Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3778/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25g ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1, art. 25 d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 9.631 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] określającą M. Z. (dalej: Skarżący/Strona) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 241.390,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.372.225,37 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.566.291,60 zł, stratę w kwocie 194.066,23 zł oraz przychód z innych źródeł (nieodpłatne świadczenie o charakterze promocyjno-reklamowym) w kwocie 298,71 zł.

1.3. Wobec Strony wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., zaś w jej toku stwierdzono nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu przez Stronę przychodów z tytułu wykonanych usług brukarskich w łącznej kwocie brutto 35.500,00 zł. Skarżący zgodził się z ustaleniami kontroli i w dniu 19 marca 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania PIT-36 za 2011 r., w którym uwzględnił ustalenia kontroli.

W toku kontroli ustalono ponadto, że w badanym okresie Skarżący osiągnął przychody w kwocie 1.762.742,78 zł oraz poniósł wydatki w kwocie 2.210.574,36 zł.

1.4. Wobec tych ustaleń, po przeprowadzeniu wobec Skarżącego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] NUS ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 324.747,00 zł od przychodów w kwocie 432.996,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

1.5. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku wniesionego odwołania DIS decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia NUS. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał m.in., że w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie finansowania faktycznie poniesionych przez Stronę wydatków oraz wyjaśnienie, w jakiej wysokości i w jakich terminach Skarżący ponosił wydatki oraz jakie konkretnie przychody mogły stanowić źródło ich pokrycia w ujęciu czasowym.

1.6. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] NUS ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 241.390,00 zł, od przychodów w kwocie 321.853,00 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

1.7. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

1.8. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, że w wyniku porównania wysokości wydatków, jakie Skarżący poniósł w poszczególnych miesiącach 2011 r. do wartości opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zasobów finansowych zgromadzonych w poszczególnych miesiącach tego roku oraz w latach poprzednich, poniesione przez Skarżącego wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach.

DIS zauważył, że w oświadczeniu z dnia 14 maja 2015 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów Skarżący wskazał, że osiągnął w badanym okresie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 58.808,58 zł (po odliczeniu amortyzacji), a na dzień 1 stycznia 2011 r. posiadał środki pieniężne w gotówce w kwocie 160.000,00 zł. Ponadto, jako inne źródła finansowania wydatków wskazał dochód ze sprzedaży rzeczy ruchomych w wysokości 75.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, mając na względzie, że w zeznaniach rocznych za lata 2007-2010 Skarżący wykazywał straty z prowadzonej działalności gospodarczej, która jest jedynym źródłem utrzymania jego czteroosobowej rodziny, organ pierwszej instancji zwrócił się do Strony o wskazanie źródeł pochodzenia wskazanych w oświadczeniu oszczędności w gotówce, a także do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, w wyniku której Skarżący uzyskał wskazany w oświadczeniu przychód w wysokości 75.000,00 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 29 maja 2015 r., Strona poinformowała, że transakcja, w wyniku której osiągnęła przychód w kwocie 75.000,00 zł, dotyczyła sprzedaży ruchomości z zasobów prywatnych z lat ubiegłych, jednak nie przedstawiła żadnych dokumentów na potwierdzenie tej okoliczności. Udzielając z kolei odpowiedzi na pytanie dotyczące źródeł pochodzenia oszczędności Strona wskazała, że stratę wykazaną w zeznaniach PIT-36 za lata 2008-2010 powodowało zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej amortyzacji środków trwałych. Zdaniem Strony, po pomniejszeniu kosztów o odpisy amortyzacyjne za lata 2008 - 2010 posiadała ona dochód do dyspozycji w wysokości 410.631,16 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie mógł posiadać do dyspozycji za 2008 r. dochodu w kwocie wskazanej w ww. piśmie, zaś w 2009 r. wydatki Skarżącego faktycznie poniesione na zakup środków trwałych przekroczyły wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, co zwiększyło wysokość straty wykazanej w zeznaniu rocznym. Jak zauważył organ odwoławczy, badanie roku 2010 wykazało różnicę między wysokością dokonanych przez Stronę odpisów amortyzacyjnych ujętych w ciężar kosztów a faktycznie poniesionymi wydatkami na zakup środków trwałych, w związku z czym przyjęto, że Skarżący w 2010 r. mógł posiadać z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód do dyspozycji w wysokości 71.945,15 zł, nie zaś jak wskazał w odpowiedzi na wezwanie organu w kwocie 310.772,81 zł. DIS zaznaczył jednocześnie, że dochód z 2010 r. został wydatkowany na sfinansowanie zakupu samochodu osobowego w dniu 8 maja 2010 r. o wartości 27.500,00 zł, jak również na spłatę kredytu hipotecznego w kwocie 44.789,42 zł, przy czym ustalenia te dotyczą wyłącznie wyniku finansowego z prowadzonej działalności gospodarczej będącej jedynym źródłem utrzymania rodziny Skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analizując możliwość posiadania przez Stronę oszczędności w latach 2005-2010 nie uwzględniono wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego (czteroosobowej rodziny), których uwzględnienie zwiększyłoby jeszcze nadwyżkę wydatków nad przychodami Strony.

DIS podkreślił, że w toku postępowania Strona powołała się jedynie na fakt finansowania wydatków ponoszonych w 2011 r. z kwoty 75.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży rzeczy ruchomych, czego jednak w żaden sposób nie uprawdopodobniła, zaś organ odwoławczy nie stwierdził w posiadanych/dostępnych ewidencjach i prowadzonych rejestrach odnotowania transakcji, w których Skarżący wystąpił jako zbywca, uzyskując jakikolwiek przychód/dochód ze sprzedaży rzeczy ruchomych czy też nieruchomości.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Strony co do nieprawidłowego zestawienia w skarżonej decyzji jej przychodów/dochodów i wydatków za 2011 r., wskazując jednocześnie, że nie znajduje żadnego uzasadnienia przedstawiony przez Stronę w odwołaniu rachunek obrotu bezgotówkowego i gotówkowego za 2011 r. W tym zakresie DIS zaznaczył, że Skarżący nie wskazał konkretnych pozycji przychodów czy kosztów, które, jego zdaniem, zostały błędnie uwzględnione przez organ pierwszej instancji ani też nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie nieprawidłowości w kwotach czy też w terminach ich uwzględnienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego ustaleń w zakresie wartości zakupów środków trwałych (zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) organ odwoławczy uznał go za chybiony wskazując, że zarzut ten był już podnoszony przez Stronę na wcześniejszym etapie postepowania i został uwzględniony w skarżonej decyzji, tj. organ pierwszej instancji ustalił wydatki poniesione przez Stronę na zakup środków trwałych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w kwotach netto (tabela nr 2, s. 76-77 skarżonej decyzji).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 25b - 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich zastosowanie, tj. z uwagi na brak ustalenia pełnego stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie organ odwoławczy nie mógł zastosować przepisów prawa materialnego powołując się na wyżej wymienione regulacje prawne,

- art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na niepodjęciu działań mających na celu dokładne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, wadliwej ocenie materiału dowodowego, przez co w sposób nieprawidłowy wskazane zostało, iż Strona nie ujawniła przychodów opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu i bezpodstawnie ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

2.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, odniósł się również szczegółowo do zarzutów Skarżącego.

2.4. Pismem procesowym z dnia 11 października 2017 r., złożonym na rozprawie jako załącznik do protokołu rozprawy, Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę nadesłanej przez organ drugiej instancji. Do pisma Strona dołączyła, informację o uzyskanej rencie, historię operacji na koncie walutowym podatnika za okres od 2005 do 2016 r., potwierdzenie przelewów z dnia 12 i 18 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma, Sąd postanowił uwzględnić wniosek Strony.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa.

3.4. Istotą sporu między stronami jest prawidłowość ustalenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 241.390,00 zł od przychodów w kwocie 321.853,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3.5. Oceniając zgodność z prawem skarżonej decyzji, zdaniem Sądu uznać należało, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przepisy postępowania art. 122 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. W ocenie Sądu organ nie podjął wszystkich wymaganych od niego przepisami prawa działań mających na celu dokładne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie zebrał pełnego materiału dowodowego, co przesądza, że ocena tego materiału jest niepełna. W ocenie Sądu naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy gdyż ocena niezupełnego materiału dowodowego mogła doprowadzić do wadliwego określania podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a w konsekwencji wadliwego ustalenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego.

3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r., które wyznaczały ramy postępowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d u.p.d.o.f.), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy.

Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Równocześnie ustawodawca zastrzegł w art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., że zasady tej nie stosuje się jednak do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji organ w ramach nałożonych na niego obowiązków dowodowych związanych z ustaleniami na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych dokonał ustaleń dotyczących wyłącznie wyniku finansowego z prowadzonej działalności gospodarczej uznając, że była ona jedynym źródłem utrzymania rodziny podatnika. Organ dokonał analizy możliwości posiadania oszczędności w latach 2005 – 2010 czyli w latach kiedy podatnik prowadził działalność gospodarczą bazując na posiadanych danych i dokumentach przedłożonych przez Skarżącego.

Brak jest jednak w decyzji informacji na temat tego, czy zgodnie z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. organ podjął próby dokonania jakichkolwiek ustaleń na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych we wcześniejszym okresie jaki i w zakresie przychodów/dochodów małżonki podatnika. Nie jest wiadome czy organ badał kwestie ewentualnych przychodów podatnika przed 2005 r., które mogły stanowić źródło oszczędności, które następnie mogły być przeznaczone na prowadzenie indywidualnej działalności podatnika – czy w tym zakresie dysponował jakimiś informacjami z posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych.

Jednocześnie jak wynika z treści skarżonej decyzji niewątpliwie organ zaniechał dokonywania jakichkolwiek ustaleń w odniesieniu do małżonki podatnika J. Z. uznając, że to działalność gospodarcza Skarżącego stanowiła jedyne źródło utrzymania całej rodziny. Jak wynika z treści odpowiedzi na skargę założenie to okazało się błędne. Dopiero na etapie postępowania przed Sądem, ustosunkowując się do twierdzeń Strony zawartych w skardze, organ wskazał na posiadanie we własnych bazach i systemach komputerowych informacji wynikających z zeznań podatkowych małżonki Skarżącego. Na tym etapie organ powołał złożone przez małżonkę podatnika zeznania podatkowe:

- PIT-36 za 2006 r. - dochody zagraniczne w wysokości 9.411,10 zł,

- PIT-37 za 2008 r. - dochody z Powiatowego Urzędu Pracy w wysokości 1,184,70 zł,

- PIT-37 za 2009 r. - dochody z Powiatowego Urzędu Pracy w wysokości 3.476,70 zł.

W ocenie Sądu, to zaniechanie odnosi skutek w postaci naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. jak i przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe, organ nie wywiązał się bowiem z nałożonych na niego obowiązków związanych z częściowo przerzuconym na organy ciężarem dowodu w sprawach związanych z opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych.

Powyższe w kontekście prezentowanych przez Skarżącego twierdzeń co do osiągania przychodów przed 2005 r. zarówno przez niego jak i przez jego małżonkę wskazuje, że naruszenie powyższe mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zakupy środków trwałych w 2007 r. na ogólną kwotę 76.671, 24 zł netto, które nie mają pokrycia w dochodach za lata 2005 – 2007 wskazywać mogą, że środki pozwalające na inwestycję w prowadzoną działalność gospodarczą mogły pochodzić z oszczędności poczynionych w latach poprzednich, gdy podatnik wraz z małżonką zarobkowali za granicą. Jednocześnie zarówno w aktach sprawy jak i wydanych decyzjach brak jest informacji co do tego czy organy podjęły próbę pozyskania informacji na temat poziomu dochodu podatnika przed 2005 r. z dostępnych organom systemów i baz danych.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Fakt przerzucenia, w toku postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, niemal w całości ciężaru dowodu na podatnika zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. nie zwalnia organu od aktywności dowodowej w zakresie w jakim ustawodawca przewidział to w art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. Analiza akt sprawy, zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji a także odpowiedzi na skargę wskazuje, że organy podatkowe nie w pełni wywiązały się z nałożonego na nich obowiązku w zakresie spoczywającego na nich ciężaru dowodu i obowiązku ustalenia stanu faktycznego na podstawie posiadanych ewidencji, rejestrów i innych danych.

3.8. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Nie mogą być uwzględnione bowiem zarzuty opierające się na okolicznościach nowych, znanych jedynie Skarżącemu i niewynikających z ewidencji i rejestrów pozostających w dyspozycji organu, gdyż ciężar dowodu w pozostałym zakresie spoczywał na Stronie postępowania. Co istotne, mimo tak rozłożonego ciężaru dowodów w toku postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, Skarżący zachował bierną postawę, wezwany do złożenia wyjaśnień w charakterze strony stawił się w dniu 28 kwietnia 2015 r. jednak nie wyraził zgody na przesłuchanie.

Na wstępie odnieść się należy do zarzutu Skarżącego wskazującego na konsekwencje zmiany przepisów prawa wprowadzonych ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r., z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła do ustawy podatkowej nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Z przywołanej zmiany Strona wywodzi, że przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie było jednoznacznego wskazania, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, co w ocenie Strony skutkuje tym, iż to organy podatkowe winny również w niniejszym postępowaniu poszukiwać dowodów na okoliczność uzyskiwania przez Skarżącego spornych przychodów. Z zarzutem tak sformułowanym nie sposób się zgodzić. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 i ust. 2 wspomnianej ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy. Z powyższej regulacji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją DIS z dnia [...] kwietnia 2016 r. był obowiązany do prowadzenia postępowania na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., zmienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem zarówno organu pierwszej instancji ponownie prowadzącego postępowania jak i DIS w toku postepowania zakończonego skarżoną decyzją było dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące od dnia 1 stycznie 2016 r. przepisy art. 25b i następne u.p.d.o.f. W związku z tym, że ponownie prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się pod rządami nowej regulacji Skarżący był nie tylko uprawniony ale i obowiązany do wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku zgodnie z brzemieniem art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniom skargi organowi nie można zarzucić bierności przy gromadzeniu materiału dowodowego i przerzucenia ciężaru dowodu na Skarżącego. Organ podatkowy dokonał szeregu czynności procesowych znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy, a w tej kwestii współpraca ze strony Skarżącego był niewielka. Powyższa ocenia nie zmienia stanowiska Sądu co do naruszenia art. 25g ust. 2 u.o.p.d.o.f. poprzez dokonanie niepełnych ustaleń na podstawie posiadanych przez organy baz danych, ewidencji i rejestrów.

3.9. Odnosząc się do poszczególnych, uznanych za niezasadne zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym Strony z dnia 11 października 2017 r. wskazać należy:

1. odnośnie zarzutu wskazującego, że organ podatkowy nie ustalił czy w badanym okresie Skarżący otrzymał jakiekolwiek płatności gotówkowe, które wynikałyby z faktur wystawionych w poprzednich latach podatkowych

- podnieść należy, że Strona nie wskazywała na takie okoliczności w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ uwzględnił natomiast, wskazane przez Skarżącego w oświadczeniu (poz. 47 spisu akt postępowania kontrolnego) rozbieżności dotyczące regulowania należności z faktur dotyczących innych okresów;

2. odnośnie zarzutu wskazującego, że za wydatek faktycznie poniesiony została uznana faktura z dnia 14 października 2011 r. Nr 2011/10/GB/05/98 wystawiona przez G. na kwotę 6.145,88 zł a organy nie uwzględniły faktu dysponowania przez Skarżącego fakturą korygującą z dnia 31 grudnia 2011 r. Nr 2011/12/GB/0063 oraz zwrotu środków finansowych w wysokości wynikającej z tej faktury na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 22 grudnia 2011 r.

- podnieść należy, że Skarżący pomimo dysponowania fakturą korygującą nie ujawnił jej istnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też w toku całego postępowania podatkowego, natomiast organy podatkowe na podstawie zapisów na rachunku bankowym uwzględniły w przychodach Strony kwotę 6.145,88 zł otrzymaną w dniu 22 grudnia 2011 r. tytułem "zwrot do kor. 2011/12/GB/0063";

3. odnośnie zarzutu wskazującego, że za wydatek faktycznie poniesiony została uznana faktura z dnia 28 czerwca 2011 r. Nr 234/2011/SZ wystawiona przez PHHD J. na kwotę 5.233,26 zł brutto, podczas gdy dnia 28 czerwca 2011 r., została wystawiona do tej faktury faktura korygująca o nr FSK-17/2011/BK, zgodnie z którą doszło do skorygowania o kwotę 5.233,26 zł skutkując tym, iż kwota ta nie została ostatecznie zapłacona i tym samym nie mogła stanowić wydatku

- podnieść należy, że Skarżący mimo dysponowania fakturą korygującą nie ujawnił jej istnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani też w toku całego postępowania podatkowego, jednocześnie w aktach sprawy (karta 24/195 akt postępowania podatkowego) znajduje się wspomniana faktura z dnia 28 czerwca 2011 r. Nr 234/2011/SZ na zakup rur, trójników, kanałów, ruszt na łączną kwotę brutto 5.555,61 zł; błędne wskazanie daty płatności faktury jest oczywistą omyłką pisarską niemającą wpływu na rozstrzygnięcie spornych kwestii;

4. odnośnie zarzutu wskazującego, że za wydatki faktycznie poniesione w 2011 r. zostały uznane płatności dokonane na rzecz spółki I. S.A. dokonane w dniu 12 stycznia 2012 r. a wynikające z faktur 0574636/SDL 1/201 l/F, 057710/SDL 1/201 l/F odpowiednio na kwotę 44,38 zł oraz na kwotę 3 707,37 zł

- podnieść należy, że wydatków wynikających ze wskazanych faktur wystawionych przez I S.A., w związku ze wskazanym terminem płatności przelewem przypadającym na 2012 r. nie uwzględniono w wydatkach poniesionych przez Skarżącego w 2011 r.;

5. odnośnie zarzutu wskazującego, że błędnie rozpoznano wydatek (wyliczony w oparciu o kurs średni NBP) związany z zapłatą na rzecz zagranicznego kontrahenta w związku z transakcją nabycia środków trwałych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

- podnieść należy, że zgodnie z dyspozycją art. 11a ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jednocześnie podkreślić należy, że sam Skarżący na fakturach wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia środków trwałych wyliczyła ich wartość w oparciu o średni kurs NBP;

6. odnośnie zarzutu wskazującego na trudności z weryfikowaniem tabeli nr 2 stanowiącej element decyzji NUS gdyż nie zawiera ona numeru pozycji/wierszy, brak jest także oznaczenia na każdej stronie tytułu kolumny

- podnieść należy, że wskazana przez Skarżącego tabela mimo braku numerów pozycji i wierszy zawiera zapisy chronologicznie uporządkowane, natomiast tytuły kolumn znajdują się na pierwszej stronie tabeli, co pozwala na jej odczytanie i weryfikację zawartych w niej zapisów, jednocześnie pomimo zarzutu wskazującego na niespójne, wadliwe wyliczenia wskazane w tabeli nr 2 Skarżący nie wskazał jakie konkretnie wyliczenia są w jego ocenie błędne poza opisanymi powyżej, które w ocenie Sądu okazały się niewadliwe;

7. odnośnie zarzutu wskazującego na wadliwe ustalenie stanu faktycznego w związku z nieuwzględnieniem faktu otrzymania przez Skarżącego renty związanej z wykonywana pracą poza granicami Polski (którą to okoliczność Skarżący podniósł dopiero na etapie postępowania przed Sadem)

- podnieść należy, że Skarżący nie wykazał (nie uprawdopodobnił) faktu uzyskania ww. dochodów na etapie postępowania podatkowego, dlatego zasadnie organy ich nie uwzględniły w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji Skarżącego przed poniesieniem wydatku nie mając wiedzy o ich istnieniu; niezależnie od tego wskazać jednak należy, mając na względzie opisywaną powyżej kwestię specyficznego rozłożenia ciężaru dowodu w niniejszym postępowaniu, że w interesie podatnik będzie ujawnienie tej okoliczności w ponownie prowadzonym postępowaniu;

8. odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd podziela stanowisko organów uznając go za bezzasadny

- podnieść należy, że przedstawiony w decyzji stan faktyczny, znajdujący odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym nie budzi wątpliwości co do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-4, art. 25c, art. 25d, art. 25e. art. 25f i art. 25g u.p.d.o.f. i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIS zobowiązany będzie zgodnie z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. do uzupełnienia materiału dowodowego i poczynienia niezbędnych ustaleń na podstawie posiadanych przez organy baz danych, ewidencji i rejestrów w zakresie dochodów podatnika i małżonki podatnika, których w części zaniechał w toku postępowania zakończonego skarżoną decyzją, a następnie uwzględni je przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 9.631 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 2.414 zł uiszczony przez Skarżącego, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.