Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 166/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. U. E. Sp. z o. o. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta . określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009r. błędnie rozszerzył zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości na te części budynków, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie świadczenia usług zdrowotnych (pomieszczenia zajęte na bazę noclegową, pomieszczenia administracyjne, gospodarcze, techniczne).

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości podjętego rozstrzygnięcia i umorzenie sprawy, ewentualnie z ostrożności procesowej o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisów prawa:

- materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." poprzez błędną wykładnię organu podatkowego, polegającą na stwierdzeniu, że jedynie pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych korzystają z preferencyjnej stawki przewidzianej w tym przepisie w sytuacji kiedy ten przepis tak nie stanowi oraz § 1 uchwały Nr XXVI/360/2008 Rady Miejskiej Inowrocławia z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości,

- procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 123 w związku z art. 200, art. 130 § 3 w związku z art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. Dalej jako "O.p.").

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B.utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Na wstępie organ podał, że sprawa jest mu znana, z uwagi na fakt, iż poprzednia decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 2 października 2013 r. została uchylona w całości, decyzją z dnia 20 stycznia 2014r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Następnie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie dotyczące powierzchni i przeznaczenia tych części budynków skarżącej Spółki, w których zapewniano kuracjuszom wyżywienie i zakwaterowanie, czyli nie mających charakteru świadczeń zdrowotnych, tj.: pokoi mieszkalnych, kuchni z zapleczem, stołówki, pomieszczeń gastronomicznych, administracyjnych, gospodarczych. Jak podkreślił organ odwoławczy, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, budynki te służyły podatnikowi do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych i z tego względu takie pomieszczenia należało zaliczyć do pomieszczeń, które nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zdaniem SKO, tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych daje możliwość jego opodatkowania stawką preferencyjną, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. natomiast pomieszczenia administracyjne, gospodarcze, socjalne, związane

z wyżywieniem czy zakwaterowaniem kuracjuszy, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, gdyż pojęcie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Stąd nie jest wystarczające do zastosowania tej preferencyjnej stawki - posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą ustaleń organu pierwszej instancji była opinia w przedmiocie ustalenia powierzchni budynków i ich przeznaczenia sporządzona przez biegłych: K. D. i R. K. w dniu 3 sierpnia 2012r., uzupełniona w dniu 7 lutego 2014r. Opinia ta została zakwestionowana przez podatnika, na co biegli ustalili stosownych wyjaśnień. Kolegium wskazało, że podatnik pomimo wezwań organu pierwszej instancji nie wyjaśnił wielkości zadeklarowanych powierzchni.

Organ odwoławczy podkreślił, że czynności związane z oględzinami i pomiarami zostały wykonane w obecności wyznaczonego pracownika skarżącej, urządzeniem pomiarowym posiadającym stosowny certyfikat.

Organ odwoławczy podniósł, że z powyższej opinii wynika, iż udostępniona dokumentacja zawierała wszystkie wnioski składane przez właściciela budynków

i użytkownika wieczystego gruntu, w tym wydane decyzje, orzeczenia, informacje, związane z nieruchomością, wydane przez Starostwo Powiatowe w I. oraz dokumentację budowlaną (architektoniczną, konstrukcyjna wraz z instalacjami).

W związku z tym, po dokonaniu analizy dokumentów ustalono, które obiekty, z jaką datą zostały przyjęte do użytkowania po dokonanych zmianach i w jakim zakresie dokonano zmian w stosunku do stanu poprzedzającego. Biegli w ujęciu tabelarycznym przedstawili poszczególne pomieszczenia znajdujące się w budynkach, zakwalifikowane pod względem sposobu użytkowania. Wskazali również, w których budynkach i w jakich pomieszczeniach skarżąca prowadziła w 2009r. oddziały szpitalne, więc części budynków użytkowane na potrzeby szpitalne zakwalifikowano do powierzchni użytkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (w tym: gabinety lekarskie, pokoje mieszkalne w oddziałach szpitalnych w budynku "H" i "E"), natomiast powierzchnie użytkowe w pomieszczeniach nie użytkowanych na potrzeby szpitalne zakwalifikowano do pomieszczeń związanych z prowadzoną przez podatnika w 2009r. działalnością gospodarczą (np. pomieszczenia techniczne i gospodarcze, magazyny, korytarze, szatnie, kuchnie, salę konferencyjną, pralnię, warsztat, pokoje mieszkalne w budynku "F"i "B", bibliotekę, pomieszczenia rekreacyjne, herbaciarnię, kawiarnię).

Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi

w opinii, niemniej jednak na wezwanie organu pierwszej instancji o wskazanie zaistniałych, różnic pomieszczeń i powierzchni - podała, że stan faktyczny jest odmienny od stanu zawartego decyzji organu z dnia 25 sierpnia 2011r. oraz 2 października 2013r. Kolegium podkreśliło, że decyzje te zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, więc nie sposób odnosić zawartego w nich stanu faktycznego do stanu faktycznego ustalonego przez biegłych.

W ocenie organu odwoławczego, jeżeli podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji łączną powierzchnię budynków o wielkości 9.075,49 m2, z czego 8.458,60 m2 przyporządkował do powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, 563,84 m2 do budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, a 53,05 m2 do budynków mieszkalnych - to na wezwanie organu podatkowego, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, powinien wskazać i udowodnić z czego wynikają te wielkości, czego nie uczynił. Dodatkowo, Kolegium zauważyło, że z zawartego w aktach sprawy pisma spółki z dnia 19 stycznia 2009r. wynikała łączna powierzchnia użytkowa budynków 8.514,67 m2.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania, czyniła próby podważenia zarówno kwalifikacji biegłych jak i poczynionych przez nich ustaleń. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych, które miałyby potwierdzać zawarte w złożonej korekcie deklaracji wielkości. Organ podatkowy pierwszej instancji na żądanie podatnika dokonał przesłuchań biegłych.

Oceniając zarzuty spółki dotyczące konieczności wyłączenia pracownika organu pierwszej instancji od przedmiotowej sprawy SKO stwierdziło, że argumentacja podatnika jest nietrafna. W sprawie bowiem nie zaistniały okoliczności wymienione

w art. 130 § 3 O.p. Wprawdzie organ pierwszej instancji, z ostrożności procesowej, na żądanie podatnika, podjął decyzję o wyłączeniu tego pracownika od udziału

w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na fakt, że pracownik był seminarzystą pełnomocnika Spółki. Niemniej jednak, w ocenie Kolegium skarżąca w żadnej mierze nie udowodniła, w jaki sposób podnoszony przez nią fakt miał wpłynąć na bezstronność pracownika.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa:

1. procesowego, tj. art. 120 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania jedynie w celu osiągnięcia celu fiskalnego,

- art. 122 oraz 187 § 1 O.p. w wyniku nie wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego oraz nie zebranie całego materiału dowodowego, w postaci nie ustalenia faktycznego przeznaczenia pomieszczeń sanatorium w 2009 r., oraz dokonanie tego z istotnymi błędami formalnymi, gdyż w ocenie strony skarżącej dwukrotnie dokonane oględziny wraz z pomiarami pomieszczeń (w trakcie kontroli podatkowej w 2008r. i w postępowaniu podatkowym za 2010r.), na których organ oparł swoje orzeczenie stwierdzają za każdym razem inny stan faktyczny, co skutkowało wydaniem trzech decyzji (w tym dwóch uchylonych) każdej w innym stanie faktycznym, określającej inny wymiar podatku; decyzja z dnia 25 sierpnia 2011r. określała wysokość zobowiązania w kwocie 137.292 zł, natomiast zaskarżona decyzja w kwocie 139.440 zł

- art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez brak umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po ostatniej czynności dokonanej przez organ podatkowy,

- art. 130 § 3 w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak powtórzenia czynności, w tym zaniechanie ponownego przesłuchania biegłych.

2. materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię organu podatkowego, polegającą na stwierdzeniu, że jedynie pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych korzystają

z preferencyjnej stawki przewidzianej w tym przepisie w sytuacji kiedy ten przepis tak nie stanowi oraz § 1 uchwały Nr XXVI/360/2008 Rady Miejskiej Inowrocławia z dnia 26 listopada 2008r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz podejmowane kolejno działania przez Prezydenta Miasta I. skarżąca wskazała na poprzednią decyzję tego organu, którą określono spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009r.

w kwocie [...] zł. Ponadto, skarżąca podniosła szereg zarzutów odnośnie uchybień proceduralnych prowadzonego postępowania podatkowego, podkreślając przede wszystkim, iż stan faktyczny sprawy za 2009r. nie został należycie ustalony. Jednocześnie skarżąca nie zgodziła się z zastosowaną stawką podatkową bowiem

w ocenie strony budynki i ich części zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, dlatego też zastosowanie stawki preferencyjnej jest w pełni zasadne.

Strona skarżąca wskazała przy tym, że w czynnościach dowodowych prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji brał udział pracownik, który postanowieniem tego organu z dnia 11 kwietnia 2014r. został wyłączony z postępowania, natomiast organ nie dokonał powtórzenia wszystkich czynności wykonanych przez tego pracownika, co skutkuje wadliwością prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego

w spornej kwestii, w przekonaniu Spółki nie są istotne w sprawie przyczyny i pobudki wyłączenia, lecz fakt, że do takiego wyłączenia doszło, a stąd zasadna jest konkluzja

o konieczności powtórzenia czynności prowadzonego postępowania. Następnie skarżąca szczegółowo omówiła kwestię naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu, do której w jej ocenie doszło w sprawie, zarówno w trakcie postępowań przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W dalszej części skargi oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Spółka wskazała na wcześniejsze decyzje Kolegium przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz zawarte w nich wytyczne, do których nie odniósł się organ pierwszej instancji.

Powołując się na pismo Wojewódzkiego Konsultanta ds. Balneologii skarżąca wniosła o dopuszczenie biegłego w powyższym zakresie, na okoliczność dokonania odpowiedniej kwalifikacji pomieszczeń oraz zażądał dokonania oględzin wszystkich pomieszczeń podatnika.

W związku z powyższymi naruszeniami wskazując na opinię biegłych skarżąca stwierdziła, że opinia na której oparto ustalenia jest: cyt. "...mało precyzyjna, nie ułatwiająca sposób właściwego kwalifikowania pomieszczeń, a wręcz utrudniająca dojście do prawdy obiektywnej".

Dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, jak należy rozumieć pojęcia: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", "prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych", "zajęte na". W związku z powyższym wyjaśnieniem pojęć, znaczeń oraz przepisów Spółka wskazała na błędny tok rozumowania organów podatkowych. Przy czym, w ocenie strony skarżącej potwierdzeniem argumentacji podatnika oraz zaprzeczeniem stanowiska organów podatkowych jest wykładnia historyczna spornego przepisu oraz jego zmiany na przestrzeni lat.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa w stopniu obligującym Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadniczo wykładni użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Według strony skarżącej organ dokonał nieprawidłowej interpretacji wskazanego pojęcia zawężając je wyłącznie do tych budynków i ich części , które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych. W tym kontekście skarżąca kwestionuje przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i jego ocenę podkreślając, brak ustalenia faktycznego przeznaczenia pomieszczeń sanatorium

w 2009r. oraz dokonanie tych ustaleń z istotnymi błędami formalnymi.

Ze względu na charakter podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, a zatem w niniejszej sprawie w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Dokonując z tego punktu widzenia oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie zmierzające do zrekonstruowania stanu faktycznego w zakresie istnienia materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia wynikających ze wskazanego wyżej przepisu nie naruszyły art. 120 O.p. bowiem działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.), która nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy obu instancji szczegółowo wskazały przesłanki istotne przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. Dowodzi tego jednoznacznie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zawarto w nim szczegółowe odniesienie się do każdego z zarzutów i twierdzeń skarżącej, w szczególności dotyczących sporządzonej przez biegłych opinii.

Jak wynika z akt podatkowych i co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, w celu ustalenia przeznaczenia i charakteru poszczególnych pomieszczeń przeprowadził w przedmiotowej sprawie dowód

z oględzin budynków wraz z dokonaniem pomiarów pomieszczeń, powołując w tym celu biegłych : K. D. i R. K., posiadających uprawnienia

w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego, architektury i budownictwa.

W związku z faktem, iż opinia w przedmiocie ustalenia powierzchni budynków i ich przeznaczenia dla obliczenia wymiaru podatku od nieruchomości sporządzona przez biegłych w dniu [...] r., dotyczyła powierzchni podlegających opodatkowaniu według stanu na dzień [...] r., organ podatkowy pierwszej instancji, działając według wytycznych Kolegium zawartych w decyzji z dnia [...] r. nr [...] wezwał biegłych do uzupełnienia wydanej opinii. W związku

z tym, biegli w dniu [...] r. dołączyli do opracowania z dnia 3 sierpnia 2012 r. uzupełnienie opinii odnoszące się do 2009 r. Biegli wskazali na poszczególne budynki wraz z zawartymi w nich pomieszczeniami i ich powierzchniami wraz z kwalifikacją pomieszczeń, według stanu istniejącego w 2009 r., ustalając łączną powierzchnię użytkową wszystkich budynków będących własnością podatnika na 9.048,53 m2,

z czego powierzchnia użytkowa pomieszczeń lub części budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej to 5.307,37 m2, a powierzchnia użytkowa pomieszczeń lub części budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych to 3.741,16 m2. . Sąd w pełni akceptuje stanowisko Kolegium, że z opinii tej wynika jednoznacznie jakie wielkości dotyczące jakich budynków i powierzchni, o jakim przeznaczeniu, istniały na terenie nieruchomości w 2009 r. Dlatego zarzuty zawarte w skardze, że opinia utrudnia dojście do prawdy materialnej są nieuzasadnione.

Organ prawidłowo zastosował art. 197 § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazują, że przepis art. 197 § 1 O.p. nie wymaga, aby biegły był osobą wpisaną np. na listę biegłych sądowych, bowiem przesłanką jest legitymowanie się wiedzą z określonej dziedziny (posiadanie wiadomości specjalnych). W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody potwierdzające, że powołani

w sprawie biegli posiadali stosowne uprawnienia. Z dowodu w postaci opinii biegłych

i uzupełnienia do niej wynika niezbicie, że powołani biegli w dniach od 3 do 5 kwietnia 2012 r. przeprowadzili oględziny i wykonali pomiary pomieszczeń znajdujących się

w obiektach S. U. "E" sp. z o. o. z siedzibą

w I.. Czynności związane z oględzinami i pomiarami zostały wykonane w obecności wyznaczonego pracownika uzdrowiska. Pomiaru dokonano laserowym przyrządem pomiarowym firmy B.typ DLE 70, posiadającego certyfikat jakości wystawiony przez producenta. Opinia ta zawiera także "Uzupełnienia odnoszące się do 2009 r.". Ponadto, z dowodu tego wynika, że w zakresie zmian, które zaszły w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. na nieruchomości będącej przedmiotem opinii, biegli dysponując dokumentacją Starostwa Powiatowego w I. - w dniu 30 lipca 2012 r. dokonali weryfikacji dokumentów umożliwiających ustalenie stanu, powierzchni i przeznaczenia pomieszczeń - zmian w danym roku i na dany rok. W opinii wskazano, że udostępniona dokumentacja zawierała wszystkie wnioski składane przez właściciela budynków i użytkownika wieczystego gruntu NZOZ Centrum Uzdrowiskowe "E" sp. z o. o. z siedzibą w I., w tym wydane decyzje, orzeczenia, informacje, związane z nieruchomością, wydane przez Starostwo Powiatowe w I, oraz dokumentację budowlaną (architektoniczną, konstrukcyjna wraz z instalacjami).

W związku z tym, po dokonaniu analizy dokumentów ustalono, które obiekty, z jaką datą zostały przyjęte do użytkowania po dokonanych zmianach i w jakim zakresie dokonano zmian w stosunku do stanu poprzedzającego. Biegli podali także, iż w ujęciu tabelarycznym przedstawili poszczególne pomieszczenia znajdujące się w budynkach NZOZ C. U. "E" Sp. z o.o., zakwalifikowane pod względem sposobu użytkowania. W zawartej w opinii tabeli biegli wskazali natomiast, w których budynkach i w jakich pomieszczeniach Uzdrowisko prowadziło w 2009 r. oddziały szpitalne, więc części budynków użytkowane na potrzeby szpitalne zakwalifikowano do powierzchni użytkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (w tym: gabinety lekarskie, pokoje mieszkalne w oddziałach szpitalnych w budynku "H" i "E"), natomiast powierzchnie użytkowe w pomieszczeniach nie użytkowanych na potrzeby szpitalne zakwalifikowano do pomieszczeń związanych z prowadzoną przez podatnika w 2009 r. działalnością gospodarczą (np. pomieszczenia techniczne i gospodarcze, magazyny, korytarze, szatnie, kuchnie, salę konferencyjną, pralnię, warsztat, pokoje mieszkalne w budynku "F"i "B", bibliotekę, pomieszczenia rekreacyjne, herbaciarnię, kawiarnię).

Podnieść w tym miejscu należy, że w dniu [...]. dokonano przesłuchania biegłych w którym to przesłuchaniu (biegłego K.D.) uczestniczył pełnomocnik skarżącej. Jak wynika z protokołu przesłuchania p. D. biegły odpowiadając na pytania pełnomocnika szczegółowo wyjaśnił zasady kwalifikowania poszczególnych pomieszczeń (str. 7-8 protokołu przesłuchania). Ponadto w piśmie

z dnia 07 czerwca 2014r. biegli ustosunkowali się do kolejnych wątpliwości strony dotyczących poprawności sporządzonej opinii. Sąd zauważa, że skarżąca strona

w trakcie prowadzonego postępowania, czyniła próby podważenia zarówno kwalifikacji biegłych jak i poczynionych przez nich ustaleń. Niemniej jednak, nie przedłożono żadnego zestawienia, które organ podatkowy pierwszej instancji mógłby porównać

z zestawieniem powierzchni i przyporządkowanym poszczególnym powierzchniom wykorzystaniem pomieszczeń sporządzonym przez biegłych w opinii oraz uzupełnieniu do niej. Co więcej jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji że jeżeli podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji za 2009r. łączną powierzchnię budynków

o wielkości 9.075,49 m2, z czego 8.458,60 m2 przyporządkował do powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, 563,84 m2 do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a 53,05m2 do budynków mieszkalnych - to na wezwanie organu podatkowego, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, powinien wskazać i udowodnić z czego wynikają te wielkości. Dodatkowo, wskazać należy, że

z zawartego w aktach sprawy pisma spółki z dnia 19 stycznia 2009 r. wynika łączna powierzchnia użytkowa budynków 8.514,67 m2. Zasadnie Kolegium podnosi, że powyższe okoliczności potwierdzają fakt, iż strona od momentu wezwania o złożenie wyjaśnień - do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie była w stanie wykazać w jaki sposób ustaliła zawarte w korekcie deklaracji powierzchnie.

Zaskarżona decyzja nie narusza także innych, wskazanych w skardze, przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 122 w zw.

z art. 187 § 1 O.p., albowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w wyczerpujący sposób materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Materiał ten, stanowiący podstawę końcowych ustaleń faktycznych, należy uznać za kompletny. To, że określone dowody ocenione zostały odmiennie niż od oceny skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Dotyczy to zwłaszcza opinii sporządzonej przez biegłych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się rozstrzygając sprawę. Strona zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Stanowi to jednak jedynie polemikę podatnika, nie prowadzącą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym Sąd uznał je za nieuzasadnione. Na akceptację zasługuje stanowisko Kolegium zgodnie którym , organ nie narusza prawa jeżeli po wyznaczeniu podatnikowi siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie wyda kolejne postanowienie dopuszczające jako dowód wyjaśnienia biegłych oraz postanowienie o sprostowania błędu pisarskiego w piśmie z dnia 7 czerwca 2014 r.

w sytuacji gdy strona już wcześniej została zapoznana z przedmiotowymi wyjaśnieniami biegłych (postanowienie z dnia [...]. - doręczone w dniu 1 sierpnia 2014 r., do którego załączono wyjaśnienia biegłych z dnia [...] r.). Natomiast

w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy postanowieniem z dnia [...]. doręczone pełnomocnikowi w dniu [...]. Słusznie strona wskazuje, że ustawowy termin upływał z dniem [...]. podczas gdy zaskarżona decyzja wydana została w dniu 11 grudnia 2014r. Pismem z dnia [...]. strona ustosunkowała się materiału dowodowego. Nie mniej zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p może odnieść tylko wtedy pożądany przez skarżącą skutek gdy wykaże ona wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. W niniejszej sprawie takiego wpływu strona nie wykazała albowiem w piśmie z dnia 17 grudnia nie podniosła zarzutów i nie sformułowała wniosków , które wcześniej już nie byłyby przez stronę wnoszone.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących powtórzenia wszystkich czynności prowadzonych przez pracownika wyłączonego następnie od udziału w postępowaniu Sąd uznał je za niezasadne. Wskazać należy, że Kolegium dokonało oceny argumentacji strony skarżącej mając na uwadze treść art. 130 § 1 i § 3 O.p. , która to ocenę Sąd w pełni aprobuje. Podkreślić jeszcze trzeba, że zasadnicze zarzuty strony dotyczą braku bezstronności pracownika w trakcie przesłuchań biegłych i sugerowania im odpowiedzi na pytania. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadków z dnia 11 kwietnia 2013r. czynność tę przeprowadziło 3 pracowników Urzędu Miasta I. w tym jeden, który został później wyłączony. Już choćby z tego powodu wniosek strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Poza tym analiza treści pytań

i udzielanych odpowiedzi w żaden sposób nie pozwala na uznanie zasadności zarzutu

o stronniczości pracownika.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności prowadzić do wadliwych ustaleń faktycznych. W związku z powyższym Sąd uznaje za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony

w zaskarżonej decyzji ostatecznej i przyjmuje go za podstawę dalszych rozważań.

W zakresie meritum sporu wskazać należy, że Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ) u.p.o.l. W zakresie interpretacji tego przepisu Sąd

w obecnym składzie chciałby odwołać się do argumentacji zawartej w orzeczeniu tut. Sądu z dnia 10 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 761/11. W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie

z potocznym rozumieniem tego określenia zajęcie, wzięcie w użytkowanie,

w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone

w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych czyli realizowanie tam tych świadczeń, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05, LEX nr 232511).

Powyższa wykładnia nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku

z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową [...]. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107) to jest niewątpliwym, że chodzi

o związek bezpośredni. W związku z tym za trafne należy uznać sięgnięcie do wykładni systemowej wewnętrznej i powołanie się na rozróżnienie przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i d/ u.p.o.l.)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ u.p.o.l.). O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III,

s. 1068-1069) co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ u.p.o.l.) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605).

Definicję co należy rozumieć przez świadczenie zdrowotne zawiera ustawa z dnia

30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) - zwana dalej u.z.o.z. – która w art. 3 stanowi że świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jako przykładowe świadczenia ustawodawca w powyższym przepisie wymienił: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę nad zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie

i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne

i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione.

Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria. Jedynie w stosunku do zakładów opiekuńczo-leczniczych z uwagi na ich specyfikę pielęgnacyjno-opiekuńczą pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 u.z.o.z. zostało uzupełnione (art. 32c i d u.z.o.z.) o dalsze działania obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 u.z.o.z. także takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób

i członków ich rodzin. Pogląd ten uzasadniają motywy wprowadzania przez ustawodawcę definicji zakresowych i cząstkowych, co następuje wówczas, gdy pełnej definicji poszukiwać należy w innych jeszcze przepisach prawa albo gdy ustawodawca nie ma dostatecznego rozeznania co do przyszłych znaczeń definiowanego pojęcia.

(S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 134-138).

Tym samym pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i d w zw. z art. 3 uzoz nie odnosi się do sanatoriów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605).

Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oznaczają budynki lub ich części faktycznie zajęte na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Pojecie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium. Mocno akcentowane przez stronę stanowisko co do wykonywania świadczeń zdrowotnych także w innych pomieszczeniach – niezajętych stricte na udzielanie świadczeń zdrowotnych – w szczególności w pomieszczeniach zakwaterowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są to bowiem pomieszczenia ze swej istoty przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, poza tym świadczenia te wykonywane są tam sporadycznie, w zależności od sytuacji zdrowotnej kuracjusza. Zauważyć zatem wypada, że tylko niektóre z pomieszczeń i to doraźnie, będą wykorzystywane przez kuracjuszy w związku z udzielanymi im świadczeniami zdrowotnymi, spowodowanymi zaistniałą podczas pobytu w sanatorium chorobą. Pozostałe zaś pomieszczenia zakwaterowania, mogą w ogóle przez cały rok, nie być wykorzystywane w celu udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na brak zachorowań kuracjuszy. Wszystko zatem uzależnione jest od konkretnych stanów faktycznych, stanu zdrowia kuracjuszy. Zmienność tych okoliczności oraz istota pomieszczeń zakwaterowania przesądzają, iż nie można takich pomieszczeń uznać za pomieszczenia zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Czasowe sporadyczne wykorzystywanie pomieszczeń zakwaterowania kuracjuszy do udzielania świadczeń zdrowotnych uzależnione od losowych zdarzeń (choroby kuracjusza) nie zmienia istoty tych pomieszczeń z pomieszczeń zamieszkiwania na pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Tym samym takie pomieszczenia (pokoje kuracjuszy) nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., albowiem nie są zajęte stricte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych: z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1005/05; 20 lipca 2006 r., II FSK 1101/05; 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05; 28 września 2006 r.,

II FSK 1223/05; 12 października 2006 r., II FSK 1242/05; 28 lutego 2007 r., II FSK 305/06; 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06; 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07; 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Wa 2058/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Sz 326/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Sz 325/08.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a

E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska