Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 201/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej towaru ze zgłoszenia celnego i unieważnienie przedmiotowego wywozowego zgłoszenia celnego, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę, 980 zł (słownie złotych: dziewięćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółki jawnej w O. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], która organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 73 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm.) [dalej: Prawo celne] - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], którą odmówiono potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej towaru ze zgłoszenia celnego zarejestrowanego w procedurze wywozu pod nr [...] z dnia 11.01.2016 r. i unieważniono w Systemie AES wymienione wywozowe zgłoszenie celne.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. decyzją z [...] odmówił Spółce potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej towaru ze zgłoszenia celnego zarejestrowanego w procedurze wywozu i unieważnił w Systemie AES wymienione wywozowe zgłoszenie celne.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że w dniu 11.01.2016 r. w Oddziale Celnym w O. (urząd wywozu) firma A Spółka jawna w O., działając za pośrednictwem przedstawiciela celnego, dokonała zgłoszenia celnego do objęcia towaru procedurą celną wywozu w elektronicznym systemie kontroli eksportu. Zgłoszenie dotyczyło ciągnika samochodowego [...] sprzedanego B. H. zam. w D. (A.) i otrzymało numer ewidencyjny [...]. Jako urząd wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii wskazano w zgłoszeniu Urząd Celny w B.

Przedmiotowy towar, w związku z objęciem go zgłoszeniem do procedury wywozu, został objęty dozorem celnym i dopuszczony do procedury wywozu. Jednakże pomimo upływu terminu 90 dni od zwolnienia towaru do procedury wywozu, urząd wywozu nie został poinformowany przez urząd wyprowadzenia o wyprowadzeniu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

W konsekwencji urząd celny wywozu przystąpił do postępowania poszukiwawczego, zgodnie z art. 355 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE. L z 2015r. poz.343 str.558; zwanego dalej "RW").

W dniu 9.05.2016 r. Oddział Celny w O., w wyniku przesłanego w systemie ECS do Urzędu Celnego w B. zapytania o status przedmiotowego zgłoszenia celnego, uzyskał w odpowiedzi komunikat IE905 z kodem G02, co oznacza, że zgłoszenie to w urzędzie wyprowadzenia posiada status awizowanego, oraz komunikat IE586 oznaczający, iż nie dokonano wywozu towaru poza obszar celny UE. W dniu 22.01.2019 r., po ponownym zapytaniu o status przedmiotowego zgłoszenia celnego, Oddział Celny w O. uzyskał w odpowiedzi komunikat IE905 z kodem G01, co oznacza, że zgłoszenie to w urzędzie wyprowadzenia posiada status określony jako "brak", oraz ponownie uzyskał komunikat IE586.

Z uwagi na okoliczność, że Spółka nie przedstawiła dowodów w sprawie potwierdzenia wywozu towaru, jak również nie przedstawiła swojego stanowiska w sprawie, organ I instancji, decyzją z dnia [...], odmówił potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej towaru ze zgłoszenia celnego zarejestrowanego w procedurze wywozu z dnia 11.01.2016r. oraz unieważnił w Systemie AES wymienione wywozowe zgłoszenie celne.

Decyzję doręczono Spółce 27.07.2019 r.

Pełnomocnik Spółki, pismem z 7.08.2019 r., wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O., zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, m.in.: art. 40 § 2 k.p.a., polegającego na pominięciu pełnomocnika Spółki i skierowanie decyzji na adres strony, a nie na adres ustanowionego pełnomocnika. Ponadto w odwołaniu podniesiono zarzuty dotyczące braku zgromadzenia przez organ kompletnego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedokonanie przez organ wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a w efekcie błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki odmowy potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii towaru ze zgłoszenia zarejestrowanego w procedurze wywozu i jednocześnie przesłanki unieważnienia wywozowego zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, że strona zarzuciła naruszenie art. 40 § k.p.a., który jest odpowiednikiem art. 145 § 2 O.p., poprzez pominięcie pełnomocnika i skierowanie decyzji na adres strony, a nie na adres ustanowionego pełnomocnika. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z akt sprawy wynika, że istotnie zaskarżona decyzja została przez organ I instancji przesłana z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio na adres Spółki i doręczona w dniu 24.07.2019 r. Jednak, jak zauważył organ, istotne jest, że odwołanie w imieniu Spółki i w ustawowym terminie wniósł jej pełnomocnik. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do doręczenia decyzji podatnikowi, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi w kontekście wejścia decyzji do obrotu prawnego, jest zdaniem organu odwoławczego w zasadzie jednolite. Podkreśla się bowiem, że jeżeli wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci braku rozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia: 19.02.2008r. sygn. akt I FSK 282/07; 12.01.2016r. sygn. akt I FSK 1307/14; 9.11.2016r., sygn. akt I FSK 501/15; 20.04.2017r. sygn. akt I FSK 1825/15; 27.11.2019r., sygn. akt II FSK 3863/17 - dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten dotyczy sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem, zdaniem organu, skoro pełnomocnik strony złożył odwołanie w terminie (liczonym od doręczenia decyzji Spółce A), w którym przedstawił merytoryczne zarzuty względem decyzji z [...] i je uzasadnił, to obowiązkiem organu II instancji było ustosunkowanie się do nich w wydanym rozstrzygnięciu, co też zostało uczynione w niniejszej sprawie.

Organ II instancji podniósł, że upłynął termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, a urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Dlatego, wbrew twierdzeniu strony, wystąpiły przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego, o których mowa w art. 248 ust. 2 RD, co wynika ze zgromadzonych dowodów.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) prawa procesowego:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne - poprzez błędne utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji i błędne uznanie, iż organ I instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz że prawidłowo uznał, iż spełnione zostały przesłanki odmowy potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii towaru ze zgłoszenia celnego zarejestrowanego w procedurze wywozu i jednocześnie przesłanki unieważnienia wywozowego zgłoszenia celnego;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne - poprzez błędne utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji i błędne uznanie, iż niezasadnym było w przedmiotowej sprawie uchylenie decyzji organu I instancji z powodu doręczenia decyzji na adres skarżącego, a nie na adres ustanowionego pełnomocnika.

W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji II instancji wraz z decyzją I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie w całości skarżonej decyzji II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 29.10.2020 r., Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez NSA postanowieniem z 5.10.2020 r., sygn. akt I FSK 79/18, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o następującej treści: "Czy dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej "O.p.", doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, powoduje bezskuteczność tego doręczenia i stwierdzenie - na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - niedopuszczalności odwołania wniesionego od tej decyzji?".

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14.06.2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/20 odmówił podjęcia uchwały w ww. sprawie I FSK 79/18.

Jednocześnie Sąd z urzędu powziął informację, że postanowieniem z 9.12.2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 565/18, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy akt (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczony stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej "O.p."), można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)?"

W dniu 7.03.2022 r. sygn. I FPS 4/21 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, zgodnie z którą: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Postanowieniem z dnia 16.03.2022 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: p.p.s.a).

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wykazała, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie bezsporna pozostaje okoliczność, że wydana w I instancji decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z [...] w przedmiocie odmowy potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej towaru ze zgłoszenia celnego zarejestrowanego w procedurze wywozu i unieważnienia w Systemie AES wymienionego wywozowego zgłoszenia celnego została doręczona na adres Spółki (k. 49 akt administracyjnych).

Spółka ustanowiła w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnika (k. 16 akt administracyjnych), w związku z czym nie ma wątpliwości, że decyzja I instancji została doręczona z pominięciem pełnomocnika Spółki.

Organ II instancji uznał, że nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia odwołania okoliczność pominięcia pełnomocnika Spółki i skierowania decyzji I instancji na adres strony, a nie na adres ustanowionego pełnomocnika, w konsekwencji czego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z [...].

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym skargę, wskutek doręczenia decyzji I instancji bezpośrednio Spółce, z pominięciem jej pełnomocnika, w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 145 § 2 O.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ II instancji przyjął wadliwie, że powyższa okoliczność nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia odwołania.

Zgodnie z przepisem art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że problematyka dotycząca skutków prawnych naruszenia powyższego przepisu poprzez pominięcie przy doręczeniu rozstrzygnięcia ustanowionego przez stronę pełnomocnika wywoływała rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z pierwszym z prezentowanych stanowisk, jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Przeciwnie – decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona, jeżeli podlega zaskarżeniu. Decyzja rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał (m.in. wyroki NSA: z 1.02.2017 r. sygn. akt I FSK 1213/15; z 12.05.2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15). W ramach tego poglądu wskazuje się, że doręczenie rozstrzygnięcia z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków prawnych.

Z kolei zgodnie z odmiennym stanowiskiem w powyższej kwestii, doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika powoduje, iż decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym. Analogicznie, jak na gruncie art. 40 § 2 K.p.a., przyjmuje się tu, że art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy administracyjne prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. W przypadku ustanowienia pełnomocnika doręczenie pisma stronie nie rodzi żadnych skutków prawnych. W tej sytuacji bez znaczenia są podejmowane w związku z tą decyzją działania strony lub jej pełnomocnika, w szczególności zaś zaskarżenie tej decyzji (np. wyrok NSA z 11.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15).

Mając powyższe na względzie, Sąd postanowieniem z dnia 29.10.2020 r., zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez NSA postanowieniem z 5.10.2020 r., sygn. akt I FSK 79/18, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o następującej treści: "Czy dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej "O.p.", doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, powoduje bezskuteczność tego doręczenia i stwierdzenie - na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - niedopuszczalności odwołania wniesionego od tej decyzji?".

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14.06.2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/20 odmówił podjęcia uchwały w ww. sprawie I FSK 79/18.

Jednocześnie Sąd za celowe i uzasadnione w niniejszej sprawie uznał uwzględnienie uchwały NSA z dnia 7.03.2022 r. sygn. I FPS 4/21, zgodnie z którą: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Powyższa uchwała odnosi się do kwestii doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże zdaniem Sądu, jej treść należy odnieść także do kwestii wejścia do obrotu prawnego decyzji doręczonej z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p. (zob. postanowienie NSA z dni 17.03.2022 r., sygn. akt I FSK 2184/19).

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ w zaskarżonej decyzji przychylił się do pierwszej z prezentowanych powyżej linii orzeczniczych i przyjął, że doręczenie decyzji I instancji bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika, nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, skoro strona w terminie wniosła odwołanie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie podziela powyższego stanowiska, a tym samym przychyla się do odmiennej linii orzeczniczej wyrażonej również w ww. uchwale NSA I FPS 4/21, w której wskazano, że wniesienie w terminie środka zaskarżenia od aktu doręczonego z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. nie jest równoznaczne z tym, iż doręczenie jest wiążące i powoduje wejście aktu do obrotu prawnego.

W ocenie Sądu pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym powoduje, że akt ten nie został skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego. Nieuwzględnienie tej okoliczności w postępowaniu odwoławczym niewątpliwie stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Za takim stanowiskiem przemawia treść przepisów regulujących skutki doręczenia aktu, mających charakter gwarancyjny dla strony.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne także rozważania poczynione w wyroku NSA z dnia 25.11.2021 r., sygn. akt I FSK 79/18.

W wyroku powyższym odwołano się do orzeczenia NSA z dnia 11.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, w którym stwierdzono, że: "Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z 11.05.2006 r., III SA/Wa 3451/05). Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie – jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji (doręczając ją stronie), nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, po myśli art. 212 O.p.

Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).".

Brak tym samym jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że doręczenie decyzji stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, jest wprawdzie wadliwe, to jednak dokonane, skoro wniesiono odwołanie, lub może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.

Stanowisku temu sprzeciwiają się następujące argumenty:

1) doręczenie decyzji dokonane sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą (art. 145 § 2 O.p.) jest zawsze wadliwe, a tym samym nie może być nigdy uznane za skuteczne,

2) doręczenie decyzji stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej, którą gwarantuje norma art. 145 § 2 O.p.,

3) jeżeli nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia decyzji pełnomocnikowi, nie weszła ona do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji nieistniejącej,

4) złożenie od takiej nieistniejącej decyzji odwołania jest nieskuteczne, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania (por. np. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14 zgodnie z którym warunkiem stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, a w przypadku gdy strona ustanowi pełnomocnika - jej pełnomocnikowi; przy braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania i wobec tego nie może on zostać przekroczony),

5) organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia.

W świetle powyższego, w przypadku, gdy zgodnie z bezwzględną normą art. 145 § 2 O.p., decyzja powinna zostać doręczona pełnomocnikowi podatnika, a nie temuż podatnikowi, nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że jej doręczenie podatnikowi, mimo wadliwości, jest skuteczne, gdyż oznaczałoby to, że za skuteczną uznaje się czynność dokonaną sprzecznie z prawem, czyli bezprawną. Doręczenie decyzji dokonane sprzecznie z prawem nie może wywoływać żadnych skutków prawnych z uwagi na gwarancyjną funkcję doręczenia, wyrażającą się, m.in. w tym, że dopiero z chwilą doręczenia decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe - art. 212 O.p. zdanie pierwsze). Nie może być wątpliwości, że w przepisie tym chodzi o doręczenie dokonane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a nie z ich naruszeniem.

Z tych samych względów nie można także zaakceptować poglądu, że doręczenie decyzji stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. I to stanowisko pomija, że "doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika" jest bezprawne (sprzeczne z bezwzględną normą art. 145 § 2 O.p.), a to oznacza, że doręczona stronie, a nie pełnomocnikowi, decyzja, nie weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji nieistniejącej. Od decyzji zaś nieistniejącej nie można wywieść skutecznie środka odwoławczego.

Trudno w takiej sytuacji uznać, że za "legalizacją" uchybienia art. 145 § 2 O.p. przemawia ochrona praw strony, gdyż w żadnym przypadku nie chroni jej praw dopuszczanie do rozpoznania środka odwoławczego od nieistniejącej decyzji.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17) "brak doręczenia stronie orzeczenia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 132/05)".

Tylko bowiem w dacie prawidłowego doręczenia stronie (jej pełnomocnikowi) orzeczenia wchodzi ono do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu i od tej daty jakakolwiek jego zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. W przypadku przyjęcia poglądu, że doręczenie decyzji stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, oznaczałoby, że wystąpienie tych skutków należałoby domniemywać w zależności od ustalenia powyższego relatywnego założenia, co w sposób istotny godziłoby w pewność obrotu prawnego.

Wskazać także należy na wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1103/14), w którym trafnie wskazano na tle przepisów regulujących doręczenie zastępcze, że muszą być one ściśle przestrzegane i ewentualnych uchybień tych unormowań nie można wartościować przez pryzmat wpływu na wynik sprawy. W ten sposób bowiem doszłoby do osłabienia rygorów związanych z doręczeniem zastępczym. W konsekwencji zaś przepisy te przestałyby pełnić funkcję gwarancyjną dla stron i innych uczestników postępowania. Stąd też teza tego Sądu, że każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 O.p., w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine O.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby odmiennie traktować dokonanie doręczenia z uchybieniem bezwzględnie wiążącej normy art. 145 § 2 O.p.

W spornej kwestii istotne znaczenie ma również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której orzeczono, że:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy, w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Obligatoryjny charakter przepisów w zakresie doręczeń ma miejsce nie tylko na tle Ordynacji podatkowej, lecz również innych procedur, w tym także sądowoadministracyjnej, na tle której nie ma wątpliwości, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to doręczenia należy dokonywać do jego rąk. Doręczenie dokonane pod adresem strony jest bezskuteczne wobec pełnomocnika, a więc nie wywiera skutku procesowego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1052/11).

Reasumując: doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p.

Orzeczenie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., nie może być niekorzystne dla strony, gdyż z postanowienia takiego powinno wynikać, że niedopuszczalność odwołania jest wynikiem stwierdzenia przez organ odwoławczy, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie, zgodnie z art. 212 O.p., wprowadzona do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie z uchybieniem art. 145 § 2 O.p. Skutkiem tego orzeczenia powinno być doręczenie przez ten organ decyzji zgodnie z art. 145 § 2 O.p., otwierające stronie możliwość podjęcia stosownych dalszych czynności procesowych - począwszy od dnia zgodnego z prawem doręczenia przedmiotowej decyzji.

Mając na względzie powyższe Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 145 § 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i co po myśli przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił przedstawionego na rozprawie zapatrywania pełnomocnika strony, że w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Jak zaś wynika z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa.

Jak wskazano już na wstępie w spornej kwestii występowały rozbieżne linie orzecznicze sądów administracyjnych. W ocenie Sądu nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa fakt, iż organ opowiedział się za stanowiskiem, zgodnie, z którym jeżeli wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci braku rozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (wyroki NSA z dnia: 19.02.2008r" sygn. akt I FSK 282/07; 12.01.2016r" sygn. akt I FSK 1307/14; 9.11.2016r., sygn. akt I FSK 501/15; 20.04.2017r" sygn. akt I FSK 1825/15; 27.11.2019r., sygn. akt II FSK 3863/17).

W piśmiennictwie (zob. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247, źródło: Lex) i orzecznictwie wskazuje się, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11.10.2016 r., I FSK 516/15, LEX nr 2167764; z 25.02.2016 r., II FSK 3902/13, LEX nr 2036699; wyrok WSA w Łodzi z 13.11.2015 r., I SA/Łd 559/14, LEX nr 1944713). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27.10.2016 r., I SA/Go 258/16, LEX nr 2150642, wyrok NSA z 14.03.2018 r., II GSK 4710/16, LEX nr 2480763). Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA: z 18.02.2011 r., II FSK 1822/09, LEX nr 992225; z 14.03.2018 r., II GSK 4710/16, LEX nr 2480763). O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15.01.2016 r., II FSK 3110/13, LEX nr 2033572) ani też gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 13.03.2002 r., I SA/Łd 849/00, LEX nr 695265; wyrok NSA z 16.09.2004 r., FSK 484/04, LEX nr 133784). W orzecznictwie podnosi się niekiedy, że do stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa powinno dochodzić, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA w Warszawie z 7.06.2001 r., III SA 907/00, LEX nr 59736; wyrok WSA w Gdańsku z 28.06.2016 r., I SA/Gd 462/16, LEX nr 2090641).

W konsekwencji Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja polega uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 145 § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą argumentację i oceni dopuszczalność wniesionego przez stronę odwołania, w sytuacji gdy decyzję organu I instancji doręczono z naruszeniem art. 145 § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018 r., poz. 265 ze zm.).