Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 443/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Anna Terlecka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi : W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL OMEGA I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 415,00 (słownie: czterysta piętnaście 0/100) złotych na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] W. B. złożył w Urzędzie Celnym we W. deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Omega 2.0 CD rok produkcji 1997, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że przedmiotowy samochód został w dniu [...] zakupiony na terenie Niemiec przez firmę A Sp. z o.o. za kwotę [...]. Następnie, w tym samym dniu, firma A Sp. z o.o. odsprzedała ten samochód osobowy W. B. za kwotę [...]. Z pisemnego wyjaśnienia złożonego przez W. B. wynikało, że jest jedynym udziałowcem Spółki A i dokonał zakupu w/w samochodu w imieniu tej Spółki za kwotę [...] a następnie nabył tego samego dnia od Spółki ten samochód za kwotę [...].

W związku z tym, że W. B. nabył przedmiotowy samochód od firmy A Sp. z o.o. za kwotę znacznie niższą niż kwota za którą Spółka A nabyła tego samego dnia odsprzedany następnie samochód oraz fakt, że jak oświadczył W. B. jest on jedynym udziałowcem A Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że podatnik zapłacił na terenie Niemiec za przedmiotowy samochód osobowy kwotę [...], a cały proceder związany z przefakturowaniem transakcji sprzedaży pojazdu "samemu sobie", z wykorzystaniem faktu prowadzenia działalności gospodarczej jako A Sp. z o.o., miał na celu jedynie zaniżenie ceny nabycia samochodu a w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...]. obliczoną według stawki 65% od kwoty [...] stanowiącej równowartość [...].

Od powyższej decyzji W. B. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona w uzasadnieniu odwołania zarzucała organowi I instancji popełnienie błędów w ustaleniach faktycznych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Według pełnomocnika strony W. B. i firma A Sp. z o.o. miały pełne prawo do ustalenia dowolnej ceny za jaką dokonana została sprzedaż przedmiotowego samochodu osobowego. Zdaniem Strony, w żadnym wypadku na tą cenę nie może mieć wpływu fakt, że samochód ten został chwilę wcześniej nabyty przez firmę A za kwotę znacznie wyższą. Strona w swoim odwołaniu podkreśliła, że być może sytuacja ta jest nietypowa, ale nie jest to istotne, ponieważ podatnik takim działaniem nie naruszył żadnych przepisów prawa. Zatem organ podatkowy I instancji, opierając się tylko i wyłącznie na domniemaniach, niesłusznie uznał, że wartość nabytego pojazdu wynosiła [...], a nie [...] jak wynikało to z umowy sprzedaży.

Ponadto w złożonym odwołaniu strona powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25.05.2005r.. zarzuciła, iż istniejąca obecnie regulacja prawna dotycząca podatku akcyzowego na samochody osobowe używane i nabywane w krajach UE jest niezgodna z art. 23, art. 25, i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zdaniem odwołującego się niezgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami TWE polega na dyskryminacji (nierównym traktowaniu) nabywanych wewnątrzwspólnotowo używanych samochodów osobowych w stosunku do takich samych samochodów nabywanych na rynku wewnętrznym. Tym samym, zdaniem strony podatek akcyzowy od samochodów osobowych pobierany jest bezprawnie.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał decyzją z dnia [...] Nr [...] przedmiotową decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż strony transakcji sprzedaży samochodu osobowego OPEL OMEGA celowo zaniżyły w dokumencie sprzedaży jego wartość, aby zmniejszyć wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotego jego nabycia. Odnosząc się natomiast do niezgodności polskich przepisów z przepisami TWE, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów, w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju, są poddane podatkowi akcyzowemu, zaś stawki podatku dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju są uzależnione wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Wobec tego zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z przepisem art. 90 TWE bezwzględnie zakazującego protekcjonizm oraz ustanawiającego zasadę równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. Organ uznał także, iż pobrana akcyza nie ma cech cła ani opłaty o podobnym skutku, o czym mowa w art. 25 TWE.

W złożonej skardze W. B. zarzucił decyzji organu podatkowego :

- popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych,

- obrazę przepisów postępowania tj. art.120-122, art.187§1 i art.188, art.191 (w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych Sp. z o.o. TEST oraz zeznań członków jej władz), art.220 w związku z art.222 i art.121 122, art.199a§2 Ordynacji podatkowej.

- obrazę przepisów art.90 i art.23 w związku z art.25 TWE.

Strona podkreśla, że firma A Sp. z o.o. miały pełne prawo do ustalenia dowolnej ceny za jaką dokonana została sprzedaż przedmiotowego samochodu osobowego. Ustalenie ceny było, zdaniem strony przedmiotem wzajemnych uzgodnień pomiędzy autonomicznymi podmiotami prawa cywilnego i nie powinno być przez organy podatkowe oceniane. W związku z powyższym organy podatkowe nie miały prawa do uznania, że wartość nabytego pojazdu wynosiła [...], a nie [...] jak wynikało to z umowy sprzedaży.

Ponadto w skardze strona wskazuje, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających ich stanowisko.

Z wyjaśnień zawartych w skardze wynika, że podatnik nabył przedmiotowy samochód od firmy A Sp. z o.o. za [...], ponieważ w tym czasie dysponował tylko taką kwotą. Jednocześnie zobowiązał się do wyrównania tej różnicy po powrocie do kraju na zasadzie rozliczenia długu jaki miała Spółka wobec Podatnika.

Strona w złożonej skardze podnosi również, że regulacja prawna dotycząca podatku akcyzowego od samochodów osobowych jest niezgodna z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zdaniem Strony niezgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami TWE polega na dyskryminacji (nierównym traktowaniu) nabywanych wewnątrzwspólnotowo używanych samochodów osobowych w stosunku do takich samych samochodów nabywanych na rynku wewnętrznym. Tym samym, zdaniem Strony podatek akcyzowy od samochodów osobowych pobierany jest bezprawnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że sam podatnik w skardze przyznał, że poza zapłaceniem kwoty 10 zł. zobowiązał się do wyrównania różnicy wartości pojazdu po powrocie do kraju na zasadzie rozliczenia długu jaki miała Spółka A wobec niego, co potwierdza ustalenia organu, iż rzeczywista cena sprzedaży samochodu OPEL OMEGA wynosiła równowartość [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c upsa).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego OPEL OMEGA (rok produkcji 1997) po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zaniżona została wartość w/w samochodu, a stanowiące podstawę wymiaru podatku polskie przepisy (art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w skrócie upa) nie są niezgodne z postanowieniami art.23, 25 oraz 90 TWE. Organ powołał się również na przepis art. 75 ust. 1 upa, określający maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (65 %) oraz na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie, wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju uzależniając je wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe.

Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy w znacznej części oparły się jedynie na oświadczeniach W. B., który wskazywał, że jest jedynym udziałowcem Spółki z o.o. A oraz w imieniu tejże Spółki dokonał zakupu a następnie sprzedaży samochodu OPEL OMEGA, gdzie występował także jako kupujący. Organy podatkowe nie zebrały natomiast żadnych dowodów źródłowych potwierdzających taki przebieg zdarzeń. Z uzyskanej z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego informacji (k.[...] akt) wynika natomiast, że podmiot o nazwie Spółka z o.o. A nie jest wpisany do Krajowego rejestru Sądowego co nie pozwala na ocenę czy podmiot taki w ogóle istnieje i mógł być stroną transakcji gospodarczych. Zebrany materiał w żaden sposób nie potwierdza także, że W. B. jest jedynym udziałowcem w/w Spółki A oraz, że posiadał pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów kupna-sprzedaży. Jedynymi dokumentami dotyczącymi Spółki A zebranymi w sprawie są kopie jej zgłoszeń rejestracyjnych NIP-6 oraz NIP-2 złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. Organy nie przeprowadziły kontroli źródłowej w Spółce A dotyczącej transakcji sprzedaży samochodu OPEL OMEGA ograniczając się wyłącznie do oceny dwóch dokumentów : jednego oznaczonego jako Techn.-NR [...] wystawionego w dniu [...] przez B dotyczącego sprzedaży samochodu dla Spółki A za [...] oraz faktury [...] wystawionej tego samego dnia przez Spółkę A dla W. B. na której widnieje wartość [...]. Nota bene należy na marginesie zauważyć, że faktura ta jakkolwiek wskazuje, że wystawiono ją w M. to jej szata graficzna świadczy o tym, że wystawiona została komputerowo przy użyciu specjalnego programu do edycji krajowych faktur VAT, co może sugerować iż wystawiono ją w istocie w Polsce. Z uwagi na to, że bardzo istotne znaczenie ma w przedmiotowej sprawie ustalenie miejsca dokonania transakcji sprzedaży samochodu przez Spółkę A dla W. B. (Niemcy lub Polska) należałoby także przeprowadzić postępowanie uzupełniające w tym zakresie. Organy podatkowe po uzupełnieniu zgromadzonego materiału winny także rozważyć ewentualną konieczność zastosowania regulacji art.199a§3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do czynności wykazanej w fakturze nr [...] wystawionej przez Spółkę A .

W świetle znaczących wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy jako nieuzasadniona jawi się także odmowa przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków tj. J. i J. B. na okoliczność zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcją, bowiem strona ma prawo oczekiwać, że organy podatkowe przeprowadzą wnioskowane dowody w sytuacji, gdy mają potwierdzać wskazywany przez nią przebieg zdarzeń. Organ mógłby nieuwzględnić wniosku strony tylko wówczas, gdyby dowód miał dotyczyć okoliczności niespornych lub nie mających znaczenia dla sprawy, albo potwierdzonych wystarczająco innym dowodem (art.188 Ordynacji podatkowej) - w przedmiotowej sprawie żadna z tych okoliczności nie zaistniała.

Ze wskazanych powyżej powodów dla oceny działań organów podatkowych nie ma determinującego znaczenia zawarte przez podatnika w skardze wyjaśnienie, że ewentualnie oprócz kwoty [...] widniejącej na fakturze mógł np. zobowiązać się wyrównać jej różnice po powrocie do kraju, bowiem z materiału sprawy jednoznacznie nie wynika czy Spółka A mogła być i w rzeczywistości była stroną transakcji gospodarczej, a jeżeli tak to gdzie ta transakcja została zrealizowana. Wobec tak znacznych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy należy uznać, iż doszło do naruszenia art.187-188 w związku z art.122-123 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy co zwalnia Sąd od ustosunkowania się do pozostałych zarzuty dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Odrębnie natomiast należało ustosunkować się do sformułowanego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art.23,25 oraz 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowe", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa człon- kowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów upa z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy upa są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 upsa o zwrocie kosztów postępowania a na podstawie art.152 o wykonalności.