Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1007/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 13, art. 29 ust. 15, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 21 §  1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania firma B, dalej: "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny oraz argumentacja prawna organów:

Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2012r. firma firma C działając z upoważnienia strony jako importera zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako koncentrat soku jabłkowego, w ilości 22.000 kg.

W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie spółki i analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r., wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego od towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, ww. organ decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., określił spółce niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł oraz dokonał ponownego ustalenia wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego na podstawie art. 30 ust. 1 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, metodą towarów podobnych. Następnie, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] organ ten określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu koncentratu jabłkowego w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji strona odwołała się wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 221 §3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 4, str. 307 - dalej jako "WKC"), poprzez wydanie decyzji mimo trzyletniego terminu przedawnienia określonego w tym przepisie;

2) art. 221 §4 WKC poprzez jego zastosowanie, mimo niewskazania, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego;

3) art. 181 §1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, tom 6, str. 3, dalej jako "RWKC") w zw. z art. 29 WKC poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną;

4) art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych w sytuacji braku takich transakcji;

5) art. 30 ust. 2 lit. b) w zw. z art. 151 ust. 4 RWKC poprzez porównanie towarów pochodzących od innych producentów podczas gdy możliwym było uwzględnienie cen transakcyjnych tego samego producenta;

6) art. 30 ust. 2 lit. d) WKC poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej towaru metodą wartości kalkulowanej oraz;

7) art. 121 §1, art. 122, art. 124, art., 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonaniu wadliwej (dowolnej) oceny dowodów.

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji i przeanalizowaniu sprawy, przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest decyzją podatkową oraz, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku importu towarów obowiązek taki powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Zgodnie zaś z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT - jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wskazana przez podatnika została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

Zdaniem organu odwoławczego jest zatem bezsporne, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Kwestia ta została natomiast wyjaśniona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2015r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej ją w mocy.

W tej sytuacji organ celny, na podstawie przepisów obowiązującego prawa, miał obowiązek ustalić prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importowanego towaru i obliczyć jego kwotę.

Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że kwestia ta została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, a nie w przepisach WKC. Termin ten wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgłoszenie celne zostało przyjęte w 2012r., tak więc termin przedawnienia zobowiązania upłynie z dniem [...] grudnia 2017r.

Decyzję Dyrektora Izby Celnej spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, powtarzając zarzuty odwołania i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

W szczególności skarżąca w dalszym ciągu kwestionowała dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji upływu trzyletniego terminu przedawnienia określonego w art. 221 §3 WKC oraz prawidłowość ustalenia wartości celnej importowanego towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podziela również argumentację prawną zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy stanowczo podkreślić, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie sądowo-administracyjnej była wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], w której określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz wezwano skarżącą do zapłaty kwoty [...]zł stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem określonym w decyzji a podatkiem pobranym i wykazanym w zgłoszeniu celnym.

Ponadto poza sporem jest, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie ustaleń dokonanych w prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego postępowaniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej osobną decyzją z dnia [...] lipca 2015r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], w której kwotę wynikającą z długu celnego (powstałego z tytułu importu spornego towaru, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu określono w wysokości [...] zł. Weryfikacja zgłoszenia celnego i ustalenie przez organy administracyjne wyższej wartości celnej towaru, niż zadeklarowana przez stronę, spowodowała powstanie długu celnego i w konsekwencji zmianę podstawy opodatkowania, a tym samym wysokości podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy kwestionowanie przez skarżącą w niniejszym postępowaniu podstaw faktycznych i prawnych odrębnej decyzji, jako mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zupełnie nieuzasadnione.

Wskazać przy tym należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, stanowi dla organów podatkowych zagadnienie wstępne rozstrzygające o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wartość celna, wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. NSA w wyrokach z 6 sierpnia 2009r., sygn. I FSK 2042/08 i z 10 listopada 2006r., sygn. I FSK 182/06).

Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

W ocenie Sądu organy celne prawidłowo uzasadniły i określiły kwotę należnego podatku od towaru i usług.

Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawnych w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług przez organy celne. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w przypadku kiedy to przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 ustawy o VAT). Do obliczenia podatku od towarów i usług zastosowano stawkę tego podatku w wysokości 5%, a to zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011r. wydanym na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy o VAT. Zwiększenie zaś wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego w stosunku do importowanego towaru spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług.

Wartość celna wynikająca ze zgłoszenia celnego wiąże organ celny tylko o tyle, o ile zgłoszenie to w zakresie wartości celnej nie zostało zakwestionowane w trybie przewidzianym prawem. W niniejszym przypadku, skoro organ celny podważył w prowadzonym odrębnie postępowaniu prawidłowość zgłoszenia celnego i wykazaną w nim wartość celną to tym samym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jako elementu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniu celnym, uznanym w tej części za nieprawidłowe. Kategoria "wartości celnej", o której mowa w cytowanych przepisach ustaw podatkowych jest zbieżna z tą, jaka funkcjonuje na gruncie stosownych uregulowań prawnych, przywołanych przez organy w wymienionych decyzjach określających kwotę długu celnego. Przepisy ustaw podatkowych bowiem nie definiują pojęcia wartości celnej. Oznacza to, że jego zakres przedmiotowy należy ustalać według reguł prawa celnego, które dopuszczają weryfikację wartości celnej.

Organ podatkowy oparł się na pełnym dla rozstrzygnięcia sprawy materiale dowodowym, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśnił motywy przyjętego stanowiska. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumcja tych ustaleń do norm prawnych odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu przedmiotowego soku jabłkowego wiązały organy w niniejszej sprawie.

Nie podlegały zatem rozpoznaniu w niniejszej sprawie, jako wykraczające poza jej zakres, zarzuty zawyżenia przez organy wartości celnej towaru. Jak wyżej wskazano kwestia wartości celnej towaru była przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, a następnie wskutek wniesionej skargi także sądowego. To ostatnie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt III SA/Lu [...], oddalającym wniesioną przez spółkę na ten akt skargę.

Wypada ponadto zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 33 ust. 2), naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. Oznacza to, że nie ma przeszkód do wydania decyzji podatkowej opierającej się na nieostatecznej decyzji celnej.

W tych okolicznościach zarzuty skargi dotyczące w istocie decyzji określającej wysokość długu celnego, jako wykraczające poza granice rozpoznania niniejszej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, z tożsamych powodów nietrafny jest również drugi główny zarzut skargi, tj. dotyczący przedawnienia długu celnego. Dla porządku należy jednak wskazać, że jak stanowi art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych – co do zasady – nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Przepis art. 221 ust. 4 WKC wprowadza jednak wyjątek od tej zasady. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 727 ze zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu [...] lutego 2012r., czyli w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pięcioletni termin określony w art. 56 Prawa celnego upłynie zatem, co do zasady, z dniem [...] lutego 2017r., przy czym wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło zatem przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

Odnośnie natomiast możliwości zastosowania dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych to wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", i polskich sądów administracyjnych to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną prawnokarną ocenę czynu, dokonywaną już przez właściwe organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie stwierdzenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyroki ETS [obecnie TSUE] z dnia 18 grudnia 2007r., C-62/06, Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser – Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda; z dnia 16 lipca 2010r., C-124/08, publ. LEX nr 354391; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 190/10; wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 października 2009r., sygn. akt III SA/Lu 233/09). W rozpoznawanej sprawie organ celny wskazał natomiast w decyzji dotyczącej długu celnego, że uszczuplenie należności celnych, będące konsekwencją wprowadzenia w błąd organu celnego co do rzeczywistej wartości importowanego towaru, wyczerpuje hipotezę przepisu art. 258 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny oraz art. 76 §1 i art. 87 §1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy, co wiązało się ze wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w [...] odpowiedniego śledztwa.

Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, iż postępowanie podatkowe było prowadzone odrębnie od postępowania celnego. W postępowaniu tym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne, przy czym należy pamiętać, że organ orzekający w sprawie podatkowej był związany ustaleniami dokonanymi w postępowaniu celnym.

Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i dalszych powołanej ustawy. Organ odwoławczy szczegółowo i obszernie uzasadnił zaskarżoną decyzję, w której przedstawił przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Zatem, z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.