Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3203/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 34 § 1a i § 4, art. 59 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec E. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej: "Skarżącą") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] wystawionego w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 464.680.324 zł. Tytuł wykonawczy został doręczony Skarżącej w dniu 18 grudnia 2013 r. przez prawcownika organu ezgekucyjnego.

Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Skarżąca skierowała do organu egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a.", zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego oparty na nieistnieniu egzekwowanego obowiązku, z uwagi na przedawnienie zobowiązania, które było podstawią wystawienia tytułu egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniesionego zarzutu Skarżąca powołała art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wskazując, iż zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. W opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 70 § 3 O.p. dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z ogłoszeniem upadłości. Mimo, że Skarżąca ogłosiła upadłość w dniu 21 sierpnia 2007 r. i do dnia 17 grudnia 2010 r. trwało u Skarżącej postępowanie likwidacyjne, to w jej sprawie ww. przepis nie znalazł zastosowania, gdyż postępowanie upadłościowe było prowadzone z możliwością zawarcia układu i postępowanie to ostatecznie zakończone zostało w dniu 31 grudnia 2010 r. prawomocnym umorzeniem postępowania upadłościowego z opcją układową. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 70 § 3 O.p. dotyczy wyłącznie postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną, nie ma zaś zastosowania do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r., z uwagi na wniesiony pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Następnie Skarżąca pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. zgłosiła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 32a u.p.e.a. dodatkowe zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Skarżąca w przedmiotowym piśmie zarzuciła: 1) nieuwzględnienie w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwlokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego o kwotę 181.454.484 zł) określenia kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie doprowadziło do żądania w tytule wykonawczym wykonania nieistniejącego w części obowiązku; 2) nieuwzględnienie w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora UKS później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego o kwotę 181.454.484 zł) określenia kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie oznacza, że tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią decyzji i obowiązujących przepisów prawa; 3) błędne określenie wysokości odsetek w tytule wykonawczym (zawyżonym o kwotę 181.454.484 zł), co spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; 4) nieuwzględnienie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 32a § 1 i 2 u.p.e.a., w związku z którą postępowanie egzekucyjne powinno zostać zawieszone z mocy prawa. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz na podstawie przepisu art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., działając na podstawie art 34 § 4 i art. 33 w związku z art. 17 u.p.e.a., uznał zarzuty wniesione przez Skarżącą pismami z dnia 18 i 27 grudnia 2013 r. za niezasadne. Skarżąca wniosła następnie zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne będzie zebranie dokumentacji oraz uzyskanie konkretnych informacji, zarówno od organu kontrolującego jak i wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, pozwalających na zajęcie stanowiska w kwestii zasadności bądź niezasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej Skarżącej.

Organ egzekucyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. uznał zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § pkt 1 i 3 u.p.e.a. - za niedopuszczalny, zaś zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - za niezasadny. Skarżąca wniosła następnie zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, po rozpatrzeniu którego organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Skarżąca kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia organu nadzoru wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 922/15 uchylił zaskarżone postanowienie organu nadzoru z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] września 2014 r.

Na skutek wydania powyższego wyroku pozostały do rozpatrzenia zarzuty wniesione przez Skarżącą pismem z dnia 18 grudnia 2013 r., uzupełnione następnie pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. W tej sytuacji organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. uznał: 1) zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie - za niedopuszczalny, 2) zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia części obowiązku z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek - za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, tj. w kwocie 179.958.595,30 zł wynikającej z uwzględnienia tych przerw, 3) zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia - za niezasadny, 4) zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. - za niezasadny.

Następnie Skarżąca wniosła pismem z dnia 13 maja 2016 r. zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] kwietnia 2016 r., zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w części w sytuacji uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów złożonych przez Skarżącą, organ egzekucyjny obowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.,

2) art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2376), poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis rozporządzenia pozwalający na aktualizację tytułu wykonawczego, w sytuacji gdy przedmiotowy przepis rozporządzenia nie znajduje zastosowania,

3) art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przez uznanie, że przedmiotowy tytuł wykonawczy odpowiada wszelkim wymogom przewidzianym przepisami prawa, w sytuacji gdy podstawą egzekucji był tytuł wykonawczy, w którym wykazano nieprawidłowo egzekwowany obowiązek, a więc tytuł wystawiony wadliwie,

4) art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przez uznanie, że w tytule wykonawczym został prawidłowo określony egzekwowany obowiązek w sytuacji, gdy w tytule wykonawczym została wykazana zawyżona kwota odsetek, a w konsekwencji egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią art. 3 i art. 4 u.p.e.a.,

5) art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a., przez uznanie za niedopuszczalny zarzutu w sytuacji, gdy problem przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiący przedmiot skargi na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego został oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwzględnieniem innej podstawy prawnej.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 - 7, 9 i 10 u.p.e.a., zaś przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ nadzoru zauważył również, że w niniejszej sprawie zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., nie jest więc celowe i dopuszczalne, aby ten sam podmiot, przedstawił sobie swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Organ nadzoru przechodząc następnie do pierwszego spośród podniesionych przez Skarżąca zarzutów, tj. przedawnienia zobowiązania, wskazał że zgodnie z przepisem art. 34 § 1a u.p.e.a. w sytuacji gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ nadzoru wyjaśnił, że powołany przepis służy uniknięciu konkurencyjności postępowań mających za przedmiot ocenę istnienia i treści obowiązku. Organ nadzoru zauważył też, że w niniejszej sprawie zarzut Skarżącej dotyczący kwestii przedawnienia był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Następnie kwestia przedawnienia została również zbadana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który pomimo uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., zgodził się ze stanowiskiem tego organu, że pojęcie "ogłoszenie upadłości" użyte w przepisie art. 70 § 3 O.p. dotyczy wszystkich rodzajów upadłości przewidzianych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego w kwestii niedopuszczalności zarzutu przedawnienia wniesionego przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Przechodząc następnie do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieistnienia części obowiązku, z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, organ nadzoru zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 922/15 wskazał iż, w tej kwestii rozpoznanie zarzutów ma nastąpić w oparciu o podstawowy materiał źródłowy, tj. akta postępowania kontrolnego, a nie w oparciu o subiektywne oceny Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dlatego organ egzekucyjny uwzględniając wytyczne zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonał ponownej analizy zasadności przebiegu kontroli podatkowej w celu stwierdzenia istnienia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek bądź też ich braku. W wyniku przeprowadzonej analizy materiałów znajdujących się w aktach sprawy organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości dochodzonej należności poprzez pomniejszenie kwoty odsetek w kwocie 179.958.595,30 zł, w związku z uwzględnioną przerwą w okresie od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 28 grudnia 2012r., stwierdzając jednocześnie, iż w tytule wykonawczym zasadnie już wcześniej uwzględniono przerwę od dnia 31 marca 2013 r. do dnia 5 grudnia 2013 r., wynikającą z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto organ nadzoru odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieuzasadnionego umorzenia postępowania egzekucyjnego w części z uwagi na uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, wskazał że w związku z uwzględnieniem wyłącznie zarzutu odnoszącego się tylko do należności odsetkowych wskazanych w przedmiotowym tytule wykonawczym w kwocie 179.958.595,30 zł, organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne tylko w tej części.

Odnosząc się następnie do kolejnego zarzutu Skarżącej opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, organ nadzoru wskazał, że w niniejszej sprawie, dochodzony obowiązek został skonkretyzowany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. W sentencji decyzji organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 464.680.324 zł. Powyższe oznacza zdaniem organu nadzoru, że kwota należności głównej wykazana w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r., odpowiada kwocie zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. Organ nadzoru uznał również w tym miejscu za niezasadne stanowisko Skarżącej stwierdzające, iż treść tytułu wykonawczego jest określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, gdyż powinna uwzględniać nienaliczanie odsetek. Organ nadzoru wyjaśnił, że kwestia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości nie była rozstrzygana w treści decyzji wymiarowej, gdyż przerwy te nie wynikają z istoty merytorycznego badania obowiązku podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał, że treść obowiązku wskazana w tytule wykonawczym nr [...] została określona zgodnie z treścią obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego.

