Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 711/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec podatniczki w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2008 oraz uzupełniającego postępowania dowodowego, które wykazały u podatniczki za 2007 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł.

Przeprowadzone postępowanie wykazało również, że podatniczka także w 2003 i w 2005 r. poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że mając na uwadze dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – "ustawa o PIT") w brzmieniu dla 2007 r. w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez skarżącą w tym roku podatkowym 2007 r. konieczne jest ustalenie poniesionych w tym okresie wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych oraz dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w tym roku i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2007 r., a zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Wskazał, że ustalając wartość uzyskanych w 2007 r. przychodów wzięto przede wszystkim pod uwagę rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące zobowiązania podatniczki z tego źródła za 2005 r. (decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2012 r.) oraz ustalenia postępowania kontrolnego za 2006 r. zakończonego wynikiem kontroli, z których wynika, że na początek 2007 r. stan oszczędności podatniczki zgromadzonych na rachunkach bankowych i w funduszach wynosił [...] zł oraz [...] USD, a poza systemem bankowym [...] zł .

Podał, że zgodnie z pozyskanym materiałem dowodowym organ I instancji ustalił, że w 2007 r. na stan przychodów składało się również: otrzymane na rachunek bankowy świadczenie emerytalno-rentowe w kwocie [...]zł; wypłacone odsetki bankowe na rachunkach prowadzonych przez [...] S.A. w kwocie [...]zł; odsetki z oszczędności lokowanych w [...] S.A. w łącznej kwocie [...]USD, które nie zostały wypłacone i powiększyły saldo rachunku na koniec roku; wypłacone odsetki z oszczędności lokowanych w [...] S.A. w kwocie [...]zł (netto) oraz dochód z tytułu wykupu obligacji [...] w kwocie [...]zł (brutto).

Wartość zgromadzonego mienia w 2007 r. w systemie bankowym organ ustalił natomiast na kwotę [...]zł i [...] USD.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że w 2007 r. skarżąca poniosła wydatki w kwocie [...]zł, w tym m.in. podatek od dochodu z tytułu wykupu obligacji w kwocie [...]zł oraz opłaty bankowe, z tym, że wydatki z tytułu opłat bankowych powinny, w ocenie organu odwoławczego, wynosić [...] zł, a nie jak przyjął organ I instancji [...] zł. Jednakże z uwagi na regulację art. 234 Ordynacji podatkowej odstąpiono od skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie przy tym za niewiarygodne uznano twierdzenia podatniczki o dodatkowych źródłach przychodów w kwotach przez nią wskazanych z tytułu sprzedaży monet, dochodów ze zbieractwa grzybów, sprzedaży pestek, uprawy malin, porzeczek i nowalijek, a także otrzymywania prezentów znacznej wartości i antyków, które to okoliczności podatniczka stanowczo wyartykułowała dopiero na etapie postępowania odwoławczego od decyzji podatkowej za 2003 r.

W kontekście powyższego prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przyjął (w oparciu o pozyskany materiał dowodowy zarówno z dokumentów jak i źródeł osobowych), że podatniczka mogła prowadzić uprawy jedynie na powierzchni około 0,3 ha. Podkreślił, że pomimo, iż skarżąca nie przedłożyła żadnych obiektywnych i wiarygodnych dowodów na podawane okoliczności, celem uzupełniającego postępowania dowodowego było właśnie wyjaśnienie wątpliwości, co do wykazywanych, tak jak i w stosunku do poprzednich lat podatkowych, źródeł przychodu w postaci prowadzonej działalności rolniczej. Zauważył, że skarżąca, co do uzyskanego dochodu z uprawy malin podała kwotę [...]zł, ze sprzedaży nowalijek kwotę [...]zł, z uprawy kwiatów [...] zł, a koszty z tytułu uprawy malin i truskawek określiła na kwotę około [...] zł, z tytułu upraw nowalijek na około 2% przychodu. Przy czym, jak wyjaśniła, w 2007 r. prowadziła uprawę tylko malin.

Dążąc zatem do precyzyjnego ustalenia dochodowości z prowadzonych upraw i mając na uwadze wyjaśnienia podatniczki w tym przedmiocie zarówno co do rozmiarów produkcji i wykonywanych zabiegów pielęgnacyjnych roślin, organ I instancji pozyskał informację od Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. (ODR), że w 2003 r. z 0,3 ha plantacji malin bardzo starannie prowadzonej można było wygenerować nadwyżkę przychodów nad kosztami w wysokości około [...] zł. Natomiast według opinii tego Ośrodka uprawa nowalijek, bobu i kwiatów mogła przynieść dochód w wysokości maksymalnie do [...] zł, a wskazana uprawa truskawek w całym sezonie mogła wygenerować dochody w kwocie nie przekraczającej [...] zł. ODR wskazał także, że podobna kalkulacja dotyczy osiąganych cen, przychodów i kosztów uprawy malin w latach 2004-2007.

W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem małej wiarygodności złożonych oświadczeń, co do tak wysokiego zysku z wyżej wymienionych upraw jest także kalkulacja przedstawiona przez ODR. W trakcie postępowania podatniczka wskazała bowiem, że osiągała z tytułu upraw malin zbiory w wysokości około 40 ton. Natomiast wedle ODR plony malin należy uznać za wysokie, gdy przekraczają 15 ton z ha. Wyższe plony są możliwe do uzyskania na plantacjach prowadzonych w niespotykanej u nas technologii, a przede wszystkim nawadnianych. Powyższe wyliczenia potwierdzają również zeznania świadków, którzy prowadzą uprawy malin we własnych gospodarstwach we wsi podatniczki. Wskazali oni na zbiory na poziomie około 5 ton z 1 ha, czy 2 tony z 0,4 ha.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w związku z tym, że pełnomocnik podatniczki na etapie postępowania odwoławczego od decyzji dotyczącej 2003 r. kwestionował informacje pozyskane przez ODR i zawnioskował o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa celem oszacowania uzyskiwanych dochodów z tytułu upraw, oraz o dopuszczenie w sprawie dodatkowych dowodów, to jest zeznań świadków i strony, organ odwoławczy zlecił dalsze uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. W ramach tego postępowania organ podatkowy I instancji zwrócił się zatem do Sądu Okręgowego w L. o przekazanie listy osób ustanowionych biegłymi sądowymi w zakresie problematyki prowadzenia upraw rolnych i ogrodniczych oraz określania ich dochodowości i ustalił, że na terenie województwa lubelskiego nie odnotowano biegłych sądowych z tej dziedziny. Wystąpił także do Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii w W. (GUGiK) oraz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w L. (ARiMR) o przekazanie zdjęć lotniczych lub ortofotomap z widokiem działek na których prowadzone były, według podatniczki, uprawy. W odpowiedzi ARiMR przekazała organowi ortofotomapy wykonane w dniu 5 maja 2003 r. i w dniu 25 kwietnia 2009r. zaś GUGiK przekazał powiększone zdjęcia lotnicze terenów przeznaczonych pod uprawy wykonane w dniu 30 czerwca1997 r. i w dniu 24 maja 1983 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że w trakcie postępowania podatniczka wskazała, że uprawy w latach 2003-2007 były prowadzone na działce w Kierzu o numerze ewidencyjnym nr [...]. Łączną wielkość upraw określiła na obszarze 0,60 ha (0,30 ha maliny, bób 0,10 ha, nowalijki 0,15 ha, truskawki 0,05 ha i kwiaty w wolnych miejscach i po zbiorze nowalijek). Zgodnie natomiast z pismem Starostwa Powiatowego w L. z dnia 4 marca 2010 r. działka przydomowa podatniczki ma powierzchnię 0,56 ha, ale jest zabudowana (według jej zeznań) budynkiem mieszkalnym, oborą z garażem oraz stodołą. Tym samym nieprawdopodobnym jest aby skarżąca mogła prowadzić uprawy na całym tym obszarze, co potwierdza także opinia biegłego specjalisty z zakresu geodezji w zakresie określenia na podstawie zdjęć lotniczych powierzchni zabudowanej oraz powierzchni upraw w ramach między innymi tej działki w 2003 r.

Organ ustalił zatem, że podatniczka mogła uprawiać maliny na areale 0,21 ha. Ponadto w oparciu o dane statystyczne z lat 2003-2007 (strona internetowa GUS) ustalił przeciętne ceny skupu malin w tym okresie, mając na uwadze wyjaśnienia podatniczki odnoście odmian przez nią uprawianych, a w oparciu o informacje z ODR, Licencjonowanego Gospodarstwa Szkółkarskiego w L. i Hurtowni Szkółkarskiej w K. (podmiotów, które mają specjalistyczną wiedzę o uprawie malin) ustalił, że średnie plony odmiany typu Veten i Sedling (uprawnianej przez podatniczkę) są uzależnione od warunków uprawy oraz warunków pogodowych i wynoszą maksymalnie około 12 ton z ha, przy plantacjach nawadnianych. Według danych statystycznych natomiast plony malin z 1 ha wynosiły odpowiednio: w latach: 2003 – brak danych, 2004 – 4,7, 2005 – 4,3, 2006 – 3,5, 2007 – 3,6.

Tym samym przyjmując, że w sprzyjających okolicznościach i przy bardzo starannej uprawie plony mogły wynosić do 12 ton z ha organ wyliczył, że maksymalny plon w tej sytuacji jaki podatniczka mogła uzyskać z obszaru 0,21 ha to 2,52 tony (2520 kg), a zatem przy uwzględnieniu cen statystycznych teoretycznie możliwe było uzyskanie przez podatniczkę przychodu w 2003 r. w kwocie [...]; w 2004 r. w kwocie [...]; w 2005 r. w kwocie [...]; w 2007 r. w kwocie [...]i w 2007 r. w kwocie [...]

Organ za niewiarygodne uznał również twierdzenia podatniczki, że całość prac przy uprawach wykonywała samodzielnie, bez zatrudnienia pracowników, zwłaszcza, gdy chodzi o prace związane z przygotowaniem gleby pod uprawy nowalijek, kwiatów i bobu (dotyczy okresów poprzedzających badany rok podatkowy), prac związanych z opryskami malin (opryski wykonywane były 7-krotnie w ciągu roku). Twierdzenia te organ odniósł do innych okoliczności faktycznych sprawy, a mianowicie, do tego, że jak zeznała sama podatniczka w miesiącu kwietniu i maju sprzedawała nowalijki także na targu w L., na ul. [...], a podróż do L. trwała ok. 1 godziny, a także do tego, że skarżąca opiekował się niedołężną matką, co też jest czasochłonne.

W konsekwencji organ ustalił, że w latach 1997-2002 poza środkami udokumentowanymi podatniczka zgromadziła kwotę [...]zł, która została uznana przez organ odwoławczy jako kwota uzyskana z upraw (średnio rocznie [...] zł). Brak zatem podstaw, w ocenie organu odwoławczego, do uznania, że w 2007 r. podatniczka uzyskała z tego tytułu kwoty tak diametralnie wyższe, co zostało zresztą należycie, logicznie i wyczerpująco uzasadnione. Również z tego powodu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność było nieuzasadnione.

Organ zwrócił również uwagę, że wskazani przez skarżącą świadkowie potwierdzili fakt sprzedaży plonów na targu, jednakże według ich zeznań było to w latach 70 - tych i 80 – tych.

Organ dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej wystąpił także do L. Spółdzielni Spożywców, która administrowała targiem przy ulicy [...] w L. w latach 1970-2005 i do L. Spółdzielni Mieszkaniowej, która jest administratorem targu od sierpnia 2005 r. i ustalił, że podatniczka nie posiadała zarezerwowanego miejsca handlowego i że możliwe jest, że prowadziła sprzedaż, tych plonów, ale jedynie sporadycznie. Ponadto organ zwrócił uwagę, że sprzedaż grzybów dziko rosnących możliwa jest na terenie targowiska jedynie po uzyskaniu stosownego zaświadczenia z Powiatowej Stacji - Sanitarno-Epidemiologicznej, a z informacji pozyskanych od tej instytucji nie wynika, aby podatniczka w latach 2001-2009 ubiegała się o wydanie stosowych dokumentów.

Organ odwoławczy w dalszej kolejności wskazał, że według oświadczenia podatniczki w 2007 r. prowadziła ona jednoosobowe gospodarstwo domowe. W związku z tym jednak, że nie przedłożyła ona żadnych dokumentów, co do wysokości podstawowych wydatków, zasadnie organ I instancji uznał, że koszty utrzymania w 2007 r. kształtowały się na poziomie kosztów statystycznych. Zestawiając natomiast przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych 1- osobowych w 2007 r. (według GUS) w kwocie [...]zł (1.303,86 zł x 12) z kwotą uzyskaną z prowadzonych upraw, tj. [...] zł oraz kwotą rocznego świadczenia rentowego matki podatniczki [...] zł (zakładając hipotetycznie, że było ono źródłem finansowania wydatków M. B. na żywność, jak zeznała podatniczka) prawidłowo przyjął, że koszty utrzymania i dochody z upraw zrównoważyły się.

Podkreślił przy tym, że twierdzenia o hipotetycznych przychodach z tytułu upraw nie są dowodami o szczególnej mocy dowodowej, ale podlegają ocenie na zasadach określonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), tak jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. Obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Wynikający natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie może jednak oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdy strona wielokrotnie wzywana takich dowodów sama nie przedstawia.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowe jest ustanie organu podatkowego I instancji, że na stan uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) podatniczki składa się:

1. stan środków na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. - [...] zł;

2. dochody osiągnięte w 2007 r. w kwocie [...]zł (w tym: świadczenie z ZUS - [...] zł; odsetki (brutto) -837,02 zł; wykup obligacji (brutto) - [...] zł);

3. oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. poza systemem bankowym - [...] zł.

Natomiast wielkości poniesionych w tym roku wydatków (zgromadzonego mienia) kształtują:

1. zgromadzone mienie na dzień 31 grudnia 2007 r. - [...] zł;

2. wydatki pozostałe - [...] zł (w tym: darowizna na rzecz córki - [...] zł; podatek z tytułu wykupu obligacji - [...] zł; - opłaty bankowe -77,80 zł).

Prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, zarówno po stronie przychodów, jak i wydatków (zgromadzonego mienia) pominięto na początek i na koniec 2007 r., oszczędności w USD, a to z tego względu, że jako zdeponowane na koncie bankowym nie stanowiły źródła finansowania poniesionych w roku podatkowym wydatków, ani w inny sposób nie zwiększyły podstawy opodatkowania.

Tym samym, po zestawieniu dochodów i wydatków organ I instancji prawidłowo ustalił, że wysokość nadwyżki wydatków nad dochodami wynosi [...] zł, i jako dochód z nieujawnionych źródeł podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%.

W skardze podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie zebranego dotychczas materiału dowodowego, w szczególności przez :

a) zaniżenie kwoty środków finansowych zgromadzonych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz zaniżenie dochodów osiągniętych przez skarżącą w latach 2003 – 2005 ustalonych decyzjami zaskarżonymi do Sądu oraz dochodów i stanu majątkowego skarżącej na dzień 1 stycznia 2007 r.;

b) zaniżenie dochodów osiągniętych w latach 2004 - 2005, przez nieuwzględnienie dochodów osiąganych z tytułu m.in. prowadzonych upraw rolnych;.

2) naruszenie prawa materialnego to jest art. 20 ust.3 ustawy o PIT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż wykazane przez organ wydatki podatniczki mają uzasadnienie w wysokości zgromadzonego mienia w latach poprzednich, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania oraz w dochodzie uzyskanym w okresie objętym przedmiotową decyzją.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podnosiła, że leczy się psychiatrycznie, co nie pozostaje bez wpływu na jej udział w postępowaniu podatkowym, w tym składane wyjaśnienia i zgłaszane dowody. Podkreślała, że charakter niniejszego postępowania (w zakresie źródeł przychodów) wyklucza przecież wiedzę pełnomocnika i tylko strona może udzielić wyjaśnień i przedstawić dowody. Wywodziła, że wbrew twierdzeniom organu, okoliczność uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży sadzonek malin nie pojawiła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Poza tym, w jej ocenie, ograniczona w czasie dokumentacja fotograficzna nie może świadczyć o zawyżaniu powierzchni upraw rzędowych, a już na pewno nie w okresie objętym przedmiotową decyzją. Zarzuciła, że organ odnośnie dochodów osiąganych ze sprzedaży malin, pomija okoliczność, iż inne były dochody w latach 1970 - 2002 a inne w 2007 r. (zmiana areału upraw po 2002 r.).

Podniosła ponadto, że powołane przez organ informacje z ODR, uprawdopodabniają twierdzenia strony i przeczą stanowisku organu, co do wysokości przyjętych w decyzji dochodów z upraw. Uszło bowiem uwadze organu, że specjaliści wypowiadali się (po uprzednim przyjęciu wyjaśnień strony) przyjmując: rodzaj upraw, areał, rok upraw i warunki panujące, w tym dochodowość z upraw w tym okresie. Jej zdaniem, żądanie od strony jakichkolwiek dokumentów na okoliczność uzyskiwanych dochodów z upraw, np. pokwitowań z punktów skupu sprzed kilkudziesięciu lat wpisuje się w formułę argumentum ad absurdum. Uzasadniała, że to dowody, które przedstawiła strona w toku postępowania, jak i te, które organ przeprowadził z urzędu (także dowód z zeznań świadków - sąsiadów skarżącej) mają walor dowodów obiektywnych, wzajemnie się uzupełniających i spełniających wymogi logiki i doświadczenia życiowego. Zarzuciła, że uszło uwadze organu, iż świadkowie zeznali na okoliczności im wiadome, odpowiadając na pytania formułowane przez organ prowadzący postępowanie, a nie tylko przez skarżącą, a pomijanie dowodu z zeznań świadków, tylko na tej podstawie, że świadkowie zostali przesłuchani na wniosek strony, w sposób rażący narusza reguły oceny dowodów w postępowaniu podatkowym,

W jej ocenie, naruszenie reguł postępowania dowodowego doprowadziło w konsekwencji do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 253/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organów podatkowych obu instancji, z tym uzasadnieniem, że - w ocenie Sądu I instancji - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, który orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. znajduje zastosowanie również do brzmienia tej normy prawnej po 1 stycznia 2007 r. Sąd I instancji przyjął, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy dotyczy tylko takich jej przepisów, które dla swej skuteczności nie wymagają wydania ustawy, a wyjątkowo także wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł już o niekonstytucyjności określonego przepisu, natomiast do porządku prawnego ustawodawca wprowadza przepis o zasadniczo podobnej treści. Wówczas oczywistość niezgodności tego ostatniego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednim stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego jest wystarczającą przesłanką do odmowy przez sąd zastosowania przepisu ustawy. Zdaniem Sądu, nowelizacja art. 20 ust. 3 ustawy o PIT nie przyniosła oczekiwanego rezultatu. Nie zostały zrealizowane wskazania Trybunału Konstytucyjnego konieczne dla przywrócenia konstytucyjności i tym samym przepis ten w wersji późniejszej jest obarczony - w zbliżonym jeśli nie identycznym stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. W takiej sytuacji Sąd I instancji uznał, że jego obowiązkiem jest wydać orzeczenie, które wpisze się w proces przywracania stanu konstytucyjności.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od powyższego wyroku, wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 854/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie Sądu I instancji, że na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 doszło do obalenia domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, nie tylko w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ale także w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym w niniejszej sprawie roku podatkowym jest nieprawidłowe. Dobitnym tego potwierdzeniem jest fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał dokonał oceny zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał nie uznał zatem, w świetle swojego poprzedniego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r., wydania wyroku w tym zakresie za zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy, zaś w utrwalonym w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało, mając na uwadze, między innymi wnioski wynikające z uzasadnienia wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że pomimo obalenia w stosunku do tego przepisu domniemania konstytucyjności, do czasu jego derogowania powinien być on nadal stosowany z uwzględnieniem wskazań wynikających z obu wyroków Trybunału, to jest wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

Zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 20 ust. 3 w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w momencie orzekania przez Sąd I instancji stanowił element obowiązującego porządku prawnego, zaś Sąd I instancji nie był uprawniony do samodzielnej oceny jego zgodności z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze upływ czasu i zdarzenia prawne, które miały miejsce już po wydaniu zaskarżonego orzeczenia, Sąd I instancji przy wyrokowaniu powinien także poddać analizie zmieniony już stan prawny, ukształtowany ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – "P.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza zatem, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Mając zatem na względzie powyższe, ponownie kontrolując legalność zaskarżonej decyzji uznać należy, że jest ona zgodna z prawem.

Podstawę prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 ustawy o PIT wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając zatem na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zważyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2914/7A/79).

W wyroku tym bowiem Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczonego od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, o ile wcześniej przepis ten nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę. Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. przy czym z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono nową regulację art. 20 ustawy o PIT (Dz.U. z 2015 r., poz. 251 – art. 1 ustawy zmieniającej), w tym dotyczącą przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Istotne jednak jest, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, a co wynika wprost z uzasadnienia powołanego wyroku TK, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten mimo, że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa, a organy podatkowe i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi zarówno z wyroku w sprawie sygn. akt P 49/13, jak i w sprawie sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Powyższe stanowisko TK jest powszechnie aprobowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają np. wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, II FSK 2618/14, czy II FSK 2613/14 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Przyjęcie bowiem przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może - w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu powstałaby Końsk w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych (zob. też wyroki w sprawach sygn. akt: II FSK 646/15, czy II FSK 597/15).

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zważając na datę podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych (2010 i 2012 r.) organy nie tylko prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy o PIT - w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, ale i przeprowadziły postępowanie w taki sposób, że w rezultacie postępowanie w pełni spełnia wymagania sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny w powyższych wyrokach.

Oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 ustawy o PIT wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że nowelizacja ta miała nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikujący konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (pkt 4.5. uzasadnienia TK w sprawie P 49/13).

Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach osiągniętych przez skarżącą w 2007 r. konieczne jest określenie wartości: poniesionych w 2007 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów (mienia) oraz uzyskanych w 2007 r. dochodów pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów oraz wartości zasobów (mienia) posiadanych w 2007 r., a zgromadzonych w latach poprzednich.

Wbrew zarzutom skargi, organ przeprowadził postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, które okoliczności uznał za udowodnione i dlaczego, a którym tego przymiotu odmówił i z jakich względów.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, co do tego, że w postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł obowiązkiem organu podatkowego jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego w danym roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, a wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Wydatki te oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów, zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i pozostaje w zgodzie z obowiązkiem organu ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz z wyrażoną w art. 187 wymienionej ustawy zasadą zupełności postępowania dowodowego.

Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby majątkowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Istotnie, jak wywodził Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt SK 18/09, skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje uzasadnienia pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o PIT można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wskazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (pkt 7.1. uzasadnienia wyroku TK).

Mając zatem na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, które Sąd w pełni aprobuje (art. 190 Konstytucji RP) i odnosząc się do głównego zarzutu skargi, co do błędu organu w ustaleniu dochodów podatniczki z działalności rolniczej zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca nie uprawdopodobniła nawet swoich twierdzeń odnośnie wskazywanej wysokości dochodów z tego źródła i rozmiarów prowadzonych upraw zarówno w 2007 roku (sprzedaż malin – [...] zł), jak i przez tym rokiem (sprzedaż malin – [...] zł , nowalijek – [...] zł, kwiatów – [...] zł, grzybów – [...] zł).

Nadmienić w tym miejscu należy, że wyjaśnienia podatniczki w tym przedmiocie zmieniały się w zależności od fazy postępowania. Początkowo, w kontekście tego źródła przychodu podatniczka twierdziła, że gospodarstwo rolne (o pow. 0.30 ha) stanowiło źródło utrzymania jej matki, a przychody ze zbieractwa były natychmiast przeznaczane na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych takich jak jedzenie i leki (wyjaśnienia podatniczki z 20.08.2009 r.– t. I k. 207 akt podatkowych). Już natomiast w marcu 2010 r. przesłuchana w charakterze strony (t. II k. 537-535 akt podatkowych) skonkretyzowała powierzchnię prowadzonych upraw i wysokość uzyskanych z tego źródła przychodów. Przy czym, w trakcie całego postępowania podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich tez (poza wskazaniem świadków, których zeznania nie mogły być uznane za w pełni wiarygodne, o czym niżej).

Dążąc jednak do ustalenia prawdy obiektywnej organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, w pełni realizując przy tym – zdaniem składu orzekającego – stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, co do właściwego powadzenia postępowania podatkowego. Wystąpił między innymi do ODR, GUGiK, ARMiR, powołał biegłego z zakresu geodezji oraz interpretacji zdjęć lotniczych i ortofotomap, a także do administratora targu przy ul. [...] w L., przesłuchał świadków zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony.

W oparciu o zgromadzone dowodowy organ podatkowy ustalił, że istotnie podatniczka mogła prowadzić uprawę malin, jednakże nie na taką skalę jak wskazała.

W ocenie organu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy podatniczka mogła poradzić uprawę malin i ewentualnie w okresie wcześniejszym (przed 2007 r.) nowalijek i kwiatów jedynie na terenie przydomowej działki należącej do jej matki o powierzchni około 0,30 ha. Zasadnie w tym kontekście organ za niewiarygodne uznał zeznania świadków (zwłaszcza małżonków K. W. i L. W. - osób spokrewnionych z podatniczką) oraz samej podatniczki, że przed 2002 r. areał zajęty na uprawę malin wynosił 1,30 ha (użyczonego od rodziny), a wysokość plonów z 1 ha sięgała nawet 40 ton, a także zeznania pozostałych świadków wskazanych przez stronę co do rozmiaru prowadzonych upraw. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim decyzji organu I instancji wskazuje, że to stanowisko organu nie jest dowolne. Jak zasadnie wypunktowuje organ I instancji niemożliwym jest i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, aby podatniczka mogła sprzedawać za jednym razem np. bób w ilości 100 kg (zeznania św. R.. K.), skoro jak sama zeznała na targ do L. jeździła autobusem, a po L. poruszała się komunikacją miejską. Jak z kolei wskazywała kuzynka skarżącej - K. W. - z warzyw podatniczka uprawiała głównie pomidory, przy czym skarżąca, jak i pozostali świadkowie w ogóle o pomidorach nie wspominali.

Nieprawdopodobne też jest twierdzenie podatniczki jakoby całość prac przy uprawach (przygotowanie gleby pod uprawy nowalijek, kwiatów, wykonywanie oprysków plantacji malin 7 razy w roku) wykonywała samodzielnie. Tę okoliczność wyklucza nie tylko fakt, że skarżąca opiekowała się niepełnosprawną, schorowaną matką, a dodatkowo jeździła na targ do L., właśnie w okresie wzmożonych prac polowych (wiosna), co niewątpliwe było czasochłonne, ale także zeznania K. W., która oświadczyła, że podatniczka nie dałaby sobie rady sama i najmowała kogoś do pomocy. Nadmienić też należy, że jak zeznała strona do 2002 r. mieszkała w L., co też w ocenie Sądu, wpływa na wiarygodność jej zeznań w tym przedmiocie.

Poza tym zwrócić uwagę należy na fakt, że niektórzy z przesłuchanych, świadków (np. Z. L., E. D.) podali, że skarżąca sprzedawała na targu w L. niewielkie ilości produktów rolnych, ale było to w latach 70 – 80 tych. W ocenie Sądu również mało prawdopodobne, jest aby podatniczka nie pamiętała, kto na wsi prowadził skup, gdzie sprzedawała owoce, skoro plantacją malin zajmowała się przez wiele lat.

Celem ustalenia wysokości przychodów z uprawy malin w rozpatrywanym roku podatkowym oraz w okresie wcześniejszym, czy też uprawy nowalijek, a także rozmiarów prowadzonej działalności organ odwołał się do informacji uzyskanych z właściwych instytucji (ODR, ARMiR, GUGiK) a także do wiadomości specjalnych pozyskanych w drodze opinii biegłego z zakresu geodezji i w konsekwencji przyjął do swoich wyliczeń dane statystyczne, co uznać należy za jak najbardziej prawidłowe wobec braku jakikolwiek dowodów na okoliczność prowadzonych upraw.

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że do wyliczeń wysokości dochodu ze źródła przychodów z tytułu sprzedaży malin organ przyjął wielkości statystyczne, przy czym przy ustaleniu wysokości plonów z 1 ha przyjął wielkości maksymalne (12 ton) uzyskiwane przy plantacjach nawadnianych. Wskazać w tym miejscu należy, że niewiarygodność zeznań podatniczki, co do wydajności z 1 ha (nawet 40 ton) podważają nie tylko informacje uzyskane z ODR, ale także zeznania przesłuchanych świadków (sąsiadów) zajmujących się uprawą malin, którzy ocenili plony z 1h na 5 ton (św. A.. B.) oraz z 0,4 ha na 2 tony (św. M.. S.), a także okoliczność, że plantacja uprawiana w 2003 r. była plantacja nową, założoną po likwidacji starej (o pow. 1,32 ha). Wobec powyższego w latach 2003 -2005 nie można było uzyskać maksymalnych plonów (nawet przy założeniu, że podatniczka miała dobrą odmianę), skoro maksymalny plon uzyskuje się w 4 roku po nasadzeniu (informacja uzyskana od ODR i Licencjonowanego Gospodarstwa Szkółkarskiego – t. III k. 36 i 37 akt podatkowych). Jaka słusznie również zwrócił uwagę organ odwoławczy, w motywach swojego rozstrzygnięcia powoływanie się na uzyskanie tak dużych, wręcz zawrotnych dochodów, z przedmiotowych upraw budzi uzasadnione wątpliwości. Również z tego względu, że przychód z tytułu sprzedaży malin z powierzchni 0,21 ha w kwocie [...]zł przekracza przeciętne roczne wynagrodzenie, które w latach 2003 r. – 2006 wynosiło: w 2003 r. - [...] zł, w 2004 r. - [...] zł, w 2005 r. - [...] zł, w 2006 r. - [...] zł.

Niezrozumiały przy tym i sprzeczny z przebiegiem postępowania utrwalonym w aktach (zob. np. tom. III k. 37, tom. V k.41) uznać należy zarzut skargi, że chybione jest twierdzenie organu o zawyżeniu dochodu z uprawy skoro nie przeprowadził na tę okoliczność żadnego dowodu, a powołane informacje ODR (dowód przeprowadzony przez organ z urzędu) uprawdopodabniają, twierdzenia strony.

W tym, miejscu, w kontekście zarzutów skargi, co do wartościowania dowodów wskazać należy, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Jeszcze raz należy podkreślić, że jakkolwiek - w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego główny ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a rola podatnika powinna sprowadza się tylko do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w tzw. "legalnych" przychodach, to różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, LEX nr 1481517). Uprawdopodobnienie stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (M. Iżykowski, Charakterystyka prawna uprawdopodobnienia w postępowaniu cywilnym, "Nowe Prawo" 1980, nr 3, s. 75 - za postanowieniem NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt II FZ 1028/12, LEX nr 1274261).

Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego'" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

Ponadto odwołać się należy do regulacji przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. w kontekście wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku SK 18/09, że ustawodawca poprzez odpowiednią nowelizację Kodeku postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej powinien uregulować precyzyjnie treść zasady współdziałania z organem administracji publicznej, w tym z organem administracji podatkowej, w toku postępowania dowodowego i określić konsekwencje jej naruszenia przez uczestnika postępowania albo wprost wykluczyć jej stosowanie, gdyż dotychczas zasada ta wprost z przepisów prawa nie wynika i jest przede wszystkim tworem judykatury, co pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawna.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. do ustawy o PIT wprowadzono Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Z art. 25g znajdującego się w tym rozdziale wynika natomiast wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ (zob. ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust.3). Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4).

Ustawodawca wziął zatem w pełni pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Skoro to podatnik, w odróżnieniu od organów podatkowych, posiada pełną wiedzę o uzyskanych przychodach (dochodach) i w tym zakresie dysponuje odpowiednimi dowodami, to całkowicie uzasadnione jest przyjęcie rozwiązania, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku (zob. uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. – Dz. U. poz. 251).

Sąd celowo odwołuje się do tej regulacji, nie tylko mając na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn.. akt II FSK 854/14, którym jest związany, ale też dodatkowo dla wzmocnienia swojej argumentacji, że podatnik w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w przedmiocie nieujawnionych źródeł nie może być bierny. Jak natomiast wynika z akt, organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie, gdzie to było tylko możliwe ustalił dochody podatniczki ze wskazywanych przez nią źródeł.

Skarżąca pomija też chociażby fakt, że z korzyścią dla strony po stronie wydatków pominięto koszty utrzymania uznając, że koszty utrzymania i dochody z upraw zrównoważyły się. Jaka wynika z ustaleń organów (str. 20 decyzji organu II instancji i str. 16-17 decyzji organu I instancji) statystyczne przeciętne wydatki w gospodarstwach 1 osobowych w 2007 r. wynosiły [...] zł. Dochód ze świadczenia rentowego matki skarżącej, z którego miały być również pokrywane koszty wyżywienia podatniczki stanowił kwotę [...]zł (po opodatkowaniu - miesięcznie [...] zł, co było poniżej danych statystycznych, które wynosiły [...] zł). Dochody ze sprzedaży malin, organ ustalił na kwotę [...]zł. Porównując te wartości i mając na względzie, że matka podatniczki ze swoich świadczeń finansowała przede wszystkim swoje potrzeby (a była też osobą schorowaną) i na tę okoliczność musiała ponieść co najmniej kwotę [...]zł (jak wyliczył organ w oparciu o opracowanie Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych), zasadnie organ uznał, że nawet gdyby podatniczka uzyskiwała niewielkie dochodów ze zbieractwa grzybów i owoców leśnych oraz sporadycznej sprzedaży monet (czego strona nie uprawdopodobniła) i tak koszty te są poniżej danych statystycznych, zwłaszcza, że te źródła miały stanowić przynajmniej w części zaspokojenie potrzeb nie jednej a dwóch osób.

Prawidłowo również, zdaniem Sądu, organ ustalił stan środków na rachunkach bankowych podatniczki na początek i na koniec rozpatrywanego roku podatkowego, a także oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym. Zresztą w skardze podatniczka oprócz ogólnikowego stwierdzenia o zaniżeniu wysokości środków finansowych zgromadzonych przez podatniczkę na dzień 1 stycznia 2003 r., osiągniętych dochodów w latach 2003 - 2005 (ustalonych decyzjami podatkowymi zaskarżonymi do Sądu) oraz dochodów i stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2007 r. nie skonkretyzowała w żaden sposób swoich zarzutów.

Wskazać ponownie, w kontekście powyższego, należy, że w toku postępowania podatniczka nie wykazywała się aktywnością w tym zakresie. Wzywana do udzielenia informacji i przekazania dokumentów w zakresie rachunków bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych , papierów wartościowych, umów kredytowych, umów pożyczek, umów depozytowych, akcji skarbu państwa, obligacji, certyfikatów bankowych, nabywanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych milczała albo składała wyjaśnienia (dotyczące lat 2003-2008) następującej treści: nie pamiętam w jakich bankach posiadam konta; nie pamiętam w jakich funduszach posiadam jednostki; nie pamiętam w jakich biurach maklerskich posiadam rachunki; w latach 2003-2008 nie lokowałam środków finansowych w innych instytucjach niż banki, fundusze inwestycyjne i domy maklerskie, przed rokiem 2003 moje oszczędności lokowane były w bezpieczny dla mnie sposób (wyjaśnienia - tom I k. 202, wezwania - tom I. k. 165,166, 177, 203, 216 ). Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 20 sierpnia 2009 r. (tom. I k. 207) skarżąca wspomniała wprawdzie, że posiada gotówkę w funduszach [...], [...], [...] i trzy lokaty o wartości – [...] zł i 2 razy po [...] zł oraz w dolarach ok. [...] zł, ale dowodów potwierdzających te okoliczności nie przedłożyła.

W związku z brakiem współpracy skarżącej organ zgromadził niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy występując bezpośrednio do instytucji finansowych, organów administracji rządowej oraz organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących skarżącej, w oparciu o które ustalił wartość zgromadzonego w 2007 r. przez podatniczkę mienia na rachunkach bankowych, w funduszach inwestycyjnych i obligacjach, a skarżąca tych ustaleń, jak wskazuje przebieg postępowania utrwalony w aktach, nie podważyła.

W pełni aprobując stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie SK 18/09, wskazać ponownie należy, że to podatnik w trosce o ochronę własnego interesu powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody, umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy, przy czym podatnik powinien tak formułować swoje wnioski, aby umożliwić działanie organowi podatkowemu. Chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony ze współudziału w realizacji tego obowiązku, co jak już wyżej wskazano zostało wyartykułowane przez ustawodawcę w noweli ustawy podatkowej. Tym samym, kiedy to strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, to w takich przypadkach powinna przynajmniej umożliwić organowi przeprowadzenie stosownych dowodów dla ewentualnej weryfikacji poczynionych ustaleń, tak by były one zgodne z rzeczywistością.

Dlatego też, w świetle materiału znajdującego się w aktach sprawy, przy braku rzeczywistej woli strony wyjaśnienia powoływanych okoliczności, organ podatkowy miał pełne prawo, kierując się uregulowaniem ukształtowanym przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej wyprowadzić wnioski, które legły u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym dla porządku należy, że jak wynika z ustaleń poczynionych przez Sąd z urzędu postępowania sądowe dotyczące decyzji wymiarowych za lata 2003 i 2005 zostały umorzone (postanowienie z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 74/13 i z dnia z 18 września 2013 r., sygn. akt 252/13).

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy zgromadziły zupełny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a następnie dokonały jego wszechstronnej oceny, w jego całokształcie i w warunkach jego ustawowej swobody, uwzględniając w pełni stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powołanych na wstępie wyrokach, które, znalazło odzwierciedlenie w nowelizacji ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2016 r.

Przy ocenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał również na względzie, obecne uregulowanie opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł, w tym sposób zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sposób ustalania zobowiązania z tego tytułu przy współpracy podatnika.

Wobec powyższego niezasadna skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.