Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2491/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: 21 ust. 1 pkt 1 art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. Sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "Spółką") we wniosku z 22 marca 2013r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") przedstawiła zdarzenie przyszłe: jest polskim rezydentem podatkowym, który w celu optymalnego zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej i zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego, planuje przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową przez zawarcie nienazwanej umowy cash-pooling (zwana dalej: "Umową").

W Umowie będą uregulowane zasady konsolidacji środków finansowych z rachunków bankowych Spółki, A. AG w Niemczech (niemiecki rezydent podatkowy) i A. S.A. w Polsce (polski rezydent) i ewentualnie przyszłych uczestników Struktury (usługi cash-pooling'u). A. AG posiada bezpośrednio ponad 25% udziałów w Spółce, przez nieprzerwany okres ponad 2 lat; nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003r. (Dz.U. z 2005r. Nr 12, poz. 90, dalej zwana: "umowa o u.p.o."). Ww. uczestnicy zawrą Umowę z [...] S.A. z siedzibą w Polsce (dalej zwany: "Bankiem") i będą posiadać rachunki bankowe prowadzone przez Bank w Polsce, w PLN oraz w banku zagranicznym - w EUR.

A. AG będzie pełnił rolę agenta (dalej zwany: "Agentem") i będzie posiadał dodatkowo rachunek pełniący rolę rachunku konsolidacyjnego dla operacji objętych Umową, na którym dochodzić będzie do centralizacji ujemnych i dodatnich sald na rachunkach bankowych wszystkich Uczestników. Agent będzie upoważniony przez Uczestników do ich samodzielnego reprezentowania w zakresie uregulowanym w Umowie i do dodawania nowych podmiotów z grupy do Struktury, bądź wyłączania z niej istniejących Uczestników. Uczestnicy na podstawie Umowy z Bankiem wydadzą Bankowi polecenie automatycznego zerowania sald na wszystkich rachunkach, co powodować będzie dokonywanie przelewów z i na Rachunek Konsolidacyjny, co do którego Agent ma prawo składania dyspozycji. Następować to będzie zgodnie z zasadami i kolejnością:

a) gdy na koniec dnia roboczego saldo środków zgromadzonych na rachunku któregokolwiek z Uczestników będzie dodatnie, Agent przejmie od Banku zobowiązanie wobec tych Uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na ich rachunkach. Bank, z tytułu przejęcia sald dodatnich, uzna rachunek Agenta kwotą równą ich wartości nominalnej, a w związku z uznaniem Rachunku Konsolidacyjnego, Agent wstąpi w miejsce Banku, jako dłużnika, a Bank zostanie zwolniony z długu (na podstawie art. 519 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwany: "k.c.");

b) gdy na koniec danego dnia roboczego na rachunku bankowym któregokolwiek z Uczestników wystąpi saldo ujemne, Agent, działając na podstawie ich zgody, spłaci wierzytelności Banku w stosunku do poszczególnych Uczestników wynikające z powstania ujemnego salda na ich rachunkach, przez obciążenie Rachunku Konsolidacyjnego przez Bank. Agent w związku ze spłatą wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela w stosunku do Uczestników (subrogacja na mocy art. 518 § 1 pkt 3 k.c.).

Bank przeprowadzać będzie rozliczenie - odwrócenie sald, raz w roku wyłącznie na zlecenie Agenta i jedynie w oparciu o jego instrukcje płatnicze. Odwrócenie sald może być także dokonywane w chwili wyłączenia danego Uczestnika (innego niż Agent) z usługi cash-poolingu albo w chwili rozwiązania Umowy. Rozliczenie odbywać się będzie w kwotach netto wynikających z transakcji przejęcia wierzytelności i przejęcia sald dodatnich.

Wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania ww. przelewów będzie określone w załączniku do Umowy, kwotą tego wynagrodzenia Bank obciąży Uczestników. Salda na rachunkach Uczestników będą oprocentowane w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, na podstawie których prowadzone są te rachunki.

W wyniku operacji z pkt a) i b), na koniec dnia roboczego będą istniały: wierzytelności Agenta od pozostałych Uczestników, wierzytelności pozostałych Uczestników wobec Agenta. Bank będzie świadczył usługę polegającą na alokowaniu odsetek pomiędzy Uczestnikami w odniesieniu do środków, co do których Bank realizował usługę na ich rzecz na podstawie Umowy. Bank dokona wyliczenia odsetek należnych od Uczestnika z tytułu salda netto środków przekazanych Agentowi i przyjętych od Agenta, na bazie dziennej. Uczestnik, którego saldo ustalone w ten sposób jest ujemne, zostanie obciążony odsetkami według stopy procentowej określonej odrębnie w Umowie dla tych operacji, a Uczestnik, którego saldo będzie dodatnie, będzie uprawniony do otrzymania odsetek naliczonych według stopy procentowej również określonej w Umowie dla tych operacji.

Bank raz w miesiącu, automatycznie, odpowiednio zasili lub obciąży rachunki każdego Uczestnika oraz Rachunek Konsolidacyjny Agenta kwotą należną do albo winną przez danego Uczestnika lub Agenta za dany miesiąc. Każdy Uczestnik otrzyma od Banku zestawienie odzwierciedlające operacje dokonane na jego rachunku za dany miesiąc i odpowiednią alokację odsetek. Agent jest upoważniony do dokonywania zmian ustawień dotyczących alokacji odsetek uzgodnionych uprzednio ze wszystkimi Uczestnikami i Bankiem.

W związku z tym Spółka zapytała: czy odsetki przez nią wypłacane za pośrednictwem rachunku Banku podlegają w Polsce podatkowi u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1994r. o podatku dochodowym od osób prawnych -Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p.", z uwzględnieniem umowy o u.p.o.), a od 1 lipca 2013r. są zwolnione od opodatkowania w Polce na mocy art. 21 ust. 3 u.p.d.p.?

Spółka na tak postawione pytanie stwierdziła, że płacone przez nią odsetki, za pośrednictwem Banku, odnoszące się do sald wyrównywanych przez Rachunek Konsolidacyjny, należący do Agenta, podlegają zryczałtowanemu podatkowi – jako, że ich faktycznym odbiorcą jest Agent – zgodnie z umową u.p.o., a od 1 lipca 2013r. są zwolnione z podatku.

Spółka przytoczyła treść art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.p., art. 11 ust. 1 i 2 umowy u.p.o. i wskazała, że Agent, posiadający Rachunek Konsolidacyjny, pełni funkcję podmiotu zarządzającego w ramach cash-pooling'u, zapewnia wszystkim Uczestnikom środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przy saldach dodatnich na rachunkach uczestników, na jego rachunek trafiają środki. Agent, jako podmiot aktywnie działający - przez przejęcie od Banku zobowiązania wobec Uczestników albo spłatę wierzytelności Banku w stosunku do Uczestników - zapewnia koncentrację środków Uczestników i jest uprawniony do uzyskania odsetek wypłacanych przez poszczególnych Uczestników w ramach cash-pooling'u. Tylko w wyniku działań Agenta i zebrania odpowiedniej ilości środków pieniężnych na Rachunku Konsolidacyjnym, jest możliwa realizacja cash-pooling'u. Agent ekonomicznym (faktycznym) właścicielem odsetek naliczonych od przejętych wierzytelności Banku w stosunku do pozostałych Uczestników. Stawka 5% podatku od odsetek, wynikająca z przepisów umowy u.p.o. ma zastosowanie do odsetek należnych Agentowi (rzeczywisty odbiorca), pod warunkiem uzyskania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji Agenta.

Od 1 lipca 2013r. odsetki wypłacone Agentowi będą zwolnione od podatku u źródła w Polsce pod warunkiem uzyskania oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.p. (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a), pkt 2, pkt 3 lit. b), ust. 3c, u.p.d.p.). Na Spółce nie będzie więc ciążyć obowiązek pobrania podatku. Pogląd taki potwierdzają organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011r., sygn. IPPB5/423-772/10-5/JC).

2. Spółka pismem z 24 maja 2013r. uzupełniła wniosek przez dodanie, że wszystkie standardowe warunki zwolnienia są spełnione; bank nie jest powiązany dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60/61 u.p.d.p.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2013r. stwierdził, że ww. stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 22b, art. 26 ust. 1 u.p.d.p., art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 umowy u.p.o. art. 1 pkt 1, art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej zwanej: "Dyrektywą Rady 2003/49/WE") oraz wyjaśnił, że postanowienia umów u.p.o. w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bycie rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów u.p.o., gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Postanowienia umów u.p.o. mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011). Oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji, gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji" (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

Minister Finansów omówił istotę umowy cash-poolingu i wskazał, że pozwala ona na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem cash-pooling, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak też jednostka z grupy, zarządzający systemem, zapewniający uczestnikom środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a gdy wystąpią salda dodatnie na rachunkach uczestników, na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie czy podmiotem zarządzającym jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika - nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Cechą charakterystyczną cash-poolingu jest konsolidowanie środków finansowych uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Sposób konstrukcji cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu (sprawa indywidualna, uzależniona od podmiotu, który organizuje i pośredniczy (Agenta), dostosowywana przez zapotrzebowania spółek na ww. instrument).

Zdaniem Ministra Finansów z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, jak twierdzi Spółka, że rzeczywistym odbiorcą odsetek jest Agent, który realizuje funkcję pośrednika, nie jest ostatecznym właścicielem odsetek otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom struktury cash poolingu. Właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje Uczestnik, przekazujący nadwyżkę środków. Błędem jest więc utożsamianie właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi odsetek). Właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Agentowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników struktury cash poolingu). Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w cash-poolingu. Agent nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy u.p.o. w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. Poszczególne spółki uczestniczące w cash-poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium RP w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta). Odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą, z którym związane jest ich powstanie. Do wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta nie ma co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 umowy u.p.o.

Minister Finansów wskazał ponadto, że postanowienia umowy u.p.o. można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu dodanego rodzaju dochodu. Należy więc ustalić osobę podatnika, a później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy u.p.o. odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" - "beneficial owner" (według OECD i umów u.p.o.). Musi istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego -osoby otrzymującej odsetki i osoby uprawnionej do odsetek - będącej jednocześnie nierezydentem. W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów umowy u.p.o., ma zastosowanie jedynie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Agentowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdująca się na ich rachunkach. Agent będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem) tylko, gdy będzie mu przysługiwał, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Wtedy znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy u.p.o. i wówczas Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku od wypłaconych odsetek z możliwością zastosowania obniżonej 5% stawki podatku określonej w umowie u.p.o. (pod warunkiem posiadania przez Spółkę niemieckiego certyfikatu rezydencji Agenta), zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.p. Transakcje między rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.p. Wypłata odsetek poszczególnym uczestnikom cash-poolingu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek, nie zaś w odniesieniu do Agenta. Dopiero zatem weryfikacja spełnienia przez konkretnego uczestnika cash-poolingu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 u.p.d.p. będzie podstawą do zastosowania zwolnienia.

Minister Finansów niezależnie od tego zauważył, że w przypadku, gdy Agent będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek - będzie przysługiwał mu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zaś od 1 lipca 2013r. odsetki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.p. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, pod warunkiem uzyskania od Agenta stosownego certyfikatu rezydencji i oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.p.

3. Spółka nie godząc się z ww. interpretacją pismem z 9 lipca 2013r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie z 1 sierpnia 2013r., nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p. przez uznanie, że Agent, nie jest rzeczywistym odbiorcą odsetek wypłacanych przez Spółkę, która nie ma prawa do zastosowania umowy u.p.o., a od 1 lipca 2013r. zwolnienia,2) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b i art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego z wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu skargi Spółka w sposób zasadniczy potrzymała stanowisko prezentowane w postępowaniu interpretacyjnym i stwierdziła, że rola Agenta określona w umowie cash-poolingu wskazuje, że należy uznać go za właściciela wypłacanych odsetek. Minister Finansów nie dostrzegł, że rozliczenie w ramach planowanej umowy polegać będzie na: a) przejęciu przez Agenta od Banku zobowiązania podmiotów uczestniczących w strukturze w oparciu o instytucję przejęcia długu uregulowaną art. 519 k.c., bądź b) na spłacie wierzytelności Banku od poszczególnych uczestników, na mocy art. 518 k.c - instytucja subrogacji (wstąpienie w prawa wierzyciela). Zgodnie z komentarzem do art. 519 k.c. podstawową konsekwencją przejęcia długu jest następstwo (sukcesja) w dług, polegające na tym, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 929; P. Drapała. Zwalniające.... s. 139 i n.; H. Ciepła (w:) G. Bieniek. Komentarz, t. I, 2006. s. 675). Przejęcie długu nie wpływa w sensie prawnym na stosunek obligacyjny, łączący wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a następnie z przejemcą. W związku z przejęciem długu nie zmienia się tożsamość, cywilnoprawny charakter, treść, element causa zobowiązania czy też bieg przedawnienia (J. Mojak (w:) K. Pietrzykowski. Komentarz, t. II. 2005, s. 173). Sukcesja dotyczy zatem całości stosunku obligacyjnego, a nie tylko długu (tak też Z. Radwański, A. Olejniczak. Zobowiązania, 2006, s. 368; Kodeks cywilny Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna redakcja Grzegorz Kozieł, wydawnictwo LEX. 2010). Przejęcie długu przez Agenta tworzy zobowiązanie wobec Uczestnika, w takim zakresie, w jaki istniał dług Banku. Konsekwentnie, tak jak wcześniej Uczestnik posiadał wyłącznie tytuł do otrzymania odsetek od Banku, tak taki sam tytuł przysługuje Uczestnikowi od Agenta, który taki dług przejął. Brak jest podstaw to twierdzenia, że w wyniku takiej operacji. Uczestnikowi może przysługiwać tytuł prawny do odsetek od innych Uczestników z uwagi na to, że "Agent realizuje jedynie funkcję pośrednika", jak twierdzi organ w zaskarżonej interpretacji. Instytucja przejęcia długu tworzy zobowiązanie Agenta wobec danego Uczestnika, który skutkuje obowiązkiem zapłaty odsetek (na takich samych zasadach, na jakich zobowiązany był Bank), niezależnie od stanu sald pozostałych Uczestników. Oznacza to, że Agent przejmuje ryzyko finansowe Banku do zapłaty odsetek niezależnie od zachowania się innych podmiotów. Agent bowiem zobowiązany będzie do zapłaty odsetek niezależnie od stanu sald pozostałych Uczestników (podobnie jak Bank byłby zobowiązany do zapłaty tych odsetek niezależnie od otrzymania zapłaty od swoich dłużników). Agent nie jest zatem w tym przypadku pośrednikiem do przekazania środków, tylko podmiotem zobowiązanym do zapłaty w swoim imieniu i na swoje ryzyko odsetek należnych konkretnemu Uczestnikowi ze ściśle określonego tytułu prawnego.

Podobnie, w przypadku spłaty przez Agenta wierzytelności Banku wobec danego Uczestnika, rozliczenie nastąpi przez zastosowanie instytucji subrogacji (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.)/ Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W praktyce rozliczenie za pomocą subrogacji wyglądać będzie w ten sposób, że w przypadku gdy na koniec danego dnia roboczego na rachunku bankowym danego Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Agent, działając w oparciu o ich zgodę, spłaci wierzytelności Banku w stosunku do tego Uczestnika, wynikające z powstania ujemnego salda na jego rachunku. W związku ze spłatą, Agent wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela w stosunku do tego Uczestnika. Konsekwencją tego zdarzenia prawnego będzie faktyczne przejęcie przez Agenta ryzyka finansowego związanego ze spłatą zobowiązania danego Uczestnika będącego pierwotnie zobowiązanym wobec Banku. Agent zatem przejmuje ryzyko zapłaty zobowiązania przez Uczestnika na zasadach ogólnych. W przypadku braku zapłaty takiej wierzytelności. Agent poniesie stratę która nie zostanie mu skompensowana przez innych Uczestników. Jest to kolejny argument przemawiający za wnioskiem, że Agent nie pełni tylko funkcji pośrednika. Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości dokonanej zapłaty). (Kodeks cywilny Komentarz Tom III. Zobowiązania - część ogólna redakcja Grzegorz Kozieł, wydawnictwo LEX. 2010). Skutek podstawienia jest podobny, jak przy cesji wierzytelności - w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. (Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, redakcja Agnieszka Rzetecka-Gil, wydawnictwo LEX/el., 2011).

W związku z tym, w wyniku subrogacji (podstawienia) Agent nabędzie tytuł prawny do wierzytelności wobec Uczestnika, z tytułu udostępnienia którego należne mu będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek. Powstanie więc relacja wyłącznie pomiędzy danym Uczestnikiem a Agentem, wynikająca wprost z art. § 1 pkt 3 k.c. Tytuł prawny do wierzytelności, jak i do odsetek z nią związanych, przysługuje więc bezsprzecznie Agentowi. Brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż właścicielem (podmiotem uprawnionym) do odsetek zapłaconych Agentowi w efekcie subrogacji, należą się de facto, innym Uczestnikom, przekazującym nadwyżkę środków. Zdaniem Spółki nie ma podstaw również dla wniosku organu, że Agentowi będzie przysługiwał na podstawie Umowy jedynie proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej. Wniosek taki jest bezpodstawny i nie wynika ani z transakcji przedstawionej w stanie faktycznym ani z przepisów K.c.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

3. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy kompetencji, stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

4. Spór pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów, zgodnie z literalnym brzmieniem pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także rodzajem argumentacji przytoczonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, koncentruje się wokół uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego od osób prawnych do opodatkowania tym podatkiem odsetek, które mogą być w przyszłości wypłacane przez Spółkę – uczestnika systemu cash-poolingu – Agentowi - leaderowi tego systemu, w związku z korzystaniem przez spółkę ze środków pieniężnych, udostępnionych jej w ramach funkcjonowania struktury wzajemnej konsolidacji rachunków uczestników, na pokrycie ewentualnych niedoborów na jej rachunku bankowym.

5. Przyjmując, że Agent - leader systemu cash-poolingu przedstawi certyfikat rezydencji, poświadczający jego rezydencję podatkową na terenie Niemiec, spór ten należy rozstrzygnąć z uwzględnieniem regulacji art. 11 umowy u.p.o. w zakresie opodatkowania między innymi odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy u.p.o. odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 umowy u.p.o. takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Z przytoczonych wyżej unormować wynika, że postanowienia ww. umowy u.p.o. pozwalają na opodatkowanie u źródła - w Polsce, podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek, prawo do których powstało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ogranicza jednak wysokość stawki tego podatku do wysokości 5%.

Przedmiotowe ograniczenie czyni istotną różnicę, jeżeli chodzi o ogóle zasady opodatkowania tego typu przychodów, albowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., stawka podatku dochodowego od odsetek wynosi 20%.

Ustawodawca dając więc prymat postanowieniom umów międzynarodowych, tj. umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania, w art. 21 ust. 2 u.p.d.p., wyraźnie artykułuje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2 umowy u.p.o., jego zastosowanie uzależnione jest jednak od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi - osobie odbierającej odsetki - cechy ich właściciela. Jest to więc warunek sine qua non skorzystania z preferencyjnej – 5% stawki podatku.

Wyżej wymieniona Konwencja nie zawiera jednakże definicji pojęcia "właściciel odsetek", co rodzi pewne problemy interpretacyjne z zastosowaniem wyżej wymienionego przepisu, dlatego też niezbędne jest w tym wypadku odwołanie się do znaczenia terminu właściciel, jakie nadaje mu ustawodawca na gruncie przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 140 k.c., przez zdefiniowanie prawa własności, ale także sięgnięcie do wskazówek interpretacyjnych tego terminu, w szczególności w odniesieniu do odsetek, mając na uwadze między innymi wskazania płynące chociażby z zastosowania wykładni historycznej, w odniesieniu do poszczególnych regulacji umów u.p.o., dotyczących bezpośrednio tej problematyki.

6. W tym kontekście rację ma Minister Finansów, wskazując jako niezwykle istotną wskazówkę interpretacyjną w tym względzie Konwencję Modelową oraz oficjalny Komentarz do tego aktu, ponieważ stanowiła ona pierwowzór Konwencji, znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W oparciu o te wskazówki należy więc przyjąć, że przez właściciela odsetek, o którym traktuje art. 11 ust. 2 umowy u.p.o., należy rozumieć podmiot mający prawo do dysponowania nimi (beneficial owner), przy czym chodzi tu o rzeczywiste dysponowanie odsetkami, a nie dysponowanie nimi jedynie w znaczeniu formalnym. Za właściciela nie można uznać więc pośrednika czy też przedstawiciela, który nie dysponuje realnym prawem do nich, nie posiada bowiem prawa do rozporządzania nimi według własnego uznania, gdyż nie działa na swój rachunek.

Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, odgrywają jednak istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Rzeczpospolita Polska i Republika Federalna Niemiec zawarła w art. 11 dodatkowy ust. 3, zgodnie z którym Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec; b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport; c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD stwierdza się także, iż określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym". Istotnie zatem interpretacja pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek" w świetle Komentarza do OECD wskazuje, że chodzi osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W piśmiennictwie i komentarzach do art. 11 OECD zwraca się uwagę na takie cechy, jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek (m.in. powołana przez organ monografia "Klaus Vogel on Double Taxtation Conventions, Third Editio", Wydawnictwo Kluwer Law International, 2006), swobodę podejmowania decyzji co do wykorzystania kapitału czy ogólnie skupienie największej ilości atrybutów właściciela. Można także odnotować, że w aktualnym piśmiennictwie dotyczącym opodatkowania umów typu cash-pooling zwraca się uwagę, że także w zależności m.in. od prawa wewnętrznego kraju, przesądzenie, czy status ten może dotyczyć pool-leadera, nastręcza wiele trudności. Niewątpliwie jednak za istotną cechę, wyróżniającą "faktycznego właściciela" trzeba uznać czerpanie ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwość decydowania w kwestii rozporządzenia nimi.

Skarżąca spółka nie kwestionuje, że w art. 11 ust. 2 umowy u.p.o. chodzi właśnie o właściciela odsetek – w znaczeniu "beneficial owner", utrzymuje jednak, że Agent - leader - spełnia wszelkie kryteria pozwalające na przypisanie mu takiego właśnie przymiotu, odwołując się jednocześnie do stosunków zobowiązaniowych.

Sąd, odnosząc się do tego stwierdzenia, a także mając na uwadze poszczególne elementy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wskazuje, że nie sposób zgodzić z opinią skarżącej Spółki, gdyż funkcjonując w ramach struktury cash-poolingu Agent - leader, a więc faktyczny odbiorca odsetek (to jemu mają być przekazywane odsetki przez uczestników, którzy otrzymali środki na pokrycie sald ujemnych na swoich rachunkach) nie działa jako podmiot samodzielny i niezależny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Zakres jego uprawnień i obowiązków jest bowiem ściśle związany z funkcjonowaniem całego systemu, tworzonego przez wszystkich jego uczestników i im, jak również ich interesom podporządkowany.

W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że pełnienie roli Agenta - leadera - nie byłoby możliwe w oderwaniu od powiązań i reflacji łączących poszczególnych uczestników struktury cash-poolingu, wobec których leader pełni w rzeczywistości rolę służebną, podejmując jedynie te czynności, które zostały wcześniej uzgodnione w umowie przez jej strony.

Z samej istoty stosunku zobowiązaniowego cash-poolingu, ukształtowanego na podstawie umowy o tej samej nazwie wynika, że zadaniem Agenta - leadera - jest rozliczanie sald na rachunkach bankowych uczestników systemu, tj. obsługa procesu wzajemnej konsolidacji ich kont (proces będzie przebiegał z wykorzystaniem rachunku nadrzędnego leadera – pośrednika, Agenta), prowadzonych w ramach grupy, ale także pobieranie odsetek od środków otrzymanych przez uczestników na pokrycie sald ujemnych i przekazywanie odsetek należnym tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach bankowych, w ramach struktury cash-poolingu. Analizując rolę i pozycję podmiotu pełniącego funkcję Agenta - leadera - podkreślić należy także, że faktyczne działanie systemu, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, polegało będzie na zautomatyzowanych transferach, na koniec dnia rozliczeniowego, których tytuł prawny stanowić będzie wielostronna umowa cash-poolingu, konstytuująca całą strukturę systemu wzajemnej konsolidacji rachunków.

Przedmiotowe transfery nie będą więc uzależnione od woli czy też każdorazowego zlecenia wystawionego przez leadera lub któregoś z uczestników, co świadczy o tym, że w tym układzie leader – Agent - pełnić będzie jedynie rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami, mającą co do zasady charakter techniczny, dlatego też jego pozycja zbliżona będzie bardziej do roli pośrednika niż właściciela – dysponenta posiadanych środków, mającego prawo korzystać z nich, a także nimi rozporządzać, według własnego uznania.

Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy dodać, że wskazanie w art. 11 ust. 2 umowy u.p.o. na "właściciela odsetek" świadczy o tym, że umawiające się strony miały na myśli podmiot, którego prawo do odsetek ma szerszy niż tylko obligacyjny charakter, płynący z powołanych przez skarżącą Spółkę przepisów art. 518 § 1 pkt 3 i art. 519 § 1 k.c.

Taką interpretację znaczenia terminu "właściciel odsetek" potwierdza koncepcja jego wykładni, w oparciu o wskazania Konwencji Modelowej, wywodzona ze znaczenia terminu "beneficial owner", która kładzie większy nacisk na aspekt ekonomiczny uzyskania prawa do odsetek, poprzez wskazanie podmiotu, który uzyska realne – rzeczywiste przysporzenie majątkowe, w efekcie wygenerowania prawa do odsetek.

Tymczasem z opisu przedstawionego przez skarżącą Spółkę zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że odsetki wpływające na rachunek nadrzędny Agenta - leadera - będą dalej redystrybuowane na rachunki podstawowe uprawnionych do nich uczestników. Nie sposób więc podzielić forsowaną przez skarżąca Spółkę koncepcję, zgodnie z którą to Agent - leader - ma być właścicielem otrzymanych środków.

Minister Finansów w wydanej interpretacji zaznacza, że leader może być uznany za właściciela odsetek, w rozumieniu umowy u.p.o., jedynie w tej części, w której odsetki te będą mu przysługiwać w związku z udostępnieniem przez niego środków z jego rachunku podstawowego, na podstawie umowy cash-poolingu, z tytułu przekazania nadwyżki na jego koncie. Stwierdzenie to jest prawnie uzasadnione, gdyż w tym wypadku pozycja Agenta - leadera - w systemie cash-poolingu będzie odpowiadać roli każdego innego uczestnika struktury cash-poolingu.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił zatem stanowisko organu, że istota cash-poolingu, z której wynikają operacje finansowe będące przedmiotem interpretacji, pozwala przyjąć, że Agent pełni rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem, co wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy.

Sąd wskazuje, że analogiczny pogląd prezentowany jest konsekwentnie w dotychczasowym orzecznictwie Sądów Administracyjnych (por. wyroki: NSA z: 12 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 1277/09; 12 września 2013r. sygn. akt II FSK 2636/11, WSA w Gdańsku z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 817/08, WSA w Lublinie z 17 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Lu 527/10, WSA w Łodzi z 5 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 653/11, WSA w Gliwicach z 24 września 2012r. sygn. akt I SA/Gl 181/12, WSA w Rzeszowie z 22 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Rz 1132/12 - dostępne na cbois.nsa.gov.pl).

8. Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, że postanowienia umowy u.p.o. można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu dodanego rodzaju dochodu. Należy więc ustalić osobę podatnika, a później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy u.p.o. odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" - "beneficial owner". Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Agentowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdująca się na ich rachunkach. Agent będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem) tylko, gdy będzie mu przysługiwał, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Wtedy znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy u.p.o. i wówczas Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku od wypłaconych odsetek z możliwością zastosowania obniżonej 5% stawki podatku określonej w umowie u.p.o. (pod warunkiem posiadania przez Spółkę niemieckiego certyfikatu rezydencji Agenta), zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.p. Transakcje między rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.p. Wypłata odsetek poszczególnym uczestnikom cash-poolingu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek.

Minister Finansów prawidłowo wskazał również, że w przypadku, gdy Agent będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek - będzie przysługiwał mu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zaś od 1 lipca 2013r. odsetki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.p. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, pod warunkiem uzyskania od Agenta stosownego certyfikatu rezydencji i oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.p.

9. Sąd nie znajduje zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając przy tym, że wbrew stanowisku skarżącej Spółki, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną przeanalizowała zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji, ale wyprowadził z niego inne wnioski od oczekiwanych przez skarżącą Spółkę, co nie może być uznane za naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b O.p.

10. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.