Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3581/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1985 nr 156 poz 23 art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 9, art. 5 ust. 3 tiret 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 3894 zł (słownie: trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 października 2010 r. Skarżąca - R. S.A. z siedzibą w Warszawie (następca prawny H. Sp. z o.o.) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 49.231 zł oraz naliczenie oprocentowania od tej nadpłaty.

Podatek w ww. kwocie został pobrany przez notariusza przy akcie notarialnym Rep. [...] z 10 sierpnia 2007 r. od podwyższenia kapitału zakładowego spółki H. Sp. z o.o. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy.

Jako podstawę prawną żądania Skarżąca wskazała art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p."

W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że w latach 1999 - 2000 zawarła dwie umowy pożyczek z C., w tym 12 sierpnia 1999 r. na kwotę [...] USD, oraz 14 czerwca 2000 r. na kwotę [...] USD. Bank dokonał następnie cesji wierzytelności wynikających z ww. umów pożyczek na J. S. będącego udziałowcem Skarżącej Spółki. W związku z przeniesieniem przez Bank wierzytelności przysługujących mu z tytułu udzielonych pożyczek na J. S. podpisane zostały aneksy do ww. umów pożyczek. Powyższe, zdaniem Skarżącej, oznacza powstanie sytuacji, w której wspólnik Spółki stał się jednocześnie pożyczkodawcą. Podpisanie ww. aneksów i uznanie ich za zawarcie umów pożyczek stanowiło podstawę zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 10 sierpnia 2007 r. H. Sp. z o.o. podpisała z J. S. umowę potrącenia wierzytelności i objęcia udziałów. Na mocy tej umowy, wspólnik J. S. objął w posiadanie całość nowo utworzonych udziałów, które pokrył w całości wkładem niepieniężnym w postaci przysługujących mu wierzytelności z tytułu zawartych umów pożyczek.

W opinii Strony zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału nie powinno powstać, gdyż doszło do konwersji uprzednio opodatkowanych pożyczek od wspólnika na podwyższenie kapitału zakładowego.

Skarżąca podniosła, że konwersja pożyczek na udziały na mocy przepisów prawa wspólnotowego tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca1969 r. Nr 69/355/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), dalej "Dyrektywa 69/355/EWG", nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jedynym celem oraz zakresem tej Dyrektywy jest bowiem uniemożliwienie podwójnego opodatkowania tego samego kapitału. Art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/355/EWG wymaga, aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez tę spółkę przed przystąpieniem Polski do UE na udziały, dokonanej już po przystąpieniu, uwzględniać wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego. Dla poparcia tej tezy Skarżąca powołał orzeczenie ETS, wydane w dniu 12 listopada 2009 r. w sprawie z wniosku Spółki Elektrownia Pątnów (nr C-441/ 08).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z [...] lipca 2011 r. odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie 49.231 zł oraz naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty.

Powołując się na zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że zawarte w dniu 15 lipca 2003 r. aneksy do umów pożyczek nie są umowami pożyczek, nie doszło bowiem na podstawie tych aneksów do przeniesienia na Skarżącą własności kwot pieniężnych, o których w nich mowa. Natomiast 12 sierpnia 1999 r. i w dniu 14 czerwca 2000 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy C. a Skarżącą spółką R. S.A. a nie pomiędzy Skarżącą a udziałowcem - J. S.. Zawarte aneksy nie dokumentują faktu udzielenia pożyczek w kwotach zadeklarowanych do opodatkowania, lecz określają wysokość zobowiązania H. Sp. z o.o. wobec jej udziałowca powstałej w związku z przejęciem przez niego wierzytelności Banku. Nie można więc mówić o konwersji pożyczki udziałowca na kapitał zakładowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie w powyższej decyzji:

• art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

• art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznana materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie jego dowolną ocenę,

• art. 5 ust. 3 tiret 2 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) i art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/355/EWG, poprzez niezgodne z prawem europejskim opodatkowanie podwyższenia kapitału spółki, w sytuacji, gdy pożyczki zaciągnięte przez spółkę zamienione są na akcje w spółce i które to pożyczki zostały już objęte podatkiem,

• art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie.

Decyzją Nr [...] z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej "u.p.c.c." i stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż spółka R. S.A. zawarła z C. w latach 1999-2000 dwie umowy pożyczki. Na mocy trójstronnych porozumień z 31 stycznia 2002 r. zawartych pomiędzy Bankiem a Skarżącą i H. Sp. z o.o., Spółka H. przejęła część pożyczek oraz długu, wynikających z ww. umów pożyczek. Z tym dniem dłużnikiem Banku stała się H. Sp. z o.o.

Wierzytelności wynikające z umów pożyczek, Bank następnie przeniósł na J. S. (jedynego udziałowca Spółki H.). Z chwilą cesji wierzytelności J. S. stał się wierzycielem H. Sp. z o.o. Materiały sprawy wskazują, że J. S. i ww. Spółka aneksami do ww. umów pożyczek, zawartymi pomiędzy 15 lipca 2003 r. a 10 sierpnia 2007 r., zmieniali treść umów pożyczek. Zmiany te dotyczyły jedynie przedłużenia terminu spłaty zadłużenia, kwestii oprocentowania i kapitalizacji odsetek.

10 sierpnia 2007 r., w obecności notariusza, odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki H., na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 9.000.000 zł do kwoty 18.848.000 zł poprzez utworzenie nowych 9.848 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy udział. Wszystkie udziały zostały przeznaczone do objęcia przez jedynego wspólnika Jacka Szymońskiego i pokryte wkładem pieniężnym. Zgromadzenie postanowiło, że tytułem zapłaty za nowo objęte udziały, zostaną potrącone wzajemne wierzytelności, to jest: wierzytelność Spółki za nowo utworzone udziały z wierzytelnością J. S. z tytułu niespłaconych przez Spółkę pożyczek.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, dokonano zmiany umowy Spółki oraz uchwalono jednolity tekst umowy spółki. Od czynności zmiany umowy Spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 49.231 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z w dniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidywała zwolnienia w sytuacji konwersji pożyczki wspólnika na kapitał zakładowy, która uprzednio była opodatkowana. Przewidywała natomiast obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę pożyczki od wspólnika konwertowanej następnie na kapitał. Zmianę w tym zakresie wprowadziła dopiero ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), poprzez zmianę brzmienia punktu 11 w art. 9 u.p.c.c. i uchylenie w art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c. Zmiany te były spowodowane koniecznością dostosowania prawa krajowego do przepisów unijnych, w związku z wdrożeniem dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w dacie zmiany umowy Spółki (2007 r.) przepisy u.p.c.c. w zakresie zwolnień od podatku w przypadku konwersji pożyczki na kapitał zakładowy były dostosowane do Dyrektywy 69/335/EWG. Świadczy o tym treść przytoczonego art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c., którym polski ustawodawca postanowił, że od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza), które były opodatkowane podatkiem od czynności prawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego. Przepis ten, dodany przez art. 1 pkt 4 lit b) ustawy z 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 42) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, miał właśnie na celu dostosowanie prawodawca krajowego do prawa unijnego. Bezcelowa staje się zatem analiza przepisów Dyrektywy 69/335/EWG obejmujących sporną kwestię, to jest art. 5 ust. 3 tiret 2 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) i art. 4 ust. 2 lit. c.

Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Wspólnik Spółki R. sp. z o.o. nie udzielił Spółce pożyczek w latach 1999 - 2000. Pożyczek tych udzielił Bank szwajcarski i do tego innej spółce - Spółce Akcyjnej R. S.A. Dopiero w wyniku innych czynności, to jest w wyniku przejęcia długu oraz cesji wierzytelności, wspólnik Spółki H. stał się wierzycielem Spółki nigdy nie będąc jej pożyczkodawcą. W rozpatrywanej sprawie nie doszło więc do konwersji pożyczki na kapitał zakładowy lecz do wzajemnego potrącenia wierzytelności. W świetle obowiązujących przepisów kodeksu cywilnego o pożyczce nie sposób przyjąć, że aneksy zawierane przez Wspólnika ze Spółką w latach 2003-2007 stanowiły czynności pożyczki, jak tego domaga się Skarżąca. Na ich podstawie bowiem żadna nowa kwota pożyczki ponad kwotę objętą umowami pożyczek zawartymi z Bankiem nie przeszła na własność Spółki. Inaczej mówiąc nie powstały nowe zobowiązania z tytułu tych umów. W aneksach modyfikacji ulegał jedynie sposób spłaty zadłużenia Spółki wynikłe z ww. pożyczek. Należało zatem uznać, że podatek pobrany przez notariusza przy zmianie umowy Spółki był należny, nie może być więc uznany za nadpłatę.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

art. 120 w związku z 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w W.;

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału i dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę;

art. 5 ust. 3 tiret 2 w związku z art. 4 ust. 1 iit. c) i art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niezgodne z prawem europejskim opodatkowanie podwyższenia kapitału Skarzącej, w sytuacji gdy pożyczki zaciągnięte przez nią zamieniane są na akcje w Spółce i które to pożyczki zostały już objęte podatkiem;

art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy obu instancji, że skoro Spółce pożyczek udzielił Bank nie będący jej udziałowcem, to nie może być mowy o konwersji pożyczki na kapitał zakładowy. Skarżąca podniosła, że skoro w wyniku cesji dokonanej pomiędzy Bankiem a udziałowcem - J. S. ten ostatni wstąpił w prawa wierzyciela, to należy uznać, że pożyczki udzielił udziałowiec - J. S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, organ powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się między innymi: kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W związku z powyższym istotną kwestią jest, czy przedmiotowy podatek zapłacony przez skarżącą spółkę od czynności zmiany umowy spółki (w związku z podwyższeniem kapitału), był istotnie podatkiem zapłaconym nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponieważ zapłata powyższego podatku nastąpiła po dniu 1 maja 2004 r. tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, koniecznym jest – na co wskazuje zarówno spółka skarżąca, jak i organy podatkowe- stosowanie obowiązującego w tym zakresie prawa unijnego.

Według zasady wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami", przy czym nawiązać należy do treści art. 87 ust.1 tejże Konstytucji zawierającego wyliczenie źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce a mianowicie są to: Konstytucja, ustawy ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W związku z powyższym - w nawiązaniu do przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej – przytoczyć należy zapisy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii (...) /Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej/ a Rzeczpospolitą Polską / i innymi państwami/ dotyczący przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej / i innych państw/ do Unii Europejskiej i będącego jego integralną częścią Aktu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej / i innych państw/ oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej / Dz. U. nr 90 poz. 864 z 2004r./ . Mianowicie w art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia zawarto regulacje, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, nowe państwa Członkowskie / a więc i Polska/ są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; przy czym przy stosowaniu tych postanowień muszą być uwzględnione warunki określone w tymże Akcie i w Traktatach – o ile do określenia takich warunków doszło.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika więc niewątpliwa zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, czyli w przypadku sprzeczności norm krajowych z normami wspólnotowymi /wypracowanymi także przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej/, zastosowanie znajdzie norma wspólnotowa, przy czym obowiązkiem sądów polskich jest dokonanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego tj. zastosowanie ich w zgodzie z prawem wspólnotowym, a jeśli okaże się to niemożliwe, nastąpi realizacja wspomnianej wyżej zasady pierwszeństwa.

Według aktualnie skonsolidowanej treści Traktatów tj. według Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej / Dz.U. UE.C. 08.115. 47/ - TFUE- w art. 249 wymieniono akty przyjmowane przez instytucje Unii a mianowicie rozporządzenia, dyrektywy, zalecenia i opinie, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma zapis dotyczący Dyrektyw, a mianowicie, że Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty – przy pozostawieniu organom krajowym swobody wyboru formy i środków.

Zgodnie z art. 53 cyt. Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie stają się adresatami dyrektyw od chwili przystąpienia – chodzi o Dyrektywy kierowane do wszystkich obecnych czyli dotychczasowych Państw Członkowskich.

W dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązywała Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335 EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału /Dz.U. UE.L 69.249.25/, która – po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG /Dz.U.UE.L 85.156.23/- w art. 4 ust.1 określiła operacje podlegające podatkowi kapitałowemu, a między innymi: utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Natomiast w art. 4 ust.2 tejże Dyrektywy wymienione zostały operacje, które mogą (w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu w dniu 1 lipca 1984r.), nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Z kolei w art. 7 tejże Dyrektywy postanowiono, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż wymienione w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były z tego podatku zwolnione, albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej /ust.1/. Natomiast w art. 7 ust.2 tejże Dyrektywy postanowiono, iż Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust.1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1 %.

Art. 9 tej Dyrektywy stanowił, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach; zastosowanie takich środków przez państwo Członkowskie wymagało wniesienia sprawy do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. Zaznaczyć należy, że ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia, ani w żadnym innym akcie / traktacie/ Rzeczpospolita Polska nie zastrzegła szczególnych warunków itd. co do przyjęcia tejże Dyrektywy.

Artykuł 1 dyrektywy 69/335 pozwala państwom członkowskim na pobieranie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, ujednoliconego zgodnie z art. 2-9 tej dyrektywy, zwanego "podatkiem kapitałowym".

Artykuł 3 dyrektywy 69/335 definiuje pojęcie "spółka kapitałowa". W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje ono między innymi spółki utworzone zgodnie z prawem polskim i określone jako "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".

Artykuł 4 ust. 1 lit. c) wymienia wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym "podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju".

Artykuł 4 ust. 2 lit. c) stanowi:

'2. Następujące operacje mogą, w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

[...]

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.'

Artykuł 5 dyrektywy 69/335 określa podstawę opodatkowania podatkiem kapitałowym. Zgodnie z jego ust. 1:

"Podatek nalicza się:

a) przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a), c) i d): od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu [...];

[...]

e) w wypadku pożyczek, o których mowa w art. 4 ust. 2 lit. c) i d): od wartości nominalnej zaciągniętej pożyczki."

Artykuł 5 ust. 3 tiret drugie tej dyrektywy stanowi:

"3. Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje:

[...]

- sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym."

Przy czym jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. C-441/08: Artykuł 5 ust. 3 tiret drugie dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu zmienionym Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, wymaga, aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez tę spółkę przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na udziały, w sytuacji gdy konwersja miała miejsce po przystąpieniu, uwzględniać wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego.

Artykuł 10 przywołanej dyrektywy wyjaśnia:

"Oprócz podatku kapitałowego państwa członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do:

a) operacji, o których mowa w art. 4;

b) wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4;(...)"

Art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy wprowadza konkretny mechanizm zapewniający jednokrotne opodatkowanie czynności gromadzenia kapitału w spółce.

Rozwiązanie przyjęte w Dyrektywie niewątpliwie jest odmienne od rozwiązania obowiązującego w 2007 r. (w dacie podwyższenia kapitału spółki w niniejszej sprawie) w polskich przepisach podatkowych.

Zgodnie z art.6 ust. 1 pkt. 8 p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi: (...)

b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,

c) przy dopłatach - kwota dopłat,

d) przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza - kwota lub wartość pożyczki,(...). Z tym, że stosownie do ust. 9 tego artykułu "od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się (...) 4)(...) kwoty lub wartość pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza).

Już pobieżne porównanie treści art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy i art.6 ust.9 p.c.c. wskazuje na to, że jednokrotne opodatkowanie gromadzenia kapitału w spółce kapitałowej zostało zapewnione: a) w Dyrektywie poprzez odpowiednią konstrukcję podstawy opodatkowania czynności podwyższenia kapitału: "suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje:[...]- sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym., b) w polskiej ustawie poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, kwoty lub wartości pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza).

Zdaniem Sądu, taki sposób implementacji Dyrektywy należy uznać za zawężający, a więc nieprawidłowy. Z brzmienia art. 5 ust. 3 tiret drugie wynika bowiem, że z podstawy opodatkowania odlicza się kwoty zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, jeżeli są zamieniane na udziały w spółce i jeżeli już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Oznacza to możliwość odliczenia pożyczek, niezależnie od tego u kogo były one zaciągnięte, do których to umów wspólnik (udziałowiec) wszedł dopiero w wyniku nabycia wierzytelności.

Natomiast sformułowanie polskiej ustawy o p.c.c. powodowało, że wykluczała ona możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania, kwot lub wartości pożyczek zamienianych na udziały, jeżeli pożyczki te udzielone zostały spółce przez podmioty inne niż wspólnicy, a wspólnik wszedł dopiero później w miejsce pożyczkodawcy, nawet gdy pożyczki te zostały objęte podatkiem kapitałowym, a następnie zamienione na udziały.

Niedostrzeżenie przez organ podatkowy wadliwości implementacji art. 5 ust. 3 Dyrektywy w 2007 r. spowodowało, że Dyrektor uznał brak zasadności żądania spółki już z uwagi na fakt, że pożyczki te pierwotnie udzielone zostały przez Bank, a nie przez wspólnika. Nie odniósł się do pozostałych okoliczności w sprawie, istotnych dla ustalenia spełnienia przesłanek wynikających z art. 5 ust 3 Dyrektywy.

Podkreślić należy, że określona art. 509 K.c. cesja wierzytelności jest umową, z mocy której wierzyciel (zbywca, zwany też cedentem) przenosi na nabywcę (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika (debitora). Umową cesji następuje zmiana podmiotu w dotychczasowym stosunku zobowiązaniowym. Podstawowym wynikiem przelewu wierzytelności jest sukcesyjne wstąpienie cesjonariusza w miejsce cedenta. W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, (jest to w przypadku zaistniałym w rozpoznawanej sprawie nadal umowa pożyczki), natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661).

Rację ma zatem Skarżąca spółka twierdząc, że organ nie wyjaśnił dokładnie sprawy, nie rozważył całego materiału dowodowego oraz, że jej żądanie winno być rozpatrzone z uwzględnieniem art. 5 ust. 3 tiret 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z uwagi na wadliwą implementację ww. Dyrektywy w 2007 r.

Rozpatrując sprawę ponownie organ ustali - czy umowy pożyczek, do których w miejsce wierzyciela wstąpił wspólnik zostały objęte podatkiem kapitałowym, jak twierdzi strona, oraz czy spełnione zostały pozostałe warunki wynikające z Dyrektywy zmierzające do wypełnienia jej zasadniczego celu tj. jednokrotnego opodatkowanie czynności gromadzenia kapitału w spółce

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) orzekł jak w sentencji wyroku.