zakresie ich opodatkowania - z uwagi na podobieństwo konstrukcyjne i funkcje jakie spełniają, Kolegium stwierdziło, iż jest ono nieprawidłowe i oznaczałoby związanie w orzekaniu innymi niż przewidziane przepisami prawa okolicznościami. Ponadto - zdaniem Kolegium - urządzenia te (stacje transformatorowe) choć podobne w swej konstrukcji do stacji redukcyjno-pomiarowych, to nie są takie same, a wyroki dotyczące stacji transformatorowych obejmują zgoła inny stan faktyczny.

Kolegium podniosło, iż spółka, przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15, zwraca uwagę na obowiązek przestrzegania przez organy wyrażonej w wyroku zasady wynikającej z art. 2a o.p, jednak wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości urządzeń kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych sieci gazowych, a nie błędnego deklarowania budowli zamiast budynków.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niedostateczną ocenę jedynego dowodu w sprawie, tj. opinii biegłego w kontekście stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta, mimo przedstawienia stanu faktycznego obiektów w postaci fotografii, wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 28 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 840), jak też nie wskazuje istotnych cech faktycznych obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast zawiera obszerną listę wyroków sądów administracyjnych dot. zagadnienia opodatkowania stacji i punktów gazowych podatkiem od nieruchomości, co jest niedopuszczalne,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej i nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do argumentów prezentowanych przez spółkę, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zgodnie z przepisami u.p.o.l., określenie całość techniczno-użytkowa należy odnosić do budowli jako obiektu, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Zdaniem spółki, organ błędnie uznał, że sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową w ramach jednej budowli z siecią gazową, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie brak jest związku technicznego w tym zakresie, a co najwyżej występuje tu jedynie związek funkcjonalny. Spółka wskazała, że gazociąg jest obiektem liniowym, służy do transportu gazu, a stacja kontenerowa chroni znajdujące się w niej urządzenia, zatem każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkową) i jest ona inna. Spółka podkreśla, iż wszystkie elementy: fundament, kontener (obudowa metalowa) i urządzenia techniczne powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter budowlany. Natomiast o kwalifikacji obiektu do kategorii budynku, czy budowli decydować powinny wyłącznie cechy konstrukcyjne obiektu, a nie jego funkcje, przeznaczenie, czy też co jest w nim zlokalizowane. W szczególności należy podkreślić, iż fakt fizycznego połączenia urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem nie może mieć wpływu na sposób ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne stacji gazowych są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą one być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Tym samym nie sposób mówić o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniem, a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym już choćby fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że fundament oraz kontener pełnią względem urządzeń technicznych podrzędną funkcję, służą przedmiotowym urządzeniom, zatem można mówić co najwyżej o ich użytkowym powiązaniu. Tym samym konstrukcja obiektu koresponduje z ustawową definicją budowli zawartą w ustawie Prawo budowlane (art. 3 pkt 3), która stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Tym samym urządzenia te nie mogą być uznane za odrębne budowle ani za element składający się na całość techniczno-użytkową w ramach stacji. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym między spornymi urządzeniami technicznymi, a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Zwróciła uwagę, że stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 w sprawie ze skargi spółki, wniesionej na tle analogicznego stanu faktycznego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Dlatego, zdaniem spółki, kwalifikacja obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna być taka sama, jak przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych: w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2017 r, sygn. akt II FSK 1323/15, w wyroku WSA we Wrocławiu z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 628/17, w wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1063/15 i 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 575/15.

