Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 440/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art.86a ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 440/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w Polsce, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

B. Spółka Europejska Oddział w Polsce zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych paliw wykorzystywanych do napędu opisanych w stanie faktycznym pojazdów samochodowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

"Spółka" jest oddziałem spółki europejskiej z siedzibą w Niemczech. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwem, smarami i olejami oraz prowadzeniu stacji paliw na terenie całej Polski.

Niniejszym wnioskiem objęte są jedynie stanowiące własność Spółki lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

- jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

- jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Powyższe samochody Spółka określiła jako "Samochody Osobowe".

W toku prowadzonej działalności, Spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu Samochodów Osobowych. Paliwo Spółka nabywa zarówno na własne stacje paliw - jako zakup hurtowy (wówczas część paliwa jest sprzedawana, a część wykorzystywana do napędu Samochodów Osobowych), lub na stacjach innych podmiotów gospodarczych.

Spółka ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług, Spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT.

Przedmiotowe Samochody Osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Ze względu na istotne obciążenie administracyjne Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że na chwile obecną Spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do tych Samochodów Osobowych Spółka nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Od 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu Samochodów Osobowych, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu Samochodów Osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych...

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu Samochodów Osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

W uzasadnieni wniosku na poparcie swojego wniosku podniosła że:

a. Decyzja derogacyjna została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego - w szczególności art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w ww. decyzji;

b. Selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego Decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez Trybunał możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

c. Klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez Decyzję derogacyjną - zdaniem Spółki. Decyzja derogacyjna ma w tym zakresie charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z:

- istoty decyzji wykonawczych jako środków o charakterze wyjątkowym, pozwalających na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż. dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT,

- kompleksowego charakteru systemu określonego Decyzją derogacyjną,

- wykładni systemowej,

- a także możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

d. Wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone Decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem ds. VAT;

e. Art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym;

f. W konsekwencji. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu Samochodów Osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT, w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 13 listopada 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą" wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą" wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2.należnego z tytułu:

- świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

- dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3.należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4.wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

-nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

-używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

-nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, w myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

- wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

- konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2.do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

-sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

-konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Mocą art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 34 wprowadzono definicję pojazdów samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że "samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.samochodów osobowych;

2.innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z powyższego wynika, że do 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to:

1.samochody osobowe,

2.inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa nie organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że już od 1 kwietnia 2014 r. może odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do Samochodów Osobowych wykorzystywanych przez niego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wydatki związane z zakupem paliwa do samochodów, które Wnioskodawca przedstawił w złożonym wniosku, nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych – tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 ustawy. Wydatki te (zakup paliwa) Wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów; przedstawione w tym przepisie wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione wydatki (dotyczące nabycia paliwa), są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Wnioskodawcę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.

Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób "mieszany" – tj. do celów służbowych i prywatnych.

Zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 12 ustawy nowelizującej całkowitym ograniczeniem objęto prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów wymienionych w tym przepisie aż do 30 czerwca 2015r. w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną z 17 grudnia 2013r. wyraziła zgodę na wprowadzenia tego ograniczenia.

Wobec powyższego zdaniem organu Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu wskazanych we wniosku Samochodów Osobowych dopiero od dnia 1 lipca 2015r.

Odnosząc się z kolei do kwestii niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną, przekroczenia upoważnienia z decyzji derogacyjnej, sprzecznej implementacji z orzecznictwem TSUE wskazano, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014r. jest kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Organ zaznaczył, że w kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie stand still.

W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych i decyzją z 17 grudnia 2013r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją tej decyzji jest ustawa nowelizującą, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków, związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych.

Również ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie.

Natomiast w odniesieniu do stosowania pełnego prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych wprost na podstawie przepisów Dyrektywy należy przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), który również powołał wnioskodawca, gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem, zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Zdaniem organu z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy. Zatem wbrew temu, co twierdzi wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Podstawą prawną odliczenia nie mogą być również przepisy decyzji derogacyjnej. Z tych powodów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "Ustawa o VAT") poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu wskazanych we Wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.,

- art. 86a ust. 1 i 2 Ustawy o VAT poprzez zastosowanie art. 12 ust 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014, poz. 312, dalej: "Ustawa nowelizująca VAT"), pomimo wykroczenia przez ustawodawcę przy implementacji tego ostatniego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją wykonawczą Rady z dnia 17'grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz UE L z dnia 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: "Decyzja derogacyjna"), jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji,

art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru tego przepisu w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT oraz uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej) wydana na podstawie art. 395 jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT,

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie :

- art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT") w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: "Decyzja derogacyjna"), poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT,

- art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, dalej: "Ustawa nowelizująca VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

- a w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 Ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "Ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we Wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.,

W uzasadnieniu decyzji wniesiono ponadto o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie możliwości wprowadzenia dodatkowych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Sąd

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy Spółka ma prawo do odliczenia 50% VAT od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r .

Natomiast przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe tj. do 30 czerwca 2015 r. – wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1; dalej: Dyrektywa) do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Przytoczony powyżej przepis Dyrektywy ustanawiała tzw. klauzulę stałości (stand still), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie zauważyć należy, że akapit pierwszy art. 176 Dyrektywy zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znacznej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (por. opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795).

Badając zasadność tego zarzutu należy zauważyć, że odstępstwa w prawie krajowym w stosunku do unijnych regulacji w zakresie podatku VAT mogą wynikać z dwóch podstaw: art. 176 i 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Powołany artykuł 176 wskazuje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Akapit drugi cytowanego przepisu zawiera tzw. klauzulę stand still, upoważniającą państwa członkowskie do utrzymania w zakresie podatku VAT przepisów odmiennych od przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, o ile obowiązywały one w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego Państwa do Unii Europejskiej.

Natomiast artykuł 395 Dyrektywy przewiduje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji.

Z kolei z tej regulacji wynika dla państw członkowskich uprawnienie do wystąpienia w szczególnych przypadkach o przyznanie przez Radę prawa do czasowego wprowadzenia rozwiązań prawnych odbiegających od regulacji unijnych.

Odnosząc powołane przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych nigdy w prawie krajowym nie funkcjonowało prawo do pełnego ich odliczenia. I tak:

W myśl z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie aktualnie obowiązująca ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został uchylony ustawą z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652), która, z dniem 1 stycznia 2012 r., dodała do ustawy o VAT art. 88a, stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Przepis art. 88a ustawy o VAT został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej, a jej art. 12 ust. 1 wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z dokonanej analizy przepisów krajowych regulujących kwestię możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenach nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, należy stwierdzić należy, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie ustawy o VAT podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Przechodząc do drugiej w wymienionych podstaw stosowania możliwych odstępstw od reguł Dyrektywy VAT, na którą zresztą powołuje się skarżący, przypomnieć należy, że decyzja wykonawcza Rady z 17 grudnia 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.353.51) upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z jej artykułem 1:

1. W drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Nadto zauważyć trzeba, że w punkcie 6. preambuły do omawianego aktu stwierdzono, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa.

Z powyższego, zdaniem Sądu orzekającego wynika, że Rada – wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych – nie uczyniła tego w treści art. 1, co wskazuje, że uznała, że ten zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT uregulowany jest w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

Zestawiając ten fakt z wyżej już omówionym, obowiązującym jeszcze przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ograniczeniem w odliczaniu VAT zawartego w cenie paliwa, Sąd orzekający uznał, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zostały wprowadzone na podstawie powołanego przepis art. 176 akapit 2 Dyrektywy i zawartej w nim klauzuli stand still. Zatem ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie i nie stanowi to nieprawidłowej implementacji decyzji wykonawczej, nie narusza prawa unijnego, ani nie skutkuje niezgodnością przepisów krajowych z Dyrektywą VAT.

Dlatego też Sąd uznał, że nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez zastosowanie tego przepisu zamiast jego pominięcia jako niezgodnego z przepisami unijnymi.

Sąd stwierdza ponadto, iż nie dopatruje się jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, iżby kwestionować legalność wprowadzonych ograniczeń w prawie do odliczania podatku VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym odnośnie zgodności polskich przepisów z Decyzją derogacyjną .

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów była prawidłowa.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku