Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1376/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 , art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust. 2-3, art. 55, art. 55 ust. 1, art. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. (...)Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 460/16 w sprawie ze skargi D. (...)Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia (...) marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz D(...)Spółki jawnej w K. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 460/16 oddalił skargę D. (...) Spółka jawna z siedzibą w K. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: DIC) z dnia (...) marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2009 r. D. (...) spółka jawna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: NUC) o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, jako nienależnie pobranego, oraz o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie 3 303,00 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji uproszczonej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 12 czerwca 2006 r. olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 (1618 litrów), CN 2710 19 87 (1181 litrów), w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 0 zł. Wpłata z dnia 25 maja 2006 r. uiszczona tytułem zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 3 303,00 zł została przerachowana, na wniosek strony, na poczet należności podatkowej wynikającej ze złożonej deklaracji uproszczonej w dniu 14 czerwca 2006 r.

Decyzja organu I instancji z dnia (...) kwietnia 2010 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (zwanego dalej: "organem II instancji") decyzją z dnia (...) kwietnia 2012 r. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który prawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 162/15 z dnia 3 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, nakazując rozpoznanie sprawy w granicach wniosku, tj. stwierdzenia nadpłaty, a nie wysokości zobowiązania podatkowego, jak uczyniły to organy podatkowe.

Następnie organ I instancji ponownie rozpatrzył żądanie strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Postępowanie prowadzone przez organ I instancji zostało zakończone decyzją z dnia (...) października 2015 r. odmawiającą stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, że krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) oraz w dyrektywie nr 2003/96/WE (dalej: Dyrektywa Energetyczna) i Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - dalej: Dyrektywa Horyzontalna). Powyższe oznacza, że przedmiotowe, nabyte wewnątrzwspólnotowo, oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1 180 zł/1 000 I na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie M.F. z 22 kwietnia 2004 r.), a nadpłata nie powstała.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w całości podatku akcyzowego wpłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych.

Zaskarżoną decyzją DIC z dnia (...) marca 2016 r. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) października 2015 r.

W uzasadnieniu wskazał powołując się na treść art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i ust. 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 29, poz. 257 z póżn. zm., dalej: u.p.a.), że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego organ uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia rozporządzenie M.F. z 22 kwietnia 2004 r., oleje smarowe są wyrobami zharmonizowanymi objętymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł/1 000 litrów.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem organu odwoławczego, wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Powyższe stanowisko zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. wydanym w sprawach połączonych o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące

im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE.

DIC wskazał, że podatek akcyzowy należy traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym w zakresie w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Organ odwoławczy podał, że Polska korzystając z możliwości ustanowionych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu.

Analizując opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania odnośnie do wykorzystania produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzania. Nadto wskazał, że uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub opałowe. Tak też przyjmowano w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe, nieobjęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej.

Dalej, rozważając kwestię traktowania olejów smarowych o kodach CN 2710 71- 2710 19 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym, organ, wskazał, że nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę oleje smarowe (silnikowe) nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a., dlatego też wbrew zarzutom nie doszło do naruszenia tego przepisu w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm. dalej: rozporządzenie M.F. z 26 kwietnia 2004 r.). Stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 u.p.a. zwolnieniem od akcyzy objęło towary inne niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te wskazane przez skarżącą jako właściwą dla oleju smarowego (silnikowego). Delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj prowadzonej działalności, specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z którego to przepisu wprost wynika, że dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. wyroby klasyfikowane do poz. CN 2710, do której należą te o kodach CN 2710 19 81 oraz 2710 19 87, wskazanych przez spółkę jako właściwych dla oleju smarowego.

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez spółkę nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem od akcyzy, wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Rozważając zwolnienia fakultatywne (przepisy wydane na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.a.) organ wskazał, że zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Analizując sytuację prawną zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia M.F. z dnia 26 kwietnia 2004 r. organ mając na uwadze stan sprawy, wskazał, że spółka nie deklarowała zamiaru skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie wskazała, że spełniła i nie spełniła warunków do skorzystania

ze zwolnienia. Nabycie do składu podatkowego, stosownie do obowiązujących regulacji powoduje, że jedynym obowiązkiem nabywającego jest dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu zaś przemieszczenie wyrobów odbywa się jedynie na podstawie dokumentów handlowych. Zdaniem organu nie są to wymogi znacząco różniące się od wymogów formalnych nałożonych na krajowego producenta olejów smarowych w składzie podatkowym dokonując przykładowego ich wyliczenia.

Organ stwierdził także, że objęcie produktów CN 2710 1971 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Poddając analizie przepisy krajowe organ odwoławczy, nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym w tym w zakresie różnicowania podmiotów co do terminu płatności podatku – ustawodawca ujednolica termin poprzez powiązanie obowiązku podatkowego z wyprowadzeniem ze składu podatkowego wyrobów, uprzywilejowania producentów krajowych, w tym w zakresie możliwości prowadzenia składu podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi. Żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy.

W ocenie organu odwoławczego, odrębną kwestią jest możliwość korzystania przez podatnika ze zwolnienia od akcyzy takich wyrobów. Skoro zwolnienie takie jest związane z przeznaczeniem przedmiotowych wyrobów (na cele inne niż napędowe i opałowe), to ustawodawca miał prawo wprowadzić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli, czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych innych celów. Tym samym obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym stanowią formalności, które w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy oleje smarowe (silnikowe) oznaczone symbolem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez D. (...) spółka jawna w wysokości 3 303,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 12 czerwca 2006 r. 2 799 litrów oleju smarowego. Sąd przypomniał, że strona złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia spornego oleju smarowego, a następnie wystąpiła o zwrot zapłaconego podatku, uznając, że był on nienależny.

Sąd I instancji wskazał, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2006 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu, Dyrektywy Horyzontalnej, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Energetycznej, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi. Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej; także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym Sąd zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Jednocześnie, wskazał, że uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl, opubl. www.curia.europa.eu - podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie - oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie, jak pozostałe orzeczenia NSA przywołane w sprawie).

Obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. z 2008 r., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. służą temu samemu celowi (pkt 42). Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 u.p.a. z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w u.p.a. z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika również i z tej przyczyny, że potwierdzone zostało stanowisko NSA z uchwały z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12.

Zatem, mając na uwadze ww. uchwałę oraz zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z dodatkowymi formalnościami, takimi jak zgłoszenie o planowanym nabyciu, zabezpieczenie, obowiązek prowadzenia ewidencji uznać należy je za nieuzasadnione.

Sąd I instancji wskazał, że rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do u.p.a. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W konsekwencji Sąd uznał, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia fakultatywnego spornych olejów smarowych, Sąd zaznaczył, że zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 § 13 ww. rozporządzenia ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 (§ 13 ust. 2a rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r.). Warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z wyprowadzeniem wyrobu mającego korzystać ze zwolnienia, ze składu podatkowego. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenie M.F. z 23 stycznia 2004 r., W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w § 2b ust. 1 ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi. Podkreślając, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r., tj. grupowania CN 2710 19 71-99 zatem również CN 2710 19 81. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach, w tym także co do terminu płatności podatku i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji wykazując dla spornej transakcji zerową stawkę. Jak wynika z akt sprawy nigdy nie deklarowała skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia a przynajmniej, na co słusznie zwraca uwagę organ, nie wykazała tych okoliczności.

W opinii Sądu organ zasadnie wywiódł, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować

w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami w tym także polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych. Ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym możliwość wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego – własnego lub cudzego. To do strony należy decyzja w zakresie skorzystania ze zwolnienia w tym co do jej warunków, tj. utworzenia własnego składu podatkowego czy skorzystanie z istniejącego cudzego składu. Wbrew zarzutom skargi upatrującym dyskryminacji podmiotów takich jakim jest skarżąca, ubiegających się o utworzenia składu podatkowego, warunki dla wszystkich podmiotów chcących je utworzyć są jednakowe niezależnie czy dotyczy to producenta krajowego czy nabywcy wewnątrzwspólnotowego, czy będą tam magazynowane wyroby wyprodukowane w kraju czy nabyte wewnątrzwspólnotowo stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego. Nie może odnieść także zamierzonego skutku formułowany zarzut co do wymogów dla składu magazynowego albowiem jak słusznie wskazał organ, to czy mamy do czynienia ze składem magazynowym czy producenckim zależy wyłącznie od tego jaką działalność będzie prowadził w nim podmiot tworzący skład, tj. usługową na rzecz obcych podmiotów czy wyłącznie na własne potrzeby - nie zmienia to jednak tego, że wymogi dla wszystkich chcących utworzyć takie składy są jednakowe, utworzenie zaś składu podatkowego nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Każdy podmiot osiągający takie jak skarżąca obroty z prowadzonej działalności musi spełnić wskazane przez ustawodawcę wymogi.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że w sprawie złożoność materii, tj. jak wskazuje skarżąca, że oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99 w tym bardzo wąskiego grupowania nawet w obrębie kodu CN 2710 19 81, czyli właśnie olejów smarowych do silników, nie zmienia zasadności oceny organów. Z treści uzasadnienia decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jaki wyrób podlegał opodatkowaniu oraz w jakich ilościach i jakie zasady znajdują zastosowanie przy ich opodatkowaniu.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym.

W konsekwencji Sąd podzielił konstatację organu, że wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi (vide ww. uchwała NSA siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 i orzeczenia TSUE z 2015 r.).

W opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej oraz orzecznictwa, również TSUE.

Skargą kasacyjną D. (...) Spółka jawna w K. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi spółki, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zawieszenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE, wreszcie rozważenie ustawowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 8;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2d ww. rozporządzenia przyjmując, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i na podstawie tej wykładni uznanie, że przepisy nie dyskryminują części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo a nie wymienionych w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, gdyż w odniesieniu do tych wyrobów ułatwiają skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego, a w obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 31 ust. 2-3 ustawy akcyzowej w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - przyjęcie błędnego stanu faktyczny (niepełnego stanu faktycznego) przy orzekaniu uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 ustawy akcyzowej w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) a który to stan faktyczny jest niewystarczający dla poprawnej oceny zgodności z prawem sensu largo decyzji organów celnych, a w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, 187 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55-56 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a., w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez, uznanie że nabyte przez skarżącą wyroby, tj. oleje silnikowe o kodzie CN 2710 19 81 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej;

- ponadto z ostrożności procesowej wynikającej z poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. I lit. c ww. ustawy w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 O.p.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, przed 1 marca 2009 r. - które nie korzystają z procedury zawieszenia pobory akcyzy ze względu na przeznaczanie, określonej w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) a zawieszenie poboru akcyzy może być realizowane jedynie poprzez instytucję składu podatkowego, która to instytucja wyklucza małe i średnie podmioty poprzez ustanowienie w przepisie § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312) limitu obrotów 20 mln zł, jako warunku sine qua non prowadzenia magazynowego składu podatkowego - zachodzi naruszenie przez ustawodawstwo krajowe zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE pod względem terminu płatności akcyzy w stosunku do krajowych producentów?

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wprawdzie w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania a następnie dopiero zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, jednakże mając na uwadze mieszany sposób ich sformułowania w skardze kasacyjnej, należało je rozpoznać w sposób komplementarny, mający znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Na wstępie zaznaczyć jednak należy, że choć spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie pobranego i jego zwrotu dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch rodzajów olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, to z treści skargi kasacyjnej jasno wynika, że w istocie kwestionowana jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie oleju o kodzie CN 2710 19 81. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, ponieważ organy podatkowe bezspornie ustaliły, a Sąd I instancji to zaakceptował, że olej o kodzie CN 2710 19 81 jest olejem smarowym – silnikowym.

Powyższe oznacza, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów silnikowych – inaczej olejów smarowych do silników – oznaczonych kodem CN 2710 19 81. Słusznie skarżąca kasacyjnie zaznacza, że same oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99. Także w samym grupowaniu CN 2710 19 81 oprócz olejów silnikowych znajdują się oleje sprężarkowe oraz turbinowe. Okoliczność ta musi być brana pod uwagę w zakresie rozważań dotyczących opodatkowania olejów smarowych, ponieważ krajowe regulacje prawne przewidują odrębne uregulowania dla olejów silnikowych, których nie stosuje się do olejów smarowych. Tak więc prowadząc takie rozważania, co do olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 do 99, nie można tracić z pola widzenia odmienności rozwiązań prawnych w zakresie wąskiej grupy olejów silnikowych.

Mając na uwadze powyższą uwagę natury ogólnej, wskazać należy, że usprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81.

Wskazać należy, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął, że regulacja ta dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 – 99. Jest to stanowisko nieprawidłowe, ponieważ zwolnienie to nie dotyczy olejów smarowych do silników. Skarżąca kasacyjnie trafnie zauważa, że chociaż oleje smarowe do silników znalazły się ogólnie w kodach CN objętych zakresem zwolnienia (CN 2710 19 81) to z drugiej części normy prawnej wynika jednoznaczny wniosek, że jakiekolwiek oleje smarowe przeznaczone do wykorzystania jako oleje smarowe do silników ze zwolnienia korzystać nie mogą. Inaczej mówiąc przepis ten zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych niesilnikowych o wymienionych w nim kodach CN. Gdyby przyjąć stanowisko Sądu I instancji za prawidłowe, druga część normy tego uregulowania pozostawałby bez zastosowania, z uwagi na brak wyrobów spełniających te warunki.

Nieujęcie olejów smarowych silnikowych w zwolnieniu przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rodzi konsekwencje w zakresie spełnienia pozostałych warunków uzyskania tego zwolnienia przewidzianych w dalszych ustępach tego paragrafu. Wynika to z tego, że kolejne ustępy § 13 (ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2d) tego rozporządzenia, odwołują się wprost do zwolnienia wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, a więc – jak wskazano wyżej – nie do olejów smarowych silnikowych, których zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 nie dotyczy.

Sąd I instancji w swych rozważaniach pominął powyższą kwestię, bezrefleksyjnie przyjmując, że regulacja § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71-99, a więc także olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81.

Istotne jest przy tym to, że § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, dotyczący zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, nie obejmuje swym zakresem wyrobów o kodzie 2710 19 81.

Omówiony błąd Sądu I instancji, co do zastosowania § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81, przekłada się na rozważania w zakresie możliwości korzystania przez te wyroby ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, tak w obrocie krajowym jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. – pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczenie nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Ponieważ zwolnienie ze względu na przeznaczenie na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie dotyczy olejów smarowych silnikowych o kodzie 2710 19 81, rozważenia wymaga, czy mogą one korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenia ich do składu podatkowego.

W związku z powyższym ponownej analizy wymaga kwestia terminów płatności podatku akcyzowego od olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 przy sprzedaży krajowej oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kontekście zakazu dyskryminacji o jakim mowa w art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TfUE).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenie art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (dawnego art. 90 TWE), gdyż skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy. Skarżąca kasacyjnie podkreśla, że nie mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy, gdyż nie spełniła warunku minimalnej wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi. Prowadziło to do uprzywilejowania producentów krajowych w stosunku do podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe, zważywszy, że produkcją krajową zajmują się duże podmioty gospodarcze, którym ustawodawca nie stawiał wymogów limitu obrotów, ani pojemności magazynowej dla prowadzonych składów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 110 TFUE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 110 ust. 2). Przy czym art. 110 TfUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

W tym miejscu wskazać zależy, że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał takie stanowisko jak zaprezentowane w niniejszej sprawie m.in. w wyrokach: z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 2065/15; z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 577/16; z 16 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 793/16 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym brak było podstaw do uwzględniania wniosku skarżącej kasacyjnie o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA o treści określonej w petitum skargi kasacyjnej i opisanej wyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego silnikowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie nieuprawniony jest pogląd, że wymagane dokumenty oraz formalności związane z obrotem olejami smarowymi dotyczące przemieszczenia tych wyrobów między państwami również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Czym innym jest bowiem złożenie jednej deklaracji i zapłata podatku akcyzowego, a czym innym szereg czynności poprzedzających nabycie, obowiązek uzyskania zabezpieczenia, czy też obowiązek prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 55 u.p.a. strona zobowiązana była do zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowych ewidencji, składnia zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Wszystkie te wymienione obowiązki wynikały z faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, czyli z faktu przekraczania granicy i poboru podatku z tego tytułu. Formalności te przekraczają w jej ocenie formalności niezbędne do skutecznego poboru podatku, a takie rozwiązanie nie spełnia postulatu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Wobec powyższych twierdzeń konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27), na co prawidłowo powołał się Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Należy mieć na uwadze, że podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 55 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 54 ust. 1 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego.

Również chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe silnikowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, które to wyroby zostały ujęte w załącznikach do ustawy: poz. 5 zał. nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 zał. nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" Minister Finansów, na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 24 ust. 2 u.p.a., określił w § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia. Warunki te nie dotyczą wyrobów wymienionych w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Z regulacji tych wynika zatem, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 81, nie są objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, 187 § 1 o.p. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowany do rozpoznania skargi przez Sąd I instancji, został przedstawiony prawidłowo. Wynikają z niego bowiem wszystkie konieczne elementy do rozpoznania sprawy, w szczególności w zakresie określenia wyrobu jaki został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę. Zaś to, że skarżąca kasacyjnie uważa, przeciwnie niż organy podatkowe i Sąd I Instancji, że zachodzi w sprawie naruszenie zakazu dyskryminacji, nie należy sfery ustaleń faktycznych lecz prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącego wymogów sporządzenia uzasadnienia wyroku, wskazać należy, że naruszenia tego przepisu nie może doprowadzić do przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli uzasadnienia wyroku pod względem trafności zawartej argumentacji w samym uzasadnieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, pub. w ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39; wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 16/17, pub. w LEX nr 2409291). W rozpoznawanej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji weźmie pod uwagę dokonaną wykładnię przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rozważy zastosowanie przepisów tego rozporządzenia w stosunku do oleju smarowego silnikowego o kodzie CN 2710 19 81, a następnie oceni, czy przepisy krajowe nie dyskryminują tych wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów unijnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę 650 zł złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej kasacyjnie spółki 450 zł, 100 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej i 100 zł tytułem opłaty za uzasadnienie wyroku.