Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 69/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części oraz decyzję organu I instancji w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 3, art. 79 par. 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 190, art. 205 par. 2, art. 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję [...] z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2011 (pkt 7 – 11 tej decyzji) oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 (pkt 12 tej decyzji); II. uchyla decyzję [...] z dnia [...] r., nr [...] w części w jakiej odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2011 (pkt 7 – 11 tej decyzji) oraz stwierdza nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 (pkt 12 tej decyzji); III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2012 r. X. sp. z o.o. (obecnie Y. Sp. z o.o. Oddział w P. Zakład w [...] - dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. rok.

W argumentacji wniosku spółka wskazała, że podstawę faktyczną żądania stanowi błędne ujęcie, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pierwotnie złożonych deklaracjach, kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako budowli. Zdaniem spółki wskazane obiekty - urządzenia nie stanowią obiektu budowlanego, bądź obiekt budowlany stanowią wyłącznie ich części (kontener wraz z fundamentem przy stacji redukcyjno-pomiarowej), w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). Urządzenia te nie są też budowlami. Oceny obiektów spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. - w skrócie: "P.b.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie RM z 1999 r.").

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...]:

- (w pkt 1-6) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za: 1) 2007 r. w kwocie [...]zł; 2) za 2008 r. w kwocie [...]zł; 3) za 2009 r. w kwocie [...]zł; 4) za 2010 r. w kwocie [...]zł; 5) za 2011 r. w kwocie [...]zł; 6) za 2012 r. w kwocie [...]zł;

- (w pkt 7-11) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za: 7) 2007 r. w kwocie [...]zł; 8) za 2008 r. w kwocie [...]zł; 9) za 2009 r. w kwocie [...]zł; 10) za 2010 r. w kwocie [...]zł; 5) za 2011 r. w kwocie [...]zł;

- (w pkt 12) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z opinii z dnia 7 maja 2013 r., uzupełnionej w dniu 17 maja 2013 r., sporządzonej przez J. B. - biegłego z dziedziny szacowania nieruchomości i praw majątkowych wynika, że opisane we wniosku spółki stacje redukcyjno-pomiarowe gazu wraz z punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz telemetrią, stanowią całość użytkową stacji gazowej gazociągu (sieci gazowej) przy czym urządzenia telemetrii nie stanowią obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego. Zaznaczono, że tylko urządzenia techniczne i pomiarowe oraz telemetria oznaczona numerem inwentarzowym [...], o wartości [...] zł, nie spełniają definicji obiektu budowlanego i wyłączone zostały z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. Wobec tego organ częściowo podzielił stanowisko spółki, że w deklaracjach podatkowych za 2012 r. wykazała ona i zapłaciła nienależny podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł (2% x [...] zł) od budowli stanowiących urządzenia techniczne i pomiarowe oraz telemetrię. Uwzględniając jednak pozostałe ustalenia wynikające z powyższej opinii, Burmistrz Miasta i Gminy [...] stwierdził brak podstaw do wyłączenia wartości ww. urządzeń i instalacji z podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zażądała częściowego uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty wskazanej we wniosku i wykazanej w korekcie deklaracji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b., a także art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO w pełni podzieliło stanowisko Burmistrza Miasta i Gminy [...], zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto SKO stwierdziło, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na jej poszczególne elementy - wyodrębnienie z niej fundamentów, ma charakter sztuczny i prowadzony jest jedynie na użytek postępowania podatkowego. Wobec tego za chybione uznało podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia prawa materialnego. Za bezzasadny uznano zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, albowiem organ I instancji powołał biegłego z dziedziny szacowania nieruchomości i praw majątkowych, który potwierdził w swojej opinii, że przedmiotowe urządzenia stanowią całość użytkową i jedynie urządzenia telemetrii nie stanowią budowli. Ponadto SKO zaznaczyło, że przedłożone przez spółkę opinie zostały uwzględnione w toku postępowania i zostały one potraktowane jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi;

2) art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

4) art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

5) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.

W obszernej argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że niemożliwe jest dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Tym samym w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego" i tutaj przydatna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu RM z 1999 r., zgodnie z którą obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W ocenie skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Bezzasadne było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia MG, gdyż rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera ono definicji istotnej dla sprawy, a ponadto reguluje ono warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się ono też do związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią. Na poparcie stanowiska o braku takowego związku strona przywołała wyrok Sądu Najwyższego dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02. Niewątpliwie, zdaniem skarżącej, w ramach sieci gazowej stanowiącej z jurydycznego punktu widzenia zbiór rzeczy można wyróżnić poszczególne instalacje, czyli urządzenia, które ze względu na regulację zawartą Kodeksie cywilnym stanowią rzeczy ruchome, a także rzeczy złożone z poszczególnych urządzeń, stanowiących ich części składowe. O tym, czy określony odcinek sieci stanowi odrębną rzecz decydują zatem względy techniczno-funkcjonalne. Z powyższego wynika, że sieć gazowa nie stanowi jednej całości zarówno z cywilistycznego, jak i podatkowego punktu widzenia. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie elementów, by mówić o całości techniczno-użytkowej na potrzeby opodatkowania. Spółka zaznaczyła też, powołując się na stanowisko orzecznictwa i judykatury, konieczność wyodrębnienia, w przypadku, gdy takie istnieją - budowlanych i niebudowlanych części urządzeń. Ponadto skarżąca zarzuciła, że poprzez zaniechanie powołania biegłego organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 135/15: I. uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 ujęte w punktach 1-6 tej decyzji, II. uchylił decyzję Burmistrza i Gminy [...] z [...] r., nr [...], w części w jakiej określa zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 ujęte w punktach 1-6 tej decyzji, III. w pozostałej części oddalił skargę, IV. stwierdził, że decyzje określone w pkt I i II wyroku w zakresie w jakim zostały uchylone nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, V. zasądził od SKO w K. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W motywach orzeczenia WSA uzasadniając uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części - stwierdził, że zaskarżona decyzja SKO w K. została wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu 14 sierpnia 2014 r., natomiast z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego Sąd uznał, że wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego jest konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Ponadto WSA uchylił również w części decyzję I instancji, stwierdzając, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012 została wydana bez prowadzenia postępowania w tym zakresie.

Oddalając skargę w pozostałym zakresie WSA miał na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji odmówiły spółce stwierdzenia nadpłaty, a za 2012 r. uznały zasadność wniosku spółki o nadpłatę. W powyższym zakresie organy prowadziły postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Sąd stwierdził m.in., że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2793/15, uchylił zaskarżony wyrok w punkcie III i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądził od SKO w K. na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W motywach powyższego orzeczenia NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, i stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Zaznaczono, że P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Zaznaczono przy tym, że budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową. W ocenie NSA, obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego, m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe obu instancji w spornych decyzjach uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Podkreślając, że P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), zaznaczono, że są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć istotnie rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. NSA zauważył przy tym, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. W rezultacie powyższego wywodu NSA za zasadny uznał zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG.

NSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. stwierdzając, że stan faktyczny sprawy, co do tej okoliczności nie jest kwestionowany. Zarówno z akt sprawy, jak i z twierdzeń samej skargi kasacyjnej wynika niewątpliwa okoliczność faktyczna, a mianowicie ta, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu jedynie są zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. W ocenie NSA, w tak ustalonym i nie zakwestionowanym w tym zakresie stanie faktycznym należało uznać, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa - wbrew opinii spółki - nie jest budynkiem.

Ponadto Sąd kasacyjny stwierdził, że dokonana przez WSA w Poznaniu błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W wytycznych NSA wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w opisanym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Skarżąca spółka, składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b.

Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Organy podzieliły natomiast stanowisko spółki co do urządzeń technicznych i pomiarowych oraz telemetrii (numer inwentarzowy:[...]), uwzględniając w części wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012.

Wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia

powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto zaznaczyć należy, że ponowna sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, dotyczy zaskarżonych rozstrzygnięć wydanych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (punkty 7-12 decyzji organu I instancji), albowiem poprzedni wyrok tut. Sądu (sygn. akt I SA/Po 135/15) jest prawomocny w zakresie, w jakim uchylał zaskarżone rozstrzygnięcia wydane w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości w latach 2007-2012 (punkty 1 do 6 decyzji organu I instancji).

W tym kontekście wyjaśnić należy, że w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, należy mieć obecnie na uwadze stanowisko zawarte uchwale poszerzonego składu NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. ( sygn. akt. II FPS 5/13), według którego, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Nie ma zatem przeszkód do ponownego rozstrzygnięcia wniosku spółki w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

Przystępując zatem do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że kontrola ta musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nie wykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Skarżąca wskazuje jako przyczynę niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że istota sporu nie dotyczy okoliczności faktycznych, ale ich prawnej kwalifikacji. Zdaniem organu, urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Ponadto organ odwoławczy uznał, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na jej poszczególne elementy - wyodrębnienie z niej fundamentów, ma charakter sztuczny i prowadzony jest jedynie na użytek postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2793/15.

Przechodząc do meritum, należy w pierwszej kolejności wskazać, że istota zawisłego przed Sądem sporu koncentruje się na tym, czy w podstawie opodatkowania powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, punktach pomiarowych, punktach redukcyjno-pomiarowych. Spółka wyraziła pogląd, że kontener (stacja redukcyjno-pomiarowa) wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. W przypadku punktów pomiarowych zauważyła, że nie są one połączone z gazociągiem, a urządzeniem budowlanym, jakim jest przyłącze.

W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Ten akt definiuje pojęcie obiektów budowlanych poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi.

W ślad za NSA należy wskazać, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej NSA zauważył, że zarówno z akt sprawy, jak i z twierdzeń samej skargi kasacyjnej wynika niewątpliwa okoliczność faktyczna, a mianowicie ta, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu jedynie są zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. W ocenie NSA, w tak ustalonym i nie zakwestionowanym w tym zakresie stanie faktycznym należało uznać, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa - wbrew opinii Spółki - nie jest budynkiem.

Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że istotną przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone bowiem w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 i z 12 maja 2017 r.II FSK 950/15).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, powyższych uwag sformułowanych odnośnie obiektów kontenerowych, w kontekście badania okoliczności trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem, nie można jednak wprost odnieść do wskazywanych przez skarżącą murowanych stacji redukcyjno - pomiarowych.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że zasadność rekwalifikacji (na potrzeby podatku od nieruchomości) różnych obiektów budowlanych spełniających kryteria bycia budynkiem wymienionym w art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l., jako budowli w znaczeniu określonym przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., wydanym w sprawie o sygn.. akt SK 48/15 (LEX nr 2406906), uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art.1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., narusza zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające organy muszą odpowiedzieć na pytanie, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom.

Rozważając powyższe kwestie, należy się również odnieść do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu organ I instancji zasadnie przeprowadził w sprawie dowód z opinii biegłego (opinia J. B. z dnia 7 maja 2013 r.) W kontekście stanowiska NSA zajętego w powołanym wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. (II FSK 2793/15), opinia ta wymaga uzupełnienia o zagadnienia, na które zwrócił uwagę Sąd II instancji. Przypomnieć tu należy, że w ocenie NSA, tut. Sąd niezasadnie uznał, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji. Tymczasem, jak zauważył NSA, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Ze stanowiska NSA wynika, że odnieść należy się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno - pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Podkreślić także należy, że w przypadku wydania opinii uzupełniającej, zadaniem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.

W podsumowaniu przeprowadzonej sądowej kontroli Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.o.l. jak i przepisy P.b. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów O.p., kwestionujące poczynione dotychczas ustalenia faktyczne.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W kwocie zasądzonych kosztów postępowania Sąd uwzględnił wartość połowy wpisu od skargi ([...] zł) mając na uwadze, że połowa wpisu została już skarżącej zasądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 16 kwietnia 2015 r. (I SA/Po 135/15), który w tej zaskarżonej części stał się prawomocny.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Ponadto Sąd uwzględnił fakt, że przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy w pierwszej instancji, podstawa wymiaru opłaty (stawka minimalna) za czynności pełnomocnika, na skutek zmiany przepisów od 27 października 2016 r., wzrosła o 50%, w stosunku do podstawy wymiaru tej opłaty przyjętej przez Sąd orzekający w pierwszej instancji po raz pierwszy (16 kwietnia 2015 r.), na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości jednej czwartej stawki podstawowej (przy uwzględnieniu wartości przedmiotu zaskarżenia).