Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2949/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 11, art. 15 ust. 2a, art. 15 ust. 2b, art. 15 ust. 11, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f,
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2193
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.334.2021.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 listopada 2021 r. G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z dnia 8 lipca 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. (dalej jako: "Organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS" ) o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Od 2021 r. dokonuje transakcji związanych z walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r. poz. 723, ze zm.).

Przedmiotem działalności Spółki jest kopanie (pozyskiwanie) waluty wirtualnej przy użyciu urządzeń elektronicznych polegające na wyszukiwaniu niezajętej waluty przy użyciu odpowiedniego algorytmu. Pozyskana w ten sposób waluta wirtualna nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód taki następuje w przypadku jej zbycia. Kopanie waluty wirtualnej wygenerowało po stronie podatnika określone wydatki m.in. na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz generuje wydatki na energię elektryczną zużywaną w tym celu (proces kopania jest energochłonny). Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty.

Do pozyskania "kryptowaluty" potrzebna jest bardzo wydajna serwerownia, o dużej mocy obliczeniowej - wykopywanie waluty wirtualnej polega bowiem na wykonywaniu przez sprzęt skomplikowanych obliczeń (rozwiązywaniu problemów kryptograficznych). Spółka zakupiła odpowiednie podzespoły komputerowe do "kopania" waluty wirtualnej. Cena nabycia tych urządzeń to 500.000 zł. - urządzenia te zostały zaliczone do środków trwałych i podlegają amortyzacji. Z uwagi na duży koszt sprzętu, nieracjonalne byłoby używanie go tylko 8 h dziennie - dlatego sprzęt pracuje 24h.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy w związku z powyższym opisem "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy także wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takiej jak wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu?

2. Czy w związku z faktem, iż "koparka" pracuje nieprzerwanie i poddana jest szybkiemu postępowi technicznemu, możliwe jest zastosowanie podwyższonego wskaźnika amortyzacji - czyli zastosowanie 60% wskaźnika (2x30% odliczonego dla KŚT 491 - Zespoły komputerowe)?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, przez pojęcie "nabycia" waluty wirtualnej należy rozumieć także nabycie waluty wirtualnej w drodze tzw. kopania, czyli także nabycie pierwotne (czyli swego rodzaju wytworzenie waluty wirtualnej). W ocenie Spółki proces pierwotnego nabycia waluty nie jest bezkosztowy - wymaga bowiem poniesienia kosztów sprzętu informatycznego i energii elektrycznej. Art. 15 ust. 11 ustawy wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie tej waluty oraz koszty związane z jej zbyciem.

Tym samym amortyzacja sprzętu komputerowego oraz koszt nabycia energii elektrycznej stanowią w ocenie Spółki koszty uzyskania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2021 r., Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną wskazano art. 15 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako: "ustawa o CIT").

Dyrektor KIS uznał nadto, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, "że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)".

W ocenie Dyrektora KIS z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Organ interpretacyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty zakupu sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej ich amortyzacji, czy też zużycia energii elektrycznej.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, Organ interpretacyjny stwierdził, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut", koszty amortyzacji komputerów.

Organ podatkowy przywołał również art. 15 ust. 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13. Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym (art. 15 ust. 13 ustawy o CIT).

Zdaniem Dyrektora KIS ww. wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT. Wnioskodawca nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Zatem wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej, wydatków na energie elektryczną oraz amortyzację "koparki" nie można bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej.

Dyrektor KIS dodał również, że zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o CIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13 (art. 22d ust. 2 ustawy o CIT). Ponadto, na podstawie art. 22d ust. 4 ustawy o CIT, dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

Biorąc pod uwagę treść ww. regulacji, zdaniem organu interpretacyjnego wskazane we wniosku wydatki ponoszone w związku z "wykopaniem" waluty wirtualnej nie będą w omawianym przypadku obniżały podstawy opodatkowania, obliczanej według ww. zasad, gdyż - jak wskazano powyżej - wydatki te nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.

Tym samym - zdaniem Organu interpretacyjnego - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, uznać należy także wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takiej jak wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu - jest nieprawidłowe.

W konsekwencji zdaniem organu interpretacyjnego skoro wydatki na zakup sprzętu do kopania wirtualnych walut nie mogą być kosztami uzyskania przychodów również poprzez odpisy amortyzacyjne, odniesienie się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej dla tego składnika majątku - stało się bezprzedmiotowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. ad. 15 ust. 11 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że w świetle tego przepisu wydatki ponoszone na wydobycie waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji (koszt zakupu sprzętu oraz energii elektrycznej) nie stanowią wydatków "bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej", podczas gdy wszystkie wydatki, bezpośrednio służące nabyciu waluty wirtualnej a zatem; te wydatki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu; w konsekwencji Organ interpretacyjny dopuścił się niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania tego przepisu prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w kontekście interpretacji przepisu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT należy w szczególności zwrócić uwagę na sformułowanie "bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej". Skarżący w ramach swojej działalności wydobywa walutę wirtualną, czyli de facto nabywa ją pierwotnie. Koszt zakupu specjalistycznego sprzętu oraz energii elektrycznej koniecznej do działania tego sprzętu jest bezpośredni powiązany z nabyciem pierwotnym waluty wirtualnej bez poniesienia tych kosztów niemożliwe jest, prowadzenie działalności polegającej na wydobyciu kryptowalut. W ocenie Skarżącej błędne jest zatem stanowisko Organu interpretacyjnego, że opisane we wniosku wydatki stanowią koszty pośrednie. W z związku z powyższym, zdaniem Skarżącej należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art 15 ust 11 u.p d.o p jest zakup sprzętu przeznaczonego co kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 13 maja 2022 roku (zarządzenie k. 44 akt sądowych).

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy wydatki poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art., 15 ust. 11 ustawy o CIT, stanowią również wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie hak wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej używanej w tym celu.

W ocenie spółki odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna. W jej ocenie przez pojęcie nabycia należy rozumieć również nabycie waluty wirtualnej w drodze tzw. kopania, czyli także nabycie pierwotne. Ponieważ nie jest to proces bezkosztowy, amortyzacja sprzętu komputerowego oraz koszt nabycia energii elektrycznej stanowią koszty uzyskania przychodu.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie – w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy - spółka nie nabywa waluty wirtualnej, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Z tego względu – stwierdził Dyrektor KIS – wskazane we wniosku wydatki nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem organu, wyrażanym również przez sądy Administracyjne, w myśl którego kopanie (pozyskiwanie) waluty wirtualnej nie stanowi jej nabycia w rozumieniu art., 15 st. 11 ustawy o CIT.

W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się – w odpowiednim zakresie - argumentacją przytoczoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2020 roku (I SA/Kr 1052/19) oraz z 12 listopada 2020 roku (I SA/Kr 663/20), przyjmując ją za własną.

Pierwotne nabycie waluty wirtualnej nie stanowi przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie takie występuje w przypadku jej zbycia bądź wymiany. Na powyższe formy pozyskania (nabycia) waluty wskazuje się w piśmiennictwie (np. Joanna Prokurat - Podatkowe aspekty obrotu wirtualnymi walutami, Przegląd Podatkowy 3/2015; Cezary Krysiak, Dawid Widzyk, Paolo Janiszewski - Opodatkowanie transakcji wirtualnych, Przegląd Podatkowy 3/2019).

Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r. poz. 2193), ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Natomiast, przez walutę wirtualną, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2019r. poz. 1115 ze zm.), rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych, instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jak z kolei stanowi art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Wbrew zatem argumentacji strony skarżącej, kosztami uzyskania przychodów nie będą koszty pośrednie, w szczególności koszty zakupu komputerów i innych urządzeń, amortyzacji komputerów i innych urządzeń, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, gdzie są zainstalowanie pracujące komputery, czy eksploatacji sieci internetowej, co słusznie podniesiono w zaskarżonej indywidualnej. Każdy z powyższych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez skarżącą i przyczynia się w sposób do osiągania przez nią przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Bezpośredniość, o której mowa w tym przepisie niewątpliwie wyklucza rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na finansowanie zakupu waluty wirtualnej oraz innych kosztów pośrednich. Wprost wynika to z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, "że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)".

Sąd ma świadomość, że proces wydobycia waluty wirtualnej nie jest bezkosztowy, wymaga bowiem poniesienia np. kosztów sprzętu informatycznego i energii elektrycznej. Zapewne taką świadomość miał również ustawodawca, który jednak nowelizując z dniem 1 stycznia 2019r. ustawę o CIT wprowadził przepis szczególny odnoszący się do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, w którym zastrzegł, że za koszty uzyskania tychże przychodów mogą być uznane jedynie udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie tej waluty oraz koszty związane z jej zbyciem.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, sformułowanego w taki, a nie inny sposób pytania i własnego stanowiska skarżącej spółki kwalifikującego wprost przedmiotowe koszty, nie jako koszty bezpośrednie, ale jako koszty ogólne, biorąc pod uwagę gramatyczną wykładnię art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f w związku z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT oraz w kontekście związania zarzutem skargi, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest skarżąca spółka, koszty amortyzacji komputerów oraz wydatki poniesione na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, bowiem jak to zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są (także przez skarżącą spółkę) do kosztów pośrednich (ogólnych). Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

Dodatkowo należy wskazać, że organ słusznie również wskazał, ze w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma miejsca "nabycie waluty wirtualnej", o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Waluta ta nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2021 roku w sprawie II FSK 651/21, proces kopania waluty wirtualnej jest zbliżony do procesu wytworzenia rzeczy, zaś z przepisów ustawy o CIT wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia od nabycia składników majątkowych, ich wytworzenie. Z woli ustawodawcy na gruncie ustawy o CIT pojęcie nabycia nie obejmuje swoim zakresem nabycia pierwotnego w rozumienia prawa cywilnego przez wytworzenie składnika majątku. Wobec tego stwierdzić należy – wskazano w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – że na gruncie ustawy o CIT pojęcie nabycie, o ile ustawodawca nie stanowi inaczej, oznacza nabycie wtórne.

W świetle powyższego, stanowisko organu interpretacyjnego, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki skarżącej przedstawione we wniosku nie stanowią kosztów, o których mowa art. 15 ust. 11 ustawy o CIT – jest prawidłowe. Słusznie również stwierdził Dyrektor KIS, że w konsekwencji powyższego, bezprzedmiotowe jest odniesienie się do stanowiska spółki w zakresie stawki amortyzacyjnej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za bezzasadną, oddalił ją, na podstawie art. 151 ppsa, o czym orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.