Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 165/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika "A" SA w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wymienioną wyżej decyzję w części i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określił podatnikowi :

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości

[...] zł

- wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy

od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" S.A. w K., zwanej dalej Spółką, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe wskutek : zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł, tj. w wyniku zawyżenia przychodów z tytułu refakturowania poniesionych kosztów dotyczących dyskonta weksli na kwotę [...] zł i zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń – udzielenia nieoprocentowanych pożyczek na kwotę [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu : dyskonta weksli na kwotę [...] zł, strat poniesionych w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności, które nie zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne na kwotę [...] zł, wydatków związanych z fikcyjnym pośrednictwem finansowym zafakturowanych przez firmy : "B", "C" i "D" na kwotę [...] zł oraz wydatków związanych z pośrednictwem handlowym zafakturowanym przez firmy : "E" i "C" na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła jej : błędną interpretację przepisów prawa materialnego, a w szczególności poprzez :

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwanej dalej ustawą podatkową oraz poprzez odmowę uznania poszczególnych wydatków ( w tym poniesionych w związku z umowami pośrednictwa finansowego, stratami oraz w związku z dyskontem weksli) za koszty uzyskania przychodu pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu,

- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez uznanie, iż "A"

S.A. zaniżyła przychody w 2000 r. o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń

wynikających z udzielenia nieoprocentowanych pożyczek pomimo braku oparcia

tego twierdzenia w treści obowiązujących przepisów w/w ustawy,

- błędną interpretację art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Spółka zawarła ze spółką "E" umowę

pożyczki pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu,

- błędną interpretację art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej skutkującą rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP i działaniem w celu obejścia prawa poprzez przyjęcie, iż dopuszczalne jest prowadzenie kontroli podatkowej w toku kontroli skarbowej pomimo ich zbieżnych zakresów oraz wbrew celom i zasadom ukształtowanym w w/w ustawie,

- niewłaściwe zastosowanie art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez występowanie wbrew treści powołanego przepisu do osób prawnych z żądaniem przekazania informacji w przedmiocie okoliczności mających miejsce przed powstaniem stosunków prawnych między stronami umowy, oraz

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 180, art. 187 § 1, 191 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyczerpujące zebranie oraz rozpatrzenie i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w przedmiocie realizacji transakcji dotyczących firmy "C" oraz "B", a także naruszenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie, co łącznie skutkowało wydaniem niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sprawie, mimo braku wystarczających dowodów przemawiających za nieprawidłowością poczynionych przez podatnika rozliczeń i dokonanych wydatków celowych – w celu uzyskania przychodów,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę włączenia materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pomimo jego kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia w toku postępowania karnego okoliczności mających istotne znaczenie dla prowadzenia przez organ kontroli sprawy,

- art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy stronie zakreślono 7 dniowy termin łącznie na zapoznanie się i wypowiedzenie co do treści materiału mimo, że z uwagi na jego obszerność strona nie miała faktycznej możliwości tego uczynić, a tym samym naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 121 oraz art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w szczególności poprzez poczynienie ustaleń kontroli w oparciu o oświadczenia odbierane w toku czynności sprawdzających bez udziału podatnika w miejsce przeprowadzania dowodu z przesłuchań świadków, w którym podatnik jako strona mógłby uczestniczyć,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo powzięcia przez organ kontroli na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy "A" S.A. a firmą "B" oraz firmą "C" i braku wystarczających dowodów pozwalających na arbitralne ustalenie fikcyjności rzeczonych umów pośrednictwa finansowego przez sam organ, oraz

- naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podrobienia podpisu właściciela firmy "B" pomimo kwestionowania przez w/w osobę prawdziwości wskazanych podpisów i braku wystarczających przesłanek dla poczynienia przez organ kontroli arbitralnych ustaleń w tym zakresie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Ponadto pełnomocnik Spółki, w związku z zapoznaniem w siedzibie organu odwoławczego w dniu [...] 2006 r. z materiałem zgromadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, złożył pismo z dnia [...] 2006 r., w którym podtrzymał w całości dotychczasową argumentację w sprawie.

Następnie organ drugiej instancji odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania stwierdził, że wydatki z tytułu dyskonta weksli stanowią koszty uzyskania przychodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki : koszty takie zostały poniesione przez podatnika i środki z kredytu dyskontowego zostały wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika w celu uzyskania przychodów z tej działalności, w tym m.in. na regulowanie własnych zobowiązań. Uznał, że podatnik spełnił pierwszą z tych przesłanek. Natomiast co do drugiej z nich zauważył, że jedynie ze względu na bieg terminu przedawnienia zrezygnował z przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów dotyczących tej kwestii i przyjął argumenty Spółki odnoszące się do celowości dyskontowania przez nią weksli, według których Spółka działała w celu pozyskania przed terminem wykupu weksli środków pieniężnych dążąc tym samym do uzyskania płynności finansowej.

Dlatego organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie i stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł stanowią koszty uzyskania przychodów oraz, że z tego powodu ponownego rozpoznania wymagała także zasadność stwierdzonego w decyzji pierwszoinstancyjnej zawyżenia przychodów podatkowych dotyczących dyskonta wskazanych weksli. Powołując się na przepisy art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 6 a ustawy podatkowej oraz odnosząc je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznał, że pozbawione podstaw prawnych było stwierdzenie

przez organ pierwszej instancji zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł.

Analizując dowody dotyczące poszczególnych weksli i ich dyskontowania w tym weksli wystawionych przez "F", "G" Sp. z o.o. "H" S.A. we W., "I" SA oraz weksel wystawiony przez Fabrykę "J" S.A. w K. organ drugiej instancji dokonał korekty przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania w 2000 r. ustalając z tego tytułu kwotę zawyżenia przychodów podatkowych w sumie [...] zł, kwotę zaniżenia przychodów podatkowych – [...] zł, kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie [...] zł i kwotę zaniżenia kosztów uzyskania przychodów – [...] zł.

Odnosząc się do nie uznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez Spółkę w związku z dyskontem weksli obcych otrzymanych na podstawie deklaracji wekslowych organ odwoławczy na podstawie zebranych dowodów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa stwierdził, że wydatki te Spółka zasadnie uznała, za koszt uzyskania przychodów i uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w tym zakresie.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł. Po przytoczeniu treści wskazanego przepisu organ odwoławczy stwierdził jako bezsporne, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów powyższą kwotę oraz, że przedmiotowe wierzytelności nie stanowiły uprzednio przychodu należnego Spółki. Badając poszczególne umowy o przeniesieniu wierzytelności uznał, że w przypadku 4 z nich co do których wykazano stratę w kwocie [...] zł umowy te stanowiły przelew wierzytelności ( art. 510

§ 1 k.c.) i zawierały przedmiotowo istotne elementy charakteryzujące umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c., który stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw. W umowach tych strony oznaczyły ich przedmiot, którym było prawo żądania od dłużnika zapłaty określonej sumy pieniężnej, poprzez m.in. wskazanie faktur stanowiących źródło powstania tych wierzytelności, zawierały oznaczenia sprzedawcy, którym był Cedent ( Spółka ) oraz cenę sprzedaży wierzytelności, którą z reguły stanowiła nominalna wartość wierzytelności pomniejszona o zastosowane przez strony obniżki. Dlatego też organ drugiej instancji uznał, że powyższa strata osiągnięta z tytułu sprzedaży wskazanych wierzytelności nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, gdyż wypełniała dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej.

Natomiast w przypadku "strat" wynikających z porozumienia wekslowego z dnia [...] 2000 r. oraz zastosowania upustu w kwotach [...] zł i [...] zł, uznanych przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o wymienione porozumienie wekslowe doszło w istocie do zwolnienia dłużnika z długu w rozumieniu art. 508 k.c. i umorzenia tej wierzytelności podobnie jak rezygnacja z dochodzenia drugiej kwoty poprzez zastosowanie upustu. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że na gruncie ustawy podatkowej dopuszcza się, na zasadzie wyjątku, możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, pod tym jednak warunkiem, że zostały one uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zarachowane jako przychody należne ( art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej ). Skoro wymienione wierzytelności w łącznej kwocie

[...] zł nie zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne to brak było podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego wskazanie przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej podstawy prawnej wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów ( art. 16 ust. 1 pkt 39 zamiast art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej ) nie wpłynęło na wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego i zostało konwalidowane decyzją drugoinstancyjną.

Organ drugiej instancji odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość faktur dokumentujących zakup usług finansowych od firm "B", "C" i "D" zauważył, że w celu udokumentowania wydatków wynikających z tych faktur Spółka przedłożyła faktury, umowy, specyfikacje, cesje, udokumentowanie kompensat oraz inne dowody jednakże w wyniku przeprowadzonych czynności w tym kontroli u cedentów i uczestników kompensat, zeznań świadków, badania dokumentacji zleceniobiorców stwierdzono, że przedstawione przez Spółkę dowody nie były wiarygodne ani nie potwierdzały wykonania przedmiotowych usług. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy każdej, wystawionej przez wymienione wyżej podmioty faktury, wszystkich związanych z nimi dowodów i okoliczności świadczących o realizacji zawartych umów, z powołaniem się na poszczególne źródła czy środki dowodowe i na tej podstawie doszedł do przekonania, że wymienione wyżej wydatki nie zostały prawidłowo udokumentowane a zebrane dowody nie potwierdzały faktu ich wykonania.

W przypadku firmy "B" organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, a przedłożone przez nią faktury i umowy - w świetle zeznań właściciela tej firmy oraz kontroli sprawdzającej w jego firmie – były niewiarygodne i nie stanowiły dowodu tego, co w nich zapisano. W wyniku przeprowadzonych u cedentów oraz uczestników kompensat kontroli sprawdzających nie stwierdzono dokumentów świadczących o udziale firmy "B" w organizacji cesji oraz kompensat. Żaden z przesłuchanych świadków, za wyjątkiem członka Zarządu i przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki, nie znał tej firmy, z zeznań zleceniobiorcy wynikało, że nie wykonał przedmiotowych usług, a złożone w tej kwestii przez członka Zarządu i Przewodniczącego Rady Nadzorczej zeznania nie zostały poparte żadnymi dowodami.

W przypadku firmy "C" organ odwoławczy zauważył, że brak było dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie przez tę firmę usług, bądź bezpośrednio bądź za pośrednictwem innych osób, a okoliczności tej nie wskazały także, w toku przesłuchań, osoby, które miały bezpośredni lub pośredni udział ( w zależności od kompensaty ) w zawieraniu umów kompensacyjnych. Sam właściciel tej firmy zeznał, że czynności, które obejmowały faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki, faktycznie nie miały miejsca.

W przypadku faktury wystawionej przez firmę "D" organ odwoławczy ustalił, że Spółka – poza fakturą, umową i porozumieniem kompensacyjnym – nie posiada żadnych innych dokumentów świadczących o tym, że usługa została faktycznie przez ten podmiot wykonana, nie stwierdzono dowodów na uczestnictwo tej firmy w przeprowadzeniu przedmiotowego porozumienia, a brak materialnego odzwierciedlenia faktu wykonania tej usługi stwierdzono także podczas kontroli sprawdzającej przeprowadzonej u zleceniobiorcy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ drugiej instancji uznał, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmy "B", "C" i "D" nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdził, że powołanie przez organ pierwszej instancji w kwestii wskazanych wyżej wydatków art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej było nieprawidłowe co jednak nie wpłynęło na wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup usług pośrednictwa handlowego od firmy "E" – w wysokości [...] zł i firmy "C" w wysokości [...] zł organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów ustalił, że wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Analizując treść umowy zlecenia zawartej z firmą "E" w dniu [...] 2000 r. rozrachunków z kontrahentem Spółki oraz zeznania świadków pełniących funkcje członka Zarządu, Prezesa Zarządu i Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki organ odwoławczy ustalił, że Spółka nie posiada, poza fakturą i umową, innych dokumentów dotyczących przedmiotowego zlecenia, potwierdzających jego wykonanie, w latach poprzednich współpracowała ze Spółką "K" S.A., a ponadto prezes firmy "E" nie wskazał jakie czynności w okresie objętym umową podjął w celu zorganizowania współpracy ze spółką "K" w zakresie sprzedaży [...] z "F" czy zorganizowania zakupu wymienionych w umowie wyrobów od wskazanych tam podmiotów i ich sprzedaży.

Z kolei z ramowej umowy o współpracy między Spółką a firmą "C" zawartej w dniu [...] 2000 r. oraz umowy szczególnej do tej umowy z dnia [...] 2000 r. a nadto innych zebranych dowodów wynikało, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzały wykonania podstawowej usługi mającej polegać na doprowadzeniu do zakupu wyrobów "L" S.A., gdyż wymienione w protokole do umowy szczególnej faktury nie zostały przez Spółkę przedłożone. Ponadto w ewidencji księgowej "L" nie figurowały faktury sprzedaży o numerach wskazanych w protokole, a pierwsze faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów na rzecz Spółki "L" wystawiła w [...] 2000 r. i oznaczyła zupełnie innym numerem niż te, które strony wymieniły w protokole. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że zlecenie wykonania przedmiotowej usługi nastąpiło w dniu [...] 2000 r., podczas gdy wydatek ten dokumentowały faktury opatrzone datami wcześniejszymi a czynności sprawdzające w "F" i "L" nie ujawniły dokumentów świadczących o jakimkolwiek uczestnictwie we współpracy Spółki z tymi podmiotami firmy "C".

Omawiając kwestię udzielenia przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł firmie "E" organ drugiej instancji wyjaśnił, że na podstawie przedwstępnej umowy kupna – sprzedaży z dnia [...] 2000 r. kwota ta w dniu [...] 2000 r. została przekazana tytułem "wadium" wymienionej wyżej firmie.

Przedmiotowe wadium zostało Spółce zwrócone, o czym świadczyło przedłożone przez Spółkę "Rozliczenie wadium przyznanego zgodnie z umową dla "E"" ostatecznie w dniu [...] 2002 r. Organ pierwszej instancji uznał, że wypłata środków pieniężnych na rzecz firmy "E" miała charakter pożyczki udzielonej przez Spółkę i przychód z tego tytułu sprowadza się do wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić pożyczkobiorca za czas, w którym z pożyczki korzystał.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Następnie wskazał, że z badanej umowy z dnia [...] 2000 r. wynika, iż jej przedmiotem było przeniesienie własności linii technologicznej do produkcji obudów [...] na rzecz Spółki ( § [...] umowy ). Spółka zleciła firmie "E" pozyskanie sprzedawcy takiej linii technologicznej oraz zawarcie z nim stosownej umowy kupna – sprzedaży ( § [...] umowy ), do dnia [...] 2001 r. Zgodnie z § [...] i [...] umowy celem zagwarantowania właściwego uczestnictwa Spółki w transakcji przeniesienia własności linii technologicznej, Spółka zobowiązała się wpłacić na rzecz firmy "E" wadium w wysokości [...] zł, które miało podlegać właściwemu rozliczeniu w chwili sfinalizowania transakcji.

Wskazując na przepis art. 389 § 1 ( w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] 2000 r.) i art. 535 k.c. oraz treść przedmiotowej "przedwstępnej umowy kupna – sprzedaży" organ odwoławczy stwierdził, że treść umowy nie jest zgodna z jej nazwą, gdyż brak w niej zobowiązania którejkolwiek ze stron do zawarcia w przyszłości umowy, na podstawie której nastąpić miało przeniesienie własności linii technologicznej.

Umowa zawiera jedynie zobowiązanie firmy "E" do pozyskania sprzedawcy przedmiotu umowy oraz zawarcia z nim, a nie ze Spółką, stosownej umowy kupna – sprzedaży. Jednocześnie brak jest w umowie wyraźnego oznaczenia zbywcy tego przedmiotu, termin przeniesienia jego własności, oraz nie oznaczono w sposób wystarczający podmiotu sprzedaży. Z dosłownego brzmienia postanowień przedmiotowej umowy przedwstępnej można wyprowadzić wniosek, że wolą jej stron i celem było przeniesienie na rzecz Spółki własności linii technologicznej do produkcji obudów [...]. Dokonując jej oceny, zgodnie z art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym zeznania świadków , stwierdził, że niezgodność nazwy umowy z jej treścią, brak realizacji zamiaru stron określonego w umowie, nieosiągnięcie celu umowy, a także fakt, że przekazana kwota [...] zł nie miała charakteru wadium świadczą o tym, że zakwestionowana umowa, choć formalnie nazwana "Przedwstępną umową kupna – sprzedaży", faktycznie miała na celu nieodpłatne przekazanie kwoty [...] zł na rzecz firmy "E".

Zdaniem organu odwoławczego skoro przedmiotowa kwota została przekazana nieodpłatnie i jednocześnie została Spółce zwrócona to w niniejszej sprawie wystąpiły elementy charakteryzujące umowę pożyczki opisaną w art. 720 k.c. Jednocześnie organ ten stwierdził, że rozstrzygnięcie tej kwestii organu pierwszej instancji oparł na błędnej podstawie prawnej, albowiem przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej określa jako źródło przychodów m.in. nieodpłatne świadczenia u otrzymującego to świadczenie. Według organu drugiej instancji za przychód podlegający opodatkowaniu należało uznać utracone oprocentowanie jakie Spółka osiągnęłaby, gdyby zamiast przekazania swoich środków pieniężnych P.P.H.U. "E" Sp. z o.o. do nieodpłatnego dysponowania udzieliła oprocentowanych pożyczek ( art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej ). Przepis art. 12

ust.1 ustawy podatkowej zawiera jedynie przykładowy wykaz zdarzeń gospodarczych uznanych przez ustawodawcę za źródło przychodów dla celów podatku dochodowego, a art. 12 ust. 4 tej ustawy taksatywnie wymienia zdarzenia, których nie uznaje za przychód. Zatem, z powiązania powyższych przepisów wprost wynika, że na wielkość przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a tym samym na dochód podlegający opodatkowaniu, mają wpływ wszystkie te zdarzenia gospodarcze, które nie są wymienione w art. 12 ust. 4 jako nie stanowiące przychodów.

Dlatego też zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody podatnika o kwotę [...] zł. oraz o kwotę [...] zł będącą wynikiem nieodpłatnego udostępnienia firmie "E" środków pieniężnych w kwocie [...] zł.

W tej drugiej sprawie organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] 2000 r. Spółka przelała na konto firmy "E kwotę [...], nie przedłożyła umowy będącej podstawą do dokonania tego przelewu, a słuchani świadkowie nie wskazali wiarygodnej podstawy przekazania tej kwoty. Zobowiązanie to zostało spłacone w formie kompensat finansowych, weksli, przelewów oraz rozliczeń wzajemnych ostatecznie w dniu [...] 2000 r. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniają twierdzenie, że kwota [...] zł została przekazana firmie "E" i skoro Spółka otrzymała jej zwrot to wystąpiły elementy charakteryzujące umowę pożyczki ( art. 720 k.c.) wobec czego organ pierwszej instancji słusznie stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł jednakże stwierdzenie to oparł na błędnej podstawie prawnej, która prawidłowo określona została we wcześniejszych rozważaniach dotyczących kwoty [...] zł.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodów ogółem o kwotę [...] zł będącą wynikiem nienaliczenia przez Spółkę odsetek od pożyczek udzielonych Spółce "M" organ odwoławczy ustalił, że Spółka zawarła trzy umowy pożyczek : z dnia [...] i [...] 2000 r. oraz z dnia [...] 1999 r. Ostatecznie kwoty pożyczki miały być zwrócone Spółce w dniu [...] 2000 r. Spółka naliczyła Spółce "M" odsetki od udzielonych pożyczek do dnia [...] 2000 r., a nie do faktycznego zwrotu tj. do dnia konwersji udzielonych pożyczek w łącznej kwocie [...] zł na poczet udziałów.

Według organu odwoławczego po upływie umownych terminów zwrotu opisanych pożyczek Spółka "M" korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych Spółki a zatem za przychód Spółki dla celów podatkowych należało uznać utracone oprocentowanie, jakie Spółka osiągnęłaby, gdyby zamiast pozostawienia Spółce "M" swoich środków pieniężnych do nieodpłatnego korzystania, strony w dalszym ciągu stosowałyby oprocentowanie ustalone w tych umowach.

W kwestii błędnej interpretacji art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, skutkującej rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP i działaniem w celu obejścia prawa, poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest prowadzenie kontroli podatkowej w toku kontroli skarbowej, pomimo ich zbieżnych zakresów oraz wbrew celom i zasadom ukształtowanym w tej ustawie organ drugiej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania z budżetem Państwa podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998 – 2000 i 2003 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 1998 do [...] 2000 r. oraz za miesiące od [...] do [...] 2003 r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu [...] 2004 r. i z tym dniem zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] r., które jest przedmiotem odwołania. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową, na podstawie imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia z dnia [...] 2004 r. o zakresie tożsamym z zakresem postępowania kontrolnego, która zakończyła się z dniem doręczenia Spółce protokołu t.j. w dniu [...] 2005 r. Strona każdorazowo była na piśmie informowana o przedłużeniu czasu trwania kontroli podatkowej oraz o jego przyczynach, a tym samym o zaawansowaniu postępowania kontrolnego, które do dnia [...] 2005 r. znajdowało się na etapie kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności gospodarczej to jednak nie jest to zasada bezwzględna, gdyż m.in. w art. 82 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy przewidziano wyjątki, zgodnie z którymi ograniczeń co do ilości kontroli oraz czasu trwania kontroli nie stosuje się w sytuacji, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy. Norma prawna zawarta w art. 13 ustawy o kontroli skarbowej wypełnia dyspozycję zawartą na wskazanych wyżej przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem zdaniem organu odwoławczego nie można mówić o obejściu prawa czy naruszeniu przepisów wymienionych w odwołaniu skoro ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie przewiduje możliwość przeprowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy, a organ kontroli skarbowej ściśle zastosował obowiązujące przepisy.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w ramach czynności sprawdzających, dokonanych na podstawie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej, nie można prowadzić postępowania dowodowego. Stwierdził, że w ramach tak prowadzonych czynności sprawdzających nie tylko gromadzono dokumenty lecz ponadto uzyskano informacje od osób fizycznych bądź w formie oświadczeń do protokołu bądź na piśmie i załączone do protokołu albo też w formie przesłuchania. Taki tryb postępowania uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, gdyż podatnik nie był informowany o przeprowadzeniu tych czynności, a więc nie miał możliwości uczestniczenia w trakcie udzielania tych "oświadczeń" ( stanowiących de facto zeznania), a tym samym nie miał możliwości zadawania pytań. Jednakże zdaniem organu odwoławczego to uchybienie formalne organu pierwszej instancji, choć oczywiste, nie stanowiło przesłanki wystarczającej do uchylenia decyzji. Nie można bowiem stwierdzić, iż naruszenie procedury nastąpiło w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakty zawarte w tych "oświadczeniach" nie były bowiem jedynymi dowodami zebranymi w sprawie. Poza nimi, w trakcie tychże czynności sprawdzających, zebrano również liczne dokumenty, a ponadto w toku prowadzonego postępowania przesłuchano wielu świadków, o czym informowano podatnika w ten sposób zapewniając mu czynny udział w toczącym się postępowaniu. W konsekwencji organ drugiej instancji stwierdził, że informacje wynikające z "oświadczeń" uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organu zawartego w decyzji, lecz jedynie dodatkowo potwierdzały okoliczności stwierdzone w toku prowadzonego postępowania także innymi dowodami.

Zdaniem organu odwoławczego naruszenie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej nie oznaczało, iż doszło jednocześnie do naruszenia art. 121 oraz 123 Ordynacji podatkowej, gdyż do czynności sprawdzających uregulowanych we wskazanej ustawie nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych samych przyczyn nie można również mówić o naruszeniu art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego skutkującej nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z transakcji dotyczących firm "C" oraz "B" skoro organ pierwszej instancji nie poprzestał jedynie na ocenie dowodów przedłożonych przez Spółkę lecz dołożył wszelkich starań celem wyjaśnienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i nie sposób zarzucić mu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ udowodnił, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty nie zostały przez nie faktycznie wykonane, a Spółka miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie organu odwoławczego załączone akta sprawy stanowią pełny materiał dowodowy, wystarczający i konieczny do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy włączenia materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz bezzasadnej odmowy zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia w toku postępowania karnego okoliczności mających istotne znaczenie dla prowadzonej przez organ kontroli sprawy organ drugiej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka do zawieszenia postępowania, gdyż wydanie decyzji nie było w żaden sposób uwarunkowane od zakończenia sprawy w postępowaniu karnym, a same ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu karnym nie mogą stanowić podstawy do zawieszenia postępowania. Przez pojęcie " zagadnienia wstępnego" należy bowiem rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", a nie spór co do faktu. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego, a ustalenia dowodowe postępowania karnego nie są wiążące w innych postępowaniach.

Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie prokuratorskie, o którym mowa w zarzucie odwołania, dotyczyło lat 2001 oraz 2002, a więc lat które były przedmiotem kontroli innego organu podatkowego. Materiały zgromadzone przez te dwa organy nie dotyczyły okresu objętego postępowaniem kontrolnym prowadzonym w niniejszej sprawie, nie mogły więc zostać włączone do przedmiotowego postępowania.

Świadczenie usług przez firmę "C" w roku 2000 było natomiast przedmiotem kontroli podatkowej w której wyniku właściciel firmy m.in. dokonał w dniu [...] 2006 r. korekty zeznań podatkowych za lata 2000 i 2003 zmniejszając przychody o równowartość wszystkich faktur wystawionych w tym czasie na rzecz Spółki z tytułu usług finansowych i handlowych, uzasadniając dokonane korekty fikcyjnością tych transakcji.

Organ drugiej instancji stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji przedłużania terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dlatego też organ kontroli skarbowej nie mógł przedłużyć tego terminu, mimo wniosku Spółki, mógł natomiast przedłożyć termin do załatwienia sprawy, ponieważ na to wyraźnie pozwala art. 140 Ordynacji podatkowej. Czynny udział strony nie dotyczy jedynie ostatniego siedmiodniowego okresu przed wydaniem decyzji, lecz całego postępowania. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika mogła już w toku postępowania – z uwagi na rozmiar materiału dowodowego – zapoznać się ze zbieranymi sukcesywnie dowodami. Wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej uzasadnia pogląd, że wydanie decyzji nie jest uzależnione od faktycznego skorzystania przez stronę z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a przepis ten nie może być traktowany jako pierwsza możliwość do takiego zapoznania się z dowodami.

Organ odwoławczy zauważył, że wyrażony przez organ pierwszej instancji pogląd o "fikcyjnym pośrednictwie finansowym" nie powodował konieczności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej skoro w dalszej części uzasadnienia decyzji oraz ze zgromadzonych dowodów wynikało, że podstawą tego rozstrzygnięcia była udowodniona okoliczność, iż umowy z firmami "B" i "C" nie zostały faktycznie wykonane. Jeżeli zatem okoliczność ta była wystarczającą przesłanką do rozstrzygnięcia w zakresie skutków podatkowych, nie było konieczne dodatkowo stwierdzanie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych łączących Spółkę z tymi podmiotami, i to w sytuacji, gdy sami zleceniobiorcy nie potwierdzali faktu wykonania zleconych im usług.

Powołując się na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych kwestię konieczności powołania w danej sprawie biegłego. Właściciel firmy "B" składając zeznania zgłosił jedynie wątpliwość co do autentyczności jednego okazanego mu podpisu ( w sprawie porozumienia nr [...]). Stwierdzenie lub wykluczenie autentyczności tego podpisu nie wpłynęłoby na zmianę ustaleń organu bowiem stwierdzenie autentyczności podpisu i tak nie podważałoby jego zeznań co do podpisywania dokumentów dotyczących usług finansowych, których treść nie odpowiadała prawdzie, a stwierdzenie sfałszowania podpisu tym bardziej potwierdzałoby to, iż nie brał on udziału w tej transakcji. Wobec powyższego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było zbędne.

Organ odwoławczy przedstawił wyliczenie stanowiące podstawę do określenia zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2000 przy uwzględnieniu poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń odmiennych od tych jakich dokonał organ pierwszej instancji. Wskazał również sposób obliczenia nowej wysokości kwoty odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek podatkowych na ten podatek.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w części nieuwzględniającej przez organ odwoławczy wniesionego odwołania tj. w wysokości różnicy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. deklarowanym przez Spółkę w zeznaniu wstępnym, a zobowiązaniem podatkowym określonym za ten okres przez organ odwoławczy.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez :

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuprawnioną odmowę uznania całości wydatków ( w tym poniesionych w związku z umowami o świadczenie usług finansowych, w tym pośrednictwa finansowego, oraz usług pośrednictwa handlowego) za koszty uzyskania przychodu pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu i bezzasadne utrzymanie w tym zakresie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poprzedzającej decyzję organu odwoławczego,

- niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności oraz (ewentualnie ) umorzenia wierzytelności ( zwolnienia z długu ) będące następstwem nieprawidłowego uznania, że cała kwota wierzytelności nie była lub nie powinna była uprzednio być zaliczona do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utożsamiając stratę ze sprzedaży wierzytelności ze stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności,

- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 samodzielnie oraz w związku z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuprawnione uznanie, iż Spółka zaniżyła przychody w 2000 roku o utracone oprocentowanie od nieodpłatnych świadczeń wykonywanych na rzecz osób trzecich, a nie otrzymanych od osób trzecich, pomimo braku oparcia tego twierdzenia w treści obowiązujących przepisów w/w ustawy, oraz związany z tym zarzut błędnej interpretacji art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż skarżąca zawarła ze spółką P.P.H.U. "E" sp. z o.o. umowę pożyczki,

2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- polegające na błędnej interpretacji art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), skutkującą rażącym naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione uznanie, iż organ I instancji nie naruszył ograniczeń w zakresie kontroli podatnika oraz, że nie działał w celu obejścia prawa ( gwarancji procesowych podatnika ) przyjmując, iż dopuszczalne jest prowadzenie kontroli podatkowej w toku kontroli skarbowej pomimo ich zbieżnych zakresów oraz wbrew celom i zasadom ukształtowanym w w/w ustawie,

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 180, art. 187 § 1, 191 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyczerpujące zebranie oraz rozpatrzenie i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w przedmiocie realizacji transakcji finansowych i handlowych dotyczących firm "E" sp. z o.o., "C" oraz "B", a także naruszenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie w szczególności w zakresie oceny wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadków, co łącznie skutkowało wydaniem niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sprawie, mimo braku wystarczających dowodów przemawiających za nieprawidłowością poczynionych przez podatnika rozliczeń i dokonanych wydatków w celu uzyskania przychodów, nie uwzględniając prawa podatnika do samodzielnej i autonomicznej oceny celowości ponoszonego wydatku przez pryzmat celu jego ponoszenia,

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za słuszną odmowę włączenia materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pomimo jego kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz odmowę zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia w toku postępowania karnego okoliczności mających istotne znaczenie dla prowadzonej przez organ kontroli sprawy,

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za słuszną odmowę przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy stronie zakreślono 7 dniowy termin łącznie na zapoznanie się i wypowiedzenie co do treści materiału mimo, że z uwagi na jego obszerność strona nie miała faktycznej możliwości tego uczynić, a tym samym naruszono prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu,

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzonego przez organ odwoławczy faktu wielokrotnego nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu ( przy czynnościach sprawdzających w trybie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej), poprzez poczynienie ustaleń kontroli w oparciu o oświadczenia odbierane w toku czynności sprawdzających bez udziału podatnika w miejsce przeprowadzania dowodu z przesłuchań świadków, w którym podatnik jako strona mógłby uczestniczyć,

- rażące naruszenie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo nieuprawnionej odmowy wystąpienia przez ten organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo powzięcia przez organ kontroli skarbowej na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy "A" S.A. a firmami "B" oraz "C" i braku wystarczających dowodów pozwalających na arbitralne ustalenie fikcyjności rzeczonych umów pośrednictwa finansowego czy handlowego przez sam organ kontroli skarbowej czy odwoławczy, dodatkowo stwierdzając, że poczynione ustalenia znajdują oparcie w pozostałym materiale dowodowym, który przesądza o tej fikcyjności, gdy ten sam organ wskazuje, że oddalił wnioski dowodowe skarżącej mające udowodnić okoliczności przeciwne, uznając, że okoliczności faktyczne zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami ( na niekorzyść podatnika ), co samo w sobie naruszało także art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej – trudno nie stwierdzić, że organy obu instancji popadły w rażącą sprzeczność w zakresie uzasadnienia zupełności i poprawności prowadzonego postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za słuszne stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podrobienia podpisu prowadzącego firmę "B" pomimo kwestionowania przez tę osobę prawdziwości wskazanych podpisów i braku wystarczających przesłanek dla poczynienia przez organ kontroli arbitralnych ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza w kontekście ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bowiem stwierdzenie autentyczności podpisu tej osoby spowodowałoby podważenie zaufania do zeznań, które składa, bowiem organ w pełni ufa twierdzeniom tej osoby, poddając w wątpliwość zeznania świadków ze strony skarżącego uczestniczących w tych transakcjach.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że w żadnym wypadku organ odwoławczy nie miał prawa kwestionowania zakładanego lub faktycznego związku wydatków ponoszonych przez podatnika z uzyskanymi czy też możliwymi do uzyskania przychodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokumenty księgowe i umowy wskazują, zdaniem Spółki, że zawierane umowy cywilnoprawne zostały zlecone, rezultat gospodarczy osiągnięty, a dokumenty księgowe na wynagrodzenie wystawione i zapłacone. Organ pierwszej instancji nie udowodnił, że podatnik przy podatkowej kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu działał sprzecznie z przepisami ustawy podatkowej, a dowodami ( pozornymi ) organu kontroli były zbierane, w zasadniczej części sprzecznie z obowiązującymi przepisami, oświadczenia, z których nie wynika, że czynności te nie zostały wykonane, ale że organ nie wie w jaki sposób zleceniobiorcy wykonali zlecone im czynności.

Organ odwoławczy z przyczyn dla Spółki niezrozumiałych podzielił stanowisko organu kontroli o zasadności odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu m.in. wydatków na rzecz firm "C" oraz "B" wskazując, że niewystarczające dla udokumentowania współpracy były dowody przedstawione przez skarżącą spółkę, gdyż brak było dokumentów określających charakter działań kontrahenta podatnika, nie wskazując przy tym jakie dowody – w ocenie organu – podatnik powinien w tej materii posiadać. Skarżąca zauważyła, że w decyzjach organów obu instancji nie kwestionowano istnienia przychodu, który ze wskazanymi kosztami był związany, a jedynie poddawano w wątpliwość konieczność korzystania z pośrednika. Podkreśliła, że nie powinno budzić wątpliwości, iż o celowości i konieczności poniesienia danego wydatku ma prawo decydować wyłącznie podatnik jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w przypadku, gdy poniesienie wskazanych kosztów nie budzi wątpliwości oraz istnieje przychód z nim związany, organ podatkowy powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie na faktach, a nie własnej ocenie czy też niczym nieuzasadnionych wątpliwościach. Skoro organ kontroli w decyzji stwierdził, że wszystkie porozumienia finansowe, ze wskazanymi firmami, do których przeprowadzenia zobowiązał się kontrahent Spółki, doszły do skutku, to powstał po stronie skarżącej przychód bezpośrednio związany ze wskazanymi kosztami poniesionymi w celu jego uzyskania. Zdaniem Spółki nie istnieje przepis, który uzależnia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu od przedstawienia dowodów na piśmie na działania w konkretnym czasie i miejscu czy też od składania szczegółowych raportów zleceniodawcy. Umowy zawarte przez Spółkę zostały faktycznie wykonanie. Podatnik przedstawił niezbędną dokumentację współpracy prowadzonej z kontrahentami w postaci umów pisemnych oraz faktur VAT, a wszelkie wątpliwości organu podatkowego w tym zakresie były wyjaśnione na bieżąco, tak w formie pisemnej, jak i podczas przesłuchań osób zatrudnionych u podatnika czy reprezentujących podatnika. Zdaniem skarżącej kwestionowane wydatki zostały należycie udokumentowane, w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, dowód z ksiąg rachunkowych ma szczególną moc dowodową, a przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika, w sytuacji posiadania dowodów na związek kosztu z przychodem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej.

W ocenie podatnika podstawą kwestionowania związku powołanych wydatków z osiągniętym przychodem wobec pełnej dokumentacji przedmiotowych transakcji nie powinny być wyłącznie zeznania, oświadczenia i informacje pozyskane od wyselekcjonowanych przez organ kontroli podmiotów. Nie można bowiem wykluczyć przypadku, gdy działalność pośrednika mogła polegać w szczególności na badaniu rynku, wyszukiwaniu podmiotów i informowaniu wyłącznie Spółki jako zleceniodawcy o możliwości przeprowadzenia poszczególnych cesji i kompensat. Pociąga to za sobą zasadność twierdzenia, że w rezultacie takich działań to w istocie pracownicy Spółki w oparciu o ustalenia poczynione na skutek działalności pośrednika przygotowywali finalne umowy z konkretnym, wybranym podmiotem. Nie może wykluczyć to jednak tego, że w istocie pośrednik czynności na rzecz Spółki wykonał. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom składanym przez członków ówczesnego Zarządu Spółki nie odmawiając tej mocy zeznaniom właścicieli firm "C" i "B" pomimo, iż ci ostatni w toku postępowania wielokrotnie przeczyli sami sobie w składanych oświadczeniach czy zeznaniach. Organy nie dysponowały protokołami przesłuchań tych osób jako świadków czy podejrzanych sporządzonymi przez organy ścigania na okoliczność zawieranych umów i ich wykonania w roku 2000. Osoby te odnosiły się w toku śledztwa do wszystkich faktur oraz działań na podstawie umów zawartych ze Spółką za cały okres działalności w tym w 2000 r.

Podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej Spółka zauważyła, że doszło do utożsamienia straty ze sprzedaży wierzytelności ze stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności. Tymczasem umowa sprzedaży jako umowa nazwana nie może być utożsamiana z każdym przypadkiem wyzbycia się wierzytelności. Nabywanie i zbywanie wierzytelności wykonywane było przede wszystkim w związku z zawartą przez Spółkę umową forfaitingu. W pozostałym zakresie wiązało się z koniecznością uzyskania zapłaty w takiej formie, która dała się zamienić na gotówkę lub dalej sprzedać albo skompensować. Dlatego nie można utożsamiać czynności mających na celu zamianę wierzytelności na środki finansowe przeznaczone na bieżącą działalność gospodarczą ze sprzedażą wierzytelności. Zdaniem skarżącej organy obu instancji w żaden sposób nie uzasadniły, że przedmiotowe transakcje stanowiły umowy sprzedaży wierzytelności. Według Spółki fakt nie uwzględnienia pełnej kwoty nabytej wierzytelności jako przychodu należnego u skarżącej nie powinien stanowić sam w sobie o odmowie uznania kosztu uzyskania przychodu. Nieuznanie za koszt uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz (ewentualnie) umorzenia wierzytelności (zwolnienia z długu) dotyczyły wierzytelności nabytych w wykonaniu usług finansowych, a więc w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Naturalną konsekwencją jest to, że kwoty z tych cesji stały się lub powinny się stać przychodem należnym u skarżącej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Stanowisko iżby przychód należny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą powstał jedynie co do wierzytelności własnych, a nie cudzych nabywanych w drodze cesji na podstawie różnych umów o charakterze finansowym nie znajduje, zdaniem skarżącej, oparcia w obowiązującym w 2000 r. stanie prawnym.

Skarżąca Spółka uznała za nieuzasadnione twierdzenie organu odwoławczego, że za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać utracone oprocentowanie jakie Spółka osiągnęłaby, gdyby udzieliła oprocentowanych pożyczek. O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, że nie znalazło się ono w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej lecz to czy jest ono wartością przez podatnika "otrzymaną" w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie podatnika szczególnie nieuprawnione było uznanie działania Spółki, polegającego na udostępnieniu firmie "E" kwot w wysokości [...] zł i [...] zł, za udzielenie pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. W tym przypadku umowa pożyczki nie zaistniała chociażby z tego względu, że brak było pomiędzy stronami zobowiązania do zwrotu powołanych kwot, a wyraźnie przy tym wskazano, iż tytułem przekazania było w szczególności wadium na zakup linii technologicznej. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że dane transakcje nie zostały zrealizowane, co skutkuje odstąpieniem stron od umowy i zwrotu wzajemnych świadczeń poczynionych w ramach danego kontraktu. O takim przebiegu transakcji zeznawał jeden ze świadków, które to zeznania zostały całkowicie bezpodstawnie przez organy podatkowe zakwestionowane.

Zdaniem skarżącej Spółki wszczęcie kontroli skarbowej oraz jednoczesne prowadzenie kontroli podatkowej w tożsamym zakresie, w stanie faktycznym sprawy świadczyć może wyłącznie o działaniu z zamiarem obejścia obowiązującego prawa. Kontrolowany nie jest informowany o przebiegu kontroli skarbowej bowiem postępowanie kontrolne de facto nie toczy się choćby z uwagi na to, że cele kontroli podatkowej i skarbowej pokrywają się, a różnica polega wyłącznie na ustalonym przepisami prawa zakresie obu kontroli. Wobec treści art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w tym stanie faktycznym brak było jakichkolwiek podstaw dla prowadzenia kontroli podatkowej w toku kontroli skarbowej. Przeciwne stanowisko organów podatkowych w tej kwestii – zdaniem podatnika – stanowi o rażącym naruszeniu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ odwoławczy dysponował wystarczającymi przesłankami aby uznać, że organ pierwszej instancji nadużył zakreślonych przepisami uprawnień.

W prowadzonym postępowaniu zignorowano wniosek o włączenie do materiału dowodowego protokołu konfrontacji przeprowadzonej we W. pomiędzy przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki a właścicielem firmy "B" w ramach toczącego się postępowania karnego – co nie zostało w ogóle poddane ocenie przez organ odwoławczy. W protokole tym prowadzący firmę "B" przyznał, że składał zeznania obciążające Spółkę i przewodniczącego jej Rady Nadzorczej wyłącznie celem ochrony własnej osoby przed odpowiedzialnością karną. W ocenie podatnika dowód ten miał dla sprawy kluczowe znaczenie. Pozwalał bowiem potwierdzić słuszność racji podatnika i mógłby w tym zakresie stanowić o rozstrzygnięciu sprawy na jego korzyść. Skarżąca ponownie podkreśliła, że jako udokumentowanie związku wydatków na przedmiotowe usługi z przychodem podatnika przedstawiła umowy, faktury, protokoły oraz kontrakty zawarte w związku z działaniem usługodawców. Organ pierwszej instancji zebrał również wyjaśnienia lub zeznania byłych członków Zarządu Spółki oraz pracowników skarżącej – wskazujące na istnienie umów i zakres czynności w ramach nich wykonywanych. Organy obu instancji dokonały błędnej oceny tych dowodów, a organ kontroli oparł się głównie na nieuzasadnionych wątpliwościach i braku wiedzy pracowników firm współpracujących z podatnikiem wywodząc – bezprawnie – na tej podstawie o niemożliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Samo pozyskiwanie od kontrahentów informacji weryfikujących udział pośrednika finansowego w danej transakcji dokonane zostało z naruszeniem przepisów postępowania bowiem odbierano zeznania od świadków bez zapewnienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz w tych czynnościach, co potwierdził sam organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej takie rozumienie swobody oceny dowodu pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP i jako takie musi stanowić naruszenie reguły zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka zauważyła, że słuchany jako świadek właściciel firmy "C" złożył jedynie fragmentaryczne wyjaśnienia z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie karne podkreślając przy tym, że wyczerpujące wyjaśnienia w zakresie rozstrzyganych zagadnień składał w toku śledztwa. W ocenie Spółki istnieje duże prawdopodobieństwo, że znacznie obszerniejszym materiałem w tym zakresie dysponuje prokuratura. Dotyczy to w szczególności informacji i dokumentów odnośnie transakcji Spółki za lata 2000-2003 – co podkreślił również organ kontroli. Dlatego też prowadzenie postępowania podatkowego w sposób zmierzający do zapewnienia zasady prawdy obiektywnej nie powinno pomijać czynności i ustaleń w prowadzonym postępowaniu karnym.

Skarżąca stwierdziła, że z przyczyn dla niej niezrozumiałych organ odwoławczy nie dopatrzył się działania z naruszeniem przepisów postępowania pomimo, iż organ kontroli z uwagi na konieczność wstrzymania wydania decyzji do czasu zakończenia postępowania karnego oraz brak możliwości skorzystania z dokumentów objętych tajemnicą śledztwa postanowił w ogóle okoliczności te pominąć ignorując przy tym zupełnie kluczowe ich znaczenie dla sprawy i ograniczając się do zebrania "łatwiejszych" do zgromadzenia dowodów (głównie na niekorzyść podatnika).

Skarżąca Spółka wskazała na fakt, iż w okresie od [...] do [...] 2005 r. Inspektorzy Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej przeprowadzili kontrole sprawdzające w [...] spośród [...] cedentów w zakresie potwierdzenia udziału firmy "B" oraz objęli kontrolami sprawdzającymi i przesłuchaniami świadków [...] spośród [...] firm – stron – porozumień kompensacyjnych związanych z działalnością firmy "C". Organ kontroli nie wyjaśnił przy tym dlaczego czynności sprawdzające przeprowadzone zostały jedynie w części firm.

W ocenie Spółki powołane wyżej dowody miały za przedmiot okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i bez wątpienia nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem co naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatnika w niniejszym postępowaniu niezwykle istotne było ustalenie roli właściciela firmy "C" w wykonywaniu usług pośrednictwa na rzecz Spółki. W stosunku do tej osoby toczy się postępowanie karne, a kwestie badane przez organ podatkowy pozostawały i pozostają nadal w zakresie zainteresowania prokuratury. Wbrew stanowisku organu odwoławczego istniały wystarczające przesłanki dla uznania, że organ kontroli naruszył również art. 201 Ordynacji podatkowej, bowiem ciążył na nim obowiązek zawieszenia postępowania w przypadku, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Takim zagadnieniem wstępnym było prowadzone śledztwo i kwestia sfałszowania faktur VAT lub wyłudzenia należności za usługi, których nie było. Nie sposób bowiem uznać, aby organ z uwagi na zabezpieczenie przez prokuraturę dokumentacji za lata 2000-2003 dysponował dowodami umożliwiającymi jednoznaczne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie posiadał również wyczerpujących wyjaśnień właściciela firmy "C" w tym zakresie. Dlatego też według podatnika istniały wystarczające przesłanki dla uznania za słuszne stanowiska Spółki o konieczności zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego.

Podatnik podkreślił, że zakreślono mu łącznie 7 dniowy termin tak dla zapoznania się z zebranym materiałem jak i na wypowiedzenie się co do jego treści. Materiał dowodowy był i jest bardzo obszerny i Spółka nie miała realnej możliwości wnikliwie się z nim zapoznać i sformułować w zastrzeżonym terminie ewentualne zarzuty bądź wnioski. Tym bardziej, że jeszcze w toku zapoznania materiał ten był "w rozsypce", co dodatkowo utrudniało czynność zapoznania. Wskazał, że organ kontroli sam wielokrotnie przedłużał termin wydania decyzji właśnie z uwagi na obszerność materiału dowodowego i brak możliwości jego analizy we wskazanych terminach. Stronie organ kontroli tymczasem wyznaczył 7 dniowy termin bez wątpienia mając świadomość, że podatnik nie zdoła w tym czasie skorzystać w pełni z przysługującego mu prawa, co było sprzeczne z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zdaniem skarżącej Spółki organ odwoławczy uchybił przepisom regulującym postępowanie podatkowe, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzenia faktu wielokrotnego niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (przy czynnościach sprawdzających w trybie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej), poprzez poczynienie ustaleń kontroli w oparciu o oświadczenia odbierane w toku czynności sprawdzających bez udziału podatnika w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w których podatnik jako strona mógłby uczestniczyć. Wymienione uchybienia formalne i proceduralne organu kontroli było niewątpliwe tak dla podatnika jak i organu odwoławczego. W ocenie Spółki nie można uznać za zasadne stanowiska zajętego przez organ odwoławczy, że uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogą skutkować uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej skoro de facto to właśnie te wyjaśnienia czy oświadczenia były podstawowym dowodem dla organów obu instancji przemawiającym za tym, że pośrednicy nie uczestniczyli w organizowaniu kompensat czy nie świadczyli usług finansowych. Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach swoiste miarkowanie przez organ odwoławczy stopnia w jakim naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu uznać należy za dozwolone, gdyż prowadzi to do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Strona skarżąca podtrzymała zarzut, iż wobec faktu, że okoliczności sprawy wskazują, iż organ kontroli powziął wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia przedmiotowych stosunków prawnych (fikcyjności transakcji pomiędzy Spółką a firmami "B" oraz "C") powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Przeciwne stanowisko organu odwoławczego w tej materii nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach tj. art. 199a Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym ustalenie skutków czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego miało bez wątpienia znaczenie pierwszoplanowe, przy czym jak wynika z powołanego przepisu czynienie arbitralnych ustaleń w tym zakresie wyłącznie przez organ podatkowy było niedopuszczalne. Dlatego też organ kontroli powinien był zawiesić prowadzone postępowanie do czasu rozstrzygnięcia powołanych kwestii przez sąd. Organ kontroli tymczasem poczynił przedmiotowe ustalenia we własnym zakresie powołując się na możliwość stwierdzenia ich ponad wszelką wątpliwość, nie wskazując przy tym żadnych okoliczności, które o owej fikcyjności mogłyby przesądzać. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości organu odwoławczego, że uprawnienie do czynienia takich ustaleń przez organ kontroli w przypadku, gdy materiał dowodowy jest niepełny, organ nie ma dostępu do dokumentacji stron umowy, zostało przez przepisy Ordynacji podatkowej wyłączone.

W ocenie podatnika okoliczność prawdziwości złożonego przez właściciela firmy "B" podpisu na przedmiotowym załączniku miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie, konieczne było tym samym ustalenie czy faktycznie fałszerstwo miało miejsce, szczególnie dla oceny zeznań tego świadka i ich wiarygodności. Dlatego w związku z wnioskiem dowodowym skarżącej organ pierwszej instancji powinien był – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – powołać biegłego grafologa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi podtrzymał swoje stanowisko i przyjętą w zaskarżonej decyzji argumentację. Organ odwoławczy zaważył ponadto, że sam fakt nabycia wierzytelności obcych, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych rodzi obowiązek podatkowy nie z chwilą ich nabycia, lecz dopiero w momencie ich faktycznego wyegzekwowania od dłużnika bądź w momencie wpływu kwoty uzyskanej z dalszej ich odsprzedaży. W tym samym też momencie tzn. realizacji wierzytelności, wydatek na jej nabycie stanowi koszt uzyskania przychodu, dopiero bowiem w tej dacie pozostaje on w związku z uzyskanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie powstaje jedynie u "odbiorcy", "otrzymującego" nieodpłatne świadczenie skoro zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Działanie skarżącej polegało na rezygnacji z dochodów możliwych do uzyskania, co przeczy zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, której celem jest osiągnięcie zysków.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że łącznie na [...] kontroli sprawdzających, nie udało się ich przeprowadzić u [...] podmiotów oraz, że wyniki uzyskane na podstawie tych przeprowadzonych były zbieżne co do faktu, że żaden z badanych pod określonym kątem podmiotów nie dysponował dokumentami, które wskazywałyby na uczestnictwo firm "C" czy "B" w przygotowywaniu finalnych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć zarzuty w niej podniesione w znacznej części były nieuzasadnione.

Badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż w sprawie występują kwestie sporne dotyczące stosowanych lub mających zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym norm prawa materialnego jak i prawidłowość prowadzenia postępowania, a więc zachowania bądź naruszenia norm prawa procesowego.

W zakresie materialnego prawa podatkowego kontrowersje budziło przyjęcie przez organ odwoławczy, że

- poniesione przez stronę skarżącą wydatki związane z umowami o świadczenie usług finansowych w tym pośrednictwa finansowego oraz usług pośrednictwa handlowego nie spełniają wymogów art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej,

- straty ze sprzedaży wierzytelności oraz umorzenia wierzytelności poniesione przez stronę należało oceniać stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 33 oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej oraz że strata ze sprzedaży wierzytelności jest równoznaczna ze stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności,

- utracone oprocentowanie od nieodpłatnych świadczeń wykonywanych na rzecz osób trzecich stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 przy uwzględnieniu treści art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej oraz że zawarta przez stronę umowa z firmą "E" Sp. z o.o. była umową pożyczki w znaczeniu określonym art. 720 k.c.

Co do naruszenia przepisów proceduralnych strona skarżąca zarzuciła uchybienia w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, które jej zdaniem miały wpływ na wynik sprawy, a nie zostały przez organ odwoławczy dostrzeżone bądź właściwie ocenione.

W pierwszej ze spornych kwestii organ odwoławczy ustalił, że ani sam podatnik nie przedstawił ani czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji nie dostarczyły dokumentów i wyjaśnień, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez stronę z tytułu zawartych umów o świadczenie usług a uzyskanymi przychodami. Przedstawione przez stronę dokumenty nie świadczyły o istnieniu tego związku. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku wydatku na zakup usług, podatnik winien zawrzeć w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych wszelkie dowody wskazujące nie tylko na wysokość poniesionych wydatków, ale także te, z których bezspornie wynikałoby, iż dana usługa została wykonana i które w sposób jednoznaczny pozwala na powiązanie dowodów źródłowych z zaistniałymi czynnościami faktycznymi. Sama umowa cywilna czy faktura bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych w nich czynności nie daje podstaw do zaliczenia wydatku z nich wynikających do kosztu uzyskania przychodów.

Strona skarżąca twierdziła natomiast, że organ odwoławczy nie miał prawa do zakwestionowania tego związku skoro podatnik działał zgodnie z przepisami prawa podatkowego a zawierane umowy cywilnoprawne zostały zlecone, rezultat gospodarczy osiągnięty a dokumenty księgowe na wynagrodzenie – wystawione i zapłacone. Zdaniem strony organy nie wykazały, że świadczenia których dotyczyły kwestionowane wydatki, nie zostały wykonane, ale że nie mają wiedzy w jaki sposób zleceniobiorcy wykonywali zlecone im czynności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym czynności w niej określone nie mogły przyczyniać się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Na aprobatę zasługuje pogląd, że "zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1264/03). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskana przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04). Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwota wydatkowana na inny, niż opisany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, cel nie jest kosztem uzyskania przychodu. Świadczenie pieniężne wypłacone mimo nie wykonania usług, której realizacja miała przynieść określony przychód powoduje, że poniesiony w ten sposób wydatek nie ma charakteru kosztowego. W przypadku działalności usługowej do uznania, ze usługa została uzyskana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia (tak wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99). W interesie podatnika powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku. Zapłata za niewykonaną faktycznie usługę nie może mieć bowiem żadnego związku z przychodem podatnika. Dlatego też prawidłowe ustalenie faktu wykonania lub niewykonania usługi ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej związanego z nią wydatku. Organy podatkowe mają obowiązek badania związku wydatku z przychodem na podstawie wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych ujawnionych w prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. Organy prowadzące takie postępowania nie są związane dowodami przedstawionymi przez stronę lecz zobowiązane są do zgromadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do oceny rzetelności dowodów przedstawionych przez podatnika.

Zgodnie z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki, doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04). O ile organ podatkowy nie dopuścił się błędu w regułach logicznego rozumowania, nie popadł w sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego przy czym ustalenia faktyczne oparł na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów nie można mu zasadnie zarzucić naruszenie wskazanej zasady. To na organie podatkowym ciąży obowiązek i uprawnienie oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów, ich wiarygodności czy przydatności dla toczącego się postępowania oraz rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Organ podatkowy winien przy tym wskazać którym dowodom dał wiarę oraz wymienić przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak wyrok NSA z dnia 10 września

1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98).

Należy przy tym zauważył, że w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast w myśl art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organy orzekające nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na rzecz zleceniobiorców usług pośrednictwa finansowego i handlowego. Ustaliły bowiem, że usługi pośrednictwa finansowego zlecone firmom "B", "C" i "D" czy pośrednictwa handlowego firmy "E" Sp. z o.o. i "C" nie zostały wykonane. Stwierdziły, że Spółka, poza fakturami ewentualnie ich załącznikami i umowami, nie posiadała żadnych innych dowodów potwierdzających udział tych firm w działaniach wynikających z treści przedmiotowych umów. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego przeprowadzono szereg czynności dowodowych uzyskując dowody z zeznań świadków w tym prezesa zarządu Spółki (w latach 1999-2002), v-ce prezesa Spółki, której podlegał dział finansowy, właściciela "E" Sp. z o.o., specjalisty do spraw widykacji Spółki, kierownika zespołu do spraw kompensat w "N" i jej dyrektora finansowego (w latach 1993-2003), dyrektora finansowego "O" S.A., członka zarządu dyrektora ekonomiczno-finansowego "F" S.A., głównego księgowego tej [...] w 2000 r., właściciela firmy "P", właściciela firmy "B", prezesa zarządu "R" S.A., właściciela firmy "C", dyrektora handlowego "F" oraz dowody z dokumentów w tym uzyskanych w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki oraz w samej Spółce. Organ pierwszej instancji wykazał, że podmioty poddane kontrolom sprawdzającym (cedenci, uczestnicy kompensat) nie posiadają dokumentów, z których wynikałoby, że zleceniobiorcy brali udział w organizowaniu cesji czy kompensat, ustalił że organizowaniem tych transakcji zajmowały się inne osoby, które nie znały zleceniobiorców, bądź zostały wykonane przez inny podmiot, bądź ich koszt został poniesiony przez inne podmioty, bądź też porozumienia kompensacyjne zostały anulowane.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku firmy "B" i wystawionej przez nią faktury VAT nr [...] za organizację kompensat finansowych, przeprowadzono kontrolę u [...] spośród [...] cedentów. Podkreślił, że oświadczenia pozyskane od cedentów w trakcie tych kontroli nie mogły być brane pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego, gdyż podatnik nie był informowany o przeprowadzeniu tych czynności, a więc nie miał możliwości uczestniczenia przy udzielaniu tych "oświadczeń" stanowiących de facto zeznania (k – [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zauważył, że zachodzi niezgodność pomiędzy rzekomym rezultatem działań zleceniobiorcy opisanej w treści tej faktury, rezultatem wskazanym przez podatnika, a stanem faktycznym wynikającym z umów cesji. Faktura dotyczyła bowiem "organizacji kompensat finansowych", tymczasem strona przedłożyła tytułem udokumentowania wykonania tego zlecenia przelewy wierzytelności. Wskazał również, że według specyfikacji stanowiącej załącznik do tej faktury firma "B" pozyskała należności innego podmiotu, gdy tymczasem w wyniku cesji podatnik stał się wierzycielem tego podmiotu. W przypadku faktury VAT nr [...] wystawionej przez "B" za usługę pośrednictwa zgodnie z umową, w której zleceniobiorca zobowiązał się do przeprowadzenia kompensat finansowych, przeprowadzono kontrolę u [...] spośród [...] uczestników kompensat podczas których, nie stwierdzono dokumentów poświadczających uczestnictwo firmy "B" w organizacji wymienionych kompensat. Odnośnie faktury VAT nr [...] wystawionej przez "B" za usługę pośrednictwa zgodnie z umową zawartą w przedmiocie przeprowadzenia kompensat finansowych organ odwoławczy stwierdził, że u uczestników tych kompensat przeprowadzono kontrole sprawdzające, które również nie wykazały istnienia dowodów potwierdzających udział pośrednika w organizacji tych porozumień. Co do faktury VAT nr [...] firmy "B" za usługę pośrednictwa organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z porozumieniem kompensacyjnym miało być ono księgowane przez każdą ze stron w dniu [...] 2001 r., a okazało się, że zobowiązania które Spółka regulowała w ramach kompensaty wynikały z faktur VAT wystawionych przez "S". Zauważył, że zobowiązanie Spółki wobec "S" wynikało z faktur o tych samych numerach, kwotach i datach wystawienia, co faktury wystawione przez firmę "B" za usługi pośrednictwa. Czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez firmę "B" na rzecz podatnika znajdujących się w sądzie a zabezpieczonych przez prokuraturę nie stwierdziły faktur zakupu mających związek z organizowanymi przez właściciela tej firmy porozumieniami kompensacyjnymi, dowodów zakupu, chociażby w postaci kosztów przejazdu, rachunków telefonicznych, rozliczeń delegacji służbowych czy kont rozrachunkowych dotyczących należności i zobowiązań. Z zeznań właściciela firmy "B" wynikało m.in. że wymienione wyżej umowy zlecenia jak również faktury wystawione na rzecz podatnika nie miały nic wspólnego z prawdziwymi działaniami gospodarczymi tzn. umowy jak i faktury miały charakter fikcyjny bądź poświadczały nieprawdę. Za wystawienie faktur i podpisywanie umów – zleceń świadek otrzymał od [...] do [...]% kwoty netto, wynikającej z faktury plus podatek VAT. Świadek zaprzeczył, że kiedykolwiek zawarł w imieniu "S" porozumienie stanowiące załącznik do faktury nr [...] a widniejący na nim podpis wydaje się być "spreparowany".

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, a także istnienie dowodów wskazujących na niewykonanie usług prowadzi do wniosku, że wydatek dotyczący takiej usługi nie został poniesiony w celu uzyskania lub zachowania źródła przychodów, a zatem wydatek taki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też wymienione wyżej wydatki w łącznej kwocie [...] zł nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

W przypadku faktur VAT wystawionych przez firmę "C" organ odwoławczy stwierdził, że dotyczyły one organizacji kompensat finansowych (2 faktury) i usług finansowych (2 faktury) i wiązały się z zawartymi umowami. Wskazał, że kontrole przeprowadzone u [...] z [...] firm biorących udział w kompensatach, nie wykazały istnienia dowodów potwierdzających udział firmy "C" w organizacji tych kompensat. Odnośnie faktur za usługi finansowe nie stwierdzono by umowy na podstawie których faktury te zostały wystawione zostały zrealizowane. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych umów ani też wykonanie w ramach tych usług jakichkolwiek czynności zmierzających do osiągnięcia zakładanego w umowach efektu. Organ odwoławczy podkreślił, że sam właściciel firmy "C" zeznał, iż czynności, które obejmowały faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki faktycznie nie miały miejsca. W świetle tych zeznań organ uznał za niewiarygodne twierdzenie podatnika i przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczące świadczenia tych usług przez zleceniobiorcę.

W sprawie faktury wystawionej przez firmę "D" organ odwoławczy ustalił, że podatnik poza tą fakturą, umową i porozumieniem kompensacyjnym nie posiadał żadnych innych dokumentów świadczących o tym, iż usługa ta została faktycznie przez ten podmiot wykonana.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, po wyłączeniu oświadczeń pozyskanych przez organ pierwszej instancji w wyniku kontroli sprawdzających przeprowadzonych u uczestników kompensat, organ odwoławczy ustalił bezspornie, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na rzecz firm "C" i "D" nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów zatem nie stanowią kosztów ich uzyskania.

W zakresie wydatków na zakup usług pośrednictwa od "E" Sp. z o.o. i firmy "C" na łączną kwotę [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku umowy zlecenia zawartej ze Spółką "E" podatnik poza tą umową i fakturą nie posiadał innych dokumentów potwierdzających wykonanie tego zlecenia, a oceniając zeznania świadków i inne zebrane dowody, uznał że nie zostało wykazane, by w ramach tej umowy podjęto jakiekolwiek czynności w celu jej realizacji. Odnośnie wydatku na rzecz firmy "C" z tytułu organizacji sprzedaży organ przeprowadził czynności sprawdzające, zebrał dowody w postaci dokumentów i zeznań świadków, które pozwoliły na ustalenie, że wykonanie rzeczonej usługi nie nastąpiło. Potwierdził to właściciel tej firmy zeznając, że czynności, które obejmowała przedmiotowa faktura faktycznie nie miały miejsca. Dlatego też organ odwoławczy odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów opisanych wyżej wydatków, gdyż nie zostały poniesione w celu opisanym w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w omawianym zakresie nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów ustalając, że wymienione czynności rodzące wydatki związane z umowami o świadczenie usług finansowych i usług pośrednictwa handlowego nie zostały wykonane. Oparł się na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który oceniony został przez organ odwoławczy zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Organ udowadniał brak związku pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe, które przemawiały za takim ustaleniem. Wymienił dowody, którym dał wiarę i dowody, którym odmówił wiarygodności. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotowe usługi nie zostały zrealizowane. Tym samym zasadnie stwierdził brak związku miedzy wydatkami poniesionymi przez skarżącą na rzecz zleceniobiorców a możliwymi czy uzyskanymi przychodami. O ile zdaniem skarżącej usługi te zostały wykonane w inny sposób lub przez inne podmioty niż ujawnione w przedmiotowych fakturach i umowach to na podatniku ciążył obowiązek wskazania okoliczności, które mogłyby choćby uprawdopodobnić takie twierdzenie. Jest rzeczą oczywistą, że strona skarżąca dowodów takich czy informacji nie posiadała ani nie oferowała organowi prowadzącemu postępowanie.

Bezzasadne było stanowisko skarżącej, że dla uznania za koszt uzyskania przychodu konkretnego wydatku wystarczające są dowody świadczące o jego poniesieniu, skoro fakt ten nie przesądza o charakterze takiego kosztu. Podatnik powinien zadbać o to by istniała realna możliwość sprawdzenia czy dana usługa została faktycznie wykonana, a więc powinien posiadać dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze, w tym dokonania wydatków, w celu uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie podatnik takim dowodem nie dysponował, a organ odwoławczy zasadnie stwierdził fakt istnienia dowodów świadczących o braku realizacji przedmiotowych usług. Zdaniem Sądu organy prawidłowo rozpatrzyły zgromadzony zgodnie z prawem materiał dowodowy, który był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie oceny okoliczności prowadzących do ustalenia, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. Należy przy tym zauważyć, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub zamierzonym przychodem (tak wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 417/05). Jeżeli organ podatkowy przeprowadził dowody na okoliczność faktycznego wykonania usług, które wykluczyły by usługi te w rzeczywistości zaistniały to mógł uznać, że dowody w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę, w tym umowy, faktury czy zestawienia, nie były przekonujące, obiektywne ani wiarygodne dla wykazania tej okoliczności. Rzeczą organów podatkowych jest ocena zebranych w sprawie dowodów, które wiąże Sąd, o ile odpowiada art. 191 Ordynacji podatkowej.

Świadczenie pieniężne wypłacone mimo niewykonania usługi, której realizacja miała przynieść określony przychód powoduje, że poniesiony w ten sposób wydatek nie ma charakteru kosztowego. Dlatego organy prawidłowo uznały, że ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z konkretnych dowodów, istniejących u zleceniodawcy lub zleceniobiorcy albo u obu tych podmiotów, świadczących o wykonaniu umów lub usług. W przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia (tak wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 680/99 nie publ. podobnie wyrok NSA z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SFSK 751/05). Tylko rzeczywiste korzystanie z usług pośrednictwa finansowego czy handlowego stanowi podstawę do odliczenia kosztów z tym związanych, o ile usługi te przyczyniły się do osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z treścią przepisów art. 16 ust. 1, pkt 39 i pkt 44 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (pkt 39), ani umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (pkt 44). Za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że straty z tytułu sprzedaży wierzytelności czy też wartość umorzonych wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o ile nie zostały wcześniej zarachowane do przychodów związanych z działalnością gospodarczą (przychody należne).

Należy zgodzić się z poglądem, że jedyną przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 39 powyższej ustawy), jest uprzednie zaliczenie tej wierzytelności do przychodów należnych na zasadzie art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy (ONSA i WSA 2005/2/30). Sformułowanie "uprzednio" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej (OPP 2003/3/13).

O tym czy dana wierzytelność może być zarachowana do przychodów należnych decyduje treść przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. O ile więc, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą m.in. na obrocie wierzytelnościami podatnik w danym roku podatkowym nabył określoną wierzytelność innego podmiotu to jej wartość stanowi przychód należny o ile w chwili nabycia wierzytelność ta była wymagalna. W tym przypadku przychód należny powstaje w dniu nabycia wierzytelności. O ile natomiast nabyta wierzytelność nie była jeszcze wymagalna to przychód należny powstaje dopiero z chwilą wymagalności takiej wierzytelności. Należy przy tym zauważyć, że przelew wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 k.c.). Przeniesienie wierzytelności, czyli tzw. przelew (cesja) jest umową, w której wierzyciel zwany zbywcą (cedent), przenosi na nabywcę (cesjonriusza), wierzytelność przysługującą mu względem dłużnika, czyli prawo wierzyciela do żądania od dłużnika świadczenia (353 k.c.). Przedmiotem przelewu może być każda wierzytelność, jeżeli nie sprzeciwia się temu przepis ustawy, zastrzeżenie umowne lub właściwość zobowiązania.

W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (M. Podat. 2000/1/3). Przychodem z działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego są nie tylko przychody otrzymane ale także należne. Dla ustalenia przychodu istotną kwestią jest określenie daty uzyskania przychodu, z którym ustawa podatkowa łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., a więc przed zmianami jakie nastąpiły od 1 stycznia 2003 r. poprzez dodanie przepisów art. 12 ust. 3 a, 3 b i 3 c, ustawa podatkowa nie precyzowała momentu powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Dlatego też przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, a określenie momentu powstania przychodu należnego z wierzytelności należało wiązać z okolicznością uzyskania przez wierzytelność cech wymagalności. Brak wymagalności wierzytelności powoduje niemożność zaliczenia jej do przychodu należnego. Nabyte przez podatnika wierzytelności stają się jego przychodem należnym bądź z chwilą nabycia (wierzytelności wymagalne) bądź z chwilą ich wymagalności o ile są związane z jego działalnością gospodarczą. Podmiot, któremu przysługuje wierzytelność może dokonać jej przelewu, zbycia na rzecz innego podmiotu.

Odsetki, prowizja i wartość nominalna zbywanej wierzytelności to koszty uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej). Podstawą zaś do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności także straty poniesionej wskutek sprzedaży tejże wierzytelności poniżej jej wartości jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej i jedynie w tym zakresie istnieje wymóg zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że "przez użyty w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednik art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej) zwrot "sprzedaż" należy rozumieć wyłącznie sprzedaż w zakresie unormowanym w art. 535 k.c., a nie jakąkolwiek inną czynność cywilnoprawną o podobnym charakterze" (tak wyrok NSA z dnia 9 października

1998 r. sygn. akt I SA/Lu 361/97). Skoro zatem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej wyłącza z kosztów uzyskania przychodu, straty z tytułu sprzedaży wierzytelności jeżeli nie spełniają one wymogów określonych w tym przepisie, to należy przypadek ten traktować jako wyjątek od zasady określonej w art. 15 tej ustawy.

Oceniając stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe wierzytelności nabyte zostały przez Spółkę na podstawie umowy forfaitingu zawartej w dniu [...] 2000 r. pomiędzy Spółką (jako instytucją forfaitingową – nabywca wierzytelności) a "N" (jako forfaitystą – zbywca nieruchomości), zgodnie z którą zbywca przeniósł na Spółkę wszelkie prawa (w tym roszczenie o zapłatę) do przyszłych, zbywalnych, niespornych i wolnych od praw osób trzecich wierzytelności pieniężnych przysługujących mu od dłużnika ( "O" S.A. Zakład [...] w D.) z tytułu dostaw [...] wynikające z umowy Nr [...] z dnia [...] 1992 r. z aneksami (§[...] i § [...] umowy z dnia [...] 2000 r.).

W ten sposób Spółka nabyła prawa do wierzytelności, które w chwili ich nabycia nie były wymagalne.

Umowa forfaitingu jest umową nienazwaną, której przedmiotem mogą być wyłącznie wierzytelności niewymagalne, długoterminowe, indywidualnie oznaczone i podlegające stosownemu zabezpieczeniu. Umowa ta umożliwia obrót wierzytelnościami pieniężnymi m.in. z tytułu sprzedaży, dostawy czy wykonania różnego rodzaju usług. Wraz z przenoszoną wierzytelnością na instytucję forfaitingową przenoszone są wszelkie prawa wynikające z nabycia wierzytelności. Nabywca wierzytelności nie może wystąpić z roszczeniem zwrotnym do zbywcy w sytuacji, gdy dłużnik nie wywiązał się z zobowiązania w terminie. Zbywca odpowiada jedynie za wady prawne zbywanej wierzytelności.

Oceniając charakter wierzytelności uzyskanych przez Spółkę na podstawie "umowy forfaitingu" zważyć należy, iż dotyczyła ona wierzytelności przyszłych, a więc takich, co do których, w dniu zawarcia umowy, osoba zbywcy nie miała prawa żądania ich realizacji. Wierzytelności te stawały się wymagalne po dniu nabycia przez skarżącą spółkę, a w zasadzie po dniu nabycia prawa do tych wierzytelności. Była to okoliczność bezsporna skoro wierzytelności te, już jako wymagalne, zostały zbyte przez Spółkę na rzecz innych podmiotów, w drodze umów o przeniesieniu wierzytelności. Z chwilą uzyskania przez te wierzytelności cechy wymagalności wynikająca z nich należność (wierzytelność) stawała się przychodem należnym Spółki, gdyż z tą chwilą Spółce przysługiwało prawo do ich dochodzenia.

Skoro więc Spółka nabywała prawa do wierzytelności przyszłych, jeszcze nie wymagalnych to wierzytelności te w chwili ich nabycia nie stanowiły przychodu Spółki. Dopiero w momencie przekształcenia się prawa do nabytej wierzytelności w wierzytelność wymagalną, tj. taką, co do której Spółka mogła żądać wynikającego z niej świadczenia, nabywane w ten sposób wierzytelności stawały się przychodem należnym Spółki – jako przychód związany z jej działalnością gospodarczą.

Nabycie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prawa do wierzytelności przyszłych lub niewymagalnych, które z uwagi na ziszczenie się warunku lub terminu stały się wymagalne u podatnika powoduje że dopiero z tą chwilą podatnik mógł dokonać ich zarachowania, jako przychód należny, poprzez odpowiednie ujęcie wartości tych wierzytelności w księgach rachunkowych. O tym czy dana, wymagalna wierzytelność, zostanie zapisana w dokumentach podatnika jako przychód należny decyduje sam podatnik poprzez jej uwzględnienie (zarachowanie) w sensie bilansowym. Zarachowanie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 i 44 ustawy podatkowej, a więc dokonanie przez podatnika stosownego zapisu odzwierciedlającego przychód należny w księgach rachunkowych, stanowi niezbędną czynność warunkującą możliwość uznania opisanych tam wierzytelności za koszt uzyskania przychodu. Zarachowanie musi nastąpić przed dniem sprzedaży bądź umorzenia wymienionych wyżej wierzytelności.

W niniejszej sprawie było bezsporne, że Spółka zawierała odpłatne umowy o przeniesieniu wierzytelności, których przedmiotem były wierzytelności wymagalne (należne) choć niezarachowane jako przychód należny Spółki. Organ odwoławczy uznał, że w czterech przypadkach doszło do przelewu wierzytelności na podstawie umowy sprzedaży, a w przypadku dwóch umów nastąpiło zwolnienie z długu powodujące umorzenie wierzytelności.

Jak już wskazano wyżej przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). O tym w jaki sposób przelew zostanie dokonany decydują strony zawierając odpowiedniej treści umowę. Nazwanie takiej umowy, "umową o przeniesieniu wierzytelności" nie ma decydującego znaczenia. Istotna jest treść umowy przenoszącej wierzytelność. Z zawartych przez Spółkę umów o przeniesieniu wierzytelności z dnia [...] 2000 r., [...] 2000 r. [...] 2000 r. i [...] 2000 r. przejęcie wierzytelności przez nabywcę następowało odpłatnie, przy zastosowaniu wymienionych w umowach sposobów i terminów płatności na rzecz zbywcy wierzytelności. Każda z tych umów zawierała oznaczenie stron umowy, jej przedmiot i kwotę nabycia. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że w przypadku tych umów między stronami doszło do przelewu wierzytelności w drodze ich sprzedaży. Z treści przedmiotowych umów nie wynika bowiem by przelewy wierzytelności były wynikiem zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do ich przeniesienia. Spółka nie wskazała jaka czynność prawna stanowiła podstawę przelewu ("wyzbycia się wierzytelności). Należy przy tym zauważyć, że czynność mająca na celu "zamianę" wierzytelności na środki finansowe "popularnie" nazywa się umową sprzedaży, skoro zamiana dotyczy świadczeń o charakterze niepieniężnym (art. 603 k.c.) rzeczy lub praw majątkowych.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że porozumienie wekslowe z dnia

[...] 2000 r., mocą którego "F" S.A. zobowiązała się do spłaty zobowiązania wobec skarżącej wynikającego z kompensat finansowych wierzytelności w kwocie [...] zł z dnia [...] i [...] 2000 r. za pomocą weksli własnych na kwotę [...] zł stanowiło w istocie zwolnienie dłużnika ( "F" S.A.) z długu w rozumieniu art. 508 k.c. skoro umorzenie wierzytelności może nastąpić w sposób określony w przepisach prawa – w tym na podstawie art. 508 k.c. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie to spowodowało umorzenie części długu w pierwszym przypadku w wysokości 88.115,28 zł a w drugim w kwocie [...] zł. Okoliczność ta wynika z zebranego przez organy materiału dowodowego. Skoro zaś podatnik nie zarachował tych kwot jako przychodów należnych nie mogły one – z mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej – stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Organ drugiej instancji właściwie zinterpretował obowiązujące przepisy prawa i zastosował je do ustalonego w tej kwestii stanu faktycznego stwierdzając, że organ pierwszej instancji wyłączając wymienione wyżej kwoty (łącznie [...] zł) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 zamiast art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej działał nieprawidłowo. Błąd ten został konwalidowany decyzją organu odwoławczego.

Nie znajduje natomiast żadnego uzasadnienia prawnego prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż utracone oprocentowanie z tytułu udzielenia nieodpłatnej pożyczki stanowiło dla Spółki, jako pożyczkodawcy, przychód należny.

Zawarte w omawianej ustawie podatkowej przepisy (Rozdział 2 ustawy) jako zasadę przyjmują, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1), przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). "Otrzymane" pieniądze lub wartości pieniężne to takie, które wpłynęły bezpośrednio do majątku podatnika, na jego rachunek, pozostające w dyspozycji podatnika. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi (patrz wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nieodpłatnym świadczeniem są wszelkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest (nieodpłatne) przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie może uzyskać wyłącznie podmiot je otrzymujący, a nie podmiot udzielający takiego świadczenia, bądź kosztem, którego świadczenie takie nastąpiło. Nie można zasadnie twierdzić, że nieodpłatne świadczenie stanowi jednocześnie przychód dwóch podmiotów dającego i biorącego to świadczenie. Dlatego też pogląd, że udzielenie nieoprocentowanej pożyczki stanowi dla pożyczkodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci nieotrzymanego oprocentowania, które mógłby uzyskać, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nieodpłatne świadczenie aby stanowiło przychód podatkowy musi być świadczeniem faktycznie, realnie uzyskanym, otrzymanym przez podatnika. Przychody należne to te, które wynikają ze źródła przychodów np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną (patrz OSNC 1994/1/23). Chodzi tu o przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpływać do przedsiębiorstwa lecz jeszcze to nie nastąpiło. O przychodach należnych można mówić wówczas, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. W 2001 r. powstanie przychodów należnych związane było z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia (patrz POP 2007/1/12). Przepis art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy podatkowej będącej podstawą do wyrażenia tego poglądu istniał również w 2000 r.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2000 r. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Cytowany przepis ustanawiał generalną zasadę, że dopiero rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w rozumieniu prawa podatkowego (patrz wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1065/05 z uzasadnieniem). Natomiast w momencie przekształcenia należności pobocznej (odsetek) w główną (wierzytelność) podatnik – w ramach prowadzonej działalności – uzyskiwał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, wartość pieniężną odpowiadającą wysokości skapitalizowanych odsetek (patrz wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 34/05). Skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią więc przychód podatkowy w momencie powstania tak oznaczonej wierzytelności będącej w istocie wartością pieniężną. Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu przez wierzyciela zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu odsetek w zobowiązanie z tytułu pożyczki powiększając jej kwotę. Odsetki od należności i zobowiązań są przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone, czy należne (patrz wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2025/04). W przypadku umowy pożyczki kwota pożyczki w zasadzie nie stanowi przychodu (ani dochodu) zarówno po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy, natomiast ewentualne odsetki od pożyczek zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej stanowią przychód jedynie w razie ich otrzymania (tak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1188/96).

Skoro więc w niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, że skarżąca Spółka z tytułu umów uznanych za umowy pożyczki zawartych z firmą "E" nie otrzymała odsetek ani nie doszło do ich kapitalizacji to tym samym nie uzyskała przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu. Wyłączenie z przychodów określonych świadczeń ma ten skutek, że nie tworzą one dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej. Odnosi się to również do "utraconego", zdaniem organu odwoławczego, oprocentowania należnego z umów zawartych z firmą "M".

Nieuprawnione zatem jest twierdzenie, że za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać utracone oprocentowanie jakie Spółka osiągnęłaby, gdyby udzieliła odpłatnych pożyczek bądź gdyby nie zrezygnowała z odsetek umownych. O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje przepis art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Przepis ten określa jedynie przedmiot opodatkowania (art. 7 ust. 1) i zawiera legalne definicje dochodu i straty (art. 7 ust. 2) a w żadnym razie nie wyłącza stosowania

art. 12 ustawy podatkowej. Pogląd, że nieuzyskany przychód w postaci oprocentowania udzielonej nieodpłatnie pożyczki stanowi dochód podlegający opodatkowaniu tylko z tej przyczyny, że powinien zostać osiągnięty i nie został wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej jest bezpodstawny.

Ustalając, że "utracone oprocentowanie" stanowiło przychód skarżącej organ odwoławczy naruszył wymienione wyżej przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd pominął ocenę, budzących wątpliwości, stwierdzeń organu odwoławczego co do charakteru prawnego umów łączących skarżącą z podmiotami, którym udzielono "pożyczek". Kwestia ta jest pochodną przyjętego przez organy założenia, iż "oprocentowanie", które nie zostało otrzymane, ani skapitalizowane stanowi w tym przypadku przychód skarżącej. Trudno jednak uznać, że np. kwota pieniężna wypłacona na podstawie przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży jest pożyczką w rozumieniu art. 720 k.c. skoro nie ustalono by wolą stron tej umowy było przekazanie sumy pieniężnej i jej zwrot w oznaczonym czasie. Fakt przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy nie oznacza, że doszło do zawarcia umowy pożyczki o ile nie wynika to z treści łączącego strony stosunku zobowiązaniowego. Wymagałoby to wykazania zamiaru obejścia, w ten sposób przez strony, przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z błędną wykładnią art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) zauważyć należy, że zgodnie z treścią powołanego art. 82 ust. 1 nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy chyba, że wystąpią przypadki opisane w pkt 1 do 7 tego przepisu w tym, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy (art. 82 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy). Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do określonej kategorii przedsiębiorców 4 bądź 8 tygodni (art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy). W myśl art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 82 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, są m.in. przepisy ustawy z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 3 tej ustawy organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust. 9, który nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 13 ust. 5 wskazanej ustawy). Natomiast wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (art. 13 ust. 1 ustawy). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem ust. 9 (art. 13 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec skarżącej Spółki m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Postanowienie to zostało doręczone kontrolowanemu w dniu [...] r. Zatem z tym dniem zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne. Tego samego dnia doręczono Spółce upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej udzielone w dniu [...] 2004 r. (dotyczyło zakresu w zasadzie tożsamego z zakresem postępowania kontrolnego).

Jest rzeczą oczywistą, że kontrola podatkowa mogła być przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego a więc najwcześniej w dacie jego wszczęcia tj. od dnia [...] 2004 r. chyba, że wystąpiła sytuacja opisana w art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Skoro więc kontrola podatkowa została wszczęta (poprzez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia) po wszczęciu postępowania kontrolnego (wskutek uprzedniego doręczenia kontrolowanemu postanowienia w tym zakresie) co znajdowało uzasadnienie w obowiązujących przepisach, a jednocześnie możliwość jej przeprowadzenia – w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego,

u podatnika będącego przedsiębiorcą – została przewidziana prawem i to bez ograniczeń wskazanych w art. 82 ust. 1 i 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej to tym samym podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów nie miały żadnego uzasadnienia. Stosowanie prawa nie stanowi bowiem jego obejścia w sytuacji, gdy konkretne normy prawne dopuszczają określone działania organów publicznych. Korzystanie

z przysługujących organom ustawowych uprawnień w ramach obowiązującego porządku prawnego w żadnym razie nie jest sprzeczne z treścią art. 7 Konstytucji RP czy art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe czy kontroli skarbowej, zobowiązane do działania na podstawie wskazanych przepisów mają obowiązek stosowania prawa i dokonywania jego wykładni. Zastosowanie się do przepisu prawa zgodnie z jego brzmieniem i prowadzenie postępowania w granicach mocowania ustawowego nie narusza zasady legalizmu działania organów władzy publicznej.

W myśl art. 13 b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Cytowany przepis wyznacza ściśle określony zakres możliwych do przeprowadzenia u kontrahentów podatnika czynności, które mogą dotyczyć wyłącznie podmiotów (osób) wykonujących działalność gospodarczą i dokumentów w zakresie objętym kontrolą podatkową. Odzwierciedleniem przeprowadzenia tych czynności, ich udokumentowaniem jest sporządzony przez inspektora protokół. W ramach uprawnienia wynikającego z omawianego przepisu organ kontroli skarbowej nie ma umocowania do podejmowania jakichkolwiek innych czynności, wobec jakichkolwiek innych podmiotów i w jakimkolwiek innym zakresie niż opisany w tym przepisie. Rezultat badania prawidłowości i rzetelności przedstawionych dokumentów ujęty może być tylko w protokole z tych czynności, a nie w innej formie.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2006 r., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy i z zastrzeżeniem ust. 1 a. Art. 31 ust. 1 a dotyczył jedynie kontroli resortowej (art. 2 ust. 1 pkt 15 cytowanej ustawy). Przepis art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 omawianej ustawy stanowił, że użyte w ustawie określenie: postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 31 ust. 1 cytowanej ustawy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio jedynie do postępowania kontrolnego i to w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie. Natomiast do kontroli podatkowej, nie objętej dyspozycją art. 31 ust. 1 omawianej ustawy stosuje się wprost i bez wyjątków, przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej, o ile dana kwestia nie została uregulowana przepisami ustawy o kontroli skarbowej.

Przepis art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej odnosi się wyłącznie do postępowania kontrolnego a nie kontroli podatkowej. Przepis ten nie stanowił podstawy do "gromadzenia" czy "zebrania" dokumentów jak chce tego organ odwoławczy, lecz mówi o obowiązku "przedstawienia" określonych dokumentów przez określony podmiot, w określonym tym przepisem celu. Jedynym dowodem, dokumentem z tak przeprowadzonej czynności jest protokół, o którym mowa w art. 172 Ordynacji podatkowej, zawierającej elementy opisane w art. 173 tej ustawy w tym ustalenia faktyczne lub prawne poczynione w wyniku tej czynności. Przedstawienie dokumentu nie oznacza jego "wydanie" lecz tylko "okazanie" innej osobie celem zaznajomienia się z jego treścią. Dlatego też w ramach procedury opisanej w art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej uzyskane od kontrahentów dokumenty mogłyby stanowić wyłącznie załączniki do protokołu (art. 175 Ordynacji podatkowej). Skoro w przepisie tym nie ma mowy o załącznikach to zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 a treścią ustawy, w tym zakresie, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co oznacza, że do oceny sposobu ich zgromadzenia i uzyskania mają zastosowanie przepisy tej ostatniej ustawy.

Błędny zatem był pogląd organu odwoławczego, iż naruszenie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej w zakresie czynności nie objętych dyspozycją tego przepisu nie stanowiło jednocześnie naruszenia art. 121 oraz 123 Ordynacji podatkowej. Omawiany przepis nie reguluje bowiem wszystkich czynności sprawdzających lecz jedynie te, które w nim zostały szczegółowo określone. Podejmowanie czynności sprawdzających czy o innym charakterze, w zakresie szerszym od przewidzianego wskazanym przepisem stanowi rażące jego naruszenie, a przez to działanie wbrew zasadzie praworządności. Prowadzenie postępowania w ten sposób uchybia również zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu. Jedynie prawidłowe, zgodne z prawem, zastosowanie omawianego przepisu pozwala stwierdzić, iż nie doszło do naruszenia wymienionych wyżej zasad. Wymieniony przepis "wyłącza" bezpośrednie bądź odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę samą kwestię lecz nie stanowi podstawy do podejmowania czynności sprzecznych z tym przepisem ani nie prowadzi do wyłączenia takich działań spod oceny w zakresie zgodności z prawem. Reasumując omawiany przepis art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej ma zastosowanie w postępowaniu kontrolnym a nie kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania kontrolnego podobnie jak wszczęcie postępowania podatkowego wyłącza możliwość stosowania w danej sprawie przepisów Działu V Ordynacji podatkowej.

Należy również zauważyć, że przepis art. 13 ustawy o kontroli skarbowej nie zawiera umocowania do żądania od innych osób lub podmiotów danych, o których mowa w art. 82 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie mógł więc stanowić podstawy do uzyskania wskazanych informacji. Skoro jednak w toku postępowania kontrolnego informacji takich żądano i je uzyskano to tym samym faktycznie zastosowany został przepis art. 82 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność oceny tej okoliczności w ramach kontroli instancyjnej. Stanowisko organu odwoławczego, iż udzielenie informacji z art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wbrew postanowieniom art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej nie stanowi naruszenia tego pierwszego przepisu i wymyka się spod kontroli prawidłowości jego zastosowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia. Uzyskanie tych informacji nie stanowiło bowiem czynności, o której mowa w art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej, lecz czynność opisaną w art. 82 ustawy Ordynacja podatkowa. Uchylanie się więc od oceny prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji w tym przedmiocie było nieuprawnione. Co więcej uniemożliwiało Sądowi zbadanie tej kwestii. Enigmatyczne stwierdzenie, że dokonując czynności na podstawie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej lecz z naruszeniem tego przepisu organ nie tylko gromadził dokumenty, ale również "pewne informacje" nie pozwalało sądowi odnieść się do tej okoliczności. Podobnie jak niemożliwe jest do zweryfikowania dokonane przez organ odwoławczy ustalenie, że informacje wynikające z oświadczeń czy zeznań oraz innych dokumentów i dowodów zebranych bez podstawy prawnej lub z uchybieniem określonych procedur, nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organu zawartego w decyzji lecz jedynie dodatkowo potwierdzały okoliczności stwierdzone w toku prowadzonego postępowania także innymi dowodami.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód to środek wykazania prawdziwości okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód to m.in. informacja o danej okoliczności, wiedza o faktach. Coś co jest sprzeczne z prawem nie może być dowodem. Uzyskanie, w toku prowadzonego postępowania czy kontroli podatkowej, informacji lub wiedzy o fakcie czy okoliczności w wyniku wadliwie przeprowadzonej czynności dowodowej nie stanowi podstawy do ustalenia, że dana okoliczność faktyczna w rzeczywistości wystąpiła. "Dowody" zgromadzone w sposób niezgodny z obowiązującą w tym zakresie procedurą i regułami nie są elementem materiału dowodowego, którego zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ani nie stanowią podstawy do oceny, że dana okoliczność została udowodniona.

W przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszenia norm procesowych, dotyczących dowodów, środków lub źródeł dowodowych, powodujących ich dyskwalifikację i niemożność wykorzystania w sprawie to obowiązkiem tego organu jest dokładne określenie "dowodów" tak uzyskanych oraz okoliczności, które "udowadniały", a następnie ocena czy pozostały, prawidłowo zgromadzony, materiał dowodowy, jest wystarczający dla stanowczego i właściwego rozstrzygnięcia sprawy. Należy przy tym mieć na uwadze, że uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej może nastąpić tylko w sytuacjach wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Dlatego też badając sprawę ponownie organ drugiej instancji uchyla zaskarżoną decyzję wówczas, gdy z uwagi na błędy proceduralne w zakresie gromadzenia dowodu dojdzie do przekonania o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ocena ta powinna być prawidłowo umotywowana w sposób pozwalający na jej weryfikację w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżona decyzja we wskazanym wyżej zakresie nie spełnia tych wymogów. Brak ten nie miał jednak tak istotnego znaczenia, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy skoro zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla jej rozstrzygnięcia.

Należy tu również zauważyć, że zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) nie tylko dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego, kontrolnego, czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej z uwzględnieniem wskazanych wyżej ograniczeń lecz również "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Ustawodawca nie precyzuje czy chodzi tu o postępowanie toczące się wobec podatnika czy innej osoby. Należy więc uznać, że przepis ten odnosi się do materiałów zgromadzonych w toku jakiegokolwiek postępowania karnego o ile dowody przeprowadzone przez inne organy, podmioty lub osoby spełniają wymogi określone w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte sformułowanie "materiały" nie stanowią ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów.

Aby stwierdzić czy materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mają walor dowodu w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) niezbędne jest zaznajomienie się z tymi "materiałami" szczególnie wówczas, gdy strona postępowania podatkowego wskazuje na ich kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie, że żądanie przeprowadzenia tego dowodu jest bezzasadne tylko dlatego, iż akta postępowania przygotowawczego lub sądowego dotyczą innych lat podatkowych lub innej osoby niż podatnik, bez uprzedniego sprawdzenia co w istocie akta te zawierają, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Skoro strona powołuje się na dowód znajdujący się w materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego odmowa uwzględnienia żądania strony może nastąpić tylko wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi bezprzedmiotowość lub bezzasadność takiego wniosku. Aby ustalić czy dany dowód ma istotne znaczenie dla sprawy konieczne jest ustalenie czy dowód taki istnieje. Stwierdzenie tego faktu może nastąpić po analizie konkretnego materiału dowodowego, na który wskazuje strona. Organy orzekające w niniejszej sprawie takiego badania nie przeprowadziły.

Ustalenie – w drodze czynności sprawdzających, przeprowadzonych w Sądzie Rejonowym W. [...], iż w dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w W. w firmie "B" nie stwierdzono określonych dokumentów mogło być wystarczające aczkolwiek tego rodzaju działanie nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 13 b ustawy. Uchybienie to z uwagi na zebrane w sprawie w sposób prawidłowy i właściwie ocenione dowody nie rzutowało zasadniczo na wynik sprawy czyli ustalenie w zakresie braku wykonania podobnych usług.

Zgodnie z treścią art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z kolei art. 1891 ustawy z dnia

17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) ma brzmienie "Uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W myśl art. 189 k.p.a., powód może żądać ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny".

Z przepisu art. 139 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości te mogą mieć miejsce szczególnie wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych w sprawie bądź gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygać kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadniczą przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków strony poniesionych z tytułu umów zawartych w firmami "B" i "C" w przedmiocie pośrednictwa finansowego było ustalenie, że transakcje te nie zostały faktycznie wykonane. Rzeczywiste wykonanie lub niewykonanie danej normy to okoliczność faktyczna a nie prawna, natomiast powództwo o ustalenie opisane w art. 189 k.p.c. może dotyczyć wyłącznie stosunków prawnych i prawa. Dlatego też zarzut skarżącej rażącego naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej był bezprzedmiotowy skoro przepis ten jest bez znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego bądź stosunków prawnopodatkowych.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia przepisu art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy słusznie zauważył, iż obowiązujące przepisy ustaw nie przewiduje możliwości przedłużenia terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza termin ustawowy, który nie może być przez organ podatkowy skrócony ani przedłużony. Wypowiedzenie się w terminie siedmiodniowym jest prawem strony, którym sama rozporządza. Jeżeli zatem strona postępowania została prawidłowo pouczona o prawie wypowiedzenia się oraz o terminie siedmiodniowym do realizacji tego prawa, to upływ terminu powoduje, że nie będzie mogła skutecznie zarzucić naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jako terminu ustawy rozpoczyna i kończy swój bieg niezależnie od woli strony czy organu podatkowego.

W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego o ile nie następuje z urzędu (art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej) pozostawione zostało organowi podatkowemu (kontrolnemu). Strona może domagać się przeprowadzenia tego dowodu jednakże żądanie to podlega ocenie organu, który wniosek taki uwzględnia tylko wówczas, gdy przedmiotem opinii biegłego jest okoliczność mająca istotne znaczenie prawne dla sprawy. W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że wynik ewentualnej opinii biegłego grafologa, nie miał istotnego znaczenia dla sprawy skoro nawet poczynione na jej podstawie ustalenie o sfałszowaniu przedmiotowego podpisu nie powodowałby, że badany wydatek stanowiłby koszt uzyskania przychodu.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że wskazane wyżej uchybienia proceduralne nie dawały podstaw do ustalenia, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ponownie oceni uznane za przychód kwoty "utraconego oprocentowania" mając na względzie poczynione w tej mierze uwagi i wyrażony przez Sąd pogląd prawny.

Dlatego też Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił orzekając o jej wykonalności (art. 152 tej ustawy) oraz o kosztach postępowania (art. 200 cytowanej ustawy).

Na koniec Sąd stwierdza, że skarga ograniczona została do części nieuwzględniającej wniesionego odwołania. Badając sprawę w części niezaskarżonej Sąd uznał, że poczynione przez organ odwoławczy ustalenia i ocena prawna poniesionych przez stronę kosztów związanych z dyskontem weksli była prawidłowa podobnie jak wyliczenie przychodów podatkowych wynikających ze wskazanych w uzasadnieniu niezaskarżonej części decyzji organu odwoławczego.