Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 496/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 864/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 864/20, po rozpoznaniu skargi J. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy od marca do maja 2020 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

J. S. (dalej: strona, skarżący) wnioskiem z 1 kwietnia 2020 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na własne ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy za marzec - maj 2020 r.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19") w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm., dalej: "u.s.u.s."), odmówił stronie prawa do zwolnienia z opłacenia należności składkowych objętych wnioskiem za marzec, kwiecień i maj 2020 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, ZUS przywołał przepisy art. 31zo ust. 2 i 4 ustawy COVID-19 i wyjaśnił, że jednym z warunków otrzymania wsparcia w formie zwolnienia z opłacania składek było złożenie przez płatnika dokumentów deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA należnych za marzec, kwiecień, maj 2020 r. nie później niż do 30 czerwca 2020 r. chyba, że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Na ten dzień nie odnotowano na koncie płatnika deklaracji rozliczeniowej za miesiąc maj 2020 r. Organ uznał, że w związku z powyższym, nie przysługuje skarżącemu prawo do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za marzec, kwiecień, maj 2020 r.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podkreślił, że skarżący korzystając z "małego ZUS" zobowiązany był złożyć za styczeń każdego roku deklarację ZUS DR2 w komplecie rozliczeniowym z deklaracją ZUS DRA. Wyjątkowo w roku 2020 informację należało złożyć dwa razy w tym ZUS DRA, ZUS DR2 z identyfikatorem deklaracji 40 i ustalić podstawę wymiaru składek od 02/2020 do 12/2020. Deklaracja ZUS DRA, do której dołączone są powyższe dokumenty złożona została z numerem 01. Ponadto, aby dokumenty rozliczeniowe ZUS DRA poprawnie klonowały się należało złożyć dokumenty w terminie do 10 marca 2020 r. za miesiąc luty. Niezłożenie ZUS DR2 z identyfikatorem deklaracji 40 za miesiąc luty 2020 w obowiązującym terminie było powodem nietworzenia klonów przez system.

Powołując przepisy art. 31 zq ust. 1 i ust. 4 ustawy COVID-19 organ wskazał, że płatnik składek zobowiązany jest przesłać deklaracje rozliczeniowe lub imienne raporty miesięczne za marzec, kwiecień oraz maj 2020 r. na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, chyba że zgodnie z tymi przepisami zwolniony jest z obowiązku ich składania. Warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ustawy, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych za marzec, kwiecień, maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r., chyba że płatnik składek jest zwolniony z obowiązku ich składania. Organ wskazał, że pop upływie terminu określonego w przepisach ustawy na koncie skarżącego nie odnotowano poprawnych dokumentów rozliczeniowych ZUS DRA za miesiące marzec, kwiecień, maj 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem wskazanym na wstępie uchylił obydwie decyzje. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przywołując treść art. 31zo ust. 1 oraz art. 31 zq ust. 1-3 ustawy COVID-19 wskazał, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020, poz. 256, dalej: "k.p.a.") oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w następstwie złożenia przez skarżącego wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. doszło do wszczęcia postępowania administracyjnego, w którym, kierując się zasadą informowania stron wyrażoną w art. 9 k.p.a., organ powinien był czuwać nad tym, aby na skutek nieznajomości prawa strona nie poniosła szkody. W tym celu, jak tego wymaga art. 9 k.p.a., organ powinien był - w rozsądnym terminie - udzielić skarżącemu należytego i wyczerpującego wyjaśnienia m in. o okolicznościach prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków, a więc konkretnie wskazać, jakich dokumentów brakuje, aby wniosek mógł zostać pozytywnie rozpatrzony. Od momentu złożenia wniosku przez skarżącego (1 kwietnia) do upływu terminu na złożenie wymaganych dokumentów (30 czerwca) minęło trzy miesiące. Mimo upływu tak długiego czasu, organ nie udzielił stronie przed dniem 30 czerwca 2020 r. wyjaśnień, że warunkiem pozytywnego załatwienia jej wniosku jest złożenie brakujących (poprawnych) dokumentów rozliczeniowych (deklaracje).

