Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 187/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 §1, art. 70 §6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1pkt 1 art. 7 ust.1, art. 8 ust.1 i 3, art. 41 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do października 2009r. I. uchyla zaskarżona decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 10 109 ( dziesięć tysięcy sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Ż. Sp. z o.o. w O. (dalej powoływana jako "Spółka" "strona", "skarżąca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany m.in. jako "DIS") z dnia "[...]" r., w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do października 2009 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec Spółki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc: kwiecień 2009 r., oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2009 r. w wysokościach w niej wskazanych.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ I instancji uznał, że rejsy statkami żeglugi śródlądowej, które były wykonywane w 2009 r., ze względu na swój charakter i ostateczny cel, stanowiły usługę rekreacji, a nie usługę transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego, mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 60.20.1. Zatem ww. rejsy nie mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości: 7%, lecz należało je opodatkować według stawki podatkowej tego podatku w wysokości 22%.

W wyniku rozparzenia odwołania została wydana zaskarżona decyzja, w uzasadnieniu której Dyrektor Izby Skarbowej powołując treść art. 70 §1, art. 70 §6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej powoływana również jak "O.p." wskazał, że organ I instancji określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od maja do października 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2009 r. Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § l O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r.

W dniu 8 grudnia 2014r., w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej, zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. podanie nieprawdy w deklaracji VAT -7 za miesiące od kwietnia do października 2009 r.

Zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2014 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., Spółka została poinformowana, że od dnia 8 grudnia 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone adresatowi w dniu 8 grudnia 2014 r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność ta polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia.

DIS podkreślił, że w zawiadomieniu z dnia 8 grudnia 2014 r., doręczonym w dniu 8 grudnia 2014r., Spółka została poinformowana, kiedy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (od dnia 8 grudnia 2014 r.), w jakim podatku (w podatku od towarów i usług), za jaki okres (od kwietnia do października 2009 r.), w związku z wszczęciem jakiego postępowania karnego skarbowego i przez jaki organ (Urząd Skarbowy). Powyższe zawiadomienie zostało też doręczone adresatowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tj. 31 grudnia 2014r.).

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że termin biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych - od kwietnia do października 2009r. - został zawieszony z dniem 8 grudnia 2014 r. Spółka została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie organ odniósł się do kwestii, czy kontrola podatkowa wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r., została przeprowadzona zgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji czy zebrane w toku tej kontroli dowody mogły stanowić materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dla potrzeb oceny ww. kwestii, wzięto pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) – dalej jako u.s.d.g., normujące materię dotyczącą kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą.

Powołując treść art. 291c O.p. oraz art. 77 ust.1 i 2 u.s.d.g. wskazano, że Spółka jest niewątpliwie przedsiębiorcą zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 u.s.d.g., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej . Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazując na treść art. 79 ust.3, ust.2 pkt 2, ust. 7 u.s.d.g. i art. 282c §3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, zachodziło uzasadnione podejrzenie niewywiązywania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych (popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego). Pomimo bowiem otrzymania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., nr "[...]", w przedmiocie opodatkowania wykonywanych rejsów statkami żeglugi śródlądowej podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, w odniesieniu do której wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 147/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, Spółka do dnia wszczęcia przedmiotowej kontroli podatkowej (tj. 20 listopada 2014 r.), nie zastosowała się do tej interpretacji i nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, m.in. za okres objęty kontrolą podatkową.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie, zachodziła również konieczność zabezpieczenia dowodów niewywiązywania się z tych obowiązków (popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego) w postaci m.in.: zamówień, faktur i paragonów z kas rejestrujących, dokumentujących wykonywanie spornych rejsów statkami, w stosunku do których zastosowana została preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%, niezgodna z ww. interpretacją. Takie zabezpieczenie dowodów, spełniało też warunek odstąpienia od zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli.

Powołując treść art. 84c i 84d u.s.d.g. stwierdzono, że skoro kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2009r., została prawidłowo wszczęta bez zawiadomienia o tym Spółki, na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., to organy podatkowe słusznie uznały, że znajduje zastosowanie art. 84d tej ustawy, który stanowi o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu w takim przypadku. Zatem przedmiotowa kontrola podatkowa została przeprowadzona zgodnie z przepisami prawa, a zebrane w toku tej kontroli dowody, mogły stanowić materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporne w przedmiotowej sprawie jest, czy rejsy statkiem, które były wykonywane w 2009 r., stanowiły usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego, czy też usługi rekreacji, a tym samym czy słusznie ww. usługi były opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, czy też podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

Przedstawiając stan faktyczny podano, że w sezonie nawigacyjnym, tj. od kwietnia do października 2009r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Z. w O. (obecnie Ż.Sp. z o.o..), wykonywał rejsy statkami żeglugi śródlądowej, po jeziorach, kanale i rzece.

Do ww. Zakładu należały statki pasażerskie o nazwie: "O.", "M.", "B.", .", "K.", "Ż.", "P." (dysponujące średnio z 55 miejscami) i "Ł." (z 15 miejscami). Każdy z tych statków posiadał dokumentację, tj. świadectwo pomiarowe statku żeglugi śródlądowej nieprzeznaczonego do przewozu ładunków oraz wspólnotowe świadectwo zdolności żeglugowej, wydane przez Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej W ofercie Zakładu znajdowały się: "[...]". Powyższe rejsy były organizowane na zamówienie m.in.: biur podróży, muzeów, ośrodków kultury, zakładów pracy, stowarzyszeń, związków, spółdzielni, szkół, przedszkoli, urzędów i osób indywidualnych. Uczestnikami tych rejsów byli: 1) pracownicy zakładów pracy, 2) pracownicy urzędów, 3) studenci, uczniowie szkół podstawowych, gimnazjalnych, ponadgimnazjalnych, dzieci i ich opiekunowie, 4) emeryci i renciści, 5) turyści krajowi i zagraniczni.

Z reguły sprzedaż ww. rejsów na rzecz podmiotów gospodarczych, dokumentowana była fakturami VAT, na których w nazwie towaru lub usługi wpisywano rejs statkiem, podawano symbol PKWiU 61.20.1 Usługi wodnego śródlądowego transportu pasażerskiego. Natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowana była paragonami z kas rejestrujących. Do opodatkowania ww. rejsów stosowana była obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości: 7%. Płatności za ich wykonanie dokonywane były w formie przelewu i gotówką.

Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę stan faktyczny stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo uznał, że rejsy statkiem, które były wykonywane w okresie od kwietnia do października 2009 r., stanowiły usługi rekreacji, a tym samym ww. usługi nie mogły korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%, lecz podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

Powołując treść art. 5 ust. l pkt l, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1 i 3, art. 41 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją), - dalej jako ustawa o VAT wskazano, że od dnia l stycznia 2009r., obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Zgodnie jednak z § 3 pkt 1 tego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., jako usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%, wymieniono w poz. 146 Usługi wodnego śródlądowego transportu pasażerskiego PKWiU 61.20.1.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia "usługi transportowej", wobec czego odwołał się do znaczenia językowego, użytych w przywoływanym przepisie sformułowań. Podał, że zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego PWN", słowo "transport" oznacza "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", "konwojowana grupa ludzi", "ładunek wysłany dokądś". Charakteryzując istotę usługi transportowej pośrednio posiłkować można się również treścią art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, ze przez usługi transportu rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego z jednego miejsca do drugiego miejsca. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają też definicji pojęcia "rekreacja". Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił". Mając na uwadze ww. definicje, DIS stwierdził, że za rekreację należy uznać różne formy aktywności, które mają służyć wypoczynkowi i zdrowiu, czemu mogą służyć rejsy statkami po jeziorach, rzekach i kanałach, połączone z możliwością zapoznania się z budowlami hydrotechnicznymi, czy też walorami przyrodniczymi.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rejsy statkami wykonywane w okresie od kwietnia do października 2009 r., odbywały się po szlakach, które nie stanowią dróg wodnych służących do transportu osób lub towarów (rzeczy). Rejsy nie byłe atrakcyjne jako usługi transportowe zarówno ze względu na cenę i czas podróży, w porównaniu z innymi środkami transportu (np. PKP, PKS lub samochodu osobowego). Do miejsca rozpoczęcia ww. rejsów, nabywcy przyjeżdżali własnymi środkami transportu. Zdarzały się też przypadki, że po ich zakończeniu, nabywcy korzystali z transportu powrotnego, który zapewniał Zakład (autobusu), a jeżeli nie obejmowały one transportu powrotnego (tym autobusem), to grupy zorganizowane z reguły miały zapewniony własny, w pełni dyspozycyjny wobec nich, środek transportu.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że ww. rejsy statkami, nie stanowiły usług transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego. Rejsy statkami wykonywane w okresie od kwietnia do października 2009 r. odbywały się statkami po jeziorach, rzekach i kanale, a więc po szlakach, które stanowią drogi wodne służące do rejsów wycieczkowych. Były świadczone w okresie nawigacyjnym, tj. w okresie od kwietnia do października, a zatem w okresie najbardziej atrakcyjnym z punktu widzenia konsumenta zorientowanego na rekreację. Miały charakter spacerowy i umożliwiały zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi. Uczestnikami ww. rejsów były zorganizowane grupy: dzieci, młodzieży, turystów z kraju i zagranicy, którym poprzez te rejsy uatrakcyjniono pobyt na W.. Podkreślono, że powyższe okoliczności potwierdzają informacje zawarte w folderze "Ż.", z których wynika, że trasy po których wykonywane były rejsy statkami w 2009r., są atrakcyjne pod względem walorów przyrodniczych (rezerwat przyrody) i hydrotechnicznych (system 5 pochylni), niewątpliwie stanowią one atrakcję turystyczną regionu. Organ odwoławczy dodał, że nie bez znaczenia jest też to, że zdarzały się przypadki, iż wśród uczestników ww. rejsów byli przewodnicy i piloci wycieczek, a także zamawiany był catering (śniadania i obiady).

DIS podkreślił, że w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 147/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., sygn. "[...]". W powyższej interpretacji potwierdzone zostało stanowisko, iż w przypadku rejsów statkami żeglugi śródlądowej wykonywanych w sezonie nawigacyjnym po jeziorze, lub kanale, mających charakter spacerowy, jak również umożliwiających zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi, usługą o charakterze zasadniczym jest usługa rekreacji. Natomiast głównym przedmiotem tego świadczenia nie jest usługa transportu, która jest jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia.

Stwierdzono zatem, że rzeczywistym i głównym celem kompleksowych usług wykonywanych w okresie od kwietnia do października 2009 r. (rejsów statkami), nie było przetransportowanie osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom statku wypoczynku i relaksu połączonego ze zwiedzaniem. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanego świadczenia była bowiem rekreacja, rozumiana jako możliwość odpoczynku, w niektórych przypadkach połączona z konsumpcja posiłków oraz krajoznawstwem. W takiej sytuacji przewóz osób jest tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej a nie istotą świadczenia.

Organ odwoławczy podał, że opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego, nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględniać istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel.

W przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, dotyczące braku podstaw, aby traktować opinie klasyfikacyjne w inny sposób, niż wynika to z zasadniczo jednolitego orzecznictwa. W sytuacji gdy, podatnik dokonał określonej klasyfikacji usług w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług, organ poddał ocenie jego stanowisko w zakresie wskazanej stawki podatku, prawidłowo uznając, że o wysokości obowiązującej stawki podatkowej decydują faktyczne czynności przez niego podejmowane. Przeprowadził jednocześnie analizę charakteru wykonanych usług i trafnie wywiódł, że usługi oferowane w ramach poszczególnych rej sów stanowiły świadczenia kompleksowe, których zasadniczym celem była rekreacja. W konsekwencji, rejsy statkami wykonywane w okresie od kwietnia do października 2009 r., nie były usługami związanymi z transportem wodnym śródlądowym pasażerskim wymienionymi w poz. 146 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., lecz stanowiły one usługi rekreacji. Zatem, ww. rejsy, nie mogły korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%, lecz podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku rejsów statkami żeglugi śródlądowej wykonywanych w sezonie nawigacyjnym po jeziorze, lub kanale, mających charakter spacerowy, jak również umożliwiających zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi, usługą o charakterze zasadniczym jest usługa rekreacji. Natomiast głównym przedmiotem tego świadczenia nie jest usługa transportu, która jest jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 147/14, oddalającym skargę Spółki na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., sygn. "[...]" .

Skoro przedmiotowe rejsy statkami umożliwiały zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi, to właśnie te walory tras (pod względem sztuki hydrotechnicznej i przyrodniczym), stanowiły decydujący czynnik o zainteresowaniu nabywców świadczonymi usługami. Tak więc ww. walory były świadomie wykorzystywane do świadczenia tych usług.

Wskazano, że celem usługi czarteru jest wynajęcie statku samo w sobie, przy czym bez znaczenia w przypadku czarteru jest fakt, czy wyczarterowany statek posłuży najmującemu: do przewozu osób, towaru, do zorganizowania na jego pokładzie imprezy okolicznościowej, czy też podziwiana walorów hydrotechnicznych i przyrodniczych, co szczegółowo zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach 19-20.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony, iż skoro ustawodawca przewidział stawkę 7% nawet dla usług w zakresie wynajmowania statków żeglugi śródlądowej z załogą, PKWiU 61.20.31-00.10 (poz. 147 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), gdzie sam statek może być wykorzystywany do wszystkiego (imprez, rekreacji itd.), to dziwnym byłoby, gdyby nie było stawki 7% dla sytuacji, kiedy statek pozostaje we władztwie właściciela (Spółki) odbywa rejs według harmonogramu, co znamionuje usługi transportu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w swoim rozstrzygnięciu, organ I instancji uznał, że to czy usługa zawierała dodatkowe elementy (np. przewodnika, posiłku) nie zmieniało faktu, że nadal celem nabycia biletu na rejs była usługa rekreacji - brak takich dodatkowych elementów nie zmieniał jej charakteru. Z tego względu, nie można zgodzić się z zarzutem pominięcia zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego, mającego wpływ na sposób i środki realizowania usług, a więc wykładni dynamicznej przy interpretacji pojęcia usługi transportowej.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w szczególności kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego, wyliczonych według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. w zw.z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., poprzez oparcie ustaleń decyzji na materiałach zdobytych w nielegalnie prowadzonej kontroli, tj. przeprowadzonej bez doręczenia skarżącej zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 7 § 4 pkt 1 O.p., poprzez mylne uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy przesłanki tego zawieszenia zostały oparte na nielegalnie zdobytych materiałach z kontroli podatkowej, co w konsekwencji powoduje przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącej za okres objęty postępowaniem,

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść skarżącej,

- art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 146 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez jego pominięcie w sprawie,

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu bezkrytycznie powielił argumenty organu I instancji. Wskazano, że materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej był nielegalny z uwagi brak zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Zdaniem strony nie zachodziła przesłanka przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, o której mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

Podkreślono, że wszczęcie kontroli podatkowej bez zawiadomienia, nie było "niezbędne" dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego, ani też dla ewentualnego zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, gdyż: 1) można było zrobić te czynności w normalnym trybie, czyli z zawiadomieniem - organ podatkowy obawiał się jednak przedawnienia podatkowego, 2) z samej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów wynikało, że skarżąca sprzedawała usługi przewozu osób ze stawką VAT w wysokości 7%, taką interpretację otrzymał organ podatkowy, a więc wiedział, że został przez nią zaniżony podatek należny od tych usług, w takiej sytuacji można było wszcząć od razu postępowanie karne skarbowe przed kontrolą podatkową, 3) dowody (paragony, faktury itd.) rzekomo zabezpieczone dla celów postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (okoliczność powołana przez organ odwoławczy, brak o niej wzmianki w decyzji organu I instancji), wcale tym celom nie służą, bo były one wykorzystywane tylko w kontroli podatkowej - w postępowaniu karnym skarbowym nic się nie dzieje, 4) nie było koniecznym wszczęcie kontroli podatkowej, aby zabezpieczyć dowody popełnienia przestępstwa skarbowego - przestępstwa popełnia się co do zasady z winy umyślnej (okoliczności sprawy obiektywnie to wykluczają), a także skoro organ I instancji wiedział o zaniżeniu podatku należnego, to mógł w celu zabezpieczenia dowodów dla postępowania karnego skarbowego zabezpieczyć je w trybie kodeksu postępowania karnego.

Stwierdzono, że skoro materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej był nielegalny to również samą kontrolę należało uznać za nielegalną. Tym samym, nie było podstaw do wydania decyzji w postępowaniu podatkowym.

Podniesiono, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedawniło się ono w 2015 r., gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było oparte na fikcyjnej podstawie prawnej. Zdaniem skarżącej rozpatrując sprzeciw od prowadzenia kontroli podatkowej bez zawiadomienia, organy podatkowe przyjęły wygodną dla siebie koncepcję, zgodnie z którą, nie ma możliwości prawnych zaskarżania wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego doręczenia zawiadomienia, prowadzonej według art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W ocenie Spółki, taka koncepcja jest jednak nie do zaakceptowania, gdyż przy takim założeniu organy podatkowe nie podlegają żadnej kontroli (administracyjnej ani sądowej), w zakresie badania istnienia przesłanek wszczynania kontroli podatkowej bez zawiadomienia.

W dalszej części uzasadnienia, wskazano, że skarżąca wykonuje usługi transportowe w sensie rzeczywistym, o czym świadczy: 1) generalna powtarzalność rejsów statkami - rejsy zaczynają się o określonych godzinach i mają powtarzalne trasy, co oznacza ich regularność i jest typowe dla innych środków komunikacji (np. pociągów), 2) charakter statku, którego definicja zawarta jest w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), jako środka transportu wodnego - skarżąca wykorzystuje statki przeznaczone do przewozu osób i rzeczy, a nie do uprawiania sportu i rekreacji, członkowie ich załogi posiadają żeglarskie książeczki pracy stwierdzające przebieg pracy (na statkach żeglugi śródlądowej), gdzie takiego wymogu nie stosuje się do załóg statków przeznaczonych lub używanych do uprawiania sportu i rekreacji, 3) brak wiedzy skarżącej o tym, co kieruje pasażerem jak odbywa rejs statkiem, tj. chęć oglądania walorów przyrodniczo-technicznych, chęć samego przebywania na pokładzie, czy też chęć przemieszczania się z miejsca na miejsce, 4) pobyt na statku, który jest najdłuższym i najkosztowniejszym elementem podróży - skarżąca nie wie i nie musi wiedzieć co robią pasażerowie podczas rejsu, tj. czy oglądają zabytki przyrodniczo-techniczne, czy rozkoszują się świeżym powietrzem, czy po prostu rozmawiają, usługa rekreacji nie była też przedmiotem kalkulacji cen sprzedawanych biletów na rejsy, 5) brak wpływu na istotę świadczenia dodatkowych elementów typu posiłek, czy też przewodnik (nie wkalkulowany w cenę biletu) - tych usług nie było w 2009 r.

Zdaniem skarżącej bez znaczenia jest okoliczność, iż rejsy odbywają się w okresie nawigacyjnym, od kwietnia do października - co ma świadczyć o celu rekreacyjnym, bowiem w ogóle wszystkie linie żeglugi śródlądowej w Polsce pływają w tym okresie, w pozostałych miesiącach jest to w zasadzie wykluczone ze względów pogodowych (utrzymujący się lód na rzekach i jeziorach).

W ocenie strony, nie uzasadniono przekonywująco odstąpienia od rozumienia istoty usług wykonywanych przez skarżącą według symbolu PKWiU na rzecz języka potocznego, co dokonane zostało wbrew art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Jeżeli więc w poz. 146 załącznika nr 3 do ww. ustawy zawarto symbol PKWiU, to obowiązkiem organu podatkowego było identyfikowanie tej pozycji zgodnie z "duchem" PKWiU. Kategoria usług wodnego śródlądowego transportu pasażerskiego w PKWiU, pozwala bez żadnych problemów zakwalifikować do niej usługi świadczone przez skarżącą.

Wyjaśniono, że usługi wykonywane przez skarżącą kwalifikują się do pojęcia przewozów pasażerskich, gdyż: 1) na statku przebywają pasażerowie, 2) następuje przewóz pasażerów, ponieważ są pokonywane odległości statkiem, a nie na nogach ludzi, 3) przewóz może, ale nie musi kończyć się w innym miejscu niż punkt startu rejsu.

Podkreślono, że nie można szukać istoty danego świadczenia na gruncie językowego rozumienia, jeżeli wprost w PKWiU takie świadczenie jest dokładnie opisane i nazwane, a ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje w przypadku danego świadczenia pojmowanie go właśnie według klasyfikacji PKWiU. Skoro więc ustawa o podatku od towarów i usług operuje pojęciem usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego (w poz. 146 załącznika nr 3), odsyłając w tym zakresie do PKWiU, a w pozycji PKWiU 61.20.12-00 mieszczą się Przewozy śródlądowe pasażerskie pozostałe, a taki opis odpowiada dokładnie temu co robi skarżąca, to nieuprawnionym i bezzasadnym było poszukiwanie istoty tych usług w oderwaniu od PKWiU.

Podniesiono, że według PKWiU i pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 6 marca 2015 r. , uzyskanego przez skarżącą, pominiętego przez organ odwoławczy, przedmiotowe usługi nie mieszczą się w usługach rozrywki - Dział 92, lecz w Dziale 61 Usługi Transportu Wodnego. Dlatego jedyną możliwością zakwalifikowania ww. usług są właśnie usługi Przewozy śródlądowe pasażerskie pozostałe (poz. 61.20.12-00), mieszczące się w kategorii PKWiU 61.20.1 Usługi wodnego śródlądowego transportu pasażerskiego, a to przesądza sprawę na korzyść Skarżącej i skutkuje stawką 7%.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że w niniejszej sprawie usługą zasadniczą jest usługa rekreacyjna, a usługa transportu jest jedynie środkiem do realizacji tego celu. Można było bowiem ten cel osiągnąć (tj. oglądanie budowli hydrotechnicznych) w inny sposób, np. jadąc rowerem, czy samochodem wzdłuż kanałów. Niektórzy pasażerowie mogli też wsiąść na statek tylko dlatego, bo lubią nim pływać i to bez oglądania krajobrazu (siedząc cały czas pod podkładem).

Zwrócono uwagę, że skoro ustawodawca przewidział stawkę 7% nawet dla usług w zakresie wynajmowania statków żeglugi śródlądowej z załogą PKWiU 61.20.31-00.1 (poz. 147 załącznika m 3 do ustawy o VAT), gdzie sam statek może być wykorzystywany do wszystkiego (imprez, rekreacji itd.), to dziwnym byłoby, gdyby nie było stawki 7% dla sytuacji, kiedy statek pozostaje we władztwie właściciela (skarżącej) i odbywa rejs według harmonogramu, co znamionuje usługi transportu.

Strona podkreśliła,, że usługą główną jest transport, a nie rekreacja. Walory turystyczne. rekreacyjne i poznawcze nie mogłyby bowiem zaistnieć bez transportu wodnego, który stanowi cel sam w sobie, a także mogą być realizowane w inny sposób i nie ma konieczności pływania statkiem by poznać kanał Elbląski i jego. okolice. Wyjaśniała, że nie jest przedsiębiorstwem turystycznym, lecz transportowym. Jej głównym przedmiotem działalności jest "pozostały transport lądowy pasażerski (PKD 49.3)", obejmujący: transport publiczny miejski, transport okazjonalny autobusowy i transport wodny śródlądowy pasażerski. Do wykonywania tej działalności wykorzystuje wyspecjalizowany sprzęt: autobusy miejskie, autobusy turystyczne i statki żeglugi pasażerskiej.

Ostatecznym celem przedsiębiorstwa transportowego (skarżącej), jest przewiezienie jak największej ilości pasażerów i wygenerowanie odpowiedniej wielkości zysku. Wszystkie dodatkowe działania jak bufety, udogodnienia, przewodnicy i ładny widok za oknem, służą temu podstawowemu celowi. W 2009 r. takie dodatkowe działania nie występowały jako element wykonywanych rejsów.

Zwrócono uwagę, że w świetle ustawy o pomocy publicznej, dla skarżącej jako firmy transportowej, poziom pomocy publicznej nie może przekraczać 100.000 Euro w okresie 3 lat, a dla pozostałych firm limit ten wynosi 200.000 Euro. Gdyby Skarżąca była firmą rekreacyjną, to nie byłoby dla niej pomocy publicznej w tym trybie. Powyższe stanowi dowód, że jest ona traktowana jako firma transportowa.

W konsekwencji zdaniem skarżącej wykonywane przez nią usługi winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 146 załącznika nr 3, zaś art. 41 ust. 1 tej ustawy przewidujący stawkę w wysokości 22% nie ma zastosowania, gdyż nie ma usług rekreacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonywana zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 200 2r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 2016, poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym (przepisami postępowania) oraz z prawem materialnym. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie sporne jest, czy rejsy wykonywane w 2009 r. przez skarżącą, stanowiły usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego jak twierdzi strona, czy też usługi rekreacji – jak uznały organy podatkowe.

W istocie spór dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania sprzedawanych przez stronę skarżącą usług polegających na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej po jeziorach i kanałach.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14 uwzględnił skargę kasacyjną Ż sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 147/14 w sprawie ze skargi Ż.sp. z o.o. z siedzibą w O.na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżony wyrok w całości, oraz uchylił w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" r. "[...]".

W sprawie tej organ zanegował kwalifikacje prawną usługi - PKWiU 50.30.1 "Transport wodny śródlądowy pasażerski" - organizowanie rejsów spacerowych, wycieczkowych po wodach śródlądowych. Organ ocenił, że rzeczywistym i głównym celem usług wykonywanych przez Spółkę nie jest przetransportowanie osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom statku wypoczynku i relaksu połączonego ze zwiedzaniem. Tym samym organ stwierdził, że pomimo sklasyfikowania ich pod symbolami PKWiU 50.30.1 oraz 49.39.3, nie korzystają one z preferencyjnej stawki podatku, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu według stawki 23%.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku zgodził się ze Spółką, że świadczone przez nią usługi mogą mieć charakter usług transportowych, albowiem mamy do czynienia z powtarzalnością i regularnością rejsów statkami i co najważniejsze na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie jesteśmy w stanie określić, co kieruje w rzeczywistości poszczególnymi pasażerami korzystającymi z usług, a więc czy chęć przetransportowania się, czy wyłącznie zamiar rekreacji. NSA wskazał, że pod kategorią PKWiU 50.30.1 są wymienione usługi nazwane "Transport wodny śródlądowy pasażerski". Do powyższej kategorii zaliczana jest także (podkategoria 50.30.12 "Transport wodny śródlądowy pasażerski wycieczkowcami obejmującymi transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi) pozycja 50.30.12.0 o tym samym brzmieniu co podkategoria, a więc "Transport wodny śródlądowy pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi". NSA zgodził się z konstatacją Spółki, że opisane przez nią usługi – co do zasady – mogą mieścić się w tej podkategorii i pozycji. Tymczasem przy pozycji 159 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zawarto symbol 50.30.1 PKWiU i nie zawarto w niej symbolu ex, który mógłby zawęzić identyfikację usług opisanych w tej kategorii.

Zdaniem NSA konsekwencji nawet gdyby uznać, że rozstrzygające w sprawie nie jest oparcie się na klasyfikacji statystycznej zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o interpretację, to zarówno organ interpretujący, jak również sąd I instancji nie wzięli pod uwagę - kwalifikując sporne usługi jako usługi rekreacyjne a nie transportowe -, pozycji 186 załącznika. Pozycja ta dotyczy bowiem (bez względu na symbol PKWiU) pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. NSA stwierdził, że nawet gdyby zaakceptować stanowisko zawarte w interpretacji, to należałoby rozważyć zastosowanie stawki obniżonej na podstawie powołanego unormowania.

Zwrócić należy uwagę, że w sensie formalnym dla oceny charakteru usługi, w zakresie realizacji stanu faktycznego, znaczenie ma dokumentacja w zakresie sprzedaży tej usługi. Na gruncie podatku towarów i usług dowodem dokumentującym charakter usługi jest faktura. Określa ona charakter usługi i jej istotne elementy podmiotowe i przedmiotowe. Organy podatkowe nie podważyły okoliczności, że skarżący wykonywał usługi – rejsy statkiem, które to przewozy miały charakter turystyczny. Nie była podważana trasa rejsów, terminy wykonywania usługi i cena tych usług. Z treści faktur wynikały elementy podmiotowe i esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne) usługi.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że o kwalifikacji przewozu decydują okoliczności związane z walorami przyrodniczymi względnie historycznymi. O takiej kwalifikacji nie przesadza też usytuowanie trasy przewozu osób ze względu na walory przyrodnicze czy też historyczne. Ustawodawca nie uzależnił bowiem kwalifikacji prawnej usługi od okoliczności, które są niezależne od przedsiębiorcy. Natomiast w przedmiotowej sprawie rejsy statkiem miały charakter przewozów turystycznych i tak też zostały one opisane w fakturach. W konsekwencji były to usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego.

Argumenty organu zarówno o charakterze pozytywnym jak i negatywnym, nie podważają oceny, że skarżąca świadczyła usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego. Nie mogą zmienić tej oceny fakty, że rejsy były atrakcyjne jako usługi transportowe zarówno ze względu na cenę i czas podróży. Skarżąca świadczyła usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego. Zdaniem Sądu nie zmienia kwalifikacji usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego przyczyna, dla której były one wykonywane. Rejsy odbywały się statkami po jeziorach i kanale, były połączone z oglądaniem obiektów sztuki hydrotechnicznej i przyrodniczych, nie obejmowały zaś samego wstępu na te obiekty. Rejsy te: 1) były świadczone w okresie nawigacyjnym, tj. w okresie od kwietnia do października, a zatem w najbardziej atrakcyjnym z punktu widzenia konsumenta zorientowanego na rekreację, 2) miały charakter spacerowy, 3) umożliwiały zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi, 4) ich uczestnikami były zorganizowane grupy turystów, dzieci i młodzieży z kraju i zagranicy, którym poprzez te rejsy uatrakcyjniono pobyt na W..

Podkreślić należy, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie jest jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ jest to tylko jeden z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość, ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Art. 41 ust. 1. u.p.t.u. stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23 %, zgodnie z art. 146a pkt 1 nin. ustawy. W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy. W załączniku 3 do ww. ustawy. w stawce obniżonej pod poz. 159 figuruje transport wodny śródlądowy pasażerski, poz. 186 obejmuje pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Na mocy art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mają możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki na produkty określone w załączniku nr III dyrektywy 112 (por. m.in. wyrok w sprawie Komisja Europejska/ Francja, C-94/09, pkt 25), to powyższe uprawnienie nie zwalnia jednak ustawodawcy od precyzyjnego określenia towarów i usług, jakie podlegają obniżonej stawce VAT. W konsekwencji uznano, że "skoro w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT, odwołując się przy tym do klasyfikacji statystycznych to należy przyjąć, że zaakceptował sytuację, że w celu określenia czy dana usługa lub towar korzysta z obniżonej stawki VAT podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną" (wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2110/13, podobnie NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13, oraz z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13).

Zdaniem Sądu nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujący się na danym obiekcie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu przy zakwalifikowaniu usługi jako rekreacyjnej w rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową podlegałoby wejście na statek i podróż tym statkiem, bez względu na to co kierowało pasażerami korzystającymi z usługi.

Natomiast opodatkowaniu stawką podstawową podlegałyby usługi dodatkowe, jak konsumpcja, sprzedaż towarów, usługi reklamowe, marketingowe, itp.

W związku z powyższym Spółka prawidłowo zakwalifikowała świadczone usługi jako transport wodny śródlądowy pasażerski.

W ocenie Sądu nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut przedawnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1031/14, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Dla przedmiotowej sprawy istotna jest uwaga Trybunału, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Poczyniony przez Trybunał wniosek pozwala na odniesienie skutków orzeczenia P 30/11 do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z 4 października 2012 r., II FSK 314/11, z 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15).

Nadmienić też należy, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Ważne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu.

Z powyżej przedstawionych tez wynika, że podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od kwietnia do października 2009r. Spółka została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd dokonując analizy akt doszedł do przekonania, że przeprowadzona kontrola podatkowa nastąpiła zgodnie z prawem.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe odstąpiły od zastosowania symbolu PKWiU na rzecz rozumienia w języku potocznym i wykładni językowej. Ustawa o podatku od towarów i usług operuje pojęciem usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego (w poz. 146 załącznika nr 3), odsyłając w tym zakresie do PKWiU. Natomiast w pozycji PKWiU 61.20.12-00 mieszczą się przewozy śródlądowe pasażerskie pozostałe, a taki opis odpowiada dokładnie usługom świadczonym przez skarżącą Spółkę.

W ocenie Sądu organy nie były uprawnione w przedmiotowej sprawie do pominięcia klasyfikacji PKWiU. Spółka w sposób prawidłowy zakwalifikowała świadczone usługi. W związku z tym strona zasadnie wykazała w wystawionych fakturach podatek należny według stawki preferencyjnej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione w wyroku wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. powyższej ustawy (pkt II sentencji wyroku).