Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 747/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 2, art. 3, art. 4, art. 14, art. 189
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 747/18 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r., sprawy ze skargi D. G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 23 kwietnia 2018r. Nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, , - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. G. "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] 2017r., nr [...], wymierzającej karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry – decyzją z dnia 23 kwietnia 2018r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 4 sierpnia 2016r., przeprowadzili kontrolę w lokalu gastronomicznym "P" w B przy ul. G w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, zawartych w protokole nr [...] wynika, że w ww. lokalu stwierdzono dwa, włączone do zasilania i gotowe do gry automaty do gier: "VG" - numer [...] i "U" - bez numeru. Na ich monitorach widoczne były symbole typowych gier na automatach: "SH", "UH", "AP", a na panelach sterowania znajdowały się przyciski do obsługi gier opisane: "Start", "Stop", "Zmiana gry", "Wypłata", "Stawka". Każdy z automatów posiadał akceptory banknotów i monet do przyjmowania opłat pieniężnych za gry oraz był oznaczony nazwą właściciela: "A" adres do korespondencji ul. W, W.

Na automacie "U" kontrolujący przeprowadzili eksperyment, w wyniku którego ustalono, że gry na nim prowadzone są grami losowymi o wygrane pieniężne i spełniają definicję z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Przeprowadzenie gier kontrolnych na automacie "VG" nr [...] nie było możliwe, ponieważ przy rozpoczęciu eksperymentu nastąpiło wyłączenie zasilania w nieznany dla kontrolujących sposób. Kamerą wideo utrwalono jedynie włączony automat z grą "UH" na monitorze. Przerwa w zasilaniu nastąpiła jedynie do gniazd zasilających automaty do gier, gdyż pozostałe odbiorniki energii oraz elektryczne wyposażenie lokalu pozostały włączone. Po podłączeniu automatów do innego gniazda elektrycznego, automaty uruchomiły się podświetlając przyciski sterujące, jednakże ich monitory nie działały. Zdaniem kontrolujących odłączenie zasilania automatów i zablokowanie ww. urządzeń było spowodowane zamiarem utrudnienia kontroli. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że automaty służą do prowadzenia nielegalnych gier hazardowych, zostały zatrzymane do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia ww. kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. Po przeprowadzaniu postępowania, organ I instancji, zaskarżoną decyzją wymierzył ww. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono jej naruszenie następujących przepisów:

- art. 2 ust. 6 u.g.h., polegające na błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe mają kompetencje do samodzielnego rozstrzygania, co do charakteru gier na automatach, w sytuacji, gdy z ww. przepisu wynika wyłączna kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do rozstrzygania w drodze decyzji, czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h.

- art. 6, art. 14, art. 89 ust.1 pkt 2, ust.2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h., polegające na wymierzeniu na podstawie ww. przepisów kary pieniężnej w sytuacji, gdy na skutek braku ich notyfikacji przepisy techniczne u.g.h. są bezskuteczne i ich naruszenie nie może skutkować nałożeniem kary pieniężnej;

- art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., polegające na błędnym przyjęciu, że na podmiot inny niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna może być nałożona kara pieniężna na podstawie ww. przepisów.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 23 kwietnia 2018r. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h.").

Zdaniem organu II instancji, niesporne jest, że ww. zobowiązany był urządzającym gry na automatach, jako ich właściciel (czerpiący zyski z tego procederu). Organ wyjaśnił, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami u.g.h., posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ II instancji podkreślił, że choć osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, to jednak w żaden sposób nie prowadzi to do wniosku, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby bowiem do wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h., mogliby urządzać gry na automatach. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto powyższego naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzająca nim i czerpiąca z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). Organ II instancji uznał zatem, że zarzut, jakoby osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów u.g.h. jest bezpodstawny. Za oczywiste organ II instancji uznał również to, że gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane automaty do gier, to urządzenia elektroniczne, a losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdził w przypadku automatu "U", eksperyment (gry kontrolne) przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, szczegółowo opisany w protokole kontroli nr [...] z 14 sierpnia 2016r. oraz w przypadku automatu "VG" nr [...], opinia z dnia 11 lipca 2017r. sporządzona przez biegłego sądowego w zakresie teleinformatyki mgr inż. R. N. w toku postępowania przeciwko ww. w sprawie karno-skarbowej z art. 107 § 1 k.k.s. (sygn. akt RKS [...]). Kontrolujący, po zakredytowaniu automatu z użyciem banknotu o nominale 10 zł wybrali stawkę gry i uruchomili jedną z dostępnych gier bębnowych wyświetlanych na monitorze automatu. Podczas gry, widoczne na ekranie automatu wirtualne bębny wykonywały ruch obrotowy, po czym zatrzymywały się samoczynnie, bez udziału grającego, tworząc przypadkowe konfiguracje symboli, stanowiące o wyniku gry. Automat umożliwiał kontynuowanie gry przy wykorzystaniu wygranych punktów z poprzednich gier. Przeprowadzono szereg gier uzyskując finalnie wygraną pieniężną, wypłaconą z automatu w postaci gotówki (bilon pięciozłotowy). Także biegły sądowy potwierdził losowy charakter gier dostępnych na automacie "VG" nr [...]. W swojej opinii z dnia 11 lipca 2017r. potwierdził, że gry dostępne na automacie mają charakter losowy, wynik zdarzenia jest nieprzewidywalny i niezależny od grającego, który mógł jedynie wybrać grę, zmienić stawkę i rozpocząć grę. Biegły stwierdził, że gry prowadzone na tym automacie mają charakter komercyjny, jak również umożliwiają uzyskanie przez gracza wygranych pieniężnych. Wskazał, że automat służył do prowadzenia gier hazardowych oraz że jest to urządzenie elektroniczne (komputerowe) sterowane przez specjalne oprogramowanie. Ponadto stwierdził, że z urządzenia dokonywano wypłat wygranych pieniężnych. Gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h., gdyż z analizy treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 wynika, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach, w sytuacji, gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości, co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem dot. technicznego charakteru norm, będących podstawą wymierzenia kary pieniężnej, gdyż u.g.h. ma walor powszechnie obowiązującego prawa i może być podstawą orzekania, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie miały uzasadnionych podstaw. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h., polegającą na przyjęciu, że nie ma potrzeby uzyskania decyzji właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy dana gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy,

- przez błędną wykładnię przepisu art. 14 u.g.h. i przyjęciu, iż nie pozostaje on w związku z art. 89 u.g.h., którego charakter przesądza o odmowie zastosowanie ww. przepisów na skutek braku notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej,

- przez błędną wykładnię art. 89 u.g.h., polegającą na przyjęciu, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna może ponosić sankcję administracyjną za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go, jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Wobec powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a ponadto o przedstawienie na zasadzie przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego dopuszczalności stosowania przepisu art. 89 u.g.h., w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru przepisu art. 14 u.g.h. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a,).

W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi należy wskazać, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest legalność nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w łącznej kwocie 24.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zasadniczo trzech kwestii, tj.: 1) osób uprawnionych do ustalenia charakteru gier na kontrolowanych automatach, 2) skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych oraz 3) określenia adresata decyzji.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wedle art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Art. 3 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32. Ust. 1 u.g.h.). Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Z dyspozycji art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Zgodnie z treścią przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary pieniężnej wymierzanej tych przypadkach wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do twierdzenia jakoby warunkiem zastosowania przez organ administracji celnej kary pieniężnej było uprzednie uzyskanie rozstrzygnięcia Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Decyzja, o której mowa w przepisie art. 2 ust. 6 u.g.h. dotyczy etapu planowania legalnego przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, na co wskazuje treść normy zawartej w kolejnej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 2 ust. 7 ustawy. Natomiast przeprowadzenie przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści obowiązującego w dacie przeprowadzonej w dniu 4 sierpnia 2016r. kontroli z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U.2016.1799 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów ani ustawy o grach hazardowych, ani ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201). Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom, samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W niniejszej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według wymienionego wyżej art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, znajdującym się w lokalu, niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem.

Zauważyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy eksperyment został przeprowadzony w odniesieniu do automatu "U", natomiast w odniesieniu do automatu "VG" nr [...] przeprowadzenie gier kontrolnych nie było możliwe, ponieważ przy rozpoczęciu eksperymentu nastąpiło wyłączenie zasilania w nieznany dla kontrolujących sposób. Kamerą wideo utrwalono jedynie włączony automat z grą "UH" na monitorze. Przerwa w zasilaniu nastąpiła jedynie do gniazd zasilających automaty do gier, gdyż pozostałe odbiorniki energii oraz elektryczne wyposażenie lokalu pozostały włączone. Po podłączeniu automatów do innego gniazda elektrycznego, automaty uruchomiły się podświetlając przyciski sterujące, jednakże ich monitory nie działały. Słuszna jest uwaga kontrolujących, że odłączenie zasilania automatów i zablokowanie ww. urządzeń było spowodowane zamiarem utrudnienia kontroli.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie Sądu, zakwestionowane automaty do gier, to urządzenia elektroniczne, a losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdził w przypadku automatu "U", eksperyment (gry kontrolne) przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, szczegółowo opisany w protokole kontroli nr [...] z dnia 14 sierpnia 2016r., natomiast w przypadku automatu "VG" nr [...], opinia z dnia 11 lipca 2017r. sporządzona przez biegłego sądowego w zakresie teleinformatyki mgr inż. R. N. w toku postępowania przeciwko skarżącemu w sprawie karno-skarbowej z art. 107 § 1 k.k.s. (sygn. akt RKS [...]).

Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. II GSK 621/17, który orzekł, że właściwy organ, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry. Z kolei w stanowisku zawartym m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 września 2015r., sygn. akt II GSK 1788/15 stwierdzono: "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce, w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu". Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Także w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. (...) art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione".

Należy zatem stwierdzić, że brak decyzji Ministra Finansów - wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. - nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej.

Odnosząc się do szeroko przedstawionego w skardze zarzutu o braku możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., będącego podstawą wymierzonej kary pieniężnej, z uwagi na brak notyfikacji, należy wyjaśnić, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięcia, które znalazło swój wyraz w uchwale składu 7 sędziów z 16 maja 2016r., sygn. akt: II GPS 1/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na co zasadnie zwracał uwagę organ w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego, rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca, zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013).

Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela. 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry - bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem (od 14 lipca 2011r.), zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny -analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie, w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności, poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Reasumując, możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest przesądzona i nie budzi żadnych wątpliwości. Jednocześnie zaznaczyć należy, że warunkiem zwrócenia się do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym w trybie art. 269 § p.p.s.a niezbędnym jest brak podzielenia stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów. W niniejszej sprawie wątpliwość taka nie zachodziła.

Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, należy wskazać, że również i ten zarzut jest nieuzasadniony. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organów podatkowych, według którego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto tego dokonał. Oznacza to, że każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna - urządzający gry na automatach poza kasynem gry może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Bezpodstawne jest stanowisko skarżącego, że wobec osoby fizycznej przepis art. 89 u.g.h. nie ma zastosowania. Przyjęcie powyższego poglądu prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotu, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, lecz wbrew temu zakazowi, podejmuje jednak taką działalność. Doprowadziłoby to do naruszającej zasady państwa prawnego sytuacji, w której podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby urządzać gry na automatach poza kasynem gry, w dowolnych miejscach, nie ponosząc ryzyka sankcji z tego tytułu. Tak właśnie pojęcie "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych rozumiane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu uchwały, sygn. II GPS 1/16, stwierdza: "Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu, polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać."

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale powołuje się w zakresie pojęcia "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych na argumentację Trybunału Konstytucyjnego w wyroku w sprawie P 32/12, gdzie sąd konstytucyjny stwierdził: "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżącego zarzuty zawarte w skardze.

Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.