Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 508/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: “Skarżąca" lub "Spółka", pismem z 15 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu usług leasingowych. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków korekty te wynikają z udzielenia rabatów, obniżki ceny, etc. Czasami jednak faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są również z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak np. pomyłki w cenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: "u.p.t.u.") bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej?

Zdaniem Skarżącej art. 29 ust. 4a u.p.t.u., nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) dalej: "Dyrektywa VAT", które zastąpiły obowiązujące do końca roku 2007 art. 11a (1) (a) oraz art. 11 c (1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1) dalej: "VI Dyrektywa".

W ocenie Spółki, zastosowanie literalnego brzmienia powołanego przepisu u.p.t.u. doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że przy jego interpretacji należy odwołać się do interpretacji prowspólnotowej, która skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta i może być zrealizowane w dacie wystawienia korekty.

Spółka wskazała, że z zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, zobowiązany jest pominąć normę prawa krajowego w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Wszelkie uchybienia krajowych regulacji prawnych należy zatem niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Podkreśliła, iż obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej.

Skarżąca stwierdziła następnie, iż brzmienie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. należy uznać za niezgodne również z art. 73 Dyrektywy VAT. Wskazała, że ww. przepis prawa wspólnotowego nie uzależnia bowiem prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku od towarów i usług należnego o kwotę wynikającą z obniżenia ceny od posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmniejszenie ceny czy przyznany rabat. W ocenie Spółki, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (kwota należna). Jeżeli więc dojdzie do jej zmiany (np. wskutek udzielenia rabatu), zmianie ulegnie również podstawa opodatkowania i tym samym kwota należnego podatku.

Zdaniem Skarżącej każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci wystawienia faktur korygujących) wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym wystarczającą podstawą do skorzystania z niniejszego prawa będzie samo zmniejszenie ceny.

Spółka podkreśliła, że odmienne podejście, w szczególności w sytuacji wystąpienia braku możności uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, prowadziłoby do obciążenia podatnika - sprzedawcy podatkiem od towarów i usług w oderwaniu od jego faktycznej sytuacji oraz otrzymanego wynagrodzenia. Podatek od towarów i usług powinien być natomiast "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podniosła, ze wynika to z zasady neutralności podatku od towarów i usług, wyrażającej się dążeniu do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta danego towaru lub usługi. W ocenie Skarżącej podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez kontrahenta.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok w sprawie C-288/94 Argos Distributors Ltd. vs Commissioners of Customs Excise, wyrok w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB vs Riksskateverket, oraz wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs a Excise.

Powołała ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt SA/Wr 399/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 1656/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 742/09.

Skarżącą podkreśliła następnie, że pomimo, iż niektóre z powołanych powyżej wyroków składów orzekających WSA dotyczyły § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95 poz. 798 ze zm.) dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2005 r.", to argumentacja w nich przedstawiona będzie mieć zastosowanie również do obowiązującego obecnie analogicznie brzmiącego art. 29 ust. 4a u.p.t.u. W ocenie Spółki art. 29 ust. 4 u.p.t.u. uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu jednocześnie nie określając przy tym sposobu w jaki taki rabat powinien zostać udokumentowany, co zostało potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2856/08.

Podsumowując tę cześć swojego stanowiska, Spółka podkreśliła, że w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz prowspólnotowej interpretacji przepisów u.p.t.u. będzie ona miała prawo do skorygowanie obrotu w przypadku wystawiania faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma ona jako wystawca faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

Skarżąca wskazała następnie na niezgodność art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z art. 90 Dyrektywy VAT, co skutkowało naruszeniem zasady proporcjonalności. Zdaniem Spółki, brak jest podstawy, aby twierdzić, iż państwa członkowskie mają całkowitą dowolność przy stanowieniu warunków, na jakich podatnicy mają możliwość dokonywania korekty obrotu. W tym celu konieczne jest bowiem wprowadzenie przepisów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyroki ETS odwołujące się do konieczności respektowania przez państwa członkowskie zasady proporcjonalności w szczególności wyroki w sprawach C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. vs Commissioners of Customs & Excise, C- 286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan - Business Research & Development NV i Sanders BVBA vs Belgia, C-409/04 Teleos pic inni vs Commissioners of Customs & Excise, C-271/06 Netto Supermarket GmbH & OHG vs Finanzamt Malchin czy C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wabrzychu.

Spółki stwierdziła w dalszej kolejności, że brak jest w u.p.t.u. przepisu umożliwiającego podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy z przyczyn od siebie niezależnych (obiektywnych) nie może on uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wskazała, że w art. 29 ust. 4b u.p.t.u., ustawodawca przewidział szereg sytuacji, w których dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, nie będzie wymagało uzyskania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta dokumentującej obniżenie faktury korygującej. Dotyczy to m.in. eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych itd., a więc przypadków, co do których nie można racjonalnie założyć, że nie będą one obszarem nadużyć i oszustw podatkowych. W ocenie Skarżącej uznać należy, że wprowadzone w przedmiotowym zakresie ograniczenia (obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) nie stanowią środków niezbędnych do realizacji celu zapobieżenia nadużyciom i oszustwom podatkowym. Wręcz przeciwnie, regulujące je przepisy pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, na podstawie którego państwa członkowskie są związane celem określonym przez dyrektywę, którym w tym przypadku jest umożliwienie podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że przepis art. 73 Dyrektywy VAT nie może być rozumiany, jako dający państwom członkowskim podstawę do wprowadzenia regulacji krajowych nadmiernie utrudniających lub tym bardziej uniemożliwiających realizację podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego. Zdaniem Spółki, niezgodność art. 29 ust 4a u.p.t.u. z zasadą proporcjonalności będzie szczególnie wyraźna w sytuacji, kiedy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie będzie możliwe lub będzie znacznie utrudnione (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, utraty przez niego bytu prawnego przy jednoczesnym braku sukcesji) i nie będzie wynikało z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej.

Skarżąca podniosła także, iż powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym rozpatrując kwestię zgodności z Konstytucją RP § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. (analogicznego do obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a u.p.t.u.), Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż: "kontrola ta, w sytuacjach gdy podatnik - sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usługi."

Konkludując Spółka podkreśliła, że niemożliwe jest stosowanie literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u., gdyż powodowałoby to przekroczenie ram tego, co konieczne do osiągnięcia celu przepisu, przez co osłabiłoby zasady wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności zasady dotyczące określenia podstawy opodatkowania, które stanowią istotny element tego systemu.

W dalszej kolejności Skarżąca wskazała na niezgodność art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z art. 90 Dyrektywy VAT, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności. Stwierdziła, że wymóg posiadania odbioru faktury korygującej ma ten skutek, że najczęściej obniżenie podstawy opodatkowania przez podatnika - sprzedawcę następuje po upływie kilku miesięcy po wystawieniu faktury korygującej. Powoduje to, iż na przykład pomimo zwrotu nabywcy określonej części wynagrodzenia (efektywnego zmniejszenia kwoty należnej), podatnik jest zmuszony finansować kwotę podatku od towarów i usług do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym takie potwierdzenia otrzyma. Jeśli natomiast takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzyma, wówczas ponosi ciężar podatku od towarów i usług, kredytując budżet państwa. Podkreśliła, że z doświadczenia Spółki wynika, że uzyskanie przedmiotowego potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest często utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wynika to ze zwłoki kontrahenta w odbiorze korespondencji, zmiany adresu jego siedziby, nieprawidłowego działania Poczty Polskiej, a nawet likwidacji lub śmierci kontrahenta.

W ocenie Skarżącej wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, który w pewnych sytuacjach może opóźnić lub uniemożliwić obniżenie przez podatnika - sprzedawcę podatku należnego, narusza zasadę neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie dodatkowego materialno prawnego warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Zdaniem Spółki neutralność podatku VAT oznacza, iż przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku, co w jej ocenie potwierdza m.in. ETS w wyroku w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SI i inni vs Agenda Estatal de Administración Tributaria.

Kończąc rozważania Spółka podkreśliła, że interpretując przepisy art. 29 u.p.t.u., a w szczególności jego ust. 4a, konieczne jest odwołanie się do wykładni prowspólnotowej. W ocenie Skarżącej, w celu dokonania przez nią obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zmniejszeniem ceny (np. wskutek udzielenia rabatu) udokumentowanym fakturą korygującą wystarczające będzie samo wystawienie faktury korygującej. Dokonanie takiego obniżenia będzie natomiast dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmniejszenie ceny (udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej przedmiotową okoliczność.

Minister Finansów, działając poprzez Organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej też: "Organ udzielający interpretacji"), w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, na wstępie przywołał przepisy u.p.t.u. określające co jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że art. 106 ust. 1 u.p.t.u. określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Organ udzielający interpretacji wskazał następnie, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 u.p.t.u. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."), regulujące m in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Zgodnie z § 13 ust 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie natomiast do § 14 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Minister Finansów stwierdził w dalszej kolejności, że na podstawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Organ udzielający interpretacji wskazał, że Spółka dokonuje transakcji wiążących się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków korekty te wynikają z udzielenia rabatów, obniżki cen, etc. Zauważył, że wątpliwości Skarżącej odnoszą się do terminu w jakim będzie on uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w dacie ich wystawienia bez konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W związku z powyższym stwierdził, że regulacje art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Podkreślił, że celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Minister Finansów podkreślił, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Stwierdził także, iż ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Organ udzielający interpretacji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, mówiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy VAT. Stwierdził, że przepisy te określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. W ocenie Ministra Finansów regulacja zawarta w art. 29 u.p.t.u. nie narusza postanowień Dyrektywy VAT gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem.

Organ udzielający interpretacji odniósł następnie się do treści powołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 roku, sygn. akt. U 6/06, stwierdzając, iż z jego uzasadnienia nie można wywieść, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten sprzeczny był z ustawodawstwem unijnym. Zdaniem Ministra Finansów, Trybunał Konstytucyjny wskazał jedynie, że przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

Minister Finansów nie podzielił także zasadności powoływania się przez Skarżącą na orzecznictwo sądów administracyjnych, które stały na stanowisku, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika nie stanowi przeszkody do obniżenia przez niego obrotu, w przypadku gdy orzecznictwo to dotyczyło stanu prawnego przed daty wprowadzenia nowelizacji art. 29 u.p.t.u. Podkreślił, że orzeczenia takie nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zostały wydane w oparciu o nieobowiązujące przepisy.

Organ udzielający interpretacji podzielił natomiast pogląd zaprezentowanych w powołanych przez Spółkę orzeczeniach ETS, stwierdzając jednak, że dotyczą one zmniejszenia podstawy opodatkowania. Podkreślił, że nie odnoszą się one do kwestii dokumentowania tej czynności.

Z uwagi na przedstawioną argumentację Minister Finansów stwierdził, że w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Pismem z 26 lipca 2010 r. Skarżąca wezwała Organ udzielający interpretacji do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca, pismem z 4 października 2010 r., działając poprzez pełnomocnika, złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie i uznanie, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące interpretacji u.p.t.u., w szczególności art. 29 ust. 4a u.p.t.u., jest prawidłowe, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez:

- błędną interpretację przepisów u.p.t.u., w szczególności art. 29 ust. 4a poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z dokonanych przez Skarżącą korekt faktur jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców;

- błędną interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności podatku od towarów i usług;

- błędną interpretację art. 249 TWE, poprzez uznanie, że w analizowanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. tj. przepis niezgodny z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT;

- błędną interpretację art. 73 Dyrektywy VAT poprzez odmowę zastosowania w sprawie przepisu korzystniejszego dla podatnika, mimo że organ podatkowy był zobowiązany nie stosować przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentacje zawartą we wniosku z 15 kwietnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 26 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2886/10 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez NSA, na mocy postanowienia z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstaw opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2886/10 podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności). Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargę należało oddalić, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy związany jest wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C - 588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów udzielił odpowiedzi na opisane pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE znajduje uzasadnienie m.in. w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona.

W powołanym wyroku TSUE zajął następujące stanowisko :

1. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

2. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności generalnie nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Niewątpliwie zatem, w świetle powyższego stanowiska TSUE, ta argumentacja skargi przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenia przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać miałby on w niezgodności z prawem wspólnotowym, nie może zasługiwać na uwzględnienie.

TSUE jednoznacznie wyraził pogląd, że skoro przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23 ww. wyroku C – 588/10).

Sąd stwierdził także, iż TSUE zwrócił uwagę na fakt, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług jest istotne z tego względu, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (pkt 32 ww. wyroku C – 588/10). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy VAT, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód doręczenia tejże faktury kontrahentowi, a wbrew twierdzeniom Skarżącej za taki nie może być uznany samo wystawienie faktury korygującej. Podkreślić także należy, iż organ zasadnie nie ograniczał możliwości dokonywania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że również sam ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Organ opowiedział się za tym, że potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez TSUE w omawianym wyroku w sprawie C – 588/10 w tym również w zakresie prawnej skuteczności dla obniżenia podstawy opodatkowania substytutów potwierdzenia otrzymania korekty faktury.

Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/WA 2111/09, wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 579/11, oraz wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 886/09).

Dla przesadzenia, czy w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność uwzględnienia przez organ szczególnych okoliczności wskazywanych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału istotne jest wzięcie pod uwagę istoty prawnej trybu udzielania interpretacji podatkowej. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, a nie ogólna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: zdeterminowanie stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest okolicznościami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p." składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 O.p., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10).

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne było to, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca nie wskazywała wprost na szczególne kryteria, do których odwoływał się TSUE. Nie wskazywała także na inne środki, które w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta mogłyby stanowić substytut rzeczonego potwierdzenia, a w każdym razie pozwoliłyby na jednoznaczne stwierdzenie, że kontrahent to potwierdzenie otrzymał. Skarżąca własne stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji opierała przede wszystkim na niezgodności art. 29 ust.4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku czynienia - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a następnie zadanego pytania i stanowiska Skarżącej - rozszerzonych rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie ma obowiązku opcjonalnego opisywania potencjalnych wariantów stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej (takie stanowisko przyjmowane jest również w orzecznictwie – por. wyrok WSA w Opolu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 48/12).

Końcowo podkreślić należy, iż interpretacja indywidualna nie stoi na przeszkodzie w wykazaniu przez Skarżącą przed krajowymi organami podatkowymi, że dochowała ona należytej staranności w okolicznościach danej sprawy w konkretnym postępowaniu podatkowym, Celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, co – w świetle wywodów TSUE - daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.