Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 568/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4 lit. a, art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2  art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4 lit. a, art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2  art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4 lit. a, art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2 art. 1 ust.
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 23 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 1045
law: Ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] nr [...] o orzeczeniu o odpowiedzialności M. N. jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niepobranego podatku za grudzień 2018 r.

Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że M. N. 14 grudnia 2018 r. sporządził akt notarialny o nr Rep. A [...], dotyczący sprzedaży działki gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 3,01 ha w miejscowości K. gm. [...], nie pobierając przy tym podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poza. 1150 ze zm., dalej u.p.c.c.).

W odwołaniu od tej decyzji, strona zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. 2020 r., poz. 708, dalej - u.p.p.) poprzez uznanie, że notariusz, który działa jedynie na podstawie u.p.c.c. miał też obowiązek stosowania, podczas sporządzania aktu notarialnego, przepisów u.p.p. W jej ocenie nie ponosi ona winy w niepobraniu i niewpłaceniu podatku, bowiem obowiązki wynikające z u.p.p. nałożone są na organ podatkowy a nie notariusza.

Rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 2 i 3 lit. c) u.p.c.c. oraz art. 8, art. 30 § 1 i art. 30 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej - O.p.) i wskazał, że obowiązkiem notariusza jako płatnika, jest obliczenie i pobranie należności podatkowych, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. W razie stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, płatnik (w tym wypadku notariusz) nie odpowiada, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Następnie wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., SK 10/08, w którym Trybunał wymieniając obowiązki i uprawnienia notariusza podał, że odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania innego podmiotu (tj. podatnika). Płatnik nie ponosi odpowiedzialność jedynie w sytuacji, w której za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik. Notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością przepisów prawa.

Przenosząc te uwagi na grunt rozstrzyganej sprawy, organ podał, że sporządzając akt notarialny Rep. A Nr [...] notariusz stwierdził w § 3, że kupujący nabywa grunty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego; powierzchnia gospodarstwa powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz że gospodarstwo to będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) na 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r., w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 13). W § 12 natomiast stwierdził, że podatku od sporządzonej umowy sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r., w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Dalej organ stwierdził, że z art. 3 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 oraz 6 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. wynika, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu podmiotowi, zostałby przekroczony pułap 15.000 euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie podmiotom, przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Zgodnie natomiast z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 13 listopada 2018 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, krajowy limit w wysokości 225.700.000,00 euro na dzień 7 listopada 2018 r. został w całości wykorzystany (M. P. z 19 listopada 2018 r., poz. 1105). W piśmie z 30 października 2018 r., Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi upraszał o każdorazowe sprawdzenie przed udzieleniem pomocy stanu wykorzystania krajowego limitu w Systemie Rejestracji Pomocy Publicznej na oficjalnej stronie internetowej https://srpp.minrol.gov.pl. Z pisma Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 18 stycznia 2019 r., skierowanego do Krajowej Rady Notarialnej wynika natomiast, że kwestie dotyczącego pomocy de minimis i związanego z nią limitu są w środowisku notariuszy znane. W piśmie tym również wskazano adres strony internetowej, gdzie na bieżąco można sprawdzić wykorzystane limity.

Dokumenty te wskazują, że pomimo iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odsyła wprost do odpowiednich przepisów dotyczących udzielania i limitów pomocy de minimis, to jednak przepisy te wpływają (jako jeden z warunków) na możliwość zastosowania przez notariusza zwolnienia podatkowego. Sporządzając dany akt notarialny notariusz winien wykazać należytą staranność i upewnić się ponad wszelką wątpliwość, czy stosuje zwolnienie podatkowe w sposób zgodny z prawem. Sporządzając akt notarialny w tej sprawie, powinien był zatem upewnić się, czy beneficjent pomocy de minimis mógł skorzystać ze zwolnienia, czyli sprawdzić, czy zmieścił się on w limitach określonych rozporządzeniem Komisji (UE) Nr 1408/2013.

Oświadczenie złożone przez kupującego, zamieszczone w treści aktu notarialnego, nie zwalniało strony, jako notariusza, z obowiązku oceny stanu faktycznego sprawy, bowiem to on jako płatnik powinien był ustalić stan faktyczny i prawny, czyli całokształt okoliczności, które miały znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych czy prywatnych. Mógł to uczynić w oparciu o prawidłowo promulgowany akt normatywny. Skoro tego jednak nie uczynił, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p.

W ocenie organu wina strony w nieobliczeniu, niepobraniu i niewpłaceniu podatku nie budzi wątpliwości.

