Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1292/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

TEZY

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2038/03 w sprawie ze skargi Heleny K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 6 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Heleny K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 220 /dwieście dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Wr 2038/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 marca 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego Kolegium z dnia 26 lutego 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 21 czerwca 2001 r. ustalającej skarżącej Helenie K. wymiar podatku od nieruchomości za 1996 r. Decyzja wymiarowa została skarżącej doręczona 29 czerwca 2001 r. Wnioskiem zaś z dnia 21 września 2001 r. Helena K. zwróciła się o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji wskazując jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji rażące naruszenie prawa.

W stanowiącej przedmiot skargi decyzji Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, iż z uwagi na nieprecyzyjną i budzącą wątpliwości interpretacyjne treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, dalej u.p.o.l., organ podatkowy, ustalając podatek od nieruchomości wynajmowanej przez skarżącą nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko - jak podkreśliło Kolegium - znajdowało oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zaś chodzi o uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. /FPK 4/00/, to według Kolegium nie mogła ona skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji "mieszczącej się w ówczesnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz dominującej linii orzecznictwa".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż eliminacja z obrotu prawnego decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane zaistnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionej w art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem wyjątkiem od reguły trwałości decyzji ostatecznej i jak każda regulacja o charakterze wyjątkowym musi być stosowana ściśle. W wypadku zaś zwykłego trybu odwoławczego wystarczającym dla pozytywnego dla strony załatwienia sprawy jest wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Zatem jak zauważa organ odwoławczy brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu strony odnośnie do różnego traktowania osób, które złożyły odwołanie w ustawowym terminie, oraz tych które złożyły wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

W skardze na tę decyzję skarżąca podniosła, iż organ uznał ją za posiadacza zależnego na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącej nie ma ona obowiązku opłacenia podatku od nieruchomości, bowiem nie jest właścicielem gruntu. Wskazała, że podatek dotyczy gruntu, na którym w 1967 r. został wybudowany garaż ze środków własnych. Umowa dzierżawy zobowiązywała jedynie do zapłaty czynszu, natomiast nigdy nie zmieniono umowy w zakresie obowiązku opłacania podatku od nieruchomości. Zarzuciła także naliczanie podatku od nieruchomości wstecz /wymiar podatku za 1996 r. ustalono decyzją organu podatkowego z dnia 21 czerwca 2001 r./ bez zawarcia umowy poprzedzającej decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 1996 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, uwzględnił skargę zauważając, co następuje:

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji nie znajdując wystarczających powodów dla uznania, że decyzja wydana została z rażącym naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 O.p./. W sprawie chodziło o ocenę prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu.

Kolegium podkreśliło, iż przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne jednakże nie mogło być mowy o tym, że decyzja nakładająca na skarżącą /posiadacza zależnego/ obowiązek podatkowy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przyjęta w niej interpretacja odpowiadała dominującej wówczas linii orzecznictwa, którą radykalnej zmianę wywołała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2001 r. /FPK 4/00 ONSA 2001 Nr 4 poz. 164/. Dopiero bowiem w uchwale tej przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd zwrócił uwagę na to, że znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie /szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" - Monitor Podatkowy 1997 nr 11 str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" - Monitor Podatkowy 2004 nr 9 str. 11-15/. Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym /J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r., str. 115-116/. Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego /H. Dzwonkowski, jw. str. 14/.

Stanowisko powyższe podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej /nieprecyzyjnej/ treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy /art. 217 Konstytucji/. Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSNC 1993 nr 10 poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego - OSP 1994 z. 3 poz. 39/.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty /w tym osoby fizyczne/, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali nie będących odrębnymi nieruchomościami /vide wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., I SA/Wr 40/95/. Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania.

Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części /podkr. Sądu/. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym,

Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymagało uzupełnienia. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 /FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/ rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należało, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995 r. /III SA 284/95/ zwracano uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa w art. 3 pkt 1 u.p.o.l. jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności /vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 1 poz. 25 oraz Glosa 2000 nr 11 str. 16-18/. To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości to, iż skarżąca zawierając w dniu 1 września 1991 r. umowę dzierżawy stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczność czy w tych warunkach adresowana do skarżącej decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Kolegium.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Powyższy wyrok zaskarżyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zarzucając:

- błędną wykładnię art. 247 par. 1 pkt 3 O.p., w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy.

Wskazując na powyższe, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Kolegium wywodziło, że nie można podzielić poglądu o tym, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji, wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego, tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne w postępowaniu podatkowym. Mimo pewnej specyfiki spraw podatkowych, takiemu twierdzeniu przeczą zarówno doktryna, jak i orzecznictwo. W Komentarzu do O.p. - Postępowanie podatkowe /Toruń 1998 r., str. 345/, J. Zimmermann, komentując treść art. 247 O.p., wskazał na wstępie, że artykuł ten w par. 1 enumeratywnie wyliczającym przesłanki jego zastosowania, stanowi niemal dosłowny odpowiednik art. 156 par. 1 Kpa. Autor opowiada się za tym, aby granice pomiędzy "rażącym" a "nie rażącym" naruszeniem prawa w postępowaniu podatkowym, tak samo jak w ogólnym postępowaniu administracyjnym, pozostawić orzecznictwu. Podobnie J. Borkowski [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, /Warszawa 2003 r., str. 803-804/ uznał, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej - mimo innego wyliczenia i zmiany szyku słów - zachowały łączność treści z zawartymi w Kpa. Zmiany te nie ważą jednak na wykładni przepisów. Stwierdzenie nieważności decyzji z wykorzystaniem przesłanki rażącego naruszenia prawa wywoływało spory doktrynalne, jak i znaczne rozbieżności w orzecznictwie administracyjnym. Powtórzenie więc przepisów art. 156 par. 1 pkt 2 in fine Kpa w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. wymaga odniesienia się do ustaleń doktrynalnych i orzecznictwa dotyczącego wskazanego przepisu Kpa. Z kolei E. Olechniewicz [w:] Komentarz do O.p. /Warszawa 2003 r., s. 525/ powołuje jako miarodajne dla stosowania przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. dotychczasowe orzecznictwo dotyczące oceny rażącego naruszenia prawa. Można też spostrzec, że W. Chróścielewski i J. P. Tarno [w:] Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi /Warszawa 2004 r./, w części poświęconej odrębnościom unormowań O.p., w zestawieniu z unormowaniami Kpa, ani słowem nie wspomnieli, że odrębność taka miałaby dotyczyć rozumienia "rażącego naruszenia prawa".

W takim świetle nie można zgodzić się z tezą wywiedzioną w skarżonym wyroku o odmiennym i nieprzystającym do specyfiki postępowania podatkowego, rozumieniu rażącego naruszenia prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Przeciwnie, poglądy doktryny nie tylko nie widzą przeciwskazań do wykorzystywania w sprawach podatkowych dorobku judykatury traktującego o rażącym naruszeniu prawa w sprawach załatwianych w trybie Kpa, ale wręcz wskazują na zasadność i konieczność takiej praktyki.

Pogląd przeciwny - prezentowany w skarżonym wyroku - nie może zostać zaakceptowany także dlatego, że prowadzi do niezgodnego z Konstytucją różnicowania sytuacji prawnej adresatów decyzji administracyjnych. Nie ulega przecież wątpliwości, że realizacja, w układzie postępowanie administracyjne - postępowanie podatkowe, tezy opowiadającej się za niejednakowym rozumieniem wady określonej mianem rażącego naruszenia prawa, doprowadzić musiałaby do rozstrzygnięć pozostających w oczywistej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 czy też w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Nie da się przecież pogodzić z wymienionymi dyrektywami konstytucyjnymi praktyki, w której inaczej kwalifikowanoby rażące naruszenie prawa w odniesieniu do decyzji nakładającej jakikolwiek obowiązek "tylko" w trybie Kpa niż podobne kwestie ocenianoby w odniesieniu do decyzji ustalającej wymiar podatku.

Rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 pkt 2 u.p.o.l. /w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r./ oraz później od 1997 do końca 2002 r. zmienionego art. 2 ust. 1 pkt 3, były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można uznać, iż Kolegium posłużyło się jednym, odrębnym poglądem judykatury. Przez szereg bowiem lat Naczelny Sąd Administracyjny w Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu, oddalał skargi na - utrzymywane w mocy przez ten organ odwoławczy, pierwszoinstancyjne decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla najemców niewydzielonych prawnie lokali użytkowych gminy, będących w ich posiadaniu. Takimi orzeczeniami Sąd uznawał za całkowicie zgodne z prawem rozstrzygnięcia administracyjne, wywodzące przedmiot opodatkowania z art. 3 u.p.o.l. Przepis zaś art. 2 ustawy wyliczał podmioty, względem których powstawał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania. Zakres pojęcia "posiadanie" jest szersze niż tylko prawo własności, obejmuje bowiem m.in. posiadacza zależnego. Nie można też zapominać, że podatkiem od nieruchomości objęte były także rzeczy ruchome /obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem/. Z tych m.in. względów uznawano, że użyty w nazwie tego podatku i w art. 2 ustawy termin "nieruchomość" nie jest równoznaczny z pojęciem cywilnoprawnym. Nadmienić należy, że interpretację taką przyjmowano także w orzecznictwie innych Ośrodków Zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kolegium w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 lutego 2002 r., wskazało kilka reprezentatywnych przykładów.

Co więcej, trzeba zauważyć, że trudności interpretacyjne towarzyszące wykładni przedmiotowych przepisów ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, również z udziałem powoływanej uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Takie rozbieżności interpretacyjne zachodzą między tą uchwałą, w której Sąd opowiada się za tym, że "nieruchomość" jako przedmiot opodatkowania w zestawieniu z tytułem jej posiadania powodują powstanie obowiązku podatkowego /art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/ a uchwałą z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 2/01/ w składzie 7 sędziów, w której tej tezy nie podzielono wskazując także na art. 3 tej ustawy. W uchwale 7 sędziów opowiedziano się jednoznacznie, że art. 3 ustawy, przy objęciu jej zakresem także rzeczy ruchomych, stanowi doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania. Różne stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane nie tylko w wyrokach, ale także uchwałach świadczą o tym, że Kolegium, przyjmując interpretację przedmiotu opodatkowania, nie opierało się tylko na jednej, krańcowo odmiennej wykładni. W takich okolicznościach trudno zaprzeczyć, iż występuje sytuacja, w której - na gruncie analizowanych w tym przypadku przepisów u.p.o.l. - obiektywnie wręcz usprawiedliwionym było dokonywanie rozbieżnych interpretacji i były to interpretacje oczywiście równoprawne. Co istotne Sąd - w skarżonym wyroku -powołuje się zresztą na pogląd judykatury /wymieniony wyrok z dnia 5 maja 2004 r./, w którym to właśnie zaakceptowano stanowisko, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa wyklucza wyłącznie stan prawny, w ramach którego "na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą". W tym kontekście za nieprzydatny dla oceny uchylonej decyzji Kolegium należy więc uznać pogląd - z tego samego wyroku - według którego brak spójności poglądów w judykaturze "sam przez się" nie przeszkadza stwierdzeniu nieważności decyzji z powołaniem się na art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. W szczególności dlatego, że w tym przypadku wyłącznie fakt wystąpienia rozbieżności interpretacyjnych nie stanowił jedynej przyczyny odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu podatkowego. Nawiązanie do takiego stanu rzeczy uzupełniało bowiem, a nie tworzyło argumentację Kolegium. Na potwierdzenie stanowiska Kolegium w zakresie tej właśnie argumentacji przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2004 r. /I SA/Wr 4343-4348/02/, w którym /w identycznej sprawie/ opowiedziano się za tym, iż "słusznie organy podatkowe obu instancji nie dopatrzyły się w ostatecznych decyzjach wymiarowych kwalifikowanych wad postępowania warunkujących stwierdzenie ich nieważności". Uznano również, że "Nie można także stwierdzić, iż decyzja ostateczna rażąco naruszała prawo, słusznie bowiem wskazał organ, iż odmienna interpretacja przepisu prawa, który budził tak istotne wątpliwości nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa". Ocenę tę wzmocniono tezą wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2000 r, /III SA 146/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 2 str. 29/, że "Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p.". Poza tym najistotniejszymi - co warte podkreślenia - nienegowanym expressis verbis w kwestionowanym obecnie wyroku stwierdzeniem jest wskazanie na istotne, a przy tym obiektywne trudności interpretacyjne związane z ustaleniem zakresu podmiotów zobowiązanych do uiszczania podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 pkt 2 a także po jego zmianie od początku 1997 r., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./.

Kolegium jeszcze raz zatem podkreśliło, że pierwotną przyczyną braku stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa były obiektywne trudności interpretacyjne sprowokowane niejednoznaczną /do końca 2002 r./ regulacją prawną kształtującą zakres przedmiotowego obowiązku podatkowego. W tym kontekście można jeszcze zauważyć, że Kolegium nie opierało swojego stanowiska na ilościowych rozmiarach rozbieżnego orzecznictwa sądowego. Zamiast tego swój pogląd wywodziło z następującego założenia: o tym, czy mamy in concreto do czynienia z rażącym naruszeniem prawa przesądza jedynie to, czy niezgodność z prawem jest oczywista. Nie jest ważna ilość odstępstw od prawa, lecz sposób uchybienia regulacji prawnej.

W uzupełnieniu tej części argumentacji Kolegium dodało, że niejednoznaczność miarodajnych w tym przypadku przepisów materialnego prawa podatkowego potwierdza treść zmian wprowadzonych w tym zakresie ustawą z dnia 3 października 2002 r. o zmianie u.p.o.l. oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. W kontekście wykładni historycznej należy dojść do wniosku, że gdyby nie wprowadzono znowelizowanej treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to nadal toczyłyby się dyskusje w kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości na przykład wynajmowanych od gminy.

Przy tej okazji warto zauważyć, że dla meritum rozpatrywanego problemu w istocie nie ma znaczenia powoływanie się na zasadę demokratycznego państwa prawnego, wymagającą precyzyjnego określenia w ustawie zakresu przedmiotowego opodatkowania. Badany fragment regulacji prawa materialnego bowiem po prostu nie sprostał tego rodzaju wymaganiom. W takich zaś warunkach nie można stawiać zarzutu dokonania oczywiście nieuprawnionej interpretacji rozszerzającej zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego.

Wreszcie nie można przenosić - w taki sposób jak czyni to Sąd w kwestionowanym wyroku - negatywnej oceny ustawy na ocenę decyzji administracyjnej.

Nie do przyjęcia - zdaniem Kolegium - w kontekście wskazanych stanowisk judykatury i doktryny jest zarzut niedokonana przez Kolegium oceny okoliczności, iż w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do Heleny K. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący. Ten motyw bowiem jest wiodący i szczegółowo uzasadniony w odmowie stwierdzenia nieważności wymiaru /pierwotna do uchylonej decyzja Kolegium z dnia 26 lutego 2002 r./, poparty koherentnymi, w stosunku do podatkowych, orzeczeniami podjętymi w odniesieniu do przepisów ogólnego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji Kolegium rozpatrując odwołanie od swojej decyzji /w ramach toczącego się postępowania nadzwyczajnego/, ale już jako organ odwoławczy i aprobując jej motywy, ograniczyło się w uzasadnieniu do ich wskazania oraz stwierdzenia, iż rozbieżności interpretacyjne nie mogą w tym przypadku stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem nie można ich kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. O koherentności przytoczonych przez Kolegium orzeczeń sądowych utwierdza późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęte już w czasie obowiązywania O.p.

W uchylonej przez Sąd decyzji Kolegium nie zajmowało się i nie mogło zająć się rozpatrzeniem sprawy co do jej istoty, co sugeruje Sąd, zarzucając pominięcie zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa oraz interpretowanie tego prawa na niekorzyść podatnika, gdyż sprzeciwiają się temu zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Kolegium, rozpatrując sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji z wykorzystaniem przesłanki rażącego naruszenia prawa, ograniczyło się do zbadania dwóch zagadnień:

- po pierwsze, czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją,

- po drugie, czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje, oraz zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący.

Na tak postawione pytania nie znalazło pozytywnej odpowiedzi. Co warte podkreślenia za takim też stanowiskiem opowiada się zdecydowana większość zarówno ówczesnego, jak i bieżącego /już podatkowego/ orzecznictwa.

Wyrażone we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych stanowiska popiera i utwierdza doktryna w przytoczonych publikacjach.

Nie bez znaczenia dla wzmocnienia zarzutów Kolegium przeciw skarżonemu wyrokowi jest i to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując wcześniej skargi na decyzje Kolegium w identycznych sprawach, skargi te oddalał /vide sygn.: I SA/Wr 2495/02, I SA/Wr 2890/02, I SA/Wr 3157-3162/02, I SA/Wr 3303/02 wszystkie z 21 maja 2004 r., I SA/Wr 4343-4348/02 z 2 września 2002 r. oraz I SA/Wr 3040-3043/02 i I SA/Wr 3141/02 z dnia 28 września 2004 r./.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, oddalał także w latach 90; skargi na utrzymywane w mocy przez Kolegium pierwszoinstancyjne decyzje ustalające wymiary podatku od nieruchomości od posiadaczy zależnych lokali będących własnością jednostki samorządu terytorialnego. Ilość tych wyroków, choć różniąca się podmiotem i wielkością przedmiotu opodatkowania, zbieżna była co do wykładni w zakresie podstawy powstania obowiązku podatkowego w przypadku najmu niewyodrębnionego lokalu będącego własnością gminy. Wyroki te nie tylko w konkretnych sprawach wiązały Kolegium, ale stały się dla niego obowiązującą linią orzeczniczą i zarazem wskazówką poprawności jego rozstrzygnięć /vide I SA/Wr 1342/97 z dnia 28 maja 1998 r., I SA/Wr 1365/97 z dnia 16 czerwca 1998 r., I SA/Wr 1814 i I SA/Wr 1815 oba z dnia 21 października 1999 r. czy I SA/Wr 1767/98 z dnia 30 września 1999 r./.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Helena K. wniosła o jej oddalenie lub odrzucenie, bowiem zaskarżony wyrok jest słuszny, skoro w stanie prawnym obowiązującym w danym roku podatkowym nie ciążył na niej - jako na posiadaczu zależnym lokalu użytkowego niewyodrębnionego prawnie - obowiązek podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Natomiast zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i zakresem zaskarżenia /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Mając na uwadze powyższe wywody, dotyczące istoty skargi kasacyjnej, należało w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne powołanego przez skarżący organ zarzutu prawa procesowego. Po pierwsze zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie uściślił, które jednostki redakcyjne tego przepisu miał na uwadze /na powołany przepis składają się trzy zróżnicowane w swej treści, oznakowane literami podpunkty/, co utrudnia ocenę zasadności zarzutu. Po wtóre nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /bądź art. 151 p.p.s.a./, przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie prezentowany jest aktualny w świetle analogicznego brzmienia obecnie obowiązujących przepisów pogląd, iż błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Z tych względów NSA uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /wyr. NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSA WSA 2004 nr 1 poz. 12/. Należy zatem z art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., lit. "a" powiązać przepis prawa materialnego, a w przypadku lit. "c" przepisy procesowe, które Sąd wadliwie uznał za naruszone zaskarżoną decyzją oceniając jej legalność i w efekcie niesłusznie uwzględnił skargę. Tymczasem powołując zarzuty procesowe organ podatkowy poprzestał na wskazaniu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. co w świetle zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 p.p.s.a. wyklucza możliwość oceny tak sformułowanego zarzutu.

Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje jednak błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 O.p. i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26 - Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 O.p. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku poglądy doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Strona skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. zarzucając, że przy wydawaniu decyzji ustalającej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Wydaje się zatem, iż prezentowany m.in. w zaskarżonym orzeczeniu pogląd dotyczący odmienności trybów stwierdzenia nieważności w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Upatrywanie odmienności obu trybów w specyficznym charakterze spraw podatkowych, wykracza poza zawartość normatywną powołanych przepisów.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002 r., str. 802; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński., Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, s. 716-721/.

Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. III SA 1148/96 - Lex nr 33822; z dnia 27 października 1998 r. II SA 1202/98 - Lex nr 41891/. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 Nr 1, po. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/.

Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 u.p.o.l. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącej podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 21 czerwca 2001 r. Została ona więc wydana przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899.

Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 O.p., a w konsekwencji należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. w związku i par. 14 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.