Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3882/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 301/13 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt, I SA/Gl 301/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. C. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca pismem z 16 lipca 2012 r. wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: "Ord. pod."), w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 września 2011 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 37.380 zł oraz zmianę tej decyzji poprzez określenie stronie na nowo zobowiązania w tym podatku. W uzasadnieniu wskazała, że w dacie wydania decyzji organ nie dysponował fakturami nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r. na kwotę 38.250 zł oraz nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r. na kwotę 77.920 zł. Brak tych faktur w dokumentacji księgowej spółki cywilnej "N." spowodował, że organ nie uznał kwot w nich wskazanych za koszty uzyskania przychodu po stronie skarżącej.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r. organ wznowił postępowanie w sprawie, a decyzją z dnia 27 września 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 września 2011 r. z braku podstaw. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r., utrzymał w mocy tę decyzję, wskazując, że załączone faktury nie są autentyczne, bowiem nie mogły zostać wystawione w datach na nich wskazanych. Kontrahent skarżącej, S. P., posługiwał się pieczęcią, gdzie poza danymi adresowymi firmy "T." podany był NIP: [...] a na przedłożonych fakturach widnieje pieczęć, gdzie wskazano jego NIP z określeniem "PL", tj. NIP: PL [...]. Przed zarejestrowaniem firmy jako podatnika VAT UE, posługiwał się on pieczęcią, na której podany był Nr NIP: [...], tj. bez określenia "PL". Wskazane okoliczności, jak również brak dowodów zapłaty w postaci przelewów za rzekomo wystawione przez "T." faktury dają podstawy do uznania ich za nieautentyczne, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na wezwanie organu skarżąca przedłożyła oryginały faktur oraz wyjaśniła, że ze względu na upływ pięcioletniego okresu przechowywania dokumentacji księgowej nie jest wstanie przedłożyć potwierdzeń zapłaty za faktury.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń strony, że potwierdzenie prawdziwości danych zawartych w złożonych fakturach stanowi wyciąg z podatkowej księgi przychodów i rozchodów "F." z siedzibą w Z. za lata 2005 i 2006, organ zauważył, że z wyciągów tych wynika jedynie okoliczność zakupu przez spółkę "F." materiałów – surowca od firmy "N.". Okoliczność ta nie stanowi dowodu, że ten materiał został uprzednio zakupiony przez "N.", od "T.". Ponadto organ zwrócił uwagę, że przed wydaniem decyzji wymiarowej organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w kwestii transakcji zawartych między firmą "N.", a "T.". Organ zwrócił uwagę, że w dokumentacji skarżącej znajdują się faktury VAT: nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r. na kwotę 38.500 zł oraz nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r. na kwotę 77.920 zł, wystawione przez "T.", i że faktury te w polu "Sprzedawca" zawierają dane tej firmy , w polu "Nabywca" Przedsiębiorstwo Handlowe "N.". Jednakże w nagłówku tych faktur, gdzie wpisywane są dane podmiotu wystawiającego fakturę, widnieją dane firmy Przedsiębiorstwo Handlowe "N.". Poza tym dokumenty te wystawione są na identycznych drukach, jak wystawiane przez "N." faktury sprzedaży, a szatą graficzną i opisem odpowiadają tzw. fakturom wewnętrznym wystawianym przez "N." dla własnych potrzeb.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., przez przyjęcie, że nie zaistniały wymagane tym przepisem przesłanki do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji z dnia 28 września 2011 r.

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 Ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że w sprawie nie występuje przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Jak wskazał postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwyczajnego, składa się z dwóch etapów. W pierwszym organ ocenia dopuszczalność wznowienia tzn. sprawdza czy strona powołała przesłanki zwolnienia i w takim przypadku wznawia postępowanie. W postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania organ bada czy przyczyna wznowienia istotnie wystąpiła i jakie wynikają z tego skutki dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organ wznowił postępowanie, ponieważ strona przedstawiła nowe dowody w postaci dwóch faktur, które według niej istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Należało zatem ocenić po wznowieniu postępowania czy przedstawione dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych co do wiarygodności przedstawionych faktur z 19 lutego i 23 listopada 2005 r., uznając, że nie stanowiły one istotnego i wiarygodnego dowodu i nie miały wpływu na ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny sprawy. Dowody te podlegały ocenie jak każdy inny dowód na zasadach określonych w art. 122 i art. 191 Ord. pod. Organy wskazały te okoliczności, które podważają ich wiarygodność min. odmienna pieczęć firmowa sprzedawcy "T." od tej którą wówczas się posługiwał, czy brak dowodu zapłaty za faktury i dowodów kasowych potwierdzających zapłatę.

Sąd zauważył, że w toku postępowania wymiarowego skarżąca przedłożyła faktury wystawione przez "T.", na rzecz nabywcy "N." - nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r., na kwotę 38.500 zł; - nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r., na kwotę 77.920 zł. Faktury zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane, zaś strona nie wyjaśniła związanych z nimi wątpliwości. Również w skardze nie odniosła się do podnoszonych przez organ argumentów. Słusznie natomiast zauważył organ, że faktury przedłożone w postępowaniu wymiarowym zostały sporządzone w szacie graficznej zbliżonej do faktur wystawianych w 2005 r. przez firmę prowadzoną przez skarżącą ("N.") a w nagłówku widnieje oznaczenie firmy skarżącej. Natomiast faktury przedłożone przez stronę w toku postępowania wznowieniowego, wystawione przez "T.", na rzecz nabywcy "N." - nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r., na kwotę 38.500 zł; - nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r., na kwotę 77.920 zł, zostały wystawione odręcznie na druku faktur, w sposób zbliżony do większości zgromadzonych w aktach sprawy faktur wystawianych przez firmę S. P. Obecnie nie można zweryfikować dlaczego S. P. w 2005 r. wystawił w tych samych dniach faktury na rożnych drukach, z różną numeracją, lecz na taki sam asortyment i o takiej samej wartości, bowiem zmarł w dniu 12 października 2010 r.

Sąd zauważył, że organ zwracał się do skarżącej o przedstawienie dowodu zapłaty za faktury, domagając się przedłożenia wyciągów z rachunku bankowego, skoro z faktur wynika sposób zapłaty – przelewem. Skarżąca podniosła jedynie, że "mogła dokonać płatności w inny sposób", a z "uwagi na pięcioletni okres czasu wymaganego do przechowywania dokumentacji księgowej nie jest w stanie przedłożyć potwierdzeń zapłaty za ww. faktury". Sąd przypomniał, że w toku postępowania wymiarowego skarżąca wezwana przez organ do przedstawienia dowodu zapłaty za towar ujęty w fakturach również nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów pomimo, iż w 2011 r. była obowiązana przechowywać pełną dokumentację księgową. Skoro w toku postępowania wznowieniowego skarżąca, przedkładając nowe faktury, nie potrafi wskazać w jaki sposób dokonała zapłaty za te faktury, również ta okoliczność ma wpływ na ocenę przedłożonych przez nią dowodów. Nie zmienia tej oceny podnoszony zarzut pominięcia przez organ wyciągów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "F." w Z. Z wyciągów tych jedynie wynika, iż "F." dokonywała zakupów materiałów (surowca) od firmy "N.", co nie stanowi dowodu uprzedniego zakupu tego materiału od kontrahenta "T.".

Zdaniem Sądu zasadnie organ zakwestionował także treść pieczęci firmowej, którą posłużył się wystawca faktur złożonych przy wniosku o wznowienie postępowania. O ile słuszna jest uwaga skarżącej, że nie mogła ona wiedzieć jaką pieczęcią dysponował i posługiwał się S. P., o tyle zestawienie dokumentów tego podatnika złożonych do akt administracyjnych pozwalają na ustalenie, że w innych analizowanych dokumentach treść pieczęci jest inna – bowiem w 2005 r. S. P. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Również złożony na fakturach nr [...] oraz [...] podpis S. P. różni się, od złożonego na innych dokumentach wystawianych w 2005 r. Dla odmowy uznania faktur za autentyczne, zdaniem Sądu, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Organy analizując w toku postępowania wznowieniowego przedstawione przez skarżącą faktury stwierdziły jedynie, że podpis S. P. różni się od podpisów na innych dokumentach księgowych złożonych przez niego w 2005 r. Podstawą uznania ich za nieautentyczne była, natomiast analiza całokształtu przedstawionych wyżej okoliczności związanych z dokumentacją księgową firm skarżącej i S. P.

W ocenie Sądu wskazane przez skarżącą faktury jako nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nie mogły być uznane za istotne dla sprawy i ocena ta mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.). Wyrażoną przez organ ocenę braku wiarygodności złożonych przez skarżącą dowodów Sąd w całości podzielił, co z kolei pozwala na uznanie, że dowody przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem brak im też cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Organ orzekał w trybie nadzwyczajnym. Jego rolą, po wszczęciu postępowania wznowieniowego, było ustalenie, czy istnieje przesłanka wznowienia postępowania. Prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające na tę okoliczność. Ponieważ organ ustalił, że przesłanka wznowieniowa nie występuje, nie był uprawniony do prowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Badanie istnienia przesłanki wznowieniowej zostało przeprowadzone w administracyjnym toku instancji z zachowaniem obowiązujących przepisów proceduralnych w zakresie wyznaczonym przedmiotem tego postępowania.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., przez uznanie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw istotnego dla sprawy nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji z dnia 28 września 2011 r., nieznanego organowi, który decyzję wydał, pomimo przedłożenia przez skarżącą nowego dowodu z dokumentów w postaci faktury nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r. oraz faktury nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r.;

2. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a."), art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ar. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ord. pod. polegające na tym, że Sąd wadliwie wykonał obowiązek kontroli legalności decyzji poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w wyniku:

a) niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w ten sposób, że: uznał, iż organy obu instancji zasadnie nie dopuściły z urzędu dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność czy podpis na fakturach przedłożonych przez skarżącą pochodzi od S. P., mimo sygnalizacji potrzeby jego przeprowadzenia w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; pominął dowody z wyciągu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów F. z siedzibą w Z. za lata 2005 i 2006, jak również zeznań K. C. złożonych w trakcie postępowania;

b) naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków z niego niewynikających, polegające na uznaniu przedłożonych przez skarżącą faktur za dowód nieistotny dla sprawy, mimo braku rzetelnych podstaw do takiego stwierdzenia w stanie faktycznym sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynika sprawy należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwyczajnego, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Różnica pomiędzy tymi trybami postępowania wynika z odrębnych zasad rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku w trybie wznowieniowym. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnym. Zastrzega się w nim min., że pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji uregulowaną w art. 128 Ord. pod., z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznych. Postępowania nadzwyczajne, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Przyjęcie przeciwnego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne ( por. np. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00 ; z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05; z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, z dnia 30 kwietnia2014 r., sygn. akt 1293/12 oraz z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3136/13; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawił Sądowi zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji poprzez jej nieuchylenie pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 124 , z art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod., a nadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 i art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji wynikającego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i rozpoznał sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. W swoich logicznych i przekonujących rozważaniach, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do wszystkich aspektów istotnych z punku widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, w tym także do kompletności przeprowadzonego postępowania. Sąd odniósł się również szczegółowo do wszystkich okoliczności podnoszonych w skardze. W konsekwencji tego dokonał pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji a także wykazał, że organ podatkowy wywiązał się z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz, że nie naruszył zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ord. pod.). Skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważa. Sam fakt, że Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w decyzji odmawiającej uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej z 28 września 2011 r., odmienne od prezentowanego przez skarżącego, nie oznacza natomiast, że dopuścił się przypisywanego mu przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd w szczegółowy sposób odniósł się do kwestii nieprzeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego grafologa wykazując, że w sytuacji, gdy autentyczność faktur podważona została w oparciu o inne dowody, a nie z uwagi na podpis na nich, nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Sąd nie pominął, także w swoich rozważaniach kwestii dowodów w postaci wyciągów z księgi podatkowej "F.". Jak natomiast trafnie zauważył, fakt że firma ta dokonywała zakupów materiałów od spółki "N." nie dowodzi uprzedniego zakupu tych materiałów od "T.".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 i art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego: "w postaci wyjścia na jaw istotnego dla sprawy nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji z dnia 28 września 2011 r., nieznanego Organowi, który decyzję wydał, pomimo przedłożenia przez skarżącą nowego dowodu z dokumentów w postaci faktury nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r. oraz faktury nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r." należy zauważyć, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, że postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie, a następnie przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bezzasadne jest , zatem twierdzenie, że organ naruszył przepis art. 243 Ord. pod. Z kolei na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: są nowe(1), istniały w dniu wydania decyzji (2), są istotne dla sprawy (3), nie były znane organowi, który wydał decyzję (4) (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W przypadku braku choćby jednej z wymienionych przesłanek tych okoliczności lub dowodów nie można uznać, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania określona we wskazanym przepisie. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. We wniosku o wznowienie postępowania jako nowy , istniejący w dniu wydania decyzji, ale nieznany organowi dowód istotny dla sprawy skarżąca wskazała dwie faktury dokumentujące wydatki zaliczone przez nią do kosztów uzyskania, które utraciła w niewyjaśnionych okolicznościach a odnalazły się w dokumentacji spółki cywilnej "N." za późniejsze lata. Na tej też podstawie organ wznowił postępowanie a następnie poddał ją ocenie pod kątem wypełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej kontroli postępowania prowadzonego przez organ podatkowy i w wyczerpujących rozważaniach odniósł się do prawidłowości oceny dowodu z przedstawionych dokumentów w postaci faktur na tle wszystkich dowodów i okoliczności sprawy, także podnoszonych przez stronę, a w konkluzji do prawidłowości ustaleń organu, co do wypełnienia przesłanek składających się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Trafnie przy tym Sąd zauważył, że dowód ten podlegał ocenie jak każdy inny dowód, a ta ocena dokonana według zasady swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ord. pod. prowadzi do odmówienia im przymiotu wiarygodności. W logicznych i przekonujących wywodach wskazał, zaś na wszystkie okoliczności spraw, które we wzajemnym powiązaniu doprowadziły do takiej konkluzji. Te okoliczności to min.: przedstawienie w postępowaniu zwyczajnym i wznowieniowym różnych faktur z tych samych dat, na te same kwoty, wystawionych rzekomo przez "T."; opieczętowanie faktur pieczęcią, której w 2005 r. nie używał S. P., nie będąc jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT UE; inna szata graficzna faktur, niż wystawiane w tym czasie przez jego firmę oraz brak udokumentowania zapłaty za te faktury w sytuacji, gdy jako formę zapłaty wskazano w nich – "przelewem".

W konsekwencji trafnie Sąd podzielił stanowisko organu, że przedstawione przez skarżącą dokumenty, jako nieautentyczne i niewiarygodne, nie stanowią dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, uzasadniającego uchylenie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., ostatecznej decyzji z dnia 28 września 2011 r. W skardze kasacyjnej to trafne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało skutecznie podważone, a jej autor abstrahuje przy tym od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To wszystko sprawia, że tak skonstruowany zarzut kasacyjny nie może przynieść zakładanego skutku. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.