Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 105/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od października 2015 r. do lutego 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 21.895 (dwadzieścia jeden tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r., nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.,; dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...]r., nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2015 r. do 29 lutego 2016 r. w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji dokonał analizy podjętych przez Spółkę działań polegających kolejno na:

- wniesieniu w dniu 16 lipca 2015 r., przez A1 Sp. z o.o. S.K.A., do powiązanego podmiotu B Sp. z o.o. S.K.A. aportu w części stanowiącej m.in. znak towarowy A’ oraz urządzenia w postaci 21 sztuk urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek),

- zawarciu w dniu [...] r. z powiązanym podmiotem B Sp. z o.o. S.K.A umów sprzedaży, której przedmiot obejmował część składników majątkowych będących przedmiotem wcześniejszego aportu.

W ocenie organu znajduje tu zastosowanie przepis art. 199a § 1 O.p., bowiem celem podjętych przez Spółkę szeregu czynności prawnych było sztuczne wygenerowanie w księgach podatkowych kosztów, które pozostawały bez jakiegokolwiek wpływu na wysokość uzyskiwanych przychodów, nie służyły też zachowaniu, bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, co potwierdzają "Wyniki Kontroli" z [...]r.

Organ wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego przyjął korektę kosztów uzyskania przychodów w ogólnej kwocie [...] zł, na którą złożyły się:

- amortyzacja prawa ochronnego znaku towarowego – [...] zł,

- amortyzacja nabytych wtryskarek i rozdmuchiwarek, pomniejszona o kwotę przysługującej amortyzacji urządzeń: [...], [...] oraz [...] – [...] zł,

- sprzedaż niefakturowanych aktywów trwałych (wartość niezamortyzowanej części środka trwałego - urządzenie [...] -[...] zł.

We wniesionym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 2 O.p. poprzez:

- nieuprawnione założenie, że w omawianej sprawie zachodzi konieczność zbadania rzeczywistej treści czynności prawnych dokonanych przez Spółkę i wydanie decyzji w oparciu o art. 199a § 1 O.p., podczas gdy Naczelnik nie dokonał ustalenia treści czynności prawnych dokonanych przez Spółkę, które byłyby odmienne od czynności prawnych będących konsekwencją zamiarów lub celów Spółki związanych z przeniesieniem praw własności do znaku towarowego A’ oraz urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek),

- uznanie, że czynności związane z przeniesieniem praw do znaku towarowego A’ oraz urządzeń miały charakter pozorny, a jednocześnie brak precyzyjnego wskazania, jakie czynności miały charakter pozorny, a jakie ukryty,

2) art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 63 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 139 § 1 i 2 w zw. z art. 140 O.p. poprzez podejmowanie czynności, które były bezcelowe dla wydania decyzji i w konsekwencji doprowadziły do wydawania postanowień o przedłużeniu terminu kontroli i postępowania bez uzasadnienia przyczyn przedłużenia i braku wskazania jakie czynności dowodowe organ zamierza podjąć w dalszej kolejności, podczas gdy sprawa nie miała skomplikowanego charakteru, prawa materialnego,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak wykazania, że ogólne przesłanki dotyczące uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie zostały spełnione oraz nieuprawnione uznanie, że niniejszy przepis daje podstawę do pominięcia skutków podatkowych rzeczywiście dokonanych przez Spółkę czynności i w konsekwencji niezasadne uznanie, że koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od znaku towarowego A’, a także od maszyn i urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek nabytych uprzednio od spółki B Sp. z o.o. S.K.A.) oraz koszty z tytułu wartości niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego (nabytego uprzednio od spółki B Sp. z o.o. S.K.A.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż poniesione przez Spółkę koszty miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowej.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Wskazał, że kwestią sporną jest stwierdzenie czy w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz powołanych w decyzji organu I instancji przepisów prawa materialnego Spółka miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od znaku towarowego A’, a także od maszyn i urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek nabytych uprzednio od spółki B Sp. z o.o. S.K.A.) oraz z tytułu wartości niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego (nabytego uprzednio od spółki B Sp. z o.o. S.K.A.).

Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego organ dokonał analizy przekształceń i powiązań personalnych, kapitałowych Spółki oraz podmiotów powiązanych; dokonał następujących ustaleń:

1) A Sp. z o.o. w R. - umowa spółki została zawarta [...] r. (wpis do KRS 7 lutego 2013 r.), kapitał zakładowy wynosił [...] zł, wspólnicy i zarząd Spółki: P.M. 60 udziałów, M.M. 40 udziałów, członkowie zarządu od 7 lutego 2013 r. do nadal;

2) B Sp. z o.o. - umowa spółki została zawarta [...]r. (wpis do KRS 16 września 2013 r.), kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Całość udziałów została objęta przez C Spółka komandytowo-akcyjna. Od 1 lipca 2015 r. wspólnikiem jest także A Sp. z o.o., zarząd to: P.S. - członek zarządu od 16 września 2013 r. do 1 lipca 2015 r., P.M. członek zarządu oraz M.M. członkowie zarządu od 1 lipca 2015 r. do nadal;

3) B Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna - spółka zawiązana została [...]r. (wpis do KRS 18 października 2013 r., a wykreślona 15 kwietnia 2016 r.). Reprezentacja Spółki: komplementariusz: B Sp. z o.o.;

4) B 1 Sp. z o.o. - powstała w wyniku przekształcenia Spółki B Spółka z o.o. S.K.A. w B 1 Sp. z o.o. - akt notarialny z [...]r. (wpis do KRS 12 kwietnia 2016 r., wykreślenie z KRS 27 września 2016 r.). Członkami zarządu byli P.M. i M.M. od 12 kwietnia 2016 r. do 27 września 2016 r.;

5) D Sp. z o.o. - umowa spółki została zawarta [...]r. (wpis do KRS 29 czerwca 2015 r.), kapitał zakładowy spółki wynosił [...]zł. Całość udziałów została objęta przez P.M. i M.M. Z planu połączenia z dnia [...]r. wynika, że Spółki: D Sp. z o.o. (spółka przejmująca) i B Sp. z o.o. (spółka przejmowana) uzgodniły plan połączenia poprzez przeniesienie na spółkę przejmującą całości majątku spółki przejmowanej. Kapitał zakładowy Spółki przejmującej zostanie podwyższony z kwoty [...] zł do [...] zł, które udziały obejmie A Sp. z o.o. ([...]zł) i B Sp. z o.o. ([...] zł). Wspólnicy: P.M., M.M., A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Zarząd: P.M. oraz M.M. członkowie zarządu od 29 czerwca 2015 r. do nadal;

