Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 195/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 17 w brzmieniu za 1997 r., art. 10 ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70, art. 122, art. 180 par. 1 , art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 151, art. 239 pkt 4, art. 223 par. 2, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi E. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1997 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu; IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę [...], od którego skarżący był zwolniony; V. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 195/07

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm./:

- uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 1997 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe;

- utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji o rozliczeniu podatku od towarów i usług Zakładom Produkcji Skórzanej "A" spółce akcyjnej w Ch. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarzuty odwołania podatnika:

- o naruszeniu art. 68 § 2 i art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wymiaru podatku VAT za poszczególne okresy miesięczne 1997 r., w sytuacji, gdy zobowiązania za te okresy wygasły;

- o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak powołania w zaskarżonej decyzji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia;

- o naruszeniu art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez oszacowanie wartości rynkowej linii do produkcji tektury, opakowań wraz z wytwornicą pary w oparciu o opinię biegłego K. K., który oparł się na stanie technicznym z czerwca 2001 r., nie z dnia transakcji 1 maja 1997 r.;

- o naruszeniu art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dokładnej i rzetelnej oceny całego materiału dowodowego, w szczególności środków dowodowych zgłoszonych przez podatnika na okoliczność ceny sprzedaży linii do produkcji tektury i opakowań przez spółkę "B", zeznań świadków, operatów szacunkowych maszyn i urządzeń opracowanych przez rzeczoznawców P. W. i A. W., oświadczeń podatnika z dnia 12 kwietnia 2005 r. i spółki "C" z dnia 12 kwietnia 2005 r., zeznań A. W., P. W., K. K.;

- o pominięciu w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc maj 1997 r. zmniejszającej korekty podatku należnego o kwotę 202 113,52 zł od sprzedaży przez podatnika towaru używanego z faktury [...] z dnia 27 maja 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że stwierdzono u podatnika, że podatek od towarów usług za poszczególne miesiące 1997 r. wykazany w deklaracjach podatkowych VAT - 7 pozostawał w sprzeczności z danymi wynikającymi z ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Ewidencje prowadzone były nierzetelnie, z naruszeniem przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – ustawa o VAT /, w szczególności w zakresie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez podatnika faktur, wystawionych przez zakłady pracy chronionej, które naruszało § 54 ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm./. Podatnik w rozliczeniu w kontrolowanych miesiącach podatek naliczony wynikający z ewidencji zakupów VAT zmniejszał o podatek naliczony wynikający z niezapłaconych faktur, otrzymanych w danym miesiącu od zakładów pracy chronionej, bez względu na ich wartość i zwiększał ten podatek o podatek zawarty w niezapłaconych fakturach wystawionych przez zakłady pracy chronionej, otrzymanych w poprzednim miesiącu, bez względu na ich wartość.

Podatnik wykorzystując powiązania kapitałowe zaniżył wartość sprzedaży na rzecz "C" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ch. linii do produkcji tektury, do produkcji opakowań z wytwornicą pary. Podatnik w okresie od listopada 1996 r. do kwietnia 1997 r. zakupił na terenie Hiszpanii, Włoch maszyny i urządzenia do produkcji tektury i opakowań. Dokonał ich montażu. Powstała linia technologiczna. W dniu 1 maja 1997 r. podatnik zawarł umowę sprzedaży ze spółką "C" maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną do produkcji tektury falistej i opakowań z tektury falistej oraz kotła do wytwarzania pary technologicznej z instalacją za kwotę 2 680 124,24zł. Do umowy został sporządzony załącznik nr 1, zawierający wykaz maszyn.

Podatnik wykorzystując powiązania kapitałowe zaniżył wartość sprzedaży na rzecz spółki "C" prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...],[...],[...], położonych w Ch. przy ul. W. z prawem własności budynków, budowli, urządzeń znajdujących się na tym gruncie; udziału do 42/100 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], położonej w Ch. przy ul. W. za cenę 1 153 187,60zł. Umowa sprzedaży została zawarta aktem notarialnym w dniu 14 maja 1997 r. Prawo wieczystego użytkowania gruntu podatnik zakupił od syndyka masy upadłości "D" w Ch. w dniu 2 września 1996 r. za kwotę 2 200 000 zł.

Potwierdzeniem sprzedaży są faktury wystawione przez podatnika: nr [...] na kwotę brutto 1 153 188,37 zł z dnia 27 maja 1997 r. z tytułu sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków, budowli, urządzeń oraz nr [...] z dnia 28 maja 1997r. na kwotę netto 2 680 124,24 zł z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną do produkcji tektury falistej, opakowań z tektury falistej oraz kotła do wytwarzania pary technologicznej z instalacją.

Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie podatkowe w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 1997 r. stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przy uwzględnieniu art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 / obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. Stwierdził, że trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, listopad 1997 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r., za miesiąc grudzień 1997 r. z dniem 31 grudnia 2001 r. W sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 68 § 5 ani z art. 69 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że drugoinstancyjna decyzja o określeniu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia. Uwzględnił art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 143 poz. 1199 / bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. nakazuje do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosować art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją, zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które nie zostało zakończone. Zgodnie z art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Jego bieg rozpoczynał się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W okresie pomiędzy 1 stycznia 2003 r. a 1 września 2005 r., do daty wejścia w życie nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W okolicznościach tej sprawy w dniu 06 maja 1999 r. zostały wystawione dwa tytuł wykonawcze: [...],[...], obejmujące zobowiązanie podatnika w podatku VAT za 1997 r. Na ich podstawie w dniu 11 maja 1999 r. dokonano zajęcia egzekucyjnego kont bankowych podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej za stanowiskiem sądów administracyjnych / I SA/Wr 1693/01, I SA/Lu 685/00 – niepubl. / stwierdził, że skutki prawne uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia następują od chwili uchylenia. Uchylenie decyzji dotyczącej rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie niweczyło skutku prawnego czynności egzekucyjnych w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Również inne skutki prawne pozostały w mocy. Postępowanie egzekucyjne kończy się wykonaniem obowiązku objętego tytułem wykonawczym albo umorzeniem postępowania egzekucyjnego, gdy zachodzą przesłanki z art. 59 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm. – ustawa egzekucyjna /. Zdarzenia te nie miały miejsca w rozpatrywanej sprawie. Wszczęte w 1999 r. postępowanie egzekucyjne, pomimo kilkakrotnego uchylania przez organ odwoławczy wymiarowych decyzji pierwszoinstancyjnych, nie zostało zakończone. Nie doszło do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Nie wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z dniem 1 września 2005 r. znowelizowany art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą i do zobowiązań powstałych po tej dacie. Ustawodawca zrównał reguły obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w tych dwóch przedziałach czasowych. To oznacza zastosowanie do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. nowych zasad, korzystniejszych dla zobowiązanego. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej bądź środka egzekucyjnego, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed tym dniem, to termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonał wskazania sądów administracyjnych, zawarte w wyrokach wydanych w toku tego postępowania podatkowego w zakresie wykładni i stosowania art. 17 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie FSK 77/04 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 76/02. W dalszym toku postępowania sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpatrując sprawę, wyrokiem z dnia 29 września 2004 r. w sprawie I SA/Lu 249/04, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], wydane uprzednio w tej sprawie. Sądy stwierdziły, że bezspornie między stronami umowy sprzedaży linii do produkcji tektury, opakowań, wytwornicy pary istniały powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; że w przypadku tak specyficznym jak sprzedaż linii technologicznej, która na danym rynku może się zdarzyć raz na wiele lat, bądź tylko raz, określenie ceny przeciętnej / co już samo w sobie zakłada powtarzalność tego rodzaju czynności / jest szczególnie utrudnione; że określona cena przeciętna będzie raczej ceną hipotetyczną, skoro takich transakcji wcześniej nie było; że nieodzownym w takim przypadku jest posłużenie się opinią osoby posiadającej odpowiednią wiedzę w tej dziedzinie / art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej /.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że opinia A. i P. W. wartość urządzeń określała według stanu na 01 maja 1997 r. w oparciu o metodę odtworzeniową na kwotę 2 641 300 zł. Opinia W. W., S. I. i W. J. określała rynkową wartość linii według stanu na 30 kwietnia 1997 r. w wysokości 3 430 090 zł. Opinia K. K. wartość rynkową linii określała według stanu na 28 maja 1997 r. na kwotę 3 447 000 zł. Opinia J. R. określała wartość rynkową linii na 31 grudnia 1997 r. na kwotę 11 099 000 zł. Opinia W. J. wartość rynkową linii określała według stanu na dzień 31 stycznia 1998 r. na kwotę 8 471 000 zł. W celu uzyskania pełnych informacji o metodach ustalenia wartości linii przez biegłych organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków P. i A. W. oraz K. K. Uzyskano materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w Ch.. Przesłuchano w charakterze świadków W. W. i S. I. oraz uzupełniono materiał dowodowy w zakresie metod wyceny przyjętych przez biegłego K. K.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że opinie biegłych J. R., W. J. zostały sporządzone według stanu zaistniałego w późniejszych datach niż data sprzedaży linii i określone wartości były rażąco wysokie w stosunku do cen ustalonych przez pozostałych biegłych. Z tego względu odmówiono im wiarygodności. Opinia A. i P. W. określa wartość rynkową linii na 2 641 300 zł i kwota ta rażąco odbiega od wartości zawartych w pozostałych opiniach. Z zeznań A. W. wynika, że ustalona w opinii wartość jest wartością odtworzeniową. Nie uwzględnia kosztów bankowych, prowizji od kredytów, kosztów transportu, demontażu i montażu, podatku granicznego, wynagrodzenia pracowników. Wartość odtworzeniowa jest określana dla rzeczy, które nie są przedmiotem sprzedaży. Nie jest to wartość rynkowa rozumiana, jako odpowiednik przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Ta opinia dotyczy wyceny poszczególnych maszyn i urządzeń bez uwzględnienia synergicznego efektu łączenia maszyn w kompletne linie technologiczne do produkcji tektury i opakowań. Wskazana opinia nie mogła stanowić podstawy do rozliczenia i wymiaru podatku VAT z tytułu sprzedaży linii. Wartości rynkowe określone w opiniach: W. W., S. I. i W. J. na kwotę 3 430 090 zł i K. K. na kwotę 3 447 000 zł są zbliżone. W. W. i S. I. w zeznaniach złożonych w tym postępowaniu podatkowym nie potrafili wyjaśnić czy ich wycena została sporządzona w wartościach netto, czy uwzględnia podatek VAT. Wobec wątpliwości czy ta wycena podaje wartość netto, czy brutto, należało uwzględnić opinię biegłego K. K..

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że W. W., S. I. i W. J. oraz J. R. opinie opracowali na zlecenie "C". Natomiast A. i P. W. na zlecenie podatnika. Ta okoliczność zobowiązywała organ podatkowy wyłącznie do oceny tych opinii jako dowodów w sprawie, nie przesądzała ich wiarygodności. Jedynie biegły K. K. działał niezależnie, bo wyłącznie na zlecenie organu podatkowego. Z pism K. K.: z dnia 31 października 2006 r., z dnia 13 listopada 2006 r. / k. 464 i 468 akt / wynika, że wycena z czerwca 2001 r. wykonana została metodą szacunkową na 3 447 000 zł oraz metodą rynkową na 3.456.000,00 zł. Wycena została opracowana na 28 maja 1997 r. / strona 2 wyceny z czerwca 2001 r./. Dwukrotna wizja w 2001 r. nie dotyczyła stanu aktualnego. Pierwsza wizja dotyczyła zapoznania z dokumentacją, druga identyfikacji poszczególnych maszyn i urządzeń linii. Opinia została jedynie sporządzona w czerwcu 2001 r. Dotyczy okresu, w którym miała miejsce sprzedaż. Opinia biegłego J. R. o wartości rynkowej linii według stanu na 31 grudnia 1997 r. na kwotę 11 099 000 zł, oraz opinia W. J. o wartości rynkowej linii według stanu na 31 stycznia 1998 r. na kwotę 8 471 000 zł uwzględniały stan po dokonaniu nakładów inwestycyjnych na tę linię przez "C", które znacznie zwiększały jej wartość.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że wyczerpująco wyjaśnił zakres nakładów podatnika na linię do produkcji tektury i opakowań przed jej sprzedażą na rzecz "C". Biegły K. K. wyjaśnił w piśmie z 13 listopada 2006 r., że wartość nakładów podatnika w kwocie 1 007 000 zł została określona szacunkowo i jest przypadkowo zbieżna z kwotą 1 006 543,69 zł, wydaną przez nabywcę linii w okresie VI - XII 1997 r. Potwierdził, że kwota 1 007 000 zł, to równowartość nakładów podatnika na linię produkcyjną przed jej sprzedażą podmiotowi powiązanemu i była ustalana na okres przed majem 1997 r. Wyjaśnił, że odbudowana ze złomu linia technologiczna i każda inna maszyna eksploatowana wcześniej około 30 lat, wymaga dużych nakładów, które można określić w przypadku wycenianej linii kwotowo na około 1 000 000 zł lub procentowo na około 30 % wartości złomu użytkowego. Przez modernizację maszyn i urządzeń niezbędną do uruchomienia linii należy rozumieć wymianę instalacji elektrycznych i elektronicznych, wykonanie pojedynczych elementów, podzespołów, zespołów lub mechanizmów, przykładowo uszkodzonych w czasie demontażu, transportu.

W tym stanie faktycznym biegły K. K. oszacował linię produkcyjną metodą rynkową i szacunkową. Tak wyliczone wartości są zbliżone. Przy metodzie szacunkowej biegły wyliczył rzeczywiste koszty nabycia maszyn i urządzeń na 2 681 121 zł, ustalił szacunkowo nakłady niezbędne do uruchomienia produkcji. Szacowanie niezbędnych nakładów wynikało z braku na rynku części zamiennych. Metoda rynkowa przyjęta przez biegłego polegała na zastosowaniu takich wskaźników jak: cena nowych urządzeń, stopień zużycia, współczynnik urynkowienia i współczynnik nowoczesności.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że w zakresie stanu linii produkcyjnej w dacie sprzedaży podmiotowi powiązanemu z podatnikiem, zgromadzone dokumenty rozbieżnie opisują stan techniczny maszyn i urządzeń. W dniu sprzedaży 1 maja 1997 r. określono w tekście umowy stan techniczny maszyn i urządzeń jako dobry. W protokole wydania przedmiotu sprzedaży z dnia 2 czerwca 1997 r. jako zły. W umowie sprzedaży z 1 maja 1997 r. w § 3 zawarto zapis, że nabyte maszyny i urządzenia są w dobrym stanie technicznym. Umowa została podpisana przez - Prezesa Zarządu podatnika oraz Prezesa Zarządu nabywcy. Z informacji przedstawiciela podatnika wynika, że w dacie sprzedaży linia była sprawna, prowadzono produkcję. Pismo "E" z 15 listopada 2001 r., faktura VAT z 23 kwietnia 1997 r. nr [...] za montaż przedmiotowej linii, potwierdzają montaż i rozruch linii do produkcji tektury, opakowań. Oświadczenie z 7 września 2004 r. złożone przez Prezesa Zarządu "C" dowodzi, że po nabyciu tej linii nakłady inwestycyjne na jej remont i modernizację w wysokości 1 006 534,69 zł miały na celu podwyższenie jakości produkowanych tektur i opakowań. Biegły K. K. w piśmie z 30 października 2006 r. wyjaśnił, że przy określaniu wartości rynkowej linii wziął pod uwagę wyjaśnienia przedstawiciela strony o tym, że w momencie sprzedaży była sprawna technicznie i prowadzono produkcję.

Wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: M. S. i D. L. na okoliczność nakładów inwestycyjnych nabywcy na linię produkcyjną nie podlegał uwzględnieniu w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie w dacie sprzedaży linia technologiczna pracowała. Po nabyciu nabywca dokonał jej dalszego remontu i modernizacji. Niezasadne było dalsze postępowanie dowodowe w tym zakresie. Nakłady nabywcy na zakupioną linię produkcyjną o wartości 1 006 543,69 zł podwyższyły jej wartość rynkową według opinii biegłego J. R. na 31 grudnia 1997 r. do kwoty 11 099 000,00 zł, według opinii W. J. na dzień 31 stycznia 1998 r. do kwoty 8.471.000 zł. Oznacza to, że przy nakładach wynoszących około 29 % ceny określonej przez biegłego K. K. na 3 447 000,00 zł netto, wartość linii produkcyjnej wzrosła kilkakrotnie. Skoro w dacie sprzedaży linia produkcyjna była sprawna technicznie i prowadzono produkcję, a przed jej uruchomieniem niezbędne były nakłady, to brak jest podstaw faktycznych do twierdzenia, że jej wartość rynkowa w dacie sprzedaży przez podatnika odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w fakturze sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyliczone przez biegłego K. K. same koszty nabycia maszyn i urządzeń na 2 698 121,00 zł były wyższe od ceny wykazanej w fakturze sprzedaży na 2 680 124,24 zł .

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że nie było możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność ceny faktycznie uzyskanej ze sprzedaży linii do produkcji tektury i opakowań przez spółkę "B". W latach poprzednich zostało zakończone postępowanie upadłościowe w stosunku do tego podmiotu. Żądanie strony dotyczyło dowodów, w stosunku do których upłynął już termin obowiązkowego ich przechowywania /art. 69 § 1 i 2 w związku z art. 70 § 1 do § 8 Ordynacji podatkowej /.

O ustaleniach w tej sprawie nie przesądza umorzenie postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową w Ch. z uzasadnieniem, że podatnik nie zaniżył ceny sprzedaży linii do produkcji tektury i opakowań. Organy podatkowe mogły czynić własne ustalenia, samodzielnie gromadzić dowody w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw prawnych do korekty zmniejszającej podatek należny w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc maj 1997 r. o kwotę 202 113,52 zł stanowiącą równowartość wykazanego w fakturze [...] z dnia 27 maja 1997 r. podatku VAT z tytułu sprzedaży wieczystego użytkowania gruntów i własności używanych budynków, budowli, innych urządzeń przez podatnika na rzecz "C". Ustalił, że budynki i budowle, urządzenia wzniesione na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego były towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, bo pochodziły 1971 r. W stosunku do tych towarów używanych sprzedającemu podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT korzystały z przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podatnik dokonując sprzedaży towaru używanego spółce "C" wystawił fakturę i wykazał wartość netto sprzedaży na 951 074,85 zł, podatek VAT na 202 113,52 zł, wartość brutto 1 153 188,37 zł. Skoro podatnik wystawił fakturę dokumentującą czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to ma zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Wykazany przez podatnika w fakturze VAT nr [...] z dnia 27 maja 1997 r. podatek należny podlegał rozliczeniu. Kiedy osoba prawna, jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że faktury wystawione podatnikowi przez zakłady pracy chronionej należało rozliczyć zgodnie z § 54 ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z art.10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Organ podatkowy odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej, których wartość przekraczała kwoty z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm. / w miesiącu zapłaty. Podatek naliczony z faktur zakładów pracy chronionej, których wartość nie przekraczała kwot określonych z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej odliczył zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w miesiącu otrzymania faktury lub następnym. Organ podatkowy uwzględnił w tej korekcie odliczenia podatku naliczonego, że faktury nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy podatnikom o statusie zakładów pracy chronionej nie zapłacono należności wynikającej z faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, która nie przekracza kwot z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Taki sposób korekty odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych podatnikowi przez zakłady pracy chronionej został zaakceptowany w sprawie I SA/Lu 249/04.

2. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik "A" SA wniósł skargę. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 13 czerwca 2006 r.

Podtrzymał w pełni zarzuty odwołania, ich uzasadnienie:

- o naruszeniu art. 68 § 2 i art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej;

- o naruszeniu art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie obrotu ze sprzedaży linii do produkcji tektury i opakowań na podstawie tylko opinii biegłego K. K., bez wyjaśnienia rażących sprzeczności w twierdzeniach tego biegłego, które wzajemnie się wykluczają, zawartych w jego opinii z czerwca 2001 r., w jego zeznaniach złożonych w dniu 23 lutego 2006 r., w jego pisemnych oświadczeniach sporządzonych 30 października 2006 r. i 13 listopada 2006 r.;

- o naruszeniu art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dokładnej i rzetelnej oceny całego materiału dowodowego; operatów szacunkowych A. W. i P. W.; oświadczenia skarżącego podatnika z dnia 12 kwietnia 2005 r.; oświadczenia spółki "C" z dnia 12 kwietnia 2005 r.; zeznań A. W., P. W., K. K.; załącznika nr 2 do protokołu przekazania maszyn i urządzeń przez podatnika spółce "C" w dniu 2 czerwca 1997 r.;

- o naruszeniu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / przez niezastosowanie się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartych w wyroku z dnia 29 września 2004 r. w sprawie I SA/Lu 249/04.

Skarżący podatnik argumentował, że zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Spór sprowadza się do określenia wysokości obrotu ze sprzedaży przez skarżącego podatnika maszyn i urządzeń do produkcji tektury i opakowań, zwanych linią do produkcji tektury i opakowań.

Argumentował, że w sprawie zobowiązanie skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za 1997 r. uległo przedawnieniu. Zdaniem skarżącego podatnika przedawnienie biegło od nowa od 31 grudnia 1999 r., od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym zakończone zostało pierwsze postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie decyzji wymiarowej z dnia 26 marca 1999 r., uchylonej przez organ drugiej instancji w dniu 30 czerwca 1999 r. Bieg terminu przedawnienia nie został ponownie przerwany bądź zawieszony. Zobowiązanie skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług określone zaskarżoną decyzją wygasło w dniu 31 grudnia 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W tym postępowaniu nie miał zastosowania art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten został dodany do art. 70 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169 poz. 1387 /, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie z art. 20 § 1 tej ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 mówi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Do biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za 1997 rok ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., bo korzystniejszym dla podatnika. Zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z § 4 biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono to postępowanie. W myśl § 5 kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W tej sprawie w dniu 26 marca 1999 r. została wydana decyzja wymiarowa podatku VAT za poszczególne miesiące 1997 r. W celu wykonania tej decyzji w dniu 26 marca 1999 r. zajęto rachunek bankowy podatnika. W dniu 6 maja 1999 r. wystawiono dwa tytuły egzekucyjne o numerach [...] i [...] . W dniu 11 maja 1999 r. zajęto wierzytelność podatnika z tytułu nadpłaty podatku VAT. W dniu 15 kwietnia 1999 r. ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości podatnika przy ul. W., ujawnioną w KW [...]. Ta egzekucja została zakończona z mocy prawa w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej dnia [...] decyzją z dnia [...]. Dyrektora Izby Skarbowej. W dniu 13 lipca 1999 r. organ egzekucyjny zwrócił podatnikowi wyegzekwowaną kwotę 58 232 zł. W dniu 23 grudnia 1999 r. Sąd Rejonowy w Ch. Wydział Ksiąg Wieczystych wykreślił ustanowione w postępowaniu egzekucyjnym hipoteki. Z dniem wykreślenia hipotek postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W tych okolicznościach skarżący podatnik stwierdzał, że przerwa biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 1997 rok nastąpiła w dacie 26 marca 1999 r. Trwała do dnia 23 grudnia 1999 r., do dnia wykreślenia hipotek przymusowych. Wykreślenie hipotek przymusowych było ostatnią czynnością w toku tego postępowania egzekucyjnego. Od dnia 31 grudnia 1999 r. / ostatni dzień roku podatkowego/ termin przedawnienia biegł na nowo i upłynął w dniu 31 grudnia 2004 r. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny na podstawie kolejnej decyzji wymiarowej z dnia 25 września 2001 r. nie przerywało biegu przedawnienia zgodnie z art.70 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe skarżącego podatnika w podatku VAT za 1997 r. wygasły w dacie 31 grudnia 2004 r. Odmienne stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe, bo podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest istnienie tytułu egzekucyjnego. Uchylenie decyzji wymiarowej było równoznaczne z pozbawieniem skutków prawnych tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie tej uchylonej decyzji. Oznaczało zakończenie egzekucji z mocy prawa. Egzekucja nie może być prowadzona, gdy nie istnieje tytuł wykonawczy. Skoro przedawnienie zobowiązań skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za 1997 r. nastąpiło w dacie 31 grudnia 2004 r., to do tych zobowiązań nie ma zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 roku, który mówi, że termin przedawnienia przerwany niezakończonym postępowaniem egzekucyjnym, biegnie od nowa od dnia 1 września 2005 r.

Skarżący podatnik argumentował, że obie decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 17 ustawy o VAT. Określenie wysokości obrotu, w innej wysokości niż strony ustaliły w umowie, może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Powyższy zapis wyklucza zastosowanie innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, obrotu, z innej daty. Powyższą interpretację potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 1408/98, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 249/04, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Ka 1000/97.

Organ podatkowy ustalił obrót ze sprzedaży maszyn i urządzeń do produkcji tektury i opakowań na rzecz "C" w sposób całkowicie dowolny. Oparł się tylko na opinii biegłego K. K., który 23 lutego 2006 r. zeznał, że wartości maszyn i urządzeń nie określił na podstawie przeciętnych cen rynkowych, bo na rynku nie odnotował tego typu transakcji, lecz ustalił tę wartość szacunkowo, jako sumę nakładów poniesioną na ich zakup i uruchomienie do dnia sprzedaży w kwocie 2 698 121 zł, którą powiększył o wskaźnik 30%, ustalony szacunkowo, w sposób zwyczajowo przyjęty, biorąc pod uwagę stan techniczny tej linii w czerwcu 2001 r., nie w maju 1997 r. Biegły stwierdził, że wskaźnik 30% dotyczył innych urządzeń, nie linii do produkcji tektury i opakowań; że nie ma możliwości ustalenia stanu technicznego linii z maja 1997 r.; że nie jest w stanie ustalić wartości rynkowej linii z tego okresu; że są to maszyny produkowane na specjalne zamówienie i trudno jest ustalić cenę sprzedaży, bo nie istnieje rynek maszyn używanych . Biegły twierdził, że w tym przypadku można mówić o cenie godziwej, nie rynkowej.

To oznacza zdaniem skarżącego podatnika, że wartość linii ustalona została według stanu technicznego z czerwca 2001 r. W ciągu czterech lat jej eksploatacji nabywca poniósł szereg nakładów na jej modernizację, tylko w 1997 r. o wartości 1 006 534,69 zł. W opinii z 2001 r. biegły K. K. posłużył się wzorem matematycznym, przyjmując za punkt wyjścia cenę nowej linii, innej od wycenianej, dowolne wskaźniki urynkowienia i zużycia, bez żadnego odniesienia do rynku.

Skarżący podatnik wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie SA/Łd 335/97 / LEX nr 35964 / stwierdził, że nie jest dopuszczalne określanie obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy VAT na podstawie cen stosowanych w innym czasie niż dzień sprzedaży określonego towaru czy też na podstawie kalkulacji, opartych nie na cenach rynkowych. Jeżeli organ podatkowy nie ustali, nawet z przyczyn od niego niezależnych, poziomu przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to wyłączona jest możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 ustawy o VAT.

"C", po nabyciu linii produkcyjnych od podatnika, dokonał w 1997 r. nakładów na maszyny i urządzenia o wartości 1 006 534,69 zł. Fakt poniesienia nakładów przez "C", ich wysokość potwierdza pismo z 12 kwietnia 2005 r. Konieczność dokonania tych nakładów potwierdza załącznik nr 2 do protokołu przekazania linii nabywcy z dnia 2 czerwca 1997 r. Organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie odniosły się do tych dokumentów.

Biegły K. K. w pismach z dnia 30 października 2006 r. i 13 listopada 2006 r. sprzecznie z zeznaniami złożonymi 23 lutego 2006 r. podał, że wyceny linii dokonał według stanu na maj 1997 r. i że linia na dzień sprzedaży była sprawna. Biegły nie dokonał inwentaryzacji przedmiotu wyceny, nie opisał stopnia zużycia poszczególnych maszyn i urządzeń składających się na linię produkcyjną, ich zdolności produkcyjnej. W opinii z 2001 r. biegły nie stwierdził, że linia w takim stanie mogła pracować, że pracowała. Wzajemnie wykluczające się twierdzenia biegłego K. K., które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe obu instancji, nie dawały podstaw do przyjęcia w decyzji wartości linii w kwocie 3 447 000 zł .

Zdaniem skarżącego podatnika pominięty wniosek dowodowy o ustalenie ceny sprzedaży przez spółkę "B" w Ch. na rzecz spółki "F" w K. podobnej linii do produkcji tektury i opakowań, to pominięcie przeprowadzenia bardzo istotnego dowodu. Dotyczył jedynej faktycznie dokonanej transakcji rynkowej.

Organ podatkowy pominął rozważenie motywów sprzedaży linii. Podatnik ze względów ekonomicznych postanowił prowadzić działalność gospodarczą tylko w zakresie produkcji obuwia. W kwietniu 1997 r. zrezygnował z tworzenia wydziału tektury i opakowań. Chciał uniknąć konieczności ponoszenia nakładów finansowych na jego uruchomienie. Dlatego podjął decyzję o sprzedaży maszyn. Po złożeniu tych maszyn i urządzeń, na linii nie można było prowadzić produkcji bez uprzedniego remontu i modernizacji. Bez nakładów, które poniósł "C", linia nie była zdolna do produkcji. Organ podatkowy pominął okoliczność, że "C" wraz z nabyciem linii przejął kredyt zaciągnięty przez skarżącego podatnika na nabycie linii w wysokości 2 400 000 zł, na warunkach określonych w umowie kredytowej. Umowa przejęcia długu została przedstawiona. Sprzedaż w maju 1997 r. zbędnej skarżącemu podatnikowi linii wraz z kredytem miała korzystny wpływ na jego sytuację ekonomiczną i finansową. Mógł rozwijać produkcję obuwia, przynoszącą wymierne efekty ekonomiczne. Z okoliczności sprawy, materiału dowodowego wynika, że nie było ani popytu ani podaży tego typu linii. Ta okoliczność nie była przedmiotem rozważań i oceny przez organy podatkowe. Brak w obrocie rynkowym podobnych linii potwierdzili K. K., P. W., A. W., W. W, S. I..

Organ podatkowy tendencyjnie pominął operat A. W. i P. W., którzy stwierdzili, że wyceną objęto maszyny i urządzenia tworzące linię tekturniczą, linię do produkcji opakowań tekturowych, wytwornicę pary; że wyceną objęto maszyny składające się na linię technologiczną do produkcji tektury, opakowań oraz wytwornicę pary według stanu na 1 maja 1997 r.; że dla każdej maszyny i urządzenia ustalali wartość jako cenę zakupu powiększoną wskaźnikiem od 40 % do 65%, obejmującym koszty sprowadzenia z zagranicy i koszt importera.

Organy podatkowe nie dokumentują czy zmontowana linia w dacie sprzedaży była w stanie prawidłowo pracować, bez remontu i modernizacji poszczególnych maszyn i urządzeń.

Organ podatkowy pominął umorzenie postępowania, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Ch., z powodu braku znamion czynu zabronionego. Prokurator nie stwierdził, by skarżący podatnik zaniżył cenę sprzedaży linii, by działał na szkodę Skarbu Państwa przez zaniżenie podatków. Nie stwierdził, że P. W. i A. W. zaniżyli wartość linii w swoich operatach. Jako przyczynę rozbieżności operatów wskazał: różne metody wyceny, okres wyceny, cel wyceny, przyjęte wskaźniki, bazę danych, wiedzę biegłego.

Skarżący podatnik argumentował, że wbrew stanowisku w sprawie I SA/Lu 249/04, organy podatkowe kolejny raz bezkrytycznie przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia tylko opinię biegłego K. K., pomimo rażących rozbieżności jego wypowiedzi. Kolejny raz nie ustaliły obrotu ze sprzedaży linii w maju 1997 r. na podstawie przeciętnych cen rynkowych, przez co nie ustaliły obrotu skarżącego podatnika zgodnie z art. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej spółki złożył pismo z dnia [....], w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego i naruszenie art. 11 ust. 6 VI dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Wyrażał stanowisko, że w świetle art. 11 ust. 6 tej dyrektywy organy podatkowe nie mają prawa określenia obrotu ze spornej transakcji jako wartości wolnorynkowej, bo nie jest to sytuacja z lit. a do lit. c. Zastosowana metoda narusza art. 11 ust. 7 wskazanej dyrektywy, który określa sposób ustalania wartości wolnorynkowej. Powołane unormowania przejęła dyrektywa Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 72 i art. 80 w stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. Skarżący podatnik zarzucał, że prawo szacowania przyznane organom podatkowym mocą art. 32 ustawy VAT, to środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI dyrektywy. Polska nie ma pozwolenia na jego stosowanie.

5. W odpowiedzi na zarzut naruszenia prawa wspólnotowego Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] argumentował, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia i wymiaru podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r., za okres sprzed akcesji RP do UE. Na mocy art. 2 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Polska stała się członkiem UE z dniem 1 maja 2004 r. Prawo wspólnotowe wiąże na terytorium RP od chwili akcesji do UE. Prawo wspólnotowe nie ma zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych w okresie poprzedzającym akcesję RP do UE. Powołał się na art. 10 ust. 1 VI dyrektywy Rady, który określa moment powstania obowiązku podatkowego, wyrok ETS w sprawie C – 168/06. Stwierdzał, że kognicja ETS nie obejmuje okresu przed przystąpieniem RP do UE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz.1269/ w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji podatkowej pod względem legalności.

Zaskarżona decyzja w części nie odpowiada prawu. Chociaż nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne, mają podstawę prawną.

7. Przedmiotem rozstrzygnięcia podatkowego było rozliczenie zobowiązania skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Ten czas powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług był poddany reżimowi powoływanej w sprawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT

8. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób, o którym mówi art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje w wyniku zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. O takim właśnie sposobie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi art. 10 ust. 1, ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT. Przedawnienie zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług jest normowane art. 70 Ordynacji podatkowej. Ten przepis był nowelizowany przez:

- ustawę z dnia 12 września 2002 r. / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 / nowelizującą Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2003 r., która w art. 20 § 1 stanowiła, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2; w § 2, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy;

- ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. / Dz. U. Nr 143, poz. 1199 / nowelizującą Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r., która w art. 21 stanowiła, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W tej sprawie nie było sporu, że należność skarżącego podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. była objęta zabezpieczeniem mocą decyzji z dnia 24 marca 1999 r., opartej na art. 33 Ordynacji podatkowej. Nie było sporu, że w trybie zabezpieczenia zostało dokonane zajęcie rachunku bankowego skarżącego podatnika w dniu 26 marca 1999 r., o którym zobowiązany został zawiadomiony. Powyższe wynika z dołączonych akt postępowania zabezpieczającego. To oznacza, że zajęcie zabezpieczające z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. z dnia [...] przekształciło się w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 w związku z art. 67 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 1991 r., Nr 36, poz. 161 – ustawa egzekucyjna / i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. / Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 /.

W tej sprawie nie było sporu, że w dniu 6 maja 1999 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze [...] i [...], obejmujące zobowiązania skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za 1997 r. Nie było sporu, że na ich podstawie w maju 1999 r. dokonano czynności egzekucyjnej, że skarżący podatnik został prawidłowo powiadomiony o czynności egzekucyjnej.

Powyższe wynika z przedstawionych akt postępowania egzekucyjnego w administracji.

Bezspornie w tych okolicznościach w 1999 r. nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za 1997 r. wskutek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został prawidłowo powiadomiony, w rozumieniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

Bezspornie w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., przerwa biegu terminu przedawnienia trwała do zakończenia postępowania egzekucyjnego w administracji / art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31 sierpnia 2005 r. /.

Bezspornie decyzja wymiarowa zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za 1997 r. z dnia [...] została uchylona przez organ drugiej instancji decyzją z dnia [...], który przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wbrew stanowisku skarżącego podatnika, kasacyjna decyzja organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym pozostawała bez wpływu na postępowanie egzekucyjne w administracji. Postępowanie podatkowe i egzekucyjne w administracji, to odrębne postępowania, normowane odrębnymi aktami ustawowymi.

Zakończenie postępowania egzekucyjnego należy oceniać na gruncie ustawy egzekucyjnej. Prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że w okolicznościach tej sprawy postępowanie egzekucyjne w administracji nie zostało zakończone w sposób przewidziany w ustawie egzekucyjnej. Postępowanie egzekucyjne w administracji zostaje zakończone, kiedy obowiązek objęty administracyjnym tytułem wykonawczym został wyegzekwowany lub kiedy postępowanie egzekucyjne w administracji zostało umorzone.

Nie było sporne, że żadna z tych okoliczności nie miała miejsca w tej sprawie. Okoliczność uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] nie kończyła postępowania egzekucyjnego w administracji. Decyzja kasacyjna odwoławczego organu podatkowego nie niweczyła skutków prawidłowo podjętych czynności egzekucyjnych. Decyzja kasacyjna nie kończyła przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrot skarżącemu podatnikowi wyegzekwowanej należności, wykreślenie hipotek przymusowych ustanowionych w trybie zabezpieczenia nie stanowiły o zakończeniu postępowania egzekucyjnego w administracji, nie kończyły przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zakończenie postępowania egzekucyjnego w administracji / w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31 sierpnia 2005 r. / przez umorzenie wymagało wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji przez organ egzekucyjny / art. 59 § 1 - § 4 w brzmieniu do 29 listopada 2001 r. i następnie w brzmieniu od 1 stycznia 2004 r. ustawy egzekucyjnej /.

W tych okolicznościach sprawy postępowanie egzekucyjne w administracji, wszczęte w 1999 r., w przedmiocie zobowiązania skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z 1997 r., nie zostało zakończone. Trwała przerwa biegu terminu przedawnienia, kiedy 7 listopada 2001 r. zostały wystawione ponowne tytuły wykonawcze nr SM [...], SM [...] na należność pieniężną z tytułu zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za 1997 r., kiedy w listopadzie 2001 r. organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości, rachunków bankowych, o których zobowiązany został prawidłowo powiadomiony.

Postępowanie egzekucyjne w administracji wszczęte w 1999 r. było kontynuowane na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych, wystawionych i realizowanych w 2001 r.

Kolejna pierwszoinstancyjna decyzja wymiarowa z dnia [...] została uchylona mocą wyroku z dnia 29 września 2004 r. w sprawie I SA/ Lu 249/04. Ponowne uchylenie decyzji wymiarowej nie zakończyło przerwy biegu terminu przedawnienia, bo nie zakończyło postępowania egzekucyjnego. Nadal zobowiązanie skarżącego podatnika wynikające z tytułów wykonawczych nie zostało wyegzekwowane w dotychczasowym toku egzekucji, postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone. Wobec tego wciąż nie zakończyło się postępowanie egzekucyjne w administracji, nie zakończyła się przerwa biegu terminu przedawnienia, kiedy od 1 września 2005 r. wszedł w życie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdza, że przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług trwała do wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. Dopiero z tym dniem na nowo zaczął się bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Dopiero z tym dniem okoliczność, że nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne w administracji zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług, przestała być prawną przeszkodą dla zakończenia przerwy biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej u podstaw tego stanowiska prawidłowo interpretuje i stosuje międzyczasowy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizującej Ordynację podatkową.

9. W stanie prawnym obowiązującym w roku objętym zaskarżoną decyzją / 1997 r. / art. 17 ustawy o VAT stanowił w ust. 1 pkt 3, że w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny; w ust. 2, że związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy i związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów; w ust. 4, że pod pojęciem powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu; w ust. 5, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w obrotach między zakładami samodzielnie sporządzającymi bilans, o których mowa w art. 5 ust. 2.

W tej sprawie w świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 77/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach: I SA/Lu 249/04 i I SA/Lu 309/04 poza sporem pozostaje okoliczność istnienia w dacie zawierania, wykonywania umowy sprzedaży, kapitałowych powiązań między skarżącym podatnikiem o statusie sprzedającego linię do produkcji tektury, opakowań z wytwornicą pary a nabywającą spółką "C", objętych zakresem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Spór skarżącego podatnika z organem podatkowym konsekwentnie sprowadza się do prawidłowości sposobu, w jaki organ podatkowy określił wysokość obrotu z tytułu sprzedaży linii do produkcji tektury, do produkcji opakowań z wytwornicą pary; do sposobu zastosowania przez organ podatkowy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który każe organowi podatkowemu określić wysokość obrotu skarżącego podatnika na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszoną o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki powiązań kapitałowych miały wpływ na ustalenie ceny.

W świetle oceny prawnej wyrażonej w sprawach I SA/Lu 249/04, I SA/Lu 309/04, dotyczących tego postępowania podatkowego, w dotychczasowym postępowaniu podatkowym błędem organów podatkowych:

- był brak dokładnych ustaleń w opinii biegłego K. K. na okoliczność nakładów skarżącego podatnika, następnie nabywcy na linię technologiczną do produkcji tektury, opakowań z wytwornicą pary;

- było pominięcie przez organ podatkowy okoliczności, że biegły K. K. nie wskazał transakcji porównawczych przy szacowaniu linii technologicznej na rynku lokalnym czy ponadlokalnym;

- było stanowisko organu podatkowego, że skoro wartość szacunku linii technologicznej wskazana w opinii biegłego K. K. jest zbliżona do kwoty szacunku zawartej w operacie sporządzonym dla celów zastawu bankowego, to jest to okoliczność, która potwierdza prawidłowość wyceny biegłego K. K.;

- było stanowisko organu podatkowego, że skoro biegły K. K.sporządzał opinię na zlecenie organu podatkowego, to tylko ten biegły działał niezależnie od osób zainteresowanych, bezstronnie i tylko tej opinii należy przyznać walor obiektywizmu, wiarygodności;

- było pominięcie wszechstronnego rozważenia operatu szacunkowego, do którego odwoływał się skarżący podatnik .

W powołanych sprawach sądowych Wojewódzki Sąd Administracyjny za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że w sprawie chodzi o nietypową transakcję. W takich okolicznościach ustalenie ceny rynkowej jest szczególnie utrudnione i postępowanie organów podatkowych musi być szczególnie wyważone. Sądy zaakcentowały oczywistość okoliczności, że w sytuacjach nietypowych, rzadkich transakcji ustalona przez biegłego cena rynkowa zawsze będzie miała wymiar raczej hipotetyczny. Wówczas trudno mówić o jej przeciętności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W tej sprawie nadal poza sporem pozostawały okoliczności dotyczące faktu sprzedaży linii przez skarżącego podatnika spółce "C", faktu wydania nabywcy przedmiotu sprzedaży, przedstawione w stanowiskach stron postępowania podatkowego. Poza sporem była też okoliczność, że określenie obrotu skarżącego podatnika przez organ podatkowy musi nastąpić według okoliczności na datę wykonania umowy sprzedaży, według cen przeciętnych.

Należy podzielić zarzuty skarżącego podatnika, że ponownie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające organu podatkowego na okoliczność określenia rynkowej, przeciętnej w danych warunkach, ceny linii do produkcji tektury, opakowań z wytwornicą pary, nadal nie odpowiada ustawowym wymogom postępowania przed organami podatkowymi. Materiał dowodowy nie jest kompletny. Ten zgromadzony dotychczas nie został rozważony i oceniony wszechstronnie, wyczerpująco.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie rozważa i nie ocenia stwierdzeń biegłego K. K. / zeznania z 21 marca 2002 r. w postępowaniu przygotowawczym, zeznania z 23 lutego 2006 r. w postępowaniu podatkowym, pismo z 9 sierpnia 2005 r., pismo z 2 grudnia 2001 r., pismo z 31 października 2006 r., pismo z 13 listopada 2006 r. /, że:

- wartości maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii do produkcji tektury, opakowań nie określił na podstawie przeciętnych cen rynkowych, bo na rynku nie odnotował tego typu transakcji, wartość tę ustalił szacunkowo, jako sumę nakładów poniesioną na zakup linii i uruchomienie do dnia sprzedaży "C", w kwocie 2.698.121 zł, powiększoną o 30% wskaźnik;

- nie czynił starań, by ustalić cenę linii w oparciu o metodę porównawczą, by ustalić transakcje mające za przedmiot podobne linie, bo gdyby nawet znalazł podobną linię, to i tak nikt nie poda mu jej wiarygodnej wartości, a przypadki sprzedaży na rynku podobnych maszyn i urządzeń nie są mu znane;

- do szacunku przyjął stan linii z czerwca 2001 r., ponieważ nie ma możliwości ustalenia stanu technicznego na dzień transakcji w maju 1997 r.;

- przyjął, że w dniu sprzedaży linia była sprawna, bo taką informację uzyskano podczas drugiej wizji od przedstawiciela spółki w czerwcu 2001 r. i tej wiadomości przedstawiciel organu nie kwestionował;

- nie jest w stanie ustalić wartości rynkowej linii z tego okresu;

- przyjęty w szacunku 30% wskaźnik zwiększający wartości linii do produkcji tektury i opakowań oparł na normie zwyczajowej;

- miał na uwadze nieuniknione nakłady dla modernizacji i uruchomienia produkcji, gdy przyjął 30 % zwiększenie wartości linii;

- ustalona przez niego cena jest ceną godziwą, nie rynkową;

- w 1996 r. wyceniał podobną linię, w której maszyny i urządzenia też były zużyte;

- koncentrował się na ustaleniu modernizacji wykonywanych przed końcem maja 1997 r., które były mu wskazywane;

- nie jest w stanie stwierdzić czy po 28 maja 1997 r. cała linia była eksploatowana.

Organy podatkowe dysponując tak istotnie rozbieżnymi stwierdzeniami, założeniami biegłego K. K. nie wyjaśniają:

- jakie normy zwyczajowe miał na uwadze biegły przy przyjęciu 30 % wskaźnika, skoro stwierdza brak zbliżonych transakcji na rynku, a z istoty zwyczaj to utrwalona praktyka, utrwalony sposób postępowania w danych okolicznościach, warunkach;

- dlaczego poprzestają na stwierdzeniu biegłego o braku podobnych transakcji, skoro biegły mówi, że nie czynił starań o ich ustalenie, zaniechał takich działań jedynie z uwagi na przekonanie, że nie przyniosą one żadnego rezultatu;

- dlaczego nie podjęły starań o uzyskanie dowodów na okoliczność sprzedaży linii produkcyjnej spółki "B" poprzez analizę akt sądowych postępowania w przedmiocie upadłości, próbę ustalenia osoby syndyka w tej upadłości, członków organów zarządzających podmiotu upadłego, celem ich przesłuchania na te okoliczności;

- na ile może być pomocny w tym postępowaniu podatkowym szacunek linii produkcyjnej dokonywany w 1996 r. przez biegłego K. K., a jeśli nie może mieć znaczenia w tej sprawie, to z jakich względów;

- jakie konkretnie nakłady biegły K. K. przyjął za wykonane przez skarżącego podatnika do wykonania sprzedaży linii na rzecz "C", jakie po tej dacie przez nabywcę, z tych których dokonanie stwierdził w toku wizji w 2001 r.;

- co oznacza stwierdzenie biegłego, że nie jest w stanie stwierdzić czy po 28 maja 1997 r. cała linia była eksploatowana, w szczególności czy to stwierdzenie biegłego oznacza, że nie jest w stanie określić czy nakłady dokonane przez skarżącego podatnika do daty sprzedaży linii "C" pozwalały na prowadzenie produkcji;

- jakie znaczenie dla określenia obrotu według ceny przeciętnej sprzedaży linii może mieć konsekwentnie podnoszona przez skarżącego podatnika okoliczność, że wraz z nabyciem linii spółka "C" przejęła zobowiązania kredytowe skarżącego podatnika, które zaciągnął na jej zakup.

Organy podatkowe wbrew stanowisku sądów administracyjnych wyrażonym w tej sprawie, dysponując sprzecznym i niekompletnym szacunkiem biegłego K. K., ponownie odwołują się do argumentu, że inne operaty szacunkowe linii do produkcji tektury, opakowań nie zostały sporządzone przez biegłych na zlecenie organu, przez biegłych niezależnych. Ten argument może być zasadny tylko jeśli znajdzie oparcie w całokształcie kompletnego materiału dowodowego, w jego wszechstronnej ocenie. Na obecnym etapie postępowania podatkowego ten warunek nie został spełniony.

Organ podatkowy przesłuchując w dniu 28 grudnia 2005 r. A. W., który sporządzał operat szacunkowy linii na dzień 1 maja 1997 r., nie pyta o stan linii, jej zdolność produkcyjną na czas dokonywanych wizji. A. W. w opinii wskazuje jedynie założenie przyjęte do szacunku, że urządzenia i maszyny wyceniono bez uwzględnienia synergicznego efektu łączenia maszyn w kompletne linie technologiczne do produkcji tektury, opakowań. Dodatkowo organ podatkowy pomija, że integralną częścią operatu A. W. był wykaz poszczególnych urządzeń, maszyn, a w nim zawarty opis, które z nich wymagają: remontu, ulepszenia, napraw, wymiany, zmian istniejących rozwiązań technicznych koniecznych dla dalszego użytkowania, części zamiennych już niedostępnych, przeglądu, regeneracji.

Organ podatkowy powołuje okoliczność, że "E" dokonało montażu maszyn i urządzeń w ciąg technologiczny, dokonało rozruchu linii. Jednak dokonanie rozruchu linii przed sprzedażą linii spółce "C" jeszcze nie przesądza o zakresie zdolności produkcyjnej linii z uwagi na stan techniczny poszczególnych maszyn i urządzeń. Nie przesądza, że po rozruchu stan techniczny poszczególnych maszyn i urządzeń umożliwiał nieprzerwane prowadzenie produkcji, umożliwiał wykorzystanie pełnej zdolności produkcyjnej do daty wykonania umowy sprzedaży na rzecz "C". Organ podatkowy tych okoliczności nie ustala, nie rozważa, nie prowadzi dowodów w tym zakresie. W dotychczasowym postępowaniu zostało przesądzone, że skarżący podatnik sprzedał linię produkcyjną, ale nie został przesądzony jej stan techniczny, zdolność produkcyjna w dacie wykonania umowy sprzedaży przez skarżącego podatnika. Biegły stwierdza, że linię produkcyjną szacował jako sprawną, ale następnie stwierdza, że oparł się na informacji od przedstawiciela spółki. Biegły nie dysponował na tę okoliczność bezpośrednią wiedzą. Informacja od przedstawiciela spółki, to dla organu podatkowego informacja o źródle dowodu, którego nie wykorzystał w postępowaniu podatkowym. Tej informacji nie zweryfikował w świetle całokształtu materiału dowodowego.

Organ podatkowy wskazuje na oświadczenie nabywcy, że po nabyciu jego nakłady inwestycyjne na linię miały na celu jej remont i modernizację. Organ podatkowy pomija w swych rozważaniach, że tak określony cel nakładów inwestycyjnych nabywcy w żadnym razie nie wyklucza, że konieczność ich poniesienia mogła wynikać ze złego stanu technicznego maszyn i urządzeń, istotnie ograniczającego zdolność produkcyjną czy wyłączającą taką zdolność od momentu nabycia bądź w krótkiej perspektywie czasowej od nabycia / co wywodzi skarżący podatnik /. Tej treści oświadczenie wymaga wnikliwej oceny w świetle całokształtu kompletnego materiału dowodowego.

Organ podatkowy pomija, że zapisy umowy sprzedaży linii i protokołu wydania przedmiotu sprzedaży nabywcy, to dwa dokumenty o zasadniczo rozbieżnej treści w zakresie stanu technicznego linii. Każdy z nich ma taki sam walor dowodowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Odmowa wiarygodności jednemu z nich musi być oparta na wnikliwej ocenie całokształtu kompletnego materiału dowodowego, wszechstronnie rozważonego. Na tym etapie postępowania stwierdzenie organu podatkowego, że to w umowie sprzedaży został opisany rzeczywisty stan techniczny linii, nie ma oparcia w ustaleniu rzeczywistego stanu linii na dzień wykonania świadczenia, w ustaleniu przedmiotowego zakresu nakładów na linię do dnia wykonania świadczenia.

Należy wskazać, że wobec sporu o zakres nakładów skarżącego podatnika na linię produkcyjną, obowiązek ustalenia ich przedmiotowego zakresu spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, przy wyczerpaniu istniejących źródeł dowodowych / dokumentów, zeznań świadków, strony /. Organ podatkowy nie może przerzucać na biegłego obowiązku ustalenia przedmiotowego zakresu spornych nakładów. Do obowiązków biegłego należy wyłącznie oszacowanie ceny przeciętnej, rynkowej linii w stanie, który będzie uwzględniał skonkretyzowane przedmiotowo nakłady, ich wpływ na przeciętną cenę w dacie wykonania umowy sprzedaży. To nie biegły ma wskazywać, zakładać, jakie jego zdaniem nakłady są niezbędne w przypadku tego typu urządzeń, maszyn. To obowiązkiem organu podatkowego jest ustalić, jakie konkretnie nakłady rzeczywiście skarżący podatnik poniósł na maszyny i urządzenia po ich nabyciu, do wykonania umowy zbycia.

W tych okolicznościach sprawy na obecnym etapie postępowania podatkowego dowolne jest stwierdzenie organu podatkowego u podstaw zaskarżonej decyzji, że wartość wskazana w opinii biegłego K. K. spełnia kryteria określenia ceny rynkowej linii produkcyjnej do produkcji tektury, opakowań z wytwornicą pary, określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tej treści stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej na obecnym etapie postępowania jest dowolne, nie ma podstaw w materiale dowodowym, narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i w rezultacie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy pomija w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazanie ustalenia momentu, w którym nastąpiło wykonanie umowy sprzedaży, który jest momentem decydującym przy ustaleniu przeciętnej ceny przedmiotu sprzedaży w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Na tym etapie postępowania podatkowego nie można podzielić argumentu skarżącego podatnika, że określenie obrotu według kryterium z art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT nie jest możliwe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na konieczność prawidłowej interpretacji i stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej / przeciwdowód / powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków i dowodów / orzeczenia w sprawach: FSK 2669/04, LEX 172170; I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33; I SA/Łd 2164/00 OPP 2002/6/55 /.

10. Nie ma racji skarżący podatnik, gdy odwołuje się do prawa wspólnotowego w tej sprawie.

Ma rację organ podatkowy, że w tej sprawie chodzi o rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego, które powstało w okresie przed akcesją RP do UE. Chodzi o stan faktyczny, który uległ zamknięciu przed akcesją. Chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na datę sprzed akcesji. Taki stan faktyczny nie jest objęty zakresem normowania prawem wspólnotowym / szerzej: Europejski Przegląd Sądowy, E. Łętowska, Sędzia polski między Strasburgiem i Luksemburgiem, Nr 1/2005 r.; Europejski Przegląd Sądowy, D. Miąsik, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, Nr 1/2006 r.; Europejski Przegląd Sądowy, W. Sadowski, Prowspólnotowa wykładnia prawa polskiego a kontrola legalności działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, Nr 4/2006 r.; Europejski Przegląd Sądowy, K. Kowalik – Bańczyk, Moment powstania obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, Nr 5/2007 r.; Europejski Przegląd Sądowy, B. Banaszkiewicz, Prawo polskie a prawo UE w orzecznictwie TK, Nr 3/2005 r.; /.

11. Za stanowiskiem w sprawach: I SA/Lu 309/04 i I SA/Lu 294/04 organ podatkowy prawidłowo:

- przyjął, że wystawienie faktury [...], dokumentującej czynność skarżącego podatnika nieobjętą obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a w której skarżący podatnik wykazał podatek od towarów i usług, rodzi obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze, bo taki obowiązek podatkowy przewiduje art. 33 ust. 1 ustawy o VAT;

- zastosował art.10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, kiedy skorygował wadliwe rozliczenie skarżącego podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej.

Te rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie były przez skarżącego podatnika podważane.

Umorzenie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia skarżącemu podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1997 r. było rozstrzygnięciem korzystnym dla skarżącego podatnika. Sąd nie stwierdził, by umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, wywiedzione z instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji, przewidzianej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej / w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. /, było wydane z kwalifikowanym naruszeniem prawa z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego podatnika wyklucza art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

12. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję za okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług od maja do grudnia 1997 r. i orzekł o jej niewykonalności w tej części. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 1997 r. może istotnie wpływać na rozliczenie podatku od towarów usług w kolejnych, późniejszych miesiącach 1997 r.

W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatnika oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 239 pkt 4, art. 223 § 2, art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy.