Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 25/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 188, art. 193
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 466/15 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 466/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi J. B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz

art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f." decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej UKS) z 27 czerwca 2014 r. (Nr[...]) w sprawie ustalenia J. B. (dalej jako strona lub podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009 w kwocie 63 212 zł.

1.3. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIS w pierwszej kolejności zaprezentował dotychczasowy przebieg i ustalenia postępowania kontrolnego

i podatkowego (Nr [...]) prowadzonego wobec strony, w tym szczegółowo i w formie tabelarycznej przedstawiał i wyliczył wydatki oraz dochody podatnika w okresie jego czynnego życia zawodowego począwszy od roku 1973 (strony od 1 do 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). DIS podkreślił, że UKS mając na uwadze darowiznę w wysokości 200 000 zł, jakiej podatnik dokonał na rzecz córki wszczął postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku strony oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących

ze źródeł nieujawnionych w roku 2009. Dyrektor UKS przyjął m. in. założenie,

że podatnik całe otrzymywane wynagrodzenie zamieniał na dolary amerykańskie

i w związku z powyższym ustalił, że w latach 1973-1993 mógł zgromadzić środki pieniężne w dolarach (USD) w wysokości 16 939,17 USD, a po informacji podatnika skorygował tę kwotę do salda rachunku walutowego strony, które w roku 1997 wynosiło 20 862,90 USD.

DIS wskazał, że pełnomocnik strony w piśmie z 25 lutego 2014 r. odnosząc się do sporządzonego w dniu 14 lutego 2014 r. protokołu z postępowania kontrolnego podniósł, że organ kontroli pominął uzyskane w latach 1976-1991 dodatkowe dochody za wykonane prace projektowe i zlecenia, jakie podatnik w tym czasie uzyskał. Podkreślono, że postanowieniem z 5 marca 2014 r. wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin na przedstawienie dowodów wskazujących

na uzyskane dochody w latach 1976 -1991 za wykonane prace projektowe i zlecenia. Podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu w żądanym zakresie. W kolejnym piśmie z 25 marca 2014 r. UKS wezwał podatnika do wskazania nazwy przedsiębiorców (wraz z ich adresami) na rzecz, których wykonywał prace projektowe i zlecenia w latach 1976-1991. W udzielonej odpowiedzi strona wskazała z nazwy podmioty, dla których wykonywane były prace projektowe oraz zlecenia. UKS skierował do tych podmiotów zapytania w temacie wykonywanych przez podatnika prac projektowych i zleceń w latach 1976-1991. Żadna ze wskazanych firm nie potwierdziła faktu wykonania usług na ich rzecz przez podatnika w latach 1976-1991 lub nie posiadała dokumentacji dotyczących zleceń i prac projektowych.

Organ uwzględnił to, że od roku 1994 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w ramach spółki cywilnej B[...] s.c. W informacji PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 złożonej do urzędu skarbowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik wykazał: przychód w kwocie 352 183, 36 zł oraz odliczenia od przychodu: składka na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących w kwocie 1 482, 05 zł. Kwota wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od stycznia do listopada 1994 r. w wysokości 15 068, 20 zł. Kwota zryczałtowanego podatku do zapłaty w kwocie 2 378,10 zł.

Wskazując na charakter opodatkowania ryczałtu ewidencjonowanego organ podkreślił, że w celu wyliczenia dochodu, jaki podatnik mógł wypracować w 1994 r. przy znanej z deklaracji PIT-28 wysokości przychodu dokonał porównania wskaźników udziału dochodu w przychodzie (rentowność) za lata, kiedy dochody z działalności gospodarczej były opodatkowane na zasadach ogólnych. Znając wysokość dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach spółki cywilnej B[...] (dalej jako spółka cywilna) w latach 1995 - 2001 opodatkowanych na zasadach ogólnych według stawek podatkowych wyliczono wskaźniki udziału dochodu w przychodzie, co pozwoliło na ustalenie dochodu za 1994 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Akcentowano, że wyliczono go w oparciu o najwyższy uzyskany wskaźnik rentowności, który wyniósł 8,02%, a który UKS odniósł do przychodu uzyskanego przez podatnika w 1994 r. w kwocie netto 345 480,09 zł (wg wyliczenia przychód przypadający na podatnika w kwocie 352 183,36 zł po potrąceniu wydatków związanych z zakupem środków trwałych skorygowany o amortyzację: 7 805,51 zł (zakup środków trwałych) – 1 102,24 zł (amortyzacja). Organ odwoławczy podkreślił, że na tej podstawie wyliczono szacunkowo dochód, jaki podatnik mógł osiągnąć w roku 1994, który ustalono na kwotę 27 707,50 zł. Organ wywodził, że w latach 1995 - 2001 działalność gospodarcza prowadzona przez stronę w ramach spółki cywilnej, była opodatkowana na zasadach ogólnych oraz wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli ustalił wysokość wypracowanej przez podatnika nadwyżki środków finansowych za lata 1994-2002 w łącznej kwocie 57 308,21 zł.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalono również wysokość środków podatnika w kolejnych latach podatkowych. I tak wskazano, że stan ten w 2003 r. to 19 703,60 zł; w 2004 r. to 119 935,34 zł; w 2005 r. to 155 415,20 zł; a w 2006 r. to 14 961,75 zł. (tabela na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ wyjaśnił przy tym, że w rozliczeniu za 2003 rok nie uwzględniono środków finansowych w kwocie 57 308,21 zł zgromadzonych przez podatnika w latach wcześniejszych, bowiem organ kontroli przyjął jako wartość zgromadzonego mienia w 2003 roku środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 marca 2003 r. w kwocie 104 061,11 zł. Akcentowano, że przyjęte przez organ kontroli rozliczenie było korzystniejsze dla strony.

Jeżeli chodzi o wpływy i wydatki strony za lata 2007-2009 organ kontroli przedstawił je w ujęciu chronologicznym (szczegółowe zestawienie znajduje się

w zaskarżonej decyzji oraz tabeli stanowiącej załącznik do decyzji). UKS stwierdził przy tym niedobór w poszczególnych latach w kwocie: rok 2007 (-) 62 993, 59 zł; rok 2008 (-) 104 377, 73 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe ustalenia doprowadziły UKS do wniosku, iż na dzień 1 stycznia 2009 r. podatnik nie posiadał oszczędności oraz wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w roku 2009 objętym zakresem postępowania kontrolnego podatnik ponosił wydatki i gromadził mienie, które nie znalazło pokrycia w źródłach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co przedstawiono w tabeli na stronach od 11 do 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przy czym wysokość kwoty nieznajdującej pokrycia ustalono na 84 281,67 zł.

1.4. Organ II instancji wskazał też, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie rozpoznał pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych i dochodów z nieujawnionych źródeł. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku

z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednakże odroczył utratę jego mocy obowiązującej

o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na przeprowadzenie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej powyższego przepisu

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa, co oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujący stan prawny.

1.5. Odnosząc się do głównego merytorycznego zarzutu odwołania,

tj. przyjęcia przez organ kontroli wskaźnika rentowności do obliczenia dochodu podatnika za rok 1994, DIS wskazał, że ryczałt ewidencjonowany, jakim strona była opodatkowana w tym roku jest uproszczoną formą opodatkowania działalności gospodarczej. Przy tej formie opodatkowania podatek jest płacony od przychodu, bez pomniejszania go o koszty jego uzyskania. Tym samym znana jest jedynie wysokość uzyskanego przychodu, a dochód podlega ustaleniu, bo nie jest on tożsamy z przychodem. Wykazany przez podatnika w informacji PIT 28 za rok 1994 przychód w kwocie 352 183,36 zł nie oznaczał, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej posiadał w tej wysokości środki pieniężne. W praktyce spotyka są różne metody określenia wysokości dochodów, jakie podatnik mógłby osiągnąć, będąc opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym. Jedną z metod najbardziej odpowiadającą rzeczywistości jest wskaźnik udziału dochodu w przychodzie, wykazany w latach, kiedy dochody z działalności gospodarczej podatnika były opodatkowane na zasadach ogólnych. Taką metodę zastosował organ kontroli, biorąc za podstawę przeliczenia przychodu - najwyższy uzyskany w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wskaźnik rentowności 8,02%.

Ponadto organ II instancji wskazał, że w ramach postępowania uzupełniającego na okoliczność ustalenia jakie dochody podatnik uzyskiwał

z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1994-2001, na wniosek pełnomocnika, zostali przesłuchani wspólnicy spółki cywilnej A.B oraz A. B. (dalej jako wspólnicy), a co szczegółowo zaprezentowano na stronach od 18 do 19 zaskarżonej decyzji. Z ich oświadczeń wspólników wynika, że przez pierwsze 4 lata działalności realizowała ona zlecenie dla K[...] (dalej K[...]). Wspólnicy zgodnie wyjaśniali, że w początkowych latach firma się rozwijała, a front robót był bardzo duży. Jednocześnie podkreślali, że tylko w 1994 roku firma miała duże zyski, gdyż w następnych latach z powodu szybkiego rozwoju i konieczności przejścia na pełną księgowość bardzo wzrosły koszty działalności. W ocenie organu zeznania te starają się wykazać, że w 1994 roku zysk firmy równał się przychodowi, a w kolejnych latach prowadzenia działalności z powodu dużych kosztów (np. konieczności zakupu sprzętu) zyski były znacznie niższe.

1.6. W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie uprawnia twierdzenie, że oświadczenia złożone przez wspólników miały na celu udowodnienie z góry postawionego założenia, że podatnik w roku 1994 osiągnął dochód z działalności gospodarczej równy przychodowi tj. 352 183, 36 zł. Z uwagi na stan faktyczny nie sposób się z tym zgodzić bo z ewidencji środków trwałych spółki cywilnej wynika, iż w roku 1994 spółka nabyła środki trwałe na kwotę 23 416,53 zł, w roku 1995 nie dokonywano żadnych zakupów, w roku 1996 zakupiono środki trwałe na łączną kwotę 16 528,65 zł, natomiast największych inwestycji spółka dokonała w roku 1997 wydatkując na środki trwałe 60 311,09 zł. Wynika z tego, że w 1995 rok nie nastąpił gwałtowny wzrost kosztów z tytułu wydatków na środki trwałe. Trudno też przyjąć, jak sugerują świadkowie, że rozwój firmy i konieczność np. zakupu materiałów spowodował wzrost kosztów i jednocześnie mniejsze zyski. Skoro kontrakt z KPRT był prowadzony przez 4 lata to z pewnością inne stawki rozliczeniowe obowiązywały w czasie gdy spółka otrzymywała wynagrodzenie tylko za robociznę, a inne za prowadzenie prac kompleksowo (tj. w sytuacji gdy sama ponosiła koszty materiałów). W ocenie organu odwoławczego opierając się na doświadczeniu życiowym i logice trudno przyjąć (jak sugerują świadkowie), że spółkę obarczono kosztami zakupu materiałów, a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacano w tej samej wysokości, co w chwili wykonywania przez spółkę tylko robocizny, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Ponadto organ odwoławczy zaprzeczył jakoby sama zmiana formy rozliczenia podatkowego spowodowała drastyczne obniżenie zyskowności. Przy tym zgadzając się z twierdzeniem, że podatnik mógł w kolejnych latach ponosić wyższe koszty działalności podkreślił, iż dlatego uznał, że UKS zasadnie przyjął w 1994 roku najwyższy wskaźnik rentowności na poziomie 8,02 % z 1998 roku jako najkorzystniejszy dla podatnika, pomimo że w latach 1995-1997 wskaźnik ten wynosił od 2,95% do 4,91%. Organ podkreślił również, iż jak wynika z zeznań świadków największy rozwój firmy i inwestycja dająca największe zyski była realizowana przez 4 lata tj. w latach 1994-1997.

Organ odwoławczy podkreślił, że analizując możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności w latach poprzedzających rok 2009 przyjął korzystną dla strony wartość zgromadzonego mienia w 2003 roku - środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 marca 2003 r. w kwocie 104 061, 11 zł, zamiast wyliczonej na koniec 2002 roku kwoty oszczędności 57 308, 21 zł.

1.7. W związku z pismem pełnomocnika z 25 lutego 2014 r., w którym podniósł, że "protokół z kontroli został sporządzony z pominięciem tak istotnych okoliczności jak uzyskane w latach 1976-1991 dodatkowe dochody za wykonane prace projektowe i zlecenia, jakie podatnik w tym czasie uzyskał", postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. Dyrektor UKS wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin na przedstawienie dowodów wskazujących na uzyskanie dochodów w latach 1976 - 1991 za wykonane prace projektowe i zlecenia. Podkreślono, że podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu w powyższym zakresie. DIS wskazał również, że w dalszej kolejności przy piśmie z dnia 25 marca 2014 r. wezwano podatnika do podania nazw przedsiębiorców (wraz z ich adresami) na rzecz, których wykonywał prace projektowe i zlecenia w latach 1976-1991. W udzielonej odpowiedzi podatnik wskazał z nazwy podmioty, dla których wykonywał prace projektowe oraz zlecenia. Organ odwoławczy akcentował, że na podstawie otrzymanej informacji skierowano do wymienionych z nazwy podmiotów zapytania w temacie wykonywanych prac projektowych i zlecenia w latach 1976-1991. Żadna ze wskazanych firm nie potwierdziła faktu wykonania usług na ich rzecz przez stronę w powyższych latach lub nie posiadała dokumentacji dotyczących zleceń i prac projektowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję podatnik zarzucił:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności deklaracje podatkowe za rok 1994 nie stanowią wystarczającego dowodu na okoliczność faktycznie uzyskanego przez skarżącego dochodu i wobec tego dokonanie szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania za rok 2009, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala precyzyjnie określić faktyczną wielkość podstawy opodatkowania za rok 2009;

- art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej zastosowanej metody wyliczenia osiągniętego przez skarżącego dochodu za rok 1994 oraz niewskazania przyczyn odmowy wiarygodności zeznań świadków;

- art. 187 §1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, nie uwzględniającą wszechstronnej oceny treści zeznań świadków w zakresie dotyczącym uzyskiwanych przez skarżącego dochodach w roku 1994 i latach następnych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący w roku 2009 poczynił wydatki z dochodów ze źródeł nieujawnionych;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie na podstawie wyliczeń nie opartych na udowodnionych okolicznościach, że skarżący dysponował środkami w kwocie 51 445,74 zł w latach 1994-2001 w sytuacji, gdy z deklaracji podatkowych za te lata jednoznacznie wynika, iż pozyskał środki finansowe w łącznej kwocie wielokrotnie wyższej;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, nie uwzględniającą wszechstronnej oceny pism nadesłanych przez podmioty, dla których skarżący świadczył usługi, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia, że skarżący nie uzyskiwał dochodów ze źródeł innych aniżeli umowy o pracę.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę, wskazując, że stan faktyczny sprawy jest po części sporny, szczególnie ustalenia w zakresie dochodu strony w roku 1994.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji podał, że Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało

w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek

w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd wskazał orzeczenia NSA, w których został zaprezentowany opisany wyżej pogląd. Jednocześnie podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to,

że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia

w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski oraz wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych

w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym, brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jego rolą w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

3.3. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wadliwość prowadzonego postępowania polegała w pierwszej kolejności na braku wskazania podstawy prawnej dla przyjętego wskaźnika rentowności do obliczenia dochodu w roku 1994. Skoro poza sporem jest to, że w tym roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego, uzyskała przychód w kwocie 352 183,36 zł, to nie można bez wskazania podstawy prawnej ustalać dochodu na poziomie 27 707, 50 zł i wyciągać negatywnych dla podatnika konsekwencji w postaci ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009. Nie jest do zaakceptowania stanowisko organu, który wskazując na specyfikę opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, bez żadnego uzasadnienia prawnego wywodzi i ustala dochód podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga to, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy działają na podstawie prawa. Stosownie zaś do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro zatem organ podatkowy oblicza wysokość dochodu podatnika i to na poziomie ponad 10 krotnie niższym, niż wykazany i opodatkowany w ramach ryczałtu ewidencjonowanego przychód, to winien wskazać jednoznacznie i wyraźnie podstawę prawną do tego typu działań, a nie jedynie twierdzić, że w praktyce spotyka się różne metody ustalania dochodu i że "jedną z metod najbardziej odpowiadającej rzeczywistości jest wskaźnik udziału dochodu w przychodzie (...)". Co więcej organ w ogóle nie ujawnia "innych metod", nie wspominając już o tym, że nie dowodzi, iż akurat przejęta przez niego metoda jest najkorzystniejsza dla strony.

Sąd stwierdził, że w dalszej części uzasadnienia (strona 20 zaskarżonej decyzji) organ zgadza się z twierdzeniem, iż podatnik w kolejnych latach tj. po 1994 roku mógł ponosić wyższe koszty działalności spółki, lecz już nie uzasadnia konkretnie jakie to były koszty i z czego one wynikały. Organ odwołuje się i analizuje jedynie kwestie zakupów środków trwałych na przestrzeni lat 1994-1997, natomiast nie analizuje innych ewentualnych wydatków, w tym nie weryfikuje twierdzeń strony skarżącej, że w spornym roku 1994 większość prac wspólnicy wykonywali osobiście, a dopiero w następnych latach znaczny wzrost kosztów wynikał z faktu posługiwania się większą ilością pracowników najemnych.

3.5. Z powyższym wiąże się również kwestia oceny dowodów w postaci zeznań świadków A. B. i A. B., którzy byli wspólnikami podatnika w spółce cywilnej. Obaj ww. wspólnicy niemal zgodnie zeznawali, że w 1994 r. koszty działalności firmy były znikome, a dochodowość wynosiła nawet 80%, przy czym inwestor zapewniał materiały, a spółka robociznę, drobniejszy sprzęt i transport. W ocenie składu orzekającego, ze względów wyżej już wyrażonych, zakwestionowanie przez organ podatkowy zeznań ww. świadków nie zostało przekonująco uzasadnione. Odwołanie się do samej ewidencji zakupu środków trwałych jest zdaniem Sądu niewystraczające. W tych okolicznościach należy uznać, że zakwestionowanie zeznań ww. świadków i uznanie ich za niewiarygodne nie zostało poparte wystarczającymi argumentami i dowodami, a co oznacza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, takie działanie organu narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wątpliwości budziła także ta część postępowania dowodowego, która odnosiła się do kwestii ewentualnych dochodów skarżącego z tytułu wykonywania przez niego umów zlecenia oraz umów za wykonywane prace projektowe. Sąd przyjął, że zapytania kierowane przez organ do wskazanych przez stronę podmiotów winny zawierać także dodatkowe zastrzeżenia i pytania o losy dokumentacji archiwalnej, o ile dany podmiot już jej nie posiada, co umożliwiłoby ewentualnie jednoznaczne ustalenie tego czy jest w ogóle jeszcze możliwe zweryfikowanie spornej kwestii.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zbyt ogólnikowo przeanalizował odpowiedzi jakie uzyskano od poszczególnych podmiotów, tym bardziej, że część tych odpowiedzi sugeruje, iż dany podmiot nie jest w stanie stwierdzić czy poza zatrudnieniem na umowę o pracę skarżący wykonywał w latach 1976-1991 prace projektowe i zlecenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku

z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy miał obowiązek wskazania podstawy prawnej, co do przyjętego wskaźnika rentowności do obliczenia dochodu za 1994 r. w sytuacji, w której organy prowadzące postępowanie czyniły ustalenia w tym zakresie w ramach zasad postępowania podatkowego wynikających ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy badający sprawę naruszył powyższe przepisy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie dochodów osiąganych przez podatnika w 1994 r., w tym weryfikacji zeznań świadków - A. B. i A. B.,

3.naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zbyt ogólnikowo przeanalizował odpowiedzi jakie uzyskano od podmiotów, na rzecz których usługi świadczył podatnik w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty te nie mają żadnej wiedzy w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego,

4.naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają obowiązek nieograniczonego prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji braku współdziałania strony postępowania w tym zakresie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, adekwatne do zasadniczej kwestii spornej pomiędzy stronami, a dotyczącej sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów i ich oceny w kontekście dysponowania przez podatnika mieniem stanowiącym pokrycie czynionych przez niego wydatków w 2009 r.

5.2. Na wstępie, dla właściwej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji, a tym samym sformułowanych w jego odniesieniu zarzutów skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę na kontekst normatywny badanej sprawy kształtowany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z orzeczeń tych wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowaniem oszczędnościami.

5.3. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność, że w 2009 r. skarżący dokonał wydatku w wysokości 200.000 zł., czyniąc darowiznę na rzecz córki. Sporna pozostaje kwestia czy pokrycie dla tej kwoty mogły po pierwsze stanowić dochody uzyskane przez podatnika w 1994 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych w ramach spółki cywilnej Budorex oraz po drugie dochody uzyskane w latach 1976-1991 za wykonane przez podatnika prace projektowe i zlecenia. Tym kwestiom m.in. służyło prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. Jego wynik i wnioski przedstawione przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji zostały przez Sąd pierwszej instancji zakwestionowane (pkt 3.4.-3.6.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, a zarzuty skargi kasacyjnej dla jego podważenia uznaje za w pełni zasadne.

5.3.1. Za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych dotyczące dochodu J. B. w 1994 r. uzyskanego w ramach prowadzonej przez niego działalności w formie spółki cywilnej. Wskazać przy tym należy, że w postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie można domagać się od organów podatkowych aby twierdzenia podatnika o poziomie jego dochodów weryfikować przy pomocy instrumentów służących odtworzeniu podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym, a to w drodze szacowania opisanej w art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak prawidłowo uczyniły to organy podatkowe w sprawie, przy pomocy dostępnych materiałów dowodowych zmierzały do ustalenia, czy realne było osiągnięcie w 1994 r. przez podatnika dochodu, który miał stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2009 r. Inaczej rzecz ujmując działania organów podatkowych w tym zakresie służyły weryfikacji twierdzeń podatnika o poziomie dochodów z działalności opodatkowanej w 1994 r. w formie ryczałtu. Zasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, a to naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy miał obowiązek wskazania podstawy prawnej, co do przyjętego wskaźnika rentowności do obliczenia dochodu za 1994 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana w sprawie ocena tejże dochodowości za 1994 r., została przeprowadzona w sposób zupełny, racjonalny i logiczny. Otóż jak już wyżej wskazano organy podatkowe weryfikując twierdzenia samego podatnika, jego wyjaśnienia oraz zeznania byłych wspólników, tj. A. B. i A. B. zestawiły je z dostępnymi dokumentami, w tym ewidencją środków trwałych spółki za lata 1994-1997. Z konfrontacji tych dwóch źródeł dowodowych wynika, że niewiarygodne są twierdzenia jakoby wspólnicy w 1994 r. nie ponosili wydatków sprzętowych, a dopiero w późniejszym okresie. Otóż zauważyć należy, że jedynie 1997 r. wydatki na nabycie środków trwałych były wyższe niż w 1994 r.; przy czym w 1995 r., wbrew prezentowanym twierdzeniom świadków, wspólnicy nie ponosili w ogóle takich wydatków. Słuchane osoby nie podały żadnych racjonalnych powodów dla których dochodowość przedsięwzięcia realizowanego w ramach jednej umowy w latach 1994-1997 miała drastycznie obniżyć się już od roku 1995 r. Z pewnością uzasadnienia dla takiej sytuacji nie może stanowić zmiana formy opodatkowania. Niewiarygodny jest też, jako niczym nieuzasadniony, podawany przez byłych wspólników wzrost kosztów spółki na przełomie roku 1994 i 1995 r. oscylujący między 537 % a 2150 %. Jak słusznie uznał organ odwoławczy całokształt materiału dowodowego sprawy nie dawał podstaw dla przyjęcia, że rok po roku tak diametralnie zmieniła się sytuacja spółki. Przyjęcie z kolei dla ustalenia dochodu spółki w 1994 r. wskaźnika rentowności najwyższego z okresu badanego przez organ kontroli stanowiło rozwiązanie najkorzystniejsze dla podatnika. Tym samym, Sąd pierwszej instancji przyjmując naruszenie przez organ podatkowy wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów błędnie uznał, że ocena ta nie została poparta wystarczającymi argumentami i dowodami. W związku z tym zasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie dochodów osiąganych przez podatnika w 1994 r., w tym weryfikacji zeznań świadków - A. B. i A. B.

5.3.2. W realiach sprawy nie znajduje również uzasadnienia podważenie przez Sąd pierwszej instancji zupełności materiału dowodowego oraz jego oceny w zakresie dochodu, który jak twierdzi podatnik miał uzyskać w latach 1976-1991 za wykonane prace projektowe i zlecenia. W szczególności twierdzenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie (pkt 3.6.), wykraczają poza wnioski z prawidłowo przyjętego przez tenże Sąd modelu postępowania, co do możliwości wykazania przez podatnika, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (pkt 3.3.). Mimo prawidłowego opisu postulowanego przebiegu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, który zasługuje na akceptację i odpowiada temu modelowi, który dla tego rodzaju spraw wyznaczył Trybunał Konstytucyjny, w ramach dokonanej wykładni autentycznej mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego (pkt 5.2.), Sąd pierwszej instancji nałożył de facto na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, który w ramach faktycznych niniejszej sprawy był nieadekwatny do twierdzeń i postawy procesowej samego podatnika. Otóż podatnik w trakcie postępowania podniósł, że organ kontroli pominął uzyskane w latach 1976-1991 dodatkowe dochody za wykonane prace projektowe i zlecenia. W związku z tym organ podatkowy wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do przedłożenia dowodów na te okoliczności. Po bezskuteczności tego wezwania organ skierował kolejne do wskazania nazw podmiotów na rzecz których podatnik wykonywał te prace czy też zlecenia. Po ich wskazaniu, organ zwrócił się do tychże podmiotów o informacje. W odpowiedzi żaden z nich nie potwierdził, aby podatnik wykonywał wskazane prace. Taki wynik skierowanych pytań uprawniał organ do oceny, że podatnik nie uprawdopodobnił należycie, że zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki miały pokrycie w dochodach z tychże zajęć podatnika. Mało tego, podatnik nie kwestionował w odwołaniu prawdziwości czy też rzetelności informacji uzyskanych przez organ podatkowy od tych podmiotów, przy czym jego twierdzenia w tym zakresie od początku cechował wysoki stopień ogólnikowości (brak jakichkolwiek informacji co do wysokości tychże dochodów oraz sposobu i możliwości ich przechowania do czasu ich wydatkowania). Tym samym, lakoniczność informacji podanych przez podatnika i brak jego współdziałania w czynnościach dowodowych mogących potwierdzić korzystne dla podatnika twierdzenia uzasadniał zakończenie w tym zakresie przez organy podatkowe procesu dowodzenia.

Taki stan rzeczy potwierdza trafność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a to naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zbyt ogólnikowo przeanalizował odpowiedzi jakie uzyskano od podmiotów, na rzecz których podatnik rzekomo świadczył usługi, oraz konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

5.4. Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).