Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1288/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I i II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...] (dalej: organ), sprostowaną postanowieniem z [...]r. nr [...], w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. w wysokości łącznej [...] zł, a nadto odsetek za zwłokę od w/w zobowiązań w kwocie łącznej [...] zł, oraz zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z [...]r., na podstawie art. 33 § 1 O.p., określił Podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. w wysokości łącznej [...] zł, a nadto odsetek za zwłokę od w/w zobowiązań wyliczonych na dzień wydania swojej decyzji w kwocie łącznej [...] zł, oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Podatniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 20.08.2014r. (handel samochodami). W dniu 25.09.2014r. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wybierając od III kwartału 2014 r. kwartalne rozliczanie podatku od towarów i usług. Z dniem 29.11.2017 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Uprzednio, [...] r., organ wszczął kontrolę podatkową działalności Skarżącej w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. W toku prowadzonej kontroli organ stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Mianowicie, w przypadku podatku naliczonego, Skarżąca ujmowała w księgach do rozliczenia faktury VAT od dostawcy, A. K., niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tym kontrahentem (dostawca ten nie rozporządzał fakturowanymi towarami). W IV kwartale 2014 r. Podatniczka zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu o [...] zł. W I kwartale 2015 r. kwota zawyżenia wyniosła [...] zł, a w II kwartale 2015 r. [...] zł.

Z kolei po stronie podatku należnego Podatniczka, jak ustalono w toku kontroli, księgowała w rejestrach sprzedaży kwoty podatku od towarów i usług niższe niż wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż. I tak w IV kwartale 2014 r. Skarżąca zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% w kwocie netto [...] zł, podatek VAT 23 % [...] zł - brutto [...] zł, a powinna była zadeklarować w kwotach odpowiednio: [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł - brutto [...] zł. W II kwartale 2015 r. Skarżąca zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie netto [...] zł, podatek VAT 23 % w kwocie [...] zł - brutto [...] zł, a powinna zadeklarować odpowiednio: [...] zł, podatek VAT 23% - [...] zł – brutto [...] zł.

Uwzględniając poczynione w toku kontroli ustalenia organ podatkowy obliczył przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług: za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, za I kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, za II kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

Ustalenia te organ I instancji zawarł w decyzji określając przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za w/w okresy w wysokości łącznej [...] zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zobowiązań wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł – ogółem [...] zł. Jednocześnie oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami, argumentując, że w złożonym 19.01.2018 r. oświadczeniu o stanie majątkowym Podatniczka wykazała: nieruchomość zabudowaną o wartości szacunkowej [...] zł z ustanowioną hipoteką na kwotę [...] zł oraz nieruchomość niezabudowaną o wartości szacunkowej [...] zł, a nadto samochód osobowy o szacunkowej wartości [...] zł. Dokonując oceny aktualnej sytuacji majątkowej Podatniczki organ stwierdził, że istnienie uzasadniona obawa, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. nie zostaną wykonane. Organ w szczególności zwrócił uwagę, że Skarżąca tuż po wszczęciu kontroli podatkowej, [...] r., zaczęła wyzbywać się majątku – zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Może więc, uwzględniając także pozostałe ustalenia, nie posiadać środków finansowych na zapłatę opisanych wyżej przyszłych i przybliżonych zobowiązań wraz z odsetkami. Za istnieniem tej obawy przemawia dodatkowo wysokość kwoty zobowiązań wraz z odsetkami w relacji do niskich dochodów Podatniczki (w latach 2014 – 2017 dochody te wyniosły łącznie [...] zł, przy orzeczonym przybliżonym zobowiązaniu w kwocie ponad [...] zł), nierzetelność ksiąg, czy znaczne obciążenie hipoteczne nieruchomości. W ocenie organu I instancji, w sprawie ziściły się więc przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

W odwołaniu Skarżąca, działając przez pełnomocnika, podniosła, że ustalenia organu są całkowicie dowolne i nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Przede wszystkim błędne są ustalenia odnośnie pozornej działalności dostawcy samochodów, tj. A. K.. Podatniczka twierdzi, że nabywała od niej samochody. Jednym obowiązkiem spoczywającym na Skarżącej było sprawdzenie, czy dostawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Obowiązek ten został spełniony, a kwestionowane samochody faktycznie istniały, co potwierdzili ich nabywcy. Fakt ten potwierdzają także przepływy finansowe.

Co do dokonywania czynności, które prowadzą do zmniejszenia stanu posiadania, wyzbywania się majątku, Skarżąca podniosła, że darowizny jednej z nieruchomości, na rzecz córki i zięcia, dokonała w roku 2002 r., a działalność gospodarczą rozpoczęła w roku 2014. Nadal pozostaje przy tym właścicielką trzech nieruchomości, co decyzję zabezpieczającą czyni przedwczesną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r., na podstawie art. 215 § 1 O.p., sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w w/w własnej decyzji z [...] r. w ten sposób, że w sentencji decyzji w miejsce określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wynoszącej łącznie za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. [...] zł, określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł. Uzasadniając w/w postanowienie organ wskazał na oczywistość omyłki, i tym samym konieczność jej sprostowania. Owa oczywistość wynika z analizy zestawienia zawartego w tabeli nr 11 zamieszczonej w decyzji, gdzie w kolumnie 4 podano przybliżone zobowiązanie w kwocie prawidłowej, tj. [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, sprostowaną powyższym postanowieniem. Po dokonanej prezentacji instytucji zabezpieczenia organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony, jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem DIAS występuje uzasadniona obawa co do tego, że Skarżąca może nie zapłacić dobrowolnie przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Mianowicie [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową, a [...] r. Skarżąca zbyła ograniczone prawo rzeczowe (lokal mieszkalny) i to za cenę znacznie niższą od ceny zakupu. Wskazuje to na chęć wyzbycia się majątku w następstwie wszczętej kontroli podatkowej, bowiem dostrzegalny jest pośpiech w dokonaniu transakcji i brak oczekiwania na korzystniejszą ofertę (cena sprzedaży była o ok. 1/3 niższa od ceny zakupu). DIAS dodał, że Podatniczka jest właścicielem innej nieruchomości o wartość [...] zł, jednak jest ona obciążona hipoteką na kwotę [...] zł, co nie gwarantuje spłaty przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami. Wprawdzie Skarżąca posiada jeszcze grunty orne o wartość [...] zł, jednak wobec kwoty przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami (ponad [...]) majątek ten nie gwarantuje zaspokojenia wierzyciela podatkowego w przyszłości. Gwarancji takiej nie daje także uzyskiwany aktualnie dochód z emerytury/ renty w kwocie rocznej ok. [...].

W skardze Skarżąca, działając przez pełnomocnika, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3, art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. - dalej w skrócie: KPA), poprzez dopuszczenie się przez organ przewlekłości postępowania oraz niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz błędnym uznaniem przez organ, iż zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania,

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 KPA, art. 33 § 1 ustawy O.p. poprzez niewykazanie czy w istocie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz art. 7 § 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt. 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1427 ze zm.) - z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych Skarżącej.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu w szczególności podniesiono, że organ nie dokonał konfrontacji między Skarżącą i kwestionowanym dostawcą samochodów. Wykazał się przy tym brakiem należytej staranności i efektywności w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Nie uzasadnił w sposób należyty obaw dotyczących rzekomego wysokiego prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazał, że Podatniczka dokonała darowizny na rzecz córki i zięcia, jednak czynność ta miała miejsce 15 lat przed dniem wszczęcia kontroli, stąd argument ten nie może być uznany za przemawiający za tezą, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 czerwca 2020r., I SA/Gl 1609/19 uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r.

Sąd wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji sprostował błąd dotyczący wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w decyzji z [...] r., wskazując, że zamiast błędnie określonej w decyzji kwoty [...] zł, w rzeczywistości zobowiązanie to powinno wynosić więcej, bo [...] zł. Tymczasem kwota ta to, według Sądu, najważniejszy element rozstrzygnięcia - stanowi on rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. To zaś zastrzeżone jest wyłącznie dla decyzji, a jej osnowa powinna być tak sformułowana, aby wyraźnie z niej wynikało jakie obowiązki, za jaki okres i w jakiej wysokości zostały na stronę nałożone. Jak podniesiono w wyroku, z tego względu rektyfikacja decyzji możliwa jest tylko w określonych warunkach i zakresie, na co pozwalają przepisy art. 215 O.p i art. 213 O.p. Jedynie w tym drugim przypadku, na warunkach określonych w ustawie, możliwa jest korekta rozstrzygnięcia, co następuje w drodze decyzji. Wówczas termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Tymczasem w tej sprawie organ I instancji dokonał zmiany wysokości określonego wcześniej zobowiązania na podstawie art. 215 § 1 O.p., co było zdaniem Sądu, niedopuszczalne, gdyż regulacja ta nie daje podstaw do takiej modyfikacji.

Następnie DIAS reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca2020 r., I SA/GI1609/19.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021r. sygn. akt I FSK 1613/20 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2020r. w całości.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że sprostowanie oczywistej omyłki w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego nie wpływa sytuację prawnopodatkową podmiotu, na majątku którego zabezpieczono wykonanie zobowiązania podatkowego. Decyzja składa się bowiem z dwóch części. W pierwszej określona zostaje przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, iż w tej pierwszej części przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została sprostowana w trybie art. 215 § 1 O.p. W drugiej części decyzji o zabezpieczeniu dokonuje się zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. W okolicznościach tej sprawy kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego w tej części decyzji została wskazana w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wszystkich poszczególnych okresów podatkowych. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2018 r., I FSK 2140/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że z punktu widzenia uprawnień materialnoprawnych strony wynikających z zabezpieczenia zobowiązania istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, nie zaś sama wysokość zobowiązań podatkowych, którą w przybliżonej wysokości należy określić w decyzji zabezpieczającej.

W konsekwencji NSA uznał, iż zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 O.p. w związku z art. 33 § 1, § 3, § 4 pkt 2 oraz § 2 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym nie podlegają rozpatrzeniu wszystkie kwestie merytoryczne związane z zobowiązaniem podatkowym, ale kwestie związane z zaistnieniem przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Zgodnie z drugą z przesłanek organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

Rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 maja 2018r., I FSK 495/18).

Organ w decyzji o zabezpieczeniu określa zatem przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i to ona podlega zabezpieczeniu, a nie kwota faktycznie istniejącej zaległości podatkowej. W decyzji o zabezpieczeniu nie dokonuje się rozliczenia dokonanych wcześniej przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania określanego w przybliżonej, a nie ostatecznej wysokości.

W realiach rozpoznawanej sprawy podnieść należy, iż na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...]r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. przeprowadzono kontrolę w firmie Podatniczki A w okresie od 12 października 2017r. do 16 lipca 2018r. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I i II kwartał 2015r. W zakresie podatku należnego kontrolujący ustalili, że Skarżąca księgowała w rejestrach VAT sprzedaży niższe kwoty podatku od towarów i usług niż wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż. W protokole kontroli stwierdzono, iż w IV kwartale 20I4r. Podatniczka zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% w kwocie netto [...] zł, podatek VAT 23% w kwocie [...] zł, a powinna była zadeklarować netto - [...] zł, podatek VAT 23% - [...] zł.

Jak wynika z protokołu kontroli ujawniono fakturę z dnia 22 grudnia 2014r. nr [...], potwierdzającą sprzedaż samochodu osobowego AUDI Q5 , zaksięgowaną na wartość brutto [...] zł, podczas gdy na fakturze tej zapisano, że w dniu 25 listopada 2014r. wpłacona została zaliczka w kwocie [...] zł.

Zatem powyższa faktura powinna była zostać zaksięgowana na kwotę [...] zł brutto, w rozbiciu:

• netto [...] zł,

• VAT [...] zł,

• brutto [...] zł,

Nadto na podstawie wyciągu bankowego za okres 01.10 - 31.10. 2014r. ustalono wpływ zaliczki na kwotę [...] zł w dniu 14 października 2014r. od podmiotu K. S. P.H.T. B. W dokumentacji Podatniczki nie stwierdzono natomiast faktury VAT potwierdzającej otrzymanie przedmiotowej zaliczki, a w rejestrach sprzedaży VAT za kontrolowany okres nie stwierdzono faktu zaewidencjonowania faktury VAT na otrzymaną zaliczkę, co oznacza zaniżenie wartości sprzedaży.

Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie protokołu kontroli stwierdził nadto, że w II kwartale 2015r. Podatniczka zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie netto [...] zł, podatek VAT 23 % w kwocie [...] zł, a powinna była zadeklarować netto - [...] zł, podatek VAT 23% - [...] zł.

Kontrolujący ustalili, że w rejestrze sprzedaży VAT za II kwartał 2015r. ujawniono fakturę VAT z dnia 20 maja 2015r. nr [...], potwierdzającą sprzedaż samochodu osobowego Porsche Cayenne, w wartościach:

• netto [...] zł,

• VAT [...] zł,

• brutto [...] zł.

Podczas gdy na fakturze widnieje adnotacja, że na poczet zakupu firma PHP C dokonała w dniu 17 marca 20ł5r. wpłaty [...] zł tytułem zaliczki i pozostało do zapłaty [...] zł.

W toku kontroli ustalono, że powyższa zaliczka została wpłacona w dniach:

- 13 kwietnia 2015r. na kwotę [...] zł - zgodnie z fakturą VAT z dnia 13 kwietnia 2015r.,

- 16 kwietnia 2015r. na kwotę [...] zł - zgodnie z fakturą VAT z dnia 29 kwietnia 2015r.

Organ stwierdził, iż wskazaną fakturę VAT zaksięgowano w kwocie [...] zł brutto, bez uwzględnienia wyżej opisanej zaliczki, podczas gdy prawidłowo powinna była zostać zaksięgowana w wartościach:

• netto [...] zł (różnica względem wartości ujawnionej w rejestrze [...] zł),

• VAT [...] zł,(różnica względem wartości ujawnionej w rejestrze [...] zł),

• brutto [...] zł. (różnica względem wartości ujawnionej w rejestrze [...] zł).

Zatem - zgodnie z ustaleniami kontroli – Podatniczka powinna była zadeklarować dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%, w kwotach:

• netto [...] zł

• podatek VAT 23% - [...] zł.

• co daje kwotę brutto [...] zł.

Kontrolujący stwierdzili, że nieprawidłowości w zakresie podatku należnego mające miejsce w IV kwartale 2014r. i w II kwartale 2015r., naruszają art. 108 ust I ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Organ stwierdził ponadto, iż nieprawidłowości te naruszają art. 109 ust 3 u.p.t.u. oraz art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość łub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego oraz kontrolujący stwierdzili, że Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawianych przez firmę D A. K.

Postanowieniem z dnia [...] r. włączono do kontroli wyciąg z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. z dnia 6 lipca 2017r. oraz wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. m- wydanej na imię i nazwisko A. K..

Z ustaleń zawartych w powyższych dokumentach wynika, że A. K. w okresie od października do grudnia 2014r. oraz w okresie od stycznia do czerwca 2015r. wystawiła faktury VAT sprzedaży na rzecz kontrolowanej Pani S. S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. za udowodniony uznał fakt, że pomimo pozorów prowadzonej działalności gospodarczej, tj.;

• zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą D A. K. w Urzędzie Miasta W. i w Urzędzie Skarbowym w S.,

• złożenia deklaracji VAT - 7k za I kwartał 2014r. ("zerowej"), brak deklaracji za pozostały okres,

• założenia rachunków bankowych i dokonywania operacji na tych rachunkach w E S.A., F S.A., G S.A., H S.A., oraz I S.A.,

- A. K. m.in. w okresie od października 2014r. do czerwca 2015r., nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonane nabycia pojazdów i części samochodowych nie zostały wykazane w ewidencjach księgowych firmy D, a podatek należny i naliczony nie został przez nią rozliczony. A. K. za kontrolowany okres nie złożyła żadnych deklaracji VAT -7, ani VAT - 7K. W istocie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawiała "puste" faktury VAT mające dokumentować sprzedaż pojazdów osobowych m.in. na rzecz Skarżącej. Jedynym celem zarejestrowania działalności gospodarczej na imię i nazwisko A. K. było firmowanie działalności prowadzonej faktycznie przez osoby trzecie, albowiem wszelkie czynności związane z zakupem pojazdów, ich sprowadzaniem do kraju, rejestracją, sprzedażą oraz płatnością, dokonane zostały przez osoby trzecie, głównie przez Pana M. S.. Dzięki zarejestrowaniu A. K. jako podatnika czynnego VAT - UE, możliwym było nabywanie od podatników VAT unijnych (z terenu Niemiec i Słowacji) samochodów z zastosowaniem przez te podmioty 0% stawki podatku VAT. Nabywanie samochodów od podmiotów unijnych (WNT) a następnie dokonywanie ich dostaw w kraju przy wykorzystaniu danych A. K.pozwoliło tym osobom, w tym Skarżącej, uniknąć konieczności zapłaty podatku należnego VAT od sprzedanych samochodów w kraju, jak również zatajenie, kto faktycznie czerpał zyski z obrotu samochodami wykazanymi na fakturach wat wystawianych przez A. K..

W konsekwencji w toku kontroli ustalono, że faktury VAT wystawione przez A. K. w ramach firmy D na rzecz Podatniczki - firma A w okresie od października 2014r. do czerwca 2015r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowały istnienie takiej czynności, a zatem występująca w roli nabywcy Podatniczka, nie miała prawa do odliczania wynikającego z ww. faktur podatku naliczonego.

W konsekwencji kontrolujący ustalili, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego Podatniczki za IV kwartał 2014r. wynosi [...] zł, za I kwartał 2015r. wynosi [...] zł. a za II kwartał 2015r. wynosi [...] zł.

Zatem (po uwzględnieniu wpłaty za IV kwartał 2014r. w kwocie [...] zł) łączna zaległość w podatku od towarów i usług podlegająca zabezpieczeniu wynosi [...] zł, a wraz z odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe okoliczności, organ zasadnie przyjął, iż powyższe, przedstawione w decyzji dane znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i dają podstawę do przyjęcia, iż Skarżąca przyjmowała od dostawcy faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd stwierdza, iż w świetle zebranych w toku kontroli omówionych powyżej dowodów, DIAS zasadnie przyjął za prawdopodobne określenie Podatniczce zobowiązania podatkowego.

Organ pierwszej instancji, mając na uwadze poczynione w trakcie kontroli ustalenia oraz uzasadnioną obawę, że Skarżąca spornych zobowiązań nie wykona dobrowolnie, decyzją z dnia [...]r. określił:

• przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I i II kwartał 2015r. w wysokości [...] zł,

• oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. na dzień [...] r. w wysokości [...] zł.

Ponadto organ dokonał na majątku Podatniczki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz I i II kwartał 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za:

• IV kwartał 2014r. w łącznej kwocie [...] zł (zobowiązanie w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł),

• I kwartał 2015r. w łącznej kwocie [...] zł ( zobowiązanie w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł),

• II kwartał 2015r. w łącznej kwocie [...] zł (zobowiązanie w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł).

Przechodząc do oceny istnienia przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, wskazać należy, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

W hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15.

W sprawie wydane zostało rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej wobec ustalenia, że w prowadzonej działalności Podatniczka nie tylko wystawiała faktury w sposób nieprawidłowy, ale również rozliczała podatek naliczony w sposób niezgodny w prawem.

W realiach rozpoznanej sprawy Skarżąca zaczęła wyzbywać się majątku, dokonując sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które miało miejsce po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne wobec Podatniczki zostało wszczęte w dniu [...] r. na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego przez organ w dniu [...] r., natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce w dniu [...]r.

Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...] r. wpisanym do repertorium A numer [...] w Kancelarii Notarialnej w L. S. i E. małżonkowie S. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] mieszczącego się przy ul K. w budynku numer [...] w S. za cenę [...] zł.

Natomiast z aktu notarialnego z dnia [...] r. wpisanego do Repertorium A numer Kancelarii Notarialnej J spółka cywilna we W., wynika, że S. i E. S. nabyli ww. spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych).

Tym samym powyższy lokal został zbyty za cenę niższą od ceny jego zakupu.

Skarżąca została wezwania w toku kontroli podatkowej do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na załączonym druku ORD-HZ.

W odpowiedzi na powyższe Pani S. S. przesłała wypełniony druk ORD - HZ, w którym wykazała nieruchomości stanowiące współwłasność łączną Podatniczki i jej małżonka:

• nieruchomość obciążona hipoteką, położona w M. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2, o szacunkowej wartości [...] zł, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]

• nieruchomość położona w D. przy ulicy [...] o szacunkowej wartości [...]zł, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...].

Nadto jako rzeczy ruchome oraz zbywalne prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego Skarżąca wykazała w dokumencie ORD - HZ samochód osobowy AUDI A3, rocznik 2008, [...], o szacunkowej wartości [...] zł, który stanowi współwłasność łączną Skarżącej i jej małżonka.

Jak wynika z akt sprawy, aktem notarialnym z dnia [...] r. wpisanym do Repertorium A numer [...] Państwo S. i E. S. nabyli nieruchomość budynkową (dom mieszkalny) położoną w M. przy ulicy [...], gmina P., powiat [...] o obszarze [...] ha, za cenę [...] zł. Skarżąca wraz z małżonkiem nabyli nieruchomość z obciążeniem hipotecznym. Jak wynika z danych z treści księgi wieczystej, w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna kaucyjna do sumy [...] zl ([...] złotych) w celu zabezpieczenia kredytu w kwocie [...] CHF.

Zawarty w aktach sprawy wydruk księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości na dzień 20 listopada 2018r., potwierdza, że zgodnie z zapisami działu IV - hipoteka, nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną na kwotę [...] złotych.

W przekonaniu Sądu DIAS prawidłowo wywiódł, iż powyższa nieruchomość obciążona hipotecznie na kwotę znacznie przewyższającą jej wartość nie stanowi majątku gwarantującego zapłatę przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Należące do Skarżącej i jej męża działki położone w D. stanowią grunty orne i przedstawiają według Podatniczki, wartość [...] zł. Tym samym organ zasadnie przyjął, iż nie stanowią one majątku, z którego Skarżąca byłaby w stanie uiścić dobrowolnie sporne zobowiązanie.

Według Sądu, organ doszedł do zasadnego wniosku, iż Podatniczka nie posiada majątku nieruchomego, który gwarantowałby zapłatę zobowiązania podatkowego o łącznej wartości [...] zł.

Prawidłowo organ ustalił, że Skarżąca nie posiada również ruchomości, które mogłyby zaspokoić zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami. Zgodnie z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu, co najmniej 12.800 zł (...).

Ponieważ wartość szacunkowa samochodu Skarżącej AUDI A3 wskazanego w dokumencie ORD-HZ, oceniona została na wartość [...] zł, to stosownie do normy 41 § 1 O.p. samochód ten nie mógłby być przedmiotem zastawu skarbowego.

Podatniczka nie posiada również wystarczających dochodów na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. W kolejnych latach podatkowych (według wydruków PIT-36 zawartych w aktach sprawy) Skarżąca osiągnęła w kolejnych latach niewielki dochód (lub straty) z prowadzonej działalności gospodarczej: w roku 2014 strata (-) [...] zł, w roku 2015 dochód [...] zł, w roku 2016 dochód [...] zł, w roku 2017 strata (-) [...] zł.

Roczne przychody brutto z emerytur i rent krajowych kształtują się w przybliżonych granicach (tj. po niewielkich waloryzacjach) od [...] zł do [...] zł, zatem Skarżąca nie mogłaby z nich uiścić przewidywanego zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że Podatniczka zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej z dniem 30 listopada 2017r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz za I i II kwartał 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane. Organ ocenił dochody uzyskiwane przez Skarżącą i zasadnie stwierdził, że są one niewystarczające dla ponoszenia ciężaru zapłaty ustalonych w kwocie przybliżonej zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących jej majątku ruchomego i nieruchomości, zatem prawidłowe są wywody organu uwzględniającego te ustalenia w zakresie sformułowania wniosku, że przybliżona wartość posiadanego przez Skarżącą majątku nie pokrywa potencjalnych zobowiązań podatkowych.

Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej było w pełni uzasadnione.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę