Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 351/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 7, art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 10 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Z.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2009 r. Z. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.

W przedmiotowym wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że na nieruchomości będącej jego własnością buduje budynek usługowo-mieszkalny składający się z 21 lokali mieszkalnych i 6 lokali usługowych. Budowa realizowana jest na podstawie decyzji wójta gminy z dnia 24 grudnia 1999 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, obecnie jest w końcowym stadium i wnioskodawca rozpoczął sprzedaż lokali we wskazanym budynku. W roku 2009 r. podatnik sprzedał 1 lokal usługowy i przyjął 2 zaliczki z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych. W całym toku budowy wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i faktycznie takiego obniżenia nie dokonywał. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji działalności gospodarczej i sprzedaży lokali w ramach działalności gospodarczej, przy czym nie dokona rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż zamierza korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wnioskodawca rozpoczął budowę budynku z zamiarem przeznaczenia po jednym lokalu mieszkalnym dla siebie i dla każdego z trzech swoich synów, część budynku miała być przeznaczona na cele charytatywne (fundacja), natomiast pozostałe lokale na sprzedaż, ewentualnie wynajem. Budowę przedmiotowego obiektu realizowano w okresie od 4 sierpnia 2001 r. do października 2009 r. Wydatki związane z inwestycją były częściowo dokumentowane fakturami VAT. Jako, że wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, nie odliczał podatku, nie zawsze żądał wystawienia faktur VAT.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

- Czy w opisanym stanie faktycznym dokonana sprzedaż lokalu usługowego i przyjęcie zaliczek z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też były z tego podatku zwolnione?

- Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż lokali usługowych i lokali mieszkalnych będzie podlegała opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też będzie z tego podatku zwolniona?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie wnioskodawcy - zarówno odnośnie zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego - w niniejszej sprawie podatnik będzie mógł skorzystać z powyższego zwolnienia zarówno w zakresie dokonanej sprzedaży lokalu usługowego i przyjętych zaliczek z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, jak i z tytułu dalszej sprzedaży lokali usługowych i mieszkalnych, a zatem dostawa przez niego lokali nie podlegała i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatnik nie będzie musiał powiększać ceny lokali o podatek od towarów i usług. Ponadto w stosunku do tych lokali nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik nie był bowiem zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług, a także dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie wnioskodawcy dostawa przedmiotowych lokali nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 16 grudnia 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ dokonujący interpretacji podatkowej wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, zgodnie z którą pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami -wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem każdy producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, czy osoba wykonująca wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). W efekcie dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Odnosząc przytoczone regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ dokonujący interpretacji stwierdził, że realizowana inwestycja podjęta została z zamiarem dokonania sprzedaży bądź wynajmu większości wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Okoliczności te wskazują na komercyjny charakter podjętej inwestycji. Działania wnioskodawcy zmierzające do sprzedaży bądź wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej wypełniały definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Zatem sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług.

W konsekwencji dokonując sprzedaży lokalu użytkowego i przyjęcia zaliczek na poczet sprzedaży 2 lokali mieszkalnych wnioskodawca winien dokonać rejestracji działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że ustawodawca w odniesieniu do dostawy lokali mieszalnych przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 7%, natomiast przy dostawie lokali użytkowych zastosowanie ma stawka podstawowa w wysokości 22%. Ustawodawca przewidział również możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności dostawy budynków, budowli lub ich części przy spełnieniu określonych warunków. I tak zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie zaś art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy, adresowany jest do podatników, którym - po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie - nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, przy spełnieniu warunku, jakim jest wykorzystanie zakupu do realizacji czynności opodatkowanej. Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ nie ustosunkował się do możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy, jako że nie było to przedmiotem zapytania oraz wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie własnego stanowiska.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji, podatnik w dniu 5 stycznia 2010 r. wezwał Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej. W wezwaniu skarżący zarzucił wykroczenie w interpretacji poza stan faktyczny opisany we wniosku oraz niewłaściwą interpretację art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i pominięcie w interpretacji art. 88 ust. 4 powołanej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 3 lutego 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz pominięcie w interpretacji art. 88 ust. 4 powołanej ustawy oraz wykroczenie w interpretacji poza stan faktyczny opisany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, iż organ podatkowy nieprawidłowo wywiódł, że skarżący nie spełnił jednego z dwóch warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części tj., że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadniając to twierdzenie skarżący wskazał, iż w całym toku budowy nie prowadził działalności gospodarczej i nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle wydanej interpretacji, skarżący wnioskuje, iż niezarejestrowany podatnik VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniosek taki, zdaniem skarżącego stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak wskazuje skarżący, podatnikowi, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - takie prawo wprost wyklucza w art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa uzależnia więc realizację prawa do odliczenia od rejestracji dla celów VAT. Omawiany przepis należy interpretować w ten sposób, że rejestracja jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a więc spełnia on przesłanki do skorzystania ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący podniósł, że stan faktyczny zawarty we wniosku wprost wskazuje na niekomercyjny charakter inwestycji i brak sprecyzowania celu, w jakim nieruchomość miała być wykorzystana. Od czasu wydania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę wydanej w grudniu 1999 r. do odbioru budynku w październiku 2009 r. upłynęło blisko 10 lat. Skarżący wskazał, że budowa nie miała charakteru komercyjnego, ale że wykonywana była systemem gospodarczym. Skarżący stwierdził, że zasadnie nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej i rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, albowiem w momencie podjęcia inwestycji nie znał ostatecznego przeznaczenia lokali oraz terminu ukończenia inwestycji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3

§ 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zwolnienia z opodatkowania w podatku od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów zasadnie uznał działania skarżącego jako zmierzające do wywołania skutku komercyjnego tj. sprzedaży bądź wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych już na etapie podjęcia decyzji o budowie obiektu mieszkalno-użytkowego. Działania te miały niewątpliwie komercyjny charakter oraz wypełniały definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżący w roku 2001 rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego tzw. metodą gospodarczą i realizował powyższe przedsięwzięcie gospodarcze aż do 2009 roku, kiedy to miała miejsce pierwsza sprzedaż lokalu usługowego i przyjęcie dwóch zaliczek z tytułu umów przedwstępnych na sprzedaż lokali mieszkalnych. Wybudowany obiekt składa się z 21 lokali mieszkalnych i 6 lokali usługowych. Skarżący wskazał, że budowę budynku rozpoczął z zamiarem przeznaczenia jednego lokalu mieszkalnego dla własnych potrzeb, trzech lokali dla swoich synów, części budynku na cele charytatywne (fundacja). Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy, że nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że pozostałe lokale skarżący budował z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem. Sąd nie podziela argumentacji skarżącego, ze długotrwała budowa metodą gospodarczą wyklucza komercyjny charakter przedsięwzięcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją naukową prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , s. 910 - "komercyjny" oznacza przynoszący dochód, obliczony na zysk, uzależniający działanie od ekwiwalentu pieniężnego, towarowego. Powołana definicja jednoznacznie wskazuje, że o komercyjnym charakterze przedsięwzięcia gospodarczego świadczy jedynie to, czy jest ono nastawione na zysk. Bez wpływu pozostają takie czynniki jak czas realizacji inwestycji oraz sposób jej wykonania. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd organu podatkowego, że skarżący już na etapie projektowania inwestycji polegającej na budowie tak dużego obiektu budowlanego musiał mieć wizję dalszego jego zagospodarowania. Decydując się na budowę 21 lokali mieszkalnych i 6 lokali usługowych skarżący zakładał wykorzystanie jedynie 4 z nich na cele zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny oraz bliżej nieokreśloną części budynku na siedzibę fundacji, a pozostałe lokale przeznaczył na sprzedaż lub wynajem. Fakt prowadzenia inwestycji, jak określił skarżący, systemem gospodarczym przez dziesięć lat nie przesądza o niekomercyjnym charakterze inwestycji. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznaje za zasadne twierdzenie organu, że działania skarżącego zmierzające do sprzedaży bądź wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowy obiektu mieszkalno-użytkowego wypełniały definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług jest zobiektywizowaną kategorią normatywną. Jego treść i zakres nie są determinowane, ani celem, ani też rezultatem prowadzonej działalności gospodarczej. Podjęte czynności przygotowawcze z uwagi na rozmiar inwestycji, ilość oferowanych lokali do sprzedaży bądź najmu, świadczą bezspornie o prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Uchylanie się od rejestracji dla celów VAT, nie może przesądzać ani o braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją budowy obiektu mieszkalno-użytkowego, ani też o zwolnieniu z opodatkowania czynności sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i usługowych. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne

Bezzasadny jest zarzut skarżącego dotyczący niewłaściwe zastosowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, oraz pominięcia przez organ w interpretacji przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, uzależniającego realizację prawa do odliczenia od rejestracji dla celów VAT.

Dostawa lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu wg stawki 7% na postawie art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (obowiązującego do dnia 30 grudnia 2009 r.). Natomiast w odniesieniu do sprzedaży lokali użytkowych zastosowanie ma stawka podstawowa 22% - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział również w pewnych sytuacjach możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności dostawy budynków, budowli lub ich części przy równoczesnym spełnieniu dwóch warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy, adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, przy spełnieniu warunku, jakim jest wykorzystanie zakupu do realizacji czynności opodatkowanej. Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skarżący już w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasadnie Minister Finansów przyjął, że odliczenie podatku jest prawem podatnika nie zaś obowiązkiem. Nieskorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia nie przesądza o braku obowiązku opodatkowania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie tut. Sądu organ wydający interpretację zasadnie przyjął, że fakt nieskorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia związany z brakiem rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, nie może przesądzić o zwolnieniu z opodatkowania przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

Treść przepisu art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wyrażenie "nie stosuje się" tożsame jest z wyrażeniem "nie realizuje się", co w kontekście tego przepisu oznacza, że nabytego prawa przez podatnika, o którym mowa wart. 15 ustawy, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1) nie może on zrealizować bez dopełnienia obowiązku rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ustawy. Zważywszy, że naruszenie terminów wykonania obowiązku rejestracyjnego nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec braku stosownego zastrzeżenia w art. 86 ust. 1 ustawy, oczywistym jest, iż wykonanie obowiązku rejestracyjnego i uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego warunkuje jedynie skuteczne zrealizowanie nabytego prawa do odliczenia. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować powstałe już uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia zidentyfikowanie go jako podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi

W konsekwencji Sąd uznaje za słuszne twierdzenie organu, że niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego skutkujące brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nie może przesądzić o zwolnieniu z opodatkowania czynności sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych usługowych na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącego o wykroczeniu w interpretacji poza stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji indywidualnej rzetelnie ocenił stanowisko skarżącego, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego tj. dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) w konfrontacji z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej reprezentującego Ministra Finansów wskazuje jednoznacznie, że organ dokonał dogłębnej analizy przedmiotowej sprawy, nie wykraczając przy tym poza wskazany stan faktyczny.

Zdaniem tut. Sądu organ zasadnie przyjął, że skarżący miał zamiar dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, spełniając tym samym dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy VAT zawierającą definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji zobligowany był do wypełniania obowiązków określonych w dalszych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd uznał za zasadne twierdzenie organu, że uznanie czynności sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych dokonywanych przez skarżącego jako zwolnionych z opodatkowania spowodowałoby naruszenie zasady równego traktowania podmiotów, bowiem podatnik naruszający obowiązki rejestracyjne miałby możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, natomiast podatnik realizujący nałożone obowiązki w sposób prawidłowy, zobowiązany byłby do opodatkowania tego typu transakcji na zasadach ogólnych. Skoro ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia określonym w powołanym przepisie art. 86 ust. 1 ustawy. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia stwierdzono zasadnie, że skarżący miałby prawo do odliczenia podatku, ale mogło się ono uskutecznić tylko i wyłącznie po wykonaniu obowiązku rejestracyjnego. Skoro skarżący obowiązku tego nie dopełnił, to oznacza, że jeden z dwóch warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy, nie został spełniony, a zatem w konsekwencji stwierdzić należy, iż zwolnienie w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.