Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 887/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 887/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2006r., sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 kwietnia 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r., skargę oddala


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Inspektor Kontroli Skarbowej w Krakowie ustalił, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w S., której jedynym udziałowcem od maja 2001 r. był Pan M. H., prowadząc działalność gospodarczą dokonywała w miesiącach maj -wrzesień 2001 r. transakcji zakupów i sprzedaży z Firmą Handlową M. - M. H. z siedzibą w S.

W miesiącu wrześniu 2001 r. dokonano zakupów towarów od FH M. - M. H. udokumentowanych fakturami z dnia [...].09.2001 r. nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł oraz nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, które zostały ujęte w rejestrze zakupu w miesiącu wrześniu w poz. 1, 4 i 5. Przyjęcie towaru udokumentowano dowodami PZ [...],[...] i [...] z dnia [...].09.2001r. zaś zapłata za transakcje nastąpiła w ramach wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności ze wspomnianą Firmą oraz w formie przelewów, bądź gotówką.

Towar zakupiony zgodnie z w/w fakturami został wcześniej sprzedany przez Spółkę M. do Przedsiębiorstwa M. w dniu [...].08.2001r. zgodnie z fakturami [...],[...] i [...] opiewającymi na takie same kwoty jak w przypadku zakupu. Przyjęcie towaru w Przedsiębiorstwie M. - M. H. udokumentowano dowodami PZ [...],[...] i [...] z dnia [...].08.2001 r., zaś zapłaty za towar dokonano w ramach wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności, gotówką i w formie przelewów. Prezes Zarządu Spółki M. Pan H. w piśmie z dnia [...].03.2003r. wyjaśnił, że dokonywane zakupy związane były z zamiarem utworzenia nowego magazynu w W., który jednak nie został uruchomiony.

Pismami z dnia [...].06.2003r. oraz z dnia [...].06.2003r. Pan H. wskazał inny cel dokonywania wymienionych operacji handlowych. Stwierdził mianowicie, że celem transakcji było zwiększenie przez Spółkę M. obrotu, co pozwalało otrzymać od dostawców korzystniejsze warunki współpracy - większe rabaty.

Zdaniem organu kontrolującego celem wspomnianych transakcji nie było przenoszenie własności wymienionych na fakturach towarów, ale wykazanie przez Spółkę M. przed swoimi kontrahentami wyższej sprzedaży w danym miesiącu. Ustalone okoliczności były podstawą przyjęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej, iż udokumentowane powyższymi fakturami czynności prawne jako pozorne, zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, były nieważne.

Skoro zakupy udokumentowane fakturami nr [...],[...] i [...] z dnia [...].09.2001 r. były czynnościami pozornymi, tym samym, biorąc pod uwagę regulację § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że kontrolowany podmiot przyjmując za podstawę ustalenia podatku naliczonego do odliczenia w miesiąca wrześniu 2001 r. faktury nr [...],[...] i [...] zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł.

Opisane powyżej ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej doprowadziły do modyfikacji wielkości sprzedaży opodatkowanej w miesiącach maj - sierpień 2001 r., co zostało opisane w wydanych za te miesiące decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazane zmiany wielkości sprzedaży opodatkowanej spowodowały w konsekwencji również zmianę procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem za okres ostatnich 6 miesięcy, o którym mowa w art. 20 ust. 4 ustawy a dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a tym samym zmianę podatku naliczonego do odliczenia od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną za miesiąc wrzesień 2001 r., którą określono w wysokości [...] zł (wg. deklaracji [...] zł).

Konsekwencją tych ustaleń była m. in decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2003 r. nr [...], którą określono spółce M. dodatkowe zobowiązanie pieniężne w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki M. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej żądając stwierdzenia nieważności, bądź uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając złożone odwołanie pełnomocnik Podatnika dowodził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję, w której stwierdził m.in., że czynności sprzedaży i zakupów były czynnościami pozornymi rozstrzygnął sprawę cywilną w rozumieniu art. 1 Kpc, a nie sprawę podatkową w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zdaniem odwołującego się naruszono przepisy o właściwości rzeczowej, gdyż organ podatkowy wkroczył w zakres wyłącznych kompetencji sądów.

Zastosowanie przez organy podatkowe § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c w/w rozporządzenia Ministra Finansów uzależnione jest od wcześniejszego stwierdzenia przez właściwy sąd i we właściwym trybie, że dana czynność prawna narusza art. 58 i 83 Kc.

Dodatkowo pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji jakoby wyszczególnione transakcje sprzedaży i zakupów były czynnościami pozornymi. Z art. 83 § 1 Kc wynika, że o pozorności oświadczenia woli można mówić, gdy w ogóle nie ma powstać skutek prawny, bądź ma być ukryty inny, rzeczywisty. Natomiast, jak dowodzi pełnomocnik strony, w przypadku zakupu i ponownej sprzedaży tego samego towaru między tymi samymi podmiotami nie można mówić o pozorności, gdy wszelkie wymogi odnośnie legalności umów sprzedaży zostały dochowane. W takim bowiem przypadku doszło do przeniesienia własności, co było zamiarem stron, a nawet jeżeli przyjąć, iż celem takich operacji handlowych było uzyskanie korzystnych rabatów od dostawców, to takie działanie zdaniem pełnomocnika nie jest sprzeczne z prawem.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz przepisów prawnych Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 kwietnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

Powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) uznał ,iż faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę regulację art. 83 §1 Kodeksu cywilnego zauważył, iż zwykła pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje. Często jednak czynność taka ma na celu ukrycie innej - rzeczywistej i zamierzonej - w takich przypadkach mamy do czynienia z pozornością kwalifikowaną.

Art. 83 § 1 Kc. może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy jedna strona czynności prawnej składa świadomie oświadczenie woli niezgodne z jej rzeczywistą wolą, a druga strona wyraża na to zgodę. Nieważność czynności prawnej z powodu pozorności złożonego oświadczenia woli może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony tej czynności otwarcie, tak, że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i w pełni się z tym zgadza. Towarzyszy temu chęć wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. Strony udają więc, że dokonują jakiejś czynności prawnej, a pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje, jak i wtedy, gdy czynność prawna ma na celu ukrycie innej rzeczywistej i zamierzonej czynności.

Cechą charakterystyczną zdarzenia pozornego jest wprawdzie brak zamiaru wywołania skutków prawnych, ale jednocześnie musi istnieć zamiar stworzenia wrażenia pozorów, że chęć taka istnieje i składający oświadczenie traktuje go poważnie.

Czynności rzekomej sprzedaży wykonywane były przez zainteresowane podmioty nie celem przenoszenia własności, ale w celu wykazania się wobec partnerów handlowych odpowiednio zawyżoną wielkością obrotów. Biorąc pod uwagę, że towary były sprzedawane, a następnie zazwyczaj w przeciągu jednego, bądź kilku dni nabywane z powrotem w tej samej ilości i po tej samej cenie, zdaniem organu trudno przyjąć, by transakcje te miały służyć czemu innemu, niż świadomemu wprowadzeniu w błąd kontrahentów, przy obopólnej zgodzie uczestników tych operacji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż naruszono przepisy o właściwości rzeczowej. Organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie podatkowym.

Również nie podzielono zarzutu pełnomocnika spółki M., że dokonywane transakcje, uznane przez Inspektora Kontroli Skarbowej za pozorne, nie miały znaczenia dla rozliczenia się przez Podatnika z obowiązków podatkowych względem budżetu. Podkreślono, iż organ pierwszej instancji stosując się do regulacji art. 20 ust. 1-4 w/w ustawy zmienił procentowy udział sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, co także miało wpływ na dokonanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej zmiany wysokości podatku do odliczenia od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r.

I na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącego zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek zarzutu; nie mówiąc o dowodach, że transakcje kupna sprzedaży miały na celu osiągnięcie obejścia prawa podatkowego tzn. wyeliminowanie obowiązku podatkowego, bądź obniżenie jego wysokości.

Zarzucono, że organy podatkowe, po pierwsze samodzielnie dokonały oceny czynności cywilnoprawnych i skutków jakie one wywołują w prawie cywilnym wkraczając w kompetencję sądów cywilnych a po drugie - nie wykazały, że celem tych umów było obejście prawa podatkowego i wywołanie ujemnych skutków dla interesów fiskalnych budżetu Państwa. W systemie polskiego prawa podatkowego nie ma przepisu, który dawałby podstawę prawną do rozstrzygania jakichkolwiek spraw cywilnych, a więc także o nieważności oraz pozorności danej czynności. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy chcąc zastosować § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania (Dz. U. nr. 109, póz. 1245 ze zmianami) wpierw zobowiązany uzyskać orzeczenie właściwego sądu powszechnego stwierdzającego, że do spornych umów ma zastosowanie art. 58 i 83 Kc, a w żadnym razie nie był uprawniony czynić to samodzielnie.

Zdaniem Skarżącego dalszą nieprawidłowością jakiej dopuściły się organy obu instancji była ocena motywów dla których sporne umowy były zawierane, a samych tych umów czyli ich prawnej skuteczności. Niezależnie od tego czy przypisane motywy zostały trafnie ustalone, to sama ocena motywów jest niedopuszczalna, gdyż brak jest podstawy prawnej do takiej oceny.

Ponadto organy podatkowe zamiast wykazać istnienie kierunkowego działania skarżącej Spółki " w celu obejścia prawa podatkowego "zadowoliły się stwierdzeniem, że sporne umowy wywołały skutki podatkowe w omawianym podatku i po zmianie procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Natomiast sam skutek podatkowy nie wystarcza do uruchomienia nadzwyczajnej procedury jaka jest niewątpliwie klauzula obejścia prawa podatkowego. Na koniec nie zgadza się z zarzutem pozorności, gdyż pozorność oświadczenia woli, którą definiuje art. 83 § 1 K.c. wymaga powstania niezgodności między tym oświadczeniem a skutkiem jaki ono ma wywołać. Natomiast celem kwestionowanych transakcji było przeniesienie własności towarów w drodze umów sprzedaży i skutek ten został osiągnięty. Skoro towary zostały wydane i odebrane, co potwierdzają dowody magazynowe, a zapłata nastąpiła, w drodze wzajemnych potrąceń oraz w drodze przelewów, to niezbędne wymogi określające umowę sprzedaży (art. 535 K.c.) zostały spełnione, a umowy te wykonane. Nie ma więc niezgodności wymaganej przez art. 83 Kc. Nawet gdyby uznać, że jedynym celem tych umów było osiągnięcie wyższych rabatów od dostawców, to nie jest to cel sprzeczny z prawem, nie stanowi nadużycia prawa ani naruszenia zwyczajów handlowych i jest jednym z typowych celów, jakie starają się zrealizować firmy handlowe. Ewentualny spór o takie rabaty jest niewątpliwie sprawą cywilną, a nie sprawą podatkową i organy kontroli skarbowej oraz podatkowe nie mają interesu prawnego, nie tylko dla dokonywania oceny prawidłowości tych rabatów, ale nawet domagania się stwierdzenia ich nieważności.

Zarzucono również, iż dyspozycja § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodna za upoważnieniem z art. 23 pkt. 1) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem upoważnia Ministra Finansów m.in. do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku. W przypadku omawianego § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c cyt. rozp. nabycie jest jednak wykluczone, skoro czynność z naruszeniem art. 58 czy 83 Kc jest nieważna. Oznacza to, że omawiany przepis uregulował inny zakres niż ten do którego został upoważniony, na koniec podniesiono, że omawiany przepis cyt. rozporządzenia jest wewnętrznie sprzeczny i nie może być zastosowany w żadnym stanie faktycznym. Wymaga on bowiem równoczesnego, spełnienia wymogu naruszenia art. 58 i art. 83 Kc (spójnik "i" oznacza koniunkcję). Na gruncie prawa cywilnego nie budzi jednak wątpliwości, że art. 58 oraz art. 83 K.c. pozostają w stosunku wyłączenia (albo art. 58 albo art. 83) i choć istniej ą między nimi podobieństwa ( wymóg zgody obu stron oraz ten sam skutek, jakim jest nieważność), to są to odrębne konstrukcje prawa cywilnego. Jest pewne, że nigdy nie mogą wystąpić równocześnie.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota rozpatrywanej sprawy ogniskuje się wokół problemu czy organy podatkowe miały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania czynności kupna sprzedaży towarów dokonanych między Firma Handlową M. - M. H. a spółką z ograniczona odpowiedzialnością M., gdzie jedynym udziałowcem był M. H. - z uwagi na pozorny charakter tych czynności.

Wyjaśniając ten problem na wstępie należy zauważyć, iż organy podatkowe, mają prawo a nawet obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków podatkowych.

Uprawnienie to wynika z autonomii prawa podatkowego i uprawnień podatkowych do samodzielnego ustalania stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy podatkowej. Prawo podatkowe traktowane jest bowiem jako samodzielna gałąź prawa, w której stosujemy normy prawne z innych gałęzi prawa wówczas, gdy dane zagadnienia nie są rozstrzygnięte przez te prawo. Podkreślenia wymaga fakt ścisłego powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym co jest związane, z tym, iż obrót prawny następuje poprzez wykorzystanie instytucji prawa cywilnego. Uprawnienie do ustalania rzeczywistych stosunku łączących strony stosunku cywilnoprawnego są uzasadnione tym bardziej jeżeli to wynika z treści określonych przepisów prawa dające taką delegacje.

Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art, 83 § 1 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

W przedmiotowej sprawie uznać należy, iż zachodzą przesłanki z art. 83 § 1 Kc. Skarżąca spółka zakupywała towary handlowe od Firmy Handlowej M., te same, które kilka dni wcześniej wymienionej firmie sprzedała w tej samej cenie będącej później ceną zakupu. Głównym celem takiej transakcji było wykazanie przez Spółkę większego obrotu co pozwalało otrzymać od dostawców korzystniejsze rabaty. W umowie dystrybucyjnej zawartej z dostawcami towarów nałożony został bowiem na Spółkę plan roczny w rozbiciu na poszczególne miesiące, którego wykonanie było niezbędne do uzyskania rabatów. Dzięki pozornej sprzedaży Spółka realizowała plan sprzedaży uzyskując z tego tytułu dodatkowe dochody ( pismo podatnika z dnia [...] czerwca 2003 r. ) Okoliczność ta jest bezsporna, przyznana przez Spółkę jak i zaakceptowana przez organy podatkowe.

Istotą zatem analizowanej sprzedaży było wywołanie błędnego wyobrażenia u dostawcy co do wielkości rzeczywistego obrotu skarżącej Spółki. Zamiarem Spółki nie była sprzedaż wraz z jej istotą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą czyli definitywnym wyzbyciem się w celu zarobkowym lecz wywołanie pozoru tej sprzedaży - u podstaw tej sprzedaży było założenie odkupienia towaru.

Pozorność, o której mowa w art 83 kc wyraża się natomiast w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarem stworzenia okoliczności zmylenia osób trzecich. Zamiarem skarżącej Spółki nie była więc definitywna sprzedaż lecz stosowne przesunięcia towarowe i operacje księgowe mające na celu wprowadzić w błąd kontrahentów. Dlatego też faktury potwierdzające czynności pozorne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Nie można się również zgodzić z zarzutem skargi, iż § 50 ust 4 pkt 5 lit c, iż rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ... został wydany bez delegacji ustawowej.

Zdaniem Sądu cyt. przepis zostały wydany bez przekroczenia upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 i ustawy o podatku od towarów i usług i nie koliduje z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje Ministrowi Finansów upoważnienie do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy tego podatku. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów określił w kwestionowanym przepisie że w przypadku, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wydanie kwestionowanych przepisów zgodnie z upoważnieniem ustawowym przesądza o ich konstytucyjności w zakresie wskazanym przez skarżącego.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego, iż przepis § 50 ust 4 pkt 5 lit cyt. rozporządzenia nie może być stosowany w żadnym stanie faktycznym z uwagi na to, iż analizowany przepis wymaga równoczesnego spełnienia wymogu stosowania art. 58 i art. 83 kc, które pozostają w stosunku wyłączenia.

Minister Finansów wprowadzając kryteria, które stanowią podstawę do zakwestionowania obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia "faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych" użył liczby mnogiej i to zarówno w stosunku do dokumentów stanowiących podstawę obniżenia jak i w stosunku do "czynności" do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Oznacza to że czynności z art. 58 kc. i mogą mieć zastosowanie w różnych fakturach rozłącznie. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby rzeczywiście do sytuacji, gdzie przepis ten nie miałby zastosowania a to byłoby pozbawione logiki i sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Celem tego uregulowania było bowiem określenie przypadków, które nie uprawniają do obniżenia podatku należnego. Zwrócić należy uwagę, iż wykładnia językowa (gramatyczna) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu. Jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna - konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. ( wyrok SN z 20.06.1995 r. III ARN 22/95) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w. rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w- końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim -celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy.( wyrok sN z 8.01.1993 r. sygn. akt III ARN 84.92 )

Na koniec zwrócić ponadto należy jeszcze uwagę, iż analizowane umowy kupna sprzedaży są nieważne z uwagi na fakt, iż były dokonywane między spółką reprezentowaną przez członka zarządu (który jest tą samą osobą) a nim jako osobą trzecią. W przypadku jednoosobowych spółek prawa handlowego, gdy wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego co zostało uregulowane wart. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, wypis aktu notarialnego. Praktyka obrotu gospodarczego dostarcza licznych przykładów umów zawieranych "z samym sobą", nie tylko w celu pokrzywdzenia reprezentowanej osoby prawnej, ale także innych kontrahentów tej osoby prawnej. Z tego też względu wspomniane przepisy Kodeksu spółek handlowych winny być interpretowane ściśle i bez wyjątków.

Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 § 2 zd. 2 k.s.h. jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).