Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1739/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 21 ust 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 333/07 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Wnioskiem z 2 października 2006 r. W.G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący wskazał, że jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą i zawarł w dniu 1 lipca 2006 r. z firmą S. S.A. Oddział w Polsce umowę, w której zobowiązał się do wykonywania usług w zakresie bezpośredniej realizacji części umowy głównej na stanowisku inspektora nadzoru do spraw rozliczeń dla Projektu "Budowa Drogi Ekspresowej S-8 Radzymin - Wyszków odcinek obwodnica Wyszkowa". Projekt ten finansowany był w 83 % ze środków pomocy wspólnotowej, a w pozostałej części z budżetu państwa. W ocenie wnioskodawcy dochody uzyskane z tytułu realizacji powyższej umowy podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej celów umowy głównej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm, dalej updof).

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał stanowiska podatnika za nieprawidłowe, a dochody uzyskiwane na podstawie opisanej umowy za niekorzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad powierzyła Konsorcjum (w skład którego wchodziła spółka S.), wykonanie zadania polegającego na zarządzaniu projektem Funduszu (...), w tym pełnienie nadzoru nad realizacją robót. Część tego zadania spółka zleciła do wykonania skarżącemu. Organ podkreślił, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654, ze zm., dalej updop) zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy tylko tych podatników, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. Dochody podmiotu wykonującego zlecenie od beneficjenta bezpośredniego nie będą korzystać z omawianego zwolnienia.

Na koniec organ podkreślił, że dochody uzyskane z tytułu pełnienia funkcji inspektora nadzoru nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, co oznacza, że podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych.

W.G. powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazał, miedzy innymi na rażące naruszenie prawa, przewlekłość postępowania oraz nierówne traktowanie go wobec prawa. Podkreślił ponadto, że wypełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, uprawniające go do omówionego w nim zwolnienia, gdyż zlecone mu zadania wykonywał osobiście jako niezależny podmiot, a dochody które otrzymywał z tego tytułu pochodziły ze środków wymienionych w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu skarżącego uzyskanego w ramach wykonywania zlecenia nadzoru ds. rozliczeń dla Projektu związanego z realizacją kontraktu "Budowa Drogi Ekspresowej S-8 Radzymin - Wyszków odcinek obwodnica Wyszkowa".

W ocenie sądu pierwszej instancji skoro skarżący, prowadząc w 2006 r. działalność gospodarczą, zawarł z firmą S. umowę, zobowiązując się "do wykonania usługi w zakresie bezpośredniej realizacji części umowy głównej, to przychody z niej uzyskane stanowią przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Sąd wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Środki pieniężne, a ściślej przychody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Przychody pracowników tych podmiotów, bądź przychody uzyskiwane przez podwykonawców w ramach świadczenia usług nie podlegają pod omawiane zwolnienie. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie skarżący wykonywał bezpośredni cel programu na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z bezpośrednim wykonawcą. Źródłem uzyskania przez skarżącego przychodu była działalność gospodarcza, a nie udzielona bezzwrotna pomoc ze środków państw obcych czy też instytucji międzynarodowych.

6. Od powyższego wyroku W.G. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 updof poprzez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do zwolnienia wynagrodzenia skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, w jakim to wynagrodzenie finansowane jest ze środków unijnych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 50 ze zm.) poprzez działanie bez podstawy prawnej polegające na wprowadzeniu do obiegu prawnego szczególnych warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof w związku z naruszeniem tego artykułu.

Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że do bezpośredniej realizacji celów programu finansowego z bezzwrotnej pomocy koniecznym jest aby dokonywały tego osoby fizyczne. Osoby prawne, z natury rzeczy, nie są w stanie bezpośrednio wykonywać zadań programu. Konieczne jest zatrudnienie osób fizycznych (na podstawie umowy o pracę bądź na podstawie innych umów cywilnoprawnych). Zatem, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof mogą korzystać konkretne osoby powiązane takimi umowami ze spółką S., wykonujące bezpośrednio cel finansowanego projektu. Skarżący spełnia wymóg bezpośredniego realizowania, zatem zwolnienie z podatku ma zastosowanie do jego dochodów.

Ponadto w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wymóg "bezpośredniości" pochodzenia środków finansowych spełnia pierwsze źródło, z którego pochodzi dochód i bez znaczenia jest okoliczność czy środki te wypłacane są przez instytucje międzynarodowe czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sąd uznając, że dochody skarżącego nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej dokonał wykładni zawężającej stawiając wymóg bezpośredniości.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na błędny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, wskazany artykuł nie jest przepisem prawa materialnego. Jego umiejscowienie w dziale IV Ordynacji podatkowej w tytule Postępowanie podatkowe wskazuje, że jest to przepis prawa procesowego. Po drugie, treść tego przepisu stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem regulacja ta jest skierowana do organów podatkowych. Sąd administracyjny nie będąc adresatem tej normy nie mógł jej stosować, a tym bardziej naruszyć.

2. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędniej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updof należy wskazać, że stosownie do jego treści dochody otrzymane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy; zwolnieni nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy.

W niniejszej sprawie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad będąca dysponentem środków bezzwrotnej pomocy powierzyła Konsorcjum (w skład którego wchodziła spółka s.) wykonanie usługi. Dopiero spółka S. zleciła skarżącemu częściowe wykonanie usługi, tzn. pełnienie funkcji inspektora nadzoru ds. rozliczeń w ramach prowadzącej przez niego działalności gospodarczej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest prowadzona przez nie działalność gospodarcza, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych.

Słuszne jest stanowisko sądu wojewódzkiego, że przychody skarżącego uzyskane w ramach wykonywania zlecenia na rzecz spółki Scetaurote nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 updof. Skarżący nie spełnił bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego artykułu - nie uzyskał żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał ponadto negatywną przesłankę - dochód uzyskał na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie.

Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotna pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

Wobec tego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w omawianym stanie faktycznym nie zaistniała sytuacja, która wypełniałaby dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. upoważniającą skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.