Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 93/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 2, art. 72 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 520/12 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 września

2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 520/12, oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy zwrotu w całości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 40.585 zł spadkobiercom zmarłego M. N., tj. M. N. oraz małoletnim dzieciom: W. N. i P. N. oraz orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności. Decyzja ta stała się prawomocna a zatem zgodnie z

art. 239e Ordynacji podatkowej stała się ostateczna i podlegała wykonaniu.

W wykonaniu ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. skarżąca dokonała 10 stycznia 2012 r., jako spadkobierczyni odpowiedzialna solidarnie za zobowiązanie z pozostałymi spadkobiercami, wpłaty kwoty 40.593.80 zł stanowiącej należność główną zobowiązania wraz z kosztami upomnienia. Następnie 16 stycznia 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o zwrot nienależnie uiszczonej kwoty podatku dochodowego za zobowiązanie zmarłego męża M. N.

Po rozpatrzeniu w/w wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w dniu 3 lutego 2012 r., w której odmówił zwrotu w całości nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. powołując się na art. 72 § 1 pkt 4,

art. 97 § 1, art. 104 § 3, art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zgodził się z zarzutami odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując art. 70 Ordynacji podatkowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. - co do zasady - przedawnia się z dniem

31 grudnia 2011 r. Jednak w tej sprawie do przedawnienia nie doszło z uwagi na wystąpienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nastąpiło to w związku z wniesieniem przez stronę 19 kwietnia 2011 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wcześniejsze rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Orzeczenie Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynęło do organu 22 listopada 2011 r. Okres 218 dni, liczony od 19 kwietnia

2011 r. do 22 listopada 2011 r., przedłużył termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatnika – spadkodawcy. Ustalenie zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców w/w decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Dokonana 10 stycznia 2012 r. wpłata dotyczyła zatem zobowiązania, które nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut kwestionujący fakt zastosowania w niniejszej sprawie art. 99 Ordynacji podatkowej, który to przepis uwzględnia konieczność zakończenia przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, zawieszając na czas tego postępowania bieg wskazanych w tym przepisie terminów. Postanowienie Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny w R. z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt 53/05 w sprawie nabycia spadku po zmarłym w dniu 28 stycznia 2005 r. M. N., uprawomocniło się 25 lutego 2005 r. Zatem pomiędzy datą śmierci spadkodawcy a uprawomocnieniem się postanowienia sądu upłynęło 28 dni, które wydłużają okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone należnie i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie w/w decyzji ze względu na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 70 § 6 pkt 2 i art. 99 Ordynacji podatkowej, albowiem pierwszy z nich dotyczy podatnika a nie jego spadkobierców zaś drugi nie miał zastosowania, gdyż termin przedawnienia zobowiązania nie rozpoczął jeszcze biegu. W ocenie skarżącej do przedawnienia zobowiązania M. N. w podatku dochodowym za 2005 r. doszło z dniem 1 stycznia 2012 r., a zatem spadkobiercy podatnika z tym dniem są zwolnieni z odpowiedzialności podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło w całości, w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę zauważył, że w pierwszej kolejności odpowiedzi wymaga pytanie: czy do spadkobierców, którym decyzją ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych po śmierci podatnika stosuje się przepisy określone w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczące terminu przedawnienia i zawieszenia jego biegu. O ile w ocenie skarżącej przepisy te powinny być stosowane jedynie do podatników o tyle organy zgodnie twierdzą, że mają one również zastosowanie do spadkobierców podatnika. Sąd wskazał, że odpowiedź na powyższe pytanie można znaleźć w przepisach

art. 97 – art. 100 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi to regulacjami w nich zamieszczonymi: spadkobiercy podatnika, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1); przejmują prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego; do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu

i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1); bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy (art. 99); organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku; termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 100).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że decyzja przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na spadkobierców należy do decyzji opisanych w art. 100 Ordynacji podatkowej i obejmuje zobowiązania podatkowe, do których ma zastosowanie

art. 70 i art. 99 w/w ustawy. Oznacza to, że oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania skarżącej i jej małoletnich dzieci organy miały obowiązek wzięcia pod uwagę regulacji z art. 70 § 6 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pierwszą decyzję organu odwoławczego. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca 19 kwietnia 2011 r. wniosła skargę na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2011 r., w którym uchylił on decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia spadkobiercom: M. N., P. Ł. N. i W. M. N. zobowiązania w wysokości 40.585 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy M. N. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 22 listopada 2011 r. orzeczenie Sądu uwzględniające skargę, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynęło do organu odwoławczego.

W związku z tym organ odwoławczy słusznie stwierdził, że w sprawie tej doszło do "przedłużenia" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o 217 dni. Dokonana 10 stycznia 2012 r. wpłata dotyczyła zatem zobowiązania, które nie uległo przedawnieniu. Wskutek dokonanej zapłaty wygasło ono na zasadzie

art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do powstania nadpłaty, o której zwrot ubiega się skarżąca.

Sąd uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 99 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że skoro bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz

art. 80 § 1 w/w ustawy ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, oznacza to, iż przepisy te stosuje się w przypadku, jeśli śmierć podatnika nastąpiła gdy termin przedawnienia zaczął już swój bieg. W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. termin przedawnienia można było liczyć dopiero od 31 grudnia 2006 r. Powyższa wykładnia art. 99 Ordynacji podatkowej inna, niż dokonana przez organ nie może skutkować jednak uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na prawidłową ocenę art. 70 w/w ustawy i wykazanie, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia skarżąca dokonała zapłaty należności podatkowej przed upływem tego terminu.

Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ,,p.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji orzekł jak w sentencji wyroku.

Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 520/12, wnosząc skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

- art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie gdy nie było ku temu podstawy prawnej i faktycznej, gdyż przepis ten nie powinien być stosowany do spadkobierców wobec których wydano decyzję na podstawie

art. 104 w zw. z art. 100 w/w ustawy, wobec braku wyraźnego przepisu z którego wynikałoby, że wobec spadkobierców stosuje się przepisy o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego inne niż art. 99 w/w ustawy;

- błędnej wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z jego treścią spadkobiercy przejmują jedynie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, więc przepisy dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia podatnika, czyli spadkodawcy nie mogą mieć zastosowania do spadkobierców o ile przepisy prawa wyraźnie tego nie wskazują. Jedyny zaś przepis prawa podatkowego stanowiący o zawieszeniu terminów przedawnienia dotyczący wprost zawieszenia terminów przedawnienia wobec spadkobierców to przepis art. 99 w/w ustawy;

- art. 72 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do powstania nadpłaty, o której zwrot ubiega się skarżąca, gdy wbrew twierdzeniom Sądu wpłata dokonana przez skarżącą dotyczyła zobowiązania które uległo przedawnieniu.

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z w/w względów z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego, a więc z naruszeniem, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, a co było wynikiem nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że problem w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 97 § 1 i stosowania art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Doszło do błędnej wykładni art. 97 § 1 w/w ustawy, gdyż zgodnie z jego treścią spadkobiercy przejmują jedynie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, więc przepisy dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia podatnika, czyli spadkodawcy nie mogą mieć zastosowania do spadkobierców o ile przepisy prawa wyraźnie tego nie wskazują. Jedyny zaś przepis prawa podatkowego stanowiący o zawieszeniu terminów przedawnienia dotyczący wprost zawieszenia terminów przedawnienia wobec spadkobierców to przepis art. 99 w/w ustawy. Sąd wydając zaskarżone orzeczenie naruszył art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie gdy nie było ku temu podstawy prawnej i faktycznej, gdyż przepis ten nie powinien być stosowany do spadkobierców wobec których wydano decyzję na podstawie art. 104 w/w ustawy, wobec braku wyraźnego przepisu z którego wynikałoby, że wobec spadkobierców stosuje się przepisy o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego inne niż art. 99 w/w ustawy. Przepis

art. 70 § 6 w/w ustawy stosuje się jedynie do podatników, spadkobiercy zaś podatnikami nie są. Wynika to pośrednio np. z treści art. 72 § 1 pkt. 4 w/w ustawy: za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania (a nie podatku - o którym mowa w pkt. 1 w/w artykułu) zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W pierwszej kolejności rozpoznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż stan faktyczny ustalony w sprawie nie budzi uzasadnionych wątpliwości, a zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano jako skutek naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną jego wykładnię i art. 70 § 6 pkt. 2 w/w ustawy – przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec spadkobierców. W konsekwencji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt. 4 w/w ustawy poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do powstania nadpłaty.

Na wstępnie przypomnieć należy, że powodem wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ustalenia spadkobiercom: M. N., P. Ł. N.

i W. M. N. zobowiązania w wysokości 40.585 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy M. N. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była zatem decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., tak więc Sąd pierwszej instancji był zobowiązany do przeprowadzenia jej kontroli z uwzględnieniem treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku

(art. 72 § 1 pkt 4) oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego

(art. 70 § 6 pkt. 2 i art. 70 § 7 pkt. 2).

Skarżąca poprzez zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej usiłuje zwalczyć stanowisko organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji odnośnie możliwości obciążenia spadkobierców zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. po spadkodawcy M. N. w sytuacji gdy jej zdaniem zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., a dokonana przez spadkobierców wpłata podatku 10 stycznia 2012 r. nastąpiła w okresie gdy na spadkobiercach nie ciążyła już odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy, a tym samym jest nadpłatą.

Naczelny Sąd Administracyjny przystępując do oceny zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważa, że w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowana jest kwestia sukcesji podatkowej w przypadku spadkobierców obejmująca przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój wymierny, ekonomiczny kształt. Na spadkobierców z chwilą śmierci dłużnika, będącego odrębnym podmiotem podatku przechodzą tylko te prawa

i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Dla unormowania wynikającego z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest zatem określenie spadkodawcy oraz istnienie spadkobiercy i przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy, które spadkobierca na podstawie przepisu prawa publicznego, którym jest art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, przejmuje. Spadkobierca wchodzący w prawa i obowiązki podatnika na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie staje się podatnikiem, a jedynie jest traktowany jak podatnik.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, ma jednakże zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzutem, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na spadkobierców należy do decyzji opisanych w art. 100 Ordynacji podatkowej obejmuje zobowiązania podatkowe, do których ma zastosowanie

art. 70 i art. 99 w/w ustawy. Oznacza to, że oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania skarżącej i jej małoletnich dzieci organy miały obowiązek wzięcia pod uwagę regulacji z art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji takiej jaka zaistniała w sprawie, dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. gdy strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pierwszą decyzję organu odwoławczego dotyczącą tego zobowiązania. Dla oceny omawianego zarzutu skargi kasacyjnej istotne jest, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania i orzekająca o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, wydana na podstawie art. 104 § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej, określa jedynie to, że decyzja powinna być doręczona spadkobiercom. Natomiast kwestia przedawnienia zobowiązania określonego we właściwej wysokości w tej decyzji rozstrzygana jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 70 § 1

i następne w/w ustawy. Treść przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Powołany przepis odnosi się do zobowiązania podatkowego (podkreślenie NSA) i reguluje kwestię: w zakresie terminu jego przedawnienia (§ 1), zawieszenia biegu terminu przedawnienia

(§ 6 pkt 2) jak i rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia po zawieszeniu (§ 7). Uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także przejętego w ramach sukcesji generalnej (art. 97 § 1 w/w ustawy) przez spadkobierców podatnika M. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne były środki prawne określone w art. 70 § 6 pkt 2 oraz

art. 70 § 7 oraz Ordynacji podatkowej. Zawieszenie, przerwanie biegu terminu przedawnienia czy następnie rozpoczęcie jego biegu, ma zatem zastosowanie do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. tylko tyle, że przejętego przez spadkobierców podatnika.

Decyzja o odpowiedzialności spadkobierców nie kreuje nowego zdarzenia prawnego, lecz przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe na spadkobierców. Konkretyzuje ona istnienie po stronie spadkobierców, zakres ich odpowiedzialności oraz kwotę zobowiązania, w którego obowiązek zapłaty wstąpili spadkodawcy z chwilą otwarcia spadku. Zważywszy na to, że sukcesja podatkowa uregulowana w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje majątkowe prawa

i obowiązki, to odpowiedzialność spadkobierców jest ściśle związana z zobowiązaniem spadkodawcy. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności spadkobierców. Ponieważ pierwotne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dłużnika M. N. nie wygasło poprzez przedawnienie, odpowiedzialność jego spadkobierców istniała również po 31 grudnia 2011 r., gdyż stosownie do

art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, doszło do "przedłużenia" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o 217 dni. Zobowiązanie spadkodawcy - zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej - wygasło dopiero poprzez zapłatę podatku 10 stycznia 2012 r.

Zatem nie zasługuje na akceptację pogląd skarżącej, że w sprawie niniejszej nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż ten odnosi jedynie do podatników, a nie do spadkobierców. Jak wyżej wywiedziono w/w przepis odnosi się do wszystkich zobowiązań, także tych przejętych po spadkodawcy (podatniku) przez jego spadkobierców.

Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego: art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną jego wykładnię i art. 70 § 6 pkt. 2 w/w ustawy – przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec spadkobierców. W konsekwencji dokonanej oceny w/w zarzutów, chybiony jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt. 4 w/w ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki do powstania nadpłaty oraz

naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a.

Z tych też względów, na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.