Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1310/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.1a uat. 1 pkt 1 , art. 2 ust. 2 pkt 2 w brzm. na 2011 r.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1, art. 22 ust  1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 542
law: Rozporzadzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 145 § 1 pkt 1  lit. a i c , art. 200 i art. 205 §  2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "B. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla B. S.A. w B. (spółka, podatnik) za 2011 r. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) oraz na art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. - u.p.o.l.), w zw. z art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm. – u.p.g.k.).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że podatnik w dniu 19 stycznia 2015 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2010 do 2013. Do wniosku dołączył korekty deklaracji podatkowych. Jednocześnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wyjaśnił, że w odniesieniu do 2011 r. błędnie wykazał w pierwotnej deklaracji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek hali magazynowej na formatki jako budowlę (nadpłacony podatek wynosi [...] zł), jak też budowle w postaci wiat jako budynki (nadpłacony podatek wynosi [...] zł oraz [...] zł).

W związku z powyższym wnioskiem zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określania mu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., w wyniku którego organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w omawianym podatku w kwocie [...]zł. Organ I instancji zgodził się z podatnikiem co do zasadności opodatkowania tym podatkiem hali magazynowej na formatki jako budynku.

Natomiast organ I instancji zakwestionował stanowisko podatnika w zakresie, w jakim domagał się opodatkowania wiat, palarni, zadaszeń, składu opału, jako budowli. Argumentował przy tym, że sporne obiekty do stycznia 2014 r. były wykazane w ewidencji gruntów i budynków jako budynki. Treść ewidencji gruntów i budynków jest wiążąca dla organu podatkowego przy dokonywaniu wymiarów podatków. Zatem do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków w styczniu 2014 r. sporne obiekty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki, skoro tak właśnie zostały zakwalifikowane w tej ewidencji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, organ w całości zgodził się z ustaleniami faktycznymi i oceną prawną, dokonanymi przez organ I instancji. Organ podkreślił, że stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. treść ewidencji gruntów i budynków stanowi podstawę wymiaru podatków. Ponadto, w myśl art. 22 ust. 1 i ust. 2 u.p.g.k., to na podatniku spoczywał obowiązek podjęcia inicjatywy w celu stosownej zmiany ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem spółka podjęła w tym kierunku działania dopiero pod koniec 2013 r. Przyniosły one oczekiwane przez spółkę rezultaty, jednak nie w rozpatrywanym roku podatkowym, ale w 2014 r. Do tego czasu sporne obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z treścią ewidencji gruntów i budynków, nawet jeśli jest ona niezgodna z rzeczywistością. Za takim stanowiskiem, zdaniem organu, przemawia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 194 § 1 o.p.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił w niej naruszenie:

- art. 194 § 1, § 3, art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zasadniczo z tego powodu, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli i poprzestał wyłącznie na treści ewidencji gruntów i budynków, niezgodnej z rzeczywistością;

- art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 2 u.p.g.k., art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454, aktualnie Dz.U.2015.542 - rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków) poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i budowli wyłącznie na podstawie ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem przesłanek zawartych w ustawie podatkowej, a przede wszystkim różnic w definicjach budynku dla potrzeb prowadzenia ww. ewidencji oraz opodatkowania omawianym podatkiem.

W następstwie tych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W motywach skargi podatnik akcentował przede wszystkim dwa aspekty sprawy.

Po pierwsze, niewątpliwie ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym, a więc zapisy w niej zawarte korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Jednak nie można zapominać, że to ustawowe domniemanie może zostać obalone w wyniku przeprowadzenia dowodów przeciwnych. Opodatkowanie, co do zasady, powinno bowiem dotyczyć wyłącznie stanu rzeczywistego, a więc odpowiadającego prawdzie obiektywnej, nie zaś jedynie formalnej, wynikającej z treści dokumentów błędnych czy już nieaktualnych. Natomiast organ zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy sporne obiekty w 2011 r. rzeczywiście miały wszystkie cechy budynku zdefiniowanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W przekonaniu podatnika, art. 21 ust. 1 u.p.g.k. mówi tylko o takiej ewidencji gruntów i budynków, która jest aktualna, zgodna ze stanem rzeczywistym. Podatnik doprowadził do stosownej zmiany ewidencji gruntów i budynków, w wyniku której sporne obiekty zostały wyłączone z kategorii budynków. Ta zamiana ma charakter deklaratoryjny, jedynie opisuje stan faktyczny. Należało zatem ustalić od kiedy rzeczywiście zaistniał stan ujawniony w ewidencji gruntów i budynków z inicjatywy podatnika w styczniu 2014 r.

Po drugie zaś, organ pominął, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku definiuje wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W następstwie organ nie rozważył czy definicja budynku, będącego przedmiotem opodatkowania omawianym podatkiem, jest taka sama jak definicja budynku, podlegającego ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem podatnika, są to dwie zakresowo różne definicje. Z ich porównania wynika, że nie każdy obiekt ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako budynek ma wszystkie cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc w następstwie, wbrew wywodom organu, nie każdy budynek wykazany w ewidencji gruntów i budynków automatycznie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym kwestią sporną było czy obiekty ujawnione w ewidencji gruntów i budynków do końca 2013 r. jako budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2011 r. właśnie jako budynki tylko z uwagi na treść tej ewidencji, bez względu na stan rzeczywisty odniesiony do definicji przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem w postaci budynku, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie sądu, nie odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy interpretować w taki sposób, że zawsze obiekt ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek jest również budynkiem w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez względu na stan rzeczywisty obiektu i z pominięciem definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie ulega wątpliwości, że wprost zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków jest podstawą między innymi dla wymiaru podatków. Jednak należy pamiętać, że wymiar podatku, o którym stanowi ten przepis, musi być rezultatem ustalenia wszystkich elementów strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania, w tym przedmiotu opodatkowania.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu, w myśl którego ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę także dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wymaga uwzględnienia, że dla celów prowadzenia ewidencji gruntów i budynków rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków w § 2 pkt 4 definiuje budynek jako obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy o statystyce publicznej (Dz.U.95.88.439 ze zm.). Wydane w wykonaniu art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB, Dz.U.99.112.1316 ze zm.) w pkt 2 załącznika definiuje pojęcia podstawowe. Zgodnie z przyjętymi w tym rozporządzeniu definicjami przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Porównanie definicji budynku sformułowanej dla celów prowadzenia ewidencji gruntów i budynków z definicją budynku wprowadzoną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości prowadzi do konstatacji, że nie każdy obiekt ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, z uwagi na swą konstrukcję, będzie jednocześnie budynkiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Te obiekty, które w ewidencji gruntów i budynków są ujawnione jako budynki w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, ale nie odpowiadają definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budynku określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki.

W ten systemowo odczytywany stan prawny, uwzględniający relację art. 21 ust. 1 u.p.g.k. do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wpisuje się art. 1a ust. 3 u.p.o.l. (wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r.), który odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednak nie w zakresie budynków.

Odmienne stanowisko organu pomija istotne różnice w zakresie kryteriów kwalifikowania budynku dla celów ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków oraz dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kontrolowane stanowisko organu prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jako budynku - obiektu, który nie jest budynkiem zdefiniowanym w u.p.o.l. Takie postępowanie organu podatkowego jest sprzeczne z art. 120 o.p., z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.97.78.483 ze zm.). W przekonaniu sądu, należy opowiedzieć się za taką wykładnią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jako budynku - tylko takiego obiektu, który przede wszystkim jest opisany w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Może on być również ujęty w ewidencji gruntów i budynków, jednak nie ma to rozstrzygającego znaczenia. Zatem tylko taki obiekt ujęty w ewidencji gruntów i budynków będzie przedmiotem opodatkowania z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który posiada wszystkie cechy budynku, zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowej.

Z perspektywy wykładni systemowej należy odmówić legalności stanowisku organu, który wykłada treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w sposób czyniący zbędną definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji ujawnienia budynku w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym organ zastępuje art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. treścią ewidencji gruntów i budynków. Definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest rozstrzygającą dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie może prowadzić do sytuacji prawnej, w której to ewidencja gruntów i budynków będzie przesądzała o kwalifikacji obiektu jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z odejściem od kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ewidencja gruntów i budynków, która ujawnia budynek, w żadnym razie nie zastępuje art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w następstwie nie zwalnia organu od obowiązku stosowania ustawowej definicji przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem i przyjęcia do opodatkowania wyłącznie takiego budynku, który odpowiada tej definicji.

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno w każdej sytuacji ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. Może okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami czy celem regulacji. Jednym z najmocniejszych argumentów, świadczących o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa, funkcjonalna w powiązaniu dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej, funkcjonalnej, powinna być rozważana w kontekście dyrektywy potwierdzania czy harmonizowania różnych kontekstów interpretacyjnych (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 71 i nast.).

Dyrektywa wykładni systemowej wymaga interpretowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. Wymaga respektowania definicji przedmiotu opodatkowania zawartej w ustawie podatkowej i opodatkowania tylko tak zdefiniowanego przedmiotu. Zobowiązuje także do interpretowania przepisów prawa w sposób eliminujący sprzeczności, nieprowadzący do zastosowania wybranego jednego z interpretowanych przepisów prawa wbrew innemu przepisowi czy przy pominięciu innego przepisu w systemie prawa.

Z kolei dyrektywa wykładni funkcjonalnej oznacza powinność (w rozumieniu obowiązku) respektowania celu regulacji prawnej. Nie sposób przyjąć, by ustawodawca przez art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zmierzał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu wbrew ustawie podatkowej, a ściślej do opodatkowania jako budynku obiektu niebędącego budynkiem w rozumieniu definicji zawartej w ustawie podatkowej. Byłoby to sprzeczne z art. 2 i z art. 217 Konstytucji RP.

Tok argumentacji prawnej, przyjęty dla celów nin. sądowej kontroli legalności, w zakresie wykładni i sposobu stosowania art. 21 ust. 1 u.p.g.k., jego kontekstu systemowego i funkcjonalnego, uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale sygn. II FPS 8/10 (por. też sprawy sygn.: I FPS 5/07, III CZP 8/07, III CZP 9/07, I KZP 6/07, II FSK 1885/07, II FSK 976/08, II FSK 1319/08, II FSK 1553/08 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291).

Należy podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym, jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (szerzej por. L. Morawski, op. cit.).

Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy organ nie wyjaśnił jak wyglądały sporne obiekty w rozpatrywanym roku podatkowym, czy wszystkie one m.in. miały fundamenty, były trwale związane z gruntem i wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Powyższe cechy konstrukcyjne zostały wymienione w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc wyznaczającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku, określony z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Powyższe zaniechanie organu istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Z dotychczasowej argumentacji organu wynika, że sporne obiekty zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków przed 2010 r. Jednak dla ścisłości trzeba zauważyć, że organ nie wyjaśnił w jakim czasie, a więc według jakiego stanu prawnego, sporne obiekty zostały wpisane do ewidencji gruntów i budynków jako budynki, a przede wszystkim według jakich kryteriów konstrukcyjnych czy dotyczących przeznaczenia.

Na potrzeby nin. sprawy należało dokonać analizy stanu prawnego obowiązującego w tej materii od początku 2010 r., skoro bezspornie w 2010 r. i do końca 2013 r. obiekty, o które podatnik toczy spór z organem, figurowały w ewidencji gruntów i budynków jako budynki. Jak to zostało wykazane wyżej, prowadzi ona do wniosku, że ujawnienie budynku w ewidencji gruntów i budynków nie oznacza automatycznie, że jednocześnie zawsze mamy do czynienia z budynkiem zdefiniowanym na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wymaga odnotowania, że od dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz.U.2013.1551) zmieniony został § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W nowym brzmieniu tej regulacji budynkiem, na potrzeby ewidencji gruntów i budynków, jest budynek w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB, Dz.U.1999.112.1316 ze zm.). Zgodnie zaś z PKOB, jak to zostało już wyjaśnione wyżej, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Z przytoczonej wyżej zmiany stanu prawnego wynika więc, że nadal istnieją zasadnicze różnice między zakresem definicji budynku dla potrzeb prowadzenia omawianej ewidencji i dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powyższe rozważania wykazują, że budynek ujawniony w ewidencji gruntów i budynków nie w każdym przypadku będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, opisanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwagi na różnice w definicjach budynku. Trzeba jednak zatrzymać się na jeszcze jednej kwestii, a mianowicie czy rzeczywiście, jak to przyjął organ, z punktu widzenia zasad postępowania podatkowego ewidencja gruntów i budynków zawsze jest jedynym i wyłącznym dowodem istnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku.

Zasadniczo należy zgodzić się z organem co do tego, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednak dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k., na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie można zapominać, że jest w nim mowa wyłącznie o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w każdym przypadku powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi służyć realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., bowiem postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. Zatem, w ocenie sądu, nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatków na podstawie ewidencji gruntów i budynków, ale pod warunkiem, że ta ewidencja, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, zasadnie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 o.p., a więc opisuje aktualną rzeczywistość. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 o.p., dający uprawnienie do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. W związku z tym w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na tej ewidencji na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas przecież dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków - organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają. Organ podatkowy ma przecież obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić od kiedy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania wcześniej zamian w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie sądu, organ podatkowy nie jest uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy w okolicznościach konkretnego postępowania pojawiają się istotne wątpliwości co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, kiedy ujawniają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym w pierwszej kolejności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. Zatem w przypadku ewidencji gruntów i budynków organ nie jest uprawniony poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że w określonej dacie wprowadzono do niej zmiany. Istotne jest bowiem również i to czy organ prowadzący ww. ewidencję starannie i rzetelnie ją aktualizuje, czy też wprowadzane zmiany opisują stan faktyczny istniejący od wielu lat wcześniej. Ważne jest też rozważenie jakie są powody znacznych odstępów czasu między zaistnieniem określonej zmiany w stanie faktycznym a jej odzwierciedleniem w ww. ewidencji.

Przechodząc na grunt realiów kontrolowanego postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z niewyjaśnioną przez organ istotną wątpliwością, dotyczącą okoliczności kiedy ewidencja gruntów stała się nieaktualna, w tym znaczeniu, że przestała być zgodna ze stanem rzeczywistym. Organ dokonujący wymiaru podatku miał również obowiązek rozważyć czy organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków należycie ją aktualizował, bowiem wymiar podatku ma mieć u podstaw określony stan faktyczny, istniejący w rzeczywistości, a tylko ujawniony czy opisany w omawianej ewidencji.

W świetle powyższego w realiach analizowanej sprawy organ nie był uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy pojawiły się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, w takiej sytuacji, wobec istotnych wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., było przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. Ewidencja gruntów, która jest dokumentem urzędowym, nie została wyłączona z zakresu art. 194 § 3 o.p. Dlatego organ błędnie interpretuje art. 21 ust. 1 u.p.g.k., jako zakaz prowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym przeciwko ewidencji gruntów i budynków, mimo że pojawiła się uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, dotyczących zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym, a ściślej istnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku. Zupełne i wszechstronne postępowanie wyjaśniające może bowiem w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego doprowadzić do obalenia domniemania z art. 194 § 1 o.p. Zasada zawarta w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie ma charakteru bezwzględnego, w tym rozumieniu, że nie ma od niej odstępstw. Natomiast należy ją odczytywać w powiązaniu z zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów i budynków niezgodnej ze stanem rzeczywistym, wbrew dokumentom źródłowym, stwierdzającym stan rzeczywisty, odmienny od ujawnionego w tej ewidencji.

Sąd kontrolujący decyzję w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w sprawie sygn. II FSK 2632/10, według którego w świetle treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające (określające) wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednak, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, czyli zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., w sytuacji, w której podatnik wykaże niezgodność ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, zasadnicze znaczenie należy przypisać właśnie stanowi rzeczywistemu. Trzeba zgodzić się z poglądem, że w takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 o.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. dla przykładu L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6).

Podsumowując, w świetle art. 21 u.p.g.k. oraz art. 122 o.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do ich weryfikowania. Jednakże w sytuacji, gdy z dokumentów, jakimi już dysponuje organ podatkowy, wynikają uzasadnione wątpliwości co do zgodności omawianej ewidencji z rzeczywistością i gdy po przeprowadzeniu zupełnego postępowania wyjaśniającego zostanie wykazane, że, wbrew procedurze obowiązującej przy prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków, nie doszło do jej wcześniejszej zmiany w zakresie istotnym dla opodatkowania, wobec czego była ona niezgodna z rzeczywistością w wyniku błędów czy zaniechań ze strony organu prowadzącego tę ewidencję, to wówczas organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić stan rzeczywisty, wynikający z innych zgromadzonych dokumentów, pominąć ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 o.p.). Przeciwna wykładnia systemowa tych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 u.p.g.k. ograniczenia miałaby doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 o.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Co więcej, podatnik nie może ponosić następstw tego, że organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie podejmuje stosownej inicjatywy w celu jej aktualizacji.

Powyższy podgląd, dotyczący obowiązku organu podatkowego przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego w celu prawidłowego, zgodnego z rzeczywistością, ustalenia przedmiotu opodatkowania, jest tym bardziej aktualny w okolicznościach analizowanej sprawy, że budynek dla potrzeb ewidencyjnych został inaczej zdefiniowany niż ma to miejsce w przypadku budynku będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zwrócić uwagę, że na gruncie u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków została ujęta jako system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnianie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami (por. art. 2 pkt 8 u.p.g.k.). Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje, wymienione w art. 20 ust. 1 i 2 u.p.g.k. Informacje te zawiera z kolei operat ewidencyjny, który składa się z dokumentów określonych w art. 24 ust. 1 u.p.g.k. Zatem ewidencja gruntów i budynków stanowi w istocie zbiór informacji o gruntach i budynkach, jakie wynikają z dokumentów tworzących operat ewidencyjny. Wobec tego organ w postępowaniu podatkowym nie może ograniczyć się wyłącznie do informacji ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, a więc w zbiorze informacji. Równie istotne jest sięgnięcie - w razie wątpliwości - do dokumentów, na podstawie których ujawniono określone informacje w tej ewidencji, a więc do źródła tego zbioru informacji. Może bowiem okazać się, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje niezgodne z treścią dokumentów zgromadzonych w operacie ewidencyjnym.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie sposób też pominąć regulacje rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w myśl których na starostach spoczywa obowiązek m.in. utrzymywania operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi oraz okresowych weryfikacji danych ewidencyjnych (§ 44 pkt 2 i 6 powołanego rozporządzenia). Ponadto starostowie zapewniają przeprowadzenie okresowych weryfikacji danych ewidencyjnych w zakresie ich zgodności z treścią dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę wpisu do tej ewidencji oraz odnośnie zgodności treści mapy ewidencyjnej ze stanem faktycznym w terenie, przy czym weryfikację dotyczącą zgodności danych ujętych w omawianej ewidencji z treścią dokumentów źródłowych przeprowadza się w każdym obrębie co najmniej raz na 10 lat (§ 54 ust. 1 do 7 ww. rozporządzenia).

W ocenie sądu, zaprezentowane wyżej unormowania prawne i ich prawidłowa interpretacja na gruncie okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy, prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Mamy bowiem do czynienia z zasadniczą wątpliwością co do tego kiedy zaistniał stan faktyczny, który został przyjęty za podstawę zmian w ewidencji gruntów i budynków w styczniu 2014 r. Jest to wątpliwość o kluczowym znaczeniu dla wyniku analizowanej sprawy, dla zakresu opodatkowania podatnika, która została przez organ zupełnie pominięta - w ocenie sądu - w sposób całkowicie dowolny. Zaniechanie jej wyjaśnienia, wbrew przekonaniu organu, w żadnym razie nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k., jeśli przepis ten prawidłowo interpretować, z uwzględnieniem jego systemowych powiązań z zasadami postępowania podatkowego. W konsekwencji należy ocenić, że na tym etapie kontrolowanego postępowania organ dowolnie przyjął, że zmiana ewidencji gruntów i budynków wywołuje skutek dla opodatkowania spółki dopiero od stycznia 2014 r. Zdaniem sądu, wyżej opisana istotna wątpliwość wymaga rzetelnego wyjaśnienia przez organ. Ponadto, jeśli organ zobowiązany do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków popełnił błędy czy doszło z jego strony do istotnych zaniechań, to podatnik, w żadnym razie, nie może ponosić następstw tego rodzaju nieprawidłowości, prowadzących m.in. do opodatkowania niezgodnego ze stanem rzeczywistym, w kwocie wyższej niż należna w myśl regulacji ustaw podatkowych.

Podkreślić trzeba, że formalistyczne stanowisko organu narusza zasady postępowania podatkowego i z tego względu nie spełnia ono kryterium legalności. Może przecież prowadzić do opodatkowania wbrew stanowi rzeczywistemu.

Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie można wykluczyć, że rezultat zupełnego postępowania wyjaśniającego doprowadzi do stwierdzenia, że sporne obiekty nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli zgodnie z regułami przewidzianymi dla ewidencji gruntów i budynków należało je w tej ewidencji wykazać właśnie jako budynki. Jednak zmiana dokonana w styczniu 2014 r., zgodnie ze stanowiskiem podatnika, może uzasadniać wniosek, że wcześniejsze zapisy w ewidencji gruntów i budynków były błędne w omawianym zakresie, spornym w postępowaniu podatkowym, także z punktu widzenia definicji budynku uregulowanej na potrzeby wyłącznie prowadzenia tej ewidencji. Natomiast jakie były tego powody, rzecz wymaga wyjaśnienia przez organ. Raz jeszcze należy podkreślić, że zasada zawarta w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie ma charakteru bezwzględnego, w tym rozumieniu, że nie ma od niej odstępstw. Tę zasadę należy odczytywać w powiązaniu z zasadami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., które stanowią gwarancję praworządności. Natomiast należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie informacji błędnie ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, co więcej, wbrew regulacjom ustawy podatkowej.

Powyższe zapatrywanie przyjęte przez sąd, dotyczące zakresu niezbędnych czynności wyjaśniających w celu ustalenia materialnego stanu sprawy, a nie wyłącznie formalnego, organ będzie zobowiązany uwzględnić w dalszym postępowaniu podatkowym w sytuacji uprawomocnienia się nin. orzeczenia.

W zaistniałym stanie sprawy przedwczesna jest więc merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji z punktu widzenia podstawy opodatkowania, stawki czy zwolnień podatkowych, zastosowanych przez organ. Pierwszorzędne znaczenie ma bowiem prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania, co należy do obowiązków organu w dalszym postępowaniu podatkowym.

Podsumowując, zaskarżona decyzja ma u podstaw błędną wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która może prowadzić do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na zasadach przewidzianych dla budynku, obiektu, który nie jest takim przedmiotem opodatkowania. W następstwie organ nie przeprowadził istotnej części postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy sporne obiekty w rzeczywistości były budynkami w 2011 r., nie tyle ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, ile przede wszystkim opisanymi przez art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.