Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 633/01
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2001-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 10
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 46, art. 195
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali nie sprawi, że mieszkanie przestanie być częścią budynku /art. 46 Kc/, a budynek współwłasnością właścicieli lokali /art. 195 Kc/.

Ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokali - odstąpienia od ich wynajmowania.

TEZY

Ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali nie sprawi, że mieszkanie przestanie być częścią budynku /art. 46 Kc/, a budynek współwłasnością właścicieli lokali /art. 195 Kc/.

Ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokali - odstąpienia od ich wynajmowania.


UZASADNIENIE

Małżeństwo L. złożyło 17.01.2000 r. w urzędzie skarbowym zeznanie za 1999 r., w którym od osiągniętego dochodu odliczyli składki na ubezpieczenie społeczne, wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku oraz kwotę udzielonej darowizny, zaś należny podatek pomniejszyli o składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz 30

kwoty wydatków poniesionych z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej i 19

wydatków poniesionych na odpłatne świadczenia zdrowotne.

Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. stwierdził, iż wydatki wykazane w zeznaniu jako poniesione na budowę budynku z lokalami na wynajem, nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. W konsekwencji urząd skarbowy decyzją z 10.10.2000 r. określił wysokość należnego podatku dochodowego za 1999 r. wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie kwestionując jej zasadność i wnosząc o jej uchylenie.

Izba skarbowa decyzją z 16.3.2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając wyrażony w decyzji pogląd.

Izba wskazała, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

W przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności /art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Zatem w świetle powołanego art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga przysługuje w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku z lokalami na wynajem.

Należy zatem uznać, że o możliwości skorzystania z ulgi decyduje zamiar wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność podatnika budynku z lokalami na wynajem. Stąd też ulga nie przysługuje w sytuacji, gdy np. w umowie o sprzedaży gruntu lub umowie o wspólnej inwestycji, czy też w umowie przedwstępnej zawartej przed zakończeniem inwestycji - strony zastrzegły, iż po zakończeniu budowy nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokali, bowiem w tej sytuacji wydatki nie dotyczą budowy budynku własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, ale odrębnego lokalu mieszkalnego.

W ocenie izby z akt sprawy wynika, iż małżonkowie 29.10.1999 r. zawarli umowę nr 17/99 o wybudowanie wielorodzinnego domu mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem za spółką z o.o., na mocy której spółka zobowiązała się do wybudowania na rzecz odwołujących lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 1 w klatce nr 3 o powierzchni użytkowej 48,4 m2 przeznaczonego na wynajem /par. 2 ust. 1/. W umowie tej strony zobowiązały się do zniesienia współwłasności budynku w terminie miesiąca od upływu 10 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku w taki sposób, że każdemu ze współinwestorów przypadną lokale i garaże oraz prawo do korzystania z zewnętrznych miejsc postojowych, określone w zawartych z nimi umowach o wspólnym przedsięwzięciu /par. 2 ust. 6/.

Z treści przedłożonej do akt sprawy notarialnej umowy sprzedaży udziału we współwłasności gruntu wynika także, iż podatnikom w ramach wspólnej inwestycji prowadzonej na zasadach ustalonych w umowie z 29.10.1999 r. przypadnie lokal nr 1 w klatce nr 3 o powierzchni 48,4 m2 na pierwszej kondygnacji wraz z pomieszczeniem przynależnym: piwnicą nr 1 o powierzchni 5,9 m2 i prawem do zewnętrznego miejsca postojowego nr 11 /par. 7/.

W par. 9 umowy sprzedaży udziału we współwłasności gruntu strony zastrzegły, iż w terminie miesiąca od upływu 10 lat od końca roku podatkowego, w którym uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego zostanie zniesiona współwłasność tego budynku poprzez ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali mieszkalnych dla wszystkich współwłaścicieli.

Tym samym w ocenie izby skarbowej w niniejszej sprawie nie została spełniona najistotniejsza przesłanka uprawniająca do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnicy ponieśli wydatki na budowę jednego konkretnego mieszkania /taki był ich zamiar/, nie zaś na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem.

Stanowisko powyższe, zdaniem izby, znajduje potwierdzenie w wyroku SN z dnia 9 czerwca 1999 r., III RN 16/99.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie bez udziału odwołujących, a w konsekwencji pozbawienie odwołujących możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /tzw. ulga budowlana na własne cele mieszkaniowe podatnika/ izba skarbowa wyjaśniła, że 29.09.2000 r. odwołujący zostali zapoznani z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego z pouczeniem, iż przysługuje im prawo wniesienia uwag i zastrzeżeń w terminie trzydniowym. Podatnicy z przysługującego im prawa nie skorzystali.

Dodatkowo izba skarbowa podkreśliła, iż odwołujący składając zeznanie podatkowe za 1999 r. jednoznacznie określił rodzaj poniesionych wydatków.

Zwrócono uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wydatki te nie dotyczyły własnych potrzeb mieszkaniowych odwołujących, gdyż zamiarem ich było wybudowanie jednego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem.

Podatnicy nie zgadzając się z powyższym wnieśli skargę do NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatników jest zasadna, a podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Rozpatrując skargę strony zważyć należy, że właśnie w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały takiej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, że pozbawia ona pewien krąg podatników należnej im ulgi podatkowej tylko na podstawie, że zachowali się stosownie do wymogów prawa.

Przypomnieć należy, że TK w wyroku z dnia 7 czerwca 1999 r. w sprawie K 18/98 /OTK 1999 nr 5 poz. 95/ wskazał, że zasadnie ustawodawca uznał, że zasługuje na szczególne potraktowanie działalność podatników, która prowadzić ma nie tylko do zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, ale także do powstania nowych lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia innym osobom. W ocenie Trybunału budowa lokali na wynajem przyczyniać się będzie bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko osób, finansujących budowę lokali mieszkalnych /i ich rodzin/, ale także innych osób. Działalność taka prowadzi do poprawy ogólnej sytuacji mieszkaniowej, a tym samym sprzyja realizacji celu wskazanego w art. 75 ust. 1 Konstytucji, w większym stopniu niż działalność osób finansujących budowę jednego tylko lokalu mieszkalnego, przeznaczonego na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. W tym kontekście istotą uzyskania powyższej ulgi jest zatem budowa lokali na wynajem i to bez względu na to, czym w budynku stanowiącym wyłączną własność podatnika, czy też pozostającym we współwłasności osób budujących tylko na wynajem, czy też w przypadku istnienia współwłasności osób budujących lokale na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i osób budujących lokale na wynajem. Uprawnienia do ww. ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, legę non distinguente, że różnice istnieją.

Wprawdzie ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności podatku mają charakter wyjątkowy, ale o zakresie ulg i zwolnień decydują nie tylko przesłanki prawne, lecz także ekonomiczne oraz społeczne i mają one za zadanie dostosować system podatkowy do realizacji celów państwa w zakresie polityki mieszkaniowej. W tym kontekście, w interesie państwa racjonalny ustawodawca taką samą ulgą dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem zachęcił ich do preferowania działań realizowanych w każdej formie, tj. zarówno jako wyłącznych właścicieli, współwłaścicieli budujących tylko mieszkania na wynajem, jak i współwłaścicieli budujących wyłącznie dla siebie i współwłaścicieli budujących na wynajem.

W cytowanym wyżej wyroku TK z dnia 7 czerwca 1999 r. wskazano, że ustawodawcy przysługuje swoboda określenia zakresu obciążeń świadczeniami podatkowymi, w tym w statuowaniu ulg. Swoboda ta nie jest jednak nieograniczona i ustawodawca nie jest zwolniony od obowiązku przestrzegania przy regulowaniu tej dziedziny "wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji". Wskazać należy, że obciążenie obowiązkiem podatkowym nie może naruszać istoty także innych wartości objętych ochroną konstytucyjną, w tym zasady równości podatkowej.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że na szczególną ochronę zasługiwać powinny sytuacje, gdy podatnicy stosując się do przepisów prawa /lepszego lub gorszego, lecz obowiązującego/ i nie naruszając go, biorą udział w realizowaniu celów, o których była mowa wyżej. Za chybione bowiem uznać należy działania zmierzające do uzyskania efektu w postaci faktycznej niemożności skorzystania z ulgi przez podatnika przy zastosowaniu takiej interpretacji faktów i prawa, która prowadzi do ustanowienia nowych, nieprzewidzianych w przepisach prawnych przesłanek.

Uwagi te należy uznać za istotne dla problemu zaistniałego w sprawie. W sprawie niniejszej bowiem w zaskarżonej decyzji izba skarbowa uznała, że poniesione przez skarżących wydatki nie dotyczą budowy budynku stanowiącego współwłasność, ale odrębnego lokalu mieszkalnego dlatego, że strony zastrzegły, iż po zakończeniu budowy nastąpi ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali. Ustalenie izby skarbowej jest oczywiście bezpodstawne i nieprawdziwe.

Mieszkania są konieczną częścią większej całości - budynku mieszkalnego. Budynek bez mieszkań nie byłby przecież budynkiem mieszkalnym. Nakłady na mieszkania są jednocześnie nakładami na budynek mieszkalny, np. na jego fundamenty, konstrukcję nośną i dach.

Ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali nie sprawi, że mieszkanie przestanie być częścią budynku /art. 46 Kc/, a budynek współwłasnością właścicieli lokali /art. 195 Kc/. Ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokali - odstąpienia od ich wynajmowania.

Przypisując decydujące znaczenie ustanowieniu odrębnej własności lokali izba skarbowa nie wzięła pod uwagę, że owo ustanowienie odrębnej własności lokali nastąpi dopiero po 10 latach od dnia uzyskania zgody na użytkowanie budynku. Interpretując art. 26 ust. 1 pkt 8 izba skarbowa bezpodstawnie pominęła art. 26 ust. 10 ustalającego swego rodzaju okres karencji.

Zdarzenia, które mogą nastąpić po upływie okresu karencji, nie powinny mieć wpływu na zastosowanie w sprawie art. 26 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, przy korzystaniu z ulgi za 1999 r.

Zasadne jest stanowisko, że odliczania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są dopuszczalne jedynie w przypadku spełnienia łącznie trzech przesłanek: wydatki muszą być poniesione na wzniesienie budynku wielorodzinnego i wykup działki, co najmniej 5 lokali musi być przeznaczonych na wynajem, oraz musi to być budynek własny, bądź udział we współwłasności.

Natomiast odmiennie niż izba skarbowa uznać należy, że powyższe przesłanki stanowią katalog zamknięty, ustawa zaś nie uzależnia prawa do odliczeń od wystąpienia jeszcze jakiś innych warunków. Z punktu widzenia prawno-podatkowego znaczenie ma jedynie: czy budynek stanowi współwłasność w okresie budowy /współwłasność nakładów na grunt/ i czy stanowi on taką współwłasność podatnika w momencie wybudowania. Natomiast dodatkową pozaprawną przesłanką o charakterze negatywnym jest zakaz wskazywania konkretnych lokali do użytkowania przez poszczególnych współwłaścicieli /podział quoad usum/ lub ustanowienia po wybudowaniu ich odrębnej własności /zgodnie z art. 26 ust. 10 ustawy/. Uznać zatem należy, że izba skarbowa zastosowała nieprawidłową, rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych w sprawie ulg i zwolnień.

Zgodnie z przepisami o współwłasności każdy współwłaściciel jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz korzystania z niej w takim zakresie, w jakim da się to pogodzić ze współposiadaniem i współkorzystaniem przez pozostałych współwłaścicieli.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wspólne korzystanie z rzeczy przez współwłaścicieli, można wydzielić poszczególne części tej rzeczy do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli. Wydzielenie takie /podział quoad usum/ rodzi skutki prawne jedynie w sferze obligacyjnej. Nie zmienia natomiast stosunków własnościowych, co oznacza, że poprzez wydzielenie części rzeczy wspólnej /np. lokalu mieszkalnego we wspólnym domu mieszkalnym/ współwłaściciel udziału nie przestaje nim być, ale również nie staje się właścicielem tej wydzielonej części /np. właścicielem lokalu mieszkalnego/. Nie może również prowadzić do zasiedzenia wydzielonej części. Podział może być dokonany w drodze stosownej umowy zawartej przez współwłaścicieli, w razie braku ich zgody - przez sąd.

Wydzielenie /podział quoad usum/ poszczególnych części budynku mieszkalnego wielorodzinnego do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli nie pozbawia podatników prawa do ulgi podatkowej. Nadal bowiem pozostają oni współwłaścicielami nieruchomości.

Podział rzeczy wspólnej do korzystania stanowi skonkretyzowanie sposobu korzystania z rzeczy i jest czynnością zwykłego zarządu. Warto tutaj zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez SN, iż uzgodnienie przez współwłaścicieli, że każdy z nich będzie pobierał czynsz od innego lokalu, nie oznacza podziału domu mieszkalnego quoad usum. Oznacza jedynie określenie sposobu podziału między współwłaścicieli przychodu z nieruchomości stanowiącej współwłasność /zob. orzeczenie III CRN 306/67 z dnia 29 grudnia 1967 r./.

Współwłaściciele mogą więc w drodze umowy, inaczej określić z jednej strony rozkład ciężarów i wydatków, z drugiej - przypadające poszczególnym współwłaścicielom części pożytków i innych przychodów. Umowa taka będzie skuteczna.

Należy także uznać, że uzależniając prawo do skorzystania z ulgi z tytułu budowy na wynajem od tego, czy podatnik w umowie zawrze lub nie zawrze klauzuli o wskazaniu konkretnego lokalu mieszkalnego, organy podatkowe naruszają art. 217 Konstytucji RP.

Zacytowany artykuł stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tak więc tylko akt prawny o randze ustawy może określać warunki jakie trzeba spełnić, aby skorzystać z ulgi podatkowej.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma natomiast zapisu ograniczającego prawo współwłaścicieli do swobodnego dysponowania swoją własnością poprzez ustanowienie podziału quoad usum lub ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali.

Powyższy pogląd znalazł aprobatę w literaturze dotyczącej problemu /zob. M. Popławski, Ulga na budowę (...) - Przegląd Podatkowy 2001 nr 6 str. 26-29; A. Hanusz, Wydatki na zakup działki (...) - Przegląd Podatkowy 2001 nr 7 str. 16-19 i Przegląd Podatkowy 2001 nr 8 str. 16-19; L Ożóg, Budowa domu (...) - Przegląd Podatkowy 1998 nr 1 str. 6-9/.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni go podziela.

Powyższe nie oznacza, że stanowi to o odstępstwie od sformułowań, które znalazły się w wyroku SN z dnia 9 czerwca 1999 r. /III RN 16/99/, czy też w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001 r. /III SA 3145/99/. Wyroki te zapadły w wyniku innych stanów faktycznych niż w niniejszej sprawie, a wspomniany wyrok SN dodatkowo dotyczył innego stanu prawnego, obowiązującego do 31.12.1996 r. Stąd w ocenie sądu tezy wywiedzione w tamtych sprawach nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej.

Za zupełnie niezasadny należy uznać pogląd zaprezentowany w sprawie, że wydatek na zakup udziału podatnika w działce pod budowę jako udział ułamkowy, nie jest wydatkiem na zakup działki. Pomijając ocenę precyzji zastosowanego w przepisie sformułowania, bowiem zwrot "zakup działki" nie jest instytucją prawa podatkowego /na co m.in. zwracał uwagę A. Hanusz we wspomnianej wyżej publikacji/, nie ulega wątpliwości, że fakt, iż budynek jest wznoszony na gruncie stanowiącym współwłasność podatnika, w istocie nie ma znaczenia z punktu widzenia charakteru i celu ulgi, a co za tym idzie prawnej możliwości skorzystania z odliczeń przedmiotowych wydatków.