W skardze złożonej do Sądu, M. N. zaskarżył powyższą decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w brzmieniu obowiązującym na dzień sporządzenia aktu notarialnego (Dz.U z 13 lutego 2018 r., poz. 362) i art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdził ponadto, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ogóle nie odniósł się w pełni do jego pisma z 5 października 2020 r. dotyczącego nieprzeprowadzenia w toku postępowania czynności dowodowych z udziałem notariusza - płatnika. Nie przeprowadzając takiego postępowania utrudnił mu obronę jego praw.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na treść art. 31 ust. 1 u.p.p. oraz art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stwierdził, że rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym nie określa obowiązków między kupującym, a notariuszem - płatnikiem, i naczelnikiem urzędu skarbowego w Polsce. Wskazał na treść oświadczenia kupującego - podatnika, z którego wynika, że przysługuje mu zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych - pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w tym rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12. 2013, str. 9). Podał, że to oświadczenie było podstawą zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wskazując na art. 8 O.p. wyjaśnił, co oznacza słowo "obliczyć". Podniósł, że oświadczenie kupującego złożone w umowie sprzedaży o byciu przez niego rolnikiem indywidualnym różni się od oświadczenia kupującego złożonego w celu zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

W ustawie z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1362, dalej - u.k.u.r.) art. 5, art. 6 i art. 7 wymieniono dokumenty do przedstawienia notariuszowi do umowy sprzedaży na okoliczność bycia rolnikiem indywidualnym przez kupującego. W art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie ma takiego wskazania. Przepisy u.p.c.c. nie upoważniły też Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi do wydania obwieszczenia z 19 listopada 2018 r. Obwieszczenie to zostało wydane w trybie art. 31a u.p.p.

Według skarżącego, notariusz jest związany jedynie regulacjami zamieszczonymi w u.k.u.r. i u.p.c.c.

Następnie skarżący wymienił obowiązki notariusza związane z przesłaniem umowy sprzedaży gruntu rolnego do Starosty Powiatowego odpowiedzialnego za ewidencję gruntów i budynków zgodnie z art. 23 ustawy z 17 maja 1989 r., Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U z 2019 r. poz. 725 ze zm., dalej - P.g.k.) i do Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiedzialnego za podatki według § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu pobierania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z 25 listopada 2015 r. (Dz.U z 2015 poz. 1999). Zauważył, że notariusz nie jest płatnikiem podatku rolnego.

Podniósł, że monitorowanie pomocy publicznej, które obejmuje gromadzenie, przetwarzanie i przekazywanie informacji o udzielanej pomocy publicznej, w szczególności o jej rodzajach, formach i wielkości oraz przestrzeganie krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie należy zgodnie z art. 31 ust. 1, art. 31 a oraz art. 32 ust. 1 i ust. 3 u.p.p. do naczelników urzędów skarbowych.

Odwołując się do złożonych do skargi załączników: kopii pisma Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi i Biura Izby Notarialnej w [...], skarżący podał, że jak wynika z rozdzielnika pisma, pierwsze nie zostało wysłane do Krajowej Rady Notarialnej. Drugie otrzymał już po dniu sporządzenia umowy sprzedaży. W świetle tych pism, nie można mu przypisać winy w niepobraniu i nieodprowadzeniu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący stwierdził też, że przepisy karne dzielą winę na nieumyślną i umyślną, przepadek rzeczy następuje tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na którym oparł swój wywód organ stoi w sprzeczności z wyrokiem Sądu Najwyższego z 3 września 2009 r., sygn. akt I CSK 60/09 dotyczącym roli notariusza jako płatnika w poborze opłaty sądowej. Biorąc pod uwagę zasady techniki prawodawczej przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nim norm wyrażały intencje prawodawcy. Rozporządzenie unijne, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie spełnia tego wymogu. Ponadto u.p.c.c. nie odsyła do u.p.r.

Zdaniem skarżącego wszystkie obowiązki, których dotyczy wywód organu nałożone są na naczelnika urzędu skarbowego; notariusz nie jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej, dokonującym jej rejestracji w systemie rejestracji pomocy publicznej i decydującym, że zwolnienie podatnika stanowi pomoc publiczną. O omawianym zwolnieniu podatkowym decyduje ten, kto udziela pomocy publicznej i dokonuje jej rejestracji w systemie pomocy publicznej, a dowody winy notariusza jako płatnika powinny konkretnie wynikać z przepisów u.p.c.c.

W przepisach prawa podatkowego nie ma żadnego przepisu o obowiązku zachowania "należytej staranności" przez notariusza - płatnika w stosowaniu przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie sporne było to, czy notariusz zasadnie nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci sprzedaży nieruchomości rolnej, powołując się na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Zasadą jest, że umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś na podstawie ust. 3 tego przepisu, płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Obowiązki płatnika określone zostały w art. 8

O.p. stanowiącym, iż płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, tj. obowiązków polegających na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Art. 10 ust. 3 c u.p.c.c. stanowi zaś, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 §5 O.p.).

Z akt sprawy i ustaleń organu przedstawionych w decyzji wynika, że 14 grudnia 2018 r. przed skarżącym jako notariuszem została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, nr Rep. A [...], pomiędzy A. S. i T. małżonkami L. jako sprzedającymi i D. W. oraz M. B. małżonkami S. jako kupującymi. Przedmiotem umowy była nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr [...] o powierzchni 3,01 ha, położona w miejscowości K. gm. [...]. Strony umowy uzgodniły cenę sprzedaży na kwotę [...]zł. D. W. S. (kupujący) oświadczył nadto, że jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że powierzchnia nabywanej nieruchomości rolnej powiększy posiadane przez niego gospodarstwo rolne o powierzchni 11,9558 ha. Gospodarstwo to zobowiązał się prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia.

Poza sporem pozostaje fakt, że notariusz M. N. nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej umowy sprzedaży na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., bazując na oświadczeniu kupującego, na podstawie którego ocenił istnienie przesłanek do tego zwolnienia (§ 3 aktu notarialnego). W myśl art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., s.9).

Brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 23 pkt 5 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045), która to ustawa, jak wynika z uzasadnienia jej projektu (Druk sejmowy nr 2656, sejm VII kadencji), regulowała w trybie pilnym fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nowych rozporządzeń Komisji UE w zakresie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis i pomocy de minimis w sektorze rolnym, w tym rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Zasadą w zakresie pomocy de minimis jest sumowanie udzielonej pomocy w okresach rozrachunkowych. Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2013, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20) wyrażono pogląd, że nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji. Jedną z form jej udzielenia jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany, stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie trzech lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych (według stanu prawnego aktualnego w 2018 r., bowiem od dnia 14 marca 2019 r. jest to limit w kwocie 20.000 EUR, zgodnie ze zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia Komisji UE nr 2019/16 z dnia 21 lutego 2019 r. zmieniającego rozporządzenie UE nr 1408/2013; Dz.Urz. UE L 2019.51A.1). Kolejnym ograniczeniem jest tzw. limit krajowy pomocy de minimis dla rolnictwa. W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR (od 14 marca 2019 r. jest to kwota 295.932.125 EUR). Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia). W myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Przy tym, jak stanowi przepis art. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Ważnym też zastrzeżeniem przy dokonywaniu wykładni celowościowej przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis jest treść pkt 13 preambuły, w którym wyrażono potrzebę maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Otóż podstawową dyrektywą w jej przyznawaniu ma być przejrzystość, równe traktowanie i możliwość skutecznego monitorowania - "pomoc przejrzysta". Służyć ma też temu domniemanie, "[...] że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu oraz zastosować zasady dotyczące kumulacji pomocy".

Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego. Dotyczy to również limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie. Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik (notariusz) powinien obliczyć i pobrać podatek.

Przypomnieć też należy, że powołanym w zaskarżonej decyzji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r" SK 10/08 (Dz. U. Nr 217, poz. 1436) kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie wskazał w nim na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy Prawo o notariacie). Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 Prawa o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności". Jednocześnie, wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza TK stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania."

W kontekście związanej z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialności majątkowej notariuszy Trybunał stwierdził, że przyjęty w Ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie państwa środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze, a związanych z realizacją konstytucyjnych praw i wolności przysługujących jednostkom. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym. Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Z powyższego wynika, że notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności. Jak wskazano, odpowiada on za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich, co niewątpliwie sugeruje skarżący uważając, że oświadczenie kupującego było dla niego wiążące i nie był on w żadnym razie zobowiązany do jego weryfikowania. Z konstatacją taką nie sposób się jednak zgodzić. Wbrew zarzutom skargi, oświadczenie złożone przez kupującego (dotyczące wypełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego), nie zwalniało płatnika z obowiązku oceny tego stanu faktycznego w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 O.p. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosując wskazany przepis, który wprost nawiązuje do regulacji zawartych w rozporządzeniu nr 1408/2013, płatnik powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia i ustalić, czy i w jakiej kwocie dalsza pomoc podatnikowi przysługuje. Ograniczenia w tym zakresie (limity pomocy de minimis) mają charakter indywidualny i ogólny (krajowy). Dlatego z równą mocą winny podlegać weryfikacji przez płatnika. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że obliczenie podatku związane jest z koniecznością ustalenia podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również dokonanie ich oceny prawnej, (por. Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, s. 320 wyd. Wolters Kluwer). Powyższe nie wynika przy tym z faktu związania płatnika przepisami podatkowymi dotyczącymi wprost podatnika, ale z faktu zakresu jego odpowiedzialności i wymaganej staranności o charakterze zawodowym, o której była mowa powyżej. To bowiem płatnik, a nie kupujący, zadecydował o treści § 12 umowy sprzedaży, w którym stwierdzono "podatku od tej czynności nie pobrano na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także oświadczeń złożonych ustnie do aktu notarialnego. Winien także każdorazowo (w dacie czynności) dokonać sprawdzenia danych w zakresie limitów krajowych. Dane te są - jak wskazał organ - powszechnie dostępne, a zatem stwierdzenie, że notariusz nie miał wiedzy co do miejsca ich publikacji jest niewiarygodne i nie stanowi argumentu dla wykazania braku winy w niepobraniu podatku. Notariusz, mający z założenia świadomość treści normy prawnej, z której korzysta wykonując swoją działalność i której treść determinuje określone skutki prawnopodatkowe, istotne z punktu widzenia odpowiedzialności płatnika, powinien w ramach szczególnej staranności zawodowej przygotować w sposób należyty dostęp do niezbędnych w jego praktyce publikatorów aktów prawnych (nie ograniczających się jedynie - jak chce tego strona - do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) i informacji. Brak takiego dostępu, czy niewiedza co do miejsca publikacji nie tylko nie usprawiedliwia błędów w praktyce notarialnej, ale świadczy wręcz o niedbalstwie. W dobie powszechnego dostępu do Internetu twierdzenia takie są nie do zaakceptowania. Przywoływany w skardze przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (obecnie Dz.U. z 2020 r., poz. 708) dotyczy monitorowania pomocy publicznej przez wskazane w ustawie organy, których zadaniem jest m.in. sporządzanie sprawozdań z udzielania tej pomocy. Jak wynika z art. 31 a ust. 1 tej ustawy, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie (pochodzące w szczególności z zestawień przekazywanych przez podmioty pomoc tę stosujące) są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty tej pomocy - niezwłocznie. Rzeczą zatem prawnika stosującego prawo w praktyce jest regularne śledzenie tych danych i stosowanie ich w sprawach tego wymagających.

Skoro zatem notariusz - płatnik nie uczynił zadość wskazanym obowiązkom, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Stan sprawy wypełniał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wynikającej z ceny nieruchomości określonej w akcie notarialnym. W sprawie nie zostały spełnione bowiem łącznie wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przekraczała limit wynikający z art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie decyzja jest decyzją deklaratoryjną (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3403/13). Na podstawie art. 8 O.p. oraz art. 10 u.p.c.c., płatnik samodzielnie zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w zgodnej z prawem wysokości (chociaż w tym wypadku organ I instancji w swojej decyzji wysokość tę wskazał).

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ale i przepisów prawnoprocesowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, niniejsza sprawa dla prawidłowości rozstrzygnięcia nie wymagała przeprowadzenia czynności dowodowych o charakterze osobowym. Analiza dokumentów w kontekście obowiązujących norm prawnych, kształtujących sytuację płatnika, dawała podstawę do postawienia przez organ tez zawartych w kontrolowanej decyzji. W ocenie Sądu zatem, organy zebrały i wnikliwie przeanalizowały materiał dowodowy, dokonując właściwej jego oceny oraz ustosunkowały się do argumentacji skarżącego. Odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia prawa.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących winy umyślnej i nieumyślnej oraz przepadku rzeczy, należy zauważyć, że nie wziął on pod uwagę, iż w tej sprawie zastosowanie miały przepisy prawa administracyjnego / podatkowego, a nie prawa karnego. Jeśli chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ma on moc wiążącą w przeciwieństwie do wyroków Sądu Najwyższego. Natomiast nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) prawa przez notariusza nie może być tłumaczone tym, że według skarżącego przepisy zostały ustanowione niezgodnie z zasadami techniki prawodawczej, czy że przed zawarciem umowy nikt go nie poinformował, jak należy stosować wyżej cytowane przepisy, ani tym bardziej tym, iż przepisy nie określają wprost, że notariusz ma obowiązek zachowania "należytej staranności", skoro jego funkcja sama w sobie taki obowiązek nakłada.

Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.