Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3775/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.269.2017.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") 7 lipca 2017 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu. Wniosek został uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2017 r.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zatrudnia pracowników na stanowiskach: (i) analityk biznesowy, (ii) architekt biznesowy, (iii) kierownik wydziału analiz biznesowych, (iv) menedżer procesów biznesowych, (v) młodszy analityk biznesowy oraz (vi) starszy analityk biznesowy (dalej również jako: "pracownik" lub też "pracownicy"). Ponadto, planuje utworzyć w najbliższych miesiącach następujące stanowiska: (vii) architekt korporacyjny oraz (viii) główny architekt korporacyjny (dalej również jako: "pracownik" lub też "pracownicy").

Do zakresu podstawowych obowiązków pracowników należy (a w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na nowoutworzonych w przyszłości stanowiskach - będzie należeć) w szczególności opracowywanie scenariuszy użytkownika, historii użytkownika, map procesów [...] oraz [...], struktur danych, opisu reguł biznesowych, specyfikacji raportów, wykazów i danych liczbowych, szablonów pism wychodzących i przychodzących, a także prototypów graficznych interfejsów użytkownika. Wszystkie powyższe elementy składają się na opis rozwiązania, które musi zostać zaimplementowane dla osiągnięcia zadanego celu biznesowego. Do obowiązków pracowników może należeć także projektowanie (tworzenie) materiałów o charakterze reklamowym lub informacyjnym, w tym wszelkiego rodzaju ulotki, prezentacje, hasła, banery, teksty i scenariusze reklamowe, a także inne materiały informacyjne lub reklamowe dystrybuowane lub eksponowane w trakcie różnego rodzaju konferencji i spotkań, których uczestnikami są klienci, potencjalni klienci spółki lub osoby z kręgów opiniotwórczych, przedstawiciele mediów oraz eksperci branżowi.

Praca wykonywana przez pracowników polega i będzie polegać także na podejmowaniu szeregu aktywności, mających na celu pozyskanie akceptacji dla tworzonych rozwiązań biznesowych. Te aktywności to m.in.: obserwacje pracy stanowiskowej, przeprowadzanie wywiadów, organizacja i prowadzenie warsztatów.

Wyniki pracy twórczej pracowników są dokumentowane (także w formie elektronicznej) oraz są obowiązkowo i każdorazowo archiwizowane zgodnie z przyjętą u Pracodawcy procedurą. Dotyczyć to będzie także pracowników zatrudnionych na nowoutworzonych w przyszłości stanowiskach, tj. (vii) architekt korporacyjny oraz (viii) główny architekt korporacyjny.

Efekty przedmiotowych prac pracowników są i będą wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Mogą być one dokumentowane w formie dokumentów tekstowych, raportów i prezentacji, analiz, procedur, sprawozdań oraz materiałów o podobnych charakterze.

Wytwory pracy wykonywanej przez pracowników będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Rezultaty pracy twórczej są i będą wytworem intelektu tych pracowników, stworzonym niezależnie, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności i będą przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.) (dalej także: "utwory").

Umowy o pracę zawarte pomiędzy spółką a pracownikami będą przewidywać, że przeciętnie 80% miesięcznego wymiaru ich czasu pracy przeznaczone jest na tworzenie lub współtworzenie utworów. Pozostałą część miesięcznego czasu pracy pracownicy powinni przeznaczać na wypełnienie innych obowiązków pracowniczych. Umowy o pracę będą przewidywać, że pracodawca i pracownik zobowiązani są do prowadzenia ewidencji utworów i czasu pracy spędzonego na ich tworzenie.

Pracownicy zatrudnieni na ww. stanowiskach, w ramach stosunku pracy, przenoszą i będą przenosić na spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów. Planowane jest, aby zawierane z pracownikami umowy o pracę przewidywały wypłatę pracownikom wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy majątkowych praw autorskich do stworzonych przez nich utworów pod warunkiem, że: (1) stworzone lub współtworzone przez tych pracowników wyniki pracy będą spełniać warunki uznania ich za utwory, (2) zostaną oficjalnie uznane za utwory przez pracodawcę, (3) zostaną odebrane przez pracodawcę zgodnie z obowiązującą procedurą odbioru utworów. Wspomniane prawa autorskie przechodzą na pracodawcę z chwilą przyjęcia utworu, bez konieczności składania dodatkowego oświadczenia woli. W umowach o pracę łączących pracowników i pracodawcę będzie istniał podział wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu wykonania przez nich utworów i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy oraz z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie przez pracowników pracy niemającej charakteru pracy twórczej.

Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracowników na Spółkę określana będzie na podstawie czasu pracowników przeznaczonego na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Oznacza to, że z umów o pracę nie będzie wynikać konkretna, stała (ryczałtowa) wartość honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, lecz ta wartość będzie uzależniona od czasu poświęconego przez pracownika na realizację utworu lub utworów w danym miesiącu kalendarzowym.

Celem jednoznacznego przedstawienia zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że w regulaminie przyjmie ogólne zasady, zgodnie z którymi:

1. pracownik w związku z przeniesieniem na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy otrzymywać będzie wynagrodzenie ("honorarium"), będące częścią wynagrodzenia zasadniczego;

2. wysokość honorarium ustalana jest na podstawie postanowień umowy o pracę i uzależniona jest od czasu poświęconego przez pracownika na realizację utworu lub utworów w danym miesiącu kalendarzowym; czas poświęcony na realizację utworu ustalony jest na podstawie miesięcznego raportu, przygotowanego przez pracownika i zatwierdzonego przez bezpośredniego przełożonego;

3. czas poświęcony przez pracownika na tworzenie Utworu nie może przekroczyć w miesiącu kalendarzowym 80% liczby godzin, za które pracownik nabywa prawo do normalnego wynagrodzenia.

Natomiast mechanizm ustalania wysokości honorarium, stanowiący rozwinięcie pkt 2, będzie uregulowany w umowach o pracę w następujący sposób:

1. wynagrodzenie pracownika wynosi XXX zł brutto miesięcznie.

2. wskazane powyżej miesięczne wynagrodzenie pracownika brutto ("wynagrodzenie") składa się z dwóch części, z których:

1) pierwsza część stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika na rzecz pracodawcy prawami autorskimi ("honorarium"), odpowiadające iloczynowi kwoty wynagrodzenia i określonego w zdaniu następnym udziału pracy twórczej; udział pracy twórczej stanowi iloraz czasu pracy pracownika przeznaczonego w danym miesiącu na wykonywanie pracy twórczej, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przyjętych w danym miesiącu kalendarzowym przez pracodawcę, do czasu pracy pracownika ogółem; czas pracy przeznaczony na wykonywanie pracy twórczej ustalany będzie na podstawie prowadzonej w tym celu ewidencji i nie może przekroczyć 80% liczby godzin pracy występującym w danym okresie;

2) druga część jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych i stanowi różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia a kwotą należnego honorarium.

Przykładowe zastosowanie powyższych zasad mogłoby wyglądać następująco:

1. z raportu pracownika za miesiąc "K", który został zaakceptowany przez bezpośredniego przełożonego, wynika, że w miesiącu "K" pracownik poświęcił na realizację utworów 100h czasu pracy, spośród 160 h przepracowanych łącznie w tym miesiącu;

2. łączne ryczałtowe wynagrodzenie pracownika wynosi 10.000 zł brutto i w miesiącu "K" składa się z dwóch części:

1) honorarium w wysokości 6.250 zł brutto, obliczone w następujący sposób: 100:160*10.000 = 6.250,00 zł,

2) druga część wynagrodzenia (za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych niż realizacja utworów) w wysokości 3.750 zł brutto, obliczone w następujący sposób: 10.000 zł - 6.250 zł = 3.750 zł brutto.

Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu przez pracownika byłyby każdorazowo stosowane do honorarium (tej części wynagrodzenia, która będzie stanowić udział pracy twórczej i będzie uzależniona od czasu pracy przeznaczonego przez pracowników na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą pracownikom wynagrodzeń z tytułu przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich Utworów w czasie trwania stosunku pracy, spółka - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie miała prawo, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., pod warunkiem, że zatrudnieni pracownicy w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę tworzą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017, poz. 880, z późn. zm., dalej: "ustawa o prawie autorskim"), a w umowie o pracę istnieje podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej. W ocenie spółki, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego spełnione zostaną obie przesłanki.

W interpretacji indywidualnej z 8 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: DKIS) uznał za nieprawidłowe przedstawione wyżej stanowisko spółki.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że wyłącznie wówczas gdy: (i) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim, (ii) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, (iii) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich - do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..

W ocenie organu interpretacyjnego, o możliwości zastosowania podwyższonej stawki 50% kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W razie wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Zdaniem DKIS, tylko wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe elementy, wskazane we wniosku o interpretację, zdaniem organu, wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ dane wynikające z systemu rozliczeniowego wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Zdaniem organu, do uzyskania przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą, spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

DKIS wskazał, że przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W trybie wydawania interpretacji indywidualnych, określonym w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) organ interpretacyjny nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 O.p. DKIS nie był zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawda autorskiego. W związku z powyższym ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem części stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, tj. z pominięciem sposobu ustalania wynagrodzenia pracownika przewidzianego w treści regulaminu oraz w umowie o pracę;

2) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak udokumentowania jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim oraz z uwagi na określenie sposobu ustalenia wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu korzystania z prawa autorskiego na podstawie czasu przeznaczonego przez niego na stworzenie utworu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do przychodu (wynagrodzenia) z tytułu rozporządzania przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, które to wynagrodzenie (honorarium) zostanie obliczone według metodologii opartej na systematycznym czasie pracy niezbędnym do realizacji zadań o charakterze twórczym i nietwórczym.

W ocenie skarżącej, spółka jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do części wynagrodzenia (honorarium), które jest wynagrodzeniem należnym pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy, autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy. Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f..

Zdaniem natomiast DKIS do uzyskanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu w niniejszym sporze rację należy przyznać skarżącej.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy podnieść, że w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..

Podkreślenia przy tym wymaga również, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany – o czym była już mowa wyżej - gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Wskazać przy tym należy, że przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi powstanie utworu można udokumentować.

W orzecznictwie podnosi się, że nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA).

Dlatego też konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, należy wskazać za organem (por. str. 11 interpretacji), że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

3. umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz

4. pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu, opis zdarzenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje jednoznacznie, że w okolicznościach wskazanych przez spółkę, spełnione są/będą wszystkie powyższe przesłanki.

W pierwszej kolejności, nie może być sporu co do tego, że praca opisana we wniosku praca jest przedmiotem prawa autorskiego, a pracownicy spółki wykonujący tę pracę są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego. Takie twierdzenie zostało zawarte we wniosku o interpretację i – tak jak wskazał organ – nie podlega jego weryfikacji.

W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku nie ulega również wątpliwości, że pracownicy spółki osiągają/będą osiągać dochody z tytułu rozporządzenia prawami do stworzonych przez nich utworów. We wniosku zostało wyraźnie wskazane, że pracownicy przenoszą i będą przenosić na spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów. Wskazano również, że umowy o pracę będą przewidywały wypłatę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów, pod wskazanymi warunkami. Jednym z tych warunków jest odebranie przez pracodawcę tych utworów zgodnie z obowiązującą w spółce procedurą odbioru utworów. Te okoliczności wskazane we wniosku o interpretację zostały przytoczone w na stronie 2 interpretacji i – na co wskazuj jej treść – nie budzą zastrzeżeń organu interpretacyjnego.

Zdaniem sądu także kolejne z powołanych wcześniej przesłanek zostały spełnione w świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o interpretację. Mianowicie spółka wskazała, że w regulaminie wynagradzania przyjmie ogólne zasady wynagradzania pracowników. Są one następujące: 1. w związku z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie (honorarium) będące częścią wynagrodzenia zasadniczego, 2. Wysokość honorarium jest ustalana na podstawie umowy o pracę i jest uzależniona od czasu poświęconego na realizację utworu/ utworów w danym miesiącu kalendarzowym, przy czym czas ten jest ustalany na podstawie miesięcznego raportu przygotowanego przez pracownika i zatwierdzonego przez bezpośredniego przełożonego, 3. czas poświęcony przez pracownika na tworzenie utworu nie może przekroczyć 80% liczny godzin za które pracownik nabywa prawo do normalnego wynagrodzenia, w danym miesiącu kalendarzowym. Sam mechanizm ustalanie wysokości honorarium będzie ustalony – jak wskazała spółka – w umowach o pracę, według opisanego sposobu.

W świetle powyższego całkowicie niezrozumiałe jest wyrażone w interpretacji stanowisko w myśl którego "dane wynikające z systemu rozliczeniowego wskazują tylko na czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, a nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu" (str. 12 interpretacji). Stanowisko to jest błędne. Czas pracy poświęcony w danym okresie rozliczeniowym na pracę twórczą w połączeniu z wynagrodzeniem pracownika pozwoli na ustalenie konkretnej wysokości honorarium autorskiego (wyliczonego w sposób opisany we wniosku i przytoczony na stronie 3. Interpretacji). Przy czym, honorarium zostanie wypłacone, o ile będzie miało miejsce przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w danym okresie rozliczeniowym.

W ocenie sądu opisany we wniosku sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego w danym okresie rozliczeniowym spełnia wskazany w interpretacji wymóg zróżnicowania w umowie o pracę wynagrodzenia należnego pracownikowi na cześć związaną z korzystaniem z autorskich praw majątkowych i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 7 sierpnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Rz 465/18 (opublikowane: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten wskazał, że ważne jest aby w sposób jednoznaczny, przy zaistnieniu innych warunków (...) w sposób precyzyjny można było wyodrębnić honorarium. Z taką sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Przy spełnieniu zatem powyższych warunków, do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - spółka będzie mogła zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. W myśl tego ostatniego przepisu ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone – jak słusznie wskazuje Skarżąca - w oparciu o art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14).

Podsumowując, Sąd uznał za trafne postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i z tego względu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu od organu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, powiększone o opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).