Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 286/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13, art. 85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 107 poz 1217
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 marca 2010 r., nr 380000-IEKW-6410-113/10/MM w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] Sp. z o.o. [...] w O., obecnie [...] sp. z o.o. w O., w dniu 20.11.2000 r. dokonała zgłoszenia celnego towarów importowanych z Holandii opisanych jako: [...][...] klasyfikując je do kodu PCN 30045010 oraz [...] o smaku waniliowym, truskawkowym i tropikalnym klasyfikując je do kodu 30049099 oraz wnosząc o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu.

Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu postanowieniem z dnia 29.03.2003r. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące tego zgłoszenia celnego celem jego weryfikacji - art. 83 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) - dalej jako: [K.cel]).

Decyzją z dnia 18.11.2003r. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów o nazwach handlowych: [...][...][...] oraz [...] o smakach [...][...][...] i określił kwotę długu celnego oraz podatku VAT. [...] zaklasyfikował do pozycji 210690980, [...] do pozycji 210690920, natomiast [...] i [...] do pozycji 220290100 i 220290990. W ten sposób zmianie uległa kwota cła oraz podatku od towarów i usług.

Podstawą rozstrzygnięcia były m.in. §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217) – [dalej jako: Taryfa celna] Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Ustalono składy oraz charakterystykę i przeznaczenie poszczególnych produktów. Zdaniem organu celnego proponowana przez importera dla [...] pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia produktowi lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej, lub odżywczej, jednak bez odbierania produktowi jego spożywczego charakteru, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu leczenia chorób lub dolegliwości. Z brzmienia pozycji 3004 oraz powołanego komentarza organ wyprowadził wniosek, że "lekami" nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, można je uznać za odżywki, które są wyłączone uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Spełniają one natomiast wymagania pozycji 2106 jako preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Mimo że preparaty zostały wpisane na listę leków, dla potrzeb Taryfy celnej winny być rozpatrywane jako kompletna dieta do żywienia niemowląt, a nie jako lek wspomagający tę dietę. Organ odwołując się do przedłożonych analiz składu chemicznego wskazał, że w skład [...] wchodzą białka pochodzące z hydrolizy białka serwatkowego; podczas hydrolizy długołańcuchowe peptydy przekształciły się w krótkie łańcuchy peptydów i wolne aminokwasy, co dowodzi procesu bardziej złożonej modyfikacji składu mleka krowiego niż tylko wzbogacenia produktu w witaminy, sole mineralne itp. W skład obydwu towarów wchodzi zatem zmodyfikowane białko serwatkowe. Modyfikacja białka pochodzącego z serwatki wynikała z procesu bardziej złożonego niż dopuszczają to wyjaśnienia do Taryfy celnej dla pozycji 1901 dotyczące odżywek dla dzieci. Obydwa te preparaty zdaniem organu winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 2106, gdyż z opisu producenta wynikało, że są one pokarmem dla niemowląt. Dlatego należało je wyłączyć z działu 30 Taryfy celnej i zaklasyfikować do pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani nie włączone" i do kodu 210690980 jako "pozostałe" – [...] Odnośnie [...] uznano, że prawidłową taryfikacją dla tego towaru jest kod PCN 210690920. W jego skład wchodzą maltodekstryny, wolne aminokwasy powstające w procesie hydrolizy, tłuszcze roślinne, składniki mineralne, pierwiastki śladowe, witaminy, tauryna, karnityna, cholina, inozytol. Jest to modyfikowane mleko w proszku przeznaczone dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, stosowane w leczeniu alergii na białka mleka krowiego, w stanach ciężkiego zapalenia lub niezapalnego uszkodzenia jelit uniemożliwiającego zastosowanie diet polimerycznych zawierających laktozę, po rozległym wycięciu jelit, wrzodziejącym zapaleniu jelita grubego, w chorobie Leśniewskiego-Crohna, nawracających/przewlekłych biegunkach bakteryjnych, uszkodzeniach jelit po chemioterapii, chorobie trzewnej, galaktozemii.

Dodatkowo zwrócono uwagę, że również producent tych preparatów z Holandii klasyfikował je w sposób, jaki uczynił to organ celny.

Natomiast odnośnie [...] zakwalifikowano je do kodu PCN 220290100 uznając, że nie spełniają one kryterium uznania ich za lek, o którym mowa pod poz. 3004 Taryfy Celnej mimo wpisania ich do rejestru prowadzonego przez MZiOS. Przepisy te bowiem nie mają zastosowania w sprawach celnych. Natomiast decydujące znacznie miał skład surowcowych tych produktów odpowiadający charakterystyce towarów objętych kodem 220290100. To samo dotyczyło [...], który ze względu na skład surowcowy odpowiada charakterystyce towarów objętych kodami PCN 220290990.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, wskutek odwołania skarżącej, utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 18.11.2003r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006r. sygn. akt III SA/Wr 190/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że już WSA we Wrocławiu w powyższym wyroku dostrzegł (co WSA w Opolu podziela), że [...] błędnie został oznaczony przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym jako [...].

W motywach rozstrzygnięcia Sąd, powołując regulacje prawne odpowiednie do stanu prawnego właściwego do daty zgłoszenia celnego, a to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217) – [dalej jako: Taryfa celna] Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) wskazał – w odniesieniu do wnioskowanej przez stronę taryfikacji [...][...] do pozycji 3004 – że nie wszystkie leki w pojęciu pozycji 3004 są taryfikowane na jej podstawie. Jej brzmienie wskazuje, że należą do niej leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3003, 3005, lub 3006) złożone z produktów zmieszanych i niezmieszanych dla celów terapeutycznych i/lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Według Sądu z Wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 wynika, iż nie są jednak objęte pozycją 3004 takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Ponadto, poza wyłączeniem wskazanych produktów żywnościowych, dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych, napojów, jak i dodatków żywnościowych. Oznacza to, że z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Jednocześnie Sąd podkreślił, że wprawdzie w związku z wyłączeniem wskazanych wyżej produktów żywnościowych dział 30 ich nie obejmuje, a Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji – to niewątpliwie fakt wyłączenia ich z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wyżej wymienione produkty nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

W związku z tym Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było nie tylko ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, ale – w przypadku pozytywnej odpowiedzi – czy w sprawie zachodzą okoliczności wyłączające owe towary (leki) z tej pozycji.

W zakresie tej pierwszej okoliczności stwierdził ten Sąd, iż preparaty spełniają funkcję określoną w tej pozycji (cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny) i z tego punktu widzenia są lekami, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z wystawionych przez MZiOS świadectw rejestracji, które są dokumentami urzędowymi (art. 194 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając moc dowodową świadectwa rejestracji jako dokumentu urzędowego WSA stwierdził, że świadectwa te włączone w poczet dowodów stanowią dowód tego, że importowane towary są lekami także w rozumieniu prawa celnego - jako że służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Nie stanowi to jednak dowodu na to, że preparaty mogą być taryfikowane pod pozycją 3004, gdyż "zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy towar nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji".

Zdaniem Sądu w sprawie nie ustalono, czy omawiane towary podlegają wyłączeniu z pozycji 3004 na podstawie uwagi 1(a) i komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach. W szczególności nie zbadano, czy zawierają one wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy, jak też tego, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych niezbędne są wiadomości specjalne, co czyni koniecznym dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który winien ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004. Dopiero po wykluczeniu towarów z pozycji 3004 zajdą podstawy do rozważenia prawidłowości proponowanych przez stronę klasyfikacji i ustalenia właściwej taryfikacji.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut Spółki, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość przyjętej taryfikacji, gdyż wynika z nich jedynie to, że preparaty służą celom terapeutycznym i/lub profilaktycznym, co nie jest wystarczające dla taryfikacji pod pozycją 3004. Sąd wskazał również, iż interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej są wiążące nie tylko do odpraw celnych dokonywanych po dacie jej wydania, jednak opinie Sekretariatu WCO stają się obowiązującym prawem przez fakt ich opublikowania w akcie wykonawczym. Takie opinie wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 26 marca 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217) – [dalej jako: Taryfa celna] Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kodu PCN 210690920 ustalonego dla towaru o nazwie handlowej [...] oraz dotyczącej kodu PCN 220290990 ustalonego dla towaru o nazwie handlowej [...] i w tej części orzekł, że właściwym dla tych towaru są odpowiednio kodu PCN 210690980 i 220290100. W ten sposób w II instancji organy celne ustaliły następującą klasyfikację zgłoszonych towarów: [...] 210690980, [...] 210690980, [...] 220290100 i [...] 220290100.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. (z dnia 16.07.2007 r., z dnia 14.09.2007 r. -dot. [...], z dnia 25.03.2008 r.) i z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K. (z dnia 30.01.2007 r., z dnia 25.03.2007 r. i z dnia 10.05.2008 r. oraz załączone do pisma strony stanowisko tego biegłego z dnia 8.01.2008 r. oraz z dnia 10.01.2008 r.). Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie), stanowiskiem Instytutu "Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 19.06.2006 r. opracowanym na zlecenie strony, uwzględniając informacje z dnia 24.04.2007 r. i z dnia 23.05.2007 r. Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Warszawie - organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów, a więc okoliczności decydujące o stanie towarów (art. 85 § 1 Kodeksu celnego).

[...] są odżywkami o specjalnym przeznaczeniu medycznym, diety płynne, kompletne pod względem odżywczym, sterylne, polimeryczne, oparte na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego, hiperkaloryczne, ubogo resztkowe, wolne od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny lub sacharoza), bezglutenowe, gotowe do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej.

[...][...][...][...] są modyfikowanym mlekiem w proszku lub w postaci płynnej ([...]), mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka. W przypadku [...] chodzi o leczenie ciężkich postaci alergii pokarmowych i o leczenie zaburzeń trawienia i wchłaniania. Są to diety kompletne pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylne, monomeryczne (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych albo w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów albo w mieszaninę samych aminokwasów – to ostatnie dotyczy [...]) i dzięki temu są hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego). Mają charakter diet eliminacyjnych, w której wyeliminowano pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów (białkiem zhydrolizowanym – [...]) lub mieszaniną samych aminokwasów ([...]).

Preparaty zostały wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych, są przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i stosuje się je zgodnie z zaleceniem lekarza, wyłącznie u osób chorych na jednostki chorobowe, w których są zalecane.

Według biegłego S. określanie ich mianem dodatków żywnościowych (food suplements) jest nieuzasadnione, albowiem preparaty podawane w określonych dawkach stanowią dietę kompletną (nie są wiec uzupełnieniem diety).

Jeśli chodzi o zastosowanie, to [...] są stosowane w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci, które mają obniżone łaknienie lub dzieci osłabionych (np. po przebytej chorobie lub w trakcie choroby), osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego, a także - wg biegłego S. – w poważnych stanach chorobowych (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu co do wyleczenia), chociaż preparaty te nie mają właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych składników odżywczych. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i profilaktyczną. Zapobiegają: powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi, stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych (dot. osób w wieku podeszłym). Zwalczają również skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Jak natomiast wynika z opinii Instytutu "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie z dnia

1 marca 2000r. "preparaty przyspieszają lub pobudzają procesy odnowy morfologicznej i czynnościowej błony śluzowej przewodu pokarmowego osoby chorej", na co także zwrócił uwagę biegły S.