W ocenie Sądu, w sprawie naruszono również art. 10 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby przed wydaniem decyzji odmownej z dnia 6 sierpnia 2020 r. umożliwiono stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Gdyby nastąpiło to jeszcze przed 30 czerwca 2020 r., wówczas strona miałaby szansę dotrzymać terminu i złożyć wymaganą dokumentację.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji doszło tym samym do istotnego naruszenia obowiązku wynikającego z art. 79a § 1 k.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania dokumentacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Przepis ten stanowi konkretyzację i uzupełnienie obowiązków wynikających z art. 10 § 1 k.p.a., a jego celem jest zapobieganie sytuacjom, w których strona dysponuje dodatkowymi dowodami na okoliczności istotne dla wykazania zasadności jej żądania albo może je łatwo uzyskać, a z powodu braku odpowiedniej wiedzy o potrzebnych dowodach bądź o sposobie oceny wcześniej przedstawionych dowodów - nie korzysta z takiej możliwości. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji odmownej ani nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 10 § 1 k.p.a.), ani tym bardziej nie wyjaśnił stronie przesłanek (takich jak wymóg złożenia deklaracji rozliczeniowych), które nie zostały spełnione lub wykazane, co może skutkować – i w tym wypadku skutkowało - wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem skarżącego. Zaniechał powyższych czynności, mimo że miał wystarczająco dużo czasu, aby zgodnie z obowiązującą procedurą, podjąć w sprawie właściwe działania. Zwłaszcza, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 12 § 1 k.p.a., organ był zobligowany działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sąd dodał, że jeżeli organ odstępuje od zasad określonych w art. 10 § 1 i wytycznych płynących z art. 79a § 1 k.p.a. (co może nastąpić w sytuacji przewidzianej w art. 10 § 2 k.p.a.), to w myśl art. 10 § 3 k.p.a., jest zobowiązany utrwalić w aktach sprawy, w drodze adnotacji, przyczyny takiego odstąpienia. Tymczasem takiej adnotacji w aktach brak. Sąd uznał zatem, że naruszenie art. 10 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że rozpoznając sprawę ponownie, organ pominie fakt opóźnienia w złożeniu dokumentów jako okoliczność wpływającą na rozstrzygnięcie o zasadności wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Nawet bowiem, jeżeli skarżący w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. nie złożył wszystkich wymaganych dokumentów, to nie może odmówić zwolnienia wyłącznie z powodu tego opóźnienia, albowiem w prowadzonym postępowaniu sam dopuścił się szeregu znaczących uchybień, których skutki nie powinny obciążać skarżącego. Skarżący nie może ponosić negatywnych skutków wadliwego działania organu, który prowadził postępowanie z oczywistą obrazą art. 9, art. 10 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a.

Skargą kasacyjną organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") oraz art. 31zo, art. 31zq ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstaw uchylenia decyzji Zakładu niemających związku z wydanym rozstrzygnięciem przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek w ustalonym stanie sprawy rozstrzygniętym zaskarżoną decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 31 sierpnia 2020 r.;

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogio mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 w związku z art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 31 zq ust. 5, 7 i 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia postępowania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w okolicznościach braku podstaw do wnioskowanego zwolnienia.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (punkty 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej) nie są usprawiedliwione.

Przede wszystkim należy wskazać, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów art. 31 zo – art. 31 zq ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych zastosowanie mają przepisy k.p.a., w tym również art. 9, art. art. 10 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. Przepisy art. 31 zo – art. 31 zq ustawy COVID-19 nie dotyczą zagadnień uregulowanych w art. 9, art. 10 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a., a tym bardziej nie wyłączają one zastosowania tych regulacji. Ponadto, co jest szczególnie istotne, z art. 31 zp ust. 7 ustawy wynika, że odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji. Oznacza to, że odmowa zwolnienia z tego obowiązku następuje w formie aktu administracyjnego wydawanego w ramach procedury uregulowanej w k.p.a., bez zastrzeżenia, z którego wynikałoby ograniczenie w zastosowaniu określonych przepisów tego kodeksu. Wprawdzie zgodnie z art. 31 zq ust. 8 zdanie drugie ustawy COVID-19 do wniosku do Prezesa Zakładu o ponowne rozpatrzenie sprawy, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. dotyczące odwołań, to jednak ten wąski zakres regulacji nie oznacza wyłączenia zastosowania pozostałych przepisów k.p.a.

Natomiast w realiach tej sprawy skarżący złożył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, co spowodowało wszczęcie postępowania administracyjnego regulowanego przepisami k.p.a. Skoro zaś procedura administracyjna odbywa się według reguł k.p.a., zastosowanie ma art. 9 tego aktu prawnego, regulujący zasadę informowania oraz, co jest szczególnie istotne, art. 79a § 1 k.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Dodać należy, że niezależnie od terminu określonego w art. 31zq ust. 3 ustawy (30 czerwca 2020 r.), równocześnie, według art. 30 zq ust. 1 ustawy COVID-19, za marzec, kwiecień i maj 2020 r. płatnik składek nadal był zobowiązany przesyłać deklaracje rozliczeniowe lub imienne raporty miesięczne na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to jest w zależności od rodzaju płatnika do 5, 10 lub 15 dnia następnego miesiąca (art. 47 ust. 1 u.s.u.s.). Oznacza to, że toku postępowania wszczętego wnioskiem złożonym w dniu 1 kwietnia 2020 r. organ przed upływem terminu określonego w art. 31zq ust. 3 ustawy powinien mieć wiedzę, że strona postępowania nie złożyła deklaracji w terminie określonym w art. 47 ust. 1 u.s.u.s. Ta okoliczność powinna skłonić organ do wykonania obowiązku określonego w art. 79a § 1 k.p.a. jeszcze przed dniem 30 czerwca 2020 r. Przesłanką do wykonania obowiązku informacyjnego przez organ w toczącym się postępowaniu administracyjnym był bowiem brak deklaracji po terminie wskazanym w art. 47 ust. 1 u.s.u.s., skoro organ ustalił, ze skarżący nie był zwolniony z obowiązku ich złożenia.

Ze względu na wskazane wyżej okoliczności nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 31zo oraz art. 31zq ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że art. 31zo ustawy ma formę rozbudowaną, co zobowiązywało wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych oraz wyjaśnienia, na czym polega niewłaściwe zastosowanie każdego z przepisów. Takiej treści zarzut skargi kasacyjnej nie zawiera. Nie można też sprecyzować zarzutu na podstawie jego rozwinięcia i uzasadnienia skargi kasacyjnej. Co do art. 31 zq ust. 3 ustawy zarzut naruszenia tego przepisu dotyczy wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstaw uchylenia decyzji ZUS niemających związku z wydanym rozstrzygnięciem, przy materialnoprawnym braku podstaw do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek. Taki wniosek nie jest usprawiedliwiony z przyczyn, które zostały wcześniej wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli okaże się, że na stronie spoczywał obowiązek przesyłania deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, organ administracyjny w sprawie o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek powinien pominąć fakt opóźnienia strony w złożeniu dokumentów, w sytuacji kiedy opóźnienie wiązało się z zaniechaniem wykonania przez organ przed dniem 30 czerwca 2020 r. obowiązku informacyjnego przewidzianego w art. 79a § 1 k.p.a. Podstawę prawną takiego ukształtowania zasad procedowania przez organy administracyjne po uchyleniu zaskarżonych decyzji stanowi art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej w powiązaniu z zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego. Zasada sprawiedliwości społecznej w zestawieniu z zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego prowadzą do wniosku, że strona postępowania administracyjnego nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z wadliwym działaniem (zaniechaniem) organu administracji, zwłaszcza w toku postępowania administracyjnego. W tej sprawie taką negatywną konsekwencją wadliwego działania organu, jakim było niezastosowanie w sprawie art. 79a § 1 k.p.a., okazał się upływ materialnoprawnego terminu 30 czerwca 2020 r., w którym powinno nastąpić przesłanie deklaracji rozliczeniowych. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że w oparciu o przedstawione wyżej zasady przyjąć należy upadek skutków materialnoprawnych spowodowanych zaniechaniem organu administracyjnego w tej sprawie. Innymi słowy oznacza to, że niezastosowanie przez organ administracyjny art. 79a § 1 k.p.a. musi prowadzić do upadku powstałych w związku z powyższym zaniechaniem negatywnych konsekwencji o charakterze materialnoprawnym w postaci upływu terminu do przesłania deklaracji rozliczeniowych. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do naruszenia zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz zasady zaufania do organów administracji publicznej.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 31zq ust. 5, 7 i 8 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Przepisy te dotyczą informacji płatnika o zwolnieniu (ust. 5), formy decyzji w razie odmowy zwolnienia (ust.7), prawa do wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (ust. 8). Skarżący kasacyjnie nie wskazał w jaki sposób przepisy te zostały naruszone, w szczególności w powiązaniu z wymienionymi w tym zarzucie przepisami art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Wskazanie, że naruszenie polegało na uchyleniu zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia postępowania przez ZUS w okolicznościach braku podstaw do wnioskowanego zwolnienia, nie pozwala na stwierdzenie w jaki sposób, według skargi kasacyjnej miałyby być naruszone przepisy art. 31zq ust. 5, 7 i 8 ustawy dotyczące informacji płatnika o zwolnieniu formy decyzji w razie odmowy zwolnienia oraz prawa do wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.