Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 592/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153, art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 22, ust. 2h, ust. 2e, ust. 2f
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: ar. 3 ust. 3,
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1 , art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 14 marca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko Miasta P. przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca jest obowiązany do dokonania po 01 stycznia 2016 r. korekty w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy sali wyłącznie według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko Dyrektor KIS wyjaśnił, że w dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z 23 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, które od dnia 01 stycznia 2017 r. podjęło rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja). Jedną z jednostek organizacyjnych, która została objęta centralizacją (wraz z którą Miasto podjęło wspólne rozliczanie VAT od 1 stycznia 2017 r.) jest Szkoła Podstawowa nr [...] im. [...] w P., która działa w formie jednostki budżetowej. Przed rozpoczęciem wspólnego rozliczania VAT przez Miasto wraz z jednostkami organizacyjnymi (a więc przed dniem 1 stycznia 2017 r.) szkoła posiadała status czynnego podatnika VAT i zrealizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem. Zakończenie prac budowlanych oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie sali nastąpiło w roku 2012. Realizacja inwestycji czyniona była bezpośrednio w ramach wydatków inwestycyjnych szkoły (jako jednostki budżetowej). Sala stanowi środek trwały szkoły ujęty w jej aktywach trwałych (po zrealizowaniu sala została przyjęta na stan majątkowy szkoły na podstawie dokumentu przyjęcia środka trwałego OT). Wartość początkowa sali przekracza [...] zł i stanowi ona odrębny, niezależny budynek od budynku szkoły. Budynki te nie są ze sobą połączone. Sala po oddaniu do użytkowania w roku 2012 wykorzystywana jest w sposób nieprzerwany jednocześnie do: a) czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – w tym zakresie szkoła świadczy odpłatne usługi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (sala była budowana w szczególności w celu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT) oraz b) działań nieodpłatnych (wykorzystanie na cele edukacyjne). Dochody związane z wykorzystaniem sali uzyskiwane są nieprzerwanie od roku 2012. W związku z uzyskiwanymi dochodami rozliczany jest podatek należny. Po zakończeniu budowy sali szkoła dokonała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wszelkie wydatki inwestycyjne związane z budową sali, według reguł i zakresu przedstawionego w wydanej dla szkoły interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 15 lipca 2014 r. została bowiem wydana dla szkoły interpretacja indywidualna, w której potwierdzono prawo szkoły do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sali. Jednocześnie w interpretacji wskazano, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia sali ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. szkole przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Zatem szkoła na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim powyższa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne. Po uzyskaniu interpretacji szkoła złożyła korekty deklaracji uwzględniające podatek naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych związanych z salą poniesionych po 01 stycznia 2011 r. Ustalenie przez szkołę zakresu odliczenia (udziału procentowego stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015), a więc zakresu, w jakim sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o wskazane w interpretacji kryterium czasu korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne. Z uwagi na wejście w życie od dnia 01 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r.. poz. 2193, dalej jako: "rozporządzenie"), w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r. szkoła dokonała w oparciu o te regulacje wyliczenia sposobu określenia proporcji. Wyliczony dla szkoły dla roku 2016 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wyniósł 6%. Natomiast wyliczony dla szkoły dla roku 2017 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wyniósł również 6%. Wydatki związane z salą (jej utrzymaniem) stanowiły w roku 2016 ok. 1,9% wszystkich wydatków szkoły (w ujęciu rocznym). Natomiast wydatki związane z salą (jej utrzymaniem) stanowią w roku 2017 ok. 1,7% wszystkich wydatków szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.). Dochód szkoły związany z salą stanowił w roku 2016 ok. 9,3% wszystkich dochodów szkoły (w ujęciu rocznym). Natomiast dochód szkoły związany z salą w roku 2017 stanowi ok. 9,4% wszystkich dochodów szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.). Inwestycja sali objęta jest przepisami dotyczącymi 10-letniej korekty podatku naliczonego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, po stronie wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości dotyczące kwestii korekty podatku odliczonego przy budowie sali z tytułu nakładów poniesionych po dniu 01 stycznia 2011 r. realizowanej w trybie części dziesiątych po dniu 01 stycznia 2016 r. Za punkt wyjścia do obliczenia proporcji ustalono łączną liczbę dni roku kalendarzowego (a więc zasadniczo 365 dni). Następnie ustalana jest łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest przeznaczona do wykorzystania. W ten sposób ustalona zostaje łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest wykorzystywana. W celu obliczenia proporcji uwzględnia się następnie okoliczności decydujące o zakresie wykorzystania sali do działalności gospodarczej VAT. W pierwszej kolejności dokonuje się ustalenia liczby dni w roku, w trakcie których sala jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Kolejnym etapem wyliczania proporcji jest ustalenie liczby dni w trakcie roku gdy sala przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych (odpłatne udostępnianie sali na podstawie umów cywilnoprawnych) i nieodpłatnych (zajęcia lekcyjne – wychowanie fizyczne). Są to zatem dni w trakcie których sala jest wykorzystywana w sposób mieszany. W tym zakresie przyjmuje się - z uwagi na przyjęty przez wnioskodawcę sposób korzystania z sali - że sala jest wykorzystywana zasadniczo przez 7 godzin na cele odpłatne w zakładanym 14-godzinnym dziennym wykorzystaniu z sali. Oznacza to, że z uwagi na przyjęte zasady korzystania z sali należy przyjąć – iż w trakcie takiego dnia – sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne. Odpowiadając na pytanie, dlaczego wnioskodawca dokonując wyboru sposobu określenia proporcji opartego na czasowym wykorzystaniu sali uważa, że jest on bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez jednostkę budżetową działalności niż wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia wyjaśniono, że określony w oparciu o czynnik czasowego wykorzystania sali indywidualny sposób określenia proporcji (zastosowany pierwotnie w rozliczeniu VAT szkoły za rok 2012 w celu dokonania odliczenia VAT związanego z salą) jest prawidłowy i jednocześnie najbardziej obiektywnie odzwierciedla wykorzystanie sali. Taki sposób odliczenia został również wskazany jako właściwy w uzyskanej przez szkołę interpretacji. W konsekwencji, z uwagi na brak zmiany stopnia wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do jakiejkolwiek zmiany sposobu realizacji (korekty) pierwotnego odliczenia podatku naliczonego związanego z salą (poniesionego po 1 stycznia 2011 r.). W szczególności wnioskodawca nie powinien być obowiązany do rezygnacji z indywidualnego określenia proporcji odliczenia i zastosowania do korekty dziesiątych części realizowanych po 1 stycznia 2016 r. wyłącznie sposobu określenia proporcji określonego w rozporządzeniu (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Jak wyjaśniono, na dochody szkoły składają się przede wszystkim: - dochody z tytułu zapewnienia uczniom posiłków w stołówce szkolnej (znajdującej się w budynku szkoły), dochody (opłaty) związane z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji, dochody z wynajmu sal i pomieszczeń w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali), wynagrodzenie należne płatnikowi, odsetki od środków na rachunkach bankowych, dochody z tytułu wpłat rodziców za zniszczone podręczniki szkolne. Wszystkie funkcje i cele z jakimi związane są ww. dochody realizowane są w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali). Oprócz wyżej wymienionych dochodów, na łączny dochód szkoły składa się również dochód z tytułu odpłatnego udostępniania sali (stanowiący obrót opodatkowany VAT). Z kolei jeśli chodzi o kategorię wydatków, a więc o środki stanowiące "zasilenie" szkoły (środki stanowiące zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego), obejmują one przede wszystkim środki stanowiące subwencję oświatową, która jest przeznaczona na realizację funkcji edukacyjnej (jest to przeważająca część środków, którymi dysponuje szkoła). Realizacja tych podstawowych funkcji i celów edukacyjnych następuje przede wszystkim w drodze wykorzystania budynku szkoły (a nie budynku sali). Jednocześnie zważyć należy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, że wydatki szkoły związane z salą (jej utrzymaniem): a) w roku 2016 stanowiły ok. 1,9% wszystkich wydatków szkoły (w ujęciu rocznym) - tym samym jedynie 1,9 % wartości "zasilenia" dotyczyło sali, b) w roku 2017 (w okresie od początku roku do końca listopada) stanowiły ok. 1,7% wszystkich wydatków szkoły - tym samym jedynie 1,7% wartości "zasilenia" dotyczyło sali. Powyższe oznacza, że zarówno w roku 2016, jak i w roku 2017 ponad 98% wydatków szkoły (wartości "zasilenia") nie jest w ogóle związana z salą. Przedstawiona struktura wydatków i dochodów szkoły, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z salą (związek ten jest niewielki). Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że tak wyliczony sposób określenia proporcji nie powinien być stosowany dla podatku naliczonego związanego z salą z uwagi na swoją niemiarodajność i nieadekwatność - o zakresie odliczenia w odniesieniu do sali nie powinny bowiem decydować wartości, które z salą nie mają zasadniczego (istotnego) związku. Zdaniem wnioskodawcy przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z rozporządzenia (§ 3 ust. 3) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione jest odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu sali do działalności nieodpłatnej i odpłatnej opodatkowanej VAT. W ocenie Miasta o niewspółmierności (niemiarodajności) zastosowania sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z rozporządzeniem świadczy również okoliczność, że podatek naliczony, którego dotyczy niniejszy wniosek dotyczy niezależnego budynku (odrębnego od budynku szkoły). Oznacza to, że chodzi w tym przypadku o podatek naliczony wyłącznie związany z salą, a nie z całą działalnością jednostki (szkoły). Rozliczenie przedmiotowego podatku naliczonego winno być zatem uzależnione od stopnia wykorzystania tego podatku naliczonego (sali) do działalności gospodarczej, a nie procentowo określonym zakresie (stopniu) prowadzenia przez szkołę działalności gospodarczej bazującym na całej działalności szkoły, w tym przede wszystkim działalności prowadzonej w budynku szkoły całkowicie niezwiązanym z salą (a w taki sposób określany jest sposób określenia proporcji stosownie do rozporządzenia). W przypadku wydzielenia budynku sali do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej) - co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji). W takim bowiem przypadku do wyliczenia brano by pod uwagę wyłącznie dochody i wydatki stricte związane z salą. Oznaczałoby to z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności polegającej na wykorzystaniu sali), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą. Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na czasowym wykorzystaniu sali. W tym bowiem przypadku miarodajnie zostanie odzwierciedlony związek sali z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu przedmiotowego składnika majątkowego.

Mając powyższe na względzie, uznać należało w ocenie wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, wobec braku zmiany stopnia (zakresu) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT wnioskodawca - do dokonania po 01 stycznia 2016 r. korekty dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 01 stycznia 2011 r. z tytułu budowy sali - będzie uprawniony, z uwagi na istnienie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji wykorzystania sali, do realizacji tej korekty na zasadzie kontynuacji obranego indywidualnego sposobu określenia proporcji opartej na czasowym wykorzystaniu sali (jako bardziej reprezentatywnego dla nakładów dotyczących sali).

Dyrektor uznając stanowisko Miasta za nieprawidłowe odwołał się do przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2a – 2h, ust. 7, ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221, ze zm., dalej jako "ustawa"), § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Organ stwierdził, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Organ stwierdził, że proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Organ powołując się na § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazał, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/D, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D – dochody wykonane jednostki budżetowej. Organ zwrócił uwagę, że z ww. przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Następnie Dyrektor dokonał opisu stanu faktycznego sprawy oraz odwołał się do interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2014 r. oraz wskazał, że analiza przepisów ustawy nowelizującej wskazuje, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 01 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiących majątek Miasta nieruchomości, które wykorzystywane były/są do celu prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Miasto powinno objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej). W odniesieniu do wątpliwości wnioskodawcy podniesiono, że jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, a ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. W przypadku, gdy sala gimnastyczna wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem jest wykorzystywana przez Miasto do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia, przy czym na mocy art. 86 ust. 2h ustawy możliwe jest zastosowanie innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Jak wskazano we wniosku dokonuje się wyliczenia proporcji uwzględniając takie dane (kryteria) jak: ilość dni w roku, w których sala przeznaczona jest w ogóle do wykorzystania, liczbę dni w roku, gdy sala przeznaczona jest wyłącznie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, liczbę dni w roku gdy sala przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych i jednocześnie przyjmując, że w trakcie takich dni sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne, okoliczność, że brak jest dni w trakcie roku, w których sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych. W powyższy sposób oblicza się wartość procentową określającą stopień (zakres) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, Miasto uznało za najbardziej reprezentatywny "sposób określania proporcji" według udziału procentowego, w jakim sala gimnastyczna wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie wynajmu (tj. według udziału czasowego). Zdaniem Dyrektora metoda procentowa (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego) nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym sala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania. Tym samym, wnioskodawca nie wykazał, że przedstawiona przez niego metoda procentowa (według udziału czasowego) stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ponadto przyjęta przez Miasto metoda według udziału procentowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda według udziału procentowego oddaje czas, w którym miało miejsce zajęcie sali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody według udziału procentowego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej sali do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez wnioskodawcę wskazuje jedynie ile procent czasu — sala może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni sali może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób (uczniów) korzystających z sali w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem czas wykorzystania sali nie będzie odzwierciedlał w pełni wielkości działalności gospodarczej (tj. odpłatnego świadczenia usług) i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą, również z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie, specyfika sali pozwala (ze względu na charakterystykę jej pomieszczeń) wykorzystywać ją jednocześnie (tj. w tym samym momencie) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz czynności nieodpłatnych (zadań edukacyjnych), tym samym nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować czasu, w którym w sali jest wykonywana działalność gospodarcza, a w którym statutowa. Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Miasto metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Miasto byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Dyrektor zwrócił uwagę, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność Miasta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Tym samym, proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji, według udziału procentowego, w jakim sala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według udziału czasowego) jest nieprawidłowy.

Skargę na powyższą interpretację wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Miasto P. , reprezentowane przez pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w tym w kontekście art. 2 Konstytucji RP, skutkującą błędnym uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym, pomimo braku zmiany stopnia (zakresu) wykorzystania sali sportowej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Miasto jest obowiązane do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty - w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. (i przed 2016 r.) z tytułu budowy sali według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia, zamiast realizacji tej korekty na zasadzie kontynuacji obranego indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na czasowym wykorzystaniu sali (jako bardziej reprezentatywnego dla nakładów dotyczących sali);

2) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w związku z ust. 2a i 2b, a także w związku z art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji obliczony w oparciu o kryterium czasu wykorzystania sali jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć), a w konsekwencji błędne uznanie, że metoda czasowa mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 3 rozporządzenia;

3) § 3 ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie najbardziej reprezentatywny dla wydatków związanych z salą (na potrzeby dokonywania korekty stosownie do art. 90c ustawy o VAT jest metoda uregulowana w § 3 ust. 3 rozporządzenia;

4) art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy nie przewidują możliwości odrębnego wyliczania sposobów określenia proporcji w odniesieniu do różnych kategorii (rodzajów) zakupów danego podatnika i nakazują stosować wyłącznie jeden sposób określenia proporcji dla wszystkich (różnych) zakupów podatnika (w niniejszej sprawie jednostki organizacyjnej Miasta);

5) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na braku odniesienia się przez Dyrektora do całości przedstawionej przez Miasto argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania metody czasowej (zaniechanie dokładnej analizy istoty sprawy) przy jednoczesnym wyrażeniu przez Dyrektora stanowiska, iż Miasto: nie wykazało, że przedstawiona metoda czasowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu, nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda czasowa będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny;

6) 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. wyrażające się w lakoniczności twierdzeń Dyrektora zawartych w uzasadnieniu interpretacji, mających uzasadniać brak zasadności zastosowania przez Miasto metody czasowej.

W uzasadnieniu skargi potrzymano stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wniesiono o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 432/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2326/18 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ nie wyjaśnił powodów uznania, że zaproponowany przez Stronę sposób obliczenia proporcji nie może zostać uznany za odpowiadający specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem NSA to stanowisko Sądu nie znajduje oparcia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ w wystarczający sposób uzasadnił negatywną dla Miasta interpretację. A zatem w ocenie NSA brak było podstaw do uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów procesowych odnoszących się do formalnej wadliwości wydanej interpretacji. NSA za zasadny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że organ przy wydawaniu interpretacji powinien odnieść się do wydanej wobec Strony korzystnej dla niej interpretacji z dnia 15 lipca 2014 r., dotyczącej sposobu ustalenia proporcji. Jednocześnie WSA stwierdził, że interpretacja ta, w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT, straciła swoją aktualność. Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania przedwczesna była ocena przez NSA zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem (III FSK 254/21) orzeczenia tut. Sądu z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 350/18 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn.. akt II FSK 68/14).

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że skarżąca Miasto P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z wątpliwościami dotyczącymi kwestii korekty podatku odliczonego przy budowie sali z tytułu nakładów poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r. realizowanej po dniu 1 stycznia 2016 r. Zdaniem Miasta będzie ono uprawnione do dokonania takiej korekty na zasadzie kontynuacji obranego indywidualnie sposobu określenia proporcji opartej na czasowym wykorzystaniu sali jako bardziej reprezentatywnego niż wynikające z rozporządzenia. Tymczasem organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej.

Sąd zauważa, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej zawarty w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób (Sąd korzystał z tłumaczenia Ł. Karpiesiuka [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012 pod red. J. Martiniego Unimex, str. 768 oraz tłumaczenia zawartego na stronie:www.epodatnik.pl/artykul/doradca_podatnika/2560/Orzeczenia_Europejskiego_Trybunalu_Sprawiedliwosci_dotyczace_podatku_od_wartosci_dodanej.html).

Sąd również zauważa, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oaz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego, .... (§ 3 rozporządzenia), samorządowe instytucje kultury (§ 4), państwowe instytucje kultury (§ 5), uczelnie publiczne (§ 6) oraz instytuty badawcze (§ 7).

Nie jest trafna argumentacja organu odwoławczego, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy.

Z uwagi na specyfikę podatnika jakim jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina), w dniu 5 września 2016 r. została uchwalona ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280) określająca m.in. "Zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego" (patrz. Rozdział 2).

Gmina jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne.

Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez Gminę ("zbiorcza") sporządzana jest na podstawie "deklaracji cząstkowych" każdej jednostki organizacyjnej, w "deklaracjach cząstkowych" powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. "Deklaracja cząstkowa" jednostki organizacyjnej gminy powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W tym też zakresie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej". (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1561/19 i z 30 kwietnia 2021r I FS 1491/18).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik uznający, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy te mają zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

W tym miejscu wskazać należy, że w § 3 ust. 3 rozporządzenia ustawodawca sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności (w tym np. środków unijnych, dotacji, czy subwencji).

W ocenie Sądu powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został bowiem pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Ponadto podkreślić należy, że o ile metody wskazane w rozporządzeniu w istocie skierowane są do jednostek samorządu terytorialnego – jako co do zasady najbardziej odpowiadające specyfice prowadzonej przez nie działalności – o tyle nie jest też tak, że w każdej sytuacji jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia. W tym zakresie – tak jak w niniejszej sprawie – należy bowiem uwzględnić m.in. specyfikę funkcjonowania danej jednostki. Nie można więc pomijać działalności związanej z przedmiotowym obiektem (sala gimnastyczna), z którą związane są nakłady poniesione z tytułu budowy, w tym przede wszystkim, niewątpliwie inną proporcję czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych, niż w przypadku chociażby innych aktywności szkoły podstawowej, gdzie działalność opodatkowana ma charakter marginalny. W takim razie zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia może niezasadnie ograniczać prawo danej jednostki budżetowej do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu specyfika działalności polegającej na zarządzaniu i udostępnianiu sali gimnastycznej może pozwalać na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych.

Przede wszystkim Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że Miasto nie wykazało, że sugerowana przez nie metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że punktem wyjścia do obliczenia metody czasowej jest łączna liczba dni kalendarzowych w trakcie roku podatkowego (zasadniczo 365 dni). Następnie ustalana jest łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest w ogóle przeznaczona do wykorzystania. Następuje to poprzez ustalenie liczby dni w trakcie roku, w trakcie których sala nie jest wykorzystywana w ogóle (z uwagi na szczególny charakter tych dni) – do tych dni zaliczają się zasadniczo przede wszystkim dni, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy, dodatkowo sala nie jest wykorzystywana również w sobotę przed pierwszym dniem Wielkiej Nocy oraz w wigilię Bożego Narodzenia. W ten sposób zostaje ustalona łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest w ogóle wykorzystywana. Ustalona łączna ilość dni wykorzystywania Sali w trakcie roku jest punktem wyjścia dla dalszych wyliczeń metody czasowej. W celu obliczenia metody czasowej uwzględnia się następnie okoliczności decydujące o zakresie wykorzystania Sali do działalności gospodarczej VAT. W pierwszej kolejności dokonuje się ustalenia liczby dni w roku, w trakcie których sala jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Takie wykorzystanie obejmuje zasadniczo wszystkie soboty i niedziele, wszystkie dni wakacji letnich (zasadniczo lipiec-sierpień), dni, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne (a więc gdy sala nie jest wykorzystywana na potrzeby lekcji wychowania fizycznego), które występują przed lub po dniach ustawowo wolnych od pracy: dotyczy to przede wszystkim takich dni jak np. 2 maja, piątek po dniu Bożego Ciała, 30 grudnia, 31 grudnia itp. Kolejnym etapem wyliczenia metody czasowej jest ustalenie liczby dni w trakcie roku, gdy sala przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych (odpłatne udostepnienie sali na podstawie umów cywilnoprawnych) i nieodpłatnych (zajęcia lekcyjne – wychowanie fizyczne). Są to zatem dni, w trakcie których sala jest wykorzystywana w sposób mieszany. W tym zakresie przyjmuje się z uwagi na przyjęty przez szkołę sposób korzystania z sali, że sala jest wykorzystywana zasadniczo przez 7 godzin na cele odpłatne w zakładanym 14-godzinnym wykorzystaniu sali. Oznacza to, że z uwagi na przyjęte zasady korzystania z sali należy przyjąć, że w trakcie takiego dnia sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne. Podsumowując skarżąca wskazała, że dokonuje się wyliczenia metody czasowej uwzględniając takie dane (kryteria), jak: ilość dni w roku, w których sala przeznaczona jest w ogóle do wykorzystania, liczbę dni w roku, gdy sala jest przeznaczona wyłącznie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, liczbę dni w roku gdy sala jest przeznaczona jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych i jednocześnie przyjmując, że w trakcie takich dni sala jest w 50 % wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne, okoliczność, że brak jest dni w trakcie roku, w których sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych. W ww. sposób oblicza się wartość procentową określając stopień (zakres) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, t.j. proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które są brane pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.

Sąd nie podziela argumentacji Dyrektora KIS, że zaproponowana metoda jest nieprawidłowa, gdyż nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć związanych z salą. Organ uznał, że metoda czasowa mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda z rozporządzenia. Sąd nie podziela tych zastrzeżeń. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wybrana przez podatnika metoda obliczenia prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy, że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Ponadto, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryterium wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT) – może go jak najbardziej zastosować.

Trudno jest zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym metoda czasowa nie uwzględnia czasu, w którym sala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępnienia. Takie podejście organu uznać należy za niewłaściwe. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że specyfika prowadzenia wielu rodzajów działalności gospodarczych zakłada przerwy w funkcjonowaniu przedsiębiorstw oraz świadczenia określonych usług w ściśle określonych godzinach. Opisując metodę czasową Miasto wyraźnie wskazało, że dokonując jej wyliczenia najpierw określa się – w dniach i godzinach – łączny czas wykorzystywania sali w ogóle. To ta wartość stanowi podstawę dalszych wyliczeń polegających na określeniu (w tym łącznym czasie wykorzystania sali (w ogóle) stosunku wykorzystania na cele czynności opodatkowanych VAT oraz cele nieodpłatne (publiczne). Tymczasem organ twierdzi, że metoda jest nieprawidłowa, gdyż nie został uwzględniony czas, gdy sala nie jest wykorzystywana w ogóle (poza godzinami jej udostepnienia). Podejście takie jest niezrozumiałe, gdyż zakłada konieczność dokonania wyliczenia przy założeniu, że sala jest wykorzystywana w każdy dzień w roku przez 24 godziny na dobę.

Za niezasadne należy uznać również stanowisko organu, że metoda czasowa nie uwzględnia prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zauważyć bowiem należy, ze z opisu wyliczenia metody czasowej, w pierwszej kolejności następuje ustalenie (określenie) łącznego czasu wykorzystania sali w ogóle (w stosunku rocznym). Następnie następuje ustalenie (określenie) przez jaki czas (w tym łącznym czasie) sala jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a przez jaki czas na cele nieodpłatne, t.j. realizację zadań publicznych. Stosunek czasu wykorzystania sali na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitym czasie wykorzystania sali (w ujęciu rocznym) stanowi zatem procentowo ujęta wartość metody czasowej (określająca zakres odliczenia).

W ocenie Sądu, trudno też uznać za właściwe stanowisko organu, który kwestionując przedstawioną przez Miasto metodę czasową, twierdzi, że oddaje (odzwierciedla) ona czas, w których miało miejsce zajęcie sali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, wskazuje jedynie ile procent czasu sala może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inna niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, czas wykorzystania sali nie będzie odzwierciedlał w pełni wielkości działalności gospodarczej (t.j. odpłatnego świadczenia usług) i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować casu, w którym w sali jest wykonywana działalność gospodarcza, a w którym statutowa). Zdaniem Sądu organ nie wykazał braku zasadności zastosowania metody czasowej, gdyż to czas korzystania z sali w najlepszy i najbardziej dokładny sposób obrazuje zakres wykorzystania sali do działań nieodpłatnych oraz czynności opodatkowanych VAT, a tym samym zakres wykorzystania zakupów związanych z salą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zauważyć również należy, że specyfika prowadzonej przez szkołę działalności związanych z salą polega na jej wykorzystaniu do działań nieodpłatnych oraz czynności opodatkowanych VAT.

Podobnie chybiona jest argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, t.j. charakter działalności prowadzonej przez Miasto oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest nieuzasadnione, gdyż zakłada, że metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu sali – działalności nieodpłatnej (statutowej) Miasta oraz, że zakłada, że w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W ocenie Sądu metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej (statutowej) Miasta przez szkołę jako jednostkę organizacyjną Miasta realizującą zadania publiczne. Ponadto wskazać należy, że twierdzenie Dyrektora KIS o konieczności uwzględniania w każdym przypadku przy wyliczaniu sposobu określania proporcji sposobu finasowania podmiotu (w tym wypadku szkoły), przekreślałoby w ogóle możliwość zastosowania przez taki podmiot (szkołę) innej metody niż określona w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Takie podejście byłoby niezgodne z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zauważyć należy, że ten inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji nie musi uwzględniać w każdym przypadku sposobu finansowania podmiotu (por. np. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT).

Tym samym należało uznać, że Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska skarżącej, że metoda czasowa jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala będzie udostępniana odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania sali do działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku i w piśmie uzupełniającym ten wniosek o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w których obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś w konsekwencji przemawia za tym, że metoda czasowa jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny bezzasadnie uznał, że sposób określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia jest sposobem najbardziej reprezentatywnym dla wydatków związanych z salą, na potrzeby dokonywania korekty stosownie do art. 90 c ustawy o VAT.

W tym miejscu godzi się zauważyć, że określony w § 3 ust. 3 rozporządzenia sposób ustalenia proporcji dla jednostki budżetowej (w przedmiotowej sprawie szkoły) opiera się na kryterium dochodowym, t.j. konieczności uwzględnienia wszystkich: dochodów jednostki budżetowej (szkoły), a także wszystkich jej wydatków – w celu wyliczenia sposobu określenia proporcji w ten sposób należy bowiem uwzględnić równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. W tym kontekście wskazać należy, na co zwróciła skarżąca uwagę, że na dochody szkoły składają się przede wszystkim: dochody z tytułu zapewnienia uczniom posiłków w stołówce szkolnej (znajdującej się w budynku szkoły), dochody (opłaty) związane z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji, dochody z wynajmu sal i pomieszczeń w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali gimnastycznej), wynagrodzenie należne płatnikowi, odsetki od środków na rachunkach bankowych, dochody z tytułu wpłat rodziców za zniszczone podręczniki szkolne. Wszystkie funkcje i cele z jakimi związane są ww. dochody realizowane są w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali). Oprócz ww. dochodów, na łączny dochód szkoły składa się również dochód z tytułu odpłatnego udostępniania sali (stanowiący obrót opodatkowany podatkiem VAT). W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że dochód z tytułu odpłatnego udostępniania sali stanowi w 2016 r. – ok. 9,3% wszystkich dochodów szkoły (w ujęciu rocznym), w 2017 r. (w okresie od początku roku do końca listopada) – ok. 9,4% wszystkich dochodów szkoły. Powyższe oznacza, że zarówno w 2016, jak i w 2017 r. ponad 90% dochodów szkoły nie jest w ogóle związana z salą. Natomiast jeśli chodzi o kategorię wydatków, a więc o środki stanowiące zasilenie szkoły obejmują one przede wszystkim środki stanowiące subwencję oświatową, która jest przeznaczona na realizację funkcji edukacyjnej i jest to przeważająca część środków, którymi dysponuje szkoła. Realizacja tych podstawowych funkcji i celów edukacyjnych następuje przede wszystkim w drodze wykorzystania budynku szkoły, a nie budynku sali. We wniosku skarżąca podniosła również, że wydatki szkoły związane z salą (jej utrzymaniem) w 2016 r. stanowiły ok. 1,9% wszystkich wydatków szkoły (w ujęciu rocznym) – tym samym jedynie 1,9% wartości zasilenia dotyczyło sali, w 2017 r. (w okresie od pocz. roku do końca listopada) stanowiły ok. 1,7% wszystkich wydatków szkoły – tym samym jedynie 1,7 % wartości zasilenia dotyczyło sali. Oznacza to, że zarówno w 2016 r., jak i w 2017 r. ponad 98% wydatków szkoły (wartości zasilenia) nie jest w ogóle związane z salą. Przedstawiona zatem struktura wydatków i dochodów szkoły, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z salą (związek ten jest niewielki).

W ocenie Sądu z uwagi na powyższe uzasadnione jest twierdzenie skarżącej, że tak wyliczony sposób określenia proporcji nie powinien być stosowany dla podatku naliczonego związanego z salą z uwagi na niemiarodajność i nieadekwatność, gdyż o zakresie odliczenia w odniesieniu do sali nie powinny bowiem decydować wartości, które z salą nie mają zasadniczego (istotnego) związku.

Oznacza to zatem niemiarodajność sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z rozporządzeniem dla wydatków dotyczących sali, w tym dla potrzeb weryfikacji podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej. Gdyby bowiem przyjąć tak wyliczany sposób określenia proporcji, oznaczałoby to, że o rozliczeniu podatku naliczonego decydują wartości, które z salą mają niewielki związek.

Ponadto wskazać należy, że przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z § 3 ust. 3 rozporządzenia całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Stąd też w ocenie Sądu uzasadnione jest odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu sali do działalności nieodpłatnej i odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT. Zauważyć również należy, że reguły określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia, nie uwzględniają zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Miasto (w tym także przez jego jednostki organizacyjne). Dotyczą one przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT. Tymczasem w analizowanej sprawie dotyczącej sali gimnastycznej, uwzględniając chociażby odrębność budynku sali oraz kryterium czasowego wykorzystania sali do poszczególnych rodzajów działalności, w sposób jednoznaczny wskazuje, że sala jest wykorzystywana w znacznym, a nawet przeważającym stopniu do działalności gospodarczej. Uwzględniając kryterium przeznaczenia czasowego sala w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej, niż do nieodpłatnej działalności edukacyjnej, co wynika z przedstawionego przez skarżącą sposobu korzystania z sali. Sala jest zatem wykorzystywana do działalności gospodarczej w znacznie większym zakresie (stosunku) niż: - 6%., a taki zakres związania sali z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z rozporządzeniem.

O niewspółmierności zastosowania sposobu określenia proporcji obliczonego zgodnie z rozporządzeniem świadczy również okoliczność, że podatek naliczony dotyczy sali gimnastycznej, t.j. budynku odrębnego od budynku szkoły. Oznacza to, że chodzi w tym przypadku o podatek naliczony wyłącznie związany z salą, a nie z całą działalnością jednostki budżetowej (szkoły). Rozliczenie przedmiotowego podatku naliczonego winno być zatem uzależnione od stopnia wykorzystania tego podatku naliczonego (sali) do działalności gospodarczej, a nie procentowo określonym zakresie (stopniu) prowadzenia przez szkołę działalności gospodarczej bazującym na całej działalności szkoły, w tym przede wszystkim działalności prowadzonej w budynku szkoły całkowicie niezwiązanej z salą (a w taki sposób określana jest proporcja stosownie do rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za trafne zasadnicze zarzuty skargi, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Miasto i możliwości zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia przez Sąd zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów procesowych odnoszących się do formalnej wadliwości wydanej interpretacji. Z tego względu nie było podstaw do uznania, że organ wydając przedmiotową interpretację naruszył art. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.. Organ w wystarczający sposób uzasadnił negatywną dla Miasta interpretację, mimo, że argumentacja organu nie znalazła akceptacji Sądu.

Na marginesie Sąd zauważa, że wskazana przez Miasto interpretacja z dnia 15 lipca 2014 r. z uwagi na zmianę przepisów prawa straciła swoją aktualność i dlatego Sąd rozpoznając sprawę nie odniósł się do jej treści.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawna wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości uznając stanowisko organu za nieprawidłowe. O kosztach postępowania w kwocie [...]- zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).