Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 531/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Świnoujście od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 973/15 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Świnoujście z dnia 21 maja 2015 r. nr WPO.310.4.2015 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Świnoujście na rzecz Z. S.A. z siedzibą w S. kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 973/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Z. S.A. z siedzibą w S. i uchylił interpretację Prezydenta Miasta Świnoujście z 21 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że wybudowała na terenie portu morskiego S., w ramach zadań inwestycyjnych przewidzianych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz. U. z 2014 r., poz. 1501), inwestycję obejmującą: zbiornik retencyjny, pomost przeładunkowy, dalby odbojowe i cumownicze, pomosty komunikacyjne, oświetlenie falochronu, dalb i pomostów, sieć przesyłową i rozdzielczą, sieć kanalizacji deszczowej, podpory pod estakadę, pomosty ujęcia wody technologicznej i przeciwpożarowej, urządzenia do oczyszczania ścieków deszczowych, kanał odpływowy do zbiornika retencyjnego, zintegrowanego systemu bezpieczeństwa nawigacyjnego. Wymieniona we wniosku infrastruktura znajduje się w granicach portu morskiego w S. i jest z nim związana. Spółka na podstawie umowy dzierżawy oddała w dzierżawę elementy wybudowanej infrastruktury portowej obejmującej stanowisko statkowe, dalbowe z platformą rozładunkową do bezpiecznego postoju, na które składają się: pomst rozładunkowy, pomost ujęcia wody technologicznej i przeciwpożarowej, zbiornik retencyjny, kanał odpływowy od pomostu rozładunkowego do zbiornika retencyjnego wraz z pomostem komunikacyjnym, podpory estakad. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wybudowane przez wnioskodawcę obiekty budowlane przeznaczone dla terminalu gazowego w S., korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zdaniem wnioskodawcy, budowle wybudowane przez niego, w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego (na podstawie ustawy o gazoporcie), należy traktować, jako budowle infrastruktury portowej korzystającej ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.

Prezydent Miasta Świnoujście w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2015 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że w oparciu o definicję infrastruktury portowej zawartą w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 ze zm., dalej: u.p.p.m.), budowle wskazane przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, nie spełniają wszystkich warunków przewidzianych w treści art. 2 pkt 4 u.p.p.m., tj. warunku ogólnej dostępności oraz przeznaczenia ich do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). W uzasadnieniu interpretacji organ odwołał się do art. 2 ust. 2 pkt 2) ustawy o gazoporcie, który stanowi, że w ramach inwestycji w zakresie terminalu wnioskodawca zrealizuje budowę infrastruktury portowej, w tym stanowiska statkowego wyposażonego w urządzenia cumownicze, odbojowe i nawigacyjne, a także infrastruktury umożliwiającej zamontowanie instalacji do przesyłu gazu i poboru wody z morza. W ocenie organu, użyte w art. 2 ust. 2 pkt 2) ustawy o gazoporcie wyrażenie "budowa infrastruktury portowej", nie nadaje spornym obiektom budowlanym takiego statusu prawnego, o jakim mowa w art. 2 pkt 4) u.p.p.m. Jak bowiem wskazano, w rozumieniu u.p.p.m., infrastruktura portowa to ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Natomiast, obiekty wybudowane w oparciu o ustawę o gazoporcie przeznaczone są dla terminalu gazowego LNG w S. Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o gazoporcie stanowią lex specialis, w stosunku do przepisów u.p.p.m. W związku z tym organ stwierdził, że nie został spełniony warunek, aby budowla miała charakter ogólnodostępny. Podsumowując, organ uznał, że sporne budowle nie spełniają wszystkich warunków, o których mowa w art. 2 pkt 4) u.p.p.m. i w związku z tym nie podlegają one zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie art.14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacji podatkowej), poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że obiekty będące przedmiotem zapytania nie spełniają wszystkich warunków przewidzianych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m; 2) art. 7 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez odmowę zastosowania przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów, które należy klasyfikować jako infrastruktura portowa; 3) art. 7 ust. 1 pkt 2), art. 2 pkt 4) oraz art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że obiekty objęte stanem faktycznym wniosku, w związku z ich oddaniem w dzierżawę nie spełniają warunku ogólnodostępności, a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 4) art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez uchybienie obowiązkom organu interpretującego odniesienia się w skarżonej interpretacji do tez zawartych w przywołanych przez skarżącego wyrokach i wynikającego z nich uzasadnienia prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że pojęcie "infrastruktury portowej" z art. 2 pkt 4) u.p.p.m. odnosi się także do takiego samego jej rozumienia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. O zasadności ww. tezy świadczy nie tylko wskazany fakt zamieszczenia definicji "infrastruktury portowej" w akcie normatywnym, który zmieniał ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że akt ten zmieniał brzmienie definicji "infrastruktury portowej" obowiązującej dotąd w ustawie o portach i przystaniach morskich. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wolą ustawodawcy definicja ta została przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie budzi zatem wątpliwości to, że definicja "infrastruktury portowej" obowiązująca w ustawie o portach i przystaniach morskich obowiązywała także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Bezsporne jest, że wymieniona we wniosku infrastruktura znajduje się w granicach portu morskiego w S. i jest z nim związana, a wnioskodawca – Z. S.A. w S.oddał jej elementy, wskazane we wniosku, w dzierżawę. To, że Z. S.A., który wybudował na terenie portu morskiego S., w ramach zadań inwestycyjnych, przewidzianych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sporną inwestycję, a następnie wydzierżawił ją innemu podmiotowi, który także będzie wykonywał usługi "związane z wykorzystaniem infrastruktury portowej", nie ma znaczenia, jeżeli chodzi o możliwość zastosowania kwestionowanej ulgi podatkowej. Nadal jest to bowiem obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" (jak tego wymaga art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.). Pomimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne - doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli chodzi natomiast o kwestionowaną przez organ ogólnodostępność spornych budowli, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wskazuje, że terminu tego nie można, na gruncie zaistniałego sporu, odnosić do znaczenia słownikowego. Bowiem ogólnodostępność infrastruktury portowej sprowadza się do udostępnienia jej podmiotom uprawnionym, np. na postawie stosownej umowy cywilno-prawnej, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. A zatem, wbrew twierdzeniu organu, możliwość złożenia oferty zawarcia umowy dzierżawy przez nieograniczoną liczbę oferentów oraz okoliczność udostępnienia infrastruktury, na podstawie umowy zawartej z operatorem terminala nie sprawia, że kwestionowane budowle tracą przymiot ogólnodostępności. W ocenie Sądu, zaaprobowanie stanowiska organu interpretacyjnego, prowadziłoby do nieznajdującego uzasadnienia w przepisach prawa różnicowania infrastruktury znajdującej się na terenie portu morskiego w S. w zależności od tego, czy jest ona wykorzystywana do świadczenia usług związanych z obsługą jednostek pływających transportujących skroplony gaz, czy też inne towary.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prezydent Miasta Świnoujście zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego polegające na :

1) niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że do wybudowanych przez stronę obiektów budowlanych stosuje się zwolnienie podatkowe przewidziane w powyższym przepisie,

2) niewłaściwym zastosowaniu art. 2 pkt 4) oraz art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.p.m. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wybudowane przez stronę obiekty są budowlami infrastruktury portowej, a w szczególności, że mają charakter ogólnodostępny oraz, że są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej,

3) niewłaściwym zastosowaniu § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 732) do budowli wzniesionych przez stronę, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że zawarte w nim unormowania mają zastosowanie w dniu wydania uchylonej interpretacji,

4) błędnej wykładni art. 2 ust. 2 pkt 2) ustawy o gazoporcie, pozwalającej na przyjęcie, że użyty w tym przepisie termin " infrastruktura portowa" posiada takie samo znaczenie prawne jak termin "infrastruktura portowa" użyty w art. 2 pkt 4) u.p.p.m.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

a) niewystarczające wyjaśnienie powodów uznania przez Sąd braku możliwości odniesienia terminu "ogólnodostępności" spornych budowli do znaczenia słownikowego tego terminu,

b) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na przyjętym za wnioskodawcą opisie stanu faktycznego, bez jego rozważenia i z pominięciem uregulowań ustawy o gazoporcie, w zakresie ogólnodostępności i przeznaczenia spornych budowli do wykonywania zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.p.m.. w sytuacji gdy zostały one wybudowane tylko i wyłącznie dla jednego, z góry określonego, użytkownika.

Prezydent wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od prezydenta miasta zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Skarga kasacyjna tych kryteriów nie spełnia.

Jedynym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Wszystkie powyższe wymogi kwestionowane uzasadnienie spełnia, zaś sformułowany zarzut w sposób niedopuszczalny, z pominięciem przepisów kształtujących postępowanie dowodowe, kwestionuje przejęte w sprawie ustalenia faktyczne, a co najistotniejsze nie wskazuje, czy te ewentualne uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie do zarzutów opisanych w punkcie I podpunkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej, polegających na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca te zarzuty, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej i kwestionuje w istocie przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, ONSAiWSA 2009, Nr 2, poz. 42; 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10;10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; 12 lipca 2013 r. II FSK 678/13), jak też w piśmiennictwie prawniczym (glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, w "Przeglądzie Podatkowym" 2012, nr 2, s. 37-42) dominuje pogląd, iż pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich (art. 2 pkt 4). Zgodnie z tym przez infrastrukturę portową - rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5).

Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., w tym sensie, że wskazuje, iż ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten przepis zaś wskazuje, że "przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności:

1)zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową,

2)prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu,

3)budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej,

4)pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu,

5)świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej,

6)zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwienia".

Innymi słowy przez świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących, zgodnie z art. 2 pkt 4) wspomnianej ustawy, w skład tej infrastruktury (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2013 r. II FSK 678/13).

Ponieważ pojęcie infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało, jak się powszechnie przyjmuje, zdefiniowane w art. 2 pkt 4) u.p.p.m., co oznacza, że ustawa o portach i przystaniach morskich może i powinna być traktowana jako wprowadzająca przepisy prawa, dotyczące podatków (art. 3 pkt 1 ord. pod., wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, Nr 7, poz. 156), a tym samym jej przepisy uprawnione są do wskazywania składu budowli infrastruktury portowej, czy budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich. Podobną argumentację zastosował TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w odniesieniu do budowli, określonych w ustawie - Prawo geologiczne i górnicze.

Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, opisane we wniosku interpretacyjnym budowle spełniają warunek ogólnodostępności, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., bowiem ogólnodostępność to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Ogólnodostępność może być ograniczona, np. ze względu na ich specyfikę. Istotne jest, że potencjalnie z obiektów korzysta bliżej nieokreślona liczba podmiotów (zob. W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne. Warszawa 2012). W związku z tym chybiony jest pogląd, że wydzierżawienie infrastruktury portowej prowadzi do jej ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności. W pełni w związku z tym należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 10 maja 2017 r. I ACa 83/17, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wynika, iż okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów przez podmiot zarządzający portem - na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej - nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów. Określone w art. 8 ust. 3 i 4 u.p.p.m. opłaty portowe pobiera również podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie. Tym samym, powołany przepis dopuszcza pobieranie tych opłat przez podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, a tylko podmiotem zarządzającym infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie z tej infrastruktury. Nie można zgodzić się przy tym z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. (podobnie w postanowienie NSA z 7 lipca 2014 r. II FPS 2/14).

Za ogólnodostępnością przedmiotowych budowli przemawia także treść § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 732). Dla wykładni pojęcia "ogólnodostępne", zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. bez znaczenia jest, że przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane po dacie wydanej interpretacji. Posiłkowanie się tym rozporządzeniem w orzecznictwie sądowym (zob. orzecznictwo na tle rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej /Dz. U. Nr 219, poz. 2160/) jest zgodne z zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażającą się w rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatników.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2 ust. pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w S., albowiem użyty w tym przepisie zwrot normatywny "infrastruktury portowej" należy utożsamiać ze zwrotem "infrastruktura portowa" z art. 2 pkt 4) u.p.p.m. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał, czy ewentualnie błędna wykładnia tego przepisy miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA nie mogła mieć żadnego wpływu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).