Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 128/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi Miasta Stołecznego Warszawa na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.521.2018.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Miasto Stołeczne Warszawa (dalej: m.st. Warszawa) zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stolica Rzeczpospolitej Polskiej miasto stołeczne Warszawa, stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 2015r., poz. 1438 ze zm.), jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym m.st. Warszawa realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego i powiatowego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.; dalej: "u.s.g.") zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8) edukacji publicznej;

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11) targowisk i hal targowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

13) cmentarzy gminnych;

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18) promocji gminy;

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016r. poz. 239);

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Ponadto zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania powierzonych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Do jednostek organizacyjnych, o których mowa powyżej zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Do dnia 31 grudnia 2015r. m.st. Warszawa oraz utworzone przez nie jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016r. dokonano centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Działanie to spowodowane zostało wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z dnia 29 września 2015r. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15.

Jedną z jednostek organizacyjnych m.st. Warszawy, działającą w formie jednostki budżetowej jest Stołeczny Zarząd Rozbudowy Miasta (dalej: SZRM). Zgodnie ze statutem (Uchwała nr LN/l/1519/2005 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 8 lipca 2005r.) przedmiotem działalności SZRM jest:

- obsługa procesów inwestycyjnych w odniesieniu do kluczowych zadań inwestycyjnych wskazanych przez Prezydenta m.st. Warszawy,

- pełnienie funkcji inwestora zastępczego w odniesieniu do przyjętych do realizacji zadań inwestycyjnych i remontowych,

- świadczenie usług specjalistycznych określonych prawem budowlanym,

- zarządzanie powierzonym mieniem komunalnym m.st. Warszawy.

SZRM działa, jako inwestor zastępczy w imieniu i na rzecz m.st. Warszawy. Obecnie obsługuje ponad 30 projektów inwestycyjnych. Dotyczą one przede wszystkim budowy lub modernizacji centrów kultury, w tym teatrów, muzeów i obiektów zabytkowych, placówek oświatowych, ośrodków pomocy społecznej i ochrony zdrowia. Największą aktualnie realizowaną inwestycją jest budowa Szpitala Południowego, jednego z najnowocześniejszych szpitali miejskich w Polsce. Inne prowadzone projekty to m.in. modernizacja warszawskiego ogrodu zoologicznego, rewitalizacja i modernizacja Teatru Baj oraz Pałacu Konopackiego. Ważnym zadaniem jest także budowa infrastruktury na terenie wokół Pałacu Kultury i Nauki, inwestycja ta ma kluczowe znaczenie dla rozwoju tej części miasta.

Misją SZRM jest zastępcza profesjonalna i kompleksowa obsługa inwestorska kluczowych inwestycji kubaturowych prowadzonych na rzecz m.st. Warszawy. SZRM występując w charakterze inwestora zastępczego zapewnia wysoką jakość i standard realizowanych projektów.

SZRM posiada prawie 70-letnie doświadczenie w przygotowaniu i prowadzeniu procesów inwestycyjnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego, budynków użyteczności publicznej oraz infrastruktury. W latach powojennych zasłużył się odbudową stolicy, m.in. Starego i Nowego Miasta oraz Zamku Królewskiego, a następnie odpowiadał za tworzenie wielkich osiedli mieszkaniowych czasów PRL, m.in. Za Żelazną Bramą, Gocław, Targówek czy Bródno. W ostatniej dekadzie przeprowadził realizację najbardziej spektakularnych inwestycji miejskich m.in. Centrum Nauki Kopernik, Muzeum Powstania Warszawskiego oraz Muzeum Historii Żydów Polskich.

Centrum Nauki Kopernik (dalej: CNK) jest wspólną instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez m.st. Warszawa. Jest odrębnym od m.st. Warszawa podatnikiem podatku od towarów i usług.

CNK działa na podstawie:

- ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017r. poz. 862 ze zm.),

- umowy o utworzeniu wspólnej instytucji kultury pod nazwą "Centrum Nauki Kopernik", zawartej 1 czerwca 2005r. pomiędzy Miastem Stołecznym Warszawą, Ministrem Nauki i Informatyzacji oraz Ministrem Edukacji Narodowej i Sportu,

- statutu.

Organizatorami CNK są: Miasto Stołeczne Warszawa, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Minister Edukacji Narodowej.

Realizując swoje cele i zadania CNK współpracuje z polskimi i zagranicznymi instytucjami, administracją rządową i samorządową, organizacjami pozarządowymi, instytucjami oświaty, mediami, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi. Organizatorzy zapewniają środki finansowe potrzebne do utrzymania i rozwoju CNK, w zakresie i na zasadach określonych w umowie organizatorów oraz w obowiązujących przepisach prawa.

CNK gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Celem działania CNK jest budowanie kapitału naukowego i społecznego oraz zmienianie kultury uczenia się poprzez angażowanie społeczeństwa, a szczególnie zwiedzających, w różne formy aktywności, a także prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i badawczo-naukowych w tym zakresie.

CNK realizuje nakreślone cele poprzez prowadzenie działalności kulturalnej, edukacyjnej i naukowej, a w szczególności:

a) zapewnienie zwiedzającym wysokiej jakości doświadczeń poprzez aranżowanie przestrzeni warsztatowych i udostępnianie eksponatów, które umożliwiają samodzielne prowadzenie obserwacji i doświadczeń, tworzenie i konstruowanie oraz poprzez interakcje zwiedzających z naukowcami, animatorami i innymi zwiedzającymi,

b) prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia eksponatów i urządzeń, umożliwiających samodzielne prowadzenie obserwacji i doświadczeń,

c) umożliwienie zwiedzającym aktywnego poznawania procesów badawczo-rozwojowych poprzez tworzenie i prowadzenie zajęć w laboratoriach oraz warsztaty,

d) ułatwienie zrozumienia natury zjawisk, poznanie historii ich badań oraz zastosowań dzięki nowatorskim narracyjnym formom prezentacji,

e) projektowanie i rozwijanie różnych form komunikacji naukowej oraz badanie procesów poznawczych i społecznych interakcji uczestników,

f) tworzenie przestrzeni do przeżycia estetycznego poprzez wystawianie dzieł sztuki oraz organizację zdarzeń artystycznych,

g) prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, badań podstawowych, prowadzenie prac rozwojowych, w szczególności w dziedzinach nauki, technologii, multimediów, tematyki kosmicznej, a także w zakresie metod i narzędzi edukacyjnych i badawczych, mających na celu wykorzystanie dotychczas posiadanej wiedzy do tworzenia i projektowania innowacyjnych produktów, projektów i usług oraz mających na celu upowszechniania nauki,

h) upowszechnianie wyników prac, o których mowa w lit. g) poprzez publikacje, konferencje, szkolenia i doradztwo oraz wspieranie ich szerokiego zastosowania poprzez rozwijanie sieci edukatorów,

i) rozwijanie i wspieranie społeczności, zaangażowanych w rozwój edukacji i budowanie kapitału naukowego, poprzez animowanie i uczestniczenie w sieciach lokalnych, regionalnych i międzynarodowych,

j) przybliżanie zwiedzającym tematyki kosmicznej, a także innych zagadnień naukowych i kulturalnych, poprzez prowadzenie pokazów planetarium,

k) tworzenie specjalistycznej infrastruktury planetarium, a przy jej pomocy pokazów i filmów,

I) inspirowanie, organizowanie lub współorganizowanie spotkań, wykładów, konferencji, szkoleń, warsztatów, pokazów, imprez, uroczystości oraz innych zdarzeń o charakterze naukowym, technologicznym, pro-innowacyjnym, artystycznym i społecznym,

m) kreowanie wysokiej jakości przestrzeni publicznej z otwartym programem dla wszystkich grup społecznych, wykorzystując potencjał lokalizacji nad Wisłą w Warszawie oraz zaangażowanie społeczności lokalnej,

n) realizowanie projektów badawczych samodzielnie i we współpracy z krajowymi i zagranicznymi ośrodkami naukowymi,

o) tworzenie i udostępnianie lokalnym społecznościom ekspozycji objazdowych,

p) wspieranie rozwoju ośrodków publicznych i non-profit o pokrewnym charakterze i celach działania,

q) rozwijanie współpracy z instytucjami zagranicznymi, jako źródła kompetencji oraz możliwości prezentacji polskiego dorobku na arenie międzynarodowej,

r) komunikowanie się poprzez strony www, newslettery, media i media społecznościowe, a także opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw i materiałów multimedialnych z zakresu swojej działalności.

Na potrzeby prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej przez CNK, obok dotychczasowej siedziby powstanie nowo wybudowany budynek, w którym mieścić się będzie Pracownia Przewrotu Kopernikańskiego (dalej: PPK).

CNK uzyskało na okres 30 lat prawo użytkowania części nieruchomości położonej w Warszawie w rejonie ulicy Wybrzeże Kościuszkowskie, działka ewidencyjna nr 5/3 z obrębu 5-04-04, w celu zrealizowania inwestycji PPK.

Projekt inwestycji zakłada zakup wyposażenia badawczo-rozwojowego niezbędnego do prowadzenia zaplanowanych działań B+R oraz rozbudowę kompleksu CNK o 4-kondygnacyjny, energooszczędny "zielony" budynek, dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnościami, wykorzystujący nowe technologie. Powierzchnia zabudowy budynku PPK to około 2300 m2. Planowany budynek dla PPK będzie otwartym miejscem dla około 200 pracowników CNK, badaczy, stypendystów, stażystów i uczestników projektów oraz członków i partnerów konsorcjum. Działalność PPK będzie oparta na współpracy członków konsorcjum badawczo- rozwojowego - CNK i dwóch partnerów biznesowych, firm N. i M.- oraz sponsora, jakim jest firma S. Realizacja wskazanego zadania w formie projektu dofinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego 2014 - 2020 pn. "Utworzenie Pracowni Przewrotu Kopernikańskiego działającej w ramach Centrum Nauki Kopernik", którego Beneficjentem będzie CNK, ma być finansowana częściowo ze środków m.st. Warszawy w formie dotacji udzielonej CNK oraz ze środków unijnych.

W związku z realizacją tej inwestycji CNK zwróciło się do m.st. Warszawa, w imieniu którego działa SZRM o nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przy realizacji wskazanej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa (SZRM) na rzecz Centrum Nauki Kopernik przy realizacji projektu pn. "Pracownia Przewrotu Kopernikańskiego" stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie m.st. Warszawa, pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa (SZRM) na rzecz Centrum Nauki Kopernik przy realizacji projektu pn. "Pracownia Przewrotu Kopernikańskiego" stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu stanowiska m.st. Warszawa wskazało na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W związku z powyższym stwierdziło, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Ponadto podniosło, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Gmina nadmieniła, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). W ocenie m.st. Warszawa charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W świetle powyższego również m.st. Warszawa (SZRM) wykonując nieodpłatnie zadania polegające na pełnieniu funkcji inwestora występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. SZRM wykonując zadania Gminy określone w treści art. 7 ust. 1 u.s.g. dokonuje tych czynności w sferze dominium jednostki samorząd terytorialnego. Nie są to bowiem, czynności zastrzeżone do wyłącznej właściwości organu władzy publicznej, a mogą stanowić przedmiot rynkowej konkurencji. Dodatkowo za istotną m.st. Warszawa uznało szczegółową analizę informacji zawartych w treść statutu SZRM, zgodnie z którym jednostka ta została powołana do spełniania zadań będących przedmiotem niniejszego zapytania. W ocenie m.st. Warszawa, wykonując te czynności realizuje swój zakres obowiązków, przy czym fakt braku zapłaty za te czynności nie może kwalifikować ich jako wyłączonych poza prowadzoną działalność gospodarczą.

Na potwierdzenie swojego stanowiska m.st. Warszawa powołało interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1PPP1/4512-1034/15- 2/EK z 9 grudnia 2015r., w której wskazano, że: "Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe." Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Powołując się na wydane interpretacje podatkowe m.st. Warszawa podniosło, że organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się już w zakresie czynności wykonywanych nieopłatnie przez jednostki samorządu terytorialnego (dotyczących co prawda innych aspektów prowadzonej działalności gospodarczej jednostek samorządu terytorialnego, ale traktujących, w ocenie m.st. Warszawa, o analogicznych kwestiach).

Miasto Stołeczne Warszawa zwróciło również uwagę na fakt, że zgodnie z broszurą informacyjną Ministra Finansów z 17 lutego 2016r. pt.: "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016r." - cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania lub sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, "towarzyszą" one jednak działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 14 listopada 2018r. uznał stanowisko m.st. Warszawa za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym uznał, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Zdaniem Dyrektora KIS oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez gminę są zadaniami, dla których gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Dyrektor KIS podkreślił, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.s.g. i zauważył, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zdaniem Dyrektora KIS, nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa (SZRM) nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na wyłączenie m.st. Warszawa jako organu władzy publicznej z grona podatników podatku VAT. Wykonując poprzez swoją jednostkę organizacyjną działającą w formie jednostki budżetowej na rzecz CNK będącego odrębnym podatnikiem usługę polegającą na pełnieniu funkcji inwestora zastępczego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., m.st. Warszawa niewątpliwie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, i działalność ta nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem świadczenie przedmiotowej usługi nie stanowi świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na wykonanie jej przez podmiot niedziałający jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jednocześnie mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że w tym konkretnym przypadku, będą spełnione przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. stanowiące o tym, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa (SZRM) należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor KIS wskazał, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku gdy wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie usług wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej przesłanka uznania nieodpłatnej czynności (świadczenia usług) za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie jest spełniona i świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu interpretacyjnego w analizowanym przypadku nie można stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa (SZRM) wpisuje się w cel prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Wskazał, że m.st. Warszawa jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu i realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego i powiatowego. Mimo, że w zakresie tych czynności m.st. Warszawa działa jak podatnik (nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) to nie można uznać, że realizowane świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej przez m.st. Warszawa działalności gospodarczej. Organ zauważył, że m.st. Warszawa realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego i powiatowego, natomiast realizując nieodpłatnie na rzecz CNK funkcję inwestora zastępczego przy budowie budynku w ramach realizacji projektu pn. "Pracownia Przewrotu Kopernikańskiego" nie realizuje zadań należących do właściwości samorządu gminnego i powiatowego.

W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa (SZRM) na rzecz Centrum Nauki Kopernik przy realizacji projektu pn. "Pracownia Przewrotu Kopernikańskiego" stanowić będzie świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną m.st. Warszawa wniosło o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

a) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 i 18 u.s.g. oraz art. 4 ust. 1 pkt 7 i 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018r. poz. 995 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018r. poz. 1983 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że realizacja przez miasto na prawach powiatu będące współorganizatorem instytucji kultury funkcji inwestora zastępczego na rzecz tej instytucji kultury nie stanowi realizacji zadań należących do właściwości samorządu gminnego i powiatowego;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że wykonywanie przez miasto na prawach powiatu czynności, które nie stanowią realizacji zadań należących do właściwości samorządu gminnego i powiatowego, nie wpisuje się w cel prowadzonej przez miasto na prawach powiatu działalności gospodarczej,

c) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi m.st. Warszawa podniosło, że w realiach niniejszej sprawy prawidłowa wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 i 18 u.s.g. oraz art. 4 ust. 1 pkt 7 i 21 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, powinna prowadzić do wniosku, że realizacja przez m.st. Warszawę będące współorganizatorem Centrum Nauki Kopernik funkcji inwestora zastępczego na rzecz tej instytucji kultury stanowi realizację zadań należących do właściwości samorządu gminnego i powiatowego.

Nawet zaś gdyby uznać, że realizacja przez miasto na prawach powiatu będącego współorganizatorem instytucji kultury funkcji inwestora zastępczego na rzecz tej instytucji kultury nie stanowi realizacji zadań należących do właściwości samorządu gminnego i powiatowego, to nieprawidłowa jest wykładnia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wedle której wykonywanie przez miasto na prawach powiatu czynności, które nie stanowią realizacji zadań należących do właściwości samorządu gminnego i powiatowego, nie wpisuje się w cel prowadzonej przez miasto na prawach powiatu działalności gospodarczej.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wykonywanie czynności innych niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań. Skoro zatem realizacja zadań niebędących zadaniami jednostki samorządu terytorialnego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to wykonywanie czynności dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów takiej działalności nie może być traktowane inaczej jak tylko jako podjęte do celów działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie m.st. Warszawy błędna wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 9 i 18 u.s.g. oraz art. 4 ust. 1 pkt 7 i 21 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. doprowadziły organ interpretacyjny do nieprawidłowego wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 O.p. przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że m.st. Warszawa poprzez swoją jednostkę organizacyjną (SZRM) będzie świadczyło nieodpłatnie na rzecz odrębnego podmiotu i podatnika VAT – Centrum Nauki Kopernik, usługę w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego przy realizacji inwestycji pod nazwą "Pracownia Przewrotu Kopernikańskiego".

Zdaniem Miasta Stołecznego Warszawy, pełnienie funkcji inwestora zastępczego na rzecz Centrum Nauki Kopernik, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według natomiast podatkowego organu interpretacyjnego nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa poprzez jednostkę organizacyjną (SZRM) na rzecz Centrum Nauki Kopernik przy realizacji inwestycji pod nazwą "Pracownia Przewrotu Kopernikańskiego", stanowić będzie świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze przyznać należy podatkowemu organowi interpretacyjnemu.

Odnosząc się do tego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (podkreślenie Sądu).

Z powyższego wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu.

W świetle przepisów art. 8 u.p.t.u. występują jednakże dwa rodzaje nieodpłatnego świadczenia usług podlegające opodatkowaniu.

Po pierwsze, jest to użycie towarów "firmowych" na cele prywatne bądź każde inne niezwiązane z działalnością.

Po drugie, jest to wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Opodatkowaniu podlega każde wykorzystanie określonych towarów na cele inne niż związane z działalnością. W przepisie art. 8 u.p.t.u. wskazuje się – jedynie przykładowo – te cele. Jest to wykorzystanie do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Wykorzystaniem na cele osobiste wymienionych wyżej osób nie jest wykorzystanie towarów w konsekwencji zaspokajania potrzeb, które nie powstałyby, gdyby dana osoba nie była pracownikiem, wspólnikiem itp. Wykorzystanie towarów także do innych celów niż powyższe – które nie są celami związanymi z działalnością – również będzie podlegało opodatkowaniu. Tymi innymi celami będą przede wszystkim cele prywatne podatnika – osoby fizycznej. Mogą być to również takie cele, w których zakresie podmiot, będący podatnikiem VAT, nie działa jako podatnik (np. występując jako organ władzy publicznej). Jednocześnie opodatkowanie dotyczy użycia tylko takich towarów, które zostały nabyte z przysługującym podatnikowi prawem do odliczenia. Mogło to być prawo do odliczenia tylko części podatku (kiedy to u podatnika występowały odliczenia częściowe).

Drugi rodzaj nieodpłatnego świadczenia usług to nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Dotyczy to "nieodpłatnego świadczenia usług" innego niż to, które polega na użyciu towarów do celów niezwiązanych z działalnością. Przepisy jedynie przykładowo wskazują na świadczenie usług na cele osobiste podatnika oraz niektórych innych osób. Także jednak świadczenie usług nieodpłatnych na inne cele niż wymienione w przepisie podlegać będzie opodatkowaniu.

Świadczenia nieodpłatne, które są związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które następuje na cele inne niż działalność gospodarcza. Oznacza to, że wykonywanie tych usług nie jest konieczne do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi te nie są także pożądanym uzupełnieniem działalności gospodarczej podatnika. Bez ich wykonywania działalność podatnika mogłaby być prowadzona co najmniej w takim samym zakresie.

W oparciu o te regulacje przyjmuje się przykładowo, że wszelkiego rodzaju działania o charakterze reklamowo-promocyjnym, w ramach których nieodpłatnie świadczy się usługi, nie podlegają opodatkowaniu, jako że wówczas świadczenie usług następuje na cele związane z prowadzoną działalnością (np. usługi prawnicze świadczone pro bono, w sytuacji gdy celem świadczenia tych usług jest budowanie pozytywnego wizerunku kancelarii, co w efekcie prowadzi do pozyskania nowych klientów, a ponadto działania te znajdują odzwierciedlenie np. w podejmowanych przez podatnika akcjach informacyjnych). Z tym zastrzeżeniem, że cel promocyjny podjętych działań nieodpłatnych musi być rzeczywisty (a nie symulowany), zaś efekt tych działań możliwy do osiągnięcia. Jako usługę świadczoną na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazuje się też zmodernizowanie infrastruktury drogowej należącej do gminy dokonanej przez przedsiębiorcę na własny koszt w celu usprawnienia klientom dojazdu do centrum handlowego należącego do tego przedsiębiorcy.

Zatem usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa to takie usługi, które są dokonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej danego podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. Są to takie usługi świadczone nieodpłatnie, które w sensie gospodarczym przynoszą korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym są związane z jej prowadzeniem. Wówczas usługi takie nie podlegają opodatkowaniu.

Jeśli natomiast celem nieodpłatnego świadczenia usług jest przede wszystkim udzielenie danemu podmiotowi (odbiorcy świadczenia) korzyści w postaci bezpłatnego wsparcia, to takie usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wskazać również należy, że aby czynność stanowiąca świadczenie usług podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika obejmuje zatem swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006r., str. 1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez gminę są zadaniami, dla których gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zważyć też należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1-3 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zatem jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W rozpoznanej sprawie poza sporem jest, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa poprzez jednostkę organizacyjną (SZRM) nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na wyłączenie m.st. Warszawa jako organu władzy publicznej z grona podatników podatku VAT. Miasto Stołeczne Warszawa wykonując poprzez swoją jednostkę organizacyjną działającą w formie jednostki budżetowej na rzecz Centrum Nauki Kopernik będącego odrębnym podatnikiem usługę polegającą na pełnieniu funkcji inwestora zastępczego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. działa jako podatnik podatku od towarów i usług, i działalność ta nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem świadczenie przedmiotowej usługi nie stanowi świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na wykonanie jej przez podmiot niedziałający jako podatnik podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie prezentuje zarówno podatkowy organ interpretacyjny, jak i m.st. Warszawa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym wskazano bowiem, że m.st. Warszawa (SZRM) wykonując nieodpłatnie zadania polegające na pełnieniu funkcji inwestora zastępczego występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie są to bowiem czynności zastrzeżone do wyłącznej właściwości organu władzy publicznej, a mogą stanowić przedmiot rynkowej konkurencji.

Niewątpliwie na rynku funkcjonuje wiele podmiotów zajmujących się realizacją (obsługą) inwestycji budowlanych, bądź też po prostu pełnieniem funkcji inwestora zastępczego, którzy mogliby świadczyć przedmiotowe usługi na rzecz Centrum Nauki Kopernik. Miasto Stołeczne Warszawa, które dysponuje wyspecjalizowaną komórką organizacyjną zajmującą się realizacją obowiązków inwestora, działa w tym przypadku jak podmiot, którego przedmiotem działalności jest realizacja inwestycji budowlanych. Jak słusznie podnosi Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, uznanie m.st. Warszawa za podmiot niedziałający jako podatnik podatku od towarów i usług, doprowadziłoby do nierówności konkurencyjnej pomiędzy podmiotami działającymi na rynku oraz m.st. Warszawa, które skorzystałoby na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z wyłączenia z opodatkowania. Innymi słowy wyłączenie m.st. Warszawa z grona podatników podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie ze względu na to, że jest organem władzy publicznej i organizatorem (jednym z trzech) instytucji kultury jakim jest Centrum Nauki Kopernik, doprowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów działających na rynku. Zatem świadczenie przedmiotowej usługi nie stanowi świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na wykonywanie jej przez podmiot niedziałający jako podatnik podatku od towarów i usług.

Dodać w tym miejscu można, że w związku z tym, że usługa w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego jest świadczona przez m.st. Warszawa (SZRM) na rzecz odrębnego podmiotu i podatnika VAT, tj. Centrum Nauki Kopernik, to nie zachodzi w tym przypadku sytuacja jaka ma miejsce, gdy jednostka organizacyjna – SZRM pełni funkcję inwestora zastępczego przy inwestycjach realizowanych przez m.st. Warszawa, a więc gdy następuje świadczenie usługi "samemu sobie". Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). Zatem pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez jednostkę organizacyjną – SZRM przy inwestycjach realizowanych przez m.st. Warszawa, nie oznacza też, że prowadzi ono działalność gospodarczą w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest również stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że wynikające z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności wskazują, iż w tym konkretnym przypadku, będą spełnione przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. stanowiące o tym, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa (SZRM) należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano, nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku gdy wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie usług wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, przesłanka uznania nieodpłatnej czynności (świadczenia usług) za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie jest spełniona i świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa (SZRM) na rzecz Centrum Nauki Kopernik, nie stanowi usługi świadczonej na cele prowadzonej przez m.st. Warszawa działalności gospodarczej.

Mimo, że w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego na rzecz Centrum Nauki Kopernik, m.st. Warszawa działa jako podatnik VAT (nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), to nie można uznać, że realizowane świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej przez m.st. Warszawa działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika przede wszystkim, aby świadczenie na rzecz Centrum Nauki Kopernik (odrębnego podmiotu i podatnika VAT) usługi w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego miało związek z jakąkolwiek działalnością gospodarczą m.st. Warszawa (działalnością gospodarczą obejmującą czynności podejmowane przez nie jako podatka VAT) i służyło (przynosiło korzyść) działalności gospodarczej m.st. Warszawa. A tym samym nie można uznać, że wykonywanie przedmiotowej usługi będzie następowało w związku z potrzebami prowadzonej przez m.st. Warszawa działalności gospodarczej. Sama okoliczność, że świadcząc przedmiotową usługę m.st. Warszawa działa jako podatnik VAT, nie oznacza, że ma to związek z jego działalnością gospodarczą, w znaczeniu wynikającym z wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Ponadto z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez m.st. Warszawa funkcji inwestora zastępczego na rzecz Centrum Nauki Kopernik, podejmowane były jakiekolwiek działania (akcje) informacyjne, które mogłyby powodować, że świadczenie tej usługi stanowiłoby dla m.st. Warszawa działanie o charakterze reklamowo-promocyjnym dla prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie m.st. Warszawa realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego i powiatowego, w tym w zakresie kultury oraz promocji gminy/powiatu, czego organ interpretacyjny nie negował. Jednakże realizując nieodpłatnie na rzecz Centrum Nauki Kopernik usługę w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego przy budowie budynku w ramach realizacji projektu "Pracownia Przewrotu Kopernikańskiego" nie realizuje zadań należących do właściwości samorządu gminnego i powiatowego. Pełnienie funkcji inwestora zastępczego nie może być uznane jako realizacja zadań w zakresie kultury, czy promocji gminy/powiatu, tylko dlatego, że jest świadczone na rzecz instytucji kultury (będącej odrębnym podmiotem i podatnikiem VAT) oraz z uwagi na fakt, że m.st. Warszawa jest jej organizatorem (jednym z trzech). Miasto Stołeczne Warszawa nie realizuje w tym przypadku własnych celów statutowych (zadań własnych). Usługa w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego, jak już wskazano, mogłaby być świadczona na rzecz Centrum Nauki Kopernik przez inny podmiot gospodarczy (podatnika podatku VAT), a tym samym zadanie to nie należy wyłącznie do właściwości samorządu gminnego i powiatowego. Ponadto należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne występując jako organ władzy publicznej, to nie działa wówczas jako podatnik VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W konsekwencji uznać należy, że celem nieodpłatnego świadczenia przez m.st. Warszawa usługi w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego jest przede wszystkim udzielenie korzyści w postaci bezpłatnego wsparcia dla Centrum Nauki Kopernik. Potwierdza to też argumentacja zawarta w skardze, zgodnie z którą przyjęcie przez m.st. Warszawa funkcji inwestora zastępczego ma na celu racjonalizację kosztów działania instytucji kultury jaką jest Centrum Nauki Kopernik. Niewątpliwie w efekcie wyświadczenia przez m.st. Warszawa nieodpłatnie usługi w zakresie pełnienia funkcji inwestora zastępczego, Centrum Nauki Kopernik nie poniesie wydatku jaki musiałoby ponieść, gdyby usługa ta została wykonana przez inny podmiot działający na rynku – przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług pełnienia funkcji inwestora zastępczego.

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez m.st. Warszawa (SZRM) na rzecz Centrum Nauki Kopernik przy realizacji projektu "Pracownia Przewrotu Kopernikańskiego" stanowić będzie świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił w całości jako bezzasadną.