Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1114/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4, poz. 59  zał. nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 45/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 45/14, oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8577 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota RAV4.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a nie w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Organ ustalił, że sporne auto zostało zakupione przez skarżącego na terytorium Niemiec. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia [...] lipca 2008 r. zawarto informację o przebudowie na samochód ciężarowy, zamknięty, skrzyniowy, z dwoma miejscami siedzącymi oraz o homologacji pojazdu. Jest ona tożsama z homologacją podaną przez przedstawiciela producenta i jest to homologacja na samochód osobowy. Stosownie do zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z dnia [...] września 2008 r. był to samochód ciężarowy, van, dwumiejscowy. Pojazd po raz pierwszy w kraju zarejestrowano w dniu [...] września 2008 r. jako samochód ciężarowy, van, dwumiejscowy. Organ wskazał, że zdaniem świadka (obecnego właściciela pojazdu), w momencie zakupu samochodu jego wygląd był taki sam jak obecnie. Samochód był sprawny i w dobrym stanie technicznym, posiadał 1 rząd siedzeń (przód samochodu). Wszystkich okien było 8, ilość drzwi 5, wahadłowe. Była kratka zamontowana za przednimi siedzeniami. W tylnej części uchwyty dla pasażerów, oświetlenie u góry (sufit) i w części bagażowej, zamontowane pasy bezpieczeństwa. Po zakupie ww. samochodu świadek nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w jego wyglądzie. Jedynie dokonano przykrycia podłogi za pomocą płyt ze sklejki. W momencie zakupu pojazd posiadał 1 rząd siedzeń, 2 miejsca siedzące z przodu z zainstalowanymi pasami bezpieczeństwa. W tylnej części samochodu były otwory na montaż kotwiczenia pasów bezpieczeństwa.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób i takie samo jego przeznaczenie było w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem organu, zmiana w postaci demontażu tylnej kanapy nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Samochód posiada pewne obiektywne, niezmienne cechy, które o tym świadczą, a cechy te są trudne, a w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany. Mianowicie, w chwili nabycia samochód był przystosowany do przewozu dwóch osób, był w całości przeszklony. Poza tym posiadał szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu przede wszystkim do przewozu osób, czyli m.in. wyposażony w uchwyty górne (4 szt.) dla kierowcy i pasażerów, osiem airbagów, zamontowane pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, dach tapicerowany w całości, wyposażony w oświetlenie. O przeznaczeniu pojazdu do zasadniczego przewozu osób świadczy okoliczność, że pojazd ten został fabrycznie przystosowany do przewozu 5 osób.

Zdaniem organu odwoławczego, oględziny przeprowadzone w 2013 r. uwzględniały zakres zmian dokonanych po dacie wprowadzenia pojazdu na teren kraju. Ponadto ustalono, że po zakupie pojazdu ani podatnik, ani jego kolejny właściciel nie dokonywali w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, mających wpływ na klasyfikację pojazdu, a jedynie dokonano przykrycia podłogi za pomocą płyt ze sklejki. Dowód z oględzin ponadto jest jednym z elementów mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, ocenianym z uwzględnieniem informacji uzyskanych od świadka.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Zatem podlega opodatkowaniu akcyzą.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Toyota RAV4 na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym 9Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W ocenie Sądu I instancji, organ prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających, uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, jest prawidłowe. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób.

W pierwszej kolejności organ prawidłowo ustalił ogólny wygląd i ogólne cechy samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. w dniu [...] maja 2013 r. oględziny. Stwierdzono, że sporny pojazd jest pięciodrzwiowy (tylne drzwi otwierane na bok), posiada tylne okna wzdłuż paneli bocznych. W całości przeszklony. Już taki ogólny wygląd samochodu kwalifikuje go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są bowiem przeszklone. Pozostałe cechy pojazdu, przede wszystkim jego wyposażenie i konstrukcja także potwierdzają tę tezę. Wprawdzie samochód posiada dwa miejsca i część bagażowa została oddzielona, a tylne siedzenia zostały wymontowane to jednak elementy tylnej części pojazdu wskazują na możliwość zamontowania drugiego rzędu siedzeń. W części tej bowiem zamontowane są pasy bezpieczeństwa, znajdują się otwory na montaż punktów kotwiczenia pasów, dwa uchwyty do składania tylnych siedzeń oraz oświetlenie na suficie. Dodatkowo samochód posiada wykładzinę podłogową i boczną, wentylację, oświetlenie przy drzwiach bocznych, alufelgi, odtwarzacz CD/mp³ uchwyty górne dla pasażerów oraz osiem poduszek powietrznych. Wyposażenie to stanowią więc elementy podnoszące standard pojazdu i świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

W ocenie WSA, stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że oględziny zostały przeprowadzone w maju 2013 r., a więc po wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Organ wziął bowiem tę okoliczność pod uwagę i potraktował dowód z oględzin jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny służyły do porównania zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego (pismo z dnia [...] kwietnia 2013 r.) oraz zeznań z dnia [...] maja 2013 r. aktualnego właściciela pojazdu, dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jak wynika z zeznań świadka, w momencie zakupu samochodu przez obecnego właściciela, jego wygląd był taki sam jak obecnie, zaś po zakupie nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Jedyną zmianę stanowi przykrycie podłogi płytami ze sklejki. Z wyjaśnień skarżącego również wynika, że nie dokonywał w pojeździe zmian. Organ, stwierdzając istnienie istotnych dla kwalifikacji pojazdu cech (np. obecność tylnych okien wzdłuż paneli, tylne pasy bezpieczeństwa), jednocześnie ustalił, że elementów tych nie zamontowali ani skarżący, ani obecny właściciel pojazdu, z czego wywiedziono logiczny wniosek, że elementy te były obecne w samochodzie już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu, nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotowego pojazdu fakt, że znajdują się w nim (oraz znajdowały się w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego) dwa miejsca siedzące oraz kratka za przednimi siedzeniami. W toku postępowania organ uzyskał bowiem od przedstawiciela marki Toyota firmy Toyota Motor Poland Sp. z o.o. w Warszawie informację o pierwotnych cechach konstrukcyjnych spornego auta (pisma z dnia [...] i [...] marca 2013 r.). Wynika z nich, że został on wyprodukowany jako auto w kategorii M1 (tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób) z pięcioma miejscami siedzącymi. Z kolei w niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia [...] lipca 2008 r. zawarto informację o przebudowie tego samochodu z ilością miejsc siedzących dwa. Dokonanie zmian technicznych ("przeróbek") w przedmiotowym samochodzie nie jest kwestionowane. Zmiany te w postaci demontażu tylnych siedzeń oraz zamontowania przegrody oddzielającej część pasażerską, nie wpłynęły jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Istotne jest, że zmiany miały charakter zmian prowizorycznych, odwracalnych, nie wpływały na zmianę cech konstrukcyjnych. Krata oddzielająca zamocowana jest za pomocą śrub w miejscu do tego przeznaczonym, co umożliwia jej demontaż. W samochodzie możliwe jest też zamontowanie drugiego rzędu siedzeń, a podłoga przykryta jest płytą ze sklejki. Z powyższego wynika, że celem tych zmian było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdy w rozumieniu nomenklatury scalonej.

WSA podkreślił, że uzyskanie przez samochód homologacji na samochód ciężarowy nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Homologacja pojazdu ma bowiem na celu ustalenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Z tych samych względów dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703 nie mają znaczenia zapisy znajdujące się w niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia [...] lipca 2008 r. oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] września 2008 r., określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 o.p., Sad stwierdził, że nazwanie przez strony przedmiotu umowy samochodem ciężarowym nie spowodowałoby odebrania organowi podatkowemu możliwości klasyfikacji przedmiotu czynności na podstawie Nomenklatury Scalonej. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia kwalifikacja samochodu dokonana przez jego zbywcę i nabywcę.

Sąd I instancji stwierdził, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

Określając to zobowiązanie, organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a. W związku bowiem z nieprzedstawieniem przez skarżącego, pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, dokumentu zakupu przedmiotowego pojazdu, niemożliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.a. Stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.a. podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Określając wartość rynkową pojazdu, organ skorzystał z elektronicznej wersji katalogu "Eurotax Informator rynkowy samochody osobowe – wydawnictwa EurotaxGlass`s Polska sp. z o.o. – Carwert" oraz Info Ekspert.

Podsumowując, organy stosownie do art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 tej ustawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wyniki tej oceny zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. W., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bądź uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2, art. 81, art. 82 ust. 3 u.p.a., zastosowanych poprzez delegację z art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń dotyczących zasad i trybu postępowania prowadzących ostatecznie do wydania przez organy celne rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny na etapie niedotyczącym zobowiązań podatkowych skarżącego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wlew na wynik sprawy poprze nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód marki Toyota RAV4 spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jak twierdzi strona, powołując się na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które służy przede wszystkim do transportu towarów.

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przepisie art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 u.p.a., obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedna z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz.62).

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga, zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygład i cech pojazdu, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty w wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu przeprowadzone w maju 2013 r., z których wynika że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Na główne przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów wskazuje ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego, w szczególności pięcioro drzwi (tylne drzwi otwierane na bok), okna wzdłuż paneli bocznych, w całości przeszklony. Samochód posiada dwa miejsca i część bagażowa została oddzielona, a tylne siedzenia zostały wymontowane, to jednak elementy tylnej części pojazdu wskazują na możliwość zamontowania drugiego rzędu siedzeń, gdyż w tej części zamontowane są pasy bezpieczeństwa, znajdują się otwory na montaż punktów kotwiczenia pasów, dwa uchwyty do składnia tylnych siedzeń oraz oświetlenie na suficie. Nadto samochód posiada wykładzinę podłogową i boczną, wentylację, oświetlenie przy drzwiach bocznych, alufelgi, odtwarzacz CD/mp3, uchwyty górne dla pasażerów oraz osiem poduszek powietrznych.

Z zeznań aktualnego właściciela pojazdu, wynika że jest pierwszym i jedynym nabywcą samochodu oraz iż w momencie zakupu (13 września 2008 r.), jego wygląd był taki sam jak obecnie. Po zakupie auta nie dokonywano w nim żadnych zamian konstrukcyjnych. Jedyną zmianę stanowi przykrycie podłogi płytami ze sklejki. Z wyjaśnień skarżącego również wynika, że nie dokonywał zmian w pojeździe.

Z informacji uzyskanych od przedstawiciela firmy Toyota Motor Poland Sp z o.o. w Warszawie wynika, że samochód został wyprodukowany jako auto w kategorii M1 (tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób) z pięcioma miejscami siedzącymi.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że pojazd posiadał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, o których mowa w pozycji 8703, nie zaś samochodu ciężarowego z pozycji 8704.

Jak już wcześniej wskazano właściwe ustalenie zakresu pozycji 8703 jest zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji CN 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że pojazd zachował wszelkie cechy konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego. Konstrukcja oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego funkcję uboczną.

Oceny tej nie mogą zmienić dowody w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia [...] lipca 2008 r., czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] września 2008 r., określające samochód jako ciężarowy, ponieważ jak już wskazano wyżej, dowody te nie mają znaczenia w sytuacji klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych.

Zdemontowanie tylnych siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie pozbawiła tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Innymi słowy dokonanie opisanych zmian w samochodzie, przy zachowaniu cech i elementów konstrukcji oraz wyposażenia, które decydują o jego funkcji i przeznaczeniu, nie mogło mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu. Zmiany te miały charakter prowizorycznych, odwracalnych i nie wpływały na zmianę cech konstrukcyjnych pojazdu. Jak zasadnie podkreślił Sad I instancji, krata oddzielająca część pasażerską od bagażowej zamocowana jest za pomocą śrub w miejscu do tego przeznaczonym, co umożliwia jej demontaż. W samochodzie możliwe jest też zamontowanie drugiego rzędu siedzeń, a podłoga pokryta jest płytą ze sklejki.

Gdyby przychylić się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych, mogłoby dojść do nadużyć przepisów poprzez ingerowanie we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej o przeznaczeniu pojazdu nie może przesądzać sposób jego użytkowania przez kolejnego nabywcę. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne, tj. takie, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Natomiast dowody zebrane w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.

W tej sytuacji za trafną należy uznać ocenę Sądu I instancji odnośnie charakteru zmian dokonanych w stosunku do cech projektowych pojazdu.

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach: art. 122, 180, 187 § 1,199a § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, co czyni także nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP. Podatek akcyzowy został określony zgodnie z przepisami u.p.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.