Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 290/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant spec. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Białobrzegi z dnia [...] października 2015r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki "A" w W. kwotę 5217 (słownie pięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 290/16

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego ( dalej - SKO) z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. [...], którą to decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zmianami, dalej - ord.pod.) utrzymało w mocy decyzja w Wójta Gminy z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla A. (dalej Spółka, Skarżąca) za 2010 r. w wysokości 11 434 zł.

Organ orzekał w następujących okolicznościach sprawy. Spółka działając pod firmą "B". SA, w dnia 8 stycznia 2010 r. złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2010 roku, ujmując w niej:

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przyjmując za podstawę opodatkowania: 24,80 m², wg stawki 18,80 zł, na kwotę 466,24 zł,

- budowle, przyjmując za podstawę opodatkowania: 29 zł wg stawki 2 % na kwotę 0,58 zł.

Ogółem w ww. podatek stanowił kwotę 467 zł.

Wskazana przez Skarżącą w deklaracji na podstawie podatek od nieruchomości wartość budowli za 2010 rok, była znacznie niższa niż deklarowana w roku 2007 oraz w kolejnych deklaracjach za 2008 r. i 2009 r.

W związku z tym Wójt Gminy, wezwał, Spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], Wójt Gminy wszczął postępowanie podatkowy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wezwał Spółkę do podanie wartości budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych, ułożonych w kanalizacji na terenie Gminy B. ze stanu na 1 stycznia 2010 r. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o dodatkach jej opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zmiana - dalej u.p.o.l.) oraz złożenia na piśmie wyjaśnień, co do tego czy na terenie Gminy w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnej w 2010 r., nastąpiła zmiana w porównaniu do roku 2009, które rzutowałyby na wysokość podstawy opodatkowania.

Spółka w odpowiedzi przesłała płytę CD, stanowiącą wyciąg z ewidencji środków trwałych w gr. 2 KŚT i gr. KŚT dla obszaru A. oraz wyjaśnienie, że A. nie dysponuje zestawieniem obiektów, będących podstawą opodatkowania w 2009 roku oraz informacje, iż zgodnie z art. 86 § 1 ord.pod. podatnik miał prawo po 31 grudnia 2014 r. zaprzestania przechowywania zestawień budowli.

Postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 2 października 2015 r. Skarżąca poinformowała, że w deklaracji za 2010 rok zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu pr.bud. i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010. Spółka sporządził tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2010 rok i przedstawiła je w niniejszym piśmie. Skarżąca stwierdziła, że fakt sprzedaży kanalizacji kablowej z zachowaniem prawa do linii kablowej, przechodzących przez kanalizację zwalnia je z ich deklarowania w podatku od nieruchomości. Ponadto wskazała, że wartość obiektów na terenie Gminy B., które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o opłatach i podatkach lokalny i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 202 347,26 zł.

Wójt Gminy decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określił A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 11 434 zł, wg wyliczeń:

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przyjmując za podstawę opodatkowania: 24,80 m², wg stawki 18,80 zł na kwotę 466,24 zł,

- budowle, przyjmując za podstawę opodatkowania;

za I - IX 2010 r. - 29 zł, wg stawki 2 % na kwotę 0,58 zł,

za I - VII 2010 r. - 940058 zł × 2 % = (18 801,16 zł : 12 m-cy) × 7 m-cy = 10 967,32 zł.

Ogółem ww. podatek stanowi kwotę: 11 434 zł.

Dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. organ pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją Spółki i przyjął zasady opodatkowania infrastruktury jako całość.

Spółka, wnosząc odwołanie zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 § 1 ord.pod. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z uwagi na to, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zarzuciła także naruszenie art. 210 § 4 ord.pod. wskazując,, że uzasadnienie faktyczne sporządzone przez organ pierwszej instancji, jest szczątkowe i niepełne.

Oceniając postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w zakresie wysokości przyjętej podstawy opodatkowania i sposobu jej ustalenia, SKO uznał, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wg organu odwoławczego w rozstrzyganej sprawie bezsporne jest przede wszystkim to, że linie kablowe, których właścicielem w 2010 r. była "B". SA stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości za 2010 r. W ocenie SKO w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego, twierdzenie Spółki, że linie kablowe nie stanowią budowli jest niezasadne.

SKO podkreśliło, że zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sporne składniki stanowić będą zatem budowle jedynie w sytuacji, gdy będą obiektem budowlanych lub urządzenie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Dalej wskazał, że w myśl art. 3 pkt 1 prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Jak zauważyło SKO z powyższych przepisów wynika wątpliwość dotycząca definicji budowli, spowodowana tym, że interpretowane przepisy ustaw definiują budowle jako obiekty budowlane, po czym jako obiekt budowlany wskazują budowle. Definicję budowli należy zatem zakwalifikować jako definicję idem per idem. Jednocześnie stosując wskazany przepis należy uwzględnić podnoszoną w orzecznictwie tezę, iż budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (wyrok NSA z 7 października 2009 r. FSK 635/08).

