Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1416/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
article: art. 5a pkt 6, art. 7a ust. 4, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 14
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.946.2021.4.ISL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2021 r. A.D. (Skarżący, Strona, Wnioskodawca) złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2022 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości rozliczania przychodów uzyskiwanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm., dalej także "ustawa o ryczałcie"), tj. poprzez zastosowanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 15% (dalej "Wniosek").

We wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący planuje podjęcie wykonywania i zgłoszenie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, działalności gospodarczej w zakresie usług mieszczących się w grupowaniu 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Działalność tę Skarżący zamierza wykonywać jednoosobowo poprzez świadczenie przedmiotowych usług na rzecz jednej lub kilku spółek celowych funkcjonujących w ramach tej samej grupy kapitałowej (dalej "Spółki"). Usługi będą wykonywane za wynagrodzeniem, na podstawie zawartej z daną Spółką umowy o świadczenie usług (dalej "Umowa B2B"). Usługi, jakie Skarżący zamierza świadczyć na rzecz Spółek zostały szczegółowo opisane we Wniosku (dalej "Usługi") i będą obejmować:

a) reprezentowanie Spółki przed międzynarodowymi, unijnymi, krajowymi, lokalnymi oraz innymi właściwymi organami i organizacjami w zakresie oraz w ramach zasad i ograniczeń ustanowionych w umowie Spółki, jak również wewnętrznym regulaminie Spółki przyjętym (i zmienianym w razie potrzeby) przez Zgromadzenie Wspólników Spółki;

b) podpisywanie i zawieranie w imieniu Spółki właściwych umów, transakcji oraz wszelkich innych formalnych porozumień z uwzględnieniem zasad reprezentacji Spółki w jakimkolwiek czasie;

c) podejmowanie wszystkich czynności wymaganych na podstawie umowy Spółki;

d) powoływanie prokurentów oraz powoływanie i odwoływanie pełnomocników Spółki;

e) zatrudnianie i zwalnianie pracowników Spółki;

f) przygotowywanie planów i raportów odnośnie do działalności Spółki, które muszą być zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników oraz prezentowanie tych raportów na zgromadzeniach wspólników zgodnie z umową Spółki oraz przepisami obowiązującego prawa; przedstawianie stosownych rekomendacji;

g) składanie raportów zarządowi Spółki w sposób wymagany przez Spółkę w przypadkach, które nie są w inny sposób uregulowane w umowie Spółki;

h) składanie wszelkich wymaganych dokumentów oraz danych Spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w Polsce;

i) publikowanie ogłoszeń Spółki;

j) dostarczanie wspólnikom Spółki, zgromadzeniu wspólników oraz podmiotowi przeprowadzającemu audyt wszelkich wymaganych informacji;

k) biorąc pod uwagę, że spółka macierzysta Spółki jest notowana na giełdzie, nadzorowanie i koordynowanie ochrony informacji poufnych Spółki oraz należytego wypełniania wymogów dotyczących ujawniania informacji i składania sprawozdań wynikających z regulacji rynku kapitałowego; udzielanie Spółce rekomendacji w ww. zakresie;

l) wypełnianie innych obowiązków przypisanych członkom zarządu zgodnie z przepisami polskiego prawa;

m) rozstrzyganie innych spraw Spółki, jeśli rozstrzyganie ich nie należy do obowiązków zgromadzenia wspólników;

n) doradzanie Spółce w zakresie spraw wskazanych powyżej, jak również innych spraw gospodarczych Spółki, w tym przygotowywanie strategii rozwoju Spółki na rynku, dalej łącznie jako: "Usługi".

Strona podała, że zamierza wykonywać Usługi w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółek.

Skarżący wskazał we Wniosku, że spełnia stosowne warunki wskazane w ustawie o ryczałcie jako uprawniające do zastosowania przepisów tej ustawy. Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS z 30 grudnia 2021 r. Skarżący wyjaśnił, że opisane usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70): (i) nie mieszczą się w definicji tzw. wolnego zawodu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie, (ii) nie będą związane z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16).

Wnioskodawca wyjaśnił także, że opisana we Wniosku działalność obejmująca świadczenie usług na podstawie Umowy B2B, jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie i nie jest działalnością wytwórczą wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie.

Skarżący wskazał we Wniosku, że wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. (dalej "Ośrodek") z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej klasyfikacji statystycznej Usług, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze. zm.; dalej "PKWiU").

W opinii z dnia 3 września 2021 r. Ośrodek potwierdził, że: "wymienione usługi zarządzania spółką, [...] mieszczą się w grupowaniu: 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem".".

Skarżący podkreślił także, że opis Usług zawarty w skierowanym do Ośrodka wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej klasyfikacji statystycznej usług jest identyczny, jak opis usług przedstawiony we Wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżący wskazał, że w związku z uzyskiwaniem przychodów z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy B2B, zamierza opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na zasadach wynikających z ustawy o ryczałcie, z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) tej ustawy.

Strona poinformowała, że poza przychodami z opisanej działalności gospodarczej, w 2022 r. uzyska przychody ze stosunku pracy, które będą uzyskiwane na podstawie umowy lub umów zawartych z podmiotami innymi niż usługobiorcy, dla których Skarżący będzie świadczyć usługi na podstawie Umowy B2B.

Skarżący wskazał, że planuje złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 9 ustawy o ryczałcie i we wskazanym w nim terminie.

Strona we wniosku zadała następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym świadczeniem usług opisanych we wniosku, z uwzględnieniem opisanych okoliczności świadczenia usług, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do przychodów uzyskanych w związku ze świadczeniem usług w ramach Umowy B2B, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

W swoim stanowisku Skarżący wskazał, że w jego ocenie przychody, jakie będzie uzyskiwać z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i w opisanych we Wniosku okolicznościach, objęte są dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o ryczałcie, gdyż są to usługi mieszczące się w grupowaniu 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", a zatem usługi objęte PKWiU ex dział 70, niestanowiące usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16) i nieświadczone w ramach wolnych zawodów. Tym samym, Skarżący stanął na stanowisku, że przychody z tytułu świadczenia Usług mogą podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o ryczałcie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2022 Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieszczących się w grupowaniu 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", na podstawie umowy o świadczenie usług (B2B), należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f." lub "PIT"), które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej. W konsekwencji, Dyrektor KIS odmówił Skarżącemu prawa do zastosowania do przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia Usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o ryczałcie.

Zdaniem Dyrektora, wymieniony zakres czynności wskazuje na kierowniczą (decyzyjną) rolę Strony, skutkującą tym, że umowa ta jest w swej istocie umową mającą charakter co najmniej podobny do umowy o zarządzanie, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 12 maja 2022 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o ryczałcie (w tym, art. 6 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m)) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym, art. 9a ust. 1 i art. 13 ust. 9) obejmujące dopuszczenie się błędu wykładni przepisów oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że skutkowało uznaniem przez Dyrektora KIS, iż Skarżący pomimo uzyskiwania w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przychodów, o których mowa w ustawie o ryczałcie, nie będzie uprawniony do zastosowania do tych przychodów 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o ryczałcie,

2. wydanie interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej także "Ordynacja podatkowa") poprzez uchybienie wymogowi zawarcia w interpretacji prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora KIS, o którym mowa w tym przepisie,

3. wydanie interpretacji z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie przyjętej wykładni oraz zastosowanie przepisów prawa podatkowego w sposób sprzeczny z ich językowym brzmieniem, co wyczerpuje znamiona naruszenia zaufania podatnika do organu podatkowego

- co miało istotny wpływ na treść interpretacji.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie dostępne jest dla każdego podatnika - osoby fizycznej, uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile osoba taka spełnia warunki wskazane w ustawie o ryczałcie. Lista tych warunków ma charakter zamknięty i wszystkie one zostaną spełnione przez Skarżącego, czego Dyrektor KIS nie kwestionuje.

Skarżący stwierdził, że wyraźnie wskazał we wniosku oraz jego uzupełnieniu, że spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające opodatkowanie przychodów, jakie zamierza uzyskiwać z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej na podstawie umów B2B na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie. Wobec powyższego, nie ma przeszkód, aby Skarżący - kierując się brzmieniem przepisów - skutecznie wybrał tę formę opodatkowania powołując się na art. 9a ust. 1 ustawy o PIT, poprzez złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w art. 9 ustawy o ryczałcie.

Skarżący stoi na stanowisku, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o ryczałcie nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy, który 15% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sposób świadomy objął usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), takie jak Usługi, które mają być świadczone przez Skarżącego w ramach Umów B2B.

Ponadto Strona wskazała, że uzasadnienie przedstawione przez Dyrektora KIS w Interpretacji ma charakter lakoniczny, powierzchowny i ogólnikowy, w konsekwencji czego zaprezentowane wnioski nie zostały w sposób wystarczający wyjaśnione. Uzasadnienie Dyrektora KIS ogranicza się do stwierdzenia, że zakres czynności, jakie Skarżący będzie wykonywać w ramach Umowy B2B wskazuje na jego kierowniczą (decyzyjną) rolę, co zdaniem Dyrektora KIS skutkuje tym, że Umowa B2B ma charakter "co najmniej podobny" do umowy o zarządzanie, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. W interpretacji nie pojawia się natomiast jakakolwiek analiza treści art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m), ani też wyjaśnienie relacji pomiędzy tym przepisem, a regulacją art. 13 pkt 9 ustawy o PIT prowadząca do uznania stanowiska Skarżonego za błędne, zaś stanowiska Dyrektora KIS za zasadne.

Zdaniem Strony, Dyrektor KIS nie odnosi się także w interpretacji do poszczególnych argumentów Skarżącego przedstawionych we Wniosku o wydanie interpretacji, nie dokonuje ich oceny prawnej, nie wyjaśnia, czy się z nimi zgadza, czy też nie zgadza i ewentualnie z jakiego powodu uważa wykładnię przepisów przedstawioną przez Skarżącego za błędną. W konsekwencji, interpretacja nie dostarcza Skarżącemu rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku (w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ww. ustawy) – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 7 grudnia 2022 roku (zarządzenie k. 36 akt sądowych).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do ustalenia, czy skarżący będzie uprawniony, w ramach świadczonych usług, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszczących się w grupie PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", do rozliczenia przychodów według 15% stawki ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o ryczałcie.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela i przyjmuje za swoje pogląd i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1465/22 rozpoznawanej przez tutejszy Sąd także w dniu 17 stycznia 2023 r., i posłuży się tą argumentacją w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

W ocenie skarżącego, będzie on mógł rozliczać wskazane przychody według stawki 15% ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o ryczałcie. W szczególności – w ocenie skarżącego – w świetle art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie, dla zdefiniowania pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, należy odwołać się wyłącznie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, bez odwoływania się do pozostałych przepisów tej ustawy, w tym w szczególności art. 10 ustawy o PIT.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, w odniesieniu do wskazanych we wniosku przychodów skarżącego będzie mieć zastosowanie przepis art. 13 ust. 9 ustawy o PIT. Zdaniem Dyrektora, zakres czynności wykonywany przez skarżącego wskazuje na jego kierowniczą (decyzyjną) rolę. W konsekwencji opisana we wniosku umowa B2B ma charakter co najmniej podobny do umowy o zarządzanie. Dlatego dochody osiągane przez podatnika ze wskazanych we wniosku umów B2B podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie dalszej części rozważań przytoczyć należy treść najistotniejszych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie użyte w ustawie w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ustawy o ryczałcie. Zgodnie treścią z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o ryczałcie: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 9a usta. 1 ustawy o PIT, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wymienia źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Przepis ten wymienia jako odrębne źródła przychodów działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

Zgodnie z treścią 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Organ prawidłowo wywiódł w zaskarżonej decyzji, że z przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wynika, iż przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, należy uważać za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W orzecznictwie podnosi się, że przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PIT ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), co oznacza, że organ interpretacyjny jest bezwzględnie związany tą normą postępowania przy kwalifikowaniu przychodów do określonego źródła przychodów, musi więc tę normę prawną zastosować, nie może wolą strony wyłączyć jej lub ograniczyć w stosowaniu w sytuacji, gdy wystąpi stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przewidziany dyspozycją takiej normy. To ustawodawca wprost w tym przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT zadecydował, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, a więc nawet wówczas, gdy umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (skarżącego). Prawidłowo zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i umów o podobnym charakterze są zaliczane do przychodów ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, także wtedy, umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1056/18, odnosząc się do zagadnienia prowadzenie działalności gospodarczej a kwalifikacja przychodów z umów wskazanych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, wskazał, że "Argumentacja odwołująca się do okoliczności, że umowa została zawarta przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, nie może mieć wpływu na kwalifikację przychodu do danego źródła. Wolą ustawodawcy przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy bowiem rozliczać jako przychody z działalności wykonywanej osobiście".

Przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT), niezależnie od faktu, czy przedmiotowe umowy zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią (tak wyrok WSA w Kielcach, z 19 kwietnia 2018 r., I SA/Ke 50/18).

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PIT dopuszcza zwieranie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem zarówno z ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PIT ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), co oznacza, że organ podatkowy jest bezwzględnie związany tą normą postępowania przy kwalifikowaniu przychodów do określonego źródła przychodów, musi więc tę normę prawną zastosować, nie może wolą strony wyłączyć jej lub ograniczyć w stosowaniu w sytuacji, gdy wystąpi stan faktyczny przewidziany dyspozycją takiej normy. To ustawodawca wprost w tym przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT zadecydował, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, a więc nawet wówczas, gdy umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (wyrok WSA w Szczecinie z 24 czerwca 2021 r., I SA/Sz 353/21, także z 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 2/21).

Należy bowiem w tym miejscu wyjaśnić, że wyodrębnienie w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnej analizie przesłanek uznania prowadzonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem przychodów z tego rodzaju umów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu organ interpretacyjny prawidłowo zakwalifikował opisane we wniosku umowy jako co najmniej podobne do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. We wniosku skarżący wyjaśnił, że działalność, jaką będzie prowadzić w oparciu o umowy B2B zawarte ze spółkami mieści się w grupowaniu PKWiU "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" – zgodnie z treścią opinii klasyfikacyjnej z 15 listopada 2021 roku. Jednocześnie z treści wniosku wynika – zdaniem sądu jednoznacznie – że umowy B2B są co najmniej podobne do umów zarządzania przedsiębiorstwem. Wprawdzie w uzupełnieniu wniosku skarżący nie był w stanie wskazać różnic pomiędzy czynnościami wykonywanymi na podstawie dotychczasowego kontraktu menedżerskiego od czynności w wykonaniu umów B2B, wskazując, że umów tych jeszcze nie zawarł. Należy jednak podkreślić, że w samej treści wniosku skarżący wskazał, że zakłada, iż czynności w ramach umów B2B będą obejmować m. in. nadzorowanie pracy wydzielonych pionów funkcjonalnych w ramach struktury spółki, obsługę procesów zarządczych i decyzyjnych w zakresie powierzonych projektów inwestycyjnych spółki i – przede wszystkim – zarządzanie przedsiębiorstwem spółki. Co istotne, wskazane czynności skarżący będzie wykonywał w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu spółek. Zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego "zakładany" zakres czynności w ramach umów B2B obejmuje również zarządzanie przedsiębiorstwem.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że wykładania powołanego wyżej art. 9a ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że wybór co do formy opodatkowania pozostawiony jest do decyzji podatnika. Jednakże o takim wyborze nie może być mowy w okolicznościach sprawy niniejszej. Podkreślić bowiem należy, że – jak wynika z treści art. 9a ust. 1 ustawy o CIT – wyboru mogą dokonać podatnicy, którzy osiągają dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj, ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Nie ma w art. 9a ust. 1 ustawy o PIT mowy o podatnikach "wykonujących działalność gospodarczą" – jak przedstawia to skarżący w skardze (i przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Na gruncie ustawy o PIT działalność gospodarcza i źródło przychodu jakim jest działalność gospodarcza nie są pojęciami tożsamymi, o czym świadczy powyższa analiza odnosząca się do treści art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Raz jeszcze należy podkreślić, że przepis art. 9a ust. 1 ustawy PIT stanowi o podatnikach osiągających dochody ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Skarżący – jak to już zostało wyjaśnione – w ramach zawartych umów B2B będzie natomiast osiągał dochody ze źródła wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, tj. ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście.

W świetle powyższego niezasadne jest również stanowisko skarżącego, że dla odkodowania znaczenia pojęcia działalność gospodarcza na gruncie ustawy o ryczałcie nie ma potrzeby odwoływania się do innych – poza art. 5a pkt 6 – przepisów ustawy o PIT.

Podsumowując należy wskazać, że do przychodów skarżącego, z umów B2B, co najmniej podobnych do czynności w ramach umów związanych zarządzaniem, nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o ryczałcie. Przychody te są bowiem przychodami ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, w myśl regulacji art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

W konsekwencji, analogiczne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Zatem skarga – jako bezzasadna – podlegała oddaleniu, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ppsa.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.