Reasumując Dyrektor wskazał, że preparaty te podawane są w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne, a mianowicie są podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi wszystkich składników odżywczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Poprawiają ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych, a w przypadku stanów niedożywienia preparaty dostarczając odpowiednich składników odżywczych powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Zatem są lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, które biegły S. zdefiniował (za pracą "Standardy żywienia pozajelitowego i żywienia jelitowego, pod red. M. Pertkiewicz i T. Korta, Warszawa 2005) jako: "postępowanie lekarskie obejmujące ocenę stanu odżywienia, ocenę zapotrzebowania na substancje odżywcze, zlecanie i podawanie odpowiednich dawek energii, białka i elektrolitów, witamin, pierwiastków śladowych i wody w postaci zwykłych produktów odżywczych, płynnych diet doustnych lub sztucznego odżywiania, monitorowanie stanu klinicznego i zapewnienie optymalnego wykorzystania wybranej drogi karmienia. Leczenie żywieniowe jest integralną częścią terapii, prowadzoną w celu poprawy lub utrzymania stanu odżywienia albo (i) prawidłowego rozwoju, poprawy rokowania i przyspieszenia wyleczenia i (lub) w celu umożliwienia stosowania innych metod leczenia". Preparaty odpowiadają również innej definicji leczenia żywieniowego Polskiego Towarzystwa Żywienia Pozajelitowego i Dojelitowego w brzmieniu: "leczenie żywieniowe polega na podaży energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych i witamin w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych tym chorym, którzy nie mogą być żywieni w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub wtórne do choroby podstawowej wyniszczenie". Leczenie żywieniowe stanowi metodę postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne, operacyjne (tak opinia opracowana przez Instytut "Centrum Zdrowia Dziecka" z Warszawy). Można je też określić mianem diety specjalnej, tj. "preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub, dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze".

Zdaniem biegłego S. opisana charakterystyka [...] pozwala na określenie ich jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne.

Preparaty [...][...][...] znajdują zastosowanie:

- w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy) biegunki przewlekłej, choroby trzewnej,kolek jelitowych, w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych – [...][...].

- leczeniu ciężkich, ostrych (np. wstrząs anafilaktyczny), wymagających szybkiej i skutecznej interwencji – objawów alergii pokarmowych na białko (mleko krowie i soja oraz mniej zhydrolizowane białko), w leczeniu alergii na białka opornych na leczenie innymi preparatami, w diagnostyce alergii pokarmowych na białka i hydrolizaty białkowe – [...].

Według biegłego preparaty mają zastosowanie także w stanach ciężkich o bardzo poważnym rokowaniu co do przeżycia, a [...] może być nawet preparatem ratującym życie. Dodatkowo działanie lecznicze tych preparatów pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 01.03.2000 r.). Według biegłego S. preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkty te stanowią wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparaty określić należy jako dietetyczno-lecznicze, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą, którą biegły wyprowadza z formalno-prawnego statusu tych preparatów. Przy czym są one nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Mają działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, mogą być stosowane w diagnostyce. Według biegłego S. określenie preparatów jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz. U. nr 156 poz. 1029) było pewnym "skrótem myślowym", choć oddawało również charakter żywnościowy preparatów zaliczonych do tej grupy leków. Opisując funkcję leczniczą biegły S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety, czyli stosowanie omawianych preparatów, dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Również zmodyfikowany składnik tłuszczowy ([...]) zawarty w [...]– preparat ten nie jest przedmiotem tej sprawy - działa zarówno objawowo (ustąpienie biegunki) jak i przyczynowo (poprzez odmienne wchłanianie metabolizm zawartych w nim składników wywiera odległy efekt terapeutyczny taki jak poprawa i normalizacja stanu odżywienia, ustąpienie objawów uszkodzenia wielonarządowego w chorobach metabolicznych- galaktozemia – poprzez działalnie przyczynowe). Eliminacyjny charakter diety z zastosowaniem [...]wyraża się w zastąpieniu "typowych" tłuszczów, tj. triglicerydów długołańcuchowych ([...]) tłuszczami zmodyfikowanymi ([...]). Oprócz wielu zastosowań leczniczych jest on także stosowany w hipoproteinemii oraz przed i po zabiegach przewodu pokarmowego (jako dieta bezresztkowa). Zastosowanie diety eliminacyjnej pozwala wyleczyć stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Również zmodyfikowany składnik tłuszczowy ([...]) działa zarówno objawowo jak i przyczynowo. Nie można też zdaniem biegłego przyjąć, iż wszystkie preparaty są jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na usunięcie szkodliwego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparaty nie leczą, a jedynie wywołują efekt terapeutyczny z powodu braku w nich pewnych szkodliwych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego preparaty nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż ich funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparaty mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatów osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że preparaty zostały uznane przez MZiOS za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie art. 6 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (Dz. U. Nr 105 poz. 452). Wszystkie preparaty [...] są przeznaczone do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Są dostępne w aptekach na receptę ([...] bez recepty). Organ wskazał przy tym (odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.02.2006r.), że preparaty, mimo iż oficjalnie zarejestrowane są jako leki, posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego (Dz. U. Nr 104 poz. 1094). Posiadają także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia MZiOS z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Jednak według biegłego preparaty [...] ([...][...] na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżniają się tym, że są zasadniczym i jedynym środkiem stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych i zostały zarejestrowane jako leki. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły S., jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE importer tych wszystkich omawianych preparatów miał nieograniczoną prawem swobodę, czy zalegalizować obrót nimi poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych (świadectwo rejestracji), czy poprzez zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone pozytywną opinią Instytutu Żywności i Żywienia.

Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wbrew wymogom ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych wydane dla preparatów świadectwa rejestracji nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach. Jednak według biegłego S. wynika to z zastosowania preparatów [...] w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, karnityna, które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparatach. Przy czym w odniesieniu do braku tych informacji na ulotkach i etykietach biegły stwierdził, że zawarte w produktach substancje powszechnie uznane za czynne leczniczo w określonej dawce (witaminy, cholina itp.), występują w nich w dawce odpowiadającej normom żywieniowym dla dzieci zdrowych, a substancje decydujące o działaniu leczniczym (zmodyfikowany składnik białkowy i węglowodanowy) nie mają z kolei określonych dawek leczniczych, mają natomiast charakter odżywczy, a sposób ich dawkowania określony jest wartością energetyczną.

W dalszej kolejności organ wskazał na skład preparatów. W skład [...] wchodzą maltodekstryny, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), aminokwasy, emulgatory, składniki mineralne, witaminy, substancje wzbogacające (tauryna, cholina, inozytol, karnityna). Według biegłego A.S. preparaty nie zawierają ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale jego zdaniem nie jest to dowód na to, że nie są lekami. Swój leczniczy efekt zawdzięczają unikatowemu składowi – w odniesieniu do klasycznej diety - odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nich zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Istotą tych produktów jest ich unikalny, odpowiednio spreparowany skład polegający na omijaniu substancji szkodliwych i zastąpieniu ich substytutem omijającym cechy szkodliwe, przy zachowaniu walorów odżywczych i funkcjonalnych. To stanowisko biegłego było zbieżne z poglądem wyrażonym w "opinii" Instytutu Centrum Zdrowia Dziecka z dnia 1.03.2000 r., iż działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne wszystkich preparatów [...] wynika ze stosowania "całego" preparatu, o unikalnym składzie, przy czym wszystkie składniki preparatów muszą występować łącznie dla uzyskania celu leczniczego. Biegły wyjaśnił, że zawarte w nich witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktom charakteru spożywczego. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a z drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem preparaty jako całość są aktywne i mają działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Z kolei Instytut Matki i Dziecka w opiniach z dnia 23 sierpnia 1999 oraz z dnia 15.05.2000r. wskazał, iż substancją czynną leczniczo w preparatach jest hydrolizat białkowy. Zdaniem organu odwoławczego to stwierdzenie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Na poparcie takiego stanowiska organ przytoczył opinię dr H. Szajewskiej, zgodnie z którą działanie terapeutyczne lub profilaktyczne [...] wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, a [...] – z zastosowania wolnych aminokwasów jako nośnika białkowego, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, składników. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – ale w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatów (a nie – danego preparatu jako całości) są nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też jego charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy- ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, gdyż zasadnicze właściwości preparatów wynikają z unikatowego doboru wszystkich składników i sposobu ich przygotowania, a ponadto podaje, że zawarte w preparatach substancje (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy, laktoza) oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywne leczniczo są bowiem produkty jako całość, chociaż dominującą rolę odgrywa w nich hydrolizat białkowy ([...][...]) jak też wolne aminokwasy ([...]).

W opinii biegłego K. z dnia 25.03.2007 r. (uzupełnionej dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.), zasadniczy charakter nadaje produktom hydrolizat białka serwatkowego, dzięki któremu preparat jest łatwostrawny, łatwoprzyswajalny i hipoalergiczny. Hydrolizat w nich zawarty składa się z mieszaniny wolnych aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów (tzw. oligopeptydów) pochodzących z hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego. Jest to więc przetwór tego koncentratu, a hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka na fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy), co nadaje produktom większą przyswajalność i zmniejsza ich alergenność. Zdaniem biegłego K. hydrolizat jest składnikiem, dzięki któremu produkty mogą być stosowane w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Hydrolizat ten składa się z mieszaniny wolnych aminokwasów i i krótkołańcuchowych peptydów powstałych w wyniku zaawansowanej hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci białka serwatkowego WPC 60, przez co jest przetworem tego koncentratu ([...][...]) oraz wyłącznie z mieszaniny wolnych aminokwasów pochodzących z hydrolizy enzymatycznej znacznego (skrajnego) stopnia białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego, przez co również jest przetworem tego koncentratu ([...]). Jak wskazał organ, zdaniem biegłego K. hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka (hydrolizat nie ma struktury naturalnego białka). Oznacza to, że nie zawiera on naturalnych białek serwatkowych.

Jeżeli chodzi o gotowe produkty, to biegły ten pierwotnie stwierdził, iż [...] nie stanowi przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach (z dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.) biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy (który należy traktować jako półprodukt – ogniwo pośrednie), lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że [...] stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego, oraz, że stanowią przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według niego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Zdaniem biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Natomiast [...] jako całość nie jest przetworem ani mleka, ani serwatki, ani też koncentratu białek serwatkowych (w rozumieniu przepisów działu 4 oraz Wyjaśnień do tego działu). Jest przetworem hydrolizatu białek serwatkowych, stanowiącego zarówno podstawowy składnik jak i surowiec użyty do jego produkcji. Hydrolizat nie może być określany jako serwatka ani też serwatka zmodyfikowana w rozumieniu przepisów celnych, pochodzi jednak z koncentratu białek serwatkowych, który wywodzi się z serwatki i zawiera naturalne białka serwatkowe.

Podsumowując tę część ustaleń organ wskazał, że obaj biegli stwierdzili, iż w terminologii stosowanej w dietetyce oraz leczeniu żywieniowym hydrolizaty białkowe odpowiadają pojęciu białka (protein), albowiem mają taką samą ilość i proporcje aminokwasów jak białko niezhydrolizowane. W ujęciu biochemicznym z kolei hydrolizat nie jest białkiem, gdyż utracił typową dla białka strukturę polipeptydową. Zatem hydrolizaty nie mają jedynie chemicznej struktury naturalnego białka (długie łańcuchy polipeptydowe zostały pocięte na mniejsze fragmenty), mają natomiast taki sam skład i proporcje zawartych składników, taką samą wartość odżywczą, spełniają te same funkcje fizjologiczne dostarczając tych samych składników, z których organizm syntetyzuje białko. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w toku hydrolizy, jak i procesu odbywającego się w przewodzie pokarmowym człowieka następuje rozbicie białka na krótkie łańcuchy, a następnie na aminokwasy. Na tym polega przyswajanie białka. Hydroliza zastosowana przy otrzymywaniu preparatów zastępuje organizm człowieka w procesie naturalnej hydrolizy. Zastosowany hydrolizat ma skład aminokwasowy zbliżony do składu mleka kobiecego. Podanie pacjentom hydrolizatu białkowego zamiast pełnego białka wynika z nietolerancji przez organizm pełnego białka, a po rozbiciu białka na mniejsze fragmenty pozwala uniknąć reakcji niepożądanych ze strony organizmu. Hydroliza w świetle uzyskanych opinii, zdaniem Dyrektora, nie ma wpływu na wartość odżywczą białka i nie odbiera mu funkcji, jakie pełni ono w diecie. Natomiast pozbawia go właściwości szkodliwych dla pacjenta związanych z reakcją alergiczną na pełne białko.

Nadto Dyrektor zwrócił uwagę, iż zawarte w [...][...] tłuszcze występują jako mieszaniny tłuszczów roślinnych (olej palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy) i w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na nienasycone kwasy tłuszczowe.

Z kolei węglowodany występują w [...][...] w postaci łatwo przyswajalnego syropu glukozowego i laktozy (w proporcji 62-38%), która nie jest dodawana jako osobny składnik recepturowy, ma za swe źródło niezhydrolizowaną serwatkę (jako pozostałość po procesie technologicznym) W [...] węglowodany występują wyłącznie w postaci lekkostrawnych maltodekstryn, nie zawiera on w ogóle laktozy.

W [...] laktoza stanowiąca naturalny składnik mleczny jest w zasadniczej większości dodawana jako osobny składnik recepturowy, a jedynie bardzo niewielka jej część ma za swe źródło niezhydrolizowaną serwatkę. Ta jej część była zawarta w koncentracie białkowym użytym do uzyskania hydrolizatu. Ta część laktozy nie ma jednak charakteru laktozy handlowej, ani laktozy czystej. Preparat jest w związku z tym ubogolaktozowy, gdyż głównym źródłem węglowodanów nie jest w nim laktoza, lecz syrop glukozowy.

Maltodekstryny ani syrop glukozowy nie stanowią skrobi nieprzetworzonej ani wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej (a jedynie w takim przypadku byłaby to skrobia w rozumieniu komentarza do pozycji 1901 Taryfy celnej). Skrobia została bowiem poddana procesowi hydrolizy kwasowej, przez co syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy. Gotowe produkty nie stanowią przetworu ze skrobi, natomiast mogą być uznane za przetwory m.in. z syropu glukozowego lub maltodekstryn, gdyż od nich wywodzą po części zasadnicze własciwości.

Preparaty [...][...] nie zawierają naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego, natomiast zawierają naturalny cukier mleczny (laktoza) dodany w [...] jako osobny składnik recepturowy oraz śladowe ilości witamin i naturalnych składników mineralnych pochodzących z mleka w ilości zależnej od stopnia czystości koncentratu jako surowca do wytworzenia końcowych produktów. [...] nie zawiera jakichkolwiek naturalnych składników mlecznych.

Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji (reguły 1-6 ORINS) i omówił wynikające z nich zasady.

Następnie mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie [...] do pozycji 2106, zaś [...] i [...] do pozycji 2202.

Zdaniem organu taryfikacja [...][...] mających postać płynów do picia do pozycji 2202 jest możliwa wyłącznie przy zastosowaniu reguły 1 ORINS – mającej pierwszeństwo przed innymi regułami; objęcie ich pozycją 3004 byłoby niezgodne z uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej wraz z objaśnieniami tej uwagi zawartymi Wyjaśnieniach w komentarzu do pozycji 3004 (tom II str. 608). Dla klasyfikacji do pozycji 2202 wystarczająca jest reguła 1 ORINS, bez potrzeby stosowania następnych reguł. [...] odpowiadają bowiem brzmieniu tej pozycji, nie istnieje również jakakolwiek uwaga wyłączająca te produkty z działu 22, a zwłaszcza nie są objęte uwagą 1(e) do tego działu. Natomiast ewentualna klasyfikacja do pozycji 1901 lub 3504 wymagałaby rozszerzenia brzmienia tej pozycji na mocy reguły 2b, a w konsekwencji stosowania reguły 3 ORINS. Nadto z brzmienia pozycji 1901 wynika, że obejmuje on przetwory szczegółowo opisane w tej pozycji, ale tylko te gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; tymczasem brzmienie pozycji 2202 takiego zastrzeżenia nie zawiera, a to oznacza, że klasyfikacja towaru pod pozycją 2202 wyklucza możliwość klasyfikacji pod pozycją 1901 (pozycja 2202 ma pierwszeństwo przed pozycją 1901).

Pozycja 2202 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Według organu, [...] są pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. [...] niewątpliwie są napojem, gdyż przybierają formę płynną. W tym zakresie organ wobec braku definicji napoju w przepisach celnych posłużył się definicją językową. Nadto dokonał analizy wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji Taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów. Analiza wyłączeń obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych doprowadziła go do wniosku, iż wyłączone są z poszczególnych działów obejmujących te produkty (17, 18, 19, 21) albo wszelkie napoje bezalkoholowe w ogóle (ze wskazaniem na prawidłową klasyfikację w dziale 22), albo równie szeroki zbiór napojów (lub przetworów) objętych działem 22. Wyłączenia te mają charakter bezwyjątkowy, co oznacza, że wykluczają napoje nawet wtedy, gdy spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji, także, gdy mają cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi (uwaga 1(a) do pozycji 22). Odnosząc się z kolei do wyłączeń leków, organ podkreślił, że w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również specjalistyczne napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania im. Mając bowiem na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż są one jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor uznał, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana.

Z kolei wyłączenia dotyczące samych napojów dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, które, pomimo że są w formie płynnej, podlegają wyłączeniu z działu 22. Są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106.

Te wyłączenia zdaniem Dyrektora nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze – diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. [...] posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w Wyjaśnieniach wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki, na bazie których coś zostało zrobione, to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Podsumowując Dyrektor wskazał, że postanowienia dotyczące pozycji 2202 dają podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie co uzasadnia zaklasyfikowanie spornych produktów do pozycji 2202.

W zakresie proponowanej przez stronę taryfikacji preparatów [...] ([...][...]) oraz [...] do pozycji 3004 organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu, że ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada opisowi pozycji 3004) i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są one lekami. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłego S. wykazująca leczniczy charakter preparatu, czego organ w dalszych rozważaniach nie kwestionował. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparat jest lekiem i ma przeznaczenie terapeutyczne oraz profilaktyczne, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków wynikających z brzmienia pozycji 3004.

Wskazując zatem na związanie oceną prawną zawartą w tym wyroku w połączeniu z posiadaniem świadectwa rejestracji jako leku organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparaty odpowiadają opisowi pozycji 3004 ze względu na ich niewątpliwe właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z opinii biegłego S. Z tego punktu widzenia są lekami. Jednak nie jest to wystarczające dla taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne jest zbadanie, czy preparaty z pozycji tej nie są wyłączone. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zdaniem organu pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka, węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianym preparacie, co wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do przedmiotowych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego S. produkty, mimo zawartych w nich witaminom i hydrolizatowi (aminokwasom), nie utraciły żywnościowego charakteru. Nadal są one bowiem pełnowartościową, kompletną dietą. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.607 – "pozycja ta obejmuje pastylki, tabletki, krople itd. odpowiednie tylko do użytku leczniczego").

Mając na uwadze to, że importowane preparaty to diety kompletne, eliminacyjne, zawierające w ponad 90% jako składniki zasadnicze: proteiny (zgodnie z opiniami obu biegłych A. S. i W. K. w pełni uprawnione jest określanie mianem protein zawartego w produkcie hydrolizatu białkowego), węglowodany (syrop glukozowy, maltodekstryna, laktoza) i tłuszcze (tłuszcze roślinne) oraz witaminy, sole mineralne i substancje wzbogacające, jednocześnie niezawierające żadnej dodanej substancji (czyli składnika preparatu) o działaniu leczniczym, a swoje działanie lecznicze i profilaktyczne zawdzięczające całemu specyficznemu składowi, z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż preparaty nie mogą zostać zaliczone do pozycji 3004. W żadnym przypadku nie straciły one charakteru żywnościowego. Co więcej, posiadają charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Ponownie Dyrektor podkreślił, iż zarówno biegły S., jak i biegły K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w produktach hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach powinien być – w rozumieniu przepisów celnych -traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych, którym nie sposób zaprzeczyć. Przy czym Dyrektor zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze, spełniających doniosłe funkcje żywieniowe – wyklucza produkt z pozycji 3004, gdyż z Wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, że nie obejmuje ona produktów żywnościowych zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz do pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Preparaty, zdaniem Dyrektora z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, a do najważniejszych składników odżywczych zawartych w produkcie należą proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze – a zatem nie w każdym przypadku – mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne) oraz drugi (produkty spożywcze i napoje zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - bez odbierania jednak tym produktom charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Ponadto ze wskazań WSA we Wrocławiu wynikało, że wyłączenie tu opisane jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia objętego uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza do pozycji 3004 nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć charakter wyłącznie odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami (słowo "wyłącznie" dotyczy wyłącznej zawartości tego rodzaju substancji, a nie – wyłącznie odżywczego ich charakteru). Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną (np. hydrolizat). Do takich wniosków skłania wykładnia gramatyczna tej części komentarza. Tak jest w przypadku omawianych preparatów, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej (hydrolizat, syrop glukozowy, maltodekstryny, tłuszcze zostały w przepisach celnych jednoznacznie uznane za składniki odżywcze- akapit pierwszy komentarza do pozycji 3004). Zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, ze względu na zastosowaną dawkę mają znaczenie odżywcze – ich zawartość w preparatach jest taka, jak w żywności dostarczanej osobom zdrowym. W ocenie organu nie jest istotne, że substancje wchodzące w skład preparatu obok wartości odżywczej mają również dodatkowo inną wartość, np. leczniczą/profilaktyczną, gdyż omawiana uwaga wyłączająca nie wymaga od substancji odżywczych tego, aby miały charakter wyłącznie odżywczy.