6) E Sp. z o.o. - umowa spółki została zawarta [...]r. (wpis do KRS 7 lutego 2018 r., a wykreślenie 8 maja 2019 r.). Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Całość udziałów została objęta przez P.M. i M.M., którzy weszli w skład zarządu. Z planu podziału z [...]r. wynika, że zarządy Spółek: D Sp. z o.o. (spółka dzielona) i E Sp. z o.o. (spółka przejmująca) uzgodnili plan podziału spółki D Sp. z o.o., który polegał na przeniesieniu na spółkę przejmującą części majątku spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

7) A Sp. z o.o. - spółka powstała w wyniku przekształcenia A1 Sp. z o. o. S.K.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A;

8) A1 Sp. z o.o. S.K.A. została przekształcona ze spółki A2 Sp. jawna P.M. & M.M. (wpis do KRS 17 stycznia 2002 r., a wykreślenie 4 kwietnia 2013 r.). W dniu [...]r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o przekształceniu ww. spółki w spółkę komandytowo-akcyjną A1 Sp. z o. o. S.K.A. (wpis do KRS 2 kwietnia 2013 r., a wykreślenie 24 marca 2016 r.).

A Sp. z o.o. (skarżąca Spółka) - wpis do KRS 1 marca 2016 r. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł, następnie po przeniesieniu na A Sp. z o.o. jako spółki przejmującej całości majątku Spółki E Sp. z o.o. jako spółki przejmowanej, wynosił [...] zł (uchwały z [...]r.). Członkami zarządu od 1 marca 2016 r. do nadal są P.M. oraz M.M. Organ odwoławczy dokonał szczegółowego opisu dokonywanych przekształceń (w formie opisowej i graficznej) na str. 7-15 decyzji.

Spółka w kontrolowanym okresie wykonywała działalność w zakresie produkcji szerokiej gamy artykułów z branży tworzyw sztucznych. W dniu 13 marca 2017 r. złożyła skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 października 2015 r. do 29 lutego 2016 r., wykazując stratę w wysokości [...] zł. Równocześnie w zeznaniu Spółka wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł, która została zwrócona na rachunek bankowy Spółki 20 stycznia 2017 r.

Dalej organ odtworzył schemat przeprowadzonych operacji gospodarczych pomiędzy spółkami (w układzie graficznym na str. 6 decyzji, a szczegółowy opis zawarto na str. 15-19):

1) uchwałą z [...]r. Spółki B Sp. z o.o. S.K.A. podwyższono kapitał zakładowy w drodze emisji akcji. Akcje nowej emisji zostały zaoferowane Spółce A1 Sp. z o.o. S.K.A. w zamian za aport;

2) Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. w zamian za akcje wniosła do Spółki B Sp. z o.o. S.K.A. aport (wkład niepieniężny) w postaci:

a) prawa ochronnego na znak towarowy A’,

b) form wtryskowych i rozdmuchowych (374 szt.) oraz wtryskarek i rozdmuchiwarek (21szt.),

c) samochodu ciężarowego,

d) łodzi motorowej,

e) nieruchomości gruntowej,

f) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, udział ½ nieruchomości zabudowanej;

3) Spółka B Sp. z o.o. S.K.A. dokonała sprzedaży znaku towarowego A’ oraz środków trwałych w postaci wtryskarek i rozdmuchiwarek (21 szt.) na rzecz Spółki A1 Sp. z o.o. S.K.A. - na powyższą okoliczność zostały zawarte dwie umowy z dnia [...]r. pomiędzy ww. podmiotami;

4) Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. przyjęła do ewidencji środków trwałych nabyty znak towarowy oraz wtryskarki i rozdmuchiwarki - dokonując od sierpnia 2015 r. odpisów amortyzacyjnych ww. składników majątkowych zaliczając je w koszt uzyskania przychodów;

5) [...]r. Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. dokonała emisji obligacji, które zostały objęte przez B Sp. z o.o. S.K.A.;

6) [...]r. zawarto umowę o potrąceniu wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółkami: A1 Sp. z o.o. S.K.A., a B Sp. z o.o. S.K.A.

W zakresie pkt 1 organ wyjaśnił, że wyemitowane akcje zostały pokryte przez Spółkę A1 Sp. z o.o. S.K.A. w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci:

- prawa ochronnego na znak towarowy, słowno-graficzny A’, które zostało zarejestrowane w urzędzie patentowym pod numerem [...] (łączna wartość [...] zł),

- form wtryskowych i rozdmuchowych (374 szt.) oraz wtryskarek i rozdmuchiwarek (21 szt.) - łączna wartość [...] zł,

- samochodu ciężarowego MERCEDES BENZ [...] (łączna wartość [...] zł),

- łodzi motorowej [...] (łączna wartość [...] zł),

- nieruchomości gruntowych (łączna wartość [...] zł),

- prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C. oraz udziału wynoszącego ½ nieruchomości zabudowanej w C. (łączna wartość [...] zł).

W zakresie pkt 2 zwrócił uwagę, że w dokonanej transakcji jedna spółka była reprezentowana przez P.M., a druga przez M.M.

Odnosząc się do pkt 3 i 4 podał, że wartość znaku towarowego A’ wyceniony został na kwotę [...] zł, a w kontrolowanym okresie (od 1 października 2015 r. do 29 lutego 2016 r.) kwota z tytułu amortyzacji znaku towarowego zaliczona przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu wyniosła [...] zł. Natomiast umowa sprzedaży dotycząca przeniesienia własności wtryskarek (19 szt.) i rozdmuchiwarek (2 szt.), udokumentowana fakturą VAT z 17 lipca 2015 r., wykazuje cenę netto [...] zł (VAT [...] zł). W kontrolowanym okresie kwota z tytułu amortyzacji rozdmuchiwarek i wtryskarek zaliczona przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu wyniosła [...] zł.

W części dotyczącej pkt 5 i 6, tj. rozliczenia płatności z tytułu nabycia znaku towarowego oraz wtryskarek i rozdmuchiwarek (emisja obligacji i potrącenie wzajemnych zobowiązań) organ podał, że:

- Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. w dniu [...]r. dokonała emisji [...] sztuk obligacji imiennych, niezabezpieczonych, zerokuponowych serii A o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej po [...] zł każda, które objęte zostały przez Spółkę B Sp. z o.o. S.K.A. Cena emisyjna obligacji wyniosła [...] zł za 1 obligację, a dzień ich wykupu przypadał na 31 grudnia 2016 r.;

- w dniu [...]r. pomiędzy B Sp. z o.o. S.K.A, a A1 Sp. z o.o. S.K.A została zawarta umowa o potrąceniu wzajemnych zobowiązań. Strony niniejszej umowy postanowiły potracić wzajemne zobowiązania do kwoty [...] zł, wobec czego Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. pozostała dłużnikiem Spółki B Spółka z o.o. S.K.A na kwotę [...] zł (§ 5 i § 6 umowy);

- w dniu 23 października 2015 r. Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. dokonała przelewu środków pieniężnych z własnego rachunku bankowego na rachunek Spółki B Sp. z o.o. S.K.A. w kwocie [...] zł tytułem częściowej zapłaty w szczególności za faktury dokumentujące nabycie znaku towarowego oraz 21 sztuk wtryskarek i rozdmuchiwarek. Biorąc pod uwagę treść zawartej pomiędzy Spółkami ww. umowy z dnia [...]r. o potrąceniu wzajemnych zobowiązań z której wynika, iż pozostające do zapłaty zobowiązanie Spółki A1 Sp. z o.o. S.K.A. wobec B Sp. z o.o. S.K.A. z tytułu umów sprzedaży: prawa ochronnego na znak towarowy oraz wtryskarek i rozdmuchiwarek wyniosło [...] zł (wartość netto), a wysokość zobowiązania pierwotnego wynikającego z wystawionych faktur VAT wyniosła [...] zł (wartość brutto), kwota zapłaty częściowej dokonana w odniesieniu do ww. faktur VAT wyniosła [...] zł. Jest to kwota równa łącznej wysokości podatku VAT należnego, wykazanego na wystawionych przez Spółkę B Sp. z o.o. S.K.A. fakturach;

- w dniu [...]r. pomiędzy Emitentem - Spółką A Sp. z o.o. (wcześniej A1 Sp. z o.o. S.K.A), a Obligatariuszem - Spółką D Sp. z o.o., jako następcą prawnym Spółki B 1 Sp. z o.o. (wcześniej B Sp. z o.o. S.K.A.) zostało zawarte porozumienie w sprawie zmiany warunków emisji obligacji. Zgodnie z treścią przedmiotowego porozumienia przedłużono termin wykupu obligacji przez Emitenta, wskazując jako dzień wykupu 31 marca 2018 r. oraz podwyższono wartość nominalną obligacji na kwotę [...] zł za 1 obligację.

Jednocześnie ustalono, że Spółka korzystała z ochrony prawnej zarejestrowanych znaków towarowych: w Polsce - Urząd Patentowy RP w Warszawie oraz Unii Europejskiej - Urząd Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej (EUlPO) z siedzibą Hiszpanii.

Kontynuując organ przytoczył pisemne wyjaśnienia P.M. oraz przesłuchanych w sprawie świadków.

Przechodząc do przepisów prawa podatkowego organ odwoławczy powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelka wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest wiec wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Dodał, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Stwierdził, że:

- Spółka korzystając z dyspozycyjnego charakteru umów cywilno-prawnych wykorzystała powiązaną Spółkę B Sp. z o.o. S.K.A, wnosząc do tejże Spółki (16 lipca 2015 r.) w drodze aportu w szczególności prawa do znaku towarowego oraz majątek w postaci 21 sztuk wtryskarek i rozdmuchiwarek w zamian za akcje Spółki B Sp. z o.o. S.K.A., a następnie dokonała natychmiastowego zakupu (17 lipca 2015 r.) tych aktywów,

- w dalszej kolejności Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. (A Sp. z o.o.) dokonywała odpisów amortyzacyjnych ww. środków trwałych zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, czego celem było efektywne obniżenie podstawy opodatkowania i tym samym obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych,

- Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. (A Sp. z o.o.) dokonując przedmiotowych czynności prawnych nie zamierzała pozbyć się faktycznej ekonomicznej własności aktywów, lecz jedynie wygenerować nową wartość początkową, która stanowiłaby dla Spółki bazę kosztów do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych.

Ponadto wyjaśnił, że do opisanych zdarzeń nie doszłoby między niezależnymi podmiotami, działającymi na zasadach rynkowych, bowiem żaden racjonalnie działający podmiot nie pozbywa się aktywa potrzebnego do kontynuowania działalności, jednocześnie dokonując jego odkupienia. Zbycie wartościowego znaku towarowego, w którego budowę zapewne zainwestowane zostały znaczne środki może mieć miejsce wtedy, gdy podmiot zamierza wyjść z danego rynku lub ma inną opcję realistycznie dostępną, ale nie powiązaną z ponoszeniem kosztów jego zakupu. Natomiast zbycie maszyn i urządzeń może dotyczyć na przykład sytuacji, kiedy producent kierując się realiami rynkowymi zmienia profil produkcji lub zamierza wymienić zużyty już park maszynowy na nowy. Niezaprzeczalnym jest, że ustalenia poczynione w związku z transakcją wniesienia aportem praw do znaku towarowego oraz maszyn produkcyjnych do innego podmiotu, a następnie ich nabycia, rozpatrywane jako całość, różnią się od tych, które zostałyby przyjęte przez podmioty niezależne, zachowujące się w sposób racjonalny z ekonomicznego czy handlowego punktu widzenia.

Organ dokonując oceny skutków podatkowych ww. czynności stwierdził, że Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. (A Sp. z o.o.) w rzeczywistości nie poniosła ciężaru ekonomicznego związanego z nabyciem składników majątkowych. A1 Sp. z o.o. S.K.A. dokonała emisji obligacji, które zostały objęte przez B Sp. z o.o. S.K.A., a następnie ww. podmioty zawarły umowę o potrąceniu wzajemnych zobowiązań (A1 Sp. z o.o. S.K.A. była zobowiązana do zapłaty na rzecz B Sp. z o.o. S.K.A. kwoty z tytułu zakupu prawa ochronnego na znak towarowy oraz wtryskarek i rozdmuchiwarek, a B Sp. z o.o. S.K.A. była dłużnikiem A1 Sp. z o.o. S.K.A. w związku z objęciem obligacji ww. podmiotu). Wobec powyższego Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. emitując obligacje, które nabyte zostały przez powiązaną Spółkę B Sp. z. o.o. S.K.A, uniknęła zapłaty ceny netto w terminie płatności wynikającym z zawartych umów. Istotne znaczenie mają również powiązania kapitałowe i personalne podmiotów (szczegóły opisano na str. 7-15 decyzji) biorących udział w ww. transakcjach oraz przekształceniach spółek. Kluczowa role w ww. podmiotach pełnili P.M. i M.M., którzy podejmowali strategiczne decyzje w spółkach, polegające na ich przekształceniu.

W ocenie organu działania świadczą o tym, że od samego początku zamiarem Spółki było sztuczne wygenerowanie kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych od określonych składników majątkowych. Przeprowadzane transakcje spowodowały zatem ponowne obciążenie kosztów uzyskania przychodów Spółki wartością składników majątkowych, którymi już obciążano koszty wcześniejszych lat podatkowych.

Niezależnie od powyższego, pomijając skutki podatkowe tych czynności prawnych, organ wziął pod uwagę fakt, że kwota z tytułu amortyzacji rozdmuchiwarek i wtryskarek zaliczona przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu (przed dokonaniem przedmiotowych operacji) wyniosła [...] zł. W przypadku ww. urządzeń organ uwzględnił Spółce kwotę przysługującej amortyzacji od trzech urządzeń:

- [...] w wysokości [...] zł ([...] zł x 2 - za X i XI 2015 r.),

- [...] w wysokości [...] zł ([...] zł x 5 - za X, XI, XII 2015 r., I, li 2016 r.),

- [...] w wysokości [...] zł ([...] zł x 5 - za X, XI, XII 2015 r., I, II 2016 r.),

które zgodnie z wyjaśnieniami P.M. na dzień wniesienia aportu do Spółki B Sp. z o.o. S.K.A. nie były w pełni zamortyzowane.

Zatem zakwestionowana kwota amortyzacji nabytych wtryskarek i rozdmuchiwarek została pomniejszona o kwotę przysługującej amortyzacji ww. urządzeń i wyniosła: [...] - [...] zł - [...] zł - [...] zł = [...] zł. Jednocześnie w związku ze sprzedażą urządzeń: [...], [...], nabytych uprzednio od B Sp. z o.o. S.K.A., Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanej części ww. środków trwałych w wysokości [...] zł. Zdaniem organu również w przypadku sprzedaży ww. urządzeń ([...], [...]) ich nowa wartość początkowa, która powstała na skutek dokonanych czynności prawnych, pomniejszona o dokonane nowe odpisy amortyzacyjne nie mogła obciążać kosztów uzyskania przychodów. Jako koszt uzyskania przychodów mogły zostać uznano jedynie wydatki odpowiadająco pierwotnej wartości początkowej urządzeń pomniejszone o dokonane od tejże wartości odpisy amortyzacyjne. Zaznaczył, że urządzenie [...] zostało całkowicie zamortyzowane zgodnie z wyjaśnieniami P.M. Natomiast w przypadku drugiego urządzenia [...] jako koszt uzyskania przychodu winna zostać uznana kwota odpowiadająca niezamortyzowanej części urządzenia w wysokości [...] zł. (wg wyliczenia: wartość początkowa [...] zł - dotychczasowa amortyzacja [...] zł). Zatem kwota stwierdzonych nieprawidłowości w powyższym zakresie wyniosła [...] zł - [...] zł = [...] zł. Organ powołał art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

Organ nie kwestionował ważności, czy skuteczności podjętych uchwał w zakresie przeniesienia majątku do powiązanej Spółki, jak również zawartych pomiędzy Spółkami umów cywilnoprawnych, lecz dokonując oceny skutków podatkowych podjętych działań przez Spółkę w zakresie:

- wniesienia [...]r. przez A1 Sp. z o.o. S.K.A. do powiązanego podmiotu B Sp. z o.o. S.K.A. aportu w postaci: prawa ochronnego na znak towarowy A’ oraz urządzeń (21 szt.) - wtryskarek i rozdmuchiwarek w zamian za akcje,

- zawarcia [...]r. pomiędzy ww. podmiotami umów sprzedaży, których przedmiotem było przeniesienie (z B Sp. z o.o. S.K.A. na A1 Sp. z o.o. S.K.A.) własności: prawa ochronnego na znak towarowy A’ oraz składników majątkowych (wtryskarek i rozdmuchiwarek) będących wcześniej przedmiotem wniesionego aportu,

stwierdził, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 199a § 1 O.p. Uznał, że zamiarem Spółki było jedynie dokonanie operacji księgowych, celem urealnienia wartości własnego majątku. Podsumowując stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienione wydatki nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania uznał, że organ I instancji nie zastosował przepisu art. 199a § 2 O.p. - nie wskazał bowiem na ukryte czynności prawne i nie wywodził skutków podatkowych z czynności ukrytych. Dokonał jedynie oceny treści umów uwzględniając też zamiar i cel podejmowanych działań i pominął skutki podatkowe jakie wiązałyby się z zawartymi umowami do czego uprawniał go przepis art. 199a § 1 O.p. Uprawnienia organu dla dokonania takiej oceny potwierdzone zostało wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych (powołał wyroki NSA w sprawach: II FSK 3351/14, II FSK 1375/11, II FSK 2118/11, II FSK 3306/14).

Podkreślił także, że wbrew twierdzeniom Spółki stosując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zastąpił w niniejszej sprawie tzw. ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i n. O.p.), która weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Za nieprawidłowe uznał rozumowanie Spółki, które sprowadza się do tezy, że skoro dokonała ona ważnych i skutecznie prawnych działań, w okresie kiedy nie obowiązywała jeszcze wprowadzona przepisami art. 119a O.p. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, finansowe skutki tychże działań mogą automatycznie zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Idąc tym tokiem rozumowania należałoby przyjąć, że każdy koszt, jaki ujęty został w księgach podatkowych w wyniku zgodnych z prawem działań jednostki, a nie został enumeratywnie wyłączony przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów winien za taki koszt zostać uznany, niezależnie od postanowień przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niezależnie od dokonanej przez organ oceny transakcji w kontekście obowiązujących przepisów art. 199a § 1 O.p., czy w przypadku przedefiniowania treści dokonanych czynności również § 2 tej ustawy.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania zarzucając im:

I) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wskutek:

- nieuprawnionego przyjęcia założenia, że w badanej sprawie zachodzi konieczność zbadania rzeczywistej treści czynności prawnych dokonanych przez Spółkę i wydanie decyzji wymiarowej w oparciu o art. 199a § 1 O.p., podczas gdy Naczelnik w decyzji wymiarowej oraz w decyzji nie dokonał ustalenia treści czynności prawnych dokonanych przez Spółkę, które byłyby odmienne od treści czynności prawnych będących konsekwencją zamiarów lub celów Spółki związanych z przeniesieniem praw własności do znaku towarowego A’ oraz urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek),

- uznania przez Naczelnika, wbrew twierdzeniom zawartym w treści uzasadnienia decyzji, że czynności związane z przeniesieniem praw do znaku towarowego A’ oraz urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek) miały charakter pozorny, a jednocześnie brak precyzyjnego wskazania, jakie czynności dokonane przez Spółkę miały charakter pozorny, a jakie ukryty - a ponadto pominięcie faktu, że pozorność czynności prawnej wynika z jej charakteru (z braku zamiaru wywołania skutków danej czynności prawnej), a nie zaledwie z jej skutków podatkowych, które nie są akceptowane przez Organ bez wyraźnego wskazania podstawy prawnej - mimo, iż Spółka wyraźnie dała temu wyraz w odwołaniu;

2) art. 125 § 1 O.p. w zw. art. art. 63 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 139 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 140 § 1 O.p. poprzez uznanie, że podejmowane przez organ I instancji czynności były zasadne podczas gdy Spółka wykazała, że organ I instancji podejmował czynności, które były bezcelowe dla wydania decyzji wymiarowej i w konsekwencji doprowadziły do wydawania postanowień o przedłużeniu terminu kontroli oraz postępowania podatkowego bez uzasadnienia przyczyn przedłużenia i braku wskazania jakie czynności dowodowe zamierza organ I instancji podjąć w dalszej kolejności, podczas gdy sprawa nie miała skomplikowanego charakteru;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do, argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionych przez Spółkę oraz przywołanie na poparcie przedstawionych tez orzecznictwa, które rzekomo miały uzasadniać utrzymanie decyzji wymiarowej w mocy - mimo, iż przedmiot sporów przedstawionych w wyrokach był odmienny od niniejszej sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnione odstąpienie od utrwalonej praktyki interpretowania art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez sądy administracyjne;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak wykazania, że ogólne przesłanki dot. uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie zostały spełnione oraz nieuprawnione uznanie, że niniejszy przepis może stanowić obok art. 199a § 1 O.p. podstawę do pominięcia skutków podatkowych rzeczywiście dokonanych przez Spółkę czynności i w konsekwencji niezasadne uznanie, że kwota [...] PLN będąca sumą:

- kosztów z tytułów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od znaku towarowego A’,

- kosztów z tytułów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od maszyn urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek), nabytych uprzednio od spółki B Sp. z o.o. S.K.A),

- wartości niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego, nabytego uprzednio od spółki B Sp. z o.o. S.K.A.

nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż poniesione przez Spółkę koszty miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (obniżenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania).

Spółka podniosła, że:

- skoro organ nie kwestionuje ważności, czy skuteczności podjętych uchwał w zakresie przeniesienia majątku do powiązanej Spółki, jak również zawartych pomiędzy Spółkami umów cywilnoprawnych, to za niezasadne należy uznać zastosowanie przez art. 199a § 1 O.p.,

- w sposób nieuzasadniony wydłużono termin postępowania podatkowego, bowiem wyznaczając nowy termin ani razu nie wskazał jakie czynności muszą zostać dokonane,

- organ nie odniósł się do istotnego dla sprawy orzecznictwa sądowoadministracyjnego,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zastępuje regulacji klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania i nie może być wykorzystywany w celu podobnej interpretacji, jakoby podstawa prawna była substytutem klauzuli dotyczącej obejścia prawa podatkowego.

W uzasadnieniu, wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania, zwrócono uwagę, że na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ ma nie tyle uprawnienie, co jest obligowany do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. W konsekwencji organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane powinny być z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. organ podatkowy nie jest uprawniony na podstawie art. 199a § 1 do czynienia ustaleń względem dokonanej przez strony czynności prawnej z punktu widzenia skutków podatkowych, jakie ona wywołuje, nawet, jeśli jedynym bądź głównym celem takiej czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej.

Natomiast art. 199a § 2 O.p. nawiązuje do art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, który reguluje konsekwencje cywilnoprawne pozornych oświadczeń woli. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Zdaniem Spółki organ powinien był ewentualnie ustalić treść czynności prawnych dokonanych przez Spółkę, która byłaby odmienna od treści czynności prawnych faktycznie dokonanych, mając na uwadze cele i zamiary stron, a dopiero potem wywodzić skutek podatkowy z tej czynności. Jednak finalnie takich ustaleń nie dokonał, gdyż nie wskazał jaka inna alternatywna czynność mogła zostać dokonana przez Spółkę. Zamiast tego zakwestionował on jedynie pośredni skutek podatkowy dokonanych przez Spółkę czynności prawnych, w postaci rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nabytego majątku. Zatem w sposób nieuzasadniony uznał, że czynności dokonane przez Spółkę miały charakter pozorny, gdyż były nakierowane na osiągnięcie skutku podatkowego w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ powinien w pierwszej kolejności wskazać jakie czynności zostały ukryte przez Spółkę pod pretekstem dokonania czynności związanych z przeniesieniem praw do własności aktywów i dopiero potem ustalić skutki podatkowe dla tych ukrytych czynności.

Spółka podkreśliła ponownie, że organ nie kwestionuje ważności i skuteczności cywilnoprawnej podjętych przez Spółkę uchwal oraz umów związanych z przeniesieniem prawa do znaku towarowego A’ oraz urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek), a z drugiej przeczy temu twierdzeniu i wprost stwierdza, że zawarte umowy miały charakter fikcyjny.

W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę na nieuzasadnione przedłużanie postępowania prowadzące do jego przewlekłości, wskazując jednocześnie, że podejmowane czynności nie miały znaczenia dla sprawy.

Ponadto – w ocenie Spółki – organ nie ustosunkowując się do argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych, które jej zdaniem miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji dokonując oceny jej stanowiska jako nieprawidłowego, pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego świadczącej na jej korzyść, dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie nr 3 przepisów prawa.

Przechodząc do naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka zarzuciła organowi brak dokonania szczegółowej analizy przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nie był bowiem uprawniony do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od znaku towarowego A’ oraz urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek), w sytuacji gdy nie zrealizował dyrektywy wynikającej z treści art. 199a § 1 i 2 O.p.

Powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała na następujące przesłanki: 1) poniesienie kosztu przez podatnika, 2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny), 3) koszt powinien być właściwie udokumentowany. 4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

W ocenie Spółki, w zakresie przesłanki 1, nie ma wątpliwości, że poniosła ona koszty, gdyż znak towarowy A’ oraz środki trwałe w postaci urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek) zostały nabyte w drodze zgodnych z prawem czynności prawnych, a następnie Spółka skorzystała z uprawnienia przysługującego jej na podstawie przepisów dot. podatku dochodowego od osób prawnych w postaci amortyzacji ww. składników majątkowych. Również spełnione zostały przesłanki 2 i 3, co potwierdził organ w decyzji. Natomiast fakt wykorzystania przez Spółkę znaku towarowego w prowadzonej działalności potwierdza materiał dowodowy sprawy. W ocenie Spółki podniesione argumenty potwierdzają prawo Spółki do amortyzacji znaku towarowego A’ oraz zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż rozpoznawalność marki wpłynęło na zwiększenie przychodów Spółki (przesłanka 4 i 5).

Kontynuując wywodziła, że prawo Spółki do amortyzacji znaku towarowego A’ oraz amortyzacji środków trwałych oraz zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, przełożyło się na zwiększenie rozpoznawalności marki oraz pozyskanie nowych klientów, a urządzenia były wykorzystywane do produkcji wyrobów, które następnie były sprzedawane na rzecz zarówno dotychczasowych, jak i nowych klientów, co finalnie przełożyło się na zwiększenie przychodów Spółki.

Końcowo Spółka zwróciła uwagę, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zastępuje regulacji klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zauważyła, że oceniając czynności prawne dokonane w szczególności przed datą nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 15 lipca 2016 r., organy podatkowe częstokroć zdawały się traktować cywilnoprawną konstrukcję pozorności czynności prawnej jako swoisty substytut tak pojmowanej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co było kwestionowane przez sądy administracyjne (powołano wyroki NSA z: 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19; 5 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13; 13 października 2017 r., II FSK 2690/15 oraz 19 października 2016 r., II FSK 1969/16).

Podsumowując Spółka uznała, że organ powołując się na art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomija skutki podatkowe w postaci zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie praw własności do znaku towarowego A’ oraz urządzeń, w istocie stosuje ww. art. 15 ust 1 jako substytut klauzuli, do czego nie był uprawniony.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Ponownie podkreślił, że odtworzony i opisany mechanizm działania Spółki jednoznacznie wskazuje, że były one podporządkowane i nakierowane na uzyskanie możliwości amortyzacji własnego znaku towarowego oraz ponownej amortyzacji zamortyzowanych wcześniej maszyn i urządzeń. Dodał, że do zarzutów Spółki odniósł się już w zaskarżonej decyzji (str. 34-39).

Spółka, w piśmie procesowym z 18 marca 2022 r. (dołączonym do akt 21 marca 2022 r.), powtórzyła dotychczasowe stanowisko i dokonała jego podsumowania.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zostały podzielone.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od października 2015 r. do lutego 2016 r.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca Spółka miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w kontrolowanym okresie, od znaku towarowego A’ oraz środków trwałych, w związku z niekwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami dokonanymi w dniach 16 oraz 17 lipca 2015 r., a co za tym idzie czy organ prawidłowo zastosował art. 199a § 1 O.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec sformułowania przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; dostępny jak i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Ustalony i przedstawiony przez organ stan faktyczny sprawy w zasadzie nie był sporny. Do zarzutu zez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 2 O.p. Sąd odniesie się w dalszej części rozważań.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia podnieść należy, że obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Natomiast działania proste to podejmowanie czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych, np. pisemnych zawiadomień czy też wezwań (por. L. Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany 2021, LEX). Należy się zgodzić ze stanowiskiem, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą, jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r., I FSK 1396/19 wskazał, że "szybkość postępowania nie powinna odbijać się negatywnie na jego wnikliwości, a chęć spełnienia wymogu postępowania wnikliwego nie może uzasadniać jego przewlekłości".

Organ zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, skrupulatnie ustalił i przedstawił powstanie nowych spółek, następnie ich zmiany i przekształcenia. Skarżąca bowiem prowadziła działalność w znacznych rozmiarach i funkcjonowała w rozbudowanej strukturze podmiotów powiązanych. Nadto organ szczegółowo ustalił i opisał przebieg transakcji przeprowadzanych pomiędzy spółkami. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że podejmowane działania miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją materiału dowodowego i nie miały charakteru czynności nieistotnych. Przy czym czynności organu I instancji nie ograniczały się jedynie do zebrania dowodów z dokumentów, ale także dotyczyły: przesłuchania świadków, zgromadzenia dokumentów Spółki, przeglądnięcia akt rejestrowych Spółki oraz podmiotów powiązanych, wystąpień do organu skarbowego (o udostępnienie dokumentacji księgowej Spółki) oraz do Krajowej Informacji Skarbowej (o interpretacji wydanych dla Spółki oraz podmiotów powiązanych). Ponadto, organ I instancji weryfikował sposób rozliczenia przez Spółkę w oparciu o dokumentację źródłową, a także analizował przesłane dokumenty i zależności pomiędzy Spółką, a podmiotami powiązanymi. Z akt administracyjnych wynika także, że członkowie zarządów spółek powiązanych (P.M. i M.M.) dwukrotnie nie stawili się na wezwania w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony i informowali, że korzystają z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Skarżąca odmawiała również przedłożenia części dokumentacji księgowej, jak również udzielenia pisemnych wyjaśnień argumentując, że pytania sformułowane w wezwaniu mają na celu ustalenie oraz odtworzenie stanu faktycznego na potrzeby prowadzonej kontroli, a takie działania organu mogą budzić wątpliwości co do prawidłowości doboru środków dowodowych. Organ podkreślał także, że prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego utrudniali również świadkowie (K.B. i R.B.), którzy podczas przesłuchania odmawiały udzielenia odpowiedzi na część zadawanych pytań - twierdząc, że wykraczają one poza okres objęty kontrolą. W ocenie Sądu, w podanych okolicznościach trudno organom zarzucić naruszenie art. 125 § 1 O.p.

Skarżąca zarzucała także organom naruszenie art. 63 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422), zgodnie z którym kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia (ust. 1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia (ust. 2).

Z załączonych do akt administracyjnych "Wyników kontroli" z dnia [...]r. wynika, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z 7 sierpnia 2018 r. Z akt sprawy wynika również, że organ kontroli dopełnił obowiązku wynikającego z art. 63 ust. 2 ww. ustawy. Powiadamiał bowiem Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując na jaki okres przedłuża kontrolę. Podaną w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych przyczynę niedotrzymania terminu należy uznać za uzasadnioną i istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, z powodów zasygnalizowanych wyżej. Wbrew zarzutom skargi – i niezależnie od prezentowanego przez skład orzekający w sprawie stanowiska (przedstawionego poniżej) – sprawa dla organu była złożona i wymagała nie tylko zebrania materiału dowodowego, ale także dokonania jego analizy; te zaś powody wskazane w postanowieniach czyniły zadość wymogom przewidzianym w ww. przepisie. Ponownie należy podkreślić, że przepis art. 122 O.p. obligował organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wbrew twierdzeniom strony o podejmowaniu przez organ czynności, które nie miały znaczenia dla sprawy co doprowadziło do przedłużenia postępowania podatkowego, w toku jego trwania nie była pozbawiona możliwości reagowania na jego bezczynność lub przewlekłość.

W ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżąca zarzuciła organowi brak odniesienia się do przywołanego przez nią orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do orzeczeń wskazanych przez Spółkę, lecz własne stanowisko również poparł wyrokami wymienionymi w zaskarżonej decyzji. Decyzje organów obu instancji były pełne – niezależnie od stanowiska składu orzekającego – stanowiły dla podatnika kompletną informację o określeniu jego praw i obowiązków, co wyrażono w rozstrzygnięciach organów obu instancji.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zaakcentować należy, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca Spółka jest następcą prawnym A1 Sp. z o.o. SKA. Przedmiotem analizy organów podatkowych, a zarazem sporu, były dwie transakcje:

- z dnia [...]r., w ramach której A1 Sp. z o.o. SKA w zamian za akcje wniosła do B Sp. z o.o. SKA aport w postaci prawa do znaku towarowego A’ oraz urządzenia w postaci wtryskarek, rozdmuchiwarek oraz innych ruchomości,

- z dnia [...]r. (zawarto dwie umowy), w ramach której B Sp. z o.o. SKA dokonała sprzedaży na rzecz A1 Sp. z o.o. SKA znaku towarowego A’ (o wartości [...] zł) oraz środków trwałych w postaci wtryskarek i rozdmuchiwarek (21 sztuk o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł).

Skutkowało to przyjęciem przez A1 Sp. z o.o. S.K.A. do ewidencji środków trwałych nabytych: znaku towarowego oraz wtryskarek i rozdmuchiwarek. W dniu 30 grudnia 2015 r. Spółka A1 Sp. z o.o. S.K.A. dokonała emisji obligacji, które zostały objęte przez B Sp. z o.o. S.K.A. Natomiast na podstawie umowy z dnia [...]r. zawartej pomiędzy Spółkami: A1 Sp. z o.o. S.K.A., a B Sp. z o.o. S.K.A. doszło do potrącenia wzajemnych zobowiązań.

W kontrolowanym okresie (od 1 października 2015 r. do 29 lutego 2016 r.) Spółka dokonując odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego oraz pozostałych środków trwałych będących przedmiotem ww. transakcji, uznała jako koszt uzyskania przychodu odpowiednio kwoty: [...] zł oraz [...] zł.

Zdaniem organu Spółka wniosła do spółki powiązanej aport, który następnego dnia od niej odkupiła, po czym wyemitowała obligacje, które objęła ww. spółka powiązana, co pozwoliło na potrącenie wzajemnych zobowiązań. Organ podkreślał, że transakcja miała na celu wygenerowanie nowej wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji, koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru nabycia tych składników majątkowych. Akcentował także powiązania osobowe i kapitałowe, co pozwoliło na dokonanie przekształceń i finalnego "wchłonięcia" spółki powiązanej, co z kolei skutkowało przejęciem przez Spółkę własnych obligacji doprowadzając do ich wygaszenia. Organ uznał transakcje za nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia.

W ocenie Skarżącej organ, w ramach powołanego art. 199a § O.p., nie wskazał czynności ukrytej i nie zakwestionował ważności podjętych uchwał i zawartych umów. Skarżąca zwracała uwagę, że zastosowany przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako quasi klauzulę o unikaniu opodatkowania stanowi praktykę kwestionowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zarzucając zarazem organowi brak odniesienia się do powołanej przez nią judykatury. Podkreślała, że zaistniały warunki do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem poniosła koszt w sposób definitywny, prawidłowo go udokumentowała, wykazała związek z prowadzoną działalnością i poniosła w celu uzyskania przychodu, co miało wpływ na jego wielkość. Spółka wielokrotnie podkreślała, że amortyzowane znak towarowy i urządzenia, wpłynęły znacząco na zwiększenie jej przychodów, które wzrastały od 2015 r.

Okolicznością niesporną, a istotną dla rozpoznania niniejszej sprawy jest to, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały ważności, czy skuteczności podjętych uchwał w zakresie przeniesienia majątku do powiązanej Spółki, jak również zawartych pomiędzy spółkami umów cywilnoprawnych. Dokonując jednak oceny skutków podatkowych podjętych działań przez Spółkę w zakresie transakcji dokonanych w dniach [...] i [...]r. stwierdziły, że zastosowanie znajdzie art. 199a § 1 O.p., a zamiarem Skarżącej było jedynie dokonanie operacji księgowych, celem urealnienia wartości własnego majątku, zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane wydatki nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Tego stanowiska Sąd nie podzielił.

Zgodnie z art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2).

Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta, po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Tak więc organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych, a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej. W świetle art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę, co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 209/19 i powołane tam orzecznictwo).

Jak wskazano w publikacji K. Winiarskiego "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie praw podatkowego" (Przegląd Prawa Publicznego 2015, nr 12, s. 106) powstaje w związku z tym potrzeba odpowiedzi na pytanie, czy przeciwko takim działaniom, mającym znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego, organy podatkowe mogą przeciwdziałać. W kontrolowanym okresie podatkowym (październik 2015 - luty 2016) organy podatkowe dysponowały w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13).

Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczeni drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę. Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej.

Zatem podkreślić ponownie należy, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 O.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną).

Argumentacja organów podatkowych nie wskazuje, że czynności prawne polegające na wniesieniu przez Spółkę aportu do spółki powiązanej (z [...]r.) w postaci znaku towarowego oraz urządzeń (wtryskarek, rozdmuchiwarek i innych), a następnie ich odkupienie przez Spółkę ([...]r.) i dokonanie zapłaty poprzez wyemitowane obligacje, co skutkowało potrąceniem wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółkami, zostały zrealizowane w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 K.c. Wręcz odwrotnie organy nie podważały ważności zarówno podejmowanych uchwał jak również czynności cywilnoprawnych, zatem nie dokonały "przedefiniowania" rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanej przez podatnika.

Wskazać także należy (za wyrokami NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19 oraz z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19), że nawet gdyby nie kwestionować powyższej tezy organów i zgodzić się, że schemat ww. transakcji nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe Skarżącej, do rozstrzygnięcia pozostaje zasadnicza kwestia, jakimi instrumentami prawnymi − w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a -119f O.p.) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania − dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej".

Jak słusznie zauważają strony Dział IIIA zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" został wprowadzony do O.p. dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. i od tego czasu obowiązuje klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też, szczególna procedura związana z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania; jest to – "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.).

Podkreślenia wymaga, że w kontrolowanym przez organy okresie brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 tej ustawy.

Wspomnieć trzeba, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i § 2 O.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. obowiązywała przez krótki okres czasu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę unormowań prawnopodatkowych o maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to osiągniętego w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno się traktować na równi z celami prawnie zakazanymi.

Skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 27 stycznia 2021 r., II FSK 2516/18, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie − wbrew ich treści − negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2005 r., II FSK 82/05, w świetle którego organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Oznacza to, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.

Ponadto NSA w wyroku z 27 stycznia 2021 r. kategorycznie stwierdził, iż "to, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatników czynności z pominięciem elementów niezbędnych do wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. To, że − stosownie do art. 199a § 1 O.p. − organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza także, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p." Sąd ten wskazał także, że organy podatkowe nie są przy tym uprawnione to takiej wykładni (i w konsekwencji - stosowania) prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę, w dacie sporu: zwłaszcza wobec jednoznacznej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, przywołanej powyżej. Jeżeli art. 199 § 1 O.p. stanowiłby wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową, to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania.

Również w piśmiennictwie stwierdzono, że takiej klauzuli nie zawiera art. 199a o.p. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W-wa 2019 r., s. 1163).

W przedmiotowej sprawie organy wskazywały de facto na naruszenie przepisów prawa, w tym art. 199a O.p., polegające na takim ukształtowaniu treści czynności prawnych, że z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się one przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierzały do osiągnięcia celów zakazanych przez prawo, tj. ominięcia opodatkowania, co samo w sposobie nie stanowi o przesłankach do zastosowania art. 199a § 1 O.p. Z tych względów słuszny także okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przepis ten stanowił bowiem materialnoprawną podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Argumentacja organów prowadzi do konstatacji, że sporne wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, koncentruje się na ocenie przedstawionego schematu transakcyjnego, oraz na wnioskach odnoszących się do ekonomicznego celu przeprowadzanych operacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy Skarżąca poniosła wydatki w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu zakupu znaku towarowego oraz urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek), a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy. Organ akcentował, że Skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego związanego z nabyciem składników majątkowych. Zauważyć jednak należy, że wyemitowane obligacje przez Skarżącą (jako kupującego), które zostały objęte przez sprzedającego, a następnie doszło do wzajemnego potrącenia wierzytelności, o czym była mowa już wyżej, nie zostały skutecznie zakwestionowane. Dodatkowych warunków, odnośnie możliwości rozpoznania kosztu (w tym wydatku) jako koszt uzyskania przychodu, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie formułuje.

Organy upatrują przy tym istnienia po stronie Skarżącej zamiaru uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej, a cały schemat operacyjny identyfikują z działaniem podjętym w celu optymalizacji podatkowej (a co tym idzie unikania opodatkowania). Niewątpliwie przedstawiony przez organy schemat transakcji nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe Skarżącej, jednak jak wyżej wskazano w badanym okresie system podatkowy nie dysponował instrumentami pozwalającymi na przeciwdziałanie takiej operacji.

Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym przez Skarżącą wyroku z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19 podkreślił, że takiego instrumentu nie stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między Skarżącą a spółką zależną, związana z ustaleniem czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Skoro transakcja okazała się prawnie skuteczna (organy jej nie kwestionowały), to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli miała ona miejsce pomiędzy podmiotami (spółkami) zależnymi, w których – co jest niesporne – zarówno członkowie zarządu, jak i wspólnicy spółek (w przeważającym zakresie) to te same osoby fizyczne (P.M. i M.M.). Zatem zaistniał związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu, skoro transakcja, co należy powtórzyć kolejny raz, okazała się prawnie skuteczna.

Tożsame stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny: w Poznaniu w wyrokach z 5 marca 2021 r. (I SA/Po 611/20), z 17 marca 2021 r. (I SA/Po 607-608/20) oraz z 9 lutego 2022 r., (I SA/Po 291/21), a także w Gliwicach z 28 czerwca 2021 r. (I SA/Gl 190/21) oraz z 29 kwietnia 2019 r. (I SA/Gl 161/19), od którego NSA oddalił skargę kasacyjną organu wyrokiem z 6 grudnia 2019 r. (II FSK 2078/19).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jednocześnie rozważy, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.

W tym stanie sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga ona bowiem ponownej weryfikacji przez organ odwoławczy w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej składa się: uiszczony wpis sądowy od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).