W związku z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 9 P.b., do którego nawiązuje u.p.o.l., przyłącza gazowe będące własnością spółki (na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (spółka nie kwestionuje opodatkowania przyłączy gazowych w kategorii budowli). Punkty redukcyjno-pomiarowe są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego już powodu punkt redukcyjno-pomiarowy nie może stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Spółka zakwestionowała opinię biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że biegły zgromadził obszerną dokumentację fotograficzną obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i zacytował definicje, w tym wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 kwietnia 2013 r., lecz nie wskazał na cechy techniczne obiektów będących przedmiotem opinii, ani nie określił przesłanek, które zdecydowały o zaklasyfikowaniu obiektów spółki jako budowli. Tymczasem większość posiadanych przez spółkę stacji gazowych znajduje się w obiektach murowanych, posiadających wszelkie cechy do uznania je za budynki w rozumieniu przepisów u.p.o.l., na co spółka zwróciła uwagę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jednak Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do tych zarzutów, choć powinno, bowiem okoliczność ta, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, ma fundamentalne znaczenie dla niniejszej sprawy. Lakoniczne stwierdzenia biegłego o tym, że określone obiekty spółki wchodzą w skład sieci gazowej i stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej w żadnym wypadku nie pozwalają twierdzić, że obiekty te stanowią budowlę dla celów podatku od nieruchomości, a w konsekwencji mogą opodatkowaniu. Z opinii tej bowiem w szczególności nie wynika, że istnieją związki o charakterze techniczno-użytkowym pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi stacji gazowej. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do twierdzenia, że stacja gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...], którą organ ten utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedmiotem sporu jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury gazowniczej, w szczególności stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punków pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych.

W ocenie spółki, gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa są obiektami, które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te (punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe) nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Elementem budowlanym jest fundament.

Zdaniem zaś organów podatkowych stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, a ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Rozważając zagadnienie prawne powstałe w sprawie, Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1881/16, którą w pełni aprobuje i uznaje za własną. Sąd natomiast nie podziela stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku z 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Należy zauważyć, na co również zwrócił organ odwoławczy uwagę, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednolita w zasadzie linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki: z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 5 lipca 2016 r., II FSK 1993/14; z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2952/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 43/15; publik. CBOSA). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, CBOSA) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) P.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Stanowisko to potwierdza również wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Trybunał w ww. wyroku uznał bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Organ odwoławczy, pomimo iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. (II FSK 2370/14), pominął istotną dla sprawy kwestię, że użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Nie budzi wątpliwości, że dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu jak i stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych i innych obiektów infrastruktury gazowniczej. Jednak w sprawie ważne jest to, czy z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową, czy też nie. Ta kluczowa dla sprawy okoliczność nie została przez organy podatkowe ustalona. Należy podkreślić, że organ nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. A skarżąca argumentowała, że stacje kontenerowe mają jedynie chronić znajdujące się w niej urządzenia, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. Natomiast co do punktów redukcyjno-pomiarowych skarżąca wskazała, że związane są z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe.

Organ odwoławczy nie odniósł się również do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że wybrane obiekty spełniają cechy budynku, a powinien, szczególnie w kontekście wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15).

Co istotne, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął konkluzję powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego, że sporne urządzenia są elementami sieci gazowej, lecz nie przedstawił własnych rozważań dlaczego ją podziela. Przyjęcie za biegłym, że sporne urządzenia stanowią element sieci gazowej, gdyż bez nich nie da się jej eksploatować, świadczy o eksponowaniu elementów funkcjonalnych obiektu. Tymczasem użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego, tj. z pominięciem kwestii możliwości faktycznego funkcjonowania gazociągu po odłączeniu stacji przesyłowych (zob. wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15). Podkreślić należy, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 o.p.). Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy temu obowiązkowi nie sprostał, a Sąd, w ramach przyznanych mu kompetencji, nie może wyręczyć organu w tym zakresie.

Organ powinien zwrócić uwagę, iż biegły powołał się na treść § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe MG, definiującego pojęcie sieci gazowej. Tymczasem, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, odwołanie się, przy dokonywaniu kwalifikacji spornych obiektów, do rozporządzenia MG nie jest właściwe. Choć ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych, to są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową.

Należy przyznać rację skarżącej, iż biegły nie badał związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, co dla kwalifikacji prawnopodatkowej ma zasadnicze znaczenie.

Przez wzgląd na powyższe, należy stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 122, 187 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponowna ocena całego zebranego materiału dowodowego, ewentualnie jego uzupełnienie oraz rzetelna analiza przedstawionych przez skarżącą argumentów doprowadzi organ odwoławczy od odmiennego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i będąc zobowiązanym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy (art. 127 o.p.), usunie wskazane przez Sąd mankamenty postępowania dowodowego, pamiętając, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Rozstrzygając sprawę ponownie, uwzględni również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432). Przez wzgląd na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 4.878 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (1261 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i uiszczoną opłatę skarbową (17 zł).