Mimo objęcia preparatów tą pierwszą uwagą wyłączającą Dyrektor rozważył, czy spełniają one warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004. Stwierdził, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornych towarów do pozycji 3004, skoro zachowały one charakter spożywczy, a zawarte w nich składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie sole mineralne, pierwiastki śladowe, mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Brak jest więc w preparatach substancji o działaniu leczniczym, czyli posiadającym samodzielną, niezależną od użycia ich w danym preparacie, moc leczniczą. Produkty mogą być objęte tym drugim przypadkiem, gdyż z całą pewnością zachowały one swój żywnościowy charakter, które to zastrzeżenie ("bez odbierania jednak produktowi spożywczego charakteru") jednoznacznie sformułowano w tej uwadze wyłączającej. Wniosek o znaczeniu zawartych w preparatach witamin -z punktu widzenia taryfikacji pod pozycją 3004 - został wyprowadzony również z oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu (który wskazał, że znaczenie odżywcze mogą one mieć choćby ze względu na zastosowaną dawkę; tutaj: mniejszą od aktywnej leczniczo). Zdaniem Dyrektora, skoro bezspornie ustalono, że wskutek zawartości witamin i soli mineralnych oraz hydrolizatu nie został produktom odebrany charakter żywnościowy, gdyż są nadal pełnowartościową kompletną dietą, to stwierdzenie tej przesłanki jest podstawą do objęcia produktów również drugą uwagą wyłączającą opisaną w komentarzu do pozycji 3004.

Podsumowując Dyrektor wskazał, iż odmowa klasyfikacji [...] ([...][...]) oraz [...] do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby do odwoływania się do pozostałych reguł.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania rozważył również relacje między uwagami do poszczególnych działów sekcji IV a uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i wywiódł, że na mocy tych uwag wyłączających (uwaga 1(f) do działu 21, 1(c) do działu 19, 1 do działu 18, 1(c) do działu 17 i 1(e) do działu 22) wyłączono z działów "żywnościowych" tylko te leki, które są objęte działem 30 albo ewentualnie te leki, które są objęte poszczególnymi pozycjami z działu 30. Z tego wynika, że jeśli lek nie jest objęty działem 30 lub poszczególnymi jego pozycjami (np. 3003 lub 3004- a tak jest w przedmiotowej sprawie), te uwagi wyłączające go nie obejmują i może być klasyfikowany w jednym ze wskazanych działów sekcji IV.

Równocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem biegłego S.wyrażonym w opinii z dnia 16.07.2007 r. sprowadzającym się do twierdzenia, że towary objęte uwagą 1(a) do działu 30 to produkty, których zasadniczym głównym przeznaczeniem jest żywienie, a nie leczenie, podczas gdy [...] ([...][...]) zasadniczo służy leczeniu. Zdaniem organu biegły wywodzi nadrzędność funkcji leczniczej preparatów z ich statusu formalno-prawnego (świadectwo rejestracji), lecz ten fakt (nadrzędna funkcja lecznicza) wcale nie wynika z tego świadectwa, a w postępowaniu celnym ten dokument może stanowić dowód tylko okoliczności w nim stwierdzonych. Urzędowo zatwierdzone przez Ministra Zdrowia etykiety tych produktów jednoznacznie wskazują, że są to preparaty dietetyczno-lecznicze, co oznacza równorzędność obu tych funkcji. Istotne dla sprawy przepisy celne jednoznacznie wskazują, że w świetle komentarza zawartego w Wyjaśnieniach (t. II str. 607-608) do pozycji 3004 będą klasyfikowane tylko te leki, w których funkcje odżywcze zostały zmarginalizowane. Wynika z nich bowiem, że: 1) dla klasyfikacji leku pod pozycją 3004 substancje odżywcze w nim zawarte powinny mieć tylko charakter zaróbki, środka wspierającego, lub środka słodzącego (tom II str. 608), oraz 2) pozycja ta obejmuje m.in. pastylki, krople odpowiednie tylko do użytku leczniczego – (tom II str. 607). Z powyższych unormowań organ wywiódł, że lek klasyfikowany pod tą pozycją nie może służyć innym celom niż lecznicze, ma być odpowiedni wyłącznie do użytku leczniczego, a nie do użytku dietetyczno-leczniczego. Klasyfikacja do pozycji 3004 jest uzależniona nie od głównego przeznaczenia, lecz od wyłącznego przeznaczenia do leczenia. Dla objęcia produktu tą pozycją niezbędne jest, aby substancje odżywcze w nim zawarte były drugorzędne wobec funkcji leczniczej (były tylko zaróbką, środkiem wspierającym, środkiem słodzącym). Lek klasyfikowany do tej pozycji, nawet jeśli jest lekiem w innym rozumieniu, ma tylko leczyć, a nie – zarazem leczyć i żywić chorego.

Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatów, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Ponadto, co istotne, w skład preparatów wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

Odnosząc się z kolei do argumentów strony wskazujących na podobieństwo [...] ([...][...]) do preparatów [...][...][...], organ wskazał, iż przepisy prawa celnego nie uzależniają taryfikacji produktu od sposobu podawania (przez zgłębnik), czy stosowania w lecznictwie zamkniętym i nawet, jeżeli dotychczasowa praktyka organów celnych przypisywała te towary do kodu PCN 3004, to jako błędna nie może być powielana i nie może mieć przełożenia na inne towary. Nadto organ wskazał, iż inne administracje celne Unii Europejskiej klasyfikują wskazane preparaty do pozycji 2106 i powołał się na wydane w takich sprawach Wiążące Informacje Taryfowe.

Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej i wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych. Tak jednoznacznie i wiążąco wypowiedział się w tej kwestii WSA we Wrocławiu.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatów pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III). Ich klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ nie są one niewątpliwie ekstraktem słodowym ani też przetworem wytworzonym wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (są dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego i maltodekstryn, które nie mieszczą się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej tom I str. 179 – skrobia "obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny"; syrop glukozowy jako powstały w procesie hydrolizy, podobnie jak maltodekstryna, jest "bardziej przetworzony"). Zatem nie mogą być uznane za przetwory ze skrobi - (II) grupa produktów wymienionych w pozycji 1901- lecz z syropu glukozowego i maltodekstryn ([...]), co potwierdził biegły K.. Zdaniem tego biegłego hydrolizat nie jest naturalnym składnikiem mlecznym (gdyż powstał w wyniku chemicznej modyfikacji białka), a zawarta w produkcie laktoza jest laktozą handlową, taka zaś według organu nie jest klasyfikowana pod pozycjami od 0401 do 0404, lecz w pozycji 1702 (Wyjaśnienia str. 167). Żaden z tych składników nie może być uznany za naturalny składnik mleczny objęty pozycjami od 0401 do 0404. Zdaniem organu nie ma podstaw do klasyfikacji preparatów do pozycji 1901 niezależnie od tego, czy uznać je za przetwór koncentratu, czy hydrolizatu, gdyż zgodnie z brzmieniem tej pozycji muszą to być produkty "(...) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". To oznacza konieczność zastosowania reguł ORINS. Klasyfikacja do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, gdyż preparaty nie jest przetworami wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Daje do podstawę do zastosowania reguły 2b pozwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na surowce, które nie zostały wymienione w jej brzmieniu takie jak np. oleje roślinne. [...] nie zawiera w ogóle skrobi, ani jakichkolwiek naturalnych składników mlecznych objętych pozycjami 04010 do 0404, ani jakichkolwiek innych substancji wymienionych w brzmieniu pozycji 1901, przez co w odniesieniu do tego preparatu rozszerzenie na mocy reguły 2b nie jest możliwe. Odnośnie [...] i nie można ich zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2b ORINS, albowiem ostatnie zdanie tej reguły nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3. Zgodnie z regułą 2b towary mogą być "prima facie" zaklasyfikowane nie tylko do pozycji 1901, ale także do pozycji 3504, a więc obie te pozycje winny być brane pod uwagę przy klasyfikacji na podstawie tej reguły (zdanie wstępne reguły 3). Nie można zaliczyć towaru do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Zdaniem Dyrektora preparaty nie są także przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że są produktem bezmlecznym (nie zawierają żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy mieszczący się w pozycji 3504 obejmującej peptony, to jednak ta ostatnia nie może być przyjęta z uwagi na to, że klasyfikacja produktu (jako całości) pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Produkt nie jest przetworem z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż hydrolizat się w tych pozycjach nie mieści; jest zaliczony do peptonów (pozycja 3504). Nie można zaliczyć produktów do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Wykluczenie wszystkich pozycji możliwych do zastosowania daje podstawę do objęcia towaru pozycją 2106.

Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji preparatów do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej (podobieństwo do Humany SL), która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT (...) Przykładami tego typu towarów są Humana 0,1,2,MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil". Posiłkując się opinią biegłego K. organ wskazał, że preparat nie odpowiada wymogom tej opinii, obejmującej preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegające m.in. na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu. Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że preparaty [...][...] radykalnie różnią się od wskazanych w opinii (jako przykłady) produktów, gdyż nie są przetworami na bazie mleka, gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat stanowi jego główny składnik. Są preparatami na bazie przetworu mleka w postaci hydrolizatu białkowego, jednak przetwór mleka zawarty w towarach (przytoczonych w ww. opinii klasyfikacyjnej) różni się radykalnie od hydrolizatu białkowego. Zatem opinia ta nie może mieć zastosowania do spornych produktów, w których ilość naturalnej laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto produkty nie są preparatami "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy stanowi ich główny składnik; zarazem istota procesu technologicznego w spornych preparatach jest całkowicie odmienna od technologii wytwarzania produktu ujętego w powołanej opinii. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania towarów (jako całości) pod pozycją 3504 obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć kwalifikacja hydrolizatu białkowego (będącego jednak tylko składnikiem preparatu) jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach –( tom II str. 686 i opinią biegłego K.), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych, nie mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, a tylko mieszaniną samych bialek Tymczasem taryfikowane produkty stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek tych innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504. Stanowisko to organ wyprowadził także z komentarza do reguły 2b ORINS wskazującego, że nie może ona powodować poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, które których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1., jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w tej pozycji.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem produktów do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie są one przetworem spożywczym, nie są wymienione ani włączone do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i mogą podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS, skoro towar nie został wymieniony ani włączony do innej pozycji Taryfy celnej. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom I str. 205) pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towarów do pozycji 2106 odpowiada więc ich zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani nie włączony. Zdaniem organu komentarz zawarty w Wyjaśnieniach (str. 208 pkt 16) wskazujący na klasyfikację w dziale 30 preparatów uzupełniających dietę (food suplements) nie ma zastosowania do omawianych preparatów, które mając charakter diet kompletnych różnią się od suplementów diety.

Zdaniem organu nieprawidłowo organ I instancji zaklasyfikował [...] do kodu PCN 210690920 obejmującego pozostałe z towarów objętych pozycją 2106 – nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi.

Ponieważ wszystkie preparaty [...] ([...][...]) zawierają duże ilości hydrolizatów skrobi (odpowiednio: 32,9% 55,8%), przez co wymagany przez podpozycję 210690920 warunek zawartości skrobi poniżej 5% w masie nie został spełniony, to wykluczenie ich z pozycji 210690920 skutkuje objęciem ich podpozycją 210690980. Powyższa zmiana kodu PCN dla [...] dokonana przez organ II instancji nie powoduje jednak zmiany kwoty cła. Natomiast [...] jak już wyżej wspomniano zaklasyfikowano z do podpozycji 220290100 ze względu na jego skład surowcowy.

Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w części dotyczącej towarów [...] i [...] zaklasyfikowanych do pozycji 210690980. Tym samym nie zakwestionowała klasyfikacji dokonanej wobec [...] oraz [...]. Wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji (w powyższym zakresie) zarzuciła naruszenie:

- art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, uwagi 1(f) do działu 21 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;

- art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

- art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania;

- naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niezastosowanie się do oceny prawnej sądu i wskazówek co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy sprzecznie z wyrokiem sądu administracyjnego przeprowadził rozważania prawne dotyczące wykładni Taryfy celnej, czego sąd ten mu nie nakazał, zalecenia swe ograniczając jedynie do zgromadzenia wiadomości specjalnych na podstawie opinii biegłych.

Dalej zarzucono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanych towarów. Z uwagi na fakt, iż są one lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinny być klasyfikowane w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. O "przeznaczeniu" towaru w rozumieniu Taryfy celnej decyduje jego przeznaczenie nadane przez producenta, który w tym przypadku jednoznacznie podał, że celem preparatów jest leczenie chorób u dzieci. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych). Zdaniem skarżącej importowane towary powinny być klasyfikowane do pozycji 3004 zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu, który przesądził tę kwestię, i zgodnie z regułą 1 ORINS, gdyż [...] ([...][...]) odpowiadają brzmieniu tej pozycji. Są one lekami w rozumieniu przepisów celnych, co przesądził WSA we Wrocławiu oraz biegły S. w opinii z dnia 16.07.2007 r. stwierdzając, że preparaty spełniają funkcję terapeutyczną, np. w leczeniu alergii pokarmowej i przewlekłych biegunek, że ze względu na swój skład mają zdolność i właściwość zwalczania konkretnych chorób, że działają na poziomie całego organizmu lub konkretnych organów, że nie powinny być przeznaczone i podawane w celach innych niż określone przez biegłego (leczniczych lub profilaktycznych), a przez to są przeznaczone dla ściśle oznaczonej grupy chorych, że ich odżywcza funkcja nie odzwierciedla w pełni ich działania na organizm chorego dziecka i że nie są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego (str. 5-13 opinii - część II pkt 2 uzasadnienia skargi), a lecznicza i profilaktyczna funkcja jest ich najistotniejszą cechą. Zarzuciła, że wyłączenie zawarte w uwadze 1(a) do działu 30 nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", co znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów sekcji IV, m.in. uwadze 1(f) do działu 21, uwadze 1(c) do działu 17, uwadze 1(c) do działu 19, uwadze 1 (e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki. Tezę tę wspiera posiadanie przez preparaty świadectwa rejestracji jako leku. Nie podlegają one wyłączeniu z pozycji 3004 na tej podstawie, że należą do preparatów na bazie ekstraktów roślinnych i koncentratów owocowych a także na podstawie tego, że pozycja 3004 nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne (nie są one dodatkami żywnościowymi). Niewątpliwie wszystkie produkty odpowiadają brzmieniu pozycji 3004 lecz zarazem – zdaniem skarżącej – nie mieszczą się w uwagach wyłączających, a zwłaszcza w uwadze 1a) do działu IV Taryfy celnej. Zwróciła skarżąca uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwag dotyczących wyłączeń z pozycji 3004. Przy bezspornie ustalonym w postępowaniu dowodowym (opinia biegłego S.) i niekwestionowanym przez organ odwoławczy leczniczym i profilaktycznym przeznaczeniu preparatów klasyfikacja do pozycji 3004 jest oczywista (na podstawie reguły 1 ORINS), gdyż z brzmienia tej pozycji wynika, iż rozstrzygające znaczenie mają wskazania do leczenia i zapobiegania chorobom i dolegliwościom, a te zostały w toku postępowania wykazane. Zarazem nie mieszczą się one w żadnym z wyłączeń opisanych tak w uwadze 1a) do działu 30 jak i w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Dalej przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że preparaty – z uwagi na ich pochodzenie - mogłyby być klasyfikowane do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki [...] tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i są jednocześnie odżywkami dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że stanowią one przetwory z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS mogą być objęte pozycją 1901. Stanowisko organu, iż każdy z towarów nie może być klasyfikowany do pozycji 1901, gdyż nie jest wyłącznie przetworem surowców wymienionych w tej pozycji, nie znajduje zdaniem skarżącej uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Skarżąca podkreśliła przy tym, że biegły K. jednoznacznie w wydanej opinii zajął stanowisko, iż oba preparaty stanowią przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym, a to w pełni uzasadnia jego taryfikację (w przypadku pominięcia pozycji 3004) do pozycji 1901. Postulowane zaliczenie towarów do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 3(b) ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość jego klasyfikacji do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dodatkowo wskazała też, iż organ pominął zupełnie i nie odniósł się w swoich rozważaniach do pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej.

Jak alternatywną dla proponowanej klasyfikacji wskazała nadto skarżąca na pozycję 3504, również jej zdaniem w sposób sprzeczny z prawem pominiętą przez organ, albowiem najważniejszym surowcem stosowanym do wytwarzania [...] ([...] i [...]) jest hydrolizat białek serwatkowych, który jest peptonem. Tymczasem pozycja 3504 obejmuje peptony i ich pochodne.

Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ I instancji, natomiast organ II instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał Dyrektor, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak Sąd rozpoznając sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktów. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego A. S. przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w wyroku przez WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ wskazał, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003. Organ na podstawie tych opinii wywiódł m.in., że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do powołanej w skardze opinii klasyfikacyjnej, na którą powołała się strona, organ wskazał, że preparaty, których ona dotyczy, nie są nawet podobne do spornych produktów i należą do zupełnie innej grupy towarowej. Dodatkowo Dyrektor, w kontekście przypadków wyłączenia leków z pozycji 3004 wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż w przypadku preparatów spożywczych i napojów, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, w Wyjaśnieniach zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. W ocenie organu pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej (bo wszak działającej leczniczo), której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jednocześnie z cytowanego fragmentu wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Nie można zatem przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jest także oczywiste, że dla celów klasyfikacji taryfowej za "substancje o działaniu leczniczym" można uznać jedynie substancje inne niż te o wartości odżywczej, w szczególności zaś inne niż proteiny, węglowodany, tłuszcze, które dla prawodawcy są jednoznacznie (w każdym przypadku) odżywcze, a ich wyłączna zawartość w preparacie jest wystarczająca do wykluczenia go z pozycji 3004. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że klasyfikacja pod pozycją 3004 została przez WSA we Wrocławiu uzależniona od tego czy na skutek dodania substancji leczniczej preparat utracił, czy też mimo to nadal posiada charakter spożywczy. Dopiero pozbawienie go tego spożywczego charakteru da podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, iż wyłączenie zawarte w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami (ze względu na brzmienie uwag do poszczególnych działów sekcji IV) organ stwierdził, że do produktów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1a) nie mają zastosowania poszczególne uwagi wyłączające w tej sekcji (1c do działu 17, 1 do działu 18, 1c do działu 19, 1f do działu 21 i 1e do działu 2), albowiem stanowią one o wyłączeniu z tych działów nie wszystkich leków, ale wyłącznie leków objętych działem 30. Oznacza to, że leki wyłączone z działu 30 na mocy uwagi 1a) do tego działu nie mogą być – jako już z tego działu wyłączone – przedmiotem wyłączenia z poszczególnych działów sekcji IV, a więc nie ma przeszkód, aby je tam zaklasyfikować.

W piśmie procesowym organu złożonym dnia 19.07.2010 r. Dyrektor Izby Celnej przedstawił najważniejsze argumenty przemawiające za prawidłowością klasyfikacji towarów ustalonej w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 13.08.2010 r. pełnomocnik skarżącej, polemizując z ze stanowiskiem organu, podtrzymał zarzuty skargi i złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów prywatnych zawierających opinie uzupełniające wydane przez biegłych. Sąd wniosek dowodowy oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie [...][...], które zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinny być klasyfikowane do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do kodu 210690980.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia dowodziły wadliwej klasyfikacji importowanych towarów w zgłoszeniu celnym jak też błędnego stanowiska strony w toku postępowania celnego. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji deklarowanych i wnioskowanych przez nią kodów PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tylko bowiem takie naruszenie przepisów procesowych daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu stosownie do art. 153 p.p.s.a., do której się zastosował.

Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 §2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją (w całości lub części) i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zasadniczy materiał dowodowy został zatem zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznej pod względem przebiegu postępowania sprawie z udziałem skarżącej, sygn. akt I GSK 246/09 w wyroku z dnia 20.10.2009 r. (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA www.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny.

Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu i wskazówek co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że produkty w nim wskazane są lekiem ze względu na ich terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że mogą być taryfikowane do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 180, 187 § 1 O.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia. Strona nie zareagowała na zobowiązanie organu do wypowiedzenia się co do opinii biegłych, nie przedstawiając końcowo zastrzeżeń do ich wypowiedzi, w tym również w ramach uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji. Dowodu w postaci opinii biegłego nie mogą podważyć przedstawione przez stronę sporządzone na jej zlecenie "opinie uzupełniające", sporządzone bez udziału organu. W żaden sposób nie doszło również do naruszenia art. 194 O.p., skoro dokumenty urzędowe w postaci świadectw rejestracji zostały ocenione w sposób określony w wyroku WSA we Wrocławiu, co wszak nie przesądzało końcowego wyniku sprawy. Zupełnie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 197 O.p., gdyż zgodnie ze wskazaniami tego Sądu dowód z opinii biegłych został przeprowadzony w kierunku zalecanym przez Sąd. Jednakże wbrew temu, co twierdzi skarżąca, WSA we Wrocławiu nie nakazał określonej oceny tego materiału dowodowego; zatem po jego zgromadzeniu podlegał on w dalszym ciągu swobodnej ocenie organu rozstrzygającego sprawę. Z tego powodu zarzut skarżącej o naruszeniu wiążącej organ oceny prawnej WSA we Wrocławiu z uwagi na pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego, iż sporny preparat nie jest objęty uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej uznać należy za bezzasadny. Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami instytutów i jednostek leczniczych (badawczych) odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany. Przytoczone w skardze fragmenty wypowiedzi biegłego S. (str. 5-13 tej opinii – część II pkt 2 uzasadnienia skargi) co do tego, że preparaty spełniają funkcję terapeutyczną, np. w leczeniu alergii pokarmowej, że ze względu na swój skład mają zdolność i właściwość zwalczania konkretnych chorób, że działają na poziomie całego organizmu lub konkretnych organów, że nie powinny być przeznaczone i podawane w celach innych niż określone przez biegłego, a przez to są przeznaczone dla ściśle oznaczonej grupy chorych, że ich odżywcza funkcja nie odzwierciedla w pełni ich działania na organizm chorego dziecka i że nie są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, że należy je zaliczyć do grupy produktów leczniczych, którym przypisuje się właściwości zapobiegania wystąpienia objawów chorobowych, że mają przez to działanie lecznicze i spełniają funkcję terapeutyczną i profilaktyczną - były bezsporne, organ odwoławczy ich nie kwestionował i przyjął za podstawę ustaleń. Organ nie podważał ustaleń biegłego o leczniczo-profilaktycznym przeznaczeniu preparatu, jak też i tego, że działanie preparatu nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, czego dowodem jest obszerne przytaczanie jego stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak zresztą słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, już WSA we Wrocławiu uznał, że lek ma właściwości lecznicze i terapeutyczne. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Wypowiedź ta, oceniająca charakter preparatów jako leków z medycznego punktu widzenia musiała być jednak - dla celów taryfikacji celnej - rozważona w zestawieniu z całością zebranych w sprawie dowodów i w kontekście regulacji prawa celnego, co prawidłowo akcentował Dyrektor. Jak bowiem powyżej wspomniano, uznanie za nadrzędne leczniczych i/lub profilaktycznych i diagnostycznych funkcji preparatów nie było wystarczające dla ich zaklasyfikowania do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających.

Również wyprowadzony z powyższych stwierdzeń biegłego S. wniosek pełnomocnika skarżącej, że [...] nie jest "preparatem przeznaczonym do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia" jest zbieżny ze stanowiskiem organu. Bezprzedmiotowy jest też zarzut opisany w części II pkt 4 uzasadnienia skargi, gdyż organ odwoławczy nie uznał preparatów za "preparat na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych (...)" ani też za "dodatki żywnościowe zawierające witaminy i sole mineralne", a uznanie ich za dietę eliminacyjną ze zdolnością do leczenia konkretnych chorób (np. choroba trzewna, alergia) zostało w uzasadnieniu decyzji jasno wyrażone. Organ wielokrotnie podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie kwestionuje leczniczej i profilaktycznej funkcji preparatu, odwoływał się w tym zakresie do wypowiedzi biegłego S. oraz jednostek badawczych i instytutów, nie kwestionując wskazywanych właściwości leczniczych i/lub profilaktycznych oraz zdolności preparatu do leczenia konkretnych chorób (opinia z dnia 16.07.2007 r.) jak też w diagnostyce. Organ w odpowiedzi na skargę słusznie zauważył, że te okoliczności wynikają jednoznacznie już z wyroku WSA we Wrocławiu a także z opinii biegłych i stanowczo podtrzymał to stanowisko w piśmie procesowym z dnia 15.07.2010 r. – z zaznaczeniem, że nie mogło to przesądzać o ostatecznej klasyfikacji do pozycji 3004.

Jako całkowicie chybiony, bo pozostający w oczywistej sprzeczności z oceną prawną WSA we Wrocławiu, należy również uznać kolejny zarzut skargi, a mianowicie bezzasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż istnieje grupa produktów, która jest lekami i którą co do zasady klasyfikuje się do działu 30, ale ponieważ zawierają one składniki odżywcze, należy je wyłączyć z działu 30. Powołane przez organ rozumienie brzmienia pozycji 3004 i komentarza do niej przedstawił WSA we Wrocławiu i przeciwstawianie się przez skarżącą tej ocenie prawnej jest na obecnym etapie postępowania spóźnione. Odnieść to równocześnie należy do zarzutu opisanego w uzasadnieniu skargi w części II pkt 8, gdyż WSA we Wrocławiu z istnienia m.in. uwag wyłączających w poszczególnych działach sekcji IV wyprowadził wniosek, iż istnieją produkty będące jednocześnie lekami, które w przypadku spełnienia przesłanek określonych w poszczególnych częściach komentarza do pozycji 3004 muszą być z tej pozycji wyłączone i to bez względu na spełnienie przez te produkty warunków wynikających z brzmienia pozycji 3004, w tym przeznaczenia do terapii i profilaktyki ("fakt wyłączenia (produktów żywnościowych, spożywczych, dodatków żywnościowych napojów) z leków i wskazanie na klasyfikację w innych działach lub pozycjach Taryfy celnej dowodzi, że co do zasady istnieją produkty żywnościowe, spożywcze, będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Przeciwny pogląd i założenie, że leki oraz te produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłoby zbędnym powyższe wyłączenia i przeczyłoby racjonalności prawodawcy").

Odnośnie załączonych przy piśmie strony z dnia 11.08.2010 r. "opinii uzupełniających" tychże biegłych, zawierających odpowiedzi na pytania zadane przez stronę, zasadnie uznał organ w odpowiedzi na skargę, że te dokumenty sporządzone na zlecenie strony, bez udziału organu prowadzącego postępowanie, nie mają waloru opinii biegłych w rozumieniu procedury podatkowej. Tym samym tego rodzaju dokument nie może podważyć ustaleń wynikających z dowodu mającego w znaczeniu procesowym walor opinii biegłego. Już WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie wyroku wskazał, że dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem przedstawionym przez stronę. Organ odwoławczy winien co prawda, jeśli nie zamierzał tych dokumentów uznać za dowód w sprawie, wydać postanowienie oddalające wniosek dowodowy strony, jednak w ocenie Sądu brak takiego rozstrzygnięcia nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przy akceptowanej przez organ funkcji leczniczej i profilaktycznej preparatów, w kontrolowanej sprawie wymagała natomiast rozstrzygnięcia kwestia, czy nie są one równocześnie jednym z leków wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiadają przesłankom wyłączającym zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Gdyby tak było, preparaty, mimo że odpowiadałyby opisowi pozycji 3004 nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Konieczność zbadania tych przesłanek wyłączających jednoznacznie wynika z wyroku WSA i z tego powodu próba negowania celowości tych ustaleń podjęta w skardze musi być uznana za bezskuteczną. Ze wskazań WSA we Wrocławiu jasno wynikało, że dany produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie jednocześnie jednym z produktów - w Wyjaśnieniach do Taryfy opisanym -wyłączonym z tej pozycji.

Szeroko opisany w uzasadnieniu stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej i przytoczonych przez Sąd w szerokim zakresie opinii biegłych. Sąd te ustalenia akceptuje i uznaje za własne. Dotyczy to w szczególności tego, że [...][...] to preparaty mlekozastępcze, dietetyczno-lecznicze, hipoalergiczne, stosowane w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka a równocześnie diety kompletne pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylne, monomeryczne, bezglutenowe, normokaloryczne i normobiałkowe, ubogolaktozowe ([...] jest bezlaktozowy). Mają charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów (lub w przypadku [...] mieszaniną aminokwasów). Znajdują zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi, w tym nisko zhydrolizowane białko – [...]), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Za biegłym S. należy przyjąć, że pełnią one zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Jednocześnie stanowią one wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób, mogą być stosowane w diagnostyce, stąd określenie preparatów jako "odżywek" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwają przyczynę, przez co są dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne. Jednakże z wypowiedzi biegłego wynika, że choć są zarejestrowane jako leki, to nie zawierają ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Efekt leczniczy osiągają dzięki unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nich witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (opinia z dnia 16.07.2005 r.) Preparaty jako całość są aktywne i mają działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe).

Wypowiadając się na temat właściwości leczniczych poszczególnych składników biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w preparatach dominującą rolę (w skład [...] wchodzą aminokwasy pochodzące z hydrolizy (skrajnego stopnia) białka serwatkowego – koncentratu białek serwatkowych). O zasadniczym charakterze hydrolizatu wypowiada się w swoich opiniach także biegły W.K. wskazując, że składnik ten powoduje, iż preparaty są łatwo strawne, łatwo przyswajalne i hipoalergiczne. Zdaniem biegłego W.K. to dzięki hydrolizatowi w/w produkty mogą być stosowane w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Preparaty nie zawierają także naturalnych białek serwatkowych. Jeżeli chodzi o gotowe produkty, to biegły w kolejnych opiniach wskazał, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy, lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że produkt stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkty stanowią przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów. Natomiast [...] nie zawiera jakichkolwiek naturalnych składników mlecznych.

Oprócz hydrolizatu w skład preparatów wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karnityna, inozytol). W skład [...] oprócz w/w składników (bez laktozy) wchodzą zamiast syropu glukozowego lekkostrawne maltodekstryny i aminokwasy.

Laktoza została dodana do [...] jako osobny składnik recepturowy (laktoza handlowa), a niewielkie jej ilości pochodzą ze zhydrolizowanej serwatki jako pozostałość po procesie technologicznym. Ta część, stosownie do wydanych opinii, nie ma charakteru laktozy handlowej ani czystej. Pochodzi z koncentratu białkowego, który także nie ma takiego charakteru. Z kolei syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi.

Sąd stwierdza, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne są ustalenia organu odwoławczego odnośnie okoliczności powodujących wyłączenie preparatów z ostatecznej klasyfikacji do pozycji 3004 - mimo ich bezspornej leczniczo-terapeutycznej funkcji, a w szczególności dotyczące wyłączeń opisanych w uwadze 1(a) do działu 30 oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach.

Bezsporne jest, że preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Tego organ nie kwestionował, akceptując ustalenia biegłego S. Jednocześnie stanowią one wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczającego niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze i właściwości zapobiegania chorób mogą być stosowane w diagnostyce, stąd określenie preparatów jako "odżywek" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwają przyczynę, przez co są dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Słusznie też za biegłym S. organ przyjął, że preparaty nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne. Zatem bezzasadnie skarżąca zarzuca, iż organ nie uwzględnił tych stwierdzeń biegłego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Z motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z odpowiedzi na skargę oraz z pisma procesowego złożonego dnia 19.07.2010 r. jasno wynika, że leczniczo-profilaktyczne przeznaczenie preparatów nie było przez organ kwestionowane.

Równocześnie z wypowiedzi biegłego S. wysnuł Dyrektor prawidłowy wniosek, że choć preparaty jest zarejestrowane jako lek, to nie zawierają określonej substancji czynnej leczniczo. Ani rodzaj, ani dawka takiej substancji nie została też określona na ulotkach informacyjnych i etykietach, jak również – wbrew wymogom ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (art. 14 ust. 1 pkt 2) normującej procedurę rejestracji preparatu jako leku – nie określono w świadectwie rejestracji dla tego preparatu nazwy ani dawki zawartej w nim substancji czynnej leczniczo. Wniosek o braku substancji czynnej leczniczo, w rozumieniu przedstawionym przez organ - a więc jako mającej immanentne właściwości lecznicze niezależnie od zastosowania jej w konkretnym preparacie – nie pozostaje w sprzeczności z tym wywodem biegłego S. (opinia z dnia 16.07.2007 r.), w którym stwierdza on, że brak takiej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo absolutnie nie przekreśla leczniczej funkcji preparatu jako całości. Biegły kilkakrotnie powtarzał tę wypowiedź i organ jej nie podważał. Brak jest w tym wewnętrznej sprzeczności, gdyż biegły akcentuje leczniczą funkcję preparatów w znaczeniu medycznym (zastosowanie), natomiast Dyrektor na bazie tego stwierdzenia (ale również dodatkowych okoliczności wskazanych przez WSA we Wrocławiu) ustalił, że brak substancji aktywnej leczniczo, przy równoczesnym zachowaniu spożywczego charakteru całego produktu, nie pozwala na włączenie preparatów do pozycji 3004 (uwagi ogólne oraz akapit drugi komentarza do tej pozycji).

Zgodnie ze wskazaniami tego Sądu organ odwoławczy dokonał analizy wyłączeń opisanych przez WSA we Wrocławiu a sformułowanych w komentarzu do pozycji 3004. Rozważania te i wnioski z nich wyprowadzone Sąd uznaje za prawidłowe, w tym również co do tego, że spełnienie warunków jednej z uwag wyłączających jest wystarczające dla wykluczenia preparatu z pozycji 3004. W uwadze pierwszej wskazano, że (przypadek pierwszy): chodzi tu generalnie o "produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne" (według WSA we Wrocławiu jest to w zasadzie powtórzenie wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej). Komentarz do tej pozycji 3004 przewiduje ponadto dalsze wyłączenia, a mianowicie (przypadek drugi): "nie obejmuje ona również preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", a nadto (przypadek trzeci): "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Podkreślić należy, że Wyjaśnienia do pozycji 3004 dodatkowo wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych np. w celu ułatwienia ich przyjmowania – Wyjaśnienia str. 608, jak też na str. 607, że pozycja ta obejmuje "pastylki, tabletki, krople, itp. odpowiednie tylko do użytku leczniczego".

Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest nie tylko od leczniczo-terapeutycznego przeznaczenia produktu, ale również od niespełnienia powyższych uwag wyłączających. Sąd ponownie podkreśla, że ta leczniczo-profilaktyczna funkcja preparatów jest bezsporna, została przyjęta przez organ w ramach ustaleń faktycznych w ślad za opinią biegłego S. z dnia 16.07.2007 r. Przyjął ją również – jako niekwestionowany element stanu faktycznego- już WSA we Wrocławiu. Z tego powodu zarzuty skarżącej odwołujące się do treści tej opinii – ze wskazaniem na jej przesądzające znaczenie dla uznania preparatów za lek podlegający klasyfikacji do pozycji 3004- nie mogą wywrzeć oczekiwanego skutku, skoro ta funkcja preparatów (leki zwalczające konkretne jednostki chorobowe, pełniące też funkcje profilaktyczne) nie była sporna, lecz zarazem nie była wystarczająca dla taryfikacji produktów pod pozycją 3004. Na ten aspekt zagadnienia wyraźnie wskazuje wiążące zarówno organ jak i tut. Sąd stanowisko WSA we Wrocławiu uznającego tożsamy zarzut skarżącej za chybiony.

Omawiając poszczególne wyłączenia z tej pozycji zawarte w komentarzu (Wyjaśnienia) organ prawidłowo wskazał, że w kontrolowanej sprawie, w związku z ustalonym stanem faktycznym, zasadnicze znaczenie ma rozważenie kategorii wyłączeń opisanych jako przypadek pierwszy i drugi. Przypadki trzeci i czwarty, jako dotyczące herbatek ziołowych i suplementów diety (bezspornie preparaty nie są suplementami dietami, są pełnowartościowymi, kompletnymi dietami), nie mają w niniejszym przypadku zastosowania. Rozważając ów przypadek pierwszy (stanowiący według WSA we Wrocławiu w istocie rozwinięcie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej), według którego wyłączeniem z pozycji 3004 są objęte "produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne", organ zdaniem Sądu wyprowadził z opinii biegłego A. S. prawidłowy wniosek, że preparaty jako całość zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, mieszanina tłuszczy, węglowodany czyli syrop glukozowy lub maltodekstryny w [...] – łącznie ponad 90% zawartości w produkcie) ma wartość odżywczą. Skoro sam prawodawca uznał te składniki, w tym hydrolizat będący białkiem, za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać im funkcję leczniczą, choć biegły S. podkreślał podwójny leczniczo-żywieniowy charakter hydrolizatu. Takie jednoznaczne stanowisko zawarł też WSA we Wrocławiu stwierdzając, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej proteiny, węglowodany i tłuszcze są jednoznacznie substancjami o wartości odżywczej. W preparatach nie ma takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej. Jak słusznie podkreślił organ dokonując wykładni omawianej tu uwagi, nie chodzi tu o wyłączenie z niej preparatów zawierających składniki o wartości wyłącznie odżywczej, lecz takich, w których skład wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Przy takim brzmieniu rozważanego wyłączenia nie ma przeszkód, aby substancja wchodząca w skład produktu miała, oprócz wartości odżywczej, także wartość inną, np. leczniczą lub profilaktyczną. Tę wykładnię Sąd uznaje za prawidłową, zgodną z literalnym brzmieniem przepisu. Odnosi się to zwłaszcza do hydrolizatu białkowego, odnośnie którego biegły S. sygnalizował jego podwójny leczniczo-odżywczy charakter, bez jednoznacznego określenia, które znaczenie jest dominujące, gdyż w jego ocenie "można mówić o równorzędności możliwych przeznaczeń". Podobnie syrop glukozowy i maltodekstruny samodzielnie nie są substancjami aktywnymi leczniczo, a będąc węglowodanami stanowią niewątpliwie substancją odżywczą w rozumieniu omawianej tu pozycji. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że zawarte w produkcie witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo (opinia z dnia 16.07.2007 r.). Mają zatem "pewne znaczenie odżywcze". Zwrócił na to uwagę WSA we Wrocławiu wskazując, że rola witamin i soli mineralnych w preparacie (lecznicza lub odżywcza) może być zależna od zastosowanej dawki.

Brzmienie powyższego komentarza do pozycji 3004 i ustalenia poczynione przez biegłego S. dawały więc organowi odwoławczemu podstawy do wykluczenia produktów z wnioskowanej przez stronę pozycji na podstawie tej pierwszej uwagi wyłączającej. Do takiego wniosku skłania również wykładnia analizowanych wyłączeń zawarta w wyroku WSA we Wrocławiu ("zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów – w Wyjaśnieniach opisanym – wyłączonym z tej pozycji)".

Rozważając jednak znaczenie także drugiej uwagi wyłączającej o brzmieniu opisanym powyżej zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporny preparat takich substancji nie zawiera, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach wolą prawodawcy uznane za substancje odżywcze, a po drugie – użyte tu pojęcie "działanie" musi być pojmowane jako aktywne oddziaływanie na stan zdrowia chorego, samodzielne zwalczanie chorób i/lub zapobiegania im. Taką wykładnię należy zaaprobować. Jak wynika z opinii A. S. (zbieżnej z przytaczanymi przez organ opiniami instytutów i jednostek badawczych), walor leczniczy ma cały preparat dzięki unikatowemu składowi, w którym wyeliminowano substancje szkodliwe zastępując je substancjami nieszkodliwymi o takiej samej wartości odżywczej, odpowiednio je zbilansowano tworząc produkt będący dietą kompletną, a wiec w pełni zaspokajającą zapotrzebowanie na wszystkie niezbędne składniki żywieniowe. Mimo że zasadniczy charakter nadaje mu hydrolizat (częściowo też syrop glukozowy oraz maltodekstryny – [...]), żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości działania leczniczego. Biegły S. jednoznacznie stwierdził, że "działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich jednej konkretnej (czy też kilku) substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą – opinia z dnia 16.07.2007 r.). Zatem preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Wniosek taki został prawidłowo wsparty analizą treści ulotek informacyjnych i etykiet producenta, jak też dokumentów dotyczących rejestracji produktu, bowiem żadna substancja aktywna leczniczo nie została w nich wyraźnie wskazana. Wprawdzie biegły S. wielokrotnie wskazywał, że brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku (w sensie leczniczego oddziaływania na konkretne schorzenia czy też zapobiegania alergii), jednakże na gruncie taryfikacji celnej istnienie w preparacie takiej substancji aktywnej leczniczo jest wprost przewidziane w brzmieniu tej uwagi i dlatego musiało być brane pod uwagę przy klasyfikacji do wnioskowanej pozycji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej leczniczo, której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Nie można też pomijać tego fragmentu omawianej to uwagi zamieszczonej w Wyjaśnieniach, z której wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Bezzasadnie więc skarżąca dowodzi, że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jeśli chodzi o hydrolizat, to z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że jest on składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka krowiego a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Hydrolizat oprócz właściwości leczniczych ma niezaprzeczalne właściwości odżywcze, ma więc podwójny charakter: leczniczo-dietetyczny. Jednocześnie na gruncie przepisów celnych, przy rozważaniu klasyfikacji do pozycji 3004, został jednoznacznie uznany za składnik odżywczy (podobnie jak syrop glukozowy i maltodekstryny).

Zatem, jak prawidłowo przyjął w ustaleniach organ odwoławczy, nie ma w preparatach substancji o działaniu leczniczym. Z kolei witaminy i sole mineralne w nich zawarte, ze względu na zastosowaną dawkę odpowiadającą normalnemu zapotrzebowaniu, nie mają tutaj działania leczniczego. Rozważając omawiany tu drugi przypadek wyłączający z klasyfikacji do pozycji 3004 należy równocześnie wziąć pod uwagę dodatkowe zastrzeżenie, że "dodanie do produktu substancji o działaniu leczniczym nie może pozbawić go spożywczego charakteru". Gdyby więc nawet uznać hydrolizat za substancję o działaniu leczniczym, to włączenie preparatów do pozycji 3004 nie byłoby możliwe z tego powodu, że nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru. Będąc bowiem dietą kompletną zachowały żywnościowy charakter w stopniu wyższym niż zwykła żywność, a dopiero pozbawienie ich tego spożywczego charakteru dawałoby podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego a ponadto każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Równocześnie substancje odżywcze w nich zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004).

Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparaty bowiem pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełnią także funkcję żywieniową. Stanowi to podstawę do objęcia ich drugą uwagą wyłączającą i uniemożliwia klasyfikację do pozycji 3004. Wprawdzie biegły S. (str. 25 i 29 opinii z dnia 16.07.2007 r.) wskazywał, brak substancji leczniczej nie ma znaczenia dla określenia preparatów jako leku, jednakże z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 na gruncie taryfikacji celnej (przypadek drugi) jest to okoliczność istotna i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporne preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach (jak to wskazał WSA we Wrocławiu). Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłego S., bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, że produkty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, a nadto ustalenie, że nie są oparte na substancjach innych niż te, które w rozumieniu Wyjaśnień do pozycji 3004 muszą być uznane za żywnościowe (proteiny, węglowodany, tłuszcze), natomiast zawarte w nich witaminy i sole mineralne pojawiają się w ilościach niezbędnych dla zapewnienia optymalnej równowagi żywieniowej, nie mają działania leczniczego, a na skutek ich dodania produkty nie utraciły charakteru żywnościowego.

W ślad za biegłym A. S. prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że sporne preparaty nie są dodatkami żywnościowymi (suplementami witaminowo-mineralnymi), zatem bezprzedmiotowe są rozważania co do trzeciego z opisanych w komentarzu i powołanych przez WSA we Wrocławiu wyłączeń, w tym co do występującego w nim kryterium przeznaczenia produktu. Odnosząc się natomiast do kolejnego zarzutu o pominięciu jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporne preparaty nie mieszczą się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co zdaniem skarżącej, wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem Sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporne preparaty, będące lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne są zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie są więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatów, wskazując, że nie utraciły one charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji preparatu jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, ewentualnie czy wskutek dodania substancji aktywnej leczniczo stracił charakter żywnościowy a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparaty będąc lekiem są równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc że ich żywnościowa funkcja nie została im odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparaty są objęte wyłączeniem zawartym w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieszczą się one w katalogu tej żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem są zarazem dietą kompletną, nie straciły więc charakteru żywnościowego i nie służą wyłącznie leczeniu.

Ustalenia powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego S., bezspornie prowadzą do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż bezsporna leczniczo/profilaktyczna funkcja preparatu, oznaczająca zgodność z brzmieniem pozycji 3004, czyni niedopuszczalnym dalsze badanie przesłanek pozytywnych i wykluczanie przesłanek negatywnych co do tego, czy preparat może być taryfikowany do pozycji 3004.

Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważa, iż WSA we Wrocławiu nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towaru do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106), zatem te ustalenia nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a.

W obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowany pod innymi pozycjami Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania w/w preparatów za niepodlegających klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone (III)". Omawiane preparaty nie są niewątpliwie ekstraktem słodowym, nie są również przetworem ze skrobi, gdyż syrop glukozowy, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy na podstawie opinii biegłego K., nie może być uznany za skrobię. Syrop nie mieści się bowiem w legalnej definicji skrobi na użytek pozycji 1901 (tom I str. 179), gdyż jest skrobią "bardziej przetworzoną", powstając w procesie podobnym do powstawania maltodekstryn (stanowiących składnik [...]) wprost wyłączonych z tej pozycji. Są więc te preparaty przetworem syropu glukozowego niewymienionego w brzmieniu tej pozycji, nie są natomiast przetworami ze skrobi. Zawarta w nich laktoza jest laktozą handlową, która, co prawidłowo ustalił organ, jest klasyfikowana pod pozycją 1702 (Wyjaśnienia str. 167) a nie pod pozycjami od 0401 do 0404. Zawarty w nich hydrolizat nie jest naturalnym składnikiem mlecznym, gdyż powstał w procesie chemicznej modyfikacji białka. Żaden z tych składników nie może być zatem uznany za naturalny składnik mleczny. Śladowe ilości naturalnych składników mlecznych, będące pozostałościami procesów przetwarzania pierwotnych surowców (mleko, serwatka) nie mają żadnego wpływu na właściwości i przeznaczenie preparatu.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że preparaty nie mogły być zaklasyfikowane do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż nie są z całą pewnością przetworami skrobi w rozumieniu tej pozycji ani laktozy (laktoza handlowa jest klasyfikowana pod pozycją 1702, a hydrolizat nie jest także naturalnym składnikiem mlecznym co potwierdził biegły W. K.). Organ zwrócił słusznie uwagę na pełne brzmienie wnioskowanej przez stronę pozycji a mianowicie na jej fragment: "(...) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" nakazujący w pierwszej kolejności ustalić, czy towar nie został wprost wymieniony lub włączony do innej pozycji Taryfy celnej. Ta procedura została przez organ zastosowana, który wskazał na niemożność taryfikacji produktów do tej pozycji na podstawie reguły 1 ORINS. Nie zawierają naturalnych składników mlecznych, o jakich mowa w Wyjaśnieniach do omawianej pozycji, tj. objętych pozycjami od 0401 do 0404. Znajdują się w nim też oleje roślinne. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Ta ostatnia reguła umożliwia rozszerzenie brzmienia pozycji na wyroby wytworzone nie w całości, a jedynie w części z materiałów lub substancji wymienionych w brzmieniu pozycji. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (XII) do reguły 2(b) zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1 ORINS jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów, jako mieszaniny, należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że powinny one być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowych produktach, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (hydrolizat białek serwatki), pozycja 1702 (syrop glukozowy i laktoza) oraz pozycja 1901. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Tym komponentem nadającym omawianym produktom zasadnicze właściwości jest hydrolizat, który będąc substancją białkową został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 3504, opisującej je w sposób bardziej precyzyjny niż przetwór z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (str. 686: "substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek"); ponadto pozycja 3504 ma pierwszeństwo przed pozycją 1901 zawierającą zapis "(...) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Na tej podstawie preparaty nie mogą być więc taryfikowane do pozycji 1901 jako przetwory z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Należy też wskazać na odnoszący się do wykładni omawianej pozycji Taryfy celnej wyrok z dnia 14.09.2007 r. I GSK 2349/06, w którym wskazano, że dla klasyfikacji pod tą pozycją wymagane jest, aby towar pochodził bezpośrednio od surowców wymienionych w jej brzmieniu, aby te wymienione w brzmieniu pozycji surowce były zarazem składnikami produktu, nadającymi mu zasadnicze właściwości. Jak ponadto trafnie zauważył organ w piśmie procesowym z dnia 15.07.2010 r. NSA wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. I GSK 379/09, I GSK 470/09 i I GSK 394/09 zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej [...][...] które ze względu na swój skład były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901.

Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że omawiane produkty nie mogą być taryfikowane do pozycji 1901. Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość ich taryfikacji do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (dotyczy Humany SL) wykazując, że nie istnieje żadne podobieństwo między omawianymi preparatami a opisem preparatów zawartym w tej opinii, zgodnie z którym należy do pozycji 1901 zaklasyfikować preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano ściśle określonych w tej opinii zmian ilościowych i jakościowych składu tego mleka, a jako przykład tego typu preparatów powołano m.in. Humanę SL. Organ podkreślił prawidłowo, że dopuszczona w podpozycji 190110000 modyfikacja składu mleka radykalnie różni się od procesu technologicznego, w wyniku którego uzyskuje się przedmiotowe preparaty. Przede wszystkim nie są one preparatami na bazie mleka, gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat nadaje im zasadnicze właściwości. Ponadto przetwór mleka zawarty w towarach opisanych w w/w opinii klasyfikacyjnej radykalnie różni się od hydrolizatu białkowego. Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporne preparaty zawierają jedynie śladowe ilości naturalnej mlecznej laktozy, i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do nich zastosowania. Przy czym zgodnie z definicją słownikową zwrot "na bazie" oznacza, że "jeśli coś zostało zrobione na bazie jakichś produktów, to stanowią one główny składnik tego". To hydrolizat białkowy, a nie mleko, jest ich głównym składnikiem a zatem nie są preparatami na bazie mleka krowiego (nie zawierają tego mleka w swoim składzie). Procesy technologiczne opisane w tej opinii nie modyfikują w ogóle głównych składników mleka.

Sąd podziela w całości stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o braku podstaw do klasyfikacji spornych produktów do pozycji 3504 Taryfy celnej.

Pozycja ta, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Mimo, że sporne towary zawierają substancję białkową czyli hydrolizat białek serwatkowych będący peptonem i przez to bezspornie mieszczący się w pozycji 3504, to jednak produkty te jako całość nie mają charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); są one bowiem mieszaniną białek z innymi substancjami niebiałkowymi, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Dodatkowo preparaty jako całość nie są substancją wysokobiałkową, co według biegłego K. należy rozumieć jako produkt zawierający co najmniej 50% protein (tutaj zawartość białka jest mniejsza). Wbrew zarzutom skargi nie mogą być te preparaty klasyfikowane do pozycji 3504 na podstawie reguły 3b ORINS, choć obejmuje ona składnik nadający towarowi zasadniczy charakter. Jednakże końcowa klasyfikacja produktów do tej pozycji jest wyłączona, gdyż produkty jako całość byłyby sprzeczne z brzmieniem tej pozycji, nie są bowiem substancją, lecz mieszaniną. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Skutkiem powyższego prawidłowa jest końcowa konkluzja organu odwoławczego, iż ponieważ importowane towary są przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, powinny być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowane pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworami spożywczymi w postaci diety kompletnej, powstałymi w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie zostały wymienione ani włączone do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do tej Taryfy wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...).

Sporne produkty są więc niewątpliwie przetworami spożywczymi, i zarazem nie mogą być zaklasyfikowane w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiane preparaty nie są suplementem diety, lecz dietą kompletną. Podzielić należy stanowisko organu co do tego, że wszystkie preparaty [...] powinny być sklasyfikowane w podpozycji 210690980 z uwagi na uwagę dodatkową 2 do działu 21, zgodnie z którą w odniesieniu do podpozycji 210690920 "termin "skrobia" obejmuje także produkty rozkładu skrobi". Na użytek tej pozycji w pojęciu skrobi mieszczą się także hydrolizaty skrobi o dowolnym stopniu zaawansowania: od skrobi modyfikowanych, przez maltodekstryny, syrop glukozowy aż po glukozę (ta ostatnia została z nazwy wskazana w brzmieniu podpozycji 210690920). Jak wskazał organ za opinią biegłego K., hydroliza skrobi stanowi proces jej rozkładu.

Ponieważ wszystkie preparaty [...] zawierają duże ilości hydrolizatów skrobi (55,8%), przez co wymagany przez podpozycję 210690920 warunek zawartości skrobi poniżej 5% w masie nie został spełniony, to zasadnie przyjęto, iż musiały być wykluczone z pozycji 210690920. Następstwem tego jest objęcie ich podpozycją 210690980, która obejmuje pozostałe z towarów objętych pozycją 2106 w tym również inne niż opisane powyżej produkty z podpozycji 210690920.

Oznacza to, że pierwotne zaklasyfikowanie [...] do kodu PCN 210690920 obejmującego pozostałe z towarów objętych pozycją 2106 – nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi było nieprawidłowe, przy czym zmiana kodu PCN dla [...] nie spowodowała zmiany wysokości cła ani podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do odmowy dopuszczenia przez Sąd na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A. S. oraz W. K. sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego Sąd zwraca uwagę, iż art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.10.2008r. sygn. II SA/Lu 527/08 - LEX nr 499789)

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego (por. wyr. siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Wprawdzie do postępowania dowodowego, o którym mowa w §3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. ( Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Niewątpliwie też , na co zwrócili uwagę komentatorzy prywatne opinie sporządzane najczęściej przez pracowników nauki mogą często okazać się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jednakże w ocenie Sądu orzekającego , takie opinie mogą dotyczyć nowych istotnych okoliczności i sprawy. Zaś przedłożone dowody z prywatnych opinii biegłych, miały stanowić w ocenie skarżącej uzupełnienie ich własnych opinii wydawanych już uprzednio na etapie postępowania przed organami i to w sytuacji, gdy strona miała w pełni zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu i wielokrotnie korzystała ze swojego uprawnienia, także w ramach opinii uzupełniających tych samych biegłych.

W ocenie Sądu możliwość dopuszczenia na etapie postępowania sądowego dowodów dodatkowych ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przepis ten nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza.

Z przedstawionych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.