Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 858/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dawniej: K. Sp. jawna z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1360/11 w sprawie ze skargi K. Sp. jawna z siedziba w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dawniej: K. Sp. jawna z siedzibą w K.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1360/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "K." [...] Sp. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji wymiarowej w sprawie było stwierdzenie mających wpływ na wysokość podatku od towarów i usług nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego (związanych z bezpodstawnym stosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego do sprzedaży oleju opałowego). Organ stwierdził, że skoro w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania objęta jest kwota tego podatku, to należało ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez doliczenie do danych z prowadzonych przez spółkę ewidencji sprzedaży kwot podatku akcyzowego wynikających z decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za analogiczne okresy rozliczeniowe.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy kwota podatku akcyzowego określona skarżącej decyzją Dyrektora Izby Celnej z 29 grudnia 2010 r. winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku.

Spółka zarzuca w omawianym zakresie naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), argumentując, że ustawa nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem strony z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wynika jedynie, że podstawa opodatkowania, którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy, co oznacza, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie "obok" tego podatku. W konsekwencji strona wyraziła pogląd, że nieuprawnione jest doliczenie do podstawy opodatkowania wartości niestanowiących zobowiązania nabywcy towaru.

Natomiast w ocenie organów nie ma znaczenia to, że podatek akcyzowy nie był pierwotnie ujęty w cenie towaru będącego przedmiotem dostawy, a zatem to, że w związku z tym podatkiem w tej części będzie obciążona skarżąca, a nie ostateczny konsument. Błędne ustalenie ceny towaru, tj. z pominięciem elementu cenotwórczego, jakim jest podatek akcyzowy, nie może skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości.

We wskazanym sporze Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prezentowany przez działające w sprawie organy.

1.4. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 20 u.p.t.u., a także VI Dyrektywy, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej (art. 11 część A ust. 2). Sąd podkreślił, że przepisy unijne regulujące zasady ustalania podstawy opodatkowania są ścisłe i mają charakter obligatoryjny, nie pozostawiając państwom członkowskim w tym zakresie dużej swobody. Analizując z kolei treść art. 29 u.p.t.u. Sąd zauważył, że użyto tam różnych określeń w odniesieniu do elementów, które stanowić mają podstawę opodatkowania, tj. "zwiększa" (art. 29 ust. 1), "powiększa" (art. 29 ust. 13) i "obejmuje" (art. 29 ust. 20). Odwołując się do słownikowych definicji tych określeń Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że o ile bezsprzecznie podstawa opodatkowania jest zwiększana o odpowiednie elementy wyliczone w art. 29 ust. 1 i 13 u.p.t.u., to w przypadku wskazanym w art. 29 ust. 20 u.p.t.u., tj. dostawy towarów podlegających akcyzie, podstawa opodatkowania winna mieć w swoim składzie (zawierać) podatek akcyzowy. Sąd zauważył, że rozbieżność ta może budzić wątpliwości interpretacyjne, bowiem ustawodawca wskazuje wprost, że określone składniki zwiększają podstawę opodatkowania, a w odniesieniu do podatku akcyzowego wskazuje jedynie, że podstawa opodatkowania winna ten podatek "obejmować", co sugeruje, że chodzi tu o coś innego niż zwiększenie podstawy opodatkowania o ten podatek. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie okoliczność, iż wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym uzależniona jest od ilości, a nie od wartości wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że niezależnie od ceny netto towaru ustalonej przez sprzedawcę z kupującym (netto w rozumieniu ceny bez podatku akcyzowego i podatku VAT), sprzedawca będzie zobowiązany zawrzeć w cenie towaru podatek akcyzowy w kwocie ustalonej na podstawie bezwzględnie obowiązującej normy prawa (art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."). Do takiego działania zobowiązuje sprzedawcę również art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. nr 97, poz. 1050 ze zm., dalej jako "u.c."). Zatem w przypadku towarów, do których znajduje zastosowanie art. 65 u.p.a. ich cena "netto" (we wskazanym rozumieniu) pozostaje bez wpływu na wysokość podatku akcyzowego. Skoro zaś zgodnie z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. podstawa opodatkowania w przypadku towarów podlegających akcyzie obejmuje tenże podatek, należy w ocenie Sądu uznać, że organy podatkowe prawidłowo postąpiły określając wysokość podatku VAT z uwzględnieniem kwoty akcyzy określonej decyzją organu celnego. W konsekwencji użycie przez ustawodawcę w art. 29 ust. 20 u.p.t.u. określenia "obejmuje" w odniesieniu do podatku akcyzowego pozostaje w okolicznościach sprawy bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony, że w sytuacji braku uwzględnienia w cenie towaru należnego podatku akcyzowego niedopuszczalne jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego określonego decyzją organu podatkowego. Sąd podkreślił, że art. 29 ust. 20 u.p.t.u. nie uzależnia sposobu obliczenia podatku akcyzowego od tego, czy podatnik dokonał sam obliczenia tego podatku, czy nastąpiło to na podstawie decyzji organu, warunkiem jest jedynie dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zatem w przypadku sprzedaży przez spółkę oleju opałowego podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej 29 grudnia 2010 r. decyzji było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku VAT, co skutkowało określeniem zobowiązania w tym podatku za badane okresy rozliczeniowe. Nie doszło tym sposobem do naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

1.5. Sąd pierwszej instancji za okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał to, że powołana decyzja Dyrektora Izby Celnej 29 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 31 stycznia 2012 r., III SA/Wa 867/11. Podkreślono, że ocena legalności zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny następuje z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego na dzień jej wydania, a w momencie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.6. Nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (następca prawny "K." [...] Sp. j.) zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku czynności, dla których podatnikiem jest dostawca towaru, kwota podatku akcyzowego zwiększa podstawę opodatkowania VAT ponad kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawę tę stanowi wyłącznie kwota należna od nabywcy, zaś zobowiązania sprzedawcy wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego, o ile nie wpływają na zwiększenie kwoty należnej od nabywcy, nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania VAT.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że niezależnie od tego, czy skarżąca była zobowiązania do odprowadzenia podatku akcyzowego z tytułu zbycia oleju opałowego, podwyższenie podstawy opodatkowania w VAT ponad kwotę uzyskaną ze sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, nie znajduje żadnych podstaw w przepisach prawa. Strona zwróciła uwagę na to, że zawarta w art. 29 u.p.t.u. definicja obrotu (który jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT) wiąże na gruncie tej ustawy. Wskazany przepis wyraża podstawową zasadę opodatkowania konsumpcji, tj. podatek VAT jest liczony od kwoty obrotu, a więc kwoty uzyskanej od nabywcy towaru lub usługi, przy czym ta kwota musi uwzględniać ten podatek. "Przerzucalność" podatku na nabywcę powoduje, że VAT nie może być liczony od wyższej podstawy niż wynagrodzenie faktycznie uzyskane (należne) od nabywcy. Strona podkreśliła, że zasada ta jest zgodna z prawem unijnym i orzecznictwem TS, a nadto ustawa regulująca VAT w żadnym miejscu nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT ("zwiększa" to nie to samo co "obejmuje"). Również z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c. wynika, że cena (wynagrodzenie) należna w związku z dostawą towaru lub świadczeniem usług zawiera zawsze zarówno podatek akcyzowy, jak i podatek od towarów i usług. Strona podkreśliła przy tym, że niedoliczenie do ceny podatku akcyzowego (z uwagi na przekonanie dostawcy, że taki podatek nie jest należny) nie oznacza, że może ona ulec zmianie ex post. Cena jest faktycznie ustalonym i należnym świadczeniem nabywcy towaru lub usług, w zasadzie niezależnym od okoliczności zaistniałych w przyszłości, w tym w szczególności od późniejszego ustalenia przez uprawniony organ, że dana transakcja była objęta akcyzą. Wydanie decyzji wymiarowej w akcyzie nie ma skutku cenotwórczego. Strona zaznaczyła, że akcyza (w przypadku transakcji krajowych) "ukryta" jest w cenie towaru i to od sprzedawcy zależy, jaką uzyska cenę za towar (obrót) i jaka będzie podstawa opodatkowania VAT. Obowiązek zapłaty akcyzy od strony ekonomicznej niewątpliwie kształtuje ostateczną wysokość ceny, jednak z punktu widzenia opodatkowania VAT istotna jest jedynie kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży. Jeśli sprzedawca uchybił obowiązkom w akcyzie, to na nim (nie na nabywcy) ciąży ewentualny ciężar zapłaty podatku, gdyż brak jest podstaw do żądania od nabywcy zapłaty dodatkowej kwoty. W konsekwencji sprzedawca może ponieść ekonomiczną stratę, co nie oznacza jednak, że podstawę opodatkowania należy powiększyć o zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Przeciwne stanowisko Sądu pierwszej instancji oznaczałoby, że podstawę opodatkowania stanowi, po pierwsze, kwota należna od nabywcy (wierzytelność względem nabywcy), a po drugie, kwota płacona przez sprzedawcę do budżetu państwa (zobowiązanie wobec fiskusa), przy czym kwota akcyzy nie miałaby już charakteru cenotwórczego. Ustalenie zobowiązania akcyzowego sprzedawcy w wyższej wysokości nie wpływa na wartość obrotu w podatku VAT. Stanowisko organów i WSA prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w oderwaniu od osiągniętego przez spółkę obrotu, skutkując nieuzasadnionym zróżnicowaniem podstawy opodatkowania względem należnego wynagrodzenia. Taka sytuacja skutkowałaby poważnymi trudnościami w zakresie wystawienia (korygowania) faktury VAT, skoro podatnik na podstawie art. 106 u.p.t.u. zobowiązany jest do wystawienia faktury obejmującej podstawę opodatkowania oraz kwotę należności. Konsekwencją przyjęcia tego stanowiska byłoby też uprawnienie nabywcy do zwiększenia podatku podlegającego odliczeniu niezależnie od wysokości ciążącego na nim zobowiązania z tytułu nabycia towaru, a sprzedawca byłby zobowiązany do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT w części wynikającej z podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość podatku akcyzowego, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności, gdyż sprzedawca nie miałby prawnych możliwości żądania od nabywcy wyrównania powstałej straty.

2.4. Strona odwołała się też do orzecznictwa TS, z którego wynika, że podstawa opodatkowania, służąca za podstawę naliczania podatku pobieranego przez organy skarbowe, nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, a organy nie mogą naliczać kwoty przekraczającej podatek zapłacony przez ostatecznego konsumenta (wyrok w sprawie C-317/94). Tym samym, zdaniem strony, podtrzymane przez WSA stanowisko organów podatkowych narusza art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, w świetle którego istotne jest wynagrodzenie, jakie sprzedawca otrzymał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dopełnieniem tej reguły jest art. 11A ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, gdzie mowa w "wliczaniu" (a nie "doliczaniu") do podstawy opodatkowania podatków, ceł, opłat i innych należności, z wyjątkiem samego VAT. Skoro mowa o "wliczeniu", to oczywiste zdaniem strony jest, że podstawa opodatkowania VAT, obliczona w oparciu o faktycznie otrzymane (lub należne) wynagrodzenie, powinna ewentualnie zawierać wartość tych podatków, ceł, opłat i należności, a nie być o nie powiększana.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Reprezentujący spółkę na rozprawie kasacyjnej w dniu 13 czerwca 2013 r. pełnomocnik podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, nadto wnosząc o wystąpienie Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 11 a ust. 1 pkt a w zw. z ust. 2 pkt a VI Dyrektywy.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do złożenia w terminie 14 dni pisma procesowego zawierającego wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego z uzasadnieniem merytorycznym.

4.4. Wypełniając wskazane wyżej zobowiązanie pełnomocnik skarżącej w piśmie z 17 czerwca 2013 r. podtrzymał wniosek o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 11A(1)(a) w związku z art. 11A(2)(a) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku pozwala na wliczenie do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, który nie został ujęty w cenie towaru i tym samym nie został otrzymany przez dostawcę jako element świadczenia wzajemnego od kupującego, a który to podatek akcyzowy został następnie określony w decyzji organu podatkowego skierowanej do dostawcy". Uzasadniając stanowisko o konieczności wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości ze wskazanym pytaniem prejudycjalnym strona podniosła, że pogląd Sądu pierwszej instancji o uniwersalnym charakterze akcyzy jako obowiązkowego elementu podstawy opodatkowania VAT, wywiedziony z literalnej wykładni art. 29 ust. 20 u.p.t.u., musi został skonfrontowany z powołanymi przepisami VI Dyrektywy, gdyż rezultat wynikający z przepisów prawa krajowego nie może wykraczać poza rezultat zakreślony dyrektywami unijnymi. Brzmienie przepisów VI Dyrektywy nie wskazuje zdaniem skarżącego, by art. 11A(2)(a) (w którym mowa o tym, że do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. podatki – z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej) stanowił odstępstwo od normy ogólnej z art. 11A(1)(a), stwierdzającej, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia. Wniosek taki strona wywiodła z tego, że skoro w art. 11A(1)(a) brak jest sformułowań typu "z zastrzeżeniem", "z wyjątkiem", "o ile poniższe przepisy nie stanowią inaczej", to art. 11A(2)(a) należy traktować jako uszczegółowienie, a nie regulację odrębną wobec normy ogólnej wiążącej podstawę opodatkowania z otrzymanym od kupującego świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji podatki, cła, opłaty i inne należności, a także sam podatek od wartości dodanej jedynie w tej części mogą być rozważane jako element podstawy opodatkowania, która to część została zawarta w otrzymanym od kupującego wynagrodzeniu. Zdaniem strony przedstawione przez nią rozumienie przepisów VI Dyrektywy pozostaje w zgodzie z podstawową zasadą systemu VAT, która zakłada opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. Strona wskazała, że skoro kwestia zgodności ustawy krajowej z regulacjami VI Dyrektywy musi zostać poprzedzona wykładnią samej Dyrektywy, to zgodnie z art. 267 TFUE Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany wnieść w tym zakresie sprawę do Trybunału, gdyż w świetle zasady neutralności podatku VAT dla podatnika Sąd nie może obiektywnie i bez jakichkolwiek wątpliwości uznać, że przepisy VI Dyrektywy dopuszczają przyjęcie w podstawie opodatkowania VAT każdej kwoty akcyzy związanej z dostawą towarów.

4.5. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 29 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I FSK 1100/12 i I FSK 858/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, a nastąpnie postanowił oddalić wniosek o zadanie w obu sprawach pytania prejudycjalnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. We wniesionym od wyroku Sądu pierwszej instancji środku zaskarżenia spółka zakwestionowała wykładnię przepisu prawa materialnego, który dał podstawę organowi do wydania decyzji wymiarowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozumienie przez WSA art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. w ten sposób, że kwota podatku akcyzowego zwiększa podstawę opodatkowania VAT ponad kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży, także w sytuacji kiedy podatek akcyzowy określany jest decyzją organu, jest nieprawidłowe. Zdaniem kasatora podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wyłącznie kwota należna (pobrana) od nabywcy, zaś zobowiązania sprzedawcy wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego, o ile nie wpływają na zwiększenie kwoty należnej od nabywcy, nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania VAT, co sprowadza się w efekcie do stwierdzenia, że VAT nie może być liczony od wyższej podstawy niż wynagrodzenie faktycznie uzyskane (należne) od nabywcy.

Z takim rozumieniem tego przepisu prawa krajowego nie można się zgodzić. Ponieważ spółka w swojej argumentacji odwołuje się do VI Dyrektywy, obowiązującej w czasie poszczególnych okresów rozliczeniowych VAT w 2005 r., objętych postępowaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie, do jej to właśnie przepisów należy się zwrócić w pierwszym rzędzie.

Unormowanie dotyczące zagadnienia podstawy opodatkowania przy krajowej dostawie towarów i świadczeniu usług zawarte zostało w art. 11 VI Dyrektywy. I tak przepis ten, w tym zakresie, brzmi:

A. Na terytorium kraju

1. Podstawą opodatkowania jest:

a) w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;

/.../

2. Do podstawy opodatkowania wlicza się:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej;

b) wydatki nadzwyczajne takie jak prowizja, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia naliczane nabywcy lub klientowi przez dostawcę. Wydatki objęte odrębną umową mogą być uważane przez Państwa Członkowskie za wydatki nadzwyczajne.

Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 112. Pierwszy z przepisów wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe.

Jak wynika z samej treści przepisu, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, art. 73 Dyrektywy 112), jak również włącza się, wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne (art. 11 (A)(2)(a)(b) VI Dyrektywy, art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112). Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej. Tego typu określenia wyrażają zasadę generalną, instytucję modelową. W przypadku dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej definicja ta jest wiążąca dla przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich.

W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, spór nie dotyczy pojęcia "wynagrodzenie", lecz kwestii objęcia podstawą opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego, którego spółka nie naliczyła i nie zapłaciła, a co spowodowało konieczność określenia go decyzją. Warto zwrócić uwagę, że w przepisie VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowi, po pierwsze, wynagrodzenie, po drugie, podatki, cła, wydatki nadzwyczajne. Tak samo ujmuje to Dyrektywa 112. W art. 73 wypowiedziana jest zasada, że podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie, a art. 78 określa jeszcze jej dodatkowe elementy.

W ustawie krajowej zaś zdefiniowano podstawę opodatkowania dostawy towarów, w zakresie istotnym dla sprawy, jako obrót rozumiany jako kwota należna, całość świadczenia od nabywcy, z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zwiększany o otrzymane dotacje, subwencje, inne dopłaty mające wpływ na cenę - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zaś w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku - art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Dokonując zestawienia treści wyżej przywołanego art. 11 VI Dyrektywy, art. 73 i 78 Dyrektywy 112, oraz treści art. 29 ust. 1 i 20 ustawy krajowej, w kontekście problemu istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, należy dojść do wniosku, że przepis polski w omawianym zakresie, pomimo trochę innego układu poszczególnych jego jednostek redakcyjnych, zachował podstawowy sposób definiowania z VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112, określenia "podstawa opodatkowania", wyodrębniając z jednej strony wynagrodzenie jako obrót, czyli kwotę należną, a z drugiej strony wskazując w poszczególnych ustępach dodatkowe elementy składowe tejże podstawy opodatkowania, takie jak podatki, cła, dodatkowe koszty, które ona obejmuje, czy inaczej rzecz ujmując, o które zostaje powiększony podstawowy składnik tego pojęcia, tj. wynagrodzenie, kwota należna z tytułu czynności.

Zatem nie mogły znaleźć uznania te argumenty skargi kasacyjnej, które eksponują element kwoty należnej od nabywcy, wywodząc stąd, że skoro podatek akcyzowy nie został naliczony i pobrany od nabywcy, to już nie może być uwzględniony przy późniejszym określeniu VAT, bo kwota należna faktycznie otrzymana nie obejmowała podatku akcyzowego. Jeszcze raz podkreślenia wymaga sposób zdefiniowania podstawy opodatkowania w przepisach unijnych, jak i w art. 29 u.p.t.u. Jest to co do zasady wynagrodzenie z tytułu dokonanej czynności, powiększane o podatki, cła, dodatkowe koszty. Jak już stwierdzono wcześniej, można ująć to także w ten sposób, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, czyli że podstawa opodatkowania obejmuje wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, i to niezależnie od tego, czy wszystkie te części składowe zostały prawidłowo uwzględnione przez dostawcę przy określaniu ceny należnej od nabywcy. Należy w związku z tym podkreślić, że art. 29 ust. 20 u.p.t.u. dotyczy jednego z podatków, tj. podatku akcyzowego, mieszczącego się w pojęciu "podatków" z art. 11 (A)(2)(a) VI Dyrektywy czy art. 78 Dyrektywy 112 – przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar podlegający temu podatkowi, niezależnie od tego, czy podatnik podatek akcyzowy naliczył, czy też nie.

Tak rozumiana podstawa opodatkowania powinna posłużyć podatnikowi do naliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu do niej odpowiedniej stawki podatkowej. Jeśli dochodzi do nieprawidłowości w tym zakresie, organ dokonuje rozliczenia VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, a to, że podatnik, obojętnie z jakich powodów, nie naliczył podatku akcyzowego, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem, jak w niniejszej sprawie, wielkości podatku akcyzowego określonej odrębną decyzja wymiarową. Stanowisko takie było już prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1677/11, w którym stwierdzono, że:

"Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1904/09 oraz z dnia 31 stycznia 2012r sygn. akt I FSK 394/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres www.nsa.gov.pl), w których przyjęto, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku VAT nie może spowodować naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z ust. 20 ustawy o VAT."

I dalej Sąd, powołując się na przepis art. 11 VI Dyrektywy, jak i art. 29 u.p.t.u., stwierdził:

"Zwroty użyte w powołanych wyżej przepisach mają charakter stanowczy i – co warto odnotować – odnoszą się do "podstawy opodatkowania" a nie do "kwoty należnej z tytułu sprzedaży". Oznaczają one, że w przypadkach w nim opisanych kwota należna z tytułu sprzedaży winna obejmować kwotę podatku akcyzowego, a tym samym, jeśli podatnik nie uwzględnił tej kwoty w cenie towaru, powiększać podstawę opodatkowania. Przepisy art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz art. 11 A ust. 2. lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE) stwarzają w związku z tym podstawę do "objęcia" (wliczenia) należnego podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, a zatem do powiększenia "ceny należnej", jeżeli w cenie tej nie uwzględniono należnego podatku akcyzowego."

Odnosząc się do wskazywanego przez spółkę na poparcie swoich racji wyroku TS z 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94, należy zauważyć, że przedmiotem rozważań Trybunału była ta część składowa definicji "podstawy opodatkowania", jaką jest wynagrodzenie. Do niego to, w stanie faktycznym sprawy dotyczącym sprzedaży z użyciem kuponów zniżkowych, odnosiło się twierdzenie TS, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić może wartość nie wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę. Wyrok ten nie jest więc miarodajny dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy, tj. zwiększenia podstawy opodatkowania VAT o doliczany do wynagrodzenia podatek akcyzowy, nienaliczony przez podatnika, a określony decyzją organu. W ten sam sposób należy ocenić przydatność wyroków Trybunału Sprawiedliwości wskazywanych przez spółkę, tj. z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C-126/88 Boots Company, czy z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-288/94 Argos Distributors LTD. We wszystkich trzech orzeczeniach Trybunał dokonywał w zasadzie wykładni art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy (w wyroku w sprawie C-317/94 także art. 11(C)(1), w C-126/88 art. 11 (A)(3)), natomiast rozpoznawana sprawa wymaga odniesienia się do art. 11 (A)(2)(a) tego aktu, jako że chodzi kwestię rozumienia nie tylko art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ale głównie ust. 20 tego przepisu.

W kwestii charakteru, rodzaju czynników składających się, co do zasady, na podstawę opodatkowania można też odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem tego orzeczenia było inne zagadnienie, a mianowicie możliwość wliczenia do podstawy opodatkowania akcyzy, którą Komisja Europejska postrzegała jako opłatę związaną z pierwszą rejestracją samochodu, a nie czynnością jego dostawy. W uzasadnieniu tego wyroku możemy odnaleźć treść przydatną dla sprawy. Trybunał, rozpoczynając swoje rozważania od art. 78 lit. a Dyrektywy 112, czyli obecnego odpowiednika art. 11(A)(2)(a) VI Dyrektywy, wyjaśnił, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą (pkt 30 wyroku). Stwierdzenie to jest także odpowiedzią na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej koncepcją wynagrodzenia faktycznie otrzymanego od nabywcy towaru, jak i cenotwórczym charakterem podatku akcyzowego jak i VAT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c. w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Definicja ta powoduje, że cena ustalana przez przedsiębiorcę jest, co do zasady, ceną brutto, uwzględniającą podatki obciążające konsumenta. Jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Określenie w ustawie co stanowi cenę dla kupującego nie oznacza przecież jednak, że jeśli przedsiębiorca nie naliczy danego podatku, to tym samym będzie w konsekwencji od jego ciężaru uwolniony. Niewypełnienie modelowej, ustawowej definicji ceny nie może prowadzić do pozbawienia mocy przepisów nakazujących opodatkowanie danej czynności podatkiem akcyzowym czy VAT.

5.2. Przedstawienie uzasadnienia dla oddalenia skargi kasacyjnej spółki jest zarazem uzasadnieniem dla odmownego załatwienia wniosku strony o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, skoro zagadnienie sporne w sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości.

5.3. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.