Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2297/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1, art. 185 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 2, art. 234, art. 235, art. 139 par. 2, art. 193 par. 1 i 6-8, art. 290 par. 5, art. 191, art. 122.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Wiesława Pierechod, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 335/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w Kłodzku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 335/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę E. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 stycznia 2010 r., nr [...] uchylającą do ponownego rozpatrzenia decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i odsetek za zwłokę od zaliczek za styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Spółka z o.o. E. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "Spółka") korzystała ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie Zezwolenia Nr [...] z dnia 2 listopada 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej podstrefa K., wydanego przez "I." Spółka z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że skarżąca w 2006 r. nieprawidłowo ustaliła przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "WSSE"), a mianowicie: zawyżyła przychody ze źródeł zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 1.137.914,65 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 364.327,89 zł, zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 1.154.520, 30 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz prawa procesowego, w tym art. 121, art. 122 w związku z art. 191, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do kwestii zmiany stanu produktów, które strona skarżąca zaliczyła do przychodów zwolnionych z opodatkowania organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli skarbowej wyłączył z przychodów zwolnionych z opodatkowania kwotę 677.072,55 zł i zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zwiększył o tę kwotę przychody podlegające opodatkowaniu. Ponadto organ wskazał, że strona nie udowodniła, iż przeprowadzone korekty przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczyły działalności zwolnionej z opodatkowania. Nie przedłożono anulowanych dowodów księgowych, które następnie były korygowane, a w toku kontroli skarżąca przedstawiała kolejno dwie różne wersje przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów za kolejne okresy sprawozdawcze 2006 r. po przeksięgowaniach, nie przedłożyła jednak dokumentów potwierdzających zasadność ponownego rozliczenia produkcji, w tym odchyleń. Zatem dokonane przez Spółkę przeksięgowania po zakończeniu roku obrotowego 2006 nie wynikają z przedłożonej dokumentacji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tezy, że księgi rachunkowe strony skarżącej w zakresie przeprowadzonych zmian produktów były rzetelne i prawidłowo prowadzone. Z akt sprawy wynika, że strona przedstawiła skorygowane zeznania CIT – 8 wyjaśniając, że korekta spowodowana była weryfikacją, po zakończeniu roku obrotowego, poprawności sald kont odchyleń, produkcji w toku, stanu magazynów. Stwierdzone błędy zostały poprawione poprzez anulowanie poprzednich rozliczeń i wprowadzenie nowych, prawidłowych. Na podstawie złożonych przez skarżącą wyjaśnień oraz w oparciu o materiał dowodowy, przy braku pierwotnej wersji zapisów na kontach 711 i 712, niemożliwa była weryfikacja nowych zapisów wprowadzonych na tych kontach. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła także dowodów księgowych, które były podstawą zmiany zapisów w księgach rachunkowych i nie wyjaśniła, jakie były faktyczne przyczyny przeprowadzonych przez stronę korekt i czy dotyczyły one działalności na terenie strefy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej powinien dokonać oceny rzetelności ksiąg i stwierdzić ich nierzetelność, określając zgodnie z treścią art. 193 O.p., za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące obniżenia ceny sprzedaży materiałów o kwotę w wysokości 16.223, 90 zł. Ustalono, że w dniu 31 grudnia 2006 r. skarżąca spółka wystawiła dla ZPH "L." S. L. duplikat faktury VAT FV[...] z dnia 28 sierpnia 2006 r. na kwotę netto 21.803,02 zł, czym udokumentowano sprzedaż 473 sztuk podstaw betonowych ćwiartka – serek i 2 sztuki owiewek markizy tyskie. Następnie w grudniu 2006 r. strona zmniejszyła wartość sprzedanych materiałów do kwoty 5. 411, 12 zł netto. Korekta wynikała ze zmniejszenia ceny jednostkowej sprzedaży podstaw betonowych z kwoty 45,74 zł do kwoty 11,44 zł za sztukę. Wskazując powody obniżenia wartości materiałów wskazano, że pierwotnie do jednej płytki zamiast kwoty 11,44 zł zastosowano cenę 45,74 zł za sztukę, która to wartość odnosiła się kompletu 4 sztuk płytek. Powyższe wyjaśnienia uznano za niewiarygodne. Z akt sprawy wynika, że nabyte przez Spółkę przed 2006 r. podstawy betonowe zostały uwzględnione w bilansie otwarcia na stanie magazynowym, w wydruku "Remanent na dzień 31 grudnia 2005 r. wykonany w cenach netto – magazyn materiałów" oraz wydruku kartoteki – obroty na stanie magazynowym oraz stan magazynowy na wybrany dzień w ilości 473 sztuk w cenie 43,56 zł za sztukę. Skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia przychodów ze sprzedaży nakłada na niego obowiązek udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości, iż zaistniały okoliczności uzasadniające konieczność obniżenia sprzedanych materiałów. Zdaniem organu odwoławczego postawę dla ustalenia przychodu ze spornej transakcji winny stanowić przepisy art. 11 bądź art. 14 u.p.d.o.p.

Organ zakwestionował także zaliczenie przez stronę do przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie WSSE przychodów w kwocie 290.031,54 zł z tytułu świadczonych w okresie od maja do września 2006 r. usług serwisowych – naprawy markiz i parasoli. Usługi te wykonywane były głównie na rzecz spółki z o. o. "L." z siedzibą w O., w której funkcję prezesa zarządu w 2006 r. pełnił S. L., będący jednocześnie prezesem zarządu w skarżącej Spółce. Strona skarżąca nie posiadała dokumentów dotyczących wykonywania usług renowacji i napraw na rzecz spółki "L.", w tym protokołów przeglądu zleceń oraz protokołów zdawczo – odbiorczych. Celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z brakiem dokumentacji wykonania usługi na terenie WSSE organ kontroli skarbowej skierował do strony szereg pism wzywając o wyjaśnienie i dostarczenie dodatkowych dowodów potwierdzających sporne okoliczności. Ponadto organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 12 stycznia 2009 r. S. F. odpowiedzialnego za nadzór nad realizacją usług ze strony "L." spółka z o. o. oraz w dniu 13 stycznia 2009 r. T. S. – pracownika skarżącej Spółki odpowiedzialnego za nadzór nad odbiorem wykonanych usług. Wskazując na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również podkreślając, iż to do obowiązków podatnika, który z tych przepisów wywodzi korzystne dla siebie skutki, należy właściwe udokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych i przedstawienie dowodów potwierdzających prawo do tego zwolnienia, organ odwoławczy podniósł, że skarżąca nie wykazała faktycznego wykonania spornych usług w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że w 2006 r. skarżąca Spółka dokonywała rozliczeń z firmą ZPH "L." S. L. i ZPH "L." Sp. z o. o., z którymi to podmiotami Spółka była powiązana osobowo i kapitałowo, zawierając tzw. porozumienia kompensacyjne w dniu 10 stycznia 2006 r. oraz w dniu 9 lutego 2006 r. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wpłaty w 2006 r. przez firmę ZPH "L." S. L. środków w kwocie 248.600 zł na rachunek bankowy skarżącej spółki nie spowodowały powstania "nadpłaty", która według strony stanowiła jej zobowiązanie wobec kontrahenta. Z analizy kompensat wynika, że w ich efekcie została rozliczona część należności przysługująca stronie od ZPH "L." Sp. z o. o., natomiast wpłata kwoty 145.983,57 zł przez skarżącą na rzecz ZPH "L." S. L. jako zwrot nadpłaty nie jest uzasadniona. Organ zauważył, że rzeczywistą korzyść w kwocie 145.983,57 zł uzyskał S. L. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji błędnie uznał sporną kwotę 145.983,57 zł jako otrzymane przez skarżącą nieodpłatne świadczenie i wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ ten powinien dokonać oceny rzetelności ksiąg w zakresie spornej kwestii, stwierdzić ich nierzetelność określając za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. Strona skarżąca w 2006 r. nie wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prawa majątkowego w postaci udzielonej przez ZPH "L." Sp. z o. o. sublicencji na korzystanie z oprogramowania IMPULS BPSC. Spółka nie dokonywała też systematycznych, comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych, a więc nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego przyjęcie oprogramowania do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w 2005 r., ani w 2006 r. Strona wprowadziła oprogramowanie do wskazanej ewidencji dopiero w dniu 1 stycznia 2007 r., a zatem dopiero od lutego 2007 r. mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je w koszty uzyskania przychodów. Stąd też, zaliczenie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych przed 31 grudnia 2006 r. było sprzeczne z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W skardze na tę decyzję strona zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do obniżenia przychodu należnego z tytułu korekty ceny sprzedaży materiałów oraz przez niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że Spółka obowiązana była rozpoznać przychody z działalności opodatkowanej z tytułu zmiany stanu produktów. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 120 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie "dosłania" przez Urząd Kontroli Skarbowej w celu "podmiany" stron uprzednio doręczonego protokołu kontroli, w treści których ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej były inne niż we wcześniej doręczonym protokole kontroli, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego, art. 193 O.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że uzyskane w wyniku przeprowadzonego postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej informacje pozwalały zakwestionować rzetelność ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie ewidencjonowania zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji, która faktycznie została wydana na niekorzyść strony odwołującej się.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Dokonał wykładni art.233 § 2 O.p. i stwierdził, że na tle całego unormowania art. 233 oraz art. 229 O.p., możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady, że organ odwoławczy powinien załatwić sprawę końcowo. Zwrócił także uwagę, że w przeciwieństwie do art. 233 § 1 O.p., w którym nie wskazano przesłanek wydania decyzji o treści wskazanej w tym przepisie, w art. 233 § 2 O.p. przesłanki te wskazano. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest przy tym możliwe wówczas, gdy stwierdzone braki odnoszą się do całości lub znacznej części postępowania dowodowego, przy czym nie chodzi tu o ilość dokonywanych czynności, ale zakres niewyjaśnionych kwestii. Regulacja art.233 § 2 O.p. pozostaje bowiem w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art.127 O.p.). Postępowanie dwuinstancyjne oznacza rozstrzygnięcie sprawy dwukrotnie, przy czym każdy z organów rozstrzyga po przeprowadzeniu postępowania umożliwiającego wydanie decyzji.

W tej sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie przeprowadzonych zmian produktów za rzetelnie i niewadliwe. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła dowodów księgowych, które były podstawą zmiany zapisów w księgach rachunkowych i nie wyjaśniła, jakie były faktyczne przyczyny przeprowadzonych przez stronę korekt i czy dotyczyły one działalności na terenie strefy. Biorąc pod uwagę powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej powinien dokonać oceny rzetelności ksiąg i stwierdzić ich nierzetelność określając, zgodnie z treścią art. 193 O.p., za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Badanie ksiąg podatkowych, stwierdził Sąd, stanowi czynność postępowania istotną dla załatwienia sprawy. Dla celów dowodowych badanie to musi być udokumentowanie protokołem, który stanowi swoisty akt administracyjny. W przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie jest bezwzględny, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Kontrola prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zakończona zgodnie z art. 291 § 4 O.p. doręczeniem protokołu w dniu 6 lutego 2009 r. Protokół ten nie stwierdzał nierzetelności ksiąg w zakresie zmiany stanu produktów. W dniu 9 lutego 2009 r. organ kontroli doręczył pełnomocnikowi strony wydruk stron od nr 57 do 64 wskazując jednocześnie, że zmiany te mają istotne znaczenie dla ustaleń kontroli tzn. stwierdzają nieprawidłowości ksiąg w zakresie ewidencjonowania zmiany stanu produktów. Argumentował, że w doręczonej pierwotnie wersji protokołu kontroli nie uwzględniono zmian, które zostały w nim dokonane, a w wyniku awarii systemu komputerowego zostały pominięte. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ kontroli skarbowej nie mógł po doręczeniu protokołu kontroli skutecznie zmienić ustaleń w nim zawartych doręczając zmienione strony. Jedyną możliwością zmianą zapisów w protokole po jego doręczeniu jest sprostowanie w trybie art. 215 O.p. w związku z art. 292 i art. 219 O.p. Przepis ten jednak ogranicza możliwość sprostowania tylko do błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek – zmiana merytoryczna nie jest dopuszczalna. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny prawnej, że ówczesny pełnomocnik Spółki przyjął dosłane strony protokołu. Skoro zmiana ustaleń zawartych w doręczonym protokole kontroli nie jest prawnie skuteczna, to nie stwierdza on nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w księdze podatkowej zmiany stanu produktów. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji, nie uznając ksiąg prowadzonych przez Spółkę za dowód, w protokole nie określił części, w jakiej nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach powoduje, że tego rodzaju braku nie może uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy, bowiem wykraczałoby to poza granice uzupełnienia dowodów. W konsekwencji uprawnione było uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Organ odwoławczy nie mógł samodzielnie określić, za jaki okres i w jakim zakresie uznaje księgi za nierzetelne, bowiem w oczywisty sposób naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności i pozbawiło stronę możliwości obrony swoich praw. Nie mógł również zastosować art. 229 O.p. z tożsamych powodów.

Organ odwoławczy nie odniósł się wprost do kwestii skuteczności dosłania nowych stron protokołu, jednakże przyjął, że moc dowodowa ksiąg nie została podważona. Wskazane powyżej zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odpowiadały konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło dla Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jakkolwiek, co wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu, organ podatkowy uchylając decyzje organu pierwszej instancji z powodu braku protokołu badania ksiąg, nie powinien wypowiadać się odnośnie ich nierzetelności, to jednak to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem stwierdzenie to nie wiązało organu pierwszej instancji. Nie miało też wpływu na ten wynik nieodniesienie się do zarzutu naruszenia prawa poprzez dosyłanie stron protokołu.

Sąd nie odniósł się do zarzutów merytorycznych, uznając to za przedwczesne wobec nierozstrzygnięcia ich zaskarżoną decyzją.

Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną skarżąca, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej: zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności, w szczególności poprzez brak rozstrzygnięcia (akceptację) w zakresie "dosłania" przez Urząd Kontroli Skarbowej w celu "podmiany" stron uprzednio doręczonego protokołu kontroli, w treści których ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej były inne niż we wcześniej doręczonym protokole kontroli, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sposób niepełny oraz nieprawidłowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy uznał, że uzyskane w wyniku przeprowadzonego postępowania przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej informacje pozwalały zakwestionować rzetelność ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie ewidencjonowania zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, którą uchylona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 234 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, która faktycznie została wydana na niekorzyść strony odwołującej się;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 229 w zw. z art. 235 O.p.;

- art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zakresie prawa Spółki do obniżenia przychodu należnego z tytułu korekty ceny sprzedaży materiałów oraz obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodów z działalności opodatkowanej z tytułu zmiany stanu produktów, poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z brakiem jego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie wskazała na błędny, jej zdaniem, pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie istnienia podstawy prawnej do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w kontekście wielokrotnego stwierdzenia przez organ odwoławczy, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy oraz że podziela ustalenia organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej dodatkowe postępowanie dowodowe powinno odbyć się na podstawie art. 229 O.p., a nie w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Ponadto Spółka wskazała, iż błędnie orzekł Sąd pierwszej instancji, że wydana przez organ odwoławczy decyzja nie została wydana na niekorzyść strony odwołującej się oraz odniosła się szczegółowo do kwestii "dosłania" przez Urząd Kontroli Skarbowej w celu "podmiany" kilku stron protokołu kontroli.

W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" organ wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie od skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zaskarżony wyrok zapadł w wyniku skargi na decyzję organu odwoławczego, której podstawę wydania stanowił art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przepis ten, jak prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowi wyjątek od zasady, stanowiącej o obowiązku rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Przepis ten ma w związku z tym zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną wskazane w nim przesłanki w postaci nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub w znacznej części. Odnosi się zatem do sytuacji, gdy organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego, wadliwie uznając, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 139 § 2 O.p., czy też postępowanie to przeprowadził, ale dopuszczając się rażącego naruszenia przepisów postępowania (poprzez np. pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, por. B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009,s.903). Wobec nieostrości terminu "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" przyjmuje się w orzecznictwie, że zakres postępowania oceniać należy w realiach konkretnej sprawy (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2009r., I FSK 868/08, LEX nr 554553). Dla stwierdzenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić i oceny, czy konieczne jest tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (o którym mowa w art.229 O.p.), czy też uzupełnienie w znacznej części (o którym mowa w art.233 § 2 O.p.), istotna będzie przy tym nie ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalane (wyrok NSA z dnia 12 września 2008r., II FSK 1815/07,LEX nr 492423). Uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie może się ograniczyć do wskazania dowodów, jakie w jego ocenie należy jeszcze przeprowadzić, ale obowiązany jest także wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Muszą to być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia (wniosek taki wynika z art.122 O.p.), których organ pierwszej instancji nie wyjaśnił lub wyjaśnił niedostatecznie dla potrzeb załatwienia sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że organ ten za konieczne przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznał wyłącznie dokonanie oceny rzetelności ksiąg podatkowych podatniczki zakresie nieodpłatnych świadczeń i zmiany stanu produktów. Zasugerował także (s. 8 decyzji), że organ pierwszej instancji winien stwierdzić nierzetelność ksiąg, określając zgodnie z art.193 O.p. za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią zatem szczególnie istotny dowód w postępowaniu podatkowym, potwierdzający wszelkie okoliczności faktyczne, które z zapisów w tych księgach wynikają. Domniemanie wynikające z ksiąg chroni podatnika do czasu zakwestionowania rzetelności bądź niewadliwości ksiąg przez organ podatkowy. Może to nastąpić wyłącznie w przypadku zebrania dowodów, świadczących o nierzetelności bądź wadliwości ksiąg podatkowych. Ustawodawca wymaga także, dla podważenia dowodu z ksiąg podatkowych, zachowania odpowiedniego trybu zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg(art. 193 § 6-8 O.p.). Ten sposób postępowania ma dać podatnikowi możliwość przedstawienia innych dowodów w celu wykazania faktów, wynikających z ksiąg, organ zawiadamia go bowiem, że nie przyjmuje księgi jako dowodu na okoliczności wynikające z jej zapisów. Protokół, w którym organ określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód z tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stanowi zatem ocenę tego dowodu, przeprowadzoną przez organ podatkowy, z uwagi na wymóg ustawy, przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie.

W tej sprawie organ kontroli skarbowej zbadał księgi podatkowe, przeprowadził także dowody, świadczące w jego ocenie o nierzetelności zapisów w księgach podatkowych skarżącej. Przeprowadził w związku z tym postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. Nie sporządził natomiast skutecznie- także w ocenie organu odwoławczego- protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 i art. 290 § 5 O.p. Nie mogło bowiem, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, za sporządzenie protokołu dotyczącego badania ksiąg, być uznane sporządzenie jego kolejnej wersji po wcześniejszym doręczeniu stronie protokołu kontroli. Dokonanie oceny rzetelności ksiąg podatkowych w sposób wskazany w art. 193 § 6 (czy art. 290 § 5) O.p. nie może być jednak uznane za okoliczność faktyczną, jaka ma być wyjaśniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Okoliczności faktyczne, jakie organ ma obowiązek wyjaśnić w toku postępowania podatkowego to okoliczności istotne dla jej końcowego załatwienia (art.122 O.p.). Zakres postępowania dowodowego organ określa w związku z tym w oparciu o normę prawa materialnego, jaka ma mieć w tym przypadku zastosowanie. Skoro przedmiotem tej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności to okoliczności mające wpływ na wysokość tego zobowiązania (tak wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012r., II FSK 1363/10, LEX nr 1115388 z dnia 28 lutego 2012r., II FSK 1498/10. LEX nr 1116112). Okoliczności te mogły wynikać z ksiąg podatkowych, mogły także wynikać z innych dowodów zebranych przez organ podatkowy. Nie jest jednakże okolicznością faktyczną, której wyjaśnienie jest niezbędne dla załatwienia sprawy, ocena dowodów zebranych w sprawie. Art. 233 § 2 O.p. nie może zatem stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia oceny dowodów i obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w sposób wskazany w ustawie. Jeżeli cały materiał dowodowy został w sprawie zebrany, to każdy z organów orzekających w sprawie, mógł dokonać jego oceny, zgodnie z art.191 O.p. Niesporządzenie protokołu z badania ksiąg miało jedynie wpływ na swobodę organów w dokonaniu tej oceny. Zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. Uchybienie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy.

Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Istotnie organ odwoławczy, co zauważył i ocenił Sąd pierwszej instancji, nie odniósł się wprost do kwestii zmiany treści protokołu kontroli po jego doręczeniu kontrolowanemu. Nie można jednak uznać, jak podniesiono w zarzucie naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 O.p., że tym samym organ zaakceptował takie zachowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uchylenie decyzji z powodu niedokonania oceny ksiąg w sposób wskazany w art.193 O.p. wskazuje na to, że uznano drugą wersję protokołu za wadliwą i niewywołującą skutków prawnych. Brak wyraźnego stanowiska w tej kwestii nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zauważyć także należy, że w zarzucie tym powołano przepisy dotyczące postępowania dowodowego (art.122 i art.187 § 1 O.p.), które w sposób wskazany wyżej naruszone być nie mogły.

W kolejnym zarzucie podniesiono uchybienie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.193 O.p. poprzez uznanie, że uzyskane w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informacje pozwalały zakwestionować rzetelność ksiąg rachunkowych spółki w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Zarzut ten został sformułowany nieprecyzyjnie. Art.193 O.p. jest bowiem przepisem zbudowanym z kilku jednostek redakcyjnych. Strona w takim przypadku winna zatem podać konkretnie, która z jednostek redakcyjnych została naruszona. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej i biorący pod rozwagę z urzędu wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.), nie może precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej ani też domyślać się intencji strony. Zauważyć ponadto należy, że z akt sprawy wynika, że rzetelność ksiąg podatkowych nie została podważona. Z tego względu (braku oceny ich rzetelności) organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Wprawdzie istotnie wyraził w uzasadnieniu decyzji pogląd, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien uznać księgi za nierzetelne ale, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, to stwierdzenie nie było wiążące.

Nie można także uznać, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana nie niekorzyść skarżącego (zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p.). W orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 października 2003r., SA/Bd 2154/03, POP z 2004, nr. 1 poz. 2) przyjmuje się, że decyzja kasacyjna, z uwagi na brak merytorycznego rozstrzygnięcia, nie może być decyzją wydaną na niekorzyść strony. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację odwołującego się w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem odwołania. W tym przypadku w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sprawa wróciła do ponownego rozpoznania. Nie zwiększyło się więc zobowiązanie podatkowe skarżącego, nie pozbawiono go możliwości zwalczania ustaleń organów podatkowych (organ pierwszej instancji w wyniku uchylenia decyzji musiał rozpoznać sprawę ponownie).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1, art. 229 w zw. z art.235 O.p. Wskazane przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych są przepisami ustrojowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie toczy się spór, czy w związku z tym ich naruszenie mieści się w ogóle w zakresie podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a jeżeli się mieści, to w ramach której z podstaw należy je powołać (wskazanie podstawy determinuje sposób sformułowania zarzutu). Sąd w tym składzie uznaje postawienie takiego zarzutu co do zasady za dopuszczalny w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., jednakże uważa, że w tej sprawie do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wojewódzki Sąd Administracyjny działał bowiem w zakresie swojej kognicji, dokonał także kontroli działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, a zatem stosując kryterium kontroli przewidziane w ustawie. Wadliwy wynik tej kontroli, skutkujący zastosowaniem niewłaściwego środka kontroli, nie może być uznany za naruszenie art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Trafnie także Sąd pierwszej instancji uznał ocenę prawidłowości zastosowania art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przedwczesną. Oceny zastosowania prawa materialnego można dokonać wówczas, gdy znany jest stan faktyczny sprawy. Subsumcja wymaga przecież porównania rzeczywistego stanu sprawy ze stanem wynikającym z normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie. Skoro przedmiotem kontroli była decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., to przedmiotem oceny sądu mogło być istnienie przesłanek do jej wydania. Wypowiadając się co do prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisów prawa materialnego, Sąd zastąpiłby organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę podatkową. Takie działanie sądu wykraczałoby poza jego kognicję, określoną w powołanym przez stronę w zarzutach art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Z tych względów, wobec zasadności jednego z zarzutów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Sąd ten uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie oceni istnienie przesłanek do wydania przez Dyrektora izby Skarbowej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 , art. 205 § 4 p.p.s.a.