Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 903/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1 i  4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik MUS lub organ pierwszej instancji) wydane [...] lipca 2020 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek A. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżąca) z 28 listopada 2019 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor IAS ustalił, co następuje:

Wnioskiem z 28 listopada 2019 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika MUS o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 111.987 zł, pobranego z tytułu wypłaconych w 2014 r. odsetek od obligacji skarbowych przez płatnika Bank P. S.A.

Powyższy wniosek został podpisany przez doradcę podatkowego A. S. , doradcę podatkowego. Do wniosku załączono, m.in., uwierzytelnione przez A. S. kopie:

1. pełnomocnictwa z 7 listopada 2016 r. udzielonego, m.in., A. S. do samodzielnego reprezentowania skarżącej w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend,

2. pisma z 26 października 2014 r. wraz z załączoną listą upoważnionych sygnatariuszy skarżącej z 16 października 2014 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski.

Przy piśmie z 10 lutego 2020 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika MUS z 20 stycznia 2020 r., złożono uwierzytelnioną przez A. S. kopię tłumaczenia przysięgłego na język polski poświadczenia Ministerstwa Spraw Zagranicznych Zjednoczonych Emiratów Arabskich, znajdującego się na ww. pełnomocnictwie z 7 listopada 2016 r.

Z uwagi na to, że do wniosku z 28 listopada 2019 r. oraz pisma z 10 lutego 2020 r. nie załączono dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających, m.in., A. S. pełnomocnictwa z 7 listopada 2016 r. na dzień jego udzielenia, Naczelnik MUS, kolejnym wezwaniem z 4 marca 2020 r. wezwał A. S. , działającego w imieniu wnioskodawcy, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku. Jednocześnie w wezwaniu poinformowano wnoszącego podanie, że niewypełnienie powyższych warunków w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie przy piśmie z 24 marca 2020 r., reprezentujący stronę - A. S. , uzupełnił ww. wniosek poprzez złożenie uwierzytelnionej przez siebie kopii listy upoważnionych sygnatariuszy z 8 marca 2018 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski.

Organ pierwszej instancji uznał, że w pełnomocnictwie z 7 listopada 2016 r. brak jest danych personalnych osób jego udzielających (są tylko nieczytelne podpisy). Obok podpisów znajduje się poświadczenie Ministerstwa Spraw Zagranicznych Zjednoczonych Emiratów Arabskich, poświadczające prawdziwość pieczęci i podpisu wnioskodawcy, bez żadnej odpowiedzialności ze strony ministerstwa za treść dokumentu. Ponadto jeden z podpisów złożonych pod pełnomocnictwem jest odmienny od podpisów zamieszczonych na liście upoważnionych sygnatariuszy strony z 16 października 2014 r. i nie jest zgodny z żadnym podpisem na liście. Dlatego też Naczelnik MUS uznał, że wniosek, podpisany przez A. S. , nie został uzupełniony o dokumenty potwierdzające umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa wyżej wymienionemu do reprezentowania wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, stosownie do wezwania z 4 marca 2020 r. Tym samym wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych umożliwiających jego rozpatrzenie. Dlatego Naczelnik MUS postanowieniem z [...] lipca 2020 r. nr [...] pozostawił wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 111.987,00 zł, pobranego z tytułu wypłaconych w 2014 r. odsetek od obligacji skarbowych przez płatnika Bank P. S.A., bez rozpatrzenia.

Wskutek rozpatrzenia zażalenia strony na powyższe postanowienie, Dyrektor IAS, powołanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji, przytaczając treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że na gruncie tego przepisu jako brak formalny traktuje się określone braki dotyczące pełnomocnictwa. Wniosek z 28 listopada 2019 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 111.987 zł nie został podpisany przez stronę osobiście, tylko w jej imieniu przez doradcę podatkowego A. S.

Organ ten argumentował, że w związku z tym, iż w załączonym do wniosku pełnomocnictwie z 7 listopada 2016 r. brak jest danych personalnych osób jego udzielających w imieniu strony (są tylko nieczytelne podpisy), organ pierwszej instancji nie miał możliwości zweryfikowania ich tożsamości i umocowania do reprezentowania strony. Nie mógł zatem zweryfikować okoliczności istnienia umocowania do działania w imieniu strony osób udzielających, m.in., A. S. pełnomocnictwa z 7 listopada 2016 r. na dzień jego udzielenia. Ponadto jeden z podpisów złożonych pod ww. pełnomocnictwem jest odmienny od zamieszczonych na liście upoważnionych sygnatariuszy skarżącej (załączonej do wniosku). Nadto, załączona do wniosku lista upoważnionych sygnatariuszy strony została sporządzona ponad 2 lata przed udzieleniem pełnomocnictwa A. S. Brak było zatem wiarygodnych dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających tego pełnomocnictwa w dniu jego udzielenia. Dodatkowo także z listy upoważnionych sygnatariuszy nie wynika sposób reprezentacji skarżącej.

Dyrektor IAS argumentował, że dokumenty przedłożone przez A. S. przy piśmie z 10 lutego 2020 r., na pierwsze wezwanie Naczelnika MUS, nie pozwoliły usunąć wyżej wskazanych wątpliwości, co do umocowania do działania w imieniu strony osób udzielających pełnomocnictwa z 7 listopada 2016 r. na dzień jego udzielenia. Organ pierwszej instancji ponownie zatem, pismem z 4 marca 2020 r. wezwał A. S. w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia w terminie 7 dni, od dnia doręczenia wezwania, wskazanych w wezwaniu braków formalnych wniosku, tj.:

- oryginałów lub uwierzytelnionych w rozumieniu art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej kopii dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających A. S. pełnomocnictwa z 7 listopada 2016 r. na dzień jego udzielenia, wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski, ewentualnie

- pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) udzielonego, m. in., A. S. przed datą sporządzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do reprezentowania wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wraz z oryginałami lub uwierzytelnionymi, w rozumieniu art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej, kopiami dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa w dniu jego udzielenia, ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski oraz dowodem zapłaty opłaty skarbowej.

Przy piśmie z 24 marca 2020 r., w odpowiedzi na powyższe wezwanie, A. S. przedłożył poświadczoną przez siebie za zgodność z oryginałem listę upoważnionych sygnatariuszy z 8 marca 2018 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski.

Dyrektor IAS zaznaczył, że w piśmie z 10 lutego 2020 r., stanowiącym odpowiedź na pierwsze wezwanie organu, A. S. wyjaśnił, iż podpisani na pełnomocnictwie S. A. Q. oraz A. A. Q., są należycie umocowani do działania w imieniu strony, obaj zostali wskazani na listach upoważnionych sygnatariuszy strony - z 16 października 2014 r. - S. A. Q. jako zastępca Dyrektora Generalnego, A. A. Q. - jako pełniący obowiązki Dyrektora Finansowego oraz - z 8 marca 2018 r. - S. A. Q. ponownie jako zastępca Dyrektora Generalnego, zaś A. A. Q. jako Dyrektor Finansowy. Z wyjaśnień strony wynikało dalej, że zarówno na liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r., jak i na liście sygnatariuszy z 8 marca 2018 r., jako należycie umocowane do działania w imieniu wnioskodawcy zostały wskazane te same osoby, które udzieliły pełnomocnictwa polskim doradcom podatkowym 7 listopada 2016 r., tj. S. A. Q. oraz A. A. Q. Jednocześnie, wskazane osoby są "upoważnione do występowania w charakterze upoważnionych sygnatariuszy na potrzeby wszelkich transakcji i umów związanych z inwestycjami." Wszystkie trzy podpisy, tj. na liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r., na pełnomocnictwie oraz liście sygnatariuszy z 8 marca 2018 r. złożyła ta sama osoba. Ponadto A. S. wyjaśnił, w odniesieniu do wątpliwości organu w zakresie sposobu reprezentacji wnioskodawcy, że zarówno na liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r., jak i z 8 marca 2018 r., wskazano "these individuals are hereby authorized", z czego wynika, iż każda ze wskazanych na ww. listach osób jest upoważniona do samodzielnego działania w imieniu wnioskodawcy. Ponadto, S. A. Q. pełni funkcję zastępcy Dyrektora Generalnego, co wprost wynika z przedłożonych list sygnatariuszy. Mając zatem na uwadze komplet złożonych dokumentów, zdaniem strony należało dojść do wniosku, iż S. A. Q. , pełniący funkcję zastępcy Dyrektora Generalnego, oraz A. A. Q. i będący Dyrektorem Finansowym wnioskodawcy są należycie umocowani do działania i składania podpisów w imieniu wnioskodawcy, zaś pełnomocnictwo zalegalizowane przez Konsul RP udzielone zostało w sposób prawidłowy.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień, Dyrektor IAS uznał, że podpis A. A. Q. złożony na pełnomocnictwie oraz na liście upoważnionych sygnatariuszy z 8 marca 2018 r. w sposób istotny różni się od podpisu A. A. Q. na liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r. załączonej pierwotnie wraz z pełnomocnictwem do wniosku. Istnieje również istotna rozbieżność w danych osobowych tej osoby, tj. na liście sygnatariuszy z 8 marca 2018 r. (na której figuruje podpis zgodny z podpisem na pełnomocnictwie z 7 listopada 2016 r.) podpisał się A. A. A. Q. , natomiast na liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r. (na której figuruje odmienny podpis) podpisał się A. A. Q. Zatem zaszła poważna wątpliwość, czy to ta sama osoba podpisała obydwie ww. listy sygnatariuszy, a także czy pełnomocnictwo z 7 listopada 2016 r. zostało podpisane przez A. A. Q. - wskazanego w liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r.

Organ drugiej instancji podkreślił, że Naczelnik MUS nie kwestionował autentyczności podpisów złożonych na udzielonym A. S. pełnomocnictwie z 7 listopada 2016 r., lecz powziął wątpliwość, czy to ta sama osoba podpisała obydwa dokumenty, tj. powyższe pełnomocnictwo, które zostało podpisane przez A. A. A. Q. , i listę sygnatariuszy strony z 16 października 2014 r., na której widnieje, znacząco różniący się od podpisu ww. osoby, podpis A. A. Q . Wątpliwości te potwierdza kolejna lista sygnatariuszy z 8 marca 2018 r., na której został złożony podpis przez A. A. A. Q. (zgodny z podpisem złożonym na pełnomocnictwie z 7 listopada 2016 r.).

W rezultacie, Dyrektor IAS uznał, że w sprawie zasadnie organ pierwszej instancji wystosował wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, i w sytuacji niezastosowania się do niego poprzez nieuzupełnienie braków formalnych, wydanie następnie postanowienia w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, co też organ pierwszej instancji uczynił.

Dyrektor IAS nie zgodził się również ze stwierdzeniem strony, że w sprawie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 Ordynacji podatkowej celem wyjaśnienia wątpliwości, które organ powziął.

Zdaniem organu drugiej instancji braki formalne wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot z 28 listopada 2019 r. nie zostały usunięte. Tym samym postępowanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zakończone postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 4 ww. ustawy, było prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika MUS i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 169 § 4 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia pomimo, iż pełnomocnik strony w załączeniu do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu przedłożył dokumenty oraz stosowne wyjaśnienia potwierdzające, że osoby udzielające pełnomocnictwa, tj. S. A. Q. oraz A. A. Q. są właściwie umocowani do działania w imieniu wnioskodawcy, a tym samym mogą udzielić pełnomocnictwa polskim doradcom podatkowym, tj. A. P. , M. G. oraz A. S.,

2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ błędnej oceny prawnej umocowania pełnomocników do reprezentowania spółki oraz niewłaściwe zastosowanie trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który służy usuwaniu braków formalnych, a nie uzyskiwaniu dodatkowego materiału dowodowego,

3) art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji, gdy przedstawione przez stronę dokumenty potwierdzają prawo S. A. Q. oraz A. A. Q. do działania w imieniu strony;

4) art. 138a § 1 i § 4 oraz art. 138e Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione uznanie, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa do działania w imieniu strony, a tym samym że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu skarżącej przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu strony;

5) art. 169 § 1 w zw. z art. 155 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Dyrektora IAS, że we wskazanym w tym przepisie trybie Naczelnik MUS był uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego mimo, że w tym zakresie właściwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 Ordynacji podatkowej;

6) art. 169 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie, zarówno przez Naczelnika MUS jak i Dyrektora IAS w toku postępowania odwoławczego wezwania bezpośrednio strony do uzupełnienia braków formalnych, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku oraz utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne.

Istota sporu sprowadzała się do kwestii, czy nieczytelne podpisy osób złożone na dokumencie pełnomocnictwa udzielonego, m. in., doradcy podatkowemu A. S. , to podpisy osób uprawnionych do działania w imieniu skarżącej.

Zdaniem Dyrektora IAS, podpis A. A. A. Q. złożony na pełnomocnictwie oraz na liście upoważnionych sygnatariuszy z 8 marca 2018 r. "bezdyskusyjnie" w sposób istotny różni się od podpisu A. A. Q. na liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r., załączonej pierwotnie wraz z pełnomocnictwem do wniosku z 28 listopada 2019 r. Istnieje również istotna rozbieżność w danych osobowych tej osoby, tj. na liście sygnatariuszy z 8 marca 2018 r. (na której figuruje podpis zgodny z podpisem na pełnomocnictwie z 7 listopada 2016 r.) podpisał się A. A. A. Q. , natomiast na liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r. (na której figuruje odmienny podpis) podpisał się A. A. Q. Zatem zaszła poważna wątpliwość, czy to ta sama osoba podpisała obydwie ww. listy sygnatariuszy, a także czy pełnomocnictwo z 7 listopada 2016 r. zostało podpisane przez A. A. Q. - wskazanego w liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r. Organ przy tym nie kwestionował autentyczności podpisów złożonych na udzielonym A. S. pełnomocnictwie z 7 listopada 2016 r.

Skarżąca argumentowała natomiast, że na podstawie dokumentów załączonych do wniosku oraz uzupełnionych następnie, w wykonaniu pierwszego wezwania organu wystosowanego w trybie art. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przy piśmie 10 lutego 2020 r., zawierającym dodatkowo obszerne wyjaśnienia, wykazane zostało, że S. A. Q. oraz A. A. Q. są należycie umocowani do działania w imieniu skarżącej. Obydwaj wyżej wymienieni zostali wskazani na listach upoważnionych sygnatariuszy strony (i) z 16 października 2014 r. - S. A. Q. , jako zastępca Dyrektora Generalnego, A. A. Q. jako pełniący obowiązki Dyrektora Finansowego oraz (ii) z 8 marca 2018 r. - S. A. Q. , ponownie jako zastępca Dyrektora Generalnego, zaś A. A. Q. jako Dyrektor Finansowy. Dodatkowo przy powyższym piśmie złożone zostało tłumaczenie przysięgłe na język polski treści poświadczenia Ministerstwa Spraw Zagranicznych Zjednoczonych Emiratów Arabskich, znajdującego się przy podpisach osób, które udzieliły pełnomocnictwa 7 listopada 2016 r. Załączone pełnomocnictwo spełnia wymogi formalne w zakresie dopuszczenia do obrotu prawnego w Polsce, bowiem zostało zalegalizowane przez Konsul Rzeczpospolitej Polskiej, A. G. Ponadto, w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu z 4 marca 2020 r., została wraz z pismem z 24 marca 2020 r. przedstawiona lista upoważnionych sygnatariuszy z 8 marca 2018 r., w raz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, skarżąca wykazała, że nieczytelne podpisy złożone na dokumencie pełnomocnictwa udzielonego, m. in., doradcy podatkowemu A. S. , który w imieniu spółki podpisał wniosek, zostały złożone przez S. A. Q. oraz A. (A.) A. Q., którzy z kolei zostawali należycie umocowani do działania w imieniu skarżącej.

Podstawę prawną postanowienia organu pierwszej instancji, utrzymanego następnie przez Dyrektora IAS stanowił przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Dyrektor IAS wyszedł z prawidłowego założenia, że brak złożenia z pismem (wnioskiem) stosownego dokumentu pełnomocnictwa niweczy możliwość merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Możliwość pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, ma miejsce przy wstępnym badaniu wniosku. Wówczas organ dokonuje analizy, czy wniosek spełnia warunki formalne i w razie stwierdzenia, że zawiera on braki, wzywa wnoszącego o ich usunięcie w określonym terminie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej, może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zakres udzielonego pełnomocnictwa każdorazowo zatem wynika z treści oświadczenia mocodawcy, które jest w nim odzwierciedlone. Pełnomocnictwo procesowe szczególne, w rozumieniu art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Z kolei art. 138a § 3 ww. ustawy wynika wymóg złożenia do akt sprawy, według wzoru określonego w przepisach, pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie (w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis).

W niniejszej sprawie, celem wykazania umocowania do działania w imieniu skarżącej, pełnomocnik - doradca podatkowy A. S. , załączył do wniosku uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa z 7 listopada 2016 r., udzielonego A. P. , M. G. i A. S. wraz z przyłożoną pieczęcią ministerstwa spraw zagranicznych Zjednoczonych Emiratów Arabskich, poświadczeniem konsularnym, listą upoważnionych sygnatariuszy z 16 października 2014 r. oraz tłumaczeniem przysięgłym na język polski (k.11v-14 akt administracyjnych).

