Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1834/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 210 § 1 i § 4, art. 124, art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 367/19 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 367/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. A. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Sformułowano również wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzja Organu pierwszej instancji oraz decyzja Organu drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie ,że Skarżący osiągał przychody z nieujawnionego źródła przychodów. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzje Organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny oraz niepełne zebranie materiału dowodowego bez sporządzenia uzasadnienia prawnego obu decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi pomimo że decyzje Organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 120 i 122 O.p. w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997r. nr 78 poz. 483 dalej jako: "Konstytucja") poprzez nie ustalenie w trakcie gromadzenia materiału dowodowego niezbędnych faktów do poprawnego wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu pierwszej instancji, co w konsekwencji spowodowało naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi pomimo że decyzje Organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 180 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodów dołączonych przez Skarżącego do akt postępowania podatkowego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzje Organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów osobistych z dochodów nieujawnionych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Przed rozpoznaniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wpłynęły pisma Skarżącego, którymi uzupełnił on wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Wskazał, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że Skarżący uzyskiwał przez okres od roku 1972 do roku 1995 dodatkowe dochody z uprawy działki o powierzchni 1,5 ha w R. pod W. Załączył również dokumenty: akt własności ziemi, decyzje o przyznaniu płatności bezpośrednich, decyzję ustalającą wysokość podatku rolnego, umowę z tytułu zatrudnienia w 1959 roku w Narodowym Banku Polskim O/T. oraz umowę o pracę w Instytucie Lotnictwa.

Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2

oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści pisma skarżącego z dnia 6 maja 2021 roku to Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się w odrębnym postanowieniu. Natomiast co do pisma z dnia 29 września 2020 r., a także wniosków dowodowych z dnia 7 i 11 maja 2021 r. podnieść należy co następuje. Otóż zgodnie z art. 66 § 1 p.p.s.a.:

"W toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi, rzecznicy patentowi i Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku. (...)

Przepis § 1 nie dotyczy wniesienia skargi, skargi kasacyjnej, zażalenia, sprzeciwu, skargi o wznowienie postępowania i skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia."

Co istotne w sprawie - powyższe pisma z 29 września 2020 r. oraz z dnia 7 i 11 maja 2021 r. nie zawierają oświadczenia, o którym mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a., wskutek czego - zgodnie z rygorem zakreślonym w art. 66 § 1 p.p.s.a. - podlegają zwrotowi. W tym zakresie pisma te nie są ani skargą kasacyjną, ani jej uzupełnieniem. W tym przedmiocie wyrażony został pogląd, że zwrot pisma nadawcy nie pozbawia go możliwości ponownego wniesienia z zachowaniem powyższych (art. 66 § 1 p.p.s.a.) zasad, o ile pozwoli na to tok czynności sądowych. W tej sprawie tok czynności sądowych, w szczególności posiedzenie niejawne wyznaczone na dzień 12 maja 2021 r., uniemożliwił stronie spełnienia tego zastrzeżenia (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Lex/el. 2018, komentarz do art. 66). Co jeszcze istotne to, że sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego i nie ustala stanu faktycznego sprawy. Ocenia zaś jego kompletność i zgodność prawem na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy. Zwrócić więc trzeba uwagę na to, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten określa, że dopuszczenie dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle tego przepisu wyrażono pogląd, że celem takiego postępowania nie jest ponowne zbadanie i ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2018 r., I SA/Gl 526/18, Lex nr 2587519). Przesłanką przeprowadzenia dowodu z dokumentów jest to, by dowody te nie stanowiły nowych dowodów lub wskazywały na nowe okoliczności faktyczne (wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., I OSK 814/18, Lex nr 2578611). Z kolei przesłankę nadmiernego przedłużenia postępowania należy utożsamiać z koniecznością odroczenia rozprawy (wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r. I FSK 11/06, Lex nr 263063).

W tym stanie sprawy nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że wskazane wyżej wnioski z dnia 7 i z dnia 11 maja 2021 r. - jako wskazujące na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. - powinny stanowić podstawę do ubiegania się przez stronę o wznowienie postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, należy podkreślić co następuje. Otóż zgodnie z art. 68 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym

w sprawie, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że zobowiązanie Skarżącego powstało w dniu doręczenia mu decyzji ustalającej go w dniu 2 kwietnia 2013 r. Decyzja zaś ustalająca to zobowiązanie została wydana w dniu 27 marca 2013 r. i do niego ma zastosowanie termin przedawnienia z art. 70 § 1 ord. pod. wyznaczający 5 lat, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten wynosi 14 dni od doręczenia decyzji. Powyższe oznacza - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - że termin przedawnienia zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Zatem nie mógł upłynąć w dniu 31 grudnia 2012 r. Nie może bowiem być tak, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie terminem wcześniejszym, niż data jego powstania. Przed powstaniem zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. - a tak powstaje to zobowiązanie (art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod.) - może istnieć co najwyżej obowiązek podatkowy, który jednak się nie przedawnia.

W zakresie zaś zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., należy zauważyć, że wpływ na zakres prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowodowego mają przepisy prawa materialnego bowiem to one określają jego granice. W tej kwestii należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy trafnie orzekał na podstawie zmienionego stanu prawnego, a mianowicie art. 25b-25g) u.p.d.o.f. Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym mają one zastosowania do wszystkich spraw przed dniem wejścia w życie ustawy dotyczącej przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w stosunku do których nie upłynął jeszcze termin przedawnienia (a ten, jak wyżej wskazano, nie upłynął).

Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, spoczywa na podatniku, z tym że (ust. 2) przepisu tego nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych,

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy o informatyzacji działań podmiotów realizujących zadania publiczne.

Wedle zaś ust. 3 tego przepisu - jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatków i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Stosownie do art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f. w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W związku z powyższym trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że:

"Prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe, organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie informacji na temat prowadzenia przez skarżących zyskownej działalności rolniczej w latach 70-tych i 80-tych. Organ ten pismem z dnia 9 maja 2018 r. oświadczył, że nie dysponuje dokumentami za ww. okres, dotyczącymi podatników. Pismami z dnia 7 grudnia 2017 r. wezwano podatników do stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w celu złożenia zeznań w charakterze strony. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący oświadczył, że w związku z leczeniem nie mógł stawić się w siedzibie organu w wyznaczonym terminie. Żona Skarżącego także nie stawiła się na wezwanie organu. Pismami z dnia 24 stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał podatników do udzielenia informacji na temat działalności rolniczej, którą mieli prowadzić w latach 70-tych i 80- tych. Podatników wezwano do podania: dokładnych danych o uprawach i gruntach, na których je prowadzono, konkretnych lat, w których prowadzona była działalność rolnicza, konkretnej wysokości przychodów z tej działalności, danych właścicieli gruntów, miejsc, w których sprzedawane były produkty rolne; wskazanie innych osób korzystających z gruntów. W związku z tym, że podatnicy wskazywali, że prowadzili działalność rolniczą wspólnie z bratem męża skarżącej na jego gruntach, organ wezwał ich do wskazania, co brat męża skarżącej robił ze swoimi uprawami.

Skarżąca z mężem w odpowiedzi na wezwania złożyli do organu pisma, w których stwierdzili, że w stosunku do nich nie jest prowadzone postępowanie dotyczące dochodów za lata 1958-1988 i postępowanie takie nie może być prowadzone z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te lata. Zakwestionowali prawo organu do żądania informacji na temat brata męża skarżącej. Podatnicy stwierdzili też, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności,

z której wynika obowiązek zapłaty podatku.

Następnie pismami z dnia 4 lipca 2018 r. organ wezwał Skarżącego i jego żonę do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Odrębnymi pismami z dnia 4 lipca 2018 r. ponownie wezwano podatników o udzielenie informacji oraz przedłożenie dokumentów dotyczących okoliczności wskazanych w wezwaniach z dnia 24 stycznia 2018 r. Pismami z dnia 30 lipca 2018 r. podatnicy udzielili odpowiedzi wskazując, że większość dokumentów, których dotyczyły wezwania znajduje się w aktach sprawy, gdyż zostały złożone przez pełnomocnika. Warzywa, owoce, kwiaty uprawiane były w gospodarstwie brata Skarżacego. Właścicielem uprawianych gruntów był brat Skarżącego. Uprawy obejmowały kilka rodzajów kwiatów w tysiącach sztuk rocznie, a także warzywa i owoce. Kwiaty, warzywa i owoce były sprzedawane na targowiskach, a kwiaty także przy cmentarzach. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży były inwestowane w waluty. Wyjaśnienia takie znajdują się też w piśmie żony Skarżącego z dnia 7 listopada 2018 r.".

Trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2018 r. wynika, iż organy podatkowe nie dysponowały żadnymi wskazanymi w art. 25g ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ewidencjami i dokumentami urzędowymi, które potwierdzałyby prowadzenie przez Skarżącego i jego żony działalności rolniczej w latach 70- tych i 80-tych i uzyskiwanie z niej przychodów. Brak było też podstaw do przyjęcia, że informacje te zawarte mogły być w innych rejestrach publicznych wskazanych w art. 25g ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki do wyłączenia zastosowania przepisu art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w stosunku do Skarżącego i jego żony, co oznacza, że podatnicy na podstawie tego przepisu mieli obowiązek udowodnienia okoliczności uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków dokonanych w 2007 r. Na podstawie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący mogli, zamiast udowodnienia, posłużyć się uprawdopodobnieniem okoliczności uzyskiwania ww. przychodów (dochodów), gdyż z racji daty ich rzekomego uzyskania, zobowiązania podatkowe należne od tych przychodów uległyby przedawnieniu.

W rozpoznanej sprawie Skarżący wraz z żoną nie udowodnili, że uzyskali w latach 70-tych i 80-tych znaczne przychody z działalności rolniczej. Złożone przez nich wyjaśnienia były bardzo ogólne i nie wynikały z nich żadne okoliczności, które mogłyby być wykorzystane do ustalenia przychodów, nie wskazano też żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów. Lakoniczność i ogólny charakter tych wyjaśnień sprawiały, że nie mogły być one uznane za uprawdopodobniające uzyskanie przez Skarżącego i jego żoną konkretnych kwot przychodów z działalności rolniczej. Udowodniona aktem notarialnym z dnia 18 marca 1975 r. okoliczność, że Skarżący był właścicielem gruntu rolnego sama w sobie nie świadczy o tym, że grunt ten był uprawiany i, że z upraw tych uzyskiwano przychody. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że przy rozpoznaniu niniejszej sprawy należało podzielić pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2019 r., I SA/Łd 168/19, który zawarty jest w następujących stwierdzeniach: Według Słownika Języka Polskiego PWN "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych, pośrednich środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności wskazywanych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa nie dającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

W konsekwencji powyższych poglądów nie sposób zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, że Skarżący uprawdopodobnił uzyskanie dochodów dokumentami przedłożonymi na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, gdyż nie wynikały z nich wysokości wynagrodzeń. Te także nie były - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - znane organowi podatkowemu z urzędu, czy z rejestrów publicznych, tym bardziej że nie podlegały one opodatkowaniu. Podkreślić tu należy także i to, że przedłożone do pism z dnia 7 i z dnia 11 maja 2021 r. dokumenty nie są danymi z rejestrów publicznych, lecz z zasobów prawdopodobnie archiwalnych. W konsekwencji trafny był pogląd sądu pierwszej instancji, że to na podatniku spoczywał ciężar dowodu w zakresie udowodnienia, czy uprawdopodobnienia wysokości przychodów z wynagrodzeń w roku 1959 czy 1964r.

Także niezasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów poprzez nieprzyjęcie przez organ podatkowy wysokości tych wynagrodzeń Otóż takie działanie zmierzać miałoby do oszacowania wynagrodzeń w sytuacji braku istotnych danych dotyczących rodzaju, czasu pracy, stanowiska, grup zaszeregowania, itd. Również nietrafne są zarzuty dotyczące nieuwzględnienia dochodów z gospodarstwa rolnego. Otóż sam fakt płacenia podatku rolnego, wielkości gospodarstwa, faktu uprawiania go przez Skarżącego wraz z żoną nie jest uprawdopodobnieniem uzyskiwania dochodów, gdy brak było możliwości określenia wysokości dochodów z poszczególnych upraw. Nie są tu także uprawdopodobnieniem szacunki możliwych dochodów z upraw ziemniaków i warzyw, zawarte w przedłożonych rocznikach statystycznych, zawierających ceny targowiskowe. Przedstawiona w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nasuwa zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie powołuje się skarga kasacyjna na bliżej niesprecyzowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszący się do uprawdopodobnienia, że "do uprawdopodobnienia uzyskania otrzymanych przychodów nie wystarcza jedynie wykazanie, że podatnik w danych okolicznościach (właściciel 1,17 ha gruntu, podatnik podatku rolnego, uprawianie gruntu) mógł uzyskać przysporzenie w określonej wysokości (dane z roczników statystycznych), gdyż istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygadniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać" (str. 26 skargi kasacyjnej).

Powyższe odnosi się także do także do zagadnienia kursu, po jakim należało ocenić wartość dolarów.

Także nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Otóż sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku oddalił jako nieuzasadnioną. Zatem oceną ponownego rozpoznania sądu (art. 153 p.p.s.a.) były kwestie zrealizowania przesłanek wskazanych w tym przepisie. I sąd w zaskarżonym wyroku to uczynił, sporządzając obszerne, kilkunastostronicowe uzasadnienie, w którym nie pominął żadnej okoliczności wskazanej w ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 p.p.s.a.