Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1491/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 124, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 106 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a ust. 6, art. 10 ust.1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 159/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 grudnia 2013 r., [...]. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz M. M. kwotę 9.434 (dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez M. M. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 159/14, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 19 września 2013 r. określił Stronie zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe (po 0 zł) oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") - podatek do zapłaty za każdy miesiąc z tytułu wystawionych faktur (łącznie 100.177 zł).

2.2. Organ ten ustalił i przyjął, że Strona: - w latach 2008-2009 uzyskała przychód z uprawiania piłki siatkowej na podstawie umowy zawartej z Klubem sportowym M. S.A. (od 2009 r. – Z. S.A.) w K. (dalej: Klub); - przychód ten błędnie zaliczyła do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zamiast do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 tej ustawy; - uprawiając sport nie spełniała kryteriów przewidzianych w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i z tej przyczyny nie była podatnikiem podatku VAT; - faktury na rzecz Klubu wystawiała więc bezpodstawnie, generując jednak obowiązek zapłaty podatku VAT z nich wynikającego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.3. Dyrektor IS ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie oceny przychodu uzyskiwanego przez Stronę podkreślił, że: - ustawowe zaliczenie przychodów z uprawniania sportu do źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), eliminuje je ze źródła będącego pozarolniczą działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.); - w świetle wykładni językowej "sportu", jego definicji zawartej w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857, z późn. zm.) oraz definicji "sportu kwalifikowanego" z ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, z późn. zm.) nie można było uznać, aby profesjonalne uprawianie sportu przez Stronę stanowiło działalność gospodarczą, w ramach której świadczyła ona usługi; - okoliczność, że dany przychód uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności oraz umiejętności ma fundamentalne znaczenie i różnicuje przychody z obu ww. działalności; - umowa z dnia 29 maja 2006 r., zmieniona w dniu 21 lipca 2008 r., określała obowiązki Strony (zawodnika) oraz Klubu związane z reprezentowaniem jego barw w rozgrywkach sportowych od dnia 1 lipca 2006 r. do dnia 30 czerwca 2010 r., przewidując z tego tytułu comiesięczne wynagrodzenie, w określonych przypadkach ulegające obniżeniu albo zwiększeniu (premie); - według umowy Strona osobiście zobowiązała się reprezentować Klub; - przeczyło to więc świadczeniu działalności gospodarczej, gdyż przedsiębiorca mógłby również posłużyć się pracownikiem lub podwykonawcą; - wskazane cechy eliminowały opisane świadczenia Strony z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkując zaliczeniem wynagrodzenia z uprawiania piłki siatkowej do przychodów z osobiście wykonywanej działalności.

Z kolei odnosząc powyższą ocenę do przepisów o podatku VAT organ odwoławczy stwierdził, że: - w świetle art. 15 ust. 1 - 3 pkt 3 u.p.t.u. warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu tych przepisów, samodzielnie i niezależnie; - wymogi takie zostały uwzględnione przy formułowaniu wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT czynności generujących przychód z działalności wykonywanej osobiście; - wymogi te sprowadzają się do określonych relacji, jakie zachodzą między podmiotem wykonującym takie czynności a podmiotem je zlecającym, w szczególności co do wykorzystywania infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego czynność jest wykonywana, ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy oraz jego odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością; - umowa zobowiązywała Stronę do przestrzegania Regulaminu Profesjonalnego Współzawodnictwa w Piłce Siatkowej Mężczyzn PLPS oraz zakazywała świadczenia w tym samym czasie usług sportowych na rzecz innych podmiotów niż Klub, który organizował i prowadził działalność sportową; - działalność Strony była wykonywana przy zapewnieniu przez Klub kadry szkoleniowej, bazy treningowej, opieki lekarskiej, odzieży treningowej i reprezentacyjnej oraz mieszkania z wyposażeniem; - Strona była podporządkowana prowadzonej przez Klub działalności sportowej i nie występowała w obrocie gospodarczym we własnym imieniu; - z tych przyczyn Strona nie posiadała przymiotu samodzielności, a czynności przez nią wykonywane należało uznać za wyłączone z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów o podatku VAT; - tym samym w zakresie czynności objętych umową nie była podatnikiem tego podatku.

Organ odwoławczy zauważył również, że: - twierdzenia Strony o prowadzeniu działalności usługowej co do reklamy i udostępniania wizerunku na rzecz wielu podmiotów nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym; - natomiast za przyczynę wyłączenia prawa do odliczania podatku naliczonego należało uznać brak statusu podatnika podatku VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 § 1 - 3, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: "O.p.") przez niezastosowanie, niewłaściwe zastosowanie, niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i nie zbadanie zasadności udziału niektórych osób w prowadzonym postępowaniu, a także art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podniósł, że: - świadczył usługi reklamowe i w bardzo wąskim zakresie usługi sportowe dla spółek sportowych; - działalność reklamowa sprowadzała się do udziału w imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu w opinii publicznej i jego popularyzacji, uczestniczenia w konferencjach prasowych oraz wyrażenia zgody na utrwalanie i rozpowszechnianie własnego wizerunku; - organ skoncentrował się jedynie na tym ostatnim, pomijając pozostałe elementy, co istotnie zmieniło stan faktyczny; - w świetle interpretacji indywidualnych dotyczących tożsamych przypadków Skarżący powinien być uznany za podatnika, zobowiązanego do wystawiania faktur VAT za świadczone usługi.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.3. Na rozprawie Skarżący, powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-78/02 do C-80/02 i C-138/12, podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że: - przepis ten ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT; - zatem nie stosuje się go w przypadku wystawienia faktury przez podmiot, który dla danej czynności nie może być uznany za podatnika; - tylko stwierdzenie ryzyka podatkowego polegającego na możliwości uszczuplenia należności budżetu państwa, uprawnia do egzekwowania obowiązku w nim przewidzianego; - w tej natomiast sprawie podjął on już kroki prawne eliminujące sporne faktury z obrotu; - wystawił bowiem w dniu 17 grudnia 2013 r. 38 faktur korygujących w całości podatek VAT uprzednio wykazany, mimo, że na dzień 2 kwietnia 2014 r. nie posiadał jeszcze potwierdzenia ich doręczenia Klubowi.

Skarżący złożył na rozprawie kserokopię pisma z dnia 27 marca 2014 r. skierowanego do Klubu, którym przesłano faktury korygujące, wraz z tymi fakturami.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zdaniem Sądu, sprawa wymagała przesądzenia dwóch kwestii: po pierwsze, czy Skarżący był podatnikiem podatku VAT z tytułu uprawiania piłki siatkowej na rzecz Klubu i w konsekwencji mógł opodatkować takie czynności jako usługi; po drugie, interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz możliwości jego zastosowania w rozpoznanej sprawie.

4.2. W zakresie pierwszego z zagadnień Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji. W szczególności stwierdził, że: - przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., współtworzący w sposób negatywny definicję podatnika podatku VAT, odsyła do czynności generujących przychody wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu podatku dochodowego; - wyłączenie takich czynności z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, tj. zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obwarowane jest spełnieniem dodatkowych przesłanek; - taka konstrukcja prawna wymagała zatem w pierwszej kolejności uwzględnienia treści art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.; - te przepisy o podatku dochodowym wprost zaś przesądzają, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z uprawiania sportu; - w kontekście zasady wyłączności źródeł przychodu, art. 10 u.p.d.o.f. należy bowiem rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza zaliczenia tych samych przychodów do działalności gospodarczej; - uprawianie sportu przez Skarżącego słusznie więc uznano za dające przychód z działalności wykonywanej osobiście; - nawet jeśli uprawianie przez Skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu omówionej wyżej ustawowej kwalifikacji, przychodów tych nie można było uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., lecz z działalności osobistej; - takie zaliczenie nie zależy bowiem ani od nakładu pracy, ani rozmiaru, czasochłonności czy "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10).

4.3. Przyjmując powyższą kwalifikację w aspekcie podatku dochodowego, Sąd pierwszej instancji potwierdził również prawidłowość stanowiska Dyrektora IS co do braku w działalności Skarżącego cechy samodzielności właściwej dla działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym przez przepisy o podatku VAT, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zwrócił uwagę, że: - we wskazanym zakresie znaczenie miał brak elementów właściwych takiej samodzielności, wskazanych już w zaskarżonej decyzji, a także (ze względu na art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 199a § 1 O.p.) zgodny zamiar stron i cel umowy; - odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności objętych ww. umową ponosił Klub, który organizował warunki ich wykonania, przy czym nie powodowały one dla Skarżącego żadnego ryzyka ekonomicznego.

4.4. W ocenie Sądu, Skarżący nie był we wskazanym zakresie podatnikiem podatku VAT i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.

4.5. Odnośnie do drugiej kwestii spornej, Sąd wskazał, że: - regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego lub żądania zwrotu podatku; - w przypadku wystawienia więc faktury z podatkiem VAT, nawet jeśli jest on bezpodstawny, istnieje ryzyko, że adresat faktury dokona jego odliczenia, a władze podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości; - z tej przyczyny obowiązek wystawcy faktury do zapłaty takiego podatku stanowi ograniczenie nadużyć w prawie do odliczenia; - obowiązek ten dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę, gdy czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest z niego zwolniona; - takie znaczenie omawianej regulacji wskazuje także orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych; - Skarżący umożliwił Klubowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w spornych fakturach, co spowodowało wypływ pieniędzy z budżetu państwa.

4.6. W zakresie złożonego na rozprawie pliku faktur korygujących, Sąd wyjaśnił, że: - zgodnie z art.133 § 1 P.p.s.a. orzekał na podstawie akt sprawy, co oznaczało, iż przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brał pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikały i które legły u podstaw jej wydania; - pismo w załączeniu którego Klubowi przesłane zostały faktury korygujące, pochodziło z dnia 27 marca 2014 r. i na dzień rozprawy Skarżący nie dysponował potwierdzeniem jego odbioru przez Klub, zaś zaskarżona decyzja wydana została w dniu 18 grudnia 2013 r.; - Skarżący nie wniósł przy tym o przeprowadzenie dowodu z ww. pisma i dołączonych do niego faktur korygujących, a to oznaczało, że złożył je tylko na poparcie swoich twierdzeń.

4.7. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, podkreślając, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji są zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Organ powołał w nich podstawę prawną stwierdzenia, że przychody Skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, dokonał wykładni stosownych przepisów i odniósł je do ustalonego stanu faktycznego.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

5.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

a) art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a przez oddalenie skargi pomimo tego, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji dotknięte było wadą rażącego naruszenia art. 127 O.p., która to wada w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowiła podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji,

b) art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez niestwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji pomimo tego, że rozstrzygnięcie było dotknięte wadą rażącego naruszenia art. 127 O.p, która to wada w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowiła podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji,

c) art. 134 § 1, art. 135, art. 151 oraz art. 2 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji było dotknięte wadami naruszenia art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

d) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 2 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji pomimo tego, że rozstrzygnięcie było dotknięte wadą naruszenia art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

e) art. 135 i art. 151 oraz art. 2 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji pomimo tego, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji było dotknięte wadą naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy,

f) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 2 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji pomimo tego, że rozstrzygnięcie organu drugiej isnatncji było dotknięte wadą naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy,

g) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez uznanie, że złożone w trakcie rozprawy wraz z pismem procesowym, pismo przewodnie skierowane do Klubu, którym przesłano faktury korygujące oraz 38 sztuk faktur korygujących zostały złożone jedynie w celu poparcia twierdzeń Skarżącego, a nie w celu przeprowadzenia z nich dowodu uzupełniającego z dokumentów w rozumieniu tego przepisu;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu,

b) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż Skarżący nie świadczył usług na rzecz Klubu w warunkach działalności gospodarczej, skutkiem czego nie mógł być uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu przywołanych przepisów o podatku VAT,

c) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Skarżącemu w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

