Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 598/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 art. 188, art. 247 par. 1 pkt 5, art. 151, art. 146, art. 148 par. 2 pkt 1, art. 150, art. 210 par. 1 ust. 6, 4, art. 181 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 80 ust, 1, 2 pkt 1, ust. 3, art. 79, art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 860,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Renata Detka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [..]i określił "S." K.S.iW.S. S.C. (dalej Spółka) z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Nissan Navara numer n/p: VSKCVND40U0186829, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2488 cm³ zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2007 r. w podatku akcyzowym w kwocie 13.819,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że strona błędnie zakwalifikowała samochód osobowy marki Nissan Navara numer n/p: VSKCVND40U0186829 do pozycji 8704, obejmującej samochody ciężarowe, a co za tym idzie nie rozliczyła sprzedaży tego samochodu w złożonej za lipiec 2007 r. deklaracji dla podatku akcyzowego.

Oględziny przedmiotowego pojazdu wykazały, że ww. samochód to pojazd tupu pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta podwójna kabina do przewozu osób oraz odrębna zamknięta powierzchnia przeznaczona do przewozu towarów. Pojazd posiada pięć miejsc siedzących - włącznie z kierowcą, które są usytuowane w dwóch rzędach (w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w drugim trzy miejsca siedzące). Wszystkie miejsca siedzące są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, natomiast 4 miejsca wyposażone są również w zagłówki. W części przeznaczonej do przewozu osób pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz górne i boczne uchwyty dla pasażerów (boczne tylko w drugim rzędzie siedzeń). W części pasażerskiej samochód jest oszklony na całej długości i posiada 4 drzwi wyposażone w elektrycznie sterowane szyby. Nadto w części tej wnętrze pojazdu jest tapicerowane - wykładzina boczna plastikowa, na podłodze znajduje się wykładzina podłogowa. Dodatkowo, w wyniku oględzin stwierdzono, że samochód posiada szyberdach, siedzenia w tapicerce skórzanej, klimatyzację oraz oświetlenie w suficie nad pierwszym rzędem siedzeń. W tylnej części pojazdu znajduje się wydzielona zabudowana przestrzeń do przewozu towarów - skrzynia zamknięta, dostępna poprzez tylnie uchylne drzwi. Zabudowa tylnej części jest przeszklona wzdłuż dwubocznych paneli, a pomiędzy przestrzenią do przewozu osób i towarów znajduje się szyba. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 146 cm, natomiast rozstaw osi skrajnych 320 cm. Ponadto w uwagach do protokołu obecny właściciel pojazdu wskazał, że od momentu zakupu w samochodzie zamontował hak tylny oraz rurę z przodu pojazdu, zatem w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian, które miałyby wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu.

Organ wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 i 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej zwana "u.p.a." samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym zaś zgodnie

z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie wskazanych przepisów, sugerując się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz noty wyjaśniającej (...) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowanej w Dzienniku UE C 74/1 (Dz.U.UE.C.07.74.1), organ uznał, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. Okolicznością, która zdaniem organu wskazywała na osobowy charakter samochodu, była między innymi kabina pasażerska do przewozu 5 osób. Organ wskazał, że kabina ta jest przeszklona

i posiada drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu (łącznie 4 sztuki). Ponadto całe wyposażenie pojazdu wskazywało, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Obecność jednolitej tapicerki w całym samochodzie, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa oraz uchwytów do trzymania dla pasażerów zarówno w przednim jak i tylnych rzędach zamontowane w otworach

i wgłębieniach fabrycznej tapicerki w miejscach do tego przeznaczonych, elektrycznie sterowane szyby, wskazywały na użyteczność tego pojazdu typową dla samochodów "stricte" osobowych. Organ zaznaczył, że cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. W opinii organu możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą zaś oceny powinno dokonywać się z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Ponadto organ zaznaczył, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup kryterium rozstrzygającym

o klasyfikacji pojazdu jest proporcja długości przestrzeni ładunkowej. Powołując się na ustalenia dokonane podczas oględzin zgodnie z którymi długość podłogi powierzchni do transportu oraz rozstawu osi skrajnych, wynosiły odpowiednio 146 cm oraz 320 cm organ stwierdził, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Ustosunkowując się do twierdzeń strony, organ wskazał między innymi, że cecha

w postaci oddzielnej kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą posiada również odzwierciedlenie

w notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Organ podatkowy zauważył ponadto, że wskazana cecha nie jest jedyną którą pojazd winien posiadać, aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704. Odnosząc się zaś do twierdzeń wskazujących, że decydującym kryterium winna być proporcja ładowności Dyrektor Izby Celnej

w K. podniósł, że ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. W kwestii przedstawionej przez stronę opinii technicznej organ podatkowy podniósł, że nie zawiera ona analizy cech konstrukcyjnych pod kątem klasyfikacji do poszczególnych kodów CN. Dodatkowo podkreślił, że świadectwo homologacji określające przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy wydane zostało w oparciu o kryteria ustawy prawo o ruchu drogowym, która to ustawa jest odmienna od wykazanej wyżej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, stosowanej w handlu zagranicznym.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona błędnie zakwalifikowała samochód osobowy marki Nissan Navara do pozycji 8704, obejmującej samochody ciężarowe, a co za tym idzie nie rozliczyła sprzedaży tego samochodu w złożonej za lipiec

2007 r. deklaracji dla podatku akcyzowego. Określając zobowiązanie podatkowe organ powołał przepisy u.p.a określające podstawę opodatkowania, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej: rozporządzenie) dotyczące stawek podatkowych oraz przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego. W związku z treścią art. 79 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że zasadnym jest pomniejszenie podatku akcyzowego

z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Nissan Navara o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. kwota 441,30 zł).

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K.S.iW.S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając:

- nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 zwanej dalej "p.p.s.a") poprzez rażące naruszenie prawa, wobec braku ustaleń organu I instancji kto jest stroną postępowania podatkowego;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,

art. 188, art. 191, art. 194, art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu

i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną

i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie bez obecności biegłego dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary

i dlaczego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego

i błędne rozstrzygnięcie oraz skutkowało naruszeniem w/w norm Ordynacji podatkowej;

- art. 210 § 1 ust 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu przyczyn zmarginalizowania i nieustosunkowania się merytorycznie do przedłożonych przez stronę dowodów;

- błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód NISSAN NAVARA w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym oraz oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie mają charakteru źródła obowiązującego prawa;

-niewłaściwe zastosowanie do ocenianego pojazdu kodu poz. 8703 Nomenklatury Scalonej;

- nieuwzględnienie treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja jest aktem tylko

z pozoru będącym decyzją, ponieważ została wydana poza prawidłowo wszczętym

i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Decyzja ta z ww. powodów jest nieważna. W niniejszej sprawie stroną dokonującą zakupu wewnątrzwspólnotowego byli K.S.iW.S. - prowadzący odrębną działalność gospodarczą, zarejestrowaną przez Wójta Gminy Masłów oraz używający nazwy S. K.iW.S. s.c. Od 1 maja 2004 r. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich,

tj. w przypadku Polski, przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne

(Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia

o wszczęciu postępowania wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym, zobowiązanym solidarnie do zapłaty należności podatkowej,

a nie "podmiotowi" nieposiadającemu osobowości prawnej, tj. spółce cywilnej.

Strona podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu, przedmiotowy pojazd spełnia wszystkie kryteria przewidziane w komentarzu do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, pozwalające na uznanie pojazdu jako przeznaczonego do przewozu towarów. Oceniany samochód NISSAN NAVARA jest typowym pikapem charakteryzującym się posiadaniem skrzyni ładunkowej, znajdującej zaraz za kabiną pasażerską. Samochody tego typu są pojazdami o konstrukcji ramowej, gdzie rama samochodu stanowi element konstrukcyjny, będący podstawowym elementem nośnym pojazdu o konstrukcji ramowej. Jej zadaniem jest zapewnienie odpowiedniej sztywności - która jest cechą charakterystyczną dla samochodów przeznaczonych do przewozu towarów, sztywność ta pozwala osiągnąć większą ładowność wynoszącą ponad 1000 kg. W przypadku samochodów o takiej konstrukcji, do ramy montuje się, za pomocą odpowiednich połączeń silnik, elementy podwozia, kompletne nadwozie

i jeśli jest to przewidziane np. skrzynię punkową, bądź inną zabudowę. Tylne zawieszenie tego samochodu stanowi zaś most sztywny na resorach piórowych charakterystyczny dla samochodów ciężarowych.

Skarżąca uznała, że dowód z oględzin, z którego protokół stanowi główny dowód w sprawie, na skutek braku profesjonalnego opisu pojazdu okazał się nie przydatny prowadzonego postępowania zaś błędy funkcjonariuszy prostowane były

w oparciu o materiał zdjęciowy. Spółka podkreśliła, że w dniu nabycia samochód posiadał wszystkie niezbędne cechy odpowiadające pojazdom kategorii N służącym do przewozu ładunków, natomiast w żaden sposób nie spełniał warunków dla samochodów kategorii M odpowiadającym samochodom osobowym, opisanych

w załączniku II - Definicje kategorii i typów pojazdów Dyrektywy 2007/46/WE. Fakt ten został potwierdzony dokumentem rejestracyjnym oraz zaświadczeniem

o przeprowadzonym badaniu technicznym nr TK016 01257/07 z 17.07.2007 r., że

w dacie nabycia był to samochód ciężarowy z ilością miejsc siedzących 5 oraz

z oddzieloną przestrzenią załadowczą-skrzynią zamkniętą.

Spółka zarzuciła organowi nie przeprowadzenie rzetelnego postępowania wyjaśniającego, w zakresie ustalenia proporcji ładowności, chociażby poprzez powołanie biegłego z zakresu Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Podkreślił dodatkowo, że organ chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych określonych

w dowodzie rejestracyjnym, powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści

w całości lub części. Skarżąca zarzuciła, że organ nie ustalił decydującej przesłanki tj. proporcji ładowności samochodu - 723 kg na przewóz towarów i do 375 kg części pasażerskiej co potwierdza ciężarowe przeznaczenie pojazdu. Nie odniósł się również do przedłożonej przez stronę wiążącej informacji taryfowej. Nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, pozwalającej na kategoryczną weryfikację przedłożonych do sprawy dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł

o oddalenie skargi oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

Ustosunkowując się do zarzutu rażącego naruszenia prawa stwierdził, że wszczynając postępowanie wziął pod uwagę brzmienie art. 11 u.p.a. oraz dokument zakupu z którego wynika, że nabywcą pojazdu była "firma S. K.iW.S.". Odnosząc się do zarzutu w zakresie reprezentacji spółki organ podniósł, że pisma kierowane były na adres spółki a z potwierdzeń odbioru wynika, że odbierał je jeden ze wspólników spółki. Odnosząc się do dowodów powoływanych przez skarżących organ podniósł, że poddał je analizie, nie kwestionował ich treści, ale jednocześnie wskazał, że wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe.

Wyrokiem z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 218/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wymienioną w art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wadą kwalifikowaną albowiem skierowana została do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Sąd, odwołując się do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, że spółka cywilna nie dokonała

i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni a nie spółka są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z faktu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 336/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA

w K.. Sąd drugiej instancji, posiłkując się treścią uchwały NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, stwierdził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz

art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo prawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym w art. 13 ust. 1 w związku z art. 102 ust. 1-3 tej u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

W piśmie procesowym z 30 listopada 2016 r. S. spółka z o.o. w K. (dalej: spółka) podniosła dodatkowe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 133 § 1 oraz art. 135 tej ustawy poprzez niepowiadomienie przez organy podatkowe o toczącym się postępowaniu wspólników spółki cywilnej S. K.iW.S. spółka cywilna (której następcą prawnym jest skarżąca), a tym samym pozbawienie ich możliwości czynnego uczestniczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym i obrony swoich praw;

- art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczanie pism w toczącym się postępowaniu podatkowym wspólnikom spółki cywilnej S. K.iW.S. spółka cywilna.

W uzasadnieniu pisma spółka podniosła, że organy podatkowe w toku toczącego się postępowania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej "S." K.iW.S. spółka cywilna powinny kierować pisma nie tylko do spółki cywilnej ale również do każdego ze wspólników spółki cywilnej, czyli odrębnie do W. S. i do K. S.. Wskazała na pogląd zgodnie

z którym jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, będzie się ono mogło toczyć w stosunku do spółki jako strony tego postępowania, z udziałem wszystkich wspólników. Umowa spółki cywilnej S. nie upoważniała do reprezentacji przez pojedynczego wspólnika (W. lub K. S.) w sprawach przekraczających zwykły zakres czynności spółki.

Z umowy spółki wynika również, że do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki, które mógł wykonywać każdy ze wspólników należy kwalifikować czynności prawne, których zobowiązania lub wydatki nie przekraczają kwoty 50.000 zł. Do czynności tych nie należą czynności procesowe w rozumieniu prawa podatkowego.

Spółka zarzuciła również, że korespondencja nie była doręczana wspólnikom spółki cywilnej zgodnie z treścią art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 czy art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w mieszkaniu, miejscu pracy czy w każdym miejscu,

w którym adresat zostanie zastany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – j.t. Dz.U.2012.270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.").

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 336/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.

i W.S.) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw

i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art.151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organ I instancji pism procesowych (postanowienia z 5 września 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia z 29 października 2012 r. o odmowie zawieszenia postepowania września 2011 r. o przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego, postanowienia z 20 grudnia 2012 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy oraz postanowienie z 24 września 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzające w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki, posługującą się pieczęcią podatnika będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K. S.). Przy czym znamienne jest, że pierwotnie w skardze strona nie kwestionowała sposobu doręczania pism, a określenie ich adresata. Kwestię tę przesądzono powołaną wyżej uchwałą NSA i w konsekwencji wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA. Obecnie strona zaś wskazuje jako prawidłowe doręczanie wszelkich pism procesowych jednocześnie spółce oraz obu reprezentującym ją wspólnikom.

Sąd stwierdza, że w świetle jednoznacznej treści przepisu art.151 Ordynacji podatkowej również to stanowisko skarżącej, nie znajduje podstaw prawnych.

Z art. 151 Ordynacji podatkowej, jak już wyżej wskazano, wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości opisanych wyżej doręczeń pism w postępowaniu przed organem I instancji. Przesyłki odbierała osoba do tego upoważniona, a organ nie miał dodatkowego obowiązku dokonywania doręczeń obu wspólnikom spółki. Konsekwencją tego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów wskazywanych w tym zakresie przez skarżącą.

Istota sporu na płaszczyźnie materialnej sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu Nissan Navara, którego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dokonała Spółka, do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Poza sporem natomiast jest okoliczność, że przedmiotowy pojazd został sprzedany obecnemu właścicielowi 19 lipca 2007 r. przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 u.p.a.). W celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził regulację zawartą w art. 79 u.p.a., dającą podatnikowi prawo odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego pierwotnie, w związku ze sprzedażą opodatkowaną. To szczegółowe uregulowanie odnośnie samochodów osobowych sprawia, że decydujące znaczenie ma fakt sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy obowiązek taki powstał w związku z dokonaniem innych czynności, w tym także z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844 ze. zm.). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN. Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej.

Z analizy wskazanych przepisów wynika, że pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703. W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie istotnym zagadnieniem było ustalenie, czy omawiany samochód był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego, a co za tym idzie, jaka była właściwa pozycja Nomenklatury Scalonej (CN).

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu

CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C- 486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria

i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06).

Zdaniem Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Wbrew zarzutom skargi, organ w celu ustalenie stanu faktycznego sprawy koniecznego do dokonania prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego kodu CN przedmiotowego pojazdu prowadził postępowanie zgodnie z wymogami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1,

art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, przedstawił w uzasadnieniu decyzji ustalenia faktyczne, wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów, czym wypełnił przesłankę z art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. W tym celu wykorzystał, m.in. materiały i ustalenia zgromadzone i dokonane w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr 341000-UAGR-9110-169/12 z dnia 4.05.2012 r., dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnętrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, które włączono do niniejszego postępowania postanowieniem doręczonym stronie 24.09.2012 r. Możliwość wykorzystania tych materiałów wynika z art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustaleniom tym służyły m.in. przeprowadzone w dniu 15 grudnia 2011 r. oględziny przedmiotowego samochodu, z których sporządzony protokół wraz dokumentacją fotograficzną został włączony do prowadzonego postępowania. Przy czym podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia czy obecnie jest już prawomocnie zakończone postępowanie w przedmiocie kwalifikacji w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanego w/w samochodu. Prawomocne rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie jest kwestią wstępną dla postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją. Ponadto żaden przepis prawa nie wymaga, by kwota podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju mogła zostać określona dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu lub po uprawomocnieniu się wyroku sądu administracyjnego dotyczącego decyzji wydanej w takim postępowaniu. Stosownie do art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej organy były również w pełni uprawnione do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Zatem, w ocenie Sądu, wykorzystanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu o określenie podatku akcyzowego w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, było prawidłowe, znajdujące odzwierciedlenie w przepisach obowiązującego prawa.

Uwzględnienie ustaleń dokonanych w tym postępowaniu było istotne z tego względu, że sprzedaż spornego auta 19 lipca 2007 r. przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju miała miejsce zaledwie po 12 dniach od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, które miało miejsce 7 lipca 2007 r. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych, mające na celu dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdy w rozumieniu nomenklatury scalonej.

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd samochód to pojazd tupu pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta podwójna kabina do przewozu osób oraz odrębna zamknięta powierzchnia przeznaczona do przewozu towarów. Pojazd posiada pięć miejsc siedzących - włącznie z kierowcą, które są usytuowane w dwóch rzędach (w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w drugim trzy miejsca siedzące). Wszystkie miejsca siedzące są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, natomiast 4 miejsca wyposażone są również w zagłówki. W części przeznaczonej do przewozu osób pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz górne i boczne uchwyty dla pasażerów (boczne tylko w drugim rzędzie siedzeń). W części pasażerskiej samochód jest oszklony na całej długości i posiada 4 drzwi wyposażone w elektrycznie sterowane szyby. Nadto w części tej wnętrze pojazdu jest tapicerowane - wykładzina boczna plastikowa, na podłodze znajduje się wykładzina podłogowa. Dodatkowo, w wyniku oględzin stwierdzono, że samochód posiada szyberdach, siedzenia w tapicerce skórzanej, klimatyzację oraz oświetlenie w suficie nad pierwszym rzędem siedzeń. W tylnej części pojazdu znajduje się wydzielona zabudowana przestrzeń do przewozu towarów - skrzynia zamknięta, dostępna poprzez tylnie uchylne drzwi. Zabudowa tylnej części jest przeszklona wzdłuż dwubocznych paneli, a pomiędzy przestrzenią do przewozu osób i towarów znajduje się szyba. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 146 cm, natomiast rozstaw osi skrajnych 320 cm.

Ponadto w uwagach do protokołu obecny właściciel pojazdu wskazał, że od momentu zakupu (19 lipca 2007 r.) w samochodzie zamontował hak tylny oraz rurę z przodu pojazdu, zatem w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian, które miałyby wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent. Przeznaczenie to nie jest niezmienne jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano, o czym świadczy oceniany materiał dowodowy.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu Nissan Navara typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym,) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w K. z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, wyrok NSA z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1071/14).

Sąd w całości podziela zawarte w tych wyrokach wywody wskazujące na klasyfikacje przedmiotowych pojazdów do pozycji 8703 CN. W ocenie Sądu kierując się wyżej przedstawionymi ustaleniami oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie pojazdu Nissan Navara w wersji występującej w niniejszej sprawie organy administracyjne zasadnie uznały, że mamy tutaj do czynienia z pojazdem osobowym.

Dla oceny prawidłowości kwalifikacji przedmiotowego samochodu do kodu

CN 8703 nie mają znaczenia wskazywane w skardze i wcześniej w toku postępowania argumenty oparte na: kryterium proporcji ładowności, przedstawionej przez stronę opinii technicznej, świadectwie homologacji określającej przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy.

Kwestie dotyczące ładowności pojazdu przypadającej na część pasażerską

i towarową nie wynikają z treści pozycji 8703. Wskazać należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące. Zatem według Not wyjaśniających do tej pozycji cechę istotną dla klasyfikacji pojazdów osobowo-towarowych jest stosunek wewnętrznej długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu. Powyższa okoliczność była przedmiotem badania organu, który powołując się na pomiary dokonane podczas oględzin wskazał, że długość podłogi powierzchni do transportu oraz rozstawu osi, wynosiły odpowiednio 146 cm oraz 320 cm, co oznacza, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Został zatem spełniony dodatkowy warunek pozwalający na kwalifikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Nissan Navara Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 1812/13 wyraził pogląd, który Sąd akceptuje, że możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pick-up nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione dla ustalenia kategorii tego pojazdu i ostatecznie wykluczyło klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, z uwagi na wynik pomiarów.

Zatem brak badań kwestii ładowności, jako cechy niemającej znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie stanowi uchybienia procesowego

i nie narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania

i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny). W wyrokach z dnia

25 marca 2014 r. I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca

1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z

26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012

sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1167/13. Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcyjne i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organ nie jest zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nieprowadzenie postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy nie narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, ani świadectwo homologacji ani dowód rejestracyjny pojazdu, czy opinia techniczna nie mają wpływu na klasyfikację wg CN. W ocenie Sądu nie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego przeprowadzenie ponownie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu przy udziale biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1167/13).

W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że nie rozliczono sprzedaży przedmiotowego samochodu w złożonej za lipiec 2007 r. deklaracji dla podatku akcyzowego, a organ odwoławczy określił w prawidłowej wysokości z tego tytułu należny podatek akcyzowy.

Z uwagi na to, że nie stwierdzono zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych jak i materialnych, Sąd oddalił skargę - na podstawie

art. 151 ustawy p.p.s.a.