Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 557/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 193 § 1 i 2,art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4a pkt 4 , art. 14,art. 12 ust. 1 pkt 7, ust.2,ust.3,ust. 3a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 marca 2022 r. sprawy ze skargi firmy "A" sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2021 r. firma "A" sp. z o.o. w [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] kwietnia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2019 r. nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w toku kontroli podatkowej wszczętej [...] kwietnia 2016 r. organ ustalił, że skarżąca nie wykazała w roku podatkowym 2015 przychodów w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży udziałów "B" spółki z o.o. w [...]. Wobec braku korekty zeznania CIT-8 za ww. rok, organ wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z [...] października 2016 r., określającą zobowiązanie w powyższym w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z [...] stycznia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik decyzją z [...] stycznia 2019 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję, Naczelnik wyjaśnił, że skarżąca w powyższym roku zaniżyła przychód ogółem o kwotę [...]zł - z tytułu niezaewidencjonowania przychodów osiągniętych ze sprzedaży udziałów w spółce "B" w kwocie [...]zł oraz z tytułu objęcia nowo powstałych udziałów w spółce w zamian za wniesiony przez skarżącą aport - wkład niepieniężny do "C" spółki z o.o. w [...] o wartości [...] zł i do "D" spółki z o.o. w [...] o wartości [...] zł. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 193 § 1,2, i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że księgi rachunkowe prowadzone w skarżącą za 2015 r. są niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niezgodnie z przepisami prawa, a zatem są nierzetelne i wadliwe w zakresie uzyskanych przychodów, w związku z czym za ten okres i w tej części nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wyjaśnił, że datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa majątkowego, a obowiązek podatkowy w ww. podatku dochodowym od osób prawnych powstaje natomiast w momencie przeniesienia własności tych praw, tj. w dniu podpisania tej umowy. W związku z tym skarżąca [...] sierpnia 2015 r., tj. w dniu podpisania umowy zbycia praw majątkowych - [...] % udziałów w "B" w cenie [...] euro - G. B. osiągnęła przychód z tego tytułu w kwocie [...]zł i zaniżyła zaewidencjonowaną wartość sprzedaży o kwotę [...]zł. Jednocześnie organ wskazał, że podatnicy, którzy wnoszą do spółki kapitałowej aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskują z tego tytułu przychód podatkowy. Przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód podatkowy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zatem zarówno wartość aportu wniesionego [...] kwietnia 2015 r. przez skarżącą do spółki "C" [...] w nominalnej wartości udziałów w kwocie [...]zł, jak i [...] czerwca 2015 r. do spółki "D" w nominalnej wartości udziałów również w kwocie [...]zł, stanowi przychód skarżącej za 2015 r.

W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 12, art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Do odwołania załączyła kopie: złożonego 24 maja 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] oświadczenia Prezesa Zarządu, odwołania od poprzednio uchylonej decyzji Naczelnika, Uchwały Wspólników firmy "A" w sprawie wyodrębnienia działów z [...] stycznia 2014 r., raportu prezentującego strukturę organizacyjną z podziałem na działy "A", rejestru osób zatrudnionych i współpracujących za lata 2014 - 2015, raportu o środkach trwałych na dzień 30 czerwca 2015 r., opinii zawierająca podstawy do wyceny i możliwości formalnych i prawnych wniesienia aportem ZCP – "A". Jednocześnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie umowy sprzedaży udziałów zawartej [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy skarżącą a G. B. , firmą "A" sprzedała na rzecz G. B. [...]% udziałów, tj. [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, podmiotu "B" spółka z o.o. Z § 1 ust. 2 tej umowy wynikało, że firma "A" jest jedynym wspólnikiem w spółce "B". Ww. nabycie udziałów nie zostało ujawnione w KRS, gdzie jako jedyny wspólnik widnieje J. K., od którego firma "A" nabyła wszystkie udziały. Z § 2 ust. 1 umowy wynikało także, że "B" jest właścicielem projektu elektrowni wiatrowej. Zgodnie zaś z treścią § 3 sprzedający sprzedaje kupującemu [...]% udziałów, tj. [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Z § 4 ust. 1 wynika, że cena za sprzedaż [...]% udziałów wynosi [...] euro. Zapłata powyższej kwoty miała nastąpić zgodnie z warunkami opisanymi w § 4 ust. 2, tj.: a) kwota [...]euro zostanie zapłacona w terminie do 10 sierpnia 2015 r.; b) kwota [...]euro stanie się wymagalna z chwilą dokonania przez sprzedającego wpisu do ksiąg wieczystych zmienionych umów dzierżawy oraz umów służebności, tytułów prawnych dla lokalizacji [...] turbin wiatrowych objętych Projektem Farmy Wiatrowej, nie wcześniej jednak niż 31 sierpnia 2015 r., i zostanie zapłacona po doręczeniu kupującemu wypisów z ksiąg wieczystych na rachunek bankowy sprzedającego w terminie 7 dni od jej wymagalności; c) kwota [...]euro stanie się wymagalna 25 września 2015 r. pod warunkiem uprzedniego spełnienia przez sprzedającego warunków zapłaty określonych w § 4 ust. 2 lit b umowy; d) kwota [...]euro stanie się wymagalna z chwilą łącznego spełnienia określonych obowiązków; e) kwota [...]euro stanie się wymagalna 20 listopada 2015 r. pod warunkiem uprzedniego spełnienia przez sprzedającego warunków zapłaty określonych z § 4 ust. 2 lit. d umowy i zostanie zapłacona na rachunek bankowy sprzedającego w terminie 7 dni od dnia jej wymagalności; f) kwota [...]euro stanie się wymagalna z chwilą spełnienia przez sprzedającego obowiązków, o których mowa w § 2 ust. 5 umowy, nie wcześniej jednak niż 20 listopada 2015 r. Zgodnie z § 4 ust. 3 umowy, jeżeli sprzedający zaniecha uzyskania i przekazania kupującemu ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, o których mowa w § 2 ust. 4 umowy: a) kwota określona w § 4 ust. 2 lit. d umowy nie podlega zapłacie i nie będzie sprzedającemu należna; b) kwota określona w § 4 ust. 2 lit. e stanie się wymagalna 20 listopada 2015 r. i nie będzie uwarunkowana uprzednim spełnieniem przez sprzedającego warunków zapłaty określonych w § 4 ust. 2 lit. d umowy i będzie w całości płatna pod warunkiem spełnienia przez sprzedającego warunków zapłaty określonych w § 4 ust. 2 lit. b umowy; c) kwota określona w § 4 ust. 2 lit. f umowy podlega podwyższeniu o kwotę [...]euro i będzie w całości płatna pod warunkiem spełnienia przez sprzedającego obowiązków, o których mowa w § 2 ust. 5 umowy. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma skarżącej z [...] sierpnia 2015 r. wynika, że strona zawiadomiła spółkę "B", iż z dniem podpisania umowy w wyniku zbycia wszystkich [...] udziałów w kapitale zakładowym spółki "B" ustał stosunek dominacji nad nią. W dniu [...] stycznia 2016 r. Sąd Rejonowy P. dokonał zmiany w rejestrze, wpisując jako wspólnika posiadającego [...]% udziałów w spółce "B" G. B.. W toku kontroli podatkowej skarżąca oświadczyła, że G. B. zamierza nabyć udziały w spółce "B" po spełnieniu określonych warunków, opisanych w § 1, § 2 i § 4 umowy sprzedaży udziałów z [...] sierpnia 2015 r., za cenę opisaną w § 4, po ich spełnieniu. Kupujący dotychczas wpłacił należności zgodnie z § 4 ust. 2 lit. a, lit. b, lit. c oraz częściowo zaliczkował kwotę opisaną w § 4 ust. 2 lit. d. Kwoty te zostały otrzymane po spełnieniu zobowiązań wynikających z umowy, a skarżąca nie uzyskała jeszcze prawomocnego pozwolenia na budowę i nie wypełniła jeszcze warunków umowy, a przez to nie otrzymała zapłat opisanych w § 4 ust. 2 lit. d, lit. e, lit. f umowy. Skarżąca wskazała również, że nie otrzymała kwoty [...]euro, ponieważ nie wykonała warunków umowy określonych w § 4, tj. nie zawarła umów służebności i nie wpisała zmienionych umów dzierżawy do ksiąg wieczystych. Stąd nie mogła jej ująć w przychodach, gdyż przychód nie wystąpił. Dodatkowo w piśmie z [...] grudnia 2016 r. podniosła, że tryb opisany w § 4 ust. 3 umowy (tryb regulowania należności), nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprzedająca nie zaniechała czynności w zakresie uzyskania i przekazania kupującemu ostatecznych decyzji.

Mając na uwadze ww. okoliczności oraz art. 12 ust. 1, 3 i 3a i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor wskazał, że podstawową zasadą rozpoznawania przychodów z działalności gospodarczej na gruncie ww. ustawy jest zasada memoriałowa, tj. rozpoznanie przychodu w momencie, w którym stał się on należny, choćby nie został przez podatnika fatycznie otrzymany. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Zbycie udziałów w spółce z o.o. stanowi zbycie prawa majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zatem przychód podatkowy powinien być rozpoznawany w pełnej wysokości w momencie zbycia tych udziałów. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość, która ma być wyrażona w cenie określonej w umowie (umowie odpłatnego zbycia). Uzależnienie przez strony po podpisaniu umowy zbycia udziałów zapłaty należności od zdarzeń mających nastąpić w przyszłości jest elementem ustaleń biznesowych stron i stanowi w praktyce jedynie odroczenie płatności ceny sprzedaży (jako instrument motywujący), które nie powinno w żadnym zakresie wpływać na moment rozpoznania przychodu należnego na gruncie u.p.d.o.p., tj. dzień zbycia udziałów. Konieczność zaliczenia całej ceny za sprzedaż udziałów do przychodów podatkowych w momencie zbycia udziałów wynika również z treści art. 14 u.p.d.o.p., który nie uzależnia rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości ceny sprzedaży od dodatkowych przesłanek, takich jak jej pełna płatność. W niniejszej sprawie, jak wynika z treści umowy sprzedaży, w dniu jej podpisania skarżąca sprzedała G. B, [...]% udziałów w spółce, a G. B. te udziały kupił za cenę określoną w umowie. W § 4 umowy przyjęte zostały natomiast dwa warianty regulowania należności z tytułu sprzedaży tych udziałów w zależności od przyjętego przez sprzedającego sposobu wykonania warunków umowy. Jednakże w przypadku pierwszego, jak i drugiego wariantu regulowania należności, tj. z wypełnieniem lub z pominięciem etapu uzyskania decyzji zgodnych z decyzjami projektowanymi, cena sprzedaży udziałów w spółce "B" nie miała ulec podwyższeniu i miała wynieść [...] euro. Pozostałe uregulowania zawarte w § 4 ww. umowy dotyczą jedynie terminów regulowania należności przez nabywcę w zależności od spełnienia przez zbywcę określonych w umowie warunków. Dyrektor stwierdził, że zbycie praw majątkowych (udziałów) nastąpiło [...] sierpnia 2015 r., a zatem w tym dniu skarżąca osiągnęła przychód z tytułu sprzedaży ww. udziałów w wysokości ceny określonej w umowie, tj. [...] euro. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w momencie przeniesienia własności tych praw, tj. w dniu podpisania ww. umowy. Natomiast w treści tej umowy brak jest potwierdzenia dla oświadczenia złożonego przez Prezesa Zarządu spółki z [...] maja 2016 r., jakoby umową z [...] sierpnia 2015 r. kupujący zamierzał nabyć udziały w spółce po spełnieniu określonych warunków. Nadto Prezes Zarządu spółki przesłuchany w charakterze strony potwierdził, że w wyniku negocjacji określono cenę sprzedaży całej spółki "B" z rozłożeniem płatności, które miały być regulowane po spełnieniu kolejnych etapów wykonania projektów aż do [...]% płatności. [...]% udziałów w spółce zostało sprzedanych, a zapłata - regulowanie należności z tytułu sprzedaży tych udziałów miała nastąpić pod wskazanymi w umowie warunkami. Ponadto firma "A" w dniu sprzedaży posiadanych udziałów zawiadomiła spółkę "B", że w wyniku zbycia wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki od [...] sierpnia 2015 r. ustał stosunek dominacji nad "B" w wyniku nabycia przez G. B. wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że od 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. otrzymał co prawda nowe brzmienie, jednakże powyższa zmiana nie ma wpływu na określenie momentu powstania przychodu u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zbycia praw majątkowych. Zmiana ta dotyczyła poszerzenia zastrzeżenia do których przychodów nie stosuje się tego przepisu (ust. 3a) w związku z wprowadzeniem do art. 12 ustępów 3e i 3f uszczegóławiających określenie momentu powstania przychodu. Art. 12 ust. 3e określa datę powstania przychodu w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się dat jego powstania określonych w innych ustępach tego przepisu (3c, 3d, 3f) w tym również art. 3a. Zgodnie natomiast z ustępem 3f art. 12 ww. ustawy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, których nie można, wbrew temu co sądzi strona, utożsamiać ze zbyciem prawa majątkowego, uważa się moment realizacji tych praw. Istota obydwu transakcji "realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych" i "zbycia prawa majątkowego" jest odmienna, w przypadku bowiem realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych nie dochodzi do przeniesienia prawa własności i zbycia prawa majątkowego. Realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych jest jedynie spełnieniem przez jedną ze stron stosunku prawnego przyrzeczonego świadczenia pieniężnego, a nie zbyciem praw majątkowych osobie trzeciej.

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że skarżąca osiągnęła w 2015 r. przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce "B" w wysokości [...] zł. ([...] euro x [...] zł średni kurs waluty EUR z [...] sierpnia 2015 r.). Zaksięgowała w księgach rachunkowych 2015 r. przychody ze sprzedaży udziałów ww. spółce w łącznej wysokości [...] zł, zaniżając je o kwotę [...]zł.

Odnośnie do przychodu osiągniętego z tytułu objęcia przez stronę w 2015 r. nowo utworzonych udziałów w "C" sp. z o.o. (obecnie "E" 2) i "D" sp. z o.o. (obecnie "E" 1 ) w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych, stanowiących jedynie niematerialne składniki majątkowe, organ odwoławczy wskazał, że nie tworzyły one samodzielnej struktury zdolnej do prowadzenia odrębnej działalności we wskazanym przez skarżącą zakresie. Przekazane składniki w postaci umów o warunkach przyłączy energetycznych, o przyłączenie do sieci energetycznej i dzierżawy, projekty inteligentnych sieci energetycznych i przyłączy energetycznych oraz decyzji administracyjnych stanowiły tylko pewien zbiór elementów, w tym wytworzonych przez jedną z komórek organizacyjnych spółki - Dział Energii Odnawialnej Wiatrowej, wykonujący zadania związane z realizacją projektów zmierzających do powstania kompleksowego projektu farmy wiatrowej. Według Prezesa Z. K. skarżąca zajmowała się przygotowywaniem wszystkich niezbędnych dokumentów do pobudowania farm wiatrowych w postaci: pozwoleń na budowę, umów dzierżawy i projektami przyłączy energetycznych. Świadek A. C. (księgowa skarżącej) również potwierdziła, że stworzone w firmie "A" komórki organizacyjne zajmowały się projektami farm wiatrowych, w tym dla firmy spółek "D" i "C" W skład wydzielonego w spółce zespołu przedsiębiorstwa wchodziły wszelkie projekty związane z tworzeniem farmy wiatrowej, to znaczy wszelkie pozwolenia, przyłącza, umowy, decyzje, wszelkiego rodzaju projekty tras kablowych i inne opracowania - "to wszystko nad czym pracowaliśmy". Według świadka wydzielony dział w firmie "A" generował przychody w postaci otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży przygotowywanych ww. projektów. Kosztami natomiast były m.in. zobowiązania wobec firm z tytułu opracowywanych projektów. Dyrektor podkreślił brak zorganizowania wniesionych aportem składników majątkowych w takim stopniu, aby elementy te mogły stworzyć odrębny organizm, funkcjonujący poza siedzibą zarówno w zbywającej, jak nabywającej spółki, który prowadziłby samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów zmierzających do powstania kompleksowego projektu farmy wiatrowej. Zespół wniesionych przez skarżącą składników majątkowych do obu spółek nie był zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej ponieważ w kształcie, w jakim zespół ten został zbyty, nie mógł samodzielnie wykonywać wskazanych przez podatnika zadań gospodarczych. Realizacja tych zadań z wykorzystaniem wniesionego przez "A" zespołu niematerialnych składników majątkowych była możliwa dopiero w połączeniu z innymi, w tym materialnymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy, to jest "E" 1 [...] i "E" 2 . Spółka "E" 2 [...] w piśmie z [...] października 2018 r. wyjaśniła, że wniesione aportem składniki majątku jako zorganizowana część przedsiębiorstwa wchodzą w skład praw majątkowych "E" 2 E [...] i bez tych praw niemożliwe byłoby wykonanie przez spółkę projektów, a co za tym idzie budowy farm F. i P. . Jednakże organ stwierdził, że nie można uznać w świetle art. 4a u.p.d.o.p., czy też art. 55ą ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), że wniesione aportem do ww. spółek prawa majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Trudno jest bowiem w przypadku takiego zbioru przypadkowych składników niematerialnych wskazać, wbrew temu co twierdzi strona, na istnienie ich wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego czy funkcjonalnego. W niniejszej sprawie można jedynie poddać badaniu w tym zakresie komórki organizacyjne, na których istnienie w swojej strukturze organizacyjnej wskazała skarżąca. Zarówno z zeznań Z. K. , jak i z złączonych do protokołu dokumentów oraz zeznań świadka A. C. wynika, że w ocenie podatnika wydzielone uchwałą przyjętą przez aklamację [...] stycznia 2014 r. komórki organizacyjne stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednak trudno również na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzić, że wydzielone w spółce działy w rzeczywistości spełniały kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego czy funkcjonalnego. W zeznaniach Z. K. i A. C. , jak i w przedłożonej przez skarżącą opinii, zawierającej podstawy do wyceny i możliwości formalnych i prawnych wniesienia aportem ZCP firmy "A" wraz załącznikami, w zasadzie poza stwierdzeniami, że wydzielone komórki organizacyjne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wymieniono konkretnych alokowanych elementów przypisanych do poszczególnych wskazanych przez spółkę działów, ani nie przedstawiono dowodów takiego wyodrębnienia, przedstawiono natomiast przesłanki jakie powinny być spełnione, aby uznać te działy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w firmie "A". Odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego wskazano jedynie ogólnie na biura mieszczące się na adresie siedzib spółek "D" i "C" W załączonej do akt opinii zauważono, że "w przypadku firmy "A" biuro znajdujące się przy ul. [...], [...] z wydzielonymi pomieszczeniami dla poszczególnej ZCP, dla poszczególnych działów", a w uchwale z [...] stycznia 2014 r., że "ZCP należy przyporządkować również pomieszczenia adres: ulica [...], [...], a w tym: stoły, biurka, systemy komputerowe, telefony, media i inne narzędzia i materiały służące do samodzielnego istnienia. Dotyczy to wszystkich działów firmy "A" sp. z o.o.". Nie wykazano natomiast alokowanych do poszczególnych działów konkretnych materialnych składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań. Wskazani przez spółkę pracownicy nie mieli precyzyjnie określonych zakresów obowiązków i trudno ich przypisać do konkretnego wydzielonego działu, zatem ciężko by było ustalić jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz ocenić zdolność funkcjonowania wydzielonej części (działu) jako odrębnego przedsiębiorstwa. Odnośnie do wydzielenia finansowego działów, skarżąca nie wykazała, że możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) do zorganizowanej (według strony) części przedsiębiorstwa "A" tak, aby możliwe było stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalenie wyniku na działalności gospodarczej. W sytuacji takiego wyodrębnienia powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. W uchwale z [...] stycznia 2014 r. skarżąca wskazała jedynie ogólnie, że wyodrębnienie ZCP będzie poprzez dostosowanie ewidencji zdarzeń gospodarczych, które umożliwia przyporządkowanie przychodów (konto nr [...]) oraz kosztów (konto nr [...]), należności i zobowiązań. W ww. opinii dodatkowo zauważono, że dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało założone osobne konto bankowe, które na dzień jej sporządzania już było zamknięte. Z aktach wynika, że była przez skarżącą sporządzona oddzielna ewidencja składników majątkowych wniesionych aportem do spółek "D" i "C" . Z aktów notarialnych z [...] września 2014 r. i z [...] kwietnia 2015 r. wynika, że firma "A" objęła nowo powstałe udziały w ww. spółkach w zamian za wkłady niepieniężne w postaci praw majątkowych, stanowiące jedynie niematerialne składniki majątkowe, tj. umowy, decyzje, projekty, pozwolenia, które nie stanowiły w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 tej ustawy należało spółce określić z tego tytułu przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Firma "A" (jej wyodrębnione działy) była przedsiębiorstwem wykonującym zadania gospodarcze związane z realizacją projektów zmierzających do powstania kompleksowego projektu farmy wiatrowej, natomiast zbywane (wniesione aportem) prawa majątkowe (składniki niematerialne) były w zasadzie wytworzonymi przez zbywcę produktami, na bazie których nie mógł prowadzić przedsiębiorstwa. W świetle art. 12 ust. 1b pkt. 2 u.p.d.o.p. przychód podatkowy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki powstaje w dniu wpisu do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W przypadku spółki "C" wpisu do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonano [...] czerwca 2015 r., a wpisana wartość udziału objętego za aport wynosiła [...] zł. W przypadku spółki "D" wpisu do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonano w [...] maja 2015 r., a wpisana wartość udziału objętego za aport wynosiła [...] zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że przychód osiągnięty przez skarżącą w 2015 r. z tytułu objęcia nowo powstałych udziałów w spółkach "D" i " C" w zamian za wkłady niepieniężne wyniósł ogółem [...] zł, w tym w przypadku "D" w kwocie [...]zł i w przypadku C w kwocie [...]zł. Jednocześnie A. C. wskazała, że koszty obsługi ww. umów i projektów, stanowiących prawa majątkowe wniesione aportem do spółki " C" zostały rozliczone w kosztach skarżącej w 2015 r., w związku z tym organ przyjął, że całość kosztów związanych z wytworzeniem składników majątkowych wniesionych przez skarżącą aportem do ww. spółki, została zaewidencjonowana w jej kosztach i stanowiła koszty uzyskania przychodów 2015 r. Natomiast, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, wydatki związane z wniesionym [...] września 2014 r. przez "A" aportem składników (praw majątkowych) o wartości [...] zł do "D", wymienionych w akcie notarialnym, spółka poniosła i zaewidencjonowała w księgach rachunkowych 2014 r.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikające z jego niezastosowania, będącego skutkiem błędnego przyjęcia, że wyrażające się w braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu dążenia do wyczerpującego ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, skutkujące niezasadnym uznaniem, że spółka w 2015 r. zaniżyła przychód w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziałów w spółce "B" w kwocie [...]zł, podczas gdy ustalenie to pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności z treścią umowy sprzedaży udziałów z [...] sierpnia 2015 r., treścią zeznań Z. K. oraz A. C.;

2. art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu dążenia do wyczerpującego ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, skutkujące niezasadnym uznaniem, że skarżąca w 2015 r. zaniżyła przychód w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu osiągniętego z tytułu objęcia nowopowstałych udziałów w spółkach "C" oraz "D" w zamian za wkład niepieniężny w wartości [...] zł, podczas gdy ustalenie to pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności treścią zeznań Z. K. oraz A. C., jak też z treścią dokumentów, m.in. w postaci uchwał w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółek, dokumentacji technicznej w postaci umów, decyzji i pozwoleń, świadczących o tym, że wnoszone aportem prawa majątkowe stanowiły w przypadku każdej z ww. spółek odrębnie, odrębne zorganizowane części przedsiębiorstw;

3. art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że prowadzone w skarżącą od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. księgi rachunkowe prowadzone były niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niezgodnie z przepisami prawa, w konsekwencji uznając je za nierzetelne i wadliwe, niesłusznie odmawiając im waloru dowodowego, podczas gdy treść tych ksiąg prowadzona była rzetelnie oraz zgodnie z prawem, zaś stawiany spółce zarzut zaniżenia przychodu ogółem o kwotę [...]zł nie był trafny, a tym samym księgi te winny stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

4. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., wyrażające się w błędnym przyjęciu, że wniesione aportem prawa majątkowe do spółek "C" i "D" nie stanowiły odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, podczas gdy przedmiotem aportu w obu wypadkach była odrębna dokumentacja projektowa, dotycząca odrębnych parków wiatrowych, z których każda stanowiła wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych, pozwalających na kontynuowanie przedsiębiorstwa o specyfice odpowiadającej branży energii odnawialnej, także po ich przeniesieniu na własność innego podmiotu;

5. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., wynikające z jego niewłaściwego zastosowania, będącego skutkiem błędnego przyjęcia, że przychodem skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych (udziałów spółce "B" jest wartość wyrażona w umowie na poziomie [...] euro, podczas gdy umowa przewidywała, że w zależności od spełnienia lub niespełnienia określonych obowiązków umownych przez skarżącą wartość ceny sprzedaży udziałów ulegała obniżeniu i w realiach sprawy takiemu obniżeniu uległa, a tym samym przewidziana w umowie cena sprzedaży w wysokości [...] euro nie odpowiadała wartości przychodu osiągniętego przez spółkę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

W uzasadnieniu strona rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na w skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia momentu powstania przychodu osiągniętego przez skarżącą w 2015 r. z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w spółce "B", a co za tym idzie - jego wysokości, a także ustalenie czy skarżąca osiągnęła w 2015 r. przychód z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w spółkach z o.o. "C" i "D" w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport).

Mając jednak na uwadze, sformułowane zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny i wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym przyjęciu, że skarżąca zaniżyła przychód w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziałów oraz z tytułu objęcia nowopowstałych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparła na stwierdzeniu, że ustalenia organów pozostają w sprzeczności z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów.

Wbrew podnoszonym w skardze argumentom, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa. Organy podatkowe dokonując ustaleń wzięły pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez stronę (m.in. umowę sprzedaży udziałów, akty notarialne dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów), wyjaśnienia i oświadczenia skarżącej, zeznania świadków oraz dokumenty sądowe, co znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ szczegółowo odniósł się do dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym do umowy sprzedaży udziałów, z której treści wynika, że [...] sierpnia 2015 r. skarżąca sprzedała G. B. [...]% udziałów w spółce "B", a G. B. kupił te udziały, za cenę określoną w umowie, tj. [...] euro. Analizując moment powstania przychodu organ opisał zapisy § 4 umowy sprzedaży, w którym przyjęte zostały dwa warianty regulowania należności z tytułu sprzedaży tych udziałów. Jednakże, jak zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor IAS, zarówno w przypadku pierwszego, jak i drugiego wariantu regulowania należności, cena sprzedaży udziałów w nie miała ulec podwyższeniu i miała wynieść [...] euro. Wysokości ceny sprzedaży ustalonej przez organ podatkowy na podstawie umowy sprzedaży tych udziałów nie kwestionowała też skarżąca, ani nie wskazywała (również w skardze) żadnej innej jej wartości, którą w jej ocenie powinna wynosić. Odnosząc się do pozostałych zapisów zawartych w § 4 ww. umowy, organ zaznaczył, że dotyczą jedynie regulowania należności przez nabywcę w zależności od spełnienia przez zbywcę określonych w umowie warunków. W zakresie realizacji opisanych w umowie obowiązków skarżącej, organ przeanalizował również zeznania jej Prezesa Z. K. , zasadnie przyjmując, że późniejsze spełnienie ewentualnych warunków nie może wpływać na kwalifikację ceny jako przychodu należnego na moment przeniesienia własności udziałów. Mając na uwadze zapisy umowy oraz wyjaśnienia strony, organ ustalił moment powstania przychodu w związku ze zbycie udziałów przez skarżącą. Wobec powyższego trudno zgodzić się z zarzutami strony, że organ nie dokonała analizy zebranego materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej objęcia przez skarżącą w 2015 r. nowoutworzonych udziałów w spółkach "C" i "D" w zamian za wkład niepieniężny, podkreślić należy, że organ podatkowy szczegółowo przeanalizował treść poszczególnych dokumentów związanych z wniesieniem przez stronę aportu do ww. spółek, a także składane przez Z. K. i A. C. zeznania. Całość analizy została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor wskazał na podstawie jakich dokumentów, jakich zapisów poszczególnych umów, aktów, uchwał i innych dowodów wyciągnął wnioski zawarte w konkluzji decyzji. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, skarżąca objęła nowopowstałe udziały w spółkach "D" (obecnie "E" 1 E) i "C" (obecnie "E" 2 w zamian za wkłady niepieniężne w postaci praw majątkowych, stanowiących jedynie niematerialne składniki majątkowe, tj. umowy, decyzje, projekty, pozwolenia. Wniesione aportem (w obu przypadkach) same składniki niematerialne, w ocenie organu, nie tworzyły samodzielnej struktury zdolnej do prowadzenia odrębnej działalności we wskazanym przez Spółkę zakresie. Zdaniem Sądu analiza treści dokumentów, poparta analizą okoliczności związanych z ich zawarciem i wykonaniem, nie pozostawia wątpliwości co do zasadności stanowiska organu odwoławczego. Argumentacja przedstawiona w skardze mająca dowodzić, że organ nie dokonał dokładnej weryfikacji stanu faktycznego, na którym oparł swoje wnioski, nie może odnieść zamierzonych skutków. Ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mają umocowanie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tym samym, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powyższy przepis nakazuje więc ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi. Zasada ta określa memoriałowy charakter obliczania przychodów, który niezależny jest od faktycznego otrzymania przysporzenia majątkowego – jak chciałaby skarżąca. W przypadku działalności gospodarczej wystarczające jest bowiem samo uznanie, że przychód wynika z należności, tj. należnego, chociaż jeszcze faktycznie nieotrzymanego przysporzenia majątkowego.

Zatem o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu wskazać należy na art. 12 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury (1) albo uregulowania należności (2). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, jest określany przez ustawodawcę na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w ww. przepisie. Co do zasady zatem przychód powinien być rozpoznawany w momencie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, pod warunkiem, że wcześniej nie została wystawiona faktura z tytułu wykonania którejś z tych czynności lub nie została za nie dokonana zapłata.

Zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi niewątpliwie zbycie prawa majątkowego w rozumieniu wskazanego powyżej art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Podkreślenia również wymaga, że poszerzenie zastrzeżenia, do których przychodów nie stosuje się ust. 3a, w związku z nowy brzmieniem od 1 stycznia 2015 r. ww. artykułu, poprzez wprowadzenie ustępów 3e i 3f, nie dotyczy momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej, który jest określony w ust. 3a art. 12 u.p.d.o.p. W konsekwencji, przychód podatkowy powinien być rozpoznawany w pełnej wysokości w momencie zbycia tych udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Stosownie zaś do art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, jak również ustalony w sprawie stan faktyczny, zdaniem Sądu organ zasadnie organ przyjął, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstał w momencie przeniesienia własności udziałów. W dniu [...] sierpnia 2015 r., tj. w dniu podpisania umowy, skarżąca sprzedała G. B. [...]% udziałów w "B", a G. B. kupił te udziały, za cenę określoną w umowie. W tym dniu strona osiągnęła przychód z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości ceny określonej w umowie, tj. [...] euro. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że na kwalifikację tej ceny jako przychodu należnego na moment przeniesienia własności udziałów nie wpływa sposób zapłaty określony w umowie sprzedaży, jak i późniejsze spełnienie ewentualnych obowiązków zawartych w tej umowie. Sformułowania w niej zawarte, dotyczące realizacja zadań koniecznych do spełnienia pewnych warunków, nie zmieniają faktu, że wysokość ceny sprzedaży na dzień zbycia udziałów - [...] euro - została przez strony określona w umowie w sposób jednoznaczny i stanowiła przychód należny, który powinien być zaewidencjonowany w tej dacie i w tej wysokości, czego skarżąca nie uczyniła. Bez znaczenia dla momentu ustalenia przychodu pozostaje fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w częściach, których termin i wysokość strony umowy uzależniły od uzgodnionych między sobą warunków (obowiązków). Odroczenie przez strony terminu płatności, jak i uzależnienie go od ustalonych w umowie warunków, które powinien spełnić sprzedający, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży. W tej dacie G. B. udziały w spółce "B" nabył, bez względu na to, czy sprzedająca je spółka spełni warunki, do których zobowiązała się w umowie sprzedaży. Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że zbycie przez skarżącą na rzecz G. B. udziałów w dniu [...] sierpnia 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży (co zostało potwierdzone również stosownym wpisem do KRS) stanowi niewątpliwie zbycie prawa majątkowego, a w konsekwencji przychód podatkowy powinien być rozpoznany w pełnej wysokości w momencie zbycia tych udziałów, tj. w dniu podpisania ww. umowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej objęcia nowoutworzonych udziałów w spółkach z o.o. "C" i "D" w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, należy wskazać, że zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Wymagane jest również, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Wydaje się być przy tym oczywiste, że za immanentną cechę samodzielności należy uznać wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 57/19 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu powyższe rozumienie przytoczonych wyżej przepisów znalazło pełne odzwierciedlenie w procesie decyzyjnym organów podatkowych, stąd zarzuty skargi w żadnej mierze nie mogły podważyć jego prawidłowości.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, objęcie nowopowstałych udziałów w spółkach "D" (obecnie "E" 1 ) i "C" (obecnie "E" 2 [...] w zamian za wkłady niepieniężne w postaci praw majątkowych stanowiących jedynie niematerialne składniki majątkowe, tj. umowy, decyzje, projekty, pozwolenia, w kontekście zacytowanych przepisów, nie tworzyły samodzielnej struktury zdolnej do prowadzenia odrębnej działalności we wskazanym przez skarżącą zakresie. Przekazane składniki w postaci umów o warunkach przyłączy energetycznych, o przyłączenie do sieci energetycznej i dzierżawy, projekty inteligentnych sieci energetycznych i przyłączy energetycznych oraz decyzji administracyjnych stanowiły tylko pewien zbiór elementów, w tym wytworzonych przez jedną z komórek organizacyjnych skarżącej, wykonującą zadania związane z realizacją projektów zmierzających do powstania kompleksowego projektu farmy wiatrowej. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że brak było zorganizowania wniesionych aportem składników majątkowych w takim stopniu, aby elementy te mogły stworzyć odrębny organizm, funkcjonujący poza siedzibą zarówno w zbywającej, jak nabywającej spółki, który prowadziłby samodzielnie działalność gospodarczą. Zespół wniesionych składników majątkowych nie był zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej, ponieważ w kształcie, w jakim zespół ten został zbyty, nie mógł samodzielnie wykonywać wskazanych przez podatnika zadań gospodarczych. Wyodrębnienie organizacyjne musi zaś prowadzić do utworzenia komórki zdolnej do samodzielnego działania. Natomiast realizacja zadań z wykorzystaniem wniesionego zespołu niematerialnych składników majątkowych była możliwa dopiero w połączeniu z innymi, w tym materialnymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej, że bez tych praw niemożliwe jest wykonanie przez spółkę projektów, a co za tym idzie budowy farm, jednakże powyższe nie przesądza, że wniesione aportem do ww. spółek prawa majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym bardziej, że pomimo powoływania się na wyodrębnione w spółce komórki organizacyjne i biura mieszące się pod adresem siedzib spółek "D" i "C", skarżąca nie wykazała alokowania do poszczególnych działów konkretnych materialnych składników majątkowych i niemajątkowych. Ponadto wyodrębnienie organizacyjne zwykle jest związane z nadaniem odpowiednich kompetencji decyzyjnych poszczególnym osobom zarządzającym, jak również łatwością wskazania pracowników, którzy przypisani są do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i pozostałej części przedsiębiorstwa, co jest oczywiście ściśle powiązane z odpowiednio sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Jeżeli bowiem możliwe jest jednoznaczne wskazanie komórek organizacyjnych oraz stanowisk w nich ulokowanych, nie powinno być żadnych trudności we wskazaniu pracowników przypisanych do poszczególnych części przedsiębiorstwa. Precyzyjne i sformalizowane zakresy obowiązków poszczególnych osób, w połączeniu dodatkowo z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie powinny pozostawiać żadnych wątpliwości, którzy pracownicy przypisani są do tej części przedsiębiorstwa, a którzy nie. Odpowiednio sprecyzowane i podzielone powinny być obszary odpowiedzialności za zarządzanie poszczególnymi obszarami działalności. Natomiast wskazani przez skarżącą pracownicy nie mieli precyzyjnie określonych zakresów obowiązków i trudno ich przypisać do konkretnego wydzielonego działu. W związku z powyższym ciężko ustalić jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz ocenić zdolność funkcjonowania wydzielonej części (działu) jako odrębnego przedsiębiorstwa.

W kwestii wyodrębnienia finansowego, będącego kolejnym warunkiem pozwalającym na zakwalifikowanie aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zaznaczyć należy, że skarżąca wyjaśniła, iż generowała przychody w postaci otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży przygotowywanych ww. projektów. Kosztami natomiast były zobowiązania wobec firm z tytułu projektów opracowań, jak również wynagrodzenia dla osób, którym zlecano opracowania oraz koszty biurowe. Jednakże nie przyporządkowała przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) do zorganizowanej – jej zdaniem - części przedsiębiorstwa tak, aby możliwe było stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalenie wyniku na działalności gospodarczej. W sytuacji zaś takiego wyodrębnienia powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Ponadto spółka jedynie ogólnie wskazała, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie poprzez dostosowanie ewidencji zdarzeń gospodarczych, które umożliwia przyporządkowanie przychodów oraz kosztów, należności i zobowiązań.

Trafnie zatem organ odwoławczy przyjął, że wniesione aportem do spółek "C" i "D" składniki, stanowiące prawa majątkowe w postaci umów, decyzji, projektów, pozwoleń, nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Trudno bowiem uznać w kontekście powołanych wyżej przepisów, że aport w tej postaci jest przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego, co do ustalenia, że same w sobie wskazane prawa majątkowe nie tworzą kompleksu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, nie budzi zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami je regulującymi, dokonano całościowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań. Przy tym organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Uznanie przez organ podatkowy w sposób odmienny od twierdzeń strony, że wniesiony przez nią aport nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie oznacza naruszenia powyższego przepisu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nie spełniał on kryteriów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto zasadnie przyjął, że sprzedaż posiadanych udziałów wiązała się z powstaniem przychodu w momencie zawarcia umowy przeniesienia udziałów w wysokości ceny określonej w umowie. W konsekwencji nie naruszył także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) skargę oddalił.