Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 299/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy uznać za usprawiedliwiony, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

TEZY

Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy uznać za usprawiedliwiony, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Henryka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004 r., I SA/Wr 3705/02 w sprawie ze skargi Henryka B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2002 r. w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2004 r., I SA/Wr 3705/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Henryka B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2002 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2002 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie 4.962 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 3.960 zł i odsetki od tej zaległości.

Powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny:

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego za grudzień 1997 r.:

a/ wynikającego z faktury z 28 grudnia 1997 r., dokumentującej zakup usługi utworzenia bazy klientów w woj. k. zgodnie z umową z 10 października 1997 r. w kwocie 2.002 zł,

b/ wynikającego z faktury z dnia 23 grudnia 1997 r., dokumentującej zakup usługi - wykonanie analizy potencjału rynku zgodnie z umową z 10 października 1997 r. w kwocie 1.958 zł.

Organ skarbowy podważył okoliczność wykonania przez Mariusza W. - wystawcę powyższych faktur - usług w nich udokumentowanych. Mariusz W. wyjaśnił, iż wykonywał zlecone przez skarżącego usługi z wykorzystaniem programu komputerowego autorstwa Andrzeja S. Tymczasem z opinii biegłego określającej użyteczność "Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej" Andrzeja S., sporządzonej w innym postępowaniu, wynikało, iż produkt ten był całkowicie bezwartościowy. W istocie nie można go było uznać za program komputerowy bowiem nie zawierał elementów, które mogłyby stanowić funkcjonalną całość. Był zatem bezużyteczny dla wykonywania jakichkolwiek prac czy usług.

W oparciu o powyższe fakty organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 54 par. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzania Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie faktur potwierdzających czynności, do których miały zastosowanie art. 58 i art. 83 Kc.

W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając, że rozstrzygnięcie oparto na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie, że sporne faktury wystawiono dla pozoru. Podał, że fakt wykonania usługi potwierdzały faktury, dowody zapłaty za usługę oraz odsprzedaż tych usług przez skarżącego firmie K. B. "I." - Małgorzata K. /odsprzedaży usług organ podatkowy nie kwestionował/. Skarżący podniósł także, iż w sprawie nie ustalono, kto faktycznie wykonał sporne usługi. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych w związku z odmową przesłuchania świadka oraz odmową sporządzenia kopii lub odpisów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Podatnik zarzucił również niepełne rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Izba stwierdziła, że w istocie brak było dowodów na rzeczywiste wykonanie usług potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Przedstawione faktury i dowód zapłaty nie dowodziły, że faktycznie usługę wykonano. W przypadku zaś gdy wystawca faktur usług nie wykonał należało zastosować par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Dokonując oceny okoliczności faktycznych Izba zwróciła uwagę na charakter usług sprzedawanych przez stronę, a także nabywanych od Mariusza W. Usługi wykonywane przez skarżącego cechował niski poziom kosztów, gdyż były to świadczenia o charakterze koncepcyjnym. Podniosła też, iż Mariusz W. fakturował bardzo różne usługi bez posiadania koniecznej do ich wykonania bazy technicznej lub zawodowej; nie deklarował jednocześnie należnych podatków.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych Izba Skarbowa podała, że w ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone w ramach innych postępowań, a dotyczące przedmiotowej sprawy. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ było to dopuszczalne, gdyż przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że odmowa sporządzenia przez organ podatkowy kopii i odpisów nie pozbawiła strony możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i samodzielnego sporządzania kopii lub odpisów; takie prawo przysługiwało stronie z mocy art. 178 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazała, że powołany przepis nie nakładał na organ obowiązku sporządzania odpisów. Odmowa przesłuchania Mariusza W. w charakterze świadka spowodowana była stwierdzeniem, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały w wystarczającym zakresie stwierdzone innym dowodem - zeznaniami złożonymi przez Mariusza W. w innym postępowaniu, dopuszczonymi jako dowód w niniejszej sprawie; w tym zakresie organ działał zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu braku pełnego rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę organ odwoławczy wyjaśnił, że naliczono je w decyzji w sposób prawidłowy, tj. za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji. Dalsze odsetki do dnia wpłaty podatnik zobowiązany jest naliczyć sam.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu Henryk B. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucił, że wydano je z rażącym naruszeniem przepisów: art. 127, art. 178, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej, wpływającym na wynik sprawy.

W szczególności skarżący zarzucił: brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, podporządkowanie postępowania z góry przyjętym założeniom, bezprawne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego oraz dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto wskazał na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przez: odmowę wydania odpisów lub uwierzytelnionych odpisów konkretnych dokumentów z akt sprawy, czym naruszono w jego ocenie art. 178 par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej oraz odmowę uzupełniającego przesłuchania świadka Mariusza W., czym naruszono przepisy art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżący wskazał, iż w jego ocenie w uzasadnieniu decyzji brak było wskazania, z jakich przyczyn nie uznano dowodów przedstawionych przez niego oraz brak było pełnego wyliczenia odsetek za zwłokę, czym naruszono art. 210 par. 1 ust. 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Nieprawidłowym, zdaniem skarżącego, było również zaniechanie zweryfikowania podatku należnego związanego ze sprzedażą spornych usług przez skarżącego firmie K. B. "I." - Małgorzata K.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i powtórzyła argumentację przedstawioną w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o powyższy stan faktyczny uznał, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd podkreślił, powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Okoliczność czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlegała ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. Sąd podał, że od dnia 1 lutego 1996 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów, które w par. 54 ust. 4 pkt 4 stanowiło, iż faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym lub potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały rzetelność deklaracji podatkowej za grudzień 1997 r. złożonej przez skarżącego, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez Mariusza W. nie stanowiły wiarygodnego dowodu tego, że pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a Mariuszem W. jako sprzedawcą doszło do sprzedaży usług.

Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu wykonania usług spoczywał na osobie, która z niego wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne, tj. na Henryku B. Sąd powołał się na stanowisko wypowiedziane w wyroku OZ NSA w Katowicach z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Nie wystarczy natomiast samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny; warunkiem koniecznym jest bowiem spełnienie świadczenia wzajemnego. Z powyższego Sąd wywiódł obowiązek udowodnienia przez podatnika, że stwierdzona fakturą czynność została faktycznie dokonana gdy organy podatkowe zasadnie kwestionowały materialną prawidłowość faktury. Wskazał także na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98, z którego także wynikała teza, że w takim przypadku ciężar dowodu spoczywa na podatniku. W świetle przytoczonego orzecznictwa Sąd za bezzasadny uznał zarzut przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącego.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut dotyczący prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów podatkowych. Zdaniem Sądu zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniał twierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji między podmiotami. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena tego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybiała wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, a wyprowadzone z tej oceny wnioski były logiczne.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organy podatkowe prawa strony do czynnego udziały w postępowaniu. Skarżący miał możliwość zarówno zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jak również możliwość sporządzania notatek i odpisów w ramach uprawnień wynikających z art. 178 Ordynacji podatkowej. Odmówiono mu jedynie sporządzenia przez organ podatkowy kopii i odpisów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zgodne z przepisami była też odmowa uzupełniającego przesłuchania Mariusza W. w charakterze świadka gdyż miało ono dotyczyć okoliczności wystarczająco potwierdzonych innym dowodem.

W nawiązaniu natomiast do kwestii odsetek od zaległości podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż naliczono je zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 53 par. 1, par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, iż niewskazanie w decyzji obwieszczeń Ministra Finansów określających stawki procentowe odsetek za zwłokę, według których naliczone były odsetki za poszczególne okresy, było uchybieniem proceduralnym, jednak nie miało ono w przedmiotowej sprawie wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości wyliczenia odsetek.

W ocenie Sądu nie było też podstaw do weryfikacji podatku należnego związanego ze sprzedażą usług przez skarżącego na rzecz K. B. "I." - Małgorzata K. Organy podatkowe nie znalazły bowiem podstaw do zakwestionowania pod względem materialnym lub formalnym wystawionych przez Henryka B. faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz tej firmy.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, Henryk B., prowadzący firmę "K.", wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparł na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji, poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego oraz zarzutu dowolnej oceny dowodów, a nadto brak wszechstronnego rozpatrzenia zarzutu odmowy wydania stronie kopii i odpisów dokumentów z akt sprawy w kontekście art. 178 par. 3 oraz art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także brak wszechstronnego rozpatrzenia zarzutu strony dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej;

b/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w skardze - w szczególności zarzut ten dotyczy niesprecyzowania, jaka jest konkretna podstawa prawna uzasadniająca odmowę prawa do obniżenia przez stronę podatku należnego o naliczony wynikający ze spornych faktur VAT /czy Sąd uznał faktury VAT za: a/ dokumentujące czynności niedokonane, b/ podające nieprawdziwe kwoty, czy też c/ dokumentujące czynności, do których zastosowanie mają art. 58 i art. 83 Kc/, a nadto dotyczy uniwersalnego, lakonicznego, szablonowego i ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów oraz winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać.

Ponadto strona, powołując się na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie w sprawie przepisu rangi podustawowej jakim jest par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomimo, iż ograniczenie ustawowego prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony nie może nastąpić przepisem rangi podustawowej, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżący stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony. Ponadto przytoczył jedynie uniwersalne uwagi odnoszące się do zagadnienia ciężaru dowodu bez powiązania ich z okolicznościami niniejszej sprawy. Sąd nie wziął pod uwagę dowodów przedstawionych przez skarżącego organowi skarbowemu pierwszej instancji świadczących o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanej usługi, tj. faktury VAT, dowodu zapłaty, zeznań obu stron transakcji, istnienia materialnego efektu /substratu/ usługi, który został odsprzedany dalszemu podmiotowi - firmie K. "I.". Przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska przedstawionego w rozstrzygnięciach wymagało albo obalenia dowodów podatnika, albo przeprowadzenia własnych dowodów. Wobec przedstawienia dowodów przez podatnika ciężar dowodowy, zdaniem strony, spoczął na organie podatkowym, jeśli chciał on przyjąć tezę przeciwną do wynikającej z istniejących dowodów. Tymczasem organ podatkowy nie dysponując materiałem dowodowym mogącym obalić twierdzenia podatnika po prostu uznał dowody przez niego przedstawione za niewystarczające i sformułował własne tezy, de facto nie mając na nie potwierdzenia. Tak więc błędem było zdaniem strony uwzględnienie przez Sąd przy ocenie stanu faktycznego sprawy wyłącznie faktury VAT przy pominięciu dalszych dowodów, które przemawiają za stanowiskiem podatnika, choć właśnie ta kwestia /istnienie dalszych dowodów/ była akcentowana w skardze na decyzję podatkową.

Sąd, zdaniem skarżącego nie dokonał również analizy zarzutu dowolności oceny materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji. Skarżący stwierdził, iż wykazał, że organ podatkowy w takich samych okolicznościach i w oparciu o takie same dowody w odmienny sposób traktuje transakcje dotyczące tej samej usługi, a dokonywane między innymi podmiotami, tj. między Henrykiem B. i jego "dostawcami" oraz między K. "I." i Henrykiem B. jako odsprzedawcą danej usługi zakupionej uprzednio od dostawcy. Sprawą bezsporną według strony było, iż przedmiot każdej z usług widniejących na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach zakupowych Henryka B. w rzeczywistości został wykonany. Usługi te na przestrzeni lat 1997-1999 polegały w przeważającej części na wykonaniu działań marketingowych, reklamowych i szkoleniowych /badania rynku, tworzenie bazy klientów, tworzenie stron internetowych, opracowanie materiałów szkoleniowych itp./. Henryk B. jako przedsiębiorca obsługujący firmę K. "I." w zakresie marketingu i reklamy każdorazowo konkretne usługi zakupywał pod zamówienie tej firmy i na jej potrzeby. Każda z usług /ewentualnie ich materialny substrat w postaci opracowań, stron www, materiałów reklamowych, projektów, baz danych, zestawień itp./ wynikających z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur zakupowych podatnika została następnie przez tegoż podatnika niezwłocznie odsprzedana firmie K. "I." na podstawie nie kwestionowanych już ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji faktur sprzedażowych.

Z powyższego zdaniem podatnika wynikało, iż dla organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji bezsporne było, iż przedmiot usług widniejących na fakturach sprzedażowych podatnika faktycznie miał miejsce, a ich sprzedaż firmie K. "I." była czynnością realną. Organy podatkowe jedynie twierdziły, iż Henryk B. nie zakupił usług tych od podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury. W tych okolicznościach, skoro fakt istnienia przedmiotu usługi oraz jej odsprzedaży przez Henryka B. firmie K. "I." nie budził wątpliwości, a podatnik podał sposób, w jaki usługę tę pozyskał /tj. wskazał, od kogo ją nabył/ i przedstawiał na tę okoliczność dowody, to naruszeniem reguł dowodowych /zarówno rozłożenia ciężaru dowodu, jak i zasady swobodnej oceny dowodów/ było nieznajdujące poparcia w materiale dowodowym kwestionowanie li tylko faktu nabycia konkretnej usługi od wskazanego dostawcy, przy braku wskazania lub choćby uprawdopodobnienia w sposób logiczny i spójny, w jaki inny sposób usługi te mogły zostać nabyte lub wykonane przez podatnika.

W odniesieniu do kwestii naruszenia przez organy podatkowe prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu skarżący stwierdził, iż Sąd odniósł się do niej pobieżnie i nie uwzględnił obowiązujących przepisów. Skarżący stwierdził, iż uprawnienie z art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej jest uprawnieniem ważkim, szczególnie w sprawach, w których materiał objęty aktami sprawy jest obszerny i wielowątkowy, a sporządzenie przez stronę własnoręcznych odpisów akt sprawy jest praktycznie niewykonalne lub znacznie utrudnione. Przede wszystkim dotyczy to sytuacji, gdy na podstawie dokumentów z akt sprawy strona pragnie przeanalizować stan sprawy, a nadto w ustawowym terminie wypowiedzieć się w zakresie dowodów, złożyć wniosek dowodowy, złożyć zastrzeżenia do protokołu, przygotować odwołanie lub inne wystąpienie do organu podatkowego. Podobnie skarżący ocenił kwestię naruszenia przez organ podatkowy art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd potraktował tę kwestię pobieżnie nie wskazując, jak inny dowód posłużył stwierdzeniu tezy dowodowej, dla potwierdzenia której podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania Mariusza W. Ponadto Sąd nie dostrzegł, iż art. 188 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy okoliczność mająca podlegać dowodzeniu jest już zaprzeczona innym dowodem. Brak analizy zarzutu strony oraz brak analizy akt w tym zakresie doprowadził do nierozpoznania tego zarzutu.

Naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało również, zdaniem skarżącego, na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd, cytując przepisy i orzecznictwo, nie wskazał, czy uznaje czynności udokumentowane spornymi fakturami za czynności, które nie zostały dokonane czy też za czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kc, względnie czy faktury te podają nieprawdziwe kwoty. Skarżący zwrócił uwagę, że Sąd przywołał par. 54 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie wskazując jednak, która z okoliczności wymienionych w tym przepisie wystąpiła w niniejszej sprawie.

W części uzasadnienia dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wywodził, że od wejścia w życie Konstytucji, z uwagi na zawarty w niej art. 217, ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie mogło być przedmiotem aktu podstawowego. Z tego względu w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, iż w jego ocenie zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a skarga nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Podniósł m.in., że zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za bezpodstawny gdyż skarżący nie wskazał na czym to naruszenie miałoby polegać. Podane w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące naruszenia tego przepisu w istocie odnoszą się do ewentualnej wadliwości treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, o których mowa w tym przepisie, a podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z art. 217 Konstytucji nie wynikał zakaz orzekania przez organy, jak i przez sądy na podstawie rozporządzeń wydanych na podstawie delegacji ustawowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć postawione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jako naruszone w sposób kwalifikowany, określony w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżący wskazał art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ten przepis nie został w zaskarżonym wyroku naruszony bowiem Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji nie wykroczył poza granice rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom skarżącego z tego przepisu nie wynika obowiązek Sądu do zajęcia się sprawą w zakresie w jakim domaga się tego skarżący formułując konkretne zarzuty skargi oraz ich wszechstronnego zbadania, a także odniesienia się do nich w uzasadnieniu. Przepis ten odzwierciedla konstytucyjne zadanie Sądu administracyjnego, którym zgodnie z art. 184 ustawy zasadniczej, jest kontrola działalności administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji niezależnie od treści skargi ma zbadać czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem i w tej materii podjąć rozstrzygnięcie, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło. Z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynikają natomiast dyspozycje co do tego jaka powinna być treść rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia; przepis ten dotyczy bowiem zakresu rozstrzygnięcia, który wyznaczają granice sprawy.

Jak wynika ze sposobu sformułowania zarówno zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 par. 1, jak i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżący w zasadzie w obu przypadkach upatruje naruszenia tych przepisów poprzez wybiórcze i szablonowe odniesienie się w zaskarżonym wyroku do treści skargi i postawionych w niej zarzutów, bez uwzględnienia uwarunkowań rozpatrywanej sprawy. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że te zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w treści art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnoszą się bowiem do uzasadnienia wyroku. Tak postawione zarzuty mają związek z regulacją prawną zawartą w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten, normując treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów wynikających z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób prawidłowy nie realizuje. Dlatego też ten zarzut zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za usprawiedliwiony. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim należy podzielić stanowisko skarżącego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd powołując przepisy prawa materialnego, których zastosowanie w zaskarżonej decyzji oceniał, wymienił art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i podał ich treść. Nie sprecyzował jednak, która jednostka redakcyjna /litera/, wchodząca w skład tego przepisu rozporządzenia, zawierała hipotezę normy prawnej, mającej zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Każda z nich dotyczyła bowiem odmiennych okoliczności związanych z wystawieniem faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych: stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, stwierdzających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, potwierdzających czynności, do których miały zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc.

Nie wiadomo więc jaki był punkt odniesienia dla dokonania kontroli procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy przepis prawa materialnego, tym bardziej że w uzasadnieniu Sąd odnosił się łącznie do stanowiska organów obu instancji, powołując się na fakt, że organy uznały, iż "faktury (...) nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą a Mariuszem W. jako sprzedawcą doszło do sprzedaży usług" czy też twierdząc, iż zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że "faktury (...) wystawione przez Mariusza W. były fakturami nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami". Sąd nie tylko nie przedstawił stanowiska co do tego jaki przepis prawa materialnego miał zastosowanie do tych okoliczności lecz nie odniósł się także do różnicy poglądów w tej kwestii pomiędzy organem pierwszej i drugiej instancji. Z "historycznej" części uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zaś, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia przez skarżącego podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur z uwagi na par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c", natomiast organ drugiej instancji w związku z par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów.

Przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został także naruszony we wskazanym niżej zakresie z uwagi na ogólnikowe rozpatrzenie przez Sąd zarzutów skargi i przedstawienie stanowiska wobec tych zarzutów w sposób nienawiązujący lub pobieżnie nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Sąd nie wyjaśnił dlaczego uważa, że wobec skarżącego prawidłowo został zastosowany art. 178 Ordynacji podatkowej. W skardze skarżący powoływał się na naruszenie par. 2 i 3 tego przepisu, prowadzące w konsekwencji do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku zamiast wszechstronnego zbadania tego zarzutu, na co trafnie zwraca uwagę skarżący, zawarto twierdzenie, że "Odmówiono jedynie sporządzenia przez organ podatkowy kopii i odpisów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy". To twierdzenie nie wyjaśnia jaka jest ocena zgodności z prawem tej odmowy. Czy była podstawa prawna do takiego zachowania organu i czy została prawidłowo zastosowana? Czy też takiej podstawy prawnej nie było, jednakże to uchybienie nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie? Dlatego też zarzut naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku, art. 178 par. 3 oraz art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do stanowiska strony zawartego w tym zakresie w skardze w związku z odmową wydania stronie kopii i odpisów dokumentów z akt sprawy należało uznać za usprawiedliwiony.

Podobnie niejasne i ogólnikowe jest stanowisko Sądu w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka, w szczególności w zestawieniu ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że to na skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia faktu, iż usługi zostały wykonane. Sąd stwierdził, że organ podatkowy działał zgodnie z przepisami, nie podając tych przepisów, ani też nie odnosząc do nich konkretnych okoliczności tej sprawy związanych z przesłuchaniem Mariusza W. Z tych względów zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący braku wszechstronnego rozpatrzenia zarzutu strony dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej jest zasadny.

Nie ma natomiast prawnych możliwości zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego przepisu, brana pod uwagę z urzędu /w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności/. Dlatego też Sąd drugiej instancji przy dokonywaniu oceny zaskarżonego wyroku nie może uzupełniać skargi kasacyjnej o niewymienione w niej podstawy kasacyjne w oparciu o ogólny opis uchybień podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie dotyczy to kwestii związanej z brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do postawionego w skardze zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe, ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz dowolności oceny materiału dowodowego przez te organy. Stawiając te zarzuty skarżący szczegółowo opisał na czym polegało, jego zdaniem, wadliwe działanie organów skarbowych, którego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji. Jednakże nie wymienił żadnego przepisu procedury podatkowej w związku z art. 141 par. 4 /lub innym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, który takim działaniem organów podatkowych zostałby naruszony. Tym samym w przedstawionym zakresie skarżący nie sformułował podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie musiał szczegółowo i wnikliwie przeanalizować postawione przez skarżącego zarzuty, które zostały uznane w skardze kasacyjnej za usprawiedliwione i wskazując na odpowiednie przepisy prawa przedstawić rozstrzygnięcie i jego motywy, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że nie został on odpowiednio uzasadniony. Przepis art. 217 Konstytucji nie stoi na przeszkodzie wymienieniu w akcie wykonawczym sytuacji, w których występuje ograniczenie prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli taki akt został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego i jeśli nie wprowadzał nieprzewidzianej ustawą normy prawnej. W przypadku par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. zawarta w tym przepisie regulacja nie wprowadzała unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.