20 stycznia 2020 r. Naczelnik MUS wezwał pełnomocnika strony do usunięcia braków formalnych powyższego wniosku, poprzez złożenie:

- dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających, m.in. A. S. pełnomocnictwa z 7 listopada 2016 r. na dzień jego udzielenia, wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski, oraz tłumaczeniem przysięgłym na język polski treści poświadczenia Ministerstwa Spraw Zagranicznych Zjednoczonych Emiratów Arabskich, znajdującego się przy podpisach osób, które udzieliły 7 listopada 2016 r. pełnomocnictwa, m.in., A. S. , ewentualnie

- pełnomocnictwa szczególnego udzielonego A. S. przez osoby umocowane do reprezentowania strony w przedmiotowej sprawie wraz z dokumentami potwierdzającymi umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania strony.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik skarżącej wraz z pismem z 10 lutego 2020 r. przedłożył: tłumaczenie przysięgłe na język polski poświadczenia Ministerstwa Spraw Zagranicznych Zjednoczonych Emiratów Arabskich w języku arabskim, zamieszczonego na pełnomocnictwie z 7 listopada 2016 r. przy podpisach osób.

Jednocześnie pełnomocnik strony złożył wyjaśnienia, argumentując, między innymi, że S. A. Q. oraz A. A. Q. są należycie umocowani do działania w imieniu wnioskodawcy.

Organ pierwszej instancji 4 marca 2020 r. wystosował kolejne wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez złożenie: dokumentów potwierdzających umocowanie osób udzielających, m.in. A. S. pełnomocnictwa z 7 listopada 2016 r. na dzień jego udzielenia, wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski, ewentualnie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego A. S. przez osoby umocowane do reprezentowania strony w przedmiotowej sprawie wraz z dokumentami potwierdzającymi umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania strony.

W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącej złożył 24 marca 2020 r. listę upoważnionych sygnatariuszy z 8 marca 2018 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski (k.38-39 akt administracyjnych), podtrzymując wyjaśnienia odnośnie do prawidłowego umocowania osób podpisujących pełnomocnictw do działania w imieniu skarżącej.

W sprawie przede wszystkim należało stwierdzić, że do wniosku załączony został dokument pełnomocnictwa opatrzony poświadczeniem sporządzonym w sposób zwyczajowo przyjęty oraz zgodny z wymogami prawa przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Powyższy dokument pełnomocnictwa poświadczony został w formie legalizacji dokonanej przez właściwego konsula, bowiem kraj ten nie jest stroną konwencji haskiej z 1961 r. o zniesieniu wymogu legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 112, poz. 938). Wykazano zatem autentyczności podpisów oraz pieczęci Ministerstwa Spraw Zagranicznych - potwierdzonych w sposób prawidłowy przez Konsul Rzeczypospolitej Polskiej – A. G.

Po drugie, pełnomocnik strony przedłożył listy upoważnionych sygnatariuszy strony datowane na 16 października 2014 r. (przy wniosku) oraz na 8 marca 2018 r. (w wykonaniu kolejnego wezwania organu), zawierające dane personalne oraz wzory podpisów w celu udowodnienia umocowania osób udzielających pełnomocnictwa. Do wniosku zatem została załączona lista sygnatariuszy strony.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organy podatkowe w sposób arbitralny, nie poparty opinią wydaną przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną, dokonały oceny autentyczności podpisów znajdujących się na przedłożonych listach sygnatariuszy.

Pełnomocnik skarżącej, w wykonaniu pierwszego i kolejnego wezwania Naczelnika MUS do uzupełniania braków formalnych, w piśmie z 10 lutego 2020 r. i następnie z 24 marca 2020 r. wyjaśnił, że obie złożone listy upoważnionych sygnatariuszy strony, datowane na 16 października 2014 r. oraz 8 marca 2018 r., sporządzone zostały na przestrzeni kilku lat, zatem za prawdopodobne należy uznać, iż zaistniała konieczność aktualizacji wzoru podpisu mandanta. Pełnomocnik profesjonalny – doradca podatkowy złożył jednocześnie oświadczenie (potwierdził), że wszystkie trzy podpisy, tj. znajdujące się na liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r., na pełnomocnictwie oraz na liście sygnatariuszy z 8 marca 2018 r., złożyła ta sama osoba, tj. A. (A.) A. Q.

Podkreślić należy, że słowa "A." i "A." to popularne imiona pochodzenia arabskiego. Wobec złożenia przez zawodowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, A. S. , oświadczenia że A. (A.) A. Q. oraz A. A. Q. to ta sama osoba, sąd nie znalazł podstaw aby kwestionować taki stan rzeczy. Nie stanowi, zdaniem sądu, istotnej rozbieżności w danych osobowych taki stan rzeczy, w którym pominięte zostało jedynie drugie imię danej osoby, w sytuacji gdy potwierdzenia tożsamości tej osoby dokonuje zawodowy pełnomocnik. Ponadto na liście sygnatariuszy z 8 marca 2018 r. figuruje podpis zgodny z podpisem na pełnomocnictwie z 7 listopada 2016 r. oraz dane osobowe A. A. A. Q. Na liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r. figuruje podpis i dane osoby A. A. Q. . Uwzględniając komplet dokumentów oraz wyjaśnienia pełnomocnika wnioskodawcy, sąd nie znalazł podstaw aby kwestionować to, że wszystkie trzy powyższe dokumenty podpisała ta sama osoba A. (A.) A. Q.

Organ natomiast, wobec powyższych dokumentów złożonych przez pełnomocnika doradcę podatkowego - A. S. , oraz wyjaśnień zawartych w piśmie z 10 lutego 2020 r. oraz z 24 marca 2020 r., nie przeprowadził żadnego dowodu, którym skutecznie mógłby podważyć tożsamość osoby A. (A.) A. Q., który podpisał wszystkie trzy powyższe dokumenty (pełnomocnictwo oraz obie listy sygnatariuszy wnioskodawcy).

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, pełnomocnik skarżącej wykazał, że zarówno na liście sygnatariuszy z 16 października 2014 r., jak i na liście sygnatariuszy z 8 marca 2018 r., jako należycie umocowane do działania w imieniu wnioskodawcy, zostały wskazane te same osoby, które udzieliły pełnomocnictwa polskim doradcom podatkowym 7 listopada 2016 r., tj. S. A. Q. oraz A. (A.) A. Q. Brak jest podstaw do przyjęcia założenia o odmiennej tożsamości osób podpisanych na pełnomocnictwie a osób wskazanych na listach sygnatariuszy.

Organy podatkowe zarzuciły także, że załączona do wniosku z 28 listopada 2019 r. lista upoważnionych sygnatariuszy skarżącej została sporządzona ponad 2 lata przed udzieleniem pełnomocnictwa.

Zdaniem sądu, w sprawie brak było jakichkolwiek podstaw aby uznać, że lista sygnatariuszy z 16 października 2014 r. nie była aktualna w dniu udzielenia pełnomocnictwa. W piśmie z 24 marca 2020 r. pełnomocnik strony, doradca podatkowy potwierdził aktualność danych zawartych w powyższej liście, przedstawiając listę z 8 marca 2018 r. o tożsamym składzie osobowym. Organy podatkowe tych oświadczeń w żaden sposób nie podważyły. Sąd nie stwierdził żadnych podstaw aby przypuszczać, iż osoby udzielające pełnomocnictwa polskim doradcom podatkowym, należycie umocowane do działania w imieniu spółki w okresie 16 października 2014 r. - 8 marca 2018 r. (co potwierdzają przedłożone listy sygnatariuszy), nie miały upoważnienia do działania w imieniu wnioskodawcy 7 listopada 2016 r. Podkreślenia wymaga, że w praktyce biznesowej listy upoważnionych sygnatariuszy nie są aktualizowane rokrocznie, a jedynie kiedy wymagają tego okoliczności, tj. gdy lista osób upoważnionych do występowania w imieniu skarżącej ulega zmianie. W związku z powyższym, należało przyjąć, że lista sygnatariuszy z 16 października 2014 r. pozostawała aktualna w dniu udzielenia pełnomocnictwa oraz w wystarczający sposób - wbrew twierdzeniom organów obu instancji - potwierdzała umocowanie S. A. Q. oraz A. A. Q. do reprezentowania strony.

Żądanie przez Naczelnika MUS przedstawienia dokumentów potwierdzających sposób reprezentacji wnioskodawcy dokładnie na dzień udzielenia pełnomocnictwa, tj. na 7 listopada 2016 r., nie uwzględnia nie tylko praktyki stosowania prawa Zjednoczonych Emiratów Arabskich i przyjętych tamże zwyczajów, ale także praktyki stosowania prawa w Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem zwyczajnie zbędne.

Dodatkowo jedynie należy zaznaczyć, że tożsamość S. A. Q. nie była podważana ani kwestionowana przez organy podatkowe. S. M. A. Q. został wskazany jako Zastępca Dyrektora Generalnego na liście upoważnionych sygnatariuszy załączonej do wniosku z 16 października 2014 r. oraz na liście upoważnionych sygnatariuszy z 8 marca 2018 r., przedłożonej Naczelnikowi MUS w wyznaczonym przezeń siedmiodniowym terminie na udzielenie odpowiedzi na wezwanie. Wskazać należy, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że (i) S. M. A. Q. nie był upoważniony - jako Zastępca Dyrektora Generalnego - do samodzielnego reprezentowania strony oraz, że (ii) nie był umocowany do reprezentowania strony na dzień udzielenia pełnomocnictwa.

Organy podatkowe przyjęły w istocie wąską interpretacją sformułowania w języku angielskim, znajdującego się na liście upoważnionych sygnatariuszy, tj. "these individuals are hereby authorized", które zostało przełożone przez tłumacza przysięgłego jako "wskazane wyżej osoby są niniejszym upoważnione".

Dyrektor IAS błędnie przyjął, iż treść tłumaczenia nie potwierdza upoważnienia sygnatariuszy do samodzielnego działania w imieniu wnioskodawcy. Brak uwzględnienia kontekstu, w jakim zostało użyte ww. sformułowanie prowadzi do subiektywnej i niekorzystnej dla strony oceny zebranego materiału dowodowego. Przedłożona przez pełnomocnika strony dokumentacja miała na celu udowodnić sposób reprezentacji wnioskodawcy - na obydwu przedłożonych listach sygnatariuszy wskazano: "these individuals are hereby authorized", z czego - zdaniem sądu - wynika, iż każda z osób wskazanych na tych listach jest upoważniona do samodzielnego działania w imieniu wnioskodawcy. "these individuals" tj. każdy pojedynczy, poszczególny (każda z poszczególnych (wymienionych) osób jest upoważniona).

Reasumując, pełnomocnik strony w wykonaniu dwóch wezwań Naczelnika MUS do usunięcia braków formalnych wniosku wykazał, że S. A. Q. oraz A. A. Q. są upoważnieni do działania w imieniu wnioskodawcy i to ich podpisy znajdują się na dokumencie pełnomocnictwa. Obaj zostali wskazani na listach upoważnionych sygnatariuszy wnioskodawcy: (i) z 16 października 2014 r. - S. A. Q. jako zastępca Dyrektora Generalnego, A. A. Q. jako pełniący obowiązki Dyrektora Finansowego oraz (ii) z 8 marca 2018 r. - S. A. Q. ponownie jako zastępca Dyrektora Generalnego, zaś A. A. Q. jako Dyrektor Finansowy.

W tym stanie sprawy należało uznać, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, nie było zasadne. Pełnomocnik strony w uzupełnieniu wniosku, już przy piśmie z 10 lutego 2020 r. oraz z 24 marca 2020 r. na wezwania organu, w terminie złożył dodatkowe dokumenty, z których wynikało umocowanie osób do działania w imieniu skarżącej oraz tożsamość osób podpisujących tak pełnomocnictwo, jak i obie złożone listy sygnatariuszy strony.

Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może natomiast dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (por. np. wyrok NSA z 21 września 2016 r., I FSK 996/14).

Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zawarte w pkt 1) – 4) skargi. W rezultacie organy podatkowe niewłaściwie zastosowały w sprawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając, że w sprawie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Dla porządku już zatem jedynie należy wskazać, że zarzut skarżącej dotyczący nieskorzystania przez organy podatkowe z trybu określonego w art. 155 Ordynacji podatkowej, był chybiony. Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Powyższy przepis może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego (skutecznie wszczętego).

Nie budziło wątpliwości sądu, że na gruncie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jako brak formalny traktuje się także określone braki dotyczące pełnomocnictwa (por. wyroki NSA: z 14 października 2014 r. sygn. akt II GSK 940/13, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3054/17; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak dokumentu pełnomocnictwa może być usunięty zatem tylko w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 155 ww. ustawy jest poświęcony uzupełnieniu dowodów, a nie usuwaniu braków formalnych wniosku podatnika. Dopóki takie braki nie zostały usunięte, organ nie może przyjąć, iż postępowanie zostało skutecznie wszczęte, zatem nie może stosować art. 155 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut braku skierowania przez Naczelnika MUS wezwania bezpośrednio do strony w celu usunięcia braków formalnych wniosku poprzez jego podpisanie. Organ pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw aby wzywać stronę, działającej w sprawie przez pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego, w sytuacji gdy takie wezwanie zostało wcześniej wystosowane do jej pełnomocnika.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w Warszawie z 16 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2386/16, który nie zgodził się z poglądem, że organ, wobec braku wykazania umocowania pełnomocników, był zobowiązany do bezpośredniego wezwania o usunięcie braku formalnego samą stronę. Z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wzywa się wnoszącego podanie, ale, wezwanie powinno być fizycznie skierowane do pełnomocnika, jeśli taki pełnomocnik przedstawia się jako umocowany do działania w imieniu swojego mocodawcy, nawet, jeśli brak formalny polega właśnie na niewykazaniu tego umocowania.

Sąd orzekający w sprawie także nie zgadza się zatem z prezentowanym niekiedy w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, że skoro osoba podająca się za pełnomocnika nie wykazała swojego umocowania, to organ powinien wezwać do uzupełnienia braku formalnego bezpośrednio podatnika. Dla takiego poglądu nie ma w Ordynacji podatkowej żadnej podstawy normatywnej, wzywanie bezpośrednio podatnika byłoby działaniem ewidentnie contra legem. Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje wyraźnie rygor niewykonania wezwania - jest to rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a nie powtórnego zwrócenia się bezpośrednio do mocodawcy o uzupełnienie braku formalnego. Taki rygor, tak właśnie rozumiany (pozostawienie pisma bez rozpatrzenia już wskutek niewykonania wezwania przez pełnomocnika, bez możliwości powtórnego zwracania się do mocodawcy), obowiązuje zresztą także na gruncie procedury administracyjnej ogólnej oraz procedur sądowych, w tym postępowania przed sądami administracyjnymi.

Powyżej powołany wyrok WSA w Warszawie został podtrzymany wyrokiem NSA z 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1003/18.

Podkreślić należy, że przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nieuzupełnienia jego braków formalnych w zakreślonym terminie określonym w art. 169 § 1 ww. ustawy. Brak jest podstaw do uznania, że nieuzupełniony brak formalny podania, jakim jest brak pełnomocnictwa, może przekształcić się w innego rodzaju brak formalny (w tym przypadku brak podpisu pod podaniem), na skutek nieuzupełnienia przez wnoszącego podanie braku formalnego w postaci pełnomocnictwa. Wezwanie strony do osobistego podpisania wniosku w istocie prowadziłoby do uprzywilejowania podatników korzystających z usług pełnomocników. W przypadku podatników, którzy wnoszą podanie samodzielnie, bez pomocy pełnomocnika, jeżeli brak formalny w postaci braku podpisu nie zostanie uzupełniony w wyznaczonym terminie, podanie zostanie pozostawione bez rozpoznania, bez ponownego wezwania do uzupełnienia braków. Natomiast w przypadku podatnika korzystającego z usług pełnomocnika podanie nie zostałoby pozostawione bez rozpoznania, pomimo nieuzupełnienia braku formalnego np. w postaci braku pełnomocnictwa, a nastąpiłoby wezwanie do uzupełnienia braku w postaci podpisu pod podaniem, mimo tego iż podatnik korzystałby z pomocy fachowego pełnomocnika. Byłaby to sytuacja, stwarzająca dodatkowe przywileje dla stron korzystających z pomocy fachowych pełnomocników, a to byłoby niedopuszczalne z powodu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (por. postanowienie NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 916/10, wyrok NSA z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3061/11, wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3341/17, wyrok WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3264/17).

Z uwagi natomiast na stwierdzone powyższej kwalifikowane naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a w konsekwencji bezpodstawnie zastosowanie przez organy orzekające trybu przewidzianego w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, należało wyeliminować z obrotu prawnego. Uchybienie to miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby powyższych błędów organy nie popełniły, wnioskowi zostałby nadany dalszy bieg.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zastosuje się do powyższego stanowiska sądu.

Z powyższych względów orzeczono jak w pkt pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł. Poniesienia innych kosztów strona nie wykazała.