Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1141/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 5b i 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Piotr Kieres, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: O.p.) odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy hali oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z halą.

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy hali oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z halą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina P. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują min. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. "Budowa hali sportowej przy Szkole Podstawowej w P." (dalej: hala, Inwestycja). Na realizację powyższego zadania inwestycyjnego Gminie przyznane zostało dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Hala bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostanie wydzierżawiona na podstawie zawartej umowy na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury i Biblioteki (dalej: instytucja kultury lub MOKiB), który jest odrębną od Gminy osobą prawną. Hala będzie udostępniana przez instytucję kultury na cele sportowo-rekreacyjne oraz inne cele mieszczące się w zakresie jej działalności (oświata, kultura, nauka), w szczególności w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego oraz pozalekcyjnych zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży, a także będzie wykorzystywana przez instytucję kultury na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych. Z tytułu dzierżawy hali, Gmina będzie pobierała od instytucji kultury określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Zgodnie z Zarządzeniem nr [...] Burmistrza P. z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu za dzierżawę lub najem nieruchomości będących własnością Gminy P. (dalej: Zarządzenie), stawki czynszu za dzierżawę lub najem nieruchomości gminnych uzależnione są od rodzaju prowadzonej w nieruchomości działalności lub przeznaczenia lokalu, a także od powierzchni dzierżawionego lokalu (stawki ustalone są bowiem w przeliczeniu za metr kwadratowy powierzchni lokalu/budynku). Obecnie opłata za dzierżawę lub najem lokali użytkowych oraz hal przemysłowych z przeznaczeniem na działalność naukową, oświatową, kultury oraz pomocy społecznej wynosi 2,30 zł/m² miesięcznie. Gmina jest w trakcie opracowywania zmiany Zarządzenia, polegającej na włączeniu do katalogu rodzajów działalności objętych przedmiotowym Zarządzeniem działalności sportowej. Gmina zamierza także ustalić, że w przypadku nieruchomości o powierzchni powyżej 1 tys. m² wydzierżawianych na prowadzenie działalności naukowej, oświatowej, kultury, pomocy społecznej oraz sportowej opłata za najem lub dzierżawę wynosić będzie 1 zł/m² miesięcznie. Dla powierzchni poniżej 1 tys. m² opłata będzie wynosiła tyle co dotychczas, tj. 2,30 zł/m². Dodatkowo, zgodnie z § 9 Zarządzenia, nieruchomości mogą być wydzierżawiane lub wynajmowane po obniżonej stawce czynszu w przypadku braku zainteresowania dzierżawą lub najmem.

Zgodnie z projektem budowlanym powierzchnia hali będzie wynosić 1.643,95 m², a zatem planuje się, że miesięczny czynsz ustalony w umowie dzierżawy z Instytucją kultury wynosił będzie 1.643,95 zł. Należy tu jednak zaznaczyć, że wysokość czynszu może w przyszłości ulec zmianie (zwiększenie kosztów funkcjonowania hali, zmniejszenie przychodowości działalności sportowej, itd.).

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie będzie dokumentowane wystawianymi na instytucję kultury fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Antycypując pytania organu, Gmina wyjaśniła, że w przypadku obiektów przeznaczonych na działalność naukową, oświatową, kulturową, pomocy społecznej oraz sportową zainteresowanie wynajmem lub dzierżawą jest stosunkowo niewielkie, bowiem niewiele jest podmiotów, które wykonują taką działalność na terenie Gminy.

W przypadku obiektów o takim profilu działalności prognozowane przychody dzierżawcy z tytułu komercyjnego wykorzystania będą kształtować się na niskim poziomie, a jednocześnie prognozowane koszty utrzymania tego typu obiektów, zwłaszcza mając na uwadze ich dużą powierzchnię, będą stosunkowo wysokie. Uwarunkowania te Gmina bierze pod uwagę podczas kalkulacji wysokości czynszu za tego typu obiekty, dostosowując jego wysokość do realiów tego rynku.

W ocenie Gminy, ustalona między stronami cena jest zatem skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych w tym sensie, że uwzględnia poziom prognozowanych przychodów i kosztów dzierżawcy związanych z dzierżawionym mieniem, pozwalając instytucji kultury potencjalnie na osiągnięcie racjonalnego zysku.

Gdyby Gmina ustaliła cenę za najem lub dzierżawę w takich przypadkach na zbyt wysokim poziomie, nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany dzierżawą obiektu i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań, np. w zakresie udostępniania obiektów sportowych, we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych, itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za korzystanie z obiektów gminnych, mniejszej dostępności i atrakcyjności oferty lub do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.

Z powyższych względów, w omawianej sytuacji, wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez instytucję kultury z hali, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla instytucji kultury i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa (koszty przewyższyłyby przychody). Tym samym cena określona taką metodą, w opinii Gminy, byłaby zupełnie oderwana od realiów rynkowych.

Jednocześnie podkreślono, że zawierana przez Gminę z instytucją kultury umowa dzierżawy ma bardzo konkretne uzasadnienie, tj. pozwala Gminie w sposób bardziej efektywny zarządzać przedmiotową halą poprzez wykorzystanie kadr i zasobów organizacyjnych instytucji kultury, co w efekcie prowadzi do obniżenia kosztów funkcjonowania hali oraz zwiększenia jej dostępności i atrakcyjności dla końcowych użytkowników. Współpraca z instytucją kultury ma zatem w założeniu pozwolić Gminie lepiej realizować cele Gminy związane z halą, w tym w szczególności pełniej wykorzystać potencjał nowopowstającego obiektu. Współpraca ta jest również atrakcyjna dla instytucji kultury, gdyż pozwala jej poszerzyć ofertę aktywności, dla których realizacji instytucja ta została powołana.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z budową hali są/będą wystawione przez kontrahentów na Gminę (dalej: wydatki inwestycyjne).

Wydatki związane z utrzymywaniem i funkcjonowaniem hali zasadniczo będzie ponosiła instytucja kultury. Niemniej jednak, mogą wystąpić przypadki, gdy na mocy ustaleń z instytucją kultury niektóre z tych wydatków będzie ponosić Gmina (dalej: wydatki bieżące).

W piśmie z dnia 26 lipca 2018 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - wnioskodawca wskazał, co następuje:

1. W odpowiedzi na pytanie o treści: "Jaka będzie wartość nakładów poniesionych w ramach opisanego projektu na budowę hali sportowej?" Wnioskodawca wskazał, że: Planowana wartość nakładów poniesionych na budowę hali sportowej w ramach opisanego we wniosku projektu wynosi łącznie 7.480.000 PLN (w tym koszty budowy, koszty nadzoru, a także wykonanie instalacji dla systemów nagłośnienia, monitoringu, Wi-Fi oraz akustyki, itp.).

2. W odpowiedzi na pytanie o treści: "W jakiej relacji procentowej do wartości inwestycji będzie ustalona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy w stosunku rocznym?'1 Wnioskodawca wskazał, że: Planowany roczny dochód z tytułu dzierżawy hali sportowej kształtował będzie się na poziomie 19.727,40 PLN brutto (jak wskazane zostało we wniosku: 1.643,95 PLN miesięcznie). W konsekwencji dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do wartości inwestycji wynoszą ok. 0,26%.

3.W odpowiedzi na pytanie o treści: "Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku" w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?" Wnioskodawca wskazał, że: Planowany roczny dochód z tytułu dzierżawy hali sportowej kształtował będzie się na poziomie 19.727,40 PLN brutto (jak wskazane zostało we wniosku: 1.643,95 PLN miesięcznie). Zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. w sprawie dokonania zmian w budżecie Gminy P. na 2018 r., dochody ogółem Gminy planowane na 2018 r. wynoszą 27.664.317,18 PLN. W konsekwencji dochody z tytułu dzierżawy hali sportowej w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynoszą ok. 0,07%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie hali na rzecz instytucji kultury będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z halą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Odpłatne udostępnienie hali na rzecz instytucji kultury będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z halą.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1. Odnosząc się do regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 6, art., 5 art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) stwierdziła, że mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania hali na rzecz instytucji kultury na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT. Mając zatem na uwadze, że Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz instytucji kultury za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową instytucja kultury uiszczać będzie czynsz dzierżawny) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Podkreślono, że stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-1LPPI-1.4512.154.2016.1.SJ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR.

Zatem, w ocenie wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie przez Gminę hali na podstawie umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zdaniem Gminy, w efekcie planowanego zawarcia z instytucją kultury umowy dzierżawy hali, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na dany majątek, powyższa przesłanka zostanie spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę hali jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy hali, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy. Również ponoszenie ewentualnych przyszłych wydatków bieżących będzie bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w zakresie usług dzierżawy. Kontynuacja umowy dzierżawy ze strony instytucji kultury będzie bowiem zależna od utrzymania przez Gminę hali w stanie odpowiadającym oczekiwaniom dzierżawcy, co jest możliwe dzięki ponoszeniu koniecznych w tym zakresie wydatków, jak np. wydatki na modernizacje czy remonty tego majątku. Trudno sobie bowiem wyobrazić, że instytucja kultury byłaby zainteresowana dzierżawą hali w złym stanie technicznym, utrudniającym lub uniemożliwiającym instytucji kultury wykonywanie działalności.

Wskazano, że stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.118.2017.2.SŚ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2017 r., nr 0461 -ITPP1.4512.54.2017.1.MN.

Ponadto, Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz instytucji kultury odpłatnej usługi udostępniania hali na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Zatem, zdaniem Gminy, w związku z planowanym, odpłatnym udostępnieniem hali na rzecz instytucji kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z halą.

Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor KIS odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, tj. opisane we wniosku działanie ma na celu nadużycie prawa, przez co rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy. ustaw (Dz. U. z 2016 r.. poz. 846) - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Z kolei zgodnie z przepisem art. 14b § 5c O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którą dołącza się do akt sprawy.

Organ uznał, że w sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w wyżej cytowanych przepisach Ordynacji podatkowej. Przytoczył też opinię Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr DPP8.8101.116.2017 dotyczącą, zdaniem organu, zagadnienia odpowiadającego zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez wnioskodawcę. Z opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny Szefa KAS wynikało, że wnioskodawca zamierza wykonać zadanie inwestycyjne o nazwie "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)", a po dokonaniu modernizacji zamierza przekazać sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy Miasto i Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie (...)" i od którego momentu powinna tego odliczenia dokonać?" Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr DPP8.8101.116.2017, w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Ponadto, Szef Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego Wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Mając na uwadze stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę P. we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. organ stwierdził, że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia Szefa KAS wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważył, że zaprezentowany sposób postępowania pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez wnioskodawcę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że analizując przedłożony wniosek o interpretację miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy hali, z której uzyskiwane dochody są/będą niewspółmiernie, niskie do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację.

Stwierdził organ, że o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa hali sportowej na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Ustalona bowiem wysokość czynszu na poziomie 0,26% wartości inwestycji pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę po upływie co najmniej 379 lat, co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy hali sportowej, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Zatem transakcja (odpłatne udostępnienie hali na podstawie umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) - w ocenie organu — ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której podatnik - Gmina P. - wydzierżawi halę sportową na rzecz odrębnego od Gminy podatnika VAT - instytucji kultury. W sytuacji wskazania przez wnioskodawcę w opisie sprawy, że hala bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostanie wydzierżawiona na podstawie zawartej umowy na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury i Biblioteki, organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W konsekwencji stwierdził, że przedsięwzięcie opisane we wniosku może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co stanowi przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez uznanie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez uznanie, że przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o interpretację spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez stronę umowy dzierżawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 O.p.), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących poniesionych w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Kluczowe dla niniejszej sprawy jest kompleksowe przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b O.p., stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z omawianym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem at. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Art. 14b § 5b O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a-119zf O.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, a to ze względu na nieracjonalność udzielania ochrony nieuczciwym podmiotom w postaci zastosowania się przez nie do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p.) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Zasadnicza dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Niemniej jednak podnieść należy, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "Uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d O.p.; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz 506/17).

Podsumowując powyższe, za racjonalne należy przyjąć rozumienie "uzasadnionego przypuszczenia" nie jako pewności co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., ale uzasadnionego - opartego na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowanego - przeświadczenia o możliwości jej wydania.

Tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Według przepisów O.p. nie mają bowiem zastosowania wobec podatku od towarów i usług przepisy wyrażające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, która również pozwala organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy.

Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Budowaną w taki właśnie sposób definicję oparto na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02 Halifax; C425/06 Part Service Srl; C-277/09 RBS Deutschland Holdings GmbH). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob.: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, WKP 2018 i powołane tam orzeczenia).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaga przy tym podkreślenia, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na wnioskodawcy spoczywa obowiązek określenia granic, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów; sam organ nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

Odnosząc się do istoty sporu, skład orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W treści uzasadnienia wniosku skarżąca (co należy podkreślić z punktu widzenia podmiotowego - będąca Gminą) powołała się na przepisy u.s.g., wskazując, że wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Należy wskazać, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić działalność w zakresie m.in. sportu i rekreacji zgodnie z różnymi modelami organizacyjnymi. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g. celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy najmu z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Skarżąca w ramach swobodnej decyzji dokonała wyboru modelu organizacyjnego, który zakłada odpłatne udostępnienie hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury. W przyjętym przez Gminę schemacie organizacyjnym, hala będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez instytucję kultury, bowiem jak wskazano w złożonym wniosku, obiekt wykorzystywany będzie również na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych. Niewątpliwie więc, zgodnie z celami przepisów ustawy o VAT, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem hali do czynności opodatkowanych VAT, Gminie winno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków służących realizacji tejże działalności - w tym wytworzeniu hali, co jest podstawowym związkiem przyczynowo - skutkowym przewidzianym w ustawie o VAT.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej.

W realiach niniejszej sprawy skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i w jego ramach odliczenie może nastąpić.

Pomimo, że jedna z dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o zaistnieniu nadużycia prawa, została zakwestionowana, Sąd za zasadne uznaje odniesienie się także do drugiej z nich w kontekście omawianej sprawy. Organ interpretacyjny, prócz uznania, że korzyść podatkowa w istocie wystąpi, wskazał również na inny czynnik, świadczący, że osiągnięcie tej korzyści byłoby zasadniczym celem działania zaprezentowanego przez skarżącą w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona wysokość czynszu na poziomie 0,26% wartości inwestycji uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez skarżącą na przedmiotową inwestycję.

W opinii Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją skarżącej, że kalkulując wysokość czynszu musiała uwzględnić realia rynkowe. I które to wzięła pod uwagę dokonując wyboru takiego sposobu zagospodarowania majątku oraz określając kryteria, o jakie opierać będzie się kalkulacja czynszu dzierżawnego. Stanowisko organu kompletnie ignoruje realia i uwarunkowania rynku, na jakim funkcjonuje Gmina i które zostały wyjaśnione przez Gminę we wniosku. Wysokość czynszu ustalona została biorąc pod uwagę szereg całkowicie rynkowych czynników, w tym m.in. dochodowość działalności, której służyć będzie hala, poziom kosztów z nimi związanych, korzyści z wykorzystania zewnętrznego podmiotu do zarządzania halą, co organ kompletnie pominął ograniczając się do sformułowania arbitralnego stanowiska. Gmina wskazała, że wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez instytucję kultury z hali, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla instytucji kultury i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Gmina wskazała również, że zawierana z instytucją kultury umowa dzierżawy ma bardzo konkretne uzasadnienie, tj. pozwala Gminie w sposób bardziej efektywny zarządzać przedmiotową halą poprzez wykorzystanie kadr i zasobów organizacyjnych instytucji kultury, co w efekcie prowadzi do obniżenia kosztów funkcjonowania hali oraz zwiększenia jej dostępności i atrakcyjności dla końcowych użytkowników. Współpraca z instytucją kultury ma zatem w założeniu pozwolić Gminie lepiej realizować cele Gminy związane z halą, w tym w szczególności pełniej wykorzystać potencjał nowopowstającego obiektu. Współpraca ta jest również atrakcyjna dla instytucji kultury, gdyż pozwala poszerzyć ofertę aktywności, dla których realizacji instytucja ta została powołana. Gmina podała więc racjonalne wytłumaczenie dla przyjętego sposobu kalkulacji wynagrodzenia i organ powinien odnieść się do niego, wykazując dlaczego w jego ocenie nie jest on rynkowy, zważywszy na uwarunkowania rynku, na którym funkcjonuje Gmina oraz charakterystykę analizowanej działalności. Na aprobatę zasługuje również argumentacja skarżącej dotycząca zasadności samego oddania obiektu sportowego w dzierżawę instytucji Kultury.

Powyższe świadczy o tym, iż działanie takie ma bowiem swoje uzasadnienie prawne (możliwość taka wynika z art. 9 ust. 1 u.s.g.), organizacyjne (czynności świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot), praktyczne (instytucja kultury posiada odpowiednie zasoby do prowadzenia tych zadań) i ekonomiczne (działanie to pozwala na wykonywanie omawianych zadań w tańszy sposób, niż gdyby wykonywała je samodzielnie Gmina, przy jednoczesnym zwrocie nakładów inwestycyjnych w związku z otrzymywanym czynszem dzierżawnym).

Działania podjęte przez skarżącą nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej inwestycji do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie widzi uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała oględnie rzecz ujmując określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Należy również zaznaczyć, że organ nie przedstawił skrupulatnego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 136/18, mówiący, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa (zob. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18). Powołanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS, która zdaniem organu może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań skarżącej jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE, organ w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.

Znaczące przy tym jest, że organ swoje stanowisko w sprawie opiera właśnie na opinii Szefa KAS i, zdaniem organu, wynikającej z niej analogii do rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to - w ocenie organu interpretującego - przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Zatem - w ocenie organu - okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, organ podatkowy upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W obu wnioskach jednostka samorządu terytorialnego zadaje bowiem pytanie o możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z inwestycją (siecią kanalizacyjną – sprawa dla której Szef KAS wydał opinię/budową hali sportowej –niniejsza sprawa), przekazaną następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej, w ramach umowy dzierżawy. Organowi umknęło jednak, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

Opinia Szefa KAS dotyczy bowiem nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, ale także instalacji fotowoltaicznej. Przede wszystkim jednak w opinii z 17 sierpnia 2017 r., stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, Szef KAS wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Ponadto pominięcie ww. okoliczności stanowi również o naruszeniu, m.in. art. 14c O.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 818/18, zapadły w analogicznej sprawie).

Przedstawione wyżej elementy, różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny, powodują, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem skarżącej było nieuzasadnione. Nie wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w tej sprawie, tj. sytuacja, gdy w rozpatrywanej sprawie "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS". Również ta okoliczność stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało ono wydane z uchybieniem natury formalnej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym - to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie. W zależności od wyników owych badań organ interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480,00 zł, należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687) oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.