Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1062/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 1a,  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W podatku dochodowym od osób fizycznych faktura ma jedynie walor dokumentacyjno - dowodowy, Tym samym, legitymowanie się nią nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztu od przychodu. Istotne jest bowiem rzeczywiste poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu.

TEZY

W podatku dochodowym od osób fizycznych faktura ma jedynie walor dokumentacyjno - dowodowy, Tym samym, legitymowanie się nią nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztu od przychodu. Istotne jest bowiem rzeczywiste poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. M., A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.923 (cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (w dalszej części uzasadnienie określanego także jako Organ I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym Organ I instancji określił małżonkom – A. M. i A. M. (dalej określanym jako Małżonkowie, Podatnicy, Strona lub Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w wysokości wskazanej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Obydwa te orzeczenia były już drugimi decyzjami wydanymi w sprawie. Stało się tak, ponieważ poprzednie orzeczenie Organu I instancji zostało uchylone w następstwie odwołania wniesionego przez Podatników. W konsekwencji, wymiar zobowiązania podatkowego był dokonywany od początku.

Zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym. Małżonkowie w roku 2013 uzyskiwali dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągając z niej przychody, ponosząc koszty i uzyskując dochody. Następnie, po zakończeniu roku podatkowego Małżonkowie wybrali wspólne roczne rozliczenie podatkowe, na skutek czego stali się jednym podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podatkowy, podając w wątpliwość prawidłowość rozliczenia podatkowego Podatników wytknął im niezgodne z prawem zaliczenie określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. W przypadku pierwszego ze Skarżących (Małżonka) były one konsekwencją:

1) zaksięgowania wydatków w łącznej wysokości wskazanej w decyzji, na podstawie faktur wystawionych przez 9 podmiotów, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wymienionych z nazwy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które - w ocenie Organu I instancji - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) nieuznania kwoty wynagrodzenia w wysokości wskazanej w decyzji – z uwagi na dwukrotne zaksięgowanie wynagrodzenia jednego z pracowników;

3) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika składek oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej wysokości wskazanej w decyzji.

Z kolei, w części rocznej deklaracji podatkowej, dotyczącej rozliczenia drugiego z Podatników (Małżonki) podano w wątpliwość wysokość kosztów uzyskania przychodów, będących skutkiem:

1) zaksięgowania wydatków w łącznej wysokości wskazanej w decyzji, na podstawie faktur wystawionych przez 7 podmiotów (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), które - w ocenie Organu I instancji - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) błędnego zaksięgowania kwot wynagrodzeń za sierpień i wrzesień 2013 r.;

3) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika składek oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej wysokości wskazanej w decyzji;

4) zaksięgowania wydatku w kwocie wskazanej w decyzji, na podstawie faktury wystawionej przez Fundację A w L., dotyczącej korzystania z [...]. W ocenie Organu I instancji - nie dotyczył on bowiem kosztów działalności prowadzonej przez Podatnika (Małżonkę).

Uzasadniając swoje racje co do nieprawidłowego zaksięgowania wydatków udokumentowanych odpowiednio przez 9 i 7 podmiotów – kontrahentów Podatnika (Małżonka) i Podatniczki (Małżonki), Organ I instancji wskazał na to, że:

1) nie dokonywali oni obrotu towarowego (B Sp. z o. o.);

2) wystawili i wprowadzili do obrotu prawnego faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały dostaw towarów, a więc czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (C Sp. z o. o.);

3) czynności nie wchodziły do pełnoprawnego systemu rozliczeń podatku od towarów i usług i dlatego nie mogły zostać uznane za rzetelne (D Sp. z o. o.);

4) pozorowali działalność gospodarczą, brak było realnych zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych dla prowadzenia działalności, podatnik nie zapewniał dostępu do swojej dokumentacji podatkowej, a fakturował transakcje, których nie można zweryfikować pod względem merytorycznym i formalnym. W związku z tym, stwierdzono, że wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 nie miały jakiegokolwiek związku z rzetelnie prowadzoną działalnością (E Sp. z o. o.);

5) nie prowadzono działalności gospodarczej, kontrahent nie był podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w obrocie gospodarczym, a wystawiane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych;.

6) nie prowadzono faktycznej działalności, natomiast fikcyjnie wystawiano faktury, kontrahent nie nabył ani nie sprzedał towarów. (F Sp. z o.o.);

7) wystawiano tzw. "puste faktury", które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, a nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych (G Sp. z o. o.);

8) wystawiane faktury nie dotyczyły rzeczywistego obrotu (H Sp. z o. o.);

9) działalność gospodarcza kontrahenta była fikcyjna, a jego aktywność polegała wyłącznie na dokonywaniu oszustw podatkowych (I Sp. z o.o.);

10) pozorowano działalność, a sam podmiot istniał tylko i wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego (J Sp. z o.o.);

Okoliczności te zostały szczegółowo wyjawione w uzasadnieniu nieostatecznej decyzji podatkowej. Sąd nie powtarza tej argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ fakty przywołane przez Organ I instancji nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane przez Skarżących.

Z kolei, w świetle zeznań świadków przesłuchiwanych w trakcie postępowania podatkowego nie ulegało wątpliwości, że Skarżący rzeczywiście dokonywali zakupów w K w W., na tę okoliczność w tym miejscu Podatnicy otrzymywali faktury, nabyty towar był przywożony do sklepów na [...], tam go rozpakowywano, metkowano, a następnie został on sprzedany. Ustalenie to poczyniono w oparciu o informacje pozyskane od pracowników zatrudnianych przez Skarżących (w tym, od S. N., która jako jedyny pracownik jeździła po towar do W.), a także na podstawie zeznań W. J. – sąsiada Małżonków, który udzielając im pomocy sąsiedzkiej, asystował przy zakupach w W. Ponadto, wspomniane okoliczności potwierdziła

R. M. – matka Podatnika. W związku z tym (por. protokoły zeznań świadków, znajdujące się w dokumentacji postępowania podatkowego) nie mogło być wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń Małżonków, zapewniających o istnieniu towaru, miejscu jego nabycia, przebiegu transakcji, ich dokumentowaniu wystawionymi fakturami, a także wskazujących na K w W. jako na miejsce wydania zakupionych wyrobów oraz podnoszących, że towar przewieziono do należących do nich sklepów na [...], gdzie następnie został sprzedany, a związane z tym należności publicznoprawne odprowadzono na rzecz państwa.

W tej sytuacji, jeżeli chodzi o kwestię kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem towarów handlowych, spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego nie koncentrował się na ustaleniach co do stanu faktycznego. Argumentacja prezentowana w sprawie odnosiła się natomiast do oceny prawnej zaistniałych zdarzeń. Jednocześnie należy podkreślić, że Skarżący już w trakcie postępowania podatkowego uznali racje administracji podatkowej w zakresie, w jakim podano w wątpliwość wysokość poniesionych przez nich kosztów uzyskania przychodów, będących rezultatem innych z wcześniej wyartykułowanych zdarzeń niż zakup wyrobów w K w W. Dlatego, Sąd nie rozwija tej materii w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak było podstaw ku temu, aby Podatnicy zakwalifikowali wydatki na zakup towarów handlowych w K w W. jako kosztów uzyskania przychodów, ponieważ faktury dokumentujące te transakcje nie mogły zostać wystawione przez podmioty uwidocznione w tych dokumentach jako sprzedawcy wyrobów. Tym samym, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Małżonkowie wnieśli o jej uchylenie w części obejmującej ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu towarów handlowych i o umorzenie postępowania. Jednocześnie, rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez pozbawienie Podatników prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów, wskazanych w tym przepisie,

c) art. 9 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez

dokonanie wyliczenia Podatnikom dochodu za 2013 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem;

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść strony;

c) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej;

d) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione i notoryczne przedłużanie terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego.

Dodatkowo, z ostrożności podniesiono powinność szacowania podstawy opodatkowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Strony, normatywną podstawą do tego działania jest art. 23 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje racje, Podatnicy podkreślili, że dostarczony im towar rzeczywiście istniał, a oni dokonali za niego zapłaty. Ponadto, Skarżący zwrócili uwagę na dwa prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydane w sprawach o sygnaturach: III SA/Gl 871/17 (z 14 grudnia 2017 r.) i III SA/Gl 872/17 (z 15 grudnia 2017 r.). Sąd uchylił w nich decyzje określające wydane w stosunku do Małżonków w podatku od towarów i usług (wspomniane rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na kanwie tego samego stanu faktycznego, który stał się punktem odniesienia dla rozważań administracji podatkowej w przedmiotowej sprawie). Wreszcie, wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoje przekonanie o fikcyjności działalności spółek – kontrahentów Podatników przede wszystkim na braku dostępu do dokumentacji podatkowej tych podmiotów oraz na niemożności zweryfikowania pod względem merytorycznym i formalnym fakturowanych transakcji, a dodatkowo, na braku kontaktu ze spółkami – partnerami handlowymi Małżonków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wspomniany podmiot nawiązał do ustawowej definicji kosztu uzyskania przychodu, a następnie wyartykułował, że kosztem może być wyłącznie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją, udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywna ocenę. że – jak to ujęto – okoliczności te miały miejsce.

W nawiązaniu do tych stwierdzeń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na fikcyjny (nierzeczywisty) charakter dostawców Strony, sprawiający że wystawione przez nich faktury są puste (przedstawione okoliczności zostały szczegółowo przedstawione w decyzji ostatecznej). Jednocześnie jednak, opierając się na zeznaniach świadków, opisał on przebieg transakcji, jakie miały miejsce w K

w W. Zdaniem Organu II instancji, faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, z zeznań świadków, ale i samych podatników, nie wynika, aby Skarżący w jakikolwiek sposób sprawdzali firmy, od których mieli nabywać towar. Jak wyartykułowano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, Podatnicy nie interesowali się od kogo pochodzą wystawione faktury, z kim konkretnie dokonują transakcji i jakie jest źródło pochodzenia odzieży.

W przekonaniu Organu odwoławczego Skarżący darzyli swoich kontrahentów pełnym zaufaniem, w związku z czym nie dokonywali ich weryfikacji, a co za tym idzie, nie legitymowali się dobrą wiarą. Tymczasem, miejsce transakcji oraz ich wartość uzasadniają pogląd, że Podatnicy powinni podjąć wszelkie działania, których można się od nich domagać, celem zapewnienia, że realizowane transakcje nie stanowią np. części łańcucha obejmującego nielegalny obrót odzieżą. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na płatności gotówkowe za towar realizowane przez Podatników i - związane z tym - podejrzenie uchybienia wymogom określonym w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano przy tym jednak, że przedstawiony argument miał dla organu jedynie charakter uzupełniający.

Wreszcie wyartykułowano, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje argumentacja Skarżących, podnoszących że w przedmiocie podatku od towarów i usług zapadły prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (uchylono w nich decyzje organów podatkowych). Zdaniem Organu odwoławczego, orzecznictwo TSUE przywołane w tych judykatach nie może mieć bezpośredniego zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podczas dokonywania wymiaru podatku dochodowego nie ma bowiem obowiązku badania zawinienia, braku wiedzy, czy też świadomości podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnicy wnieśli o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych,

2) zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Małżonkowie podnieśli przy tym przeciwko zaskarżonej decyzji zarzuty, które w istocie były powtórzeniem argumentacji, zawartej w odwołaniu od nieostatecznego orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stało się tak, ponieważ rozstrzygnięciu Organu odwoławczego wytknięto:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- poprzez pozbawienia Podatników prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów;

- poprzez przyjęcie, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a żaden z kosztów poniesionych przez Podatników nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

c) art. 9 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- poprzez dokonanie wyliczenia Podatnikom dochodu za 2013 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem;

- poprzez przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Tymczasem, zdaniem Strony, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy- dochodu;

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść Strony;

c) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, okoliczności na które powoływali się podatnicy, a które zostały pominięte przez organ, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej;

d) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione i notoryczne przedłużanie terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego.

Ponadto, podobnie jak w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, kierując się najdalej posuniętą ostrożnością, Strona podniosła że jeśli jej wcześniejsze argumenty nie znajdą akceptacji, podnosi twierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany zastosować oszacowanie podstawy opodatkowania w trybie art.23 Ordynacji podatkowej i wobec regulacji zawartej w art.23 § 2 ust. 2 tej ustawy nie miał podstaw do odstąpienia od szacowania.

Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje zapatrywanie, wyrażone w decyzji ostatecznej. W związku z tym, wspomniany podmiot wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stało się tak, ponieważ Organ odwoławczy, orzekając w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w oczywisty sposób naruszył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 – zwanej dalej u.p.d.f.) oraz regulację procesową, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). W zaskarżonym akcie administracyjnym doszło też do niemającego prawnego uzasadnienia, przemieszania materii procesowej (ustalania prawdy obiektywnej) z kwestiami materialnoprawnymi (określeniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, miało miejsce błędne ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś skutkowało nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego z tytułu wspomnianej daniny publicznej.

Należy zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady jest uzyskanie dochodu. Jeżeli zaś podatnik osiąga dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowana jest suma dochodów podatnika ze wszystkich źródeł przychodów (por. art. 9 ust. 1a u.p.d.f.). Tym samym, podstawą opodatkowania jest wartość dochodu (lub w przypadku czerpania dochodów z więcej niż jednego źródła) – wartość dochodów uzyskanych przez podatnika.

Takie ukształtowanie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest efektem przeobrażenia podatków przychodowych w podatki dochodowe, analizowanej w polskiej literaturze podatkowej już przez S. Głąbińskiego oraz H. Radziszewskiego. Jej efektem stało się nie tylko takie, a nie inne ujęcie wspomnianych wcześniej elementów konstrukcji podatku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale i prawna definicja przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu, zawarta w przepisach tego samego aktu prawnego. Wynika z niej, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się zaś przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (por. art. 14 ust. 1 u.p.d.f.). Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.f. wspomniane wartości podlegają obniżeniu o koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji tego dochodzi do ukształtowania dochodu podatkowego. Z kolei, koszty uzyskania, jako – obok przychodu podatkowego - jeden z dwóch elementów determinujących treść dochodu podatkowego zostały zdefiniowane w art. 22 i 23 u.p.d.f. Są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f.

Wszystkie te elementy determinują taką, a nie inną treść przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ zaś zobowiązanie podatkowe z tytułu tej daniny publicznej powstaje z mocy samego prawa (tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), obowiązek podatkowy doznaje konkretyzacji na skutek samego zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże ten skutek, przeradzając się w zobowiązanie podatkowe. W świetle tego, o czym już wcześniej była mowa, ta skonkretyzowana powinność podatkowa, w jej aspekcie przedmiotowym jest determinowana zarówno przez wartość należnego przychodu podatnika, jak i przez koszty uzyskania, które rzeczywiście zostały poniesione przez ten podmiot w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, pominięcie kosztów podczas ustalania podstawy opodatkowania oznacza, że ten element podatkowego stanu faktycznego został błędnie ukształtowany w określającej decyzji podatkowej. W konsekwencji, w takiej sytuacji także wymiar podatku jest błędny, ponieważ decyzja podatkowa, w której jest on dokonywany nie jest zgodna z treścią zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, determinowanego także przez koszty uzyskania. Oznacza to, że wbrew woli ustawodawcy podatek dochodowy staje się daniną od przychodu.

W tym kontekście należy zauważyć, że wbrew intuicyjnemu postrzeganiu kosztów uzyskania przychodów, ten element determinujący treść dochodu podatkowego nie jest kształtowany przez ustawodawcę na zasadzie wyboru podatkowego (opcji podatkowej). Nie jest więc tak, że od zadeklarowania kosztu przez podatnika i przekonania do swoich racji administracji podatkowej zależy dopuszczalność redukowania przychodu o koszt. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że koszt uzyskania jest częścią składową podatkowego stanu faktycznego i jeżeli podatnik, urzeczywistniając swoje zachowanie, realizuje stan faktyczny kosztu uzyskania (por. art. 22 i 23 u.p.d.f.), zobowiązanie podatkowe z mocy prawa jest determinowane przez ten czynnik.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, godzi się zauważyć, że okolicznością bezsporną jest nabycie przez Podatników towaru, dokonanie zapłaty gotówkowej, a także przetransportowanie tych wyrobów do sklepów oraz dokonanie ich sprzedaży. Odmowę zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów administracja podatkowa tłumaczy zaś nierzeczywistym charakterem faktur dokumentujących transakcje (wystawieniem ich przez podmioty, które nie mogły dostarczyć towaru). W tym kontekście trzeba podkreślić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych legitymowanie się formalnie i merytorycznie poprawną fakturą nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztów. W tym zakresie wspomniana danina publiczna, jako podatek bezpośredni zasadniczo różni się od podatku od towarów i usług jako pośredniej daniny od obrotu. Podatek od wartości dodanej, którego krajowa formą jest podatek od towarów i usług jest bowiem klasyfikowany jako podatek obrotowy, wielofazowy netto. Jego istotą jest to, że w sensie ekonomicznym dotyka ostatecznego konsumenta. Tym samym, jest on neutralny dla podmiotów gospodarczych – podatników podatku od towarów i usług. Efekt ten osiąga się zaś poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego właśnie, na gruncie podatku od towarów i usług istotne jest istnienie nieprzerwanego łańcucha naliczeń i odliczeń podatku. Jego zaburzenie oznacza, że niewłaściwa osoba poniosła ekonomiczny ciężar zapłaty podatku lub nie poniósł go żaden podmiot, co godzi w interesy fiskalne państwa.

Zupełnie inaczej przedstawia się ten sam problem, rozważany w aspekcie podatku dochodowego (kosztów uzyskania przychodów). Wspomnianą daninę publiczną, w nauce prawa podatkowego klasyfikuje się jako podatek bezpośredni. Jest to efektem pewnego założenia, leżącego u podstaw podatków dochodowych jako źródeł dochodów państwa (a pośrednio – poprzez instytucję udziałów – także jednostek samorządu terytorialnego). Otóż w tym przypadku, ustawodawca przyjmuje, że osoba będąca podatnikiem w świetle regulacji prawnej zawartej w ustawie podatkowej, ponosi również ekonomiczny ciężar zapłaty podatku. W konsekwencji, w przypadku podatków bezpośrednich, w założeniu ustawodawcy nie ma miejsca zjawisko przerzucalności podatku, a co za tym idzie, nie jest istotne zachowanie charakterystycznego dla podatku od towarów i usług, nieprzerwanego ciągu naliczeń i odliczeń (w przypadku podatków dochodowych, odpowiednio - przychodu i kosztu). W konsekwencji, bez trudu można wskazać na sytuacje, w których określona kwota, dla jednego uczestnika obrotu jest przychodem, a dla drugiego nie stanowi kosztu (np. kara umowna). Z drugiej strony, istnieją też przypadki, gdy dostawca towaru nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowania, zaś nabywca ponosi koszt podatkowy, który uwzględnia w swoim rozliczeniu podatkowym. Przykładem tej sytuacji może być zbycie rzeczy ruchomej – samochodu, z majątku prywatnego, po upływie pół roku od końca miesiąca, w którym sprzedawca nabył tę rzecz. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.f., u sprzedawcy zachowanie to nie skutkuje powstaniem przychodu i jego konsekwencji w postaci podlegającego opodatkowaniu dochodu, natomiast dla nabywcy, zgodnie z ogólną regułą dotyczącą kosztów, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., wydatkowana kwota stanowi koszt uzyskania przychodu.

Sąd zwraca uwagę na zasygnalizowane kwestie, aby wyartykułować to, że na obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych to, że u jednego uczestnika obrotu miała miejsce jakaś nieprawidłowość nie przekłada się automatycznie na błędne rozliczenie u jego kontrahenta. Przedstawiona konstatacja nie jest wyłącznie efektem wywodu opartego na teorii prawa podatkowego, ale ma również jasną podstawę normatywną. Należy bowiem zauważyć, iż w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca wyraźnie wskazuje, że o koszcie uzyskania przychodu można mówić wyłącznie wtedy, gdy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym, istotne jest istnienie związku przyczynowego (wbrew temu, co się niekiedy twierdzi – nie musi on być bezpośredni) pomiędzy nakładem (kosztem), a przychodem, jaki dzięki temu może zostać uzyskany. Na tym kończy się perspektywa regulacyjna ustawodawcy, dotycząca wspomnianego elementu determinującego treść dochodu podatkowego. Wszystko inne (poza przypadkami wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f.) nie ma zaś znaczenia przy dokonywaniu oceny, czy dany wydatek jest kosztem.

W tym kontekście należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do istnienia towaru, co do dokonania za niego zapłaty oraz co do tego, że nabyte wyroby ([...]) zostały następnie sprzedane w sklepach należących do Skarżących. Zastrzeżenia administracji podatkowej powstały natomiast w związku z tym, że faktury dokumentujące dokonane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru.

Nawiązując do tej materii godzi się zauważyć, że faktura jako szczególnego rodzaju rachunek pełni inną rolę w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd akcentuje tę kwestię ponieważ w tym zakresie, w argumentacji administracji podatkowej daje się zauważyć pewna niekonsekwencja. Z jednej strony akcentuje się bowiem niemożność odwoływania się przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych do elementów subiektywnych (świadomości udziału w nadużyciu, czy oszustwie). Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (w ślad za Organem I instancji) wytyka Skarżącym, że nie weryfikowali swoich kontrahentów. Tymczasem, sprawdzenie dostawcy jest przecież procedurą charakterystyczną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), wymaganą w świetle orzecznictwa TSUE, dotyczącego tej daniny publicznej. Dopełnienie wspomnianej powinności pozwala zaś przyjąć, że podatnik legitymował się tzw. dobrą wiara i zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo tego, że miały miejsce nieprawidłowości w obrocie towarem – zachwianie łańcucha (ciągu) naliczeń i odliczeń podatku od wartości dodanej.

W podatku od towarów i usług, faktura jest jednym z dwóch konstytutywnych warunków odliczenia podatku naliczonego. Po to, aby stało się to możliwe, podatnik musi uzyskać prawo do dysponowania towarem jak właściciel oraz musi dysponować odpowiednim dokumentem (fakturą lub dokumentem celnym). Rzecz jasna, konieczna jest przy tym tożsamość pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, objętej opodatkowaniem (tożsamość podmiotowa i przedmiotowa). Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza redukcję podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług.

Inaczej jest natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli chodzi o tę daninę publiczną, faktura ma jedynie walor dokumentacyjno – dowodowy. Tym samym, legitymowanie się nią nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztu od przychodu. Istotne jest bowiem to, o czym już wcześniej była mowa – rzeczywiste poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu. Dlatego właśnie ani brak faktury, ani jej nierzetelność nie zwalniają organów podatkowych od procesowej powinności poszukiwania prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), nałożonej na nie w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. (por. B. Brzeziński, W poszukiwaniu granic formalizmu w prawie podatkowym. Analiza przypadku, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 6 z 2015 r., s. 516). Rzecz jasna, tej aktywności należy oczekiwać od administracji podatkowej wyłącznie w obiektywnym zakresie – nie sposób wymagać, aby w imię ustalenia prawdy materialnej organ podatkowy dotarł do takich dowodów, jakie są znane wyłącznie podatnikowi, nikt inny o nich nie wie, a strona postępowania nie ujawnia ich podmiotowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Musi więc istnieć okoliczność, dająca impuls do takiego poszukiwania dowodów.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy raz jeszcze należy zauważyć, że nie było wątpliwości co do tego, że towar istniał, został wprowadzony do ewidencji księgowych Skarżących, a następnie sprzedany. Tym samym, istniała okoliczność, która powinna zainspirować administrację podatkową do poszukiwania prawdy obiektywnej i zweryfikowania wysokości wydatków poniesionych przez Podatników w celu uzyskania przychodów. Zaniechanie tej aktywności i nieustalenie kosztu doprowadziło zaś do wypaczenia woli ustawodawcy, mającego miejsce w ostatecznej decyzji podatkowej. Stało się tak, ponieważ w roku podatkowym, w którym Skarżący realizowali swoje transakcje w K, ich należny przychód nie został pomniejszony o właściwie ustalone koszty jego uzyskania. W konsekwencji, w skali całego roku podatkowego w decyzji podatkowej wymierzono Małżonkom podatek od nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. Przez wzgląd na nieuwzględnienia w niej części kosztów uzyskania, jej treść była bliższa przychodowi podatkowemu niż dochodowi podatkowemu. To zaś pozostaje w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.f.

W ocenie Sądu, w przedstawionych okolicznościach, organy podatkowe zobowiązane były prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania (w tym – jej "substrat kosztowy"), z uwzględnieniem wszelkich, prawnie dopuszczalnych metod dowodzenia. Natomiast w sytuacji, gdyby to nie było możliwe, należało sięgnąć do rozwiązania, które jest ostatecznością i na podstawie art. 23 O.p. dokonać szacowania podstawy opodatkowania (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 517). Należy bowiem mieć na względzie to, że w myśl art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p., jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), a dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, względnie na uzupełnienie danych wynikających z ksiąg i – tą drogą – na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p), obligatoryjne jest szacowanie wartości tego elementu konstrukcji podatku. Tym samym, w odniesieniu do podatków dochodowych szacowanie staje się ostatecznym sposobem prawidłowego ujęcia podstawy opodatkowania i dokonania wymiaru podatku nie od wartości przychodu, ale od dochodu podatnika. Wszystkie te okoliczności oraz argumenty dotyczące konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie.

Ponieważ Organ II instancji, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania Skarżących w sposób zgodny z wcześniej powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.), O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 1306 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3 600 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).