Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 256/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. (Nr [...]) określającą R. A. (dalej też strona, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...]zł.

Prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji decyzją z dnia [...]r. określił stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...]zł, wobec wynikającej ze złożonego za ten rok przez podatnika zeznania podatkowego (korekty) PIT-36L wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Decyzja organu I instancji została sprostowana postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) w zakresie podania kwot, od których nalicza się odsetki za zwłokę. Podkreślono, że powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A spółka jawna z siedzibą w T., w zakresie skupu, sprzedaży i przerobu złomu. W szczególności wskazano, że z ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, popartych dowodami przekazanymi przez organy ścigania, organ I instancji stwierdził, że w spółce A zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł (wg udziałów w przychodach i kosztach Spółki na stronę przypada kwota [...]zł), stanowiącą wartość złomu, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez B J. M. (wg zestawienia przedstawionego w tabeli na str. 13-17 decyzji organu I instancji), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzucił: naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 187 § 1; art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 i art. 178 w zw. z art. 179 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (karty od 421 akt organu II instancji oraz strony od 2 do 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r., podkreślając, że istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł, poniesionych w 2010 r. przez A sp. jawna (wg udziałów w przychodach i kosztach Spółki na stronę przypada kwota [...]zł), na zakup towaru handlowego - złomu, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B J. M..

W pierwszej części swoich rozważań organ odwoławczy przedstawił dokonane w sprawie ustalenia (strony od 4 do 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W tym zakresie wskazał m. in., że w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w celu sprawdzenia rzetelności transakcji zakupu towarów handlowych (złomu) oraz usług transportowych, zawartych w 2010 r. przez spółkę A, w granicach swojej właściwości przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika bądź zwrócił się o przeprowadzenie takich czynności do właściwych miejscowo organów podatkowych, w tym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., organu właściwego dla B J. M.. Szczegółowy wykaz zweryfikowanych kontrahentów Spółki przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (strony od 11 do 13).

Organ odwoławczy zastrzegł przy tym, że przeprowadzone czynności sprawdzające zasadniczo nie wykazały nieprawidłowości, niemniej jednak w przypadku kontrahenta - B J. M. nie było możliwym dokonanie wnioskowanych czynności z uwagi na okoliczność zabezpieczenia dokumentacji podatkowej m. in. za rok 2010 przez Prokuraturę Okręgową w C. [...] Wydział [...] w sprawie nr [...], dotyczącej dokonywania fikcyjnych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży złomu, o czym poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w piśmie z dnia [...]r. (tom II k-20).

Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego udostępnionego przez Prokuraturę Okręgową w C. [...] Wydział [...] (przy piśmie z dnia [...] r. sygn. akt [...] - tom III k-65 zał. 1-22 oraz z dnia [...]r. sygn. akt, tom VIII k-302) wynika, iż Prokuratura Okręgowa w C. wraz z funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji prowadziła śledztwo nr [...] w sprawie wyłudzenia podatku VAT (vide: wyciąg z aktu oskarżenia z dnia [...]r. - uzasadnienie - tom VIII k-300). W toku śledztwa ujawniono stosowany przez sprawców mechanizm (modus operandi) wyłudzenia podatku VAT polegający na kupowaniu określonej ilości złomu z "szarej strefy", bez faktury w cenie "netto" (bez podatku VAT), a następnie sprzedaży tego złomu dużemu podmiotowi funkcjonującemu na rynku, ale już z fakturą, na której wykazany jest podatek VAT w wysokości 22%.

Organ odwoławczy wyjaśniał, że dokonanie zapłaty za taką fakturę sprzedaży złomu przez kontrahenta powoduje, iż sprawcy bezpodstawnie uzyskują, oprócz zapłaty za towar netto, również środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT na fakturze. Po uzyskaniu płatności za tę fakturę sprawcy pozyskują z kolei fikcyjne "faktury kosztowe". Pozyskanie tych faktur ma dwa cele - po pierwsze legalizuje nabyty, a niezaewidencjonowany złom, a po drugie służą one do bezpodstawnego zatrzymania uzyskanych przez sprawców kwot podatku VAT podczas comiesięcznego obliczania wysokości tego podatku do zapłaty/zwrotu. Faktury te są bowiem ujmowane w ewidencji zakupu, a następnie uwzględniane, przy obliczaniu wysokości naliczonego podatku VAT, w deklaracjach VAT-7. Składając opisane deklaracje VAT-7 sprawcy bezpodstawnie wykazują istnienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur - tym samym wprowadzają w błąd organy podatkowe co do faktycznego zaistnienia zadeklarowanych okoliczności zakupu złomu.

Wprowadzenie fikcyjnych dokumentów do legalnego obrotu następuje w momencie przekazania fikcyjnych faktur sprzedaży złomu przez "firmę słup" do "centrali złomowej" – co jest istotnym elementem działań przestępczych. Złożenie takich faktur uruchamia płatności kwot z nich wynikających (których integralną częścią są bezpodstawnie uzyskane kwoty odpowiadające wysokości podatku VAT wykazanego na tych fakturach) i tym samym umożliwia sprawcom bezprawne pozyskanie środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej kwotom podatku VAT widniejących na takich fakturach.

Skutkiem dokonania zapłaty przez "centralę handlową" kwoty wynikającej z faktury sprzedaży złomu wystawionej przez "firmę słup", jest również stworzenie takiego stanu prawnego, w którym "centrala handlowa" uzyskuje możliwość odzyskania kwoty rzekomo naliczonego podatku VAT.

Organ odwoławczy zastrzegał, że w wypadku prawidłowo prowadzonej i rzetelnie dokumentowanej działalności gospodarczej, wystawienie faktury VAT sprzedaży i uzyskanie od kontrahenta kwoty płatności z tej faktury wynikającej, jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego i rodzi obowiązek zapłaty podatku VAT od łącznej kwoty sprzedaży. Podatek może być pomniejszony o kwoty podatku zapłaconego przy zakupach (VAT naliczony). Aby skorzystać z tego odliczenia, niezbędne jest jednak posiadanie faktury VAT dokumentującej dokonany zakup, cenę towaru i kwotę podatku w cenie tej ujętego. "Firma słup" nie może natomiast w żaden sposób pomniejszyć kwoty podatku do zapłaty, gdyż złom w rzeczywistości został zakupiony w cenie netto, a więc bez podatku VAT (i oczywiście bez faktury).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowym akcie oskarżenia Prokuratura podkreśliła, iż proces wyłudzania podatku VAT (doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem), jest rozciągnięty w czasie i wymaga zaistnienia kolejnych zdarzeń prawnych - w przestępczości złomowej na proces ten składa się wiele działań i zachowań, takich kolejno jak:

- kupno złomu bez faktury przez organizatora procederu,

- wystawienie faktury sprzedaży złomu przez "firmę słup" do "centrali handlowej" (na podstawie danych zawartych na kwicie wagowym),

- zaewidencjonowanie tej faktury przez "centralę handlową" i wypłata kwoty widniejącej na fakturze (obejmującej bezpodstawnie naliczoną kwotę podatku VAT) do "firmy słup",

- w przypadku zapłaty przelewem natychmiastowa wypłata pieniędzy w gotówce przez prowadzącego "firmę słup" niezwłocznie po jej wpłynięciu na rachunek bankowy - w tym momencie sprawcy obejmują fizycznie w posiadanie mienie Skarbu Państwa o wartości odpowiadającej wysokości podatku VAT wyszczególnionego na fakturze sprzedaży złomu "centrali handlowej",

- zaewidencjonowanie fikcyjnych faktur zakupu złomu w "firmie słup", a następnie złożenie przez ten podmiot deklaracji VAT-7, w których do pozycji "podatek naliczony" wliczono VAT z fikcyjnych faktur,

- zaniechanie egzekwowania przez właściwy urząd skarbowy kwot podatku VAT niezasadnie zatrzymanych w "firmie słup",

- powstanie stanu prawnego, w którym "centrali handlowej" przysługuje uprawnienie do użycia w miesięcznym rozliczeniu podatku VAT kwot podatku z faktur "firmy słup",

- wystawienie przez "centralę handlową" faktury sprzedaży złomu (np. do huty),

- faktyczne rozliczenie faktur przez "centralę handlową" w deklaracjach miesięcznych.

Prezentując przedmiotowy "mechanizm" organ odwoławczy wyjaśniał, że na opisane działania, nakładają się także inne zachowania uczestników przestępstwa, polegające na maskowaniu procederu i wprowadzaniu w błąd organów podatkowych co do źródła pochodzenia złomu i faktu uiszczenia podatku VAT podczas jego zakupu. Najważniejszym z takich działań jest składanie przez prowadzącego "firmę słup" miesięcznych deklaracji VAT-7, w których do pozycji "podatek naliczony" wliczono VAT z fikcyjnych faktur. Celem tych działań jest wywołanie błędnego przekonania, co do dopuszczalności uwzględnienia przy obliczeniu kwoty podatku do zapłaty, kwot wykazanych na fikcyjnych fakturach zakupu złomu. Działanie takie skutkuje również nadaniem pozorów legalności prowadzonemu procederowi.

Ponadto organ podkreślał, że w ocenie Prokuratury oskarżeni zarzucanych im czynów dokonali działając w zorganizowanej grupie przestępczej. Oskarżyciel zauważył bowiem, że nie jest możliwe dokonanie przestępczego wyłudzenia podatku VAT bez istnienia stałych więzów organizacyjnych w ramach wspólnego porozumienia, bez podziału ról wśród członków grupy na: organizatorów, członków zakładających "firmy słupy" i pośredników, czyny były popełniane po ich wcześniejszym zaplanowaniu i przygotowaniu, cele działania były akceptowane przez wszystkich oskarżonych, a co organ szczegółowo opisał na stronach od 5 do 12 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślał, że przedstawiony powyżej stan faktyczny - szczegółowo opisany w akcie oskarżenia z dnia [...]r. Prokuratura ustaliła w szczególności na podstawie wyjaśnień złożonych przez osoby biorące udział w opisanym procederze. Protokoły przesłuchań pozyskane z akt ww. śledztwa, przekazane przez Prokuraturę przy piśmie z dnia [...] r. sygn. akt [...] (tom III k-65 zał. 1-22) oraz przez Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział [...] przy piśmie z dnia [...]r. sygn. akt [...] (tom IX k-399 wraz z zał.) zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie podatkowej również postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r.

Organ odwoławczy akcentował, że ujawnione w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwa okoliczności wskazujące na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzenie do obrotu prawnego złomu pochodzącego z niewiadomego źródła, a tym samym okoliczności potwierdzające pozorność transakcji zakupu i sprzedaży złomu zawieranych pomiędzy członkami grupy przestępczej, znajdują również podatkowe konsekwencje w transakcjach zawartych w 2010 r. pomiędzy Spółką A a B J. M.. Jak bowiem ustalono w toku kontroli w księgach rachunkowych spółki A w 2010 r. ujęto faktury na zakup złomu, wystawione m. in. przez B J. M., na łączną kwotę [...]zł (tom I k-1 str. 26-29, szczegółowe zestawienie faktur przedstawiono również w tabeli na str. 13-17 zaskarżonej decyzji).

Z porównania faktur zakupu i sprzedaży dotyczących 2010 r. znajdujących się w dokumentacji księgowej B, zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w związku z przeprowadzoną wobec J. M. kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r. (przekazanych przy piśmie z dnia [...]r., tom IX k-371) wynika, że złom dostarczony firmie A pochodził - w sensie fakturowania - wyłącznie od trzech dostawców (tom IX k-371 z załącznikami, cd. tom VIII): C M. P., D K. G., E S. R.. Szczegółowe porównanie dat oraz ilości złomu z faktur zakupu wystawionych przez ww. dostawców z datą sprzedaży oraz ilością złomu wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez B na rzecz spółki A, nie pozostawia wątpliwości co do "źródła pochodzenia towaru". Faktury zakupu i sprzedaży są zgodne pod względem ilościowym, jak i daty zawarcia transakcji - różnica od 1 do 3 dni. Wskazany sposób dokumentowania rzekomych transakcji zakupu-sprzedaży jednoznacznie odzwierciedla ujawniony w toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa mechanizm polegający na pozyskiwaniu "faktur kosztowych" po wprowadzeniu towaru do centrali złomowej, w celu zalegalizowania towaru pochodzącego z niewiadomego źródła i w konsekwencji wyłudzenia podatku VAT.

Organ odwoławczy podkreślał, że z materiału zebranego przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie dotyczącej wyłudzenia podatku VAT (sygn. akt [...]) i poczynionych w tym przedmiocie ustaleń, jednoznacznie wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez firmy: D K. G., E S. R., C M. P. na rzecz B J. M., są fakturami fikcyjnymi, pozorującymi jedynie zdarzenia gospodarcze w celu wprowadzenia do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r. (tom III k-65/21) J. M. - po okazaniu mu faktur VAT wystawionych dla firmy B przez firmy: F R. B. z K., C M. P. z R., G M. C. z B., H Sp. z o.o. z Ł., I R. R. z K., E S. R. z K., J B. F. z K. oraz K D. S. z Ł. oświadczył, że spośród okazanych mu faktur jedynie faktycznie złom kupował od firmy K D. S., za złom ten płacił K. G., a po jego zatrzymaniu przez policję on osobiście. J. M. zeznał również, iż w pozostałych przypadkach faktury otrzymywał od K. G. i F. Z.. Nie wie, czy są to legalne firmy czy nie, jednak osobiście nie kupował od nich złomu, nie rozliczał się finansowo z właścicielami tych firm, gdyż ich nie znał. Podsumowując złożone wyjaśnienia wskazał, że do momentu zatrzymania K. G. i F. Z. wszystkie faktury zakupu złomu przez jego firmę B dostawał od wyżej wymienionych, nie wie jaka część z nich dotyczyła pozornych transakcji zakupu, a jaka była rzeczywista. Wiedzę taką posiadają K. G. i F. Z., którzy zajmowali się rozliczeniami finansowymi za wystawiane faktury sprzedaży przez te firmy. J. M. nie miał kontaktu z właścicielami tych firm i nigdy fizycznie nie kupował od nich złomu.

Organ odwoławczy akcentował, że K. G., przedstawiając w toku kolejnych przesłuchań podejrzanego (protokoły przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r., z dnia [...]r., z dnia r. , z dnia [...]r. tom III k-65/18,19,17,16) mechanizm obrotu złomem w latach 2004-2011, w temacie transakcji zawieranych przez firmę B z ww. podmiotami tj. C, E oraz D wyjaśnił, że w okresie kiedy istniała firma D, w której działał on i F. Z., firma B oraz prawdopodobnie L i M, doszło do zaprzestania współpracy z G. i H., co zrodziło potrzebę uzyskania faktur VAT do legalizacji złomu. Wówczas F. Z. stwierdził, że jest w stanie załatwić firmy, które zalegalizują ten towar. Od dostawców faktur wymagali już wtedy oryginalnych zaświadczeń z urzędu skarbowego, iż są płatnikami VAT oraz że nie zalegają ze składkami, dokumentację REGON, NIP oraz comiesięcznej (lub co dwa miesiące) deklaracji VAT-7 z potwierdzeniem jej złożenia. Wymagali, aby w deklaracjach widniał podatek w takiej wysokości w jakiej byłby zapłacony, gdyby kupowali legalnie towar. Z każdą z tych firm były zawierane umowy na dostawy złomu z tym jednak, że firmy te wystawiały tylko faktury VAT. K. G. podkreślił, że nigdy nie kupowali od tych firm żadnego towaru tylko puste faktury VAT. Firmom tym początkowo przekazywane były rozpiski z towarem rozbitym na klasy, a od 2009 r. były to tylko faktury bez klasyfikacji złomu, opisywane jedynie jako złom stalowy w danej cenie. Z wyjaśnień podejrzanego wynika, że faktury te załatwiał F. Z., a dla niego zajmowały się tym dwie osoby o imionach D. oraz M.. Puste faktury pochodziły z firm: J B. F., I R. R., N sp. z o.o., E S. R., G M. C., C M. P., O R. B.. Faktury z tych firm wystawiane były na firmy D, B i prawdopodobnie na M i L (protokół z dnia [...]r. str. 9-10, tom III k-65/19).

Organ odwoławczy odnotowywał również, iż fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy firmą B a ww. podmiotami potwierdzili również ich właściciele tj.: M. P. i S. R.. Do protokołu przesłuchania podejrzanego spisanego w dniu [...]r. (tom IX k-399 zał. nr [...]) M. P. zeznał, że M. B., którego zna od wielu lat, zaproponował mu i pomógł w założeniu firmy C. Mieli handlować złomem. M. P. miał tylko wypisywać faktury VAT i faktycznie tak było. Faktury wystawiał na firmę D’, a potem D. Firmy te prowadził K. G.. W późniejszym okresie także na firmę B prowadzoną przez J. M.. Z tego co się orientuje firmy te współpracowały ze sobą. On dostawał rozpiskę z tym co ma zafakturować. Na rozpiskach była waga złomu, kwota i data z jaką ma być wystawiona faktura. Rozpiski te dostawał od M. B., a po zatrzymaniu K. G. - od J. M.. Na firmę C został założony rachunek bankowy w P S.A., przy czym nie korzystał on z tego rachunku, kartę oraz wszystkie dane w tym kody PIN i kody do obsługi internetowej przekazał osobiście K. G.. M. P. podkreślił, że nie prowadził żadnej faktycznej działalności gospodarczej, jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT.

Natomiast S. R., przesłuchany w charakterze świadka w CBŚ w C. w dniu [...]r. (tom IX k-399 zał. nr [...]) zeznał, że firmę E S. R. założył na początku 2009r. Przedmiotem działalności firmy miały być usługi budowlane. W tym zakresie miał współpracować z D. L., który miał wyszukiwać dla nich roboty budowlane. Dokumentacją firmy również miał zajmować się D. L., dlatego też świadek przekazał mu całość dokumentacji swojej firmy. Razem wykonali dwie roboty remontowe na terenie K.. Po ich wykonaniu nie mieli dalszych zleceń i od tego czasu z D. L. kontaktował się jedynie telefonicznie. Po tym okresie firma E zaprzestała jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przez cały czas dokumentacja znajdowała się u D. L.. Wskazał, że założył firmę E’, którą prowadzi do dzisiaj (czyli dnia złożenia zeznań). Oświadczył, iż nigdy nie handlował złomem i nie wystawiał faktur sprzedaży złomu przez firmę E do jakiejkolwiek firmy, nie posiada wiedzy na temat faktur sprzedaży złomu wystawianych przez E m. in. dla firm B, D". Nigdy nie pośredniczył w sprzedaży złomu bez faktur. Nie zna firm B i D, nie zna K. G., J. M., R. H., czy F. Z.. Wskazał jedynie, że D. L. ma kolegę o imieniu L., którego osobiście widział kilka razy w jego obecności.

W ocenie organu odwoławczego na tle powyższych wyjaśnień nie ulega wątpliwości, że faktury wystawione przez firmy D K. G., C M. P. oraz E S. R. mające dokumentować zakup złomu przez firmę B, są fakturami fikcyjnymi, dokumentującymi czynności nieistniejące. Organ zaznaczał, że w omówionym na wstępie uzasadnienia niniejszej decyzji akcie oskarżenia sformułowanym m. in. przeciwko J. M. jednoznacznie wskazano, że w okresie od stycznia 2004 r. do maja 2011 roku, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z innymi, brał on udział w wyłudzaniu podatku VAT w związku z obrotem złomem i innymi towarami, polegającym na zakupie kolejnych partii złomu bez faktury, a następnie wystawianiu fikcyjnych faktur VAT potwierdzających sprzedaż tego złomu na rzecz specjalnie stworzonych w tym celu podmiotów oraz poprzez wystawianie wzajemnie sobie przez te podmioty stwierdzających nieprawdę faktur VAT mających na celu ukrycie faktycznego pochodzenia złomu, a następnie bezpodstawnym pomniejszeniu kwoty podatku do zapłacenia o koszty rzekomych zakupów, które nie miały potwierdzenia w realnie dokonanych transakcjach zakupu i istniejących rzeczywiście fakturach zakupu posługując się w tym celu działalnością firmy B J. M. poprzez zaksięgowanie fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez E S. R., C M. P. oraz D G. K.. Wykaz wszystkich fikcyjnych faktur wystawionych przez te podmioty w 2010 r. i zaksięgowanych przez J. M. przedstawiono w dołączonym do akt sprawy wyciągu z uzasadnieniu aktu oskarżenia (tom VIII k-300).

Fikcyjność faktur wystawionych przez ww. podmioty na rzecz firmy B została również potwierdzona w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec J. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r. W wydanych przez ten organ decyzjach za poszczególne miesiące 2010 r. (decyzje z dnia [...]r. znak [...]) stwierdzono, że faktury wystawione przez firmy: E S. R., C M. P. oraz D K. G. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (wyciągi z decyzji, tom IX k- 394 z załącznikami).

Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia, mimo iż koncentrują się głównie wokół stwierdzonych nieprawidłowości w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie pozostają bez wpływu na ocenę rzetelności ww. transakcji sprzedaży złomu zawartych w 2010 r. pomiędzy firmą B a spółką A, w kontekście obowiązujących w 2010 r. przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), a dokładnie określonych w tej ustawie warunków determinujących zaliczenie wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do przepisów art. art. 22 ust. 1, art. 24 ust.1 iart. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). W tym zakresie podkreślił m. in., że rzetelna faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze, dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, rodzajowym, wartościowym itp. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Organ odwoławczy podkreślał, że z przytoczonych przepisów ujęcie poniesionego kosztu w księgach rachunkowych jest możliwe, gdy istnieje dowód księgowy spełniający ustawowe wymogi, to jest w zakresie rzetelności i kompletności. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe, wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w sposób oczywisty w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

Z powołanych unormowań wynika zatem, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest obok faktu jego poniesienia i związku z przychodem - prawidłowe jego udokumentowanie.

Odnosząc przedstawione wymogi do faktur wystawionych przez firmę B J. M., stanowiących podstawę zaliczenia przez spółkę A do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, poniesionej na zakup złomu stwierdzić należy, iż są one nierzetelne. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Na tle poczynionych w sprawie ustaleń jednoznacznie można stwierdzić, że J. M. wystawił faktury, w których poświadczył nieprawdę co do tego, że jest faktycznym sprzedawcą złomu oraz, że złom pochodzi z legalnego źródła. W rzeczywistości towar sprzedany firmie A, nie był własnością J. M., uzyskany został od innych, bliżej nieokreślonych podmiotów, a wprowadzono go do obrotu gospodarczego w wyniku nielegalnego procederu zorganizowanego przez K. G. i F. Z.

Wniosek taki jest tym bardziej uprawniony po dokonaniu szczegółowej analizy zeznań uczestników biorących udział w procederze wyłudzania podatku VAT oraz innych dowodów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., w wyniku których w sposób nie budzący wątpliwości ujawniono pozycję i funkcję jaką firma B pełniła w stworzonym systemie.

Dla poparcia swojego stanowiska organ odwoławczy przedstawił obszerne fragmenty zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego J. M. (strony od 21 do 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) oraz zeznań K. G. (strony od 23 do 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W ocenie organu odwoławczego w świetle zeznań J. M. i K. G. nie ulega wątpliwości, że w 2010 r. nadal głównym zadaniem firmy B było "wprowadzenie" złomu, w ramach procederu zorganizowanego przez K. G. oraz F. Z. poza legalnym obrotem do centrali złomowych, w tym spółki A. J. M. poza uczestnictwem w organizacji złomu niewiadomego pochodzenia, zajmował się fakturowaniem dostaw złomu na firmę A, który nie był jego własnością. Mimo, iż rola firmy B w poszczególnych latach trwania procederu nabierała coraz to większego znaczenia, była firmą zarejestrowaną i uprawnioną do wystawiania faktur VAT, to nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że wystawione w 2010 r. na spółkę A faktury sprzedaży złomu, dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe zeznania, jak i zeznania pozostałych osób biorących udział w nielegalnym handlu złomem, objętych wspólnym aktem oskarżenia z dnia [...]r. sygn. akt [...] (wyciąg z aktu tom VIII k-301), jednoznacznie wskazują, że K. G., F. Z. (wcześniej również R. H.), uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej przez kilka lat dostarczali złom do spółki A, przy czym w kolejnych latach zmieniały się jedynie podmioty, które wystawiały faktury sprzedaży złomu dla firmy A. Organizatorzy nielegalnego procederu dokonywali wspólnych zakupów towaru bez faktur, wspólnie załatwiali faktury mające na celu legalizację złomu, a także wspólnie wystawiali sobie wzajemnie faktury. W 2010 r. dla celów wprowadzenia złomu niewiadomego pochodzenia do firmy A posłużono się firmą B J. M..

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki A R. A. oraz E. N. w 2010 r. spornych wydatków w wysokości [...]zł, uznając za fikcyjne faktury wystawione przez firmę B J. M.. Faktury te bowiem nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Podkreślono, że J. M. figuruje wyłącznie jako wystawca faktur za złom, który nie był jego własnością i został pozyskany od innych, bliżej nieokreślonych podmiotów. Faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji odwołania organ II instancji zauważał, że z punktu widzenia stosowania wcześniej przytoczonych przepisów prawa materialnego, tj. art. 22, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości i wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar (złom) wymieniony w fakturze lecz ważnym jest czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo organ wskazywał, że uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego nie jest możliwym - a do tego zdaje się zmierzać pełnomocnik strony - zastępowanie w pełnym zakresie dowodów z faktur dowodami z zeznań. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której jedynym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesienia kosztu w określonej wysokości, są tylko oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Powodowałoby to zupełną deprecjację przepisów nakładających obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Trzeba przy tym pamiętać, iż faktury puszczone w obieg gospodarczy dokumentują zdarzenia gospodarcze i przez to jako dowody wywołują doniosłe konsekwencje tak cywilno-prawne, jak i podatkowe, dlatego niezwykle ważne jest aby były one rzetelne w każdym swoim aspekcie.

Stąd przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 08.05.2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11 - sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). W konsekwencji nie ma także znaczenia dobra wiara R. A., na którą powołuje się jego pełnomocnik. Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych.

W opinii organu podatkowego II instancji nie jest tu wystarczająca argumentacja pełnomocnika strony, że podmiotami dokonującymi oszustw były osoby trzecie a nie podatnik. W tej mierze wskazać należy, iż to właśnie podatnik obniżył przychód o koszty uzyskania udokumentowane fakturami, które są nierzetelne, zatem nie może on się uchylić od podatkowych skutków takiego stanu rzeczy, ani żądać od organów podatkowych, aby zlekceważyły dokonane ustalenia.

Organ podkreślał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, przez co nie mogą być uznane za dowody potwierdzające poniesienie kosztów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik nabył towar (złom) i wykorzystywał go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Organ odwoławczy akcentował, że jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku (co ma miejsce w niniejszej sprawie) – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości, to zastępowanie go bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty (wydatki zakupu złomu) uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym (zeznań świadków), dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych byłoby całkowicie zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego za niewystarczające w tym zakresie należy uznać wyjaśnienia podatnika które nakierowane są na uznanie zakwestionowanych faktur jako prawidłowych pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Organ odwoławczy konstatował, że w świetle opisanych okoliczności faktycznych w kontekście obowiązujących regulacji prawnych przytoczonych wcześniej, brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa tj., art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczał, że sporne faktury zostały zakwestionowane, gdyż wystawione zostały na sprzedaż złomu, która nie została dokonana pomiędzy ich wystawcami a spółką A. Podkreślono, że J. M. figuruje wyłącznie jako wystawca faktur za złom, który nie był jego własnością i został uzyskany od innych, bliżej nieokreślonych podmiotów. Faktury te są nierzetelne, nieodzwierciedlające operacji gospodarczych między widniejącymi na nich podmiotami i z tego powodu wydatki udokumentowane tymi fakturami zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie organu odwoławczego w z związku z tym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadne było pominięcie wykazanych (udokumentowanych) przez wspólników spółki w ten sposób wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie złom firma A posiadała a następnie uzyskała przychód z jego sprzedaży. Nie mógł on jednak pochodzić od wymienionego na tych fakturach podmiotu, w świetle zgromadzonego w tym zakresie obszernego materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do wskazanej w odwołaniu grupy wyroków, tj. wyrok NSA z dnia 5.10.2010 r., sygn. II FSK 1266/2009; wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Lubinie z dnia 13.03.1998 r., sygn. I SA/Lu 1240/96; wyrok NSA z dnia 21.07.2011 r., sygn. II FSK 274/2010, na które rzekomo bezpodstawnie powołał się organ pierwszej instancji gdyż dotyczą innych stanów faktycznych, organ odwoławczy zauważa, iż wyroki te nie zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. znak [...].

Wobec takiego stanu rzeczy zarzut stawiany przez pełnomocnika, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie znajduje uzasadnienia.

Analizując całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, poczynione na jego podstawie ustalenia oraz weryfikując prawidłowość prowadzonego postępowania organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do sformułowania zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania określonych w art. 122 i 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści odwołania wynika, że naruszenie tych zasad nastąpiło na skutek zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego wyłącznie osób trzecich tj. J. M. i jego współpracy z innymi podmiotami, z pominięciem dowodów i okoliczności wskazujących na korzyść R. A., jak również wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M. oraz strony.

W opinii podatnika przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób, który nie uwzględnia całości zebranego materiału, a wnioskowanie jest obarczone błędami logicznymi, nie może być uznane za dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy całkowicie pominął podejmowane przez podatnika środki w celu zminimalizowania ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, nie uwzględnił również okoliczności braku jakichkolwiek zarzutów Prokuratury Okręgowej wobec wspólników A. Pełnomocnik strony zwrócił również uwagę, iż rzetelność wystawionych przez J. M. faktur, dokumentujących dostawy towaru do A, nie została zakwestionowana w żadnym z dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy. Wręcz przeciwnie - została ona potwierdzona w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. znak [...]. Skarżący wskazał ponadto, iż zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym nierzetelne faktury to faktury dokumentujące sprzedaż złomu do wskazanych w akcie oskarżenia podmiotów, a nie do spółki A, która w opisywanym szeroko przez Prokuraturę Okręgową procederze w ogóle nie uczestniczyła. Pełnomocnik stwierdził, że skoro w żadnym z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym nie pada nawet sugestia współudziału wspólników Spółki A w przestępczym procederze to przyjęcie, że to Spółka A wprowadzała do obrotu złom niewiadomego pochodzenia jest nieuzasadnione i rażąco krzywdzące, co z kolei uzasadnia zarzut rażącego przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie tych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze treść art. 122 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, a następnie kierując się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona, o czym mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu, na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło mieć znaczenie dla sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Na tej podstawie organ podatkowy ocenił zgromadzony materiał dowodowy kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów. W wyniku powyższych czynności organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę A wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B, które - jak okazało się w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy zastrzegł, że faktem jest, iż ocenę rzetelności transakcji przeprowadzonych w 2010 r. pomiędzy spółką A a jej kontrahentem firmą B J. M., a następnie - w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia poniesionych w związku z tymi transakcjami wydatków do kosztów uzyskania przychodów, dokonano głównie w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie karnej nr [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. [...] Wydział [...], dotyczącej wyłudzenia podatku VAT przez zorganizowana grupę przestępczą, w skład której wchodził między innymi kontrahent spółki A- firma B J. M.. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że znaczenie ustaleń Prokuratury oraz funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji dla celów przedmiotowej sprawy zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji pierwszo i drugoinstancyjnej.

Organ odwoławczy zastrzegał, że materiał dowodowy udostępniony organowi podatkowemu został prawidłowo włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]r. (tom IX k-413) wydanym w trybie art. 180 § 1 oraz 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych (por. wyroki NSA: z dnia 29.11.2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I FSK 236/12). Zdaniem organu włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w ustawie otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 22.02.2012 r. sygn. akt I FSK 445/11 zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. W wyroku tym Sąd zastrzegł zarazem, że nie ma znaczenia również to, czy postępowanie w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, zostało zakończone, czy też nie (z pisma Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział [...] z dnia [...]r. sygn. akt: [...] wynika, że postępowanie w sprawie przeciwko J. M. nie zostało zakończone, tom X, k-436). Sięgnięcie zatem w omawianej sprawie po materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu było uzasadnione i miało swoją podstawę prawną.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność oparcia uzasadnienia decyzji w znacznej mierze na materiałach dowodowych zebranych w innym postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta podatnika, a - co nie podlega dyskusji - dotyczących w znacznym zakresie wspólników spółki A, nie uzasadnia zarzutu pominięcia istotnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do R. A., odnoszących się do sposobu prowadzenia przez podatnika działalności, stosowanych procedur zapobiegających uczestnictwu w oszustwach podatkowych, braku świadomości istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rzetelności prowadzonej przez J. M. działalności czy otrzymywanych od niego faktur dokumentujących dostawy złomu.

Organ akcentował, że zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego obszerny materiał dowodowy, był przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz odwoławczym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano i omówiono natomiast ustalenia i dowody, które miały wpływ na stwierdzone nieprawidłowości, leżące u podstaw określenia R. A. zobowiązania podatkowego za 2010 r. w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Szczegółowe omawianie wszystkich ustaleń poczynionych w toku postępowania, a które nie wykazały żadnych nieprawidłowości (np. dotyczące czynności sprawdzających u pozostałych kontrahentów spółki A), bądź pozostawały bez wpływu na ocenę rzetelności dokumentów stanowiących podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł (np. kwestia braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości w zakresie rzetelności prowadzonej przez J. M. działalności) nie znajduje prawnego uzasadnienia, a wręcz należałoby uznać taką praktykę za bezcelową, mającą bowiem wpływ wyłącznie na obszerność wydanej decyzji.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów twierdzeń podatnika, co do braku udowodnionego współdziałania Spółki A w zakresie wprowadzania do obrotu prawnego złomu niewiadomego pochodzenia (w istocie w akcie oskarżenia Spółka A na żadnym etapie postępowania, nie została wymieniona jako świadomy współuczestnik przestępczego procederu), czy też dopuszczenia się zaniedbań w zakresie stosowania procedur przeciwdziałających dopuszczaniu do obrotu fikcyjnych podmiotów (czynności sprawdzające przeprowadzone u pozostałych kontrahentów podatnika nie wykazały nieprawidłowości), podkreślał, iż odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Dlatego nietrafna jest konsekwentnie prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego, w przeciwnym przypadku należy stwierdzić brak podstaw do obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami działań innych podmiotów. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organu nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organ prowadził postępowanie dowodowe, był do tego uprawniony i zobowiązany. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Organ odwoławczy zastrzegał również, iż w świetle powyższych wywodów nie może mieć znaczenia dla sprawy powołany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.02.2015 r. sygn. SK 14/12, odnoszący się do przepisów związanych z podatkiem akcyzowym, a w ocenie strony wykazujący związek z przedmiotową sprawą poprzez negatywną ocenę takiej wykładni obowiązujących przepisów, która doprowadza do obciążenia podatnika negatywnymi działaniami innych podmiotów, w przypadku niewykazania, że podatnik wiedział i miał możliwość sprawdzenia, że działania kontrahentów miały charakter "oszukańczy".

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem rażącego przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów powiązanego z interpretacją wyjętego z kontekstu fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazującego w opinii pełnomocnika strony na twierdzenie organu podatkowego jakoby działalność podatnika miała charakter przestępczy i zajmował się on legalizacja złomu niewiadomego pochodzenia. Na żadnym etapie postępowania, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, takie stwierdzenie się nie pojawiło. Organ przypominał, że przytoczony w odwołaniu fragment zdania zawarto na str. 55 zaskarżonej decyzji w brzmieniu: "Na tle powyższego stwierdzić należy, iż faktury wystawione przez B J. M. miały na celu zalegalizowanie wprowadzenia przez spółkę A Sp. jawna do obrotu złomu kupionego bez faktur oraz stworzenia pozorów legalności całego procesu obrotu złomem." Zdanie to jest podsumowaniem zawartych w decyzji szczegółowych ustaleń dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy firmą B i A na tle omówionego wyżej mechanizmu funkcjonowania grupy przestępczej w przedmiocie nielegalnego obrotu złomem w celu wyłudzenia podatku VAT. Być może zostało ono opacznie zrozumiane przez pełnomocnika skarżącego, nie mniej w istocie chodziło o nielegalną praktykę firmy B w zakresie wprowadzania do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia poprzez dostarczanie go do spółki A.

Zdaniem organu odwoławczego jako bezpodstawną należy również ocenić przyjętą w odwołaniu tezę, iż z treści aktu oskarżenia jak i decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. jednoznacznie wynika, że J. M. wystawiał rzetelne faktury VAT na spółkę A, a fikcyjne dla konkretnie wymienionych w akcie oskarżenia podmiotów. W przekonaniu strony skarżącej skoro spółka A nie została wymieniona jako współuczestnik objętej aktem oskarżenia grupy przestępczej, to należy przyjąć, że faktury dokumentujące zakup złomu od jednego z oskarżonych były rzetelne. W tym względzie organ zauważał, że jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m. in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przez pryzmat prawidłowości udokumentowania faktu jego poniesienia, jak i zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. Przeprowadzona natomiast przez organ podatkowy ocena transakcji zakupu złomu przez spółkę A od firmy B J. M. oraz dokumentujących te transakcję dowodów wykazała ich nierzetelność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu posiadania przez A złomu, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. Podważały natomiast to, że złom ten został nabyty od firmy B. Jak bowiem wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów J. M. nie nabył towaru wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach od podmiotów przez niego wskazanych, tj. od: E S. R., C M. P. oraz D G. K., nie był również dysponentem złomu wprowadzonego do obrotu prawnego, pochodzącego z niewiadomego źródła. Faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze. Organ podkreślał, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księgach rachunkowych, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w księgach, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach rachunkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu rzetelność dowodów (bądź ich nierzetelność) dokumentujących poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu - jednego z dwóch obok przychodu, podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym - stwierdzana jest wyłącznie przez organ podatkowy na podstawie obowiązujących regulacji prawnych, w niniejszej sprawie tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości, a także ustawy Ordynacja podatkowa.

W cenie organu odwoławczego rzetelności zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie dowodów nie można również stwierdzić na podstawie decyzji dotyczących J. M., wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. (tom IX k-394). Organ wskazał, że decyzje te nie zostały zaskarżone przez J. M., w związku z czym nie podlegały weryfikacji w ramach postępowania odwoławczego i są ostateczne. Z uzasadnienia tych decyzji nie wynika jednakże aby kwestia dowodów dokumentujących transakcje sprzedaży złomu do spółki A podlegała szczegółowej weryfikacji i ocenie. Stwierdzono jedynie, że: "Według oświadczenia p. J. M. wystawione faktury dokumentują faktyczną sprzedaż". Następnie wymieniono kwotę wystawionych faktur na rzecz A Sp. jawna. Przyczynę takiego stanu rzeczy można upatrywać w niekwestionowanym w obu postępowaniach (tj. w przedmiocie podatku VAT oraz podatku dochodowym od osób fizycznych) fakcie formalnego dostarczenia towaru przez firmę B do spółki A, która to okoliczność w świetle konstrukcji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ma istotne znaczenie. Niemniej jednak ustalenia przyjęte w tych decyzjach nie mogą stanowić podstawy dla oceny rzetelności dowodów w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że nie można przy tym abstrahować od okoliczności, iż jednocześnie w decyzjach tych zakwestionowano jednoznacznie prawo J. M. do odliczenia podatku naliczonego z faktur na "zakup" złomu wystawionych przez D- K. G., C - M. P. i E – S. R., gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy wyjaśniał również, iż "pustość" - jak to określił pełnomocnik skarżącego - faktur nie przejawia się, wbrew temu stanowisku w okoliczności pozyskania przez J. M. złomu ze źródła innego niż to wynika z posiadanych przez niego dokumentów księgowych, lecz przejawia się w tym, iż J. M. w ogóle nie był właścicielem złomu, którego sprzedaż do firmy A zafakturował, co jednoznacznie wynika z przytoczonych w niniejszej decyzji okoliczności obrazujących cały proceder. Niezależnie zaś od tego pierwotne źródło pochodzenia złomu nie jest w ogóle znane. Stąd argumentację strony przedstawioną w odwołaniu należy uznać za bezpodstawną.

W zakresie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady prawdy obiektywnej powiązany z nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka J. M. oraz przesłuchania strony organ odwoławczy podkreślił, że podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii przez organ I instancji w piśmie z dnia [...]r., w którym wskazano, iż stosownie do przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawa żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W przypadku zgłoszenia przez stronę wniosków dowodowych niezbędne jest zatem wskazanie i zbadanie okoliczności, których udowodnieniu mają służyć (tj. czy są istotne dla sprawy), ocena, czy zgłoszone dowody są związane ze sprawą oraz zbadanie, czy bez tego dowodu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Organ zauważał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza uwag przedstawionych przez pełnomocnika w odwołaniu, jakoby podatnik nie składał wniosku o przesłuchanie świadka, a tylko organ zaniechał, z nieznanych przyczyn, przeprowadzenia dowodu, co do którego sam podjął postanowienie o jego przeprowadzeniu. W piśmie z dnia [...]r. (tom IX k-417) pełnomocnik strony zawarł jednoznaczne żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M., wskazując jedynie, że "Z posiadanych przez podatnika informacji wynika, że aktualnie p. J. M. znajduje się za granicą, za zgodą i wiedzą Prokuratury Okręgowej. Świadek deklaruje obecność w kraju w lipcu 2015 r. oraz gotowość do składania zeznań przed Urzędem Skarbowym".

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika natomiast, że organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosując się bowiem w pełni do podnoszonych w tym zakresie żądań strony oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy na "okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy" w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu (wyrok II FSK 2281/10).

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego w związku z działalnością prowadzoną przez firmę B J. M., organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, m. in. protokoły przesłuchania ww. w charakterze podejrzanego. Organ wywodził również, iż żaden przepis prawa nie wskazuje na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchań, które przeprowadzone zostały w postępowaniu karnym co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., I FSK 1170/2011). Podkreślić również trzeba, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza omówiony wcześniej art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Dowód ten - dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie - w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ wskazał, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową oraz podkreślił, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony. W razie złożenia takiego wniosku - oczywiście należy go uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego, wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ podatkowy I instancji do wysnucia wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające i nie jest niezbędnym przeprowadzanie ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które jako pochodzące z innych postępowań wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego uprawnionym było wydanie postanowienia z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M., w którym szczegółowo uzasadniono przesłanki odmowy (tom IX k-418).

Organ wskazał również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wcześniej podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M., jednakże świadek nie stawił się na wyznaczony na dzień [...]r. termin przesłuchania (wezwania doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tom VIII k- 345, 346). Z uwagi na to, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. (tom IX k-413) włączył w poczet dowodów postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania J. M. w charakterze świadka przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w dniu [...]r. Wskazano, że toku przesłuchania świadek na większość pytań odmówił odpowiedzi z uwagi na sprawę toczącą się w Prokuraturze w C., gdzie występuje jako jeden z wielu oskarżonych.

W ocenie organu odwoławczego nie ma najmniejszych wątpliwości, że J. M. wystawiał na rzecz spółki A faktury na sprzedaż, które były nierzetelne. Do czasu zważenia i oceny jakościowej ze strony spółki A nieznana była w ogóle ilość i klasyfikacja dostarczanego złomu. Dopiero następnie niejako "do tyłu" wytwarzano odpowiednią dokumentację dopasowaną do danej dostawy, przy czym poszczególne podmioty funkcjonujące w ramach stworzonego łańcucha powiązań wcale nie dysponowały złomem, który został dostarczony do spółki A, wystawiały one jedynie kolejno faktury, w których wykazywano fikcyjne transakcje gospodarcze, zaś źródło pochodzenia złomu jest istocie nieznane i niemożliwe do zweryfikowania.

Organ odwoławczy zauważał, że przepisy prawa podatkowego stawiające wymogi, co do rzetelności dokumentów księgowych mają za zadanie pełnienie funkcji gwarantującej nie tylko prawidłowość rozliczeń podatkowych podatników. Podkreślał, wbrew sugestiom pełnomocnika strony, że faktury te jednak nie są tylko wadliwe lub w sposób niepełny dokumentują wydatki, lecz są one nierzetelne, czyli niezgodne ze stanem rzeczywistym. Nadto nie o kwestię wydatku tutaj tylko chodzi i nie jest również sporna wcale sporna wykładnia pojęcia "kosztu poniesionego", lecz okoliczność, czy faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wywodził, że należy pamiętać, iż rozliczenia podatkowe osób prowadzących działalność gospodarczą za swoje źródło mają zdarzenia gospodarcze w rozumieniu szerszym. Rzetelność faktur jest zatem elementem pewności całego obrotu gospodarczego. Zgoda organów podatkowych na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur, które obrazują fikcyjne zdarzenia gospodarcze nie może mieć miejsca, gdyż stanowiłaby w istocie swoistą akceptację nadużyć, których dopuścił się J. M. wspólnie z innymi osobami działającymi w ramach procederu wprowadzania do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia.

Organ odwoławczy zauważał również, iż jednocześnie ustalenia, że określone kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącego nie stoją na przeszkodzie opodatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży złomu przez spółkę A, w tym bowiem wypadku nie ulega wątpliwości, iż sprzedającym złom była firma A a faktury na sprzedaż są rzetelne. Organ podkreślił, że jak wskazano w wyroku NSA z dnia 20.07.2010 r. sygn. akt II FSK 418/09 "Brak jest natomiast jakiegokolwiek związku poniesionych na rzecz firmy P. wydatków z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem. Nie ma w związku z tym sprzeczności między tym, że strona skarżąca nie nabyła od firmy P. złomu, a tym że z tytułu sprzedaży złomu osiągnęła przychód w zadeklarowanej wysokości. Z samego faktu zapłaty za sporne faktury nie wynika, że zakup złomu miał rzeczywiście miejsce. Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne i zakup złomu nie miał miejsca, to poniesione przez stronę skarżącą wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały żadnego związku z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2003 r., I SA/Łd 332/02, niepubl.; wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, niepubl.; wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II FSK 755/07, niepubl.; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1904/08, niepubl.)."

Organ odwoławczy zauważał również, iż pomimo podniesienia w odwołaniu zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, nie dopatrzył się aby w toku postępowania takie żądanie zostało sformułowane. Na marginesie organ wyjaśniał, że przesłuchanie strony uregulowane w art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa jest czynnością procesową o charakterze poznawczym, której istotą jest wyjawienie przez daną osobę swojej wiedzy o określonych okolicznościach sprawy, co następuje w drodze udzielania odpowiedzi na zadawane pytania. Powyższe wyklucza w zasadzie możliwość wnioskowania strony o jej przesłuchanie. Instytucja ta może bowiem mieć zastosowanie w tych przypadkach, kiedy to z punktu widzenia organu podatkowego w odniesieniu do strony postępowania występuje konieczność wyjaśnienia pewnych kwestii w drodze takiej czynności.

Organ wskazał ponadto, że nie ma żadnych przeszkód aby strona, która chce z własnej inicjatywy wyjaśnić kwestie, które w jej opinii mają znaczenie w sprawie uczyniła to samodzielnie w formie pisemnej lub ustnej do protokołu. Analiza akt wskazuje, że istotne w sprawie okoliczności, wymagające wyjaśnień ze strony podatnika, zostały ustalone bądź poprzez wystosowanie wezwań do strony bądź składanie samodzielnie (czy też za pośrednictwem pełnomocnika) wyjaśnień, zastrzeżeń i uwag co do ustaleń organu podatkowego.

Z uwagi na powyższe w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego tj. art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezasadny.

Jeżeli idzie o zastrzeżenia pełnomocnika strony co do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. w części dotyczącej odmowy włączenia w poczet materiału dowodowego pełnej treści aktu oskarżenia z dnia [...]r. sygn. akt [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. znak [...] jak również protokołu kontroli prowadzonej w stosunku do J. M. oraz tego, że w toku postępowania nie zostało wydane postanowienie o jakim mowa w art. 179 O.p., natomiast wydane postanowienie z dnia [...]r. nie spełnia określonych w powyższym przepisie warunków, co oznacza naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

W zakresie powyższych zarzutów organ stwierdził, że analiza zawartej w odwołaniu argumentacji wskazuje na konieczność sięgnięcia do pisma R. A., reprezentowanego przez doradcę podatkowego A. J., z dnia [...]r. (tom IX k-417), w którym po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. znak [...], tom IX k-414) wyrażono sprzeciw wobec praktyki włączania do akt postępowania "wyciągów" - w szczególności aktu oskarżenia z dnia [...]r. (sygn. [...]) oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. znak [...]. W piśmie tym zauważono również, że z nieznanych względów nie został włączony w poczet dowodów w postępowaniu, protokół kontroli prowadzonej w stosunku do J. M., przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. W związku z powyższymi uwagami w piśmie tym zawarto żądanie "włączenia w poczet materiału dowodowego pełnej treści wskazanych wyżej dokumentów - Aktu oskarżenia z dnia [...]r. sygn. akt [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. znak [...], jak również protokołu kontroli prowadzonej w stosunku do J. M.".

Organ odwoławczy zauważał, że na tak sformułowane żądanie, którego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z żądaniem umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 ww. ustawy, organ podatkowy wydał stosowne postanowienie w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej (postanowienie z dnia [...] r., w uzasadnieniu którego wyczerpująco przedstawił przyczyny odmowy uwzględnienia żądania strony.

W ocenie organu w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki obligujące organ podatkowy do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem podatnik nie zwrócił się do organu podatkowego o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, sporządzani z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

Jednocześnie organ odwoławczy zastrzegł, że za zasadny należy uznać zarzut strony wskazujący na brak w aktach sprawy kopii protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do J. M., mimo iż uwierzytelniona kopia tego protokołu została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. przy piśmie z dnia [...]r. (tom IX k-394). W związku ze stwierdzonym uchybieniem Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej postanowił włączyć do zebranego materiału dowodowego wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B J. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.08.2007 r. do 30.06.2011 r. - postanowienie z dnia [...]r. (znak [...]), (tom X k-443). Wskazano także, iż organ odwoławczy wydał w dniu [...]r. postanowienie (znak [...]), (tom X k-445) w którym ze względu na interes publiczny postanowił wyłączyć z akt sprawy w części następujące dokumenty:

1. kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B J. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.08.2007 r. do 30.06.2011 r.

2. kserokopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. znak [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.,

3. akt oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko J. M. i innym (w wersji papierowej oraz na nośniku elektronicznym - płyta CD).

Organ odwoławczy zastrzegł, że pomimo akceptowanej w literaturze przedmiotu i orzecznictwie (por. wyrok WSA z dnia 12.09.2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1015/13) praktyki włączania do akt wyciągów z dokumentów nie dotyczących bezpośrednio strony, zawierających dane objęte tajemnicą skarbową czy też informacje wykraczające poza zakres prowadzonego postępowania, nie ulega wątpliwości, iż wyłączenie materiału dowodowego w zakresie w jakim nie obejmuje go sporządzony z określonego dokumentu wyciąg, wymaga wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na to, iż stronie umożliwiono zapoznanie się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z ww. dokumentami (postanowienie z dnia [...]r. Znak [...], tom X k-451), z którego pełnomocnik strony skorzystał w dniu [...]r., wykonując fotokopie wybranych przez siebie dokumentów, w ocenie organu odwoławczego, mimo stwierdzonych nieprawidłowości, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Organ odwoławczy wskazał również, iż stan faktyczny sprawy nie stanowi w zasadzie przedmiot sporu, ten bowiem koncentruje się wokół skutków prawnych wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży złomu przez J. M., dla kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A i w konsekwencji R. A..

Końcowo organ odwoławczy zauważał, iż niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten reguluje kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, zaś pełnomocnik bliżej nie sprecyzował tego zarzutu, co uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do niego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., pełnomocnik strony (dalej jako skarżący) wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesowych według norm przypisanych zarzucał:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art.193 Ordynacji podatkowej; art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej; art. 194 §1-3 Ordynacji podatkowej.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania w pierwszej kolejności podnosił, że podtrzymuje w całości zarzuty podniesione na wcześniejszych etapach postępowania, a w odwołaniu od decyzji organu I instancji przede wszystkim. Autor skargi podkreślał, że zarzuty te są aktualne również w odniesieniu do decyzji organu podatkowego II instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów materialnych pełnomocnik wywodził, że w sprawie zagadnieniem kluczowym jest spór co do wykładni przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f., czyli zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zgodnie z przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowiskiem z treści przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzono wniosek, że warunkiem zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów jest łączne zaistnienie następujących przesłanek: 1. aby wydatki były rzeczywiście poniesione, 2. aby były poniesione w wyniku faktycznego zaistnienia zdarzeń, 3. aby wydatki były udokumentowane m. in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Organ wywiódł, że z powołanych unormowań u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 u..p.d.o.f. wynika, że "podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest obok faktu jego poniesienia i związku z przychodem - prawidłowe jego udokumentowanie." W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (od strony 29), po opisaniu metodologii działania grupy przestępczej wywodził, że nie ma znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych dla oceny prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, skoro ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Wprost stwierdza, że "w konsekwencji nie ma także znaczenia dobra wiara R. A., na którą powołuje się jego pełnomocnik. Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych." Zatem uznaje, że dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie ma znaczenia, czy podatnik był świadom, iż sprzedawca dokonuje oszustwa podatkowego. Dla organu nie jest wystarczającą argumentacja, że podmiotami dokonującymi oszustw były wyłącznie osoby trzecie a nie podatnik. Wskazuje, "że to właśnie podatnik obniżył przychód o koszty uzyskania przychodu udokumentowane fakturami, które są nierzetelne, zatem nie może on się uchylić od podatkowych skutków tego stanu rzeczy, ani żądać od organów podatkowych, aby zlekceważyły dokonane ustalenia".

Autor skargi zauważał, że odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż "sporne faktury zostały zakwestionowane, gdyż wystawione zostały na sprzedaż złomu, która nie została dokonana pomiędzy ich wystawcami a spółką A." Na str. 32 wprost potwierdza, że spółka A na żadnym etapie postępowania karnego nie została wymieniona jako świadomy uczestnik procederu przestępczego. Następnie stwierdzał, "że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działała w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego.(...) Rolą organu nie było zatem badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. (...) Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy."

Autor skargi podkreślał również, iż organ odwoławczy oceniając sporne w niniejszej sprawie faktury wywiódł wniosek o ich nierzetelności z opisu działania zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było wyłudzanie podatku VAT. Stwierdził, że faktury wystawione przez firmę B J. M. są nierzetelne bowiem nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. "Pan J. M. wystawił faktury, w których poświadczył nieprawdę co do tego, że jest faktycznym sprzedawcą złomu oraz że złom pochodzi z legalnego źródła. W rzeczywistości towar sprzedany firmie A nie był własnością J. M., uzyskany został od innych, bliżej nieokreślonych podmiotów, a wprowadzono go do obrotu gospodarczego w wyniku nielegalnego procederu zorganizowanego przez K. G. i F. Z.." Istotne jest przy tym, że "organy podatkowe obydwu instancji nie kwestionują faktu posiadania przez A złomu, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. Podważają natomiast to, że złom ten został nabyty od firmy B" (str. 34), przy czym nie negują również okoliczności, że wspólnicy firmy A pozostawali w przekonaniu, iż nabywali towar od B jako właściciela, i nie byli świadomi tego, że J. M. uczestniczył w grupie przestępczej i dostarczał im również towar należący do innych członków grupy przestępczej.

Pełnomocnik akcentował, że na podstawie przedstawionego wyżej wnioskowania o treści prawa oraz ustaleń faktycznych, wyprowadzono wniosek, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B i to niezależnie od okoliczności, że towar został nabyty, a Podatnik za niego zapłacił, a także że nie posiadał świadomości o przestępczym charakterze działalności swojego kontrahenta.

W dalszej części skargi pełnomocnik zauważał, że z uwagi na rozrzucenie na ponad 20 stronach uzasadnienia zaskarżonej decyzji argumentacji prawnej dotyczącej spornej w niniejszej sprawie kwestii wykładni i zastosowania przepisów art. 22, 24 i 24a u.p.d.o.f. konieczne było zebranie argumentów uzasadniających to wnioskowanie w jednym miejscu. Przyjęta przez organ odwoławczy argumentacja wskazuje jednoznacznie, że organy podatkowe stworzyły w oparciu o specyficzną wykładnię przywołanych wyżej przepisów konstrukcję odpowiedzialności zbiorowej, w której przenosi się ryzyko podatkowe związane z oszustwami podatkowymi na przypadkowe podmioty. Przy czym zachowanie tych podmiotów nie ma znaczenia dla oceny przesłanek zastosowania odpowiedzialności za cudze działania przestępcze.

Autor skargi podkreślał, że żaden przepis wprost takiej normy prawnej, jaką wywiodły organy obydwu instancji w niniejszej sprawie, nie przewiduje. W każdym razie nie jest możliwe wyprowadzenie tej normy z językowego brzmienia przepisów przywołanych jako podstawa prawna, czyli z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób prowadzenia wywodu nie pozwala na proste odtworzenie wnioskowania będącego podstawą dla przyjętego stanowiska. Stąd próba zebrania rozrzuconych w tekście decyzji argumentów.

W ocenie pełnomocnika nie można również ustalić, w jaki sposób organ doszedł do wniosku, że sporne w niniejszej sprawie faktury są fikcyjne, skoro dokumentują rzeczywiście zrealizowane dostawy, których wynikiem było przejście na spółkę A prawa własności dostarczonego towaru (okoliczność ta jest niesporna). Zwłaszcza pominięto okoliczność, że przedmiotem dostaw były rzeczy ruchome oznaczone co do gatunku, a J. M. wobec A s.j. przedstawiał się jako ich właściciel. Wydaje się, że pominięcie tego zagadnienia jeśli nie stanowi zabiegu celowego to z pewnością jest istotnym błędem wnioskowania. Uwzględnienie tej kwestii w analizie prawnej czyniłoby niemożliwym przeprowadzenie dalszego i tak już bardzo kontrowersyjnego, wnioskowania o odpowiedzialności podatkowej nabywcy towaru, który nie był świadom przestępczego charakteru działalności kontrahenta.

Pełnomocnik skarżącego polemizując z wnioskowaniem organu podatkowego oraz dokonaną wykładnią przepisów prawa materialnego i jej zastosowaniem w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności przedstawił krótką analizę przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 22 ust 1 u.p.do.f. w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że dla zakwalifikowania określonego wydatku czy nakładu poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie poniższych warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione - w niniejszej sprawie niesporne jest, że warunek ten jest spełniony. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów - ten warunek również jest spełniony. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje niezaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów - warunek spełniony.

Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie istotna pozostaje kwestia fikcyjności faktur. Dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie. Jednolite stanowisko zajmowane przez Sądy Administracyjne wyraźnie wskazuje, iż nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktura, która nie dokumentuje prawdziwego zdarzenia gospodarczego (tak: Wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r. sygn. II FSK 1266/2009; Wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 13 marca 1998 r. sygn. I SA/Lu 1240/96; Wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. II FSK 274/2010). Analiza opisanego w powołanych wyżej wyrokach stanu faktycznego wskazuje, że wszystkie odnoszą się do sytuacji, w których, za wystawionymi fakturami nie był dostarczany żaden towar, a podatnicy nie byli w stanie przedstawić wiarygodnych dowodów na okoliczność nabycia towaru. Powyższe oznacza że wskazane wyżej rozstrzygnięcia odnoszą się do stanów faktycznych, w których koszty uzyskania przychodów kreowane były sztucznie, poprzez pozyskiwanie tzw. pustych faktur, bądź, pozyskiwanie faktur, pozwalających na ukrycie towaru nabywanego z nielegalnego źródła. Stan faktyczny niniejszej sprawy różni się od tamtych przypadków - tutaj niewątpliwie towar był dostarczony i podatnik koszt poniósł (zapłacił za dostarczony towar). Okoliczność ta jest niesporna.

Analiza zebranych w niniejszej sprawie dowodów obrazuje wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe procesu wykładni przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Dokumenty z postępowania karnego oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., w zakresie, jakim odnoszą się do firmy B wyraźnie wskazują, na wystawianie i odbieranie przez J. M. "pustych faktur" - tj. takich, które nie dokumentują żadnego obrotu złomem, a ich celem jest jedynie zaciemnienie obrazu dokonywanych transakcji (faktury przychodowe), lub uzyskanie podstawy do odliczenia podatku VAT (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wydatków poniesionych na nabycie towaru bez faktury. Otrzymywane przez J. M. (a nie firmę A) faktury od podmiotów takich jak S. R., M. P. czy K. G. nie dokumentują faktycznego obrotu, transakcje dostawy pomiędzy tym, i podmiotami rzeczywiście nie zaistniały. Faktury te niewątpliwe nie maja charakteru faktur rzetelnych, co przyznają wszystkie podmioty zaangażowane w działalność przestępczą. Całkowicie inaczej przedstawia się kwestia faktur wystawianych przez J. M. na firmę A - są to faktury, które dokumentują dostawę rzeczywiście istniejącego towaru (czego organ w żadnym momencie nie kwestionuje). Spółka A towar ten faktycznie odbiera, i uiszcza zapłatę na rachunek bankowy dostawcy. W ocenie organu podatkowego, w tym przypadku "pustość" faktury przejawia się w fakcie pozyskania przez J. M. towaru ze źródła innego, niż to wynika z posiadanych przez niego dokumentów księgowych. Według pełnomocnika z powyższego porównania wynika, że rozciągnięcie pojęcia "pustej" faktury na tego rodzaju stany, w zasadzie nie stawia jakichkolwiek granic przed kwestionowaniem przez organy podatkowe wszelkich transakcji, w których na którymkolwiek etapie pojawiły się nieprawidłowości. Równie dobrze można bowiem uznać, że transakcje wykonywane przez Spółkę A z jej odbiorcami są transakcjami nierzetelnymi - gdyż Spółka A nabyła towar z innego źródła niż wskazane na otrzymanej przez nią fakturze, a zatem, jej kontrahenci nie mają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie złomu od Spółki A. W konsekwencji, skoro odbiorcy Spółki A nabyli towar od podmiotu innego niż A, to oni także wprowadzają do obrotu towar niewiadomego pochodzenia itd. Powyższe wskazuje, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia przepisów u.p.d.o.f. prowadzi w konsekwencji do wniosków sprzecznych z wolą ustawodawcy i wszelkimi zasadami praworządności. Za dokument nie może być uznana bowiem faktura "pusta" - czyli taka, która nie dokumentuje jakiejkolwiek transakcji, albo dokumentuje ją w innym rozmiarze niż miało to miejsce w rzeczywistości lub miedzy innymi podmiotami. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, faktury wystawiane przez firmę B na A nie były fakturami "pustymi" - dokumentowały faktyczną dostawę (w ilości wynikającej z kwitów wagowych oraz dokumentów PZ) dokonaną pomiędzy J. M. i Spółką A. Co więcej potwierdzają tę okoliczność decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dniu [...]r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Pełnomocnik wskazał, że choć z materiałów postępowania karnego wynika, że relacja pomiędzy J. M. a organizatorami grupy przestępczej może wskazywać na zaistnienie przesłanek, iż ich relacja wyczerpywała również znamiona firmanctwa, to czyn ten sam w sobie nie może być przesłanką uznania, że dostarczany przez podstawianego przedsiębiorcę towar, nie został przez niego sprzedany i że nabywca tego towaru powinien ponieść w związku z tym negatywne konsekwencje podatkowe. Organy obydwu instancji kwestii tej w ogóle nie rozważały czym naruszyły przepisy postępowania wymienione w punkcie 1 petitum skargi.

Polemizując z argumentacją prawną Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik podnosił, że przyjęta wykładnia spornych przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjna. Narusza ona co najmniej dwie podstawowe zasady konstytucyjne: zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności zdefiniowaną w przepisie art. 7 Konstytucji RP. Uzasadniając sformułowany zarzut pełnomocnik przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12. Wyrok ten dotyczy podatku akcyzowego, niemniej ma znaczenie również dla stosowania przepisów o pozostałych podatkach bowiem wytycza granicę możliwości obciążenia negatywnymi skutkami podatkowymi za przestępstwa podatkowe osoby trzeciej. Argumentacja uzasadniająca ten wyrok zmierza w podobnym kierunku do poglądów wyrażanych na gruncie przepisów o podatku VAT w licznych już wyrokach TS UE, z których jednym z najświeższych jest wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14.

Według pełnomocnika punktem wyjścia dla uzasadnienia tego zarzutu jest treść zdefiniowanej w przepisie art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności. Zgodnie z nią organy administracji państwowej zobowiązane są opierać decyzje administracyjne na odpowiednich przepisach prawa materialnego, dopuszczających w ogóle wydanie w danej sprawie indywidualnego aktu administracyjnego, a ponadto wyznaczających mniej lub bardziej dokładnie treść nakładanego na obywatela obowiązku łub uprawnienia. W razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu prawa właściwe jest zaś stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji Nie jest natomiast dopuszczalna taka interpretacja jakiegokolwiek przepisu prawa, która naruszałaby zagwarantowane konstytucyjnie prawa obywatelskie lub była sprzeczna z ratyfikowanymi przez Polskę aktami międzynarodowymi a także pozostawała w sprzeczności z innymi przepisami obowiązujących ustaw.

Autor skargi wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, ograniczenie skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie złomu, udokumentowanych fakturami wystawianymi przez osobę fizyczną prowadzącą zarejestrowaną działalność gospodarczą i faktycznie dostarczającą złom skarżącemu, organ podatkowy upatruje w treści przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. Skarżący podkreślał, że zasadniczo przepisy te nie mogą być uznane za sprzeczne z jakimikolwiek zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Podkreślenia wymaga natomiast, że rażąco sprzeczna ze wskazanymi wyżej zasadami jest taka interpretacja powołanych przepisów, która umożliwia obciążenie podatnika skutkami oszustw dokonywanych przez jego kontrahentów. Pełnomocnik wskazał, że wszelkie przepisy przewidujące odpowiedzialność podatkową za zobowiązania osób trzecich wynikają wprost z przepisów prawa (np. ordynacja podatkowa, przepisy ustawy o VAT po nowelizacji z października 2013 r.). Natomiast przyjęta przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia, w zasadzie zmierza do obciążenia skarżącego pełną odpowiedzialnością za działania osób trzecich bez wyraźnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z wykładnią przyjętą przez organ podatkowy, udokumentowanie wydatku (którego poniesienie i związek z przychodem nie budzą wątpliwości) za pomocą dokumentu otrzymanego od kontrahenta, który pozyskiwał faktury VAT dla towaru uzyskiwanego bez faktury, w każdym przypadku wyklucza możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że w przepisach obowiązującego prawa brak jest jakiegokolwiek przepisu, wyłączającego wprost dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiego wydatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dokumenty dostarczane mu przez podmiot dokonujący dostawy złomu były prawidłowe - tj. dokumentowały transakcje gospodarcze zgodnie z ich przebiegiem, a prowadzone przez niego księgi rachunkowe - rzetelne i odzwierciedlające przebieg operacji gospodarczych, w takim kształcie, w jakim skarżący miał świadomość tożsamości podmiotów dostarczających mu złom oraz posiadał potwierdzone odpowiednimi dokumentami urzędowymi potwierdzenie zarejestrowania przez kontrahentów działalności gospodarczej.

Autor skargi wskazał, że powyższej sformułowane zarzuty zostały szeroko opisane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. Jednakże z uwagi na ich znaczenie dla niniejszej sprawy wymagają w tym miejscu rozwinięcia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt 14/12 w sprawie podatku akcyzowego, w sposób jednoznaczny wskazał na negatywną ocenę takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która doprowadza do obciążenia podatnika negatywnymi skutkami podatkowymi za działania innych podmiotów, gdy podatnik nie posiadał wiedzy o nieuczciwych działaniach tych podmiotów.

W ocenie Trybunału, kwestionowana w tamtej sprawie norma prawna, wyinterpretowana w orzecznictwie z § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., i § 12 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.- dalej rozporządzenie z 2002 r.), w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodna z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał uznał, iż "w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji)". Analogia pomiędzy zakwestionowanym przez TK wnioskowaniem na tle przepisów akcyzowych, a wnioskowaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie na tle przepisów u.p.d.o.f. jest oczywista. Ich istotą jest ta sama reguła odpowiedzialności zbiorowej, która prowadzi do obciążenia sankcjami podatkowymi za przestępstwa podatkowe podmiotu, który w działalności przestępczej nie uczestniczył i o niej nie wiedział, ale miał nieszczęście przeprowadzać z przestępcą transakcje.

W związku z powyższym niezgodny z Konstytucja RP jest sposób rozumienia i stosowania w tamtej sprawie § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. przez organy podatkowe i sądy administracyjne, który polega na utożsamianiu braku oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego ze złożeniem oświadczenia spełniającego wymogi co do formy i do treści, ale zawierającym nieprawdziwe dane. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją sposób interpretacji przepisu, nie zaś jego literalne brzmienie. Trybunał, uzasadniając swoje stanowisko, podkreślił, iż rzeczywista treść wielu przepisów prawnych formułuje się dopiero w procesie ich stosowania. Znacznie przepisu nadane w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w trakcie jego stosowania odzwierciedla jego rzeczywistą treść, jeżeli ma charakter stały, powtarzalny, powszechny oraz determinuje faktycznie jednoznacznie odczytanie przepisu. W związku z tym, Trybunał Konstytucyjny może orzec o zgodności z Konstytucją sposobu interpretacji przepisu i wskazać właściwe rozumienie ustawy organom je stosującym. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik podkreślał, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny sformułował zasadę, według której niedopuszczalne jest przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie, jeżeli podatnik nie miał na to wpływu i nie był tego świadomy. Według Trybunału Konstytucyjnego niedopuszczalne jest takie rozumienie przepisów prawa, które umożliwia organom podatkowym pociąganie podatnika do odpowiedzialności za skutki przestępczych działań osób trzecich bez możliwości uwolnienia się od takiej odpowiedzialności. W demokratycznym państwie prawa jedną z podstawowych zasad określających stosunki między obywatelem a państwem jest zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wystąpieniu naukowym "Język polskiej legislacji, czyli zrozumiałość przekazu a stosowanie prawa" dr J. K., Rzecznik Praw Obywatelskich, stwierdził, iż zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym cechom prawa jednostka ma możliwość podejmowania decyzji o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych. Przewidywanie i dokonywanie wyborów w oparciu o pewną wiedzę na temat obowiązującego prawa umożliwia jednostce organizację jej życiowych spraw i przyjmowanie odpowiedzialności za własne decyzje. Organy nie mogą swobodnie interpretować przepisów traktując je jako instrument do osiągania swoich celów, które sobie arbitralnie wyznaczyły. Nieprzestrzeganie powyższej zasady wypracowanej przez Trybunał Konstytucyjny negatywnie wpłynie na rozwój społeczny i gospodarczy, bowiem podmioty gospodarcze będą obawiały się ryzyka, jakie wynika ze współpracy z innymi kontrahentami. W niniejszej sprawie wykładnia prawa uzasadniająca stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w ocenie skarżącego stanowi przykład takiej właśnie swobodnej interpretacji przepisów traktowanych jako instrument (narzędzie) do osiągania wyznaczonych celów, której TK się sprzeciwia.

Pełnomocnik podkreślał, że rozważania Trybunału Konstytucyjnego mają silne umocowanie w teorii prawa. Tytułem przykładu Profesor M. Z. opisując koncepcję "derywacyjną wykładni prawa" wskazuje, że ustalenie znaczenia przepisu jest tylko fragmentem znaczenia wykładni, ponieważ jej ostatecznym celem jest rekonstrukcja pełnej i jednoznacznej normy postępowania. Wykładnia polega na skonstruowaniu normy prawnej a punktem wyjścia dla niej są różne przepisy, które znajdują się w różnych aktach prawnych. Innymi słowy nie istnieje możliwość bezpośredniego rozumienia tekstu prawnego - nawet gdy jest on odczytywany bezpośrednio, dokonujemy jego interpretacji przypisując poszczególnym wyrażeniom treść i zakres. Takie też było wnioskowanie Trybunału, który uznał, iż możliwa jest ocena konstytucyjności utrwalonego sposobu interpretacji przepisu prawa. W celu potwierdzenia powyższego twierdzenia należy także przytoczyć podstawową ideę hermeneutycznej filozofii prawa, według której rozumienie jest procesem, w którym człowiek wyraża swój stosunek do świata. W procesie myślenia punktem wyjścia jest instytucyjne prerozumienie. Proces rozumienia dokonuje się na gruncie prerozumienia w drodze kolejnych przybliżeń i korektur. W przypadku tekstu prawnego chodzi o wstępne założenia, że tekst prawny ma charakter normatywny i należy z niego wyinterpretować normy postępowania. Prawo nie jest dane interpretatorowi (nie istnieje prawo przed rozumieniem). Ono staje się w procesie interpretacji - jest odnajdywaniem prawa.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w skardze pełnomocnik stwierdził, że sformułowana w wyroku zasada ogólna, według której niedopuszczalne jest przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie, jeżeli podatnik nie miał na to wpływu i nie był tego świadomy, powinna być zastosowana również w niniejszej sprawie. W sprawie, będącej przedmiotem skargi, organy podatkowe przyjęły, iż nierzetelność księgi rachunkowej jest konsekwencją oszustw podatkowych po stronie osób trzecich. Wskutek tego uznano, iż na podstawie art. 193 § 1-6 oraz art. 23 § 1 i § 2 o.p. podatnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za nieuczciwe działania innych podmiotów w okolicznościach, wskazujących, że o nieuczciwych działaniach tych podmiotów nie posiadał wiedzy. W konsekwencji zakwestionowano prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem towarów od podmiotów, które dopuściły się oszustwa podatkowego.

W niniejszej sprawie zasadę nieograniczonej odpowiedzialności za nieuczciwe czyny osób trzecich organy podatkowe zastosowały podważając rzetelność księgi i stosując nie tylko przepisy materialne na wstępie przywołane, ale również przepisy proceduralne art. 193 § 1-6 oraz art. 23 § 1 i § 2 o.p. W ocenie skarżącego, skoro Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją sposób wykładni przepisów, które zakładają nieograniczoną odpowiedzialności podatnika za składanie fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie, jeżeli podatnik nie miał na to wpływu i nie był tego świadomy, to postawione w niniejszej skardze zarzuty dotyczące zastosowania wykładni prowadzącej do niezgodnych z Konstytucją wniosków o treści prawa są uzasadnione.

Odwołując się do powyższego stwierdzenia pełnomocnik stwierdzał, że przyjęta przez organ podatkowy w niniejszej sprawie wykładnia prawa materialnego skutkuje podważeniem zasady, według której co do zasady odpowiada się wyłącznie za skutki własnych działań lub zaniechań, a odpowiedzialność za skutki działań osób trzecich musi mieć wyraźne umocowanie w przepisach. Niedopuszczalne jest przy tym przenoszenie na podatnika nieograniczonej odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie, jeżeli podatnik nie miał na to wpływu i nie był tego świadomy. Pełnomocnik podkreślał, że konsekwentne stosowanie stanowiska uzasadniającego zaskarżoną decyzję musiałoby doprowadzić do usprawiedliwienia stosowania reguł odpowiedzialności zbiorowej. Koncepcja taka nie jest znana w demokratycznych systemach prawnych. Nie znajduje również uzasadnienia w treści polskich przepisów. Niewątpliwie jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Uznanie działań organu podatkowego w niniejszej sprawie za prawidłowe byłoby tożsame ze zgodą na stosowanie zasady odpowiedzialności zbiorowej w prawie podatkowym. Oczywiście, nie oznacza to, że odpowiedzialność za nieuczciwe działania ma nie istnieć w polskim porządku prawnym. Istotne jest, aby organy podatkowe nie pociągały podatnika do odpowiedzialności za skutki przestępczych działań osób trzecich bez możliwości uwolnienia się od takiej odpowiedzialności. I tego od początku prowadzenia tej sprawy Podatnik oczekiwał od prowadzących ją organów.

Pełnomocnik podkreślał, że do podobnych wniosków prowadzą orzeczenia TS UE wydawane na gruncie przepisów o podatku VAT. Przykładowo wyrok TS UE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14, w którym uznano, że sprzeczne z prawem UE jest takie interpretowanie przepisów prawa krajowego, konsekwencją którego jest odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych w przepisach o podatku VAT należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Kończąc tę część wywodu pełnomocnik zaznaczył, że od 1 stycznia 2016 r. Ordynacja podatkowa wyraża wprost zasadę, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Zasada ta została zdefiniowana w art. 2a Ordynacji podatkowej i jej bezpośrednim adresatem są organy podatkowe. W dniu 29 grudnia 2015 roku Minister Finansów wydał interpretację ogólną, sygn. PK4.8022.44.2015, w której wyjaśnił jak należy stosować zasadę in dubio pro tributario. Minister wskazał, że przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które pojawiły się w trakcie wykładni przepisu. W związku z powyższym organ podatkowy ma obowiązek wybrania tego znaczenia przepisów, które daje najszerszą ochronę podatnika, nawet kosztem interesu państwa.

Dla pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że zasada ta obowiązywała również przed 1 stycznia 2016 r., a wyrażenie jej wprost w przepisach Ordynacji podatkowej było reakcją na nadmiernie restrykcyjną politykę fiskalną państwa i stosowaną często w praktyce regułę przeciwną. Powinna była zatem znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, co jednak nie nastąpiło.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania wraz z ich uzasadnieniem. Naruszenia wskazane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie zostały usunięte w toku postępowania przed organem II instancji.

W pierwszej kolejności wskazał na naruszenie przez organ podatkowy przepisu 122 i 187 § 1 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszenie powyższej zasady przez organ podatkowy polega na pominięciu dowodów i okoliczności wskazujących na podejmowanie przez skarżącego środków w celu zminimalizowania ryzyk związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też wskazujących na świadomość istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rzetelności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności braku zarzutów Prokuratury Okręgowej wobec wspólników A. Nie uwzględnił również treści przywołanych wyżej decyzji wymiarowych w sprawach J. M.. W postępowaniu dotyczącym skarżącego całość zgromadzonego materiału dowodowego dotyczyła wyłącznie osób trzecich i ich współpracy z J. M.. W związku z tym nie sposób przyjąć, iż organ podatkowy zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ponadto organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka – J. M..

Pełnomocnik wywodził, że biorąc pod uwagę wskazane wyżej zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej, zasadnym jest sformułowanie zarzutu o rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w przepisie art. 191 O.p. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie wykładnią powołanego przepisu, art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych dowodów powinien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Pełnomocnik wskazał, że w ocenie skarżącego, przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób, który nie uwzględnia całości zebranego materiału, a wnioskowanie jest obarczone błędami logicznymi nie może być uznany za dokonany w ramach swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim, wskazywał, że decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych skarżącego wydana została przy całkowitym pominięciu jakichkolwiek okoliczności związanych z działalnością i rozliczeniami podatkowymi prowadzonymi przez skarżącego. Organ podatkowy, w żadnym miejscu uzasadnienia nie odniósł się do kwestii związanych z brakiem zarzutów Prokuratury Okręgowej wobec wspólników A (osoby te nie zostały nawet przesłuchane w charakterze świadków). Organ II instancji odniósł się do tej kwestii tylko w taki sposób, że potwierdził, iż nie neguje okoliczności braku świadomości po stronie spółki A co do przestępczego charakteru działań grupy, której ofiarą padła również ta spółka. Stwierdził jednakże, że nie ma znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, skoro ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. "W konsekwencji nie ma także znaczenia dobra wiara Pana A., na którą powołuje się jego pełnomocnik. Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych."

Zdaniem pełnomocnika powyższe wskazuje, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy nie kierował się zasadą swobodnej oceny dowodów, pomijając całkowicie okoliczności związane z ponoszonymi przez skarżącego wydatkami w celu uzyskania przychodów. Z nieznanych przyczyn, organ podatkowy pominął także wnioski wynikające z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do działalności prowadzonej przez J. M.. Pełnomocnik wskazał, że ze wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż J. M. był podmiotem, który aktywnie prowadził działalność gospodarczą - w szczególności, pozyskiwał dostawców złomu, organizował transport złomu, uczestniczył w transporcie towaru, dokonywał we własnym imieniu ustaleń cenowych z dostawcami i odbiorcami, wystawiał faktury i odbierał zapłatę za towar. Rzetelność wystawianych przez J. M. faktur, dokumentujących dostawy towaru do A nie została zakwestionowana w żadnym z dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy. Wręcz przeciwnie - została ona potwierdzona w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak [...].

Pełnomocnik zwrócił uwagę na to, że organ II instancji oceniając zarzut odwołania, że sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i będące rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów było twierdzenie organu podatkowego, iż "faktury wystawione przez B J. M. miały na celu zalegalizowanie wprowadzenia przez spółkę A Sp. jawna do obrotu złomu kupionego bez faktur oraz stworzenia pozorów legalności całego procederu obrotu złomem. Transakcje zawarte pomiędzy spółką A a firmą B miały natomiast charakter czynności pozornych" uznał, że skarżący źle zrozumiał tę tezę i wskazał, że wynika z niej co innego niż to co jest napisane w decyzji organu I instancji. Na stronie 33 uzasadnienia decyzji organ wyjaśnił, że uzasadnienia decyzji organu I Instancji nie można rozumieć jako wskazującej na udział w przestępczym procederze przez wspólników spółki A. Wyjaśnił, iż sugestia co do tej kwestii w tekście decyzji organu I instancji wynikała z braku precyzji językowej. Oceniając powyższe pełnomocnik podkreślał, że nie można zgodzić się z takim wyjaśnieniem. Organ I instancji niezależnie od braku dowodów na taką okoliczność zakwalifikował czynności pomiędzy B a A jako czynności pozorne. W świetle zebranego materiału takiej tezy obronić nie można, dlatego organ I instancji jej nie rozwijał. Niemniej pozwalała ona na logiczne wyprowadzenie wniosku o nierzetelności faktur, stąd w uzasadnieniu decyzji organu I instancji takie stwierdzenie się znalazło. Organ II instancji słusznie uznał, że o pozorności transakcji nie można mówić, bo nie były one pozorne. Niemniej zbagatelizował to swoje stwierdzenie, a zarzut podatnika wyjaśnił stwierdzeniem o niefortunnym sformułowaniu ("Być może zostało ono opacznie zrozumiane przez pełnomocnika skarżącego ..."). Pełnomocnik podkreślał, że skoro w ocenie organu II instancji sporne transakcje nie były pozorne, to powinien był wyprowadzić kolejny wniosek z tego wynikający, a nie przejść obojętnie ponad tą konstatacją. Oznacza to bowiem, że transakcje były prawdziwe, czyli zrealizowane skutecznie przez strony tych transakcji, co organ II instancji w swojej decyzji potwierdził. W konsekwencji faktury je dokumentujące były rzetelne, skoro dokumentowały prawdziwe i skuteczne czynności. Wobec powyższego wywód dotyczący nierzetelności faktur jest sprzeczny z ustaleniem organu II instancji. Zdaniem pełnomocnika uzasadnia to trafność zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik tego postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi podtrzymał również zarzut naruszenia przepisów art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 179 O.p., wskutek czego organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 178 § 1 strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie natomiast z przepisem art. 179 O.p. przepisu art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wskazać należy, że postanowienie takie nie zostało w trakcie postępowania podatkowego wydane, a za takowe nie może być uznane postanowienie z dnia [...] r. o odmowie włączenia w poczet materiału dowodowego pełnej treści aktu oskarżenia z dnia [...]r. (sygn. [...]) oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak [...]. Postanowienie to nie zostało wydane w oparciu o powołany przepis art. 179 O.p., nie zawiera uzasadnienia w jakim zakresie odmowa udostępnienia stronie dokumentów zgromadzanych w sprawne znajduje oparcie w potrzebie ochrony interesu publicznego. Ponadto, zgodnie z treścią postanowienia, w ocenie organu, Stronie nie przysługuje zażalenie - co jest sprzeczne z treścią przepisu art. 179 § 3 O.p. Nie zostało to również konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji.

Pełnomocnik wywodząc zarzut naruszenia art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż "rzetelności zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie dowodów nie można ustalić na podstawie decyzji dotyczących J. M., wydanych przez Naczelnika US w Ż. w dniu [...]r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r." Zdanie pełnomocnika stanowisko w tym zakresie stoi w sprzeczności z ustaleniami tych decyzji. Odmawiając uwzględnienia treści tych decyzji organ wskazał, że "decyzje te nie zostały zaskarżone przez Pana M., w związku z czym nie podlegały weryfikacji w ramach postępowania odwoławczego i są ostateczne. Z uzasadnienia tych decyzji nie wynika jednakże aby kwestia dowodów dokumentujących transakcje sprzedaży złomu do spółki A podlegała szczegółowej weryfikacji i ocenie. Stwierdzono jedynie, że: Według oświadczenia p. J. M. wystawiane faktury dokumentują faktyczną sprzedaż. Następnie wymieniono kwotę wystawionych faktur na rzecz A sp. jawna. Przyczynę takiego stanu rzeczy należy upatrywać w niekwestionowanym w obu postępowaniach (...) fakcie formalnego dostarczenia towaru przez firmę B do spółki A (-)".

Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji w odniesieniu do oceny znaczenia dla niniejszej sprawy decyzji wymiarowych wydanych w sprawach J. M.. Zgodnie z treścią art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przywołane decyzje niewątpliwie są dokumentami, o jakich mowa w przywołanym przepisie. Urzędowo zostało w nich stwierdzone, że wystawione przez J. M. faktury dokumentują faktyczną sprzedaż. Mocą tych decyzji określono ww. podatek VAT. W niniejszej sprawie żadnym dowodem przeciwnym organy obydwu instancji nie podważyły, że faktury wystawione przez ww. dokumentują faktyczną sprzedaż. Oznacza to, że organy obydwu instancji w niniejszej sprawie były związane ustaleniem tamtych decyzji dopóki nie przeprowadziły dowodów przeciwnych, a decyzje stanowiły dowód na okoliczność, że sporne faktury dokumentują faktyczną sprzedaż.

Zdaniem pełnomocnika pomijając jako dowód w sprawie powyższe prawomocne decyzje Naczelnika US w Ż., organy podatkowe obydwu instancji naruszyły art. 194 § 1 oraz przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało wpływ na wynik postępowania.

Jako ostatni zarzut pełnomocnik podtrzymał zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg rachunkowych A s.j. za nierzetelne i ustalenie dochodu spółki na podstawie oszacowania oraz pominięciu podczas szacowania dowodów z dokumentów, to jest z faktur wystawionych przez J. M.. Pełnomocnik podtrzymał całość argumentacji przedstawionej na wcześniejszych etapach postępowania, a polemizując ze stanowiskiem organu II instancji wskazał, że skarżący nie wnioskował o ustalenie dochodu na podstawie zeznań świadków lecz dokumentów księgowych, które potwierdzają wysokość poniesionych kosztów. Pełnomocnik podkreślał, że organy obydwu instancji nie zakwestionowały wysokości poniesionych kosztów, tylko uznały, że z uwagi na przestępstwa popełniane przez J. M. w związku z dokumentowaniem jego kosztów, nie zostaną uwzględnione wystawione przez niego faktury dla udokumentowania kosztów spółki A.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. pełnomocnik oraz sam skarżący wnosili i wywodzili jak w skardze. Pełnomocnik wniósł również o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości podkreślając, że w skardze zawarta jest argumentacja dotycząca tej niezgodności. Pełnomocnicy organu odwoławczego wnosili jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że przedmiotem sporu nie jest wina podatnika. Pełnomocnik organu wskazywał również na różnice między przepisami VAT a przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny. Jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska organów i strony brak jest zdaniem Sądu konieczności jego powielania. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego.

Niezależnie do powyższego przyjdzie wskazać, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2010 r. w zakresie: dochodów uzyskiwanych z działalności indywidualnej skarżącego oraz dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej pod firmą A w związku z zakwestionowaniem przez organ I instancji transakcji dokonywanych pomiędzy J. M., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B a A R. A., E. N. Sp.j., w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, w której określił R. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...]zł, a w konsekwencji - zaległość podatkową na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, poprzez ujęcie w księgach rachunkowych nierzetelnych faktur dotyczących transakcji zakupu złomu od B J. M.. W ocenie organu podatkowego, przeprowadzone dowody, w tym zgromadzone w postępowaniu dokumenty, zeznania podejrzanych oraz włączone do postępowania wybrane akta otrzymane od Prokuratury Okręgowej w C. wskazują, że firma A dysponowała złomem, ale posiadane przez skarżącego faktury otrzymane od J. M. prowadzącego działalność pod nazwą B nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu posiadania przez A złomu, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, a jedynie pochodzenie tego złomu oraz wiarygodność przedłożonych faktur, mających dokumentować jego nabycie. Stanowisko to zaakceptował organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z kolei podatnik zarówno na etapie odwołania, jak i skargi podnosił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W szczególności wskazując na rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w przepisie art. 191 O.p. W ocenie skarżącego ocena zebranego materiału dowodowego nie była zupełna oraz była obarczona błędami logicznymi, albowiem organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe strony przy całkowitym pominięciu wszelkich okoliczności związanych z działalnością i rozliczeniami podatkowymi prowadzonymi przez podatnika. Organ podatkowy nie odniósł się do kwestii braku zarzutów Prokuratury Okręgowej wobec wspólników A oraz nie uwzględnił rzetelności ksiąg rachunkowych i innych działań skarżącego zmierzających do zminimalizowania ryzyka związanego z prowadzoną działalnością w zakresie zabezpieczania się przed zawieraniem transakcji z podmiotami dokonującymi przestępstw podatkowych. Mając na uwadze wywody organów podatkowych, że skarżący powinien przedstawić dowody na okoliczność, że złom pochodził z innego źródła niż to wskazane na fakturze, którą strona dysponowała i która stanowiła podstawę zapisu w jej księgach rachunkowych, skarżący wywodził, iż takich dowodów nie jest w stanie zaoferować, gdyż złom nabył od podmiotu wskazanego na fakturach, fizycznie dostarczającego do niego istniejący złom, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto skarżący zarzucał organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem te uznał faktury wystawiane przez J. M. na rzecz firmy A za faktury tzw. "puste", co przejawiało się w fakcie pozyskania przez J. M. towaru z innego źródła, niż to wynikało z posiadanych przez niego dokumentów księgowych. W ocenie strony skarżącej forsowana przez organ podatkowy wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi w konsekwencji do wniosków sprzecznych z wolą ustawodawcy oraz zasadami praworządności. Skarżący podkreślał, że za dokument kwalifikowany jako tzw. faktura "pusta" może być uznany taki dokument, który nie dokumentuje jakiejkolwiek transakcji albo dokumentuje ją w innym rozmiarze niż miało to miejsce w rzeczywistości lub miedzy innymi podmiotami W ocenie strony skarżącej w stanie faktycznym sprawy, faktury wystawiane przez firmę B na rzecz firmy A nie były fakturami "pustymi" - dokumentowały bowiem faktyczną dostawę towarów w ilości wynikającej z kwitów wagowych oraz dokumentów PZ dokonaną pomiędzy J. M. i Spółką A.

W ocenie Sądu zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zatem zasadność zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup złomu, wynikających z faktur zakupu tego surowca, nieodzwierciedlających, według organów faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano, strona i organy reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury mogą stanowić jedyną i wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na to, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego, najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Strona skarżąca w pierwszej kolejności podnosiła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 §, art. 187 § 1, art. 190, art. 190, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 § 1-6 i art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej, wskazując na to, że wydane rozstrzygnięcie zostało oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Skarżący zarzucał oparcie decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach (głównie karnych), nieuwzględnienie wyjaśnień strony oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W opinii strony organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze, a także w jej uzasadnieniu oraz podnoszone w trakcie rozprawy przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 29.11.2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I FSK 236/12). Jak z tego wynika, włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w ustawie otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 22.02.2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. W wyroku tym Sąd zastrzegł zarazem, że nie ma znaczenia również to, czy postępowanie, w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, zostało zakończone, czy też nie.

Wskazać należy, iż w omawianej sprawie sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało swoją podstawę prawną i dlatego nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, w tym wskazującego na uchybienie zasadzie bezpośredniości i określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Ustawowe dopuszczenie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem oczywiste przyzwolenie na skorzystanie z tych dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Ważne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Skarżący składał do akt zastrzeżenia do protokołów kontroli oraz uzupełniające wyjaśnienia i wnioski, miał zatem możliwość oceny i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Argumenty skargi zmierzające do podważenia możliwości sięgnięcia do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach i oparcie na nim rozstrzygnięcia, uznać należy za nietrafne. Materiał dowodowy dotyczący kontrahentów skarżącego dawał obraz realizowanych transakcji gospodarczych, których skutki podatkowe podlegają ocenie w stosunku do skarżącego. Co bardzo istotne, ma on taką samą moc dowodową jak dowody przeprowadzone przez organ prowadzący postępowanie.

Sąd podzielając ustalenia i wnioski organów podatkowych wskazuje, że stan faktyczny sprawy został w znacznej mierze oparty na akcie oskarżenia z dnia [...] r. oraz materiałach postępowania, w tym wyjaśnieniach złożonych przez osoby biorące udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Protokoły przesłuchań pozyskane z akt ww. śledztwa, przekazane przez Prokuraturę przy piśmie z dnia [...]r. sygn. akt [...] oraz przez Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział [...] przy piśmie z dnia [...]r. sygn. akt [...] (tom IX k-399 wraz z zał.) zostały prawidłowo włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie podatkowej postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że ujawnione w trakcie śledztwa okoliczności wskazują na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzenie do obrotu prawnego złomu pochodzącego z niewiadomego źródła. Okoliczności te potwierdzają również pozorność transakcji zakupu i sprzedaży złomu zawieranych pomiędzy członkami grupy przestępczej. Powyższe przekłada się z kolei na konsekwencje podatkowe w transakcjach zawartych w 2010 r. pomiędzy Spółką skarżącego A a. B J. M..

W toku kontroli przeprowadzonej u strony ustalono, że w księgach rachunkowych spółki A w 2010 r. ujęto faktury na zakup złomu, wystawione m. in. przez B J. M., na łączną kwotę [...] zł (tom I k-1 str. 26-29 – pełne zestawienie faktur zwarto w tabeli na str. 13-17 decyzji organu odwoławczego).

Z porównania faktur zakupu i sprzedaży dotyczących 2010 r. zabezpieczonych w dokumentacji księgowej. B oraz zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wobec J. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.08.2007 r. do 30.06.2011 r., wynika, że złom dostarczony firmie A - fakturowo pochodził od trzech dostawców: C M. P., D K. G., E S. R., a co wynika z porównania dat oraz ilości złomu z faktur zakupu wystawionych przez ww. dostawców z datą sprzedaży oraz ilością złomu wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez B dla spółki A. Sąd podziela pogląd organu, że taki sposób dokumentowania rzekomych transakcji zakupu - sprzedaży wskazuje na ujawniony w toku śledztwa mechanizm polegający na pozyskiwaniu "faktur kosztowych" po wprowadzeniu towaru do centrali złomowej, w celu zalegalizowania towaru pochodzącego z niewiadomego źródła i w konsekwencji wyłudzenia podatku VAT.

Podkreślenia wymaga przy tym to, że z materiału zgromadzonego w toku śledztwa oraz jego ustaleń wynika, iż w sprawie dotyczącej wyłudzenia podatku VAT (sygn. akt [...]) faktury sprzedaży wystawione przez firmy: D K. G., E S. R., C M. P. na rzecz B J. M., są fakturami fikcyjnymi, pozorującymi jedynie zdarzenia gospodarcze w celu wprowadzenia do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia.

Przypomnieć należy, że do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r. J. M. - po okazaniu mu faktur VAT wystawionych dla firmy B przez firmy: O R. B. z K., C M. P. z R., G M. C. z B., H Sp. z o.o. z Ł., I R. R. z K., E S. R. z K., J B. F. z K. oraz K D. S. oświadczył, że spośród okazanych mu faktur faktycznie złom kupował tylko od firmy K. J. M. przyznał, że w pozostałych przypadkach faktury otrzymywał od K. G. i F. Z. oraz zastrzegł, że nie wie, czy są to legalne firmy czy nie, a także podkreślał, iż osobiście nie kupował od nich złomu, nie rozliczał się finansowo z właścicielami tych firm, gdyż ich nie znał.

Z kolei przesłuchiwany w charakterze podejrzanego K. G. (protokoły przesłuchań z dnia [...]r., z dnia [...]r., z dnia [...]r.) przedstawiając mechanizm handlu złomem w latach 2004-2011, w zakresie transakcji zawieranych przez firmę B z C, E oraz D m. in. wyjaśnił, że sposób rozwiązania problemu z fakturami wskazał F. Z., który stwierdził, że jest w stanie załatwić firmy legalizujące złom. G. zeznając podkreślił, że od dostawców faktur wymagano oryginalnych zaświadczeń z urzędu skarbowego, iż są płatnikami VAT oraz, że nie zalegają ze składkami, dokumentację REGON, NIP oraz comiesięcznej (lub co dwa miesiące) deklaracji VAT-7 z potwierdzeniem jej złożenia. Od dostawców faktu wymagano, aby w deklaracjach widniał podatek w takiej wysokości w jakiej byłby zapłacony, gdyby kupowali legalnie towar. K. G. wskazał, że z tymi firmami były zawierane umowy na dostawy złomu, przy czym podkreślił, że firmy te wystawiały tylko faktury VAT, albowiem od tych firm nigdy nie kupowano żadnego złomu, a jedynie puste faktury VAT. Z wyjaśnień podejrzanego K. G. wynikało, że puste faktury pochodziły z firm: J B. F., I R. R., N sp. z o.o., E S. R., G M. C., C M. P., O R. B.. Z kolei faktury z tych firm wystawiane były m. in. na firmy D’, B (protokół przesłuchania z dnia [...]r.).

Wskazać należy, iż obszerne zeznania K. G. są spójne i poparte zeznaniami pozostałych osób, w szczególności J. M. Nadmienić warto, że mechanizm działania ww. podmiotów został szczegółowo opisany w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych K. G. za lata 2006 - 2007 o sygn. akt I SA/Gl 284-285/14, w których WSA w Gliwicach wyrokami z dnia 23.09. 2014 r. oddalił skargi tego podatnika.

Sąd zauważa, iż fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy firmą B a częścią ww. podmiotów potwierdzili ich właściciele w osobach tj.: M. P. i S. R. (protokoły tom IX k-399 zał. nr [...], nr [...]).

Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga i to, że z powyżej określonego aktu oskarżenia przeciwko J. M. wynika, iż w okresie od stycznia 2004 r. do maja 2011 roku, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z innymi, brał on udział w wyłudzaniu podatku VAT w związku z obrotem złomem i innymi towarami, polegającym na zakupie kolejnych partii złomu bez faktury, a następnie wystawianiu fikcyjnych faktur VAT potwierdzających sprzedaż tego złomu na rzecz specjalnie stworzonych w tym celu podmiotów oraz poprzez wystawianie wzajemnie sobie przez te podmioty stwierdzających nieprawdę faktur VAT mających na celu ukrycie faktycznego pochodzenia złomu, a następnie bezpodstawnym pomniejszeniu kwoty podatku do zapłacenia o koszty rzekomych zakupów, które nie miały potwierdzenia w realnie dokonanych transakcjach zakupu i istniejących rzeczywiście fakturach zakupu posługując się w tym celu działalnością firmy B J. M. poprzez zaksięgowanie fikcyjnych faktur VAT przez E S. R., C M. P. oraz D K. G. (wykaz fikcyjnych faktur wystawionych przez te podmioty w 2010 r. i zaksięgowanych przez J. M. znajduje się w dołączonym do akt sprawy wyciągu z uzasadnieniu aktu oskarżenia - tom VIII k-300).

Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, który zauważył, że fikcyjność faktur wystawionych przez ww. podmioty dla firmy B została potwierdzona w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec J. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.08.2007 r. do 30.06.2011 r. W szczególności należy zauważyć, że z decyzji z dnia [...]r. ww. organu za poszczególne miesiące 2010 r. wynika, iż faktury wystawione przez ww. firmy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że pomimo tego, iż ustalenia powyższe koncentrowały się wokół nieprawidłowości dotyczących podatku VAT, to nie pozostaje to bez wpływu na ocenę rzetelności sprzedaży złomu zawartych w 2010 r. między firmą B a spółką skarżącego A w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających warunki zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, do czego jednak przyjdzie wrócić poniżej.

Natomiast w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego uznając je za bezzasadne należy zauważyć, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły cały szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, a następnie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Kolejnym krokiem była ocena, dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, tego czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe działając w oparciu o art. 180 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło mieć znaczenie dla sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz oceniły zgromadzony materiał dowodowy kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów. Efektem oceny organów, którą Sąd podzielił, było nie uznanie za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę A wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B, które jak już wyżej wskazano nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych.

Zdaniem Sądu nie narusza prawa to, że oceny rzetelności transakcji przeprowadzonych w 2010 r. pomiędzy spółką skarżącego A a firmą B J. M. oraz ich konsekwencji prawno-podatkowych tj. braku zasadności zaliczenia poniesionych w związku z tymi transakcjami wydatków do kosztów uzyskania przychodów, dokonano głównie w oparciu o materiał dowodowy zebrany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt [...], co zostało obszernie zaprezentowane i ocenione w decyzjach organów obu instancji, a którą to ocenę Sąd orzekający podzielił już w powyższych wywodach.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej materiał dowodowy udostępniony organom podatkowym przez organy ścigania został prawidłowo włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]r., w oparciu o przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w realiach przedmiotowej sprawy nie miało znaczenia to, czy postępowanie w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, zostało zakończone, czy też nie. Wykorzystanie materiału z zakończonego śledztwa wynikało głównie z tego, że postępowanie toczące się w sprawie przeciwko J. M. przed Sądem Okręgowym w C. nie było zakończone (pismo Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział [...] z dnia [...]r. sygn. akt: [...]).

W ocenie Sądu przyjęcie takiego sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, który przecież dotyczył kontrahentów spółki skarżącego A nie pozwala na przyjęcie zasadności zarzutów pominięcia istotnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku sposobu prowadzenia działalności do skarżącego, stosowanych w jej ramach procedur zapobiegających uczestnictwu w oszustwach podatkowych, braku świadomości istnienia nieprawidłowości w zakresie rzetelności działalności firmy B i J. M., w tym otrzymywanych od niego faktur przedkładanych przy dostawach złomu.

W zakresie zarzutów braku udowodnionego współdziałania Spółki A we wprowadzaniu do obrotu prawnego złomu niewiadomego pochodzenia, czy też zaniedbań w zakresie stosowania procedur przeciwdziałających dopuszczaniu do obrotu fikcyjnych podmiotów, Sąd uznając je za bezzasadne wskazuje, iż odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest oparta na zasadzie winy, czy też nie zależy od działania w dobrej czy złej wierze, ale wynika z przepisów prawa podatkowego. Kluczowe dla sprawy było przy tym to, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji.

Nie sposób też zgodzić się z zarzutem przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w tym wywodów pełnomocnika opartych na rzekomym twierdzeniu organu podatkowego jakoby działalność podatnika miała charakter przestępczy i zajmował się on legalizacja złomu niewiadomego pochodzenia. Sąd nie doszukał się przy tym takich wprost wyrażonych twierdzeń organu, który prezentował mechanizmy przestępstwa wyłudzania podatku VAT, ale nie w odniesieniu do podatnika, ale jego kontrahentów.

W zakresie zarzutu i argumentacji opartej o to, że skoro z treści aktu oskarżenia oraz z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wynika, iż J. M. wystawiał rzetelne faktury VAT na spółkę A, a fikcyjne dla konkretnie wymienionych w akcie oskarżenia podmiotów, to faktury dokumentujące zakup złomu od jednego z oskarżonych były rzetelne, przyjdzie nie podzielając tego poglądu stwierdzić, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek kontrolowania prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przez pryzmat prawidłowości udokumentowania faktu jego poniesienia, jak i zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. Skoro przeprowadzona przez organy podatkowe ocena, której ustalenia Sąd podzielił, transakcji zakupu złomu przez spółkę A od firmy B J. M. oraz dokumentujących te transakcję dowodów wykazała ich nierzetelność, to należy stwierdzić, że także i te wywody nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga to, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez A złomu, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. Podważały natomiast to, że złom ten został nabyty od firmy B. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J. M. nie nabył towaru wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach od podmiotów przez niego wskazanych, w tym od: E S. R., C M. P. oraz D G. K.. Co więcej J. M. nie był również dysponentem złomu wprowadzonego do obrotu, a pochodzącego z niewiadomego źródła. W świetle argumentacji strony skarżącej zaakcentowania wymaga to, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych winna potwierdzać rzeczywiste i konkretnie w niej określone zdarzenia gospodarcze. Tym samym, aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w księgach, winna być nie tylko prawidłowa pod względem formalnym, ale również winna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, albowiem dopiero wtedy nabiera cech rzetelnego dowodu księgowego i może stanowić podstawę dokonywania zapisów w księgach rachunkowych. W przeciwnym razie, faktura nie może stanowić dowodu na poniesienie wydatku, a w konsekwencji nie można go ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów, do czego poniżej przyjdzie jeszcze wrócić.

Jeżeli idzie o argumentacje odnoszącą się do decyzji dotyczących J. M., wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. (tom IX k-394), to Sąd podziela stanowisko organów, iż nie mogły one w realiach przedmiotowej sprawy stanowić podstawy dla podważenia oceny rzetelności dowodów w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przesądzać o naruszeniu art. 194 § 1-3 O.p. Decyzje te, jako nie zaskarżone, nie podlegały weryfikacji w ramach postępowania odwoławczego, przy czym z ich uzasadnienia nie wynika, aby sprawa dowodów dokumentujących transakcje sprzedaży złomu do spółki A podlegała analizie. Stwierdzono bowiem, że: "Według oświadczenia p. J. M. wystawione faktury dokumentują faktyczną sprzedaż", co zapewne były wynikiem braku kwestionowania faktu formalnego dostarczenia towaru przez firmę B do spółki A, co w świetle konstrukcji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ma kluczowe znaczenie.

Przy ocenie powyższego nie można zapominać o tym, że jednocześnie doszło do zakwestionowania prawa J. M. do odliczenia podatku naliczonego z faktur na "zakup" złomu wystawionych przez D – K. G., C - M. P. i E – S. R., co uzasadniono tym, iż dokumentowały one zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca.

W świetle argumentacji strony skarżącej zaakcentowania wymaga i to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że J. M. w ogóle nie był właścicielem złomu, którego sprzedaż do firmy A zafakturował. Co więcej nie jest znane pierwotne źródło pochodzenia złomu.

Uwagę Sądu zwracają twierdzenia organów podatkowych, które podkreślając, że nie ma najmniejszych wątpliwości, iż J. M. wystawiał na rzecz spółki A faktury na sprzedaż, które były nierzetelne argumentowały, że do czasu zważenia i oceny jakościowej ze strony spółki A nieznana była w ogóle ilość i klasyfikacja dostarczanego złomu. Odpowiednia dokumentacja "dopasowana" była do danej dostawy, a poszczególne podmioty funkcjonujące w ramach stworzonego łańcucha powiązań wcale nie dysponowały złomem, który został dostarczony do spółki A, albowiem wystawiały one jedynie kolejno faktury, w których wykazywano fikcyjne transakcje gospodarcze, zaś źródło pochodzenia złomu jest istocie nieznane i niemożliwe do zweryfikowania.

Ponadto w sprawie nie tylko chodzi o kwestię wydatku, przy czym nie jest sporna wykładnia pojęcia "kosztu poniesionego", lecz okoliczność, czy faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela przy tym pogląd, że w obrocie gospodarczym rzetelność faktur jest elementem pewności całego obrotu, w konsekwencji akceptacja organów podatkowych zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur, które obrazują fikcyjne zdarzenia gospodarcze nie może mieć miejsca.

W kwestii zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej opartego o fakt braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. M. oraz przesłuchania strony, Sąd podzielając stanowisko organów stwierdza, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przy czym skuteczność prawa żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od tego, aby przedmiotem dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezbędne jest zatem wskazanie i zbadanie okoliczności, których udowodnieniu mają służyć zgłoszone dowody oraz zbadanie, czy bez tego dowodu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik strony zawarł ogólne żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M. wskazując tylko, że "Z posiadanych przez podatnika informacji wynika, że aktualnie p. J. M. znajduje się za granicą, za zgodą i wiedzą Prokuratury Okręgowej. Świadek deklaruje obecność w kraju w lipcu 2015 r. oraz gotowość do składania zeznań przed Urzędem Skarbowym". Zatem skoro strona sformułowała tak ogólny wniosek i skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do wysnucia wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające i nie jest niezbędnym przeprowadzanie ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które jako pochodzące z innych postępowań wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, to Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że uprawnionym było wydanie postanowienia z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M., w którym wyliczono przesłanki odmowy.

Co więcej w toku postępowania organ I instancji wcześniej podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M., jednakże świadek nie stawił się na wyznaczony na dzień [...] r. termin przesłuchania. Następnie organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do dowodów przedmiotowego postępowania podatkowego uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania J. M. w charakterze świadka przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r. Podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że w toku postępowania podatkowego w związku z działalnością prowadzoną przez firmę B J. M., zgromadzono obszerny materiał dowodowy, m. in. protokoły przesłuchania ww. w charakterze podejrzanego, które jak już zaznaczono wykorzystano w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, nie naruszając przy tym prawa.

Jeżeli zaś idzie o kwestię zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, to wskazać należy, iż takiego żądania nie zgłaszano w toku postępowania. Jednak przede wszystkim Sąd wskazuje, że niewątpliwie w toku postępowania strona miała możliwość wypowiedzenia się co do posiadanej wiedzy o określonych okolicznościach sprawy, czy to w formie pisemnej czy ustnie do protokołu. Z akt wynika, że istotne dla sprawy okoliczności, wymagające wyjaśnień ze strony podatnika, zostały ustalone bądź poprzez wystosowanie wezwań do strony bądź składanie samodzielnie (czy też za pośrednictwem pełnomocnika) wyjaśnień, zastrzeżeń i uwag co do ustaleń organu podatkowego.

Tym samym Sąd nie dopatrzył się zasadności naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 178 § 1 w zw. z art. 179 O.p. wyrażającego się zastrzeżeniami do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w części dotyczącej odmowy włączenia w poczet materiału dowodowego pełnej treści aktu oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., jak również protokołu kontroli prowadzonej w stosunku do J. M. oraz tego, że w toku postępowania nie zostało wydane postanowienie o jakim mowa w art. 179 O.p., a także tego, iż wydane postanowienie z dnia [...] r. nie spełnia określonych w powyższym przepisie warunków, Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego uznaje te zarzuty za bezzasadne.

Faktem jest, że z pisma pełnomocnika strony doradcy podatkowego A. J., z dnia [...] r. wynikał sprzeciw wobec włączania do akt tzw. wyciągów, w tym aktu oskarżenia z dnia [...] r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., a także protokołu kontroli prowadzonej w stosunku do J. M., przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. W piśmie pełnomocnika z dnia [...] r. zawarto jedynie żądanie włączenia do materiału dowodowego pełnej treści wskazanych wyżej dokumentów, czego jednak nie można wprost utożsamiać z żądaniem umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. W konsekwencji organ podatkowy I instancji wydał postanowienie z dnia [...] r. w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej, w którym uzasadnił przyczyny odmowy uwzględnienia żądania strony.

Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nie wystąpiły przesłanki obligujące organ podatkowy do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem podatnik nie zwrócił się do organu podatkowego o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

Podkreślenia wymaga również i to, że stronie umożliwiono zapoznanie się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z ww. dokumentami (postanowienie z dnia [...] r.), a z którego to prawa pełnomocnik skorzystał w dniu [...] r., wykonując fotokopie wybranych przez siebie dokumentów.

Jeżeli zaś idzie uznany za uzasadniony przez organ odwoławczy zarzut braku w aktach sprawy kopii protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do J. M., to Sąd wskazuje jedynie, że podziela w tym względzie stanowisko organu II instancji. W ocenie Sądu dalsze działania organu oparte o przepisy art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na włączeniu do materiału dowodowego wyciągu z uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B J. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.08.2007 r. do 30.06.2011 r. poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] r. nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podobnie nie naruszało prawa postanowienie organu II instancji z dnia [...] r., w którym ze względu na interes publiczny postanowił wyłączyć z akt sprawy wspomniane wyżej dokumenty.

Jeżeli zaś idzie o zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 § 1-6 O.p. poprzez uznanie księgi rachunkowej A sp. jawna za nierzetelne i ustalenie dochodu spółki na podstawie oszacowania oraz pominięciu podczas szacowania dowodów z dokumentów w postaci faktu wystawionych przez J. M. to Sąd uznaje, że zarzuty te są bezzasadne. Wskazać przyjdzie, że organ I instancji mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w dniu [...] r. sporządził protokół z badania ksiąg rachunkowych za 2010 rok firmy skarżącego tj. spółki A. W protokole sporządzonym w oparciu o przepisy art. 193 § 1-6 O.p. oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29.09. 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) stwierdzono, że księgi rachunkowe spółki A z uwagi na zaksięgowanie nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę J. M. B nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, nie oddają stanu rzeczywistego po stronie kosztów uzyskania przychodów, co oznaczało, że są nierzetelne za okres od miesiąca stycznia do grudnia 2010 roku. W konsekwencji w oparciu o przepis art. 193 § 4 O.p. w tej części nie uznano ich za dowód, co jednak nie skutkowało automatycznie koniecznością szacowania podstawy opodatkowania. Organ odstąpił od powyższego w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p., gdyż nie wystąpiły przesłanki o jakich mowa w art. 23 § 1 O.p. Pozwalały na to dane wynikające z istniejących ksiąg podatkowych, które uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Ponadto, jak już wielokrotnie wskazano skoro przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to uwidocznione w nich wydatki musiały zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Skoro zebrany i zaprezentowany powyżej materiał sprawy dowodzi, że złom został zakupiony od bliżej nieokreślonych podmiotów, poza legalnym obrotem gospodarczym, to w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do oszacowania kosztów zakupu sprzedanego złomu. Uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu byłoby zalegalizowaniem nielegalnego obrotu towaru.

Po części ze względów wyżej już zaprezentowanych Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Niezależnie jednak od tego należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "w celu" nie pozostawia wątpliwości, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość albo na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Powołany wyżej przepis art. 22 u.p.d.o.f. wskazuje także na to, że zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki rzeczywiście poniesione, w wyniku faktycznego zaistnienia określonych zdarzeń. Ponadto wydatki takie muszą być udokumentowane m. in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Ten ostatni obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania wynika m. in. z art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl zaś art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Z kolei zgodnie z art. 24 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2 ustawy o rachunkowości). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody te – stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 tej ustawy - powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Sąd ponownie wskazuje, że podziela pogląd organów podatkowych, iż rzetelna faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze, dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, rodzajowym, wartościowym itp. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości wynika, że ujęcie poniesionego kosztu w księgach rachunkowych jest możliwe, gdy istnieje dowód księgowy spełniający ustawowe wymogi, to jest w zakresie rzetelności i kompletności. Sąd orzekający podziela przy tym pogląd, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe, wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała lub operację gospodarczą opisuje w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

Mając na uwadze powyższe uwagi ponownie wskazać przyjdzie, że w przedmiotowej sprawie faktury wystawionych przez firmę B J. M., stanowiące podstawę zaliczenia przez spółkę skarżącego A do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, poniesionej na zakup złomu, były nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. J. M. wystawił faktury, w których poświadczył nieprawdę co do tego, że jest faktycznym sprzedawcą złomu oraz, że złom pochodzi z legalnego źródła. Jak już wykazano faktycznie towar sprzedany firmie skarżącego A, nie był własnością J. M., albowiem uzyskany został od innych, bliżej nieokreślonych podmiotów, natomiast wprowadzenie go do obrotu gospodarczego nastąpiło w wyniku nielegalnego procederu zorganizowanego przez K G i F Z.

Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze zarzutu naruszenia prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości przyjdzie podkreślić, negując poglądy strony skarżącej, że nie jest wystarczające to, aby podatnik w ogóle nabył towar (złom) wymieniony w fakturze, ale istotne jest i to, aby nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT sam w sobie bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Co więcej, jak już podkreślano, uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. Sąd podziela także pogląd organów podatkowych, że nie można zastępować w pełnym zakresie dowodów z faktur dowodami z zeznań.

Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.05.2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11 - sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogła odnieść także argumentacja oparta o to, że przestępstw dokonywały inne podmioty niż skarżący. Jednak to właśnie podatnik obniżył przychód o koszty uzyskania udokumentowane fakturami, które są nierzetelne, zatem Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że strona nie może się uchylić od podatkowych skutków takiego stanu rzeczy, ani żądać od organów podatkowych, aby zaakceptowały fakt zaliczenia w poczet kosztów podatkowych spornych wydatków na zakup złomu niewiadomego pochodzenia. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, przez co nie mogą być uznane za dowody potwierdzające poniesienie kosztów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych.

W ocenie Sądu w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj., art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporne faktury zostały zakwestionowane, gdyż wystawione zostały na sprzedaż złomu, która nie została dokonana pomiędzy ich wystawcami a spółką A. J. M. był wyłącznie wystawcą faktur za złom, którego nie był właścicielem, a złom został uzyskany od innych, bliżej nieokreślonych podmiotów. Faktury jako nierzetelne, nieodzwierciedlające operacji gospodarczych między widniejącymi na nich podmiotami nie mogły być uznane za dokumenty dokumentujące wydatki w nich uwidocznione, a konsekwencji faktury te zasadnie, zdaniem Sądu, zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu spółki A.

Ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty skargi oparte na argumentacji odnoszącej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.02.2015 r. sygn. SK 14/12, oraz przywoływanych poglądów doktryny. Podkreślenia wymaga w tym miejscu to, że wyrok ten odnosi się do przepisów związanych z podatkiem akcyzowym. Podobnie rzecz się ma z przywołanymi w skardze wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Te bowiem zostały wydane na gruncie ustawy o podatku od wartości dodanej.

Pożądanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogły przynieść także wyroki tutejszego Sądu z dnia 5 grudnia 2014 r. dotyczące podatku VAT za 2006 r. Nadmienić można, że Tutejszy Sąd nieprawomocnym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 182/14 oddalił skargę podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006.

Sąd, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów Konstytucji RP.

Z powodów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu brak też było podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu treść tych przepisów w odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości.

W sprawie nie mógł też znaleźć zastosowania wskazany w skardze przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, jako obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. ani też interpretacja ogólna Ministra Finansów wydana w dniu [...] r. sygn. akt [...].

Ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w przywołanych przez stronę wyrokach Sądów, ani poglądów doktryny.

Końcowo, mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie uznając je za bezzasadne podkreślić, że w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe, którego wynik stanowił podstawę uznania faktur za fikcyjne zostało przeprowadzone prawidłowo. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ podatkowy w sposób niezwykle wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy., która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup złomu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w prawidłowej wysokości.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez stronę skarżącą naruszeń prawa. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.