Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 311/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h, 2a, 2b, 2c
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2022 r. nr 0113-KDITP1-1.4012.936.2021.1.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2021 r. Gmina L. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej sposobu określania proporcji opartego na kryterium powierzchniowym w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków ponoszonych na budynki komunalne.

We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań Gminy należą m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem budynków komunalnych położonych na jej terenie (dalej łącznie jako: budynki komunalne). Gmina wykonując nałożone na nią zadania własne, gospodaruje posiadanym zasobem komunalnym, w tym ww. budynkami.

Działalność Gminy w zakresie gospodarki nieruchomościami związana z użytkowaniem i zarządzaniem budynkami komunalnymi stanowi organizacyjnie i księgowo wyodrębnioną działalność Gminy. Gmina prowadzi księgowość budżetową w drodze której wyodrębnia całą działalność związaną z budynkami komunalnymi. Gmina w szczególności prowadzi ewidencję środków trwałych stanowiących budynki komunalne, jak i ewidencje księgowe umożliwiające wydzielenie przychodów i kosztów dotyczących budynków komunalnych.

Budynki komunalne, których właścicielem jest Gmina mogą być zarówno odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów zewnętrznych (np. na podstawie umowy najmu, czy umowy dzierżawy), jak też nieodpłatnie udostępniane, przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Gmina podkreśliła, iż budynki komunalne mogą być odpłatnie udostępniane w całości lub w części, tj. w niektórych sytuacjach możliwe jest, aby tylko niektóre pomieszczenia znajdujące się w budynku były odpłatnie udostępniane, natomiast pozostałe pomieszczenia mogą być wykorzystywane przez Gminę do realizacji zadań własnych Gminy.

Gmina wykazuje opłaty pobierane z tytułu odpłatnego najmu/dzierżawy budynków komunalnych w składanych przez siebie plikach JPK_V7M i wykazuje z tego tytułu podatek należny.

Przykładowo, w skład budynków komunalnych wchodzi:

- Budynek przy ul. [...] 2 - część pomieszczeń budynku jest wynajmowanych na cele użytkowe (sklep wielobranżowy) w ramach odpłatnej umowy najmu, część jest wynajmowana przez podmiot zewnętrzny w celu prowadzenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, natomiast pozostała zaś część jest udostępniona nieodpłatnie dla Gminnego Centrum Kultury w L. i Biblioteki Publicznej;

- Budynek przy ul. [...] 17 - Gmina w całości dzierżawi przedmiotowy budynek na rzecz podmiotu zewnętrznego;

- Budynek Gospodarczy w M. - budynek w całości nieodpłatnie udostępniany przez Gminę na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej.

W konsekwencji, Gmina raz jeszcze podkreśliła, iż w skład budynków komunalnych wchodzą budynki, które mogą być w całości wykorzystywane przez Gminę do świadczenia czynności opodatkowanych VAT (tj. do działalności gospodarczej świadczonej przez Gminę), budynki, które mogą być wykorzystywane jedynie częściowo do świadczenia czynności opodatkowanych VAT (tj. częściowe wykorzystanie do działalności gospodarczej) lub takie, które w żaden sposób nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej świadczonej przez Gminę.

Wnioskodawca ponosi liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i funkcjonowaniem budynków komunalnych (dalej: Wydatki bieżące). Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż ponosi/ponosić może również wydatki związane z realizacją inwestycji dot. przedmiotowych budynków (dalej: Wydatki inwestycyjne). Gmina pragnie w szczególności podkreślić, że wszelkie wydatki ponoszone na budynki komunalne ewidencjonowane są zgodnie z zasadami księgowości budżetowej w ramach wyodrębnionego rozdziału klasyfikacji budżetowej, w drodze którego następuje wyodrębnienie prowadzonej działalności w tym zakresie.

Ponoszone przez Gminę Wydatki są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W zakresie budynków komunalnych, Gmina ponosi Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące zarówno takie, które jest w stanie przyporządkować w ramach alokacji bezpośredniej do prowadzonej działalności gospodarczej lub do czynności niepodlegających ustawie o VAT, a także ponosi wydatki w zakresie których Gmina nie jest w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie budynków komunalnych lub ich części na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie budynków komunalnych lub ich części w celu realizacji zadań własnych Gminy). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Wnioskodawca jest natomiast w stanie dokładnie ustalić powierzchnię budynków lub ich części, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT a także powierzchnię budynków lub ich części, które są wykorzystywane w ramach czynności nieopodatkowanych VAT. W konsekwencji, Gmina jest w stanie ustalić jaka część poszczególnego budynku komunalnego wykorzystywana jest przez nią wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budynki komunalne w oparciu o prewspółczynnik skalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział powierzchni pomieszczeń znajdujących się w budynku komunalnym, odpłatnie udostępnianych na rzecz podmiotów zewnętrznych wyrażonej w metrach kwadratowych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT) w łącznej powierzchni budynku komunalnego wyrażonej w metrach kwadratowych (czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Metodologia proponowana przez Gminę pozwoliłaby na dokładne określenie stopnia wykorzystania budynków komunalnych do działalności opodatkowanej VAT. Proporcja ta mogłaby zostać obliczona na podstawie wzoru PRE (powierzchniowy) = powierzchnia budynku wykorzystywana w ramach działalności opodatkowanej/całkowita powierzchnia budynku komunalnego.

Powyżej zaprezentowana metodologia pozwoli w ocenie Gminy na dokładne określenie:

- proporcji oddającej stopień wykorzystania budynków komunalnych do czynności opodatkowanych VAT;

- proporcji oddającej stopień wykorzystania budynków komunalnych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na przestrzeni lat, proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej w każdym roku będą one precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania budynków komunalnych do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, iż obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest z wielu rodzajów podejmowanej przez Gminę działalności, która w większości przypadków nie ma żadnego związku z wykorzystaniem budynków komunalnych w rozumieniu niniejszego wniosku.

Z kolei dochody wykonane Gminy, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje:

- wpływy z podatku od nieruchomości,

- wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

- wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

- dotacje celowe związane z realizacją świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego,

- dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,

- część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,

- część wyrównawcza subwencji ogólnej.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem budynków komunalnych w rozumieniu niniejszego wniosku.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż wartość prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu, na podstawie danych za 2020 r. wyniosła 9%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy wyborze sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budynki komunalne, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może stosować prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?

Zdaniem wnioskodawcy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budynki komunalne, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może stosować prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej

z wykorzystaniem budynków komunalnych w całości działalności Gminy z użyciem budynków komunalnych, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie, która jest wyodrębniona od pozostałej działalności Gminy zarówno organizacyjnie jak i księgowo.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych ponoszonych przez Gminę, takich jak oświetlenie i ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z budynkami komunalnymi, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania przedmiotowych budynków do czynności opodatkowanych VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności ani dokonywanych przez Gminę nabyć. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności budynków komunalnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności Gminy związanej z budynkami komunalnymi i dokonywanych nabyć w zakresie funkcjonowania budynków gospodarczych. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem budynków komunalnych. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowych budynków. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których budynki komunalne są wykorzystywane, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. DKIS wskazał, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przyjęta przez wnioskodawcę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Gminę działalności - gdyż bez wątpienia działalność Gminy jest szersza niż odpłatne udostępnianie części powierzchni na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. W przypadku wybrania "proporcji powierzchniowej", "sposób określenia proporcji" powinien zaś odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

W ocenie organu zaproponowana metoda nie zawierała wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób gwarantuje/będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej jest/będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkami do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zaproponowana metoda nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu powierzchnia budynków jest rzeczywiście wykorzystywana na cele komercyjne - odpłatnej dzierżawy lub najmu.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków winni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponieważ strona nie zgodziła się treścią wydanej interpretacji wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej:

I. niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, ti.:

- naruszenie art. 86 ust. 2h w zw. z at. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i pozbawienie Gminy prawa do zastosowania takiego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który byłby najbardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Doprowadziło to do nieuzasadnionego niezastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz do odmówienia Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur \/AT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z budynkami komunalnymi przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według udziału procentowego średniorocznej powierzchni budynku komunalnego wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku komunalnego wykorzystywanej do działalności gospodarczej I poza tą działalnością;

- naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

II. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, ti.:

- art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h w zw. z ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy. Powyższe doprowadziło do odmowy zastosowania sposobu określenia proporcji wskazanego przez Gminą, tj. w oparciu o średnioroczną powierzchnię budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej i innej działalności, podczas gdy jest on bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji i jego zastosowanie jest uzasadnione wobec brzmienia art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U, z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie błędnej oceny, co do możliwości zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii czy w podanych przez Gminę we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, że może ona ustalić sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jako udział powierzchni budynku komunalnego wykorzystywanej w ramach działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni budynku komunalnego, uznając, że jest to metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności wykonywanej przez Gminę.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W cenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organowi.

Należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z zasady tej wynika bowiem, że jeżeli nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, stronie skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje podatnikowi z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajdują ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej jako "Rozporządzenie") wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 2) jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru podanego w Rozporządzeniu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenia przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (t.j. przepisy ww. Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z przytoczonego art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Dlatego też tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie bardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status.

Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w Rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez Gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 Rozporządzenia uprawnia wykazanie przez Gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym Rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalności tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Dlatego właśnie pomimo braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z Rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w Rozporządzeniu. Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty.

Najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie jednolicie wskazuje, że w przypadku Gmin, czy ich jednostek organizacyjnych zasadą powinno być stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w Rozporządzeniu, bowiem, przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego, a jedynie w wyjątkowych sytuacjach dopuszczalne jest odstąpienie od metod zawartych w Rozporządzeniu, ale pod warunkiem, że inny sposób obliczenia pre-współczynnika okaże się bardziej reprezentatywny dla specyfiki działalności Gminy czy jej jednostki. (zob. m.in: wyroki NSA: z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2060/18; z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1944/18; z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 154/20; z 25 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 733/18; z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1527/18; wyrok WSA w Białymstoku z 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 327/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 440/21; wyrok WSA w Krakowie z 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1619/21; wyrok WSA w Białymstoku z 23 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 615/20, dostępne w Bazie Orzeczeń www.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

W wyroku z dnia 19 lutego 2020 r. w sprawie sygn. I FSK 1590/17 Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "skoro sposoby obliczenia proporcji określone w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. "dopasowane" są do typowej działalności jednostek samorządu terytorialnego, to nie jest błędem wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że odstąpienie od sposobów, które prawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice działalności tych jednostek, musi być spowodowane "szczególnymi i atypowymi okolicznościami". Użycie tego zwrotu przez WSA podkreśla wyjątkowy charakter odstępstwa od zasady. Sposób określenia proporcji bardziej reprezentatywny niż wskazany w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. niejako z założenia wystąpi w sytuacji, gdy w przypadku określonej działalności danej jednostki pojawią się okoliczności inne niż charakterystyczne dla działalności jednostek samorządu terytorialnego."

Co więcej także w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1231/17, z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 i z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 838/17, z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. I GSK 2060/18, z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 860/18, z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 1750/18 CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację Sąd stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu MF.

Zauważyć bowiem należy, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu budynków komunalnych nie jest specyfiką działalności Gminy. Z tego również względu nie można wprost porównywać Gminy do innych podmiotów prowadzących działalność komercyjną, u których proporcja nabyć związanych z działalnością gospodarczą jest odwrotna niż w przypadku Gminy. Oczywistym jest również, że także sposób finasowania Gminy powinien znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania proporcji.

Dlatego też, zdaniem Sądu, sama okoliczność, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział procentowy powierzchni budynków komunalnych i części wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej, nie jest wystarczające do uznania, że to właśnie metoda powierzchniowa jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF.

Jak zasadnie argumentował DKIS, metoda powierzchniowa nie odzwierciedla wprost skali wykorzystania budynków do działalności opodatkowanej, gdyż nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, oraz sposobu finansowania tego podmiotu. W efekcie metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na specyfikę jednostki samorządu terytorialnego, które nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, t.j. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny podmiot nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, z zaprezentowanym sposobem oraz stanowiskiem dotyczącym metody jaką wybrała Skarżąca nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja za jej stosowaniem jest niewystarczająca, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których proponowana metoda miałaby najbardziej odpowiadać specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Jako zasadę przyjąć należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Z treści § 3 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Skarżąca nie ma zatem możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to Rozporządzenie bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. Skarżąca może mieć taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie, najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowana przez nią metoda "powierzchniowa", jest bardziej reprezentatywna od opisanych w rozporządzeniu. Gmina pominęła całkowicie argumentację, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, w które wpisuje się wykorzystywanie przedmiotowego budynku, na co zwracano uwagę w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W wyrokach tych, jakkolwiek uznawano prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu MF, to uzasadniano takie odstępstwo właśnie specyfiką tej działalności. Odwoływano się przy tym do mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy działalności gmin, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu MF, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczy" charakter działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego zakładając, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18).

W ocenie Sądu nie ma również podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji (zob. wyrok NSA z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19).

W świetle przepisów ustawy o VAT oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia MF nie ma podstaw, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu, marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego, Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe).

Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c oraz ust. 2h ustawy o VAT są bezzasadne. W ocenie Sądu organ nie naruszył również przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Bezzasadny był także zarzut naruszenia zasady równego traktowania czy zakazu dyskryminacji określonych w Konstytucji.

Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz 120 i art. 121 § 1 2 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zaznaczyć należy, iż powyższy przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją Wnioskodawcy. W ocenie Sądu interpretacja spełnia warunki określone powołanymi przepisami.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Ake.