Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2227/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119zv § 1, art. 119zw § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Szefa KAS z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych T. sp. z o.o. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) o numerach: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 6 października 2021 r., do kwoty 851.893 zł

1.2. U podstaw wydania skarżonego postanowienia legło ustalenie przez Szefa KAS następującego stanu faktycznego:

Skarżąca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców z dniem 2 marca 2020 r. Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Jedynym członkiem zarządu (prezesem zarządu), a także jedynym wspólnikiem posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł jest P.T. , organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest zarząd. Siedziba T. sp. z o.o. znajduje się w D. j, adres siedziby zgłoszono organom podatkowym również jako adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres korespondencyjny, jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej zgłoszono inny adres.

Spółka jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazała sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub [...] . Na portalu aukcyjnym [...] sklep o nazwie "G. ", który jako dane firmy podaje "T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, [...] , [...] D. , NIP: [...] ". Wg stanu na dzień 5 lipca 2021 r. sklep działa na portalu od roku i jednego miesiąca, posiada ponad 37 tys. pozytywnych komentarzy i wystawia 130 ofert głównie w kategoriach: Dom i ogród, Sport i turystyka, RTV i AGD.

Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, Spółka nie posiada prokurenta oraz nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego. Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Skarżąca nie posiada pojazdów. W Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych również brak jest wpisów dotyczących Strony. Szef KAS zauważył również, że Spółka do 30 lipca 2021 r. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r. Z ustaleń organu wynika, że Strona w dniu 30 czerwca 2021 r. złożyła zeznanie CIT-8 za 2020 r., gdzie wykazała przychód w kwocie 3.535.953,39 zł, koszty w kwocie 3.453.520,06 zł oraz dochód/zysk do opodatkowania w kwocie 82.433,33 zł. Ponadto na podstawie złożonej deklaracji PIT-4R za 2020 r. i deklaracji PIT-11 za 2020 r. stwierdzono, iż Spółka prawdopodobnie zatrudnia pracowników.

Z ustaleń Szefa KAS wynika, że Skarżąca posiada trzy rachunki bankowe otwarte w dniu 26 marca 2020 r. i prowadzone w złotych przez [...] S.A., tj.: nr [...] , nr [...] (do rozliczeń VAT dla celów tzw. podzielonej płatności) i nr [...] oraz posiada dwa rachunki bankowe otwarte w dniu 11 maja 2020 r. i również prowadzone w złotych przez [...] S.A., tj.: nr [...] (do rozliczeń VAT dla celów tzw. podzielonej płatności) i nr [...] .

Po dokonaniu analizy przepływów finansowych na ww. rachunkach za okres od dnia ich otwarcia do 10 czerwca 2021 r. organ ustalił, że transakcje nie wystąpiły na dwóch rachunkach prowadzonych przez [...] S.A. o nr: [...] i [...] .

Analiza przepływów środków pieniężnych na rachunku o nr [...] (prowadzonym przez [...] S.A.) za okres od 26 marca 2020 r. do 10 czerwca 2021 r. wykazała, że został on zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 6.800 zł, w tym przelewem w kwocie 3.000 zł z rachunku wg opisu operacji należącego do P.T. oraz wpłatą gotówki we wpłatomacie w kwocie 3.800 zł. Obciążenia na ww. rachunku bankowym wyniosły zaś łącznie 5.652,05 zł, w tym przelewy tytułem płatności za faktury dla podmiotów E.K. przedsiębiorstwo handlowe S. , G. Sp. z o.o., T. S.A. oraz przelew na inny rachunek Strony w kwocie 500 zł.

Analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym o nr [...] (rachunek VAT Spółki prowadzony przez [...] S.A.) za okres od 11 maja 2020 r. do 10 czerwca 2021 r. wykazała, że w badanym okresie na rachunku odnotowano tylko dwie operacje, których tytuły wskazywały, że dotyczyły zastosowania mechanizmu tzw., podzielonej płatności, tj.: uznanie w kwocie 4,67 zł oraz obciążenie rachunku - również w kwocie 4,67 zł).

Analiza przepływów pieniężnych na ostatnim z rachunków bankowych Skarżącej o nr [...] prowadzonym przez [...] S.A. wykazała, że w okresie od 11 maja 2020 r. do 10 czerwca 2021 r. rachunek ten został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 7.746.325,97 zł. Spółka otrzymała przelewy środków pieniężnych od: P. S.A. (łącznie 3.450.022,57 zł tytułem: "zwrot środków sklep [...] ", "wypłata P. "), P. S.A. (łącznie 3.194.283,31 zł tytułem: "zwrot", "wypłata P. "), I. sp. z o.o. (łącznie 1.076.687,00 zł tytułem "zwrot tyt. pobrań") oraz przelewy, których tytuły operacji wskazują, że dotyczyły one płatności za faktury od podmiotów S. sp. z o.o. (5.850,00 zł), P. (2.216,46 zł), E. sp. z o.o. (1.378,50 zł) i pozostałych (1.130,97 zł). Obciążenia wyniosły natomiast łącznie 7.532.986,30 zł, z czego największą część, bo aż 69,17 % stanowiły wypłaty gotówki w bankomatach w łącznej kwocie 5.210.550,00 zł (874 operacje w kwotach po 4.000 zł lub 8.000 zł) oraz przelewy w łącznej kwocie 2.157.440,52 zł, których tytuły wskazywały, że dotyczyły one płatności za faktury na rzecz [...] sp. z o.o. (1.034.092,41 zł), I. sp. z o.o. (578.130,28 zł), R. S.A. (79.847,22 zł), O. sp. z o.o. (77.065,65 zł), S. sp. z o.o. (74.759,40 zł), D. sp. z o.o. (74.711,98 zł), A. (65.353,34 zł), M. S.C. M. L. J. L. (56.161,80 zł), P.S. Firma Produkcyjno-handlowo-usługowa l. (31.030,36 zł), M. spółka komandytowa (25.215,00 zł), D. sp. z o.o. (23.616,00 zł), D. spółka jawna (18.019,50 zł), A.P. (13.600,00 zł), GC1 sp. z o.o. (3.542,40 zł), T. (1.284,12 zł) i Kancelaria [...] K.S. (904,05 zł). Na pozostałą kwotę obciążeń składały się przelewy do urzędu skarbowego (łącznie 27.285,00 zł), przelewy do ZUS (łącznie 36.596,21 zł) i płatności tytułem wynagrodzeń (łącznie 15.076,59 zł).

Ponadto z informacji posiadanych przez organ wynikało, że Spółka nie zgłosiła organom podatkowym dwóch rachunków bankowych, tj.: nr [...] (prowadzonego przez [...] S.A.) oraz nr [...] (prowadzonego przez [...] S.A.).

W rozpoznawanej sprawie ustalono również, że Skarżąca została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. i od dnia rejestracji pozostaje we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. j. Spółka złożyła deklaracje VAT za wszystkie wymagane okresy rozliczeniowe od daty rejestracji jako podatnik VAT czynny w trybie miesięcznym, przy czym za poszczególne miesiące od października 2020 r. do kwietnia 2021 r. pliki JPK_VAT7M zawierające m.in. część deklaracyjną równoważną obowiązującym w poprzednich okresach rozliczeniowych deklaracjom VAT-7. Z ustaleń Szefa KAS wynika, że Spotka ale nie wykazała w nich nabycia środków trwałych.

Natomiast w okresie objętym analizą, tj. od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. w złożonych deklaracjach VAT Spółka wykazała jedynie sprzedaż ze stawką 23 % w łącznej wysokości netto 5.581.515 zł, podatek należny VAT 1.283.772 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych w łącznej wysokości netto 5.535.734 zł, podatek naliczony VAT 1.273.219 zł.

Organ zwrócił też uwagę na fakt, że w swoim rozliczeniu złożonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. Skarżąca zadeklarowała kwoty podatku należnego i naliczonego VAT dokładnie sobie równe przy kilkusettysięcznych obrotach, zaś w rozliczeniu za wrzesień 2020 r. przy porównywalnych obrotach zadeklarowała kwotę podatku naliczonego VAT jedynie o 2 zł wyższą od kwoty podatku należnego.

W analizowanym okresie Spółka złożyła również pliki JPK_VAT zawierające m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT, gdzie wykazała:

- pozycje sprzedaży, w których podała własny numer identyfikacji podatkowej, w łącznej kwocie netto 3.653.134,93 zł, podatek należny VAT 840.220,57 zł - przypuszczalnie są to dostawy na rzecz osób fizycznych,

- faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz 32.770 podmiotów w łącznej kwocie netto 1.944.577,48 zł, podatek należny VAT 447.276,48 zł,

- faktury VAT zakupu wystawione na rzecz Spółki przez 59 podmiotów w łącznej kwocie netto 5.535.733,38 zł, podatek naliczony VAT 1.273.218,75 zł.

Z ustaleń Organu wynika również, że Strona w złożonych plikach JPK_VAT- tak jak w deklaracjach – nie wykazała nabycia środków trwałych.

W ramach przeprowadzonych przez Szefa KAS czynności dokonano także zestawienia płatności na rachunkach bankowych Skarżącej za okres od rozpoczęcia działalności do dnia 10 czerwca 2021 r. oraz plików JPK_VAT złożonych przez Spółkę za poszczególne miesiące od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r., w wyniku czego ustalono, że Strona

- otrzymała płatności, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności za dokonane dostawy od P. S.A., P. S.A., I. sp. z o.o. oraz od 10 innych podmiotów, w łącznej wysokości 7.720.992,88 zł, natomiast w złożonych plikach JPK_VAT Spółka wykazała sprzedaż w niższej kwocie, bo łącznie brutto 6.885.209,46 zł,

- dokonała w ww. okresie przelewów środków pieniężnych na rzecz: [...] , I. , O. , S. , D. , A. , R. S.A., M. s.c. M.L. J.L. , D. , P.S. PHU I. , M. sp.k., D. H. B. sp. j., E.K. PH S. , G. i T..

Szef KAS wskazał, że łączna wartość nabyć od podmiotów: A. sp. z o.o. (tj. 7,23 % całości nabyć Skarżącej w badanym okresie), A. sp. z o.o. (6,62 % całości nabyć jw.), E. sp. z o.o. (6,58 %), P. sp. z o.o. (6,49 %), D. sp. z o.o. (5,13 %), O. sp. z o.o. (5,06 %), E. sp. z o.o. (4,66%), G. sp. z o.o. (4,66 %), G. sp. z o.o. (4,53 %), F. z o.o. (2,99%), B. sp. z o.o. (2,10 %), W. sp. z o.o. (1,96 %), L. sp. z o.o. (1,91 %), A. sp. z o.o. (1,89 %), M. sp. z o.o. (1,72 %), A. sp. z o.o. (1,53 %), G. sp. z o.o. (1,21 %) oraz J. sp. z o.o. (0,63 %) wykazana przez Stronę w plikach JPK_VAT zakup w analizowanym okresie od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. - wyniosła 3.703.882,67 zł netto, 851.893,09 zł VAT, 4.555.775,76 zł brutto i stanowiła łącznie 66,91 % sumy zakupów Spółki.

Mając na uwadze ryzyko wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych oraz zarzut podniesiony przez Stronę w zażaleniu - nieuwzględnienia przez organ w analizie danych z JPK_VAT złożonego za maj 2021 r. - Szef KAS w postępowaniu zażaleniowym uzupełnił analizę organu pierwszej instancji o ten okres i stwierdził, że Skarżąca w maju 2021 r. kontynuowała proceder, który został opisany w zaskarżonym postanowieniu za wcześniejszy okres objęty analizą (tj. od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r.), gdyż Spółka ponownie wykazała nabycia w 42,47 % ogólnej sumy jej zakupów za maj 2021 r. od podmiotu B. (netto 242.464,22 zł, VAT 55.766,79 zł) i w 25,89 % od podmiotu D. (netto 147.796,50 zł, VAT 33.993,19 zł), transakcje z którymi były już z wysokim prawdopodobieństwem kwestionowane przez organ we wcześniejszej analizie. Szef KAS ustalił ponadto, że w okresie od dnia 11 czerwca 2021 r. do dnia 1 lipca 2021 r. Skarżąca nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem swoich rachunków bankowych na rzecz powyższych spółek B. i D. , a co więcej, brak było jakichkolwiek płatności dla pozostałych 16 zakwestionowanych kontrahentów z wcześniej analizowanego okresu. Jednocześnie w okresie od dnia 11 czerwca 2021 r. do dnia 1 lipca 2021 r. Spółka miała na swoich rachunkach 192 uznania na łączną kwotę 491.708,32 zł i 85 obciążeń na łączną kwotę 505.943,76 zł, z czego w przeważającym stopniu, bo w 55,34 % były to wypłaty gotówkowe kartą dokonane w bankomatach na łączną kwotę 280.000,00 zł. (łącznie 42 operacje w kwotach po 4.000 zł lub 8.000 zł).

Dodatkowo Szef KAS wskazuje, że w złożonym JPK_VAT za maj 2021 r. Skarżąca dalej wykazuje znaczące obroty, tj.:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0% w kwocie 80,00 zł, VAT 0 zł,

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% w kwocie 589.569,39 zł, VAT należny 135.608,07 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 570.923,90 zł, VAT naliczony 131.312,52 zł.

Podsumowując, w ocenie Szefa KAS dalsze wykazywanie nabyć towarów i usług od B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. (nabycia te stanowią 68,36 % całości deklarowanych zakupów Skarżącej za maj 2021 r.), dalszy brak płatności za faktury dla głównych kontrahentów za pośrednictwem rachunków bankowych Spółki oraz dokonywanie w 55,34 % wypłat gotówkowych kartą z rachunków firmowych jako głównych obciążeń potwierdza dotychczas zaistniałe podejrzenia i uzasadnia obawy organu o możliwości dalszego wykorzystywania przez Spółkę sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, a zatem ustanowienie blokady jej rachunków bankowych było zasadne.

Ponadto Szef KAS wyjaśnia, że w wyniku podjętych czynności analitycznych wobec A. , A. , E. r, P. , D. , O., E. , G. , G. , F. , B. , W. , L. , A. , M. , A. , G. oraz J. organ ustalił, że istnieje wysokie ryzyko nieprowadzenia przez przywołane podmioty rzeczywistej działalności, a jedynie działalności polegającej na wystawianiu tzw. pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem szefa KAS na powyższą ocenę pozwalały następujące okoliczności:

- nabycia towarów i usług pozostałych, które Strona wykazała od ww. 18 podmiotów, na łączną kwotę brutto ponad 4,5 min zł nie zostały opłacone z jej rachunków bankowych,

- Spółka wykazała od ww. podmiotów 352 faktury zakupu na średnią kwotę brutto 12,9 tys. zł. Tylko jedna z tych faktur opiewa na kwotę brutto wyższą niż 15 tys. zł, zaś 156 faktur wystawiono na kwoty w przedziale 14-15 tys. zł brutto. Może to świadczyć o celowym dopasowywaniu kwot faktur z uwagi na obowiązujący obecnie limit płatności gotówkowych (tj. 15.000 zł). Na szczególną uwagę zasługuje również inny aspekt rozliczeń podatkowych Skarżącej, która w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. przy kilkusettysięcznych obrotach wykazała kwoty podatku należnego i naliczonego VAT dokładnie sobie równe, następnie w deklaracji za wrzesień 2020 r. przy podobnych obrotach wykazała kwotę podatku naliczonego VAT jedynie o 2 zł wyższą od kwoty podatku należnego, zaś w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych różnica ta wyniosła ledwo kilkaset złotych,

- dla 12 spółek z 18 zakwestionowanych kontrahentów Strony nie są prowadzone rachunki bankowe w polskim systemie bankowym,

- wszystkie wymienione podmioty zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w 2019 r. lub 2020 r., a osiem z nich wg stanu na dzień 15 czerwca 2021 r. zostało już wykreślonych z rejestru podatników VAT czynnych,

- wszystkie wymienione podmioty to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadające minimalny wymagany kapitał zakładowy, wszystkie zostały założone i zakupione jako tzw. gotowe spółki,

- wszystkie wymienione podmioty wskazały jako adresy rejestracyjne oraz adresy prowadzenia działalności gospodarczej adresy ich pierwszych właścicieli (zajmujących się zakładaniem tzw. gotowych spółek) lub adresy tzw. wirtualnych biur,

- członkami zarządów wszystkich wymienionych podmiotów są obcokrajowcy, w przypadku których to osób, ustalenie pełnych danych identyfikacyjnych jest utrudnione, a niekiedy niemożliwe, ponadto większość ww. podmiotów jest powiązanych osobowo.

W ocenie Szefa KAS wymienione okoliczności mogą świadczyć o udziale Skarżącej w mechanizmie oszustwa w podatku VAT, istnieje zatem uzasadnione ryzyko, że wykazane przez Spółkę w plikach JPK_VAT złożonych za okres od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. faktury VAT od podmiotów wyżej wspomnianych na łączną kwotę netto 3.703.882,67 zł (VAT 851.893,09 zł), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, Szef KAS stwierdził, że Strona prowadziła w analizowanym okresie czerwiec 2020 r. - kwiecień 2021 r. handel na popularnym portalu aukcyjnym towarami wyprodukowanymi prawdopodobnie w krajach Dalekiego Wschodu. Otrzymywane tytułem sprzedaży płatności na rachunki bankowe (środki finansowe Spółki) zostały w analizowanym okresie w przeważającym stopniu wypłacone gotówką w bankomatach (łącznie w kwocie ponad 5 milionów zł). Płatności za faktury zakupu z rachunków bankowych Spółki dotyczyły zaś głównie zobowiązań wobec portalu aukcyjnego i firmy kurierskiej, zatem zakupy towarów handlowych Spółka przypuszczalnie regulowała przede wszystkim gotówką. W ocenie organu miało to na celu ukrycie rzeczywistego pochodzenia towarów, a tym samym uniemożliwienie ustalenia, czy wprowadzenie ich na rynek krajowy wiązało się z uiszczeniem wymaganych należności publiczno-prawnych. Natomiast przeważającą część faktur zakupu Spółka wykazała od podmiotów nierzetelnych. gdyż zakupionych przez obcokrajowców jako tzw. gotowe spółki posiadające minimalny kapitał zakładowy, częściowo już wykreślonych z rejestru podatników VAT czynnych i nie posiadających rachunków bankowych, które rzekomo prowadziły działalność gospodarczą w tzw. wirtualnych biurach, których prawdopodobnie jedynym celem funkcjonowania było wystawianie tzw. pustych faktur VAT. W ocenie Szefa KAS zachodzi zatem duża obawa, że skutkowało to bardzo znaczącym obniżeniem zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług. Istnieje też wysokie ryzyko, że Skarżąca była w okresie objętym analizą uczestnikiem, a zarazem beneficjentem procederu oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W świetle przywołanych w zaskarżonym postanowieniu okoliczności, może to mieć wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Według przyjętych przez organ szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi 851.893 zł.

W ocenie Szefa KAS z całokształtu zgromadzonego przez organ w ramach analizy ryzyka materiału wynikało wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W rezultacie blokada rachunków bankowych o której mowa w art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) wobec Strony była konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Zdaniem Szefa KAS zebrane informacje oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu wskazywały, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań, są środki pieniężne zgromadzone na jej rachunkach bankowych. Powyższą ocenę uzasadniały w zdaniem organu następujące okoliczności:

- źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony przez podmioty wyżej wymienione, które to faktury mogą dokumentować fikcyjne nabycia oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wyraźnie wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług,

- ze złożonych za okres od kwietnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług wynika, że Skarżąca nie wykazała nabycia środków trwałych, co stanowi o braku realnego zabezpieczenia wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 851.893 zł,

- zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie posiada pojazdów, których wartość mogłaby pokryć istniejące bądź przyszłe zobowiązania podatkowe,

- Strona nie figuruje także w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych (a co więcej, swoją działalność gospodarczą prowadzi w wynajętym lokalu), co wskazuje, że nie jest właścicielem [...] , które mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego,

- z informacji przekazanych przez organy podatkowe wynika, że Spółka nie występuje również w ewidencji czynności majątkowych (CZM),

- Skarżąca jest podmiotem nowoutworzonym, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w marcu 2020 r., posiada kapitał zakładowy w minimalnej ustawowo wymaganej wysokości [...] zł i swoją działalność gospodarczą finansuje z bieżących wpływów środków finansowych, co również wskazuje na możliwość niewywiązania się przez Spółkę z szacowanej kwoty zobowiązania podatkowego 851.893 zł,

- w deklaracji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2020 r. złożonej 30 czerwca 2021 r. Spółka przy wykazanym przychodzie w kwocie 3.535.953,39 zł wykazała też koszty w kwocie 3.453.520,06 zł oraz dochód/zysk do opodatkowania w kwocie 82.433,33 zł. Jeśli przyjąć te dane za wiarygodne, oznacza to, że jej rentowność sprzedaży netto wynosi 2,12%, tj. działalność gospodarcza funkcjonuje na granicy opłacalności ekonomicznej, co negatywnie wpływa na ocenę zdolności Skarżącej do wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego; ponadto wykazany dochód/zysk stanowi jedynie 9,68% kwoty szacowanego uszczuplenia, co dodatkowo wskazuje na możliwość niewywiązania się przez Stronę z zobowiązania podatkowego szacowanego w kwocie 851.893 zł,

- w Systemie Repozytorium Dokumentacji Finansowej, umożliwiającym pobranie dokumentów finansowych podmiotu wpisanego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, organ nie stwierdził sprawozdań finansowych złożonych przez Spółkę, jak również na dzień 29 lipca 2021 r. brak informacji o złożeniu takiego sprawozdania finansowego za 2020 r., w związku z czym, brak jest możliwości oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej przez Szefa KAS w oparciu o te najbardziej aktualne dokumenty,

- istnieje też wysokie ryzyko, że Skarżąca może posiadać nieuregulowane zobowiązania za okres od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. na łączną kwotę brutto ponad 4,7 miliona zł na rzecz 44 podmiotów, co również może negatywnie wpływać na ocenę jej zdolności do wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 851.893 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Szefa KAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według przepisanych norm.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenia następujących przepisów:

1) art. 119zv § 1 O.p. poprzez dokonanie blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania przez organ administracji skarbowej z powołanego przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego,

2) art. 119zv § 1 O.p. poprzez dokonanie blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania przez organ administracji skarbowej z powołanego przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, przez Szefa KAS podmiotów w okresie bezpośrednio poprzedzającym blokadę, co tym samym powoduje niespełnienie przesłanki zastosowania blokady przez organ administracji skarbowej mający zapobiegać przyszłym negatywnym skutkom transakcji realizowanych przez podmiot kwalifikowany

3) art. 119zv § 1 O.p. w zw. z art. 119zw O.p. poprzez przedłużenie blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres nieprzekraczający 3 miesięcy, tj. do dni 6 października 2021 r., podczas gdy nie było przesłanek do zablokowania rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 O.p., a nadto nie zostały spełnione przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na 3 miesiące, bowiem w niniejszej sprawie, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że istnieje lub może istnieć zaległość podatkowa, której Skarżąca nie wykona, w sytuacji gdy podmiot kwalifikowany był podmiotem prowadzącym aktywnie od marca 2020 r. rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności posiadającym księgowość, współpracę z platformami handlowymi, majątek spółki (obrotowy, łatwo zbywalny), który przekraczał wskazaną w postanowieniu zabezpieczoną kwotę (w szczególności przy uwzględnieniu faktu, iż ewentualna kwota winna zostać ograniczona do części kontrahentów i wynosić 239.869,47 zł), posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi towarami, będącymi rzeczami indywidualnie oznaczonymi, co jednocześnie wskazuje na fakt, iż objęty postępowaniem podmiot gospodarczy posiadał stabilną pozycję rynkową, czego Szef KAS dokonujący blokady długoterminowej rachunków bankowych Skarżącej i rozpatrujący w tym zakresie złożone przez Skarżącą zażalenie nie wziął pod uwagę,

4) art. 119zn § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez uchylenie się Szefa KAS od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a to zwłaszcza przez pobieżną i nieprzystającą do ciężaru gatunkowego sprawy analizę ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., która nie uwzględniła charakteru i sposobu działania przedsiębiorstwa Skarżącej, tj. firmy wysyłkowej, co w świetle szczątkowego i ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wyników analizy ryzyka nie pozwalało w sprawie uznać zablokowania rachunków bankowych za uprawnione i uzasadnione,

5) art. 191 O.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie, w jakim Szef KAS stwierdził, że Skarżąca dopuściła się nieprawidłowości i wykorzystuje rachunki bankowe do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, bądź jest elementem takich zdarzeń, podczas gdy Szef KAS całkowicie pominął okoliczności podnoszone przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym w tym zakresie,

6) art. 121 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 i art. 217 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w sprawie postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej oceny materiału dowodowego, z wykorzystaniem instrumentu blokady rachunku bankowego w sposób automatyczny, w głównej mierze opartej na analizie nieosobowych źródeł dowodowych, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, i tym samym zastosowania blokady z pominięciem uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i sporządzenia pisemnej oceny zasadności zastosowania blokady,

7) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i zastosowanie blokady wszystkich rachunków bankowych Spółki na okres do 3 miesięcy tj. nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego, w sytuacji gdy brak dysponowania własnymi środkami finansowymi uniemożliwił spółce kontynuowanie prowadzonej działalności, spowodował nadmierne trudności dla przedsiębiorcy w postaci braku realizacji bieżących zobowiązań wobec swoich kontrahentów, co w konsekwencji skutkować może szeregiem konsekwencji cywilnoprawnych (powstanie odsetek prolongacyjnych, odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych, obowiązku zapłaty obligatoryjnych rekompensat za koszty odzyskiwania należności, sankcji tytułem czynu nieuczciwej konkurencji, zwiększenie możliwości kontrahentów do prowadzenia egzekucji w oparciu o uproszczone postępowania zabezpieczające, a także utratę renomy i goodwill) oraz podatkowych (konieczność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w CIT, konieczność pomniejszenia podatku naliczonego w VAT, wykreślenie z rejestru VAT),

Ponadto Strona, w przypadku przyjęcia przez Sąd, że kwota zabezpieczona przez Szefa KAS w przedmiotowym postępowaniu stanowić może uprawdopodobnioną dowodowo zaległość podatkową, zarzuciła naruszenie 119zw par. 1 O.p. poprzez zastosowanie środka w postaci blokady wszystkich rachunków bankowych przez Szefa KAS, podczas gdy blokada rachunku winna dotyczyć wyłącznie zobowiązań istniejących i przyszłych, a nie zaległości podatkowych, czego organ administracji skarbowej nie wziął pod uwagę.

2.3. W odpowiedzi na skargę z dnia 17 września 2021 r., Szef KAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko prezentowane w kwestionowanych rozstrzygnięciach.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie.

3.3. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 6 października 2021 r.

3.4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jego przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy.

W złożonej skardze Strona wskazuje natomiast, że nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła go do błędnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom.

3.5. W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 119zn § 1 i art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 O.p., art. 119 zv § 1 O.p., jak i przepisów postępowania art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zw § 1 O.p. oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS i determinują prowadzone postępowanie dowodowe.

3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez Stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – czyli działu Postępowanie podatkowe.

Należy mieć również na uwadze, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.), to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Pogląd ten został zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, w którym wskazano: "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony".

Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zastosowanie art. 119zv O.p. warunkowanie jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: 1) posiadaniem przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i 2) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość blokady ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzona na rachunku. Jednocześnie należy podkreślić rolę drugiej przesłanki wskazującej, że krótka blokada rachunku bankowego nie może być dokonywana po upływie znacznego okresu czasu od momentu wykonania analizy ryzyka, gdyż wtedy nie spełnia warunku konieczności w przeciwdziałaniu wyłudzeniom skarbowym lub czynnościom zmierzającym do wyłudzenia skarbowego.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 119zv O.p. wyniki analizy ryzyka, mają wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Użyty w ww. przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej" jaką ma uzyskać organ. Organ ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać pewność).

Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw O.p.) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenie ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym okresie czasu, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy".

Podkreślić też należy, że specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy w kontekście analizy zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119zv § 1 O.p. należy przyznać organowi rację, że wskazane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu niewątpliwie stanowiły przesłankę ustanowienia blokady rachunku na 72 godziny. Jednocześnie Strona w zażaleniu i skardze nie zakwestionowała skutecznie ustaleń zawartych w Wyniku analizy ryzyka, czy wydanych w sprawie postanowieniach, dokonała jedynie odmiennej oceny przywołanych przez organy faktów. Co więcej, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby przyczynić się do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, lub zdyskredytowałyby ocenę materiału dowodowego dokonana przez Szefa KAS.

Jako przesądzające za zasadnością uznania, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku była konieczna aby temu przeciwdziałać uznał Sąd następujące okoliczności ujawnione przez organy i niezakwestionowane skutecznie przez Stronę:

1) Spółka otrzymała płatności, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności za dokonane dostawy od P. S.A., P. P. S.A., I. Sp. z o.o. oraz od 10 innych podmiotów, w łącznej wysokości 7.720.992,88 zł, natomiast w złożonych plikach JPK_VAT Spółka wykazała sprzedaż w niższej kwocie, bo łącznie brutto 6.885.209,46 zł, czyli o blisko milion złotych mniejszą niż uznania na rachunkach bankowych,

2) na rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki nie stwierdzono obciążeń na rzecz 44 podmiotów, od których Strona w złożonych plikach JPK_VAT w okresie od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. wykazała faktury zakupu w łącznej kwocie brutto 4.756.453,66 zł,

3) płatności za faktury zakupu z rachunków bankowych Spółki dotyczyły głównie zobowiązań wobec portalu aukcyjnego i firmy kurierskiej, zatem zakupy towarów handlowych Spółka przypuszczalnie regulowała przede wszystkim gotówką, co mogło mieć na celu ukrycie rzeczywistego pochodzenia towarów, a tym samym uniemożliwienie ustalenia, czy wprowadzenie ich na rynek krajowy wiązało się z uiszczeniem wymaganych należności publiczno-prawnych,

4) sposób rozliczeń podatkowych Skarżącej, która w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. przy kilkusettysięcznych obrotach wykazała kwoty podatku należnego i naliczonego VAT dokładnie sobie równe, natomiast w deklaracji za wrzesień 2020 r. przy podobnych obrotach wykazała kwotę podatku naliczonego VAT jedynie o 2 zł wyższą od kwoty podatku należnego, zaś w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych różnica ta wyniosła zaledwie kilkaset złotych,

5) otrzymywane tytułem sprzedaży płatności na rachunki bankowe (środki finansowe Spółki) zostały w analizowanym okresie w przeważającym stopniu wypłacone gotówką w bankomatach (łącznie w kwocie ponad 5 milionów zł),

6) ustalenia odnośnie 18 podmiotów, kontrahentów Strony, które świadczą o wysokim ryzyku, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności, a jedynie działalność polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie łączna wartość nabyć od wskazanych podmiotów zgodnie z informacjami zawartymi w plikach JPK_VAT w analizowanym okresie od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. wyniosła 3.703.882,67 zł netto, 851.893,09 zł VAT, 4.555.775,76 zł brutto i stanowiła łącznie 66,91% sumy zakupów Spółki - dotyczy to A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. (okoliczności te zostały szczegółowo opisane na stronach 19-22 skarżonego postanowienia):

- nabycia towarów i usług pozostałych, które Strona wykazała od ww. 18 podmiotów, na łączną kwotę brutto ponad 4,5 min zł nie zostały opłacone z jej rachunków bankowych,

- Spółka wykazała od ww. podmiotów 352 faktury zakupu na średnią kwotę brutto 12,9 tys. zł. Tylko jedna z tych faktur opiewa na kwotę brutto wyższą niż 15 tys. zł, co może świadczyć o celowym dopasowywaniu kwot faktur z uwagi na obowiązujący obecnie limit płatności gotówkowych (tj. 15.000 zł),

- dla 12 spółek z 18 zakwestionowanych kontrahentów Strony nie są prowadzone rachunki bankowe w polskim systemie bankowym,

- wszystkie wymienione podmioty zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w 2019 r. lub 2020 r., a osiem z nich wg stanu na dzień 15 czerwca 2021 r. zostało już wykreślonych z rejestru podatników VAT czynnych,

- wszystkie wymienione podmioty to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadające minimalny wymagany kapitał zakładowy, wszystkie zostały założone i zakupione jako tzw. gotowe spółki,

- wszystkie wymienione podmioty wskazały jako adresy rejestracyjne oraz adresy prowadzenia działalności gospodarczej adresy ich pierwszych właścicieli (zajmujących się zakładaniem tzw. gotowych spółek) lub adresy tzw. wirtualnych biur,

- członkami zarządów wszystkich wymienionych podmiotów są obcokrajowcy, w przypadku których to osób, ustalenie pełnych danych identyfikacyjnych jest utrudnione, a niekiedy niemożliwe, ponadto większość ww. podmiotów jest powiązanych osobowo,

7) Spółka również w maju 2021 r. kontynuowała proceder, który został opisany w okresach objętych analizą tj. od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r., gdyż ponownie wykazała nabycia w 42,47 % ogólnej sumy jej zakupów za maj 2021 r. od B. Sp. z o.o. (netto 242.464,22 zł, VAT 55.766,79 zł) i w 25,89 % od D. Sp. z o.o. (netto 147.796,50 zł, VAT 33.993,19 zł), transakcje z którymi były już kwestionowane przez organ w pierwotnej analizie, nabycia te do dnia 1 lipca 2021 r. nie zostały opłacone za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym nabycia te stanowią 68,36 % całości deklarowanych zakupów Skarżącej za maj 2021 r.,

8) uzupełniająca analiza związana z zarzutami zażalenia wskazała, że brak było również w okresie do dnia 1 lipca 2021 r. jakichkolwiek płatności dla pozostałych 16 zakwestionowanych kontrahentów z wcześniej analizowanego okresu,

9) w okresie od dnia 11 czerwca 2021 r. do dnia 1 lipca 2021 r. Spółka miała na swoich rachunkach 192 uznania na łączną kwotę 491.708,32 zł (generalnie były to płatności tytułem sprzedaży) i 85 obciążeń na łączną kwotę 505.943,76 zł, z czego w przeważającym stopniu, bo w 55,34 % były to wypłaty gotówkowe kartą dokonane w bankomatach na łączną kwotę 280.000,00 zł. (łącznie 42 operacje w kwotach po 4.000 zł lub 8.000 zł).

Reasumując, żądanie blokady rachunków Skarżącej na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w związku z posiadanymi przez organ informacjami, a w szczególności wynikami analizy ryzyka należy uznać za zasadne. Powyższe okoliczności mogą bowiem wskazywać na wykorzystywanie działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Co więcej organ na etapie postępowania zażaleniowego, w związku z zarzutami Spółki, uzupełnił dotychczasowe ustalenia stanu faktycznego o kolejny okresy rozliczeniowe 2021 r., analizując pliki JPK_VAT za maj 2021 r. oraz przepływy na rachunkach bankowych do dnia 1 lipca 2021 r. Analiza ta pokazała, że pierwotnie zidentyfikowany model nabyć Spółki był nadal kontynuowany w odniesieniu do dwóch podmiotów B. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., przy czym nabycia od nich stanowiły 68,36 % całości deklarowanych zakupów Skarżącej za maj 2021 r., należności na rzecz tych podmiotów nie były opłacane za pośrednictwem rachunku bankowego i trwał proceder wypłacania znacznych kwot gotówki z bankomatów. Powyższe pozwalało na ocenę, że nadal aktualne jest ryzyko wykorzystywania przez Spółkę sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, a zatem ustanowienie blokady jej rachunków bankowych było zasadne.

3.8. Przechodząc z kolei do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających przedłużenie blokady rachunku bankowego należy pokreślić, że informacje posiadane przez organ wskazywały na brak istotnego majątku Spółki, co pozwalało uznać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Trafnie wskazał organ w powyższym zakresie na następujące okoliczności:

1) informacje z Ewidencji Ksiąg Wieczystych, w których brak jest wpisów dla Spółki, zatem prawdopodobnie podmiot nie posiada nieruchomości.,

2) informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wg których podmiot nie jest właścicielem żadnych pojazdów,

3) podmiot w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych nie wykazał nabycia środków trwałych,

4) Skarżąca jest podmiotem nowoutworzonym, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w marcu 2020 r., posiada kapitał zakładowy w minimalnej ustawowo wymaganej wysokości [...] zł i swoją działalność gospodarczą finansuje z bieżących wpływów środków finansowych,

5) poziom osiąganych prze Spółkę zysków, w świetle dostępnego organom złożonego przez Skarżącą CIT-8 za 2020 r. (82.433,33 zł) jest niewspółmiernie niski w porównaniu z szacowanym przez organ zobowiązaniem (851.893 zł),

6) brak możliwości dalej idącej oceny sytuacji ekonomicznej Spółki ze względu na bark aktualnego sprawozdania finansowego za 2020 r., gdyż nie upłynął jeszcze termin jego złożenia,

7) ryzyko istnienia znacznych zaległości płatniczych na rzecz 44 kontrahentów na ogólną kwotę brutto około 4,7 mln zł, co do których Spółka nie przedłożyła dowodów uregulowani należności.

Wobec powyższych ustaleń jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki są środki pieniężne na rachunkach bankowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że jak zasadnie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 15/21: "Ze względu na specyfikę oszustw podatkowych ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Ustalenie organu w rozpatrywanej sprawie dotyczące działalności kontrahentów Skarżącej mogą wskazywać na wystąpienie oszustwa podatkowego, co już pozwala przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonym postanowieniu.

3.9. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze należy zwrócić uwagę, że zasadniczo powielają one zarzuty podniesione w zażaleniu. Ponadto mają one charakter ogólny i w istocie nie kwestionujący ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.

W ocenie Sądu organ dokonał wystarczających ustaleń, które uzasadniały zastosowanie oraz przedłużenie blokady rachunku bankowego. Ustalone okoliczności mają charakter konkretny, oparty na zebranych dowodach, w tym plikach JPK_VAT Strony i jej kontrahentów, przepływach na rachunkach bankowych, dokumentach odnoszących się do poszczególnych spornych dostawców Spółki, dlatego też ogólne zarzuty podniesione w skardze bez powiązania ich z konkretnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd. Podobnie również zarzut braku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w odniesieniu do współpracy Skarżącej z podmiotami trzecimi.

Wbrew oczekiwaniom Skarżącej wyrażonym w skardze w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku organ nie prowadzi postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu dotyczącym blokady rachunku bankowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym - wystarczy tylko uzasadnione podejrzenie, zaś w postępowaniu w sprawie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy uzasadniona obawa. Przepis art. 119zw § 1 O.p. posługuje się bowiem sformułowaniem "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego". Natomiast w przepisie art. 119zv § 1 O.p. ustawodawca również posługuje się sformułowaniem, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione), a zatem nie musi dojść do wyłudzenia skarbowego - wystarczy, że podmiot kwalifikowany "zmierza" to takiego wyłudzenia, co wskazuje na potencjalną możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Szef KAS uprawdopodobnił, że w okresie objętym analizą Skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione przez organ okoliczności mogą mieć istotny wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Co istotne, w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Okoliczności ustalone w toku postępowania po wniesieniu zażalenia wskazywały na bieżącą możliwość wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do takich wyłudzeń prowadzących, co wbrew zarzutom skargi wypełniało przesłankę z art. 119zv § 1 O.p. i celem blokady było przeciwdziałanie podejrzewanym dalszym czynnościom Strony polegającym na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych

Przypomnieć w tym kontekście należy, że instrument krótkiej blokady rachunku jest przeznaczony do działań bieżących, podejmowanych niejako na gorącym uczynku, gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Zabezpieczenie przedwymiarowe z art. 33 O.p. z uwagi na swój układ procesowy, może być w takiej sytuacji spóźnione, a więc nieefektywne. Taka sytuacja miała też miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż w czasie żądania krótkiej blokady nie toczyła się względem Spółki żadna podatkowa procedura weryfikacyjna, zaś kontrola celno-skarbowa za okres objęty analizą ryzyka została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] lipca 2021 r., czyli już po przedłużenia blokady. Ustanowienie blokady rachunków bankowych było więc konieczne, gdyż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Skarżącej stanowiły jedyny istotny składnik jej majątku, który był uchwytny w momencie wszczęcia wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli były właśnie wyniki przeprowadzonej wobec Strony analizy ryzyka.

Reasumując, Szef KAS w wydanych w postanowieniach, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. co pozwala uznać za niezasadne zarzuty Skarżącej naruszenia art. 119zv § 1 O.p. poprzez brak spełnienia przesłanek do ustanowienia blokady jej rachunków bankowych oraz naruszenia art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zw O.p poprzez przedłużenie tej blokady na 3 miesiące.

Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 4 i art. 217 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a jego ocenę przeprowadził w sposób logiczny, z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania wymienionych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p.. W jego toku, jako dowód dopuszczono zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zaś jego ocena doprowadziła do poprawnych i akceptowalnych obiektywnie wniosków, zgodnie z art. 191 O.p. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania blokady z uwzględnieniem odrębności i specyfiki zastosowanej instytucji blokady. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły organ do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przesłanki do ustanowienia blokady rachunków bankowych Strony na okres 72 godzin oraz do dokonania przedłużenia terminu blokady tych rachunków. Organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, zaś postępowanie również nie naruszyło wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie zawiera poprawne uzasadnienie faktyczne i wskazanie prawidłowej podstawy prawnej. Organ w treści zaskarżonego postanowienia w należyty sposób uzasadnił swoją tezę mówiącą o istnieniu podejrzenia, że Skarżąca wykazuje w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskazał przyczyny wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych oraz motywy swojego rozstrzygnięcia. Organ uzasadnił obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na obecną sytuację majątkową Strony. Wbrew zarzutom Skarżącej ocena organu nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego z uwzględnieniem odrębności determinowanej szczególnymi regulacjami stosowanej instytucji.

Podkreślić też należy, że Strona swój wywód w skardze opiera na wybiórczej analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny ich całokształtu, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Powyższy sposób oceny dowodów przez Stronę jest sprzeczny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze Spółka odnosi się osobno do różnych okoliczności, próbując wykazać, że brak było podstaw do zastosowania blokady jej rachunków, podczas gdy okoliczności te oceniane łącznie świadczyły o uzasadnionej obawie, że może ona wykorzystywać działalność banków, swoje rachunki bankowe, do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wobec powyższego zarzuty Strony naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut uchylenia się Szefa KAS od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy poprzez pobieżną analizę ryzyka należy uznać za niezasadne.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i zastosowanie blokady wszystkich rachunków bankowych Spółki na okres do 3 miesięcy tj. nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego, w sytuacji gdy brak dysponowania własnymi środkami finansowymi - jak twierdzi Skarżąca - uniemożliwił Spółce kontynuowanie prowadzonej działalności. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zastosowana blokada służyć miała zarówno przerwaniu łańcucha niezgodnego z prawem procederu jak i zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do celów blokady Szef KAS w skarżonym postanowieniu wskazał zarówno powody zastosowania blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, a także istnieje prawdopodobieństwa niewypłacalności Spółki w zakresie zobowiązania, które może zostać określone. Szef KAS niewątpliwie wykazał, że blokada była instrumentem koniecznym i niezbędnym, jedynym pozostającym w zakresie kompetencji organów podatkowych na tym etapie analizy prowadzonej przez Spółkę działalności. Nie negując więc faktu głębokiej ingerencji w prawa jednostki jaka wiąże się z ustanowieniem blokady rachunków bankowych, z czym łączą się też utrudnienia w działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot kwalifikowany związane z czasowym ograniczeniem możliwości korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych na zablokowanych rachunkach bankowych wskazać nalży, że skutek taki nie jest niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Zastosowanie instytucji blokady należy rozpatrywać w analogii do stosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p., wobec którego w orzecznictwie wskazuje się, że umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej, m.in., na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r, SK 40/12 wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności, wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Jednocześnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że ograniczenie praw i wolności obywatelskich uwarunkowane jest istnieniem dostatecznie silnej racji (uzasadnienia), ograniczenia te są bowiem możliwe, ale muszą być proporcjonalne i racjonalne.

W świetle powyższego i przytoczonych w zaskarżonym postanowieniu okoliczności blokada krótka jak i jej przedłużenie były zadaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dopuszczalne i zasadne.

Sąd nie podziela również twierdzeń Spółki, zgodnie z którymi literalne brzmienie przepisów art. 119zv § 1, jak i art. 119zw § 1 O.p. wskazuje, że w ramach jednego postępowania jednym zawiadomieniem o blokadzie może podlegać wyłącznie jeden rachunek bankowy, a zatem blokada wszystkich rachunków bankowych należących do Skarżącej do dnia 6 października 2021 r. była nieuzasadniona. Zdaniem Sądu niewątpliwie żaden przepis prawa nie zabrania zablokowania kilku rachunków w ramach jednego żądania dokonania blokady, a w konsekwencji jednego postanowienia o przedłużeniu dokonanej już blokady. Zablokowanie jednym zawiadomieniem, a następnie jednym postanowieniem o przedłużeniu blokady większej liczby rachunków jest uzasadnione celem skuteczności i szybkości tego postępowania w obliczu wystąpienia przesłanek blokady. Analogicznie ocenić należy zarzut blokady przez Szefa KAS wszystkich rachunków bankowych Spółki. Zdaniem Sądu działanie takie było uzasadnione skoro dokonanie blokady tylko jednego lub części rachunków bankowych Strony, umożliwiałoby dalsze wykorzystywanie pozostałych rachunków do kontynuowania dotychczasowego procederu związanego z wykorzystaniem sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Ograniczenie blokady tylko do niektórych rachunków mogło doprowadzić również do przeniesienia środków na rachunki nieobjęte blokadą i spowodować ich transfer z systemu bankowego, stąd zarzuty i twierdzenia Strony w tej kwestii również należy uznać za niezasadne.

Chybiony jest również zarzut Skarżącej naruszenia art. 119zw § 1 O.p. wskazujący, że kwota zabezpieczona przez Szefa KAS i wskazana w zaskarżonym postanowieniu dotyczyła zaległości podatkowych podczas gdy blokada powinna dotyczyć wyłącznie zobowiązań istniejących i przyszłych. Podkreślić bowiem należy, że w żadnym miejscu zaskarżonego postanowienia Szef KAS nie wskazuje na zaległość podatkową Skarżącej, która stałaby się przesłanką uzasadniającą wprowadzenie blokady jej rachunków bankowych. Organ nie posługuje się w postępowaniu pojęciem zaległości podatkowej ale tylko i wyłącznie pojęciem zobowiązania podatkowego. Poza zakresem rozpatrywanej sprawy pozostają także dywagacje Skarżącej odnoszące się do możliwego wystąpienia przez Spółkę o rozłożenie na raty zaległości, która mogłaby w przyszłości powstać.

Odnosząc się natomiast do argumentu Strony, że dokonane ustalenia organu budzące wątpliwości co do rzetelności kontrahentów Spółki są według Skarżącej niewystarczające do postawienia tezy, że była ona uczestnikiem, a zarazem beneficjentem procederu oszustwa w podatku VAT podkreślić raz jeszcze należy, że z treści art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Ponadto odnosząc się w tym miejscu do argumentu Strony, że w chwili realizacji transakcji podmioty, z którymi te transakcje realizowała figurowały w rejestrze jako podatnicy VAT czynni, wskazać nalży, że data wykreślenia z rejestru kontrahentów wymienionych w zaskarżonym postanowieniu, nie jest decydująca dla oceny tych podmiotów. Fakt wykreślenia kontrahentów podmiotu kwalifikowanego jest bowiem konsekwencją nieprawidłowości ze strony podmiotu wykreślanego, które miały miejsce przed wykreśleniem z rejestru podatników VAT. Zauważyć też należy, że fakt wykreślenia tych podmiotów z rejestru jest tylko jednym z elementów służącym ich ocenie.

Ponadto nawiązując w tym miejscu jeszcze do twierdzeń i argumentów Strony zawartych w treści uzasadnienia skargi dotyczących zachowania należytej staranności i obowiązku zachowania szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów, podkreślić trzeba, że weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami, w tym ocena zasadności skorzystania przez nią z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego. Organ kontrolny dysponuje w toku prowadzonej przez siebie kontroli celno-skarbowej odpowiednimi środkami proceduralnymi pozwalającymi zweryfikować zasadność twierdzeń Strony, narzędziami takimi nie dysponuje natomiast Szef KAS w toku prowadzonego w sprawie postępowania, którego przedmiotem jest przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego tzw. krótką blokadę. Na tym etapie wystarczające było stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości. Przedmiotem skarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez sporne 18 podmiotów dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawców faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy procedur weryfikacji tych podmiotów jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Reasumując, kwestia oceny okoliczności, roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy.

Sąd nie podziela także twierdzeń Strony kwestionujących wysokość oszacowanego przez organ hipotetycznego zobowiązania podatkowego w kwocie 851.893 zł za okres od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szef KAS prawidłowo wskazał, że kwota ta wynika ze zsumowania faktur VAT od 18 zakwestionowanych kontrahentów Strony wykazanych przez Spółkę w plikach JPK_VAT złożonych za okres od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. na łączną kwotę netto 3.703.882,67 zł (VAT 851.893,09 zł), które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wbrew zarzutom skargi, trafnie organ za jedną z istotnych okoliczności uznał prawdopodobne dokonywanie płatności gotówkowych na rzecz zakwestionowanych kontrahentów. Nie miało to jednak znaczenia w kontekście art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, ale przyjętego dominującego modelu płatności. Organ ustalił bowiem, że wszystkie transakcje zakupowe z zakwestionowanymi kontrahentami Strony były opłacane gotówkowo, co może wskazywać na celowe działania Skarżącej i jej kontrahentów dokonywania płatności za nierzetelne faktury poza sektorem bankowym. Celowe pominięcie sektora bankowego może oznaczać, że podmiot kwalifikowany i jego kontrahenci mieli na celu ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towaru jak i nierzetelnych transakcji, a to też może dowodzić wykorzystania sektora bankowego. Przypomnieć należy, że płatności z pominięciem systemu bankowego tylko w przypadku spornych 18 kontrahentów opiewały na kwotę netto 3.703.882,67 zł (VAT 851.893,09 zł). Organ ustalił ponadto w toku analizy plików JPT_VAT i przepływów na rachunkach bankowych, że w okresie od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. poza systemem bankowym realizowane miały być należności na rzecz 44 kontrahentów na łączną kwotę brutto ponad 4,7 mln. zł

Poza zakresem rozpatrywanej sprawy pozostają okoliczności podnoszone przez Stronę w skardze związane z deklarowanym przez Spółkę posiadaniem zapasów towarów handlowych o znacznej wartości w porównaniu z wysokością oszacowanego na potrzeby ustanowienia blokady zobowiązania podatkowego. Kwestia ta będzie mogą być rozpatrywana w toku wszczętej kontroli celno-skarbowej w ramach instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w innym trybie niż ustanowienie tej blokady, czyli w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydanej na podstawie art. 33 O.p.

Końcowo wskazać też należy, że wbrew zarzutom skargi, brak złożenia przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2020 r. nie stanowił dla organu samodzielnej przesłanki do przedłużenia blokady rachunków bankowych. Szef KAS świadomy zmienionego terminu na złożenie takiego dokumentu przez Stronę wskazał jedynie, że brak złożenia sprawozdania nie pozwala mu na ocenę sytuacji ekonomicznej Skarżącej w oparciu o aktualne sprawozdanie.

3.10. Reasumując, w ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów oraz okoliczności dokonywania spornych transakcji w całym łańcuchu obrotu, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania. Nie naruszono więc art. 119 zv § 1 i art. 119zw § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 201 § 4 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego.

3.11. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

3.12. Mając na względzie powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.