Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 216/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz ponownego rozpatrzenia sprawy w tym przedmiocie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, że A sp. z o.o. w G. – dalej: Spółka, zaniżyło podatek należny o kwoty: 1) 48.900 zł za lipiec 2004 r., 2) 3.253 zł za sierpień 2004 r., 3) 101.886 zł za wrzesień 2004 r., 4) 28.867 zł za październik 2004 r, 5) 10.474 zł za listopad 2004 r., 6) 25.310 zł za grudzień 2004 r. Organ l instancji stwierdził, że opodatkowując podatkiem od towarów i usług świadczone usługi budowlane polegające na wykonaniu robót drogowych na drogach gminnych (na podstawie umów zawartych z Gminą K. oraz z Gminą R., w imieniu których działały ich organy) i powiatowej (na podstawie odpowiedniej umowy z Zarządem Dróg Powiatowych w L.), Spółka zastosowała stawkę tego podatku w wysokości 7% do całości świadczenia ujętego w poszczególnych fakturach - zamiast tylko do tej jego części, polegającej na wykonaniu zjazdów do posesji usytuowanych przy wspomnianych drogach, a w pozostałej części w wysokości 22%. W wystawionych fakturach VAT, jako podstawę zastosowania obniżonej stawki podatkowej, Spółka wskazała art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: uptu, który stanowi że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W konsekwencji organ l instancji uznał, że rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Spółka dokonała z naruszeniem wskazanego przepisu. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji, w której, poza skorygowaniu podatku należnego, ustalił również na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 uptu dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r., z wyłączeniem września.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka nie zgodziła się z zastosowana przez organ opisanych robót stawką podatku, uznając że zastosowała prawidłową, czyli 7%-tową, stawkę podatku od towarów i usług, tak jak w przypadkach robót na rzecz Gminy J. oraz Gminy G. - nie zakwestionowanej przez organy podatkowe. Strona podniosła, że roboty na rzecz Gminy R. mają ten sam charakter co roboty drogowe wykonywane na rzecz Gminy J. - roboty odtworzeniowe po robotach sieciowych, zaś wspomniane roboty na rzecz Gminy K. są identyczne z co roboty prowadzone na rzecz Gminy G. - związane z realizowaną i planowaną zabudową mieszkaniową (domki jednorodzinne). O tożsamości charakteru robót na rzecz Gminy R. i na rzecz Gminy J, przekonywać miały dokumenty ze Starostwa Powiatowego w L., załączone do odwołania z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], ponieważ wynikać z nich miało, że na rzecz Gminy R. "prace sieciowe realizowane byty w roku 2003...", a nie w nieokreślonym czasie - jak stwierdził organ l instancji w decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie ograniczony jest do kwestii wysokości stawki podatku od towarów i usług, którą należy opodatkować wykonane przez Spółkę w okresie od lica do grudnia 2004 r. roboty budowlane na drogach gminnych na rzecz Gminy K. i Gminy R., a więc czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a uptu. Organ wskazał, że myśl tego przepisu - w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31.12.2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % między innymi w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. W świetle zaś przepisu art. 146 ust. 2 uptu - przez roboty związane między innymi z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące między innymi inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 2 ww. artykułu powołanej ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się między innymi urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Do zaliczenia drogi do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu konieczne jest zatem uznanie, że jej wykonanie ma na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało z kolei wyjaśnione w art. 2 pkt 12 uptu. Natomiast pojęcie drogi zostało następująco zdefiniowane w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 204, póz. 2086 ze zm.): droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. W ramach tej ogólnej definicji drogi wyróżnia się drogi publiczne, które zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych dzielą się m.in. na drogi gminne i powiatowe (obok dróg krajowych i wojewódzkich), z których może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, a których budowa, remont i utrzymanie należy do zarządcy drogi, właściwego dla danej kategorii, jakim jest w odniesieniu do dróg gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta), a do drogi powiatowej - zarząd powiatu.

Drogami powiatowymi, zgodnie z art. 6a ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, są drogi stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin i siedzib gmin między sobą, za wyjątkiem dróg krajowych i wojewódzkich. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Drogami wewnętrznymi, stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, są drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Będące przedmiotem budowy drogi, o których mowa w decyzji organu l instancji, nie są drogami osiedlowymi, czy też dojazdowymi do gruntów rolnych i leśnych, nie są również drogami dojazdowymi do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, ani też nie spełniają wymogów, aby zaliczyć je do innych, wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy, dróg. Zatem są one - wywiódł organ odwoławczy - drogami należącymi do kategorii dróg gminnych (w przypadku inwestorów Gminy K. i Gminy R.) oraz powiatowych (w przypadku inwestora jakim jest Zarząd Dróg Powiatowych w L.), o czym świadczą załączone do akt umowy, specyfikacje istotnych warunków zamówienia wraz z mapami ewidencyjnymi dróg, protokoły odbioru wykonanych robót, faktury, w których drogi te zostały określone odpowiednio jako drogi gminne i powiatowe.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że roboty budowlane dotyczące dróg gminnych i powiatowych, czyli tzw. inwestycje drogowe, prowadzone były w ramach budownictwa mieszkaniowego. Wskazał, że drogi te nie stanowią infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Jakkolwiek mogą one przebiegać przez obszar zabudowany, to jednak są one elementem układu komunikacyjnego gminnego i powiatowego. Zgodził się zatem organ II instancji ze stanowiskiem organu I instancji, że roboty budowlane których dotyczył spór w niniejszej sprawie, nie mogą korzystać z preferencyjnej, siedmioprocentowej stawki podatku od towarów i usług - z wyłączeniem tych ich części, szczegółowo określonych w pierwszoinstancyjnej decyzji, które polegały na wykonaniu zjazdów do posesji usytuowanych przy wspomnianych drogach. Tym samym - stwierdził organ II instancji - zgodnie z art. 41 ust.1 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do czynności, o których mowa, będzie miała zastosowanie podstawowa, dwudziestodwuprocentowa, stawka podatku.

Odnośnie przedstawionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w rozpatrywanej sprawie, wobec czego uznał je za bezzasadne. W szczególności zanegował organ II instancji, by wykonane przez Spółkę roboty drogowe na rzecz Gminy R. były podobne do wykonanych robót drogowych na rzecz Gminy J., w stosunku do których organ nie kwestionował stosowania obniżonej stawki podatku. Roboty drogowe na rzecz Gminy J nie były realizacją zleconego przez tę Gminę zadania z dziedziny budowy, czy remontu drogi gminnej – jak w przypadku robót prowadzonych dla Gminy R - lecz były realizacją zleconego przez Gminę J. zadania pod nazwą: "Budowa kanalizacji sanitarnej dla miejscowości Ł. M., M., M. G.", na co w postępowaniu uzyskano niepodważalne dowody w postaci odpowiednich umów. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że z załączonych do odwołania z dnia [...] dokumentów ze Starostwa Powiatowego w L., nie wynika, wbrew twierdzeniu Spółki, że na rzecz Gminy R. "prace sieciowe realizowane były w roku [...] 2003...". W dokumentach tych mowa jest bowiem o robotach sieciowych prowadzonych w latach [...], a nie w roku 2003, jak podała strona w odwołaniu.

Organ odwoławczy zanegował także, by wykonane przez Spółkę roboty drogowe na rzecz Gminy K. odpowiadały robotom drogowym przeprowadzonym na rzecz Gminy G., w stosunku do których organ nie zakwestionował obniżonej stawki. W przeciwieństwie bowiem do przypadku Gminy K., wykonane przez Spółkę roboty drogowe na rzecz Gminy G. nie dotyczyły drogi gminnej, lecz wewnętrznej drogi osiedlowej na osiedlu P. w G. – a zatem prace te zrealizowane zostały w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo zastosował organ l instancji przepisy również art. 109 ust. 4 i 6 ww. uptu.

W skardze na powyższą decyzje Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 146 ust. 2 oraz art. 146 ust. 3 uptu przez ich błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że o zastosowaniu 7 % stawki podatku VAT dla robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w sytuacji, gdy roboty te dotyczą inwestycji drogowych, decyduje wyłącznie status (kategoria) drogi będącej przedmiotem inwestycji, a nie jej faktyczne powiązanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Spółki organ podatkowy uznał - nie mając ku temu wyraźnej podstawy prawnej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług - że w pojęciu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o którym mowa w ww. przepisach, mieszczą się wyłącznie drogi wewnętrzne zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, jeżeli są one związane z budownictwem mieszkaniowym a zatem, że roboty budowlane dotyczące dróg gminnych i powiatowych nie mogą stanowić infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nawet wówczas gdy drogi te są powiązane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Wskazane naruszenie prawa materialnego miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, bowiem roboty wykonywane w [...] przez Spółkę dla Gminy R., Gminy K. i Powiatu L. należą do kategorii dróg publicznych, wobec czego nie zostały przez organy podatkowe uznane za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zdaniem Spółki treść powołanych przepisów pozwala na zaliczenie drogi publicznej do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Warunkiem zastosowania 7 % stawki VAT jest ustalenie, że wykonanie takiej drogi ma na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Z kolei warunkiem niezbędnym dla uznania drogi za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu jest pozostawanie tej drogi w związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Według Spółki warunkiem takim nie jest natomiast prawny status (kategoria) takiej drogi, wynikający z ustawy o drogach publicznych – który ma znaczenie prawne jedynie na gruncie przepisów ustawy o drogach publicznych, gdyż określa sposób korzystania i zarządzania daną drogą. Ze względu na charakter przepisów podatkowych, ograniczenie pojęcia infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wyłącznie do dróg wewnętrznych, musiałoby wynikać z wyraźnego przepisu ustawy o VAT. Tymczasem ustawodawca do elementów infrastruktury mieszkaniowej zalicza wszelkie elementy, które mieszczą się w inwestycjach dotyczących urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi... jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego". Zdaniem Spółki interpretacja sprowadzająca się do twierdzenia, że za drogę w rozumieniu art. 146 ust. 3 w.cyt. ustawy o podatku od towarów i usług należy uznawać wyłącznie tzw. drogę wewnętrzną jest interpretacją pozbawioną podstawy prawnej, prowadzącą nadto do zwiększenia obciążeń podatkowych. Strona sprzeciwiła się zatem stosowaniu na potrzeby podatku VAT podziału jakim posługuje się ustawa o drogach publicznych i wskazała, że jeżeli ustawodawca chce wiązać określone skutki podatkowe z pojęciami sformułowanymi w ustawie szczególnej, to w ustawie podatkowej musi wyraźnie odesłać do tych pojęć, co wynika zarówno z założenia o racjonalności ustawodawcy, jak i z zasady autonomiczności prawa podatkowego. Dobitnego potwierdzenia powyższego twierdzenia upatruje Spółka w technice legislacyjnej widocznej zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (np. art. 2 ust. 27a, art. 15 ust. 3a), jak i w innych ustawach podatkowych (art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Według Spółki treść art. 146 ust. 3 uptu nakazuje przyjąć, że infrastruktura związana z budownictwem mieszkaniowym obejmuje obiekty wymienione w tym przepisie (a więc i drogi) jeśli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, zdefiniowanymi w art. 2 pkt 12 tej ustawy. W tej sytuacji Skarżący zdecydowanie neguje, by rodzaj i charakter związania owej infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego miał znaczenie, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług nie formułuje żadnych dodatkowych warunków dookreślających stopień tego związania. Według Spółki "przemawia za tym interpretacja przeprowadzona zarówno w aspekcie wykładni językowej, celowościowej, a także historycznej’ – których argumenty szczegółowo przedstawił w skardze.

Spółka zarzuciła, że skoro organy podatkowe wyodrębniły z wykonanych inwestycji te części budowy dróg, które bezpośrednio związane były z obiektami budownictwa mieszkalnego (zjazdy z dróg na posesje prywatne) stosując do nich stawkę 7 % VAT, zaś do pozostałej części zastosowały stawkę podstawową 22 %, to naruszyły wskazane przepisy uptu, gdyż nie miały ku temu wyraźnej podstawy prawnej.

Skarżąca Spółka podniosła również, że w toku kontroli oraz w trakcie postępowania odwoławczego organy podatkowe winny się skupić na ustaleniu, czy drogi, na których wykonywał roboty drogowe w 2004 r., wykazują związek (powiązanie) z budynkami mieszkalnymi położonymi przy tych drogach. Ustalenie tego powinno opierać się na kryterium funkcjonalnym, związanym z głównym przeznaczeniem drogi. Gdyby bowiem – jak wywodziła Spółka - organy ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, iż drogi są głównym elementem układu komunikacyjnego, lub jeśli w przeważającej części przebiegają one przez tereny niezabudowane, wówczas rzeczywiście stosowanie stawki 7 % byłoby sprzeczne z przepisami uptu. Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie, co jednoznacznie potwierdza zgromadzony w niej materiał dowodowy.

Zdaniem Spółki organ podatkowy powinien, kierując się prawidłowym rozumieniem przepisów art. 143 ust. 3 uptu w sposób wszechstronny i wyczerpujący rozpatrzyć zgromadzony materiał dowodowy. Tymczasem zaniechano w sprawie wyraźnego ustalenia, czy remontowane przez skarżącą Spółkę drogi są "związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego", podobnie jak niezbędnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przedłożonych w postępowaniu dokumentów wskazujących jednoznacznie na związek dróg z infrastrukturą mieszkaniową. Organ odmówił przy tym, powołując się na oczywiście błędne przyczyny, wiarygodności niektórym dowodom (w szczególności pism załączonych do odwołania z dnia [...]).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem sąd, stosownie do art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. może uchylić zaskarżony akt administracyjny tylko wówczas, gdy narusza on prawo w sposób określony w powołanej ustawie. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną.

Biorąc pod uwagę argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji, kładącą nacisk na fakt prowadzenia spornych robót na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, na drogach publicznych, zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy dla wyłączenia możliwości stosowania na podstawie art. 146 uptu obniżonej 7%-owej stawki VAT w odniesieniu do robot drogowych, w tym budowlanych i remontowych, wystarczające jest stwierdzenie, że są to roboty prowadzone na drogach publicznych i z tego względu należy uznać, że nie są związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 uptu.

Kwestia powyższa jest różnie postrzegana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z wątpliwościami w tej kwestii, wyrażającymi się w rozbieżnościach orzecznictwa, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10.12.2008 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej powyższe zagadnienie prawne.

W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowały sie dwa przeciwstawne poglądy w w/w kwestii. Według jednego z nich (prezentowanego np. w wyrokach NSA z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 871/07; z 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 644/07; z 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1323/07) pojęcie "związku pomiędzy robotami budowlano-montażowymi oraz remontami i robotami konserwacyjnymi a budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą", który po myśli art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" uptu pozwala zastosować preferencyjną stawkę podatkową, należy rozumieć szeroko. W orzeczenia tych zwracano uwagę na cel regulacji art. 146 uptu, który interpretuje się jako umożliwienie nie tylko rozwoju budownictwa mieszkaniowego, ale także tych inwestycji, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego budownictwa. Tak więc dla ustalenia czy roboty budowlane dotyczyły infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" uptu, zasadnicze znacznie ma związek elementów tej infrastruktury, wymienionych w ust. 3 tego artykułu (w pkt 2 tego ustępu w sposób otwarty - przykładowy) z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przy czym o istnieniu tego związku przesądza charakter i cel określonego zadania inwestycyjnego, w ramach którego roboty są wykonywane. W ramach szerokiego rozumienia związku pomiędzy drogowymi robotami montażowymi i remontowymi i konserwacyjnymi a budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą wskazywano również, że fakt, iż drogi gminne są elementem układu komunikacyjnego na terenie gminy nie może wykluczać inwestycji dotyczących tych dróg z objęcia ich uprzywilejowaną stawką VAT, istotne bowiem jest spełnienie warunków sformułowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a ta wyłączeń takich wprost nie przewidziała. Prawnie znaczące jest tylko, to czy roboty dotyczyły inwestycji w zakresie urządzenia i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego.

Tutejszy Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela natomiast stanowisko przeciwne do wyżej przedstawionego, zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 07.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1156/07. Stanowisko to podzielił ostatnio również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej pytaniu prawnym z dnia 10.12.2008 r., zwracając szczególną uwagę nie tylko na wyczerpujące i wszechstronne uzasadnienie stanowiska zajętego w powołanym wyroku NSA z dnia 07.10.2008 r., ale także na ratio legis interpretowanego przepisu art. 146 uptu i konieczność uwzględnienia przy jego interpretacji także wykładni celowościowej.

Zgodnie z art. 146 ust. 2 uptu, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się (art. 146 ust. 3 uptu):

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Jak zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku, prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, a wykładni jego przepisów należy dokonywać z uwzględnieniem ich brzmienia oraz celów, a także częstokroć instytucji unormowanych w innych dziedzinach prawa, które pozwalają na właściwe rozumienie tych przepisów. Dopiero bowiem - jak w tym przypadku - kompleksowa wykładnia (gramatyczna, celowościowa i systemowa) przepisów podatkowych, zapewnia prawidłowy jej rezultat. Niewątpliwie sięgnięcie do wyników zewnętrznej wykładni systemowej prawa podatkowego, dla jego prawidłowego zrozumienia, jest uprawnione gdy interpretowana norma podatkowa reguluje opodatkowanie zdarzeń unormowanych przepisami innych aktów normatywnych. Jeżeli więc, jak w tej sprawie, sporne zagadnienie dotyczy stawki podatku dla robót drogowych realizowanych przez gminę w aspekcie budownictwa mieszkaniowego i towarzyszącej mu infrastruktury, zasadnym jest uwzględnienie przy analizie tego problemu, przepisów prawa budowlanego, prawa o drogach publicznych, ustawy o samorządzie gminnym i powiatowym oraz o gospodarce nieruchomościami.

Należy od tego, że są to przepisy ujęte w tej ustawie w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe", co wskazuje na ich szczególny charakter. Istota tej regulacji polegała na umożliwieniu Polsce przez okres przejściowy obowiązujący do 31 grudnia 2007 r. stosowania obniżonej stawki podatkowej 7 % m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Celem tego unormowania było zachowanie - na okres przejściowy, wynegocjowany przez Polskę w traktacie akcesyjnym - dotychczas obowiązującej (do 30 kwietnia 2004 r.) w tym zakresie stawki 7 % podatku, aby w jak najmniejszym stopniu obywatele polscy odczuli skutki wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te zostały zatem przyjęte w celu ochrony konsumentów - głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku takich inwestycji. Wszystko to w celu obniżenia kosztów nabywanych przez te osoby obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz towarzyszącej im infrastruktury, niezbędnej do korzystania z tych obiektów zgodnego z ich przeznaczeniem.

Ten szczególny charakter tych regulacji wynikający z ich przejściowego obowiązywania w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku wymaga, jak zwrócił uwagę NSA, przy ich wykładni ścisłego interpretowania oraz uwzględniania celu w jakim zostały ustanowione.

Przede wszystkim, jak stwierdza NSA w powołanym wyroku, w regulacji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) uptu ustanowiono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W tym przepisie określono przedmiotowy zakres stosowania tej stawki, a w przepisach art. 146 ust. 2 i 3 uptu zawarto definicje części pojęć pomieszczonych w tej normie. Istotnym jednak jest, że zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7 % określony w tym przepisie odnosi się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Uwzględniając, że w ustawie nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 uptu zawarto ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (do 31 grudnia 2007 r. - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej), do 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 7 % należało stosować do robót (remontów) związanych z budownictwem tych obiektów i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Przepis ten był zatem adresowany do podatników-wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowywania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 u.p.t.u.) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku. Uwzględnić przy tym należy, że zastosowana w tym przepisie (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.) koniunkcja pomiędzy pojęciami budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu wskazuje, że obniżoną stawkę podatku w przypadku robót (remontów) z zakresu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu stosuje się wówczas gdy roboty te dotyczą infrastruktury funkcjonalnie bezpośrednio towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Z przepisu tego wynika również, że istotnym jest, aby sporne roboty odnosiły się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a nie infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Kiedy mowa bowiem w tym przepisie o budownictwie mieszkaniowym, chodzi o budowlany proces inwestycyjny mający za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego, a tym samym, sporna infrastruktura ma towarzyszyć temuż procesowi budowlanemu, a nie tylko samym obiektom budownictwa mieszkaniowego. Nie będą zatem dyspozycją tego przepisu objęte przypadki, gdy roboty dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub infrastruktury towarzyszącej) i służą temu budownictwu, ale nie są realizowane jako zadanie z zakresu budownictwa mieszkaniowego.

Jak podkreślił NSA, kiedy zatem w art. 146 ust. 3 uptu definiuje się infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego, poprzez określenie jej zakresu przedmiotowego, należy uwzględniać, że stawka obniżona 7 % powinna mieć zastosowanie jedynie do takich inwestycji (remontów) tej infrastruktury, które są realizowane w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego (inwestycji budownictwa mieszkaniowego), i których ostatecznymi odbiorcami w sensie podatkowym (finansowym) jako konsumentów w finalnym rachunku (bezpośrednio lub pośrednio - poprzez pośrednich inwestorów jakimi są spółdzielnie czy deweloperzy, sprzedających lub wynajmujących lokale mieszkalne w takich obiektach) są osoby (podmioty) użytkujący te obiekty (infrastrukturę). W przypadku tym nie mieszczą się zatem sytuacje, gdy dany rodzaj inwestycji zawarty jest wprawdzie przedmiotowo w pojęciu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w ujęciu art. 146 ust. 3 uptu i służyć będzie użytkownikom określonych obiektów mieszkaniowych, lecz inwestycja ta nie jest realizowana w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego, jej inwestorem nie jest zarządca gruntu, na którym zlokalizowany jest obiekt tego budownictwa, a jej ostatecznym konsumentem w rozumieniu podatku od towarów i usług nie są użytkownicy obiektów mieszkalnych, którym ma służyć. Celem bowiem tej regulacji przejściowej była ochrona - poprzez obniżenie stawki podatku - tych osób (podmiotów) jako inwestorów budowlanych, tak aby nie ponosili oni w związku z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, zbyt dużych kosztów swoich inwestycji mieszkaniowych.

Jak dalej wskazywał NSA, taki cel tych przepisów obrazuje w sposób jednoznaczny m.in. norma art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) uptu, w której postanowiono, że do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Oznacza to, że np. wykonawca budujący budynek mieszkalny na zlecenie dewelopera zastosuje stawkę 7 % na całe swoje wykonawstwo (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) obciążając nią dewelopera, lecz ten sprzedając lokale w tym budynku zastosuje stawkę 7 % jedynie do lokali mieszkalnych, a nie użytkowych, gdyż celem ustawodawcy w ramach tych regulacji przejściowych była ochrona finansowa jedynie mieszkalnych potrzeb obywateli.

Odwołując się do określonych w art. 34 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – dalej: prawo budowlane, elementów, jakie powinien zawierać projekt budowlany, NSA konkludował, że projekt budowlany obiektu budownictwa mieszkaniowego powinien uwzględniać prawie wszystkie elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 uptu. To projekt określa bowiem przedmiotowo infrastrukturę niezbędną do stworzenia warunków dla prawidłowego korzystania z obiektu budownictwa mieszkaniowego, a więc związana z tym obiektem, taką jak: sieci uzbrojenia terenu oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, energetyczne, telekomunikacyjne, cieplne i gazowe, układ komunikacyjny i układ zieleni – w tym w szczególności drogi i dojazdy, sposób odprowadzania lub oczyszczania ścieków.

NSA wskazał, że pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 uptu i jak podkreślono w tym przepisie - związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, należy zatem zasadniczo utożsamiać z infrastrukturą, którą powinien zawierać projekt zagospodarowania działki, na której w ramach inwestycji budowlanej zlokalizowany zostanie taki obiekt, z uwzględnieniem tych wszystkich jej elementów, które pozwolą na jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z przepisami prawa (por. np. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.).

Istotnym jest również, że koszty inwestycyjne tak rozumianej infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu obciążają dysponenta prawnego działki budowlanej, który jest inwestorem tego zadania budownictwa mieszkaniowego, a zatem to jego obciąża podatek naliczony od realizacji takiej inwestycji, która w omawianym zakresie na pewno do 31 grudnia 2007 r. podlegała opodatkowaniu stawką 7 %. Dotyczyło to zatem zarówno indywidualnych inwestorów domów jednorodzinnych i towarzyszącej im infrastruktury, jak i deweloperów lub spółdzielni w ramach ich przedsięwzięć budownictwa mieszkaniowego, które koszty takiej inwestycji przenoszą następnie na finalnych użytkowników (inwestorów) lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach, przez co to oni stają się ostatecznymi konsumentami w rozumieniu podatku od towarów i usług tychże inwestycji, przez np. nabycie nie tylko lokalu, lecz również stosownego udziału we własności działki, a tym samym w infrastrukturze towarzyszącej temu budynkowi. Regulacja art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. nie odnosi się zatem do innych uczestników obrotu gospodarczego, którzy inwestycje służące wprawdzie obiektom budownictwa mieszkaniowego, realizowane poza działkami, na których znajdują się te obiekty, finansują jako inwestorzy w ramach innych zadań (własnych, zleconych) niż zadania w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

W wyroku zwrócono uwagę, że za zapewnienie dojazdu do budynku czy osiedla za pośrednictwem dróg gminnych lub powiatowych odpowiadają samorządy. Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) zarządcą drogi gminnej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), na którym stosownie do art. 20 pkt 2 do 4 należy w szczególności opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich, pełnienie funkcji inwestora oraz utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą. Przepisy te, w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jednoznacznie wskazują, że inwestycje w zakresie gminnych dróg, ciążą na gminie jako inwestorze, nie z tytułu realizacji zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz jej zadań własnych jako zarządcy tych dróg obowiązanego do ich wybudowania, remontów, utrzymania i ochrony. Jeżeli zatem gmina - w ramach nałożonych na nią w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) zadań własnych obejmujących sprawy zapewnienia ładu komunikacyjnego - jest inwestorem budowy nawierzchni drogi gminnej i kanalizacji deszczowej w tej drodze, to mimo że inwestycja ta ostatecznie niewątpliwie służyć będzie zlokalizowanym przy tej drodze obiektom budownictwa mieszkaniowego, nie stanowi infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 146 ust. 3 u.p.t.u., której wykonawstwo objęte jest stawką obniżoną 7 %. Finansowane przez gminę jako inwestora jej zadanie własne, służące wprawdzie obiektom budownictwa mieszkaniowego, lecz nie towarzyszące budownictwu mieszkaniowemu jako inwestycji mieszkaniowej, a stanowiące realizację zadania z zakresu zaspokajania potrzeb drogowych (kanalizacyjnych) gminy, czyni ją w podatku od towarów i usług konsumentem realizowanej na jej rzecz usługi wykonawcy tej inwestycji, obciążającym gminę naliczonym podatkiem.

Tutejszy Sąd podziela również pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA, iż prawidłowa wykładnia art. 146 ust. 3 wymaga także odniesienia się do zagadnienia uczestnictwa mieszkańców w kosztach budowy infrastruktury technicznej. Stosownie do art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub gminy rozumie się między innymi urządzenie lub modernizację drogi. Zgodnie natomiast z art. 144 tej ustawy właściciele nieruchomości uczestniczą w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gmin opłat adiacenckich. Opłaty te mają charakter obligatoryjny, wynikający bezpośrednio z ustawy, a ich obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy właściciel nieruchomości korzysta bądź ma zamiar korzystać z wybudowanych urządzeń (drogi). Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że decyzja ustalająca opłatę adiacencką jest wydawana po urządzeniu lub modernizacji drogi. Jak zatem z przepisów tych wynika, ustawodawca przewidział uczestniczenie finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzania lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzenia infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości. Taki jednak rodzaj partycypacji mieszkańców w kosztach drogowej inwestycji gminnej, nie zmienia jej charakteru jako zadania własnego gminy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zadanie to jako własne do realizacji zleca jako inwestor gmina, którą obciążają koszty tej inwestycji, a mieszkańcy poprzez opłaty adiacenckie refundują jedynie gminie część jej kosztów z tytułu wzrostu wartości ich nieruchomości.

Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem NSA, przedstawionym z cytowanym wyroku, o tym, czy inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 146 ust. 3 uptu z obniżonej (7%) stawki podatku od towarów i usług decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu, a więc w obszarze działki na której zlokalizowany jest określony obiekt (obiekty) tego budownictwa, z którym droga ta jest związana oraz okoliczność, że jej ostatecznym konsumentem w rozumieniu podatku od towarów i usług (finansującym) są mieszkańcy obiektów mieszkalnych, którym droga ta ma służyć. To zaś oznacza, że obniżoną stawkę podatku (7 %) mogli do 31 grudnia 2007 r. stosować wykonawcy takich inwestycji dla inwestorów będących zarządcami gruntów zajmujących obiekty budownictwa mieszkaniowego (w przypadku ich braku będących ich właścicielami), stanowiących dojazd do tych obiektów, czyli inwestycje mające za przedmiot drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Gmina nie ma prawa finansowania lub współfinansowania inwestycji dotyczących dróg wewnętrznych z publicznych pieniędzy, ponieważ nie może podejmować działań nieznajdujących oparcia w obowiązujących przepisach i nie ma przy tym znaczenia, że droga wewnętrzna służy jako droga dojazdowa do posesji niektórym spośród mieszkańców gminy (por. WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2007 r., I SA/Łd 220/2007). Zarówno utrzymanie, jak i budowa, przebudowa, remont, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych, a także zarządzanie nimi należą do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. Do zadań zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu należy także finansowanie powyższych zadań, które jeżeli związane były z obiektami budownictwa mieszkaniowego, korzystały do 31 grudnia 2007 r. z opodatkowania stawką 7 % podatku. Brak więc podstaw, aby stawkę obniżoną 7 % podatku stosować do inwestycji drogowych wykonywanych (finansowanych) przez gminę w ramach jej zadań własnych dot. publicznych dróg gminnych, gdyż w tym zakresie gmina nie realizuje zadań budownictwa mieszkaniowego, a mieszkańcy domów, które korzystać będą z tej inwestycji nie są - co do zasady - obciążani jej kosztami, a więc nie są finalnymi konsumentami tej inwestycji w podatku od towarów i usług.

Z prawidłowej wykładni tych norm wynika, że urządzenia spornej infrastruktury mają być wykonywane w ramach inwestycji budowlanej mającej na celu obiekt budownictwa mieszkaniowego i w ten sposób - jako zlokalizowane na działce budowlanej i objęte projektem jej zagospodarowania - towarzyszyć budownictwu mieszkaniowemu jako jego immanentny i konieczny element, bez którego obiekt ten jako mieszkalny, nie mógłby powstać i prawidłowo funkcjonować. Dotyczy to również remontów i robót konserwacyjnych infrastruktury towarzyszącej istniejącym już obiektom budownictwa mieszkaniowego, które wykonywane są przez zarządców tych obiektów (jeżeli ich nie ma - przez ich właścicieli), odnośnie wcześniej wykonanych na ich rzecz urządzeń tej infrastruktury w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego, które na działkach objętych ich zarządem są zobowiązani utrzymywać w należytym stanie dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania obiektów mieszkalnych którym służą.

Przy zaakceptowaniu zaś wykładni strony skarżącej każda inwestycja gminna w zakresie tworzenia gminnych urządzeń infrastruktury technicznej (inwestycja drogowa, wodociągowa, kanalizacyjna, energetyczna, gazowa itp.) realizowana na gruntach znajdujących się w jej zarządzie, a jednocześnie przy działkach zajmowanych przez obiekty mieszkaniowe, wykonywana na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jako zadanie własne gminy dla zaspokajania zbiorowych potrzeb jej wspólnoty (jednak nie w zakresie budownictwa mieszkaniowego), winna być uznana - jako zagospodarowanie terenu związanego z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a tym samym traktowana jako robota dot. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, opodatkowana stawką 7 % (do 31 grudnia 2007 r.).

W przekonaniu tutejszego Sądu w niniejszej sprawie zebrane i omówione w decyzji (I Instancja) dokumenty świadczą niezbicie o tym, ze sporne inwestycje wykonywano na drogach publicznych, natomiast strona nie przedstawiła dowodów pozwalających przyjąć, że gmina (powiat) w tych przypadkach nie występowała jako inwestor w ramach zadań własnych, wynikających z ustaw samorządowych, ale jedynie "formalnie" przejęła taką funkcję w ramach projektu realizowanego przez inwestora zadań budownictwa mieszkaniowego, który faktycznie poniósł koszty prowadzonej przez siebie inwestycji mieszczącej się przedmiotowo w zakresie art. 146 ust. 1 pk2 lit. a. Przeciwnie, wskazane w decyzji dokumenty świadczą, że gmina (powiat) wykonywały zadania własne, ze środków publicznych i UE. Co więcej, nawet gdyby przyjąć wspomniane na wstępie, szersze rozumienie związku prowadzonych robót drogowych z budownictwem mieszkaniowymi infrastrukturą mu towarzyszącą, akta sprawy nie potwierdzają, że w niniejszej sprawie taki związek wystąpił – dowody na co zostały przytoczone w szczególności w decyzji organu I instancji. Jako bezpodstawne, zdaniem Sądu, należy przy tym ocenić zarzuty nieustalenia w należyty sposób stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe, mimo oparcia się głównie na przesłance kategorii dróg, na jakich prowadzone były przez Spółkę roboty drogowe, zebrały w postępowaniu szereg dowodów dotyczących zakresu prowadzonych prac, sposobu ich wykonania i okoliczności ich przeprowadzenia. Przyjęto wszystkie dowody, jakie strona dostarczyła na potwierdzenie swojego stanowiska, w tym także dokumenty z dnia [...] a dokonana przez organy ocena co do ich znaczenia jest – w opinii Sądu – uzasadniona i, wbrew zarzutom skargi, nie pozostaje w sprzeczności z treścią tych dowodów.

Jak wynika z akt sprawy, i co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach (zwłaszcza wspomnianej decyzji organu I instancji), w przypadku Gminy K. sporne prace wykonano na podstawie umów jasno określających zakres zdania jako "utwardzenie drogi gminnej wraz z odwodnieniem w K.". Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek dowodów na powiązanie tej inwestycji z inwestycją polegającą na realizacji zadań z zakresu zadań budownictwa mieszkaniowego, tym takich, które świadczyłyby o koniecznym udziale gminy jako formalnego inwestora, będącym warunkiem wykonania szerszego zadania z zakresu budownictwa mieszkaniowego przez inwestora realizującego to właśnie zadanie.

Jeśli chodzi o Gminę R., to również w tym przypadku umowy dotyczyły konkretnych zadań, polegających na ułożeniu dywaników asfaltowych na poszczególnych odcinkach dróg gminnych. Brak jest w dostarczonych przez stronę dokumentach potwierdzenia, by roboty te stanowiły część szerszego zadania inwestycyjnego z zakresu budownictwa mieszkaniowego, którego inwestor nie mógł samodzielnie zlecić w części dotyczącej dróg publicznych - które byłby np. po zakończeniu robót zobowiązany przywrócić do stanu poprzedniego. Przeciwnie, z akt sprawy wynika (pismo Wójta Gminy R.), że roboty te były wykonywane na terenie istniejącej zabudowy mieszkaniowej i związane były z odtworzeniem dróg dojazdowych do posesji, zniszczonych w trakcie doprowadzania do budynków mieszkalnych sieci wodno-kanalizacyjnych – co nota bene również należy do zadań własnych gminy. O tym, że gmina wykonywała to zadanie w ramach zadań własnych świadczy m.in, także fakt, że przesunięcie robót w czasie nastąpiło z uwagi na konieczność zgromadzenia przez Gminę niezbędnych funduszy.

W stosunku do przebudowywanej drogi powiatowej Zarząd Dróg powiatowych w L. określił w piśmie z dnia [...], że inwestycję tę realizowano, ponieważ droga ta znajduje się w strefie budownictwa mieszkaniowego i chodziło o zapewnienie odpowiedniej komunikacji na tym terenie oraz poprawę w ten sposób infrastruktury mieszkaniowej. Realizacja zadań z zakresu komunikacji na drogach powiatowych należy do zadań własnych powiatu i takiego charakteru inwestycji nie mógł zmienić fakt, że bezpośrednim motywem podjęcia prac w tym właśnie okresie było także działanie w celu poprawy infrastruktury mieszkaniowej. To nie świadczy bowiem o tym, że założenia konkretnej inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego na tym terenie obejmowały przebudowę drogi powiatowej i ciężar ich realizacji spoczywał na inwestorze (obiektów budowlanych).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania z obniżonej 7%-owej stawki VAT na podstawie art. 146 uptu. W konsekwencji zasadnie skorygowano podatek należny (lub wartość nadwyżki do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Za zgodne z prawem Sąd uznał także ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 uptu. Przepisy te stanowią bowiem, iż: w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania (art. 109 ust. 4), oraz że: przepis ust. 5 (stanowiący podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania w przypadku wykazania w deklaracji podatkowej zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (czyli do nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o którą podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego za następne okresy).

Zgodność polskich przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym – przepisami VI Dyrektywy (nr 77/388/EWG), była przedmiotem oceny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 15.01.2009 r., sprawa o sygn. C-502/07 stwierdził, że zasada wspólnego systemu podatku VAT (w kształcie określonym w art. 2 akapity 1 i 2 - I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 - VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.), nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 uptu. Ponadto przepis ten nie reguluje specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (nr 77/388/EWG), ze zm. Artykuł 33 VI Dyrektywy, nie stoi również na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, np. w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.