Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2252/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 1589 zł (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2252/08

Uzasadnienie

Pismem z dnia [...] grudnia 2006r. skarżąca J. M. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 9.706,30 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Skarżąca do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-38 za rok 2004. Podatniczka stwierdziła, iż obszerne uzasadnienie swego stanowiska odnośnie skorzystania ze zwolnienia od podatku przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2004r. zawarte jest w jej piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2005r., którego kopię dołączyła do wniosku.

Skarżąca w piśmie tym stanowiącym wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdziła, że Stowarzyszenie Pracowników P. S.A. było właścicielem akcji tejże spółki. W latach 1998 – 1999 sprzedało akcje swoim członkom. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. nastąpiło połączenie tej spółki z P. S.A. Skutkiem połączenia było wydanie akcjonariuszom P. S.A. akcji P.-M. S.A. Emisja akcji należnych akcjonariuszom P. S.A. oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych, w obrocie publicznym.

Skarżąca przytoczyła treść art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca), przewidującego zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w również zacytowanym przez nią art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f., do zbycia papierów wartościowych określonych tym przepisem, nabytych przed 1 stycznia 2004 r. W ocenie skarżącej w jej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z powyższego zwolnienia. Dokonana przez nią sprzedaż akcji nie była bowiem przedmiotem działalności gospodarczej, a jedyne incydentalnymi transakcjami zawartymi przez właścicieli akcji nabytych w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ były to akcje dopuszczone do obrotu publicznego, na podstawie publicznej oferty. Okoliczność ta wynikała wprost z prospektu emisyjnego. W jego nagłówku umieszczono stwierdzenie o "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii "F".

Spełniona została także przesłanka dotycząca zachowania terminu nabycia akcji – zawarcie umowy, wydanie akcji, zapłata ceny miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie Skarżącej przedmiotowe akcje nabyła ona w 1998 r. Późniejsze operacje połączenia spółek nie były transakcjami dokonanymi przez akcjonariuszy P. S.A. Skarżąca podkreśliła, iż nie składała oświadczenia woli konstytuującego umowę nabycia nowych akcji połączonych spółek. Obarczono ją skutkiem prawnym fuzji, wydając akcje spółki przejmującej w zamian za akcje spółki przejmowanej (art. 492 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], którą odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. nie stosuje się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. podlegały dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustaw z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.).

Z akt sprawy wynika, iż podatniczka zakupiła w dniu [...] września 1998 r. i w dniu [...] października 1999 r. od Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. z siedzibą w W. 631 akcji imiennych serii A Spółki P. S.A. Z kolei na podstawie uchwał: nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. oraz uchwały nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. S.A., nastąpiło połączenie M. S.A. z P. S.A. poprzez przeniesienie całego majątku P. S.A. na M. S.A. w zamian za akcje serii F, które M. S.A. wydał akcjonariuszom przejmowanej spółki P. S.A.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że podatniczka zbyła w 2004 r. akcje serii F P. S.A., powstałej w tym samym roku w wyniku połączenia P. S.A. i M. S.A.

W ocenie organu pierwszej instancji konieczne było zbadanie i określenie w jaki sposób połączenie dwóch spółek kapitałowych oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych przez akcjonariuszy jednej ze spółek łączonych.

Powołując się na art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych organ podatkowy stwierdził, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że jednym z podstawowych skutków połączenia spółek jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz ze spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie istnieje zatem zasada "kontynuacji", a w wyniku połączenia powstają "nowe" osoby prawne. Wobec tego akcje P. S.A. nie są tożsame z akcjami spółki P.-M. S.A. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że akcje spółki P.-M. S.A. zostały nabyte przez skarżącą w 2004 r. i z uwagi na tę datę, w niniejszej sprawie, nie mógł mieć do skarżącej zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej.

Od powyższej decyzji J. M. złożyła odwołanie z dnia [...] kwietnia 2007 r. zarzucając jej, iż pozbawia ją prawa do odzyskania nadpłaconego podatku oraz że podjęta została wbrew stanowi faktycznemu i wbrew postanowieniom prawa.

Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła, iż pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2004., nabytych w latach 1998 i 1999. W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji w decyzji bezzasadnie uznał, że akcje spółki P. S.A., nabyte przez podatniczkę w latach 1998 i 1999 nie są tożsame z akcjami spółki P.-M. S.A. pomimo, że fakt posiadania przez podatniczkę akcji P.-M. S.A. był jedynie i wyłącznie skutkiem wcześniejszego posiadania przez nią akcji spółki P. Wszystkie działania związane z nabyciem akcji spółki P. tj. zawarcie umowy nabycia, przejęcie prawa własności, zapłata ceny nastąpiły przed dniem 1 stycznia 2004 r. Późniejsze operacje połączenia spółek P. oraz M. jak też wydanie akcji połączonej spółki P.- M. w zamian za akcje spółki P. były dokonywane bez jakiegokolwiek udziału ze strony podatniczki, która nie składała ani oświadczenia woli, kontynuującego umowę nabycia, ani nie dokonywała zapłaty za przekształcone akcje. Skarżąca podnosiła, że jak nie dokonywała żadnych czynności związanych z wejściem w posiadanie akcji spółki P.-M. i została jedynie obarczona skutkiem prawnym fuzji spółek; w związku z połączeniem spółek wydano jej akcje spółki powstałej w wyniku połączenia spółek. Skoro zgodnie z art. 492 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszom wydano akcje spółki połączonej to nie była to skutkiem transakcji zawartej przez osobę fizyczną, a jedynie pochodną połączenia spółek. Zasada sukcesji praw i obowiązków spółek podlegających połączeniu oznacza również sukcesję praw akcjonariuszy. Potwierdza to brak jakiejkolwiek odpłatności ze strony podatniczki za wydane jej akcje spółki P.-M.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji podzielono stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji J. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 19 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z treści powołanego przepisu oraz. art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma zastosowania w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) przez odmowę nadpłaty,

- art. 494 Kodeksu spółek handlowych przez szczególnie uproszczoną i błędną interpretację.

- przekroczenie ustawowych terminów do wydania decyzji.

Zdaniem strony, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły ponadto przepisy:

- art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa,

- art. 120. 121 § 1 O.p. ze względu na sposób prowadzenia postępowania,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do okoliczności braku wpływu akcjonariuszy na połączenie spółek i spowodowane tym wydanie nowych akcji,

- art. 122 w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Uzasadniając skargę J. M. podniosła, że istota stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. sprowadza się wyłącznie do stwierdzenia, że akcje serii F spółki P.-M. podatniczka nabyła w 2004 r. Całkowicie pominięte zostały natomiast przez obydwie instancje takie fakty jak:

- brak ze strony podatniczki jakichkolwiek oświadczeń woli w przedmiotowej sprawie w roku 2004,

- brak ze strony podatniczki jakiejkolwiek odpłatności w roku 2004 za posiadane akcje, koszty zakupu akcji zostały przez stronę poniesione w latach 1998-1999,

- brak poniesienia przez stronę w roku 2004 jakichkolwiek opłat z tytułu posiadania akcji, opłaty skarbowe strona poniosła w latach 1998-1999.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył się do przywołania art. 494 Kodeksu spółek handlowych, który jakoby wskazuje, że w momencie objęcia akcji spółki przejmującej w zamian za akcje spółki przejmowanej dochodzi do nabycia akcji. Objęcie akcji i nabycie akcji nie są terminami tożsamymi. Wykładnia tego artykułu zastosowana przez organ podatkowy jest, zdaniem skarżącej całkowicie błędna. Skarżąca podnosiła, że akcjonariusze spółki przejmowanej stają się z moc prawa akcjonariuszami spółki przejmującej i nie składają żadnych oświadczeń woli i nie nabywają ponownie akcji. W ocenie skarżącej, interpretacja prawa dokonana w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do sytuacji, w której strona nabywa te same akcje, których wcześniej nie zbyła, a więc nabywa je dwukrotnie. Strona skarżąca podnosiła, że Dyrektor Izby Skarbowe całkowicie pominął fakt. że połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 Kodeksu spółek handlowych oraz skutki prawne, jakie wywiera tan przepis i inne przepisy regulujące połączenie spółek. Spółka powstała w wyniku połączenia spółek przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółek, które są łączone, zatem pełna jest również kontynuacja praw dotychczasowych akcjonariuszy. W przypadku skarżącej nie miało miejsca nowe nabycie akcji, a wydanie akcji przez spółkę nie stanowi w ogóle czynności prawnej. Wydanie udziałów lub akcji wspólnikom-akcjonariuszom spółki powstałej z połączenia spółek jest zdaniem podatniczki czynnością o charakterze faktycznym. Faktyczny charakter wydania akcji potwierdzają: art. 335 Kodeksu spółek handlowych, który uzależnia wydanie akcjonariuszom dokumentu akcji dopiero po wniesieniu pełnej opłaty, art. 357, który reguluje zasady wydawania nowych dokumentów akcji w miejsce uszkodzonych, art. 358, który wskazuje, że jeżeli treść dokumentu akcji stała się nieaktualna na skutek zmiany stosunków prawnych, spółka może wezwać akcjonariusza do złożenia dokumentu akcji spółce w celu zmiany jego treści lub jego wymiany, a koszt wydania dokumentu akcji ponosi spółka. W ocenie skarżącej, nie ma więc uzasadnienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wydanie w 2004r. w wyniku połączenia spółek P. i M. akcji spółki przejmującej P. –M. stanowiło nabycie nowych akcji, które nie pozostawało w związku z nabyciem przez skarżącą w latach 1998-1999 akcji spółki P.

W ocenie strony skarżącej dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ocena dokonanej przez nią sprzedaży, oznacza pozbawienie jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. pomimo, iż inni podatnicy nabywający akcje przed 1 stycznia 2004r. z prawa takiego korzystają, co zdaniem podatniczki jest sprzeczne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, która nakazuje równe traktowanie obywateli znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej. Sama okoliczność przejęcia jednej spółki przez inną, w wyniku czego dotychczasowi akcjonariusze spółki przejętej otrzymują akcje spółki przejmującej, nie może w tym zakresie decydować o wyłączeniu tej zasady. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstutucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten pozostaje w korespondencji z art. 2 Konstytucji, stanowiącym, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 18 lutego 2008 r. pełnomocnik skarżącej i pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożyli wniosek o zawieszenie postępowania. Wniosek uzasadniono tym, że przed naczelnym Sądem administracyjnym toczy się postępowanie ze skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/WA 4199/06 wydanego w sprawie interpretacji wydanej na podstawie wskazanego powyżej wniosku z dnia [...] kwietnia 2005 r.

Sąd postanowieniem z dnia 18 lutego 2008 r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.).

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. Są podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej przepisów ustawy, o której mowa w art. 1 (u.p.d.o.f.- przypis Sądu), nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1 , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie natomiast z art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., do którego przytoczony przepis ustawy zmieniającej w tekście swoim dosłownie i bezpośrednio się odwołuje -zwalnia się od podatku dochodowego (...) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...) .

W sprawie niniejszej podstawowe i przesądzające (dla niej) znaczenie miało ustalenie czy nabycie spornych akcji nastąpiło tak jak twierdziła skarżąca w 1998 r., czy też, tak jak to twierdziły organy w roku 2004, kiedy to akcje nabyte przez skarżącą w roku 1998 zostały wymienione na akcje nowej spółki powstałej w wyniku połączenia spółek.

Rozstrzygnięcia tego zagadnienia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 916/07 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/WA 4199/06 wydanego w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wydanej w stosunku do skarżącej na podstawie wskazanego powyżej wniosku z dnia [...] kwietnia 2005 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd drugiej instancji stwierdził, że "zważyć bowiem należy, że wspólnicy lub akcjonariusze spółki przejmowanej lub łączących się przez zawiązanie nowej stają się z dniem połączenia wspólnikami spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Nie jest wymagane w tym zakresie żadne dodatkowe oświadczenie z ich strony o uczestnictwie w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ani oświadczenie o objęciu udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej lub nowo zawiązanej albo objęciu udziałów lub akcji w spółce nowo zawiązanej. Dzień połączenia, jako dzień zyskania statusu wspólnika lub akcjonariusza spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, daje wspólnikom wszelkie prawa, które wynikają z objętych przez nich udziałów lub akcji, poza prawem do dywidendy ( Kodeks spółek handlowych. Komentarz., praca zbiorowa pod red. W. Pyzioła, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2008 r., str.1019; Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 1141 - 1142).

W powyższym stanie rzeczy, kontekście i obszarze, dokonana w jego ramach wymiana akcji jest więc wykonaniem istniejących praw akcjonariusza a nie nabyciem akcji status akcjonariusza (dopiero) konstytuującym."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielając przedstawione stanowisko Sądu Drugiej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy bezzasadnie uznały, że przedmiotem dokonanej przez skarżącą sprzedaży, były akcje nabyte po dniu 1 stycznia 2004 r. W ocenie Sądu przedmiotowe akcje zostały nabyte w dacie w której skarżąca nabyła akcje spółki P. S.A., które następnie wymieniła na akcje P.-M. S.A. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej, które miało wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie organ nie badał charakteru nabycia przedmiotowych akcji przez skarżącą w kontekście treści art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznał że skarżąca nie spełniła określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej warunku nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. i zaniechał ustalenia czy skarżąca spełniła pozostałe warunki do zastosowania do niej powołanego przepisu. W ocenie Sądu skoro nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło w dacie uzasadniającej zastosowanie do sprzedaży tych akcji przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej to zgodnie z treścią art. 122 O.p. należało ustalić czy skarżąca spełniła pozostały warunek zastosowania do niej powołanego przepisu tj. czy nabyła akcje, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. ). Organy nie ustaliły tej okoliczności w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie i naruszyły tym określony w art. 122 O.p. obowiązek zbadania stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie i określony w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do ustalonego stanu faktycznego zakresie w jakim stan ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu naruszenie to dotyczyło okoliczności mających podstawowe znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ocena stanu faktycznego sprawy wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/WA 4199/06 nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczył decyzji wydanej w sprawie interpretacji prawa podatkowego, która z godnie z treścią art. 14a § 2 O.p. wydana została w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Organy Podatkowe przy wydawaniu interpretacji nie badają stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, pod kątem jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym i zgodnie z treścią art. 122 O.p. winna była opierać się na stanie faktycznym istniejącym w rzeczywistości. Z tego względu negatywne skutki zaistniałych w niniejszej sprawie uchybień w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy nie mogły być usunięte przez oparcie się przez Sąd przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, na podstawie art. 153 p.p.s.a., na ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd przy wydawaniu wyroku w sprawie sygn. akt III SA/WA 4199/06.

W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności związanych z połączeniem spółek akcyjnych, był niezasadny. Zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie prawne i faktyczne rozstrzygnięcia w niej zawartego. Przeprowadzony przez organ w uzasadnieniu decyzji wywód w zakresie oceny zaistniałego w niniejszej sprawie przekształcenia akcji odnosił się do całości tego zagadnienia. Z tego względu należało stwierdzić strona skarżącą bezzasadnie twierdziła, że w uzasadnieniu decyzji pominięto okoliczność, że skarżąca nie miała wpływu na decyzję o połączeniu spółek.

Za niezasadny należało uznać podniesione w skardze zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W rozpoznanej sprawie organ na podstawie stanu faktycznego sprawy uznał, że skarżąca nie nabyła akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przy przyjęciu przez organ tego ustalenia za miarodajne, organ miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że do skarżącej nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej. Zarzut naruszenia określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równego traktowania dotyczyć może sytuacji, w której dochodzi do ukształtowania niejednakowej sytuacji prawnej, podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W niniejszej sprawie nie wykazano ażeby organ potraktował skarżącą w sposób odmienny od, tego w jaki określał sytuację prawną innych podatników zbywających akcje nabywane po dniu 31 grudnia 2003 r. Samo nieuzasadnione przyjęcie przez organ, że skarżąca nabyła akcje po dniu 31 grudnia 2003 r. nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady równości wobec prawa.

Podnoszony w skardze zarzut przewlekłości postępowania był niezasadny ponieważ organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 21 czerwca 2007 r. przedłużył postępowanie zgodnie z treścią art. 140 § 1 O.p.

W ocenie Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszało art. 120 i 121 § 1 O.p. Strona skarżąca zarzutu tego w skardze nie uzasadniła.

Na obecnym etapie postępowania bez ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest możliwe ocenienie zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 72 § 1 i pkt 2 O.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie obowiązany ustalić czy skarżąca nabyła akcje, których dotyczyła rozpoznana sprawa, w warunkach określonych w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. W przypadku stwierdzenia, że nabyte przez skarżącą akcje mieszczą się w zakresie tego przepisu organ będzie obowiązany zastosować w stosunku do skarżącej przepis art./ 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § pk1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.