Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 394/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art.104 ust. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pan A. M., prowadzący A w S., złożył w dniu 30 listopada 2009 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Espace o numerze nadwozia [...]. W treści deklaracji AKC-U zadeklarowano należny podatek akcyzowy w wysokości 725 zł wskazując podstawę opodatkowania w wysokości 23.403 zł. Po zapoznaniu się z treścią art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) strona wskazała, jako podstawę opodatkowania kwotę 30.251 zł (średnia wartość z katalogu INFO-EKSPERT, Wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspermot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno – Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy –PZM"), określając jednocześnie ponownie kwotę należnego podatku w wysokości 938 zł. W dniu 7 kwietnia 2010 r. do organu celnego wpłynęła korekta deklaracji, datowana na dzień 24 marca 2010 r., w której strona wpisała podstawę opodatkowania w wysokości 23.403 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 725 zł a także polecenie przelewu na konto Izby Celnej kwoty 725 zł z dnia 10 marca 2010 r.

Uzasadniając dokonanie korekty strona wskazała, że zadeklarowana

jako podstawa opodatkowania wartość nie stanowiła kwoty, za jaką pojazd ten został rzeczywiście nabyty. Była ona wyższa niż cena wynikająca z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu osobowego i opierała o wycenę samochodu znajdująca się

w informatorze INFO-EKSPERT.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 213 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Espace o numerze nadwozia [...]. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 września 2010 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. określił panu A. M. wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Espace o numerze nadwozia [...] w kwocie 30.251 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 938 zł.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia

14 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 7-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.

z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.)wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania podanej przez podatnika, z uwagi na fakt,

że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Zdaniem organów podatkowych zadeklarowana przez podatnika kwota (23.403 zł) w znacznym stopniu odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu (38.050 zł) określonej na podstawie profesjonalnego i ogólnodostępnego katalogu INFO-EKSPERT, stanowiącego źródło informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez podatnika i kwotą średniej wartości rynkowej pojazdu prowadzi do uznania wynosi 14.647 zł a zatem 38 %, co w opinii organu stanowi znaczne odchylenie od wskazanej średniej wartości rynkowej. Porównując podstawy opodatkowania, tj. średnią wartość rynkowa pomniejszoną o podatek VAT i akcyzę – 30.251 zł i kwotę wskazaną w korekcie deklaracji AKC-U, organ stwierdził, że różnica ta wynosząca 6.848 zł, tj. o 30 % musi być także uznana za różnicę znaczną.

Uznając, że wartość rynkowa pojazdu wykazana przez stronę na rachunku

w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej, wartość pojazdu ustalono zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie notowań

na rynku krajowym, w dniu powstania zobowiązania podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zgodnie z art. 105 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy

na samochody osobowe wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3. W związku z powyższym

jako wartość bazową brutto samochodu przyjęto kwotę 38.050 zł. Wartość pojazdu

po odliczeniu VAT-u i akcyzy wyniosła 30.251 zł. Tak obliczona cena rynkowa samochodu osobowego stanowi podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 3,1% i wynoszącego 938 zł.

Organ wskazał, że nie kwestionuje wiarygodności dowodu, jakim jest faktura dokumentująca nabycie pojazdu. Jednakże w konsekwencji zaistnienia nieuzasadnionej różnicy w podstawie opodatkowania oraz niedokonania - na wezwanie organu - zmiany jej wysokości organy podatkowe, działając w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dokonały weryfikacji wartości pojazdu w zestawieniu ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego na terytorium kraju i nie znajdując racjonalnych przyczyn uzasadniających deklarowaną kwotę, określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

pan A. M. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji

w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Espace o numerze nadwozia [...] przekraczającej kwotę 23.403 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przekraczającej kwotę 725 zł

a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania

nie stanowi kwota jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (wynikająca z faktury dokumentującej jego nabycie) lecz średnia wartość rynkowa samochodu osobowego. Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy

pod względem faktycznym i merytorycznym, nie zebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący. Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, pomijając jako dowód w sprawie faktury dokumentujące nabycie pojazdu. Zaskarżonym decyzjom zarzucono także naruszenie art. 14 m § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przejawiające się brakiem określenia w decyzji organu II instancji wysokości podatku objętego zwolnieniem pomimo istnienia takiego obowiązku. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu skargi pan A. M. wskazał, ze stosownie do przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny były albo zakwestionować prawdziwość faktury dokumentującej nabycie samochodu albo uznać zadeklarowaną kwotę za podstawę opodatkowania. Skoro organy

nie zakwestionowały wiarygodności faktury, to winny uznać zadeklarowaną kwotę

za podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Zdaniem skarżącego wystarczająco wyjaśnił on przyczyny wskazania podstawy opodatkowania w kwocie określonej w deklaracji, jednakże organ wyjaśnienia strony potraktował jako formę analizy przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego podanie prawdziwej ceny zakupu pojazdu nabytego za granica nie stanowi zaniżenia podstawy opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył stanowisko zawarte w komentarzu do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym autorstwa S. Parulskiego.

W ocenie skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu

o katalog INFO-EKSPERT były nieuzasadnione z uwagi na fakt, że nie została zakwestionowana faktura dokumentująca zakup przedmiotowego pojazdu w kwocie

w niej wskazanej. Organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy zakupu dokonano na kwotę

inną niż zadeklarowana w fakturze. Końcowo skarżący podniósł, że katalog INFO-EKSPERT jest prywatnym zbiorem danych, nie mającym mocy dokumentu urzędowego i na tej podstawie nie można odmówić wiarygodności fakturze zakupu pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym

jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Zasada ta była podstawą wydanej indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, na którą powoływał się podatnik. Organy podatkowe są uprawnione

do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu ustalenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Należy zauważyć, że odniesienie do wartości zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 11. Organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana; nie jest podważana cena nabycia. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Z treści przepisu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Proponowana

przez skarżącego metoda weryfikacji odnosi się do parametrów kształtujących indywidualną cenę w zależności od miejsca nabycia, podczas gdy organy podjęły działania w celu porównania ceny uiszczonej i wartości pojazdu. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych.

Zasadnie przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności

te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Rozważania przeprowadzone na podstawie art.82a ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. obowiązującej od dnia 1 lipca 2008 r.) zachowują aktualność wobec analogicznego unormowania art.104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Jeżeli podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy celne miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej

przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny, czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art.104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji gdy, różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia

13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10). W niniejszej sprawie różnica wynosi 26 %.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny nie poprzestając wyłącznie na poziomie procentowym, ustaliły również kwotę różnicy. Sąd nie podziela sugestii, aby określenie podstawy opodatkowania przez organ było możliwe jedynie

w sytuacjach, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (tak Szymon Parulski "Akcyza. Komentarz", LEX 2010 – art. 104) . Pojęcie nieostre, niedefiniowane w ustawie wymaga podjęcia zabiegów interpretacyjnych uwzględniających stan konkretnej sprawy. W praktyce obrotu samochodami używanymi występują różnice ze względu na rejon sprzedaży lub stan techniczny, które nie są znaczne, zatem nie uzasadniają określenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż podana przez podatnika podstawa opodatkowania.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał oceny wielkości różnicy wyrażonej

w procentach, jak i wyliczonej kwotowo w odniesieniu do średniej wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym w celu uzasadnienia twierdzenia o znacznym odbieganiu tych wielkości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ustalono, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, co warunkowało uprawnienie organu do określenia podstawy opodatkowania w trybie art.104 ust.9, 10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Jedynie marginalnie należy wskazać, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 stycznia 2007 w sprawie C-313/05 dotyczył stawki podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, nie rozstrzygał kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1312/06, wyrok WSA w Krakowie z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 213/10).

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji