Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 354/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi : "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od gier za lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] 2013 r. nr [...] określającą "A" spółce z o.o.

z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od gier za lipiec 2013 r. w kwocie 20.000,00 zł z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Strona złożyła 13 sierpnia 2013 r. deklarację w podatku od gier POG-4 za lipiec 2013 r. wraz z załącznikiem POG-4/R, w której wykazała do opodatkowania 10 sztuk automatów do gier, deklarując podatek w wysokości 7.570,00 zł, tj. przy zastosowaniu stawki 180 Euro od gier urządzanych na każdym z automatów.

Organ pierwszej instancji uznał, że zastosowana przez stronę stawka podatku jest niewłaściwa, gdyż w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: u.g.h.), zgodnie z którym stawka podatku za jeden automat do gry wynosi 2.000,00 zł. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji decyzją z [...] 2013 r. nr [...] określił stronie za lipiec 2013 r. zobowiązanie w podatku od gier w wysokości 20.000,00 zł.

W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP

w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 20 i 22 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) i wniosła o uchylenie decyzji w całości lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Spółka przede wszystkim podniosła brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów u.g.h. Zdaniem strony uchwalenie tej ustawy bez zachowania procedury notyfikacji doprowadziło do nieproporcjonalnego wzrostu podatku od gier na automatach. Poza tym ustawa ta narusza również przepisy ustawy zasadniczej. Ponadto pośpiech, jaki towarzyszył uchwalaniu ustawy o grach hazardowych świadczy o politycznym wymiarze prac legislacyjnych i jest dowodem realizacji populistycznych haseł dla uratowania pozycji rządu po wybuchu, tzw. rzekomej afery hazardowej. W tej sytuacji nie można odmówić podatnikowi prawa do respektowania aktu prawnego, który jest jedynym aktem do przyjęcia, tj. art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.z.w.).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia z dnia [...] 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zauważając, że strona sporządziła deklarację dla podatku od gier zgodnie z nieobowiązującą ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, słusznie postąpił wszczynając postępowanie i wydając decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. nowych przepisów. Brak jest bowiem podstaw do ich pominięcia ze względu na wadliwy proces legislacyjny lub sprzeczność z ustawą zasadniczą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., którym wprowadzono wyższą stawkę podatkową, jest przepisem o charakterze typowo fiskalnym, a nie przepisem o charakterze technicznym. W związku z czym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Ponadto organy nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, do czasu, gdy uprawniony organ nie wyda orzeczenia uchylającego kwestionowane przepisy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 20 i 22 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz art. 187 § 1 o.p.

Ponadto strona wniosła o rozważenie przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w zakresie zgodności ustawy o grach hazardowych

z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej i instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Strona skarżąca podnosi, co prawda zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, nie wyjaśnia jednak na czym polega brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne, jakich w niniejszej sprawie dokonały organy podatkowe, są zgodne z twierdzeniami strony i ograniczają się do ilości automatów do gier o niskich wygranych znajdujących się w dyspozycji strony. Kwestie związane z zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa, w tym w zakresie stawki podatku od gier, co w sprawie jest sporne, stanowią element stosowania prawa a nie element ustaleń faktycznych.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół przyjętej przez organy podatkowe stawki podatku, która została określona w art. 139 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Skarżąca kwestionuje zastosowanie wobec niej powołanego przepisu, albowiem jej zdaniem ustawa o grach hazardowych – z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej – nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem do opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych winny być nadal stosowane przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm. zwanej dalej "u.g.z.w.). Obowiązujący do końca 2009 r. przepis art. 45 ust. 1 u.g.z.w. stanowił, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 Euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Strona skarżąca powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C -213/11, C-214/11/ i C-217/11.

Powołane przez stronę skarżącą orzeczenie TSUE dotyczy obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych zawierającej przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wystąpił z pytaniem prejudycjalnym na gruncie sporu w przedmiocie odmowy zmiany, przedłużenia i wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych. W skardze poza twierdzeniem o braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych podnoszono, że ograniczenia w prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych, wprowadzone ustawą o grach hazardowych stwarzają istotne bariery dla obrotu automatami do gier na rynku Unii Europejskiej. W wyroku z 19 lipca 2012 r. TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów." Ustaleń takich winien, zdaniem TSUE, dokonać sąd krajowy. Należy jednak zwrócić uwagę, że rozważania Trybunału zawarte w ww. wyroku dotyczą trzech kategorii przepisów technicznych – specyfikacji technicznych, innych wymagań oraz zakazów produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania – odnoszących się do produktów, jakimi są automaty do gry o niskich wygranych. Trybunał uznał, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych – art. 129, art. 135 i art. 138 – nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Przedmiotem rozważań Trybunału nie była natomiast kategoria przepisów technicznych w postaci zasad dotyczących usług, czyli m in. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Oznacza to, że powołane przez stronę skarżącą orzeczenie TSUE nie ma znaczenia dla oceny zasadności stanowiska przedstawionego w niniejszej sprawie przez strony sporu.

Dla oceny zasadności stanowisk stron sporu w niniejszej sprawie niezbędna jest ocena, czy mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem który podlegał notyfikacji przez Komisję zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE. Oceny takiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 35/12). Ocenę tą podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę.

Z preambuły Dyrektywy 98/34/WE wynika, że celem rozwiązań przyjętych w dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1998 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego (na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. zmieniającej Dyrektywę 98/34/WE ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych - Dz. U. UE z dnia 5 sierpnia 1998 r. L 217, s. 18). Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym, procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności.

W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, że przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 306/11).

Należy też wskazać, że skutkiem niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego jest odmowa przez sędziego krajowego zastosowania przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą (wyrok TSUE z dn. 30.04.1996 r. sprawa C-194/94 publ. www.curia.eu).

Obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE odpowiednio w treści art.1 pkt 1 i 2. Termin "produkt" użyty w ww. Dyrektywie, oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi; "Usługą" zaś jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z tej definicji wprost wynika, że aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie cztery wyżej wymienione warunki. Przy czym ustawodawca wspólnotowy dookreślił wspomniane cechy, a także podał przykładowo (załącznik V do Dyrektywy 98/34/WE "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi") jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres definicji "usługi".

I tak do celów definicji usługi: określenie "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; określenie "drogą elektroniczną" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; określenie "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Z orientacyjnego wykazu usług nieobjętych niniejszą definicją, określonego w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE, wynika, że usługi, które nie są świadczone "na odległość" to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem jest: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d). Z kolei usługi, które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych" to usługi o charakterze materialnym, nawet jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych (pkt 2). Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców (transmisja z punktu do wielu punktów) – pkt 3.

Ponadto należy wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm. - dalej: rozporządzenie RM) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja ‘usługi" przewidzianą w Dyrektywie 98/34/WE. Definicja ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pozwala bowiem stwierdzić, czy działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wchodzi w zakres przedmiotowy Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy może stanowić produkt lub usługę w rozumieniu tej Dyrektywy, także powołanego rozporządzenia RM.

Uwzględniając orzecznictwo TSUE, odnoszące się gier losowych, w szczególności wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992 r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999 r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003 r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999 r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010 r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40, które wskazuje, że działalność polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi świadczenie usług - także działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co do zasady, należy zakwalifikować jako usługę. Zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 1a u.g.z.w. (obowiązującej do 31 grudnia 2009 r.), urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie we wskazanych do tego punktach.

Stosownie do treści art. 35 ust. 1 u.g.z.w., zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych obejmuje m.in. miejsce urządzania gier (...) – pkt 3. Zgodnie zaś z art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Nie ma zatem wątpliwości, że urządzanie gier odbywa się przez podmioty w określonych miejscach – punktach gier na automatach, gdzie wartość jednorazowej wygranej nie może przekraczać określone kwoty. Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" o jakiej mowa w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, ani w § 2 pkt 1 rozporządzenia albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz z uwagi na jej aspekt materialny - nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych".

Z powyższego wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania ww. rozporządzenia RM, ale także Dyrektywy 98/34/WE. To z kolei oznacza, że notyfikacja Komisji Europejskiej na mocy Dyrektywy 98/34/WE polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie była konieczna.

W tej sytuacji kwestią wtórną jest czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter – przepisu technicznego. Stosownie do art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE - "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 rozporządzenia RM, notyfikacji, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, świadczenie usług lub prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności: przepisy powołujące specyfikacje techniczne lub wymagania niezawarte w przepisach prawnych, których stosowanie zapewnia domniemanie spełnienia wymagań wynikających z tych przepisów; postanowienia porozumień dobrowolnych, których stroną są organy administracji rządowej i które zawierają zobowiązania do stosowania, w interesie publicznym, specyfikacji technicznych lub innych wymagań, z wyłączeniem umów podlegających przepisom o zamówieniach publicznych, zwanych dalej "porozumieniami dobrowolnymi"; przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych, w tym podatkowych, z wyłączeniem przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych (§ 2 pkt 5 rozporządzenia RM).

Przez "specyfikacje techniczne", zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia RM, należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Stosownie do treści § 2 pkt 3 rozporządzenia RM jako "inne wymagania" uznawane są inne niż specyfikacja techniczna, wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska naturalnego, które wpływają na jego cykl użytkowy po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użycia, utylizacji, ponownego użycia lub przetworzenia, jeżeli warunki takie mogą mieć znaczący wpływ na skład lub istotę produktu lub wprowadzenie go do obrotu.

Zgodnie zaś z § 2 pkt 4 rozporządzenia RM, "przepisem dotyczącym usług" jest przepis określający wymagania dotyczące podejmowania i prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności dotyczący świadczących je osób, samych usług lub ich odbiorców, jeżeli z treści przepisu wynika, że celem jego wydania jest bezpośrednie uregulowanie tych usług.

Już analiza językowa samej definicji "przepisu technicznego", zawartej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, wskazuje, że przepis podatkowy nie wchodzi w zakres tej definicji. Co więcej sama definicja rozróżnia również specyfikacje techniczne lub inne wymogi od środków fiskalnych lub finansowych.

Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. reguluje dwie kwestie: podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Nie jest zatem przepisem technicznym lecz przepisem fiskalnym. Nie stanowi on także przeszkody w zakresie swobody świadczenia usług, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Należy też wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Skoro jednak wspomniana usługa nie wchodzi w zakres przedmiotowej Dyrektywy 98/34/WE, czynienie dalszej analizy w tym zakresie należy uznać za zbędne.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca, wskazując na szereg mankamentów ustawy o grach hazardowych, dowodzi, że obowiązek notyfikacji pod rygorem bezskuteczności dotyczy całego aktu prawnego, tj. ustawy o grach hazardowych, a nie tylko zawartych w tym akcie prawnym poszczególnych przepisów. Takiego poglądu nie sposób podzielić. Kwestie związane z notyfikacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie TSUE. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189/EWG (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE: z dnia 30 kwietnia 1996 r. sprawa C-194/94, CIA Security International SA; z dnia 8 lipca 2007 r. sprawa C-20/05 Schwibbert; z dnia 21 kwietnia 2005 r. sprawa C- 267/03 Lindberg; z dnia 8 września 2005 r. sprawa C-303/04, Lidl Italia). Naruszenie obowiązku notyfikacji dotyczy zatem tylko tych przepisów ustawy które notyfikacji podlegają. Sam fakt istnienia w ustawie takich przepisów i brak ich notyfikacji nie oznacza, że cała ustawa, tj. także przepisy które notyfikacji nie wymagały nie mogą być stosowane.

Odnośnie kwestionowania przez stronę przepisów ustawy o grach hazardowych i wskazania na ograniczaniu działalności w tym zakresie, należy wyjaśnić, że swoboda przepływu towarów i świadczenia usług, mimo ich fundamentalnego znaczenia dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, nie mają charakteru absolutnego. Traktat przewiduje możliwość ich ograniczania przez państwa członkowskie ze względu na inne zasługujące na ochronę wartości. Doprecyzowanie tego zagadnienia można odnaleźć w orzecznictwie TSUE. I tak, jeśli usługa ma "newralgiczny" charakter lub dotyczy zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających, Trybunał zostawia sądom krajowym, a w skrajnych przypadkach także państwom członkowskim (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska "Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej" Wyd. Oficyna, Warszawa 2009, s.120). Do takich "newralgicznych" obszarów TSUE zaliczył rynek gier hazardowych. W wyroku z 24 marca 1994 r. sprawa C-275/92 Schindler - Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. W wyroku z 21 września 1999 r. sprawa C-124/97 Läära, TSUE do oceny władz krajowych pozostawił to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z 11 września 2003 r. sprawa C–6/01 Anomar, TSUE uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwala zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług.

Ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są zatem niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego.

Zapoczątkowany w orzecznictwie wspólnotowym nurt dopuszczalności ograniczeń od zasady swobodnego rynku wewnętrznego w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych koresponduje z treścią § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Dz. U. Nr 65, poz. 597 i 598), w myśl którego, nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

W świetle przedstawionych uwag nie sposób uznać, że ustawodawca krajowy - regulując rynek gier za pomocą rozwiązań przyjętych w ustawie o grach hazardowych dopuścił się naruszenia omawianej zasady. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy o grach hazardowych, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa.

Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można wreszcie postrzegać przez pryzmat wysokości stawki podatkowej, wprowadzonej przepisem art. 139 ust. 1 u.g.h. (zwłaszcza w porównaniu ze stawką obowiązującą w poprzedniej ustawie). Wymaga podkreślenia, obok wskazywanej już akceptacji dla odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasady swobodnego rynku w odniesieniu do gier hazardowych, że jej naruszenia należy poszukiwać zawsze w sytuacjach utrudniających handel lub swobodę świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnych lub finansowych aspektach tych swobód (o ile oczywiście nie noszą one cech dyskryminujących). Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych.

Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, także rozporządzenie RM ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

Biorąc po uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia RM oraz w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., także podnoszone w skardze zarzuty naruszenia zasad konstytucyjnych należy uznać za niezasadne.

Odnośnie podnoszonego przez skarżącą pośpiechu, jaki towarzyszył uchwalaniu tej ustawy o grach hazardowych, należy wskazać, że tryb wprowadzenia tej ustawy, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 449 ze zm.) ani zasad ukształtowanych poprzez orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych (..) przewiduje, co do zasady, 14 dniowe vacatio legis. Trybunał Konstytucyjny - nawiązując do zasady demokratycznego państwa prawnego – uznał, że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04). Termin ten przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych został zachowany. Ustawa została ogłoszona w dniu 30 listopada 2009 r. weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ponadto uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe, regulujące obszar gier hazardowych, były możliwe do przewidzenia. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów 28 października 2009 r. opublikowano założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności, opartego na naruszeniu zasady równości wobec prawa, wolności działalności gospodarczej i sprawiedliwości społecznej – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 u.g.h i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tym zakresie, należy wyjaśnić, że wystąpienie przez Sąd, w trybie art. 193 Konstytucji RP, do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest uwarunkowane z jednej strony powzięciem przez Sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś strony wystąpieniem zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej przez Sąd sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, w szczególności przez zastosowanie przepisu art. 139 ust. 1 tej ustawy, określającego stawkę podatku od gier.

Należy zaznaczyć, że ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych. Nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego prowadzenia działalności, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie. Szczególnie, że okres, na jaki przyznawane są zezwolenia jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności, co dostatecznie chroni ich interesy w toku.

Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Jeśli, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy podkreślić, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, zmiana dotyczy bowiem stawki podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że w poszanowaniu dla tych wartości, ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych.

Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać i tej okoliczności, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej (bezsporne), jako że skarżąca utrzymał wcześniej przyznane mu prawo do wykonywania takiej działalności.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej wysokość podatku od gier w wysokości 20.000 zł według stawki wynoszącej 2.000 zł od jednego automatu, o jakiej jest mowa w obowiązującym przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h.

Stanowisko Sądu w przedmiotowej sprawie nie jest odosobnione – por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 100/11; WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/OL 71/11; WSA we Wrocławiu: z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 328/11 i I SA/Wr 501/11; z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 306/11; z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 177/11 i 178/11.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.