Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 789/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, ust. 1, pkt 2.
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skarg "A" sp. z o.o. w U.D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 i 2003 rok - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia (...) sierpnia 2007 r. nr nr: (...) i (...) wydanymi po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. w U. D. (zwana dalej Spółką) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej:

- z dnia (...) maja 2007 r., nr (...) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2002 w wysokości 109.511,00 zł.

- z dnia (...) czerwca 2007 r. nr (...) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w wysokości 302.868,00 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy podał art. 233 § 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust.1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art.15 ust.1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 21, art.16a ust.1 i ust 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwanej dalej PDOP).

W uzasadnieniu decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2002 rok organ II instancji podniósł, że zeznaniem wstępnym (CIT-8) za rok podatkowy 2002 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 252.191,73 zł. Prawidłowość dokonanego rozliczenia była przedmiotem postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 161.784,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia (...) listopada 2006 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji przeprowadził w Spółce dodatkowe czynności kontrolne, których ustalenia zawarł w protokole z czynności dokonanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Decyzją z dnia (...) maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 109.511,00 zł. Określenie wysokości przedmiotowego zobowiązania wynikało z zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych łącznie o kwotę 643.301,87 zł.

Nieprawidłowości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wynikały z:

- zaniżenia przychodów o kwotę 525.640,27 zł, stanowiącą wartość

nieodpłatnych świadczeń w wysokości 176.460,00 zł, z tytułu używania do działalności gospodarczej budynku Sanatorium Uzdrowiskowego "B." bez tytułu prawnego oraz wartość niezaewidencjonowanych wpływów kasowych w łącznej kwocie 349.180,27 zł,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 145.536,60 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne w wysokości 124.242,60 zł, naliczone od wartości budynku Sanatorium "B" nie stanowiącego własności Spółki oraz podatek naliczony VAT w kwocie 21.294,00 zł, podlegający odliczeniu od podatku należnego, tym samym wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a PDOP,

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 27.875,00 zł, na którą złożyły się niezaewidencjonowane wydatki kasowe, związane z działalnością gospodarczą Spółki w kwocie 24.725,00 zł oraz wydatek w kwocie 3150,00 zł z tytułu polisy OC, wystawionej w 2001 r., a dotyczącej 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2003 rok organ II instancji podniósł, zeznaniem wstępnym (CIT-8) za rok podatkowy 2003 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 647.988,19 zł. Prawidłowość dokonanego rozliczenia była przedmiotem postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją z dnia 12 czerwca 2007 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 302.868,00 zł. Określenie wysokości tego zobowiązania wynikało z zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych łącznie o kwotę 668.410,00 zł, (wykazano należny podatek w kwocie 122.396,00 zł, zamiast w wysokości 302.868,00 zł).

Nieprawidłowości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wynikały z:

- zaniżenia przychodów o kwotę 304.475,00 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości 240.480,00 zł, z tytułu używania do działalności gospodarczej budynku Sanatorium Uzdrowiskowego "B" bez tytułu prawnego oraz wartość nie zaewidencjonowanych wpływów kasowych w łącznej kwocie 63.995,00 zł,

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 169.268,46 zł stanowiąca: odpisy amortyzacyjne w wysokości 124.242,60 zł naliczone od wartości budynku Sanatorium Uzdrowiskowego "B" nie stanowiącego własności Spółki, podatek naliczony VAT w kwocie 3.772,00 zł podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek VAT, określony decyzja UKS za 2001 r. w kwocie 13.934,00 zł, odsetki budżetowe oraz kary pieniężne w kwocie 27.319,86 zł,

- korekty odliczenia od dochodu starty z lat ubiegłych w kwocie 194.665,55 zł.

Od decyzji organu I instancji z dnia (...) maja 2007 r. i (...) czerwca 2007 r. Spółka wniosła odwołania domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w części określającej Spółce przychód z tytuł nieodpłatnych świadczeń, korygującej koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych oraz umorzenie postępowania w tym zakresie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej ustalił i stwierdził, że w dniu 10 lutego 1999r. zawarta została, pomiędzy H. K. zam. W U. D. oraz Z. W. zam. w O. (USA) umowa spółki cywilnej "A" w U. D.. Spółka cywilna została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Dnia 10 czerwca 1999r. wspólnicy spółki cywilnej zakupili od firmy Kopalni i Zakłady Przetwórcze "C." w T. prawa wieczystego użytkowania działek nr 300/12 i nr300/34 o łącznej pow. 1,46 ha, położonych w P. oraz budynki, budowle i urządzenia na nich położone. Umowa została zawarta formie aktu notarialnego A 1796/99. Sąd Rejonowy L. dnia 20.10.1999r. dokonał wpisów w Księdze wieczystej Nr 20897 prowadzonej dla działki Nr 300/12 oraz w Księdze Wieczystej Nr 26870 prowadzonej dla działki 300/34 prawa wieczystego użytkowania na rzecz H. K. i Z. W. na zasadach współwłasności łącznej jako wspólników spółki cywilnej "A" w U. D..

Dnia 21 września 2000 r. zawarta została umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w U. D. pomiędzy "D" S.A. K., a W. K. działającym w imieniu "A" spółki cywilnej w U. D.. Spółka-została wpisana do rejestru handlowego dnia 02.10.2000r. Kapitał został objęty przez: 1. "D" - 13.460 udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej nr 108 w P., zabudowanej stanowiącym odrębny przedmiot własności budynek domu wczasowego ‘E" oraz prawo własności nieruchomości oznaczonej nr 91/1 zabudowanej basenem, 2. H. K. i Z. W. działających jako wspólnicy spółki "A" – 40 udziałów, które zostały pokryte gotówką.

Przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpiło aktem notarialnym z dnia 26.09.2001 r.

Uchwałą z dnia 10.10.2000r. Zarząd Spółki "A" wyraził zgodę na sprzedaż przez "D" SA K. na rzecz "A" Spółki cywilnej udziałów w Spółce z o.o. "A". Dnia 20.10.2000r. spółka cywilna "A" dokonała przelewem zapłaty za udziały kwoty 1.346.000,00 zł. Tym samym udziały w Spółce z o.o. "A" posiadali po połowie H. K. i Z. W. na zasadzie współwłasności jako wspólnicy spółki cywilnej.

Dnia 27 marca 2001 r. spółka cywilna "A" została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2001 r. Dnia 15 marca 2001 r. wspólnicy tej spółki podjedli dwie uchwały:

- Nr 1 - w której oświadczają, że nie będą dokonywać indywidualnie wpisów do ewidencji działalności gospodarczej jako przedsiębiorcy,

- Nr 2 – w której jednomyślnie oświadczają, że po wykreśleniu z mocy ustawy spółki cywilnej "A z ewidencji działalności gospodarczej kontynuatorem działalności tej spółki będzie w całości "A" Spółka z o.o. Uchwały zostały podpisane wobec Notariusza Publicznego H. K. w Stanie New Jersey w USA.

W Urzędzie Skarbowym w U. D. złożono deklarację PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której w pozycji "szczegółowe określenie przedmiotu czynności cywilnoprawnej" wpisano: "w związku ze zmianą przepisów dotyczących spółek cywilnych, spółka cywilna wchodzi aportem do spółki z o. o. od 1 kwietnia 2001 r.

W tak zaistniałym stanie faktycznym w dniu 28 stycznia 2002 r. Sad Rejonowy Wydział IV Ksiąg Wieczystych L. dokonał wpisu do ksiąg wieczystych nr 20897 i nr 26870 jako użytkownika wieczystego gruntów i właścicieli budynków i budowli - "A" Spółka z o.o. w U. D..

Przedmiotowe wpisy jako niezgodne ze stanem prawnym nieruchomości, postanowieniem Sądu Rejonowego L. z dnia 18 grudnia 2003r. (sygn. akt Dz.Kw. 2187-8/03) zostały uchylone poprzez ich wykreślenie i wpisanie w dziale II Kw Nr 26870 i Kw Nr 20897 prawa użytkowania wieczystego gruntów i własność nieruchomości, w tym budynku Sanatorium B na rzecz Z. W. i H. K.. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd jednoznacznie stwierdził, że w momencie wpisu prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności znajdujących się na nich nieruchomości brak było podstaw do dokonania tegoż wpisu, co zresztą legło u podstaw i było przesłanką wykreślenia tego wpisu. Wpis ten od początku był więc nieważny i nie wywierał skutków prawnych, gdyż nie nastąpiło przejście prawa własności nieruchomości z zachowaniem formy aktu notarialnego. Niedochowanie formy aktu notarialnego dla przeniesienia własności nieruchomości skutkuje sankcja bezwzględnej nieważności tej czynności od samego początku i nawet w okresie, gdy wadliwy wpis istniał jako niezgodny z prawem nie mógł wywierać skutków prawnych i potwierdzać stanu prawnego nieruchomości niezgodnego rzeczywistością. Jak z powyższego wynika Spółka w okresie, gdy istniał wpis do ksiąg wieczystych prawa użytkowania wieczystego działek nr 300/12 i 300/34 oraz własności znajdujących się na nich nieruchomości, nie miała przymiotu właścicieli tych nieruchomości bowiem wieczystymi użytkownikami nieruchomości oraz właścicielami znajdujących się na nich budynków byli w dalszym ciągu H. K. i Z. W. na zasadzie wspólności łącznej. W okresie kontrolowanym tj. w 2002 i 2003 r. Spółka nie posiadała żadnej umowy wskazującej na sposób i charakter użytkowania przedmiotowych nieruchomości, dopiero dniu 2 lipca 2004r. zawarto umowę dzierżawy, z której wynika, że wydzierżawiający – H. K. i Z. W. oddają dzierżawcy – "A" Spółce z o.o. do używania i pobierania pożytków ww. nieruchomość wraz z budynkami i urządzeniami na niej wzniesionymi. Fakt zawarcia umowy dzierżawy potwierdza, że w ocenie samej Spółki nie doszło na podstawie uchwały wspólników Nr 2 do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności budynku sanatorium B.

Używając do działajalności gospodarczej w 2002r. budynek sanatorium uzdrowiskowego "B", będący własnością Z. W. i H.

K. - Spółka występowała jako użytkownik. W zamian za użytkowanie Spółka nie była zobowiązana do wykonania na rzecz właścicieli budynku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że otrzymane przez Spółkę korzyści finansowe osiągane w wyniku użytkowania budynku Sanatorium B nie miały charakteru ekwiwalentnego. Takie właśnie zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem są nieodpłatne, tj. niezwiązane z ekwiwalentnością przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód podatkowy w myśl art.12 ust. 1 pkt 2 o PDOP, który stanowi, iż przychodem (...) jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (...).

Pogląd ten potwierdza także szeroko stosowana praktyka orzecznictwa sądowego w kwestiach dotyczących przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, z których wynika, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Spółka w 2002r. i 2003 r. nie była zobowiązana do ponoszenia żądnych wydatków na rzecz właścicieli budynku, bowiem jak wykazano powyżej nie istniała żadna umowa zobowiązująca Spółkę do ponoszenia takich wydatków. Poniesione wydatki zarówna na remont budynku, podatki czy ubezpieczenie nie stanowią, ekwiwalentu w zamian za użytkowanie budynku, ponieważ Spółka nie była zobowiązana do ich ponoszenia.

Zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18.11.2002r. (sygn. akt FPS 9/02, Lex Nr 55855), oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002r. (sygn. akt. III RN 106/01- publ. OSNIPUSSP z 2003r. nr 11 poz. 261) pojęcie świadczenia w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną forma ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie organu odwoławczego, podniesione w odwołaniu zarzuty w kwestii pojęcia nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 o PDOP są nieuzasadnione w kontekście szeroko stosowanego w orzecznictwie sądowym poglądu i nie mogą być uwzględnione. Dla oceny skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego nie ma rozstrzygającego znaczenia to, że wspólnicy spółki cywilnej, jak podkreśla Spółka, nie mieli woli i zamiaru świadczyć nieodpłatnie na rzecz Spółki. Sam fakt, że w 2002r. Spółka nieodpłatnie korzystała w celach prowadzonej działalności gospodarczej z budynku, bez tytułu prawnego jest jedną z form generujących przychody z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

W kwestii wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy stwierdził, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt PDOP gdyż jako podstawę wartości porównawczej do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęto średnią stawkę miesięczną w kwocie 19.250 zł liczoną w oparciu o cenę wynikającą z umowy dzierżawy budynku sanatoryjnego podmiotu porównywalnego w P., zawartej 19 kwietnia 2002r. w kwocie 20.000 zł miesięcznie. Równocześnie wyjaśniono, że zawarta w tytule umowy dzierżawy podmiotu porównywalnego "opcja wykupu" nie miała wpływu na wysokość ustalonego w tej umowie czynszu dzierżawnego, który to nie zawierał zaliczek na poczet kupna nieruchomości.

Wartość nieodpłatnych świadczeń obliczona przy uwzględnieniu proporcji wielkości użytkowanych w 2002r. obiektów, wyliczono na 14.705 zł miesięcznie.

Wyliczona wartość przychodów w wysokości czynszu, wynikającego z umowy dzierżawy sanatorium podmiotu porównywalnego odpowiada wymogom określonym ww. przepisem i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy, albowiem budynek sanatorium "B" przy zachowaniu proporcji jego wielkości odpowiada paramentom budynku sanatorium podmiotu porównywalnego. W obu tych budynkach prowadzona jest taka sama działalność sanatoryjno – lecznicza. Obydwa budynki zostały przyjęte do użytkowania mniej więcej w tym samym okresie.

Zarzuty podniesione w tej kwestii przez stronę są nieuzasadnione, ponieważ porównanie nieruchomości posiadających wpis do grupy obiektów NZOZ – sanatoria uzdrowiskowe, tożsamy przedmiot prowadzonych usług rehabilitacyjnych oraz leczenia uzdrowiskowego wypełnia przesłankę co do udostępnienia nieruchomości tego samego rodzaju i gatunku.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut strony w kwestii różnicy wartości budynków oraz wysokości poniesionych remontów. Wielkości te zostały uwzględnione w różnicy miejsc noclegowych przyjętych do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń.

Nie do przyjęcia jest także podniesiony zarzut, iż za podstawę należało przyjąć czynsz wynikający z innych umów np. umowy dzierżawy dnia 2 lipca 2004 r. dotyczącej sanatorium "B", czy umowy zawartej z "D" dotyczącej sanatorium ‘E". Z akt sprawy wynika, iż kwestia była szczegółowo wyjaśniona przez organ podatkowy zarówno w protokole kontroli z dnia 29.03.2007r. str. 14 pkt 4.1, jak również na str. 10 zaskarżonej decyzji.

Umowa dzierżawy, zawarta przez Spółkę z "D" na dzierżawę sanatorium ‘E" w wysokości czynszu 35.000 zł rocznie nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia jako cena rynkowa, w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, ze względu na to, że jest to czynsz ustalony w 1999r., a w 2002r. budynek sanatorium ‘E" nie był użytkowany, ze względu na prowadzone tam remonty. Podobnie umowa dzierżawy i sanatorium "B" z dnia lipca 2004r. nie spełnia ustawowego wymogu czasu udostępnienia.

Kwestia wpływu wyposażenia budynku podmiotu porównywalnego na wysokość ustalonego czynszu była przedmiotem wyjaśnień organów. Wskazano, iż wyposażenie budynku podmiotu porównywalnego zostało przez dzierżawcę wykupione, a wysokość czynszu nie uległa zmianie co oznacza, że wyposażenie budynku nie miało wpływu na wysokość czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także zasadność wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych 124.242,60 zł liczonych od budynku sanatoryjnego "B", nie stanowiącego w 2002 r. i 2003 r. własności Spółki, gdyż zgodnie z art.16a ust. 1 PDOP amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, (...) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że nie znajduje uzasadnienia zarzut odwołania dotyczący naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Faktem jest, że w wyniku postępowania kontrolnego, prowadzonego w Spółce wydana została decyzja z dnia [...] sierpnia 2003 r. określająca stratę za 2001 r., w której nie naliczono przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ani nie korygowano odpisów amortyzacyjnych budynku sanatorium "B". Należy jedna zauważyć, że postanowienie Sądu Rejonowego uchylające wpisy do ksiąg wieczystych zostało wydane w dniu 18 grudnia 2003 r., a więc już po dacie przedmiotowej decyzji.

W dacie wydania decyzji za 2001 r. istniał zatem i podlegał ocenie odmienny stan faktyczny, a tylko dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego stanu faktycznego sprawy, uznaje się za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej. Przyjęci zaś prze Urząd Skarbowy w deklaracji PCC-1, bez zastrzeżeń, w sytuacji gdy w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że należny podatek od czynności cywilnoprawnych został prawidłowo wyliczony i zadeklarowany nie stanowi podstawy do wszczęcia postępowania kontrolnego. Deklaracja nie jest bowiem ani wnioskiem inicjującym wszczęcie postępowania w sprawie, ani nie wszczyna postępowania podatkowego, a czynności sprawdzające organu podatkowego po złożeniu deklaracji podatkowej nie mogą być uznane jako prowadzenie postępowania w sprawie.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W skargach zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust.1 pkt 2 oraz art. 12 ust.6 pkt art. 16a ust.1 i 2 PDOP oraz art. 121, 122 i 210 Ordynacji podatkowy. Na tej podstawie wniosła o:

* uchylenie decyzji w części określającej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń tj. korzystania z nieruchomości oznaczonych jako działki nr 300/12 i 300/34 oraz zmniejszającej koszt uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych,

- zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie podniosła jak w odwołaniach, iż podatnik nie uzyskał nieodpłatnych świadczeń, ponieważ pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej "A" a "A" sp. z o. o. brak było podstawy prawnej lub jakiegokolwiek stosunku prawnego, które powodowałyby powstanie świadczenia. Wspólnicy spółki cywilnej nie mieli woli i zamiaru świadczyć nieodpłatnie na rzecz "A" sp. z o. o. Skarżąca podkreśliła, że przekazanie składników majątku obejmującego sporne nieruchomości nie miało charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki z o.o. Zarzuciła, że organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji relacji pomiędzy wspólnikami a Spółką uznając, Spółką występowała jako samoistny użytkownik, brak aktu notarialnego nie mógł bowiem doprowadzić do powstania umowy użytkowania. W ocenie strony Skarżącej wątpliwe jest czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy wspólnicy mogli w ogóle rozporządzać spornymi nieruchomościami w taki sposób mogły być one przedmiotem nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki. Podkreśliła, iż obowiązkiem organu było zbadanie, czy dane świadczenie miało być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiązało się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony, co wynikałoby z faktu, iż pojęcie "świadczenia" rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego. Na poparcie tej argumentacji powołała się na poglądy doktryny. Stąd nie jest możliwe, aby w przypadku, gdy ostatecznie nie doszło do skutecznego wniesienia nieruchomości jako aportu do spółki z o.o. Spółka ta mogła otrzymać nieodpłatne świadczenie. Organy pominęły okoliczność, iż zamiarem wspólników było wniesienie do Spółki aportu. Nie ustalono dlaczego przyjęto nieodpłatny charakter takiego zdarzenia oraz nie określono jego podstawy prawnej.

W ocenie Spółki nieodpłatnego świadczenia nie można utożsamić z korzyścią co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przyjęta przez organy interpretacja art.12 ust.1 pkt 2 PDPP jest przejawem niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej. Organy podatkowe utożsamiły użyte w omawianym przepisie pojęcie "otrzymanych świadczeń" z pojęciem "uzyskanych korzyści", a na gruncie wykładni literalnej omawianego przepisu tylko takie korzyści stanowią przychód, które zostały uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Jednak Spółka nie uzyskała korzyści w sposób nieodpłatny, bowiem poniosła koszty opłat z tytułu użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości oraz wydatki na remont i ubezpieczenie.

Skarżąca podkreśliła, że żaden przychód nie powstał, bowiem wobec bezwzględnej nieważności czynności prawnej, przeniesienie własności nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego nie miało miejsca. Z powodu tej nieważności wspólnicy spółki cywilnej w każdej chwili mogą domagać się wynagrodzenia za korzystanie z ich własności przez podatnika, a za przychód z nieodpłatnych świadczeń można uznać jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. W dalszej treści skargi zarzucono naruszenie zasady równości w obowiązku przestrzegania prawa przez podatnika i organy skarbowe oraz zasady zaufania do organów podatkowych wskazując, iż w trakcie kontroli podatkowej za 2001 rok organy wiedziały o bezskuteczności wniesienia aportu do Spółki. Organy podatkowe znając prawo powinny były już przy wydawaniu decyzji za 2001 rok uwzględnić te okoliczności. W tym zakresie skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądowoadmistracyjnego dotyczącego stosowania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona Skarżąca zarzuciła ponadto, iż ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 12 ust.6 pkt 4 PDOP. tj. w sposób rażąco zawyżony.

W jej ocenie organ odwoławczy nie rozpatrzył zarzutów odwołania dotyczących wysokości nieodpłatnych świadczeń. Wartość świadczeń wyliczono tylko w oparciu o umowę dot. sanatorium "F". Organy podatkowe w prawdzie porównały stan i stopień zużycia tych nieruchomości ale nie uwzględniły innych istotnych okoliczności wskazywanych przez Podatnika. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem, iż zakwalifikowanie porównywanych budynków do tej samej grupy obiektów niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej wskazuje na tożsamy stan techniczny obiektów, wyposażenia oraz klasy standardu, gdyż wskazuje ona wyłącznie na to, że dany obiekt spełnia niezbędne wymogi do prowadzenia działalności sanatoryjnej, natomiast nie odnosi się do jakości i standardów pomieszczeń. Zadaniem Skarżącej, stan faktyczny sanatorium "B" był zdecydowanie gorszy od standardu sanatorium "F" i wymagała kapitalnego remontu. Konieczność przeprowadzonych prac remontowych i ich wykonanie na koszt Skarżącej powinno mieć zdecydowany wpływ na obniżenie wysokości nieodpłatnych świadczeń. Zarzuciła również, iż organy podatkowe zupełnie pominęły okoliczność dotycząca wyposażenia. Całe wyposażenie sanatorium B stanowiło własność "A" sp. z o. o. natomiast umowa dzierżawy sanatorium "F" dotyczyła również kompletnego wyposażenia.

Skarżąca podtrzymała zarzuty, iż organ podatkowe powinny oprzeć się na jeszcze innych umowach, tj. dzierżawy sanatorium ‘E" i sanatorium "B".

Ponadto, że art. 12 ust. 6 pkt 4 PDOP nie określa ram czasowych, w granicach których należy dokonać porównania wysokości świadczeń.

Skarżąca w całości zakwestionowała ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie usunięcia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i wskazała, iż podatnik w 2002r. był właścicielem budynków, był więc uprawniony do dokonania odpisów i ostatecznie nim pozostał, z zatem spełniał wymogi wynikające z art. 16 a ust. 1 PDOP.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Stosownie do treści art.1§1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi są nieuzasadnione.

Stan faktyczny opisany w zaskarżonych decyzjach nie jest sporny. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy doszło do uzyskania przez skarżącą Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt.2 PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2002r i 2003r.- przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze, wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnych świadczeń. Jednakże pojęcie to było wielokrotnie przedmiotem rozważań Sadu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2002r. (sygn. akt FPS 9/2002, ONSA 2003/2/47) wyraził pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art.12 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy ma zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych , których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną forma ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006r. (sygn.akt II FPS 1/06,ONSA 2006/6/153) podtrzymał tą definicję, konstatując, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia. Zgodnie z art.7 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód został osiągnięty. Zasada ta stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienie pojęcia świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro nie ważne jest źródło przychodów lecz sam fakt osiągniętego dochodu, to tym bardziej nie jest ważne czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby czy też nie (podobnie NSA w wyroku z dnia 20 września 2005r. sygn. akt FSK 2206/04, Lex nr 173183). Należy w tym miejscu przytoczyć też pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003r. (sygn.akt IIIRN 44/02, OSNP- wk.2003/15/2), który stwierdził, że nieodpłatne świadczenie o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Niewątpliwie nieodpłatne świadczenie to jest świadczenie, które u otrzymującego nie powoduje obowiązku jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz drugiej osoby.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w okresie objętym kontrolą skarbową użytkowała budynek sanatorium "B" na prowadzoną działalność gospodarczą, mimo braku skutecznego przeniesienia na nią prawa użytkowania wieczystego działek nr 300/12 i 300/34 i własności nieruchomości, w tym sanatorium "B". Błędne wpisy w tym zakresie w dziale II KW nr 26870 i KW nr 20897 - zostały jako niezgodne ze stanem prawnym nieruchomości uchylone postanowieniem Sądu Rejonowego L. z dnia 18 grudnia 2003r. sygn. akt Dz. Kw. 2187-8/03, przez wykreślenie i wpisanie prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności nieruchomości na rzecz Z. W. i H. K.. W ocenie Sądu błędne wpisy niewątpliwie od początku były nieważne i nie wywierały skutków prawnych, gdyż jak wynika z akt sprawy, nie nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości z zachowaniem formy aktu notarialnego, a wymóg tej formy czynności prawnej jest nałożony przepisem art. 73 §2 w zw. z art. 158 kodeksu cywilnego. Także przepis art. 237 kodeksu cywilnego zastrzega taką formę dla przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Kodeks spółek handlowych art. 157,art.158 i art.159 określa, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, a wnoszenie aportu wymaga spełnienia wymogów określonych w tych przepisach pod rygorem bezskuteczności umowy.

Reasumując w okresie gdy istniały błędne ww. wpisy do ksiąg wieczystych Spółka nie była właścicielem budynku sanatorium "B" bowiem właścicielami m.in. tego budynku byli w dalszym ciągu H. K. I Z. W.. Używając w 2002 i 2003 roku do działalności gospodarczej ww. budynek będący własnością tych osób, Spółka nie posiadała umowy potwierdzającej prawo do jego użytkowania. W zamian za użytkowanie, nie była zobowiązana do wykonywania na rzecz właścicieli jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Dopiero w dniu 2 lipca 2004 r. właściciele zawarli ze Spółką umowę dzierżawy budynku sanatorium "B". Fakt ten potwierdza, że w ocenie samej Spółki, nie doszło do przeniesienia własności na podstawie uchwały wspólników spółki cywilnej "A", a przede wszystkim potwierdza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy świadczenie był odpłatne.

Tak więc otrzymane przez Spółkę korzyści finansowe osiągane w wyniku użytkowania budynku sanatorium "B" w 2002 i 2003 roku nie miały charakteru ekwiwalentnego. Wyżej opisane zdarzenie gospodarcze w działalności Spółki, którego skutkiem jest nie związane z ekwiwalentnością przysporzenie majątku, mające wymiar finansowy mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt.2 PDOP.

Skarżąca podnosiła w skardze, powołując się na orzecznictwo sądowe, że aby mówić o świadczeniu nieodpłatnym, działanie świadczeniodawcy musi wiązać się z jego pozytywną wolą przekazania świadczenia nieodpłatnie. Sąd nie podziela tego poglądu, albowiem wykazał już, przytaczając w tym zakresie stanowisko NSA wyrażone w ww. uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieważne jest czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby czy też nie, gdyż ważny jest sam fakt osiągnięcia dochodu.

Dlatego twierdzenie Skarżącej, że byli wspólnicy spółki cywilnej (będący nadal właścicielami budynku ) nie mieli woli i zamiaru świadczyć nieodpłatnie na rzecz Spółki, nie może podważyć słuszności oceny organów podatkowych, że Spółka uzyskała przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Sam fakt, że Spółka korzystała z budynku sanatorium "B" w celu gospodarczym bez tytułu prawnego, generowało przychód z tego tytułu.

Nie bez znaczenia dla oceny, że korzystanie z ww. budynku stanowiło przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, stanowi fakt, że mimo uchylenia przez Sąd w dniu 18 grudnia 2003r. wadliwych wpisów co tytułu prawnego Spółki do ww. nieruchomości, ich właściciele umożliwiali nadal Spółce użytkowanie nieruchomości i dopiero w dniu 2 lipca 2004r. zawarli ze Spółką umowę dzierżawy budynku sanatorium "B".

W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy, że sporne świadczenie było nieodpłatne, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzą zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom skargi nie stanowią o odpłatności wydatki użytkującego budynek związane z jego bieżącą eksploatacją, remontami czy też dobrowolne płacenie podatku. Sąd Najwyższy w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 2 kwietnia 2003r. sygn. akt II RN 49/02, stwierdził, że świadczeniem ekwiwalentnym nie są wydatki na ponoszone przez podatnika użytkującego nieodpłatnie budynek, związane z bieżącą eksploatacją tego budynku np. w postaci wydatków na remonty bieżące, czy ubezpieczenie majątku i podatek od nieruchomości płacony dobrowolnie. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2003r. (sygn. akt I SA/Gd 979/2000 Lex Polonica nr 364138) stwierdzając, że jeżeli najemca lokalu ponosi jedynie koszty związane z faktem używania tego lokalu, w rozumieniu jego bieżącej eksploatacji (art.713 Kodeksu cywilnego), to w takim przypadku można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt.2 PDOP.

Mając powyższe na względzie zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy użytkowanie budynku sanatorium "B" do celów działalności gospodarczej powodowało powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art.12 ust.1 pkt.2 PDOP.

Także w zakresie sposobu wyliczenia wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Zgodnie z art.12 ust.6 pkt.4 PDOP wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach ( do których należy zaliczyć użytkowanie budynku) – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniach usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku , z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przywołany przepis wskazuje w sposób wyczerpujący metody ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Żadnych innych metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewiduje. Stosowanie innych metod stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust.6 powołanej ustawy podatkowej( por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 2406/01, Lex nr 148522). W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły wartość nieodpłatnych świadczeń zgodnie z dyspozycją cyt. przepisu. Dokonały analizy porównawczej, przyjmując jako podstawę wartości porównawczej do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń, średnią stawkę miesięczną liczoną w oparciu o cenę wynikającą z umowy dzierżawy budynku sanatorium podmiotu porównywalnego w P. zawartej 19 kwietnia 2002r. przy zachowaniu proporcji wielkości budynków, różnicy wartości budynków oraz wysokości remontów – wielkości te zostały uwzględnione m.in. w różnicy miejsc noclegowych.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że podstawą wyliczenia nie mogły stanowić umowy dzierżawy wskazane przez Spółkę, gdyż podstawę ustaleń wartości zgodnie z art. 12 ust.6 pkt. 4 PDOP mogła stanowić jedynie cena rynkowa występująca w okresie objętym kontrolą. Sąd podziela też stanowisko organów podatkowych, że wyposażenie budynku podmiotu porównywalnego nie miało wpływu na wysokość czynszu albowiem wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu wobec wykazanego, na podstawie zebranego materiału dowodowego braku prawa własności Spółki do budynku sanatorium "B" w 2002r i 2003r (niedochowanie formy aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości skutkowało sankcją bezwzględnej nieważności tej czynności), Spółka nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ww. budynku. Zgodnie z art. 16a ust.1 pkt.1 PDOP amortyzacji podlegają budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Dlatego zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne liczone od budynku sanatorium "B" nie stanowiącego w 2002r. i 2003r własności Spółki.

Nie zasadny też jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, 120, i 210 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zasada postępowania, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i zasada prawdy obiektywnej nie została przez organy podatkowe naruszona.

Decyzja z dnia (...) sierpnia 2003r. określająca stratę za 2001r., w której nie naliczono przychodów od nieodpłatnych świadczeń, ani nie skorygowano odpisów amortyzacyjnych budynku sanatorium "B" została wydana przez organ podatkowy w odmiennym stanie faktycznym tj. przed wydaniem przez Sąd Rejonowy L. postanowienia z dnia 18 grudnia 2003r. uchylającego błędne wpisy w księgach wieczystych z zakresie zmiany właściciela nieruchomości. Tak więc w dacie decyzji za 2001r. istniał odmienny niż w niniejszej sprawie stan faktyczny, dlatego jego ocena przez organy podatkowe nie mogła być tożsama z oceną w niniejszej sprawie, bo stanowiło by to naruszenie ww. zasad postępowania podatkowego.

Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącej organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia ww. zasad, dlatego że uwzględniły w zebranym materiale dowodowym okoliczności nie korzystne dla Spółki tj., że wadliwe wpisy do ksiąg wieczystych jako niezgodne z prawem, już od momentu wpisu nie mogły wywierać skutków prawnych i potwierdzać stanu prawnego nieruchomości niezgodnego z prawem. Organy obowiązane były zgodnie z art.187 Ordynacji podatkowej zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, przeanalizować i rozpatrzyć każdy przeprowadzony dowód. Zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są uprawnione do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Organy podatkowe są oczywiście obowiązane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej, ale zasada ta nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i nie korzystne dla strony (wyrok NSA z dnia 11.06.2003r. sygn. akt ISA/Gd 1237/00, POP 2004/1/1). Reasumując nie można organom podatkowym zarzucać , że nie przestrzegają prawa gdy stosują się one do obowiązujących organy podatkowe zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej.

Nie miało znaczenia też dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjęcie przez organ podatkowy deklaracji PCC-1. Deklaracja ta dotyczy opodatkowania czynności cywilnoprawnej i gdy należny podatek od wykazanej w czynności deklaracji zostanie prawidłowo zadeklarowany i wyliczony, deklaracja nie inicjuje postępowania podatkowego, a sprawdzenie deklaracji przez organ podatkowy nie może być uznane za prowadzenie postępowania.

Reasumując w ocenie Sądu zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd skargi oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.