Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 138/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 113, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi: A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2019 r. nr [...] , uzupełnioną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lipca 2019 r. nr [...] , II. zasądza na rzecz Strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę: 15.731,00 zł (piętnaście tysięcy siedemset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. T. (dalej jako: Podatnik, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.(dalej jako: DIAS, Organ Odwoławczy) z [...] listopada 2019 r., nr [...], UNP: [...] (uzupełniona decyzją DIAS z [...] grudnia 2019 r., nr [...], UNP: [...] w zakresie pouczenia o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w L. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług w okresach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2014 r. Zobowiązany w oparciu art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej, jako p.p.s.a. do zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, Sąd wskazuje, że meritum sporu między Stroną, a organami I i II instancji dotyczyło:

I. pozbawienia Podatnika prawa do rozliczenie podatku naliczonego:

– z faktur na zakup granulatu srebra, wyrobów jubilerskich oraz biżuterii ze złota, który to asortyment w ilości i wartości wynikających z kwestionowanych faktur Strona miała nabyć od Spółek z o.o. A i B - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT;

– z faktur dokumentujących koszty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wystawione na rzecz Podatnika przez Biuro Rachunkowe C, D i E Sp. z o.o. – art. 86 uVAT;

II. zakwestionowania Podatnikowi kwot podatku należnego z faktur sprzedaży wystawionych za sprzedaż ww. towarów - granulatu srebra wyrobów jubilerskich i biżuterii do firm: F i G – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. uVAT.

Zdaniem organów w przypadku zakupu i sprzedaży granulatu, wyrobów jubilerskich i biżuterii opisane transakcje nie miały miejsca, a w przypadku zakupów dotyczących kosztów działalności nie maja one związku z czynnościami opodatkowanymi. Organy twierdzą, że Podatnik uczestniczyła w z góry ustalonym procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia pustych faktur. Kwestionowane faktury miały posłużyć innym podmiotom do dokonywania rozliczeń. Podatnik nie dysponowała fizycznie towarem natomiast rozdzielała inne podmioty w łańcuchu, wydłużała łańcuch dostaw. Sprzedawcy nie dostarczyli Jej towaru, więc nie tylko nie mogła go nabyć, ale również tego towaru dostarczyć. W rozstrzygnięciach organów wskazano na brak wiedzy Strony na temat przebiegu transakcji (kontrahentów, transportu, nie interesowała się treścią i ilością faktur wystawianych przez jej pełnomocnika, wielokrotnie wybierała pieniądze w podejrzanych okolicznościach w obecności nieznanych jej osób i z polecenia tegoż pełnomocnika). Strona akceptowała świadomie działania pełnomocnika bez żadnej kontroli. Zdaniem organów prowadzenie działalności przez pełnomocnika może mieć znaczenie przy ocenie zamiaru popełnienia przestępstwa przez udzielającego pełnomocnictwo, jednakże w prawie podatkowym nie ma takiego przełożenia – z mocodawcy nie jest zdjęty obowiązek nadzoru nad działalnością pełnomocnika, jak również odpowiedzialność za działalność prowadzoną przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i na jego rzecz. Ponadto to Podatnik ze swoim pełnomocnikiem zaplanowali działania, które nie są właściwe podmiotom rzetelnym – rola Strony została zredukowana do założenia działalności, umocowania pełnomocnika w osobie pana S. i czerpania zysków. Z kolei pan S. zatrudniony w H Sp. z o.o. nawiązał kontakt z podmiotami nieprowadzącymi legalnej działalności i wprowadził firmę Podatnika do procederu oszustwa podatkowego, polegającego na przyjmowaniu i wystawianiu pustych faktur dokumentujących fikcyjny obrót metalami szlachetnymi w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Strona miała pełnić rolę pośrednika. Strona miała być również świadoma przepływu pieniędzy – środki otrzymywane z tytułu zapłaty za towar przelała na rachunek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Fikcyjność transakcji została wywiedziona w szczególności z ustaleń, okoliczności dotyczących:

a) Podatnika

– braku umów, mimo dużej wartości transakcji,

– braku konieczności wyszukiwania dostawców i odbiorców,

– braku zaplecza po stronie Podatnika umożliwiającego działalność w takim rozmiarze – dzierżawiony był plac do działalności w przedmiocie zbierania odpadów, która to działalność nie była prowadzona;

b) transakcji z A Sp. z o.o.

– brak weryfikacji źródła towaru – granulatu, wyrobów i biżuterii,

– zebrano jedynie dane rejestracyjne,

– krótkie odstępy między dostawami, a towar miał być transportowany na trasie W. – L.,

– nie pamiętano czy otrzymywano próbę towarów – a przedmiotem transakcji miał być towar o próbie 999,

– towar badany cieczą chromową (nie wiadomo jak była pozyskiwana, brak dowodów zakupu), sprawdzany w lombardzie (za darmo) – brak profesjonalnego badania (za pomocą spektrometru),

– rozbieżności co do towaru,

– zapłata gotówką mimo znanego rachunku bankowego, w tym z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

– odwrócony system płatności - zapłata zanim towar został nabyty i była możliwość jego zbadania,

– brak jakichkolwiek merytorycznych informacji o działalności A Sp. z o.o. – podmiot nie prowadził działalności, umożliwił Podatnikowi rozliczenie podatku naliczonego z wystawionych faktur;

c) transakcji z B Sp. z o.o.

– pozyskanie wyłącznie dokumentów rejestracyjnych – B to firma dopiero, co zarejestrowana – [...].03.2014 (bez renomy o niskim kapitale zakładowym (5 tyś.), ze strony Podatnika nikt nie był w siedzibie tej firmy;

– towar miał być dostarczany przez dwóch bliżej nieokreślonych mężczyzn,

– brak umowy,

– brak zainteresowania czy jest to pośrednik, czy też producent,

– brak zainteresowania pochodzeniem towaru, czy ma certyfikaty, atesty, brak próby czystości,

– odsprzedaż tego samego dnia, co zakup,

– cena zakupu uregulowana po odsprzedaży,

– brak możliwości przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie;

d) transakcji z F:

– weryfikacja jedynie formalna podmiotu,

– brak ryzyka gospodarczego,

– brak konieczności wyszukiwania dostawców, bo pełnomocnik Podatnika zaproponował dostawę (znał się z pełnomocnikiem odbiorcy z pracy),

– brak umowy,

– nikt nie był w siedzibie odbiorcy

– odbiorca również kupował od A Sp. z o.o. – nie starał się skracać łańcucha dostaw,

– sprzeczność zeznań Podatnika i odbiorcy, co do sposobu dostaw,

– zapłata gotówką mimo znanego rachunku bankowego, naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

– częściowa zapłata przed otrzymaniem towaru, brak dowodu na zapłatę całości;

e) transakcji z G:

– brak ryzyka gospodarczego,

– nawiązanie współpracy w związku z pracą pełnomocnika Strony w H Sp. z o.o.,

– brak pisemnej umowy,

– brak ubezpieczenia towaru,

– brak weryfikacji jakości/atestów.

W postępowaniu nie ustalono również, by Podatnik nabyła towar z innych źródeł (który mogłaby sprzedać podmiotom d) i e)), więc wskazano na obowiązek Strony zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz F i G kwot podatku należnego w oparciu o nart. 108 uVAT. Ewentualne nadużycie umocowania przez pełnomocnika (pan S.) może być podstawą dochodzenia roszczeń na drodze cywilnoprawnej i odpowiedzialności karnej.

W postępowaniu Podatnik podnosiła, że działa w zaufaniu do pana S. (rodzina), a pan S. poprzez pracę w Spółce z o.o. H miał mieć doświadczenie w obrocie metalami szlachetnymi. Strona nie akceptowała niezgodnych z prawem działań pana S., nie godziła się z nimi, a pełnomocnik podpisując się w kilku przypadkach jako A. T. popełnił fałszerstwo dokumentów. Wskazała, że w postępowaniu prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Policji [...] pod nadzorem Prokuratora w Prokuratury Okręgowej w S. Podatnik ma status świadka. Pełnomocnik mógł dokonać czynności przekraczających zakres udzielonego umocowania. W postępowaniu błędnie uznano, że Strona upoważniła pełnomocnika do działań bezprawnych. Zdaniem Strony błędem było również uznanie, że w przypadku dokumentów, które podpisał pan S. to Strona je wystawiła, a nie pan S.

Zdaniem Podatnika błędna była odmowa rozliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, albowiem zgodnie z zeznaniami pełnomocnika towar był i doszło do faktycznego przeniesienia prawa własności na Stronę, a następnie dalej na nabywców. Podatnik zaakcentowała, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu do pana S. i wskazywała na stosowne dokumenty i ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony błędem było zarzucenie Jej udziału w karuzeli podatkowej, a ponadto nie wskazano jaką to korzyść Strona uzyskała, skoro całą działalność finansował z własnych środków pan S. i to on czerpał korzyści. Z wyjaśnień Strony wynikało, ze działalność założyła za namową pana S., który tłumaczył się brakiem możliwości rejestracji własnej działalności z uwagi na zakaz konkurencji. Strona wyjaśniała, że pierwotnie miała to być działalność dotycząca surowców wtórnych, a następnie pan S. miał uznać, że bardziej opłacalna jest działalność w zakresie biżuterii i metali szlachetnych. Strona uznaje, że została wprowadzona przez pana S. w błąd.

Konsekwencją przeprowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o ww. ustalenia było wydanie przez Organ I instancji na podstawie art. 207, art. 21 § 3, 3a i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 uVAT decyzji z 5 lipca 2019 r. decyzji, w której Podatnikowi określono w podatku od towarów i usług:

• za marzec 2014 r.:

– zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: 0,00 zł,

– kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach do zapłaty w wysokości 80.439,00 zł;

• za kwiecień 2014 r.:

– kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 0,00 zł,

– kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach do zapłaty w wysokości 14.088,00 zł;

• za maj 2014 r.:

– kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: 0,00 zł,

– kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty w wysokości 128.142,00 zł;

• za czerwiec 2014 r.:

– kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości: 0,00 zł,

– kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty w wysokości 25.497,00 zł.

Decyzję ww. Organ odwoławczy utrzymał w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 uVAT decyzją z 14 listopada 2019 r. (uzupełnioną decyzją z 30 grudnia 2019 r.).

Nie podzielając stanowiska DIAS Strona zaskarżyła decyzję drugoinstancyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc w pierwszej kolejności zarzut podjęcia przez Organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego mimo wygaśnięcia objętych nim zobowiązań – przedawnienie z końcem 31 grudnia 2019 r. przy braku zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Argumentowała, że zawiadomienie w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało doręczone na adres pełnomocnika dopiero 2 stycznia 2020 r., a tytuły wykonawcze zostały doręczone pod adresem zobowiązanej dopiero 9 stycznia 2020 r., a więc obie czynności miały miejsce po upływie terminu przedawnienia. Według Strony zastosowania w sprawie nie mógł również znaleźć art. 70 § 6 pkt 2 o.p., albowiem rzeczywista skarga na rozstrzygnięcie DIAS (po uzupełnieniu decyzji z [...] listopada 2019 r.) do sądu administracyjnego została wniesiona również po upływie terminu przedawnienia, natomiast wcześniejsza skarga wniesiona 27 grudnia 2019 r. była - jako przedwczesna - bezskuteczna.

Ponadto w skardze zarzucono decyzji Organu odwoławczego rażące naruszenie:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w powiązaniu z art.120 o.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego z pominięciem wyjaśnień J. S. w zakresie okoliczności transakcji obrotu metalami szlachetnymi oraz granulatem srebra oraz pominięciem dokumentów magazynowych przyjęcia i wydania towaru, co w tym zakresie stanowi również naruszenie art.188 w zw. z art. 180 §1 i art.187 § 1 o.p.;

– art. 86, ust.1 oraz art. 87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.1 ust.2 (cele) oraz art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do oceny kwestionowanych transakcji.

Ponadto w przypadku nie podzielenia dotychczas przytoczonych zarzutów decyzja NUS ma być dotknięta wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., w związku z art. art.108 ust.1 uVAT oraz art.203 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, albowiem osobą zobowiązaną do zapłaty z faktur wystawionych prze Stronę nie jest Ona lecz J. S. i z tego też względu, skarżona decyzja nie może wywoływać wobec A. T. jakichkolwiek skutków prawnych – zasadnym jest zatem uchylenie decyzji obu instancji. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. ma być również dotknięta wadą rażącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w powiązaniu z art.120 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia sprawy przez pominięcie:

– okoliczności w jakich A. T. rozpoczęła działalność gospodarczą tj. iż to J. S. namówił A. T. do założenia przez Nią działalności gospodarczej polegającej na zbieraniu i sortowaniu odpadów, zapewnił bowiem że nie może prowadzić takiej działalności na swoje imię i nazwisko z uwagi na pracę w Sp. z o.o. H i obowiązuje go zakaz konkurencji;

– celu w Jakim A. T. udzieliła pełnomocnictwa J. S. tzn. miał zorganizować zakład zbierania odpadów w oparciu o własną koncepcję działalności oraz własne finansowanie, miał reprezentować Stronę w Urzędzie Miasta Wydział Ochrony Środowiska i Rolnictwa w L. celem uzyskania decyzji zezwalającej na zbieranie odpadów oraz przed innymi organami oraz podmiotami w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością w segmencie rynku zbierania odpadów,

– okoliczności w jakich Strona udzieliła w dniu 14 stycznia 2014 r. pełnomocnictwa J. S. w formie podpisu notarialnie poświadczonego (organ nie ustalił, kto sporządził dokument pełnomocnictwa podpisany przez A. T., oraz jakie były motywy ustalenia szerokiego zakresu umocowania; przyjmując natomiast bezkrytycznie, że zakres umocowania upoważniał J. S. do czynności oszukańczych w zakresie podatku VAT, w tym do wprowadzania do obrotu pustych faktur firmowanych jako I A. T.);

– dokumentacji związanej z procesem uzyskania przez Podatnika zezwolenia na zbieranie odpadów;

– okoliczności złożenia w dniu 29.04.2014 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (formularz VAT-R) - dokument ten, podobnie jak deklaracje VAT-7 za okresy od marca do czerwca 2014 roku nie zostały podpisane przez Stronę - Podatnik nie wiedziała wówczas o ich istnieniu, albowiem dokumenty te zostały sfałszowane (podpis pod tymi dokumentami o treści "T. A.'' nie należy do Strony, a organ odwoławczy uznał te okoliczności jako nieistotne dla sprawy);

– wyjaśnień Podatnika, z których wynika, że:

+ nie godziła się w żaden sposób, ani nie akceptowała jakichkolwiek działań, których celem był jakikolwiek Jej udział w jakichkolwiek zdarzeniach mających na celu działania oszukańcze, w tym w szczególności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi oraz granulatem srebra;

+ była wprowadzana przez J. S. w błąd, co do zakresu działalności polegającej na obrocie metalami szlachetnymi i granulatem srebra, jak również co do motywów, dla których J. S. żądał od niej wypłaty z banku kwot pieniężnych (rzekomo na zakup maszyn niezbędnych do prowadzenia skupu surowców z tworzyw sztucznych), albowiem J. S. wiedział, że Strona nie zaakceptuje działań sprzecznych z prawem, i w tym zakresie J. S. przekroczył zakres udzielonego umocowania w rozumieniu art.103 § 1 Kodeksu cywilnego;

+ Strona zakończyła współpracę z J. S. niezwłocznie, gdy powzięła podejrzenia, co do rzetelności jego wyjaśnień jako pełnomocnika (uznała, że mogło dojść do przekroczenia zakresu umocowania), a następnie zlikwidowała przedsiębiorstwo;

– wyjaśnień J. S. złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, którymi potwierdził:

+ zakres jego umocowania "prowadził działalność gospodarcza, jako pełnomocnik Pani A. T." -firmy I [...]" s. 12 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.,

+ czynności polegające na wystawianiu faktur, posługując się w tym celu firmą A. T., m.in. pieczęcią o treści "I A. T. oraz składając podpis z adnotacją "z up." oraz w kilku przypadkach podpisując dokumenty jako "A. T. i w tym zakresie organy podatkowe naruszyły również prawo Strony do dobrej administracji w rozumieniu artykułu 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej;

Zdaniem Strony skarżona decyzja DIAS miałaby być również dotknięta wadą rażącego naruszenie prawa materialnego w postaci art.108 ust.1 uVAT oraz art.203 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione przez J. S., które dokumentowały czynność niedokonaną, nakładają obowiązek zapłaty kwoty podatku na Podatnika, którego danymi J. S. się posłużył, gdy tymczasem osobą zobowiązaną do zapłaty podatku w rozumieniu (z uwzględnieniem celu) art. 108 uVAT, był J. S. – wystawca spornych faktur. Decyzji DIAS zarzucono również rażące naruszenie art.103 § 1, art.104 Kodeksu cywilnego w zw. z art.108, ust.1 uVAT oraz art. 203 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że jednostronna czynność wystawienia w cudzym imieniu pustych faktur w okresie od marca do czerwca 2014 roku na rzecz F w K. oraz G w L. z przekroczeniem zakresu umocowania, przy jednoczesnym wprowadzeniu Strony w błąd, co do rzeczywistego zakresu transakcji opisanych fakturami, nie ma znaczenia prawnego na gruncie stosowania art.108 ust.1 uVAT oraz art.203 Dyrektywy 112.

W oparciu o zarzuty skargi Podatnik wniosła o:

– uchylenie decyzji (wraz z uzupełniającą decyzją DIAS) oraz NUS, z orzeczeniem o kosztach.

Organ odwoławczy odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. W szczególności odnosząc się do zarzutu przedawnienia DIAS wskazał, że wydanie i doręczenie rozstrzygnięcia merytorycznego w drugiej instancji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, czego nie zmienia uzupełnienie takiego rozstrzygnięcia o pouczenie w zakresie zaskarżenia do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (dotyczy interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja nie została wydana – [...] listopada 2019 r., ani doręczona – 27 listopada 2019 r., po upływie terminu przedawnienia zobowiązań, które określała. DIAS skorygował zadeklarowane przez Podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy marca, kwietnia, maja i czerwca 2014 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, tym samym okres przedawnienia takiego zobowiązania reguluje art. 70 § 1 o.p. zgodnie, z którym to przepisem przedawnia się ono z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Dla zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją terminem końcowym ich modyfikacji przez organ podatkowy był 31 grudnia 2019 r. DIAS stosowne rozstrzygnięcie decyzję - z [...] listopada 2019 r., nr [...], UNP: [...] doręczył przed upływem okresu przedawnienia. Zdaniem Sądu okoliczności tej nie niweczy doręczenie (już po upływie okresu przedawnienia, bo w 2020 r.) przez DIAS decyzji opartej o art. 213 § 3 o.p. z [...] grudnia 2019 r., którą Organ odwoławczy uzupełnił swoje rozstrzygnięcie o pouczenie, co do prawa zaskarżenia do sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja DIAS z [...] grudnia 2020 r. nie modyfikuje rozliczenia decyzji uzupełnianej, ani daty: wejścia jej do obrotu, związania nią organu oraz wywołania skutków prawnych wobec jej adresata – stosownie do art. 212 o.p. Jedynym skutkiem decyzji z [...] grudnia 2019 r., stosownie do art. 213 § 4 o.p. było przesunięcie biegu terminu wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji uzupełnianej (stanowiącej jedność z decyzją uzupełniającą) – termin ten rozpoczął swój bieg od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej.

Organom obu instancji Sąd zarzuca natomiast brak weryfikacji legitymacji Skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług, wobec którego należało prowadzić postępowanie wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług. W opinii Sądu w decyzjach organów obu instancji jednoznacznie przyjęto, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT – wykonującym samodzielnie działalność gospodarcza rozumianą, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody i obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT). Analiza zebranego materiału dowodowego skłania natomiast Sąd do wniosku, że takie stanowisko zostało sformułowane przedwcześnie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy winien skłonić organy do głębszej refleksji w tym zakresie. Brak tej refleksji Sąd uznaje za naruszenia zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w związku z art. 15 ust. 1 uVAT, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dotyczą prawidłowej kwalifikacji Strony, jako podatnika podatku od towarów i usług i adresata zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż:

1. Skarżąca nie ma minimalnej wiedzy na temat rzekomo prowadzonej przez Siebie działalności gospodarczej – protokół przesłuchania strony z 19 lutego 2016 r. (k. 344-349);

2. To nie Skarżąca, a J. S. zamierzał prowadzić działalność gospodarczą – wyjaśnienia Strony (k. 363-364), protokół przesłuchania J. S. z 18 marca 2016 r.:

"3. Pytanie: Dlaczego nie otworzył Pan firmy na własny rachunek tylko zobowiązał się do prowadzenia firmy jako pełnomocnik Pani A. T. (firma I)

Odpowiedź: Było to związane z umową o pracę w firmie I, bałem się że mogą mnie zwolnić gdybym rozpoczął konkurencyjną działalność gospodarczą."

(k. 360-361)

3. Skarżąca przystaje na formalną rejestrację działalności gospodarczej pod własnym imieniem i nazwiskiem – godzi się firmować działalność gospodarczą J. S.:

– "Z KOŃCEM ROKU 2013 J. S. (SZWAGIER) POPROSIŁ/ZAPROPONOWAŁ PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ ...

(...)

MOJA ROLA MIAŁA POLEGAĆ JEDYNIE NA OTWARCIU DZIAŁALNOŚCI ORAZ PODPISANIU PEŁNOMOCNICTWA.

(...)

WSZYSTKIE DOKUMENTY, PAPIERY, KTÓRE OTRZYMYWAŁAM W ZWIĄZKU Z WYŻEJ WYMIENIONYMI KWESTIAMI PRZEKAZYWAŁAM WYŻEJ WYMIENIONEJ OSOBIE, PONIEWAŻ TAK TO WŁAŚNIE MIAŁO WYGLĄDAĆ, ŻE JA TYLKO BĘDĘ FIGUROWAĆ W DOKUMENTACH A ON CAŁĄ ODPOWIEDZIALNOŚĆ, WSZELKIE SPRAWY BIEŻE NA SIEBIE TAK TEŻ SIĘ DZIAŁO."

(wyjaśnienia Skarżącej z 17.02.2015 r. (k. 364)

– "Do prowadzenia działalności namówił mnie mój szwagier J. S., który zobowiązał się prowadzić moją firmę jako pełnomocnik, dlatego u notariusza udzieliłam mu pełnego pełnomocnictwa do prowadzenia mojej nowo powstałej firmy.

Pytanie: Czy wiadomo Pani, dlaczego Pan J. S. nie otworzył firmy na własny rachunek tylko zobowiązał się do prowadzenia Pani firmy? Czy wyjaśnił to, czy pytała Pani o to?

Odpowiedź: Pytałam, ale nie otrzymałam konkretnej odpowiedzi. Jednym z powodów miało być to, że pracuje w firmie, która działa w podobnej branży. Wyjaśnił również, że nie może założyć firmy na siebie ze względów formalnych.

(przesłuchanie Strony z 19.02.2016 r. (k. 348-349)

4. J. S. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną na Skarżącą, finansuje ją i czerpie z niej zyski - ale nie jako pełnomocnik Skarżącej, decyduje, czy podzielić się zyskami ze Skarżącą:

– "Środki finansowe na zakup ww. towaru w całości zapewnił J. S., dlatego nie interesowałam się skąd pochodziły wpływy na moim koncie.

(...)

29. Czy w związku z prowadzoną działalnością otrzymywała Pani jakieś pieniądze, jeżeli tak to od kogo?

Odpowiedź: Jeden raz od J. S. otrzymałam 1000 zł mogło to być w kwietniu lub maju 2014. Na początku działalności J. S. stwierdził, że w przyszłości po rozkręceniu firmy będzie się dzielił zyskami."

(protokół przesłuchania Strony – k. 345-347)

– "Środki finansowe pochodziły ode mnie i mojej żony A. S. (siostry Pani A. T.) były to dochody ze sprzedaży działek budowlanych i z oszczędności."

(...)

29. Czy w związku z prowadzoną działalnością, jako pełnomocnik Pani A. T. otrzymywał Pan jakieś pieniądze – wynagrodzenie za pracę w firmie I A. T., jeżeli tak to od kogo, czy Pani A. T. otrzymała jakieś pieniądze od Pana, z firmy I?

Odpowiedź: Ja nie otrzymywałem wynagrodzenia z firmy I, Parę razy przekazałem Pani A. drobne sumy pieniężne może było to ok. 1 500,00zł, ale nie pamiętam."

(protokół przesłuchania J. S. z 18 marca 2016 r., k. 357, 359)

Mając na uwadze treść rozstrzygnięć NUS i DIAS Sąd stwierdził, że ww. okoliczności nie były w ogóle rozważane, w kontekście art. 15 ust. 1 uVAT. Organy z góry założyły, że osobą prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu uVAT, ale i regulowaną obowiązującą w 2014 r. ustawą z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) jest Skarżąca i to właśnie wobec Niej należy wydać decyzję, jako podatnikowi podatku od towarów i usług w oparciu o art. 21 § 3 o.p. i art. 106 ust. 1 uVAT. Tymczasem taka postawa narusza zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. nakładającą na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkie niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Kwestia osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a więc i statusu podatnika podatku od towarów i usług jest niewątpliwie podstawową przy wydawaniu decyzji podatkowych, a w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu wobec wskazanych wyżej elementów stanu faktycznego nie została wyjaśniona i oceniona.

Co więcej owe elementy stanu faktycznego sugerują możliwość zaistnienia w stanie faktycznym procederu firmanctwa, do którego odnosi się art. 113 o.p. Stosownie do brzmienia tego przepisu w przypadku, gdy podatnik za zgodą innej osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten odnosi się do odpowiedzialności osoby trzeciej – podmiotu firmującego działalność podatnika (firmanta). Firmanctwo polega na posłużeniu się przez podatnika danymi innego podmiotu za jego zgodą, w porozumieniu celem zatajeniu działalności gospodarczej podatnika lub rzeczywistych jej rozmiarów. Innymi słowy firmantem jest osoba prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą, która posługując się danymi (tożsamością) innego podmiotu zataja tą okoliczność. W orzecznictwie przyjmuje się, że:

"Podatnikiem jest, więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie. (por. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2012 r., I SA/Bk 283/12)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2426/16 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Mając zaś na uwadze przytoczone wyżej i spójne zeznania i oświadczenia Skarżącej jak i J. S., dotyczące w szczególności okoliczności związanych z rozpoczęciem działalności pod firmą: I A. T., w opinii Sądu zaistnienie firmanctwa w sprawie wymaga potwierdzenia bądź wykluczenia przez organy obu instancji, a nie milczenia w tym zakresie NUS i DIAS. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, albowiem uznanie za podmiot firmujący Skarżącej wyłącza możliwość uznania Jej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT, wskazując na Jej ewentualną odpowiedzialność z art. 113 o.p. (jako osoby trzeciej). Tym samym nie byłoby możliwym prowadzenia wobec Skarżącej postępowania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, a więc i wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 o.p. Również w przypadku zobowiązania z art. 106 ust. 1 uVAT stwierdzenie firmanctwa ma istotne znaczenie dla ustalenia podmiotu, wobec którego wynikający z tego przepisu obowiązek zapłaty podatku będzie wymagany. W tym miejscu należy zauważyć, że Sąd ma świadomość rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 764/17 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w których wskazywano, iż umocowanie (udzielenie pełnomocnictwa) przez rzekomego firmującego podmiotu, potencjalnego firmanta do prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że nie można mówić o firmanctwie, to jednak dotyczy to sytuacji pomocy w prowadzeniu działalności, a nie prowadzeniu działalności pod firmą podmiotu firmującego. Każdy stan faktyczny wymaga indywidualnego podejścia, a z istoty firmanctwa wynika że dla uzyskania efektu ukrycia działalności firmanta, podmiot firmujący nie może całkowicie być niewidoczny na zewnątrz, lecz jego rolą jest stwarzanie pozorów dokonywanie pewnych czynności mających wskazywać, że to on prowadzi rzeczywista działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu dla stworzenia takich pozorów użytecznym może być również formalne umocowanie firmanta przez firmującego, natomiast w żadnym razie istnienie takiego umocowani nie może z góry wykluczać firmanctwa. Ponadto stosownie do treści art. 199a o.p. organ podatkowy ma nie tylko kompetencje, ale i obowiązek przy dokonywaniu ustaleń odnośnie stanu faktycznego odtworzyć rzeczywista treść czynności prawnej. Niewątpliwie udzielenie umocowania (pełnomocnictwo) jest czynnością prawną, o której mowa na gruncie wspomnianego przepisu i podlega weryfikacji zgodnie z jego treścią.

Sąd nie może również nie zauważyć wady postępowania dowodowego odnoszącej się do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. S. – protokół przesłuchania świadka z 18.03.2016 r. Jak wynika z tegoż protokołu świadkowi zadawano pytania z góry założoną tezą o występowaniu świadka wyłącznie w roli pełnomocnika Skarżącej:

"1. Pytanie: proszę podać, czy gdzie i w jakim zakresie prowadził Pan działalność gospodarczą (...) jako pełnomocnik Pani A. T. (firma I).

(...)

2. Pytanie: Kiedy i w jakich okolicznościach rozpoczął Pan jako Pełnomocnik Pani A. T. (firma I) działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem i srebrem? ..."

Zdaniem Sądu powielanie ww. tezy w pytaniach kierowanych do świadkach było nieuprawnione (sugerowało część odpowiedzi). Natomiast z uwagi na wcześniejsze: wyjaśnienia Skarżącej z 17.02.2015 r. i Jej zeznania – protokół przesłuchania Strony z 19.02.2016 r. – okoliczność, kto w rzeczywistości chciał prowadzić działalność gospodarczą i w rzeczywistości ją prowadził wymagało przeprowadzenia postępowania celem jej wyjaśnienia, a nie formułowania z góry założenia. Zdaniem Sądu takie postępowanie organów również naruszyło zasadę prawdy obiektywnej, sam sposób przeprowadzenia dowodu na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego z zeznania świadka – J. S. nie odpowiada obiektywnemu prowadzeniu postępowania.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że nie został wyjaśniony z poszanowaniem zasad prawy obiektywnej (art. 122 o.p.), konieczności wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) status Skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 uVAT). Należy zgodzić się, że jak wskazuje się w literaturze:

"Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" 1318 ."

(S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 122.)

"Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne 1706. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego."

(P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 187.)

W rozpatrywanej sprawie pominięcie rozważenia zaistnienia firmanctwa powoduje, że nie została w sposób wystarczający i jednoznaczny wyjaśniona - niezbędna i podstawowa okoliczność stanu faktycznego, w postaci Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług/osoby trzeciej. Materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony w części mogącej wskazywać na zaistnienie/wykluczenie ww. procederu. W konsekwencji zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja NUS obarczone są również wadą naruszenia wymogów z art. 210 § 4 o.p. przez brak analizy (potwierdzenia/wykluczenia) wystąpienia w sprawie firmanctwa.

Z powyższych względów Sąd uznał, że decyzję obu instancji dotknięte są wadą, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z art. 135 p.p.s.a. i uchylił decyzje organów obu instancji, albowiem naruszenie przepisów postępowania spowodowało wadliwe (przedwczesne) zastosowanie art. 15 ust. 1 uVAT do ustalonego stanu faktycznego i uznanie Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, czego konsekwencją było wydanie wobec Skarżącej w oparciu o art. 21 § 3 o.p. decyzji. W rezultacie również i pozostałe wskazane w zaskarżonych decyzjach przepisy prawa materialnego zostały wobec Skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług zastosowane przedwcześnie: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT i art. 106 ust. 1 uVAT. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić uwagi przedstawione w niniejszym wyroku i dokonać analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia firmanctwa, przeprowadzając - jeśli okaże się to konieczne (dla zachowania w szczególności zasady prawdy obiektywnej) dodatkowe postępowanie dowodowe. Status Skarżącej winien zostać w tym postępowaniu jednoznacznie rozstrzygnięty, a nie jest rolą sądu administracyjnego dokonywanie za organy podatkowe ustaleń i ocen dotyczących stanu faktycznego. Mając na uwadze dotychczas przedstawione rozważania Sąd nie mógł skontrolować wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska odnoszącego się do udziału Skarżącej w procederze przyjmowania/wystawiania "pustych faktur" skoro na obecnym etapie nie jest przesadzone wobec jakiego podmiotu – Skarżącej, czy też J. S. miałyby odnieść skutek i na jakiej podstawie prawnej: przepisów uVAT, czy też art. 113 o.p.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.