Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 126/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Niemczech kwotę 22.386 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Immobilien Kapitalanlagegesellschaft mbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.518.570 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2009 r. nienależnego, zdaniem Skarżącej, zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że nienależnie wpłaciła w 2009 r. podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce z tytułu prowadzonych inwestycji funduszu C., który reprezentowała i którym zarządzała. Natomiast występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Skarżąca działała we własnym imieniu jako podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który nienależnie uiścił świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Niezależnie od powyższego Skarżąca zaznaczyła we wniosku, że Fundusz C. podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. W związku z powyższym, Skarżąca uznała, że w zeznaniu CIT-8 za 2009 rok złożonym w dniu 31 marca 2010 r. wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z [...] lutego 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Następnie decyzją z [...] lipca 2014 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.518.570 zł.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu pierwszej instancji wnosząc odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") decyzją z 14 listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w następstwie określenia Skarżącej decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.518.570 zł, rozpatrzył wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.518.570 zł, gdyż w toku postępowania stwierdzono, że kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2009 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za ten rok.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2009 r., pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. uzależnienia rozpatrywania sprawy i wydania decyzji uzależnionych od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - toczącego się postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez organ odwoławczy w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2009 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty za 2009 r.;

2) art. 128 i art. 212 O.p., poprzez nieuwzględnienie zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz zasady stabilizacji rozstrzygnięcia sprawy decyzją, co doprowadziło do błędnego uznania, że na organie pierwszej instancji spoczywa obowiązek wydania - w oparciu o nieostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. - decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2009 r.;

3) art. 120 w zw. z art. 127 O.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. przed rozpoznaniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., co - z uwagi na działalnie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa - narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Ponadto z ostrożności procesowej Skarżąca w odwołaniu zarzuciła również decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało w jej ocenie wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4, art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie Skarżącej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez zarządzany przez Skarżącą fundusz inwestycyjny C. (dalej: "Fundusz"), pomimo funkcjonującej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423- 570/11/2/AJ z dnia 8 września 2008 r. wskazującej, że to Fundusz, a nie Skarżąca jest zwolniona podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji czego zostało bezzasadnie określone Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w momencie kiedy postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych powinno było być umorzone jako bezprzedmiotowe.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził też, że zasadnie w pierwszej kolejności przeprowadzono postępowanie wymiarowe, gdyż Skarżąca złożyła deklarację z wnioskiem o nadpłatę w całości wykazanego wcześniej zobowiązania, zaś prawidłowość skorygowania zeznania wzbudzała wątpliwości organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył również, że w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. zostało zakończone wydaniem przez ten organ decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2014 r. o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 lipca 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok podatkowy w wysokości 1.518.570 zł. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została więc wydana przez organ pierwszej instancji po uprzednim określeniu Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tego zobowiązania, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. W powyższym postępowaniu ("wymiarowym") organy obydwu instancji przeanalizowały kwestię będącą przedmiotem wniosku Skarżącej z dnia 13 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty. Zatem z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego wydanie skarżonej decyzji przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji określającej zobowiązanie za 2009 r. nie mogło więc w żaden sposób naruszyć wyrażonej w art. 127 O.p., zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a tym samym dowodzić, że nie było ono prowadzone w oparciu o przepisy prawa. Organ odwoławczy podkreślił również, że w pouczeniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie art. 220 i art. 223 O.p. służy Skarżącej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zatem Skarżąca nie została pozbawiona możliwości skorzystania z prawa złożenia odwołania, co też uczyniła składając je w dniu 9 września 2014 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony. W opinii organu odwoławczego, nie ma żadnego przepisu, który nakazywałby wprost zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku. Organ stwierdził ponadto, że takiego obowiązku nie da się wywieść z brzmienia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Organ odwoławczy podkreślił również, że zgodnie z dominującym w orzecznictwie i doktrynie poglądem z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jej rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przywołane w odwołaniu wyroki nie mogą być uznane za potwierdzające stanowisko prezentowane przez Skarżącą, gdyż nie wskazują przesłanek uzasadniających uznanie za zagadnienie wstępne rozstrzygnięcia odwołania od decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy podkreślił też, że skoro z przepisów prawnych nie wynika obowiązek rozstrzygania kwestii nadpłaty w oparciu o ostateczną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym nieuprawnione są wszelkie zarzuty odnoszące się do przedwczesnego rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w oparciu o nieostateczną decyzję określającą podatek. Z datą doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i od tej daty organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany na mocy art. 212 O.p. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, także zarzuty naruszenia art. 128 i art. 212 O.p., poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o nieostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania, nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw, aby zwlekać z rozpatrzeniem wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty do momentu rozpatrzenia odwołania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 19 grudnia 2014 r., w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2009 rok pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. wystąpienia zagadnienia wstępnego w postaci złożenia przez Skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez organ odwoławczy w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2009 rok, co stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. i co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty za 2009 rok;

2) poprzez błędną interpretację zasady stabilności decyzji, co stanowi naruszenie art. 212 O.p. i doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji, w której organ pierwszej instancji błędnie uznał, że spoczywa na nim obowiązek wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w oparciu o nieostateczną decyzję;

3) poprzez działanie sprzeczne z obowiązującymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 127 O.p., które w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji, w której organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok przed rozpoznaniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że wobec nie zawieszenia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i wydania decyzji na podstawie decyzji nieostatecznej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję w sprawie nadpłaty wydaną przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej, jakkolwiek organ odwoławczy słusznie wskazał, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak wadliwe przyjął, że nie doszło do naruszenia prawa, skoro uczyniono to na podstawie decyzji nieostatecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 21 października 2015 r. stanowiącym replikę do odpowiedzi organu odwoławczego na skargę, Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości powyższego zobowiązania podatkowego. Postępowanie to zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z której wynikała kwota zobowiązania podatkowego równa kwocie wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty.

Na ustalenia poczynione w toku tegoż postępowania, a przede wszystkim na decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 powołały się organy podatkowe w decyzjach wydanych w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Ze wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, decyzja organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi jednakże uwzględniać sentencję ostatecznego rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – oczywiście, jeżeli rozstrzygnięcie takie zapadło.

Truizmem jest wskazywanie, że decyzja w przedmiocie nadpłaty określonego zobowiązania podatkowego ma charakter niejako wtórny w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści tego przepisu a contrario wynika więc dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Zważywszy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stwierdzenie, czy istnieje nadpłata wymaga ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. To zaś w konkretnych sytuacjach, uzasadnionych zwykle zakresem korekty samoobliczenia podatku dokonanej przez podatnika wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, koniecznym może czynić określenie wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Korekta zeznania CIT-8 za 2009 r., złożona przez Skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie polegała na usunięciu nieprawidłowości formalnych, czy też błędach w dokonanych obliczeniach. Nie dotyczyła również niepotwierdzenia się jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych. W skorygowanym zeznaniu Skarżąca "wyzerowała" kwoty przychodów, kosztów, dochodu itp. zadeklarowane w pierwotnym zeznaniu uważając, iż w ogóle nie ma obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że Skarżąca w całości zmieniła dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna była weryfikacja całego okresu podatkowego, którego korekta dotyczy.

Podkreślić należy, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu.

Innymi słowy, jeżeli dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja ta wpływa na stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz jej wysokość. Organy podatkowe są bowiem związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia w trybach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bądź uchylenia (stwierdzenia nieważności) przez sąd administracyjny. Związanie to dotyczy każdej decyzji organu podatkowego wydanej przez ten organ – również nieostatecznej. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w drodze decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego jest związany tak określoną kwotą zobowiązania, niezależnie od tego, czy decyzja uzyskała przymiot ostateczności.

Kwestią całkowicie odrębną jest natomiast zasadność oczekiwania z podjęciem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty do czasu, gdy ostateczna stanie się decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się zatem do podniesionego przez Skarżącą zarzutu utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, opartej na ustaleniach zawartych w nieostatecznej decyzji tegoż organu określającej wysokość podatku, wskazać należy że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji ([...] listopada 2014 r.) do obrotu prawnego weszła decyzja ostateczna tego organu z [...] listopada 2014 r., kończąca postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku. W tej sytuacji kwestia zasadności zawieszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie miała żadnego znaczenia – stała się bezprzedmiotowa.

Skarżąca miała możliwość zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i z prawa tego skorzystała, a jej zarzuty w tym zakresie – ponowione następnie w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – zostały rozpatrzone, aczkolwiek w odrębnym od postępowania nadpłatowego postępowaniu wymiarowym.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej mógł – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – powołać się na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego, jako miejsce właściwe do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania i stanowiska Skarżącej w tym zakresie.

Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiące o powstaniu zobowiązania podatkowego i jego wysokości.

Postępowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nadmienić także należy, że Skarżąca skorzystała z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2014 r., która zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z 13 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 125/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił tę decyzję.

W powyższym wyroku Sąd wskazał między innymi, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego w decyzjach oraz w pismach Skarżącej sporne dochody w istocie należy traktować, jako dochody Funduszu przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów. W sytuacji, gdy Spółka i Fundusze oceniane razem wykazywać się będą cechami podobnymi do polskich funduszy inwestycyjnych nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny dla Skarżącej – jako podmiotu zarządzającego – stanowić dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Spełnienie warunków zwolnienia należy oceniać łącznie w stosunku do Skarżącej i zarządzanych przez nią Funduszy, ponieważ z treści decyzji oraz pism Skarżącej wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Skarżąca i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Skarżąca i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i odrębne funkcjonowanie tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe. Pomijanie tych okoliczności przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji naruszało obowiązek wydania decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, wynikający z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał dalej, iż organy podatkowe bezzasadnie oceniały spełnienie warunków zwolnienia wyłącznie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z pominięciem nakazów płynących z art. 63 ust. 1 TFUE, odrębnie w stosunku do Skarżącej i odrębnie w stosunku do Funduszy, w sytuacji, gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki. W rezultacie zaś Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącą i Fundusze należy traktować jako różne podmioty, w istocie prowadziło do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TWE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji. Skarżącej odmówiono uprawnienia przysługującego podatnikom polskim prowadzącym działalność na zasadach zbliżonych, z tego tylko powodu, że Skarżąca była podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE.

Z uwagi na powyższe stanowisko i zalecenia Sądu, zajęte w wyroku dotyczącym decyzji wydanych w postępowaniu określającym Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w niniejszej sprawie Sąd nie miał podstaw, aby ponownie badać zasadność argumentów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania. Jednakże konsekwentnie, akceptując stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza obowiązek rozstrzygnięcia, jakie zapadnie w postępowaniu wymiarowym.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." Sąd na mocy art. 206 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części wynagrodzenia dla doradcy podatkowego, z uwagi na fakt, że koszty te zostały uwzględnione w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową, a skarga w rozpatrywanej sprawie jest w istocie powieleniem skargi na decyzję wymiarową.