Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 280/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. i K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 564/08 w sprawie ze skargi Z. J. i K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. J. i K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 564/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. i K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 1 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty na pozarolniczej działalności gospodarczej w 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, ze podatnicy prowadzili działalność, na podstawie wpisu do ewidencji prowadzonej przez Burmistrza Miasta Z., w zakresie handlu detalicznego i hurtowego paliwami ciekłymi, wyrobami przemysłu farmaceutycznego (apteka), artykułami przemysłowymi, usług najmu i remontowo-budowlanych. W 2001 r. uzyskali przychody ze stosunku pracy, emerytury (K. J.), działalności gospodarczej małżonków oraz z udziału w spółce cywilnej (K. J.).

W zeznaniu podatkowym odliczyli od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez Z. J. w wysokości 168,17 zł oraz sumę 19.600,70 zł wykazaną w załączniku do zeznania PIT-0; K. J. przekazał w 2001 roku tytułem darowizny na cele społeczne, kultury fizycznej i sportu oraz kultu religijnego kwotę 34.025,49 zł. W zeznaniu PIT-36 w poz. 149 dokonał odliczenia darowizn do wysokości osiągniętego dochodu, tj. 19.600,70 zł, gdy zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie od dochodu z tytułu darowizn nie może przekroczyć ogółem 15% dochodu, co w tym przypadku stanowiło kwotę 2.940,10 zł. Stwierdzono zatem zawyżenie odliczenia o 16.660,60 zł. Po uwzględnieniu powyższego oraz nieodliczonych w zeznaniu składek na ubezpieczenie zdrowotne Z. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok nie wystąpiło.

Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia się w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników spółki P., w której K. J. posiadał 99% udziałów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono natomiast, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "J." ogółem o 196.176,18 zł z tytułu zaliczenia do tych kosztów odsetek od kredytów obrotowych wykorzystanych na realizację prowadzonych w 2001 roku inwestycji.

Organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie podatnicy korzystali z kredytów udzielonych w różnych formach na sumę 9.680.000 zł; korzystali z kredytów obrotowych, które angażowali w działalność inwestycyjną, co dotyczyło także kredytów wykazanych w bilansie na początek 2001 r., a co jednoznacznie określili w złożonych wyjaśnieniach w piśmie z 27 stycznia 2005 r.

Środki pochodzące z kredytów przelewano na rachunek bieżący, poprzez który na podstawie "polecenia przelewu" dokonywano zapłaty za faktury dotyczące realizowanych inwestycji. Prowadzona działalność gospodarcza w tym realizacja inwestycji finansowana była za pośrednictwem firmowego rachunku bankowego. Strona nie prowadziła wyodrębnionej finansowo działalności inwestycyjnej. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom Strony, że inwestycje w 2001 r. realizowano tylko i wyłącznie ze środków własnych. Twierdzenia tego w żaden sposób nie udokumentowała.

Na firmowy rachunek bankowy, obok utargów, wpłat własnych, przelewane były także środki kredytowe. Na okoliczność wyjaśnienia sposobu finansowania realizowanych w 2001r. inwestycji przesłuchano w dniu 5.02.2007r. w charakterze strony K. J., Z. J. oraz główną księgową przedsiębiorstwa "J." B. C. Wezwano także w charakterze świadka biegłego rewidenta J. W. Przesłuchania potwierdziły dotychczasowe ustalenia organu I instancji tj. że w toku postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów, poza składanymi wyjaśnieniami, z których wynikałoby, że inwestycje faktycznie finansowane były środkami własnymi. Dowodem na to nie był w ocenie organu sam fakt posiadania środków własnych w wysokości równej bądź nieco nawet przewyższającej poniesione nakłady inwestycyjne. Organ I instancji stwierdził, że dokumentacja księgowa firmy prowadzona była w sposób uniemożliwiający bezsporne ustalenie źródeł finansowania poszczególnych obszarów działalności gospodarczej, tj. inwestycyjnego i obrotowego.

W toku postępowania organ ustalił na podstawie dokumentów źródłowych, iż średni stan zapasów i należności wynosił 4.890.238,10 zł, średni stan kredytów na przestrzeni badanego okresu wynosił 5.548.389,48 zł, natomiast wskaźnik finansowania majątku obrotowego kredytami wynosił 1,14 (5.548.389,48/4.890.238,10). Powyższe świadczyło o braku potrzeb kredytowych na działalność bieżącą i wyraźnym zaangażowaniu kredytów w realizowane inwestycje.

Na podstawie sporządzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zestawienia pozycji aktywów i pasywów za poszczególne miesiące 2001 r. w "J." ustalono również, że wskaźnik udziału kredytów w aktywach kształtował się średnio na poziomie 29,50% i był zbliżony do wielkości podanej przez Stronę (29,69%). Podatnicy w złożonych wyjaśnieniach przyznali, że kredyty bankowe długoterminowe i krótkoterminowe finansowały aktywa trwałe i obrotowe jednostki. Na podstawie stanów bilansowych aktywów i kredytów na koniec każdego miesiąca 2001 r., organy ustaliły średni stan aktywów, który wynosił 19.039.136,57 zł oraz średni stan kredytów w 2001 r., który wynosił 5.548.386,48 zł i przyjął, że wskaźnik udziału kredytów w finansowaniu aktywów, w tym inwestycji w 2001 r. wyniósł 29,14% (tj. 5.548.386,48 zł : 19.039.136,57 zł x 100). Podatnicy w 2001 r. korzystali z bankowych kredytów obrotowych w wysokości 9:680.000 zł. Od tych kredytów odsetki w wysokości 1.103.720, 27 zł zaliczyli w całości do kosztów uzyskania przychodów jako odsetki od kredytów finansujących działalność podstawową.

Organ ustalił, że wartość inwestycji w 2001r. wynosiła 3.763.050,61 zł, w tym 1.391.149,69 zł stanowiły inwestycje z okresu poprzedniego, które kontynuowano w 2001r. W 2001r. przekazano do użytku środki trwałe o wartości 2.164.064,20 zł

(w tym sfinansowane z firmowego rachunku bankowego na wartość 1.871.566,18 zł. Sprzedaż środków z inwestycji nie przekazanych do użytkowania wynosiła 41.236,36zł. Inwestycji nie zakończonych pozostało na dzień 31.12.2001r. na wartość 1.557.750,05 zł (tj.3.763,050,61-2.164.064,20-41.236,36).

W oparciu o dowody źródłowe, w tym zawarte na nich dekretacje co do sposobu zapłaty, dokonaną analizę stanu, aktywów i pasywów przy zastosowaniu wskaźnika udziału kredytów w finansowaniu inwestycji organ ustalił, że wysokość kredytu przypadającego na realizację inwestycji w 2001r. wynosiła 999.302,75 zł (tj. 3.429.316,23 x 29,14%), co stanowi 18,01% udziału kredytu zaangażowanego w finansowanie aktywów (tj. 999.302,75 zł / 5.548.386,48 zł x 100). W związku z tym przyjęto, że koszty finansowe w wysokości 198.780,08 zł (tj. 1.103.720,63 x 18,01%) z tytułu odsetek od kredytu obciążają realizowane inwestycje.

Powyższe potwierdzone także zostało w drodze analizy przepływów pieniężnych gotówkowych na podstawie sporządzonego przez Stronę "sprawozdania z przepływu środków pieniężnych, za 2001 r. Podatnicy posiadali na działalności podstawowej niedobór środków w kwocie 2.645.113,05 zł, a na działalności inwestycyjnej niedobór w kwocie 2.350.435,80 zł, tj. rocznie 4.995.548,85 zł. Powyższy niedobór sfinansowany został między innymi z przyrostu środków kredytowych 1.171.346,60 zł.

Organy mając na względzie wyliczoną w toku postępowania wartość odsetek od kredytów finansujących inwestycje oraz wartość inwestycji nie zakończonych w 2001 roku w stosunku do wartości inwestycji ogółem obliczyły, że kwota odsetek równa 108.474,29 zł przypada na inwestycje zakończone w 2001 roku i zwiększa ich wartość początkową w stosunku do wykazanej przez podatników, a więc i odpisy amortyzacyjne. Organy obliczyły zatem odpisy amortyzacyjne środków trwałych od ich zwiększonej wartości początkowej. Wysokość amortyzacji od podanych w tej tabeli środków trwałych za okres ich użytkowania wynosiła 43.685,50 zł i w stosunku do wysokości amortyzacji ustalonej przez Podatnika była wyższa o 2.603,90 zł. Kwotę 2.603,90 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. W uzasadnieniu organ przywołał i wyjaśnił znaczenie przepisów art. 22 ust. 8 i 23 ust. l pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazały, że skarżący zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byli obowiązani prowadzić (...) księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., decyzją z 29 marca 2007 r., nr [...] określił małżonkom Z. i K. J. stratę poniesioną z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2001 rok na 882.356,83 zł.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie tej decyzji w całości i o rozstrzygnięcie zgodnie z przepisami prawa materialnego. Zarzucili naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zdaniem organ I instancji błędnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej części odsetek od bankowych kredytów obrotowych w kwocie 198.780,08 zł.

Zarzucili także, że w decyzji pominięto zasadniczy fakt, podnoszony wielokrotnie w toku kontroli, iż w roku 2000 jednostka dokonała znacznych nakładów inwestycyjnych, sfinansowanych kredytem bankowym, odsetki od którego zostały zaliczone do wartości środków trwałych. Inwestycje te zostały przekazane do użytkowania w 2000 roku, a więc odsetki od kredytów je finansujących stanowią w 2001 roku koszty uzyskania przychodów tego roku. Organ kontroli skarbowej stwierdził w decyzji, iż wartość inwestycji w 2001 roku wynosiła 3.763.050,61 zł, w tym 1.391.149,69 zł stanowiły inwestycje rozpoczęte z poprzedniego okresu, które kontynuowano w 2001 r. Twierdzenie to jest wg Podatników błędne. Nakłady na inwestycje rozpoczęte w kwocie 1.391.149,69 zł, sfinansowane w latach poprzednich, nie były finansowane z kredytów bankowych. Jako dowód przywołują księgi rachunkowe. Ponadto podnieśli, że w 2000 roku było to przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego w Z., w rezultacie której część odsetek od kredytów finansujących w 2000 roku nakłady inwestycyjne zaliczono do wartości środków trwałych. Nakłady inwestycyjne w kwocie 1.391.149,69 zł poniesione przed 1 stycznia 2001 r., które były kontynuowane w latach następnych, sfinansowano przed 1 stycznia 2001 r. z ich własnych środków. Nie mogły one być więc ponownie sfinansowane w 2001 roku z kredytów bankowych, gdyż żaden wydatek inwestycyjny nie jest finansowany dwukrotnie.

Zdaniem podatników organ kontroli skarbowej błędnie ocenił "Sprawozdanie jednostki z przepływu środków pieniężnych za 2001 r.", dołączone do sprawozdania finansowego. Stwierdził bowiem, iż na działalności inwestycyjnej nastąpiła nadwyżka wydatków nad wpływami z tej działalności w kwocie 2.350.435,80 zł. Źródłem pokrycia tych wydatków były natomiast wpłaty właścicieli zwiększające kapitał własny jednostki w kwocie 2.427.083,32 zł. Wpłaty te wykazano w części sprawozdania dotyczącej działalności finansowej. Ustawa o rachunkowości nie wymaga aby działalność inwestycyjna była finansowo wyodrębniona. Istotne jest to, iż na ten sam rachunek bankowy podatnicy wpłacali środki własne na sfinansowanie inwestycji i wpłacili ich w 2001 roku więcej niż wydali na ten cel.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaliczyli w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetki i prowizje od kredytów obrotowych, które finansowały koszty inwestycji w okresie ich realizacji co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Za zasadne zatem organ odwoławczy uznał zakwestionowanie zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów w sumie 196.176,18 zł. Za bezsporne w sprawie uznano, że podatnicy w 2001 r. korzystali z kredytów udzielonych w różnych formach na sumę 9.680.000 zł. Skoro w wyniku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że kredyty te angażowane zostały w prowadzoną działalność inwestycyjną, co dotyczyło także kredytów wykazanych w bilansie na początek 2001 r. należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, które finansowały inwestycję. W konsekwencji tego za zasadne uznano podwyższenie wartości początkowej środków trwałych oddanych do użytkowania w 2001 r. i skorygowanie amortyzacji o kwotę odpisów amortyzacyjnych przypadających od podwyższonej z tego tytułu wartości początkowej w wysokości 2.603,90 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją [...] z 25 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. podatnicy wnieśli o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) polegająca na przyjęciu, iż finansowali inwestycję za pomocą kredytu bankowego, co nie wynikało z dokumentów zgromadzonych w sprawie, naruszenie art. 233 § 2 oraz 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie wcześniejszych zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej z decyzji z 13 września 2005 r. i 12 września 2006 r. uchylających sprawę do ponownego rozpoznania i nakazujących zebranie materiału niezbędnego do rozstrzygnięcia w sprawie, który nie został zebrany, a co za tym idzie nie można było obecnie wydać decyzji nie wykonując wcześniejszych zaleceń. Powtórzyli argumenty wskazane w odwołaniu.

W załączniku nr 1 do skargi przedstawili zestawienie wartości grup aktywów w 2001 roku na koniec każdego miesiąca oraz ich stany średnioroczne.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Powstały spór dotyczył tego, czy skarżący w sposób prawidłowy zaliczyli w koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, część odsetek od bankowych kredytów na prowadzenie tej działalności.

W rozpoznawanej sprawie należało rozstrzygnąć w pierwszej kolejności kwestię kogo obciążał dowód wykazania z jakich środków były pokrywane prowadzone inwestycje, czy ze środków własnych jak twierdzi strona skarżąca czy też, z uzyskanych kredytów bankowych jak stwierdziły organy podatkowe.

W skardze podniesiono, że to organy podatkowe obciąża dowód wykazania nieprawidłowego zaliczenia w koszty prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, odsetek od udzielonych kredytów, a nie podatników , stwierdzając że organ oczekuje iż podatnicy sami siebie skontrolują.

Z takim poglądem dotyczącym ciężaru dowodu Sąd się nie zgodził. Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego może być dokonane przez organ podatkowy w drodze decyzji lub też w drodze samoopodatkowania podatnika.

Zasady samoopodatkowania obligują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiaru, w tym zmniejszenia podstawy opodatkowania przez różnego rodzaju potrącenia, a także obliczania kosztów uzyskania przychodów, stosowania odpowiednich skal i stawek podatkowych.

Podatnik dokonując samoobliczenia podatku, musi dysponować dowodami pozwalającymi ustalić i ocenić prawidłowość dokonanych rozliczeń.

W rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 23 ust 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynikało, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji w okresie ich realizacji.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że strona skarżąca korzystała z kredytów. Zatem zaliczając w koszty prowadzonej działalności naliczone odsetki od udzielonych kredytów powinna wykazać, że środki pochodzące z kredytów były wyłącznie wykorzystywane do prowadzonej działalności; nie finansowały prowadzonych inwestycji.

Samo podnoszenie, że strona dysponowała wystarczającymi własnymi środkami do prowadzenia inwestycji nie było dowodem wskazującym na wykorzystanie udzielonych kredytów, tylko do prowadzonej bieżącej działalności gospodarczej.

Strona, chcąc zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetki od udzielonych kredytów powinna w taki sposób prowadzić ewidencję rachunkową aby można to dokładnie rozliczyć, tym bardziej, że nie jest to trudne technicznie, na co wskazywały organy podatkowe.

Przesłuchiwana w charakterze świadka główna księgowa zeznała, że nie potrafi wskazać z których środków, własnych czy pochodzących z kredytów, były finansowane prowadzone inwestycje. Skarżący słuchani na tę okoliczność także nie potrafili tego wykazać.

Skoro osoby, które podejmowały decyzje finansowe, dokonywały samoobliczenia podatku na podstawie zdarzeń przez siebie ustalonych nie potrafiły wskazać w jaki sposób doszły do przekonania, że inwestycje były prowadzone tylko wyłącznie z własnych środków, to nie można żądać aby to zrobiły organy podatkowe, które mają jedynie za zadanie kontrolowanie prawidłowości ustalonego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Decyzje, które wywołują skutki podatkowe muszą być udokumentowane w sposób umożliwiający weryfikację ustalonego zobowiązania podatkowego.

Strona skarżąca we wniesionej skardze podnosiła, że na podstawie wyciągów bankowych oraz ksiąg rachunkowych można ustalić stan środków pieniężnych w każdym dniu oraz źródła wszystkich wpłat i przeznaczenia wydatków. Ale sama w tracie prowadzonego postępowania podatkowego tego nie zrobiła. Nie przedłożyła także własnego wyliczenia opierającego się na tych wyżej wskazanych danych w skardze. A co więcej, osoba prowadząca rachunkowość nie potrafiła dokonać wyliczeń, których wymaga się teraz od organów podatkowych, chociaż to strona skarżąca a nie organy dokonały wyliczenia zobowiązania podatkowego.

Ponadto przepływ środków pieniężnych co zeznała główna księgowa sporządził biegły badający bilans w firmie. Te wyliczenia zostały jednak dokonane po zakończeniu roku podatkowego, czyli po dokonaniu czynności wywołujących już swój skutek podatkowy. Organy ustaliły, co nie zostało przez stronę skutecznie zakwestionowane, że dokumentacja księgowa firmy prowadzona była w sposób uniemożliwiający bezsporne ustalenie źródeł finansowania poszczególnych obszarów działalności gospodarczej. tj. inwestycyjnego i obrotowego.

Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisów ustaw podatkowych a nie ustawy o rachunkowości. Pewne obowiązki,P które nie wynikają z ustawy o rachunkowości są nakładane w ustawach podatkowych, które regulują inny przedmiot stosunków administracyjnoprawnych.

Nie można było także uznać za zasadny podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nakładów na inwestycje rozpoczęte z poprzedniego okresu, które kontynuowano w 2001 r. Przeprowadzona kontrola wykazała iż stan kredytów wykazanych w bilansie na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosił 4.591.403,30 zł, dotyczył wykorzystanych w 2000 r. kredytów obrotowych, które strona przeznaczyła na finansowanie inwestycji, z czego 1.391.149,69 zł to inwestycje niezakończone z okresu poprzedniego na koniec 2000 r., od których były naliczane i pobierane odsetki także w 2001 r.

W związku z tym, że podatnicy prowadzili ewidencję rachunkową w sposób uniemożliwiający ustalenie kwoty odsetek, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, organy zasadnie je ustaliły w oparciu o wskaźniki wskazane w decyzji. Ustalenie tych wskaźników bardzo szczegółowo uzasadniono. Szczegółowej analizy dokonano w oparciu o dowody źródłowe, w tym zawarte na nich dekretacje co do sposobu zapłaty, analizę stanu, aktywów i pasywów i sprawozdania finansowe zatwierdzone przez biegłego rewidenta.

W toku postępowania podatnicy w złożonych wyjaśnieniach stwierdzili, że kredyty bankowe długoterminowe i krótkoterminowe finansowały aktywa trwałe, oraz obrotowe jednostki.

W związku z tym Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustalenia faktyczne sprawy oparto na podstawie dowodów źródłowych podatnika, sprawozdaniach finansowych za 2001 r. zbadanych przez biegłego rewidenta, który badając zapisy księgowe nie zakwestionował wartości odsetek zaewidencjonowanych na koncie odsetki od kredytów. Zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący byli obowiązani prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Z. i K. J. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.);

2. Naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002. r. Nr 153, poz. 1270), tj. art. 120, 121, 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie materiału koniecznego dla rozstrzygnięcia w sprawie – wbrew ustaleniom zawartym we wcześniejszych decyzjach uchylających sprawę do ponownego rozpoznania (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nr [...] z 13 września 2005 r. oraz nr [...] z 20 września 2006 r.) i przerzucanie w tym zakresie tych obowiązków na podatników.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał co następuje:

Skarga podatników została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wbrew dyspozycji przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Jest to istotne naruszenie prawa materialnego albowiem istota sporu polega na nie uznaniu przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej części odsetek od bankowych kredytów na prowadzenie działalności gospodarczej w kwocie 198.780,08 zł.

Zgodnie z art. 22g. ust. 4 u.p.d.o.f. koszt wytworzenia inwestycji rozpoczętej oraz środków trwałych obejmuje m.in. naliczone za czas trwania inwestycji odsetki od kredytów służących sfinansowaniu zakupu lub budowy środków trwałych.

Tak więc do wartości środków trwałych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zalicza się tylko odsetki od kredytów finansujących zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wyłącznie za okres od sfinansowania tych wydatków do momentu oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Odsetki od kredytów finansujących środki trwałe po dniu ich oddania do użytkowania stanowią bieżące koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia.

Organy podatkowe nie zastosowały tych zasad, lecz dokonały podziału odsetek od kredytów obrotowych na stanowiące i nie stanowiące koszty uzyskania przychodów według innych zasad, a mianowicie udziału kredytów w finansowaniu aktywów trwałych i obrotowych jednostki i zmian tego udziału na przestrzeni 2001 r.

Jest to kryterium całkowicie błędne, nie znajdujące żadnej podstawy prawnej w obowiązującym prawie podatkowym.

Na odrębnych kontach księgowych ewidencjonowano wszystkie nakłady na inwestycje (środki trwałe w budowie), z ich podziałem według poszczególnych składników materialnych.

Rozrachunki z właścicielami ewidencjonowano na odrębnym koncie księgowym, również w układzie chronologicznym.

Zapisano na nim wszystkie wpłaty dokonane w 2001 roku przez właścicieli, które zwiększały kapitał własny zaangażowany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednostka gospodarcza nie ma wyodrębnionych środków na finansowanie inwestycji na odrębnym rachunku bankowym i może je gromadzić wraz z innymi środkami na jednym rachunku bankowym działalności gospodarczej.

Stąd bezpodstawny był zarzut, że jednostka przekazywała środki z kredytów bankowych na rachunek bieżący, z którego również finansowała inwestycje. Wszystkie wpływy i wydatki na rachunku bankowym były zaksięgowane w księgach rachunkowych.

Na podstawie wyciągów bankowych oraz ksiąg rachunkowych można ustalić stan środków pieniężnych w każdym dniu oraz źródła wszystkich wpłat i przeznaczenie wydatków.

Wszystkie wydatki na zakup i wytworzenie nowych środków trwałych ewidencjonowane są na odrębnych kontach tzw. inwestycji rozpoczętych i na ich podstawie analitycznie ustala się nakłady na każdy środek trwały.

Ewidencja ta zawiera nakłady wg poszczególnych faktur, które są drugostronnie ewidencjonowane na kontach rozrachunków, na których z kolei jest informacja o dacie i metodzie zapłaty.

Z danych tych kont księgowych ustala się nakłady na poszczególne środki trwałe oraz sposób ich sfinansowania.

W 2001 roku podatnicy wszystkie odsetki od kredytów bankowych zaliczyli do kosztów podatkowych tego roku, lecz uczynili tak dlatego, iż wszystkie wydatki inwestycyjne w tym roku sfinansowali z własnych środków.

W 2001 roku Podatnicy wpłacili na rachunek bankowy z własnych środków kwotę 2.427.083,32 zł, tj. kwotę wyższą od poniesionych w tym roku wydatków inwestycyjnych, które wyniosły 2.371.900,92 zł.

Te liczby są bezsporne, nie kwestionowane przez organy podatkowe.

Spór wynika z faktu, że organy podatkowe nie dają wiary twierdzeniom podatników, iż ich wpłaty przeznaczone były na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych.

Wszystkie dowody wpłat na rachunek bankowy oraz wypłat na cele inwestycyjne są w księgach jednostki oraz w posiadaniu organów podatkowych.

Można na ich podstawie ustalić kolejność wpłat i wypłat środków, ale organ kontroli skarbowej tego nie uczynił pomimo zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w dwóch wcześniejszych decyzjach wydanych w toku tej kontroli skarbowej.

Zasadniczą kwestią, leżącą u podstaw błędnej decyzji organu kontroli skarbowej było uznanie, że podatnicy nie sfinansowali inwestycji w 2001 roku z własnych środków.

Było to twierdzenie całkowicie nieprawidłowe, sprzeczne z faktami zawartymi m.in. w zaskarżanej decyzji. Podatnicy wydatkowali na działalność inwestycyjną w 2001 roku 2.371.900,92 zł.

Jednocześnie w tym samym okresie dokonali wpłat na zwiększenie kapitału własnego w kwocie 2.427.083,32 zł, a więc wyższej od poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Liczby te wynikają ze sprawozdania finansowego kontrolowanej jednostki za 2001 rok, które zostało zweryfikowane przez biegłego rewidenta.

Drugim źródłem finansowania nakładów inwestycyjnych była amortyzacja majątku trwałego, której wysokość wyniosła w 2001 roku 966.037,81 zł i była wyższa o 84,2% od amortyzacji w roku poprzednim. Ponadto cały zysk z lat poprzednich został przeznaczony w 2001 roku na zwiększenie kapitału własnego jednostki.

Zdziwienie budzi fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji nie uznaje amortyzacji jako źródła finansowania inwestycji.

To podatnik, a szczególnie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą decyduje o przeznaczeniu wpłaconych kwot.

Prawo podatkowe pozwala w tym względzie podatnikom na podejmowanie racjonalnych decyzji. Wzrost kredytów obrotowych nie podlega opodatkowaniu, nawet jeżeli finansuje on spadek zobowiązań lub niedobór środków w wyniku straty na działalności gospodarczej.

W decyzji błędnie skomentowano "Sprawozdanie jednostki z przepływu środków pieniężnych za 2001 r.", dołączone do sprawozdania finansowego za ten rok. Wynika z niego mianowicie, iż na działalności inwestycyjnej nastąpiła nadwyżka wydatków nad wpływami z tej działalności w kwocie 2.350.435,80 zł. Źródłem pokrycia tych wydatków były wpłaty właścicieli zwiększające kapitał własny jednostki w kwocie 2.427.083,32 zł.

Wpłaty te wykazano w części sprawozdania dotyczącej działalności finansowej. Organy podatkowe bez podstawy prawnej oszacowały, w jakiej części nakłady inwestycyjne poniesione przez Podatników w 2001 roku sfinansowane zostały z kredytów bankowych, przyjmując w dodatku błędny i nielogiczny sposób szacowania.

Stosując metodę szacunku wybraną przez organy podatkowe, aby dokonać podziału odsetek za 2001 rok na wszystkie finansowane grupy aktywów należałoby kwotę odsetek ogółem (1.103.720,63 zł) przemnożyć przez wskaźnik udziału stanu średniorocznego danej grupy aktywów w stanie średniorocznym aktywów ogółem.

Metoda organów podatkowych byłaby prawidłowa tylko wtedy, gdyby przez cały rok utrzymywał się stan inwestycji w toku w kwocie 3.429.316,23 zł a tak nie było. Poszczególne inwestycje przekazywane były do użytkowania, a więc koszty ich finansowania były od tego dnia kosztem uzyskania przychodów.

Średni stan inwestycji w toku wynosił w 2001 roku 1.278.648,52 zł i tylko koszty finansowania tego stanu można byłoby zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych.

Ponadto w decyzji pominięto zasadniczy fakt, podnoszony wielokrotnie przez Podatników w toku kontroli oraz pismach do kontrolujących, iż w roku poprzednim przed kontrolowanym, tj. 2000, jednostka dokonała znacznych nakładów inwestycyjnych, sfinansowanych kredytem bankowym, odsetki od którego zostały zaliczone do wartości środków trwałych.

Prawidłowość ustalenia nakładów inwestycyjnych na dzień 31 grudnia 2000 r. w kwocie 1.391.149,69 zł, które były kontynuowane w latach następnych została stwierdzona również w trakcie badania sprawozdania finansowego za 2000 rok przez biegłego rewidenta M. P.

Odsetki w kwocie 198.780,08 zł, niestanowiące – zdaniem organów podatkowych – kosztów podatkowych w 2001 roku zostały w części (108.474,29 zł) przypisane przez organy podatkowe do wartości środków trwałych oddanych do użytkowania w 2001 roku.

W decyzji błędnie ustalono, iż wartość początkowa 8 środków trwałych oddanych do użytkowania w 2001 r. została zaniżona o 108.474,29 zł, a mianowicie ustalona przez podatników w kwocie 1.871.568,18 zł została zwiększona w decyzji do kwoty 1.980.040,47 zł.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie organy podatkowe tego nie uczyniły, choć Podatnicy przekazali im wszystkie żądane dowody źródłowe i prawidłowo prowadzone księgi podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pomija te regulacje i nie dostrzega naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obarczając podatników obowiązkiem udowodnienia, iż wydatki inwestycyjne nie byty finansowane z kredytów bankowych. Stwierdza jednocześnie, iż "Samo podnoszenie, że strona dysponowała wystarczającymi własnymi środkami do prowadzenia inwestycji nie jest dowodem wskazującym na wykorzystanie udzielonych kredytów tylko do prowadzonej działalności gospodarczej".

Tymczasem Urząd Kontroli Skarbowej nie wykonywał zaleceń Izby Skarbowej, powtarzał swoje błędne szacunki, aż Izba Skarbowa w tym samym stanie faktycznym i prawnym diametralnie zmieniła zdanie i podtrzymała stanowisko UKS. Nie potrafiono jednocześnie zebrać materiału niezbędnego do rozstrzygania w sprawie mimo wcześniejszych zaleceń w tym zakresie.

Takie postępowanie organów podatkowych oraz Sądu narusza art. 120, 121 ,122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu orzeczenia WSA błędnie ustosunkował się do niektórych zarzutów podatników, a niektóre z nich pominął naruszając jednocześnie przepisy prawa wskazane w skardze.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Z. i K. J. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie, na rzecz pełnomocnika organu, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Sąd uznał za niezbędne przypomnienie, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy tego rodzaju powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatkowego). Nie są, co wydaje się wynikać z przekonania skarżących zaprezentowanego w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, organami administracji (podatkowymi) trzeciej i czwartej instancji.

Zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): "Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne".

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 2 Prawa o ustroju...: "... sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów...".

Postępowanie sądowe z zakresu kontroli działalności administracji publicznej uregulowane zostało, powołaną już na wstępie, ustawą z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawując tę kontrolę sądy administracyjne – również NSA – stosują środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1).

Art. 173 § 1 ustawy stanowił (i stanowi), że skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub kończącego postępowanie w sprawie postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem do takiego, konkretnego orzeczenia winny odnosić się zarzuty kasacyjne; wywiedzione z art. 174 Prawa o postępowaniu... Skargę kasacyjną można było oprzeć na następujących podstawach:

– naruszeniu przez (w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podk. NSA); wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zatem zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi poza wskazaniem naruszonych przez w.s.a. przepisów i rodzaju naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie winien wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych przepisów dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia oraz jaka – jego zdaniem – była prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie tych przepisów.

Oczywiście mogło zdarzyć się tak, że przepis z powodu niewłaściwej interpretacji został błędnie zastosowany. Co do zasady są do jednak odrębne podstawy kasacyjne i do strony skarżącej należało wykazanie ich wystąpienia w sprawie.

Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca winna wskazać naruszone przepisy spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, ewentualnie w powiązaniu ze wskazaniem naruszonych przepisów postępowania, w którym skarżony akt został wydany i wyjaśnić na czym polegał możliwy istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy – treść skarżonego wyroku; wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów kasacyjnych jak i o ich uzasadnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej regulują to właśnie postępowanie (podatkowe); nie mają nawet pośredniego zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oczywiście WSA oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem dokonywał tej oceny zarówno pod względem zastosowania materialnego prawa podatkowego jak i właściwej procedury prawnopodatkowej; niemniej przy dokonywaniu oceny stosował procedurę właściwą dla postępowania sądowoadministracyjnego. Autor skargi w obszernym uzasadnieniu zarzutów nawet nie próbował ich powiązać z naruszeniem przepisów takiej procedury. Nie wystarczało za uzasadnienie zarzutów powołanie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Wpływ naruszenia prawa na treść wyroku skarżący obowiązany był wykazać. Tymczasem nawet nie odniósł się do treści przywołanych przepisów. art. 120-122 Ordynacji podatkowej, które wyrażały trzy spośród ogólnych zasad postępowania, a mianowicie:

– zasadę praworządności – art. 120 – "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa",

– zasadę zaufania do organu – art. 121 – "§ 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania" i

– zasadę prawdy obiektywnej – art. 122 – "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej".

Art. 187 § 1 zawierał rozwinięcie tej ostatniej zasady, stanowił bowiem, że "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy".

Polemizując, nie z uzasadnieniem skarżonego wyroku, a z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. – co jednoznacznie wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej – autor tej skargi nie próbował nawet wyjaśnić jakie środki pozaprawne zostały zastosowane przy korygowaniu wysokości straty na działalności gospodarczej zadeklarowanej przez małż. J., jak rozumiał zasadę zaufania do organu wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji... naruszoną w postępowaniu podatkowym w sposób obligujący WSA do uwzględnienia ich skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 1 kwietnia 2008 r., jakich informacji o przepisach prawa podatkowego skarżący w toku toczącego się postępowania nie otrzymał i jakich działań w celu wyjaśnienia stanu sprawy organy w toku postępowania nie podjęły. Podobnie z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przytoczonych przepisów "poprzez niezebranie materiału koniecznego dla rozstrzygnięcia w sprawie..." nie mógł odnosić się do skarżonego wyroku. Sądy administracyjne, poza wyjątkiem wskazanym w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu... nie prowadzą postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Oceniając zgodność z prawem (procesowym) ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ, który skarżoną decyzję wydał.

Sądy administracyjne orzekają na podstawie akt (administracyjnych) sprawy – vide art. 133 § 1 zd. pierwsze Prawa o postępowaniu... Zarzutu naruszenia tego przepisu autor skargi wyrokowi nie postawił.

Całe uzasadnienie skargi poświęcone zostało ogólnikowej polemice z oceną stanu sprawy dokonaną w postępowaniu podatkowym. Przy czym strona skarżąca nie zakwestionowała, podobnie jak w skardze, żadnej okoliczności faktycznej przytoczonej w zaskarżonej decyzji, które to uzasadnienie, będące immanentną częścią decyzji, uznane zostało przez WSA za "nie naruszające prawa".

Autor skargi kasacyjnej w celu sprecyzowania jakiegokolwiek zarzutu nie odniósł się chociażby do okoliczności podniesionej w odpowiedzi na tę skargę udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. co do tego, że "... dokonanie zapłaty za fakturę VAT nr 7S-811/01/42 z dnia 22 października 2001 r. wystawioną przez firmę M. Sp. z o.o. Z., ul. S. [...] na wartość netto 170.560 zł, VAT 37.523,20 zł, wartość brutto 208.083,20 zł za dostawę dystrybutorów paliwowych i ich montaż uregulowano zgodnie z poleceniem przelewu (wyciąg bankowy z 6 listopada 2001 r. poz. ks. 408187) i że skarżący w dniu 6 listopada 2001 r. uzupełnili niedobór środków na tym rachunku poprzez dokonanie przelewu z konta kredytowego w wysokości 1.391.600 zł". Okoliczność ta została udokumentowana w aktach sprawy podatkowej przed podjęciem decyzji zaskarżonej następnie do WSA.

Nie można było skutecznie zarzucić Sądowi naruszenia prawa wyczerpującego przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... ograniczając się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez "przerzucenie" na podatnika obowiązku wykazania okoliczności czyniącymi zgodną z prawem złożoną przez niego deklarację co do wysokości straty podatkowej za 2001 r.

Z kolei zarzucając naruszenie przez Sąd przepisu prawa materialnego skarżący również ograniczyli się do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy. Nie wykazali na czym polegała błędna wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przepis stanowił, że "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji".

Skoro organy podatkowe ustaliły, że część kredytów obrotowych zaciągnięta w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących pod firmą J. wykorzystana została na cele inwestycyjne to zgodne z tym przepisem było wyłączenie stosownej części odsetek z kosztów uzyskania przychodów i potraktowanie ich jako zwiększających wartość inwestycji, a co za tym poszło podwyższenie o odsetki wyłączone z kosztów podstawy obliczenia amortyzacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał takie zastosowanie przepisu za zgodne z prawem; nie dokonywał jego szczególnej interpretacji.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, co oznaczało, że nie rozpoznawał sprawy administracyjnej ponownie w jej "całokształcie"; nie mógł oceniać zasadności skargi kasacyjnej na podstawie intencji strony skarżącej, które nie zostały w należy sposób wyartykułowane.

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

W sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienionych w art. 183 § 2 ustawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.