Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2587/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 par 1 pkt 1, art. 23 par 3, art. 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 151/18 w sprawie ze skargi A.S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 151/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S. i A. S. (dalej: skarżąca, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku i zaskarżył go w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, w znacznej mierze powielające jedynie, w drodze ogólnej akceptacji, argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, której wadliwość była przedmiotem wniesionej do Sądu skargi, co w szczególności przejawia się w ogólnikowym odniesieniu się do sposobu szacowania przyjętego przez organ administracji, pobieżnym potraktowaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz faktycznym pominięciu wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło Skarżących istotnych informacji o motywach podjętego wyroku, błędach w jej rozumowaniu, jak i uniemożliwiło dokonanie kontroli skarżonego wyroku, przebiegu procesu wykładni zastosowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i spowodowało, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę nie przedstawia w sposób wystarczający motywów oddalenia skargi;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na tym, że Sąd poprzestał na przedstawieniu zarzutów podniesionych w skardze, natomiast w uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do zarzutu nr 5 skargi, który dotyczył naruszenia art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez dopuszczenie dowodów nie przewidzianych ustawą, nie mieszczących się w otwartym katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich nielegalne pochodzenie, w zakresie odwołania art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r. do art. 284b § 3 O.p., zgodnie z którym: Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało brak uzasadnienia w zakresie podniesionego w skardze zarzutu i w konsekwencji pozbawienie Skarżących możliwości kontroli nad przebiegiem procesu wykładni zastosowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na tym, że Sąd uzasadniając wyrok (str. 12 uzasadnienia) powołał się na materiały i dowody stanowiące podstawę orzekania przez organy administracji podatkowej nie włączone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...] z dnia 4 listopada 2016 r. do akt sprawy jako dowód w kontroli podatkowej w postaci danych o numerach PESEL pacjentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało orzekanie na podstawie materiału dowodowego nie znajdującego się w aktach sprawy w dacie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 82 § 1 pkt 1 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji korzystały z dowodów sprzecznych z prawem, to jest dowodów pozyskanych z naruszeniem przepisu art. 82 § 1 pkt 1 O.p., polegającym na zbieraniu dowodów w trybie wskazanego przepisu od Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie oraz od Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w Lublinie, czyli od podmiotów, które nie prowadzą działalności gospodarczej, więc z mocy ustawy nie są zobowiązane do przekazywania informacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że organy administracji, a następnie Sąd orzekały na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w sposób sprzeczny z ustawą;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy Skarżącym zapewniono czynnego udziału w postępowaniu na etapie postępowania administracyjnego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, a materiały i dowody stanowiące podstawę orzekania przez organy administracji podatkowej oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wykraczały zakresem poza materiały i dowody włączone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...] z dnia 4 listopada 2016 r. do akt sprawy jako dowód w kontroli podatkowej, co w konsekwencji spowodowało pozbawienie Strony możliwości wypowiedzenia się do całości dowodów i materiałów, z których organy administracji podatkowej wywiodły dane, będące podstawą szacowania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności co do danych pozyskanych z NFZ w postaci numerów PESEL pacjentów doktora A. S.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący na skutek pominięcia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...] dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie dopuszczenia jako dowodu w kontroli podatkowej danych zgromadzonych na płycie CD uzyskanej z Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie, nie mogli wypowiedzieć się na temat całości materiału dowodowego uzyskanego z Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie, w tym nie mogli zapoznać się i wypowiedzieć się co do informacji pozwalających na identyfikację pacjentów w postaci numerów PESEL, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że podstawą orzekania była okoliczność, która została uznana za udowodnioną, mimo tego, że Strona nie mogła się wobec niej wypowiedzieć;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji w pierwszej kolejności pozyskały dane z naruszeniem 82 § 1 pkt 1 O.p., a następnie nie przeprowadziły analizy tych danych pod kątem ilości wizyt przez poszczególnych pacjentów i wytypowania pacjentów najczęściej korzystających z usług Skarżącego A.S. i nie przeprowadziły z urzędu dowodów z przesłuchania świadków, co w sposób oczywisty pozwoliłoby na określenie jak kształtowały się zasady odpłatności za wizyty lekarskie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że organ odwoławczy zastosował wskazany przez Skarżącego odsetek 40% bezpłatnych wizyt, ale nie do danych będących wynikiem analizy zmierzającej do urealnienia ilości wizyt, tylko do danych pochodzących z NFZ bez ich wyczerpującego rozpatrzenia;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały za fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu informacje uzyskane z naruszeniem art. 82 § 1 pkt 1 O.p., a mianowicie dokumenty włączonych do materiału dowodowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...] z dnia 4 listopada 2016 r. zebrane przez organ pierwszej instancji, które w oczywisty sposób nie stanowią informacji, które organ podatkowy posiada z urzędu, gdyż za takie należy uznać informacje, będące w posiadaniu organów administracji skarbowej bez dodatkowej inicjatywy dowodowej, np. deklaracje podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało zastosowanie art. 187 § 3 O.p. wobec informacji pozyskanych niezgodnie z ustawą;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 129 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe podejmowały czynności gromadzenia dowodów ponad dwa lata przed wszczęciem kontroli podatkowej, a więc z zupełnym wyłączeniem jawności wobec Strony, a ponadto, wskutek pominięcia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...] z dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie dopuszczenia jako dowodu w kontroli podatkowej danych zgromadzonych na płycie CD uzyskanej z Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie, nie mogli wypowiedzieć się na temat całości materiału dowodowego uzyskanego z Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie, w tym nie mogli zapoznać się i wypowiedzieć się co do informacji pozwalających na identyfikację pacjentów w postaci numerów PESEL, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało wyłączeniem jawności postępowania wobec Strony w zakresie czynności zbierania dowodów, które podjęto ponad dwa lata przed wszczęciem postępowania, a następnie ograniczeniem jawności postępowania poprzez pominięcie w postanowieniu w przedmiocie dopuszczenia jako dowodów informacji, będących podstawą orzekania w sprawie;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i 193 § 6 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób bezpodstawny uznały księgi za nierzetelne, pomimo tego że materiał dowodowy będący podstawą do uznania ksiąg za nierzetelne zebrany został w sposób wadliwy, naruszający przepisy art. 180 § 1 w zw. z art. 82 § 1 pkt 1 O.p., które to naruszenia spowodowały bezpodstawne odrzucenie deklarowanych przez Skarżących wartości ujawnionych w księgach podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w konsekwencji spowodowało błędne określenie, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie uzasadnił decyzji w zakresie zastosowania art. 82 § 1 pkt 1, a jakiekolwiek uzasadnienie w tym zakresie pojawiło się dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozbawiło Skarżących możliwość skontrolowania zasadności i prawidłowości podstawy prawnej zastosowanej do zbierania informacji wobec Skarżących;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 23 § 5 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania bez właściwego uzasadnienia wyboru metody oszacowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozbawiło Wojewódzki Sąd Administracyjny i Skarżących możliwość skontrolowania zasadności i prawidłowości wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania;

13) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z 54 § 2 p.p.s.a. poprzez ich nie zastosowanie i nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, podczas gdy w sprawie istnieją obiektywne istotne wątpliwości wynikające z pominięcia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...] z dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie dopuszczenia jako dowodu w kontroli podatkowej danych zgromadzonych na płycie CD uzyskanej z Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie, co skutkowało nie włączeniem do materiału dowodowego pełnego zakresu informacji uzyskanych przez Urząd Skarbowy w C., w tym informacji pozwalających na identyfikację pacjentów w postaci numerów PESEL, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w konsekwencji spowodowało orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie dowodów nie włączonych do akt sprawy;

14) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w związku z art. 180 § 1,art. 181 § 1,art. 191, art. 192 O.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

15) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 82 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 192 O.p. przez uznanie zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo że postępowanie kontrolne wobec Skarżących nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), posługiwano się dowodami uzyskanymi niezgodnie z ustawą (art. 82 § 1 pkt 1 i art. 180 § 1 O.p.), nie rozważono zebranego materiału dowodowego i uznano nielegalnie zebrane dowody jako fakty znane organom z urzędu (art. 187 § 1 i 3 O.p.) oraz uznano za udowodnione okoliczności, wobec których Strona nie mogła się wypowiedzieć (art. 192 O.p.);

16) art. 133 p.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał zaskarżony wyrok po zamknięciu rozprawy, jednak z naruszeniem obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, co nastąpiło skutek pominięcia danych zgromadzonych na płycie CD uzyskanej z Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie za pismem nr [...] z dnia 12 czerwca 2014 r. w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...] z dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie dopuszczenia jako dowodu w kontroli podatkowej, w którym w tirecie pierwszym jest mowa o "wyciągu z pisma [...] z dnia 12.06.2014 r. NFZ Lubelski Oddział Wojewódzki w Lublinie wraz z wyciągiem z zestawienia recept na leki refundowane wystawionych w latach 2010 - 2013 przez lekarza A. S.", co skutkowało włączeniem do akt sprawy tylko i wyłącznie wyciągu z zestawiania recept, a nie płyty CD z danymi uzyskanymi z NFZ; powyższe naruszenie jest kluczowe w sprawie, gdyż tylko na płycie CD pochodzącej z NFZ, do której w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę (str. 12 uzasadnienia) odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, znajdują się numery PESEL pacjentów, a tych numerów PESEL nie ujawniono w aktach sprawy, to jest we włączonym postanowieniem zestawieniu recept (karty 220-260 akt postępowania administracyjnego); powyższe pominięcie danych zgromadzonych na płycie CD uzyskanej z Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...] z dnia 4 listopada 2016 r. spowodowało odwołanie się przez WSA w Lublinie do danych (nr PESEL pacjentów), które nie zostały włączone do akt sprawy; pominięcie nr PESEL przesłanych na płycie CD przez NFZ jest również uwidocznione w protokole kontroli podatkowej, gdzie w spisie załączników nie wymieniono płyty CD, a pod pozycjami 11 i 12 wymieniono kopię postanowienia [...] z dnia 4 listopada 2016 r. oraz zestawienie recept refundowanych za lata 2011 - 2013 wykonane za pomocą ACL, bez wskazania metodologii jego sporządzenia i oprogramowania, na którym je wykonano; ponadto za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., które dnia 5 lutego 2018 r. wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, przesłano płytę CD zawierającą dane zgrane z płyty otrzymanej z NFZ, co oznacza, że w dniu wydania decyzji organ odwoławczy nie posiadał tych danych, a dopiero od 5 lutego 2018 r. organ drugiej instancji dysponował płytą z numerami PESEL pacjentów, a do dnia wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wydano postanowienia o włączeniu przedmiotowej płyty CD do akt sprawy; powyższe naruszenie miało kluczowy wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że podstawą orzekania były dane PESEL pacjentów nie znajdujące się w aktach sprawy, z którymi nie zapoznał się organ odwoławczy i które pozostawały nieujawnione wobec Skarżących na żadnym etapie postępowania;

17) z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny procesowego charakteru przepisu art. art. 82 § 1 pkt 1 O.p. podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 82 § 1 pkt 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji zbierał materiał dowodowy, który następnie stał się podstawą do wydania decyzji od Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie oraz od Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w Lublinie, czyli podmiotów, które nie prowadzą działalności gospodarczej, więc nie będąc adresatami normy prawnej określonej w art. 82 § 1 pkt 1 O.p., nie były uprawnione do sporządzania i przekazywania informacji podatkowych w zakresie wskazanym w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuprawniony wszedł w posiadanie informacji dotyczących ilości wystawionych przez skarżącego A. S.recept, dat ich wystawienia i numerów PESEL pacjentów;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

1) poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 2 w zw. z art. 82 § 1 pkt 1 O.p. polegającą na wadliwym uznaniu, że organ podatkowy może wykorzystać do szacowania podstawy opodatkowania dane uzyskane w sposób naruszający przepisy procedury podatkowej pochodzące od Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie oraz od Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w Lublinie. Powyższe uchybienie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie 23 § 1 i § 2 w zw. z art. 82 § 1 pkt 1 O.p., polegającego na przyjęciu jako danych wyjściowych do szacowania podstawy opodatkowania nierzetelnych informacji w zakresie ilości odpłatnych wizyt lekarskich, które miały się odbyć u Skarżącego A. S.;

2) poprzez błędną wykładnię art. 23 § 5 O.p. polegającą na wadliwym uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie powinno zmierzać do określenia wysokości podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania a wybór metody oszacowania nie wymaga uzasadnienia. Powyższe uchybienie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu 23 § 5 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i dokonaniu przez organ odwoławczy oszacowania podstawy opodatkowania bez właściwego uzasadnienia wyboru metody oszacowania, co w konsekwencji doprowadziło do wyłączenia możliwości skontrolowania zasadności i prawidłowości wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i Skarżących;

3) poprzez błędną wykładnię art. 82 § 1 pkt 1 O.p. polegającą na wadliwym uznaniu, że organ podatkowy pierwszej instancji może zbierać materiał dowodowy, który następnie stał się podstawą do wydania decyzji, od Narodowego Funduszu Zdrowia Oddział Wojewódzki w Lublinie oraz od Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w Lublinie, czyli podmiotów, które nie prowadzą działalności gospodarczej, więc nie będąc adresatami normy prawnej określonej w art. 82 § 1 pkt 1 O.p., nie były uprawnione do sporządzania i przekazywania informacji podatkowych w zakresie wskazanym w tym przepisie. Powyższe uchybienie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu 82 § 1 pkt 1 O.p. polegającego na wadliwym pozyskaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji dotyczących ilości wystawionych przez skarżącego A. S. recept, dat ich wystawienia i numerów PESEL pacjentów;

4) poprzez błędną wykładnię art. 82 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2014 r. do 12 września 2014 r.), polegającą na wadliwym uznaniu, że Narodowy Fundusz Zdrowia jest jednostką prowadzącą działalność gospodarczą i w związku z tym jest adresatem normy prawnej określonej w art. 82 § 1 pkt 1 O.p. Powyższe uchybienie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie 82 § 1 pkt 1 O.p. polegającego na wadliwym pozyskaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji dotyczących ilości wystawionych przez skarżącego A. S. recept, dat ich wystawienia i numerów PESEL pacjentów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie art. 185 p.p.s.a.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby

do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza bowiem niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. np. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, publ. ONSAiWSA 2004/1/15; z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17, publ. CBOSA). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. np. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, publ. ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, publ. CBOSA).

3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. np. wyroki NSA: z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14; publ. CBOSA).

3.5. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że Dyrektor IAS rozpoznając odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej uznał, że skarżący (A. S.) zaniżał przychody z działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług lekarskich. Wynikać to miało to z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ), od Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego Delegatura w Chełmie (WIF) oraz od sześciu prywatnych aptek odnośnie do ilości recept wystawionych przez skarżącego w ramach prywatnej praktyki lekarskiej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się konieczności pominięcia tych dowodów jako uzyskanych z naruszeniem art. 82 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji bez podstawy prawnej, na co wskazywali skarżący. Należało zatem oszacować wartość dochodów skarżącego (podstawę opodatkowania), ale w oparciu o wyjaśnienia skarżących, czyli według innych metod od wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Co istotne, Dyrektor IAS uznał za wiarygodne nie tylko wyjaśnienia skarżących uwzględnione przez organ pierwszej instancji (dotyczące wartości odpłatności za jedną wizytę lekarską w kwocie 50 zł) oraz przyjęcia jako zasady, że wystawione danego dnia recepty dotyczą jednego pacjenta, tj. jednej wizyty, ale także odnośnie do znacznej ilości wizyt (usług) nieodpłatnych (40%). Działając na korzyść skarżących pominął przy tym tą część wyjaśnień, w świetle której poza wizytami nieodpłatnymi bywały wizyty, w trakcie których skarżący nie wystawiał recept. Na podstawie powyższych założeń Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.i orzekając co do istoty sprawy określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie mniejszej (25.592 zł zamiast kwoty 33.112 zł). Organ odwoławczy dokonując szacowania przychodów skarżącego jako jednego z elementów podstawy opodatkowania przyjął do obliczeń, że skarżący wystawił 1 249 recept w ramach 1 175 wizyt. Uwzględniając znaczną ilość wizyt nieodpłatnych (40%) uznał, że skarżący uzyskał w 2011 r. przychód z działalności gospodarczej w kwocie 35.250 zł (1 175 wizyt x 60% x 50 zł). Dyrektor IAS zauważył przy tym, że uwzględniając kwotę przychodów z tytułu usług medycznych wykazaną przez skarżącego średnia odpłatność wynosiłaby 14,58 zł, czyli znacznie mniej od kwoty wskazanej przez skarżących (50 zł). Okoliczność ta potwierdza zaniżanie przychodów przez skarżącego z jego działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja reformatoryjna Dyrektora IAS odpowiada prawu. Orzekł zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. Nie dopatrzył się bowiem wystąpienia naruszeń procesowych i materialnoprawnych tego rodzaju, który powodowałby zasadność skargi. Przyjął, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy informacje dotyczące ilości wystawionych przez skarżącego recept zostały uzyskane przez organ podatkowy w sposób zgodny z prawem, tj. zgodnie z art. 82 § 1 pkt 1 O.p.

4.2. W realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na sposób w jaki została sporządzona skarga kasacyjna i multiplikację postawionych w niej zarzutów, z których większość nie została należycie uzasadniona, o czym mowa niżej, należy w pierwszej kolejności uporządkować zarzuty skarżących. W drugiej kolejności należy odnieść się do zasadniczych kwestii leżących u podstaw wszystkich zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, na które zresztą wskazali skarżący w początkowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. I tak, pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej (pkt I. 1 – 3) dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Druga grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisu blankietowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami O.p., przy czym ich istota sprowadza się do zasadniczej tezy postawionej przez autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić skargę bowiem decyzje wymiarowe organów obu instancji zostały wydane na podstawie dowodów uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem, tj. z naruszeniem art. 82 § 1 pkt 1 O.p. Skarżącym nie zapewniono nadto możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym odmawiając im dostępu do płyty CD zawierającej numery PESEL pacjentów. Dowód ten został włączony do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Skarżący zapoznali się z tym dowodem na podstawie własnej inicjatywy (zarzuty nr I. 4 – 11 oraz I. 14 – 15 i 17). Zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (I.14) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. (I.16) w istocie sprowadzają się do opisywania powyższych uchybień, które powinien dostrzec Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym zarzutami skargi oraz realizując obowiązek orzekania po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zarzuty naruszenia tych przepisów są zatem prostą konsekwencją innych zarzucanych naruszeń.

4.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w ramach wyżej zakreślonych grup wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18, publ. CBOSA). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 285/16, publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną oraz logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Do tego zaś sprowadza się uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do powyższego zarzutu. Uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (I. 1 – 3 oraz w części dotyczącej art. 23 § 5 O.p.) świadczy nadto o braku uważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

4.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wypowiedział się bowiem odnośnie do zarzutu naruszenia art. 82 § 1 pkt 1 O.p., trafnie uznając ten zarzut za niezasadny, o czym będzie mowa niżej. Odniósł się przy tym do zarzutów skarżących związanych z brakiem formalnego włączenia do akt sprawy płyty CD. Wyjaśnił, że płyta ta stanowiła dowód, a w aktach sprawy znajdowały się dane umieszczone na płycie dotyczące wyciągu z zestawienia recept. Dodał, że skarżący ostatecznie zapoznali się również z danymi umieszczonymi na płycie, także w zakresie objętym tajemnicą skarbową (dane pacjentów). Sąd pierwszej instancji zaakceptował nadto sposób oszacowania podstawy opodatkowania przez organ odwoławczy jako oparty na ilości wystawionych przez skarżącego recept i przyjęciu – w sposób korzystny dla skarżących – ich wyjaśnień dotyczących opłatności za wizytę z uwzględnieniem wizyt nieodpłatnych (40%) i przypisaniu jednej wizycie także większej ilości recept wystawionych danego dnia. Powyższe założenia przyjęte przez organ odwoławczy skutkowały z jednej strony zmniejszeniem przychodów z działalności gospodarczej skarżącego w stosunku do kwoty określonej przez organ pierwszej instancji, a z drugiej strony powodowały brak konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył nadto, że skoro organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia skarżących to brak było konieczności uzupełniania materiału dowodowego w zakresie objętym wskazanymi wyżej wyjaśnieniami, których uwzględnienie skutkowało zmniejszeniem podstawy opodatkowania przez organ odwoławczy. Powyższe rozważania skutkują uznaniem za chybione zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a także dotyczących naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 p.p.s.a. Dodać należy, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy nie stanowiły i nie mogły stanowić przepisy art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty bowiem przepisy te nie mają charakteru podatkowego, a organy nie żądały od skarżącego informacji dotyczących danych pacjentów. Organy podatkowe oczekiwały informacji w zakresie ilości wizyt pacjentów składanych w związku z działalnością gospodarczą skarżącego, świadczących o zakresie wykonywanych przez skarżącego usług medycznych, a także o przychodach z tego tytułu, zaniżanych przez skarżącego, o czym będzie mowa niżej. Wskazane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione również z tej przyczyny, że skarżący nie przedstawili rozważań świadczących o istotnym wpływie na wynik sprawy powyższych naruszeń procesowych. Okoliczność ta ma jednak drugorzędne znaczenie w sytuacji, gdy zarzuty dotyczące naruszenia art. 133, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. okazały się chybione.

4.5. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej pomimo ich multiplikacji dotyczy

w istocie naruszenia art. 82 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji, na pisemne żądanie organu podatkowego, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. Przepis ten ma charakter mieszany. Obowiązek udzielania stosownych informacji organowi podatkowemu nałożony na podmioty wymienione w tym przepisie ma bowiem charakter materialnoprawny. Sposób realizacji postanowień omawianej regulacji ma zaś charakter procesowy. Przepis ten może być stosowany zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w toku czynności poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego. Informacje podatkowe uzyskane przez właściwy organ podatkowy mają charakter dowodu w rozumieniu art. 181 O.p. Wykładnia gramatyczna art. 82 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten adresowany jest do trzech kategorii podmiotów, tj. do osób prawnych, do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, a także do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Odkodowując treść normy prawnej wynikającej z omawianego przepisu, na potrzeby omawianej sprawy ( a ściślej mówiąc jej hipotezę określającą adresata i okoliczności jej zastosowania), należy uwzględniać zasady interpunkcji. Użycie w tekście prawnym znaków oddzielających, przykładowo przecinka, bądź też brak takowego znaku, wywołuje bowiem określone konsekwencje. W omawianym przepisie znak oddzielający został zastosowany tylko na potrzeby wyliczenia podmiotów będących jego adresatami. Nie został natomiast użyty przy opisie cech adresata normy prawnej przewidzianej w art. 82 § 1 O.p. To zaś oznacza, że zwrot "prowadzących działalność gospodarczą" dotyczy tylko osób fizycznych. Aby osiągnąć efekt wykładni gramatycznej wskazywany przez skarżących, konieczne byłoby użycie przez ustawodawcę znaku oddzielającego (np. przecinka) przed ową cechą, która wówczas dotyczyłaby wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w art. 82 § 1 O.p. (por. np. sposób zredagowania przepisu art. 14b § 3a pkt 1 O.p. zawierającego normę prawną, której hipoteza jednoznacznie wskazuje, że określony zespół cech dotyczy wszystkich trzech rodzajów podmiotów będących jej adresatami). Dodać należy, że nie sposób dostrzec racjonalnych argumentów uzasadniających wskazywane przez skarżących zawężenie rozumienia art. 82 § 1 O.p. do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Intencją ustawodawcy było bowiem umożliwienie organom podatkowym uzyskania szerokiego zakresu informacji, o których mowa w tym przepisie, związanych z powstawaniem obowiązku podatkowego, czy też wymiaru podatku, tak jak w niniejszej sprawie. Ratio legis wykładanego przepisu nie uzasadnia zatem wskazywanego przez skarżących zawężenia hipotezy jego normy prawnej. Zastosowany przez ustawodawcę sposób opisu cech adresata normy prawnej przewidzianej w art. 82 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje na przyporządkowanie zwrotu "prowadzących działalność gospodarczą" wyłącznie do osób fizycznych. To zaś oznacza, że adresatami art. 82 § 1 O.p. są wszystkie rodzaje podmiotów, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Trafność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (zob. H. Wontek: Informacje podatkowe uzyskiwane od osób trzecich obowiązanych do ich przekazywania, KPP 2000/2/s. 123 oraz A. Huchla: Komentarz do art. 82 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, publ. ABC 2003) oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1614/08, pul. CBOSA).

