Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1562/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 146/09 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 146/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w sierpniu 2006 r. podatnik dokonał zakupu samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2006 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego zakupu w kwocie 6.000 zł. W efekcie wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.541 zł. Następnie 26 listopada 2007 r. podatnik złożył korektę deklaracji, w której kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tego samochodu osobowego zwiększono do kwoty 22.721 zł (pełna kwota podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu samochodu). Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosiła 18.262 zł w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 16.721 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.541 zł. Podatnik wyjaśnił, że polski ustawodawca po 1 maja 2004 r., wprowadzając dodatkowe ograniczenia, jeśli chodzi o prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszył przepisy prawa wspólnotowego. W związku z tym, podatnik uznał, że ma prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie podatnika nie ma przy tym znaczenia, czy zakup takiego pojazdu przed 1 maja 2004 r. skutkowałby odliczeniem podatku naliczonego, ponieważ przepisy regulujące te kwestie straciły moc obowiązującą i w żadnym wypadku nie mogą być stosowane do zdarzeń aktualnych.

1.3. Decyzją z 21 marca 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.541 zł. Powołując się na treść art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r.") organ stwierdził, że nie było możliwe odliczenie całego podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego.

1.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił za sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.541 zł. Powołując się na klauzulę stałości, wynikającą z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1, dalej "VI Dyrektywa"), organ zauważył, że w Polsce do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.") zakazujący odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Następnie przeprowadzając analizę art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., o treści obowiązującej do dnia nowelizacji, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r. i po tym dniu, doszedł do wniosku, że określona w tym przepisie krajowym norma ograniczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych nie wykraczała poza wskazaną klauzulę stałości. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. rozszerzył zakres wyłączeń związanych z nabyciem samochodów osobowych. Uzasadniając wydanie decyzji reformatoryjnej organ odwoławczy wskazał, że to podatnik decyduje, w jaki sposób zadysponować powstałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, i że w przedmiotowej sprawie niezakwestionowaną nadwyżkę podatnik wykazał do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a nie do zwrotu, jak orzekł organ pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach podatnik podtrzymał swoje stanowisko, co do istnienia podstaw odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Analizując kwestię zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w świetle wykładni zawartej w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., Sąd stwierdził, że w nowym stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu osobowego. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji wcześniej obowiązujące 100 % ograniczenia zostały zawężone, gdyż do 21 sierpnia 2005 r. podatnik mógł odliczyć 50 % podatku naliczonego, nie więcej niż 5.000 zł, a po tym dniu 60 %, ale nie więcej niż 6.000 zł. Jedynie w przypadku nabycia innych pojazdów samochodowych, z którymi wiąże się między innymi zmiana szczegółowego kryterium "dopuszczalnej ładowności" (określonej kwotowo lub liczonej według określonego wzoru), należy w konkretnej sprawie badać wpływ tej zmiany w krajowej normie prawnej na ocenę zgodności z prawem wspólnotowym.

3.3. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie ocenie podlega to, czy istnieją podstawy prawne do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup w sierpniu 2006 r. właśnie samochodu osobowego. Rodzaj nabytego pojazdu nie był kwestionowany przez stronę i organ podatkowy. Był on też opisany w przedmiotowej fakturze, gdzie zaznaczono, że według homologacji jest to samochód osobowy. Tym samym, oceniając zgodność z prawem działań organów podatkowych na dzień wydania decyzji organu odwoławczego, Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącego złożonym na rozprawie, że organy podatkowe naruszyły art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. wskutek niezebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i nieprzeanalizowania, czy przedmiotowy samochód spełnia wymogi samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r., i czy spełnia wymogi określone, tzw. wzorem Lisaka. W trakcie postępowania strona nie wskazywała na inne okoliczności świadczące o tym, że mógłby to być samochód ciężarowy lub inny pojazd spełniający przesłanki do uznania go za taki na podstawie art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. z 2004 r., chociaż organy podatkowe wzywały stronę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 123 § 1 i art. 200 O.p. W związku z tym, organy podatkowe wydając decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r., prawidłowo nie uwzględniły podatku naliczonego w kwocie wyższej niż 6.000 zł z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego. Przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. o treści obowiązującej po nowelizacji stanowił podstawę prawną takiego działania. Sam fakt używania zakupionego samochodu osobowego w prowadzonej działalności gospodarczej do celów transakcji opodatkowanych podatkiem VAT nie może prowadzić do wniosków przeciwnych. W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – okoliczności faktyczne nie pozwalały na stwierdzenie wystąpienia przesłanek do stosowania przepisów szczególnych, o których mowa w art. 86 ust. 4 – 5c u.p.t.u. z 2004 r. i uznania, że nabyty pojazd był innym - niż osobowy - pojazdem samochodowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. przez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie pojazdu samochodowego;

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez uznanie, że przepisy art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. znajdują zastosowanie, mimo przekroczenia przez Polskę po 1 maja 2004 r. granic dopuszczalności ograniczeń określonych przez art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, wskazując przy tym na zasadność stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r.

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w całości i nie ograniczać prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, z uwagi na przestrzeganie zasady standstill.

5.2. Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim, z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie wynikają wnioski wskazane w skardze kasacyjnej.

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku, w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

5.3. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

5.4. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

5.5. Uwzględniając więc zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia, w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

5.6. Tym samym – jak stwierdził to już NSA w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 (publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 2/2011, str. 47 i nast.) – skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r., na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 nie wynika, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

5.7. Na kanwie zatem niniejszej sprawy stwierdzić należy, że norma art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, w żadnym przypadku nie rozszerzyła ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. Wręcz przeciwnie – unormowanie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów (samochodów osobowych), jest od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowania obowiązującego na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywało podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł, a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo to uległo kolejnemu polepszeniu, gdyż przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

5.8. Skoro więc w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. – norma art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., znajdowała do dnia 31 grudnia 2010 r. (moment uchylenia tego przepisu) – pełne zastosowanie.

5.9. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tychże przepisów prawa materialnego w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie.

5.10. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji uzasadniającej sformułowane zarzuty kasacyjne, polegającej na przywołaniu obszernych fragmentów wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 WSA w Krakowie, stwierdzić należy, że wyrok ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, jako naruszający prawo, wyrokiem NSA z 19 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1099/09. Przytoczona zatem w tym wyroku motywacja WSA w Krakowie, nie może stanowić trafnej podstawy sformułowanych w niniejszej sprawie zarzutów kasacyjnych.

5.11. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.