Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 22/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 40 ust. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

SENTENCJA

Dnia 4 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 listopada 2011roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 roku, adresowaną do "A" Sp. z o.o., na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 §1, art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku - O podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 6.453,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L 200 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2477 cm³ i roku produkcji 2008.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że spółka "A" w dniu 25 lipca 2008 roku zakupiła na terytorium Niemiec i dokonała przemieszczenia na terytorium kraju samochodu marki Mitsubishi L 200 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2477 cm³ i roku produkcji 2008. Samochód przeszedł (13 października 2008 roku) z wynikiem pozytywnym badanie techniczne, w którym rodzaj pojazdu oznaczono jako samochód ciężarowy. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód, a w dniu 16 października 2008 roku nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, jako samochodu ciężarowego.

W dniu 1 października 2010r.dokonano oględzin przedmiotowego samochodu, w wyniku których ustalono, ze pojazd posiada w pełni przeszklone nadwozie typu pic-up, obejmujące dwie oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu 5 osób a także powierzchnie do transportu towarów. Wszystkie siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wnętrze pojazdu jest wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, klimatyzacja, zestaw audio). Podczas oględzin dokonano również pomiaru rozstawu osi pojazdu oraz długości części bagażowej, w wyniku którego ustalono, że długość rozstawu osi wynosi 330cm, a wewnętrzna maksymalna długość podłogi skrzyni bagażowej to 127cm. Opierając się na sporządzonych fotografiach organ ustalił również, że pojazd ma starannie wykończone (dekoracyjne) wnętrze w części pasażerskiej. Posiada zagłówki zarówno w przednim jak i w tylnym rzędzie siedzeń. Z zewnątrz samochód posiada wiele elementów ozdobnych (chromowane klamki, chromowane lusterka), podwyższone podwozie oraz sylwetkę zbliżoną do samochodów terenowych. Ogólnie zewnętrzny wygląd pojazdu należy określić jako efektowny, z elementami wykończenia, które kojarzone są z samochodami osobowymi, zwłaszcza terenowymi Z kolei przestrzeń przeznaczona do przewozu towarów jest oddzielona od części pasażerskiej , ma opuszczaną tylna klapę.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że ogólny wygląd pojazdu oraz jego funkcja osobowo-towarowa sugerują klasyfikację pojazdu do pozycji 8703 (samochody osobowe). Z kolei kryterium dotyczące proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową (maksymalna ładowność pojazdu wynosi 940kg, ładowność części pasażerskiej to 350kg (5 osób x 70kg), ładowność części towarowej jest większa niż części pasażerskiej i wynosi około 590kg.), wskazuje na zastosowanie pozycji 8704 (samochody ciężarowe).

W tej sytuacji, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, należało zastosować kryterium klasyfikacyjne pojazdów typu pick-up wynikające z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, jakim jest porównanie długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu. Zgodnie ze wskazanymi regułami pojazdy typu pick-up, posiadające więcej niż jeden rząd siedzeń, dwie oddzielne przestrzenie są klasyfikowane do pozycji 8703 (samochody osobowe). Jednakże takie pojazdy (pojazdy typu pick-up) należy klasyfikować do pozycji 8704 (samochody ciężarowe), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Jak wskazano wyżej, w wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że wewnętrzna maksymalna długość podłogi bagażowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest mniejsza niż 50% odległości rozstawu osi spornego pojazdu (rozstaw osi pojazdu wynosi 330cmm, a wewnętrzna maksymalna długość podłogi części bagażowej 127cm.). W konsekwencji, organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji uznając, że sporny samochód należy klasyfikować do pozycji 8703 (samochody osobowe).

Na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku - O podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że obowiązek podatkowy powstał dniu 13 październik 2008 roku, czyli w dniu sprzedaży samochodu przez spółkę "A".

Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za przedmiotowy samochód, zgodnie z rachunkiem z dnia 25 lipca 2008r., tj. 14.800 euro, czyli 47.449,oo zł według obowiązującego kursu – Tabela nr 145/A/NBP/2008 z dnia 25 lipca 2008 roku, gdyż kwota ta nie odbiegała znacząco od średniej wartości podobnego pojazdu na rynku polskim (77.500,00zł. brutto, 55,920,00zł. netto). Organ zastosował stawkę podatkową 13,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000cm³.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono również, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę według zasad wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa.

Spółka wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, domagając się uchylenia decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w [...], decyzją z dnia [...] listopada 2011 roku, wydaną na podstawie art. 207, art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 21 §1 i §3 , art. 51§1, art. 53 §1, §3 i §4, art. 54, art. 55 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 33 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 §1, art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3, art. 81 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku - O podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004r.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowy samochód zgodnie z protokołem oględzin z dnia 1 października 2010r. wyróżnia się przedłużoną czterodrzwiową przeszkloną podwójną kabiną (duble cab), w której znajduje się pięć miejsc do siedzenia. Za kabiną pasażerską znajduje skrzynia ładunkowa z uchylną tylną burtą. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, podsufitka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie pasy bezpieczeństwa z napinaczami dla 5 osób. Nadto , jak ustalił organ odwoławczy, według wyceny EurotaxGlass’s (nr 40777) pojazd wyposażony jest w swej standardowej wersji w 4/5 zagłówki, ABS, airbag – dwie sztuki, elektrycznie podnoszone szyby (przód i tył), immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, instalacja radiowa, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, elektroniczny rozdział siły hamowania, klimatyzacja, regulacja położenia kierownicy, nawiewy wentylacyjne na tylne siedzenia, obrotomierz, ogrzewanie tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacja wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzenia sportowe przód i tył, tylny podłokietnik, tapicerka materiałowa.

Jak wskazał organ odwoławczy, podzielając ustalenia i ocenę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego, ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o wielu zazwyczaj osobowych walorach pojazdu ( uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, airbag 2 sztuki, siedzenia sportowe – przód, tylny podłokietnik), a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wyjaśnił, co następuje.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. O podatku akcyzowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Przy czym prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które mają moc normy prawnej (rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów -nomenklatura CN jest 8. znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącego załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880).Dla określenia zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołał się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie określony pojazd podlega akcyzie, jeśli należy go klasyfikować do pozycji CN 8703.Organ wyjaśnił, że sporny samochód wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 (w pojeździe nie ma przegrody pomiędzy częścią kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a przestrzenią tylną kabiny, wnętrze całego pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli). Organ uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione było również odwołanie się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego – stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Według Not Wyjaśniających pozycja CN 8703 obejmuje samochody typu pick-up. Jednakże takie pojazdy należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, lub pojazd posiada więcej niż dwie osie.

Sporny pojazd posiada rozstaw osi o wielkości 3300mm oraz długość skrzyni ładunkowej o wielkości 1270mm. Zatem długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.

Organ odwoławczy wskazał także, na wiążące informacje taryfowe WIT (BIT) nr PLPL-WIT-2007-00519 oraz PLPL WIT-2007-520 z dnia 27 lipca 2007 r. Wynika z nich bowiem, że pojazdy podobne jak Nissan Navara oraz Toyota Hilux są klasyfikowane do pozycji 8703 (samochody osobowe).

Organ wyjaśnił również, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Jednak dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami decydującymi o klasyfikacji wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakie muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są natomiast postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (wyroki NSA w sprawach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz sygn. akt V SA 3437/01). W konsekwencji uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu. Zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej CN.

"A" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji , której zarzuciła:

- naruszenie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędna wykładnię zawartego poz. 59 załącznika oraz treści pozycji CN 8703 wyrażenia "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" i w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów do samochodu pick-up Mitsubishi L 200,

- naruszenie przepisów rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej poprzez ich błędna interpretację, a następnie niewłaściwe zastosowanie do samochodu pick-up Mitsubishi L 200,

- naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego

- naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez podatnika

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła również, że w sprawie nie mogło mieć zastosowania rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 roku w sprawie Nomenklatury Scalonej. Przepis art. 40 ust. 3 tego rozporządzenie stanowi, że wprowadzone standardowe klasyfikacje i nomenklatury stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Przepis nie zezwala na stosowanie tego rozporządzenia do określania podstawy poboru podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z treścią pkt 59 załącznika nr 1 do której odsyła art. 2 pkt 1 ww. ustawy, wyrobem akcyzowym są wyroby określone jako: samochody osobowe, wyroby klasyfikowane do kodu CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W związku z podniesionym w skardze zarzutem, że dopiero w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w art. 3 ust. 1 dodano, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) ma być zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej, zatem w 2008r. nie było zamiarem ustawodawcy stosowanie tych przepisów, należy wyjaśnić, że Nomenklatura Scalona to system klasyfikacji (identyfikacji) towarów w obrocie międzynarodowym. Zatem zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym sformułowanie, że "do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze", wyraża obowiązek rozstrzygania o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym na podstawie klasyfikacji statystycznej stosowanej dla celów obrotu międzynarodowego, czyli tzw. Scalonej Nomenklatury. Organy celne prawidłowo zatem przyjęły, że odesłanie do klasyfikacji towarowej określonej poprzez reguły Nomenklatury Scalonej bez wskazania konkretnego aktu prawnego, który ją ustanawia oznacza odesłanie do reguł tej klasyfikacji obowiązujących na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Nomenklaturę Scaloną (CN) określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które jest publikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia roku następnego. Zatem, na dzień powstania obowiązku podatkowego w kontrolowanej sprawie, zastosowanie znajdowało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do ww. rozporządzenia Rady nr 2658/87

Zmiana wspólnotowego stanu prawnego znalazła wyraz w krajowym porządku prawnym. Z § 1 ust. 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243, poz. 1784), wynika, że od dnia 1 stycznia 2008 r. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007, str. 1).

Nieuzasadniony zatem jest również zarzut skargi, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej nie mogło mieć zastosowania w sprawie, ponieważ art. 40 ust. 3 tego rozporządzenia nakazuje stosować klasyfikacje i nomenklatury w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Wyjaśnić należy, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243, poz. 1784) nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "art. 40 ust. 3". Przedmiotowy akt prawny składa się z trzech paragrafów. Autor skargi miał zapewne na myśli art. 40 ustawy 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 483 ze zm.). Przepis art. 40 ust. 3 przedmiotowej ustawy stanowi bowiem: "wprowadzone w trybie ust. 2 standardowe klasyfikacje i nomenklatury stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej". Należy zatem wyjaśnić, że Nomenklatura Scalona, określona przepisami rozporządzenia Komisji r 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007, str. 1), została wprowadzona do porządku prawnego zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej. Na podstawie bowiem tego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, w którym zarządzono stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie powołany art. 40 ust. 3 ustawy o statystyce publicznej, wbrew zarzutom skargi, nie wyłącza możliwości stosowania Nomenklatury Scalonej w zakresie podatku akcyzowego.

Zakresem przedmiotowym ustawy o statystyce publicznej nie są bowiem objęte kwestie zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotowa ustawa określa zasady i tworzy podstawy rzetelnego, obiektywnego, profesjonalnego i niezależnego prowadzenia badań statystycznych, których wyniki mają charakter oficjalnych danych statystycznych, oraz ustala organizację i tryb prowadzenia tych badań i zakres związanych z nimi obowiązków. Natomiast obowiązek stosowania Nomenklatury Scalonej w zakresie podatku akcyzowego m.in. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Elementem systemu klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej są także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zatem przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880).

Jak wynika zatem ze wskazanych wyżej regulacji, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zaś zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Według tychże wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów włączone są pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności , w związku z zarzutem strony skarżącej, że organy obu instancji nie dokonały ustalenia stanu i wyposażenia pojazdu z chwili jego pierwszej sprzedaży na terytorium RP, opierając się na protokole oględzin z dnia 22 października 2010r., podczas gdy, w okresie pomiędzy 2008r. a 2010r.nabywcy pojazdu dokonywali jego ulepszeń, należy wskazać, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W praktyce przyjęto, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011).Niewątpliwie zatem ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) powinno mieć miejsce na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na fakt, że organom celnym nie była znana faktyczna data przywozu samochodu na terytorium kraju, prawidłowo przyjęto, na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 13 pazdziernika 2008r., czyli datę sprzedaży samochodu przez skarżącą, uznając, że w tym dniu pojazd znajdował się na terytorium kraju, zaś podatnik posiadał prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel.

Również z uwagi na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności – wbrew zarzutom skargi, prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 1 października 2010r. nie zaś , jak zarzuca strona, z dnia 22 października 2010r. Wprawdzie zostały one przeprowadzone nie tylko po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, ale nawet po jego zbyciu przez skarżącą spółkę kolejnemu nabywcy, co jednak nie ma istotnego znaczenia, skoro z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, by skarżąca czy też kolejni nabywcy dokonywali w przedmiotowym samochodzie zmian konstrukcyjnych o trwałym charakterze. Sama skarżąca podnosi, że nabywcy pojazdu dokonywali ulepszeń pojazdu, nie precyzując jednak jakiego rodzaju ulepszeń dokonano w porównaniu do stanu na dzień sprzedaży pojazdu przez spółkę i nie przedstawiając żadnego dowodu w tym zakresie. Należy również zauważyć , że samo ulepszenie pojazdu nie mogło mieć rozstrzygającego znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Z ustaleń dokonanych przez organy celne na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 1 października 2010r.wynika,

że pojazd posiada w pełni przeszklone nadwozie typu pic-up, obejmujące dwie oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu 5 osób a także powierzchnie do transportu towarów. Wszystkie siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wnętrze pojazdu jest wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, klimatyzacja , zestaw audio).

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy wskazać, że przedmiotowy samochód Mitsubishi L200 nie jest typowym samochodem osobowym, lecz osobowo – towarowym typu pick-up, a więc wyposażenie części osobowej tego pojazdu może być uboższe w porównaniu z innymi samochodami, w szczególności typowo osobowymi i to wysokiej klasy. Wskazywane przez skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie podane przez skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Powyższe wynika również z treści wskazanych wyżej Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do których , wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje

cechy które wskazują, że jest to pojazd głównie przeznaczony raczej do przewozu osób, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego.

W konsekwencji organy celne prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Zatem prawidłowo posłużono się również dodatkowym kryterium klasyfikacyjnym określonym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (tj. uwzględniającej powoływaną przez organy nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. C. Nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.).– stosunkiem długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W przypadku samochodów typu pickup, ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (zasadniczo do przewozu osób). W notach wyjaśniających do pozycji 8703 wskazano, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak ustaliły organy sporny pojazd posiada rozstaw osi o wielkości 3300mm oraz długość skrzyni ładunkowej o wielkości 1270mm. Zatem długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że wątpliwości w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu CN z uwagi na kryterium ładowności, na które zwrócił uwagę sam organ I instancji, winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w powoływanym przez skarżącego wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.

Powyższe oznacza, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z czym w niniejszej sprawie nie można mówić o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść czy niekorzyść podatnika.

Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącą dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Z tych też względów bezcelowe byłoby wnioskowane w toku postępowania podatkowego pozyskiwanie dokumentu w postaci homologacji pojazdu. Podobnie bezzasadnym byłoby również występowanie do "B" sp. z o.o. o informacje dotyczące klasyfikowania samochodów tej samej marki i modelu przez te podmioty. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nawet gdy podmioty wskazane przez skarżącą dokonywały nabyć wewnątrzwspólnotowych podobnych pojazdów i klasyfikowały je tak jak twierdzi strona do kodu CN 8704, to okoliczność ta nie mogłaby mieć wpływu na sposób załatwienia niniejszej sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek skarżącej zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez podatnika w postępowaniu przed organem I i II instancji. Należy bowiem wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Sąd nie może bowiem zastępować organów w ich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia w tym celu niezbędnego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 106 § 3 p..p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których dowód miałby zostać przeprowadzony, natomiast nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony, jak wykazano powyżej, należało ocenić na gruncie niniejszej sprawy jako prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.