Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1720/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 § 1, art. 7 § 2, art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 pkt 7, art. 12, art. 55 ust. 8
journal: Dz.U. 2013 poz 1169
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 3b, art. 15 ust. 3c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. Prowincja św. [...] – Z(1) w Polsce (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez wnioskodawczynię składników majątku do użytkowania oraz obowiązku rozliczania przez skarżącą usług dzierżawy.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że skarżąca jest kościelną osobą prawną posiadającą REGON oraz NIP. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W kwietniu 2016 r. nastąpiło połączenie skarżącej ze Zgromadzeniem [...] Z(2) w ten sposób, że Z(2) stali się członkami Zakonu Z(1), a mienie Z(2) stało się z mocy prawa (w związku z połączeniem) mieniem Zakonu Z(1). Połączenie nastąpiło na mocy zgody władzy kościelnej i było zgodne z właściwymi regulacjami Kodeksu Prawa Kanonicznego. Zawiadomiono o nim odpowiednie władze państwowe (świeckie). W dacie składania wniosku skarżąca oczekiwała na otrzymanie potwierdzenia przyjęcia zawiadomienia przez właściwą władzę świecką. Po otrzymaniu tego potwierdzenia Zgromadzenie Braci Z(2) utraci swoją osobowość prawną. Z chwilą powstania tego skutku skarżąca z mocy samego prawa nabywa mienie Z(2), w tym m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ulicy [...] nr [...] w M(1) oraz prawo własności posadowionych na tej działce budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyjaśniono, że wskazana nieruchomość budynkowa była przedmiotem dzierżawy na rzecz sp. z o.o. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Zgromadzenie [...] Z(2) było czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca z mocy samego prawa wstępuje w stosunek dzierżawy i wykonuje usługę dzierżawy na razie korzystając w tym zakresie ze zwolnienia opisanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Bezpośrednio po połączeniu skarżąca ma zamiar powołać zgodnie ze stosownymi postanowieniami Kodeksu Prawa Kanonicznego oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.p.k.k.") Zakład X. (dalej zwany w skrócie zakładem).

Zakład nie będzie posiadać osobowości prawnej. Zakład będzie miał na celu prowadzenie działalności związanej z dzierżawą nieruchomości przy ul. [...] w M(1) oraz potencjalnie (w przyszłości) działalności związanej z dzierżawą lub najmem innych nieruchomości skarżącej, jeżeli zostaną one oddane w dzierżawę lub najem podmiotom trzecim na mocy stosownych umów. Dla prowadzenia zakładu skarżąca przeznaczy nieruchomość przy ul. [...] w M(1) oraz środki finansowe w kwocie [...] zł. Ewidencja księgowa zakładu prowadzona będzie na odrębnie wydzielonym koncie bankowym. Na czele zakładu stać będzie kierownik, który zarządzać będzie samodzielnie zakładem i reprezentować go na zewnątrz we wszystkich sprawach nie przekraczających spraw zwykłego zarządu. W przypadku spraw przekraczających zwykły zarząd, a w szczególności takich jak zaciągnięcie zobowiązań majątkowych powyżej [...] zł lub rozporządzenia prawami powyżej tej kwoty, oddanie nieruchomości w wieloletnią dzierżawę lub najem, obciążenie mienia skarżącej, wymagane będzie współdziałanie kierownika wraz z pełnomocnikiem wyznaczonym przez Ministra Prowincjalnego. Zakład będzie gospodarować wydzielonym i powierzonym przez wnioskodawczynię mieniem i zapewniać należytą ochronę i racjonalne jego wykorzystanie. Działalność zakładu będzie realizowana w oparciu o roczny plan rzeczowo-finansowy sporządzony przez kierownika i zatwierdzony przez Ministra Prowincjalnego. Skarżąca bezpośrednio po powołaniu zakładu podejmie starania zmierzające do uznania go przez właściwą izbę skarbową za odrębnego podatnika i zarejestrowania w tym charakterze. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 12 u.s.p.k.k., kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Przepis art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. precyzuje, że kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione. Zakładając, że organ podatkowy uzna zakład za odrębnego podatnika, zostanie on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, rezygnując ze zwolnienia opisanego w art. 113 ustawy o PTU. W tego rodzaju sytuacji skarżąca dokona zmiany umowy dzierżawy wskazując, że umowę dzierżawy skarżąca (jako wydzierżawiająca) wykonywać będzie przez swój zakład. Zakład będzie wówczas wystawiał faktury VAT za usługi dzierżawy. Zakład ma zamiar także prowadzić ewidencje wymagane przez przepisy ustawy o PTU i wykazywać w nich obrót oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług dzierżawy oraz wykazywać ewentualne zakupy służące wykonywaniu tych usług. Zakład będzie także składał deklaracje VAT-7 dotyczące świadczonych usług oraz płacił podatek od towarów i usług wynikający z tych deklaracji. Obowiązków tych nie będzie wykonywać wnioskodawczyni uznając, że podatnikiem VAT w zakresie świadczonych usług jest zakład.

Uzupełniając na wezwanie organu opis zdarzenia przyszłego, wskazano, że z punktu widzenia prawa cywilnego zakład nie jest odrębnym podmiotem. Poza organizacyjnym wyodrębnieniem zakład nie stanowi innego od skarżącej podmiotu prawa na gruncie prawa cywilnego. Zakład cały czas pozostaje częścią skarżącej, która zgodnie z u.s.p.k.k posiada osobowość prawną według prawa cywilnego. Wyjaśniono również, że podmiotami stosunku zobowiązaniowego mogą być jedynie podmioty prawa cywilnego, którymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz tzw. ułomne osoby prawne. Skoro żaden przepis szczególny nie nadaje osobowości prawnej bądź zdolności prawnej zakładowi, to jednostka ta nie może być odrębnym podmiotem cywilnoprawnym, a tym samym stroną stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku oddziałów spółek, które pozostają zawsze częścią spółki. Zaznaczono jednak, że zakład ma odrębną podmiotowość podatkową, bowiem art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. precyzuje, że kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione. W tym kontekście podniesiono, że zakład został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znak [...]. Ponieważ wnioskodawczyni oraz zakład [...] nie są odrębnymi podmiotami prawa cywilnego nie można mówić o tytule prawnym, na mocy którego nastąpiło przekazanie składników majątku do używania zakładowi. Nastąpiło natomiast wyposażenie zakładu w majątek, co zdaniem skarżącej ma charakter czynności technicznej. Decyzja ta nie wywarła żadnych skutków majątkowych. Z uwagi natomiast na odrębność podatkową zakładu wywiera to skutki podatkowe. Przekazanie spowodowało przesunięcie składników majątkowych do podatkowego majątku zakładu. Nie była to żadna czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego, bowiem skarżąca i zakład nie są odrębnymi podmiotami prawa cywilnego. Nie mamy też do czynienia z nieodpłatną czynnością, skoro faktyczne, techniczne, organizatorskie przesunięcie (przydzielenie) składnika majątkowego następuje w obrębie tego samego podmiotu.

Mając na uwadze, że zakład nie ma osobowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego w ocenie skarżącej generalnie niewłaściwe jest poszukiwanie samodzielności działalności gospodarczej zakładu przez pryzmat cywilnoprawnych aspektów jego statusu. Zakład nie ma bowiem zdolności deliktowej, jako podmiot niemający zdolności prawnej nie może mieć majątku w rozumieniu prawa cywilnego. Zaznaczono jednak, że zakład został wyodrębniony ze struktur skarżącej, ma własny statut oraz kierownika dokującego czynności prawnych i faktycznych w związku z działalnością zakładu. Zakład ponosi ryzyko gospodarcze w zakresie działalności, niemniej jednak stroną ewentualnych sporów sądowych, arbitrażowych jakie powstać mogą w związku z jego działalnością będzie skarżąca, z uwagi na brak zdolności prawnej zakładu w rozumieniu prawa cywilnego. Zakład ma zamiar działać we własnym imieniu i na własny rachunek w sensie prawa podatkowego, tzn. zmierza ku temu, aby zakupy i sprzedaż w ramach jego działalności kreowały po jego stronie – jako podatnika VAT – odpowiednio podatek naliczony oraz obrót i podatek należny. Zakład nie może posiadać własnego majątku, bowiem kategoria ta jest właściwa prawu cywilnemu. Niemniej jednak zakładowi przydzielono składniki majątkowe. W związku z tym zakład dysponuje zasobami rzeczowymi. Ma on również zasoby osobowe, na jego czele stoi kierownik, który kieruje jego pracą. Ponieważ zakład nie zatrudnia pracowników nie można mówić o organizacji zasad wykonywania pracy. Ponieważ zakład nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego nie można mówić o jakiejkolwiek odpowiedzialności deliktowej za wyrządzone osobom trzecim szkody.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy przekazanie zakładowi składników majątku przez wnioskodawczynię do użytkowania jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w sytuacji przekazania zakładowi, który będzie – z punktu widzenia podatkowego – świadczył usługi dzierżawy nieruchomości skarżąca nie będzie miała obowiązku rozliczać tych usług z podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań skarżąca wskazała, że powołanie zakładu i wyposażenie go w mienie służące do wykonywania usług dzierżawy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zakład jest specyficznym i wyjątkowym podatnikiem. Jest bowiem podmiotem powołanym wewnątrz kościelnej osoby prawnej. Jest podmiotem powołanym na mocy szczególnych przepisów u.s.p.k.k. Brak jest regulacji prawnych odnoszących się do tego rodzaju podmiotów w ustawie o PTU. Można jednak zauważyć, że nieco podobne regulacje zawarte są w art. 15 ust. 3b i 3c powołanego ostatnio aktu, zgodnie z którym, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 149, poz. 887) prowadzące działalność gospodarczą jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Sprzedażą dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 3b, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład osoby prawnej. Powołany przepis zastrzega, że w przypadku czynności pomiędzy osobą prawną (organizacją pożytku publicznego) a jej jednostkami terenowymi opodatkowaniu podlegają (są sprzedażą w rozumieniu ustawy o PTU) tylko czynności odpłatne. A contrario nie są sprzedażą czynności nieodpłatne pomiędzy osobą prawną (organizacją pożytku publicznego) a jej jednostkami organizacyjnymi. Per analogiam należy uznać, że tylko ewentualne czynności odpłatne pomiędzy kościelną osoba prawną (skarżącą) a jej jednostką organizacyjną (zakładem) byłyby sprzedażą. A contrario czynności nieodpłatne pomiędzy wnioskodawczynią a zakładem nie są sprzedażą w rozumieniu ustawy o PTU.

Nawet gdyby traktować czynności nieodpłatne pomiędzy wnioskodawczynią a zakładem jako potencjalnie podlegające opodatkowaniu, to czynności takie należy oceniać przez pryzmat wzorca zawartego w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o PTU. W kontekście powołanych przepisów wnioskodawczyni zaznaczyła, że uznając, że wyposażenie zakładu w mienie służące do prowadzenia działalności było przekazaniem nieodpłatnym, to takie przekazanie podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia, wytworzenia towarów przekazywanych. W tym kontekście zaznaczono, że skarżąca nabyła nieruchomość bez podatku naliczonego na mocy połączenia kościelnych osób prawnych. Nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku, a zatem przekazanie takiej nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o PTU. Jeśli natomiast uznać, że wyposażenie zakładu w mienie służące mu do prowadzenia działalności nie stanowi przekazania tego mienia, tylko tolerowanie używania tych składników majątku przez zakład, to odnieść się należy do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU. Również w sytuacji regulowanej przez ten przepis warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania jest to, aby przekazującemu służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia (wytworzenia) składnika majątku oddawanego do używania. Tymczasem warunek ten nie jest spełniony w analizowanym przypadku.

W odniesieniu do drugiego z przedstawionych pytań wskazano, że sens regulacji przewidzianej w u.s.p.k.k. sprowadza się do tego, aby uwolnić kościelną osobę prawną od ciężarów podatkowych związanych z jej działaniami i przenieść te ciężary na wyodrębnioną wewnątrz tej osoby jednostkę organizacyjną uznaną za odrębnego podatnika. Z uwagi na powyższe skarżąca uważa, że po uznaniu zakładu za odrębnego podatnika i zarejestrowaniu go w takim charakterze, to właśnie on będzie zobowiązany wypełniać wszelkie obowiązki ciążące odpowiednio na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, podatniku podatku od towarów i usług, etc.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawczynię stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że opisane przez wnioskodawczynię przekazanie nieruchomości nie wyczerpuje znamion dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PTU z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jak również nie wyczerpuje znamion odpłatnego świadczenia usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 powołanego aktu. Odnośnie braku znamion odpłatnego świadczenia usług wyjaśniono, że w opisanych okolicznościach nie występują charakterystyczne i niezbędne elementy polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania co stanowi co do zasady usługę. Za usługę co do zasady uznaje się bowiem zdarzenie gdzie w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Z tych samych powodów w ocenie organu w sprawie nie dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o PTU. W ocenie organu powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że zakład nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim, nie będzie stroną ewentualnych sporów sądowych, jak również to, że nie będą dokonywane żadne rozliczenia z tytułu najmu nieruchomości pomiędzy zakładem a skarżącą. Ponadto zakład nie będzie także stroną umowy dzierżawy nieruchomości. Dodatkowo na brak władania przez zakład nieruchomością – również w sensie ekonomicznym – wskazuje, że zakład nie może oddać nieruchomości w wieloletnią dzierżawę lub najem bez współdziałania kierownika wraz z pełnomocnikiem wyznaczonym przez Ministra Prowincjalnego. Konkludując swoje rozważania w tym zakresie organ wskazał, że przekazanie zakładowi składników majątku przez skarżącą do użytkowania nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na to, że w sprawie nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów jak i odpłatnego świadczenia usług.

Odnosząc się do ewentualnego braku obowiązku rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług w sytuacji przekazania zakładowi dzierżawionej nieruchomości, wskazano, że czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem nieruchomości, na podstawie umowy pomiędzy skarżącą a dzierżawcą wpisuje się w definicję usługi a tym samym podlega opodatkowaniu. Podatnikiem z tytułu dzierżawy nieruchomości jest podmiot będący stroną umowy ponieważ to on wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu. W tym kontekście organ zaznaczył, że skarżąca oświadczyła, że zakład nie może być stroną umowy dzierżawy z uwagi na co nie jest on podatnikiem z tego tytułu. Stroną umowy dzierżawy nieruchomości jest skarżąca, która będzie podatnikiem z tego tytułu. Mając na uwadze, że skarżąca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o PTU do momentu przekroczenia wskazanego w tym przepisie limitu brak jest obowiązku opodatkowywania usługi najmu.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. w zw. z art. 15 ust. 1, 2, 3b, 3c ustawy o PTU – poprzez stwierdzenie, iż zakład nie ma podmiotowości prawnopodatkowej (tj. zakład nie jest podatnikiem VAT, zaś podatnikiem w zakresie świadczenia opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi dzierżawy pozostaje skarżąca), co pozostaje w sprzeczności z powołanymi w opisie zdarzenia przyszłego wniosku okolicznościami, że zakład został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znak [...], oraz że jednocześnie dzierżawiona nieruchomość została przekazana do podatkowego majątku zakładu (co wywołuje skutki na gruncie prawa podatkowego – odliczanie przez zakład podatku VAT naliczonego, rozliczania kosztów uzyskania przychodów, rozliczanie amortyzacji podatkowej itp.). Przedstawiona w skarżonej interpretacji przez organ wykładnia prawa dotyczy – w ocenie strony skarżącej – prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego, którego dotyczył wniosek. Organ interpretacyjny zignorował zupełnie autonomię pojęciową prawa podatkowego i analizował jedynie przepisy prawa cywilnego, których pytanie nie dotyczyło, czym naruszono wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, tj. interpretacji uznającej stanowisko skarżącej zaprezentowane w pytaniu pierwszym za nieprawidłowe, podczas gdy w treści interpretacji – zgodnie z przedstawionym przez skarżącą zdarzeniem przyszłym i stanowiskiem – organ w istocie podziela zaprezentowane stanowisko wnioskodawczyni i uznaje, że zdarzenie opisane we wniosku nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; powyższe w ocenie strony skarżącej świadczy o postępowaniu w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

– art. 14b § 1 O.p. – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ udzielający interpretacji dokonał przede wszystkim wykładni przepisów niepodatkowych, tj. art. 33 oraz art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 380 – dalej w skrócie: "k.c."), a nie przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 7 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 55 ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 1169 ze zm.; dalej: u.s.p.k.k.) w zw. z art. 15 ust. 1, 2, 3b, 3c ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) – poprzez stwierdzenie, iż zakład nie ma podmiotowości prawnopodatkowej (tj. zakład nie jest podatnikiem VAT, zaś podatnikiem w zakresie świadczenia opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi dzierżawy pozostaje skarżąca), co pozostaje w sprzeczności z powołanymi w opisie zdarzenia przyszłego wniosku okolicznościami, że zakład został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znak [...], oraz że jednocześnie dzierżawiona nieruchomość została przekazana do podatkowego majątku zakładu (co wywołuje skutki na gruncie prawa podatkowego – odliczanie przez zakład podatku VAT naliczonego, rozliczania kosztów uzyskania przychodów, rozliczanie amortyzacji podatkowej itp.). Przedstawiona w skarżonej interpretacji wykładnia prawa dotyczy – w ocenie strony skarżącej – prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego, którego wniosek skarżącej dotyczył. Zdaniem wnioskodawczyni, organ interpretacyjny zignorował zupełnie autonomię pojęciową prawa podatkowego i analizował jedynie przepisy prawa cywilnego, których pytanie nie dotyczyło, czym naruszono wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego.

Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, tj. interpretacji uznającej stanowisko skarżącej zaprezentowane w pytaniu pierwszym za nieprawidłowe, podczas gdy w treści interpretacji – zgodnie z przedstawionym przez skarżącą zdarzeniem przyszłym i stanowiskiem – organ w istocie podziela zaprezentowane stanowisko wnioskodawczyni i uznaje, że zdarzenie opisane we wniosku nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; powyższe w ocenie strony skarżącej świadczy o postępowaniu w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ udzielający interpretacji dokonał przede wszystkim wykładni przepisów niepodatkowych, tj. art. 33 oraz art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 380 – dalej w skrócie: "k.c."), a nie przepisów prawa podatkowego.

Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zakład nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania dzierżawy nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii spornej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 7 u.s.p.k.k. prowincje zakonów są osobami prawnymi. Ponadto na podstawie art. 12 u.s.p.k.k. kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Natomiast na mocy art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej za odrębne podmioty podatkowe, jeżeli są organizacyjnie wyodrębnione. Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§2). Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 3b ustawy o PTU za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239 i 395) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 c ustawy o PTU sprzedażą dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 3b, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład osoby prawnej. Dodatkowo należy zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca powołała Zakład [...], którym na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znak [...] został uznany za odrębnego podatnika, co stwierdził organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim należy podkreślić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uznał podmiotowości prawnopodatkowej Zakładu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w zaskarżonej interpretacji organ nie zakwestionował okoliczności uzyskania przez Zakład statusu odrębnego od skarżącej podatnika. Status Zakładu jako podatnika jest w sprawie bezsporny i nie był kwestionowany przez organ w zaskarżonej interpretacji. W rezultacie organ nie oparł swojego stanowiska na okolicznościach sprzecznych z opisanymi w zdarzeniu przyszłym. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono wprost, że Zakład uzyskał status podatnika, na mocy decyzji właściwego organu. Okoliczność ta stanowi niekwestionowany element opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego.

Uznanie przez organ podmiotowości prawnopodatkowej Zakładu nie implikuje jednak uznania Zakładu jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdzono, że niezależnie od wyodrębnienia obok skarżącej Zakładu, będącego osobnym podmiotem prawa podatkowego (jednostką mającą osobowość prawnopodatkową), Zakład ten nie może być podatnikiem z tytułu umowy dzierżawy, o której mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Z jej treści wynika bowiem, że organ nie zakwestionował co do zasady faktu bycia podatnikiem przez Zakład. Uznano jednak, że w odniesieniu do opisanych czynności Zakład nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ pozostaje nim skarżąca.

W rezultacie sam fakt wyodrębnia osobnego podmiotu na gruncie prawa podatkowego nie implikuje przyznania temu podmiotowi statusu podatnika w odniesieniu do czynności dokonywanych przez odrębnego podatnika. Uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe opierało się zatem na przesłance przedmiotowej, a nie podmiotowej. Organ wykazał bowiem, że wobec Zakładu, będącego odrębnym od skarżącej podatnikiem, nie zaistniał obowiązek podatkowy, gdyż nie zrealizował się stan, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. Z analizy przeprowadzonej w zaskarżonej interpretacji wynika, że Zakład nie jest i na gruncie prawa cywilnego nie będzie mógł się stać stroną umowy dzierżawy. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zakład nie stanie się właścicielem nieruchomości i nie nabędzie tytułu prawnego do władania rzeczą, będącą przedmiotem dzierżawy. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji skarżąca zaznaczyła, że ponieważ wnioskodawczyni oraz zakład [...] nie są odrębnymi podmiotami prawa cywilnego nie można mówić o tytule prawnym, na mocy którego nastąpiło przekazanie składników majątku do używania zakładowi. Nastąpiło natomiast wyposażenie zakładu w majątek, co zdaniem skarżącej ma charakter czynności technicznej. Decyzja ta nie wywarła żadnych skutków majątkowych. Podkreślić należy, że skarżąca i organ zgadzają się, że przekazanie Zakładowi składników przez skarżącą do użytkowania nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie jest to więc w szczególności dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro Zakład nie nabył prawa do rozporządzania majątkiem przekazanym przez skarżącą to nie będzie mógł dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do tego majątku i nie stanie się podatnikiem tego podatku. Tym samym prawidłowa jest konkluzja zawarta w zaskarżonej interpretacji, w myśl której w związku z tym, iż stroną wydzierżawiającą – jako właściciel nieruchomości — jest skarżąca, to skarżąca będzie miała obowiązek rozliczenia dzierżawy nieruchomości w podatku od towarów i usług. Obowiązku podatkowego nie można bowiem przenieść na inny podmiot (innego podatnika) na mocy jakiejkolwiek umowy lub innej czynności prawnej. Obowiązek podatkowy jest zobiektywizowany, a jego źródłem jest ustawa podatkowa. W świetle powyższego należy zauważyć, że sformułowany w skardze zarzut zignorowania autonomii pojęciowej prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skarżąca domaga się uznania przez organ, by w odniesieniu do dokonywanych przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wobec majątku, którego jest właścicielem, podatnikiem był odrębny podmiot. Oznaczałoby to w istocie przeniesienie statusu podatnika z podmiotu mającego osobowość prawnopodatkową dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu na odrębny w sensie podatkowym podmiot, wobec którego nie zaistniał obowiązek podatkowy. Żaden przepis prawa podatkowego nie stwarza jednak podstawy do uznania, że możliwe jest przeniesienie obowiązku podatkowego i związanego z nim statusu podatnika z jednego podmiotu na inny. Z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że podatnikiem jest podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na gruncie przepisów ustawy o PTU obowiązek podatkowy związany jest natomiast z czynnościami wymienionymi w art. 5 ustawy o PTU. Dla powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy zatem odrębna podmiotowość prawnopodatkowa, ale niezbędne jest dokonywanie przez dany podmiot czynności podlegających opodatkowaniu. Dopiero dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, przez co podmiot podlegający temu obowiązkowi staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania w zaskarżonej interpretacji wykładni przepisów prawa cywilnego zamiast podatkowego, należy stwierdzić, że uznanie przez organ podatkowy stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wymagało przeprowadzenia analizy dokonanej na podstawie przepisów prawa cywilnego, z której wynika, że to skarżąca dokonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie Zakład. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa nie dotyczy prawa cywilnego. Nie można się także zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że organ interpretacyjny zignorował autonomię pojęciową prawa podatkowego. Jak wskazano, w zaskarżonej interpretacji, uwzględniona została autonomia prawa podatkowego wyrażająca się w uznaniu Zakładu za odrębny podmiot opodatkowania. Okoliczność ta nie przesądza jednak o zasadności skargi. Wyodrębnienie osobnego, obok skarżącej, podatnika nie oznacza jeszcze, że ten podmiot prawa podatkowego stanie się podatnikiem w zakresie czynności dokonywanych przez skarżącą. Mimo zatem, że pytania postanowione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły prawa podatkowego, co wynika z istoty samej interpretacji, zasadnie organ interpretacyjny powołał przepisy prawa cywilnego, ponieważ były one niezbędne dla oceny konsekwencji prawnych zaistnienia zdarzeń przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia stwierdzić należy, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. w zw. z art. 15 ust. 1, 2, 3b i 3c ustawy o PTU. W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo uznał, że fakt wyodrębnienia Zakładu jako podatnika na gruncie art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. nie powoduje jeszcze, że na podmiocie tym ciążył będzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zaskarżona interpretacja nie zarusza także przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, tj. interpretacji uznającej stanowisko skarżącej zaprezentowane w pytaniu pierwszym za nieprawidłowe, podczas gdy w treści interpretacji – zgodnie z przedstawionym przez skarżącą zdarzeniem przyszłym i stanowiskiem – organ w istocie podziela zaprezentowane stanowisko wnioskodawczyni i uznaje, że zdarzenie opisane we wniosku nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; powyższe w ocenie strony skarżącej świadczy o postępowaniu w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zasadnie zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że mimo uznania zarówno przez skarżącą, jak i przez organ, że przekazanie Zakładowi składników majątku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uzasadnienie stanowiska organu było zasadniczo odmienne niż skarżącej. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła stanowisko, w myśl którego przede wszystkim należało wziąć pod uwagę specyfikę i wyjątkowość Zakładu jako podatnika. Ponadto, w ocenie skarżącej, nawet gdyby traktować czynności nieodpłatne pomiędzy kościelną osobą prawną (Prowincja) a jej jednostką organizacyjną (Zakładem [...]) jako potencjalnie podlegające opodatkowaniu, to czynności takie należy oceniać przez pryzmat wzorca zawartego w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o PTU. Zdaniem skarżącej przekazanie majątku Zakładowi (tolerowanie używania tych składników majątku przez Zakład [...]) podlegałoby opodatkowaniu tylko, gdyby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia, wytworzenia towarów przekazywanych. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość bez podatku naliczonego na mocy połączenia kościelnych osób prawnych. Nie przysługiwało jej więc prawo do odliczenia podatku. W zakresie opodatkowania przekazania składników majątku Zakładowi w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził natomiast, że przekazanie nieruchomości nie wyczerpuje ani znamion dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy (gdyż brak w tym przypadku niezbędnego elementu, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), ani odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy). W ocenie organu podatkowego, okoliczności związane z nabyciem składników majątku przez skarżącą i uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia nie miało znaczenia dla uznania, że czynności przekazania majątku Zakładowi nie podlegały opodatkowaniu. W rezultacie organ zasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe ze względu na odmienne uzasadnienie, choć konkluzja tego stanowiska i stanowiska organu podatkowego była tożsama.

Zaskarżona interpretacja nie zarusza także art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano, wbrew twierdzeniom skarżącej w zaskarżonej interpretacji dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego. Powołanie przepisów prawa cywilnego było niezbędne ze względu na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. W rezultacie, analiza przepisów prawa cywilnego zawarta w zaskarżonej interpretacji nie wpłynęła w sposób istotny na jej rozstrzygnięcie. W szczególności powołane przez organ przepisy prawa cywilnego nie wpłynęły na wadliwą interpretację przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.