Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 813/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. G. (dalej: podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r., nr [...], określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 18.184 zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 41.005 zł.

Jak ustalił organ podatkowy, skarżący był w 2013 r. zatrudniony w -rozpatrywanym roku na umowę o pracę przez "A" oraz Fundację "B":

- zgodnie z umową o pracę zawartą z "A", podatnik był zatrudniony w wymiarze 1 etatu i następnie 1/2 etatu na czas określony od dnia 01.11.2012r. do 31.03.2013 r. na stanowisku koordynatora Projektu "a". Dofinansowanie do tego Projektu zostało przyznane w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w oparciu o umowę o dofinansowanie z dnia 29.06.2012r., zgodnie z którą "A" był "beneficjentem" pomocy i zobowiązany był do realizacji Projektu. Zgodnie z umową o pracę zawartą z "A" podatnik był zatrudniony na umowę o pracę na czas określony od 01.08.2013r. do 31.01.2015 r. na stanowisku Koordynatora Projektu "b" w wymiarze ½ etatu. Projekt "b" realizowany był w ramach umowy partnerskiej z dnia 29.09.2011 r., w której "A" oznaczono jako Partner nr 1. Liderem Partnerstwa była "C" S.A. Zgodnie z powyższą umową ustanowione zostało partnerstwo na rzecz realizacji Projektu "b" i wszyscy Partnerzy byli współrealizującymi Projekt odpowiedzialnymi za realizacje jednego lub kilku zadań określonych w Projekcie. Do zakresu obowiązków podatnika należało m. in. koordynowanie projektów, nadzór nad prawidłową realizacją projektów, organizowanie pracy zespołu projektowego, prowadzenie spotkań zespołu projektowego, kontrola bieżącej sprawozdawczości realizacji projektu, kontakty z Instytucjami Zarządzającymi i Pośredniczącymi;

-zgodnie z umową o pracę zawartą z Fundacją "B", podatnik był zatrudniony w wymiarze 1/2 etatu na czas oznaczony od 01.12.2012 r. do 30.04.2014 r. Zgodnie z zakresem obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności podatnik wykonywał pracę w na stanowisku Kierownika Projektu "c". Dofinansowanie do tego Projektu zostało przyznane w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w oparciu o umowę o dofinansowanie z dnia 21.11.2012r., zgodnie z którą Fundacja "B" była "Beneficjentem" pomocy i zobowiązana była do realizacji Projektu. Do zakresu obowiązków podatnika należało m. in. nadzór nad prawidłową realizacją projektu, planowanie, organizacja, kontrola pracy zespołu, podejmowanie kluczowych decyzji, udział w kontrolach projektu, zatwierdzanie kosztów.

Ponadto ustalono również, że podatnik wykonywał w 2013 r. pracę na podstawie innych niż umowa o pracę umów zawartych z "C" S.A., "D", Fundacją "E":

-zgodnie z umową zlecenia zawartą w dniu 27 lutego 2009 r. na czas nieokreślony "C"Sp.z o.o.. powierzyła skarżącemu zarządzanie przedsiębiorstwem spółki, natomiast od dnia 1.04.2012 r. (na podstawie aneksu do tej umowy zawartego w dniu 30.03.2012 r.) powierzyła mu, jako Prezesowi Zarządu, nadzór nad realizacją poszczególnych projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Zatem zgodnie z umowami zlecenia zawieranymi przez podatnika z "C" S. A., które dotyczyły różnych projektów finansowanych w ramach Unii Europejskiej podatnik sprawował nadzór nad realizacją tych projektów. "C" S.A. (działająca wcześniej jako Sp. z o.o.) otrzymała dofinansowanie do projektów "d", "e", "f", "g", "h" jako "Beneficjent" na podstawie umów o dofinansowanie projektów oraz jako Partner na podstawie umów partnerskich na rzecz realizacji projektów "i", "Strategia j", "k", "l". W pierwszym przypadku instytucja wdrażająca przyznała Beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu natomiast Spółka jako Beneficjent zobowiązała się do realizacji projektu na podstawie wniosku. W przypadku umów partnerskich Spółka realizowała poszczególne projekty w ramach Partnerstwa. Zgodnie z umowami partnerskimi strony tej umowy Lider Partnerstwa oraz Partner ponosiły odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy o dofinansowanie Projektu, która została zawarta pomiędzy Liderem Partnerstwa a instytucja pośredniczącą. Zgodnie z § 8 przedmiotowych umów środki finansowe przekazywane Partnerom przez Lidera Partnerstwa stanowiły finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonywaniem zadań określonych w umowach. Strony umów uzgodniły też podział środków finansowych na realizację Projektu w ramach kwoty dofinansowania Projektu,

-na podstawie umów o świadczenie usług doradczych zawartych z "D" podatnik wykonywał pracę w ramach Projektu "m". Dofinansowanie do Projektu przyznane zostało na podstawie umowy zawartej pomiędzy "Instytucją Wdrażającą (Instytucją Pośredniczącą II stopnia) " – "F", a "D" - "Beneficjentem", która zobowiązana była do realizacji Projektu,

-na podstawie umowy zlecenie zawartej z Fundacją "E" podatnik przeprowadził szkolenie w ramach Projektu "n", który był współfinansowany w ramach poddziałania 3.3.1 "Wsparcie dla Instytucji Otoczenia Biznesu". "Beneficjentem" pomocy w ramach powyższego projektu była Fundacja "E".

Organ I instancji stwierdził, że dochód uzyskany przez podatnika w związku z wykonywaniem pracy połączonej z realizacją projektów współfinansowanych ze środków pomocowych nie spełnia warunków do zwolnienia go od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Uzasadnieniem przyjętego przez organ stanowiska był fakt, że strona, zgodnie ze zgromadzonymi w toku postępowania dokumentami, nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, co w świetle wskazanego przepisu wykluczało możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podmiotami takimi były: "C" S.A., Funadacja "B", "A", Fundacja "E", "D" - jako beneficjenci otrzymanych środków pomocowych.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] r.

W odwołaniu zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisów przez naruszenie art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 21 § 3 zamiast art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- dalej: O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, gdy faktycznie strona realizowała bezpośrednio cel programu.

Uzasadniając zarzuty odwołania wskazano, że skarżący jako pracownik beneficjenta środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, w bezpośredni sposób realizował cel programu finansowanego z tych środków. Działania Strony, jako pracownika, wykonującego czynności i prace o charakterze merytorycznym a nie pomocniczym, wiązały się z bezpośrednią realizacją finansowanego projektu i w części, w jakiej były sfinansowane ze środków pomocowych podlegają wyjątkowi określonemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. u.p.d.o.f. Interpretacja przepisów krajowych musi być dokonywana z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku zasada, że europejskie fundusze przekazywane na rzecz końcowych beneficjentów dokonywane bez jakichkolwiek odliczeń - do których zaliczyć należy także obciążenia podatkowe.

Podnosząc zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.) podkreślono, że postępowanie podatkowe nie może zmierzać do potwierdzenia z góry ustalonej tezy, zaś w przypadku wątpliwości prawnych i faktycznych podatnik powinien posiadać prawną gwarancję rozstrzygnięcia tych wątpliwości na jego korzyść. Ponadto rolą ustawodawcy jest, precyzyjne konstruowanie aktów prawnych, aby ich adresat mógł zrozumieć pożądane zachowanie z samej ich treści.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę.

Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że istotne z punktu widzenia tego przepisu jest źródło pochodzenia środków i ich bezzwrotny charakter oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki środki zostały przyznane. Za bezsporne organ uznał, że projekty współfinasowane ze środków europejskiego funduszu społecznego, dofinasowane w ramach programu operacyjnego kapitał ludzki były realizowane przez beneficjentów funduszy unijnych tj.: fundację "B", "A", "C" sp. z o.o., a także "D", Fundację "E". Strona była zatrudniona na podstawie umowy o pracę i umów zlecenia przez ww. podmioty będące beneficjentami lub Partnerami i otrzymywała wynagrodzenie za wykonanie określonych czynności w związku z Projektami realizowanymi przez te podmioty.

Organ zauważył następnie, że ustawodawca wyraźnie odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego celu. Podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu. Podkreślił organ, ze bezpośrednia realizacja celu programu w rozumieniu interpretowanego przepisu, nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Podmiot realizujący cel programu może tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, niemniej jednak błędnym byłoby założenie, że traci on przy tym przymiot "bezpośredniości".

Przyjęcie takiego stanowiska, jak skarżący spowodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania: raz przez beneficjenta pomocy (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a po raz wtóry przez świadczących pracę na jego rzecz pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.).

Odwołując się następnie do orzecznictwa organ stwierdził, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów.

Dla oceny możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. znaczenie miał fakt realizowania przez podatnika czynności z projektem związanych na podstawie podpisanych umów o pracę z podmiotami będącymi beneficjentem środków, nie zaś bezpośrednia realizacja projektu. Bowiem pracownicy i zleceniobiorcy są tylko osobami zatrudnionymi u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Pracownicy otrzymują wynagrodzenie za pracę, które pochodzi ze środków pracodawcy (zleceniodawcy), a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Do kategorii podmiotów objętych zwolnieniem wyznaczonym wspomnianym wcześniej przepisem nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy, jak również osób zatrudnionych przez niego na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. W świetle tych ustaleń, za pozbawiony znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia trzeba uznać podział czynności osób zatrudnionych przez wykonawcę na "merytoryczne" i pomocnicze. Bowiem o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje, wynikające bezpośrednio z treści programu/umowy, umocowanie do wykonywania przez określony podmiot zadań tam przewidzianych. Nie może o tym decydować jedynie wola stron.

W skardze, skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, podczas gdy faktycznie cel ten realizował w konsekwencji czego nastąpiło opodatkowanie dochodu zwolnionego z opodatkowania;

- art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f. fizycznych poprzez jego zastosowanie, które to przepisy są niezgodnie z art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych faktycznie w związku z uzyskanym przychodem.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie;

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie za udowodnione, że strona skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, podczas gdy cel taki realizowany był bezpośrednio;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom nie dał wiary, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jak również organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego do przepisów wykazanych w sentencji decyzji,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. przez oparcie swojego stanowiska na stanie faktycznym, który nie był rzeczywisty. Tym samym organ nie działał na podstawie przepisów prawa a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Błędne przyjęcie przez organ, że wyjaśnienia skarżącego nie odpowiadają stanowi faktycznemu, jaki miał miejsce, spowodowało, że strona nie miała możliwości udowodnić swoich racji

- art. 21 § 3 O.p. zamiast art. 21 § 2 O.p., który powinien być zastosowany w związku z prawidłowo wykazanym podatkiem należnym w zeznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podlega wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego w 2013r. z tytułu umów o pracę i umów zlecenia w związku z realizacją programów finansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

W myśl powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie omawianego zwolnienia uwarunkowane jest zatem łącznym spełnieniem przez podatnika dwóch przesłanek, z których pierwsza dotyczy pochodzenia środków, z których podatnik uzyskuje dochody, zaś druga bezpośredniego udziału podatnika w realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W odniesieniu do warunku pochodzenia środków w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, że sposób przekazania pieniędzy podatnikowi (prefinansowanie z budżetu państwa) nie ma znaczenia dla przyznania zwolnienia, istotne jest natomiast ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu (por. wyroki NSA: z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela tę linię orzeczniczą i wskazywane dotychczas w orzecznictwie argumenty, przemawiające za taką właśnie interpretacją powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały źródła pochodzenia środków oraz ich bezzwrotnego charakteru i stanowisko to należy uznać za słuszne w świetle przytoczonych okoliczności.

Wbrew temu, co uważa skarżący, prawidłowe było także stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatnik nie spełniał drugiego z warunków zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Również w odniesieniu do warunku bezpośredniego udziału podatnika w realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano jednolite w zasadzie stanowisko, zgodnie, z którym powyższy, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. warunek należy, wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia, interpretować ściśle. Odpowiada to ogólnie akceptowanemu kierunkowi takiej właśnie, ścisłej, językowej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe. Nie można, bowiem tracić z oczu, że jak każda ulga, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, dopuszczając uprzywilejowanie niektórych podatników – jednakże tylko w ściśle określonych, preferowanych przez ustawodawcę przypadkach. Te przypadki nie obejmują, jak trafnie uznały w niniejszej sprawie organy podatkowe, zwolnienia od opodatkowania pracowników bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań.

W omawianym przepisie wprost stwierdzono natomiast, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Powtarzając na Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 15 stycznia 2014 r, sygn.. akt II FSK 344/12) stwierdzić należy, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, lub innych umów, w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnieniu od opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącego jako pracownika ( zleceniobiorcy) beneficjentów pomocy. Słusznie argumentuje organ odwoławczy, że przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione od opodatkowania - raz przez beneficjenta pomocy ( na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i drugi raz przez zatrudnianych pracowników ( na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.). Realizacja powołanego przez celu zwolnienia tj. możliwość przekazania środków przez europejskie fundusze bez dodatkowych pomniejszeń i odliczeń dokonuje się właśnie poprzez zwolnienie od opodatkowania jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, nie zaś kolejnych podmiotów realizujących poszczególne etapy wykonując czynności zlecone przez beneficjenta. W rozpoznawanej sprawie trafnie oceniły organy podatkowe, że skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu/zleceniobiorcą podmiotów będących beneficjentami, które przy realizacji programu pomocowego korzystają ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd, zgodnie z którym podatnik bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.o.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania - co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09 i z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, pul. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tego też względu należy się zgodzić z organem odwoławczym, że dla rozstrzygnięcia znaczenie miał fakt nie tyle stopień bezpośredniego zaangażowania podatnika w realizację opisanych na wstępie projektów, co fakt, że brał w nich udział wykonując czynności na podstawie podpisanych umów o pracę (zlecenia) z podmiotami będącymi beneficjentem środków. Jak już wyżej wyjaśniono, do kategorii podmiotów objętych zwolnieniem wyznaczonym wspomnianym przepisem nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy, również osób zatrudnionych przez niego na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej - stąd też rzeczywiście, dla celów podatkowych, nie można przypisać znaczenia charakterystyce wykonywanych przez skarżącego czynności, w tym podniesionemu przezeń podziałowi czynności na "merytoryczne" i "pomocnicze". Jak bowiem słusznie stwierdził organ, o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje, wynikające bezpośrednio treści programu/umowy, umocowanie do wykonywania przez określony podmiot zadań tam przewidzianych, a nie wola stron. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, co podkreślał organ podatkowy, umowa o dofinansowanie zawarta wymieniała, jako beneficjentów "C" S.A., "B", "A", Fundację "E" "D". Nie zawierała natomiast w swej treści imiennego wskazania osoby skarżącego, jako bezpośrednio związanego z realizacją przedmiotowych projektów - a zatem jego udział w wykonaniu ww. projektów odpowiadał ramowo określonemu umowach o pracę i umowach zleceniach, zakresowi obowiązków. Skarżący nie tylko nie był stroną umowy o dofinansowanie, ale nie ponosił ryzyka i odpowiedzialności związanych z jej wykonaniem wobec instytucji przekazującej środki finansowe. Tym samym nie można uznać, że to jemu powierzono w sensie ekonomicznym technicznym realizację konkretnego projektu.

Reasumując, skoro skarżący wykonywał w ramach stosunku pracy i umów zleceń pewne czynności związane z realizacją programu, zlecone mu przez pracodawcę - beneficjenta, któremu powierzono wykonanie projektu i który otrzymał na to środki wskazane art. 21 ust.l pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., to nie mógł skorzystać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ze zwolnienia z opodatkowania osiągniętych z tego tytułu dochodów. Nie został bowiem w jego przypadku spełniony warunek bezpośredniego realizowania celu programu, finansowanego z tych środków. To zaś czyni bezzasadnym bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zrzut oparcia się na przepisach niekumunikatywnych, których interpretacja nastręcza wątpliwości i przerzucania negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych na podatnika. Wbrew temu co podniesiono w skardze, omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest dotknięty wadliwością legislacyjną, czyniąca niemożliwym dokonanie jednoznacznej jego wykładni, w szczególności po zmianach polegających na doprecyzowaniu warunków korzystania ze zwolnienia. Analiza dotychczasowego orzecznictwa prowadzi do wniosku przeciwnego – w kwestii, w jakiej toczył się spór we niniejszej sprawie zostało w ostatnim czasie wypracowane przez sądy administracyjne dość jednolite stanowisko, a skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi poglądami.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszeń art. 64 ust. 1 Konstytucji poprzez zastosowane przez organy obydwu instancji art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że są one bezpodstawne. Skarżący kwestionował konstytucyjność powołanych wyżej przepisów w zakresie, w jakim nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych faktycznie w związku z uzyskanym przychodem. Wskazać jednak należy, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące normy prawne, których niezgodność z ustawą zasadniczą nie została skutecznie zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione zarzuty naruszenia przepisów postepowania tj.: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, podobnie jak zarzut wadliwego zastosowania art. 21 § 3 zamiast art 21 § 2 O.p. Akta sprawy dowodzą, że organy wnikliwie zbadały i ustaliły stan faktyczny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący nie podnosił ponadto żadnych twierdzeń, które zmierzałyby do kwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych. Ocena ustalonych faktów i ich kwalifikacja z uwagi na przepisy prawa podatkowego nie budzą zastrzeżeń Sądu. Skoro zaś prawidłowo organy uznały, że nie było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania w stosunku do opisanych na wstępie dochodów podatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to nie było podstaw do przyjęcia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z zeznania (art. 21 § 2 Op.), ale słusznie zobowiązanie to zostało określone przez organ w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.