Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 67/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21a - 21e
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. R., A. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia

[...].09.2005 r. Nr [...] określił J. R. właścicielowi "R." w B. inne kwoty podatku od towarów i usług niż zadeklarowane za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2002 r. Organ zakwestionował prawo strony do zastosowania stawki podatku 0 % odnośnie sprzedaży towarów dokonywanej w systemie TAX FREE wymienionych na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" niepotwierdzonych przez graniczny urząd celny.

Decyzją z dnia [...].11.2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W wyniku rozpoznania skargi J. R. od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20.04.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 14/06 uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu, rozwiązania prawne obowiązujące w 2002 r., nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika

do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % z tego tytułu, może być oparte jedynie

na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Zdaniem Sądu, opinia powołanego w sprawie biegłego nie daje podstaw do jednoznacznego kwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Biegły wskazał wyłącznie w sposób graficzny na różnice w pieczęciach w stosunku do pieczęci załączonych jako materiał porównawczy, różnice nie zostały jednakże opisane,

co uniemożliwia wszechstronne zbadanie okoliczności podnoszonych przez organy skarbowe. Przedmiotem badania przez biegłego nie były też okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. Biegły nie badał też odcisków pieczęci funkcjonariuszy celnych, ani ich podpisów. Organ podatkowy nie zlecił biegłemu do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił, ile poszczególnych pieczęci było na stanie Oddziału Celnego w O. i jaki był ewentualny tryb ich likwidacji. Sąd stwierdził również, że fakt nie figurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 nie może być wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP, bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 01.01.2005 r. rejestr R-30 nie posiadał przymiotu zupełności. Również pisemna informacja Wydziału [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z uwagi na fakt, że przejścia graniczne nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu, powinna być oceniona z należytą ostrożnością. Zdaniem Sądu rozpatrując ponownie sprawę organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].08.2006 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia

[...].07.2007 r. Nr [...] określił A. R., J. R. i A. R. – spadkobiercom J. R. inne kwoty podatku od towarów i usług, niż zadeklarowane za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2002 r. Decyzję ta została wydana na spadkobierców J. R. na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z jego śmiercią w toku postępowania i ustaleniem, iż spadek po nim nabyli: A. R., J. R. i A. R.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2002 r. J. R. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R." w B., w ramach której dokonywał sprzedaży towarów na zasadach TAX FREE. Stwierdzono, iż w rozliczeniach podatku towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec

2002 r. podatnik zadeklarował stawkę 0% do sprzedaży udokumentowanej wymienionymi w decyzji dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwe organy celne, przez co zaniżył deklarowany podatek należny

od towarów i usług. Organ wskazał, że z pisma Izby Celnej w B. z dnia [...].11.2006 r. wynika, że pieczęcie VAT-ZWROT opatrzone konkretnym numerem wytwarzane są w pojedynczych egzemplarzach i wykonywane są na potrzeby urzędów celnych wyłącznie przez Mennicę Państwową w Warszawie. Pieczęcie wydawane na wniosek kierownika komórki organizacyjnej pozostawały w dyspozycji kierownika zmiany, a każdorazowe przydzielenie funkcjonariuszowi pieczęci podlegało wpisowi w książce służb. Na podstawie ewidencji pieczęci VAT-ZWROT oraz pisma Mennicy Państwowej w Warszawie z dnia [...].04.2003 r. ustalono,

że pieczęcie VAT-ZWROT znajdujące się na stanie Oddziału Celnego

w O. uległy likwidacji w Mennicy Państwowej. Stosownie do informacji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].07.2005 r. oraz załączonej analizy, stwierdzono, że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach, bądź nie pracowali w danym dniu, bądź pracowali, ale numery na dokumentach według rejestru R-30 dotyczą innych towarów i innych firm. Ponadto na dokumentach znajduje się pieczęć imienna M. M., która to pieczęć była stosowana do dnia 09.10.2000 r. i została zdana. Od tego dnia została wprowadzona nowa pieczątka z uwagi na zmianę nazwiska funkcjonariusza celnego. Organ pozyskał także z Prokuratury Rejonowej w B. przeprowadzone w dniu 23.11.2005 r. przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, których pieczęcie imienne i podpisy znajdują się na kwestionowanych dokumentach. Funkcjonariusze ci zakwestionowali autentyczność podpisów i odręcznych wpisów na okazanych im dokumentach TAX FREE. Z informacji otrzymanej ze Straży Granicznej wynika, iż nie odnotowano faktu przekroczenia granicy przez podróżnych wymienionych na zakwestionowanych dokumentach przez przejście graniczne w O., potwierdzają to również sami podróżni w złożonych zeznaniach. Organ otrzymał z Prokuratury Rejonowej

w B. kserokopie protokołów przesłuchań podróżnych obywateli Rosji, których nazwiska znajdują się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE przesłuchanych w ramach pomocy prawnej przez rosyjskie służby śledcze. Organ wskazał, że z zeznań tych wynika, iż nie wywozili oni osobiście zakupionych towarów na TAX FREE, dokonać tego mogły inne osoby. Okoliczności te podróżni potwierdzili również w złożonych oświadczeniach. Organ wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wywóz tych towarów nie mógł być potwierdzony przez graniczny urząd celny, gdyż w trakcie zgłoszenia towarów do wywozu na granicy, nie było tych podróżnych, na których wystawiono dokumenty TAX FREE - art. 21c ust. 3 ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa VAT". Wskazując na informacje zawarte w piśmie Straży Granicznej oraz zeznania podróżnych organ stwierdził, że okoliczność wywozu przez te osoby towarów zakupionych w firmie "R." przez przejście graniczne w O. na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" w rzeczywistości nie znajduje potwierdzenia. W wyniku analizy danych z rejestrów R-30 przekazanych przez Izbę Celną w B. pismem

z dnia [...].09.2004 r. stwierdzono, że żaden z zakwestionowanych dokumentów

z naniesionym wpisem ewidencji R-30 faktycznie nie został zarejestrowany w tej ewidencji pod wskazanymi numerami, co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego

w S. w piśmie z dnia [...].07.2005 r. Organ wskazał również, że wywóz towarów poza granicę RP na dokumencie TAX FREE jest potwierdzany stemplem, na którym znajduje się m.in. stały numer oraz numer kolejny zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu. Tymczasem stwierdzono, że dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" w wielu przypadkach były potwierdzone tym samym stemplem VAT-ZWROT z takim samym numerem kolejnym. Postanowieniem z dnia [...].06.2005 r. powołano biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym

w B. w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci VAT-ZWROT znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez R. J. R. Jako materiał porównawczy biegłemu wskazano: odciski stempli VAT-ZWROT znajdujące się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek - pieczęcie" zawierającej odciski stempli z Oddziału Celnego Drogowego w O., udostępnione przez Izbę Celną w B. W ekspertyzie z zakresu badań dokumentów z dnia [...].08.2005 r. i uzupełnieniu ekspertyzy z dnia [...].09.2005 r. biegły stwierdził na podstawie wyników przeprowadzonych badań, że odciski pieczątek VAT-ZWROT o numerach 0130, 0131, 0132, 0134 przedstawione jako materiał dowodowy nie zostały sporządzone pieczątkami, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. W dniu 21.03.2007 r. przesłuchano biegłego W. S., który stwierdził, że wszystkie pieczątki VAT-ZWROT znajdujące się na zakwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" wymienionych w ekspertyzie zostały sfałszowane. Ponadto podał, iż zgodnie

z zaleceniami Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego w Warszawie

w ekspertyzach należy wymieniać jak najmniej cech, ponieważ może być

to instrukcja dla potencjalnych fałszerzy. Oznaczenie graficzne w postaci strzałek

na odciskach pieczęci VAT-ZWROT dowodowych i porównawczych wystarczająco obrazuje występujące różnice. Biegły stwierdził, że sposób odciskania pieczęci

np. na ręku lub na twardym podłożu nie mógł mieć wpływu na błędne opiniowanie zawarte w ekspertyzie, ponieważ występujące cechy są identyczne, trwałe

i niepowtarzalne dla każdej z poszczególnych grup pieczęci, co sugerowałoby,

że każdy dokument został ostemplowany w takich samych warunkach. Ponadto odciski pieczątek VAT-ZWROT znajdujące się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek - pieczęcie" zawierającego odciski pieczęci: 0130, 0131, 0132 i 0134 były w pełni czytelne i nadawały się do przeprowadzenia badań. Według biegłego czas,

w jakim wykonano odcisk pieczęci nie miał wpływu na przeprowadzone badania, ponieważ ustalone przez niego cechy różniące pieczątki na badanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" od pieczęci przedłożonych jako materiał porównawczy nie wynikały ze zużycia pieczątek autentycznych, lecz z niedokładnego wykonania falsyfikatów stempli przez fałszerza. Biegły stwierdził, że pieczęcie VAT-ZWROT

z O. o numerach 0130, 0131, 0132 i 0134 zostały wyjątkowo nieudolnie sfałszowane, osoba sporządzająca podrobione pieczątki nie usiłowała nawet powielić cech odcisków autentycznych. Wyjaśnił także, że każdy odcisk pieczątki badany był indywidualnie. W ekspertyzie przedstawiono graficznie jedynie jeden dokument wybrany losowo, który jest reprezentatywny dla całej grupy. W ocenie organu

z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawione przez firmę "R." nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny i stosownie do 21d ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania stawki podatku 0 %

do sprzedaży towarów wymienionych na w/w dokumentach. Organ stwierdził także, że podatnik nie zapewnił nawet wstępnej weryfikacji przedkładanych dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", na podstawie których dokonano zwrotu VAT, o czym świadczy fakt zwrotu VAT w ciągu tego samego dnia, na podstawie dokumentów opatrzonych tym samym stemplem z tym samym numerem kolejnym numeratora. Zdaniem organu nieprawidłowości nie mogły powstać w punktach odpraw celnych, ponieważ w trakcie kontroli nie stwierdzono, aby kwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" były przedkładane do potwierdzenia granicznemu urzędowi celnemu.

Nie godząc się z ustaleniami powyższej decyzji spadkobiercy podatnika

za pośrednictwem pełnomocnika wnieśli odwołanie, w którym zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: przepisów postępowania podatkowego - art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej; przepisów prawa materialnego - art. 21, art. 21c i art. 21d ustawy VAT oraz art. 153 i art. 170 ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Decyzją z dnia [...].12.2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż akta sprawy dowodzą, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem

na nich odciski pieczęci VAT-ZWROT i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentycznymi podpisami funkcjonariuszy. Podstawę stwierdzenia nieprawidłowości w analizowanych dokumentach TAX FREE i wydania decyzji

w niniejszej sprawie stanowiła całość zgromadzonego materiału dowodowego.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy włączono zeznania biegłego sądowego W. S. - strona została zawiadomiona o terminie przeprowadzenia tego dowodu, który odniósł się do wszystkich wątpliwości podniesionych przez Sąd. W prowadzonym postępowaniu nie badano podpisów funkcjonariuszy celnych, ponieważ zostali oni przesłuchani na powyższą okoliczność i wypowiedzieli się,

co do podpisów znajdujących się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE

w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. Także

na podstawie informacji uzyskanych z Izby Celnej w B. oraz Urzędu Celnego w S. stwierdzono, iż treść i wygląd pieczęci imiennych tych funkcjonariuszy celnych jest inna, niż na pieczęciach będących w tym czasie

w użytkowaniu. Świadczy to jednoznacznie, iż pieczęcie imienne oraz podpisy funkcjonariuszy celnych zostały sfałszowane i nie mogą potwierdzać wywiezienia towaru za granicę RP. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie powołał art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, jako podstawę wydania decyzji

na spadkobierców J. R. Organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie istniała możliwość sprawdzenia wątpliwych dokumentów TAX FREE w urzędach celnych. Można też było dokonać weryfikacji dokumentów TAX FREE, ponieważ

w wielu przypadkach zostały one ostemplowane pieczęciami VAT-ZWROT z tymi samymi numerami kolejnymi, co świadczy również o braku dochowania należytej staranności przez stronę. Organ podkreślił, iż podróżni w swoich zeznaniach podali, iż nie wszystkie podpisy na kwestionowanych dokumentach TAX FREE są ich podpisami, że towary wymienione na tych dokumentach nie były wywożone przez nich osobiście oraz nie zawsze otrzymywali zwrot VAT za zakupione towary. Oświadczenia "podróżnych" nie mogą więc stanowić podstawy do uznania, że towar opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ stwierdził, iż wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach 534/03,

C-355/03, C-484/03 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29.06.2005 sygn. akt

I SA/BK 128/05 dotyczyły innych stanów faktycznych.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił,

iż decyzja organu odwoławczego, jako wydana po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku narusza postanowienia art. 153 i 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ nie zrealizowano w pełni wiążących organy podatkowe wskazówek Sądu, co do uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto autor skargi zarzucił istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne ustalenie, że podatnik nie dokonywał weryfikacji dostarczanych dokumentów TAX FREE, dowolny sposób oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie oceny poprawności rozliczenia i zastosowania przez podatnika stawki 0% do sprzedaży w systemie TAX FREE oraz zaniechanie przeprowadzenie opinii uzupełniającej w zakresie całościowej oceny pieczątek

i pieczęci znajdujących się na zakwestionowanych dokumentach. Zarzucono również błędne i dowolne przyjęcie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne określenie, że podatnik swoim postępowaniem w zakresie rozliczenia sprzedaży w systemie TAX FREE naruszył przepisy prawa materialnego - art. 21, 21c i 21d ustawy VAT, przy ustaleniu wywozu przez podróżnych tego towaru poza granicę RP. Postawiono także zarzut, iż wydana decyzja nie wskazuje podstaw rozstrzygnięcia w zakresie określenia odpowiedzialności spadkobierców, gdyż podstawy tej nie stanowi art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi ocena prawna i wskazania wynikające

z prawomocnego wyroku zapadłego w sprawie nie zostały w całości uwzględnione. Nie dokonano oceny wszystkich pieczęci znajdujących się na dokumentach, nie pobrano w prawidłowy sposób materiału porównawczego do badań, posłużono się odciskami, a nie oryginałami niektórych pieczęci, zaniechano pobrania materiału grafologicznego od funkcjonariuszy celnych, nie odniesiono się do tego, jakie znaczenie miał sposób stawiania stempla. Na protokołach brak jest odciśnięcia wzoru danej pieczęci w chwili jej zdawania przez funkcjonariuszy celnych. Wbrew zaleceniom Sądu organ nie powołał biegłego, lub nie zażądał dodatkowej opinii, ponownie podstawą rozstrzygnięcia była dotychczasowa opinia uzupełniona jedynie zeznaniami biegłego, który tylko w części wyjaśnił wątpliwości Sądu. Bezzasadnie dano wiarę zeznającym funkcjonariuszom celnym, co do tego, że podpisy

na okazywanych dokumentach TAX FREE nie są ich podpisami, ponadto świadków słuchano w 2007 r. zaś dokumenty pochodziły z 2002 r. Nie zlecono też biegłemu zbadania pozostałych pieczęci znajdujących się na dokumentach TAX FREE, pozostających w dyspozycji funkcjonariuszy celnych - pieczęci imiennych

i stosowanych przez celników w zakresie dokonywania adnotacji o wpisaniu poszczególnych dokumentów do rejestru R-30. Stwierdzone przez biegłego w opinii różnice nie były możliwe do wykrycia w momencie dokonywania zwrotu, tym bardziej, że w omawianym okresie istniał jedynie wzór stempla w formie opisowej. W dacie dokonywania zwrotu podatnik miał też utrudniony dostęp do rejestru R-30, ponadto nie było jednolitego sposobu wpisywania przez funkcjonariuszy celnych ujęcia dokumentu w rejestrze R-30. Podatnik dokonywał weryfikacji otrzymywanych dokumentów TAX FREE i w wątpliwych sytuacjach nie dokonywał zwrotu.

Z oświadczeń oraz zeznań kupujących wynikało, że towar został wywieziony poza granicę RP, zaś podatek VAT zwrócony. W trakcie postępowania podatkowego organ miał dostęp do materiałów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji, jednak elementy te nie zostały wzięte pod uwagę. Zgromadzone dowody nie wskazały, że w momencie dokonywania zwrotu podatnik naruszył przepisy art. 21a-21e ustawy VAT. Sprzedawcy nie mogą obciążać wątpliwości, co do sposobu wykonywania obowiązków przez graniczne urzędy celne w zakresie wywozu towarów. Podatnik działał w zaufaniu do otrzymanego dokumentu, w roku 2002 nie mógł w momencie otrzymania dokumentu TAX FREE, jak i przed dokonaniem zwrotu ustalić, że towar objęty tym dokumentem nie opuścił terytoriom kraju i dlatego też nie można pozbawić go prawa do stosowania stawki 0%. Autor skargi przywołał wyrok ETS podjęty w połączonych sprawach 534/03, C-355/03 i C-484/03 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29.06.2005 r. sygn. akt I SA/BK 128/05. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 28.04.2008 r. wskazał na wyrok ETS z dnia 21.02.2008 r.

w sprawie C-271/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy J. R. był uprawniony do stosowania stawki 0 % podatku od towarów i usług od sprzedanych

w 2002 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktu potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana w art. 21a – 21e ustawy VAT. Zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy VAT sprzedawca stosuje preferencyjną stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów,

od których dokonał zwrotu podatku podróżnym, pod warunkiem, że spełnił wymogi,

o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2 ustawy

o podatku VAT, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Przepis art. 21c ust 2 ustawy VAT stanowił natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Zgodnie z art. 21c ust. 3 ustawy VAT graniczny urząd celny potwierdza wywóz towarów na tym dokumencie, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi

w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Wzór dokumentu imiennego, będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku VAT dla podróżnych określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia

28 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1331), a następnie w rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.) - w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został jedynie w formie opisowej.

Z powyższych przepisów wynika, że do niezbędnych przesłanek zastosowania przez sprzedawcę sprzedającego towary "podróżnym" stawki podatku 0% należy nie tylko dokonanie sprzedaży, ale też dokonanie zwrotu podatku podróżnemu oraz dysponowanie dokumentem TAX FREE zawierającym potwierdzenie wywozu towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Potwierdzenie to ma charakter sformalizowany - powinno być dokonane stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Konieczność posiadania dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium RP potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok

z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 830/05 (LEX Nr 283651), wyrok z dnia 25.10.2007 r. sygn. akt I FSK 1092/07 (niepubl.). W wyroku z dnia 20.12.2006 r. sygn. akt I FSK 381/06 (LEX Nr 285027) Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0% są w pełni uprawnione do sprawdzenia wszelkich przesłanek do zastosowania tej stawki, w tym również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Organy mogą to czynić korzystając z instrumentów przewidzianych

w Ordynacji podatkowej, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów – art. 180 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga analizy stosownych przepisów ustawy VAT, jak też oceny, czy dokonano dokładnego i wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście wypełnienia przez organy zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia

20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 14/06. Na mocy bowiem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażona w powyższym orzeczeniu ocena prawna, jak i wskazania, co do dalszego postępowania wiążą sąd orzekający w niniejszej sprawie oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Ponownie przeprowadzone i uzupełnione postępowanie wykazało,

że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy celnych są fałszywe, a w konsekwencji graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu towarów na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Jak wskazał organ odwoławczy podstawą stwierdzenia nieprawidłowości

w analizowanych dokumentach TAX FREE była całość zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, podjęte ustalenia opierały się na szeregu wzajemnie uzupełniających się przesłankach pochodzących z różnych źródeł.

W wydanej w niniejszej sprawie ekspertyzie biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w B. z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw W. S. stwierdził

na podstawie wyników przeprowadzonych badań, że odciski pieczątek VAT-ZWROT o numerach 0130, 0131, 0132 i 0134 w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez R. J. R. na rzecz obywateli Rosji, przedstawione jako materiał dowodowy, nie zostały sporządzone pieczątkami, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Materiałem porównawczym były odciski stempli VAT-ZWROT znajdujące się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek - pieczęcie" zawierającej odciski stempli z Oddziału Celnego Drogowego w O. Rozpoznając ponownie sprawę, uzyskano wyjaśnienia biegłego sądowego, w których odniósł się on do wszystkich wątpliwości podniesionych przez Sąd dotyczących sporządzonej ekspertyzy. Biegły wyjaśnił zasady sporządzenia opinii, odniósł się

do wpływu sposobu przystawienia pieczęci i ich stopnia zużycia na zgodność

ze wzorcem, a także przydatności do badań przedstawionego materiału dowodowego. Biegły stwierdził też jednoznacznie, że wszystkie odciski pieczęci VAT-ZWROT znajdujące się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE były badane indywidualnie i wszystkie zostały sfałszowane. Organy ustaliły ponadto

(na podstawie informacji uzyskanej z Izby Celnej w B. z dnia

[...].11.2006 r.), że pieczęcie VAT-ZWROT wykonywane były w pojedynczych egzemplarzach przez Mennicę Państwową, pozostawały w dyspozycji kierownika zmiany, który przydzielał ją funkcjonariuszowi, a wydanie odnotowywano w książce służb. Pieczęcie te po wycofaniu z użytku służbowego zostały zniszczone w Mennicy Państwowej, zatem nie mogły być wykorzystane przez osobę nieupoważnioną.

Należy też zauważyć, iż przedstawiona opinia nie stanowiła wyłącznego dowodu w sprawie, a jedynie cześć materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję. Organy uzupełniły ten materiał także o protokoły przesłuchań funkcjonariuszy celnych przez Prokuraturę Rejonową w B.,

w których nie potwierdzili oni autentyczności podpisów widniejących

na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Wbrew zarzutom skargi funkcjonariusze byli przesłuchiwani w dniu 23.11.2005 r., a nie w roku 2007. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano także (na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].07.2005 r.), że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach bądź nie pracowali w danym dniu, bądź pracowali, ale kolejne numery odciśnięte

na dokumentach według rejestru R-30 dotyczą innych towarów i innych firm. Ponadto na części dokumentów znajduje się pieczęć imienna M. M., która była stosowana do dnia 09.10.2000 r. i została zdana. Od tego dnia została wprowadzona nowa pieczątka z uwagi na zmianę nazwiska funkcjonariusza celnego na K. Jako dodatkowe dowody potwierdzające zasadność podjętych ustaleń, organy wskazały, że żaden z zakwestionowanych dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" z naniesionym wpisem ewidencji R-30 faktycznie nie został zarejestrowany w tej ewidencji pod numerami wskazanymi w tych dokumentach. Ponadto opierając się danych uzyskanych ze Straży Granicznej w B. (pismo z dnia [...].06.2005 r.) organy stwierdziły, że w wyszczególnionych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" terminach nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez "podróżnych" przez przejście graniczne w O. Wprawdzie

z uzyskanej informacji wynikało również, że przejścia graniczne nie prowadziły

w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę RP, jednakże organ wskazał, że fakt ten potwierdzili również "podróżni" w złożonych zeznaniach. W konsekwencji okoliczność wywozu przez te osoby towarów zakupionych w firmie "R." przez przejście graniczne w O.

na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" w rzeczywistości nie znajduje potwierdzenia. Wskazano również, że dokumenty TAX FREE w wielu przypadkach zostały ostemplowane pieczęciami VAT-ZWROT z tymi samymi numerami kolejnymi. Tymczasem z przepisów przywołanych powyżej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 28.12.2000 r. i 29.04.2002 r. (§ 1 pkt 3) wynika, że wywóz towarów poza granicę RP na dokumencie TAX FREE jest potwierdzany stemplem, na którym znajduje się m.in. stały numer oraz numer kolejny zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu.

W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy do materiału dowodowego włączono także zeznania (pozyskane w drodze pomocy prawnej przez Prokuraturę Rejonową w B. od rosyjskich służb śledczych) i oświadczenia "podróżnych", wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Stwierdzili oni, że towary zakupione przez nich w firmie "R." zostały wywiezione poza granicę Polski, jednakże towary te nie były wywożone przez nich osobiście przez przejście graniczne w O.. Organy oceniły, iż w świetle pozostałych dowodów zeznania i oświadczenia podróżnych nie mogą stanowić podstawy

do uznania, że towar opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. "Podróżni" zeznali, iż nie wszystkie podpisy na kwestionowanych dokumentach TAX FREE są ich podpisami oraz, że nie zawsze otrzymywali zwrot VAT za zakupione towary. Ponadto organ I instancji wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności art. 21c ust. 3 ustawy VAT, wywóz tych towarów nie mógł być potwierdzony przez graniczny urząd celny, gdy w trakcie zgłoszenia towarów do wywozu na granicy nie było podróżnych, na których wystawiono dokumenty TAX FREE.

Ocena załączonej do sprawy opinii oraz pozostałych dowodów jest zdaniem Sądu prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej

z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywody organu są logiczne, spójne

i w przekonujący sposób uzasadnione. Podjęte ustalenia wzajemnie się uzupełniają, prowadząc do wniosku, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP. W sposób niewątpliwy stanowią o tym przeprowadzone w sprawie dowody, przede wszystkim - opinia biegłego uzupełniona o jego wyjaśnienia, zeznania funkcjonariuszy celnych, informacje wynikające z pism organów celnych i straży granicznej. We wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają one stanowisko organów. Nie budzi też zastrzeżeń ocena, iż w świetle powyższych dowodów oraz pozostałych okoliczności wskazanych przez organy, potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP nie mogą stanowić zeznania i oświadczenia "podróżnych". W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy uzyskane przez organ wyjaśnienia biegłego wyjaśniają wszystkie podniesione przez Sąd w wyroku w sprawie I SA/Bk 14/06 wątpliwości, nie uzyskanie dodatkowej opinii biegłego nie stanowi naruszenia art. 153 i art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego, wyjaśniającej podniesione wątpliwości,

co niewątpliwie nie ograniczało organu w możliwości skorzystania z innych środków dowodowych służących temu samemu celowi. Należy też zaznaczyć, iż stronie umożliwiono udział w przesłuchaniu biegłego. Sąd zauważa również, że wprawdzie w innych sprawach - sygn. akt I SA/Bk 147/08 i I SA/Bk 97/08 dotyczących skarżącej do akt włączono dodatkową opinię biegłego (oprócz sporządzonej wcześniej

w sprawie na zlecenie tego organu, dodatkowa opinia również potwierdziła fakt sfałszowania pieczęci), jednakże organ nie zlecał sporządzenia tej opinii, została ona przekazana przez Prokuraturę Rejonową w B. (k. 101/30-34 akt administracyjnych). Zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut różnego traktowania środków dowodowych w poszczególnych postępowaniach. Uwzględniając wskazania sądu administracyjnego organy uzupełniły ponadto materiał dowodowy o zeznania funkcjonariuszy celnych, uzyskały informacje dotyczące ilości, trybu obiegu

i likwidacji pieczęci, zeznania zagranicznych podróżnych. Wobec zakwestionowania przez funkcjonariuszy celnych autentyczności ich podpisów, nie zachodziła potrzeba przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego, również odnośnie pieczęci imiennych, co do części których organy wskazały też na występujące nieprawidłowości. Zwłaszcza, że wskazano też dodatkowe ustalenia wskazujące, że funkcjonariusze w danych dniach nie pracowali, ewentualnie dokumenty TAX FREE nie zostały ujęte w ewidencji R-30. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26.02.2008 r. sygn. akt I FSK 280/07 (nie publ.) postępowanie dowodowe nie jest celem samym

w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy oprawa materialnego. Skoro dane okoliczności wynikają jasno

z określonych dowodów, niezasadne jest dalsze domaganie się uzupełniania materiału dowodowego. Należy też dodać, iż przedmiotem analizy organów

w niniejszej sprawie nie były pieczęci POLSKA-CŁO, gdyż nie znajdowały się one

na żadnym z zakwestionowanych dokumentów.

Sąd w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że rozwiązania prawne obowiązujące w 2002 r. nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tej sytuacji zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika

do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tego tytułu, może być oparte jedynie

na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że ponownie przeprowadzone postępowanie pozwoliło rozwiać wątpliwości, które pojawiły się na tle zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. W związku z powyższym, w świetle podjętych ustaleń strona skarżąca nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 21d ustawy VAT, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Odnośnie możliwości weryfikacji dokumentów TAX FREE organy trafnie wskazały,

że o braku dochowania przez stronę należytej staranności w tym zakresie świadczy również to, iż przyjmując przedkładane przez podróżnych dokumenty pominęła okoliczność, iż były one w wielu przypadkach ostemplowane pieczęciami VAT-ZWROT z tymi samymi numerami kolejnymi, co jak wskazano powyżej było sprzeczne z obowiązującymi przepisami. W niektórych przypadkach zwrotu podatku dokonano w ciągu tego samego dnia, na podstawie dokumentów opatrzonych tym samym stemplem z tym samym numerem kolejnym numeratora.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznano za bezzasadny.

Odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika skarżącego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w tym orzeczenia z 21 lutego 2008 r.

w sprawie C-271/06) wskazać należy, że na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek analizowania wykładni przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z treścią art. 15 VI Dyrektywy, skoro stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do czasu jeszcze sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a przepisy ówcześnie obowiązującej ustawy, w sposób jednoznaczny regulowały sporne zagadnienie (por. orzeczenia ETS w sprawach C-168/06, C-321/97, C-302/04, Zb. Orz. s.1-371, pkt 36). Uzasadniając postanowienia w sprawie C-168/06, ETS wskazał, że Trybunał jest właściwy do dokonania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do U.E. Podobnie wypowiedział się również NSA

w wyrokach z dnia 10 marca 2006 r., I FSK 705/05 (niepubl.) oraz z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05 (niepubl.). Powyższe pozwala Sądowi uznać, że w zakresie,

w jakim sprawa dotyczy okresu rozliczeniowego dotyczącego podatków sprzed

1 maja 2004 r. (data przystąpienia Polski do U.E.), wyrok w sprawie C-271/06, nie wiązał Sądu przy wykładni przepisów ustawy VAT z 1993 r. oraz stwierdzić,

że również na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek analizowania

i wykładni tych przepisów w powiązaniu z treścią dyrektyw wspólnotowych dotyczących VAT.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące nie wskazania przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej w zakresie rozstrzygnięcia

o odpowiedzialności spadkobierców. W przedmiotowej sprawie, ze względu

na uzyskanie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania informacji o zgonie J. R., a następnie otrzymanie postanowienia sądu

o stwierdzeniu nabycia spadku w miejsce dotychczasowej strony wstąpili jej spadkobiercy, którzy byli adresatem wydanej decyzji. Organ I instancji zasadnie powołał art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie śmierci strony

w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Stosownie

do art. 97 § 1 tej ustawy spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W tym przypadku decyzja kończąca postępowanie adresowana jest do spadkobiercy i stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę prawną rozciągnięcia na niego podatkowych skutków spadkobrania (por. C. Kosikowski,

H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz do art. 102 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.