Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 153/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.121 par 1, art.122, art.187 par 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.86 ust.1, 2, 10 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.184, art.204 pkt 1, art.3 par 1, art.134 par 1, art.141 par 4, art.145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.220 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 277/14 w sprawie ze skarg J. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 277/14 ze skargi J. J. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r., czerwiec 2009 r. i listopad 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. wobec Skarżącego przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r.

Na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Urząd Skarbowy w D. organ I instancji ustalił, że w maju 2009 r. Firma Handlowo - Usługowa "O." K.J. wystawiła faktury dokumentujące nabycie od nich palet drewnianych przez Skarżącego. Organ I instancji uznał, że o fikcyjności tych faktur świadczą między innymi ustalenia poczynione w toku postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku VAT za 2008 r. W trakcie tego postępowania stwierdzono, że z ilościowego rozliczenia palet za 2008 r. wynika, że Skarżący pozyskał je od firmy "P." J. T. Z kolei z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wobec J. T. za 2007 r., wynika, że kontrolowana nabyła palety drewniane w 2007 r. od P.W. "W.[...]" D. B. (z wyjątkiem 16 sztuk nabytych od FHU J. J.). Zeznania złożone przez D. B. oraz informacje przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. świadczyły o tym, że wystawione przez P.W. "W.[...]." faktury VAT były "fakturami pustymi", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ww. palety drewniane zostały zakupione najpierw przez firmę "O." K.J. od Skarżącego w dniu 31.12.2008 r. oraz w 2009 r. na podstawie faktur VAT z dnia 22.01.2009 r., 19.03.2009 r. i 30.04.2009 r. Następnie w maju 2009 r. zostały w takiej samej ilości z powrotem zafakturowane firmie Skarżącego przy zastosowaniu minimalnej marży wynoszącej 0,05 zł na palecie. Przesłuchani w toku postępowania świadkowie składali sprzeczne zeznania odnośnie rodzaju i ilości zakupywanych materiałów budowlanych (w tym palet drewnianych), miejsca i czasu ich składowania. Organ I instancji uznał, że powyższe okoliczności świadczą o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w maju 2009 r., w których jako nabywca widnieje FUH J. J. a jako zbywca FHU "O." zaś jako przedmiot wskazano palety drewniane. W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował rozliczenie strony z podatku VAT za maj 2009 r. i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W toku postępowania organ I instancji ustalił również, że podatnik nie posiadał oryginałów lub duplikatów faktur wykazanych w rejestrze nabyć, brak oryginałów lub duplikatów tych faktur spowodował zdaniem organu podatkowego, że podatnik, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzjami z dnia 18 czerwca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i listopad 2009 r. w wysokości odpowiednio 8.216 zł, 20.991 zł i 18.834 zł.

Nie zgadzając się z podjętymi rozstrzygnięciami Skarżący złożył odwołania od tych decyzji, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniach zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1. Zdaniem odwołującego organ uchybił również przepisom postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r, nr 749 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż nie zebrał w sposób pełny materiału dowodowego. Ponadto odwołujący podniósł, że zaskarżone decyzje są niezgodne z art. 193 § 1 i § 2 O.p., gdyż niesłusznie uznano, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań:

1. uchylił decyzję organu I instancji za maj 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.753 zł,

2. uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, określając jego wysokość na kwotę 14.238 zł a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy,

3. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku VAT za listopad 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając uchylenie zaskarżonych decyzji w wyżej opisanym zakresie wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził zasadności zajętego przez organ I instancji stanowiska, podważającego rzetelność transakcji odwołującego z K. J. (FHU "O."). Organ odwoławczy uznał za błędne twierdzenie organu I instancji zgodnie z którym, skoro firma "P." J. T. nie nabyła palet drewnianych od firmy D. B. P.W. "W.[...]", to tym samym nie mogła ich sprzedać J. J. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że podatnik nie nabył towarów od wskazanego kontrahenta oznacza tylko tyle, że towarów tych nie nabył od tego właśnie podmiotu. Nie oznacza to jednak, że towarów tych nie nabył wcale.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było materiału dowodowego wskazującego na fikcyjność sprzedaży przez firmę "P." J. T. palet drewnianych Skarżącemu, który później sprzedał je firmie FHU "O." K. J., by w maju 2009 r. z powrotem je odkupić. W ocenie organu odwoławczego taki ciąg transakcji nie przesądza o ich nierzetelności. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że czynności sprawdzające, prowadzone w FHU "O." potwierdziły, że w prowadzonym rejestrze zakupu VAT za 2009 r. ujęto faktury VAT w zakresie obrotu paletami drewnianymi, wystawione przez firmę Skarżącego a w rejestrze sprzedaży VAT za 2009 r. ujęto sporne faktury sprzedaży tych palet przez K. J. na rzecz Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 2009 r. o kwotę 7.533 zł, w rozliczeniu za czerwiec 2009 r. o kwotę 6.826 zł, a w rozliczeniu za listopad 2009 r. o kwotę 11.523 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji za czerwiec 2009 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego było nieprawidłowe określenie przez organ I instancji podatku VAT za maj 2009 r. Organ odwoławczy uznał, że za ten miesiąc powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zmiana rozstrzygnięcia w stosunku do okresu rozliczeniowego za maj 2009 r. musiała wpłynąć na kształt decyzji za następny okres rozliczeniowy.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższe decyzje do sądu administracyjnego, wnosząc o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 167, art. 168 lit. a) i art. 220 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur,

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez odmowę przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z powodu braku oryginału lub kopii faktur, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieustalenie, czy rzeczywiście miały miejsce transakcje, z którymi związane było powstanie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego i czy były one udokumentowane fakturami.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał na wagę, jaką ma dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego, przywołując argumentację, zawartą w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-37/95, C-177/99, C-181/99 oraz C-895/95. Na tej podstawie Skarżący podniósł, że prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależniane od późniejszego przechowywania faktury.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargi.

3.2. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa, zarówno krajowego, jak też unormowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do unormowań prawa krajowego i wyjaśnił, że kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego została unormowana w art. 86 i nast. u.p.t.u. Wskazał, że do istoty sprawy należy wymóg określony w przepisie art. 86 ust.2 pkt 1 u.p.t.u., który definiuje pojęcie podatku naliczonego i podkreślił, że tylko kwoty wynikające z tych faktur są podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust.2 pkt 1 u.p.t.u. Nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury VAT nie będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia elementu formalnego tej konstrukcji. Tak samo nie będzie uprawniało do odliczenia tego podatku posiadanie samej faktury w sytuacji, gdy czynności w niej opisane (zakup towarów lub usług) w rzeczywistości nie miały miejsca lub też nastąpiły w okolicznościach innych niż wskazane w fakturze (tzw. pusta faktura). Do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oba te elementy muszą zostać spełnione.

W prawie krajowym nie wprowadzono odstępstwa od obowiązku posiadania faktury dla wykazania kwoty podatku naliczonego i jest ona jedynym dokumentem na podstawie którego jego wysokość może zostać obliczona. Przepisy prawa krajowego, wbrew temu co twierdzi w skardze podatnik, nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE w zakresie, w której reguluje ona kwestie neutralności podatku VAT i określa zasady odliczania podatku naliczonego. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art.168 Dyrektywy wprowadzający neutralność podatku VAT, zobowiązując wszystkie kraje członkowskie do ustanowienia takiej zasady w krajowych systemach prawnych. Prawo to zostało do polskiego systemu podatku VAT wprowadzone i implementacja ta w pełni odpowiada wymogom Dyrektywy.

Sąd zauważył, że w skardze podatnik pomija treść przepisu art. 178 Dyrektywy, z którego wynika, że prawo to nie jest bezwzględne, ale w celu skorzystania z niego podatnik musi spełnić szereg warunków. Do skorzystania z tego prawa podatnik musiał nie tylko otrzymać fakturę, ale musi ją posiadać. Wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia Trybunał potwierdził także w innych orzeczeniach (wyrok z dnia 14 lipca 1988 r. sprawa 123/87, Jeunehomme, wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-151/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadząc postępowanie umożliwiły podatnikowi twierdzącemu, że zaginęła mu dokumentacja księgowa przedsiębiorstwa, zdobycie duplikatów faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Dzięki temu udowodnił on szereg tego typu czynności. Wobec niewykazania jednak wszystkich transakcji stosownymi fakturami organy słusznie określiły wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące czy też kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") skargę oddalił.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie:

1) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 220 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną "Dyrektywą 2006/112/WE"), poprzez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na fakt, iż w trakcie postępowania podatkowego nie był w stanie przedłożyć oryginałów lub kopii (duplikatów) faktur, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego;

2) naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie oraz, że nie miały obowiązku podejmowania działań zmierzających do ustalenia, czy rzeczywiście miały miejsce transakcje, z którymi związane było powstanie u skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i czy były one udokumentowane fakturami pomimo, że skarżący nie dysponował żadnymi środkami prawnymi, aby uzyskać od kontrahentów duplikaty faktur.

Wskazując na powyższe wniesiono o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, zwolnienie Skarżącego od kosztów postępowania sądowego ze względu na jego bardzo trudną sytuację rodzinną i majątkową.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia naruszenia przepisów postępowania: art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. “poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie oraz, że nie miały obowiązku podejmowania działań zmierzających do ustalenia, czy rzeczywiście miały miejsce transakcje, z którymi związane było powstanie u skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i czy były one udokumentowane fakturami pomimo, że skarżący nie dysponował żadnymi środkami prawnymi, aby uzyskać od kontrahentów duplikaty faktur".

5.2. Sąd pierwszej instancji - na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy - dokonał prawidłowej interpretacji art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a tym samym nie uchybił art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a.

5.3. Obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów na podstawie art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze, znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

5.4. W orzecznictwie NSA utrwalone jest już stanowisko, że w sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego, a z przebiegu postępowania wynika, że podjęte w tym zakresie starania podatnika napotykają na utrudnienia co do uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur wystawionych przez nich na rzecz kontrolowanego podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (por. np. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, czy z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09).

Oznaczałoby to bowiem – w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby – przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji – przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników.

Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

Organ podatkowy co najwyżej, w takiej sytuacji może – jak uczyniono to w tej sprawie - przedłużyć postępowanie kontrolne, aby umożliwić podatnikowi skompletowanie brakujących duplikatów faktur zakupowych. Oczywiście niemożność pozyskania duplikatów faktur od kontrahenta wystawiającego faktury uprawnia podatnika w postępowaniu kontrolnym do występowania w stosunku do organu o przeprowadzenie dowodu z kontroli kontrahenta, w celu ustalenia faktu wystawienia przez niego brakującej faktury, której kopia powinna pozostawać u tegoż kontrahenta. Jednak w niniejszej sprawie nie wnioskowano o przeprowadzenie takich dowodów, jak również nie sformułowano zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosku dowodowego w tym przedmiocie.

5.5. Podnieść przy tym należy, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony – co do zasady - może być uwzględniany przez organy podatkowe. Jedynie na zasadzie wyjątku od powyższej zasady, w celu przestrzegania zasady neutralności, organ mógłby uwzględnić w ramach określenia podatku naliczonego, podatek naliczony z faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi duplikatów wystawionych na jego rzecz faktur, jeżeli nie budzi wątpliwości rozliczenie tych faktur przez tego kontrahenta z tytułu podatku należnego. Tego rodzaju akcja organu może się jednak odbywać wyjątkowo na wyraźne żądanie kontrolowanego podatnika, jako wyjątek od zasady obciążającej w tym zakresie ciężarem dowodzenia kontrolowanego. Mogłoby to mieć jednak miejsce jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca, z uwagi na utratę przez nabywcę oryginału faktury lub faktury korygującej – wbrew wymogowi określonemu w § 25 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. – na wniosek nabywcy nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. W niniejszej jednak sprawie, jak powyżej stwierdzono, takie okoliczności nie zostały przez podatnika wykazane w skardze kasacyjnej.

5.6. Nie jest trafne stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że Skarżący nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z brakujących faktur, gdyż dysponował nimi w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, po czym zostały mu one mu one skradzione.

Wskazać należy, że – stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

5.7. W konsekwencji powyższego nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 220 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, “poprzez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na fakt, iż w trakcie postępowania podatkowego nie był w stanie przedłożyć oryginałów lub kopii (duplikatów) faktur, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego".

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.