Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 676/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 74
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina (dalej jako strona, skarżąca, Gmina) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą odmówiono zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 102.559 zł oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w kwocie 2.367.492 zł za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. wraz z oprocentowaniem, powstałych w wyniku złożonych w dniu 31 grudnia 2015r. korekt deklaracji VAT- 7 za ten okres, oraz uznano za bezskuteczne złożone w dniu 31 grudnia 2015r. korekty deklaracji VAT-7 za ten okres wobec wygaśnięcia prawa do skorygowania deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r.

Z motywów decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia "[...]" (data wpływu do organu 31 grudzień 2015r.), działając na podstawie art. 74 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.) oraz na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), Gmina wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 102.559 zł oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego w kwocie 2.367.492 zł za okres od stycznia do grudnia 2010r. wraz z należnym oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od daty zapłaty podatku, do trzydziestego dnia od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jednocześnie do wniosku załączyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż żądana nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015r., w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r., sygn. I FPS 4/15. Strona mając na uwadze orzeczenie TSUE i NSA, mówiące, że gminne jednostki budżetowe nie powinny być uznawane za odrębnych podatników na gruncie podatku VAT, dokonała centralizacji rozliczeń VAT za okres I-XII 2010r. W efekcie dokonanych rozliczeń za ww. okres powstała nadpłata podatku VAT na łączną wartość 102.559 zł oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony w wysokości 2.444.892 zł. Jednak strona wniosła o zwrot kwoty 2.367.492 zł, tj. po uwzględnieniu wcześniej otrzymanych zwrotów w łącznej kwocie 77.400 zł, wykazanych w deklaracjach VAT strony i poszczególnych jednostek składanych już wcześniej za korygowany okres.

W dalszej części wniosku strona, powołując się na art. 74 pkt 1 i 78 § 5 pkt 1 O.p., wniosła o zwrot nadpłaconego podatku oraz nadwyżki VAT naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy wraz z należnym oprocentowaniem (także od nadwyżki VAT naliczonego, rozumianej zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jako nadpłata), naliczanym od dnia powstania nadpłaty, tj. od daty zapłaty poszczególnych kwot podatku do trzydziestego dnia od dnia publikacji sentencji przedmiotowego orzeczenia TSUE - z uwagi na złożenie wniosku po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", odmówił stronie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. wraz z oprocentowaniem, powstałych w wyniku złożonych w dniu 31 grudnia 2015r. korekt deklaracji VAT-7 za ten okres oraz uznał za bezskuteczne złożone w dniu 31 grudnia 2015r. korekty deklaracji VAT-7 z uwagi na wygaśnięcie prawa do dokonania korekt deklaracji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, iż stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w korektach deklaracji złożonych w dniu 31 grudnia 2015r. za okres I-XII 2010r., bowiem korekty deklaracji, w których dokonano tego odliczenia, zostały złożone po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Organ I instancji - mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych - uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja, która uzasadniałaby odstąpienie od stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu Gmina nie dołożyła starań, by dochować krótszego terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż mogła dokonać korekt deklaracji VAT-7 za 2010r., składając je w terminie przewidzianym w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, mając na uwadze postanowienia uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13. Organ podniósł, że korekty deklaracji VAT 7 za okres I-XI 2010r. zostały złożone w ostatnim dniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( art.70 O.p. ). Wykazano w nich kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w deklaracji za grudzień 2010r. wykazano kwotę do zwrotu 2.367.492 zł. na wysokość którego zdecydowany wpływ ma kwota z przeniesienia wykazana w korekcie deklaracji VAT- 7 za listopad 2010r. Tym samym organ podatkowy nie ma możliwości zweryfikowania rozliczeń wykazanych w złożonych korektach za okres I- XI 2010r.