5.4. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2015 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 u.p.t.u., nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15. Podkreślił, że w świetle wniosków z niej płynących wykładnia prawa materialnego we wskazanym zakresie dokonana przez Sąd pierwszej instancji i zgodna ze stanowiskiem organów, nie była prawidłowa. Istotne znaczenie powinno bowiem mieć to, że Skarżący grał w piłkę siatkową wyłącznie w celach zarobkowych, czyniąc z tego zajęcia źródło zdobywania środków finansowych na utrzymanie własne i rodziny.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w rozpoznanej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącego zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się usprawiedliwiona w stopniu, jaki uzasadniał uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i poddanej jego kontroli decyzji Dyrektora IS na podstawie art. 188 P.p.s.a. Stwierdzić przy tym należało, że nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej były zasadne, a co do części z nich wypowiedź merytoryczna Naczelnego Sądu Administracyjnego okazała się przedwczesna.

6.3. W płaszczyźnie procesowej usprawiedliwione okazały się wyłącznie zarzuty, których istotą było dążenie do zakwestionowania zaskarżonego wyroku jako zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi Skarżącego, tj. rozstrzygnięcie o jej oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.), mimo występującego po stronie organu drugiej instancji naruszenia art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej przyjęto, że powyższe naruszenia powinny były skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (zob. odpowiednio pkt 5.2. ppkt 1 lit. c i lit. d niniejszego uzasadnienia). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano, że naruszony został art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

6.4. Odniesienie się do powyższych zarzutów wymagało zwięzłego przypomnienia okoliczności niniejszej sprawy w aspekcie rozstrzygnięć organów podatkowych, jakie w niej zapadły.

Otóż, decyzją z dnia 19 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działając jako organ pierwszej instancji, określił Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT (po 0 zł) za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oraz za każdy z tych miesięcy podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT. W odniesieniu do obu wskazanych rozstrzygnięć zawartych w jednej decyzji podatkowej (w ujęciu procesowym) organ pierwszej instancji przedstawił określone własne stanowisko. Następnie powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 18 grudnia 2013 r. Działając jako organ odwoławczy Dyrektor IS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. we wspomnianej decyzji zawarł rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił określone stanowisko w kontekście pierwszego spośród ww. rozstrzygnięć, tj. odnoszącego się do zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Natomiast w ogóle nie zajął stanowiska w kwestii drugiego z nich, tj. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. To zagadnienie, poza relacją ze stanu sprawy, w decyzji Dyrektora IS nie istnieje. Organ ten ani nie przywołał wskazanego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygania, ani też nie przedstawił jakiegokolwiek własnego uzasadnienia, w tym prawnego dającego podstawę do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie.

Z tych przyczyn można było uznać, że organ odwoławczy choć formalnie działał w standardzie dwuinstancyjności, bo zajął się ponownie sprawą Skarżącego jako taką, to nie przeprowadzając analizy w zakresie jednego z rozstrzygnięć, które co warto odnotować - w ujęciu materialnoprawnym - mogłoby być przedmiotem odrębnej decyzji, naruszył wspomniane już przepisy art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

6.5. Z przepisów tych wynikało odpowiednio, że:

- organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu;

- postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne;

- decyzja podatkowa zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a to ostatnie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec rozstrzygnięcia i uzasadnienia takiego rodzaju, jaki przedstawiała zaskarżona decyzja zachodziły istotne wątpliwości, czy Dyrektor IS po raz drugi rozpatrzył sprawę w dwu jej materialnoprawnych aspektach, tj. nie tylko zobowiązań podatkowych, ale także podatku do zapłaty przewidzianego w art. 108 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie próbował powyższy istotny błąd Dyrektora IS naprawić przedstawiając w wyroku oddalającym skargę Skarżącego, własne spostrzeżenia co do zasadności zastosowania art. 108 u.p.t.u. (zob. pkt 4.5. niniejszego uzasadnienia). Powyższego działania nie sposób było jednak zaakceptować.

Realizacja, przewidzianych dla postępowania podatkowego i odnoszących się do organów podatkowych, naczelnych zasad tego postępowania: dwuinstancyjności, przekonywania, nie może bowiem odbywać się w postępowaniu sądowoadministracyjnym przewidzianym zasadniczo jedynie do kontroli działania tych organów.

W kontekście przedstawionych powyżej rozważań nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy przemilczał zagadnienie odnoszące się do art. 108 u.p.t.u. nie spełniało standardów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W rezultacie formalnie drugie rozstrzygnięcie, jakie zapadło przy udziale Dyrektora IS w niniejszej sprawie, nie mogło samo w sobie stanowić o urzeczywistnieniu zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Realizacja tej zasady, która wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, wymaga bowiem odzwierciedlenia wspomnianego standardu w decyzji organu odwoławczego. Sposób uzasadnienia decyzji Dyrektora IS, charakteryzujący się pominięciem rozważań na temat jednego z dwóch elementów materialanoprawnych ją tworzących, pozwalał także przyjąć, że w tym aspekcie sprawy unicestwiona została możliwość realizacji zasady przekonywania (organ odwoławczy go zaniechał) wyrażonej w art. 124 O.p.

Konkludować zatem należało, że Dyrektor IS dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Akceptacja Sądu pierwszej instancji dla powyższych uchybień skutkowała natomiast nieprawidłowym rozstrzygnięciem o oddaleniu skargi (art. 151 P.p.s.a.), zamiast wyrokiem o uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do zajęcia stanowiska w zakresie art. 108 u.p.t.u. i to niezależnie od ocen jakie finalnie przyjmie w nowowydanej decyzji. Co oczywiste wypowiedź ta będzie musiała uwzględniać poprzedzającą ją ocenę w płaszczyźnie podatkowej kwalifikacji przychodów Skarżącego.

6.6. Opisane w punkcie poprzedzającym naruszenia nie miały natomiast charakteru rażącego naruszenia prawa mogącego stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Podkreślenia wymagało, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju uchybienie w niniejszej sprawie nie miało miejsca, ponieważ w tej sprawie Dyrektor IS wydał decyzję, działając jako organ odwoławczy. Proste zestawienie art. 127 O.p. z treścią rozstrzygnięcia Dyrektora IS utrzymującego w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nie dawało podstaw do stwierdzenia, że powyższy przepis został w sposób rażący naruszony. Powyższe pozwalało więc ocenić jako niezasadne zarzuty traktujące o wystąpieniu przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji poddanych kontroli przez Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 5.2. ppkt 1 lit. a i lit. b niniejszego uzasadnienia).

6.7. W płaszczyźnie materialnoprawnej zasadny okazał się, lecz jedynie częściowo, zarzut dotyczący art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (zob. pkt 5.2. ppkt 2 lit. b niniejszego uzasadnienia). Trafnie bowiem zarzucono Sądowi pierwszej instancji wadliwą wykładnię tych przepisów; natomiast ocena ich zastosowania okazała się przedwczesna.

Odnotowania wymagało przy tym, że na merytoryczne odniesienie się do powyższego zarzutu pozwoliła argumentacja zawarta w piśmie z dnia 1 grudnia 2015 r., w którym po raz pierwszy zostało przedstawione uzasadnienie analizowanej podstawy kasacyjnej. Prawną podstawą do dopuszczenia zawartych we wspomnianym piśmie motywów jako uzasadnienia dla postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, był art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. Z przepisu tego wynika bowiem, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

6.8. W piśmie z dnia 1 grudnia 2015 r. trafnie zwrócono uwagę, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinna mieć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, oraz że na jej tle wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odsyła ten przepis, była wadliwa. Jednakże wniosek końcowy jaki pełnomocnik Skarżącego wyciągnął z orzeczenia powiększonego składu - tj. że kluczowe dla ustalenia statusu Skarżącego jako podatnika podatku VAT powinno być to, że grał w piłkę siatkową wyłącznie w celach zarobkowych, czyniąc z tego zajęcia źródło zdobywania środków finansowych na utrzymanie własne i rodziny - okazał się zbyt daleko idący. Z takim stanowiskiem, jako nieznajdującym potwierdzenia w rzeczonej uchwale, nie można było się zgodzić.

Formułując powyższą ocenę przypomnienia wymagało, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wskazuje na wyłączenie z pojęcia "samodzielna działalność gospodarcza", do którego odwołuje się ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. na potrzeby zdefiniowania podatnika podatku VAT. Mianowicie, art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z samego brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika zatem, że przy jego wykładni konieczne jest rozważenie, czy występują przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., a więc przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). W kontekście okoliczności tworzących realia niniejszej sprawy dodać należało, że jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. zostały wymienione przychody z uprawiania sportu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, a wcześniej Dyrektor IS, dokonali wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odwołując się do wyrażanego w owym czasie, w tym także w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapatrywania, że skoro źródłem określonego przychodu podatnika jest działalność osobista, to nie zachodzi potrzeba rozważania, czy ów podatnik prowadzi działalność gospodarczą (zob. odpowiednio pkt 4.2. i pkt 2.3. niniejszego uzasadnienia). Ta właśnie okoliczności stanowiła podstawowy argument przesądzający o uznaniu, że przychód osiągany przez podatnika, niezależnie od formy i sposobu realizacji jego aktywności, jako wynik uprawianego przez niego sportu należy plasować w ramach przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Takiego kierunku orzeczniczego nie potwierdziła jednak wspomniana już uchwała z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15. Naczelny Sąd Administracyjny w samej jej sentencji stwierdził bowiem, że: "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy."

Z uchwały wynika, że możliwe jest rozróżnienie "przychodów z uprawiania sportu" i "przychodów sportowców" oraz klasyfikowanie ich, przy spełnieniu określonych warunków, do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc klasyfikowanie odmienne od tego, jakie przyjęły najpierw organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji.

6.9. Przywołana uchwała - jak już to wyjaśniono - podważyła materialnoprawną poprawność rozumowania stanowiącego zasadniczy trzon argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym nie wykluczył bowiem, że przychody osiągane przez sportowca mogą być niekiedy, przy spełnieniu określonych warunków, plasowane w ramach działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie orzeczenia powiększonego składu nie sposób było wnioskować, odmiennie niż postrzegał to Skarżący, że taka właśnie klasyfikacja źródła przychodu może wynikać wyłącznie z samego celu zarobkowego uprawiania określonej dziedziny sportu. Inny słowy, cel zarobkowy owej działalności nie może stanowić samoistnej i jedynej przesłanki do kwalifikacji przychodu do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Ten element samodzielnie niczego nie przesądza i nie może być oceniany w oderwaniu od pozostałych warunków (realiów), w jakich funkcjonuje konkretny sportowiec.

W tym względzie warto było odwołać się do kilku końcowych fragmentów uzasadnienia uchwały, w których skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonał podsumowania swoich rozważań. Wskazano w nich m.in., że: "Ustawodawca (..) pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie - jak w przypadku uprawiania sportu - treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania [podkreślenie własne NSA orzekającego w niniejszej sprawie]. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Jak wskazano wyżej, ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania. (...).

Przytoczony fragment uchwały wskazuje na potrzebę oceny zorganizowania aktywności konkretnego sportowca. Dodatkowo przez zwrot "jednocześnie" zaakcentowano, że cel zarobkowy musi towarzyszyć ciągłej i zorganizowanej w określony sposób jego działalności.

Także w samych wnioskach końcowych skład powiększony zwrócił uwagę na dwie kluczowe kwestie.

Po pierwsze, że: "(...) Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej [podkreślenie własne NSA orzekającego w niniejszej sprawie], a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów."

Po drugie, że (...) Do źródła, wskazanego w art.10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) [podkreślenie własne NSA orzekającego w niniejszej sprawie].

Ostatni z cytowanych fragmentów przez odwołanie się do art. 5a pkt 6 i art. 5b ust.1 u.p.d.o.f, a więc - co istotne - do przepisów wskazanych w samej sentencji uchwały, dobitnie wskazuje, że podatkowa kwalifikacja źródeł przychodów uzyskiwanych w wyniku uprawianego sportu, nie może abstrahować od warunków, w jakich określona jego dyscyplina jest przejawem aktywności konkretnego sportowca.

6.10. Powyższe pozwalało konkludować, że uproszczone wnioskowania, które w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawiono zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i rozpoznanej skardze kasacyjnej z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie jej motywów, nie było prawidłowe. Nieprzedstawienie w pełni właściwych tej sprawie ocen prawnych, cechujące zaskarżoną decyzję Dyrektora IS oraz aprobujący tę decyzję zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, skutkowało koniecznością wyeliminowania obu wyżej wskazanych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę zobligowany będzie do zajęcia stanowiska, czy czynności Skarżącego, przy uwzględnieniu wszelkich towarzyszących im okoliczności, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziły do uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy z innego tytułu. W dalszej zaś kolejności w przypadku uznania, że Skarżący nie uzyskał przychodu z działalności wykonywanej osobiście, rozważania dotyczące statusu Skarżącego w podatku VAT zostaną przeprowadzone w ramach art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z kolei w przypadku uznania, że Skarżący uzyskał przychody z działalności wykonywanej osobiście, Dyrektor IS oceni status Skarżącego w podatku VAT z uwzględnieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Podstawę prawną do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora IS, a w ślad za tym wyrażenia powyższych ocen prawnych stanowił art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Z dostatecznie wyjaśnioną istotą sprawy, o której mowa w art. 188 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - z uwagi na usytuowanie wskazanego przepisu w postępowaniu kasacyjnym oraz cel jakiemu ma on służyć (zwiększenie efektywności kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego) - można mieć do czynienia także wówczas, gdy Naczelny Sąd Administracyjny jest w stanie uchwycić i wypowiedzieć się co do sedna zasadniczego sporu prawnego przedstawionego mu do oceny, chociaż sprawa w znaczeniu materialnoprawnym wymagać będzie jeszcze rozstrzygnięcia organu administracji publicznej w oparciu o tę wypowiedź i stosownych do niej ustaleń faktycznych.

6.11. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjny sformułowane w ramach obu podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. nie mogły stanowić prawnie skutecznych podstaw do zakwestionowania zaskarżonego wyroku, choć nie wszystkie z nich z tych samych przyczyn.

6.12. Wobec całokształtu przedstawionych powyżej rozważań uznać należało za przedwczesną ocenę zarzutu z pkt 5.2. ppkt 2 lit. a niniejszego uzasadnienia, wskazującego na błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Zarzut ten wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, która pozwalałby już na tym etapie postępowania zawrzeć prawnie wiążącą ocenę dotyczącą wykładni i zastosowania przywołanego przepisu w tej sprawie. Było to niemożliwe tak przez wzgląd na zaprezentowane bezpośrednio powyżej rozważania związane z art. 15 u.p.t.u., jak i przedstawione wcześniej stanowisko w zakresie stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania. Zwrócenia uwagi wymagało jedynie, że skoro Dyrektor IS nie zawarł własnego stanowiska w kwestii podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie mógł go w tym zakresie wyręczyć (pkt 6.3.- 6.5. niniejszego uzasadnienia), to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej płaszczyźnie nie miałoby niezbędnego punktu odniesienia.

6.13. W kontekście ustalenia, że Dyrektor IS nie zawarł w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji własnego stanowiska w płaszczyźnie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., wystąpiły natomiast podstawy do stwierdzenia, że chybione były zarzuty procesowe przedstawione w pkt 5.2. ppkt 1 lit. e i lit. f niniejszego uzasadnienia. Ich istotą było bowiem dążenie do zakwestionowania zaskarżonego wyroku jako zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi Skarżącego, tj. rozstrzygnięcie o jej oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.), zamiast rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), mimo występującego po stronie organu drugiej instancji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u.

Skoro, jak już to przesądzono, Dyrektor IS w swojej decyzji pominął art. 108 u.p.t.u., to Sąd pierwszej instancji - obiektywnie rzecz ujmując - nie mógł wydać wadliwego wyroku z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej.

6.14. Z przyczyn formalnych na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 - ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u, w wyniku czego - jak wskazano w petitum skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż Skarżącemu w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zob. pkt 5.2. ppkt 2 lit. c niniejszego uzasadnienia).

O bezskuteczności wskazanego zarzutu zadecydowało to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a. - Skarżący nie zawarł jakiejkolwiek argumentacji mającej ten zarzut usprawiedliwiać. Lapidarny motyw tego zarzutu wyrażony wyłącznie w petitum skargi kasacyjnej świadczył natomiast, że Skarżący przez analizowane zastrzeżenie wobec Sądu pierwszej instancji - w sposób oceniany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako niedopuszczalny - próbował podważyć ustalenia faktyczne przyjęte przez ten Sąd do wyrokowania (por. wyroki: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67).

6.15. Wreszcie jako nieusprawiedliwiony należało ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu miało polegać na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że złożone w trakcie rozprawy dokumenty (pismo przewodnie skierowane do Klubu oraz 38 sztuk faktur korygujących) zostały złożone jedynie w celu poparcia twierdzeń Skarżącego. Tymczasem złożenie tych dokumentów miało służyć przeprowadzeniu z nich dowodu w rozumieniu ww. przepisu.

Formułując ocenę o prawnej bezskuteczności analizowanego zarzutu należało zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie.

Po pierwsze, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza, to że Skarżący powinien przez stosowne uzasadnienie zarzutu sformułowanego w ramach ww. podstawy przedstawić argumentację mogącą świadczyć, że dane uchybienie mogło mieć wpływ na odmienny sposób wyrokowania przez Sąd. W tej sprawie Skarżący takiej argumentacji nie przedstawił i zasadniczo nie mógł przedstawić, jeśli uwzględni się, że przedłożone na rozprawie dokumenty odnosiły się do zdarzeń mających miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a sądy administracyjne dokonują kontroli działań administracji publicznej według stanu sprawy właściwego dla rozstrzygnięcia objętego skargą.

Po drugie, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego wynika, że inicjatywa prowadzenia uzupełniającego postępowanie dowodowego może zostać podjęta przez sam sąd z urzędu lub na wniosek stron postępowania. Protokół rozprawy, która odbyła się przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazuje na to, aby tego rodzaju inicjatywa została podjęta z urzędu, ani też na to, aby zabiegał o nią pełnomocnik Skarżącego. Treść tego protokołu, co wymagało odnotowania, nie była kwestionowana przez Skarżącego w stosownym trybie procesowym.

6.16. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. podstawę prawną jej punktu drugiego.

6.17. O kosztach postępowania z punktu trzeciego wyroku w odniesieniu do:

- postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), przyjmując, iż na koszty tego postępowania składały się kwota uiszczonego przez Skarżącego wpisu od skargi kasacyjnej (1.000 zł), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 75% stawki minimalnej (3.600 zł x 75% = 2.700 zł) oraz opłaty: kancelaryjna wniesiona tytułem sporządzenia uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz skarbowa związana z posłużeniem się dokumentem stwierdzającym udzielenie pełnomocnictwa (17 zł);

- postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f ww. rozporządzenia, przyjmując, że na koszty tego postępowania składały się kwota uiszczonego przez Skarżącego wpisu od skargi (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) oraz opłata skarbowa związana z posłużeniem się dokumentem stwierdzającym udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).