Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 278/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, J. Brolik (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]; 2) stwierdza, że decyzje opisane w pkt 1 nie podlegają wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 130 (dziesięć tysięcy sto trzydzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił nienależną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w łącznej wysokości 293.055 zł - w ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż kwota otrzymanego nienależnie zwrotu podlega wpłacie na konto Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami na podstawie art. 14a ust. 5b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku, od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Podatnik nie zgodził się z postanowieniami ww. decyzji. W związku z powyższym Pełnomocnik Strony pismem z dnia 2 lipca 2003 r. odwołał się do Izby Skarbowej w Ł..

W odwołaniu Pełnomocnik zarzucił ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów procedury podatkowej, tj. :

- art. 14a ust. l oraz 14a ust. 7 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 121 § l Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w wysokości O zł.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Pełnomocnik strony zaskarżył w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze Pełnomocnik zarzuca ww. decyzji organu odwoławczego naruszenie następujących przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów procedury podatkowej:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 14a ust. l oraz art. 14a ust. 7 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 121 § l oraz art. 122 Ordynacji podatkowej

i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik, tak samo jak w odwołaniu, stwierdza, iż konstrukcja art. 14a ust. 7 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) budzi duże wątpliwości interpretacyjne. Na gruncie jego wykładni znaczna część podatników oraz organów podatkowych uznała, że wyłączenie prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku nie dotyczy podatników podatku akcyzowego, którzy sprzedają tylko wyroby akcyzowe określone w poz. 8,9,11,20 załącznika nr 6 ww. ustawy.

Pełnomocnik stwierdza również, iż organ podatkowy, kwestionując prawo do zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego, oparł swoje stanowisko na interpretacji przepisów prawa podatkowego wyrażonej "... w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 maja 2002 r., sygn. akt FPS 13/01". W świetle stanowiska wyrażonego w powołanej wyżej uchwale, ustawodawca wyłączył z prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 14a ust. 1-6 ww. ustawy dwie grupy podatników:

- podatników podatku akcyzowego,

- innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w pozycji 8, 9, 11 i 20. Należy jednak podkreślić, że zacytowany wyrok zapadł dopiero w roku 2002, a do tego czasu zarówno orzecznictwo, jak i praktyka organów podatkowych, były rozbieżne.

Pełnomocnik zauważa ponadto, że dopuszczalna jest również odmienna interpretacja art. 14a ust. 7 pkt l ww. ustawy, której przyjęcie powodowałoby, że brak jest podstaw do kwestionowania zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego. W doktrynie prezentowany jest bowiem pogląd, że " Opierając się o zasady języka polskiego, zgodnie z którymi określnik "sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych \v załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20" odnosi się zarówno do podatników podatku akcyzowego jak i innych podatników, dochodzimy do wniosku, że obie grupy podatników mają prawo do skorzystania ze zwrotu wpłaconego podatku, pod warunkiem sprzedaży wyłącznie wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 ustawy. Za takim rozumieniem powołanego przepisu ustawy przemawia brak przecinka po wyrażeniu " innych podatników". Jeśli przecinek zostałby postawiony po wyrazie "podatników" byłoby jasne, że dotyczy on tylko tej grupy podatników" (A. Nikończyk, Glosa do wyroku NSA z dnia l3 października 2000 r. sygn. akta SA/Bk 624/00, opubl. w Doradztwo Podatkowe, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 7/8/2001).

Pełnomocnik zwraca również uwagę - abstrahując od rozbieżności interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 14a ust. 7 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług - na fakt, że istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma okoliczność, iż zasadność zwrotu podatku za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 roku była każdorazowo przedmiotem sprawdzenia przez Urząd Skarbowy, a także przedmiotem licznych kontroli Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. Zakres tych kontroli obejmował sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem także m.in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku. Podkreślenia wymaga również fakt, że w toku prowadzonych kontroli Urząd Skarbowy uzyskał informację, iż strona jest producentem wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji także podatnikiem podatku akcyzowego, który to fakt nie był negatywną przesłanką do dokonania przez Urząd zwrotu wpłaconego podatku. Zdaniem Pełnomocnika, wydanie w opisanym stanie faktycznym, decyzji uznającej, iż Podatniczce nie przysługiwał zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za ww. miesiące, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § l Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do funkcjonowania organów administracji, w tym organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, zasada ta oznacza m.in., że ryzyko pomyłek i błędów w działaniu organów administracji nie może być przerzucane na podmioty poddane władztwu administracyjnemu, jeśli po ich stronie nie można dopatrzyć się naganności postępowania.

Ponadto - zdaniem Pełnomocnika - fakt przeprowadzenia kontroli przez Urząd Skarbowy w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku jest przesłanką prawnej niedopuszczalności wydania decyzji stwierdzającej nienależne dokonanie zwrotu podatku, a w przypadku wydania takiej decyzji - jej niezgodności z prawem. Tym bardziej, że właśnie wyeliminowaniu sytuacji, w których wątpliwości interpretacyjne mogły powodować, że podatnicy mający status Zakładu Pracy Chronionej w sposób nieuprawniony otrzymywali preferencje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, służyć miała nowelizacja ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., która z dniem l stycznia 2000 r. wprowadziła zasadę zwrotu wpłaconego podatku na wniosek podatnika po sprawdzeniu zasadności zwrotu przez organ podatkowy, w miejsce obowiązującej do tej daty zasady zwolnienia podatnika z wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik zauważa ponadto, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji nie odniósł się do dodatkowych zarzutów zawartych w piśmie z dnia 12 listopada 2004 r., w którym to piśmie Strona podnosiła, iż w decyzjach I instancji nie uwzględniono skutków prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o częściowej niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów dotyczących zmiany od dnia l stycznia 2000 r. zasad preferencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, przysługujących podatnikom mającym status Zakładu Pracy Chronionej. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia przesłanek wymienionych w uzasadnieniu powołanego wyroku stanowi zatem naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem organów podatkowych.

Zgodnie z art. 14a ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Natomiast z ust. 7 pkt l ww. artykułu wynika, iż przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że ustawodawca wyłączył z prawa do skorzystania z uprawnień określonych w art. 14a ust. 1-6 ustawy dwie grupy podatników:

- podatników podatku akcyzowego,

- innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 do ustawy. Generalnie więc podatnicy podatku akcyzowego zostali pozbawieni uprawnienia uzyskania zwrotu kwot wpłaconych z tytułu podatku VAT. W przypadku tych podatników w analizowanym przepisie nie mówi się bowiem w ogóle o czynnościach tego podatnika. W przypadku drugiej grupy podatników ustawodawca położył nacisk na czynność -sprzedaż wyrobów akcyzowych i dokonał wyłączenia w stosunku do sprzedawców określonych wyrobów (wymienionych w załączniku nr 6 w póz. 8, 9, 11 i 20 do ustawy o podatku VAT).

Zdaniem organu odwoławczego analizując przedmiotowy przepis przede wszystkim należy kierować się wykładnią językową, a ta prowadzi do wniosku, że ustawodawca podzielił podatników na dwie grupy: podatników akcyzy i innych sprzedających wyroby akcyzowe. Gdyby chciał zrównać ich uprawnienia nie wprowadzałby takiego podziału.

Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. wyrok NSA z dnia 14.03.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1734/00 (publikacja LEKX nr 47492), wyrok NSA z dnia 13.10.2000 r. sygn. akt SA/Bk 624/00 (publikacja Doradca Podatnika 2001/6/46), uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.02.2002 r. sygn. akt FPS 13/01 (publikacja ONSA 2002/3/102) oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8.01.2003 r. sygn. akt III RN 238/01 (publikacja M. Podat. 2003/3/2).

Ponadto Izba Skarbowa zauważa, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 854/01 stwierdził, że "dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka oraz tym, że nie można przyjmować, aby racjonalny ustawodawca używał określonych słów bez wyraźnej ku temu potrzeby i by użyte słowa były pozbawione wartości normatywnej. ... Zastosowanie dopowiedzenia do "podatników podatku akcyzowego", powoduje, że przepis brzmi następująco: "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w pozycjach 8, 9, 11 i 20". Niegramatyczność i niezrozumiałość takiego przepisu byłaby oczywista".

Mając na uwadze powyższe przepisy organ odwoławczy podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż Podatniczce nie przysługiwał zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. Producent wyrobów akcyzowych, mający status zakładu pracy chronionej, nie ma bowiem prawa do zwrotu podatku VAT, zgodnie z ww. art. 14a ust. 7 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ odwoławczy również podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Organu z uwagi na fakt, iż prowadzone przez Urząd Skarbowy postępowania kontrolne, w sprawie zwrotu wpłaconego podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. nie zostały zakończone wydaniem decyzji w tym przedmiocie, a Podatniczce - zgodnie z ww. art. 14a ust. 7 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwał ww. zwrot, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż Podatniczka powinna zwrócić nienależnie otrzymane kwoty zwrotu za ww. miesiące.

W opinii Organu w prowadzonym postępowaniu odwoławczym nie naruszono również postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 122 ustawy -Ordynacja podatkowa.

Pismo z dnia 12 listopada 2003 r., o którym pisze Pełnomocnik w skardze, będące uzupełnieniem odwołań z dnia 2 lipca 2003 r., dotyczy odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o numerach:

- [...],

- [...],

- [...].

Wśród powyższych decyzji nie została wymieniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o numerze [...], odwołanie od której rozpatrzył Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję. Dlatego też organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do zawartych w tym piśmie argumentów. Tym niemniej zauważa się, iż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, na który powołuje się Pełnomocnik, wynika, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Przedmiotem sprawy niniejszej jest podatkowy stan faktyczny (w podatku od towarów i usług) miesięcy (podatkowych): marca, kwietnia i lipca 2001 r.

Podatkowy stan faktyczny to rzeczy i zjawiska, z którymi ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku uiszczenia podatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości zgodnej z prawem. Inaczej mówiąc, jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki podatkowe działalności podatnika. Składają się nań czynności podlegające opodatkowaniu (stan faktyczny) oraz realizacja określonych uprawnień i obowiązków podatnika, działania rachunkowe i księgowe, deklaracje podatkowe stanowiące wynik i "formalne" odzwierciedlenie przeprowadzonego samoobliczenia podatku, w tym i wykonywanych (w ramach możliwości, praw i obowiązków podatnika) aktów subsumcji stanu faktycznego względem obowiązującego, adekwatnego przedmiotowo i czasowo stanu prawnego. Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, czynności, zjawiska, podlegają ocenie w świetle i na podstawie obowiązującego prawa, które przywołaną aktywność podatnika normuje, w tym i stanowi podstawę prawnej reakcji na określone jej przejawy.

Przepis art. 14a ust. 5b ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który zastosowany został w decyzji organu I instancji oraz zastosowana w zaskarżonej decyzji regulacja prawna art. 21 § 3a ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiłyby niewątpliwie materialnoprawny element podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanych miesięcy podatkowych, gdyby w ich czasie obowiązywały. Przepis art. 14a ust. 5b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzony został przez art. 1 ust. 7 lit. b ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 20.IX.2002 r. Nr 1503, poz. 1272) i zgodnie z art. 4 powołanej ustawy wszedł w życie z dniem 1.X.2002 r.

Przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej wynika z unormowania art. 1 ust. 12 lit. b ustawy z dnia 12.IX.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 11.X.2002 r. Nr 169, poz. 1387) i zgodnie z art. 30 tej ustawy obowiązuje od 1.I.2003 r.

Przywoływane regulacje prawne są niewątpliwie przepisami podatkowego prawa materialnego i równie niewątpliwie nie obowiązywały w czasie rozpatrywanych w sprawie miesięcy podatkowych. Zastosowanie do mających znaczenie prawne okoliczności podatkowego stanu faktycznego, w tym obowiązków podatkowych i ich egzekwowania, przepisów prawa materialnego, które nie obowiązywały w danym samoobliczeniu podatku, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i które w postępowaniu przed sądem administracyjnym winno skutkować reakcją prawną unormowaną w art. 145 § 1 ust. 2 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji Sąd nie rozstrzygał jednocześnie meritum sprawy.

Zważyć bowiem należy, że na skutek uzasadnianego wyroku postępowanie administracyjne będzie – może być – ponowione w całości. Postępowanie administracyjne prowadzone jest we własnym imieniu wyłącznie przez uprawnione do tego właściwe organy administracji. Z tego powodu, jak również z zasadniczej przyczyny konstytucyjnego rozdziału władzy sądowniczej od władzy wykonawczej, Sąd nie może zastępować organów administracyjnych w ich funkcjach, prawach i obowiązkach legalnego postępowania administracyjnego obejmującego również wykładnię i stosowanie prawa materialnego. Ewentualny merytoryczny "przesąd" towarzyszący stwierdzeniu nieważności decyzji z powodu zastosowania nieobowiązujących (w relacji do okresu podatkowego przedmiotu sporu) konkretnych przepisów powodowałaby (także) faktycznie odebrania stronie i organom podatkowym realnego prawa i możliwości dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, w którym rozważone zostaną wszelkie istotne okoliczności sprawy.

W ponowionym postępowaniu organy podatkowe rozpoznają sprawę wykładając i stosując adekwatne do niej przepisy prawa oraz rozważając przy tym stanowisko i argumenty strony, w tym i przedstawione w niniejszym postępowaniu.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 ust. 2 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego obejmujących uiszczony wpis sądowy oraz koszty zastępstwa prawnego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.