Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1002/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. d)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2498/14 w sprawie ze skargi B. Z. W. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. Z. W. S.A. we W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lutego 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2498/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 29 sierpnia 2014 r. (nr [...]) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., który działał w imieniu Ministra Finansów.

Przedstawiając przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Bank [...] przedstawił następujący stan faktyczny.

Bank oferuje swoim klientom karty płatnicze debetowe i kredytowe i umożliwiam im wykonywanie transakcji w swoich bankomatach, w bankomatach sieci współpracujących i w terminalach płatniczych. Bank pełni również rolę akceptanta transakcji wykonywanych przy użyciu kart wydanych przez innych wystawców. W celu prawidłowego rozliczenia tych transakcji Bank korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów: M. S.A. oraz V. S.A. Z tytułu nabycia tych usług Bank jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określana jako "ustawa o VAT").

W ramach tych usług wykonywane są przez ich świadczeniodawców następujące czynności:

- przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń,

- przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonanych przy użyciu kart poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego u wnioskodawcy lub wystawcy karty, przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego M. i V. oraz innymi podmiotami wynikającymi z transakcji dokonanych przez posiadaczy kart.

Bank zastrzegł przy tym, że nie jest to zamknięty katalog czynności, jakie wchodzą w składy nabywanych usług. Możliwe są i inne: sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesył plików z danymi o operacjach finansowych, transmisja plików. Wszystkie one służą przetwarzaniu, autoryzacji i rozliczaniu transakcji dokonanych za pomocą kart.

Wynagrodzenie za nabywane usługi ustalane jest jako suma opłat za poszczególne czynności.

Na tle tego stanu faktycznego Bank zapytał, czy jako nabywca usług korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a przedstawiając własny pogląd w tej kwestii stwierdził, że korzysta z tego zwolnienia z mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, weksli i czeków oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Wskazał przy tym, że zgodnie z orzecznictwem TSUE za usługę finansową zwolnioną z opodatkowania VAT należy uznać taką usługę, której realizacja powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami transakcji. Zmiana ta wynika z przeniesienia środków pieniężnych. Tego typu skutki powodują usługi opisane we wniosku, w wyniku ich realizacji zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w transakcjach, które dzięki nim są przetwarzane, autoryzowane i rozliczane. Sposób obliczania wynagrodzenia za nabyte usługi nie ma znaczenia dla uznania ich za zwolnione od VAT.

Bank wyraził jednocześnie pogląd, w myśl którego usługi te mają charakter złożony, to znaczy część świadczeń ma charakter kluczowy, a pozostałe elementy mają charakter pomocniczy, wszystkie jednak stanowią jedną kompleksową usługę. Świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie i bez świadczenia głównego nie miałyby racji bytu. W konsekwencji rozdzielenie tych świadczeń na pojedyncze usługi nie miałoby sensu. W tym zakresie Bank powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3234/12 oraz na orzeczenia TSUE w sprawach C-41/04, C-425/06, C572/07.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego poglądu. Stwierdził w pierwszej kolejności, że brak jest przesłanek do uznania nabywanej usługi za kompleksową, skoro wynagrodzenie ustalane jest jako suma opłat za poszczególne czynności wykonane przez obydwa podmioty. Następnie podniósł, że nabywane przez Bank usługi nie są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i w konsekwencji rozważył możliwość zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, czyli uznania ich za zwolnione od podatku jako usługi stanowiące element usługi finansowej, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W tym zakresie uznał, że przetwarzanie transakcji polegające na jej przeprocesowaniu pomiędzy uczestnikami rozliczeń, autoryzacja transakcji, przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego prowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron i nie są jedynie czynnościami technicznymi, ponieważ mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie pieniędzy. Usługi te spełniają zatem warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust 13 ustawy o VAT. Natomiast pozostałe usługi: sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesyłanie plików z danymi o operacjach finansowych, transmisja plików to czynności czysto techniczne, nie spełniające warunków do objęcia ich zwolnieniem z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił w niej organowi interpretacyjnemu naruszenie:

- ar. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przez błędna wykładnię i uznanie, że usługi nabywane przez Bank nie stanowią usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,

- art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy – Prawo bankowe przez uznanie, że usługi nabywane przez stronę nie spełniają kryteriów czynności bankowych i nie stanowią usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,

- art 43 ust. 1 pkt 40 przez błędną wykładnię i uznanie, że usługi nie stanowią usług złożonych i nie korzystają ze zwolnienia

- art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabywane usługi stanowią element usługi finansowej, a nie są samodzielnymi usługami w zakresie transakcji płatniczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie usługi opisane we wniosku Banku stanowią usługę kompleksową, związaną z transakcjami płatniczymi i podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swe stanowisko Sąd odwołał się do wyroków NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12 i z 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1489/13. Stwierdził zatem, że kwestią pierwszoplanową była odpowiedź na pytanie, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia, czy też kilku odrębnych i w tym zakresie przyjął, że wszystkie usługi wskazane we wniosku – autoryzacja, przetwarzanie transakcji, ale również transmisja plików, przesył plików z danymi o operacjach i sporządzanie raportów są elementami transakcji płatniczych. Z punktu widzenia Banku usługi świadczone przez M. i V. stanowią integralny element transakcji płatniczej, w związku z którą są wykonywane, ponieważ celem Banku jest prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Nie ma przy tym znaczenia sposób kalkulacji ceny za usługi. W tej argumentacji Sąd odwołał się do wyroków TSUE: z 27 września 2012 r. C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse, z 27 października 2005 r. C-41/04 Levob Verzekeringen o OV Bank, 25 lutego 1999 r. C- 349/96 Rec, 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09 C-499/09. C-501/09, C- 502/09 Bog i inni oraz C-571/07 RLRE Tellmer Property.

Sąd stwierdził jednocześnie, że podstawę do zwolnienia od podatku tego rodzaju usług stanowić może art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który ustanawia dodatkowe zwolnienie dla usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37 - 41. Porównując tę regulację z art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy Rady 2006/112/WE Sąd stwierdził, odwołując się do wyroku NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12, że przepis prawa krajowego pozwala na szerszą niż to wynika z orzecznictwa TSUE wykładnię przepisu krajowego, ponieważ odnosi się do elementu usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Sformułowanie "właściwe do świadczenia usługi zwolnionej" należy interpretować w ten sposób, że zwolnione od VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi, której są częścią.

W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. znalazły się zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Zarzut naruszenia przepisów procesowych odnosi się do art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określana jako "P.p.s.a."), a jego naruszenie ma polegać na sporządzeniu uzasadnienia wyroku bez wyczerpującego wyjaśnienia stanowiska Sądu, co uniemożliwiło stronie zapoznanie się z motywami wyroku.

Naruszenie prawa materialnego ujęte zostało w trzech punktach:

- art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że ocenione przez organ jako czynności techniczne usługi transmisji plików, przesył plików z danymi operacyjnymi , sporządzanie raportów są charakterystyczne, typowe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, jaka jest transakcja płatnicza,

- art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w sprawie występuje usługa złożona i będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,

- art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że usługi wskazane przez stronę stanowią integralny element transakcji płatniczych.

W oparciu o tak skonstruowaną skargę kasacyjną organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Mamy do czynienia z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, dla której stan faktyczny, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wynika z wniosku podatnika występującego o jej udzielenie.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi opisane we wniosku przez Bank podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (strona 11 uzasadnienia wyroku) jako usługa kompleksowa związana z transakcjami płatniczymi. Przepis ten, według stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o interpretację, miał następujące brzmienie: Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jest oczywistym, że wykładnia tego przepisu powinna być dokonana w zgodzie z art. 135 ust. 1 lit. D dyrektywy 112, ponieważ jest jej implementacją do prawa krajowego. W kwestii tej NSA podziela pogląd wyrażony w innym wyroku tego Sądu z 30 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1253/14.

W wyroku tym NSA przedstawił następującą wykładnię art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Wszelkie uwagi składające się na wykładnię tego przepisu odnoszą się jednakowo do transakcji dotyczących przelewów, jak transakcji dotyczących płatności (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie SDC, C-2/95, pkt 50; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, pkt 26; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 43).Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę (zob. wyroki TS w sprawach: Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Bookit Ltd, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355, pkt36 ).

Trybunał wyraził już pogląd, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Skoro zatem przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 53; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 25; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 37). Ponadto w orzecznictwie Trybunału zauważono, że brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 64). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok TS w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66–68; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 39).

Zatem, aby określone usługi można było zaklasyfikować jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112, muszą one tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy 112 od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności to, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie; wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66; wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 24; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 40).

W niniejszej sprawie należy zaznaczyć, że w ramach świadczonej usługi V. i M. wykonują czynności polegające na:

1) przetwarzaniu transakcji na ich przeprocesowaniu pomiędzy uczestnikami rozliczeń,

2) przeprowadzaniu autoryzacji wykonanych przy użyciu kart poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u wnioskodawcy lub wystawcy karty,

3) przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego "A" i "B" oraz innymi podmiotami, wynikających między innymi z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart,

4) sporządzaniu raportów rozliczeniowych,

5) przesyłaniu plików z danymi o operacjach finansowych,

6) transmisji plików.

W odniesieniu do tak opisanych transakcji w pierwszej kolejności należy zauważyć, jako że art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, że sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie SDC, C-2/95, pkt 65; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt45).

Po drugie czynności takich, jak powyżej opisane nie można, pojedynczo lub razem, uznać za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112. Zwrócić należy bowiem uwagę, że Trybunał za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy nie uznał takich czynności jak: uzyskanie przez usługodawcę tej usługi od nabywcy danych dotyczących karty płatniczej, jaką pragnie się on posłużyć, ani ich przekazania przez owego usługodawcę agentowi rozliczeniowemu, ani odbioru przez tegoż usługodawcę kodu autoryzacji dostarczonego przez wystawcę, ani nawet ponownego przekazania przez usługodawcę do swego agenta rozliczeniowego na koniec dnia pliku rozliczeniowego zawierającego między innymi kody autoryzacji dotyczące zrealizowanych sprzedaży (wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt46).

Chociaż z wniosku o interpretację wynika, że w efekcie czynności wymienionych w pkt 1, 2 i 3 rachunki klientów banku "zostają odpowiednio obciążone lub uznane" to nie wynika z niej, że to usługodawca takiej usługi sam bezpośrednio obciąża czy też uznaje dane rachunki ani też nie wynika, aby dokonywał na nich zapisów, ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania.

Po trzecie z wniosku o interpretację nie wynika, aby usługodawca przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112, a więc w odniesieniu do szczególnych i istotnych cech procesu przeniesienia środków pieniężnych.

Z ogółu powyższych uwag wynika, że usługodawca świadczący usługi opisane we wniosku o interpretację, nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, lecz jedynie wdraża środki techniczne.

Z powyższego wynika, że żadna z opisanych we wniosku o interpretację usług nie spełnia, w takim znaczeniu jak rozumie to Trybunał, warunków pozwalających na uznanie, że korzysta ze zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112. Zatem bez znaczenia pozostaje to, czy przedstawione we wniosku usługi nabywane przez Bank od V. i M. stanowią jednolite świadczenie złożone, czy też są to świadczenia odrębne. Słusznie zatem uznał organ interpretacyjny, że sługi opisane we wniosku nie korzystają ze zwolnienia z mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Z powyższych względów NSA uznał, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT wskutek błędnej wykładni i w jej efekcie wadliwego zastosowania tego przepisu jest trafny. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabywane przez Bank usługi stanowią jedną kompleksową usługę i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia swego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że czynności ocenione przez organ jako techniczne: usługi transmisji plików, przesył plików z danymi o operacjach, sporządzanie raportów są charakterystyczne, typowe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych – transakcji płatniczych i podlegają zwolnieniu od VAT na na podstawie art. 43 ust. pkt 40 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Pogląd ten Sąd uzasadnił, odwołując się ponownie do wyroku NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12, różnicami pomiędzy treścią art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112, a treścią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Różnice te pozwalają na "nieco szerszą, niż to wynika z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych".

Pierwsza uwaga, jaka się z tym wiąże jest taka, że nie można jednocześnie kwalifikować usług jako mieszczących się w dyspozycji dwóch przepisów o odmiennym zakresie przedmiotowym. Z jednej bowiem stron Sąd uznał we wcześniejszej części uzasadnienia, że usługi te podlegają zwolnieniu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako usługi transakcji płatniczych, a z drugiej jako element usługi płatniczej, który jest czymś odrębnym, stanowiącym odrębną całość, choć właściwym i niezbędnym do jej świadczenia. W ten sposób niweluje się różnice między zakresami przedmiotowymi tych dwóch przepisów.

Pomijając jednak ten wzgląd NSA uznał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w rozpatrywanej sprawie należy zastosować wykładnię językową art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z pominięciem wykładni prounijnej. Powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji wywodzi z tego, że zwolnienie to nie ma wprost swojego odpowiednika w dyrektywie 112.

Raz jeszcze odsyłając do wyroku I FSK 1253/14 Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć ogólne zasady stosowania i wykładni prawa unijnego, które mają znaczenie przy dokonywaniu oceny prawidłowości wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska.

Po pierwsze, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału sądy państw członkowskich (a w szczególności sądy ostatniej instancji) zobowiązane są do zapewnienia pierwszeństwa prawa unijnego i niestosowania niezgodnych z tym prawem przepisów prawa krajowego. Realizacja tego obowiązku obejmuje, w pierwszej kolejności dokonywanie wykładni prounijnej – a więc dokonywanie takiej wykładni prawa krajowego, która zapewni jak najdalej idącą zbieżność norm prawa krajowego z wzorcem określonym w przepisach prawa unijnego. W przypadku dyrektyw, chodzi o zapewnienie, że przepisy prawa krajowego wdrażające dyrektywę do porządku krajowego interpretowane będą z uwzględnieniem ich wzorca unijnego, z uwzględnieniem systematyki i celu tej dyrektywy, a także miejsca przepisu w systemie ustanowionym przez dyrektywę (zob. w kontekście VAT np. wyrok TS w sprawie Isle of Wight Council i in., C-288/07, pkt 25). Należy przypomnieć, że do sądu krajowego należy wykładnia prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem danej dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, który wymaga, aby sąd czynił wszystko co leży w zakresie jego kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni (zob. wyrok TS w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

Granicą zasady wykładni prounijnej jest zakaz dokonywania takiej interpretacji prawa krajowego, która w istocie doprowadziłaby do wykładni przepisu prawa krajowego contra legem. W takim przypadku, gdy dokonanie wykładni prounijnej przepisu prawa krajowego nie jest możliwe, sąd krajowy, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, zobowiązany jest do niezastosowania w sprawie przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym.

Po drugie, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości odnoszącego się do zasad wykładni przepisów dyrektywy 112, a mówiąc szerzej do zasad wykładni przepisów określających zasady wspólnego systemu podatku VAT. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, funkcjonowanie wspólnego systemu VAT opiera się przede wszystkim na zasadach neutralności podatku VAT oraz powszechności opodatkowania. Zasady te mają na celu zapewnienie, że system podatku VAT będzie stosowany jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Wyrazem dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów Dyrektywy VAT jest m.in. uznanie, że pojęcia jakimi posługuje się Dyrektywa VAT są pojęciami prawa unijnego, a w konsekwencji należy je interpretować z uwzględnieniem wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości, niezależnie od znaczenia jakie przyznane jest im w prawie krajowym – w celu unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. ww. wyrok w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; Nordea Pankki Suomi, pkt 22). Jak wielokrotnie stwierdzał Trybunał wyrażenia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy (art. 135 dyrektywy 112), powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob.np. ww. wyrok w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok w sprawie Nordea Pankki Suomi, pkt 23). Wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej wykładni nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Pojęciom przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadawać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię, dokonaną z uwzględnieniem kontekstu tego przepisu i celu danego uregulowania (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie Fish Legal i Shirley, C-279/12, EU:C:2013:853, pkt 42). Należy również przypomnieć, że dyrektywa 112 wprowadza zarówno zwolnienia o charakterze obligatoryjnym jak i zwolnienia, których zastosowanie pozostawione jest uznaniu poszczególnych państw członkowskich. W przypadku zwolnień obligatoryjnych państwo członkowskie nie może jednostronnie modyfikować zasad i zakresu stosowania zwolnień określonych w dyrektywie w sposób wykraczający poza wykładnię wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Takie działanie oznaczałoby przyznanie sądom krajowym kompetencji do samodzielnego dokonywania wykładni pojęć prawa unijnego, która to kompetencja zastrzeżona jest dla Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sytuacji podjęcia wątpliwości co do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów dyrektywy (m.in. jego zakresu) sąd krajowy jest uprawniony (a w niektórych przypadkach nawet zobowiązany) do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z art. 267 TFUE.

Odnosząc te ogólne rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że istota przedmiotu sporu dotyczy kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez stronę skarżącą. Nie ulega wątpliwości, że wprowadzone przez ustawodawcę polskiego zwolnienie w zakresie usług finansowych stanowi realizację obowiązku wdrożenia do polskiego porządku prawnego obligatoryjnego zwolnienia dla usług określonych w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112. Przy tym spór w sprawie sprowadza się do kwestii określenia zakresu zastosowania tego zwolnienia, a w szczególności tego, czy różnica w brzmieniu przepisów dyrektywy 112 oraz polskiej ustawy o VAT może wpływać na zakres stosowania zwolnienia dla usług pomocniczych dla usługi finansowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu interpretacji zakresu zastosowania obligatoryjnego zwolnienia określonego w dyrektywie 112 sąd krajowy powinien dążyć do zastosowania w jak najszerszym zakresie wykładni prounijnej. Zastosowanie wykładni prounijnej nie może oczywiście prowadzić do wyników wykładni pozostających w oczywistej sprzeczności z wykładnią językową.

Nie może tutaj mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że dyrektywa 112 nie przewiduje wprost przepisu takiego jak art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust. 40 ustawy o VAT, skoro warunki stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług ze względu na to, że po pierwsze w globalnej ocenie stanowią odrębną całość, oraz, po drugie, spełniają szczególne i istotne funkcje transakcji głównej w odniesieniu do poszczególnych elementów usługi finansowej, zostały przez Trybunał wyinterpretowane z art. 135 lit. d) dyrektywy 112.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że nie jest możliwe odwoływanie się do orzecznictwa Trybunału przy dokonywaniu wykładni art. 43 ust. 13 ustawy VAT dotyczy zasadniczo usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych (usług likwidacji szkód). W tym przypadku brzmienie art. 43 ust.1 pkt 37 w zw. art. 43 ust. 13 ustawy VAT wprowadziło zwolnienie, którego w żaden sposób nie da się wywieść z wykładni art. 135 dyrektywy 112. W wyroku z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro, sygn. C40/15, Trybunał stwierdził, art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte (pkt29). Bliżej w jaki sposób należy rozumieć to, że "art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte" wyjaśnił Rzecznik Generalny w opinii do sprawy Aspiro. Rzecznik przypomniał, że zwolnienie usług ze względu na to, że po pierwsze - w globalnej ocenie stanowią odrębną całość, oraz, po drugie - spełniają szczególne i istotne funkcje transakcji głównej można odnieść jedynie do poszczególnych elementów usługi finansowej z art. 135 ust. 1 dyrektywy 112, ponieważ usługi finansowe da się podzielić na różne usługi (pkt 25 opinii Rzecznika, por. również wyroki TS: w sprawach SDC, pkt 64; CSC Financial Services, pkt 23; Abbey National, pkt 67; w sprawie Ludwig, C-453/05, pkt 34). Nie ma to jednak miejsca przy transakcjach ubezpieczeniowych. Przepis art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 przykładowo nie odnosi się w ogólnej formie do transakcji dotyczących ubezpieczeń lub zarządzania ubezpieczeniami, lecz zgodnie z jego brzmieniem wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, jak wielokrotnie orzekał Trybunał. Przejęcia ryzyka, jakie według orzecznictwa stanowi taka transakcja ubezpieczeniowa sama w sobie, nie można podzielić na poszczególne usługi (pkt 26 opinii Rzecznika w sprawie Apiro).

Z powyższego wynika, że nie może być w ogóle usług odrębnych do usługi ubezpieczeniowej, ponieważ usługi ubezpieczeniowej nie można podzielić. Dlatego Trybunał orzekł, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (zob. wyrok TS w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 29).

W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tymczasem nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiaru wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty (por. wyrok NSA z 5 października 2016 r., I FSK 1106/16).

Odmienna sytuacja dotyczy jednak usług finansowych, gdzie Trybunał stwierdził np., że transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok TS w sprawie SDC, C-2/95, pkt 64; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 39).

Okoliczność, że Trybunał z art. 135 lit. d) dyrektywy 112 wyinterpretował zwolnienie również dla usług, które stanowią odrębną całość, oraz spełniają szczególne i istotne funkcje usługi finansowej daje podstawę do dokonania wykładni art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust. 40 ustawy o VAT zgodnej z orzecznictwem Trybunału. Trudno bowiem doszukać się takiej sprzeczności pomiędzy treścią art. 43 ust.13 a tezami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału, która uzasadniałaby odrzucenie wykładni prounijnej.

Zgodnie z art. 43 ust.13 zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W orzecznictwie Trybunału mówi się natomiast, że są to usługi, które stanowią odrębną całość oraz spełniają szczególne i istotne funkcje usługi finansowej. W dokonywaniu wykładni art. 43 ust.13 należy mieć na uwadze nie tylko jego brzmienie ale również cel i kontekst, a przecież przepis ten został wprowadzony właśnie w celu wypełnienia przesłanek wynikających z orzecznictwa Trybunału.

Zatem w odniesieniu do usług pomocniczych do usług finansowych jest możliwe zastosowanie prounijnej wykładni art. 43. ust. 13 ustawy o VAT sprowadzającej się do uwzględnienia orzecznictwa Trybunału dotyczącego takich usług.

W konsekwencji, dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Trafnie zatem uznał organ interpretacyjny, że warunki te spełniają usługi polegające na:

- przetwarzaniu transakcji polegającym na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń,

- przeprowadzaniu autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart poprzez uzyskanie lub odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u wnioskodawcy lub wystawcy karty,

- przeprowadzaniu codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego V. i M. oraz innymi podmiotami, wynikających, między innymi, z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart.

Tak więc usługi te korzystają ze zwolnienia od VAT z mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacja przepisów prawa został wydana zgodnie z prawem.

Uwagi te pozwalają uznać za trafny kolejny, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabywane przez bank usługi polegające na sporządzaniu raportów rozliczeniowych, przesyłaniu plików z danymi o operacjach finansowych i transmisji plików są niezbędne oraz właściwe dla usługi finansowej i zawierają się w dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie NSA uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom tego przepisu, jest wyczerpujące, dostatecznie jasno prezentuje stanowisko tego Sądu i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 1 i § 2 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).