Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2064/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 177/01 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 28 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." Spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 czerwca 2004 r. I SA/Gd 177/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "P." Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 28 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżona decyzja wydana została po uchyleniu wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie wyrokiem NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 22 października 1999 r. I SA/Gd 2119/97.

Przedmiotem sporu między Spółką - podatniczką, a organami podatkowymi było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 151.256,20 zł, określoną przez stronę jako wydatki na zakup usług marketingowych, stanowiących szczególne obciążenie wynikające z pozostawania przez podatnika w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę poza granicami, tj. ze szwedzką firmą "N." AB.

Zdaniem organów podatkowych wydatki marketingowe za usługi polegające na przygotowaniu dokumentacji produkcyjnej i technologicznej spełniającej wymogi klientów rynku skandynawskiego, prowadzenie działań marketingowych oraz organizowaniu systemu sprzedaży hurtowej dla skarżącej Spółki nie były dla niej kosztami uzyskania przychodów. Były to bowiem wydatki związane z działalnością prowadzoną przez firmę szwedzką. Sprzedaż wyrobów skarżącej, sygnowanych znakiem NV, oznaczającym wyroby "N." AB, następowała w oparciu o składane przez szwedzką firmę zamówienia zawierające określenie rodzaju wyrobu, jego parametry techniczne, ilość i jednostkową cenę sprzedaży oraz dołączoną dokumentację techniczną, bezpośrednio i wyłącznie na rzecz "N." AB, która we własnym imieniu dokonywała sprzedaży wyrobów odbiorcom zagranicznym.

Zdaniem organów podatkowych związek gospodarczy pomiędzy skarżącą, a firmą szwedzką był równie bezsporny jak i fakt, że Spółka uzyskała za 1995 r. dochód mniejszy od oczekiwanego w warunkach i na zasadach wolnego rynku. Za taki bowiem należało uznać zadeklarowany dochód w kwocie 9.171,71 zł przy przychodach ze sprzedaży wynoszących 2.289.889,42 zł.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochodów danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powyższego związku.

Ocenę stanu faktycznego i ustalone w jej wyniku konsekwencje podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za odpowiadające prawu. Odnosząc się do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 22 października 1999 r. Sąd podniósł, iż skarżąca Spółka nie wykazała aby wydatek na rzecz "N." AB na podstawie ustnej umowy, potwierdzonej na piśmie 15 grudnia 1994 r., poniesiony był w celu osiągnięcia jej przychodów. Skarżący wszystkie swoje wyroby dostarczał jednemu odbiorcy zgodnie ze stawianymi przez niego wymogami. Wyroby te były następnie sprzedawane jako wyroby odbiorcy, oznaczone jego znakiem firmowym; nie wykazano iżby skarżąca Spółka nabyła prawo do korzystania ze znaku firmowego NV i mogła sprzedawać wyroby z tym znakiem dowolnemu odbiorcy.

Z treści umowy wynikało, że skarżący miał być obciążany częścią ogólnych kosztów firmy "N." AB, zaś na czynności wykonywane wyłącznie na rzecz skarżącego /np. organizacja wystaw, promocje itd./ firma "P." miała być obciążana dodatkowo według kosztorysów rzeczywistych.

Umowa nie zawierała essentialia negotii takich umów jak umowa know-how, umowa licencyjna, czy też umów typu management fee /jak nazwały jej strony w toku postępowania podatkowego/, stanowiła jedynie potwierdzenie poniesienia wydatku, jednak nie każdy wydatek był kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji takiej jak opisana szeroko przez organy podatkowe i stronę skarżącą w toku całego postępowania podatkowego ponoszone przez nie wydatki były typowymi kosztami uzyskania przychodu dla firmy dystrybucyjnej; w takim przypadku koszty winny być elementem ceny wyrobu jaki skarżący sprzedawał firmie szwedzkiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia, do ustalenia wielkości dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych, wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich związek pośredni lub bezpośredni, z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem celowości ich ponoszenia tj. dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod kątem ich niezbędności oraz rezultatu, jaki faktycznie przyniosły wskutek ich poniesienia.

Zdaniem Sądu, organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały wnikliwe analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Sąd tym samym nie podzielał zdania skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie art. 187 par. 1.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "P." Spółka z o.o. z siedzibą w T. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy od ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów następstwa procesowego według norm przepisowych, zarzucając:

1. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, polegające na zbyt dowolnym uznaniu możliwości zaliczenia wydatków, a także art. 11 tejże ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie art. 3 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zbyt pobieżnym skontrolowaniu decyzji organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:

WSA w Gdańsku podszedł do sprawy bardzo pobieżnie i wyjątkowo formalistycznie. Nie wziął pod uwagę przede wszystkim istoty ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której sensem jest opodatkowanie dochodu, po uwzględnieniu kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Pominął tak istotne okoliczności, jakimi były faktyczne wydatki związane ze specyficzną organizacją produkcji i zbytem wyrobów, mając na względzie istnienie podmiotu gospodarczego w długim czasie. Nie przeanalizował dokładnie poszczególnych czynności umowy łączącej podatnika z podmiotem zagranicznym. Podobnie jak organów podatkowych tak Sądu nie interesowała długofalowa strategia firmy, a w szczególności zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychodu także w przyszłości. Sąd wyraził pogląd, iż skarżący nie wykazał się odpowiednią umową cywilnoprawną. Ani z art. 15, ani z żadnych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że nie są kosztami uzyskania przychodu wydatki nieudokumentowane szczególnymi wzorami, czy typami umów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Taka konstrukcja wyraźnie wskazuje na konieczność udowodnienia przez organ podatkowy, że dany koszt nie jest kosztem uzyskania przychodu. Skarżący wykazał w dostateczny sposób związek przyczynowy pomiędzy przychodem osiąganym w roku podatkowym i w następnych latach, a poniesionymi kosztami, w tym w zakresie zwrotu kosztów firmie "N.". Tymczasem organy podatkowe nawet nie dopuszczały do przeprowadzenia dowodów oferowanych przez skarżącego, które mogły dodatkowo przekonać o celowości poniesionych wydatków.

Zakładając, że podatnik, korzystający z przygotowania produkcji i marketingu firmy szwedzkiej nie wykazałby tych kosztów - konsekwentnie strona szwedzka zgodziłaby się na zapłatę za samo wyprodukowanie i dostarczenie produktu - cena byłaby więc odpowiednio niższa. Nietrudno zauważyć, że efekt podatkowy byłby ten sam, a więc brak byłoby również i w tym przypadku podstaw do naliczania większego podatku niż wykazany.

Jeżeli chodzi o art. 11 ustawy o p.d.o.p. przywołany na ostatniej stronie wyroku, to należało stwierdzić, że z tego artykułu da się do przedmiotowej sprawy odnieść jedynie to, że pomiędzy podatnikiem a firmą zagraniczną "N." AB istniał związek gospodarczy. Uzasadnieniem nieuznania za koszt uzyskania przychodów nie może być samo istnienie pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym związku gospodarczego. Organ podatkowy nie wykazał natomiast, aby ten związek miał wpływ na uszczuplenie podatku dochodowego u podatnika.

W "uzasadnieniu" do skargi kasacyjnej, datowanym na 12 sierpnia 2004 r. Spółka "N." wniosła dodatkowo, w wypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie naruszenia prawa materialnego, o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 czerwca 2004 r. poprzez orzeczenie uchylenia decyzji z 25 października 2000 r. (...) Inspektora Kontroli Skarbowej oraz decyzji (...) z 28 grudnia 2000 r. Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej kosztów tzw. "management fee" oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów następstwa według norm przepisowych.

Skarżący uważał bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania kosztów nazwanych w przedmiotowej sprawie "managment fee" za koszty uzyskania przychodów skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna "P." spółki z o.o. w T. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 zd. drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ po złożeniu skargi kasacyjnej stronie służyło wyłącznie prawo przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Ponieważ nie sposób było uznać za jakiekolwiek uzasadnienie zarzucanego WSA naruszenia prawa stwierdzenia, iż: "Skarżący uważa, że zebrany w sprawie materiał dowody jest wystarczający do uznania kosztów nazwanych w przedmiotowej sprawie management fee za koszty uzyskania przychodów u skarżącego" "uzasadnienie" do skargi kasacyjnej datowane na 12 sierpnia 2004 r. pozostało poza merytoryczną ocenę Sądu.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu.../. Zatem zarzuty winny być kierowane pod adresem sądu.

Zarzuty skargi kasacyjnej mogły być oparte na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Równocześnie art. 176 ustawy stanowił, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna Spółki "P." dalece tym wymaganiom nie odpowiadała jeśli chodziło o uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Wskazany w skardze art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie".

Autor skargi ani jednym zdaniem nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu przez WAS i "siłą rzeczy", na czym polegał wpływ tego naruszenia na wynik sprawy /treść wyroku/.

Praktycznie zatem Spółka nie wykorzystała podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... i nie podważyła skutecznie oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe, uznanej przez Sąd za mieszczącą się ramach zakreślonych w przepisach o postępowaniu podatkowym.

Tylko stawiając zarzut naruszenia przez Sąd prawa procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy można było doprowadzić do ewentualnej weryfikacji tej oceny. Przy określonym stanie faktycznym zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie mógł być oceniany merytorycznie. Przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Podobnie z zarzutem naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowiącego o konsekwencjach szczególnego rodzaju powiązań podatnika z kontrahentem zagranicznym.

Skoro za zgodną z prawem uznana została przez WSA ocena dokonana przez organy podatkowe co do tego, że wydatki marketingowe, których sprawa dotyczyła nie były kosztami uzyskania przychodów skarżącej i że między nią a kontrahentem zagranicznym istniało powiązanie skutkujące pokrywaniem przez skarżącego kosztów działalności tego kontrahenta to nie można było uznać, że Sąd oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem dopuścił się naruszenia prawa materialnego "przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Autor skargi zresztą nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i jaka - jego zdaniem - winna być wykładnia właściwa lub właściwe ich zastosowanie. Umknęło przy tym uwadze tegoż autora, że sprawa wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków "marketingowych" na rzecz szwedzkiego kontrahenta Spółki "P." była już wcześniej przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 1999 r. i że pogląd prawny wyrażony w tym wcześniejszym wyroku wiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przy ponownym rozpoznawaniu tej samej sprawy /art. 153 Prawa o postępowaniu.../. Przedstawiając własną ocenę wpływu ponoszonych w 1995 r. świadczeń /kosztów/ na rzecz kontrahenta zagranicznego na obecną kondycję prowadzonej działalności nie wskazał, iżby w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpieniu przez Sąd, od powziętego poglądu prawnego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie wystąpiły uzasadnione podstawy kasacyjne i, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.