Ostatecznie organ I instancji wyjaśnił, iż korekty deklaracji VAT-7 za okres I-XII 2010r., złożone w dniu 31 grudnia 2015r., tj. po pięcioletnim terminie wskazanym w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, który w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2014r., nie wywierają skutków prawnych.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik strony, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art 86 ust. 1 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że po

upływie terminu określonego w tym przepisie wygasło uprawnienie Gminy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z korekt deklaracji VAT - 7 za miesiące I-XII 2010r., a w rezultacie uznanie, że zwrot nadpłaty oraz zwrot podatku VAT w kwotach wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 jest nienależny z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 74 pkt 1 O. p., poprzez jego zawężającą wykładnię, skutkującą uznaniem, że wyroki interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tu wyrok

wydany w trybie prejudycjalnym) nie są orzeczeniami, o których mowa w art. 74 O.p., w konsekwencji czego w niniejszej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku

orzeczenia Trybunału.

W wyniku odwołania strony zostało wydane rozstrzygnięcie, w którym podzielono stanowisko organu I Instancji

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy organ I instancji prawidłowo stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w korektach deklaracji złożonych w dniu 31 grudnia 2015r. za okres I – XII 2010r., bowiem korekty deklaracji, w których dokonano tego odliczenia, zostały złożone po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a tym samym, czy prawidłowo organ I instancji uznał złożone korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczne.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy regulujące zasady korygowania deklaracji uregulowane zostały w ustawie Ordynacja podatkowa, w dziale III "Zobowiązania podatkowe" - rozdziale 10 "Korekta deklaracji". Stosownie do art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego.

Organ odwoławczy powołał następnie treść art. 86 ust.1, ust.10 pkt 1, ust.11 wskazując, że generalnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje u podatnika nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej treść powołanych przepisów wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego może wystąpić tylko raz, a jego realizacja może być dokonana we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych, z tym, że po upływie dwóch okresów rozliczeniowych, odliczenie podatku naliczonego może być dokonane poprzez skorygowanie deklaracji VAT - 7 za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Skoro zatem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wprowadza inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p. w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, w ocenie organu odwoławczego, przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z tym, jeżeli skorygowanie deklaracji VAT-7 wiąże się z odliczeniem podatku naliczonego, to podatnik musi uwzględnić dyspozycję przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że art. 79 § 2 ww. ustawy nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Ww. przepisy ustawy o VAT przewidują odrębną regulację i powodują, iż termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez złożenie korekty deklaracji, uregulowany został w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że w myśl art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Podatnik ma zatem obowiązek dołączenia do wniosku o zwrot nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej. Natomiast zasady korygowania deklaracji podatkowych VAT-7 podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust. 13. Skoro zatem warunkiem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE jest m.in. złożenie korekty deklaracji VAT, a przepisy Ordynacji podatkowej prawo do jej złożenia wprost uzależniają od odrębnych przepisów (jakim w określonym przypadku jest art. 86 ust. 13 ww. ustawy, który - jak powyżej wskazano - stanowi, iż nie można dokonać korekty podatku VAT naliczonego po upływie 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), to tym samym przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT, korygującej "na plus" nieodliczony podatek naliczony, po upływie wskazanego terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że korekty deklaracji, zawierające zwiększoną kwotę podatku naliczonego Gmina złożyła w dniu 31 grudnia 2015r., a więc po pięcioletnim terminie wskazanym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2014r. Zatem, na skutek upływu terminu do skorygowania deklaracje podatkowe za I - XII 2010r. nie wywołują skutków prawnych.

Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2016r., sygn. akt III SA/Wa 3843/14.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezaprzeczalnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołuje się strona w treści odwołania, zaprezentowano wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w aspekcie skutków prawnych wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Wskazał, że na kanwie tego orzeczenia prezentowany jest dość jednolity pogląd, że w przypadku, gdy przepis prawa materialnego zakazywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów o określonej masie ładowności, a następnie przepis ten okazał się niezgodny z prawem wspólnotowym, to w takich sytuacjach przepis art. 86 ust. 13 ww. ustawy nie może mieć zastosowania.

Zdaniem organu podatkowego odstąpienie od zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Taka sytuacja może mieć miejsce np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiła podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 21 września 2015r., sygn. akt I FSK 849/14.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z zupełnie inną sytuacją, tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (przepis prawa materialnego) nie pozbawiły Gminy możliwości odliczenia podatku naliczonego. Przepisy były implementowane prawidłowo, jednakże dotychczas stosowana wykładnia (co zauważyła strona) okazała się być niezgodna z prawem unijnym. Zatem, w ocenie organu podatkowego, przywołane przez skarżącą orzecznictwo nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może mieć zastosowanie. Gmina mogła bowiem złożyć korekty deklaracji podatkowych za okres I-XII 2010r. przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Szczególnie, że wykładnia przepisów pod kątem statusu gminnych jednostek budżetowych była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13. W świetle tej uchwały, podatnikiem VAT są jednostki samorządu terytorialnego, takie jak gminy i powiaty, które powinny rozliczać VAT z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. Argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wyrok C-276/14 stanowi wystarczająca przesłankę do wyłączenia stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji respektował wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 i płynące z niego stanowisko odnośnie braku możliwości uznania gminnych jednostek budżetowych za podatników podatku VAT odrębnie od gminy. Tym samym zauważono, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu, iż gminy, w związku z wydanym orzeczeniem TSUE, mogą dokonywać centralizacji rozliczeń i składać wnioski o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz złożyć korekty deklaracji VAT zwiększające kwoty zwrotu podatku. Nie do przyjęcia jest jednak stanowisko pełnomocnika strony w kwestii wykluczenia przez ten wyrok stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ograniczającego termin dokonania takiej korekty.

Na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy, w ocenie organu odwoławczego, nie mogły mieć wpływu interpretacje indywidualne, wydane dla Gminy przez Ministra Finansów, jak również komunikaty Ministra Finansów, kierowane do podatników, na które powołuje się pełnomocnik. Wskazano bowiem, iż interpretacja podatkowa i komunikaty nie są aktem administracyjnym, a co za tym idzie nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach jej adresata. Podkreślono jednocześnie, że Gmina nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie ustalenia statusu gminy i jej jednostek budżetowych jako podatnika podatku VAT, w zakresie ustalenia, czy ma możliwość odzyskania podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT dotyczących realizacji projektu, w sytuacji gdy towary i usługi nabywane w ramach projektu nie posłużą sprzedaży opodatkowanej. Wskazano, że wydawane przez organy interpretacje podlegają kontroli sądów administracyjnych. Pierwszy wniosek o wydanie interpretacji Gmina złożyła w dniu "[...]", natomiast drugi wniosek w dniu "[...]", a więc w okresie po wydaniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13, który uznał, że podatnikiem VAT są jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy i powiaty. Gmina na przedmiotowe interpretacje nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , a tym samym nie skorzystała z prawnych środków podważenia prawidłowości wydanej w stosunku do niej interpretacji, co należy - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - odnieść do oceny braku staranności podatnika, zwłaszcza, że sądy, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, są związane stanowiskiem wyrażonym w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w ww. uchwale z dnia 24 czerwca 2013r.

Rozwiązanie określone w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - wbrew twierdzeniom

pełnomocnika strony- nie narusza zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawie C-504/04 TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". W ocenie organu odwoławczego przepis art. 86 ust. 13

ustawy o VAT nie wykracza poza wskazane kryteria. Termin wskazany w ww. przepisie wprowadził ustawodawca w celu zdyscyplinowania podatników, czemu nie sprzeciwiają się przepisy Dyrektywy VAT. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać, aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniami, iż zastosowanie w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT godzi w art. 2 Konstytucji RP oraz w zasadę efektywności prawa wspólnotowego. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Ponadto, jak wskazano powyżej, Gmina mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych za okres I-XII 2010r. przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z tego przepisu.

Bezzasadny uznano również zarzut pełnomocnika strony, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podejmował żadnych działań mających na celu doprowadzenie rozliczeń Gminy i jej jednostek budżetowych do stanu zgodnego z prawem, a także nie wykreślił z urzędu jednostek budżetowych Gminy z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie mógł bowiem wykreślić z urzędu jednostek budżetowych Gminy, gdyż to samorządy podejmują decyzję o terminie dokonania centralizacji swoich jednostek organizacyjnych i dokonaniu korekt rozliczeń za przeszłe, nieobjęte przedawnieniem okresy. Natomiast art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT przewiduje wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT w sytuacji, gdy nie zostanie zgłoszone zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz gdy w wyniku czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. W przedmiotowej sprawie żadna z powyższych przesłanek nie wystąpiła. Wobec czego organ podatkowy nie mógł dokonać wykreślenia z urzędu jednostek budżetowych Gminy z rejestru podatników.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocników, wnosząc o jej uchylenie w całości, zobowiązanie Dyrektora do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej o zwrocie nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrocie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2010r. wraz z oprocentowaniem, zgodnie z art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Dyrektora, że po

upływie terminu określonego w tym przepisie wygasło uprawnienie Gminy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., a w rezultacie uznanie, że zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku VAT w kwotach wykazanych w korektach deklaracji i VAT-7 wraz z oprocentowaniem, o który Gmina wniosła na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O. p. jest nienależny, mimo że do czasu wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015r. w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14) skarżąca nie miała obiektywnej możliwości skorzystania z uprawnienia

do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 79 § 2 O.p. - poprzez uznanie przez Dyrektora, że prawo Gminy do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za

miesiące styczeń - grudzień 2010r. wygasło 31 grudnia 2014r., podczas gdy z uwagi na wyłączenie w niniejszej sprawie możliwości stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina była uprawniona do złożenia tego wniosku do 31 grudnia 2015r. (za miesiące styczeń - listopad 2010r.) a za grudzień 2010r. - do 31 grudnia 2016r.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wyrok C-276/14 dotyczący wykładni przepisów polskich w świetle prawa UE ma taki charakter jak orzeczenia TSUE potwierdzające wadliwą implementację przepisów prawa UE do ustawodawstwa krajowego. Dlatego wadliwe jest stanowisko Dyrektora, w świetle którego stosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest wyłączone tylko w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w 5- letnim okresie z tego względu, że przepis prawa materialnego zakazywał odliczenia podatku naliczonego. Stosowanie tego przepisu należy włączyć również w sytuacji, gdy podatnik nie korzystał z prawa do odliczenia działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki stosowania danego przepisu przez organy podatkowe (która to praktyka odmawiała gminom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego). W świetle powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, odstąpienie od zastosowania normy wyrażonej w art. 86 ust. 13 ustawy VAT może nastąpić, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjne zasady prawa, jak np. proporcjonalność, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania.

Stosując się do utrwalonej praktyki wynikającej z jednolitej wykładni przepisów przez organy podatkowe, do momentu ogłoszenia wyroku C- 276/14 skarżąca traktowała swoje jednostki budżetowe jako odrębnych podatników VAT. Przyjęta odrębność była zgodna z interpretacją przepisów ustawy o VAT przyjętą zarówno przez Ministra Finansów jak i organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Omawianej praktyki nie przełamała uchwała NSA, w świetle której gminne jednostki budżetowe nie zostały uznane za podatników podatku od towarów i usług, gdyż uchwały nie mają mocy powszechnie obowiązującej i nie wiążą organów podatkowych. W wydawanych interpretacjach działający z upoważnienia Ministra finansów Dyrektorzy Izb Skarbowych nadal wyrażali stanowisko, że jednostki samorządu terytorialnego ( gminy) nie były upoważnione do dokonywania rozliczeń podatku VAT naliczonego oraz należnego przypadającego na sprzedaż i zakupy realizowane przez ich jednostki i zakłady budżetowe. Ta wadliwa wykładnia została przełamana dopiero wyrokiem C-276/14.

Skarżąca, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie miała zatem przed ogłoszeniem wyroku C-276/14 obiektywnej możliwości dokonania korekt podatku należnego i naliczonego jej jednostek budżetowych. W związku z powyższym nie można traktować stosowanego przez skarżącą i jej jednostki sytemu odrębnych odliczeń jako przejawu woli czy zaniedbań podatnika. Skarżąca działała bowiem w zaufaniu do organów podatkowych i prezentowanej przez nie wykładni przepisów o VAT. Skoro zatem podatnik dokonywał rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, to nie może być on ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał z prawa do odliczenia z powodu np. nieznajomości prawa. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby bowiem podatnika stosującego się do wadliwej wykładni organów podatkowych w bardziej niekorzystnej sytuacji oraz godziłaby w zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zatem uprawienie skarżącej do skorygowania rozliczeń VAT i uzyskania zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ograniczał jedynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie, wbrew ustaleniom Dyrektora skarżąca była uprawniona do zwrotu nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2010r., bowiem termin przedawnienia prawa do złożenia korekt upłynął w dniu 31 grudnia 2015r., a skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące przed upływem tego terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2016r. pełnomocnik skarżącej gminy przedłożyła na piśmie, jako załącznik do protokołu rozważania dotyczące "uzasadnionych oczekiwań Gminy" w świetle orzecznictwa TSUE. I poglądów doktryny. Kolejno wskazano na:

1.Uzasadnione oczekiwanie Gminy - Gmina miała prawo przyjąć, że prawidłowy jest stosowany przez nią system rozliczeń w VAT, w ramach którego a) to zakłady budżetowe Gminy a nie gmina działały jako podatnik VAT, b) w związku z tym, że to nie Gmina wykonywała czynności opodatkowane, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z inwestycji przekazanych zakładom budżetowym prowadzącym działalność z wykorzystaniem tych inwestycji. Powyższe opierało się na utrwalonej wykładni pojęcia "podatnik podatku VAT" przyjętej przez organy podatkowe. Potwierdzają to otrzymane przez Gminę interpretacje indywidualne a także odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską, wyrażone już po wydaniu przez NSA uchwały w przedmiocie uznania gmin za podatników VAT;

2.Źródłmi uzasadnionych oczekiwań były akty informacji oraz akty wykładni prawa;

3. Oczekiwania wywołane przez administrację były uzasadnione. Gmina, jako rozsądny i przezorny podmiot mogła zasadnie oczekiwać, że jedyną akceptowaną przez organy podatkowe formą rozliczeń jest dokonywanie tych rozliczeń odrębnie przez zakłady budżetowe działający jako odrębni podatnicy VAT. W tym stanie rzeczy nie można było oczekiwać od racjonalnie działających jednostek samorządu terytorialnego, aby już w związku z wydaniem Uchwały NSA podejmowały one działania mające na celu odzyskanie podatku VAT- utwierdzane były one bowiem w przekonaniu przez organy administracji, że takie działania nie będą skuteczne;

4. Sprzeczna z prawem praktyka państwa a powstanie uzasadnionych oczekiwań

W związku z tym, że Gmina nie mogła skutecznie korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wadliwa utrwalona praktyka organów krajowych, zakwestionowana dopiero przez TSUE w wyroku C-276/14 skutkowała osiągnięciem przez Skarb Państwa korzyści kosztem Gminy, dzięki nieuprawnionemu korzystaniu ze środków pieniężnych, które powinny podlegać zwrotowi. W odniesieniu do powyższego pełnomocnik, odwołując się do tezy z orzeczeń TSUE (m.in. wyroki z dnia 1.04.1993r. w spawach C-31/91 do C-44/91) wedle której "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" wywiodła, że sprzeczna z prawem unijnym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać czerpania przez to państwo korzyści z tytułu funkcjonowania tej praktyki;

W takich okolicznościach odmowa Gminie prawa do odliczenia z uwagi na upływ terminu określonego w art.86 ust.13 ustawy o VAT stanowi w istocie sankcję dla Gminy, która przed wydaniem wyroku C- 276/14 miała uzasadnione prawo aby oczekiwać, że mogła skorzystać z prawa do odliczenia. Zatem art.86 ust.13 ustawy o VAT nie powinien zostać zastosowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień wydania decyzji, oczywiście z uwzględnieniem obowiązującej w prawie podatkowym zasady, że chodzi o stan prawny regulujący obowiązki i zobowiązania podatkowe w okresach, których dotyczy decyzja.

Bezsporne jest, że skarżąca Gmina w dniu 31 grudnia 2015r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty złożyła korektę deklaracji VAT-7 za okresy I – XII 2010r. w których wykazała nadpłatę podatku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a za grudzień 2010r. do zwrotu na rachunek bankowy. Kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego wynikały z ujęcia w rozliczeniach podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji, które służyły działalności prowadzonej przez jednostki organizacyjne Gminy tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy. Gmina, wskazując, że wykazana nadpłata i zwrot podatku wynika z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. C- 276/14 argumentowała, że w takim wypadku zastosowanie mają ogólne zasady, określone w przepisach Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, zatem miała prawo na podstawie art.74 w związku z art. 79 § 2 żądać zwrotu podatku (nadwyżki podatku należnego nad należnym) wraz z oprocentowaniem w terminie do dnia 31 grudnia 2015r.

Natomiast organy podatkowe obu instancji uznały, że Gmina mogła żądać zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie do dnia 31 grudnia 2014r. ze względu na to, że w tym dniu upłynął okres, w ciągu którego mogła ona dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w 2010r., poprzez korekty deklaracji za poszczególne miesiące tego roku, zgodnie z art.86 ust.13 ustawy o VAT.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem wykładnia art. 86 ust.13 ustawy o VAT, a mianowicie to, czy pięcioletni termin do skorzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, liczony od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnikowi nie można zarzucić braku staranności w wykonywaniu uprawnienia, i w takim wypadku prawo do odliczenia ograniczone jest terminem przedawnienia określonym w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, czy wyrok TSUE stanowi podstawę do pominięcia tego przepisu przy ocenie zasadności żądania przez Gminę zwrotu nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu przewidziany w art. 86 ust.13 ustawy o VAT termin, w którym podatnik może, poprzez korektę deklaracji, uwzględnić w rozliczeniu podatkowym za okres rozliczeniowy w którym powstało prawo, podatek naliczony, którego nie odliczył we wskazanych terminach, ma charakter terminu zawitego, którego upływ powoduje brak możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższy przepis jest wyrazem skorzystania z upoważnienia wynikającego z art. 180 i 182 Dyrektywy 2006/112/WE( w aktualnym stanie prawnym), do określenia warunków i szczegółowych zasad, na jakich państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku, którego nie dokonał w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia. Z przepisów Dyrektywy stanowiących podstawę uregulowania zawartego w art. 86 ust.13 ustawy o VAT nie wynika, by ustanowione przez państwo członkowskie warunki odliczenia miały być uzależnione od przyczyn, z powodu których podatnik nie dokonał odliczenia w okresie, w którym takie prawo powstało. W wyroku z dnia 8 maja 2008r. w sprawach C-95/07 i C-96/07 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17, 18 ust.2 i 3 oraz art. 21 ust.1 lit.b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia , o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, ze termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że " termin zawity , którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia nie może być uznany nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI dyrektywy" , o ile termin ma zastosowanie do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego, a po drugie "praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywanie prawa do odliczenia".

Powyższe nie oznacza jednak, zdaniem Sądu, że przepis art.86 ust.13ustawy o VAT nie ma zastosowania do podatnika, któremu nie można zarzucić braku staranności w wykonywaniu uprawnień. W szczególności zaś, że nie ma zastosowania do podmiotu publicznego, który nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku na skutek oceny jego statusu jako nie- podatnika w momencie nabywania towarów i usług udokumentowanych fakturami z podatkiem naliczonym, która to ocena uległa następnie zmianie na skutek ewolucji wykładni przepisów, prezentowanej w orzecznictwie sądowym. Upływ terminu, w którym podatnik może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, podobnie jak upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skargi Sąd nie podziela stanowiska, że to wyłącznie Minister Finansów i organy podatkowe, przez uznawanie gminy i jej jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników VAT, uniemożliwiły skarżącej Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Trzeba zauważyć, że zarówno na gruncie ustawy o VAT jak i w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE gmina ma status szczególny, gdyż niewątpliwie pełni funkcje władzy publicznej, a jednocześnie wykonuje działania o charakterze gospodarczym. Jej zadania, ustrój i sposób działania regulują ustawy. Zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2016r. poz.446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. O tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art.9 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on m. innymi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej ( Dz.U. z 2016r. poz.573). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego.

Dlatego z punktu widzenia definicji podatnika podatku VAT wskazanej w art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowisko o odrębności podatkowej jednostek organizacyjnych, które zostały utworzone przez gminę do wykonywania działań gospodarczych, w szczególności "świadczenia za odpłatnością usług ogólnie dostępnych" nie było pozbawione podstaw prawnych. Inaczej mówiąc, dopuszczalna była taka wykładnia przepisów ustawy o VAT, w kontekście przepisów ustawy ustrojowej i ustawy o gospodarce komunalnej.

Rację ma natomiast Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że o tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych ( zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2013r. I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina". Zatem niewątpliwie już co najmniej od połowy 2013r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej -budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT.

W wyroku z dnia 25 września 2015r., wydanym w sprawie C-276/14, TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA " czy kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika znajdującej się w art.9 ust.1 dyrektywy VAT powinno być spełnione, aby podmiot prawa publicznego, wskazany w art. 13 tej dyrektywy mógł zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT" orzekł, że " Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, ze podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Powyższy wyrok TSUE dotyczył wyłącznie jednostek budżetowych gminy. Podzielono w nim stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale

W ocenie Sądu nie można więc uznać, że z wyroku TSUE wynika nadpłata podatku w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej i na równi z nią traktowany zwrot podatku, jak to przedstawia się w skardze.

W szczególności nie można uznać, że wyrok ten stanowi podstawę do zwrotu podatku w zakresie, w jakim Gmina nie dokonała w 2010r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na wytworzenie infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, a tym samym stanowi podstawę do odstąpienia od stosowania art.86 ust.13 ustawy o VAT.

Kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku z tytułu ww. zakupów została rozstrzygnięta w uchwale z dnia 26 października 2015r. I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: " W świetle art.15 ust. 1 oraz art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2011r.Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

W uzasadnieniu uchwały NSA, odwołując się m.in. do stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dokonał analizy statusu zakładu budżetowego ustalonego przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Analiza ta miała na celu ocenę "samodzielności" zakładu budżetowego, jako jednostki organizacyjnej gminy na podstawie przesłanek: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że nie można uznać, w świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w wyroku TSUE, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz ze ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego. Stwierdził, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym a gminą jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi podatnikiem pozostaje gmina. Dalej zaś "przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo- podatkowej gminy a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu".

W ocenie Sądu dopiero powyższe orzeczenia w łącznym ujęciu doprowadziły do ujednolicenia stanowiska w orzecznictwie sądowym co do podmiotowości podatkowej wyłącznie gminy, a nie odrębnie również jednostek organizacyjnych takich jak zakłady budżetowe i jednostki budżetowe i spowodowały zmianę stanowiska Ministra Finansów oraz działania zmierzające do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT , w tym w drodze korekty deklaracji. Nie ma jednak podstaw do tego, by przy dokonywaniu na nowo rozliczeń VAT przez Gminy odstąpić od stosowania art.86 ust.13 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że wiele gmin, które ponosiły wydatki inwestycyjne w latach wcześniejszych, w tym samym zakresie i dla tych samych celów co skarżąca Gmina, nie będzie mogło skorzystać z możliwości złożenia deklaracji korygujących z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Ponadto zauważyć też trzeba, że gminy korzystały przy prowadzeniu inwestycji w dużym zakresie ze środków unijnych, a VAT naliczony był kosztem kwalifikowalnym. Tak więc nie można, jak to przedstawia się w skardze, jednoznacznie twierdzić, że Gmina, które korzystała ze środków unijnych została pokrzywdzone przez Skarb Państwa, który zatrzymywał należne jej kwoty, które powinny podlegać zwrotowi.

Kwestia ponownych rozliczeń gmin w zakresie podatku VAT jest bardziej skomplikowana, dlatego też zasady tych rozliczeń zostały uregulowane w ustawie z dnia 5 września 2016r.o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (...) ( Dz. U z 2016r. poz. 1454). Oczywiście przepisy wymienionej ustawy, obowiązującej w czasie orzekania, nie mogły stanowić podstawy oceny zaskarżonej decyzji, niemniej zauważyć należy, że ustawodawca nie uznał za wskazane zmodyfikowania zasad rozliczeń poprzez ustanowienie odstąpienia od stosowania art. 86 ust.13 ustawy o VAT, jednocześnie dając możliwość organom podatkowym weryfikacji rozliczeń także po okresie przedawnienia. Taka sytuacja nie była możliwa w stanie prawnym obowiązującym w czasie wydawania zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.