Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 923/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 22 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Maria Tkacz -Rutkowska Protokolant: Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w 22 lutego 2006 roku sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 769,40 zł (siedemset sześćdziesiąt dziewięć zł czterdzieści gr)) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez A. L., utrzymało w mocy własną decyzją z dnia 20 czerwca 2002 r. ([...])) odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miasta W. ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2001.

Decyzją Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miasta W. z dnia 24 stycznia 2001 r. (nr ewid. [...]) ustalono skarżącemu podatek od nieruchomości z tytułu posiadania na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego będącego własnością gminy.

Skarżący złożył w dniu 12 października 2001 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, którą ustalono podatek od nieruchomości za 2001 wywodząc, że nie jest właścicielem lecz najemcą lokalu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji wywodząc, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiąca niezbędny warunek eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, w trybie stwierdzenia nieważności decyzji.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. (FPK 4/00) ponownie wskazała, że nie jest właścicielem nieruchomości, a w związku z tym wywodziła, że decyzja wymiarowa została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie.

Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze również nie dopatrzyło się przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Kolegium wywodziło, że zastosowanie trybu szczególnego możliwe jest jedynie wówczas, gdy zostanie jednoznacznie wykazane zaistnienie chociażby jednej przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem wyjątkiem od reguły trwałości decyzji ostatecznej i - jak każda regulacja o charakterze wyjątkowym - musi być stosowana ściśle. Według Kolegium z uwagi na nieprecyzyjną i budzącą wątpliwości interpretacyjne treść art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr

9, poz. 31 ze zm.) organ podatkowy, ustalając podatek od nieruchomości wynajmowanej przez skarżącego, nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko –jak podkreśliło Kolegium - znajdowało oparcie w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zaś chodzi o uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. (FPK 4 /00), to według Kolegium wpłynie ona na zasadniczą zmianę orzecznictwa w przyszłości, lecz nie mogła skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji "mieszczącej się w ówczesnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dominującej linii orzecznictwa".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiła zarzut nie-rozpoznania istoty niniejszej sprawy. Wskazała, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2001 r. oparła na poglądzie, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach będących posiadaczami przedmiotów podlegających opodatkowaniu, tj. nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Tymczasem lokal użytkowy będący przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 kc ani też obiektem nie złączonym trwale z gruntem, lecz stanowi jedynie część nieruchomości, której właścicielem jest Gmina W. Dlatego też obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości winien – zdaniem A. L. -spoczywać na gminie. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na pogląd Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2001 r. (LK-882/LP/01/MS - Biuletyn Skarbowy 2001/3/16) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPK 4/00). Skarżąca podniosła także, że w jej ocenie skoro przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozwala na uznanie, że spoczywa na niej obowiązek podatkowy, bez znaczenia jest obowiązująca wdanym momencie linia orzecznictwa. A. L. zarzuciła także Kolegium naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie jej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nie załatwienie sprawy w terminach przewidzianych w art. 139 Ordynacji. Niezależnie od powyższego Skarżąca uznała, że postępowanie organów podatkowych naruszyło przepis art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej W odpowiedzi na skargę

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i powołało się na argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do przedstawionego przez A. L. zarzutu nie rozpoznania istoty niniejszej sprawy, Kolegium wskazało, iż niniejsza sprawa była rozpoznawana pod kątem zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności sprawy, co było zgodne z wnioskiem z dnia 12 października 2001 r. W odniesieniu natomiast do zarzutu nie respektowania przez Kolegium zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wywodziło, że przedmiotem sprawy był spór odnoszący się do interpretacji obowiązujących w tej materii przepisów, nie zaś ustalonego w prawie stanu faktycznego. Ponadto żądanie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej należy do nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, a Kolegium nie prowadziło w tej sprawie postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Bez znaczenia dla skuteczności decyzji administracyjnych jest przekroczenie przez organ podatkowy terminów wskazanych w art. 139 Ordynacji podatkowej, gdyż stronie w takich przypadkach przysługują jedynie środki zaskarżenia przewidziane w art. 141 Ordynacji.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności organy administracyjne naruszyły przepisy art. 247 par 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę nie jest związany granicami skargi i bada prawidłowość zaskarżonego aktu także pod kontem zastosowania innych przepisów niż wskazane przez skarżącego.

Istota postępowania w niniejszej sprawie jest stwierdzenie przesłanek do usunięcia z obrotu prawnego decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości.

Decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W tej sprawie chodziło o ocenę prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu. Kolegium podkreśliło, iż przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne, jednakże - mając na uwadze powołane w uzasadnieniu decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie mogło być mowy o tym, iż decyzja nakładająca na skarżącego (posiadacza lokalu użytkowego wynajmowanego od Gminy W.) obowiązek podatkowy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przyjęta w niej interpretacja odpowiadała dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. (FPK 4 /00, ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 164). Dopiero, bowiem w uchwale tej przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Swoje stanowisko Kolegium dodatkowo uzasadniło poglądami sformułowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym kwestii rażącego naruszenia prawa, tj. że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawią żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cechy rażącego naruszenia prawa.

Przystępując w tych warunkach do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie odnotować, iż znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: Z. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UN1MBC Wrocław 2004 r. str. 841 - 843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa – problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330 - 334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (Z. Borkowski, jw. str.843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str. 115 - 116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tece zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. Str.14).

Stanowisko powyższe podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny. W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 (sygn. akt I SA /Wr 3191 -3196 /02 ) iż zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50 /92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39).

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty (w tym osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali nie będących odrębnymi nieruchomościami. Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł

być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania.

Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył, zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części (podkr. Sądu). O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt. 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym.

Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj., iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach wymagało uzupełnienia. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 (FSK 2 /04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należało, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu nie wyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995r. (sygn. akt III SA 284/95) zwracano uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa w art. 3 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności (vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1997 r. nr 1 poz. 25 oraz Glosa z 2000 r. nr 11 str. 16 - 18). To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości to, iż skarżący zawierając umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Kolegium.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania.

Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu.