Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 189/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169  par. 4 w zw z  art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie SWSA Tadeusz Haberka, SWSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.579.2021.3.KS w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.579.2021.2.NM II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. P. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. P. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dn. 4 stycznia 2022 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie własne z dn. 22 października 2021 r., nr [...] o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 czerwca 2021 r. wpłynął do organu wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych preferencyjną stawką podatkową (tzw. ulga IP Box). W wymienionym wniosku Strona przedstawiła obszerny opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, w którym m.in. wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą a jej przedmiotem jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z) Wnioskodawca wskazał, że od dnia 28 września 2018 r. świadczy usługi informatyczne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy partnerskiej. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę koncentrują się przede wszystkim na ulepszaniu kodów źródłowych w systemie SAP klientów Spółki (m.in. branża automotiv) w przypadku stwierdzenia przez jego użytkowników istotnych nieprawidłowości, braków lub zapotrzebowania odnośnie danej funkcjonalności. Specyfika systemu oraz zakres jego wykorzystania powodują, że powstające incydenty nie mają charakteru powtarzalnego, lecz wymagają podejścia indywidualnego i istotnego ulepszenia kodu źródłowego. Tym samym, realizując zadania wynikające z zawartej Umowy, Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim ulepszaniem istniejącego oprogramowania o nową funkcjonalność, tj. możliwość nadania mu nowych zastosowań w ramach systemu SAP . Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (ulepszonych produktów, procesów lub usług). Działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Wnioskodawca oświadczył ponadto, że tworzenie przez niego oprogramowania opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty. Z kolei projektowane i tworzone produkty (oprogramowanie komputerowe) stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych tworzonych dotychczas. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to oprogramowania ulepszonego o nową funkcjonalność, z modułem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu "głównego" (choć stanowi jego istotną nową funkcjonalność). Wynagrodzenie miesięczne zostało określone jako zryczałtowana stawka miesięczna. Kwota należna Wnioskodawcy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w Umowie. Wynagrodzenie to ma charakter jednorodny i stanowi zapłatę za wszystkie czynności Wnioskodawcy niezbędne do wykonania Umowy. Dla określenia łącznego czasu świadczonych usług oraz w celu wyodrębnienia przychodów z praw własności intelektualnej, Wnioskodawca prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki, które z tworzeniem kodu nie są związane (np. usługi doradcze czy szkoleniowe) lub związane są jedynie pośrednio (np. doradztwo w zakresie przygotowywania ofert kierowanych do klientów Spółki). Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył również, że posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. W złożonym wniosku Skarżący zadał pytania : 1. Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? 2. Czy na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za rok podatkowy 2019 i lata następne Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego ? 3. Czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie ?

Przedstawiając własną ocenę Wnioskodawca wskazał, że: ad.1 działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzone prace polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują ponadto wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych rozwiązań informatycznych przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy z zakresu najnowszych technologii IT ad. 2 w ocenie podatnika, podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za rok podatkowy 2019 i lata następne może zastosować stawkę podatku w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że rozwija oprogramowanie poprzez tworzenie kodu źródłowego. Stworzenie nowego kodu źródłowego prowadzi w istocie do powstania nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszeniu funkcjonalności dotychczas istniejącego oprogramowania, poprzez poszerzenie go o nowe zastosowania. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany, stworzony od początku kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego Wnioskodawca traci prawa własności, z chwilą przeniesienia ich na Spółkę; ad. 3 w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy.

Następnie Dyrektor KIS pismem z dn. 23 września 2021 roku nr [...] wezwał wnioskodawcę do uzupełnienie braków formalnych wniosku poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawierający wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia i udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

a) czy działalność, którą Pam prowadzi, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe?

b) czy Spółka, o której mowa we wniosku, jest podmiotem polskim, czy zagranicznym (w jakim kraju ma siedzibę); jeśli jest podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla niej są wykonywane przez Pana w Polsce czy w kraju, w którym Spółka ma siedzibę?

c) jeśli usługi są wykonywane w kraju, w którym Spółka ma siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tym kraju będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem?

d) czy opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana, czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Spółki (w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jej działalności?

e) czy w ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe, ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących?

f) czy rozwija Pan i ulepsza oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, czy też rozwija i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób?

g) jakiego rodzaju dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiąga Pan, w związku z wykonywanymi usługami na rzecz Spółki, w szczególności czy są to dochody: - z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; -ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co oznacza, że przenosi Pan prawa własności do poszczególnych programów komputerowych, a wartość tego prawa została określona w umowie lub na fakturze;

h) czy dochodem z ulepszanego (rozwijanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Pana z tytułu: - opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej, -sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, - kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, -odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

i) jeżeli osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, jakie inne elementy składają się na wypłacane Wnioskodawcy wynagrodzenie wobec wskazania w opisie sprawy, że kwota należna Wnioskodawcy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w umowach? W szczególności, czy wypłacane wynagrodzenie obejmuje wyłącznie wynagrodzenie za czynności związane z wytworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, czy również inne czynności niezwiązane z wytworzeniem i/lub ulepszeniem takiego prawa?

j) co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na zakup sprzętu papierniczo-biurowego?

k) czy w odniesieniu do kosztów, które chciałby Pan uwzględnić w opisanej we wniosku proporcji przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku z podaniem przykładowego katalogu kosztów związanych z zakupem podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych oraz części samochodowych (zwrot: "np."), które Pan poniósł lub poniesie – proszę wskazać wszystkie inne koszty, w stosunku do których oczekuje Pan odpowiedzi organu interpretacyjnego lub jednoznaczne określić, że przedstawione przykładowe koszty stanowią katalog zamknięty.

l) jakie wydatki rozumie się pod użytym określeniem "koszty zakupu paliwa", tj. czy przedmiotem zapytania jest paliwo używane do pojazdu będącego samochodem osobowym, czy innego pojazdu (wskazać jakiego), czy też paliwo do innego urządzenia (wskazać jakiego)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.

m) w odniesieniu do kosztów, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy wskazać, które z nich są/będą kosztami faktycznie poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, oraz odrębnie dla każdego ze wskazanych przez konkretnych wydatków opisać na czym ten bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej polega.

n) przychody uzyskane z tytułu kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, od którego dnia w 2019 r. ma Pan zamiar opodatkować preferencyjną stawką?

o) czy wobec zamiaru corocznego korzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych z oprogramowania, w latach następnych będzie Pan uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym zdarzeniu? (Jeżeli nie, proszę wyczerpująco przedstawić okoliczności ich uzyskiwania).

Pismem z dn. 12 października 2021 r. Strona uzupełniła wniosek. Odpowiadając na pierwsze, kluczowe pytanie Skarżący wskazał, że

