Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 2/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. sprawy ze skargi Gminy Olesno na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w Oleśnie określił Urzędowi Miejskiemu w Oleśnie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 1999 r., a także ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.

Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], wydaną w wyniku rozpoznania odwołania strony uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c lipiec 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, równocześnie określając ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w innej wysokości.

Decyzja ta była przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, następnie przekazanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 23.04.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 299/02 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia [...] albowiem skierowane one został do osoby nie będącej strona w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem sporne czynności wykonywane były w imieniu Gminy przez jej organy ,to podatnikiem VAT była osoba prawna Gmina Olesno, a nie Urząd Miejski w Oleśnie.

W związku ze stwierdzeniem nieważności powyższych decyzji Sąd nie dokonał oceny merytorycznych zarzutów skarżącej, jak też nie wypowiedział się na temat spornych w tej sprawie kwestii prawnych.

Kolejną decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie określił Gminie Olesno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 1999 r., a także na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1999 r. w łącznej w kwocie 1.785,00 zł.

Wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Oleśnie, że Gmina Olesno zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez:

- niezaewidencjonowanie i nieopodatkowanie czynszu dzierżawnego za poszczególne miesiące 1999 r. w kwocie brutto 300,00 zł (wartość netto 245,90 zł i podatek VAT 54,10 zł) dotyczącego działek nr [...] i nr [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, położonymi na terenie byłego A w K., wynikającego z umowy zawartej na okres 10 lat, tj. od 01.11.1996 r. do 30.10.2006 r. ze Spółką cywilną B – M. K. i M. B.

- niezaewidencjonowanie i nieopodatkowanie czynszu w kwocie 2.351,28 zł (wartość netto 1.927,28 zł i podatek VAT 424,00 zł ) w miesiącu maju 1999 r. z tytułu dzierżawy pomieszczeń w związku z budową sieci wodociągowej przez firmę C z P.,

- nieopodatkowanie czynszu za okres od 01.01.1999 r. do 30.06.1999 r., płatnego miesięcznie w kwocie brutto 150,00 zł (wartość netto 122,95 zł i podatek VAT 27,05 zł.) z tytułu dzierżawy targowiska D wraz z szaletem miejskim, zawartej z E w O. na okres od 01.02.1996 r. do 30.06.1999 r.,

- nieopodatkowanie czynszu za okres od 01.01.1999 r. do 30.06.1999 r., płatnego miesięcznie w kwocie brutto 50,00 zł (wartość netto 40,98 zł i podatek VAT 9,02 zł) z tytułu dzierżawy stanowisk przeznaczonych do odpłatnego parkowania samochodów wokół [...] w O., zawartej z E w O. na okres od 01.02.1996 r. do 30.06.1999 r.,

- nieopodatkowanie w 1999 r czynszu dzierżawnego w wysokości 1500,00 zł plus podatek VAT 330,00 zł miesięcznie, płatnego kwartalnie w kwocie brutto 5.490,00 zł (wartość netto 4.500,00 zł i podatek VAT 990,00 zł) z tytułu umowy dzierżawy zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami i urządzeniami (budynek hotelowy, baseny, korty), zawartej z panem A. S. na okres od 01.06.1997 r. do 31.05.2007 r.,

- nieopodatkowanie w miesiącu czerwcu 1999 r, jednorazowego czynszu z tytułu wynajmu parkingu w S., wynikającego z umowy zawartej z PPH F kwocie brutto 178,00 zł (wartość netto 145,90 zł i podatek VAT 32,10 zł),

- nieopodatkowanie w poszczególnych miesiącach 1999 r. czynszu w kwocie brutto 297,20 zł (wartość netto 243,60 zł i podatek VAT 53,60 zł) z tytułu wynajmu sześciu działek pod pawilony handlowe w O. przy ul. [...] na podstawie umów zawartych na okres 9 lat, tj. od 1992 r. do 31.07.2001 r. z J. K., S. W., U. C., E. R., S. K., A. M.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosił o jej uchylenie zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez brak adekwatności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem, a także naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm.) poprzez wadliwe zinterpretowanie treści całego szeregu umów zawartych przez skarżącą z poszczególnymi podmiotami.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2005 r. Nr [...] utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak zgodności treści sentencji decyzji z treścią jej uzasadnienia, a także wskazała na naruszenie art. 693 § 1 i 2, art. 353’, art. 60, art. 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie.

Zdaniem skarżącej, treść uzasadnienia decyzji pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią sentencji, albowiem organy skarbowe wydając decyzje za poszczególne okresy podatkowe powielały treści uzasadnień poszczególnych decyzji doprowadzając do sytuacji, iż dwie decyzje różniące się od siebie treścią sentencji, zawierały identyczne uzasadnienia. W wyniku takiego postępowania organów podatkowych decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za dane okresy podatkowe zawierały w swojej treści również okoliczności dotyczące zdarzeń zaistniałych w okresach nieobjętych zaskarżonym rozstrzygnięciem. Takie działania organów podatkowych spowodowały, że sentencja decyzji jest nieadekwatna z treścią jej uzasadnienia, a przez to decyzja stała się wewnętrznie sprzeczna.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że treść uzasadnienia decyzji będącej przedmiotem skargi jest identyczna z treścią uzasadnienia innej decyzji Izby Skarbowej (będącej przedmiotem odrębnej skargi) co jest następstwem przeprowadzonych w jednym czasie kontroli, dotyczących różnych okresów i różnych stanów faktycznych. Organy podatkowe nie przyporządkowały jednakże stawianych przez siebie konkretnych zarzutów do treści poszczególnych uzasadnień stanowiących integralną część decyzji, co skutkuje naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W ramach zaskarżonej decyzji w sposób wadliwy zinterpretowano także treść całego szeregu umów zawartych przez Gminę Olesno, a w szczególności umów dzierżawy zawartych z pp. J. K., S. W., U. C., E. R., S. K. i A. M. Jak wynika bowiem z treści umów zawartych z poszczególnymi dzierżawcami gruntów Gminy poczynione przez nich nakłady budowlane stanowić miały surogat czynszu pobieranego przez wydzierżawiającego, a tym samym wydzierżawiający otrzymał ten czynsz już w dacie ich poniesienia przez poszczególnych dzierżawców. Takiemu ustaleniu przez strony umowy czynszu dzierżawnego nie sprzeciwiały się też przepisy normujące kodeksową instytucję dzierżawy, pozostawiające stronom umowy swobodę w kształtowaniu stosunku zobowiązaniowego. Skoro zatem dzierżawcy ponieśli kompletne nakłady budowlane w 1992 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak było podstaw do objęcia już uregulowanego w całości czynszu dzierżawnego podatkiem VAT.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa dzierżawy zawarta ze Spółka cywilną B - M. K., M. B. nie uległa skutecznemu rozwiązaniu. Zdaniem strony nie ma bowiem znaczenia kto złożył oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy w imieniu Gminy, skoro oświadczenie to zostało w pełni zaaprobowane przez uprawnionych do jej reprezentowania przedstawicieli gminy i nigdy nie wycofali się oni ani nie zmienili treści tego oświadczenia. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych wypowiedzenia umowy ma zgodny zamiar stron dokonujących określonej czynności prawnej, a wolą obu stron umowy było rozwiązanie łączącej je umowy (art. 60 w zw. z art. 65 k.c.). Z tego też względu, również i w tym zakresie brak było podstaw do naliczenia podatku VAT po rozwiązaniu przez strony umowy dzierżawy.

Nie zgodzono się też ze stanowiskiem organu odwoławczego w przedmiocie oceny umów zawartych z p. A. S. (dotyczących basenu i innych obiektów sportowych), a także ze wspólnikami spółki cywilnej B dotyczącej nieruchomości położonej w K. odnośnie wysokości ustalonego przez strony umowy wysokości czynszu dzierżawnego. Jak wynikało bowiem z zapisów poszczególnych umów dzierżawy nieruchomości poniesione przez dzierżawców koszty związane z zachowaniem stanu technicznego przedmiotu dzierżawy miały być odliczone od kwoty czynszu dzierżawnego Tym samym faktyczną wysokość czynszu stanowić miała różnica pomiędzy tymi wielkościami, a nie jak przyjęły organy podatkowe wysokość czynszu określona tylko w jednym z punktów umowy.

Ponadto zdaniem skarżącej z uwagi na zapis art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 sierpnia 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 1996 r. Nr 13, poz. 704 z późn. zm.) w świetle którego do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, realizacja tych zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA O/z w Gdańsku z dnia 27.09.2000 r. sygn. akt. I SA/Gd 823/00)

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 8 czerwca 2005 r. o sygn. akt ISA/Op 78/05 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynszów dzierżawnych wynikających z umów dzierżawy zawartych przez Gminę Olesno z p. J. K., S. W. U. C., E. R., S. K. i A. M., a dotyczących dzierżawy pawilonów handlowych położonych w O. przy ul. [...] wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zaistniały w sprawie spór, na tle powyższych umów dzierżawy gruntów gminy, sprowadzał się do kwestii prawidłowego określenia wartości ustalonego przez strony umowy czynszu dzierżawnego oraz terminu jego płatności. Z zawartych umów wynikało, że strony dokonały zgodnych ustaleń zarówno co do wartości czynszu dzierżawnego jak i sposobu jego uregulowania przez dzierżawców.

Przyjmując, że przeniesienie na wydzierżawiającego własności pawilonu handlowego w świetle zapisów umownych stanowić będzie jednorazową zapłatę czynszu dzierżawnego, dopiero z tą chwilą dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wysokość umownego czynszu dzierżawnego należnego za cały okres obowiązywania umowy w odniesieniu do poszczególnych dzierżawców stanowić będzie rzeczywista wartość ich wydzielonych części pawilonu handlowego, ustalona na dzień upływu okresu dzierżawy, będący równocześnie terminem płatności czynszu dzierżawnego.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. nastąpiło z naruszeniem art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 6 pkt 4 Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z zm.), albowiem w spornym okresie nie doszło jeszcze do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd częściowo podzielił również zarzut skarżącej, iż organy skarbowe wydając decyzje za poszczególne okresy podatkowe powielały treści uzasadnień poszczególnych decyzji doprowadzając do sytuacji, że decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za dane okresy podatkowe zawierały w swojej treści również okoliczności dotyczące zdarzeń zaistniałych w okresach nieobjętych zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, albowiem w tym zakresie zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Nie zgodził się Sąd ze stroną skarżącą, iż zawarte umowy cywilnoprawne dotyczące dzierżawy mienia komunalnego korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na tej podstawie, że stanowiły wyraz zarządu majątkiem gminnym, a tym samym - jak wywodziła skarżąca - objęte były pojęciem działalności o charakterze zadań użyteczności publicznej. Pojęcie działalności komunalnej, zadań gminy i jej celów nie jest przedmiotem ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa ta łączy bowiem skutki podatkowe z konkretnymi czynnościami wymienionymi w jej art. 2.

Gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie, w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Uznając, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnieniu od podatku poddał jedynie te ich usługi, które polegają na władczym realizowaniu ich zadań, co nie wypełnia całego zakresu działań gminy, realizowanych w ramach usług. Pozostałe natomiast usługi świadczone przez gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. 1999.11.10 wyrok NSA z dnia 10.11.1999 r. sygn. akt. I SA/Wr 1697/99, opubl ONSA 2001/2/68).

Wskazał Sąd, że w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74 ze zm.), określono zadania własne gminy jako "zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty". W judykaturze stwierdza się, że nie ulega wątpliwości, iż wśród tych potrzeb znajdują się również potrzeby gospodarcze, zaspokajane za pomocą produktów i usług. Wypełnianie przez gminę ustawowych zadań w tym zakresie dokonuje się przez organizowanie warunków dla innych podmiotów lub przez bezpośrednie uczestniczenie w obrocie gospodarczym. Jednakże istotna dla gminy funkcja administracji samorządowej oraz cel wynikający z art. 7 ust. 1 wyklucza element zysku jako zasadniczego kryterium prowadzenia działalności gospodarczej oraz nadmierne skoncentrowanie się organów gminy na jej prowadzeniu ze szkodą dla innych dziedzin (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1995 r. sygn. akt III CZP 6/95, OSNC 1995, nr 5, poz. 72).

Z tych też względów, zdaniem Sądu, uzyskiwane przez skarżącą świadczenia wynikające z umów dzierżawy mienia komunalnego w ramach zadań publicznych wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie, w jakim realizuje ona czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd podzielił także w całości stanowisko i argumentację faktyczną i prawną organu odwoławczego, iż nie doszło do skutecznego wypowiedziana przez Gminę Olesno umowy z dnia 01.11.1996 r. dzierżawy Spółce B działek nr [...] i nr [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, położonymi na terenie byłego A w K.

Zasadnie uznano, że za skutecznie złożone oświadczenie woli w imieniu Gminy Olesno nie może być uznana przedłożona przez skarżącą do akt sprawy notatka służbowa sporządzoną przez pracownika Urzędu Miejskiego - Kierownika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami – B. B., gdyż niebyła ona nieupoważniona do składania skutecznych oświadczeń woli w imieniu Gminy. Niewątpliwie, w świetle obowiązującego w dacie sporządzenia spornej notatki służbowej uregulowania art. 46 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oświadczenie woli w imieniu gminy w zakresie zarządu mieniem mogły składać wyłącznie dwaj członkowie zarządu lub jeden członek zarządu i osoba upoważniona przez zarząd (pełnomocnik).

W ocenie Sądu za konwalidację nieprawidłowej reprezentacji skarżącej nie mogła być również uznana później podjęta uchwała Zarządu Miejskiego w Oleśnie z dnia 30 czerwca 1999 r. Nr 33/99, albowiem dotyczyła ona wyłącznie wyrażenia przez Zarząd zgody na zwolnienie z zajęcia komorniczego działek rekreacyjnych nr [...] i [...] położonych w K., a stanowiących własność Spółki cywilnej B M. K. i M. B. Kwestie związane ze sporządzonym przez Kierownika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami – B. B. zapiskiem o wypowiedzeniu ww. Spółce umowy dzierżawy pozostałych gruntów nie były przedmiotem posiedzenia Zarządu, o czym też świadczą zapisy protokołu posiedzenia.

Słusznie również zdaniem Sądu, organy podatkowe zauważyły, że w świetle obowiązujących uregulowań prawnych dotyczących umów dzierżawy niedopuszczalne było rozwiązanie umowy dzierżawy z datą wsteczna (por wyrok SN z dnia 15.11.2002 r. sygn. V CKN 1374/00, opubl. OSNC 2004/3/45). Złożone zatem w tym przedmiocie oświadczenie woli, nawet w sytuacji złożenia go przez osoby ustawowo umocowane nie mogłoby skutecznie wywołać zamierzonego skutku prawnego.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej dotyczącego nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe czynszów dzierżawnych należnych Gminie na podstawie umów zawartych z A. S. (dotyczących basenu i innych obiektów sportowych), a także ze wspólnikami spółki cywilnej B dotyczącej nieruchomości położonej w K. Wprawdzie jak wynika z zapisów poszczególnych umów dzierżawy nieruchomości poniesione przez dzierżawców koszty związane z zachowaniem stanu technicznego przedmiotu dzierżawy miały być odliczone od kwoty czynszu dzierżawnego, jednakże nie oznacza to, jak wywodzi skarżąca, że faktyczną wysokość czynszu stanowić miała wyłącznie różnica pomiędzy tymi wielkościami.

Strony oby spornych umów dzierżawy dokonały bowiem określenia wysokości należnego czynszu dzierżawnego wyrażonego w pieniądzach, a jedynie dodatkowo ustaliły, iż w sytuacji poniesienia przez dzierżawców nakładów koniecznych na przedmiot dzierżawy z własnych środków finansowych, dojdzie do częściowej zapłaty czynszu w ramach zaliczenia wydatkowanych środków na poczet ustalonej należności pieniężnej. Tym samym w takiej sytuacji płatność należnego czynszu dzierżawnego następowałaby częściowo lub nawet w całości w formie świadczenia innego rodzaju niż pieniądz. Nadal jednak wartość poniesionych nakładów na nieruchomości stanowiłaby ekwiwalent czynszu dzierżawnego określonego w środkach płatniczych.

Podkreślił Sąd, że w ramach obu spornych umów dzierżawy możliwość pokrycia należności czynszowej świadczeniem niepieniężnym, jaki stanowić mogło zaliczenie wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę, uzależnione było od uprzedniego protokolarnego odbioru wykonanych robót.

Jedynie w odniesieniu do umowy dzierżawy zawartej z A. S. w toku postępowania podatkowego przedłożono organom podatkowym zestawienia wykonanych robót remontowych oraz zatwierdzone przez wydzierżawiającego zestawienia kosztów, jednakże oba dokumenty dotyczyły okresów poprzedzających sporny okres podatkowy.

Na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 8 czerwca 2005 r. o sygn. akt ISA/Op 78/05 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2005 r. o nr [...] w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] o nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po ponownym rozpatrzeniu sprawy, będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, o którym mowa wyżej, wydał w dniu [...] decyzję o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Decyzją tą uchylił decyzję organu skarbowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w innych wysokościach oraz uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1999 r, i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której Burmistrz Gminy Olesno wnosi o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak zgodności treści sentencji decyzji z treścią jej uzasadnienie a także naruszenie art. 693 § 1 i 2, art. 353` art. 60 i art. 65 ustawy Kodeks cywilny oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący wyraża zdziwienie, że mimo uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2005 r. w Opolu decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT i stwierdzeniem, że decyzja ta nie może być wykonana, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu ponownie wydał kolejną decyzję i określił w niej zobowiązanie w podatku VAT.

Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji, iż treść uzasadnienia decyzji pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią sentencji decyzji. Urząd Skarbowy dokonał bowiem powielenia treści uzasadnień decyzji doprowadzając do sytuacji, iż dwie decyzje różniące się od siebie treścią sentencji, zawierają identyczne uzasadnienia. Zdaniem Skarżącej powoduje to, że sentencja decyzji jest nieadekwatna do treści jej uzasadnienia, a przez to decyzja staje się wewnętrznie sprzeczna. Jednocześnie Skarżąca wskazuje, że treść uzasadnienia decyzji będącej przedmiotem niniejszej skargi jest identyczna z treścią uzasadnienia innej decyzji Izby Skarbowej (będącej przedmiotem odrębnej skargi), co jest następstwem przeprowadzonych w jednym czasie kontroli, dotyczących jednakże różnych okresów i różnych stanów faktycznych.

Skarżąca uważa, iż organy podatkowe, zarówno I-ej jak i II-ej instancji nie zadały sobie trudu przyporządkowania konkretnych stawianych przez siebie zarzutów do treści uzasadnień stanowiących integralną część decyzji. Tym samym zdaniem Skarżącej organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Ponadto Skarżąca zarzuca , iż organ podatkowy w sposób wadliwy zinterpretował treść całego szeregu umów zawartych przez Gminę Olesno. Dotyczy to w szczególności umów dzierżawy zawartych z pp. J. K., S. W.. U. C., E. R., S. K. i A. M. Ponoszone przez dzierżawców nakłady budowlane stanowiły surogat czynszu pobieranego przez wydzierżawiającego, a wydzierżawiający otrzymał ten czynsz w dacie poniesienia nakładów przez poszczególnych dzierżawców. Skarżąca podnosi, iż przepisy normujące kodeksową instytucję dzierżawcy nie sprzeciwiają się takiemu ułożeniu stosunku zobowiązaniowego, jaki ukształtowały strony.

Wszyscy dzierżawcy ponieśli kompletne nakłady budowlane w 1992 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym Skarżąca uważa, że nie ma żadnych podstaw wynikających z treści umowy, czy też normatywnych, do podjęcia zastosowanej przez organy podatkowe metody dzielenia wysokości poniesionych przez dzierżawców w 1992 r. nakładów budowlanych przez poszczególne miesiące obowiązywania umowy dzierżawy.

Skarżąca uważa także, że w przypadku spółki cywilnej B - M. K., M. B. nie ma znaczenia, kto złożył oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy w imieniu Skarżącej gminy, skoro oświadczenie to zostało w pełni zaaprobowane przez uprawnionych do jej reprezentowania przedstawicieli Gminy i nigdy nie wycofali się oni, ani nie zmienili treści tego oświadczenia. Decydujące znaczenie ma przy tym zgodny zamiar stron dokonujących określonej czynności prawnej, a wolą obu stron umowy było rozwiązanie łączącej je umowy (art. 60 w zw. z art. 65 k.c.). Brak jest więc podstaw do naliczenia podatku VAT po rozwiązaniu przez strony umowy.

Ponadto Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego w przedmiocie umów zawartych z p. A. S. (dotyczących basenu i innych obiektów sportowych), a także ze wspólnikami spółki cywilnej B dotyczącej nieruchomości w K. Poniesione przez dzierżawców koszty związane z zachowaniem stanu technicznego przedmiotu dzierżawy miały być odliczone od kwoty czynszu dzierżawnego. Faktyczną wysokość czynszu stanowić miała różnica pomiędzy tymi wielkościami, gdy tymczasem organy podatkowe naliczyły podatek VAT od wysokości zobowiązania ciążącego zgodnie z jednym tylko z punktów umowy, na dzierżawcy.

Skarżąca wywodzi, iż zgodnie z art. 7 ust. l pkt. 10 ustawy z dnia 8-sierpnia 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 1996 r. Nr 13, poz. 704 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, którego realizacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA O/z w Gdańsku z dnia 27.09.2000 r. sygn. akt. I SA/Gd 823/00).

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem nie ma podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że organy skarbowe wydając zaskarżoną decyzję związane był zgodnie z treścią przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu z dnia 8 czerwca 2005 r. o sygn. akt I SA/Op 78/05. Zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 152 przywołanej ustawy, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Zatem w tej sytuacji organ odwoławczy miał obowiązek, po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przy uwzględnieniu orzeczenia Sądu, po jego uprawomocnieniu się, podjąć jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem może być utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji, a tylko w ograniczonym zakresie organ odwoławczy ma kompetencje kasacyjne.

Nie jest dla Sądu zrozumiałe, dlaczego Skarżąca ponownie stawia zarzut dotyczący wadliwego sposobu zinterpretowania przez organy podatkowe umów dzierżawy zawartych przez Skarżącą z p. J. K., S. W., U. C., E. R., S. K. i A. M., dotyczących działek pod pawilony handlowe położone w O. przy ul. [...], do którego to zarzutu odniósł się już Sąd w cytowanym powyżej wyroku z dnia 8 czerwca 2005 r. o sygn. akt I SA/Op 78/05.

Organ odwoławczy mając na względzie treść tego rozstrzygnięcia uwzględnił zarzuty odwołania uchylając w tym zakresie swoją decyzję, również w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe gdzie umorzył postępowanie. Rozważania skargi dotyczące kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem kwestii dotyczących określenia prawidłowej wysokości czynszu dzierżawnego oraz terminu jego płatności są zatem bezprzedmiotowe.

Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi a w szczególności dotyczące:

- wadliwej interpretacji treści szeregu umów zawartych przez podatnika z poszczególnymi podmiotami oraz dokonanie na ich tle błędnej wykładni art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opartej na twierdzeniu, iż celem tych umów było zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty co powodowało, że zawarte umowy dotyczące dzierżawy mienia komunalnego korzystały ze zwolnienia od podatku VAT,

- braku skuteczności wypowiedzenia przez Gminę Olesno umowy z dnia 1 listopada 1996 r. dotyczącej dzierżawy Spółce B działek nr [...] i [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, położonymi na terenie byłego A w K.

- kwestii dotyczących ustalenia czynszów dzierżawnych należnych Gminie na podstawie umów zawartych z A. S. a także wspólnikami spółki cywilnej B dotyczącej nieruchomości położonej w K.

Sąd w cytowanym wyżej wyroku z dnia 8 czerwca 2005 r. o sygn. akt I SA/Op 78/05 odniósł się w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich tych zagadnień, wskazując, że dokonane przez organy skarbowe ustalenia są prawidłowe i uzasadnione, zatem i wydana decyzja w tym zakresie nie narusza prawa.

W toczącym się ponownie przed organami skarbowymi postępowaniu wszczętym na skutek uchylenia decyzji, nie pojawiły się żadne nowe okoliczności, nie wskazano również na nowe dowody lub istotne w sprawie fakty, które mogły mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Skarga będąca przedmiotem oceny Sądu w toczącym się obecnie postępowaniu jest prostym przeniesieniem wcześniej stawianych zarzutów i nie uwzględnia dokonanego już wcześniej rozstrzygnięcia sądu w tym również w części, która rozstrzyga sprawę po myśli strony.

Z mocy art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądowym, może być wyłączone tylko w razie istotnej zmiany i to po wydaniu wyroku, stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze kasacji. Skoro zatem, takie sytuacje w sprawie będącej przedmiotem sporu nie miały miejsca, odmienna ocena dokonana w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu.

Mając na względzie powyższe ustalenia należało orzec jak w sentencji wyroku.