Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 254/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 7 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Kamila Paszowska Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty marzec i maj 2001 ; oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług ujawniono, iż podatnik zawyżył podatek naliczony w lutym, marcu i maju 2001 przez przyjęcie do rozliczenia za te okresy faktur dokumentujących zakup usług budowlanych od przedsiębiorstwa A". Faktury te zdaniem organów skarbowych nie odzwierciedlały stanu faktycznego lecz dokumentowały czynności pozorne. Wobec takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. nr [...]określił zobowiązanie podatkowe lub kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Skarga wniesiona na tą decyzje do Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrokiem z dnia [...]sygn. [...]została oddalona.

Pismem z dnia [...]. podatnik powołując się na art. 190 Konstytucji RP oraz art. 240 §. 1 pkt 8 i art. 241 § 1 pkt2 Ordynacji podatkowej, wystąpił z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W uzasadnieniu strona wskazała, iż w wyroku z dnia 11.05.2004r. sygn. akt K 4/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art.24b Ordynacji podatkowej będący podstawą wydania przedmiotowej decyzji jest niezgodny z art.2 w związku z art.217 Konstytucji RP, w związku z czym zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego

Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając w trybie art.243 §2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...]. nr [...]wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania uznając, że zaistniała okoliczność wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji Podatkowej, gdyż w decyzji nr [...]z dnia [...]. - zarówno w podstawie prawnej jak i w uzasadnieniu- powołano art.24b Ordynacji podatkowej, którego zgodność z konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana.

Jednakże po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem uznał, że zaistniała przesłanka negatywna wykluczająca dopuszczalność uchylenia decyzji z dnia [...]., wymieniona w art. 245 §1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art.243 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. sytuacja taka zaistniała w rozpatrywanym przypadku, gdyż bez zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art.24 b §1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydałby - w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej- wyłącznie decyzję rozstrzygającą istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W decyzji tej bowiem jako podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia, przyjęto oprócz art. 24 b Ordynacji Podatkowej także art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 z późn. zm.). Art.19 ustawy o VAT w ust. 1 stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust.2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przepisów tych w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku i naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na ustalenia zawarte w decyzji z [...]wywodził, że M. L. w latach 1995-2001 stworzył mechanizm, polegający na zaniżaniu dochodu wykazywanego przez firmę B" poprzez współpracę ze specjalnie do tego celu zarejestrowanymi firmami K. Z. i G. P., opodatkowanymi zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Faktury wystawiane przez te firmy rzecz firmy M. L. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, były fakturami "pustymi", na podstawie których firma B uzyskiwała podatek naliczony i jednocześnie bezpodstawnie zwiększała swoje koszty uzyskania przychodu wykazywane dla potrzeb wyliczenia podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał także przepis § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999x. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr l09, poz.1245 z późn.zm.) zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Wobec tego- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe uprawnione były do ustalenia i oceny, że kwestionowane faktury VAT zakupu wystawione dla Strony, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i dokumentują czynności prawne pozorne w rozumieniu art.83 §1 Kodeksu cywilnego. W istocie zatem art.24b §1 Ordynacji podatkowej został w decyzji Izby Skarbowej powołany zbędnie. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem aby w przedmiotowej sprawie zaistniał stan faktyczny objęty hipotezą tego przepisu.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik złożył w dniu [...]. odwołanie, w którym wskazując na naruszenie art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wniesionego odwołania podatnik podnosi, iż od czasu wydania przez NSA OZ we W. prawomocnego postanowienia z dnia 17.11.2003r. (sygn. akt I S.A./Wr 1612) organ podatkowy nie poczynił żadnych nowych ustaleń ponad te, które stanowiły podstawę orzekania w zaskarżonej decyzji, w związku z czym nie mogła zdaniem strony ulec zmianie podstawa prawna rozstrzygnięcia. Ponadto strona wskazała, że podstawą wydania ocenianej decyzji był art.24b Ordynacji podatkowej, a to oznacza zgodnie z powoływanym wyrokiem trybunału Konstytucyjnego, że badane sytuacje podatkowe pozostawały zgodne z prawem i nie można wobec nich odwoływać się do treści art.58 kodeksu cywilnego. Strona podnosiła również, iż świadkowi, na zeznaniach których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygniecie, złożyli przed sądem publicznym zeznania negujące tezy organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał że artykuł 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1270) wszedł w życie w dniu 1.01.2004r., zatem zarzut strony dotyczący dokonania przez organ podatkowy odmiennej od sądu oceny materiału dowodowego winien wskazywać jako podstawę prawną art.30 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 2000r. Nr74, poz.368), bowiem sąd przedmiotowe orzeczenie wydał w dniu 17.11.2003r. Odnosząc się do istoty zarzutu strony wyjaśnił, iż przedmiotowe postanowienie NSA z dnia 17.11.2003r. dotyczyło tylko i wyłącznie kwestii możliwości wstrzymania wykonania decyzji Izby Skarbowej nr [...], natomiast zaskarżona obecnie przez stronę decyzja dotyczy odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do kwestii uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko organu I instancji, uznając, że prowadząc postępowania podatkowe w oparciu o zasady określone w Dziale IV Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, wydano by wyłącznie decyzją rozstrzygającą przedmiotową sprawę tak, jak w decyzji dotychczasowej. Wynika to z faktu, iż wadliwość procesowa decyzji polegająca na powołaniu w podstawie prawnej art.24b ordynacji podatkowej nie ma żadnego wpływu na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i co za tym idzie, zgodność z prawem decyzji dotychczasowej. Wskazał, że w decyzji określającej podatek organ nie zarzucał podatnikowi obejścia prawa podatkowego lecz jedynie pozorność czynności udokumentowanych spornymi fakturami zakupu, co oznacza, iż art.24b §. l ordynacji podatkowej został powołany zbędnie. Podkreślił, że organ nie zarzucał Podatnikowi obejścia prawa podatkowego (nie zastosował tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego), lecz pozorność uzgodnień stron co do wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do zarzutów strony Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie odpowiada prawdzie twierdzenie podatnika, iż w zaskarżonych decyzjach organ odwoływał się do treści art.58 § l kodeksu cywilnego, bowiem jak wprost wynika z ich treści organ odwoływał się wyłącznie na art.83 §. 1 kodeksu cywilnego. Natomiast wniosek strony dotyczący uwzględnienia jako dowodu w sprawie protokołu rozprawy głównej z dnia [...]. w części dotyczącej zeznań świadków nie może zostać uwzględniony we wznowionym postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym bowiem uwzględnić można jedynie dowody istniejące w chwili wydawania decyzji. Ponadto są to zeznania składane w toku toczącego się procesu, co oznacza, że treści tych zeznań sąd jeszcze nie ocenił.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik zarzucał:

- Naruszenie art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270) i ar 30 ustawy o NSA.

- Naruszenie zasad ogólnych postępowania poprzez przyjęcie przez Organy Kontrolne klauzuli obejścia prawa podatkowego i przypisanie sobie – bez podstaw normatywnych - prawa do pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych.

- Naruszenie zasad ogólnych poprzez przyjęcie przez kontrolujących, jakoby za pomocą czynności pozornych (w rozumieniu art. 83KC) można było obejść prawo podatkowe (w znaczeniu, z jakim wiąże to pojęcie treść art. 58 KC).

- Naruszenie art 19 ust 1 ustawy z 1993 r. o VAT poprzez nieuznanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo że podwykonawca wpłacił do budżetu wskazany w fakturach podatek.

- Naruszenie art.83 KC poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w sytuacji bowiem kiedy po zawarciu umowy o dzieło zleceniobiorca podjął pracę i wykonał ją, a zleceniodawca odebrał i zapłacił za nią, nie można przyjmować pozorności złożonych oświadczeń woli.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podnosi, iż kontrolujący nie wykazali w toku prowadzonego postępowania na czym polegała pozorność oświadczenia woli podatnika ani jakie przepisy obszedł kontrolowany. Bezzasadnym jest zarzut obejścia prawa, gdyż stan faktyczny dawał podstaw do zastosowania art.58 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe nie wskazały również jakie podatnik wykonał czynności aby obejść normę prawną. Zdaniem skarżącego żadna z czynności nie miała charakteru pozornego, przy czym zarzut pozorności nie może być stawiany pracom budowlanym, które były czynnością faktyczną (wykonaną). Ponadto strona podkreśla, iż przepisy art.58 i 83 kodeksu cywilnego mają wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Prowadzi to do wniosku, iż skoro na gruncie prawa podatkowego nie można wyprowadzić normy zakazującej osiągnięcia w drodze czynności prawnej określonego skutku to nie można też stwierdzić, że określona czynność prawna zmierzała do obejścia prawa podatkowego. Zdaniem strony prezentowane w tych kwestiach stanowisko kontrolujących godzi w zasadę pewności prawa i jest wyrazem dowolności i arbitralności działań administracji. Ponadto zdaniem strony w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie kontrolne, w tym dowodowe i tym samym nieprawidłowo ustalono nieprawidłowo stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Zastąpiono dowody bezpośrednie dowodami pośrednimi i odrzucono ustawowe zwiększenie mocy dowodowej faktur VAT, zeznań podatkowych i dokumentów pisanych. Ponadto organy pomijały wszelkie wnioski zgłaszane przez w trakcie postępowania, nie powiadamiały strony o miejscu i terminie przesłuchań świadków, a przesłuchania prowadzono w warunkach wyłączających swobodę, wypowiedzi, nie dokonano badania ksiąg podatkowych firmy B oraz powoływano się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku VAT za dany miesiąc. W dalszej części skargi pełnomocnik podnosi, iż organ podatkowy dopuszcza się odmiennej od Sądu oceny materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art.153 ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 270). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia, unormowane w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej (art. 240 i następne). Instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o wznowienie postępowania organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). "Postępowanie wznowieniowe może być [...] poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji." (wyrok NSA z 10.07.2003 sygn. akt III SA 2809/01 Biul.Skarb. 2003/6/27)

Powyższy katalog przesłanek warunkujących wznowienie postępowania, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Dlatego też nie mogą być w niniejszym postępowaniu brane pod uwagę zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jak też zarzut naruszenia art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty te bowiem nie dotyczą żadnej z przesłanek wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na tym, iż decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, to wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 lipca 2005 sygn. akt I SA/Wr 6113/03, którym oddalona skargę na decyzję określające podatek od towarów i usług za luty, marzec, maj 2001r.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku, iż wprawdzie organy orzekające w sprawie kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług jako podstawę rozstrzygnięcia powołały m.in. przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (tzw. klauzulę obejścia prawa), o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03, OTK 2004/5/41, to jednak wskazany przepis art. 24b §1 Ordynacji podatkowej nie był jedyną czy też wyłączną podstawą wydania decyzji. W tym aspekcie należy mieć na uwadze prawidłowo ustalony i zbadany stan faktyczny sprawy, z którego niezbicie wynika, iż organy podatkowe nie ustaliły, aby w przedmiotowej sprawie zaistniał stan faktyczny objęty hipotezą tego przepisu. Zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, według którego zapis art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonuje legalnej czynności prawnej, w efekcie której nie można się dopatrzyć istotnych efektów gospodarczych. Zdaniem Trybunału , zgodnie z art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, za obejście prawa podatkowego należałoby uznać samo dokonanie legalnej czynności prawnej, która przynosi wyłącznie korzyści podatkowe. Tymczasem organy obu instancji w przedmiotowej sprawie ustaliły, że w sprawie zaistniała cywilnoprawna przesłanka nieważności określona w art. 83 k.c. pod postacią pozorności czynności prawnych, a więc że kwestionowane faktury dokumentują czynności prawne pozorne, z mocy prawa nieważne. Z tego punktu widzenia jako nieprawidłowe należy również ocenić powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na klauzulę obejścia prawa określoną w art. 58 k.c., której zastosowanie również dyskwalifikuje charakter norm prawa podatkowego, bowiem nie zawierają one zakazów czy też nakazów, które można by obejść, na co wskazuje w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, iż tak przed 01.01.2003 r. jak i po tej dacie brak było podstaw prawnych do stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa na gruncie podatkowym. Skarżący swoje stanowisko w przedmiocie oparcia podstawy prawnej kwestionowanej przez niego decyzji w przepisie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej upatruje również w tym, iż w postanowieniu tutejszego Sądu z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1719/03 i I SA/Wr 1720/03 powołano się na tę podstawę, co skutkuje związaniem tutejszego sądu taką oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Taka argumentacja skarżącego pozbawiona jest doniosłości prawnej, albowiem postanowienie na które powołuje się strona ma charakter incydentalny i wpadkowy. Dotyczy bowiem umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego w zakresie wstrzymania wykonania decyzji, a jego treść nie wynika z merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jak wynika z nie podważonych skutecznie przez stronę ustaleń faktycznych i wyprowadzonych na ich podstawie wniosków, organy orzekające w sprawie kwestionując prawidłowość rozliczenia się podatników z tytułu podatku od towarów i usług, prawidłowo powołały się przede wszystkim na przepis art. 83 k.c. uznając, iż czynności dokonane pomiędzy firmą M. L. i firmą G. P. mają charakter pozorny. Stanowisko to organy wyprowadziły nie tylko z faktu przyznania przez wystawcę faktury okoliczności nie dokonania przez niego jako podmiotu gospodarczego czynności, na które opiewały zakwestionowane faktury, lecz również z oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo powołanego w decyzjach obu organów. W związku z tym sama umowa o usługi, faktury wystawione przez wykonawcę tychże usług czy wreszcie wyjaśnienia podatnika-jak to słusznie zauważają zarówno organ I jak i II instancji- są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana między podmiotami wskazanymi w fakturze. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych dla "B przez firmę G. P. nie dlatego, że prace objęte tymi fakturami nie były w ogóle wykonane, lecz dlatego, że przyjęto, iż prace te tylko pozornie wykonała firma G. P.. W związku z tym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury jako stwierdzające czynności , które zostały wykonane między innymi podmiotami, niż wskazanymi w tych fakturach odzwierciedlają transakcje pozorne, a więc są nieważne z mocy samego prawa (art.83 k.c.) i tym samym nie uprawniały one do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Skoro zaś art. 24b Ordynacji Podatkowej nie był w istocie podstawą rozstrzygnięcia, to słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jego powołanie w uzasadnieniu decyzji nie miało w istocie wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zaszła więc okoliczność przewidziana w art. 245 § 1 pkt 3a, to znaczy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, a więc uzasadniona była odmowa uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...].

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku