Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1201/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i 3a-3e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 11 maja 2010 r. wpłynął do Ministra Finansów (organu uprawnionego do wydania interpretacji, tj. Izby Skarbowej w K. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu skorygowania przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej.

1.1. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży różnych asortymentów węgla. W ramach tejże działalności Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami (określanymi w dalszej części wniosku także jako Kupujący). W ramach współpracy z kontrahentami Spółka dostarcza przeważnie węgiel w oparciu o umowy sprzedaży zawierające określone ustalenia. Ustalenia te dotyczą między innymi sposobu rozliczeń jakościowych i wtórnych. Podstawą do określenia jakości każdej odebranej przez kupującego partii węgla, w zakresie jego parametrów handlowych, są wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzane przez Sprzedającego i Kupującego. Na ich podstawie dokonywane są rozliczenia wtórne do pierwotnych dostaw węgla. Reguluje to odpowiedni punkt umowy, który standardowo brzmi jak następuje: "Dla sporządzenia i obiegu dokumentacji, o której mowa w umowie, ustala się następujący tryb i terminy:

a) Kupujący sporządza w trzech egzemplarzach miesięczne rozliczenie wtórne dostaw węgla w tej samej klasie kontraktowej i od danego dostawcy węgła, z czego dwa egzemplarze przekazuje Sprzedającemu do 10 dnia każdego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym;

b) Sprzedający w okresie 7 dni po otrzymaniu rozliczenia wtórnego, o którym mowa w pkt a) niniejszego ustępu, przeprowadza jego kontrolę, wyjaśnia z Kupującym ewentualne rozbieżności i po zaakceptowaniu go, zwraca jeden egzemplarz Kupującemu. Jeżeli Sprzedający nie dokona potwierdzenia rozliczenia wtórnego w ciągu 10 dni roboczych od daty otrzymania, Kupujący uważa rozliczenie za ostateczne;

c) Zaakceptowane przez Sprzedającego zestawienie stanowi podstawę rozliczenia finansowego pomiędzy stronami. Faktura VAT-KOREKTA będąca dokumentem ostatecznego rozliczenia finansowego danego miesiąca dostaw winna być wystawiona w terminie 7 dni licząc od daty zaakceptowania rozliczenia wtórnego". Rozliczenie wtórne z Kupującym skutkuje koniecznością obniżenia lub podwyższenia ceny dostawy węgla, a co za tym idzie, skutkuje koniecznością wystawiania faktur korygujących faktury VAT "pierwotne", zwiększających bądź zmniejszających podatek VAT należny.

W każdym miesiącu następuje kilkanaście, a czasem kilkadziesiąt dostaw węgla odrębnie fakturowanych, objętych rozliczeniami wtórnymi. Obecnie Spółka wystawia dla każdej faktury pierwotnej odrębną fakturę korygującą, zgodnie z rozliczeniem wtórnym, co wymaga znacznych dodatkowych nakładów pracy. Dla rozwiązania powstałego utrudnienia Spółka ma zamiar wystawiać zbiorczą fakturę VAT korygującą dostawy za dany miesiąc dla danego kupującego. Każda faktura VAT korygująca będzie zawierać zbiorcze zestawienie danych (kwot) dotyczących wszystkich dostaw zrealizowanych za dany miesiąc oraz będzie zawierać szczegółowe oznaczenie wszystkich faktur VAT pierwotnych, których ona dotyczy (w formie załącznika do faktury VAT korygującej, zawierającego wykaz faktur VAT pierwotnych oraz te ich dane, które zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług powinna zawierać faktura korygująca).

1.2. Na tle przedstawionego wyżej stanu przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie przyszłym prawidłowe będzie ujmowanie zbiorczych faktur korygujących "in plus" i "in minus" dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej (poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie przychodów za ten miesiąc)?

1.3. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie przyszłym zbiorcze faktury korygujące "in plus" i "in minus" należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Powyższe stanowisko jest uzasadnione następującymi przesłankami. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie: pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy omawianej ustawy, nie określają jednakże zasad dokonywania korekt przychodów, w szczególności momentu zmniejszenia (powiększenie) przychodów (tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego).

Zdaniem Spółki, w kwestii odnoszenia faktur korygujących w przychody podatkowe powinno się rozróżnić dwie sytuacje:

- przypadek, kiedy korekta jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które istniały już w momencie wystawiania faktur pierwotnych, a których z różnych przyczyn wówczas nie uwzględniono (taka korekta winna być przyporządkowana do okresu, którego dotyczy);

- przypadek, kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (taka korekta przychodów powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie przyszłym należy przyjąć, że zmniejszenie lub zwiększenie ceny w wyniku rozliczeń wtórnych, już po dokonaniu dostawy towaru, nie powinno mieć wpływu na to, że pierwotnie określony przychód był w danym okresie rozliczeniowym przychodem należnym ustalonym w prawidłowej wartości. Rozpoznając bowiem przychód w momencie wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie była w stanie przewidzieć, jaka będzie cena towaru po dokonaniu rozliczeń wtórnych. Zmiana ceny w efekcie dokonania rozliczeń wtórnych stanowi kolejne, odrębne od pierwotnej sprzedaży zdarzenie gospodarcze, którego wymierna wartość powstaje dopiero po spełnieniu określonych przesłanek (po zakończeniu procedury przeprowadzenia rozliczeń wtórnych).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w razie wystawienia faktury korygującej, która zmienia wartość dostawy towarów wynikającą z faktur pierwotnych, nie istnieje podstawa do korygowania przychodu należnego za okres wystawienia faktur pierwotnych. Spółka powinna skorygować (zmniejszyć lub zwiększyć) wysokość przychodu w okresie wystawienia faktury korygującej. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego "pierwotnego" rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym. Wystawienie faktury korygującej (zmierzającej do ustalenia ostatecznej ceny towaru, w myśl postanowień umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury.

Reasumując, skoro w opisanym stanie faktycznym przychód należny został pierwotnie określony przez Spółkę prawidłowo, skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco). W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest przepisów, które nakazywałyby ujmowanie tego rodzaju zdarzeń gospodarczych w innym okresie niż ten, w którym rzeczywiście one występują.

Podkreślono nadto, iż przewidziana w umowie z kontrahentem możliwość korekty cen sprzedaży węgla nie zmienia faktu, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej jest istnienie dodatkowych okoliczności, nie znanych w dacie wystawienia faktury pierwotnej. W konsekwencji faktura korygująca wystawiona z powodu zmiany ceny powinna zostać odniesiona do przychodów w okresie jej wystawienia. Takie ujęcie korekt przychodów będzie również zbieżne z właściwym w tej kwestii podejściem na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

2. Na tle przedstawionego stanu przyszłego Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej Spółki za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...].

W tych ramach organ stwierdził, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

2.2. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane.

Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Z tych względów, należy - zdaniem Ministra Finansów - posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

2.3. Odnosząc przedstawione wyżej ramy prawne do zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny zauważył, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w tym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu zmniejszenia lub zwiększenia ceny w wyniku rozliczeń wtórnych, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.

Reasumując, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

3. Pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. A Sp. z o.o. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach Spółka przytoczyła argumentację zawartą uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W dalszej kolejności, ustosunkowując się do argumentów Ministra, zauważyła, że organ podatkowy nie różnicuje w odpowiedni sposób przypadków, gdy korekta przychodów na podstawie faktury korygującej jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które istniały już w momencie wystawiania faktur pierwotnych oraz przypadków, gdy korekta jest wynikiem działań pozostających obiektywnie poza zakresem wpływu podatnika.

Spółka zauważyła, iż sytuacja opisana we wniosku jest analogiczna do przypadku udzielenia klientowi rabatu lub skonta w następstwie uzgodnionych z góry kryteriów (np. rabat uzależniony do zakupu w określonym czasie określonej ilości towarów, skonto uzależnione od daty zapłaty faktury itp.). W tego rodzaju sytuacjach jest oczywiste, że sprzedawca ma świadomość ewentualnej konieczności dokonania korekty faktury sprzedaży a organy podatkowe potwierdzają, że korekty przychodów powinny być dokonywane w okresie, w którym rabat czy skonto zostało faktycznie zrealizowane (tj. w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca uwzględniająca wysokość rabatu bądź skonta). Tak przyjęto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 10 września 2010 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

5. W skardze z dnia 11 października 2010 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W tych ramach zarzucono organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pdop poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi przywołano dotychczasowy przebieg postępowania. Przybliżono zatem treść: wniosku, zaskarżonej interpretacji, wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na to wezwanie. W treści skargi nie zawarto żadnej nowej argumentacji, czy zarzutów, które nie zostałyby już uprzednio artykułowane.

6. Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w spornej tutaj materii.

7. Nowych okoliczności ani dodatkowych argumentów w tej sprawie nie przyniosła także rozprawa, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach w dniu 2 marca 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowaną przez wnioskodawcę kwestię.

8.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A Sp. z o.o. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu skorygowania przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

8.2. We wniosku o interpretację Spółka postawiła pytanie następującej treści: czy w przedstawionym stanie przyszłym prawidłowe będzie ujmowanie zbiorczych faktur korygujących "in plus" i "in minus" dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej (poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie przychodów za ten miesiąc)?

Zdaniem Spółki zmianę (korektę) wielkości przychodu należnego w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować do rozliczenia w podatku CIT w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco).

Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być, co do zasady odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego (korekta powinna być przyporządkowana do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy).

8.3. Spór zatem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą zwiększającą bądź zmniejszającą wartość sprzedaży należy rozliczyć – jak wywodzi Spółka – w dacie jej wystawienia, czy też – jak twierdzi organ wydający interpretację – faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej.

8.4. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnienie przychodu z działalności gospodarczej reguluje w art. 12 ust. 3 oraz 3a – 3e. I tak stosownie do art. 12 ust. 3 pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 pdop dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a – 3e pdop. Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) albo uregulowania należności.

Zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 3 pdop, zwrot "należne przychody" nie ma na celu określenia terminu w czasie, lecz służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego też dopiero w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy twierdząc, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów, nie regulują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

W tym stanie rzeczy w indywidualnej interpretacji organ posłużył się literalną wykładnią cytowanych wyżej przepisów i doszedł do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Następnie organ uznał, iż istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego i stwierdził, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Wobec tego organ uznał, że późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Trzeba podkreślić, że celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego.

Wypada podkreślić, że skoro - jak wskazano wcześniej - ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Przedstawiona wyżej analiza spornej kwestii była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W powyższym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10 (Lex nr 621588) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 567/10 (źródło: www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń).

8.5. Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, iż zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego.

8.6. Wypada jeszcze w tym miejscu zaakcentować, że na gruncie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), można wyprowadzić wniosek, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pakt 2, § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Trzeba więc podkreślić, że punktem odniesienia dla faktury korygującej zawsze jest faktura pierwotna. Spostrzeżenia te mają istotne znaczenie dla postrzegania mechanizmu korygowania faktur VAT, nie mniej jednak kluczowym dla tej sprawy były rozważania poczynione na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził w tej sprawie akcentowanych w skardze naruszeń, które miałby dopuścić się organ interpretacyjny. W wyniku poczynionych wyżej rozważań, skargę jako nieuzasadnioną należało zatem oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.