Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 40/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187-188, art. 193 par. 1, art. 193 par. 4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 40/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2015 r., którą określono M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 1.691.600,00 zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.597.627,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż w 2008 r. M. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", której przedmiotem działalności było świadczenie usług reklamowych. Podatnik prowadził księgi rachunkowe.

Stwierdzono u podatnika następujące nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu i kosztów uzyskania przychodu:

- zawyżenie przychodu w kwocie 2.263.481,75 zł, poprzez wystawienie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firm: B S.A. (w kwocie 270.975,00 zł), C Sp. z o.o. (w kwocie 1.982.181,95 zł), D Sp. z o.o. (w kwocie 10.324,80 zł);

- zaniżenie przychodu w kwocie 16.480.016,59 zł z tytułu: pozaewidencyjnego obrotu kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi, tekstyliami, obuwiem oraz akcesoriami GSM (w kwocie 7.649.585,62 zł), pozaewidencyjnego obrotu bonami Sodexo (w kwocie 8.830.430,97 zł);

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8.393.945,79 zł, związane z zakupem bonów Sodexo;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.968.284,22 zł, mające dotyczyć zakupu kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50 od E Sp. j. z siedzibą w W.

Organ odwoławczy stwierdził, że do przychodów 2008 roku podatnik zaliczył 35 faktur VAT wystawionych dla firmy B S.A. na łączną kwotę 270.975,00 zł netto, za rzekome wykonanie usług promocyjnych. M. J. - dyrektor handlowy B S.A. - przesłuchany w dniu 04.11.2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w charakterze świadka zeznał, że w 2008 roku skarżący zorganizował dla B S.A. akcje promocyjne polegające na gratyfikowaniu klientom zakupu towarów tej firmy pod własną marką bądź pod markami sieci handlowych, wykorzystując do tego gadżety GSM, takie jak: smycze, pokrowce do telefonów oraz karty telefoniczne o nominałach 5 zł, 10 zł, 20 zł. Były to gadżety o małej wartości, wszystko co mogło się zamknąć w 10% wartości zakupu. Według zeznań świadka akcje były prowadzone na terenie całej Polski przed halami F, G w Ł., W. – A. J., W. – Z., P., K., S., K., G., S., W., B. oraz w Ł. na terenie marketu H. Akcje promocyjne polegały na wręczaniu przez skarżącego klientom przyjeżdzającym do sklepu ulotki informującej, że przy zakupie produktów spółki B o konkretnej wartości, otrzymają po wyjściu ze sklepu gratis o określonej wartości. Zgodnie z zeznaniami Pana J., skarżący informował o promocji i przekazywał gratis bez wchodzenia na teren hali. Według wiedzy świadka J. skarżący nie korzystał z usług firmy podwykonawczej.

Organy podatkowe nie dał wiary zeznaniom świadka M. J. w zakresie prowadzenia przez skarżącego akcji promocyjnych na terenie parkingów sieci handlowych. Na brak wiarygodności tych zeznań wskazują przekazane informacje przez ww. sieci handlowe, zgodnie z którymi trzeba było mieć ich zgodę na prowadzenie takich akcji, a żadna z sieci nie potwierdziła uzyskania takiej zgody. Sieci handlowe wskazały również, że w zakresie promocji produktów spółki B współpracowały bezpośrednio z samą spółką, na rzecz której prowadziły akcje marketingowe. F Spółka z o.o. oraz G S.A. potwierdziły, że produkty B S.A. były w ramach zawartych umów rocznych promowane na terenie ich hal. Nie pozostaje zatem zgodne z logiką, realiami obrotu gospodarczego i ww. regułami tego obrotu w zakresie usług promocyjnych na terenie przedmiotowych sieci handlowych, że spółka B, ponosząc koszty prowadzonych bezpośrednio przez sieci handlowe akcji marketingowych, korzystała poza tym z usług skarżącego, które rzekomo były prowadzone na terenie ich parkingów i na prowadzenie których nie uzyskał ich zgody.

Ponadto – jak podkreślono – podatnik nie był formalnie upoważniony do występowania w imieniu B S.A. w kontaktach z sieciami handlowymi, tym samym nie mógł prowadzić działań w imieniu tej spółki na terenie sieci handlowych. Zgodnie natomiast z zeznaniami świadka M. J. - dyrektora handlowego B S.A. - w halach pracowali "merchendiserzy", zatrudnieni na umowę zlecenie. Posiadali oni zgodę na przebywanie na terenie hali. Byli to przeważnie studenci, do obowiązków których należało wystawianie towaru spółki na półkach w hali sprzedażowej.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż do przychodów 2008 roku skarżący zaliczył 73 faktury VAT wystawione dla firmy C Spółka z o.o. na łączną kwotę 1.982.181,95 zł netto, tytułem wykonania usług promocyjnych. Przy każdej z faktur znajduje się załącznik w postaci oświadczenia sporządzonego przez podatnika, z którego wynika na jakie działania promocyjne przeznaczono kwotę widniejącą na fakturze. Z oświadczeń tych wynika, że usługi promocyjne świadczone przez skarżącego w okresie styczeń - wrzesień 2008 roku na rzecz C Sp. z o.o. polegały na jednorazowym zakupie materiałów do tworzenia zestawów promocyjnych produktów spółki C i rozdawaniu ich klientom oraz na organizowaniu ekspozycji produktów C w sieci sklepów: I, J i K. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 22 czerwca 2011 r. T. K. - prokurent i dyrektor generalny C Spółka z o.o., złożył za pośrednictwem adwokata M. Ż. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że będąc prokurentem i jednocześnie zatrudnionym na stanowisku dyrektora generalnego, tym samym zajmując się sprawami finansowymi spółki C doprowadził w latach 2009 - 2011 do przyjęcia i zaksięgowania przez spółkę C faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało podaniem nieprawdy w deklaracjach miesięcznych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 w miesiącach czerwiec 2009 roku - kwiecień 2011 roku. Zgodnie z zawiadomieniem nierzetelne faktury były wystawiane za prowizją przez firmę A. Z przedmiotowego zgłoszenia wynika także, że proceder przyjmowania od skarżącego nierzetelnych faktur trwał już wcześniej, tj. od 2006 roku.

Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji, w celu zweryfikowania czy w halach sieci handlowych w okresie styczeń - wrzesień 2008 roku firma skarżącego prowadziła akcje promocyjne dla firmy C, zwrócił się do J Spółka z o.o. oraz K Spółka z o.o. z zapytaniem w tym zakresie. K Spółka z o.o. poinformowała, że nie prowadziła i nie prowadzi współpracy z firmą A. Natomiast J Spółka z o.o. wyjaśniła, iż z ewidencji rachunkowej spółki wynika, że firma A świadczyła na rzecz J jedynie w 2005 roku usługi marketingowe.

Organ odwoławczy stwierdził, iż po analizie materiału dowodowego w zakresie współpracy firmy skarżącego ze spółką C, szczególnie protokołów przesłuchań pracowników tej spółki, wyjaśnień złożonych przez sieci handlowe, jak i ich pracowników, wynika, że faktury wystawione przez skarżącego dla C Spółka z o.o. w okresie styczeń - wrzesień 2008 roku nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. T. K., jako w istocie jedyny odpowiedzialny za ten obszar działań spółki C, w sposób kategoryczny wykazał nierzetelność spornych faktur, a zarząd C Spółka z o.o. to potwierdził, w związku z czym spółka dokonała stosownej korekty zeznania CIT za 2008 rok.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż do przychodów 2008 roku podatnik zaliczył także fakturę VAT wystawioną dla firmy D Sp. z o.o. na kwotę netto 10.324,80 zł za usługi promocyjne. Według wyjaśnień D Spółka z o.o. przesłanych pismem w dniu 9 sierpnia 2012 r. powyższa faktura dotyczyła zakupu bonów Sodexo od firmy A. Bony zostały nabyte w ilości wskazanej przez L S.A. w związku z prowadzoną w tym okresie przez nią akcją promocyjną. Natomiast osobą odpowiedzialną w spółce D za ww. transakcję była M. W., która przesłuchana w dniu 17 marca 2015 r. w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. zeznała, iż w październiku 2011 roku firma skarżącego dokonała odpłatnej sprzedaży bonów Sodexo na rzecz D. Poza przedmiotową sprzedażą nie były świadczone inne usługi. Płatności za bony realizowane były przez spółkę D, a następnie refundowane przez L S.A. Zatem w ocenie organów podatkowych faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, ponieważ skarżący nie świadczył na rzecz D Spółka z o.o. usług promocyjnych, a jedynie dokonał sprzedaży bonów Sodexo.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w 2008 roku z tytułu pozaewidencyjnego obrotu kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi, odzieżą, obuwiem oraz akcesoriami i częściami GSM, podatnik zaniżył przychód do opodatkowania w łącznej kwocie netto 7.649.585,62 zł. Przedmiotowe towary były nabywane od różnych kontrahentów, a karty TELEPIN od firmy E Sp.j. Podatnik wyjaśnił, iż sporne towary nabył i wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe zwróciły jednak uwagę, że z treść faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w 2008 roku dotyczyła "usług promocyjnych", a podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił jakie było przeznaczenie ww. towarów. Organ pierwszej instancji skierował wezwania do 37 kontrahentów podatnika z zapytaniem jakie usługi promocyjne były przez skarżącego świadczone oraz jakie materiały wykorzystywał on podczas prowadzonych akcji marketingowych. Trzy firmy, tj. M Sp.j., N Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej dwukrotnie nie podjęły przesyłanych wezwań. Z odpowiedzi firm: P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., T S.A., U s.c, W Sp. z o.o., X Sp. z o.o., Y S.A., Z Sp. z o.o., AA Sp. z o.o., BB Sp. z o.o., CC Sp. z o.o., DD Sp. z o.o., EE, FF Sp. z o.o., GG Sp. z o.o., II M. K., JJ P. P. i KK Sp. z o.o., wynika iż w 2008 roku w ramach świadczonych usług promocyjnych skarżący podejmował następujące działania:

- marketingowe w sieciach handlowych, tj. odpowiednią ekspozycję produktów, sprawdzanie ich dostępności, monitoring dostępności produktów objętych akcją promocyjną, układanie towaru i dbanie o wygląd półek, organizowanie wystawek, monitoring cen towarów zleceniodawcy oraz konkurencji, monitoring promocji, żywe reklamy w miejscach publicznych, prezenterki, reklama plakatowa, rozdawnictwo ulotek informacyjnych i folderów w punktach sprzedaży lub innych miejscach publicznych, monitoring ekspozycji na tle konkurencji, szkolenia dla dealerów, ankietowanie rozpoznawalności produktów wśród finalnych odbiorców;

- wynajem samochodu i usługi transportowe;

- organizację spotkań szkoleniowych oraz organizację spotkań z kontrahentami. Część z odpowiedzi kontrahentów zawiera załączniki w postaci kserokopii oświadczeń skarżącego, w których rozliczał usługi, a także określał sposób wykorzystania kwoty przeznaczonej na ich realizację. Oświadczenia sporządzane i podpisywane przez skarżącego były przekazywane nabywcom usług wraz z fakturą sprzedaży. Oświadczenia te zawierają następujące rodzaje akcji promocyjnych: żywe reklamy w miejscach publicznych, prezenterki; reklama plakatowa, rozdawnictwo ulotek informacyjnych; ogłoszenia w prasie, radiu i telewizji; tablice reklamowe; urządzenie witryn sklepowych; zorganizowanie wystawki produktów; rozdawanie folderów w punktach sprzedaży lub innych miejscach publicznych; reklama w książkach telefonicznych i katalogach firm; oklejanie produktu nalepkami promocyjnymi; jednorazowy zakup.

Organ odwoławczy wskazał, iż analiza wyjaśnień złożonych przez kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazuje, że zakres usług świadczonych przez firmę M. K. nie obejmował wykorzystania towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, artykułów tekstylnych oraz obuwia i akcesoriów GSM. Wskazano również, iż biorąc pod uwagę ilości spornych towarów oraz ich wartość, która w przypadku faktycznego ich rozdawania w ramach świadczonych usług stanowiłaby istotną część wartości całej usługi promocyjnej, usługobiorcy posiadaliby wiedzę, że taki rodzaj akcji promocyjnej skarżący prowadził w ramach danych zleceń. Tymczasem kontrahenci w złożonych wyjaśnieniach, gdzie precyzyjnie wskazali działania realizowane w ramach świadczonych usług promocyjnych, nie potwierdzili aby skarżący przekazywał wyżej wymieniony asortyment.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż P Spółka z o.o. (poprzednia nazwa PP) jednoznacznie oświadczyła, iż w okresie styczeń 2008 roku - grudzień 2011 roku A nie dostarczała na rzecz spółki PP kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów GSM, drobnych artykułów spożywczych oraz nie wykorzystywała do działań promocyjnych bonów Sodexo. Podkreślono też, że z oświadczeń skarżącego załączonych do wystawionych faktur dla spółki PP wynika, że dotyczą one "zorganizowania wystawki produktów". Spółka ta w ww. piśmie z dnia 2 kwietnia 2013 r. wyjaśniła, iż usługa marketingowa określona jako "zorganizowanie wystawki produktów" oznacza wyeksponowanie wewnątrz placówki handlowej reklamowanych towarów w wyznaczonym miejscu. Potwierdza to stanowisko organu pierwszej instancji, iż w świadczonych usługach skarżący nie wykorzystywał spornych towarów.

Organy podatkowe nie dysponując udziałem jaki stanowił wartość rozdysponowanych kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia oraz akcesoriów GSM w wartości usług promocyjnych, ustalił go przy pomocy stosowanej przez podatnika marży dla trzech firm: T S.A., CC Sp. z o.o. i S Sp. z o.o. Organ I instancji przyjął, iż w 2008 roku ww. marża wynosiła 4,97% (32.159,29 zł / 646.602,53 zł x 100%). Marża ta została wyliczona na podstawie oświadczeń skarżącego załączonych do faktur VAT wystawionych dla ww. firm, jako udział sumy wszystkich "marż agencji" w sumie wszystkich "kosztów całkowitych netto". Ustalona w ten sposób marża obrazuje udział stosowanej przez podatnika marży w całkowitej wartości netto świadczonych usług, tj. pokazuje jaki procent stanowiła marża w całej wartości usługi. Pokazuje ona również, że pozostałe 95,03% wartości tych usług stanowią poniesione koszty. Tym samym organ pierwszej instancji przyjmując, że wartość rozdysponowanych kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia oraz akcesoriów GSM stanowi aż 95,03% wartości świadczonych przez podatnika usług promocyjnych, ustalił wartość rozdysponowanych spornych towarów dotyczących usług świadczonych na rzecz 12 kontrahentów. Organ pierwszej instancji uznał wartość tych towarów w łącznej kwocie 2.441.029,16 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż towary stanowiące zapasy na dzień 01.01.2008 r. na koncie 330 "towary" w kwocie 1.023.870,34 zł zostały w 2008 roku sprzedane firmom: "LL" P. G. oraz MM - obie mające siedzibę w Ł. przy ul. A 3/5 lok. 63. Natomiast zapas materiałów na koncie 331 "materiały" na dzień 31.12.2008 r. został nabyty na podstawie 9 faktur w miesiącu grudniu 2008 roku. Organ I instancji ustalił również, iż w styczniu 2008 roku miało miejsce rozchodowanie towaru nabytego od firmy "NN" na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] w kwocie 12.150,00 zł. Powyższe ustalenia organ I instancji oparł na podstawie konta 330 "towary", na którym w styczniu 2008 roku podatnik zapisał wpływ i rozchodowanie tego towaru. W rejestrze sprzedaży podatnik nie wykazał jednak tej sprzedaży. Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił pozaewidencyjny obrót na łączną kwotę 7.649.585,62 zł (7.637.435,18 zł + 12.150,44 zł).

W odniesieniu do pozaewidencyjnego obrotu bonami Sodexo organy uznały, że w 2008 roku podatnik nie wykazał z tego tytułu obrotu w łącznej kwocie 8.830.430,97 zł. W 2008 roku skarżący dokonał zakupu bonów od OO Sp. z o.o., ale nabycie to nie zostało ujęte w księgach podatkowych. Przy zakupie bonów Sodexo podatnik otrzymywał noty obciążeniowo-księgowe, na których są wyszczególnione nominały, ilości bonów/kuponów i kwoty jakimi obciążono skarżącego oraz faktury określające wartość prowizji (od 3% do 4% od wartości nominalnej bonów) pobieranej przez OO Sp. z o.o. za dokonanie transakcji i należny podatek według stawki 22%. Przedmiotowe bony/kupony Sodexo nie były wykorzystywane w prowadzonych przez podatnika akcjach promocyjnych, tzn. nie przekazywał on ich potencjalnym nabywcom promowanych towarów. Nie wykazał ich także w przychodach do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestia bonów pojawiła się w kontekście "współpracy" podatnika z firmami C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., tj. przekazywania tych bonów, zamiast świadczenia wskazanych na wystawionych przez podatnika fakturach usług promocyjnych.

Do ustalenia wartości pozaewidencyjnego obrotu bonami Sodexo przyjęto za podstawę (tożsamo jak w przypadku ustalania wartości rozdysponowanych kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia oraz akcesoriów GSM) dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez podatnika dla trzech firm: T S.A., CC Sp. z o.o. i S Sp. z o.o. oraz oświadczeń podatnika do nich załączonych. Organ pierwszej instancji ustalił udział stosowanej marży do poniesionych kosztów (nie zaś jak przy spornych towarach udział stosowanej marży w wartości całkowitej usługi). Ustalona marża w 2008 roku wyniosła 5,2% (32.159,29 zł / 617.447,48 zł x 100%). Na jej podstawie przychód do opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnego obrotu spornymi bonami/kuponami Sodexo przyjęto w kwocie netto 8.830.430,97 zł (8.393.945,79 zł plus 5,2% marży).

Z kolei w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8.393.945,79 zł związanych z zakupem bonów Sodexo organy ustaliły, iż w 2008 roku podatnik dokonywał ich zakupu od OO Sp. z o.o. Nabycia te jednak nie zostały ujęte w księgach podatkowych. Otrzymywane dokumenty od firmy OO Sp. z o.o. oraz zasady współpracy ustalone na podstawie pisma tej spółki z dnia 3 lipca 2014 r. pozwoliły ustalić ich wartość zakupu na łączną kwotę netto 8.393.945,79 zł.

Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.968.284,22 zł, związanych z fakturami mającymi dokumentować zakup kart prepaid Telepin 100 i Telepin 50 od firmy E Sp. j., W., ul. B 36, organy podatkowe ustaliły, iż do kosztów uzyskania przychodów poza fakturami na karty prepaid: Tak Tak, Simplus, czy Orange podatnik zaliczył również faktury na zakup tych kart TELEPIN na łączną wartość netto 2.968.284,22 zł.

Spółka E, zgodnie z jej ewidencją, nabywała sporne karty TELEPIN od firmy PP- P. B. Natomiast PP-P. B. na zakupu kart TELEPIN posiadała tylko faktury wystawione przez firmę RR Spółka z o.o.

Organy podatkowe ustaliły, iż faktury wystawione przez firmę PP-P. B. oraz przez spółkę E nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie kart przez P. B. od jedynego jego dostawcy, tj. RR Sp. z o.o. Spółka ta nie figuruje w bazie KRS, posiada NIP osoby fizycznej (I. B.) i nieprawdziwy adres siedziby. Dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji zakupu kart Telepin przez PP od RR Spółka z o.o. są także wyjaśnienie i zeznania A. S. - Prezesa Zarządu SS S.A. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że w 2008 roku w ogóle nie było w obrocie kart Telepin 100 (wersja papierowa), a jedynie Kody Telepin 100 (wersja elektroniczna). Natomiast ilość kart Telepin 50 rzekomo nabyta przez P. B. od spółki RR jest większa niż całkowita ilość wprowadzona na rynek w tym okresie przez operatora. Poza tym pośród dystrybutorów operatora produktów TELEPIN nie występowała spółka RR. Tym samym P. B., nie dysponując kartami Telepin, nie mógł dokonać dalszej ich sprzedaży do spółki E, która to z kolei nie mogła dokonać dostawy do firmy A. Zatem w świetle zebranego materiału faktury wystawione przez spółkę E na zakup kart Telepin 50 i Telepin 100 nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia11 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2204/13, którym oddalono skargę spółki E na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku. W wyroku tym Sąd stwierdził, że ,,w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji kartami TELEPIN, w których uczestniczyła Skarżąca. Organ podatkowy I instancji dokonał mianowicie czynności dowodowych w firmie PP, od której Skarżąca nabywała wzmiankowane karty telefoniczne. W trakcie tych czynności ustalono, że PP nabywała te karty od RR Sp. z o.o. Dalsze czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że spółka RR nie istnieje. Nadto od Prezesa SS S.A. - A. S. uzyskano informacje, że: po pierwsze - Skarżąca nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart TELEPIN o wartości 100 zł, albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej; po drugie, że kart TELEPIN wyemitowano mniej niż Skarżąca nabyła od PP; po trzecie, że wśród bezpośrednich nabywców produktów Telepin nie było zarówno RR Sp. z o.o. jak i PP. Tym samym za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego uznano wnioski organów podatkowych, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart TELEPIN".

W związku z powyższym organy podatkowe nie uznały prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach i na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z zapisów na kontach przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że w zakresie spornych kart TELEPIN organ I instancji nieprawidłowo ustalił ich wartość zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, o którą należy skorygować podstawę opodatkowania 2008 roku. Z analizy faktur VAT otrzymanych od spółki E i zaksięgowanych przez skarżącego w 2008 roku oraz analizy stanu magazynowego na dzień 31.12.2008 r. na koncie 331 "materiały" wynika jednoznacznie, że wartości kart TELEPIN na podstawie poniższych sześciu faktur wystawionych przez spółkę E (łącznie kwota netto 494.514,80 zł) podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku, ponieważ pozostały one na stanie magazynowym na dzień 31.12.2008 r. Organ I instancji nieprawidłowo skorygował koszty uzyskania przychodów 2008 roku o kwotę 2.968.284,22 zł zamiast o kwotę 2.473.769,42 zł (2.968.284,22 zł - 494.514,80 zł). Tym samym organ odwoławczy skorygował wyliczenie organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów 2008 roku o kwotę 494.514,80 zł.

Dodatkowo przy obliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok skarżący zaniżył kwoty składek na ubezpieczenie społeczne o 53,10 zł (6.247,92 zł - 6.194,82 zł) i ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 4,59 zł (2.127,09 zł - 2.122,50 zł), czego organ I instancji nie skorygował. Błąd ten uwzględniono w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, iż w dniu 3 lipca 2013 r. zostało wszczęte śledztwo o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W dniu [...] października 2013 r. sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu M. K. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w ww. przepisach, polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2007-2009, poprzez nie wykazanie przychodów ze sprzedaży odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, a także posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu kart pre-paid wystawionych przez E Sp. J., nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w dniu 2 grudnia 2013 r. ogłoszono podatnikowi zarzuty.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony w 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 21 listopada 2013 r. poinformował, że z dniem 3 lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie na podstawie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 19 grudnia 2013 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. K. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływanej jako "updf"), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz C Sp. z o.o., B S.A. oraz D sp. z o.o., w sytuacji kiedy z zebranego materiału dowodowego nie wynika by były to transakcje nierzeczywiste;

- art. 14 ust. 1 updf poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu dochodu z transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów Sodexo;

- art. 22 ust. 1 updf poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z zakupem towarów od E spółka jawna (dalej: E), pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego;

- art. 120 O.p. w zw. art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka M. W., poprzez odmówienie pełnomocnikowi prawa zadawania pytań świadkowi na bieżąco w trakcie trwania przesłuchania i wyrażenie przez organ zgody na aktywny udział strony dopiero po wyczerpaniu przygotowanych przez organ pytań;

- art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz C Sp. z o.o., B S.A., D Spółka z o.o., zakupów dokonywanych od E oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. w zakresie transakcji realizowanych z C Sp. z o.o., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiadających za działania promocyjne w spółce K Sp. z o.o. oraz w sklepach I i rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych; niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów, na rzecz których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez skarżącego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło; nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków P. B. na okoliczność handlu kartami telepin oraz nazewnictwa stosowanego w treści faktur dokumentujących sprzedaż doładowań, A. U. na okoliczność dostarczania przez M. K. bonów Sodexo w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz PP; nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki SS S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart Telepin;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz C Sp. z o.o.; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek niewskazania podmiotów, na rzecz których skarżący miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie;

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia i stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaważył, co następuje:

W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego, które odnosiły się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny już zebranych dowodów w zakresie zewidencjonowanego przychodu dotyczącego usług marketingowych i kosztów uzyskania przychodu z tym związanych. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i jego oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Podkreślić należy, iż podatnik w 2008 r. prowadził księgi rachunkowe, zatem wszelkie zdarzenia gospodarcze w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej powinny mieć odzwierciedlenie w zapisach tych ksiąg. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę rachunkową jest art. 24 ust. 1 updf. Zgodnie z jego treścią za dochód z działalności gospodarczej uważa się w takiej sytuacji dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zważyć przy tym należy, że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Księgą podatkową jest m.in. księga rachunkowa. Zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien zawierać, m.in. określenie stron dokonujących operacji oraz opis operacji. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji dotyczących rzekomego świadczenia usług marketingowych (promocyjnych) oraz zakupem i sprzedażą towarów.

Wbrew zarzutom skargi ustalenia i wnioski organów podatkowych o ewidencjonowaniu przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających sprzedaży usług promocyjnych na rzecz B S.A., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § Ordynacji podatkowej, jak też zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 210 § 4 tej ustawy.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że kluczowe znaczenie dla oceny sprawy w tym zakresie mają zeznania T. K., który pełnił funkcję prokurenta i dyrektora generalnego Spółki z o.o. C. Z powołanych przez organy zeznań tego świadka niewątpliwie wynika, że skarżący nie wykonywał na rzecz C Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie żadnych "usług promocyjnych" w dużych sieciach handlowych. Zeznania T. K. są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T. K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. Nie są to zatem wiadomości "z drugiej ręki", ale z pewnego źródła.

Istotna wartość dowodowa i wiarygodność zeznań tego świadka jest potwierdzona innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że przedmiotowe zeznania, wbrew zarzutom skargi, wcale nie są jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. C. T. K., jako dyrektor generalny tej firmy, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009-2011 polegającego na przyjęciu faktur wystawionych przez A niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Z zawiadomienia tego wynikało, że proceder ten zaczął się na długo przed 2008 r. Istotne jest także to, że Spółka C złożyła korektę deklaracji CIT za 2008 r. o wartość kosztów wynikających z faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu rzekomego świadczenia przez niego usług promocyjnych. Takie działania Spółki C niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T. K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego T. K. miałby pomawiać M. K. o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając Spółkę, której jest dyrektorem generalnym, na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne, nawet w ramach tzw. czynnego żalu.

Nie można się zgodzić ze skarżącym, że inne dowody zebrane w sprawie podważają ustalenia organów oparte o zeznania T. K. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na zeznania świadków W. F. i B. W., poprzednich dyrektorów generalnych Spółki z o.o. C, a także zeznania świadków L. W. i A. C.. Świadek C., menager w firmie J, zeznała, że z firmą C współpracowała od połowy 2007 r. do połowy 2009 r., a przedmiotem corocznych kontraktów była dostawa towarów przez C, warunki handlowe, terminy płatności, ogólne zapisy dotyczące promocji produktów. Wykonawcą akcji promocyjnych był J. Mogli to być pracownicy J i mogli to być przedstawiciele handlowi. Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. Świadek zeznała, że nic jej nie mówi firma A i nigdy nie słyszał o tej firmie. Świadek W. - pracownik sieci handlowej J w latach 2000 - 2011, negocjator warunków współpracy z C podał, że spółka jedynie w 2006 r. przy organizacji akcji marketingowych mogła korzystać z firmy zewnętrznej (później zajmowała się tym firma TT należąca do J), aczkolwiek nie kojarzy on firmy A. Oboje wyżej wymienieni świadkowie nie słyszeli zatem o firmie skarżącego. Z tych jednoznacznych zeznań nie można przecież wyprowadzać stwierdzenia, że świadkowie nie wykluczyli udziału skarżącego w akcjach promocyjnych na rzecz Spółki C, i że tym samym zeznania te skutecznie podważają obszerne, dokładne i jednoznaczne zeznania T. K. Dodatkowo należy też wskazać, że także inne dowody, jak np. zeznania D. G., kierownika działu kluczowych klientów w firmie C, nie potwierdzają wykonywania w 2008 r. usług przez skarżącego na rzez Spółki C. Zeznania tego świadka mają istotne znaczenia, bo świadek rozliczała faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała je pod względem merytorycznym, czy dana promocja się odbyła. Jak zeznała, nie słyszała o firmie A oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby Spółka C zlecała takiej firmie organizację promocji. Prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie potwierdzają także zeznania innych świadków, jak R. K., dyrektora marketingu w firmie C i J. P., menagera w firmie J, a także pisemne odpowiedzi udzielone przez sieci handlowe. Żadna z tych sieci nie potwierdziła, aby skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne na rzecz produktów Spółki C. Wyjaśnienia strony skarżącej, że takie akcje promocyjne były przez skarżącego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są przede wszystkim gołosłowne, a poza tym niewiarygodne. Jest bowiem co najmniej mało prawdopodobne, aby Spółka C miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów.

Prawidłowych ustaleń organów nie podważają także - jak stwierdzono w skardze - rozbieżności w zeznaniach T. K., W. F. oraz B. W. Organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby to właśnie zeznania T. K. ocenić jako wiarygodne, bo znajdujące potwierdzenie w innych, omówionych wyżej dowodach i okolicznościach.

W złożonej skardze zawarty jest zarzut polegający na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie w toku postępowania osób odpowiedzialnych w K Spółka z o.o. oraz w sklepach I za działania promocyjne. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. Inna rzecz, że taką interpretację wyżej wskazanego przepisu należy stosować ostrożnie, tak aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Akurat w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę już zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K., niebudzące żadnych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie pochodzące z firmy K wykluczające prowadzenie przez A jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki C nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym podatnik nie uzyskał przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 updf.

Także w odniesieniu do firmy B S.A. żadna z sieci handlowych nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych lub na parkingach przed tymi halami, działań polegających na promocji produktów firmy B. W zapytaniach kierowanych do tych sieci przez organ kontroli skarbowej pytano o możliwość prowadzenia takich działań na terenie parkingów przed sklepami na terenie całego kraju. Prowadzone w skardze rozważania o różnego rodzaju akcjach promocyjnych, a więc centralnych i lokalnych, nie wnoszą nic nowego do sprawy, bowiem pozytywnej odpowiedzi organy nie uzyskały ze strony żadnej sieci handlowej, w tym także odpowiedzi mogącej dotyczyć choćby pojedynczego sklepu takiej sieci, a skarżący nie potrafił przedstawić dowodu o prowadzeniu akcji promocyjnej na rzecz B. Nawet jeżeli przyjąć, jak twierdzi strona skarżąca, powołując się m.in. na zeznania świadka M. J., że działania promocyjne na parkingach lub przed halami handlowymi skarżący prowadził bez wiedzy sieci handlowych, to nie może oczekiwać, że jego twierdzenia będą traktowane jako wiarygodne, w sytuacji gdy nie są potwierdzone lub choćby uwiarygodnione innymi dowodami.

Organy słusznie uznały, że zeznań świadka M. J. nie można traktować jako dowodu potwierdzającego wersję skarżącego. Przede wszystkim w zeznaniu z dnia 4 listopada 2013 r., na które powoływała się i strona skarżąca i organy, M. J. - dyrektor handlowy B S.A., mówił o współpracy swej firmy z M. K. Zeznania te zostały potwierdzone przez świadka w toku następnego przesłuchania w dniu 1 października 2014 r. Jednakże zeznania tego świadka są mało wiarygodne dlatego, że kontakt bieżący odnośnie współpracy z M. K. miał jedynie świadek J., a więc żaden inny pracownik B S.A. nie mógł zweryfikować tego, czy usługi przez skarżącego były rzeczywiście świadczone. Poza tym, mimo że świadek J. zeznawał o akcjach promocyjnych "na terenie całej Polski przed halami F, G oraz w przypadku Ł. na terenie H", to nawet on nie był w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście, skoro sam zeznał, że weryfikacji dokonał zaledwie dwa razy. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że jest co najmniej mało prawdopodobne, aby B S.A. miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów, a także mogłoby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem akcji promocyjnych na terenach należących do tych sieci (parkingi, wejścia do hal) bez ich wiedzy i zgody.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że usług promocyjne na rzecz B S.A. także nie zostały wykonane przez skarżącego, a zatem nie powstał przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updf.

W zakresie usług świadczonych na rzecz D Sp. z o.o. organ skupił się na jednym zasadniczym dowodzie – zeznaniach M. W. (osoby odpowiedzialnej w Spółce za sporne transakcję), która jednoznacznie potwierdziła, że faktura wystawiona przez skarżącego dla tej Spółki dotyczyła zakupu bonów Sodexo i poza sprzedażą tych bonów podatnik nie świadczył żadnych usług dla Spółki. Sąd nie dostrzegł – w związku z zarzutami skargi - aby sposób przeprowadzenia tego dowodu był wadliwy i naruszał procedurę podatkową. Strona nie była pozbawiona możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie odebrano jej prawa zadawania pytań świadkowi. Podatnik nie przedstawił też żadnych dowodów przeciwnych, które obalałyby zeznania tego świadka i potwierdzały wykonanie jakichkolwiek usług promocyjnych dla tej Spółki.

W ocenie Sądu sprawa została dostatecznie wyjaśniona w omawianym wyżej zakresie (wystawienia faktur na rzecz firm C Sp. z o.o., B S.A. i D Sp. z o.o.). Ustalenia organów mają oparcie w bogatym materiale dowodowym, który został właściwie rozpatrzony i oceniony. Oceny te wynikają z całokształtu materiału dowodowego. W razie istnienia pewnych rozbieżności wynikających z treści poszczególnych dowodów, w szczególności z zeznań świadków, organy wyjaśniły logicznie, które dowody uznają za wiarygodne i dlaczego. Nie są zatem uzasadnione podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uznał też za uzasadnione zarzutów co do ustaleń organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia, akcesoriów GSM, bonów Sodexo.

Poza sporem jest fakt, że w 2008 r . skarżący zakupił na znaczną kwotę, bo ponad 10 milionów zł, karty telefoniczne, artykuły spożywczy, obuwie, itp., które według strony skarżącej związane były ze świadczonymi usługami promocyjnymi i co do zasady były rozdysponowywane krótko po zakupie. Ustalono też wartość tych towarów, jaka była na początku 2008 r. i jaka została na koniec tego okresu na podstawie zapisu odpowiednich kont. Organy podjęły działania mające na celu wyjaśnienie, czy podatnik rzeczywiście zużywał wyżej wskazane towary w prowadzonych przez siebie akcjach promocyjnych i w tym celu zwróciły się do jego kontrahentów ze stosownymi zapytaniami, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez skarżącego i jakie materiały były wykorzystywane podczas tych akcji. Organy uznały, że nie ma wiarygodnych dowodów na zużycie tych towarów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Te ustalenia są prawidłowe, oparte na logicznych wnioskach wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro część kontrahentów skarżącego wskazała na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług, i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania wyżej wskazanych towarów, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma zatem podstaw, aby podważać udzielone odpowiedzi przez tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz.

Zarzuty skarżącego co do nieprawidłowego utożsamiania przez organy organizacji wystawki/ekspozycji produktów jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, a pomijaniem faktu, że do promowanych produktów mogły być w charakterze zachęty dodawane, szczególnie w przypadku kontaktów z kupcami hurtowymi, różne drobne przedmioty, jak karty telefoniczne, nie są uzasadnione. Organy nie stwierdziły, że charakter wystawki czy ekspozycji promowanych produktów wyklucza z założenia możliwość dodawania innego rodzaju drobnych towarów, ale ustaliły, że brak jest przekonujących dowodów, że takie drobne gadżety rzeczywiście były dodawane. Kontrahenci skarżącego nie potwierdzili, że w akcjach promocyjnych na ich rzecz były używane przez skarżącego wskazane wyżej gadżety, ani skarżący nie potrafi wykazać tego faktu. Nic przecież nie stało na przeszkodzie, aby wynikało to z umów zawieranych z kontrahentami lub innej dokumentacji, w której mogło być zawarte rozliczenie kosztu usługi promocyjnej.

Część zarzutów związanych z przypisaniem skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami dotyczy relacji z firmą PP. Skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w szczególności niedanie wiary zeznaniom świadków A. B. i W. F. Zarzuty te nie są uzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że w tym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych z firmą PP. Organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków K., W. i G., a uznał za niewiarygodne zeznania świadków B. i F. Rozważania w tym zakresie są logiczne, organ wskazuje na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków F. i B. Wskazał też na dowody potwierdzające zeznania świadków, min. K., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od firmy P Spółki z o.o. (poprzednia nazwa PP), na zeznania innych świadków (T. W., M. G.), na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Ponadto wbrew sugestiom skargi z zeznań świadka B. wcale nie wynika, że skarżący dostarczał firmie P na cele promocyjne karty telefoniczne.

Sąd uznał też za prawidłowe ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do bonów Sodexo. Fakt zakupu tych bonów przez skarżącego w 2008 r. na znaczną kwotę ponad 8 mln zł nie jest przez skarżącego kwestionowany, chociaż nie został przez niego ujawniony w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy miały jednak podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej kwestia bonów Sodexo pojawiła się w kontekście współpracy skarżącego z firmami C i D. Skoro - jak wskazano wyżej – podatnik nie wykonał dla tych Spółek żadnych usług promocyjnych, to nie wykorzystał też przy tym bonów Sodexo i musiał je gdzieś zbyć.

Nabycie przez skarżącego kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych, obuwia i bonów Sodexo i nie wykazanie ich posiadania na koniec roku podatkowego oraz brak dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych, dawał organom podatkowym prawo do uznania, że te towary zostały zbyte przez podatnika poza ewidencją. Dla dokonania takich ustaleń nie jest konieczne wskazanie, kto był nabywcą takich kart telefonicznych i bonów Sodexo, ani też za jaką kwotę zostały zbyte. Właśnie ukrycie tych transakcji, brak ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej powoduje, że organ nie ma możliwości wskazania nabywcy. Nie są więc w tym zakresie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami na zakupu kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50, wystawionymi przez E Sp.j. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ta okoliczność została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 2204/13), którego treść cytował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki E na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r.

W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty błędnego utożsamiania przez organy podatkowe spornych kart pre-paid nabytych od E z konkretnymi kartami firmy SS. Zarzut ten oparty jest o zeznania P. M., który stwierdził, że nazewnictwo telepin stosowane przez P. B., od którego kupował karty, oznaczało tylko doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci. Jednakże zeznania te w tym zakresie nie są przekonującym dowodem. Istniały bowiem konkretne towary w postaci kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50, które były produktami firmy SS. Skarżący posiadał w swej dokumentacji faktury wystawione przez E z tytułu zakupu kart pre-paid, a w tym kart Telepin 100 i Telepin 50. Towary w postaci kart Telepin 100 i Telepi 50 były zatem różne od innych kupowanych przez skarżącego kart. W taki też sposób towary te były oznaczone na spornych fakturach zakupu. Trudno zatem teraz twierdzić, że faktury te odnosiły się do produktów innych firm, czyli innych produktów.

W tym zakresie organy podatkowe analizując zeznania P. B. - firma PP oraz A. S. - prezesa zarządu SS, który złożył także wyjaśnienia pisemne, wykazały, że P. B. nie mógł kupić kart Telepin 100 i Telepin 50 (produktów firmy SS) od firmy RR Sp. z o.o., bo taka firma (RR) nie istniała, co oznacza, że nie mógł dalej sprzedać tych towarów firmie E. Istotne są też w tej mierze zeznania i wyjaśnienia A. S. odnośnie ilości wytworzonych kart Telepin o różnych nominałach zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Z dowodów tych wynika, że produkty o wartości 100 zł dostępne były tylko w wersji elektronicznej, co oczywiście oznacza, że nie mogły być w wersji papierowej przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy PP – E – M. K.. Wszystkie te ustalenia prowadzą do wniosku, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu kart Telepin 100 i Telepin 50 są fakturami pustymi, które nie odzwierciedlają transakcji rzeczywistych.

W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi o braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z podmiotową stroną dokonanych transakcji i brakiem świadomości skarżącego o źródłach zaopatrzenia jego kontrahentów. Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżący nie mógł zakupić towarów w postaci kart Telepin 100 i Telepin 50. Do żadnego zakupu tych towarów nie doszło. Nie ma natomiast znaczenia, czy skarżący kupił inne karty, bo sporne faktury tych innych kart nie dotyczą. Ewentualne sprawdzanie świadomości nabywcy co do istotnych elementów transakcji jest więc bezprzedmiotowe, skoro zakup konkretnych towarów został wykluczony.

Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

J.Z.