Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 114/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dnia 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Skarżący S. K. w dniu 17 grudnia 2004 r. złożył w Urzędzie Celnym w N. wniosek o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Land Rover Discovery rok produkcji 1995, a w dniu 26 stycznia 2005 r. przedłożył korektę deklaracji AKC-U. Podatnik zakwestionował zasadność pobrania podatku z uwagi na to, że pojazd został zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy – na dowód czego przedłożył pozwolenie czasowe wydane przez Starostę [...] oraz tłumaczenie przysięgłe z języka włoskiego dowodu rejestracyjnego, z którego wynikało, że na terenie Włoch samochód był zarejestrowany jako samochód do transportu mieszanego osobowo-ciężarowego. Wskazał, że skoro samochody ciężarowe nie są objęte akcyzą, to uiszczony przez niego podatek winien podlegać zwrotowi.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia 25 lutego 2005 r. o numerze [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 840 zł.

W uzasadnieniu wskazał na brak podstaw do uznania, by podatek został zapłacony nienależnie i by doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decydujące znaczenie w tym zakresie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – [dalej jako: u.p.a.] oraz Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich (TARIC) jak również wytyczne Światowej Organizacji Celnej, a nie przepisy o ruchu drogowym. Organ uznał, że samochód skarżącego w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz wykazu CN należy zakwalifikować do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) jako pojazd osobowo – bagażowy typu "kombi", i jako taki jest on wymieniony w wykazie wyrobów akcyzowych. W związku z tym, w ocenie organu, nabyty wewnatrzwspólnotowo pojazd Land Rover podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu odwołania od tej decyzji skarżący podniósł, że organ dokonujący rejestracji przedmiotowego pojazdu nie zażądał przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłacenie podatku akcyzowego uznając, że jest to samochód ciężarowy. To sprawia, że nawet w przypadku niezapłacenia podatku akcyzowego pojazd ten zostałby zarejestrowany. Skarżący argumentował, że organ dokonujący rejestracji decyduje o kwalifikacji pojazdu opierając się na przedłożonych dokumentach. Natomiast zmiana kwalifikacji pojazdu wymaga przeprowadzenia postępowania administracyjnego, które nie miało jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący podtrzymał swój wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 06 czerwca 2005 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji z uwagi na naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji poprzez niezagwarantowanie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie w tym przedmiocie skarżący otrzymał w dniu 21 lutego 2005 r. a decyzję wydano w dniu 25 lutego 2005 r.).

Po uzupełnieniu wskazanego braku w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w O., w dniu [...] decyzją o numerze [...] wydaną w oparciu o przepisy art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit "a", art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ust. 1 – 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 u.p.a. a także zgodnie z Sekcją XVII Części II (Tabela stawek celnych) Załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 ze zm.), z powołaniem się na zarządzenie nr 15 Ministra Finansów z dnia 07 lipca 2005 r. zmieniające zarządzenie w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dziennik Urzędowy MF z 2005 r. Nr 8 poz. 79) oraz w związku z wejściem w życie z dniem 12 lipca 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów, zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykazu i zasięgu działania urzędów celnych oraz izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 132, poz. 1112), na podstawie którego stał się właściwy z uwagi na miejsce zamieszkania podatnika, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu organ ten wskazał na przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. jako rozstrzygający o kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wynika z niego, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W załączniku nr 1 do tej ustawy stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, pod poz. 59 wymieniono: "samochody osobowe-kod CN:8703; nazwa wyrobu: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ ten wskazał ponadto na dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu potwierdzający, że jest to samochód 5-osobowy, 3-drzwiowy, całkowicie przeszklony, posiadający oryginalną tapicerkę i zamontowane pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc oraz zintegrowaną przestrzeń, co wskazuje na jego przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów. Fakt demontażu tylnej kanapy nie może zmienić tego przeznaczenia. Dalej podkreślono, że kwalifikacja pojazdu dokonana przez organ rejestracyjny nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podstawą do zaklasyfikowania danego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy są przepisy prawa podatkowego oraz wytyczne Światowej Organizacji Celnej, a nie przepisy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów. Te ostatnie przepisy, w ocenie organu I instancji, nie muszą być zgodne z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co sprawia, że określona przez organ celny klasyfikacja pojazdu w postępowaniu podatkowym nie stanowi przesłanki do przerejestrowania pojazdu. Przepisy te nie pozostają ze sobą w korelacji i rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności dostosowywania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organ celny klasyfikacji.

Skarżący pismem z dnia 25 września 2005 r. wniósł o ponowne skierowanie jego poprzedniego odwołania do Dyrektora Izby Celnej w O. w celu ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] o numerze [...] na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 i art. 82 ust. 3 u.p.a., a także na podstawie poz. 9703 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 ze zm.), zaskarżoną decyzję w całości utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji zgodził się ze skarżącym, że choć istotnie samochody ciężarowe nie są wyrobem akcyzowym i nie podlegają podatkowi akcyzowemu w razie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak w niniejszej sprawie samochód skarżącego jest samochodem osobowym i jako taki podlegał opodatkowaniu. Ponowił twierdzenie, że decydująca w tym zakresie jest klasyfikacja CN, bowiem do niej odsyła art. 3 ust. 2 u.p.a. Oznacza to, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, albowiem tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona. Przepisy dotyczące rejestracji pojazdów nie mogą mieć – przy tak jednoznacznej regulacji dotyczącej akcyzy – żadnego zastosowania. Również treść pozycji 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Na gruncie pozycji 8703 pojęcie "samochody osobowo – bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wyjaśnienie tego pojęcia zawarte zostało w nocie wyjaśniającej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydanej przez Światową Organizację Celną. Powyższym założeniom, w ocenie organu II instancji, w pełni odpowiada samochód skarżącego, a zatem należało go uznać za wyrób akcyzowy.

Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji również odwołał się do wyniku oględzin przedmiotowego pojazdu oraz, do treści włoskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, w którym w polu: "kategoria pojazdu" wpisano: "samochód do transportu mieszanego (osobowo-ciężarowego)", jako dowodów wspierających wywód o przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z poz. 8703 nomenklatury scalonej i podkreślił, że wymontowanie tylnej kanapy i fotela pasażera nie zmienia przeznaczenia pojazdu wynikającego z jego konstrukcji. O przeznaczeniu decyduje bowiem konstrukcja pojazdu, a nie wola właściciela wyrażana w jego oświadczeniach.

Skarżący od powyższej decyzji, pismem z dnia 15 grudnia 2005 r. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Podtrzymując dotychczasowe twierdzenia i wnioski zarzucił, że niedopuszczalne jest utrzymywanie stanu, w którym na gruncie przepisów dotyczących rejestracji pojazdów jego samochód jest uznawany za ciężarowy, a w zakresie przepisów podatku akcyzowego pojazd ten został uznany za osobowy.

Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę domagał się jej oddalenia i powtórzył dotychczasową argumentację dodając, że ma rację skarżący pisząc, że to organ dokonujący rejestracji pojazdu decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Faktu tego organy celne nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być – dla celów poboru akcyzy – zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, a to przepisem art. 3 ust. 2.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć zarzuty i wnioski w niej zawarte nie są uzasadnione. Uprawnienie sądu administracyjnego do takiego działania wynika z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 134 poz. 1270 ze zm.) stanowiącego, że sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Spór między stronami koncentrował się na wyjaśnieniu kwestii kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego Tak zidentyfikowany przedmiot sporu oznacza, że rozstrzygające znaczenie w tej mierze mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, one to bowiem określają przedmiot opodatkowania, w tym zasady kwalifikacji danych wyrobów jako podlegających akcyzie. Zasadnicze znaczenie ma przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiący, że dla celów poboru akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co oznacza, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zamieszczone w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.), albowiem tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej nomenklatura scalona. W pozycji 8703 tej Taryfy jako samochody osobowe klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo-ciężarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Również ustawa o podatku akcyzowym definiuje w art. 2 pkt 1), że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1, w którym pod poz. 59 zdefiniowano w identyczny sposób pojęcie samochodu osobowego, obejmując nim także samochody osobowo-towarowe (kombi) i przywołując wprost kod CN 8703.

Przedstawiony powyżej stan prawny oznacza, że decydujące znaczenie dla zaklasyfikowania spornego samochodu jako wyrobu akcyzowego mają wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, w której została zamieszczona nomenklatura scalona. Potwierdza to jednoznacznie użyte w art. 3 ust. 2 u.p.a. sformułowanie: "... dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację ..." Oznacza ono, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy (nie ma tu zatem żadnej dowolności), co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia zatem uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, n.p. rejestracyjnych, ewidencyjnych i.t.p. Dowód rejestracyjny pojazdu może być zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie, aczkolwiek jest on decyzją administracyjną, jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). Nie może też ujść uwadze, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Skoro zatem chwila powstania obowiązku podatkowego w akcyzie wyprzedza moment dokonania rejestracji, to oczywistym jest, że rozstrzygnięcie o objęciu wyrobu opodatkowaniem akcyzą musi nastąpić przed rejestracją pojazdu, a więc niezależnie od danych ujawnionych w dowodzie rejestracyjnym. W sytuacji istnienia autonomicznej regulacji w zakresie klasyfikacji wyrobu, zastrzeżonej dla celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, w tym dotyczące rejestracji pojazdów, i taki brak korelacji między zaklasyfikowaniem pojazdu dla celów poboru akcyzy i dla celów rejestracji pojazdu można uznać jako przejaw wyraźnej woli ustawodawcy.

Skoro przeprowadzone oględziny pojazdu wykazały, że samochód ma cechy samochodu osobowo-bagażowego, a więc przeznaczonego do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) – w tym przypadku pięciu - którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób jak i towarów, to niewątpliwie nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód skarżącego był wyrobem akcyzowym. Wymontowanie tylnej kanapy i fotela pasażera tego przeznaczenia nie mogło zmienić, albowiem taka czynność nie może oznaczać zmiany konstrukcji pojazdu.

W rezultacie słusznie organy podatkowe oceniły, że dla objęcia wyrobu akcyzą nie mają znaczenia przepisy prawa krajowego z zakresu ruchu drogowego, rejestracji pojazdów, czy też dopuszczenia pojazdów do ruchu, regulują one bowiem całkowicie inne zagadnienia, natomiast rozstrzygnięcie o objęciu wyrobu akcyzą dokonywane jest wyłącznie na podstawie norm regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Pomimo bezzasadności zarzutów skarżącego podważających prawidłowość klasyfikacji samochodu, zaskarżoną decyzję należało uchylić jako naruszającą prawo z przyczyn niewskazanych w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd ocenia zgodność zaskarżonej decyzji z prawem niezależnie od zarzutów i wniosków skargi, a w przypadku stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na ten wynik lub też gdy stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania – zaskarżoną decyzję uchyla (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem organy podatkowe obu instancji nie rozważyły zasadności poboru akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu zaklasyfikowanego jako osobowy w świetle postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a zwłaszcza jego art. 90.

Wątpliwości powstałe w stanie prawnym obowiązującym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. co do zgodności z prawem wspólnotowym odpowiednich uregulowań polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce stały się przyczyną wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05 do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie zgodności przepisów krajowych z art. 25, 90 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. To spowodowało zawieszenie z urzędu na wcześniejszym etapie sprawy postępowania sądowego w niniejszej sprawie, której aspekt prawny – we wskazanym powyżej zakresie - był tożsamy ze sprawą zawisłą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

Należy podkreślić, że zawarta w wyroku ETS wykładnia przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd zadający pytanie prejudycjalne, ale także inne sądy orzekające w oparciu o zakwestionowane w pytaniu prawnym przepisy prawa krajowego (por. wyroki ETS: z dnia 21 lutego 1991 r. C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Suderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. 1-00415), oraz inne organy państwa członkowskiego. Naczelnym celem postępowania uregulowanego w art. 234 TWE jest bowiem zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyrok ETS z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delie Finanze delio Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS.

Należy także zauważyć, iż wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Z tych właśnie względów wyrok ETS w sprawie C-313/05, w której pytanie prejudycjalne zadał WSA w Warszawie (III SA./Wa 679/05), rzutuje także na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej.

W wyniku rozpoznania wyżej powołanego pytania prejudycjalnego, ETS w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, że podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Podobnie przepis art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jak dalej stwierdził Trybunał, podatek ten jest natomiast częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku), zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1) ani też nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05). Nie budziło przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lutticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2, który przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru. Zgodnie z tym wzorem rosły one wraz z wiekiem pojazdu, aż do granicy określonej w § 7 ust. 3 rozporządzenia, t.j. 65% podstawy opodatkowania.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE pod kątem jego zgodności z tymi zasadami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05). Krajowy system opodatkowania może zatem zostać uznany za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując równocześnie dyskryminujących skutków (C-313, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Akos Nadasdi v. Vśm- es Penzugyórseg Eszak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga oraz Ilona Nemeth v. Vam- es Penzugyórseg Del-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS prezentuje pogląd, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu – podatek. Podobnie rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05 (pkt 41) stwierdził, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, że "jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu".

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 wykładnia art. 90 ust. 1 TWE i jej odniesienie do konstrukcji i wysokości tego podatku określonych w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów prowadzi więc do wniosku, że opodatkowanie w Polsce akcyzą używanych (starszych niż dwa lata) samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jako niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE w jego rozumieniu przedstawionym przez Trybunał, ma w istocie dyskryminacyjny charakter. W przypadku takich samochodów (starszych niż dwuletnie) i opodatkowanych w Polsce ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi odpowiednio 3,1% i 13,6% (w zależności od pojemności skokowej silnika), z uwzględnieniem obniżenia wartości rynkowej tego samochodu. Natomiast stawka stosowana do używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich wzrasta rokrocznie aż do 65% (por. Mirek I., Polska akcyza na sprowadzane samochody w świetle opinii Rzecznika Generalnego ETS, MPCIP nr 10/2006, s. 383).

Taka sytuacja miała miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy, w której opodatkowaniu akcyzą podlegał samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo, ponad 2-letni (rok produkcji 1995), od którego obliczono i pobrano podatek akcyzowy według stawki obliczonej zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, a więc rosnącej wraz z wiekiem pojazdu i wynoszącej 65%, co dało kwotę akcyzy 840,00 zł przy zadeklarowanej podstawie opodatkowania wynoszącej 1.293,00 zł.

Zatem dla rozstrzygnięcia, czy istotnie doszło do powstania nadpłaty poprzez zawyżenie uiszczonej kwoty podatku koniecznym jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości rynkowej podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

W ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny uwzględnić, że "podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do marki, modelu, wieku, pojemności silnika, przebiegu, rodzaju napędu i inne), co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zastosowane przez organ podatkowy kryteria służące określeniu podobnego samochodu i ustaleniu jego wartości rynkowej powinny być przy tym jawne i przejrzyste. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości rynkowej podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595).

Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania wynika z niezłożenia w tym przedmiocie stosownego wniosku przez skarżącego (art. 210 § 1 p.p.s.a.).