Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1512/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1002/10 w sprawie ze skargi A. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. i J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1002/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. i J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 13 listopada 2009 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek A. i J.M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z korektą zeznania PIT - 36 za 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 marca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wskazując, że uzyskane przez podatnika dochody z tytułu zawartej umowy o pracę ze Urzędem Wojewódzkim w K. nie korzystają we wskazanej przez wnioskodawców części ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) albowiem J.M. nie spełnił jednej z przesłanek zwolnienia podatkowego - a mianowicie nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W rozpatrywanym przypadku podatnik uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie.

Po rozpoznaniu wniesionego przez podatników odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, że J.M. był zatrudniony w 2007 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku inspektora ds. realizacji i kontroli projektów w Oddziale ds. realizacji i kontroli projektów Urzędu Wojewódzkiego w K. Brał udział w realizacji zadań związanych z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w S. Urzędzie Wojewódzkim w K. Jak wynika z opisu stanowiska pracy bezpośrednim przełożonym podatnika był Kierownik Oddziału ds. realizacji i kontroli. Do jego zadań i obowiązków należało, m.in. weryfikowanie pod względem formalności i kompletności wniosków aplikacyjnych, przechowywanie umów o dofinansowanie projektów oraz aneksów do umów z beneficjentami końcowymi, przeprowadzanie kontroli realizacji projektów w trakcie trwania projektu, przeprowadzanie kontroli realizacji projektów po zakończeniu realizacji projektu. Z treści decyzji Wojewody S. o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR wynikało z kolei, że projekt "Zatrudnienie pracowników wdrażających ZPORR w S. Urzędzie Wojewódzkim w okresie od czerwca do grudnia 2007", mający na celu "zatrudnienie osób kompetentnych, zmotywowanych i odpowiedzialnych", został częściowo sfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu Państwa. Beneficjentem projektu został Urząd Wojewódzki w K. realizujący zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

W ocenie organu odwoławczego beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację "Zatrudnienie pracowników wdrażających ZPORR w S. Urzędzie Wojewódzkim w okresie od czerwca do grudnia 2007" jest ten Urząd. Skoro tak, to niewątpliwie beneficjentem środków pomocowych na realizację opisanego projektu nie był J.M.. Z tego względu, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka zwolnienia wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wbrew bowiem twierdzeniom odwołujących się, J.M. bezpośrednio nie realizował celu Projektu "Zatrudnienie pracowników wdrażających ZPORR w S. Urzędzie Wojewódzkim w okresie od czerwca do grudnia 2007", w którym brał udział.

Organ podkreślił, że w przypadku więc, gdy podmiotem jest osoba prawna (co miało miejsce w niniejszej sprawie), która realizuje cel programu przez swoich pracowników lub osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, to ich wynagrodzenia nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Nie byli oni bowiem wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie wykonywali czynności związane z programem pomocowym i robili to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na podstawie zawartych z nim stosownych umów) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz błąd w ustaleniach.

Wskazali, iż użycie przez ustawodawcę zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, w ich opinii, że zwolnienie przysługuje podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a tym samym nie przysługuje temu, kto realizuje go tylko pośrednio. Zdaniem strony skarżącej cel programu jest realizowany pośrednio wówczas, gdy jest realizowany przez podwykonawców (a nie pracowników), którzy - zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. - wykonują określone czynności zlecone przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) oddalił ją.

Uzasadniając orzeczenie Sąd zwrócił uwagę, że J.M. nie realizował bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Urząd Wojewódzki, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Omawiane zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Stanowisko skarżących, że ograniczenie wynikające z lit. b) art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej nie ma zastosowania do osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę a jedynie do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Wbrew twierdzeniom skarżących, znaczenia tego słowa nie można ograniczyć tylko do umów prawa cywilnego. Sąd zauważył także, że zaakceptowanie poglądu skarżących prowadziłby do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji byliby traktowani różnie w zależności od tego, czy i z jakich środków byłyby refundowane wypłacane wynagrodzenia, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Dyskryminujące byłoby stosowanie przywileju podatkowego w stosunku do tej tylko grupy pracowników zatrudnionych przez beneficjenta, który korzysta ze środków pomocowych również w zakresie refundacji ich wynagrodzeń. W stosunku natomiast do pozostałych pracowników tego samego beneficjenta otrzymywane wynagrodzenia byłyby opodatkowane. W konsekwencji część pracowników zatrudnionych w Urzędzie Wojewódzkim korzystałaby ze zwolnienia, natomiast pozostali pracownicy zatrudnieni także na umowę o pracę i w tym samym wymiarze czasu pracy przez tego pracodawcę, z tego przywileju podatkowego nie mogliby skorzystać.

W skardze kasacyjnej A. i J.M. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podmiotem uprawnionym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia są jedynie osoby fizyczne w sytuacji gdy jednocześnie są bezpośrednimi beneficjentami środków pomocowych, natomiast pracownicy osoby prawnej zatrudnieni bezpośrednio do realizacji celów, na które przyznano wsparcie finansowe nie mogą skorzystać z wyżej wymienionego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania do wynagrodzenia J.M. zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że kwestia możliwości skorzystania z wymienionego zwolnienia przez pracowników zatrudnionych przez podmioty bezpośrednio realizujące cele, na które przyznano wsparcie finansowe, była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSA 1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1146/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: środki muszą pochodzić z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. źródła, a także podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tychże środków, przy czym już mocy samego prawa podatnik drugiego z wymienionych warunków nie spełnia, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy.

Przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go z Urzędem Wojewódzkim nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wyczerpana została bowiem negatywna przesłanka - dochód uzyskany został na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Skarżący nie był wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.