Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 289/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 35, art. 37 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jan Grabowski (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Anna Tomza po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 486/06 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec I. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; II. zasądza od S. Spółka z o. o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie kwotę 430 zł (czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 486/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 24 czerwca 2005 r. oraz orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 24 marca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie wpłynął wniosek firmy "S." Sp. z o.o. w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. We wniosku firma wskazała jako miejsce, w którym będą odbierane i przechowywane wyroby akcyzowe zharmonizowane, magazyn zlokalizowany w miejscowości W. - działka nr [...], gm. C.

Decyzją nr [...] z dnia 24 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec firmie "S." Sp. zo.o. Podstawą prawną wydania decyzji był art. 35 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie brak urządzeń pomiarowych, które pozwolą określić ilość odbieranych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. w miejscowości W. działka nr [...], nie pozwala na wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec.

Pismem z dnia 12 lipca 2005 r. S. Sp. z o.o. odwołała się od powyższej decyzji, w uzasadnieniu podniosła, że ustawa o podatku akcyzowym nie wymienia szczegółowych wymogów, które musi spełniać miejsce odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wymóg posiadania w punkcie zarejestrowanego handlowca urządzeń technicznych (wag, zbiorników pomiarowych) pozwalających na dokładną kontrolę ilości przewożonego towaru nie znajduje uzasadnienia w aktualnie obowiązujących przepisach prawnych w szczególności w ustawie i rozporządzeniach z zakresu szczególnego nadzoru podatkowego.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, przedmiotem obrotu przez podmiot ubiegający się o status zarejestrowanego handlowca są zgodnie z wykazem dołączonym do wniosku z dnia 22 marca 2005 r. wyroby akcyzowe zharmonizowane - benzyny silnikowe -ołów do 0,012g/I PKWiU 23.20, olej napędowy - siarka do 0,001% PKWiU 23.20, lekki olej opałowy - barwiony/znaczony PKWiU 23.20, olej opałowy napędowy lub smarowy CN 2710 1941, a więc wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) podlegające przepisom o szczególnym nadzorze podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie stanowisko organu I instancji jest trafne. Brak urządzeń pomiarowych, które pozwolą określić ilość odbieranych wyrobów uniemożliwia sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła S. Sp. z o.o.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, jaki charakter ma prawny ma status zarejestrowanego handlowca, czy ma on charakter przedmiotowy czy podmiotowy.

Sąd I instancji wskazał, iż na gruncie prawa wspólnotowego definicję zarejestrowanego handlowca, określonego w dyrektywie jako "zarejestrowany podmiot gospodarczy", zawiera art. 4 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.). Zarejestrowany podmiot gospodarczy to osoba fizyczna lub prawna nie posiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze państwa członkowskiego do otrzymywania, z innego Państwa członkowskiego, w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów objętych podatkiem akcyzowym - w ramach procedury systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. W art. 16 dyrektywa wskazuje wymogi jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o przyznanie statusu zarejestrowanego podmiotu gospodarczego:

a) musi zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego

b) prowadzić rachunkowość dostaw

c) okazywać wyroby w każdym przypadku, gdy taka konieczność zaistnieje

d) wyrazić zgodę na monitorowanie i inwentaryzację.

Dyrektywa wskazuje ponadto, że zarejestrowany podmiot gospodarczy nie może po otrzymaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych magazynować ich, jak również dokonywać dalszej wysyłki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd podkreślił, że przepisy dyrektywy wskazują jedynie ogólne warunki, jakie powinien spełnić dany podmiot aby uzyskać status zarejestrowanego podmiotu gospodarczego (w ustawodawstwie polskim - zarejestrowanego handlowca).

Przechodząc do omówienia statusu zarejestrowanego handlowca na gruncie ustawodawstwa krajowego, Sąd wskazał, iż definicja zarejestrowanego handlowca zawarta jest w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Zgodnie z powyższym zarejestrowany handlowiec to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Status zarejestrowanego handlowca jest przewidziany dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu produktami akcyzowymi, nabywanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego kraju Unii Europejskiej.

Status zarejestrowanego handlowca uprawnia dany podmiot do nabywania i odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego kraju Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jest to działalność ograniczona, status ten bowiem nie obejmuje uprawnienia do żadnej innej działalności akcyzowej takiej jak np. magazynowanie czy wysyłka wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Rozwiązanie polegające na korzystaniu przez podmiot ze statusu zarejestrowanego handlowca umożliwia wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych, gdzie odbiorca nie dysponuje składem podatkowym, a jego działalność nie przewiduje kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru.

Po analizie przepisów dotyczących przyznawania statusu zarejestrowanego handlowca Sąd stwierdził, iż jest to uprawnienie o charakterze podmiotowym. Sąd powołał się na wyrażony w piśmiennictwie pogląd, że podmiotowy charakter statusu zarejestrowanego handlowca powoduje, że jedno zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych będzie rozciągać się na wszystkie miejsca, w których będą przyjmowane i magazynowane wyroby akcyzowe zharmonizowane, że w przypadku przyjmowania i magazynowania tych wyrobów w kilku miejscach każde z nich będzie oznaczone odrębnym numerem akcyzowym.

Sąd wskazał, iż na rozprawie w dniu 25 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że skarżący posiada status zarejestrowanego handlowca ze wskazaniem miejsca odbioru towarów w K. Przy załączniku do protokołu rozprawy z dnia 29 maja 2006 r. skarżący przedstawił decyzję z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr [..] Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie udzielającej mu zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Zezwolenie powyższe jest ważne od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2007 r. Tak więc skoro status zarejestrowanego handlowca ma charakter podmiotowy, to w ocenie składu orzekającego, skarżący nie może po raz kolejny wystąpić o takie zezwolenie, gdyż już je posiada z okresem ważności 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2007 r. Status zarejestrowanego handlowca jest ściśle związany z podmiotem, który je posiada i może być udzielone tylko raz, gdy jest bezterminowe. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący będzie mógł się ubiegać o status zarejestrowanego handlowca dopiero po 30 kwietnia 2007 r.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organ na samym początku winien wyjaśnić, czy skarżący posiada status zarejestrowanego handlowca, a dopiero potem prowadzić dalsze postępowanie tzn. umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), bądź dokonać weryfikacji nowego miejsca zgłoszonego do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i nadać mu stosowny numer akcyzowy.

Skarżący nie powiadomił wprawdzie organu o fakcie posiadania statusu zarejestrowanego handlowca, jednak organ sam załączył do akt sprawy protokół ponownej oceny miejsca przeznaczonego na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec z dnia 26 marca 2004 r. nr [...] z lokalizacją w K., tak więc, zdaniem Sądu, organ sam do czego jest zobowiązany w trybie art. 122 Ordynacji podatkowej winien sprawdzić, czy skarżący przypadkiem takiego statusu nie posiada.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych w uzasadnieniu wyroku;

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 37 ust. 6 w zw. z art. 35 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednoznacznego stanowiska Sądu I instancji, który powinien wyczerpująco uzasadnić podstawy rozstrzygnięcia oraz zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie warunków tych uzasadnienie wyroku nie spełnia.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie można zgodzić się z wywodem Sądu prowadzącym do uznania, iż status zarejestrowanego handlowca posiada wyłącznie podmiotowy charakter. Już sam fakt nadania numeru na określone miejsce prowadzenia działalności przesądza zdaniem organu o tym, iż mamy do czynienia również z przedmiotem działalności. Zatem zdaniem organu II instancji bardziej zasadne byłoby uznanie, iż status zarejestrowanego handlowca posiada mieszany - podmiotowo - przedmiotowy charakter, o czym świadczy konieczność nadania numeru akcyzowego podmiotowi (zarejestrowanemu handlowcowi) oraz numeru akcyzowego każdemu z miejsc odbioru i przechowywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Uznanie za prawidłowe stanowiska Sądu prowadziłoby do uznania, iż podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca nie musi występować z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w nowym bądź zmienionym miejscu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U Nr 35, poz. 312 ze zm.), że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że podmiot raz uzyskując status zarejestrowanego handlowca w określonym w zezwoleniu organu podatkowego miejscu (spełniającym warunki sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego), może jedynie wnioskować o nadanie numeru akcyzowego nowemu miejscu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. Spółka z o.o. wniosła o jej oddalenie.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie wskazał, w jaki sposób zawarcie przez Sąd w wyroku błędnych jego zdaniem wskazań co do dalszego postępowania kształtowało treść wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Dyrektor nie wykazał więc istotnego wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Zdaniem Spółki Sąd wypełnił obowiązek wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. Fakt, że Dyrektor z powyższymi wskazaniami Sądu się nie zgadza nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazała, że Dyrektor, zarzucając naruszenie powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym stwierdził jedynie, że naruszone one zostały poprzez błędną wykładnię, nie wyjaśniając na czym owa błędna wykładnia polegała. Powyższe nie wynika również wystarczająco jasno z uzasadnienia skargi.

Wyraziła opinię, że Dyrektor zdaje się nie zauważać, że przepisy o zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego stosuje się do zarejestrowanego handlowca jedynie odpowiednio, a nie wprost. Nie zauważa także istnienia różnic pomiędzy podmiotem posiadającym status zarejestrowanego handlowca a podmiotem prowadzącym skład podatkowy, wynikających z prawa wspólnotowego oraz z uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, jak również faktu, że przepisy rozporządzeń nie mogą decydować o wykładni aktów prawnych rangi ustawowej czy przepisów prawa europejskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wchodzi w rachubę. Sąd kasacyjny rozpoznaje więc sprawę tylko w granicach podstaw kasacyjnych, określonych w skardze kasacyjnej przez wskazanie przepisów prawa materialnego albo procesowego naruszonych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, określenie postaci tego naruszenia (prawo materialne) i wykazanie, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (prawo procesowe), a także podanie uzasadnienia dotyczącego zarzutów naruszenia prawa (art. 174 w związku z art. 176 p.p.s.a.)

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawiera obydwa rodzaje zarzutów. W tej sytuacji Sąd bada w pierwszej kolejności zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, a dopiero gdyby te okazały się bezzasadne – ocenia zarzuty prawnomaterialne.

Podstawowym zarzutem prawno-procesowym podniesionym przez stronę skarżącą jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak lub błędne wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do dalszego postępowania organów administracji, jak również brak precyzyjnego sformułowania przez Sąd oceny prawnej w kwestii przyszłych rozstrzygnięć organu administracji w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji nie dokonał w istocie kontroli legalności zaskarżonych decyzji organów celnych, do czego zobowiązuje go art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do konkretnych przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji, ani też do zarzutów podniesionych w skardze.

Powyższy zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za zasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać – poza zwięzłym przedstawieniem stanu faktycznego sprawy – przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie natomiast z postanowieniem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych wyżej wymogów prawnych. Jak trafnie podnosi strona skarżąca, Sąd I instancji powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., jako podstawę prawną uchylenia decyzji organów celnych, nie wskazał jakie to konkretne przepisy prawa materialnego lub procesowego zostały tymi decyzjami naruszone. Zasadny jest również zarzut dotyczący braku w wyroku wyraźnych i precyzyjnych wskazań co do dalszego trybu postępowania organów administracji celnej. Przedstawione przez Sąd I instancji w formie alternatywnej propozycje rozwiązań w zakresie legalizacji dodatkowego miejsca odbioru towarów akcyzowych zharmonizowanych, zgłoszonego przez S., jako podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca, mogą budzić istotne wątpliwości również w warstwie uzasadnienia prawnego. W świetle powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 35 i 37 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak również przepisów wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. można mieć też uzasadnione wątpliwości co do trafności kategorycznego poglądu Sądu I instancji o wyłącznie podmiotowym charakterze statusu prawnego zarejestrowanego handlowca w prawie polskim. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w znacznym stopniu wywody polemiczne i argumentację prawną strony skarżącej w tym zakresie, jak również w zakresie uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zob. s. 6 -8).

Wskazane wyżej poważne uchybienia w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku dały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną podstawę do jego uchylenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a.