Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1299/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5a pkt 13, art. 9 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 17 ust. 1b, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 22 ust. 8, art. 22n ust. 1, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 3, art. 30b ust.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 172 par. 1-2, art. 173 par. 1-2, art. 198 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...], określającą M.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.721.877 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku między innymi postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy A. Spółka Jawna z siedzibą w O., w której podatnik posiadała 99% udziałów, zakwestionowano część wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu spółki.

Organ pierwszej instancji ustalił po pierwsze, że ww. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość straty poniesionej w związku z transakcją CIRS, w kwocie 37.510,52 zł, uznając, że wspomniana transakcja nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej; nie wystąpiła zatem okoliczność, o której mowa w art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Po drugie spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki na przeprowadzenie szkoleń przez firmę B. Sp z o.o., w kwocie 61.475,41 zł. Ustalono, że szkolenia miały być przeprowadzone w okresie od 7 września do 18 grudnia 2009 r. Jak wyjaśniła podatniczka, po wystawieniu przez wykonawcę faktury, z uwagi na ograniczenie zakresu tematycznego szkoleń oraz liczby uczestników, obniżono opłatę za ich przeprowadzenie z 61.475,41 zł na 8.196,72 zł. W związku z tym 19 października 2011 r. wykonawca wystawił fakturę korygującą VAT uwzględniającą obniżkę. Ponadto na mocy wcześniej zawartego aneksu z 1 sierpnia 2010 r. do umowy o świadczenie usług szkoleniowych, wynikało, że szkolenie odbędzie się w okresie od 16 sierpnia do 15 października 2010 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że wykazany przez stronę wydatek (61.475,41 zł), nie stanowił kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po trzecie organ pierwszej instancji zakwestionował wydatek poniesiony na wyjazd trzech osób do Włoch (8.035,16 zł) oraz wydatek na ubezpieczenie rodzinne osób biorących udział w tym wyjeździe (75 zł). Wydatki te, jako związane z rodzinnym, zorganizowanym wyjazdem turystycznym, a nie wyjazdem służbowym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Po czwarte uznano, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na porządkowanie i niwelację terenu w kwocie 24.590,16 zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że wydatki te były związane z wytworzeniem środka trwałego i zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Po piąte zaś Dyrektor UKS zakwestionował wycenę robót w toku, według stanu na koniec 2009 r. Organ wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. stan produktów uległ zmniejszeniu o 2.821.407,43 zł. Jednocześnie o tę zmianę zwiększono koszty uzyskania przychodu. W ocenie organu pierwszej instancji, w okresie objętym badaniem, spółka sprzedała więcej wyrobów gotowych niż wyprodukowała. Zgodnie z przyjętą zasadą wyceny, wartość produkcji w toku na koniec każdego miesiąca, ustalano na podstawie raportu produkcyjnego, który wyszczególniał stany produkcji w toku dla każdego artykułu i dla każdego działu produkcyjnego w cenach ewidencyjnych – koszcie wytworzenia. Do wyliczenia wskaźników udziału w kosztach produkcji robót w toku, podatnik przyjmował 50% zaawansowania wszystkich kosztów bezpośrednich tj. zarówno materiałów, jak i pozostałych kosztów, co – zdaniem Dyrektora UKS – było sprzeczne z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Strona w piśmie z 6 października 2011 r. wyjaśniła, że procentowa proporcja wyceny produkcji w toku wynikała z charakteru procesu technologicznego i została przyjęta do polityki rachunkowości na podstawie decyzji kadry inżynieryjnej oraz zarządzającej, jako proporcja odpowiadająca przeciętnemu zaangażowaniu działów przedsiębiorstwa w proces wytwórczy. Ponieważ w ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie przedłożył dowodów, na podstawie których przyjął wskaźniki zaawansowania produkcji w toku, organ przeprowadził własną analizę i doszedł do przekonania, że wskaźniki przyjęte przez spółkę znacznie odbiegały od rzeczywistych. Wartość robót w toku, według stanu na 31 grudnia 2009 r. powinna, w jego ocenie, wynosić 723.447,36 zł, nie zaś 520.935,46 zł, a w konsekwencji zmiana stanu produktów w analizowanym okresie powinna wynosić 2.618.895,53 zł, nie zaś – jak wykazała spółka – 2.821.407,43 zł. W rezultacie w ocenie Dyrektora UKS spółka zawyżyła koszty podatkowe z tego tytułu o 202.511.90 zł.

W wyniku stwierdzonych uchybień organ pierwszej instancji zakwestionował księgi podatkowe spółki A. i oszacował podstawę opodatkowania na podstawie między innymi art. 23 § 4–5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor UKS ustalił dochód spółki w kwocie 9.171.216,64 zł, w miejsce wykazanego przez spółkę w kwocie 8.837.018,49 zł. Mając na względzie 1% udział podatniczki w dochodach i stratach spółki, przypadający na nią dochód ustalono w kwocie 91.712,16 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 88.370,18 zł.

W rezultacie Dyrektor UKS określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.721.877 zł., w miejsce zadeklarowanego przez stronę w wysokości 1.659.014 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (to jest: art. 5a pkt 6 i 6c, art. 14 ust. 2 pkt 3 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.), jak i przepisów procedury (to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem strony organ pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował zaliczenie do wydatków straty poniesionej w wyniku realizacji transakcji CIRS. Organ błędnie pominął, że działalnością gospodarczą jest także działalność polegająca na wykorzystywaniu rzeczy, czyli np. waluty i uznał za działalność gospodarczą tylko działalność wprost wpisaną do przedmiotu działalności podatnika. Nie ustalił też czyich środków pieniężnych dotyczyła transakcja CIRS oraz czy ten typ transakcji był dostępny dla osób nieprowadzących, choć mógł przesłuchać w tym celu świadków wskazanych przez podatnika.

Organ nie ustalił też w istocie celu pobytu M.K. i E.K. we Włoszech. Błędnie zatem ustalił, że wyjazd ten był wyjazdem turystycznym, mimo dowodów z faktur potwierdzających stałą współpracę z odbiorcami prowadzącymi sprzedaż na terenie Włoch oraz wbrew dowodom z reklam podatnika znajdujących się we Włoszech.

Dyrektor UKS nie ustalił również celu i zakresu robót dotyczących porządkowania placu. Organ błędne ustalił, wyłącznie na podstawie oferty, że prace porządkowe na terenie nieruchomości były częścią inwestycji, podczas gdy nie były z nią związane i toczyły się w innej części nieruchomości.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał ustalenia i argumentację podniesioną w kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do wydatku poniesionego na wyjazd do Włoch, organ odwoławczy powtórzył za Dyrektorem UKS, że wydatek ten nie był związany z uzyskiwanym przez spółkę przychodem. Organ zauważył, że wyjazd dotyczył prócz podatniczki i jej męża, także jej syna, który nie był zatrudniony w spółce A. Następnie, umowa ubezpieczenia została zawarta przez M.K. jako osobę fizyczną i było to ubezpieczenie rodzinne. Jako cel wyjazdu określono wskazano wyjazd turystyczny, rekreacyjne uprawianie narciarstwa lub snowboardingu. Wreszcie cena za pobyt zawierała między innymi koszt karnetów narciarskich. Przedłożone dokumenty i wyjaśnienia jednoznacznie zatem wskazywały, że wyjazd do Włoch był rodzinnym, zorganizowanym wyjazdem turystycznym, nie zaś wyjazdem służbowym. Strona nie przedstawiła dowodów, aby w toku wyjazdu odbywały się spotkania biznesowe, czy też podejmowano jakiekolwiek inne działania wskazujące na służbowy charakter wyjazdu. Tymczasem zdaniem organu nie sposób założyć, że strona ograniczyła się do kontaktów osobistych z przedstawicielami kontrahenta zagranicznego, a nie zachowała żadnej korespondencji, faksów, rachunków telefonicznych, ofert, czy umowy przedwstępnej.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku podstaw do uwzględnienia, przy ustalaniu dochodu Spółki, straty poniesionej na transakcji CIRS. Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że spółka A. reprezentowana przez M.K., zawarła z C. S.A. transakcję typu CIRS (pod nazwą: Zamiana Kwot Bazowych i Stóp Procentowych). Transakcje tego typu były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym. Transakcja zawarta ze spółką A., miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego tej firmie. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5a ust. 6 i 13, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. organ przyjął, że przychody z zawieranych przez podatnika transakcji CIRS należało uznać za przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Organ wskazał następnie, że stosownie do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). Zważywszy, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej spółki podatnika, stwierdzić należało, że opisane transakcje CIRS nie były zawierane w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji dochody, jak również straty uzyskiwane w związku z zawieranymi przez spółkę transakcjami, nie spełniały warunku sformułowanego w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Przychody uzyskane przez stronę z tego tytułu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Tym samym nie było możliwe uwzględnienie straty z tego źródła, jako straty z tytułu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do postanowień art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można było obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć 50% kwoty straty. Skoro przedmiotowa strata powstała ze wspomnianego źródła przychodów (kapitałów pieniężnych), to o tę stratę można było pomniejszyć wyłącznie dochody uzyskane z tego źródła. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., zdaniem organu, nie znajdował uzasadnienia. Skoro zaś realizacja praw wynikających z transakcji CIRS, nie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej, nietrafnym był zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., odnoszącego się przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie do kosztów dotyczących porządkowania i niwelacji terenu organ odwoławczy powołując się na art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wskazał, że kosztem uzyskania przychodu były wyłącznie odpisy z tytułu zużycia przyjętego do używania, środka trwałego, nie zaś bezpośrednio wydatki na nabycie bądź wytworzenie tego środka trwałego. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynikało, że podatnik zlecił wykonanie robót związanych z budową zjazdu publicznego i parkingu na rowie krytym oraz, że roboty te obejmowały porządkowanie i niwelację terenu oraz usunięcie gruntu. W ocenie organu, koszty związane z tymi pracami (zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f.) powinny składać się na wartość początkową środka trwałego opisanego jako wjazd i parking, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2010 r. Organ drugiej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom M.K. oraz Prezesa Zarządu spółki D., która była wykonawcą robót, zgodnie z którymi pozycje: "porządkowanie i niwelacja terenu, usunięcie gruzu" w ofercie oraz "porządkowanie i niwelacja terenu, usunięcie gruzu" w protokole odbioru robót, dotyczyły prac porządkowych i niwelacji terenu oraz uprzątnięcia gruzu na działce spółki tj. wewnątrz ogrodzenia, czyli na innym obszarze, niż teren robót budowlanych związanych z budową zjazdu publicznego i parkingu. W toku postępowania strona nie wskazała dokumentów (np. dziennik budowy), które potwierdzałyby wyjaśnienia wspólnika spółki i wykonawcy robót. Z kolei przeprowadzone oględziny pozwoliły na stwierdzenie stanu faktycznego na dzień oględzin (efektu wykonanych prac). W ich wyniku nie sposób było jednoznacznie stwierdzić, że sporne prace dotyczyły innego terenu, niż związany z inwestycją. Ponadto czynności te wykonywane były na wprost wjazdu. Przedłużeniem zaś wjazdu były projektowane ciągi jezdne i parking dla pracowników. Zatem, sporne wydatki związane były z projektowaną inwestycją, a tym samym składały się na wartość początkową tego środka trwałego (zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu brak udziału w oględzinach pełnomocnika strony, w sytuacji, gdy w oględzinach tych brał udział sam skarżący jako inwestor oraz przedstawiciele wykonawcy robót, nie miał wpływu na wynik sprawy. Wszakże obecność pełnomocnika w oględzinach, nie spowodowałaby zmiany stanu faktycznego jaki zastano w toku oględzin.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Kosztem uzyskania przychodu nie były zatem wydatki, które miały pokryć koszty szkolenia. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji co do nieprawidłowej wyceny robót w toku.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M.K., który wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskanego przychodu: o straty związane z transakcją CIRS (37.510,52 zł) oraz o wydatki dotyczące porządkowania terenu (24.590,16 zł), to jest w części, w której określono podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 1.721.877 zł zamiast we właściwej wysokości 1.710.196 zł.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy naruszył następujące przepisy prawa materialnego i procesowego:

(a) art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz przez pominięcie przepisu art. 5a pkt 6c tej ustawy w sytuacji, gdy według tego przepisu działalnością gospodarczą jest także działalność polegająca na wykorzystywaniu rzeczy, czyli np. waluty; organ dokonał zawężającej i błędnej wykładni wyżej wskazanych przepisów, uznając za działalność gospodarczą tylko działalność wprost wpisaną do przedmiotu działalności spółki podatnika;

(b) art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie do sprawy w sytuacji, gdy ustawodawca zalicza do przychodu z działalności gospodarczej również różnice kursowe, co a contrario pozwala uznać, że także one są kosztem z działalności gospodarczej (poniesionym w celu uzyskania przychodu), wobec braku przepisu dotyczącego kosztów różnic kursowych;

(c) art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatników, tj. z zaświadczenia banku, z którym spółka A. zawarła umowę tzw. transakcję CIRS, z zeznań świadka A.K. i strony M.K., mimo że wnioskowane dowody nie były sprzeczne z prawem a przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj.: czy transakcja jest dostępna w tej postaci dla osób nieprowadzących przedsiębiorstwa, a także celu i zakresu robót dotyczących porządkowania placu;

(d) art. 120, art. 121 § 1, art. 190 i art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej przez przesłuchanie świadka w toku innej czynności tj. oględzin nieruchomości bez stosownych pouczeń, bez protokołu, bez umożliwienia stronie zadawania pytań przez uniemożliwienie udziału pełnomocnika, gdyż przesłuchania dokonano bez wezwania pełnomocnika na przesłuchanie świadka; na skutek tego naruszenia przepisów organ nieprawidłowo ustalił istotne dla sprawy fakty oraz pozbawił stronę możliwości obrony swoich praw przy pomocy ustanowionego pełnomocnika;

(e) art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego tj. tylko w wybranych fragmentach, a nie w całości przez błędne ustalenie wyłącznie na podstawie oferty, że prace porządkowe na terenie nieruchomości były częścią inwestycji w sytuacji, gdy były z nią niezwiązane ze środkiem trwałym i toczyły się na innej części nieruchomości niż część objęta nakładami inwestycyjnymi, oraz bez dowodu z przesłuchania świadków i M.K.

Strona skarżąca wniosła nadto o dopuszczenie dowodu z zaświadczenia banku znajdującego się w aktach sprawy, na okoliczność tego, że przedmiotowa umowa dotycząca transakcji CIRS nie mogła być zawarta przez M.K. jako osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, lecz tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie strony organ podatkowy nie dokonał prawidłowej wykładni podstawy prawnej umowy tzw. transakcji CIRS, ani jej postanowień, czym naruszył art. 30b ust. 4 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tymczasem wykorzystywanie przez spółkę rzeczy w postaci pieniędzy, mieściło się całkowicie w ustawowej definicji działalności gospodarczej. Na potwierdzenie tego strona powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z 14 grudnia 2009 r. (I SA/Gl 544/09), w którym sąd uznał, że kontrakty terminowe (walutowe), których uczestnikami są przedsiębiorcy i bank obsługujący, w sytuacji gdy transakcje te były zawierane w ramach środków pieniężnych gromadzonych na rachunku bankowym przedsiębiorstwa, mieszczą się w działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zdaniem podatnika z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika wprost, że różnice kursowe są przychodem z działalności gospodarczej. Przepis art. 23 ww. ustawy nie wyłącza kosztów dotyczących transakcji walutowych z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do kwestii robót budowlanych prowadzonych na zlecenie spółki A. przez spółkę D., pełnomocnik strony wyjaśnił, że roboty te dotyczyły z jednej strony budowy zjazdu publicznego i parkingu na rowie krytym, a drugiej – prac porządkowych i niwelacji terenu oraz usunięcia gruzu zgromadzonego na nieruchomości spółki. Oba zakresy prac miały odrębny przedmiot. Tymczasem organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na tym, że wykonawca robót budowlanych złożył jedną, wspólną ofertę na oba zakresy robót oraz na tym, że wykonawca sporządził jeden protokół odbioru wszystkich robót. Ustalenie organu, że wszystkie roboty były związane z inwestycją były dowolne i pomijało wykazane okoliczności.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że został powiadomiony wyłącznie o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości. Organ nie zawiadomił go, że w toku tej czynności przeprowadzi także dowód z przesłuchania świadka i strony. Dlatego strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw a dowody z przesłuchań powinny być przeprowadzone za zawiadomieniem strony i pełnomocnika strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia są ustalenia organów dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu:

1) straty kwocie 37.510,52 zł, powstałej w wyniku transakcji CIRS,

2) wydatków w kwocie 24.590,16 zł, poniesionych na porządkowanie i niwelację terenu.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do pkt 1).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest umowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9.

W myśl art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., pojęcie pochodnych instrumentów finansowych oznacza instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodu są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c) (pkt 7).

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f.). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f.).

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających ( ...), podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest m.in. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 a (art. 30 b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

O ile więc odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, tak uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym ustawodawca wyłączył od opodatkowania zryczałtowanego przychody (dochody) wymienione w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskiwane przez podatnika w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym zbywaniu pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Stanowią one wówczas dochody (przychody) z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zdefiniowane przez art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, są kwalifikowane do tego źródła tylko wówczas, gdy nie podlegają zaliczeniu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzenie, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej kwalifikuje tak uzyskane przychody do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mimo, że w przypadku braku takiej działalności byłyby to przychody z kapitałów pieniężnych.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 14 grudnia 2009 r. I SA/Gl 544/09, z którego wynika m. in., że w sytuacji, gdy przedsiębiorca, prowadzący działalność w innym zakresie niż działalność maklerska, posługuje się dostępnymi mu instrumentami finansowymi, wykorzystując do tego środki pieniężne uzyskane z wykonywanej działalności gospodarczej, to należy uznać, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej o której mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2011 r., II FSK 888/10, w którym odwołując się również do innego wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., II FSK 806/07, stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

W świetle art. 70 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestycyjne. Oznacza to, że określone czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestujące. A zatem skoro podatnik był jedynie inwestorem biorącym udział za pośrednictwem firmy inwestycyjnej (banku), dokonywał obrotu jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, to uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła ( art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.)

Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych może stanowić działalność gospodarczą, o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w ramach której dokonuje tego rodzaju transakcję na własny rachunek i ryzyko. Uzyskiwane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.).

Zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej", użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw.

Bezspornym jest, że transakcje typu CIRS były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym. Transakcja zawarta ze spółką A., miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego tej firmie, zaś środki pochodzące na jej zawarcie pochodziły z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie koncie osobistym osoby fizycznej.

W tej sytuacji, nie podzielając stanowiska organu, że transakcja CIRS nie była zawarta w ramach działalności gospodarczej spółki A., tylko dlatego, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu jej działalności gospodarczej, Sąd stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organów w zakresie wydatków poniesionych na porządkowanie i niwelację terenu, które zostały zakwalifikowane do kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego.

Aby dokonać prawidłowych ustaleń w tej kwestii, organ pierwszej instancji wystąpił do Starostwa Powiatowego Wydział Architektury i Budownictwa w Z. o przekazanie informacji na temat zakresu robót budowlanych dotyczących zadania inwestycyjnego p.n. "Budowa zjazdu publicznego i parkingu na rowie krytym". W odpowiedzi organ otrzymał mapę sytuacyjno-wysokościową i decyzję o pozwoleniu na budowę w odniesieniu do tej inwestycji, usytuowanej na działkach [...] i [...], położonych w miejscowości O.

Ponadto, w dniu 23 kwietnia 2012 r. w siedzibie firmy "A." dokonano oględzin miejsca, na którym wykonano czynności porządkowania i niwelacji terenu, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...].

Kwestionując prawidłowość przeprowadzenia tego dowodu, pełnomocniczka strony podniosła m. in., że w toku oględzin nieruchomości organ przeprowadził także dowód z przesłuchania świadka i strony, o czym pełnomocniczka nie została powiadomiona, przez co - w jej ocenie - strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw.

Zgodnie z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny.

Na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W § 2 pkt 3 wskazano, że protokół sporządza się m. in. z oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego.

W myśl art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Zgodnie z art. 173 § 2 protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle.

Odnosząc wskazaną czynność do treści powołanych przepisów, Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. Oględziny odbyły się w obecności następujących osób:

- M.K. - współwłaściciela firmy "A.",

- S.M. - pracownika firmy "D." Sp.z o.o. w P. (wykonawcy w/w czynności),

- A.K. - Prezesa Zarządu firmy "D.".

Z treści protokołu wynika, że przy pomocy wymienionych osób dokonano identyfikacji terenu, na którym zostały wykonane przedmiotowe czynności porządkowania i niwelacji terenu, nie przesłuchiwano natomiast żadnej z osób obecnych podczas oględzin. W protokole zapisano, że czynności porządkowania i niwelacji odbyły się na terenie wzdłuż hali produkcyjnej z częścią biurowo-socjalną, położonym na działce [...]. Zauważyć należy przy tym, że na tę właśnie działkę wskazuje również decyzja o pozwoleniu na budowę zjazdu publicznego i parkingu. Protokół podpisały wszystkie osoby biorące udział w oględzinach, nie wnosząc do jego treści żadnych zastrzeżeń.

Trafność stanowiska organu potwierdza również wskazany w zaskarżonej decyzji załącznik nr 1 dotyczący zlecenia na wykonanie robót budowlanych zjazdu publicznego i parkingu na rowie krytym, stanowiący rozliczenie rzeczowo-finansowe tej inwestycji. W protokole odbioru wymienionych robót z dnia 10 grudnia 2009 r. w ostatniej pozycji wpisano bowiem "porządkowanie i niwelacja terenu, usunięcie gruntu – 24.590,16zł".

W konsekwencji organ prawidłowo odwołał się do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...).

W myśl z art. 22 ust. 8 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodu są natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a -22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe, są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art.22a-22m.

W tej sytuacji i w świetle przywołanych przepisów, organ zasadnie stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie odpisy z tytułu zużycia środka trwałego przyjętego do używania, nie zaś wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie tego środka.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej Sądu dotyczącej transakcji CIRS.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.