Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 846/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 846/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2009r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe R.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 307.164,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie P R.G. dotyczącą m. in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. W toku postępowania ustalił, że R.G. zajmował się sprzedażą hurtową i detaliczną paliw oraz artykułów przemysłowych i spożywczych sprzedawanych na stacjach benzynowych a także wykazał przychody z działalności rolniczej.

W wyniku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w kosztach:

a) wypłat z tytułu umowy o dzieło, która nie miała związku z przychodami w kwocie 10.000,00 zł,

b) innych kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 995,02 zł,

c) kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę E w wysokości 421.290,00 zł

2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaniżenie kwoty amortyzacji o 120,02 zł

3. zaniżenie przychodów w kwocie 1.008.096,57 zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie 496.528,56 zł z tytułu nie uznania w/w kwot, jako związanych z działalnością rolniczą.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że strona [...] kwietnia 2006r. zawarła z T.G. zamieszkałym w roku 2006 w [...], umowę o dzieło na kwotę 10.000,00 zł. za prowadzenie nadzoru nad uprawą 22 ha ogórków w okresie od maja do lipca 2006r. Termin wykonania dzieła umówiony został na [...] lipca 2006r. a umówione wynagrodzenie za dzieło wypłacone zostało T.G. [...] maja 2006r. Ponieważ z przedłożonych do kontroli dokumentów nie wynikało by R.G. był właścicielem, współwłaścicielem lub dzierżawcą jakiegokolwiek gruntu, na którym mogłyby być uprawiane ogórki, a w kosztach uzyskania przychodów brak było wydatków na zakup nasion ogórków, jak i wynagrodzeń pracowników ewentualnie zatrudnianych do uprawy ogórków, a nadto w dokumentach zakupu towarów handlowych znajdowały się faktury nabycia w okresie VII - XI 2006r. ogórków od firmy Handel T.G. w łącznej ilości 449.026 kg, organ kontrolny uznał, że wydatek dotyczący umowy o dzieło nie miał związku z osiągniętymi przychodami, wobec czego kwota 10.000,00 zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów, co oznaczało zawyżenie o tę kwotę tychże kosztów.

Zdaniem organu podatkowego I instancji T.G. sprzedawał ogórki stanowiące jego własność R.G., który potwierdził ten fakt w swoich zeznaniach złożonych [...] października 2008r. Próby przesłuchania T.G. nie powiodły się gdyż nie odbierał korespondencji pod ustalonym przez organ adresem. W toku postępowania R.G. oświadczył, że T.G. miał za zadanie prowadzenie od podstaw zasiewu i uprawy cukinii przez cały okres wegetacji. Natomiast z faktury wystawionej przez firmę P wynikało, że T.G. zajmował się nadzorem uprawy ogórka, a nie cukinii. Na fakturze określony został areał upraw - 22 ha i ogórek jako uprawa nad którą sprawował nadzór. Świadek K.C. - Członek Zarządu Spółki D zeznał, że T.G. był doradcą w sprawach produkcji cukinii i ogórka. Nie wiedział, jakie były dokładnie jego obowiązki. Nie pamiętał, jaki areał był przez niego nadzorowany. Uprawa ogórka znajdowała się na gruntach D Sp. zo.o. Świadek nie pamiętał jednak, czyją była własnością.

Na kwotę 995,02 zł wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów o którą podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów tj. tzw. pozostałych kosztów składały się koszty sądowe, egzekucyjne i inne.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował także 11 faktur z marca, kwietnia i maja 2006r. za zakup oleju napędowego wystawionych przez E Sp. z o.o., nr NIP: [...], a podpisanych przez Z.F. na łączną wartość netto 421.290,00 zł. Organ I instancji ustalił, że NIP [...] wskazany na zakwestionowanych fakturach przypisany jest Przedsiębiorstwu Usługowo Handlowemu E. Należność za faktury płacona była gotówką. W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych pomiędzy firmą P R.G., a Przedsiębiorstwem E Sp. z o.o. w dniach od [...] września do [...] października 2008r. przeprowadzono w spółce E czynności sprawdzające.

Z oświadczenia obecnego prezesa spółki A.S. wynikało, że spółkę "E" nabył [...] lutego 2008r. i nie potrafił stwierdzić, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy firmami, nie posiadał też żadnych dokumentów źródłowych dotyczących 2006r. oraz nie wiedział czym w 2006r. spółka się zajmowała. Oświadczył też, że nie znał firmy P R.G.. Do protokołu z kontroli sprawdzającej A.S. przedłożył deklaracje VAT-7K za trzy kwartały 2006r., w których wykazano sprzedaż tylko w IV kwartale 2006r. wartości 144.000 zł, podatek należny 31.680 zł, naliczony 29.793 zł, podatek z przeniesienia 1950 zł. Natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2006r. spółka wykazała przychody w wysokości 195.500,08 zł.

A.S. przesłuchany jako świadek zeznał, że przedmiotem działalności spółki przed jej nabyciem było unieszkodliwianie odpadów, recykling odpadów, doradztwo w dziedzinie ekologii, nauk technicznych, sprawy związane z produkcją papieru, tektury. Dodano transport. Po jej nabyciu spółka zajmowała się głównie usługami transportowymi i budownictwem. Na podstawie wyciągu z KRS organ I instancji ustalił, że w 2006r. prezesem spółki "E" był Z.F.. W protokole przesłuchania z dnia [...].11.2008r. Z.F. zeznał, że w 2006 r. był formalnie v-ce Prezesem Zarządu. Prezesem Zarządu był G.. Świadek G. nie umiał powiedzieć, czy w 2006r. spółka zajmowała się obrotem paliwami. Prezes spółki nie informował go w tym zakresie. Faktycznie nie wykonywał czynności związanych z zarządem spółki. Według jego wiedzy spółka nie posiadała zaplecza technicznego przystosowanego do obrotu paliwami. Świadek nie znał osoby o nazwisku Z.F. tj. osoby której nazwisko widniało na zakwestionowanych fakturach, jak również nie znał R.G.. Nie potrafił również powiedzieć, czy okazane mu faktury są zgodne ze wzorem faktur stosowanych w tym czasie przez spółkę. Nie wiedział, czy spółka miała koncesję na sprzedaż paliw.

Na podstawie pisma Urzędu Regulacji Energetyki z [...] listopada 2008r. organ kontrolny ustalił, że spółka E nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Na podstawie zeznań świadków T.G., byłego prezesa spółki E, K.C. - ówczesnego kierownika stacji paliw w firmie skarżącego, zeznań R.G., zeznań jego ojca R.G. oraz świadka S.W. - pracownika P pozostałych wskazanych wyżej dowodów organ podatkowy I instancji uznał, iż spółka z o.o. E nie zajmowała się w ogóle obrotem paliwami wobec czego firma P nie mogła kupić od niej w 2006r. oleju napędowego w związku z czym dalej uznał, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez E sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podatnik R.G., nie wskazał źródła pochodzenia paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a którego posiadanie fizyczne potwierdzała analiza konta 330-02 - "paliwa" w firmie P R.G..

Organ I instancji zwrócił uwagę także na to, że w firmie P nie było prowadzone konto 101 - kasa. Wszystkie transakcje gotówkowe były księgowane na koncie 240-01 - rozrachunki z właścicielem. Nie sporządzano inwentaryzacji gotówki. Saldo tego konta ujęto w bilansie jako "Kapitał własny". W dokumentach źródłowych jednostki brak było jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego przekazanie pieniędzy E, bowiem samego zapisu na koncie rozrachunkowym firmy P organ podatkowy nie uznał za dowód przekazania pieniędzy spółce E.

W świetle tych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że firma P R.G. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 421.290,00 zł tj. o wartość wynikającą z faktur wystawionych przez widnieje E Sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej dokonał analizy przychodów i kosztów związanych z działalnością rolniczą podatnika, która wynikała z umowy partnerskiej podpisanej [...] kwietnia 2006r. ze spółką D. Przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy gospodarczej w zakresie produkcji roślinnej, zbóż i warzyw, w 2006 roku na gruntach ornych o łącznej powierzchni 391,84 ha położonych w [...], a dzierżawionych przez Spółkę od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy. Według podatnika jego działalność rolnicza polegała na uprawie zbóż i warzyw określonych w umowie przy wykorzystaniu pracowników D oraz sprzętu rolniczego spółki i własnego.

Zgodnie z umową podatnik był zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów uprawy i zbioru zbóż i warzyw, w tym związanych z eksploatacją, naprawą i remontem sprzętu rolniczego, zakupu paliw, nasion, nawozów, środków chemicznych do ochrony roślin oraz innych niezbędnych materiałów niezbędnych do prawidłowej uprawy. Natomiast spółka zobowiązała się do przygotowania poszczególnych działek gruntów rolnych pod uprawę, udostępnienia sprzętu rolniczego wraz z obsługą.

Przychody ze sprzedaży produktów rolnych przypadać miały podatnikowi R.G., natomiast przychody z tytułu dopłat bezpośrednich spółce. Spółka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z ryzykiem prowadzenia upraw (klęską suszy, nieurodzaju, gradobicia itp.).

Po zakończeniu zbiorów w 2006r. podatnik zobowiązał się do przekazać spółce grunty rolne przygotowane pod uprawy roku następnego w niepogorszonej kulturze rolnej.

Na podstawie zawartej ze spółką D umowy podatnik wyłączył z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody w wysokości 1.008.096,57 zł jako przychody z działalności rolniczej. Wyodrębnił także koszty związane z działalnością rolniczą, które księgował poprzez konta zespołu "4" na koncie (520) - koszty działalności rolniczej- w wysokości 496.528,56 zł.

W ocenie organu podatkowego I instancji podatnik nie prowadził działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu bowiem nie był on producentem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Producentem, zdaniem organu I instancji, była spółka D bowiem produkcja odbywała się na gruntach przez nią dzierżawionych i przez nią, jako producenta była prowadzona działalność rolnicza. Wynikało to z porozumienia w sprawie współpracy, a potwierdzał fakt, iż to spółka D uprawiała wydzierżawione z Agencji grunty, posiadała tytuł prawny do tej ziemi, opłacała podatek rolny za 2006r. i otrzymała dopłaty bezpośrednie, które są wypłacane faktycznemu użytkownikowi gruntów rolnych. Spółka D nie przekazała tytułu prawnego do dzierżawionych przez siebie gruntów ornych R.G.. Porozumienie określało jedynie zasady współpracy gospodarczej w zakresie produkcji roślinnej zbóż i warzyw na gruntach dzierżawionych przez spółki D od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Według organu kontroli skarbowej współpraca R.G. ze Spółką D polegała na sprzedaży i konfekcjonowaniu warzyw, a nie na ich produkcji.

Na to, że firma P nie była producentem rolnym wskazywało, zdaniem organu I instancji to, że nie posiadała gruntów uprawnych, żaden z zatrudnionych przez firmę P pracowników nie uprawiał w 2006r. zbóż i warzyw, nie dysponowała odpowiednim sprzętem, ani maszynami rolniczymi tj. nie posiadała ich, ani nie dzierżawiła. W ewidencji środków trwałych ujęty był jedynie kombajn do zbioru marchwi. Ponadto w materiale dowodowym znajduje się tylko jedna faktura VAT wystawiona przez spółkę D, dotycząca usług rolniczych nr [...] z [...] października 2006r. za wykonane usługi rolnicze - zbiór warzyw, sortowanie warzyw o wartości netto 50.000,00 zł, VAT - 1.500,00 zł. zakwalifikowana przez podatnika jako kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej (konto 402 - 05 "usługi pozostałe"- konto 500). Nie nie dotyczy ona uprawy roślin, a tylko ich zbioru i sortowania. Pozostałe koszty pracowników, którzy faktycznie uprawiali grunty, ponosiła spółka D.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że R.G. przesłuchany jako strona [...] października 2008r. zeznał, że umowa partnerska ze spółką D polegała na sprzedaży konfekcji warzyw, jednakże zapytany o szczegóły umowy tj. co było uprawiane, jaka była wielkość upraw, kto wykonywał prace dotyczące uprawy ziemi, czy były dzierżawione maszyny rolnicze, czy płacił za dzierżawę tych maszyn lub gruntu, oświadczył, że nie pamięta takich szczegółów.

Z tych powodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1, ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, iż przychody ze sprzedaży tych produktów rolnych stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej a zatem podatnik zaniżył przychody z działalności gospodarczej o 1.008.096,57 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ponieważ z porozumienia o współpracy wynikało, że firma P R.G. w zamian za wyprodukowane przez spółkę D produkty roślinne dostarczy nasiona, nawozy, środki ochrony roślin oraz poniesie koszty napraw maszyn i urządzeń rolniczych koszty uprzednio wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a związane ze sprzedażą produktów roślinnych wyprodukowanych przez spółkę D i przekazanych firmie P stanowiły koszty uzyskania przychodów za 2006r. koszty te były księgowane na koncie 520 (poprzez konta zespołu "4"). Zatem podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 496.528,56 zł

Wobec powyższych ustaleń, organ podatkowy I instancji [...] maja 2009r. decyzją Nr [...], określił zobowiązanie podatkowe R.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 307.164,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił:

1. Błąd w ustaleniach organu polegający na uznaniu, że faktury w których jako wystawca występuje spółka E nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. naruszenie przepisu prawa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wadliwe przyjęcie, że w/w faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe (zarzut organu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów).

2. Obrazę art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przychodów w wysokości 1.008.096,57 zł pochodzących z produkcji warzyw i zbóż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

3. Naruszenie art. 191 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny materiału dowodowego i niepełne jego rozpoznanie mianowicie: nieuzasadnioną odmowę uznania za wiarygodne zeznanie świadka S.W., pominięcie zeznania świadka R.G. w zakresie dokonywania płatności na rzecz firmy E za dostawy paliwa, błędną ocenę zeznań świadka K.B..

4. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż brak jest dowodów potwierdzających, że cena za nabyte paliwo została przekazana do spółki E.

5. Błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę przyjęcia, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 421.290,00 zł z tytułu zakupów paliwa od firmy E Sp. o.o., które według organu nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa.

6. Obrazę art. 193 w zw. z art. 23 § 1 § 5 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie oszacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy dowody w postaci faktur oraz zeznania świadków potwierdzają fakt zakupu paliwa od spółki E jak i zapłatę ceny na rzecz w/w spółki.

7. Rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony.

8. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób skrajnie niekorzystny dla strony i uwzględnienie w decyzji tylko dowodów niekorzystnych dla strony, przy pominięciu dowodów potwierdzających twierdzenia strony.

9. Naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T.G. w sytuacji, gdy wyjaśnienia wymagało czego faktycznie dotyczyła umowa o dzieło z [...] kwietnia 2006r. i za co strona płaciła wynagrodzenie na rzecz T.G..

10. Naruszenie art. 22, art. 80 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu przesłuchania świadka K.C. na okoliczności wskazane we wniosku.

11. Naruszenie art. 199a § 1 ordynacji podatkowej przez odstąpienie od badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy z dnia 15.6.2009r.

12. Naruszenie art. 173 § 2 ordynacji podatkowej poprzez nie przedłożenie skarżącemu do podpisu protokołu z czynności przesłuchania świadka S.W..

13. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania ze szczególnym nastawieniem na pokrzywdzenie strony, a także jednoczesne doręczenie stronie sześciu decyzji określających zobowiązanie podatkowe, których termin wniesienia odwołania upływa 14 dni od ich doręczenia. Nadto organ doręczył decyzje po upływie terminu zakreślonego do zakończenia postępowania.

W oparciu o powołane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] października 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości przyjmując stanowisko organu I instancji zarówno z zakresie ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonych dowodów oraz podstawy prawnej orzeczenia.

Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

1. obrazę art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przychodów w wysokości 1.008.096,57 zł pochodzących z produkcji warzyw i zbóż za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. nieuchylenie decyzji organu I instancji naruszającej art. 122 art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T.G. w sytuacji, gdy wyjaśnienia wymagało czego faktycznie dotyczyła umowa o dzieło z [...] kwietnia 2006r. i za co strona płaciła wynagrodzenie T.G. oraz nieuzupełnienie przez organ II instancji postępowania o w/w dowód;

3. naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez akceptację postępowania organu I instancji w zakresie nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania świadka K.C. tym samym uniemożliwienie skarżącemu wykazanie zgodnego zamiaru stron umowy z dnia [...] kwietnia2006r., niepodjęcie działań w postępowaniu drugo-instancyjnym w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego;

4. naruszenie art. 191 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny materiału dowodowego, wadliwą ocenę zeznań świadka S.W., zeznań świadka R.G. w zakresie dokonywania płatności na rzecz firmy E za dostawy paliwa, błędną ocenę zeznań świadka K.B.;

5. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny wszystkich dowodów w sposób skrajnie niekorzystny dla strony i uznanie wszystkich bez wyjątku przemawiających za twierdzeniami strony za niewiarygodne;

6. rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego przy jednoczesnej odmowie dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego oraz odmowie przyznania wartości dowodowej wszelkim dowodom przemawiającym na niekorzyść skarżącego;

7. błąd w ustaleniach faktycznych organu polegający na uznaniu, że faktury w których jako sprzedawca występuje spółka E nic odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowiący podstawę naruszenia przepisów prawa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wadliwe przyjęcie, że E nie zajmowało się w ogóle sprzedażą paliw i w konsekwencji faktury tej firmy nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe (zarzut organu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów);

8. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż brak jest dowodów potwierdzających, że cena za nabyte paliwo została przekazana do spółki E (w tym dowodów KP lub KW), w sytuacji gdy faktury VAT potwierdzają dokonanie zapłaty i korespondują z zeznaniami świadków;

9. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę przyjęcia, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 421.290,00 zł z tytułu zakupów paliwa od firmy E sp. z o.o., które wg organu nie dokumentują, faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa;

10. obrazę art. 193 w zw. z art. 23 § 1 i § 5 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w tym pominięcie oszacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy dowody w postaci faktur oraz zeznania świadków potwierdzają fakt zakupu paliwa od spółki E jak i zapłatę ceny na rzecz w/w spółki;

11. naruszenie art. 199a § 1 ordynacji podatkowej przez odstąpienie od badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy z dnia [...].6.2009r. oraz odstąpienie przez organ II instancji od zakwalifikowania umowy z dnia [...].4.2006r. do którejkolwiek z umów zdefiniowanych w kodeksie cywilnym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Za chybiony uznał organ podatkowy zarzut odmowy przesłuchania T.G. na okoliczność wypłacenia mu 10.000,00 zł w związku z podpisaną z nim umową o dzieło stwierdzając, że organ nie może siłą doprowadzać na przesłuchanie świadka, który nie odbiera korespondencji. Podkreślił też, iż gdyby skarżącemu zależało na przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka T.G. winien współpracować z organami i wspomóc je w jego poszukiwaniu. Przypomniał ponadto, że R.G. przesłuchany w charakterze strony [...] października 2009r. nie pamiętał, na czym miała polegać praca T.G., a w piśmie z [...] października 2008r. wyjaśnił, że T.G. miał prowadzić, od podstaw, uprawę cukinii przez cały okres wegetacji. Z umowy zaś o dzieło wynikało, iż na obszarze 22 ha T.G. miał nadzorować uprawę ogórków w okresie od miesiąca maja do lipca 2006r. Również z faktury VAT wystawionej przez firmę P wynika, że T.G. zajmował się nadzorem uprawy ogórków, a nie cukinii na obszarze 22 ha. W porozumieniu z [...] kwietnia 2006r. areał cukinii wynosił tylko 5 ha. Fakt nadzorowania przez T.G. uprawy ogórków potwierdziły także zeznania świadka K.C. - członka zarządu Spółki D. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenie organu I instancji iż T.G. zajmował się nadzorem nad uprawą ogórków stanowiącą jego własność i nie miało to żadnego związku z działalnością firmy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie iż faktury wystawione przez spółkę E nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustalenia te poczynione zostały m.in. na podstawie zeznań R.G. (ojca skarżącego) oraz kierownika stacji paliw K.C., którzy nie umieli podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze spółką E.

Skarżący zarzucił, że nie użył sformułowania, iż nawiązanie współpracy z E nastąpiło z powodu zaproponowania przez tę spółkę wysoce korzystnej ceny (10-20 gr. na litrze) lecz mówił o cenie "konkurencyjnej" bowiem dla niego różnica w wysokości 10-20 gr. nie była różnicą znaczną. Jego zdaniem analiza cen przedstawiona przez organ była wybiórczą bo dotyczyła dwóch dostawców. Zdaniem skarżącego użycie przez organ sformułowania "wysoce korzystna cena" miało na celu pozbawienie strony wiarygodności. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż słusznie organ podatkowy I instancji zauważył, że skarżący nie podejmował współpracy z wieloma dostawcami paliw, a jego głównym dostawcą w kontrolowanym okresie była spółka A, więc rozpoczęcie współpracy z innym kontrahentem tj. E winno utkwić w pamięci strony. Podkreślił, iż sam skarżący w zeznaniach z [...] października 2009r. oświadczył, że nie kojarzy firmy E, nie potrafił powiedzieć jak nawiązał współpracę z tą firma, czy spotkał się z prezesem spółki, czy sprawdzał dokumenty spółki, skąd było przywożone paliwo, kiedy dostarczano faktury zakupu oleju napędowego ze spółki. Pamiętał jedynie, że płatność następowała w formie gotówki. W piśmie z [...] października 2009r. nie wskazał również żadnych nazwisk osób ani szczegółów związanych z dostawami paliwa przez spółkę oraz poinformował, że dokumenty rejestracyjne firmy E w czasie przeprowadzki "musiały zaginąć". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona tylko raz zdecydowała się zeznawać na temat współpracy ze spółką E, w większości odmawiała składania wyjaśnień w tej kwestii. Z zeznania strony nie wynikało, by spółka E była dostawcą paliwa do firmy P. Z zeznań zaś świadka G. - byłego prezesa spółki oraz A.S., który spółkę przejął wynikało, iż spółka E nie zajmowała się obrotem paliwami. Potwierdzało to pism Urzędu Regulacji Energetyki z [...] listopada 2008r. że Spółka z o.o. E Przedsiębiorstwo nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami.

Odpierając zarzut wybiórczej i przez to niekorzystnej dla skarżącego analizy dowodów m.in. przez błędne zinterpretowanie użytego przez skarżącego "ceny konkurencyjnej", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził iż sformułowania: "cena konkurencyjna" i "wysoce korzystna cena" nie są ze sobą sprzeczne i w tym kontekście podkreślił, że różnica 10-20 groszy jest znaczną różnicą bowiem z analizy dokumentów za 2006r. kilku kontrahentów, których ceny organy porównywały w toku postępowania wynikało, że różnice cen pomiędzy nimi nie przekraczały 10 groszy. Organ - wbrew twierdzeniu Strony - dokonał porównania nie dwóch, a kilku kontrahentów. W jednym tylko przypadku - [...] września 2005r. cena zakupu różniła się o 25 groszy. W tym dniu strona dokonała zakupu od dwóch firm: P (3,21 zł/l) i od A (2,96 zł/l).Jednak głównym dostawcą skarżącego była spółka z o.o. A. Zatem stwierdzenie "wysoce korzystna cena" miało swoje uzasadnienie. Jeżeli cena paliwa odbiega od cen rynkowych, to skarżący winien był zwrócić szczególną uwagę na dostawcę takiego paliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, a wbrew twierdzeniu skarżącego, nie ma sprzeczności w ustaleniu organów dokonanym na podstawie zapisów na koncie 330-02, że olej napędowy był na stanie firmy w 2006r. co najmniej w ilościach wykazanych na fakturach E i jednoczesnym nieuznaniu, również na podstawie zapisów na koncie rozrachunkowym, że nie nastąpiły płatności na rzecz spółki E i w związku z tym niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez E. Wyjaśniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że konto 330-02 jest ściśle związane z zespołem kont nr 7 (sprzedaż, a także koszt własny sprzedaży). Na koncie "sprzedaż paliwa" księgowań dokonywano na podstawie faktur sprzedaży i wydruków z kas fiskalnych, a więc na podstawie rzeczywistej sprzedaży potwierdzonej przez drugą stronę transakcji. Organ dokonał analizy czy firma P miała pokrycie na sprzedaż paliwa. Firma R.G. nie prowadziła konta 101 - kasa. Wszystkie transakcje gotówkowe były księgowane na koncie 240-01 - rozrachunki z właścicielem, gdzie dokonywano zapisów na podstawie faktur. Nie sporządzano dowodów KP, nie robiono inwentaryzacji gotówki. Tak więc zapisy na tym koncie u skarżącego nie potwierdzały faktu otrzymania przez drugą stronę transakcji gotówki. Saldo tego konta zostało ujęte w bilansie jako kapitał własny. W dokumentach źródłowych firmy skarżącego nie było żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie pieniędzy spółce E (czy też E). Zapis na koncie rozrachunkowym nie był również tym dowodem.

Organy podatkowe nie dały wiary w tej kwestii zeznaniom świadków S.W. - kierowcy w firmie P oraz ojcu skarżącego – R.G., który miał pomagać synowi w prowadzeniu stacji paliw. Świadek R.G. zeznał, iż raz lub dwa razy był przy odbiorze paliwa ze spółki E. Kierowca i konwojent przywożący paliwo mieli przedstawić się, jako przedstawiciele ww. spółki. R.G. płacił im gotówkę na podstawie faktury. Zeznania te nie zmieniły faktu, że Spółka E nie sprzedawała paliwa firmie P, co wynikało z całego materiału dowodowego, natomiast świadczyły o dostawie paliwa, czego organy nie kwestionowały. Nie dano też wiary skarżącemu R.G., który rzekomo widział koncesję firmy E, gdyż takiej w ogóle nie udzielono. Zeznania ojca skarżącego R.G., że byli to pracownicy spółki E, nie znalazły poparcia w zebranym materiale dowodowym. Świadek nie sprawdził żadnych dokumentów dotyczących tej spółki i ich ewentualnych pracowników. Nie mógł w sposób jednoznaczny wiedzieć, że były to dostawy paliwa ze Spółki E. Swoje zeznania oparł jedynie na ewentualnej rozmowie przeprowadzonej z osobami, które przywiozły paliwo na stację.

Świadkowi S.W. nie dano wiary bowiem nie wiedział skąd była firma E, skąd było wożone paliwo, jedyne co dobrze pamiętał to to, że na pewno była to spółka E. Żadnych innych szczegółów współpracy, poza jednym: "wiem tylko, że była to firma E" nie znał. Za oczywiście bezpodstawny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut nieprotokołowania spontanicznych wypowiedzi świadka S.W. i protokołowania jedynie wypowiedzi korzystnych dla organu oraz nieprzedłożenia skarżącemu do podpisu protokołu przesłuchania świadka mimo, że uczestniczył on w jego przesłuchaniu. Wbrew swemu twierdzeniu skarżący protokół podpisał i nie zgłaszał żadnych uwag lub zastrzeżeń.

Organ odwoławczy zauważył, że podobne zarzuty strona kierowała także do protokołów innych świadków i stwierdził, że strona bez względu na to, czy uczestniczyła w przesłuchaniu, czy też nie, stawiała takie same zarzuty wobec protokołów.

Odnosząc się do odmowy wiary zeznaniom świadka K.C., iż paliwo pochodziło od Spółki E organ przypomniał, iż oprócz tego twierdzenia świadek nie znał jakichkolwiek innych szczegółów współpracy ze spółką, a wszystkie rzekomo posiadane dokumenty rejestracyjne tej spółki zaginęły w czasie przeprowadzki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania te były sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym z których wynikało, że paliwo nie mogło być kupowane w spółce E o czym świadczyły takie okoliczności jak: inna pisownia nazwy spółki (E), niż w dokumentach rejestracyjnych, brak koncesji (którą, rzekomo strona sprawdzała), brak dowodów zapłaty za paliwo, zeznanie prezesa spółki E, iż nigdy spółka nie zajmowała się handlem paliwami.

Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie strony, że organ podatkowy winien wziąć pod uwagę pozycje prawidłowe na fakturze (ilość towaru i cena) i nie dyskwalifikować całego dokumentu, gdyż skarżący nie wiedział, że sprzedawca wykorzysta faktury do oszustwa oraz stanowisko skarżącego, że w razie nieuznania za dowód faktur i uznania ksiąg za nierzetelne, organ podatkowy winien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż nie można przyjąć jako dowód faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił też, że strona nie posiada żadnego wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu w kwocie 421 290,00 zł. Powołał przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z 1 stycznia 2007r. (III SA/WA 2794/06) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2005r. (akt FSK 1818/04) w których podkreślano, że to podatnik ma obowiązek udokumentować poniesienie kosztu oraz jego wysokość oraz wykazać, że poniesiony został zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu.

Ustosunkowując się do zarzutu odstąpienia od oszacowania Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na regulację art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził iż w przedmiotowej sprawie żadna z okoliczności przewidzianych w tym przepisie nie miała miejsca, a dane wynikające z ksiąg - po uwzględnieniu ustaleń kontroli podatkowej - pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Nie było więc podstaw wynikających z przepisów prawa, by dokonać oszacowania kosztów zakupu oleju napędowego w ilościach wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę E. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2007r. Sygn. Akt II FSK 974/06) w którym Sąd ten zawarł tezę, " iż oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, może doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia. Nie może mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli jest możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 ordynacji podatkowej".

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż organ podatkowy I instancji oparł rozstrzygnięcie dotyczące transakcji z firmą E wyłącznie na podstawie niespójnych zeznań przedstawicieli spółki E Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił również dokumenty złożone w Urzędzie Skarbowym. Ponadto zeznania przedstawicieli spółki były spójne i logiczne. Świadkowie ci zeznali, że spółka nigdy nie zajmowała się handlem paliwami i nigdy nie zatrudniała osoby, której imię i nazwisko występuje na fakturach. To, że pieczątka Spółki E z roku 2006 jest inna, niż widniejąca na kwestionowanych fakturach strona mogła sama sprawdzić, porównując pieczątki z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę E. Dokumenty te strona otrzymała wraz z protokołem kontroli. Ponadto organ podatkowy I instancji po przesłuchaniu T.G. wezwał ponownie stronę do złożenia zeznań. Skarżący jednak odmówił złożenia zeznań w sprawie kwestionowanych faktur od Spółki E.

Odnośnie przytoczonego przez skarżącego wyroku ETS (C-439), zgodnie z którym strona jako nieświadoma firmanctwa osób działających w ramach Spółki E mogła odliczyć podatek VAT wynikający z tych faktur, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dotyczył on innego stanu faktycznego, a mianowicie przestępstw karuzelowych, w których podmioty biorące udział w przestępstwie są znane i zarejestrowane, transakcje między tymi podmiotami nie są kwestionowane, podczas gdy w przedmiotowa sprawa dotyczy faktur niedokumentujących rzeczywistego procesu gospodarczego, wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe wykazały bezspornie, że podatnik nie zachował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Analiza okoliczności towarzyszących transakcjom prowadziła do wniosku, że istniały podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości, co do ich legalności a w konsekwencji do podjęcia działań mających na celu uniknięcie ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto na wykładnię pojęcia podmiotu nieistniejącego dokonaną przez NSA w wyrokach z 27 stycznia 2000r. (I SA/Gd 2645/980) i z 11 marca 2005r. (FSK 1741/04).Zgodnie z nimi za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku. Podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002r. (FPS 2/02 ONSA 2002/4/136, w której NSA stwierdził, że faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy. Dlatego też, jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, czyli czynności opodatkowanej - a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego - oznacza to, że skoro obowiązek podatkowy co do czynności (niewykonanej) określonej w takiej fakturze nie powstaje zgodnie z przepisami prawa, to wykazany w niej podatek naliczony, nie podlega odliczeniu.

Odnosząc się do zarzutu dokonania błędnej oceny umowy z [...] kwietnia 2006r. nazwanej Porozumienie w sprawie współpracy łączącej spółkę D z firmą skarżącego, która w jego ocenie była umową nienazwaną łączącą cechy umowy dzierżawy oraz umowy o świadczenie usług przez co pozwalała podatnikowi przyjęcie, iż w ramach tak zawartej umowy prowadził on działalność rolniczą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż umowa ta nie ma niezbędnego elementu umowy dzierżawy tj. odpłatności. Czynsz dzierżawny płaciła spółka D, a zatem ona była posiadaczem i dzierżawcą gruntu. Jej też przysługiwały dopłaty bezpośrednie z tytuły prowadzonej działalności rolniczej. A skoro beneficjentką dopłat do upraw, mających za zadanie zrekompensowanie kosztów produkcji, była spółka, to ona była bezpośrednim producentem rolnym. Również to spółka posiadała maszyny rolnicze oraz zatrudniała pracowników rolnych, a nie skarżący oraz opłacała podatek rolny. Potwierdzało to pismo Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny z [...] kwietnia 2009r., z którego wynikało, iż producentem rolnym zarejestrowanym pod adresem [...]. w Ewidencji Producentów utworzonej na podstawie ustawy z dnia 18 grudnia 2003r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (Dz. U. 2004.10,76 ze zm.) było Gospodarstwo D Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ewentualne uchybienia w uzasadnieniu decyzji nie podważają istoty rozstrzygnięcia, które sprowadzało się do właściwej interpretacji umowy współpracy. Umowa ta słusznie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, została zakwalifikowana przez organ I instancji jako umowa najbardziej zbliżona do umowy kontraktacji, czego konsekwencją było przyporządkowanie przedmiotowej umowy jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia umowy zaproponowana przez skarżącego, prowadziłaby do sytuacji, w której podmiot nie trudniący się produkcją rolniczą dokonywałby rozliczeń podatkowych z pominięciem podatku dochodowego od osób fizycznych, co stanowiłoby obejście przepisów, nie korzystające z ochrony prawnej. Firma R.G. zamówiła w spółce D określone warzywa i zboża z określonego w umowie areału. Zakupiła nasiona, środki ochrony roślin, nawozy oraz ponosiła koszty eksploatacji, naprawy i remontu wykorzystywanego sprzętu rolniczego. Nic ponosiła kosztów (brak dokumentów zapłaty, w których wyszczególnione są te pozycje) dzierżawy ziemi, usług pracowników rolnych uprawiających zboża i warzywa. Z umowy jednoznacznie nie wynikało, że ponoszone koszty stanowiły zapłatę za ww. czynności. Z tych powodów nie można było zakwalifikować jej w oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do działalności rolniczej. Bowiem w rozumieniu ust.1 pkt 1 powyższego artykułu, działalność rolnicza jest działalnością polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu. Zatem działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie taka działalność, która jest wykonywana we własnym imieniu i na własną rzecz podatnika oraz dotyczy wytwarzania określonych produktów. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował, że dochodziło do wytwarzania produktów, jednakże działalność ta nie była wykonywana przez firmę P w imieniu własnym i na własną rzecz, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwiało zakwalifikowanie działalności skarżącego działalności jako działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadność dokonanej oceny wskazanej wyżej umowy znajduje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo powołał on wyrok z 12 lutego 2008r. (akt I FSK 264/07), w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe -w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Również w orzeczeniu z 25.11.2005r., I FSK 259/05 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności prawnych. Zwłaszcza, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności prawnych decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności prawnej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z 13 maja 2005r., I SA/Lu 424/04.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt, że firma P zajmowała się sprzedażą i konfekcjonowaniem warzyw, a spółka D była producentem rolnym świadczyły zarówno zeznania strony, zeznania świadka K.C. z dnia [...].10.2009 r. (członka Zarządu spółki D)., który świadek zeznał, że to on zajmował się nadzorem upraw (oprócz ogórków i cukinii). Również po zebraniu plonów, to spółka D, a nie jak wynikało to z umowy firma P, przygotowała ziemię pod uprawy roku następnego. Firma P nie poniosła żadnych kosztów związanych z przygotowaniem gruntów pod przyszłe zasiewy.

Z przytoczonego przesłuchania wynika również, na czym polegało "udostępnienie ziemi uprawnej dla P ". Spółka D wyznaczyła odpowiedni areał posiadanej na podstawie umowy dzierżawy ziemi pod uprawę roślin (grunty te, jak wcześniej wykazano, sama uprawiała), a plony z tej uprawy miały być przekazane firmie P: "firma D postanowiła udostępnić ziemię pod uprawę roślin, która miała być przeznaczona dla P R.G.. "

Dlatego też organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nieprzesłuchania ponownie świadka K.C.. Strona była powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka i mogła w nim uczestniczyć, czego nie uczyniła. Późniejsze żądania strony organ odwoławczy uznał za bezzasadne, bowiem organ podatkowy ustalił fakty, które pozwoliły mu na wysunięcie jednoznacznych wniosków.

Za bezzasadne uznał również Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie strony dotyczący odmówienia wiary zeznaniom świadka K.B.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania tego świadka nie wniosły nic nowego do sprawy, bowiem potwierdził on, że przyszła umowa miała mieć cechy umowy dzierżawy. Taki mógł być może rzeczywiście zamiar stron czego jednak nie potwierdził ustalony stan faktyczny, gdyż podpisana umowa nie miała wszystkich istotnych cech umowy dzierżawy gdyż nie ustalała czynszu dzierżawnego. Odnośnie zaś zeznań ojca skarżącego, który potwierdził, że dzierżawcą ziemi i uprawą zajmowała się firma P nie organy podatkowe nie dały wiary gdyż nie znajdowały one uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym wobec wykazania, że firma P nie dzierżawiła ziemi od spółki D i nie płaciła czynszu dzierżawnego. Nie zajmowała się również uprawą i nie zatrudniała do uprawy pracowników. Wszystkie prace wykonywali pracownicy spółki D i to spółka a nie firma P, wypłacała im wynagrodzenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również faktura nr [...] z [...] października 2006r., na którą powoływał się skarżący nie świadczyła o tym, iż był on producentem rolnym bowiem dotyczyła ona usług rolniczych dotyczących zbioru i sortowania warzyw. Dodał ponadto, iż skarżący musiał sobie zdawać z tego sprawę skoro sam zakwalifikował ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (konto 402 -05 "usługi pozostałe"- konto 500).

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydane z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Innymi słowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzeka co do istoty sprawy w indywidualnej sprawie podatnika lecz jedynie kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w tym postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

W wyniku tak przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych, wskazywanego przez skarżącego naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w art.122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, następnie w sposób prawidłowy go rozpatrzył. Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy obszernie uzasadnił jakie okoliczności uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiarygodności i ustosunkował się w sposób przekonywujący do wszystkich zarzutów skarżącego. W związku z tym ustalony w toku postępowania stan faktyczny należy uznać za prawidłowy jako znajdujący potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach i ich ocenie dokonanej we wzajemnym ich powiązaniu ze sobą oraz zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie przychodów w wysokości 1.008.096,57 zł pochodzących z produkcji warzyw i zbóż jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy stwierdzić , że stanowisko w kwestii zajęte przez organ podatkowe instancji jest prawidłowe i wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością rolniczą w wymienioną w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw albo hodowli lub chowu. Na podstawie zaś dokonanych ustaleń niepodobna było uznać skarżącego za producenta rolnego co wynikało z braku posiadania przez skarżącego gruntów rolnych; skarżący nie dysponował też odpowiednim sprzętem ani maszynami rolniczymi jak również nie przedłożył dowodów na ich dzierżawę lub najem od innych osób, nie zatrudniał pracowników do uprawy zbóż i warzyw, jak również nie zatrudniał do tej pracy swoich pracowników. Skarżący nie odprowadzał podatku rolnego oraz w ewidencji działalności gospodarczej nie wymienił działalności rolniczej jako przedmiotu swojej działalności gospodarczej. Zważywszy z drugiej strony na to, że dzierżawcą gruntów rolnych od Agencji Nieruchomości Rolnych była spółka D i to ona odprowadzała podatek rolny, była też beneficjentem dopłat bezpośrednich, posiadała niezbędny sprzęt rolniczy oraz obsługę do siewu, uprawy i zbioru zbóż i warzyw stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż współpraca stron umowy partnerskiej polegała na sprzedaży i konfekcjonowaniu warzyw przez skarżącego , a nie na ich produkcji. Tą ostatnią zajmowała się spółka D. Potwierdzało to pismo Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny z dnia [...] kwietnia 2009r. stwierdzające, iż zarejestrowaną w Ewidencji Producentów pod adresem [...] była spółka z o.o. - Gospodarstwo D. Tym samym wyłączało to możliwość zakwalifikowania działalności skarżącego w tym zakresie do działalności rolniczej, a zarazem uzasadniało przyjęcie, iż skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej tj. ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o kwotę 1.008.096,57 zł. Z drugiej zaś strony konsekwencje dotyczyły kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą produktów roślinnych wyprodukowanych przez spółkę D. R.G. wyłączył je uprzednio z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 496.523,56 zł. A zatem o tę kwotę zaniżył koszty uzyskania przychodów.

Reasumując tę część wywodów dotyczących rzekomej działalności rolniczej skarżącego należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej odwołującym się m.in. do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2008r. , sygn. akt I FSK 264/07, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe w ramach przysługujących im uprawnień – art. 191 Ordynacji podatkowej – są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daniowego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie były uprawnione a nawet zobowiązane do oceny zawartego porozumienia o współpracy pod kątem zgodności jego postanowień z przepisami prawa podatkowego a zwłaszcza w kontekście ustalenia, że skarżący faktycznie nie prowadził działalności rolniczej.

Z rozpatrywanym wyżej zarzutem związany był zarzut nieprzesłuchania ponownie świadka K.C.. W sprawie nie budzi wątpliwości, że świadek ten był przesłuchiwany w toku postępowania, a strona o terminie i miejscu jego przesłuchania była uprzedzona i mogła w nim uczestniczyć jednakże ze swojego prawa nie skorzystała. Nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązek wielokrotnego przesłuchiwania świadka, którego zeznania zostały ocenione i z którymi strona mogła się zapoznać wcześniej korzystając z prawa przeglądania akt sprawy podatkowej jak również w ramach uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć też należy, iż świadek ten nie potwierdził okoliczności uprawy ziemi przez skarżącego a jedynie zeznał, że ziemię uprawiali pracownicy spółki D.

Wbrew twierdzeniu skarżącego o tym, że był on producentem rolnym nie świadczy także jedna faktura opiewająca za usługę zbioru i sortowania warzyw. Nie można na jej podstawie wysnuć logicznego wniosku o działalności rolniczej skarżącego. Zresztą sam podatnik zakwalifikował ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co utwierdziło organy podatkowe o słuszności dokonanej oceny.

Przechodząc do grupy zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę E w kwocie 421.290,00 zł a w konsekwencji do ustalenia przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącego o tę kwotę kosztów uzyskania dochodów należy stwierdzić, iż są one również niezasadne. Spór między stronami sprowadza się przede wszystkim do ustaleń faktycznych: skarżący twierdzi, że olej napędowy udokumentowany jedenastoma fakturami pochodził od spółki z o.o. E, podczas gdy w ocenie organów podatkowych dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak z powyższego wynika, dla potrzeb podatkowych istotne są dwa elementy: przychód i koszty. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ogólną definicję przychodów zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 tej ustawy, z kolei art. 22 ust.1 definiuje koszty uzyskania przychodów. Za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, natomiast zgodnie z jej art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w jej art. 23 ust. 1. Każdy wydatek musi być odpowiednio udokumentowany i nie budzi wątpliwości, że musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Organy podatkowe po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania dowodowego, na które składały się zarówno dokumenty firmy P, zeznania świadków, w tym byłego prezesa spółki E a także zeznania przesłuchanego w charakterze strony R.G., oraz jego ojca R.G. a nadto przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce E pozwoliły ustalić, iż spółka E nie zajmowała się w ogóle obrotem paliwami wobec czego skarżący nie mógł w 2006r. nabyć od tej spółki oleju napędowego w ilości i wartości wynikającej z 11 zakwestionowanych faktur. Spółka E nie posiadała również licencji na sprzedaż oleju napędowego jak i środków transportu niezbędnego do dostarczania oleju napędowego. Organy podatkowe dokonując oceny tych wszystkich dowodów uwypukliły fakt płatności za paliwo gotówką, brak inwentaryzacji gotówki, brak dokumentów przekazania pieniędzy spółce E uznając jednocześnie, że sam zapis na koncie rozrachunkowym firmy P nie jest jednoznacznym dowodem przekazania pieniędzy spółce. W tych warunkach spółka nie wykazała poniesienia kosztów na nabycie paliwa od spółki E. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie jest przekonywująca a zarzuty skargi nie zdołały jej podważyć bowiem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie jego wersji.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, iż w świetle powyższego przepisu za koszty uzyskania przychodu uznaje się wydatki faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane, mające na celu uzyskanie przychodu. Nie mogą być uznane za dowody potwierdzające poniesienie kosztów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadne było pominięcie wykazanych przez R.G. w ten sposób kosztów jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie olej napędowy firma P posiadała. Nie mogło jednak ono pochodzić od E bowiem jak wynikało z kontroli jej deklaracji VAT -7K za 2006r. w I i III kwartale 2006r. a zatem okresów z których pochodzą zakwestionowane u skarżącego faktury VAT spółka nie deklarowała w ogóle sprzedaży opodatkowanej VAT.

Również w ocenie zeznań świadka W. i C. oraz samego skarżącego nie można dopatrzyć się elementów wskazujących na skrajnie niekorzystną dla skarżącego ocenę przez uznanie ich za niewiarygodne. Organ podatkowy zeznania tych świadków skonfrontował z całokształtem materiału dowodowego, z którego wynikało, że spółka E nie była dostawcą i wystawcą faktur za paliwo. Świadkowie ci nie znali żadnych konkretnych szczegółów dotyczących współpracy z E oprócz tego, że to na pewno ta spółka dostarczała paliwo. Sprzeczne też były ich zeznania z zeznaniami byłego prezesa spółki E jak i obecnego. Obaj twierdzili, że spółka nigdy nie zajmowała się obrotem paliwami.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut skarżącego zgodnie z którym, organy podatkowe stwierdziwszy fakt posiadania przez skarżącego paliwa, winny były oszacować koszty związane z jego nabyciem. Obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa. Odwrotnie każdy wydatek winien być udokumentowany i wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów musi być ustalona w sposób niebudzący wątpliwości. Wysokość poniesionych kosztów nie może być dorozumiana. To na podatniku spoczywa obowiązek ich udokumentowania. Podatnik nie wskazał skąd pochodziło paliwo, które miał na stanie magazynowym. Skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały konkretnego zdarzenia gospodarczego ( spółka E nie handlowała paliwem) i w związku z tym wydatki uwidocznione w tych fakturach zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 u.p.d.o.f. W sytuacji bowiem gdy nie zostały wskazane strony transakcji obrotu paliwem brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania wydatków tj. sprawdzenia czy rzeczywiście zostały poniesione. Mimo więc posiadania paliwa i zaliczenia do przychodów wartości jego sprzedaży, nie przekłada się to automatycznie na możliwość przyjęcia, że skarżący poniósł konkretne wydatki skoro nie wskazał dowodów w tym zakresie pozwalających na ustalenie ich poniesienia. Podkreślić przy tym trzeba raz jeszcze, że skarżący nie wykazał, że wydatki te poniósł. Szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się. Konieczne jest wykazanie ich faktycznego poniesienia , co było obowiązkiem podatnika a czego skarżący nie uczynił. Stąd też Sąd w całości akceptuje argumentację Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą zarzutu nieoszacowania kosztów nabycia paliwa.

W kontekście całości powyższych rozważań uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należało za prawidłowy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że faktury wystawione przez E spółkę z o.o. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Niezasadne okazały się również zarzuty skargi sformułowane w odniesieniu do ustalonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wypłaty T.G. z tytułu umowy o dzieło zawartej [...] kwietnia 2006r. kwoty 10 000,00 zł jako nie mającej związku z przychodami. Przedmiotem tej umowy miał być prowadzony przez T.G. nadzór nad uprawą 22 ha ogórka w okresie od maja do lipca 2006r. Wypłata kwoty 10 000 zł ustalona została na [...] lipca 2006r. Faktycznie nastąpiła [...] maja 2006r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż R.G. nie był właścicielem ani dzierżawcą gruntów, na których miałyby być uprawiane ogórki, nie poniósł kosztów na nabycie nasion ogórków ani nie zatrudniał pracowników do ich uprawy. Nie było zatem przedmiotu nadzoru. Ustalono za to, że skarżący nabył ogórki od T.G. na podstawie faktur wystawionych przez firmę Handel T.G.. Zasadnie zatem organ odwoławczy wywiódł, iż to T.G. uprawiał własne ogórki, które następnie sprzedał skarżącemu. Sam skarżący przesłuchany na te okoliczności potwierdził, iż uprawa ogórków stanowiła własność T.G.. Poza tym nie potrafił jako zleceniodawca opisać na czym miałby polegać nadzór nad uprawą. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że kwota 10 000 zł nie ma związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością, wobec czego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelki koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów .

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka T.G. bowiem mimo kierowanych do niego wezwań świadek nie podejmował korespondencji. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej organy podatkowe nie mogą doprowadzić świadka siła. Słuszna jest również uwaga organu odwoławczego, że mimo, iż to organ jest gospodarzem postępowania to strona winna z nim współpracować. Należy podkreślić, że ma to szczególne znaczenie, gdy chodzi o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, których udowodnienia obciążało skarżącego. Jak już bowiem wyżej wskazano skarżący musi wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku ale także jego związek z osiągnięciem przychodu. Z tych względów nie można obciążyć organów faktem, że wskazany przez stronę świadek transakcji nie jest uchwytny dla organów podatkowych.

Stwierdzić trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec zatem nie potwierdzenia się zarzutów podniesionych przez skarżącą oraz nie stwierdzenia innych uchybień prawu, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako niezasadną oddalił.

/-/ A. Rzepecka /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Wierchowicz