Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 746/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 22a, art. 22b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetek wypłacanych przez wnioskodawcę w ramach umowy cash poolingu.

Wnioskiem złożonym w dniu 28 kwietnia 2014 r. A Spółka Akcyjna (dalej wskazywana jako Spółka, wnioskodawca, strona) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. – dalej wskazywana również jako O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wezwał pisemnie wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Spółka w wyznaczonym terminie uzupełniła wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce osiągania przychodów. Przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) w ramach Grupy B. Zasady, na których oparte jest działanie systemu cash pooling reguluje zawarta pomiędzy uczestnikami umowa. Spółka pełni rolę uczestnika tego systemu. Wraz ze Spółką do systemu cash pooling przystąpiły również inne podmioty z Grupy B., które jednak nie mają siedziby na terytorium Polski. Zawarcie umowy umożliwiło optymalizację przepływów pieniężnych w Grupie B., ograniczenie kosztów kredytowania działalności poszczególnych podmiotów, przy równoczesnym ograniczeniu kosztów transakcyjnych oraz administracyjnych.

Zgodnie z podstawowymi założeniami funkcjonowania systemu cash pooling, B. (będący podmiotem [...]) pełni funkcję "[...]" (dalej: "C"). C odpowiedzialny jest za koordynowanie procesu zarządzania płynnością we własnym imieniu, jednak na korzyści, ryzyko oraz koszt pozostałych uczestników systemu cash pooling. Do wykonywania czynności związanych z koordynowaniem procesu zarządzania płynnością C wykorzystuje usługi obsługi systemu cash pooling świadczone przez D AG w [...]. Spółka zaznaczyła jednak, że D nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do żadnego z uczestników systemu cash pooling. C jest spółką [...], podlegającą na [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka ta jest jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy, które to akcje w wysokości powyżej 25% będą posiadane na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający 2 lata. Dodatkowo, uczestnikiem systemu cash pooling jest też spółka [...], podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w [...]j ("uczestnik"). Bezpośrednim udziałowcem tej spółki jest C, posiadający ponad 25% udziałów, które to udziały będą posiadane na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający 2 lata.

Umowa oparta jest na zasadzie tzw. "zero balancing cash pooling", która zwana jest również cash poolingiem o charakterze rzeczywistym. Cash pooling o charakterze rzeczywistym wiąże się z rzeczywistymi transferami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash pooling, a kontem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego będzie rachunek [...] (dalej: "rachunek główny"). Spółka posiada w banku rachunek potrzebny do prowadzenia rozliczeń w ramach systemu cash pooling. Stosowne rachunki posiadają pozostali uczestnicy systemu.

D dokonuje, na koniec każdego dnia, rozliczeń pomiędzy rachunkiem głównym a rachunkami Spółki i innych uczestników systemu cash pooling. Powstałe na rachunkach uczestników systemu cash poolig nadwyżki (tj. salda dodatnie) są przekazywane na rachunek główny. W sytuacji, kiedy na rachunku uczestnika systemu cash pooling, w tym również Spółki, pojawi się deficyt (tj. saldo ujemne), to będzie on pokrywany ze środków znajdujących się na rachunku głównym. W związku z tym na koniec każdego dnia saldo środków na rachunku każdego z uczestników systemu cash pooling będzie wynosiło zero. W przypadku wystąpienia przed bilansowaniem salda dodatniego na rachunku Spółki, Spółce przysługują z tego tytułu odsetki. Jednak w przypadku wystąpienia przed bilansowaniem na rachunku Spółki salda ujemnego, Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek.

Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji uczestników systemu cashpooling oraz ich oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej wskazywanej jako u.p.d.o.p.). Żaden z uczestników nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2004 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył określenia czy wypłacane przez Spółkę odsetki podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka nie przytaczała innych przepisów niż wymienione we wniosku, gdyż nie były one treścią zapytania. Spółka zaznaczyła przy tym, że w przypadku, gdy intencją organu jest dokonanie również analizy regulacji właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należy mieć na uwadze, że zgodnie z przedstawionymi we wniosku informacjami podmiotami uczestniczącymi w systemie cash pooling poza Spółką są rezydent podatkowy [...] oraz rezydent podatkowy [...]. Nadto wskazała, że w jej ocenie, rezydencja podatkowa banku obsługującego system - D AG z siedzibą w [...] w [...], nie jest istotna dla celów udzielenia interpretacji.

Dalej Spółka przytoczyła treść art. 11 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz art. 11 konwencji zawartej w tym samym celu między Rzecząpospolitą Polską a [...]. Wskazała, że oba te akty zawierają w istocie zbieżne uregulowania dotyczące odsetek i prawo do opodatkowania odsetek wypłacanych rezydentowi podatkowemu odpowiednio [...] lub [...] przysługuje jedynie tym Państwom (ust. 1), przy czym państwo rezydencji wypłacającego (tu Polska) jest uprawnione do pobrania odpowiednio 10% lub 5% podatku u źródła (pod warunkiem spełnienia określonych w umowie warunków).

Dalej wnioskodawca podkreślił, że art. 21 ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. dla spraw takich jak sprawa wnioskodawcy, gdzie spełnione są warunki określone w tej regulacji, modyfikuje postanowienia właściwej umowy, gdyż zastosowanie regulacji krajowej (stanowiącej implementację dyrektywy unijnej) zwalnia z podatku odsetki wypłacane pomiędzy podmiotami o określonych powiązaniach kapitałowych. Stąd, w przypadku uznania, że spełnione są warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 3 i następnych u.p.d.o.p., treść postanowień powyższych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje bez znaczenia.

Mając na uwadze powyższe zasady Spółka udzieliła następujących wyjaśnień na pytania zawarte w wezwaniu organu o uzupełnienie wniosku.

1) do momentu sporządzenia pisma nie dokonano jeszcze zapłaty odsetek w ramach systemu cash pooling, którego dotyczy wniosek;

2) zdaniem Wnioskodawcy, u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "rzeczywistych (ostatecznych) odbiorców wypłacanych odsetek". Jeżeli organ podatkowy przez tak zadane pytanie zmierza do ustalenia, które z podmiotów ostatecznie otrzymają odsetki wypłacane przez Spółkę, to będą to opisane we wniosku o wydanie interpretacji spółka [...] i spółka [...], które są podmiotami powiązanymi względem wnioskodawcy w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

3) do wykonywania czynności związanych z koordynowaniem procesu zarządzania płynnością C wykorzystuje usługi obsługi systemu cash pooling świadczone przez D AG w [...]. Cash pooling o charakterze rzeczywistym wiąże się z rzeczywistymi transferami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash pooling, a kontem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego, którym w tym przypadku będzie rachunek C – rachunek główny. Należy przy tym mieć na uwadze, że zarówno rachunek główny, poprzez który prowadzone są rozliczenia, jak i pozostałe rachunki (na które po przekazaniu na rachunek główny rozliczane są odsetki), są rachunkami bankowymi uczestników cash pooling wnioskodawcy, spółki [...] i spółki [...], powiązanych w sposób określony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w sposób w ocenie Wnioskodawcy uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Spółka wyjaśniła również, że odsetki płacone będą przez nią na rachunek główny, który jest rachunkiem rozliczeniowym, a więc z tego rachunku kwoty pieniężne są rozliczane pomiędzy uczestników systemu, którymi poza wnioskodawcą jest spółka [...] (będąca jednocześnie C) oraz spółka [...].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że odsetki wypłacane przez wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez niego w ramach przedstawionej struktury podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zatem nie jest on zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przywołała treść przepisów, w tym art. 21 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. i podkreśliła, że w obecnej strukturze cash pooling biorą udział trzy podmioty powiązane kapitałowo. C jest spółką [...], podlegającą na [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka ta jest jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem wnioskodawcy. Dodatkowo, uczestnikiem systemu cash pooling jest też spółka [...], podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w [...]. Bezpośrednim udziałowcem tej spółki jest C, posiadający ponad 25% udziałów.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz uczestnika systemu cash pooling zostaną spełnione, ponieważ:

• wnioskodawca, jako wypłacający, jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.),

• uczestnicy otrzymujący odsetki są spółkami podlegającymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkow Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.),

• C jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki wypłacającej (wnioskodawcy), jak i w kapitale spółki uzyskującej przychody (uczestnika systemu cash pooling) nie mniej niż 25% udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p.).

Jednocześnie, zdaniem Spółki, zwolnienie będzie miało również zastosowanie do odsetek wypłacanych C, ponieważ:

• wnioskodawca, jako wypłacający jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.),

• C, jako podmiot otrzymujący odsetki, jest spółką podlegającą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (na [...]) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.),

• C posiada bezpośrednio ponad 25% udział w kapitale wnioskodawcy, który wypłaca odsetki przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.).

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że:

• udziały/akcje są posiadane na podstawie tytułu własności,

• żaden z uczestników nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

• Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji oraz oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p., pozostałych uczestników.

W świetle powyżej przedstawionych przepisów, zdaniem Spółki, w stosunku do wypłacanych odsetek znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, a wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w tej sprawie w dniu 30 lipca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Analizując stan prawny organ odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), w tym art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1.

Podkreślił, że w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zawarto zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dalej organ przywołał treść art. 21 ust. 3 oraz treść pozostałych ustępów tego artykułu wraz z treścią art. 26 ust. 1 tejże ustawy. Uzupełniająco wskazał na regulacje dotyczące odsetek (art. 11) zawarte w Konwencji podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1995.125.602)

Zwrócił przy tym uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Podkreślił wprawdzie, że Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, jednak stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Dalej organ wskazał, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. C, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia - wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Podsumowując organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (C), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Przy czym organ wskazał, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów takiej umowy.

Odnosząc uregulowania prawne do opisanego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ wskazał, że C nie będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych "beneficial-owner". C nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). C realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Organ podkreślił przy tym, że C nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu). C działa bowiem w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu pełniąc jedynie funkcję pośrednika, który otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, który udostępniono i z tego tytułu należne będą odsetki, jak i przysługiwać mu będzie jako właścicielowi prawo do zagospodarowania tych odsetek. Takiego prawa nie ma natomiast podmiot posiadający jedynie prawo do otrzymania odsetek. Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Według organu, rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach, a zatem to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem C).

W konsekwencji, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz C nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Tym samym, wypłata odsetek na rzecz C podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, organ wskazał, że kwota wypłacanych odsetek nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie godząc się z wydaną interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię w wyniku bezzasadnego uznania, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania w zakresie odsetek wypłacanych na podstawie umowy cash poolingu;

2) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wypłata odsetek na przecz C podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku;

3) art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu w wydanej interpretacji faktu, że innym niż C podmiotem będącym uczestnikiem cash pooling (na rzecz którego za pośrednictwem C wypłacane są odsetki), jest spółka [...] również uprawniona do zwolnienia z opodatkowania wypłacanych na jej rzecz odsetek;

4) art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie klauzula "właściciela" (tzw. beneficial owner), w przypadku gdy będący przedmiotem interpretacji art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. takiego warunku nie przewiduje;

5) art. 1 ust. 1 i art. 3 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego od odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich przy uwzględnieniu brzmienia Preambuły Dyrektywy i w związku art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisu art. 63 oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że przepis prawa krajowego (tj. art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.) nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy zarówno wykładnia gramatyczna jak i wykładnia prounijna dokonywana zgodnie z celem i rezultatem Dyrektywy prowadzi do wniosku, że w sytuacji przedstawionej we wniosku odsetki wypłacane przez skarżącą korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania.

Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację dodatkowo podkreślając, że organ całkowicie pominął w swoich rozważaniach fakt, że bez względu na to czy podmiot któremu odsetki są wypłacane (C) jest, czy też nie jest (i w jakiej części) ich "właścicielem" (beneficial owner), to właścicielem tym w każdym przypadku jest inny podmiot uczestniczący w cash poolingu, również spełniający warunki do zwolnienia określone w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Nadto, zdaniem skarżącej, organ bezzasadnie zastosował wynikającą z postanowień Konwencji podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - klauzulę tzw. beneficial owner ("właściciela"), podczas gdy w niniejszej sprawie spór toczy się o zastosowanie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., który takiej klauzuli nie zawiera. W konsekwencji organ, na podstawie interpretacji aktu nie mającego zastosowania w sprawie, wprowadził do enumeratywnego katalogu określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. dodatkowy warunek.

Przy czym pełnomocnik podkreślił, że ta ostatnia uwaga jest uwagą o charakterze porządkowym i wskazaniem na nieprawidłową wykładnię dokonaną przez organ, bowiem bez względu na przyjętą w tym zakresie tezę interpretacyjną co do konieczności, aby podmiot będący "rzeczywistym odbiorcą" wypłacanych przez Spółkę odsetek, spełniał warunki określone w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., warunki te w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zostały przez wszystkie podmioty będące uczestnikami systemu cash pooling (spółka [...] "spółka matka", jak i spółka [...] - "spółka siostra") spełnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 28 kwietnia 2014 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w piśmie złożonym w dniu 6 czerwca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, że zaskarżona interpretacja narusza prawo procesowe, albowiem nie zawarto w niej oceny prawnej przedstawionego przez stronę stanu faktycznego w kontekście spełnienia lub nie przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego wskazanych w art. 21 ust.3 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową, jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bowiem tylko w takiej sytuacji, wnioskodawca uzyska informację czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Inaczej rzecz ujmując, tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie mogła spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i ochronić go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwy organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/12).

Instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowano w Dziale II, rozdziale I a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14b § 1 tejże ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10).

Z powyższego wynika związanie organu ze względu na zaprezentowane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ze względu na zakres problemu prawnego, jaki strona wskaże we wniosku. W oparciu o przywołane przepisy O.p. regulujące instytucję interpretacji, organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji strona w sposób precyzyjny zakreśliła ramy wydanej interpretacji zadając w związku z przedstawionym opisem następujące pytanie:

czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że odsetki wypłacane przez wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez niego w ramach przedstawionej struktury podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zatem nie jest on zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca odwołał się do art. 21 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. podkreślając, że w opisanej strukturze cash pooling biorą udział trzy podmioty powiązane kapitałowo. C jest spółką [...], podlegającą na [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka ta jest jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem wnioskodawcy. Dodatkowo, uczestnikiem systemu cash pooling jest też spółka [...], podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w [...]. Bezpośrednim udziałowcem tej spółki jest C, posiadający ponad 25% udziałów.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz uczestnika systemu cash pooling zostaną spełnione, ponieważ:

• wnioskodawca, jako wypłacający, jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.),

• uczestnicy otrzymujący odsetki są spółkami podlegającymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.),

• C jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki wypłacającej (wnioskodawcy), jak i w kapitale spółki uzyskującej przychody (uczestnika systemu cash pooling) nie mniej niż 25% udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p.).

Jednocześnie, zdaniem Spółki, zwolnienie będzie miało również zastosowanie do odsetek wypłacanych C, ponieważ:

• wnioskodawca, jako wypłacający jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.),

• C, jako podmiot otrzymujący odsetki, jest spółką podlegającą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (na [...]) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.),

• C posiada bezpośrednio ponad 25% udział w kapitale wnioskodawcy, który wypłaca odsetki przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.).

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że:

• udziały/akcje są posiadane na podstawie tytułu własności,

• żaden z uczestników nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

• Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji oraz oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p., pozostałych uczestników.

Istotą sporu rozpoznawanej sprawy jest właściwa wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikom cash poolingu - systemu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy B. Zasady, na których oparte jest działanie systemu cash pooling reguluje zawarta pomiędzy uczestnikami umowa i zostały one szczegółowo przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Umowa oparta jest na zasadzie tzw. "zero balancing cash pooling", zwana jest również cash poolingiem o charakterze rzeczywistym i wiąże się z rzeczywistymi transferami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash pooling a kontem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego, którym w tym przypadku będzie rachunek C (dalej: "Rachunek Główny"). Odsetki płacone będą przez Spółkę na rachunek główny (a więc rachunek C). Rachunek Główny jest rachunkiem rozliczeniowym, a więc z tego rachunku kwoty pieniężne są rozliczane pomiędzy uczestników systemu, którymi poza wnioskodawcą jest spółka [...] (będąca jednocześnie C) oraz spółka [...].

Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie stanowisko dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wywodzi, że odsetki wypłacane przez niego w ramach przedstawionej struktury podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zatem nie jest on zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek. Wskazuje ponadto, że art. 21 ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. dla spraw takich jak sprawa wnioskodawcy, gdzie spełnione są warunki określone w tej regulacji, modyfikuje postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zastosowanie regulacji krajowej (stanowiącej implementację dyrektywy unijnej) zwalnia z podatku odsetki wypłacane pomiędzy podmiotami o określonych powiązaniach kapitałowych. Stąd, w przypadku uznania, że spełnione są warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 3 i następnych u.p.d.o.p., treść postanowień powyższych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje bez znaczenia.

Organ natomiast w wydanej interpretacji przeprowadził analizę funkcji, jaką pełni w realiach niniejszej sprawy C i doszedł do wniosku, że nie będzie on rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych "beneficial-owner" w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD. C nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym), zatem realizuje on jedynie funkcję pośrednika i nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu). C działa bowiem w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu pełniąc jedynie funkcję pośrednika, który otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków znajdującą się na ich rachunkach, a zatem to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem C).

W konsekwencji, organ uznał, że w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz C nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Tym samym, wypłata odsetek na rzecz C podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Przy czym poza przytoczeniem treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdzeniem, że wypłata odsetek na rzecz C nie będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie, organ nie uzasadnił w jakikolwiek sposób tego stanowiska.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy regulujące zasady opodatkowania, które mają zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. I tak, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się wysokości 20% przychodów. Przy czym

stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. regulację zawartą ust. 1, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nałożył na osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, jako płatników, obowiązek pobrania z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Nadto w art. 21 ust. 3 ww. ustawy wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1

pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1

c) (uchylona);

4) odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a tej ustawy wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ww. ustawy).

Nadto istotne z punktu widzenia powyższych regulacji będą przepisy art. 22a i 22b u.p.d.o.p. I tak, zgodnie z art. 22a tejże ustawy, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w myśl art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jak wynika z treści w/w przepisów, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (ust. 2 wskazanego przepisu). Wymaga to skonfrontowania z przepisami (właściwej dla stron) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie odsetek. Artykuł 21 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami, w tym również z tytułu odsetek. Podatnicy niemający w Polsce siedziby ani zarządu podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskiwanych w Polsce. Odmiennie może się jednak kształtować opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w Polsce, gdy istnieje umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wówczas liczne dochody uzyskiwane na terytorium RP w ogóle nie będą opodatkowane w Polsce. Umowa międzynarodowa daje przyzwolenie na opodatkowanie u źródła tylko pewnych kategorii dochodów, w tym odsetek. Zatem, przed dokonaniem opodatkowania jakiegokolwiek dochodu podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody w Polsce według zasad unormowanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., należy przeanalizować postanowienia umowy międzynarodowej, bowiem zawarte w niej regulacje są, stosownie do art. 22a u.p.d.o.p., nadrzędne w stosunku do postanowień zawartych w art. 21 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z konstytucyjną zasadą prymatu ratyfikowanych umów międzynarodowych, wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zatem, w przypadku kolizji unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę, pierwszeństwo stosowania należy nadać odpowiednim postanowieniom umowy. Nadto, stosownie do art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia będą miały miejsce tylko w sytuacji, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi, a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je.

Organ dokonał w wydanej interpretacji takiej weryfikacji odnośnie C, pozostawiając jednak w ogóle poza zakresem rozważań, spełnienie bądź nie, w realiach opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, warunków zwolnienia wskazanych w treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., które organ winien przeanalizować także w kontekście możliwości pogodzenia tej regulacji bądź ewentualnej kolizji tych unormowań z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania mogącymi mieć znaczenie w sprawie.

Analiza treści art. 21 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 ma miejsce jeżeli spełnione zostaną łącznie wskazane w czterech punktach tego przepisu warunki dotyczące zarówno wypłacającego należności, uzyskującego przychody, odbiorcy należności jak i powiązań kapitałowych. Zatem odpowiedź na pytanie zadane przez wnioskodawcę dotyczące tego zwolnienia musi być poprzedzona stosowną analizą tych warunków w odniesieniu do realiów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ tych kwestii w ogóle w zaskarżonej interpretacji nie analizował i nie oceniał, czym naruszył dyspozycję art. 14 c § 2 O.p. obligującą organ w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 431/12). W niniejszej sprawie organ nie sprostał tym wymogom, albowiem z zaskarżonej interpretacji nie można w sposób jednoznaczny wywieść dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, czy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwe dla uczestników cash poolingu zawierają unormowania kolizyjne w stosunku do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dlaczego wykluczono zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Wobec stwierdzonych uchybień przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w skardze, albowiem rolą Sądu nie jest zastępowanie organu w wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, wydana interpretacja nie odpowiada prawu, albowiem organ przy jej wydaniu naruszył zasady wynikające z art. 120 i 121 oraz art. 14c § 2 O.p W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy podzielić stanowisko skarżącej, że organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do powołanych przez nią okoliczności wskazujących na spełnienie przesłanek warunkujących zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., w tym także w kontekście zawartych umów międzynarodowych, ani nie wskazał dlaczego zwolnienie to nie ma zastosowania w przedstawionych okolicznościach.

W ponownie rozpoznawanej sprawie organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wskazań i udzielenia interpretacji w granicach nakreślonych wnioskiem o wydanie interpretacji i dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. 152 p.p.s.a określił, że nie podlega ona wykonaniu, a o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.