odpowiedzi na pytanie czy oprogramowanie zostało wytworzone, rozwinięte w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej obejmującej prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy- Prawo i szkolnictwie wyższym i nauce i kwalifikacji podatkowej tej działalności oczekuje od organu interpretacyjnego. Dalej wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej a Spółka o której mowa we wniosku jest podmiotem polskim, mającym siedzibę na terytorium Polski. Usługi są świadczone i wykonywane na terenie Polski. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i osobiście zajmuje się jednym z etapów tworzenia oprogramowania, a także odpowiada za jakość świadczonych usług oraz ich rezultat. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca osiąga przychód z autorskiego prawa majątkowego uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Postanowieniem z 22 października 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 25 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Organ stwierdził, że aby wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym w złożonym wniosku, musiałby w tym celu dokonać szczegółowej analizy świadczonych usług. Interpretacja przedstawionych okoliczności wymagałaby przeprowadzania szczegółowych analiz czy zasięgnięcia opinii biegłych oraz rozważenia charakteru poszczególnych czynności, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Podstawą dla uznania stanowiska prezentowanego we Wniosku za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby więc ocena problemu podniesionego w postawionym pytaniu nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że zakres udzielonych przez Wnioskodawcę informacji w złożonym uzupełnieniu wniosku uniemożliwia uznanie odpowiedzi za wyczerpującą. Stan faktyczny sprawy powinien zawierać wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego. Organ wskazał, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Na to rozstrzygnięcie strona złożyła zażalenie pismem z dn. 10 listopada 2021 r. W zażaleniu Strona zarzuciła Organowi pierwszej instancji naruszenie art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Organ w sposób całkowicie nieuprawniony pozostawił wniosek bez rozpatrzenia mimo przedstawienia przez Wnioskodawcę wyczerpującego stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, doprecyzowanego w odpowiedzi udzielonej na wezwanie Oranu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy Wnioskodawca pismem z 25 czerwca 2021 r. oraz z 12 października 2021 r. odpowiedział wprost na pytania Organu podatkowego, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do odmowy rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w złożonym wniosku oraz odpowiedzi udzielonej na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także do braku odniesienia się do przeformułowanych pytań nr 1 i 2 zawartych w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez to pozostawienie u Wnioskodawcy wątpliwości co do możliwości stosowania art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ drugiej instancji, postanowieniem z 4 stycznia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z 22 października 2021 r., nr [...]. Organ odwoławczy uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) i że Skarżący nie dokonał skutecznego uzupełnienia tego braku odpowiadając na wezwanie przez co zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dn. 17 lutego 2022 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której zarzucono naruszenie: 1) art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na tym, że Organ w sposób całkowicie nieuprawniony pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo przedstawienia przez Skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, doprecyzowanego dodatkowo w odpowiedzi udzielonej na wezwanie Oranu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 2) art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy Skarżący w pismach z dnia 25 czerwca 2021 r. oraz z dnia 12 października 2021 r. odpowiedział na wszystkie pytania organu podatkowego, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do odmowy rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w złożonym wniosku oraz odpowiedzi udzielonej na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czego dowodem jest treść pytań zawartych w wezwaniu organu, wielokrotnie wymagająca potwierdzania okoliczności opisanych już w samym wniosku lub dążąca w istocie do przeniesienia na Skarżącego dokonania oceny prawnej faktów opisanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co czyniłoby, wydaną interpretację indywidualną bezużyteczną dla Skarżącego oraz pozostawienie u Skarżącego wątpliwości co do możliwości stosowania art. 5a pkt 38 i art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "ustawa o PIT"), 4) art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo iż Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu zmienił zakres pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, modyfikując treść pytań nr 1 i nr 2, a zatem organ podatkowy wydając postanowienie nie orzekał na bazie wniosku tożsamego z tym, który oceniał wysyłając wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, co oznacza, że nie miał prawa do pozostawienia bez rozpatrzenia złożonego wniosku bez skierowania do strony kolejnego wezwania.

Ponadto strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że Skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego - w części istotnej w sprawie, tj. dotyczącej jednoznacznego określenia czynności Strony jako prac rozwojowych lub badań naukowych. Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecnie praktycznie ustalony jest już w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 102/22 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że odpowiedź na pytania wnioskujących: czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania, kodów źródłowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do takiego programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym czy wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? – stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać.

Organ interpretacyjny niezależnie od okoliczności, nie jest uprawniony do przerzucania ciężaru kwalifikacji prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego na podatnika.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (vide: wyroki NSA: z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

W niniejszej sprawie Skarżący oczekiwał od organu podatkowego m.in. odpowiedzi na pytania, czy jego działalność polegająca na tworzeniu kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust.2 w zw. z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz czy (w związku z tym) w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego od 2019 r. i w kolejnych latach z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego. A także czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., proporcjonalnie ?

Wskazane pytania zostały zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu obszaru prowadzonych prac, który skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego, przedstawiono następnie własną ocenę prawną. Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku. Organ podatkowy w wezwaniu polecił Stronie uzupełnić wniosek m. in. przez wskazanie: czy działalność jaką prowadzi jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe? czy w ramach działalności gospodarczej podatnik opracowuje nowe, ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej i czy są one na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących, czy Skarżący rozwija i ulepsza oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, czy też rozwija i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób, jakiego rodzaju dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiąga Skarżący w związku z wykonywanymi usługami na rzecz Spółki.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Wnioskodawca wskazał, że większość odpowiedzi na pytania organu znajdują się we wniosku o interpretację a wezwanie to stanowi przerzucenie na niego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w zawartym we wniosku. Wnioskodawca nie chce w ramach uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie faktów samodzielnie dokonywać kwalifikacji prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, gdyż oczekuje tej interpretacji od organu. W pozostałym zakresie wniosek został uzupełniony. Skarżący spełnił zatem warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.). Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.). Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, wniosek Strony zawierał odpowiadający prawu opis stanu faktycznego. Strona we wniosku wskazała, że jej głównym przedmiotem działalności jest ulepszanie programów komputerowych o nowe funkcjonalności i szczegółowo opisała, za pomocą jakich narzędzi informatycznych oraz do jakich celów wytwarza programy. Wyraźnie też wskazała, że w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (ulepszonych produktów, procesów lub usług). Tworzone przez Skarżącego oprogramowanie opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) a także o jego umiejętności jako programisty. Projektowane i tworzone produkty (oprogramowanie komputerowe) stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez Wnioskodawcę. Nadto strona wskazała, że prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności

Organ nie mógł wymagać od Strony prawnopodatkowej oceny podanego stanu faktycznego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, organ interpretacyjny faktycznie żąda w takiej sytuacji odpowiedzi na pytanie prawne, która strona zadaje. Organ interpretacyjny żądając uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie, faktycznie podważa sens instytucji prawnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pytanie Skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego.

Sąd wskazuje, że art. 14b § 3 O.p. wymaga od podatnika podania "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Wskazany w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21 -CBOSA). Wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości jego stanowiska (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22-CBOSA).

Stan faktyczny podany we wniosku był wystarczający do jego prawnopodatkowej oceny. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zmierza do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na Wnioskodawcę. Bezpodstawne są także, analizowane w kontekście art. 14b § 3 O.p., stwierdzenia organu, że ocena skutków podatkowych zdarzenia przedstawionego we wniosku wymagałaby od organu interpretacyjnego przeprowadzania szczegółowych analiz czy zasięgnięcia opinii biegłych oraz rozważenia charakteru poszczególnych czynności, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby, że w sprawach tzw. ulgi IP Box, organ byłby uprawniony do odmowy wydania interpretacji: "nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny". W sprawach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, organ jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku. Skoro Strona podaje we wniosku, że przy wykorzystaniu określonych języków programowania tworzy nowe rozwiązania, tworzy i ulepsza programy komputerowe wykorzystywane do konkretnych celów przez nabywców tych programów, a Stronie przysługują prawa autorskie do tych programów, organ interpretacyjny jest obowiązany przyjąć ten stan faktyczny. W sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego przez Stronę stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw poza podatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od Skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ interpretacyjny nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA).

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na Stronę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od Strony przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytała sama Strona. Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie zaś sytuacji, gdy Strona ma w istocie sama sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Stronę, jako podatnika. Zatem, skoro informacja żądana przez organ podatkowy w zasadniczej części nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Strony oraz że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów ze względu na brak wiadomości specjalnych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej. W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

W sprawie, zgodnie z ww. przepisami, należało zatem ustalić, czy ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje: programy komputerowe, chronione prawem autorskim, wytworzone/rozwinięte/ulepszone/ przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem zasobów wiedzy, narzędzi informatycznych lub oprogramowania, działającego w tym celu systematycznie. Jednocześnie ww. programy komputerowe nie mogą być wytwarzane w procesie okresowych/rutynowych zmian. Pytania uzupełniające zmierzające do ustalenia innych okoliczności, są bezpodstawne.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Uchylenie także postanowienia pierwszej instancji było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).