Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1303/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3, ust. 1 i ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 2, pkt 36
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania J. S. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2013 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.637 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r.

Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wstępnej opłaty leasingowej samochodu specjalnego – bankowozu, oraz nabycia paliwa do tego samochodu. W powyższym zakresie uznano, że bankowóz nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych strony wobec czego stronie przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących leasingu tego pojazdu, nie więcej niż 6.000 zł, oraz nie przysługuje prawo odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że skarżący prowadzi działalność w zakresie: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zgodnie z wyjaśnieniem strony z dnia 11 maja 2012 r. działalność gospodarcza podatnika oparta jest o umowy "o świadczenie usług" zawartych z firmą "A" Sp. z o. o., których przedmiotem jest świadczenie usług polegających na doradztwie w działalności gospodarczej w tym m. in. na pozyskaniu terenów pod inwestycje w elektrownie wiatrowe. Zakres zadań strony jako usługodawcy obejmuje m. in. realizację projektów budowy infrastruktury pod elektrownie wiatrowe np. lokalizację, zakup nieruchomości, dzierżawy, organizację służebności gruntowych, służebności przesyłu linii kablowych, dróg, objazdów. Obejmuje także zadania finansowania choćby odszkodowań za spowodowane szkody, udostępnienie gruntów pod inwestycje itd. aż po uzyskanie dokumentacji umożliwiających podjęcie procesów projektowych (umowa z dnia 24 lipca 2006 r.).

Jednocześnie skarżący wskazał na zawartą w dniu 3 lipca 2008 r. umowę o współpracy, w preambule której oświadczył, że posiada doświadczenie w koordynacji prac i wspieraniu merytorycznym przebiegu procesu przygotowania i uzgodnienia dokumentacji projektowej. Zgodnie z ww. umową zleceniodawca zlecił skarżącemu wykonanie prac polegających na wspieraniu prac związanych z przygotowaniem, uzgodnieniem dokumentacji technicznej pozwalającej na wybudowanie na nieruchomościach zleceniodawcy elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Natomiast z informacji z dnia 29 marca 2012 r. udzielonej przez stronę wynika m. in., że po przygotowaniu inwestycji pod względem formalnym i prawnym przedmiotowa współpraca polegała także na wypłacaniu pieniędzy za dzierżawę gruntów oraz wypłatę odszkodowań dla właścicieli gruntów przez które przebiegają linie energetyczne (osób, które otrzymały odszkodowania jest około 100). W związku z tym, że większość rolników nie posiada kont w bankach oraz jest nastawiona niechętnie do rozliczeń bezgotówkowych strona zmuszona była przewozić niejednokrotnie dość duże sumy pieniędzy w gotówce. Celem zabezpieczenia tych środków oraz własnego bezpieczeństwa podatnik zakupił samochód specjalistyczny do przewozu pieniędzy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, skarżący w całym okresie prowadzonej działalności woził gotówkę średnio 1,5 razy w miesiącu co nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu.

Ponadto wskazał na pozostałe ustalenia dokonane przez organ I instancji odnośnie szczegółów dotyczących transakcji pomiędzy K. S. (wiceprezesem Zarządu Spółki "A") a J. B. – dotyczącej zakupu działki, w której pośredniczył skarżący przekazując kwotę 50.000 zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że przelew dokonany przez K. S. na kwotę 50.000 zł tytułem wpłaty zaliczki na zakup działki na konto skarżącego, nie dotyczy spółki "A" – bowiem w księgach rachunkowych w miesiącu lutym 2012 r. nie została dokonana i zaewidencjonowana operacją na taką kwotę. Jednocześnie z oświadczenia K. S. wynika, że dokonał przelewu ww. środków na konto skarżącego, lecz w związku z tym, iż negocjacje zakończyły się niepowodzeniem, skarżący przekazaną kwotę zwrócił w gotówce pod koniec lutego 2012 r. Przy zwrocie gotówki nie zostało sporządzone żadne pokwitowanie a kwota ta nie została przekazana w formie zaliczki właścicielowi gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zakresie prawa odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia samochodów oraz odliczenia podatku dotyczącego zakupu paliwa do tych pojazdów.

Organ odwoławczy wskazując na przepisy art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, wyjaśnił wymogi jakim odpowiadać musi pojazd specjalny – bankowóz.

Analizując powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że jeżeli samochód posiadany przez podatnika nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności zgodnie z przeznaczeniem, w niniejszym przypadku do świadczenia usług przewozu i ochrony wartości pieniężnych, nie można uznać, że zastosowanie znajdzie wyłączenie od ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ww. ustawy zmieniającej.

Organ II instancji wyjaśnił również, że nabyty i zakupiony przez skarżącego pojazd nie spełnia wymogów wyposażenia określonego dla bankowozu typu C, gdyż nie był monitorowany w sposób stały z zewnątrz przez firmę posiadającą stosowną koncesję.

W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury dokumentującej leasing ww. pojazdu jedynie w wysokości 6.000 zł natomiast prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu nie przysługuje.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz umorzenie postępowania a w razie nieuwzględnienia żądania o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z powodu naruszenia:

- prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupionego (wyleasingowanego) pojazdu osobowego, który spełnia wymagania kwalifikujące go jako bankowóz typu C i służy podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych,

- prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu.

I tym samym naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 122 ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczone przez niego usługi są opodatkowane według stawki 23% a faktury wystawia zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Następnie dochody wynikające z faktur VAT ujmowane są w rejestrze sprzedaży VAT, a w konsekwencji deklaracji VAT-7. Bezsporne jest również i to, że w samochodzie skarżącego zostały zainstalowane szczególne elementy wyposażenia, które spełniają wymogi zawarte w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., określone dla bankowozu typu C. Zostało to potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W ocenie skarżącego, organ nie wskazał na jakiej podstawie oparł twierdzenie, że pojazd winien służyć działalności opodatkowanej i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne. Poza sporem jest, że pojazd winien służyć działalności opodatkowanej i w niniejszej sprawie organ nie kwestionuje, że pojazd ten będzie wykorzystywany w tej działalności (istnieje więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi).

Zdaniem autora skargi, nawet marginalne wykorzystanie bankowozu do przewozu gotówki nie oznacza ograniczenia uprawnienia podatnika do możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. Z powołanych przepisów jak i samego uzasadnienia zmiany ustawy wynika wprost, że ograniczenie w odliczeniu pełnej kwoty podatku naliczonego nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do pojazdów specjalnych m. in. bankowozu. Powołane przepisy nie wskazują, że pojazdy specjalne muszą służyć takiej działalności, w której wykorzystanie tego typu pojazdów jest konieczne, czy też powinny być świadczone opodatkowane usługi tym pojazdem specjalnym. Ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych nie powziął możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych tym bankowozem. W ocenie skarżącego korzystanie z bankowozu ma mieć związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, czego organ w niniejszej sprawie nie kwestionował. W takiej sytuacji zdaniem strony skarżącej, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto skarżący wskazał, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT dotyczą nabycia samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Skarżący podniósł, że nabyty przez niego pojazd jest bankowozem, zatem pogląd, że będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł i nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa łącznie narusza art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku VAT a także art. 88 tej ustawy w zw. z art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał wyroki o sygn. akt III SA/Wa 2016/12 i III SA/Wa 3158/12 oraz I SA/Go 1113/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, w przypadku gdy bankowóz wykorzystywany jest do transportu pieniędzy, związanych z płatnościami i rozliczeniami dokonywanymi przez skarżącego jako pośrednika m.in. w transakcjach związanych z realizacją przez jego usługobiorcę projektów budowy infrastruktury pod elektrownie wiatrowe.

Skarżący stoi na stanowisku, że spełnia warunki przewidziane przepisami prawa do pełnego odliczenia VAT, bo sporny bankowóz wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem organy podatkowe stanęły na stanowisku, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu – [...] - bankowozu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne i racjonalnie uzasadnione. Ponadto organy uznały, że sporny pojazd nie spełnia wymogów wyposażenia określonego dla bankowozu typu C, gdyż nie był monitorowany w sposób stały z zewnątrz przez firmę posiadającą stosowną koncesję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zawierający katalog źródeł tego podatku.

Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm. dalej jako "ustawa zmieniająca"), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym, co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 dalej jako "rozporządzenie") bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

Z przytoczonych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy m.in. bankowóz.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt badanej sprawy należy podkreślić, że bezspornym jest, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na pośrednictwie w transakcjach związanych z realizacją przez jego usługobiorcę projektów budowy infrastruktury pod elektrownie wiatrowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towar, w tym przypadku bankowóz, wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do pojazdów w ogóle zasadą nie jest jednak pełne odliczenie VAT, albowiem w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT jest zgodne z podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a mianowicie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.). Wyjątkiem od tej zasady dotyczącej pojazdów, jest regulacja dotycząca pojazdów specjalnych, czyli art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej (lex specialis), który daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, przy czym dotyczy to tylko pojazdów do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, a w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2016/12, że brak jest przepisów prawa wykluczających możliwość nabycia bankowozu (podobnie jak koparki, ładowarki, pomocy drogowej, żurawia samochodowego czy pojazdu pogrzebowego) w obrocie powszechnym. Przepisy prawa także nie zabraniają użytkowania bankowozu poza działalnością bankową. Niemniej powyższe nie oznacza automatycznie, że każdemu czynnemu podatnikowi VAT, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności i sposób wykorzystania pojazdu specjalnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu.

