Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 142/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.11 ust.1, art. 12 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej też: Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., uznającą za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrywania kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych do pracy za granicą.

Wydanie interpretacji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) Spółka wskazała, że wykonuje prace montażowe i remontowe zarówno w Polsce, jak i dla zagranicznych kontrahentów na obiektach przemysłowych za granicą. Na czas wykonywania pracy za granicą pracownicy są oddelegowywani na podstawie umów o delegowanie. Grupy montażowe przemieszczają się z Polski na miejsce pracy w różnych odstępach czasowych i na różne okresy (od kilkudniowych do kilkumiesięcznych kontraktów). Wszyscy pracownicy posiadają stałe miejsce zamieszkania w Polsce. W zakresie ubezpieczeń społecznych pracownicy dysponują potwierdzonymi formularzami Al i są objęci polskim systemem ubezpieczeniowym. W związku ze świadczeniem pracy przez pracowników poza terytorium Polski, Wnioskodawca pokrywa tym pracownikom koszty zakwaterowania w miejscu oddelegowania pracownika (kwatery prywatne wynajmowane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich).

Pracownik ma prawo korzystać z wynajętych przez Wnioskodawcę pomieszczeń mieszkalnych tylko w okresie, gdy wykonuje pracę dla Niego w danej lokalizacji poza granicami Polski. Pracownik nie ma prawa podnajmować powierzchni innym osobom, decydować o przeznaczeniu pomieszczeń, etc. Pracownikowi, który zrezygnowałby z zapewnionego przez Wnioskodawcę zakwaterowania nie przysługuje żaden zwrot kosztów z tego tytułu, ani ryczałt. Wnioskodawca pokrywa wydatki z tytułu zakwaterowania pracowników wykonujących prace poza granicami Polski bezpośrednio na rzecz podmiotów wynajmujących miejsce zakwaterowania. Wnioskodawca nie pobiera od pracowników żadnych opłat z tego tytułu. Faktury za zakwaterowanie, wystawiane są na Wnioskodawcę. Wszelkie koszty związane z powyższym świadczeniem Wnioskodawca rozlicza w kosztach podatkowych jako koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku oddelegowania pracowników Spółki do pracy za granicą, z tytułu korzystania przez nich (w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy) z zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania (noclegu) u pracownika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrywane przez Spółkę w całości koszty zakwaterowania pracowników delegowanych poza granicę Polski nie są przychodem podatkowym pracownika i w związku z tym nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, na Spółce — jako płatniku - nie ciążą jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do urzędu skarbowego podatku (zaliczki na podatek). W sytuacji, gdy wartość pokrytych za pracownika kosztów zakwaterowania w celu wykonania pracy nie stanowi przychodu podatkowego pracownika, to na Spółce (płatniku) nie spoczywają żadne obowiązki w zakresie obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek. Z zestawienia art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361. z późn. zm., dalej: u.p.d.f.) wynika, że przychodem podatkowym jest realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać wartości świadczeń, które Spółka pokrywa za pracownika w celu wykonania powierzonych mu prac.

Według Wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko potwierdził także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. przeanalizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) — pkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy koszty pokrycia przez Spółkę zakwaterowania w miejscu, gdzie pracownicy czasowo wykonują pracę za granicą nie będą pokryte w interesie pracownika, lecz wyłącznie w interesie Spółki, której zależy na tym, aby pracownik - wykonujący czasowo pracę poza miejscem swojego stałego zamieszkania - mieszkał jak najbliżej miejsca oddelegowania. Bez poniesienia kosztów zakwaterowania mało realne byłoby oczekiwanie, że pracownik codziennie będzie dojeżdżał z miejsca zamieszkania (znajdującego się w Polsce) do miejsca pracy za granicą. Bez pracowników delegowanych Spółka nie byłaby zaś w stanie realizować zagranicznych kontraktów na rzecz swoich kontrahentów i wywiązywać się z podjętych wobec nich zobowiązań, a w konsekwencji, uzyskiwać przychodów z tego tytułu. Tak więc podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania do miejsca oddelegowania nie jest pracownik lecz Spółka, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że pracownik nie uzyskuje z tytułu pokrycia przez Spółkę tych kosztów przychodu podatkowego. Nie on jest bowiem podmiotem, w którego interesie zostały poniesione koszty zakwaterowania. W kontekście powyższego Spółka zwróciła uwagę, że koszty poniesione na zapewnienie pracownikowi zakwaterowania nie są świadczeniami na prywatne cele pracownika, nie stanowią one również rzeczowego wynagrodzenia za wykonywaną przez niego pracę – co oznacza, że nie stanowią one także realnego przysporzenia dla pracownika, nie zwiększą jego prywatnego majątku, etc. Nie jest więc spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia za przychód podatkowy. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny, kryterium oceny czy świadczenie jest przychodem podatkowym, "musi być obiektywna przesłanka czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku" (pkt 3.4.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Za przyjęciem przedstawionej we wniosku argumentacji przemawia także art. 94 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca (Spółka) jest zobowiązany między innymi:

- organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;

- organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

W przypadku Spółki wypełnienie tych obowiązków przejawia się między innymi poprzez zapewnienie pracownikowi dojazdu na miejsce pracy (znajdujące się na terytorium innego państwa) oraz czasowego zakwaterowania pracownika w miejscu oddelegowania. Pracownik wyjeżdża za granicę nie w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Spółkę (pracodawcę) pracy. Nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w innym państwie, ale utrzymuje przez cały czas miejsce zamieszkania w Polsce.

Z tego powodu właśnie zapewnienie zakwaterowania przez pracodawcę pracownikom jest świadczeniem przede wszystkim w interesie Spółki a nie jej pracowników - wyjazd do wykonania pracy w innym państwie nie jest w żaden sposób związany z celami osobistymi, prywatnymi pracownika, lecz tylko i wyłącznie z realizacją łączącej go z pracodawcą umowy o pracę. Dodatkowo Wnioskodawca zaznaczył, że oddelegowanie do innej miejscowości celem czasowego świadczenia w niej pracy nie oznacza nieponoszenia przez pracownika kosztów utrzymania lokalu, w którym zamieszkuje on na stałe. W konsekwencji powyższego, Spółka nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wartości zakwaterowania, które pokryła z własnych środków.

Zdaniem Spółki powyższe potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki: z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt IIFSK 1689/13, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 760/15, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14) oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 361/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 316/17 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).) oraz interpretacje organów podatkowych wydawane w podobnych stanach faktycznych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2016 r., nr IPTPB1/4511-709/15-2/RK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2016 r., nr ITPB2/4511-1105/15/IB).

We wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygniecie organ - odnosząc się do będącej istotą sporu kwestii obowiązków Wnioskodawcy - jako płatnika w związku z przyznaniem pracownikom świadczenia związanego z wykonywaniem pracy, w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i ust 3.

Zwrócił uwagę, że szerokie zdefiniowanie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia przychodu pracownika/zleceniobiorcy wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, sytuacja taka będzie skutkować obowiązkiem zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Wprawdzie, jak dalej przyznał, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy, jednakże rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w orzecznictwie, w tym w uchwałach NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06.

W uchwałach tych Naczelny Sąd Administracyjny, ustalając znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że na gruncie ww. ustawy termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W kolejnej uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że "za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważono, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zdaniem organu podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można jednakże utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Zatem, rozciąganie poglądów prawnych wyrażanych na gruncie kategorii pracowników mobilnych, na wszystkie inne kategorie pracowników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione.

Według organu uwaga ta dotyczy między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania osobom, które zostały za ich zgodą zatrudnione w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób bowiem uznać, że w tym przypadku zapewnienie im bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Jednocześnie, w opisanym we wniosku przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.).

Zatem w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi świadczenie w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania, wartość tego świadczenia stanowić będzie dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. W tej sytuacji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie czy dojazdy do pracy, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Jednocześnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie zaś do art. 21 ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądów administracyjnych, oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności stanu faktycznego, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania - uznano, że przyznane im przez Wnioskodawcę świadczenie związane z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów ich zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy będzie stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dlatego też od ww. dochodów pracowników ze stosunku pracy Wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Z kolei w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych organ wyjaśnił, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego:

poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na pokrycie kosztów zakwaterowania oddelegowanych za granicę pracowników stanowią dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym Skarżąca jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

oraz

2. przepisów prawa procesowego:

art. 2a, art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14a § 1, 14c § 2 oraz art. 14h O.p., wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Tymczasem zadaniem organu było uwzględnienie przepisów art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a także prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tego organu poprzez zastosowanie art. 14a § 1 O.p., czyli dążenie organu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w wyniku uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz zastosowanie art. 14c § 2 tej ustawy poprzez wskazanie adekwatnego uzasadnienia prawnego dla oceny stanowiska Skarżącej.

W ocenie Skarżącej, błąd wykładni popełniony przez Dyrektora KIS, dotyczy przede wszystkim błędnej wykładni pojęcia przychodów. Przychodem podatkowym jest jedynie realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonaną przez niego pracę i powoduje zwiększenie jego osobistego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można z kolei uznać wartości świadczeń, które Spółka pokrywa w związku z prowadzoną działalnością.

Skarżącą nie zgodziła się także z dokonaną przez organ interpretacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał poddał kontroli pod względem zgodności z Konstytucją RP (art. 2 i art. 217) przepisy u.p.d.o.f. istotne z punktu widzenia analizowanego w niniejszej sprawie zagadnienia "nieodpłatnego świadczenia" na rzecz pracowników. Zdaniem Spółki, przeciwnie, niż przyjął organ, dogłębna analiza uzasadnienia tego wyroku, jak również pozostałych powołanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzają w pełni prawidłowość jej stanowiska co do charakteru świadczenia polegającego na zapewnieniu przez pracodawcę na własny koszt zakwaterowania pracownikom, poza ich miejscem zamieszkania. Jeśli prawidłowe wykonywanie obowiązków wymaga od delegowanego pracownika nocowania w miejscu wykonywania pracy, to zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią pracownika. W ocenie Skarżącej zapewnienie zatem noclegu pracownikowi delegowanemu nie następuje w interesie pracownika i nie stanowi dla takiego pracownika przychodu.

W sytuacji opisanej przez Skarżącą, bezpłatne udostępnienie noclegu pracownikom zdecydowanie nie jest świadczeniem w naturze ani innym nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika, którym pracownik może dowolnie dysponować, swobodnie decydując, kiedy i w jakim zakresie z niego skorzysta. W przedmiotowym stanie faktycznym to pracodawca dokonuje wyboru miejsca zakwaterowania i pokrywa jego koszty. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tym świadczeniem według własnego uznania, a to oznacza, zdaniem Skarżącej, że nie można uznać, iż "otrzymał' on świadczenie nieodpłatne od pracodawcy. Są to przesłanki uniemożliwiające uznanie tego rodzaju wydatku pracodawcy za inne nieodpłatne świadczenie, które mogłoby tworzyć przychód podatkowy pracownika w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżącą dodała, że każdy pracodawca jest zobowiązany przestrzegać norm czasu pracy, zarówno dziennych jak i tygodniowych, w przyjętych okresach rozliczeniowych oraz pracowniczego prawa do wypoczynku (art. 128-131, w zw. z art. 104 i art. 14 Kodeksu pracy). Codzienne dojazdy pracowników z ich miejsca zamieszkania w Polsce do tymczasowego miejsca świadczenia pracy za granicą w sposób oczywisty uniemożliwiłyby realne zachowanie prawa pracownika na przykład do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku dobowego (art. 132 Kodeksu pracy).

W przypadku Skarżącej wypełnienie tych obowiązków pracodawcy przejawia się między innymi poprzez zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w miejscu oddelegowania. Pracownik wyjeżdża za granicę nie w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Skarżącą (pracodawcę) pracy. Nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w innym państwie, ale utrzymuje przez cały czas miejsce zamieszkania w Polsce. Oprócz tego pracownik nie dysponuje swobodnie udostępnionym mu miejscem zakwaterowania i po jego stronie nie powstaje przychód ze stosunku pracy. Zapewnienie pracownikom zakwaterowania przez pracodawcę jest świadczeniem w interesie Spółki, a nie jej pracowników - wyjazd do wykonania pracy w innym państwie nie jest w żaden sposób związany z celami osobistymi, prywatnymi pracownika, lecz tylko i wyłącznie z realizacją łączącej go z pracodawcą umowy o pracę i to Skarżąca odnosi korzyści z tego wydatku, jak również to ona, organizując warunki pracy, realizuje prawne obowiązki nałożone na pracodawcę z art. 94 Kodeksu pracy, a kosztami tego procesu nie może obciążać pracowników. Udostępnienie pracownikom zakwaterowania leży w interesie Skarżącej, bowiem służy ono terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez jej delegowanych pracowników, tym bardziej, że codzienne dojazdy do położonego za granicą miejsca wykonywania pracy uniemożliwiałyby należytą realizację kontraktu. Taka też praktyka byłaby czasochłonna i skutkowała zmęczeniem pracowników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i odwołał się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach opisu zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego jego oceny prawnej. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są nim związani. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych poniesienia przez Skarżącą kosztów zakwaterowania zapewnianego swoim pracownikom delegowanym do pracy za granicą przy uwzględnieniu, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności realizuje usługi dla swoich klientów zarówno w Polsce jak i dla zagranicznych kontrahentów na obiektach przemysłowych za granicą, a pracownicy posiadają stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

Według Skarżącej, powyższe ponoszone przez nią koszty tego świadczenia (zakwaterowania) nie będą stanowiły przychodu pracowników z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., a zatem nie powinna ona, jako płatnik, pobierać z tego tytułu i odprowadzać na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. zaliczek na podatek.

Z kolei, w ocenie organu interpretacyjnego, świadczenie to będzie stanowiło przychód dla pracowników w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Skarżąca zobowiązana jest do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na ten podatek.

W tak zakreślonych ramach zaistniałego sporu, biorąc pod uwagę zawarty we wniosku opis zdarzenia faktycznego w ocenie Sądu Skarżąca prawidłowo uznała, że ponoszone przez nią wydatki na zapewnienie zakwaterowania dla swoich pracowników za granicą nie będą stanowić u pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji brak jest też podstaw do poboru przez nią - jako płatnika - zaliczek na podatek dochodowy od obu tych świadczeń.

Zaznaczyć należy, że omawiana w niniejszej sprawie problematyka, dotycząca skutków podatkowych poniesienia przez pracodawcę wydatków na zakwaterowanie pracowników poza ich stałym miejscem zamieszkania i siedzibą firmy, była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14 z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2039/15 oraz z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15). Wyrażony w nich pogląd podziela także w pełni skład orzekający w rozpatrywanej sprawie i posłuży się argumentacją przedstawioną we wskazanych orzeczeniach.

W wyrokach tych, podobnie jak i w niniejszej sprawie za punkt wyjścia do rozważań przyjmowany był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, w którym to Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjmując, że powyższy wyrok Trybunału określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście opisu zdarzenia faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną obecnego wyroku, stwierdzić należy, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zakwaterowania, którego koszt ponosi pracodawca nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Sąd podziela podgląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2039/15, zgodnie z którym zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA z dnia: 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12). Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający. Podkreślenia wymaga, że na pracodawcę zostały nałożone określone obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 Kodeksu pracy, zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługiw różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Zasadnie zatem podniesiono w skardze, że celem udostępnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi jest zapewnienie sprawnej i terminowej realizacji przez pracownika określonych zadań, co leży w bezpośrednim ekonomicznym interesie pracodawcy. W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego jak i ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenia norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku.

W orzecznictwie sądów wielokrotnie zwraca się także uwagę na to, iż obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy (wykonania zlecenia), nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych (zlecenia) i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy (zleceniobiorcy). Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie powierzonej pracy wymaga od pracownika nocowania w określonym miejscu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i jego kontrahenta dotrzeć do miejsca świadczenia usługi, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale stanowi wyraz prawidłowego organizowania warunków, tak aby wykonanie powierzonej pracy było jak najbardziej wydajne i należytej jakości. Wskazuje się również na to, iż zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 974/17). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wnioski wynikające z powołanych orzeczeń.

Powyższej oceny nie może zmienić powołana przez organ argumentacja, że w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy, jak przedstawiony we wniosku, nie można zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego noclegu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy, tak jak to ma miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych do takiego stanowiska i rozróżnianie stanów faktycznych w zależności od tego czy mamy do czynienia z pracownikiem mobilnym czy nie. Także w takim przypadku jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi świadczącemu pracę za granicą niewątpliwie leży w interesie pracodawcy wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie w interesie pracownika, co zostało omówione powyżej. Dodatkowo na co trafnie zwrócił uwagę autor skargi orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczyło nie tylko pracowników mobilnych ale także pracowników budowlanych. I tak np. w wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1970/14) Sąd potwierdził, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym nie powoduje powstania u nich przychodu. NSA dowodził, że: "Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych".

Podobnie regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f, według której, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł, nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia albowiem scharakteryzowane wyżej świadczenia pracodawcy co do zasady nie stanowią przychodu, określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 352/18).

Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania pracowników za granicą są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia nie stanowią przychodu dla pracownika. To powoduje, że skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13). Uzasadnienie stanowiska organu powinno być na tyle wyczerpujące, aby przedstawiało argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty za tym przemawiały. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem organu nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie treść przepisów nie budzi wątpliwości, a same różnice w interpretacji przepisów nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. poz. 1804 z późn. zm.).