Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 431/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. A. C-H.(dalej zwana "Stroną", "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, Strona wskazała, że jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 1 marca 2002 r. Strona prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako działy specjalne produkcji rolnej. Działalność ta prowadzona jest aktualnie w formie spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem (spółka cywilna dwóch osób fizycznych).

Strona zamierza wraz ze wspólnikiem dokonać przekształcenia spółki cywilnej

w spółkę jawną, bez rozszerzania składu osobowego. Wnioskodawca zakłada,

że przekształcenie spółki cywilnej w jawną powinno zostać zakończone w 2015 r. (wpis spółki do Krajowego Rejestru Sądowego).

Naczelnik właściwego urzędu skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Stronie zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, zgodnie

z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód

z działu specjalnego produkcji rolnej dla drugiego wspólnika również ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej. Ani Strona, ani drugi wspólnik nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozmiar aktualnie prowadzonej w ramach spółki cywilnej produkcji obejmującej dział specjalny produkcji rolnej spowoduje w 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości, wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Obowiązek prowadzenia przez spółkę cywilną osób fizycznych, której wspólnikiem jest Strona, ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości

(w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016 r.).

Skoro wspólnicy dokonają przekształcenia spółki cywilnej w jawną, to dotychczasowe obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostaną przejęte przez spółkę jawną.

Wobec zmiany treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- począwszy od 1 stycznia 2016 r. - wątpliwości Strony dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników spółki jawnej, która powstanie po przekształceniu ze spółki cywilnej tych samych wspólników.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Strona zadała pytanie: "Czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 699 z dnia 20 maja 2015 r.), która wchodzi w życie

z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez Spółkę cywilną osób fizycznych prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej - obciążać będzie w 2016 r. Spółkę jawną osób fizycznych, prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, powstałą z przekształcenia tej Spółki cywilnej i w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej Spółki), o ile podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?".

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Strona stwierdziła, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., wprowadzająca zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wprowadza obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i nie dotyczy podatników prowadzących działalność w ramach spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 (nawet jeśli obowiązek prowadzenia ksiąg wobec przekroczenia limitu z ustawy o rachunkowości obciąża spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dzieł specjalny produkcji rolnej). Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną, co pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki).

Zdaniem Strony - w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dla ustalenia po 1 stycznia 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników - wspólników spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg - mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Organ"), działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. nr[...] , uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, odwołując się do właściwych przepisów ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), Organ wyjaśnił, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) z przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Następnie, przywołując brzmienie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 699; dalej: "ustawa zmieniająca"), Organ wskazał, że przepisy ustawy z dnia

29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: "u.r.") stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro.

Organ zauważył, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody

z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego artykułu. Analiza art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (o czym stanowi art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Podsumowując Organ wskazał, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie

o rachunkowości, również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia, będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne, Organ stwierdził, że dla oceny obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych Strona zobowiązana jest wziąć

pod uwagę przychody netto osiągnięte przez Spółkę w 2015 r. W związku z tym,

że w spółce jawnej, będącej następcą prawnym spółki cywilnej, przychody netto

ze sprzedaży norek za 2015 r. wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić Spółka jawna,

w której Strona jest wspólnikiem. Spółka ta przekracza bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną wynika zatem z przepisów u.r. Oznacza to, że wspólnik spółki jawnej zobowiązany będzie do ustalania od 1 stycznia 2016 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez tę Spółkę według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 8 tej ustawy. Ponadto spółka jawna nie będzie miała obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Zatem Strona - jako wspólnik spółki jawnej - nie będzie miała możliwości w 2016 r. opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Strona, pismem z 8 stycznia 2016 r., wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś Organ w odpowiedzi z dnia 22 lutego 2016 r. na ww. wezwanie uznał,

że brak było podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację podatkową, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo; wyrażenia przez Sąd oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zgodnych ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatnika spółki jawnej, prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej; zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

– wydanie interpretacji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, tj. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji wprowadzonej ustawą zmieniającą, które zostały uchwalone przy naruszeniu zasad przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji), zasad inicjatywy ustawodawczej (art. 118 Konstytucji) oraz zasad uchwalania ustawy w trzech czytaniach (art. 119 Konstytucji) i przy przyjęciu tych przepisów za obowiązujące;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego

od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji wprowadzonej ustawą zmieniającą w związku

z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, oraz

– naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 120

i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację

na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wskazana kontrola obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a., przy czym rozpoznający skargę sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a.). Uwzględniając zaś skargę na interpretację, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, sąd uchyla tę interpretację (art. 146 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.). W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skoro - w związku

z nowelizacją art. 15 u.p.d.o.f. na mocy ustawy zmieniającej, która weszła w życie

z dniem 1 stycznia 2016 r. - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych

po przekroczeniu w 2015 r. przez spółkę jawną limitu przychodów (określonego

w u.r. jako równowartość w walucie polskiej [...] euro), prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, to w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), jeżeli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji, mając na względzie zaprezentowane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należało zatem ustalić, czy - w sytuacji, gdy w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną, w której Skarżąca jest wspólnikiem w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro i gdy w 2016 r. spółka jawna powstała z przekształcenia ww. spółki cywilnej zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe - Skarżąca zobowiązana będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. (stanowisko Organu), czy też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Skarżąca może określać na podstawie norm szacunkowych dochodu niezależnie od obowiązków Spółki jawnej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (stanowisko Skarżącej).

Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać Organowi interpretacyjnemu. Uzasadniając powyższe, na wstępie nakreślić należy ramy prawne sprawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu. Działami specjalnymi, na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika

z art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych

w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego (dalej: "załącznik nr 2").

Art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. określa zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów (dalej: "księga"), z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg,

o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły

w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach

o rachunkowości (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że analizy powyżej przytoczonych przepisów prawa nie można dokonywać z pominięciem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który wskazuje,

w jaki sposób ustalić przychód przypadający na podatnika z tytułu uczestnictwa

w spółce osobowej, wspólnym przedsięwzięciu czy też z tytułu wspólnej własności, posiadania lub użytkowania określonych przedmiotów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się określonej w ustawie. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeżeli jednak podatnik - w ramach udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych - uzyskuje przychody z działalności gospodarczej bądź z działów specjalnych produkcji rolnej, które opodatkowane są jednolitą 19-procentową stawką podatkową, wówczas przychody te nie podlegają łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Przychody te są także określane proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi prawa w udziale w zysku (udziału).

Jakkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8, [w:] PIT. Komentarz, LEX 2015).

Należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki jako takiej czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością (np. współposiadanie rzeczy oddanej w podnajem) mają charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest jedynie czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego.

W większości przypadków osiąganie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ten skutkuje koniecznością prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku dochód będzie ustalany na szczególnych zasadach określonych w art. 24 u.p.d.o.f. Po faktycznym ustaleniu przychodów z danego źródła objętego wspólnością (w ramach spółki osobowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnej własności lub posiadania albo wspólnego użytkowania rzeczy lub praw) dochód każdego podatnika ustala się na podstawie jego prawa do udziału w zysku.

W przypadku spółek osobowych prawa do udziału w zyskach spółki zazwyczaj określone są w umowach kreujących daną spółkę. W przypadku współwłasności prawo do udziału w zysku odpowiada udziałowi we współwłasności. Jeżeli prawo do zysku nie zostało określone, wówczas ustawa nakazuje przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Po ustaleniu przychodów podatnika, które przypadają na niego, podlegają one sumowaniu z pozostałymi jego przychodami, poza tymi, które nie podlegają łączeniu

i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. Ustawa stanowi bowiem wyraźnie,

że przychody, o których mowa, łączy się z tymi przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Poczynając od 1 stycznia 2016 r. - w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej z dnia 9 kwietnia 2015 r. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód

z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 u.r.).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w ocenie Sądu Organ dokonał prawidłowej wykładni normy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z przywołanych przepisów wyraźnie bowiem wynika prawidłowość stanowiska Organu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychowy netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych

za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe, rację ma Organ wskazujący, że od 1 stycznia

2016 r. spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki cywilnej), w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana

do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). Oznacza to, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - co jednak nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi. Ponadto okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną, jak podnoszono powyżej, nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników takiej spółki).

Zauważyć bowiem należy, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną, w której Strona jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - to Spółka jawna, powstała

z przekształcenia spółki cywilnej, zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe.

W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. - wbrew argumentacji Strony zawartej w skardze - wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem to spółka jawna a nie Skarżąca jako wspólnik będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wobec argumentacji Skarżącej nie budzi wątpliwości to jednak zobowiązana będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

Podkreślić należy, że w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów, czego Skarżąca nie dostrzega.

Wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżąca, prezentowana była

w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w istocie ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg

w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Inny jest natomiast stan prawny po 1 stycznia 2016 r. Jak słusznie wywiódł Organ, istotną zmianą po tej dacie jest zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f., poprzez dodanie do niego przepisu ust. 2. Wprawdzie - co słusznie zauważa Skarżąca - zmianie nie uległa treść art. 24a ust. 2

pkt 2 u.p.d.o.f., to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2.

Nie budzi wątpliwości, że analiza art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów u.p.d.o.f., a przede wszystkim art. 15 ust. 2. W rezultacie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której Strona jest wspólnikiem - z czym Skarżąca się zgadza. Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.pd.o.f. Słusznie też zauważył Organ, że w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 2 tego artykułu nie użył sformułowania "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody". Zawarto tam natomiast uregulowanie, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

Podsumowując, wskazać zatem należy, że prawidłowo Organ uznał, iż w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów u.r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej od 1 stycznia 2016 r. należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzi Skarżąca na podstawie norm szacunkowych dochodu. Zatem obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 u.p.d.o.f. powstaje z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 u.p.d.o.f. i dotyczy osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej (tożsame stanowisko zawarto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 321/16; por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 407/16 oraz z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 515/16 - orzeczenia dostępne w CBOSA na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rezultacie, mimo że wynik tej wykładni jest niekorzystny dla Skarżącej, Organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Wbrew zarzutom Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, Organ udzielił wyczerpującej

i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku. Wydając interpretację Organ w sposób jasny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 14c o.p. a w szczególności: ocenę stanowiska wnioskodawcy (stanowisko w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w części dotyczącej obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej przez spółkę jawną, będącą następcą prawnym spółki cywilnej, Organ uznał za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe), uzasadnienie prawne. Przy czym uzasadnienie prawne zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko (głównie przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wraz z podaniem ich treści), ale także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w aspekcie zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Organ szczegółowo przedstawił także argumentację, wskazując przyczyny, z jakich odmówił stanowisku Skarżącej zasadności, a wyrażona przez Organ ocena prawna jest na tyle konkretna, aby Skarżąca mogła się do niej zastosować. Z interpretacji wynika wyraźna odpowiedź na zadane pytanie, a zaprezentowane uzasadnienie prawne stanowiska Organu stanowi logiczną całość - rzetelną informację dla Strony, dlaczego w jej sprawie powołane przez nią przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 14c o.p. Podobnie, pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procesowych należało uznać bardziej za efekt braku akceptacji stanowiska zajętego przez Organ, niż rzeczywistych uchybień proceduralnych, mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, które, mimo że w części niekorzystne dla Strony, podjęte zostało przez Organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.). W szczególności podkreślić należy, że okoliczność, iż Organ wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Z zasady tej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postepowania, poprzez brak odniesienia się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądowego (w tym do uchwały Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10), zauważyć należy, że o ile co do zasady rację tu ma Skarżąca, to nie sposób pominąć faktu, że przywoływane orzeczenia zapadły w innym stanie prawnym (tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie. Stąd nieuwzględnienie w przedmiotowej interpretacji wyroków sądowych administracyjnych w podobnych sprawach ale w innym stanie prawnym, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Zamierzonego przez Skarżącą skutku, w postaci wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, nie mógł także wywołać podniesiony na etapie skargi zarzut wydania interpretacji na podstawie niekonstytucyjnych - zdaniem Strony - przepisów (tj. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji wprowadzonej ustawą zmieniającą), które zostały uchwalone przy naruszeniu zasad przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji), zasad inicjatywy ustawodawczej (art. 118 Konstytucji) oraz zasad uchwalania ustawy w trzech czytaniach (art. 119 Konstytucji)

i przy przyjęciu tych przepisów za obowiązujące. Należy bowiem mieć na uwadze,

że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma odniesienie do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Interpretacja indywidualna, zgodnie z art. 14c § 1 o.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Strona opisująca stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) mający podlegać merytorycznej ocenie nie może jednak zapominać, że pytanie kieruje do organu państwa, który związany jest zasadą praworządności. Zasada praworządności, mająca swoje umocowanie w art. 7 Konstytucji, jest skierowana do wszystkich organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa". Zasada ta znajduje dalszą realizację w przepisach ustaw regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (np. 120 o.p.). Stosowanie się do tej zasady polega na tym, że dopóki przepis pozostaje w obrocie prawnym organ podatkowy, jako organ władzy publicznej, związany jest jego treścią. Innymi słowy, nawet w sytuacji, gdy Strona kwestionuje konstytucyjność określonej regulacji, organ administracji nie może odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, tak długo jak długo obowiązuje on w porządku prawnym. Skarżąca nie może zatem oczekiwać, że Organ - wydając interpretację - wskaże, iż odstąpi od zastosowania przepisu, który w pełni korzysta

z domniemania konstytucyjności.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł

o oddaleniu skargi.