Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 248/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 7 października 2015 r. A (dalej jako: wnioskodawczyni, wspólnota lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do limitu wynikającego z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") obrotu uzyskanego z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego wspólnota wskazała, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni wyjaśnił, że w roku podatkowym 2014 dokonała sprzedaży brutto w kwocie 586.523,36 zł, z czego na: czynności wykonywane na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, polegające na dostawie mediów (kanalizacja, woda, wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie) w roku 2014 wynosiły 433.983,59 zł, czynności wykonywane na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, polegające na utrzymaniu części wspólnej w roku 2014 wynosiły 148.339,76 zł, czynności wykonywane na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych użytkujących pomieszczenia dodatkowe (strychy, piwnice, zabudowane korytarze), wykorzystywane na cele mieszkaniowe w roku 2014 wynosiły 2.338,36 zł, odsetki od lokat bankowych w roku 2014 wynosiły 1.861,65 zł.

Wspólnota Mieszkaniowa utworzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), składa się ze mieszkań oraz lokali użytkowych własnościowych.

Zakres działania wspólnoty obejmuje: zarząd nieruchomością wspólną, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, czynności wykonywane na rzecz właścicieli związane z utrzymaniem ich lokali, polegające na rozliczeniu indywidualnych kosztów związanych z dostarczaniem właścicielom poszczególnych lokali mediów, tj. woda, kanalizacja, ciepło, wspólnota czasowo udostępnia do użytkowania części wspólne, które zgodnie z art. 12 pkt 2 ustawy o własności lokali stanowią pożytki.

Właściciele lokali, zgodnie z art. 13 pkt 1 ustawy o własności lokali ponoszą wydatki na: pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem swoich lokali, tj. na zużytą przez nich wodę, ścieki, ciepło, najem dodatkowych pomieszczeń (na cele mieszkaniowe), prąd w piwnicy, domofon, itp., fundusz remontowy przeznaczony na remonty części wspólnych.

Zaliczki te ustalone są na podstawie planów gospodarczych, które po upływie okresu rozliczeniowego (dotyczy to podpunktu a i b) zostają rozliczone do wysokości poniesionych kosztów.

Wspólnota Mieszkaniowa pośredniczy ze względów technologicznych w dostawie mediów nie doliczając marży.

Natomiast instalacje wewnętrzne służące do rozprowadzania mediów do indywidualnych lokali mieszkalnych stanowią część wspólną nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o PTU należy wliczyć dostawę mediów do lokali mieszkalnych Wspólnoty Mieszkaniowej.

Zdaniem wnioskodawcy, dostawa czynności wykonywanych na rzecz członków tworzących tę wspólnotę, polegająca na dostawie mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkalne, korzysta ze stawki zwolnionej. Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 - dalej rozporządzenie M.F.), z orzecznictwa TSUE, jak również z art. 28e ustawy o PTU wynika że odsprzedaż mediów właścicielom lokali mieszkalnych nie jest usługą związaną z nieruchomościami. Dlatego nie trzeba jej uwzględniać przy ustaleniu kwoty obrotu uprawniającego do preferencji.

Tym samym, wspólnota ustalając limit kwoty uprawniającej do zwolnienia, nie ma obowiązku uwzględniania ww. sprzedaży zwolnionej od VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że zwolnienie od podatku na podstawie przepisu p 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od członków tej wspólnoty lub innych użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zdaniem organu przedmiotowym zwolnieniem objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty bowiem przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot "wyłącznie" wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Organ zaznaczył, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podkreślono, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Zwrócono uwagę, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Zdaniem organu w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. W związku z tym, odbiorcą nabywanych towarów i usług jest – jako odrębny od jej członków podmiot prawa – wspólnota mieszkaniowa. Występuje ona jako ostateczny konsument, a zatem nie świadczy w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Tak więc uiszczanie należności przez członków wspólnoty (wnioskodawcy) tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. W konsekwencji, brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną.

Natomiast w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W takiej sytuacji środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi. W związku z tym, w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez wspólnotę towarów i usług do tych lokali), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego stwierdzono, że wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PTU wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zdaniem organu, dokonane od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie, w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Jednocześnie zaznaczono, że za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W ocenie organu usługi dotyczące dostawy wody, odbioru ścieków oraz dostawa ciepła na potrzeby c.o., związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości, a dostawa tych mediów – bez nieruchomości – nie może być bowiem realizowana.

Wykładnia językowa pojęcia "transakcji pomocniczej" doprowadziła organ do wniosku, że są to takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Do oceny, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. W tym kontekście zauważono, że czynności wspólnoty związane z dostawą mediów do lokali w tym mieszkalnych, które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zaznaczono, że obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe – nawet gdy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, od dnia 1 stycznia 2014 r. wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższych rozważań organ uznał, że do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ustawy należy wliczać dostawę mediów do lokali mieszkalnych będących w zasobie Wspólnoty Mieszkaniowej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wspólnota złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono błędną wykładnię art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU polegającą na uznaniu, że do limitu określonego w art. 113 ustawy należy wliczać dostawę mediów do lokali mieszkalnych będących w zasobie wspólnoty mieszkaniowej jako usługę świadczoną przez wspólnotę.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że zakres czynności związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia MF obejmuje wyłącznie refakturowanie mediów. Czynności związane z mediami nie mogą być utożsamiane z czynnościami (usługami) związanymi z nieruchomościami, a co najmniej takiego związku nie wykazano w zaskarżonej interpretacji. W rezultacie refakturowanie mediów na członków wspólnoty nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami, w związku z czym – jeśli są zwolnione przedmiotowo – nie powinny być wliczane do limitu obrotów zwolnionych od VAT. Zdaniem skarżącej zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona ponieważ wykładni przepisu art. 113 ustawy o PTU dokonano w kontekście prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, co nie ma i nie miało miejsca. Organ eksponuje transakcje pomocnicze jako nie związane z działalnością gospodarczą, ale przyjmując bez próby wykładni ich związek z nieruchomością w odniesieniu do każdej czynności wspólnoty. Zarzucono, że organ nie dokonał rozróżnienia między usługą a czynnościami wspólnoty związanymi z utrzymaniem lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, obrót z tytułu odsprzedaży przez skarżącą mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe od dnia 1 stycznia 2014 r. wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie organu za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Ponadto organ uznał, że tego rodzaju czynności skarżącej, jako stanowiące stały i niezbędny element jej działalności, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze. W konsekwencji powyższych rozważań organ stwierdził, iż w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. zmienionego przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, wspólnota przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów (tj.: zimnej wody, ścieków, ciepła na potrzeby c.o. i podgrzania wody) do lokali mieszkalnych.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, czynności kwalifikowanych prawnie jako sprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami. Zdaniem skarżącej nieruchomość nie jest w takiej sytuacji konstytutywnym (podstawowym) elementem świadczenia, ponieważ przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż wody, ciepła i odprowadzanie ścieków właścicielom nieruchomości lokalowych.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

W tym miejscu należy wskazać, że podobną sprawę rozstrzygał WSA w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2427/15 (CBOIS) uchylił interpretację indywidualną. Stanowisko tam zaprezentowane podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przyjmując je jako własne.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w kontekście zmiany stanu prawnego (art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU), która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z treścią art. 113 ust. 2 tej ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych z podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 powołanego wyżej rozporządzenia MF, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę. W § 3 w ust. 1 pkt 11 wymieniono czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jakkolwiek w powołanych przepisach mowa jest o "czynnościach" (a nie o transakcji, usłudze czy dostawie), to skarżąca uznała, że obejmują one także sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, czyli sprzedaż zwolnioną na podstawie tych przepisów. Taka kwalifikacja tych czynności nie była między stronami sporna.

Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2014 r. polega na tym, że do ustalenia kwoty granicznej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU (150.000 zł), poza obrotem opodatkowanym, przyjąć należy także obrót z wybranych czynności dotychczas zwolnionych. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 113 ust. 2, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych,

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny, zmiana ta dostosowywała przepisy krajowe do wymogów określonych w Dyrektywie 112 (art. 288).

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy. W przypadku uznania, że opisane przez skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się ponadto ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Na tych dwóch zagadnieniach koncentruje się spór w niniejszej sprawie, przy czym zauważyć należy, że rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności rozważenia wymagało zagadnienie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych, w ogóle mamy do czynienia z "transakcją", mając na uwadze prawny status wspólnoty mieszkaniowej i ustawowe relacje między wspólnotą a członkiem tej wspólnoty (właścicielem nieruchomości lokalowej). Podkreślić bowiem należy, że relacja ta nie opiera się na stosunku obligacyjnym, jak np. w przypadku wynajmującego i najemcy. Na tle problematyki związanej z refakturowaniem mediów przez wynajmującego na rzecz najemcy, nie ma już wątpliwości co do tego, że taka transakcja występuje. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu), odpowiadając na jedno z pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 22 października 2013 r., I FSK 1389/12). W uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu głównym, w których wynajmujący zawarł umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, i to wynajmujący nabywał świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddał w najem. Analizując kwestie związane z zadanym pytaniem, Trybunał zauważył, że najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy.

W ocenie Sądu, w kontekście prawnej relacji: wspólnota mieszkaniowa - właściciele lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę (przypadek z § 3 ust. 1 pkt 10 cytowanego wyżej rozporządzenia MF), organ interpretacyjny słusznie odwołał się do art. 14 i 15 u.w.l, stwierdzając m.in., że właściciele lokali zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali. Istotne przy tym są odmienne skutki prawne czynności wspólnoty, podejmowane w ramach zarządu nieruchomością wspólną, w zakresie obowiązków w podatku od towarów i usług, w tym wewnętrznego rozliczenia się z właścicielami lokali.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania (art. 6 u.w.l.). Jako osoba ustawowa, która posiada zdolność prawną, wspólnota może być co do zasady podmiotem każdego stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok SN z dnia 26 czerwca 2015 r., I CSK 312/14, LEX nr 1747547). Istotą wspólnoty mieszkaniowej są jej członkowie, którzy stają rzeczywistymi beneficjentami aktywów wspólnoty, jak też jej subsydiarnymi dłużnikami (wyrok SN z dnia 15 maja 2014 r., IV CSK 470/13, LEX nr 1480192). W sytuacji, w której wyłącznym odbiorcą paliw gazowych, energii elektrycznej, ciepła, wody jest zarządca budynku wielolokalowego (także wspólnota mieszkaniowa), to na nim spoczywa odpowiedzialność za rozliczenie przypadających na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu ww. mediów (art. 45a ust. 6 i 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zmian.; art. 6 ust. 5 i 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 139). Nie ulega zatem wątpliwości, że wspólnota mieszkaniowa może występować wobec właściciela lokalu, który tę wspólnotę tworzy, jako odrębny podmiot, mogący być stroną transakcji.

Słusznie organ interpretacyjny podkreślił zatem, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota jako odrębny podmiot od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej działa w imieniu własnym i na własny rachunek, występując jako ostateczny konsument. W tym zakresie nie wykonuje na rzecz właścicieli lokali czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym uiszczenie przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie uzasadnia fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami.

Odmienna sytuacja występuje w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela w związku z używaniem lokalu, albowiem w takim przypadku, wspólnota mieszkaniowa nabywa towary i usługi w swoim imieniu, ale na rzecz właścicieli poszczególnych lokali. Wspólnota przyporządkowuje koszty mediów do poszczególnych lokali, dokonując ich odsprzedaży na rzecz właścicieli lokali. Należy podzielić stanowisko organu, że dokonując odprzedaży zakupionych uprzednio w tym celu towarów i usług, wspólnota działa jako podatnik od towarów i usług. Wartością sprzedaży będzie w takiej sytuacji wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali (art. 2 pkt 22 ustawy o PTU).

Wobec powyższego uznać należy, że między skarżącą a właścicielami lokali dojdzie do transakcji w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy o PTU, zasadne jest zatem rozważenie, czy tego rodzaju transakcje, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, są związane z nieruchomością.

Dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", niezbędne jest odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, dotyczącego także powołanych przez strony: art. 28e ustawy o PTU i art. 47 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawodawca posłużył się tutaj wyrażeniem "usługi związane z nieruchomościami", wymieniając wprost niektóre rodzaje usług, w tym użytkowanie i używanie nieruchomości. W tym kontekście pojęcie to analizował WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 października 2010 roku, wydanym w sprawie I SA/Po 572/10 (LEX nr 621583). Przedmiotem analizy były w tej sprawie zawarte przez podatnika umowy, których wykonanie polegało na obsłudze towarów składowanych w magazynach, którymi dysponował podatnik, i aktywne zarządzanie towarami. Sąd uznał, że okoliczność, iż podatnik dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e). WSA w Poznaniu, odwołując do poglądów wyrażonych w doktrynie, stwierdził m.in., że za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w art. 28e, można uznać także m.in. usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), usługi prac polowych w rolnictwie, usługi geodezyjne, usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Sąd podkreślił także, że katalog tych usług jest otwarty, a każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Ponadto, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05, Sąd zwrócił uwagę (w kontekście uzasadnienia tego orzeczenia), że nie chodzi tu o każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ale chodzi o takie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE, m.in. w wyroku z 27 października 2011 r. (C-530/09) i wyroku z 27 czerwca 2013 r., (C-155/12), nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie I FSK 131/14 (LEX nr 1713017). Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że:

- nie chodzi tu o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

- "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

- konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Kierując się tymi wskazówkami, na tle konkretnych okoliczności faktycznych NSA uznał, że przedmiotem analizowanej usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności). W ocenie NSA, w analizowanych okolicznościach faktycznych, konkretna nieruchomość nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi.

W innym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że obok ścisłego związku z nieruchomością, istotny jest aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę. W rozważanych okolicznościach faktycznych NSA uznał, że cechą usługi kolokacji jest to, że serwery podatnika są nierozerwalnie powiązane z wyspecjalizowanym budynkiem, bez którego nie mogłyby samodzielnie działać. Sąd zauważył, że serwery nie będą mogły działać bez technicznego, stałego powiązania z instalacjami budynku, które mają za zadanie zapewnienie odpowiednich warunków dla ich działania, w tym poprzez dostęp do energii elektrycznej, odpowiednich systemów zabezpieczających źródło energii, czy też dostęp do awaryjnych źródeł energii. Ścisły związek budynku oraz umieszczonych w nim urządzeń polega także na zapewnieniu możliwości umieszczenia tych urządzeń na podłożu o odpowiedniej wytrzymałości (nośności), zapewnieniu stałej temperatury w pomieszczeniu oraz innych warunków (np. utrzymywanie czystości powietrza itp.). W konkluzji NSA stwierdził, że analizowana usługa oparta jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości, a zatem istnieje związek z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia z dnia 18 listopada 2014 r., I FSK 1656/13, LEX nr 1540260 i powołane tam orzecznictwo). Istnienia takiego związku nie stwierdził NSA w przypadku usługi polegającej na udzieleniu informacji geologicznej uznając, że występujący związek uzyskanej informacji geologicznej z konkretnymi nieruchomościami, należy uznać za nieistotny. Informacja geologiczna nie będzie dostarczała bowiem danych dotyczących konkretnych nieruchomości, lecz struktur znajdujących się pod powierzchnią wskazanych obszarów geograficznych kraju. Nawet jeśli da się wyznaczyć przy pomocy współrzędnych geograficznych (danych GPS) miejsce do którego odnosi się informacja geologiczna, to tej informacji nie można utożsamiać ze zlokalizowaniem konkretnych nieruchomości, do których odnosi się ta usługa, a tak należy traktować związek usługi z nieruchomością, o którym stanowi art. 28e ustawy o PTU. NSA w podsumowaniu stwierdził, że nie można mówić o wystąpieniu bezpośredniego związku między przedmiotową usługą a konkretnymi nieruchomościami (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., I FSK 1576/13, LEX nr 1590699).

Do usług związanych z nieruchomością w orzecznictwie zaliczono usługi wykonywane przez rzeczoznawcę, pośredników w obrocie nieruchomościami, architektów, osób wykonujących nadzór budowlany. Jak stwierdził WSA w Gliwicach, aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Jest tak niewątpliwie w przypadku usług rzeczoznawców, notariuszy czy osób prowadzących hotele, których usługa - gdyby pominąć konkretną nieruchomość - nie miałaby żadnego przedmiotu, nie byłoby bowiem czego szacować albo gdzie przebywać (wyrok WSA Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r., III SA/Gl 294/14, LEX nr 1520437). W kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, których istotnym elementem jest czynność odsprzedaży mediów, warto powołać pogląd WSA w Gliwicach, zgodnie z którym, usługi związane z refakturowaniem kosztów noclegu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać ich za usługi związane z nieruchomościami (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2013 r., III SA/Gl 1943/12,LEX nr 1303100).

Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy o PTU, zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e ustawy o PTU. Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 Dyrektywy 112. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zatem kwestia oceny, czy opisane transakcje mają charakter transakcji pomocniczych. Co do zasady, zgodzić się jednak należy z Ministrem Finansów, że takiego charakteru analizowane transakcje nie mają. Uwzględnić tu należy całokształt działalności skarżącej, której istotnym elementem, poza rozliczeniem kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jest także przyporządkowanie kosztów mediów do poszczególnych lokali i dokonanie ich odsprzedaży. Nie jest to element działalności ubocznej wspólnoty, transakcje te nie są także elementem składowym innej transakcji złożonej. Zasadnie zatem organ uznał, że tego rodzaju czynności skarżącej, jako stanowiące stały i niezbędny element jej działalności, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.