Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1169/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" – L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił L. R., prowadzącemu firmę "A", w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł. Ustalono bowiem, że w rozliczeniu za ten miesiąc uwzględniono podatek naliczony, wynikający z 10 faktur wystawionych w dniu [...] r. przez B Sp. z o.o. ( 8 faktur) i C Sp. z o.o. ( 2 faktury), dokumentujących zakup towarów, gdy tymczasem faktury te wystawcy wysłali listem poleconym w dniu [...] r.. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik L.R. zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 87 ust. 1 oraz 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niezastosowanie w sprawie powszechnie obowiązującego prawa wynikającego z umowy międzynarodowej, tj. art. 17 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej oraz w związku z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Unii Europejskiej,

- art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy pozostające w sprzeczności z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji.

Uzasadniając te zarzuty podniósł, że art. 17 i 18 VI dyrektywy określają, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek, który może być odliczony staje się wymagalny. Wykonanie prawa do odliczenia uzależnione zostało od wymogu formalnego posiadania przez podatnika faktury. Ważne jest zatem aby podatnik posiadał fakturę dla celów dowodowych przed skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku, czyli przed złożeniem deklaracji. Taki wymóg w przypadku firmy "A" został spełniony. Ponadto czynności sprawdzające podjęte u wystawców faktur wykazały, że ujęli oni sporne faktury w rejestrach VAT w miesiącu lipcu 2005r. i wynikający z nich podatek należny zadeklarowali w rozliczeniu za ten miesiąc.

Stanowisko organu podatkowego godzi w fundamentalną cechę podatku VAT jaką jest jego neutralność dla podatników. Zasada neutralności była wielokrotnie akcentowana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zawiera ograniczenie, zgodnie z którym rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez otrzymanie faktury należy zaś rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza (co nie zostało zakwestionowane przez podatnika), że kontrahenci przedmiotowe w sprawie faktury wysłali listami poleconymi w dniu [...] r., a więc wynikający z nich podatek naliczony mógł być uwzględniony najwcześniej w rozliczeniu za sierpień 2005 r.. W tym stanie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe.

Takie stanowisko organów podatkowych nie narusza przepisów VI dyrektywy Rady UE oraz nie stoi w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Art. 17 VI dyrektywy reguluje przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu naliczonego podatku VAT. Natomiast art. 18 tej dyrektywy uszczegóławia warunki formalne, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego (ust. 1 a) podatnik zobligowany został do posiadania faktury zawierającej podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji. Uzależnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktu otrzymania faktury dopuszczalne jest zatem w świetle art. 18 ust. 1 (a) VI dyrektywy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Ropelman i E.A. Ropelman a Minister van Financien (Holandia), wyraził pogląd, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Jednak w późniejszym wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C. 152/02 Terra Baubedarf – Handel Gmbh vs Finanzamt Osterholz Schambeck, Trybunał wyjaśnił, że realizacja tego prawa następuje w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostaną dwie przesłanki. Po pierwsze zostanie wykonana usługa, po drugie podatnik wszedł w posiadanie faktury.

Na koniec organ odwoławczy za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez pełnomocnika L. R., który wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze podtrzymane zostały zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy z jednej strony nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez ETS w jednym wyroku - w sprawie 268/83) - natomiast przywołuje inny wyrok - w sprawie C. 152/02 – który w jego ocenie uzależnia odliczenie podatku naliczonego od otrzymania faktury w okresie rozliczeniowym. Stwierdzono, że uwzględniając postanowienia VI dyrektywy oraz orzecznictwa ETS można wyciągnąć następujące wnioski:

- prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek naliczony staje się wymagalny u sprzedawcy,

- aby wykonać prawo do odliczenia należy złożyć deklarację,

- w terminie do złożenia deklaracji należy posiadać fakturę.

Stan faktyczny spornej sprawy, tj.:

- kwestionowane faktury zostały wystawione przez sprzedawców w dniu [...] r.,

- sprzedawcy – "B" i "C" - wykazali podatek należny w rozliczeniu za lipiec 2005 r. i dokonali wpłaty do budżetu w terminie do [...] r.,

- firma A zakupiony towar odsprzedała w lipcu 2005 r. – towar fizycznie opuścił terytorium Polski,

- firma A zapłaciła za dostarczony towar do [...] r., czyli do dnia złożenia rozliczenia podatkowego,

daje podstawę do stwierdzenia, że organy skarbowe naruszyły zasadę neutralności podatku jako jedną z podstawowych zasad w podatku VAT, która to zasada wynika z utrwalonej linii orzecznictwa ETS.

Zasygnalizowano, że w Sejmie Rzeczypospolitej znajduje się projekt zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, który zakłada również zmianę art. 86 w części dotyczącej terminu odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując stwierdzono, że w spornej sprawie strona skarżąca dokonując rozliczenia podatku VAT za lipiec 2005 r., poprzez złożenie w miesiącu sierpniu deklaracji VAT nie uchybiła warunkom określonym w przepisach VI dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż nie jest ona zasadna.

W wyniku podjętych przez organy podatkowe czynności kontrolnych ustalono, że strona skarżąca w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług (dalej w skrócie podatek VAT) za lipiec 2005 r. odliczyła podatek naliczony, wynikający z 10 faktur oznaczonych co prawda datą [...] r., jednak jak ustalono faktury te zostały wysłane przez sprzedawców przesyłką pocztową w dniu [...] r.. Ustaleń tych skarżąca nie kwestionuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (zastrzeżenie zwarte w tym przepisie nie znajduje zastosowania w sprawie – dopisek Sądu)".

W świetle przytoczonego przepisu rozstrzygnięcie organów podatkowych należy uznać za prawidłowe, bowiem skarżąca w lipcu 2005 r. nie dysponowała przedmiotowymi fakturami zakupu, a zatem nie była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc, wynikającego z nich podatku naliczonego. faktur.

Skarżąca nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem, bowiem jej zdaniem przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej ( dalej w skrócie VI dyrektywa) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( dalej w skrócie ETS).

Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 VI dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny. Nie można jednak zapominać, że w art. 18 VI dyrektywy określone zostały przesłanki warunkujące realizację tego prawa .

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia) istotnie wyraził pogląd, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy, jednakże w późniejszym wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r., w sprawie C. 152/02 Terra Baubedarf - Handel GmbH vs Finanzamt Osterholz Schambeck, wyjaśnił, że realizacja tego prawa następuje w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, wykonana została usługa, po drugie, podatnik wszedł w posiadanie faktury (art. 18 ust. 1 i 2 VI dyrektywy). Stan faktyczny w sprawie rozpoznanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości był podobny do występującego w niniejszej sprawie, gdyż faktura za wykonanie usług została wystawiona w grudniu 1999 r., a doręczono ją podatnikowi w styczniu 2000 r. Trybunał uznał, że podatnik nie był uprawniony do dokonania obniżenia podatku w rozliczeniu za grudzień 1999 r. ( por. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 620/04 – ONSA i wsa z 2005 r. zeszyt nr 5, poz. 103).

W świetle powyższego powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 VI dyrektywy, nie daje jeszcze podstawy do tego odliczenia, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 18 tej dyrektywy. Analizując zatem unormowanie zawarte w art. 17 i 18 VI dyrektywy, należy dojść do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego można zrealizować po spełnieniu warunków określonych w art. 18 w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że prawo do odliczenia podatku powstało w lipcu 2005 r., jednak realizacja tego prawa nie mogła nastąpić w tym okresie rozliczeniowym, bowiem strona skarżąca nie spełniała wymogu określonego w art. 18 ust. 1 lit. a) IV dyrektywy, tj. nie była w posiadaniu spornych faktur. Otrzymała je dopiero w sierpniu 2005r., a zatem dopiero w rozliczeniu za ten miesiąc mogła odliczyć wynikający z nich podatek naliczony.

Dotychczasowe rozważania uzasadniają stwierdzenie, że przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku d towarów i usług nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 i art. 18 VI dyrektywy, a zarzuty skargi, w tym zakresie i związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, uznać należy za bezzasadne.

Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostają również sygnalizowane w skardze prace związane z nowelizacją art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku d towarów i usług, bowiem Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu bierze pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu jego wydania.

W tym stanie sprawy, wobec braku innych merytorycznych zarzutów co do wysokości kwoty zwrotu, Sąd, nie dopatrując się również z urzędu naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.