Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 660/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia {...} sierpnia 2020r. nr {...} Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona bądź Spółka) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia {...} maja 2019r. znak {...} w przedmiocie określenia Skarżącej:

w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 142 904,00 zł.;

w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 149 915,00 zł.;

w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.

kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 91 645,00 zł.;

w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.;

kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości: 473 114,00 zł.

w podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.;

kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości: 808 859,00 zł.

w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.;

kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości: 363 811,00 zł.

w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.;

kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości: 506 347,00 zł.

oraz za czerwiec 2015 r. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 36 128,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., stwierdzono że Spółka, zajmująca się w kontrolowanym okresie skupem makulatury i odpadów z tworzyw sztucznych oraz ich przeróbką i odsprzedażą, zarejestrowała w rejestrze sprzedaży faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Szczegółowej analizie poddano faktury mające obrazować nabycia i dostawy towarów handlowych o nazwach Polietylen Tipelin FS 340 03, PA Poliamide 6.6, Koncentrat black ral. 8011 i Koncentrat uniwersalny czarny ral. 9011.

W okresie objętym kontrolą Spółka wystawiła faktury mające obrazować dostawy towarów na rzecz:

"B" sp. z o.o. - w czerwcu 2015r. 2 faktury na łączną wartość netto 314 160,00 zł.;

- "C" sp. z o.o., - 28 faktur na łączną wartość netto 10 158 106,50 zł. w okresie od sierpnia do grudnia 2015r. ;

Spółka rozliczyła także faktury VAT mające obrazować nabycie towarów handlowych od :

- "D" sp. z o.o (dwie transakcje zakupu towaru o nazwie Polietylen Tipelin FS 340 03);

- "E" sp. z o.o., (dwadzieścia osiem transakcji zakupu towarów);

W wyniku kontroli ustalono, że transakcje pomiędzy Spółką oraz wymienionymi wyżej podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca, a zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Stwierdzono także, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z podmiotami, które wystawiły na jej rzecz kwestionowane faktury. Nie analizowała ich pozycji na rynku, potencjalnych możliwości finansowych czy okoliczności mogących

świadczyć o posiadaniu potencjału gospodarczego, ale opierała się na telefonicznych zapewnieniach o realizacji dostaw towarów, co w ocenie organu świadczy o braku należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Osoby reprezentujące Spółkę "A" były świadome, że podmioty wystawiające faktury dla Spółki nie mają środków pieniężnych na zakup towaru, gdyż terminy płatności były tak ustawiane, by można było dokonywać płatności za zakupione towary ze środków pochodzących ze sprzedaży tych samych towarów. W ocenie organu okoliczności te świadczą o tym, że podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw działały w porozumieniu.

Po przekształceniu kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe, organ przyjął jako dowód wyniki przeprowadzonej kontroli, a także na wniosek Skarżącej o wykorzystanie w postępowaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym - sygn. akt PO I Ds. 92/19 - w tym protokołów przesłuchań w charakterze świadków członków zarządu Skarżącej Spółki w celu ustalenia dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez Skarżącą, uzyskał i włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania w charakterze świadków Prezesa i Wiceprezes zarządu "A" sp. z o.o. – S.G. i G.W.

W konsekwencji, po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia {...} maja 2019r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, wynikły z zaniechania zebrania i rozpoznania materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka była świadomym członkiem procederu fikcyjnego obrotu towarami, a także poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca zawyżyła w prowadzonych rejestrach wartości nabycia towarów,

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a także naruszenie prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego zastosowanie, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycie towarów handlowych od "B" sp. z o.o. i "E" sp. z o.o., oraz faktura wystawiona przez "C" sp. z o.o. za usługę transportową nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przez to nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktura wystawiona na rzecz "E" sp. z o.o. dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności Skarżąca wskazała, że kwestie dotyczące siedziby "E" sp. z o.o., braku osobistych kontaktów z prezesem tej Spółki, a także posługiwanie się wyłącznie mailem czy telefonem w kontaktach handlowych nie dyskwalifikują dobrej wiary Skarżącej, gdyż współcześnie ogromna ilość transakcji zawierana jest na odległość i bez osobistej styczności przedstawicieli kontrahentów. Również brak wiedzy o pochodzeniu towaru nie może być argumentem na zakwestionowanie spornych transakcji, gdyż podatnik nie ma obowiązku pozyskiwania takich informacji, co więcej, informacje te stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa dostawcy i podlegają ochronie prawnej.

Skarżąca podkreśliła, że przed rozpoczęciem współpracy z "E" sp. z o.o., prezes tej spółki przesłał na adres mailowy Skarżącej dokumenty rejestrowe "E" sp. z o.o., skan decyzji o nadaniu nr NIP, informacje o REGON, a także inne dokumenty. Na ten adres mailowy kierowana była korespondencja pochodząca od kontrahenta dotycząca negocjacji handlowych, z wymienionego adresu wysyłane były zamówienia, na skrzynkę Spółki przesyłane były faktury wystawione przez "E" sp. z o.o. oraz inne dokumenty dotyczące transakcji handlowych z "E" sp. z o.o. Prezesi obu firm prowadzili też bezpośrednie rozmowy telefoniczne w kwestii

realizacji dostaw. Cała korespondencja z tego adresu został utracona pod koniec 2016r., a próby odzyskania utraconych zapisów nie powiodły się, podobnie – z uwagi na blokadę nr telefonu - nie jest możliwe przedstawienie treści SMS na potwierdzenie współpracy z "E" sp. z o.o. Mimo tego, w ocenie Skarżącej przyjęty przez nią sposób rozliczeń dowodzi zabezpieczenia się na wypadek ewentualnej nierzetelności kontrahenta, a przyjęty sposób płatności nie może dyskwalifikować spornych transakcji, gdyż wszystkie płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych.

Skarżąca podkreśliła też, że organ podatkowy winien badać wiedzę i intencje Spółki na chwilę zawierania spornych transakcji, a nie z obecnej perspektywy, kiedy został już ustalony przestępczy charakter działalności kontrahenta.

W treści odwołania Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność ustalenia możliwości odzyskania utraconej korespondencji mailowej, z zeznań świadków G i A.W. na okoliczność ustalenia ich udziału w nawiązaniu współpracy handlowej z kontrahentami oraz na okoliczność utraty przez Stronę zapisów poczty elektronicznej, a także z przesłuchania prezesa Skarżącej Spółki na okoliczność zachowania przez Skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów. Strona wniosła też o przeprowadzanie konfrontacji pomiędzy prezesem zarządu Spółki a świadkiem T.S. - prezesem zarządu "E" sp. z o.o. na okoliczność wykazania licznych kontaktów (mailowych, telefonicznych) zarówno przed rozpoczęciem współpracy handlowej jak i przez cały okres prowadzenia tej współpracy.

Po rozpatrzeniu sprawy w postepowaniu odwoławczym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję własną, stwierdzając brak podstaw do jej uchylenia.

Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, organ podkreślił że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług od innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej

faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Tymczasem, jak ustano w toku kontroli celno- skarbowej, "E" sp. z o.o., jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowana była w okresie od 5 sierpnia 2014 r. do 17 grudnia 2015 r., kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT. Spółka złożyła deklaracje VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., wykazując wszystkie wartości zerowe, w związku z tym nie dokonała żadnej wpłaty podatku, za okresy rozliczeniowe 2015 r. "E" sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "E" sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za 2015 rok z załączonymi oświadczeniami prezesa zarządu tej spółki oraz protokołów przesłuchań w charakterze świadków wspólników tej spółki, przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że spółka ta wynajmowała na swoją siedzibę część lokalu mieszkalnego o powierzchni 10 m2, należącego do Prezesa spółki, która to nieruchomość miała być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej – spółka nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności. W toku prowadzonej kontroli podatkowej spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ustalono źródła pochodzenia towaru handlowego wskazanego w wyżej wymienionych fakturach wystawionych na rzecz "A" . Prezes Spółki T.S. w dniu 17 maja 2016 r. oświadczył, że Spółka "E" w 2015 roku pośredniczyła w sprzedaży granulatów nie zatrudniając żadnych pracowników. Oświadczył też, że nie jest do końca pewien, co działo się w Spółce, gdyż całą działalność prowadził inny udziałowiec -M.M. , który uczestniczył w całym procederze, posiadał wyłączny dostęp do kont i kart bankomatowych i który kontaktował się z kontrahentami bez jego wiedzy. Udziałowiec ten jednak, zeznając w charakterze świadka, stwierdził że w 2015 r. sprzedał udziały w "E" sp. z o.o., która zajmowała się segregacją odpadów i recyklingiem oraz zaprzeczył jakoby miał upoważnienia do działania w imieniu tej spółki, czy też współpracował z "A: sp. z o.o.. Niezorientowany w zakresie działań spółki był również trzeci z jej udziałowców –M.D. , który tłumacząc się własną chorobą alkoholową, uniemożliwiającą zaangażowanie w sprawy spółki oraz brakiem dochodów z jej prowadzenia w październiku 2015 sprzedał swoje udziały T.S. . Z prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} września 2017r. i {...} grudnia 2017r., kończących postępowanie podatkowe wobec "E" sp. z o.o. w zakresie rozliczenia VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2015r. wynika, że spółka ta w ramach prowadzonej w 2015r. działalności gospodarczej brała udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów i usług. W postępowaniu tym zakwestionowano prawdziwość wszystkich faktur wystawionych na rzecz "A" sp. z o.o. od sierpnia do grudnia 2015r. Dodatkowo Prezes Zarządu "E" sp. z o.o. został oskarżony o wprowadzanie do obrotu gospodarczego nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących transakcje gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Analizując współpracę Skarżącej z firmą "B" sp. z o.o. organ przytoczył treść zeznań kierowcy samochodu, którego zadaniem miał być transport towaru zgodnie z listem przewozowym CMR z 3 czerwca 2015r., na trasie Zabrze- Kraliky (Czechy), a który stwierdził że list ten jest sfałszowany, gdyż żadnego przewozu towaru na tej trasie, w podanej dacie, nie wykonywał. Tym samym organ uznał za nierzetelną fakturę wystawioną na rzecz Skarżącej przez KT sp. z o.o. dokumentującą transakcję z 3 czerwca 2015r., a także fakturę za usługę transportową dokumentującą opisany transport wystawioną przez "C" sp. z o.o. – jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w ich treści podatek naliczony.

Jednoczenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ uznał faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz "P" i "D" za stanowiące podstawę do zapłaty wykazanego w ich treści podatku VAT. W toku postępowania ustalono, że towar wykazany na fakturach był w dyspozycji Skarżącej, był przeładowywany i przewożony do nabywcy, a koszty transportu zostały refakturowane na Skarżącą. Wykluczono jednak, aby zakupiony towar pochodził od dostawców wykazanych na zarejestrowanych fakturach.

Analizując kwestię dobrej wiary Skarżącej, organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oraz wzajemnych relacji, rozliczeń oraz warunków płatności. Ustalił, że relacje Skarżącej z "E" sp. z o.o. polegały na składaniu pisemnych i ustnych zamówień, które realizowane były na koszt tej spółki nieokreślonymi bliżej środkami transportu, bez dowodów przekazania towaru. Kontakty handlowe utrzymywane były włącznie przez telefon. Prezes Zarządu Skarżącej zeznał, że nigdy nie doszło do spotkania z żadnym przedstawicielem spółki "E" , kontakty nawiązywane były telefonicznie bądź mailowo. Poza potwierdzeniem w Internecie faktu istnienia spółki i danych osoby ją reprezentującej, odebraniu dokumentów firmowych, KRS, NIP, Regon oraz poświadczenia aktywnego statusu podatnika VAT nie sprawdzano czym spółka ta się zajmuje i na czym polega jej realna działalność, ani jakie posiada warunki do prowadzenia tej działalności. Współpraca została wszczęta na odległość z inicjatywy poprzednich właścicieli spółki, bez pisemnej umowy, której podpisanego egzemplarza Prezes "E" sp. z o.o. nigdy nie odesłał, wymawiając się różnymi niedogodnościami. Terminy płatności poszczególnych transakcji były tak zorganizowane, że Skarżąca nie potrzebowała własnych środków na zakup towaru – pokrywała koszty zakupu środkami uzyskanymi od ostatecznego odbiorcy towaru, a różnica w kosztach zakupu i sprzedaży stanowiła jej zysk. Obrót z wymienionym kontrahentem był na tyle znaczący, że dorównywał łącznym obrotom z transakcji prowadzonych z innymi kontrahentami.

Z zeznań pracownicy Skarżącej Spółki G.W. wynikało, że Skarżąca nie sprawdzała rzetelności swojego kontrahenta, polegając na zapewnieniach, osobistych znajomościach i poleceniach poprzednich właścicieli spółki, od których otrzymała dane kontaktowe do dostawców : "D" sp. z o.o. i "E" sp. z o.o. oraz odbiorców: "C" sp. z o.o. oraz "P" sp. z o.o. Skarżąca w tym czasie miała jeszcze innych dostawców odpadów, jednak suma obrotów związanych ze współpracą z nimi była porównywalna do ceny jednej dostawy od "E" sp. z o.o., powodując że od czasu rozpoczęcia współpracy z tą Spółką obroty Skarżącej wzrosły wielokrotnie. Mimo tego jednak, Skarżąca nie dokonała głębszej weryfikacji nowego dostawcy, opierając się na zaufaniu do poprzednich właścicieli spółki i w dalszym ciągu nie miała świadomości, że kontrahent, mając swoją siedzibę w mieszkaniu w bloku, nie ma warunków do prowadzenia realnej działalności gospodarczej.

W ocenie organu sposób nawiązania współpracy oraz okoliczności jej prowadzenia, w tym zainicjowanie wszelkich kontaktów przez podmiot trzeci, wskazujący dane zarówno dostawców, jak i nabywców towarów z nowej oferty, brak jakiejkolwiek kontroli wagowej nad towarem, system płatności nie wymagający

zaangażowania własnych środków oraz znaczny wzrost obrotów Skarżącej, wskazywały na istnienie podwyższonego ryzyka uczestnictwa w nielegalnym procederze, dlatego też Skarżąca winna była dochować należytej staranności przy zawieraniu transakcji i podjąć działania mające na celu sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Tymczasem opierając się na zaufaniu do podmiotów trzecich (poprzednich wspólników spółki) nie sprawdzono wiarygodności dostawców ani nie przeanalizowano ich pozycji na rynku poprzez zewnętrzne znamiona świadczące o posiadaniu jakiegokolwiek potencjału gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego, nie sposób w opisanych działaniach Skarżącej dopatrzeć się należytego poziomu staranności, wymaganego od profesjonalnego podmiotu gospodarczego, który świadczyłby o działaniu Skarżącej w dobrej wierze, chroniącej Skarżącą przed podatkowymi konsekwencjami współdziałania w nieuczciwym procederze. Wobec niewątpliwego współdziałania w karuzelowym obrocie fakturami, organ odwoławczy odrzucając argumenty Skarżącej o działaniu w dobrej wierze - utrzymał w mocy decyzję z dnia {...} maja 2019r.

W skardze na decyzję z dnia {...} sierpnia 2020r., wnosząc o jej uchylenie w całości, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 120, 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ) – zwanej dalej Op., w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą jego ocenę polegającą na przyjęciu, że Spółka była świadomym uczestnikiem opisanego procederu, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zarzuciła też organowi bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność ustalenia możliwości odzyskania utraconej korespondencji mailowej, o przesłuchanie w charakterze świadków G.W. i A.W. – byłych wspólników Spółki na okoliczność ustalenia ich udziału w nawiązaniu współpracy handlowej z kontrahentami i klientami Skarżącej, a także o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy prezesem zarządu "A: Spółka z o.o. a prezesem zarządu "E" sp. z o.o. na okoliczność wykazania licznych kontaktów (mailowych, telefonicznych), zarówno przed rozpoczęciem współpracy handlowej, jak i przez cały

okres prowadzenia tej współpracy pomiędzy spółkami,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 Op.), istotą której jest prawo do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa w sytuacji, gdy organ II instancji nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego, a treść skarżonej decyzji w przeważającej mierze sprowadza się do oceny decyzji organu I instancji i zarzutów odwołania,

- ustalenie staniu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca w rejestrach nabyć za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe zawyżyła kwoty netto nabyć towarów i usług pozostałych:

- za czerwiec 2015 r. o kwotę 154 005,00 zł,

- za sierpień 2015 r. o kwotę 298 386,00 zł,

- za wrzesień 2015 r. o kwotę 2 499 095,70 zł,

- za październik 2015 r. o kwotę 3 526 065,45 zł,

- za listopad 2015 r. o kwotę 1 124 584,50 zł,

- za grudzień 2015 r. o kwotę 2 609 755,50 zł,

oraz zawyżyła kwoty podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych:

- za czerwiec 2015 r. o kwotę 35 421,15 zł,

- za sierpień 2015 r. o kwotę 68 628,78 zł,

- za wrzesień 2015 r. o kwotę 574 792,01 zł,

- za październik 2015 r. o kwotę 810 995,04 zł,

- za listopad 2015 r. o kwotę 258 654,44 zł,

- za grudzień 2015 r. o kwotę 600 243,77 zł.

w rejestrze dostaw za czerwiec 2015 r. oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015:

zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23%:

- za czerwiec 2015 r. o kwotę 157 080,00 zł,

zawyżyła podatek należny z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% za czerwiec 2015 r. o kwotę 36

128,40 zł w sytuacji, gdy księgi Spółki za badany okres prowadzone były rzetelnie i niewadliwie,

ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z podmiotami, które wystawiły na jej rzecz sporne faktury, a osoby reprezentujące Spółkę były świadome, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT,

naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Kontrolowanego do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca zarzuciła też zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycia towarów handlowych od "B" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz faktura wystawiona przez "C". za usługę transportową nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przez to nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktura wystawiona na rzecz "P" sp. z o.o. (nr ... z dnia 03.06.2015 r.) dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 - dalej: P.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. z siedzibą, "C" . oraz "E" sp. z o.o. na zakup i transport towarów w okresie od sierpnia do grudnia 2015r., w stosunku do których wskazano, że opisane na fakturach transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy Skarżącą oraz wymienionymi w treści faktur podmiotami.

Ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe, co do udziału Spółki w nielegalnym procederze, nie są co do zasady kwestionowane przez Skarżącą, która podnosi szereg argumentów kwestionujących ocenę ustalonych okoliczności faktycznych, w kontekście działania Skarżącej w tzw. dobrej wierze, będącej skutkiem zachowania wszelkich reguł należytej staranności kupieckiej, umożliwiającej wyjątkowo skorzystanie z zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz uniknięcie negatywnych konsekwencji ujęcia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca wielokrotnie podnosi, że była nieświadomym uczestnikiem procederu, a na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności wywieść należy wniosek, że w ramach należytej staranności kupieckiej uczyniła wszystko, aby w sposób zwyczajowo przyjęty w obrocie gospodarczym, sprawdzić rzetelność swojego kontrahenta i zabezpieczyć się na wypadek jego ewentualnej nielegalnej

działalności.

Stanowisko organu jest przeciwne. Organ, nie zarzucając Spółce świadomego udziału w opisanym procederze, wyszczególnia szereg okoliczności dotyczących przeprowadzonych transakcji, które wskazują na istnienie podwyższonego ryzyka udziału w nielegalnym obrocie gospodarczym, mającym na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych oraz wskazuje na szereg zaniedbań Spółki w zakresie kontroli rzetelności kontrahenta, w okolicznościach wskazujących na świadome działanie w granicach podwyższonego ryzyka, które uniemożliwiają ostatecznie przyjęcie, że Skarżąca działała w tzw. dobrej wierze.

Rozpoznanie przedmiotowej sprawy należy rozpocząć od kwestii procesowych, zgodnie z przeważającymi zarzutami skargi oraz z uwagi na fakt, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, w zgodzie z wymogami formalnymi, daje podstawy do kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Op. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Op.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art. 187 § 1 Op., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Op., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest jednak nieograniczony – organ nie powinien przedłużać postępowania w sprawie, dowodząc okoliczności irrelewantnych bądź też wystarczająco dokładnie wykazanych innymi dowodami.

Dlatego też Sąd nie uznał za zasadne zarzutów wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art. 127,187 oraz art. 210 Op. stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny

dowodów. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organ podatkowy naruszył zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 Op. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca faktycznie nie nabyła towarów wskazanych w spornych fakturach od podmiotów, które faktury te wystawiły.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, mimo że zawiera zbyt liczne i obszerne cytaty z zeznań świadków, przesłaniające tok wnioskowania samego organu, spełnia wymogi art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Op.

W obszernym uzasadnieniu organ wyraźnie wskazał, dlaczego zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zarówno w kontekście dowodów na przestępczą działalność kontrahenta, jak i w kontekście braku należytej staranności po stronie Skarżącej. Powołał się przy tym na cały szereg dowodów, w tym ustaleń innych organów, zeznania świadków, co pozwala przyjąć, że - z jednej strony - materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej - czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ wnioskami uzasadnionymi. Trudno bowiem w okolicznościach sprawy zarzucić organowi, że wniosek o fikcyjności opisanych transakcji jest nieuprawniony.

Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania byłych wspólników Skarżącej Spółki, w celu wykazania sposobu ich zaangażowania w sprawę poszukiwania kontrahentów oraz pośredniczenia w inicjowaniu zakwestionowanych transakcjach handlowych, a także przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy Prezesem Skarżącej spółki a Prezesem "E" na okoliczność licznych kontaktów handlowych, należy podkreślić że przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów pozostaje bez znaczenia dla istotnych okoliczności sprawy, rzutujących na kwestię odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

Z dowodów już zebranych w sprawie wynika bezsprzecznie, że inicjowanie działań handlowych, które następnie okazały się uczestniczeniem w nielegalnym procederze obrotu fikcyjnymi fakturami – należało do osób trzecich, nie ponoszących odpowiedzialności za działania Skarżącej Spółki, ale jednocześnie mających na nią niebagatelny wpływ i w sposób faktyczny – czy to na skutek obdarzenia ich zbytnim

zaufaniem, czy też braku doświadczenia osób reprezentujących Spółkę – w pewien sposób kierujących jej działaniami. Kwestią istotną w sprawie podatkowej – dla wykazania działania Skarżącej dobrej wierze - nie jest jednak wskazanie winnych i skierowanie zarzutów pod adresem tychże osób, a jedynie wykazanie że Skarżąca, będąca niezależną osobą prawną, działającą przez swoich przedstawicieli, dokonała wszelkich czynności wymaganych z punktu widzenia rzetelnego kontrahenta, aby pozyskać wiedzę o ewentualnie mającym miejsce przestępczym procederze, w celu wykluczenia swojego w nim udziału. Sama kwestia udziału osób trzecich w zainicjowaniu kontaktów handlowych, będących w istocie nielegalnym procederem- nie stanowi o należytej staranności Skarżącej, która będąc autonomiczną osobą prawną sama ponosi konsekwencje własnych działań i zaniedbań, bez możliwości ekskulpowania się działaniem w zaufaniu do osób trzecich, nawet jeśli osoby te były uprzednio związane ze Spółką.

W sytuacji, gdy rozliczone w rachunku podatkowym faktury okazały się być fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jedyną formą skutecznej obrony Skarżącej przed skutkami podatkowymi ujawnionego stanu faktycznego, może być wykazanie działania w dobrej wierze tj. zachowanie wszelkich zasad ostrożności w celu wykluczenia udziału w nielegalnym procederze.

Kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego unormowana jest w art. 86 i nast. ustawy o VAT., które wprowadzają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, wskazując w niej m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów w sprawie, że Spółka w nieuprawniony sposób odliczyła podatek naliczony z faktur otrzymanych od

wskazanych podmiotów, ponieważ faktury te nie dokumentowały świadczenia usług przez tych kontrahentów. Zatem są to "puste faktury", w tym znaczeniu, że nie miały one nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem usług od tych podmiotów.

Jak wynika z ustaleń zawartych w aktach sprawy, spółka "A" sp. z o.o. była podmiotem, który nie prowadził żadnej realnej działalności gospodarczej, pozorując handel odpadami i wprowadzając do obrotu faktury nieodzwierciedlające realnych działań gospodarczych. Wszystkie zatem faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz Skarżącej uznane zostały za tzw. puste faktury, niedające prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. zakwestionowane zostały tylko zakresie jednej transakcji, wykazanej w liście przewozowym CMR z 3 czerwca 2015r., co do której wykazano, że transport ten nie miał w rzeczywistości miejsca, co potwierdziły zeznania świadka, dane z ViaToll i brak podpisu na dokumencie potwierdzającym odbiór towaru.

Po analizie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, wniosek organu o uznaniu wystawionych faktur za nieodzwierciedlające realnych działań gospodarczych należy uznać za słuszny - nie mogły one zatem stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o wykazany w nich podatek naliczony.

Wbrew zarzutowi naruszenia art. 127 Op. - w postępowaniu zakończonym decyzją będącą przedmiotem skargi, nie naruszono zasady dwuinstancyjności. Zasadą wynikającą z zasady dwuinstancyjności, jest że wobec skutecznego wniesienia odwołania od decyzji w postępowaniu drugoinstancyjnym jest ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem zarzutów postawionych decyzji pierwszoinstancyjnej. W obu instancjach przedmiotem rozpatrzenia są dowody relewantne dla sprawy, ich ocena oraz wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie oznacza to jednak że w postepowaniu drugoinstancyjnym organ nie może odwołać się do okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, o ile te ustalenia uzna za prawidłowe, z tym tylko że musi to wyraźnie wskazać, motywując prawidłowość tych ustaleń.

Naruszenie modelu, który wynika z art. 127 Op. wystąpiłoby w sytuacji, gdyby organ drugoinstancyjny ograniczył rozpoznanie sprawy wyłącznie do odniesienia się i oceny zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Zresztą Skarżąca poza sformułowaniem tego zarzutu i jego

krótkim ogólnym opisem (str. 3 skargi) w części motywacyjnej nie pogłębia opisu tego zarzutu; nie wskazuje w sposób przekonujący argumentów potwierdzających ten zarzut.

W tym miejscu Sąd odnosi się do sformułowanej przez Skarżącą tezy, że ustalenia organu mają charakter rekurencyjny (str. 37 skargi), która jest nieuzasadniona. W zakresie dopuszczalnym przepisami regulującymi postępowanie podatkowe organ odwołał się do rozstrzygnięcia innych organów, w innych sprawach, ale ocenił je w całokształcie dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie. Szczegółowo uzasadnił swoje ustalenia i rozważania te nie zostały skutecznie zwalczone przez Skarżącą. Supozycja Skarżącej zmierza do zakwestionowania rozstrzygnięć innych organów przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, co jest niedopuszczalne, chociażby wobec zasady trwałości decyzji (128 Op.).

Sięgnięcie, przy zachowaniu wymogów formalnych polegających na włączeniu do materiału dowodowego, do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach jest ustawowo dopuszczalne. Dowody te zostały ocenione przez organ, czemu dał klarowny wywód argumentacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego została unormowana w art. 86 i n. ustawy o VAT., które wprowadzają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, wskazując w niej m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W prawie wspólnotowym kwestię neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady odliczania podatku naliczonego określa Dyrektywa 112, stanowiąc w art.

167, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W myśl art. 178 lit. a Dyrektywy 112, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Bez wątpienia zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zwracał uwagę, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nimi nadużycia

podmiotów gospodarczych, tj. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. W przypadku transakcji stanowiących nadużycie sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując na ich pozorny charakter, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie

C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). TSUE wielokrotnie wypowiadał się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli podatek należny jest tylko dlatego, że został wykazany na fakturze (por. np. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989r., w sprawie C-342/87).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione przez "E" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia wykazanego w nich podatku.

Z punktu widzenia zasady neutralności VAT należało jedynie dokonać oceny świadomości podatnika, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym - w tym zakresie odmowa prawa do odliczenia VAT ma miejsce w sytuacji ustalenia, że podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT, jak też w sytuacji, gdy podatnik powinien o tym wiedzieć, zachowując należytą staranność w kontaktach handlowych. W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Trybunał orzekł, że "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT" (powołane orzeczenia TSUE dostępne na: SIP LEX).

Jeżeli zatem podatnik wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był wykonawcą usługi lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć, to podatnik nie ma prawa do odliczenia

podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście wykonano usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, lecz wystawione faktury są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty usługobiorca, bądź podmiot nieistniejący), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, a to oznacza że nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie "dobrą wiarę". Należyta staranność osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinna być postrzegana przy uwzględnieniu jej zawodowego charakteru, a przez to wymagania, co do rzetelności i zapobiegliwości, są zwiększone. Należy zauważyć, że już same okoliczności nawiązania współpracy handlowej są na tyle szczególne, aby uzasadnić potrzebę zachowania szczególnej staranności oraz wyjątkowo wnikliwej kontroli kontrahenta. Skarżąca prowadziła działalność handlową w okolicznościach wskazujących na podwyższone ryzyko udziału w nielegalnym procederze i zachowała jedynie podstawowy poziom staranności, polegający na pozyskaniu danych rejestrowych kontrahenta, twierdząc że robiła tak również w przypadku innych kontrahentów i że jest to sposób powszechnie praktykowany w realiach działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej w kwestii zasadności działania w zaufaniu do kontrahenta, należy podkreślić że oczywistym jest fakt, że podmioty gospodarcze opierają swoje działania na zaufaniu do kontrahentów i współpracowników, jednakże nie ulega wątpliwości również, że takie zaufanie powinno mieć swoje racjonalne granice, po przekroczeniu których działanie "w zaufaniu" nie może w dalszym ciągu korzystać z ochrony prawnej jako działanie w dobrej wierze.

Skarżąca w przedmiotowej sprawie powołuje się na zaufanie do kontrahenta, z którym współpracę nawiązała nie osobiście ale za pośrednictwem zaufanych osób trzecich, które najpierw naciskały na nawiązanie tej współpracy, a następnie przedstawiły gotowy łańcuch dostaw - wskazały nie tylko dostawcę towaru ale

jednocześnie jego odbiorcę, gotowego na współdziałanie w taki sposób, że Skarżąca nie poszukując nabywców towaru na własną rękę ani nie ponosząc żadnego ryzyka gospodarczego, zwiększyła swoje obroty wielokrotnie – jak sama podaje z 200-300 tys. zł. do 2 mln zł. miesięcznie. W tych okolicznościach Skarżąca prowadziła współpracę nie mogąc uzyskać od kontrahenta pisemnego zobowiązania, poprzestając na wymianie wiadomości mailowych i rozmowach telefonicznych, a także nie wykazując zainteresowania faktycznym potencjałem gospodarczym kontrahenta i jego możliwościami prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej – mimo że przyjęty w tej działalności model handlowy przerzucał kontrolę nad wagą towaru na jego ostatecznego nabywcę, gdyż dostawca, co oficjalnie przyznał, nie dysponował wagą. Wymienione wyżej okoliczności dotyczące nawiązania współpracy i przyjętego modelu handlowego świadczą dobitnie o istnieniu podwyższonego ryzyka uczestniczenia w nielegalnym obrocie gospodarczym, który Skarżąca akceptowała tłumacząc się na potrzeby sprawy zaufaniem do kontrahenta i pozyskaniem jego dokumentów rejestrowych.

W tej sytuacji należy zgodzić się z organem podatkowym, co do braku po stronie Skarżącej dobrej wiary. Opisany bowiem poziom staranności Skarżącej nie uzasadnia stwierdzenia, że pomimo zachowania należytej staranności nie mogła ona podejrzewać, że kontrahent z którym współpracuje, działał niezgodnie z prawem. Wręcz przeciwnie, już samo "wręczenie" Skarżącej gotowego modelu współpracy gospodarczej z konkretnymi, nieznanymi jej wcześniej podmiotami, który to model pozwolił Skarżącej na zwielokrotnienie obrotów bez większego udziału kosztów własnych, należy uznać za okoliczność wzbudzającą szczególną czujność. Jeśli dodać do tego poprzestanie na kontaktach telefoniczno-mailowych, bez możliwości uzyskania pisemnego zobowiązania kontrahenta i ignorowanie przez niego kontroli nad ilością towaru z uwagi na brak wagi – kwestia potencjału gospodarczego i rzetelności kontrahenta staje się wątpliwa. Jeśli w tej sytuacji Podatnik poprzestaje na działaniu "w zaufaniu" do kontrahenta, o którego realnej działalności nie wie nic, ponad to co wynika danych rejestrowych, ponosi ryzyko ewentualnego uczestniczenia w prowadzonym przez tego kontrahenta nielegalnym procederze.

Nie przekonują do przyjęcia dobrej wiary Skarżącej argumenty oparte o reguły prawa cywilnego, w tym brak ryzyka wynikający ze stosowanego modelu płatności czy istniejący w obrocie gospodarczym zwyczaj ograniczonego sprawdzania

rzetelności kontrahenta. Przeciwnie, przedstawiony model odwróconych płatności - nie wymagający zaangażowania własnych środków finansowych ale bazujący na środkach finalnego nabywcy towaru, stanowi z punktu widzenia realności i rzetelności transakcji okoliczność obciążającą.

Dysponując majątkiem własnym Skarżąca może w sposób nieskrępowany dokonywać czynności prawnych na granicy ryzyka gospodarczego, jednakże kiedy w grę wchodzą środki publiczne a Skarżąca - pomimo braku obiektywnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego - skorzystać chce z zasady neutralności VAT, uwalniającej ją od negatywnych konsekwencji współpracy z nierzetelnym podmiotem - jej postępowanie podlegać będzie ocenie w zakresie poziomu staranności oczekiwanej od podmiotu rzetelnie prowadzącego swoje sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem profesjonalnego charakteru tej działalności. Staranności tej, co należy powtórzyć, ze względów oczywistych, nie sposób ograniczyć jedynie do cywilnoprawnych interesów przedsiębiorcy - skoro bowiem prowadzenie działalności gospodarczej generuje również obowiązki publicznoprawne przedsiębiorcy, badanie zakresu należytej staranności musi uwzględniać również dbałość o prawidłowość wykonywania tychże obowiązków.

Z punktu widzenia sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych nie można uznać, że podatnik który zabezpieczył swoje interesy cywilnoprawne tj. uzyskał zamówiony towar, automatycznie w sposób prawidłowy wywiązał się z wszelkich obowiązków prawa publicznego. W przypadku bowiem ustalenia nierzetelności podatkowej kontrahenta, przedsiębiorca może uniknąć negatywnych tego konsekwencji jedynie wtedy, gdy przy dołożeniu wszelkich możliwych starań, nie był w stanie powziąć wiedzy o zaistniałej nierzetelności. Samo twierdzenie, że nie widział potrzeby sięgnięcia do wszelkich legalnych środków sprawdzenia rzetelności kontrahenta - nie uzasadnia wniosku o pozostawaniu w dobrej wierze.

O ile sprawdzenie kontrahenta w oficjalnych rejestrach stanowi przejaw pewnego poziomu staranności, to jednak w kontekście powszechnej w kraju wiedzy o wyłudzeniach podatku VAT, w obliczu ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności nawiązania współpracy Skarżącej z nowym kontrahentem – zachowany przez Skarżącą poziom staranności należy uznać za niewystarczający do przyjęcia jej dobrej wiary w kontaktach handlowych.

Ustalenia w zakresie okoliczności transportu z 3 czerwca 2015r. również nie

przemawiają za istnieniem przesłanek dobrej wiary Skarżącej.

Powyższe okoliczności uzasadniają zatem uznanie za prawidłowe rozważań organu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji, a Skarżąca nie wykazała się należytą starannością wymaganą w kontaktach handlowych.

W odniesieniu do pozostałej części zaskarżonej decyzji należy zauważyć że z art. 108 ust 1 ustawy VAT, dla wystawcy faktury VAT, wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze, niezależnie od innych okoliczności. Ten szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury jest rodzajem sankcji za wadliwy udział w obrocie gospodarczym, generujący prawo kolejnego uczestnika obrotu do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Stąd też zasadnym było obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "P" sp. z o. o. oraz "D" sp. z o. o.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie był kompletny i uzasadniał wyciągnięte wnioski, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur i co do braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności. Za bezzasadne zatem należy uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez Skarżącą nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.