Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 105/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów (dalej jako organ), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.), ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko R. A. (dalej jako podatnik) dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że podatnik przedstawił stan faktyczny, w którym w dniu 10 listopada 2010 r. nabył od spółdzielni mieszkaniowej odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. S. [...] (do majątku objętego wspólnością małżeńską). Nabycie to nastąpiło na zasadzie przekształcenia lokatorskiego prawa spółdzielczego do tego mieszkania w odrębną własność. Środki na ten cel uzyskane zostały ze sprzedaży w dniu 14 lipca 2010 r., nabytej na własność w dniu 24 czerwca 2010 r., nieruchomości gruntowej. Przychód z jej sprzedaży wyniósł 44.600 zł. Podatnik podkreślił, że ani nabycie, ani zbycie nieruchomości gruntowej nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki uzyskane z tej sprzedaży podatnik przeznaczył na remont (17.200,00 zł), na koszty aktu notarialnego związane z przekształceniem prawa lokatorskiego w odrębną własność (807,78 zł) oraz na spłatę kredytu mieszkaniowego, obciążającego ten lokal, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budowę bloku mieszkalnego, w którym omawiany lokal mieszkalny jest położony (27.317,37 zł). Środki ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową, wydatkowano na własne cele mieszkaniowe w dniu 6 października 2010 r., a więc przed upływem dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatnik zwracał uwagę, że koniecznym warunkiem nabycia od spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego było uprzednie pokrycie kwoty kredytu spółdzielni, jaka przypadała na ten lokal. W związku z tym w dniu 6 października 2010 r. podatnik dokonał wpłaty do spółdzielni mieszkaniowej wymaganej kwoty kredytu (27.317,37 zł). W tych okolicznościach faktycznych podatnik pytał czy zapłacona na rzecz spółdzielni mieszkaniowej kwota kredytu, który spółdzielnia zaciągnęła na budowę bloku wielorodzinnego, w części przypadającej na lokal mieszkalny, nabyty przez podatnika na własność jako odrębna nieruchomość lokalowa, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, opisany wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową, w części przypadającej na budowę nabywanego lokalu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przede wszystkim podatnik zwracał uwagę, że z art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U.03.119.1116 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w 2010 r. – dalej jako u.s.m.) wynika, że spłata części kredytu, jaki zaciągnęła spółdzielnia mieszkaniowa, przypadającej na nabywany przez podatnika lokal mieszkalny, jest ustawowym warunkiem niezbędnym do przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. Przeznaczeniem takiego wydatku, w ocenie podatnika, jest wyłącznie zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych i wobec tego ma do niego zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w 2010 r. – w nin. uzasadnieniu jako u.p.d.o.f.). Został też zachowany ustawowy termin, w którym należało ponieść wydatek.

Organ zakwestionował prawidłowość stanowiska podatnika. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że stosownie do art. 14 ustawy zmieniającej m.in. rozpatrywaną ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.08.209.1316 ze zm. - dalej jako ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.) do przychodu podatnika, uzyskanego po dniu 1 stycznia 2009 r. mają zastosowanie nowe zasady opodatkowania, tj. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 21 ust.1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 , art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. już w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W tym stanie prawnym ocenił, że przychód uzyskany w lipcu 2010 r. ze sprzedaży nieruchomości nabytej w czerwcu 2010 r., w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na poczet budowy nabytego i obecnie zajmowanego przez podatnika mieszkania, nie może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem uznać, zdaniem organu, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Podatnik nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego przez siebie na własne cele mieszkaniowe, lecz dokonał spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budowę budynku mieszkalnego, w którym położony jest nabyty przez niego lokal mieszkalny. Powołane unormowanie prawne dotyczy kredytu oraz odsetek od tego kredytu pod warunkiem, że został on udzielony podatnikowi. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym kredytu udzielono spółdzielni mieszkaniowej.

Organ podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia, skutkuje zwolnieniem z opodatkowania.

Powołując się na art. 14b § 3 o.p. organ wyjaśnił, że dokumenty dołączone do wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają analizie i weryfikacji przez organ w ramach nin. postępowania.

Podatnik nie zgodził się z interpretacją indywidualną organu i po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił pominięcie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Akcentował, że ustawowym warunkiem nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego od spółdzielni mieszkaniowej była zapłata na rzecz spółdzielni tej części kredytu, zaciągniętego przez spółdzielnię, jaka przypada na nabywany lokal. Podatnik postrzegał zapłatę tej kwoty na rzecz spółdzielni jako odpowiednik ceny nabycia. W jego ocenie, w przedstawionych okolicznościach faktycznych powinien zostać przyjęty art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., który mówi o wydatku na nabycie lokalu, a więc na cele mieszkaniowe. Natomiast opisany we wniosku stan faktyczny, zdaniem podatnika, nie odpowiada temu, jaki został zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) powołanej ustawy podatkowej. Podatnik bowiem, ściśle rzecz biorąc, nie spłacał kredytu, ale wpłacał spółdzielni mieszkaniowej kwotę, będącą ustawowym warunkiem nabycia od spółdzielni odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację prawną, jaką przedstawił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Na wstępie, trzeba zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dokonuje ustaleń faktycznych, nie ocenia żadnych dowodów, w tym dokumentów. Jedyną podstawą faktyczną dla przedstawienia oceny prawnej ze strony organu jest stan faktyczny opisany przez podatnika we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika to z treści art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. (Por. szerzej Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, J. Brolik, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 3/2014, s 70, pkt 3.1)

Następnie, poza granicami skargi, trzeba zauważyć, że wobec zasadnego wezwania podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wezwanie dotyczyło istotnych elementów stanu faktycznego), została ona wydana zgodnie z art. 14d w zw. z art. 139 § 4 o.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 29 lipca 2013 r., interpretacja została wydana w dniu 6 listopada 2013 r. (por. stanowisko w uchwale sygn. II FPS 7/09), przy czym wezwanie do uzupełnienia wniosku zostało wysłane w dniu 15 października 2013 r. a odpowiedź podatnika (udzielona w zakreślonym terminie) wpłynęła do organu w dniu 25 października 2013 r.

Przechodząc zatem do oceny prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie materialnego prawa podatkowego, to należy zgodzić się z organem, że stosownie do art. 14 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f., stan prawny ukształtowany ww. nowelizacją ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkami, które nie dotyczą tej sprawy. Wobec tego stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. był istotny przy ocenie przez organ stanowiska podatnika, jakie zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż przez podatnika nieruchomości gruntowej w 2010 r., nabytej przez niego w tym samym roku, przyniosła przychód, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i do którego następnie nawiązuje art. 30e wymienionej ustawy.

Trzeba więc przypomnieć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w rozważanym brzmieniu, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 25 tej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Następnie w myśl definicji zawartej w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dla oceny prawnej sporu podatnika z organem o prawo do zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. istotny jest jeszcze art. 12 u.s.m. Stanowi on w ust. 1, że na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: 1) spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa, 2) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1. Następnie stosownie do art. 12 ust. 1² u.s.m. spółdzielnia mieszkaniowa zawiera umowę, o której mowa w ust. 1, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku przez osobę uprawnioną, chyba że nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny w rozumieniu art. 113 ust. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami lub spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała sama budynek lub wybudowali go jej poprzednicy prawni.

W ocenie sądu, na gruncie przytoczonego wyżej stanu prawnego, w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez podatnika dla celów wydania interpretacji indywidualnej, nie mamy do czynienia ze spłatą kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. W tej kwestii należy zgodzić się z organem. Trzeba jednak równocześnie zauważyć, że podatnik nie twierdził, by spłacał kredyt zaciągnięty przez siebie. Przeciwnie, podatnik przyznał w swoim stanowisku tę okoliczność, że, co do zasady, nie spłacał kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Natomiast podatnik zmierzał do wykazania, że wpłacił spółdzielni mieszkaniowej kwotę, która stanowiła spłatę, przypadającej na nabyty następnie lokal, części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. Taki wydatek, zdaniem podatnika, został przez niego poniesiony wprost na nabycie nieruchomości lokalowej, na zasadzie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Bez tej wpłaty (wydatku) nie mógłby bowiem nabyć prawa własności do odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu. W tym zakresie trzeba zgodzić się z podatnikiem, gdyż jego stanowisko odpowiada prawu. W ocenie sądu, trudno powziąć jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości co do tego, że sytuacja faktyczna opisana przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost jest objęta zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wystarczy odwołać się tylko do jej literalnego brzmienia. Organ natomiast pozostawił poza zakresem swojej uwagi, istotny dla wnioskowanej interpretacji indywidualnej, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Miało to ten skutek, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełnia kryterium legalności.

W kontekście art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. trzeba zwrócić uwagę na dwie kwestie.

Po pierwsze, wydatek na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, o którym mówi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. stanowił ustawowy i konieczny warunek dla nabycia przez podatnika odrębnej własności lokalu mieszkalnego, do którego wcześniej przysługiwało mu lokatorskie prawo.

Po drugie, art. 12 ust. 1 u.s.m. posługuje się na wstępie sformułowaniem o obowiązku spółdzielni zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu. Z kolei w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o wydatkach poniesionych na nabycie m.in. nieruchomości lokalowej, a więc ma na uwadze sytuację szerszą niż tylko cenę zakupu wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości lokalowej. Pojęcie nabycia jest pojęciem szerszym od pojęcia zakupu (nabycia wyłącznie na podstawie umowy sprzedaży). Nabycie to także umowa przeniesienia własności lokalu, o której stanowi art. 12 ust. 1 u.s.m.

Zdaniem sądu, zestawienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. z art. 12 ust. 1 u.s.m. wprost prowadzi do wniosku, iż istnieje nierozerwalny i bezpośredni związek między zapłatą przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej kwoty określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. a nabyciem przez podatnika nieruchomości lokalowej, do którego odwołuje się przesłanka zwolnienia podatkowego wymieniona w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u..p.d.o.f. Bez zapłaty omawianej kwoty na rzecz spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie byłby legitymowany domagać się od tej spółdzielni przeniesienia własności nieruchomości lokalowej, w tym przypadku o mieszkalnym przeznaczeniu. Z kolei w sytuacji zapłaty kwoty, wymaganej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., spółdzielnia miała obowiązek przenieść na podatnika własność tej nieruchomości lokalowej. Trudno więc, w tym stanie prawnym, zasadnie przypisywać spornemu wydatkowi inne przeznaczenie niż wprost na nabycie nieruchomości lokalowej w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem ten wydatek nie ma żadnego innego celu. Zdaniem sądu, kwota wpłacona na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. powinna być postrzegana jako odpowiednik ceny, płaconej w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży.

Podsumowując, kwota wpłacona przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. była wydatkiem wprost przeznaczonym na nabycie własności odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, który został poniesiony w warunkach przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji należy podzielić zapatrywanie prawne prezentowane przez podatnika i zakwestionować legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.