Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1190/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 217 par.2, art. 239a, art. 239b par. 1 pkt 2 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 184, art. 201
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 929/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 929/1, oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w A. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2012 r.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła skarżąca, a zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i 239b § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej pomimo braku wykazania, że strona nie posiada majątku oraz braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., polegającym na nieuchyleniu postanowienia organu I instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i nieumorzeniu postępowania, w sytuacji, w której organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3) naruszenie art. 239b § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawartej w art. 239b § 2 O.p., polegającą na przyjęciu, że przez wykonanie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie rozumie się wykonanie jednorazowe i natychmiastowe, z pominięciem oceny prawdopodobieństwa wykonania np. w wyniku rozłożenia należności na raty oraz, w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 O.p.;

4) naruszenie art. 239b § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", polegającą na przyjęciu, że o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania może świadczyć okoliczność stanowiąca przedmiot nierozstrzygniętego prawomocnie sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą, oraz w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 O.p.;

5) naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawartej w art. 239b § 2 O.p., polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. może następować w oparciu o te same okoliczności, które zostały wskazane jako uzasadnienie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. oraz w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym postanowienia niezgodnego z obowiązującymi regulacjami, które wywarło negatywne skutki w zakresie sytuacji prawnej – procesowej i materialnej skarżącej.

W oparciu o powyższe zarzuty kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przy podniesieniu tych zarzutów kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Uzasadniając więc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane).

Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Podkreślenia jednak wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy bowiem wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte są formalnie na podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Co do zasady zatem, w razie powołania zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty prawa procesowego. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący kasacyjnie wskazał, że Sąd I instancji utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego w przedmiocie nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej pomimo braku wykazania, że strona nie posiada majątku oraz braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, zaś wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego przywołał przepisy art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p., które są przepisami prawa procesowego i również w oparciu o ich naruszenie zarzucił, że Sąd I instancji dokonał błędną wykładni przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak skonstruowane zarzuty kasacyjne są nieprawidłowe. Niemniej jednak ze względu na istotę poruszanych zagadnień oraz przeplatanie się ze sobą zarzutów obu kategorii, w oparciu o uchwałę NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Sąd w składzie niniejszym postanowił rozpoznać wszystkie te zarzuty kasacyjne łącznie.

Rozpatrując zaś niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 239b § 1 i § 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto na podstawie art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1347/14 oraz z 18 lutego 2022r., sygn. akt I FSK 1515/19).

W kontekście treści art. 239b § 2 O.p. należy zauważyć, że w postępowaniu zmierzającym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane nie podlega udowodnieniu, a jedynie uprawdopodobnieniu (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4945/21). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Przesłanka "uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania" oznacza, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie w tym także do działania lub zaniechania skarżącego (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2321/19).

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień w zakresie wykładni i zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. W kontekście zawartych w cytowanym przepisie przesłanek uprawniających do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bezsprzecznie bowiem ustalono, że: (-) 10 stycznia 2018 r. została wydana decyzja dotycząca zobowiązań skarżącej w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – listopad 2012 r. i sama należność z tego tytułu wyniosła 15.647.092 zł; (-) według stanu na 31 grudnia 2016 r. suma aktywów skarżącej wynosiła 1.772.935,04 zł; (-) według stanu na 31 grudnia 2017 r. suma aktywów spółki uległa zmniejszeniu do kwoty 1.353.636,43 zł; (-) spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości jako właściciel jakichkolwiek nieruchomości, natomiast posiada udziały wynoszące: 1/10 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej przy ul. [...]1 oznaczonej nr ewid. [...]1 (KW [...]1) oraz 1/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w A.. przy ul. [...]2 oznaczonej nr ewid. [...]2 (KW [...]2), ale prawa te obciążone są hipoteką umowną łączną w wysokości odpowiednio 25.740.000 zł oraz 294.000 zł; (-) spółka nie posiada jakiegokolwiek pojazdu; (-) dane zawarte w sprawozdaniach potwierdzają brak po stronie spółki majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Przytoczone powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że skarżąca nie posiada takiego majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie należności wynikających z decyzji wymiarowej i słusznie przyjął, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane. Porównanie bowiem wysokości zaległości podatkowych spółki z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Tym samym niezasadny jest zarzut kasacyjny nr 5, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawarte w art. 239b § 2 O.p. nastąpiło w oparciu o te same okoliczności, które zostały wskazane jako uzasadnienie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wykazano bowiem przesłanki z obu tych przepisów, zaś skarżąca ustaleń tych nie podważyła. Nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a ponadto szczegółowo uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skarżącej kasacyjnie podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że jej sytuacja finansowa jest wynikiem działań organów podatkowych. Jak trafnie bowiem wskazano w wyroku NSA z 18 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1515/19, prowadzenie działalności gospodarczej zawsze obarczone jest ryzykiem, które przedsiębiorca musi podjąć i liczyć się z konsekwencjami swych działań. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, czy decyzja w przedmiocie zabezpieczenia są instrumentami prawnymi, które są następstwem rozliczeń przedsiębiorcy. A zatem same w sobie – mimo, że wywołują znaczące skutki – nie mogą być przyczyną złej kondycji finansowej spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).