Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2764/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA /del./ Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA del. Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] [...],[...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm./ po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. ‘A" z dnia [...] czerwca 2002 r. od dziewiętnastu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.– M. J. z dnia [...] r. o numerach [...]-od [...] do [...] określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku, odsetki zwłoki od tych a także ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okresy od stycznia 1998 r. do marca 1998 r. od maja 1998 r. do sierpnia 1998 r., za listopad i grudzień 1998 r. a ponadto o numerach [...]-od [...] do [...] oraz od [...] do [...] określających zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego 1999 r. i od maja do grudnia 1999 r. – Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...],[...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.

Nadto, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji tego samego organu z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku, odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za kwiecień 1999 r., Izba Skarbowa w K. decyzją z tego samego dnia o nr [...] uchyliła te decyzje w części dotyczącej określenia kwoty odsetek i określiła je w kwocie niższej niż wynikająca z zaskarżonej decyzji a w pozostałej części decyzje te utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W pierwszej kolejności przedstawiono ustalenia faktyczne dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz istotę jego stanowiska w sprawie. W tych zaś ramach wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które dotyczyło prawidłowości ustalania i rozliczania podatku od towarów i usług Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatnika podatku naliczonego, skutkujące zawyżeniem wykazanego w ewidencji zakupu oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 podatku naliczonego do odliczenia.

Kontrolujący ustalił, iż spółka z o.o. "A", rozliczając podatek od towarów i usług zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./:

- dokonała w miesiącu lutym 1998 r. i miesiącu marcu 1998 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, dokumentujących nabycie usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, naruszając postanowienia art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zakwestionowane faktury wystawione zostały przez "B" sp. z o.o. z/s w G., faktura VAT nr [...] z dnia [...]1998 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; faktura VAT nr [...] z dnia [...].1998 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; faktura VAT nr [...] z dnia [...].1998 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł/,

- dokonała w poszczególnych miesiącach 1998 r. i 1999 r. odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur nie stanowiących podstawy obniżenia podatku należnego zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz. 1034 z późn. zm./.

W dalszej kolejności opisano szczegółowo 20 zakwestionowanych faktur z których podatnik w poszczególnych, objętych zaskarżonymi decyzjami miesiącach dokonywał odliczenia podatku naliczonego.

Kontrolujący ustalił, iż wystawione faktury dotyczyły usług wykonywanych na podstawie zawieranych umów, w ramach których zleceniobiorca zobowiązywał się do podjęcia wszelkich czynności, z wyłączeniem postępowania sądowego, mających na celu wyegzekwowanie należności przysługujących "A" sp. z o.o. od "C" S.A. Za usługę objętą umową zleceniobiorca otrzymywał zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy wynagrodzenie w formie prowizji określonej procentowo w stosunku do wysokości wyegzekwowanej kwoty powiększonej o podatek VAT. W wyniku realizacji postanowień umów poszczególny zleceniobiorca organizował porozumienia kompensacyjne. Na wystawianej fakturze, po wyegzekwowaniu określonych w umowie należności, sprzecznie z postanowieniami umów jako przedmiot sprzedaży podawano "usługę marketingową zgodnie z umową" /bez symbolu Klasyfikacji Usług lub Klasyfikacji Wyrobów i Usług/, doliczając do wynagrodzenia prowizyjnego podatek VAT według 22 % stawki.

Zdaniem kontrolera usług, które faktycznie wykonywali poszczególni zleceniobiorcy – w ramach realizacji zawieranych z kontrolowaną jednostką umów – nie można zaklasyfikować do usług marketingowych rozumianych jako zespół działań, mających na celu kształtowanie produkcji z punktu widzenia potrzeb rynku i korzyści zleceniodawcy, czy też jako działania zmierzające do tworzenia i utrzymania popytu.

Kontrolujący uznał więc, iż zgodnie ze stanem faktycznym wykonywane przez zleceniobiorców usługi w zakresie egzekwowania należności na zlecenie i na rachunek osób trzecich /bez zaangażowania własnych środków na zakup w całości lub w części tych wierzytelności/ realizowane poprzez organizację i uczestnictwo w wielostronnych porozumieniach kompensacyjnych jest związane z obsługą obrotu gotówkowego i bezgotówkowego w walucie krajowej.

Usługi te, będące usługami związanymi z pośrednictwem finansowym należy kwalifikować:

- według Klasyfikacji Usług – do gałęzi 94 jako usługi finansowe, branży 941 i podbranży 94101 – usługi bankowe, do których zalicza się usługi związane z udzielaniem kredytów oraz obsługą obrotu gotówkowego i bezgotówkowego, tak w walucie krajowej jak i zagranicznej.

