Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2976/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi "S. Sp. z o.o." S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz spółki S.K.A. "S. Sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż w dniu 5 maja 2011 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku od udziałowców (osób fizycznych) w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w dniu 3 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy dla m. W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, dokonał wpisu do Rejestru Przedsiębiorców spółki "S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) powstałej w wyniku przekształcenia spółki "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na zasadach określonych w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej; K.s.h.). Spółka z o.o. posiadała udziałowców, którymi były osoby fizyczne oraz osoba prawna - spółka cypryjska (dalej: SCP), a także osoba prawna prawa polskiego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZ). Na dzień poprzedzający wpis, tj. na 2 grudnia 2008 Sp. z o.o. posiadała: kapitał zapasowy wynikający z przeznaczenia na kapitał zysk wypracowanego we wcześniejszych latach, stratę z lat ubiegłych spowodowaną zmianą polityki rachunkowości, zysk netto. Wskazany powyżej zysk netto wypracowany przez Sp. z o.o. w roku obrotowym do dnia 2 grudnia 2008 r. został przeznaczony po przekształceniu na pokrycie strat z lat ubiegłych. Pozostała kwota zysku wypracowanego na 2 grudnia 2008 r. została pozostawiona w SKA i odniesiona w bilansie na zysk z lat ubiegłych. W konsekwencji, w związku z przekształceniem: kapitał zapasowy Sp. z o.o. został odniesiony na kapitał zapasowy SKA oraz nadwyżka zysku netto Sp. z o.o. z okresu do dnia 2 grudnia 2008 r. w części przewyższającej straty z lat ubiegłych została wykazana w bilansie SKA jako zysk z lat ubiegłych, po ustaleniu wyniku SKA za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008 r. Wspólnicy przekazali zysk netto oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych na kapitał zapasowy.

2. W związku z powyższym zadała pytania:

a) Czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. K.s.h. SKA wstępująca na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn.zm., dalej: jako ustawa Ord. pod.) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. - Dz. Nr 14 poz. 176 ze zm. obowiązującymi do 31 grudnia 2008 r.- dalej: u.p.d.o.f. ) ?

b) Czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. K.s.h. SKA wstępująca na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowa, którym była osoba prawna prawa cypryjskiego SCP oraz osoba prawna prawa polskiego SPZ na podstawie art. 22, art. 26 ust. 1 i 6 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.;) obowiązującymi do 31 grudnia 2008 r.- dalej updop?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - w zakresie pytania oznaczonego nr 1. Zdaniem Skarżącej przeksięgowanie skumulowanych zysków Sp. z o.o. na kapitały spółki osobowej SKA (wkłady) w wyniku przekształcenia spółki w trybie art. 551 i nast. K.s.h.) nie będzie stanowiło dla udziałowców dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu z uwagi na brak podstawy prawnej. Zaznaczyła, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie mamy do czynienia z pozostawieniem do dyspozycji wspólników niepodzielonego zysku z kapitałów spółki kapitałowej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z zasadą kontynuacji, (sukcesja uniwersalna) majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wysokości osiągniętego w latach poprzednich, a niepodzielonego zysku. Niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. W ocenie Skarżącej tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 : u.p.d.o.f.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie w przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. sformułowania "w tym także". Zdaniem organu oznacza to, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika.Ppojęcie "w tym także" podobnie jak zwrot "w szczególności" formułują otwarty i jedynie przykładowy katalog źródeł przychodów. Ww. katalog przychodów wykracza poza wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 1-7 ww. ustawy przysporzenia majątkowe. Zaznaczył, iż przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną pozostałe w spółce kapitałowej środki, pochodzące z niepodzielonego zysku stanowić będą dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w dniu przekształcenia. W przedstawionym we wniosku przypadku nastąpi bowiem zwiększenie wartości "wkładów" wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości wkładów wspólników w spółce z o.o. Wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości, po przekształceniu będą posiadali "udziały" determinujące prawo do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej o większej wartości. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe. Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącej w tym zakresie niepodzielone zyski zostały przez wspólników faktycznie uzyskane, gdyż podwyższyły im wartość wkładów stanowiących podstawę kalkulacji przy realizacji prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Organu jeżeli zatem wartość wkładów danego wspólnika wzrasta dzięki temu, że spółka przekazuje na jego pokrycie niepodzielony wcześniej zysk, to trudno jest dowodzić, że wspólnik faktycznie nie uzyskał żadnego dochodu z tego tytułu. W ocenie organu przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną będzie prowadziło do uzyskania po stronie jej wspólników przychodów z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia.Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjną, czyli dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z o.o. zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku, tj. niepodzielonego zysku spółki z o.o. na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowo - akcyjnej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Podkreślił, że środki zgromadzone przez spółkę kapitałową w ramach kapitału zapasowego stanowiły część zysku wypracowanego przez tę spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem spółka kapitałowa dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji wspólników i stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu. Zwrócił uwagę, iż ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Z konstrukcji tego przepisu nie wynika, że zyski niepodzielone, a osiągnięte przed dniem wejścia w życie nie podlegają opodatkowaniu. Z jego treści wyraźnie wynika, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe: przychód określa się na dzień przekształcenia. Powyższe wskazuje, iż wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia. W związku z tym zdaeniem organu należy przyjąć, iż taka sama zasada dotyczy również zysków niepodzielonych za rok 2008. w sytuacji gdy. tak jak w stanie faktycznym, walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały o jego podziale. W ocenie organu niepodzielone zyski spółki z o.o. - zarówno ten z lat ubiegłych jak i wypracowany w roku 2008 - mające odzwierciedlenie w wartości wkładów wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie jej wspólników. Mając na uwadze fakt. iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ord. pod. spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa - w tym przypadku spółka komandytowo-akcyjna była zobowiązana, jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku od osób fizycznych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 up.d.o.f. Reasumując, stwierdził iż na Wnioskodawcy, jako następcy prawnym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od dochodu wspólników spółki z o.o. (będących osobami fizycznymi), odpowiadającego wartości niepodzielonych zysków w tej spółce, określoną na dzień przekształcenia w spółkę osobową.

4. Skarżąca wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. obowiązującymi do 3 grudnia 2008 r.; w zw. z . z art. 553, art. 562 i art. 564 K.s.h. poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, iż przekazanie niepodzielonych między wspólników zysków spółki kapitałowej do spółki osobowej wskutek przekształcenia tej pierwszej w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie przepisów art. 551 - 570 K.s.h. należy zakwalifikować jako dochód "faktycznie uzyskany" przez wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych; art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.w zw. z art. 8 § 1 K.s.h. oraz art. 28 K.s.h. poprzez ich pominięcie przy wydawaniu Interpretacji, a skutkujące oparciem interpretacji na nieprawidłowej wykładni pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych" w kontekście przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, która stanowi odrębny od wspólników podmiot prawa; art. 147 K.s.h. poprzez przyjęcie, że udział w zyskach w spółce komandytowo-akcyjnej uzależniony jest od wkładów wniesionych do spółki (nie umówionych) poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie faktu, że jest to przepis o charakterze dyspozytywnym; art. 552 K.s.h. i art. 553 K.s.h. oraz art. 93a ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym może istnieć różnica między skutkami tzw. sukcesji uniwersalnej oraz tzw. sukcesji podatkowej; art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka była zobowiązania do pobrania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego, pomimo że Spółka nie dokonywała żadnych wypłat ani nie zostały pozostawione do dyspozycji wspólników żadne pieniądze czy wartości pieniężne, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy; art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja") oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez stwierdzenie obowiązku podatkowego w u.p.d.o.f. pomimo braku podstawy prawnej; art.14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez przedstawienie stanowiska w sposób lakoniczny, a nadto z pominięciem przedstawionych przez Spółkę interpretacji orzeczeń dotyczących analogicznych stanów faktycznych oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż że nie powstał obowiązek podatkowy u podatnika jak i nie istniał obowiązek płatnika do poboru podatku w sytuacji faktycznej przedstawionej powyżej, ponieważ brak było na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu podstawy prawnej w tym zakresie. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane przed 31 grudnia 2008 r. nie spowodowało opodatkowania skumulowanych zysków po stronie udziałowców spółki przekształcanej. Gdyby bowiem dochód ten mieścił się w hipotezie normy art. 24 ust. 5 u.pd.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zmiana ta byłaby zbędna. Wniosek taki jednoznacznie wypływa z wykładni zarówno przepisów u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 roku) jak i z licznych interpretacji podatkowych wydawanych w stanie prawnym przed rokiem 2009 Ponadto powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Badając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 17ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącej za uzasadnione.

7. Dla zachowania prawidłowości wykładni tych przepisów należało przypomnieć, że istotne na ich tle wątpliwości sprowadzały się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w sytuacji przekształcenia spółki akcyjnej (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową) i przeznaczenie kapitału zapasowego tej pierwszej spółki, na którym gromadzone były niepodzielone zyski spółki z lat ubiegłych, na kapitał podstawowy spółki jawnej jej wspólnicy osiągają dochód, co powoduje, że spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodu w zyskach osób fizycznych. Podstawę prawną do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiły przepisy art. 551-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej w skrócie k.s.h. stosownie do treści art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). W tym wypadku przekształceniu miała podlegać spółka akcyjna. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze takiej spółki mają prawo do udziału w zyskach wykazanych w sprawozdaniach finansowych zbadanych przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie stosownie do art. 393 pkt 1 i art. 395 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h., to zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę za ubiegły rok obrotowy będzie i w jakiej części podzielony między akcjonariuszy. Do momentu podjęcia uchwały, o której mowa w tych przepisach akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy tez domaganie się podziału zysków. Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariusz nie może dysponować (rozporządzać) przypadającym mu udziałem w zyskach spółki. Dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidendy również zastrzeżony został do wyłącznych uprawnień zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy (art. 348 § 3 k.s.h.). Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiąc majątek spółki.Z przedstawionych regulacji jednoznacznie wynika, że decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji akcjonariuszy pozostawiona jest wyłącznym kompetencjom zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551 - art. 576 k.s.h. nie następuje likwidacja jednego podmiotu i powstanie nowego podmiotu, a jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.). Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszy na kapitały, odpowiednie dla spółki akcyjnej nie może być zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. O przeznaczeniu tych funduszy powinno zdecydować walne zgromadzenie w uchwale podjętej na podstawie art. 562 § 1 i 2 oraz 558 § 1 i § 2 k.s.h. W tym wypadku walne zgromadzenie zamierzało przekazać niepodzielony zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładu wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku akcjonariuszom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Taka sytuacja mogła wystąpić wyłącznie w odniesieniu do akcjonariuszy, którzy nie złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 365 § 1 k.s.h.) nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiana w stosunku do stanu istniejącego przed przekształceniem polega na tym, że wniesione poprzednio akcje stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału akcyjnego spółki przekształcanej. Cały czas jednak pozostają majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki jawnej nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten stanowi cały czas majątek spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h.). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (por.: S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych z komentarzem, wyd. C. H. Beck 2001r., t. I, s. 326-327). Podejmując uchwałę o przekształceniu spółki akcjonariusze decydują jedynie czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 i art. 565 § 1 k.s.h.). Uchwała ta nie stanowi jednocześnie rozporządzeniem zyskiem spółki przekształcanej na wypłatę dywidendy akcjonariuszom. W tym wypadku wręcz przeciwnie przekazanie kapitału zapasowego, obejmującego zysk niepodzielony z lat poprzednich na kapitał podstawowy spółki przekształconej stanowiło, o tym, iż było to w dalszym ciągu mienie spółki, którym nie mógł rozporządzać wspólnik. Badając wpływ ww. przekształceń na sferę opodatkowania wspólników spółki podnieść należy, że co do istoty kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Do tego źródła przychodów zgodnie z wyliczeniem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zaliczone zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni w tym również z dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni, podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartości dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określonych według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Ze względu na konstrukcję w przytoczonym przepisie nie wymieniono wszystkich potencjalnych źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie da się jednak na tej podstawie w drodze wykładni wyprowadzić wniosku, że obejmuje on także sytuację przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej (przekształcanej) w kapitał podstawowy spółki osobowej (przekształconej). Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy z akcji pracowniczych funduszy emerytalnych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej oraz wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy) w każdym przypadku wiążą się z otrzymaniem do dyspozycji przez akcjonariusza, udziałowca czy spółdzielcę środków pieniężnych. Żaden z tych przykładów nie wykazuje podobieństwa do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu, jaki przyjęto za podstawę zaskarżonego wyroku. Zatem zgodnie z zasadą interpretacyjną eiusdem generis katalogiem przychodów wymienionych expressis verbis w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d/ u.p.d.o.f. nie mogą zostać objęte przychody odbiegające znacznie od sytuacji ujętych w tym katalogu (por.: B. Brzeziński - glosa aprobująca do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r., Sygn. akt I SA/Wr 935/07 - publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2008 r. Nr 5 str. 429-432). Jak wyjaśniono w części II pkt 4 uzasadnienia w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych nie było podstaw do stwierdzenia, że w tym wypadku wspólnik cokolwiek otrzymuje. Do odmiennych wniosków nie prowadzi również dyspozycja przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W przepisie tym przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1-7). Użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotu "w tym także" oznacza to, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy (por.: Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s. 1120). Ewentualny przychód musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., Sygn. akt II FSK 836/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle przedstawionego w złożonym wniosku o dokonanie interpretacji stanu faktycznego na tle tego przepisu, jak i wcześniej omówionego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sporne pozostawało pojęcie "faktycznie uzyskany" i moment uzyskania tego dochodu. Zgodnie z omówionymi zasadami przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551-576 k.s.h.) przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki akcyjnej. Nowa spółka (przekształcona) rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z omówioną zasadą kontynuacji majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wielkości osiągniętego w latach poprzednich, a nierozdzielonego zysku. Nie można zatem zgodzić się z tą częścią orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podjęcie uchwały o przekształceniu oznacza równocześnie wolę przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, co powoduje postawienie zysków do dyspozycji akcjonariuszy w momencie wpisania spółki przekształconej (por.: wyroki WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., Sygn. akt I SA/Gl 188/07, Lex nr 334365; z dnia 12 czerwca 2007 r., Sygn. akt I SA/Po 1149/06, publ. Lex nr 329867). Jak już wyjaśniono do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., Sygn. akt II CK 539/03, publ. OSNC z 2005 r. Nr 9, poz. 158). Niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia (art. 551 § 1 k.s.h.) staje się majątkiem spółki przekształconej. Zmienia się jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie można bowiem mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy "faktycznie uzyskują" dochód z tego tytułu. Uprawnienie do otrzymania dywidendy może zostać dopiero zrealizowane tylko w przewidzianym prawem trybie. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy, skutki wypłaty wspólnikowi będącemu osobą fizyczną będą podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). Do tego czasu na Spółce jako płatniku nie ciążą również obowiązki określone w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

8. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy należało stwierdzić, że przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, gdyż taki stan nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy. Z tego względu odmienną wykładnię tych przepisów przyjętą za podstawę wydanej interpretacji należało uznać za błędną. Oznaczało to konieczność uznania za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). Niniejsze stanowisko co jest oczywiste dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w ramach przekształcenia spółek nie zostały wypłacone jakiekolwiek kwoty stanowiące zyski z lat poprzedzających przekształcenie.

9. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w analogicznej sprawie przez NSA w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 2009 r. Sygn. akt II FSK 1452/07.

10. Sąd wyjaśnia, że uwzględnił skargę na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.