Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 27/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, par. 5b, par. 5c, art. 119 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 557/17 w sprawie ze skargi K.Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że jest Członkiem Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Spółka w celu poprawy wyników finansowych ma zamiar wprowadzić program motywacyjny dla Członków Zarządu polegający na przyznaniu im opcji uprawniających do warunkowej wypłaty pieniężnej, która będzie uzależniona od wartości instrumentu bazowego, jakim będzie uzyskany przez Spółkę zysk rozumiany jako EBITDA w danym okresie rozliczeniowym (dalej: "Program"). Celem wprowadzenia Programu jest stworzenie dodatkowego systemu motywacyjnego dla członków Zarządu Spółki - prowadzącego do zwiększenia zaangażowania tych osób w pracę na rzecz Spółki - co ma przełożyć się na wzrost jej wartości w perspektywie długoterminowej. Ponadto wprowadzenie Programu ma doprowadzić do pogłębienia związku Członków Zarządu ze Spółką. Program będzie prowadzony przez 3 lata. Przystąpienie do Programu będzie miało charakter dobrowolny i będzie wymagać zawarcia umowy ze Spółką. Program będzie funkcjonować na zasadach określonych w regulaminie Programu (dalej: "Regulamin"), który będzie też integralną częścią umowy. Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki na podstawie powołania na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Ponadto pomiędzy Członkiem Zarządu a Spółką została zawarta umowa o pracę. Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Planuje się przyjąć Regulamin, zgodnie z którym każda z osób uprawnionych (uczestników) będzie nabywała warunkowe prawo majątkowe do określonej wypłaty pieniężnej (dalej: "Opcja") za cenę 1 zł, uzależnione od wystąpienia określonej wartości instrumentu bazowego, jakim jest uzyskany przez Spółkę zysk, rozumiany jako EBITDA, w danym okresie rozliczeniowym. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, każdy z uczestników będzie uprawniony do realizacji swojego prawa wynikającego z posiadanych Opcji. Warunkiem realizacji Opcji będzie uzyskanie przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego w Programie poziomu zysku rozumianego jako EBITDA, czyli instrumentu bazowego. Realizacja prawa wynikającego z Opcji, będzie dokonywana poprzez wypłatę określonej kwoty osobie uprawnionej po Dacie Wymagalności powstającej co do zasady na moment podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ta wypłata dotyczy. Na Datę Wymagalności powstaje roszczenie ze strony osoby uprawnionej o wypłatę środków pieniężnych. Opcja będzie prawem zbywalnym. Nabywca wstępuje w prawa i obowiązki uczestnika Programu. W przypadku zbycia Opcji, Spółka będzie zobowiązana do wykonania praw z Opcji wobec każdoczesnego jej właściciela, na zasadach określonych w Regulaminie.

W związku z powyższym opisem Skarżący sformułował następujące pytania: 1) Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. świadczenie pieniężne z tytułu realizacji Opcji, jakie otrzyma Wnioskodawca w przypadku ziszczenia się warunków opisanych w Regulaminie Programu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.? 2) Czy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji Opcji uważa się moment realizacji tych praw, tj. w momencie powstania roszczenia o wypłatę środków pieniężnych przypadającą na Datę Wymagalności?

Na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów opinii z dnia 24 stycznia 2017 r., z której wynika, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie z dnia 25 stycznia 2017 r., w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p.

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazując na brzmienie art. 14b § 1, § 3, § 5b, § 5c oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. wskazał, że organ wydający interpretację jest zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte. Taką inną sytuacją jest wystąpienie okoliczności uzasadniających przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 14b § 5b o.p., które w przedmiotowej sprawie miały miejsce. Minister Rozwoju i Finansów w opinii z dnia 25 stycznia 2017 r. wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Według Ministra Rozwoju i Finansów w odniesieniu do planowanego zespołu czynności opisanych we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem ustawy podatkowej.

W skardze złożonej do WSA w Białymstoku pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 i 5 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, jak też art. 2a o.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności pozwala na powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, iż świadczenia uzyskiwane z realizacji instrumentów finansowych stanowią w istocie dodatkowy element wynagrodzenia za pracę świadczoną przez uczestników Programu na rzecz Spółki. Potwierdza to wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, że celem wprowadzenia Programu Opcji Menadżerskich jest stworzenie dodatkowego systemu motywacyjnego dla Członków Zarządu Spółki, prowadzącego do zwiększenia zaangażowania tych osób w pracę na rzecz Spółki, co ma przedłożyć się na wzrost jej wartości w perspektywie długoterminowej. Ponadto, wprowadzenie Programu ma doprowadzić do pogłębienia związku Członków Zarządu ze Spółką. Wbrew zarzutom skargi w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania wyraźnie wyjaśniono motywy takiej odmowy. Przedstawiono argumenty, na podstawie których opisany schemat działania skarżącego może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ponadto, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie:

- art. 14b ust 5b O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w złożonym przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że występują elementy zdarzenia przyszłego, które mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa oraz błędne rozumienie pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" oraz niewskazanie elementów zdarzenia przyszłego, do których odnosi się to "uzasadnione przypuszczenie";

- 2a O.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu:

- art. 165 a § 1 w związku z przepisem art. 14 h oraz art. 14b § 5 b oraz art. 14 b § 5 c) O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania;

- art. 165 a § 1 w związku z przepisem art. 14 b § 5 b oraz art. 14 b § 5 c w związku z art. 119 a oraz 119 b § 1 pkt. 1 i 5 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania, mimo braku zbadania, czy zachodzą negatywne przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w przepisie art. 119 a.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, oraz zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w podobnej sprawie do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18 (opubl. CBOSA) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, iż zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych. Należało przypomnieć, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w postanowieniu z dnia 27 stycznia 2017r. organ wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. Wyjaśniono również, że przed wydaniem postanowienia organ zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister Rozwoju i Finansów w opinii z dnia 25 stycznia 2017 r. uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istniej uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art.119a O.p.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

O wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało zastosowanie w sprawie art. 14b § 5b O.p. w zakresie w jakim nie pozwala on na wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a tej ustawy.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l, art. 14m O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie zasadniczo mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zatem w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

Omawiane przepisy nie określają reguł jak powinien zachować się organ interpretacyjny zarówno po zwróceniu się do Szefa KAS o opinię, jak i po jej otrzymaniu. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli Szef KAS uzna, iż wątpliwe elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku nie stanowią unikania opodatkowania, nie ma wówczas formalnych przeszkód do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Istotniejsze wątpliwości budzi nie wskazanie trybu postępowania w sytuacji, gdy Szef KAS wyda opinię o istnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania. W zakresie stosowania art. 14b § 5b i § 5c O.p. również w orzecznictwie sądowym powstały istotne wątpliwości w związku z ustaleniem jaki rodzaj postanowienia powinien wydać organ interpretacyjny po otrzymaniu opinii Szefa KAS potwierdzającej uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania (por. wyroki NSA z 21 marca 2018r., II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17; publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjna sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h O.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. CBOSA).

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., II FSK 3819/17; publik. CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. (por. prawomocne wyroki: WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2017r., I SA/Gd 726/17; WSA w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2017r., I SA/Bd 551/17; publik. CBOSA). Podkreślenia jednakże wymaga, iż w art. 14b § 5b Oo.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Uznając istnienie podstaw do odmowy wszczęcia postępowania jednocześnie nie podzielono poglądu o tym, że w takiej sytuacji jak opisana w rozpoznawanej sprawie organ dokonał już jego wszczęcia i przeprowadził określone czynności procesowe (wystąpienie do Ministra Rozwoju i Finansów). Sad w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje pogląd stwierdzający, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z 21 marca 2018r., II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17; publik. CBOSA ).

W ocenie składu rozpoznającego skargę kasacyjną art. 14b § 5b O.p. nie stwarza samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania. Dopiero przepis ten w powiązaniu z art. 165a O.p. mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania w art. 14h taką stanowi podstawę prawna rozstrzygnięcia procesowego. Wskazuje również wprost uprawnienie procesowe do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Przyjęcie rozwiązania, że art. 14b § 5b O.p. zawiera samodzielną podstawę do zakończenia w postępowania wymagało zmiany legislacyjnej tego przepisu, w kierunku zaproponowanym w powołanych wyrokach.

Mając na względzie przytoczona argumentację należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej. Trafnie stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a tej ustawy. Wobec treści złożonego wniosku nie istniały równocześnie w tym postępowaniu podstawy do wskazywanej w skardze kasacyjnej analizy przesłanek negatywnych zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wskazanych w art. 119b § 1 O.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.