Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2954/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47a i b i c i d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A.T. (dalej zwana: "Skarżącą") w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007r. wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 63.338,78 zł i z działalności wykonywanej osobiście - 4.500,50 zł, odliczając od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne (10.431,95 zł). Podstawę opodatkowania stanowiło więc 57.457 zł. Różnica między podatkiem należnym (7.759 zł), a sumą pobranych przez płatnika zaliczek (6.211 zł) wynosiła 1.548 zł i została zapłacona 28 kwietnia 2008r.

2. Skarżąca pismem z 29 grudnia 2013r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2007r. w wysokości 2.696,22 zł, dołączając korektę ww. zeznania, w której wykazała dochód ze stosunku pracy - 33.264,89 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne (5.178,95 zł) podstawę opodatkowania stanowiło 32.586 zł, od której podatek wyniósł 5.618,80 zł. Podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne - 2.146,56 zł, stanowił 3.472 zł. Różnica między podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika stanowiła nadpłatę - 2.739 zł.

Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, iż w 2007r. wynagrodzenie otrzymane ze stosunku pracy wypłacane przez płatnika - Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej zwana: "PARP"), było w części finansowane ze środków dotacji podmiotowej przyznanej PARP z budżetu państwa i było wolne od p.d.f., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f."). Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie bezpośrednio od PARP, która jest agencją rządową i środki na wynagrodzenia otrzymała z budżetu państwa.

Skarżąca załączyła zaświadczenie PARP z 15 listopada 2013r. z którego wynika, iż jej wynagrodzenie było finansowane w 25% ze środków budżetu państwa, a w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Pomocy Technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (dalej zwany: "SPO WKP").

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z 21 marca 2014r. odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty, w podstawie prawnej wskazując art. 207, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.").

NUS na wstępie wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p. nie zaszły przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w p.d.f. za 2007r, które mogłoby się zakończyć wydaniem decyzji w trybie ww. art. 21 § 3 O.p., gdyż upływ terminu przedawnienia spowodował wygaśnięcie zobowiązania i wykluczył jego weryfikację w toku postępowania podatkowego. Brak możliwości przeprowadzenia ww. postępowania nie zwalnia jednak organu podatkowego od rozpatrzenia żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty i zbadania czy wystąpiła nadpłata, co potwierdza orzecznictwo, w którym wskazano, że "niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (por. np. wyroki NSA z 9 października 2012r sygn. akt II FSK 523/11 i z 26 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2598/10).

Zdaniem NUS do osiągniętych przez Skarżącą dochodów ze stosunku pracy nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., gdyż zwolnienie to o charakterze przedmiotowym skierowane jest wyłącznie do przedsiębiorców otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na określone cele. Pracownicy zaangażowani przy realizacji projektu, zatrudnieni przez agencję rządową (PARP) otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, a nie dotację od agencji rządowej.

4. Skarżąca w odwołaniu wniosła o zmianę ww. decyzji NUS w całości przez stwierdzenie ww. nadpłaty, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie. W jej ocenie ww. przepis ma zastosowanie w przypadku łącznego istnienia trzech przesłanek: otrzymania określonej kwoty przez podatnika p.d.f od agencji rządowej, jeśli agencja otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa. Wszystkie z nich zostały spełnione, gdyż: a) Skarżąca otrzymała wynagrodzenie bezpośrednio od PARP, jako pracodawcy (czyli dochód objęty jest przepisami u.p.d.f.), b) PARP jest agencją rządową, zgodnie z ustawą z 9 listopada 2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 275 ze zm.; dalej zwana: "u.p.a.r.p."), co potwierdza też uzasadnienie do projektu ustawy, c) PARP otrzymała w latach 2006-2007 dotacje z budżetu państwa z przeznaczeniem na wynagrodzenie pracowników.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. przyjęta przez NUS odbiega od wykładni językowej, a odwołanie się do uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej ww. przepis jest sprzeczne z treścią ww. przepisu. Uzasadnienie do projektu ustawy nie jest źródłem prawa, a katalog zwolnień z art. 21 u.p.d.f. jest katalogiem generalnym, który ma zastosowanie zarówno do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i jej nieprowadzących, chyba że przepis dotyczącego konkretnego zwolnienia podatkowego stanowi inaczej. Art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. takiego rozróżnienia nie zawiera, bo jego zakresem objęty jest przedmiot (dochód), bez znaczenia pozostaje zaś zakres podmiotowy tego przepisu. Możliwość zastosowania ww. zwolnienia nie jest też uzależniona od prowadzenia działalności gospodarczej. Na poparcie swego stanowiska powołała m.in. wyrok NSA z 18 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1859/09 i wyrok WSA w Rzeszowie z 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 801/09.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, wskazując na treść art. art. 70 § 1 O.p. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w p.d.f. za 2007r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2013r., więc NUS prawidłowo uznał, że nie zaszły przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w p.d.f. za 2007r., które mogłyby zakończyć się wydaniem decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Upływ terminu przedawnienia spowodował wygaśnięcie zobowiązania, co nie zwalniało NUS od rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty, złożonego przed upływem przedawnienia ww. zobowiązania i zbadania czy wystąpiła nadpłata czy też nie.

DIS zauważył, iż wszelkie ulgi lub zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., więc przy ich stosowaniu nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Warunkiem wstępnym zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. jest otrzymanie przez podatnika kwoty od agencji rządowej. Pracownicy agencji rządowych (w tym PARP) otrzymują od tych jednostek wynagrodzenia za pracę i niezbędne jest dokonanie wykładni ww. przepisu, który ogranicza ramy zwolnienia do sytuacji, w których agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Gramatyczna wykładnia ww. przepisu pozwala założyć, iż zwolnienie będzie przysługiwało po ustaleniu pochodzenia środków z budżetu państwa, co nie jest w sprawie poddawane w wątpliwość, i następnie stwierdzeniu wykorzystania tych środków zgodnie z przeznaczeniem. Ustalić zatem należy, jakie są cele przekazywania PARP środków z budżetu państwa i Unii Europejskiej. PARP jest agencją rządową podlegającą ministrowi właściwemu ds. gospodarki i powstała na mocy u.p.a.r.p.; jej zadaniem jest zarządzanie funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i UE, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i rozwój zasobów ludzkich, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw. PARP jest jedną z instytucji odpowiedzialnych za wdrażanie działań finansowanych z funduszy strukturalnych i celem jej działania jest realizacja programów rozwoju gospodarki, zwłaszcza w zakresie wspierania rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw, eksportu, rozwoju regionalnego, wykorzystania nowych technik i technologii, tworzenia nowych miejsc pracy, przeciwdziałania bezrobociu oraz rozwoju zasobów ludzkich. Wobec tego art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. podlegają kwoty pomocy, jakie uzyskują przedsiębiorcy od PARP, w celu ich wspierania.

Wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie, na podstawie ww. przepisu wynagrodzeń pracowników otrzymywanych od pracodawcy, którym jest PARP. Przepis ten wprowadzono ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182; dalej zwana: "ustawą zmieniającą z 2002r."), a uzasadnienie do nowelizacji potwierdza, iż dodanie ww. przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", którego treść poświęcona jest zmianom w omawianym zakresie, która brzmi "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od p.d.f. dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pkt 47c, który zwalnia od p.d.f. kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych p.d.f., potwierdza, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

DIS zauważył, iż w sprawie środki od PARP otrzymuje pracownik zaangażowany przy realizacji projektu w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy. Kwoty wypłacane Skarżącej z tytułu umowy o pracę nie są objęte zwolnieniem, gdyż Skarżąca nie korzysta z pomocy PARP, lecz jest przez nią zatrudniona w celu realizacji zadań określonych w umowie o pracę. Pomimo pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez PARP do Skarżącej, analiza ww. przepisu nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia. Taka wykładnia prowadzi do zgodnego wyniku wykładni językowej, systemowej i celowościowej oraz nie narusza zasady exceptiones non sunt extendae (tj. wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), bowiem nie prowadzi ona do wykładni rozszerzającej.

Dokonanie więc przez NUS wykładni celowościowej, historycznej i funkcjonalnej ww. przepisu, przy jednoczesnym odstępstwie od jego sensu językowego było prawidłowe, z uwagi na konieczność właściwego odczytania woli ustawodawcy i nie naruszało zasad wykładni prawa. Wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni. DIS za bezzasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., powołując na potwierdzenie swojego stanowisko wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1846/10. Za prawidłowe uznał więc pierwotne rozliczenie Skarżącej zawarte w PIT-37, wskazując, iż nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie korekty ww. zeznania.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie nie ma zastosowania w sprawie.

Skarżąca powtórzyła, że spełniła wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. warunkujące możliwość skorzystania z ww. zwolnienia, a ww. przepis nie wymaga, aby podatnik realizował jakiś szczególny cel, który warunkuje możliwość skorzystania ze zwolnienia. Żaden przepis nie stanowi, iż zwolnienie to jest zależne od prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Katalog zwolnień z art. 21 u.p.d.f. ma charakter generalny, który można stosować do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i jej nieprowadzących, chyba że co innego wynika z treści ww. przepisu. W art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.f. nie wprowadzono wyłączenia jego stosowania przy przychodach ze stosunku pracy. Bez znaczenia jest więc jego zakres podmiotowy, również co do prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzenie w drodze wykładni, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej pozostaje w sprzeczności nie tylko z analizą pkt 47c, który takiego ograniczenia nie zawiera, lecz również całego art. 21 u.p.d.f. Wykładnia gramatyczna i systemowa potwierdza możliwość zastosowania ww. zwolnienia w sprawie. Odstępstwo od sensu językowego art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.f. i dokonanie wykładni celowościowej i historycznej stanowi naruszenie zasad wykładni i stoi w sprzeczności z poglądami doktryny i orzecznictwa. Wykładnia przepisów dotyczących wyjątków nie może być taktowana w sposób rozszerzający i prowadzić do nieuprawnionego zawężenia zakresu stosowania zwolnienia, nieznajdującego uzasadnienia w treści przepisu. Sytuacja taka nie może mieć miejsca, gdy odczytanie literalnej treści przepisu, zgodne jest również z wykładnią systemową całego art. 21 u.p.d.f. jak i art. 17 u.p.d.f.

Skarżąca nie zgodziła się, iż z uzasadnienia do ww. nowelizacji wynika, że ww. zwolnienie dotyczy jedynie przedsiębiorców, gdyż brak w nim wskazania powodów, dla których ustawodawca wprowadził do u.p.d.f. art. 21 ust 1 pkt 47c i jakie podmioty mają zostać objęte zwolnieniem. Ponowiła argumentację, że uzasadnienie do ustawy nie jest źródłem prawa i może być jedynie posiłkowo stosowane przy odczytywaniu intencji ustawodawcy, jeśli norma prawna nie jest jasna i zrozumiała. Skarżąca podkreśliła, że w podręczniku Krajowej Informacji Podatkowej z 2010r. wyraźnie się wskazuje, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. obejmuje wyłącznie te kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej, które agencja otrzymała - na ten cel - z budżetu państwa. Istotą tego zwolnienia jest, zatem bezpośrednie otrzymywanie przez osobę fizyczną środków od agencji. Dlatego też, jeśli agencja rządowa wypłaca osobie fizycznej (w tym przedsiębiorcy) środki, które otrzymała na ten cel z budżetu państwa, to korzystają one ze zwolnienia od podatku".

W opinii Skarżącej, chybiony jest również argument dotyczący rzekomego nierównego traktowania podatników, przez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. do innych podmiotów niż przedsiębiorcy. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazała m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z 29 maja 2013r. sygn. akt I SA/Ol 158/13 i NSA z 18 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1859/09.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od p.d.f. przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. do wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika agencji rządowej, jaką jest PARP, w związku z wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. za 2007r., który został nadany w ostatnim dniu terminu, przed upływem przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Skarżąca twierdzi, że w związku z błędną interpretacją przez organy podatkowe powstała nadpłata, gdyż jej wynagrodzenie spełnia warunki wskazane w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Wynagrodzenie to Skarżąca otrzymywała bezpośrednio od pracodawcy będącego agencją rządową, która środki na ten cel otrzymała z budżetu państwa, na podstawie obowiązującej ustawy budżetowej.

W ocenie natomiast organów podatkowych, a w szczególności DIS w sprawie nie można mówić o nadpłacie, gdyż ww. zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane od agencji rządowej przez przedsiębiorców, na które to świadczenia agencja otrzymała środki od budżetu państwa. Brak jest więc podstaw do objęcia tym zwolnieniem wynagrodzeń Skarżącej ze stosunku pracy.

3. Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które prawidłowo odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, uznając, iż do wynagrodzenia Skarżącej nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek argumentacja DIS, co do zastosowania omawianego zwolnienia, odwołująca się do wykładni celowościowej opartej na uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej to zwolnienie, jest lakoniczna, to w pewien uproszczony sposób wskazuje zasadniczy powód, dla którego zwolnieniem tym nie są objęte osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę.

Sąd podziela ponadto stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym pierwszoplanową rolę w procesie wykładni prawa podatkowego pełni wykładnia językowa.

Przepis art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.f. w 2007r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Wskazać zatem należy, odwołując się do wykładni gramatycznej komentowanego przepisu, że wymaga on tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje PARP z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Innymi słowy, jeżeli PARP otrzymuje środki na sfinansowanie określonego projektu, środki otrzymane od niej przez podatnika muszą być przez niego wykorzystanie na sfinansowane tego właśnie projektu.

Nie ulega wątpliwości, że PARP jest agencją rządową, co wynika z wyżej wymienionej u.p.a.r.p., przyznającej jej status państwowej osoby prawnej, podległej ministrowi właściwemu do spraw gospodarki i realizującej zadania z zakresu administracji rządowej, które zostały określone dla niej w programach rozwoju gospodarki (art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 4).

Bezspornym jest również, że w 2007r. przychodami PARP były między innymi środki pochodzące z budżetu państwa, a mianowicie dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez PARP zadaniami, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 1a, w tym kosztów ponoszonych przez regionalne instytucje finansujące. Stanowił o tym art. 15 ust. 2 pkt 3 u.p.a.r.p.

Istotne znaczenie w sprawie ma okoliczność, że Skarżąca byłą pracownikiem PARP, co wiąże się z treścią art. 15 ust. 3 u.p.a.r.p. Przepis ten stanowi bowiem, że "Koszty działalności Agencji, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów". Oznacza to, że PARP na wynagrodzenia wypłacane pracownikom przeznacza własne przychody – swoje własne środki finansowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.a.r.p., agencja ta prowadzi samodzielną gospodarkę finansową.

Przepis art. 15 u.p.a.r.p. nie wskazuje, z których konkretnie przychodów finansowane są wynagrodzenia pracowników. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 106 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), definiujących dotacje podmiotowe jako "dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu", za uprawniony należy uznać wniosek, że na ten cel przeznaczane mogą być środki pochodzące z dotacji podmiotowych. Tym nie mniej okoliczność ta nie ma znaczenia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. wymaga - jak wskazano wyżej - tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje PARP z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Dotacje podmiotowe (i inne środki) przekazane PARP z budżetu państwa na sfinansowanie przez nią działalności, są natomiast środkami, jakie ona wykorzystuje samodzielnie.

Innymi słowy, celem tych środków jest sfinansowanie działalności PARP, nie zaś przekazanie ich na taki cel innym podmiotom. Adresatem środków budżetowych (dotacji podmiotowych) jest bowiem PARP, a nie żaden inny podmiot. Pełnią więc one rolę inną niż np. dotacje rozwojowe i nie są przekazywane innym podmiotom, w tym pracownikom, którzy po prostu otrzymują wynagrodzenie za pracę wypłacane ze środków pracodawcy.

"Otrzymane kwoty", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. są zatem w istocie środkami budżetowymi przekazanymi przez agencję rządową podatnikowi, które należy odróżnić od środków budżetowych wykorzystanych przez agencję rządową w ramach własnej działalności, w tym na wynagrodzenia zatrudnianych przez nią pracowników. Pracownicy nie otrzymują kwot pochodzących ze środków budżetowych, a kwoty stanowiące ekwiwalent świadczonej przez nich pracy, opłacanej z przychodów agencji rządowej. Z punktu widzenia pracowników nie ma znaczenia, jakie jest źródło przychodów agencji rządowej. Tym samym brak jest podstaw do odwoływania się przez pracowników agencji rządowych, w tym Skarżącej, do źródeł finansowania przez agencję rządową jej własnej działalności.

Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie od PARP jako od swojego pracodawcy, a źródłem tego wynagrodzenia był stosunek pracy, nie zaś okoliczność, że PARP jest agencją rządową, realizującą określone zadania nałożone u.p.a.r.p..

Akceptacja stanowiska Skarżącej, iż do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. wystarczające jest otrzymywanie przez podatnika kwot od agencji rządowej, prowadziłaby do wniosku, że na mocy tego przepisu zwolnione są od podatku wynagrodzenia wszystkich pracowników zatrudnionych przez PARP, jako że wszyscy oni otrzymują wynagrodzenia od agencji rządowej, do której przychodów należą środki budżetowe.

Z drugiej zaś strony, część wynagrodzeń pracowników PARP może być pokrywana z dotacji rozwojowych, a zatem środków pochodzących z funduszy unijnych, co wyklucza zastosowanie do nich powyższego zwolnienia, a zwolnienie dotyczące dochodów pochodzących ze środków unijnych (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.) nie obejmuje wynagrodzeń pracowniczych. Pracownicy, których wynagrodzenia PARP pokrywałoby z dotacji rozwojowych, opłacaliby podatek dochodowy od tej części wynagrodzenia. Oznaczałoby to zróżnicowanie opodatkowania pracowników tej samej agencji rządowej w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzą jej przychody wykorzystane na wypłatę wynagrodzeń.

W rezultacie zastosowanie wykładni przedstawionej przez Skarżącą prowadziłoby do wniosków niespójnych i niedopuszczalnych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Przepis ten zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane przez podatników na realizację określonego celu, na jaki zostały one przekazane agencji rządowej z budżetu. Zdaniem Sądu, wykładnia przedstawiona przez Skarżącą wynika z błędnego utożsamienia skutków otrzymania przez podatnika środków budżetowych na określony cel niejako przez (z udziałem) PARP z otrzymaniem przez podatnika kwoty wynagrodzenia za pracę, którego wypłata sprowadza się do wykorzystania przez PARP środków budżetowych otrzymanych przez tę agencję na sfinansowanie jej działalności.

Stanowisko DIS jest zaś spójne z zakresem zastosowania zwolnienia od p.d.f. przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., które to zwolnienie nie obejmuje wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnianym przez beneficjentów środków unijnych.

Skoro zaś, jak wykazano wyżej, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie obejmuje pracowników agencji rządowych, istotnie będzie miało ono zastosowanie do podmiotów uprawnionych do otrzymania kwot w ramach programów realizowanych przez agencje rządowe. Zwykle będą to właśnie przedsiębiorcy (por. wyroki WSA w Warszawie z: 8 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 103/12; 9 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 331/13; 8 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2148/13 - dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza zatem, iż prawidłowe było stanowisko DIS o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie było możliwości zastosowania do wynagrodzeń Skarżącej zwolnienia od p.d.f. określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f.

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie daje jednoznacznych wyników. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem Sądu wynik wykładni językowej może budzić zastrzeżenia w zakresie podmiotu uprawnionego do zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Przepis ten nie wskazuje wprost podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. W celu ustalenia znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. konieczne jest sięgnięcie do przepisów regulujących funkcjonowanie agencji, realizujących cele administracji rządowej i ustalenie rodzaju środków, które mogą one przekazywać innym podmiotom w ramach realizowania przez te agencje ich ustawowych celów.

W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa oprócz PARP działały następujące agencje objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f.:

- Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (j.t. Dz.U.z 2001 r., Nr 57, poz. 603 ze zm.),

- Agencja Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa działająca na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008r., Nr 98, poz.634 ze zm.),

- Agencja Rynku Rolnego działająca na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2012r., poz. 633 ze zm.),

- Agencja Rezerw materiałowych działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996r. o rezerwach państwowych (Dz.U. z 2007r., Nr 89, poz.594 ze zm.),

- Państwowa Agencja Atomistyki działająca na podstawie ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (Dz. U. z 2007r., Nr 42, poz.276 ze zm.),

- Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych działająca na podstawie ustawy z dnia z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2007 r., Nr.70, poz. 473 ze zm.),

- Polska Agencja Prasowa działająca na podstawie ustawy z dnia 31 lipca 1997r. o Polskiej Agencji Prasowej (Dz. U. Nr. 107, poz. 687 ze zm.),

- Polska Agencja Żeglugi powietrznej działająca na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (Dz. U. Nr 249, poz. 1829 ze zm.),

- Agencja Mienia Wojskowego działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 163, poz. 1711 ze zm.),

- Wojskowa Agencja Mieszkaniowa działająca na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 398 ze zm.).

Wymienione agencje mają rożne formy prawne i organizacyjne. Agencje te działają, jako: państwowe osoby prawne, jednostki budżetowe, urzędy administracji publicznej obsługujące prezesa agencji, spółki akcyjne. Wszystkie wymienione agencje realizują cele wskazane w powołanych ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji. Cele te mają na tyle doniosłe znaczenie społeczne, że objęte zostały regulacjami ustawowymi i stworzono dla ich realizacji specjalne podmioty w postaci wymienianych agencji. Część z wymienionych agencji funkcjonuje w oparciu o dotacje podmiotowe oraz dotacje przedmiotowe przyznane z budżetu państwa. Z dotacji tych agencje pokrywają koszty funkcjonowania agencji oraz wydatki na realizację celów poszczególnych agencji zapisanych w ustawach. Część wydatków ponoszonych przez niektóre z wymienionych agencji na realizację celów ustawowych ma formę dotacji przyznawanych odbiorcom dotacji prowadzącym działalność, której wspieranie mieści się w zakresie celów ustawowych agencji. Taką działalność prowadzą np.: PARP (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.a.r.p.), Agencja Rynku Rolnego (art. 11 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych) Agencja Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa (art. 3 ust. 2 pkt 1, 2, 5 i 6 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa).

Tego rodzaju działalność polega w istocie na przekazywaniu przez agencje odbiorcom dotacji, które na ten cel agencje otrzymały z budżetu państwa. W tego rodzaju działalności agencje działają, jako podmioty pośredniczące w przekazaniu dotacji budżetowej odbiorcy dotacji, z tym, że przekazanie to następuje w formach określonych przez przepisy ustaw regulujących funkcjonowanie poszczególnych agencji. Taki charakter kwot wypłacanych przez agencje z otrzymanych przez nie dotacji celowych potwierdza art. 107 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). W świetle tego przepisu dotacje przekazywane z budżetu przez agencje rządowe są dotacjami celowymi.

Zdaniem Sądu, prawidłowe było więc stwierdzenie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. dotyczy kwoty wypłacanej przez agencje odbiorcom z dotacji otrzymanych na te cele przez agencje z budżetu. Przepis ten swym zakresem obejmuje kwoty dotacji pochodzących z budżetu redystrybuowanych przez agencje w formie bezpośrednich wypłat lub dopłat. W takiej sytuacji kwoty wypłacane przez agencje odbiorcom pełnią taką samą funkcję, jak dotacje celowe wypłacone bezpośrednio z budżetu. Również ta cecha kwot wypłacanych przez agencje powoduje, że objęte są one zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Przepis ten umieszczono w u.p.d.f. wśród przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.f., ustanawiających zwolnienie dotacji wskazanych w tych przepisach. Należy przy tym mieć na uwadze, że zwolnienie dotacji z p.d.f., na podstawie 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.f., ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów otrzymujących środki publiczne jako, dotacje. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podmiotów "trzecich", którym beneficjent dotacji ze środków otrzymanych w formie zapłacił należności za towary usługi lub inne świadczenia. W przypadku takich podmiotów otrzymane przez nie kwoty nie mają charakteru dotacji, gdyż nie pochodzą od podmiotu uprawnionego do jej przekazania i kwoty te stanowią dla tych podmiotów należności ze stosunków prawnych łączących je z beneficjentem dotacji.

Z powyższymi unormowaniami koresponduje ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f., która wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. - zwolnienie środków z pomocy zagranicznej – w stosunku do podmiotów, które otrzymują te środki od bezpośredniego beneficjenta pomocy. Z ww. przepisów dotyczących udzielania pomocy finansowej ze środków publicznych wynika, że zwolnienia ustanowione w tych przepisach przysługują wyłącznie bezpośrednim beneficjentom tych środków, dla których stanowią one publiczne wsparcie finansowe realizowanych przez nie zadań mających znaczenie ogólnospołeczne.

4. Sąd - w świetle tych wniosków - uznał, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie są objęte kwoty wypłacane przez agencje rządowe - w tym przez PARP - które nie mają cech dotacji celowych, o których mowa w art. 107 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Do kwot tych w szczególności należy zaliczyć kwoty wypłacane przez agencje w związku z finansowaniem ich bieżącej działalności np. na wynagrodzenia pracowników agencji, wydatki eksploatacyjne dotyczące nieruchomości zakupy materiałów.

Sąd, mając ponadto na uwadze okoliczność, że wymienione agencje powołano do realizacji ściśle określonych celów, wskazanych w ustawach dotyczących funkcjonowania tych agencji, uznał, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. pojęcie "cel", na który agencje uzyskały środki z budżetu oznacza szczegółowy cel, do którego realizacji dana agencja została powołana. Cel ten nie oznacza samego funkcjonowania agencji, jako jednostki organizacyjnej. Uznanie zaproponowanej przez Skarżącą wykładni powołanego przepisu za prawidłową stawiałoby w pozycji uprzywilejowanej pracowników agencji rządowych, gdyż uzyskiwane przez nich kwoty od tych agencji byłyby zwolnione od podatku, podczas gdy wynagrodzenia pracowników innych państwowych jednostek organizacyjnych podlegałyby opodatkowaniu. Tego rodzaju rozróżnienie nie miałoby uzasadnienia i wskazanie celu takiego właśnie ukształtowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego byłoby niemożliwe.

Dodatkowo takie zwolnienie naruszałoby wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. Sama okoliczność, że pracownicy ci uczestniczą w realizacji celów agencji nie stanowiłaby wystarczającego uzasadnienia przy wywodzeniu wskazywanego przez Skarżącą zwolnienia, gdyż pracownicy innych jednostek publicznych przyznających dotacje zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47a i 47d u.p.d.f. nie korzystali by z takiego zwolnienia pomimo tego, że ich rola sprowadzałaby się w zasadzie do wykonywania tych samych funkcji, które wykonują pracownicy agencji rządowych.

W sprawie Sąd podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a przede wszystkim w wyrokach z 13 sierpnia 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 570/13 i sygn. akt III SA/Wa 1057/13 (dostępne na www.nsa.gov.pl), gdzie argumentacja Sądu potwierdza jednoznacznie stanowisko organu.

Sąd jednocześnie podkreśla, że jakkolwiek Skarżąca powołuje się wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 119/13, zauważyć należy, że wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację m.in. z powodów wadliwości procesowych, tj. niedostatecznego uzasadnienia stanowiska organu. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym w skardze, na rzekome potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej, wyroku z 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2626/13 (również dostępny na www.nsa.gov.pl) w ogóle nie wypowiedział się co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., lecz wskazał, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.f. za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenia wypłacane pracownikom agencji nie stanowią kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowych oraz uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 86/10, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5. Sąd, mając na uwadze powyższe uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i zasadne było oddalenie skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).