Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3141/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9,  art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3200/12 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. nr IPPB1/415-188/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3200/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację skarżący wskazał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest bezpośrednio właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych, których większość jest przedmiotem umów najmu. Ponadto prowadzi działalność przez spółki celowe, których jest pośrednio lub bezpośrednio właścicielem. Skarżący planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), tj. lokali użytkowych do kapitałowej spółki celowej, w której jest większościowym udziałowcem. Niektóre lokale, które będą stanowiły przedmiot aportu są wynajęte, jednakże umowy najmu nie zostaną przeniesione na spółkę (wynajmującym w tych umowach nadal pozostanie skarżący). Przenoszone lokale użytkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstałą nadwyżkę (tzw. agio) spółka przeleje w całości na swój kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT). Aport zostanie udokumentowany przez skarżącego fakturą VAT, której wartość netto będzie równa sumie wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwocie agio, a podatek VAT należny w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie zapłacony przez spółkę otrzymującą aport gotówką skarżącemu. Kwota należna skarżącemu od spółki pokrywałaby jego zobowiązanie do zapłaty VAT należnego od aportu. Dochody skarżącego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 3616 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Ze względu na skalę prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżący zapytał czy wartość zapłaconego mu przez spółkę podatku należnego VAT oraz wykazanego na fakturze VAT, potwierdzającej transakcję wniesienia aportu do spółki, będzie stanowiła dla niego przychód podatkowy?

Zdaniem skarżącego, w świetle opisanego stanu faktycznego oraz brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wartość podatku należnego VAT zapłaconego przez spółkę i wynikającego z faktury VAT, dokumentującej transakcję wniesienia aportu do spółki, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie u.p.d.o.f. Przyjęcie w takiej sytuacji innego stanowiska w zakresie rozliczeń podatku VAT naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Co więcej, takie ujęcie powodowałoby de facto brak ekonomicznego uzasadnienia dla jakiejkolwiek transakcji aportów niepieniężnych opodatkowanych podatkiem VAT. Nadto spółka na podstawie wystawionej faktury VAT, dokumentującej aport, zobowiązana będzie zapłacić mu kwotę zawierającą podatek VAT, którą powinien odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, dla skarżącego podatek VAT od wniesienia aportu będzie podatkiem należnym, natomiast dla spółki - podatkiem naliczonym (co do zasady).

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport skarżącego nie będą miały charakteru podatku. Powołując brzmienie art. 4, art. 5 oraz art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT, pomimo wskazania, że będą one stanowiły wartość podatku VAT należnego po stronie spółki. W konsekwencji uznał, że otrzymane środki pieniężne będą stanowiły przychód skarżącego. W ocenie Ministra Finansów za powyższym rozstrzygnięciem przemawia fakt, że opisane we wniosku zdarzenie gospodarcze będzie uregulowaniem wzajemnego rozliczenia pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa P. P. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji naruszenie wyrażonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") zasady neutralności podatku VAT, przez błędne przyjęcie, że w przypadku aportu nieruchomości kwota podatku należnego VAT będzie stanowiła przychód podatkowy skarżącego; art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego w wydanej negatywnej interpretacji indywidualnej; art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez wskazanie w interpretacji indywidualnej stanowiska nieznajdującego podstaw w przepisach prawa podatkowego oraz przez wydanie interpretacji indywidualnej, która pozostaje w sprzeczności z licznymi dotychczas wydanymi w analogicznych stanach faktycznych interpretacjami prawa podatkowego; art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, wynikające z błędnego rozumienia opisanego zdarzenia przyszłego, bądź - w przypadku braku jego wyczerpującego opisu - z niepodjęcia przez organ niezbędnych działań w celu jego wyjaśnienia; art. 121 § 1 oraz art. 125 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika w doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Uwzględniając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Zestawiając przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mając przy tym na uwadze o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, Sąd zaznaczył, że ustawodawca wskazał jednoznacznie, iż w przypadku wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych przychodem jest wyłącznie nominalna wartość udziałów. Podkreślił, że przepisy w żaden sposób nie wskazują, iż podatek od towarów i usług mógłby być przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f. Jednocześnie, również przepisy dotyczące ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jednoznacznie wskazują, że podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy u.p.d.o.f. W konsekwencji, skoro część przychodu, obejmująca należny podatek od towarów i usług, nie jest przychodem podatnika ze sprzedaży, część ta nie może także być zarachowana jako przychód należny, zatem organ naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyrażonej w Dyrektywie 112 zasady neutralności podatku VAT.

