Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2531/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 96/10 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Go 96/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. L. (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2009r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję z dnia 26 czerwca 2009r., w której określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2005r., wydatków udokumentowanych fakturami, które dotyczyły 2004r., ponieważ zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 ze zm. dalej: ,,p.d.o.o.f.’’) są one potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził również, że strona zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki z faktur wystawionych przez spółki: "I.", "T.", "B.", "N." oraz firmy "W." A. H., a podmioty te były nieuprawnione do wystawiania faktur VAT lub nieistniejące. W ocenie organu wydatki te nie były udokumentowane w sposób określony z prawem, albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Swoje rozważania co do wskazanych podmiotów organ oparł na bogatej dokumentacji rachunkowej, szeregu czynności sprawdzających oraz przesłuchaniach reprezentantów bądź wspólników powołanych spółek.

Ponadto przed wydaniem skarżonej decyzji z 27 listopada 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w dniu 4 września 2009r., zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Decyzją z dnia 27 listopada 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w decyzji przez organ pierwszej instancji, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2009r., oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 czerwca 2009r., w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

• naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, kosztów nabycia usług oraz towarów na podstawie faktur zakupu od firm "T." Sp z o.o., B. Sp. z o.o., "I." B. Sp. z .o.o., "N." Sp. z o.o., B. "W." A. H.,

• naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: ,,Ordynacja podatkowa’’), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony,

• naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

• naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że w jego ocenie niezasadnie organy podatkowe zakwestionowały możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wynikające z faktur zakupu koszty nabycia usług oraz towarów od firm "T." Sp z o.o., B. Sp. z o.o., "I." B. Sp. z .o.o., "N." Sp. z o.o., B. "W." A. H., ponieważ zakup zakwestionowanych usług oraz towarów został dokonany w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżący nie miał świadomości, że ww. podmioty były podmiotami nieistniejącymi oraz że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał liczne orzecznictwo ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że niniejsza sprawa sprowadzała się do rozstrzygnięcia zasadności zakwestionowania przez organ zaliczonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6.211.964,55 zł oraz zmniejszenia przychodu o kwotę 706.600,00 zł w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r, w oparciu o ujawniony stan faktyczny.

W ramach swoich rozważań Sąd uznał, iż skarga jest bezzasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, iż stany faktyczne przyjęte przez organy obu instancji ustalono w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 12 i następnych ustawy z dnia 28 września 1991r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji dokonały jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób obiektywny, logiczny przy czym swoje stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniu decyzji. W ramach orzekania w przedmiotowej sprawie Sąd przyjął, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Istotnym elementem umożliwiającym zaliczenie danego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest wykazanie jego celowości. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskany przychód bądź jego źródło. Co najistotniejsze wydatek musi być jednak odpowiednio udokumentowany tzn. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami i nie może budzić wątpliwości, że musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. W kontekście powyższych regulacji Sąd wskazał, iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur jako wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT jak i nieistniejące tj. pochodzących od Spółek "T.", "I.", "B.", "N." oraz firmy\ę "W.", gdyż skarżący pomimo wezwań organu kontroli skarbowej nie dostarczył dokumentacji (np. umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, dowodów zapłaty), które dowodziłaby, iż usługi zostały wykonane na jego rzecz przez w/w kontrahentów. Dowodem na rzetelność faktur stanowić miały wyłącznie zeznania złożone przez skarżącego, które były lakoniczne i ogólnikowe. Skarżący wykazywał całkowity brak wiedzy i zainteresowania kontrahentem (jego możliwościami, zapleczem technicznym, pracowniczym, siedzibą firmy itp.), co potwierdza iż przedmiotowe transakcje stanowiły nadużycie, a sam skarżący świadomie uzyskiwał z nich konkretne korzyści. Również ww. podmioty uznane przez organ jako nieistniejące bądź nieuprawnione do wystawiania faktur VAT nie udokumentowały żadnymi rzetelnymi dowodami wykonanie usług ujętych w kwestionowanych fakturach, stwarzając jedynie pozory istnienia ich jako podmiotów gospodarczych. Sąd uzasadniając swoje stanowisko wskazał na następujące fakty i okoliczności. I tak w odniesieniu do firmy "T." Sp. z o.o. w P. ul. M. ustalono, że firma posiadała fikcyjny adres miejsca siedziby, jak i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak było możliwości jakiegokolwiek z nią kontaktu. Firma ta z uwagi na powyższe została wpisana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do wykazu firm nieistniejących oraz nieuprawnionych do wystawiania faktur. W ocenie Sądu, faktury wystawione przez spółkę T. stanowiły nadużycie z którego skarżący miał uzyskać konkretną korzyść. W kwestii faktur wystawionych przez Spółkę "B." Sąd wskazał, że faktury wystawione przez tę Spółkę na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych przez ten podmiot. W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie wynikało, iż Spółka nie figuruje w rejestrze ZUS, nie posiada zaplecza technicznego, nie zatrudnia pracowników, nie spisuje umów, nie sporządza kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych.

Kolejno odnośnie faktur wystawianych przez "I." I. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego Sąd przyjął, że również nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji. Spółka prowadziła działalność jako pośrednik, a czynności związane ze sprzedażą wykonywały firmy współpracujące ze spółką tj. podwykonawcy. Jednak, ani prezes spółki ani jej pełnomocnik nie potrafili podać żadnych kontrahentów poza skarżącym, którym świadczyli usługi lub którym podzlecali wykonywanie usług. Poza tym Spółka nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nie prowadziła żadnych inwestycji. Nie posiadała także żadnych magazynów i towarów. Wykazywała wysokie obroty oraz wysokie koszty, co powodowało występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą firma każdorazowo rozdysponowywała jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Sąd przyjął także, że faktury wystawione przez firmy "N." Sp. z o.o. oraz firmę "W." A. H. na rzecz skarżącego były także fakturami fikcyjnymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie, a w szczególności zeznania A. H. – zdaniem Sądu - dobitnie i niezbicie potwierdziły, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej. Spółkę N. kupił tylko po to, by wystawiać "puste faktury". Analogiczna sytuacja przedstawiała się w firmie W.. Wobec powyższego ustalono, iż Spółka N. Sp. z o.o. oraz firma W. A. H. nie były dostawcą towarów czy usług, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów, w tym Spółki skarżącego dla możliwości zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego należy uwzględnić, iż podmiot fikcyjny w obrocie, to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale nie składający właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazujący podatku wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płacący podatku. Skład orzekający w ramach orzekania nie uwzględnił twierdzeń skarżącego, iż nie był on świadomy, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, a jedynie działał w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji, w konsekwencji czego stał się ofiarą oszustwa. W ocenie Sądu, sama argumentacja skarżącego o działaniu w dobrej wierze nie wydaje się przekonująca wobec jego działań, które pozbawione były jakiejkolwiek przezorności czy staranności. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zastosowały art.193 § 1,4 i 6 Ordynacji Podatkowej i stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi za okres od stycznia do grudnia 2005r. w części dokumentującej zakupy usług i towarów od "I.", "T.", "B.", "N.", "W." A. H., a następnie nie uznały ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów poza fikcyjnymi fakturami, które dowodziłyby faktycznego poniesienia wydatków ujętych w zakwestionowanych pozycjach kosztów działalności. W ocenie Sądu w świetle ustalonego stanu faktycznego nie nastąpiły także przesłanki do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 Ordynacji Podatkowej. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 22 ust.1 p.d.o.o.f., nie uznały za koszty uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nieuprawnione i nieistniejące tj. T.-17.500 zł; B. - 440.100 zł; I.-1.407.634,20 zł; N.-3.710.986,81 zł, W. A. H.- 615.531,16 zł oraz na podstawie art. 22 ust.5 p.d.o.o.f., za koszty uzyskania przychodów kwoty 20.212,38 zł jako wydatków dotyczących roku 2004. Ponadto Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych kwestionujących fakt zawyżenia przez skarżącego przychodu z działalności za rok 2005 poprzez wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż usług marketingowych na rzecz BHU L. G. i BH J. G. i wynajmu sali na szkolenia, ponieważ usługi te nie miały miejsca w rzeczywistości. W ramach procedowania Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie przez organy podatkowe norm prawa wspólnotowego. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przywołane przez skarżącego wyroki ETS. W przywołanych orzeczeniach zwraca się uwagę, iż w sytuacji nieświadomości uczestniczenia podatnika w oszukańczym łańcuchu dostaw, nie odbiera się podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, przy czym niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną czego konsekwencją stało się jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ,,p.p.s.a.’’).

Z. L. na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 176 oraz 177 § 1 p.p.s.a, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania (jak wykazano poniżej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 p.d.o.o.f.), które naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacja Podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż organy skarbowe przeprowadziły kontrole podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym sąd administracyjny błędnie uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

Naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

3) niewłaściwą wykładnie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.o.f., poprzez uznanie iż pomimo że strona faktycznie poniosła koszty nabycia towarów i usług a wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów: nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje iż zakwestionowana sprzedaż mogła zostać faktycznie dokonana przez firmy T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., ,,I.’’ I. . Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B. ,,W.’’ A.H..

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

- uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.. ;

- zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi m.in., że podatnik nie miał świadomości, iż jego kontrahenci byli podmiotami nieistniejącymi albo nieuprawnionymi do wystawiania faktur. Autor skargi kasacyjnej akcentuje, że podatnik działał w dobrej wierze oraz w przekonaniu, że dokonuje legalnych transakcji. Zarzuca również, że organ kontroli skarbowej (w odniesieniu do spółki B.) nie dowiódł, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Podobnie w przypadku I. Spółki z o.o., strona skarżąca podnosi, że p. organy skarbowe nie stwierdziły, iż spółka jest podatnikiem nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej. Strona kwestionuje też wiarygodność zeznań A. H. (N. Spółka z o.o. oraz B. W. A. H.). Zdaniem strony skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że kontrahenci podatnika byli firmami fikcyjnymi, wystawiającymi faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10).

Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię). Strona – uzupełniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – podniosła również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Za nieprawidłowe należy uznać powiązanie przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przez Sąd pierwszej instancji reguł procesowych strona upatruje w wadliwym ustaleniu przez organy stanu faktycznych, który przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim przyjęty został za podstawę orzekania. Tymczasem przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi - także wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. niesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi natomiast podstawy prawnej umożliwiającej podważanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji podstawy orzekania.

W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom formalnym wynikającym z art. 141 § 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie naruszył także art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od wadliwie sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, nie można przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia tych przepisów przez organy i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Skarżący nie wyjaśnił na czym miałaby polegać niekompletność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w toku postępowa podatkowego, które zostały następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podaje, że działała w dobrej wierze, nie mając świadomości, że jej kontrahenci są fikcyjnymi firmami, bądź wystawali faktury nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Strona podważa także wiarygodność zeznań A. H.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i ten zarzut nie został w dostatecznym stopniu uzasadniony. Skarżący nie wyjaśniła bowiem w skardze kasacyjnej, dlaczego zeznania te są niezgodne z prawdą.. Podniesione wyżej okoliczności mają istotne znaczenie w procesie merytorycznej oceny tej części skargi kasacyjnej, albowiem stosownie do art. 176 P.p.s.a., powołane zarzuty strona jest obowiązana uzasadnić. Ponadto należy przypomnieć, iż stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, gdy zostanie wykazane, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem podkreślić, że samo stwierdzenie naruszenia prawa, bez wyjaśnienia, na czym ono polegało, w kontekście związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), czyni w omawianym zakresie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122. Ordynacji podatkowej nieusprawiedliwionym. Skarżący nie wykazał bowiem w skardze kasacyjnej, w jakiej mierze zeznanie wymienionej osoby były niewiarygodne sprzeczne, na czym sprzeczność ta polegała, jakie braki wykazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jakie były tego konsekwencje dla rozpoznawanej sprawy (jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy).

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie miały podstaw, aby w oparciu o materiał zgromadzony w aktach sprawy zakwestionować rzetelność faktur wystawionych przez firmy "I.", "T.", "B.", "N." oraz firmę "W." A. H.. Z jednej strony sam skarżący, mimo wezwań organu kontroli skarbowej nie dostarczył żadnej dokumentacji (np. umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, dowodów zapłaty), które dowodziłaby, iż usługi zostały wykonane na jego rzecz przez ww. kontrahentów, z drugiej - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje na fikcyjność podmiotu, z którymi podatnik miał utrzymywać kontakty gospodarczej (np. spółka T.), bądź na fakt, iż faktury wystawione przez inne podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził tym samym, by organy dokonały nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Sąd pierwszej instancji wadliwie tę ocenę zaakceptował. Tym samym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym, organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nawet zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosując się w pełni do podnoszonych w zarzutów Skarżącego, wskazującego na obowiązek organu udowodnienia, że określone transakcja nie miała miejsca, oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego zarzut na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjnej nie dostrzegł także sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych, dotyczących spornych faktur, której zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji miałoby stanowić naruszenie

W konsekwencji nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Pomijając okoliczność, że strona wadliwie zalicza powyższe regulacje do przepisów prawa materialnego, gdy tymczasem uregulowania te kwalifikowane winny być jako unormowania procesowe, to zauważyć wypada, że zarzut taki mógłby być kierowany do organu podatkowego, a nie sądu administracyjnego. Dokonując oceny legalności decyzji administracyjnej Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ działał w oparciu o reguły procesowe zawarte w p.p.s.a., a strona nie powiązała zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej z żadnym z przepisów procesowych p.p.s.a. Nadto zauważyć wypada, że w rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należy za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p..p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.