Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 117/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.89 ust.1 i ust.2 pkt 4, art.89 ust.3a pkt 4 lit.b, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" sp. z o.o., z siedzibą w U. (dalej w skrócie zwana Spółką) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku.

Decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce, za listopad 2005 r. kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu, za grudzień 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Decyzją z dnia 15 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe rozstrzygniecie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce za listopad 2005 r. kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu, za grudzień 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach.

W dniu 20 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, w której uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2010 r. w części dotyczącej miesiąca listopada 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia; wskazał jednocześnie, że w odniesieniu do grudnia 2005 r. zostanie wydana odrębna decyzja.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 września 2011 r. zwrócił sprawę organowi I instancji, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego za grudzień 2005 r., poprzez zmianę decyzji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce za grudzień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyższej o [...] zł, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług.

W dniu 7 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w której określił za grudzień 2005 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach.

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki, wniesionych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2010 r. oraz z 7 października 2011 r., decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów wskazujących na to, że Spółka poniosła jakiekolwiek koszty w związku z usługami świadczonymi na rzecz "B". W związku powyższym organ uznał, że brak było podstaw do opodatkowania podatkiem VAT usług, które miały być świadczone przez Spółkę na rzecz tego podmiotu. Jednocześnie z uwagi na wystawienie faktury z wykazanym podatkiem należnym, wobec wprowadzenia tej faktury do obrotu prawnego, istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT.

Organ odwoławczy zakwestionował również fakturę z dnia 1 grudnia 2005 r. nr [...], która miała dokumentować sprzedaż wyrobów gotowych do "C" S.A., nabytych od tej spółki w tym samym dniu. Zdaniem organu nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji sprzedaży, a przy tym w związku z wykazaniem w tej fakturze podatku należnego, Spółka była zobowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie organ uznał, że podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowiła faktura wystawiona przez spółkę "C" w dniu 1 grudnia 2005 r., mająca dokumentować nabycie przez skarżącą produktów z łososia.

Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka w deklaracji za miesiąc grudzień 2005 r. rozliczyła transakcję z tytułu nabycia linii produkcyjnej od "D" NV, stosując nieprawidłową stawkę podatku VAT. W konsekwencji zachodziła konieczność określenia prawidłowej kwoty podatku i zwiększenie podatku należnego i naliczonego za grudzień 2005 r.

Zdaniem organ odwoławczego Spółce nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych za usługi transportowe produktów rybnych w szczególności wystawionych przez "E" s.c. Brak jest bowiem związku pomiędzy czynnościami udokumentowanymi fakturami za transport, a działalnością opodatkowaną Spółki. Tylko natomiast istnienie takiego związku uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towaru lub usługi.

Organ uznał także, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z refakturowania na nią kosztów poniesionych uprzednio przez "F" sp. z o.o. W tym zakresie brak było dowodów na to, aby pomiędzy poniesieniem tych kosztów, a wykonywaniem działalności opodatkowanej przez Spółkę istniał jakikolwiek związek, dający prawo do obniżenia należnego podatku VAT. Ponadto Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów, albowiem nabycie to dotyczyło pojazdów nie należących do skarżącej Spółki.

Organ uznał również, że faktura VAT nr [...] nie dawała podstaw do odliczenia całości wykazanego w niej naliczonego podatku VAT, albowiem wykazane w niej kwoty były niezgodne z rzeczywistością. Do powyższych wniosków organ doszedł w skutek porównania danych dotyczących zakupu i sprzedaży wyrobów łososia, z danymi dotyczącymi stanów magazynowych. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że Spółka dysponowała ilością produktów mniejszą o 28.720,58 kg niż powinna.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) i art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych, albowiem nie uwzględnił porozumień zawartych pomiędzy skarżącą, a "B" AS, na podstawie których doszło do refakturowania kosztów poniesionych przez skarżącą na rzecz tego podmiotu, a związanych z rozpoczęciem działalności przez Spółkę. W tym względzie organy pominęły zupełnie stanowisko strony, że podstawą ustaleń pomiędzy obydwoma podmiotami były ustne porozumienia.

Poza tym organ podatkowy bezzasadnie uznał, że nie miała miejsca transakcja nabycia przez Spółkę wyrobów gotowych od spółki "C", udokumentowana fakturami [...] i [...] oraz transakcja sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz tej spółki, udokumentowana fakturą [...]. Spółka zarzucił, że organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych nie uwzględnił danych zawartych w systemie M., służącym podatnikowi do ewidencjonowania obrotu magazynowego towarów. Skarżąca dodała również, że faktura [...] zawierała błędna datę wystawienia, a zatem odsprzedaż wyrobów gotowych spółce "C" nie miała miejsca w tym samym dniu co nabycie tych wyrobów od tej spółki, lecz w terminie późniejszym.

Zdaniem strony organ podatkowy niezasadnie zakwestionował refakturowane przez spółkę "C" koszty transportu ryb do zakładu tej spółki oraz koszty transportu wyrobów gotowych świadczonych przez "E" s.c. jako nie związane z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie nie zostały uwzględnione zapisy umowy, z której wynikało, że skarżąca ponosi wszelkie koszty związane z dostawami ryb do spółki "C" jak również wyrobów gotowych do odbiorców finalnych.

Spółka zarzuciła także organowi, że nie przeprowadził on postępowania celem ustalenia faktu istnienia porozumień pomiędzy skarżącą a "F" sp. z o.o. na podstawie których spółka "F" dokonała na skarżącą refakturowania kosztów administracyjnych, osobowych oraz zakupu paliwa co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku ponoszeniem tych wydatków.

Skarżąca zarzuciła także, że bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.W.

Nieprawidłowo w ocenie Spółki zastosowano także art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W odniesieniu do tej kwestii zdaniem strony wystawione faktury VAT, które prze organ zostały uznane za nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, nie były fakturami pustymi. Tylko natomiast w takim przypadku dopuszczalne było zastosowanie sankcji przewidzianej w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w istocie sprowadza się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie jest również wystarczające ogólnikowe zakwestionowanie ustaleń organu, jak to Spółka uczyniła w skardze, bez wskazywania jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy podatkowe. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów.

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D.W. Powyższy dowód, zgłoszony przez stronę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, związany był z ustaleniem okoliczności zawarcia umowy o pracę przez D.W., z "G" B.V. Wniosek ten, jako odnoszący się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę w 2005 roku zmierzał zatem do ustalenia okoliczności nie mających znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Tymczasem, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, przedmiotem dowodu wnioskowanego przez stronę winny być okoliczności, które mają znacznie dla sprawy.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z twierdzeniami Spółki, faktura wystawiona dla "B" dotyczyła kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z produkcją prowadzoną przez skarżącą we współpracy ze spółką "C". Koszty te, zgodnie z ustaleniami dokonanymi z "B" były refakturowane na ten podmiot, a odzwierciedleniem tego była wystawiona przez skarżącą faktura VAT.

W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz "B" potwierdza ponoszenie kosztów przez skarżącą w związku z czynnościami, które miały być wykonywane z uwagi na produkcję prowadzoną we współpracy ze spółką "C".

Należy zaznaczyć, że poza przedmiotową fakturą, porozumieniem oraz dowodem wpływu kwoty 310.000 zł na rachunek bankowy, Spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów źródłowych dotyczących okoliczności wystawienia ww. faktury. W szczególności brak jest dokumentów, z których wynikałoby, jakie koszty Spółka ponosiła w związku ze świadczeniem usług na rzecz "B". Brak jest zatem dowodów, że sporna faktura była w rzeczywistości refakturą kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze współpracą ze spółką "C". Słusznie zostało również dostrzeżone przez organy podatkowe, że otrzymana przez Spółkę kwota 310.000 zł. nie stanowiła zwrotu kosztów za podjęte przez Spółkę czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz została wpłacona przez "B" na poczet kosztów związanych z finansowaniem bieżącej działalności Spółki m.in. na wypłatę wynagrodzeń i spłatę zobowiązań powstałych od 1 listopada 2005 r.; powyższe wynika z analizy wyciągów bankowych Spółki.

W świetle powyższego, wobec braku dowodów na wykonanie przez podatnika usług wynikających z faktury wystawionej w miesiącu grudniu 2005 r. na rzecz "B", nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Pomimo jednak tego, że faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały zrealizowane przez podatnika, po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze. Jak stanowi bowiem art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści.

Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego fakturę, w której wykazała podatek VAT, to z tym momentem była zobowiązana - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT- do zapłaty wykazanego w niej podatku za grudzień 2005 r.

Sąd za prawidłowe uznaje także ustalenia odnoszące się do zakwestionowania faktury z dnia 1 grudnia 2005 r. wystawionej na rzecz spółki "C", mającej dokumentować sprzedaż wyrobów z łososia, nabytych uprzednio od tej samej spółki. W tym względzie należy zwrócić uwagę na fakt, że z porównania danych dotyczących ilości nabytych od spółki "C" wyrobów z łososia, z ilością produktów odsprzedanych temu podmiotowi wynika, iż skarżąca odsprzedała towary w ilości większej o 91.572,50 kg od ilości zakupionych w tym dniu towarów. Co jednak szczególnie istotne, skarżąca w dniu wystawienia faktury sprzedaży nie dysponowała w swoim magazynie taką ilością towaru, które dawałby możliwość sprzedaży spółce "C" wyrobów z łososia w ilości wyższej od zakupionej, co niewątpliwie mogłoby uzasadniać istnienie tak znacznej dysproporcji. Należy przy tym dodać, że wbrew twierdzeniom skarżącej, powyższe wnioskowanie zostało oparte przez organy podatkowe właśnie na analizie danych wynikających z programu służącego Spółce do ewidencjonowania stanów magazynowych. Organ odwoławczy dodatkowo wskazywał natomiast na brak innej dokumentacji (dowodów przyjęcia i wydania towaru), która mogłaby potwierdzać odmienny stan rzeczy. Należy także dostrzec, że żadna ze stron transakcji nie potrafiła uzasadnić przyczyny z powodu której obie transakcje (kupna i sprzedaży) odbywały się tego samego dnia, a do tego dotyczyły tych samych produktów.

Nie sposób przy tym przyjąć za wiarygodne twierdzeń Spółki, że faktura sprzedaży produktów na rzecz spółki "C" zawierała nieprawidłową datę i w rzeczywistości została wystawiona w terminie późniejszym. Jakkolwiek strona ma prawo do składania stosownych wyjaśnień i twierdzeń w trakcie całego postępowania podatkowego, aż do wydania decyzji ostatecznej, to jednak nie bez znaczenia dla oceny ich wiarygodności pozostaje to, w jakim czasie strona powołuje się na określoną okoliczność.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że kwestia związana z błędną datą wystawienia faktury została zaprezentowana przez Spółkę w piśmie z dnia 21 września 2010 r., a zatem dopiero po upływie dwóch lat od wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu tak znaczna rozbieżność czasowa może budzić uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń skarżącej. Należy zwrócić uwagę na to, że kwestia związana z datą wystawienia faktury stanowiła dość istotną okoliczność, albowiem mogłaby ona wyjaśniać istniejące dysproporcje pomiędzy ilością produktów nabytych od spółki "C", a następnie odsprzedanych temu podmiotowi. Jest to o tyle istotne, że stany magazynowe na dzień 1 grudnia 2005 r. nie wskazywały na to, iż Spółka dysponuje taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wykazanej w fakturze sprzedaży. Ta istotna okoliczność powinna być zatem zapamiętana przez przedstawicieli Spółki i przedstawiona już na wczesnym etapie postępowania, w celu usunięcia istniejących wątpliwości co do przebiegu transakcji nabycia i odsprzedaży, a nie dopiero, co szczególnie istotne, w trakcie toczącego się postępowania, kiedy znane były stronie niekorzystne dla Spółki wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Kolejnym elementem wskazującym na brak wiarygodności twierdzeń strony jest okoliczność wskazująca na to, że skarżąca Spółka odsprzedawała spółce "C" nabyte od niej towary, po cenach niższych od cen zakupu. Wprawdzie według twierdzeń strony takie działania były podyktowane zawartymi przez Spółkę porozumieniami, jednakże skarżąca nie potrafiła na tę okoliczność przedłożyć żadnych umów.

W konsekwencji prawidłowo zostało stwierdzone przez organ podatkowy, że faktura VAT nr [...] nie dokumentuje sprzedaży towaru w dniu 1 grudnia 2005 r. w ilości 147.770,50 kg, co w konsekwencji, oznacza zawyżenie podatku należnego za grudzień 2005 r. jednocześnie w następstwie wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku należnego, była zobowiązana na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty tego podatku.

Jednocześnie prawidłowo zakwestionowano również prawo podatnika do odliczenia naliczanego podatku VAT, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez spółkę "C" w dniu 1 grudnia 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Za prawidłowe Sąd uznaje także rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części określającej prawidłową wysokość podatku VAT z tytułu nabycia linii produkcyjnej od "D" NV, a nieprawidłowo rozliczonej przez Spółkę w deklaracji za miesiąc grudzień 2005 r.. Należy bowiem zauważyć, że do tej dostawy Spółka zastosowała stawką podatku w wysokości 3%, podczas gdy nabycie to podlegało opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ustawy VAT. W konsekwencji, zasadnym było określenie prawidłowej kwoty podatku i zwiększenie o różnicę, w kwocie [...] zł, podatku należnego i naliczonego za grudzień 2005 r. Należy przy tym dodać, że powyższej okoliczności Spółka nie kwestionowała.

Sąd aprobuje także rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych przez "E" s.c.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis przyjmuje zatem jako zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Takie rozumienie treści art. 86 ust. 1 pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Zarówno bowiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ta wzajemna relacja nie była również kwestionowana w orzecznictwie ETS. Tytułem przykładu można przytoczyć orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise w sprawie C-408/98, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania) stwierdzając, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku.

Należy przy tym podkreślić, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie gwarantuje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy prowadzi on działalność gospodarczą i przy nabyciu towarów i usług uiszcza podatek VAT. Należy to jeszcze raz podkreślić, że prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą, a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

W rozpatrywanej sprawie, jak to zostało słusznie dostrzeżone przez organy podatkowe, Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty transportu wówczas, gdy byłyby to koszty związane z przewozem surowca sprzedawanego przez skarżącą spółce "C" oraz nabywaniem przez Spółek od spółki "C" wyrobów gotowych. W takim bowiem zakresie koszty transportu ponoszone przez spółkę "C", a następnie refakturowane na skarżącą, pozostawałyby w związku z działalnością opodatkowaną Spółki. Pomiędzy tymi transakcjami istniałby związek tego rodzaju, że uprawniałby Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących przewóz, wystawionych przez "E" s.c. Tymczasem, jak wynika z dokonanych ustaleń, brak jest dowodów wskazujących na to, że w badanym okresie Spółka dokonywała zakupów surowej ryby; nie sprzedawała także surowca rybnego do spółki "C". Spółka nie będąc zatem zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z dostawami ryb do tego podmiotu, nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z refakturowanych na nią faktur transportowych.

Brak związku o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie uprawniał również Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi przewozu wyrobów gotowych od spółki "C" do ostatecznych odbiorców. Z przedłożonych faktur sprzedaży Spółki nie wynika, aby wskazani w dowodach CMR kontrahenci byli odbiorcami wyrobów gotowych skarżącej Spółki. W trakcie przeprowadzonego w sprawie postępowania nie ustalono także, aby Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych, które podlegały refakturowanemu transportowi. Przychody Spółki obejmowały jedynie te, które uzyskiwane były przez skarżącą w związku ze sprzedażą towarów zakupionych od jedynego dostawcy, tj. od spółki "C".

Trafnie organ odwoławczy uznał również, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z refaktury wystawionej w dniu 31 grudnia 2005 r. przez spółkę "C" w zakresie, w jakim dokumentowała ona magazynowanie i przeładunek ryb. Pomiędzy tymi czynnościami, a osiągniętym przez Spółkę przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT brak było związku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego.

Z dokonanych ustaleń wynika, że faktury te dotyczyły przechowania 3.493.669 ton ryb w okresie od 1 do 15 grudnia 2005 r. oraz przeładunku 225.175 ton, w okresie od 2 do 15 grudnia 2005 r. Tymczasem zebrane dowody nie wskazują na to, aby w badanym okresie Spółka nabywała ryby, co wymagałoby ich magazynowania i przeładunku. Zakupiła, co prawda, wcześniej wyroby gotowe od spółki "C", ale w ilości 790.375,30 kg, a nabyte wyroby gotowe Spółka sprzedawała sukcesywnie w miesiącu grudniu 2005 r. W związku z powyższym na dzień 31 grudnia 2005 r. w magazynach Spółki pozostało 337.171 kg wyrobów gotowych, z czego 149.937,16 kg w magazynie "C" w D. oraz 187.233,84 kg w magazynie-chłodni "H" sp. z o.o. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że faktury dokumentujące powyższe dostawy, jako pozostające bez związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Należy przy tym zaznaczyć, że treść umowy i porozumień pomiędzy stronami nie stanowi samoistnej podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach nabycia towaru lub usługi. Oczywistym jest, że zakres takich porozumień ma wpływ na ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże obniżenie podatku należnego jest dopuszczalne tylko o tyle, o ile zostanie ustalone, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT uiszczony przy nabyciu towaru lub usługi podatek VAT pozostaje w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem. Relacji tej nie mogą natomiast zmieniać, ani kształtować w odmienny sposób żadne postanowienia umowne. Postanowienia te mogą wywoływać skutki prawne w sferze prawa cywilnego, w zakresie wzajemnych rozliczeń stron jednakże o tym, kiedy zaistniały podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony decyduje istnienie związku o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Sąd aprobuje także ustalenia organu odwoławczego co do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z refaktury mającej dokumentować przeniesienie na skarżącą kosztów poniesionych uprzednio przez spółkę "F". W tym zakresie Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynszu leasingowego, paliwa, kosztów myjni, ubezpieczenia samochodu, szkolenia, zapłaty za hotele, przejazdów taksówkami, konsumpcji, rozmów telefonicznych.

Wskazać należy, że celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

W rozpoznawanej sprawie brak jest dowodów wskazujących na to, że wydatki, jakie pierwotnie ponoszone były przez spółkę "F", były w istocie kosztami, które stanowiły koszty działalności Spółki. Spółka, poza przedłożeniem dokumentów w postaci faktur VAT, nie przedstawiła w tym względzie żadnych dowodów, które pozwalałaby stwierdzić istnienie związku tych kosztów z wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną. Tymczasem w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z określonego, przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa.

Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu odnoszące się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń, samochody do których nabywano paliwo były wykorzystywane przez spółkę "F", a wydatki te nie były przedmiotem refakturowania, lecz bezpośrednio obciążały koszty działalności Spółki. Pomiędzy wydatkami na nabycie paliwa, a działalnością opodatkowaną Spółki brak było zatem związku o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogła stanowić faktura nr [...] w części w jakiej dokumentowała zakup wyrobów z łososia, których Spółka w rzeczywistości nie nabyła. Przeprowadzone przez organ ustalenia wykazały bowiem, że z porównania danych dotyczących ilości zakupionych od spółki "C" wyrobów z łososia i ilości sprzedanych przez Spółkę produktów ze stanem magazynowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. wynika, iż skarżąca dysponowała ilością produktów mniejszą o 28.720,58 kg niż powinna. W konsekwencji słusznie stwierdzone zostało, ze faktura ta, w części wykazującej kwoty niezgodne z rzeczywistością nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku VAT za grudzień 2005 r. było wadliwe. Podatnik w rozliczeniu tym uwzględnił bowiem podatek naliczony przy nabyciu towaru lub usługi, które to nabycie nie pozostawało w związku z działalnością opodatkowaną podatnika (podatek ten wynikał z refakturowanych na Spółkę faktur wystawionych w związku z usługami transportowymi świadczonymi przez "E" s.c., z refakturowania kosztów ponoszonych przez spółkę "F", z faktury wystawionej przez spółkę "C" w dniu 1 grudnia 2005 r., z faktur zakupu paliwa do samochodów, z nieprawidłowego rozliczenia stawki podatku VAT z tytułu nabycia linii produkcyjnej).

Prawidłowe jest także rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie podatku należnego. W tym zakresie organ słusznie stwierdził, że Spółka wystawiając faktury VAT (dla "B", fakturę [...] dla spółki "C") jako nie dokumentujące wykazanych w nich dostaw, nie była uprawniona do wykazania podatku należnego. Z drugiej strony prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wystawienie tych faktur z wykazanym podatkiem do zapłaty, stanowi podstawę do określenia wysokości podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.