Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 49/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1022/15 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrokiem z 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1022/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą - C. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. ("Dyrektor IS") z 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2001 r.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Ostatecznymi decyzjami z 5 września 2002 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ("Inspektor KS") z 26 czerwca 2002 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G. odrzucił skargi wniesione przez Skarżącą na te decyzje (postanowienia z 16 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 2107-2114/02).

III. Skarżąca złożyła wniosek z 6 października 2014 r. (uzupełniony pismem z 3 listopada 2014 r.) o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi. Powołała się na art. 240 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej ("O.p."). Zdaniem Skarżącej, decyzje te wydano na podstawie fałszywych dowodów, a postępowanie kontrolne ukierunkowane było na z góry założony wynik, tj. przeniesienie odpowiedzialności finansowej za uchybienia skarbowe z dostawcy na odbiorcę. Fałszywe dowody to zebrany w sprawie materiał dowodowy. Do wniosku dołączono sprawozdanie z przebiegu prac badawczych biegłego sądowego wraz z opinią, sporządzoną na zlecenie Sądu Rejonowego w K. w sprawie o sygn. II [....]. Za istotne Skarżąca uznała wyroki sądów pierwszej i drugiej instancji uniewinniające ją w procesie karnym od zarzutów fałszowania dokumentacji, tworzenia fikcyjnej transakcji oraz posługiwania się sfałszowanymi dokumentami.

Dyrektor IS wznowił postępowanie i decyzją z 29 stycznia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z 5 września 2002 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Podniosła, iż na etapie postępowania zwykłego ocenie organów podatkowych podlegały tylko faktury wystawione na rzecz jej firmy G. przez M., ale nie pozostałe dowody zebrane w postępowaniu karnym (karty drogowe, wydruk Ruchu Towarów w magazynie G., opinia biegłego do spraw księgowości, wydruk rejestru VAT oraz zeznania świadków).

Wskazaną wyżej decyzją z 20 kwietnia 2015 r. Dyrektor IS swoją decyzję z 29 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy.

Zdaniem Dyrektora IS żaden ze wskazanych przez Skarżącą dowodów nie stanowi orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie istotnego dla sprawy dowodu, które czyniłoby zadość wymogom z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Nie wystąpiły również okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 O.p. W opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości (sporządzonej w sprawie karnej) stwierdzono między innymi, że w rejestrach zakupu VAT G. zaewidencjonowano wszystkie faktury od M. R. P., a paliwo w całości wprowadzono do magazynu i znalazło się ono w dokumentacji magazynu. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia, że opinia ta w sposób przewidziany prawem potwierdza fałszywość dowodów stanowiących podstawę ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych. Wyroki w sprawie karnej uniewinniają Skarżącą od zarzutów popełnienia czynów określonych w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 1 i 2 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz w art. 273 w zw. z art. 271 k.k. Nie rozstrzygają natomiast kwestii fałszywości dowodów, w tym będących podstawą wydania przedmiotowych decyzji ostatecznych. W tej sytuacji, skoro Skarżąca nie przedstawiła innych dokumentów na potwierdzenie swych twierdzeń, nie można mówić o oczywistości sfałszowania dowodu.

W ocenie Dyrektora IS dowody wskazane przez Skarżącą w odwołaniu nie spełniają przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wprawdzie dowody w postaci opinii biegłego do spraw księgowości oraz zeznań: R. P., kierowców (J. W., A. K., A. S., T.B., P. M.), Skarżącej, S. W., D. Z. i Inspektora KS K. K., posiadają przymiot nowości, ale nie istniały w dacie wydania decyzji. Zeznania świadków zostały złożone i opinia biegłego została sporządzona w postępowaniu karnym, po wydaniu decyzji ostatecznych. Ponadto, z dowodów tych nie wynikają nowe okoliczności, o których mowa w ww. przepisie. Nie jest istotną dla sprawy nową okolicznością, czyniącą zadość przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd Rejonowy w K. i Sąd Okręgowy w G. w ramach postępowania karnego, prowadzonego wobec Skarżącej. Przedmiotem postępowania karnego jest bowiem ustalenie winy, a nie wymiar zobowiązań podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych.

Natomiast karty drogowe wystawione przez kierowcę G., potwierdzające przewóz oleju napędowego z N. w U. do magazynu G. w K.; wydruk Ruchu Towarów w magazynie G., uwidaczniający przyjęcie zakupu oleju napędowego od M. i dalej rozchód; a także wydruk rejestru VAT – Zakup oleju napędowego, potwierdzający m.in. zakup takiego oleju od M.; posiadają cechę nowości, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzje wymiarowe. Jednakże nie są to dowody istotne dla sprawy, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Podstawą decyzji wymiarowych były bowiem ustalenia wskazujące, że zakwestionowane faktury VAT, w których jako wystawca widniała M., nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Nie kwestionowano natomiast posiadania przez Skarżącą oleju napędowego, którego nie mogła jednak nabyć od M., jako że firma ta żadnego towaru nie posiadała. Z dowodów tych wynika tylko, iż pomiędzy B. w U. a G. miały miejsce dostawy oleju napędowego, co nie dowodzi, że zakwestionowane faktury dokumentowały sprzedaż oleju opałowego pomiędzy M. a Skarżącą. Dyrektor IS wskazał, że dowody te były już przedmiotem oceny w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w postępowaniu wznowieniowym zakończonym jego decyzją z 21 września 2005 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznych z 5 września 2002 r., utrzymaną w mocy decyzją z 9 grudnia 2005 r., która to decyzja poddana została kontroli sądowoadministracyjnej (wyroki: WSA z 20 grudnia 2006 r. sygn. akt i SA/Gd 152/06 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I FSK 745/07).

Jako bezzasadne Dyrektor IS ocenił zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.

IV. W złożonej do WSA skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Izby Skarbowej "z dnia 20 kwietnia 2002 r." [podany przy tym numer decyzji wskazuje, że w istocie chodzi tu o decyzje ostateczne z 5 września 2002 r. – wyjaśnienie NSA]. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. przez wybiórcze dobieranie dowodów na potwierdzenie własnych tez.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 20 kwietnia 2015 r.

V. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej "P.p.s.a.").

W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, ponieważ nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., ani też żadna z pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie. Powołując się na art. 128 oraz na art. 240 i nn. O.p. WSA przedstawił znaczenie zasady trwałości decyzji podatkowej oraz instytucję wznowienia postępowania.

Wskazał, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wymaga, aby (łącznie) w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu stwierdzone zostało prawomocnym orzeczeniem sądu, a fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie. Zdaniem WSA Dyrektor IS celnie zauważył, że we wniosku o wznowienie Skarżąca nie wskazała konkretnego dowodu, którego fałszywość miałaby dotyczyć. Prawidłowo też uznał, że powołane przez nią dowody (zebrany w sprawie materiał dowodowy, sprawozdanie z przebiegu prac badawczych biegłego sądowego wraz z opinią, wyroki sądów uniewinniające ją w procesie karnym) nie są orzeczeniami stwierdzającymi sfałszowanie istotnego dla sprawy dowodu, a nie wystąpiły także okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 O.p., tj. oczywistość sfałszowania dowodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazane przez Skarżącą dowody nie spełniają również przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanka ta występuje, jeżeli (łącznie) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołując konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, a przy tym nie były znane organowi, który wydał decyzję.

WSA uznał, iż Dyrektor IS zasadnie stwierdził, że zeznania świadków złożone i opinia biegłego sporządzona w postępowaniu karnym po wydaniu decyzji ostatecznych, posiadają wprawdzie przymiot nowości, ale nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji, a przy tym z dowodów tych nie wynikają nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji zgodził się też z Dyrektorem IS, że nie jest istotną dla sprawy nową okolicznością, w rozumieniu tego przepisu, odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd Rejonowy w K. i Sąd Okręgowy w G. w ramach prowadzonego wobec Skarżącej postępowania karnego.

Jako prawidłową WSA zaakceptował również dokonaną przez Dyrektora IS ocenę pozostałych wskazanych przez Skarżącą dowodów i argumentację podaną w zaskarżonej decyzji na uzasadnienie tej oceny. Zgodził się więc z Dyrektorem IS, że dowody te (karty drogowe, wydruk Ruchu Towarów w magazynie G., wydruk rejestru VAT – Zakup oleju napędowego), chociaż posiadają cechę nowości, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, nie są istotne dla sprawy. Nowe dowody, z których nie wynika, aby zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż oleju, nie mogą bowiem być uznane za istotne w tym znaczeniu, że nie mogły doprowadzić do odmiennej oceny prawnej zakwestionowanych faktur, a tym samym do zmiany decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania. WSA wyjaśnił, że wyrokiem z 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 152/06 oddalona została skarga Skarżącej na decyzję Dyrektora IS z 9 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy uchylenia spornych decyzji ostatecznych, a wniesioną przez Skarżącą skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I FSK 745/07.

Jako niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. Stwierdził, iż organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 O.p.

WSA wyjaśnił też, że w ramach postępowania wznowieniowego nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Niedopuszczalne jest więc interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający, co bezzasadnymi czyni zarzuty dotyczące prawa materialnego – prawa do odliczenia podatku naliczonego.

VI. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wniosła o "uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku", a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1, a w szczególności pkt 5 tego przepisu Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, iż przedstawione we wniosku o wznowieniu postępowania dowody (okoliczności) nie spełniają warunków wskazanego przepisu.

Skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu zwykłym ocenie podlegały jedynie faktury wystawione na jej rzecz przez M. Nie zgodziła się ze stanowiskiem WSA, zgodnie z którym z przedłożonych przez nią dowodów nie wynikają nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaakcentowała przy tym znaczenie zeznań Inspektora KS K. K. i uzasadnienia "wyroku sprawy karnej". Zdaniem Skarżącej niezrozumiałe jest odmienne postrzeganie tych samych okoliczności przez dwa niezależne Sądy, a zadziwiające – uznanie, że postępowanie karne i postepowanie podatkowe są to dwa odrębne i autonomiczne postępowania o różnych celach. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Skarżąca wywiodła, iż nie można zarzucić jej, że przystąpiła do transakcji, które powinna była rozpoznać jako ryzykowne, wiążące się z nieprawidłowościami popełnionymi przez dostawcę paliwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VII. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna Skarżącej rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.

VIII. Chybione jest przypisanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., zgodnie z którym, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jakim konkretnie działaniu lub zaniechaniu WSA upatruje naruszenia powyższego przepisu.

Tym niemniej wyjaśnić należy, iż powyższy przepis stanowi podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli przy wydaniu tej decyzji doszło do naruszenia prawa w sposób skutkujący powstaniem przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą właśnie zaskarżoną decyzją. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o naruszenie prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego, czyli tą decyzję, na którą skargę sąd ten rozpoznaje.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że Skarżąca wniosła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IS z 20 kwietnia 2015 r. wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. mógłby stanowić podstawę uchylenia tej decyzji, gdyby Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wadą uzasadniającą wznowienie postępowania stosownie do art. 240 i nn. O.p. dotknięte jest postępowanie, w którym decyzja ta (z 20 kwietnia 2015 r.) oraz poprzedzająca ją decyzja (z 29 stycznia 2015 r.) zostały wydane.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. znajdzie więc zastosowanie na przykład w sytuacji, gdy decyzja ostateczna kończąca wznowione postępowanie podatkowe wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu na mocy art. 130-132 O.p., co stanowi przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Jeżeli zaś wojewódzki sąd administracyjny stwierdza, że w zaskarżonej do tego sądu decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania organ podatkowy niewłaściwie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 O.p., wówczas podstawę uchylenia tej decyzji stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wadliwa ocena przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania jest to bowiem "inne naruszenie przepisów postępowania", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zatem autor skargi kasacyjnej nie twierdził, że decyzja Dyrektora IS z 20 kwietnia 2015 r. została wydana w warunkach uzasadniających wznowienie postępowania "wznowieniowego" zakończonego tą decyzją, to tym samym nie miał podstaw, aby zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi na decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania nie oznacza bowiem, że sąd ten przepis powyższy naruszył.

Wskazanie jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. ocenić należy jako niewłaściwe wskazanie przepisu, który – zdaniem Skarżącej – powinien stanowić podstawę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji z 20 kwietnia 2015 r.

IX. Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że opisana wyżej wadliwość postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu z zakresu procedury sądowej nie uniemożliwia odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zaznaczyć należy, że w treści skargi kasacyjnej nie wskazano żadnej innej jednostki redakcyjnej (punktu) art. 240 § 1 O.p. Posłużenie się przy formułowaniu zarzutu zwrotem "w szczególności" przed wskazaniem pkt 5 art. 240 § 1 O.p. świadczyć może, iż autor skargi kasacyjnej punkt ten wymienił przykładowo, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość, a zatem Sąd ten może odnieść się wyłącznie do dokonanej przez WSA oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tak sformułowany zarzut poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawił zasadność przyjęcia przez Sąd pierwsze instancji i organy podatkowe, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., tj. fałszywość dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Samo stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że żądanie wznowienia postępowania Skarżąca uzasadniała podnosząc, iż pierwszoinstancyjne postępowanie wymiarowe oparte było na sfałszowanych dowodach, nie może zastąpić zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a tenże przepis w ogóle nie został wskazany w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W gruncie rzeczy samo rozumienie powyższej przesłanki wznowienia postępowania nie jest sporne. Tak jak Dyrektor IS i Sąd pierwszej instancji, Skarżąca uznaje, że przesłanka ta zostaje spełniona w sytuacji, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody; okoliczności te lub dowody istniały w dniu wydania decyzji i są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części; a przy tym nie były one znane organowi, który wydał decyzję (s. 9 skargi kasacyjnej).

Spór dotyczy natomiast kwestii, czy z dowodów, na które powołała się Skarżąca, wynikają nowe, istotne okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że dowody, które nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej nie są "nowymi dowodami" w rozumieniu tego przepisu. Z dowodów tych mogą natomiast wynikać nowe okoliczności faktyczne. Nowe okoliczności faktyczne to w istocie fakty, które zaistniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi wydającemu tę decyzję. Fakty te są istotne dla sprawy, jeżeli powinny były stanowić element stanu faktycznego tejże sprawy, kształtować tenże stan faktyczny, a w rezultacie także rozstrzygnięcie.

Wbrew zaś temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ocenił dowody, które Skarżąca wskazała na uzasadnienie omawianej przesłanki wznowienia, zarówno z punktu widzenia posiadania przez nie przymiotu nowości, jak też z punktu widzenia okoliczności faktycznych, które z dowodów tych miałyby wynikać.

Wprawdzie Skarżąca twierdziła, że zasadna i nieodzowna jest obiektywna ocena jej argumentacji "w zakresie wszystkich 10" przedstawionych przez nią "dowodów (okoliczności)", ale Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny poszukiwać powiązań między tymi argumentami i dowodami (okolicznościami) w sytuacji, gdy powiązań tych nie wskazano w skardze kasacyjnej. Zważywszy na treść uzasadnienia tejże skargi należy uznać, że Skarżąca nie podważyła dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dowodów w postaci kart drogowych wystawione przez kierowcę firmy Skarżącej (G.), komputerowego wydruki Ruchu Towarów w magazynie G. oraz wydruku "rejestru VAT - Zakup oleju napędowego": Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Dowody te istotnie posiadają cechę nowości, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzje wymiarowe - jednakże nie są to dowody istotne dla sprawy, czyli takie, które mogły mieć wpływ na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia niż to, które zapadło w sprawie. Podstawą wydanych decyzji wymiarowych były bowiem ustalenia stanu faktycznego wskazujące, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca widniał M. nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Nie było natomiast kwestionowane w postępowaniu zwykłym, że skarżąca była w posiadaniu oleju napędowego. Jednak towaru tego - jak jednoznacznie ustalono - nie mogła nabyć od M., gdyż podmiot ten towaru żadnego nie posiadał". Ocena ta uwzględnia przy tym stanowisko, jakie w odniesieniu do tych konkretnie dowodów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07 w sprawie Skarżącej również dotyczącej wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z 5 września 2002 r. Skarżąca nie wykazała istnienia podstaw do dokonania w rozpoznanej sprawie odmiennej oceny tych dowodów.

W kontekście rozważań dotyczących znaczenia pojęć "nowe dowody" i "nowe okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca podnosi natomiast, iż niezrozumiała jest dla niej ocena, że "dowody z poz. 4-10 posiadają przymiot nowości, jednak nie spełniają warunków istnienia w dacie wydania decyzji". Z wyliczenia znajdującego się na s. 7-8 skargi kasacyjnej wynika, dowody te pochodzącą z prowadzonego wobec Skarżącej postępowania karnego i są to: opinia biegłego do spraw księgowości, zeznania Skarżącej, D. Z., S. W., R. P. i Inspektora KS K. K., a także zeznania kierowców (J. W., A. K., A. S., P. M., T. B.). Nie ulega zaś wątpliwości, że dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznych, jako że zeznania zostały złożone i opinia sporządzona po tej dacie.

Zdaniem Skarżącej, przede wszystkim jednakże z dowodów tych wynikają okoliczności, które istniały w czasie prowadzenia postępowania wymiarowego, spełniające definicję "nowych okoliczności" i są to "nowe fakt, niezmiernie istotne z punktu widzenia spornej sprawy".

WSA uznał natomiast, że dowody te posiadają wprawdzie przymiot nowości, ale nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji, ponieważ powstały po wydaniu ostatecznych decyzji kończących postępowania wymiarowe, a ponadto z dowodów tych nie wynikają nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Niewątpliwie wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest lakoniczna, ale tego jej aspektu w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, jako że nie postawiono stosownego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Tym niemniej, WSA zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, który odnosząc się do omawianych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 9) stwierdził, iż "brak jest podstaw by przyjąć, że z dowodów wskazanych przez Stronę wynikają nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone w toku postępowania sądowego dowody z zeznań wskazanych osób dotyczyły okoliczności, które były przedmiotem ustaleń faktycznych w postępowaniu wymiarowym".

Podnosząc, że z dowodów tych wynikają jednakże fakty nowe i istotne w sprawie, autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż potwierdzeniem tego są "w szczególności" zeznania Inspektora KS K. K. Jak już wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie uzupełniać argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, a zatem może odnieść się jedynie do tych zeznań.

W aktach sprawy znajduje się kserokopia Protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w K., przeprowadzonej 15 grudnia 2004 r. w sprawie o sygn. akt [....], na której to rozprawie zeznania złożyła K. K.

Autor skargi kasacyjnej zrelacjonował te zeznania stwierdzając, że K. K. zeznała, że "nie objęła badaniem przedmiotu spornych transakcji a oceny sprawy dokonała jedynie na podstawie zakwestionowania możliwości sprzedaży przez kontrahenta Strony. Przyznała, iż nie badała stanów magazynowych firmy Strony, a co więcej przychód "G." nie budził zastrzeżeń. Na ocenę dokonaną przez nią miały wpływ generalnie okoliczności (bałagan w dokumentach R.P., nierzetelność jego ksiąg, brak zaplecza technicznego, magazynów), tym samym dokonała oceny według dowodów sprzyjających jej teorii".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chcąc wykazać, że z zeznań K. K. wynikają nowe i istotne fakty, należało fakty te wskazać. Innymi słowy należało powołać się na konkretne okoliczności faktyczne z zakresu stanu faktycznego istotnego w sprawie, które z zeznań tych wynikają. Tego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił, zamiast tego wywodząc, że gdyby w postępowaniu zwykłym Inspektor KS "rzetelnie zajęła się sprawą" ustaliła prawdziwy stan faktyczny, tj. przesłuchała osoby, które zeznawały w sprawie karnej, doszłaby do wniosków jakie wynikają z orzeczenia zapadłego w sprawie karnej. W ten sposób podważał w istocie kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego ocenę przez Inspektora KS, co nie może być skuteczne jako uzasadnienie wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z analogicznych względów nie mógł podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji ogólnikowy argument, że "dowody (a właściwie okoliczności), które zostały wskazane w Sądzie w toku sprawy karnej istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, jednakże organ skarbowy nie zadał sobie trudu by je pozyskać".

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej odmienności ustaleń faktycznych dokonanych na gruncie postępowania karnego i postępowania administracyjnego, podkreślić należy prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji o odrębności tych postępowań. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający Skarżącą od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uwolnił Skarżącą od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia na nią tej odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15; dostępny j.w.).

W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość stanowiska Dyrektora IS, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi z 5 września 2002 r., nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do orzecznictwa TSUE, przewidującego ochronę podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości i lub przestępstwa. Badanie prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej jest bowiem możliwe, jeżeli zostanie stwierdzone, że wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją.

Jedynie więc na marginesie wskazać należy, że decyzje ostateczne Izby Skarbowej z 5 września 2002 r. dotyczą zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług z roku 2001., a zatem sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takich sprawach brak jest możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa TSUE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1155/14; dostępny j.w.).

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 100% stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze. zm.).