Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 842/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca) Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia del. NSA, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 620/06 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe M. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do września 2003r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj i wrzesień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 620/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2006 r.

Sporną decyzją organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 października 2005 r.

Tą ostatnio wymienioną decyzją organ pierwszej instancji orzekł natomiast o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe stowarzyszenia M. "M." z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego).

Jak wynika z motywów zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego decyzji, stowarzyszenie nie uiściło wskazanych wyżej należności podatkowych, dotyczących 2003 r. W okresie powstania wskazanych zobowiązań skarżący pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia. Ponadto postępowanie egzekucyjne wobec stowarzyszenia okazało się bezskuteczne, z uwagi na brak majątku. Powyższe ustalenia wskazują na spełnienie przesłanek pozytywnych, umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia (art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a O.p.). W tym też zakresie stan faktyczny jest niesporny między stronami.

Niezależnie jednak od powyższego organ uznał również, że nie zachodzi - wbrew twierdzeniom strony - przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej na zasadzie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a O.p., t.j. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Zgodnie z treścią statutu stowarzyszenia i wpisu w rejestrze stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego, zarząd zobowiązany był do prowadzenia spraw stowarzyszenia z należytą starannością, a do składania oświadczeń woli wymagane były oświadczenia dwóch członków zarządu. Podkreślono przy tym, że ograniczenie prawa do reprezentacji stowarzyszenia w sprawach zobowiązań finansowych i majątkowych poprzez wymóg złożenia oświadczenia przez prezesa lub wiceprezesa i upoważnionego członka zarządu, nie wyłączało uprawnienia pozostałych członków zarządu (w tym skarżącego) do wszczęcia postępowania upadłościowego. Zgodnie bowiem ze statutem stowarzyszenia każdy członek zarządu miał zagwarantowane prawo uczestniczenia w podejmowaniu istotnych dla stowarzyszenia decyzji w formie uchwał zarządu, które podejmowane były zwykłą większością głosów przy obecności 2/3 jego członków. Stąd każdy członek zarządu mógł w ocenie organu zainicjować podjęcie uchwały w przedmiocie wszczęcia procedury upadłościowej.

Tymczasem mimo bezspornego zaprzestania płacenia długów przez stowarzyszenie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego. Stan taki trwał przy tym - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - od początku pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu.

W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że skarżący decydując się na udział w zarządzie stowarzyszenia z zamiarem jego dalszego prowadzenia - pomimo nieuiszczania przez stowarzyszenie zobowiązań względem Skarbu Państwa i niewypełniania obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i układowego (już w dacie powołania na członka zarządu) - przejął jednocześnie odpowiedzialność za długi zaciągnięte w okresie, kiedy ryzyko prowadzenia dalszej działalności obciążało zarząd.

Organ podkreślił w tym kontekście, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że jeżeli nie miał możliwości zgłoszenia wniosku wszczynającego postępowanie upadłościowe i układowe we właściwym czasie z uwagi na niepełnienie wówczas funkcji członka zarządu, to nie ponosi winy w niedokonaniu powyższych czynności. Art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. należy interpretować w ten sposób, że każdy z członków zarządu, który wie, że zaistniały przesłanki do złożenia stosownego wniosku, powinien to uczynić. W sytuacji gdy dana osoba obejmuje funkcje zarządcze w podmiocie, który ma już problemy finansowe, powinien rozważyć, czy nie należy złożyć odpowiedniego wniosku. Nie do przyjęcia jest pogląd, iż w takiej sytuacji osoba ta może bezkarnie dopuszczać do powstawania kolejnych zobowiązań. Przyjęcie stanowiska strony odnośnie do wykładni w/w przepisu prowadziłoby do twierdzenia, że nowo powołani członkowie zarządu mogą uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu (o ile nie byli członkami zarządu w czasie właściwym dla zgłoszenia stosownego wniosku), zwiększając jednocześnie zadłużenie.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że - wbrew twierdzeniom strony - adresatami decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie muszą być wszyscy członkowie zarządu, obowiązek taki nie wynika bowiem z art. 116 i art. 116a O.p.

W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit b) i § 2 w zw. z art. 116a O.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi podważano ustalenia organów podatkowych, co do winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania układowego wobec stowarzyszenia.

Skarżący podkreślił w tym zakresie, że aby stosowny wniosek mógł odnieść pożądany skutek, konieczne jest złożenie go w odpowiednim terminie. W ocenie skarżącego, ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że prawnie skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w 2000 r. (wówczas stowarzyszenie trwale zaprzestało płacenia długów) lub 2001 r. (istniała wtedy jeszcze realna możliwość zaspokojenia wierzycieli w całości lub w części.). W związku z tym właściwy czas na ewentualne wszczęcie wymaganych przepisami prawa postępowań upłynął zanim skarżący został członkiem zarządu stowarzyszenia, co wyklucza jego winę w niezłożeniu stosownego wniosku (wniosek ten zostałby i tak oddalony przez sąd powszechny, skoro majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego)

Strona podkreśliła również - nie zgadzając się w tym zakresie z tezą organu odwoławczego, że dopuściła do powstania kolejnych zobowiązań - iż za jej kadencji zostało spłaconych łącznie kilkanaście tysięcy zł tytułem zaległych zobowiązań podatkowych. Skarżący podejmował więc działania mające na celu uregulowanie zobowiązań stowarzyszenia, włączając w to starania o restrukturyzację należności publicznoprawnych, co potwierdza brak winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku.

Niezależnie od powyższego strona wywiodła, że reprezentować stowarzyszenie w zakresie zobowiązań majątkowych i finansowych mógł jedynie prezes i wiceprezes wraz z upoważnionym członkiem zarządu. Skarżący nie pełnił jednak żadnej z tych funkcji, był jedynie zwykłym członkiem zarządu piastującym swoją funkcję społecznie.

Końcowo strona wywiodła, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu powinno być prowadzone łącznie (wobec wszystkich członków zarządu stowarzyszenia), gdyż ich odpowiedzialność jest solidarna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki wskazał na wstępie, że nie budzą wątpliwości ustalenia organu podatkowego odnośnie do tego, że skarżący był członkiem zarządu stowarzyszenia w okresie, którego dotyczą bezskutecznie egzekwowane zaległości podatkowe stowarzyszenia.

Nie budził również wątpliwości Sądu fakt, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez stowarzyszenie, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe, przy czym stan niepłacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Wbrew zarzutom skargi, w takiej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania, od kiedy (w jakiej dacie) wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, bo niewątpliwie trwały one przez cały okres pełnienia obowiązków przez skarżącego.

Ponadto art. 116 § 2 O.p. nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu, a więc nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków, lecz określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności, ograniczając ją do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Sąd podkreślił przy tym, że prawidłowo wskazały organy, iż przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw zarządu stowarzyszenia zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze statutu stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Niezasadne w tym kontekście jest twierdzenie skarżącego, iż żaden z członków zarządu, oprócz pełniących obowiązki prezesa i wiceprezesa, nie miał upoważnienia do reprezentowania stowarzyszenia, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przeczy temu treść § 32 statutu stowarzyszenia, zgodnie z którym do składania oświadczeń woli w imieniu stowarzyszenia potrzebne były oświadczenia dwóch członków zarządu (statut nie wykluczał więc możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego z innym członkiem zarządu). Jedynie zaciąganie zobowiązań majątkowych i finansowych - stosownie do § 41 statutu - wymagało udziału prezesa lub wiceprezesa.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał wywody dotyczące tego, iż skarżący był jedynie "biernym" członkiem zarządu pełniącym swoją funkcję społecznie, a ponadto w momencie objęcia przez niego funkcji członka zarządu nie istniała już możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto Sąd wojewódzki za chybioną uznał też argumentację strony, że zarząd nie miał wpływu na spłatę bieżących zobowiązań (a więc powstałych za jego kadencji). W tym zakresie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro stowarzyszenie miało zaległości podatkowe z różnych tytułów, to kwoty uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego zostały, zgodnie z art. 62 § 1 O.p., zaliczone na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis ten umożliwiał jednakże spłatę bieżących należności podatkowych, pod warunkiem dokonania wpłat ze wskazaniem tytułu należności.

Na zakończenie Sąd uznał również za niezasadny zarzut, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu powinno być prowadzone łącznie wobec wszystkich członków zarządu. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w treści art. 116 i art. 116a O.p. Odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu była bowiem zróżnicowana (chociażby ze względu na okres sprawowania funkcji), a organy podatkowe nie dysponowały przepisem prawa pozwalającym na połączenie spraw o różnym stanie faktycznym do łącznego rozpoznania.

Podstawę prawną orzeczenia oddalającego skargę stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Swoje żądania skarżący oparł na następujących zarzutach:

1) niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w sprawie zachodziły przesłanki negatywne, zwalniające z odpowiedzialności za zaległości stowarzyszenia członka zarządu, w szczególności poprzez pominięcie braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) niewłaściwego zastosowania 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a O.p. w kontekście niedostatecznie jasno ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, błędnie ocenionego przez Sąd poprzez uznanie, że skarżący odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, mimo że Sąd nie dokonał ustaleń w zakresie winy lub jej braku w

niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, choć na taką przesłankę powoływał się skarżący;

3) błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a O.p., polegającej na przyjęciu, że kwestię winy lub jej braku po stronie członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można rozpatrywać wyłącznie w sytuacji, gdy przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły za kadencji członka zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania stowarzyszenia; w sytuacji zaś, gdy przesłanki takie zaistniały przed objęciem funkcji członka zarządu ale trwały nadal za jego kadencji, to członek zarządu nie może skutecznie podnosić tej okoliczności, jako przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie;

4) błędnej wykładni art. 116 § 2 w zw. z art. 116a O.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu, a więc nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków (z przyczyn usprawiedliwionych lub nie usprawiedliwionych), lecz określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności ograniczając ją do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

5) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez brak oceny zebranego materiału dowodowego w aspekcie zawinienia bądź braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu. wniosku o upadłość we właściwym czasie oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego, w szczególności:

- nieustalenie, jakie zaległości ciążyły na stowarzyszeniu za lata poprzedzające 2003 r., w jakim stanie było stowarzyszenie w momencie obejmowania członkostwa przez skarżącego,

- nieustalenie, czy istniała jakakolwiek możliwość prawna na zwolnienie się skarżącego z odpowiedzialności,

- nieustalenie, czy są okoliczności w sprawie, które wskazują na niedbałe wykonywanie obowiązków przez skarżącego i czy skarżący rzeczywiście doprowadził do zaniedbań, które można ocenić jako naganne i zawinione, zwłaszcza, że zaległość powstała nie wskutek niewpłacania kwoty podatku należnego, a wskutek rozksięgowania uzyskanych dzięki staraniom m.in. skarżącego kwot na najstarsze zaległości, które pozostawiły po sobie poprzednie zarządy,

- nieustalenie, w jakim momencie wystąpiły w stowarzyszeniu okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, a tym samym kiedy nastąpił "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p.,

- nieustosunkowanie się do faktu, podejmowania wszechstronnych działań naprawczych przez zarząd w skład, którego wchodził skarżący, a tym samym nierozważenie w tym kontekście elementu braku winy, t.j. bezprawności działania, niestaranności w działaniu czy niedbalstwa w stosunku do skarżącego,

- niedokonanie ustaleń w zakresie szczególnych okoliczności, jakie zaistniały w sprawie, t.j. faktu, iż do obciążenia członka zarządu za długi poprzedników, a więc odpowiedzialności za zobowiązania, powstałe z racji określonego zarachowywania kwot przez organ egzekucyjny i pokrywanie zajętym podatkiem VAT zobowiązań powstałych w latach poprzedzających okres pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego,

- nieuwzględnienie istniejącego podziału kompetencji pomiędzy członkami zarządu, z którego wynikał brak prawnych możliwości wpływania skarżącego na działania zarządu, a tym samym brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

6) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę działania organów podatkowych, jako mieszczącą się w granicach prawa w związku z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania innych osób prawnych, w szczególności art. 116 w zw. z art. 116a O.p.;

7) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210

§ 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na nienależytym wyjaśnieniu przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy, nieprzekonywującym przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie, niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, co spowodowało wydanie błędnej decyzji, a także na orzeczeniu o odpowiedzialności osoby

trzeciej bez uwzględnienia szczególnych okoliczności, jakie zaistniały w sprawie t.j.:

- faktu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do obciążenia członka zarządu za długi poprzedników, a więc odpowiedzialności za zobowiązania, powstałe z racji określonego zarachowywania kwot przez organ egzekucyjny i pokrywanie zajętym podatkiem VAT

zobowiązań powstałych w latach poprzedzających okres pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego,

- braku winy, a więc przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu;

8) naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku ze wskazaniem na poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych, bez przeanalizowania zarzutów i wyrażenia stanowiska, co do prawidłowości oceny w świetle przepisów prawa poszczególnych spornych kwestii, zwłaszcza że uzasadnienie wyroku nie zawiera uzasadnienia, co do części zarzutów skargi; także z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów - ustalenia faktów, które Sąd uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, a w zakresie niektórych faktów uznanie pewnych okoliczności za niemające znaczenia bez uznania ich za udowodnione.

W motywach środka odwoławczego strona podtrzymała stanowisko dotyczące możliwości przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Z argumentacji w tym zakresie wywiedzionej wynika, że według skarżącego nie może on ponosić za wskazane zaległości odpowiedzialności, ponieważ okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a O.p., powstały zanim został on członkiem zarządu stowarzyszenia. Ta okoliczność przesądza równocześnie o braku możliwości przypisania skarżącemu winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub o wszczęcie postępowania układowego). Skarżący nie mógł bowiem wszcząć postępowania upadłościowego (względnie układowego) we właściwym czasie, nie był bowiem wówczas (okres 2000-2001) uprawniony do działania w imieniu stowarzyszenia (rozpoczął swoją kadencję w 2003 r.). Na poparcie przedstawionego poglądu powołano wybrane tezy orzeczeń sądowych. Zdaniem skarżącego okoliczności te zostały przez Sąd pominięte, co w efekcie doprowadziło do akceptacji błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Sąd nie wziął pod uwagę również faktu, że zarząd, w którego składzie znajdował się skarżący, podjął próbę spłaty powstałych wcześniej zaległości. Jednak z uwagi na to, iż organ egzekucyjny ściągał kwoty pozyskane przez sponsorów w momencie ich wpływu na konto stowarzyszenia na poczet zaległych należności podatkowych, podatnik nie mógł wskazać, aby kwoty te pokrywały podatki bieżące. W tym stanie rzeczy skarżącego obciążono w istocie odpowiedzialnością za długi wynikające z działalności poprzednich zarządów.

Brak stosownych ustaleń w powyższym zakresie przesądza zdaniem strony o wadliwości postępowania dowodowego oraz brakach uzasadnienia spornej decyzji, których nie dostrzegł Sąd wojewódzki, co narusza wymienione w osnowie skargi kasacyjnej przepisy procesowe i prawnomaterialne. W ocenie strony wykładnia art. 116 O.p., przedstawiona przez organy podatkowe i Sąd wojewódzki, zmierza w kierunku odpowiedzialności absolutnej. Nie chodzi bowiem w tym ujęciu o brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku wszczynającego postępowanie upadłościowe lub układowe, lecz do stwierdzenia winy wystarczy samo pełnienie funkcji członka zarządu.

Niezależnie od powyższego skarżący podtrzymał argumentację dotyczącą twierdzenia, iż de facto nie sprawował funkcji zarządczych w stowarzyszeniu (pełnił je jedynie formalnie). Faktycznie zarządzanie stowarzyszeniem należało do etatowych członków zarządu, do których skarżący się nie zaliczał (o czym świadczy chociażby to, że nie pobierał z tytułu pełnionej funkcji wynagrodzenia). Wyklucza to winę strony w niezgłoszeniu wniosku wszczynającego postępowanie upadłościowe lub układowe. Wbrew bowiem twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 116 § 2 O.p. istotne jest bycie czynnym członkiem zarządu, a nie jedynie formalne (bierne) w nim uczestnictwo, co należy wywodzić z użytego w tym przepisie zwrotu "pełnienie obowiązków".

Podsumowując strona stwierdziła, że Sąd wojewódzki zaaprobował sytuację, w której postępowanie organów podatkowych naruszało szereg norm procesowych, wynikających z przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Niedokonanie szeregu w/w ustaleń faktycznych w sprawie, w szczególności zaś przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz wady konstrukcyjne uzasadnienia decyzji podatkowej, skutkowały w postępowaniu podatkowym uchybieniem naczelnym zasadom tego postępowania, t.j. zasadzie prawdy obiektywnej, zasadzie praworządności, zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadzie przekonywania. W zaskarżonym wyroku Sąd wojewódzki błędnie uznał takie postępowanie organów podatkowych za prawidłowe, co doprowadziło do niewłaściwej oceny odnośnie do zastosowania wobec skarżącego przepisów prawa materialnego (art. 116 w zw. z art. 116a O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważając zasadność zarzutów zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej nie sposób pominąć tej okoliczności, że w analogicznym - jak w przedmiotowej sprawie - stanie faktycznym i prawnym, zapadł już w sprawie skarżącego prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mianowicie wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1421/06, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 czerwca 2006 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2005 r. w przedmiocie odpowiedzialności strony, jako członka zarządu stowarzyszenia M. "M.", za zaległości podatkowego tegoż stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Różnica między sprawą wówczas rozpatrywaną, a sprawą niniejszą, sprowadzała się wyłącznie do różnicy między należnością podatkową stowarzyszenia, za której niezapłacenie obciążono skarżącego odpowiedzialnością (we wskazanej sprawie tytułem zaległości podatkowej był podatek od towarów i usług, nie zaś podatek dochodowy).

Wspomniane zaległości podatkowe zostały wygenerowane przez to samo stowarzyszenie, którego członkiem zarządu był skarżący. Bezspornie również w tamtej sprawie nieskuteczna okazała się egzekucja spornej zaległości. Podobnie niesporny był fakt powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a także okoliczność niezgłoszenia wniosku wszczynającego postępowanie upadłościowe lub układowe.

Spór w sprawie o sygn. akt sygn. akt I FSK 1421/06, podobnie jak spór w sprawie niniejszej, sprowadzał się do przesądzenia kwestii winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a O.p.

W przytoczonym orzeczeniu z dnia 15 listopada 2007 r. Sąd kasacyjny zajął stanowisko, że wskazywane przez stronę okoliczności, mające w jej ocenie uzasadniać wyłączenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia, nie wypełniają przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w w/w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym pogląd ten, jak i argumentację na jego poparcie przytoczoną podziela. Tytułem przypomnienia należy więc przytoczyć zasadnicze motywy rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie o sygn. akt I FSK 1421/06, uzupełniając je jednakże komentarzem właściwym dla przedmiotowego rozstrzygnięcia z uwagi na to, że zarzuty kasacyjne w tamtej sprawie - mimo że dotyczyły tożsamej kwestii spornej - jedynie częściowo pokrywały się z podstawami zaskarżenia zgłoszonymi w przedmiotowej sprawie. Tym niemniej główne tezy wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. stanowią także (wespół z wywodami niniejszego uzasadnienia) o niezasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 w zw. z art. 116a O.p. statuują odpowiedzialność solidarną członków organów zarządzających osób prawnych, innych aniżeli kapitałowe spółki prawa handlowego i takowe spółki w organizacji, za zaległości podatkowe tych podmiotów w przypadku, gdy egzekucja z ich majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2 ) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§1).

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§2).

W świetle przytoczonych unormowań przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej co do tego, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter mogą zwolnić daną osobę z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w zw. z art. 116a O.p. Przepisy te nie przewidują bowiem takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, co trafnie dostrzeżone zostało przez Sąd I instancji.

Niemniej jednak - w uzupełnieniu tego wywodu - skład orzekający w sprawie niniejszej podkreśla, że trafnie w omawianym zakresie wypowiedział się Sąd wojewódzki, iż twierdzeniu skarżącego o jego biernym jedynie udziale w zarządzie stowarzyszenia, przeczy treść § 32 statutu stowarzyszenia, zgodnie z którym do składania oświadczeń woli w imieniu stowarzyszenia potrzebne były oświadczenia dwóch członków zarządu. Statut pozwalał więc skarżącemu na składanie oświadczeń woli w imieniu stowarzyszenia wszczynających postępowanie upadłościowe lub układowe. Jedynie zaciąganie zobowiązań majątkowych i finansowych - stosownie do § 41 statutu - wymagało udziału prezesa lub wiceprezesa. Nie może tu być zatem mowy o biernej jedynie roli skarżącego w pełnieniu funkcji zarządczych.

Chybione są także uwagi strony dotyczące kwestii czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o upadłość w przypadku, gdy uzasadniające je okoliczności powstały przed datą rozpoczęcia mandatu przez danego członka organu zarządzającego. Osoba, która zdając sobie sprawę ze stanu finansowego danego podmiotu, przyjmuje w nim funkcję członka zarządu, czyni to ze wszelkimi konsekwencjami na własny rachunek. Gdyby zaś w chwili obejmowania mandatu takiej świadomości nie miała (co nie dotyczy niniejszej sprawy), to powinna była, z chwilą zorientowana się w kondycji danej osoby prawnej, podjąć stosowne działania, które pozwoliłyby się jej zwolnić z odpowiedzialności.

Sąd kasacyjny w obecnym składzie przypomina w tym miejscu, że przyjęcie poglądu forsowanego przez stronę - iż członek zarządu powołany do jego składu po upływie dwóch tygodni od zaprzestania spłaty długów czy osiągnięcia takiego ich poziomu, iż majątek nie pozwala na ich pokrycie, jest zwolniony od obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości, (lub wszczynającego postępowanie układowe), a tym samym wykazuje, że nie złożył go bez swej winy - pozwalałoby na unikanie odpowiedzialności członków zarządu i niweczyło funkcję kontrolną i ochronną art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p. Dla takiego członka zarządu czas właściwy oznaczać będzie czas niezbędny do oceny sytuacji osoby prawnej pod kątem możliwości spłaty długów. Dopiero oddalenie wniosku o upadłość z uwagi na brak środków na przeprowadzenie tego postępowania wymagałoby dalszej oceny, czy środki te istniały w dacie objęcia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Jeżeli nie, to niewątpliwie nie ponosiłaby ona winy za niezłożenie wniosku w terminie pozwalającym na przeprowadzenie postępowania upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 316/06, Lex nr 285029).

Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć po pierwsze, że bezsporny jest fakt, iż stosowny wniosek (o ogłoszenie upadłości, czy też wszczynający postępowanie układowe) nie został zgłoszony przez żadnego z członków zarządu stowarzyszenia, nie wyłączając skarżącego.

Po wtóre zaś, niewątpliwa jest również wiedza skarżącego o status quo finansowym stowarzyszenia, skoro jak twierdzi podejmował próby "ratowania sytuacji Klubu" i wykazywał się dbałością o spłatę jego zobowiązań (s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Fakty te wykluczają brak winy strony w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku w świetle przytoczonych wyżej tez Sądu odwoławczego w zakresie wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a O.p.

Zarazem czynią one zbędną, polemikę z wywodami skargi kasacyjnej w zakresie ustaleń dotyczących właściwego czasu na zgłoszenie wniosku wszczynającego postępowanie upadłościowe lub układowe (którym były według skarżącego lata 2000-2001). Właściwym czasem dla złożenia stosownego wniosku nie był dla skarżącego termin wyznaczony przepisami (art. 5 § 1 i § 2) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.), a okres w którym dowiedział się o kondycji finansowej stowarzyszenia.

Bezprzedmiotowe są w tym stanie rzeczy również rozważania odwołujące się do argumentacji strony związanej z dbałością skarżącego o spłatę bieżących zobowiązań podatkowych stowarzyszenia (czego nie mógł dowieść z uwagi na ich zaliczanie przez organy podatkowe, na poczet zaległości podatkowych, stosownie do art. 62 § 1 O.p.). Ewentualne starania w tym zakresie poczynione przez stronę, pozostają bez wpływu na ocenę w zakresie jej odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia powstałe w okresie piastowania przez nią funkcji członka zarządu.

Już sama okoliczność, iż skarżący nie złożył stosownego wniosku, wiedząc o sytuacji finansowej stowarzyszenia, przesądza o jego winie w tym zakresie, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a O.p.

Na marginesie jedynie zwrócić należy w tym kontekście uwagę na sprzeczność tezy strony dotyczącej starań o poprawę sytuacji finansowej stowarzyszenia, z poprzednio wywodzonym twierdzeniem, iż skarżący był jedynie biernym członkiem organu zarządzającego stowarzyszenia.

Konkludując Sąd kasacyjny zauważa, że mylne rozumienie treści znajdujących w sprawie zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 w zw. z art. 116a O.p., a więc w konsekwencji błędne określenie zakresu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia, doprowadziło stronę skarżącą do postawienia szeregu niezasadnych zarzutów procesowych (jak również zarzutów niewłaściwego zastosowania w/w przepisów Ordynacji podatkowej). W sprawie niniejszej nie było bowiem konieczne czynienie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie:

stanowiska strony o biernym jedynie sprawowaniu przez skarżącego funkcji zarządczych;

czasu właściwego do zgłoszenia wniosku wszczynającego postępowanie upadłościowe lub układowe w terminie zgodnym z przepisami tych procedur dotyczącymi;

starań strony dotyczących poprawy sytuacji finansowej stowarzyszenia.

Jak podkreśla się w judykaturze i doktrynie sens przesłanek określonych w art. 116 w zw. z art. 116a O.p sprowadza się do tego, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie tych przepisów organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki (a więcej także i innych osób prawnych) oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 554/05, Lex nr 219317; K. Winiarski, K. Stanik: "Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy", Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 4, str. 13 - 26). W niniejszej zaś sprawie strona tego nie uczyniła.

Powołane względy przesądziły o treści przedmiotowego wyroku. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 184 P.p.s.a.