Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 487/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania K.O. (dalej jako "skarżący" lub "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...]r., nr [...] określającą za czerwiec 2013 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r., w której wykazał kwotę podatku od wartości dodanej podlagającego wpłacie w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy organ podatkowy ustalił, że skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT wystawionej na jego rzecz przez A (dalej jako "Dostawca") a dokumentującej zakup złota.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w wysokości [...] zł.

Podstawą do wydania powyższej decyzji było ustalenie przez organ podatkowy, iż faktura wystawiona przez Dostawcę na rzecz podatnika dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca pomiędzy tymi podmiotami. Organ podatkowy przedstawił przebieg transakcji poprzedzających nabycie przedmiotowej ilości złota oraz ustalenia, że pierwsza z tych transakcji nie mogła być zrealizowana, albowiem osoba mająca być pierwotnym sprzedawcą była jedynie figurantem. Jednocześnie wskazał, że w stosunku do osób występujących w tym łańcuchu zostały wydane decyzje w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Zwrócił przy tym uwagę na okoliczności zawarcia przez podatnika kwestionowanej transakcji oraz fakt, że nie dysponuje on innymi dokumentami związanymi z tą transakcją niż przedmiotowa faktura oraz dowodu jednorazowego przelewu.

Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł odwołanie zarzucając w szczególności naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., brak zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz nieuzasadnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie zawnioskował o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a O.p. w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym specyfiki handlu złotem, przeliczania wartości różnych prób złota i przeprowadzenia dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania, a także wnioskowanych przez podatnika przed organem pierwszej instancji i nie przeprowadzonych przez ten organ oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do odwołania.

W uzasadnieniu podniósł, że postępowanie w sprawie było prowadzone wadliwie, albowiem nie przeprowadzono w nim bezpośrednio dowodów między innymi z przesłuchania Dostawcy, czy pracowników podatnika. W konsekwencji organ podatkowy, zdaniem autora odwołania, nie zebrał całego materiału dowodowego. Ponadto podniósł, że zaskarżona decyzja jest błędna merytorycznie, albowiem w ocenie pełnomocnika, z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że Dostawca zajmował się handlem złotem i dysponował towarem w postaci złota, zaś z decyzji wydanej wobec Dostawcy wynika, iż posiadał on właściwe przygotowanie, umiejętności oraz zaplecze techniczne niezbędne do funkcjonowania w branży zajmującej się obrotem metalami szlachetnymi, w tym srebrem i złotem. Ponadto działalność gospodarcza Dostawcy była prowadzona legalnie w oparciu o wpis do CEiDG, w którym to wpisie zgłoszono m.in. hurtową sprzedaż m.in. złota i metali szlachetnych. Co więcej posiadał on siedzibę firmy w lokalu położonym w centrum miasta L., która była wyraźnie oznaczona. Podatnik nie miał zatem podstaw by podejrzewać, że dostawca złota wystawiając mu fakturę dokonuje jakiegokolwiek oszustwa podatkowego, a co więcej w toku postępowania Dostawca złożył notarialnie poświadczone oświadczenie, że dysponował złotem sprzedanym podatnikowi. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że Dostawca w złożonej deklaracji uwzględnił przedmiotową fakturę, a nadto złożył skargę na wydaną wobec niego decyzję dotyczącą określenia mu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązania wynikającego z tej faktury.

Autor odwołania zaakcentował także, że cena złota wynikająca z tej transakcji nie różniła się od cen rynkowych.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednocześnie doręczając postanowienie z dnia [...]r., którym nie uwzględnił złożonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a O.p., a także wnioskowanych przez podatnika przed organem pierwszej instancji i nie przeprowadzonych przez ten organ.

Pełnomocnik podatnika ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymując stanowisko zawarte w odwołaniu innych złożonych w imieniu podatnika pismach. Stwierdził, że postanowienie Dyrektora z dnia [...] r. i zawarta w nim argumentacja nie jest zasadna. Jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a opieranie się jedynie na decyzjach podatkowych wydanych w innych sprawach bez przeprowadzenia przeciwdowodów zgłoszonych przez stronę, zmierzało do wydania decyzji niekorzystnej dla podatnika, co naruszyło podstawowe zasady postępowania i uniemożliwiło stronie skorzystanie ze swoich praw.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury wystawionej przez Dostawcę.

Organ odwoławczy wskazał zatem na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że w myśl tych przepisów podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę na rzecz nabywcy czynności podlegające opodatkowaniu. W sytuacji, w której podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w nim podatku. Odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego, że sam fakt posiadania faktury jest niewystarczający do skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że nie istnieje "domniemanie prawdziwości faktury" w prawie podatkowym, a tym samym musi ona spełniać nie tylko warunki formalne, ale i merytoryczne. Zatem musi ona być zgodna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, a zatem odzwierciedlić rzeczywiste zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi oraz obejmujące przedmiot wymieniony w fakturze. Brak spełnienia jednego z tych warunków powoduje utratę prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej wynikającego z faktury. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem TSUE materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Wskazał przy tym na wyroku TSUE w sprawie C-342/87 Genius Holding v. Straatssecretaris van Financien. Ponadto na poparcie powyższego twierdzenia wskazał na wyroki sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wystawcą a nabywcą nie daje prawa do odliczenia podatku w niej zawartego. Zauważył również, że nie jest wystarczające dla prawa do odliczenia ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do nabycia tego towaru w oparciu o czynność udokumentowaną fakturą rodzącą u zbywcy obowiązek podatkowy. Koniecznym jest zatem zweryfikowanie dokumentacji w celu ustalenia, czy wystawione faktury dokumentowały czynności skutkujące u ich wystawców powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 u.p.t.u., czego konsekwencją jest ustalenie uprawnienia podatnika do skorzystania z art. 86 u.p.t.u. Wskazując na charakter faktury jako dowodu w sprawie organ odwoławczy zauważył, że faktury są dokumentem księgowym często wykorzystywanym do nadużyć podatkowych. Podkreślił jednakże, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem wysoce sformalizowanym.

Oceniając zebrany materiał dowodowy w sprawie Dyrektor uznał, że potwierdza on ponad wszelką wątpliwość, że dostawcą dla podatnika nie mógł być Dostawca. Zaznaczył przy tym, że nie jest kwestionowanym, że dostawa podatnikowi złota została faktycznie wykonana. Zdaniem organu odwoławczego nie mogła być ona jednakże konsekwencją zawartych w łańcuchu dostaw transakcji udokumentowanych jedynie fakturami. Organ odwoławczy opisał przy tym stwierdzony łańcuch dostaw podkreślając przy tym, że pierwotny dostawca nie mógł dostarczyć złota, zaś wszystkie faktury w tym łańcuchu zostały wystawione tego samego dnia. Zauważył zatem, że z ustaleń organu podatkowego wynika, że Dostawca miał nabyć sprzedane podatnikowi złoto od innego podmiotu w oparciu o fakturę wystawioną tego samego dnia, a ten zaś miał je z kolei nabyć od jeszcze innego podmiotu również na podstawie faktury z tej samej daty. Przy czym podmiot ten legitymował się faktura nabycia (również z dnia [...]r.) tego złota od jeszcze kolejnej osoby. Tym samym Dostawca nigdy nie wszedł w posiadanie złota w oparciu o fakturę wystawioną przez jego kontrahenta, a także poprzednich dostawców. Ustalono bowiem, że pierwszy z podmiotów w tym łańcuchu nie prowadził działalności w zakresie handlu złotem lub jego zlewkami, albowiem działalność jaką założył dotyczyła robót ogólnobudowlanych oraz hydraulicznych. Jednocześnie nie wyrobił pieczątki w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie odebrał zaświadczenia REGON, nie rejestrował działalności w urzędzie skarbowym, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadził ksiąg podatkowych, nie miał konta związanego z tą działalnością. Ponadto w ramach zarejestrowanej działalności nie prowadził jej. Podmiot ten zeznał przy tym, że poznał mężczyznę, który zaproponował mu znalezienie zleceń dla jego działalności gospodarczej i podał mu swoje dane, jednakże później go już nie spotkał. Oświadczył również, że podczas pobytu w szpitalu przyszedł do niego inny mężczyzna z dokumentami mającymi mieć rzekomo związek z prowadzoną przez świadka działalnością, w tym faktury i druczki KP, które podpisał in blanco. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy nie mógł również nie uwzględnić przy wydawaniu decyzji faktu wystawienia na podmioty uczestniczące w tym łańcuchu (od pierwotnego sprzedawcy do Dostawcy) decyzji w oparciu o treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanych z tymi transakcjami. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego dotyczącego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Dostawcę.

Ponadto wskazując na fakt, że podatnik w celu udokumentowania przedmiotowej transakcji przedstawił jedynie sporną fakturę oraz potwierdzenie przelewu. Jednocześnie w toku zeznań opisując transakcję podatnik wskazał, że znał Dostawcę jako pracownika firmy, od której kupował obrączki i perły. Przed transakcją sprawdził jego wpisy w CEiDG oraz REGON potwierdzające prowadzenie przez Dostawcę działalności gospodarczej. Zeznał także, że zamówienie złożył telefonicznie, bo potrzebował złota. Dyrektor zauważył przy tym, że podatnik nie znał numeru telefonu Dostawcy, nie był w jego siedzibie, złoto miało być dostarczone firmą kurierską w formie zlewek nie posiadających cech probierczych. Ponadto podatnik nie interesował się tym jakie jest źródło pochodzenia złota. W ocenie Dyrektora samo pozyskanie wypisu z CEiDG oraz REGON należało uznać za niewystarczające dla wykazania należytej staranności podatnika, warunkującej prawo do odliczenia spornej kwoty podatku od towarów i usług nawet w przypadku ustalenia przez organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie, że nie mogło dojść do nabycia przez dostawcę towaru pomimo rzeczywistego jego odsprzedaży podatnikowi. Organ odwoławczy wskazał, że weryfikacja ta nie może być uznana za spełniającą przesłanki z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora skarżący nie działał jak profesjonalista, przezorny przedsiębiorca należycie prowadzący swoją działalność. Staranność kupiecka w tym przypadku nie została zachowana, albowiem podatnik nawiązał kontakt z Dostawcą przez przypadek. Przeprowadził zatem transakcję złotem z osobą, którą kiedyś wcześniej poznał nie posiadając żadnej innej wiedzy o nim, jak również o źródle pochodzenia towaru oraz nie zawierając umowy na piśmie. Tymczasem, jak podkreślił organ odwoławczy, złoto należy do grupy towarów wrażliwych. Sam fakt powołania się zaś na okoliczność znajomości z Dostawcą nie stanowi przesłanki do uznania zachowania należytej staranności kupieckiej. Dyrektor odwołując się do zeznania podatnika w postępowaniu kontrolnym zwrócił również uwagę, że skarżący był świadomy, iż Dostawca posiada towar także z innych źródeł, przy czym nie był zainteresowany z jakich. Zdaniem organu odwoławczego pozyskanie przez podatnika informacji, że Dostawca prowadzi lombard powinno samo w sobie wzbudzić jego czujność i zainteresowanie się źródłem pochodzenia złota. Tego jednak podatnik nie uczynił. W konsekwencji powyższego uznał za prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor stanął na stanowisku, że formułowane zarzuty nie znajdują podstaw. Zauważył przy tym, że wykorzystanie w sprawie materiałów pochodzących z innych postępowań nie może być uznane za naruszenie, zgodne jest bowiem z treścią art. 180 § 1 O.p. Jednoczenie, w ocenie organu odwoławczego, brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie oznacza, że w toku postępowania podatkowego nie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie. Z materiału zgromadzonego w aktach wynika bowiem, że pozwalał on na wydanie rozstrzygnięcia, zaś odmienna ocena stanu faktycznego zaprezentowana w odwołaniu nie może zmienić stanowiska zajętego przez organy podatkowe w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Uzasadniając ją stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p., nie zastosowały art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz niezasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem autora skargi organy skupiły się wyłącznie na treści decyzji podatkowych wydanych przez inne organy w stosunku do Dostawcy oraz jego dostawcy i dostawców dla poprzedników. Z decyzji tych wynikało, że wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Pominięto natomiast przy rozpatrywaniu sprawy większość dowodów dotyczących transakcji pomiędzy stroną a Dostawcą. Pełnomocnik podkreślił, iż podatnik nie miał wiedzy i nie mógł jej mieć w zakresie informacji o dostawcach Dostawcy. Mógł sprawdzić - i to faktycznie zrobił - swojego dostawcę. Po pierwsze podatnik znał już wcześniej Dostawcę z kontaktów handlowych z innym podmiotem, w której tamten był zatrudniony a podatnik współpracował z tą firmą. Sprawdził też ewidencję działalności gospodarczej i rejestr REGON oraz status Dostawcy jako podatnika VAT. Wynik tych sprawdzeń był pozytywny. Dostawca prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu złotem oraz był czynnym podatnikiem VAT. Okoliczności te nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Podkreślił, że skarżący przedstawił w trakcie postępowania dowody w postaci zdjęć z portalu google.maps na posiadanie przez Dostawcę lokalu firmowego w centrum L. Lokal ten był wyraźnie oznaczony. Z decyzji adresowanej do Dostawcy wynika zaś, że miał on właściwe przygotowanie, umiejętności, a także posiadał zaplecze techniczne niezbędne do skutecznego funkcjonowania w szeroko rozumianej branży obrotu metalami szlachetnymi ze szczególnym uwzględnieniem złota i srebra. Podatnik przedstawił także dowody i wyliczenia wykazujące, że cena zakupionego złota nie odbiegała od cen rynkowych. W konsekwencji nie można było, zdaniem autora skargi, podejrzewać aby transakcja z dnia [...]r. miała być nieuczciwa. W jego ocenie większość przeprowadzonych w postępowaniu dowodów świadczy (wbrew stanowisku organów), że transakcja zakupu złota została prawidłowo zrealizowana. W swoich wyjaśnieniach i zeznaniach podatnik potwierdził fakt dostawy złota. Do akt zostało złożone oświadczenie Dostawcy z dnia [...] r., z podpisem notarialnie poświadczonym, o dostarczeniu złota skarżącemu. O otrzymaniu dostawy złota świadczy również fakt wyprodukowania przez skarżącego i sprzedania przez niego wyrobów ze złota. Potwierdzają to wystawione przez niego w tym czasie faktury, które przedłożył do akt sprawy oraz fakt dostarczenia wyprodukowanych wyrobów do Urzędu Probierczego. Pełnomocnik podkreślił, że podatnik wnioskował dodatkowo o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania jego pracownicy na okoliczność odbioru przez nią przesyłki ze złotem oraz wnosił o zwrócenie się organu podatkowego do Poczty Polskiej z zapytaniem o fakt istnienia i dostarczenia przesyłki. Tymczasem organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia tych dowodów. Nie przeprowadzono także dowodów z przesłuchania Dostawcy oraz jego dostawcy, o co wnosiła strona. Tymczasem organ podatkowy zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o przesłanie protokołów przesłuchań ww. osób, co zdaniem pełnomocnika, oznacza, że zeznania te mogły mieć w ocenie organu istotne znaczenie dla sprawy. W aktach sprawy nie ma jednak protokołów tych przesłuchań. Za niezrozumiałą uznał zatem odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych świadków przy jednoczesnym braku choćby protokołów przesłuchań w ramach innych postępowań. Zdaniem autora skargi oparcie się jedynie na decyzji wydanej wobec Dostawcy było niewystarczające, albowiem z ustaleń tamtej decyzji nie wynikają żadne informacje na temat dostawy złota na rzecz podatnika. Z jej treści nie wynika, aby zadano Dostawcy pytanie o wszystkie źródła zakupu złota oraz czy jest w stanie określić z jakiej dostawy pochodziło złoto dostarczone do skarżącego, a także w jakiej formie rozliczał się ze swoimi dostawcami i odbiorcami (gotówka, przelewy itp.). Pełnomocnik podkreślił również, że złoto (złom złota) jest rzeczą oznaczoną co do gatunku. Zatem nawet gdyby okazało się, że Dostawcy nie dostarczono złota na podstawie wystawionej na niego faktury, to nie stanowi to dowodu, że Dostawca nie dysponował złotem, które dostarczył do podatnika. Za nieuzasadnione uznał również pełnomocnik stanowisko organu odwoławczego o branżach tzw. wysokiego ryzyka (m.in. obrocie metalami szlachetnymi), wskazując, że w czerwcu 2013 r. nie obowiązywał załącznik nr 13 do ustawy VAT. Tym samym jego zdaniem złom złota był wówczas traktowany przez ustawodawcę jak każdy zwykły towar. Podniósł także, że podatnik nie mógł zatem w żaden sposób ustalić skąd pochodziło złoto dostarczone mu przez Dostawcę, a także i to, iż ani podatnikowi, ani też Dostawcy nie zarzuca się próby oszustwa podatkowego. Obaj wykazali bowiem w swoich rejestrach i deklaracjach podatkowych zakup i sprzedaż złota (lub wyrobów ze złota). Tymczasem podatnik pozbawiony miałby być prawa do odliczenia tylko dlatego, że organy mają wątpliwości jakie złoto otrzymał od Dostawcy. Według organów podatkowych tylko wykazanie, że Dostawca dostarczył złoto kupione wcześniej od wskazanego podmiotu, uprawniałoby skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury. Tymczasem jako, że złoto jest rzeczą oznaczoną co do gatunku to sam fakt otrzymania towaru i faktury oraz ujęcie jej w ewidencjach VAT dostawcy jest, w ocenie pełnomocnika, wystarczający do powstania uprawnienia dla skarżącego, do pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury. Aby pozbawić go tego prawa organy musiałyby wykazać (udowodnić), że podatnik towaru nie dostał albo że wiedział o oszustwie lub brał w nim udział. Zdaniem autora skargi takich podejrzeń czy zarzutów w stosunku do niego organy nie miały. Podkreślił również, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą - zakład złotniczy (jubilerski) od [...] roku i jest szanowanym w W. złotnikiem-jubilerem. Nigdy dotychczas nie naruszał prawa i nie miał zaległości podatkowych. Jest zatem wielce wątpliwe aby uczestniczył on w jakimkolwiek procederze wyłudzania podatku VAT. Zauważył także, że w 2013 r. podatnik dwukrotnie kupił złoto u Dostawcy, przy czym w stosunku do transakcji z lutego organy podatkowe jej nie podważyły. Skoro pierwsza transakcja była prawidłowa i nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, to za niezrozumiałe uznał twierdzenie, że podatnik miałby podejrzewać, że druga transakcja była nieprawidłowa. Zakwestionował również stwierdzenie, że podatnik nie znał numeru telefony Dostawcy. Zauważył bowiem, że w zeznaniach tych podatnik stwierdził, iż "w tym momencie" nie zna numeru telefonu Dostawcy, a zatem w żadnym przypadku nie można tego interpretować, że nie znał jego numeru w 2013 roku. Podniósł także, że skarżący dokonał weryfikacji Dostawcy w rozumieniu art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Sprawdził bowiem jego status jako podatnika VAT, a informacje takie otrzymał od kontrahenta. Fakt, że nie wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., w ocenie pełnomocnika, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie podatkowe niniejszej sprawy. Dostawca był podatnikiem podatku VAT czynnym i żaden z organów podatkowych tego faktu nie kwestionował. Wystąpienie zatem z takim wnioskiem spowodowałoby jedynie potwierdzenie powyższej okoliczności, a nie dałoby natomiast odpowiedzi na ewentualne wątpliwości czy prawidłowo rozlicza się ze swoich obowiązków podatkowych, a tym bardziej czy dostawcy na wcześniejszych etapach prawidłowo wywiązują się z obowiązków podatkowych. Podkreślić, że Dostawca nie był dla skarżącego osobą nieznaną i anonimową.

Zdaniem pełnomocnika niezrozumiałe jest stwierdzenie organu odwoławczego, że Już nawet informacja pozyskana z intemetu, że kontrahent prowadzi lombard, m.in. w zakresie skupu złota powinna wzbudzić czujność podatnika i jego zainteresowanie co do legalności nabywanego przez niego towaru. Zauważył, że prowadzenie lombardów czy działalność w zakresie handlu złotem jest legalnym rodzajem działalności gospodarczej określonym w PKD 46.72.Z i rejestrowanym przez instytucje państwowe. Wręcz przeciwnie, gdyby Dostawca nie miał zgłoszonej działalności w zakresie handlu złotem - wówczas podatnik powinien być szczególnie ostrożny lub nie przystąpić do transakcji.

Ponadto, w ocenie autora skargi, zgromadzone w aktach sprawy dowody (zeznania strony, oświadczenie Dostawcy, faktura zakupu oraz faktury sprzedaży wyrobów jubilerskich) świadczą o rzeczywistym charakterze dostawy. Jednocześnie podniósł, że organ nie przeprowadził żadnych dowodów, które świadczyłyby że przedmiotowa faktura była fakturą "pustą" i że podatnik nie otrzymał od Dostawcy 200 g złomu złota. Podkreślił, że wobec faktu, że kwestionowane są również dostawy na poprzednich etapach sprzedaży - nie wiadomo czy i na jakim etapie wystawiono pustą fakturę, czy i na jakim etapie obrotu dostarczono towar, na który sprzedawca nie miał dowodu zakupu. Oznacza to, że w sprawie na poprzednich etapach mogą występować wątpliwości. Jednak w przypadku transakcji zakupu złota przez skarżącego takich wątpliwości nie powinno być. Jeśli organy nie były przekonane, to powinny były przeprowadzić wszystkie dowody jakie na obronę swoich praw zgłosił podatnik.

Zaakcentował także, że postępowania w sprawie decyzji dotyczących Dostawcy jeszcze się nie zakończyły (według wiedzy podatnika toczą się przed Sądami administracyjnymi). Zatem ustalenia dokonane w oparciu o decyzję organów podatkowych z L. nie są jeszcze definitywne. Jednocześnie nie dopuszczono również dowodów z przesłuchania pracowników podatnika. Tym czasem odmowa przeprowadzenia dowodów w sprawie wnioskowanych przez stronę spowodowała, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co przy błędnej interpretacji dowodów zgromadzonych w sprawie skutkowało wydaniem decyzji niezgodnej z prawem - naruszającej przepisu art. 122 O.p. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie zbadał dokładnie sprawy oraz wyciągnął błędne wnioski z materiału dowodowego. Nie wykazano, że podatnik nie otrzymał złomu złota od Dostawcy. Tym samym brak jest zatem podstaw by kwestionować stosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i niezasadne było natomiast zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze organ odwoławczy podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać przyjdzie, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. do transakcji pomiędzy skarżącym, a Dostawcą jaka miała miejsce w dniu [...]r. i odmowy zastosowania przez podatnika prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy również podkreślić, że interpretacja wskazanych powyżej norm nie budzi wątpliwości. Uznaje się bowiem, że posiadane przez podatnika faktury niedokumentujące czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wyklucza odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. W wyroku z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3421/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że "Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca" Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 388/08). Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela.

Należy również zauważyć, że w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE podkreśla się, że w przypadku, gdy dostawa towaru czy wykonanie usługi miały miejsce, do odmowy prawa do odliczenia podatku koniecznym jest wykazanie, że nabywca wiedział lub mógł podejrzewać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Wskazać bowiem przyjdzie, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, Trybunał Sprawiedliwości stanął na stanowisku, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W oparciu o ten wyrok w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11, CBOSA).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy w zaistniałym sporze przyznać należy rację organom.

W ocenie Sądu organy wykazały bowiem, że Dostawca nie mógł nabyć towaru w ramach łańcucha dostaw przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie wszystkie opisane transakcje miały miejsce w dniu [...]r., a tym samym złoto wskazane w tych fakturach musiałoby przebyć z P., przechodząc przez trzy podmioty, by następnie trafić do L. do Dostawcy, który tego samego dnia miałby sprzedać je skarżącemu (na [...]). Z ustaleń organów wynika przy tym, że pierwotny dostawca złota co prawda założył działalność gospodarczą licząc na pracę i tym samym wynagrodzenie, jednakże działalność ta miała dotyczyć robót budowlanych i hydraulicznych. Jednocześnie z treści jego zeznań wynika, że poza założeniem jej w CEiDG nie podjął nie tylko żadnych czynności związanych z rejestracją działalności, w tym zgłoszenia jej we właściwym urzędzie skarbowym, ale wręcz jej nie wykonywał. Świadek ten zeznał wręcz, że udostępnił on swoje dane osobie trzeciej, a następnie będąc w szpitalu po zgłoszeniu się na [...] pojawiła się u niego jeszcze inna osoba mająca dokumentację związaną z działalnością świadka, a także iż podpisał on in blanco faktury i dowody KP. Z powyższego wynika zatem, że świadek ten będąc pierwszym w łańcuchu dostawy złota, w rzeczywistości nie dokonał tej transakcji. Kolejny podmiot uczestniczący w tym łańcuchu również nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem, a jedynie pozorował taką działalność w celu wprowadzenia pustych faktur do obrotu. Wynika to z ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do niego przez właściwy urząd skarbowy. Następnym podmiotem w powyższym łańcuchu miał być również podmiot z P. Przy czym co warte zauważenia podmiot ten był wymieniony przez drugiego z dostawców jako podmiot doradzający mu na wczesnym etapie "działalności w zakresie handlu złotem". Z ustaleń organów wynika, że również i on zarejestrował działalność w celu pozorowania legalności jej prowadzenia podczas gdy jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania umów oraz sygnowania swoim nazwiskiem faktur. Również i ten podmiot nie miał doświadczenia w zakresie obrotu złotem, jak i zaplecza. Także w stosunku do tego podmiotu w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna, w której zakwestionowano nabycie, jak i sprzedaż złota jakie finalnie miało trafić do skarżącego. Czwartym podmiotem w łańcuchu dostaw był Dostawca. Rację trzeba przyznać organom, że skoro nie mógł on nabyć przedmiotowego złota, to nie mógł go on następnie sprzedać. Trudno przy tym zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że złoto jako rzecz oznaczona co do gatunku nie musiała wynikać z faktur wystawionych w powyższym łańcuchu. Zwrócić bowiem uwagę należy, że Dostawca musiałby mieć jakiś inny dokument wskazujący, że nabył on sprzedane podatnikowi złoto. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem dostawcy nie stwierdzono takiego dokumentu, a jedynie fakturę od trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw. Co więcej w tym postępowaniu kontrolnym sam Dostawca zeznał, że przedmiotowe złoto było chyba kupione od trzeciego z podmiotów w łańcuchu. Jednocześnie przyjęcie tezy, że skoro złoto jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, to nie ma możliwości przypisania jej do konkretnej faktury przeczy argumentacji podatnika, że wykorzystał on je do produkcji wyrobów jubilerskich, które wykonał i sprzedał na zamówienie.

Należało zatem zbadać kwestię tzw. "dobrej wiary" przy zawieraniu przedmiotowej transakcji. Podkreślenia wymaga, że Dostawca w przedmiotowym łańcuchu jest jedynym podmiotem, który prowadzi w rzeczywistości działalność gospodarczą. Jednakże w ocenie Sądu sam fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej nie oznacza, niejako z automatu, że transakcja z takim podmiotem nie wymaga zachowania staranności kupieckiej. Sprzeciwia się temu stanowisko zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych nakazujących badanie okoliczności danej transakcji w zakresie "dobrej wiary". Nie jest kwestionowanym w sprawie, że podatnik nie pozostawał w stałych stosunkach handlowych z Dostawcą. Pełnomocnik skarżącego zarówno w postępowaniu przed organami, jak i w skardze podnosił okoliczność, że kwestionowana transakcja była drugą z zawartych z Dostawcą. Trudno zatem uznać, że zawarcie dwóch transakcji, w tym jednej zakwestionowanej w zaskarżonej decyzji może świadczyć o renomie Dostawcy. Ponadto fakt, iż pierwsza z nich nie została zakwestionowana nie przesądza, tak jak to sugeruje pełnomocnik, że podatnik mógł czuć się zwolniony z obowiązku weryfikacji kontrahenta, jak i weryfikacji źródła pochodzenia złota. Wręcz należy wskazać, że prowadząc swoją działalność od wielu lat i jak to wskazano w skardze "jest szanowanym w W. złotnikiem-jubilerem", winien skutkować weryfikacją zarówno Dostawcy, jak i źródła pochodzenia towaru, w celu dalszego utrzymania tej pozycji. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik nie tylko poprzestał na zweryfikowaniu wpisu w CEiDG i Regon. Nie wystąpił przy tym do właściwego urzędu skarbowego w celu weryfikacji podatkowej Dostawcy poprzestając na informacji od Dostawcy, ale nie interesował się co do źródła pochodzenia towaru. Z protokołu przesłuchania strony z dnia [...]r. wynika bowiem, że zeznał on, iż "Nie znałem źródła pochodzenia towaru. Nie miałem jakichkolwiek podejrzeń" i dalej "(...), nie sprawdzałem pochodzenia dostarczanego towaru" oraz że nie żądał wskazania źródła pochodzenia towaru. Tymczasem jak trafnie zauważyły organy podatnik miał wiedzę o różnych źródłach pochodzenia towaru, bowiem w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oświadczył on, że ma wiedzę, iż Dostawca posiadał złoto z innych źródeł (niż trzeci z podmiotów w łańcuchu – przyp. własny), co w protokole nie zostało wskazane". Z kolei z oświadczenia Dostawcy z dnia [...]r. wynika, że dostawcami surowca były nie tylko firmy, ale również osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, od których dokonywałem skupu surowca. Zważywszy zatem, że przedmiotem transakcji było złoto w postaci "prawdopodobnie zlewek" (tak w protokole przesłuchania strony zeznał skarżący") zasadnym się wydaje sprawdzenie pochodzenia takiego towaru i zweryfikowanie skąd osoba prowadząca lombard posiada tego rodzaju towar. W ocenie Sądu sprzedaż takiej formy złota nie powinno odbyć się bez weryfikacji źródła, zwłaszcza, że prowadząc lombard sprzedający nie miał pieca jubilerskiego umożliwiającego mu przerób skupionego złomu złota od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Tymczasem osoby takie decydując się na usługę lombardu zazwyczaj przynoszą biżuterię, nie zaś "sztabki". Należy również zwrócić uwagę na okoliczność zawarcia transakcji. Otóż pierwotnie podatnik w oświadczeniu do protokołu kontroli wskazał, że posiadał różne oferty zakupu surowca, w tym od Dostawcy i po przeanalizowaniu ofert wybrał właśnie jego. Z kolei z protokołu przesłuchania strony wynika, że transakcja ta została zainicjowana telefonicznie, przy czym Dostawca "właśnie nawiązał kontakt" oraz, że do transakcji doszło z inicjatywy Dostawcy.

Z powyższego wynika zatem taki obraz: szanowany i działający od lat jubiler na skutek rozmowy telefonicznej zawiera transakcję na dostawę złota z osobą prowadzącą lombard, nie weryfikuje go w żaden sposób, jak również nie weryfikuje źródła pochodzenia towaru, opierając się jedynie na tym, że osobę tę poznał, jak pracowała w firmie jubilerskiej oraz ma wpisaną jako wiodącą działalność - sprzedaż detaliczną pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, a wśród pozostałej działalności hurtową sprzedaż metali i rud metali i którego oferta nie odbiega ceną od cen rynkowych mając jednocześnie inne oferty.

Tak zarysowany obraz, w ocenie Sądu, nie pozwala na przyjęcie, że skarżący dochował należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowej transakcji. Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej wynikającego ze spornej faktury i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a orzekły o określeniu mu zobowiązania podatkowego w tym podatku w oparciu o nią.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p. wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym organy mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Zasady te mają przy tym odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, albowiem w myśl art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów, a dotyczących postępowania dowodowego, nie wynika przy tym zasada bezpośredniości. Tym samym organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami. Organ podatkowy zobligowany jest bowiem do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Sądu nie doszło do naruszeń wskazanych przepisów. Oparcie się o ostateczne decyzje właściwych organów podatkowych, jak również do wyciągów z nich nie narusza przy tym zasady legalizmu. Jednocześnie Sąd miał na uwadze, że decyzja wobec Dostawcy została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednakże na dzień wyrokowania Sąd ten wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 603/18 skargę oddalił. Nie przeprowadzenie przy tym przez organy postępowania dowodowego we wnioskowanym przez podatnika zakresie uzasadnienia dla stawianych zarzutów nie mogą stanowić. Odmawiając bowiem ich przeprowadzenia organ wyjaśnił przyczyny. Jednocześnie nie było kwestionowanym na etapie postępowania podatkowego, że złoto podatnik otrzymał. Kwestionowanym było bowiem to, że Dostawca nie wykazał, by pochodziło ono z transakcji z podmiotem z P.

Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm) skargę oddalił.