Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 206/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w S. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 115 zł (sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] – wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki z o. o. A z siedzibą w S. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...], Nr [...], uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne Nr [...] z dnia [...] – Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie SAD Nr [...], towar określony w poz. 21 i 22 tego dokumentu jako "elementy połączeniowe – złącza", klasyfikując te przedmioty do kodu PCN 8536 90 10 0. W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentacji księgowej spółki, powstały wątpliwości odnośnie klasyfikacji zaimportowanych towarów. W dniu 28 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął więc z urzędu postępowanie zmierzające do określenia prawidłowego kodu Taryfy celnej tych towarów.

Następnie, decyzją Nr [...] z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał wspomniane zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowane towary do kodu PCN 8538 90 99 0.

W odwołaniu spółka wniosła – alternatywnie – o uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zakwestionowanego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła błędną klasyfikację taryfową zastosowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej we W. rozpoznając sprawę wywodził, iż obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 powyższej Konwencji, "weszła ona w życie w stosunku do Polski od dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63).

System Zharmonizowany – wyjaśniał dalej organ odwoławczy – jest wielozadaniową sześciocyfrową nomenklaturą, opartą na serii podzielonych czterocyfrowych pozycji. Wielozadaniowa Nomenklatura identyfikowana przez sześciocyfrowy kod jest zaopatrzona w niezbędne definicje i zasady, w celu zapewnienia jej ujednoliconego stosowania. Dla celów klasyfikacji towarowej, HS zapewnia także poprawną i logiczną strukturę, w której całkowita ilość pozycji (4 cyfry) zgrupowana jest w 96 działach, a te ostatnie ujęte zostały w ramach 21 sekcji. Pozycje i podpozycje HS uzupełniane są także przepisami interpretacyjnymi i uwagami dotyczącymi sekcji, działów i podpozycji, które stanowią integralną część systemu. Całość zapewnia systematyczną i jednolitą klasyfikację towarów. Ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest – stosownie do art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny – stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast reguła 6 ORIPNS – jak wskazał organ – przesądza o tym, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORIPNS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Wykładnię Taryfy celnej obowiązującą w dniu dokonania wskazanego opisanego wcześniej zgłoszenia celnego zawierały ponadto "Wyjaśnienia do taryfy celnej", stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), które – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – są pomocne przy ustalaniu prawidłowego kodu taryfowego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się – według organu – do odmiennej klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę towarów wymienionych w pozycji 9 JDA SAD. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe towary to metalowe styki o symbolu SEH-001T-PO.6 i obudowy z tworzywa sztucznego o symbolu VHR-2N. Styki te są przeznaczone do połączenia z obudowami typu EHR, natomiast w obudowach VHR-2N mogą być zamontowane styki typu SVH. Powstały w wyniku zmontowania produkt posiada otwory, do którego mogą być wprowadzone wtyki. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, produkty takie – uwzględniając ich budowę i funkcję – odpowiadają towarom objętym brzmieniem i zakresem przedmiotowym jednokreskowego kodu PCN 8536 – "oprawy lamp, wtyki i gniazda wtykowe". Wyroby utworzone z powyższych obudów i styków gniazda wtykowe mogą być połączone z elementami określanymi w katalogu B jako shrouded header (w przypadku SEH-001T-PO.6), lub locking header (w przypadku VHR-2N) a tak połączone określane są mianem złącza typu: EH (SEH-001T-PO.6);VH (VHR-2N).

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że shrouded header i locking header to elementy, które także składają się z obudowy z tworzywa sztucznego i zamontowanych w nich metalowych styków wykonanych w formie trzpienia. Są więc one w istocie przedmiotami, które odpowiadają towarom określonym jako wtyki w pozycji 8536. W ocenie organu celnego, prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdza komentarz do pozycji 8536 zawarty w IV tomie przywołanych wcześniej Wyjaśnień do Taryfy celnej, który dla potrzeb Taryfy celnej określa ogólne pojęcie urządzeń służących do podłączania lub przyłączania do obwodów elektrycznych, a także precyzuje pojęcie wtyku (gniazda wtykowego), który "może mieć jedną lub więcej nóżek albo styków bocznych, które pasują w odpowiednie otwory lub styki w gnieździe". Organ zauważył w związku z tym, iż komentarz dotyczący wtyków (gniazd wtykowych) nie ogranicza zastosowania tych urządzeń, co świadczy o ich wszechstronności, a jedynie przytacza przykłady zastosowania: np. do łączenia dwóch przewodów lub do łączenia ruchomych przewodów lub urządzeń z instalacją, która jest w normalnym stanie stała. Zdaniem organu, z takich opisów jednoznacznie wynika, że elementy połączeniowe określane jako "złącze" odpowiadają nazwie taryfowej "wtyk", "gniazdo wtykowe".

Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, iż budowa omawianych towarów wskazuje, że złącza "żeńskie" to gniazda wtykowe, a złącza "męskie" to wtyki. Taryfa celna nie precyzuje, do jakiego rodzaju instalacji przeznaczone są gniazda wtykowe i wtyki, natomiast określa sposób współpracy: przewody koncentryczne, obwody drukowane oraz pozostałe. W związku z tym sformułowanie gniazdo wtykowe, jest sformułowaniem jak najbardziej precyzyjnym, w pełni oddającym budowę i przeznaczenie towarów, powstałych ze styków SEH-001T-P0.6 zamontowanych w obudowach (EHR) oraz obudów VHR-2N po zmontowaniu w nich styków (SVH).

Styki i obudowy z technicznego punktu widzenia – jak wywodzi organ – nie mogą samodzielnie pełnić swojej funkcji, lecz dopiero po zamontowaniu w odpowiadających sobie konstrukcyjnie elementach tworzą gniazda wtykowe. Są one zatem – udowadniał dalej Dyrektor – wyrobami stanowiącymi części gniazd wtykowych z pozycji 8536 i tym samym objęte są brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu PCN 8538 – "części stosowane wyłącznie lub zasadniczo w aparaturze z pozycji 8535, 8536 lub 8537". Skoro zatem styki zostały zaimportowane samodzielnie (bez obudów), zaś obudowy bez styków to – zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących" – należało je zaklasyfikować do pozycji 8538 90 99 0.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dokonując takiej klasyfikacji spornych towarów uwzględniono reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153). Zgodnie z komentarzem do Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej Nr 1, zawartym w tomie I Wyjaśnień do Taryfy celnej, klasyfikacji taryfowej dokonuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji i działów. Powoduje to – zdaniem organu – iż wiele towarów klasyfikuje się w Nomenklaturze bez uciekania się do jakichkolwiek dalszych rozważań interpretacyjnych. Według organu, taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Wtyki i gniazda wtykowe wymienione są wprost w Taryfie celnej na poziomie jednej kreski pozycji 8536, a ich kod PCN 8536 69 10 0, 8536 69 30 0 i 8536 69 90 0 wynika z zastosowania postanowień Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej Nr 6, natomiast części do nich są wymienione w pozycji 8538 – "części stosowane wyłącznie lub zasadniczo w aparaturze z pozycji 8535, 8536 lub 8537". Z przytoczonych wyjaśnień wynika jednoznacznie, że proponowana przez stronę skarżącą klasyfikacja styków i obudów do kodu PCN 8536 90 10 0 nie może być zastosowana. Zgodnie bowiem z brzmieniem kodu PCN 8536 90 10 0 obejmuje on pozostałe urządzenia, niewymienione w innych podpozycjach pozycji 8536, co w świetle powyższego wywodu wyklucza klasyfikację styków i obudów do kodu PCN 8536 90 10 0.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto w uzasadnieniu, że zastosowanie klasyfikacji taryfowej, o którą wnosi strona, byłoby naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a przede wszystkim § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a także bezprawnie uprzywilejowałoby stronę w stosunku do innych podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą.

W odniesieniu do stwierdzenia strony, że prawidłowość stosowanej klasyfikacji potwierdza stanowisko Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., przedstawione w pismach z dnia [...] i z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji, dokumentacji, rachunkowości oraz w systemach informatycznych administracji publicznej i obowiązuje w obrocie krajowym dla potrzeb rynku krajowego. Natomiast Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) obejmuje towary i grupy towarowe przyjmowane w ewidencji i statystyce handlu zagranicznego. Wobec powyższego organ celny podkreślił, iż dla potrzeb klasyfikacji taryfowej podstawę stanowią postanowienia dotyczące nomenklatury Taryfy celnej, nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach czy publikacjach. Ogłaszane i wydawane normy, nomenklatury czy klasyfikacje nie są więc w stosunku do siebie przepisami zależnymi, lecz funkcjonują w polskim nazewnictwie autonomicznie i znajdują swoje własne umocowanie prawne oraz określone zastosowanie.

Klasyfikacji taryfowej – uzasadniał dalej organ – dokonuje się w oparciu o zapisy zawarte w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Natomiast nazewnictwo stosowane w różnych klasyfikacjach, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej Taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Na poparcie tych twierdzeń Dyrektor Izby Celnej przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażony w sprawie III SA 1233/91), który stwierdził jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawę prawną wydawanych w tym zakresie decyzji stanowią postanowienia dotyczące Taryfy celnej, również wtedy, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach, publikacjach, opiniach rzeczoznawców, czy dokumentach kraju eksportu, wydawanych na podstawie obowiązujących tam przepisów prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, stanowisko to jest zrozumiałe, zapewnia bowiem jednolitą klasyfikację w ramach określonej nomenklatury. Organ podkreślił dodatkowo, iż według art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, organami właściwymi do ustalania odpowiedniego kodu PCN są: naczelnik urzędu celnego (jako organ pierwszej instancji) i dyrektor izby celnej (w postępowaniu odwoławczym). Organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej spornych towarów w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści odpowiednich pozycji Taryfy celnej.

Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu nieustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do wiążących informacji taryfowych o numerach: DE M/B 616, 617, 618/99/01-01 z dnia 18 maja 1999 r., wydanych przez niemieckie władze celne, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że dokumenty te zostały dołączone dopiero do odwołania. Jednocześnie organ odwoławczy powołał się na treść art. 15 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje w formie decyzji, na pisemny wniosek osoby, wiążącą informację taryfową dotyczącą klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej. Decyzja taka wiąże organy celne i osobę, której udzielono tej informacji. Ponieważ wymienione WIT-y zostały wystawione dla firmy B GmbH, w świetle cytowanego przepisu nie mogą one mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zwracając uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. wskazał fakty, które uznał za udowodnione i którym dał wiarę, oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a przed wydaniem decyzji umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej, wraz z przytoczeniem treści przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, postępowanie w sprawie było więc prowadzone na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej. Uwzględniwszy nadto fakt, że strona nie wykazała, na czym naruszenie prawa miałoby polegać, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty w przedstawionym zakresie są bezzasadne. Fakt, że organy celne, kierując się obowiązującymi przepisami prawa, dokonały ustaleń odmiennych od tych, które przedstawiła strona, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa.

Nie godząc się z drugoinstancyjnym rozstrzygnięciem, spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się w niej uchylenia zaskarżonej decyzji (wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W.) oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła podjęcie przez organy celne orzeczeń z naruszeniem norm prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie postanowień zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) i dokonanie błędnej klasyfikacji importowanych towarów w oparciu o regułę "2a" Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zdaniem spółki, w sprawie miało również miejsce naruszenie norm prawa procesowego, w szczególności zaś postanowień art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza ponadto art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzuty wobec decyzji skarżąca spółka podkreśliła, że swoje stanowisko oparła na rozporządzeniu Rady Ministrów ustanawiającym Taryfę celną, na Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (kierując się brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów) oraz na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że sporne obudowy i styki są częścią gniazda wtykowego i nie mogą samodzielnie pełnić żadnych funkcji. W ocenie spółki, organ celny, pomimo że klasyfikował towar według poprawnych reguł, błędnie jednak określił kod PCN.

Spółka kwestionowała sposób montowania importowanych styków w obudowach, i montowanie gniazda przedstawiony przez organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując swoje wywody, skarżąca podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał błędnej klasyfikacji spornych towarów, bowiem bezzasadnie wykorzystał regułę 2a ORIPNS.

Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej ustalił stan faktyczny odmiennie od stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika Urzędu Celnego we W.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej w dalszych wywodach jako "p.p.s.a." – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Kontroli sądów administracyjnych podlega w pierwszej kolejności prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, iż konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w hipotezie normy prawnej.

W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy, odzwierciedlających międzynarodowe uregulowania (art. 2 Kodeksu celnego).

Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Sporną zaś w sprawie kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art. 13 Kodeksu celnego. Stosownie do § 1 powołanego artykułu, "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Przepis art. 13 tej samej ustawy przewiduje natomiast ustawowe delegacje: dla Rady Ministrów – do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej (§ 6), a także dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych – do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wyjaśnień do taryfy celnej, zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego zweryfikowanego w niniejszej sprawie (a więc w dniu [...]) obowiązywały w tym zakresie: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), wydane na podstawie wcześniej wskazanych upoważnień ustawowych.

Przepisy te w pełni odzwierciedlają – na co zwrócono już uwagę – postanowienia umów międzynarodowych. W szczególności, pozostają w zgodzie z Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. – Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63). Na mocy tej Konwencji, Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji; dalej do tego, że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym); a także do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego.

Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (w skrócie: ORIPNS) – zamieszczone na początku Taryfy celnej – stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich zasadom. Reguły stanowią zaś usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, gdzie każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Zgodnie z regułą 1 ORIPNS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły (...) mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 – w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 – przemawia też chronologiczny układ tych uwag.

Nie jest sporne, że w Dziale 85 Taryfy celnej pozycja 8536, (do której skarżąca zaklasyfikowała sporny towar) obejmuje "Urządzenia elektryczne do łączenia i zabezpieczania obwodów elektrycznych lub służące do obwodów elektrycznych (np. przełączniki, przekaźniki, bezpieczniki, ograniczniki napięcia, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lampowe, skrzynki przyłączowe) do napięć nieprzekraczających 1000 V".

Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, pozycja ta obejmuje: "(III) – Urządzenia do podłączania lub przyłączania do obwodów elektrycznych. Urządzenia te służą do łączenia ze sobą różnych części obwodu elektrycznego. Należą do nich : (A) wtyki, gniazda wtykowe i inne styki do łączenia ruchomych przewodów lub urządzeń z instalacją, która jest w normalnym stanie stała; kategoria ta obejmuje (1) wtyki i gniazda wtykowe (w tym do łączenia dwóch ruchomych przewodów). Wtyk może mieć jedną lub więcej nóżek albo styków bocznych, które pasują w odpowiednie otworki lub styki w gnieździe. Obrzeże lub jedna z nóżek mogą służyć do uziemienia...", ale również "(B) inne łączniki, przyłącza, listwy zaciskowe itp. Grupa ta obejmuje małe kostki wykonane z materiału izolacyjnego, zaopatrzone w łączniki elektryczne (kostki przyłączowe), przyłącza, będące metalowymi częściami do wkładania przewodników, oraz małe części metalowe do mocowania na końcach przewodów elektrycznych dla ułatwienia połączeń elektrycznych (płaskie końcówki widełkowe, zaciski krokodylkowe itp.)", a także "(C) skrzynki przyłączowe. Są to skrzynki i puszki z umieszczonymi w środku końcówkami lub innymi elementami do łączenia ze sobą przewodów elektrycznych. Pozycja ta nie obejmuje skrzynek przyłączowych bez złączek elektrycznych, ale używanych wyłącznie jako obudowy ochronne albo do trzymania materiału izolacyjnego na osobno wykonanym złączu; skrzynki tego typu klasyfikuje się w zależności od materiału, z jakiego są zrobione."

Pozycja 8538 (uznana za prawidłową przez organy celne) obejmuje z kolei "Części stosowane wyłącznie lub głównie w aparaturze objętej pozycjami 8535, 8536 lub 8537".

W tym stanie rzeczy, dla niewadliwego wykluczenia importowanego towaru z pozycji zastosowanej przez stronę (8536) i zataryfikowania tego towaru do pozycji 8538 ustalenia wymagało zatem, czy sprowadzony metalowy styk o symbolu SEH-001T-P0.6 i obudowy z tworzywa sztucznego o symbolu VHR-2N to urządzenie opisane w przytoczonych wyjaśnieniach do pozycji 8536, czy też jest jedynie częścią stosowaną do tych urządzeń (pozycja 8538).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko prezentowane w tej kwestii przez WSA we wcześniejszych rozstrzygnięciach wydanych w sprawach dotyczących taryfikacji podobnych (a niekiedy nawet identycznych) towarów sprowadzonych przez spółkę A na polski obszar celny (por. choćby wyrok WSA z dnia 9 listopada 2006 r., III SA/Wr 226/06). We wcześniejszych orzeczeniach Sąd zgodził się jedynie z oceną organów celnych dokonaną w odniesieniu do obudów, przyjmując, iż powinny być one klasyfikowane do pozycji 8538, stanowiąc wyłącznie części do wtyków (gniazd wtykowych) z pozycji 8536 Taryfy celnej. Z drugiej strony Sąd trafnie stwierdził w tamtych wyrokach, że ustalenia poczynione w zakresie ewentualnego wykluczenia styków z pozycji 8536 "uchybiają prawu w stopniu, który pozwala na skuteczne postawienie zarzutu, że organy celne nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób umożliwiający prawidłowe załatwienie sprawy, a w uzasadnieniu nie przedstawiły analizy dowodów w sposób poddający się kontroli. Tym samym naruszyły – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przepisy procesowe, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego." Również tę ostatnią ocenę należy w pełni podzielić, w szczególności z następujących powodów.

W niniejszej sprawie – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – organ odwoławczy ustalił, iż przedmiotem importu były metalowe styki o symbolu: SEH-001T-PO.6, które mogą być umieszczone w odpowiedniego rodzaju obudowach (chodziło przy tym o obudowy innego typu, niż te, które zostały objęte weryfikowanym zgłoszeniem celnym). Z twierdzenia tego wywiedziono następnie, że dopiero produkt powstały z połączenia obu elementów (przedmiotowych styków oraz właściwych dla nich obudów) – uwzględniając jego budowę i funkcję – uznany może być za objęty kodem 8536. Według organu celnego, przedmiotowe styki nie mogą bowiem pełnić samodzielnej funkcji, lecz dopiero po ich zamontowaniu we właściwych obudowach tworzą gniazdo wtykowe.

Ustalenia te (w szczególności najistotniejsza kwestia samodzielności – podkreślenie Sądu – pełnionych przez styk i obudowy funkcji) pozostają w sprzeczności z twierdzeniami strony. Na marginesie tego sporu silnego podkreślenia wymaga, że podług cytowanych wcześniej uwag Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 8536 obejmuje nie tylko "wtyki, gniazda wtykowe i inne styki" (III-A), ale również "inne" elementy połączeniowe, o których mowa w uwagach III-B Wyjaśnień, w tym także elementy sprawujące samodzielnie funkcję połączeniową w obwodzie elektrycznym, bez konieczności umieszczania ich we wtyku lub w gnieździe wtykowym. Od przesądzenia tego, czy sporny styk i obudowa są wyłącznie częściami gniazda wtykowego, czy też samodzielnymi elementami połączeniowymi (ta ostatnia uwaga dotyczy jedynie styków), zależała zatem w rozpoznawanej sprawie ich prawidłowa taryfikacja.

Trudno przyjąć, aby stanowisko zaprezentowane przez organ celny znajdowało oparcie w dowodach sprawy. W treści uzasadnień swoich decyzji organy nie wskazały, na podstawie jakich dowodów poczyniły swoje ustalenia. Z załączonej do akt specyfikacji towarów wynika jedynie, że pod pojęciem elementy połączeniowe, złącza (terminem takim spółka posłużyła się w dokonując zgłoszenia celnego) mieści się element o symbolu SEH-001T-PO.6. Nie jest przy tym między stronami sporne, że element ten jest stykiem.

Jednakże pozycja 8536, jak wynika z cytowanych Wyjaśnień do taryfy celnej, obejmuje właśnie styki. Treść tych Wyjaśnień nie wskazuje – wbrew wywodom organu – że gniazdo wtykowe to styk umieszczony w plastikowej obudowie. Zwrócenia uwagi wymaga i to, że sam organ stwierdza jedynie, iż styk ten może (a więc "nie musi") być umieszczony w obudowie. Jedyny załączony do akt dokument odnoszący się kwestii technicznych związanych z taryfikowanym towarem (k. 44 i 45 akt administracyjnych), nie tylko nie został przetłumaczony na język polski (dokument ten sporządzony jest w języku angielskim), ale i nie był przedmiotem oceny co do jego znaczenia dla sprawy i mocy dowodowej. Poczynione ustalenia – bez wskazania, na jakich dowodach organ orzekający oparł swoje ustalenia – powodują, że prawidłowość tych ustaleń wymyka się spod kontroli. Nie można w konsekwencji stwierdzić, czy organ nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Godzi się podnieść, że naruszenie wymogu prawidłowego uzasadnienie decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie tylko pozbawia Sąd możliwości kontroli, ale i uniemożliwia stronie prawidłowe wdanie się w merytoryczny spór.

Z podanych wcześniej powodów Sąd uznał, że zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zasługiwał na uwzględnienie. Decyzja ta uchybia bowiem wskazanym wyżej przepisom proceduralnym, zasadom postępowania celnego, w tym regułom postępowania dowodowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego brak podstaw do oceny, czy w sprawie zastosowano prawidłowo prawo materialne.

Wskazane uchybienia dotyczą wprawdzie przede wszystkim części spornych towarów (tzw. styków), niemniej jednak z obrotu prawnego należało wyeliminować całą zaskarżoną decyzję. Utrzymywała ona bowiem w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W., w którym organ ten – w konsekwencji zmienionej taryfikacji – określił także łącznie (globalnie) wysokość należności publicznoprawnych (cła, podatku od towarów i usług oraz odsetek wyrównawczych), biorąc za podstawę obliczenia wszystkie zakwestionowane towary (styki i obudowy).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobligowany będzie przede wszystkim do jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu przyszłej decyzji, na jakich dowodach oparł się czyniąc ustalenia stanu faktycznego sprawy (zwłaszcza w odniesieniu do tzw. styków), co do stanu tego towaru i na skompletowaniu dopuszczonych dowodów, w tym z tłumaczeniami na język polski. Ocena prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych sprawy powinna być zaś dokonana kompleksowo, to znaczy z uwzględnieniem wszystkich (a nie tylko wybranych) uwag zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.