Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 700/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 par. 3 pkt 2,  art. 65 par. 5 i par. 7,  art. 70,  art. 83,  art. 209  par. 3,  art. 222 par. 4 i  par. 5,  art. 253 par. 1,  art. 256 par. 1,  art. 273
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: par. 4,  par. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych
article: art. 180 par. 1,  art. 181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1 i 3, art. 65 § 4 i 5, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), §11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), §3, §4 ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] uznającą zgłoszenie celne dokonane w imieniu i na rzecz "M." K. S. za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia kraju pochodzenia i zastosowanej stawki celnej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zgłoszeniem celnym SAD nr E13[...] z 28 września 2001 r. "M." K. S. za pośrednictwem Agencji celnej "[...]" zgłosiła importowane z [...] półtrampki dziecięce – 27048 par, do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym deklarując wobec nich stawkę celną konwencyjną - 17%. Podstawą zastosowania tej stawki były świadectwa pochodzenia towarów nr [...] i [...] wystawione przez - (Y.).

W ramach kontroli postimportowej, przeprowadzonej w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego ustalono, iż przedstawiony do odprawy celnej certyfikat nie stanowi prawidłowego dowodu pochodzenia. W związku z wątpliwościami dotyczącymi jego autentyczności – zwrócono się do władz celnych Korei z prośbą o dokonanie weryfikacji świadectwa pochodzenia. [...] władze celne pismem z dnia 19.12.2003r. poinformowały o negatywnym wyniku weryfikacji przedmiotowych świadectw pochodzenia.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w przedmiotowej sprawie w związku z przeprowadzonym postępowaniem weryfikacyjnym. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] maja 2004 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe m.in. w zakresie ustalenia kraju pochodzenia towaru, zastosowanej stawki celnej i postanowił zastosować stawki celne autonomiczne podwyższone o 100%.

Strona została obciążona również stosownymi odsetkami od wyliczonych należności.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu [...] instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w zgłoszeniu celnym zadeklarowano konwencyjną stawkę celną na podstawie koreańskich świadectw pochodzenia nr [...] i [...], które po przeprowadzonej przez koreańskie władze celne okazały się nieautentyczne. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu – iż nie była importerem żadnych towarów, nie składała żadnych upoważnień w agencji celnej i tym samym nie może być stroną niniejszego postępowania – Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, które potwierdza, że ww. twierdzenia skarżącej uznać należało za nieuzasadnione. Wskazał w szczególności, iż w przedłożonym JDA SAD nr [...] z dnia 28 września 2001 r. w polu 8 jako odbiorca figuruje firma M. K. S., pole 14 to zgłaszający -Agencja Celna [...]. Ponadto w aktach sprawy widnieje upoważnienie (z dnia 27 czerwca 2004 r.) do działania udzielone przez firmę M. K.S. -Agencji Celnej [...]. Z wyjaśnień uzyskanych od Agencji Celnej [...] (pismo z dnia 22 września 2004r.) wynika, iż agencja celna dokonywała odpraw celnych w imieniu firmy M. K. S. Upoważnienie z dnia 27.06.2001r zostało zarejestrowane pod pozycją [...]. Agencja celna potwierdziła jednoznacznie dokonywanie zgłoszeń celnych w imieniu firmy M.

Fakt importu towarów przez firmę M. potwierdzają zeznania świadków m.in. B. N. - właściciela firmy przewozowej, którego dane widnieją na dokumentach transportowych (CARNET TIR). Protokoły przesłuchań zostały udostępnione przez Referat Karno-Skarbowy Urzędu Celnego [...] w W., po uzgodnieniu z Prokuraturą Rejonową [...] i postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia 10.06.2005r. materiały te zostały włączone do akt jako nowe dowody w sprawie.

B. N. zeznał, iż w 2001 r. wykonał kilka przewozów dla firmy "M." K.S. Towar po odprawie celnej rozładowywany był w Porcie [...]. Rozładunkiem zajmowali się pracownicy firmy "M.

Zgodnie z ust. 7 części "A" Postanowień wstępnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20.12.2000 r. – do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celna autonomiczną, podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej.

Zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia z dnia 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz list towarów , których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia- dowodem pochodzenia może być również faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru. W aktach sprawy nie ma innych dokumentów spełniających ww. warunki i określających kraj pochodzenia zaimportowanego towaru, a strona pomimo wezwania (pismo z dnia 14.07.2004 r.), takich dokumentów nie przedłożyła, także na etapie postępowania drugoinstancyjnego. W świetle cytowanych przepisów zamknięcia celne, na które wskazuje pełnomocnik nie mogą zastąpić dowodu pochodzenia.

W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji przez organ I instancji w sytuacji posiadania tylko kserokopii dokumentów założycielskich firmy, organ II instancji wyjaśnił – powołując się na § 206 ust. 1 i ust. 7 oraz § 193 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – iż do zgłoszenia celnego nie ma obowiązku przedkładania każdorazowo do wglądu oryginałów wskazanych dokumentów, jeżeli zostały wcześniej złożone organowi celnemu, a dane w nich zawarte są nadal aktualne.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej uzasadnił zasadność i przyczyny wymierzenia w przedmiotowej sprawie odsetek wyrównawczych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, stwierdzając, iż sporządzenie zgłoszenia celnego jest swoistą deklaracją o samoopodatkowaniu się podmiotu z tytułu dokonanego obrotu towarowego z zagranicą. Udokumentowanie statusu pochodzenia towaru w sposób przewidziany prawem spoczywało na importerze towaru. Strona nie wykazała, iż posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami w następstwie, czego nastąpiło podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym w zakresie określenia długu celnego, nie było spowodowane jej zaniedbaniem lub świadomym działaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, "M." K. S. wniosła m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia 24 maja 2004 r. z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

• błędne skierowanie jej do skarżącej, która nie dokonała importu i zgłoszenia do odprawy celnej towaru będącego przedmiotem sporu, co stanowi, iż nie ponosi ona żadnej odpowiedzialności za powstałe nieprawidłowości oraz kwoty, którymi organ celny ją obciąża;

• braku posiadania przez organ celny oryginałów dokumentów założycielskich firmy oraz nie wyjaśnienia zapisów zawartych w posiadanych kopiach, w szczególności kwestii dotyczących rachunku bankowego wskazanego w zgłoszeniu celnym, który jak wielokrotnie wskazywała skarżąca do niej nie należał;

• naruszenie art. 120, 121, 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jej na podstawie niepełnego materiału dowodowego wskazując min. brak w aktach materiałów dotyczących badań grafologicznych zgodności podpisów;

• naruszenie art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania upoważnionej agencji celnej, reprezentującej skarżącą przed organami celnego w charakterze przedstawiciela bezpośredniego;

• naruszenie zasad dotyczących wymiaru odsetek wyrównawczych, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż dokumenty dotyczące wartości towaru oraz statusu pochodzenia towaru sporządzane są i dostarczane wraz z towarem przez eksportera, co stanowi okoliczność szczególną wyłączającą z odpowiedzialności importera;

• naruszenie zasad dotyczących postępowania w sprawie weryfikacji dowodów pochodzenia;

• zastosowanie stawki celnej autonomicznej bez podania podstawy prawnej, co stanowi o naruszeniu zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż z żadnej normy prawnej nie wynika by Rada Ministrów mogła w drodze rozporządzenia wprowadzić do Taryfy celnej stawki celne autonomiczne;

• naruszenie przepisów prawa poprzez zastosowanie stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%, pomimo, iż organ celny był w posiadaniu dowodów na potwierdzenie nienaruszalności plomb, założonych w kraju eksportera oraz zgodności dokumentów przewozowych, co potwierdza bezpośredni transport z kraju nadania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, iż przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, ustalając sposób w jaki dokonywany był import towarów oraz regulowanie związanych z tym płatności. Towar znajdujący się w kontenerach zawsze odbierany był w [...] od przedstawiciela firmy [...], który płacił za usługę transportu gotówką i wręczał faktury. W odniesieniu do zarzutu niewyjaśnienia kwestii dotyczących rachunku bankowego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w aktach sprawy jak i w innych sprawach dotyczących M. znajduje się korespondencja (dotycząca innego zgłoszenia celnego) między innymi z bankiem [...] i [...] potwierdzająca m.in., iż przelew na konto urzędu celnego został wykonany na zlecenie firmy M. K. S. ul. [...], Z. jako przelew gotówkowy w dniu 27.09.2001 r. Prawidłowość numeru rachunku bankowego widniejącego w polu 28 przedmiotowego JDA SAD nie ma znaczenia w momencie potwierdzenia faktu, iż firma M. dokonywała wpłat gotówkowych na konto urzędu celnego. Odnosząc się do kwestii niewykorzystania przez organ celny badań grafologicznych przeprowadzonych w zakresie autentyczności złożonych podpisów Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w zakresie II instancji organ celny nie zlecał tego rodzaju badań uznając, iż zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle przekonujący, iż nie ma potrzeby korzystania z tego środka dowodowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, a więc działający w imieniu i na rzecz innej osoby – zgłaszającym jest osoba w imieniu, której dokonano zgłoszenia celnego i na niej ciąży obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego. Przedstawiciel bezpośredni nie jest stroną postępowania celnego i nie zmienia tego okoliczność upoważnienia agencji celnej do składania odwołań i innych wniosków. Pełnomocnictwo udzielone w tym zakresie wobec treści całego upoważnienia nie obligowało organu celnego zarówno do uznania agencji za stronę postępowania, jak również do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad dotyczących postępowania w sprawie weryfikacji dowodów pochodzenia organ celny II instancji wyjaśnił, iż weryfikacja została przeprowadzona w trybie oficjalnej współpracy międzynarodowej. Wyniki takiej weryfikacji stanowią usankcjonowany prawem dowód i są wiążące dla władz celnych kraju importu. Organy celne nie mają prawa kwestionować uzyskanych oficjalną drogą wyników weryfikacji, ani tym bardziej domagania się od władz weryfikujących udowodnienia, iż weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju eksportu.

W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2008 r. będącym uzupełnieniem skargi pełnomocnik skarżącej podniósł wobec zaskarżonej decyzji, iż organy celne w toku prowadzonego postępowania nie zebrały całego materiału dowodowego, a wyjaśnienia organów celnych nie potwierdzają, że zebrany został cały materiał dowodowy, który uzasadniałby stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej należało w sprawie doprowadzić do konfrontacji z pracownikami agencji celnej w celu ustalenia, czy to ona była faktycznie ta osobą, która składała i podpisywała upoważnienia od firmy M. Podniósł również, że w aktach sprawy znajdują się dowody, które nie zostały przetłumaczone na język polski, co oznacza, że nie został zebrany cały materiał dowodowy. W zakresie dotyczącym poboru odsetek wyrównawczych wyjaśnił, że nieprawidłowo w postępowaniu celnym zastosowany został przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych bowiem naruszona została zasada nie działania prawa wstecz, ponieważ zgłoszenie towaru miało miejsce w dniu 1 października 2001r., a więc pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut wadliwego wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie tj. skierowania decyzji do skarżącej, która jak twierdzi nie była importerem towaru i nie jest odpowiedzialna za zgłoszenie towaru i za kwoty, którymi została w związku z tym obciążona przez organ celny.

Z upoważnienia z dnia 27.06.2001 r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Agencja Celna [...] działając jako przedstawiciel bezpośredni dokonała w imieniu strony zgłoszenia celnego. Nie oznacza to jednak, iż będąc przedstawicielem bezpośrednim jest ona również stroną postępowania. Zdaniem Sądu pełnomocnictwo udzielone w tym zakresie wobec treści całego upoważnienia nie obligowało organu zarówno do uznania agencji celnej za stronę postępowania, jak również do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania.

Tym samym nie jest zasadny zarzut dotyczący pominięcia w postępowaniu celnym Agencji Celnej [...], która zgłaszała towary do procedury dopuszczenia do obrotu jako przedstawiciel bezpośredni. W ocenie skarżącej agencja była nadal jej pełnomocnikiem, nie doręczanie jej pism w postępowaniu jest równoznaczne z pozbawieniem strony właściwej obrony prawnej i skutkuje wadliwością postępowania.

Należy zauważyć, iż przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego formę pełnomocnictwa – przedstawicielstwo. Ustawodawca celowo nadał tej formie pełnomocnictwa inną nazwę, aby podkreślić odmienność regulacji od pełnomocnictwa uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej, Kodeksu postępowania administracyjnego czy też przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 253 § 1 Kodeksu celnego, przedstawicielstwo może być:

1. bezpośrednie – jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby,

2. pośrednie – jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (reprezentowanej).

Przedstawicielem może być m.in. podmiot gospodarczy, jakim jest agencja celna, w odróżnieniu do pełnomocnictwa "zwykłego", gdzie pełnomocnikiem może być wyłącznie osoba fizyczna.

Przepis art. 256 § 1 Kodeksu celnego określa zakres, w jakim agencja celna może być umocowana do działania – agencja celna może dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w szczególności:

1) badać towary i pobierać ich próbki przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

2) przygotowywać niezbędne dokumenty i dokonywać zgłoszenia celnego,

3) uiszczać należności celne przywozowe lub celne wywozowe oraz inne opłaty,

4) podejmować towary po ich zwolnieniu,

5) składać zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego,

6) wnosić odwołania i inne wnioski podlegające rozpatrzeniu przez organy celne.

Wszystkie wymienione w § 1 czynności związane są ze składaniem zgłoszenia celnego i działaniami podejmowanymi w tym momencie przez organ celny. Jeżeli organ celny przed zwolnieniem towaru uruchomi postępowanie weryfikacyjne w trybie art. 70 Kodeksu celnego, agencja celna, upoważniona do reprezentowania strony w zakresie wszystkich czynności wymienionych w art. 256 § 1 Kodeksu celnego będzie reprezentowała stronę w trakcie całego postępowania, upoważniona będzie także do składania odwołania od decyzji podjętej w pierwszej instancji. Postępowanie takie uruchamiane jest niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia celnego, bez potrzeby wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania, a datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 7 Kodeksu celnego).

W ocenie Sądu upoważnienie Agencji Celnej [...] do reprezentowania strony z 27.06.2001r. (k. 24 akt adm.), określające zakres upoważnienia do powołania treści przepisu art. 256 § 1 Kodeksu celnego, kończy się w momencie zwolnienia towaru. Po zwolnieniu towaru organ celny może przystąpić w trybie art. 83 Kodeksu celnego do kontroli zgłoszenia celnego. Kontrola taka może być podjęta w dowolnym czasie, jej granice wyznacza przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja dotycząca zgłoszenia celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Postępowanie podjęte po kontroli zgłoszenia i po zwolnieniu towaru jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Jego wszczęcie następuje poprzez wydanie postanowienia skierowanego do strony. (v. wyrok NSA z 23 kwietnia 2003 r. sygn. akt V SA 1886/02 OSP 2004/05 poz. 70, a także glosa: Sęk Hieronim OSP 2004/5 str. 296). Strona powiadomiona o wszczęciu postępowania może upoważnić do reprezentowania swoich interesów pełnomocnika, także agencję celną, ale nie może skutecznie powoływać się na upoważnienie złożone w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i żądać traktowania agencji celnej na podstawie upoważnienia złożonego przy przyjmowaniu zgłoszenia jako pełnomocnika ustanowionego do wszystkich postępowań wszczynanych w późniejszym czasie, a dotyczących tego zgłoszenia.

Nietrafne są również zarzuty skarżącej, iż nie jest ona stroną postępowania celnego i podatkowego, gdyż nigdy nie sprowadzała żadnych towarów, nie dokonywała zgłoszeń celnych, jak również nie upoważniała agencji celnej do działania w jej imieniu. Zgromadzony przez organy celne materiał dowodowy zawarty w aktach wspólnych i administracyjnych (m.in. k. 24 akt adm.) jednoznacznie wskazuje, iż to właśnie skarżąca udzieliła agencji celnej upoważnienia do działania w charakterze jej przedstawiciela bezpośredniego. Z materiału dowodowego wynika, że w aktach agencji znajduje się oryginał upoważnienia firmy M. podpisany przez K.S. oraz dokumenty dotyczące jej firmy a dołączone do upoważnienia, które to dokumenty były przekazane do Urzędu Celnego [...] w W. (k-21-24 akt adm).

W upoważnieniu podany został nr REGON i nr NIP, takie sama jak podane w toku przesłuchania jej w charakterze świadka w sprawie karno-skarbowej (k-140 akt wspólnych).

Na oryginale upoważnienia znajduje się autentyczny podpis agenta celnego upoważnionego do działania w imieniu agencji celnej [...]. Jednocześnie agencja celna potwierdziła dokonanie odprawy celnej E13 [...] z dnia 28 września 2001 r. informując, że dokonywała zgłoszeń celnych w okresie zgłoszeń celnych (k. 33 wspólnych akt adm. nr 210). Odnosząc się do kwestii związanych z płatnościami należności związanych z importem zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się bankowy dowód wpłaty łącznej kwoty 20665,60 zł dotyczący zgłoszenia celnego z 28.09.2001 r., dokonanej za pośrednictwem [...] S.A. Oddział W., mimo, że na upoważnieniu skarżąca podała inne konto bankowe.

Z wyjaśnień uzyskanych z dwóch banków [...] oraz [...] (k-96 i 98 wspólnych akt adm. nr 225), wynika natomiast, iż skarżąca dokonywała płatności na konto urzędu celnego w formie przelewów gotówkowych (wpłata gotówki w kasie i przelew wychodzący), chociaż np. nie posiadała w Banku [...] konta bankowego.

Dodatkowo przeprowadzone przez organy celne postępowanie wyjaśniające dotyczące podanego w zgłoszeniu celnym numeru rachunku bankowego firmy M. wskazuje, iż numer tego rachunku skarżąca podała samej agencji celnej w ww. upoważnieniu i nie jest to numer autentyczny. Ponadto do akt postępowania celno-podatkowego włączono dowody w postaci przesłuchań świadków uzyskane w postępowaniu karnoskarbowym, z których wynika, iż dokonywali oni przewozu towarów dla firmy M., które następnie były rozładowywane w Porcie [...] (k-139-149 wspólnych akt adm. nr 225). Uzasadnieniem powyższego są zeznania świadka w osobie M. P., zawarte w protokole przesłuchania z dnia 9 maja 2005r. (k. 157 wspólnych akt adm. 225), który m.in. zeznał, że od 1990r. prowadzi firmę zajmującą się międzynarodowym transportem towarów, oraz że współpracował z firmą K.S. M. Dokonał dla tej firmy kilku przewozów towaru, a po odprawie celnej towar był rozładowywany w [...] w W. przez pracowników tej firmy, gdzie spotkał również męża skarżącej. Również zeznania świadka B. N. (właściciela firmy przewozowej, która to firma m.in. przywiozła towar z [...] będący przedmiotem spornego zgłoszenia celnego, k-5 akt adm.) potwierdzają fakt współpracy z firmą M. B. N. zeznał, iż: " (...) zwykle po odprawie celnej pan S. bądź pani S. podawali informację gdzie skierować kierowcę na rozładunek towaru. Zwykle rozładunki miały miejsce w rejonie Portu [...]". Wskazał również, iż rozładunku miały także miejsce w siedzibie firmy M. w Z.. B. N. potwierdził także, iż rozładunku przewożonego towaru dokonywali pracownicy firmy M.. Zeznał również, iż: " Jadąc do swojego kierowcy aby wyposażyć go w następną podróż, miałem okazje spotkać panią S. i pana S. w siedzibie ich firmy w Z.".(k. 158-159 wspólnych akt adm. 225)

W tym miejscu wskazać również należy, iż zgodnie z przepisem art. 273 Kodeksu celnego, prowadzenie postępowania karnego skarbowego lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania celnego. Celem postępowania celnego jest ustalenie obiektywnych elementów, takich jak ilość towarów, ich wartość, pochodzenie itp., istotnych z punktu widzenia zgłoszenia celnego. Na te elementy – co do zasady - nie ma wpływu element winy, tzn. ustalenie kto i w jakim zakresie przyczynił się do podania nieprawidłowych danych. Organ celny zobowiązany jest na podstawie art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustalić stan towaru i jego wartość na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego i w oparciu o tak ustalone elementy wymierzyć należności celne. W pojęciu stanu towaru mieści się także ustalenie pochodzenia towaru.

Podnoszone przez skarżącą argumenty, że ze strony skarżącej nie stwierdzono żadnej winy w sfałszowaniu dokumentów, bardzo istotne w postępowaniu karnym, nie mają wpływu na ustalenie kwoty należności celnych. W tym miejscu należy zwrócić również uwagę, iż umorzenie dochodzenia w sprawie przeciwko K. S. i P. S. było konsekwencją wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z dnia 31.01.2005r. sygn. akt P/9/04, które to orzeczenie uchyliło obowiązywanie przepisu art. 22 z dnia 19.03.2004r. – Przepisy wprowadzające Kodeks Celny, co skutkowało m.in. tym, że cyt. "do czynów zabronionych określonych w art. 85-96 § 1 kks popełnionych przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Uni Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe." – postanowienie o umorzeniu śledztwa-dochodzenia z dnia 30.08.2005r. (k-211 wspólnych akt administracyjnych).

Rację ma także organ celny podnosząc w uzasadnieniu decyzji, że "ustalenia poczynione w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu celnym" ale pod tym pojęciem należy rozumieć ustalenia co do faktów, a nie co do winy.

Nie ma natomiast racji skarżąca twierdząc, że skoro nie ponosi winy w sfałszowaniu dokumentów, to nie powinna być obciążana należnościami celno – podatkowymi. Jak już powiedziano wyżej, należności celne oblicza się według stanu towaru i jego wartości celnej z dnia dokonania zgłoszenia a dłużnikiem jest, zgodnie z przepisem art. 209 § 3 Kodeksu celnego, zgłaszający. Skarżąca korzystała przy dokonywaniu zgłoszenia celnego z usług agencji celnej, która działała jako przedstawiciel bezpośredni, tak więc zgodnie z treścią przepisu art. 253 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 pkt 23, zgłaszającym jest skarżąca.

Chybione są zarzuty Skarżącej dotyczące zastosowanych w decyzji stawek celnych.

Brak jest podstaw do twierdzenia przez skarżącą, iż z żadnej normy prawnej nie wynika, by Rada Ministrów mogła w drodze rozporządzenia wprowadzić do Taryfy celnej stawki celne autonomiczne, a tym samym organ celny, stosując stawki celne autonomiczne, czyni to wbrew obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa. Kodeks celny w art. 13 §1 stanowi, iż cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania (art. 13 §3 pkt 2 Kodeksu celnego). Zgodnie natomiast z § 6 art. 13 Kodeksu celnego Rada Ministrów ustanawia w drodze rozporządzenia taryfę celną, której część składową stanowią Postanowienia wstępne, których ust. 1(b) i ust. 3 w sposób jednoznaczny określają podstawy i zakres zastosowania stawek celnych autonomicznych.

W zgłoszeniu celnym skarżąca zadeklarowała dla towaru stawkę celną konwencyjną w oparciu o świadectwo pochodzenia nr [...] i [...] wystawione przez - (Y.).

Powołane świadectwa pochodzenia zostały negatywnie zweryfikowane i organ celny zastosował do towaru nim objętego stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%, należało zatem rozważyć prawidłowość jej zastosowania. Należy podzielić stanowisko organów orzekających w niniejszej sprawie, iż stawkę celną konwencyjną stosuje się, co do zasady, do towarów pochodzących z krajów i regionów, członków Światowej Organizacji Handlu oraz do krajów i regionów, do których stosuje się klauzulę najwyższego uprzywilejowania, pod warunkiem, że pochodzenie towarów zostało udokumentowane. Sposób dokumentowania określony został w przepisie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. z 1997r. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, pochodzenie towarów, które zostały wymienione w Wykazie nr 3 do rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W wykazie tym znalazła się m.in. odzież, będąca przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Pochodzenie innych towarów niż wymienione w Wykazie 3 może być udokumentowane poprzez:

1. świadectwo pochodzenia,

2. fakturę, specyfikację towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru,

3. trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze.

Pochodzenie wszystkich towarów objętych przedmiotowym dokumentem SAD było udokumentowane świadectwami pochodzenia. Po przeprowadzonym postępowaniu organy celne przyjęły, że świadectwa nr [...] i [...] nie są autentyczne, zastosowały więc do przywiezionych towarów – zgodnie z przepisami ust. 7 części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (zał. do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej - Dz.U. Nr 119, poz. 1253) - stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100 %.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skarżącej dotyczącego niedostatecznego przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność pochodzenia towaru (brak przesłuchania funkcjonariusza celnego dokonującego rewizji celnej towarów) zauważyć należy, iż sama informacja, że dany produkt pochodzi ze wskazanego na nim kraju nie uprawnia w świetle ww. przepisów do uzyskania (zastosowania) konwencyjnej stawki celnej. Musi być spełniony szereg warunków w tym pochodzenie takiego towaru musi być udokumentowane prawidłowo sporządzonym dowodem pochodzenia.

W drugiej kolejności należy rozważyć, czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania świadectw pochodzenia dołączonych do zgłoszeń celnych.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy upoważniał organy celne do zakwestionowania świadectw pochodzenia. Świadectwo pochodzenia załączone do zgłoszenia celnego zostało wysłane do weryfikacji do władz [...]. Pismem z dnia 19.12.2003 r. władze [...] przekazały wynik przeprowadzonej weryfikacji w ramach, której ustaliły, iż załączone świadectwa pochodzenia o numerach wskazanych przez stronę polską w pismach zawierających numery 11 świadectw pochodzenia, nie są autentyczne (akta wspólne t.1).

Chybiony jest zarzut zawarty w skardze dotyczący wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy sporządzony w języku obcym. Zauważyć należy, iż pismo [...] władz celnych z dnia 19 grudnia 2003 r. nie zostało, co prawda przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, jednakże zostało przekazane przy piśmie przewodnim z dnia 23.01.2004r., w którym zawarto informację o negatywnym wyniku weryfikacji przez władze [...] 11 świadectw pochodzenia o wskazanych numerach w tym nr [...] i [...], o które pytano pismem z 05.06.2003r. [...] (k. 11 akt wspólnych).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zasadności obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), Sąd uznał, że wymiar odsetek wyrównawczych był prawidłowy. Strona nie przedłożyła w sprawie dokumentów wskazujących, iż zachodzą okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność określone w § 5 ust. 3 cytowanego rozporządzenia, a posługując się sfałszowanymi dokumentami, w następstwie czego podała nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym nie wykazała, iż nie było to wynikiem jej świadomego działania lub zaniechania. Wprawdzie odsetki te powinny być wymierzane w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia celnego tj. 28 września 2001 r., to jednak pozostaje to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i nie stanowi podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego – obowiązujący w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, który stanowi że – jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze (§ 4). Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia, wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposób ich naliczenia (§ 5). Zauważyć należy, że wydane na podstawie powyższego artykułu akty wykonawcze tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 18 września 2003 r. oraz zastępujące je rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych w swej treści – co do sposobu pobierania, naliczania, a także warunków dających podstawę do odstąpienia od pobrania odsetek wyrównawczych – są tożsame. I tak w myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r., organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Tak samo stanowi § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Zatem to uchybienie organów celnych w żaden sposób nie zmieniało sytuacji prawnej Skarżącej spółki oraz nie miało wpływu zarówno na zasadność obciążenia odsetkami wyrównawczymi, jak też ewentualną możliwość odstąpienia od ich wymiaru.

W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż nie zachodzą przesłanki wymienione w § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. (tj. § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r.), pozwalające na odstąpienie od pobrania odsetek wyrównawczych jest prawidłowe.

Zauważyć również należy - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej - iż organ celny I instancji odniósł się także w swojej decyzji do kwestii korzyści finansowej. Wskazał bowiem, iż Strona wprowadziła w błąd organy celne, dokonała zaniżenia kwoty długu celnego, a co za tym idzie naraziła na uszczuplenie należności Skarbu Państwa (str. 6 decyzji I instancji – 42v. akt adm). W ocenie Sądu, dysponowanie kwotą, która powinna być odprowadzona z tytułu należności celno – podatkowych może być potraktowane jako korzyść finansowa.

Biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca zakwestionowała obowiązek wszystkich zaległych obciążających ją należności związanych ze zgłoszeniem celnym z dnia 28 września 2001 r. jakkolwiek w odniesieniu do należności podatkowych nie zgłosiła żadnych konkretnych zarzutów, odnosząc się do tej kwestii Sąd zauważa, że zasadność postępowania weryfikacyjnego w odniesieniu do wskazanych w decyzji elementów zgłoszenia celnego spowodowała, że zmianie uległa również wysokość podatku. Obowiązek jego zapłacenia w odpowiedniej kwocie obciąża stronę. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w podstawie prawnej decyzji odnoszącej się do obowiązku podatkowego – powołano przepisy ustawy z dnia 8.01.1993r. zamiast ustawy z 11.03.2004r. (Dz. U. Nr. 54, poz. 535). Zważyć bowiem należy, że z porównania treści obydwu ustaw w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku powstania obowiązku podatkowego związanego z importem towaru wynika identyczność stanu prawnego.

Poza sporem jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem 28 września 2001 r. Zatem organy celne w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.

Zauważyć należy, iż podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1.09.2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1.09.2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia zauważyć należy, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które – istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy – powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r.

Brak jest również podstaw do kwestionowania zasadności skorzystania przez organy celne w niniejszej sprawie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu – w tym przypadku w postępowaniu karno-skarbowym. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji Podatkowej mogą być dowody zgromadzone np. w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Materiały te dla potrzeb postępowania celnego i podatkowego zostały włączone do sprawy stosownym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej, niezależnie od dowodów zgromadzonych samodzielnie przez organy celne. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w ostatecznym rozładunku postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone.

Zaznaczyć należy, że strona poprzez swojego pełnomocnika zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, twierdząc, że nigdy nie była importerem spornych towarów. Okoliczność ta zdaniem Sądu nie stała jednak na przeszkodzie w możliwości zgłaszania przez stronę stosownych wniosków dowodowych choćby dotyczących konfrontacji świadków, którzy zeznali na temat osobistych kontaktów z małżonkami S. (np. św. N., czy P.).

Zaznaczyć przy tym należy, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa badającego podpisy na upoważnieniach w świetle zgromadzonych dowodów było zdaniem Sądu zbędne bowiem zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w zakresie II instancji organ celny nie zlecał tego rodzaju badań prawidłowo uznając, iż zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle przekonujący, iż nie ma potrzeby korzystania z tego środka dowodowego

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady praworządności, zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa – nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów.

Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Wbrew twierdzeniom strony zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, co do naruszenia wskazanych przez nią w skardze przepisów prawa.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z mocy art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.