Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1495/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 206/06 w sprawie ze skargi A. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 206/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi A. K. i M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2006 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że decyzje organu odwoławczego– na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymywały w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 21 czerwca 2005 r. ustalające każdemu z małżonków zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r.

W motywach decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz przytoczył ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt 1 III SA 414/03, którym Sąd wojewódzki uchylił decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 27 stycznia 2003 r. o przedmiocie tożsamym z w/w decyzjami.

W wyroku tym Sąd stwierdził naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. zalecając organom podatkowym przeprowadzenie wymienionych w uzasadnieniu orzeczenia dowodów oraz dokonanie ich oceny.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że małżonkowie K. w 2000 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 90.303,90 zł, z czego:

• na nabycie nieruchomości w N. W. E. – 41.243 zł,

• na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami – 17.480 zł,

• na składki z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego – 9.916 zł,

• na odpłatne świadczenia zdrowotne – 15 zł,

• na podatek dochodowy – 1.533,10 zł,

• na koszty utrzymania rodziny – 20.016,80 zł.

Na pokrycie tych wydatków organ podatkowy przyjął dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 47.962,60 zł, które obejmowały:

• wynagrodzenie ze stosunku pracy A. K.– 26.061,60 zł,

• dochód z działalności gospodarczej M. K. – 12.901 zł,

• dochód z darowizny w kwocie 9.000 zł.

Wyliczona nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 42.341,30 zł dowodziła, że każdy z małżonków uzyskał dochód w kwocie 21.170,65 zł, stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego małżonkowie K. nie posiadali zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogli pokryć stwierdzoną powyżej nadwyżkę wydatków nad przychodami. Taka ocena wynika z dokonanej analizy okresów zatrudnienia i wysokości uzyskanego wynagrodzenia, okresów i rozmiaru prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej, wysokości zaciągniętych pożyczek i otrzymanych darowizn, wysokości obciążeń finansowych związanych z utrzymaniem, spłatą kredytów i nabyciem lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości, a także posiadanego mienia, sposobu oraz warunków przechowywania oszczędności. Oświadczenia podatników odnoszące się do powyższych źródeł przychodu uznano – w przeważającej mierze – za niewiarygodne. Nie uwzględniono w szczególności, że skarżący:

• posiadali znaczne oszczędności w gotówce, co miało wynikać z przedstawionego przez nich "przepływu środków pieniężnych",

• posiadali środki finansowe z szeregu wskazywanych przez nich darowizn (poza jedną).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w tej sytuacji należało– zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. – ustalić każdemu z podatników zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy zastosowaniu przewidzianej dla tego rodzaju zobowiązań stawki (75% - art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.), co też zasadnie uczynił organ I instancji.

W jednobrzmiących skargach na decyzje organu wyższego stopnia skarżący – domagając się stwierdzenia ich nieważności – zarzucili rażące naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem skarżących Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez "manipulowanie materiałem dowodowym" i wydanie tym samym krzywdzących strony decyzji. Według skarżących, organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na kryteriach pozaprawnych. Nie mogły bowiem oceniać, czy działania podatników z punktu widzenia zasad ekonomii były racjonalne, czy też nie. W skardze zakwestionowano odrzucenie dowodów odnoszących się do twierdzeń strony o otrzymanych darowiznach, jak i stanowisko organów co do posiadanych przez skarżących środków pieniężnych w gotówce. W spornych decyzjach nietrafnie skoncentrowano się na tym, jakiej kwoty skarżący nie mogli posiadać, a nie na tym, czy dysponowali zasobami finansowymi na pokrycie poniesionych wydatków. Według podatników okoliczność posiadania przez nich odpowiednich środków pieniężnych potwierdza załączone do akt sprawy, a sporządzone przez nich wyliczenie ("przepływ strumieni pieniężnych"). W ocenie strony, bez znaczenia jest w świetle tego wyliczenia to, jakie kwoty posiadali na koniec kontrolowanego okresu. Istotne jest jedynie, czy dysponowali stosownymi zasobami na pokrycie poniesionych wydatków. Ponadto, sporne decyzje zawierają błędy matematyczne odnoszące się do kwoty odpisu amortyzacyjnego oraz do kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupu samochodu Skoda Octavia (które wadliwie potraktowano jako wydatek).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd administracyjny połączył sprawy skarżących do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia.

Oddalając skargi wyjaśnił na wstępie – odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. i żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji – że nie ma podstaw do wydania takiego orzeczenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod wzglądem zgodności z prawem Sąd nie dopatrzył się nie tylko "rażącego", ale również "zwykłego" naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby ich uchylenie.

Podstawę materialnoprawną spornych decyzji stanowiły art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., stanowiące o szczególnym źródle przychodów, jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku. Zdaniem Sądu, w szczególności art. 20 ust. 3 p.d.o.f. jest jasny, bowiem jednoznacznie określa sposób postępowania organów podatkowych. Są one, w oparciu o normę prawną z tego przepisu wynikającą, uprawnione do porównania wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia jakie zgromadził w tym roku (a więc np. wzrostu stanu oszczędności) z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania, a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W związku z powyższym, zakres postępowania podatkowego wyznaczają przepisy stanowiące o tym szczególnym obowiązku podatkowym, a jego przebieg w dużym stopniu zależny jest od postawy strony postępowania. Ponadto, w wypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim (w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością) poniesienie wydatków przez jednego lub obojga małżonków, przekraczających ich łączny dochód – według danych będących w posiadaniu organów podatkowych – skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna.

Argumentacja skarg wskazuje – zdaniem Sądu – na to, że to skarżący niewłaściwie interpretują art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wywodząc, iż istotne jest jedynie czy posiadali zasoby finansowe na pokrycie poniesionych wydatków, a bez znaczenia jakie kwoty posiadali na koniec kontrolowanego okresu. To rozumowanie nie jest poprawne, gdyż dla poniesienia wydatku konieczne jest posiadanie odpowiednich środków finansowych. Istotą postępowania zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego od przychodu z omawianego źródła jest stwierdzenie, że posiadane zasoby nie pochodziły z dochodów, które bądź zostały zgłoszone w danym roku do opodatkowania, bądź– zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy podatkowej – nie podlegały opodatkowaniu. Taka zaś sytuacja może zaistnieć zarówno, gdy podatnik w ogóle nie zgłasza do opodatkowania osiąganych dochodów, jak i wtedy, gdy zgłasza do opodatkowania jedynie część dochodów z któregoś ze źródeł przychodu określonych w art. 10 ust.1 p.d.o.f.

Dalej Sąd wywiódł, że w sprawie bezsporne i niekwestionowane przez skarżących są ustalenia przedstawione w decyzji organu I instancji i potwierdzone przez organ odwoławczy, że wydatki małżonków w 2000 r. przekroczyły osiągnięte przez nich dochody (w szczególności wykazane we wspólnym zeznaniu podatkowym za ten rok). Ponadto, skarżący nie podważali w zasadzie – mimo krytycznego stanowiska co do odrzucenia stosownych dowodów w tym zakresie – nieuznania przez organy podatkowe ich oświadczeń o posiadaniu środków pieniężnych z szeregu darowizn.

Badając w tym kontekście słuszność zarzutów strony, odnośnie do twierdzenia organów, że podatnicy nie dysponowali na początek 2000 r. zasobami finansowymi pochodzącymi z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które pozwoliłyby na pokrycie części wydatków, które nie mogły być sfinansowane z dochodów osiągniętych w 2000 r., Sąd wojewódzki nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu został zebrany obszerny materiał dowodowy, a skarżący sami przyznali, że Dyrektor Izby Skarbowej dysponował pełnym materiałem dowodowym. Zatem zarzut "manipulowania nim" dotyczy właściwie odmiennej od tej, jakiej oczekiwali skarżący, oceny materiału dowodowego.

Według Sądu, nie znalazł również potwierdzenia w stanie sprawy zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż organ odwoławczy rozpatrzył materiał dowodowy kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2004 r.

Natomiast wyprowadzenie przez organy podatkowe – z dowodów takich jak: zeznania podatkowe za lata 1992 - 1999 (w których za rok 1993, 1997, 1998 i 1999 wykazywano stratę z działalności gospodarczej), kredyty na zakup samochodu i mieszkania, stan oszczędności na rachunkach bankowych – oceny, że skarżący na początku 2000 r. nie dysponowali środkami pieniężnymi w gotówce w wysokościach wykazywanych w sporządzonym przez nich "przepływie strumieni pieniężnych", nie naruszało art. 191 O.p.

Za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów ustanowioną powyższym przepisem Sąd uznał też stanowisko organów podatkowych w kwestii powołanych i wykazywanych w "przepływie strumieni pieniężnych" darowizn. Przyjęcie za zgodne ze stanem faktycznym, iż na przestrzeni lat 1996 -2000 skarżący otrzymali 23 darowizny na łączną kwotę 239.100 zł od bliższych i dalszych krewnych, a także od osób obcych, w tym będących niejednokrotnie w dużo gorszej sytuacji materialnej – w ocenie Sądu – uchybiałoby podstawowym zasadom rozumowania i doświadczenia życiowego.

Następnie Sąd I instancji wywiódł, że organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przyjęły dochód z działalności gospodarczej M. K. Sposób wyliczenia tego dochodu został przedstawiony w protokole kontroli z dnia 27 czerwca 2002 r. Było to tzw. wyliczenie kasowe, w którym uwzględniono rzeczywiste przychody i rzeczywiste wydatki, w tym zobowiązania zapłacone w roku podatkowym i zobowiązania pozostałe do zapłaty. Kwota odpisów amortyzacyjnych została w wyliczeniu uwzględniona jako wydatek nieponiesiony, nie wpłynęła więc na zmniejszenie tzw. czystego dochodu, który służył pokryciu innych wydatków poniesionych w 2000 r. Stąd też, również zarzut błędnego przyjęcia amortyzacji za wydatek nie znalazł, zdaniem Sądu, potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Ponadto Sąd stwierdził, iż z akt sprawy oraz decyzji wynikało, że samochód Skoda Octavia został zakupiony w 1998 r., a szczegółowej analizie w postępowaniu podatkowym podlegały dochody i wydatki roku 2000. Kwota podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupu samochodu nie wpłynęła więc w żaden sposób na ustalenie podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia strona podniosła zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.) i zażądała uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uwzględnienia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego skarżący wskazali, że Sąd wojewódzki nie uwzględnił zestawienia przepływu strumieni pieniężnych za lata 1992-2000 opracowanego – w oparciu o przeprowadzone kontrole skarbowe, roczne zeznania podatkowe i informacje o zwrotach i wpłatach podatków, a także przedłożone przez małżeństwo K. dowody – przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 25 października 2005 r. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę też tego, iż skarżący wykazali, że posiadali środki na poniesione wydatki, niezależnie od otrzymanych darowizn. W związku z tym bezzasadne jest – w ocenie skarżących – stanowisko Sądu w kwestii dotyczącej otrzymanych darowizn, gdyż wyliczenia państwa K. (zawarte w uzasadnieniu skargi) tych darowizn nie obejmowały. Podatnicy oparli swoje ostateczne obliczenia o w/w przepływ strumieni pieniężnych, a więc o zgromadzony przez organy skarbowe materiał dowodowy. Podkreślono jednakże w tym kontekście, że skarżący nigdy nie uznali stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie otrzymanych darowizn a jedynie odstąpili od sporu w tej kwestii, gdyż niezależnie od powyższego udowodnili – w ich ocenie - że dysponowali zasobami pieniężnymi na poniesione wydatki.

Następnie wskazano, że Sąd wojewódzki stwierdził, iż kwota podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupu samochodu Skoda Octavia nie wpłynęła w żaden sposób na ustalenie podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż samochód został zakupiony w 1998 r., a szczegółowej analizie w postępowaniu podlegały wydatki poniesione w 2000 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej, takie stwierdzenie uchybia art. 20 ust. 3 p.d.o.f., gdyż kwota tego podatku stanowi między innymi o wysokości zgromadzonego mienia w latach poprzednich.

W kwestii odpisów amortyzacyjnych strona wywiodła, że mimo, iż stanowią one również majątek zgromadzony w latach ubiegłych, nie odzwierciedlono w decyzjach podatkowych ich wpływu na wyliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Sąd I instancji niesłusznie stwierdził także, że nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skarżący nie podnosili tego, jak twierdzi Sąd, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, tylko że organy nie wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że niezgodna z prawdą jest wykazywana przez skarżących okoliczność posiadania środków pieniężnych w gotówce, gdyż pożyczka od R. D. służyła nie tylko pokryciu straty ale również sfinansowaniu zakupu towarów handlowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd nie uwzględnił w swoich rozważaniach, że dalsza odsprzedaż tych towarów (już z marżą) musiała doprowadzić do wzrostu stanu posiadania, tym bardziej, że w latach następnych zmienił się stan należności i zobowiązań powodujących przyrost gotówki.

W konkluzji strona skarżąca wskazała, że zasoby finansowe zgromadzone w latach poprzednich, wystarczyły na pokrycie wydatków skarżących, poniesionych w 2000 r. W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, gdyż mimo prawidłowo ustalonej treści normy prawnej błędnie ustalono stan faktyczny sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na błędy w formule podstaw zaskarżenia tejże skargi.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważania nad zasadnością wniosków i zarzutów zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej zacząć należy od uwagi, że powołano w niej wyłącznie materialnoprawną podstawę zaskarżenia. Taki bowiem charakter ma zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. (zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu może odnieść pożądany skutek jedynie wtedy, gdy w jego ramach strona wskaże na konkretne uchybienia przepisom prawa materialnego, których dopuścił się w toku kontroli decyzji Sąd wojewódzki).

Wprawdzie w uzasadnieniu środka odwoławczego skarżący podnoszą, iż Sąd wojewódzki "niesłusznie stwierdza, że nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.", jednakże twierdzenie to nie może zostać potraktowane jako skuteczna procesowa podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z w/w przepisem Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Pominąć już w tym miejscu można okoliczność, że wywody skargi kasacyjnej związane z powołaniem art. 187 § 1 O.p. nie dotyczą jego treści, gdyż odnoszą się do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, nie zaś do ich kompletności. Przede wszystkim bowiem treść cytowanego unormowania nie pozostawia wątpliwości co do tego, do kogo jest ono adresowane (organ podatkowy). Tymczasem przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego I instancji. Wobec tego to Sąd wojewódzki, a nie organ podatkowy, musi być adresatem zarzutów kasacyjnych, aby mogły one zostać uznane za poprawnie sformułowane. Powyższe powinno znaleźć stosowne odzwierciedlenie w treści zarzutów procesowych, w szczególności odnośnie powoływanych w ich ramach przepisów proceduralnych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał już, iż przepisy regulujące postępowanie administracyjne (podatkowe) – powołane w oderwaniu od stosownych przepisów postępowania sądowego – nie mogą stanowić podstawy zaskarżenia wyroku w procesie kasacyjnym, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie wdając się zatem w szersze rozważania omawianej kwestii, odesłać w tym zakresie należy pełnomocnika strony do obszernego dorobku orzecznictwa i literatury fachowej (poza orzeczeniami powołanymi przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki 1-2/2005).

Uznając zatem w konsekwencji, iż przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że okoliczność ta pociąga za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają – w świetle wyżej powołanego art. 183 § 1 p.p.s.a. – granice skargi kasacyjnej. Powyższe oznacza mianowicie, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany (to można bowiem czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych), a tym samym wiąże Sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).

Wobec powyższego za niesporną należy przyjąć dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd wojewódzki ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zawierającą się w konkluzji, iż skarżący nie posiadali zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogli pokryć stwierdzoną wyżej nadwyżkę wydatków nad przychodami z 2000 r. W szczególności zaś przyjąć w tym zakresie trzeba, iż o posiadaniu przez podatników stosownych środków pieniężnych nie świadczy przedstawione przez stronę zestawienie "przepływu środków pieniężnych za lata 1992-2000". Uznać także należy za prawidłowe stanowisko organów i Sądu I instancji, odnośnie do rzekomych darowizn, czy posiadania przez skarżących środków gotówkowych, a także nieuwzględnienia przy określaniu mienia zgromadzonego w latach poprzedzających 2000 r. podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupu samochodu Skoda Octavia (w 1998 r.) i odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez M. K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, wyrażona w kwestionowanym orzeczeniu ocena poprawności zastosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. nie powinna budzić wątpliwości. W świetle powołanego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy:

1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

W niepodważonym przez skarżących stanie faktycznym sprawy taka właśnie sytuacja miała miejsce.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. strona podejmuje polemikę z oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, usiłując dowieść prawdziwości swoich twierdzeń, tak co do globalnej ich oceny, jak i w ramach poszczególnych oświadczeń o pochodzeniu środków finansowych wydatkowanych w 2000 r. Argumentacja ta zmierza zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy. Znamiennym wyrazem powyższego jest konkluzja wywodów skargi kasacyjnej, gdzie jej autor podnosi, że wyrok Sądu I instancji "został wydany z naruszeniem prawa materialnego, gdyż mimo prawidłowo ustalonej treści normy prawnej błędnie ustalono stan faktyczny sprawy".

Taka konstrukcja zarzutów przedmiotowego środka odwoławczego świadczy o niezrozumieniu przez jego autora istoty formuły podstaw zaskarżenia, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Po niemal czterech latach obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wymaga szczególnego uzasadnienia twierdzenie, iż w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. Na konieczność prawidłowego formułowania zarzutów prawnomaterialnych i błędy popełniane w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę już wielokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677; zob. również powołaną na wstępie literaturę). Czym innym jest wykładnia i stosowanie prawa, a czym innym ustalanie podstaw faktycznych do jego zastosowania. Stosowanie prawa ma zawsze charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

Podkreślić przy tym trzeba, że do wykładni art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. wywód skargi kasacyjnej nie odnosi się w ogóle. Ograniczono się w nim bowiem do kwestionowania podstaw faktycznych zastosowania tego przepisu, nie przedstawiając znaczenia (rozumienia) normy prawnej z niego wynikającej.

Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, iż w świetle art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. wadliwe sformułowanie podstaw zaskarżenia nie pozwala na ich merytoryczną ocenę, a w konsekwencji prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, Lex nr 243845). Szczególny zakres kognicji Sądu odwoławczego wynikający z w/w przepisu (tj. związanie granicami skargi kasacyjnej) nie pozwala mu bowiem na uzupełnianie lub poprawianie podstaw tejże skargi (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Sąd kasacyjny działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., nie występujących w niniejszej sprawie.

Podstawę niniejszego orzeczenia stanowiły 184 p.p.s.a., a także (w zakresie kosztów postępowania) art. 209 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.