Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2243/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1, art. 84c ust. 1,4, 5, 9, 12, 16
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 139/19 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. [...] S.A. w W. kwotę 477 (czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 maja 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 139/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Organ") z 30 grudnia 2013 r. nr [...]. Postanowieniem tym Organ stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych wniesionego przez Spółkę na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. w Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., w skrócie jako "u.s.d.g.").

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, który postanowieniem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/14, oddalił skargę Spółki na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14 o odrzuceniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2013 r. z powodu niedopuszczalności drogi sądowej.

26 stycznia 2018 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem NSA z 27 stycznia 2015 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15. Wyrokiem tym Trybunał uznał, że art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając zatem wniosek Spółki, NSA wznowił postępowanie w sprawie, uchylił postanowienie z 27 stycznia 2015 r., uchylił postanowienie WSA w Warszawie z 9 października 2014 r. i przekazał sprawę sądowi do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 158/181).

W ten sposób doszło wydania zaskarżonego obecnie wyroku WSA w Warszawie z 15 maja 2019 r. W jego uzasadnieniu Sąd przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania, w ramach którego doszło do wydania postanowienia z 30 grudnia 2013 r.

Z opisu tego wynika, że 12 listopada 2013 r. pracownicy [...]Urzędu Skarbowego w W. rozpoczęli kontrolę podatkową Spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Tego dnia okazano Spółce upoważnienie do przeprowadzenia kontroli ze wskazanym w nim terminem jej zakończenia na 29 listopada 2013 r. 28 listopada 2013 r. Spółka, powołując się na przepis art. 84c ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g., wniosła sprzeciw wobec wykonywania kontroli z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, to znaczy z przekroczeniem wskazanego w nim maksymalnego dla mikroprzedsiębiorców czasu trwania kontroli wynoszącego 12 dni roboczych. Sprzeciw ten został rozpatrzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który postanowieniem z 3 grudnia 2013 r. zdecydował o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W wyniku zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał 30 grudnia 2013 r. postanowienie, którym uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. Dyrektor przyjął, że nie został przekroczony 12 dniowy termin czasu trwania kontroli, ponieważ wykonywano ją przez 9 dni z tym, że wliczył do czasu trwania kontroli tylko te dni robocze, w których kontrolę przeprowadzano w siedzibie Spółki. Skora tak, to nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia sprzeciwu, który, zgodnie z art. 84c ust. 4 u.s.d.g., rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli, a zatem sprzeciw był niedopuszczalny. Dyrektor uznał jednocześnie, że organ pierwszej instancji rozpatrzył sprzeciw w terminie wskazanym w art. 84c ust. 9 u.s.d.g., czyli w terminie trzech dni od otrzymania sprzeciwu.

W skardze na to postanowienie Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 84c ust.1, 4, 5, 9, 12, 16 u.s.d.g. Stwierdziła, że do czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wlicza się wszystkie kolejne dni robocze od chwili jej rozpoczęcia do zakończenia, a nie tylko te, w których czynności kontrolne były wykonywane w siedzibie przedsiębiorcy. Jeśli jakieś dni wyłącza się z tego okresu, to musi to wynikać z przepisów prawa. Spółka uznała jednocześnie, że zachowanie wymogu rozpatrzenia sprzeciwu w terminie trzech dni wymaga, by sprzeciw został rozpatrzony i stosowne postanowienie co najmniej wysłane do przedsiębiorcy.

Oddalając skargę Spółki na postanowienie Organu z 30 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęta przez Organ wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. jest prawidłowa. Zdaniem Sądu, żaden przepis tej ustawy nie obliguje organu kontroli do prowadzenia kontroli w sposób ciągły przez następujące po sobie dni robocze. Pod pojęciem "dni robocze" należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu wykonywali czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy. Nie ma podstaw do tego, by zaliczyć do czasu kontroli okres, gdy kontrolerzy nie przebywali w miejscu kontroli wskazanym przez przedsiębiorcę. Przeciwne rozumienie tej kwestii uczyni niemożliwym zrealizowanie zadań kontroli zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. W końcu Sąd uznał, że termin kontroli nie został przekroczony przez organ kontroli. Do dnia wniesienia sprzeciwu kontrola prowadzona była przez 9 dni, a 28 listopada została zakończona. Organ pierwszej instancji nie miał postaw prawnych do wydania postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Słusznie w takiej sytuacji organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu.

Nie doszło też do naruszenia art. 84c ust. 5 u.s.d.g., w myśl którego wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych przez organ, którego sprzeciw dotyczy. Po wniesieniu sprzeciwu czynności kontrolne wobec Spółki nie były prowadzone.

Dalej Sąd uznał, że sprzeciw Spółki został rozpatrzony w ustawowym terminie 3 dni, który to termin nie dotyczy wysłania postanowienia o rozpatrzeniu sprzeciwu, a jedynie jego wydanie, czyli sporządzenie i podpisanie. Sprzeciw Spółki wniesiony 28 listopada został rozpatrzony postanowieniem z 3 grudnia, czyli w ustawowym terminie. Wysłanie postanowienia 4 grudnia nie narusza art. 84c ust. 9 u.s.d.g.

W skardze kasacyjnej do tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego:

a) art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dni robocze, o których mowa w tym przepisie, to dni robocze, w których organ przebywa w siedzibie kontrolowanego, a nie kolejne dni robocze u kontrolowanego liczone od dnia rozpoczęcia kontroli,

b) art. 84c ustęp 1 i ust. 4 u.s.d.g. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzeciw, o którym mowa w ustępie art 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługiwał skarżącej, gdyż nie nastąpiło przekroczenie czasu kontroli w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., a także poprzez uznanie, że w dniu wpływu sprzeciwu kontrola w Spółce nie była prowadzona, a zatem sprzeciw jej nie przysługiwał, podczas gdy w rzeczywistości kontrola była prowadzona do dnia doręczenia protokołu kontroli,

c) art. 84c ustęp 5 u.s.d.g. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w dniu wniesienia sprzeciwu i w dniach następnych organ nie wykonywał czynności kontrolnych, podczas gdy w rzeczywistości organ sporządził i doręczył Spółce protokół kontroli,

d) art. 84c ustęp 9 u.s.d.g. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin 3 dni na rozpatrzenie sprzeciwu nie jest równoznaczny z terminem wniesienia sprzeciwu, a co za tym idzie dla jego zachowania nie jest konieczne doręczenie postanowienia kontrolowanemu lub co najmniej nadanie (wyekspediowanie),

e) art. 84c ustęp 12 u.s.d.g. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ zachował termin, o którym mowa w ustępie 9 powołanego przepisu, a co za tym idzie nie było podstaw do odstąpienia od czynności kontrolnych,

f) art. 84c ustęp 16 u.s.d.g. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samo powołanie się przez Organ na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego jest wystarczające do uznania, że w sprawie zostały one zastosowane, gdy w rzeczywistości naruszono art. 57 kpa.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Przed oceną poszczególnych zarzutów kasacyjnych konieczne jest omówienie dwóch kwestii o zasadniczym znaczeniu dla wyniku postępowania kasacyjnego: granic sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji oraz wykładni art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.

Pierwsza z nich pozwoli na wyznaczenie tych rozważań, które miały wpływ na rozstrzygnięcie Organu, następnie na wyrok Sądu pierwszej instancji i w końcu na konieczność oceny poszczególnych zarzutów kasacyjnych. Trzeba w tej kwestii mieć na uwadze, że postanowieniem z 30 grudnia 2013 r. Organ uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydane w wyniku wniesienia przez Spółkę sprzeciwu. Organ odwoławczy uznał sprzeciw za niedopuszczalny w świetle przepisów art. 84c ust. 1 i 4 u.s.d.g., bo wniesiony przedwcześnie, zanim rozpoczął się bieg terminu do jego wniesienia. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 134 w zw. z art. 140 k.p.a., które stosuje się do postępowania dotyczącego sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust.1 u.s.d.g. z mocy art. 84c ust. 16 tej ustawy (Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10 , w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.).

Uznanie sprzeciwu za niedopuszczalny skutkuje tym, że nie będzie prowadzone postępowanie, które ten środek miał uruchomić, a wszelkie inne kwestie, poza jego dopuszczalnością, pozostają poza granicami sprawy. W niniejszej sprawie kwestia dopuszczalności sprzeciwu wiąże się z terminem jego wniesienia i ustaleniem, czy został przekroczony czas trwania kontroli, do tej zatem kwestii należy ograniczyć wszelkie rozważania w sprawie.

Druga z zapowiedzianych tu kwestii – wykładnia art. 83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g. pozwoli na odpowiedź na zasadnicze dla sprawy pytanie – czy otworzyła się droga do wniesienia przez Spółkę sprzeciwu, a zatem czy Organ miał prawo uznać go za niedopuszczalny.

Pora zatem przejść do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wadliwej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. w brzmieniu: Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: 1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców – 12 dni roboczych; (ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została uchylona z dniem 30 kwietnia 2018 r.). Treść tego przepisu upoważniała jedynie do wniosku, że określał on maksymalny czas trwania wszystkich kontroli danego organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Mogła to być zatem jedna kontrola podatkowa, w czasie której został wyczerpany ten limit, jak również mogło ich być więcej, pod warunkiem, że w sumie nie przekroczyły 12 dni roboczych. Przepis ten nie wskazywał od kiedy do kiedy należało liczyć czas trwania poszczególnych kontroli, kiedy następował jej początek, a kiedy koniec. Prowadzona w Spółce kontrola działalności przedsiębiorcy była kontrolą podatkową, realizowaną na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, jej Działu VI Kontrola podatkowa. Przepis art. 291c o.p. stanowił w owym czasie, że Do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Poszczególne rozwiązania przyjęte w Ordynacji podatkowej musiały być w takim razie oceniane przez pryzmat przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które miały charakter lex specjalis wobec przepisów Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 971/09, wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl, porównaj również "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. Henryka Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, 2018 r., strony 1290 – 1291).

Moment rozpoczęcia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy był uregulowany w art. 79a § 1 u.s.d.g tak samo, jak regulował to art. 284 § 1 o.p. w odniesieniu do kontroli podatkowej. Kontrola rozpoczynała się w momencie doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce 12 listopada, łącznie z przystąpieniem do pierwszych czynności kontrolnych i to jest faktem bezspornym. Upoważnienie, zgodnie z art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. powinno było wskazywać datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli, który można było w określonych okolicznościach przedłużać. Zakończenie kontroli podatkowej następowało w owym czasie i nadal następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.). Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie zawierała odpowiednika przepisu art. 291 § 4 o.p., ale nie ma podstaw do przyjęcia, że rozwiązanie przyjęte w Ordynacji podatkowej jest w tym zakresie sprzeczne z postanowieniami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że w terminie wskazanym w upoważnieniu powinny być przeprowadzone czynności kontrolne, ale także powinien być sporządzony i doręczony protokół z kontroli, która to czynność kończyła kontrolę (porównaj "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod redakcja Leona Etela, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2017 r., komentarz do art. 291 § 4 o.p.).

Dodatkowego argumentu dostarcza w tym względzie przepis art. 83a ust. 2 u.s.d.g., na co zwróciła uwagę Spółka w swej skardze kasacyjnej. Przepis ten zezwala w drodze wyjątku na doręczenie protokołu poza czasem kontroli. Wyjątek ten potwierdza regułę, że doręczenie protokołu kontroli to czynność, która kończy kontrolę i powinna być wykonana w czasie jej trwania.

W sumie przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g należy rozumieć w ten sposób, że między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż 12 dni roboczych. Skoro tak ten przepis został sformułowany, to trzeba przyjąć, że chodziło w nim o 12 kolejno po sobie następujących dni roboczych. Z czasu trwania kontroli ustawodawca wykluczył jednie dni inne niż robocze i nie ma w nim żadnych podstaw do twierdzenia, że wykluczył jednocześnie niektóre dni robocze. To po prostu z przepisu tego nie wynika.

Skąd zatem takie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Otóż wywiedzione zostało z wykładni celowościowej i systemowej w sposób, który, co należy przyznać, dominował w interpretacji art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w orzecznictwie sądów administracyjnych (porównaj wyroki NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15, z 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 384/18, wyrok WSA w Gliwicach z 12 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Gl 948/17). Najczęściej przytaczany argument z wykorzystaniem wykładni celowościowej był taki, że czas kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. liczony w dniach roboczych należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych dni, w których czynności organów kontroli przeprowadzane były u przedsiębiorcy, w jego siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Istotą tego przepisu była ochrona przedsiębiorcy przed uciążliwościami dla bieżącej działalności spowodowanymi przez organ kontroli, jego obecność i wykonywane czynności, co nie zachodzi wtedy, gdy czynności kontrolne nie są wykonywane w jego siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgadzając się z takim kierunkiem wykładni celowościowej nie sposób nie zauważyć, że prowadzi ona do skutku przeciwnego do zamierzonego. Mając chronić przedsiębiorcę przed zbyt długim prowadzeniem kontroli jego działalności, w rzeczywistości prowadzi do jej wydłużenia i to znacznego. Jeśli przyjąć, jak to wynika z wykładni Sądu pierwszej instancji, że do czasu trwania kontroli zaliczyć należało tylko te dni robocze, w których czynności kontrolne wykonywane były w siedzibie kontrolowanego lub miejscu wykonywania działalności gospodarczej, to skutek mógł być taki, że kontrola u mikroprzedsiębiorcy mogła trwać 12 miesiący od jej wszczęcia, po jednym dniu roboczym w każdym miesiącu. W tym czasie organ kontroli mógł wykonywać wszystkie przypisane mu czynności, takie jak: żądanie wydania akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, zebranie i zabezpieczenie dowodów, legitymowanie osób, przesłuchanie świadków i samego przedsiębiorcy, żądanie wyjaśnień, tłumaczeń dokumentów na język polski, itp. Wykładnia celowościowa jest zatem wsparciem dla poglądu, w myśl którego między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż kolejnych 12 dni roboczych, a nie tylko tych dni roboczych, w których czynności kontrolne prowadzone były w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Tylko taka wykładnia pozwala na zachowanie dyrektywy zawartej w art. 80b u.s.d.g. Czynności kontrolne powinny być przeprowadzane w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania kontrolowanego przedsiębiorcy.

Nie ma też wsparcia dla poglądu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w wykładni systemowej (taki argument znalazł się w uzasadnieniu wyroku tego Sądu). Zgodnie z nim art. 80a. u.s.d.g. stanowił o tym, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego (1), w miejscu wykonywania działalności gospodarczej (2) lub, za zgodą lub na wniosek kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych (3), w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli (4), jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Skoro tak, jak to dalej wynika z argumentacji Sądu, to czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy należało odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, a zatem tylko do tych czynności kontroli, które przeprowadzone były u przedsiębiorcy – czyli w jego siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności. Trudno zgodzić się z takim poglądem. Po pierwsze dlatego, że nie ma w przepisach u.s.d.g. ani o.p podstaw do różnicowania czynności kontrolnych na takie w ścisłym rozumieniu tego pojęcia i inne, jak to robi Sąd pierwszej instancji. Po drugie, pogląd tego rodzaju prowadzi do takiego skutku, że czas trwania kontroli wyznaczony był tylko dla tych kontroli, które prowadzone były w dwóch spośród czterech możliwych miejsc, a w pozostałych przypadkach kontrola była nieograniczona w czasie. Trzeba by wskazać racjonalny powód dla takiego rozwiązania, a go nie ma. Nie dostarcza go wykładnia celowościowa, o czym tu już napisano. Ponadto art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy mówił o czasie trwania kontroli, który wyznaczony był dwoma zdarzeniami – jej rozpoczęciem i zakończeniem, pomiędzy którymi mogło upłynąć nie więcej niż 12 dni roboczych. W sytuacji, gdy z czasu trwania kontroli pewne dni podlegały wyłączeniu, to ustawa przewidywała takie zdarzenia. Wyłączone zostały dni inne niż robocze, co tu już zostało podniesione, a także okres zawieszenia kontroli (art. 284 § 6 o.p.), przerwanie w kontroli (art. 83a u.s.d.g.), jak również czas nieobecności kontrolowanego, jeżeli stanowiło to przeszkodę w prowadzeniu czynności kontrolnych (art. 80 ust. 4 u.s.d.g.). Twierdzenie, że to z art. 80a tej ustawy wynikało, że do czasu trwania kontroli zaliczało się tylko te dni robocze, w których czynności kontrolne wykonywane były w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu prowadzenia przez niego działalności nadal pozostaje nieuzasadnione. Nie ma bowiem tak prostego przełożenia, jakie zastosował Sąd, że z faktu, iż kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego w godzinach pracy lub wykonywania działalności gospodarczej wynika taki wniosek, że czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. obejmuje tylko te dni robocze, w których czynności kontrolne wykonywano w siedzibie przedsiębiorcy.

Z powyższych względów NSA uznał, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. przez błędną wykładnię jest uzasadniony. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do czasu trwania kontroli wskazanego w tym przepisie zalicza się kolejne dni robocze przypadające od dnia rozpoczęcia kontroli. Pogląd taki znalazł już zresztą wyraz w literaturze przedmiotu (patrz: Adam Mariański i Dariusz Strzelec w "Aspekty prawne kontroli podatkowej przedsiębiorców", WKP 2012 r., rozdział 2 "Zasady prowadzenia kontroli podatkowej").

Przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. jest przepisem procesowym, nie materialnoprawnym, jak to zostało przedstawione w skardze kasacyjnej. Dotyczy kwestii procesowej - jak długo można prowadzić czynności składające się na określony rodzaj kontroli przedsiębiorcy. Jako podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga uzasadnienia, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie to zostało zamieszczone w skardze kasacyjnej przez wskazanie, że wadliwa wykładnia tego przepisu doprowadziła do wadliwego ustalenia, że czas trwania kontroli nie został przekroczony, a więc nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 84c ust. 1 i 4 u.s.d.g. i sprzeciw mógł być uznany za niedopuszczalny.

Stanowisko Spółki przedstawione w skardze kasacyjnej jest w tym zakresie słuszne, co jest równoznaczne z tym, że trafny jest następny zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 84c ust. 1 i 4 u.s.d.g przez jego wadliwe zastosowanie. Jeśli bowiem przyjąć, że do czasu trwania kontroli zalicza się kolejne dni robocze następujące od momentu rozpoczęcia kontroli, to owym 12 dniem roboczym w sprawie był dzień 26 listopada 2013 r. Do tego dnia, ani do 28 listopada, kiedy Spółka wystąpiła ze sprzeciwem, nie nastąpiło doręczenie protokołu kontroli. Spółka miała prawo wystąpić ze sprzeciwem, a ten nie powinien być uznany za niedopuszczalny z tej przyczyny, że został złożony przedwcześnie.

Słuszność ma Spółka również w tym, że dni robocze, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. to dni robocze dla kontrolowanego przedsiębiorcy. Problemem tym zajmował się NSA w wyroku z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1042/11 i uznał, że sobota może być dniem roboczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 w związku z art. 80a ust. 1 u.s.d.g., jeżeli przedsiębiorca zorganizował pracę swojego zakładu w taki sposób, że w sobotę faktycznie wykonywał działalność gospodarczą. Pogląd ten ma swe uzasadnienie w art. 80a u.s.d.g. Kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego, miejscu wykonywania działalności gospodarczej lub, za zgodą lub na wniosek kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Skoro czas wykonywania kontroli został tak określony, że musi pokrywać się z czasem faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego, to uzasadnionym jest wniosek, że limit czasu trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. odnosi się do dni roboczych przedsiębiorcy. Takie też stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z 11 maja 2009 r., znak PK 4/8012/46/AAN/09/274 (publikowane w LEX poz. 27401) oraz wspomnianej tu publikacji "Aspekty prawne kontroli podatkowej przedsiębiorców" autorów: Adam Mariański i Dariusz Strzelec.

Zakreślone na wstępie tego uzasadnienia granice sprawy pozwalają na stwierdzenie, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostają poza tymi granicami. Mogły by być ocenione tylko wtedy, gdyby postępowanie wszczęte sprzeciwem Spółki było prowadzone, co nie miało miejsca, bo sprzeciw został uznany za niedopuszczalny.

Nie mniej jednak te zarzuty kasacyjne, które zostały tu omówione NSA uznał za słuszne i powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, co też Sąd orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną tu wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. i jej konsekwencje dla zastosowania art. 84c ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g. oraz, w końcowym rozrachunku, dla zastosowania art. 134 k.p.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1870 ze m.).