Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 78/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, par. 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 438/17 w sprawie ze skargi B[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 września 2017 r., I SA/Ke 438/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B[...] Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

2. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r., nr 1369, dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnego zastosowania art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, dalej: "p.u.s.a",) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż organ odwoławczy w sposób prawidłowy wykonał ocenę prawną oraz wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 28 września 2017 r., I SA/Ke 438/17 i nie naruszył wskazanych w dalszej części zarzutu przepisów postępowania:

a) art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r., poz. 846) poprzez (i) błędne uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym może zostać wydana opinia przez Ministra Rozwoju i Finansów o możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., co powoduje brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy (ii) pomimo faktu, iż korzyść podatkowa została osiągnięta przed dniem wejścia w życie przepisów zezwalających na zastosowanie przepisów art. 119a o.p.

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14b § 3 o.p. poprzez błędną interpretację, iż spełnione są przesłanki pozwalające na wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

II. przepisów prawa materialnego, w postaci przyjęcia błędnego założenia, iż oceny merytorycznej wymaga rozstrzygnięcie o dacie uzyskania przez stronę ewentualnej korzyści majątkowej w postaci zaliczenia spłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów kiedy to z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p.") wynika wprost, iż odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, przepisy art. 119a-119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie wyłącza możliwości zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i wydawania opinii zabezpieczających do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej. Powołane przepisy - regulujące uprawnienie do ustalenia czy dana czynność stanowi działanie co do którego istnieje możliwość zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania leży w kompetencji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który realizuje je w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie określonym przepisami art. 119g-119l ewentualnie w trybie przewidzianym dla opinii zabezpieczających - są regulacjami o charakterze procesowym, a nie materialnoprawnym. Wobec tego wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej dla stwierdzenia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w art. 14b § 5b o.p. wystarczającą podstawę stanowi wskazanie elementów, które potencjalnie mogą świadczyć o sztucznym charakterze czynności. Uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą przesłanki określone w art. 119a-119f o.p. pozbawia organ interpretujący kompetencji do wydania interpretacji, a organ w postanowieniu formalnym nie może zawierać oceny merytorycznej, polegającej na wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz rozstrzygać o dacie uzyskania przez stronę ewentualnej korzyści majątkowej. Jednoznaczna treść art. 119y o.p. wskazuje, że kwestia korzyści rozumianej jako finalna możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodu bez konieczności stosowania ograniczeń jest, możliwa wyłącznie w drodze opinii zabezpieczającej.

Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w podobnej sprawie do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z 27 września 2018 r., II FSK 290/18 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, iż zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych. Należało przypomnieć, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącą spółkę o wydanie interpretacji indywidualnej w postanowieniu z 28 lutego 2017 r. organ wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b i art. 14h o.p. Wyjaśniono również, że przed wydaniem postanowienia organ zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów w trybie art. 14b § 5b i § 5c o.p. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Minister Rozwoju i Finansów w opinii z 27 lutego 2017 r. uznał, że elementy stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art.119a o.p.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

O wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało zastosowanie w sprawie art. 14b § 5b o.p. w zakresie w jakim nie pozwala on na wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a tej ustawy.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku materialnego można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l, art. 14m o.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie zasadniczo mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zatem w art. 14b § 5b i 5c o.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p.).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c o.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

Omawiane przepisy nie określają reguł jak powinien zachować się organ interpretacyjny zarówno po zwróceniu się do Szefa KAS o opinię, jak i po jej otrzymaniu. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli Szef KAS uzna, iż wątpliwe elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku nie stanowią unikania opodatkowania, nie ma wówczas formalnych przeszkód do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Istotniejsze wątpliwości budzi nie wskazanie trybu postępowania w sytuacji, gdy Szef KAS wyda opinię o istnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania. W zakresie stosowania art. 14b § 5b i § 5c o.p. również w orzecznictwie sądowym powstały istotne wątpliwości w związku z ustaleniem jaki rodzaj postanowienia powinien wydać organ interpretacyjny po otrzymaniu opinii Szefa KAS potwierdzającej uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania (por. wyroki NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 o.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 o.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. (por. prawomocne wyroki: WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 726/17; WSA w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2017 r., I SA/Bd 551/17). Podkreślenia jednakże wymaga, iż w art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Uznając istnienie podstaw do odmowy wszczęcia postępowania jednocześnie nie podzielono poglądu o tym, że w takiej sytuacji jak opisana w rozpoznawanej sprawie organ dokonał już jego wszczęcia i przeprowadził określone czynności procesowe (wystąpienie do Ministra Rozwoju i Finansów). Sad w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje pogląd stwierdzający, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17).

W ocenie składu rozpoznającego skargę kasacyjną art. 14b § 5b o.p. nie stwarza samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania. Dopiero przepis ten w powiązaniu z art. 165a o.p. mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania w art. 14h taką stanowi podstawę prawna rozstrzygnięcia procesowego. Wskazuje również wprost uprawnienie procesowe do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Przyjęcie rozwiązania, że art. 14b § 5b o.p. zawiera samodzielną podstawę do zakończenia w postępowania wymagało zmiany legislacyjnej tego przepisu, w kierunku zaproponowanym w powołanych wyrokach.

Mając na względzie przytoczona argumentację należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącej spółki interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano bowiem analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b o.p. w związku z art. 119a tej ustawy. i stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.