Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2853/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 par. 1 i 3, art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a, art. 116 par. 1, 2 i 4, art. 150, art. 178, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 189 par. 1, art. 197, art. 201 par. 1 pkt 5;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] września 2015 r. wszczął w stosunku do S. P. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowanie podatkowe w sprawie jego odpowiedzialności jako byłego członka zarządu "P." Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwane "Spółką") wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2012 r. w kwocie 10.853 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.720 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 353,31 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki na zasadzie art. 116 § 1 O.p., gdyż ustalono członka zarządu pełniącego funkcję w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, a jednocześnie wykazana została bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki. Zdaniem organu Skarżący miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy jej zobowiązania w 2012 r. (9.678.840,94 zł) niemalże pięciokrotnie przewyższyły jej majątek (aktywa – 1.937.530,82 zł: stan na koniec 2012 r.).

Według Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Skarżący musiał zdawać sobie sprawę z faktu zaistnienia przesłanek nakładających na niego obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, który powinien nastąpić najpóźniej w dniu [...] grudnia 2012 r. W związku z tym za spóźniony uznał wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Skarżącego w dniu [...] kwietnia 2013 r.

Skarżący w odwołaniu z [...] stycznia 2016 r., wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a w wypadku uwzględnienia jedynie zarzutu z pkt 6 odwołania - zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w zakresie odsetek za czas od dnia ogłoszenia upadłości Spółki do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p."), poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ w zaskarżonej decyzji do dowodu z zeznań świadków E. G., E. P., S. P., A. P., U. D.;

2) art. 187 § 1 w związku z art.191 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ w zaskarżonej decyzji do dowodu z przesłuchania Strony;

3) art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia czasu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy okoliczność ta jest istotna dla rozstrzygnięcia w sprawie, a jej ustalenie wymaga w niniejszej sprawie wiedzy specjalnej;

4) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że zaistniały przesłanki odpowiedzialności Strony na zasadzie tego przepisu, podczas, gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do ustalenia jego odpowiedzialności;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a co za tym idzie rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprawą, co w konsekwencji doprowadziło organ do dokonania ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym;

6) art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) dalej zwana "u.p.u.n." w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że w zakresie odsetek podmiot określony w art. 116 O.p. ponosi szerszą odpowiedzialność aniżeli upadła Spółka.

Skarżący pismem z dnia [...] marca 2016 r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów opartych o załączone do przedmiotowego pisma, potwierdzone za zgodność z oryginałem wnioski restrukturyzacji zadłużenia (wnioski o rozłożenie na raty zaległości podatkowych) Spółki.

Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodów znajdujących się w dokumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w zakresie wniosków restrukturyzacyjnych oraz wniosków o rozłożenie na raty zaległości podatkowych kierowanych do organu przez Prezesa Zarządu Spółki oraz dokumentacji przedstawiającej formę oraz sposób załatwienia wnioskowanej sprawy przez wskazany organ podatkowy.

Niezależnie od powyższego Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania upadłościowego toczącego się wobec Spółki w zakresie w jakim akta te przedstawiają stan majątku upadłej Spółki, jego wycenę oraz formę i zasady zaspokojenia wierzycieli przez syndyka masy upadłości. W tym zakresie zwrócił się o przeprowadzenie dodatkowego dowodu w przedmiocie opinii biegłego rewidenta, której przedmiot będzie wskazywał faktyczną wartość masy upadłości oraz kwotę netto (kwota pomniejszona o wynagrodzenie syndyka oraz koszty prowadzenia upadłości) uzyskaną lub możliwą do uzyskania przez syndyka masy upadłości w tym postępowaniu.

Skarżący zarzucił, że zebrany materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu jest niepełny i że został zebrany w sposób wybiórczy, tylko w zakresie okoliczności obciążających podatnika. Za skrajnie wadliwy uznał zebrany materiał dowodowy.

Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który jego zdaniem jest niezbędny do obiektywnego stwierdzenia, że nie ponosi odpowiedzialności opartej na zasadzie art. 116 § O.p.

Według Strony zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i sposób oraz zakres prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy narusza przepisy O.p., regulujące zasady odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, przepisy u.p.u.n., a także przepisy O.p. regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką oraz S. P. za odsetki za zwłokę w wysokości 2.720 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2012 r. w kwocie 10.853 zł i orzekł w tym zakresie o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę w wysokości 302 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu za zasadny uznał zarzut Strony w zakresie obciążenia jej w trybie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, naliczonymi po dniu ogłoszenia upadłości Spółki i w tym zakresie stwierdził naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. Jednocześnie organ przychylił się do stanowiska w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej od dnia ogłoszenia upadłości Spółki i w tej też części za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie wskazanym w sentencji.

Organ zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie został wypełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania o odpowiedzialności w stosunku do osoby trzeciej za zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło bowiem przed dniem wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w trybie art. 116 O.p., tj. przed dniem [...] września 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., który stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, stwierdził, że zgodnie z odpisem pełnym z KRS z dnia [...] października 2014 r. nr [...], funkcję członka zarządu w chwili powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. pełnił Skarżący.

Organ odwoławczy uznał ponadto, iż Skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez wykazanie, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n.

Według organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż w przypadku Spółki niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n., na długo przed dniem [...] kwietnia 2013 r. Powyższe potwierdza fakt, że z list wierzycieli, sporządzonych i dołączonych do wniosku z dnia [...] kwietnia 2013 r. o ogłoszenie upadłości Spółki wynika, że już od 2010 r. zwiększała się liczba wierzycieli Spółki i kwota nieuregulowanych wierzytelności. W 2010 r. było dwóch wierzycieli na kwotę łączną 1.090.166 zł, w 2011 r. liczba wierzycieli powiększyła się do czterech na łączną kwotę 1.595.896,34 zł, w 2012 r. doszło trzynastu wierzycieli na kwotę łączną 1.620.329,16 zł, w 2013 r. liczba wierzycieli wzrosła o 67 na łączną kwotę 2.503.346,72 zł. Ponadto na dzień złożenia wniosku o upadłość Spółka posiadała zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2012 r. w kwocie 303.695 zł, za 02/2013 r. w kwocie 102.091 zł, za 03/2013 r. w kwocie 127.225 zł, z tytułu podatku CIT-8 za 2012 r. w kwocie 10.853 zł oraz PIT-4 za 02/2013 r. w kwocie 17.058 zł.

Ponadto Spółka posiadała zobowiązania wobec ZUS z tytułu deklaracji za 11/2012 r. - 98.739,58 zł, 12/2012 r. - 99.655,81 zł. 01/2013 r. - 99.137,62 zł, 02/2013 r. - 94.849,71 zł, 03/2013 r. - 81.093,77 zł. Łączna wartość zobowiązań na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiła 9.753.690,87 zł.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że na podstawie sporządzonego bilansu Spółki oraz rachunku zysków i strat za 2012 r., ustalono, że aktywa (razem) na koniec 2011 r. miały wartość 10.174.975,95 zł, na koniec 2012 r. zmniejszyły się do wartości 1.937.530,82 zł. Aktywa trwałe za 2011 r. wyniosły 503.182,34 zł, natomiast na koniec 2012 r. aktywa trwałe miały wartość 380.841,63 zł. Kapitał własny za 2011 r. wynosił 292.150,57 zł, w 2012 r. drastycznie zmniejszył się do kwoty "minus" 7.866.709,28 zł. Na podstawie rachunku zysków i strat na dzień 31.12.2012 r. ustalono, iż w 2011 r. Spółka osiągnęła zysk z działalności w kwocie 119.739,45 zł, a na koniec 2012 r. wykazała stratę w wysokości 8.166.390,85 zł. Zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe wynosiły na koniec 2012 r. 9.678.840,94 zł.

Mając powyższe na uwadze uznał, iż Naczelnik US prawidłowo stwierdził, iż do [...] grudnia 2012 r. powinien najpóźniej zostać złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu już od 2010 r. zwiększała się liczba wierzycieli Spółki i kwota nieuregulowanych wierzytelności jak wskazują dane zawarte na listach wierzycieli, sporządzonych i dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] kwietnia 2013 r. Spółki.

Według organu powyższe dane potwierdzają fakt, iż w sprawie wystąpiła druga z podstaw upadłości - przewaga zobowiązań nad majątkiem spółki (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).

W dalszej części zwrócił uwagę, iż nie istniała konieczność zasięgania opinii biegłego dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, a tym samym rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 O.p. W ocenie organu, stan faktyczny niniejszej sprawy pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków bez udziału biegłego i konieczności powoływania świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ w zaskarżonej decyzji do dowodu z zeznań świadków E. G., E. P., S. P., A. P., Ur. D. oraz - naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ w zaskarżonej decyzji do dowodu z przesłuchania Strony i świadków, którzy jednoznacznie zeznali, że nie było żadnych przesłanek ku temu, aby ogłosić upadłość Spółki, stwierdził, że podjęte rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji świadczy jednoznacznie o tym, że zeznania wymienionych osób i Strony nie przyczyniły się do odmiennej niż przedstawiona w zaskarżonej decyzji oceny okoliczności sprawy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący, nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 u.p.u.n., bowiem pomimo zaległości podatkowych Spółki nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Ponadto zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony dotycząca braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji, gdy - jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony.

Organ odwoławczy odnosząc się z kolei do zarzutu Strony, że wcześniej nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ jeszcze w 2013 r. upadła Spółka normalnie realizowała bieżące kontrakty i poszukiwała nowych zleceń, prowadziła konsekwentną restrukturyzację przedsiębiorstwa w celu zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności, a ujemny wynik finansowy na dzień [...] grudnia 2012 r. obrazował przede wszystkim zobowiązania wobec spółki Przedsiębiorstwo Budowlane "[...]", zwrócił uwagę, iż w sytuacji podjęcia przez członka zarządu ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych musi liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. pozwalającej na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości Spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, gdyż zarówno przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję.

W skardze Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 150 i art. 178 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (Członka Zarządu) za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji w której nie występowały przesłanki tej odpowiedzialności wobec Skarżącego;

2) art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u.n.;

3) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2, oraz art. 210 § 1 O.p., wskutek prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu.

Skarżący uzasadniając zarzuty nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego jakoby podlegał pod reżim odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji wystąpienia przesłanek pozytywnych oraz negatywnych implikujących tę odpowiedzialność po jego stronie. Tym samym zarzucił naruszenie szeregu przepisów regulujących m. in. zasady zbierania dowodów oraz zasady regulujące zasady i przesłanki wystąpienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki.

Reasumując uznał, iż skoro zaskarżona decyzja narusza prawo materialne oraz przepisy proceduralne, powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego jako wadliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa natomiast ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a").

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako pełniącego funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Skarżący, jako podstawę skargi, zakreślił m. in. naruszenie art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u.n.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 116 O.p., który był podstawą prawną wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93).

Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały także wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Jak wynika z materiału dowodowego tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną w P. sp. z o.o. w O. w dniu [...] maja 2013 r. Natomiast postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., doręczonym w dniu [...] września 2015 r.

Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, czego Skarżący nie kwestionuje, iż pełnił funkcję członka zarządu Spółki w chwili powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (termin płatności podatku upłynął z dniem [...] kwietnia 2013 r.). Powyższe potwierdzają informacje z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego z [...] października 2014 r. nr [...].

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

W ocenie Sądu, wykazane również zostało, iż egzekucja zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi tego rezultat egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. Na podstawie ww. tytułu egzekucyjnego dokonano próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w P. sp. z o.o. w O..

Do wniosku o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki doprowadziły organ również działania podjęte w celu dokonania zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną od podmiotów: Firmy [...], G. sp. z o.o., oraz A. s.c. W odpowiedzi na dokonane zajęcia podmioty poinformowały, że nie posiadają wobec Spółki żadnych zobowiązań lub nie prowadzą z nią żadnej współpracy.

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż Sąd [...] w O. [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. W trakcie postępowania syndyk spieniężył cały majątek upadłego z czego uzyskał 519.967,96 zł. Wierzytelności I kategorii zostały zaspokojone w 100%, wierzyciele pozostałych kategorii nie zostali zaspokojeni.

W sytuacji, gdy wyżej wymienione czynności nie przyniosły żadnego rezultatu, a organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie z wymogami wynikającymi z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 §1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Natomiast Skarżący nie wskazał żadnego dowodu na istnienie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia dwóch pozytywnych przesłanek pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności.

Jednocześnie Skarżący nie wskazał, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (tj. postępowanie układowe), ani też nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W tym zakresie koniecznym jest odwołanie się do przepisów u.p.u.n. Z art. 10 tej ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Według art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, iż w przypadku P. Sp. z o.o. niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n., na długo przed dniem [...] kwietnia 2013 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że w okresie w jakim Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki jej sytuacja finansowa ulegała stopniowemu, ciągłemu pogorszeniu. Z list wierzycieli, sporządzonych i dołączonych do wniosku z dnia [...] kwietnia 2013 r. o ogłoszenie upadłości Spółki wynika, że już od 2010 r. zwiększała się liczba wierzycieli Spółki i kwota nieuregulowanych wierzytelności. W 2010 r. było dwóch wierzycieli na kwotę łączną 1.090.166 zł, w 2011 r. liczba wierzycieli powiększyła się do czterech na łączną kwotę 1.595.896,34 zł, w 2012 r. doszło trzynastu wierzycieli na kwotę łączną 1.620.329,16 zł w 2013 r. liczba wierzycieli wzrosła o 67 na łączną kwotę 2.503.346,72 zł.

Ponadto na dzień złożenia wniosku o upadłość Spółka posiadała zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2012 r. w kwocie 303.695 zł, za 02/2013 r. w kwocie 102.091 zł za 03/2013 r. w kwocie 127.225 zł, z tytułu podatku CIT-8 za 2012 r. w kwocie 10.853 zł oraz PIT-4 za 02/2013 r. w kwocie 17.058 zł.

Spółka posiadała także zobowiązania wobec ZUS z tytułu deklaracji za 11/2012 r. - 98.739,58 zł, 12/2012 r. - 99.655,81 zł, 01/2013 r. - 99.137,62 zł, 02/2013 r. - 94.849,71 zł, 03/2013 r. - 81.093,77 zł. Łączna wartość zobowiązań na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiła 9.753.690,87 zł.

Z kolei ze sporządzonego w dniu [...] marca 2013 r. bilansu Spółki oraz rachunku zysków i strat za 2012 r., wynika, że aktywa (razem) na koniec 2011 r. miały wartość 10.174.975,95 zł, na koniec 2012 r. zmniejszyły się do wartości 1.937.530,82 zł. Aktywa trwałe za 2011 r. wyniosły 503.182,34 zł, natomiast na koniec 2012 r. aktywa trwałe miały wartość 380.841.63 zł. Kapitał własny za 2011 r. wynosił 292.150,57 zł, w 2012 r. drastycznie zmniejszył się do kwoty "minus" 7.866.709,28 zł. Na podstawie rachunku zysków i strat na dzień [...] grudnia 2012 r. ustalono, iż w 2011 r. Spółka osiągnęła zysk z działalności w kwocie 119.739,45 zł, a na koniec 2012 r. wykazała stratę w wysokości 8.166.390,85 zł. Zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe wynosiły na koniec 2012 r. 9.678.840,94 zł.

Powyższe ustalenia potwierdzające słabą kondycję finansową Spółki skłoniły organ pierwszej instancji do przyjęcia stanowiska, iż już do [...] grudnia 2012 r. powinien najpóźniej zostać złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

W związku z tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] kwietnia 2013 r. nie sposób uznać za złożonego we właściwym czasie, gdyż już od 2010 r. zwiększała się liczba wierzycieli Spółki i kwota nieuregulowanych wierzytelności.

Tym samym za zasadny należy uznać wniosek organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że Skarżący w okresie pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Skarżący nie przedstawił też mienia Spółki, które uwalniałoby go od odpowiedzialności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 oraz art. 199 O.p. poprzez złamanie zasad tego postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu, należy powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej, brak odniesienia się do kwestii przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków E. G., E. P., S. P., A. P., U. D. oraz Strony, którzy jednoznacznie zeznali, że nie było żadnych przesłanek ku temu, aby ogłosić upadłość Spółki, nie oznacza, że zasygnalizowana kwestia nie została przeanalizowana. Podjęte rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji świadczy jednoznacznie o tym, że zeznania wymienionych osób i Skarżącego nie przyczyniły się do odmiennej niż przedstawiona w zaskarżonej decyzji oceny okoliczności sprawy. Należy przy tym zauważyć, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza wyczerpująco, iż w rozpatrywanej sprawie, jak bezspornie wykazano, podstawy do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały znacznie wcześniej niż to uczynił.

Natomiast zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 O.p. należy uznać za bezpodstawny w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2016 r. ww. artykuł został uchylony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.).

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 150 oraz art. 178 O.p., w sytuacji, gdy Skarżący w żaden sposób nie wskazał na czym konkretnie owe naruszenia miałyby polegać.

Za niezasadne również należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126 O.p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy i zagwarantowana została realizacja zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego zweryfikowano kondycję Spółki w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w jej zarządzie, pod kątem podstaw wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w świetle u.p.u.n. Podjętych zostało szereg czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a wyniki tych czynności zostały prawidłowo ocenione.

Stąd Sąd nie dostrzegł wad w przeprowadzonym postępowaniu, które wypełnia standardy powyżej przywołanych przepisów. Z kolei ustalony przez organy stan faktyczny stanowił podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na zasadzie art. 116 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.