Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 81/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23, 24, 47 i 52
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi T. F. P. K. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]. T. F. P. K. sp. z o.o. (spółka/skarżąca), złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 w kwocie [...]zł oraz o jej zwrot na rachunek bankowy. Do wniosku załączyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013.

W uzasadnieniu Spółka m.in. wskazała, że w dniu [...] roku zawarła z Województwem [...] umowę numer [...] o finansowanie projektu "Zwiększenie kapitału poręczycielskiego TFPK Sp. z o.o. - szansą rozwoju sektora MSP w regionie" w ramach Regionalnego programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 5 "Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw" działanie 5.1. "Rozwój instytucji otoczenia biznesu". Na podstawie tej umowy Spółka otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dokapitalizowanie w kwocie [...]zł, która to kwota zwiększyła kapitał poręczeniowy niezbędny do udzielania poręczeń kredytów i pożyczek dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, dzięki czemu większa ilość podmiotów z sektora MŚP uzyskała swobodniejszy dostęp do zewnętrznych źródeł finansowania w postaci pożyczek i kredytów bankowych co przełożyło się na zapewnienie wysokiej jakości zróżnicowanych usług ułatwiających prowadzenie i rozwijanie działalności gospodarczej. Otrzymane finansowanie zostało w całości wykorzystane zgodnie z zawartą umową. W dalszej części wniosku wskazano, że przedmiotowe środki finansowe pochodziły z publicznych środków wspólnotowych dostępnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a więc ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich i były one lokowane na rachunkach lokat terminowych, generując przychód w postaci odsetek. Podkreślono, że przychody z odsetek zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów podatkowych i uwzględnione w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W ocenie Spółki, bezzwrotne wsparcie finansowe udzielone przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 74 poz. 397 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."). W rezultacie, w związku z uznaniem, iż przedmiotowe wsparcie finansowe jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, to w ocenie Spółki również odsetki od takich środków zgromadzonych na lokatach bankowych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez spółkę dokumentów, przesłuchań świadków uznał, że wykazane w złożonej w dniu [...]. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013 CIT-8, dochody (przychody) wolne od opodatkowania w wysokości [...] zł, nie są przychodami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a powoływane przez spółkę przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła: niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez spółkę są środkami, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p. oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a w związku z tym, możliwe było orzekanie w tej sprawie.

Dalej organ przedstawił przebieg postępowania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny. Przywołał zawartą przez spółkę umowę o dofinansowanie wraz z aneksem, wyjaśniając zawarte w nich terminy umowne. Organ przedstawił wpływy na rachunki bankowe, które skarżąca otrzymała z tytułu zawartej umowy o dofinansowanie oraz przywołał zeznania świadków.

Organ wyjaśnił, że generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zdaniem organu odwoławczego rozważając charakter środków finansowych otrzymanych przez Spółkę, należy odnieść się do regulacji art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 1295 ze zm.), zgodnie z którą sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Dyrektor wskazał, że bezspornym w sprawie jest to, że w związku z umową z dnia [...]. o dofinansowanie projektu spółka otrzymała w latach 2009-210 środki finansowe w kwocie [...]zł. W tej sytuacji zasadnym jest odwołanie się zarówno do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, jak również ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r. oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych znajdą zastosowanie odnośnie 2009 r. Natomiast w odniesieniu do środków z 2010 r. i 2011 r. zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od [...] r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym od roku 2010, która weszła w życie z dniem [...] r.)

Odnośnie stanu prawnego obowiązującego do dnia [...]. organ podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 obowiązującej ówcześnie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl art. 5 ust. 3 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych; środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa; środki: Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji", Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich, oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA): Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy oraz inne środki.

Dalej organ podał definicje funduszy strukturalnych oraz przywołał przepisy ww. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych regulujące kwestie dochodów i wydatków budżetu państwa, dotacji oraz wykorzystania środków przeznaczonych na realizację programów i projektów, z udziałem środków m.in. przekazanych przez Komisję Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, tj. funduszu strukturalnego Unii Europejskiej. Wskazano, że środki te mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów.

Reasumując organ stwierdził, że programy operacyjne, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia [...]., zgodnie z którymi, od dnia [...]. środki unijne zostały włączone do budżetu państwa. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak i współfinansujących środków krajowych przeznaczone na realizację tych programów operacyjnych były wydatkami budżetu państwa. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez spółkę w roku 2009. Środki te nie stanowiły zatem dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Z tego względu, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał, na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego, iż otrzymane przez spółkę w dniu [...]. środki w kwocie [...]zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...]. nr [...] o dofinansowanie projektu "Zwiększenie kapitału poręczycielskiego TFPK Sp. z o.o. - szansą rozwoju sektora MŚP w regionie" Nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 stanowiły dotację rozwojową, która stanowiła przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Odnośnie stanu prawnego obowiązującego od dnia [...]. organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2010r., ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, o finansach publicznych, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca w ustawie o finansach publicznych wprowadził z dniem [...]. zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich. Reguluje to art. 111 pkt 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, zgodnie z którym dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Tym samym w świetle przywołanych przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Organ wskazał, że na podstawie art. 17 pkt 4 a) tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) do treści art. 17 ust 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano z dniem [...]. pkt 52 statuujący zwolnienie podatkowe dla "płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców". W znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzono jednak legalnych definicji pojęć użytych w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., takich jak: płatności, realizacja projektów, regionalne programy operacyjne, środki europejskie. Są to pojęcia charakterystyczne dla dofinansowania projektów realizowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, która to procedura została unormowana m.in. w ustawie z dnia [...]. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, do której pierwsza z tych ustaw odsyła w swym art. 17 ust. 3. Z tego względu, zdaniem Dyrektora, ponieważ analizowane zagadnienie dotyczy oceny skutków podatkowych zdarzenia unormowanego w obydwu tych ustawach tj. otrzymania płatności na realizację projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, pochodzących z funduszu strukturalnego UE, przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., organ podatkowy I instancji zasadnie odwołał się do terminów zawartych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, które weszły w życie z dniem [...]. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo wskazano w uzasadnieniu decyzji, że pojęciem "płatności" (a zatem innym niż występujące w pkt 23 art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie "dochody otrzymane") posługuje się art. 187 ustawy o finansach publicznych, stanowiący o "płatnościach w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich". W rozumieniu tego przepisu wyrażenie "płatności" odnosi się wyłącznie do środków pochodzących ze środków unijnych, gdyż w przypadku współfinansowania programów finansowanych z udziałem środków europejskich, o których mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych przez budżet państwa (wkład krajowy), ta część finansowania jest uznawana jako dotacje celowe. Tym samym towarzysząca wkładowi środków europejskich część odpowiadająca wkładowi krajowemu przekazywana jest w formie dotacji celowej. Płatność dokonywana jest na rzecz beneficjenta, czyli osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującej projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu (art. 5 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju).

Organ wskazał, że legalna definicja pojęcia "środki europejskie" została zamieszczona w art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem przez "środki europejskie" należy rozumieć środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 wymienionej ustawy. Zatem w pojęciu tym mieszczą się wyłącznie te kategorie należności, które zostały ściśle w tym przepisie wymienione. W art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy wskazano, że do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, a zatem m.in.: programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna (lit. a) lub programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 (lit. b). Organ wskazał również, że w perspektywie finansowej na lata 2007 - 2013 działały dwa fundusze strukturalne, tj.: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego i Europejski Fundusz Społeczny. Ponadto w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wskazano, że do środków europejskich zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA, jednakże i tutaj wyłączono z nich określone kategorie środków pomocowych (opisane pod lit. c i d). Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, termin "środki europejskie", jaki został użyty przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje wszystkich kategorii środków pomocowych, o jakich mowa w pkt 23 tego przepisu, lecz tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych.

W rezultacie, w ocenie Dyrektora do przychodów spółki z tytułu środków otrzymanych w roku 2010 i 2011 na podstawie umowy zawartej w dniu [...]. znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. i to na jego podstawie, przychody te były zwolnione z opodatkowania. Spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez spółkę należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektów w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z EFRR kwalifikowanego, jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. charakteryzuje w sposób odmienny, niż pkt 23 tego przepisu, zdarzenie faktyczne polegające na otrzymaniu płatności na realizację projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. O ile w pkt 52 ustawodawca posługuje się pojęciem "środki europejskie", funkcjonującym i zdefiniowanym w ustawie o finansach publicznych, to w pkt 23 są to dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, a przy tym przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Gdyby płatności otrzymane na realizację projektu (po dniu [...] r.) w ramach regionalnych programów operacyjnych nadal miały być kwalifikowane jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, zbędne byłoby wprowadzanie pkt 52 do tego przepisu. W sytuacji, gdy spółka otrzymała dofinansowanie określone jako wsparcie udzielone Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie zawartej umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności z rachunku Ministerstwa Finansów, to zastosowanie miało zwolnienie przewidziane w pkt 52, przy czym dotyczyło ono tylko płatności na realizację projektu otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, co jednocześnie wykluczało zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy dla poparcia swej argumentacji przywołał treść stanowiących przedmiot sporu przepisów tj. art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. dokonując ich porównania. Stwierdził, że porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych. Artykuł 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Zdaniem organu pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009r.). dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych - funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a cyt. ustawy o finansach publicznych), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2010r.) - to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 "nowej" ustawy o finansach publicznych). Dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez spółkę można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p., a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w żadnym innym przepisie zwolnienia od podatku środków pieniężnych otrzymanych w efekcie gospodarowania dofinansowaniem otrzymanym w związku z funduszem pożyczkowym. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego stanowisko przeciwne byłoby sprzeczne z regułą wykładni, zgodnie z którą przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych - jako wyjątki od wyrażonej wart. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania -powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Konkludując Dyrektor stwierdził, że otrzymane przez spółkę środki finansowe w formie dotacji rozwojowej budżetu państwa oraz z Europejskiego Funduszu Regionalnego, nie były objęte w latach 2009-2011 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Z tego względu, odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane w 2013r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

W złożonej do tut. Sądu skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1. art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 191 O.p., poprzez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez stronę są środkami, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p.;

3. zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, że środki otrzymane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., gdy są one środkami o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. Skarżąca podkreśla, że zaliczenie środków finansowych otrzymanych przez spółkę do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., jest niesłuszne również z tego powodu, że przepis ten mówi o płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych jedynie "z udziałem" środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Ponadto, pojęcie "środków europejskich" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a sama ustawa w zakresie ustalenia znaczenia tego pojęcia nie odsyła do definicji zawartych w ustawie o finansach publicznych, co niezasadnie uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła również do ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, a przywołany przez organ podatkowy art. 17 ust. 3 tej ustawy mówi jedynie, że przepisy o finansach publicznych określają "sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych" i nie odnosi się w żaden sposób do kwestii definiowania pojęć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również przywołany przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy nie odnosi się do definicji pojęcia środków europejskich i nie stanowi dalszego odesłania w tym zakresie do ustawy o finansach publicznych.

Skarżąca podkreśliła, że pkt 52 został wprowadzony do art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). Tą samą ustawą nowe brzmienie otrzymał art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Nowelizacja ta nie miała jednak na celu zmiany zakresu zwolnienia, o którym mowa w art.

17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., lecz dotyczyła kwestii technicznej, zmiany w organizacji sektora finansów publicznych z dniem 1 stycznia 2009 r. w zakresie realizacji dotychczasowych zadań, w tym zakresie dofinansowania ze środków europejskich, w związku z wejściem w życie nowej ustawy o finansach publicznych. Zmiany w innych ustawach, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, mają jedynie charakter dostosowujący.

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji wątpliwości, co do zakwalifikowania przedmiotowych środków finansowych zgromadzonych na lokatach, organ podatkowy powinien rozstrzygnąć tę kwestię na korzyść podatnika. W ocenie strony, skoro organ podatkowy uznaje środki otrzymane przez Spółkę za środki zaliczane jednocześnie do dwóch kategorii, tj. określonych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jak i do środków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, to jednocześnie potwierdza spełnienie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. W takim wypadku nie znajduje uzasadnienia odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy, bowiem nawet gdyby środki otrzymane przez Skarżącą można było uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 powołanej ustawy, to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23, w związku z czym, od podatku wolne są również odsetki od tych środków na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy. W tej sytuacji, organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygając sprawę pominął okoliczność, że środki otrzymane przez skarżącą są środkami, od których odsetki również podlegają zwolnieniu od podatku.

Zdaniem Strony organ podatkowy naruszył także zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie spółka podniosła, że wprawdzie wydana wcześniej przez ten sam organ decyzja podatkowa nie wiąże organu podatkowego w innej - tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie, niemniej jednak skutek taki wynika z przywołanej powyżej zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, stanowisko organu podatkowego wydaje się być również w sprzeczności z ratio legis zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz odsetek od lokat, na których zgromadzono te środki. Skoro bowiem są to środki unijne, które są funduszami pomocowymi skierowanymi do podmiotów spełniających kryteria pomocy, to niezasadnym byłoby, gdyby państwo członkowskie uczyniło z nich źródło swego dochodu, co w niniejszej sprawie de facto miałoby miejsce. Na poparcie swojego stanowiska Spóła przywołała wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...]. Skarżąca odnosząc się do otrzymanej odpowiedzi na skargę, podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. (k. 41 akt sądowych).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie, czy otrzymane w roku 2013 odsetki od środków uzyskanych przez skarżącą w latach 2009-2011 na podstawie umowy zawartej z Województwem [...], które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Ponieważ, dla zwolnienia z opodatkowania uzyskanych odsetek w pierwszej kolejności znaczenie ma podstawa prawna zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków uzyskanych w ramach zawartej z Województwem [...] umowy, zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p - jak uważa spółka, czy też podstawę tę stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz w części pkt 52 tej ustawy, jak twierdzą organy podatkowe.

Analogiczne kwestie prawne były już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu np. w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt I SA/Bd 145/19 i z dnia 05 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Bd 262/19, a poglądy w nich wyrażone skład orzekający w całości podziela i przyjmuje za własne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca spółka została utworzona w 2002 r. przez Gminę Miasta Torunia do prowadzenia działalności w zakresie udzielania poręczeń spłaty kredytów, pożyczek lub wykonania innych zobowiązań, w szczególności umów leasingu, factoringu, gwarancji bankowych, należytego wykonania umowy lub wniesienia wadium micro, małym i średnim przedsiębiorcom. Działalność spółki została sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem: 64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysku, a wypracowany zysk przeznacza na realizację celów statutowych związanych z rozwojem przedsiębiorczości.

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w dniu [...] r. skarżąca (Beneficjent) zawarła z Województwem [...] (Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] dalej w skrócie "RPO WP-K") umowę nr [...] o dofinansowanie Projektu "Zwiększenie kapitału poręczycielskiego TFPK Sp. z o.o. - szansą rozwoju sektora MSP w regionie" Nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013.

W umowie postanowiono m.in., że przez "dofinansowanie" - należy rozumieć środki pochodzące z dotacji rozwojowej przekazywane przez Instytucję Zarządzającą RPO [...] na rachunek bankowy Beneficjenta utworzony do obsługi środków kapitału, przeznaczony na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu w ramach Programu na podstawie Umowy. Natomiast "dotacja rozwojowa", to środki publiczne pochodzące z budżetu państwa, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.). Aneksem nr [...] z dnia [...]., obowiązującym od [...]. zmieniono definicję "dofinansowania" przyjmując, iż oznacza ono wsparcie udzielane beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu.

Wspomnianym Aneksem zmieniono również definicję "dotacji rozwojowej" na definicję "Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK)", przez co należało rozumieć państwową instytucję finansową wskazaną w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm,) do obsługi wydatków z funduszy Unii Europejskiej po 01 stycznia 2010 r. dokonującą płatności na zlecenie Instytucji Zarządzającej RPO [...] na rachunek wskazany przez Beneficjenta w terminach ustalonych w terminarzu wypłat środków europejskich.

Zgodnie z wprowadzoną Aneksem definicją "rachunku bankowego Ministra Finansów", oznacza on rachunek bankowy prowadzony przez Bank Gospodarstwa Krajowego przeznaczony dla realizacji płatności na rzecz Beneficjenta w części dotyczącej środków europejskich, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm. ). Z kolei, przez "środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR)" należy rozumieć część dofinansowania pochodzącą ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywaną w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego.

W ramach wymienionej umowy spółka w latach 2009–2011 otrzymała środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł, w tym: w dniu [...] r. kwotę [...]zł (płatność okresowa), w dniu [...] r. kwotę [...]zł (z treści opisu na przelewie wynikało, iż nadawcą było Ministerstwo Finansów i przelew ten dotyczył środków europejskich, płatność z tytułu wniesienia bezpośredniego wkładu finansowego, nr wniosku [...]) oraz w dniu [...] r. kwotę [...]zł (z treści opisu na przelewie wynikało, iż nadawcą było Ministerstwo Finansów i przelew ten dotyczył środków europejskich, płatność z tytułu wniesienia bezpośredniego wkładu finansowego, nr wniosku [...]).

W analizowanej sprawie należy wyjść z założenia, że nie jest sporną kwestia, iż otrzymane przez skarżącą w ramach powyższych umów środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia. Wobec tego, nie jest trafna argumentacja skargi odwołująca się do wskazanych w niej orzeczeń, nawiązująca do okoliczności związanych z prefinansowaniem z budżetu państwa, przekazywanej następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w cytowanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Jednakże, zapatrywanie to pozostaje bez wpływu na ocenę rozważanej obecnie kwestii prawnej, której istotą jest zakwalifikowanie otrzymanych środków do właściwej podstawy prawnej zwolnienia podatkowego.

Analizując istotne z tej perspektywy normy prawne wstępnie należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1307 ze zm. - w brzmieniu adekwatnym dla sprawy) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

W ocenie składu orzekającego, ustawa o finansach publicznych oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., wobec czego zasadne było odwołanie się organów podatkowych do regulacji zawartych w tej ustawie. Także zawarta umowa o dofinansowanie, w stosownych zapisach odwołuje się do ustawy o finansach publicznych. Wobec tego, nie można dokonać oceny prawnej mających zastosowanie w sprawie zwolnień przedmiotowych, w oderwaniu od tej ustawy, abstrahując od zawartych w niej regulacji. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że ponieważ wypłaty środków następowały w latach 2009, 2010 i 2011 to do wypłat dokonanych w roku 2009 zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.). Natomiast do wypłat dokonanych w latach 2010-2011 zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010 r.

W kwestii rozważanych w sprawie podstaw prawnych zwolnienia od podatku otrzymanych środków finansowych należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Jednocześnie w pkt 24 tego przepisu postanowiono, że zwolnieniu podlegają odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z kolei, na podstawie art. 17 pkt 4a tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych ( Dz.U. Nr 157, poz. 1241 ) do treści cytowanego przepisu dodano pkt 52 przewidujący zwolnienie od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W zakresie regulacji prawnych obowiązujących w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W perspektywie finansowej na lata 2007-2013 działały dwa fundusze strukturalne, tj: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (rozporządzenie (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999; Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r" s. 1, ze zm.) oraz Europejski Fundusz Społeczny (rozporządzenie (WE) Nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5.7.2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1784/1999; Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r., s. 12, ze zm.).

W kontekście analizowanego zagadnienia należy również wskazać, że zgodnie z art. 96 pkt 16 omawianej ustawy, dochodami budżetu państwa są środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (a więc także fundusze strukturalne i w konsekwencji środki uzyskane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – dopisek Sądu ), po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z art. 106 ust. 2 pkt 3a tej ustawy wynika z kolei, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane "dotacjami rozwojowymi". Natomiast, w myśl art. 202 ust. 2 pkt 2 ustawy, środki przeznaczone na realizację programów i projektów, z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Dotacje rozwojowe mogą być przekazywane z budżetu państwa lub z budżetu samorządu województwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu, projektu lub zadania z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4 ( ust. 3 ).

Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych. W ocenie Sądu, taki charakter miały środki uzyskane przez skarżącą. W relacji do przedstawionej analizy prawnej trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż środki pomocowe uzyskane przez spółkę w roku 2009 na realizację programów operacyjnych wynikających z zawartej w dniu [...] r. umowy nr [...] nie stanowiły dochodów uzyskanych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

W warstwie prawnej adekwatnej dla płatności uzyskanych w latach 2010-2011 należy natomiast wskazać, że w myśl art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Natomiast, jak stanowi art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Z art. 111 pkt 16 cytowanej ustawy wynika, że dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Natomiast z przepisu art. 186 pkt 2 tej ustawy wynika, że wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Jak już wcześniej wskazano, obowiązujący od dnia 01 stycznia 2010r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. przewiduje zwolnienie od dochodu płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Ponieważ ustawa podatkowa nie wyjaśnia użytych w niej pojęć takich jak "płatności na realizację projektów" czy "środki europejskie", analizując powyższe zwolnienie przedmiotowe należało odwołać się do stosownych regulacji ustawy o finansach publicznych. Środki europejskie to jak wcześniej już wskazano przytaczając treść art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, a zalicza się do nich m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego. Z kolei do płatności nawiązuje art. 187 tej ustawy stanowiąc, iż za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Natomiast art. 200 ust. 1 ustawy stanowi, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane regulacje ustawy o finansach publicznych korespondują ze zwolnieniem przedmiotowym zwartym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., odnoszącym się do płatności uzyskanych na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego. Taki charakter, posiadały płatności uzyskane z tytułu środków otrzymanych w dniu [...] r. oraz w dniu [...]. W obu przypadkach przelew dotyczył środków europejskich, a nadawcą był Minister Finansów.

Stanowisko Sądu wzmacnia argumentacja przytoczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1559/12, w którym rozważana była podobna kwestia prawna, dotycząca podstaw prawnych zwolnienia dofinansowania otrzymanego przez Fundację ze środków publicznych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, przekazywanego w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. Dofinansowanie było przeznaczone na realizację projektu mającego na celu wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu przez zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości, przez utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 7.09.2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232 ze zm.). Realizacja umowy polegała na udzielaniu pożyczek małym i średnim przedsiębiorstwom, a Fundacja z realizacji projektu nie osiągała dochodu.

W wyroku tym, którego wymowę i argumentację skład orzekający w całości podziela, NSA po uprzedniej analizie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że: "Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do [...] r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych – funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od [...] r.) – to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.".

W dalszej kolejności, odnosząc się bezpośrednio do podstaw zwolnienia i relacji jaka występuje pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia regulacjami normującymi zwolnienia przedmiotowe NSA uznał, że: "Skoro bowiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez skarżącą, nie stanowiły dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Błędny jest bowiem pogląd (....), że dla prawidłowej kwalifikacji podstawy zwolnienia podatkowego istotne jest jedynie to, by przekazane środki pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i miały charakter bezzwrotnej pomocy, natomiast przyjęta forma prawna ich wypłaty jest kwestią prawnie obojętną. Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Błędem jest więc proste odnoszenie do tego zagadnienia wypracowanej na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zasady nieistotności krajowego prefinansowania wypłaty środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla ich poprawnej kwalifikacji; można powiedzieć, że o ile prefinansowanie dotyczy prawnie nieistotnej techniki wypłaty, o tyle wynikająca z ustawy o finansach publicznych forma prawna dofinansowania ma istotne znaczenie, także dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej".

W dalszej części, NSA odnosząc się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "skoro dofinansowanie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków".

Warto również podkreślić, że równoważne stanowisko w podobnych sprawach zajął NSA w wyrokach z dnia 05 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1749/12, II FSK 1644/12 i II FSK 1569/12 (wszystkie powołane wyroki dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione zapatrywania przeczą argumentacji skargi, odnoszącej się do relacji w jakiej pozostaje norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 23 (także po zmianach przepisu wprowadzonych ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych) w odniesieniu do pkt 47 i 52 tego przepisu.

Wobec powyższego, skoro jak wykazał organ – a czego strona nie podważyła – spółka otrzymała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej oraz płatności na realizacje projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, to podstawą zwolnienia otrzymanych w tej formule środków były przepisy odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., a nie norma o charakterze ogólniejszym, zawarta w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. W konsekwencji, art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie podatkowe odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Nie jest zasadna argumentacja skargi, że gdyby nawet środki otrzymane przez stronę uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy, to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy. Po pierwsze, zaliczenie otrzymanego dofinansowania do kategorii środków zwolnionych w części na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, a w części na podstawie pkt 52 tego przepisu, wyłącza równoczesne objęcie ich zwolnieniem przewidzianym w pkt 23. Stosowanie tego rodzaju hybrydowych rozwiązań, w celu skorzystania ze zwolnienia również odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odwołującego się wyłącznie do zwolnienia przewidzianego w pkt 23 jest niedopuszczalne. Zaaprobowanie argumentacji skarżącej oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. Po drugie, należy odróżnić samo otrzymanie środków pomocowych i związane z tym zwolnienie przedmiotowe, od uzyskania przychodu z tytułu gospodarowania tymi środkami, m.in. w postaci odsetek. Są to różne zdarzenia determinujące osiągnięcie przychodu, przy czym od woli ustawodawcy zależy, które z nich obejmie zwolnieniem podatkowym. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne.

W rezultacie, nie są zasadne zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez stronę są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.,

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wprawdzie negatywnie należy postrzegać sytuacje, w których organ podatkowy w ramach zbliżonego stanu faktycznego wydaje odmienne rozstrzygnięcia. Nie mniej, powołanie się na inną decyzję, zawierającą poglądy zbieżne z ocenami skarżącej, nie wyklucza możliwości zmiany przez organ wcześniejszego, błędnego stanowiska, nie uwzględniającego np. wprowadzonych zmian legislacyjnych w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Takie procedowanie organu, realizuje zasadę działania na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 O.p. Organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2013 r. w kwocie [...]zł była zasadna.

Oceny tej nie zmienia powoływane przez Spółkę w skardze zaświadczenie z dnia [...]., w którym Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007- 2013 zaświadczyła, iż środki uzyskane przez spółkę w ramach Projektu RPO, na podstawie zawartej umowy pochodzą: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych tj. z budżetu środków europejskich oraz ze środków bezzwrotnej pomocy. W analizowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały źródło pochodzenia środków otrzymanych przez spółkę, nie kwestionowały również bezzwrotnego charakteru uzyskanej pomocy. Ponadto należy podkreślić, że to nie Instytucja Zarządzająca, ale organy podatkowe są uprawnione do dokonywania prawno-podatkowej oceny skutków zawartych umów i ich realizacji, w konkretnej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego sprawie.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.