- według Klasyfikacji Wyrobów i Usług – do Sekcji J, obejmującej usługi pośrednictwa finansowego, do podkategorii "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" o symbolu 67.13.10.

Prawidłowość takiego zakwalifikowania przedmiotowych usług potwierdzona została w opinii Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań z dnia [...] 2002 r. uzyskanej w odpowiedzi na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2002 r. w sprawie zakwalifikowania usług w zakresie windykacji /egzekwowania/ należności, z wyłączeniem postępowania sądowego do odpowiedniego symbolu statystycznego.

Podkreślono, że wspomniane pismo Urzędu Kontroli Skarbowej wystosowane zostało zgodnie z wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu z opinii Urzędu Statystycznego na okoliczność zakwalifikowania w systemie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług. Uzyskana opinia, o której mowa wyżej postanowieniem Nr [...],[...] z dnia [...] r. włączona została do dokumentacji z czynności kontrolnych prowadzonych w Spółce.

Inspektor Kontroli Skarbowej uznał zatem, iż kontrolowany nabywając przedmiotowe usługi tj. "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", korzystające na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 /poz. 13 załącznika Nr 2/ ustawy z dnia 8 stycznia 993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na sprzedaż których wystawiono faktury zawierające podatek VAT – stosownie do art. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia nie miał uprawnień do odliczenia wykazanych w tych dokumentach kwot podatku.

W tym stanie rzeczy, Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. wydał stosowne decyzje, w których określił spółce "A" za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości; zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach jak w sentencji.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Strona zakwestionowała prawidłowość zakwalifikowania przez organ kontroli skarbowej nabywanych przez nią usług w zakresie egzekwowania /ściągania/ swoich należności od dłużników, do usług zwolnionych z opodatkowania na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe odliczenie podatku VAT, wykazanego w fakturach dokumentujących zakup przedmiotowych usług.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik Spółki podniósł, iż Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzje wziął pod uwagę jedynie efekt końcowy przedmiotowych usług, nie biorąc w ogóle pod uwagę istoty stosunku łączącego stronę z każdorazowym zleceniobiorcą, co czyni wydane decyzje bezzasadnymi.

Pełnomocnik strony nie zgadza się również z interpretacją przyjętą przez Główny Urząd Statystyczny w sprawie klasyfikacji przedmiotowych usług. Według strony skarżącej istotą sporu jest stosunek prawny łączący ją ze zleceniobiorcą, a nie działania zleceniobiorcy zmierzające do wykonania zlecenia, gdyż te nie należały do sfery zainteresowania strony.

Fakt, iż zleceniobiorca windykował należność poprzez organizację kompensat finansowych nie miał natomiast dla spółki skarżącej żadnego znaczenia. Stronę oraz zleceniobiorcę łączył bowiem stosunek zlecenia, którego przedmiotem była windykacja należności /sposób wyegzekwowania należności pozostawał wewnętrzną sprawą zleceniobiorcy/.

W ocenie skarżącej spółki stosunek polegający na egzekucji na zlecenie należności zgłaszanych przez podmioty gospodarcze /z wyjątkiem postępowania sądowego/, łączący stronę z każdorazowym zleceniobiorcą należy uznać za "usługi świadczone przez agencje inkasa" zaklasyfikowane pod nr 74.84.12-00.00 w PKWiU /Dz.U. Nr 43/99, poz. 264 ze zm./.

Skarżący powołuje się również na stanowisko Izby Skarbowej w K. zawarte w piśmie [...] z dnia [...] 2001 r., w którym windykację należności uważa się za odrębną usługę , która polega na egzekwowaniu na zlecenie należności zgłaszanych przez podmioty gospodarcze /z wyjątkiem postępowania sądowego/ i klasyfikowana jest pod nr 74.84.12-00.00 – "usługi świadczone przez agencję inkasa" – w/g PKWiU oraz nr 74.84.12 – "usługi świadczone przez agencję inkasa" – wg KWiU. Przyjmując takie stanowisko w tej kwestii, skarżący stwierdza, iż przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w/g 22 % stawki i tym samym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w spornych fakturach.

Odnosząc się do zarzutów, wniosków oraz argumentacji sformułowanych w odwołaniu Izba Skarbowa nawiązała na wstępie do treści art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./, zgodnie z którym przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Zgodnie natomiast z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. /Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm./, Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ oraz obowiązującej do 31 marca 1995 r. Klasyfikacji Usług /Zeszyt Metodyczny GUS Nr 57/ określającymi zakres rzeczowy grupowań obejmujących usługi – przedmiotem klasyfikowania są czynności /będące końcowymi efektami działalności/ o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. Podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych czynności.

Stosownie zaś do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów o klasyfikacji wyrobów i usług należy przyjąć, że przy ocenie, danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą... /vide: wyrok SN z dnia 26.01.2000 r. sygn. akt III RN 121/99/.

Podatkowi od towarów i usług podlegają zatem faktycznie wykonywane czynności o charakterze usługowym.

Czynnikiem wyróżniającym czynność jako usługę jest natomiast to, iż wykonanie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Przenosząc te rozważania ogólne na płaszczyznę ustalonego w sprawie stanu faktycznego Izba Skarbowa stwierdziła, że bezspornym w sprawie jest fakt, iż spółka z o.o. "A" w badanym okresie zawierała umowy o świadczenie usług z poszczególnymi zleceniobiorcami.

Zgodnie z postanowieniami tych umów skarżący zlecał, a zleceniobiorca zobowiązywał się do podejmowania wszelkich czynności, z wyłączeniem postępowania sądowego, w celu wyegzekwowania należności przysługujących zleceniodawcy – spółce z o.o. "A" od "C" S.A.

Realizując rzeczone zlecenie zleceniobiorcy dokonywali stosownych czynności polegających na organizowaniu wielostronnych porozumień kompensacyjnych. W efekcie przeprowadzonych porozumień kompensacyjnych organizowanych przez konkretnych zleceniobiorców następowało de facto wyegzekwowanie określonych w umowie należności strony skarżącej, co powodowało zrealizowanie przez zleceniobiorcę celu umowy, dając tym samym podstawę do wypłacenia zleceniobiorcy ustalonej w umowie prowizji.

W tym stanie rzeczy – za usługi świadczone przez poszczególnych zleceniobiorców należy zatem uznać faktycznie wykonywane, w ramach realizacji zawartych umów, czynności polegające na organizowaniu porozumień kompensacyjnych.

Nie ma racji – zdaniem Izby Skarbowej – pełnomocnik strony, iż dla klasyfikacji wykonywanej usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług istotny jest stosunek prawny, wynikający z zawieranej umowy, stanowiący podstawę podjęcia czynności, skoro opodatkowaniu nie podlegają umowy lecz faktycznie wykonywane czynności.

Pismo Izby Skarbowej w K., na które powołuje się odwołujący, stanowi odpowiedź na pytanie dotyczące działalności konkretnego podmiotu. Nie odnosi się zatem ani do istoty sporu w przedmiotowej sprawie, ani też do zaistniałego w niej stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że nie może mieć tu zastosowania.

Jednocześnie podkreślono, że organ podatkowy stwierdził w tym piśmie, że czynności polegające na organizowaniu kompensat ujęte są w KWiU, w sekcji J, Dział 67, podkategoria KWiU 67.13.10 "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Kontynuując, podkreślono, że istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma opinia uzyskana z Głównego Urzędu Statystycznego, gdyż zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej jest on organem kompetentnym do interpretacji standardowych klasyfikacji i jego pogląd może być uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz za odpowiedni dowód w kwestii zaklasyfikowania danej usługi stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opinii tej wynika, że usługi polegające na organizacji i uczestniczeniu w wielostronnych porozumieniach kompensacyjnych – jako pośrednictwo za prowizję, bez zaangażowania własnych środków na zakup w całości lub części tych wierzytelności – mieści się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

W tej sytuacji na gruncie ustawy o VAT w kontekście dokonanej kwalifikacji statystycznej omawianych usług, organ odwoławczy stwierdził, że za trafne należy uznać stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, iż świadczone przez zleceniodawców na rzecz skarżącego usługi mają charakter usług związanych z pośrednictwem finansowym.

Dalej wskazano, że prawidłowy jest także, przyjęty przez Inspektora Kontroli Skarbowej sposób zakwalifikowania przedmiotowych usług do poszczególnych kwalifikacji statystycznych.

Podkreśla się bowiem, iż do dnia 31 marca 1995 r. obowiązywała Klasyfikacja Usług wprowadzona zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 sierpnia 1985 r. Z dniem 1 kwietnia 1995 r. dla celów podatku VAT obowiązywać zaczęła Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W wyniku wprowadzenia do stosowania w statystyce i ewidencji Klasyfikacji Wyrobów i Usług Minister Finansów, obwieszczeniem z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. Nr 44, poz. 231/ ogłosił załączniki do tej ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług, przy czym w obwieszczeniu tym zawarte zostało postanowienie, że zmiana nomenklatury nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług /ust. 2/.

Punktem odniesienia przy ocenie zakresu opodatkowania podatkiem VAT danej usługi czy tez zwolnienia jej z tego opodatkowania powinna być zatem ostatecznie pozycja w Klasyfikacji Usług.

I tak słusznie – zdaniem organu odwoławczego – przyjął kontrolujący, w oparciu o opinię Głównego Urzędu Statystycznego, że usługi świadczone przez zleceniobiorców na rzecz skarżącego tj. "usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego" należy sklasyfikować w Klasyfikacji Wyrobów i Usług w podkategorii 67.13.10 zaś w obowiązującej uprzednio Klasyfikacji Usług grupować należy do podbranży usług bankowych KU 94.

Usługi te korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca wprowadzając bowiem opodatkowanie sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwolnił od tego opodatkowania m.in. usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, określone symbolem Klasyfikacji Usług 94-95, wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy.

W obwieszczonym nowym załączniku Nr 2 w poz. 13 jako zwolnione od podatku wymienione zostały natomiast "usługi pośrednictwa finansowego" wymienione w Sekcji J Dział 65-67 KWiU.

Reasumując przedstawione wywody, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezpodstawny, gdyż przedmiotowe usługi, świadczone na rzecz skarżącego podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Stosownie zaś do art. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz. 1024/ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy.

W tym stanie rzeczy kontrolujący prawidłowo zakwestionował odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktur, dokumentujących takie czynności, które są zwolnione od podatku VAT z mocy prawa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki "A" powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wskazał, że skarżąca nie była stroną porozumień kompensacyjnych, gdyż posiadała wyłącznie należności "C". Podał też, że treść umów będących podstawą określenia charakteru czynności podejmowanych przez zleceniobiorcę była przedmiotem wykładni Sądu Okręgowego w K., który stwierdził, że na podstawie umowy o spornej treści nie mogło dojść do skutecznego przelewu wierzytelności, a wobec tego umowa taka jest umową zlecenia.

Końcowo zwrócono uwagę na podobieństwo usługi agencji inkasa do usługi factoringu niewłaściwego opodatkowanego 22 % stawką VAT.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik strony skarżącej rozwinął argumentację zmierzającą do wykazania, że w istocie kontrahenci umów zlecenia świadczyli w ich wykonaniu usługi agencji inkasa bądź usługi... "najbardziej zbliżone do usług inkasa".

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, w związku z zarzutem strony, że w aktach sprawy znajdują się dotyczące należności "C" porozumienia kompensacyjne z udziałem strony skarżącej.

Sąd zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna, albowiem objęte nią decyzje nie naruszają prawa materialnego, zaś postępowanie je poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie w sprawach podatkowych.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowości zaklasyfikowania usług wykonywanych na zlecenie strony skarżącej. Od niej bowiem zależy to, czy mamy w sprawie do czynienia z usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji – prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup owych usług.

W punkcie wyjścia dalszych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji stwierdzić trzeba, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem podatkowi od towarów i usług nie podlegają umowy, lecz wyłącznie czynności podejmowane w wykonywaniu umów, zaś przy ocenie, czy dana czynność podlega temu podatkowi należy brać pod rozwagę charakter danej czynności, a nie tylko nazwę umowy stanowiącej podstawę podjęcia czynności.

Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru lub działań podejmowanych w wykonywaniu umów, jednakże powinny w tym zakresie respektować zasadę swobody umów i dokonywać wykładni treści umowy z uwzględnieniem reguł zawartych w Kodeksie cywilnym w tym w szczególności w przepisie art. 65 tego Kodeksu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia: "usługa", lecz stwierdza jedynie w art. 4 pkt 1, że przez usługi rozumie się "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe". Pomijając w tym miejscu zasadnicze wątpliwości co do prawidłowości przyjętego w ustawie sposobu określenia podstawy opodatkowania, także z punktu widzenia wymagań zawartych w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy podzielić przyjęty w orzecznictwie sądowym pogląd, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. Nr 88 poz. 439/, są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Należy równocześnie podkreślić, że organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w tych klasyfikacjach, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej, odnośnie do charakteru prawnego danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów zawartych w Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy bowiem przyjąć, że przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą, nie zaś to, czy i w jaki sposób usługobiorca obejmował swoim zamiarem sposób wykonania usługi przez usługodawcę.

Nie ma zatem w sprawie znaczenia to, czy rzeczywiście sposób dokonywania zleconych windykacji pozostawał poza sferą zainteresowania strony skarżącej.

Co się zaś tyczy prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji usług wykonywanych przez kontrahentów strony skarżącej, to wskazać trzeba, że zgodnie z umowami zawieranymi przez stronę skarżącą, zleceniobiorca zobowiązywał się do podjęcia wszelkich czynności /z wyłączeniem postępowania sądowego/ mających na celu wyegzekwowanie należności przysługujących stronie skarżącej od "C" S.A.

Nie jest sporne między stronami postępowania sądowego to, że w wykonaniu tych umów zleceniobiorca organizował porozumienia kompensacyjne. Opis tych usług zawarty w fakturach wystawianych stronie skarżącej nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Nie były to bowiem z całą pewnością "usługi marketingowe". Nie były to też usługi agencji inkasa – jak twierdzi strona skarżąca w toku postępowania podatkowego a także sądowego.

Dla ustalenia o jakie usługi w rzeczywistości chodzi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, w ramach którego podjęły czynności dowodowe.

Przeprowadzono w szczególności, na wniosek strony skarżącej – dowód z opinii Głównego Urzędu Statystycznego – Departament Koordynacji i Organizacji Badań z dnia [...] 2002 r.

Z opinii tej wynika, że usługi polegające na organizacji i uczestniczeniu w wielostronnych porozumieniach kompensacyjnych – jako pośrednictwo za prowizje, bez angażowania własnych środków na zakup w całości lub części tych wierzytelności mieści się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Identyczne stanowisko zostało wyrażone w piśmie GUS z dnia [...] 2001 r. /Nr [...]/.

Ma racje organ odwoławczy, że pierwszy z omawianych dowodów ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jego zaś wartość wynika z dwóch co najmniej okoliczności. Po pierwsze, rzeczona opinia została wydana w oparciu o treść pisma organu I instancji, w którym wszechstronnie przedstawiono wszystkie okoliczności towarzyszące wykonaniu zleconych usług wynikających z zawieranych przez stronę skarżącą umów. Po drugie zaś, opinia pochodzi od jednostki GUS w najwyższym stopniu kompetentnej do opracowywania tego rodzaju opinii.

W sumie zatem ustalenia organów podatkowych uznać trzeba za wnikliwe, a wnioski, jakie z nich wyprowadzono, za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Potwierdzają to, zdaniem Sądu, wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, zawierające przekonywającą polemikę z zarzutami podnoszonymi przez skarżącego. Skądinąd zarzuty te sformułowane zostały nader ogólnie i sprowadzają się przede wszystkim do twierdzenia, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że z treści umów zawieranych przez skarżącą nie wynikał sposób windykacji należności, zaś istota świadczonych usług zbliżona była do usług agencji inkasa bądź faktoringu nieprawidłowego.

Bardziej szczegółową argumentację przedstawiono w piśmie procesowym uzupełniającym skargę. Jego zasadnicza teza zmierzała do wykazania, że w wykonaniu zawieranych ze skarżącą umów wykonywane były usługi agencji inkasa.

W ślad za tym twierdzeniem nie pojawiły się jednak jakiekolwiek dowody potwierdzające zasadność stanowiska strony skarżącej.

W tym kontekście przypomnieć trzeba, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń tych organów wynikają wnioski przeciwne w stosunku do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika /por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2015/95/.

Dotychczasowych konstatacji nie mogą, zdaniem Sądu, zmienić pozostałe zarzuty podniesione w skardze. I tak w szczególności chybiony jest pogląd strony skarżącej twierdzącej, że Izba Skarbowa w innej – podobnej – sprawie zajęła odmienne stanowisko co do klasyfikacji usług.

Przekonuje Sąd odpowiedź na ten zarzut sformułowana w odpowiedzi na skargę.

Odnosząc się zaś do wywodów zawartych w odrębnym piśmie procesowym, w którym nawiązano do zawartych w Klasyfikacji Wyrobów i Usług uwag wyjaśniających – to wskazać należy, że trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii statystycznych, a sposób przyporządkowania określonych czynności do poszczególnych ugrupowań klasyfikacji nie podlega ich weryfikacji.

Reasumując, brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Tym samym, działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.