Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1880/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 w zw. z  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2008 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I

1. Pismem z dnia 9 marca 2007 r. L. sp. z o.o. w W. – dalej jako skarżąca lub spółka, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej jako Ordynacja - pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, iż w dniu 27 grudnia 2006 r. zawarła umowę sprzedaży na raty nieruchomości za cenę netto 23,5 mln zł. W tym też dniu nastąpiło wydanie tej nieruchomości oraz zapłata pierwszej raty w wysokości netto 3,83 mln zł plus VAT. Pozostałą kwotę skarżąca miała otrzymać w równych ratach, w ciągu czterech kolejnych lat. Skarżąca poinformowała o tym, że z uwagi na konieczność spłaty pożyczek zaciągniętych na zakup nieruchomości oraz pokrycia innych jeszcze kosztów skarżąca skorzystała z usługi factoringu. W wyniku zawarcia umowy z bankiem ("bez regresu") otrzymała kwotę równą - pozostałej do zapłaty - cenie sprzedaży, zaś bank przejął inkaso niezapłaconych jej rat. W dniu 1 marca 2007 r. spółka zapłaciła na rzecz banku uzgodnione wynagrodzenie z tytułu usługi factoringu. Wynagrodzenie to – podobnie jak cała cena sprzedaży – spółka zaksięgowała jako koszt roku 2006. W związku z powyższym skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przychód oraz poniesione koszty powinna uwzględnić w rozliczeniu za 2006 rok. W ocenie skarżacej bezsporny jest związek pomiędzy kosztem, tj. wynagrodzeniem zapłaconym na rzecz banku z tytułu factoringu a przychodem, tj. wcześniej otrzymaną ceną sprzedaży przeznaczoną na spłatę pożyczek zaciągniętych na zakup zbywanej nieruchomości. Wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) – dalej jako pdp. Zdaniem spółki, w przypadku poniesienia w dniu 1 marca 2007 r. - określonego w otrzymanej fakturze co do rodzaju i kwoty - kosztu związanego z przychodem osiągniętym w 2006 r. podlega on zarachowaniu do kosztów roku 2006, jeśli dana jednostka otrzyma informację o nim przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Poza tym w przypadku poniesienia tego kosztu przed dniem złożenia zeznania podatkowego za 2006 r., tj. przed 31 marca 2007 r. skarżąca jest uprawniona do uznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w zeznaniu za 2006 r. Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego poglądu Skarżąca przywołała postanowienia organów podatkowych i powołała się na treść art. 15 ust. 4b pdp obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r., na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem koszty wynagrodzenia dla banku (faktora), wynikające z zawartej umowy stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ wydatki te poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pdp. W ocenie organu I instancji, wydatki z tytułu wynagrodzenia dla banku nie mają bezpośredniego związku z uzyskanym w drodze sprzedaży nieruchomości przychodem, w odróżnieniu od kosztów poniesionych przez spółkę na nabycie tej nieruchomości. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że przychód powstał w dniu 27 grudnia 2006 r. tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży, wystawienia faktury i wydania tej nieruchomości, natomiast celem zaś zawarcia umowy factoringu było wcześniejsze, niż to wynikało z umowy uzyskanie całej należnej ceny. Zdaniem organu podatkowego I instancji wynagrodzenie dla banku nie jest związane z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, lecz stanowi koszt zawarcia umowy factoringu, która jest niezależna od umowy sprzedaży. Z tego powodu koszty umowy factoringu powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. z chwilą ich ujęcia w księgach rachunkowych.

3. W zażaleniu z dnia 13 czerwca 2007 r. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 pdp i błędne niezastosowanie art. 15 ust. 4 i 4b pdp. W ocenie skarżącej, zastosowany przez organ I instancji art. 16 ust. 1 pkt 1 pdp nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla zbywanych środków trwałych natomiast zbywana nieruchomość nie była środkiem trwałym dla skarżącej. Zdaniem spółki, poniesienie kosztu factoringu było bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ponieważ w wyniku tego skarżąca otrzymała pieniądze, tj. cenę sprzedaży za nieruchomość. Skarżąca wyjaśniła, że cena sprzedaży bez rozłożenia jej na raty miała wynieść 21 mln zł, zaś przy rozłożeniu jej na raty 23,5 mln zł. Spółka poinformowała, że od uzyskania środków finansowych zależała możliwość spłaty zaciągniętych na nabycie nieruchomości pożyczek i kredytu. Ponadto skalkulowała cenę sprzedaży w taki sposób, iż uwzględniła w niej wysokość przewidywanego wynagrodzenia z tytułu factoringu. Skarżąca wskazała, że z tytułu factoringu nie uzyskała i nie uzyska żadnych innych – poza przychodem ze sprzedaży nieruchomości – przychodów podatkowych.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., na podstawie art. 233 i art. 239 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Jego zdaniem podatnik może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające jedynie pośredni wpływ na osiągane przychody. Dyrektor wskazał, iż wbrew twierdzeniom spółki, opłata factoringowa nie miała bezpośredniego związku z osiągniętym przychodem. Umowa factoringowa została zawarta w celu spłacenia uprzednio zaciągniętych pożyczek, a nie – jak podnosi skarżąca - uzyskania wyższej ceny sprzedaży nieruchomości. Następstwem tego jest to, że wydatek poniesiony w związku z umową jako związany z całokształtem działalności skarżącej ma charakter kosztu pośredniego i w sprawie nie znajdzie zastosowania reguła, zgodnie z którą wydatek poniesiony w dniu 1 marca 2007 r. czyli przed sporządzeniem sprawozdania finansowego oraz przed złożeniem zeznania podatkowego za 2006 r. można rozpoznać jako koszt podatkowy 2006 roku. W ocenie Dyrektora, bez znaczenia pozostaje fakt, czy zbywana nieruchomość zaliczona została do środków trwałych czy też nie, ponieważ zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wynagrodzenia za usługę factoringową nie można uznać za wydatek wpływający bezpośrednio na uzyskanie przychodów z jej sprzedaży.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2007 r. spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 i ust. 4b oraz art. 16 ust. 1 pdp oraz w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, wydatki na factoring spełniły wymagania by uznać je za koszt bezpośredni, o czym świadczy skalkulowanie ceny sprzedaży w sposób uwzględniający wysokość przewidywanego wynagrodzenia za factoring, gotowość kupującego zapłaty wyższej ceny w przypadku rozłożenia jej na raty, różnica w cenie sprzedaży w zależności od wariantu jej zapłaty (rozłożenie na raty oraz bez rozłożenia na raty) wynosząca 2,5 mln zł. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sytuacji gdy postanowienie to wydane zostało w oparciu o błędną podstawę prawną, tj. art. 16 ust. 1 pdp. Organ ten naruszył przepisy także w ten sposób, iż dokonał zmiany stanowiska organu pierwszej instancji pomimo formalnej odmowy zmiany postanowienia. Skarżąca zwróciła uwagę na to, iż o ile organ pierwszej instancji uznał sporny wydatek za koszt związany tylko z umową factoringu, o tyle organ odwoławczy stwierdził, że wydatek ten stanowi koszt ogólny działalności skarżącej, co się wzajemnie wyklucza. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca stwierdziła, iż pracownik podmiotu świadczącego na rzecz skarżącej usługi rachunkowe skontaktował się z pracownikiem Izby Skarbowej w W., który odmówił udzielenia informacji na temat stanowiska organu oraz oceny materiału zebranego w sprawie. Wobec zatem niekompletności tego materiału wypowiedzenie się, co do niego nie było możliwe.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

1. Sąd wskazuje, że w treści wniosku o udzielenie interpretacji z 9 marca 2007 r. spółka poinformowała, że transakcja sprzedaży nieruchomości była możliwa ze względu na rozłożenie kupującemu ceny na raty, gdyż tylko w takiej sytuacji był on w stanie zapłacić cenę. Spółka wskazała, że rozłożenie na raty sprzedaży było przyczyną wzrostu ceny nieruchomości o kwotę 2,5 mln. zł – z pierwotnej kwoty 21 mln do 23,5 mln zł, czego przyczyną było uwzględnienie kosztów umowy factoringu. W sprawie nie odniesiono się do wskazanych elementów – i nie zbadano - czy umowa factoringu wchodziła w skład zamierzonej – z góry – operacji gospodarczej. Do argumentu tego organy podatkowe powinny rzeczowo się ustosunkować także dlatego, że uprawdopodobniono w stwierdzeniach strony – a organy tego nie zanegowały, ani nie zażądały wyjaśnień – iż uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości było związane wynikiem z umową factoringu.

2. Sąd zwraca uwagę na to, iż w treści uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji nie ustosunkowano się do elementu stanu faktycznego akcentowanego przez stronę, że do dnia zapłaty wynagrodzenia i otrzymania faktury VAT od banku, nie zostały zamknięte księgi rachunkowe za 2006 r. W szczególności ocenie powinno zostać poddane znaczenie zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok dla wysokości wygenerowanego przychodu, możliwości dokonywania zapisów księgowych, skutki zamknięcia ksiąg podatkowych dla podatku dochodowego, w tym dla kosztów uzyskania przychodu. W rozważaniach tych organy podatkowe powinny uwzględnić zapisy ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe powinny przy tym uwzględnić możliwość dokładnego oznaczenia terminu, do którego można zarachować koszty w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego i czy termin ten zależy od indywidualnej sytuacji podatnika dokonującego zamknięcia ksiąg rachunkowych. Należy zwrócić przy tym uwagę, że zagadnienia te były analizowane przez Sądy Administracyjne (por. wyrok NSA z 23 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02 Lex nr 142809, z 12 listopada 2003 r. sygn. III SA 367/02, czy – nieco odmiennie – wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2005 r. sygn. I SA/Bd 192/05), zatem wskazówki zawarte w treści uzasadnień powinny zostać uwzględnione w procesie subsumpcji.

3. Zdaniem Sądu, w sprawie należało poddać szczegółowemu badaniu zadeklarowany przez stronę stan faktyczny. W szczególności błędny jest pogląd organu odwoławczego, wyrażony na stronie 4 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wydatki poniesione z tytułu wynagrodzenia dla faktora pozostają bez wpływu na wysokość uzyskanego przez spółkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ z deklaracji strony, ponawianej wielokrotnie podczas postępowania, wynika, że cena sprzedaży została podwyższona o koszty operacyjne związane z obsługą bankową i o koszty związane z zawarciem umowy factoringu. Treść złożonego przez stronę oświadczenia, co do stanu faktycznego powinna wiązać organ podatkowy i zostać uwzględniona – co do zasady – w treści udzielanej interpretacji. Skarżąca zadeklarowała we wniosku o udzielenie interpretacji i kolejnych, składanych pismach procesowych, że umowę factoringu zawarto po to, żeby umożliwić sprzedaż nieruchomości w systemie ratalnym, co wiązało się z poniesieniem dodatkowych kosztów związanych ze spłatą oprocentowania kredytów i pożyczek. Stąd też nastąpił wzrost cen o wartość wskazaną w treści wniosku. Wbrew poglądowi organów podatkowych umowa factoringu nie jest "(...) niezależna od sprzedaży nieruchomości" – s. 4 zaskarżonej decyzji, a z zadeklarowanego stanu faktycznego wynika, iż wynagrodzenie dla banku jest związane z przychodem ze sprzedaży nieruchomości – choćby dlatego, że wysokość przychodu zależała od formy sprzedaży.

4. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika zarazem, że źródłem przychodu w sprawie jest faktoringowana umowa sprzedaży nieruchomości. Do tej umowy należy odnosić koszt umowy factoringu, ponieważ z żadnym innym przychodem, przy przyjętym stanie faktycznym, nie można jej powiązać, podobnie, jak nie zostały wskazane powody, by zaliczyć ją do kosztów "normalnej" działalności spółki.

5. Pytanie spółki, zamieszczone w treści wniosku o interpretację z dnia 9 marca 2007 r., dotyczyło zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2006 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka zawarła umowę sprzedaży 27 grudnia 2006 r. i we wskazanym roku, zgodnie z art. 12 ust. 3 pdp, powstał przychód podatkowy. Także z tego powodu do oceny sprawy należało stosować przepisy obowiązujące w 2006 r., ponieważ pytanie dotyczyło zastosowania prawa materialnego we wskazanym we wniosku okresie, w szczególności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu w roku 2006.

6. Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że do dnia 31 grudnia 2006 r. obowiązywał tylko jeden przepis regulujący chronologię czasową zaliczania do kosztów uzyskania przychodu – art. 15 ust. 4 pdp. Od 1 stycznia 2007 r. zagadnienie to zostało uregulowane przez art. 15 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e pdp. Wskazane regulacje, obowiązujące w różnym czasie, nie mają tożsamej treści. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. nie został ustanowiony, w treści ustawy, warunek bezpośredniego związania kosztów z osiągniętym przychodem.

7. Ze względu na powyższe, w sprawie należało zastosować art. 15 ust. 4 pdp w stanie prawnym z 2006 r., a nie, jak uczyniły to organy podatkowe - art. 15 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e pdp w stanie prawnym z 2007 r., którego nie dotyczył wniosek, ponieważ te przepisy, ze względu na zakres czasowy obowiązywania, nie miały zastosowania w sprawie, w której strona wniosła o interpretację przepisów obowiązujących w 2006 r.

8. Warunek "bezpośredniości" kosztów uzyskania przychodów obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Przed tą datą nie został ustanowiony w przepisach prawa wymóg bezpośredniego związania kosztów z osiągniętym przychodem. Do tego elementu sprawy powinny odnieść się organy podatkowe, ponieważ zastosowały one w sprawie interpretację stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. powodującą skrajnie niekorzystne następstwa dla strony.

9. W doktrynie i w orzecznictwie wymóg "bezpośredniości" jest postrzegany w sposób niejednolity (zob. przykładowo I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodu – podstawowe zagadnienia, PP 2001/5/18; Koszty uzyskania przychodu – problemy praktyczne PP 2001/6/12; Kalawa A. Paczulski A, Moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, M. Pod 7/5/2001; Litwińczuk H., Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007, PP7/1/2007; Chudzik M., Komentarz do art. 15 ustawy z 1992 r. pdp – zamieszczony w programie LEX; Huchla A., Komentarz do art. 15 pdp – zamieszczony w programie LexPolonica; wyrok NSA z 30 stycznia 1998 r. sygn. I SA/Łd 819/96; wyrok NSA z 21 czerwca 2005 r. sygn. FSK 1867/04, z 8 maja 2001 r. sygn. I SA/Łd 80/00, wyrok WSA Warszawa z 27 kwietnia 2005 r. sygn. III SA/Wa 1663/04, wyrok SN z 22 lutego 2001 r. sygn. III RN 75/00, wyrok SN z 5 kwietnia 2002 r. sygn. III RN 22/01; Slifirczyk M., Komentarz do art. 15 pdp - umieszczony w programie LexPolonica). Sąd zwraca uwagę, że ponoszenie kosztu umowy factoringu nie wiąże się z podtrzymaniem działalności spółki (w odróżnieniu od wydatków na ubezpieczenie, czy reklamę), ale ze sprecyzowaną operacją, która przyniosła w sprawie wymierny i oznaczony przychód. Umowa factoringu, jak wynika z treści wniosku, była związana z konkretną umową sprzedaży i bez tej umowy nie zaistniałaby (s. 2 wniosku), co wiąże się z istnieniem wykazanego przychodu. Koszt umowy factoringu związanej – choćby ze względu na przyczynę jej zawarcia - z konkretnym przychodem nie jest, jeżeli chodzi o podstawowe jego cechy charakterystyczne, podobny do kosztu np. reklamy, czy ubezpieczenia – które trudno powiązać z konkretnym przychodem (należnym), o którym mowa w pdp. Zatem koszt reklamy lub ubezpieczenia wiążą się pośrednio z uzyskaniem przychodu, w odróżnieniu od kosztu umowy factoringu.

10. Organy podatkowe powinny poddać rozwadze także gospodarczy cel zawierania transakcji factoringu i związek przychodu z transakcji z kwotą uzyskanego przychodu do opodatkowania, zwłaszcza z uwzględnieniem tego, czy umowa sprzedaży zaistniałaby bez factoringu wierzytelności. Powinno się rozważyć, czy umowa factoringu służyła zdobyciu środków na nabycie nieruchomości, czy sfinansowaniu zaciągniętych pożyczek/kredytów oraz czy przyczyną zawarcia umowy factoringu było współfinansowanie transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości, przynoszącej wskazany przychód i czy był to warunek zawarcia tej umowy.

11. Kontrakt factoringu polega na tym, że faktorant (dostawca, usługodawca) może otrzymać należną mu od kontrahenta kwotę (wierzytelność), zmniejszoną o wielkość prowizji płaconej faktorowi (najczęściej bankowi), odsetki dyskontowe oraz ewentualny odpis na fundusz gwarancyjny, zanim kwota ta stanie się wymagalna. Wyróżnia się factoring właściwy (pełny, bez regresu) oraz factoring niewłaściwy (niepełny, z regresem). Przy factoringu właściwym całe ryzyko wyegzekwowania należności leży po stronie faktora. W momencie przekazania wierzytelności instytucji finansowej faktorant niejako przestaje się nią interesować. W przypadku factoringu niewłaściwego całe ryzyko ściągnięcia wierzytelności spoczywa na faktorancie. W Konwencji UNIDROIT z 28 maja 1988 r. o międzynarodowym factoringu (tzw. Konwencja ottawska), factoring zdefiniowano jako stałą umowę, w ramach której faktorant jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług odbiorcy towarów. Natomiast do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

12. Spór w sprawie sprowadzał się do interpretacji art. 15 ust. 4 pdp, zatem ten przepis powinien zostać poddany dogłębnej analizie. Nie ma znaczenia natomiast, ani dla pytania skarżącej, z którym zwraca się, ani dla trafności wydanego rozstrzygnięcia przytoczenie treści przepisów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, czy innych przepisów, w stanie prawnym nie mającym zastosowania w sprawie. Potrzeby analizy innych przepisów nie wskazały zresztą nawet organy podatkowe, chociaż przepisy te przywołały. Uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać nie tylko wskazanie, czy - jak w tej sprawie - przytoczenie przepisów prawa, ale także odniesienie stanu faktycznego do normy prawnej i wyjaśnienie przyczyn zastosowania w sprawie tego właśnie przepisu. Dywagacje organu odwoławczego na temat zastosowania w sprawie – hipotetycznego – art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 13, art. 16 h ust. 1 pkt 1 pdp, które zresztą ograniczały się do przytoczenia treści tych przepisów, były niewłaściwe także z tego powodu, że mogły budzić uzasadnione wątpliwości strony, co do realizacji postulatu budowy zaufania strony do organów władzy, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, powinny wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy, czy obowiązku działania wnikliwego i szybkiego, przy możliwie najprostszych środkach prowadzących do załatwienia sprawy, na co trafnie zwróciła skarżąca w skardze. Sąd podkreśla, że nie jest istotna objętość wydawanych decyzji, lecz – przede wszystkim – trafność argumentów w nich podnoszonych.

13. Sąd zauważa, że skarżąca, układając sobie stosunki prawne z innym podmiotem i wybierając sposób finansowania, skorzystała ze swobody kształtowania treści umów. Swoboda ta kończy się, gdy treść lub cel danej umowy sprzeciwia się jej naturze lub ustawie - w praktyce wysnuwa się wniosek, iż dotyczy to również kolizji z normami podatkowymi. Stosunki cywilnoprawne nie mogą być sprzeczne z ustawami podatkowymi lub zmierzać do ich obejścia.

Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej dokonana przez organ podatkowy dla stwierdzenia jej skutków dla zobowiązań publicznoprawnych nie jest naruszeniem zasady swobody umów, ponieważ organ podatkowy ma prawo samodzielnie dokonać oceny czynności cywilnoprawnej w aspekcie jej skuteczności w prawie podatkowym (wyrok NSA z 18 czerwca 1999r., sygn. akt I SA/Ka 2248/98). Chociaż organ podatkowy może ocenić czynność (umowę) cywilnoprawną i wydać decyzję w oparciu o tę ocenę, to nie powoduje to nieważności samej umowy, a nawet umowa ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego tylko powodu nieważna. Nie oznacza to jednak prawa organów do dowolnego redefiniowania kontraktów, w oderwaniu od celów ich zawarcia i wywołanych przez te umowy rzeczywistych skutków. Sąd zauważa, że jednym z praw podatnika jest możliwość optymalizacji opodatkowania, czyli możliwość ułożenia sobie stosunków prawnych w taki sposób, by ponosić obciążenia w sposób najkorzystniejszy dla siebie (por. wyrok TK z 11 maja 2005 r. sygn. K 4/03), choć z zachowaniem zasad przestrzegania prawa. Wydaje się, że można rozważać sytuację, iż w ten sposób postąpił skarżący wykazując gospodarcze powiązanie i współzależność umowy factoringu z uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Istnieje przy tym spójny wzorzec pojęcia nadużycia stosowania przepisów, sformułowany zarówno przez Sądy wspólnotowe, jak i NSA, według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło (pkt 69 opinii rzecznika generalnego S. Albera w sprawie Emsland Stärke; rzecznik generalny A. Tizzano w swojej opinii w sprawie C-200/02 Zhu i Chen). Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Natomiast, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (wyrok ETS w sprawie Centros, pkt 27). Wydając interpretację podatkową organy podatkowe nie powinny zakładać nadużycia prawa, a wszelkie w tym względzie wątpliwości starannie uzasadnić (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1624/07). Zatem jeżeli organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie związku zawartej przez skarżąca umowy factoringu, ani samej umowy factoringu, to nie mogą odmówić stronie prawa do skorzystania z wygodnego dla niej sposobu opodatkowania. Należy zwrócić uwagę też na to, że swoboda umów (tzw. wolność umów - zawarcie, wybór partnera, określenie treści) jest jednym z elementów składowych wolności gospodarczej - konstytucyjnej podstawy ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej (art. 20 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.) – choć zakres swobody umów wykracza także poza zakres wolności gospodarczej (por. wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r. sygn SK 24/02). Obowiązująca Konstytucja Polska w art. 22 dopuszcza możliwość ograniczenia wolności gospodarczej, ale tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Również na takie ograniczenie organy podatkowe nie wskazały w sprawie, a Sąd nie dostrzegł ich z urzędu.

14. Przedsiębiorca nie powinien ponosić odpowiedzialności za to, że ustawodawca nie ustanowił wprost reguły, zgodnie z którą zawarcie umowy factoringu powoduje niemożliwość skorzystania z mechanizmu zaliczania kosztów, przewidzianego w art. 15 ust. 4 pdp. Przepis art. 15 ust. 4 należy rozważać z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 (reguły) i wszelkie ograniczenia powinny być przewidziane wprost w przepisach prawa – nie wolno ich domniemywać, jak uczyniły to organy podatkowe. W art. 15 ust. 4 nie zostały określone reguły uprawniające organy podatkowe do "reinterpretacji" dla celów podatkowych skutków czynności dokonywanych przez stronę. Dlatego też w procesie subsumcji należy uwzględnić deklarowany cel przeprowadzonych transakcji przez skarżącą, a z całą pewnością względy racjonalnego rozumowania i treść obowiązujących w sprawie przepisów. Wskazany sposób myślenia należy uzasadnić tym, że spółka nie dążyła do bezprawnego uzyskania korzyści podatkowej, także dlatego, że niezależnie od wyniku tej sprawy, posiadałaby prawo do odliczenia poniesionych wydatków, w następnych latach podatkowych – co zresztą zauważyły organy administracji.

15. Ze względu na powyższe, należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 200, 205 § 1 i § 2 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm), orzec jak w sentencji.