Zgodzić również należy się z twierdzeniem, że przepisy ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu/leasingu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym.

Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu/leasingu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający pojazd specjalny, nie tylko bankowóz, ale np. koparkę, ładowarkę, pomoc drogową, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy chciałby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z jego zakupem/leasingiem i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, choć w istocie pojazd ten, ze względu na inny profil działalności gospodarczej podatnika, jest mu zbędny. Przy czym oczywistym jest, że te ostatnio wyliczone pojazdy specjalne o wiele trudniej eksploatować do wykonywania codziennych rzeczywistych czynności opodatkowanych, zgodnych z rodzajem prowadzonej przez podatnika VAT działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy nie sposób nie dostrzec niebezpieczeństwa obejścia przepisów prawa.

Bezspornym jest, że skarżący wykorzystuje bankowóz w swojej działalności gospodarczej. Należy jednak odpowiedzieć na pytanie, czy w profilu działalności wykonywanej przez skarżącego, tj. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania a także biorąc pod uwagę faktycznie wykonywane czynności – pośrednictwo m.in. w transakcjach związanych z realizacją przez jego usługobiorcę projektów budowy infrastruktury pod elektrownie wiatrowe, jest to pojazd niezbędny i w istocie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji.

Odpowiedź na powyższe pytanie musi być negatywna. W przeciwnym razie każdemu podatnikowi, w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT, bez względu na rodzaj wykonywanych czynności opodatkowanych, przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia VAT. Pogląd taki prowadziłby z kolei do zaakceptowania kuriozalnych w istocie sytuacji, kiedy wystarczy samo nabycie przez każdego podatnika VAT pojazdu specjalistycznego z dodatkowym wyposażeniem, które i tak w większości samochody danej klasy posiadają, aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Podczas gdy w przypadku innych aut tej samej klasy, ale np. już bez kasetki na wartości pieniężne, podatnik, który też wykorzystuje ten pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych może odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu.

Odnosząc się do względów bezpieczeństwa, które zdaniem skarżącego mają uzasadniać potrzebę leasingu spornego bankowozu, Sąd orzekający w niniejszym składzie wskazuje, że transport wartości pieniężnych nieprzekraczających kwoty 86.082 zł nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego a wymóg przewozu wartości pieniężnych bankowozem zachodzi przy transporcie kwot powyżej 430.410 zł (kwoty dla lutego 2012 r. obliczone na podstawie przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale tj. IV kwartale 2011 r.) co wynika z ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. (§ 1 pkt 5). Natomiast z akt sprawy wynika, że w stanie faktycznym sprawy przewożone środki pieniężne, nawet uwzględniając środki przekazane J. B., wynosiły maksymalnie 50 tyś. zł, zatem do ich transportu nie wymaga się ani ochrony fizycznej ani bankowozu.

Ponadto jak trafnie zauważyły organy podatkowe, skarżący przewoził środki pieniężne średnio zaledwie 1,5 razy w miesiącu. Strona nie posiada innego środka transportu a zgodnie z okazanymi fakturami w lutym 2012 r. skarżący dokonywał zakupu paliwa m. in. w G., W. i L. nie wykazując, by wyjazdy do tych miast wiązały się z koniecznością przewozu gotówki. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w miesiącu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zakupu paliwa dokonano w ilości która pozwoliłaby na przejechanie około 3.900 km – odległość do miejscowości, do której przewieziono wskazaną wyżej kwotę to 54 km, co ewidentnie świadczy, że pojazd wykorzystywany był niezgodnie z przeznaczeniem w celach innych niż przewożenie wartości pieniężnych.

Już tylko mając na uwadze powyższe okoliczności za zasadne uznać należy przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący był uprawniony do odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 3 i 6 ustawy zmieniającej a nie jak zadeklarował – w pełnej wysokości, oraz nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do napędu tego pojazdu, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego a w konsekwencji zawyżeniem zwrotu nadwyżki podatku w lutym 2012 r. o łączną kwotę 10.528 zł.

Co jednak nie mniej istotne, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie spełniał wszystkich kryteriów bankowozu typu C, określonych w załączniku nr 5 do ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. a mianowicie nie był monitorowany z zewnątrz przez firmę posiadającą stosowną koncesję (pkt 4 ww. załącznika).

Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, a argumentacja podniesiona przez stronę nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków WSA w Warszawie i Gorzowie Wielkopolskim zawierających stanowiska odmienne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z przyczyn szeroko opisanych powyżej, podglądów tych nie podziela.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.