Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 412/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. obecnie R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany: dalej: "NUS") decyzją z [...] października 2014r. określił K. sp. o.o. z siedzibą w W. – obecnie R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 1.208.978 zł.

NUS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z zapisami ksiąg podatkowych Spółka nabywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi projektowe od firmy D. (zwany dalej: "D."), ewidencjonując koszty wykonania projektów wykonawczych dla systemów MOR-3 jako "Usługi podwykonawcze do produkcji i projektów", na podstawie fakturami wystawionymi przez D. z [...] kwietnia, [...] czerwca, [...] września (2 faktury), [...] października, [...] listopada 2008r. (łącznie 1.170.000 zł). Zdaniem NUS usług tych nie wykonał D., gdyż na podstawie szczegółowej analizy treści/nazw (projektów wykonawczych) przekazanych przez Spółkę, zeznań świadków (wiceprezesa Spółki – S. J., D., I. S.) całe zadanie wykonali K. G., J. S. i I. S. - projektujący i współpracujący przy projektach. Świadczyła o tym częstotliwość występowania tych osób przy projektowaniu. Z projektów wykonawczych nie wynikało wprost, aby przy projektach uczestniczył D. Samo ostemplowanie pieczątką firmy D. dokumentów do projektów wykonawczych nie potwierdzało jednoznacznie i bezspornie wykonania pracy przez D., czy też jego udziału przy projektach. Samo przedstawienie projektów wykonawczych nie stanowiło wystarczającego dowodu na okoliczność przypisania wykonania określonego zdarzenia gospodarczego D., a Spółka nie przedstawiła dowodów, że było inaczej. NUS biorąc to pod uwagę odmówił uznania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p.") wydatków - 1.270.000 zł za koszt uzyskania przychodów Spółki.

NUS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zwany dalej: "DUKS") prowadził wobec D. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za 2008r. i 2009r. zakończone decyzją z [...] listopada 2013r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") określono D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") przyjmując, że D. nie wykonał na rzecz Spółki usług projektowych, a faktury przez niego wystawione są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję DUKS, uznając, że wykazany w deklaracji VAT obrót dotyczący sprzedaży usług informatycznych nie wystąpił, a rola D. polegała jedynie na odbieraniu i rozliczaniu w ewidencji faktur zakupu (...) i przekazywaniu ich Spółce. Faktury sprzedaży nie potwierdzały realnego obrotu gospodarczego, a zgromadzone dowody pozwoliły na stwierdzenie, że D. ograniczał się do wystawiania "pustych faktur", a wykazany w nich VAT służył obniżeniu podstawy VAT należnego u odbiorcy faktur –w Spółce.

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez wadliwą ocenę materiału dowodowego i niepełne jego zebranie; art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W jej ocenie uzasadnienie decyzji nie jest zgodne ze stanem faktycznym, a uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu - dodatkowe przesłuchanie potwierdza, iż w sprawie nie dochowano bezstronnego, rzetelnego i pełnego zebrania materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 O.p. Zakres prac wykonywanych przez D. przedstawiła w odrębnym piśmie i wskazała, że specyfika opracowywania dokumentacji projektowej, jak i organizacji projektu powoduje, iż niektóre okoliczności czy stosowane rozwiązania mogą budzić wątpliwości u osób nie mających wiedzy merytorycznej i doświadczenia projektowego. NUS takiej wiedzy nie posiadał. Spółka na dowód wykonania usług przez D. przedłożyła opinię Stowarzyszenie [...], (skupiające autorytety naukowe, ekspertów praktyków znających zagadnienia branży systemów sterowania ruchem kolejowym), która potwierdza, że stosowane przez Spółkę rozwiązania w zakresie opracowywania projektów wykonawczych z punktu widzenia działalności gospodarczej są zgodne z przepisami i rozwiązaniami branżowymi. Z opinii wynika, że Spółka, organizując w wybrany przez siebie sposób opracowywania projektów wykonawczych, dochowała należytej staranności z punktu widzenia przepisów prawa i standardów branżowych. Na podstawie nabytych praw autorskich wraz dokumentacją projektową, dysponowała nimi zgodnie z umową i wykorzystywała w zbudowanych i sprzedanych klientom urządzeniach i systemach automatyki przemysłowej związanej z bezpieczeństwem publicznym. Zbudowane na tej podstawie urządzenia i systemy funkcjonują od wielu lat w licznych obiektach kolejowych na terenie Polski, S. w T. oraz w [...] metrze. Podważanie więc rzetelności ich nabycia przez Spółkę może prowadzić do nieskutecznego przeniesienia przez nią praw autorskich na odbiorcę i bezprawnego użytkowania urządzeń i systemów przez odbiorców końcowych. Zarówno wnioski z wydanej opinii i analizy ekspertów oraz uzasadnienie decyzji NUS potwierdzają, iż przy ustaleniu przez organ okoliczności dotyczących usług D., udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i przy dokonywaniu ocen kierowano się własnym doświadczeniem życiowym i logiką, bez dysponowania wiedzą specjalistyczną, co powodowało wyciągnięcie wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym. Spółka nie godziła się ze stanowiskiem NUS, opartym na ww. decyzja DUKS i DIS, że D. nie brał w rzeczywistości udziału w realizacji usług oraz wystawiał faktury sprzedaży, które nie potwierdzały realnego obrotu. Dokumenty potwierdzają bowiem, że usługi wykonano. Spółka wskazał, że nie może wypowiadać się, co do postępowań prowadzonych wobec D., ale przedstawiciele Spółki zeznawali na okoliczność współpracy z D. Ogólnikowy i pobieżny charakter pytań i wyjaśnienia osoby przesłuchanej w charakterze strony nie mogły stanowić podstawy do ustalenia w zakresie relacji biznesowych Spółki i D.

3. DIS decyzją z [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu wskazał, że sporne w sprawie jest zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki ww. wydatków poniesionych na rzecz D. Odwołując się da art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazał, że koszt musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, a dowody jego poniesienia muszą mieć potwierdzenie realnym zdarzeniu gospodarczym. Oznacza to, że podstawą zapisów w księgach mogą być wyłącznie rzetelne - odzwierciedlające stan faktyczny - dowody księgowe (m.in. faktury), odpowiadające warunkom z ustawy z 1994r. o rachunkowości, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych, zgodnie z ich przebiegiem. Inaczej księgi podatkowe mogą być pozbawione szczególnej mocy dowodowej i uznane za nierzetelne. Aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, usługa wynikająca z faktury musi zostać faktycznie wykonana. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu. DIS poddał analizie: faktury wystawione przez D., z których Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ww. należności, dokumentację projektową, opisując, co zawierają 2 projekty wykonawcze MOR-3 stacji G. i posterunek org R. i sprawdzające do ww. projektów (s. 6-18 decyzji DIS) oraz wskazując, że na Spółce ciąży obowiązek udokumentowania wykonania czynności wskazanych na fakturach. Zgodnie ze stroną tytułową ww. projekty wykonawcze opracował D. Projekty sprawdzające zawierają część z rysunków znajdujących się w projektach wykonawczych, a na rysunkach firmę i adres Spółki; osoby wykonujące: projektował, współpraca - dopisany sprawdzający. Na większości rysunków nie wskazano nazwiska osoby sprawdzającej. Projekty sprawdzające dotyczą głównie schematów połączeń i projektów szaf.

Zdaniem DIS z przedłożonej dokumentacji nie wynika wprost, iż przy jej opracowywaniu brał udział D., bo nie można określić na jej podstawie, co konkretnie opracował D., zaś opis na stronie tytułowej opracowane pod kierownictwem D., nie przesądza o jego udziale w wykonaniu. Prace projektowe w całości wykonali: K. G., J. S. I. S., o czym świadczy częstotliwość pojawiania się ich nazwisk. Dokumenty dotyczące projektów nie dowodzą uczestniczenia D., bo nie ma w nich nawet wzmianki, że ww. osoba brała udział w ich przygotowaniu czy wstępnych informacjach bazowych, które są niezbędne do opracowania projektu, analiz, opracowań arkuszy i kompletowaniu informacji. Samo ostemplowanie dokumentacji pieczątką D. jednoznacznie i bezspornie nie dowodzi, iż D. ją opracował. Zeznania ww. wiceprezesa Spółki, przesłuchanego w charakterze strony, też nie dowodzą, że na rzecz Spółki wykonano usługi udokumentowane spornymi fakturami. Same zeznania, przy braku innych, przekonywujących jednoznacznie i bezspornie dowodów (np. analiz, rysunków, projektów, plików, itp.) nie są wystarczające do twierdzenia, iż D. wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami. Niewystarczające było też ogólnikowe wskazanie prac, które miał rzekomo wykonywać D. w zakresie prac projektów wykonawczych. Zdjęcie przedstawiające obiekt (którego dotyczy projekt wykonawczy) nie dowodzą, że wizję lokalną przeprowadził D. Zdjęcia nie zawierają informacji o tym, kto je wykonał i daty ich wykonania.

DIS odnosząc się do stwierdzenia, że udział D. dotyczył etapu oferowania i polegał na zdobywaniu różnego rodzaju materiałów oraz informacji, stwierdził, że od profesjonalnego podmiotu wymaga się zachowania szczególnej staranności, a zatem niezbędne jest posiadanie dokumentów na te okoliczności. Skoro Spółka nie posiada dowodów, które mogłyby to potwierdzić wykonanie prac przez D., trudno dać wiarę twierdzeniom Spółki, że weryfikacja projektów mających związek z bezpieczeństwem publicznym, uwzględniająca wcześniejsze wytyczne odbywała się ustnie. Spółka powoływała się na poniesienie wydatku, ale nie przedstawiła nawet roboczej korespondencji, notatek, zapisów, z których wynikałaby rola i zaangażowanie D. w projektach, np. na etapie ofertowania, a następnie, że wspomagał projektantów przez zdobywanie materiałów, czy uczestniczył w wizjach lokalnych w terenie. Publiczny charakter projektów realizowanych przez Spółkę wymaga, aby udział poszczególnych podmiotów w tworzeniu projektów i ich realizacji, był łatwo identyfikowalny w zakresie chociażby obszaru odpowiedzialności i wykonywanych czynności.

DIS po analizie zeznań D. wskazał, że materiał dowodowy nie potwierdza jego udziału w opracowywaniu dokumentacji na rzecz Spółki. Nieprzekonywujące, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, jest twierdzenie o niszczeniu wszystkich efektów pracy zwłaszcza, gdy praca jest związana z dużymi projektami o znaczeniu publicznym. Nie ma racjonalnego wytłumaczenia takiego działania, gdy projekty są związane z bezpieczeństwem na kolei. Ma to zasadnicze znaczenie, gdy wystąpią błędy, bądź w przypadku ich następstw. Wówczas jest możliwe ustalenie kto i na jakim etapie popełnił błąd. Dodatkowo zeznania ww. świadka w zakresie sposobu wymiany informacji są rozbieżne, gdyż z jednej strony wskazuje on, iż ze względu na poufność i bezpieczeństwo ochrony danych nigdy nie były one przekazywane za pośrednictwem e-maila, z drugiej zeznaje, że gotowy projekt przekazywał w formie papierowej i elektronicznej.

DIS, odnosząc się do zeznań świadka I. S., wskazał, że wynika z nich, iż osoba ta zajmował się projektowaniem nie mając świadomości, że D. koordynuje prace projektowe i opracowuje wytyczne, co brzmi niewiarygodnie. DIS w zakresie opracowywania przez D. arkuszy RK, zauważył, że zawierają ona informację, iż za projektowanie, współpracę odpowiadali: K. G., I. S., J. S., bądź nie zawierały informacji na temat autora. I. S. w zakresie posiadanych uprawnień stwierdził, że charakter usług wymagał odpowiednich kwalifikacji i kompetencji, z akt sprawy nie wynika, aby D. je posiadał.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za niewykonaniem usług przez D. na rzecz Spółki są włączone przez NUS postanowieniem z [...] września 2014r. wyciągi z wydanych wobec D. ww. decyzji: DUKS i DIS w zakresie VAT za lata 2008-2009.

DIS odnosząc się do opinii Stowarzyszenia [...], wskazał, że sporne nie jest opracowanie dokumentacji projektowej, czy dochowanie należytej staranności z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa i standardów branżowych, ale faktyczny udział D. w jej wykonaniu To, że proces powstawania dokumentacji projektorowej zwyczajowo nie odbiegał od praktyki stosowanej w branży, nie stanowi dowodu na udział D. przy opracowywaniu poszczególnych arkuszy projektowych.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o stwierdzenie nieważności w całości ww. decyzji DIS i NUS, jako rażąco naruszających przepisy prawa, a ponadto o uchylenie na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a."), postanowienia DIS z 9 grudnia 2014r. odmawiającego przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, z uwagi na naruszenie: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez odmowę prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych na fakturach wystawionych przez D., twierdząc, że usługi, które były wykonane przez tę firmę, wcale wykonane przez ten podmiot nie były, co doprowadziło do określenia ww. zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż wynikająca z deklaracji Spółki; b) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie in rem, nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bo dopiero wszczęcie postępowania in personam powoduje spełnienie przesłanki zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, która warunkuje skuteczność zawieszenia terminu przedawnienia z dniem wszczęcia tego postępowania, c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż organ odwoławczy zobligowany był uchylić decyzję NUS i umorzyć postępowanie w sprawie, bo NUS naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3 O.p. w takim zakresie, w jakim odmówił Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę D. i określił ww. zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji za ten okres, d) art. 127 O.p. - bo DIS powinien samodzielnie ocenić zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy i zastosować przepisy prawa podatkowego, które jednoznacznie potwierdzają, że usługi wykonał, ale DIS poprzestał na stwierdzeniu, że skoro inny organ orzekł, iż sporne usługi nie były wykonane, należy bezkrytycznie przyjąć ustalenia tego innego organu, e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż decyzja DIS nie zawiera uzasadnienia prawnego, a lakoniczne stwierdzenie, że Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie czyni zadość obowiązkowi szczegółowego, jasnego i czytelnego wyjaśnienia adresatowi decyzji, na jakich podstawach prawnych oparł swoje rozstrzygnięcie, f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 2 i art. 229 O.p., gdyż organy podatkowe naruszyły obowiązek: działania na podstawie przepisów prawa; zebrania pełnego materiału dowodowego i całościowego jego rozpatrzenia, doszukując się prawdy obiektywnej, co godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym regułę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wzbudzający zaufanie do organu podatkowego. DIS nie tylko niezasadnie odmówił zastosowania ww. przepisów, ale niezasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, naruszając art. 200a § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że jakkolwiek bardzo istotne jest ustalenie w postępowaniu podatkowym rzeczywistego stanu faktycznego, to w istocie spór dotyczy tego, kto sporządził ww. projekty wykonawcze ("czyimi rękami"), a to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bo nawet, gdyby w sprawie prawidłowo zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy i wykazano, że D. de facto nabywał sporne usługi projektowe, a następnie je odsprzedawał z marżą na rzecz Spółki, nie wykonując przy tym ani jednej dodatkowej czynności (wartość dodana do odsprzedawanej usługi), czy też faktycznie dodatkowe usługi wykonywał, Spółce, jako odbiorcy usługi projektowej, przysługiwało prawo uwzględniania wydatków związanych z zakupem takich usług w kosztach uzyskania przychodów.

Skarżąca podniosła, że świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. nie oznacza konieczności fizycznego (faktycznego) wykonywania czynności przez usługodawcę, a odbiorcy usługi przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych VAT naliczonego, zawartego na fakturze wystawionej przez podatnika, który faktycznie nie wykonał usługi, a także do pomniejszenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wystawione przez D. na rzecz Spółki faktury nie stanowią "pustych faktur", bo podmiot ten, w świetle u.p.t.u., wyświadczył usługi na rzecz Spółki (a więc były one dokonane) i prawidłowo udokumentował je fakturami. Możliwość odsprzedaży usług, ich refakturowania z marżą lub bez przewidziano od 1 kwietnia 2011r. - art. 8 ust. 2a - implementacja art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. W rozwiązaniach przyjętych przez www. dyrektywę współistnieją: refakturowanie kosztów i odprzedaż usługi. Art. 28 ww. dyrektywy przewiduje, że: gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Odprzedaż usługi jest więc tożsama ze świadczeniem usługi.

Zdaniem Spółki skoro faktury wystawione przez D. dokumentowały czynności, które w świetle u.p.t.u. były dokonane, więc stanowią one rzetelne dowody księgowe (źródłowe) z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Skoro dowody księgowe były rzetelne, zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy, mogą stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Dodatkowo każde zdarzenie z okresu sprawozdawczego zapisano na podstawie rzetelnego dowodu, więc księgi rachunkowe Spółki były prowadzone rzetelnie w rozumieniu art. 24 ust. 1 ww. ustawy. Skoro księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 - § 3 O.p.), stanowiły one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skoro Spółka uczyniła zadość wymogom z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. (podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy), Spółka prowadziła ewidencję rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości i wykazany w niej dochód, podstawa opodatkowania i należny podatek za rok podatkowy są wartościami prawidłowymi, a sama ewidencja jest dowodem tego, co wynika z jej zapisów. Dodatkowo zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki ze spornych faktur poniósł podatnika (pokrył jej z zasobów majątkowych) w związku z działalnością, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (kwestie bezsporne w toku postępowania). Należało więc uznać, że Spółka prawidłowo wykazała koszty uzyskania przychodów, a organy podatkowe naruszyły w sposób rażący art. 15 ust. 1 u.p.d.p. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bo ograniczył się jedynie do przytoczenia ustaleń w sprawie stanu faktycznego i stwierdzenia, że faktury wystawione przez D. nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, nie wyjaśniając, jakie konkretnie przepisy Spółka w ten sposób naruszyła, zaś lakoniczne stwierdzenie, że Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie czyni zadość szczegółowego, jasnego i czytelnego wyjaśnienia adresatowi, na jakich podstawach prawnych wydano decyzję. DIS nie odniósł się w ogóle do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując prezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Jeśli Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

3. Sąd tak pojmując swoją rolę stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu.

Sąd odnosząc się do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., stwierdza, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. upływa z dniem 31 grudnia 2014r. Termin płatności tego zobowiązania przypadał bowiem na 2009r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] października 2014r., natomiast DIS wydał zaskarżoną decyzję [...] grudnia 2014r., a zatem decyzje obu instancji wydano przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Decyzje te doręczono Spółce przed upływem terminu przedawnienia (decyzję DIS – [...] grudnia 2014r. – k. 49 akt administracyjnych – szara teczka, a decyzję NUS – [...] października 2014r. – k. 1 akt administracyjnych – szara teczka). W związku z tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008r., o którym mowa w skardze.

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Sąd odnosząc się do kwestii rzetelności bądź fikcyjności faktur, na podstawie których Spółka wywodziła swoje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zauważa, że jej stanowisko ewoluowało. W postępowaniu podatkowym twierdziła konsekwentnie, że D. rzeczywiście świadczył swoje usługi, które zostały prawidłowo zafakturowane, zaś usługi te polegać miały m.in. na: przygotowywaniu wytycznych, informacji i analiz dla dalszych prac, które to opracowania miały umożliwić projektantom prawidłowe wykonywanie zleceń. Te dokumenty opracowywano w wersji elektronicznej i przekazywano do J., do dalszych prac. Projekty wykonywane przez D. miały stanowić część większych projektów Spółki, które następnie były weryfikowane przez podmioty zewnętrzne. Z tego stanowiska Spółki wynika więc, że D. wzbogacał istniejącą dokumentację o własny wkład intelektualny i z tego wynikało jego uczestniczenie w procesie tworzenia projektów wykonawczych i sprawdzających oraz wygenerowanie dodatkowego obrotu, ujawnionego na fakturach.

W skardze natomiast Spółka wskazuje konsekwentnie jedynie na rolę D., jako pośrednika w świadczeniu usług, powołując się na treść art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W ramach takiego usytuowania D. w procesie tworzenia projektów wykonawczych i sprawdzających funkcja D. polegałaby tylko na prostym refakturowaniu, czyli nabywaniu usług od jednego podmiotu, a następnie ich sprzedawaniu na rzecz Spółki. W skardze odwołano się zatem do stanu faktycznego, w którym obowiązuje domniemanie (fikcja prawna) wykonania usług przez podatnika, choć faktycznie nie wykonał on samodzielnie tej usługi, lecz jedynie najpierw nabył ją od jednego podmiotu, a następnie dostarczył innemu nabywcy, nie świadcząc na tym pośrednim etapie żadnej usługi ze swojej strony.

Przedstawiona w skardze koncepcja wynikająca z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., przeczy całej argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym, w którym Spółka wskazywała, na czym polegać miała aktywna, twórcza rola D. w powstaniu projektów wykonawczych i sprawdzających, w związku z czym wystawiane były faktury na rzecz Skarżącej, dokumentujące poniesione przez nią wydatki, następnie uwzględnione jako koszty uzyskania jej przychodów. Jeśli Spółka podtrzymuje tezę, że D. przygotowywał wytyczne, informacje, zestawienia, analizy, materiały poglądowe, oceny ryzyk, itd., to odwoływanie się do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., uznać należy za bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółce nie przysługiwało prawo do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez D., zaś spór w sprawie sprowadza się do kwestii autentyczności bądź fikcyjności usług zafakturowanych przez D.. Takie stanowisko co do istoty sporu podzieliła zresztą Spółka w toku postępowania podatkowego (tę kwestię uznała w odwołaniu za "sedno" sprawy), ale inaczej oceniła jego zasadniczy problem w skardze (uznała, że spór o pozorność zafakturowanych zdarzeń gospodarczych "[...] nie ma praktycznie żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy [...]").

Z wyżej wskazanych powodów, należy skoncentrować się na analizie dowodów potwierdzających lub wykluczających świadczenie przez D. usług projektowych.

W zaskarżonej decyzji DIS obszernie i szczegółowo opisuje zawartość znajdujących się w aktach sprawy projektów wykonawczych i sprawdzających. Za sprawą m.in. tego obszernego opisu zaskarżona decyzja jest szczegółowa i drobiazgowa. Tymczasem, w ocenie Sądu, wystarczające dla podzielenia tezy zaprezentowanej przez organy podatkowe byłoby zwięzłe odnotowanie w decyzji okoliczności, które wskazują na fikcyjny charakter "usług" zafakturowanych przez D.. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że jednym z zasadniczych dowodów, jakie wskazywała Spółka na okoliczność rzeczywistego charakteru usług było istnienie projektów, wystawienie faktur, umów, w tym umów przenoszących prawa autorskie.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że istnienie projektów nigdy nie było kwestionowane, a nadto, iż nie jest ono dowodem wykonania usług przez D.

Wystawianie faktur jest tak rutynową, oczywistą i konieczną czynnością, w dużym stopniu techniczną. Tym samym nieporozumieniem jest przywiązywanie do niej jakiegokolwiek znaczenia dowodowego – istnienie faktury jest w ogóle wstępnym warunkiem jakichkolwiek rozważań, co do prawa podatnika do uwzględnienia wynikającego z tej faktury wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podobnie potraktować należy umowy przenoszące prawa autorskie - ich istnienie nie dowodzi wykonania projektów przez D. Tak samo, jak w przypadku tzw. "pustych faktur" rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych nie dowodzi sama faktura, przelew bankowy, protokół zdawczo-odbiorczy albo zdjęcie obrazujące jakąś zmianę w świecie materialnym, mające na celu wykazanie wykonania usługi przez wystawcę faktury.

Przypomnieć należy, że w sytuacji takiej, jak w sprawie, kiedy przedmiotem zafakturowanych zdarzeń miały być usługi niematerialne, intelektualne, na rzeczywisty charakter faktur wskazywać muszą osobowe źródła dowodowe oraz możliwe do pozyskania źródła materialne, np. wydruki utworów w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W sprawie z osobowych źródeł osobowych na rzeczywisty charakter usług konsekwentnie wskazywał tylko ww. wiceprezes Spółki oraz D. Zdaniem Sądu słuszne było stanowisko DIS, że zeznania ww. osób nie pozwalają na żadne kategoryczne wnioski, co do rzeczywistego charakteru zafakturowanych usług. Mają one charakter ogólnie sprawozdawczy i opisowy. Według wiceprezesa Spółki wkład D. polegać miał na "(...) właściwym przyporządkowaniu elementów bezpieczeństwa sterowania ruchem (komparatorów) w szafach sterujących.". Do zadań tej firmy należeć miało też "(...) kompletowanie zestawu dokumentacji okołoprojektowej dla urządzeń współpracujących" albo "zdobywanie różnego rodzaju materiałów". Podobnie opisywał swoją rolę D. – miał "weryfikować projekty", sprowadzać ich kompletność, "wzajemnie" (wspólnie z J.) kontrolować projektowany system, zbierać i analizować dokumentację, "(...) przekazywać uwagi" Spółce.

Ww. opis ww. czynności otwartym pozostawia pytanie o rzeczywiste wykonanie usług przez D. oraz o istnienie jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usług. Mogłyby nimi być elektroniczne zapisy korespondencji mailowej, w której przekazywano ewentualnie efekty pracy D., ale - jak ww. osoba wyjaśniła – ze względu na bezpieczeństwo i poufność danych nigdy nie były one przekazywane pocztą elektroniczną. Nie było także, z tych samych względów, żadnych wydruków (w formie papierowej) wyników tej pracy. Jak zeznał D., nieprzekazana do Spółki "(...) dokumentacja była niszczona." (zeznanie z 12 lutego 2014r.).

Trudno uwierzyć, że efekt tak żmudnych, kosztownych, a jednocześnie ważnych z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu kolejowego prac D., nie byłby przez niego utrwalony i pozostawiony sobie do ewentualnego wykorzystania w przyszłości, np. w razie konieczności zidentyfikowania usterki systemu SRK, gdyby rzeczywiście był on twórcą własnego wkładu intelektualnego do tego systemu.

Sądowi nie są znane przepisy, które nakazywałyby niszczenie przez autora efektów swojej pracy, nawet, jeśli ma ona znaczenie z punktu widzenia bezpieczeństwa publicznego. Co więcej – w takim przypadku pozostawienie tych efektów wydaje się tym bardziej konieczne. Tymczasem żadne materialne dowody wykonania usług przez D. nie zostały zidentyfikowane w Spółce.

Sąd wskazuje, że również inne źródła osobowe – J. S. i K. G. – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – nie potwierdziły sprzedaży projektów przez J. do innych podmiotów, w tym do D. Według tych świadków wersja zdarzeń faktycznych prezentowana przez Spółkę nie mogła więc mieć miejsca.

Sąd zauważa w odniesieniu do stanowiska I. S. i akcentowanej przez Spółkę w toku postępowania podatkowego wątpliwość, co do zmiany przez niego swoich pierwotnych zeznań, że pierwotnie zaprzeczył on, aby znał D. oraz wskazał, że "sam nadzorował swoją pracę". Sąd nie podziela stanowiska DIS, że długoletnia znajomość I. S. i D. nie mogła objawiać się znajomością przez tego pierwszego jedynie pseudonimu tego drugiego lub tylko jego imienia ("K.", "pan D."), to jednak sama kwestia tej znajomości nie ma znaczenia przy ocenie rzeczywistego świadczenia zafakturowanych usług. Rzecz nie w tym, czy I. S. znał D., lecz w tym, czy ten drugi świadczył usługi, z tytułu których Spółka wyprowadzała swoje prawo do uwzględnienia wykazanych w spornych fakturach wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Wspomniana wątpliwość, co do stanowiska pana S. w kwestii jego relacji z D., polega na roli, jaką pełnił on w projekcie. Jednoznaczne jest jednak zawarte w przesłuchaniu I. S. stwierdzenie, że nie miał on żadnego nadzorcy swojej pracy, że "Pana D." spotkał tylko raz, choć następnie w piśmie z 29 sierpnia 2014r. wyjaśnił, iż tym określeniem ("Pan D."), albo pseudonimem "K.", określał D..

Stwierdzić zatem należy, że wskazywana wyżej wątpliwość, co do treści stanowiska I. S. nie wyniknęła, jak on sam twierdził, z nieporozumienia, lecz rzeczywiście I. S. zmienił swoje stanowisko. W ocenie Sądu, zbędne było wiec jego ponowne przesłuchiwanie – w ramach wnioskowanej przez Spółkę rozprawy, gdyż już po wyrażeniu stanowiska w piśmie z 29 sierpnia 2014r. konieczna stała się ocena, która spośród ww. dwóch wypowiedzi I. S. podaje prawdę. Dyrektywy oceny dowodów wynikające z art. 191 O.p. pozwalały na wniosek, że prawdziwe jest jego stanowisko prezentowane w toku przesłuchania, a nie w pisemnym oświadczeniu, tak jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Według Sądu, zasadnym oraz zgodnym z podstawowym doświadczeniem życiowym i zasadami logiki i ekonomicznego rachunku prowadzonej działalności gospodarczej, jest wskazanie na wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego – istniejące powiązania osobowe pomiędzy Spółką, D., J. oraz osobami zaangażowanymi w wykonanie usług Panów: S., S. i G. Przyjmując wersję prezentowaną przez Spółkę i D., usługa świadczona przez D. oparta była o dane pozyskane od J. (I.W. – żony członka zarządu Spółki). Angażowanie do opracowania projektu D. w takiej konfiguracji powiązań osobowych, w których dane początkowe pochodzą od Spółki, a osobą koordynującą projekt w relacji Spółka – D., jak i w relacji Spółka – J., był ten sam, ww. członek zarządu Spółki – pan J., poddaje w wątpliwość sensowność przyjętego modelu funkcjonowania Spółki.

Dysponując danymi wyjściowymi, a nadto współpracując, na zasadzie umów zlecenia, z Panami: S., S. i G., Spółka nie musiała angażować do projektów D., nieracjonalnie zwiększając tym samym swoje koszty.

Sąd zgadza się ponadto z przedstawioną przez DIS oceną wartości dowodowej opinii Stowarzyszenia [...] – opinia ta nie ma dla sprawy wartości, gdyż stanowi ona ocenę merytorycznej zawartości projektów stworzonych przez Spółkę, zaoferowanych jej kontrahentom, a w końcu przedstawionych wspomnianemu Stowarzyszeniu do eksperckiej analizy. Rzeczywiście – z tej analizy wynika wysoka ocena merytoryczna projektów Spółki, ale z tego faktu nie wynika wniosek, co do zasadniczej okoliczności sprawy - czy w pewnym etapie ich tworzenia brał twórczy udział D. i czy wystawione przez niego faktury są puste. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia projektów, a nadto w ogóle nie odnosiły się do ich merytorycznej wartości. Nie czyni tego także Sąd.

Sąd zauważa również, że wśród zgromadzonego materiału dowodowego znajduje się wyciąg z decyzji DUKS z [...] listopada 2013r. wydanej wobec D. określającej VAT do zapłaty z tytułu faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku ze stwierdzeniem braku wykonania usług projektowych na rzecz Spółki. W materiale dowodowym sprawy znajduje się też wyciąg z ostatecznej decyzji DIS z [...] grudnia 2013r. utrzymującej w mocy ww. decyzję DUKS. Przedmiotem obu postępowań była rzetelność rozliczeń w zakresie VAT za lata 2008 – 2009. Organy podatkowe obu instancji, wbrew zatem twierdzeniom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie dokonały ustaleń jedynie na podstawie ustaleń organów w postępowaniu prowadzonym wobec D., zawartych ww. decyzjach. Stwierdzić jednak należy, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z przepisu art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 426/09, publ. LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 538). Wskazać też trzeba, że przepis art. 194 § 1 O.p. normuje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p.

W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się jednak – biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych – iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p. Decyzje powyższe wydane wobec D. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (DIS z [...] grudnia 2013r. i utrzymana nią w mocy decyzja DUKS z [...] listopada 2013r.) i zawarte w nich ustalenia mogły być zatem uznane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie za element stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznanej sprawie organy uznały ww. decyzje za dowód w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie im mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie organu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dokument urzędowy (decyzja), czy też dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału, podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 1985r. sygn. akt SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39; z 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Spółce zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Sądowi ponadto z urzędu znana jest okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2015r. o sygn. akt III SA/Wa 737/14 utrzymał w mocy wydane wobec D. wyżej wymienioną decyzję DIS z [...] grudnia 2013r., w której utrzymano w mocy ww. decyzję DUKS w przedmiotem VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008r. i od stycznia do lipca i od września do grudnia 2009r.

Sąd podziela w związku z tym uwagi organów podatkowych, co do pozorności zafakturowanych zdarzeń gospodarczych na podstawie faktur udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D., a skutecznie zakwestionowanymi przez organy podatkowe, ale – jak wyżej wskazano – ponieważ Spółka w skardze uznała je za nie mające "(...) praktycznie żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (...)", to niecelowe jest dalsze analizowanie stanowiska organów z tego zakresu.

Sąd, odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii dobrej/złej wiary Spółki, uznał, że już samo zeznanie wiceprezesa Spółki wykluczało wniosek, iż Spółka nie zdawała sobie sprawy z fikcyjności faktur, skoro w tym zeznaniu przekonywał, iż D. świadczył na rzecz Spółki zweryfikowane usługi niematerialne. Nie można więc mówić o dobrej wierze, gdy podatnik ma pełną świadomość pozorności opisanych w fakturze zdarzeń gospodarczych. Sąd zauważa, że analogiczną, krytyczną ocenę rzetelności zdarzeń gospodarczych fakturowanych przez D. wyraził Sąd już w dwóch wyrokach wydanych w odniesieniu do Spółki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2004/14 i III SA/Wa 737/14, a ostatnia ze spraw dotyczyła okresu objętego m.in. zaskarżoną decyzją. Taka ocena pozostała więc aktualna także w rozpoznawanej sprawie. Skoro transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistości, za prawidłowe uznać należało działanie organów podatkowych obu instancji o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków nimi udokumentowanymi.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

W u.p.d.p. przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999r. sygn. akt III SA/Łd134/99; M. Podatkowy 2000/1/3). Tak więc wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 1682/10; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie można bowiem stosować w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.p., zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 u.p.d.p. są przepisy ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 20 ust. 2 u.p.d.p., podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej i które w myśl art. 22 u.p.d.p. powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują.

Podstawą zapisów w księgach są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec tego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 24 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 365/12, Lex nr 1337016; 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; 21 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyroki WSA w: Łodzi z 25 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; Warszawie z 5 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; Opolu z 5 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547; Rzeszowie z 26 sierpnia 2014r., I SA/Rz 472/14 dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem sporne faktury, zdaniem organów podatkowych obu instancji, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to istniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia wymienionych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie zatem organy podatkowe określiły skutki podatkowe wynikające z obrotu "pustymi fakturami". W związku z tym, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można było przyjąć, iż wykazane na nich ceny usług odpowiadały cenom rzeczywistym, w szczególności zważywszy na wskazane powyżej powiązania osobowe.

Spółka ponadto nie wskazała rzeczywistych źródeł nabycia spornych usług, ani rzeczywistych cen ich nabycia i nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, np. w wykonanie projektów byli zaangażowani Panowie: G., S. i S., przy ścisłej współpracy wiceprezesa skarżącej Spółki. Skarżąca nie wskazała jednak, jaki był rzeczywisty koszt nabycia projektów i nie przedstawiła dowodów w tym zakresie.

W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a także zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3 O.p.

Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy podejmuje, gdy wysokość ta jest inna niż wykazana w deklaracji. Władcze skorygowanie samoobliczenia dokonanego przez podatnika w tym trybie następuje więc wtedy, gdy wysokość zobowiązania wyliczona przez podatnika odbiega od wysokości należnej. Skoro Spółka w deklaracji uwzględniła sporne faktury wystawione przez firmę D. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe bezsprzecznie miały prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych Spółki w zakresie fikcyjnych zdarzeń dokumentowanych przez ww. faktury jest racjonalną konsekwencją oceny stanu faktycznego, która w sprawie została przeprowadzona prawidłowo.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe działały praworządnie - na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, wyczerpująco też zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy dokonując ocen materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w sprawie. Ocena przeprowadzonych dowodów została bowiem dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi, że organ naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zakresie obowiązków z nich wynikających.

Wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z: 17 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1150/99, 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez Spółkę twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikająca z art. 127 O.p. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do tej zasady i dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający do ustalenia istniejącego stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez Spółkę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. W postępowaniu odwoławczym dokonano wnikliwej analizy zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W decyzjach organów podatkowych obu instancji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie, wyjaśniając przy tym podstawę prawną decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Decyzje organów podatkowych nie naruszają tym samym normy wynikającej z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów O.p. Wynik tego postępowania został poddały rzetelnej analizie i ocenie, bez przekroczenia granic wskazanych w art. 191 O.p., wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym stwierdzenie z przytoczeniem stosownych podstaw, że decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa, a odwołanie zostało wyczerpująco rozpatrzone nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Prawidłowe było również zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Szybkość postępowania nie może być natomiast realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został w przepisie art. 125 O.p. wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu.

Tym samym, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania wskazanych w skardze w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Spółkę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest również zarzut, dotyczący nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Wyjaśnić należy, że tylko organ odwoławczy na mocy art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. jest obowiązany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu (co nie występuje w sprawie) albo też na wniosek strony (przy czym należy uzasadnić potrzebę przeprowadzenia rozprawy, przez wskazanie, jakie okoliczności powinny być wyjaśnione w sprawie i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Skarżąca sformułowała wniosek o przeprowadzenie rozprawy w odwołaniu, wskazując na potrzebę wyjaśnienia wszystkich aspektów współpracy Spółki z D., formułując przy tym w odwołaniu m.in. zarzut wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i niepełne jego zebranie, w szczególności przez odmowę wnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań D. i pana S. w obecności przedstawiciela Spółki – p. J. DIS w postanowieniu wydanym, na podstawie art. 216 w związku z art. 200a O.p. odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując na brak przesłanek ustawowych obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy.

Zdaniem Sądu w świetle okoliczności faktycznych i prawnych odmowa przeprowadzenia rozprawy nie budzi wątpliwości. W myśl bowiem art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia w sprawie albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S.Presnarowicz [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 O.p. mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, że organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. Przede wszystkim, trudno w istocie doszukać się w treści odwołania uzasadnienia zawartego w nim wniosku o przeprowadzenie rozprawy, a w konsekwencji uzasadnienia potrzeby jej przeprowadzenia. Ponadto mając na uwadze zarówno treść wniosku, w tym jego ogólnikowość w zakresie argumentacji dotyczącej konieczności przeprowadzenia rozprawy, jak i treść dotychczasowych wniosków dowodowych wskazujących na konieczność ponownego przesłuchania w/w osób oraz odmowę ich przeprowadzenia, nie sposób uznać, że odmowa przeprowadzenia rozprawy była niezasadna. Podkreślenia wymaga, że zeznania świadków, również kiedy są rozbieżne, podlegają ocenie jak każdy materiał dowodowy z uwzględnieniem jego całokształtu. Ocena ta została przeprowadzona i wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione w świetle całego materiału dowodowego. Powołanie się zatem przez organ odwoławczy na art. 200a § 3 O.p. jest trafne.

Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy, Spółka nie sprecyzowała, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu z takim naruszeniem nie mieliśmy do czynienia w sprawie, bo w świetle zebranego - z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) - materiału dowodowego, z którym Spółka miała prawo się zapoznać oraz uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz przesłuchiwanie ww. świadków, jak również przeprowadzenie rozprawy. Osoby te były już przesłuchiwane na wskazaną przez Spółkę okoliczność, zarówno w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu, jak i w postępowaniu prowadzonym wobec D., a organy wzięły też pod uwagę wyjaśnienia złożone przez I. S. we wskazanym powyżej piśmie, jak też wzięły pod uwagę i oceniły wszystkie przedłożone przez Spółkę dokumenty, w tym sporne projekty oraz opinię ekspertów, jak i wyjaśnienia Spółki zawarte w pismach procesowych. Podjęta zatem przez Spółkę inicjatywa dowodowa nie wnosiła nic istotnego do sprawy.

Możliwość przeprowadzenia rozprawy, o której mowa w art. 200a § 1 O.p., nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji. Obowiązek przeprowadzenia odwoławczego postępowania dowodowego w formie rozprawy należy ograniczyć do sytuacji, gdy podatkowy organ odwoławczy dokona swobodnej oceny całego materiału dowodowego zebranego przez podatkowy organ I instancji i na podstawie tej oceny stwierdzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze? Jurysdykcja Podatkowa 2007/1/37-45). Tymczasem wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy zmierzał w istocie do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem odwoławczym, co kłóci się z istotą tej instytucji.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi. Także, w nieobjętym zarzutami zakresie, zaskarżona decyzja DIS nie narusza prawa.

4. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę w całości, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.