Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 232/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 b pkt 1, art. 128
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.K., W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości dochodu za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 232/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2013r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2032 r., nr [...] w przedmiocie określenia małżonkom L. i W.K. na kwotę 29.341,76 zł wysokości dochodu za rok 2006, nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego.

Ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny przedstawiał się następująco:

26 lutego 2007r. małżonkowie L. i W.K. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 za 2006 rok, dokonując wspólnego rozliczenia na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaś 4 lutego 2010r. korektę zeznania wraz z wyjaśnieniem jej przyczyny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z [...] listopada 2010r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2010r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2005 rok nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego. Z decyzji tych wynikało, że zmianie uległa wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych. Od ww. decyzji dotyczącej 2005r. podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., którą tenże Sąd odrzucił postanowieniem z dnia 15 lutego 2011r. (I SA/Go 109/11) wobec wniesienia jej z uchybieniem terminu. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 10 lutego 2012r. (sygn. akt: II FSK 3051/11) oddalił skargę kasacyjną.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatników do korekty zeznania za 2006 rok, którą małżonkowie złożyli 15 października 2012r. W korekcie zeznania małżonkowie nie uwzględnili prawidłowej kwoty ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych wynikających z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął, postanowieniem z [...] października 2012r., postępowanie podatkowe wobec małżonków w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, a następnie decyzją z [...] grudnia 2012r. określił podatnikom wysokość dochodu za 2006 rok na kwotę 29.341,76 zł nie powodującą powstania zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odniósł się m.in. do dokonanych przez małżonków odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, na łączną kwotę 2.713,38 zł i uznał za prawidłowe odliczenie od dochodu przez L.K. kwoty 2.280 zł z tytułu wydatków poniesionych w związku z dowozem niepełnosprawnej córki Ż.K. na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Za nieprawidłowe uznał natomiast dokonane odliczenia z tytułu zakupu leków. W korekcie zeznania PIT-37/2006 małżonkowie K. odliczyli kwotę 433,38 zł z tego tytułu, a na udokumentowanie przedmiotowych wydatków przedłożyli faktury:

a) wystawione L.K. na kwotę 27,20 zł,

b) wystawione W.K. na kwotę 362,28 zł,

c) wystawione Ż.K. na kwotę 371,10 zł.

Organ I instancji stwierdził, ze L.K. nie przedstawiła orzeczenia o niepełnosprawności za 2006 rok wobec czego za zasadne uznał tylko odliczenia na kupno leków dla W.K. i córki Ż.K..

Jako kwotę do odliczenia w związku z zakupem leków organ I instancji uznał kwotę 342,86 zł - po uwzględnieniu ograniczenia wynikającego z art. 26 ust. 7 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym odliczeń z tytułu zakupu leków dokonuje się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł. według wyliczenia:

1) Ż.K.

a) faktura VAT nr [...] z dnia [...].5.2006r. na kwotę 278,66 zł, do odliczenia 178,66 zł

b) faktura VAT nr [...] z dnia [...].8.2006r. na kwotę 92,44 zł do odliczenia 0;

2) W.K.

a) faktura VAT nr [...] z dnia [...].02.2006r. na kwotę 264,20 zł, do odliczenia 164,20 zł

b) faktura VAT nr [...] z dnia [...].08.2006r. na kwotę 98,08 zł do odliczenia 0.

Ponadto organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu wysokość wydatków mieszkaniowym, poniesionych w latach poprzedzających a przypadających do odliczenia w roku podatkowym na kwotę 4.508,52 zł, wynikającą z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2005 rok.

W związku z powyższym, dokonał prawidłowego rozliczenia za 2006 rok, które przedstawił w tabeli na stronie 8 decyzji wskazując jednocześnie, iż wykryte nieprawidłowości nie spowodowały powstania zobowiązania podatkowego za 2006 rok uzasadniającego wydanie decyzji określającej jego wysokość.

Ponadto organ I instancji wskazał, iż zmianie uległa wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych z kwoty 4.304,33 zł na kwotę 2.296,33 zł, w związku z czym podatnicy winni skorygować zeznanie podatkowe za rok 2007.

Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zakwestionowali w nim zmianę wysokości wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w roku podatkowym z kwoty 6.498,40 zł wykazanej w korekcie zeznania na kwotę 4.508,52zł, wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. twierdząc, iż skargę na tę ostatnią decyzję złożyli w terminie, tj. w dniu 30 grudnia 2010r., w Urzędzie Skarbowym oraz, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powiadomił ich, iż nie jest właściwym w sprawie złożonej skargi wykazując w dalszej części odwołania, że to organ I instancji był winien uchybienia przez nich terminu do wniesienia skargi od decyzji dotyczącej roku 2005.

Skarżący nie zgodzili się także z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r., nr [...] odmawiającym przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez nią dokumentów, tj. wniosku VZM z [...] marca 2008r., oraz jego korekty z września 2008r., a także przede wszystkim z decyzją organu za 2005r. i protokołów spisanych w postępowaniu dotyczącym 2005 roku.

W konsekwencji, skarżący nie zgodzili się z wysokością wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych (po roku 2006) zmienioną w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za 2006r. z kwoty 4.304,33 zł na kwotę 2.296,33 zł.

Skarżący zakwestionowali także w odwołaniu ustaloną przez organ I instancji wysokość odliczeń z tytułu zakupu leków twierdząc, że byli uprawnieni do odliczenia kwoty 433,38 zł. Zdaniem skarżących ani W.K. ani Ż.K. nie przekroczyli w roku podatkowym kwoty 9120 zł, o której mowa w art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a poza tym osoby te były na utrzymaniu L.K..

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzją w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, iż określenie podatnikom wysokości dochodu za rok 2006, który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, było m.in. konsekwencją wiążącej go decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, w której to decyzji zmieniono wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych z kwoty 6.498,40 zł na kwotę 4.508,52 zł. Fakt istnienia tej decyzji w obrocie prawnym uniemożliwiał organom czynienie ustaleń odmiennych niż te, które z niej wynikały.

W konsekwencji postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2012r. (nr [...]) odmawiające włączenia do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wskazanych przez stronę dokumentów (m.in. wniosku VZM i jego korekty), odpowiadało prawu. Strona na ich podstawie dążyła do podważenia ustaleń decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia 2005r., a dokładnie do zakwestionowania ustalonej przez organ wysokości wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku 2005, a podlegających odliczeniu w roku 2006. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż skarga na ww. decyzję ostateczną została prawomocnie odrzucona przez Sąd, ze względu na jej wniesienie z uchybieniem terminu w związku z czym formułowanie w toku przedmiotowego postępowania zarzutów dotyczących niepowiadomienia strony przez organ I instancji o wniesieniu skargi do niewłaściwego organu, nieprzekazania skargi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektorowi Izby Skarbowej za pośrednictwem faksu itp., sprowadza się de facto do kwestionowania prawomocnego orzeczenia Sądu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo uwzględnił w dokonanym przez siebie rozliczeniu kwotę 4. 508,52 zł jako wysokość odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata poprzedzające rok podatkowy (2006). Kwota ta wynikała bowiem z ww. decyzji ostatecznej i nie mogła być w przedmiotowym postępowaniu skutecznie kwestionowana.

Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące wysokości odliczeń z tytułu zakupu leków. Wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu podlegają wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Ulga ta dotyczy więc wydatków poniesionych na leki dla konkretnej osoby niepełnosprawnej a nadto poniesione wydatki należy odnosić oddzielnie do każdej osoby niepełnosprawnej w odniesieniu za każdy miesiąc roku podatkowego, a następnie kwotę miesięcznych wydatków pomniejszyć o 100 zł. Skarżący nie byli uprawnieni do zsumowania miesięcznych wydatków na leki zakupionych w sierpniu roku podatkowego dla W.K. (98 zł) oraz Ż.K. (92,44), tak aby następnie sumę tych wydatków, tj. kwotę 190,52 zł pomniejszyć o 100 zł i odliczyć z tytułu wydatków sierpniowych kwotę 90,52 zł. Za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej rozliczenie dokonane przez organ I instancji , który ustalał wysokość odliczeń za sierpień w odniesieniu do każdej z osób niepełnosprawnych z osobna. W konsekwencji za zasadne uznał, iż zarówno wydatki poniesione w miesiącu sierpniu na zakup leków dla Ż.K., jak i W.K. nie dawały prawa do odliczeń, gdyż nie przekroczyły w odniesieniu dla każdej z tych osób z osobna, kwoty 100 zł.

Do zsumowania wydatków za sierpień Ż.K. i W.K., nie uprawniał w szczególności powołany przez skarżących przepis art. 26 ust. 7e ustawy podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wynika z niego jedynie, iż prawo do odliczenia z przedmiotowego tytułu (zakupu leków) ma nie tylko podatnik, będący osobą niepełnosprawną, który zakupuje dla siebie stosowne leki, ale także podatnik będący m.in. rodzicem osoby niepełnosprawnej, czy też współmałżonkiem osoby niepełnosprawnej, pozostających na jego utrzymaniu, dla których kupowane są leki, pod warunkiem, że dochody pozostających na utrzymaniu podatnika osób nie przekraczały w roku podatkowym kwoty 9.120 zł. Fakt, że ani W.K. ani Ż.K. nie przekroczyli ww. kwoty dochodu, nie uprawniała do zsumowania ich wspólnych wydatków poniesionych w miesiącu sierpniu roku podatkowego na zakup leków.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że mając na względzie ww. przepis organ podatkowy uznał prawo do odliczenia od dochodu L.K. (mimo, iż nie jest ona osobą niepełnosprawną w rozumieniu ustawy), wydatków na zakup leków dla będącej na jej utrzymaniu córki mającej orzeczony stopień niepełnosprawności jak i dla niepełnosprawnego małżonka. W związku z tym wysokość rocznych odliczeń z tytułu wydatków na leki prawidłowo została ustalona przez organ I instancji na kwotę 342,86 zł. wobec czego odliczenia wykazane przez podatników w korekcie zeznania PIT-37/2006 w kwocie 433,38 zł należało pomniejszyć o kwotę 90,52 zł (wykazaną przez podatników w odwołaniu jako odliczenia za sierpień roku podatkowego).

Za prawidłowe uznał również ustalenia organu I instancji w odniesieniu do wysokości wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych tj. w kwocie 2.296,33 zł, a nie jak wykazała strona w korekcie zeznania w kwocie 4.304,33 zł. Zmiana ta była konsekwencją uwzględnienia przez organ I instancji, w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2006r., kwoty 4.508,52 zł wynikającej z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, kończącej postępowanie za 2005 rok. Kwota 4.508,52 zł mogła zostać odliczona w roku podatkowym do wysokości podatku wyliczonego wg skali (4.514,82 zł) pomniejszonego w pierwszej kolejności o składki na ubezpieczenie zdrowotne (2.302,93 zł), tj. do kwoty 2.211,89 zł (4.514,82 zł - 2.302,93 zł). Pozostała kwota, tj. 2.296,63 zł (4.508,52 zł - 2.211,89 zł), pozostała do odliczenia od dochodu w kolejnych latach podatkowych.

W konkluzji decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji zasadnie zastosował art. 21 b pkt 1 Ordynacji podatkowej i określił na kwotę 29.341,76 zł wysokość dochodu za 2006r., który nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania, które nie powstało w związku z czym nie miał zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej a organ odwoławczy po upływie terminu określonego w tym przepisie mógł orzekać w przedmiotowej sprawie.

Za bezzasadny, a jednocześnie pozostający bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał zarzut strony, jakoby organ I instancji wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż podatnicy z dniem [...] lutego 2007r. zamieszkali przy ul. [...]. Zwrot "zamieszkali" zawarty na stronie 1 uzasadnienia decyzji, został użyty jako imiesłów przymiotnikowy, a niejako czasownik. Ww. data odnosi się do złożenia zeznania, a nie do zamieszkania pod adresem strony.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej małżonkowie K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie, w której zarzucają nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, niewłaściwe ocenienie materiału w sprawie oraz ustalenie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych. Ponadto decyzji organu II instancji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 7 i art. 32 konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący przytoczyli zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące nieprawidłowego ustalenia wysokości wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych zamiast kwoty 4.508,52 zł, którą wykazali w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 rok. Stwierdzili także, iż zaskarżona decyzja zawiera oczywiste błędy dotyczące odliczenia wydatków na zakup leków. Zgodnie z art. 26 ust. 7e ustawy podatkowej, prawo do odliczenia od dochodu kwot na zakup leków w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej przysługuje podatnikom, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne m.in.: współmałżonek i dzieci własne jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł.

Wskazali, iż dochód zarówno W.K. jak i Ż.K. nie przekroczył w 2006 roku kwoty wymienionej w tym przepisie zatem kwota do odliczenia winna wynosić 433,38 zł. Ponadto, skarżący ponowili zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczące postępowania podatkowego za 2005 r.

W ocenie skarżących organ I instancji prowadził postępowanie w taki sposób aby obniżyć kwotę przysługujących im odliczeń. W ich ocenie spełnili wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z ulgi remontowo-budowlanej i nie zgadzają się z niekorzystną dla nich zmianą wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych. Nie zgadzają się również ze sposobem odliczenia kwot na zakup leków argumentując, iż z art. 26 ust. 7 a pkt. 12 ustawy podatkowej nie wynika, że kwota podlegająca odliczeniu powinna być ustalona indywidualnie. Ponadto, po raz kolejny wskazali, iż skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] zgodnie z Ordynacją podatkową złożyli w terminie i gdyby byli poinformowani, iż Urząd Skarbowy nie jest właściwym organem do złożenia skargi zdążyliby wnieść ją do organu właściwego tj. Dyrektora Izby Skarbowej dzięki czemu sprawa zostałaby rozstrzygnięta przez Sąd. Zdaniem skarżących niepoinformowanie ich o niewłaściwości organu w przedmiocie złożenia skargi było celowym działaniem urzędników organu I instancji.

Skarżący wskazują również, iż po zakończeniu postępowania przez Urząd Skarbowy została złożona korekta z prawidłową kwotą zwrotu podatku.

Jednocześnie skarżący powołują się w skardze na załączniki, które nie zostały wniesione wraz ze skargą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, a ustosunkowując się do zawartych w niej zarzutów przytoczył argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawowy zarzut skargi dotyczy nieuprawnionej, zdaniem strony, zmiany wysokości wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych z kwoty 6.498,40 zł na kwotę 4. 508,52 zł., dokonanej przez organy podatkowe w oparciu o decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, a w konsekwencji przyjęcie wysokości wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych na kwotę 2.296,33 zł, a nie w wysokości wykazanej w korekcie zeznania podatkowego tj. w kwocie 4.304,33 zł jak chcieli skarżący.

W odniesieniu do tego zarzutu Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Bezsporne jest, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2005 rok i stwierdził, że wysokość dochodu za 2005r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego wyniosła 27 234,09 zł. Jednocześnie na stronie 12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano prawo do odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie 6234,00 zł zaś ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych w kwocie 4508,52 zł. (k. 46 akt administracyjnych). Powyższa decyzja stała się ostateczna i prawomocna bowiem skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga wniesiona została z uchybieniem terminu i z tego powodu odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z dnia 15 lutego 2011r. (I SA/Go 109/11). Skarga kasacyjna skierowana przeciwko postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona postanowieniem z 10 lutego 2012r. (sygn. akt: II FSK 3051/11).

Zgodnie z art.128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), statuującym zasadę trwałości decyzji ostatecznej, decyzje ostateczne, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Oznacza to, że decyzja ostateczna – zawarte w niej ustalenia - obowiązuje tak długo, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona albo nie zostanie stwierdzona jej nieważność na podstawie innej decyzji wydanej przez kompetentny organ w oparciu o właściwy przepis prawa. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 1987r. (IV SA 393/97) pozbawienie mocy obowiązującej decyzji ostatecznej może nastąpić wyłącznie w drodze wydania nowej decyzji. Ponieważ w odniesieniu do rozliczenia dochodu za 2005r. nie została wydana nowa decyzja jak również nie stwierdzono jej nieważności obowiązuje decyzja z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] i zawarte w niej ustalenia i ta decyzja musi być wykonana przez adresatów, którymi są skarżący. Ustalona w tej decyzji kwota 4508,52 zł ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych wiąże zarówno organy podatkowe jak i skarżących i ustalenie to nie może zostać podważone zarzutami, podnoszonymi zarówno w odwołaniu jak i w skardze, na decyzję dotyczącą ustalenia wielkości dochodu w 2006r. bowiem w rzeczywistości zmierzają one do ustaleń sprzecznych z ww. decyzją ostateczną w sposób nie przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej w szczególności przepisem art. 128 Ordynacji podatkowej. Decyzja dotycząca roku 2005 jest istotna ze względu na ustawową konstrukcję tzw. ulgi remontowej tj. możliwości obniżenia podatku dochodowego o wydatki poniesione na remont i modernizację budynków mieszkalnych na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2003r.) bowiem art. 27 ust.15 ww. ustawy przewidywał, iż kwota odliczeń od podatku, obliczona zgodnie z ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4, przekraczająca kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 27 podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia. Oznaczało to możliwość kontynuacji ulgi (ciągłości odliczeń) wobec czego wielkość odliczenia za rok 2006 uzależniona była od wielkości odliczenia w latach poprzedzających. Zasada ta przesądza również wielkość odliczeń w latach następnych.

Z tych wszystkich względów podniesiony przez skarżących zarzut błędnego ustalenia kwoty do odliczenia wydatków remontowych od podatku za 2006 jak i kwoty ulgi do przeniesienia na lata następne należy uznać za niezasadny.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego ustalenia kwoty wydatków związanych z zakupem leków oraz zastosowanej w tym zakresie wykładni obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku (......) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, pod odliczeniu kwot ....6) wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Stosownie zaś do art. 26 ust. 7a pkt 12 za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki poniesione na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Warunkiem odliczenia wydatków na leki jest posiadanie przez osobę, której wydatek dotyczy orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach ( art. 26 ust. 7d pkt 1 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatków, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe – jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9120 zł.

W świetle przytoczonych przepisów organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej L.K. prawa do zaliczenia do wydatków na leki, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, kwoty 27,20 zł wynikającej z faktury wystawionej na nią, bowiem - czemu skarżąca nie zaprzecza - nie była ona osobą niepełnosprawną.

Prawidłowo również organy podatkowe przyjęły, iż ulga podatkowa winna być ustalana indywidualnie dla każdego niepełnosprawnego, a nie po zsumowaniu wydatków poniesionych przez wszystkich uprawnionych niepełnosprawnych pozostających na utrzymaniu podatnika. Możliwość bowiem sumowania nie wynika wprost z przepisu. Należy przy tym mieć na uwadze okoliczność, iż przepisy regulujące prawo do odliczenia wydatków od dochodów, stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym nie można dokonywać ich wykładni w sposób rozszerzający.

Należy zatem stwierdzić, iż kwota wydatków na zakup leków (342,86 zł) ustalona w ten sposób, że obliczona została w skali miesiąca oddzielnie dla każdej uprawnionej osoby niepełnosprawnej, a następnie pomniejszona za każdy miesiąc o 100 została ustalona poprawnie. Konsekwentnie należało uznać, iż wydatki na leki z sierpnia 2006r. na W.K. oraz Ż.K. jako nie przekraczające z osobna kwoty 100 zł, nie podlegały odliczeniu w ogóle.

Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości zawarte w korekcie deklaracji podatkowej skarżących dotyczącej roku 2006 nie tylko uzasadniały, w ocenie sądu, ale i zobowiązywały organy - w świetle art. 21 b pkt 1 Ordynacji podatkowej - do określenia skarżącym prawidłowej wysokości dochodu za ten rok.

Trafnie również Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, wobec faktu, iż określenie prawidłowej kwoty dochodu za 2006 rok nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego, wydanie decyzji drugoinstancyjnej, po terminie określonym w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej nie narusza wymienionej normy. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnieniu podlegają zobowiązania podatkowe. Art. 21b Ordynacji podatkowej stanowi jednak o decyzji określającej nie wysokość zobowiązania podatkowego, ale dochodu – w sytuacji, gdy dochód został osiągnięty w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego bądź w sytuacji, gdy podatnik poniósł stratę. Decyzja organu podatkowego koryguje obliczenia dokonane w deklaracji podatkowej przez podatnika (zob. B. Brzeziński i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Toruń 2007r.).

Z tych wszystkich względów, dokonana kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - pozwala stwierdzić, iż zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Za podstawę oddalenia skargi Sąd przyjął przepis art. 151 ppsa.