Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 131/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego B. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr, wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. m 8, poz. 60), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania B. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi 80 B4 1.8 KAT, o numerze nadwozia [...], w kwocie 2.269,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w dniu 31 maja 2004 r. B. W. złożył w Urzędzie Celnym w Z. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi 80 B4, o numerze nadwozia [...], deklarując rok produkcji 1992, stawkę podatku 65 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.269,00 zł.

W dniu 31 marca 2005 r. B. W. wystąpił z wnioskiem do Urzędu Celnego w Z. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 2.269,00 zł wraz z korektą zerową deklaracji AKC-U.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

B. W. odwołał się od tej decyzji, jako jego zdaniem, niezgodnej z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Wnosił o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Organ odwoławczy wywodził w tym kontekście, iż wniosek o zwrot nadpłaty podatku nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest zobowiązany po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Organ II instancji wywodził, iż w konsekwencji akcesji do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowe znaczenie ma w tym względzie dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r. Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż wynika z niej, że odnośnie wyrobów akcyzowych - niezharmonizowanych, państwa członkowskie zachowały prawo nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między nimi. W związku z tym, zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite. Dyrektywa, jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów i wymaga transformacji do porządku prawa krajowego. W odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG nastąpiło to ustawą o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w tym między innymi samochody osobowe, kosmetyki, broń, futra. Uregulowanie takie jest zgodne z prawem wspólnotowym, albowiem podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, iż nie ma podstaw, aby uznać, że doszło do naruszenia art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Jak wskazano, z art. 23 TWE wynika, iż podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi oraz zakaz dotyczący towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. Z art. 25 TWE wynika zaś, iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy, liczona od jego wartości, ilości lub wagi, zaś obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak i nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych. Traktat w art. 90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Organ odwoławczy wywodził w związku z tym, iż z treści art. 90 TWE wynika, że jego celem jest zapobieganie protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej, co w odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych, zdaniem organu, nie występuje. Nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w krajowych salonach.

Organ II instancji podnosił, iż na gruncie polskiego ustawodawstwa brak jest regulacji świadczących o bezpośredniej czy pośredniej dyskryminacji. Jedynym kryterium obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. W tym względzie, organ odwoławczy odwołał się również do poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażonego w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., w sprawie sygn. akt. III SA/Lu 728/04.

Dyrektor Izby Celnej wywodził również, iż zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 ordynacji podatkowej) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W tym kontekście podnosił, iż jakkolwiek organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i odmowy stosowanie niezgodnych z nim przepisów prawa krajowego, to jednak według niego, należy to odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Organ odwoławczy podnosił również, iż stosunkowo wysoki stopień skomplikowania prawa wspólnotowego, charakteryzującego się własną logiką, prowadzi również często to braku jednolitej linii orzecznictwa, jak ma to miejsce w przypadku podatku akcyzowego.

Jednocześnie, w kontekście funkcji orzeczniczych ETS oraz instytucji pytań prejudycjalnych, jako instrumentów realizacji zasady jednolitości, organ odwoławczy podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05, wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, na który to fakt, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 184/05, powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawieszając postępowanie w podobnej sprawie dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotwego samochodu osobowego. Według organu, nie przesądza to jednak oceny o niezgodności krajowych przepisów z przepisami prawa wspólnotowego.

B. W. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na te decyzję.

Decyzji tej zarzucał, iż wydana została z naruszeniem postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 25, 28 i 90, którego Polska jest stroną oraz postanowień dyrektyw 92/12EWG i 70/50/EWG. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wywodził, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE. Podnosił w związku z tym, iż wobec niezgodności ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny.

B. W. argumentował, iż jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych przez TWE jest swobodny przepływ towarów. Oznacza to, że na rynku nie ma granic, a więc i barier celnych. Zgodnie z art. 14 TWE rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, na którym zostaje zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Skarżący podnosił, iż z art. 90 TWE wynika zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi zaś, wedle orzecznictwa ETS, są produkty, które w odbiorze konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Nie oznacza to, że państwa członkowskie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków, co zostało podkreślone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej. Praktyka taka jest dopuszczalna, o ile jak wywodził skarżący, nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych i ochrony konkurencyjnych produktów krajowych.

Podnosząc zarzut niezgodność ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jego podstawie rozporządzenia z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, skarżący podkreślał, iż akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich i jest prawem obowiązującym w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Skutkiem nałożenia ceł przywozowych lub opłat o skutku równoważnym jest ograniczenie importu określonych towarów i ochrona rynku wewnętrznego ich rodzimych odpowiedników. Zdaniem skarżącego, akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła i ma charakter dyskryminujący. Narusza ona zakaz dyskryminowania produktów importowanych oraz zmierza do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych.

Skarżący wywodził również, iż obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Zdaniem skarżącego wynika to z art. 90 TWE i orzecznictwa ETS. Jak podnosił, w orzeczeniu z 9 maja 1985 r., w sprawie C-112/84, Trybunał podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE wobec wszystkich państw członkowskich. Interpretując przepis art.90 TWE, Trybunał stwierdził, iż zabrania on takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, który w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Według skarżącego, pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju (Polski) są niewątpliwie towarami podobnymi. Dlatego też, różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 TWE. W tym względzie, skarżący odwoływał się do orzeczenia ETS z dnia 12 września 2002 r. w sprawie C-101/00.

Podkreślając, iż akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski, skarżący wywodził, iż poniesienie przez niego opłat związanych z rejestracją pojazdu, w wysokości stanowiącej 65% ceny zakupu pojazdu jest niezgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego w sprawie C-313/05, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrok w tej sprawie wydany został w dniu 18 stycznia 2007 r., z związku z czym postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że walor bezpośredniej skuteczności posiada art. 90 TWE. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Tytułem przypomnienia, wskazać należy, iż orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 konstytucji).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku B. W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego.

Organy celne I i II instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wskazały przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i ust 3 pkt 3, art. 82 ust. 3) i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7).

W przedmiocie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w kontekście ich relacji do przepisów art. 2, art. 10 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż: 1) podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym, w rozumieniu art. 25 TWE; 2) przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przez sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, ma takie skutki; 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę można złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy.

Rozstrzygnięcia ETS, wyłącznie właściwego w tzw. "sporach o prawo", tj. w "sporach" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego mają walor powszechnie obowiązujący, co gwarantować ma realizację zasady efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Wywołują one skutki ex tunc. Obliguje to sądy krajowe do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym przez ETS, również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem wyroku Trybunału. Poza sporem jest więc, iż stanowisko wyrażone w sprawie C 313/05, wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Istota zagadnienia sprowadza się więc do skonfrontowania przywołanych wyżej argumentów, zwłaszcza zaś treści rozstrzygnięcia ETS, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym, jakkolwiek brak jest podstaw, aby uznać zasadność zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego z art. 23, 25, 28 i art. 90 akapit 2 TWE, to jednak ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku o zasadności zarzutu naruszenia art. 90 TWE akapit pierwszy. W przywołanym wyroku ETS podkreślił, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko Trybunału stanowi dyrektywę interpretacyjną dla oceny przepisów prawa krajowego (przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) z punktu widzenia ich zgodności z art. 90 TWE akapit pierwszy.

Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2), zaś stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe, nowe jak i używane, stanowi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy (art. 75 ust. 1). Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji wynikało zaś, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym przepisie, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona wyższa, niż stawka wynikająca z przepisu art. 75 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, obliczona zgodnie z ust. 2 § 7 tego rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego skarżącego, o pojemności silnika 1.800 cm³, wyprodukowanego w 1992 r. wyniosła 65% podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji skarżącego, który poza granicami kraju, tj. w innym państwie członkowskim, nabył pojazd starszy niż dwa lata, nie miała więc zastosowania zasada wyrażona w ust. 1 § 7 tego rozporządzenia i wynikająca z niej stawka 3,1% podstawy opodatkowania, obowiązująca dla pojazdów o pojemności silnika do 2.000 cm³. Stawka ta miałaby zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podobny samochód, mający jednak nie więcej niż dwa lata, nabył on kraju przed jego pierwszą rejestracją.

Według Sądu, okoliczność ta stanowi dowód przyjęcia przez prawodawcę regulacji dyskryminującej pojazdy ze względu na ich wiek i miejsce pochodzenia, tj. fakt sprowadzenia ich z Unii Europejskiej.

W związku z tym, stosownie do stanowiska ETS wyrażonego w przywoływanym wyroku, iżby uznać, że podatek w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy rzeczywiście został zasadnie zapłacony, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Gdyby zaś okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica ta, w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącego.

Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot organy administracji celnej przeprowadzą postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniając w tej mierze wyżej przywołane argumenty, oceny i wypływające z nich wnioski.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.