Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 328/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 18 i art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], rozpoznając odwołanie "A" S.A. w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym:

- za styczeń 2009 r. w wysokości [...] złotych,

- za luty 2009 r. w wysokości [...] złote,

Powyższa decyzja została wydana w związku z wnioskiem z dnia [...]r. złożonym przez "B" S.A., który wystąpił do Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lutego 2009 roku w łącznej wysokości [...] złotych. Jednocześnie Strona złożyła korekty deklaracji podatku akcyzowego AKC-3 okres od stycznia do lutego 2009 roku oraz korekty informacji o podatku akcyzowym energii elektrycznej AKC-3/H. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt III SA/GI 460/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. i tym sam, potwierdził prawną dopuszczalność zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii biomasy, a nadto powołano się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), którą to w ocenie wnioskodawcy przesądzono o możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez producentów energii elektrycznej.

Podatnik poinformował, iż przedmiotem jego działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej, której część została wyprodukowana w procesie współspalania biomasy z węglem, wobec czego podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Wskazano, które zakłady koncernu ją produkują poinformowano o sposobie określenia energii elektrycznej powstałej w tym procesie, a faktury sprzedaży energii obejmują podatek akcyzowy.

Pismem z dnia [...]r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w K., iż "ceny za energię elektryczną stosowane przez (m. in. "B" SA) mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej tych przedsiębiorców za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r."

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po rozpatrzeniu wniosku Strony decyzją nr [...] z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres styczeń i luty 2009 r. wysokości [...] PLN.

Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty organ I instancji wyjaśnił, że zwrot wartości przekazanej należy się temu, kto wartość tą utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zubożonym więc nie jest Podatnik ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymał wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, gdyż zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. W takiej sytuacji zwrot podatku oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Przyjęta przez art. 72 § 1 pkt 1 O.p. konstrukcja nadpłaty wyraźnie nawiązuje instytucji nienależnego świadczenia, Zapis tego artykułu określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek" i roszczenie o jego zwrot przyznaje osobie, która faktycznie go zapłaciła. Takie stanowisko potwierdza treść pisma Strony z dnia [...]r., że cena na fakturach sprzedaży energii elektrycznej zawiera podatek akcyzowy. Naczelnik Urzędu Celnego w K. podkreślił, że na podstawie dokumentów dostarczonych przez wnioskodawcę ustalono, że część energii wytworzonej przez wnioskodawcę powstała w wyniku współspalania biomasy z węglem. Ilość tej energii została określona dostarczonej dokumentacji dotyczącej wydania świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Została ona sprzedana po cenach zawierających podatek akcyzowy, a więc faktyczny koszt podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego został poniesiony przez końcowego odbiorcę. Ekonomicznie podatek ten został zapłacony przez nabywcę towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. Podkreślono, że podatek akcyzowy był wykazywany w fakturach dokumentujących sprzedaż energii stosownie do brzmienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W oparciu o powyższy przepis podatek jest wykazywany, gdy podmiot jest podatnikiem i powstał obowiązek podatkowy, zaś faktura stanowi dowód zapłaty akcyzy dla podmiotu nabywającego energię elektryczną. Podmiot posiadający taki dowód może ubiegać się o zwrot zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu podatku (np. dostawy), czy też wyrobów do produkcji których energia została zużyta. Jednocześnie zaznaczono, że wnioskodawca nie przedłożył korekt faktur.

Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej w całości decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego:

1) art. 72 O.p., a także 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej K.c.) w związku z art. 410 Kodeksu cywilnego oraz art. 415 Kodeksu cywilnego przez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie przez to, że organ I instancji uzależnił zwrot nadpłaty od przesłanki zaistnienia uszczerbku w majątku Strony i przez niezasadne stosowanie przesłanek roszczenia o odszkodowanie, a także przesłanek roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia do instytucji zwrotu nadpłaty;

2) art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 72 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uzależnianiu istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z OZE od wykazania przez Stronę poniesienia uszczerbku z tytułu zapłaty tego podatku, podczas gdy taki warunek niweczy sens przysługującego zwolnienia;

3) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE ,,L" z 2003r., Nr 283, poz. 51, Dyrektywa 2003/96/WE), w związku z art. 23 ust. 3 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym przez niezastosowanie polegające na dokonaniu przez organ I instancji wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, a zatem naruszając zasadę, prowspólnotowej wykładni prawa krajowego;

oraz naruszenie przepisów postępowania:

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz 210 § 1 i § 4 O.p. polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niezastosowaniu poprzez dokonanie pobieżnej analizy wyroku NSA Sygn. akt: I GPS 1/11, niedokonanie dogłębnej analizy orzecznictwa korzystnego dla Stron i niewyjaśnienie braku takiej analizy lub też powodów odrzucenia korzystnego dla Strony orzecznictwa, a konsekwencji niepełnym i pobieżnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

5) art. 121 § 1, art. 125 i art. 191 O.p. przez błędną interpretację, a w konsekwencji o niezastosowanie poprzez przedłużanie postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności nieistotny dla sprawy lub szczegółowo już wyjaśnionych w toku postępowania.

W uzasadnieniu Strona powołała art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. Strona wyraziła pogląd, że w niniejszej sprawie nie dość, że Podatnik nie był obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów wspólnotowych, dodatkowo jeszcze energia elektryczna sprzedawana przez podatnika (w ilościach wskazano we wnioskach o zwrot nadpłaty) podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazał przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zauważono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego a przepisem wspólnotowym. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Przy naruszeniu przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodne z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. W świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ wskazał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowo precyzyjne. W przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy zasadności "uznania zwolnienia sprzedanej energii elektrycznej z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, czego dotyczy wskazany wyrok z 30 maja 2007 r., ale stwierdzenia nadpłaty, które to zagadnienie nie było nim objęte.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt O.p. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji uznał częściowo argumentację Strony w zakresie niezgodności polskich przepisów dotyczących podatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, wyłącznie w zakresie momentu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podkreślił, że w sprawie bezspornym jest fakt potwierdzony przez Spółkę, że cena wykazana na fakturach sprzedaży energii elektrycznej zawiera podatek akcyzowy, a Spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru.

W konkluzji zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że również podatek akcyzowy dotyczący energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę/nabywców energii elektrycznej, a to z kolei oznacza, że Spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. Potwierdzenie powyższego stanowiło pismo z dnia [...]r., zapisy w załączniku Nr 1 do wniosku z dnia [...]. w części - Nadpłata,

Pismem z dnia [...]r. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr : poz.257 ze zm) i art.72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty zwrotu podatku mimo poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej pochodzącej Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) za miesiące lipiec - październik 2007 r.,

b) art. 23 ust. 3 ustawy akcyzowej i art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektryczne pochodzącej z OZE za miesiąc lipiec - październik 2007 r. od wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty tego podatku, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego,

c) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegająca przyjęciu, że nadpłatą w jego rozumieniu nie jest kwota podatku zadeklarowanego zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahentów w cenie zbywanej energii elektrycznej;

d) art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy są sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowani produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U.L 316 z dnia 31 października 1992r.) i nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

e) art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w przedmiotowe sprawie, pomimo że wystąpiły wszystkie przesłanki formalne i faktyczne dla ich zastosowania;

f) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90 poz.864/2) poprzez jego brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niezgodne z art. 21 ust.5 Dyrektywy energetycznej; art. 10 Traktatu zobowiązuje Państwa członkowskie do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z prawa unijnego. Zapewnienie pełnej skuteczności przepisom unijnym, tj. art. 21 ust.5 Dyrektywy energetycznej, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, polegać powinno na zwrocie Skarżącemu kwoty podatku zapłaconego nienależnie;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że całość podatku akcyzowego zapłaconego przez Skarżącego za miesiąc lipiec - październik 2007 r. została przerzucona na nabywcę.

Stawiając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., za przyznaniem kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podkreślając, iż większość zarzutów skargi stanowi powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, których w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podzielił, podtrzymał natomiast swe merytoryczne stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż odnośnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres styczeń-luty 2009 r. w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.: Dz. U. Nr 72, poz. 500 z późn.zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem regulacji ustawy jest określenie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, jak również regulacja pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku.

Energia elektryczna w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowego stanowi wyrób akcyzowy, gdyż została wymieniona w poz. 61 załącznika Nr 1 do ustawy. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym gdzie wskazano, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa

Podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy co oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zapłata podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości od energii elektrycznej z chwilą jej wydania przez producenta powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy na późniejszym etapie obrotu energią natomiast nie pozbawia to prawa do zwrotu akcyzy należnej pośrednikowi z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Stosownie do postanowień art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy".

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa termin zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izb. celnej, chyba ze z przepisów ustawy wynika inny termin płatności, a więc co do zasady, moment powstania obowiązku podatkowego nie stanowi jednocześnie natychmiastowego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie żądanie zwrotu nadpłaty za poszczególne miesiące styczeń-luty 2009 roku opiera się na twierdzeniu, że analiza przepisów prawa europejskiego oraz orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jednoznacznie dowodzi, że wykonywane przez Spółkę czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Strona oparła wniosek na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartego w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt. P45/09 w kwestii nadpłaty i jej zwrotu od tego, kto podniósł faktyczny ciężar ekonomiczny podatku. W świetle powyższego należało wskazać na wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009r., Sygn. akt C-475/07 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagany, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Trybunał w pkt 51 swojego uzasadnienia stwierdził, że brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej.

W zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną, w art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej.

Zgodnie z ogólną zasada wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Przy czym art. 6 ust. 1 zd. 2 dopuszczenie do konsumpcji oznacza:

a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki.

Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, które stosuje te same procedury do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowo regulacje art. 21 ust. 5, a to dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92112/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też z art. 21 ust. 5 zd. 3 Dyrektywy energetycznej Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym moment, kiedy może powstać obowiązek podatkowy. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym.

W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektryczne cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) i między dystrybutorami, a tym bardziej samego procesu produkcji.

Producent może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zdania 1 Dyrektywy energetycznej należy zauważyć, że producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ja na własne potrzeby.

Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określenia innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi.

Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała obowiązek implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., biorąc pod uwagę rezultat, który mają one osiągnąć z pozostawieniem swobody wyboru form i środków (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 TWE).

Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynikało, ż energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i poz. 61 Załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowiły między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) Normy wynikające z tych przepisów ze względu na szeroko zakreśloną hipotezę, obejmowały swym zakresem różne ramy faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna. Według tych przepisów, opodatkowaniu mogła podlegać już produkcja z. energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlegała sprzedaż, która występowała już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. Wtedy następowało wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstawał obowiązek podatkowy, a gruncie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmowało się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi twierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana. Brało się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Ponadto uwzględniano złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę.

W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlegała już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności podatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlegała opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. W związku z tym, na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obowiązującej w 2006 roku, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm. Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny można postawić tezę ogólną, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni.

W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego producent energii mógł być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny. W tym miejscu wskazać należy, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie je tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo wyrok ETS z dnia 19 listopada 1991r.)

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż polski system prawny opiera się na jasno sformułowanym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który zawarty jest w art. 87 Konstytucji RP.

System prawa Unii Europejskiej jest pod tym względem jest mniej przejrzysty, gdyż nie posiada wyczerpującego, konkretnego rozwiązania problematyki źródeł prawa, a rolę taką częściowo pełni art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE)., natomiast najwyższe miejsce w unijnym systemie prawnym przyznać należy prawu pierwotnemu, na podstawie którego wydawane jest prawo wtórne. Grupę prawa pierwotnego stanowią głównie traktaty. Natomiast w ramach prawa pochodnego, zgodnie z art. 249 TWE wyróżnić można: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie, w tym o charakterze wiążącym (rozporządzenia, dyrektywy, decyzje) oraz o charakterze niewiążącym (zalecenia i opinie). Do grupy prawa wtórnego należą również umowy międzynarodowe zawierane przez Wspólnoty z podmiotami trzecimi, jak i nienazwane akty prawne.

Dyrektywa zgodnie z art. 249 TWE jest aktem prawnym, który wiąże państwo członkowskie będące jej adresatem co do rezultatu, który ma być osiągnięty. Władze krajowe są natomiast uprawnione do wyboru formy i sposobu jego osiągnięcia.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym twierdzenie Strony o niezgodności i niedostosowania polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego należy uznać za nietrafione.

Natomiast bezpośrednia skuteczność prawa unijnego nie obejmuje wszystkich norm prawa wspólnotowego, a tylko normy, które są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a stosowanie ich nie wymaga żadnych zabiegów instytucji wspólnotowych czy też organów krajowych. Kwestie te były przedmiotem rozważań w wyroku ETS z 5 marca 1963 r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v Holenderska Administracja Podatkowa.

Z orzecznictwa ETS wynika również zasada bezpośredniego skutku, która stanowi, iż dany wspólnotowy akt prawny jest bezpośrednio źródłem praw lub obowiązków w stosunku do jednostek. Oznacza to, że praw tych można dochodzić przed organami sądowymi państw członkowskich ( wyrok ETS C 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innerstadt).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić czy w sprawie rozstrzygnięcie powinno być oparte na prawie krajowym, czy wspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy nadmienił, iż w preambule Dyrektywy wskazano, że przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a nadto zgodnie z art. 21 ust. 5 energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co oznacza, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, ponadto zgodnie z normą dyrektywy podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie, zaś przepisy dyrektywy 2003/96/WE nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, iż postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kwestii, nie są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio oraz obowiązujące aktualnie przepisy krajowe, które jak już powyżej wskazano są przepisami dotyczącymi opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, prawnie obowiązującymi w Polsce, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. art. 21 ust.5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym opodatkowania producentów energii elektrycznej.

Odnosząc się do kwestii nadpłaty organ odwoławczy wskazał na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej w dniu 22 czerwca 2011r. Sygn. akt I GPS 1/11. Z jej treści wynika, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwołania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł " wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Art. 72 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogło podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fis Affairs, pkt 26; wyrok EIS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione de' finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana SrI., pkt 26; wyrok EIS z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgi pkt 13; wyrok EIS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Socie: Comateb i inni przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ET dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione de Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441198 i C-442/98 Kapniki Mikhaili AE and ldrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej od konsumenta prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie ( wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ( wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w Mikhailidis, pkt 36). Po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość realnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na podmioty ( wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, 23, wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels- i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy bezspornie, że w sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co wynika z treści pisma Strony z dnia [...]r. A zatem, sprzedaż energii elektrycznej, w której podatek akcyzowy zawiera (uwzględnia) w cenie sprzedaży energii elektrycznej, jednoznacznie dowodzi, iż Strona przerzuciła ciężar w podatku akcyzowym na nabywcę energii, a to w konsekwencji dowodzi, że Strona poniosła jego ekonomicznego ciężaru.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 72 § 1 akt 1 O.p. w związku z art. 73 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uzależnianiu istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z OZE od wykazania przez Stronę poniesienia uszczerbku z tytułu zapłaty tego podatku, Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Strony. Odnosząc się do treści pisma Strony z dnia [...]r. i z dnia [...]r. oraz treści wniosku o zwrot nadpłaty podnieść należy, że cena sprzedaży energii elektrycznej uwzględniała zapłacony podatek akcyzowy. Skoro podatek akcyzowy dotyczący energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii (OZE) został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę/nabywców energii elektrycznej, to Spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśniał, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z przepisami art.121 i 122, a także przepisem art.187 § 1 O.p., dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe nie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. W sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt.

Pismem z dnia [...]r. strona skarżąca odnosząc się do kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku akcyzowego stwierdziła, iż poniosła jego koszt poprzez konieczność jego zapłaty, co skutkowało zmniejszeniem marży i nie zostało przeniesione na nabywców energii. Podkreśliła, iż brak możliwości uzyskania zwrotu nadpłaty akcyzy zapłaconej od energii OZE dodatkowo w praktyce oznacza naruszenie spójności systemu wsparcia w tej dziedzinie produkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Jest jednak związany, podobnie jak organ, wykładnią prawa i zaleceniami wynikającymi z orzeczenia innego Sądu wydanego w rozpatrywanej sprawie wcześniej (art. 153 p.p.s.a).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności prezentowanego przez stronę skarżącą poglądu, iż na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego, bowiem w spornym okresie była producentem, a nie dystrybutorem energii elektrycznej, a tylko taki podmiot był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego. Wobec tego zapłacony przez nią podatek był w istocie świadczeniem nienależnym, opartym na wadliwej podstawie prawnej.

Natomiast organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego, a to krajowe przepisy wskazywały na moment sprzedaży przez producenta, zaś przepisy wspólnotowe na moment dostarczenia do ostatniego nabywcy, konsumenta.

Spór zatem toczył się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez stronę skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Dokonując oceny spornego zagadnienia należy odwołać się do poglądów dotyczących powyższych kwestii zaprezentowanych przez WSA w Gliwicach licznych orzeczeniach, w tym wyroku z dnia 11.05.2012, sygn. akt III SA/GL 595/12, sygn.. akt III SA/GL 1440/12 z 17.05.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/13 z dnia 25.03.2014r.

Odnosząc się do spornej kwestii, należy podkreślić, że skoro w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to skarżąca domagając się zwrotu uiszczonego podatku winna obalić dowody zgromadzone przez organ wykazujące brak takiego zubożenia. NSA, we wskazanej uchwale stwierdził m. in., że "uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych" i że "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku", gdyż "konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby". Żądając zatem zwrotu nadpłaty strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty, które NSA omówił w pkt 13 swojego uzasadnienia. W przypadku bowiem sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku, tym bardziej że prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów ( wyrok ETS z 27.02.1980 r. w sprawie C-68/79, pkt 26; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98, pkt 31).

W tym miejscu należy podkreślić, iż w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Z treści tych orzeczeń wynika, iż nie jest dopuszczalne stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałyby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ( wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14), w tym przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie ( wyrok ETS z 25.02.1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów ( wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24.03.1988 r. w sprawie C 104/86, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony, w całości bądź w części, na inne podmioty ( wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego ( wyrok ETS z 2.10.2003 r. w sprawie C-147/01, pkt 115; wyrok ETS z 9.12.2003 r. w sprawie C-129/00, pkt 36 i nast.). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wskazuje również, że ocena zubożenia, w warunkach wolnej konkurencji, wymaga odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, co jest obarczone pewnym marginesem niepewności i nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania ( wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru ( wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Nadto nawet, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika ( wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia ( wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku ( wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy ( wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10.04.2008 r. w sprawie C-309/06).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy kierować się powyższymi wskazaniami Trybunału, a ich zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku, iż stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w 2a skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 ustawy o podatku akcyzowym ówcześnie obowiązującej, który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy. W tym kontekście stanowisko strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...]r. nie wnosi do sprawy argumentów na tyle istotnych by powodowały odmienna ocenę zapadłego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. Treść wywodów w tym piśmie odnosi się do wytwarzania energii z OZE, od której podatek akcyzowy został wykazany w fakturach sprzedaży, a zatem stanowi element ceny. Powyższe wywody zachowują swą aktualność również w tym elemencie. Zapisy w fakturach dowodzą, że w spornym okresie podatek akcyzowy był finansowany przez odbiorcę końcowego towaru, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Koszty sprzedaży należy rozumieć jako suma kosztów rozładunku, załadunku, transportu, ubezpieczenia transportu, akcyza itp. W tym miejscu należy zauważyć, że strona skarżąca nie negowała ujęcia w cenie sprzedaży podatku akcyzowego, ale kwestionowała odzyskanie go w pełnej wysokości przy braku zmiany ceny energii elektrycznej mimo realnego wzrostu kosztów jej wytwarzania. Podkreśliła, że od 2002 r., kiedy został wprowadzony podatek akcyzowy cena energii nie wzrosła o jego rzeczywistą wartość, co oznacza, że nie doszło do przerzucenia w całości jego kosztów na nabywcę energii elektrycznej. Twierdzenie powyższe strona oparła na analizie wysokości ceny energii w latach 2002 – 2007. Organ nie podzielił tego stanowiska zgodził się z zasadności takiej argumentacji, a nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpiły uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku to może go dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Nie jest on wynikiem bezpośrednim zapłaty podatku akcyzowego, w szczególności po roku 2005, kiedy nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i producent kształtował jego cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Trafnie także organ wskazał na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, wbrew twierdzeniu skarżącej, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Informacja ta potwierdza, że podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłat został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Należy też pamiętać, że do 31 grudnia 2005 r. podatek akcyzowy nałożony na producentów energii elektrycznej prawem krajowym, nie naruszał prawa UE. Nie można zatem ewentualnych strat z tamtego okresu, innych realiów ekonomicznych i prawnych porównywać do roku 2009.

Sąd orzekający nie dopatrzył się również wskazanych naruszeń prawa procesowego, art. 122 i art. 187 O.p. Organ zgromadził materiał dowodowy w zakreślonym wnioskiemzakresie, dokonał jego oceny, którą zawarł w sporządzonym uzasadnieniu. Zdaniem Sądu nie naruszono również art. 210 § 1 i 4 O.p. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że orzekające organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta, której dokonały w jej granicach. Przedstawiona przez stronę argumentacja skargi stanowi w rzeczywistości polemikę z oceną materiału dowodowego przedstawioną przez organy podatkowe, która okazała się dla strony niekorzystana. Nie wskazuje bowiem, na nowe okoliczności ani dowody czy ich nieprawidłową ocenę w odniesieniu do roku 2009.

Podkreślić nadto należy, że treść pisma strony skarżącej z dnia [...]r. odnosi się do wskazań uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, podkreślając jej aspekty ekonomiczne, nie odnoszące się w swej istocie do zagadnień prawnych rozpoznawanej sprawy.

Za niezasadne również uznał Sąd kwestionowanie przez skarżącą braku przeprowadzenia odrębnego postepowania podatkowego celem określenia podatku akcyzowego za sporny miesiąc w prawidłowej wysokości, skoro żądanie stwierdzenia nadpłaty ograniczało się do jednej kwestii precyzyjne określonej. Zarzut ten nie

znajduje uzasadnienia w świetle powołanej uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, która stanowi, że: W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.

.