Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 572/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86a uat. 3, art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2, art. 86a ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 572/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r., sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur VAT dokumentujących import usług serwisowych a także nabycie części i innych towarów wykorzystywanych do użytkowania, serwisowania i eksploatacji samochodu rajdowego. Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi promocyjne w czasie trwania Rajdowych Mistrzostw Świata i Europy. Usługi promocyjne są świadczone z wykorzystaniem specjalistycznego samochodu rajdowego, biorącego udział w danym rajdzie (udostępniana jest powierzchnia reklamowa na samochodzie). Samochód wymaga stałego serwisowania, zwłaszcza po każdym rajdzie oraz odpowiedniego przygotowania serwisowego do warunków panujących na trasie rajdu. Usługi serwisowe są świadczone przez podmioty zewnętrzne, polskie i zagraniczne. Przedmiotowe usługi są w całości związane stricte z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni - tj. z usługami promocyjnymi świadczonymi za pomocą odpowiednio przygotowanego samochodu rajdowego.

We wniosku zadano następujące pytanie, czy podatek naliczony z tytułu wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Podatniczki, takich jak nabycie lub import usług serwisowych, a także nabycie części i innych towarów wykorzystywanych do użytkowania, serwisowania i eksploatacji samochodu rajdowego może zostać przez Wnioskodawcę odliczony w całości?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu usług serwisowych, a także nabycia części i innych towarów wykorzystywanych do użytkowania, serwisowania i eksploatacji samochodu rajdowego, o których mowa w ww. stanie faktycznym. Wskazano, że przepisy Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "u. VAT") wprowadzają w art. 86a ust. 1 ograniczenie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Ust. 2 tego artykułu mówi, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Jednocześnie, art. 86a ust. 3 u.p.t.u. stanowi, iż ograniczenie odliczenia nie ma zastosowania, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pozostałe wyjątki wskazane w art. 86a ust. 3 nie dotyczą analizowanej sytuacji). Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 9 ustawy VAT). Zarówno konstrukcja, jak i sposób wykorzystania samochodu rajdowego używanego przez Wnioskodawcę dla świadczenia usług promocyjnych, tj. w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy, zasadniczo wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Samochód ten jest przeznaczony do rajdów, posiada klatkę bezpieczeństwa, a jego prowadzenie wymaga posiadania specjalistycznych umiejętności, udokumentowanych odpowiednią licencją. Dodatkowo, nie jest możliwe zatankowanie do niego zwykłego paliwa, konieczny jest specjalny rodzaj paliwa. Budowa pojazdu, jego oznaczenia zewnętrzne oraz wymogi techniczne powodują, że wykorzystanie go do celów prywatnych nie miałoby sensu. Samochód ten po prostu nie nadaje się do wykorzystania prywatnego - zarówno ze względu na wymogi bezpieczeństwa, jak i bardzo ograniczone walory użytkowe (klatka, specjalne fotele, paliwo wymagane do napędu samochodu itd.) oraz powszechne zainteresowanie, które wzbudza. Równocześnie Wnioskodawca nie ma możliwości prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w trakcie rajdów oraz pomiędzy poszczególnymi odcinkami specjalnymi rajdów. Jednocześnie samochód rajdowy użytkowany do świadczenia usług Wnioskodawcy (w ramach rajdów samochodowych) nie stanowi bezpośrednio żadnego z tzw. pojazdów specjalnych wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy VAT. Wnioskodawca zauważył jednak, że przepisy ustawy VAT, będące przedmiotem interpretacji, zostały wprowadzone na mocy Decyzji Wykonawczej Rady Unii Europejskiej upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Decyzja"). W art. 1 ust. 1 Decyzji, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu samochodów, a także VAT naliczanego od wydatków z nimi związanych, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jednakże, jednocześnie Rada Unii Europejskiej zastrzegła w ust. 3 ww. artykułu, iż wskazane ograniczenie nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarcza podatnika. Polski ustawodawca wprowadził w przepisie art. 86a ust. 1 ustawy VAT ograniczenie dopuszczone przez Radę Unii Europejskiej w art. 1 ust. 1 Decyzji, jednakże przez wzgląd na wyjątek zastrzeżony w jej art. 1 ust. 3, przepisy europejskie nie zostały, zdaniem Wnioskodawcy, poprawnie implementowane do polskiego porządku prawnego, gdyż nakładają dodatkowe wymogi ograniczające możliwość pełnego odliczania podatku naliczonego w określonych przypadkach. Co prawda w art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy VAT przewidziano wyjątek od 50% ograniczenia prawa do odliczenia, jednakże został on zakreślony zbyt wąsko i dotyczy wyłącznie towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Z kolei w art. 1 ust. 3 Decyzji wyraźnie zaś zastrzeżono, że upoważnienie z ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do wydatków w całości związanych z działalnością gospodarczą podatnika, co zdaniem Wnioskodawcy świadczy o implementacji art. 26 ust. 1 lit a) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez polskiego ustawodawcę w sposób niezgodny z treścią przepisów art. 1 Decyzji. W związku z tym, w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie powinna znaleźć ugruntowana w orzecznictwie TSUE tzw. zasada bezpośredniego skutku, polegająca na możliwości powołania się przez jednostkę bezpośrednio na normę prawa unijnego. Według Wnioskodawcy, normą mającą zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będzie przewidziane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienie od odliczenia wydatków związanych w całości z transakcjami opodatkowanymi. W analizowanej sytuacji wydatkami takimi są koszty usług serwisowych nabywanych przez Wnioskodawcę po każdym rajdzie, a także koszty wszelkich usług związanych z przygotowaniem samochodu rajdowego do rajdów oraz towarów nabywanych w związku z użytkowaniem, serwisowaniem i eksploatacją samochodu rajdowego, który jest przeznaczony wyłącznie do startów w rajdach samochodowych. Wydatki te spełniają bowiem wymóg określony w art. 1 Decyzji, tzn. są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. O powiązaniu takich wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością reklamową w trakcie międzynarodowych rajdów, a tym samym z transakcjami opodatkowanymi VAT, przesądzają dwa czynniki. Po pierwsze, zużywanie się pojazdu i jego uleganie usterkom jest wynikiem intensywnego wykorzystania pojazdu wyłącznie w trakcie takich wydarzeń. Po drugie, w przypadku braku zakupu przedmiotowych usług, Wnioskodawca nie ma możliwości kontynuowania działalności gospodarczej podczas następnego rajdu. Innymi słowy, aby móc wykonywać działalność gospodarczą i świadczyć usługi reklamowe, Wnioskodawca musi dysponować odpowiednio wyposażonym i serwisowanym samochodem, startującym w rajdach.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, VAT naliczony z tytułu ponoszonych przez niego wydatków związanych stricte z wykorzystaniem samochodu rajdowego dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej podlega odliczeniu w całości.

Na wezwanie Ministra Finansów, przedmiotowy wniosek został uzupełniony o następujące informacje:

1. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Samochód rajdowy, którego dotyczy wniosek, jest pojazdem wykorzystywanym wyłącznie do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; nie jest wykorzystywany do celów prywatnych.

3. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. K. RK M., zarejestrowaną pod następującym adresem, innym niż adres zamieszkania: Os. [...], [...].

4. Samochód rajdowy, o którym mowa we wniosku, podlega rejestracji w rozumieniu

przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo, o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012, póz.1137 ze zm.). Samochód ten został zarejestrowany w Polsce, zgodnie z przepisami przywołanej ustawy, w czerwcu 2015 r.

5. Samochód rajdowy, którego dotyczy wniosek, został dopuszczony do ruchu na drogach publicznych, więc może się po nich poruszać. Samochód ten porusza się po drogach publicznych wyłącznie w celu dojazdu do poszczególnych odcinków trasy danego wyścigu.

6. Samochód rajdowy, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję pojazdu samochodowego w rozumieniu art. 2 pkt 34 u.p.t.u., tzn. jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t.

7. Samochód rajdowy, o którym mowa we wniosku, służy wyłącznie do uczestniczenia w rajdach samochodowych. Samochód ten nie może być wykorzystany nawet w celu zapoznania się z trasą wyścigu, kierowca jest zobowiązany dokonać takiego zapoznania się wyłącznie samochodem "cywilnym".

8. Samochód rajdowy, którego dotyczy wniosek, nie może służyć do jazd rekreacyjnych ze względu przede wszystkim na wymogi bezpieczeństwa - kierowcą samochodu może być wyłącznie osoba posiadająca odpowiednie uprawnienia potwierdzone uzyskaną licencją. Dodatkowo, samochód jest wyposażony w klatkę bezpieczeństwa oraz specjalne fotele, co w znacznej mierze ogranicza jego walory użytkowe, więc również z tego powodu nie może być wykorzystywany do jazd rekreacyjnych. Zakaz wykorzystania pojazdu do celów rekreacyjnych wynika także z ograniczeń wprowadzonych przez Międzynarodową Federację Samochodową (FIA), organizatora m.in. Rajdowych Mistrzostw Świata i Europy. Dodatkowo, samochód ten może zużywać wyłącznie paliwo dostarczane przez organizatorów poszczególnych rajdów, co także w sposób znaczący ogranicza możliwości wykorzystania samochodu do innych celów, niż udział w rajdzie. Samochód ten porusza się po drogach publicznych wyłącznie w celu dojazdu do poszczególnych odcinków trasy danego wyścigu - zdaniem Wnioskodawcy, tego typu przejazdów nie można uznać za jazdę do celów rekreacyjnych.

9. Biorąc pod uwagę fakt, że samochód rajdowy nie nadaje się do wykorzystania dla celów prywatnych i nie może być do takich celów wykorzystywany, Wnioskodawca nie ustalił specjalnych zasad, co do sposobu wykorzystania pojazdu, wykluczających jego użycie dla celów prywatnych.

10. Kalendarz danego sezonu Rajdowych Mistrzostw jest znany jeszcze przed rozpoczęciem tego sezonu. Jednocześnie, umowa, na podstaw której Wnioskodawca świadczy usługi promocyjne z wykorzystaniem samochodu rajdowego, o którym mowa we wniosku, zobowiązuje Wnioskodawcę do udziału we wszystkich imprezach sezonu, co jest na bieżąco dokumentowane dla potwierdzenia faktycznego wykonania przedmiotowych usług. W rezultacie, Wnioskodawca na bieżąco nadzoruje udział samochodu w rajdach i sposób jego wykorzystania. W okresach pomiędzy poszczególnymi imprezami Mistrzostw, samochód jest przygotowywany do kolejnego rajdu, a przygotowania te są nadzorowane przez kierowcę, który tym samochodem bierze udział w poszczególnych rajdach Mistrzostw. Dostęp do samochodu w okresach pomiędzy poszczególnymi rajdami mają wyłącznie członkowie ekipy serwisowej oraz członkowie załogi samochodu, co sprawia, że sposób wykorzystania samochodu jest na bieżąco monitorowany.

11. Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników, którzy mieliby możliwość używania samochodu rajdowego, którego dotyczy wniosek, do celów prywatnych.

12. Okolicznościami obiektywnie potwierdzającymi brak wykorzystania samochodu rajdowego, o którym mowa we wniosku, do celów prywatnych są okoliczności, takie jak: konieczność posiadania przez kierowcę licencji na prowadzenie samochodu rajdowego, fotograficzna dokumentacja z udziału w poszczególnych rajdach, serwisowanie samochodu pomiędzy poszczególnymi rajdami, ograniczenie kręgu osób mających dostęp do samochodu zarówno w trakcie rajdów, jak i pomiędzy nimi, możliwość wykorzystania w samochodzie wyłącznie paliwa dostarczanego przez organizatorów poszczególnych rajdów.

13. W związku z wykorzystaniem samochodu rajdowego, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje wydatków: na nabycie i import usług serwisowych, na nabycie części samochodowych, na nabycie części do eksploatacji samochodu rajdowego, na nabycie paliwa do samochodu rajdowego.

14. Samochód rajdowy, o którym mowa we wniosku, jest garażowany po zakończeniu danego rajdu w specjalnych punktach serwisowych, w których dokonywany jest jego przegląd i przygotowanie do następnego rajdu. Punkty te znajdują się w różnych punktach w Europie, wybierane są w zależności od tego, ile czasu pozostaje do następnej imprezy i jaki zakres usług serwisowych jest w danej chwili wymagany.

Minister Finansów w dniu 29 stycznia 2016r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W podstawie uzasadnienia interpretacji organ powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 12 u.p.t.u. Organ wskazał, że od 1 kwietnia 2014r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., póz. 312, dalej jako: ustawa nowelizująca). Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy, co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki, które ustawodawca zawarł w art. 86a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Odnosząc się do kwestii błędnej implementacji przepisów prawa europejskiego do polskiego porządku prawnego, organ wskazał, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą, co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014r. było kompleksowe uregulowanie w przepisach u.p.t.u., zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian była przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady, upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ wyjaśnił, że w celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów, Polska wystąpiła z wnioskiem do komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych. Decyzją z dnia 17 grudnia 2013r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji była ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych, (por. wyrok TSUE w sprawie C-395/11). Natomiast w odniesieniu do stosowania pełnego prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych wprost na podstawie przepisów Dyrektywy, organ przywołał wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. Organ podkreślił, że wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że aby Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości, musiałby spełnić warunki wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Po drugie, w analizowanej sprawie, organ wskazał na przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 u.p.t.u., uznając, że z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów, przedmiotowy pojazd nie był pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 9 u.p.t.u. Zatem dla pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem wydatków związanych z eksploatacją pojazdu istotnym było ustalenie, czy zostały spełnione warunki do pełnego odliczenia podatku naliczonego tj., czy stworzono reguły wykorzystania pojazdu wykluczające użytek inny, niż do działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, organ wskazał, że skoro samochód rajdowy został przez Wnioskodawcę zarejestrowany zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to Wnioskodawca oprócz wprowadzenia zasad wykluczających użycie samochodu do celów prywatnych, miał obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W okolicznościach wskazanych we wniosku, nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z używaniem pojazdu (samochodu rajdowego), na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Wobec powyższego, organ uznał, że nieprawidłowe było stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ma on obowiązku stosować przepisów dotyczących stworzenia reguł i zasad korzystania z pojazdu, wykluczających użytek pojazdu inny, niż do działalności gospodarczej, z uwagi na charakter i sposób korzystania z tego pojazdu, opisany we wniosku.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając interpretacji naruszenie art. 86a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa"), poprzez zastosowanie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regulacji niezgodnych z prawem unijnym. Wnioskodawczyni powieliła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ponadto wskazała na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która według niej została naruszona, poprzez zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy, organ powinien uwzględnić treść art. 168 Dyrektywy. Wobec powyższego wniesiono o wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem podatnika.

Organ odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. dokonania niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 86a ust. 1 pkt 1 oraz art. 86a ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. a oraz ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. w świetle art. 168 Dyrektywy oraz art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 3 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r. upoważniającej RP do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Decyzja"). Skarżąca powieliła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a ponadto przytoczyła treść wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1565/11 i podała, że w jej ocenie, organ podatkowy powinien pominąć treść art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., uznając, że skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanych przez nią wydatków związanych z samochodem rajdowym, wykorzystywanym wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, na podstawie art. 168 Dyrektywy i art. 1 ust. 1 w zw. z ust. 3 Decyzji. Zdaniem skarżącej, odmowa odliczenia łamie zasadę proporcjonalności, akcentowaną w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu, w jak najmniejszym stopniu, zagrażać będą celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi, uznając przy tym zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym w zakresie w jakim nie podzielił stanowiska podatniczki.

Przedmiotem sporu między stronami było prawo podatniczki - której przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność reklamowa prowadzona przy pomocy samochodu rajdowego, biorącego udział w rajdach - do odliczenia, w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2014r., pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem lub importem usług serwisowych dotyczących tego samochodu a także nabyciem części i innych towarów wykorzystywanych do użytkowania, serwisowania i eksploatacji samochodu rajdowego, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W ocenie Sądu stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącej opisanej kwestii jest zgodne z obowiązującym prawem.

Konstatacja ta jest aktualna na gruncie znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014r. poz. 312) dotyczących rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Podstawą wprowadzenia zmian była decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stanowienia środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Artykuł 1 decyzji stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przepis ten precyzuje nadto, że ograniczenie odliczenia do wysokości 50%, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią decyzji Rady w prawie krajowym przyjęto, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, służy co do zasady zarówno celom związanym z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanym z działalnością gospodarczą, w związku z tym na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości 50%.

W art. 86a ust. 2, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został zdefiniowany zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom do wysokości 50%.

Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy VAT wprowadzono natomiast wyjątki od tej zasady, określając przypadki, kiedy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdu samochodowego w pełnej wysokości. Wskazany przepis stanowi, że art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Ustawodawca w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wskazał także, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów.

Niesporny między stronami sposób wykładni powołanych przepisów na gruncie wskazanego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje, że po wejściu w życie ustawy nowelizującej, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Co istotne, przepis art. 86a ust 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny określa w jakich dwóch przypadkach (ust 5 przepisu nie dotyczy sprawy), pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika

W realiach rozpoznawanej sprawy nie będzie miał zastosowania przypadek określony w pkt 2 ust 4 gdyż dotyczy on pojazdów, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, ze ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W ust 9 art. 86a ustawy o VAT, wśród tych pojazdów wymienia się;

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

W opisanym wyżej zbiorze brak jest więc samochodu rajdowego, co nawet przyznawała sama podatniczka.

Pozostaje więc, prawa do pełnego odliczenia poszukiwać wyłącznie w dyspozycji art. 86a ust 4 pkt 1 stanowiącego, iż pojazd może być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli sposób jego wykorzystania przez podatnika a zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jedyna zatem regulacja prawna obowiązująca na gruncie podatku od towarów i usług, na podstawie której podatniczka mogłaby osiągnąć pożądany cel tzn. skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków; określenia zasad używania pojazdu oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W ocenie Sądu nie są to warunki niemożliwe do spełnienia czy trudne do spełnienia także w przypadku samochodu rajdowego.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia takie zasady używania spornego pojazdu w zasadzie są przez podatniczkę faktycznie określone natomiast dla Sadu zupełnie bezpodstawnym i niepopartym żadnym rzeczowym argumentem były twierdzenia podatniczki co do faktycznej niemożności prowadzenia ewidencji pojazdu biorącego udział w rajdach.

Zważyć w tym zakresie należy, że stosownie do art. 86a ust 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności a zawierać powinna;

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd - dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

Nie są to więc – w ocenie Sądu – wymogi niemożliwe lub nadmiernie utrudnione do spełnienia nawet w przypadku samochodu biorącego regularnie udział w rajdach. Powyższe przepisy nie określają więc dla podatnika obowiązku realizacji takich środków, które byłyby niewspółmierne do pożądanego celu.

W świetle brzmienia powołanych wyżej regulacji brak jest podstaw do stawiania zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności czy implementacji do polskiego porządku prawnego przez polskiego ustawodawcę art. 26 ust. 1 lit a) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sposób niezgodny z treścią przepisów art. 1 ust 3 Decyzji Rady, w której wyraźnie zastrzeżono, że upoważnienie z ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do wydatków w całości związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

W tym zakresie powtórzyć należy za organem dokonującym interpretacji, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą, co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawczyni, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie miał zastosowania.

Oceniając prawidłowość implementacji do polskiego porządku prawnego decyzji Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013r. zezwalającej na 50% ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych wziąć należy pod uwagę iż Polska została upoważniona do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a podstawowym celem ubiegania się o takie upoważnienie była konieczność kompleksowego uregulowania w przepisach ustawy o VAT., zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Nie można zapominać, że Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia a implementacją ww. decyzji była ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem czy użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych.

Nie ma więc podstawo do podzielenia poglądu podatniczki, wedle którego, zastosowanie powinna znaleźć ugruntowana w orzecznictwie TSUE tzw. zasada bezpośredniego skutku, polegająca na możliwości powołania się przez jednostkę bezpośrednio na normę prawa unijnego czyli w tym konkretnym przypadku – na przewidziane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienie od odliczenia wydatków związanych w całości z transakcjami opodatkowanymi.

Akceptacja stanowiska organu dokonującego interpretacji ma swe uzasadnienie także na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W zbliżonym do przedstawionego w badanej sprawie, stanie faktycznym, na gruncie ustawodawstwa Republiki Federalnej Niemiec, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. sygn. C-17/01 stwierdził, że przepis, decyzji, który zezwala na zastosowanie zryczałtowanego ograniczenia dozwolonego odliczenia wynoszącego 50% kwoty zapłaconej z tytułu podatku od wartości dodanej, spełnia istotne wymogi art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W szczególności, Rada miała prawo uznać, że to ograniczenie stanowiło niezbędny i właściwy środek zapobiegający uchylaniu się i unikaniu płacenia podatków oraz upraszczający procedury poboru podatku od wartości dodanej.

Przywołany w przytoczonym wyroku art. 27 ust. 1 nieobowiązującej już VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. nr 145, poz. 1 ze zm.) określał, iż - Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania.

Przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów i składania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji na drukach VAT-26 są więc odzwierciedleniem zasad obowiązujących na gruncie prawa unijnego i z uwagi na realizację celów tego ustawodawstwa nie naruszają zasady proporcjonalności. Obowiązki te są bowiem jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowana w drodze decyzji Rady. Obowiązki te nie wykraczają poza to co konieczne i uzasadnione dla realizacji celu przewidzianego w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, to jest zapobieganiu niektórym formom uchylania się od opodatkowania. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacjami art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, stanowi księgę podatkową w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego prowadzenie ksiąg podatkowych ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem w określonej wysokości [tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014]. Stosownie nadto do postanowień art. 242 Dyrektywy 112 - Każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. W odniesieniu do tego przepisu doktryna wskazuje, że wspomniana regulacja nie stanowi wprost, że kraje członkowskie mogą ustanawiać szczegółowe wymogi dotyczące prowadzenia ewidencji podatkowej, lecz nie ulega wątpliwości, że prawo takie krajom członkowskim przysługuje.

W konsekwencji, przepisy nakładające na podatnika określone wymogi takie jak ustalenie zasad używania posiadanych przez niego pojazdów oraz nałożenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu czy składania informacji VAT - 26 nie są zdaniem Sądu środkiem wykraczającym poza to co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.