Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2351/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie:

- ustalenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towaru następujący sposób : CN 0106 90 00 (TARIC 0106 90 00 00)

- określenia kwoty podatku od towarów i usług (symbol B00) w prawidłowej wysokości [...] PLN przy uwzględnieniu stawki tego podatku w wysokości 22%.

Podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Celnej stanowił art. 233 §1 pkt 1, art. 13 §1 pkt 2 lit. a, art. 21 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.- dalej powoływana jako O.p.), art.5 ust.1 pkt 3, art.19 ust.7, art. 29 ust.13, art.33 ust.2, art.38 ust.2, art.41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku od towarów i usług).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. działająca z upoważnienia strony Agencja Celna "A" S.C. J. K., K. D. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu pochodzący z Białorusi towar, opisany jako pokarm dla ryb akwariowych: żywy wodzień [...] kg deklarując kod CN 0511 99 90 (kod Taric 0511 99 90 00) Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Dla ww. towaru zadeklarowano kwotę cła w wysokości 0 PLN (stawka celna dla krajów trzecich /erga omnes/ w wysokości 0%) oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN (stawka VAT 3%).

Zgłoszenie to, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm. (określane dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny - WKC) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 rzeczonego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji towarów.

Postanowieniem nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w ww. zgłoszeniu celnym SAD. Ponieważ organ pierwszej instancji poinformował stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, [...]r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym i w piśmie z tej samej daty złożył wyjaśnienia do zebranego materiału dowodowego wnosząc o przeprowadzenie analizy przez biegłego. Jednocześnie załączył kserokopię ekspertyzy z [...]r. sporządzonej przez dr. P.K., z której wynikało, że "Na podstawie analizy mikroskopowej wykonanej w dniu [...] stwierdzono, że nadesłanej próbie o nazwie "Pokarm dla ryb akwariowych – żywa larwa ochotki dostawa [...]" – znajdują się larwy muchówek (Diptera) z rodziny muchówek (Chironomidae). Po przejrzeniu 3 podprób i 1250 osobników odnotowano, że 34,4 % ogółu (430 osobników) jest martwych" i wywiódł z niej, że w sprawie celowe jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego "na fakt, czy sprowadzana ochotka jest żywa czy martwa oraz czy sprowadzone w ten sposób larwy można utożsamiać z dorosłą formą owada". Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K.:

- ustalił elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towaru następujący sposób : CN 0106 90 00 (TARIC 0106 90 00 00),

- określił kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN,

- wezwał stronę do uiszczenia różnicy między podatkiem pobranym, a określonym w/w decyzją w kwocie [...] PLN.

Podstawę prawną decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stanowił art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 63 § 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 3, art., 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 6, art. 34 ust. 3, ust. 4, art. 37 ust. 1 pkt 1, art. 38 ust. 2, art., 39, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Powyższe rozstrzygnięcie dotyczyło określenia elementów kalkulacyjnych (kodu CN Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich) na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.), jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że prawidłowym kodem dla importowanych towarów tj. żywych wodzieni jest kod CN 0106 90 00 (kod Taric 0106 90 00 00) obejmujący pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe (stawka celna dla krajów trzecich 0%). Dla tak klasyfikowanego towaru określona została stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z [...]r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. wnosząc o:

1.uwzględnienie odwołania w trybie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa i uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowień;

ewentualnie

2.uchylenie przedmiotowej decyzji oraz postanowień w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

1. Naruszenie Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) poprzez błędną kwalifikację importowanych przez Stronę towarów;

2. Naruszenie art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. 2004 r., Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez brak powołania biegłego;

3. Naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez działanie mające na celu prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść strony;

4. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 i 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez niewskazanie w decyzji podstawy prawnej, przyznającej organowi uprawnienie do modyfikacji elementów kalkulacyjnych poprzez zmianę kodu taryfy celnej.

Ponadto pełnomocnik strony, powołując się na art. 237 Ordynacji podatkowej, zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K., dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu, zarzucając naruszenie art. 78 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r., str. 1, z późn. zm.) w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa "poprzez odmowę powołania biegłego w celu przeprowadzenia analizy importowanego towaru przez Organy celne".

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. wydał zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., stwierdził bowiem, iż rozstrzygnięcie to określa prawidłową kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru, dla potrzeb którego zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały określone elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych. Przedstawił również przepisy prawa celnego, które doprowadziły do ustalenia innych elementów kalkulacyjnych niż deklarowała skarżąca w zgłoszeniu celnym, w szczególności kodu CN towaru, co z kolei spowodowało określenie podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż deklarowała strona w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 20 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. U E Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm. ) " W przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich ". Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7 września 1987r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382). Na mocy art. 1 ust.1 powołanego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku l do tego rozporządzenia i obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 w/w rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku. W 2005 roku obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) 1810/2004 z 7 września 2004 r. zmieniające załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327, z 31 października 2004 r.). Ponadto na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako "Taric", która została oparta na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku;

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty;

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4;

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1810/2004. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających.

Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 (obecnie zgodnie z delegacją w art. 9 ust.1) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich. Z kolei na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004r. z późn. zm.) - ogłoszone zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych z Białorusi żywych owadów (wodzienia), gdyż zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. importowany towar winien być klasyfikowany do kodu Taric 0106 90 00 00 obejmującego "pozostałe zwierzęta żywe -pozostałe", natomiast według strony prawidłowy jest deklarowany w dniu zgłoszenia kod Taric 0511 99 90 00 obejmujący produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi --pozostałe, --- pozostałe.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalając klasyfikację taryfową importowanych żywych larw ochotki powołał się na regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej -"tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag", Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M. P. z 2006r. Nr 86, poz.880), dane dostępne w wydawnictwach naukowych oraz w internecie, a dotyczące larw ochotki. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. zauważył, iż pozycja 0511 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nienadające się do spożycia przez ludzi, podczas gdy przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie były zwierzęta żywe - larwy ochotki i wodzień (co potwierdza załączone do zgłoszenia celnego świadectwo zdrowia nr [...]), natomiast pozostałe zwierzęta żywe obejmuje pozycja 0106 Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K. w zakresie ustalonej klasyfikacji taryfowej. Przedstawił także wywód wskazujący okoliczności faktyczne decydujące o zaklasyfikowaniu importowanego towaru do kodu CN 0106 90 00. Zgodnie z uwagą 1 do sekcji l Wspólnej Taryfy Celnej każda informacja w tej sekcji dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej.

Następnie organ II instancji poczynił ustalenia odnośnie przynależności systematycznej larw owadów. Powołując się na stosowną literaturę, w szczególności Leksykon Przyrodniczy H. Reichholf-Riehm "Owady" oraz J. Reicholf "Tereny wilgotne", jak i przytaczając definicje stadium larwalnego zawartą w Słowniku Entomologicznym autorstwa J. Razowskiego (str.111 PWN, Warszawa 1987r.) nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że larwa owada może być porównywana do ikry lub jaj i że nie jest owadem. Dyrektor Izby Celnej na podstawie specjalistycznej literatury, w szczególności "Biologia" Claude A. Villee (Wydanie VIII wg VII wydania amerykańskiego, Państwowe Wydawnictwo Rolnicze i Leśne, Warszawa 1987, str. 643) jednoznacznie stwierdził, iż postacie larwalne owadów niewątpliwie traktować trzeba jako młodociane osobniki owadów. Dlatego też organ II instancji przyjął, iż larwy jako młode osobniki owadów należy klasyfikować do tego samego kodu CN, co postacie dorosłe.

W odwołaniu pełnomocnik Strony jako właściwą pozycję klasyfikacji taryfowej wskazał pozycję 0511 Wspólnej Taryfy Celnej. Stwierdził, iż dział 5, w którym strona klasyfikowała towar będący przedmiotem importu, nie obejmuje produktów nadających się do spożycia przez ludzi, w związku z tym nie ma przeszkód, ażeby rozważyć możliwość zaklasyfikowania w jego ramach ochotki. Jednocześnie powołując się na treść Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich z 2006 r. wskazał, iż podpozycja ta obejmuje także martwe zwierzęta objęte działem l, niejadalne lub klasyfikowane jako nienadające się do spożycia przez ludzi. Podkreślił przy tym, że "Warunki, jakie powinien spełniać towar klasyfikowany pod pozycją 0511 99 90 powinny być traktowane rozłącznie, o czym przesądza nie tylko zastosowanie alternatywy wyrażonej spójnikiem lub, ale także przecinka".

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że pozycja 0511 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone oraz martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Importowane larwy ochotki i wodzienia są owadami żywymi, zatem nie mogą zostać sklasyfikowane ani jako zwierzęta martwe, ani też jako produkty pochodzenia zwierzęcego, co wyklucza możliwość przyporządkowania ich do pozycji 0511. Natomiast w ww. Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wyjaśniono, iż jako pozostałe zwierzęta żywe klasyfikuje się np. pszczoły (nawet w skrzyniach przenośnych lub w klatkach lub w ulach), inne owady, żaby. Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej uznał, że prawidłowa jest zatem ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. klasyfikacja towaru do kodu CN 0106 90 00 (kodu Taric 0106 90 00 00). Z kolei Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE C Nr 50, z 28.02.2006r.), które publikowane są zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w spawie Wspólnej Taryfy Celnej – stanowią, że podpozycja 0106 90 00 obejmuje:

1. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002)

2. pszczoły (nawet w skrzynkach do przewożenia klatkach lub ulach);

3. jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady:

4. żaby.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Celnej w wyniku przeprowadzonego postępowania bezspornie ustalono, iż importowany towar to żywe larwy owadów, które są młodocianą postacią owada.

Pełnomocnik Strony podnosi w odwołaniu, że "stwierdzenie, iż importowana ochotka jest żywa, nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, gdyż strona zleciła bowiem wykonanie ekspertyzy w celu ustalenia, czy towar rzeczywiście może być uważany za "żywy". Jak wynika z analizy przeprowadzonej przez pracownika zakładu Ochrony Wód Instytutu Biologii Środowiska Uniwersytetu im. [...] w P. z dnia [...]r. w nadesłanej próbie o nazwie "Pokarm dla ryb akwariowych - żywa larwa ochotki dostawa [...]r." znajdują się larwy muchówek (Diptera) z rodziny muchówek (Chironomidae), w której 34,4% ogółu osobników jest martwych". Zdaniem skarżącej nie można stwierdzić jednoznacznie, że importowany towar jest żywy, jak zrobiły to organy celne.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż przedłożona ekspertyza dotycząca larw ochotek odnosi się jedynie dostawy z [...]r., a ponadto ze świadectwa zdrowia nr [...] z [...] r. wynika, że przedmiotem importu był żywy wodzień. W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia zarzut pełnomocnika strony, który podnosi, iż stadium larwalne owada nie może być utożsamiane z postacią dojrzałą zwierząt żywych, jako że uwaga 1 do sekcji l Wspólnej Taryfy Celnej stanowi, iż każda informacja w tej sekcji dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej. W odwołaniu pełnomocnik strony podniósł ponadto, iż: "za konieczny i uzasadniony uznać należy wniosek o przeprowadzenie analizy przez biegłego powołanego przez organy celne na fakt, czy sprowadzona ochotka jest żywa czy martwa oraz czy larwy można uznać za żywe zwierzę w końcowym etapie rozwoju". Jednocześnie, ponieważ odwołujący zaskarżył w odwołaniu postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r., odmawiające przeprowadzenia dowodu poprzez "przeprowadzenie analizy przez biegłego powołanego przez Organy celne na fakt, czy sprowadzona ochotka jest żywa czy martwa oraz czy larwy można uznać za żywe zwierzę w końcowym etapie rozwoju", organ odwoławczy ustosunkował się również do tej kwestii. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że dopuszczanie dowodu z opinii biegłego na powyższą okoliczność istotnie było zbędne, jako że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotem importu były żywe wodzienie. W szczególności są to dokumenty załączone przez stronę do zgłoszenia celnego, tj. świadectwo zdrowia nr [...] z [...]r.

Ponadto organ wskazał, że opinie ekspertów w danej dziedzinie nauki są przydatne wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące ustalenia tożsamości towaru, a nie tak jak w niniejszej sprawie ustalenia klasyfikacji taryfowej, gdyż ten aspekt należy do właściwości organów administracji celnej. Wskazał, że stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2003r. - sygn. akt V SA 2879/02. Podniósł ponadto, że w świetle art. 197 §1 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania, gdyż stosowanie prawa należy do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005r. FSK 1527/2004, niepubl.).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego miał pełną możliwość ustalenia stanu faktycznego towaru będącego przedmiotem zgłoszenia, a w konsekwencji właściwej klasyfikacji taryfowej.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż skarżąca uzyskała wiążącą informację taryfową nr [...] z [...] r., z której jednoznacznie wynika, iż "Żywe, schłodzone larwy ochotki (muchówki z rodziny Ochotkowatych - Chironomidae), stanowiące pokarm dla ryb akwariowych" należy klasyfikować do kodu CN 0106 90 00.

Pełnomocnik strony wskazał, iż w sprawie pomijana jest kwestia określenia importowanego towaru jako pokarmu dla ryb akwariowych. W ocenie odwołującego importowany towar winien być traktowany jako pasza - w myśl przepisów ustawy z dnia 22 lipca 2006r. o paszach (Dz. U. z 2006r. Nr 144, poz. 1045), jednakże zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy, jako że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfy celnej nawet wówczas, gdy traktowane są odmiennie w innych przepisach.

Zgodnie z obowiązującym w 2005 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz.844 z 2004r. z późn. zm.) dział 05 "RYBY l POZOSTAŁE PRODUKTY RYBACTWA" PKWiU obejmuje:

(a) ryby żywe, świeże lub schłodzone (PKWiU 05.00.1),

b)skorupiaki niezamrożone, ostrygi, pozostałe bezkręgowce żyjące w wodzie, żywe, świeże lub schłodzone (PKWiU 05.00.2),

(c) produkty połowów pozostałe, takie jak: korale, skorupy mięczaków, skorupiaków, gąbki naturalne, wodorosty morskie i pozostałe algi świeże lub suszone (PKWiU 05.00.3),

(d)perły (PKWiU 05.00.4),

(e)usługi związane z rybołówstwem (PKWiU 05.00.5),

(f) chów i hodowlę ryb oraz pozostałych organizmów wodnych (PKWiU 05.00.6).

Należy zauważyć, że w załączniku do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dokonano korelacji (powiązania) z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (CN).

Grupowanie PKWiU 05 (dział 5), do którego zdaniem pełnomocnika strony "krajowe organy Skarbowe" klasyfikują importowaną ochotkę, nie jest powiązane z deklarowanym przez Stronę w zgłoszeniu celnym kodem CN 0511 99 90 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującym produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi -- pozostałe, --- pozostałe.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował importowane żywe wodzienie do kodu CN 0106 90 00 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe, a także prawidłowo określił zarówno podstawę opodatkowania, stawkę oraz kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Kwestia klasyfikacji towaru do właściwego kodu CN została wyjaśniona powyżej, natomiast określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ l instancji dokonał zgodnie z dyspozycją art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło".

Odwołujący zarzucił również naruszenie zasad zawartych w art. 121, 123 § 1 i 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co w ocenie Dyrektora Izby Celnej również nie miało miejsca, albowiem w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. przedstawiono stronie informacje o rozwiązaniach prawnych przyjętych w przepisach prawa i zapewniono czynny udział w sprawie oraz zagwarantowano możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu skarżącego w podstawie prawnej decyzji powołano art. 38 ust. 2 ustawy o VAT dający organom podatkowym uprawnienie do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby podatków z tytułu importu. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została właściwie umotywowana poprzez wskazanie oraz wyjaśnienie przesłanek faktycznych i prawnych i zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 O.p., w tym podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, a organ pierwszej instancji zebrał i w całości rozpatrzył cały materiał dowodowy w celu ustalenia prawdy obiektywnej. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonując oceny zgromadzonego materiału nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, a w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Organ podkreślił, iż w trakcie trwania postępowania strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału, a przed wydaniem decyzji miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni. W dniu [...]r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym a w odrębnym piśmie z tego samego dnia złożył wyjaśnienia do zebranego materiału dowodowego wnosząc o przeprowadzenie analizy przez biegłego. Jednocześnie załączył kserokopię ekspertyzy z [...]r. sporządzonej przez dr. P.K., zatem nieprawdziwy jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) poprzez niewskazanie w decyzji podstawy prawnej przyznającej organowi uprawnienie do modyfikacji elementów kalkulacyjnych poprzez zmianę kodu taryfy celnej.

Z uwagi na powyższe, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., wydaną w przedmiotowej sprawie.

Na rozstrzygnięcie to pismem z [...] r. strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o:

1/ uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

2/ zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj;

1. Naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego w postaci uznania przez Dyrektora Izby Celnej w K., iż towar sprowadzany przez Skarżącą należy klasyfikować pod kodem CN 0106 90 00 (TARIC 0106 90 00 00) zamiast prawidłowego kodu CN 0511 99 90 (TARIC 0511 99 90 00).

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1. art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo Celne (Dz. U. 2004 r., Nr 68, poz. 622 z późn. zm., zwana dalej P. c.) w związku z art. 122 O.p. poprzez uchylenie się przez Organy celne od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, szczególności poprzez brak powołania biegłego;

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie Organów celnych mające na celu prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

3. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się Organów celnych od zebrania całego materiału dowodowego w sprawie;

4. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań Skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podniósł, iż dokonując klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez skarżącą towaru, Dyrektor Izby Celnej akcentował szczególnie słowo "żywe", co wskazuje, iż cecha ta ma w ocenie organu determinujące znaczenie, podczas gdy sprowadzone larwy ochotki nie posiadają dwóch z pięciu cech organizmów żywych, wskazanych w przytoczonym przez stronę piśmiennictwie naukowym, tzn. nie są zdolne do rozmnażania się ani do odżywiania i przetwarzania energii. Podkreślił, że klasyfikacji towaru pod kodem, który następnie został podany przez agencję celną działającą z upoważnienia skarżącej w dokumencie SAD dokonał de facto Graniczny Lekarz Weterynarii, a więc specjalista z zakresu zwierząt i produktów pochodzenia zwierzęcego, klasyfikując sprowadzony przez skarżącą towar we Wspólnotowym Świadectwie Weterynaryjnym dla wwozu i przewozu. W ocenie skarżącej nie można więc klasyfikować sprowadzonego przez nią towaru do działu I, który obejmuje zwierzęta żywe (w ujęciu wykazywanych przez nie funkcji życiowych). Ponadto zarzuciła, iż organy celne nie poparły żadnym dowodem swej tezy, że wodzień nie jest bezkręgowcem wodnym (co skutkowało niemożnością zaklasyfikowania go do działu 3 Taryfy Celnej). Wskazał, że istnieje grupa owadów, które co najmniej część cyklu życiowego przebywają w wodzie, a więc wodzień będący przedmiotem importu może zostać uznany za bezkręgowca wodnego, który ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do spożycia przez ludzi, co wskazuje, że organy nie dokonały wszechstronnej analizy sprawy, w związku z czym wadliwie zastosowały prawo materialne.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 91 Prawa celnego, art.187 § 1 i art.188 O.p., wskazane w punktach II.1,3 i 4 skarżąca podniosła, iż przedmiotem importu jest wodzień, który znacząco różni się od owada dorosłego oraz akcentowała, iż sprowadzony towar nie jest żywy powołując się na opinię P.K. z Zakładu Ochrony Wód Instytutu Biologii Środowiska Uniwersytetu [...] w P. Organy celne pomięły jednak złożone dowody i odmówiły dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego powołanego przez te organy. Informacje dotyczące ochotki można uznać za wiadomości specjalne w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co determinuje konieczność dokonania ich oceny przez biegłego. Zdaniem skarżącej nie sposób uznać, iż organy celne posiadają specjalistyczną wiedzę dotyczącą bezkręgowców, w szczególności wodzienia. Natomiast we wspólnotowym świadectwie weterynaryjnym towar opisany jest jako "produkty z ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych; martwe zwierzęta objęte działem 3; produkty uboczne/pasze", dla którego w dokumencie CVED wskazany jest kod CN 0511 91. Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organy celne nie przeprowadziły zaś dowodu przeciwnego, który mógłby obalić zawarte w dokumentach CVED informacje. Ponadto ograny celne winny mieć na uwadze specyfikę importowanego towaru oraz wątpliwości odnośnie jego właściwości, które umożliwiłyby jednoznaczną klasyfikację taryfową. Organy prowadzące postępowanie mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, który jest konieczny dla dokładnego wyjaśnienia sprawy. Powołując się na wyrok NSA z 29 września 1997r., I SA/Wr 700/97, strona stwierdziła, iż zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na istotne i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady następuje m.in. poprzez fakt dopuszczenia przez organ podatkowy w toku postępowania wyjaśniającego dowodów, które mogłyby przemawiać za pozytywnym dla strony załatwieniem sprawy. Organy podatkowe nie mogą rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Klasyfikując towar w pozycji CN 0106 90 00 Naczelnik Urzędu Celnego pominął obiektywne cechy i właściwości towaru będącego przedmiotem importu. Ponadto organy celne w sposób bezprawny zmieniły sposób klasyfikacji towarów, bez uwzględnienia wymaganych przez prawo dokumentów i świadectw weterynaryjnych. Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego, który dokonał zmian w klasyfikacji taryfowej importowanych towarów bez zastosowania odpowiednich procedur, w tym poprzez pominięcie dokumentów weterynaryjnych, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazał także, że zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przewidzianej w art. 123 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu tego wniosku co do zasady powtórzył wywody zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, a wad takich zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej skutecznie przypisać nie można.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy właściwego i zgodnego ze stanem faktycznym określenia importowanego towaru i przypisania go do odpowiedniego kodu Taryfy celnej.

Zdaniem Sądu orzekającego jako pierwsze winny być poddane analizie zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że ich zasadność uzasadniałaby wyeliminowanie zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego i czyniłaby zbędną ocenę dalszych zarzutów strony.

Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przez organy celne art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organów celnych mające na celu prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść skarżącej stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z powołanym przepisem, postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się, aby w toku postępowania organ dokonał czynności, która mogłaby podważyć zaufanie strony, ewentualnie, że nie dokonał takiej czynności, która winna być przeprowadzona, aby zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zrealizować. Naruszenie tej zasady przejawia się w odmowie udzielenia informacji, nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnieniu, przez udzielenie informacji lub wyjaśnienia niejasnych, błędnych lub niewyczerpujących. (B. Adamiak w teza 6. komentarza do art. 121 O.p., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2008 r.). W niniejszej sprawie strona była wielokrotnie informowana o przysługujących jej prawach, począwszy od postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, gdzie została pouczona o możliwości ustanowienia pełnomocnika, konieczności powiadomienia organu o zmianie adresu, pełnomocniku dla doręczeń, poprzez pismo Naczelnika Urzędu Celnego zawiadamiające o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi materiałami i wypowiedzenia co do nich, pisma Dyrektora Izby Celnej w tejże kwestii aż do zawartego w decyzjach obu instancji pouczenia co do prawa wniesienia odpowiednio odwołania i skargi do WSA. Rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej nie może zaś być utożsamiane z obrazą tego przepisu, gdyż nie zawiera on adresowanego do organów nakazu, aby wszelkie wątpliwości interpretować na korzyść strony. Gdyby nawet wbrew literalnej treści przepisu art. 121 § 1 O.p. przyjąć takie założenie, to aby nie dopuszczać się naruszenia powołanego przepisu organy celne musiałyby wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść strony, co stałoby w oczywistej sprzeczności z celem postępowania podatkowego, jakim w ocenie Sądu jest prawidłowe ustalenie/określenie zobowiązania podatkowego w wyniku zastosowania właściwego przepisu prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, co następuje poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonych dowodów nie tyle na korzyść strony lub organu, lecz w sposób obiektywny, przy zachowaniu granic swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego i po dokonaniu analizy wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Jeśli w wyniku tak przeprowadzonego postępowania wydane zostało rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony, to skutkuje to jedynie potwierdzeniem słuszności stanowiska organu, któremu jednak niesposób postawić zarzutu jego sformułowania z naruszeniem zasad procesowych.

Zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 188 O.p. w ocenie Sądu mogą być omówione zbiorczo, jako że de facto odnoszą się do tej samej czynności organu celnego – niedopuszczeniu wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego. W piśmie z 4 maja 2010 r. strona wniosła bowiem o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, powołanego przez organy celne w trybie art. 91 ustawy Prawo celne (Dz. U. 2004r., Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), "na fakt, czy sprowadzana ochotka jest żywa czy martwa oraz czy sprowadzane w ten sposób larwy można utożsamiać z dorosłą formą owada". W ocenie Sądu orzekającego poprzez fakt niedopuszczenia tego dowodu organy celne nie naruszyły prawa. Stosownie bowiem do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A contrario, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, organ nie ma obowiązku uwzględnienia wniosku, a taka sytuacja miała miejsce niniejszej sprawie w tej części tezy dowodowej, która zmierzała do ustalenia, czy sprowadzane larwy można uznać za dorosłą formę owada. Jak bowiem wynika z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej, każda informacja w tej sekcji dotycząca konkretnego rodzaju lub gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej. Tak więc niezależnie, czy z ustaleń opinii wynikałoby, że sprowadzone larwy można uznać za dorosłą formę owada czy też nie, stwierdzić należy, że w świetle powyżej przytoczonej uwagi 1 nie miałoby to znaczenia dla klasyfikacji towarowej wg kodu CN, jako że w obu przypadkach właściwy dla danego towaru byłby ten sam kod. Z przytoczonego brzmienia art. 188 O.p. wynika także, że organ nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu, jeśli dana okoliczność jest stwierdzona innym dowodem. Materiały zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że przedmiotem importu były żywe wodzienie. Dane takie wynikają w szczególności z:

- świadectwa zdrowia nr [...],

- złożonego przez stronę dokumentu SAD.

Wobec jednoznaczności i zbieżności tych ustaleń, prawidłowa jest ocena organów celnych co do zbędności dopuszczania kolejnego dowodu.

Ponadto Sąd zauważa, że dopuszczenie wnioskowanego dowodu było niemożliwe także z uwagi na okoliczności faktyczne, istniejące niezależnie od organu. Przedmiotem postępowania było bowiem określenie podatku od towarów i usług od towaru importowanego przez stronę i objętego zgłoszeniem celnym z [...] r. Natomiast wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego zawarty został w piśmie z [...]r., a więc po czterech i pół roku od wwozu towaru na terytorium RP. Nawet nie posiadając specjalistycznej wiedzy z zakresu zoologii stwierdzić można, że w okresie tym przywieziony towar z całą pewnością zmienił swe cechy i nawet gdyby fizycznie jeszcze istniał (co nie jest oczywiste, biorąc pod uwagę, że został sprowadzony jako pokarm dla ryb), to nie jest możliwe ustalenie jego stanu z daty importu. Nawet dokonanie stwierdzenia, że larwy ochotki martwe w dniu sporządzania opinii w roku [...] r. nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że były martwe także [...] r. Sąd zauważa także, że podniesiony przez stronę zarzut, że larw nie można uznać za zwierzęta żywe w kontekście wykazywanych przez nie funkcji życiowych, jako że nie mają one zdolności do rozmnażania się i przetwarzania energii, nie zasługuje na uwzględnienie. Antonimem słowa "żywy" jest bowiem wyraz "nieżywy" czyli "martwy". Gdyby uznać, że posiadanie zdolności do rozmnażania się jest cechą konieczną dla uznania organizmu za żywy, należałoby dojść do wniosku, że wszystkie młodociane osobniki dopóki nie osiągną zdolności do rozmnażania się są martwe, co byłoby wnioskiem sprzecznym z logiką.

O ile zaś zarzut strony naruszenia art. 187 § 1 O.p. zmierzał do zakwestionowania pominięcia przez organy celne ekspertyzy wykonanej przez dr. P. K. z Zakładu Ochrony Wód Instytutu Biologii Środowiska Uniwersytetu im. [...] w P., z której wynika, iż "na podstawie analizy mikroskopowej stwierdzono, że w nadesłanej próbie o nazwie" Pokarm dla ryb akwariowych – żywa larwa ochotki dostawa [...] r."- znajdują się larwy muchówek (Diptera) z rodziny muchówek (Chironomidae). Po przejrzeniu 3 podprób i 1250 o osobników odnotowano, że 34,4% ogółu ( 430 osobników) jest martwych", to również tę czynność procesową organów celnych należy uznać za prawidłową. Kwestia ilości żywych osobników w próbie pochodzącej z dostawy z [...]r. nie może bowiem mieć znaczenia w toku postępowania dotyczącego importu dokonanego w [...]r.

Powyższe wywody odnoszą się także do kwestii zarzucanej przez stronę obrazy art. 91 Prawa celnego. Stosownie do wskazanego przepisu, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Zauważyć należy, że wskazany przepis odnosi się do sytuacji, gdy dowód z badania lub analizy towaru zostanie już dopuszczony w oparciu o przepisy procesowe i wskazuje, przez jakie instytucje może być zgodnie z prawem przeprowadzony. W sytuacji przeciwnej, gdy organ odmówił jego dopuszczenia, bezprzedmiotowa jest analiza, komu organ celny nie zlecił sporządzenia opinii.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, stwierdzić należy, że organ celny nie dopuścił się wskazanego przez stronę naruszenia przepisów postępowania, wobec czego Sąd przystąpił do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazanego w punkcie I.1 skargi.

Odnosząc się podniesionego przez stronę naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. Nr 256 z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego w postaci uznania przez Dyrektora Izby Celnej w K., iż towar sprowadzany przez skarżącą należy klasyfikować pod kodem CN 0106 90 00 (TARIC 0106 90 00 00) zamiast prawidłowego kodu CN 0511 99 90 (TARIC 0511 99 90 00), Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że dokonując importu żywego wodzienia, strona przypisała temu towarowi kod CN 0511 99 90 (kod Taric 0511 99 90 00) Wspólnej Taryfy Celnej. Kod ten obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi – pozostałe -- pozostałe, --- pozostałe. Wodzień bezsprzecznie nie jest produktem pochodzenia zwierzęcego (są to bowiem np. jaja mrówcze i jaja o jedwabnika), lecz zwierzęciem. Wodzień, którego importu dokonała skarżąca nie jest także zwierzęciem martwym, co wynika z wyżej wymienionych dokumentów, w tym świadectwa zdrowia i SAD. Z powyższego wynika, że nie może on być przypisany do kodu CN wskazanego przez skarżącą. Wszystkie pozostałe zwierzęta żywe (z wyjątkiem ryb i skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych do których ochotka nie należy) obejmuje natomiast dział 1. Uwaga 1a) do działu 1 Wspólnej Taryfy Celnej stanowi, iż niniejszy dział obejmuje wszystkie zwierzęta żywe z wyjątkiem: ryb i skorupiaków, mięczaków, pozostałych bezkręgowców wodnych, objętych pozycją 0301,0306 lub 0307. Jak wynika zaś z uwagi 1c) do działu 3, nie obejmuje on ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu. Natomiast pozycja 0106 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje:

1. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002)

2. pszczoły (nawet w skrzynkach do przewożenia klatkach lub ulach);

3. jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady:

4. żaby.

Tak więc ocena strony, że pozycja 0511 Wspólnej Taryfy Celnej jest właściwa dla importowanego przez nią towaru jest nieprawidłowa. Jak to bowiem wyżej wskazano, importowane wodzienie są owadami (systematyka ochotki wskazana na karcie 14 akt wspólnych, wyciąg z "Akwarystycznej książki kucharskiej" M.Kraus L.Misiak), i to owadami żywymi (powołane wcześniej świadectwo zdrowia i SAD), zatem nie mogą zostać uznane za produkty pochodzenia zwierzęcego, jak również nie są to zwierzęta martwe. Okoliczność ta wyklucza możliwość przyporządkowania ich do pozycji 0511. Dlatego też Sąd orzekający w całości podziela pogląd organów celnych co do klasyfikacji towaru objętego skargą do kodu 0106. Podnoszona przez stronę okoliczność, że klasyfikacji do pozycji 0511 dokonał Graniczny Lekarz Weterynarii, a więc ekspert w sprawach zwierząt również nie ma znaczenia w sprawie. Faktem jest bowiem, jak podnosi strona, że jest to ekspert w sprawach zwierząt, który jest kompetentny do dokonania oceny, czy sprowadzany towar, to istotnie ochotka czy inny owad albo w ogóle zwierzę innego rodzaju. Nie można tej kompetencji mylić z uprawnieniem do dokonywania klasyfikacji taryfowej. Innymi słowy, lekarz weterynarii jest bez wątpienia kompetentny, aby określić rodzaj towaru, ale przypisania mu właściwego kodu CN mogą dokonać jedynie służby celne.

Wyżej omówione okoliczności wskazują, że również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. Nr 256 z późn. zm.), którego organy celne miałyby dokonać poprzez niewłaściwą klasyfikację importowanego towaru okazały się nieuzasadnione. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że skarżąca uzyskała Wiążącą Informację Taryfową nr [...] wydaną [...] r. (karta 35 akt wspólnych), z której wynika, iż importowany przez skarżącą towar – "żywe, schłodzone larwy ochotki (muchówki z rodziny ochotkowatych – Chironomidae) stanowiące pokarm dla ryb akwariowych" należy klasyfikować do kodu CN 0106 90 00. Wspomnieć także należy, że skarga J. T. na decyzję Ministra Finansów, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej została wyrokiem z 30 marca 2010 r. oddalona przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1871/09.

W zakresie publikacji przepisów celnych w języku polskim, Sąd zauważa, że:

- Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało opublikowane w polskim wydaniu specjalnym Dziennika Urzędowego 1 października 2004 r.

- Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r.ustanawijące przepisy w celu wykonania rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks Celny zostało opublikowane w polskim wydaniu specjalnym Dziennika Urzędowego 7 września 2004 r.

- Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zostało opublikowane w polskim wydaniu specjalnym Dziennika Urzędowego 11 listopada 2004 r.

Biorąc pod uwagę, że niniejsza sprawa dotyczy zgłoszenia celnego dokonanego w [...] roku [...], stwierdzić należy, że nie było przeszkód, aby przepisy te były znane stronie w dniu zgłoszenia.

Prawidłowa jest także ocena organu, że klasyfikowanie towarów co do zasady odbywa się przy uwzględnieniu ich rodzaju, a nie przeznaczenia. Należy bowiem zauważyć, że Nomenklatura scalona obejmuje np. w sekcji I zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego, w sekcji II produkty pochodzenia roślinnego, sekcja III obejmuje tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, a IV - gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu itd. Jak bowiem zauważył Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt C-229/06 "z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w sposób ogólny w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów". Natomiast dokonywanie klasyfikacji towarów przez pryzmat ich przeznaczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy przepisy celne tak stanowią, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Końcowo zaznaczyć trzeba, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach już w kilkunastu sprawach skarżącej opartych na podobnym stanie faktycznym i prawnym, dotyczących zgłoszeń celnych z 2004 r., 2008 r. i 2009 r. np. w sprawach o sygnaturach III SA/Gl 453/09, III SA/Gl 1236/08, III SA/Gl 1595/09, III SA/Gl 1303/10, IIISA/Gl 254/10 wyraził podobną ocenę analogicznych decyzji organów celnych, a Sąd w niniejszym składzie nie znalazł podstaw do odstąpienia od niego.

Konkludując, ponieważ Sąd dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek uwzględnienia skargi, zatem na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.