Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1185/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 962/08 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2009 r., I SA/Gl 962/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2007 r. i orzekając co do istoty sprawy ustalił wobec J. C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 40.884 zł.

Wskazano, że organ pierwszej instancji wymierzył J. C. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 56.471 zł. Takie rozstrzygnięcie sprawy było następstwem ustalenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego istnienia nadwyżki wydatków poniesionych w 2001 r. przez małżonków J. i J. C. nad dochodami, która wyniosła łącznie 112.941 zł, z czego na J. C. przypada kwota 56.471 zł, od której należny podatek (wg stawki 75 %) stanowi kwotę 42.353 zł.

Rozpoznając odwołanie podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego podatnicy powołali się na dysponowanie w 2001 r. środkami pieniężnymi w kwocie 120.000 zł pochodzącymi z "umowy przedwstępnej sprzedaży domu jednorodzinnego" zawartej w dniu 4 stycznia 2001 r. pomiędzy J. C. a R. A. Umowa ta została uwierzytelniona przez notariusza dopiero w dniu 29 października 2007 r. Z punktu 2 umowy wynikało, że "przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość położona w G. przy ul. Z. [...], składająca się z działki o powierzchni 560 m 2, będącej w użytkowaniu wieczystym do dnia 10 grudnia 2085 r. oraz własność domu o powierzchni 217,5 m 2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] w Sądzie Rejonowym w Gliwicach. Natomiast z pkt 7 umowy wynikało, że "tytułem zadatku w dniu zawarcia umowy przedwstępnej została wpłacona kwota 120.000 zł (...), której odbiór sprzedający kwituje przez podpisanie niniejszej umowy. W sytuacji, gdyby kupujący nie uzyskał kredytu kwota zadatku podlega zwrotowi i jest traktowana jako zaliczka. Na powyższą okoliczność w dniu 7 listopada 2007 r. przesłuchano świadka R. A., a organ uznał jego zeznania za niewiarygodne i zakwestionował fakt otrzymania przez J. C. kwoty 120.000 zł.

Organ podkreślił, że w oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 20 czerwca 2005 r. i 21 czerwca 2005 r. zarówno J., jak i J. C. nie wykazali środków otrzymanych od R. A. Składając wyjaśnienia w dniu 21 czerwca 2005 r. J. C. jako kontrolowany i pełnomocnik J. C. stwierdził, że nie uzyskał innych przychodów, a zatem nie wspomniał o domniemanym zadatku. Na okoliczność otrzymania zadatku podatnicy powołali się dopiero w piśmie z dnia 22 października 2007 r. zatytułowanym; "zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 16 października 2007 r." a więc po zapoznaniu się z treścią protokołu, w którym ujawniono wysokość obciążającego ich podatku, co wskazywało na próbę dostosowania stanu faktycznego sprawy do kolejnego etapu postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie istniały obiektywne wątpliwości, które uzasadniałyby wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego (art. 199 a § 3 ord. pod.). Ponadto spór w sprawie dotyczył w istocie oceny wykonania umowy. Przedmiotem rozważań były bowiem ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że do protokołu z przyjęcia wyjaśnień kontrolowanego z dnia 7 listopada 2007 r. J. C. na pytanie o to dlaczego o zawarciu umowy przedwstępnej z dnia 4 stycznia 2001 r. oraz o otrzymaniu kwoty 120.000 zł poinformował kontrolujących dopiero w zastrzeżeniach do protokołu odpowiedział: "Pan mnie nie pytał, to ja nie mówiłem". Zapytany o to, czemu przychodu gotówki w kwocie 120.000 zł nie wykazał w oświadczeniu z dnia 20 czerwca 2005 r. złożonego do akt postępowania odpowiedział natomiast: "dlatego, że był to zadatek otrzymany w wyniku przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, która miała być dokonana w 2002 r. w związku z powyższym nie był to ani przychód ani dochód kontrolowanych. Ponadto formularz nie przewidywał takiej rubryki oraz z racji upływu czasu między 2001 r. a 2005 r.". Po wskazaniu przez kontrolującego stosownej rubryki w "oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów /przychodów", gdzie jest miejsce na wykazanie kwoty przychodów z tytułu np. sprzedaży nieruchomości lub z innych źródeł odpowiedział, że "umowa przedwstępna nie jest umową sprzedaży tylko umową przyrzeczenia i w 2001 r. nie nastąpiła umowa sprzedaży, w związku z powyższym kwota ta nie była kwotą uzyskaną ze sprzedaży, to było zabezpieczenie na poczet sprzedaży nieruchomości i kwota ta w każdej chwili w razie nie dojścia do skutku mogła być zwrócona. Jednocześnie nadmieniał, że w 2005 r. nie miał żadnego doświadczenia, co do wypełnienia formularzy i nie korzystał z żadnych doradców, dlatego uważałem, że wypełniłem je zgodnie z rzeczywistością i swoją wiedzą na dzień 20 czerwca 2005 r."

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom J. C. , iż w "oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów" za 2001 r. z wyżej podanych przyczyn nie wykazał przychodu z tytułu zadatku w kwocie 120.000 zł uzyskanego w dniu 4 stycznia 2001 r. chociażby z uwagi na jego wysokość. Zaakcentowano także, że kwota ta została zwrócona rzekomo dopiero w dniu 29 września 2002 r., a więc teoretycznie podatnicy dysponowali nią przez rok i 9 miesięcy, co za nieprawdopodobne nakazuje uznać, że do dnia zapoznania się z wynikiem kontroli J. C. nie traktował zadatku jako przychodu, mimo wydatkowania go na ponoszone na bieżąco wydatki.

Akcentując uprawnienie organu podatkowego do dokonania oceny wyjaśnień złożonych przez J. C. oraz zeznań świadka R. A. zwrócił uwagę, że J. C. modyfikował swoje wyjaśnienia (dwukrotnie oświadczył, że nie uzyskał innych dochodów/przychodów, a dopiero za trzecim razem ujawnił dodatkowe źródło przychodów - zadatek od R. A.). Analiza zeznań świadka R. A., zdaniem organu odwoławczego, również nasuwała wątpliwości, co do faktu rzeczywistego przekazania przez niego J. C. w dniu 4 stycznia 2001 r. kwoty 120.000 zł. Wątpliwości budził fakt, że świadek decydując się na zakup nieruchomości i wpłacając zadatek w kwocie 120.000 zł, co trudno nazwać epizodem, nie pamięta jak wyglądała owa nieruchomość. Brak zainteresowania stanem przedmiotowej nieruchomości i niezapamiętanie wielu istotnych elementów związanych z przedmiotową umową podważa wiarygodność świadka. Jak słusznie zauważył organ I instancji zeznania R.A. i J. C. są sprzeczne. Na pytanie: "Czy w chwili zawarcia umowy przedwstępnej dom był zamieszkany czy pusty?" R. A. odpowiedział: "wtedy kiedy go oglądałem dom był pusty". W tym kontekście określenie "pusty" należy rozumieć jako "niezamieszkany". J. C. zeznał natomiast, że dom był zamieszkany przez niego i żonę. Za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznał także organ odwoławczy, przekazanie kwoty zadatku w gotówce bez żadnych zabezpieczeń i świadków. Tym bardziej, że jak zeznał świadek poznał J. C. w chwili oglądania domu, była to dla niego osoba zupełnie obca, a mimo to nie miał zastrzeżeń co do uczciwości J. C. Sprzedaż nieruchomości R. A. w rezultacie nie doszła do skutku z winy podatnika, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przemawia za tym, że umowa przedwstępna była pozorna. Zdziwienie organu budził także fakt, że R.A. nie zażądał zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, do czego miał pełne prawo wynikające z zapisów przedwstępnej umowy. Tym bardziej, że jak sam zeznał po zwrocie zaliczki pieniądze te już niewiele znaczyły. Istotny jest także, brak dowodu zwrotu zadatku. Zauważono także, że zarówno świadek, jak i podatnicy (ujawniając pod koniec roku dodatkowe źródło przychodu) doskonale zdawali sobie sprawę, że ze względu na okres przedawnienia zobowiązania za 2001 r. z końcem 2007 r. organ kontroli skarbowej nie był w stanie przeprowadzić pełnego postępowania kontrolnego zmierzającego do ustalenia, czy R. A. mógł dysponować kwotą 120.000 zł na początku 2001 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy skonstatował, że wykonanie umowy - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - było nieprzekonywujące.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. C. podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Dlatego zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 180 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy J. C. i jej ówczesny małżonek J. C. dysponowali w 2001 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez nich w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te - poniesione w 2001 r. - mogły być sfinansowane z zadatku w kwocie 120.000 zł otrzymanego od R. A. z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży domu jednorodzinnego położonego w G., przy ul. Z. [...] (ustalona przez organ odwoławczy nadwyżka wydatków nad dochodami małżonków C. wynosi 109.023 zł).

Sąd powołując się na treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że wartość wydatków poniesionych w 2001 r. przez małżonków C. była bezsporna. Spór pomiędzy stronami koncentruje się na ustaleniach dotyczących kwestii pozyskania przez małżonków w dniu 4 stycznia 2001 r. zadatku związanego z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży domu jednorodzinnego. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie nie wykraczała, zdaniem sądu, poza granice swobodnej oceny dowodów. Powołując się na treść i wykładnię art. 191 ord. pod. sąd wskazał, że na organach podatkowych ciążył obowiązek dokonania swobodnej oceny dowodów związanych ze wskazywanym przez stronę źródłem pozyskania środków finansowych, tj. z zadatkiem wynikającym z przedwstępnej umowy sprzedaży domu. W ocenie sądu zasadnie akcentują organy podatkowe, że okoliczność ta została ujawniona przez stronę dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 16 października 2007 r. Ta znaczna (zwłaszcza w realiach ekonomicznych tego okresu) suma pieniężna została pominięta w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów wypełnianym w czerwcu 2005 r. Abstrahując od kwestii, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w okresie od czerwca 2005 r. do października 2007 r. prowadzono liczne czynności w ramach, których wzywano stronę do osobistego stawiennictwa, przedłożenia dokumentów i informacji, co wskazuje na nieprawdziwość zarzutu skargi dotyczącego tej problematyki. Nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której podatnik nie miałby możliwości z własnej inicjatywy stawić się w urzędzie kontroli skarbowej lub przesłać pismo kierowane na adres tego organu. Zaznaczono także, że z wyjaśnień ówczesnego męża J. C. wynikało, iż nie traktował on wcześniej omawianego zadatku, jako przychodu, czy też dochodu, gdyż był to zadatek otrzymany na poczet umowy, która miała być zawarta w 2002 r. Wskazywał on także, że nie ujawnił otrzymania zadatku, bo nie był o to pytany oraz nie znalazł rubryki właściwej na wpisanie takiej pozycji. Powoływał się także na brak doświadczenia w wypełnianiu formularzy oraz niekorzystanie w tym zakresie z usług doradców.

W ocenie sądu wielość motywów wyczekiwania z ujawnieniem otrzymania zadatku (które przedstawiano w kolejnych etapach postępowania) w zestawieniu ze znaczną wartością tej sumy pieniężnej, świadomością istoty prowadzonego wobec strony postępowania, a także z doświadczeniem życiowym i aktywnością gospodarczą małżonków C. rzutować musiała negatywnie na ocenę wiarygodności twierdzenia, że w 2001 r. małżonkowie dysponowali kwotą 120.000 zł.

Wiarygodność pozyskania w 2001 r. kwoty 120.000 zł musiała być także zakwestionowana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego odniesione do treści zeznań świadka R. A. i pozostałych wyjaśnień J. C. Z zeznań świadka R. A. - osoby legitymującej się wyższym wykształceniem, która w 2001 r. liczyła ponad 30 lat - wynikało, że zamiar nabycia domu od J. C. powziął on po długotrwałych poszukiwaniach. Trudno w ocenie sądu było przyjąć, że sukces tych poszukiwań, w ramach których po dłuższym czasie odnaleziono dom na tyle atrakcyjny, iż potencjalny nabywca zdecydował się "zamrozić" w rękach dopiero co poznanej osoby wręczone jej (bez świadków i praktycznie żadnego zabezpieczenia) 120.000 zł na okres ok. półtora roku nie pozostawił w pamięci świadka jakichkolwiek istotnych dla niego (poza dzielnicą) walorów tej nieruchomości (świadek nie był nawet do końca pewien, czy dom ten był piętrowy czy parterowy, mimo iż z umowy wynikało, iż znany mu był stan techniczny domu, nie pamiętał żadnych danych dotyczących stanu działki). Nie sposób także zasadnie twierdzić, że świadek, który miał znaczne trudności z odzyskaniem zadatku (musiał zatem rozważać możliwości jego dochodzenia) mógł zapomnieć, czy umowa przedwstępna miała formę aktu notarialnego oraz czy otrzymał pokwitowanie wręczenia zadatku. Co do okoliczności, w których świadek nie powoływał się na wynikającą z upływu znacznego czasu niepamięć, sąd stwierdził istotną sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego sytuacji, w której ponad 30-letni, wykształcony człowiek przychodzi na pierwsze oględziny domu oferowanego do sprzedaży w ogłoszeniu gazetowym lub internetowym, mając przy sobie gotówkę w kwocie 120.000 zł, przechowywaną w domu, pochodzącą z jego oszczędności oraz z (nieudokumentowanej) darowizny otrzymanej od rodziców i powierza ją właśnie poznanemu (dotychczas całkowicie obcemu) kontrahentowi na okres, które może trwać aż 20 miesięcy. Wręczenie tej znacznej (zwłaszcza na owe czasy) gotówki nastąpiło bez świadków, bez odrębnego pokwitowania, bez wnikania w kwestię, że z przedłożonego dowodu własności domu wynikało, iż nieruchomość stanowi własność nie tylko J. C., ale także jego małżonki. Nie można było także pominąć okoliczności, że odpowiedzialność za niezawarcie umowy przyrzeczonej ponosił J. C., a R. A. nie potwierdził udokumentowania zwrotu zadatku (J.C. przedłożył natomiast do akt kserokopię napisanego na komputerze pisma zatytułowanego "Rozwiązanie umowy przedwstępnej sprzedaży domu", na której umieszczono odręczny zapisek o potwierdzeniu przez R. A. odbioru kwoty 120. 000 zł w dniu 29 września 2002 r.).

W ocenie sądu pierwszej instancji stwierdzona zasadność dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranych w sprawie dowodów nie mogła być podważona przez przedstawione na rozprawie okoliczności związane z przyczynami, dla których małżonkowie C. powzięli decyzję o sprzedaży domu. Wykazanie potrzeby zbycia nieruchomości nie może być bowiem wystarczające dla potwierdzenia, że właściciele domu uzyskali (potrzebną im w danym momencie) kwotę zadatku. Otrzymanie tej sumy pieniężnej od R. A. nie mogło być także ustalone, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w trybie określonym w art. 199 a § 3 ord. pod. bowiem regulacja tam zawarta wyklucza ustalanie przez sąd powszechny czy wręczenie zadatku w kwocie 120.000 zł w rzeczywistości miało miejsce. Okoliczność ta jest wyłącznie elementem ustaleń czynionych przez organy podatkowe w ramach prowadzonego przez nie postępowania dowodowego, a zatem podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 199 a § 3 ord. pod. był bezpodstawny.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżących, w sytuacji, gdy decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z naruszeniem art. 122 ord. pod. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz art. 187 ord. pod. poprzez jego naruszenie w zakresie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, brak analizy oraz pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a nadto wadliwe wydanie zbyt ogólnikowych ustaleń i uzasadnienia wyroku niepowiązanych z realiami sprawy.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 191 ord. pod. polegającą na mylnym przyjęciu, że w zakresie faktu wręczenia zadatku przez R. A., J. C. w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży domu jednorodzinnego organ podatkowy prowadząc postępowanie nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów.

W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

8. Na powyższą ocenę wpływ miała przede wszystkim analiza zarzutów skargi kasacyjnej, nieznajdujących uzasadnienia w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego.

9. Oceniając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należy wskazać, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211).

Uwzględniając treść powyższego przepisu, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod., jako prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzut ten został błędnie skonstruowany. Należy bowiem zauważyć, że poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje fakt, iż przepis ten jest przepisem regulującym postępowanie przed organami podatkowymi. Wyrażona w nim zasada swobodnej oceny dowodów nie może być kwestionowana w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Postawienie zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. jako przepisu prawa materialnego należy uznać w tej sytuacji za nieporozumienie. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, lecz dokonał oceny jego zastosowania przez organy podatkowe. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie na fakt, że podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07, LEX nr 497780, z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07, LEX nr 531500).

Na marginesie jedynie należy wskazać, że korelacja treści art. 191 ord. pod. z przeprowadzoną przez sąd pierwszej instancji kontrolą zaskarżonej decyzji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwala na przyjęcie by w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Należy zauważyć, że właśnie w art. 191 ord. pod. ustanowiona została zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Oznacza to, że organ według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Wr 839/09, LEX nr 559653). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się naruszenia art. 191 ord. pod. bowiem przeprowadzona przez organy podatkowe ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego była trafna.

10. Przechodząc zaś do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 ord. pod. należy w pierwszej kolejności wskazać, że zarzut ten w rzeczywistości stanowi jedynie polemikę z ustaleniami dokonanymi w sprawie.

Jak wynika z treści art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Jest ona jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że jedynie działania niezbędne (Komentarz do art.122 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el). Jak wynika zaś z art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Mając powyższe na uwadze, jednakże należy podkreślić, że w niniejszej sprawie postępowanie dotyczyło ustalenia wobec J. C. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. A zatem materialnoprawną podstawą tego zobowiązania podatkowego był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że tego rodzaju postępowanie, jak w niniejszej sprawie, jest postępowaniem specyficznym. Bowiem z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. To w jego interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, w sytuacji, bowiem, gdy strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07, LEX nr 475547).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w zaskarżonym wyroku przyjął sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe należycie wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 ord. pod. Przesłuchanie w sprawie świadków, analiza oświadczeń małżonków C. o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) z dnia 20 i 21 czerwca 2005 r. oraz dokumentu – "umowy przedwstępnej sprzedaży domu jednorodzinnego" zawartej w dniu 4 stycznia 2001 r. uwierzytelnionej przez notariusza dopiero 29 października 2007 r. pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, że do wykonania umowy w postaci otrzymania zadatku w rzeczywistości nie doszło. Stwierdzenie to nie było – jak wskazano w skardze kasacyjnej - oparte na "widzimisię" organów podatkowych, lecz na ocenie całego zebranego w sprawie materiału.

Podnieść także należy, że w skardze kasacyjnej brak jest wskazania, jakie okoliczności prawnie znaczące zostały pominięte w postępowaniu, w którym zapewniono stronie czynny udział. Organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania obowiązany jest szczegółowo i wnikliwie badać sprawę, uwzględniać zgłoszone przez stronę wnioski i środki dowodowe oraz oceniać ich wiarygodność. Ponieważ organ podatkowy dąży do ustalenia prawdy materialnej, obowiązany jest według własnej wiedzy, doświadczenia życiowego oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, w tym ocenić wiarygodność zeznań świadków. Tak też, zgodnie z art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. zostały ocenione zebrane dowody, czego odzwierciedleniem była sformułowana przez sąd administracyjny pierwszej instancji ocena prawna zaskarżonej decyzji.

11. Reasumując, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopuścił się żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania.

12. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym stanie sprawy orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)