Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1436/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12, art. 15, art. 9,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 151, art. 121,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor" lub "Organ drugiej instancji") z [...] maja 2020 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik" lub "Organ pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2019 r., określającą A. Sp. z o.o. (dalej: "Strona" "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 14.924.068,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 14.924.068,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na zastosowanie nieistniejącej metody oszacowania podstawy opodatkowania, która to metoda nie ma nic wspólnego z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie jest oparta o materiał dowodowy.

Zdaniem strony, w treści decyzji przedstawiono dowolną i subiektywną ocenę stanu fatycznego sprawy i na tej podstawie bezpodstawnie podwyższono przychody ze sprzedaży towaru, którego - jak wynika z treści decyzji - spółka nie nabyła (a więc nie mogła nim dysponować), gdyż uznano brak nabycia sprzedanego towaru. Skarżąca złożyła także wnioski dowodowe i sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w pierwszej kolejności dokonał analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że termin płatności podatku upłynął w dniu 31 marca 2014 r., więc zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013 przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże w niniejszej sprawie w dniu 6 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Prokuratura Okręgowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w C. wszczęła śledztwo m.in. w sprawie działania w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, polegającego na podawaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. za lata 2011, 2012 i 2013 poprzez zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży eksportowej w łącznej wysokości 36.031.100,00 zł, czym uszczuplony został podatek dochodowy od osób prawnych wielkiej wartości w kwocie 6.845.900,00 zł. w tym za rok 2013 w wysokości 2.073.400,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 70c o.p., pismem z dnia 24 listopada 2017 r. strona została zawiadomiona, że z dniem 6 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za łata 2011-2013 na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to zostało wysłane na adres: A. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...] i skutecznie doręczone w dniu 1 grudnia 2017 r.

Organ wskazał, że pismem z 15 marca 2017 r. skierowanym do [...] Urzędu Celno-Skarbowego, Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. poinformował, że adresem korespondencyjnym, pod który należy kierować wszelkie pisma dotyczące postępowania kontrolnego, jest adres: A. Sp. z o.o. [...]. ul [...].

Organ wskazawszy na treść art. 151 § 1 o.p. stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wskazania przez osobę prawną (adresu korespondencyjnego. Zatem ww. zawiadomienie zostało wysłane na adres siedziby Spółki (ul. [...] w W.), a nie na adres korespondencyjny (ul. [...] w C. ). Zawiadomienie to, zdaniem organu, spełniało wszelkie wymogi warunkujące jego niewadliwość, zatem niniejsza sprawa mogła zostać rozpatrzona przez Dyrektora pod względem merytorycznym.

W toku postępowania ustalono, że spółka zajmowała się pozyskiwaniem towarów handlowych od różnych dostawców - zarówno polskich, jak i z innych krajów Unii Europejskiej, które miały być przez nią wyeksportowane na Ukrainę, do Rosji i innych krajów spoza Unii Europejskiej. Firmy te nie wystawiały jednak dla spółki faktur sprzedaży towarów, tylko na fikcyjne podmioty ze Słowacji - początkowo na rzecz A. s.r.o., a następnie od 1 lipca 2013 r. na rzecz Z. s.r.o.

Spółka zajmowała się tworzeniem kolejnych faktur z łańcucha dostaw mających dokumentować następujące po sobie transakcje z udziałem A. s.r.o., Z. s.r.o., V. T. L. i Z. Limited. Występowały też przypadki, że słowackie firmy A. s.r.o. i Z. s.r.o. wystawiały bezpośrednio faktury na rzecz A. Spółka z o.o.

Potwierdzeniem tego procederu trwającego zarówno w 2013 r., jak i w latach wcześniejszych (2011-2012), był między innymi fakt zajęcia pieczątek firmowych A. s.r.o., Z. s.r.o. i Z. Limited przez Funkcjonariuszy Policji w trakcie przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez firmę A. Spółka z o.o. w L. i w C. , zapisy zajętego w oddziale A. Spółka z o.o. w C. dziennika korespondencji A. Spółka z o.o. oraz treść wiadomości e-mail wygenerowanych z danych dysku twardego komputerów służbowych pracowników A. Spółka z o.o.

Informacje przekazane przez słowacką administrację podatkową w zakresie pozorowania działalności gospodarczej przez A. s.r.o. i Z. s.r.o., ustalone okoliczności realizacji transportu różnego rodzaju towarów, wyjaśnienia złożone przez C. [...] Spółka z o.o. i O. S.C., tj. podmiotów prowadzących działalność na Wolnym Obszarze Celnym (dalej: WOC) w M. , zeznania świadków i wyjaśnienia firmy R. i Y. Spółka z o.o. również potwierdzają fikcyjność następujących transakcji:

- pomiędzy A. s.r.o. i Z. s.r.o. a Y. , R. , L. , E., W. , M. , P. , B. , W. , C. A. , L. L. , A., B. GmbH i C. mbH. W tym zakresie stwierdzono fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy z Polski na Słowację oraz z Niemiec, Finlandii i Belgii na Słowację,

- pomiędzy A. s.r.o. a A. Spółka z o.o. oraz pomiędzy Z. s.r.o. a A. Spółka z o.o. W przypadku tych transakcji stwierdzono pozorne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, materiałów i środków trwałych ze Słowacji do Polski, a tym samym dla A. Spółka z o.o. pozorne wewnątrzwspólnotowe nabycia ze Słowacji,

- pomiędzy A. s.r.o. i Z. s.r.o. z V. i Z. Limited. W przypadku tych transakcji stwierdzono pozorne transakcje ze Słowacji do firm V. i Z. Limited z rzekomymi dostawami towarów do WOC w M. ,

- pomiędzy V. i Z. Limited a A. Spółka z o.o. W przypadku tych transakcji stwierdzono pozorne transakcje dostaw towarów, które miały się odbywać na terenie WOC w M. , a także pozorne zakupy usług transportowych, promocyjnych i certyfikacji towarów.

Kolejne transakcje eksportowe wykazane przez A. Spółka z o.o. na rzecz odbiorców z Ukrainy i pozostałych krajów spoza UE zostały uznane za nierzetelne w zakresie wartości sprzedawanych towarów.

Jak ustalono, firmami A. s.r.o., Z. s.r.o., V. , Z. Limited, A. LTD i A. Spółka z o.o. faktycznie zarządzał Pan D. P. , na polecenie którego pracownicy A. Spółka z o.o. wystawiali fikcyjne faktury w imieniu A. s.r.o., Z. s.r.o., V. T. L. , Z. Limited, a w latach wcześniejszych w imieniu A. LTD, a także nierzetelne co do wartości faktury eksportowe w imieniu A. Spółka z o.o. Pan D. P. , a także pracownicy A. Spółka z o.o. - Pani K. K. , Pani K. K. i Pan D. R. mieli również pełnomocnictwa bankowe do rachunków bankowych firm A. Spółka z o.o., A. LTD, A. s.r.o., Z. s.r.o., Z. Limited oraz rachunków bankowych Y. S.

A. s.r.o. nie wywiązywała się z obowiązków składania deklaracji podatkowych i nie przedstawiała dokumentów i wyjaśnień. Stwierdzono, że słowacki podmiot nie znajdował się pod adresem zgłoszonym jako jego siedziba, a jego numer VAT został unieważniony 6 marca 2014 r. Również w przypadku Z. s.r.o. słowacka administracja podatkowa ustaliła, że podmiot ten nie znajduje się pod adresem zgłoszonym jako jego siedziba i nie można zweryfikować jego transakcji.

Organ wskazał też, że aby możliwe było przeprowadzenie transakcji sprzedaży przez firmy V. i Z. Limited na rzecz A. Spółka z o.o. na WOC, niezbędnym warunkiem jest fizyczne wprowadzenie towarów na terytorium WOC, co w rzeczywistości nie miało miejsca. Z zebranych dowodów w postaci ewidencji wjazdowej na WOC w M. , danych z sytemu dróg płatnych na Słowacji oraz wyjaśnień i zeznań złożonych przez właścicieli firm transportowych i kierowców przewożących towary wynikało, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów od polskich i niemieckich firm na Słowację do firmy A. s.r.o. i Z. s.r.o., ze Słowacji z A. s.r.o. i Z. s.r.o. na WOC w M. do V. i Z. Limited, z WOC z V. T. L. i Z. Limited do A. Spółka z o.o. oddział w C.

Faktyczny przewóz towarów odbywał się od polskich i innych unijnych dostawców do C. a do A. Spółka z o.o. lub od razu do polskich oddziałów celnych, którymi w 2013 r. były Oddział Celny w C. , T. , L. i M. , a następnie po dokonaniu odprawy celnej towary były wywożone za granicę. Jak ustalono, towary nigdy nie znajdowały się na terytorium Słowacji i nie były stamtąd przewożone do Polski do WOC w M. , co jest warunkiem koniecznym do przeprowadzenia transakcji na WOC pomiędzy V. i Z. Limited a A. Spółka z o.o. Stwierdzono, że rolą O. S.C. było jedynie ewidencjonowanie tych transakcji w ewidencji towarowej WOC na podstawie kompletu faktur przesyłanych elektronicznie przez A. Spółka z o.o. Pracownicy O. nie widzieli i nie sprawdzali towarów będących przedmiotem rzekomych transakcji na WOC i wszystkie ustalenia w tym zakresie dokonywali ustnie tylko z A. Spółka z o.o. Za swoje czynności O. S.C. wystawiała na rzecz A. Spółka z o.o. fikcyjne faktury VAT, na których przedmiot świadczenia określano jako "usługi eksportowe", przy czym w rzeczywistości O. S.C. nie świadczyła usług pośredniczenia przy zgłaszaniu towarów do objęcia procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, które podlegają opodatkowaniu stawką 0%.

Ustalono, że głównym celem i rezultatem organizowania całego procederu wystawiania kolejnych "pustych faktur" było zaniżanie wartości tych towarów na dokumentach eksportowych wystawianych przez A. Spółka z o.o. dla odbiorców z różnych krajów spoza UE. Proceder zaniżania wartości towarów odbywał się na poziomie wprowadzonego do łańcucha dostaw zagranicznych podmiotów, które dla tych transakcji nie podały numeru VAT, tj. V. z USA, a w dalszej kolejności Z. Limited (w latach 2011-2012 - A. LTD z B.), a transakcje z udziałem tych firm w rzeczywistości nie miały miejsca. Wprowadzanie firm nie zarejestrowanych w Polsce dla celów podatku VAT i nieskładających w polskich urzędach skarbowych deklaracji podatkowych oraz ich pozorne transakcje kupna-sprzedaży na WOC w M. przy pomocy O. S.C. miało na celu utrudnienie szybkiego wykrycia całego procederu. Powyższy cel działania Spółki A. Spółka z o.o. przedstawiła w trakcie przesłuchania w dniu 6 lipca 2018 r. Pani K. K . Również ustalenia w zakresie zaniżania wartości towarów zostały kilkakrotnie sygnalizowane przez ukraińskie i rosyjskie służby celne.

Fikcyjność:

- wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazaną przez polskie i inne unijne firmy na rzecz A. s.r.o. i Z. s.r.o., polegającą na braku rzeczywistego przeniesienia własności towarów pomiędzy tymi firmami oraz braku rzeczywistego przemieszczenia - transportu towarów z Polski na Słowację, z Niemiec na Słowację,

- transakcji pomiędzy A. s.r.o., Z. s.r.o. a V. T. L. i Z. Limited i następnie pomiędzy V. i Z. Limited i A. Spółka z o.o., polegającą na braku rzeczywistego przeniesienia własności towarów pomiędzy tymi firmami oraz braku rzeczywistego przemieszczenia,

- transportu towarów ze Słowacji na WOC w M. ,

potwierdzili pracownicy A. Spółka z o.o. zajmujący się tworzeniem nierzetelnej dokumentacji w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej Spółki.

Zatrudnione w A. Spółka z o.o. - Pani K. K. i Pani K. K. zeznały, że polskie i zagraniczne firmy w celu uwiarygodnienia fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na Słowację do A. s.r.o. i do Z. s.r.o. przesyłały do A. Spółka z o.o. pocztą i elektronicznie dokumenty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do A. s.r.o. i Z. s.r.o. Następnie Pan D. P. (osoba rzeczywiście zarządzająca A. Spółka z o.o., A. s.r.o., Z. s.r.o., V. T. L. , Z. Limited i A. LTD) oraz Pani K. K. - potwierdzali pieczęcią firmową A. s.r.o., a pan D. P. także własnoręcznym podpisem, fakt realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na Słowację do A. s.r.o. W przypadku firmy Z. s.r.o. czynności potwierdzania faktur dokonywał na polecenie Pana D. P. Pan D. R. . Dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na Słowację były odsyłane z powrotem do ich wystawców. W dalszej kolejności w A. Spółka z o.o. jej pracownicy wytwarzali kolejne dokumenty w imieniu A. s.r.o., Z. s.r.o., V. i Z. Limited, A. LTD i A. Spółka z o.o., przy czym na etapie wystawiania tych faktur na rzecz A. Spółka z o.o., a następnie wystawiania faktur przez A. Spółka z o.o. na rzecz ukraińskich, rosyjskich i innych zagranicznych odbiorców towarów, wartość towarów ulegała znacznemu zaniżeniu. Pracownicy A. Spółka z o.o. zajmowali się również wystawianiem fikcyjnych faktur w imieniu A. s.r.o. i Z. s.r.o. bezpośrednio na rzecz A. Spółka z o.o., które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, materiałów oraz środków trwałych i innych składników majątku obrotowego ze Słowacji. Właściciele i kierowcy z firm transportowych wskazali, że nigdy nie przewozili towarów pochodzących od polskich i niemieckich firm na Słowację, tylko po dokonaniu odprawy celnej na Ukrainę.

Dowody wskazywały, że w stwierdzonym procederze poszczególne podmioty pełniły następujące role:

- A. Spółka z o.o. - organizator kierujący mechanizmem pozyskiwania towarów od polskich i niemieckich firm oraz firm z innych krajów UE i potwierdzający w swoim zakładzie w C. dokumenty słowackich firm A. s.r.o. i Z. s.r.o. w celu uprawdopodobnienia tym firmom wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na Słowację. Pracownicy A. Spółka z o.o. tworzyli fikcyjne faktury w imieniu A. s.r.o., Z. s.r.o., V. i Z. Limited, na których wykazywali fikcyjne transakcje zakupów towarów, środków trwałych, materiałów i usług przez A. Spółka z o.o., ujmowane następnie w ciężar kosztów uzyskania przychodów A. Spółka z o.o. Pozyskiwane przez A. Spółka z o.o. bez udokumentowania towary handlowe były następnie wykazywane po zaniżonej wartości na fakturach eksportowych wystawianych przez A. Spółka z o.o. Towary te po dokonaniu odprawy celnej zostały przez A. Spółka z o.o. wyeksportowane do różnych krajów spoza UE,

- A. s.r.o. i Z. s.r.o. - podmioty pozorujące działalność gospodarczą na Słowacji, którymi faktycznie zarządzał Pan D. P. i w imieniu których pracownicy A. Spółka z o.o. wystawiali fikcyjne faktury. Dla tego podmiotu polskie i niemieckie firmy oraz firmy z innych krajów UE wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży towarów, kwalifikując je jako wewnątrz wspólnotowe dostawy towarów,

- "Y. " i Z. Limited - podmioty pozorujące działalność gospodarczą na WOC w M. . W imieniu V. i Z. Limited pracownicy A. Spółka z o.o. wystawiali fikcyjne faktury sprzedaży za towary i usługi, które w A. Spółka z o.o. były podstawą do ujmowania ich wartości w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na etapie wystawiania fikcyjnych faktur przez "Y. " i Z. Limited następowało znaczne zaniżanie wartości towarów,

- różne firmy z krajów spoza UE, które nabywały towary od A. Spółka z o.o., pierwotnie pochodzące od polskich, niemieckich, fińskich i belgijskich podmiotów gospodarczych, ale o znacznie zaniżonej wartości.

Dokonując oceny zeznań złożonych przez stronę i świadków na tle całego materiału dowodowego nie dano wiary zeznaniom Pana D. P. , że nie miał żadnej wiedzy na temat działalności firm rzekomo dostarczających towary do A. Spółka z o.o., tj.: A. s.r.o., Z. s.r.o., A. LTD, V. T. L. i Z. Limited oraz że tymi firmami faktycznie nie zarządza. Nie dano wiary jego zeznaniom, że A. Spółka z o.o. dokonywała zakupów towarów na WOC.

Dano natomiast wiarę:

- zeznaniom Pana D. D. , że A. Spółką z o. o. faktycznie zarządza Pan D. P. ,

- zeznaniom Pana D. R. , że firmą Z. s.r.o. faktycznie zarządza Pan D. P. i że zarówno wymieniony, jak i świadek, potwierdzali faktury VAT, które rzekomo miały potwierdzać wewnątrz wspólnotowe dostawy towarów do firmy Z. s.r.o.,

- zeznaniom Pana D. K. , że pianka poliuretanowa, która była przedmiotem eksportu na Ukrainę do firmy K. B. , faktycznie pochodziła z firmy V. i w łańcuchu kolejnych fakturowych dostaw uczestniczyły firmy Z. s.r.o. i Z. Limited, o czym wiedział prezes A. Spółka z o.o. Pan D. P. ,

- zeznaniom Pani K. K. i Pani K. K. , odnośnie przedstawionego obiegu dokumentów pomiędzy polskimi podmiotami gospodarczymi: A. Spółka z o.o., Agencją Celną O. i podmiotami z Ukrainy oraz okoliczności potwierdzania w A. Spółce z o.o. w C. pieczątkami A. s.r.o. i Z. s.r.o. i podpisem Pana D. P. i Pana D. R. - dokumentów WDT przysyłanych w tym celu przez polskie podmioty gospodarcze. Dano również wiarę tym świadkom odnośnie kontaktów telefonicznych, mailowych i za pośrednictwem poczty pomiędzy pracownikami polskich podmiotów gospodarczych i A. Spółka z o.o. w celu zorganizowania procederu handlu różnymi towarami, w tym tkaninami,

- zeznaniom Pani K. K. i Pani K. K. odnośnie faktycznego kierowania przez D. P. firmami A. Spółka z o.o., A. s.r.o., Z. s.r.o. i Z. Limited, a także wydawania przez tę osobę poleceń świadkom i innym pracownikom A. Spółka z o.o., wystawiania faktur w imieniu A. s.r.o., Z. s.r.o., A. LTD, V. i Z. Limited. Dano wiarę zeznaniom Pani K. K. i Pani K. K. , że towary były przewożone od polskich podmiotów gospodarczych do oddziałów celnych zlokalizowanych przy wschodniej granicy Polski i po dokonaniu odprawy celnej eksportowane przez A. Spółka z o.o. na Ukrainę. Dano wiarę zeznaniom Pani K. K. , że towary te nigdy nie były przywożone do WOC w M. oraz że ich wartość na fakturach eksportowych A. Spółka z o.o. była celowo zaniżana, a także że płatności za należności i zobowiązania wynikające z nierzetelnych faktur były przez A. Spółka z o.o. dokonywane dla pozoru przez Pana D. P. ,

- zeznaniom właścicieli firm transportowych i kierowców, tj. Z. R. , J. M. , K. S., M. T., B. P., M. S., M. S., A. S., S. T. i S. L., że towary były przewożone od polskich podmiotów gospodarczych do agencji celnych i urzędów celnych w celu dokonania odpraw celnych i wywożone na Ukrainę. Dano również wiarę zeznaniom A. S., S. T. i S. L., że firmy L. L. I. W. i V. P. P. wymagały od kierowców pozostawiania jej czystych niewypełnionych blankietów listów przewozowych CMR zawierających jedynie pieczątki formowe danego przewoźnika i podpisy kierowców,

- zeznaniom kierowców, tj. A. B. , H. S. i W. K., że nie dokonywali transportów skrobi ziemniaczanej w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski na Słowację z B. Z. P. Z. , E. B., B. B., P. do Z. s.r.o., tylko skrobię ziemniaczaną przewozili na trasie P. z firmy B. do C. a do A. Spółka z o.o.,

- zeznaniom Pani O. M., że skrobia ziemniaczana pochodząca z firmy B. była eksportowana do Federacji Rosyjskiej przez A. Spółka z o.o.

Z ustaleń wynikało, że A. Spółka z o.o. ewidencjonowała faktury zakupu towarów: materiałów, środków trwałych i innych składników majątku obrotowego oraz usług oraz faktury sprzedaży towarów i usług nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Faktury A. s.r.o., Z. s.r.o., V. T. L. , Z. Limited i O. S.C. wystawiane dla A. Spółka z o.o. są nierzetelne pod względem materialno-prawnym, gdyż towary handlowe, materiały, środki trwałe i inne składniki majątku obrotowego oraz usługi opisane na tych fakturach, nie zostały w rzeczywistości sprzedane przez ich wystawców. W przypadku O. S.C. stwierdzono, że firma ta nie świadczyła usług eksportowych na rzecz A. Spółka z o.o.

W toku postępowania kontrolnego nie ustalono, jaka była rzeczywista wartość pozyskiwanych bez udokumentowania towarów i usług przez A. Spółka z o.o., gdyż również zapłaty za te towary zostały przez A. Spółka z o.o. zafałszowane. Operacje na rachunkach bankowych strony wskazywały bowiem, iż A. LTD i Z. Limited dokonywała płatności w imieniu odbiorców towarów na Ukrainie i innych krajów spoza UE, co z uwagi na fakt, że A. LTD była dostawcą tych towarów do A. Spółka z o.o. w 2011 i 2012 r., a Z. Limited w 2013 r. - nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Podkreślenia wymaga fakt, że osoba, która dokonywała przelewu w imieniu A. LTD i Z. Limited za transakcje eksportowe A. Spółka z o.o., znała i powoływała w treści przelewów bankowych numery księgowe firm, za które regulowała płatności, tj. wewnętrznie ustalone przez księgowość A. Spółka z o.o. numery kont rozrachunkowych odbiorców towarów. Pomimo, że A. LTD w 2013 r. nie wystawiała faktur za dostawy towarów, gdyż w łańcuchu dostaw została zastąpiona przez firmę V. , to jednak zapłaty za rzekome dostawy od tej firmy w dalszym ciągu były przelewane na rachunek A. LTD. Stwierdzono również kilkakrotne przelewanie tych samych kwot z rachunku bankowego A. Spółka z o.o. na rachunek bankowy Z. Limited oraz z powrotem z rachunku bankowego Z. Limited na rachunek bankowy A. Spółka z o.o. w celu sztucznego zmniejszenia salda zobowiązań A. Spółka z o.o. z tytułu zakupu towarów i usług od Z. Limited oraz sztucznego zmniejszania salda należności A. Spółka z o.o. z tytułu sprzedaży eksportowych na rzecz odbiorców zagranicznych. O takim pozorowaniu zapłat przez odbiorców i dostawców A. Spółka z o.o. przez Pana D. P. świadczą zarówno wielokrotne operacje bankowe tymi samymi kwotami, jak i zeznania Pani K. K. złożone w trakcie przesłuchania, jakie miało miejsce w dniu 4 kwietnia 2018 r. Dokonywanie fikcyjnych operacji na rachunkach bankowych A. s.r.o., Z. s.r.o., A. LTD, Z. Limited i A. Spółka z o.o. było możliwe dzięki posiadanym przez Pana D. P. oraz innych pracowników A. Spółka z o.o. pełnomocnictw bankowych do rachunków bankowych tych firm.

W toku postępowania stwierdzono również, że faktury sprzedaży eksportowej wystawione przez A. Spółka z o.o. na rzecz odbiorców spoza krajów UE nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości sprzedawanych towarów i w tym zakresie są one nierzetelne. Za nierzetelne uznano również faktury sprzedaży za towary, usługi oraz faktury z tytułu zwrotu kosztów wystawione przez A. Spółka z o.o. na rzecz A. s.r.o., Z. s.r.o. i Z. Limited.

Dokonując w toku postępowania weryfikacji wartości przychodów ze sprzedaży eksportowej, dla części towarów eksportowanych przez A. Spółka z o.o. nie ustalono rzeczywistego i wiarygodnego źródła ich pochodzenia. Spowodowało to brak możliwości pozyskania od wszystkich wcześniejszych uczestników łańcucha dostaw informacji odnośnie rzeczywistej wartości towarów eksportowanych przez A. Spółka z o.o. za granicę. Dlatego też w związku z uzyskaniem pełnej ewidencji towarowej WOC w M. , prowadzonej przez O. S.C., w celu oszacowania wartości przychodów ze sprzedaży eksportowej towarów, oparto się za zapisach zawartych w tej ewidencji. Podstawą dokonywania wpisów do tej ewidencji odnośnie wartości towarów ewidencyjnie wprowadzanych do WOC, były faktury wystawione przez A. s.r.o. i Z. s.r.o. na rzecz "Y. " i Z. Limited LLC. Ustalono, że na tym etapie fakturowania wartość poszczególnych towarów była bardzo zbliżona do wartości rzeczywistej, gdyż wartość towarów wykazywana na fakturach A. s.r.o. i Z. s.r.o. obiegała od wartości towarów wykazywanych przez pierwszych ustalonych uczestników łańcucha dostaw średnio o 0,37475%.

W ocenie organu drugiej instancji, w zaskarżonej decyzji zostały w prawidłowej wysokości przyjęte kwoty uzyskanego przez stronę w 2013 r. przychodu.

W związku z zaniżeniem wartości sprzedaży eksportowej towarów na podstawie art. 23 § 1 pkt. 2 o.p., podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W toku postępowania kontrolnego przychody ze sprzedaży eksportowej poszczególnych towarów wykazane przez A. Spółka z o.o. oszacowano w oparciu o wartości tych towarów ustalone na poziomie cen stosowanych przez pierwszych uczestników łańcucha dostaw na rzecz A. s.r.o. i Z. s.r.o. ze Słowacji. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji skorzystał z metody szacowania podstawy opodatkowania najbardziej odpowiedniej w zaistniałym stanie faktycznym, pozwalającej na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Odnosząc się do sformułowanego przez stronę w odwołaniu od decyzji zarzutu oszacowaniu przychodów ze sprzedaży towarów w wyżej opisany sposób, przy jednoczesnym nieuznaniu wydatków na nabycie tych towarów za koszty uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego udowodniono, że towary handlowe nie zostały w rzeczywistości nabyte od "Y. ", Z. H. Limited, A. s.r.o. i Z. s.r.o. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie wykluczono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez V. T. L. i Z. Limited, A. s.r.o. i Z. s.r.o. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż towary sprzedawały w rzeczywistości inne podmioty, aniżeli wystawcy tych nierzetelnych dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie tylko opisuje stwierdzony proceder, ale i wyjaśnia cel jego wprowadzenia, którym było zaniżenie wartości towarów i minimalizowanie opłat celnych u zagranicznych importerów towarów.

W badanej sprawie udowodniono, że towary nie zostały nabyte przez A. Spółka z o.o. w rzetelny sposób i podmiot ten w celu ukrycia tożsamości faktycznych sprzedawców towarów, tworzył kolejne nierzetelne faktury, doprowadzając ostatecznie do zminimalizowania wartości sprzedaży eksportowej. W takiej sytuacji zagraniczni nabywcy towarów z Ukrainy, Rosji i innych krajów spoza UE mogli zminimalizować swoje należności celne i sprzedawać dalszym odbiorcom towary po atrakcyjniejszej cenie, aniżeli te, jakie oferowały podmioty rzetelnie prowadzące działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto poniesiony w celu uzyskania przychodów. A. Spółka z o.o. nie przedłożyła natomiast jakiejkolwiek dokumentacji związanej z zakupami towarów, poza nierzetelnymi fakturami V. T. , Z. Limited, A. s.r.o. i Z. s.r.o. wystawionymi przez swoich pracowników i nierzetelnymi zapłatami za te faktury. Wobec biernej postawy strony w zakresie ujawnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nieprzedstawienia wiarygodnych dokumentów potwierdzających te zdarzenia, które mogłyby być ocenione przez organ, przyjęto jako koszty uzyskania przychodów tylko te wydatki, które zostały w rzetelny sposób udokumentowane.

W toku postępowania kontrolnego w sposób bezsporny wykazano, że A. Spółka z o.o. ewidencjonowała w swoich księgach faktury V. , Z. Limited, A. s.r.o. i Z. s.r.o. nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie udokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180 o.p. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeanalizował szereg dokumentów przedstawionych przez stronę, mogących przyczynić się do wydania orzeczenia w niniejszej sprawie, i dokonał ich oceny. Pod uwagę został wzięty cały materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci faktur, listów przewozowych CMR i korespondencji handlowej od polskich i niemieckich podmiotów gospodarczych, które zostały uzupełnione zeznaniami świadków oraz informacjami słowackich, rosyjskich i ukraińskich służb celnych i podatkowych. Dowody te potwierdziły, że A. Sp. z o.o. zaniżała wartości towarów wykazy danych na fakturach eksportowych. W postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazano również, że Pan D. P. , który faktycznie kierował całym mechanizmem wystawiania nierzetelnych faktur przez A. s.r.o., A. LTD i A. Sp. z o.o., przesłuchany kilkakrotnie przez organy podatkowe w ramach innych postępowań kontrolnych, a także przez Prokuraturę, konsekwentnie nie ujawniał swojej wiedzy na temat łańcucha fakturowych dostaw pomiędzy wymienionymi podmiotami.

Nie można było zgodzić się z twierdzeniami strony, że organ pierwszej instancji odrzucał wnioski dowodowe, gdyż takowe w toku postępowania kontrolnego nie były przez stronę i jej pełnomocnika składane.

W odpowiedzi na zawarty we wniosku pełnomocnika strony z dnia 14 lutego 2020 r. zarzut braku przeprowadzenia dowodów z dokumentów i zeznań świadków wykorzystywanych w innych postępowaniach, z powołaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18, organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości wyrażająca się potrzebą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w sprawie. Z przepisów Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem art. 180 § 1 w związku z art. 181, wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kwestionowany sposób gromadzenia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w żaden sposób nie naruszył praw strony.

Skargę od powyższej decyzji wywiodła spółka zarzucając:

1. przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p.;

2. zastosowanie nieistniejącej w prawie podatkowym metody oszacowania podstawy opodatkowania, która to metoda nie ma nic wspólnego z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie jest oparta o zgromadzony materiał dowodowy.

Skarżąca zarzuciła, że obydwie decyzje prezentują dowolną i subiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy i prowadzą do bezpodstawnego ustalenia przychodów ze sprzedaży towaru, którego, jak wynika z treści decyzji, skarżąca spółka nie nabyła (a więc nie mogła nim dysponować), gdyż uznano brak nabycia tego sprzedanego towaru.

Zdaniem spółki, decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. rażąco narusza m.in. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na brak ustalenia dochodu (podstawy opodatkowania) z pominięciem treści art. 18 ust. 1 ustawy.

W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja rażąco narusza procedurę podatkową, a w szczególności zasady ogólne określone w art. 120- 125 i art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a o.p., a przy wydawaniu decyzji "wypaczono" art. 23 o.p. poprzez niezastosowanie § 5 tego przepisu oraz wcześniejszych treści tego artykułu. Choć w treści zaskarżonej decyzji Organ II Instancji wprost stwierdził, że zna ceny zakupu oraz marże, z uwzględnieniem których strona skarżąca sprzedawała towary, to jednak zdecydował się - bez widocznej podstawy faktycznej oraz prawnej na dokonanie skarżącej szacowania dochodu.

W szczególności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do istotnych naruszeń art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 2 o.p. poprzez brak konsekwencji w zbieraniu materiału dowodowego, w szczególności niezwrócenie się do podmiotów zagranicznych o dostarczenie niezbędnej do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego dokumentacji oraz błędną ocenę następujących źródeł dowodowych:

a) faktur zakupowych towarów wystawionych dla skarżącej;

b faktur sprzedażowych towarów wystawionych przez stronę skarżącą;

c) dowodów zapłat przez stronę skarżącą za towary;

d) dowodów zapłat przez kontrahentów strony skarżącej za towary sprzedawane przez stronę skarżącą.

Ponadto organ II instancji mimo wniosku strony skarżącej nie przesłuchał jej reprezentanta, a organy nie pozwoliły reprezentantom strony skarżącej na udział w przesłuchaniach świadków (strona skarżąca nie była informowana o ich przebiegu).

Uchybienia, o których mowa powyżej, doprowadziły do: wydania zaskarżonej decyzji w warunkach istotnych błędów w ustaleniach stanu faktycznego, które spowodowały bezpodstawne i nieprawdziwe przyjęcie przez organy kontroli i administracji podatkowej, że:

- faktury sprzedaży eksportowej wystawione przez skarżącą na rzecz odbiorców spoza krajów UE nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości sprzedawanych towarów;

- skarżąca kiedykolwiek współpracowała z podmiotem: Y. z USA;

- dochodziło do fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych przez polskie i inne unijne firmy na rzecz A. s.r.o. i Z. s.r.o., polegających na braku rzeczywistego przeniesienia własności towarów, oraz

- pomiędzy A. s.r.o. a A. Spółka z o.o., oraz pomiędzy Z. s.r.o. a A. Spółka z o.o. dochodziło do fikcyjnych transakcji - w przypadku tych transakcji chodzi o jakoby pozorne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, materiałów i środków trwałych ze Słowacji do Polski, a tym samym dla A. Spółka z o.o. pozorne wewnątrzwspólnotowe nabycia ze Słowacji;

- pomiędzy A. s.r.o. i Z. s.r.o. z V. i Z. Limited również doszło do fikcyjnych transakcji, w przypadku tych transakcji stwierdzono pozorne transakcje ze Słowacji do firm V. i Z. Limited z rzekomymi dostawami towarów do WOC w M. ,

- pomiędzy V. i Z. Limited a A. Spółka z o.o. również doszło do fikcyjnych transakcji,

- z udziałem skarżącej miał miejsce proceder wystawiania kolejnych "pustych" faktur,

- pomiędzy A. s.r.o. i Z. s.r.o. a Y. (powinno być V.), R.,L. , E., W. , M. , P. , B. , W. , C. A. , L. , A. , B. GmbH i C. mbH. W tym zakresie organy bezpodstawnie stwierdziły fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy z Polski na Słowację oraz z Niemiec, Finlandii i Belgii na Słowację.

Ponadto w treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku CIT za 2013 r. odniesiono się do dokonywanych w latach 2011 - 2012 transakcji z A. LTD z B., i ostatecznie na tej podstawie doszło do stwierdzenia, że podatek dochodowy od osób prawnych, który skarżąca spółka powinna była zapłacić za rok 2013, to kwota 14.924.068.00 zł.

Zaskarżona decyzja nie zawiera ponadto treści wskazanych w art. 210 § 4 o.p., co rażąco narusza § 1 pkt 6 tego artykułu.

Ponadto przedawnienie zobowiązania podatkowego wynika z treści art. 70 § 1 o.p. z uwagi na fakt braku doręczenia zawiadomienia o rzekomo prowadzonym postępowaniu karnym mającym związek z niewykonaniem rozliczenia zobowiązania podatkowego na adres do korespondencji w C., gdzie kierowano całość korespondencji związanej z prowadzoną sprawą.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi II Instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] lipca 2019 r., określającą A. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W skardze na tą decyzję spółka sformułowała szereg zarzutów, tak dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim spółka twierdzi, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, jej zdaniem, w postępowaniu podatkowym naruszono reguły gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także wadliwie oszacowano podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do istoty sprawy w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia w sprawie art. 70 § 1 o.p. wskutek wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. Jak stanowi wskazany przepis, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanej sprawie nastąpiłoby to więc 31 grudnia 2019 r. O ile więc organ I instancji wydał decyzję przed upływem tego podstawowego terminu przedawnienia, o tyle organ II instancji wydał decyzję po upływie tego terminu.

Jednakże, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki opartej na art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na podstawie którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organy podatkowe wskazały w tym zakresie na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w L. OZ w C. wobec spółki w dniu 6 listopada 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Śledztwo wszczęto m.in. w sprawie działania w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na podawaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. za lata 2011, 2012 i 2013 poprzez zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży eksportowej w łącznej wysokości 36.031.100,00 zł, czym uszczuplony został podatek dochodowy od osób prawnych wielkiej wartości w kwocie 6.845.900,00 zł, w tym za rok 2013 w wysokości 2.073.400,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 kodeksu karnego skarbowego. Organy podały, że pismem z 24 listopada 2017 r. spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało wysłane na adres: A. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...] i skutecznie doręczone w dniu 1 grudnia 2017 r., przy czym skarżąca nie miała w tamtym czasie ustanowionego pełnomocnika (pełnomocnik został ustanowiony później, na mocy pełnomocnictwa z 29 kwietnia 2019 r.).

W ocenie skarżącej nie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem organ nie zrealizował obowiązku unormowanego w art. 70c o.p. Skarżąca uważa, że zawiadomienie odebrane 1 grudnia 2017 r. w siedzibie spółki skierowane było na niewłaściwy adres, inny niż wskazany przez stronę w toku postępowania adres do korespondencji. Pismem z dnia 15 marca 2017 r., skierowanym do [...] Urzędu Celno-Skarbowego Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. poinformował bowiem, że adresem korespondencyjnym, pod który należy kierować wszelkie pisma dotyczące postępowania kontrolnego, jest adres: A. Sp. z o.o. [...] C. ul. [...]. Zdaniem strony, nie doszło zatem do skutecznego zawiadomienia spółki przed upływem terminu przedawnienia o postępowaniu karno-skarbowym, co spowodowało, że ów termin upłynął 31 grudnia 2019 r. Organy twierdzą natomiast, że skierowanie i doręczenie przesyłki zawierającej informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego na adres siedziby spółki, mimo że skarżąca wskazywała inny adres do doręczeń, było prawidłowe. Organy uznały wręcz, że doręczenie przesyłki na wskazany przez spółkę adres korespondencyjny stanowiłoby naruszenie art. 151 o.p.

Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 151 § 1 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 150 o.p. w odniesieniu do osób prawnych oznacza, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 § 1 (w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z analizowanego art. 151 o.p. wynika, że ustawodawca wskazał dwa równorzędne miejsca, w których pisma można doręczać osobom prawnym: w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. W przypadku obu powyższych miejsc chodzi o adres siedziby lub miejsca prowadzenia działalności ujawniony przez osobę prawną we właściwym rejestrze. W ocenie Sądu, oba sposoby doręczania, tj. pod adresem siedziby oraz pod adresem miejsca prowadzenia działalności są równorzędne i nie wykluczają się, co podkreśla użycie spójnika "lub". Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism. Gdy jednak podatnik wskazuje w toku postępowania jeden z wymienionych powyżej adresów jako adres korespondencyjny, poprawną praktyką i pozostającą w zgodzie z zasadą zaufana do organów podatkowych byłoby doręczanie pod adresem wskazanym przez podatnika, o ile wiadomym jest, że jest to bądź adres siedziby, bądź zgłoszony adres prowadzenia działalności. Zdaniem Sądu, w przypadku wskazania adresu do korespondencji (jednego z wymienionych w art. 151 o.p.) w sytuacji, w której strona będąca osobą prawną nie odebrałaby przesyłki pod adresem stanowiącym jeden z wymienionych w tym przepisie, ale niebędącym adresem wskazanym jako adres do korespondencji, w sprawie należałoby rozważyć, czy nie doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Powyższa konstatacja wynika z faktu, że na podatniku spoczywa obowiązek odpowiedniej organizacji odbioru pism.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że siedziba spółki oraz miejsce prowadzenia działalności są równoważnymi miejscami do doręczeń, o ile doręczenie następuje w trybie przewidzianym w art. 151 o.p., czyli do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji lub do rąk prokurenta. Nie jest natomiast równoważne doręczenie zastępcze w obu tych miejscach, tj. oparte na fikcji prawnej doręczenia, jeśli strona w toku postępowania wskazała jedno z nich jako adres korespondencyjny.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca pismem z 15 marca 2017 r. wskazała, że adresem korespondencyjnym, pod który należy kierować wszelkie pisma dotyczące postępowania kontrolnego, jest adres: A. sp. z o.o., C. , ul.[...]. Z dokumentów rejestrowych spółki, w tym ze znajdującego się w aktach sądowych odpisu z KRS wynika, że jest to adres jej oddziału w C. , zatem bezsprzecznie miejsce prowadzenia działalności. Organ pierwszej instancji w toku postępowania doręczał pisma na ten właśnie adres, do czasu, gdy do sprawy przystąpił pełnomocnik (pełnomocnictwo z 29 kwietnia 2019 r.); od tego momentu pisma były doręczane jemu. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że postępowanie organów w zakresie doręczania pism w toku postępowania było prawidłowe. Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniu skarżącej podniesionemu na rozprawie, doręczanie pism nie było w tym postępowaniu wadliwe z tej przyczyny, że następowało na adres korespondencyjny, skoro wskazanie takiego adresu przez osobę prawną nie jest dopuszczalne. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, adres wskazany przez spółkę był adresem miejsca prowadzenia przez nią działalności, a więc jednym z adresów, o których mowa w art. 151 § 1 o.p. W konsekwencji doręczanie pism na adres wskazany przez spółkę było zgodne z dyspozycją art. 151 o.p. i stanowiło przejaw dobrej praktyki opartej na zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 o.p.

Jeśli chodzi natomiast o pismo informujące stronę o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, to z akt sprawy wynika, że zostało ono nadane na adres w W., ul. [...], gdzie własnoręcznym podpisem odbiór w dniu 1 grudnia 2017 r. pokwitowała osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Organ dokonał zatem doręczenia w jednym z miejsc, o których mowa w art. 151 o.p., do rąk osoby wymienionej w tym przepisie. Mając natomiast na względzie wcześniejsze rozważania Sąd stwierdza, że choć organ postąpił wbrew treści pisma spółki z 15 marca 2017 r., to było to doręczenie skuteczne, równoważne z doręczeniem, którego organ dokonałby pod wskazanym w tym piśmie adresem korespondencyjnym. Wskutek dokonania doręczenia pod adresem siedziby spółki nie doszło bowiem do naruszenia jakichkolwiek praw skarżącej.

Tym samym podnoszony w skardze zarzut przedawnienia, jak również wadliwego doręczania pism w toku postępowania, należało uznać za niezasadny.

Dodać należy, że Sąd z urzędu dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, zgodnie z tezą uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zdaniem tego Sądu, samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastawione na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym w zasadę zaufania do organów państwa. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie nie wystąpiło ryzyko wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to po pierwsze z faktu, że wszczęcie to miało miejsce ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Już sam ten fakt dowodzi, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie może być uznane za mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji przebieg postępowania karno-skarbowego, w tym to, jakie czynności zostały dotychczas w nim podjęte, nie musi być poddane analizie w sprawie. Dodać należy, że do akt administracyjnych włączono szereg dokumentów pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, co dowodzi, że postępowanie to prowadzone jest aktywnie. W ocenie Sądu z faktu, że do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy nie zostały przedstawione zarzuty, nie można wywodzić, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, wszczęte i aktywnie prowadzone postępowanie, w którym podejmuje się czynności zmierzające do ustalenia okoliczności istotnych dla stwierdzenia popełnienia czynu zabronionego a także ustalenia sprawców tego czynu, nawet, jeśli finalnie okaże się nieskuteczne w tym znaczeniu, że nie doprowadzi do przedstawienia zarzutów, jest okolicznością, która zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (jeśli podatnik został prawidłowo zawiadomiony). Co więcej, w przypadku wszczęcia postępowania przez Prokuraturę, a nie organ podatkowy, wątpliwa jest możliwość instrumentalnego wykorzystania postępowania karno-skarbowego jedynie w celu zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prokuratura jako organ niezależny od organów podatkowych realizuje bowiem inne zadania i nie jest przedmiotem jej zainteresowań przebieg postępowania podatkowego. Problem, który spowodował podjęcie przez NSA wskazanej wyżej uchwały polegał natomiast na tym, że organy podatkowe będące jednocześnie finansowymi organami postępowania przygotowawczego w sprawach, w których zachodzi niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczynały postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, powodując tym samym zawieszenie przedawnienia zobowiązania. Organy traktowały więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego jako instrument służący umożliwieniu dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Co więcej, postępowania karno-skarbowe były jednocześnie często zawieszane. W celu zapobiegnięcia możliwości takiego właśnie instrumentalnego wykorzystywania wszczynania postępowań karno-skarbowych NSA podjął w granicach obowiązującego prawa uchwałę, w której opowiedziano się za umożliwieniem sądom weryfikacji, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, nie istnieją żadne przesłanki do tego, by twierdzić, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, że organy zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy, obrazujący proceder obrotu towarami, w którym część podmiotów uczestniczyła wyłącznie "na papierze", nie będąc zarazem rzeczywistymi uczestnikami transakcji. Materiał ten został poddany wnikliwej analizie, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonej decyzji.

Organy ustaliły, że w przypadku dostaw, które odbywały się w 2013 r., towary pochodziły od podmiotów zarówno polskich, jak i z innych krajów Unii Europejskiej, które miały być przez skarżącą wyeksportowane na Ukrainę, do Rosji i innych krajów spoza Unii Europejskiej. Firmy te nie wystawiały jednak dla A. Spółka z o.o. faktur sprzedaży towarów, tylko na fikcyjne podmioty ze Słowacji - początkowo na rzecz A. s.r.o., a następnie od 1 lipca 2013 r. na rzecz Z. s.r.o. Te natomiast wystawiać miały kolejne faktury, na rzecz V. i Z. Limited, które miały dokonywać dostaw do skarżącej. Jak ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, to A. Spółka z o.o. zajmowała się tworzeniem kolejnych faktur z łańcucha dostaw, mających dokumentować następujące po sobie transakcje z udziałem A. s.r.o., Z. s.r.o., V. i Z. Limited. Występowały również przypadki, w których słowackie firmy A. s.r.o. i Z. s.r.o. faktury wystawiały bezpośrednio na rzecz A. Spółka z o.o. Końcowo skarżąca eksportowała towary na Ukrainę oraz do innych krajów spoza UE, przy czym wartość eksportowanych towarów, a w konsekwencji także ich wartość celna, były zaniżone. Odpowiednio zaniżona była też wartość towarów na fakturach wystawianych skarżącej, dzięki czemu skarżąca nie wykazywała straty, która w dłuższej perspektywie mogłaby wzbudzić podejrzenia organów podatkowych.

Organy ustaliły, że firmami A. s.r.o., Z. s.r.o., V. , Z. Limited, A. LTD (uczestnicząca w procederze we wcześniejszych latach, natomiast w badanym roku uczestnicząca w przepływach finansowych) i A. Spółka z o.o. faktycznie zarządzał D. P. – prezes zarządu skarżącej, na polecenie którego pracownicy A. Spółka z o.o. wystawiali fikcyjne faktury w imieniu A. s.r.o., Z. s.r.o., V. , Z. Limited, a w latach wcześniejszych w imieniu A. LTD, a także nierzetelne co do wartości faktury eksportowe w imieniu A. Spółka z o.o., a także pracownicy A. Spółka z o.o. - K. K. , K. K. i D. R. mieli również pełnomocnictwa bankowe do rachunków bankowych firm A. Spółka z o.o., A. LTD, A. s.r.o., Z. s.r.o., Z. Limited oraz rachunków bankowych V. S . Ustalenia w tym zakresie wynikały z informacji uzyskanych od banków prowadzących rachunki spółek zaangażowanych w proceder, a także z Prokuratury Regionalnej w L.

Jak wynikało z ustaleń dokonanych we współpracy ze słowackimi organami podatkowymi, A. s.r.o. nie wywiązywała się z obowiązków składania deklaracji podatkowych, nie przedstawiała dokumentów i wyjaśnień. Podmiot ten nie znajdował się pod adresem zgłoszonym jako jego siedziba, tj. [...] B. – S. M., D. rad I, a jego numer VAT został unieważniony w dniu 6 marca 2014 r. Według zeznań K. K. , firma ta posiadała jedynie wirtualne biuro, nie zatrudniała pracowników. Również w przypadku Z. s.r.o. słowacka administracja podatkowa ustaliła, że podmiot ten nie znajduje się pod adresem zgłoszonym jako jego siedziba, tj [...] B. , T., i nie można zweryfikować jego transakcji. Okoliczności te potwierdzają, że obie wskazane wyżej spółki były podmiotami nierzetelnymi.

Jeśli natomiast chodzi o transakcje sprzedaży przez firmy V. z siedzibą: [...], USA i Z. Limited z siedzibą: [...], D., U. na rzecz A. Spółka z o.o., to miały się one odbywać na Wolnym Obszarze Celnym, a więc niezbędnym warunkiem ich dokonania było fizyczne wprowadzenie towarów na terytorium WOC w M. . Tymczasem z zebranych dowodów w postaci ewidencji wjazdowej na WOC w M. , danych z sytemu dróg płatnych na Słowacji oraz wyjaśnień i zeznań złożonych przez właścicieli firm transportowych i kierowców przewożących towary wynika, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów od polskich i niemieckich firm na Słowację do firmy A. s.r.o. i Z. s.r.o., ze Słowacji z A. s.r.o. i Z. s.r.o. na WOC w M. do V. i Z. Limited, z WOC z V. i Z. Limited do A. Spółka z o.o. Oddział w C. . Ustalenia te potwierdzają także wyjaśnienia O. A. Spółka Cywilna.

Faktyczny przewóz towarów odbywał się od polskich i innych unijnych dostawców do C. a do A. Spółka z o.o. lub od razu do polskich oddziałów celnych, którymi w 2013 r. były Oddział Celny w C. , T. , L. i M. , a następnie po dokonaniu odprawy celnej towary były wywożone za granicę. Jak ustalono, towary nigdy nie znajdowały się na terytorium Słowacji i nie były stamtąd przewożone do Polski do WOC w M. , co jest warunkiem koniecznym do przeprowadzenia transakcji na WOC pomiędzy V. i Z. Limited a A. Spółka z o.o. Towary były faktycznie przewożone na Ukrainę często w tym samym dniu, w którym kierowcy pobrali towar od polskich firm.

W toku postępowania przeanalizowano także działalność Agencji Celnej O. , która złożyła odpowiedzi na wezwania do udzielenia informacji na piśmie i opisała przebieg stosunków handlowych ze skarżącą. Na podstawie wyjaśnień tej spółki stwierdzono, że rolą O. S.C. było jedynie ewidencjonowanie transakcji w ewidencji towarowej WOC na podstawie kompletu faktur przesyłanych elektronicznie przez A. Spółka z o.o. Pracownicy O. nie widzieli i nie sprawdzali towarów będących przedmiotem rzekomych transakcji na WOC i wszystkie ustalenia w tym zakresie dokonywali ustnie tylko z A. Spółka z o.o. Za swoje czynności O. S.C. wystawiała na rzecz A. Spółka z o.o. fikcyjne faktury VAT, na których przedmiot świadczenia określano jako "usługi eksportowe", przy czym w rzeczywistości O. S.C. nie świadczyła usług pośredniczenia przy zgłaszaniu towarów do objęcia procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych. Z informacji pozyskanych od spółki O. , w tym przedłożonych ewidencji towarowych WOC i faktur, wynika, że wartość towarów wprowadzana ewidencyjnie do WOC była znacznie wyższa od wartości towarów wyprowadzanych z WOC.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy. Twierdzenia organów zostały bowiem poparte wszechstronnym i wyczerpującym materiałem dowodowym.

Za podstawę ustaleń faktycznych posłużyły informacje uzyskane na podstawie wielu wiarygodnych i spójnych dowodów, w tym: od słowackich służb podatkowych; rosyjskich i ukraińskich służb podatkowych w zakresie zaniżania wartości celnej towarów eksportowych; z dokumentów wjazdowych na WOC w M. ; danych z systemu dróg płatnych na Słowacji; z faktu zajęcia pieczątek firmowych A. s.r.o., Z. s.r.o. i Z. Limited przez funkcjonariuszy policji w trakcie przeszukania pomieszczeń zajętych przez skarżącą w L. i C. ; z zapisów zajętego w oddziale w C. dziennika korespondencji; treści maili wygenerowanych z dysku twardego komputerów służbowych pracowników spółki; z wyjaśnień i dokumentów od polskich firm wystawiających faktury dotyczące sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do A. s.r.o. i Z. s.r.o. (m.in. V. – pianka poliuretanowa, L. – blacha powlekana i ocynkowana, R. sp. z o.o. – tkanina obiciowa i inne firmy opisane szczegółowo na stronach 48 i n. decyzji organu I instancji, które to dokumenty i wyjaśnienia wykazywały proceder zaniżania wartości towarów eksportowanych przez skarżącą).

Stan faktyczny został ustalony także w oparciu o zeznania licznych świadków, w tym w szczególności pracownic A. sp. z o.o. – K. K. i K. K. , z których wynika, że polskie i zagraniczne firmy w celu uwiarygodnienia fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na Słowację do A. s.r.o. i do Z. s.r.o. przesyłały do A. Spółka z o.o. zakład w C. pocztą i elektronicznie dokumenty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do A. s.r.o. i Z. s.r.o. Następnie D. P. (osoba rzeczywiście zarządzająca A. Spółka z o.o., A. s.r.o., Z. s.r.o., V. i Z. Limited i A. LTD) oraz Pani K. K. - potwierdzali pieczęcią firmową A. s.r.o., a pan D. P. także własnoręcznym podpisem, fakt realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na Słowację do A. s.r.o. W przypadku firmy Z. s.r.o. czynności potwierdzania faktur dokonywał na polecenie Pana D. P. Pan D. R. będący formalnie prezesem Z. s.r.o. i jednocześnie pracownikiem skarżącej, który również potwierdził powyższy proceder w swoich zeznaniach. Dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na Słowację były odsyłane z powrotem do ich wystawców. W dalszej kolejności w A. Spółka z o.o. jej pracownicy wytwarzali kolejne dokumenty w imieniu A. s.r.o., Z. s.r.o., V. i Z. Limited, A. LTD i A. Spółka z o.o., przy czym na etapie wystawiania tych faktur na rzecz A. Spółka z o.o., a następnie wystawiania faktur przez A. Spółka z o.o. na rzecz ukraińskich, rosyjskich i innych zagranicznych odbiorców towarów, wartość towarów ulegała znacznemu zaniżeniu. Pracownicy A. Spółka z o.o. zajmowali się również wystawianiem fikcyjnych faktur w imieniu A. s.r.o. i Z. s.r.o. bezpośrednio na rzecz A. Spółka z o.o., które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, materiałów oraz środków trwałych i innych składników majątku obrotowego ze Słowacji. Należy wskazać, że właściciele i kierowcy z firm transportowych zeznali, że nigdy nie przewozili towarów pochodzących od polskich i niemieckich firm na Słowację, tylko po dokonaniu odprawy celnej wprost na Ukrainę.

Zeznający w sprawie pracownicy skarżącej wskazali również, że oprócz wytwarzania dokumentów na rzecz fikcyjnych spółek kontrolowanych przez D. P. oraz wystawiania ich w imieniu skarżącej, potwierdzali pieczęciami w imieniu tych spółek wewnątrzwspólnotowe dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Pracownicy skarżącej sporządzali wszystkie dokumenty dotyczące sprzedaży przez Z. s.r.o., A. s.r.o., A. LTD, V. T. i Z. Limited; pracownicy ci dysponowali pieczątkami tych firm i dokonywali opieczętowania wystawianych dokumentów pieczęcią właściwej spółki.

Organy nawiązały również do okoliczności przelewania tych samych kwot między skarżącą a Z. Limited słusznie uznając, że była to okoliczność dodatkowo potwierdzająca pozorność spornych transakcji. Ponadto, jak ustalono, A. LTD i Z. Limited dokonywały płatności w imieniu odbiorców towarów na Ukrainie i innych krajów spoza UE, a spółki te były przecież dostawcami towarów do skarżącej w latach 2011 – 2013. Mimo że A. LTD w 2013 r. nie wystawiała już faktur na rzecz skarżącej, bowiem zastąpiła ją w łańcuchu transakcji firma V. , to nadal zapłaty za rzekome dostawy od A. s.r.o., Z. s.r.o., Z. Limited i V. były przelewane na jej rachunek, a przelewy księgowano odpowiednio jako zapłaty przez skarżącą należności z faktur wystawianych rzekomo przez te spółki. Dodać należy, że rachunek bankowy skarżącej był prowadzony przez ten sam bank w C. , co rachunki A. LTD i A. s.r.o. Powyższe ustalenia dowodzą, że również obrót środkami finansowymi był zafałszowany, co spowodowało, że nie było możliwe ustalenie rzeczywistej wartości towarów pozyskiwanych bez udokumentowania.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Sąd za prawidłową uznał ocenę organów, zgodnie z którą pomiędzy dostawą towarów od podmiotów m.in. polskich i niemieckich a ich eksportem dochodziło do fikcyjnych transakcji, w których uczestniczyła skarżąca oraz powiązane z nią fikcyjne podmioty. Celem skarżącej było udokumentowanie fikcyjnych transakcji w taki sposób, aby zaniżonej wartości faktur eksportowych odpowiadały odpowiednio zaniżone faktury zakupowe. Wszelkie łatwe do wykrycia nieprawidłowości (sprzedaż towaru poniżej kosztów zakupu, brak rozliczeń z organami podatkowymi) miały występować poza skarżącą, która dzięki tym zabiegom nie wykazywała straty i mogła rozliczać w sposób nieformalny część każdej z transakcji eksportowych. Nabywcy spoza unii otrzymywali w ten sposób nader korzystne warunki współpracy, tj. niższe zobowiązania z tytułu importu towarów. Udział podmiotów pozorujących jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie miał w związku z tym uzasadnienia ekonomicznego. Był natomiast niezbędny celem utrudnienia wykrycia nieprawidłowości występujących w ramach dokonywanego eksportu.

Analiza skargi prowadzi do wniosku, że strona nie jest w stanie podważyć dokonanych ustaleń. Zasadnicza część jej wywodów sprowadza się bowiem wyłącznie do analizy treści przepisów normujących zasady ogólne oraz reguły postępowania dowodowego w procedurze podatkowej. Skarżąca nie odnosi swoich rozważań do konkretnych twierdzeń organów, w oparciu o które opisany został przebieg spornych transakcji oraz towarzyszące temu nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, wymienione tezy organów zostały poparte właściwie zgromadzonym i ocenionym materiałem dowodowym. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, jakoby w niniejszej sprawie organy bezzasadnie pomijały dowody przedstawiane przez spółkę, a wątpliwości dotyczące ustaleń faktycznych były interpretowane na jej niekorzyść. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzał proceder opisany w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przebieg procederu wynika bezsprzecznie z zeznań świadków, ale również z dokumentacji np. pochodzącej od spółki O. , z maili pozyskanych z dysków twardych komputerów służbowych pracowników skarżącej, z faktu zajęcia pieczęci firmowych spółek biorących udział w łańcuchu dostaw w siedzibie spółki, z faktu posiadania pełnomocnictw bankowych do kont wszystkich spółek przez D. P. i pracowników spółki A. sp. z o.o., informacji uzyskanych od zagranicznych służb podatkowych itd.

Jeśli chodzi o dowody ze świadków, to podkreślić należy, że świadkowie, których zeznania stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, byli przesłuchiwani zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w N. i L. w C. , a także w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników. Skarżąca w zarzucie skargi podała, że organy "nie pozwoliły" reprezentantom strony na udział w przesłuchaniu świadków. Prezes zarządu skarżącej nie sprecyzował jednak tego zarzutu, więc nie sposób stwierdzić, o które zeznania chodzi. Co więcej, zeznania świadków składane były nie tylko w toku postępowania przed organem kontroli, ale również w prokuraturze. Zeznania te były spójne tak co do ich treści w przypadku poszczególnych świadków, jak i we wzajemnym powiązaniu. Skarżąca w skardze nie wyjaśniła natomiast, czego w zeznaniach tych brakowało, jakich pytań istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie zadano, czy też jakich kwestii nie wyjaśniono. Zdaniem Sądu, zeznania wszystkich świadków, począwszy od pracowników skarżącej, poprzez właścicieli firm transportowych, a także firmy O. , po kierowców mających rzekomo dostarczać towary między poszczególnymi elementami łańcucha, potwierdzają w sposób jednoznaczny przebieg opisanego powyżej procederu. Sąd z urzędu nie stwierdził w zakresie prawa strony do czynnego udziału w sprawie uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik tej sprawy. Samo gołosłowne stwierdzenie o braku możliwości udziału reprezentantów spółki w przesłuchaniu świadków nie może stanowić podstawy do zakwestionowania możliwości powołania się przez organy na treść tych zeznań w sprawie. Ponadto, jak Sąd wskazał powyżej, kluczowi świadkowie, w tym pracownicy spółki, właściciele firm transportowych czy kierowcy, byli także przesłuchiwani przez Prokuraturę, a dowody z przesłuchań tychże świadków włączono do materiału dowodowego tej sprawy. Nie może budzić wątpliwości, że w świetle treści art. 181 o.p. było to działanie prawidłowe. Przepis ten stanowi bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść art. 181 o.p. świadczy o tym, że w polskiej procedurze podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, okoliczność braku udziału w tych czynnościach pełnomocnika strony nie dyskredytuje tych dowodów (por. wyrok NSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 112/19). Co więcej, skoro dowód z przesłuchania świadka został przeprowadzony w innym postępowaniu, którego materiały zostały włączone do akt postępowania podatkowego, na co pozwala treść art. 181 o.p., i jego wyjaśnienia były konsekwentne w toku licznych przesłuchań, to nie było potrzeby przesłuchiwania tej osoby po raz kolejny na te same okoliczności. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Poprzez zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów realizowane jest prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca w ocenie Sądu nie wykazała, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia jej praw w tym zakresie. W ocenie Sądu, w sprawie nie dopuszczono się żadnych błędów proceduralnych, które podawałyby w wątpliwość możliwość oparcia ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków.

Analogicznie, tj. jako nienaruszający reguł prowadzenia postępowania podatkowego, ocenić należy fakt odmowy przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z zeznań prezesa skarżącej D. P . Jak bowiem zasadnie wskazały organy, stanowisko prezesa zarządu spółki było w tej sprawie znane i zostało poddane analizie, w wyniku której nie dano wiary jego twierdzeniom, jakoby nie miał świadomości co do przebiegu procederu opisanego powyżej. Pan D. P. w postępowaniach dotyczących innych podmiotów był przesłuchiwany wielokrotnie i konsekwentnie zaprzeczał roli skarżącej spółki w łańcuchu dostaw, nie wyjawił także informacji co do rzeczywistego przebiegu transakcji, a organy nie dały wiary jego twierdzeniem w tym zakresie. Z tego powodu nie było potrzebne dla rozpoznania niniejszej sprawy ponowne przesłuchanie D. P. , bowiem jego stanowisko było organom znane i zostało poddane ocenie.

Sąd stwierdza ponadto, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, na których Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oparł swoje stanowisko w wyroku z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18, sprawa Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga), a wyrok ten nie potwierdza tezy spółki, jakoby w postępowaniu podatkowym nie można było oprzeć się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Przede wszystkim podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania, które zakwestionował TSUE w węgierskiej ordynacji podatkowej. Na gruncie prawa węgierskiego organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika podatku od wartości dodanej związane są bowiem ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach skierowanych do kontrahentów tego podatnika. Natomiast w procedurze krajowej na mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Podatnik powinien mieć więc możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w analizowanym postępowaniu podatkowym brak było ewentualnych naruszeń, jakie wytknął TSUE w sprawie Glencore.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie poszczególne dowody zostały ocenione i rozpatrzone odrębnie oraz wspólnie i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a zebrane dowody organy podatkowe poddały ocenie, stosując zasadę z art. 191 o.p., wskazując okoliczności, które uznały za udowodnione i te którym nie dały wiary. Organy przestrzegały także reguł wynikających z zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i art. 122 o.p., a skarżącej zagwarantowano realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca nie podważyła oceny zebranego materiału dowodowego. Tym samym nie wykazała, że naruszenie art. 180 i art. 187 § 1 o.p. miało w tej sprawie miejsce.

Końcowo wskazać należy, że bezzasadny jest zarzut spółki dotyczący błędnego przyjęcia przez organy, że spółka kiedykolwiek współpracowała z Y. Analiza akt sprawy wskazuje, że jest to oczywista omyłka pisarska dotycząca nazwy spółki V. i nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie jest również zasadne twierdzenie spółki, jakoby błędem w niniejszym postępowaniu było odwołanie się do wcześniejszych transakcji skarżącej z A. LTD z Belize. Organy podatkowe wskazały bowiem jedynie, że w łańcuchu dostaw spółka ta została w 2013 r. zastąpiona przez V. , natomiast nadal dokonywała ona płatności w imieniu odbiorców towarów na Ukrainie i innych krajów spoza UE, a także zapłaty za rzekome dostawy towarów dokonywano na jej konto. Powołanie się na przebieg transakcji z tą spółką w 2012 r. miało wyłącznie na celu wykazanie, że proceder, który ujawniono w odniesieniu do roku 2013, miał miejsce także wcześniej, z wykorzystaniem także tej spółki. W ocenie Sądu działanie organu w tym zakresie nie było wadliwe.

Nie jest zasadne również zawarte w uzasadnieniu skargi twierdzenie spółki, jakoby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych związanych z gromadzeniem materiału dowodowego z tego powodu, że w toku postępowania kontrolnego nie przeprowadzono kontroli podatkowej, w efekcie czego spółce nie doręczono protokołu kontroli. Jak słusznie wskazał organ II instancji w odpowiedzi na skargę, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: - Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.; dalej "u.k.s."), organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych nie przeprowadził wobec skarżącej spółki kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z cytowanego art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika także i to, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. Przepisy u.k.s. nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Okoliczność, że organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, odstąpi od przeprowadzenia kontroli, nie oznacza natomiast, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 o.p., a zatem iż jego czynności są nielegalne, jak to dowodzi skarżąca spółka. Przeciwnie, organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), winien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody, zarówno te wymienione wprost w art. 181 o.p., jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Organ kontroli skarbowej jest więc uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i to nie tylko bezpośrednio przeprowadzonych, ale także oceny zeznań zawartych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) oraz dowodów z dokumentów z takich postępowań. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków maszyn i urządzeń podatnika. W świetle art. 181 o.p. dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej, np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Nie ma podstaw do uznania kontroli za wstępny etap postępowania podatkowego na gruncie u.k.s. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest uprawniony także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Mający zastosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 193 o.p. w § 1 przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Aby wykazać nierzetelność ksiąg, organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wskazać, że podatnik prowadził księgę nierzetelnie, bo np. nie zaewidencjonował wszystkich czynności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie przychodu, bądź ujęto w nich dokumenty - np. faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Za niezasadny należy uznać zarzut, jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a przede wszystkim, iż pozyskano je w sposób wadliwy - poza kontrolą podatkową. W protokole badania ksiąg pouczono stronę o uprawnieniu wynikającym z art. 193 § 8 o.p. i z tej możliwości strona skorzystała wnosząc w dniu 6 maja 2019 r. zastrzeżenia. Warto wskazać w tym miejscu na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2005 r., FSK 1168/04, iż o tym, z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik, jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne, jak w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego.

Przechodząc do analizy prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że organy zakwestionowały spółce koszty uzyskania przychodu z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wartość zaniżonego przychodu określiły w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na gruncie art. 15 u.p.d.o.p., który statuuje ogólną zasadę rozliczania kosztów podatkowych, przyjmuje się w orzecznictwie jednolicie, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik)

- jest definitywny, a więc bezzwrotny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; CBOSA).

Skoro w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Płatności na rzecz podmiotów będących "słupami", dokonywanych na podstawie fikcyjnych faktur z całą pewnością nie można uznać za potwierdzenie poniesienia przez Skarżącą wydatków z tytułu zakupu towaru, a tym bardziej kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której podatnik zaniedbuje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a tym bardziej wówczas, gdy – jak w niniejszej sprawie – podatnik celowo fałszuje przebieg tych zdarzeń. To podatnik ma dysponować wiarygodnymi dowodami pozwalającymi wykazać poniesienie kosztu. Organy podatkowe nie mogą natomiast podejmować prób szacowania wysokości wydatków, bowiem w przypadku niewykazania przez podatnika poniesienia określonych wydatków mogących stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu brak jest podstaw do szacowania ich wysokości. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p. księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Zatem zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych (np. fakturach), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością).

Niewątpliwie faktura, w której strony lub przedmiot transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością, nie jest dokumentem rzetelnym i zapisy zawarte w księdze rachunkowej w tym zakresie za rzetelne nie mogą być uznane. Wydatki faktycznie poniesione, to takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, że liczą się rzeczywiste działania gospodarcze, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach takich jak faktura. Środki wydatkowane, jak i otrzymane nie w rezultacie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani przychodów o jakich mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Oba przepisy wymagają bowiem oprócz wydatku lub przysporzenia realnego zdarzenia gospodarczego, stanowiącego podstawę ich naliczenia oraz powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, kluczowe w omawianej sprawie jest zatem określenie, czy podmioty wskazane w treści faktur kosztowych skarżącej jako dostawcy towarów dokonywały rzeczywistego obrotu towarami, czy też były to ogniwa w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Charakter spornych transakcji przekłada się bowiem na konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie na możliwość uwzględniania poniesionych w związku z tym kosztów. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że faktury kosztowe skarżącej, które notabene sama sobie wystawiała w imieniu podstawionych podmiotów, dokumentowały fikcję. W treści faktur zostały wskazane podmioty, które nie były rzeczywistymi dostawcami towarów, tj. A. s.r.o., Z. s.r.o., V. T. L. i Z. Limited lub jak w przypadku O. s.c. nie były wykonawcą faktycznych usług eksportowych.

Nie ma natomiast znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11).

Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu bezpodstawnego niezastosowania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Skoro w sprawie udowodniono, że faktury zakupu towarów i usług od firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, tj. A. s.r.o., Z. s.r.o., V. i Z. Limited, były wystawiane przez pracowników skarżącej i nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie było podstaw do uznania wydatków wskazanych w nierzetelnych fakturach za koszty uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia w powiązaniu z faktem pozorowania zapłaty za towary i usługi nie dawały podstaw do szacowania wartości kosztów na poziomie cen wskazywanych np. przez A. s.r.o. i Z. s.r.o. Wynika to z faktu, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 1 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Dotyczące tego zagadnienia zarzuty skargi nie mogły więc zostać uwzględnione.

Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące nieprawidłowego oszacowania wartości przychodu Sąd zauważa, że udowodnione przez organy zaniżenie wartości towarów w fakturach eksportowych nie pozwalało na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.).

Organy dysponowały wyłącznie wartością rynkową tychże towarów, którą mogły przyjąć na podstawie faktur wystawionych na rzecz A. s.r.o. i Z. s.r.o. przez podmioty polskie, niemieckie, belgijskie i fińskie, czyli dostawców niepowiązanych ze skarżącą poprzez osobę D. P. Należy przy tym zauważyć, że oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.) winno obejmować zarówno wspomnianą wartość jak i marżę, którą stosowała skarżąca. Z decyzji organów wynika, że wysokość marży nie została określona w drodze szacunku. Organy poprzestały bowiem na założeniu, że skarżąca nie mogła sprzedać towarów po cenie niższej od oferowanej przez pierwotnych dostawców. Przyjęły zatem, że wartość towarów wyeksportowanych odpowiada ich wartości z faktur wystawionych przez podmioty polskie, niemieckie, fińskie i belgijskie na wcześniejszym etapie obrotu. Mimo pominięcia marży organy w tym konkretnie zakresie działały na korzyść podatnika. Z tych powodów Sąd nie miał podstaw by uchylić kontrolowany akt, gdyż wiązałoby się to z koniecznością sformułowania zaleceń, których wykonanie byłoby niekorzystne dla skarżącej, albowiem doprowadziłoby do zwiększenia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji.

Poza powyższą uwagą podkreślić należy, że sposób oszacowania zastosowany przez organ I instancji w tej sprawie jest rzetelny i przejrzysty, spełniający wymóg określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Jak wynika z akt sprawy:

- w pierwszej kolejności zidentyfikowano (powiązano) poszczególne transakcje zakupów towarów i sprzedaży tych towarów w A. Spółka z o.o., w oparciu o numery faktur wystawionych przez V. oraz przez Z. Limited na rzecz A. Spółka z o.o. i wpisanych do ewidencji WOC - jako dokumenty będące podstawą wyprowadzenia towarów z WOC w M. ustalono, jaka kartoteka towarowa została założona dla poszczególnych towarów będących przedmiotem transakcji z udziałem firm V. i Z. Limited oraz A. Spółka z o.o., a także ustalono, jaka była wartość tych towarów na wcześniejszym etapie, tj. na etapie fakturowania przez A. s.r.o. i Z. s.r.o. na rzecz V. i Z. Limited (wartość towarów wpisana w rubryce 6 kartoteki towarowej w momencie wprowadzania danych towarów do ewidencji WOC),

- ustalono wartości poszczególnych towarów, a w przypadku, gdy kartoteka została założona dla kilku towarów, ustalono wartości dla danej grupy towarów na poszczególnych etapach obrotu, tj.:

a) w momencie wprowadzenia poszczególnych towarów lub grup towarów do ewidencji WOC, tj. na etapie fakturowania przez A. s.r.o. i Z. s.r.o. na rzecz V. T. i Z. Limited,

b) w momencie ich rozchodowania z ewidencji WOC, tj. na etapie fakturowania przez V. i Z. Limited na rzecz A. Spółka z o.o.,

c) w momencie sprzedaży towarów na eksport, tj. na etapie fakturowania przez A. Spółka z o.o. na rzecz odbiorców z krajów spoza Unii Europejskiej,

- wyliczono ogólną wartość danych towarów w momencie ich ewidencyjnego wprowadzenia do WOC oraz wyliczono ogólną wartość tych towarów wykazaną na fakturach eksportowych A. Spółka z o.o.,

- zmniejszono ogólną wartość towarów wprowadzanych do ewidencji WOC w oparciu o wyliczony średni wskaźnik wzrostu cen towarów wykazywanych przez A. s.r.o. i Z. s.r.o. w stosunku do pierwszych ustalonych uczestników łańcucha dostaw, tj. w oparciu o wskaźnik 0,37475%, tak aby doprowadzić do poziomu wartości towarów najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Wyliczony wskaźnik 0,37475% - zwany dalej "wskaźnikiem średniej marży" - stanowi średnią arytmetyczną najwyższego (0,7262 %) i najniższego (0,0233%) stwierdzonego wskaźnika ustalonego w oparciu o wartości towarów wykazywanych na fakturach pierwszych ustalonych uczestników łańcucha dostaw oraz na fakturach A. s.r.o. i Z. s.r.o.,

- porównano wartości towarów wyliczone na poziomie pierwszych uczestników łańcucha dostaw z wartościami towarów eksportowanych przez A. Spółka z o.o., wyliczając różnicę w wartościach towarów,

- ustalono wartość przychodów ze sprzedaży eksportowej A. Spółka z o.o., uwzględniając wyliczony wskaźnik średniej marży w wysokości 0,37475% tak, aby wartość towarów będących przedmiotem eksportu, które ewidencyjnie zostały wprowadzone i wyprowadzone z WOC w M. , kształtowała się na poziomie wyliczonej wartości towarów na etapie pierwszych uczestników łańcucha dostaw.

Szczegółowe zestawienie zapisów odnośnie wartości towarów wykazanych na fakturach zakupu, fakturach sprzedaży oraz w ewidencji towarowej prowadzonej na Wolnym Obszarze Celnym w M. przedstawiono na stronach 63-92 decyzji organu I instancji.

Łączna wartość towarów wykazana na fakturach sprzedaży eksportowej przez A. Spółka z o.o., dla których stwierdzono zaniżanie wartości, wyniosła 29.052.972,79 zł; razem wartość towarów ustalona na etapie fakturowania przez A. s.r.o. i Z. s.r.o. i wykazana w ewidencji WOC wyniosła 73.543.998,77 zł; oszacowany wskaźnik średniej marży ustalony na etapie fakturowania przez A. s.r.o. i Z. s.r.o. na rzecz V. i Z. Limited wyniósł 0,37475 %; oszacowana wartość marży wyliczona na etapie fakturowania przez A. s.r.o. i Z. s.r.o. na rzecz V. i Z. Limited wyniosła 275.606,14 zł (73.543.998,77 zł x 0,37475%); wyliczona wartość towarów na etapie fakturowania przez tzw. pierwszych uczestników łańcucha dostaw wyniosła 73.268.392,63 zł (73.543.998.77 zł – 275.606,15 zł); wyliczona w drodze oszacowana wartość zaniżenia przychodów ze sprzedaży eksportowej A. Spółka z o.o. wyniosła 44.215.419,84 zł (73.268.392,62 zł – 29.052.972,79 zł); ogółem wartość przychodów ze sprzedaży towarów handlowych wykazanych na fakturach wystawionych przez A. Spółka z o.o. na rzecz A. s.r.o. wyniosła 309.104,95 zł; ogółem wartość przychodów ze sprzedaży usług promocji i z tytułu zwrotu kosztów wykazanych na fakturach wystawionych przez A. Spółka z o.o. na rzecz Z. s.r.o. wyniosła 153.098,20 zł; ogółem wartość przychodów ze sprzedaży usług organizacji promocji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Spółka z o.o. na rzecz Z. H. Limited wyniosła 602.004,54 zł; razem wartość przychodów ze sprzedaży towarów i usług oraz z tytułu zwrotu kosztów wykazana na fakturach wystawionych przez A. Spółka z o.o. na rzecz A. s.r.o., Z. s.r.o. i Z. Limited wyniosła 1.064.207,69 zł.

Razem przychody wykazane przez A. Spółka z o.o. zwiększono o kwotę 43.151.212,15 zł (44.215.419,83 zł - 1.064.207,69 zł), zatem wartość zaniżenia przychodów A. Spółka z o.o. wyniosła ogółem 43.151.212,15 zł.

Koszty uzyskania przychodów wykazane przez A. Spółka z o.o. wyniosły ogółem 45.811.031,75 zł. Organ pierwszej instancji dokonał pomniejszenia kosztów uzyskania wykazanych przez A. Spółka z o.o. o:

- wartość kosztów zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez V. na rzecz A. Spółka z o.o. w wysokości 22.264.015,72 zł,

- wartość kosztów zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. Limited na rzecz A. Spółka z o.o. w wysokości 7.283.645,71 zł,

- wartość kosztów zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. s.r.o. na rzecz A. Spółka z o.o. w wysokości 336.909,58 zł,

- wartość kosztów amortyzacji za 2013 r. z tytułu zużycia środków trwałych ujętych na fakturach wystawionych w 2011 r. i 2012 r. przez A. s.r.o. na rzecz A. Spółka z o.o. w wysokości 40.269,96 zł,

- wartość kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów wykazanych na fakturach wystawionych przez Z. s.r.o. na rzecz A. Spółka z o.o. oraz wartość kosztów amortyzacji środków ujętych na fakturach wystawionych w 2013 r. przez Z. s.r.o. na rzecz A. Spółka z o.o. w wysokości 1.406.957,59 zł,

- wartość kosztów usług transportowych wykazana na fakturach wystawionych przez V. na rzecz A. Spółka z o.o. w wysokości 320.000,00 zł,

- wartość kosztów usług transportowych wykazana na fakturach wystawionych przez Z. Limited LLC na rzecz A. Spółka z o.o. w wysokości 326.400,00 zł,

- wartość kosztów usług promocyjnych i usług certyfikacji urządzeń elektrycznych wykazana na fakturach wystawionych przez Z. Limited LLC na rzecz A. Spółka z o.o. w wysokości 3.146.420,90 zł,

- wartość kosztów usług eksportowych wykazanych na fakturach pławionych przez O. Spółka Cywilna na rzecz A. Spółka z o.o. w wysokości 33.405,48 zł.

Łącznie nie zostały uznane przez organ pierwszej instancji jako koszty uzyskania przychodów, wydatki wynoszące 35.158.024,94 zł.

W konsekwencji przychody A. Spółka z o.o. zwiększono ogółem o kwotę 43.151.212,15 zł w związku z zaniżeniem przychodów ze sprzedaży eksportowej o kwotę 44.215.419,84 zł oraz zawyżeniem przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, usług oraz z tytułu zwrotu kosztów na rzecz A. s.r.o., Z. s.r.o. i Z. Limited o kwotę 1.064.207,69 zł.

Natomiast kwotę 35.158.024,94 zł, wynikającą z nierzetelnych faktur wystawionych przez firmy V. , Z. H. Limited, A. s.r.o., Z. s.r.o. i O. S.C. na rzecz A. Spółka z o.o., nie uznano za koszt uzyskania przychodów.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia art. 23 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo Sąd stwierdza, że w sprawie nie było jakichkolwiek podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Jak wskazała sama spółka, przepis ten przede wszystkim dotyczy sposobu interpretowania przepisów prawa, co do których pomimo przeprowadzenia dostępnych sposobów wykładni nadal istnieją wątpliwości co do ich treści. Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły, gdyż treść przepisów mających zastosowanie jest jasna.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.