Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2342/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Go 78/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 21 listopada 2019 r. nr SKO-4207/727-P/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2 025,00 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Go 78/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 21 listopada 2019 r., nr SKO-4207/727-P/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła L. sp. z o. o. z siedzibą w T. (Spółka). Zaskarżonemu wyrokowi — na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. — zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez niezwrócenie przez sąd I instancji uwagi na niekonsekwencję i wybiórcze zastosowanie przez organy I i II instancji prawa materialnego do poszczególnych przedmiotów opodatkowania (zarzut ten został podniesiony przez Skarżącą i nie doczekał się żadnego komentarza sądu), co poskutkowało opodatkowaniem gruntu pod drogą podatkiem w stawce właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jednocześnie nie objęcie podatkiem od nieruchomości budowli w postaci drogi asfaltowej znajdującej się na tym gruncie, chociaż, opierając się na zasadach logiki, w przypadku, gdy grunt pod drogą został uznany przez organ za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, to konsekwentnie droga powinna być uznana za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną ocenę sądu I instancji, że organy podatkowe słusznie nie zastosowały wyłączenia od opodatkowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do gruntów oznaczonych symbolem "dr".

Zaskarżonemu wyrokowi — na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – Spółka zarzuciła ponadto naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

a) nieodniesienie się do zarzutu naruszenia przez organy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z , poz. ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez swobodną ocenę materiału dowodowego, co objawiło się poprzez niezastosowanie w przeprowadzonej analizie zasad logicznego wnioskowania i w konsekwencji odmienne potraktowanie gruntu pod drogą i drogi stanowiącej budowlę,

b) niewystarczające odniesienie się do zarzutu naruszenia przez organy przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. i w rezultacie brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem sądu I instancji zarzut jest niezasadny,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez błędne uznanie przed sąd I instancji, że organy podatkowe były bezwzględnie związane w sprawie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków i że nie było możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu na podstawie 194 § 3 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej oraz do złamania zasady praworządności wynikającej z Konstytucji RP,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez sąd I instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, wnikliwy i logiczny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez błędną ocenę sądu I instancji, że naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uchylenie decyzji organów I i II instancji lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji,

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa procesowego w obu instancjach według norm prawem przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Spółka złożyła pismo procesowe z 9 lipca 2021 r., w którym wniosła o uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, zatem podlega oddaleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Sąd I instancji przyjął, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntowych skarżącej, tj.: części działki nr [...] położonej w miejscowości S., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek "B" – tereny mieszkaniowe oraz gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem "dr". Sąd I instancji nie badał i nie oceniał kwestii związanych z ewentualnym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowli w postaci drogi asfaltowej znajdującej się na gruncie oznaczonej symbolem "dr".

Sformułowana ostatnio uwaga ma znaczenie w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym, zawierających się w twierdzeniu, że Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na brak konsekwencji organów podatkowych, które opodatkowały grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", a jednocześnie zaniechały opodatkowania budowli w postaci drogi asfaltowej znajdującej się na tym gruncie.

Zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W sytuacji, w której organ podatkowy z przyczyn na tym etapie postępowania nieznanych, ale także nieistotnych, zaniechał opodatkowania przedmiotu opodatkowania uwzględnienie tego faktu i w konsekwencji uchylenie przez sąd administracyjny decyzji ostatecznej stanowiłoby naruszenie art. 134 § 2 P.p.s.a. Należy także stwierdzić, że z faktu pominięcia jednego przedmiotu opodatkowania nie można poprawnie wnioskować, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie powinien podlegać także inny przedmiot opodatkowania jeżeli w świetle prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego opodatkowaniu podlegał.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie zawiera obligatoryjnych elementów wskazanych w tym przepisie albo zostało sporządzone w ten sposób, że nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Uzasadnienie wyroku w rozpoznawanej sprawie, spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni pozwala na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 122 i 180 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych o bezwzględnym związaniu, w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, i że nie było możliwości przeprowadzenia w tym zakresie przeciwdowodu w oparciu o przepis art. 194 § 3 O.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji takiej tezy nie przyjął. Sąd I instancji nawiązując do treści art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l., art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stwierdził, że dla wymiaru podatku od nieruchomości zapisy ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wiążące. Wyraźnie jednak wskazał na możliwość zakwestionowania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków precyzując sytuacje, w których jest to możliwe. W szczególności należy podkreślić fragment uzasadnienia, w którym Sąd I instancji zauważył, że: Jako dopuszczalną uznać należy również możliwość podważenia zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy wpis w ewidencji jest niezgodny z treścią dokumentu, który stanowił podstawę jego dokonania. Ewentualnie, gdy pomimo istnienia dokumentu stanowiącego podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków właściwy organ nie czyni stosownego wpisu pomimo upływu określonego w tym celu terminu. Należy podkreślić, że w świetle ustawowej definicji gruntów przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości okolicznością wymagającą udowodnienia jest zapis w ewidencji gruntów i budynków a nie faktyczny sposób wykorzystywania gruntów.

Sąd I instancji prawidłowo odniósł się do dokumentów złożonych przez stronę potwierdzających działania Spółki zmierzające do dokonania zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków – zmiana klasyfikacji gruntów znajdujących się na działce oznaczonej nr [...] z symbolu "B" – tereny mieszkaniowe na "PsV" – pastwiska wyjaśniając, że zmiany dokonane w ewidencji gruntów i budynków nie oddziałują wstecz. Skoro więc zmiany danych ewidencyjnych dotyczące spornych w zakresie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za rok 2014 gruntów zostały dokonane w lutym i marcu 2019 r. pozostają one bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości za ten rok.

Spółka w obszarze zarzutów procesowych zarzuciła Sądowi I instancji, że nie dostrzegł, że w sprawie nie została wyjaśniona kwestia, czy Spółka jest przedsiębiorcą. Tym samym Sąd I instancji miał dopuścić się naruszenia art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd I instancji stwierdził, że według zapisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (odpis KRS w aktach sprawy) określających przedmiot działalności Spółki, w zakres jej działalności wchodzi m. in. sprzedaż hurtową zboża, sprzedaż hurtową żywych zwierząt oraz pozostałych produktów, które to czynności nie mieszczą się w definicji działalności rolniczej statuowanej w art. 1a ust. 6 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem, że sam fakt wpisania przedmiotu działalności do umowy spółki i co za tym idzie jego uwidocznienie w zapisach Krajowego Rejestru Sądowego nie musi odzwierciedlać rzeczywistego zakresu aktywności gospodarczej spółki. Niemniej jednak to rzeczą Spółki jest przedstawienie dowodów, z których będzie wynikało, że faktyczna działalność Spółki zawiera się w definicji działalności rolniczej. Spółka stosownych dowodów nie przedstawiła.

Skoro zatem Spółka jest przedsiębiorcą Sąd I instancji prawidłowo uznał za organami podatkowymi, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty będące w posiadaniu Spółki opodatkowane są stawką jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dokonując oceny wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 na wynik niniejszej sprawy, należy zauważyć, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżanego wyroku poza faktem posiadania gruntów przez przedsiębiorcę przedstawiono również inne okoliczności, które wskazywały co najmniej na potencjalną, ale realną możliwość wykorzystania gruntów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego w cytowanym wyżej przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., konieczne jest faktyczne istnienie na gruncie drogi publicznej w rozumieniu art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm.; dalej "u.d.p."), tj. drogi oraz obiektów budowlanych i urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyrok NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; opublikowany w: CBOSA). Skoro zatem będąca przedmiotem sporu droga nie została zaliczona do kategorii dróg publicznych na mocy indywidualnego aktu właściwego organu administracji publicznej nie było podstaw do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 1314/12 albowiem jego teza pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej regulacjami ustawy o drogach publicznych stosowanymi w niniejszej sprawie bezpośrednio na skutek odwołania zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawie Bugajny z 6 listopada 2007 r., pozostaje bez związku z przedmiotem niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega spór prawny zaistniały między Spółką a gminą co do przejęcia przez właściwy organ samorządu terytorialnego drogi znajdującej się na gruntach Spółki i niejednoznaczność w postępowaniu organu samorządu terytorialnego niemniej jednak granice sprawy wyznaczone przez właściwe przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzą do wniosku, że są to zagadnienia irrelewantne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dlatego Sąd nie może w tym zakresie formułować żadnych wypowiedzi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz