Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 655/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 844/16 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 844/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 12 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił T.K. (prowadzącemu firmę P. z siedzibą w M.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., gdyż uznał, że strona z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na montaż nowych [...] według zlecenia (faktura z dnia 17 sierpnia 2011 r., na kwotę brutto 59.040 zł, w tym VAT 11.040 zł).

Organ stwierdził, że przedstawiciele spółki A. złożyli w postępowaniu karnym zeznania, z których wynikało, że w imieniu wymienionej spółki były wystawiane faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że faktury te następnie spółka skorygowała poprzez wystawienie faktur korygujących, co dotyczyło także powołanej faktury wystawionej dla T.K. Faktura korygując wystawiona dla strony w dniu 30 grudnia 2012 r. zawierała opis "niesłuszne wystawienie faktury – brak zdarzenia gospodarczego". Pomimo potwierdzenia odbioru faktury korygującej, T.K. nie skorygował podatku naliczonego.

Zdaniem organu, o tym, że spółka A. nie wykonywała prac objętych powyższą fakturą świadczyły inne jeszcze okoliczności, a mianowicie określenie gotówkowej formy zapłaty, rozbieżne zeznania T.K. i P.B. dotyczące negocjacji ceny i zapłaty za usługę, pokrywanie się zakresu zafakturowanej (kwestionowanej) usługi z robotami wykonanymi przez firmę K.H. (podwykonawcę spółki M.). Ponadto organ zwrócił uwagę na wątpliwości wynikające z terminu rzekomych prac demontażowych, które miały być zakończone do 27 sierpnia 2011 r. oraz prac montażowych M. realizowanych w tym miejscu od 4 sierpnia 2011 r. Ponadto określona w podważonej fakturze wartość demontażu [...] miała być niewspółmiernie wysoka w stosunku do wartości montażu [...] wraz z dostawą towaru przez podwykonawcę.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez T.K. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazaną na początku decyzją z dnia 25 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, powielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydaną w stosunku do A., określającą kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także z tytułu wystawienia faktury zakwestionowanej w niniejszej sprawie. Zdaniem organu drugiej instancji, podatnik nie przestrzega zasad należytej staranności kupieckiej, nie zweryfikował kontrahenta, nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usługi przez spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach T.K. zarzucił błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i pominięciem dowodów przeciwnych, a także niezasadną - jego zdaniem - odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko wystawcy faktury. Ponadto w toku rozprawy przed Sądem skarżący zaznaczył, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy jest inna aniżeli organu pierwszej instancji i ta odmienność nie została wyjaśniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r. uznał, że była nieuzasadniona.

Sąd za prawidłowe uznał poczynione ustalenia faktyczne. Jako nieracjonalne i niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego, że usługa została przez spółkę A. wykonana i zaprzeczenie tej okoliczności przez A.K. i A.S. są konsekwencją zapomnienia lub pomyłki. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że roboty ujęte w spornej fakturze zostały przez niego zlecone do wykonania spółce A. i zostały przez nią wykonane. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowana transakcja ujęta w spornej fakturze nie miała miejsca w rzeczywistości, a okoliczności towarzyszące jej rozliczeniu, jak całkowity i kompletny brak wiedzy wykonawcy usługi, niejednoznaczna kwestia jej zapłaty, zapłata gotówką, brak innych dokumentów poza fakturą wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby stwierdzić, że nie miał świadomości, iż zakwestionowana faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym. Sąd zwrócił uwagę, że po otrzymaniu faktury korygującej skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tej okoliczności.

Na powyższy wyrok T.K. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. (a przeto zaakceptowanie przez Sąd naruszenia wskazanych przepisów) poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegającego w szczególności na niesamodzielnym przeprowadzeniu oraz nierozpatrzeniu znacznej części materiału dowodowego zebranego w trakcie przedmiotowego postępowania, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez organ prowadzący postępowanie, bez żadnej weryfikacji, dowodów przeprowadzanych w postępowaniu karnym oraz przez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego i bezkrytyczne przyjęcie ustaleń organów podatkowych, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, a także na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, naruszeniu zasady bezpośredniości oraz poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, co przejawiało się w oparciu - przy dokonywaniu ustaleń faktycznych - na wyjaśnieniach podejrzanych A.K. i A.S., co doprowadziło do ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy strona była pozbawiona możliwości takiego udziału w ujętych w tych protokołach czynnościach w postępowaniu karnym; a ponadto poprzez uznanie, że brak wiedzy skarżącego o faktycznym wykonawcy usług, zapłata wynagrodzenia gotówką oraz brak innych, poza fakturą dokumentów, świadczą, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, podczas gdy skarżący faktycznie dysponował fakturą wystawianą przez A. sp. z o.o., opatrzoną podpisem osoby reprezentującej spółkę, usługa demontażu [...] została wykonana, zaś brak jest podstaw do nadawania konkretnej formie płatności (przelew bankowy, gotówka) znaczenia uwiarygodniającego w sytuacji, gdy usługa objęta fakturą została wykonana (nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że płatność gotówką jest przejawem braku staranności kupieckiej skarżącego), a ponadto uiszczenie wynagrodzenia za wykonaną usługę przy jednoczesnym odebraniu stosownego potwierdzenia zapłaty jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co z kolei w pełni realizuje zasadę kupieckiej staranności, a zatem na moment wykonywania usługi skarżący nie mógł mieć jakichkolwiek wątpliwości, co do podmiotu faktycznie wykonującego usługę;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zakresie oceny zebranych w sprawie dowodów, poprzez błędną ocenę faktu zachowania przez skarżącego aktów staranności w celu wyeliminowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niebędący rzeczywistym wykonawcami usługi demontażu [...], podczas gdy dla prawidłowego dokonania takiej oceny każdorazowo zachodzi potrzeba zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy na moment zawarcia transakcji (podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem), zaś brak jest ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z firmowaniem jedynie spornych usług przez spółkę A., a skupiono się jedynie na rzekomym ustaleniu fikcyjności działalności tej spółki, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącego na ówczesnym etapie, co do działalności wystawcy przyjmowanych faktur oraz ustalenia, czy usługa demontażu [...] została faktycznie wykonana i przez kogo;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wyjaśnienia powodów uznania przez Sąd meriti, że w zakresie kwestionowanej faktury skarżący nie zachował dobrej wiary, co ma znaczenie dla możliwości odliczenia podatku VAT z tejże faktury; a ponadto poprzez brak wyczerpującego wykazania okoliczności - istniejących w chwili wykonywania usługi demontowania [...] - obalających istnienie domniemania dobrej wiary podatnika- skarżącego, a ponadto poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ten sposób iż, przedstawiano w nim stan faktycznej innej sprawy niż ta, która była przedmiotem orzekania, co przejawiało się w we fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na stronie 2. od słów "w M." do słów "działalności gospodarczej", które to ustalenia w żaden sposób nie są związane z przedmiotową sprawą, co oznaczać może, iż wydany wyrok dotyczy innego stanu faktycznego; a ponadto poprzez brak rzetelnego odniesienia się przez Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w osobistej skardze skarżącego oraz podniesionych przez pełnomocnika na rozprawie przed Sądem w dniu 10 stycznia 2017 roku, co przejawiało się braku odniesienia się przez Sąd do zarzutów skarżącego dotyczących odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego, a ponadto w lakonicznym i ogólnikowym odniesieniu się przez Sąd do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122 i art 187 § 1 O.p.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci:

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wskazanej normy materialnoprawnej, a to zwrotu "czynności, które nie zostały dokonane", a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu skutkujące niesłusznym odmówieniem T.K. prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] z 17 sierpnia 2011 r. wystawionej przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. w sytuacji gdy czynność objęta dokumentem księgowym została faktycznie wykonana, a przeto nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniłyby możliwym jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

Istotą sporu w sprawie, znajdującą wyraz także w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach, pozostają ustalenia faktyczne, które skutkowały zastosowanie w odniesieniu do faktury z dnia 17 sierpnia 2011 r. dotyczącej demontażu starych [...] i przygotowania podłoża pod montaż nowych [...] w/g zlecenia - przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wskazany przepis daje m.in. podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w fakturach w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W odniesieniu do powyższego stanowiska skarżący podniósł, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i dotyczących przeprowadzania dowodów, a zwłaszcza ich oceny. Powyższymi zarzutami skarżący zwalczał zwłaszcza twierdzenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że spółka A. nie wykonała usług wskazanych w treści podważonej faktury, a przede wszystkim, że w relacjach z tym kontrahentem nie wykazał się on starannością, która mogłaby zostać oceniona jako dobra wiara nabywcy (usługobiorcy), pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur mimo, że nie są one podmiotowo rzetelne.

W odniesieniu do podważonego wykonawstwa usługi przez A. skarżący stwierdził, że wadliwość w działaniach organów polegała przede wszystkim na bezkrytycznej ocenie wyjaśnień A.K. i A.S. złożonych w toku postępowania karnego, albowiem osoba podejrzana w postępowaniu karnym nie podlega odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i zeznania te może w dowolny sposób modyfikować.

Odnosząc sie do powyższego stwierdzenia należy uznać je za bezzasadne. Okoliczność braku wykonania usługi przez A. została wykazana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z którego przeważająca część była wynikiem samodzielnego działania organu podatkowego, natomiast informacja o treści wyjaśnień A.S. (wspólnika, prezesa od 24 października 2013 r., prokurenta i likwidatora spółki) w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w X., stanowiła zasadniczo sygnał do podjęcia przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz dokonania bezpośrednich ustaleń co do faktu wykonania przedmiotowej usługi. Niezależnie od tego należy odnotować, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza zaliczenie w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe albo wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że spółka A. nie była wykonawcą spornych usług jest prawidłowe. Za takim wnioskiem przemawia fakt dokonania korekty podważonej faktury z powodu braku zdarzenia gospodarczego oraz wyjaśnienia i zeznania przedstawicieli tej spółki przy równoczesnym braku jakiegokolwiek potwierdzenia wykonania usług przez ten podmiot w pozostałym materiale dowodowym.

W istocie rzeczy skarżący podważa stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji z uwagi na fakt otrzymania faktury z dnia 17 sierpnia 2011 r. dotyczącej robót, która następnie została skorygowana ze względu na brak podstawy jej wystawienia (brak zdarzenia gospodarczego - faktura korygująca z dnia 30 grudnia 2012 r.). Strona nie przedstawiła nie tylko jakichkolwiek materiałów mogących stanowić dowód, potwierdzający faktyczne wykonanie robót przez A., ale nie przedstawił jakichkolwiek informacji, które wskazywałyby na realne wykonawstwo prac przez tę spółkę.

Należy przypomnieć, że skarżący w toku przesłuchania w dniu 19 marca 2014 r. informował, jakie prace miały być wykonywane w hali narzędziowej w M., natomiast nie dysponował jakimikolwiek danymi odnośnie osób wykonujących prace. Nie pamiętał, kto zgłosił się w sprawie wykonania prac, nie dysponował danymi personalnymi osoby, z którą miał uzgodnić zlecenie, nie potrafił powiedzieć, czy roboty wykonywali pracownicy A., czy podwykonawcy tej firmy, nic nie wiedział na temat sprzętu wykorzystywanego przy robotach, ani w jakich godzinach prace wykonywano, nie wiedział, czy ktoś nadzorował prace, nie dokonywał odbioru prac. Z wyjaśnień tych wynika, że skarżący poza samą fakturą (następnie skorygowaną) nie mógł znaleźć jakichkolwiek powodów, aby wykonawstwo robót przypisać spółce A. Z pisemnych wyjaśnień (do zeznań) złożonych przez T.K. w dniu 15.04.2014 r. wynikało nadto, że także zapłaty nie dokonywał bezpośrednio do rąk przedstawicieli A., lecz za pośrednictwem kolegi P.B., który faktu tego nie potwierdził. Z zeznań wymienionego świadka oraz świadka I.R. wynikało jedynie, że dokonali wspólnie oględzin hali narzędziowej oraz że I.R. (były pracownik A.) miał wówczas stwierdzić, że prace tego rodzaju mogłaby wykonać spółka A., gdyż "ma kadrę i możliwości". Świadek R. podkreślił przy tym, że był na oględzinach hali prywatnie jako przyjaciel P.B. i nie miał prawa dokonywać ustaleń w imieniu A.

Tak więc nie można było zasadnie utrzymywać, że materiał dowody został wadliwie oceniony i że brak było podstaw do podważania wykonawstwa A. w odniesieniu do prac demontażu starych [...] i przygotowania podłoża pod montaż nowych [...] według zlecenia. Okoliczność, że organy nie zakwestionowały samego wykonania prac, nie oznacza, że prace należałoby i można było przypisać spółce A.

W kontekście powyższego, do oceny pozostawały ustalenia dotyczące staranności skarżącego, jaką wykazał przy transakcjach (tzw. dobra wiara) dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Powyżej przytoczone okoliczności, przedstawione w istotnym zakresie przez samego skarżącego pokazują także, że nie dochował należytej staranności w nawiązaniu współpracy z wykonawcą usługi. Skarżący nie wie, komu konkretnie zlecił wykonanie usługi, jakie osoby wykonywały usługę i czy były to osoby z firmy A. oraz de facto nie wie, do kogo mogła trafić zapłata za wykonie prac. Przypomnieć wypada, że strona wyjaśniła, że nie dokonywała bezpośrednio zapłaty osobom z A., lecz skorzystała z pośrednictwa kolegi P.B., który pośrednictwu w przekazaniu pieniędzy zaprzeczył. Skarżący na okoliczność zawarcia transakcji i wykonania prac dysponował jedynie fakturą i nie podejmował działań weryfikacyjnych kontrahenta, nie zadbał o bezpośrednie utrzymywanie kontaktów, czy też utrwalenie współpracy w postaci pisemnej umowy. Nie jest więc tak, jak utrzymuje w skardze kasacyjnej strona, że ocena co do braku staranności kupieckiej, wywiedziona została z faktu braku reakcji na wystawienie faktury korygującej, co miało miejsce pewien czas po otrzymaniu faktury pierwotnej. Brak działań skarżącego, tak jak to zostało powyżej przypomniane, dotyczy okresu zlecenia i wykonania robót oraz ich rozliczenia, a więc okresu miarodajnego dla oceny tak zwanej dobrej wiary podatnika nabywającego usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tak więc skoro skarżący nie deklarował praktycznie żadnych działań weryfikacyjnych, przy braku obiektywnych dowodów dotyczących faktycznego wykonawstwa usługi przez A., za niezasadny należało potraktować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów nie pozwala zignorować niewiedzy strony świadków i znacznych nieścisłości oraz sprzeczności w podawanych przez nich informacjach na temat przebiegu transakcji, gdyż te braki wiedzy czy niespójności także stanowią wskazówkę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie ich nie świadczy o braku obiektywizmu organów, lecz o dokonaniu w granicach przewidzianych przez art. 191 O.p., analizy wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym związku i wyciągnięciu z tej analizy wniosków na temat okoliczności faktycznych sprawy.

Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie był zasadny. Przypomnieć należy, że w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, stwierdzono, iż art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Zasadnie zwraca uwagę skarżący, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji znalazł się akapit przedstawiający okoliczności nie przystające do niniejszej sprawy. Niewątpliwie świadczy to wadliwości uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać elementy wymaganej treści odnoszące się do sprawy, którą wyrok rozstrzyga. Niemniej jednak strona nie wykazała, ażeby ta wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza przytoczeniem nieznanych faktów (we wspomnianym fragmencie), Sąd przytoczył okoliczności wynikające z rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie oraz szeroko odniósł sie do nich, także z perspektywy podniesionych przez skarżącego zarzutów. W żadnym aspekcie rozważań Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do elementów stanu faktycznego, bezpodstawnie umieszczonego w treści uzasadnienia (w przedmiotowym akapicie). Nie można więc było zauważyć, że wskazana nieprawidłowość oddziaływać mogła na wynik sprawy, co jest przesłanką uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Ponadto w ramach przedmiotowego zarzutu strona skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie okoliczności stanu faktycznego powinny budzić wątpliwości strony. Z tezą tą nie można się zgodzić, gdyż z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wynika, że do tych okoliczności należał brak bezpośredniego kontaktu, brak wiedzy o wykonawcy oraz niejasna kwestia zapłaty.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W uzasadnieniu zarzutów, w odniesieniu do obecnie omawianego strona podniosła, że "nie podjęto wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, które to naruszenie miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż na skutek uchybienia wskazanym przepisom proceduralnym doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkującego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej roboty polegające na demontażu [...], wystawionej przez A. sp. z o.o.". Tymczasem w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13; 3 września 2008 r., II GSK 293/08; 3 marca 2005 r., GSK 974/04; 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04; 13 października 2004 r., FSK 548/04; 31 marca 2004 r., OSK 59/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04).

Uznając zatem, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.ps.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu uzasadnione jest treścią art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.).