Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1607/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1, art. 203 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 70 par. 6, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA: Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3107/11 w sprawie ze skargi B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3107/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w czerwcu

2005 r. skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 7 czerwca 2005 r. wystawionej przez R.

W dniu 24 lutego 2010 r. do organu wpłynęło pismo R. S., w którym poinformował, że prace, których dotyczy ww. faktura wykonywane były na III piętrze budynku K. w Z., według dostarczonej nowej aranżacji ścianek działowych (demontaż starych i montaż nowych) dzielących powierzchnię biurową III piętra dla dwóch odrębnych firm.

Organ stwierdził, że z umowy najmu zawartej w dniu 1 lipca 2003 r. pomiędzy spółką KB. - właścicielem budynku K. - a skarżącą jednoznacznie wynika, iż w badanym okresie skarżąca wynajmowała jedynie powierzchnię na parterze i I piętrze budynku, a zatem nie była uprawniona do dysponowania powierzchnią na III piętrze budynku K., a tym samym nie miała prawa do realizacji jakichkolwiek prac montażowych na tej powierzchni.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 7 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że istniejący stan faktyczny przedmiotowej sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do fikcyjności faktury wystawionej przez R.

Organ odwoławczy uznał, iż skoro transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 7 czerwca 2005 r. nie została zrealizowana na rzecz skarżącej, nie mogła stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu – T. J. (prezesowi skarżącej spółki) z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 oraz w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 r., nr 83 poz. 930 ze zm. – dalej: "k.k.s.). podkreślił, że wszczęcie tego postępowania, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji, pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. możliwym było orzekanie w przedmiocie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że przed wydaniem przedmiotowej decyzji dwukrotnie, tj. zawiadomieniem z dnia 25 października 2010 r. i 24 listopada 2010 r. informował skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie. Jednocześnie zaznaczył, że po dniu 22 października 2010 r., tj. po wyznaczeniu skarżącej 7 dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom spółki - nie gromadził już żadnych nowych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 65 poz. 65. ze zm. – dalej: "u.k.s."), poprzez nie wyznaczenie spółce ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie stronie tym samym możliwości wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz R.dla skarżącej, jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla spółki.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że nastąpiło wykonanie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 7 czerwca 2005 r., wystawionej przez firmę R., a tym samym czy doszło do zawyżenia podatku naliczonego w wyniku odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

W ocenie Sądu organ wyciągnął w tym zakresie słuszne wnioski z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W swoich ustaleniach organ podatkowy oparł się m.in. na piśmie R. S. Skarżąca kwestionując treść tego pisma nie przedstawiła kontrargumentów. Samo żądanie ponownego przesłuchania świadka bez przywołania wystarczających podstaw ku temu, nie rodzi po stronie organu obowiązku ponowienia dowodu.

Co do wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania T. J. na okoliczność wykonania prac powierzonych R. S., Sąd uznał, że organ dysponował wystarczającymi dowodami przeciwnymi, na co zwrócił uwagę w postanowieniu z dnia1 lipca 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Wobec tego organ nie naruszył art. 188 O.p.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu dotyczące kwestii przedawnienia wskazując, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2010 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia skarbowego w sprawie m.in. posługiwania się przez spółkę w 2005 r. fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT za 2005 r. na skutek zawyżenia wysokości podatku naliczonego VAT, w szczególności o podatek wynikający z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. na wskazane w postanowieniu kwoty. W wyniku wszczętego dochodzenia, Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postawił T. J. zarzuty w zakresie przestępstw skarbowych polegających na tym, że jako prezes jednoosobowego zarządu B.sp. z o.o. dopuścił się posługiwania fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny a także do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą i zawyżył podatek naliczony z faktur wystawionych m. in. przez: T. sp. z o.o., F. sp. z o.o., R. Powyższe, zdaniem Sądu, pozwalało na stwierdzenie, że dochodzenie wszczęte w stosunku do skarżącej w przedmiocie przestępstw skarbowych, z dniem 10 grudnia 2010 r. (data ogłoszenia T. J. postanowienia o postawieniu zarzutów w zakresie przestępstw skarbowych) stało się postępowaniem już nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i z tą datą podatnik dowiedział się, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, gdy organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo naruszenia wskazanego wyżej przepisu postępowania polegającego na braku powołania podstawy prawnej wydawanej decyzji,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji pomimo naruszenia przez ten organ wskazanego wyżej przepisu postępowania polegającego na nieumorzeniu postępowania, pomimo że stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w których organ odwoławczy zaaprobował brak wyznaczenia przez organ I instancji stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie stronie tym samym możliwości wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji,

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387, dalej jako "ustawa zmieniająca z 2002 r." w brzmieniu obowiązującym w maju 2005 r. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199, dalej jako "ustawa zmieniająca z 2005 r.") w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez R. na rzecz spółki nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta została wykonana na rzecz spółki.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1 W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Najdalej idącym zarzutem pozostaje jednak zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu uczyniłoby niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, ponieważ ocena tych zarzutów i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy.

W zakresie przedawnienia, sformułowanymi zarzutami kasacyjnym skarżący odwołał się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, dokonał wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p, zgodnie z którą przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której brak jest bezpośredniego związku wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i postępowanie takie nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika.

Istotne znaczenie dla zasadności tego zarzutu ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81. W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest jemu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "k.s.h.") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu.

Zatem nie może być wątpliwości, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów.

Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostaje powołane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1303/09, ani też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09, którym oddalono skargę kasacyjną od ww. wyroku. W orzeczeniu tym NSA uznał, że wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu. Organ podatkowy zastosował bowiem zbyt rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne, nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia".

Również w rozpatrywanej sprawie nie może być skutecznie kwestionowane że postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie zobowiązań spółki.

W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z dnia 26 listopada 2010 r., którym uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. i z dnia 12 października 2010 r. W postanowieniu tym, ogłoszonym podejrzanemu T. J.-prezesowi jednoosobowego zarządu spółki - 10 grudnia 2010 r., przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego, o podatek wynikający z faktur VAT nr :

- [...] z dnia 20 stycznia 2005 r. na kwotę 38.500 netto, 8.470 zł VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, wystawionych w nierzetelny sposób przez firmę T. sp. z o.o.,

- [...] z dnia 7 lutego 2005 r. wystawionej na kwotę 29.000 zł netto, VAT 6.3800 zł. oraz z faktury nr [...] z dnia 11 kwietnia 2005 r. na kwotę 30.000 netto zł, VAT 6.600 zł, wystawionych przez F. sp. z o. o.,

- [...] z dnia 7 czerwca 2005 r. na kwotę 17.992,26 netto, VAT 3958,30 zł wystawionej przez R.,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., z art. 62 § 2 k.k.s. i z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7§1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 k.k.s.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, w konsekwencji czego zarzuty przedstawiono prezesowi jednoosobowego zarządu, którym w 2005 r., a zatem także w dacie ich przedstawienia, był T. J.

W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dochodzenie wszczęte w stosunku do B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 10 grudnia 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

5.2. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w maju 2005 r. poprzez jego niezastosowanie oraz zastosowanie przepisu w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Błędem było przytoczenie przez Sąd pierwszej instancji treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie przepis ten został prawidłowo zastosowany przez Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Zatem wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.3. Mając na względzie powyższą ocenę za niezasadny należało uznać zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane normy, przez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji pomimo naruszenia obowiązku umorzenia postępowania.

W myśl art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Obowiązek ten dotyczy także sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Wobec stwierdzenia, że w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów usług za czerwiec 2005 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie było podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

5.4. Nietrafna jest także argumentacja spółki, że uchybiono wskazanym przez nią przepisom prawa procesowego, w szczególności art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy (uprzednio organ pierwszej instancji) wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej dopatruje w tym, że organy podatkowe nie przesłuchały świadków, o których przesłuchanie wnosiła strona tj. T. J. oraz P. K.

Tymczasem, jak już podkreślił to Sąd pierwszej instancji, obaj świadkowie zostali przesłuchani, ale ich zeznania nie wniosły niczego istotnego do sprawy.

Autor skargi kasacyjnej szczególną wagę przykłada do zaniechania przesłuchania T. J. zarzucając m.in. organom podatkowym, że nie zachowały należytej staranności ponieważ wezwania zostały doręczone po upływie ustalonego terminu przesłuchania.

W tym zakresie trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił, że T. J. wielokrotnie był wzywany przez organ podatkowy (siedem razy) i nigdy nie stawił się w Urzędzie. Informował o złym stanie zdrowia lub prosił o wyznaczenie nowego terminu, na który nie stawiał się. Strona skarżąca nie wykazała, że T. J. podjął jakąkolwiek próbę współpracy z organem podatkowym. Jak już zauważył, to Sąd pierwszej instancji aktywność strony skarżącej w toku postępowania podatkowego sprowadzała się do kwestionowania przez jej pełnomocnika działań organu oraz zgłaszania wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy notorycznie nie reagowały na wezwania organu, albo byli już przesłuchani, przy czym przesłuchania niektórych spośród wskazywanych osób nie mogły wyjaśnić okoliczności istotnych w niniejszych sprawach, co trafnie wykazywały organy obu instancji w postanowieniach odmawiających uwzględnienia tych wniosków dowodowych oraz w decyzjach.

W tym miejscu podkreślić należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 188 nie wymaga, aby organy podatkowe miały obowiązek powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

5.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez brak wyznaczenia przez organ pierwszej instancji stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie stronie tym samym wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca miała możliwość wglądu w cały zebrany materiał dowodowy, gdyż o takiej możliwości informował ją również organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 października 2010 r. a po tej dacie organ ten nie zgromadził już żadnych nowych dowodów.

W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższemu stanowisku Sądu pierwszej instancji przeczy to, że organ pierwszej instancji po wyznaczeniu w piśmie z dnia 22 października 2010 r. terminu do zapoznania się z aktami sprawy, podejmował jeszcze czynności mające na celu zrealizowanie wniosków dowodowych pełnomocnika strony, a ponadto pełnomocnik strony po wyznaczeniu tej daty otrzymał jeszcze dwukrotnie zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 140 § 1 O.p. o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przez skarżącą argumenty nie dowodzą, że w toku dalszego postępowania kontrolnego zebrano jeszcze inne dowody, z którymi należałoby zapoznać stronę. Wskazać także należy, że nawet ewentualne uchybienie organu pierwszej instancji w ogóle nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak już podkreślił to już Sąd pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej przez wydaniem każdej z zaskarżonych decyzji informował skarżącą, na podstawie 123 § 1 i z art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zatem skarżąca miała możliwość wglądu w cały zebrany materiał dowodowy.

5.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organy (odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji) nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że "organy I i II instancji nie podjęły starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono jednak na czym w szczególności polegają uchybienia organów podatkowych, które skutkowały naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W tym zakresie ograniczono się do stwierdzenia, że okoliczność ta została wskazana wcześniej.

Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej świadczy o tym, że jej autor nie tylko nie uzasadnił zarzutów ale również nie wskazał w jaki sposób ewentualne naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto okoliczności, które wcześniej zostały wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały zweryfikowane również w uzasadnieniu niniejszego wyroku, gdzie uznano te zarzuty za nieuzasadnione.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i 2 O.p., polegający zdaniem strony na nieuchyleniu przez Sąd decyzji, pomimo braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji. W ramach tego zarzutu skarżąca podnosi, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu odniósł się jedynie do kwestii zawyżenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 7 czerwca 2005 r. wystawionej przez R., a pominął kwestię zawyżenia podatku naliczonego za czerwiec 2005 r. o kwotę 2.172. wykazaną przez spółkę jako nadwyżka z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

5.8. Nie jest wreszcie słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje elementy jaki winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie. Brak w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji szczegółowego odniesienia się do kwestii wpływu na rozliczenie dotyczące czerwca 2005 r. obniżenia kwoty do przeniesienia z deklaracji za maj 2006 r. był wynikiem odesłania do treści rozstrzygnięcia dotyczącego maja 2005 r. i nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

5.9. Wobec faktu, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę dalszych rozważań przyjmuje stan faktyczny przedstawiony i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez R. nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta została wykonana na rzecz skarżącej.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższe wynika również z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., zwana dalej "VI Dyrektywą"), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest nią natomiast faktura pochodząca od podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego.

Zakwestionowana przez organy podatkowe faktura wystawiona przez R. nie spełniała powyższych wymogów, wobec czego nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego z niej wynikającego.

6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.