Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1692/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 2, art. 113 ust. 1 i ust. 2 pk 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 288 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się dóbr inwestycyjnych, zdefiniowanych w art. 91 ust. 2 tej ustawy jako towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W przeciwnym wypadku doszłoby do zawężenia stosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w sposób nieuzasadniony treścią przepisu art. 288 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) przez określenie warunku, że art. 113 ust. 2 pkt 3 tej ustawy odnosi się tylko do dostawy towarów z pominięciem świadczenia usług, niewynikającego z tejże dyrektywy.

TEZY

Na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się dóbr inwestycyjnych, zdefiniowanych w art. 91 ust. 2 tej ustawy jako towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W przeciwnym wypadku doszłoby do zawężenia stosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w sposób nieuzasadniony treścią przepisu art. 288 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) przez określenie warunku, że art. 113 ust. 2 pkt 3 tej ustawy odnosi się tylko do dostawy towarów z pominięciem świadczenia usług, niewynikającego z tejże dyrektywy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1361/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.598.2018.3.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.598.2018.3.AK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1361/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej podała, iż specjalizuje się m.in. w leczeniu inwazyjnym chorób układu sercowo-naczyniowego, a zatem jej główna działalność mieści się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Dodatkowo, Spółka świadczy inne (mające charakter poboczny i pomocniczy) usługi, zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 113 ustawy o VAT.

W 2013 r. Strona rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie P. w S. (dalej: Szpital). W tym celu Skarżąca zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie Szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie (dalej: prace adaptacyjne). Wydatki te miały przystosować zajmowane pomieszczenia do prowadzenia w nich działalności medycznej, zgodnie ze standardami Spółki oraz obowiązującymi przepisami. Wydatki te zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako "inwestycja w obcym środku trwałym" i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W 2017 r. Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie szpitala. Jednocześnie Strona w dalszym ciągu związana była umową dzierżawy. W marcu 2018 r. strony umowy doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań. W maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach. Skarżąca wystawiła fakturę VAT dokumentującą rozliczenie nakładów, opisaną jako "sprzedaż nakładów inwestycyjnych".

Strona nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla opisanej czynności dokonała takiej rejestracji, wskazując na powód rejestracji "utratę prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT". Przy czym, w ocenie Spółki, być może taka rejestracja nie była uzasadniona, gdyż do utraty prawa do zwolnienia nie doszło.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że prace adaptacyjne – "były to wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty. Poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej". Strona wskazała także, że "w skład prac adaptacyjnych objętych wnioskiem nie wchodzi wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne)", a także, że w skład opisanego wyposażenia nie wchodziły wolnostojące meble. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową), jak i wolnostojących mebli (które nie były przedmiotem transakcji), a wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych.

W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytanie: czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala?

Zdaniem Strony, do wartości sprzedaży, o której mowa w ww. przepisie nie należy wliczać wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych z uwagi na treść art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, nawet w przypadku, gdy wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu VAT.

1.3. DKIS w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji, odwołując się do przepisów ustawy o VAT oraz przepisów kodeksu cywilnego stwierdził, że sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotem zbycia jest również wyposażenie (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne), którego - wbrew twierdzeniu Strony - nie można uznać za część składową nieruchomości. Z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi pomieszczenia nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (pomieszczenia na terenie Szpitala) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tymczasem, na skutek demontażu klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych pomieszczenia (budynek Szpitala) nie stracą swojej funkcji użytkowej. W związku z tym, zdaniem organu, zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, stanowi dostawę towarów. Z uwagi na fakt, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wyposażenia zamontowanego w budynku (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne), jak również wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych, to dostawa ww. wyposażenia korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji organ stwierdził, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Stronę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych z uwagi na fakt, że rozliczenie nakładów stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Natomiast wynagrodzenia związanego z rozliczeniem zbycia wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych - zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - nie należy wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy.

1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła powyższej interpretacji naruszenia, tj.:

- błędną wykładnię art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, dalej: dyrektywa VAT) poprzez uznanie, że przedmiot transakcji opisanej we wniosku nie stanowi towaru, a sama transakcja odpłatnej dostawy towaru, podczas gdy prawidłowa kwalifikacja transakcji powinna skutkować uznaniem jej za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja opisana we wniosku Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług, gdy dokonujący dostawy nie dysponuje prawem własności nakładów w rozumieniu prawa cywilnego, gdy tymczasem taka transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów;

- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a ustawy o VAT w kontekście art. 136 dyrektywy VAT, poprzez odmowę zastosowania tych zwolnień do wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, podczas gdy transakcja powinna zostać uznana za zwolnioną z podatku od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym, co ma przełożenie na rozstrzygnięcie w sprawie;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście art. 288 pkt 4 dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, że transakcja nie jest transakcją podlegającą zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem podlega wliczeniu do limitu sprzedaży z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy wartość limitu sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu transakcji, gdyż stanowi ona transakcję zwolnioną, związaną z nieruchomościami i mającą pomocniczy charakter; oraz

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście art. 288 akapit 2 dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, że transakcja nie stanowi odpłatnej dostawy towarów stanowiących środek trwały, a zatem należy ją wliczyć do limitu sprzedaży z art. 113 ust.1 ustawy o VAT, podczas gdy transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów będących środkiem trwałym, a zatem podlega wyłączeniu z kalkulacji limitu.

1.5. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2. Sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę, przyznając tym samym rację organowi.

Sąd, odnosząc się do okoliczności faktycznych wniosku o interpretację uznał, że niewątpliwie zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez Stronę w dzierżawionych od Szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak Skarżąca dysponowała prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Skarżącej roszczenia o zwrot poniesionych kosztów, a tym samym prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia nakładów, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Odnosząc się zaś do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienia określone w tym przepisie odnoszą się do dostawy towarów, nie zaś do świadczenia usług. Natomiast zbycie przez Skarżącą nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych poniesionych w obcym środku trwałym, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym Sąd nie podzielił opinii Skarżącej, że transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których Skarżącej, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

WSA zgodził się także z organem co do tego, że zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, stanowi dostawę towarów, która z kolei korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że do wartości sprzedaży, o której mowa wart. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych z uwagi na fakt, że rozliczenie nakładów stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Natomiast wynagrodzenia związanego z rozliczeniem zbycia wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych – zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy - nie należy wliczać do wartości sprzedaży, o której stanowi w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze WSA oddalił skargę.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

- błędną wykładnię art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że rzeczą może być wyłącznie "odrębna rzecz, która mogłaby stanowić towar", podczas gdy wyraźnie przepis definiując pojęcie rzeczy mówi o "rzeczach oraz ich częściach";

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w kontekście art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez uznanie, że zbycie nakładów na rzecz (jej część) nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, podczas gdy prawidłowa kwalifikacja transakcji powinna skutkować uznaniem jej za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja opisana we wniosku Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług, gdy tymczasem taka transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów;

- błędną wykładnię art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście art. 288 akapit 2 dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, że transakcja nie stanowi odpłatnej dostawy towarów stanowiących środek trwały, a zatem należy ją wliczyć do limitu sprzedaży z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów będących środkiem trwałym, a zatem podlega wyłączeniu z kalkulacji limitu.

3.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim należy uznać za zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przez błędną wykładnię art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zaaprobowanie nieprawidłowego stanowiska zawartego w tym zakresie w poddanej sądowej kontroli interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie.

4.3. Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT).

Należy wyjaśnić, że art. 113 ustawy o VAT stanowi implementację postanowień art. 288 dyrektywy VAT. Przy czym art. 288 ust. 1 dyrektywy stanowi, że kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284 dyrektywy, obejmuje wymienione w punktach a-e (nieistotne w niniejszej sprawie) kwoty, z wyłączeniem VAT. Zgodnie zaś z art. 288 ust. 2 ww. dyrektywy zbycia materialnych i niematerialnych dóbr inwestycyjnych podatnika nie uwzględnia się do celów obliczania obrotu, o którym mowa w ust. 1. Ustawodawca krajowy – w ślad za ustawodawcą unijnym – wprowadził do polskiego porządku prawnego w art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT regulację art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT, a więc wyłączenie z limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak natomiast wynika z brzmienia art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT z limitu zwolnienia podmiotowego wyłączono zbycie materialnych i niematerialnych dóbr inwestycyjnych. Oznacza to, że art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT wyłącza ze zwolnienia podmiotowego transakcje obejmujące materialne i niematerialne dobra inwestycje, bez rozróżnienia na dostawę towarów czy świadczenie usług.

Z kolei w ustawie o VAT, podobnie jak i w dyrektywie VAT, brak jest bezpośredniej definicji dobra inwestycyjnego. Jednak – jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej – na potrzeby prawidłowej wykładni art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT należy ją wywieść z przepisów krajowych, tj. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem stanowi z kolei implementację art. 187-198 dyrektywy VAT, a więc regulacji dotyczących korekt podatku naliczonego w przypadku dóbr inwestycyjnych. Co istotne w art. 189 dyrektywy VAT wskazano, że do celów stosowania przepisów art. 187 i 188 państwa członkowskie mogą zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych (lit. a). Oznacza to, że prawodawca unijny pozostawił swobodę ustawodawcy krajowemu co do tej kwestii. Jak wskazano powyżej polski ustawodawca nie zdefiniował wprost w ustawie o VAT pojęcia dóbr inwestycyjnych. Jednak z uwagi na treść art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie dobra inwestycyjnego na potrzeby ustawy o VAT należy rozmieć jako towary i usługi wymienione w tym przepisie. Z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że są to towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, co z kolei pozostaje w zgodzie z uregulowaniami zawartymi w art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT.

W związku z tym przyjąć należy, że na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się dóbr inwestycyjnych, zdefiniowanych w art. 91 ust. 2 tej ustawy jako towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W przeciwnym wypadku doszłoby do zawężenia stosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w sposób nieuzasadniony treścią przepisu art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT przez określenie warunku, że art. 113 ust. 2 pkt 3 tej ustawy odnosi się tylko do dostawy towarów z pominięciem świadczenia usług, niewynikającego z tejże dyrektywy.

W konsekwencji powyższego, w opisanej sytuacji, wobec ujęcia spornych wydatków w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako "inwestycja w obcym środku trwałym" i poddania ich amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, sprzedaż tych nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej, podlega wyłączeniu z limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

4.4. Trafnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd wojewódzki dokonał błędnej wykładni art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT.

W związku z tym stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest nieprawidłowe, gdyż abstrahuje od treści art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT, a także od znaczenia pojęcia dobra inwestycyjnego zdefiniowanego na krajowe potrzeby w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Na te kwestie zwracała uwagę Skarżąca, czego nie przeanalizował właściwe Sąd w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT uznając, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów, z wyłączeniem świadczenia usług.

4.5. Mając na uwadze trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

4.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą zastosowania w niniejszej sprawie art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT ustawy o VAT.

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA