Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1150/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i par 2 w zw. z art. 14b par 1, par 3 w zw z art. 14h, art. 120, art. 121 par 1 w zw z art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.89.2021.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po nabyciu przez wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT) w odniesieniu do usług zarządzania ryzykiem, nabywanych przez wnioskodawcę od usługodawcy.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą, m.in., na świadczeniu usług doradztwa gospodarczego.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy, która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych. Aktualnie wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123 - dalej: ustawa nowelizująca) nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawny, m.in., spółkom komandytowym, mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na 1 maja 2021 r.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawca nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego z wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy o CIT (dalej: usługodawca) usługi, polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu wnioskodawcy. W związku z powyższym spółka zawarła z usługodawcą umowę (dalej: umowa), dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz spółki usługi z następujących obszarów:

1. usługi księgowe,

2. usługi finansowe,

3. Human Resources (usługi HR),

4. usługi prawne,

5. zarządzanie ryzykiem,

6. usługi marketingowe,

7. pozostałe usługi (usługi zarządzania).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że w ramach zarządzania ryzykiem (pkt 5) usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz spółki usługi, opisane jako:

a. rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;

b. monitorowanie i implementacja regulacji dotyczących zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;

c. rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta;

d. rozwój i utrzymanie baz danych:

- Program odnośnie do zleceń,

- SAP Customer Relationships Management (URM) system (dotyczy relacji z klientami),

- System zarządzania ryzykiem;

e. wsparcie w wykonywaniu:

- weryfikacji potencjalnych klientów,

- czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur,

- ocean ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,

- przydział oceny ryzyka do każdego klienta.

f. administrowanie informacjami dotyczącymi klientów;

g. ocena ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi:

h. rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;

i. rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;

j. zarządzane procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem;

k. świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione.

Wedle postanowień umowy, wynagrodzenie usługodawcy za świadczone w ramach umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi. Spółka jest w stanie rozdzielić wartość wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary usług, opisane powyżej.

W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną ustawą nowelizującą - w kontekście nabywania przez wnioskodawcę ww. usług - wnioskodawca zamierza potwierdzić zakres jego obowiązków na gruncie przepisów ustawy o CIT, które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r., od momentu nabycia przez wnioskodawcę statusu podatnika na gruncie podatku CIT, tj. od 1 maja 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku z 5 marca 2021 r. wnioskodawca ponadto wskazał klasyfikację PKWiU dla każdej z usług, mającej być przedmiotem niniejszej interpretacji. I tak, w ocenie spółki, wymienione usługi zarządzania ryzykiem należy zaklasyfikować jako dwie usługi kompleksowe zaklasyfikowane odpowiednio w;

I) część obejmująca:

a. rozwój i implementację wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;

b. monitorowanie i implementację regulacji dotyczących zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;

c. rozwój implementację działań związanych z ryzykiem działań klienta;

d. wsparcie w wykonywaniu weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do każdego klienta;

e. administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; ocenę ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;

g. zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zasiały wymienione:

powinna zostać zaklasyfikowana do: PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarzadzaniem);

II) natomiast część obejmująca:

a. rozwój i utrzymanie baz danych (dotyczących programu odnośnie do zleceń, SAP Customer Relationship Management oraz systemu zarządzania ryzykiem);

b. rozwój i utrzymanie platform) do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;

c. rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;

powinna zostać zaklasyfikowana do: PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J Dział 63 - Usługi w zakresie informacji).

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy po nabyciu statusu podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdował zastosowanie do wymienionych we wniosku usług zarządzania ryzykiem, nabywanych przez wnioskodawcę od usługodawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 5).

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez niego na nabycie usług zarządzania ryzykiem wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku kompleksowego zarządzania ryzykiem występują czynności, które mają charakter przede wszystkim wykonawczy – stanowią swoiste zaplecze techniczno-merytoryczne do utrzymania poziomu ryzyka w ustalonych granicach oraz zagwarantowanie wykonywania przez spółkę wszystkich czynności wymaganych przepisami prawa. Zatem w opisie zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z usługami o charakterze zarządczym. W rezultacie, do nabywania usług zarządzania ryzykiem opisanych szczegółowo w pkt 5 zdarzenia przyszłego, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym po nabyciu przez spółkę statusu podatnika CIT, koszty ponoszone przez spółkę w związku z nabyciem usług zarządzania ryzykiem będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.89.2021.2.AW, uznał stanowisko wnioskodawcy:

- w części usług sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – za prawidłowe,

- natomiast w części usług sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi - za nieprawidłowe.

Organ przyjął, że w odniesieniu do usług podlegających ograniczeniu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mieszczą się usługi zarządzania ryzykiem w części sklasyfikowanej do symbolu 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez wnioskodawcę usług w tym zakresie za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane zaświadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi zarządzania ryzykiem w zakresie "Pozostałych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych" nabywane od podmiotu powiązanego, nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. W rezultacie, stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usług w ramach usług zarządzania ryzykiem zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 63.11.19.0. należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do usług zarządzania ryzykiem, sklasyfikowanych jako usługi zarządzania procesami gospodarczymi, organ stwierdził, że znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi te zawierają w sobie zarówno elementy doradcze, jak i zarządcze. W skład tych usług wchodzi, np. administrowanie informacjami dotyczącymi klientów, zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem, ale również wsparcie w wykonywaniu weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy. Wskazany przez wnioskodawcę opis usług zarządzania ryzykiem w części sklasyfikowanych jako usługi zarządzania procesami gospodarczymi wskazuje na to, że usługi nabywane przez wnioskodawcę w tym zakresie mają charakter doradczy i zarządczy.

Organ odwołał się w powyższym zakresie do objaśnień do klasyfikacji PKWiU, usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0), wskazując, że obejmują one zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przejętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarzadzania procesami gospodarczymi w wymienionym zakresie.

Dyrektor KIS odwołał się do Wyjaśnień, wskazując, że do "usług zarządzania i kontroli", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustaw y o CIT można w szczególności zaliczyć usługi wskazane w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Tak więc, organ uznał, że usługi zarządzania ryzykiem, w części zakwalifikowanej do symbolu PKWiU 70.22.17.0 mają cechy zarówno usług doradczych jak i zarządczych, co oznacza, że podlegają limitowaniu wynikającemu z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części, w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe, wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, tj.: błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę at. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że:

- koszty nabycia usług zarządzania ryzykiem, w postaci: rozwoju i implementacji wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem, monitorowania i implementacji regulacji dotyczącej zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów, rozwoju i implementacji działań związanych z ryzykiem działań klienta; wsparcia w wykonywaniu weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do każdego klienta; administrowania informacjami dotyczącymi klientów; oceny ryzyka zleceń, dokonywania oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi; zarządzania procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione - ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządczych, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zakres nabywanych usług zarządzania ryzykiem nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym wartość usług zarządzania ryzykiem nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z a-t. 15e ust 12 ustawy o CIT; oraz

- o klasyfikacji danej usługi niematerialnej (czynności) na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, decyduje grupowanie statystyczne PKWiU, podczas, gdy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swej treści w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a tym samym prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie daje podstaw do uznania, że dokonana klasyfikacja danej usługi dla celów statystycznych przesądza o zakwalifikowaniu, bądź niezakwalifikowania takiej usługi do usług wskazanych w tym przepisie,

- za usługi doradcze, wymienione w art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać wszelkie usługi kompleksowe, w zakres których wchodzą czynności (niezalenie od ich skali), których świadczenie opiera się na wykorzystywaniu przez świadczeniodawcę zasobu wiedzy, kompetencji i doświadczenia, podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że tego rodzaju okoliczność nie jest wystarczająca do uznania określanych usług za usługi doradcze w rozumieniu tego przepisu, jako że jest ona charakterystyczna również dla usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;

- usługi zarządzania ryzykiem, nabywane przez skarżącą, nie stanowią jednej kompleksowej usługi, podczas gdy usługi zarządzania ryzykiem stanowią łącznie jednolitą rodzajowo usługę, z której nie można wydzielać poszczególnych elementów - w szczególności, wyłącznie dla celów odmiennego potraktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych,

2. przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez spółkę usług zarządzania ryzykiem na gruncie art 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów usług zarządzania ryzykiem za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 ordynacji podatkowej zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania,

- wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, tj. w szczególności wskutek niedokonania pogłębionej analizy poszczególnych czynności wchodzących w zakres nabywanej usługi zarządzania ryzykiem,

- oparcie rozstrzygnięcia na dokonanym przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie organu wskazaniu symboli nomenklatury dla nabywanych usług zarządzania ryzykiem, podczas gdy brak jest podstawy prawnej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do żądania dokonania ww. wskazania w treści przepisów regulujących proces ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcia rozstrzygnięcia o taką właśnie klasyfikację - przy jednoczesnym traku wezwania skarżącej do dokładniejszego opisu rzeczywistego charakteru nabywanych usług, w przypadku powstania wątpliwości po stronie organu,

- pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli według PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1, z uwagi na to, że - zdaniem organu - pominięcie symboli PKWiU stanowi brak formalny wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez organ, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja w zaskarżonej części podlegała uchyleniu, bowiem organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie sprowadzał się do prawidłowej wykładni i oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście kosztów nabycia przez skarżącą usług zarządzania ryzykiem.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się, między innymi, w tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym, m.in., usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodania do ustawy art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo (por. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 364/21, czy wyroki WSA w Warszawie z 8 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1565/19 i z 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 411/20; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stanowi, że świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

NSA w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 364/21 podkreślił natomiast dodatkowo, że w ramach otwartego katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przywołane poglądy w pełni podziela.

Mając na uwadze powyższe uwagi, odnosząc się do sprawy, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, był zasadny. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, szczególnie w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika.

Z treści wniosku wynikało jednoznacznie, że skarżąca zwróciła się z pytaniem o opłaty (koszty) za usługi (czyli za nabycie usług) określonych jako usługi zarządzania ryzykiem, które wymieniła w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka wskazała na treść tych usług. Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęcia usługi zarządzania ryzykiem, wymienionej we wniosku w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku, co obejmują tak nazwane przez wnioskodawcę nabywane usługi zarządzania ryzykiem, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich istotnie podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie.

Obie strony postępowania zasadnie podnosiły, że użyte w art. 15e ustawy o CIT pojęcia, to jest: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, należy poddać w pierwszej kolejności wykładni językowej i obie strony to uczyniły.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możności wskazania, że wydatki ponoszone przez skarżącą na nabycie usług zarządzania ryzykiem, wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego, wskazanych w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże, co zasadnie podniesiono w skardze, organ przeprowadził niepełną i bardzo pobieżną analizę usług, nazwanych jako usługi zarządzania ryzykiem, nie uzasadniając w istocie w ogóle wniosków ani oceny, jakie wyprowadził na podstawie przywołanych w interpretacji ogólnych definicji pojęć wymienionych w at. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co istotne, brak jest także w zaskarżonej części interpretacji odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą. W istocie, organ lakonicznie jedynie stwierdził, że w odniesieniu do usług zarządzania ryzykiem, "sklasyfikowanych jako usługi zarządzania procesami gospodarczymi, należy stwierdzić, że znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi te zwierają w sobie zarówno elementy doradcze, jak i zarządcze."

Ocena stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności (wyrok WSA w Rzeszowie z 8 października 2019 r. I SA/Rz 510/19). Na tle uregulowania art. 14c Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia, m.in., konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 814/20).

Sąd w pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1066/16, zgodnie z którym jeżeli organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy to uzasadniając swoje stanowisko jego argumentacja nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu Organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Dyrektor KIS - w zaskarżonym zakresie interpretacji - nie wyjaśnił, w jaki konkretnie sposób usługi - wymienione we wniosku jako usługi zarządzania ryzykiem - stanowią usługi doradcze, czy zarządcze. Nie sposób bowiem uznać, że uzasadnienie organu, zgodnie z którym, usługi zarządzania ryzykiem opierają się na tych samych elementach, co usługi doradcze ze względu na to, że podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, stanowi dostateczne uzasadnienie stanowiska przyjętego przez organ.

W ocenie sądu, niewątpliwie świadczenie usług zarządzania ryzykiem wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego wiąże się z podzieleniem się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu. Powstaje jednak pytanie, czy są jakiegokolwiek rodzaju usługi, które nie wiążą się z podzieleniem się jakąś wiedzą przez usługodawcę z usługobiorcą. Do istoty wszelkich usług należy wszakże to, że są one świadczone z wykorzystaniem przez usługodawcę jakiejś posiadanej wiedzy oraz rezultatem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Dyrektor stwierdził również, że przedmiotowe usługi zarządzania ryzykiem zwierają w sobie elementy zarządzania, ale nie uzasadnił tego poglądu. Wskazał jedynie, że "Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarzadzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się niedookreślonością przedmiotu tych usług."

Organ tym samym nie przedstawił własnej analizy oceny poszczególnych usług wymienionych jako usługi zarządzania ryzykiem.

Zdaniem sądu, na gruncie niniejszej sprawy nie został wypełniony obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ nie odniósł się w wyczerpujący sposób do tego stanowiska bazując jedynie na stwierdzeniu, że omawiane usługi polegają na podzieleniu się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się, np. na kompetencjach i doświadczeniu, i z tego względu należy uznać je za usługi doradcze.

W szczególności, organ pominął argumenty skarżącej, która w przytoczonej argumentacji akcentowała, że usługi zarządzania ryzykiem dotyczą bezpośrednio działań o charakterze wykonawczym, zapewniającym swoiste zaplecze techniczno-merytoryczne do weryfikacji i utrzymania poziomu określonych ryzyk biznesowych w ustalonych granicach oraz zagwarantowanie wykonywania przez spółkę wszystkich czynności wymaganych przepisami prawa (a nie o charakterze doradczym lub zarządczym) i to jest ich głównym celem. Skarżąca w konsekwencji wywodziła, że w istocie jej celem nie jest nabycie usług doradczych lub zarządczych, ale usług polegających na wykonaniu określonych zadań i funkcji w ramach działalności spółki, usługi zarządzania ryzykiem, jak wynikało z argumentacji skarżącej, nie obejmują udzielania fachowych porad, ale skupiają się na realizacji zróżnicowany procesów odnoszących się do utrzymania poziomu ryzyk w granicach, czyli procesów z zakresie zarządzania ryzykiem. Usługi te w przeważającej mierze obejmują procesy typowo wykonawcze, nie mające charakteru doradczego, takie jak wsparcie w wykonywaniu:

- weryfikacji potencjalnych klientów,

- czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz

- dbanie o zgodność z prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do każdego klienta.

Organ pominął powyższe argumenty spółki. Takie uzasadnienie organu narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę i co uzasadnia inne stanowisko organu.

Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności wchodzące w zakres usług zarządzania ryzykiem, wskazanych w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, polegają na doradztwie i zarządzaniu, a tym samym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Istotne jest zatem wyjaśnienie, jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT są zbieżne z czynnościami spornymi. Skoro organ podkreślił charakter usług jako doradczych, czy zarządczych, powinien nie tylko wskazać cechy usług doradczych i zarządczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a następnie wskazać, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku usługi zarządzania ryzykiem, wskazane w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, posiadają cechy usług doradczych i zarządczych lub stanowią świadczenia do nich podobne.

Organ nie ustosunkował się także do argumentów wnioskodawcy, co podniesiono już powyżej.

Podnieść też należy, że organ w wydanej interpretacji dokonał samodzielnego podziału czynności składających się na nabywane usługi zarządzania ryzykiem, zgodnie z którym część czynności, tj. rozwój i utrzymanie baz danych (dot. programu odnośnie do zleceń, SAP Customer Relationship Management oraz systemu zarządzania ryzykiem); rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych: rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi, nie podlega ograniczeniu wynikającemu z art 15e ustawy o CIT; natomiast pozostała część czynności: rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem; monitorowanie i implementacja regulacji dotyczących zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów; rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta; wsparcie w wykonywaniu, weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do każdego klienta; administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; ocenę ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi; zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które me zostały wymienione, stanowi usługi podlegające limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT.

Powyższy podział czynności dokonany wedle symbolu klasyfikacji PKWiU stanowił właściwie jedyny argument dla oceny dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (zob. też wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny (zdarzenia przyszłe), czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU.

W ocenie sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Organ zażądał od wnioskodawcy uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie klasyfikacji PKWiU, zaś w wydanej interpretacji odwołał się do klasyfikacji PKWiU wskazując, w jakim zakresie stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Oznacza to, że sposób zaklasyfikowania ocenianych usług miał zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru usług w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS dopuścił się także zatem błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uznając, że klasyfikacja PKWiU ma znaczenie dla ustalenia zakresu usług lub świadczeń, o których mowa w tym przepisie.

Sąd jednocześnie nie podziela poglądu, wynikającego ze stanowiska skarżącej, że wszystkie usługi (czynności) wymienione we wniosku, jako stanowiące usługi zarządzania ryzykiem, należy bezwzględnie oceniać kompleksowo. Zdaniem sądu, z art. 15e ust 1 ustawy o CIT nie wynika wymóg kompleksowej kwalifikacji czynności składających się na wskazane przez wnioskodawcę usługi, nazwane jako usługi zarządzania ryzykiem. To, czy dane usługi (usługi zarządzania ryzykiem) składają się na usługę kompleksową, zależy każdorazowo od okoliczności danej sprawy, od oceny poszczególnych czynności (usług) przedstawionych we wniosku, w tej sprawie nazwanych przez wnioskodawcę usługami zarządzania ryzykiem. Istotna może być zatem ocena poszczególnych elementów (usług, czynności) składających się na wskazane przez wnioskodawcę usługi zarzadzania ryzykiem, scharakteryzowane wszakże przez kilkanaście różnych działań, czynności.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany zatem wziąć pod uwagę, czy w danej usłudze wymienionej jako składającej się na usługi zarządzania ryzykiem, przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub istotnie podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto organ zobowiązany będzie skazać, czy i w jakim zakresie upatruje istotne podobieństwo ocenianych usług do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania. W razie wątpliwości, co oznaczają nazwy poszczególnych świadczeń składających się na analizowane w tej sprawie usługi, możliwe jest zobowiązanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Ostatecznie to organ będzie zobowiązany także do oceny, czy możliwe jest kompleksowe zakwalifikowanie czynności składających się na usługi zarządzania ryzykiem, przedstawionych we wniosku.

Powyższe naruszenia dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji, stanowią w konsekwencji także naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy tym należy przyjąć, że realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu, ten ostatni musi działać w sprawie tak, aby nie było podstaw do postawienia zarzutu braku obiektywizmu. Niedopuszczalne są sytuacje, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona profiskalne. Trudno w takim przypadku uznać bowiem, że podatnik ufa organowi podatkowemu, gdy ten kieruje się przesłankami innymi, niż te wynikające bezpośrednio z przepisów prawa.

Ponadto, rację ma skarżąca, że nie jest działaniem budzącym zaufanie, takie postępowanie organu podatkowego, w odniesieniu do którego istnieją podstawy do postawienia zarzutu nieracjonalności - tj. wydawanie odmiennych rozstrzygnięć w analogicznych sprawach (stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych). Mianowicie, skarżąca powołała interpretację indywidualną, w której organ przyjął stanowisko odmienne od tego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Mianowicie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS sygn. 0114-KDIP2-2.4010.436.M18.l.AM z 2 listopada 2018 r., organ uznał, że usługi dotyczące wdrożenia polityki, m.in., przeciwdziałającej praniu pieniędzy nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT (w zakres usług zarządzania ryzykiem wchodzi, m.in, monitorowanie i implementacja regulacji dotyczących zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów).

Organ tymczasem w żaden sposób nie odniósł się merytorycznie do powyższych argumentów skarżącej, nawet w odpowiedzi na skargę.

Należy też wskazać, że art 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w żaden sposób nie odwołuje się do kwalifikacji wskazanych w nim usług na gruncie PKWiU (ani żadnej innej klasyfikacji). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Niewątpliwie w postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych wart. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT (tak, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18, wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2019 r sygn. akt III SA/GI 1185/18; a także wyroki NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19; wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2020 r., sygn. akt III 847/19).

Organ zatem bezpodstawnie wykorzystał wskazany przez skarżącą symbol PKWiU dla nabywanych usług zarządzania ryzykiem. Przepis art 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w żaden sposób me odwołuje się do kwalifikacji wskazanych w nim usług na gruncie PKWiU (ani żadnej innej klasyfikacji).

Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że organ w interpretacji w zaskarżonej części naruszył powołane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając natomiast, że klasyfikacja PKWiU ma znaczenie dla ustalenia zakresu usług lub świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, organ dopuścił się także błędnej wykładni powyższego przepisu.

Z uwagi jednak na opisane powyżej naruszenie przepisów postępowania, ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w pozostałym zakresie wskazanym w skardze, była przedwczesna. W pierwszej kolejności bowiem organ powinien, uwzględniając powyższe uwagi sądu, dokonać analizy spornych usług wymienionych w ramach usług składających się na usługi zarządzania ryzykiem, wskazanych w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, przedstawić rzetelne uzasadnienie swojego stanowiska, tak aby podlegało ono kontroli sądu, w tym odnieść się do argumentów skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, a szczególności jej stanowiska wskazującego, że usługi zarządzania ryzykiem dotyczą bezpośrednio działań o charakterze wykonawczym, a nie doradczym czy zarządczym.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.