Za trafny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym rozumieniem zdarzenia przyszłego przez Ministra Finansów, polegającym na uznaniu, że kwota VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportem nieruchomości zostanie zwrócona przez spółkę na rzecz skarżącego w formie gotówki. W ocenie Sądu skarżący nie mówi o zwróceniu mu podatku VAT w formie gotówki, ale jasno wskazuje, że podatek ten będzie zapłacony w formie gotówki. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów mówiące o zwrocie przez spółkę na rzecz skarżącego kwoty VAT w formie gotówki oraz ocena opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jest niezrozumiała, a wskazane przez organ przepisy Ordynacji podatkowej nie dotyczą zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że uzasadnienie prawne zawarte skarżonej interpretacji spełnia kryteria z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, mimo że nie jest obszerne, a jego lakoniczność i nieprawidłowość wynika z błędnej oceny zdarzenia przyszłego dokonanej przez organ. Nadto uznał, że indywidualną interpretację w rozstrzyganej sprawie wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, chociaż doręczono ją już po upływie tego terminu. W tej sytuacji dwa ostatnie zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na błędnym przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w przypadku aportu nieruchomości do spółki handlowej, otrzymane przez skarżącego od spółki środki pieniężne, obejmujące należny podatek VAT, nie będą stanowiły dla skarżącego przychodu podatkowego oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu i uwzględnienie skargi, pomimo że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną, Minister Finansów przytoczył brzmienie art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 4, art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej, wskazując że otrzymane przez skarżącego środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT, pomimo wskazania, że będą one stanowiły wartość podatku VAT należnego po stronie spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. Jedynie nieważność postępowania bierze pod rozwagę z urzędu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych - zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wprawdzie zasadą jest, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów postępowania, jednakże ze względu na wzajemne powiązanie tych zarzutów wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zastosowanie przepisów postępowania, których naruszenie Sądowi pierwszej instancji zarzuca Minister Finansów.

Zatem jako pierwszy zostanie rozpoznany zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), polegającą na błędnym przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w przypadku aportu nieruchomości do spółki handlowej, otrzymane przez skarżącego od spółki środki pieniężne, obejmujące należny podatek VAT, nie będą stanowiły dla skarżącego przychodu podatkowego. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zadane przez skarżącego pytanie nie dotyczyło ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na jej art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 14 ust. 1 powoływał się zarówno skarżący, jak i Sąd pierwszej instancji. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również mając na względzie uzasadnienie skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów formułując zarzut nr 1 popełnił oczywistą omyłkę pisarską zamieszczając w nim ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest niezasadny. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia źródła przychodów. Zgodnie z jego pkt 3 źródłem przychodów jest działalność gospodarcza, a w myśl pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych i innych nie wymienionych w pkt 8 lit. a-c. Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wniesienie aportu do spółki jest formą zbycia rzeczy polegającą na przeniesieniu własności przedmiotu aportu na spółkę w zamian za udziały w tej spółce. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport), przy czym podstawę opodatkowania stanowi tylko nominalna, a więc tytularna, formalna, istniejąca tylko z nazwy, wartość tych udziałów (akcji). Nie ma zatem znaczenia w tej sytuacji wartość aportu wniesionego do spółki.

W niniejszej sprawie udziały miały zostać objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, a powstałą nadwyżkę (agio) spółka miała przelać na swój kapitał zapasowy. Ponieważ wniesienie aportu do spółki jest – jak wspomniano wyżej – formą zbycia rzeczy, aport zostanie przez skarżącego udokumentowany wystawioną fakturą VAT. Faktura ta będzie zawierała wartość netto udziałów (suma wartości nominalnej udziałów i kwoty agio) oraz podatek VAT. Skarżący obejmie wydane udziały w spółce, natomiast otrzymująca aport spółka zapłaci mu kwotę pokrywającą jego zobowiązanie do zapłaty VAT. Należy zatem uznać, że – skoro wniesienia aportu do spółki jest formą zbycia rzeczy, to "zapłatą" za to zbycie jest objęcie przez skarżącego udziałów w spółce oraz zapłacenie mu przez spółkę podatku należnego VAT, wykazanego na fakturze VAT, dokumentującej transakcję wniesienia aportu. Ponieważ z cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, to tylko taka wartość może zostać opodatkowana jako przychód, a zapłacona skarżącemu przez spółkę wartość podatku należnego VAT nie będzie stanowiła przychodu z kapitałów pieniężnych.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przepisy w żaden sposób nie wskazują, iż podatek od towarów i usług mógłby być przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f. Minister Finansów, kwestionując w skardze kasacyjnej stanowisko WSA, powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., wskazując że art. 14 ust. 1 nie wymienia wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, a art. 14 ust. 2 pkt 1 wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Nie wyjaśnił jednak ani w interpretacji ani w skardze kasacyjnej czy wartość zapłaconego skarżącemu przez spółkę podatku VAT będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w ww. przepisach. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym - zdaniem organu – polega zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji, jak i skardze kasacyjnej organ twierdzi, że środki te nie będą miały charakteru podatku i nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. Organ nie wyjaśnił dlaczego zapłacona skarżącemu i wykazana na fakturze VAT kwota podatku należnego VAT nie może być utożsamiana z podatkiem VAT, skoro podatek ten został ujęty w fakturze VAT. Podobnie jak nie uzasadnił z jakiego tytułu kwota ta będzie stanowiła przychód podatkowy skarżącego, choć za taki została przez Ministra Finansów uznana. Kwota podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu nie może być uznana za realne przysporzenie dla skarżącego, ponieważ podatek ten – jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – skarżący powinien odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadniony. Minister Finansów nie sprecyzował go również w petitum skargi, wskazując jedynie, że WSA uchylił zaskarżoną interpretację, mimo że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak w skardze kasacyjnej uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej zachodzi niemożność zbadania zasadności skargi kasacyjnej odnośnie tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

[pic]