4.6. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 82 § 1 pkt 1 O.p., które w ramach multiplikacji w skardze kasacyjnej połączono także z zarzutami naruszenia art. 181 i art. 187 § 3 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że za nielegalne należało uznać dowody uzyskane w drodze informacji podatkowej udzielonej przez NFZ przed wszczęciem postępowania podatkowego. W art. 181 O.p. wskazano egzemplifikacyjnie katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. W jego treści expressis verbis wymieniono m.in. informacje podatkowe. Są to zatem te środki dowodowe, które charakteryzuje art. 82 § 1 pkt 1 O.p. W literaturze przyjmuje się zaś, że są to nie tylko informacje o istnieniu podatnika, lecz także informacje o zdarzeniach podatkowych stanowiących podstawę ustalenia rozmiarów źródeł opodatkowania, ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także mogące być podstawą ujawnienia obowiązku podatkowego (zob. t. 1 do art. 82 w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, publ. SIP LEX, WKP 2019). Przyjąć zatem należy, że w art. 181 O.p. ustawodawca w sposób wyraźny uregulował dopuszczalność wykorzystywania informacji podatkowych w postępowaniu podatkowym. Co więcej, jeśli uzyskanie informacji podatkowej wskazuje na nieprawidłowość rozliczenia danego podatnika, to tego rodzaju informacja powinna stać się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż ma ona wpływ na powstanie lub określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Informacja taka poprzedza zatem wszczęcie postępowania podatkowego i jednocześnie może następnie stanowić jeden z dowodów w jego toku. Nie może wobec tego zostać uznana za fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, o których stanowi art. 187 § 3 O.p., na co wskazywała strona wnosząca skargę kasacyjną. Nie był to wobec tego również w tym aspekcie dowód sprzeczny z prawem.

4.7. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej wskazać należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyroki NSA: z 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 401/05; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3275/18). Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Z kolei art. 123 § 1 O.p. stanowi, że organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 191 O.p. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, każdorazowo z uwzględnieniem oceny faktów mających znaczenie prawne, dostępnej wiedzy, reguł logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17, publ. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału

w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem

w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem,

a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17, publ. CBOSA).

4.8. W świetle powyższych rozważań za chybione należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej (procesowe i materialnoprawne) z drugiej grupy, dotyczące wydania decyzji wymiarowych przez organy podatkowe obu instancji na podstawie dowodów uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem, tj. z naruszeniem art. 82 § 1 pkt 1 O.p. Zarzuty te opierają się bowiem na błędnym założeniu, że adresatami normy prawnej przewidzianej w art. 82 § 1 O.p. są wymienione w tym przepisie trzy rodzaje podmiotów, których wspólną cechą jest prowadzenie działalności gospodarczej. Owo założenie należało uznać za błędne na podstawie wyników wykładni gramatycznej, uzupełnionej wykładnią systemową wewnętrzną, funkcjonalną i celowościową. Także w aspekcie niemożliwości wykorzystania jako dowodu informacji podatkowej uzyskanej przed wszczęciem postępowania zarzut naruszenia tego przepisu okazał się nieuzasadniony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów z drugiej grupy, dotyczących naruszenia przepisu blankietowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) w związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów O.p., a w szczególności : art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 193 § 6 i art. 200 § 1 O.p., zauważyć należy w pierwszej kolejności, że skarżący nie przedstawili argumentacji świadczącej o możliwym wpływie (istotnym) wskazywanych naruszeń na wynik rozpoznawanej sprawy. Owych naruszeń procesowych skarżący upatrują w ograniczeniu zapewnienia im możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i właściwej jawności tegoż postępowania wobec strony poprzez odmowę dostępu do płyty CD zawierającej numery PESEL pacjentów. Z argumentacji skarżących oraz z akt sprawy wynika jednak, że dowód w postaci przedmiotowej płyty CD został włączony do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Z dowodem tym skarżący ostatecznie zapoznali się. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto stosownych rozważań świadczących o tym, że owo ograniczenie skarżącym możliwości dostępu do numerów PESEL pacjentów w toku postępowania podatkowego, miało lub mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, której rozstrzygnięcie związane było z udowodnionym przez organy zaniżeniem przez skarżących podstawy opodatkowania, a nie z danymi pacjentów. Kwestia dotycząca numerów PESEL pacjentów nie była przedmiotem postępowania dowodowego i nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Już tylko z tej przyczyny należało uznać za chybione zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące omawianego ograniczenia i naruszenia zasady ograniczonej jawności postępowania przewidzianej w art. 129 O.p., czy też dotyczących uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną (art. 192 O.p.). Za chybione należało także uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 (zasada zaufania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 (zasady prawdy materialnej). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozstrzygnięcia sprawy zostało przeprowadzone przez organ podatkowy z naruszeniem powyższych zasad. Nie wykazał, że wskazywane naruszenia procesowe, których nie uzasadnił należycie, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wykazał tym samym, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ podatkowy w sposób nieprawidłowy, czego konsekwencją byłoby naruszenie przez WSA przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odstąpienie od zastosowania tego przepisu.

4.9. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w aktach podatkowych niniejszej sprawy znajdują się dowody potwierdzające tezę organów podatkowych dotyczącą zaniżenia przez skarżących zarówno podstawy opodatkowania, jak i wysokości deklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zaniżaniem przez skarżącego (A. S.) przychodów z jego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych. Dodać należy, że w treści skargi kasacyjnej brak jest argumentacji wskazującej na wadliwość przedstawionej wyżej tezy organów podatkowych, będącej zasadniczym elementem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe, a w konsekwencji również przez Sąd pierwszej instancji, który trafnie przyjął, iż decyzja reformatoryjna organu odwoławczego odpowiada prawu. Warto zauważyć, że w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów dotyczących zawyżenia przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania, czy też wysokości przychodów skarżącego z działalności gospodarczej, a przez to naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów regulujących te instytucje. Zaniżanie przychodów przez skarżącego z tytułu świadczonych usług medycznych w ramach jego działalności gospodarczej, wynikające z uzyskanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. informacji podatkowych, uzasadniało uznanie przez organy podatkowe za nierzetelnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów i otwierało możliwość oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. Zrzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. należało zatem uznać za chybiony zarówno z tej przyczyny, że nie został należycie uzasadniony, jak i z tej przyczyny, że przepis ten nie został naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. również należało uznać za chybiony bowiem skarżący nie wykazali, że brak możliwości odniesienia się do dowodu w postaci płyty CD zawierającej numery PESEL pacjentów miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji również co do tego, że sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy należy uznać za korzystny dla skarżących. Określenie (oszacowanie) wysokości przychodów skarżącego z działalności gospodarczej na podstawie jego wyjaśnień, w sytuacji gdy brak jest danych umożliwiających zastosowanie przez organ jednej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., należy jednocześnie uznać za realizację dyspozycji art. 23 § 5 O.p. Tym samym organ odwoławczy zasadnie przyjął, że uznanie za wiarygodne wyjaśnień skarżących w zakresie dotyczącym znacznej ilości nieodpłatnych wizyt (40%) skutkowało odstąpieniem od wskazywanej przez skarżących konieczności kontynuowania postępowania dowodowego związanego z ta okolicznością. Za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. jako związane z błędnym założeniem odnośnie do naruszenia art. 82 § 1 pkt 1 O.p. przez organ odwoławczy, a przez to również przez WSA. Zmniejszenie podstawy opodatkowania w wyniku uwzględnienia wyjaśnień skarżących w zakresie dotyczącym realizacji dyspozycji art. 23 § 5 O.p. stanowi zaś okoliczność uzasadniającą uznanie za chybione zarzutów skargi kasacyjnej również w tej części.

4.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.