Organ nadzoru za niezasadny uznał również zarzut Skarżącej dotyczący niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Zdaniem tego organu, przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w treści art. 27 § 1 u.p.e.a. Organ nadzoru zauważył, że w tytule wykonawczym nr [...], który został sporządzony na formularzu wg ustalonego wzoru, w części R. w rubryce "podstawa prawna obowiązku" zaznaczone zostało pole nr 1 czyli orzeczenie oraz wskazano oznaczenie numeru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wierzyciel w tytule wykonawczym prawidłowo określił podstawę prawną obowiązku wskazując decyzję organu odwoławczego, gdyż nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej, tj. decyzji nie nadającej się do wykonania. Natomiast w części B ww. tytułu wykonawczego, w rubrykach dotyczących odsetek, zaznaczono pole, iż pobiera się odsetki za zwłokę, wskazano dzień od którego nalicza się odsetki, a w pozycji 37 - stawkę odsetek, zaś w rubryce 38 kwotę odsetek na dzień wystawienia tego tytułu wykonawczego. Organ nadzoru uznał również w tym miejscu, że zarzut Skarżącej dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek jest nietrafiony. Powyższe wynika zdaniem tego organu z faktu, iż dyspozycja zawarta w przepisie art. 27 u.p.e.a. nie reguluje kwestii wypełnienia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego uwzględniona jednak została przerwa w naliczaniu odsetek za okres od 31 marca 2013 r. do 5 grudnia 2013 r., wynikająca z art. 51 § 1 pkt 3 O.p. Organ podatkowy nie uwzględnił innych przerw, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w tej kwestii jednoznacznie stwierdził, że nie zaistniały zaś przesłanki do uwzględnienia innych przerw odsetkowych. Natomiast konieczność zmiany wysokości odsetek zaistniała dopiero po dniu wystawienia tytułu wykonawczego, tj. w związku z wydaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2015 r., III SA/Wa 922/15, który w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", zawierał ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Organ nadzoru dodał również, że istnieje możliwość wskazania przerw w naliczaniu odsetek także po wystawieniu tytułu wykonawczego. Bowiem ustawodawca w przepisie § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, wskazał, iż wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o okresie, za który nie nalicza się odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał, że organ egzekucyjny zasadnie przyjął, iż w niniejszej sytuacji będą miały zastosowanie przepisy powołanego rozporządzenia.

Końcowo organ nadzoru za niezasadny uznał również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie, że przedmiotowy tytuł wykonawczy odpowiada wszelkim wymaganiom pomimo wykazanego nieprawidłowo egzekwowanego obowiązku. Organ nadzoru odnosząc się do tego zarzutu zauważył, że ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgraniczył treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej, mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do należności głównej. Byt prawny odsetek uzależniony od istnienia świadczenia głównego. Ponadto w ocenie organu nadzoru, podniesiony przez Skarżącą zarzut nieuwzględnienia normy prawnej z art. 32 u.p.e.a. nie mógł zostać rozpatrzony, gdyż zarzut ten nie mieści się w katalogu zarzutów wymienionych w art. 33 § pkt 1-10 u.p.e.a. Powołany przepis zawiera bowiem wyliczenie taksatywne, co oznacza, że inne przyczyny nie mogą stanowić podstawy zarzutu. Organ nadzoru zauważył również w tym miejscu, że organ egzekucyjny wyjaśnił Skarżącej, iż jej cel w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego został osiągnięty w związku ze złożeniem zarzutów, a następnie z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Za niezasadny organ nadzoru uznał również zarzut naruszenia art. 31 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wskazując że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera powołanej przez Skarżącą normy prawnej.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę w piśmie z dnia 3 października 2016 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przez umorzenie postępowania w części w sytuacji, gdy w wypadku uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów złożonych przez Skarżącą organ egzekucyjny obowiązany jest do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.,

2) art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie, że nieuzasadnione są zarzuty Skarżącej w sytuacji, gdy w tytule wykonawczym w sposób nieprawidłowy wskazano egzekwowany obowiązek oraz z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i w tytule wykonawczym wskazana została kwota niebędąca kwotą odsetek za zwłokę,

3) art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. 2 § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, przez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis ww. rozporządzenia pozwalający na aktualizację tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis rozporządzenia nie znajduje zastosowania,

4) art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z § 15 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, poprzez uznanie, że na gruncie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dopiero po jego wszczęciu zaistniała okoliczność powodująca niedopuszczalność naliczania odsetek, tj. wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 922/15 podczas, gdy okoliczność wskazująca na nienaliczanie odsetek za zwłokę istniała obiektywnie już przed wydaniem tytułu wykonawczego, jednakże została pominięta przez organ egzekucyjny,

5) art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez uznanie za niedopuszczalny zarzutu w sytuacji, gdy problem przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiący przedmiot skargi na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, został uwzględniony w postępowaniu sądowo-administracyjnym, a w konsekwencji organ egzekucyjny powinien uwzględnić tezy przedmiotowego wyroku rozpoznając zarzut Skarżącej,

6) art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez pominięcie w zaskarżonym postanowieniu organu nadzoru oraz poprzedzającym go postanowieniu organu egzekucyjnego okoliczności wynikającej z wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 136/14 o przedawnieniu egzekwowanego obowiązku.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] kwietnia 2016 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że w jej ocenie organy administracji w wydanych postanowieniach naruszyły przepisy art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia o jedynie częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której wskazane przepisy obligowały go do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. koresponduje w sposób bezpośredni z przepisem art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w ten sposób, że obie z powołanych regulacji odnoszą się do sytuacji nieprawidłowego określenia egzekwowanego obowiązku. Z uwagi na powyższe, zaistnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. powinno prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe nieprawidłowości powodują również w ocenie Skarżącej, że doszło do uchybienie przepisom art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca zauważyła, że egzekwowany obowiązek, w przypadku egzekucji należności pieniężnych określonych w rozdziale III Ordynacji podatkowej, stanowi oprócz należności głównej, wynikającej z decyzji wymiarowej, również kwota odsetek za zwłokę określona zgodnie z przepisami działu III rozdziału 6 Ordynacji podatkowej. Dlatego o prawidłowym określeniu egzekwowanego obowiązku można mówić wyłącznie, gdy prawidłowo zostały określone obie wielkości, tj. kwota zaległości oraz kwota odsetek za zwłokę, bowiem w ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie dochodzi wyłącznie należności głównej, ale również egzekwuje kwotę odsetek za zwłokę. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu nadzoru, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 27 u.p.e.a., nawet w sytuacji gdy wskazana w nim zostanie jakakolwiek kwota, która nie będzie stanowić odsetek za zwłokę. Zdaniem Skarżącej, w wyniku wskazania w tytule wykonawczym kwoty, która de facto nie stanowi kwoty odsetek za zwłokę, doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Odsetki za zwłokę stanowi bowiem wyłącznie należność ustalona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zaś każda inna kwota nie stanowi kwoty odsetek za zwłokę, a w konsekwencji jej wskazanie w tytule wykonawczym stanowi naruszenie przepisów art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Skarżąca wskazała również, że jej zdaniem przepis § 15 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy aktualizacji tytułu wykonawczego, z uwagi na fakt, iż przerwa w naliczaniu odsetek istniała przed wydaniem tytułu wykonawczego. Tymczasem powołany przez organy obu instancji przepis umożliwia dokonanie aktualizacji tytułu wykonawczego wyłącznie w sytuacji, gdy przerwa w naliczaniu odsetek zaistniała po dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Wskazana regulacja ma zatem na celu uwzględnianie wszelkich przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę zaistniałych po wystawieniu tytułu wykonawczego, aby nie doszło do wyegzekwowania nienależnej kwoty. Sformułowanie § 15 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia w ocenie Skarżącej prowadzi do wniosku, że rozsądny ustawodawca założył, iż dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę zostaną już na moment wystawienia tytułu egzekucyjnego określone prawidłowo i nie będą podlegać korekcie w tracie jego prowadzenia. Dlatego ustawodawca na gruncie § 15 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia dopuścił wyłącznie możliwość uwzględniania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego. Natomiast w przypadku gdy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę istniały w chwili wystawienia tytułu wykonawczego właściwym trybem wzruszenia prowadzonego postępowania są zarzuty zgłoszone zgodnie z art. 33 u.p.e.a. lub wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. Przyjęcie odmiennego modelu prowadziłoby w opinii Skarżącej do sytuacji, w której w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego doszłoby do konwalidacji podjętych działań w oparciu o nieprawidłowy tytuł wykonawczy.

Skarżąca nawiązując następnie do podniesionego przez siebie zarzutu przedawnienia zobowiązania wskazała, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nakazujący uznanie za niedopuszczalny zarzutu, który jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, wskazała że w jej ocenie powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy kwestia będąca przedmiotem tego zarzutu została rozstrzygnięta w jednym postępowaniu lub w wielu postępowaniach w ten sam sposób. Tymczasem kwestia przedawnienia zobowiązania została rozstrzygnięta odmiennie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 136/14. W takim przypadku organ egzekucyjny powinien zdaniem Skarżącej dokonać samodzielnej analizy przedmiotowej kwestii i zająć stanowisko merytoryczne w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Skarżąca zarzuciła też, że w ramach postępowania egzekucyjnego zarówno organ nadzoru, jak i organ egzekucyjny nie dopełnili ciążących na nich obowiązków, ponieważ pominęli okoliczności wynikające z ww. wyroku. Sąd administracyjny orzekł bowiem, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p., jednakże uznał za zasadny zarzut Skarżącej, że określona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. należność publicznoprawna uległa przedawnieniu. Jednakże pomimo posiadania wiedzy przez oba te organy o treści zapadłego rozstrzygnięcia w ich postanowieniach brak jest wzmianki na wskazany temat. Z uwagi na powyższe organy te nie dopełniły obowiązków ciążących na nich z mocy art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, co doprowadziło w konsekwencji do pominięcia, iż w innym postępowaniu zapadło rozstrzygnięcie w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, odmienne aniżeli zaprezentowane przez w decyzji organu odwoławczego. Konsekwencją powyższych naruszeń jest w ocenie Skarżącej błędna wykładnia art. 34 § 1a u.p.e.a.

Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wyżej określone przesłanki nie zachodzą.

Kontrola Sądu w niniejszej sprawie dotyczy postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie własnego tytułu wykonawczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa

w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

W odniesieniu do stawianego przez Skarżącą określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu przedawnienia zobowiązania, stwierdzić należało jego niedopuszczalność. Jak zasadnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09 (LEX nr 596157), przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu sformułowanego w postępowaniu egzekucyjnym, "jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku". Uregulowanie to, jak dodał Sąd, ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tymże postępowaniu, "pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu". Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/GL 945/14, w którym zaprezentowano następujący pogląd: uregulowanie art. 34 § 1a u.p.e.a. ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu – w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Uregulowanie to ma także na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, LEX nr 596157). W takiej sytuacji wierzyciel zobowiązany jest do wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. Charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia wierzyciela/organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 11/08, LEX nr 513206 oraz NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1473/12, LEX nr 1479144).

Jak słusznie wskazał organ nadzory, zarzut Skarżącej był już przedmiotem procedowania w odrębnym postępowania przez organ podatkowy i poddana kontroli zarówno przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r. (III SA/Wa 136/14) i wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14). W ostatnim z wymienionych orzeczeń NSA stwierdził, iż bieg przedawnienia przerwać powinno ogłoszenie upadłości podatnika. Upadłość Skarżącej spółki ogłosił Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy wydając w dniu [...] sierpnia 2007 r., na wniosek uprawnionego podmiotu, postanowienie w tej sprawie. Datą upadłości jest więc data wydania tego postanowienia. W konsekwencji wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., tj. w dniu 21 sierpnia 2007 r. skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. Zdarzenie to wypełniło więc treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 O.p. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. W tym wypadku nie ma już bowiem podstaw odwoływania się do ogólnej zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jak terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego. Nastąpiło to, jak wynika z treści wyroku, w dniu 17 grudnia 2010 r. Powyższe stanowiło o prawidłowości stwierdzenia przez organ nadzoru niedopuszczalności wniesionego zarzutu przedawnienia na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zatem zarzut Skarżącej zawarty w skardze w powyższym zakresie jest bezzasadny.

Odnośnie zarzutu skargi nieistnienia części obowiązku związanego z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek, kwestia ta była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 922/15 i znalazła swoje odzwierciedlenie w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości dochodzonej należności poprzez pomniejszenie kwoty odsetek w kwocie 179.958.595,30 zł, w związku z uwzględnioną przerwą w okresie od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 28 grudnia 2012r., stwierdzając jednocześnie, iż w tytule wykonawczym zasadnie już wcześniej uwzględniono przerwę od dnia 31 marca 2013 r. do dnia 5 grudnia 2013 r., wynikającą z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Wskazać należy, iż zasadą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Stanowi o tym wprost art. 53 § 1 O.p. stwierdzając, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., a więc po upływie - co do zasady - dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3.

Ponadto zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, o czym stanowi art. 54 § 2 O.p. Okres od dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego do momentu dokonania wpłaty przez podatnika nie zawsze jest rezultatem zwłoki podatnika. Okoliczność ta uzasadnia wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków od zasady, że podatnik obowiązany jest uiścić odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty podatku. Do przypadków uznanych przez ustawodawcę za uzasadniające nieobciążanie podatnika odsetkami należy prowadzenie postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące. Przepis 54 § 1 pkt 7 O.p; ma zatem na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzania postępowania podatkowego, tak aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne nie upłynęło więcej niż 3 miesiące. Zaznaczyć przy tym należy, iż "Istotnym jest, że zwłoka organu wykraczająca poza ten 3-miesięczny termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania, tzn. od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1, jak unormowano to w przypadku przekroczenia terminu do załatwienia sprawy odwoławczej." (J.Zubrzycki: (w]: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007; Wrocław 2007, s. 315-316). Celem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest więc także ochrona podatnika przed przewlekłością postępowania. Podatnik nie powinien być obciążany ciężarem finansowym odsetek za zwłokę za okres, na którego bieg nie miał przecież wpływu.

Za punkt wyjścia wykładni przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy przyjąć założenie, że zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jak już Sąd wskazał, przepis art. 54 O.p. określa wyjątki od zasady, że za cały czas istnienia zaległości podatkowych naliczane są odsetki. Wykładnia rozszerzająca tego przepisu nie jest zatem możliwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1478/02). Mając powyższe wywody na uwadze, prawidłowo organ egzekucyjny uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 1.12.2009 r. (tj. dzień po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, które miało miejsce w dniu 30.11.2009 r.) do dnia doręczenia decyzji wydanej w I instancji tj. w dniu 28.12.2012 r.

Ponadto odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieuzasadnionego umorzenia postępowania egzekucyjnego w części z uwagi na uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, Sąd stwierdza, iż w związku z uwzględnieniem wyłącznie zarzutu odnoszącego się tylko do należności odsetkowych wskazanych w przedmiotowym tytule wykonawczym w kwocie 179.958.595,30 zł, organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne tylko w tej części, a nie jak wskazuje Skarżąca w całości.

Stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Z kolei zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że art. 34 § 4 u.p.e.a., w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a. Art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 u.p.e.a. (patrz – wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 172/12, z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt SA/Gl 507/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10).

Podzielić należało stanowisko organu egzekucyjny zgodnie z którym, art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęła tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania. W konsekwencji w związku z uwzględnieniem wyłącznie zarzutu odnoszącego się tylko do należności odsetkowych wskazanych w przedmiotowym tytule wykonawczym nr [...] w kwocie 179.958.595,30 zł, zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego tylko w tej części.

Reasumując, zdaniem Sądu wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że dopuszczalne, a w niektórych przypadkach nawet konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. W realiach niniejszej sprawy brak zaś było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Dlatego też za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie w całości.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz – wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 174/12, z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 307/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt II SA/Gd 750/07, wyroki WSA w Lublinie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt II SA/Lu 509/08). Składy orzekające w ww. sprawach wskazywały bowiem na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Skład orzekający nie podzielił również zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez nieprawidłowe wskazanie egzekwowanego obowiązku. W tym miejscu wskazać należy, iż dochodzony obowiązek został skonkretyzowany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2012 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].12.2013 nr. utrzymał w mocy. Określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za .2006 r. wynosiło 464.680.324 zł, co stanowiło kwotę należności głównej wykazana w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 11.12.2013 r., co odpowiadało kwocie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...].12.2012 r.

Nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej stwierdzające, iż treść tytułu wykonawczego jest określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, gdyż powinna uwzględniać nienaliczanie odsetek. Należy zauważyć, iż treść obowiązku wskazana w tytule wykonawczym nr [...] została określona zgodnie z treścią obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Natomiast kwestia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości nie była rozstrzygana w treści decyzji wymiarowej, gdyż przerwy te nie wynikały z istoty merytorycznego badania obowiązku podatkowego.

Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., to jest – zawarcia w tytule wykonawczym kwoty niebędącej kwotą odsetek za zwłokę. Powyższe Skarżąca wywodziła z okoliczności niewskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, skutkujące wykazaniem obowiązku nieistniejącego.

Zważyć zatem należy, że do spełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. dochodzi w wyniku zawarcia w tym dokumencie wszystkich elementów wskazanych w art. 27 u.p.e.a. Jeżeli zatem tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane elementy, to nie można skutecznie podnieść zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Przedmiotowy tytuł wykonawczy sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541) i zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, wysokość należności pieniężnej. Przechodząc dalej wskazać należy, że w dalszej tytułu wykonawczego nr [...], w rubrykach dotyczących odsetek, zaznaczono iż pobiera się odsetki za zwłokę wskazano dzień od którego nalicza się odsetki, a w pozycji 37 - stawkę odsetek, zaś w rubryce 38 kwotę odsetek na dzień wystawienia tego tytułu wykonawczego.

Odnośnie zarzutu wskazania w tytule wykonawczym kwoty "niebędącej kwotą odsetek za zwłokę", wskazać należało, iż zdaniem Sądu na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć.

Ponadto stwierdzić należało, iż konieczność zmiany wysokości odsetek zaistniała dopiero po dniu wystawienia tytułu wykonawczego, w związku z wydaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2015 r. w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 922/15. Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2017 r., I SA/Łd 1040/16, LEX nr 2255184).

Tym samym na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 31.03.2013 r. do 05.12.2013 r., wynikająca z art. 51 § 1 pkt 3 O.p., a następnie uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2015 r. w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 922/15, uwzględniono również przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 1.12.2009 r. do dnia 28.12.2012 r., co przekładało się na zmianę kwoty odsetek.

Pamiętać należy, iż W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczeniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 8 lipca 2010 r., I SA/Gl 442/10 – CBOSA).

Pogląd powyższy znajduje także aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1642/13, NSA stwierdził, że zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należało zakwalifikować jako zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (obecnie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

Zatem zasadnie organy uznały zarzut Skarżącego w części dotyczącej błędnego wskazania daty, od której nalicza się odsetki, jednak nie świadczy to o braku zawarcia w treści przedmiotowego tytułu wykonawczego wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął w tym tytule wykonawczym wszystkich przerw w naliczaniu odsetek. Zobowiązany podniósł tę kwestię w zarzutach, zaś organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie naliczonych odsetek.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 7 i 8 k.p.a., ponieważ organ podejmował wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy oraz prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie.

Konkludując, Sąd nie uznał za uzasadniony zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 7 i 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10, oraz art. art. 34 § 1a, 34 § 4 u.p.e.a.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów.

Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś podniesione w skardze zarzuty są niezasadne.

Z akt wynika, że wszystkie zarzuty egzekucyjne organy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i dokonały ich prawidłowej oceny na gruncie obowiązujących przepisów. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób dokładny przedstawia jego podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kpa i art. 18 u.p.e.a.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił