Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 640/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.1, art. 11 ust.1,  art. 20 ust.1pkt 120
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 143 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 285, art. 305zn.1-art.305 zn.4
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł czterysta pięćdziesiąt siedem zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 640/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2013 r. J. W. zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty uzyskanej z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" ustanowił na rzecz Przedsiębiorstwa A. na gruncie rolnym, będącym współwłasnością wnioskodawcy i jego małżonki służebność przesyłu wody. Ustalono jednorazowe wynagrodzenie na rzecz wnioskodawcy w wysokości 245.135 zł. Powyższe Przedsiębiorstwo, wystawiło dla wnioskodawcy informację PIT 8C za rok 2012 r., wykazując jako rodzaj przychodu ustanowienie służebności przesyłu i przychód w wysokości 245.135 zł. Ponadto wnioskodawca wskazał, iż figuruje w ewidencji podatkowej podatku rolnego, jako współwłaściciel gruntów rolnych o powierzchni 7,8248 ha i jest ubezpieczony oraz płaci składki w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy wynagrodzenie otrzymane przez niego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych stanowiących jego współwłasność podlega zwolnieniu, określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymane jednorazowe wynagrodzenie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych, zgodnie z którymi, wypłacenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Natomiast zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy odnosi się nie tylko do służebności gruntowych, lecz także do służebności przesyłu. W ocenie wnioskodawcy, ww. zwolnienie powinno mieć również zastosowanie w jego przypadku, ponieważ służebność została ustanowiona na gruntach rolnych.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.).

Zgodnie zaś z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Następnie organ wskazał, iż służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej K.c.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052§ 2 Kodeksu cywilnego).

Powołując się na różnice w treści tych służebności, sposobu ich ustanowienia czy też na układ przestrzenny kodeksu cywilnego organ stwierdził, że w zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymanie wynagrodzenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto organ wskazał, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Podniósł, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą.

Reasumując organ uznał, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanej przez wnioskodawcę należności z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Otrzymana przez wnioskodawcę należność z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów procesu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3054 k.c. poprzez błędną wykładnię uznającą, że służebność przesyłu nie jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, uprawniającej do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, w sytuacji gdy wspomniany artykuł Kodeksu cywilnego stanowi, iż do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych, a od 3 sierpnia 2008 r. nie można ustanowić służebności gruntowych dla realizacji inwestycji liniowych.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy w interpretacji indywidualnej nie odniósł się do treści powołanych przez niego wyroków sądów administracyjnych. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej interpretacji.

W ocenie Skarżącego przedmiotowa interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3054 k.c. Z jej uzasadnienia wynika, że w tej sprawie organ podatkowy nie zarzuca, poza służebnością przesyłu, braku innych przesłanek faktycznych czy prawnych niezbędnych do uzyskania ulgi od przychodu z tytułu ustanowienia tej służebności.

Zdaniem skarżącego, powołane wyroki sądów administracyjnych przyjmując możliwość zastosowania zwolnienia od obowiązku podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do służebności przesyłu przy interpretacji tego przepisu odwołały się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej. Skarżący zaznaczył, że przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263 poz. 2619 ). Natomiast instytucja prawna służebności przesyłu w tym, art. 3054 k.c. została wprowadzona do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116 poz. 731). Zatem interpretacja przedmiotowego przepisu dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w istotny sposób. Ponadto z uzasadnienia rządowego projektu ostatniej ustawy, zmiany w kodeksie cywilnym podyktowane były potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki w związku z niedostosowaniem przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Od 3 sierpnia 2008 r. nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, która stanowi odmianę służebności gruntowych. Wprowadzona później nowela art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209 poz. 1316), jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca rozszerzył zakres zwolnień podatkowych o służebność przesyłu. Przemawia za tym również treść art. 3054 k.c., który nakazuje wobec służebności przesyłu odpowiednie stosowanie przepisów o służebności gruntowej.

Uzasadniając powyższe Skarżący wskazał, że gdyby stosować językową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zapis o zwolnieniach z tytułu ustanowienia służebności gruntowej byłby martwy. Jego zdaniem, również względy celowościowe przemawiają przeciwko zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej. Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy, podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże, służebność przesyłu realizuje z punktu widzenia interesu ogólnego ważne cele społeczne i ekonomiczne.

Ponadto, jak podnosi Skarżący, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. W art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za ustanowienie służebności gruntowej. Przepisy Kodeksu cywilnego bliżej nie regulują tej kwestii oprócz wskazania, że służebność ta może być odpłatna lub nieodpłatna (podobnie służebność przesyłu). Uwzględniając zaś fakt, że świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacane na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów wnioskodawca uznał, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości a przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, jako odszkodowanie, wynagrodzenie, zapłata, należność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., nr 270 ze zm.), dalej p.p.s.a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, pod względem zgodności z prawem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przywołanym w zaskarżonej interpretacji art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej u.p.d.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.).

Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej, zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

W niniejszej sprawie, treść cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. stanowi przedmiot sporu między stronami. Zdaniem organu, świadczenie pieniężne otrzymane przez właściciela nieruchomości, w związku z ustanowieniem przez niego na rzecz przedsiębiorcy służebności przesyłu, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ powołując się na wykładnię językową przytoczonych przepisów przyjął jednoznacznie, iż zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają tylko odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Przepis ten nie odsyła bowiem w żadnym fragmencie do jego odpowiedniego stosowania również w stosunku do służebności przesyłu. Wobec tego, uwzględnienie wskazanego zwolnienia również co do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowiłoby niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania zarówno takiej wykładni jak i wykładni zawężającej danego przepisu.

W ocenie Sądu, przy interpretacji tego przepisu nie należy poprzestać tylko na wykładni językowej lecz należy zwrócić uwagę na okoliczności związane z wprowadzeniem do porządku prawnego przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego powyższego przepisu, należy wskazać, iż został on dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Przepis ten stanowił, iż wolne od podatku są "odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603)".

Powyższy przepis został uchwalony w następstwie podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c. (III CZP 79/02). Przyjęte w ww. uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08).

Mając na względzie zmianę orzecznictwa, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji inwestycji "liniowej", ww. ustawą z 18 listopada 2004 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano cytowany powyżej przepis, wprowadzający nowe zwolnienie podatkowe. Analizując ten przepis należy podkreślić, że:- to zwolnienie podatkowe adresowane jest tylko do posiadaczy "gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego", a więc nie dotyczy innych gruntów, - wolne od podatku jest wypłacone "odszkodowanie" z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Zauważyć należy, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051 – 3054 K.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu, bowiem mimo ww. uchwały SN z 17 stycznia 2003 r. istniały nadal poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów K.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Zasadnie zatem ustawodawca uznał za niezbędne ustawowe uporządkowanie tej problematyki.

Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. - opublikowanego na stronach internetowych Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat. gov.pl) - wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów K.c. unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji "liniowych".

Należy podkreślić, że celem zmian w K.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie więc nowego rodzaju służebności (od 03.08.2008 r.) odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w K.c. oznacza – w ocenie Sądu - że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 285 § 1 K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Z kolei definicja służebności przesyłu zawarta jest w art. 3051 K.c., zgodnie z którym, "nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń". Stosownie natomiast do art. 3052 § 1K.c., jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2 art. 3052 K.c.).

Z powyższego wynika, że istotą służebności przesyłu jest więc również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

Wobec powyższego – zdaniem Sądu – zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu to zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Nawet gdyby strony w umowie nazwały ustanawianą służebność służebnością gruntową, nie ulega wątpliwości, że należałoby ją uznać za służebność przesyłu, przy tym taka praktyka powodowałaby poważne komplikacje, m.in. przy dokonywaniu wpisów do ksiąg wieczystych.

Nie sposób też uznać, że poprzez wprowadzenie do K.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać!), a nie dotyczy w istocie tożsamych, ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w K.c., sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy (podkreślanej przez organ) zasadzie racjonalności ustawodawcy – zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty – nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Następnie należy wskazać, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po 2 sierpnia 2008 r. został zmieniony przez ustawodawcę. Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt. a – dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do K.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu a) z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż – co należy podkreślić – istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza poważne wątpliwości interpretacyjne i – w ocenie Sądu – wymaga dokonania zmian redakcyjnych.

Ponadto - z podanych powyżej względów - Sąd uznał także, że nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania). Przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy podkreślić, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody. W ocenie Sądu, nie sposób przyjąć, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy tylko tych sytuacji, w których strony umowy (albo sąd ) ustalając odpłatność za ustanowienie tej służebności, nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem". Uwzględnić należy bowiem fakt, iż to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)". Oznacza to, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Nie sposób więc przyjąć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczyłoby tylko tych sytuacji w których strony umowy (albo sąd) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem". W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego, przy badaniu czy świadczenie to (przychód z tego tytułu) podlega zwolnieniu podatkowemu należy ustalać materialną istotę tego świadczenia.

Sąd podzielił przy tym pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011r., II FSK 88/10 ( dostępne w : https//cbois.nsa.gov.pl), że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt.120 u.p.d.o.f, pomimo tego, że różni się ona w kilku kwestiach od tradycyjnej służebności gruntowej. (por. G. Bieniek "Urządzenia przesyłowe" problematyka prawna wydanie 1 LexisNexis str. 55,61;glosa aprobująca G. Bieniek do uchwały SN z 17.01.2003r."Rejent" 2003, nr 3 ). Zgodnie bowiem z treścią art. 3054 K.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Podsumowując, Sąd podzielił stanowisko skarżącego, iż w przypadku dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. do służebności przesyłu należało z uwagi na ukształtowane orzecznictwo jak i doktrynę przy interpretacji tego przepisu odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni literalnej tego przepisu. Zatem przy jego interpretacji należało odwołać się do wyżej wymienionych wykładni biorąc pod uwagę desygnaty tego przepisu w powiązaniu z celem ustanowienia służebności w kodeksie cywilnym.

W ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego organ interpretacyjny powinien uwzględnić wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając na względzie powyższe skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów podatkowych nie jest prawidłowa i dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wymienionej ustawy.