Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 709/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 3 lutego 2020 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA – Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi: I. O. – B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. O.-B. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. wobec I. O.-B. (dalej: Strona, Skarżąca) wszczął 13 października 2016 r. i prowadził do 28 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Od 1 marca 2017 r. postępowanie to prowadził Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. na podstawie dotychczasowych przepisów, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze. zm. dalej: ustawa o KAS). Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z [...] czerwca 2018 r. określającej Stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości 38 zł w miejsce, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 93.151 zł.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że Strona prowadziła działalność gospodarczą od 5 marca 1996 r. pod nazwą P.H.U. A. Jako przedmiot działalności wskazała sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Prowadzała też działalność w zakresie sprzedaży i serwisowania kas fiskalnych, urządzeń biurowych oraz świadczenia usług marketingowych dla firm zagranicznych w szczególności firmy B (jeden z widzących producentów procesorów w świecie), której Dyrektorem ds. sprzedaży i marketingu w Polsce i Europie Centralnej był mąż Strony P.B..

W rozliczeniu za wrzesień 2016 r. Strona wykazała m in.

1) nabycie towarów (podzespołów z branży IT), tj. 840 szt. dysków twardych SSD [...] 500 GB o wartości netto 405.174,42 zł, podatek VAT 93.190,12 zł, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] .09.2016 wystawionej przez firmę C Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

2) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) na rzecz D s.r.o. zs. w P. 840 szt. dysków [...] SSD 500GB o wartości 95.244,80 Euro, tj. 413.886,28 zł oraz dostawę usług transportowych wartości 140 Euro, na podstawie faktury [...] z dnia [...].09.2016 r.;

3) nabycie usług transportowych od firmy E s.r.o. zs. w P. w łącznej kwocie netto 606,57 zł i VAT 139,51 zł.

W ocenie organu I instancji faktura wystawiona przez C sp. z o.o. z tytułu dostawy na rzecz Strony potwierdza czynności, które nie zostały dokonane, zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r. , poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), nie daje podstaw do obniżenia wykazanego w nich podatku należnego. Obniżając podatek należny o podatek naliczony z tej faktury Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 93.190,12 zł. Uznano też, że Strona nie realizowała we wrześniu 2016r. WDT na rzecz czeskiej spółki D s.r.o. zs. w P. (dalej: D) zarządzanej przez P.B., zawyżyła wartość zadeklarowanej WDT o kwotę 413.886,28 zł oraz zawyżyła podatek należny o 140 zł z tytułu usług transportowych związanych z WDT.

Powołując się na analizę czynności dokonywanych przez Stronę w związku z obrotem podzespołami IT we wrześniu 2016 r., także w innych okresach objętych postępowaniem kontrolnym, organ I instancji stwierdził, że Strona została ustawiona w łańcuchu dostaw w roli "beneficjenta" deklarującego WDT, opodatkowaną wg stawki 0%, co umożliwiało uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Wskazano, że Strona nie miała żadnego udziału w zawieraniu transakcji zakupu i sprzedaży dysków twardych, wszystkim kierował P.B., reprezentujący firmę D, jedyny nabywca towarów od firmy Strony. P.B. decydował w szczególności od kogo, jakie towary, w jakiej ilości i cenach zakupi Strona oraz kiedy i za jaką cenę dostarczy firmie D. Strona nie ponosiła w ramach zakwestionowanych transakcji żadnego ryzyka gospodarczego, nie miała prawa do decydowania o przebiegu transakcji, także prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel w sensie ekonomicznym. Rola firmy Strony sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur oraz obsługi poczty e-mail (tworzenia korespondencji z dostawcami, odbiorcą i czeską firmą transportową).

W ocenie organu I instancji Strona była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw tego samego towaru, celem tych czynności było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wyłudzenie to miało miejsce na etapie tzw. znikającego podatnika (w niniejszej sprawie – F sp. z o.o. zs. w W.), ale każdy z uczestników łańcucha transakcji (w niniejszej sprawie: G sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. tzw. bufory) osiągał zyski z tytułu zaangażowania w ten proceder, w postaci około 2% od obrotu. Skarżąca, jak ustalono, nabywała dyski twarde SSD [...] 500 GB w rażąco niskich cenach, znacznie odbiegających od dedykowanych na rynku przez przedstawiciela producenta zarówno w Polsce jak i w Europie. Towary (podzespoły IT), będące przedmiotem dostaw w zakwestionowanych fakturach, od momentu ich "nabycia" do momentu ich wydania na rzecz D znajdowały się w magazynach centrów logistycznych. Firma Strony nie występowała jako klient żadnego z centrów logistycznych. Podmioty wskazane jako dostawcy Strony nie wskazywały firmy Strony jako odbiorcy towarów z centrum logistycznego, wskazywały jedynie kierowcę czeskiej firmy transportowej – jako upoważnionego do odbiory towaru. Przepływy pieniężne związane z transakcjami dostaw pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji odbywały się na zasadzie tzw. odwróconego łańcucha płatności, tj. finalny odbiorca towarów finansował zakupy swoich dostawców, przed nabyciem towarów i otrzymaniem faktury. Jak ustalono, firma Strony nie dysponowała własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności, a zakwestionowany zakup towarów finansowała środkami otrzymanymi od jedynego odbiorcy towarów – D, przed dokonaniem przez Stronę płatności na rzecz jej dostawców.

Z korespondencji e-mail, przekazanej przez centrum logistyczne H Sp. z o.o., w którego magazynach znajdowały się dyski twarde SSD [...] 500GB objęte fakturą z [...] września 2016 r. nr [...] wystawioną przez Stronę na rzecz czeskiej spółki D wynika, że towar w magazynie firmy logistycznej w ciągu jednego dnia podlegał trzem alokacjom (w ciągu godziny towar zmieniał trzech "właścicieli") co wskazuje na niezwykłą szybkość realizowania obrotu tym towarem przez poszczególne firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw tych towarów. Na świadomy udział Strony w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, wskazują też, zdaniem organu podatkowego, ceny po jakich Strona nabywała dyski twarde od C sp. z o.o. Ceny te były niższe o ponad 15 % od ceny dedykowanej przez dystrybutora producenta w Polsce (I sp. z o.o.) oraz o ponad 18 % niższe od ceny stosowanej przy obrocie hurtowym przez jednego z liderów na rynki IT w Polsce (J S.A.). Tak niskie ceny, wg organu podatkowego, wynikają z faktu, że towary te były przedmiotem karuzelowego obrotu, z wykorzystaniem podmiotu który nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług (znikający podatnik) na etapie dostawy krajowej, będącej następstwem WNT.

Analiza korespondencji e-mail Strony, C sp. z o.o., D oraz centrum logistycznego H wykazała, że C sp. z o.o. kontrolowała przebieg całej transakcji i posiadała pełną wiedzę na temat cen i ilości towarów mających być przedmiotem WDT na rzecz D, zanim jeszcze zostały one alokowane na jej rzecz. C sp. z o.o. monitorowała towary będące przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie od momentu wejścia ich do magazynu centrum logistycznego H, co wynika z faktu, że A. D.– z ramienia C sp. z o.o. już w dniu 14.09.2016 r. o godz. 11:38 przekazuje Stronie ofertę sprzedaży 840 szt. dysków twardych SSD [...] 500GB, mimo, że w tym dniu mogła jedynie od 30 minut posiadać informację o alokowaniu przez K na rzecz jej firmy 1080 szt. takich dysków. Natomiast faktycznie K zleca zwolnienie 840 szt. dysków na rzecz C sp. z o.o. dopiero w dniu 15.09.2016 r. o godz. 11:21.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane w ramach procedury wymiany międzynarodowej SCAC - organ ustalił łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach dotyczących towarów z zakwestionowanych u Skarżącej faktur. W łańcuchu spornej transakcji uczestniczyły następujące podmioty: L s.r.o. z P., M z Węgier, F sp. z o.o. ("znikający podatnik" - wprowadzającej na polski rynek towary w postaci dysków twardych), K sp. z o.o. zs. we W.; C sp. z o.o. zs. w W. (bufory), P.H.U. A (beneficjent), D s.r.o. w Czechach.

Zdaniem organu I instancji, okoliczności towarzyszące spornej transakcji potwierdzają, że Strona nie dokonywała hurtowych nabyć dysków twardych [...] SSD 500GB wskazanych w zakwestionowanej fakturze, a także zakupu towarzyszących tej transakcji usług transportowych i w związku z tym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT). Ponieważ Strona nie posiadała władztwa nad rzekomo nabywanymi dyskami twardymi, nie mogła przenieść prawa do dysponowania towarem na odbiorcę wystawionych przez Stronę faktur D (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

Do organu podatkowego wpłynęły dwa odwołania wniesione przez pełnomocników Strony: adwokata A.K. i radcy prawnego L.L.

W odwołaniach tych zarzucono zarówno naruszenie przepisów procesowych przez dowolną i nielogiczną ocenę materiału dowodowego, w szczególność z pomięciem przedstawionych przez Stronę faktur zakupu towarów, dokumentów CMR, protokołów przyjęcia towarów do magazynu, dowodów zapłaty, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, dokumentów uzyskanych w ramach procedury SCAC. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenie

- art. 140 w zw. z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przejęciu, że Stronie nie przysługiwało władztwo nad spornymi przedmiotami dostaw;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż kwestionując prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur naruszono zasadę neutralności VAT i nie uwzględniono okoliczności wskazujących, że Strona działała w kwestionowanych transakcjach w dobrej wierze, dokonywała bowiem weryfikacji bezpośrednich dostawców.

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 143 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: OP) oraz art. 25 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. przez wydanie przez organ I instancji decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach upoważnienia do jej wydania), a także brak podpisu osoby upoważnionej pod treścią decyzji.

Sformułowano też wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań W.W. i B.N. na okoliczność współpracy ze Stroną, jej zakresu i braku poleceń z ich strony co do dokonania transakcji ze wskazanymi podmiotami oraz o przesłuchanie na ww. okoliczności Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że Strona działalność w zakresie handlu towarami z baraży IT rozpoczęła w czerwcu 2016 r., po podpisaniu z D umowy o współpracy handlowej w zakresie dostaw towarów. Wcześniej zajmowała się sprzedażą i serwisowaniem kas fiskalnych, urządzeń biurowych i świadczeniem usług marketingowych dla firm zagranicznych. Istotne znaczenie w nawiązaniu współpracy i przebiegu spornych transakcji miało, że firma D jest podmiotem, którego wspólnikiem i prezesem zarządu jest mąż Strony P.B.. Zakwestionowany obrót podzespołami IT obejmował kilka miesięcy (od czerwca 2016r.) w których wartość obrotów znacznie przewyższała dotychczasowe obroty firmy Strony, przy czym, jedynym nabywcą towarów z zakwestionowanych za ten okres faktur była firma D. Po podpisaniu ww. umowy o współpracy Strona w rozliczeniu za czerwiec 2016 po raz pierwszy zadeklarowała zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie 621.543 zł. W czerwcu i lipcu 2016 r. Strona wystawiła na rzecz D z tytułu WDT (tj. podzespołów IT) 15 faktur, a w sierpniu i wrześniu 2016 r. po jednej.

P.B., jak ustalono, prowadził działalność gospodarczą od 5 kwietnia 2002 r. pod nazwą P.B. "N". Z branżą IT był związany od wielu lat (O i B na rejon Europy Centralnej) dysponował zatem kontaktami z przedstawicielami tej branży, bez trudu mógł zatem nabywać towary od przedstawicieli producentów podzespołów IT bez udziału firmy Strony i innych pośredników.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż podmioty zidentyfikowane w poszczególnych łańcuchach dostaw (schemat str. 19 decyzji I instancji) wystawiały jedynie faktury VAT, nie ponosiły natomiast ryzyka gospodarczego, bowiem nie musiały troszczyć się o bezpieczeństwo towarów (ubezpieczenie), ich transport, poszukiwać klientów, którzy kupią towary nieznanego pochodzenia o znacznej wartości. Będące przedmiotem obrotu dokumentowanego fakturą z [...].09.2016 r. nr [...] - dyski twarde [...] SSD 500GB znajdowały się w magazynie centrum logistycznego H do momentu, w którym miały opuścić terytorium Polski, tj. miały być przedmiotem dostawy na rzecz D, nie służyły zatem realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Pozostawanie tych towarów w magazynach miało stworzyć wrażenie, że skoro towary istnieją to czynności opisane w fakturach są działalnością gospodarczą i jednocześnie utrudnić ujawnienie oszustwa podatkowego.

W tych okolicznościach organ podatkowy za zasadne uznał stwierdzenie, że Strona nie obejmowała ekonomicznego władztwa nad towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Strona nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nabywała bowiem towar od wskazanych podmiotów po wskazanej cenie i zbywała towar na rzecz jednego podmiotu D, nie przedstawiała oferty w zakresie obrotu podzespołami IT w tym dysków twardych na stronie internetowej firmy, nie posiadała też środków finansowych na realizację transakcji opisanych w kwestionowanej fakturze. Płatności za towar firma Strony dokonywała w całości ze środków pochodzących od D. Na rzecz D Strona wystawiała fakturę proforma, na podstawie której D dokonywała płatności. Po otrzymaniu środków finansowych Strona dokonywała płatności na rzecz dostawcy. Ta płatność była także realizowana na podstawie faktury proforma od dostawcy. Po zapłacie, pocztą elektroniczną wpływały właściwe faktury. Organy podatkowe zwróciły też uwagę, że D od każdej transakcji z tytułu WDT dokonanej przez Stronę realizowała przeważnie dwa przelewy: jeden na kwotę wynikającą z faktury sprzedaży wystawionej przez Stronę, drugi odpowiadał kwocie VAT wynikającej z faktury krajowej zakupu towaru, wystawionej przez dostawcę towaru do Strony.

Zdaniem organu odwoławczego Strona była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw tego samego towaru, którego nadrzędnym celem było wyłudzenie podatku VAT. Wskazują na to - przebieg i okoliczności transakcji, ceny towarów, sposób płatności, także korespondencja e-mail: z dostawcami (w szczególności brak negocjacji ceny towarów) oraz między centrami logistycznymi a uczestnikami łańcucha dostaw. Opisane w zakwestionowanej fakturze towary (procesory INTEL) były jedynie nośnikiem podatku. Wystawiane faktury nie było potwierdzeniem przeniesienia władztwa ekonomicznego tego towaru. Faktura sama w sobie stanowiła cel działalności, a przemieszczenie towaru, czy alokacja miały jedynie uwiarygodnić rzetelność faktury. Były to zatem czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z dokonanych ustaleń wynika też, że Strona nie realizowała WDT na rzecz D, ponieważ nie posiadała władztwa ekonomicznego nad rzekomo nabywanymi towarami. Nie dysponowała towarami jak właściciel nie mogła zatem przenieść tego prawa na D, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że miała miejsce odpłatna dostawa towaru w konsekwencji WDT, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym fakturowy odbiorca towarów, tj. D także świadomie uczestniczył w procederze zorganizowanego oszustwa podatkowego. Co skutkowało uznaniem, że Strona zawyżyła wartość WDT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że wskazane przez Stronę zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach kontrahentów, nie zostały wydane przez właściwe miejscowo organy podatkowe, z uwagi na tajemnicę skarbową (art. 294 §1 pkt 1 OP), a w odpowiedzi na złożone wnioski poinformowano Stronę o prawie wystąpienia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o informację w sprawie rejestracji kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Zauważył też, że o ww. pisma Strony dotyczą deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2016 r. i o informacje Strona wystąpiła w dniu 1.09.2016 r., tj. po przeprowadzeniu transakcji. Miało to zatem związek z wszczęciem postępowania kontrolnego (postanowienie z dnia [...].08.2016 r. doręczone w dniu [...].08.2016 r.), a nie z dochowaniem aktów staranności kupieckiej.

Odnośnie interpretacji indywidualnej z dnia [...].05.2016 r. nr [...], na którą powołała się Skarżąca, organ odwoławczy wyjaśnił, że została wydana na wniosek P.B., prowadzącego działalność gospodarczą "B", a nie P. B. – pełnomocnika Strony, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto zauważył, że interpretacja indywidualna wyraża pogląd jak należy rozumieć przepisy prawa w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia, ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie jest odmienny niż opisany we wniosku.

Odnośnie wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań W.W. i B.N. - organ odwoławczy stwierdził, że dowody te były zbędne, gdyż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W.W. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. (z wyjątkiem listopada) poza D nie posiadał żadnych innych kontrahentów/odbiorców, na rzecz których świadczyłby usługi lub dokonywał dostaw towarów, nie świadczył zatem żadnych usług na rzecz Strony. B.N. w I kwartale 2016 r. świadczył usługi na rzecz D. Firma P B.N. w 2016 r. nie był podatnikiem VAT. Wymienione osoby nie były też zatrudnione przez Stronę w 2016 r. natomiast jak ustalono wykonywały czynności związane z obsługa transakcji w imieniu i na rzecz D.

Odnośnie podpisania decyzji organu I instancji kwalifikowanym podpisem elektronicznym organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta została podpisana przez D.W. pełniącego funkcje kierowania działu, który upoważniony została przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, w szczególności wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Ponieważ decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego została podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, który ma skutek prawny równorzędny podpisowi własnoręcznemu (art. 25 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z 23 lipca 20114r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającego dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257.73 – dalej: rozporządzenie nr 910/2014). Decyzja zawiera zatem podpis upoważnionej osoby ze wskazaniem stanowiska służbowego.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze (z 11 lipca 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. O.–B. - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145a §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze m. – dalej: P.p.s.a.), ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego - zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 i art. 11 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego od dokonanego zakupu i zakwestionowanie WDT mimo posiadania dowodów zakupu i wywozu towarów przy braku wykazania, że Skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym i mogła z łatwością powziąć wiedzę o zabronionych działaniach innych firm uczestniczących w łańcuchu dostaw;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm. – dalej: dyrektywa 2006/112/WE) przez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia Strony działającej w dobrej wierze i z należytą starannością kupiecką jest zgodne z zasada neutralności;

- art. 96 ust. 13 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie czynności Strony mających na celu weryfikacje bezpośrednich kontrahentów;

- art. 120, art. 121 § 1 OP, tj. zasady zaufania oraz art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym przede wszystkim zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, a także zasady określoności i stabilności unormowań prawnych, jak również art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez :

(a) zastosowanie wykładni in dubio pro fisco wskazanych przepisów prawa materialnego (naruszenie reguły "in dubio pro libertate");

(b) nieuwzględnienie w toku postępowania dowodów korzystnych dla Strony, tj. przedstawionych w toku postępowania dokumentów urzędowych, które z zasady przepisu art. 194 § 1 OP stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, również art. 191 OP przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

(c) nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej z dnia [...].05.2016 r. nr [...], które zostały wydane na rzecz pełnomocnika podatniczki i zarazem prezesa spółki D (kontrahenta), w oparciu o którą przeprowadzono transakcje WDT, w konsekwencji czego błędnie przyjęto, iż w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki nakładające na Stronę obowiązek sprawdzenia dostawców kontrahenta, tj. wszystkich podmiotów poprzedzających dostawę dokonaną przez Stronę, przez co Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikacji podmiotów;

- art. 122 w zw. z art. 187 , art. 180 i art. 191 OP. w zakresie w jakim organy nie wykazały, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jej kontrahenci rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje nie stanową oszustwa podatkowego, skutkującego odmową prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu transakcji zawartych z D, co doprowadziło do obciążenia Strony skutkami nieefektywnego zwalczanie przez organy podatkowe oszustw podatkowych na gruncie ustawy o VAT oraz naruszenia zasady neutralności VAT;

w konsekwencji powyższych naruszeń:

- art. 120 OP i art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady działania organów podatkowych wyłącznie w ramach i w granicach prawa;

- art. 143 §1 OP w zw. z art. 210 §1 pkt 8 OP oraz w zw. z art. 25 ust. 2 rozporządzenia nr 910/2014 przez wydanie zaskarżonej decyzji organu I instancji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach upoważnienia do wydania decyzji w imieniu organu), a także brak podpisu osoby upoważnionej pod treścią decyzji;

- nieuwzględnienie faktu, że decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 OP w związku z rozporządzeniem nr 910/2014 przez niezłożenia elektronicznego podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym pod decyzją I instancji, a także brak elementów decyzji, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 8 OP bowiem dokument elektroniczny ich nie zawierał.

W uzasadnieniu bardzo obszernej skargi (46 stron) Strona podnosi, że także zaskarżona decyzja nie została podpisana przez osobę upoważnioną, ponadto nie ma możliwości zweryfikowania czy osoby wskazane jako podpisujcie decyzje podpisem elektronicznym posiadały ważne certyfikaty. Przedstawia zrzuty z ekranu i wywodzi, że wynika z nich iż zaskarżoną decyzję podpisała P.R. (podaje identyfikator podpisu) i dokument ten nie zawiera elementów istotnych decyzji. Na załączniku do tego dokumentu (będącego de facto projektem decyzji) widnieje adnotacja: "Z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. M. Z. p.o. Naczelnika Wydziału (dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym)". Pełnomocnik Strony twierdzi, że na wersji w formacie pdf nie ma żadnego identyfikatora podpisu, nie ma też raportu o opatrzeniu tego dokumentu podpisem elektronicznym, treść dokumentu podpisanego przez P. R. nie jest tożsama z treścią załącznika. Podobna sytuacja występuje w przypadku decyzji organu I instancji. Z tego wywodzi, że w obrocie prawnym są dwie decyzje organu I instancji i dwie decyzje organu odwoławczego. Wskazuje też, że z powołanych przepisów wynika, iż podpis elektroniczny musi być weryfikowalny, zatem brak identyfikatora podpisu w załącznikach o rozszerzeniu pdf uniemożliwia weryfikację osoby podpisanej oraz tego czy taki dokument nie uległ modyfikacji.

Obszernie pełnomocnik Strony odnosi się też do kwestii dobrej wiary, kwestionując dokonaną w tym zakresie przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także: Dyrektor IAS) wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. Odniósł się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji drogą elektroniczną, wyjaśniając, że decyzja organu I instancji została podpisana przez D.W. jako osobę upoważnioną i w sposób prawidłowy doręczona pełnomocnikowi Strony, podobnie jak decyzja organu II instancji podpisana przez S.D.. Organ wyjaśnił, że aby zweryfikować poprawność podpisu elektronicznego w typie zewnętrznym należy ściągnąć do jednego katalogu na dysku twardym oba pliki stanowiące załączniki do pisma przewodniego ze skrzynki ePUAP. W programie weryfikowany jest wyłącznie plik z rozszerzeniem XADES, pamiętać należy aby w tym samym katalogu na dysku co plik weryfik owany był drugi plik z rozszerzeniem PDF. Weryfikacji podpisu można dokonać za pośrednictwem strony https:///WeryfikacjaPodpisu.pl. Wskazano także, że zarówno decyzję zaskarżoną jak i decyzję organu I instancji podpisały osoby upoważnione, a także, że certyfikat D.W. (podpisał decyzję organu I instancji) w dniu 15.10.2019 r. stracił ważność.

Ponadto w piśmie procesowym z 13 stycznia 2020 r. pełnomocnik Strony wskazuje, że organ podatkowy nieprawidłowo przedłużał termin zwrotu VAT za wrzesień 2016 r. Kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu nie zostały doręczone Stronie przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu zwrotu. Z faktu tego wywodzi, że postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. stało się bezprzedmiotowe i winno być umorzone, a podatek za ten okres zwrócimy w wysokości wynikającej z deklaracji.

Pełnomocnik Strony wniósł też o dopuszczenia dowodów z:

- uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą P.B. na okoliczność wystąpienia w imieniu Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej i działań w jej imieniu w celu uzyskania korzystnej interpretacji w zakresie modelu współpracy z podmiotem zagranicznym;

- płyty CD wraz ze zdjęciem akt dotyczących wydania i doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie przedłużenia Stronie terminu zwrotu VAT za wrzesień 2016 r. i uchybień w doręczeniu ich Stronie.

Sąd dopuścił dowody wnioskowane przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie z 13 stycznia na okoliczności tam wskazane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej spawie sformułowano trzy grupy zarzutów:

Pierwsza odnosi się do naruszenia przepisów procesowych, przez niepodpisanie decyzji organów obu instancji przez osoby upoważnione, ewentualnie brak możliwości zweryfikowania podpisu elektronicznego, a także brak możliwości zweryfikowania czy wskazana osoba (wymieniona z imienia, nazwiska, stanowiska służbowego) faktycznie posiada upoważnienie udzielone przez właściwy organ do podpisywania decyzji o takiej treści jak decyzje wydane w niniejszej sprawie.

Druga grupa zarzutów odnosi się do nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień 2016 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym konieczność umorzenia postępowania prowadzanego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, jako bezprzedmiotowego, od dnia w którym upłynął termin zwrotu VAT, tj. nie został skutecznie przedłużony.

Trzecia grupa zarzutów dotyczy naruszenia zarówno przepisów procesowych w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., jak i bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej, działającej w dobrej wierze i z należytą starannością, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług z faktury wystawionej we wrześniu 2016 r. na rzecz Skarżącej przez C sp. z o.o. oraz z tytułu WDT jakiej dokonała na rzecz D we wrześniu 2016 r., tj. z naruszeniem zasady neutralności VAT.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku podpisu na zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji osób upoważnionych do ich podpisania oraz braku możliwości weryfikacji przez adresata podpisu elektronicznego zamieszczonego na decyzjach organów obu instancji. Pełnomocnik Skarżącej ani nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił zasadności takich zarzutów. Decyzje organów obu instancji miały formę dokumentu elektronicznego i jako takie zostały doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi Skarżącej, zgodnie z art. 144 § 5 OP. Profesjonalni pełnomocnicy, stosownie do art. 138c § 1 OP, zobowiązani są wskazać adres elektroniczny, który umożliwi organom podatkowym dokonywanie doręczeń, tj. adres elektroniczny służący do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami prawa elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia (dalej: UPD), a adresat może pobrać pismo i potwierdzić odbiór. Warunki techniczne i organizacyjne doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego zostały określone, zgodnie z art. 152a § 6 OP w ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 570 – dalej: ustawa o informatyzacji). W myśl art. 152 § 3 OP w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne jeśli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, określony w art. 152a § 1 pkt 3 OP. Przy przekazywaniu przez instytucje publiczną dokumentu za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument UPD ( tj. awizo, które nie zawiera w swojej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD, weryfikując swoją tożsamość potwierdzeniem posiadanego podpisu elektronicznego, za pomocą podpisu elektronicznego lub Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrzynkę dokument właściwy, a do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. Oznacza to, że pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej przesyłane są dwuetapowo. Pierwszy etap to przesłanie zawiadomienia o możliwości odbioru pisma, w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap to pobranie pisma i podpisanie przez adresata UPD pisma. W rozpoznawanej sprawie, Strona pismem z dnia 18.01.2018r. (K-187 akt administracyjnych) zawiadomiła organ o pełnomocnictwie udzielonym radcy prawnemu L.L., który podał swój adres elektroniczny umożliwiający doręczanie pism drogą elektroniczną. Na pytanie organu o wskazanie jednego z dwóch ustanowionych w sprawie pełnomocników, Strona potwierdziła umocowanie L.L. jako pełnomocnika do doręczeń. Organy obu instancji uprawnione były do zastosowania art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji i art. 152a OP przy doręczeniu korespondencji. Dokonując tych czynności skorzystały z Profilu Zaufanego ePUAP i decyzję z [...] czerwca 2018 r. (nr [...]) w formie dokumentu elektronicznego doręczyły pełnomocnikowi Strony drogą elektroniczną. Podobnie przebiegało doręczenie decyzji organu odwoławczego z [...] maja 2019 r. Przedstawiony w skardze obraz dokumentu jest wizualizacją pisma ogólnego z ePUAP utworzonego w momencie wysyłki decyzji. Ponieważ wysyłka pism jest czynnością techniczną, wymaga także złożenia przez wysyłającego podpisu elektronicznego. Podpis osoby wysyłającej decyzję, nie ma związku z podpisem pod decyzją, związany jest z samym faktem wysłania decyzji. Informacja o podpisach elektronicznych osób, które podpisały decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie znajdował się w odrębnym pliku świadczącym o podpisaniu decyzji podpisem elektronicznym, tj. pliku o rozszerzeniu "Xsadeks", który każdorazowo jest wysyłany z plikiem zawierającym decyzję i został wysłany także wraz z decyzjami organu I i II instancji. Chybione są zatem zarzuty co do braku w przesłanych dokumentach elektronicznych decyzji podpisanych kwalifikowanym podpisem elektronicznych przez upoważnione osoby, tj. D.W. (umocowanego na dzień podpisania decyzji organu I instancji) i S.D. (umocowanego pracownika organu II instancji). Pełnomocnik Strony nie wykazał też, że nie była możliwa weryfikacja podpisów złożonych przez osoby upoważnione. Nie wykazał też, że D.W., który podpisał w imieniu Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzję, w dniu składnia podpisu nie dysponował ważnym certyfikatem. Przedstawiony w skardze zrzut z ekranu dotyczący weryfikacji podpisu osoby podpisującej decyzje organu I instancji weryfikuje bowiem ważność certyfikatu D.W. nie na dzień podpisania przez niego decyzji organu I instancji ( tj. na dzień 08.06.2018 r.), ale na dzień dokonania sprawdzenia przez pełnomocnik Skarżącej (tj. na dzień 20.11.2019 r.). Dokonując weryfikacji podpisu pełnomocnik Strony nie wprowadził daty, na którą winna być dokonana weryfikacja podpisu. Weryfikacja została zatem dokonana na dzień w którym weryfikacji dokonywano. Stwierdzenie zatem, że nie została na ten dzień potwierdzona weryfikacja podpisu D.W. w żaden sposób nie dowodzi braku takiej ważności certyfikatu na dzień podpisania decyzji.

Nie są też zasadne zarzuty dotyczące braku możliwości weryfikacji zakresu umocowania osób podpisujących decyzję organów podatkowych w niniejszej sprawie. Pełnomocnik Skarżącej nie występował, w toku postępowania podatkowego, o udostępnienie dokumentów stanowiących umocowanie dla osoby podpisującej decyzję organu I instancji, nie wskazał też powodów poddawania w wątpliwość zakresu umocowania osób podpisujących decyzję organów obu instancji.

Całkowicie niezrozumiałe są zarzuty bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w związku z nieprawidłowym, jak wywodzi pełnomocnik Strony, przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest możliwe wówczas gdy toczy się postępowanie zmierzające do weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika (np. postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe), a nie odwrotnie. Przedłużenie lub nie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT-7, w żaden sposób nie wpływa na prawo prowadzenia postępowania mającego na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia wykazanego w deklaracji. Weryfikacja rozliczenia możliwa jest w każdym czasie, aż do upływu terminu przedawnianie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i to niezależnie od tego czy organ podatkowy dokonał, czy nie dokonał zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji, ani czy zwrotu takiego dokonał w terminie. Przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku, czy to wynikającego z przepisów prawa, czy z postanowienia przedłużającego termin zwrotu może rodzić po stronie organu podatkowego konsekwencje odsetkowe, wówczas, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania okaże się, że zwrot był należny.

Należy też pamiętać, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) służy podatnikowi środek zaskarżenia w postaci zażalenia, przy czym postępowanie to ma wyłącznie charakter formalny odnoszący się do samego terminu zwrotu różnicy podatku, a nie do zasadności tego zwrotu, o zasadności zwrotu rozstrzygają inne postępowanie m in. czynności sprawdzające, postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe. Nie jest zatem możliwe aby kwestia terminowości zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji przez podatnika mogła skutkować bezprzedmiotowością postępowania w zakresie weryfikacji zasadności tego zwrot. W rozpoznawanej sprawie należy ponadto zwrócić uwagę, że Strona nie zainicjowała postępowania (poprzez wniesienie zażalenia) w zakresie dotyczącym terminu zwrotu różnicy podatku, zdaniem Sądu, nie może zatem skutecznie, na etapie postępowania wymiarowego, kwestionować prawidłowości ostatecznych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2016 r. Wobec powyższego nie miały w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, powoływane przez pełnomocnika Skarżącej, dowody w postaci postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i dowody doręczenia tych postanowień.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, w niniejszej sprawie, w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i zastosowały przepisy prawa materialnego, nie są zatem zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 §1, art. 180 i art. 191 OP oraz art. 86 ust. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT a także art. 168 lit.a dyrektywy 2006/112/WE.

Na wstępie należy stwierdzić, że zarówno art. 86 ust. 1 ustawa o VAT jak i art. 168 lit.a dyrektywy 2006/112/WE wiąże prawo do odliczenia z wykorzystaniem przez podmiot będący podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, faktycznie nabytych towarów lub usług do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia należy zatem wiązać z fakturą nie tylko poprawną pod względem formalnym, ale także odzwierciedlającą prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa. Charakterystyczne cechy karuzeli podatkowej to m in. brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji jako całości i wykorzystywanie towaru jako nośnika podatku od towarów i usług oraz przypisane poszczególnym podmiotom określonej roli w łańcuchy dostaw. Celem karuzeli podatkowej jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, co może być realizowane albo przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikający podatnik), a także przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inny podmiot występujący w łańcuchy dostaw, w szczególności przez podmiot, który dokonuje WDT. Ponieważ w karuzeli podatkowej uczestniczy wiele podmiotów to zaangażowanie tych podmiotów w schemat oszustwa podatkowego, a także świadomość celu tego schematu działania są zróżnicowane. Należy zatem dołożyć staranności w badaniu, czy określony podmiot miał lub mógł mieć wiedzę, że bierze udział w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w istocie zakwestionowały jedną transakcję nabycia dysków twardych SSD [...] 500GB od C sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów przez Skarżącą do D. Zasadnie organy podatkowe przywołały ustalenia dotyczące transakcji dokonywanych przez Stronę w czerwcu, lipcu i sierpniu 2016 r. Transakcje te miały podobny przebieg do transakcji zakwestionowanych w rozliczeniu za wrzesień 2016 r. były dokonywane m in. także z C sp. z o.o. (dostawca) i D (dokonujący WNT). Większa ilość tych transakcji w sposób pełniejszy pozwoliła zobrazować prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu podzespołami IT, w tym dysków twardych SSD [...] 500GB, procesorów INTEL Core i5-4460 i procesorów INTEL Core i5-6600K.

Zebrany w sprawie materiał dowody, w ocenie Sądu, jest kompletny. Organy podatkowe ocenie poddały całość dokumentacji księgowej prowadzonej przez Stronę, w poczet materiału dowodowego włączono także materiały z innych postępowań dotyczące podmiotów ujawnionych w łańcuch dostaw ustalonym w niniejszej sprawie. Analizie poddano przepływy pieniężne między podmiotami, ruch towarów w centrach logistycznych, ceny wskazywane przez podmioty w ramach łańcucha dostaw, korespondencję e-mail z wystawcą faktury i odbiorcą faktury oraz z firmą transportową a także informacje uzyskane w ramach wymiany międzynarodowej SCAC od administracji podatkowej Niemiec i Holandii i informacji otrzymanych od prezesa czeskiej firmy D s.r.o. P.B..

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego pozwoliła na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W szczególności za zasadne należy uznać twierdzenie organów podatkowych, że Skarżąca w istocie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu podzespołami IT (w tym dysków twardych SSD [...] 500GB i procesorów INTEL), podobnie jak inne podmioty zidentyfikowane w łańcuchu zakwestionowanej dostawy, udokumentowanej fakturą z dnia [...].09.2016 r., wystawioną przez C sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Potwierdzają to: sposób przeprowadzania transakcji, sposób realizowania płatności oraz stosowane ceny towarów. Będące przedmiotem obrotu towary znajdowały się, w przebiegu wszystkich transakcji w ramach ustalonego łańcucha dostaw, w centrum logistycznym. Centrum logistyczne opuszczały w momencie dokonania WDT, tj. w momencie kiedy miały opuścić terytorium Polski. Szybkość obrotu towarem, który znajdował się w centrum logistycznym wskazuje, że poszczególne podmioty z łańcucha dostaw wystawiały jedynie faktury, nie podejmując jednocześnie czynności typowych dla rzeczywistych transakcji handlowych, tj. poszukiwanie kontrahentów (dostawców i nabywców towaru), podejmowania negocjacji cenowych, itp. Skarżąca nie ponosiła w związku z zakwestionowaną transakcją żądanego ryzyka gospodarczego. Organy podatkowe wykazały, że nie poszukiwała kontrahentów, a jedynym odbiorcą towarów w ramach WDT była firma D, zarządzana przez męża Strony. Skarżącą nie przedstawiała ofert w zakresie obrotu podzespołami IT na stronie internetowej firmy. Nie posiadała też środków finansowych na realizację transakcji opisanych w kwestionowanej fakturze. Płatności za towar firma Strony dokonywała w całości ze środków pochodzących od D. Na rzecz D Strona wystawiała fakturę proforma, na podstawie której D dokonywała płatności. Po otrzymaniu środków finansowych Strona dokonywała płatności na rzecz dostawcy. Przy czym także ta płatność była realizowana na podstawie faktury proforma od dostawcy. Po zapłacie pocztą elektroniczną wpływały właściwe faktury. Ponadto, co zasadnie wskazały organy podatkowe jako działanie nietypowe w transakcjach handlowych, D od każdej transakcji z tytułu WDT dokonanej przez Stronę realizowała przeważnie dwa przelewy: jeden na kwotę wynikającą z faktury sprzedaży wystawionej przez Stronę na rzecz D, drugi odpowiadał kwocie VAT wynikającej z faktury krajowej zakupu towaru, wystawionej przez dostawcę towaru dla Strony (C sp. z o.o.). Należy zauważyć, że Spółka D nie była zobowiązana do ponoszenia kosztów podatku VAT, który jako element ceny obciążał wyłącznie Skarżącą. Analiza przepływów finansowych tylko w okresie czerwiec - sierpień 2016 r. wykazała, że D przekazała na rzecz Skarżącej środki finansowe w kwocie 2.343.493,89 euro, podczas gdy łączne zobowiązania (wynikające z faktur) za ten okres opiewały na kwotę 1.777.510,40 euro, tj. przekazano o 565.983,40 euro więcej. Brak, typowego dla rzeczywistej działalności gospodarczej, ryzyka gospodarczego w zakwestionowanych transakcjach wynika zarówno z faktu finansowania w całości i bezpośrednio nabycia przez Skarżąca towarów przez podmiot, na rzecz którego dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów, jak i z faktu wskazania przez odbiorcę (D) podmiotu, od którego Strona nabywała towar. Łączna wartość zysku Skarżącej z tytułu udziału w transakcjach od 1 do 16 zrealizowanych w okresie od 15 czerwca do 15 września 2016 wyniosła 37.761,60 EURO.

W wyjaśnieniach z dnia 14.12.2016 r. Skarżąca stwierdziła, że od W.W. pracownika D otrzymała listę firm, od których mogłaby nabywać podzespoły IT, które następnie były przedmiotem WDT do D. Potwierdziły to także inne osoby zarządzające podmiotami, które realizowały, podobnie jak Skarżąca, w 2016 r. dostawy na rzecz D (tj. M. K. – R oraz R.S. (S sp. z o.o.). W konsekwencji to nie Skarżąca decydowała od kogo nabywa i komu sprzedaje towar. Potwierdza to także korespondencja e-mail obejmująca nie tylko transakcję z września 2016 r. ale także transakcje z czerwca, lipca i sierpnia 2016 r. Z korespondencji tej wynika bowiem, że Strona po otrzymaniu oferty od D własne zapytanie o ofertę kierowała do jednej firmy i firma ta zawsze posiadała poszukiwany towar i przekazywała informację o cenie i ilości towaru. Zawsze oferta ta była przyjmowania i po zmodyfikowaniu o 2% marżę Skarżąca przekazywała ofertę do D. W typowym obrocie gospodarczym oferty kierowane są do kilku podmiotów i podejmowane są negocjacje co do ceny. W przypadku transakcji z września 2016 r. pierwszy kontakt handlowy nawiązany był przez C sp. z o.o., która przedstawiła ofertę dostawy. Oferta ta po dodaniu marży została przedstawiona przez Skarżąca D do W.W., który po sprawdzeniu numerów seryjnych procesorów zaakceptował transakcję i przekazał Skarżącej zamówienie. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca nie poszukiwała innych podmiotów zainteresowanych dostawą. W transakcji z września 2016 r. C sp. z o.o. dokonała sprzedaży Skarżącej dysków twardych SSD [...] 500GB poniżej ceny zakupu. Towar będący przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie był przechowywany w centrum logistycznym i wszystkie firmy wystawiające faktury na sprzedaż tego towaru dokonywały szybkich dostaw towaru i szybkich przelewów (z tym że przelew dokonywany był przed dostawą). Analiza korespondencji e-mail pomiędzy centrum logistycznym a uczestnikami łańcucha dostaw w ramach tej transakcji w zestawieniu z taką korespondencją Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami (D I C sp. z o.o.) wykazuje, że C sp. z o.o. nie wskazała Skarżącej jako odbiorcy towaru z centrum logistycznego, a jedynie kierowcę czeskiej firmy transportowej, jako uprawnionego do odbioru towaru. Skarżąca transport w czeskiej firmie zamawiała wcześniej niż otrzymała ofertę sprzedaży towaru od C sp. z o.o. Dyski twarde SSD [...] 500GB Skarżąca nabywała po rażąco niskich cenach. Ceny te znacznie odbiegały od oferowanych przez przedstawicieli producentów. W transakcji z września 2016 r. ceny te były niższe nawet o ponad 18% od cen oferowanych przez dystrybutorów producenta w Polsce (I sp. z o.o.). Takie różnice umożliwiały dokonywanie transakcji w łańcuchach dostaw, w których znajdował się znikający podatnik, tj. podmiot nierozliczający się z podatków. Marża Skarżącej wykazana w 16 fakturach wystawionych w okresie od 15 czerwca do 3 sierpnia 2016r. pozwoliły na zrealizowanie zysku w kwocie 35.897,80 euro, tj. ok. 150.000 zł.

Powyżej przytoczone okoliczności zakwestionowanych transakcji wskazują także na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, którego organizatorem były osoby zarządzające D. Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżąca, która prowadzi działalność gospodarczą przez wiele lat nie dostrzegła różnic między typową działalnością gospodarczą, a transakcjami przeprowadzanymi w zakresie obrotu podzespołami IT, tj. korzystanie z dostawców wskazanych przez nabywcę towarów, finansowanie w całości i bezpośrednio tych transakcji przez nabywcę towarów, nabywanie towarów po znacznie zaniżonej cenie, niepodejmowanie żadnych czynności w odniesieniu do towarów, które znajdowały się w centrum logistycznym. Trudno mówić o zachowaniu staranności i rzetelności kupieckiej, gdy czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że nie jest konieczne angażować się w poszukiwanie nabywcy towarów, nie jest konieczne angażowanie własnych środków finansowych przeznaczonych na zapłatę za nabywany towar, jeśli nie nadzoruje się dostawy i transportu towaru, nie zwiera umów nie sprawdza towaru, mimo że przedmiotem dostawy są towary o znacznej wartości. Takie okoliczności ustalono w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach trudno uznać aby Skarżąca nie wiedziała o oszukańczym charakterze transakcji, zatem jej udział w tym procederze należy ocenić jako w pełni świadomy.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań W.W. i B.N.. Sama okoliczność, czy W.W. i B.N. byli pracownikami D nie ma w sprawie kluczowego znaczenia. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zgodził się ze Skarżąca, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż W.W. prowadził działalność gospodarcza od 5.11.2015 r. (badanie rynku i opinii publicznej), której wykonywanie zawiesił w dniu 1.01.2018 r., a B.N. prowadzi działalność gospodarcza od dnia 1.09.2009 r. (naprawa i konserwacja sprzętu telekomunikacyjnego), której wykonywanie zawiesił 11.05.2017 r. Przypomnieć należy, że w toku postępowania sama Skarżąca twierdziła, że osoby te są pracownikami D, co zresztą potwierdzają ich adresy e-mailowe z których kontaktowali się ze Skarżącą. Bezpodstawne są zatem, podnoszone w odwołaniu twierdzenia, że współpraca Skarżącej z B. N. i W. W. polegała na ich działaniu na zlecenie Skarżącej. Z dokumentacji księgowej firmy Skarżącej nie wynika, aby to ona zlecała im usługi lub aby były wystawiane faktury, za które płaciłaby Skarżąca. Brak także umów zlecenia zawartych przez Stronę z tymi osobami, Skarżąca nie wystawiła też za 2016r. informacji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 na rzecz ww. osób. Nie znalazły zatem potwierdzenia, stwierdzenia, że B.N. i W.W. w 2016 r. sprawdzali i fotografowali towary oraz ustalali terminy niektórych dostaw na zlecenie Strony. Także dane z systemu VIES wskazują, że w 2016 r. W.W. dokonywał dostaw/świadczył usługi na rzecz D. B.N. w I kwartale 2016 r. świadczył usługi na rzecz D, przy czym w 2016 r. nie był podatnikiem VAT. Zasadnie zatem przyjęto, że prowadzenie dalszych dowodów, mających potwierdzić, że ww. osoby wykonywały usługi na rzecz Skarżącej jest niecelowe. Skarżąca nie kwestionowała bowiem powyższych ustaleń organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach (nabycie towaru i WDT) miały charakter fikcyjny. Jakkolwiek istniał towar, to nie był on przedmiotem rzeczywistego obrotu, a jedynie służył uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Prawidłowo zatem zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sposób przeprowadzenia tych transakcji nie pozostawia wątpliwości, że uczestniczące w nich podmioty winny mieć świadomość udziału w transakcjach, które nie mają żadnego celu gospodarczego, a jedynie uzyskanie nieznaleźnej korzyści podatkowej.

Zasadnie także organy podatkowe odmówiły Stornie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia [...].05.2016 r. wydanej na wniosek złożony przez P.B.. Z interpretacji tej nie wynika bowiem, jak twierdzi Skarżąca, że wniosek złożył P.B. pełnomocnik Skarżącej. Wniosek o interpretację złożył P.B. prowadzący działalność gospodarczą pn. N. Pytanie sformułowane we wniosku o wydawanie ww. interpretacji indywidualnej dotyczyło oceny czy opisana we wniosku sprzedaż dokonana przez firmę P.B. będzie traktowana jako WDT do Czech. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14k § 1 OP, chroni wyłącznie wnioskodawcę w zakresie jaki wynika z tej interpretacji i o tyle o ile stan faktyczne opisany we wniosku odpowiada ustalonemu przez organy podatkowe. Ponieważ interpretacja nie została wydana na wniosek Skarżącej, także pełnomocnika Skarżącej, nie może domagać się ochrony wynikającej z takiej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.