Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 609/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dawniej P. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dawniej P. Sp. z o.o.) kwotę 107217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio T. sp. z o.o.) z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego oraz określił Skarżącej wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. w wysokości 10.409.149,40 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca w styczniu 2004 r. dokonała płatności w łącznej wysokości 104.091.494,05 zł na rzecz nierezydenta, tj. Spółki T. S.A. z siedzibą we Francji na podstawie faktur: nr 736/0312F018 z 29 grudnia 2003 r., na kwotę 11.625.099,00 euro, w przeliczeniu 54.646.102,87 zł, z terminem płatności w dniu 30 stycznia 2004 r. oraz nr 736/0312F019 z 29 grudnia 2003 r., na kwotę 10.482.381 euro, w przeliczeniu 49.445.391,18 zł, z terminem płatności w dniu 16 sierpnia 2004 r., których przedmiotem były wykonane na rzecz Spółki prace badawczo - rozwojowe. W ocenie organu I instancji Spółka zobowiązana była do naliczenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego wg 10% stawki od wypłaconych kwot, czyli w wysokości 10.409.149,40 zł. Dyrektor UKS wyjaśnił, iż podstawą wystawienia powyższych faktur była umowa z 1 stycznia 1999r. zawarta pomiędzy Skarżącą a podmiotem powiązanym T. S.A., zgodnie z którą prace badawczo-rozwojowe obejmowały między innymi opracowania wynalazków, rysunków, specyfikacji, prototypów, planów i danych technicznych, procedur i stanowiły technologię nieopatentowaną. Przewidywaną korzyścią dla Spółki było uzyskanie dostępu do najnowocześniejszych technologii oraz przyrost przychodów związany z wykorzystaniem uzyskanej w ten sposób technologii nieopatentowanej w procesie produkcyjnym. Technologia ta (według umowy) została zdefiniowana jako jedno z niżej wymienionych rozwiązań, które jest (lub mogłoby być) używane w rozwoju, wytwarzaniu albo produkcji, włączone do lub w inny sposób związane z produktami:

- wynalazki, know-how, rysunki, specyfikacje, prototypy, projekty, plany, propozycje, dane techniczne, informacje dotyczące stosowania, procedury i specyfikacje do atestu,

- prawa patentowe,

- prawa ograniczonego używania lub ujawniania informacji poufnych dowolnej osobie,

- licencje na używanie któregokolwiek z powyższych będących własnością stron trzecich.

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji uznał przedmiotowe wydatki za wartości niematerialne i prawne, które przyniosły Spółce bieżące i przyszłe korzyści ekonomiczne. Według Dyrektora UKS z przedłożonych materiałów wynika, że rezultatem prowadzonych prac było powstanie składników niematerialnych – know -how, czyli informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Zapisy umowy z 1 stycznia 1999r. wskazują, że Spółka nabywała prawo do użytkowania technologii bez przeniesienia prawa własności.

W związku z powyższym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.p" oraz umowy z dnia 12 września 1976r. między Rządem RP a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. Nr 1/1977, poz. 5 i 6) Dyrektor UKS określił Skarżącej wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 10.409.149,40 zł i jednocześnie orzekł o odpowiedzialności Spółki z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia wyżej określonego podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p." w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej niezgodnie z przepisami prawa, a także art. 123 § 1 O.p. przez faktyczne uniemożliwienie Skarżącej skorzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 30 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego wskazana decyzja dotyczy, uległo przedawnieniu wraz z końcem 2009r.,

- art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 oraz ust. 4 umowy między Rządem RP a Rządem Republiki Francuskiej przez uznanie, że na Skarżącej ciążył obowiązek pobrania podatku od należności wypłacanych w 2004r. na rzecz T. S.A.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora UKS na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku nieprawidłowo prowadzonej kontroli podatkowej oraz materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania jak również bez uwzględnienia materiałów źródłowych dotyczących 2004 r. Ponadto podniosła, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu wraz z końcem 2009 r. Zdaniem Spółki, organ I instancji wydając decyzję nie zweryfikował prawidłowości złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych za badany okres, tj. 2004 r., nie przeanalizował charakteru dokonanych transakcji mających wpływ na rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego w 2004r., nie ocenił dokumentacji związanej z zakwestionowanymi płatnościami oraz nie dokonał poprawnie ustaleń zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym za badany okres. Zdaniem Spółki dowody zebrane zostały przez organ I instancji z naruszeniem prawa, ponieważ w toku kontroli nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a wyłącznie wykorzystano dokumenty zebrane w toku innego postępowania oraz kontrolę przeprowadzono w siedzibie organu kontrolującego. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy kontrola prowadzona była w sposób wadliwy, zebrany materiał nie może - według Spółki - stanowić podstawy rozstrzygnięcia i nie może być wykorzystany przez organ w toku postępowania.

Skarżąca wskazała ponadto, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu, ponieważ ustanowione zabezpieczenie na majątku Spółki dokonane zostało w sposób wadliwy. W ocenie Spółki nie istniały przesłanki do uznania, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Do chwili obecnej wszelkie zobowiązania podatkowe są regulowane terminowo, Spółka nie posiada żadnych zaległości podatkowych, jak również nie są prowadzone wobec osób związanych ze Spółką postępowania karno-skarbowe w zakresie naruszeń przepisów dotyczących podatków. Ponadto Spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających do zbywania majątku. Fakt, że dane zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu jest niezależny od podatnika i nie stanowi przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W ocenie Skarżącej wadliwe jest również prowadzone wobec niej postępowanie karne skarbowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r., ponieważ jego zasadniczym motywem (w ocenie Dyrektora UKS) była konieczność zabezpieczenia zobowiązania przed przedawnieniem, a nie - jak wskazuje przepis art. 303 Kodeksu postępowania karnego - uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

W zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżąca stanęła na stanowisku, że jako płatnik nie była zobowiązana do jego naliczenia i odprowadzenia. Wykonywane prace badawczo-rozwojowe przez T. S.A. na rzecz Skarżącej nie spełniają kryteriów pozwalających uznać je za know-how, ponieważ: przekazywanie wiedzy wynikającej z doświadczenia stanowiło niewielką część świadczeń faktycznie wykonywanych przez T. S.A. (dalej Centra Rozwojowe), a wiedza ta miała charakter fragmentaryczny; Centra Rozwojowe brały aktywny udział w implementacji wyników badań, weryfikowały proces ich wdrażania i formułowały zlecenia na przyszłość, a zatem ingerowały w sposób, w jaki Spółka korzystała z udostępnionych jej informacji; prace badawczo-rozwojowe były prowadzone przez Centra badawcze nieprzerwanie przez okres obowiązywania Umowy, a Spółka korzystała z nich w sposób ciągły; wiedza przekazywana Spółce nie była identyfikowalna w jednolity sposób, składały się na nią różnorodne informacje generowane na bieżąco w toku prowadzonych badań, nie zaś informacje określone w jakikolwiek sposób w dniu zawarcia Umowy bądź wkrótce potem. Zdaniem Skarżącej, charakter prac wykonywanych przez Centra Rozwojowe w związku z realizacją umowy z 1 stycznia 1999r. potwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do świadczenia usług. Spółka w ramach przedmiotowej umowy nabywała usługi związane z badaniami, studiami lub poszukiwaniami o charakterze naukowym lub technicznym. Do płatności takich ma zastosowanie art. 7 ust. 1 umowy z Francją, zgodnie z którym zyski uzyskiwane przez zagraniczne przedsiębiorstwo podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji na Skarżącej nie ciążył obowiązek obliczenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonanych na rzecz T. S.A. W ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 12 ust. 4 Umowy z Francją, należności licencyjne powstają jedynie w odniesieniu do umów ustanawiających prawo do użytkowania know-how, a nie umów na podstawie których dochodzi do ustanowienia prawa własności lub współwłasności know-how. Jednocześnie Spółka wskazała, że na mocy umowy dokonywane na rzecz T. S.A. płatności były płatnościami za uzyskanie prawa współwłasności w technologii nieopatentowanej, a nie jedynie za uprawnienie do użytkowania tejże technologii.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy przeanalizował kwestie dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyjaśniając, iż zobowiązanie Skarżącej za 2004 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na podjęte w 2009 r., określone w art. 70 § 6 pkt 1 i 70 § 8 O.p. zdarzenia (wpis do hipoteki, wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe).

Ustosunkowując się do ponoszonych przez Spółkę wydatków na prace badawczo – rozwojowe na podstawie umowy z 1 stycznia 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe prace spełniają warunki know-how, ponieważ nie mają charakteru wynalazczego (który musiłaby zostać objęty patentem lub licencją), a ponadto została przekazana zidentyfikowana i istotna wiedza oraz informacja, która powstała w rezultacie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wykorzystywała efekty prac badawczo-rozwojowych w swojej działalności, a więc musiały to być wyniki skonkretyzowane, udokumentowane oraz dokładnie opisane, jak również posiadały cechy niejawności, identyfikowalności oraz istotności. W ocenie organu potwierdza to również załączony do akt sprawy dowód z przesłuchania świadka J. F., który w przedmiotowym okresie pracował w Centrum Rozwojowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania tego świadka jednoznacznie wskazywały, że wykonywane przez Centra Rozwojowe prace miały charakter know-how, ponieważ była to wiedza poufna, istotna oraz zidentyfikowana poprzez jej opisanie i utrwalenie. Organ wyjaśnił, że Centra Rozwojowe, przekazując Skarżącej swoją specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w zakresie rozwoju produktu, zmiany ich parametrów technicznych, modyfikacji, udoskonalania konstrukcji, jak również w zakresie procesów produkcyjnych, poprawy jej efektywności i jakości, przekazywało wytworzoną i opracowaną wiedzę, informację, technikę oraz umiejętności. Ponadto podniósł, iż wykonywane przez Centra prace badawczo-rozwojowe były dla Spółki niezbędne i użyteczne, aby zmniejszyć koszt produkcji oraz z punktu widzenia jakości i wprowadzania nowych produktów, ponieważ nie posiadała ona odpowiedniego poziomu doświadczenia, odpowiedniej wiedzy oraz wykwalifikowanego personelu. Organ wskazał również, iż z zeznań ww. świadka wynikało, że dla każdego nowego produktu, każdej zmiany, tworzona była dokumentacja, czy specyfikacja która była przekazywana do Skarżącej, a ponadto powyższa wiedza miała charakter poufny i nie można było jej zdobyć gdzie indziej. W konsekwencji organ odwoławczy, powołując się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej 12 września 1976r. pomiędzy Rządem RP a Rządem Republiki Francuskiej stwierdził, że należności licencyjne wypłacane przez Spółkę w Polsce dla firmy T. S.A. podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki w wysokości 10%.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 §1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. Wyjaśnił również, iż zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dokumenty zostały dołączone do protokołu kontroli, z którym Spółka została zapoznana. Wskazał, że Spółka poprzez swoich pełnomocników zapoznawała się z zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego aktami sprawy, na dowód czego sporządzona została stosowna adnotacja. W związku z powyższym w ocenie organu nie został naruszony również art. 123 O.p. stanowiący o czynnym udziale Spółki w postępowaniu. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż przeprowadzona kontrola została dokonana na podstawie materiałów dowodowych zebranych w trakcie kontroli za 2003 r. i w związku z powyższym nie było konieczności prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie Spółki, co w znaczny sposób usprawniło przeprowadzenie powyższej kontroli.

W skardze na powyższą decyzję Skarżaca wniosła o jej uchylenie i zasądznie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

w zakresie oceny postępowania kontrolnego oraz kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS wydanej na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej niezgodnie z omawianymi przepisami prawa, a także art. 123 § 1 O.p. przez uznanie, iż nie doszło do naruszenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w toku kontroli;

- art. 30 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego wskazana decyzja dotyczy uległo przedawnieniu z końcem 2009 r.;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej w zakresie bezpodstawnego ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącej i w efekcie nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu przedawnienia;

w zakresie oceny charakteru wydatków ponoszonych na rzecz T. S.A:

- art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 21 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 i art. 12 ust. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej oraz punktu 4 Protokołu do umowy z Francją przez uznanie, że na Skarżącej ciążył obowiązek pobrania podatku od należności wypłacanych w 2004 r. na rzecz T. S.A.;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. przez brak odniesienia się do argumentacji prezentowanej przez Skarżącą w toku postępowania, przez co zasadność przesłanek decyzji nie została wyjaśniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W pismach procesowych z 6 i 8 września 2011 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Przedstawiając argumentację przemawiającą - w jej ocenie - za uwzględnieniem skargi powołała się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/10, w którym - jak wynikało z twierdzeń Skarżącej - WSA uznał, że zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomościach Spółki zostało ustanowione w sposób wadliwy. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej nie istniała przesłanka zapobiegająca upływowi terminu przedawnienia, na którą powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej, polegająca na ustanowieniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem przepisów postępowania.

Sąd zauważa, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności płatnika, tj. Skarżącej – T. Sp. z o.o. z tytułu niepobrania i niewpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, tj. z tytułu należności wypłaconych na rzecz nierezydentów z tytułu użytkowania informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, naukowej, know-how. Organy uznały, że ponoszone przez Skarżącą wydatki na wykonywane przez Centra Rozwojowe prace badawczo-rozwojowe należy zaliczyć jako nabycie know-how.

Know-how jest to suma wiedzy technicznej i technologicznej koniecznej do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, nieobjęta patentami i umowami licencyjnymi, stanowiąca przedmiot obrotu międzynarodowego i krajowego - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk , Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie 11, 2011 r.

G. Dźwigała w artykule "Opodatkowanie know-how", PP 2004/2/9 identyfikuje know-how jako:

1) wartość (dobro) o charakterze niematerialnym;

2) postać wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań;

3) określoną (konkretną i rzeczywistą) wartość materialną;

4) uzyskaną dzięki doświadczeniu;

5) poufną, istotną i zidentyfikowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 917/97, POP 2001/2/42, stwierdził, iż: "Z porównania przepisów podatkowych i przepisów Komisji Wspólnot Europejskich wynika, że pojęcie know-how w tych pierwszych przepisach jest szersze niż w drugich. Obejmuje bowiem nie tylko informacje techniczne, lecz i o charakterze ekonomicznym. Przepisy podatkowe natomiast nie określają, jaką wiedzę lub umiejętności uznaje się za know-how. Stąd też sięgnięcie do drugich jest konieczne".

W uzasadnieniu NSA powołuje się na definicję pojęcia know-how zawartą w opracowaniu J. Szwaja, W. Tabor, M. Du Vall, Reguły konkurencji a licencje patentowe i know-how, Warszawa 1996, s. 124. Z publikacji tej wynika, iż pod pojęciem know-how w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich należy rozumieć zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie.

Termin "poufny" oznacza, że pakiet know-how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Część jego wartości wyraża się w wyprzedzeniu konkretów, które licencjobiorca /a w przypadku sprzedaży - kupujący/ uzyskuje, gdy zostanie mu ono udostępnione. Know-how nie jest rozumiane wąsko; nie każdy jego pojedynczy element musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy.

Termin "istotny" oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:

a/ sposobu wytwarzania, lub

b/ produktu i usługi, albo

c/ dla rozwoju powyższych

i nie zawiera informacji banalnych. Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how. Termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż aby ocenić czy sporne wydatki mogą być uznane za know-how należało zbadać czy zostały one poniesione na świadczenia spełniające cechy określone w powołanych wyżej definicjach.

W tym celu w pierwszej kolejności należy przeanalizować treść umowy stanowiącej podstawę dokonywania przedmiotowych wydatków, zawartej pomiędzy Podmiotami T., w tym Skarżącą, a T. SA w sprawie podziału kosztów badań i rozwoju. Już na wstępie niniejszej umowy zakreślono zwięźle jej cele. Podmioty T. miały mianowicie prowadzić działalność w zakresie produkcji i sprzedaży produktów, a T. SA udzielać licencji na opatentowaną technologię. Strony umowy deklarują podział między siebie kosztów i ryzyka związanych z badaniami i rozwojem technologii oraz korzystanie z technologii opracowanej w ich zakładach. T. SA oferował koordynację działań badawczych stron umowy i zarządzanie wykonaniem jej postanowień. W pkt 12 artykułu 1 umowy określono, iż w jej rozumieniu jako technologię określono używane w rozwoju lub wytwarzaniu albo produkcji włączone do lub w inny sposób związane z Produktami: (i) wynalazki, know-how, rysunki, specyfikacje, prototypy, projekty, plany, propozycje, dane techniczne, informacje dotyczące stosowania, procedury i specyfikacje do atestu, (ii) Prawa patentowe, (iii) prawa ograniczonego używania lub ujawniania informacji poufnych dowolnej osobie, (iv) licencje na używanie któregokolwiek z powyższych będących własnością stron trzecich, oraz (v) wartość firmy związana z wyżej wymienionymi. Z artykułu 2 umowy wynika, iż działalność badawcza prowadzona miała być zasadniczo przez jej strony w wewnętrznych działach badawczo – rozwojowych, a zadaniem T. SA lub wyznaczonego przez nią Administratora miała być ochrona praw uzyskanych w wyniku tych badań. Artykuł 3 określa szczegółowo warunki ponoszenia kosztów działalności badawczej przez strony umowy. Artykuł 4 określa prawa poszczególnych stron do technologii uzyskanej na zasadach określonych umową.

Powołane powyżej (najważniejsze w kwestii spornej) jak i pozostałe postanowienia umowy nie przesądzają zatem o tym, iż zasadniczym jej celem było uzyskanie przez Skarżącą know – how, bowiem jej przedmiotem były świadczenia nazwane jako "technologia", których zakres był znacznie szerszy niż samo know-how, co wynika bezpośrednio z cytowanego wyżej artykułu 1 pkt 12 umowy. Ponadto w jej treści przewidywano czynny udział Skarżącej w tworzeniu technologii, co mogłoby przesądzić, iż świadczenia tak uzyskane nie stanowi know-how, bowiem w ten sposób Skarżąca nie uzyskałaby kompletnej (istotnej) wiedzy technicznej i technologicznej koniecznej do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, lecz współuczestniczyłaby dopiero w jej powstawaniu. Jednakże zdaniem Sądu kwestiami istotnymi dla niniejszej sprawy, które zostały przesądzone powyższą umową są jedynie te, iż celem jej stron było współtworzenie technologii przy współuczestniczeniu w kosztach wynikających z tego tytułu oraz, że administratorem tych działań był T. SA.

Jeżeli zatem powyższa umowa nie przesądza o wyłącznym charakterze świadczeń uzyskanych na jej podstawie jako know-how, to istotne jest określenie jak umowa ta była realizowana w stosunku do Skarżącej, to znaczy czy nie ograniczała się w całości bądź w zasadniczej części do świadczenia usług tego rodzaju.

W tym celu przesłuchano świadka J. F., który w latach 2003 i 2004 był dyrektorem Laboratorium w G., odpowiedzialnym za rozwój i wsparcie w zakresie części składowych do kineskopów.

Świadek ten zeznał, iż technologia nieopatentowana przekazywana w tym okresie Skarżącej była niezbędna dla zmniejszenia kosztów produkcji, zachowania odpowiedniej jakości produktów oraz wprowadzania nowych produktów (pkt 12 protokołu zeznań świadka). J. F. oświadczył, że wiedza ta była praktycznie wykorzystywana przez Skarżącą, a dla każdego jej rodzaju tworzona była stosowna dokumentacja (pkt 13 – 15 zeznań). Świadek zeznał również, iż wiedza ta miała charakter poufny (pkt 19 zeznań). Jeżeli chodzi o okres wykorzystywania prac badawczo rozwojowych Pan F. stwierdził, iż w latach 2003 i 2004 wszelkie prognozy rynkowe były niepewne, rynek był nieprzewidywalny (pkt 26 zeznań), natomiast faktyczny okres zastosowania tych prac był z powodu tej niepewności różny w zależności od projektu (pkt 36 zeznań).

Powyższe zeznania zdaniem Sądu mogą wskazywać, iż Skarżącej była przekazywana wiedza o charakterze know-how, jednak zarówno te zeznania jak i analiza umowy w sprawie podziału kosztów badań i rozwoju nie przeczą tezie, iż przedmiot tej wiedzy był zróżnicowany i nie ograniczał się wyłącznie do tego rodzaju świadczeń. W szczególności wskazuje na to cytowany wyżej artykuł 1 pkt 12 powołanej umowy oraz wskazany przez świadka zakres działalności Centrów Badawczo Rozwojowych działających w grupie T. w okresie 2003 – 2004r. (pkt 8 zeznań).

Wobec powyższego dla oceny rodzaju nabytych przez Skarżącą wartości oraz przewidywalnego okresu ich używania niezbędna jest analiza dokumentacji poszczególnych produktów nabytych przez Skarżącą, których dotyczy umowa w sprawie podziału kosztów badań i rozwoju. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest ustalenie czy nabywane przez Skarżącą prawa i w jakiej części, posiadają cechy know-how, to jest czy były w momencie ich nabycia: poufne, istotne (kompletne, finalne, użyteczne) i zidentyfikowane we właściwej formie.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż organ I instancji oparł się na materiale dowodowym zebranym w toku innej kontroli, prowadzonej wobec Skarżącej w innym zakresie. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący faktu, iż organ pomimo wszczętego postępowania kontrolnego oraz przeprowadzonej kontroli dotyczącej 2004 r. nie przeanalizował charakteru dokonanych przez Skarżącą transakcji mających wpływ na rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego w 2004 r., nie ocenił dokumentacji związanej z zakwestionowanymi płatnościami oraz nie dokonał poprawnie ustaleń zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za badany okres.

Organy podatkowe uznały, iż Skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów na to, iż wykonywane prace przez Centra Rozwojowe nie miały charakteru know-how, nie dokonując w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach analizy przedstawionej przez Skarżącą fragmentarycznej dokumentacji pod względem tego czy utrwalone w niej procesy mają charakter know-how.

W tym zakresie zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to jest o tyle znaczące, iż to organy wywodzą, że nabyte przez Skarżącą świadczenia mają cechy know-how. Dlatego też to organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania mające na celu ocenę całokształtu dokumentacji technicznej, czego jednak nie uczyniły.

Kolejnym, istotnym w ocenie Sądu naruszeniem, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy jest niewyjaśnienie w sposób prawidłowy kwestii dotyczącej przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Skarżąca stawia zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2009 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu z 2004 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ I instancji w decyzji z [...] kwietnia 2010 r. wskazał, iż w dniu 7 grudnia 2009 r., zgodnie z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2009 r. w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przyszłego zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., dokonano wpisu do hipoteki zabezpieczenia majątku Skarżącej w celu utrzymania istniejącego stanu rzeczy do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji zapobieżenia sytuacjom utrudniającym lub uniemożliwiającym wierzycielowi wykonanie prawomocnego wyroku.

Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji określił, iż decyzją

z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, na poczet przyszłych zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu płatności dokonanych w styczniu i sierpniu 2004 r. Następnie w dniu

18 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i nr [...], które zostały doręczone Skarżącej. Według organu odwoławczego zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, z dnia 4 stycznia 2010 r. na nieruchomościach należących do Spółki w dniu 28 grudnia 2009 r. dokonano wpisu do hipoteki zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń i sierpień 2004 roku.

Sąd zauważa, iż w aktach sprawy nie znajdują się wskazane przez organy podatkowe wpisy do hipoteki zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast z treści rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie wynikają istotne sprzeczności dotyczące tego jakich należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych tj. czy za 2003 czy za 2004 dotyczy wpis do hipoteki. W ocenie Sądu w żaden sposób te wątpliwości nie zostały wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania, gdyż organ podatkowy nie włączył powołanych przez siebie niektórych dokumentów, w szczególności otrzymanych z Sądu Rejonowego w P. wpisów do hipoteki, do akt postępowania.

Braki w powyższym zakresie nie pozwalają zatem jednoznacznie stwierdzić takich ważkich okoliczności jak: data przedawnienia oraz podstaw legitymizujących pozostawanie w obrocie prawnym hipoteki przymusowej, które to wady same w sobie przesądzają o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Wszak bez ich wyjaśnienia nie można odnieść się do problemu ewentualnego wpływu ustanowienia hipoteki przymusowej na możliwość powoływania się przez organ podatkowy na skutek prawny określony w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który - wnosząc z zarzutów przedmiotowej skargi oraz jej uzasadnienia prawnego - jawi się jako istotny przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

Pamiętać przy tym trzeba, że o ile ustanowienie hipoteki przymusowej, do czego konieczny jest wpis do księgi wieczystej, ma charakter konstytutywny, o tyle jej wykreślenie jest już czynnością techniczną. W konsekwencji tego oceniając, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 8 O.p. konieczne jest zbadanie, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową zabezpieczenie owo istniało, tj. czy występowały i trwały podstawy kreujące przedmiotowe zabezpieczenie. Ich odpadnięcie sprawia bowiem, że ów środek zabezpieczający nie może wywołać skutków, o których stanowi art. 70 § 8 O.p. Warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego zeń skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej (vide wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2016/08). Powyższa kwestia jest szczególnie istotna z uwagi na powoływanie się przez Skarżącą w pismach procesowych na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/10, stwierdzający - w opinii Skarżącej - niedopuszczalność zabezpieczenia ustanowionego na majątku Skarżącej.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze i w piśmie procesowym drugiego zarzutu w kwestii przedawnienia tj. wadliwego wszczęcia postępowania karno-skarbowego należy zauważy, że i w tym przypadku organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy postanowienia nr UKS [...] z dnia [...] października 2009 r., zgodnie z którym według organów zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe postanowienie z dnia [...] października 2009 r. jest powoływane przez organy obydwu instancji.

Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności sprawy, dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie ma przeprowadzenie analizy przedmiotowego postanowienia, gdyż od wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało odczytywać treść tego przepisu nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań: karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), stwierdzić dodatkowo należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery przeanalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.

Włączenie do akt sprawy wniosku z dnia 1 września 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do Oddziału Postępowań Przygotowawczych o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, w związku z przeprowadzoną wobec Skarżącej kontrolą w zakresie podatku u źródła za 2004 r., nie jest tożsame z włączeniem do postępowania jako dowodu wskazanego powyżej postanowienia z dnia [...] października 2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Mając zatem na względzie fakt, iż Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to kwestię tę zobowiązany jest rozważyć w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy II instancji. Jednocześnie ustalenie wspomnianej kwestii skutkuje koniecznością rozważenia przez ww. organ czy, uwzględniając wykładnię prawa poczynioną przez Sąd, zwłaszcza w zakresie art. 70 § 8 O.p., w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ppsa. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 ppsa.