Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 498/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1i 3 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 24ust. 1 i 2, art. 24 b ust. 1 i 2,art. 25, art. 26 ust. 1 pkt2 lit a,  art. 30 c ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania J. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 84.563 zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił J. J. zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2004r. w kwocie 77.710 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą wydania przez organ I instancji decyzji określającej J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w innej wysokości niż wynikająca z korekty deklaracji PIT-36L były ustalenia poczynione w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem Państwa z tytułu tego podatku za 2004r. Ustalono, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 200.000 zł przez nieuwzględnienie wpłat "za towar" dokonanych do kasy firmy przez M. P., na podstawie dowodów wpłat: nr [...] z dnia 23.03.2004r., nr [...] z dnia 26.03.2004r. i nr [...] z dnia 2.04.2004r.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym żądał uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10, art. 11 ust 1, art. 14 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu argumentował, że kwestionowane kwoty dotyczyły zapłaty za towar lub przedpłat (zaliczek) za zakup towaru, które dokumentowane były paragonami. Zaliczki rozliczone w trakcie roku podatkowego mogą być rozliczone na kontach rozrachunkowych. Wpłaty gotówkowe pochodzące od M. P. zostały przeznaczone na wpłaty do banku oraz na zakup towarów handlowych, a także kwota 200.000 zł określona jako przedpłata został rozliczona poprzez sprzedaż detaliczną (paragonową) w okresie roku obrachunkowego, co potwierdza nieujęcie w bilansie zaliczek otrzymanych od kontrahentów na koniec roku. Próba powiązania przedpłat (zaliczek) z definicją przychodów wynikającą z art. 11 ustawy podatkowej jest chybiona i narusza art. 120, 122, 124, 181 i 187 Ordynacji podatkowej. Wywodzenie zaś skutków podatkowych z ustawy o rachunkowości nie może mieć przełożenia na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że - zdaniem kontrolujących - należy opodatkować każdą wpłatę do banku, zapłatę zobowiązań lub uzyskanie kredytu. Podkreślił też, że bezprzedmiotowa jest decyzja organu I instancji w części dotyczącej nieprawidłowości związanych z bonami towarowymi i wydatkami na modernizację, ponieważ zostały one uwzględnione w złożonej korekcie zeznania – PIT-36L.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę wskazał, że podatnik – J. J. w 2004r. opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej jako p.d.o.f.). Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "A" – J. J. stwierdzono uchybienia polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.980,67 zł poprzez zaliczenie w ciężar kosztów wydatków na modernizację budynku – art. 23 ust.1 pkt 1 lit c p.d.o.f., zaniżeniu przychodu o kwotę 288.341 zł poprzez nieuwzględnienie kwoty 88.341 zł z tytułu otrzymanych od B S.A. bonów towarowych pełniących funkcję środka płatniczego oraz kwoty 200.000 zł z tytułu wpłat "za towar" dokonanych do kasy firmy przez M. P. W dniu 6 marca 2008r., korzystając z uprawnień wynikających z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2004r., w której częściowo uwzględnione zostały ustalenia kontroli. Dotyczy to bonów towarowych i wydatków na modernizację budynku.

Poza sporem pozostają więc ww. kwestie uwzględnione w korekcie z dnia 6 marca 2008r., która uwzględniona została w decyzji organu I instancji.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się więc do rozstrzygnięcia, czy wpłaty dokonane przez M. P. do kasy firmy "A" na podstawie dowodów wpłat nr [...] z dnia 23.03.2004r., nr [...] z dnia 26.03.2004r. oraz nr [...] z dnia 2.04.2004r. należało zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Rozważając tą kwestię organ odwoławczy odniósł się do treści zeznań podatnika złożonych do protokołu w dniu 14 maja 2007r., z których wynika, że przyjęta do kasy firmy gotówka na podstawie ww. dowodów wpłat dotyczyła zapłaty za towar, mogła być to również przedpłata na zakup towaru dokumentowany paragonami, jednak w księgach rachunkowych nie została ujęta – jako rozliczenia międzyokresowe przychodów – równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, w tym przypadku jako sprzedaż towarów. Wskazane dowody wpłat zostały zaksięgowane dekretem: WN "Kasa", MA "Rozrachunki z właścicielem" nie zostały więc ujawnione na koncie " Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (art. 41 ust 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Organ wskazał, że zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw (sprzedaży) wykazuje się w bilansie jako zaliczki otrzymane na dostawy. W bilansie firmy "A" nie zostały wykazane zaliczki otrzymane na dostawy towarów, co potwierdza, że dostawy zostały zrealizowane i rozliczone przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż przeprowadził w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie dowodowe, w tym uzyskał informację od białoruskiej administracji podatkowej, z której wynika, że M. P. nie płacił firmie "A" zaliczek na zakupiony towar. Potwierdza ten fakt dowód z przesłuchania osób, które wystawiały ww. dowody wpłaty. J. K, który wystawiał dowód wpłaty z dnia 26.03.2004r. na kwotę 60.000 zł zeznał, że kwota ta dotyczy zapłaty za towar, nie pamięta sytuacji, że klienci wpłacali zaliczki na zakup towaru. Również M. S. nie potwierdziła, iż wpłacona przez M. P. gotówka na podstawie wystawionych przez nią dowodów wpłat nr [...] z dnia 23.03.2004r. i nr [...] z dnia 2.04.2004r. dotyczyła zaliczki na poczet przyszłych zakupów. Oceniając zeznania tego świadka organ odwoławczy wskazał, że częściowo nie znajdują one potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy ("M. P. jednego dnia wpłacał do kasy jakąś kwotę, a następnego dnia lub w ciągu kilku dni odbierał zamówiony towar. Wtedy wystawiałam paragon i wypisywałam fakturę TAX FREE"), bowiem kwoty wynikające z wystawionych przez tego świadka dowodów wpłat (w dniu 23.03.2004r. na kwotę 70.000 zł i w dniu 2.04.2004r. na kwotę 70.000zł) nie mają pokrycia w wystawionych w tym okresie dokumentach TAX FREE na rzecz M. P. W okresie od 23.03 do 8.05.2004r. firma "A" wystawiła na rzecz tego kontrahenta faktury TAX FREE na łączną kwotę 18.483,60 zł. Organ podkreślił przy tym, że należy pamiętać, że w dniu 26.03.2004r. J. K. wystawił nadto dowód wpłaty na kwotę 60.000 zł. Ma to istotne znaczenie, ponieważ firma w okresie od 23.03.do 25.03. 2004r. nie wystawiła żadnej faktury TAX FREE na rzecz M. P. Dokonując oceny zeznań M. P., w części gdzie wskazywał, że nie dokonywał żadnych zakupów w firmie "A", organ odwoławczy nie dał wiary jego zeznaniom w tej części podnosząc, iż zeznania te nie mają oparcia w zeznaniach świadka S. i dokumentacji firmy, z których to dowodów wynika, że M. P. był w 2004r. stałym, znanym klientem firmy. Zeznania tego świadka są wewnętrznie sprzeczne i zmierzają do ukrycia rzeczywistego przebiegu i charakteru spornych transakcji. Początkowo zeznał on, że przyjeżdżał do Polski w okresie od stycznia do listopada 2004r. i nabywał towary w sklepie "A", a następnie oświadczył, że nigdy nie prowadził żadnych transakcji z firmą "A".

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w trakcie kontroli podatkowej, na podstawie dowodów księgowych (faktur VAT, paragonów z kasy fiskalnej, faktur TAX FREE, raportów kasowych z załączonymi dowodami wpłat i wypłat oraz wydruków kart kasowych) ustalono, iż zarówno zapłata za transakcje sprzedaży, które zostały udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej, jak i wpłaty dokonane przez M. P. zostały ujęte w raportach kasowych i zaksięgowane na koncie "Kasa".

W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, fakt zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej, poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży dokonanej na podstawie ww. dowodów wpłat na rzecz M. P. nie budzi wątpliwości, a mając na uwadze treść art. 14 ust.1 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r., który ma w sprawie zastosowanie, niezaewidencjonowany przychód wynosi 163.934,42zł (200.000 zł – 22%VAT).

Następnie, wskazując na treść art. 127 Ordynacji podatkowej wywiódł nie tylko prawo, ale i obowiązek ponownego rozpoznania sprawy co do meritum przez organ odwoławczy. W tym kontekście wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego miał uprawnienia i wskazał inną niż organ I instancji podstawę prawną do zaliczenia wpłat gotówkowych do przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1, a nie art. 11 ust. 1 p.d.o.f.).

Podniósł też, że dla rozstrzygnięcia nie miał znaczenia cel, na który zostały przeznaczone środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży towarów. W trakcie postępowania nie kwestionowano sposobu wydatkowania kwot otrzymanych od kontrahenta – M. P. na podstawie ww. dowodów wpłat. Przedmiotem ustaleń było zaś wyjaśnienie tytułu dokonanych wpłat do kasy firmy "A" na podstawie tych dowodów. Opodatkowaniu podlegały wpłaty do kasy firmy "A", które jak wskazuje materiał dowodowy – dotyczyły zapłaty za towar, a więc stanowiły przychód z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zebrany i uzupełniony materiał dowodowy jest zupełny, rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi spójną i logiczną całość. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy ustawy p.d.o.f., a powołane przepisy ustawy o rachunkowości były powoływane subsydiarnie przy wykładni przepisów prawa. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego podatek należny za 2004r. wynosił 77.710 zł ( wg wyliczenia str. 8 decyzji).

W skardze na tą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. J. wnosił o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego poza granicami swobodnej oceny dowodów i art. 233 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia nie przewidzianego tym przepisem oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art.11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 14 ust. 1 i 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 163.934,32 zł.

Podnosił, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Otrzymane zaliczki na poczet dostawy towarów i usług z punktu widzenia p.d.o.f. są neutralne (art. 14 ust. 3 pkt 1), bowiem przepis wskazuje, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. dotyczy zatem przedpłat i zaliczek na poczet dostaw, które będą wykonane w przyszłości albo będą wykonywane sukcesywnie w określonym czasie. Ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem okres sprawozdawczy, lecz pojęciem tym posługuje się ustawa o rachunkowości (art. 3 ust.1 pkt 8). Z okresem sprawozdawczym nie można więc utożsamiać roku podatkowego. Za rok podatkowy składane jest zeznanie podatkowe, a nie sprawozdanie, nie może on więc być w kontekście zaliczek /przedpłat/ uznawany jako jedyny okres sprawozdawczy. Zeznanie nie ma charakteru sprawozdawczego. Do czasu wykonania usługi, czy sprzedaży wszelkie otrzymane zaliczki nie są przychodem. Przedpłaty na poczet dostaw, również dla celów bilansowych, nie powodują w momencie ich otrzymania powstania przychodu. Nie było potrzeby wykazywać na dzień bilansowy otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw i usług i wykazywać w pasywach bilansu w pozycji B.III.2lit e - jako zaliczki otrzymane na dostawy, ponieważ zostały wykazane w poprzednich okresach sprawozdawczych, czego organy podatkowe nie badały. Przysporzenie uważane za przychód musi mieć charakter definitywny a przedpłata, zaliczka takiego charakteru nie ma. Organy podatkowe zakwestionowały jego wyjaśnienia i uznały, "że kwota 200.000 zł stanowi niezaewidencjonowany przychód udzielenia pożyczki, gdyż nie została ona ujęta w bilansie na koniec roku podatkowego". Nie przekreśla to jednak, iż nie wykazał przychodów i nie wystawił paragonów fiskalnych w późniejszym okresie. Skarżący kwestionował też dokonaną przez organ odwoławczy ocenę dowodów z zeznań świadków: M.P., M. S. i J. K. podnosząc, iż dla prawidłowości tej oceny niezbędne było przeprowadzenie dowodów z wystawionych paragonów fiskalnych. Organ podatkowy błędnie ustalił, że firma "A" nie wystawiała w okresie od 23.03. do 8.05.2004r. żadnej faktury TAX FREE na rzecz M. P., a nadto nie zbadały, czy po 8.05.2004r. wystawiane były dokumenty TAX FREE i faktury na rzecz tego klienta. Tak więc ocena dowodów przekracza granice wyznaczone treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe przerzuciły ciężar wyjaśniania spornych okoliczności na stronę, co wskazuje na naruszenie w toku postępowania art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wbrew treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie orzekł, co do istoty sprawy, ani też nie umorzył postępowania, a dokonując korekty podstawy materialnoprawnej wskazanej przez organ I instancji wydał rozstrzygnięcie nieprzewidziane przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż podatnik w taki sam sposób, jak wynika to z zaskarżonej decyzji interpretuje pojęcie przychodu należnego wynikające z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f. oraz treść art. 14 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, lecz nie odnosi ich do ustaleń faktycznych sprawy opartych na kompleksowej kontroli dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych prowadzonych w firmie "A" oraz zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków, w tym osób wystawiających te dowody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej przewidzianej art. 233 Ordynacji podatkowej, bowiem trafność tego zarzutu prowadziłaby do nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazać zatem należy, iż w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazany został przez organ odwoławczy jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, bowiem określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 77.710 zł. (organ podatkowy I instancji określił je w wysokości 84.563 zł). Tym samym organ odwoławczy orzekł zgodnie z treścią powołanego przepisu prawa i z zasadą wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, a także bez naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie miał zaś podstaw do umorzenia postępowania, bowiem nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 208 Ordynacji podatkowej. Orzekając co do istoty sprawy wskazał, iż zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 14 ust. 1 p.d.o.f, a nie przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez organ I instancji art. 11 ust.1 tej ustawy, co również mieści się w dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit a.

Zarzut naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. jest zatem bezprzedmiotowy, bowiem nie stanowił on podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Do przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f.).

Przepis art. 14 ust. 1 p.d.o.f w powołanym wyżej brzmieniu, był podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, przy czym, jak wynika z treści skargi rozumienie tego przepisu, jak i art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. przez organy podatkowe jak i skarżącego jest identyczne i nie nasuwa wątpliwości, co do jego poprawności.

Organy podatkowe na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania ustaliły, iż wpłaty dokonane przez M. P. na podstawie dowodów wpłat nr [...] z dnia 23.03.2004r. nr [...] z dnia 26.03.2004r i nr [...] z dnia 2.04.2004r. w łącznej kwocie 200.000 zł ("za towar") stanowiły niezaewidencjonowany przychód, w rozumieniu art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, z działalności gospodarczej firmy "A".

Wg skarżącego, wpłaty te stanowiły zaliczki /przedpłaty/ na poczet przyszłych dostaw, wobec czego nie podlegały zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w 2004r., a to na podstawie art. 14 ust. 3 pkt. 1 p.d.o.f.

Spór w sprawie nie sprowadzał się więc do interpretacji przepisów prawa materialnego, lecz zastosowania ww. przepisów do przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych sprawy.

Za bezzasadne uznać jednak należy zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew bowiem podnoszonym w skardze zarzutom organ odwoławczy, zgodnie ze swoimi kompetencjami wynikającymi z powołanych na wstępie przepisów prawa, tj. art. 127, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, po uzupełnieniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie m.in. zaniżenia przez skarżącego przychodu należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "A" za 2004r. o kwotę 200.000 zł przez nieuwzględnienie wpłat za towar do kasy firmy przez M. P., a stanowisko swoje oparł na materiale dowodowym zebranym bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uzasadnił je zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, iż wg ustaleń organów podatkowych w prowadzonej działalności gospodarczej skarżący rozliczał się na zasadach określonych w art. 30c p.d.o.f. i sporządzał sprawozdanie finansowe zgodnie z obowiązującymi go zasadami rachunkowości. Stosownie do art. 30c ust. 2 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2004r) podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 , jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust.1, 2,3, 3a i 5, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 24b ust 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a/. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych w zakresie przychodu z trzech operacji sprzedaży na rzecz M. P. dokumentowanych dowodami wpłat: DW nr [...] z dnia 23.03.2004r. na kwotę 70.000 zł, DW na nr [...] z dnia 26.03.2004r. na kwotę 60.000 zł i DW nr [...] z dnia 2.04.2004r., co znalazło odbicie w protokole badania ksiąg z dnia 30.03.2009r.

Z treści tego protokołu wynika, iż przeanalizowano zestawienia obrotów i sald kont rozrachunkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. oraz wykaz kont rozrachunkowych funkcjonujących w ewidencji księgowej za 2004r. i stwierdzono, że dla kontrahenta – M. P. nie prowadzono konta rozrachunkowego. Na podstawie faktur VAT, paragonów z kasy fiskalnej, faktur TAX FREE, raportów kasowych z załączonymi do nich dowodami wpłaty i dowodami wypłaty oraz wydruków kart kontowych ustalono, że zarówno zapłaty za transakcje sprzedaży udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej jak i kwoty wpłacane przez kontrahenta M. P. zostały ujęte w raportach kasowych i zaksięgowane na koncie "Kasa" (co nie jest sporne). Dowody te potwierdzają przyjęcie zapłaty za towar (zapis na dowodzie: "za towar"), a nie zaliczki.

Przeanalizowano zapisy na kontach: 700 "Sprzedaż usług" i 730 :"Sprzedaż towarów", lecz na żadnym z tych kont nie stwierdzono zaksięgowania jednostkowej sprzedaży na kwoty odpowiadające wpłatom gotówkowym na podstawie ww. dowodów wpłat.

Twierdzenie skargi, iż organy podatkowe nie zbadały całości dowodów źródłowych, które miały wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania nie odpowiada zatem prawdzie, bowiem kontrola dokumentacji podatkowej przeprowadzona została metodą pełną, a skarżący nie podnosi, iż posiada dokumenty źródłowe, których nie przedstawił do kontroli. W dokumentach firmy brak powiązań wpłat dokonanych przez M. P. z dowodami sprzedaży (fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej), a w bilansie nie zostały wykazane zaliczki na dostawy towarów.

Za trafne należy uznać stwierdzenie organu podatkowego, iż gdyby wpłaty za towar dokonane przez M. P. do kasy firmy "A" dotyczyły przedpłat na zakup towaru, to winny być ujawnione na koncie "rozliczenia międzyokresowe przychodów" i ujęte w bilansie po stronie pasywów.

Sposób dokumentowania sprzedaży towarów paragonami fiskalnymi i wpłat za towar do kasy firmy wynika z zeznań świadków – pracowników skarżącego, a spornych wpłat także z zeznań M. P., który zaprzeczył jakoby wpłacał zaliczki /przedpłaty/ na zakup towarów do kasy firmy skarżącego. Ocena zeznań tych świadków dokonana przez organ odwoławczy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem jest logiczna i spójna z innymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami z dokumentów.

Wbrew wywodom skargi, organ podatkowy nie ustalił, że firma "A" nie wystawiała w okresie od 23.03. do 8.05.2004r. żadnej faktury TAX FREE na rzecz M. P. Organ podatkowy, oceniając zeznania świadka S. dokonał analizy dowodów TAX FREE wystawianych na rzecz M. P. w okresie od dnia pierwszej wpłaty tj. od 23.03.2004r. do 8.05.2004r. w powiązaniu z tymi wpłatami i wskazał, że kwoty wynikające z wystawionych przez tego świadka dowodów wpłat (w dniu 23.03.2004r. na kwotę 70.000 zł i w dniu 2.04.2004r. na kwotę 70.000zł) nie mają pokrycia w wystawionych w tym okresie dokumentach TAX FREE na rzecz tego kontrahenta. W okresie od 23.03 do 8.05.2004r. firma "A" wystawiła na rzecz tego kontrahenta faktury TAX FREE na łączną kwotę 18.483,60 zł. Organ podkreślił przy tym, że "należy pamiętać, że w dniu 26.03.2004r. J. K. wystawił nadto dowód wpłaty na kwotę 60.000 zł. Ma to istotne znaczenie, ponieważ firma w okresie od 23.03.do 25.03.2004r. nie wystawiła żadnej faktury TAX FREE na rzecz M. P.". Wbrew też twierdzeniom skargi organ podatkowy zbadał wszystkie dokumenty TAX FREE wystawione przez firmę "A" na rzecz M. P. w 2004r., które były zarejestrowane w Urzędzie Celnym w B. P. dla celów zwrotu VAT podróżnym, co wynika z "zestawienia" (k.-134 tom II).

Skarżący twierdził, iż dokonane przez M. P. wpłaty były przedpłatami dokonanymi przez M. P. na poczet dostawy towarów, jednak żadnymi dowodami teza ta nie została udowodniona, a przeprowadzone przez organ podatkowy ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uznać należy za dokonane bez naruszenia art. 180, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji przyjęcie, iż wpłaty dokonane przez M. P. na podstawie ww. dowodów wpłat były przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f., który nie został zaewidencjonowany w przychodach firmy "A" w 2004r. nie narusza prawa. Podnieść przy tym należy, iż podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości, które przytoczone zostały jedynie w kwestii związanej ze sposobem dokumentowania zjawisk gospodarczych w firmie skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ należało orzec jak w sentencji.