Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1024/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 roku oraz dokonanie zabezpieczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po zakończeniu postępowania podatkowego wobec S.W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. wydał decyzję z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 59.795,- zł.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego w ww. zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") - wydał w dniu 14 stycznia 2015 r. decyzję określającą podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 100.721,- zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 44.773,- zł oraz zabezpieczył wykonanie w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na majątku S.W. nieuiszczonego w ustawowym terminie płatności do 26 kwietnia 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie uszczuplenia tego podatku, to jest 99.385,- zł i odsetek za zwłokę w wysokości 44.179,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 O.p., w każdej sytuacji, w której w jego ocenie, zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Natomiast okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Przy czym należy zauważyć, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" okoliczności nie uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywania czynności, polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - są mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego). Konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje więc na dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości wykazywania zaistnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, także poprzez wystąpienie innych okoliczności. Ponadto zauważa się, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Organ podał, że w przedmiotowej sprawie w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 1 i 13 czerwca 2011 r. u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 lutego 2011 do 31 marca 2011 r. oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatnik dokonał niesłusznego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako sprzedawcy usług widnieli "A" ul. [...] oraz "B" ul. [...].

Protokół z czynności sprawdzających za okres od 1 do 31 marca 2011 r. sporządzony przez Urząd Skarbowy podpisany w dniu 13 czerwca 2011 r. zawiera informacje, iż K.W. nie przedłożył do weryfikacji żadnych kopii faktur dokumentujących transakcje zawarte w marcu 2013 r. z firmą S.W., a jednocześnie oświadczył, iż w miesiącu tym nie zawierał żadnych transakcji z ww. W toku postępowania podatnik wyjawił, iż faktury nr [...], rzeczywiście nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż usługi wykonano we własnym zakresie, tym samym podatek od towarów i usług odliczono niesłusznie (na potwierdzenie tego faktu złożono korektę deklaracji VAT i obniżono podatek naliczony).

Z nadesłanego w dniu 18 grudnia 2014 r. protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika wynika ponadto, że faktura nr [...] r. z dnia 31 marca 2011 r. również nie dokumentuje rzeczywistych czynności wykonanych przez firmę A. G. na rzecz podatnika i podlegać będzie zapłacie w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (tj.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez tę firmę, co także dyskwalifikuje prawo do odliczenia.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – organ I instancji zasadnie dokonał w niniejszej sprawie zabezpieczenia na poczet przyszłego zobowiązania strony w wysokości 99.385,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 44.179,- zł poprzez zabezpieczenie środków pieniężnych znajdujących się na koncie ww. urzędu, a stanowiącą nadpłatę w wysokości 59.138,40 zł. Ww. nadpłata to kwota do zwrotu wynikająca z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., złożonej dnia 6 lutego 2012 r. w wysokości 60.000,- zł, pomniejszona o przeksięgowane kwoty na poczet podatku dochodowego strony za 2013 r. oraz w podatku za luty 2013 r. w wysokości 861,60 zł. Rozliczenie strony za marzec 2011 r. było bowiem nierzetelne. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż strona nie rozliczyła się w sposób prawidłowy z podatku od towarów i usług za ww. okres. Również charakter stwierdzonych nieprawidłowości potwierdza w niniejszej sprawie przesłankę "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołane przez organ pierwszej instancji ww. okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania, które w przybliżonej wysokości (łącznie z odsetkami za zwłokę) wynosi 145.494,- zł.

Ponadto za wydaniem decyzji z dnia 14 stycznia 2015 r. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - przemawia również okoliczność, odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym podatnika, co w połączeniu z wysokością zabezpieczonej na majątku strony kwoty, uzasadnia obawę, że przedmiotowe należności podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna.

Organ wskazał, że wskutek biernej postawy podatnika, dokonane ustalenia bazowały na materiale zgromadzonym we własnym zakresie przez organ. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji opierając się na dostępnych dowodach ustalił, że strona nie posiada majątku w wysokości pokrywającej powyższe zobowiązanie wraz z odsetkami, zatem zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto z informacji z dnia 14 stycznia 2015 r. ze Starostwa Powiatowego wynika, iż ww. nie posiada żadnej nieruchomości. Natomiast z informacji CEPIK z 2014 r. wynika, że zobowiązany posiada samochody o nieznacznej wartości, poza jednym tj. samochodem Volkswagen Taureg z 2006, jednakże z uwagi na fakt współwłasności samochodu z bankiem, podatnik nie może niniejszą ruchomością rozporządzać swobodnie, organ nie uwzględnił powyższej ruchomości jako majątku zobowiązanego, nie można dokonać na ww. ruchomości zastawu skarbowego, stanowiącego zabezpieczenie wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami bądź nie będzie można dokonać zbycia ww. przedmiotu w ramach egzekucji administracyjnej.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego organ poddał analizie wielkość deklarowanych przez podatnika przychodów i dochodów (brak deklaracji za 2014 r.), które przedstawiają się w następujący sposób:

- PIT-36L za 2013 r.: przychód z działalności - 1.210.734,48 zł, koszty uzyskania przychodu – 1.153.981,11 zł, dochód – 56.753,37 zł,

- PIT-36L za 2012 r.: przychód z działalności - 769 730,80 zł , koszty uzyskania przychodu – 718.760,37 zł, dochód – 50.970,43 zł,

- PIT-36L za 2011 r.: przychód z działalności – 1.322.783,05 zł, koszty uzyskania przychodu – 1.266.980,89 zł, dochód 55.802,16 zł.

Z powyższego zastawienia wynika, że sytuacja finansowa podatnika uzasadnia obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ww. dochody nie pokrywają znacznej części kwoty zobowiązania w podatku VAT za marzec 2011 r. Zatem zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na ustalonym majątku (jakim jest nadpłata wynikająca z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r.) jest w pełni uzasadnione. Za takim stwierdzeniem przemawia również fakt, że podatnik już wcześniej nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności wobec Budżetu Państwa, o czym świadczy ilość spraw prowadzonych przez Dział Egzekucji Administracyjnej organu pierwszej instancji nie tylko na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela (zestawienie nieterminowych wpłat oraz karta informacyjna spraw egzekucyjnych zobowiązanego k. akt 47-53).

Odnosząc się do twierdzenia z odwołania, że podatnik sam dobrowolnie złożył korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r., dążąc do ustalenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, wskazać należy, że sam fakt złożenia korekty przez zobowiązanego, bez uregulowania kwoty jaka z niej wynikała nie świadczy o "dążeniu do ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości", a jedynie dowodzi o wystąpieniu przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji.

Podnoszona okoliczność, że w przedmiotowej sprawie decyzja z dnia 19 grudnia 2011 r., została uchylona przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Powyższe oznacza, że określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona kwota przyszłego zobowiązania może ulec zmianie w zależności od ustaleń dokonanych w toku prowadzonego równolegle postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.

Organ wskazał, że podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że podatnik od czasu wszczęcia postępowania podatkowego nie dokonuje żadnych czynności polegających na zbywaniu swojego majątku i w dalszym ciągu prowadzi dotychczasową działalność gospodarczą i opłaca należne podatki pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji w zakwestionowanej odwołaniem decyzji nie powołał się na okoliczność wyzbywania się przez stronę majątku, a jedynie wskazał, że brak majątku oraz stosunkowo niskie dochody w porównaniu do kwoty zobowiązania w wysokości 99.385,- zł wraz z odsetkami w kwocie 44.179,- zł uprawdopodabniają tezę, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie uregulowane. Ponadto zbywanie majątku to jedna z przesłanek przemawiająca za wydaniem decyzji zabezpieczającej, która może wystąpić, ale nie musi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa:

1. materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, polegające na błędnej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu:

- art. 33 § 1, 2, 4 O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw, błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie występują podstawy dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego,

- art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżący w marcu 2011 r. nie prowadził prawidłowo ewidencji zakupów towarów i usług, ponieważ zaewidencjonował faktury wystawione przez K.W. i A.G.;

2. wydanie decyzji z naruszeniem prawa procesowego polegającym na błędnej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego tj.:

- art. 6, 7, 8 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i brak ustalenia rzeczywistego i zgodnego z prawdą stanu faktycznego; prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywatela do organu administracji,

- art. 12 i 35 § 3 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nierozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie jednego miesiąca od dnia wniesienia odwołania tj. do dnia 5 marca 2014r.,

- art. 7 i 77 § 1 k.p.a. oraz 80 k.p.a. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji dokonanie jego błędnej oceny,

- art. 8 i 12 § 1 k.p.a., poprzez rażące naruszenie zasad pogłębiania zaufania do władzy publicznej oraz szybkości postępowania, bowiem pomimo wszczęci postępowania w 2011 r. organ do dnia dzisiejszego nie wydał decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.

Uzasadniając powyższe pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw uprawdopodabniających, iż podatnik będzie dążył do niewywiązania się z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Skarżący dobrowolnie złożył korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. "dążąc do ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości". Ponadto podatnik nigdy nie uchylał się od uregulowania należnego podatku, dodatkowo prowadzona przez niego działalność gospodarczą przynosi stałe dochody, a zatem posiada on środki na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie już raz została wydana błędna decyzja. Wcześniejsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o nałożeniu podatku na skarżącego z dnia 19 grudnia 2011 r., została w dniu [...] r., uchylona przez organ odwoławczy, który skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie pełnomocnika uregulowanie zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy okaże się ono błędnie naliczone będzie miało bardzo negatywne skutki dla skarżącego. Jego zdaniem wpłynie to bowiem niekorzystnie zarówno na sytuację finansową jego, jak i jego rodziny. Podniesiono, że od czasu wszczęcia postępowania podatkowego podatnik nie dokonywał żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku. W dalszym ciągu prowadzi dotychczasową działalność gospodarczą i opłaca należne podatki. Ponadto wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka zbliżającego się okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna, podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Normy prawne zawarte w artykule 33 § 1-3 O.p. stanowią, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej i jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 986/11 orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że przesłanką do dokonania zabezpieczenia jest niewywiązywanie się przez skarżącego w sposób rzetelny i terminowy z obowiązków podatkowych. Należy podkreślić, że samo dokonanie korekty deklaracji podatkowej, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie świadczy o tym, że zobowiązanie zostanie wykonane. Zauważyć należy, że skoro podatnik składając korektę deklaracji nie zapłacił podatku, oznacza to, że nie miał i nie ma woli uregulowania swoich zobowiązań płatniczych.

Zauważyć należy, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Warunkiem zastosowania zabezpieczenia, o którym w art. 33 § 2 O.p. jest prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Należy zgodzić się z organami, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Można zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

O zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji, co wynika z art. 33 § 4 O.p. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Przy czym decyzja ta nie rozstrzyga o sposobie zabezpieczenia. Ta kwestia jest elementem procedury wykonania tej decyzji.

W przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p., w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien najpierw określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w przypadku zaległości, także kwotę należnych od tego zobowiązania odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Zaznaczyć należy, że ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącego. Jednocześnie dokonane ustalenia i wnioski znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Biorąc pod uwagę sposób działania strony skarżącej, tj. nierzetelne rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., nie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, w ocenie sądu dawało organowi podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Brak majątku w powiązaniu z odmową złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, posiadanie zaległości wobec Skarbu Państwa oraz analiza uzyskiwanych przez podatnika dochodów, które nie pokrywają kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2011 r. wskazuje na brak płynności finansowej i możliwość rzetelnego regulowania zobowiązań.

Nie bez znaczenia jest tu również okoliczność, że przedmiotem kontroli była prawidłowość deklarowania przez podatnika wysokości zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc decyzja wymiarowa dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2001 r., III SA 28/00). Przykładową okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia wymienia się unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W toku kontroli podatkowej, której ustalenia posłużyły za podstawę wydania spornej decyzji o zabezpieczeniu, ustalono zaś, że skarżący nierzetelnie deklarował podstawy opodatkowania.

Końcowo wskazać należy, że w sprawie nie miały zastosowania wskazywane w skardze przepisy art. 6, 7, 8, 12 , 35 § 3, 77 § 1 80 k.p.a., gdyż postępowanie zabezpieczające w stosunku strony prowadzone było na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów prawa i sprostały wymogom wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wbrew oczekiwaniom strony, obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie podatkowym, nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Podatnik powinien współpracować z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Jeżeli zatem skarżący twierdzi, że brak jest podstaw do zastosowania zabezpieczenia w niniejszej sprawie, to winien wskazać przeciwdowody świadczące o tym że zobowiązanie zostanie wykonane.

Ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika, załatwienie niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym nastąpiło w terminie, bowiem stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania.

Wobec powyższego, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.