Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 761/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 § 2, art. 133
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 § 1, 2.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 527/21 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr 2001-IEW.4123.13.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 527/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr 2001-IEW.4123.13.2020 w przedmiocie orzeczenia w części o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez oparcie orzeczenia na ustaleniach, których potwierdzenie nie znajduje się w aktach sprawy w zakresie wykazania wysokości zobowiązania, tj. bezpodstawne ustalenie, że dodatkowa kwota spłaconego zobowiązania przez innego członka zarządu prawdopodobnie obejmuje dalsze odsetki bez wskazania ich wysokości i okresu naliczania; wykazania wysokości zobowiązania poprzez brak ustalenia, czy kwota 24.000 zł wpłacona przez innego członka zarządu na rachunek Stowarzyszenia została zajęta i przekazana na konto organu, ewentualnie w jaki sposób została rozliczona; czynności prowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych z 2020 r.;

- art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 116 § i pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżący nie wskazał majątku Stowarzyszenia, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w znacznej części, w sytuacji gdy wskazał on wierzytelności Stowarzyszenia i sposób faktycznego odzyskania pieniędzy,

- art .145 § 1 pkt i lit. c) w zw. z art. 91 w zw. z art. 71b i art. 71a u.p.e.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia, czy możliwa jest egzekucja z majątku wskazanego przez Skarżącego,

- arta 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko prawdziwości dokumentu urzędowego polegającego na oddaleniu jego wniosków dowodowych wynikającego z uznania, że ustalenia postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikom Stowarzyszenia nie podlegają kontroli w niniejszym postępowaniu,

- 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 527 k.c. poprzez brak ustalenia, czy możliwe jest zaspokojenie należności w drodze skargi pauliańskiej,

- art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. poprzez uznanie, że mogło dojść do spłaty pożyczki przez innego członka zarządu poprzez uregulowanie przez nią długu Stowarzyszenia bez pisemnej zgody Stowarzyszenia na takie działanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają tzw. podstawy kasacyjne (art. 174 p.p.s.a.), tj. wskazanie przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny, który - poza przesłankami nieważności postępowania - nie bada całokształtu sprawy, lecz weryfikuje zasadność zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych zarzutów modyfikować, ani uzupełniać.

Zgłoszone w tej sprawie zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzi też nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 Ordynacji podatkowej (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, toteż ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego; egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.03.2017 r., II FSK 807/17; z dnia 6.04.2020 r., II FSK 137/20; z dnia 1.12.2021 r., III FSK 4220/21; z dnia 8.12.2021 r., III FSK 4454/21; z dnia 18.05.2022 r., III FSK 580/21; z dnia 20.07.2022 r., III FSK 699/21.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy skarżący wskazał majątek, z którego możliwa jest egzekucja zobowiązań spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się, do zakwestionowania spłaty pożyczki przez wierzyciela Stowarzyszenia, które skarżący wskazał jako majątek, z którego można wyegzekwować te należności.

W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że słusznie organ, a za nim sąd wskazały, że spłata zobowiązania zmniejszyła wielkość zaległości, za które odpowiada skarżący. Ponadto nieprawidłwości dotyczące rozliczeń stowarzyszenie z innym jej członkiem podlegają rozpoznaniu w odrębnej sprawie. Ustalenie sytuacji finansowej innego członka zarządu nie ma znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Ponadto postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębne wobec postępowania egzekucyjnego. Kontrola działań administracji publicznej w postępowaniu egzekucyjnym podejmowana jest na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego też nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 w zw. p.p.s.a. z art. 527 k.c. poprzez brak ustalenia, czy możliwe jest zaspokojenie należności w drodze skargi pauliańskiej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. poprzez uznanie, że mogło dojść do spłaty pożyczki przez innego członka zarządu poprzez uregulowanie przez nią długu Stowarzyszenia bez pisemnej zgody Stowarzyszenia na takie działanie.

Ponadto, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w toku postępowania wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku Stowarzyszenia. W zaskarżonej decyzji wyczerpująco opisano przebieg postępowania egzekucyjnego, podczas którego nieskuteczne okazało się zajęcie i egzekucja rachunków bankowych, a podjęte próby ustalenia składników majątkowych, do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji (środki pieniężne, wierzytelności, prawa majątkowe, ruchomości, nieruchomości, etc.) nie przyniosły rezultatów.

W odniesieniu do zarzutu niewskazania majątku, z którego można zaspokoić wierzytelności spółki prawidłowo wskazano, że "z akt sprawy wynika, że skierowano do organu egzekucyjnego tytuły wykonawcze celem zweryfikowania istnienia wskazanych przez skarżącego składników majątkowych Stowarzyszenia, możliwości przeprowadzenia egzekucji i oceny realnych perspektyw jej skuteczności. W związku z powyższym, organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 28 września 2020 r. wszczął postępowanie egzekucyjne za zaległości Stowarzyszenia."

Z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości znaczenie ma kiedy upływał termin płatności zobowiązań, których niezapłacenie doprowadziło do powstania zaległości w podatku. W realiach niniejszej sprawy okolicznością niesporna jest fakt, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 18 października 2016 r., a także w okresie, kiedy wydawana została zaskarżona decyzja.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowo sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty powoływane przez pełnomocnika skarżącego w uzupełnieniu skargi, a koncentrujące się wokół nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), a w związku z tym także art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie. Organ wykazał w sposób niepozostawiający wątpliwości, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się nieskuteczna.

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadnie stwierdzono, że skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności. Natomiast wskazane przez niego mienie w rzeczywistości nie mogło zaspokoić zobowiązania podatkowe w znacznej części, ponieważ ich egzekucja nie byłaby skuteczna.

Nie można także za zasadne uznać stwierdzenia, że brak wiedzy na temat majątku spółki wyłącza winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Jak zatem trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku "przyjęcie biernej postawy nie usprawiedliwia w żadnej mierze braku reakcji w sytuacji niewypłacalności Stowarzyszenia i niezłożenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości, a co za tym idzie nie zwalnia strony od odpowiedzialności za zaległości. Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu i brak obiektywnych przeszkód w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki (stowarzyszenia). Bez znaczenia przy tym dla oceny, czy niezgłoszenie wniosku było zawinione, pozostają kwestie dotyczące wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu Stowarzyszenia, czy to, kto faktycznie podejmował decyzje. Kwestie relacji między członkami zarządu i ich ewentualne wzajemne animozje lub zatajanie".

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na ustaleniach, których potwierdzenie nie znajduje się w aktach sprawy w zakresie wykazania wysokości zobowiązania należy przypomnieć treść tego przepisu, zgodnie z treścią którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 133)

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA (del.) Mirella Łent