Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1042/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty B. i Włodzimierza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 260/05 w sprawie ze skargi Danuty B. i Włodzimierza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danuty B. i Włodzimierza B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., I SA/Bk 260/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Danuty B. i Włodzimierza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając wyrok, WSA w Białymstoku przedstawił przebieg postępowania, podając, że w następstwie kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec podatnika przez Urząd Skarbowy w S. stwierdzono, że podatnik niezasadnie w 2000 r. wykazał przychód w wysokości 97.108,80 zł, wynikający z faktury VAT z dnia 21 marca 2000 r., (...), wystawionej na rzecz spółki "H." S.A z tytułu świadczonych usług zarządzania. Zdaniem organu podatkowego, świadczone przez podatnika usługi zarządzania nie były wykonywane w ramach wolnego zawodu, lecz stanowiły przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z której przychodem jest kwota należna, a nie otrzymana. Zgodnie z zawartą umową zlecenia podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie płatne przez kolejne sześć miesięcy po rozwiązaniu umowy. Umowę rozwiązano 15 maja 1999 r., a zatem w kolejnych miesiącach od czerwca do listopada 1999 podatnik powinien wystawiać faktury i wykazywać przychód do opodatkowania za 1999 r., a nie jak to uczynił za 2000 r. Ponadto, w wyniku kontroli stwierdzono dwie faktury VAT o tych samych numerach 406/00 i z tej samej daty 26 września 2000 r.: jedna na kwotę netto 21.205 zł - podatek VAT 1.484,36 zł, druga na kwotę netto 29.125 zł - podatek VAT 2.038,75 zł. Obie faktury zostały wystawione przez P.W. Tadeusza W., Przetwórnia Owocowo-Warzywna "S.". Organ podatkowy zwrócił uwagę, że druga faktura na kwotę 29.125 zł nie została wpisana do księgi przychodów i rozchodów. Organ nie przyjął wyjaśnień podatnika, że obie faktury dotyczą jednej transakcji i jedna z nich została wystawiona omyłkowo. Podatnik podał, że dnia 28 września 2000 r. dokonywał on odprawy celnej zakupionych w firmie T. W. towarów handlowych w postaci 7.500 sztuk słoików pomidorów w zalewie octowej oraz 8000 sztuk słoików pomidorów w sosie własnym. Celnik zażądał wówczas faktury zakupu tych towarów, więc podatnik zadzwonił do firmy T. W. o przesłanie faksem kopii takiej faktury. Później podatnik się zorientował, że faktura jest nieprawidłowa. Do odprawy celnej towaru zakupionego u T. W. dołączono kopię faktury nr 406/00 na kwotę netto 29.125 zł, natomiast według podatnika zakup wyeksportowanych towarów dokonany został na podstawie faktury na kwotę 21.205 zł oraz faktury z dnia 28 lipca 2000 r. na kwotę netto 95.870 zł. Na podstawie porównania ilości zakupionych oraz sprzedanych przez podatnika towarów handlowych, po uwzględnieniu stanów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego, US w S. uznał jednak, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 29.125 zł wynikającą z nieujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT (...). Jednocześnie wysokość zaniżonego przychodu oszacowano na kwotę 34.435 zł.

W efekcie powyższych ustaleń US w S. w wydanej wobec podatników decyzji z dnia 16 listopada 2001 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 37.620,80 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS w B. z dnia 27 marca 2002 r., którą z kolei uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 609/02. NSA uznał, że w zakresie świadczonych przez podatnika usług zarządzania stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób dostateczny. Natomiast nieuzasadniony okazał się zarzut w zakresie zaliczenia do przychodów uzyskanych w 2000 r. przez podatnika wartości towarów objętych fakturą VAT z dnia 26 września 2000 r. w kwocie netto 29.125 zł - podatek VAT 2.038,75 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy decyzją z dnia 16 kwietnia 2003 r. uchylił w całości decyzję US w S. z dnia 16 listopada 2001 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W wydanej ponownie decyzji z dnia 11 lipca 2003 r. US w S. przyjął, że zebrane w sprawie dodatkowe dowody jednoznacznie potwierdzają fakt prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług zarządzania na rzecz firmy "H.". W konsekwencji organ podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia odnośnie momentu uzyskania przychodu z tego tytułu, tj. od czerwca do listopada 1999, a nie w 2000 r. Bez zmian pozostały także ustalenia organu co do spornej faktury VAT (...). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organ II instancji z dnia 1 października 2003 r., którą z kolei uchylił WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 r., SA/Bk 1405/03. Sąd zaakceptował tym razem stanowisko organów podatkowych, że usługi zarządzania wynikające z umowy zlecenia zawartej z firmą "H." S.A. podatnik wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wskazał jednak, że organy podatkowe nie zważyły, iż podatnik po 15.05.1999 r., tj. po dacie rozwiązania umowy o zarządzanie, żadnych usług zarządzania na rzecz tej spółki już nie świadczył. W tej sytuacji należność, która mu przysługiwała, może być uważana za karę umowną, z której przychodem jest kwota otrzymana, a nie należna. Poza tym Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń organów w zakresie ujawnionej faktury VAT (...) z dnia 26 września 2000 r. na kwotę netto 29.125 zł i VAT 2.038,75 zł.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy przyjął stanowisko Sądu, że należność wynikającą z umowy zarządzania należy uważać za karę umowną. Dlatego też należność tę należało zaliczyć do przychodów podatnika za 2000 r., a nie jak poprzednio za 1999 r. W związku z powyższym, stosownie do art. 230 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p./, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2005 r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego decyzji z dnia 11 lipca 2003 r., poprzez zaliczenie do przychodów 2000 r. otrzymanej przez podatnika kary umownej.

Naczelnik US w S. decyzją z dnia 13 maja 2005 r. zmienił swoją decyzję z dnia 11 lipca 2003 r. w ten sposób, że określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 103.955,40 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 102.733 zł.

Decyzją z dnia 6 lipca 2005 r., (...), Dyrektor IS w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję organu odwoławczego do WSA w Białymstoku podatnicy zarzucili tej decyzji obrazę przepisów art. 120-122, art. 125 par. 1, art. 180, art. 191, art. 194 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 209 i art. 210 par. 4 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wbrew oczywistym ustaleniom podatkowym, w szczególności przez nie uwzględnienie decyzji US w Ł., badającego na zlecenie US w S. sprawę faksokopii kopii faktury (...), Na tej podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w B. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US w S., w części dotyczącej kopii faktury (...).

Uzasadniając zarzuty skargi skarżący stwierdzili, że dostarczane przez podatników dowody nie były przez organy podatkowe uwzględniane /kontrakt z firmą "C.", korespondencja pomiędzy firmą T. W. a PHO "E.", świadectwo CIS, anulowana faktura/. Organy podatkowe, wbrew stanowisku US w Ł. wyrażonym w decyzji (...) z dnia 23 października 2001 r., nie mając żadnych podstaw stwierdziły, że PHU "E." kupiło, a następnie sprzedało towar opisany w faksokopii faktury. Decyzją US w Ł. "ukarano" T. W. podatkiem VAT, na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, za wystawienie faktury. Przedmiotową decyzją US w Ł. nie stwierdził, że firma T. W. sprzedała dodatkowy towar, "nie ukarano" też T. W. podatkiem dochodowym. Zwrócono uwagę, że dowód ten został pominięty przy wydawaniu decyzji, nie było go w aktach sprawy do kwietnia 2005 r., a znalazł się w spisie akt w lipcu 2005 r. Skarżący podnieśli także, że wnosili o wznowienie postępowania w tej sprawie, jednak US w S. odmówił wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, stwierdzając w uzasadnieniu, że zagadnienie spornej kopii faktury zostało już rozstrzygnięte wcześniej w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2002 r., SA/Bk 609/02. Wyjaśnił też, że wskazana przez skarżącego decyzja US w Ł. z dnia 23 października 2001 r. ze sprawy Tadeusza W. w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2000 r. nie stanowi nowego dowodu w sprawie, który podlegałby ocenie w przeprowadzonym ponownie postępowaniu odwoławczym.

Rozpatrując skargę WSA w Białymstoku stwierdził, że prowadzony od kilku lat przez podatnika spór z organami podatkowymi w przedmiocie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zaowocował już kilkoma wyrokami sądów administracyjnych. Słusznie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę zwraca uwagę, że w wydanych wyrokach przedmiotem oceny był także spór dotyczący ujawnionej w toku kontroli podatkowej faksokopii faktury (...) z dnia 26 września 2000 r. na kwotę netto 29.125 zł, wystawionej na rzecz firmy Włodzimierza B. przez firmę T. W. W wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 609/02, Naczelny Sąd Administracyjny choć uchylił decyzję IS w B. z dnia 27 marca 2002 r. na skutek nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, to jednak w zakresie zaliczenia do przychodów podatnika obrotu związanego z ujawnioną faksokopią faktury (...), Sąd ten wyraźnie stwierdził, że zarzuty skargi są niezasadne.

WSA w Białymstoku, rozpoznając sprawę ze skargi na nową decyzję Dyrektora IS w B., w wyroku z dnia 27 lutego 2004 r. SA/Bk 1405/03 stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym ujawnionej faksokopii faktury (...) i w rezultacie zwiększenie przychodów podatnika Włodzimierza B. o kwotę 34.435 zł. Sąd ten z innych przyczyn uchylił wówczas zaskarżoną decyzję. Podatnicy wnieśli od tego wyroku skargę kasacyjną do NSA, podnosząc w niej zarzut dotyczący wyłącznie spornej faksokopii faktury VAT. Po rozpoznaniu sprawy, NSA wyrokiem z dnia 11 stycznia 2005 r. I FSK 1219/04 oddalił powyższą skargę kasacyjną i w rezultacie wyrok sądu I instancji stał się prawomocny.

WSA stwierdził, że w świetle art. 170 p.p.s.a., powinien uwzględnić treść powyższych prawomocnych orzeczeń, tj. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. SA/Bk 609/02 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 lutego 2004 r. SA/Bk 1405/03. Zdaniem Sądu, wbrew temu, co starali się wykazać skarżący, od czasy wydania tych orzeczeń nie uległy zmianie ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie jest kolejnym i nowym dowodem w tej sprawie decyzja US w Ł. z dnia 23 października 2001 r., (...), w której orzeczono o zobowiązaniu podatkowym T. W. w podatku VAT. Zwrócono uwagę, że decyzja ta została dołączona do tych akt już dnia 18 lipca 2003 r. wraz z odwołaniem złożonym od decyzji US w S. z dnia 11 lipca 2003 r. Wskazano, że organ odwoławczy wyjaśnił, że w spisie akt jest oznaczone odwołanie z dnia 18 lipca 2003 r. wraz z załącznikami, ilość kart 34 i jest to identyczny spis treści, jaki został dołączony przez stronę skarżącą do niniejszej skargi. Decyzja ta była więc znana: Dyrektorowi IS w B., orzekającemu decyzją z dnia 1 października 2003 r.; WSA w Białymstoku, orzekającemu wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 r. SA/Bk 1405/03; a także NSA, orzekającemu wyrokiem z dnia 11 stycznia 2005 r. I FSK 1219/04.

Zdaniem WSA, podatnik twierdząc, że faktura (...) z dnia 26 września 2000 r. na kwotę netto 21.205,50 zł i VAT 1.484,36 zł wystawiona została przez firmę T. W. omyłkowo, nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego w trakcie odprawy celnej w dniu 28 września 2000 r. nie przedłożył funkcjonariuszowi celnemu właściwej faktury i dlaczego faktura została przesłana faksem na granicę z firmy T. W., a nie z firmy prowadzonej przez podatnika. Skoro podatnik twierdzi, że zakupu wyeksportowanego towaru dokonał na podstawie dwóch faktur, to dlaczego w Urzędzie Celnym przedłożył kopię tylko jednej faktury. Zauważono, że określona przepisami ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f./ konstrukcja tego podatku zakłada, że zobowiązanie podatkowe powstaje w nim z mocy samego prawa, zaś obliczenie podatku pozostawione jest samemu podatników. Dając podatnikowi możliwość dokonywania samoobliczania wysokości zobowiązań podatkowych, Państwo obdarza go zaufaniem, że będzie to czynił w sposób uczciwy. Wiąże się z tym szczególna odpowiedzialność podatnika za zgodne z przepisami prawa, staranne i rzetelne ewidencjonowanie wszystkich zdarzeń mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego. Okoliczności tej sprawy wskazują, że podatnikowi takiej staranności zabrakło.

Podkreślono, że podnoszona w skardze kwestia odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. została rozstrzygnięta w innej decyzji, na którą służą stronie odrębne środki zaskarżenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli podatnicy /reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /I/ naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 209 i art. 210 par. 4 O.p., "poprzez błędną interpretację rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, polegającą na tym, że podatnik powinien udowodnić, iż rzekoma transakcja, wymyślona przez Urząd Skarbowy w S. nie miała miejsca /przy czym żadne dowody ani tłumaczenia podatnika nie są brane pod uwagę/, a przecież obowiązek udowodnienia spoczywa na organach podatkowych"; /II/ naruszenie przepisów postępowania, tj. /1/ art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez: brak wskazania stanowiska strony skarżącej, w tym zwłaszcza zawartego w pismach procesowych z dnia 2 listopada 2005 r. i 24 lutego 2006 r., w których podatnicy wyjaśniają, jakimi metodami posługiwały się organy podatkowe w celu osiągnięcia korzystnych dla siebie wyroków; /2/ art. 141 par. 4 p.p.s.a., "poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, zdaniem Sądu, na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że wymyślona przez organy podatkowe transakcja się nie odbyła"; /3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 209 i art. 210 par. 4 O.p., a polegające na: /a/ przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, a tym samym mają prawo uchylać się od wszechstronnego działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co prowadzi z kolei do opodatkowania na podstawie fikcyjnego "stanu faktycznego"; /b/ niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego; /c/ przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; /d/ braku uzasadnienia prawnego i faktycznego w wydanych przez organy podatkowe decyzjach i nie wskazaniu powodów, dla których nie uwzględniono dowodów dostarczonych przez podatników, a w szczególności decyzji US w Ł., któremu zlecono kontrolę krzyżową, a która nie potwierdziła sprzedaży, a tym samym kupna towaru.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, podano, że w zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku przyjął bez właściwej analizy stanowisko organów podatkowych., opierając swój wyrok na wyroku NSA z 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 609/02 i wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 lutego 2004 r., SA/Bk 1405/03. Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. NSA stwierdził, że "nieuzasadniony okazał się zarzut skargi w zakresie zaliczenia do przychodów uzyskanych przez podatnika w 2000 r. wartości towarów objętych fakturą VAT z dnia 26 września 2000 r. w kwocie 29.125 zł, podatek VAT 2.038,75 zł oraz zwiększenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów o wartość 29.125 zł stanowiącą koszt zakupu sprzedanych towarów. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe obu instancji wykazały, że porównanie oznaczeń towarów, ich cen wykazało, że towary objęte dwiema fakturami z tej samej daty, nie mogły dotyczyć tego samego towaru, co wskazywałoby, że podatnik wprowadził do obrotu towary nie zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów". Nawiązując do cytowanego fragmentu wyroku NSA stwierdzono, że "jest to nieprawda, bowiem towar miał jednakowe oznaczenia, a uzasadnienie jest nielogiczne i świadczy o tym, że wydający uzasadnienie nie wiedzieli co robią".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podano, że "W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27.02.2004 r., SA/Bk 1405/03, poprzednie uzasadnienie zostało poprawione. W wyroku tym stwierdzono m.in., że na podstawie zebranych w sprawie dowodów prawidłowe było zwiększenie przychodu o 34.435 zł oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatnika ww. kwoty. WSA w Białymstoku nie wymienił, na podstawie jakich dowodów wydał ten wyrok". Wyrażono w związku z tym przypuszczenie, że "WSA w Białymstoku wyrok z dnia 27.02.2004 r. oparł prawdopodobnie na decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11.07.2003 r., (...), w której to podano nieprawdę, iż Urząd Skarbowy w Ł. uznał, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. W. Przetwórnia Owocowo-Warzywna "S." nie zaewidencjonowała sprzedaży wynikającej z faktury 406/00 w wartości 29.125 zł, podatek VAT 2.038,75 zł, w związku z czym zaniżyła wartość sprzedaży netto oraz podatku należnego z powyższej faktury. Urząd Skarbowy w Ł. nigdy nie wydał takiej decyzji".

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że w zaskarżonym wyroku, powołując się na prawomocność ww. wyroków, nie ustosunkowano się do dostarczonych pism procesowych i zawartych w nich dowodach, z których jednoznacznie wynika, że wyroki sądowe osiągnięto bez dowodów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie, wnosząc o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., podniesiono obok zarzutu naruszenia przepisów postępowania również zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie został jednak sformułowany prawidłowo. Wymienione jako przepisy prawa materialnego przepisy art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 209 i art. 210 par. 4 O.p., są przepisami postępowania, a nie prawa materialnego. Powołane przepisy nie mogą przy tym stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ zarzucono naruszenie art. 141 par. 4, powołując się na niepowołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepodanie stanowiska podatnika zawartego w pismach z dnia 2 listopada 2005 r. i 24 lutego 2006 r., a także zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 209 i art. 210 par. 4 O.p., wskazując na obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy podatkowe, przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji obu instancji.

Zauważyć wypada, że powyższe zarzuty nie zawierają uzasadnienia, uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się bowiem do polemiki z wcześniejszymi wyrokami wydanymi w postępowaniu /tj. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. SA/Bk 609/02 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2004 r. SA/Bk 1405/03/ i nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 176 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień procesowych należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tym należy się odnieść nie tylko do poglądu przyjętego przez organ administracji i zaaprobowanego przez wojewódzki sąd administracyjny, ale również sprecyzować swoje stanowisko wobec zaskarżonego wyroku. Nie jest ponadto dopuszczalne, jak czyni się to w rozpatrywanym przypadku, odsyłanie do pism procesowych zawartych w aktach sprawy /tj. z dnia 2 listopada 2005 r. i 24 lutego 2006 r./ niejako w zastępstwie obowiązku sporządzenia uzasadnienia.

Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów, które miały być naruszone, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, należy przyjąć, że brak odniesienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zarzutów w niej zawartych powoduje, iż oddalenie skargi kasacyjnej w rozpatrywanym przypadku jest następstwem nieumiejętnego sformułowania skargi kasacyjnej w opisanym powyżej zakresie.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a.