Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1592/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/13 w sprawie ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1151/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.T. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 6 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 29 listopada 2012 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29 czerwca 2007 r., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 8 marca 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ zauważył, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."). Drugą natomiast jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy, tak jak w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji powołał się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 - zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (25 dni), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w art. 239b § 2 Ord. pod. m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie, że organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia, które to przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ord. pod.). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 136, art. 145 §2, art.239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ord. pod. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, mimo że powołane przepisy nie powinny zostać zastosowane i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie występują w istocie trzy kwestie sporne:

1) Czy doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podatnikowi było skuteczne w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym był ustanowiony pełnomocnik?

2) Czy została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ord. pod., t.j., czy przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postanowienia o nadaniu takiego rygoru miało nastąpić 31 grudnia 2012 r. czy 31 grudnia 2014 r.?

3) Czy zbliżający się termin przedawnienia stanowi uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 239b § 2 Ord. pod.?

W kwestii skuteczności doręczenia Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który z treści art. 165 Ord. pod. trafnie wywiódł, że postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest postępowaniem innym niż postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Skoro postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to rodzi obowiązek organu pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu podatkowym, lecz samej stronie. Natomiast za uzasadniony Sąd przyjął zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), termin przedawnienia rozpoczynał bieg licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać jeżeli podatnik w tym samym czasie, tj. w terminie 14 dni, złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Zatem podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2. Natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie, tj. terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), a nie w ust. 2 art. 28. Natomiast art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku. Odsetki te są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3, a nie według zasad ogólnych. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie oraz konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Konkludując, Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ord. pod. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Wobec braku spełnienia przesłanek z art. 239 b § 1 Ord. pod. bez istotnego znaczenia, w jego ocenie, pozostaje zarzut dotyczący tego, czy zbliżający się termin przedawnienia może stanowić jednocześnie uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 239b § 2 Ord. pod. Co do zasady nie można tego wykluczyć.

2.1 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Ord. pod. polegające na jego błędnej wykładni, poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła okoliczność upływu określonego w tym przepisie 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 28 ust. 2 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przez ich błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że regulacje zawarte w treści tych norm prawnych pozwalają na uznanie, że za termin płatności zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy uznać termin liczony od dnia upływu dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości, podczas gdy stosownie do art. 28 ust. 2, termin płatności przypada na 14 dzień od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia w przedmiotowej sprawie nie doszło;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 Ord. pod. poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie zaistniała powołana przez organy podatkowe przesłanka określona w treści tej normy prawnej (w pkt 4).

Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Może się jednak zdarzyć, że powyższa kolejność powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (zob. np.: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; jak też B. Dauter, Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LexOmega, teza 14). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. Te zarzuty należy zatem rozpoznać w pierwszej kolejności. Zarzuty naruszenia art. 70 § 1 Ord. pod., a także art. 28 ust. 2 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f, są ze sobą ściśle powiązane i dotyczą przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ord. pod. , należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął najpóźniejszy termin płatności w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, przesunięty w warunkach złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. na okres dwóch lat od daty sprzedaży (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f).

Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, kształtowanego w warunkach określonych w art. 28 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., budzi poważne wątpliwości w judykaturze, czego dowodem są przykłady orzecznictwa przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zauważalna w tym względzie rozbieżność stanowisk dotyczy tego, czy złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., skutkuje przesunięciem terminu płatności, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, najpóźniej do następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Autor skargi kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska "o nieprzesuwalności" terminu płatności tego podatku powołał się między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 311/10, w którym wskazano, że oświadczenie złożone w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. "skutkuje jedynie odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do wspomnianego zwolnienia. Nie można jednak tego utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży". Podobne stanowisko zaprezentowano również w wyrokach NSA: z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 1625/12, II FSK 2268/12, II FSK 2986/12; z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1439/13 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA).

Trzeba jednak zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego równie licznie prezentowany jest też pogląd przeciwny, a mianowicie taki, że podatnik składając oświadczenie o przekazaniu w ciągu 2 lat dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe z jednej strony wpływa na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej zaś przyjmuje ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ord. pod. (zob. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 412/07 i II FSK 385/07; z dnia 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 808/08; z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 78/10; z dnia 16 września 2012 r., II FSK 2534/10; z dnia 16 listopada 2012 r., II FSK 735/11; z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 665/11; z dnia 17 stycznia 2013 r., II FSK 1106/11; a ostatnio także z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 2213/14). Za tym poglądem opowiada się również skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. ). Podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek w terminie jego płatności (art. 47 § 3 Ord. pod. ). W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., podatek od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f, zasada ta jest jednak wyłączona w stosunku do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Z kolei w myśl art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. Użyty w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot "terminów określonych w tym przepisie" należy odnosić do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a nie do art. 28 w ust. 2 u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 1 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku.

Powyższe prowadzi do wniosku, że złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., skutkuje przesunięciem terminu płatności podatku najpóźniej do następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Wniosku tego nie podważa fakt, że oprócz podatku płatnego najpóźniej do następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży, podatnik powinien też zapłacić odsetki liczone od "pierwotnego" terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży (art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Należy zauważyć, że odsetki te wynoszą połowę odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Nie są to zatem typowe odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stanowią one swojego rodzaju odpłatność za przesunięcie terminu płatności podatku w związku ze zgłoszonym przez podatnika zamiarem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości płatne są dopiero wówczas, gdy podatnik nie zapłaci podatku po upływie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży (art. 28 ust. 3 pkt 2 ). Konsekwencją stwierdzenia, że złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., skutkuje przesunięciem terminu płatności podatku najpóźniej do następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jest wniosek, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ord. pod. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów "przesunięty" termin płatności.

Za takim wnioskiem przemawia również to, że w art. 70 § 1 Ord. pod. ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego. Przedawnienie może dotyczyć zobowiązania podatkowego, które jest ostatecznie ukształtowane. W sytuacji złożenia przez podatnika oświadczenia, o który mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nie jest jeszcze ostatecznie ukształtowane. Nie ma pewności, że zobowiązanie to w ogóle powstanie, a jeżeli powstanie będzie - jaka będzie jego ostateczna wysokość. Nie można więc przyjąć, że w stosunku do nieukształtowanego jeszcze ostatecznie zobowiązania podatkowego biegnie termin jego przedawnienia. W świetle powyższych rozważań niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 Ord. pod. , a także art. 28 ust. 2 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadne są także, będące ich pochodną zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 239b § 1 Ord. pod. 3.2 W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).