Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1306/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 , art.25 ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 50 c
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] czerwca 2005 r. T. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 493 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów smarowych hydraulicznych VISGA 32 i VISGA 46, klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 83, które dostarczono na statek Alma pływający pod banderą estońską.

Przedmiotowy wniosek został załatwiony odmownie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] grudnia 2005 r.

Powyższa decyzja Naczelnika UC została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] maja 2006 r.

Podejmując powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, iż o ile Skarżąca we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie nie wskazała podstawy prawnej, na podstawie której ubiega się o zwrot akcyzy, to jednak w odwołaniu podniosła, iż przy jego rozpatrywaniu należało rozważyć możliwość zastosowania § 50c ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie ws. zwolnień). Wobec powyższego - zdaniem organu drugiej instancji - koniecznym stało się przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, z uwzględnieniem ww. przepisu rozporządzenia ws. zwolnień.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, w piśmie z dnia 3 lipca 2006 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika UC o wskazanie podstawy prawnej żądanego zwrotu akcyzy, Skarżąca podała, że inicjując postępowanie w tym przedmiocie kierowała się brzmieniem § 50c rozporządzenia ws. zwolnień w brzmieniu z dnia 2 czerwca 2005 r. i ten przepis stanowi podstawę prawną wniosku w oparciu o który należy go rozpatrzeć.

2. Naczelnik UC decyzją z dnia [...] września 2006 r. ponownie odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego.

Podstawą decyzji było ustalenie, że nie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, rozumiana jako fizyczne przemieszczenie wyrobów z terytorium jednego państwa członkowskiego do drugiego, lecz dokonano jedynie sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą estońską. Statek przebywający w porcie innego państwa nie może bowiem zostać uznany za terytorium państwa, pod którego banderą pływa. Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji, złożony przez Spółkę urzędowy dokument towarzyszący - UDT (karta 3) nie potwierdza dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż potwierdzenia dokonał oficer pokładowy estońskiego statku Alma a nie odbiorca wskazany w tym dokumencie, tj. T. z Francji.

3. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie § 50c rozporządzenia ws. zwolnień, art. 2 ust. 6, ust. 10 oraz art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p), przez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

4. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2006 r. Jego zdaniem, dokonanie wnioskowanego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie było możliwe, ponieważ nie został spełniony warunek potwierdzenia na trzeciej karcie UDT lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Organ drugiej instancji wskazał, iż nabywcą wyrobu był podmiot mający siedzibę we Francji (T.), który nie potwierdził odbioru wyrobu akcyzowego na wskazanej karcie. Dyrektor IC podzielił przy tym ustalenie organu pierwszej instancji, że nie wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, gdyż statek estoński znajdował się w polskim porcie, a to oznaczało brak fizycznego przemieszczenia towaru na terytorium innego kraju członkowskiego.

5. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię i pozbawienie możliwości zastosowania przepisu § 50c rozporządzenia ws. zwolnień,

- prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że dostarczone przez Skarżącą wyroby przeznaczone były na zaopatrzenie statku pod obcą banderą, znajdującego się na czas załadunku w polskim porcie, a następnie wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym. Dostarczony towar został zużyty na pokładzie statku płynącego bezpośrednio do portu przeznaczenia położonego na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej.

Według Skarżącej, przepisy rozporządzenia w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazują, iż "potwierdzenie odbioru", jako swoiste potwierdzenie dokonania dostawy i otrzymania wyrobów, powinno być wypełnione przez odbiorcę ładunku, czyli osobę, która odbiera wyroby. Faktycznym zaś odbiorcą ładunku był oficer pokładowy statku pod banderą estońską.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 91 Konwencji Organizacji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (załącznik do Dz. U. z 2002 r. Nr 59, poz. 543) statek podlega na morzu otwartym jurysdykcji państwa bandery. Art. 92 Konwencji określa, że statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub tę konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. Statek nie może zmieniać swojej bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji.

Zdaniem Skarżącej przemieszczenie wyrobów zostało należycie udokumentowane, a organ celny nie podjął wszystkich możliwych działań, które miałyby na celu wyjaśnienie, czy w omawianym stanie faktycznym wyroby opuściły terytorium kraju, a tym samym, czy miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/07, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC z dnia [...] września 2006 r.

8. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora IC, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 524/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

9. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2009 r. Skarżąca, odnosząc się do pisemnych motywów ww. wyroku NSA, podniosła, że o ile należy zgodzić się z Sądem drugiej instancji, że na pokłady statków rozciąga się zwierzchnictwo terytorialne RP, to jednak nie można zgodzić się z tym, aby dostawa wyrobów na statek pod obcą banderą w porcie polskim była dostawą krajową. Takie rozumowanie - w ocenie Skarżącej - prowadziłoby do uznania, że pokład statku pod obcą banderą stanowi terytorium RP. Jej zdaniem, nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że dostarczenie na statek obcej bandery, znajdujący się na polskich wodach wewnętrznych, produktu akcyzowego nie jest równoznaczne z dostawą wewnątrzwspólnotową z tej przyczyny, że nie nastąpiło przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Pokład statku pod banderą Estonii powinien bowiem być traktowany jako terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Skarżąca argumentowała, iż gdyby przyjąć, jak uczynił to NSA, że terytorium statku pływającego pod obcą banderą nie stanowi terytorium państwa bandery i jednocześnie pokład takiego statku nie stanowi terytorium RP, to należałoby uznać, że pokład statku handlowego jest eksterytorialny. Taki zaś wniosek nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Ponadto, podkreśliła, że wbrew twierdzeniom NSA nie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 8 ust. 1 rozporządzenia ws. zwolnień, gdyż w stanie faktycznym sprawy dostarczono oleje hydrauliczne klasyfikowane do kodu CN 2710 19 83, które nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu we wskazanym przepisie.

10. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2010 r., złożonym na rozprawie w dniu 26 lutego 2010 r., Skarżąca dodatkowo wywodziła, iż do powyższych wyrobów ujętych w ramach kodu CN 2710 19 83 nie odnosi się art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Natomiast znajduje do nich zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. c tej dyrektywy. Zawnioskowała również o dopuszczenie jako dowodu decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., wydanej przez Naczelnika UC, który to wniosek Sąd uwzględnił.

Popierając dotychczasową argumentację, Skarżąca podniosła także, że objęcie olejów smarowych hydraulicznych takich jak w niniejszej sprawie, wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, podatkiem akcyzowym w ramach wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i podanie ich reżimowi prawnemu przewidzianemu dla takich wyrobów, narusza prawo wspólnotowe.

Pełnomocnik Dyrektora IC zwróciła natomiast uwagę, że sprawa była prowadzona w trybie § 50c rozporządzenia ws. zwolnień i z tej przyczyny przesłanki zawarte w tym przepisie decydowały o rozstrzygnięciu w sprawie zwrotu. Podnoszone zaś na rozprawie przez Skarżącą kwestie dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego nie były w tej sprawie przedmiotem analizy organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

I. Niniejsza sprawa była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych obu instancji, przy czym uprzednio wyrażone stanowisko przez sąd niższej instancji nie zyskało aprobaty NSA. Powyższa uwaga nabiera szczególnego znaczenia przez wzgląd na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony we wskazanym powyżej wyroku Sądu drugiej instancji wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA.

II. Przypomnienia wymaga zatem, iż NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 524/08, stwierdzając naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, odwołał się do definicji legalnych terytorium kraju, terytorium państwa członkowskiego i dostawy wewnątrzwspólnotowej, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Podkreślił, że w płaszczyźnie podatku akcyzowego dla istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej istotne jest jedynie to, aby miało miejsce faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi. Jednocześnie oceniając definicje terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego, zawarte w przywołanej ustawie, jako bardzo ogólne, uznał za konieczne sięgnięcie do definicji zawartych we wspólnotowych przepisach akcyzowych. Z kolei, w przypadku braku definicji tych pojęć w przepisach wspólnotowych, zdaniem NSA, należało odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w innych aktach prawnych, a także w języku potocznym.

Mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 1 i art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67) oraz w art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1502 ze zm.), NSA stwierdził, iż wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery. Zdaniem NSA, podzielenie stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie musiałoby skutkować uznaniem, że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki, czy pasażerów jest eksterytorialny, co nie ma żadnego uzasadnienia. W konsekwencji Sąd kasacyjny zakwestionował pogląd Sądu pierwszej instancji, że dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych Rzeczypospolitej Polskiej wypełniało definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a więc by doszło w takim przypadku do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Według NSA sposób traktowania w ramach podatku od towarów i usług dostaw na statek znajdujący się na wodach terytorialnych kraju, polegający na przyjmowaniu, iż wody terytorialne wchodzą w skład terytorium kraju i z tej przyczyny transakcje na nich dokonywane podlegają opodatkowaniu tak, jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa, na zasadzie analogii należy odnosić także, z uwagi na porównywalne brzmienie przepisów, do ustawy o podatku akcyzowym.

III. Wobec powyższej wykładni prawa dokonanej przez NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający ponownie sprawę, przy ustaleniach stanu faktycznego, obowiązany był oddalić skargę.

W rozpoznanej sprawie, jak wskazywała Skarżąca i co nie było kwestionowane przez organy podatkowe, Spółka zbyła podmiotowi o nazwie T. z Francji z przeznaczeniem na zaopatrzenie statku olej smarowy hydrauliczny o nazwach handlowych VISGA 32 i VISGA 46 (olej hydrauliczny o wysokim wskaźniku lepkości, zalecany do stosowania we wszystkich rodzajach układów hydraulicznych pracujących przy wysokich ciśnieniach). Olej ten był klasyfikowany do kodu CN 2710 19 83. Zgodnie ze wskazanym miejscem dostawy, został on dostarczony na statek Alma pływający pod banderą estońską, cumujący w polskim porcie w Szczecinie. Oficer pokładowy tego statku potwierdził ową dostawę na karcie 3 UDT. Zdaniem Spółki, tak zrealizowana dostawa spełniała kryteria dostawy wewnątrzwspólnotowej i była należycie udokumentowana.

IV. Oceniając stanowisko zajęte przez Spółkę zauważyć należało, że zgodnie z art. 2 pkt 10 u.p.a. dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 4 u.p.a.) na terytorium państwa członkowskiego (tj. terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju – art. 2 pkt 5 u.p.a.). NSA, dokonując interpretacji tych przepisów, jednoznacznie wskazał, że aby mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Takie natomiast przemieszczenie nie występuje w przypadku, gdy dostawa wyrobów dokonywana jest na statek cumujący w polskim porcie, czyli na wodach terytorialnych naszego kraju. Bez znaczenia jest w tej sytuacji bandera tegoż statku. Jego pokład nie staje się odrębnym terytorium, w szczególności nie jest terytorium państwa bandery tego statku. Dostawa tego rodzaju jest zatem dostawą zrealizowaną na terytorium kraju, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie występuje faktyczne przemieszczenie wyrobów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Uwzględniając i tę okoliczność prawną, że Spółka precyzyjnie wskazała, iż żądanie swoje opiera na treści przepisów § 50c rozporządzenia ws. zwolnień i oczekuje rozpatrzenia wniosku z dnia 2 czerwca 2005 r. w tym właśnie trybie, jako prawidłowe należało ocenić przyjęcie przez organy podatkowe, że nie spełniona została przesłanka w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednym bowiem z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia realizowanego przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, przysługującej podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) jest dokonanie przez ten podmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a., o czym stanowił § 50c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku. W efekcie już sama ta okoliczność (jej nieziszczenie się) uniemożliwiała uzyskanie zwrotu akcyzy w ramach rzeczonego zwolnienia. Dostarczony do wykorzystania na statku wyrób zaliczał się do wyrobów wymienionych w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania: Poz. 4, Symbol PKWiU - 23.20.18, Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej produkty przerobu z ciężkich frakcji, gdzie indziej niesklasyfikowane, inne niż te z pozycji PKWiU 23.20.18-09.1 (oleje odpadowe przepracowane), Kod CN ex 2710 19, Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione oraz niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe, pozostałe, wyłącznie (...) Kod CN 2710 19 83, Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): 4) płyny hydrauliczne.

V. Wobec takiego stanu rzeczy weryfikowanie kolejnych jeszcze warunków koniecznych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego nie było niezbędne. Brak bowiem choćby jednego z nich, przy kumulatywnej ich konstrukcji, stał na przeszkodzie do uzyskania zwolnienia realizowanego przez zwrot akcyzy.

