Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 24/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21 ust. 1 i art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("Dyrektor") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik") z [...] nr [...] i określił D. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw przed upływem 5 lat od dnia nabycia w kwocie [...]zł.

Organ wyjaśnił, że podatnik 9 września 2015 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] dokonał sprzedaży udziału wynoszącego ľ części zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w K., składającej się z działek ewidencyjnych o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,1059 ha. Uzyskana ze zbycia kwota wyniosła [...] zł.

W korekcie deklaracji PIT-39 z 13 maja 2016 r. wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: [...] zł, koszty uzyskania przychodu: [...] zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - [...] zł.

Organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw przed upływem 5 lat od dnia nabycia w kwocie [...]zł. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających ustalić fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w zeznaniu podatkowym. Nie przedłożył również żadnych dokumentów dotyczących wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor ustalił, że podatnik w 1997 roku nabył udział wynoszący ˝ części ww. nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego z G. M., wraz z nią, do ich majątku wspólnego, na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza [...] 17 grudnia 1997 r. w K., repertorium A nr [...].

Następnie organ podał, że 23 października 2012 r. Sąd Okręgowy w [...] I Wydział Cywilny orzekł o rozwiązaniu przez rozwód małżeństwa D. M. i G. M.. Na dzień sprzedaży D. M. i G. M. przysługiwały równe udziały w majątku wspólnym.

Dalej wskazano, że podatnik na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I Ns [...] o stwierdzeniu nabycia spadku nabył w drodze dziedziczenia ustawowego po swojej matce udział wynoszący ˝ części ww. nieruchomości.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012, poz. 361, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6d i 6e i art. 30e ust. 2.

Dyrektor wyjaśnił, że w dniu sprzedaży nieruchomości (9 września 2015 r.) podatnik był właścicielem udziału wynoszącego ľ części zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w K., składającej się z działek ewidencyjnych o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,1059 ha.

Nabycie przez niego Ľ części nieruchomości nastąpiło 17 grudnia 1997 r., a zatem w tej części sprzedaż nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w pozostałej części, tj. w odniesieniu do ˝ części udziału w sprzedanej nieruchomości, nabycie miało miejsce 21 lipca 2010 r.

Od końca roku kalendarzowego 2010 do dnia sprzedaży nieruchomości, tj. 9 września 2015 r., nie upłynęło 5 lat, a zatem sprzedaż nieruchomości podlegała w tym zakresie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w zeznaniu w kwocie [...]zł. Nie przedstawił również dowodów poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji strona oświadczyła, że nie dokonywała wydatków na cele mieszkaniowe.

Do odwołania podatnik załączył natomiast faktury dotyczące wydatków podwyższających wartość nieruchomości. Analiza przedłożonych dokumentów wykazała istnienie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w łącznej wysokości [...] zł. Organ przedstawił i omówił przedłożone przez podatnika dowody na stronie 7 decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego wyliczenie należnego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przedstawia się następująco:

- cena sprzedaży z aktu notarialnego - [...] zł (dotyczy sprzedaży ľ udziału),

- przychód ze sprzedaży ˝ udziału, podlegający opodatkowaniu - [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu - [...] zł

- dochód ze sprzedaży nieruchomości [...] zł

- stawka podatkowa 19%

- należny podatek [...] zł (50.954,56 zł x 19%).

Odnosząc się do argumentacji podatnika przedstawionej w odwołaniu Dyrektor wywiódł, że okoliczność zameldowania w sprzedanej nieruchomości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość zastosowania tzw. ulgi meldunkowej dotyczy wyłącznie nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, a w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Ponoszenie wydatków na utrzymanie i remont nieruchomości za życia właścicielki, K. M., również nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści przepisów jednoznacznie wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Nadto organ podniósł, że konieczność spłaty długów spadkowych także pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślił, że wydatki na spłatę ewentualnych długów spadkodawcy oraz w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie mogą zostać uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Na powyższą decyzję D. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika znajduje zastosowanie ten przepis, w sytuacji gdy doszło do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w terminie krótszym niż 5 lat.

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę, że z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku podatnik uzyskał przychód.

- art. 64 pkt 2 Konstytucji RP i art. 32 pkt 1 Konstytucji RP - własność i inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej oraz że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

- art. 75 Konstytucji RP;

- art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z póżn. zm., dalej "k.c."), że nie zostały uznane długi spadkowe.

Strona wniosła o zastosowanie przepisu art. 68a § 1 Ordynacja podatkowa i uznanie, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

Podniósł, że obowiązek podatkowy powstał w 2015 r. tj. w czasie kiedy złożono deklarację, datę liczy się od 2015 r., czyli 2 lata minęły w 2017 r. ponieważ czas na zakup nowej nieruchomości wynosił 2 lata, to ostateczny rok doręczenia decyzji przypada na 31 grudnia 2020 r. Decyzja została doręczona 2021 r., zatem upłynęło 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 i nast. u.p.d.o.f., podniósł, że świadczy ona o opodatkowaniu aktywów. Te natomiast nigdy nie stanowiły realnego i definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, część z nich bowiem jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości została przekazana spadkobiercy, ponieważ był tam zameldowany od urodzenia, a w okresie po śmierci ojca w 2003 r., to on utrzymywał całą nieruchomość, remontował ją oraz ulepszał. To podatnik podnosił wartość nieruchomości, zrobił ogrodzenie działki, wymienił okna, wymienił przyłącze gazu, itp.

Skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie 5-letni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy liczyć od zameldowania podatnika. Jako spadkobierca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spadkobiercy jeszcze za życia K. M., ze względu na utrzymywanie w całości nieruchomości.

Z przepisu art. 926 § 1 K.c. wynika, że powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III księgi IV k.c. wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania jeszcze przed śmiercią. Tak właśnie było w przypadku podatnika, ponieważ zobowiązał się on do utrzymywania całej nieruchomości wiedząc, że jako jedyny spadkobierca będzie dziedziczył całość.

Skarżący podniósł, że istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku mającego charakter realny i definitywny. Ustawa podatkowa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "koszty odpłatnego zbycia", o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podatnik odziedziczył majątek spadkowy, w tym nieruchomość, który był obciążony długami. Aby spłacić te długi dokonał zbycia nieruchomości. Zachodzi tu bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy odpłatnym zbyciem, a wydatkami poniesionymi na spłatę długów spadkowych.

Sprzedaż odziedziczonej nieruchomości miała – zdaniem podatnika – charakter przymusowy, ponieważ tylko w ten sposób mógł uwolnić od odpowiedzialności wobec wierzyciela spadkowego swój majątek osobisty, niestanowiący majątku spadkowego.

Ponadto kierowanie się literalną wykładnią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. doprowadza do opodatkowania aktywów, które stanowią majątek spadkowy i powinny być wyłączone na mocy art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z opodatkowania podatkiem dochodowym. Skarżący podniósł, że gdyby otrzymał gotówkę zamiast nieruchomości, to wówczas takie przysporzenie nie podlegałoby przepisom ustawy o podatku dochodowym. Dlatego zdaniem podatnika wyłączeniu z zastosowania ustawy o podatku dochodowym powinno podlegać również wszystko, co podatnik otrzymał w zamian za odziedziczony składnik majątku, czyli wyłączenie powinno obejmować również tzw. surogat majątku. Zasada równego traktowania znalazła wyraz w art. 32 Konstytucji, który stanowi, że każdy człowiek jest równy wobec prawa i każdy powinien być traktowany w jednakowy sposób przez władze publiczne.

Skarżący podniósł, że należny podatek od odpłatnego zbycia nie został uiszczony, ale złożono zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1, 1a i 3b u.p.d.o.f. Jakkolwiek nie złożono właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej, to złożono kserokopię aktu notarialnego przejęcia spadku, z którego ewidentnie wynika, że podatnik był zameldowany w danej nieruchomości od urodzenia. Nawet jeżeli doszłoby do niedopełnienia przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych, mieści się to w pojęciu interesu publicznego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Sporne w kontrolowanej sprawie są dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczy podnoszonego przez skarżącego przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz doręczenia decyzji po przewidzianym prawem terminie. Drugie natomiast odnosi się do prawidłowości opodatkowania dochodu związanego z odpłatnym zbyciem przez podatnika ˝ części udziału w nieruchomości (w tej części nabycie miało miejsce 21 lipca 2010 r.), bowiem nastąpiło ono przed upływem 5 lat od nabycia oraz kwestii poniesionych wydatków w rozumieniu pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia".

W pierwszej kolejności omówienia wymaga zarzut przedawnienia.

Zdaniem Sądu na tle kontrolowanej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego organy podatkowe mogły orzekać merytorycznie.

Wyjaśnić należy, że w myśl art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W myśl art. 45 ust 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Zgodnie natomiast z treścią ust 1a pkt 3 tego przepisu w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W tym samym terminie podatnicy mają obowiązek obliczania i wpłacania podatku – art. 45 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe podniesienia wymaga, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a podatnicy zobowiązani są do składania rocznego zeznania w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 roku i upływał 31 grudnia 2021 roku.

Dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej istotna jest data doręczenia decyzji (tak NSA w wyroku z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 2466/14; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontrolowanej sprawie zaskarżona decyzja z [...] r. została doręczona skarżącemu w dniu 18 listopada 2021 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Tym samym - wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego - w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 68 § 1 oraz art. 68 a Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa, a w dacie doręczenia decyzji organu odwoławczego nie zakończył jeszcze biegu termin przedawnienia tego zobowiązania.

Przechodząc do kontroli prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym dokonanej przez skarżącego 9 września 2015 r. sprzedaży ˝ udziału nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu, nabytej 21 lipca 2010 r. należy przywołać następujące przepisy prawa.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – w brzmieniu z 2015 r., odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

stanowi jedno ze źródeł przychodów podlegających - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

W świetle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z kolei z art. 22 ust. 6e wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Nadto z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi O tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 30e ust. 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c tej ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie zaś przepisem art. 30e ust. 2, w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach jest dochód ze sprzedaży, wyliczony jako nadwyżka przychodu ze sprzedaży nad kosztami uzyskania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy oraz ustalenia organów podatkowych należy podnieść, co następuje.

Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika, że skarżący 9 września 2015 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] dokonał sprzedaży udziału wynoszącego ľ części zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w K., składającej się z działek ewidencyjnych o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,1059 ha. Uzyskana ze zbycia kwota wyniosła [...] zł.

Nabycie Ľ części nieruchomości nastąpiło 17 grudnia 1997 r., a zatem w tej części sprzedaż nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w pozostałej części, tj. w odniesieniu do ˝ części udziału w sprzedanej nieruchomości, jego nabycie nastąpiło w dniu 21 lipca 2010r., w drodze dziedziczenia ustawowego po matce, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I Ns [...] o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w dniu sprzedaży udziału wynoszącego ľ części zabudowanej nieruchomości tj. 9 września 2015 r. zbycie ˝ części udziału w nieruchomości (tej, co do której nabycie miało miejsce 21 lipca 2010 r.) nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w króeym nastąpiło nabycie. Tym samym sprzedaż udziału ˝ części nieruchomości podległa opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśnienia wymaga, że warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. A contrario, źródłem przychodów nie jest odpłatne zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podatnik podnosi, że upływ 5 lat do dnia sprzedaży powinien być liczony od dnia zameldowania, nawiązując prawdopodobnie do tzw. ulgi meldunkowej. Jednakże podnoszona okoliczność zameldowania w sprzedanej nieruchomości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość zastosowania ulgi meldunkowej dotyczy bowiem wyłącznie nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, a w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Na uwzględnienie nie zasługują również argumenty skarżącego związane z poniesionymi wydatkami na utrzymanie i remont nieruchomości za życia matki podatnika. Z cytowanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przepis ten wskazuje zatem wprost, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Są to tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Za nakłady poniesione na nieruchomość przyjmuje się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania.

Organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił treść ww. przepisu czemu dał wyraz zmieniając decyzję Naczelnika. Zasadnie Dyrektor stwierdził, że podatnik wykazał poniesienie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w łącznej wysokości [...] zł.

Tymczasem skarżący domaga się "doliczenia" do tych kosztów kwot wynikających z dowodów (faktur), które nie dotyczą wydatków poniesionych przez niego w czasie posiadania nieruchomości. Wystawione dokumenty noszą bowiem daty przed dniem nabycia spadku przez podatnika, tj. przed dniem 21 lipca 2010 r. Ponadto jak ustalił organ podatkowy faktura VAT Nr [...] z 3 lipca 2001 r. wystawiona została na nazwisko matki podatnika.

W kontekście zarzutów i argumentów skargi dotyczących zasadności zaliczenia w poczet kosztów długów (ciężarów spadkowych) jakie podatnik obowiązany był spłacać należy zauważyć w pierwszej kolejności, że uzasadniając zajęte stanowisko skarżący przywołuje błędne, nie znajdujące zastosowania w niniejszej sprawie brzmienie przepisu art. 22 ust 6d u.p.d.o.f.

Otóż skarżący przywołuje brzmienie w/w przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., a mianowicie: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Natomiast w kontrolowanej sprawie zastosowanie znajduje art. 22 ust 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia rodzącego podatkowe skutki, czyli z 2015 roku, którego treść została przywołana na stronie 8 niniejszego uzasadnienia.

Porównanie treści zmieniającego się w czasie przepisu prowadzi do wniosku, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe, na które wskazuje skarżący.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 911/18, a rozpoznający sprawę Sąd pogląd ten podziela, zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym (tj. do roku 2019 r.) nie można uznać spłaty długów spadkowych i kosztów zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze także zasadę wynikającą z art. 9 u.p.d.o.f. dotyczącą szerokiego zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym (wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że każdy dochód osiągany przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, a wyjątkami są dochody, które nie podlegają opodatkowaniu), należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarówno zarzuty skargi, jak i argumentację z nimi związaną, gdyż stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa, w tym przepisów Konstytucji RP.

Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody które miały wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Nadto organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. – w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 22 ust 6d oraz prawidłowo je zastosowały.

Wbrew argumentacji zawartej w skardze, prawidłowo i zasadnie określono skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału ˝ części opisanej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.