Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 428/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1 , art. 145 par 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14 c par 1 i 2, art. 169 , art. 14 h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.493.2017.2.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący P. K. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Skarżącego usług w dziedzinie kultury za kompleksowe usługi współpracy przy organizacji i produkcji serialu podlegające opodatkowaniu VAT w wysokości 8%.

We wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą p. P. K.. Skarżący jest zawodowym aktorem, ukończył Wydział Aktorski Państwowej Wyższej Szkoły T. we W. W latach dziewięćdziesiątych był zatrudniony w T. S.A. na stanowisku autora programów / reżysera / producenta. Nadto, jest członkiem zwyczajnym Z. i członkiem Z. sekcji radiowej i telewizyjnej.

W ramach prowadzonej działalności Skarżący świadczy, m.in. usługi kompleksowe na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. Celem producentów jest osiągnięcie zysku z realizacji serialu telewizyjnego na zlecenie emitenta (nie dotyczy to projektów realizujących misję publiczną i finansowanych ze środków publicznych). Udział Skarżącego w projekcie jest istotnym elementem, w niektórych przypadkach decydującym o otrzymaniu zlecenia produkcji serialu telewizyjnego przez producenta (udostępnienie wizerunku na rzecz producenta na potrzeby przygotowania oferty dla stacji telewizyjnej).

Adhezyjne umowy z producentami telewizyjnymi określają obowiązek udziału Skarżącego w promocji i produkcji komercyjnego utworu audiowizualnego. W utworach audiowizualnych lokowane są produkty, które reklamowane są m.in. za pośrednictwem wizerunku Skarżącego.

Wybór Skarżącego do udziału w realizacji komercyjnego utworu audiowizualnego następuje na podstawie oceny popularności jako aktora serialowego i jest dokonywane bez weryfikacji umiejętności artystycznych.

W zamian za usługi świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, Skarżący otrzymuje wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Wynagrodzenie ma charakter mieszany, tj. obejmuje zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz producentów seriali telewizyjnych, jak i wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący sformułował następujące pytanie:

Czy usługi kompleksowe świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, wykonywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 8%?

Skarżący uznał za zasadne opodatkowanie świadczonych przez siebie usług stawką 8%. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Powołał się na treść art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (...). W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 181 ustawodawca wymienił usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na symbol PKWiU.

Następnie, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, wskazał, że zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Z treści tego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, jednakże, usługi te, aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty, tj. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Skarżący podkreślił, że unormowanie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, odsyła wprost do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "u.p.a.p.p."). Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego - w myśl art. 1 ust. 2 pkt 7 i 8 ww. ustawy – są utwory muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne. Stosownie zaś do treści art 8 ust. 1-3 u.p.a.p.p., aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy: mieć źródło w pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej, posiadać indywidualny charakter. Twórcą w rozumieniu ustawy jest natomiast każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Użyte w tym przepisie określenie "przejaw działalności twórczej", należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy. W przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a.p.p.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Skarżący świadcząc usługi na rzecz producentów seriali telewizyjnych występuje jako aktor będący jednocześnie, ze względu na twórczy charakter świadczonych usług, indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie odnosi się do twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, ale wyłącznie wtedy gdy świadczone przez nich usługi są usługami w zakresie kultury.

Skarżący podkreślił przy tym, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Skarżący mając powyższą argumentację na uwadze podkreślił, że w ramach umowy z producentem serialu telewizyjnego, w zamian za jednolite (niepodzielone na żadne poszczególne składniki) wynagrodzenie, zobowiązał się do świadczenia usługi współpracy przy organizacji i produkcji, usługi reklamowej (reklamowanie produktu Iokowanego w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalnej, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych.

W ocenie Skarżącego z przedstawionych okoliczności wynika, że wykonuje świadczenie złożone, w którym nie sposób określić świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę kryterium ilościowe, Skarżący świadczy jednocześnie usługi współpracy przy organizacji produkcji, jak i usługi w zakresie kultury polegające na wykonywaniu roli aktora. Jednakże analizując stan faktyczny od strony kryterium wartościowego, świadczenie usług reklamowych i budowanie wartości komercyjnej utworu audiowizualnego ma przeważające znaczenie w usłudze złożonej.

W przekonaniu Skarżącego, usług reklamowych świadczonych na rzecz producenta serialu telewizyjnego przez Skarżącego, zarówno odnoszących się do promocji serialu telewizyjnego, jak i sponsorów serialu (reklamodawców, których produkty lokowane są w utworze audiowizualnym) nie można w żadnym przypadku uznać za usługi kulturalne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym według Skarżącego niespełniony jest warunek przedmiotowy wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT przewidującego zastosowanie zwolnienia od podatku. Oznacza to więc, że świadczona przez Skarżącego usługa złożona obejmująca współpracę przy organizacji i produkcji, usługę reklamową dla producentów i sponsorów serialu telewizyjnego i usługę kulturalną, polegającą na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym należy zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, tj. 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2017r. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego jako nieprawidłowe.

Uzasadniając to stanowisko podatkowy organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz poz. 181 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Dyrektor KIS stwierdził następnie, że stawkę obniżona w wysokości 8% można zastosować dla świadczonych usług lub zbywanych towarów, jeżeli te usługi lub towary zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i jednocześnie, na podstawie odrębnych przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lub nie spełniają przesłanek do objęcia ich niższą stawką VAT niż 8%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego przedmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną; b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć "kultura" i "usługa kulturalna". Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT posłużyć się należy wykładnią Iiteralną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory", zaś usługa to "pomoc okazana komuś", "działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi". Natomiast określenie kulturalny oznacza "odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik". Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012r., poz. 406 ze zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (u.p.a.p.p.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne, a także sceniczne, sceniczne-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) – art. 1 ust. 2 pkt 7 - 9 u.p.a.p.p. Na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.a.p.p. domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Pod ochroną pozostaje - na podstawie art. 85 ust. 1 u.p.a.p.p. - każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 u.p.a.p.p. artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a.p.p. artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do ochrony dóbr osobistych oraz do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego.

Zatem twórcą jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Użyte w tym przepisie określenie "przejaw działalności twórczej", należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy. W przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia (art. 86 ust. 2 i ust. 2 u.p.a.p.p.).

Z analizy zakresu świadczonych przez Skarżącego usług wynika, że mają one niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w tym przypadku w postaci artystycznego wykonania zadań aktorskich jako aktora w serialach telewizyjnych. Tym samym w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego należy uznać, że świadczone przez Skarżącego usługi obejmujące artystyczne wykonanie roli są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS podkreślił, że ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT korzystają wyłącznie własne twórcze wykonania artystów posiadające cechy oryginalności i indywidualności (utwory), których autorstwo uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub podano do publicznej wiadomości w związku z rozpowszechnianiem utworu. Działania Skarżącego opisane we wniosku są niewątpliwie artystycznymi wykonaniami w rozumieniu art. 85 ust. 2 u.p.a.p.p., gdyż w sposób twórczy przyczyniają się do powstania serialu. Skarżący świadcząc usługi na rzecz producentów seriali telewizyjnych występuje jako aktor będący jednocześnie, ze względu na twórczy charakter świadczonych usług, indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym podatkowy organ interpretacyjny uznał za wypełnioną przesłankę podmiotową art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. W tym przypadku przepis art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczący usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach nie znajdzie zastosowania, gdyż usługi wymienione w ww. artykule dotyczą usług, których przedmiotem są gotowe (nagrane) nośniki takie jak płyty CD czy DVD. Z kolei aktor świadczy jedynie usługi kulturalne oraz wnosi swój twórczy i artystyczny wkład w powstanie dzieła (utworu) w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku usług o charakterze złożonym (kompleksowym), na których koncepcję powołał się Skarżący, o ich opodatkowaniu według stanowiska organu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie Dyrektora KIS w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Usługi polegające na współpracy przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) są ściśle powiązane z wykonywaniem roli aktora w serialach telewizyjnych. Celem producentów jest osiągnięcie zysku z realizacji serialu telewizyjnego na zlecenie emitenta (nie dotyczy to projektów realizujących misje publiczną i finansowanych ze środków publicznych). Udział Skarżącego w projekcie jest istotnym elementem, w niektórych przypadkach decydującym o otrzymaniu zlecenia produkcji serialu telewizyjnego przez producenta (udostępnienie wizerunku na rzecz producenta na potrzeby przygotowania oferty dla stacji telewizyjnej). Umowy z producentami telewizyjnymi określają obowiązek udziału Skarżącego w promocji i produkcji komercyjnego utworu audiowizualnego, w których lokowane są produkty reklamowane, m.in. za pośrednictwem wizerunku Skarżącego. Wybór Skarżącego do udziału w realizacji komercyjnego utworu audiowizualnego następuje na podstawie oceny popularności jako aktora serialowego i jest dokonywane bez weryfikacji umiejętności artystycznych.

Powyższe działania stanowią w przekonaniu podatkowego organu interpretacyjnego czynności wykonywane w ramach kompleksowej usługi kulturalnej, jaką jest wykonywanie roli aktora w serialach telewizyjnych. Służą one celom autopromocyjnym konkretnego dzieła w postaci produkcji serialu telewizyjnego. Ponadto z wniosku wynika, że Skarżący otrzymuje wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Otrzymywane przez Skarżącego ma zatem charakter mieszany, tj. obejmuje zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz producentów seriali telewizyjnych, jak i wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Zatem wynagrodzenie to stanowi honorarium za wykonanie roli aktora w serialach telewizyjnych wraz przeniesieniem praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Dyrektor KIS uznał, że wyłącznym celem usług świadczonych na rzecz producentów telewizyjnych obejmujących współpracę przy organizacji i produkcji oraz usługi reklamowe, jest osiągnięcie zysku z realizacji serialu telewizyjnego na zlecenie emitenta, natomiast udział Skarżącego jest istotnym elementem, decydującym o otrzymaniu zlecenia produkcji serialu telewizyjnego przez producenta. Związek o charakterze przyczynowo-skutkowym tych usług z produkcją seriali telewizyjnych powoduje, że świadczenia te wykazują ścisłe powiązanie z serialami i są konsekwencją wyświadczenia przez artystę usługi kulturalnej w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, a rozdzielenie tych usług miałoby sztuczny charakter. Wyżej wymienione świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną oraz mają istotny wpływ na świadczenie główne, jakim jest wykonywanie roli aktora w serialach telewizyjnych. Usługi te stanowią środek prowadzący do prawidłowego wyświadczenia usługi głównej, która w tym przypadku stanowi usługę kulturalną, a więc są w stosunku do niej usługami pomocniczymi. Usługi Skarżącego realizowane na rzecz producentów telewizyjnych dotyczą wykonywania roli aktora w serialach telewizyjnych, a wszelkie działania dotyczące usług współpracy przy organizacji produkcji oraz usługi reklamowe wypływają z faktu zatrudnienia Skarżącego w serialach telewizyjnych jako aktora.

W konsekwencji, ogół świadczonych przez Skarżącego jako aktora usług, mających związek z wykonywaniem roli aktora w serialach telewizyjnych stanowiących jako całość usługę kulturalną, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej rozbieżność między okolicznościami faktycznymi opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji oraz okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, tj. przyjęcie założenia, że usługi udostępniania wizerunku aktora świadczone przez Skarżącego mają podrzędny charakter wobec usług kulturalnych polegających na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, a także pominięciu faktu jednoczesnego świadczenia usług reklamowych i promocyjnych produktów reklamowych w serialach telewizyjnych, co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 41 ust. 2 w zw. art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na ustaleniu, że usługi kompleksowe świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (wykorzystywanie wizerunku w celu reklamowania produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, wykonywane przez Skarżącego podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas, gdy usługi kompleksowe świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (wykorzystywanie wizerunku w celu reklamowania produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych świadczone przez Skarżącego winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 8%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie może wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska. Wyrażenie przez organ stanowiska w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska powodowałoby naruszenie przepisów prawa, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Dodać należy, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną związaną z ochroną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14k i nast.). Aby jednak funkcje te zaistniały, wnioskodawca winien rzetelnie i w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W rozpoznanej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jest zawodowym aktorem, prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. usługi kompleksowe na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. Celem producentów jest osiągnięcie zysku z realizacji serialu telewizyjnego na zlecenie emitenta (nie dotyczy to projektów realizujących misję publiczną i finansowanych ze środków publicznych). Udział Skarżącego w projekcie jest istotnym elementem, w niektórych przypadkach decydującym o otrzymaniu zlecenia produkcji serialu telewizyjnego przez producenta (udostępnienie wizerunku na rzecz producenta na potrzeby przygotowania oferty dla stacji telewizyjnej). Adhezyjne umowy z producentami telewizyjnymi określają obowiązek udziału Skarżącego w promocji i produkcji komercyjnego utworu audiowizualnego. W utworach audiowizualnych lokowane są produkty, które reklamowane są m.in. za pośrednictwem wizerunku Skarżącego. Wybór Skarżącego do udziału w realizacji komercyjnego utworu audiowizualnego następuje na podstawie oceny popularności jako aktora serialowego i jest dokonywane bez weryfikacji umiejętności artystycznych. W zamian za usługi świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, Skarżący otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie to ma charakter mieszany, tj. obejmuje zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz producentów seriali telewizyjnych, jak i wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący sformułował następujące pytanie: Czy usługi kompleksowe świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, wykonywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 8%?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący stwierdził, że w ramach umowy z producentem serialu telewizyjnego w zamian za jednolite (niepodzielone na żadne poszczególne składniki) wynagrodzenie, zobowiązuje się do świadczenia usługi współpracy przy organizacji i produkcji, usługi reklamowej (reklamowanie produktu Iokowanego w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalnej, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych.

Zdaniem Skarżącego z przedstawionych okoliczności wynika, że wykonuje świadczenie złożone, w którym nie sposób określić świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę kryterium ilościowe, Skarżący świadczy jednocześnie usługi współpracy przy organizacji produkcji, jak i usługi w zakresie kultury polegające na wykonywaniu roli aktora. Jednakże analizując stan faktyczny od strony kryterium wartościowego, świadczenie usług reklamowych i budowanie wartości komercyjnej utworu audiowizualnego ma przeważające znaczenie w usłudze złożonej.

W ocenie Skarżącego, usług reklamowych świadczonych na rzecz producenta serialu telewizyjnego, zarówno odnoszących się do promocji serialu telewizyjnego, jak i sponsorów serialu (reklamodawców, których produkty lokowane są w utworze audiowizualnym) nie można w żadnym przypadku uznać za usługi kulturalne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Oznacza to więc, że świadczona przez Skarżącego usługa złożona obejmująca współpracę przy organizacji i produkcji, usługę reklamową dla producentów i sponsorów serialu telewizyjnego i usługę kulturalną, polegającą na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Zatem należy zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług - 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Stanowisko to organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że Skarżący świadcząc usługi na rzecz producentów seriali telewizyjnych występuje jako aktor będący jednocześnie, ze względu na twórczy charakter świadczonych usług, indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym należy uznać za wypełnioną przesłankę podmiotową art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy VAT.

Zdaniem organu w sytuacji opisanej we wniosku występuje świadczenie o charakterze kompleksowym. Usługi polegające na współpracy przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) są ściśle powiązane z wykonywaniem roli aktora w serialach telewizyjnych. Celem producentów jest osiągnięcie zysku z realizacji serialu telewizyjnego na zlecenie emitenta (nie dotyczy to projektów realizujących misje publiczną i finansowanych ze środków publicznych). Udział Skarżącego w projekcie jest istotnym elementem, w niektórych przypadkach decydującym o otrzymaniu zlecenia produkcji serialu telewizyjnego przez producenta (udostępnienie wizerunku na rzecz producenta na potrzeby przygotowania oferty dla stacji telewizyjnej). Umowy z producentami telewizyjnymi określają obowiązek udziału Skarżącego w promocji i produkcji komercyjnego utworu audiowizualnego, w których lokowane są produkty reklamowane m.in. za pośrednictwem wizerunku Skarżącego. Wybór Skarżącego do udziału w realizacji komercyjnego utworu audiowizualnego następuje na podstawie oceny popularności jako aktora serialowego i jest dokonywane bez weryfikacji umiejętności artystycznych.

Zatem powyższe działania – w ocenie organu interpretacyjnego – stanowią czynności wykonywane w ramach kompleksowej usługi kulturalnej, jaką jest wykonywanie roli aktora w serialach telewizyjnych. Służą one celom autopromocyjnym konkretnego dzieła w postaci produkcji serialu telewizyjnego. Ponadto z wniosku wynika, że Skarżący otrzymuje wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego ma charakter mieszany, tj. obejmuje zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz producentów seriali telewizyjnych, jak i wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Zatem wynagrodzenie to stanowi honorarium za wykonanie roli aktora w serialach telewizyjnych wraz przeniesieniem praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego należy zatem uznać, że wyłącznym celem usług świadczonych na rzecz producentów telewizyjnych obejmujących współpracę przy organizacji i produkcji oraz usługi reklamowe, jest osiągnięcie zysku z realizacji serialu telewizyjnego na zlecenie emitenta, natomiast udział Skarżącego jest istotnym elementem, decydującym o otrzymaniu zlecenia produkcji serialu telewizyjnego przez producenta. Związek o charakterze przyczynowo-skutkowym tych usług z produkcją seriali telewizyjnych powoduje, że świadczenia te wykazują ścisłe powiązanie z serialami i konsekwencją wyświadczenia przez artystę usługi kulturalnej w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzy jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Ww. świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną oraz mają istotny wpływ na świadczenie główne, jakim jest wykonywanie roli aktora w serialach telewizyjnych. Usługi te stanowią środek prowadzący do prawidłowego wyświadczenia usługi głównej, która w tym przypadku stanowi usługę kulturalną, a więc są w stosunku do niej usługami pomocniczymi. W konsekwencji – zdaniem organu interpretacyjnego – usługi realizowane przez Skarżącego na rzecz producentów telewizyjnych dotyczą wykonywania roli aktora w serialach telewizyjnych a wszelkie działania dotyczące usług współpracy przy organizacji produkcji oraz usługi reklamowe wypływają z faktu zatrudnienia Skarżącego w serialach telewizyjnych jako aktora. Zatem, ogół świadczonych przez Skarżącego jako aktora usług, mających związek z wykonywaniem roli aktora w serialach telewizyjnych stanowiących jako całość usługę kulturalną, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż świadczone przez Skarżącego usługi stanowią usługi kompleksowe – nie oznacza, że ta kwestia jest elementem stanu faktycznego. Stwierdzenie przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że opisane w tym wniosku usługi są usługami kompleksowymi jest w istocie oceną przedstawionego stanu faktycznego. W związku z tym organ interpretacyjny winien dokonać oceny, czy opisane przez Skarżącego usługi stanowią usługi kompleksowe czy odrębne niezależne świadczenia.

W sytuacji gdy transakcja obejmuje wiele elementów, należy bowiem ustalić czy składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które trzeba oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 1249/16, CBOSA).

Zważyć przy tym należy, że zarówno w ustawie o VAT jak i w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112"), jak też w poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywie Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977r.), nie zawarto definicji świadczenia złożonego (kompleksowego).

Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, poprzednio ETS), aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględnić specyfikę konkretnego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2011r., I FSK 401/11, CBOSA).

Próbę zdefiniowania świadczenia złożonego Trybunał podjął w licznych orzeczeniach (vide np. wyroki z 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Part Service i z 27 września 2012r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP, http: //curia.europa.eu.).

Trybunał powołując się na ugruntowane w tej mierze stanowisko podkreślił przede wszystkim, że każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 29 marca 2007r. w sprawie C- 11/05 Actiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 22, z 2 grudnia 2010r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 21).

Zasadą jest zatem, że każde świadczenie należy traktować jako odrębne i niezależne.

Jak jednak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach, jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów to w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne.

Taka sytuacja wystąpi, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51, teza 15 wyroku; podobnie wyroki w sprawach: Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, C-276/09, ECLI:EU:C:2010:730, pkt 24 i 25 - teza 16 wyroku).

Jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyroki TSUE: w sprawie CPP, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, pkt 30; w sprawie Part Service, C-425/06 pkt 52, a także w sprawach połączonych Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 ECLI:EU:C:2011:135, pkt 54 - teza 17 wyroku).

Zważyć też należy, że m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że Trybunał położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Trybunał wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Dla ustalenia czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi odrębnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że jest to usługa jednolita. Jeżeli okoliczności transakcji wskazują, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część (zob. wyroki TSUE w sprawie C-349/96 oraz w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97; jak też wyroki WSA w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 951/10 oraz I SA/Po 179/13 i wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2015r., III SA/Gl 1265/14 oraz wyrok NSA z 28 czerwca 2018r. I FSK 1398/16; CBOSA).

Jak podkreślił TSUE w wyrokach wskazanych wyżej, brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a wobec tego w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności i całościowo ocenić stan faktyczny w konkretnej sprawie pod tym kątem, mając przy tym na uwadze to, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz to, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy więc poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. wyrok NSA z 19 października 2018r., I FSK 1881/16; CBOSA).

W przypadku czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa (główna), której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2006r., I FSK 945/05; CBOSA).

Zważyć jednakże należy na stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku w sprawie C-251/05 Talcre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym TSUE uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W wyroku z 17 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 122/13 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że TSUE w wyroku w sprawie C-251/05 położył akcent na prymat zasady nierozszerzania zwolnienia nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego opodatkowanego według zasad dotyczących świadczenia głównego. W rezultacie NSA uznał, że okoliczność, iż wyposażenie dodatkowe (elementy dodatkowe) jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego, nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku VAT towaru, który nie posiada specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym i ma charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie. Podkreślił przy tym, że towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonowania wyrobu medycznego, a co więcej faktycznym przeznaczeniem towarów, które zostały określone jako elementy dodatkowe, jest nie tylko pełnienie funkcji pomocniczych w stosunku do wyrobu medycznego (zob. też wyroki NSA: z 16 grudnia 2011r. I FSK 401/11 oraz z 19 października 2018r., I FSK 1881/16; CBOSA).

Podkreślenia też wymaga, że odnosząc się do kwestii świadczeń złożonych Trybunał podnosił również konieczność uwzględniania, iż wspólny system VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego (zob. wyrok w sprawie C-55/09 oraz wyroki NSA: z 13 lutego 2018r. I FSK 645/16 i z 28 czerwca 2018r. I FSK 1398/16, CBOSA).

Zważyć również należy, że przy stosowaniu wszystkich wskazanych w orzecznictwie TSUE kierunkowych dyrektyw służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie możne dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2003r., C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej). Naruszenie zasady konkurencyjności może być wynikiem stosowania zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową (wyrok NSA z 16 grudnia 2011r. I FSK 401/11; CBOSA).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2018r., I FSK 1881/16 dla przyjęcia złożoności świadczeń nie jest wystarczające subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności.

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżący świadczy na rzecz producenta seriali telewizyjnych następujące usługi: usługi w zakresie współpracy przy organizacji i produkcji (przy czym Skarżący nie wyjaśnił w ogóle na czym te usługi polegają), usługi reklamowe (tj. reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym; lokowane produkty są reklamowane m.in. za pośrednictwem wizerunku Skarżącego; przy czym Skarżący nie wyjaśnił w jaki konkretnie sposób odbywa się świadczenie tej usługi, np. czy Skarżący w ramach tej usługi będzie używał reklamowanego produktu grając daną postać w serialu, czy będzie polegało to na tym, iż po ujęciu sceny z udziałem Skarżącego nastąpi zbliżenie na reklamowany produkt znajdujący się na planie filmowym) oraz usługę kulturalną polegającą na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. Tych to właśnie usług dotyczy zadane przez Skarżącego pytanie, a w konsekwencji i przedstawione przez niego stanowisko.

Poza sporem pozostaje, że usługa polegająca na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych stanowi usługę kulturalną, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT i podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Dodać jedynie można, że usługi Skarżącego polegające na wykonywaniu roli aktora jako artysty – uczestnika projektu audiowizualnego, bez wątpienia obejmują zadania artystycznego wykonania ról w ramach produkowanych seriali telewizyjnych. Jest to niewątpliwie element kultury masowej, rozumianej jako dominujący typ kultury nowoczesnej (zob. encyklopedia.pwn.pl). Nie jest też sporne, że usługa reklamowa polegająca na reklamowaniu produktów lokowanych w utworze audiowizualnym za pośrednictwem m.in. wizerunku Skarżącego nie stanowi usługi kulturalnej i temu zwolnieniu nie podlega. Dodać w tym miejscu jedynie można, że reklamą jest działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług (spj.pwn.pl). Nie można więc tracić z pola widzenia celu reklamy (zachęta do zakupu towaru lub usługi określonego podmiotu) i celu serialu stanowiącego element kultury nowoczesnej (masowej), gdzie chodzi o rozrywkę i gdzie przekaz ma mieć z założenia charakter artystyczny. Działanie w ramach i w celu realizacji celu reklamy należy więc traktować jako usługę twórcy nie mającą charakteru usługi kulturalnej, odmiennie niż jego usługę artystycznego wykonania roli w serialu telewizyjnym (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2017r., III SA/Wa 987/16; CBOSA). Z kolei usługa polegająca na "współpracy przy organizacji i produkcji", jak już podkreślono nie została bliżej określona przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak można mniemać ze stanowiska Skarżącego nie stanowi ona usługi kulturalnej, choć Skarżący w żaden sposób tego stanowiska nie uzasadnia. Również organ interpretacyjny nie odnosi się do tej kwestii.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny uznał, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącego są świadczeniami złożonymi. Organ stwierdził, że są one ze sobą ściśle związane, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Organ jednakże w żaden sposób tego stwierdzenia nie uzasadnił. Nie wskazał żadnych przesłanek (powodów), które świadczyłyby o tym, że rozdzielenie tych usług dla celów podatku VAT miałoby charakter sztuczny. Organ nie wskazał okoliczności, które stałyby na przeszkodzie do rozdzielenia tych usług, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT jako takiego. Zauważenia wymaga, że sam Skarżący stwierdzając, iż są to usługi kompleksowe, również nie wskazał na takie okoliczności.

Odnosząc się do argumentacji organu interpretacyjnego, zauważenia wymaga, że trudno uznać aby usługi reklamy polegające na reklamowaniu produktów lokowanych w utworze audiowizualnym, czy też usługi w zakresie współpracy przy organizacji i produkcji serialu, miały służyć celom autopromocyjnym konkretnego dzieła w postaci produkcji serialu telewizyjnego. Lokowanie produktów w utworze audiowizualnym nie służy autopromocji serialu telewizyjnego, ale reklamie lokowanego produktu (np. konkretnej marki produkującej dany artykuł spożywczy). Lokowanie produktu w utworze audiowizualnym skutkuje uzyskaniem wynagrodzenia od producenta tego lokowanego produktu z tytułu reklamy, a przy tym reklama następuje podczas emisji serialu telewizyjnego bez przerywania tej emisji (bez przerwy reklamowej). Reklama poprzez lokowanie produktu w utworze audiowizualnym może też stanowić podstawę do uzyskania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług reklamy przez aktorów grających w danym serialu. Z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby usługi w zakresie współpracy przy organizacji i produkcji seriali miały w jakikolwiek sposób służyć autopromocji "konkretnego dzieła w postaci produkcji serialu telewizyjnego". Autopromocji może służyć udział Skarżącego w promocji serialu, jednakże to nie było przedmiotem pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Autopromocji może też służyć zaangażowanie Skarżącego jako aktora w danym serialu ze względu na jego popularność, jednakże fakt angażowania aktora o dużej popularności nie może świadczyć o kompleksowości usług.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził też, że usługą główną jest usługa kulturalna polegająca na wykonywaniu roli aktora, a pozostałe usługi (usługi w zakresie współpracy przy organizacji i produkcji serialu oraz usługa reklamy polegająca na lokowaniu produktu w utworze audiowizualnym) są w stosunku do niej usługami pomocniczymi. Rzecz jednak w tym, że nie wystarczy wskazać usługi wiodącej, ale konieczne jest także wykazanie, że pozostałe usługi jako usługi dodatkowe (pomocnicze) służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób z usługi głównej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. wyrok TSUE w sprawie C-349/96). Tymczasem organ interpretacyjny w żaden sposób nie wykazał takiego charakteru pozostałych usług. Organ nie przedstawił żadnej argumentacji z czego wywodzi, że bez lokowania produktu w utworze audiowizualnym nie mogła być świadczona usługa kulturalna polegająca na wykonywaniu roli aktora w serialu telewizyjnym. Ani nie wskazał żadnej argumentacji z czego wywodzi, iż bez świadczenia usług w zakresie współpracy przy organizacji i produkcji serialu nie mogła być świadczona usługa kulturalna polegająca na wykonywaniu roli aktora w serialu telewizyjnym. Organ nie wyjaśnił też z czego wywodzi, że usługi w zakresie współpracy przy organizacji i produkcji serialu oraz usługi reklamy (lokowanie produktu w utworze audiowizualnym) stanowią środek prowadzący do prawidłowego wyświadczenia usługi głównej, tj. usługi kulturalnej polegającej na wykonywaniu roli aktora w serialu telewizyjnym. Nie wyjaśnił też dlaczego twierdzi, iż te usługi pozostałe mają istotny wpływ na świadczenie tej usługi głównej. Sam fakt związania tych pozostałych usług z usługą kulturalną nie oznacza, że te pozostałe usługi są podrzędne wobec tej usługi kulturalnej i służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób z tej usługi głównej. To, że jedna z usług ma charakter wiodący nie oznacza, że pozostałe nie mogą być równorzędne, a w konsekwencji uznane jako odrębne.

Zważyć należy, że w kwestii złożoności świadczeń, utrwalony jest pogląd, według którego, świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego (głównego) i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli świadczenia te można natomiast, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Za świadczenia odrębne uznać zatem należy świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2017r., I FSK 840/15, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (CBOSA).

Dodać w tym miejscu też można, że Skarżący przedstawiając swoje stanowisko posłużył się sformułowaniem "budowanie wartości komercyjnej" nie wyjaśniając, co w istocie przez to rozumie, jak też odwołał się do "kryterium ilościowego" oraz "kryterium wartościowego", jednakże w opisie stanu faktycznego brak przedstawienia okoliczności, z których byłoby można wywieść takie kryteria. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że np. główną część wynagrodzenia Skarżącego stanowi wynagrodzenie za usługę reklamy (lokowanie produktów). Jak wynika z opisu stanu faktycznego wynagrodzenie Skarżącego obejmuje należności za świadczenie usług wymienionych we wniosku (bez wskazania za co głównie) oraz wynagrodzenie za przekazanie lub udzielenie licencji. W związku z argumentacją organu zauważenia też wymaga, że skoro wynagrodzenie Skarżącego obejmuje należności za świadczenie usług wymienionych we wniosku to oznacza to, że wynagrodzenie te obejmuje należności za wszystkie te usługi, czyli za usługi w zakresie współpracy przy organizacji i produkcji serialu, za usługi reklamy (lokowanie produktu w utworze audiowizualnym z wykorzystaniem m.in. wizerunku Skarżącego) oraz za usługę kulturalną polegającą na wykonywaniu roli aktora w serialu telewizyjnym. Ponadto Skarżący otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania. Zauważenia przy tym wymaga, że dla ustalenia czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi odrębnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że jest to usługa jednolita. Jeżeli okoliczności transakcji wskazują, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część (zob. wyroki TSUE w sprawie C-349/96 oraz w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97; jak też wyroki WSA w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 951/10 i I SA/Po 179/13 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2015r., III SA/Gl 1265/14; CBOSA).

Ponadto podatkowy organ interpretacyjny przyjmując, że usługi świadczone przez Skarżącego stanowią usługę złożoną (kompleksową) i z uwagi na to, że usługą główną jest usługa kulturalna zwolniona z podatku VAT, to zastosowanie ma zwolnienie z podatku VAT, nie rozważył w ogóle czy nie stoi temu na przeszkodzie zasada konkurencyjności. Jak już zaś wskazano, przy dokonywaniu oceny czy dane świadczenia stanowią świadczenie złożone nie można pomijać zasady konkurencyjności.

Stwierdzić w związku z powyższym należy, że organ interpretacyjny naruszył tym samym wskazane w skardze przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji. W doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. zostaną naruszone także wówczas, gdy organ nie uzasadni w wystarczający sposób swojego stanowiska. Podatkowy organ interpretacyjny jest bowiem zobowiązany do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego (m.in. C. Kosikowski, komentarz do art. 14c O.p., Lex 2013). Art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika (zob. m.in. wyroki WSA: z 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, lex nr 516452; z 1 lipca 2009r., I SA/Kr 618/09, lex nr 510707; z 10 czerwca 2009r., I SA/Op 176/09, lex nr 549263; z 27 kwietnia 2009r., I SA/Gl 142/09, lex nr 551637, jak też wyrok NSA z 27 czerwca 2018r., I FSK 1249/16; CBOSA). W związku z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. przedwczesnym byłoby odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, że Sąd administracyjny nie może zastępować organu. Niewątpliwe, wręcz oczywiste jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. To Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych. Tylko też interpretacja indywidualna daje podatnikowi (wnioskodawcy) ochronę przewidzianą przepisami prawa (art. 14k i nast. O.p.).

Dokonując ponownej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, biorąc pod uwagę stan sprawy zakreślony przez Skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku, gdy ponownie rozpoznając sprawę organ uzna, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku wymaga jego uzupełnienia o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej może na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego o uzupełnienie tego wniosku o te elementy wskazane przez organ.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.