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, za budowlę należy w szczególności uznać: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, za urządzenie budowlane uznaje się urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższego wynika według organu odwoławczego, że na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za budowlę, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości należy w szczególności uznać sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu.

W ocenie organu odwoławczego linie kablowe służące do przesyłu sygnału, położone w kanalizacji teletechnicznej, są budowlami ponieważ stanowią "sieć uzbrojenia terenu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odwołał się przy tym do uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, w których podkreślano, że przewód telekomunikacyjny stanowi samodzielną, tj. niezależną od kanalizacji budowlę. W ślad za tymi poglądami orzecznictwa przyjął, że pojęcie "sieć uzbrojenia terenu" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 201 Or. Nr 193, poz. 1287 ze zm.),, zgodnie z którą siecią uzbrojenia terenu są wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne. Powołał się także na wyrażany tam pogląd, że wszelkiego rodzaju przewody, w tym także telekomunikacyjne, stanowią sieć uzbrojenia terenu niezależnie od sposobu ich usytuowania, bezpośrednio w ziemi, czy też w zbudowanej w tym celu kanalizacji (m.in. wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt FSK 2120/09, wyroki NSA z 13 maja 2010 r., sygn. akt FSK 1066/09 i sygn. akt FSK 2142/09).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się także na wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1572/09, w którego tezie stwierdzono, że do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu" powinno się wykorzystać określenia i pojęcia normatywne wypracowane w Prawie geodezyjnym i kartograficznym. Jest to uzasadnione tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa prawo budowlane tego pojęcia nie wyjaśniają. Definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w Prawie geodezyjnym i kartograficznym jest zaś na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy przez sieć uzbrojenia terenu należy rozumieć wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Organ odwoławczy zauważył, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Z powyższego wynika jego zdaniem, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, skoro przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu, a ta jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołał również orzeczenia sądów administracyjnych w których wskazano, że gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe zostaną położone w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2013 sygn. akt I SA/GI 1726/13 uznano, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko to potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (tak Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49 - 50).

Za stanowiskiem że przewody kablowe stanowią odrębne budowle przemawia zdaniem organu odwoławczego także nowelizacja przepisów Prawa budowlanego (art. 65 ust. 1 ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych) w wyniku, której uległa zmianie definicja budowli w ustawie Prawo budowlane, przez wyłączenie z jej zakresu kabli zainstalowanych w kanalizacji. Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności (...) kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Według organu przytoczony zapis prawny posiada znaczenie i jest nową regulacją – zmianą prawa na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa. W ocenie SKO, jeżeli ustawodawca zmieniając treść obowiązującej normy uznał, że od daty wskazanej wyżej nowelizacji Prawa budowlanego, kable telekomunikacyjne nie będą już stanowiły m.in. obiektu budowlanego (tj. budowli), potwierdza to, że do tego dnia linie kablowe (przewody) położone w kanalizacji w ocenie ustawodawcy mogły stanowić samodzielnie obiekt budowlany (budowlę).

Końcowo organ odwoławczy podniósł, że kanalizacja wraz kablami (przewodami) stanowi integralną całość techniczno-użytkową, pomiędzy tymi elementami zachodzi więź funkcjonalno-gospodarcza umożliwiającą świadczenie usług telekomunikacyjnych. Sprawia to, że opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej (zarówno kable jak i podziemne kanały telekomunikacyjne), które łącznie stanowią części składowe budowli a podziemna kanalizacja gwarantuje funkcjonowanie sieci jako całości. Takie powiązanie nie wyklucza jednak zdaniem organu uznania każdego z elementów sieci technicznej za odrębną budowlę - sieć uzbrojenia terenu. Podkreślił, powołując się na wskazane w uzasadnieniu decyzji orzeczenia sadów, że wprawdzie przepisy prawa budowlanego, ani też przepisy podatkowe, nie definiują pojęcia "sieci technicznych", jednakże nie powinna budzić wątpliwości powszechnie przyjmowana okoliczność, że są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów itd., tworzące pewną całość w celu przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd. Należy zatem uznać, że nie ma zatem bezwzględnego wymogu, by jako sieć techniczną uznać wyłącznie sieć, na którą składają się kanalizacja kablowa oraz kable.

Reasumując, w ocenie SKO położone w kanalizacji kable telekomunikacyjne stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, także w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot. Ponieważ kable składające się na sieć telekomunikacyjną są samoistną budowlą nie ma znaczenia dla ich opodatkowania zarówno tytuł prawny właściciela kabli do zajmowania kanalizacji, jak i kwestie techniczne związane ze sposobem jej ułożenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy odwołał się do treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którym, podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jest to zatem wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (tzw. "wartość początkowa"), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość amortyzacyjna brutto) a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl zaś art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, ze zm.) regulującego kwestię wartości amortyzacyjnej, wartością początkową jest:

1) w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia,

2) w razie częściowego odpłatnego nabycia - cena nabycia powiększona o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

4) w razie nabycia w spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób - wartość rynkowa,

5) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

W ocenie SKO nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały budki telefoniczne deklarowany przez Spółkę.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ord.pod. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

2) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...] października 2015 r. nr [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że wbrew powinnościom wynikającym z treści art. 210 § 4 ord.pod. organy nie wskazały w swoich decyzjach jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Jej zdaniem uzasadnienie faktyczne tych decyzji nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów zaskarżona decyzja narusza - w stopniu rażącym - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 ord.pod.

Według Skarżącej powyższe naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 193 ord.pod. oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Podkreśliła Skarżąca, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości, co wynika bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ord.pod. również z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z dnia 2 października 2015 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Taka ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a przez to niezgodna z art. 191 ord.pod. Tylko w przypadku, gdyby w wyniku dowodu z ewidencji środków trwałych okazało się, że wyjaśnienie przekazane przez Spółkę jest nierzetelne, można było odmówić wiarygodności wyjaśnieniu strony. Dowodu takiego organy podatkowe jednak nie przeprowadziły, co wyłączało zdaniem Skarżącej aprioryczne nieuwzględnienie wyjaśnień strony.

Podsumowując tę część zarzutów Skarżąca skonstatowała, że w dniu wydania decyzji jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 1 stycznia 2010 r., a zatem o wartości obiektów, co do których można ewentualnie powiedzieć, że są sporne, było wyjaśnienie Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 2 października 2015 r. Z niezrozumiałych dla Skarżącej względów - zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych - organy przyjęły inną wartość, choć nie wykazały (tj. nie udowodniły), jakich jeszcze innych obiektów Skarżąca nie uwzględniła w deklaracji za rok 2010.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła po pierwsze, że stanowisko organów jest błędne, gdyż ich argumentacja opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się, a więc nieadekwatnym.

Po drugie zaś podniosła, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Na poparcie takiego stanowiska Skarżąca odwołała się do wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. W uzasadnieniu tego wyroku NSA zajął stanowisko, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Podobne stanowiska zajmowały inne sądy administracyjne we wskazanych w skardze orzeczeniach.

Naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego Skarżąca upatruje więc w tym, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają podatkowi od nieruchomości "w ramach" obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Skoro zaś wątpliwości nie budzi, że Skarżąca nie jest właścicielem tego obiektu - budowli, doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów i bezpodstawnego opodatkowania Skarżącej, która nie jest właścicielem budowli.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie , zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z perspektywy tak zakreślonych granic stwierdzić przychodzi, że skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do stwierdzenia czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela. O ile skarżąca stoi na stanowisku, że linie kablowe, po wyodrębnieniu prawa własności kanalizacji kablowej w której zostały położone, nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania o tyle organ reprezentował stanowisko odmienne.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3, to jest wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Rację w tym miejscu przyznać trzeba organowi odwoławczemu, który w tej zmianie normatywnej dopatruje się argumentu przemawiającego za stanowiskiem, że do czasu wejścia w życie tej zmiany linie kablowe mogły stanowić odrębne budowle. Jeżeli bowiem ustawodawca zmieniając treść obowiązującego prawa uznał, że po wejściu w życie nowelizacji takie kable nie będą już stanowiły budowli, to wskazuje to, że do tego momentu linie kablowe, obojętne w jaki sposób przebiegają(czy to wprost w ziemi, czy to na słupach wspierających czy też w przygotowanej kanalizacji), mogły stanowić taki obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu.

Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego m.in. dotyczy niniejsza decyzja tj. od stycznia do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna była budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable były położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzyły całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowiły jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, związana z prowadzeniem działalności gospodarczej dopóty dopóki była własnością tego samego podatnika.

Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz B. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności Skarżącej spółki, nie oznacza zdaniem tut. Sądu, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Stanowisko to jest prawidłowe, gdyż wbrew twierdzeniu Skarżącej linie kablowe traktowane oddzielnie mogły stanowić odrębną budowlę.

W niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegała część budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową składającej się z kabli i kanalizacji kablowej, które są własnością odrębnych podmiotów, ale taka część, która samodzielnie mogłaby stanowić budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej i prawa budowlanego, przynajmniej do lipca 2010 r. to jest do momentu wejścia w życie omówionej wyżej zmiany ustawy Prawo budowlane.

Nie daje się pogodzić zasadami racjonalnego rozumowania taki tok myślenia jaki afirmuje Skarżąca, że rozdzielenie własności elementów budowli stanowiącej całość użytkowo-techniczną, w sytuacji gdy każdy z tych elementów traktowany odrębnie spełnia przesłanki do uznania ich za samoistne budowle, miałoby prowadzić do uznania, że nie ma przedmiotu podlegającego opodatkowaniu. Sąd w niniejszej sprawie wpisuje się w utartą już linię orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie , żeby wymienić przykładowo wyroki z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 944/15, z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. I SA/Rz 1194/15, z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 6/16, z dnia 8 marca 2016 r. sygn.. akt I SA/Rz 78/16, z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 30/16. Nie podziela zaś Sąd poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach sądów administracyjnych, na które powołała się Skarżąca w skardze, z przyczyn o których mowa była wyżej.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała między innymi wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, który rzeczywiście przyjął, że Skarżąca nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości w takich samym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie, to jest z tytułu posiadania budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, bowiem nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Pomija jednak Skarżąca całkowicie uwarunkowania procesowe w jakich ten wyrok zapadł. Zapadł on mianowicie w sytuacji związania tego składu orzekającego NSA prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r. I SA/Lu 703/07 wydanym w sprawie zawisłej przez sądem naczelnym na wcześniejszym jej etapie, o czym expressis verbis mowa w jego uzasadnieniu.

Organ podatkowy pierwszej instancji określił podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 11 434 zł wg wyliczeń:

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przyjmując za podstawę opodatkowania: 24,80 m², wg stawki 18,80 zł na kwotę 466,24 zł,

- budowle, przyjmując za podstawę opodatkowania;

za I - IX 2010 r. - 29 zł, wg stawki 2 % na kwotę 0,58 zł,

za I - VII 2010 r. - 940058 zł × 2 % = (18 801,16 zł : 12 m-cy) × 7 m-cy = 10 967,32 zł.

Ogółem ww. podatek stanowi kwotę: 11 434 zł.

Jednakże w aktach sprawy nie zalega żaden dowód dający podstawę do ustalenia, że wartość przedmiotu opodatkowania to kwota 940 058 zł. Co prawda w uzasadnieniu organ ten wskazał, "że jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla urządzonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano stosownych danych od podatnika to jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania jest określenie na podstawie deklaracji z roku w którym podatnik deklarował to opodatkowanie kompletny obiekt budowlany to jest 2007 r., o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło.“ Pomimo takiego stwierdzenia w aktach spraw nie ma deklaracje Spółki za 2007 r.

Należy podkreślić, że co do zasady sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Rolą sądu nie jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumpcji tego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Brak w aktach sprawy wyżej wskazanej deklaracji uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wartości przedmiotu opodatkowania. Sąd nie jest w stanie ocenić czy wartość ta to kwota 940 058 zł wskazana w decyzji czy też kwota 202 347,26 zł, wskazana przez Skarżącą.

Ponadto ze znajdującego się w aktach wyniku kontroli z dnia 31 marca 2014 r. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. wynika, że Skarżąca zawarła umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego na podstawie której sprzedała spółce B. m.in. kanały kablowe, pozostawiając dla siebie własności linii kablowych ułożonych w tych kanałach. Z wydanych decyzji nie wynika aby powyższa okoliczność była oceniona przez organy podatkowe pod kątem jego wpływu na określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że "...przyjął wskazane powyżej zasady opodatkowania infrastruktury telekomunikacyjnej jako całości. “ co może wskazywać, iż do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. organ uwzględnił także wartość kanalizacji kablowej będącej od 31 stycznia 2009 r. własnością spółki C.

Wskazać należy, że w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę SKO podało, iż podatek od nieruchomości za 2010 r. to kwota 11 434 zł na który składa się m.in.- budowle, przyjmując za podstawę opodatkowania;

za I - IX 2010 r. - 29 zł, wg stawki 2 % na kwotę 0,58 zł,

za I - VII 2011 r. - 940058 zł × 2 % = (18 801,16 zł : 12 m-cy) × 7 m-cy = 10 967,32 zł.

SKO błędnie określiło, że okres opodatkowania to styczeń-lipca 2011 r., w sytuacji gdy dotyczy to okresu styczeń-lipca 2010 r. Ten błąd, w ocenie Sądu, należy ocenić w kategorii oczywistej omyłki pisarskiej, która nie została sprostowana do chwili obecnej.

Wyżej wskazane uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a.