Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1829/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 188/15 w sprawie ze skargi [...] Ośrodka Kultury na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] Ośrodka Kultury kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 188/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") uchylił skierowaną do Skarżącego – M. Ośrodka Kultury w M., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA wskazał, iż opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał, że jest gminną instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną. Zgodnie ze statutem, realizuje cele i zadania wynikające z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej na terenie Gminy.

Siedziba Skarżącego mieści się w dawnym kościele Dominikanów, przekazanym mu przez Gminę (właściciela) na podstawie umowy użyczenia. W budynku tym Skarżący, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem (wynajmowanie sali widowiskowej i innych pomieszczeń budynku oraz garażu, usługi reklamy i promocji firm podczas imprez, biletowe koncerty muzyczne, turnieje tańca), a także czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług (działalność statutowa, tj. nieodpłatne udostępnianie sali widowiskowej, muzycznej i innych pomieszczeń w budynku oraz organizowanie imprez otwartych i nieodpłatnych dla wszystkich mieszkańców Gminy). Skarżący nie odlicza podatku naliczonego związanego z nieodpłatnym świadczeniem usług służących realizacji zadań z zakresu działalności kulturalnej. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie ma tu zastosowania. W ostatnich latach czynności zwolnione od podatku nie wystąpiły.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Skarżący w całości odlicza podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Nie odlicza zaś podatku naliczonego od wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami, które nie podlegającą opodatkowaniu. Skarżący ponosi również wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami znajdującymi się poza zakresem stosowania ustawy o podatku od towarów i usług ("wydatki mieszane"), w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku. Skarżący nie ustala proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., ponieważ nie jest możliwe wydzielenie czynności znajdujących się poza zakresem stosowania tej ustawy, a sprzedaż zwolniona w ogóle nie występuje. W związku z powyższym podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane odliczany jest w całości.

Gmina przekazała Skarżącemu dotację celową na remont dachu i wieży oraz wzmocnienie stropu pod poddaszem dawnego kościoła Dominikanów, będącego jego siedzibą. Prace remontowe realizowane będą w 3 i 4 kwartale 2014 r.

Skarżący zadał pytanie, czy na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących remont dachu i wieży oraz wzmocnienie stropu pod poddaszem dawnego kościoła?

W ocenie Skarżącego, na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Wydatki na remont dachu i wieży oraz wzmocnienie stropu należą do kategorii wydatków mieszanych, w przypadku których nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, popartym orzecznictwem, zdarzenia znajdujące się poza zakresem podatku od towarów i usług nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 16 października 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, oceniany w momencie realizowania zakupów. System odliczenia nie daje prawa do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej.

Obowiązkiem Skarżącego będzie więc odrębne określenie, z jakim rodzajem czynności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonanie tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponieważ zamiar wykorzystywania inwestycji do działalności gospodarczej musi być obiektywny, a podejmowane przez Skarżącego czynności opodatkowane muszą zachować charakter działalności gospodarczej, Skarżący będzie zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Skoro zaś przepisy ustawy i wykonawcze nie normują sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego jest obowiązków Skarżącego, gdyż tylko on znając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie to uczynić. Prawidłowość wyboru klucza alokacji może być zweryfikowana wyłącznie w postępowaniu kontrolnym (podatkowym).

Zdaniem Ministra Finansów, prawo do odliczenia podatku z tytułu przedmiotowych wydatków będzie przysługiwało Skarżącemu w części związanej z działalnością gospodarczą, natomiast w części niezwiązanej z tą działalnością prawo takie nie będzie mu przysługiwało.

Odpowiadając na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("o.p."). W piśmie z 10 czerwca 2015 r. Skarżący zarzucił ponadto obrazę art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14 b § 3 o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z 14 października 2014 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017r., poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.".

Przedstawiwszy istotę instytucji interpretacji indywidualnych WSA stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. Minister Finansów nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, konstruując interpretację "obok" wskazanego stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., a także art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ("VI Dyrektywa") oraz art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Odwołując się do orzecznictwa wskazał, że czynności pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, jeżeli podatnik wykonuje czynności opodatkowane i czynności niepodlegające opodatkowaniu, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska zajętego w tej uchwale, uwzględniającej pogląd wyrażany w nowym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), także wskazany w zaskarżonej interpretacji (wyrok z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta). prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Nie do zaakceptowania jest taka wykładnia prawa unijnego, która prowadzi do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Zdaniem WSA, nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów, iż podatnik sam powinien określić i przyjąć metodę wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie tego rozwiązania prowadziłoby do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym, co z kolei byłoby sprzeczne z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych (art. 217 Konstytucji RP). Organ zawsze mógłby zakwestionować metodę zastosowaną przez podatnika twierdząc, że inna metoda byłaby właściwsza.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż należy odróżnić dwie możliwości określania części podatku podlegającej odliczeniu, tj. metodę polegającą na rzeczywistym wyodrębnieniu wydatków na wykonywanie czynności z jednej, czy drugiej grupy oraz metodę, która w oparciu o pewne założenia będzie pozwalała na określenie z większym lub mniejszym prawdopodobieństwem, poziomu tych dwóch grup wydatków. Pierwsza metoda w sprawie nie ma zastosowania z uwagi na art.14b § 3 o.p. – interpretujący nie może powoływać się na okoliczności niewskazane przez wnioskującego, ani też nie może przyjmować innych zdarzeń faktycznych, niż podane we wniosku. Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisom tym niepodlegającej. Minister Finansów powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Skarżącego co do wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym.

Skarżący nie wskazał we wniosku, że ma możliwość alokacji wydatków mieszanych, a w związku z tym pytał tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Pogląd Ministra Finansów, że Skarżący ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności narusza art. 14b § 3 o.p., ponieważ odnosi się do stanu faktycznego innego niż wskazany we wniosku. WSA podzielił pogląd, że w świetle regulacji ustawowych, w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Bezczynność krajowego ustawodawcy powoduje, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację Skarżący nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą neutralności. Za utrwalony WSA uznał wyprowadzony z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że w przypadku, gdy wydatek na zakup towarów, czy usług ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych i niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, podatnikowi przysługuje odliczenie pełne. Wobec powyższego Minister Finansów powinien był uznać przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny i nie dokonywać w tym zakresie zmian/modyfikacji. Jeżeli zaś informacje przedstawione przez Skarżącego uznał za niewystarczające, niewyczerpujące, powinien na podstawie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 o.p., wezwać do uzupełnienia wniosku. W ocenie WSA zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 o.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA, iż organ interpretacyjny odniósł swoją interpretację do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku. WSA stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zdaniem WSA, myli się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Skarżący we wskazanej sytuacji ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że Skarżący w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji RP. Mimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. w powiązaniu z art. 14b § 3 o.p. przez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niezawarcie w nim merytorycznej analizy i oceny stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji, które zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, którego podstawę stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., na skutek błędnego przyjęcia, że organ powinien był uznać przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny i nie dokonywać w tym zakresie zmian/modyfikacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej zakreślane są przez podstawy i wnioski sformułowane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że to jej autor wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a przede wszystkim prawa, domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Dodać też należy, że użycie zwrotu "w szczególności" w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów (zarzut 2). Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, nie zasługuje na uwzględnienie. Oparto ją na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, a zatem na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jednakże zarzuty te, z uwagi na sposób ich sformułowania i brak adekwatnego do nich uzasadnienia, nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

II. Naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 o.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w niezasadnym uchyleniu zaskarżonej interpretacji spowodowanym błędnym przyjęciem, iż Minister Finansów odniósł interpretację do stanu faktycznego innego niż wskazany we wniosku.

Formułując ten zarzut przytoczono natomiast stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, a także ocenę tego Sądu dotyczącą stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnik sam powinien określić i przyjąć metodę wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast w uzasadnieniu powyższego zarzutu Minister Finansów odwołując się do art. 14b § 1-3 o.p. oraz orzecznictwa i piśmiennictwa wywiódł, że: pytanie (pytania) wnioskodawcy zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego; interpretacja może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, które obowiązany jest wskazać wnioskodawca; sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy; wydanie interpretacji musi być uzasadnione normą materialnego prawa podatkowego; wystarczającą przesłanką jest przedstawienie przez wnioskodawcę zagadnienia, w sposób zrozumiały.

Dalej zaś przytoczywszy treść art. 14c § 1 i 2 o.p., autor skargi kasacyjnej podkreślił konieczność odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi kierował się organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być wyczerpujące, aby wynikała z niego konkluzja, iż organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

W rezultacie zaś skonstatował, że Minister Finansów "(...) dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy bowiem skoncentrował się na tym, kto jest w istocie podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.".

Rzecz w tym, że kwestia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, czy jest nim Skarżący, nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji i nie była sporna. Wątpliwości Skarżącego, odzwierciedlone w treści pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyły zakresu przysługującego mu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących remont dachu i wieży oraz wzmocnienie stropu pod poddaszem budynku (dawnego kościoła), w którym obecnie mieści się jego siedziba. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w ogóle nie nawiązywał zatem do przepisów określających podatników podatku od towarów i usług.

Tak uzasadniony zarzut naruszenia powyższych przepisów nie mógł być skuteczny. Swoją argumentacją Minister Finansów nie wykazał bowiem, ani że w zaskarżonej interpretacji przedstawił prawidłowe uzasadnienie prawne, ani też że wydając interpretację uwzględnił zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącego.

Tymczasem to właśnie nieuwzględnienie "stanu faktycznego" przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (jego modyfikację) i skonstruowanie interpretacji obok "wskazanego stanu faktycznego" Sąd pierwszej instancji zarzucił Ministrowi Finansów [dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący opisał zdarzenie przyszłe, a nie zaistniały stan faktyczny].

Nie ulega zaś wątpliwości, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, iż nie jest w stanie przyporządkować kwot określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania tym podatkiem. Bezspornym jest też, że specyfika postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej wyraża się między innymi w tym, że podany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest wiążący dla organu interpretacyjnego oraz dla sądu administracyjnego, który dokonuje kontroli legalności tej interpretacji i to bez względu na to, czy tenże stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością.

Skoro więc elementem zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący uczynił niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż Minister Finansów powinien tę niemożność uwzględnić dokonując oceny stanowiska Skarżącego oraz przedstawiając własne stanowisko. Tego zaś nie uczynił, nakazując Skarżącemu określenie metody, która taką alokacje podatku należnego umożliwi. W gruncie rzeczy Minister Finansów nie tyle zatem zmodyfikował zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącego, co nie wziął pod uwagę istotnego elementu tegoż zdarzenia.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), chociaż zaprezentował pogląd przeciwny.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak odniesienia się do tej uchwały nie miał znaczenia dla prawidłowości zaskarżonej interpretacji, w tym podanego w niej uzasadnienia prawnego – pominął tę kwestię w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie omawianego zarzutu nie przystaje więc do podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów, dla których WSA uchylił zaskarżoną interpretację. Minister Finansów nie podważył zasadności powodów.

III. Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. w powiązaniu z art. 14b § 3 o.p. Jego zdaniem, Sąd ten nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwie uzasadnił wyrok, w szczególności poprzez brak w nim merytorycznej analizy i oceny stanowiska zajętego w interpretacji, zawierającego ocenę stanowiska Skarżącego, którego podstawę stanowiły art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. Naruszenie to miało być skutkiem błędnego przyjęcia przez WSA, iż Organ powinien był uznać przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny i nie dokonywać w tym zakresie zmian/modyfikacji.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jednakże ani formułując ten zarzut, ani też go uzasadniając, Minister Finansów nie wskazał żadnego z elementów, jakie – w świetle tego przepisu – powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Przytoczywszy treść art. 141 § 4 p.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że "Zaskarżona interpretacja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Organ nie dokonywał w stanie faktycznym żadnych zmian lub modyfikacji.", co sprowadza się do prostego zaprzeczenia ocenie zaskarżonej interpretacji dokonanej przez WSA. Następnie zaś Minister Finansów przedstawił argumentację opartą na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem dotyczącą zagadnień merytorycznych. Opisał też okoliczności faktyczne przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji. Wywiódł, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem budynku stanowiącego jego siedzibę, po czym odwołując się do ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stwierdził, że działalność statutowa Skarżącego, tj. działalność kulturalna, o ile jest nieodpłatna, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dalej zaś Minister Finansów przytoczył szereg orzeczeń TSUE dotyczących generalnie pojęcia "działalność gospodarcza", związku pomiędzy usługą a świadczeniem wzajemnym, zasady neutralności podatku od towarów i usług, związku podatku podlegającego odliczeniu z czynnościami opodatkowanymi, a także zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność o innym charakterze. Powołując się z kolei na art. 90 ust. 1-3, art. 29a ust. 1 u.p.t.u., art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy w rezultacie skonstatował, że "(...) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u." I dalej "(...) czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług a ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw."

Minister Finansów zamiast przedstawić argumentację na poparcie zarzutu, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc jest nieprawidłowe, dowodził prawidłowości swojego stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Jeżeli zaś celem zaprezentowania argumentacji o charakterze merytorycznym było wykazanie, że interpretacja zawierała prawidłowe uzasadnienie prawne, to chybione było powoływanie się przy tym na argumenty, których w zaskarżonej interpretacji nie było. W części były to przy tym argumenty dotyczące zagadnień, które – jak wskazano wyżej – nie stanowiły przedmiotu interpretacji i co do których nie wypowiadał się Sąd pierwszej instancji (podatnik, działalność gospodarcza), a także kwestii niespornych (zakres działalności gospodarczej Skarżącego).

W tym przypadku także uzasadnienie omawianego zarzutu nie przystaje do jego treści oraz do uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie zamieścił merytorycznej analizy i oceny stanowiska Minister Finansów zajętego w interpretacji, zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Twierdzeniu powyższemu przeczy jednak treść uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji ocenę taką przedstawił, aczkolwiek na potrzeby wykazania zasadności twierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. Jak wskazano wyżej, twierdzenie to było skutkiem uznania przez WSA, iż Minister Finansów zmienił (zmodyfikował) "stan faktyczny" opisany we wniosku o wydanie interpretacji, nie uwzględnił wskazanej w tym wniosku niemożności wydzielenia przez Skarżącego czynności opodatkowanych i czynności znajdujących się poza zakresem stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie odniósł się do stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Odwołując się do powyższej uchwały, orzecznictwa TSUE (w tym wskazanego przez Ministra Finansów wyroku z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych WSA wskazał powody, dla których zakwestionował – jako nieprawidłowe – stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do nałożenia na Skarżącego obowiązku wyboru metody alokacji podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności, które opodatkowaniu nie podlegają, a w rezultacie odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wskazana przez WSA uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, dotyczy właśnie sytuacji opisanej przez Skarżącego, a więc sytuacji, gdy alokacja podatku naliczonego nie jest możliwa. Zgodnie z tą uchwałą, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Uchwałę podjęto w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, a zatem obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., kiedy to nie było unormowane zagadnienie określania proporcji, stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak też działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Stosowne przepisy wprowadzono w ustawie o podatku od towarów i usług dopiero od 1 stycznia 2016 r. Przed tą datą, zważywszy na wskazaną przez Sąd pierwszej instancji zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, nie było podstaw do wymagania od podatników, aby bez jednoznacznych kryteriów ustawowych sami określali metodę ustalania proporcji, z uwzględnieniem której odliczą podatek naliczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1477/15; dostępny j.w.).

Minister Finansów nie podważył skutecznie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r., opartej na powyższej uchwale. Uchwałę tę ponownie zignorował. Jak wskazano wyżej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów powtórzył własne stanowisko co do zakresu przysługującego Skarżącemu odliczenia podatku naliczonego, zajęte w interpretacji indywidualnej.

W ramach omawianego zarzutu Minister Finansów jako naruszone wskazał też przepisy zawierające normy o charakterze ustrojowym, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a.

Przepis art. 1 § 1 p.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 p.u.s.a., jeżeli odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę nie podlegającą jego kognicji (§ 1), a także gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2).

Z naruszeniem powyższych przepisów nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna.

Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – nie rozpoznał sprawy zainicjowanej skargą na akt organu administracji, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie.

Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmowała orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga wniesiona przez Skarżącego na interpretację indywidualną została rozpoznana, a Minister Finansów nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji.

Dlatego też za chybione należy uznać powołanie się na powyższe przepisy ustrojowe w kontekście prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie Sąd pierwszej instancji przypisał Ministrowi Finansów.

Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania tych przepisów jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji, natomiast w żaden sposób nie wykazał, że do naruszenia takiego rzeczywiście doszło.

IV. Zauważyć należy, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając interpretację Minister Finansów naruszył także art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., wyrażające odpowiednio zasadę praworządności i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stosowane w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h o.p. Minister Finansów nie zakwestionował stanowiska WSA w tym zakresie, a zatem już z tego względu rozpoznana skarga kasacyjna nie mogłaby spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 jako 50% stawki minimalnej określonej stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).