Jednocześnie Sąd zauważa, że nieziszczenie się przesłanki faktycznego przemieszczenia wyrobów do innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej - odmiennie niż wywodzono w skardze - wykluczało możliwość uznania, iż potwierdzenie dostawy olejów eksploatacyjnych (VISGA) na pokład statku Alma przez jego oficera pokładowego, zawarte na karcie 3 UDT, jest potwierdzeniem, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ws. zwolnień. Wykluczenie takie było przy tym niezależne od ewentualnego istnienia opisywanych w skardze umów dotyczących realizacji tego rodzaju dostawy, zawieranych między Skarżącą Spółką, T. z Francji i armatorami żeglugowymi. W realiach faktycznych rozpoznanej sprawy zasadzało się ono bowiem nie na elemencie podmiotowym, tj. tym, kto mógł potwierdzić odbiór na karcie 3 UDT, lecz przedmiotowy, tj. czy w ogóle dokonana operacja gospodarcza była taką, do której zastosowanie znajduje sposób dokumentowania przewidziany w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przewidziany w art. 54 ust. 1 u.p.a.

Z powołanego § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ws. zwolnień (brzmienie z daty wniosku złożonego przez Spółkę) wynika, że warunkiem zwolnienia jest posiadanie potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Artykuł do którego ów przepis rozporządzenia odsyła, stanowi natomiast, że dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Dodać trzeba, że przedstawienie a więc złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego trzeciej karty UDT z odpowiednim na niej potwierdzeniem, stanowiło także warunek wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnatrzwspólnotowej i dokonania zwrotu tej kwoty, co wynikało z § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674; dalej: rozporządzenie ws. zwrotu akcyzy), stosowanych w ramach zwolnienia realizowanego przez zwrot w oparciu o przepis § 50c ust. 2 rozporządzenia ws. zwolnień. Posiadanie rzeczonego dokumentu było więc jednym z warunków statuujących zwolnienie realizowane przez zwrot akcyzy - § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ws. zwolnień. Natomiast jego przedstawienie (złożenie) organowi podatkowemu stanowiło warunek wydania decyzji i dokonania zwrotu akcyzy - § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia ws. zwrotu akcyzy w związku z § 50c ust. 2 rozporządzenia ws. zwolnień. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził zatem niespójności.

Z samej istoty dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą wynika, że uproszczony dokument towarzyszący lub równoważny jemu dokument handlowy stanowią podstawę dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej takich wyrobów (lub ich nabycia wewnątrzwspólnotowego). Skoro nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów (płynów hydraulicznych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 83) z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie dostarczenie ich na statek, który je zużywał jako materiał eksploatacyjny i tym samym nie można mówić o wystąpienia dostawy wewnatrzwspólnotowej, to w konsekwencji również nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Samo więc wypełnienie rzeczonego dokumentu, niezależnie od sporu między organami podatkowymi a Spółką odnośnie do określenia podmiotu właściwego do potwierdzenia odbioru, nie mogło mieć znaczenia. Potwierdzenie odbioru wyrobów przez oficera pokładowego przy wykorzystaniu urzędowego dokumentu towarzyszącego (karta 3) z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej było prawnie irrelewantne. Jako takie nie wymagało więc dodatkowych ustaleń faktycznych w tej płaszczyźnie. Z tych przyczyn powoływanie się przez Spółkę na przedłożone w toku postępowania podatkowego potwierdzenie odbioru przez oficera pokładowego zawarte na trzeciej karcie UDT nie mogło być uznane za potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz jedynie za potwierdzenie dostawy wyrobów na statek, tyle i tylko tyle z tego dokumentu mogło wynikać.

VI. Wyjaśnić też trzeba, że Skarżąca w niniejszym postępowaniu sądowym nie może skutecznie kwestionować oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. Polemika Skarżącej zawarta w piśmie procesowym z dnia 8 października 2009 r. z taką oceną nie mogła więc wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i tym bardziej skutkować jej uchyleniem. Podobnie w oparciu o treść decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca nie mogła doprowadzić do uznania, że pokład statku pływającego pod banderą estońską, który zacumował w polskim porcie, powinien zostać potraktowany jako terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To wody terytorialne stanowiły o dokonaniu operacji gospodarczej na terytorium kraju, sam zaś pokład statku nie nosił przymiotu jakiegokolwiek innego terytorium "nałożonego" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

VII. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów Skarżącej podniesionych na rozprawie, a mianowicie stwierdzenia, że objęcie olejów smarowych hydraulicznych takich jak w niniejszej sprawie, wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, podatkiem akcyzowym w ramach wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i podanie ich reżimowi prawnemu przewidzianemu dla takich wyrobów, narusza prawo wspólnotowe, w pierwszej kolejności odwołać się trzeba w szczególności do postanowień dwóch dyrektyw, a mianowicie dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 z 23.3.1992, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna lub dyrektywa 92/12/EWG) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna lub dyrektywa 2003/96/WE).

VIII. W dyrektywie horyzontalnej postanowiono, że:

"Artykuł 1

1. Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę.

2. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach.

(...)

Artykuł 3

1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

- olejów mineralnych,

(...)

2. Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

3. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

(...)".

Z kolei w zakresie tzw. dyrektyw strukturalnych (dotyczących poszczególnych wyrobów akcyzowych objętych ramami wspólnotowymi) zasadniczą podstawą dyrektywy energetycznej były poprzedzające ją dyrektywa Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 12 ze zm.; dalej: dyrektywa 92/81/EWG) i dyrektywa Rady 92/82/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 19 ze zm.). Dyrektywy te były jednak ograniczone do olejów mineralnych. Utraciły one moc z dniem 31 grudnia 2003 r., o czym stanowił art. 30 dyrektywy energetycznej. Prawodawca wspólnotowy dążąc do realizacji poszczególnych polityk wspólnotowych ramami wspólnotowymi objął również energię elektryczną oraz produkty energetyczne inne niż oleje mineralne, czyniąc to w dyrektywie 2003/96/WE. W jej motywach wskazał w szczególności, że:

"(...)

(22) Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana.

(23) Istniejące zobowiązania międzynarodowe i utrzymywanie pozycji konkurencyjnej spółek wspólnotowych sprawiają, że słuszne jest kontynuowanie zwolnień od podatku dla produktów energetycznych wykorzystywanych w żegludze powietrznej i morskiej,

innych niż dla celów prywatnej przyjemności, przy czym Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość ograniczania tych zwolnień.

(...)

(33) Zakres dyrektywy 92/12/EWG powinien zostać rozszerzony, w odpowiednim przypadku, na produkty i podatki pośrednie objęte niniejszą dyrektywą.".

Natomiast w dalszych postanowieniach dyrektywy energetycznej zawarto następujące postanowienia:

"Artykuł 1

Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

Artykuł 2

1. Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów:

a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715;

c) objętych kodami CN 2901 i 2902;

d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

e) objętych kodem CN 3403;

f) objętych kodem CN 3811;

g) objętych kodem CN 3817;

h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

2. Niniejsza dyrektywa ma również zastosowanie do:

Energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

3. W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:

a) końcowego opodatkowania ciepła oraz opodatkowania produktów objętych kodami CN 4401 i 4402;

b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,

- procesów mineralogicznych

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

(...)

Artykuł 3

Odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

(...)

Artykuł 14

1. Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/ EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

(...)

c) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.

Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

2. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych

w ust. 1 lit. b) i c) do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zawarło umowę dwustronną z innym Państwem Członkowskim, wówczas może ono również uchylić zwolnienia przewidziane w ust. 1 lit. b) i c). W takich przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania niższy od minimalnego poziomu ustalonego w niniejszej dyrektywie.

(...)

Artykuł 20

1. Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG:

a) produkty objęte kodami CN 1507-1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

b) produkty objęte kodami CN 2707 10, 2707 20, 2707 30 i 2707 50;

c) produkty objęte kodami CN 2710 11–2710 19 69. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem;

d) produkty objęte kodami CN 2711 (z wyłączeniem 2711 11, 2711 21 i 2711 29);

e) produkty objęte kodem CN 2901 10;

f) produkty objęte kodami CN 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42, 2902 43 i 2902 44;

g) produkty objęte kodem CN 2905 11 00, nie będące pochodzenia syntetycznego, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

h) produkty objęte kodem CN 3824 90 99, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

2. Jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

3. Państwa Członkowskie mogą w ramach uzgodnień dwustronnych, odstąpić od niektórych lub wszystkich środków kontroli przedstawionych w dyrektywie 92/12/EWG, w odniesieniu do niektórych lub wszystkich produktów określonych w ust. 1, w takim zakresie w jakim nie są one objęte art. 7-9 niniejszej dyrektywy. Takie uzgodnienia nie mają wpływu na Państwa Członkowskie, które nie są ich stroną. Wszystkie takie uzgodnienia dwustronne są notyfikowane Komisji, która powiadamia inne Państwa Członkowskie.".

IX. Uwzględniając powyższy stan prawny należało stwierdzić, że dla produktów rafinacji ropy naftowej klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 83 – płyny hydrauliczne, czyli w ujęciu towarowym wyrobów takich jak objęte niniejszą sprawą, różnie kształtował się ich akcyzowy reżim prawny. Kluczowym bowiem w tej mierze kryterium rozgraniczającym jest wykorzystanie takich produktów, a to oznaczało, że nie tylko kryterium klasyfikacyjne jako takie decydowało o sposobie traktowania danych towarów.

I tak, nie powinno ulegać wątpliwości, że według art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych, w rozumieniu tej dyrektywy, zalicza się produkty objęte między innymi kodem CN 2710, a więc także ww. płyn hydrauliczny (CN 2710 19 83). Jako taki jest on zatem produktem energetycznym, którego obejmują postanowienia dyrektywy 2003/96/WE, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku.

Niemniej jednak należy mocno podkreślić, że prawodawca wspólnotowy formułując powyższą zasadę zdecydował się jednocześnie na pewne jej ograniczenie. Wyrazem takiego ograniczenia stały się postanowienia zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej. Skutkiem tego wskazania dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej.

Wspomnieć przy tym można, że wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w rzeczonej dyrektywie między zasadą opodatkowania podatkiem wedle ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a – lit. b tirety od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy 2003/96/WE, w szczególności motywów 3, 16 i 22.

Za podsumowanie dotychczas przedstawionego sposobu interpretacji posłużyć może pogląd wyrażony w pkt 43 wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. ETS stwierdził w nim, że: "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.".

Konkluzja powyższa oznacza, że objęcie olejów smarowych hydraulicznych takich jak w niniejszej sprawie, tj. wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystanie jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (opałowe), podatkiem akcyzowym tak jakby były to wyroby co do których należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe (podatek ujednolicony), nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji.

X. Niemniej jednak powyższa okoliczność sama przez się nie jest równoznaczna z tym, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego.

W powołanym już wyroku C-145/06 i C-146/06 w pkt. 41, 42 i 44 ETS wskazał jeszcze, że: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (dyrektywa horyzontalna – przyp. WSA). W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.".

Wyjaśnić jednocześnie należy, że płynący z art. 3 dyrektywy energetycznej sposób rozumienia odniesień w dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" jako tych, które obejmują wszystkie produkty energetyczne i energię elektryczną określone w art. 2 tej nowej dyrektywy strukturalnej (tj. dyrektywy 2003/96/WE) należy odczytywać przez pryzmat "zakresu w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych". Innymi słowy, dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeśli zatem do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi. Zatem oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te spośród olejów mineralnych będących produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy 2003/96/WE w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne".

W konkluzji zawartych w wyroku C-145/06 i C-146/06 rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, ETS kierując się motywami wyrażonymi w pkt. 43 i 44, konkludował, że: "(...) dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.".

XI. W ocenie Sądu okoliczność, że produkty będące przedmiotem dostawy na statek Alma, ujęte w kodzie CN 2710 19 83 nie zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej nie potwierdza, wbrew wywodom zawartym przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2010 r., słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie takich produktów reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie 92/12/EWG.

Uwzględniając wyżej już omówiony zakres zastosowania dyrektywy energetycznej do określonych produktów, tj. stosowanie jej tylko do produktów wymienionych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 z zastrzeżeniem wyłączeń zastosowania tej dyrektywy przewidzianych w ust. 4 lit. a in fine i lit. b tiret pierwsze i drugie, należało zauważyć, że:

po pierwsze, co trzeba mocno podkreślić, art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, jako jeden z wielu przepisów tej dyrektywy ustanowionych po przepisach określających zakres jej zastosowania, bezpośrednio może odnosi się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną, albowiem oczywiste jest, że dane instytucje prawne dotyczą materii objętej tworzonym aktem;

po drugie, określając zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej prawodawca wspólnotowy zdecydował się na wybranie spośród produktów energetycznych do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna jedynie niektórych z nich;

po trzecie, w ten sposób wybraną grupę produktów energetycznych do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna poddał dodatkowo podleganiu przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG;

Wobec tak rozumianej konstrukcji art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, nie wymaga dodatkowego uzasadnienia, że z założenia przepis ten nie może wprost dotyczyć produktów energetycznych do których w ogóle nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna.

Na takich spostrzeżeniach można by poprzestać, gdyby nie dodatkowy zabieg legislacyjny, wprowadzony do art. 2 ust. 4 lit. b ostatnie zdanie, a więc do treści przepisu statuującego wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie. Jak już była o tym mowa, do tej grupy zaliczono "produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" oraz "produkty energetyczne podwójnego zastosowania", tj. wykorzystywane zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, a także do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. W ostatnim natomiast zdaniu przywołanego przepisu postanowiono, że: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.". Na skutek takiego właśnie odesłania rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Jednocześnie, czego nie dostrzegła Skarżąca, zakres przedmiotowy ww. art. 20 ust. 1 na użytek tu omawiany został określony w powołanym zdaniu odsyłającym. Wyrażał się on w zwrocie "do tych produktów energetycznych", czyli - biorąc pod uwagę umiejscowienie rzeczonego zwrotu - produktów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej przybiera zatem postać:

"Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.".

Z tych powodów postawiony wyżej zarzut nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony.

XII. Za chybione należało także uznać twierdzenie Skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2010 r., że wyroby będące przedmiotem dostawy, ze względu na swoje przeznaczenie (do celów żeglugi) powinny być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/96/WE. W tym zakresie wskazać można, podobnie jak przy omawianiu art. 20, że z założenia art. 14 dotyczy produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna. Ponadto, co jest oczywiste, w płaszczyźnie ram wspólnotowych zwolnić od podatku o takim charakterze, tj. podatku ujednoliconego we wszystkich państwach członkowskich, można jedynie takie produkty energetyczne, do których odnosi się rzeczony podatek. Wreszcie, zwolnienie powołane przez Skarżącą dotyczy wprawdzie "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 (ewentualnie także ust. 3) dyrektywy energetycznej, jednakże przy spełnieniu dodatkowego warunku w postaci "dostarczenia w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (...)". Tym samym nie obejmuje ono produktów energetycznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy, a więc produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe. Powołując się zatem na wskazane zwolnienie Skarżąca niejako dezawuuje te swoje wcześniejsze wywody, które odnosiły się do niestosowania dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych o takim przeznaczeniu, jak w niniejszej sprawie.

Wyłączenie określonego produktu energetycznego spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 4 ust. 2 lit. b tiret pierwsze w przypadku, gdy produkt taki nie będzie wykorzystany jako paliwo (napędowe lub do ogrzewania) nie może zatem skutkować obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem ujednoliconym w ramach Wspólnoty, przewidzianym w ww. przepisie art. 14 dyrektywy energetycznej. Dodać wolno, że rozwiązania prawne przyjęte w dyrektywie energetycznej oraz poprzedzającej ją dyrektywie 92/81/EWG wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się w zasadniczy sposób. Zwrócił na to uwagę ETS w kilkakrotnie powoływanym już wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. Nawiązując w nim do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23 uzasadnienia), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej dyrektywy 92/81/EWG Trybunał w pkt. 36 i 37 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż: "(...) należy tu zauważyć, że w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy.".

XIII. Reasumując, Sąd nie mógł więc podzielić zastrzeżeń, iż wyłączenie określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec nich przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, między innymi co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Okoliczność, że w przywołanym wyroku ETS wypowiedział się co do kwestii opodatkowania towarów nie podlegających dyrektywie energetycznej w aspekcie przepisów włoskich ustanawiających dla tego rodzaju towarów specjalny podatek konsumpcyjny, nie ma większego znaczenia. Należy bowiem zauważyć, iż w rozwiązaniach przyjętych w Polsce wprawdzie nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzeczności z prawem wspólnotowym w analizowanym zakresie Sąd natomiast nie stwierdził.

Gwoli ścisłości wspomnieć trzeba, że powyższe rozważania spowodowały odstąpienie od części poglądów wyrażonych w wyrokach z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1744/09 i z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 553/09, a także pośrednio w wyroku NSA z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08 w zakresie stosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, chociaż pierwszy z nich dotyczył produktów klasyfikowanych do innego kodu CN.

XIV. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora IC z dnia [...] maja 2007 r. nie narusza prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem brak było podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ze względu na oddalenie skargi nie było możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, o co wnoszono w skardze.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji.