Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1105/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 80 § 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1, art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 3 i 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 180
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S., T. S. - Biuro Doradztwa Podatkowego "B." Spółka Cywilna w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1072/09 w sprawie ze skargi K. S., T. S. - Biuro Doradztwa Podatkowego "B." Spółka Cywilna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. S., T. S. - Biuro Doradztwa Podatkowego "B." Spółka Cywilna w C. solidarnie kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 stycznia 2010r. sygn. akt: III SA/Gl 1072/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S., T. S. - ,,B.’’ spółki cywilnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 lipca 2009r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 29 lipca 2009r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 19 maja 2009r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. w kwocie 677,00 zł, powołując się przy tym na art. 233§1 pkt 1 i art. 13§1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej-O.p.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że pismem z 18 marca 2009r. B. s.c. K. S., T. S. złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 dotyczącym podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże do tego wniosku Skarżąca nie dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. powołując się przy tym na to, że wskazany wyrok ETS został opublikowany w Dzienniku Urzędowym dopiero 21 lutego 2009r., a więc po upływie pięcioletniego okresu, w którym przysługiwało prawo skorygowania deklaracji. Mając to na uwadze, organ pierwszej instancji nie wezwał Skarżącej do uzupełnienia braku formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a to ze względu na regulację prawną z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) zgodnie z którą, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. przedawniło się bowiem w dniu 31 grudnia 2008r.

1.3.W odwołaniu od decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 169§1O.p. poprzez nie wezwanie podatnika do usunięcia braków formalnych, art. 75 ust. 2b w związku z art. 74 ust. 1 O.p. poprzez błędną interpretację, art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację, art. 2 Konstytucji RP.

1.4.Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że wg art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2004r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (...) - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o mniejszej ładowności niż ta wskazana we wzorze.Z tych przepisów wynika, że obowiązujące w Polsce po dniu akcesji przepisy rozszerzyły zakres obowiązujących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów.Do tych zagadnień szczegółowo odniósł się ETS w wyroku z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Zgodnie z art. 74§1 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21§1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73§2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.Wynika z tej regulacji, że podatnik winien spełnić oba wskazane tam warunki, a w sprawie bezspornym jest, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona nie złożyła równocześnie skorygowanej deklaracji.

Wg art. 81 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.Odrębnym przepisem stanowiącym o korygowaniu deklaracji jest wskazany już art. 86 ust. 13 u.p.t.u. który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W rozpoznawanej sprawie prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. przedawniło się 31 grudnia 2008r. a wobec tego bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 169§1 O.p. skoro i tak wobec upływu terminu przedawnienia korekta byłaby prawnie bezskuteczna.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się także na art. 65 skonsolidowanego regulaminu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L.91.176.7 z dnia 4 lipca 1991r.) przypomniał, że wyrok ETS wiąże od dnia jego ogłoszenia. Art. 74 pkt 1 i art. 77§1 pkt 4 O.p. nie warunkują powstania nadpłaty, jak również nie wiążą terminu zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia, a nie w wyniku publikacji orzeczenia.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej stwierdził również, że skoro powstanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT związane jest z datą otrzymania faktury, to tym samym nie ma tutaj znaczenia data ogłoszenia wyroku ETS, który stwierdził jedynie, że polskie regulacje prawne są niezgodne z prawem wspólnotowym. Skoro natomiast w polskim porządku prawnym nadal obowiązują regulacje art. 86 u.p.t.u. to zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. organy podatkowe są obowiązane stosować obowiązujące prawo. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego ocenił go jako bezzasadny.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciłanaruszenia art. 169§1 O.p. poprzez nie wezwanie podatnika do usunięcia braków formalnych, art. 75 ust. 2b w związku z art. 74 ust.1 O.p. poprzez błędną interpretację, art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację, art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniosła, że pięcioletni okres przedawnienia do złożenia korekty deklaracji winien być liczony od daty ogłoszenia wyroku ETS.

2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że spór w tej sprawie nie był tożsamy z tym, który został już rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w której to sprawie 17 maja 2007r. (sygn. akt: I SA/Kr 603/07) Sąd zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu o wydanie orzeczenia prejudycjalnego. Wyrokiem z 22 grudnia 2008r. w sprawie C 414/07 Magoora ETS orzekł: ,,artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem."

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu były obowiązujące w lipcu 2004r. przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz O.p. dotyczące nadpłaty. Wg art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (...) - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000,00 zł. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o mniejszej ładowności niż ta wskazana we wzorze.Punktem wyjścia dla rozważań w tej sprawie był art. 86 ust. 13 u.p.t.u. który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.Jest to przepis szczególny przewidujący przedawnienie prawa do korekty deklaracji podatkowej po upływie 5 lat. W sprawie bezspornym było, że prawo strony do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. przedawniło się 31 grudnia 2008r. Wg art. 74§1 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21§1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73§2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.Mając na uwadze tę regulacje prawną, podatnik we wniosku z 18 marca 2009r. o zwrot nadpłaty mógł jedynie określić jej wysokość, natomiast ze względu na upływ terminu przedawnienia nie mógł prawnie skutecznie złożyć skorygowanej deklaracji. Z tego też powodu, skoro w sprawie zaistniała przesłanka materialno prawna – przedawnienie, brak było podstaw prawnych do wzywania strony w trybie art. 169§1 O.p. do usunięcia nieistniejącego braku formalnego wniosku.

Rozstrzygając zatem tę sprawę co do jej istoty organy podatkowe załatwiły ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do charakteru tej sprawy – sprawy, której przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty.W tej sprawie organ stosujący prawo dokonał ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV O.p. jak również zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa podatkowego, wyrażając przy tym swoje stanowisko poprzez pryzmat obowiązującego krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił również, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe.

Sąd I instancji uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przy nieuwzględnieniu pozostałych zarzutów oznacza oddalenie skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), ponieważ skoro przepis szczególny - art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje przedawnienie prawa do korekty deklaracji podatkowej po upływie 5 lat, to tym samym prawo strony do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. przedawniło się 31 grudnia 2008r. Sąd I instancji przypomniał również, że ETS wyrokiem z 22 grudnia 2008r. w sprawie C 414/07 Magoora jednoznacznie stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Sądowi I instancji zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj:

-art.86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przez wskazanie w/w przepisu jako znajdującego zastosowanie w stanie faktycznym, niniejszej sprawy,

-art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia poprzez jego błędną interpretację przez przyjęcie, iż w sytuacji kiedy przepisy przewidują złożenie wniosku wraz z załącznikiem wymogi odnoszące się do załącznika mogą modyfikować wymogi dotyczące samego wniosku, w szczególności w kwestii określenia terminu przedawnienia przedmiotowej instytucji.

Przy tak sformułowanym zarzucie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania podług norm przepisanych.

4.2. Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autorzy podnieśli, że nadpłata powstała w związku z faktem, iż obowiązująca norma prawa krajowego zakazywała podatnikowi dokonania odliczenia a zatem nakazywała mu odprowadzenie podatku w nadmiernej wysokości. W związku z orzeczeniem ETS okazało się , iż norma ta jest sprzeczna z regulacjami unijnymi. W toku postępowania sądowego, Skarżąca złożyła pisemne oświadczenie powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z 30 września 2009r. sygn. akt: I SA/Bk 295/09, iż czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jak to określono w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji gdy to samo prawo krajowe wbrew prawu wspólnotowemu pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. Zdaniem autorów skargi kasacyjnej, instytucja nadpłaty z art. 72 O.p. jest instytucją całkowicie odrębną od uregulowanej w art.86 ust. 13 u.p.t.u. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy O.p. regulujące kwestię nadpłaty podatku. Skoro zatem Skarżący złożyli wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w dniu 18 marca 2009r. to nie upłynął jeszcze termin przedawnienia z art. 70 ust. 1 O.p.

4.3.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

5.2.Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wniosek ten wiązał się w wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magooraopublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21 lutego 2009r. (Dz. U. UE 2009/C44/poz.27).

5.3. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że art. 18 ust. 3 Szóstej Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy VAT 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Niemniej jednak czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak to określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie powinno znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze-art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnosi się tylko do korekt deklaracji podatkowej dokonywanych z powodów dotyczących podatku naliczonego (,,obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego"). W świetle obowiązujących przepisów, nie można uznać, iż termin, w którym możliwe jest złożenie wniosku o nadpłatę, może zależeć od tego, jakiego podatku dotyczy ten wniosek, czy też pozostając na gruncie podatku od towarów i usług, od tego, czy przyczyna domagania się stwierdzenia nadpłaty tkwi w podatku naliczonym, czy też odnosi jedynie do podatku należnego. W tym drugim przypadku art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poza wszelkimi wątpliwościami nie znajduje zastosowania. Po wtóre- hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia. Z diametralnie inną sytuacją mamy do czynienia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, kiedy to samo prawo krajowe - wbrew prawu wspólnotowemu - pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. Należy bowiem przypomnieć, że inny obowiązujący w 2004r. przepis ustawy krajowej, a mianowicie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie pozwalał Skarżącej na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupem samochodu i paliwem do tego samochodu, bowiem samochód ten nie spełniał przyjętych wówczas przez ustawodawcę kryteriów samochodu ciężarowego. Prawo do tej obniżki, w oparciu o regulacje prawa wspólnotowego, zostało ujawnione i potwierdzone dopiero na skutek wyroku ETS-u z 22 grudnia 2008 r., C-414/07.W związku z powyższym, nie można stosować art. 86 ust. 13 u.p.t.u. do przypadku opisanego w sprawie.Zastosowanie wykładani systemowej wewnętrznej przepisów u.p.t.u. wyklucza w przedmiotowej sprawie stosowanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Jeżeli bowiem jeden przepis ustawy (art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) nie dawał podatnikowi możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie można jednocześnie stosować innego przepisu tej ustawy (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), który wprowadza czasowe ograniczenie prawa do korekty deklaracji podatkowej.Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Za tym stanowiskiem przemawia kilka argumentów. Ustawodawca krajowy zobowiązany jest do dokonania prawidłowej i pełnej implementacji prawa wspólnotowego. Podatnik ma prawo domniemywać, że ustawa krajowa jest zgodna z unijnymi Dyrektywami. W sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać ,,korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednie na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby bowiem podatnika ,,dotkniętego" wadliwą implementacją w bardziej niekorzystnej sytuacji.

W judykaturze sądów administracyjnych zaprezentowano wykładnię art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w aspekcie skutków prawnych wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 MagooraSp z o.o. Na kanwie tego orzeczenia prezentowany jest dość jednolity pogląd, że w przypadku, gdy przepis prawa materialnego zakazywał odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów o określonej ładowności, a następnie przepis ten okazał się niezgodny z prawem wspólnotowym, to w takich sytuacjach przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u.nie może mieć zastosowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30 września 2009r. sygn. akt: I SA/Bk 295/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2009r.,sygn. akt: III SA/Wa 1518/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 1686/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 1677/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentacja zawarta w powyższych, prawomocnych orzeczeniach, nie zaskarżonych przez organ podatkowy skargą kasacyjną, znajduje swoje odpowiednie zastosowanie przy rozstrzyganiu o zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało mieć również na uwadze okoliczności w jakich Skarżąca wystąpiło do organu o zwrot podatku. Otóż wyrok ETS w sprawie Magoora ukazał się Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21 lutego 2009r. Spółka natomiast złożyła wniosek 20 marca 2009r. O prawach wynikającym z orzeczenia ETS nie może decydować to, kiedy zostanie orzeczenie opublikowane. Podatnik musi mieć możliwość zapoznania się z nim i podjęcia odpowiednich środków prawnych. Byłoby to sprzeczne z zasadą efektywności mającej swoje źródło w art. 10 TWE. Ponadto, z perspektywy stanu prawnego obowiązującego w dacie rozpoznania sprawy przez Sąd, podzielenie poglądu organu, prowadziłoby do akceptacji gorszego traktowania Skarżącej tylko z tego powodu, że nie złożyła wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS przed jego opublikowaniem w urzędowym publikatorze, czego nie da się pogodzić z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Należy zauważyć również, że dopiero od daty opublikowania orzeczenia Skarżąca mogła zapoznać się z nim i sprawdzić czy wyrok ten dotyczy także jej. Ponadto, należy mieć na uwadze, że w sprawie C-208/90 Emmot, ETS wskazał, że ,,do czasu gdy dyrektywa nie zostanie właściwie transponowana do prawa wewnętrznego, państwo członkowskie nie może powoływać się na zwłokę jednostki we wszczęciu postępowania przeciwko państwu w celu ochrony praw wynikających z dyrektywy, a termin przewidziany w prawie wewnętrznym dla wszczęcia postępowania nie może zacząć biec".

Ponieważ w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. to wówczas zastosowanie mają ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa. Odnośnie terminu zwrotu nadpłaty, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż prawodawca jasno uregulował tę instytucję. W myśl art. 80§1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku -o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS- w art. 77§1 pkt 4 O.p. W myśl tego unormowania, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 O.p. Podatnika ogranicza zatem jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79§2 O.p.

5.4.Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. uwzględnił rozpoznawaną skargę kasacyjną.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205§2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez Skarżącą wpis stały od skargi kasacyjnej i opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku.