Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1242/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji A w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa), wolne od podatku są dochody Fundacji, przeznaczone na utworzenie i objęcie udziałów w Spółce, powołanej do realizacji celów statutowych Fundacji, której jedynym udziałowcem jest Fundacja - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji Fundacja A w K. (dalej - Fundacja, wnioskodawca lub strona skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny: Fundacja zajmuje się m.in. prowadzeniem i wspieraniem działalności edukacyjnej, oświatowej, kulturalnej i naukowej. Cele jej działania określone zostały w § 2 Statutu Fundacji. Realizacja tych celów następuje w wielu formach, z których niektóre wymienione zostały bezpośrednio w Statucie (§ 3 Statutu). Wśród tych form wskazano m.in. wspieranie działalności innych osób prawnych, prowadzących działalność zbieżną z celami Fundacji oraz tworzenie lub przystępowanie do spółek kapitałowych (§ 3 ust. 2 Statutu).

W ramach podejmowanych działań Fundacja realizuje przedsięwzięcie o nazwie [...] (dalej - Przedsięwzięcie). Przedsięwzięcie polega na wybudowaniu i prowadzeniu niepublicznego przedszkola. W celu realizacji Przedsięwzięcia i budowy budynku przedszkola, Fundacja utworzyła spółkę celową B sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej - Spółka), która ma za zadanie przeprowadzić wszelkie czynności związane z procesem budowlanym, tj. m.in. zawrzeć odpowiednie umowy z firmami świadczącymi usługi budowlane oraz administrować i zarządzać całym Przedsięwzięciem. Fundacja wskazuje, że jest jedynym udziałowcem Spółki, dzięki czemu zapewniła sobie kontrolę nad działalnością Spółki.

Ponadto, Fundacja zawarła ze Spółką umowę o świadczenie usług administrowania. Umowa ta przewiduje, że po zakończeniu procesu budowlanego, Fundacja będzie wydzierżawiać nieruchomość Spółce, która następnie poddzierżawi ją jednostce organizacyjnej, prowadzącej działalność w zakresie oświaty (pkt 4 preambuły umowy). Na podstawie umowy, Spółka zobowiązuje się administrować i nadzorować Przedsięwzięcie z perspektywy celów statutowych Fundacji oraz prawa. Jednocześnie, na Spółkę nałożone zostały obowiązki sprawozdawcze realizowane w okresach miesięcznych, związane z postępem prac nad Przedsięwzięciem. Dzięki podpisaniu tej umowy, zasady współpracy między Spółką i Fundacją zostały jasno zawężone do celów oświatowych. Tym samym, Fundacja wyeliminowała całkowicie możliwość wydatkowania środków na inne cele. Natomiast, posłużenie się w realizacji Przedsięwzięcia Spółką wynika z jego rozmiaru, uwarunkowań prawnych Fundacji i ograniczonych możliwości prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

W momencie utworzenia Spółki, Fundacja nabyła udziały w jej kapitale zakładowym. Przedmiotem nabycia było [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Łączna wartość nominalna udziałów wynosiła [...] zł. Tym samym, Fundacja poniosła wydatek ze swojego majątku w tej wysokości.

W związku z przedstawionym wyżej opisem zadano następujące pytanie: Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody Fundacji, przeznaczone na utworzenie i objęcie udziałów w Spółce, powołanej do realizacji celów statutowych Fundacji, której jedynym udziałowcem jest Fundacja ?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatkowanie środków na utworzenie i objęcie przez niego udziałów w Spółce na zasadach opisanych wyżej, może korzystać ze zwolnienia, gdyż stanowi przeznaczanie dochodów na cele oświatowe, o których mowa w art. 17 pkt 1 ust. 4 ustawy podatkowej.

Uzasadniając stanowisko Fundacja wskazała, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej. Oznacza to, że dochody Fundacji, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, są zwolnione z podatku dochodowego w części przeznaczonej ten cel. Z konstrukcji tego przepisu należy zatem wyprowadzić dwa warunki zwolnienia:

1. celem statutowym podatnika jest cel wskazany w ustawie (m.in. działalność oświatowa),

2. dochód przeznaczany jest oraz wydatkowany na jeden z celów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (m.in. działalność oświatową).

Zdaniem Fundacji, oba warunki zostały w jej przypadku zrealizowane, gdyż zgodnie z § 2 lit. a) Statutu, celem Fundacji jest m.in. działanie w celu prowadzenia i wspierania działalności edukacyjnej, oświatowej, kulturalnej i naukowej. Co więcej, w zakresie przeznaczenia dochodu Fundacja wskazuje, że dochód jest przeznaczany na cele działalności oświatowej. Świadczą o tym:

a. cele statutowe Fundacji, wyrażające się m.in. we wspieraniu działalności oświatowej,

b. przewidywana przez Statut Fundacji możliwość realizacji celów poprzez tworzenie i przystępowanie do podmiotów dopuszczonych przez prawo, w tym kapitałowych i osobowych spółek prawa handlowego,

c. całkowita kontrola działalności Spółki, przejawiająca się w byciu jej jedynym udziałowcem,

d. zawarcie umowy o świadczenie usług administrowania.

Nawiązując do pkt a i b, wnioskodawca podkreślił, że zgodnie ze Statutem Fundacji, celem jej działania jest m.in. prowadzenie i wspieranie działalności oświatowej, kulturalnej oraz naukowej (§ 2 lit. a Statutu). Działania te polegają m.in. na prowadzeniu ośrodków i placówek oświatowych (np. przedszkoli). Jednocześnie, Statut wskazuje, że Fundacja może w celu realizacji swoich zadań tworzyć lub przystępować do podmiotów dopuszczonych przez prawo, w tym kapitałowych spółek prawa handlowego. Tym samym należy uznać, że cele oświatowe Fundacji mogą być realizowane również w formie tworzenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, co z kolei związane jest z koniecznością poczynienia wydatków na objęcie udziałów w takiej spółce.

Nawiązując zaś do warunku oznaczonego literą c, Fundacja zaznaczyła, że jest jedynym udziałowcem Spółki (zgodnie z § 8 Umowy Spółki), przez co ma możliwość całkowitej weryfikacji sposobów jej działalności i posiada pełną kontrolę nad sposobem wydatkowania udostępnionych środków. Sama Spółka w przedmiocie swojej działalności uwzględniła również działalność wspomagającą edukację oraz działalność obiektów kulturalnych (PKD 85.60.Z oraz 90.04.Z).

Ponadto, Fundacja zawarła ze Spółką umowę o świadczenie usług administrowania. Umowa ta przewiduje, że po zakończeniu procesu budowlanego, Fundacja będzie wydzierżawiać nieruchomość Spółce, która następnie poddzierżawi ją jednostce organizacyjnej, prowadzącej działalność w zakresie oświaty (pkt 4 preambuły Umowy). Tym samym, zakres współpracy Fundacji ze Spółką został określony ściśle i zawężony jedynie do statutowych celów oświatowych.

Fundacja wskazała jednocześnie, że realizacja celów statutowych za pośrednictwem Spółki, a nie bezpośrednio, znajduje swoje uzasadnienie w rozmiarze przedsięwzięcia, które przekracza możliwości organizacyjne Fundacji, a także uwarunkowaniach prawnych Fundacji i ograniczonych możliwościach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W przedstawiony wyżej sposób Fundacja zagwarantowała, że działania Spółki związane będą z celami oświatowymi, przewidzianymi w jej Statucie. Ze względu na powyższe, w niniejszej sprawie należy uznać, że dochód był przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe Fundacji, tj. na cele oświatowe, a dochody wydatkowane w powyższy sposób są wolne od podatku.

Dokonawszy oceny przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, czemu dał wyraz we wskazanej na wstępie interpretacji indywidulanej. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny przywołał katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, który zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaakcentował następnie, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęć takich jak: nauka, oświata. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku wykładnią gramatyczną. Powołując się na językowe znaczenie tych wyrazów (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl), przez oświatę należy rozumieć proces upowszechniania wykształcenia i kultury, który ma na celu podnoszenie poziomu umysłowego i wiedzy społeczeństwa. Przez naukę należy natomiast rozumieć ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień, a także dyscyplinę badawczą odnoszącą się do pewnej dziedziny rzeczywistości.

Na gruncie tych rozważań organ skonstatował, że dochód Fundacji przeznaczony na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest wydatkowany na działalność statutową, tj. działalność o charakterze oświatowym, w tym również polegającą na kształceniu studentów.

Wskazał dalej, że z przepisów art. 17, a w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e ustawy podatkowej, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 u.p.d.o.p., w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie można uznać za spełniony warunek związany z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodów na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które to cele realizowane są przez Fundację. Wnioskodawca przeznaczając dochód na zakup udziałów, wydatkuje dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W konsekwencji, zastosowanie będzie miał art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, stanowiący, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny zauważył, że w art. 17 ust. 1e ustawy podatkowej ustawodawca wyraźnie określił sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie podlegało zwolnieniu od podatku. Przy czym wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e omawianej ustawy, ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, że inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest natomiast ani papierem wartościowym, ani niebędącym papierem wartościowymi instrumentem finansowym, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1636 z późn. zm.), nabytym w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy.

Reasumując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że Fundacja obejmując udziały w utworzonej spółce celowej, powołanej do realizacji celów statutowych Fundacji, nie wydatkuje dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie, obejmowanie udziałów nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1e tej ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Fundacji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W ocenie strony skarżącej, organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochody Fundacji przeznaczone i wydatkowane na utworzenie i objęcie udziałów w spółce z o.o. nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w ramach realizacji celów statutowych Fundacja może również tworzyć lub przystępować do kapitałowych spółek prawa handlowego, a utworzenie spółki miało na celu wybudowanie i prowadzenie niepublicznego przedszkola;

2) art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe, a pośrednie etapy alokacji dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem;

3) art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie ma miejsce lokowanie dochodu, jednakże sposób wybrany przez Fundację nie mieści się w zamkniętym katalogu określonym w niniejszej regulacji. Tymczasem Fundacja nie dokonała lokowania dochodów, lecz utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot bardziej właściwy dla zrealizowania przedsięwzięcia, a zatem przepis ten nie ma w analizowanej sprawie zastosowania.

W motywach skargi pełnomocnik Fundacji przedstawiła w pierwszej kolejności przebieg postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

Nawiązując dalej do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, pełnomocnik strony skarżącej podkreśliła, że w analizowanej sytuacji dochód Fundacji był przeznaczony i wydatkowany na cele działalności oświatowej. Świadczą o tym następujące okoliczności: a) cele statutowe Fundacji, b) całkowita kontrola działalności Spółki, przejawiająca się w byciu jej jedynym udziałowcem, c) zawarcie umowy o świadczenie administrowania.

W kontekście naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., pełnomocnik podkreśliła, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie uzależnia możliwości stosowania rozpatrywanego zwolnienia od realizacji celów statutowych określonych w tym przepisie w sposób bezpośredni lub pośredni. Istotne jest bowiem, aby dochód był przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe, natomiast sposób ich realizacji czy to bezpośredni, czy też pośredni stanowią wybór podatnika. W konsekwencji jakiekolwiek uszczuplenia środków Fundacji na ten cel powinno skorzystać ze zwolnienia. Zdaniem pełnomocnika, takie szerokie i popierane w praktyce traktowanie wydatkowania korzystającego ze zwolnienia podatkowego znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – patrz uchwała z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00 (publ. ONSA 2/2001, poz. 54). Zwróciła dalej uwagę, że organ interpretacyjny winien dokonać analizy celowości działania Fundacji, nie zaś poprzestawać na literalnym podejściu do powszechnych powodów powoływania spółek prawa handlowego. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym utworzenie i objęcie udziałów w spółce miało zupełnie odmienny cel. Utworzenie Spółki było w tym przypadku konieczne, aby przeprowadziła ona wszelkie czynności związane z procesem budowlanym, tj. m.in. zawarła odpowiednie umowy z firmami świadczącymi usługi budowlane oraz administrowała i zarządzała całym przedsięwzięciem. Realizacja celów statutowych za pośrednictwem Spółki, a nie bezpośrednio, znajduje swoje uzasadnienie w rozmiarze przedsięwzięcia, które przekracza możliwości organizacyjne Fundacji, a także w uwarunkowaniach prawnych Fundacji i ograniczonych możliwościach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika, art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. odnosząc się do "przeznaczenia", nie rozstrzyga o bezpośredniości, a określa cel, na jaki mają być przeznaczone.

Końcowo pełnomocnik podkreśliła, że utworzenie Spółki w celu zrealizowania przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu przedszkola nie mieści się w katalogu określonym w art. 17 ust. 1e ustawy podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, uznając zarzuty skargi za bezzasadne. Organ podkreślił ponownie w tej sprawie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest to, aby cele przewiedziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Z kolei wbrew wywodom skargi, Fundacja obejmując udziały w utworzonej Spółce celowej, powołanej do realizacji celów statutowych skarżącej, nie wydatkuje dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Jednocześnie, obejmowanie udziałów nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1e tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

Spór między stronami dotyczy oceny, czy nabycie udziałów w spółce kapitałowej (utworzonej przez Fundację dla zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu i prowadzeniu niepublicznego przedszkola) jest wydatkowaniem dochodu na zadania statutowe w zakresie działalności oświatowej lub naukowej, dającym podstawę do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W opinii Fundacji dochód przeznaczony na objecie udziałów utworzonej Spółki wydatkowany jest na cele statutowe, a tym samym daje prawo do opisanego zwolnienia, gdyż wspomniana Spółka odpowiedzialna w pierwszej kolejności za wybudowanie przedszkola publicznego, będzie końcowo zajmować się jego administrowaniem, a więc będzie realizowała cele oświatowe. Ponadto o tym, że w przedstawionym stanie faktycznym dochód Fundacji był przeznaczony i wydatkowany na cele działalności oświatowej świadczą następujące okoliczności: a) cele statutowe Fundacji (zgodnie z § 2 lit. a Statutu, celem Fundacji jest m.in. działanie w celu prowadzenia i wspierania działalności edukacyjnej, oświatowej, kulturalnej i naukowej), b) całkowita kontrola działalności Spółki, przejawiająca się w byciu jej jedynym udziałowcem, c) zawarcie umowy o administrowaniu przedszkolem niepublicznym.

Odmienny pogląd w tym zakresie prezentuje organ interpretacyjny, wywodząc, że zakup udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi realizacji celów statutowych ani lokowania kapitału na cele opisane w ustawie, co wyklucza prawo do zwolnienia od opodatkowania.

Przechodząc do rozpatrzenia zarysowanego wyżej sporu przywołać należy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ponadto w myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest również przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1e i ust. 1f u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Kolejna wskazana regulacja (art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p.) stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;

2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zaś art. 17 ust. 1f u.p.d.o.p. stwierdza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Z przywołanych regulacji wynika, że opisane w nich zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele, a zatem jest to zwolnienie warunkowe, uzależnione od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na te cele.

Wykładnia spornego w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które jednolicie wskazywały, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 1151/16. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Drugim istotnym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie omawianej normy jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu danej jednostki na wskazane preferowane cele. Problematyką tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 4/09 (ONSAiWSA z 2009 r. Nr 6, poz. 104 oraz Lex nr 509152). Zgodnie z tezą tego orzeczenia dochód fundacji, której celem statutowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeznaczony i wydatkowany w części na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie był w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Jakkolwiek orzeczenie to zapadło na gruncie innego stanu prawnego, to wobec tożsamego brzemienia istotnych w sprawie przepisów zachowuje aktualność w szczególności w zakresie poczynionych rozważań odnośnie pojęć, którymi posłużył się ustawodawca. W uzasadnieniu uchwały Sąd zawracał uwagę na brak definicji pojęć dochód "przeznaczony" i "wydatkowany", co uzasadnia sięgnięcie do języka potocznego. Podkreślał też użycie formy dokonanej tych wyrazów. W takim ujęciu pojęcie dochód "przeznaczony" należy pojmować jako określony z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Z kolei "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, ponieść wydatki, wydatkować sumy na cele społeczne, zapłacić za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 - 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899). Zatem użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Dalej wskazał, że wszelkie inne, pośrednie formy "wydatkowania" dochodu nie będą "wydatkowaniem" ostatecznym i rzeczywistym i przez to nie będą powodowały utraty prawa do zwolnienia. W tym ujęciu lokowanie to jeszcze nie wydatkowanie ostateczne a forma pośrednia wydatkowania. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1b, ale i w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., co oznacza, że po pierwsze oba zwroty należy rozumieć jednakowo, a po drugie, że ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu – w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. - w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w rozumieniu przesłanki pozytywnej - by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza więc ni mniej ni więcej niż to, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego (zob. na temat zaakcentowania przez powtórzenia M. Grochowski, S. Karolak, Z. Topolińska, Gramatyka współczesnego języka polskiego. Składnia, Morfologia, Fonologia. Warszawa 1984, s. 230-233), zaś wszelkie formy pośrednie, w tym lokowanie dochodu w papiery wartościowe i papiery pieniężne a contrario takiego skutku w postaci utraty tego prawa spowodować nie może, gdyż nie prowadzi do definitywnej zmiany przeznaczenia celu społecznie użytecznego. W dalszych wywodach Sąd rozważał czy nabycie udziału w spółce z o.o. jest nabyciem prowadzącym do utraty zwolnienia, czy też nie, a więc czy jest także lokowaniem dochodu a nie jego wydatkowaniem, ostatecznie dochodząc do przekonania opisanego w tezie przywołanej uchwały, zaznaczając, przy tym, że systematyka art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeracyjnie wyliczonych w art. 17 ust. 1e pkt 1-3.

Zatem, kierując się wykładnią przedstawioną w powołanej uchwale, stwierdzić trzeba, że ze zwolnienia będzie korzystał podmiot, który przeznaczy i wydatkuje swoje dochody na cele statutowe. Wydatkowanie tych środków musi więc dotyczyć takich przedmiotów (praw), które będą realizowały cel statutowy. Racje ma organ interpretacyjny, że w tym zakresie nie mieści się zakup udziałów w innym podmiocie, nawet jeśli podmiot ten będzie następnie realizował cele objęte preferencją, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Związek pomiędzy wydatkiem a celem statutowym jest zbyt odległy, nawet przy wykluczeniu bezpośredniego związku między wydatkiem a realizacją celu, na co wskazuje przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Wydatkowanie (definitywne) dochodów skarżącej na zakup udziałów w Spółce, utworzonej dla wybudowania i administrowania przedszkolem niepublicznym, nie stanowi realizacji celu statutowego Fundacji, udziały te nie służą także bezpośrednio realizacji tych celów, dając stronie prawa majątkowe i korporacyjne.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego celem statutowym Fundacji jest m.in. działanie w celu prowadzenia i wspierania działalności edukacyjnej, oświatowej, kulturalnej i naukowej. Realizacja tych celów następuje m.in. przez wspieranie działalności innych osób prawnych, prowadzących działalność zbieżną z celami Fundacji oraz tworzenie lub przystępowanie do spółek kapitałowych. Cele te są zbieżne z tymi preferowanymi przez ustawodawcę, poza wyjątkiem dotyczącym tworzenia osób prawnych. Otóż art. 17 ust. 1 pkt 4, jak również przepis go doprecyzowujący - art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie przewiduje tworzenia spółek kapitałowych i obejmowania w nich udziałów/akcji. Przypomnieć należy, że tylko realizacja celów preferowanych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawnia do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Przywołać również należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 2965/14 (Lex nr 2177365), w którym wyrażono pogląd, że: "Zakładanie spółek akcyjnych oraz obejmowanie w nich akcji nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.". Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie to zapadło w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczy bowiem ono sytuacji, gdzie stowarzyszenie utworzyło spółkę akcyjną, a następnie objęło jej akcje. Celem utworzenia wspomnianej spółki kapitałowej było umożliwienie realizacji stowarzyszeniu celu statutowego. W przywołanym wyroku NSA stwierdził także: "Niewątpliwe jest, że zakładanie spółek akcyjnych oraz obejmowanie w nich akcji nie stanowi celu statutowego skarżącego Stowarzyszenia oraz nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wydatki w tym zakresie nie mogą więc być objęte zwolnieniem podatkowym ukonstytuowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Okoliczność, że przywoływana w sprawie spółka akcyjna miała uczestniczyć w Ekstralidze Żużlowej przemawia za tym, że wydatki poniesione na jej utworzenie miały związek ze sportem motorowym, nie były natomiast przeznaczone, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., na kulturę fizyczną i sport. Założenie spółki nie jest bowiem działalnością sportową, niezależnie od tego, czym ta spółka w przyszłości będzie się zajmowała. W sprawie niniejszej natomiast, jeden podatnik, skarżące Stowarzyszenie, poniósł wydatki na utworzenie drugiego podatnika, spółki akcyjnej, co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mieści się w zakresie unormowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.a. tylko uzupełnia, nie zmieniając treści zasadniczej regulacji prawnej rozważanego zwolnienia podatkowego."

Nie jest zaś między stronami sporne, że wydatki na ten cel nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., nie stanowią zatem lokowania środków w opisane tam instrumenty finansowe.

Podobne stanowisko w kwestii bezpodstawności uznania prawa do zwolnienia od opodatkowania dochodów wydatkowanych na zakup udziałów (akcji) w spółkach prawa handlowego został zaprezentowany w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 358/16 (CBOSA).

W świetle przestawionych uwag jako niezasadne ocenił Sąd zarzuty skargi podnoszące błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).