Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1908/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. N. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. N. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku;


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...], określającą W. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję podniesiono, że w dniu [...] 2002 r. W.N. złożył w Urzędzie Skarbowym w D. zeznanie podatkowe o wysokości swoich dochodów osiągniętych w 2001 r., w którym wykazał w ramach odliczeń od dochodu darowiznę w kwocie [...] zł. W dniu [...] 2002 r. podatnik złożył korektę tegoż zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dochody podatnika wynikające z korekty nie uległy zmianie i wyniosły [...] zł, uległa natomiast zmianie wysokość darowizny kościelnej na cele charytatywno – opiekuńcze, która wynosiła [...] zł. Wykazaną w korekcie zeznania kwotę nadpłaty organ podatkowy zwrócił podatnikowi, natomiast pismem z dnia [...] 2000 r. podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego w D.o zweryfikowanie jego zeznania podatkowego za 2001 rok i o wydanie decyzji w tej sprawie.

W związku z zainicjowaniem postępowania przez podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających w zakresie odliczeń wynikających z zeznania podatkowego PIT - 37 za 2001 rok i przeprowadził w tym zakresie postępowanie podatkowe. W ramach tego postępowania zwrócił się do podatnika o dostarczenie sprawozdań ze sposobu wykorzystania darowizn przekazanych na działalność charytatywno - opiekuńczą prowadzoną przez Ośrodek Pomocy Charytatywnej w C.. W świetle ustaleń, nie uwzględniając poczynionych przez podatnika odliczeń, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił W. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Odwołując się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a zwłaszcza przepisów: (1) art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz.154 z późn. zm.), poprzez nieprawidłową wykładnię; (2) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie zawężającej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej; (3) art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; (4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji organu I instancji.

Uzasadniając odwołanie, podatnik podkreślił, że w toku postępowania przedłożył organowi podatkowemu niezbędne dokumenty będące sprawozdaniami obdarowanego o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze. Zasygnalizował jednocześnie, że organ podatkowy przedwcześnie wzywał podatnika do okazania sprawozdań, bowiem zgodnie z ustawą z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, kościelna osoba prawna na przedstawienie darczyńcy sprawozdania ma do dyspozycji okres dwóch lat od dnia przekazania darowizny, zatem dopiero po upływie tego okresu organy podatkowe mogą badać, czy podatnik spełnił w całości wymogi określone w ustawie. Ocena spornego sprawozdania dokonana przez Urząd Skarbowy stanowi więc rażące naruszenie prawa i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Podatnik zwrócił ponadto uwagę, że Urząd Skarbowy, wskazując, jakie cechy powinno mieć sprawozdanie nie uzasadnił swego stanowiska w tym zakresie, nie podał w ogóle podstawy prawnej takiego stwierdzenia, jak również nie zawarł uzasadnienia faktycznego. Tym samym dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów prawa. Odnośnie formy sprawozdania pełnomocnik odwołującego się podatnika powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 2317/00. W konkluzji uznając swoje zarzuty za w pełni uzasadnione podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w sprawie lub umorzenie postępowania.

Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. stwierdziła, że zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, dotycząca darowizny na kościelna działalność charytatywno - opiekuńczą. Zauważyła przy tym, że udokumentowaniem dokonanych przez podatnika odliczeń na cele charytatywno – opiekuńcze jest oświadczenie z dnia [...] 2001 r. Ojca B. S., Dyrektora Ośrodka Pomocy Charytatywnej na J. o przyjęciu od podatnika darowizny w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na cele charytatywne i opiekuńcze dla biednych i bezdomnych, a także podziękowanie i sprawozdanie z darowizny z dnia [...] 2002 r. sporządzone przez Ojca B. S., jak również sprawozdanie Ojca B. S. - Dyrektora Punktu Pomocy Charytatywnej na J.z dnia [...] 2002 r.

Izba Skarbowa podniosła, że z analizy powyższych regulacji prawnych wynika, że warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie kumulatywnie dwóch przesłanek, tj. pokwitowanie odbioru darowizny i sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Stwierdziła dalej, że przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, w części dotyczącej darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne, stanowią lex specialis w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zakres pojęciowy przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje darowizny na działalność charytatywno -opiekuńczą, prowadzoną przez wszelkie jednostki wykonujące taką działalność, natomiast regulacje zawarte w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej odnoszą się jedynie do darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne. Wyliczenie zawarte w art. 39 w.w. ustawy pozwala ocenić zakres tej działalności, co oznacza, że darowizny przekazane na te cele przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych. W momencie dokonywania odliczeń podatnik musi dysponować jedynie pokwitowaniem odbioru darowizny, natomiast sprawozdaniem dotyczącym jej przeznaczenia, przedstawionym przez kościelną osobę prawną, najpóźniej po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Zatem po upływie tego okresu organ podatkowy powinien zbadać, czy podatnicy, którzy skorzystali z przedmiotowych odliczeń dysponują stosownym sprawozdaniem. Izba Skarbowa podzieliła wprawdzie pogląd, że żaden przepis prawa nie stanowi, jaką formę ma przybrać sprawozdanie stanowiące jedną z przesłanek darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze. Ogólne jednak wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę przez podanie na cele charytatywno - opiekuńcze nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania (por. wyrok NSA z dnia 7 września 1999 r. I SA/Po 26/99).

Oceniając przedłożone sprawozdanie, sporządzone przez Punkt Pomocy Charytatywnej na J. z dnia [...] 2002 r., Izba Skarbowa uznała, że brak jest w nim jakichkolwiek danych na temat działalności charytatywno – opiekuńczej, a zwłaszcza przykładów takiej działalności precyzyjnie wyliczonych w art. 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zawiera jedynie ogólny opis zdarzeń, relację z wykorzystania darowizny na zakup żywności, leków, środków czystości, zakup odzieży dla dzieci, przyborów szkolnych i obuwia, pomoc dla zakładów prowadzonych przez siostry zakonne, paczki Wielkanocne i na Boże Narodzenie, a także bezpośrednie zapomogi dawane do rąk przy furcie klasztornej w kwocie [...] zł.

Jednocześnie Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 4a lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. W tym więc zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej. Podobne uregulowania zawarte są w postanowieniach regulujących stosunki między Państwem a Kościołem Katolickim. Zatem przychody kościelnych osób prawnych z działalności niegospodarczej są zwolnione z opodatkowania. Z powyższego wynika, że przepisy prawa nie nakładają na osoby prawne obowiązku prowadzenia dokumentacji. Zdaniem Izby Skarbowej, przedłożone sprawozdanie stanowi jednak ogólne wskazanie sposobu wykorzystania pieniędzy z przekazanych darowizn i nie pozostaje w korelacji z art. 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Poza tym nie pozwala organom skarbowym na sprawdzenie treści w postępowaniu podatkowym,

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji nie uznał za dowód przedłożonego sprawozdania i uzasadnił przyczynę takiej oceny. Izba Skarbowa podniosła, że przepisy postępowania nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. Wskazuje się jednak w doktrynie, że organ w takiej ocenie powinien się kierować wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również dokonać oceny z zachowaniem określonych reguł. W ocenie organu odwoławczego wniosek urzędu wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodna ocenę dowodów, gdyż organ I instancji z należytą starannością przeprowadził postępowanie dowodowe w tym zakresie, przeprowadzając także kontrolę doraźną w Ośrodku Pomocy Charytatywnej w C. i kilkakrotnie zwracając się do strony o przedłożenie szczegółowego sprawozdania.

Zdaniem Izby Skarbowej, nie można podzielić zarzutu strony, że organ podatkowy nie miał prawa żądać sprawozdania przed upływem dwóch lat od dokonania darowizny. Należy bowiem podkreślić, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. zostało wszczęte na wniosek podatnika, a do organu podatkowego należało wyjaśnienie prawidłowości dokonanych odliczeń i w związku z tym żądanie sprawozdania nieco przed upływem tego terminu było konieczne.

Izba Skarbowa zauważyła również, że Urząd Skarbowy nie pozbawił w ogóle podatnika przywilejów z tytułu dokonanej darowizny, zastosował jedynie zasady ogólne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając wysokość odliczenia z tego tytułu do wysokości 10 % dochodu.

W skardze na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej (uzupełnionej pismami z dnia [...] i [...] 2004 r.), skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący W. N. (zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, powtórzył zasadnicze zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. (1) art. 55 ustawy z dnia 17 maja 1989 r o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie bezprawnej wykładni, która miała wpływ na wynik sprawy, polegającej na domaganiu się podania w treści sprawozdania takich składników, które umożliwią organowi kontrolę opisanych w sprawozdaniu faktów; (2) art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego; (3) art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, poprzez oparcie oceny jedynie na części zebranego materiału.

Uzasadniając skargę, stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, iż darowizna została przekazana oraz że przekazano ją z przeznaczeniem na działalność charytatywno – opiekuńczą, a także, że kościelna osoba prawna przekazała podatnikowi pokwitowanie odbioru. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy kościelna osoba prawna przedstawiła darczyńcy w przewidzianym prawem terminie sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Sporne zwłaszcza pozostaje, czy kościelna osoba prawna przekazała "szczegółowe sprawozdanie", które w swej treści zawierałoby elementy umożliwiające organowi kontrolę opisanych w sprawozdaniu faktów.

Zdaniem skarżącego, wbrew brzmieniu art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustalając prawo do odliczenia od dochodu przekazanych darowizn organ podatkowy zastosował przesłankę pozaustawową - obowiązek zawarcia w samej treści sprawozdania takich elementów i z taką dokładnością, które pozwolą organom podatkowym dokonać kontroli opisanych w sprawozdaniu faktów (rachunki, faktury, akty notarialne, dokumenty celne). Z racji tego, że w omawianym sprawozdaniu nie wymieniono żadnego rachunku, faktury, aktu notarialnego itp., a jedynie podano oddzielnie kwoty ze wskazaniem każdorazowo ich przeznaczenia, organ podatkowy odmówił przyznania przedstawionym dokumentom waloru sprawozdania. Równocześnie organ podatkowy nie podał podstawy prawnej takiego rozumowania. Skarżący zwrócił uwagę, że sam fakt posiadania przez podatnika samego sprawozdania nie budził wątpliwości Izby Skarbowej, która na stronie 5 decyzji stanęła na stanowisku, że "przedłożone sprawozdanie stanowi jednak ogólne wskazanie sposobu wydatkowania pieniędzy", stwierdzając tym samym, że przedstawione dokumenty są sprawozdaniami, niemniej jednak nie uznała tego faktu jako wystarczający, wyprowadzając tezę, że sprawozdanie powinno być szczegółowe. Tym samym spornym nie jest już fakt, że przedstawione dokumenty nie są sprawozdaniami, lecz że nie są sprawozdaniami szczegółowymi, a tylko dysponując takimi sprawozdaniami - według Izby Skarbowej - można skorzystać z odliczeń od podatku bez limitów. W uzasadnieniu, kolejny raz nie podano podstawy prawnej takiego wyjaśnienia. Zwrócono także uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uzupełnił ponadto (zresztą błędnie) brakujące uzasadnienie prawne do decyzji organu pierwszej instancji, poprzez powołanie się na wykładnię językową określenia "sprawozdanie" oraz poprzez zacytowanie wyroku NSA, wydanego przez inny sąd i w odmiennym stanie faktycznym (gdy sprawozdanie zawierało jedynie określenie "na cele charytatywno - opiekuńcze). Zdaniem skarżącego, Izba Skarbowa trafnie zauważyła, że żaden przepis prawa nie stanowi, jaką formę ma przybrać sprawozdanie. Jednakże organ odwoławczy w swojej decyzji, podając słownikową definicję sprawozdania stanął na stanowisku, że "sprawozdanie stanowić powinno przedstawienie przebiegu jakieś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relację". Tym bardziej niezrozumiały dla skarżącego wydaje się niezaliczenie przez Izbę Skarbową przedstawionych dokumentów do sprawozdania w rozumieniu w.w. definicji. Według skarżącego, sprawozdania sporządzone w dniach [...] 2002 r. i [...] 2002 r. przez dyrektora ojca B. S., mają wszystkie elementy charakterystyczne dla słownikowej definicji. W sprawozdaniach tych jest zdana szczegółowa relacja dla darczyńcy, na jakie cele i w jakiej ilości zastały wydatkowane pieniądze pochodzące z darowizny (w pierwszym sprawozdaniu zostało podane, że zostały one wydatkowane na różne artykuły pierwszej potrzeby, bezpośrednie zapomogi dla ludzi potrzebujących, ile pieniędzy miesięcznie zostało wydatkowanych oraz ilu osobom udzielona została pomoc, w drugim zaś sprawozdaniu wskazano, jakie rodzaje artykułów zostały zakupione - dla kogo i jakiej wartości, np. na nabycie paczek wielkanocnych i bożonarodzeniowych, na bezpośrednie zapomogi, pomoc dla zakładów dla dzieci prowadzonych przez siostry zakonne).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego - w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący zwrócił uwagę, że w treści swojej decyzji Izba Skarbowa poinformowała podatnika o tym, że osoby prawne (przypuszczalnie chodziło o "kościelne osoby prawne") nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg. Wywiodła następnie wniosek, że nie pozwala to organom skarbowym na sprawdzenie treści sprawozdania w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji miało to stanowić wystarczający powód do nieuznania za wyczerpujący dowodu z przedłożonego sprawozdania. W związku z tym skarżący podał, że kwestia formy sprawozdania oraz metodyki postępowania organów była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2003 r., sygn. akt SA 2317/00, stwierdził, że w przypadku, gdy zdaniem organów podatkowych dostarczone sprawozdanie jest zbyt ogólne, organy te powinny same zażądać od obdarowanego dodatkowych informacji, gdyż dane osób, które skorzystały z pomocy, podlegają ochronie. Jednocześnie Sąd przyznał podatnikowi prawo do odliczenia darowizny kościelnej w pełnej wysokości na podstawie sprawozdania, z którego wynikało, iż darowizna została wydatkowana na cele określone w ustawie.

W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, że z naruszeniem art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pominięto w decyzji organu pierwszej instancji m.in. fakt przeprowadzenia kontroli w Ośrodku Pomocy Charytatywnej w C.. Tymczasem wyniki w.w. czynności mogą stanowić dodatkowe uzupełnienie sprawozdania z otrzymanej darowizny.

Nawiązując do art. 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej, skarżący stwierdził, że zawarte w nim wyliczenie stanowi tylko przykładowe wyliczenie, co można rozumieć przez działalność charytatywno - opiekuńczą. Zdaniem skarżącego, szczegółowe wyliczenie wydatkowanych pieniędzy (w obu sprawozdaniach) m.in. na: zakup żywności, leków, środków czystości zakup odzieży i przyborów szkolnych dla dzieci, pomoc dla zakładów prowadzonych przez siostry zakonne, zakup paczek świątecznych oraz darowizna bezpośrednich zapomóg, zawiera się w art. 39, a w szczególności w punktach 1, 4 oraz 7 tego artykułu. Równocześnie organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem nie stanowią działalności charytatywno - opiekuńczej takie czynności, jak: zakup żywności dla ludzi biednych, środki czystości dla bezdomnych, zakup przyborów szkolnych dla dzieci z rodzin wielodzietnych, zapomogi dla potrzebujących wsparcia. Takie swobodne stwierdzenia lub pominięcia Izby, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są niezrozumiałe dla strony i stanowią ewidentnie błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji doprowadzają do sprzeczności rozstrzygnięcia ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją zasadniczą argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 września 2004 r. skarżący i jego pełnomocnik, podtrzymując skargę, podkreślili, że jest faktem powszechnie znanym, iż Ośrodek Pomocy Charytatywny ma osobowość prawną, a ojciec B. S. złożył oświadczenie o przyjęciu pomocy w imieniu tego ośrodka, firmując to pieczątką Punktu Pomocy Charytatywnej.

Pełnomocnik organu odwoławczego, wnosząc o oddalenie skargi, powołał się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy przedstawione w literaturze, wskazujące (jego zdaniem) na prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji prawa. Jednocześnie na pytanie Sądu oświadczył, że organy podatkowe nie badały charakteru prawnego Punktu Pomocy Charytatywnego, a w szczególności, czy jest on kościelną osobą prawną.

Do pisma z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącego dołączył dwa oświadczenia podpisane przez ojca S. B., jako opiekuna Punktu Charytatywnego. Pierwsze, opatrzone pieczęcią Punktu Charytatywnego "[...]" w C.i datą [...] 2004 r., informuje, że "W strukturach organizacyjnych Klasztoru o.o. [...] "[...]" w C., który jest kościelną osobą prawną, istnieje Punkt Charytatywny jako jego integralna część. Wszystkie rozliczenia Punktu Charytatywnego dokonywane są wyłącznie w Klasztorze o.o. [...]". Drugie oświadczenie stwierdza, że ojciec B.S., przyjmując od W. N. darowizny w 2000 i 2001 r., działał w imieniu i w ramach kościelnej osoby prawnej Klasztoru Ojców [...] na J. w C..

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez W. N. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 5 września 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z brzmienia zaś art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, ze skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 6 lub art. 24 b/ ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno – opiekuńczą, łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot darowizn wydatkowanych przez podatnika między innymi na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno – opiekuńczą.

Przypomnieć również należy, że wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 26 ust. 7 w.w. ustawy).

Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. przedstawienie przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia.

Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe nie badały charakteru prawnego Punktu Pomocy Charytatywnej "[...]" w C., a w szczególności, czy jest on kościelną osobą prawną. Z analizy zarówno pokwitowania, jak i przedstawionych sprawozdań również nie wynika, czy czynności tych dokonała kościelna osoba prawna o nazwie Punkt Pomocy Charytatywnej "[...]" (na marginesie warto zwrócić uwagę na niekonsekwencję terminologiczną: w dokumentacji przedstawionej przez skarżącego pojawiają się bowiem trzy nazwy owego podmiotu: Punkt Pomocy Charytatywnej "[...]", Ośrodek Pomocy Charytatywnej "[...]" oraz Punkt Charytatywny "[...]").

W rozpatrywanym przypadku nie można być zdanym na domysły, gdyż art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej wyraźnie stanowi, że wymienione w tym przepisie pokwitowanie odbioru darowizny i sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny przedstawia kościelna osoba prawna, a nie jakikolwiek inny pomiot. Wypada w związku z tym zwrócić uwagę, że stosownie do art. 5 ostatnio wymienionej ustawy, w skład struktury organizacyjnej Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą osoby prawne wymienione w art. 6 – 10 tej ustawy. Tymczasem więc trzeba na uboczu pozostawić sugestie strony skarżącej, że faktycznie obdarowaną kościelną osobą prawną był Klasztor O.O. [...] w C., ponieważ żaden dokument znajdujący się w aktach sprawy administracyjnej nie wskazuje na ten fakt. Nie wskazują na to również oświadczenia, załączone do pisma strony skarżącej z dnia 20 września 2004 r. Od strony formalnej bowiem nadal są to oświadczenia osoby występującej wyłącznie w imieniu Punktu Charytatywnego "[...]", a nie Klasztoru O.O. [...].

Po wyjaśnieniu powyższego braku dalszą kwestią będzie zbadanie, kto w imieniu kościelnej osoby prawnej, w dacie przedstawienia pokwitowania darowizny i sprawozdania o przeznaczeniu darowizny, był uprawniony do złożenia oświadczenia woli o przyjęciu darowizny, a więc i podpisu, zarówno na pokwitowaniu, jak i pod sprawozdaniami. Wypada przy tym zauważyć, że z przepisów prawa wynika ściśle ograniczona liczba osób uprawnionych do złożenia takich oświadczeń w imieniu kościelnej osoby prawnej. Natomiast dotychczasowe pokwitowanie, jak i sprawozdania zostały sporządzone przez ojca B. S., występującego wyłącznie w imieniu Punktu Pomocy Charytatywnej "[...]".

W obecnym stanie sprawy przedwczesne jest badanie treści sprawozdań o przeznaczeniu darowizny przekazanej przez W. N. na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Dopiero bowiem po ustaleniu, że zarówno pokwitowanie, jak i powyższe sprawozdania, zostały sporządzone przez kościelną osobę prawną i podpisane przez osobę uprawnioną do występowania w imieniu kościelnej osoby prawnej, uprawniona będzie ocena tych sprawozdań zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.