Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1169/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego korekty deklaracji oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. (dalej: strona, podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] orzekającej o uznaniu za bezskuteczną złożoną korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2010 r., uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W dniu 5 stycznia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja korygującą dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2010 r. (data stempla pocztowego 30 grudnia 2015 r.), w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 30.193 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 27.456 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2.737 zł. Deklaracja została opatrzona datą wypełnienia 10.08.2015 r. Do korekty deklaracji VAT-7 dołączono fakturę VAT nr [...] z 30 stycznia 2010 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Usługowe B P. K. dokumentującą dostawę żelazomolibdenu oraz żelazowanadu na rzecz A sp. z o.o. Łączna wartość sprzedaży netto 124.800 zł i VAT 27.456 zł.

W wyniku porównania danych ujętych w pierwotnej deklaracji VAT-7 za luty 2010r. (która wpłynęła do urzędu skarbowego 2 kwietnia 2010 r.) z wartościami wykazanymi w deklaracji korygującej ustalono, że strona zwiększyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę netto 124.800 zł i VAT 27.456 zł. Inne wartości nie uległy zmianie.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której orzekł o uznaniu za bezskuteczną złożoną deklarację korygującą VAT-7 za luty 2010 r. z wykazanym zwrotem bezpośrednim w wysokości 27.456 zł. W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji powołując się na art. 81 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazał, iż ostateczny termin na dokonanie korekty rozliczenia podatkowego VAT za luty 2010 r. w zakresie obejmującym zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, upłynął 31 grudnia 2014 r., zatem złożone w dniu 5 stycznia 2016 r. rozliczenie korygujące uznać należy za bezskuteczne, niewywołujące skutków prawnych.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości zarzucając obrazę:

1. art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady przyzwoitej legislacji, polegające na nieproporcjonalnym ukształtowaniu praw i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, przejawiające się ograniczeniem czasu do skorygowania deklaracji VAT i rozliczenia podatku naliczonego do 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, zamiast pięć lat od daty, gdy prawo to powstało;

2. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła argumenty dotyczące zagadnień doktrynalnych, związanych z techniką legislacyjną i jej zgodnością z obowiązującymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Zarzuciła naruszenie zasad przyzwoitej legislacji poprzez wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia czasowego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem strony wadliwa i sprzeczna z Konstytucją regulacja przepisu art.86 ust. 13 ustawy o VAT nie może być podstawa pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przed ogólnym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W związku z powyższym zasadnym jest zarzut błędnej wykładni i zastosowania prawa w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Na wstępie wskazał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu zasadności podniesionych w niej zarzutów. Zauważył, że skutecznie złożona deklaracja podatkowa z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika samoistnie nie wszczyna postępowania w sprawie zwrotu podatku z niej wynikającego. Zwrot ten dokonywany jest w ramach czynności materialno-technicznych, chyba, że organ uzna deklarację za wadliwą i po wszczęciu postępowania określi rozliczenie w innej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT kwotę zwrotu różnicy przyjmuje się w zadeklarowanej wysokości, chyba, że uprawniony organ określi ja w innej wysokości.

Podkreślił organ, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie czy deklaracja formalnie złożona w organie podatkowym może wywołać skutki zamierzone przez podatnika, którego rozliczenie dotyczy. Jeżeli tak, to czy została sporządzona zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Możliwość zastosowania tego przepisu do upływu terminu przedawnienia zwrotu różnicy podatku VAT został określony uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. W uchwale tej wskazano, że przedawnienie takiego rozliczenia podatku VAT następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym przypadał termin zwrotu różnicy podatku.

Organ stwierdził, że skoro pierwotna deklaracja wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 2 kwietnia 2010 r. to przedawnienie rozliczenia za luty 2010 r. nastąpiło z końcem 2015 r. Zatem korekta deklaracji za ten okres, która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 5 stycznia 2016 r. dotyczy rozliczenia, które z końcem 2015 r. przedawniło się. W ocenie organu w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 O.p., bowiem dla złożenia korekty rozliczenia, ustawodawca nie zakreślił terminu w jakim powinna być dokonana.

Zauważył, że organ podatkowy nie był pozbawiony prawa do wypowiedzi, co do prawidłowości i skuteczności złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej. Zobowiązany był poinformować podatnika o bezskuteczności złożonej korekty w formie pisemnej, bowiem dla zakomunikowania stronie takiej okoliczności, ustawodawca nie przewidział szczególnej formy w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem organu odwołać się zatem należy do norm ogólnych, w szczególności zasady informowania, wynikającej z art. 121 O.p., podkreślając, że nie prowadzi się postępowania, w celu wydania decyzji aby zakomunikować stronie skutek jego działalności wynikającej z mocy samego prawa.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie także wskazano na ograniczenia czasowe dotyczące korekty podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 13 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 (obecnie ust. 10, 10d, 10e i 11) może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (...).

Zatem nawet gdyby nie doszło do przedawnienia rozliczenia za luty 2010 r., to na mocy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, korekta rozliczenia podatku naliczonego nie była możliwa z uwagi na przewidziany tym przepisem limit czasu.

Z uwagi na fakt, iż nieprawidłowym było wydanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia w formie decyzji, zachodzi konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ działa na podstawie przepisu art. 233 O.p., dlatego też w niniejszej sprawie uzasadnione jest zastosowanie § 1 pkt 2 lit. a tegoż artykułu, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie.

Zauważył, że w celu spełnienia zasady poinformowania podatnika organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż w myśl postanowień art. 81 § 1 O.p. złożenie korekty deklaracji po upływie terminu przedawniania jest prawnie dopuszczalne i organ podatkowy nie może odmówić przyjęcia takiej korekty, jednak deklaracja korygująca VAT -7 za luty 2010 r. złożona przez spółkę 5 stycznia 2016 r., a więc w warunkach przedawnienia nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Skutek ten odnosi się także do przepisów ustawy o VAT.

Odpowiadając na zarzut niekonstytucyjnego pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przed ogólnym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego zwrócił organ odwoławczy uwagę, że z przywołanych norm prawa podatkowego wynika, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa uzależniają prawo do złożenia korekty deklaracji od odrębnych przepisów. Wprowadzone w nim ograniczenie czasowe dotyczy dokonywania korekty wcześniej nie odliczonego podatku naliczonego, wyznacza termin zawity do złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej VAT.

Z powyższego wywiódł, że ustawodawca w redakcji art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, określił krótszy termin na dokonanie korekty deklaracji podatkowej niż wynikający z ogólnych zasad wypływających głównie z przepisu art. 70 § 1 O.p., przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 § 1 O.p. w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów.

Stwierdził, że uzasadniona jest zatem konkluzja, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług obejmującej dotąd nie wykonane prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie dopuszczają możliwości złożenia ich w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przewidziany w ustawie o VAT krótszy okres korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, jest rozwiązaniem w pełni racjonalnym, gdyż gwarantuje organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy (analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14)

Zrównanie tych okresów - jak domaga się w odwołaniu strona – oznaczałoby zdaniem organu odwoławczego, że złożenie przez podatnika, np. w ostatnim dniu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, korekty deklaracji VAT z podwyższonym (w stosunku do pierwotnej deklaracji) podatkiem naliczonym, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, pozostawałoby poza jakąkolwiek kontrolą organu podatkowego, co prowadziłoby do nadużyć podatkowych, którym prawo - zarówno krajowe, jak i unijne - nakazuje się przeciwstawiać.

W ocenie organu zarzut o naruszeniu zasad przyzwoitej legislacji poprzez wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia czasowego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezzasadny. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z przepisem wprowadzonym lub zmienionym w ostatnim czasie, który wpłynąłby na zmianę uprawnień podatnika. Nie można również uznać aby norma prawna przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT była niezrozumiała lub skomplikowana w praktycznym stosowaniu.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że prawo spółki A sp. z o.o. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. upłynęło 31 grudnia 2014 r., zatem deklaracja korygująca za ww. okres rozliczeniowy złożona przez stronę w dniu 5 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu zakreślonego art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie wywołuje skutków prawnych.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła A sp. z o.o. wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości i skierowanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji organu I i II zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia,

2. obrazę prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię,

3. obrazę zasad procesowych zawartych w art. 2a O.p. stanowiącej, iż nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, oraz zasady ogólnej określonej w art.121 § 1 O.p. - przez organy obydwu instancji,

4. naruszenie prawa procesowego poprzez obrazę art. 208 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe z racji przedawnienia zobowiązania podatkowego,

5. naruszenie art.2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady przyzwoitej legislacji, polegające na nieproporcjonalnym ukształtowaniu praw i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, przejawiające się ograniczeniem czasu do skorygowania deklaracji VAT i rozliczenia podatku naliczonego do 5 lat od początku roku. w którym powstało prawo do odliczenia, zamiast pięć lat od daty. gdy prawo to powstało:

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia prawa materialnego, podniosła argumenty dotyczące zagadnień związanych z techniką legislacyjną i jej zgodnością z obowiązującymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Zdaniem skarżącej wadliwa i sprzeczna z Konstytucją regulacja przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przed ogólnym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Powyższe zdaniem skarżącej powoduje, że podatnik niejako zdany jest na organ podatkowy, który może. lecz nie musi wszcząć postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w VAT a nawet, jeśli postępowanie to zostanie wszczęte, to po upływie okresu przedawnienia zostanie umorzone. Taka sytuacja powoduje, że uprawnienie podatnika zależy de facto od sprawności działania administracji podatkowej, która - jak strona wie z własnego doświadczenia - działa opieszale i nie ma w zasadzie żadnego interesu w stwierdzeniu nadpłaty w podatku. Przeciwnie, postępowania są przewlekane ponad miarę rozsądku, nie mówiąc już o realnej potrzebie. W takim przypadku nawet złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z wielomiesięcznym wyprzedzeniem przed upływem okresu przedawnienia nie gwarantuje podatnikowi, że jego interes zostanie uwzględniony, a jego prawo zrealizowane.

Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie winno zostać wszczęte postępowanie podatkowe w wyniku którego stwierdzono by nadpłatę i zwrot podatku. Zatem błędne jest stanowisko organu, iż żadne orzeczenie w tej sprawie nie powinno zostać wydane.

Dalej zarzucono błędne, niepełne ustalenia faktyczne w sprawie, wskazując, że podstawą korekty deklaracji jest uzyskanie przez spółkę w grudniu 2015 r. duplikatu faktury VAT z 2010 r. Oczywiście dołączony dokument był kopią faktury posiadanej przez jej wystawcę, ale strona posiada też jej duplikat, którego - jak się okazało - nie przedłożyła. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. było (w przypadku przyjęcia konstytucyjności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) stwierdzenie, że deklaracja została wniesiona po upływie ustawowego terminu i nie wywoła automatycznie skutku w postaci autokorekty zobowiązania podatkowego, uznanie złożonych dokumentów za wyraz woli podatnika zmierzającego do wywołania skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wyjaśnienie w stosownym trybie wniosku, wreszcie wydanie w tym przedmiocie decyzji. Gdyby tryb ten został zachowany Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskałby wiedzę, że podatnik uzyskał w grudniu 2015 r. duplikat faktury VAT, co skutkowałoby ukierunkowaniem dalszych działań zarówno strony, jak i organu podatkowego. W tym przypadku możliwym byłoby skorygowanie wniosku strony, umożliwiając tym samym organowi jego pozytywne rozpatrzenie. Z tych też względów rozstrzygnięcie zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji jest wadliwe i wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Oceniając trafność stawianych w niniejszej sprawie zarzutów, podkreślić należy, że stosownie do art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Skoro zatem obowiązujący art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p. w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Rozstrzygając spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi należy odpowiedzieć na pytanie czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, upływał z końcem 2014 r. jak wywodziły organy podatkowe. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP. Sporna w niniejszej sprawie pozostaje skuteczność korekty deklaracji VAT- 7 za miesiąc luty 2010 r. złożonej w dniu 5 stycznia 2016 r. i prawidłowości działań podjętych przez organy podatkowe - w kontekście zasadniczo wykładni i zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT upoważnia podatnika do realizacji - w określonym czasie - zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że norma tego przepisu narusza zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S., z 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 L.).

Uwaga Trybunału podnosząca w tym zakresie konieczność przestrzegania zasady równoważności oznacza, że ustanowiony przez dany kraj unijny termin zawity, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do odliczenia, musi być w taki sam sposób stosowany w zakresie prawa do odliczenie ze stosunków zobowiązaniowych z tytułu VAT wynikających ze zdarzeń mających miejsce świadczenie (opodatkowania) w kraju, jak i zaistniałych w innych krajach unijnych ze skutkami do odliczenia VAT w tym kraju. Zgodnie bowiem z zasadą równoważności (zwaną też zasadą ekwiwalentności) prawo krajowe regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym nie może być mniej korzystne niż prawo regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie krajowym. Innymi słowy, krajowe porządki prawne nie mogą "dyskryminować" roszczeń wynikających z prawa unijnego, kształtując procedurę ich dochodzenia w mniej korzystny sposób. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Skoro zatem zdaniem Trybunału 2- letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5- letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady.

Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Wskazać przy tym należy, że norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewidująca krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Jednocześnie należy podnieść, że zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych - nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Unormowanie określone w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza również zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów".

W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie wykracza poza wskazane kryteria. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, czy też dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

Bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że zaskarżona decyzja, poprzez przyjętą wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, narusza art. 2 Konstytucji RP, gdyż norma tego przepisu w żaden sposób nie godzi w powyższy przepis ustawy zasadniczej Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Z powyższych względów stanowisko organu który uznał, że stronie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. w terminie zawitym do 31 grudnia 2014 r. i w konsekwencji korekta złożona dnia 5 stycznia 2016 r. była korektą spóźnioną jest zasadne. Skoro w kontrolowanej sprawie skarżący złożył korektę po upływie terminu przedawnienia rozliczenia za luty 2010 r., jak i po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to nie mogła ona więc odnieść skutku. W orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie, powszechnie przyjmuje się, iż możliwość modyfikacji zobowiązań podatkowych, istnieje jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Nie może zatem ani organ podatkowy poprzez wydanie decyzji, ani też sam podatnik przez złożenie korekty zeznania dokonać zmiany jego wielkości, jego zmniejszenia lub zwiększenia.

Z powyższego wynika, iż możliwość dokonania korekty zeznań podatkowych, a w konsekwencji możliwość modyfikacji zobowiązań podatkowych, istnieje jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie właśnie taka, uniemożliwiająca stronie skorzystanie z jej prawa, sytuacja miała miejsce. Wbrew stanowisku skarżącej, trafny jest pogląd organów podatkowych, że po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - nie mogły uwzględnić nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego w wyniku dokonanej korekty uprzednich rozliczeń. Sytuacja ta również wykluczała wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego, które mogłoby się zakończyć ewentualną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe (tudzież kwotę zwrotu podatku czy kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Wskazać również należy, że złożona deklaracja podatkowa z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika samoistnie nie wszczyna postępowania w sprawie zwrotu podatku z niej wynikającego. Zwrot ten dokonywany jest w ramach czynności materialno – technicznych.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie przepisów art. 151.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.