Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 627/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1, art. 14 h, art. 169 par. 4, art.14 bpar. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.533.2022.3.KM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.533.2022.2.ANJ; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek M. M. (dalej: Wnioskodawca, skarżący, strona, podatnik) o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ podał, że wnioskodawca nie uzupełnił wszystkich braków formalnych wniosku. We wniosku nie było wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność strony jest działalnością badawczo-rozwojową, co uniemożliwiło wydanie interpretacji.

W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska

w sprawie oceny prawnej;

4) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w sprawie zasadnie uznano, iż - wobec dokonanego uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie organu - nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. wnioskodawca nie określił co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez stronę opinie przeplatają się z elementami – które wydawało się – że stanowią jego konstrukcję. Podobnie wnioskodawca "zbudował" własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawia własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny – nie podlegają ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji indywidualnej. Organ w tym zakresie wskazał, że wniosek i jego uzupełnienie można podsumować w następujący sposób:

1) okoliczności faktyczne przedstawione przez wnioskodawcę: w opisie podatnik wskazuje, że: pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Natomiast

w uzupełnieniu precyzuje, że: (...) w ramach świadczonych przez niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. (...) uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte

w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. (...). Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr [...].

2) Pytanie interpretacyjne oznaczone we wniosku nr [...] – wnioskodawca określa przedmiot wniosku wskazując, że w ramach pierwszego pytania oczekuje oceny czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) Własne stanowisko w sprawie, które wnioskodawca ponownie przedstawił

w uzupełnieniu wniosku, w zakresie pytania nr [...]: wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, zdaniem organu, w sposób oczywisty – przy takim sposobie sformułowania wniosku – zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie,

a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednocześnie podatnik sformułował pytanie wyrażające jego wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy – co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności – intencją skarżącego jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku jak i stanowisku) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce. Zatem tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych, bowiem w uzupełnieniu wniosku skarżący jednoznacznie wskazał, że w ramach świadczonych przez Niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych (...). Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "jego zdaniem", podatnik dąży do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z jego oczekiwaniami.

W ocenie organu, w postępowaniu w sprawie przedmiotowego wniosku zasadnie uznano, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box.

Ponadto organ podał, że oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, były również inne powody pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Odpowiedź wnioskodawcy na wezwanie nie wyjaśniła bowiem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy, co zostało omówione i wyjaśnione

w kwestionowanym postanowieniu. Jako przykład organ podał, że m.in.: podatnik nie odpowiedział w sposób wyczerpujący na pytanie czego dotyczyły/dotyczą prace rozwojowe, nie wskazał okresów w jakich je prowadził/prowadzi, czy też nie podał jakie konkretnie programy komputerowe wytworzył/wytwarza. We wniosku wskazał bowiem na "zlecenia programistyczne" używając sformułowania "w szczególności" oraz w opisie użył różnych pojęć jak np. "aplikacje", "nowe funkcjonalności". Z tych też względów, mając na uwadze, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o pełny

i zindywidualizowany (skonkretyzowany) opis zdarzenia, Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku. Z kolei w uzupełnieniu wskazał, że wszystkie efekty pracy wnioskodawcy mogą być w jego opinii uznane za szeroko rozumiany program komputerowy. Wskazane we wniosku zlecenia programistyczne, realizowane na rzecz kontrahentów stanowią konkretne "programy komputerowe", zatem odpowiedź na to pytanie została już udzielona przed jego wystosowaniem w wezwaniu. Następnie podatnik przytoczył ponownie opis podanych przykładowo realizowanych zleceń programistycznych. Zdaniem organu, trudno zatem zrozumieć jakie są te "wszystkie efekty" prac, skoro w ramach działalności strona podejmuje również działania niezwiązane z tworzeniem programów komputerowych. Jednocześnie sformułowanie "zlecenie programistyczne" wpisuje się w szeroką gamę pojęć, które opisują zakres świadczonych usług. W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne.

W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia

w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości. Tym samym – skoro Wnioskodawca nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej – w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Dyrektor podkreślił, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek

zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez stronę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślił, że nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ wskazał, że wychodząc naprzeciw oczekiwaniom strony - tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości czy Wnioskodawca w istocie prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce – organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to

w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności

w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony.

Organ podkreślił, że wydając kwestionowane postanowienie nie negował prawa podatnika do zadania pytania czy jego działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To właśnie w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania stanowiska w tym zakresie), organ postawił wnioskodawcy szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac strona wykonuje i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ wskazał, że prowadząc postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powiela "schematów" działania, ale bierze pod uwagę specyfikę danego wniosku, doświadczenia płynące z własnej praktyki stosowania przepisów, orzecznictwo sądów administracyjnych, opinie doktryny. Ulga IP Box jest przy tym złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. W przypadku, gdy organ ma wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia

i poprzedzającego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego,

w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego i wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych. Powyższemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.,

w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej,

a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] r. skarżący zawarł replikę do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę. Stwierdził, że organ błędnie argumentuje, iż kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych spoczywa na podatniku. Tym samym błędnie uznaje, że jest to element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy tworzenia oprogramowania. Głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia

w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U.

z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej też jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację

i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania

w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Skarżący chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania

w wysokości 5 % na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Skarżący składając wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował m.in. pytania: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? (...)." Ponadto: "Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?".

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21

i z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21). Także tut. Sąd kilkukrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki:

z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt

I SA/Bd 314/21, z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 566/21, z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument, nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) - przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce.

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej,

w powyższym rozumieniu. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej,

z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący, kierując do organu pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był jednak wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi m.in. na następujące pytania:

"1) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Jeśli tak, proszę wskazać:

- Jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

- Jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

- Czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

2) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce?"

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji. Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytania, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na pytanie, które skarżący postawił. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ wskazuje, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że wniosek wraz z odpowiedzią na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne, część odpowiedzi na pytania przedstawił skarżący w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej

w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, nie podał skarżący wielu szczegółowych okoliczności sprawy, w efekcie opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu organ stwierdził, że wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne.

Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącego obejmuje badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Wnioskodawca odpowiedział organowi, że poprzez sformułowanie ,,działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego

w umowie. Skarżący przywołał ponownie treść wyjaśnień zawartych we wniosku. Wnioskodawca oświadczył, że posługując się szeroką gamą pojęć, starał się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez niego usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez wnioskodawcę - od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementacje funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług na rzecz kontrahenta, zajmuje się również czynnościami nietwórczymi, których nie zamierza uwzględnić w rozliczeniu IP Box, takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych.

Wnioskodawca oświadczył, że finalnie jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem wnioskodawcy jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania. Wynikiem twórczych prac wnioskodawcy są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W zaskarżonym postanowieniu organ czyni wywody poświęcone temu, że wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Rację ma organ, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności faktycznych sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ faktycznie wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

Zgodzić się należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych i prac rozwojowych, odsyłając do ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce. Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia nie jest możliwa. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych

i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem według organu informacje tego typu powinny być elementem stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznych do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe.

Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych

z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. W zaskarżonym postanowieniu organ zasadnie zauważa, że w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów

i przesłanek zawartych w definicji, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym. Nie ma już jednak racji, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności, oraz że informację tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domaga się od skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy. Organ jest upoważniony do interpretacji przepisów ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia

4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów,

a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak to obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego odpowiedzi na wiele pytań, w tym dotyczących oceny prawnej – w ramach opisu stanu faktycznego – czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym – co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy także oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł więc domagać się jednoznacznego wskazania przez skarżącego czy prowadzona przez niego działalność, to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce. Skarżący wyczerpująco tę działalność opisał, dodając zresztą w uzupełnieniu wniosku, że poprzez sformułowanie ,,działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta (...). Organ nie mógł zatem pozostawić bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji.

Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15). Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko

w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym

i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący wnioskodawcę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym

i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p.

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ naruszył też art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p.

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b

§ 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu, wynikiem błędnej wykładni tego przepisu. W rezultacie organ nie mógł wniosku skarżącego pozostawić bez rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku.

Na zakończenie Sąd podkreśla, że spór pomiędzy Skarżącym a Organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w przywołanych wyżej pytaniach zadanych Skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zagadnienie to było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania, dlatego też na nim została skupiona uwaga, jako determinującym dalszy kierunek postępowania.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne,

w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez organ przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie pierwszej instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).