Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1435/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 169, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1418/12 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1418/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. D. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. [...]. Przedmiotem tej działalności była sprzedaż produktów z branży pożarniczej (np. wentylatorów oddymiających, wysokociśnieniowych agregatów gaśniczych, pomp ciśnieniowych, itp.) oraz świadczenie usług karosacji nadwozi samochodów pożarniczych.

Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wynikało, że skarżący w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. wydatki wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] na łączną kwotę netto 565 042 zł, czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W postępowaniu dowodowym organ pierwszej instancji ustalił, iż pod wskazanym adresem P. sp. z o.o. wynajmowała lokal do dnia 3 stycznia 2008 r. (wynajmujący rozwiązał umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym z powodu zaległości w zapłacie czynszu przez najemcę). W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano J. S., I. O. i A. W., którzy zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w 2007 r. pełnili funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż ze złożonych zeznań wynika, iż P. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku, a poszczególni prezesi nie wykonywali osobiście prac wymienionych w przedmiotowych fakturach. Zaznaczył także, iż przesłuchiwani stwierdzili, że nie znają skarżącego i nie mają żadnej wiedzy na temat przeprowadzanych z nim transakcji. Zdaniem organu, wbrew zeznaniom złożonym przez stronę, P. sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz skarżącego usługi w charakterze podwykonawcy.

Na podstawie powyższych ustaleń, działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), a także art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. decyzją z dnia 3 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 148 155 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że dołożyła należytej staranności, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu gospodarczego, gdyż uzyskała od spółki aktualny wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, a także dokumenty potwierdzające nadanie jej numeru REGON, NIP oraz zaświadczenie, iż nie posiada zaległości podatkowych oraz względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wskazała, iż zwiększenie obrotów i uzyskanie z tego tytułu wzrostu przychodów zostało wygenerowane przez współpracę kooperacyjną z P. sp. z o.o. Zdaniem skarżącego, organ oparł decyzję wyłącznie na mało wiarygodnych zeznaniach prezesów P. sp. z o.o., którzy nie posiadali wiedzy o jej rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem czynności opisane w fakturach musiały były wykonane, gdyż ich efekt został dalej odsprzedany generując przychód firmy skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak zaznaczył organ odwoławczy, skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów na okoliczność współpracy z P. sp. z o.o. - gdyż nie sporządzał umów z podwykonawcą, a zamówienia czy inne ustalenia miały być składane ustnie - ani nie przedstawił przekonujących wyjaśnień, które przeczyłyby temu, co wynika z zeznań przesłuchiwanych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż z zeznań strony podkreślającej bliskie relacje handlowe z P. sp. z o.o. wynika, iż nie zawierała ona pisemnych umów również w przypadku najmu powierzchni magazynowych, a ponadto magazynów tych skarżący osobiście nigdy nie widział, ani nawet nie był pewny miejsca ich położenia. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego organu pierwszej instancji wynika, że działalność gospodarcza P. sp. z o.o. była fikcyjna i w rzeczywistości spółka ta nie świadczyła usług na rzecz skarżącego. Dowodzi tego, w opinii organu, fakt niezatrudniania pracowników, niekorzystania z usług podwykonawców, którzy dokonywaliby jakichkolwiek świadczeń na rzecz strony. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że prac, które widnieją na fakturach, nie wykonywali też osobiście prezesi tej spółki; P. sp. z o.o. nie posiadała majątku własnego, który umożliwiałby świadczenie usług najmu, ani nie współpracowała z osobami posiadającymi kwalifikacje do świadczenia usług związanych z doradztwem i konsultacjami prawnymi. Wskazał, że strona na szczegółowe pytanie o sposób wykonania na jego rzecz konkretnych czynności przez P. sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi ogólnej, oderwanej od sedna pytania, zaś zapoznana z treścią zeznań prezesów tej spółki odmówiła dalszego składania wyjaśnień i nie przedstawiła żadnych dowodów uwiarygodniających wcześniej złożone zeznania. Zdaniem organu odwoławczego, dokumenty wskazane przez stronę w odwołaniu nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez P. sp. z o.o. Argumentację strony, że dołożyła ona należytej staranności, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu gospodarczego uznał za niewłaściwą. Wyjaśnił, iż dokument wydany przez organ administracji stanowi jedynie potwierdzenie tego, co w nim stwierdzono. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące, natomiast strona w żaden sposób nie wykazała, iż stan faktyczny był inny niż wynika to z materiału dowodowego.

W uzasadnieniu decyzji odwołano się również do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą oraz udokumentowany we właściwy sposób. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a zatem uprawnione było stanowisko organu pierwszej instancji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony, w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., faktury wystawione przez P. sp. z o.o., bowiem nie dokumentują zdarzenia gospodarczego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że spełnił wszystkie warunki decydujące o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykonanie czynności gospodarczych zostało potwierdzone przez ich odsprzedanie w dalszym etapie finalnemu odbiorcy. Skarżący stwierdził, iż w postępowaniu zostały pominięte zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania P. S., który jak wynika z zeznań Prezesów Spółki P., był osobą faktycznie prowadzącą sprawy tej spółki oraz ponownego przesłuchania A. W., szczególnie w kontekście zeznań J. S. twierdzącego o istnieniu dwóch W.

4. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że w trakcie postępowania doszło do naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie uwzględnił naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dyspozycji art. 188 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie skarżący złożył bowiem wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków oraz konfrontacji z jednym z nich, gdyż – jak twierdził – z zeznań świadków (A. W., I. O., J. S.) wynika, że w rzeczywistości sprawy spółki prowadził P. S., a ponadto w kontaktach ze skarżącym działała osoba o nazwisku W., która mogła być inną osobą niż A. W. przesłuchiwany przez organ kontroli skarbowej. W ocenie sądu pierwszej instancji nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych co do niezasadności żądania strony przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na brak wskazania tezy dowodowej oraz dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej z urzędu. Po pierwsze - przed ustaleniem tezy dowodowej niemożliwe było dokonanie prawidłowej oceny zasadności wniosku dowodowego. Po drugie - organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 Ordynacji podatkowej obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Ponadto powołując się na błędną interpretację art. 188 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro skarżący w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosił wnioski dowodowe, a mianowicie przesłuchanie świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez P. sp. z o.o. usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez P. sp. z o.o.; to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że P. sp. z o.o. nie wykonała tych usług. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków (prezesów spółki P.), bez żadnego uzasadnienia prawnego antycypowały brak możliwości wykazania przez stronę innych okoliczności współpracy między skarżącym i P. sp. z o.o. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły bowiem zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, a zatem materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny, a jego ocena wadliwa.

W ocenie sądu pierwszej instancji nieuprawnione jest również stanowisko organów obu instancji co do zarzutu braku wykazania na żądanie kontrolujących związku zakupionych w P. towarów i usług ze sprzedażą skarżącego (tabela karty 95 – 108 akt administracyjnych). Jak wynika z przedstawionej stronie do wypełnienie tabeli, rubryka przeznaczona do wypełnienia przez skarżącego została oznaczona jako "Towar lub usługa, którego dotyczą wymienione zakupy". Wypełniając tabelę skarżący wymieniał nazwy towarów (np. część do agregatów gaśniczych, materiał do masztów itp.); tymczasem z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że organ domagał się wykazania związku zakupów z konkretnymi transakcjami sprzedaży. Jednakże w związku z tak nieprecyzyjnym sformułowaniem w Tabeli nie można czynić stronie zarzutu, że nie odgadła intencji organu.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 151 p.p.s.a., a także z art. 23 § 2, art. 120 art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz 193 § 4 Ordynacji podatkowej w następstwie naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, przez nierozważenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i pominięcie w rozważaniach o poleceniu przez organ podatkowy podatnikowi uzupełnienia tabeli przez wskazanie konkretnych transakcji z kosztami pisma Dyrektora UKS w Warszawie z dnia 23.05.2011 r., a także pominięcie w dokonywaniu ustalania stanu faktycznego sprawy treści zeznań prezesów P. sp. z o.o.

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewskazanie i dokonanie jego interpretacji odmiennie od linii orzeczniczej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, dlatego podlega uwzględnieniu.

6.1. Zasadnie w skardze kasacyjnej organu podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pominięto wskazane w niej ustalenia faktyczne i tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe dokonujące oceny zebranego materiału dowodowego celem określenia podstawy opodatkowania. Ponadto akceptując bez zastrzeżeń ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, jednocześnie ten sam materiał dowodowy uznano za niewystarczający dla pominięcia przy określeniu podstawy opodatkowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe błędnie oceniły, że okoliczność związane z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistego wykonania usług zostały w sposób dostateczny wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W tej sytuacji za błędne również należało uznać wskazania sądu pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wyjaśnią czy skarżący kwestionowane koszty rzeczywiście poniósł, a nie miał świadomości, że faktury otrzymywał od podmiotu firmującego działalność rzeczywistego kontrahenta. W szczególności za błędną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że wniosek strony o przesłuchanie świadków dotyczy okoliczności mających niewątpliwie istotne znaczenie dla sprawy (poniesienia wydatku na wykonanie usług) i okoliczność ta nie została stwierdzona w sposób wystarczający innym dowodem. Zatem organy podatkowe powinny były uwzględnić ów wniosek, a następnie ocenić dowód z przesłuchania w kontekście innych dowodów.

6.2. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu przedstawioną ocenę należało uznać za naruszającą zasady orzekania przez sąd administracyjny wyrażone w art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej i w związku z tym sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a szczególności wskazany przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgadzając się poglądami przedstawionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu podkreślić jedynie należy, że zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z wykonaniem usług przez podwykonawców, jeżeli podatnik usługi te wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

6.3. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można również pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. dokumentowania wydatków na zakup usług nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z omówionymi zasadami do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usług u konkretnego dostawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Na tle tych przepisów sąd pierwszej instancji trafnie stwierdza, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru lub usługi oraz rzeczywistej dostawy będzie wysoce wątpliwy. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny.

6.4. Podkreślić należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, publik. publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do oceny rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. W toku postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy obu instancji przesłuchano A. W., J. S. i I. O. – Prezesów Zarządu P. sp. z o.o., wystawcy spornych faktur. Z zeznań tych wynika, że żaden z członków zarządu nie wykonywał osobiście wspomnianych w spornych fakturach prac, ani też nie zna osób, które prace te mogłyby wykonać (spółka nie zatrudniała pracowników). Żaden ze świadków nie wskazał również ewentualnego podwykonawcy spornych usług. Rola A. W., jak on sam zeznał, ograniczała się do wypłaty znacznych kwot pieniędzy ok. 90 tys. Dziennie, po czym karty bankomatowe i pieniądze były przekazywane dalej. A. W. nie miał świadomości, że jest wspólnikiem, zaprzeczył ponadto jakoby podpisywał faktury. Podpisywał natomiast czyste kartki. Na końcu zeznał, że firma P. to :"krzak, niczym się nie zajmowała". Po złożeniu zeznań grożono świadkowi, co skończyło się wezwaniem patrolu Policji. Z kolei J. S., wskazywał w zeznaniach, że firmę prowadził A. W., który zajmował się księgowością. Tyle, że A. W. zaprzecza temu. Z zeznań wskazanych świadków wynika, że nie prowadzili oni działalności pokrywającej się z działalnością skarżącego. Świadkowie wskazywali jedynie na sporadyczną działalność remontowo – budowlaną, współpracę z firmą komputerową. Nie przypominali sobie osoby skarżącego ani wykonywanych usług. Ponadto sam skarżący nie był pewien położenia wynajmowanej nieruchomości gruntowej, za którą płacił P. sp. z o.o. przykładowo za grudzień 2007 r. 26 240 zł (P. s. z o.o. nie posiadała nieruchomości). Skarżący nie wskazał również na czym polegały konsultacje prawne za 34 168 zł. Żaden z Prezesów nie miał przygotowania prawniczego i nie zatrudniał prawników. Przesłuchano także skarżącego, który zeznał, że jednym z jego największych podwykonawców była spółka P. Nie wskazał jednak konkretnie kto dokładnie zajmował się wykonywaniem zleconych przez niego prac. Stwierdził, że kontakt nawiązał jedynie z A. W., który jednakże – jak ustalono – nie zna skarżącego i nie posiada wiedzy o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

6.4. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu wnioski dowodowe strony powinny zostać ocenione w konfrontacji z całością zebranego materiału dowodowego i dopiero na tym tle dopuszczalna była ocena czy w sprawie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jedynym kryterium w tym zakresie nie może być ocena, czy strona składająca tego rodzaju wnioski odniesie z tego tytułu potencjalną korzyść. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchania świadka A. W. w jego obecności. Dowód z przesłuchania tego świadka został przeprowadzony. Pomimo jednak prawidłowego zawiadomienia skarżący nie wziął w nim udziału. Składając z kolei wniosek o przesłuchanie P. S. skarżący nie podał jaki jest związek tej osoby z rozpoznawaną sprawą oraz na jaką okoliczność ma być przesłuchiwany ten świadek. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, iż P. sp. z o.o. nie mogła wykonać usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to okoliczność ta powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny potrzeby przeprowadzania wskazanych dowodów z zeznań świadków.

Należało przypomnieć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż żądania strony o przeprowadzenie dowodu uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dokonując oceny zastosowania tego przepisu w sprawie sąd pierwszej instancji pominął i w konsekwencji uznał jego naruszenie, że zeznania członków zarządu P. sp. z o.o. oraz zeznania skarżącego były wystarczające, aby uznać, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Prezesi P. sp. z o.o. nie posiadali żadnej wiedzy dotyczącej zakwestionowanych usług. W tym miejscu należy podkreślić, że wartość zakwestionowanych usług wynikająca z faktur nie był mała, wręcz przeciwnie, wynosiła bowiem 565 042 zł netto, VAT 92 400 zł. brutto 657 442 zł. Trudno nie kojarzyć w takiej sytuacji ani klienta ani rodzaju wykonywanych usług.

6.5. W tej sytuacji nie można było zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skoro skarżący w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosił opisane wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez P. sp. z o.o. usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez tą spółkę, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że spółka nie wykonała tych usług. Odmawiając przeprowadzenia wskazanych wniosków dowodowych, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, wykazano stosownie do wymogów wyrażonych w art. 188 Ordynacji podatkowej, że przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów nie jest niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Składając wnioski dowodowe skarżący nie podjął próby wykazania, że spójne ustalenia organów dokonane na podstawie pozostałych dowodów były błędne (tj. że zafakturowane usługi zostały wykonane zgodnie z treścią faktur). Samo powoływanie się przez skarżącego na sprzedawanie przez siebie towaru, który – jak wskazuje – był wykonywany przy współpracy z P. sp. z o.o., nie może być uznane za skuteczne, skoro twierdzenie o rzeczywistej współpracy z wystawcą faktur pozostaje w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego (w tym – co warto podkreślić – zeznań skarżącego, który nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących wykonania zafakturowanych usług) gołosłowne. Nie wiadomo, co w takiej sytuacji miałyby wnieść do sprawy zeznania wskazanych przez skarżącego osób, jeśli on sam nie potrafił przedstawić okoliczności mających świadczyć o faktycznym zaistnieniu zafakturowanych usług, mimo że miał być ich nabywcą.

Nie można również podzielić oceny naruszenia przez organ art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się do podania, jak również m.in. i wniosku z art. 168 § 1. Wniosek ten winien, zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej zawierać treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Wskazany przez sąd pierwszej instancji art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje określone postępowanie organu w przypadku braków formalnych podania, czy wniosku. Nie można, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej uznać za brak formalny żądania przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej zupełnego braku uzasadnienia takiego żądania poprzez wskazanie na jaką to, istotną dla sprawy, okoliczność wnioskowany jest dowód i jakie jest jego znaczenie dla sprawy w kontekście dowodów już zebranych.

6.6. Przedstawiona ocena prowadzi do wniosku, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a w szczególności art. 169 § 1, art. 188 oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym trafnie wskazano w skardze kasacyjnej na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1287/13 orzekł oddaleniu skargi kasacyjnej skarżącego opartej na zarzutach procesowych tożsamych do formułowanych w rozpoznawanej sprawie. Podzielając, co do zasadniczych motywów ocenę wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku z podanych wcześniej powodów w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2007r. należało uwzględnić skargę kasacyjną organu od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji zawierającego odmienną ocenę prawidłowości postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie tego sądu, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt II FSK 485/12; publik. CBOSA). Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z wymienioną spółką (podmiot wystawiający faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń) skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nie jest to rzeczywisty wykonawca tych usług. W tej sytuacji – wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku – organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na skarżącym wobec zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej (art. 193 § 1- 4 Ordynacji podatkowej), ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodami poniesienia wydatków były faktury, które okazały się nierzetelne, to zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego poniósł on określone wydatki, ale dowód stanowiący ich podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznych wydatków. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez skarżącego wydatków, które w tych okolicznościach mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Zasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a więc te wskazujące na normatywny wymiar obowiązku dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie uwzględnił całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego funkcjonowania podmiotu wystawiającego tzw. "puste faktury".

6.7.Uwzględniając powyższe rozważania oraz z uwagi na usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).