Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1694/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 333/12 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. w E. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 333/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka/ skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2012r. Nr ITPP1/443-1729/11/AT w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie opodatkowania usług likwidacji szkód dokonywanych w ramach tzw. komisu usług.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, że zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) umowę, której przedmiotem będzie likwidacja szkód zleconych przez ubezpieczyciela. Przedstawiono w dziewięciu punktach opcje i zakres usług likwidacji szkód świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem. Zaznaczono, że usługi te będą fizycznie wykonywane przez podmioty trzecie (rzeczoznawców), na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami. Usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą nabywane przez Spółkę i odsprzedawane ubezpieczycielowi w ramach tzw. komisu usług. Czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym ubezpieczyciel udzieli Spółce odpowiedniego pełnomocnictwa. Ubezpieczyciel wyrazi przy tym zgodę na realizację przez Spółkę przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy podwykonawców (rzeczoznawców), udzielając jednocześnie zgody, aby Spółka udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno Spółka, jak i podwykonawcy, działają zawsze na rzecz i w imieniu ubezpieczyciela. Jak wskazano we wniosku, z cywilnoprawnego punktu widzenia Spółka będzie zatem występowała wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności "za ubezpieczyciela". Spółka nie będzie, w ramach umowy, przyjmowała odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Jednocześnie, realizacja czynności objętych pełnomocnictwem, będzie - w relacji pomiędzy Spółką i ubezpieczycielem - stanowiła świadczenie usług na rzecz tego ostatniego. Czynności te Spółka będzie przy tym - za zgodą ubezpieczyciela - wykonywała za pomocą podwykonawców.

Zatem, w przypadku, gdy Spółka ma uczestniczyć w cywilnoprawnych umowach dotyczących dokonywania ww. czynności jako podmiot świadczący usługi na rzecz ubezpieczyciela, a jednocześnie podzlecający ich wykonanie osobom trzecim, to: w umowie z ubezpieczycielem zawarte będzie postanowienie o możliwości powierzenia wykonania zlecenia osobie trzeciej; ubezpieczyciel udzieli Spółce pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu i na jego rzecz. Dodatkowo w pełnomocnictwie udzielonym Spółce przez ubezpieczyciela zawarte będzie umocowanie do ustanowienia innych (dalszych) pełnomocnictw. Zlecając podwykonawcy wykonanie danej usługi w zakresie likwidacji szkód Spółka zapowiedziała, że udzieli jednocześnie odpowiedniego pełnomocnictwa substytucyjnego ostatecznemu wykonawcy usługi.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: jaką stawkę VAT należy zastosować do usług likwidacji szkód odsprzedawanych przez Spółkę ubezpieczycielowi w ramach tzw. komisu usług, a wykonywanych faktycznie przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie substytucyjnego pełnomocnictwa uzyskanego od Spółki (posiadającej pełnomocnictwo wydane przez ubezpieczyciela, upoważniające do działania w imieniu i na rzecz tego ubezpieczyciela)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że usługi likwidacji szkód, które Spółka świadczyć będzie na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem (wykonywane faktycznie przez podmioty trzecie), podlegają opodatkowaniu zawsze stawką właściwą dla danych, konkretnych usług. Przy czym w przypadku usług likwidacji szkód świadczonych w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, usługi te podlegać będą zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 lub art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Spółka powołała się także na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13, 14 i 15 ustawy o VAT oraz jednocześnie odwołała się do dawnych uregulowań zawartych w załączniku Nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT. W jej ocenie zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych zostało oparte na obiektywnych kryteriach, nie jest zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku Nr 4 do ustawy o VAT, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

1.3. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13 i 14, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi w świetle ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Wobec tego względem Spółki znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące właściwe zasady opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Ministra Finansów Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Przy czym czynności ubezpieczeniowe Minister Finansów charakteryzuje w ten sposób, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Minister Finansów zaznaczył również, że Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Ponadto świadczone przez Spółkę usługi nie są również usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca uzależnia od łącznego spełnienia określonych warunków. Przedmiotowe usługi muszą być właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej, a także stanowić odrębną całość. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Usługi wykonywane przez Spółkę zdaniem Ministra Finansów, stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania przez towarzystwo ubezpieczeniowe usługi ubezpieczeniowej. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej, co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie można uznać - wbrew twierdzeniu Spółki - za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Jak wynika z wniosku, czynności wykonywane w ramach tzw. komisu usług przez Spółkę, zmierzają do wyceny i likwidacji szkód. Tak więc czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od VAT, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają Spółce wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem, stwierdzić należy, iż przedmiotowe czynności, świadczone przez Spółkę, nie są usługami właściwymi dla usług ubezpieczeniowych, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Minister Finansów wskazał, że problem usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet przeciwko Skatteministeriet, Zb. Orz. 2003, s. I-13711. W powołanym wyroku Trybunał rozstrzygnął, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków będących firmami ubezpieczeniowymi nie są ani transakcjami ubezpieczeniowymi, ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi w znaczeniu tego postanowienia. Na tym tle Minister Finansów wskazał, że w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności (usługi związane z wstępną likwidacją szkód - oględziny uszkodzonych samochodów) Spółka nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym, czynności te - po stronie Spółki - należy opodatkować według stawki VAT 23%.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia 15 maja 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od ww. organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła przy tym naruszenie:

- prawa materialnego, a w szczególności art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 p. 37 oraz art. 43 ust. 13, 14 i 15 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., w związku z art. 3 ust. 1, 4, 5, 6 i 9 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r. Nr 11, poz. 66, ze zm.),

- prawa proceduralnego, a w szczególności: art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu istniejącego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE; art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w zakresie naruszeń przepisów prawa materialnego odwołała się do definicji działalności ubezpieczeniowej, czynności ubezpieczeniowej przewidzianych w treści art. 3 ust. 1, i 3 pkt 2, ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, uznając, że skoro nie uregulowano tych pojęć w ustawie o VAT, a istnieje legalna definicja w innym akcie prawa krajowego, to należy uwzględnić tą definicję. Nie zgodziła się z przeciwnym stanowiskiem Ministra Finansów w tym względzie, jak też wskazała, że nie ma podstaw do podejmowania próby konstruowania własnej definicji czynności ubezpieczeniowej. Podobnie jest z definicją transakcji ubezpieczeniowych i usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Jej zdaniem nie ma podstaw do odwoływania się jak tego chce Minister Finansów do prawa unijnego, które nie definiuje ww. pojęcia. Skarżąca podniosła, że usługi likwidacji szkody wykonywane nie przez ubezpieczyciela, ale przez osobę trzecią na podstawie pełnomocnictwa mieszczą się w pojęciu "czynności ubezpieczeniowych" wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, ponieważ wchodzą w zakres ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód i rozmiarów odszkodowań. Dla powyższego ustalenia nie ma przy tym znaczenia, że pomiędzy podwykonawcą, a podmiotem, na rzecz którego podwykonawca będzie wykonywał czynności dotyczące likwidacji szkody (tj. ubezpieczonym), nie zostaje nawiązany bezpośrednio stosunek prawny. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, dla uznania czynności określonych w tym przepisie za "czynności ubezpieczeniowe" nie jest niezbędne, aby wykonawca tych czynności stał się stroną umowy ubezpieczenia (nawiązał z ubezpieczonym stosunek prawny, którego istotą byłoby przyjęcie ryzyka ubezpieczeniowego przez wykonawcę tych czynności). Co więcej, katalog "czynności ubezpieczeniowych" wymienia zawieranie umów ubezpieczenia (co związane jest z przyjęciem na siebie ryzyka ubezpieczeniowego) tylko jako jeden z licznych elementów tego katalogu - absolutna większość "czynności ubezpieczeniowych" nie jest zaś związana z przyjęciem ryzyka ubezpieczeniowego, a polega na dokonywaniu czynności faktycznych (co dotyczy wszystkich czynności wymienionych w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) lub innych czynności prawnych niż zawieranie umów ubezpieczenia.

Skarżąca przedstawiła treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i podniosła, że w żaden sposób nie uprawnia on do twierdzenia, że "właściwą" jest wyłącznie ta usługa, która "obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej", które to funkcje polegają na "dostarczeniu klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej", a więc - na przyjęciu na siebie ryzyka ubezpieczeniowego. Po pierwsze bowiem, za usługę zwolnioną w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca uznał także "element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37", a nie każdy taki element musi charakteryzować się przyjęciem odpowiedzialności ubezpieczeniowej - przy takiej interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jaką prezentuje Minister Finansów, przepis ten należałoby uznać za normatywnie pusty, albowiem za "element" usługi ubezpieczeniowej uznana mogłaby być jedynie "usługa ubezpieczeniowa" sensu stricte polegająca na przyjęciu ryzyka ubezpieczeniowego, co oznacza, że element usługi ustawodawca utożsamiałby z jej całością. Istnienie tego przepisu byłoby w takiej sytuacji pozbawione sensu. Po drugie, omawiany przepis posługuje się pojęciem "usługi stanowiącej element usługi zwolnionej", co już na gruncie analizy logiczno-językowej nie pozwala na utożsamienie "usługi stanowiącej element usługi zwolnionej" - z samą usługą zwolnioną. Gdyby bowiem przyjąć, że za usługi zwolnione w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT można uznać jedynie te czynności, które polegają na przyjęciu ryzyka ubezpieczeniowego, wówczas ze zwolnienia podatkowego w omawianym podatku mogłoby korzystać wyłącznie czynności wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, którego to poglądu nie sposób podzielić. Po trzecie "usługa będąca elementem usługi zwolnionej" ma być w świetle omawianego przepisu "właściwa", czyli "charakterystyczna" dla usługi zwolnionej - w przypadku usług ubezpieczeniowych nie ulega wątpliwości, że "elementem" charakterystycznym dla ich wykonywania jest w szczególności realizacja każdej z czynności wskazanych w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Spółka przywołała także orzecznictwo sądów administracyjnych i podała, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów nie może odwołać się do interpretacji pojęcia usług ubezpieczeniowych wynikającego z przepisów dyrektywy 112. Mógłby to uczynić jedynie podatnik, gdyby chciał zastosować węższą niż wynikająca z polskich przepisów prawa interpretację definicji usług ubezpieczeniowych. Mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją, gdy Państwo Członkowskie (Polska) wprowadziło zwolnienie podatkowe dla usług ubezpieczeniowych, przy czym w akcie powszechnie obwiązującego prawa krajowego zdefiniowało pojęcie czynności ubezpieczeniowych szerzej niż wynika to z interpretacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 sformułowanej w orzecznictwie TSUE.

Odnośnie naruszeń przepisów O.p. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. i podała, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację pominął wydane w analogicznych sprawach wyroki sądów administracyjnych oraz zignorował ugruntowane orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w sprawie krajowym nie została jeszcze dokonana lub dokonano jej w sposób wadliwy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można zgodzić się z oceną stanu faktycznego, który przedstawiła skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, że Spółka będzie wykonywała usługi ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczyciela. Z jego treści wynika bowiem, że skarżąca zamierza zawrzeć z ubezpieczycielem umowę "komisu usług". Tej umowy nie można zakwalifikować jako usługi likwidacji szkód. W przypadku likwidacji szkód beneficjentem takiej usługi powinien być ubezpieczony. A zatem chodzi o usługi bezpośrednio związane z ochroną ubezpieczeniową. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie likwidować szkód ubezpieczeniowych, a będzie z upoważnienia ubezpieczyciela, ale w imieniu własnym i na własny rachunek wykonywać czynności faktyczne i prawne. Te materiały dotyczące szkód odsprzedawane będą przez Spółkę ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług". W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można podzielić oceny prawnej tego stanu faktycznego, że mamy do czynienia z usługami ubezpieczeniowymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W związku tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że tego typu usługi nie mogą być zwolnione z VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji określone w stanie faktycznym wniosku czynności faktyczne i prawne nie są bowiem wykonywane przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Te czynności są bowiem wykonywane w imieniu i na rzecz Spółki. Przedmiotem opodatkowania nie są bowiem, w tak zakreślony stanie faktycznym, usługi ubezpieczeniowe, a "komis usług".

3.3. Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego na tle stanów faktycznych dotyczących usług assistance i stwierdził, że "komis usług" jest klasyczną umową pośrednictwa w zakresie wykonania określonych czynności faktycznych i prawnych. Natomiast "materiały", które mają być pozyskane w trakcie świadczenia usługi będą odsprzedawane ubezpieczycielowi. Te "materiały" będą przedmiotem oceny ubezpieczyciela, który dokona likwidacji szkody. Natomiast na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. W konsekwencji nie można uznać, że usługa "komis usług" jest nierozerwalnie i ściśle związana z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Nie można też stwierdzić, że wykonanie świadczeń przez Spółkę w ramach tej umowy pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Wspomniane usługi z perspektywy klienta nie są niepodzielną całością.

3.4. W świetle powyższych rozważań dotyczących stanu faktycznego i rozważań prawnych Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi zarówno w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła Spółka zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wniesiono o uchylenie ww. wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, jak też zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 14b § 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji, w sposób bezpodstawny i nieuprawniony własnych ustaleń odnośnie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie usług świadczonych przez skarżącą (ustalenie to jest wręcz sprzeczne z treścią wniosku o interpretację), co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi, z naruszeniem art. 151 ppsa;

- art. 141 § 4 ppsa poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą jako usług pośrednictwa (którą to kwalifikację skarżąca wskazuje jako nieuprawnioną w świetle art. 14b § 2 O.p., a niezależnie od tego – jako błędną) oraz poprzez niewyjaśnienie – z uwagi na brak wskazania przepisów prawa materialnego zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji – związku pomiędzy stanem faktycznym sprawy (ustalonym błędnie przez Sąd pierwszej instancji), a przyjętym rozstrzygnięciem, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku i uzasadnia jego uchylenie;

- art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa i art. 141 § 4 ppsa poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów podniesionych w skardze w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i nierozważaniu w ogóle zarzutów postawionych przez skarżącą, a dotyczących naruszenia przez zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego;

- art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa, art. 141 § 4 ppsa, art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w tym art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13, 14 i 15 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. w związku z art. 3 ust. 1, 4, 5, 6 i 9 ustawy o działalności ubezpieczeniowej;

- art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa, art. 141 § 4 ppsa, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, w tym: art. 14a i art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE; art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W konsekwencji naruszone zostały przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ppsa jako, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w każdym razie przeprowadził ją w sposób ułomny, ponieważ kontrola ta nie objęła istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego poniesionych przez Spółkę w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, co uniemożliwia realizację celów określonych w powołanych wyżej przepisach.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 14b § 2 O.p. Racje ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie. Wypada przypomnieć, że stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Powyższe oznacza, że podany we wniosku stan faktyczny jest dla sądu administracyjnego wiążący. Sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznacza m.in. stan faktyczny przedstawiony w ww. wniosku (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1518/10; z dnia 11 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 1828/11, opubl. CBOSA). W przedmiotowej sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyraźnie wynika, że mowa tutaj o usługach likwidacji szkód rozliczanych na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nazywany potocznie tzw. komis usług (albowiem termin ten nie wynika wprost z ustawy o VAT) jest samodzielną usługą sprowadzającą się do wykonywania czynności faktycznych i prawnych w zakresie pozyskiwania materiałów dotyczących szkód, która podlega kwalifikacji z punktu widzenia opodatkowania VAT. Tymczasem stosownie do treści powołanego artykułu w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Rzeczony przepis wprowadza fikcję prawną w sytuacji, gdy dany podmiot "zobowiązał" się do wyświadczenia usługi, ale faktycznie jest ona wykonywana przez podmiot trzeci. W kontekście powyższego jako modyfikujące stan faktyczny należy uznać twierdzenia zawarte w wyroku Sądu pierwszej instancji, że Spółka nie będzie świadczyć usługi likwidacji szkód, a będzie z upoważnienia ubezpieczyciela dokonywać rzeczonych czynności w imieniu własnym i na własną rzecz. W konsekwencji należy uznać, że poczyniona przez Sąd pierwszej instancji ocena nie dotyczyła stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

5.4. Trafny jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Wspomnianego naruszenia należy upatrywać w wadliwej konstrukcji uzasadnienia, co jest skutkiem braku ustosunkowania się do zarzutów skargi oraz argumentów skarżącej w niej zawartej. Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do racji zawartych w skardze, a swojego rozstrzygnięcia nie uzasadnił w sposób przekonujący. Widocznym jest zwłaszcza, co trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej, brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów skarżącej wskazującej Sądowi pierwszej instancji na odmienną interpretację przepisów zawartą w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto lektura uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wskazuje, dlaczego Sąd ten uznał za trafniejszy swój punkt widzenia, który jest odmienny zarówno od poglądu wyrażonego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w skardze, jak i poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5.5. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji powinien zatem wziąć pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wskazówki zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności Sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się do zarzutów skargi, zaś przeprowadzoną w sprawie analizę i podjęte na jej podstawie rozstrzygnięcie zrozumiale uzasadnić, aby strony postępowania miały pewność, że rozstrzygnięcie Sądu oparte jest na rzeczywistych przesłankach.

5.6. Z uwagi na stwierdzenie ww. naruszeń ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za bezprzedmiotowe.

5.7. Na marginesie należy zauważyć, że kwestia kwalifikacji usług likwidacji szkód przez podmioty na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych na gruncie VAT była już przedmiotem rozstrzygania przez NSA. Przykładem jest wyrok NSA z dnia 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1512/12, opubl. CBOSA.

5.8. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.