Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1234/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1, art. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 58 poz 239
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 marca 1994 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.
article: art. 4 ust. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 118 poz 754
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
article: art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 1-2, art. 45b
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. i H. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 702/06 w sprawie ze skargi B. L. i H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 702/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. i H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że według ustaleń organu I instancji, w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. podatnicy nie wykazali dochodu na łączną kwotę 76.552 zł, uzyskanego przez H. L. z tytułu sprzedaży akcji B. S.A. w W. W decyzji wymiarowej wskazano, że zgodnie z art. 17 pkt 6, art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwolnione od podatku dochodowego, w okresie od 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. były dochody uzyskane m.in. ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych lub regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Przewidziane zwolnienie miało zastosowanie wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie: nabyte akcje winny być dopuszczone do publicznego obrotu a ich nabycie nastąpiło na podstawie oferty publicznej. W ocenie organu podatkowego, akcje sprzedane przez skarżącą spełniały tylko jeden warunek uprawniający do zastosowania przedmiotowego zwolnienia – były dopuszczone do publicznego obrotu. Nie wypełniały natomiast drugiej przesłanki – nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej.

W odwołaniu od decyzji wymiarowej podatniczka wniosła o jej zmianę i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Urzędowi Skarbowemu. Stwierdziła, że na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż akcji nie podlegała opodatkowaniu.

W ocenie organu odwoławczego, nie był zasadny zarzut dotyczący błędnego powoływania się przez organy podatkowe na przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Proces prywatyzacji B. w W. S.A. został bowiem przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, za czym przemawiała treść kluczowej dla prywatyzacji tego B. uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie S.A. (Monitor Polski Nr 18, poz. 1727). W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. B. w W. S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów, w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego, jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Wykonaniem powołanego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obowiązujące w 1999 r. brzmienie art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniało zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, od dopuszczenia ich do obrotu publicznego, oraz nabycia akcji na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych. W zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej miała zastosowanie definicja zawarta w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.).

Zgodnie z wymienionym przepisem publicznym obrotem było proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób lub nieoznaczonego adresata. Nie było publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych). Przepis ten wprost pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki przymiotu publicznego.

Zdaniem organu, powyższe stwierdzenia prowadzą do jednoznacznego wniosku, że akcje B. w W. S.A. nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniały przesłanek wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca podjęła polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, które jej zdaniem niezasadnie przyjęły, że akcje B. S.A. nie zostały nabyte przez nią w ramach oferty publicznej. Stwierdziła, że regulacja zawarta w art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie statuuje odrębnego od określonych w art. 23 ust. 1 trybów, a stanowi ich uszczegółowienie w zakresie zbywania akcji w przypadkach tak przedmiotowych jak i podmiotowych w nim określonych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczył rozumienia art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa zwolnione były od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym.

Cytowany przepis określał zatem jako przesłankę zwolnienia od podatku od tytułu dochodów kapitałowych spełnienie dwóch warunków: po pierwsze sprzedawane akcje musiały być dopuszczone do obrotu publicznego, a po wtóre nabyte na podstawie publicznej oferty.

Nie mogło być żadnych wątpliwości co do tego, że skarżąca spełniła pierwszy z wymienionych warunków. W myśl art. 4 pkt 3 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi przez dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu rozumie się wyrażenie przez Komisją Papierów Wartościowych i Giełd zgody na ich wprowadzenie do publicznego obrotu. Decyzją Komisji z 7 maja 1997 r. przedmiotowe akcje zostały wprowadzone do obrotu publicznego.

W odniesieniu zaś do drugiego z przedstawionych warunków należało w pierwszym rzędzie podnieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała pojęcia "oferta publiczna". Definicji takiej nie zawierała ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) ograniczając się do wskazania jakie warunki spełnia "publiczny obrót papierami wartościowymi". Nie zawierała jej również ustawa z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) posługująca się w art. 33 ust.1 pkt 1 pojęciem "oferty ogłoszonej publicznie".

Oba powyższe pojęcia różnią się znaczeniowo od oferty publicznej na tyle zasadniczo, że nie sposób zasadnie na ich podstawie wyjaśniać znaczenia tej ostatniej.

Bliższa jej była niewątpliwie definicja oferty ogłoszonej publicznie, przez którą zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy rozumieć ofertę podaną do publicznej wiadomości. Nie znaczyło to jednak wcale, że każda oferta podana do publicznej wiadomości stawała się ofertą publiczną. Tę cechę (publiczności) posiadała tylko taka oferta, która nie tylko jest podana do publicznej wiadomości, lecz także skierowana (adresowana) publicznie do otwartego kręgu odbiorców. Jeżeli zaś z jakichkolwiek przyczyn liczba jej adresatów jest ograniczona, na skutek czego nabywcą może stać się jedynie osoba spełniająca warunki wyróżniające ją od pozostałych to oferta taka nie była publiczną a tylko podaną do publicznej wiadomości.

W rozpoznawanej sprawie krąg adresatów oferty na nabycie akcji był ściśle zawężony. Zgodnie z art. 36 ust. 4 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych akcje zbywa się nieodpłatnie w grupach wyodrębnionych ze względu na okresy zatrudnienia uprawnionych pracowników w komercjalizowanym przedsiębiorstwie państwowym i w spółce powstałej w wyniku komercjalizacji tego przedsiębiorstwa państwowego. Zatem z góry określone zostało, który pracownik ma prawo nabycia określonej liczby akcji, a co równie ważne, nikt poza pracownikami akcji tych nabyć nie mógł. Wykluczało to możliwość przyjęcia, że oferta, na podstawie której doszło do nabycia przedmiotowej akcji miała charakter publiczny.

Artykuł 23 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle § 2 ust. 1 uchwały nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r. tymi innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Wymienione ostatnio formy zbycia akcji B. dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast jak chodziło o zbycie akcji osobom zatrudnionym w B., to inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (§ 3 ust. 1 uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę B. i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Obowiązujące od 1995 r. brzmienie art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) uzależniało zwolnienie od podatku dochodowego sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub, na giełdzie papierów wartościowych. Nie ma sporu, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.).

Sąd podzielił stanowisko prawne zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót było proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a Prawa. Ustawodawca jednak pozbawił ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynikało to z art. 1 § 1 pkt 1 Prawa o publicznym obrocie papierów wartościowych i funduszach powierniczych i pozostawało w oczywistym związku z art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że akcje B. S.A. nabyte przez pracowników tego B. w procesie jego prywatyzacji nie spełniały przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Takiego stwierdzenia nie zmieniało stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w decyzji z 7 maja 1997 r., mocą której wprowadzone zostały do publicznego obrotu wszystkie akcje Banku Handlowego, ani też stanowisko organów państwa właściwych w sprawach prywatyzacji, czy interpretacje innych organów podatkowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko zawarte w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na skargę oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 9 kwietnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 2700/2000) sprowadzające się do tego, że nie można wywodzić swych praw wynikających z ustaw podatkowych w oparciu o decyzje, postanowienia, czy też interpretacje organów skarbowych sprzeczne z obowiązującym prawem. W tym sensie zaskarżona decyzja nie naruszała art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Oczywiście nie naruszała także art. 194 § 1 tejże ustawy. Przepis ten wprowadzał domniemanie autentyczności dokumentów urzędowych oraz domniemanie ich zgodności z prawdą. Domniemanie autentyczności oznaczało, że dokument pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca, domniemanie zgodności z prawdą zaś, że to co wynika z dokumentu urzędowego jest prawdą. Komentowany przepis nie wprowadzał natomiast domniemania zgodności dokumentu urzędowego z prawem, co podlegać winno każdorazowej ocenie. Organy obu instancji dokonały prawidłowej, co więcej zgodnej z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, prawnej oceny decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 7 maja 1997 r., a także dokumentów powielających błędy prawne tego aktu. Nie było podstaw do przyjmowania zapatrywania prawnego zaprezentowanego w decyzji KPWiG z 7 maja 1997 r., bowiem pogląd ten sprzeczny był z prawem.

Dochód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącą akcji B. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; zaskarżona decyzja nie naruszała art. 52 pkt1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku H. i B. L. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi względnie, w wypadku spełnienia się warunków określonych w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 27 lutego 2007 r. przez jej uchylenie jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 14 listopada 2005 r. i o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe w przyjęły z obrazą art. 120 w związku z art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), że dokumenty pochodzące od Państwowej Komisji Papierów Wartościowych w Warszawie, tj. decyzja z 7 maja 1997 r. ([...]) oraz postanowienia Państwowej Komisji Papierów Wartościowych w Warszawie z 31 marca 2000 r. Regulaminu nabywania akcji przez pracowników B. w ramach oferty publicznej zatwierdzonego przez Ministra Skarbu Państwa na podstawie uchwały Rady Ministrów z 25 marca 1997 r. dokument, nie stanowią dowodu tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom oraz bez przeprowadzenia procedury, w wyniku której doszłoby do wyeliminowania tych dokumentów z obrotu prawnego.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe przyjęły z obrazą art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, że oferta na podstawie, której skarżący nabyli akcje B. w W. S.A. nie miała charakteru oferty publicznej, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

lI. W dalszej kolejności wobec zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. polegającą na tym, że Sąd dokonał błędnej interpretacji pojęcia "oferta publiczna" użytego w tym przepisie, gdyż:

a) bezzasadnie odwołał się do niezdefiniowanego pojęcia "oferta ogłoszona publicznie" zawartego w art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.), co stanowi błąd w rozumowaniu logicznym, polegający na tłumaczeniu nienazwanego przez nienazwane (ignotum per ignotum);

b) bezzasadnie nadał takie samo znaczenie dwóm różnym pojęciom, tj. pojęciu "oferta publiczna" zawartemu w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pojęciu "oferta ogłoszona publicznie" zawartemu w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), co stanowi naruszenie zasady wykładni przepisów prawa, która zakazuje nadawania tego samego znaczenia dwóm pojęciom odmiennie określonym przez ustawodawcę;

c) bezzasadnie nadał takie samo znaczenie dwóm różnym pojęciom, tj. pojęciu "oferta publiczna" zawartemu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pojęciu "obrót publiczny" zdefiniowanemu w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. Nr 58, poz. 239 ze zm.) oraz zawartemu w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co doszło do naruszenie dyrektywy wykładni przepisów prawa, która zakazuje nadawania tego samego znaczenia dwóm pojęciom odmiennie określonym przez ustawodawcę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej auto wskazał, że z poglądami Sądu nie sposób było się zgodzić.

Po pierwsze, zgodność z prawem dokumentu urzędowego nie jest odrębną kategorią, która mogła być rozpoznawana niezależnie od domniemania prawdziwości oraz domniemania jego autentyczności. Przeciwnie, zgodność z prawem dokumentu rzędowego wynika łącznie z obu domniemań wyznaczających szczególną moc dokumentom urzędowym. Treść dokumentu urzędowego sporządzonego przez uprawnione do tego organy władzy publicznej, korzysta nie tylko z domniemania zgodności z rzeczywistością wyłącznie w sensie logicznej prawdziwości faktów pisanych w dokumencie urzędowym, ale także z domniemania zgodności z prawem rozstrzygnięcia zawartego w jego treści. Odnosi się to w szczególności do dokumentów urzędowych będących aktami administracyjnymi, tj. władczymi, jednostronnymi rozstrzygnięciami organów władzy publicznej skierowanymi do określonego adresata, kształtującymi jego prawa lub obowiązki w związku ze sprawą administracyjną.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz.1071 ze zm.) organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Ta sama zasada obowiązuje w postępowaniu podatkowym i jest uregulowana w art. 120 Ordynacji podatkowej. Trudno byłoby obronić tezę, że w stosunku do rozstrzygnięć organów władzy publicznej zawartych w dokumentach urzędowych (aktach administracyjnych) należy założyć, iż nie domniemywa się, że są one zgodne z prawem. Przyjęcie założenia (domniemania), że dopuszczalnym jest, iż organy publiczne w procesie stosowania prawa mogą nie znać treści przepisów prawnych, a także mogą nie rozumieć sensu norm prawnych wynikających z tych przepisów, a tym samym dokonywać błędnych subsumcji we władczych rozstrzygnięciach o prawach i obowiązkach obywateli, byłoby zaprzeczeniem istoty państwa prawnego.

Rozumienie treści zasady praworządności – wyrażonej również w art. 2 Konstytucji RP – ustalone w doktrynie i orzecznictwie sądowym nie pozwala podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż dokument urzędowy spełniający warunki określone w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzystający z domniemania autentyczności i prawdziwości nie korzysta jednocześnie z domniemania zgodności z prawem.

Każdy dokument urzędowy, w tym akt administracyjny, który spełnia przesłanki określone w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, to oczywistym jest, że dokument ten korzysta z domniemań autentyczności oraz prawdziwości, a tym samym zgodności z prawem. W konsekwencji organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po drugie, podważenie autentyczności lub/i prawdziwości dokumentu urzędowego a tym samym jego zgodności z prawem musi nastąpić w toku odpowiedniej procedury regulowanej w przepisach obowiązującego prawa. Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzania dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, dając podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemań autentyczności, prawdziwości a tym samym zgodności z prawem dokumentu urzędowego. Jednakże do czasu wzruszenia domniemań bądź w toku czynności przewidzianych w przepisach procesowych dokonanych przez uprawniony organ bądź w drodze uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności albo wznowienia postępowania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

W niniejszej sprawie nie zachodziły jednakże okoliczności, które pozwalałyby organowi podatkowemu skutecznie uznać, że akty administracyjne wydane w sprawie prywatyzacji B. w W. S.A. dotknięte są nieważnością bezwzględną. Decyzję o dopuszczeniu do obrotu publicznego akcji B. w W. S.A. wydał organ do tego uprawniony z podaniem podstawy prawnej, tj. art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 49 § 1, art. 50a § 1 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. Nr 58, poz. 239 ze zm.) oraz uchwały nr 233 Komisji Papierów Wartościowych i Giełdy z 7 maja 1997 r. Ten akt administracyjny będący władczym, jednostronnym oświadczeniem woli Komisji Papierów Wartościowych i Giełdy w Warszawie, od chwili jego ogłoszenia tworzył określoną sytuację prawną. Poddawał prawa i obowiązki konkretnie wskazanych adresatów reżimowi przepisów ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Należy podkreślić, że do obrotu publicznego zostały dopuszczone wszystkie akcje B. w W. S.A. w tym akcje z transzy pracowniczej. Wskazana decyzja jak każdy akt administracyjny pochodzący od uprawnionego do jego wydania organu władzy publicznej korzysta z domniemania autentyczności i prawdziwości a tym samym zgodności z prawem. Akt ten objęty jest zasadą trwałości, co oznacza, że organy administracyjne w tym organy podatkowe są nim związane; zasada ta dotyczy także sądu administracyjnego.

Argumenty wskazane powyżej odnoszą się również do innych aktów administracyjnych wydanych w toku prywatyzacji B. w W. S.A. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd wydała 31 marca 2000 r. (nr [...]) postanowienie przedmiotem którego było wyjaśnienie pojęcia "oferta publiczna" w odniesieniu do akcji nabywanych przez pracowników tego B. Z postanowienia tego wynika jednoznacznie, że złożenie przez Ministra Skarbu Państwa oferty nabycia akcji B. w W. S.A. na zasadach określonych w prospekcie emisyjnym spełniło przesłankę nabycia akcji przez pracowników B. w pierwszej ofercie publiczne, termin ten zawiera się w szerszym znaczeniowo pojęciu "oferta publiczna".

Ponadto w analizowanej sprawie oferowanie akcji do nabycia nastąpiło na podstawie prospektu emisyjnego, odpowiadającego warunkom określonym przepisami prawa, tj. przepisom rozporządzenia Rady Ministrów z 11 października 1994 r. w sprawie szczególnych warunków, jakim powinien odpowiadać prospekt emisyjny (Dz. U. Nr 128, poz. 631). Także z tego dokumentu urzędowego – zatwierdzonego przez Ministra Skarbu Państwa – wynikało wprost, że akcje z transzy pracowniczej będą zbywane w ramach oferty publicznej. Ponadto prospekt emisyjny jest niewątpliwie publiczną formą zaoferowania nabycia akcji.

Z powodów wskazanych powyżej organ podatkowy nie miał prawa w ramach swobodnej oceny dowodów uznać, że akty administracyjne wydane w toku prywatyzacji B. w W. S.A. przez uprawnione do tego organy i w ramach ich kompetencji oraz w toku procedury określonej w przepisach prawa nie są przydatne dla postępowania, gdyż nie odpowiadają prawu.

Skoro nie toczyło się żadne postępowania w tym zakresie i akty te nie zostały wyeliminowane z obrotu, to są one wiążące dla organów podatkowych zarówno w sferze faktów w nich stwierdzonych jak i w zakresie sytuacji prawnej powstałej po ich ogłoszeniu.

II. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozumienie art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W myśl tego przepisu ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z przepisu tego wynika, że aby skarżący, którzy sprzedali akcje B. uprzednio nabyte w ramach prywatyzacji (H. L. nabyła akcje z transzy pracowniczej) B. mogli skorzystać ze zwolnienia z podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

– akcje musiały być dopuszczone do obrotu publicznego,

– akcje musiały być nabyte na podstawie oferty publicznej.

Sąd tłumaczy znaczenie pozbawionego definicji legalnej (niezdefiniowanego) pojęcia "oferta publiczna" twierdząc, że ma ono odmienne znaczenie od nieznanego mu także pozbawionego definicji legalnej (niezdefiniowanego) pojęcia "oferta ogłoszona publicznie". Nie można skonstruować ani pozytywnej ani negatywnej definicji analizowanego pojęcia na podstawie innego pojęcia, które nie jest zdefiniowane. Wywód Sądu w tym zakresie jako wadliwy w sensie logicznym nie skutkuje jednoznacznym ustaleniem zakresu pojęcia "oferta publiczna".

Wydaje się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi był świadomy słabości wskazanego powyżej rozumowania, gdyż w dalszej części uzasadnienia poszukuje znaczenie pojęcia "oferta publiczna" poprzez odwołanie do systemu prawa, w szczególności do przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) oraz ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Jednocześnie Sąd – począwszy od s.6 uzasadnienia i dalej – przytacza wprost poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni terminu "oferta publiczna" zawarte w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z 29 września 2000 r., sygn. akt: III SA 367/00.

Błąd w wykładni przez Sąd wskazanych wyżej przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a w konsekwencji także błąd w określeniu stosunków między zakresami trybów zbywania akcji B. doprowadził do tego, że w ocenie Sądu nabycie akcji pracowniczych nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia znaczenia językowego terminu "oferta publiczna" miało ustalenie, czy występuje on w języku prawniczym funkcjonującym w obrocie gospodarczym i jak jest rozumiany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dokonał takich ustaleń, czym naruszył reguły wykładni językowej, co nie mogło skutkować pewnym rezultatem ustalenia zakresu desygnatów pojęcia "oferta publiczna".

Poszukując znaczenia pojęcia "oferta publiczna" w języku prawniczym oraz fachowym wskazać należy, iż w przywoływanym już postanowieniu Komisji Papierów Wartościowych z 31 marca 2000 r., wyjaśniającym na żądanie B., czy termin publiczna oferta odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A B. Komisja stwierdziła, że: "(...) pojęcie oferta publiczna jest powszechnie i w sposób niebudzący wątpliwości rozumiane i używane zarówno w doktrynie, jak i w praktyce obrotu gospodarczego i oznacza ono proponowanie nabycia w serii papierów wartość i o wartościowych". W ocenie Komisji, "(...) gdyby przełożyć to określenie na język terminów zdefiniowanych ustawowo, to należy przez to rozumieć obrót pierwotny i pierwszą ofertę publiczną".

W prospekcie emisyjnym dotyczącym oferowania akcji B. zostały określone zasady sprzedaży akcji transzy pracowniczej, z których wynika, że pracownikom banku zostanie zaoferowanych określona ilość, a udostępnienie akcji w tej transzy nastąpi w określonym czasie. Szczegółowe zasady sprzedaży akcji w transzy pracowniczej zostały określone w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników B. w ramach oferty publicznej, który stanowi załącznik do prospektu.

Jeżeli przyjmie się, że w języku prawniczym pojęcie "oferta publiczna" oznacza proponowanie nabycia w serii papierów wartościowych, przy czym publiczny charakter wynika ze skierowania oferty do więcej niż 300 osób, jak i opublikowania prospektu emisyjnego oraz z Regulaminu Rady B., który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego, to nie ulega wątpliwości, że skarżący (H. L. była pracownicą B. w W. S.A.) nabyli akcje B. w W. S.A. na podstawie oferty publicznej.

W omawianej sprawie skarżący nabyli akcje B., które zostały zaoferowane do nabycia w serii papierów wartościowych, a nabycie to było konsekwencją opublikowania prospektu emisyjnego ogłoszonego publicznie. Załącznik do prospektu, tj. Regulamin zbywania akcji B. również został ogłoszony publicznie. Zatem nabycie to spełniało nie tylko przesłankę nabycia w obrocie publicznym, ale również przesłankę nabycia w ramach oferty publicznej. Reasumując ustalenie znaczenia pojęcia "oferta publiczna" w ujęciu języka prawniczego odnoszącego się do obrotu gospodarczego pozwala stwierdzić, że dochód uzyskany przez skarżących ze sprzedaży akcji B. korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje te były dopuszczone do obrotu publicznego, a ich nabycie nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Nabycie akcji przez skarżących spełniło dwa warunki zastosowania zwolnienia z powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna H. i B. małżonków L. nie miała uzasadnionych podstaw.

Przedmiotem kontrowersji między skarżącą, a organami podatkowymi, których stanowisko jako niewyczerpujące żadnej z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skarżonym wyrokiem było rozumienie (użytego w przepisie podatkowym) określenia "nabycie na podstawie oferty publicznej". Nie zostało ono bowiem zdefiniowane w prawie podatkowym dla potrzeb zwolnienia wskazanego w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu tego przepisu z daty nabycia przez H. L. akcji pracowniczych B. S.A. w W. w toku jego prywatyzacji.

Uzasadnione było zatem, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołanie się – w postępowaniu podatkowym – do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.).

Nie można było o "ofercie publicznej" wnioskować wprost z art. 1 § 1 tej ustawy stanowiącego, jak to wskazywały w rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i oceniający zgodność z prawem kwestionowanej decyzji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny, że "Publicznym obrotem papierami wartościowymi... jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata..."

Oferta nabycia akcji B. S.A. przez jego pracowników skierowana została do więcej niż 300 osób, co nie było przedmiotem sporu, tyle tylko, że ten sam przepis (art. 1 § 1) w pkt 1 wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a taki był status skarżącej w momencie nabycia akcji.

Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem czy oferta zbycia akcji, przez Skarb Państwa, skierowana do potencjalnych nabywców-pracowników, którzy z mocy prawa, w momencie nabywania akcji nie uczestniczyli w publicznym obrocie papierami wartościowymi, chociaż akcje B. (zwykle na okaziciela serii A) do takiego obrotu zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych wydaną na podstawie art. 6 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (decyzja z 7 maja 1997 r.), mogła mieć charakter oferty publicznej w rozumieniu cytowanego art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy podatkowej.

Artykuł 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która – wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna to było oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.; odsyłał do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2 Prawa... czyli do obrotu publicznego, z którego – jw. – wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji B. (i później) obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników którym akcje prywatyzowanego "pracodawcy" udostępniono na zasadach preferencyjnych. Wywody autora skargi kasacyjnej na tę okoliczność były nieuprawnione.

Okoliczności wyłączenia – z mocy prawa – udostępnienia pracownikom akcji Spółki w procesie jej prywatyzacji z publicznego obrotu papierami wartościowymi nie eksponowali autorzy komentarzy dotyczących dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji przez osoby fizyczne, jak i wprost przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi por. np. J. Sobczak, E. Snowacka-Malec, Sprzedaż tzw. akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie, "Monitor Podatkowy" 2001/3; B. Krzyżagórska-Żurek, S. Łaboda, Opodatkowanie dochodów ze zbycia akcji spółki publicznej nabytych na podstawie publicznej oferty w ramach emisji menadżerskiej, "Monitor Podatkowy" 2007/11, czy wcześniejszą Glosę do wyroku NSA w Warszawie z 9 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 1003/97, D. Szubielska, M. Kozaczuk, "Przegląd Podatkowy" 2000/8, ani przywołane przez autora skargi kasacyjnej postanowienie wyjaśniające Komisji Papierów Wartościowych z 31 marca 2000 r.

Prywatyzacja B. S.A., który w chwili przystąpienia do tego procesu stanowił jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), co wynikało jednoznacznie z treści uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna ("Monitor Polski" Nr 18, poz. 172). Zbycie akcji prywatyzowanego B. miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów.

Uchwała zezwalała Ministrowi Skarbu państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji B. osobom zatrudnionym w tym B., po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji "pracowniczych" określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę B. i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa.

Powołana w uchwale ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), w art. 23 ust. 1 stanowiła, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte:

– w drodze przetargu (pkt 1),

– na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2),

– w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3).

Natomiast powołany w uchwale Rady Ministrów przepis art. 23 ust. 2 tej ustawy stanowił, że "W szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa". Jak z powyższego wynikało oferta publiczna to był tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa, w procesie prywatyzacji; zbycie akcji B. w W. w procesie jego prywatyzacji miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, oferta publiczna.

Do dochodów z ich sprzedaży nie mógł zatem mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób – w drodze oferty publicznej. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami B. w ogóle. Nie mogło być wątpliwości co do tego, że nabycie akcji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło poza ofertą publiczną, a skoro tak to dochody z ich sprzedaży nie korzystały z omawianego zwolnienia podatkowego.

Podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale – jeśli chodziło o akcje pracownicze – nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych.

Z tej przyczyny za uprawnioną należało uznać ocenę, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, możliwego wpływu na wynik sprawy podatkowej stanowiska wyrażonego przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd w – powołanej przez skarżących – decyzji z 7 maja 1997 r. Na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany fakt, że jw. akcje prywatyzowanego B. były dopuszczone do publicznego obrotu.

Kontrowersje budziło natomiast stanowisko Komisji wyrażone w postanowieniu z 31 marca 2000 r. na temat charakteru nabycia akcji przez pracowników w toku jego prywatyzacji. To "wyjaśniające" postanowienie nie zawierało materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia; nie odnosiło się do przywołanego wyżej art. 1 § 1 pkt 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi...

Postanowienie nie było "aktem administracyjnym wydanym w sprawie prywatyzacji B. w W. S.A."

W żaden sposób nie rozstrzygało o prywatyzacji, jej sposobie i o poszczególnych etapach postępowania; wyrażało określone przekonanie organu nieznajdujące umocowania w obowiązującym stanie prawnym.

Skoro o sposobie nabycia akcji pracowniczych prywatyzowanego B. rozstrzygała ustawa nie dając żadnych uprawnień w tym zakresie organowi administracji to nie można było stwierdzić, że pominięcie treści tego stanowiska przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej skarżących naruszało postanowienia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie wyjaśniające Komisji Papierów Wartościowych i Giełd nie spełniało w ogóle przesłanek z tego przepisu; Komisja nie była powołana do urzędowego stwierdzenia sposobu nabycia akcji przez pracowników B., skoro ten wynikał z prawa i nie mógł być – w sprawach indywidualnych – modyfikowany.

Należało przypomnieć, że zgodnie z art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego (wszystkie) organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Tylko w takim zakresie "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone".

Dlatego należało uznać, że przedstawiona w uzasadnieniu skarżącego wyroku ocena "wyjaśnień" KPWiG co do charakteru sposobu nabycia akcji pracowniczych przez pracowników B. w procesie jego prywatyzacji nie naruszała postanowień art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.