Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 463/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] [...] [...] Spółka Akcyjna [...] sp.k. z siedzibą w W. (obecnie [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W., dalej jako "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] grudnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości: 12.150,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...].

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z [...] sierpnia 2019 r. Strona zwróciła się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 12.150,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 9 samochodów osobowych marki [...] o nr VIN: [...], [...], [...], [...],[...], [...],[...], [...], oraz [...].

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z [...] września 2019 r. o ww. numerze odmówił Stronie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.150,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. 9 samochodów osobowych marki Ford.

Pismem z [...] października 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika US.

Uznając bezzasadność odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2019 r. o ww. numerze utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej jako "u.p.a." lub "ustawa o podatku akcyzowym") oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Według organu w powołanej wyżej regulacji ustawowej istotne znaczenie, ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", czyli przemieszczania wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Organ powołał się na treść art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Organ wyjaśnił, że świetle powyższych uregulowań uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do przedmiotowych pojazdów, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2019 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu [...] lipca 2019 r. Organ odwoławczy, nawiązując do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1190, dalej jako "P.r.d." lub "Prawo o ruchu drogowym"), wskazał, iż na mocy art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. W rozpatrywanej sprawie rejestracja objętych wnioskiem 9 pojazdów marki [...] miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in,: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Organ wyjaśnił, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, iż istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w ww. przepisie prawa zwrotu "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem".

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IAS z [...] grudnia 2019 r., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym z poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie Strona nie jest uprawniona do zwrotu zapłaconej akcyzy od przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wyłączonym celem dokonania czasowej rejestracji tych samochodów był ich wywóz poza granicę kraju i realizacja zawartej umowy sprzedaży tych samochodów na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę poza granicami kraju (dostawa wewnątrzwspólnotowa), a zatem, że celem tym nie była "konsumpcja" tych samochodów na terenie kraju oraz, że do takiej "konsumpcji" samochodów na terenie kraju faktycznie nie doszło i dojść nie mogło;

b) art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka do trwałego nałożenia ciężaru podatku akcyzowego na Skarżącą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że samochody te nie miały i nie mogły zostać "skonsumowane: na terenie kraju;

c) art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12) poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do zwrotu akcyzy od spornych samochodów, pomimo że państwem, w którym samochody te miały być dopuszczone do konsumpcji były [...], a samochody zostały zarejestrowane czasowo na terenie Polski wyłącznie w celu ich przechowania i transportu z terenu Polski na teren [...], a nie w celu ich "konsumpcji" na terenie Polski;

d) art. 217 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. nałożenie na Skarżącą ciężaru podatku nieprzewidzianego ustawą tj. uznanie, że Spółka powinna ponieść ciężar podatku akcyzowego od samochodów osobowych, które nie zostały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 i art. 187 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako "O.p" lub "Ordynacja podatkowa"), tj. sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez ustalenie, że terytorium "konsumpcji" przedmiotowych w sprawie pojazdów była Polska, pomimo że całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie świadczy, że samochody nie były przeznaczone do "konsumpcji" na terenie Polski, a na terenie [...];

b) art. 121 ust. 1 O.p., tj. prowadzenie sprawy w sposób rażąco naruszający zaufanie do organu podatkowego, który w szeregu dotychczas wydanych na rzecz Skarżącej decyzji w podobnym stanie faktycznym orzekał o zwrocie podatku akcyzowego na rzecz Skarżącej;

c) art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", w sytuacji, gdy treść przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżnia rejestracji "czasowej – zwykłej" od "czasowej – wywozowej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać na treść art. 107 ust. 1 upa, zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W świetle zaś art. 74 ust. 2 prd czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że wszystkie sporne pojazdy zostały zarejestrowane przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Rejestracja samochodów osobowych miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a prd, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne, tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 109/17 który wskazał, że wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 upa jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym sąd kasacyjny prawidłowo stwierdził, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 upa skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15). NSA zasadnie podkreślił, że z art. 107 ust. 1 upa zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 prd. Zatem przyjęta przez organy skarbowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 107 ust. 1 upa w zakresie przesłanki dotyczącej braku rejestracji samochodu osobowego, w ocenie sądu, jest prawidłowa.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 33 ust. 1 i ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. nr 9 s.12 ze zm., dalej: "dyrektywa strukturalna"). Sąd zwraca uwagę, że ww. dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych w jej treści wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe.

W dyrektywie 2008/118/WE wskazano w art. 1 ust. 3, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy strukturalnej uprawnienia opodatkował podatkiem akcyzowym samochody osobowe i samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa strukturalna. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy strukturalnej). Utrwalony w tym zakresie jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 428/15). Państwo polskie dokonało właściwej implementacji tej dyrektywy w art. 107 ust. 1 upa.

Krajowy ustawodawca w sposób jednolity uczynił samochody osobowe przedmiotem opodatkowania akcyzą. A więc przedmiotem opodatkowania są: import (art. 2 pkt 7 upa), nabycie wewnątrzwspólnotowe (art. 2 pkt 9 upa) i sprzedaż na terytorium kraju (art. 2 pkt 21 upa) samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Natomiast obowiązek podatkowy generalnie powstaje w przypadku: 1) importu z dniem powstania długu celnego; 2) nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenie z państwa członkowskiego do kraju lub nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, albo złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) sprzedaży na terytorium kraju z dniem wydania pojazdu. Innymi słowy z faktem rejestracji na terytorium kraju lub jej braku ustawodawca wiąże określone konsekwencje. Generalnie wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a samochody osobowe raz zarejestrowane takiemu obowiązkowi ponownie nie będą podlegały. Natomiast po dokonaniu rejestracji niemożliwym staje się zwrot podatku akcyzowego, gdyż nastąpiła konsumpcja.

Przedstawiona powyżej wykładnia art. 107 ust. 1 upa w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego. Warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 upa określony jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy bowiem interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 2152/15).

W świetle treści art. 30 TfUE brak zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego nie można w żadnym zakresie utożsamiać z jakąkolwiek opłatą. Do opłaty bowiem dochodzi na wcześniejszym etapie tj. zapłaty akcyzy. Z tego choćby powodu argument skarżącej jest chybiony. W zakresie zaś podatku akcyzowego zapłaconego od importu pojazdów jako opłaty o skutku równoważnym do ceł wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne. W swoich wyrokach uznały one, że powyższe zrównanie podatku akcyzowego zapłaconego od importu pojazdów i opłaty o skutku równoważnym do ceł jest bezzasadne, choćby z tego powodu, że akcyza dotyczy zarówno pojazdów importowanych jak i wyprodukowanych w kraju. Podkreślić jeszcze raz należy, że prawodawca krajowy w sposób jednolity traktuje wszystkie kategorie podmiotów będących nabywcami samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. Sąd podziela pogląd wyrażony, na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawa, jednakże nadal aktualny, w wyroku WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 413/06 w którym sąd stwierdził, że cyt. "opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nie obejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz za podatek wewnętrzny (zob. wyroki: z 22 marca 1977 r. w sprawie 78/76 Firma Steinike und Weinlig v. Republika Federalna Niemiec (ECR 1977/2/00595); z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Niels Nygard v. Svineafgiftsfonden, LEX 111890). Zważywszy, że z art. 80 u.p.a. wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, a pierwsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium RP, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, a nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona tym przepisem nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł. Jest ona natomiast podatkiem wewnętrznym, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE."

W skardze strona podniosła również zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS art. 217 Konstytucji zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wyjaśniono powyżej organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ustawie tej unormowano zaś wszelkie kwestie wymagane konstytucyjną normą wyrażoną w art. 271 dot. opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, tj. zarówno przedmiot opodatkowania (art. 100), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 101), podatnika tegoż podatku (art. 102), podstawę opodatkowania (art. 104), stawkę podatku (art. 105), czy też przesłanki zwrotu akcyzy (art. 107) oraz zwolnienia (art. 109a-113). W konsekwencji powyższego ww. zarzut również uznać należało za nietrafny.

W sprawie nie istnieje też tzw. pułapka normatywna polegająca na tym, że regulacje zawarte w dwóch ustawach (prawo o ruchu drogowym oraz ustawy o podatku akcyzowym) prowadzą do odmowy zwrotu akcyzy pojazdu zarejestrowanego w przypadku istnienia obowiązku zarejestrowania pojazdu w celu wywiezienia za granicę. Nie ma bowiem obowiązku rejestracji pojazdu, choćby czasowej, w wypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też importu, jeżeli sposób wywozu tego pojazdu nie obejmuje jego samodzielnego poruszania się po drogach publicznych (in fine art. 71 ust. 1, art. 1 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 2 prd). Jak wynika z akt sprawy sporne samochody nie wyjechały na własnych kołach (a więc nie były dopuszczone do ruchu na drogach publicznych), tylko zostały wywiezione na lawecie samochodowej (patrz listy przewozowe CMR w aktach administracyjnych i zlecenia transportowe dołączone do skargi).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p., bowiem jak to wyżej wskazano nie ma wątpliwości co do treści normy prawnej wyrażonej w art. 107 ust. 1 u.p.a., to znaczy: nie ma wątpliwości, co rozumieć przez samochód niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, czego nie można stwierdzić w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się również by organy dopuściły się uchybień procesowych. Analiza przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego prowadzi do przekonania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zaś zgromadzone w nim dokumenty dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, stosując przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu, zarzuty skarżącej uznać należało za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.