Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3562/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 226/13 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/415-1192/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 226/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę R. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 30 listopada 2012 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za:

- wkład pieniężny - jest prawidłowe;

- wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która podlega przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną. Wskutek tego przekształcenia Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Rozważa także przystąpienie jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A. 2) poprzez wniesienie wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na pokrycie obejmowanych akcji S.K.A. 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych i wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. W przyszłości nie wyklucza możliwości odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 w zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz S.K.A. 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Wnioskodawca zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A. 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które obejmie za wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji S.K.A. 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku akcji S.K.A. 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych akcji, o czym stanowi art. 22 ust. 1f punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W jego przekonaniu, akcje S.K.A. 2 bezspornie są papierami wartościowymi, a ich odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 punkt 1 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu z tego tytułu wymaga zastosowania art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f., z którego wynika wprost, że w takiej sytuacji koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku akcji S.K.A. 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne stwierdził, że w tym względzie zastosować należy art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f., a wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie równa wartości wydatków, jakie zostały poniesione na objęcie akcji, czyli wartości wkładów pieniężnych.

W związku z wydaną interpretacją Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną Wnioskodawca zażądał uchylenia tego aktu w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawca w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostaną objęte w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to jest w wysokości nominalnej wartości objętych akcji;

2) art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez:

a) uznanie za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz

b) uznanie za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 5 lipca 2013 r. nazwanym "uzupełnienie skargi" Skarżący podał, że jego stanowisko zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo – akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 WSA wskazał, że pytanie Skarżącego dotyczyło kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne nie będące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Pytanie nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo – akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady. Skarżący pytał zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła powołana przez organ podatkowy uchwała, podczas gdy organ podatkowy z tej właśnie uchwały wysnuł wnioski mające, w jego ocenie, mieć zastosowanie do tegoż zdarzenia.

W ocenie WSA, należy bowiem odróżnić nabycie samego wkładu niepieniężnego, którym to następnie zostały pokryte akcje w spółce komandytowo-akcyjnej od nabycia akcji w kolejnej spółce komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, choćby w postaci akcji pierwszej spółki komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, jak również od zbycia akcji tej drugiej spółki komandytowo-akcyjnej. Mamy tu trzy różne momenty, a mianowicie nabycie akcji w pierwszej spółce komandytowo-akcyjnej, w drugiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz zbycie akcji tej drugiej spółki.

Sąd wskazał, że art. 10 ust. 1 punkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkt 8 lit. a) – c). W sprawie nie jest sporne między stronami, że akcje spółki komandytowo – akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 211, poz. 1384 ze zm.). Przychód z ich zbycia jako papierów wartościowych ustawodawca uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych. Wynika to wprost z treści art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) in fine u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia (...) papierów wartościowych. W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, czy to na rzecz podmiotu trzeciego, czy też odpłatnego zbycia tychże akcji na rzecz samej spółki komandytowo – akcyjnej w celu ich umorzenia dobrowolnego, skarżący osiągnie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych i nie ma żadnego znaczenia, w zamian, za jakie składniki majątkowe wcześniej objął on zbywane odpłatnie akcje. Świadczy o tym sam sposób zredagowania tego przepisu, który – definiując pojęcie "przychodów z kapitałów pieniężnych" – wskazuje wyłącznie na samą czynność "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" nie czyniąc żadnego rozróżnienia, czy zostały one nabyte w zamian za pieniądze, czy też inne wartości materialne. Dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie z art. 30b ust. 2 punkt 1 u.p.d.o.f. – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 punkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Jak wynika z treści art. 30b ust. 2 punkt 1 u.p.d.o.f., przepis ten określając sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli także akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w sposób wyraźny odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów ustalonych, m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

W myśl art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1); przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (pkt 2).

Sąd wskazał, że w zamian za wniesiony aport skarżący otrzyma akcje inkorporujące uprawnienia majątkowe i organizacyjne związane z uczestnictwem w spółce komandytowo – akcyjnej. W momencie odpłatnego zbycia akcji akcjonariusz otrzyma ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny ich nabycia. Ich wycena sprowadzona będzie do wartości wyrażonych w pieniądzu i tej właśnie sytuacji dotyczy powołany wyżej art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

W ocenie WSA, sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na "spółkę", której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu "spółki" jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo – akcyjnej. Skoro zaś w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżący wyraźnie wskazał, że przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych w zamian, za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to trafnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów wskazał on art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia". Sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.

Za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod., których odpowiednie stosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nakazuje art. 14h ord. pod. Organ podatkowy odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji, ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego, innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza art. 121 § 1 ord. pod. Lakoniczne stwierdzenia organu odzwierciedlają wprawdzie jego stanowisko w sprawie, lecz powinno być ono poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku polegające na przyjęciu, że wskazany w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 1 sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdzie wprost zastosowanie przy ustaleniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo - akcyjnej objętych w zamian za wkłady niepieniężne, inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie organu podatkowego, w przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w sytuacji opisanej w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie wartość historyczna nabycia przez stronę skarżącą tego wkładu czyli wydatki poniesione na jego nabycie. Ta właśnie wartość wkładu niepieniężnego odpowiada kosztowi historycznemu, czyli kosztowi poniesionemu na nabycie przedmiotu wkładu, który jest prawdziwym wydatkiem poniesionym przez stronę skarżącą, a nie wydatkiem już zaktualizowanym (nominalnym), choć uprzednio nie opodatkowanym.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania lakonicznie odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120).

W ocenie organu podatkowego, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w szczególności organ podatkowy nie naruszył żadnej ze wskazanych przez WSA zasad, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo - akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie było przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

W ocenie organu podatkowego, w przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w sytuacji opisanej we wniosku interpretacyjnym, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość historyczna nabycia przez stronę skarżącą tego wkładu czyli wydatki poniesione na jego nabycie. Ta właśnie wartość wkładu niepieniężnego odpowiada kosztowi historycznemu, czyli kosztowi poniesionemu na nabycie przedmiotu wkładu, który jest prawdziwym wydatkiem poniesionym przez stronę skarżącą, a nie wydatkiem już zaktualizowanym (nominalnym), choć uprzednio nie opodatkowanym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13 (LEX nr 1572535), w którym wyraził pogląd, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia. W jego uzasadnieniu napisał, że nie ma wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez organ pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Minister Finansów nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej powyższego przepisu. Pamiętać przy tym należy, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. Podkreślić w tym miejscu należy, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]