Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1627/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt. 1, art. 15 ust. 2a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Tworząc podatkowy stan faktyczny, kształtujący obowiązek podatkowy w opłacie targowej w przypadku sprzedaży w budynkach lub ich częściach będących targowiskiem pod dachem lub halą używana do targów, aukcji i wystaw, ustawodawca wskazał na kryterium, które te budynki winny spełniać. W jednym i drugim przypadku mają one charakter funkcjonalny, przy czym w pierwszym przypadku charakter obiektu odnoszony jest stale do funkcji jaką spełnia (targowiska), w drugim zaś charakter obiektu (hala) odnoszony jest do jednego z możliwych sposobów jego wykorzystania (używanie do targów, aukcji i wystaw). W obu wymienionych przykładach niezbędne jest ustalenie czy przedmiotowy obiekt budowlany jest budynkiem lub jego częścią w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr. 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.) a następnie czy ten budynek lub jego część jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. W pierwszym etapie ustaleń z mocy wyraźnego

odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. przepisy prawa budowlanego będą miały bezpośrednie zastosowanie, w drugim etapie wymienionych ustaleń, jedynie charakter pomocniczy.

TEZY

Tworząc podatkowy stan faktyczny, kształtujący obowiązek podatkowy w opłacie targowej w przypadku sprzedaży w budynkach lub ich częściach będących targowiskiem pod dachem lub halą używana do targów, aukcji i wystaw, ustawodawca wskazał na kryterium, które te budynki winny spełniać. W jednym i drugim przypadku mają one charakter funkcjonalny, przy czym w pierwszym przypadku charakter obiektu odnoszony jest stale do funkcji jaką spełnia (targowiska), w drugim zaś charakter obiektu (hala) odnoszony jest do jednego z możliwych sposobów jego wykorzystania (używanie do targów, aukcji i wystaw). W obu wymienionych przykładach niezbędne jest ustalenie czy przedmiotowy obiekt budowlany jest budynkiem lub jego częścią w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr. 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.) a następnie czy ten budynek lub jego część jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. W pierwszym etapie ustaleń z mocy wyraźnego

odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. przepisy prawa budowlanego będą miały bezpośrednie zastosowanie, w drugim etapie wymienionych ustaleń, jedynie charakter pomocniczy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 337/05 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 25 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni miesiąca czerwca 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od W. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lipca 2006 r., I SA/Łd 337/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez W. K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z 25 stycznia 2005 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy R. z 5 listopada 2004 r. nr [...], w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni miesiąca czerwca 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: W. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą B.. Zdaniem organów podatkowych powołujących się na wyjaśnienia Ministra Finansów z 18 marca 2003 r. (pismo nr LK-681/LP/03/AP) oraz rozporządzenie z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych, W. K. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z wykonywaną na targowisku działalnością handlową. Nie przysługuje mu zatem zwolnienie przewidziane w art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr. 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l). Przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie definiują pojęć "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów aukcji i wystaw", w rozumieniu art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od pełnionej przez ten budynek funkcji oraz związanej z tym konstrukcji i wyposażenia. Tak więc "P." jest halą używaną do targów, co wynika również z ustaleń organów nadzoru budowlanego oraz organu administracji architektoniczno-budowlanej, jakim jest Wojewoda Ł. Stopień zorganizowania hali, podzielonej na boksy, decyduje o tym, że sprzedaż w hali ma charakter sprzedaży na targowisku, a nie sprzedaży o charakterze sklepowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, iż wobec treści art. 15 u.p.o.l., dla podlegania obowiązkowi podatkowemu w opłacie targowej nie ma znaczenia, czy właściwa Rada Gminy wyznaczyła teren, na którym znajduje się przedmiotowa hala, jako targowisko i czy obiekt ten, zgodnie z pozwoleniem na budowę, został określony jako hala do targów, istotne znaczenia ma natomiast to, że "P." jest w rzeczywistości używane jako hala targowa, co decyduje, że sprzedaż dokonywana w takiej hali podlega opłacie targowej. W związku z tym organy podatkowe ustaliły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za 26 dni miesiąca czerwca 2004 r. w kwocie 117,- zł.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił, iż prowadzi sprzedaż w budynku "P.", co do którego brak jest konkretnych kryteriów przesądzających o tym, że jest halą używaną do targów aukcji i wystaw. A w konsekwencji podlega art. 15 ust. 2a u.p.o.l.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 15 u.p.o.l. oraz wykładnię funkcjonalną, systemową i językową tego przepisu wskazał, że o tym, czy dany budynek został wyłączony z grupy budynków, w których handel nie podlega opłacie targowej, winna decydować treść dokumentów dotyczących danego budynku i okoliczność, czy budynek został wybudowany i przekazany do użytku jako targowisko pod dachem czy też hala używana do aukcji, targów i wystaw. Na etapie inwestycyjnym właściwe organy administracji architektoniczno-budowlanej oceniają bowiem projekt techniczny, jego zgodność z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania, wydają też pozwolenie na użytkowanie, potwierdzające wykonanie budynku zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę. Dane dotyczące rodzaju obiektu, wskazane we wniosku o pozwoleniu na budowę oraz w decyzji o pozwoleniu na budowę odnotowywane są w prowadzonym przez organy administracji architektoniczno-budowlanej, na podstawie art. 82a ustawy - Prawo budowlane, rejestrze wniosków o pozwolenie na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na budowę (załączniki do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 czerwca 2003 r. w sprawie wzorów rejestrów wniosków o pozwolenie na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na budowę - Dz.U. z 2003 r., Nr 120, poz. 1129). Sąd wskazał, iż skoro w dokumentach - pozwoleniu na użytkowanie, pozwoleniu na budowę, warunkach zabudowy i zagospodarowania - budynek, w którym skarżący prowadzi handel, klasyfikowany jest jako magazyn roślin (czyli nawet w innej grupie niż budynki usługowo-handlowe), to uznać należy, iż handel w nim prowadzony nie jest handlem na targowisku w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 2 a u.p.o.l. i związku z tym nie podlega opłacie targowej. Oceny tej nie zmienia fakt, iż obiekt, w którym skarżący prowadzi działalność jest użytkowany niezgodnie z pozwoleniem. Doprowadzenie do tego, aby sposób korzystania z budynku był zgodny z prawem jest bowiem kwestią należącą do innej dziedziny prawa i innych organów. Ponadto fakt, że w istniejących obok siebie budynkach, podobnych do siebie, w których prowadzona jest sprzedaż w podobnych warunkach, kupcy mogą być lub nie być obciążeni daniną w postaci opłaty targowej, co nie oznacza naruszenia zasady równości opodatkowania, wyrażonej w art. 84 i 32 Konstytucji RP. Powstanie obowiązku podatkowego zależne jest bowiem od rodzaju budynku, w którym działalność taką prowadzą. Ustawodawca zróżnicował bowiem ich sytuację właśnie w zależności od miejsca prowadzenia handlu, wyłączając co do zasady handel w budynkach spod opłaty targowej, poza handlem w określonych kategoriach budynków. Zauważyć też należy, iż to organy administracji publicznej wydają decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę i na użytkowanie, one też uprawnione są do kontroli sposobu użytkowania budynków. Ich obowiązkiem jest więc dopilnowanie, aby decyzje te były wydawane zgodnie ze stanem faktycznym i aby używano w nich określeń właściwych dla statystyki i klasyfikacji obiektów budowlanych. Podatnik nie ma na to wpływu. Natomiast ma prawo, ufając organom państwa i samorządu, wierzyć, zgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej o.p.), iż jeśli podejmuje działalność handlową w budynku, który według dokumentów urzędowych, odnoszących się właśnie do tego obiektu budowlanego, nie jest targowiskiem pod dachem ani halą używaną do targów , aukcji i wystaw, to nie będzie ponosił dodatkowych obciążeń na rzecz państwa' czy jednostek samorządu terytorialnego. Oceny Sądu nie zmienia też okoliczność, iż uchwałą Rady Gminy R. z 25 listopada 2004 r. (oraz wcześniejszymi uchwałami) teren, na którym posadowiona jest hala uznano za targowisko i nakazano pobieranie opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej również w halach stanowiących targowiska pod dachem i w halach używanych do targów, aukcji i wystaw. Uchwała ta (podjęta zresztą po przekazaniu hali do użytkowania) nie może bowiem decydować o charakterze budynku. Ponadto nie przesądza ona o tym, które konkretnie budynki odpowiadają wskazanym wyżej kryteriom, powołując się tylko na ustawową definicję. Stwierdzenie, iż dana sprzedaż prowadzona w budynku podlega opłacie targowej wymaga zatem (nawet w świetle tej uchwały) w każdym przypadku indywidualnej oceny, czy została dokonana w budynku, który jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, wystaw i targów.

5. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. powyższy wyrok zaskarżyło w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust 2a in fine u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, polegającą na pominięciu wykładni językowej tego przepisu, wskazującej, iż o bycie zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w "halach używanych do targów, aukcji i wystaw", decyduje faktyczne używanie obiektu, nie zaś jego prawne przeznaczenie,

- art. 15 ust. 2a in fine u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie opłatą targową sprzedaży w obiektach prawnie przeznaczonych na "hale używane do targów, aukcji i wystaw ", z pominięciem celu ustawodawcy, który chciał opodatkowania opłatą targową powstających budynków, w których odbywa się sprzedaż targowiskowa,

- art. 15 ust. 2a u.p.o.l. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez błędną jego wykładnię, polegającą na dokonaniu zawężającej interpretacji przepisu określającego przedmiot opodatkowania na wyjaśnieniach zawartych w Rozporządzeniach Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku: w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) oraz w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 i 1317), wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.), bez wyraźnego odesłania do nich zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz bez wskazania w ustawie o statystyce publicznej, iż przepisy te mają zastosowanie do wymiaru zobowiązań podatkowych,

- art. 15 ust. 1, 2 i 2a infine u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przesądzające o bycie zobowiązania podatkowego znaczenie mają decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o pozwoleniu na budowę i o pozwoleniu na użytkowanie i tym samym ponadustawowe rozszerzenie przez to wyłączenia spod opodatkowania przewidzianego w art. 15 ust. 2a ab initio u.p.o.l. dla budynków- lub ich części nie będących targowiskami pod dachem lub halami używanymi do targów, aukcji i wystaw, a przez to zawężenie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową, co stanowi o nie opodatkowaniu podatnika, wobec którego zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej powstało z mocy samego prawa,

- art. 15 ust 1, 2 i 2a in fine u.p.o.l. w związku z art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, przez błędną ich wykładnię, stawiającą skarżącego w sytuacji bezprawnie uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy dokonują sprzedaży w analogicznych konstrukcyjnie i użytkowo obiektach,

- Rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku: w sprawie PKOB oraz w sprawie KŚT, przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych rozporządzeń do określenia zobowiązania w opłacie targowej, do których przepisy te nie mogą mieć zastosowania.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 o.p., polegające na uchyleniu decyzji organu odwoławczego, w której kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonano oceny całego materiału dowodowego, a oparciu się i daniu pierwszeństwa decyzjom o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o pozwoleniu na budowę i o pozwoleniu na użytkowanie,

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym pominięciu przeprowadzonych przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn ich pominięcia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 o.p. polegające na uchyleniu decyzji organu odwoławczego w oparciu o zasadę zaufania, która nie może wyłączyć spod opodatkowania podatnika, wobec którego zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wykazania możliwego wpływu na wynik sprawy zarzuconego przez sąd naruszenia postępowania,

- art. 135 p.p.s.a. polegające na uchyleniu jedynie decyzji organu odwoławczego, przy ocenie prawnej wskazującej na nieistnienie zobowiązania podatkowego

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Dokonując wykładni art. 15 ust. 2 i 2a u.p.o.l. sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że o tym czy budynek został wyłączony z grupy budynków, w których handel nie podlega opłacie targowej winna decydować treść dokumentów dotyczących danego budynku i okoliczność, czy budynek został wybudowany i przekazany do użytku jako targowisko pod dachem czy też hala używana do organizacji targów, aukcji i wystaw. W konsekwencji sąd przyjął że skoro w pozwoleniu na budowę, warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz pozwolenia na użytkowanie – budynek, w którym skarżący prowadzi handel, klasyfikowany jest jako magazyn roślin, to handel w nim prowadzony nie jest handlem na targowisku w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 2a u.p.o.l. i w związku z tym nie podlega opłacie targowej. W istocie więc sąd pierwszej instancji związał samorządowe organy podatkowe w ocenie podatkowego stanu faktycznego, rozstrzygnięciami organów budowlanych, co nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że między decyzjami organów budowlanych (pozwoleniem na użytkowanie, pozwoleniem na budowę, czy decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania), a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, nakazujący organom podatkowym tożsame określenie i uznanie przedmiotowego budynku, w którym podatnik prowadzi handel, za budynek klasyfikowany w dokumentach budowlanych jako magazyn roślin, a nie np. za targowisko pod dachem lub halę używaną do targów, aukcji i wystaw. W związku z tym, mimo że z przytoczonej w art. 1a pkt. 1 u.p.o.l. definicji budynku wynika, że o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budynek należy rozstrzygać w oparciu o przepisy prawa budowlanego, to nie znaczy, ze zastosowanie się do tych przepisów i opartych na nich rozstrzygnięciach organów budowlanych musi mieć prymat bezwzględny, nawet gdyby stało to w oczywistej sprzeczności z normą prawa podatkowego, kształtująca określone zobowiązanie podatkowe.

W postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest podważenie domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistą treścią decyzji administracyjnej wydanej przez organ budowlany udzielający pozwolenia na budowę obiektu budowlanego lub jego użytkowania. Podstawę formalnoprawną takiego działania daje art. 194 § 3 o.p. (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2008 r., II FSK 1135/07, niepubl.).

W sprawie niniejszej niezbędnym jest w pierwszej kolejności dokonanie wykładni przepisów dotyczących opłaty targowej, gdyż dopiero wtedy możliwe będzie prawidłowe wskazanie okoliczności faktycznych jakie powinny być wyjaśnione przed wydaniem decyzji.

Obecne brzmienie art. 15 u.p.o.l. nadane ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1689) zamiast służyć doprecyzowaniu definicji targowiska i usunąć problemy interpretacyjne (por. uzasadnienie projektu ustawy z 30 października 2002 r. – druk Nr 828 Sejmu IV kadencji) jeszcze bardziej omawiany problem skomplikowało. Ustawodawca wprowadził bowiem następujące brzmienie art. 15 ust. 1 – 2 a u.p.o.l.:

1. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach.

2. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a.

2a. Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.

Opłata targowa unormowana powyższym przepisem, jest w rzeczywistości uproszczoną formą opodatkowania sprzedaży dokonywanej na targowiskach. Przemawia za tym głównie fakt, że pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.).

Zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru z oznaczeniem jego ceny (por. A. Hanusz w: A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski: Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180; wyrok NSA z 27 lipca 1994 r., SA/Łd 1244/94, Lex nr 10620).

W art. 15 ust. 1 u.p.o.l. uregulowany został zakres podmiotowo – przedmiotowy opłaty targowej. Konkretyzację zakresu przedmiotowego, reguluje art. 15 ust. 2 i 2a, przy czym ustawodawca przyjął tu niezwykle skomplikowaną konstrukcję, a mianowicie w ust. 2 wprowadził zasadę, zaś w ust. 2a wyjątek od niej oraz wyjątek od tego wyjątku. Zasadą jest, że opłata targowa może być pobierana w każdym miejscu, w którym prowadzony jest handel. Z treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. wynika, że dokonywanie sprzedaży jak i prowadzenie handlu oznaczają to samo, jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każde miejsce, w którym prowadzony jest handel stanowi bowiem targowisko.

Wyjątkiem od tej zasady (nie podlega opodatkowaniu opłatą targową) jest sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków.

Wyjątkiem od tego wyjątku (podlega opodatkowaniu opłatą targową) jest sprzedaż na:

- targowiskach pod dachem,

- sprzedaż w halach używanych do targów, aukcji i wystaw.

Wykładnia językowa, która w odczytywaniu treści przepisu stanowiącego wyjątek od zasady powinna mieć pierwszeństwo, pozwala przyjąć, że opłacie targowej podlega sprzedaż prowadzona w budynku lub jego części, który to budynek lub jego część pozostaje równocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używana do aukcji, targów i wystaw. Wyraźnie bowiem ustawodawca ze zbioru desygnatów określających pojęcie budynek lub jego część wyłączył podzbiory desygnatów określających nazwy targowisko pod dachem oraz hale używaną do targów, aukcji i wystaw (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2005 r., II FSK 871/05, niepubl.).

Tworząc podatkowy stan faktyczny, kształtujący obowiązek podatkowy w opłacie targowej w przypadku sprzedaży w budynkach lub ich częściach będących targowiskiem pod dachem lub halą używana do targów, aukcji i wystaw, ustawodawca wskazał na kryterium, które te budynki winny spełniać. W jednym i drugim przypadku mają one charakter funkcjonalny, przy czym w pierwszym przypadku charakter obiektu odnoszony jest stale do funkcji jaką spełnia (targowiska), w drugim zaś charakter obiektu (hala) odnoszony jest do jednego z możliwych sposobów jego wykorzystania (używanie do targów, aukcji i wystaw). W obu wymienionych przykładach niezbędne jest ustalenie czy przedmiotowy obiekt budowlany jest budynkiem lub jego częścią w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., a następnie czy ten budynek lub jego część jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. W pierwszym etapie ustaleń z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. przepisy prawa budowlanego będą miały bezpośrednie zastosowanie, w drugim etapie wymienionych ustaleń, jedynie charakter pomocniczy.

Co do zwrotu normatywnego "targowisko pod dachem" nie jest możliwe poprzestanie na wykładni językowej albowiem słowo "targowisko" ma swoje ustawowe znaczenie. Są nim zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.o.l. wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel. Znaczenia pojęcia "targowisko pod dachem" należy w związku z tym poszukiwać w drodze wykładni systemowej, poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego, i wydawanych na ich podstawie decyzji administracyjnych, przepisów ustawy o samorządzie gminnym regulujących zadania własne gminy a obejmujące sprawy targowisk, czy prawa geodezyjnego i kartograficznego w odniesieniu do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Gdyby wyniki wykładni systemowej nie dały jednoznacznego rezultatu, sięgnąć należy do wykładni celowościowej, w której decydujące znaczenie będzie miała funkcja jaka dany obiekt spełnia. W tym zakresie celowym jest dopuszczenie dowodu z oględzin przeprowadzonych w ramach prowadzonego postępowania, które pozwolą na ustalenie przeznaczenia budynku i sposobu jego wykorzystania (por. L. Etel: Opinia dotycząca zasad pobierania opłaty targowej od osób dokonujących sprzedaży w halach targowych (...), CASUS, 2005, nr 35, str. 31). Dokonując wykładni pojęcia "targowisko pod dachem" należy mieć na uwadze zmieniającą się rzeczywistość społeczno – gospodarczą, która nie tylko była przyczyną dokonanych zmian legislacyjnych ale także zmienia powszechne (językowe) rozumienie tego pojęcia Dokonywana wykładnia musi więc mieć charakter dynamiczny. Odwołanie się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych mogłoby wypaczyć cel omawianej regulacji.

Znacznie mniej wątpliwości nastręcza odczytanie znaczenia zwrotu normatywnego "hala używana do targów, aukcji i wystaw". Halą zgodnie z powszechnym znaczeniem tego słowa jest budynek, zwykle jednokondygnacyjny, o wysokim i bardzo rozległym wnętrzu (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. A. Dubisza, Warszawa 2003, tom 1, str. 1113). Podobnie określa to słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. Hale używane do targów, aukcji i wystaw należy traktować jako budynek, zwykle jednokondygnacyjny, jednoprzestrzenne, o wysokim i rozległym wnętrzu, wykorzystywanej o sprzedaży i kupna towarów odbywających się w określone dni tygodnia lub wystawy eksponatów umożliwiających zawianie transakcji handlowych, publicznych sprzedaży, wystawiania na pokaz zbiorów wytworów działalności człowiek w jakiejkolwiek dziedzinie lub okazów przyrody (W. Witalec, Glosa do wyroku NSA z 21 grudnia 2005 r., II FSK 871/05, Finanse Komunalne 2007, Nr 1-2, str. 132). Zgodzić się należy z tym autorem, że wskazane cechy tego rodzaju budynków są określone przez elementy stanu faktycznego, które są możliwe do ustalenia w drodze bezpośredniego oglądu (Ibidem, str. 132).

Odnosząc się co do rozumienia dalszej części omawianego pojęcia "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2007 r. (II FSK 1507/06, niepubl.). Stwierdził w nim, że sformułowanie "używanych" a nie np. "przeznaczonych" wskazuje, że nie chodzi tu o przewidywany (w tym celu go wzniesiono) sposób używania obiektu lecz o faktyczne – i to nie jednorazowe – jego wykorzystanie na wskazane w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. cele, zaś użyte w tym przepisie pojecie "targów" oznacza imprezy służące pokazywaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży. W konsekwencji Sąd ten przyjął, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, o których mowa w art. 15 ust. 2a in fine u.p.o.l. nie podlega opłacie targowej. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni zaprezentowany pogląd podziela.

Powyższe wywody wskazują, iż uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego a opisane w pkt. 1 lit. a, c i d, których istota sprowadza się do kwestionowania przesądzającego o bycie zobowiązania podatkowego znaczenia decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o pozwoleniu na budowę i o pozwoleniu na użytkowanie, a nadto na zawężającej interpretacji przepisu określającego przedmiot opodatkowania na wyjaśnieniach zawartych w rozporządzeniach Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 i 1317) wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) bez wyraźnego odesłania do nich zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz bez wskazania w ustawie o statystyce publicznej, iż przepisy te mają zastosowanie do wymiaru zobowiązań podatkowych.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię prawa odniesie się do przyjętych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych a przede wszystkim do okoliczności związanych z podstawą praną wymiaru opłaty targowej. Pierwszorzędnego wyjaśnienia wymaga, która z norm prawnych art. 15 ust. 2a u.p.ol. miała w sprawie zastosowanie. Ta odnosząca się do sprzedaży na targowiskach pod dachem, czy ta odnosząca się do sprzedaży w halach używanych do targów, aukcji i wystaw. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każda z tych norm prawnych dotyczy zupełnie innych podatkowych stanów faktycznych, co zupełnie umknęło uwadze zarówno samorządowym organom podatkowym jak i orzekającemu w sprawie sądowi administracyjnemu pierwszej insntancji. Dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonego aktu, w zależności od przyjętych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyda rozstrzygnięcie w sprawie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 p.p.s.a. w zw. § 6 pkt. 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.)