Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 691/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1art. 70c, art. 148 par. 2 pkt 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 120, art. 121;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. (organ, Dyrektor) decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia T.M., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2008 r.

oraz zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego za miesiące kwiecień, sierpień i wrzesień 2008 r.

1.2. Organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

( tj. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawy o VAT) i wyjaśnił, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

1.3. W uzasadnieniu przedstawił, że T. M.i, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych pod nazwą "K." w K., za okres od stycznia do września 2008 r. zawyżył kwoty podatku naliczonego, z tytułu bezpodstawnego odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy:

G.B.G. w P. T., na wartość netto 816.980,00 zł, VAT 22% - 179.735,60zł (18 faktur);

PHU "S. –T. C.D. w P., na wartość netto

806.780,00 zł, VAT 22% - 177.491,60zł (18 faktur);

D. PPHU Z.N. w S. S., na wartość netto 810.530,00 zł, VAT22% - 178.316,60 (18 faktur);

PH "C.-D." M.Z., w O. na wartość netto 887.840,00 zł, VAT 22% - 195.324,80zł (20 faktur).

W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i słusznie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur VAT. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: G.B.G., PHU "S.T. C.D., D. PPHU Z.N. oraz PH "C.D." M.Z. - nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, we własnym zakresie, postępowanie podatkowe

i postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony przez Drugi Urząd Skarbowy w K. oraz w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonych u kontrahentów T.M., a także ich zeznań oraz zeznań osób zatrudnionych w firmie "K.". Żaden z kontrahentów, wymienionych na fakturach tj. C.D., Z.N. czy B.G. nie potwierdzili transakcji z firmą "K.. W ich dokumentacji brak jest kopii przedmiotowych faktur zaś te będące w posiadaniu T.M., mają zupełnie inną szatę graficzną, inne pieczątki i podpisy. Ponadto podmioty te prowadzą działalność gospodarczą w innym zakresie i nigdy nie prowadziły żadnej sprzedaży towarów z branży kamieniarskiej. Odnośnie zaś M.Z., przeprowadzone postepowanie, wykazało, że jej działalność nigdy nie była zarejestrowana a zaświadczenie o wpisie do ewidencji znajdujące się w dokumentacji podatnika, nie jest zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta Miasta O..

Organ przytoczył zeznania podatnika, złożone w dniu 24 września 2010 r. oraz jego córki, jako odbierającej częściowo sporne faktury - A.M., złożone w charakterze świadka w dniu 27 maja 2010 r. Zeznania te jednoznacznie wskazywały, że zarówno T.M., jak i A.M. nie znali osób, ani firm, których faktury znajdowały się w dokumentacji firmy "K."

i które to faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Oboje wskazywali na S.B., jako osobę pośredniczącą w transakcjach

z tymi firmami, dostarczającą towar, faktury oraz odbierającą gotówkę. T.M. nigdy nie był w siedzibach tych podmiotów i nigdy nie próbował się kontaktować z właścicielami tych firm, za wyjątkiem M.Z.. Mimo, że faktury opiewały na znaczne kwoty, płacone były gotówką do rąk S.B.. Ponadto, jak wynika z dokumentów źródłowych firmy "K." oraz

z zeznań A.M. brak jest pokwitowań odbioru gotówki przez S.B. na dowodach KW oraz na fakturach.

Organ ustalił, że S.B. w prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Innowacyjno- Wdrożeniowe "B.". Firma ta

w 2008 r. dokonała sprzedaży na rzecz T.M. impregnatów, klejów, szpachli i krystalizatorów, na ogólną wartość brutto 1.273.192,00 zł. Podczas kontroli stwierdzono nieprawidłowości, w zakresie transakcji zawartych z firmą "K." dotyczące niezadeklarowania sprzedaży na rzecz tego podmiotu. S.B. nie okazał żadnych dowodów sprzedaży. Po okazaniu mu natomiast dwóch sztuk faktur wystawionych w październiku 2008r. na rzecz T.M., potwierdził dokonanie sprzedaży, złożył korekty deklaracji oraz uregulował wynikającą z tych korekt zaległość podatkową. S.B. zmarł 23 czerwca 2009 r.

Na okoliczność współpracy ze S.B. w dniu 17 lipca 2009 r. T.M. zeznał między innymi, że nie zawierał umów o współpracę handlową na dostawy towarów z nim, gdyż w ogóle nie zawiera takich umów, ale często korzystał z jego wiedzy i porad m.in. odnośnie impregnacji kamienia. Po ponad roku od tego przesłuchania, w dniu 10 września 2010 r., podatnik przedłożył umowę współpracy zawartą w dniu 2 listopada 2005 r. pomiędzy firmą "K." T.M. jako kupującym a PPIW "B." S.B. - sprzedającym oraz upoważnienie z dnia 23 listopada 2005 r., w którym upoważnił S.B. reprezentującego do pośrednictwa w zakupach materiałów stosowanych

w kamieniarstwie budowlanym. W wyniku analizy treści tej umowy oraz upoważnienia, organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że S.B. był upoważniony do pośrednictwa w zakupie materiałów. Żaden zapis w umowie bowiem nie odnosił się do tego pośrednictwa zaś upoważnienie nie zawierało danych identyfikujących osobę upoważnioną. Ponadto organ zauważył, że z tytułu pośrednictwa S.B. nie pobierał żadnej prowizji zarówno od podatnika jak i kontrahentów. Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwania organu, właściciele firm tj. C.D., Z.N. i B.G. poinformowali, że nie jest im znana osoba S.B., nigdy nie zawierali transakcji handlowych oraz nie dokonywali z nim rozliczeń finansowych. Nadto S.B. nigdy nie składał zamówień na towar w imieniu firmy "K." T.M. oraz nigdy nie udzielali mu jakiegokolwiek pełnomocnictwa. Z kolei, przesłuchana na wniosek strony 9 stycznia 2014 r., małżonka S.B. – M.B. nic nie wiedziała na temat działalności swojego męża jak również jego relacji zawodowych z T.M.. Nie wiedziała również z kim mąż współpracował, ani komu dostarczał towar. Zeznała jedynie, że mąż też prowadził produkcję i sprzedaż tych samych impregnatów co jej firma "C. – S.".

Na okoliczność transakcji zawartych z zakwestionowanymi podmiotami zostali przesłuchani świadkowie będący pracownikami firmy "K." W. J.

i T. L.kierownicy budowy, P. K. wykonujący roboty budowlane; J. P. - pracownik księgowości oraz C. D. - kierownik produkcji. Wszyscy ci świadkowie zeznali, że nie znają Z. N., C. D., B. G. ani M.Z. oraz nie słyszeli o firmach PPUH "D.", PHU "S.T.", "G.", PH "C.D.". Świadkowie nie wiedzieli również, czy T.M. utrzymywał kontakty handlowe z tymi kontrahentami.

Przesłuchano także, w charakterze świadków osoby, które zawarły z firmą "K." umowy na świadczenie usług montażowo - kamieniarskich i które pracowały na budowach realizowanych przez T.M. tj.: J. S., G. K., P. T. i Ł. M., oraz na okoliczność ilości zużycia materiałów – T. L. i M. K. - kierowników budów. Zeznania ich nie potwierdziły dokonywania zakupów

w zakwestionowanych firmach. Wskazywały tylko, że takie towary jak impregnaty, szpachle zamawiane były m.in. od S.B., który w ramach własnej działalności, towar dostarczał. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie zeznał natomiast, że u S.B. zamawiano a on dostarczał kamień, piły

i nakładki segmentowe. Wszyscy świadkowie, z wyjątkiem M. K., odpowiedzieli, że zamawiali szpachle, kleje i impregnaty. Natomiast odnośnie emulgatorów do czyszczenia T. L., zeznał, że nie wie od kogo ten towar był zamawiany, gdyż na swoich budowach go nie używał lub bardzo rzadko. P. T. z kolei nie kojarzył tej nazwy i nie używał tego materiału na budowach. M. K.zeznał, że używał chemii, ale nie wie jak ona się nazywała. Jedynie J. S. i Ł. M. wskazali oprócz innych nazwisk, nazwisko S.B., jako tego który dostarczał emulgatory.

Mając na względzie powyższe, organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że towar widniejący na fakturach wystawionych przez firmy G., D. S.T. ORAZ C.D. - był zamawiany i dostarczany przez S.B.. Fakt dostarczania tych faktur przez S.B. nie oznacza, że dostarczono towar widniejący na fakturach i, że to on był faktycznym dostawcą tych materiałów. Organ zauważył bowiem, że taki towar jak impregnaty, kleje, szpachle S.B. dostarczał w ramach swojej działalności gospodarczej

"B." S.B.. Ponadto na fakturach wystawionych przez PPIW "B." widnieje podpis S.B., podczas gdy na fakturach zakwestionowanych nie ma żadnego jego podpisu chociażby potwierdzającego, że odbiera pieniądze. Są natomiast pieczątki firm i podpisy osób, które nie potwierdziły wystawienia faktur oraz zeznały, że to nie ich podpisy znajdują się na tych dokumentach. W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie kwestionował transakcji zawartych pomiędzy firmą "K." T.M., a firmą PPIW "B.".

Organ nie zgodził się z zarzutami strony, że postępowanie ograniczało się tylko do zbadania walorów formalnych faktur natomiast nie sprawdzono czy nabycie towarów miało w rzeczywistości miejsce i nie zweryfikowano wyliczeń zużycia materiałów przedstawionych przez podatnika. Organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego podjął wszelkie działania i zebrał materiał dowodowy, który przyczynił się do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Uwzględniono również składane wielokrotnie przez pełnomocnika wnioski dowodowe i wyjaśnienia, które w głównej mierze miały na celu wykazanie, że materiały widniejące na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie zakupione i zużyte w prowadzonej działalności.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę dowodów w sprawie zakupu

i rozliczeń kamienia i materiałów pomocniczych a także procedury ewidencji wydatków, organ nie dał wiary, że materiały pomocnicze, które widnieją na fakturach wystawionych przez firmy: G.B.G., D. Z.N., S.T. C.D. oraz C.D. M.Z. rozliczane były w opisany tam sposób. Żadna z przesłuchanych osób, które pracowały na budowach realizowanych przez firmę "K." nie zeznała bowiem, że zna takie osoby bądź firmy, które widniały na w/w fakturach. Z tych firm nie otrzymywali również dowodów WZ, ani faktur VAT. Nie mogli więc informować księgowości, że otrzymywali materiał z tych firm, a tym bardziej w jakich ilościach, gdyż w ogóle nie byli zorientowani czyj to był materiał.

Nie uwzględniono również, rozliczeń złożonych przez podatnika dotyczących zużycia emulgatorów, impregnatorów i klejów na przykładzie 12 budów prowadzonych przez firmę "K.". Ustalono bowiem, że w rozliczeniu tym nie zostały wykazane zakupy materiałów od innych podmiotów. Strona stwierdziła jedynie, że w 90% przypadkach materiały te były kupowane za pośrednictwem S.B. od w/w firm.

Ustosunkowując się, do złożonych przy piśmie z 8 sierpnia 2014 r. szacunkowych wyliczeń dotyczących zużycia w 2008 r. środków chemicznych oraz opinii technicznej biegłego z 16 października 2014 r. organ uznał, że zostały sporządzone w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie uwzględnia zakupu wszystkich produktów przeznaczonych do tych samych celów, a jedynie wybrane i to tylko od niektórych kontrahentów. Poza tym zużycie na budowach takich materiałów jak środki chemiczne do czyszczenia kamienia i impregnaty do wykonywania elewacji z płyt kamiennych nie świadczy o ich zakupie od kwestionowanych przez organ kontrolny firm. Żaden biegły nie jest bowiem w stanie stwierdzić, od kogo został zakupiony dany materiał do czyszczenia, czy też impregnacji kamienia. Tym bardziej, że rzekome dostawy tych materiałów od w/w firm są zupełnie nie identyfikowane, zarówno pod względem nazwy, jak i producenta.

Organ, także nie dał wiary zeznaniom podatnika z 29 sierpnia 2014 r.

dotyczących kwestii specyficznych warunków składowania płyt kamiennych na placach budowy oraz mycia czyszczenia i impregnacji płyt kamiennych realizowanych na wszystkich budowach realizowanych przez firmę "K." w kontrolowanym okresie. W ocenie organu, mało prawdopodobne było kilkakrotnie przekraczające w porównaniu ze wskazaniami producentów zużycie kleju, gdyż pracownicy rozrabiali kilkakrotnie więcej niż potrzebowali. Działanie takie jest zupełnie nieracjonalne z punktu widzenia osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z zeznań podatnika nie wynikało także, co było przedmiotem zakupu od firmy "S.- T.", gdyż na fakturach występował jeden rodzaj emulgatora, a T.M. zeznał, że kupowano różne rodzaje emulgatorów, jaki i inne środki chemiczne. Dostaw od tej firmy nie można było zatem zidentyfikować, zarówno pod względem nazwy, jak i producenta oraz szczegółowego przeznaczenia.

W ocenie organu, z okoliczności sprawy wynika, że T.M. wiedział, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: G.B.G., D. Z.N., S.T. C.D. oraz C.D. M.Z. odbiegają zasadniczo od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu. Na fikcyjność transakcji wskazuje przede wszystkim gotówkowy sposób regulowania płatności. Organ podkreślił, że miejscem wystawienia faktur było miasto siedziby sprzedawcy tj. Stargard Szczeciński w przypadku firmy "D.", Olsztyn w przypadku "C.D.", Piotrków Trybunalski w przypadku firmy "G." i Pułtusk w przypadku firmy "S.T.". Z zeznań T.M. i A.M. wynika z kolei, że faktury “wystawiane przez w/wym. firmy były dostarczone przez S.B. do biura firmy "K." w Warszawie (gdy na fakturze widnieje podpis A.M.) lub do firmy "K." w K. ( gdy widniej podpis T.M.)

i w dniu ich dostarczenia wypłacano S.B. należności wynikające z tych faktur. Na fakturach nie ma jego podpisu potwierdzającego, że odbiera pieniądze. Jedynym potwierdzeniem zapłaty są faktury gotówkowe i zapisy

w dziennikach raportach kasowych, gdzie wpisywano datę faktury, numer faktury, nazwę kontrahenta i wysokość rozchodu. Z analizy zapisów w raportach kasowych wynika zaś, że zobowiązania wynikające z faktur zostały zapłacone w każdym przypadku w datach późniejszych niż data sprzedaży i data wystawienia faktury lub

w dacie wystawienia faktury. Wobec powyższych dowodów, organ nie dał wiary, że zobowiązania te zostały uregulowane. Zapłata tak dużych kwot za faktury innych podmiotów S. B., który w żaden sposób nie był związany ani

z dostawcami, ani z firmą "K." budziła wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu tych towarów. Na nierzetelność transakcji wskazywały także kwoty brutto wynikające z zakwestionowanych faktur VAT oscylujące w tych samych wysokościach od 52.000 zł do 55.000 zł pomimo, iż dotyczyły zakupów różnych towarów, w różnych ilościach i wystawione były prze różne firmy. Ponadto każda z kwestionowanych firm wystawiła po takie samej ilości faktur tj. po 32 sztuki. Ponadto organ nie dał wiary jakoby sposób i miejsce odbioru towarów nie wzbudzały wątpliwości podatnika, co do rzetelności transakcji uwzględniając siedziby wystawców kwestionowanych faktur. Pracownicy firmy "K." umawiali się bowiem z S.B. np. w połowie drogi między C.w W., koło hotelu S. w W. lub na parkingu w miejscowości Ł.. Takie miejsca przeprowadzenia transakcji dostaw wydawało się organowi mało prawdopodobne w przypadku zakupu kamienia od firmy D. ze S.S., z uwagi na asortyment dostawy oraz ilość sprzedawanego kamienia. Przy takich dostawach konieczne byłoby wykorzystanie do transportu samochodów ciężarowych, a przy rozładunku odpowiednich urządzeń. Rozładowanie i ponowne załadowanie towaru we wskazanych powyżej miejscowościach byłoby więc działaniem nieracjonalnym finansowo i gospodarczo. Ponadto przy odbiorze towarów kierownicy firmy "K." powinni otrzymać dokumenty dostawy z wyszczególnionym rodzajem towarów, ich ilością oraz danymi dostawcy. Podobnie w ocenie organu niewiarygodnym było postępowanie strony, która prowadząc firmę

o tak dużej renomie, kupował kamień i chemię kamieniarską od zupełnie nie znanych na rynku firm, w których pośredniczył S.B., kierując się wyłącznie zaufaniem. T. M., w żaden sposób nie zweryfikował również, czy S.B. miał umocowanie do reprezentowania przedmiotowych firm. Ponadto, nigdy nie próbował kontaktować się z tymi osobami, nie prowadził również żadnych rozmów, czy uzgodnień z właścicielami tych firm. S.B. nie podał także numerów telefonów osób, które reprezentował na wypadek, gdyby nie mógł zrealizować zamówienia osobiście. Konieczność przeprowadzenia odpowiedniego sprawdzenia kontrahentów o tyle wydawała się zasadna, że wartość transakcji, jakie miały być realizowane pomiędzy T. M.

a wystawcami kwestionowanych firm opiewały na sumę 4.052.998 zł. Samo posiadanie dokumentów rejestrowych kontrahentów kwestionowanych faktur otrzymanych za pośrednictwem S. B., bez jakiegokolwiek kontaktu z tymi osobami, przy niestandardowych okolicznościach towarzyszących zawieraniu tych transakcji, nie oznacza, że strona dochowała należytej staranności przy prowadzeniu swych spraw, jakiej w danych okolicznościach można by od niej oczekiwać.

1.4. Wszystkie opisane dowody, zeznania i przedstawione okoliczności

tj.: posiadanie fałszywych dokumentów rejestracyjnych kwestionowanych firm, brak zainteresowania źródłem pochodzenia kupowanych towarów, brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty w sytuacji, gdy podmioty te nie wystawiały faktur, a osoba rzekomo odbierająca pieniądze tj. S.B. nie figuruje na żadnym dowodzie, fakturze jako osoba odbierająca pieniądze, brak na fakturach terminu i daty płatności oraz brak daty zapłaty, przekazywanie towaru bez pokwitowania, przekazywanie przez S. B. towaru od kilku dostawców z różnych miejscowości, brak podatnika nawiązania kontaktów z wystawcami kwestionowanych faktur i brak kontaktów pracowników T.M. (np. kierowników budów) z wystawcami faktur, brak żądania przez podatnika od S.B. pełnomocnictwa do reprezentowania wskazanych podmiotów, brak kontroli ilości towarów wyszczególnionych na fakturach z dostawami, brak ewidencji ilościowej zużytego materiału, brak możliwości identyfikacji towaru ponieważ nie był znany producent, nazwa i wydajność towaru, brak możliwości reklamacji i dochodzenia roszczeń - warunki współpracy nie przewidywały takich działań, brak możliwości sprawdzenia jakości towaru, zawieranie transakcji w miejscach do tego nie przeznaczonych - koło hotelu "S.", na parkingu w miejscowości Ł., niestandardowe prowadzenie transakcji - zajmowanie się osobiście przez T.M. i jego córkę - A. M. regulowaniem wszystkich płatności i odbiorem przedmiotowych faktur (nie odbierali natomiast ani towaru ani nie otrzymywali dowodów WZ) - świadczą o tym, że transakcje te nie miały miejsca a podatnik o tym wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami odbiegają zasadniczo od normalnych stosunków handlowych.

1.5. Odnosząc się do wniosku strony, o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z którym związane są skutki podatkowe dotyczące transakcji handlowych z 2008 r., zawartych między T.M., a S.B., oraz między T.M. a W.G. - Dyrektor, uznał, że nie zachodzą przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie natomiast ustalenia stosunku prawnego dotyczącego transakcji pomiędzy T.M. a S.B. organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano transakcji zawartych z S.B., lecz transakcje udokumentowane fakturami, na których widnieją firmy: G.B.G., D. PPUH Z.N., PHU "S.T." C.D. oraz PH "C.D." M.Z.. Zdaniem Dyrektora nie zachodzi żadna wątpliwość, że pomiędzy tymi firmami a podatnikiem, nie doszło do żadnych transakcji. Faktu tego nie kwestionuje również sama strona. Faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży, nie mogą również potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu. Faktury te są zatem bezskuteczne prawnie i tym samym nie mogą wywołać skutków podatkowych.

1.6. Końcowo, organ nie zgodził się z zarzutem przedawnienia zobowiązania bowiem do wszczęcia postepowania karnego skarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 8 lipca 2009 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w przedsiębiorstwie "K.", a polegające na tym, że właściciel tego przedsiębiorstwa posługując się w 2008 r. nierzetelnymi fakturami na rzekomy zakup towarów i usług naraził Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązań podatkowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2013 r., poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. uległ zawieszeniu od dnia 8 lipca 2009 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pismo zostało odebrane w dniu 23 grudnia 2013 r.

2. Skarga do Sądu.

2.1. T.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w K. skargę, na decyzję opisaną w pkt 1.1 Dyrektora Izby Skarbowej

w K.. Zarzucił jej naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie;

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie w sprawie

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy i nie wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo naruszenia w sprawie przez organ pierwszej instancji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji wystąpienia w dniu 31.12.2013 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających

z zaskarżonej decyzji.

W opinii skarżącego niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polega na fakcie, iż organ pierwszej instancji błędnie uznał, że wszczęte w sprawie śledztwo "in rem" wraz z zawiadomieniem skarżącego

o wszczętym śledztwie stanowi przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2008 r. Do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych musi być bowiem spełniona jedna z dwóch przesłanek tj. musi być prowadzone postępowanie karne skarbowe

"in personam" lub podatnik powinien zostać zawiadomiony o toczącym się postępowaniu w sprawie w formie doręczenia bezpośredniego lub zastępczego. Żadna z tych form doręczenia, zdaniem skarżącego nie została zachowana. Skarżący zakwestionował także odbiór zawiadomienia organu z 16 grudnia 2013 r. przez pracownicę jego firmy. Podniósł, że nie miała ona upoważnienia do odbioru korespondencji adresowanej do podatnika jako osoby fizycznej a tak była zaadresowana koperta do organu. Pracownica też, nie podjęła się oddania koperty zaadresowanej na T.M. wobec czego organ nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym przekazania mu przesyłki.

Dodatkowo strona zarzuciła, że zawiadomienie organu z 16 grudnia 2013 r. jest bardzo ogólne i nie zawiera ważnych informacji dla adresata. Organ nie wskazał bowiem z jakiego powodu został zawieszony bieg terminu przedawnienia, z czym się to wiązało, nie podał rodzaju czynu zabronionego i jego kwalifikacji prawnej jak również czy wszczęte postępowanie ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 5 grudnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący dodatkowo zarzucił:

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej z powodu nie podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Skarżący zarzucił organom między innymi bezkrytyczne przyjęcie, bez uzasadnienia informacji uzyskanych z przesłuchań właścicieli dostawców materiałów pomocniczych dla firmy "K.", iż nie znają firmy K. i nigdy nie wystawiali przedstawianych im faktur; niepoddanie próbek pisma, na fakturach uznanych za nierzetelne, pod ocenę rzeczoznawcy, który by wykluczył lub potwierdził kontakt wymienionych w fakturach dostawców, z tymi fakturami, niewykorzystanie numerów telefonów M.Z. do jej zidentyfikowania, znalezienia

i przesłuchania, mimo że organy podatkowe powzięły informacje o tych numerach już w roku 2010, a jeden z numerów telefonów z pewnością pochodził z umowy abonamentowej, brak zainteresowania organów podatkowych przyczyną zgonu S.B. i możliwym wpływem tej przyczyny na jego niestandardowe zachowanie w roku 2008 wobec T.M.., umowy między S.B., a skarżącym z dnia 2.11.2005 r., brak powołania biegłego

z dziedziny kamieniarstwa, który po wszechstronnej analizie poziomu zużycia

i warunków umownych i technicznych potrafiłby w sposób niewątpliwy wyjaśnić czy wielkość zużycia materiałów dodatkowych na budowach prowadzonych przez firmę "K." jest uzasadniona.

naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną oceną zgromadzonych dowodów w sprawie dostaw do skarżącego materiałów od zakwestionowanych podmiotów w tym ominięcie bez uzasadnienia wielu korzystnych i wiarygodnych dowodów niekwestionowanych przez organ i ważnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem skarżącego, wzięte pod uwagę wszystkie okoliczności związane

z zakupem materiałów, wskazywały, że skarżący dochował należytej staranności, działał w dobrej wierze a posiadane faktury dokumentowały ich rzeczywiste dostawy. Skarżący zarzucił organom iż ten nie wskazał jakie konkretne działania nie zostały podjęte przez stronę. Tym samym zdaniem skarżącego organ nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć

iż transakcje wiązały się z przestępstwem popełnianym przez dostawców materiałów.

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu

w sprawie opinii biegłego w zakresie kamieniarstwa, według której ilość materiałów nabytych i rozliczonych przez skarżącego nie była zawyżona.

- naruszenie prawa materialnego z powodu niewłaściwego zastosowania

art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadniając ww. zarzut skarżący podkreślił, że zakwestionowane podmioty nie tylko byli podmiotami istniejącymi ale byli także podmiotami, które za pośrednictwem S.B. dokonały w rzeczywistości czynności udokumentowanych kwestionowanymi przez organ dokumentami.

- naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę faktów i zgromadzonych dowodów

w sprawie współpracy skarżącego z W.G..

2.4. W odpowiedzi na pismo o którym mowa w pkt 2.3. Dyrektor, potrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał też, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości akceptuje, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu sprowadza się do rozważenia, możliwości odliczenia przez T. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "K." w miesiącach od stycznia do września 2008 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy "G." B.G., PHU "S.T. C.D., "D. PPHU" Z.N., PH "C.D." M.Z..

3.3. Najdalej postawionym przez skarżącego zarzutem przeciwko wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienienie wyżej miesiące 2008 r. Rozpatrzenie tego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie postanowieniem z 8 lipca 209 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w przedsiębiorstwie "K." a polegające na tym, że właściciel tego przedsiębiorstwa posługując się w 2008 r. nierzetelnymi fakturami na rzekomy zakup towarów i usług naraził Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązań podatkowych. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. podatnik został poinformowany zawiadomieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2013 r. Jednocześnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. poinformował T.M., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu od dnia 8 lipca 2009 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie poinformowano podatnika, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług, za ten okres, nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2013 r. z uwagi na to, iż bieg ten się nie rozpoczął. Oba pisma zostały doręczone, odpowiednio 17 maja 2013 r. oraz 23 grudnia 2013 r., na adres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, będący jednocześnie jego miejscem zamieszkania. Korespondencja ta podjęta została przez pracownika firmy "K.", co zostało potwierdzone pieczęcią zakładu i podpisem pracownika. Powyższe, stanowiło podstawę do przyjęcia przez organ, że przedmiotowa korespondencja została doręczona w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za nie trafiony bowiem, należy uznać zarzut skarżącego, że niedysponowanie przez pracownika szczególnym upoważnieniem do odbioru przesyłki czyni jej doręczenie nieskutecznym. Jakkolwiek możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tym miejscu przez adresata, i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne

i powoduje określone konsekwencje procesowe (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2006 r., I FSK 890/05, LEX nr 286044). Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być ocenione wyłącznie w kategoriach przesłanek,

o których mowa w art. 162, a więc w kategoriach przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu na prośbę zainteresowanego (por. uzasadnienie wyroku NSA

w Szczecinie z dnia 16 marca 2000 r., SA/Sz 251/99, LEX nr 41532)

Tak więc z momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie ma racji skarżący podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie, ale konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym ugruntował się w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam).

Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (lex nr 824128), wskazać należy że Trybunał orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

W związku z powyższym, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie objętej sporem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia

w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęte w dniu 8 lipca 2013 r. postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r., o czym strona została skutecznie poinformowana przed upływem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Prawidłowe ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej miesiące, pozwoliło mu zatem prowadzić dalsze postępowanie w sprawie i podjąć merytoryczne rozstrzygnięcia.

3.4. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Między innymi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest dość jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. I SA/Bk 346/09, opubl. LEX nr 536969). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie, czy w ogóle usługa została wykonana (wyrok WSA

w Szczecinie z 12 października 2010 r., sygn. I SA/Sz 338/10, opubl. LEX nr 750298). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2009 r.,

sygn. I SA/Łd 520/09)

Poglądy te podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony fakturze towar, to jednak nie pochodzi on od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przemawia także wykładnia celowościowa. Zdaniem Sądu, regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami.

3.5. W sprawie tej nie budzą wątpliwości Sądu, poczynione przez organy podatkowe, ustalenia w przedmiocie tego, że firmy G. P., PHU S.,

PH C.D. i PHU D. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Powyższe, w sposób niezbity wynika ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w szczególności z wyników kontroli przeprowadzonych w wyżej wymienionych firmach. Świadczy o tym, przede wszystkim fakt, że żaden z kontrahentów wymienionych na zakwestionowanych faktur nie potwierdził transakcji z firmą "K.". W trakcie czynności sprawdzających właściciele tych firm, w osobach B. G., C. D. i Z. N. stanowczo zaprzeczyli jakoby znali T.M., a tym bardziej mieli z nim jakie kolwiek kontakty handlowe. Podmioty te prowadzą działalność gospodarczą w całkowicie odmiennych zakresach niemających żadnego związku z branżą kamieniarską, zaś firma C. – D. w ogóle nie istnieje. Ponadto kontrahenci ci nie byli w posiadaniu kopii zakwestionowanych faktur. Wystawiane przez nich faktury zaś miały całkowicie inną formę, treść, szatę, podpisy wystawców bądź pieczątki.

Niemożliwość dokonania dostaw pomiędzy stronami określonymi na zakwestionowanych fakturach potwierdził również sam podatnik oraz jego córka A.M., jako pośrednicząca częściowo w przekazywaniu przedmiotowych faktur. Ze złożonych przez nich zeznań wynikało, że nie znali zarówno firm jak i osób, których faktury znajdowały się w dokumentacji firmy K.. Nigdy również nie kontaktowali się z właścicielami tych firm za wyjątkiem M.Z.. Oboje wskazywali na reprezentanta w osobie S.B., który pośredniczył w transakcjach z tym firmami dostarczał towar, faktury oraz odbierał gotówkę. Pomimo, że faktury opiewały na wysokie kwoty podatnik zawsze płacił za nie gotówką do rąk S.B., przy czym nie był w posiadaniu jakichkolwiek pokwitowań odbioru tej gotówki czy to w postaci dowodów KW czy odpowiednich wzmiankach na fakturach.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, pośredniczenia S.B.

w przedmiotowych transakcjach handlowych nie poświadczyła złożona prze niego

w dniu 10 września 2010 r. umowa o współpracy z 2 listopada 2005 r. zawarta pomiędzy T.M. a S.B. oraz upoważnienie do reprezentacji datowane na dzień 23 listopada 2005 r. Dowodzi temu fakt, że niespełna rok wcześniej podatnik jednoznacznie zeznał, że nie zawierał ze S.B. żadnych umów o współpracę jak i również nic nie wspomniał aby był on upoważniony do pośredniczenia w zakupie towarów. Wbrew zwyczajom przyjętym w tego rodzaju stosunkach współpracy, zarówno z dokumentacji firmy jak i zeznań podatnika, nie wynika także aby S.B. pobierał wynagrodzenia za świadczone prze siebie usługi pośrednictwa. Wynagrodzenia takiego nie mogli także płacić kontrahenci, od których nabywano towary, bowiem żaden z nich nie znał osoby S.B. jak i też nie zajmował się sprzedażą asortymentu wymienionego na fakturach. W ocenie Sądu, podobnie okazane przez podatnika upoważnienie do reprezentacji z dnia 23 listopada 2005 r. budzi liczne wątpliwości. Brak w nim cech charakterystycznych dla tego rodzaju pism tj. dokładnych danych identyfikujących upoważnionego jak numer dowodu osobistego, adresu zamieszkania czy chociażby daty urodzenia, czyni ten dokument mało wiarygodnym i nie przydatnym w praktyce.

Ponadto, okoliczności transakcji zawartych z zakwestionowanymi podmiotami nie potwierdzili zarówno pracownicy firmy "K." jak i osoby, które zawarły z nią umowy o świadczenie usług montażowo-kamieniarskich. Żaden z pracowników nie posiadał jakikolwiek wiedzy na temat firm PPUH D., PHU S. – T.,

G.P., PH C. – D.. Natomiast z zeznań osób współpracujących z firmą T.M. wynika, że S.B. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wprawdzie dostarczał towar ale w postaci impregnatów klei i szpachli. Nikt natomiast nie potwierdził aby zamawiał on oraz dostarczał towar w formie kamienia, pił czy nakładek segmentowych.

3.6. W ocenie Sądu, T.M. nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu towarów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Wręcz przeciwnie, wbrew twierdzeniom zawartym w uzupełnieniu skargi, zebrany

w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak takiej staranności w jego działaniu,

a zatem zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zebrane w sprawie dowody ewidentnie wskazują, że strona świadomie przyjęła do rozliczeń "puste faktury", których wystawcami nie mogły być podmioty na nich widniejące. Brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, brak dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty, brak na fakturach terminu i daty płatności czy daty zapłaty, przekazywanie towaru bez pokwitowania, przekazywanie przez S.B. towaru od kilku dostawców z różnych miejscowości brak prób podatnika w nawiązania kontaktów z wystawcami kwestionowanych faktur i brak kontaktów podatnika z wystawcami faktur, brak kontroli ilości towarów wyszczególnionych na fakturach z dostawami, brak ewidencji ilościowej zużytego materiału, brak możliwości identyfikacji towaru ponieważ nie był znany producent, nazwa i wydajność towaru, brak możliwości reklamacji i dochodzenia roszczeń - warunki współpracy nie przewidywały takich działań, brak możliwości sprawdzenia jakości towaru, zawieranie transakcji w miejscach do tego nie przeznaczonych - świadczą o tym, że transakcje te nie miały miejsca, a T.M. wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez kwestionowane firmy odbiegają zasadniczo od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu.

3.7. Sąd, nie dopatrzył się także w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej

zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast

art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art., art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Organy dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej: zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się, o ile jest to konieczne, wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W myśl powyższej zasady w postępowaniu podatkowym starannie powinna być przestrzegana granica między swobodą a dowolnością oceny materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy, pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ tej granicy nie przekroczył. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organ starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie uprawniające organ do wyciągnięcia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że wnioski organu podatkowego, przeciwne do twierdzeń strony, ale zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie oznaczają naruszenia zarzucanych przepisów. Organ rozpatrzył każdy dowód w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie i przyjęte na tej podstawie stanowisko w sprawie przedstawił w zaskarżonej decyzji. Rozpatrujący niniejszą sprawę, Sąd uznał ponadto, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę niektórych dowodów nie naruszyły prawa. Oddalając wnioski dowodowe strony, organ pierwszej instancji wydał bowiem stosowne postanowienia miedzy innymi z dnia 20 października 2016 r., 14 listopada 2014 r. czy 15 września 2014 r. w których stanowisko swoje przekonywająco i w zgodzie z przepisami prawa uzasadnił. Dodatkowo wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażająca się między innymi w obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, nie oznacza po stronie organu obowiązku uwzględniania wszelkich dowodów zgłoszonych przez stronę. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 166/13, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Uwzględniane muszą być jedynie te wnioski, które w prawidłowo skonstruowanej tezie wskazują na okoliczności istotne dla sprawy.

3.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.