Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 998/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 115.801,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 236.460,16 zł stanowiącej wydatek poniesiony z tytułu zawartych pomiędzy Spółką a "B" umów leasingu operacyjnego 22 samochodów ciężarowych marki Palio Weekend 1,2 VAN i Fiat Brava 100/16V HSX. Podkreślono, iż umowy zawarte zostały w okresie od dnia 21 kwietnia 1999r. do dnia 25 maja 1999r. na czas oznaczony – 24 miesiące, po upływie którego jak wynika z analizy protokołu zdawczo - odbiorczego będące przedmiotem leasingu samochody zwrócono leasingodwacy i dokonano ich sprzedaży ośmiu (wybranym) pracownikom Spółki A za cenę (kilkakrotnie niższą od wartości rynkowej samochodów) odpowiadającą swą wysokością opłacie końcowej określonej w planie spłaty poszczególnych rat leasingowych. Na zakup samochodów Spółka ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych udzieliła pracownikom pożyczek w wysokościach odpowiadającym wartości zakupionych samochodów i w terminach wskazujących jednoznacznie, iż celem udzielonych pożyczek było nabycie w przyszłości prawa własności samochodów. Jednakże analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (konta księgowego "Funduszu Świadczeń Socjalnych" za lata 1999-2001) wykazała, że w roku 1999 Spółka ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie wypłaciła żadnej pożyczki, a w dniu zakupu przez pracowników Spółki samochodów będących wcześniej przedmiotem leasingu, pomiędzy Spółką a ich nabywcami doszło do zawarcia umów najmu, po zakończeniu których Spółka A odkupiła samochody za cenę odpowiadającą ich rzeczywistej wartości rynkowej. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne oraz fakt, iż zawarte umowy sprzedaży samochodów zostały zawarte dopiero na kilka dni przed spłatą udzielonych przez Spółkę pożyczek podkreślono, iż wskazują one jednoznacznie, że Spółka dokonała zakupu środków trwałych na raty, a umowy leasingu zostały zawarte dla pozoru, w celu obejścia przepisów obowiązującego prawa. Zaś zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na montaż instalacji gazowych w leasingowanych samochodach stanowią ich ulepszenie (rozbudowę) i stosownie do treści § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie. Ponadto nie uwzględniono za koszt uzyskania przychodu, wydatków związanych z wyceną nieruchomości należącą do jednego z udziałowców Spółki, dokonaną w celu ewentualnego zabezpieczenia kredytu, z którego jak podkreślono Spółka nie skorzystała w 1999 roku. Zakwestionowano również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przędzarki, która jak ustalono w latach 1997 - 2001 znajdowała się w siedzibie innej Spółki i nie była przez stronę użytkowana.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała, iż organ podatkowy dokonując oceny stanu faktycznego sprawy (dotyczącego 1999 roku podatkowego) zastosował obowiązujący dopiero od dnia 1 marca 2003r. przepis art. 24 a Ordynacji podatkowej. Działając w oparciu o treść powyższego przepisu dokonano błędnej interpretacji zawartych przez Spółkę umów leasingu i niezasadnie zakwalifikowano umowy jako umowy zakupu na raty. Ponadto podkreśliła, że organ podatkowy uznając, iż zawarte przez Spółkę umowy leasingu stanowią "ukrytą czynnością prawną" i zawarte zostały dla pozoru powinien dokonując ich kwalifikacji wyprowadzić odpowiednie skutki podatkowe.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 107.655,00 zł. W wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji zajętego w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z montażem instalacji gazowych w leasingowanych samochodach. Podkreślono, że samochody były użytkowane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a dokonany montaż instalacji gazowych stanowił stosownie do treści § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, inwestycję w obcych środkach trwałych. Podtrzymano natomiast rozstrzygnięcie i argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z zawartych na okres 24 miesięcy umów leasingu. Dodatkowo wskazano, że w wyniku realizacji zawartych umów leasingu została spłacona i uznana za koszt uzyskania przychodu cała (oprócz opłat leasingowych) wartość będących leasingu samochodów, co powoduje, że zawarte przez Spółkę umowy nazwane "umowami leasingu" posiadają cechy charakterystyczne dla cywilnoprawnej umowy zakupu na raty. Spółka bowiem zawierając umowy leasingu operacyjnego ukryła rzeczywisty cel swego działania – jakim było nabycie prawa własności samochodów, a brak w treści samej umowy opcji zezwalającej na zakup będących przedmiotem leasingu samochodów potwierdza fakt, iż były to działania świadome podejmowane w celu obejścia przepisów prawa. Odnosząc się zaś do podniesionego w odwołaniu zarzutu strony skarżącej podkreślono, iż stosując art. 24a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie naruszył zasady nieretroakcji, ponieważ wykładnia umów dokonana została w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, a zastosowanie obowiązującego od dnia 1 marca 2003r. przepisu art. 24a Ordynacji podatkowej powoduje usankcjonowanie rozwiązań przyjętych i utrwalonych przez orzecznictwo sądowe. Ponadto zaakcentowano, iż odpisy amortyzacyjne leasingowanych samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu za rok 1999, ponieważ zostały ujawnione w prowadzonej przez Spółkę ewidencji dopiero po wygaśnięciu zawartych z pracownikami Spółki umów najmu tj. w grudniu 2001r. Natomiast zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu wyceny nieruchomości dotyczyły nieruchomości stanowiącej własność prywatną, a strona w żaden sposób nie udokumentowała faktu, że poniesione koszty pozostawały w związku z zabezpieczeniem kredytu i prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona podtrzymując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dodatkowo wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 58, art. 83 i art. 583 Kodeksu cywilnego i art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) przepisów postępowania – art. 24a, art. 121 i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując dokumentację zawartą w aktach sprawy Sąd nie dopatrzył się błędu organów podatkowych co do prawnej kwalifikacji (oceny) 22 umów leasingu samochodów zawartych między skarżącą Spółką a "B", określonych w tych umowach jako leasing operacyjny. Należy przede wszystkim podnieść, że ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego, niezbędne dla sprecyzowania skutków podatkowych dokonanych czynności cywilnoprawnych nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia wykładni oświadczeń woli w celu określenia ich treści i sensu. Pogląd o prawie organów podatkowych do ustalania rzeczywistej woli stron umowy oraz oceny prawnopodatkowych konsekwencji podjętych czynności został już utrwalony w orzecznictwie sądowym. Oznacza to, że choć w zakwestionowanych decyzjach organu I instancji błędnie powołano się na przepis art. 24 a ustawy - Ordynacja podatkowa, który nie mógł mieć (co jest rzeczą bezsporną) zastosowania w rozpoznanej sprawie, to jednak także w stanie prawnym obowiązującym przed dniem jego wejścia w życie dopuszczalne było dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenie wykładni umów w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego i ustalenie prawnopodatkowej kwalifikacji zaistniałych zdarzeń czy podjętych czynności. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji ujęto tę myśl w sposób dość lapidarny, choć nie do końca precyzyjny, stwierdzając: wprowadzenie art. 24 a Ordynacji podatkowej usankcjonowało przyjęte i uznane w orzecznictwie sądowym "rozwiązania". W ocenie Sądu chodzi tu nie tyle o rozwiązania, co raczej konstrukcje myślową bądź sposób dochodzenia do ustaleń powiązany z metodą wykładni operatywnej, odwołujący się do realiów obrotu gospodarczego. Podobne stanowisko w tej materii, na tle zbliżonych stanów faktycznych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2005 r., I SA/Łd 582/01 (nie publ.) oraz Sad Najwyższy w wyroku z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 (OSNC 1904/19/196).

Wypada również zgodzić się z poglądem sformułowanym w odpowiedzi na skargę, że o charakterze umowy nie przesądza jej nazwa czy nawet dosłowna treść (brzmienie) postanowień umowy, lecz rzeczywiste działanie i zamiary stron. Zdaniem Sądu, szczegółowo wyliczone przez organ odwoławczy (który, co istotne, rozpoznając sprawę skorygował częściowo błędne uzasadnienie decyzji organu I instancji) działania strony związane z obrotem samochodami potwierdzają prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń. Czas trwania leasingu, wysokość spłaconych rat, dokonanie montażu instalacji gazowych w samochodach, zakup leasingowanych samochodów przez pracowników Spółki "A", ich najem na okres 7-8 miesięcy, a następnie zakup samochodów przez tę Spółkę od pracowników za znacznie wyższe kwoty od tych, które wydatkowali oni na zakup, nakazują uznać za poprawną tezę o zakupie środków trwałych na raty. Trzeba przy tym podkreślić, iż obowiązkiem organów podatkowych - co zdaje się poddawać w wątpliwość skarżąca Spółka - była ocena ogółu okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a więc również faktów zaistniałych "po zakończeniu realizacji umowy podstawowej" (tym zwrotem posłużono się w złożonej do Sądu skardze).

Koniecznym jest także zwrócenie uwagi na ekonomiczny aspekt przedsięwzięcia, o którym mowa. Jak wyliczono, poniesione nakłady stanowiły aż 191% wartości początkowej leasingowanych samochodów (zestawienie zamieszczone na s. 5 odpowiedzi na skargę). Okoliczność ta musiała - co oczywiste - skłonić organy podatkowe do rozważenia celowości działań Spółki i zbadania rzeczywistego zamiaru (intencji) przyświecających podjętym czynnościom. Jak przyznał Dyrektor Izby Skarbowej, w toku prowadzonego postępowania uznano, że zawierając umowy leasingu operacyjnego starano się ukryć rzeczywisty cel działania. Sąd podziela pogląd, iż poniesione przez Spółkę wydatki na rzecz leasingodawcy stanowiły w istocie również spłatę wartości samochodów czyli były wydatkami o charakterze inwestycyjnym. Skoro tak, nie sposób koszty uznać je za koszty uzyskania przychodów. Mówiąc inaczej, w wyróżnionym kontekście sprawy, podjęte zabiegi zostały zasadnie potraktowane jako próba sztucznego zwiększenia owych kosztów.

Niezbędne jest także odwołanie się do ujętego w skardze zarzutu zaniechania określenia prawidłowych skutków podatkowych wywołanych "ukrytą" czynnością prawną. Zdaniem Sądu, przedstawione w tym względzie wywody Dyrektora Izby Skarbowej są spójne i logiczne. Wydając zaskarżoną decyzję uwzględniono kwotę opłat leasingowych uiszczonych przez leasingobiorcę (Spółkę "A"). Część raty leasingowej stanowiącej faktyczny koszt działania i zysk leasingodawcy były wobec tego zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Trzeba dodać, że istniały też podstawy do nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu, bowiem leasingowane samochody zostały objęte wpisem do ewidencji dopiero po wygaśnięciu umów najmu i dokonaniu ich zakupu, t j. w grudniu 2001 r. Zgodnie zaś z przepisem § 7 ust. 7 rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz, 55 z późn. zm.), dopiero od następnego miesiąca po dokonaniu wpisu można było rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Okoliczność ta została w wystarczającym stopniu wyjaśniona, co nakazuje uznać zarzuty Spółki za chybione.

Odnosząc się do kolejnego, zamieszczonego w skardze zarzutu w przedmiocie zaniechania ustalenia związku poniesionych przez Spółkę wydatków na wycenę nieruchomości (w ramach ubiegania się o kredyt) z przychodem, koniecznym jest zwrócenie uwagi na brak przekonujących wyjaśnień i dowodów co do istnienia takiej zależności. Ciężar dowodu (onus probandi) spoczywał w tym wypadku na Spółce, bowiem to ona wywodziła z twierdzenia o określonym fakcie korzystne dla siebie skutki prawne. Rzecz w tym, że związek, o którym mowa, musi mieć charakter rzeczywisty i weryfikowalny, w żadnym zaś razie nie można zakładać jego istnienia na podstawie przypuszczeń czy ogólnych stwierdzeń. Złożone w tym zakresie wyjaśnienia, iż bank zadowolił się innymi sposobami zabezpieczenia kredytu nie przekonują o istnieniu związku między wydatkiem a przychodem. Postawienie znaku równości między tym ostatnim a "spodziewanymi korzyściami z umowy kredytowej" (s. 8 skargi) jest – w ocenie Sądu – nadmiernym uproszczeniem, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle tych uwag, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów tak prawa materialnego, jak i procesowego oraz niekonsekwencji i zmienności stanowisk tych organów.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 50 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 155, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.-

jz/