Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1042/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia (...) r. Nr (...) wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej w skrócie O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko D. R. (dalej strona lub wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z (...) r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości lokalowej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał, iż we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu (...) r. zawarta została (akt notarialny Rep (...) Nr (...)) przedwstępna, warunkowa umowa sprzedaży, pełnomocnictwo oraz akt ustanowienia hipoteki. Na mocy przedmiotowej umowy, sprzedająca (J. P.) zobowiązała się do sprzedaży na rzecz kupujących (małżonków R. Z. i M. Z.) nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny nr (...), w budynku nr (...), przy ul. (...) w K., za cenę w kwocie (...) zł. Strony ustaliły, że przyrzeczona umowa sprzedaży ww. lokalu będzie mogła zostać zawarta nie wcześniej niż w dniu 2 stycznia 2016 r. i nie później niż w dniu 31 grudnia 2018 r. Przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedająca oświadczyła, że kupujący zapłacili jej całość ceny sprzedaży w określonej wyżej kwocie i jej odbiór potwierdziła. Jednocześnie, przy zawarciu umowy przedwstępnej, sprzedająca udzieliła małżonkom Z., pełnomocnictwa do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży ww. lokalu w terminie i na warunkach określonych umową przedwstępną, a wobec zapłaty całej ceny sprzedaży, udzielone pełnomocnictwo jest nieodwołalne i niegasnące z chwilą śmierci sprzedającej, a pełnomocnik może reprezentować obie strony czynności cywilnoprawnej. W najbliższym czasie, planowane jest zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu nr (...). Sprzedająca zmarła w dniu (...) r., a spadek po niej odziedziczyła wnioskodawczyni na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) r., Rep. (...) nr (...).

Dalej wnioskodawczyni wskazała, iż z treści postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt IV CSK 252/14, wynika, że pełnomocnictwo niegasnące ze śmiercią mocodawcy - umocowuje do działania w imieniu spadkobierców zmarłego mocodawcy, a treść dokonywanej czynności prawnej i jej skutki muszą być objęte zgodą spadkobierców. Zatem, przy planowanej umowie przyrzeczonej sprzedaży, po stronie podmiotu sprzedającego może stanąć pełnomocnik działający w imieniu spadkobierców za ich zgodą, bądź osobiście spadkobiercy zmarłej sprzedającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po podpisaniu umowy przyrzeczonej sprzedaży, wnioskodawczyni zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zobowiązana do jego zapłacenia?

Zdaniem wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni po zmarłej sprzedającej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż na jej rzecz nie wpłynie żadna kwota z tytułu umowy sprzedaży, ponieważ zapłata nastąpiła w 2010 r. bezpośrednio do majątku spadkodawczyni. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a w niniejszej sprawie, dochód do majątku wnioskodawczyni nie nastąpił. Dochód wystąpił w 2010 r. i to bezpośrednio do majątku spadkodawczyni.

Wydając interpretację indywidualną organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe - w świetle obowiązującego stanu prawnego.

Wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak podkreślił organ interpretacyjny, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału W nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia. Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy posługuje się terminem "zbycie". Termin "zbycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna - sprzedaży.

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno warunkowa umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej K.c.).

Zdaniem organu, znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć "zbycie" i "nabycie" należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 K..c., zawierający obowiązek "dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności".

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 K.c.).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć "zbycie" i "nabycie" organ interpretacyjny stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej). Podkreślił również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 K.c. zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 K.c., strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej (warunkowej umowy sprzedaży), zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego organ zauważył, że zobowiązanie płynące z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia, w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości - umowy sprzedaży nieruchomości. Natomiast zawarta w dniu (...) r. pomiędzy spadkodawczynią, a nabywcami przedwstępna (warunkowa) umowa sprzedaży nieruchomości lokalowej i jednoczesna zapłata ceny za zakup tej nieruchomości, nie miały skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności sprzedająca nie przeniosła własności nieruchomości na nabywców, a jedynie miało miejsce jej zobowiązanie do przeniesienia prawa własności.

W dalszej kolejności organ podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 K.c.). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 K.c.), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości zawierającą warunek i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stał się spadkobierca. Zbywcą nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, jest spadkobierca i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż - jak wyżej wskazano - zbywcą jest spadkobierca.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że po dniu (...) r., tj. po dacie śmierci sprzedającej właścicielem przedmiotowej nieruchomości stała się wnioskodawczyni, jako spadkobierca.

Zgodnie z art. 30e ust. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Organ powtórzył w tym miejscu, że samo zawarcie umowy przedwstępnej (warunkowej) sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania tej umowy sprzedaży, tj .w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

W niniejszej sprawie wnioskodawczyni nabyła nieruchomość lokalową w dniu (...) r. tj. w dniu śmierci spadkodawczyni. W związku z tym, pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upływa w dniu 31 grudnia 2020 r. Z treści umowy przedwstępnej (warunkowej) z dnia (...) r. wynika, że wnioskodawczyni ma obowiązek zawarcia umowy przeniesienia własności do dnia 31 grudnia 2018 r. Zatem, zbycie przez wnioskodawczynię nieruchomości lokalowej do dnia 31 grudnia 2018 r. będzie stanowiło przychód, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Podsumowując, organ stanął na stanowisku, że zawarcie przez wnioskodawczynię (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności nieruchomości lokalowej, w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej (warunkowej), stanowić będzie czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W związku z tym, będzie podlegało opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ustawy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, czy cena nabycia została zapłacona w całości i w jakiej dacie. Jak wynika z ww. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem dla wnioskodawczyni będzie zatem kwota wynikająca z umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie

1) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w zw. z art. 101 § 2 K.c., poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na twierdzeniu, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych może powstać nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna nie uzyskuje ze sprzedaży nieruchomości żadnego dochodu (brak jest w ogóle przychodu), tj. w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości następuje w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez spadkodawcę, który nadto udzielił kupującym pełnomocnictwa do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży - pełnomocnictwa niegasnącego z chwilą śmierci, podczas gdy w wypadku zawarcia umowy przyrzeczonej przez pełnomocnika, którego umocowanie nie wygasło z chwilą śmierci mocodawcy, skutki prawne tejże czynności są wyłącznie takie, jak gdyby czynności dokonał sam mocodawca, a więc po stronie spadkobiercy nie powstanie żaden dochód;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 2 K.c. poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na twierdzeniu, iż w wyniku planowanej transakcji tj. w wyniku zbycia nieruchomości, do którego to zbycia zobowiązał się spadkodawca, a nadto cała cena sprzedaży została zapłacona spadkodawcy jeszcze za jego życia, po stronie spadkobiercy powstanie dochód, a co za tym idzie obowiązek podatkowy, podczas gdy w związku z udzieleniem przez spadkodawcę osobie trzeciej pełnomocnictwa niegasnącego z chwilą śmierci, skutki prawne, zatem i skutki prawnopodatkowe tegoż zbycia względem spadkobiercy mogą być wyłącznie takie, jak gdyby zbycia dokonał jeszcze spadkodawca za swego życia, w konsekwencji po stronie spadkobiercy nie powstanie żaden dochód i nie powstanie obowiązek podatkowy.

Mając to na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż w zaskarżonej interpretacji organ uznał, iż po stronie spadkobiercy powstanie obowiązek podatkowy. Ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

Jak wskazała, ugruntowany w doktrynie jest pogląd, iż skutki czynności zdziałanej przez pełnomocnika uprawnionego do działania pomimo śmierci mocodawcy, wywołują skutki prawne takie (a zatem i prawnopodatkowe), jak gdyby pełnomocnik dokonał tej czynności jeszcze za życia mocodawcy (tj. spadkodawcy). Innymi słowy, skutki czynności zdziałanej przez pełnomocnika po śmierci mocodawcy (na podstawie pełnomocnictwa niegasnącego z chwilą śmierci dotykają spadkobierców tylko w takim zakresie, w jakim dotknęłyby ich, gdyby czynność została dokonana przed otwarciem spadku M. Kaliński, F. Zoll, Pełnomocnictwo niegasnące mimo śmierci mocodawcy w: Rejent, nr 3/35, marzec 1994, s.84).

Przekładając to na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku uznała ona, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie spadkobiercy nie powstanie, bowiem gdyby nieruchomość została sprzedana przed śmiercią spadkodawcy (mocodawcy), taki obowiązek by nie powstał, gdyż to nie spadkobierca dokonywałby zbycia, a jeszcze spadkodawca.

Innymi słowy, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, kupujący, umocowani przez spadkodawcę do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży pomimo śmierci spadkodawcy, w umowie tej (przyrzeczonej umowie sprzedaży) działać będą w rzeczywistości jak gdyby w imieniu i na rzecz spadkodawcy, a nie spadkobiercy.

Nadto, skoro cała cena sprzedaży została zapłacona jeszcze spadkodawcy (za jego życia), to tym bardziej spadkobierca nie uzyska obecnie żadnego dochodu, a w konsekwencji skoro nie ma dochodu, to nie powstanie również obowiązek podatkowy po stronie spadkobiercy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy naliczany jest od dochodu tj. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, który został uzyskany przez konkretną osobę, na której to osobie ciąży następnie obowiązek podatkowy. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość zbywana jest de facto przez spadkodawcę, nadto to on uzyskał cały dochód ze sprzedaży, to co najwyżej spadkodawca mógłby zostać obciążony podatkiem dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości, ale nie spadkobierca.

Natomiast wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2015 r. IV CSK 252/14, na który powołuje się organ w interpretacji indywidualnej, został wydany w sprawie o znacząco odbiegającym stanie faktycznym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Najistotniejsza różnica jest taka, że w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę, pomiędzy mocodawcą (spadkodawcą) a pełnomocnikiem istniał stosunek podstawowy (przedwstępna umowa sprzedaży) uzasadniający udzielenie pełnomocnictwa niegasnącego z chwilą śmierci, powyższe przesądza o tym, że pełnomocnictwo niegasnące z chwilą śmierci zostało skutecznie udzielone. Natomiast w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozpoznania przez Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. IV CSK 252/14 takiego stosunku podstawowego brak. W konsekwencji zastrzeżenie, że pełnomocnictwo nie gaśnie z chwilą śmierci mocodawcy było w tym konkretnym stanie faktycznym nieskuteczne i już z tej przyczyny zdziałana darowizna była nieważna. Natomiast w sprawie przedstawionej przez skarżącą pełnomocnictwo niegasnące z chwilą śmierci było skuteczne, gdyż było ściśle związane ze stosunkiem podstawowym łączącym strony - z przedwstępną umową sprzedaży. W/w orzeczenie Sądu Najwyższego pozostaje zatem bez znaczenia dla wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Skoro, zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny, czynność zdziałana przez pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem niegasnącym z chwilą śmierci mocodawcy, wywołuje względem spadkobierców skutki prawne tylko w takim zakresie w jakim ta czynność by ich dotknęła gdyby została podjęta przed otwarciem spadku, to oznacza, że na gruncie niniejszej sprawy z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży po śmierci spadkodawcy przez pełnomocnika działającego na podstawie pełnomocnictwa niegasnącego z chwilą śmierci mocodawcy, po stronie spadkobierców obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstanie, gdyż nie powstałby również w sytuacji, gdyby czynność została dokonana jeszcze przed śmiercią mocodawcy. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą obowiązek podatkowy nie może powstać, gdyż po stronie spadkobiercy nie wystąpi żaden dochód, nie otrzyma on bowiem z tytułu umowy sprzedaży żadnej ceny.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I CSK 362/07 podkreślił, że nie można przyjąć, iż art. 101 § 2 K.c. przyznaje zdolność prawną mocodawcy także po jego śmierci pozwalając działać pełnomocnikowi w sytuacjach określonych w tym przepisie w imieniu i na rzecz spadkodawcy. Znaczenie tego uregulowania wyraża się jedynie w tym, że pełnomocnik może działać w imieniu spadkobierców zmarłego mocodawcy.

Dodatkowo organ podniósł, że wnioskodawczyni odziedziczyła spadek po zmarłej sprzedającej, nabyła jej prawa i obowiązki a zatem i kwotę stanowiącą cenę sprzedaży.

W związku z tym spełnione zostały przesłanki z ustawy podatkowej i skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. Tym samym zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ uznał za nieuzasadniony.

Na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. skarżąca stwierdziła, iż zdaje sobie sprawę, że ciąży na niej obowiązek podatkowy jednakże jest to dla niej krzywdzące. Doszło bowiem do sytuacji, w której nie będąc beneficjentem prawa majątkowego ani też kwoty wynikającej z jego zbycia zmuszona będzie do uregulowania zobowiązania z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14a § 1 i 2 O.p. organy podatkowe udzielają pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego na podstawie wniosku podatnika, w którym podał on w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Organy wydając interpretację opierają się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i nie prowadzą własnych ustaleń w tym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych zbycia nieruchomości mocą umowy rozporządzającej, która zostanie zawarta po śmierci spadkodawczyni, będącej stroną umowy zobowiązującej, na podstawie udzielonego przez nią niegasnącego pełnomocnictwa. Nie budzi kontrowersji pomiędzy stronami, że w dacie zbycia tej nieruchomości jej właścicielem będzie spadkobierczyni - skarżąca w niniejszej sprawie. Jednakże zdaniem strony skarżącej po jej stronie nie powstanie przychód do opodatkowania z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, po pierwsze dlatego, że skutki umowy rozporządzającej zawartej na podstawie niegasnącego pełnomocnictwa odnoszą się de facto do majątku spadkodawcy (tak jakby on dokonywał zbycia), a po drugie dlatego, że skarżąca w istocie nie otrzyma żadnego przychodu. W opinii organu interpretacyjnego z kolei, skoro w dacie zbycia lokalu jego właścicielką będzie (od daty śmierci spadkodawczyni) skarżąca, to ona otrzyma przychód w wysokości wyrażonej w cenie określonej w umowie, niezależnie od tego, że cała kwota została wypłacona spadkodawczyni w momencie zawarcia umowy zobowiązującej, tj. w 2010 r.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę rację w tym sporze przyznać trzeba organowi interpretacyjnemu.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem autorki skargi, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym pełnomocnik umocowany na podstawie pełnomocnictwa, które nie wygasło z chwilą śmierci, działać będzie "w imieniu i na rzecz mocodawcy", tak jakby czynność dokonywana była jeszcze za życia osoby udzielającej pełnomocnictwa.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 101 § 2 K.c. umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Aby pełnomocnictwo nie wygasło wraz ze śmiercią mocodawcy muszą zaistnieć kumulatywne dwa warunki: po pierwsze musi trwać stosunek podstawowy mimo śmierci tego, kto powierzył spełnienie czynności prawnej i po drugie ta czynność prawna musi być czynnością w imieniu osoby, która ją powierzyła, bo wtedy trwanie pełnomocnictwa stanowi conditio sine qua non wykonania zobowiązania (por. wyrok SA w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r., VI ACa 499/05, Apel.-W-wa 2006/4/33).

Nie oznacza to jednak możliwości przyjęcia konstrukcji działania "w imieniu i na rzecz zmarłego". Wprawdzie art. 101 § 2 K.c. przewiduje możliwość zachowania ważności pełnomocnictwa także po śmierci mocodawcy, ale chodzi tu o stosunek prawny istniejący między mocodawcą a pełnomocnikiem, a nie o stosunek prawny łączący mocodawcę z osobą trzecią. Pełnomocnictwo nie przedłuża trwania osobowości mocodawcy. Po jego śmierci w istocie pełnomocnik działa w imieniu spadkobierców zmarłego (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 412/11).

Pogląd ten ugruntowany jest także w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Pełnomocnictwo niegasnące ze śmiercią mocodawcy - jak wyjaśnił SN w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., I CSK 362/07 (OSNC 2009, nr 3,poz. 46) - umocowuje do działania w imieniu spadkobierców zmarłego mocodawcy.

Ponadto, w postanowieniu z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt IV CSK 252/14 Sąd Najwyższy po raz kolejny potwierdził, że pełnomocnik nie może działać w imieniu mocodawcy, tak jakby pozostawał on nadal przy życiu albowiem zdolność prawna osoby fizycznej wygasa wraz z jej śmiercią, zaś prawa i obowiązki zmarłego z chwilą jego śmierci przechodzą na spadkobierców. Jak wskazał SN, nie można przyjmować, że art. 101 § 2 K.c. przedłuża zdolność prawną mocodawcy

i przyznaje mu ją także po śmierci, pozwalając pełnomocnikowi działać

w sytuacjach określonych w tym przepisie w jego imieniu i za skutkiem dla niego.

Znaczenie tego przepisu wyraża się jedynie w tym, że w określonych w nim

sytuacjach pełnomocnik może działać w imieniu spadkobierców zmarłego

mocodawcy. Istnienie stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa może zatem uzasadniać działanie pełnomocnika jedynie w imieniu spadkobierców zmarłego mocodawcy. Skoro po śmierci mocodawcy pełnomocnik może działać wyłącznie w imieniu spadkobierców mocodawcy, to treść dokonywanej czynności prawnej i jej skutki muszą być objęte domniemaną zgodą spadkobierców, skutki te wkraczają bowiem w ich sferę prawną.

Wobec powyższego trafnie organ przyjął, że zawierając umowę przyrzeczoną - przenoszącą własność pełnomocnik działał będzie na rzecz zbywcy, którym będzie spadkobierczyni, jako właścicielka lokalu mieszkalnego.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zgodzić trzeba z konstatacją organu interpretacyjnego, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii istotne znaczenie ma pojęcie "zbycie", którego użył ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać przy tym należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Trafnie zatem w tym zakresie organ odwołał się do art. 155 § 1 K.c. w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Wynika z niego, że w polskim systemie prawnym zastosowano jako zasadniczy model przeniesienia własności wariant umowy zobowiązującej, przenoszącej równocześnie własność rzeczy; umowy o podwójnym skutku (obligacyjno-rzeczowym).

Zastosowanie tego sformułowania w ustawie podatkowej powoduje, że dla powstania przychodu z omawianego tytułu musi dojść do przeniesienia własności nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna stanowi jedynie przyrzeczenie dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Stąd też w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej nie powstaje przychód nawet w sytuacji, gdy część czy nawet całość ceny określonej w umowie została uiszczona na rzecz osoby sprzedającej przez przyszłego nabywcę.

Co również bardzo istotne, przy sprzedaży nieruchomości moment powstania przychodu podatkowego związany jest z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie faktycznym przekazaniem pieniędzy sprzedającemu przez nabywcę. Skoro bowiem przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) to bez znaczenia dla celów podatkowych pozostaje, czy cena ta została zapłacona, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy.

W świetle powyższego zgodzić się trzeba z oceną organu interpretacyjnego, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat od chwili nabycia spadku przez skarżącą (data śmierci spadkodawczyni) to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu - zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e w zw. z art. 19 u.p.d.o.f.

W konkluzji stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez stronę pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu opisanego we wniosku zdarzenia, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie uchybił przepisowi art. 14c § 1 i 2 O.p. Tym samym zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 2 K.c. uznać przyjdzie za niezasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.