Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 675/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 1 i § 6,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 48, art. 49.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A. wniosła w dniu 22 marca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług odnośnie czynności nieodpłatnego przekazania instalacji wodociągowej na rzecz Urzędu Miasta. Uzupełniony wniosek organ podatkowy otrzymał w dniu 19 maja 2010r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych. Ewidencja księgowa prowadzona jest w księdze przychodów i rozchodów, z zachowaniem zasady "memoriałowej". Spółka wraz z czterema innymi podmiotami, realizowała w 2008r. wspólne przedsięwzięcie polegające na wykonaniu instalacji dostarczającej wodę niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Zgodnie z oświadczeniem Spółki bez tej instalacji jej funkcjonowanie nie byłoby możliwe.

Jeden z tych podmiotów (inny niż Spółka) pełnił rolę koordynatora i płatnika dla wykonawcy instalacji wodociągowej. Koordynator ten wystawiał faktury dla pozostałych podmiotów biorących udział w przedsięwzięciu, w tym dla Spółki, stosownie do ponoszonych kosztów związanych z realizacją zadania. Instalacja wodociągowa po jej wykonaniu i sprawdzeniu, została przekazana nieodpłatnie na rzecz Urzędu Miasta. Wskazano, iż terminarz zdarzeń związanych z realizacją przedsięwzięcia był następujący:

- 26 września 2008r. Spółka otrzymała fakturę na kwotę brutto 1.861,72 zł.,

- 4 listopada 2008r. Spółka otrzymała fakturę na kwotę brutto 22.875,00 zł.,

- 31 grudnia 2008r. Spółka otrzymała fakturę na kwotę brutto 65,48 zł.,

- 3 lutego 2009r. Spółka otrzymała od Urzędu Miasta dokument "OT" potwierdzający przyjęcie instalacji wodociągowej do użytkowania, z dniem 3 lutego 2009r.

Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług Spółka przyjęła, że przekazanie nieodpłatne wykonanej instalacji wodociągowej nie jest darowizną, ani też nie jest nieodpłatnym przekazaniem środka trwałego. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym wydatki związane z wykonaniem instalacji wodociągowej są kosztem uzyskania przychodów - koszt ten jest związany z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu.

Podatek naliczany w otrzymywanych fakturach Spółka odliczała na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Uznała, że przekazanie nieodpłatne instalacji wodociągowej nie podlega podatkowi od towarów i usług, bez względu na to, czy fakt nieodpłatnego przekazania uzna się za dostawę towarów, czy też za świadczenie usług.

Spółka wskazała, iż z unormowań zawartych w art. 7 ust. 2 i wart. 8. ust. 2. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania nieodpłatnego przekazania niezbędne jest spełnienie jednocześnie dwóch warunków, a mianowicie:

- przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oraz

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie instalacji nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością i miało na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodu (art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Instalacja, o której mowa, położona jest na trzech działkach, a mianowicie:

- 67,58% na działce stanowiącej własność Gminy,

- 19,80% na działce, w której Spółka posiada współwłasność w wysokości 2/7,

- 12,62% na działce stanowiącej własność Spółki.

W związku z powyższym podatnik zadał pytanie:

"Czy w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie instalacji wodociągowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, iż nieodpłatne przekazanie instalacji wodociągowej, w przedstawionym stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Nr "[...]" uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną interpretacji organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). W jej uzasadnieniu przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym organ, odwołując się do treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił pojęcie dostawy towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wskazał, iż w celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim zaś określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2 dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja w ocenie organu podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Organ podał, ze w myśl art. 8 ust. 1 omawianej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednak niektóre czynności wykonane nieodpłatnie ustawodawca zrównał z odpłatnym świadczeniem usług. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Organ uznał, iż nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej, w tej części, w której sieć ta zlokalizowana jest na terenie własnym Spółki, oraz na działce, której jest współwłaścicielem (w części przypadającej na jej udział), spełnia przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jako przekazanie na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ podatkowy stwierdził, że nieodpłatnego przekazania na rzecz Urzędu Miasta sieci wodociągowej nie można traktować jako przekazania na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nie zaprzeczając, iż nieodpłatne przekazanie sieci ma wpływ na działalność Spółki podkreślono, że przekazanie to nie następuje na cele związane z jej działalnością (naprawa i konserwacja pojazdów samochodowych). Wyjaśniono, że celem tego przekazania jest zaspokojenie potrzeb innego podmiotu, który będzie uzyskiwać przychody z tytułu używania otrzymanego odcinka sieci wodociągowej. Dla Spółki wybudowanie sieci i następnie jej przekazanie, stanowić będzie jeden z pośrednich etapów, zmierzających do osiągnięcia głównego celu, w jakim prowadzi działalność gospodarczą, tj. naprawa i konserwacja pojazdów samochodowych.

Odnośnie zaś sieci wodociągowej wykonanej na gruntach należących do Gminy uznano, iż przebudowa sieci nie należącej do Spółki, a następnie jej nieodpłatne przekazanie (poniesionych nakładów) na rzecz Urzędu Miasta nie stanowi dostawy towarów, ponieważ Spółka w żadnym momencie nie była jej właścicielem, a jedynie dokonywała przebudowy. Czynność ta spełnia natomiast definicję usługi. We wniosku Spółka wskazała, że bez przedmiotowej instalacji wodociągowej dostarczającej wodę, funkcjonowanie Spółki i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej nie byłoby możliwe. Oznacza to, iż pomimo spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją, nie została spełniona druga z przesłanek, warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie inwestycja związana jest z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Po wyczerpaniu trybu zaskarżenia poprzez wezwanie organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa we wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej i otrzymaniu odpowiedzi z dnia 27 lipca 2010r. na to wezwanie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacje indywidualną:

– polegające na przyjęciu, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, z wyjątkiem nieodpłatnego przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki,

– pozostające w sprzeczności z dokonaną przez organ wykładnią art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy treść obu w/w przepisów jest zbieżna, co prowadzi do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

– prowadzące do opodatkowania zdarzenia (nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), którego ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową, co stanowi niedopuszczalną w prawie podatkowym rozszerzającą wykładnię normy prawnej i skutkuje naruszeniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz

2. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14k Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h cyt. ustawy poprzez uznanie w sentencji interpretacji stanowiska podatnika za nieprawidłowe podczas, gdy z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika, iż organ podatkowy w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznał stanowisko podatnika za prawidłowe,

3. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14a, art. 14c oraz art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przez organ podatkowy obszernego, jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, także wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz

2. orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki zawarł obszerną polemikę ze stanowiskiem organu.

Podniósł, że wyraźnie wskazano we wniosku, iż bez instalacji dostarczającej wodę niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej funkcjonowanie spółki nie byłoby możliwe. Stąd też nieodpłatne przekazanie instalacji nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością i miało na celu zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów, a zatem nie podlega ono opodatkowaniu VAT.

Przedstawił rozumienie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jednym z dwóch niezbędnych warunków do potraktowania nieodpłatnego świadczenia usług tak jak odpłatne jest to, aby nie były one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08, LEX Nr 514943). Natomiast Minister Finansów wykroczył poza granice wykładni gramatycznej w/w art. 7 ust. 2, a interpretacja organu byłaby do przyjęcia jedynie w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., gdy art. 7 ust. 3 ustawy stanowił, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wprowadzona od 1 czerwca 2005r. zmiana treści tego przepisu nie uprawnia Ministra do przedstawionej w niniejszej sprawie wykładni. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 - wbrew stanowisku organu podatkowego - określa jedynie rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe) - por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1127/09 (LEX Nr 527428).

Oceniając stan faktyczny niniejszej sprawy pod kątem zaprezentowanej wyżej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, strona skarżąca uznała, iż nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej w tej części, która stanowi dostawę towarów (sieć znajdująca się na terenie będącym własnością i współwłasnością Spółki) jest - podobnie jak w tej części, która stanowi nieodpłatne świadczenie usług, przekazaniem związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zatem stanowi czynność niespełniającą przesłanek z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Naruszenie art. 2 Konstytucji RP strona skarżąca upatruje w interpretacji organu, iż nieodpłatne przekazanie inwestycji dokonanej na gruncie Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż te usługi nie są związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Wykładnia przedstawiona przez organ podatkowy jest wykładnią rozszerzającą co narusza dodatkowo art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte

w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej u.p.t.u. ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën).

Dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 7 ust. 2 tego aktu stanowi zaś, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z unormowań powyższych wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z treści ustępu 2 art. 7 ustawy o VAT wynika natomiast, że przepis ten określając podstawę opodatkowania, ma zastosowanie jedynie w związku z nieodpłatnym przekazaniem przez podatnika należących do niego towarów na cele wskazane w punktach 1 i 2, inne niż związane z jego przedsiębiorstwem, o ile przysługiwało temu podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Na nieodpłatny charakter opodatkowanej dostawy, o której mowa w tym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał w punkcie 2 opodatkowując wszelkie inne niż w punkcie 1 przekazanie towarów bez wynagrodzenia. Z treści powołanych wyżej regulacji VAT wynika zatem, że jeśli czynność przekazania spełnia wymóg nieodpłatności, to nie podlega w ogóle opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w zakresie objętym art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 - chyba, że spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 art. 7 ustawy. Opodatkowane w związku z przepisem ust. 2, mogą być tylko te nieodpłatne przekazania, które następują na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Takie poglądy były wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 6/08, z dnia 13 maja 2008 r. o sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 743/07 oraz z 24 września 2008 r. o sygn. akt I FSK 922/08. Nieodpłatne czynności, o których mowa, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT). Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało. Uznać ponadto trzeba, że lege non distinguente dotyczyć to będzie zarówno przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia pełnego, jak i częściowego. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 in principio ustawy VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Obecnie każde nieodpłatne przekazanie towarów, względem których podatnik miał prawo odliczenia podatku, podlega opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy następuje w celach reklamowych czy też innych, o ile jednak przekazanie następuje na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Opodatkowanie takie czynności zależy zatem od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku, czy też nie. Z kolei prawo to jest uzależnione do tego, czy taki zakup był związany z czynnością opodatkowaną, czy też nie. To zależy zaś od tego, czy podatnik zdecyduje się potraktować późniejsze czynności nieodpłatne (dotyczące zakupionych towarów) jako opodatkowane.

Mamy więc w tych przypadkach do czynienia ze swoistym "błędnym kołem" - spełnienie jednego warunku jest bowiem warunkowane ziszczeniem się drugiego i odwrotnie. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi.

W przedmiotowej sprawie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych. Spółka wraz z czterema innymi podmiotami, realizowała w 2008r. wspólne przedsięwzięcie polegające na wykonaniu instalacji dostarczającej wodę niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Zgodnie z oświadczeniem Spółki bez tej instalacji jej funkcjonowanie nie byłoby możliwe.

Według art. 48 kc z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z treścią art. 49 § 1 kc urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Natomiast art. 49 § 2 k.c stanowi, że osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Art. 49 k.c. ogranicza zasięg reguły wynikającej z art. 48 k.c. Pewne rodzaje urządzeń związanych z gruntem, jak: urządzenia do doprowadzania (i odprowadzania) wody, pary, gazu, energii elektrycznej itp., wyjątkowo nie stanowią części składowych gruntu, z którym są połączone. Dzieje się tak, jeżeli urządzenia te wchodzą w skład przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym - art. 551 k.c.).

Z art. 49 k.c. a contrario wynika więc, że jeśli urządzenia takie nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, wówczas stanowią części składowe gruntu, a w konsekwencji przedmiot własności właściciela nieruchomości gruntowej. Częściami składowymi gruntu będą np. rury doprowadzające wodę do budynku ze studni urządzonej na terenie nieruchomości gruntowej, jak również urządzenia służące do doprowadzenia energii elektrycznej z takich źródeł energii, jak młyn wodny czy wiatrak. W każdym wypadku połączenia tego typu urządzeń, o jakich mowa jest w art. 49 k.c., z urządzeniami przedsiębiorstwa zajmującego się dostawą wody, energii itp., urządzenia związane z gruntem tracą charakter części składowej gruntu, przez który biegną, stając się częścią składową przedsiębiorstwa, z którym zostały połączone, tak TK 4.12.1991, OTK 1991/22, s. 236; SN 13.01.1995, OSN 4/1995/64; tak też Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 107. Urządzenia tego typu traktuje się również jako samoistne rzeczy ruchome; tak J. Ignatowicz (w:) K.c. Komentarz 1972, s. 140; S. Grzybowski (w:) System I, s. 421.

Urządzenia te stają się częściami składowymi przedsiębiorstwa z chwilą ich połączenia z siecią urządzeń przedsiębiorstwa, co jest questio facti. Z tą chwilą urządzenia te stają się przedmiotem własności podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu, iż nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej, w tej części, w której sieć ta zlokalizowana jest na terenie własnym Spółki, oraz na działce, której jest współwłaścicielem (w części przypadającej na jej udział), spełnia przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jako przekazanie na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Sąd podziela również stanowiska organu odnośnie sieci wodociągowej wykonanej na gruntach należących do Gminy. Prawidłowo organ zakwalifikował, że przebudowa sieci nie należącej do Spółki, a następnie jej nieodpłatne przekazanie (poniesionych nakładów) na rzecz Urzędu Miasta nie stanowi dostawy towarów, ponieważ Spółka w żadnym momencie nie była jej właścicielem, a jedynie dokonywała nakładów związanych z jej przebudową. W uzasadnieniu organ popełnił oczywistą omyłkę wskazując, że przekazywana nieodpłatnie usługa związana jest z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Natomiast organ prawidłowo wywiódł, że w przedstawiony stanie faktycznym miał zastosowanie art. 8 ust. 2 u.p.t.u.. Przekazywana nieodpłatnie usługa nie była związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Spółce natomiast przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym usługami. Sieć wodociągowa należy do podmiotu gospodarczego, który będzie dostarczał Spółce wodę. Przyjęte w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. rozwiązanie , gdzie ustawodawca przyjął fikcję prawną, uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie, stanowi odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacje indywidualną. Sąd nie podzielił bowiem oceny prawnej podatnika, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z przedsiębiorstwem. Z tych samych powodów Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że organ dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym doszło do nieodpłatnego przekazania usługi, która nie była związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W związku z tym Sąd nie podzielił poglądu odnośnie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej, że doszło do opodatkowania zdarzenia (nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), którego ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową, co stanowi niedopuszczalną w prawie podatkowym rozszerzającą wykładnię normy prawnej i skutkuje naruszeniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Interpretacja podatkowa - nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co do jej istoty, nie jest aktem stosowania prawa, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa. [...] Wydanie interpretacji może wywoływać rozmaite skutki prawne, zarówno dla adresata interpretacji, jak i organów podatkowych. Jednakże skutki te powstają nie na podstawie interpretacji indywidualnej, lecz z mocy prawa. W dodatku przepisy ordynacji podatkowej wiążą powstanie skutków prawnych nie z samym wydaniem przez organ podatkowy interpretacji, lecz z zastosowaniem się do niej przez podatnika. ( por. Brzeziński B., Masternak M. OSP 2006/6/67 - t.1 Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05).

Sąd nie podzielił również zarzutu w przedmiocie naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14k Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h cyt. ustawy poprzez uznanie w sentencji interpretacji stanowiska podatnika za nieprawidłowe podczas, gdy z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika, iż organ podatkowy w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia nie można uznać zarzutu, że zachodzi sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji indywidualnej. Organ w nie budzący sposób wątpliwości poinformował podatnika, że stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja miała miejsce. W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutu w przedmiocie naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14a, art. 14c oraz art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przez organ podatkowy obszernego, jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, także wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002, nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.