Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 708/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 7, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 76b, art. 78, art. 52 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 33/10 w sprawie ze skargi J. ® C. E. i G. K. Spółki Jawnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2) zasądza od J. ® C. E. i G. K. Spółki Jawnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 14 maja 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 33/10 uwzględnił skargę J. E. i G. K. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

J. E. i G. K. Spółka Jawna - zwana dalej "Spółką", pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 196.228 zł zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw kosmetyków w październiku 2006 r.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2007 r.:

- określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 184.258 zł podlegającą zwrotowi z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków), od których akcyza została uiszczona w wysokości ujętej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za październik 2006 r.,

- odmówił zwrotu kwoty podatku akcyzowego w wysokości 11.970 zł, wynikającej z transakcji zawartych na podstawie wymienionych w decyzji faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 184.258 zł podlegającą zwrotowi z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków) oraz odmówił zwrotu kwoty podatku akcyzowego w wysokości 11.970 zł.

Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji.

W uzasadnieniu podkreśliła, że zaskarżona decyzja wydana została w sprawie oczywistej i już raz przesądzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., co stanowi łamanie obowiązujących przepisów prawa i nierespektowanie orzeczeń niezawisłych sądów.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zasługuje ono na uwzględnienie w całości i w dniu [...] marca 2009 r. wydał nową decyzję, w której uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2009 r., określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 196.228 zł podlegającą zwrotowi z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków), od których akcyza została uiszczona w wysokości ujętej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za październik 2006 r., zwrócił podatek w wysokości 11.970 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż z dokumentów dotyczących transakcji zawartych według wymienionych faktur wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowe zostały zrealizowane przez nabywców towarów we własnym zakresie. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zawarte w wyroku z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1162/07, zgodnie z którym w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych przepisy prawa nie wykluczają by w imieniu dostawcy, który dostarcza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, mogły działać inne osoby, takie jak, np. spedytorzy, przewoźnicy, czy też kontrahenci z innych państw członkowskich, którzy sami przyjadą odebrać i przewieźć towar do innego państwa. Dostawa wewnątrzwspólnotowa może być dokonana przy użyciu własnego środka transportu zarówno dostawcy jak i nabywcy. Ważne jest natomiast by dostawa zastała udokumentowana w sposób wskazany w art. 77 ust. 2 u.p.a.

Organ pierwszej instancji przytoczył także treść art. 76 § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczenia z urzędu nadpłat wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Spółka odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i naliczenie odsetek za zwłokę od powstałej nadpłaty w wysokości 11.970 zł oraz zwrot odsetek zapłaconych w dniu 8 sierpnia 2007 r. tj. kwoty 836 zł. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1b i § 3 w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego wydając po raz trzeci decyzję w tej samej sprawie, bezprawnie pominął: wysokość odsetek za zwłokę od nadpłaty powstałej w wyniku odmowy zwrotu podatku akcyzowego, tj. od kwoty 11.970 zł, liczonych od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia zapłaty podatku akcyzowego w kwocie większej od należnej (8 sierpnia 2007 r.) do dnia zapłaty przez Urząd; wysokość odsetek za zwłokę, które zostały wniesione przez Spółkę z tytułu nieterminowej wpłaty należności wraz z nadpłatą w dniu 8 sierpnia 2007 r. na konto Urzędu Celnego w kwocie 836 zł oraz wysokość odsetek od tej kwoty.

Według Spółki, kwota odsetek liczona od dnia zwrotu kwoty podstawowej (24 marca 2009 r.) stanowi 2.837 zł od kwoty 12.806 zł (12.806 zł = 11.970 zł + 836 zł).

Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT są uregulowane w ustawach podatkowych normujących poszczególne rodzaje podatków oraz w wydanych na podstawie delegacji ustawowych rozporządzeniach Ministra Finansów, których postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ mając na uwadze treść art. 76b Ordynacji podatkowej wskazał, że do zwrotu podatku nie ma natomiast zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej regulujący oprocentowanie nadpłat, nie ma bowiem w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, do zwrotu podatku nie ma również zastosowania art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wynika to z literalnego brzmienia art. 76b Ordynacji podatkowej. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nieuprawnione jest zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu. Podkreślił, iż Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku, poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania co do możliwości stosowania powołanego przez Spółkę art. 78 Ordynacji podatkowej, regulującego kwestie oprocentowania nadpłat. Wynika z tego, iż ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004 r., traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw prawnych do zwrotu odsetek od niedokonanego w terminie (po terminie wskazanym w przepisach prawa materialnego) zwrotu podatku akcyzowego, bowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej ani prawa materialnego nie stwarza takiej możliwości.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który uwzględnił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Sąd I instancji podkreślił, że istotą sporu jest kwestia wypłaty odsetek od zwrotu podatku akcyzowego, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach. Stosownie do mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 77 ust. 3 u.p.a., podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r., zwrot akcyzy jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1, w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku.

Z powyższych przepisów wynika że, podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, przysługuje zwrot akcyzy. W przypadku, gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy - podatnikowi przysługuje roszczenie wobec Skarbu Państwa o zwrot akcyzy, zaś na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania tego zwrotu w terminie określonym przepisami prawa.

Sąd I instancji powołał się na art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do treści § 2 nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika.

W ocenie Sądu, zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30 dni, względnie w przypadku określonym w § 4 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004 r. - w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku, niewątpliwie nie podlega oprocentowaniu. W okresie tym nie mamy bowiem do czynienia z niezgodnym z prawem przetrzymywaniem przez organy podatkowe pieniędzy podatnika. Zdaniem Sądu, inaczej jednak przedstawia się sytuacja, gdy zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi i spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące ten zwrot a organ podatkowy nie dokonuje tego zwrotu w określonym w przepisach terminie - 30 lub 90 dni.

W ocenie Sądu I instancji niezwrócenie przez organ podatkowy w w/w terminach akcyzy - powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zapłaconej akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu do zwrotu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa i stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zostaje natomiast pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku akcyzowego, jemu należną.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien nastąpić wraz z odsetkami. Zwrot ten powinien obejmować nie tylko kwotę samej akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim organy podatkowe korzystały, bez podstawy prawnej, ze środków stanowiących podlegający zwrotowi podatek akcyzowy. Sąd I instancji podkreślił, że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału przez Skarb Państwa Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również gwarancyjną i represyjną.

Zdaniem Sądu, ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewiduje oprocentowanie zwrotu podatku. Wprawdzie w art. 76b tej ustawy brak jest odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści art. 52 § 1 pkt 4 wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. W myśl bowiem tego przepisu, na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zwrot podatku został uregulowany w rozdziale 9 działu III Ordynacji dotyczącym nadpłaty. W związku z tym, w sytuacji gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty, do zwrotu tego winny mieć zastosowanie nie tylko przepisy, do których wyraźnie odsyła art. 76b, ale także pozostałe przepisy, w tym art. 78 dotyczący oprocentowania.

Sąd podniósł, że przepisy o zwrocie oraz nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Skoro więc Skarb Państwa po upływie terminu zwrotu akcyzy dysponował należnością z tytułu tego zwrotu nienależnie, to w związku z tym podatnikowi przysługują odsetki z tego tytułu. Z uwagi na fakt, że przepisy normujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu - w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć zastosowania art. 77 Ordynacji podatkowej dotyczący określenia terminu dokonywania zwrotu nadpłaty. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania uregulowania zawarte w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, które określają początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Podkreślenia wymaga, że w świetle tych uregulowań oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi także w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty nie został dokonany w przewidzianym terminie.

W konkluzji WSA podał, że zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim rozstrzyga, że brak jest podstaw prawnych do wypłaty odsetek od niedokonanego w terminie prawem przewidzianym zwrotu podatku akcyzowego, narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawego i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i "rozpoznania skargi" lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 673) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę polegającą oprocentowaniu,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w związku z art. 76 b Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskutek uznania, że przepisy o nadpłacie podatku znajdują zastosowanie w sprawie dotyczącej nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego,

c) naruszenie art. 77 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż wynagrodzenie szkody przewidzianej w tym przepisie winno nastąpić w postępowaniu podatkowym,

d) naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazania nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania wbrew ww. przepisom.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sprzeczne z powołanym przepisem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, znajdujące wyraz w błędnym jego uzasadnieniu oraz braku wskazania co do dalszego toku postępowania,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy jako dotyczącego decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek oraz rozpoznanie sprawy w tak ustalonym zakresie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy chodzi o zwrot podatku akcyzowego nadpłaconego czy o zwrot podatku nienależnie zapłaconego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nadpłata jako odrębna instytucja od zwrotu podatku określana i zwracana jest w trybie określonym w Ordynacji podatkowej zaś te drugie w trybach przepisów prawa podatkowego m.in. ustaw podatkowych. Uznanie kwoty zwrotu podatku za nadpłatę powodowałoby konieczność dokonania w istocie zwrotu nadpłaty w trybach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Podstawę materialnoprawną stanowił art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i bez wpływu na jego prawidłowe zastosowanie pozostaje okoliczność podjęcia przez organ podatkowy spóźnionego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji spóźnionego zwrotu podatku. Instytucja zwrotu podatku nie jest sama w sobie nadpłatą i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie nadpłaty, bowiem materialnoprawna podstawa dokonania zwrotu podatku w takiej sytuacji nie odpada oraz nie ulega zmianie. Zwrot podatku w dalszym ciągu rozstrzygany jest na podstawie przepisów, o których mowa w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej bez stosowania trybu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty przewidzianego w Ordynacji podatkowej. Zatem Sąd I instancji błędnie wywiódł w wyroku, iż spóźniony zwrot podatku stanowi nadpłatę, o której mowa a art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa a co za tym idzie, błędnie wskazał, iż z tej przyczyny zastosowanie w sprawie powinien znaleźć art. 78 § 1 tej ustawy. W ocenie organu Sąd I instancji nie jest konsekwentny w przedstawionej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z jednej strony uznaje, że zwrot podatku akcyzowego dokonany po upływie terminu stanowi w istocie nadpłatę i w związku z tym podlega oprocentowaniu na zasadzie wyrażonej w art. 78 Ordynacji podatkowej, aby z drugiej strony powołując się na przepis art. 52 § 1 pkt 4 O.p. wyraźnie wskazać, iż to z tego właśnie przepisu wynika, że zwrot podatku może być oprocentowany. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r., traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, tak jak to uczynił ustawodawca chociażby na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, organ nawiązał do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Według organu skutkiem błędnego rozstrzygnięcia jest błędne uzasadnienie wyroku w szczególności co do wskazania podstawy prawnej, na

której organy podatkowe mogły zastosować oprocentowanie zwrotu podatku w przypadku braku przepisu precyzującego tryb oprocentowania takiego zwrotu daniny publicznej. Zatem ocena prawna zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt.1 i pkt. 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy na wstępie podkreślić, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., w ramach wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po upływie określonego terminu jako nadpłaty, podlegającej oprocentowaniu w oparciu o zasady określone w art. 78 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w związku z treścią przywołanych wyżej przepisów prawa. Odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca-świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa-świadczenie nadpłacone (vide B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 388). Jednocześnie warto w ślad za komentatorami omawianych instytucji zwrócić uwagę na to, że odwoływanie się ustawodawcy w art. 72 Ordynacji podatkowej przy definiowaniu nadpłaty do pojęcia podatku-nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego jest mało precyzyjne biorąc pod uwagę treść art.6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przypomnieć także należy, że stosownie do treści art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podmiot realizujący to świadczenie, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy nie ma przymiotu podatnika.

Dla uruchomienia trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotnym jest zatem, aby uiszczone świadczenie realizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowych, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, a w konkretnym przypadku, podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić więc będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art.6 oraz-z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe (vide B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s. 388).

Uwzględniając treść art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Ordynacja podatkowa wyjaśnia zwrot podatku jako różnicę podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją, a mianowicie zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, to jest ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz.257 ze zmianami). W tym miejscu należy podkreślić, że opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie był świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podatnika podlegał zwrotowi na podstawie art.77 ustawy o akcyzie oraz na podstawie przepisów wykonawczych (art.77 ust.4 ustawy), to jest rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673).

Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku-tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy jednoznacznie ilustruje redakcja przepisu art. 87 ust.7 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 ze zmianami). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej) ustawa nie określa nadpłatą lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które wyróżniają określone cechy szczególne. W tym miejscu należy podkreślić, że w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa o akcyzie nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania (odsetek) zwrotu podatku. W oparciu o powołane przez Sąd I instancji przepisy art. 77 ustawy o akcyzie podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje-na wniosek tego podmiotu-zwrot akcyzy. Wydane na podstawie art. 77 ust.4 ustawy o akcyzie w/w rozporządzenie wykonawcze określa szczegółowe warunki, tryb oraz terminy zwrotu podatku akcyzowego.

W związku z powyższym nie jest uprawniona przyjęta w powyższym wyroku wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem tak, jak przyjmuje Sąd I instancji, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w wymienionym wyżej rozporządzeniu wykonawczym ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi tak ani wskazany wyżej przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz żaden z przepisów w/w rozporządzenia wykonawczego nie stwarza podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

Uwzględniając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w punkcie a) petitum skargi kasacyjnej należy uznać za usprawiedliwiony.

Ponadto należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punkcie b) petitum skargi kasacyjnej a odnoszące się do naruszenia art. 52 § 1 pkt 4 , art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie przepis art. 76b Ordynacji podatkowej nie powinien nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, bowiem przepis ten nakazuje stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów (art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80), nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata ale wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: a)zaliczenie (art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej; zaliczenie o którym mowa w art. 76 § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku), b) zwrot (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b Ordynacji podatkowej), c) wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań), d) wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić więc należy, że w tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji wskazującego, że przepis art. 78 Ordynacji podatkowej winien mieć zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy możliwość oprocentowania zwrotu podatku wynika z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie uwzględniając treść przepisów art. 76b w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko jest contra legem. Nadpłaty bowiem podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art.78 Ordynacji podatkowej przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 w/w rozporządzenia wykonawczego nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Pamiętać bowiem należy, że oprocentowanie nadpłaty nie ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa i w przypadkach wskazanych w przepisie "specyficzną formą wynagradzania podatnika" (vide B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s.423, 425), na drodze postępowania administracyjnego. Natomiast przepis art.78 Ordynacji podatkowej jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art.76b Ordynacji podatkowej nie znajduje odpowiednio zastosowania do zwrotu podatku.

Należy podzielić zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż powołany przez Sąd I instancji przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy), zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty.

Należy także stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze ukształtowana w literaturze i orzecznictwie zasadę, że w procesie interpretacyjnym jedną z istotnych dyrektyw wykładni stanowią domniemania interpretacyjne, do których należy zasada in dubio pro tributario. Opowiedzenie się przez Sąd I instancji za przyjęciem dopuszczalności w drodze wykładni rozszerzenia odesłania zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej do stosowania treści art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wartościujących założeń pozatekstowych prowadzi do rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego, uderza w racjonalność treści uregulowanej w art. 76b Ordynacji podatkowej i prowadzi do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu, czy też uprawnienia podatnika.

W zakresie przywołanych przez Sąd I instancji regulacji konstytucyjnych należy podkreślić, że potrzeba korzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego ustalony według językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów prawa w niniejszej sprawie, odwoływanie się do współstosowania Konstytucji dla rozszerzenia normy odsyłającej o treść zawartą w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za wadliwe. W tym miejscu należy także podkreślić, że rezultaty wykładni przy współstosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu art.7 Konstytucji RP.

Wreszcie wskazać należy, że u podstaw zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku legło przeświadczenie Sądu I instancji o wydaniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z naruszeniem prawa materialnego. W tych warunkach zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i w związku z art. 134 p.p.s.a. –przepisów postępowania sądowoadministracyjnego-nie wymagał odniesienia się w pierwszej kolejności. Zarzut ten stanowi konsekwencję omówionych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zatem w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok podlega uchyleniu z uwagi na omówione wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzut ten nie wymaga szczegółowego odniesienia. Generalnie rzecz biorąc stwierdzić należy, że nie stanowi samodzielnej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący błędnego uzasadnienia wyroku, gdy wadliwość ta wynika z niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest jednak częściowo uzasadniony, a mianowicie w zakresie dotyczącym braku wskazań co dalszego postępowania. Wskazania co dalszego postępowania są w myśl regulacji zawartej w zdaniu drugim art. 141 § 4 p.p.s.a. koniecznym elementem uzasadnienia wyroku, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa miałaby być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.ps.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.