Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3028/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 6, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1i
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 453
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi K. sp. z o .o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.382.2021.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor, Organ) o wydanie interpretacji wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W swoim wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest uczestnikiem Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych i w związku z tym dysponuje certyfikatami inwestycyjnymi wyemitowanymi przez ten Fundusz. W zależności od decyzji wspólników co do przeznaczenia zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę, wspólnikom wypłacana będzie dywidenda. Możliwe jest również, że dojdzie do umorzenia udziałów przysługujących wspólnikom w Spółce, za wynagrodzeniem. Może się jednak zdarzyć, że w celu uregulowania zobowiązania względem wspólnika (wspólników) z tytułu dywidendy lub z tytułu umorzenia udziałów wspólnika (wspólników) w Spółce, zamiast zapłaty pieniężnej Wnioskodawca wyda wspólnikowi (wspólnikom) - na podstawie umów o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) - certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych. Podstawą zawierania umów datio in solutum (tj. "świadczenia w miejsce wykonania") będzie przepis art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "k.c."). Umowy datio in solutum będą wskazywać certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika (wspólników) z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce oraz będą określać wartość rynkową tych certyfikatów. Przedmiotowe umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce. Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania Spółki z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce wygasną w całości lub części. Umowy te każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej ww. zobowiązania wygasną w wyniku zawarcia umowy datio in solutum (będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty dywidendy lub wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wspólnika/wspólników w Spółce - podlega uregulowaniu). Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, nie będzie przewyższała wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. W jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce?

2. Czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze) w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości uregulowanego zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, w wysokości uregulowanego zobowiązania, która wynikać będzie z treści umowy datio in solutum.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie) przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie Wnioskodawca wskazał, że istotą zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą ustawę o u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r. jest wyodrębnienie dwóch źródeł, tj. przychodów w postaci źródła "zyski kapitałowe" i oddzielnego od niego źródła w postaci "innych źródeł przychodów". Wydzielenie dwóch odrębnych ww. źródeł przychodów zostało dokonane taką techniką legislacyjną, że ustawodawca w sposób enumeratywny wyliczył przychody zliczane do źródła "zyski kapitałowe", jednocześnie (a contrario) wszystkie inne przychody uznając za osiągane w ramach źródła "inne źródła przychodów". Innymi słowy, jeżeli dany rodzaj przychodu nie podlega zaliczeniu do "zysków kapitałowych", czyli nie jest przychodem wymienionym w przepisie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., to oznacza to, iż ów dany przychód jest przychodem z "innych źródeł przychodów".

Przepis art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera bowiem zamknięty katalog przychodów, które należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne zdarzenia gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co - raz jeszcze podkreślić należy - oznacza, że wszelkie inne przychody, niewymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz należy do przychodów z innych źródeł przychodów. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreślił, że przychód z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego, o którym mowa w przepisie art. 14a u.p.d.o.p., nie został wymieniony w przepisie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającym zamknięty katalog zdarzeń, skutkujących uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód, o którym w przepisie art. 14a u.p.d.o.p., który zostanie przez Wnioskodawcę osiągnięty z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników), nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w przepisie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji należy przyjąć, że omawiany przychód będzie dla Wnioskodawcy w każdym przypadku przychodem zaliczanym do źródła "inne źródła przychodów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo, odnosząc się do całokształtu przedstawionych stanowisk i przytoczonych na ich poparcie argumentów, Wnioskodawca wskazał, że znajdują one potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP.

W interpretacji indywidulanej z dnia 14 października 2021 r. Dyrektor stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze jest prawidłowe (i stosownie do art. 14c § 1 O.p., odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie tego pytania) oraz stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia (w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie) Dyrektor, po przywołaniu treści art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., opisaniu kluczowych elementów składających się na opisane zdarzenie przyszłe, wskazaniu na treść art. 453 k.c., zauważył, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c i lit. e u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

• z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania oraz

• ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Następnie Dyrektor wskazał, że jak wynika z powyższych regulacji, przychód uzyskany ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych powinien być kwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych. Zbycie to każde przeniesienie własności składnika majątku na osobę trzecią. Należy więc przyjąć, że zbycie obejmuje również umowę datio in solutum.

Zatem, przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników) certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c.

W konsekwencji stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop - jest nieprawidłowe.

W skardze z dn 23 listopada 2021 r. zaskarżono ww. interpretację indywidualną w tej części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe (tj. w zakresie kwalifikacji przychodu do właściwego źródła przychodów) zarzucając zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części naruszenie:

1) art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność uregulowania przez Skarżącą zobowiązania pieniężnego w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego (datio in solutum) należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych i w konsekwencji zrównać skutki podatkowe tej czynności ze "zbyciem" aktywa; z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika natomiast, że wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania pieniężnego jest samoistnym zdarzeniem podatkowym generującym przychód, który w związku z enumeratywnym katalogiem przychodów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe (art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.) powinien być kwalifikowany do źródła inne źródła przychodów; "zbycie" udziału (akcji), o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p., nie może być bowiem zrównane z czynnością rozporządzającą składnikiem majątku na rzecz osoby trzeciej, której przyczyną prawną jest zwolnienie podmiotu dokonującego rozporządzenia z istniejącego zobowiązania (datio in solutum), co w efekcie oznacza, że w Interpretacji nieprawidłowo zrównano skutki podatkowe przeniesienia aktywa (w niniejszej sprawie - akcji) niezależnie od przyczyny prawnej tego przeniesienia;

2) art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że przychód Wnioskodawcy uzyskany przez niego w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania do częściowego zwrotu wkładu, należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe" jako przychód ze "zbycia", o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p., podczas gdy przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. nie  znajdował w niniejszej sprawie zastosowania; przepisem prawa materialnego który powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, był przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku przychód powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., co jest samodzielnym i odrębnym zdarzeniem podatkowym, które kreuje obowiązek podatkowy; z uwagi na brak zaliczenia przez ustawodawcę przychodu o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. (niebędącego przychodem wymienionym w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p.) do źródła zyski kapitałowe, przychód z tytułu uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

i wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora na Jej na rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skoro przepis art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący określa zdarzenia z których wynikają przychody kwalifikowane do zysków kapitałowych, a jednocześnie nie odnosi się w żadnym miejscu do rodzącego przychód zdarzenia w postaci wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania, to przychód wynikający z ostatnio przywołanego zdarzenia nie może być kwalifikowany do "zysków kapitałowych", lecz do "innych źródeł przychodów". Zdaniem Skarżącej stanowczo odrzucić również należy zapatrywanie Interpretacji, jakoby skutki podatkowe w podatku CIT wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązania, polegające na przeniesieniu własności składnika majątku (certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych) na osobę trzecią, miałby być równoznaczne ze "zbyciem" tegoż składnika majątku (tych certyfikatów) na rzecz tejże osoby trzeciej i tym samym wpisywać się w hipotezę normy wynikającej z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1

Pojęcie "zbycia" akcji użyte w treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. nie może bowiem być równoznaczne ze spełnieniem świadczenia niepieniężnego (przeniesieniem własności certyfikatów inwestycyjnych) w celu uregulowania zobowiązania. Gdyby bowiem tak miało być, to wówczas przepis art. 14a u.p.d.o.p. stanowiłby superfluum względem przepisu art. 14 u.p.d.o.p. Wszak przepis art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że cyt.: "Przychodem z odpłatnego zbycia (verba legis!) rzeczy, praw majgtkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". To zaś kłóciłoby się z powszechnie przyjmowanym założeniem racjonalności ustawodawcy, który - przy zaaprobowaniu poglądu Interpretacji - okazać by się musiał ustawodawcą nieracjonalnym, bo regulującym tę samą sytuację ("zbycie") w dwóch różnych artykułach u.p.d.o.p. Celem dodania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. było wprowadzenie nowej i samoistnej podstawy powstania przychodu podatkowego w przypadku uregulowania zobowiązania w formie niepieniężnej. Przypomnieć należy, że do momentu wprowadzenia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zdarzenie wskazane w tym przepisie nie generowało przychodu podatkowego, co potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie zapadłe na gruncie sporu o skutki tzw. "dywidendy rzeczowej". Wskazać w związku z tym chociażby należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1771/11. Z powyższego więc wynika, że pojęcie "zbycia" zostało zarezerwowane dla sytuacji, w których przeniesienie własności składnika majątku następuje w wykonaniu zobowiązania podmiotu nabywającego ten składnik majątku do nabycia tegoż składnika majątku. O zbyciu więc mówimy, gdy mamy do czynienia z działaniem causa obligandi vel acguirendi. Konsekwentnie zatem o zbyciu nie możemy mówić wtedy, gdy do przeniesienia własności składnika majątku na osobę trzecią dochodzi z intencją zwolnienia się względem tej osoby trzeciej z zobowiązania do spełnienia innego świadczenia niż finalnie spełniane (causa solvendi). Innymi słowy: nie mamy do czynienia ze zbyciem w sensie prawnym w przypadku datio in solutum.

Stanowisko to znajduje oparcie w wykładni systemowej wewnętrznej, tj. dokonanej w ramach siatki pojęciowej, jaką ustawodawca posługuje się na gruncie przepisu art. 7b u.p.d.o.p. Otóż w treści art. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "zbycia" bez dodatkowych dookreśleń tego pojęcia (w pkt. 4, 5 i 6 lit. e) oraz pojęciem "zbycia" udziału (akcji), "w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia" (w pkt. 3 lit. a). Wobec powyższego Skarżąca stoi na stanowisku, że pod pojęciem "zbycia" ustawodawca rozumie przeniesienie na osobę trzecią składnika majątku w związku z zobowiązaniem osoby trzeciej do nabycia tegoż składnika majątku. Gdyby było inaczej, to zawarta w pkt. 3 lit. a fraza "w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia" byłaby zbędna. Fraza ta jest jednak niezbędna właśnie dlatego, że przecież udziały (akcje) własne są nabywane przez spółkę nie w celu ich nabycia i posiadania ich, lecz w innym celu niż nabycie, tj. w celu umorzenia właśnie.

Skarżąca wskazała również, że samodzielność podatkową zdarzenia jakim jest uregulowanie zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego potwierdza dodatkowo dedykowany temu zdarzeniu katalog kosztów uzyskania przychodów. Po przywołaniu treści tego przepisu (art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p.), Skarżąca wskazała, że w przypadku zbycia aktywa w związku z którym ustalony został przychód na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. Co istotne, w przypadku innych form nabycia koszt uzyskania przychodów będzie ustalany na podstawie innych przepisów. Potwierdza to brak możliwości zrównania skutków podatkowych "zbycia" o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. z czynnością uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Podatnik w zależności od formy w jakiej otrzymał aktywo będzie miał obowiązek ustalić koszty uzyskania przychodu w razie jego dalszej odsprzedaży w oparciu o różne podstawy prawne - w przypadku "zbycia" będzie to art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. a w przypadku uregulowania zobowiązania pieniężnego w naturze będzie to art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w zakresie wskazanym w skardze.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawnopodatkowa kwalifikacja przychodu uzyskanego w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez wydanie certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce.

Skarżąca uważa, że przychód z tytułu wydania certyfikatów na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum w celu uregulowania Jej zobowiązania z tytułu dywidendy lub Jej zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów wspólnika (wspólników), będzie dla Niej przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Niej przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi bowiem, że przychód z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego, o którym mowa w przepisie art. 14a u.p.d.o.p., nie został wymieniony w przepisie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającym zamknięty katalog zdarzeń, skutkujących uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych. Organ stoi na stanowisku, że przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e w zw. z lit. c u.p.d.o.p. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu wynika, że dotyczy on spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Wskazuje na to użycie sformułowania o "wysokości" zobowiązania oraz przykładowe wymienienie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)"). Przepis ten odnosi się także do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a wysokością zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą zaspokojenia wierzyciela. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Podkreśla się, że przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa, co wynika z zawartego w przepisie wymogu, by dłużnik działał "w celu zwolnienia się z zobowiązania" (por. M. Pyziak-Szafnicka (w:) Prawo zobowiązań. Część ogólna. system prawa prywatnego, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 1077).

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie pierwotne wynika z obowiązku wypełnienia zobowiązań wynikających z zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy i/lub zobowiązania Wnioskodawcy z racji umorzenia udziałów przysługujących wspólnikom w Spółce (za wynagrodzeniem). W tej sytuacji wspólnikowi (wspólnikom) w ramach umowy datio in solutum zostaną wydane certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (gdzie Wnioskodawca jest uczestnikiem tego Funduszu i w związku z tym dysponuje certyfikatami inwestycyjnymi wyemitowanymi przez ten Fundusz). W ocenie Sądu wydanie (przeniesienie) certyfikatów inwestycyjnych na wspólnika (wspólników) stanowi zbycie tychże udziałów i jako takie objęte jest normą wynikającą z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit e w zw. z lit. c u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dn. 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2407/21). W następstwie wydania (przeniesienia) tychże udziałów uprawnionym z tytułu tychże udziałów stanie się wspólnik (wspólnicy), a przestanie nim być Spółka – co składa się na istotę zbycia (rozumianego jako przeniesienie własności, czy też szerzej ogółu praw, na inny podmiot).

Skarżąca kwestionuje taką kwalifikację wskazując, że pojęcie "zbycia" udziałów nie może być równoznaczne ze spełnieniem świadczenia niepieniężnego (przeniesieniem własności certyfikatów inwestycyjnych) w celu uregulowania zobowiązania, gdyż wówczas przepis art. 14a u.p.d.o.p. stanowiłby superfluum względem przepisu art. 14 u.p.d.o.p. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że art. 14 ust. 1 stanowi (verba legis – na co zwraca Skarżąca) o "odpłatnym zbyciu" rzeczy, praw majątkowych (a nie jedynie o "zbyciu" rzeczy, praw majątkowych). Wskazana regulacja art. 14a u.p.d.o.p. stanowiła konsekwencję wątpliwości, która pojawiły się w orzecznictwie (na co sama Skarżąca wskazuje w skardze) co do tego, czy w przypadku dywidendy rzeczowej dochodzi do odpłatnego zbycia określonego prawa (jak np. w cyt. przez Skarżącą wyroku NSA z 22.02.2013 r., II FSK 1771/11 "nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw"; Wskazać należy jednak, że kwestia ta nie była jednolicie postrzegana w orzecznictwie – patrz P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 14(a) wskazujący również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych). Skoro w tego rodzaju świadczeniach zakwestionowano "odpłatność" zbycia danej rzeczy lub prawa majątkowego, to powstała konieczność zdefiniowania (określenia) przychodu w takim przypadku (do którego to przypadku nie odnosił się art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.).Wprowadzenie wskazanej regulacji art. 14a u.p.d.o.p. – dla potrzeb zdefiniowania (określenia) przychodu w sytuacji obejmującej datio in solutum – nie oznacza w żadnym razie zakwestionowania okoliczności tego, że w ramach datio in solutum (tak jak w niniejszej sprawie ) może dojść do zbycia określonego prawa majątkowego. W tym kontekście zatem wprowadzenie art. 14a u.p.d.o.p. (tak rozumianego na tle art. 7b u.p.d.o.p.) nie stanowiłoby, żadnego (niedozwolonego w świetle zasad wykładni) superfluum, lecz stanowiłoby konieczne uzupełnienie pewnej luki ustawowej w tym zakresie (regulujcja zasady określania przychodu z odpłatnego zbycia w art. 14 u.p.d.o.p. oraz w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego regulującego w całości albo w części zobowiązanie, które stanowiło zbycie, jednakże nieodpłatne regulacja w art. 14a u.p.d.o.p.). Skoro art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c w zw. z lit. e u.p.d.o.p. stanowi o "zbyciu praw" [z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania] nie zastrzegając causy (łac. prawnie istotnej przyczyny dokonania tej czynności), to nie można zgodzić się ze Skarżącą, że jedynie objęta normą wynikającą z tego przepisu jest czynność łac. causa obligandi vel acquirendi (gdy celem jest nabycie prawa lub innej korzyści majątkowej przez dokonującego przysporzenia, czyli zwiększenie jego aktywów). W tym miejscu ponownie należy zwrócić uwagę na to, że wskazany przepis nie stanowi o "odpłatnym zbyciu [określonych w nim] praw".

Dla powyższej wykładni nie ma znaczenia również to, że jak podnosi Skarżąca w treści art. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "zbycia" bez dodatkowych dookreśleń tego pojęcia (w pkt. 4, 5 i 6 lit. e) oraz pojęciem "zbycia" udziału (akcji), "w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia" (w pkt. 3 lit. a). Wobec powyższego Skarżąca stoi na stanowisku, że pod pojęciem "zbycia" ustawodawca rozumie przeniesienie na osobę trzecią składnika majątku w związku z zobowiązaniem osoby trzeciej do nabycia tegoż składnika majątku. Gdyby było inaczej, to zawarta w pkt. 3 lit. a fraza "w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia" byłaby zbędna. Fraza ta jest jednak niezbędna, zdaniem Skarżącej, właśnie dlatego, że przecież udziały (akcje) własne są nabywane przez spółkę nie w celu ich nabycia i posiadania ich, lecz w innym celu niż nabycie, tj. w celu umorzenia właśnie. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. W ocenie Sądu zawarcie w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. dookreślenia, że przychody z zysków kapitałowych obejmują "przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia" ma służyć nie tyle poszerzeniu katalogu zdarzeń objętych normą wynikającą z tego przepisu o przychody ze zbycia udziału (akcji) dokonanego celem umorzenia, ile jedynie potwierdzeniu, że takie przychody mieszczą się w tym katalogu. Ustawodawca we wskazanej jednostce redakcyjnej (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.) nie tyle wymienił poszczególne zdarzenia akcentując ich odrębność (łącząc je odpowiednim spójnikiem, przykładowo, spójnikiem "oraz", czy też wymieniając wymieniając w kolejnych tiretach), ile potwierdził, stosując zwrot "w tym" (nota bene zwrot "w tym" występuje również w art. 7b ust. 1 pkt 3 ab inito, co oznacza swoiste zagnieżdżenie tego zwrotu w tym przepisie), że szczególny rodzaj zbycia udziału (akcji), tj. w celu umorzenia, również objęty jest normą tego przepisu. Z brzmienia wskazanego przepisu (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.) nie można zatem wyprowadzać ograniczenia w zakresie causy zbycia i odnosić tego ograniczenia do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e (w zw. z lit. c) u.p.d.o.p. – jak chce tego Skarżąca.

Wreszcie przeszkodą dla przyjęcia wskazanego stanowiska nie jest to, że ustawodawca określił szczególne zasady określania przychodu (art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.), jak również kosztów uzyskania przychodu w razie późniejszego dokonania zbycia (art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p.). Określenie szczególnych zasad określenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu nie oznacza zakwestionowania tego, że w przypadku datio in solutum (w niniejszej sprawie wydanie certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych) może dojść (w niniejszej sprawie dochodzi) do zbycia praw, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. Odrębną kwestią jest to, czy w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego regulującego w całości albo w części zobowiązanie dochodzi do zbycia praw, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. (do czego dochodzi w niniejszej sprawie) – co skutkuje koniecznością kwalifikowania przychodu jako przychód z zysków kapitałowych, odrębną kwestią natomiast jest określenie wysokości tego przychodu (zgodnie z art. 14a u.p.d.o.p.) i ew. również kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p.).

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność uregulowania przez Skarżącą zobowiązania pieniężnego w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego (datio in solutum) należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych i w konsekwencji zrównać skutki podatkowe tej czynności ze "zbyciem" aktywa. W ocenie Sądu Organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanego przepisu.

Co za tym idzie niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że przychód Wnioskodawcy uzyskany przez niego w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania do częściowego zwrotu wkładu, należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe" jako przychód ze "zbycia", o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p., podczas gdy przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania. W ocenie Sądu zasadnie Organ przyjął, że przychód Wnioskodawcy uzyskany przez Niego w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania do częściowego zwrotu wkładu, należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe" jako przychód ze "zbycia", o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że oba wskazane zarzuty nie są zasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.