Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3521/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 541/16 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 541/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który uznał, że zaewidencjonowane przez O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) faktury wystawione przez P. oraz przez A. dotyczące transakcji nabycia stopów metali nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego wydatki te zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Spółki w rozliczeniu za rok 2005 . W ocenie Sądu I instancji prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych, wedle którego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W sprawie zaistniała bowiem przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Orzeczeniu zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było licznymi wadami wskazanymi w skardze, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.: wadliwe wykonanie przez WSA funkcji kontroli legalności kwestionowanej decyzji poprzez niewyjaśnienie, z jakiego powodu Sąd I instancji nie uwzględnił przedstawionego w skardze przez Spółkę zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, rodzącą konieczność umorzenia postępowania podatkowego w całości, co było obowiązkiem organów podatkowych w świetle normy prawnej zawartej w art. 70 § 1 O.p. oraz niewyjaśnienie, z jakiego powodu Sąd I instancji za trafne uznał zastosowanie przez organy podatkowej normy prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy nigdy nie doszło do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, szczególnie w świetle przepisu art. 70c O.p. obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonych decyzji, nakazującym zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia;

3. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że ogłoszenie zarzutu osobie fizycznej pełniącej funkcję w zarządzie spółki prawa handlowego jest tożsame z ogłoszeniem tego postanowienia spółce i wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, nawet w sytuacji, gdy ani tej osoby fizycznej, ani Spółki nie powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości skutku takiego zdarzenie to nie wywołuje,

4. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 11 P.p.s.a., poprzez wadliwą wykładnię normy prawnej zawartej w tym przepisie, sprowadzającą się do przyjęcia, że ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku skazującym osobę inną, niż strona lub osoba wchodząca w skład organu strony, wiążą sąd co do tych ustaleń i wykluczają czynienie ustaleń odmiennych w toku postępowania;

5. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: obrazę prawa materialnego która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie prawa do sądu zawartego w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01), oraz naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) oraz art. 45 ust. 1,77 ust. 2 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), przejawiającą się faktycznym uniemożliwieniem dowodzenia faktów, na których skarżąca spółka opierała swe twierdzenia;

6. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: obrazę prawa materialnego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne niezastosowanie, w sytuacji, gdy było to uzasadnione;

7. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: obrazę prawa materialnego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie normy art. 23 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jej błędne zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowym i zgodnym z prawem było zastosowanie art. 23 § 1 p. 2. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

8. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: naruszenie normy prawnej z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2, oraz art. 210 O.p., w zakresie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, prowadzenia postępowania powierzchownie i bez wymaganej wnikliwości, niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie potrzebnych dowodów, oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie; co w konsekwencji doprowadziło do całkowicie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania;

9. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: obrazę normy z art. 134 § 1 P.p.s.a., która mogła mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez poprzestanie przez Sąd I instancji na orzeczeniu w granicach skargi mimo tego, iż w okolicznościach stwierdzenia na rozprawie, że już po wniesieniu skargi ujawnił się nieznany w dacie jej składania dowód w postaci akt innego postępowania podatkowego, (fakt ten był znany organom podatkowym z urzędu, gdyż prowadził tę sprawę ten sam organ), którego ustalenia miały znaczenie w rozpoznawanej sprawie, Sąd powinien był uznać decyzję organu za przedwczesną, decyzję uchylić i zobowiązać go do przeprowadzenia dowodu z tychże akt, względnie przeprowadzić ten dowód na rozprawie;

10. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: obrazę normy z art. 106 § 3 P.p.s.a., która mogła mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentów, o co wnioskowała na rozprawie strona, w sytuacji, gdy co prawda nieuchronnie przedłużyłoby to postępowanie sądowoadministracyjne, lecz owe wydłużenie procedury nie byłoby nadmierne, a doprowadziłoby do wyjaśnienia istotnej wątpliwości w sprawie;

11. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: naruszenie art. 133 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie gruntownej analizy sprawy, w szczególności: zaniechanie zapoznania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z aktami sprawy, na co wskazuje wybiórcze, powierzchowne i bezrefleksyjne posłużenie się fragmentami wypowiedzi świadków, błędy w przedstawieniu stanu sprawy (relacja z ustalonych faktów opiera się wyłącznie na stanowisku IS bez ich wnikliwej analizy), oraz brak wskazania komu i dlaczego Sąd dał wiarę, a komu i dlaczego wiary tej odmówił, uniemożliwiające kontrolę instancyjną;

12. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia wyroku, co polega na braku dostatecznego wyjaśnienia podstaw prawnych oraz rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia;

13. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: naruszenie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji prawnej skarżącej w kontekście materialnoprawnych przepisów stanowiących o podstawie odliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tej podstawie Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji,

2. zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach, według norm przepisanych,

3. rozpoznanie skargi na rozprawie.

nadto:

na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepis art. 11 P.p.s.a. w sposób interpretowany przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 541/16 tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet wówczas, jeśli wyrok ten zapadł w sprawie innej osoby, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w którym doszło do wydania tego wyroku, ani strona, ani członek jej zarządu nie mieli statusu oskarżonych i nie mogli bronić swych praw, jest zgodny z art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP ?

oraz:

wniosła o wystosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie niejasności wynikłej na tle wykładni art. 47 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez wskazanie, czy polska ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie narusza prawa unijnego w tym zakresie, w którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, ani strona, ani członek jej zarządu w tym procesie karnym nie mieli statusu oskarżonych i nie mogli bronić swych praw.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29 maja 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalanie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, zobowiązanie podatkowe co do zasady winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2011 r. W odniesieniu do odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z dniem 31 grudnia 2010 r.

Według ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęte zostało postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podejrzenie popełnienia którego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 27 września 2010 r., kiedy ogłoszono Przemysławowi Kosiorowi – prezesowi zarządu skarżącej Spółki zarzut o czyn z art. 258 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) – dalej jako "K.k.s." oraz art. 62 K.k.s. Sąd I instancji odnotował także, że w dniu doręczenia Spółce zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji nie dostrzegł, że nigdy nie doszło do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, szczególnie w świetle art. 70c O.p. obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848, OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał stwierdził, że: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestia zachowania warunku zawiadomienia strony postępowania podatkowego do czasu wejścia w życie przepisu art. 70c O.p. była oceniania w orzecznictwie sądów administracyjnych z perspektywy wytycznych zawartych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Przyjmowano, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 521/13 – wyrok oraz jego uzasadnienie dostępny jest, podobnie jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Dla skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne (nie tylko pisemne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tegoż terminu z podaniem daty). W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest jemu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12).

Okoliczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była badana w toku postępowania podatkowego właśnie wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Ustalono, że Przemysławowi Kosiorowi jako prezesowi zarządu Spółki, postawione zostały zarzuty w związku z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., w dniu 27 września 2010 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten wprowadzał regulację co do sposobu, formy i terminu zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Niemniej, należy rozważyć, czy przepis ten mógł mieć zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Przepis art. 70c O.p. został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, czyli od dnia 15 października 2013 r. Ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych, zatem w oparciu o przepis art. 70c nie było możliwe ani konieczne ponowne weryfikowanie stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie. Zatem, skoro raz ustalono w toku postępowania podatkowego, w oparciu o wytyczne wynikające z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to brak jest podstaw aby kwestię tą badać ponownie.

Drugi zarzut odwołujący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego naprowadza, że wbrew stanowisku Sądu I instancji i organów podatkowych, zarzut ogłoszony osobie fizycznej nie jest tożsamy z zarzutem ogłoszonym Spółce. Nie może więc wywoływać skutków, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że kwestią bezsporną w sprawie jest, że w dacie ogłoszenia zarzutów P.K. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako: "K.s.h." zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zgodnie z art. 205 § 2 oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Z powyższego wynika, że wszelkie oświadczenia kierowane do spółki dla swej skuteczności powinny być kierowane do osoby fizycznej piastującej funkcję właściwego organu spółki. Z akt sprawy wynika, że zarzuty w sprawie karnej skarbowej zostały przedstawione P.K. - osobie prowadzącej działalność gospodarczą jako większościowy udziałowiec i prezes zarządu Spółki O. (Tom VII, karta 365). Nie można więc przyjąć, że zarzuty zostały postawione jakiejś nie związanej ze Spółką osobie fizycznej, bądź też osobie fizycznej, która nie pełniła funkcji właściwego organu Spółki. Zarzuty zostały postawione osobie o ściśle sprecyzowanym statusie prawnym – członkowi zarządu Spółki. Warto podkreślić, że P.K. w czasie, kiedy postawione zostały zarzuty w sprawie karnej skarbowej nie był członkiem zarządu innej osoby prawnej.

Dla powiadomienia podatnika (osoby prawnej) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Przesłanką wystarczającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13 z dnia15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12, z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2082/13, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu, według którego zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie powstanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które ma ulec przedawnieniu nie zostanie skonkretyzowane co do wysokości kwoty tegoż zobowiązania.

Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 5 O.p. przesądzono o tym, że ze zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz szeroko rozumianego państwa co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienia świadczenia. Zobowiązanie podatkowe może powstać z mocy prawa - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności zapłacenia przez podatnika skonkretyzowanego w przedstawiony sposób podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Zobowiązanie podatkowe w ujęciu przedstawionej definicji ustawowej nie może więc być identyfikowane z postępowaniem podatkowym i jego przedmiotem.

Skoro więc ustawa w art. 70 § 1 pkt 6 posługuje się zwrotem "zobowiązanie podatkowe" to należy ten zwrot rozumieć właśnie w ustawowo zdefiniowanym znaczeniu, które to znaczenie w sposób oczywisty jest rozłączne z zakresem pojęcia "przedmiot postępowania podatkowego". Z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne znaczenie ma to, że wszczęto postępowanie karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe, i podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie może być wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r, które powstało z mocy prawa we wszystkich konstruujących je elementach w dacie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 4 i 5 w swej podstawie nawiązują do art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienie z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Legnicy z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt III K 161/09, mocą którego A.P. skazany został za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstwa skarbowe i inne. W obrębie czynów, za które został skazany A.P. powołanym wyrokiem były także czyny polegające na wystawianiu faktur na dostawy złomu na rzecz Spółki, które to faktury zostały uznane w postępowaniu podatkowym jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta została odnotowana i uwzględniona, stosownie do art. 11 P.p.s.a. zarówno przez organ podatkowy jak i Sąd I instancji.

Trzeba jednak podkreślić, że Sąd I instancji nie przyjął, jak chce skarżący, że orzeczenie to wyklucza czy ogranicza czynienie ustaleń faktycznych istotnych dla rozpoznawanej sprawy tj. określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki O. za 2005 r. Sąd I instancji zastrzegł jedynie, że nie jest możliwe czynienie ustaleń odnośnie faktu popełnienia przestępstwa przez A.P.

Sąd I instancji uznając zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych stwierdził, że wszelkie okoliczności, w tym orzeczenie sądu karnego wskazują, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaś podatnik nie wykazał, poza fakturami VAT, żadnych innych dowodów z których by wynikało, że zdarzenia te miały rzeczywiście miejsce w wymiarze opisanym w rzeczonych fakturach.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie jest tak, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się w odniesieniu do art. 11 P.p.s.a. wadliwa linia orzecznicza, wedle której wyrok sądu karnego, wydany także w sytuacji, w której strona postępowania podatkowego nie brała udziału w postępowaniu karnym, przesądza o wyniku postępowania podatkowego, czy też postępowania sądowoadministracyjnego.

Wskazuje się w orzecznictwie, że: (...) wyrok karny wiąże sąd tylko co do treści zawartej w sentencji, po wtóre tylko co do znamion przestępstwa przypisanego oskarżonemu. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I OSK 2010/17). Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1049/16). Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu art. 11 P.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest przy tym związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny - tak jak innych dowodów w sprawie - ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2590/17, z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5272/16, z dnia 4 grudnia 2018 r, sygn. akt I FSK 12/17).

Celem przepisu art. 11 P.p.s.a., podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 922/16).

Odnotować należy także stanowisko doktryny w tym zakresie. Stwierdza się, że zasada związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym ma znacznie ograniczony zakres w porównaniu z identycznie sformułowaną zasadą w postępowaniu cywilnym. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki postępowania przed sądami administracyjnymi, które co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego, a więc są ograniczone w ustalaniu faktów. Istotą postępowania przed sądami administracyjnymi jest badanie legalności działania lub bezczynności organów administracji publicznej, w tym również trafności ustaleń dokonanych przez te organy. Dlatego można powiedzieć, że w praktyce adresatem normy zawartej w art. 11 P.p.s.a. będzie organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny, który, badając legalność zaskarżonego aktu, stwierdzi jedynie, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa. Przykładowo, czy prawomocny wyrok skazujący miał wpływ na wydanie decyzji, a jeżeli tak, to czy były podstawy wznowienia postępowania podatkowego na mocy art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Wszelkie inne ustalenia, wykraczające poza elementy stanu faktycznego przestępstwa, nie mają mocy wiążącej, nawet jeżeli są zawarte w sentencji wyroku. Nie są wiążące okoliczności powołane w uzasadnieniu wyroku (wyrok SN z 17.06.2005 r., III CK 642/04, LEX nr 177207). Powyższe orzeczenie wskazuje na faktyczny zakres związania, w ramach którego sąd administracyjny jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek zmian. Natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny – tak jak i innych dowodów w sprawie – ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie to nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Istota zasady wyrażonej w art. 11 P.p.s.a. sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń co do popełnienia przestępstwa, których dokonał sąd karny. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. (B. Dauter., Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego. WKP 2018 – el.).

Konsekwencją powyższych wywodów jest stwierdzenie, że nie są zasadne wnioski o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego i TSUE albowiem abstrahują one od rzeczywistych okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim zaś skarżący nie dostrzega przyjętego przez Sąd I instancji zakresu związania orzeczeniem sądu karnego oraz stwierdzenia, że ustalenie, że sporne faktury wystawione przez A.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostało wywiedzione z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tylko w oparciu o prawomocne orzeczenie sądu karnego. Trzeba tutaj podkreślić konstatacje Sądu I instancji, który stwierdził, że podatnik poza fakturami VAT nie wykazał żadnych innych dowodów, z których by wynikało, że zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce. W tym kontekście nie można przyjąć, że w stosunku do skarżącego naruszone zostały prawo do sądu lub prawo do rzetelnego procesu.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. Na wstępie należy odnotować, że w podstawach skargi kasacyjnej (pkt 7) zarzut ten został sformułowany jako zarzut naruszenia art. 23 § 2 i art. 23 § 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak określonej jednostki redakcyjnej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma – przepis art. 23 ust. 1 i ust. 2 został uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Przepis ten stanowił, że: Kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. (ust. 1); W razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych (ust. 2). Tak wskazany przepis pozostaje bez związku ze sprawą niniejszą

Niemniej, biorąc pod uwagę uzasadnienie zarzutu trzeba zauważyć, że oczywistą intencją strony skarżącej jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny. Instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że spółka, której skarżący był wspólnikiem dysponowała określonymi ilościami złomu, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów ewentualnie poniesionych na jego nabycie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1519/17).

Należy także wskazać, że koszt uzyskania przychodów jest kategorią prawną a nie ekonomiczną. Warunkiem rozpoznania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie przesłanek prawnych – jednym z warunków jest poniesienie kosztu. Fakt dysponowania danym towarem nie dowodzi sam w sobie, że określony wydatek został poniesiony, kiedy został poniesiony i w jakiej wysokości został poniesiony. Przyjmowanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, o których nie można by jednoznacznie orzec, że zostały poniesione, kiedy zostały poniesione, w jakiej wysokości zostały poniesione i na czyją rzecz zostały poniesione w istocie stanowiłoby naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 121, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 O.p. uzupełniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Z analizy przedłożonych akt administracyjnych należy bowiem wyprowadzić wniosek, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odpowiadający warunkom określonym w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. W szczególności organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, zakres zebranego materiału dowodowego był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zaś zasady swobodnej oceny dowodów statuowanej w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się bowiem do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Należy też podkreślić, że strona skarżąca miała zapewniony na każdym etapie postępowania czynny udział w postępowaniu, w tym w szczególności poprzez składanie wniosków dowodowych. Okoliczność, że organ podatkowy części tych wniosków nie uwzględnił wyjaśniając przy tym podwody takiego postępowania nie oznacza naruszenia art. 188 O.p.

Zwraca uwagę, że P.K. odmówił udziału w konfrontacji z A.P. i P.S., o których przeprowadzenie wielokrotnie wnioskował. Znamienna jest także swoista zmienność składanych przez P.K. zeznań. Wyjaśnia, że P.P. osobiście przywoził towar do magazynu do W. Po okazaniu dokumentacji zabezpieczonej przez prokuraturę doprecyzowuje, że miał na myśli "kogoś od niego". Trudno w takiej sytuacji przyjąć, że zeznania P.K. są wiarygodne.

W końcu wskazać należy, że na podstawie art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym (art. 210 § 4 ab initio O.p.), który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2032/16). Sąd I instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgodne jest z wymogami wynikającymi z treści tego przepisu.

Organ podatkowy, jak i Sąd I instancji, nie miały obowiązku, w granicach rozpoznawanej sprawy odnosić się do kwestii ewentualnej odpowiedzialności podatkowej czy też karnej A.P. i C.L. Określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. było konsekwencją określonych, opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności statuujących obowiązek podatkowy Spółki. W żaden sposób w aktach sprawy nie znajduje uzasadnienia teza jakoby Spółka została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku, którego uniknęli A.P. i C.L. Obowiązek podatkowy każdego z tych podmiotów kształtuje się autonomicznie i niezależnie od obowiązku podatkowego innych podmiotów. Dodać należy, że z akt sprawy wynikają, ustalone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Legnicy okoliczności uzasadniające odstąpienie od postawienia C.L. zarzutów związanych z wystawianiem zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu powiązany z uniemożliwieniem stronie uczestniczenia w czynności przesłuchania C.L. przebywającego w zakładzie karnym. Trzeba wyjaśnić, że czynność przesłuchania świadka pozbawionego wolności co do zasady musi odbywać się według zasad określonych przepisami właściwymi dla takiej sytuacji. Nie wdając się w szczegóły dość wskazać, co wynika z akt sprawy, że koniecznym była zgoda właściwego prokuratora, z której wynikały między innymi warunki dokonania takiej czynności. Po uzyskaniu stosowanej zgody organ prowadzący postępowanie poinformował o zamiarze przeprowadzenia tejże czynności pełnomocnika Spółki. Gotowość udziału w czynności zgłosił jednak P.K. w dniu, w którym czynność miała być dokonana, tuż przed dokonaniem tej czynności. Do czynności tej nie został jednak dopuszczony decyzją dyrektora zakładu penitencjarnego, który powołał się na warunki określone w postanowieniu prokuratora prowadzącego śledztwo. P.K. nie występował do prokuratora o wyrażenie zgody na udział w przesłuchaniu C.L. Okoliczności te zostały odnotowane w notatce służbowej (Tom IV, karta 129).

Dodać należy , że zarzut uniemożliwienia stronie udziału w przesłuchaniu świadka co do zasady powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia art. 190 § 2 O.p., który stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA we Wrocławiu. Wobec powyższego do zastosowania prawa materialnego konieczne jest przyjęcie niepodważonego ustalenia, zgodnie z którym skarżąca nie poniosła wydatków na dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma po pierwsze w ogóle poniesienie kosztów związanych z przychodami, a po drugie prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy zatem stwierdzić, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na zasadach wynikających z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik zatem powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za rzeczywiście dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie zarzutów sformułowanych w pkt 9 i 10 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie mogą one być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a twierdząc, że Sąd I instancji poprzestał na orzeczeniu w granicach skargi podczas, gdy na rozprawie został przedstawiony nowy dowód nieznany w dacie składnia skargi w postaci akt innego postępowania. W tej sytuacji Sąd powinien był zdaniem skarżącej uchylić decyzję, względnie przeprowadzić dowód z tychże akt. Rzecz jednak w tym, że skarżący nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. należy stwierdzić, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17). Nadto, zarzut ten nie został uzasadniony, w szczególności nie wykazano wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1718/17). Żadna ze wskazanych wyżej wadliwości stanowiących o naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. w realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała. W szczególności, Sąd I instancji oparł rozstrzygniecie na przedłożonych aktach administracyjnych, nie pomijając żadnej ich części. Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne organów podatkowych zasadnie uznając, że znajdują one odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedłożonych aktach administracyjnych. Sąd administracyjny prowadząc postępowanie według norm stanowionych w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazuje, komu i dlaczego dał wiarę, a komu i dlaczego tej wiary odmówił. Żaden bowiem z przepisów tej ustawy nie nakłada na sąd administracyjny takiego obowiązku, w szczególności, obowiązek taki nie wynika z art. 133 § 1 ani z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia, art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b), gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 23332/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przedstawia także stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania i wyjaśnia, dlaczego ten stan faktyczny jest w ocenie Sądu I instancji prawidłowy.

Odnosząc się do wyodrębnionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu polegającego na naruszeniu przepisów o kontroli skarbowej należy stwierdzić, że nie został on powiązany z żadnym konkretnym przepisem, z wyłączeniem art. 2 Konstytucji RP, co wyklucza jego merytoryczną ocenę.

Niezrozumiały w realiach rozpoznawanej sprawy, a przez to nie poddający się merytorycznej kontroli, jest zarzut "Naruszenia Konstytucji" powiązany z art. 10 Konstytucji RP. Powołany przepis stanowi: Ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej (ust. 1), Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały (ust. 2).

Przyjmując jednak, że jest to oczywista pomyła autora skargi kasacyjnej a intencja było wskazanie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, to nie wyjaśnia jednak, dlaczego Sąd I instancji stwierdzając, że "wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył także art. 32 i art. 45 § 1 Konstytucji" naruszył właśnie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 , art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.