Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 295/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 6, art.2 pkt 27e, art.5 ust.1pkt 1, art.7 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par.38
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( spr. ) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 295/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r. w kwocie 199 672 zł oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2009r.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że Spółka A. wystawiła dwie faktury VAT z tytułu wniesienia aportu w postaci działek gruntu do innych Spółek. W marcu 2009 r. (brak daty dziennej) wystawiła fakturę nr "[...]" na rzecz Spółki z o.o. B., na kwotę netto 907 600,00 zł. Natomiast w dniu 30 września 2009 r. (data sprzedaży 28 września 2009 r.) wystawiła fakturę nr "[...]" na rzecz C Sp. z o.o., na kwotę netto 4 712 000,00 zł. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT, a wynikający z nich podatek należny nie został wykazany w deklaracjach rozliczeniowych VAT -7 i VAT -7K. Za marzec 2009 r. Spółka A. w ogóle nie złożyła deklaracji VAT - 7. Ponadto organ stwierdził, iż wnosząc aport do Spółki B. wystawiając z tego tytułu fakturę w marcu 2009 r., Spółka nie skorzystała ze zwolnienia z tytułu dokonania tej czynności, natomiast w przypadku aportu wniesionego do Spółki "C" w ogóle nie wystąpił w III kwartale 2009 r. obowiązek podatkowy, gdyż do faktycznego wniesienia tego aportu doszło dopiero w czerwcu 2010 r.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r. w kwocie 199 672,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za III kwartał 2009 r.

Postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania i przeprowadzenia rozprawy, nie stwierdzając przesłanek w ww. zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że zgodnie z umową przeniesienia prawa tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartą w dniu 19 marca 2009 r. w formie aktu notarialnego nr "[...]" pomiędzy A.J. działającym w imieniu B. w G., będącym Prezesem Zarządu Spółki jednoosobowo reprezentującym Spółkę, a T.J. działającym w imieniu A., będącym Prezesem Zarządu Spółki jednoosobowo reprezentującym Spółkę, przeniesione zostało na rzecz Spółki B. w G. prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości W., gmina B., obejmującej powierzchnię 6051 m2 składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[...]", "[...]","[...]", "[....]", "[...]". W § 2 pkt 3 tej umowy zapisano, że do aktu okazano prawomocne postanowienie Burmistrza B. z dnia "[...]" z którego wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego terenu w obrębie W. zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta nr XLI/250105 z dnia 7 listopada 2005 r. teren ten przeznaczony jest pod zabudowę jednorodzinną i zabudowę usługowo-mieszkalną. Przed sporządzeniem tej umowy tj. w dniu 20 lutym 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A. podjęło uchwałę wyrażającą zgodę na wniesienie udziału do B. terenu w W. w formie ww. aportu. W dniu podpisania ww. umowy przeniesienia prawa tytułem aportu Prezes Spółki A. złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego nr "[...]", że przystępuje do spółki pod firmą B. i obejmuje w tej Spółce 9076 nowo utworzonych udziałów o łącznej wartości 907 600,00 zł., pokrywając wszystkie udziały aportem w postaci nie zabudowanych działek gruntu. W dniu 25 maja 2010 r. organ I instancji pozyskał dowód w postaci odpisu zupełnego księgi wieczystej nr "[...]" dotyczącej działek o numerach "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" położonych w obrębie W., gmina B. będących przedmiotem aportu do B.. Z tego odpisu wynika, że w dniu 26 marca 2009 r. Sąd Rejonowy wpisał B. jako właściciela tych działek (dział II, podrubryka 2.2.4). Powyższa czynność wniesienia aportu została udokumentowana ww. fakturą VAT nr "[...]" z marca 2009 r.

Z akt rejestracyjnych Spółki A. wynikało, że dopiero w dniu 4 maja 2009 r. Spółka złożyła zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej będącej podatnikiem (NIP - 2), mimo, iż umowa Spółki zawarta została już 30 października 2000 r. a rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 9 listopada 2004 r. Za marzec 2009 r. Spółka A. w ogóle nie złożyła deklaracji VAT - 7. Według Spółki nie zachodziła konieczność prowadzenia rejestrów sprzedaży VAT. Wszystkie czynności rejestracyjne dla celów podatkowych Spółki A. zostały więc de facto wykonane już po wystawieniu wspomnianej faktury V AT nr "[...]" z marca 2009 r.

Organ podkreślił, że z zawartej w aktach postępowania kontrolnego ewidencji

środków trwałych, sporządzonej w dniu 26 listopada 2009 r., wynikało, że wniesione aportem do Spółki B. działki nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" zostały nabyte przez Spółkę A. w dniu 30 marca 2009 r. i przyjęte do użytkowania jako środki trwałe w dniu 26 listopada 2009 r., już w czasie trwania kontroli podatkowej. W ocenie organu, było to niezgodne z rzeczywistością, gdyż już 19 marca 2009 r., na 11 dni przed ich rzekomym nabyciem przez A., wskazane działki Spółka wniosła aportem do Spółki B., co potwierdza sporządzony tego dnia akt notarialny. Spółka A. była więc właścicielem przedmiotowych działek do dnia 19 marca 2009 r. Zatem zapisy w przedmiotowej ewidencji środków trwałych, dotyczące działek wniesionych aportem do Spółki B., nie były wiarygodne.

Odnosząc się do drugiego aportu organ ustalił, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A. podjęło w dniu 22 września 2009 r. uchwałę o wniesieniu udziału do powołanej "C" i przekazaniu w formie aportu gruntów celem realizacji budowy domów jednorodzinnych. Dotyczyło to obszaru gruntu o powierzchni 23559 m2 o wartości netto 4 711 800,00 zł. plus VAT 1 036 596 zł. W § 11 umowy zawarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "C", sporządzonej w formie aktu notarialnego nr "[...]" z dnia 28 września 2009 r., zapisano, iż Spółka pod firmą A. obejmuje 4712 udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości 4 712 000,00 zł., plus VAT 1036640,00 zł. na pokrycie których wnosi aport w postaci niezabudowanych działek gruntu nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]’ o łącznej powierzchni 23559 m2 położonych w miejscowości W., gmina B..

Wniesienie tego aportu zostało udokumentowane fakturą V AT Nr "[...]" z dnia 28 września 2009 r. W dniu 25 maja 2010 r. organ I instancji pozyskał dowód w postaci odpisu zupełnego księgi wieczystej nr "[....]" dotyczącej działek o numerach "[...]", "[...]", "[...]", "[...]’, "[...]", "[...]","[...]", "[...]" położonych w obrębie W., gmina B. będących przedmiotem aportu do "C". Z odpisu tego wynika, że na dzień 25 maja 2010r. właścicielem działek objętych księgą wieczystą nr "[...]" była Spółka A. (dział II, podrubryka 2.2.4). Zatem w dacie wystawienia faktury VAT nr "[...]", faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, jako że wówczas nie nastąpiło jeszcze przeniesienie własności wniesionych aportem działek.

Dopiero w dniu 10 czerwca 2010r. została zawarta pomiędzy Stronami umowa przeniesienia własności tytułem aportu, sporządzona w formie aktu notarialnego repertorium A nr "[...]". Przedstawiciel przedsiębiorstwa pod firmą A. oświadczył, że w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 28 września 2009 r., repertorium A nr "[...]" przenosi na rzecz przedsiębiorstwa pod firmą "C" prawo własności nie zabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oznaczonych numerami ewid. "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" o łącznej powierzchni 2 ha 3559 m2 położonych w miejscowości W., gmina B.. Dostawa ta więc, zgodnie z przedmiotowym aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2010 r. repertorium A nr "[...]"- umowa przeniesienia własności tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, została dokonana w miesiącu czerwcu 2010 r., co dodatkowo potwierdza odpis zupełny księgi wieczystej z dnia 30 czerwca 2010r.

Odnosząc się do aportu wniesionego do Spółki B. organ wskazał, że ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) nie przewidziano zwolnienia od podatku VAT dla aportów. Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 7, poz. 970 z późno zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., zwolniono od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego.

Z kolei w myśl § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( D. U. nr 212 poz. 1336 ze zm. ), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego w formie aportu, dokonane w marcu 2009 r., stanowiło czynność opodatkowaną, przy czym na podstawie powołanego przepisu przejściowego, określonego w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów, czynność ta mogła korzystać ze zwolnienia. Wybór w tym zakresie należał do wnoszącego aport, który mógł skorzystać ze wskazanego zwolnienia bądź też opodatkować czynność wniesienia aportu.

Zatem do dnia 31marca2009r. Spółka A. dokonując wniesienia aportu do Spółki B., mogła (nie miała obowiązku) zastosować zwolnienie od podatku VAT. Natomiast wystawiając fakturę VAT nr "[...]" w marcu 2009 r. i wykazując na niej podatek od towarów i usług, Spółka A. jednoznacznie wybrała opodatkowanie tej czynności. Na tej podstawie Spółka A. zobowiązana jest do odprowadzenia podatku należnego z tytułu wniesienia aportu do Spółki B..

W toku postępowania przed organami obu instancji Spółka A. wskazywała, iż przedmiotowa faktura nr "[...]" została wystawiona na pisemne polecenie pracowników Urzędu Skarbowego. Powoływała się w związku z tym na protokół sporządzony w dniu 24 kwietnia 2009 r. (akta postępowania przed organem I instancji, k. 9 - 10) z czynności sprawdzających w firmie B.. Powoływana przez Spółkę treść polecenia nie znajduje się jednak w przedmiotowym w protokole. Podstawy tych odliczeń nie może stanowić sam akt notarialny. Twierdzenia Spółki w zakresie wydania pisemnego polecenia przez pracowników Urzędu Skarbowego organ uznał za gołosłowne.

W ocenie organu, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Organ podkreślił, że przedmiotem aportu do Spółki B. są działki gruntu, oznaczone numerami ewidencyjnymi "[...]", "[...]", "[...]","[...]", "[...]", położone w miejscowości W., gmina B., przeznaczone zgodnie z planem zagospodarowanie przestrzennego terenu w obrębie miejscowości W., zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta nr XLI/250/05 z dnia 7 listopada 2005r.,pod zabudowę jednorodzinną i zabudowę usługowo-mieszkalną,

W związku z przeznaczeniem przedmiotowych działek gruntu pod zabudowę jednorodzinną i zabudowę usługowo - mieszkalną, do wskazanej czynności wniesienia aportu do Spółki B. nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W niniejszej sprawie zastosowania nie znajduje również zwolnienie podmiotowe określone w art. 113 ust. 1 ustawy, gdyż na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 d wskazanego zwolnienia nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez Spółkę A. do Spółki B. w marcu 2009 r. działek gruntu tytułem aportu.

Odnosząc się z kolei do aportu działek do Spółki z o.o. "C" organ stwierdził, że mimo wystawienia przez Spółkę A. w dniu 28 września 2009r. faktury nr "[...]" oraz sporządzenia w tym dniu w formie aktu notarialnego umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "C", w której Spółka A. zobowiązała się do wniesienia tytułem aportu prawa własności przedmiotowych działek, nie doszło do przeniesienia prawa własności tychże działek. Umowę przeniesienia prawa własności sporządzono dopiero w dniu 10 czerwca 2010 r. w formie aktu notarialnego repertorium A nr "[...]", do którego przedstawiciel A. oświadczył, że w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 28 września 2009 r., repertorium A nr "[...]" przenosi na rzecz przedsiębiorstwa pod firmą "C", prawo własności nie zabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oznaczonych numerami ewid. "[...]", "[...]", "[...]’, "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Dostawa działek udokumentowana fakturą miała więc w rzeczywistości miejsce dopiero w czerwcu 2010r. Tym samym faktura wystawiona została przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku V AT.

Wobec powyższego organ I instancji słusznie przyjął, iż w III kwartale 2009 r. nie doszło do wniesienia aportu w postaci działek gruntu do Spółki "C" i tym samym nie powstał w tym okresie rozliczeniowym obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, wskutek czego organ na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe za ten okres.

Dodatkowo organ zaznaczył, że w dniu 20 września 2010 r.,

Spółka A. wystawiła fakturę korygującą nr "[...]" do faktury nr "[...]" z dnia 30 września 2009 r. Na fakturze korygującej "wyzerowano" wartość aportu wynoszącego przed korektą kwotę 5748640 zł brutto. W przedmiotowej korekcie wskazano ponadto ww. kwotę 5 748 640 zł jako kwotę "do zwrotu". W dolnej części faktury korygującej, pod adnotacją "Uwagi", znalazło się następujące uzasadnienie: "Faktura wystawiona przedwcześnie. Ustalenia US w protokole kontroli A. za II kwartał 2010 roku". Na fakturze korygującej widniały pieczątki i podpisy prezesów obu Spółek, tj. Prezesa Spółki A. i Prezesa Spółki "C". W ocenie organu, faktura korygująca nie wpływa na rozstrzygnięcie, gdyż w III kwartale 2009 r. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności wniesienia aportem działek przez Spółkę A. do Spółki "C" .

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 65, art. 551 art. 552, art. 58 § 1 i § 2, art. 361 i art. 481 Kodeksu cywilnego, jak również zarzuty naruszenia art. 1 i art. 4 pkt 1, 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 191 § 2 i art. 212 § 1 Kodeksu karnego, gdyż przepisy te, nie znajdują bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż organ I instancji w toku postępowania udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień. Za naruszenie tego przepisu nie można natomiast uznawać nie zastosowania się do wszelkich żądań Strony postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest bowiem kompletny i w związku z tym nie zachodziła potrzeba gromadzenia dalszych materiałów dowodowych, a tym samym formułowania ze strony organu I instancji kolejnych żądań w toku postępowania dowodowego.

W postępowaniu organu I instancji organ odwoławczy nie dopatrzył się "manipulowania i mataczenia" przepisami w zakresie podatku od towarów i usług czy też "omijania" jakichkolwiek przepisów.

Organ podkreślił, że w złożonym odwołaniu Spółka podkreśliła, iż przekazane aportem działki stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół w istniejącym przedsiębiorstwie, który płaci podatki od nieruchomości, posiada zdolność kredytową oraz zdolność zaciągania zobowiązań, prowadzi własny bilans, ujęty jest w planie zagospodarowanie przestrzennego terenu, posiada dostęp do dróg dojazdowych, objęty jest zapewnieniem dostępu do wszystkich mediów technicznych niezbędnych do samodzielnego funkcjonowania, posiada sieć wodociągową i jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Powołując treść art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – organ stwierdził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie oraz stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie organu, nie doszło do organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia wskazanych działek gruntu w ramach Spółki A.. Działki wniesione aportem do Spółki B. stanowiły część większej nieruchomości, z której wydzielono także działki gruntu wniesione aprotem w czerwcu 2010 r. aportem do Spółki "C". Zatem nawet fizycznie działki objęte aportem do Spółki B. stanowiły tylko część większej nieruchomości, z której zostały wydzielone. Poprzez wniesienie przedmiotowego aportu zostały one wyłączone z owego większego kompleksu, który stanowił jakąś pewną całość, ale ujmowanej tylko w kategorii fizycznej jako całość nieruchomości. W istocie rzeczy owe wydzielenie aportowanych do Spółki B. działek stanowiło podział majątku Spółki A. a nie wydzielenie jej zorganizowanej części.

Spółka A. złożyła w dniu 6 marca 2010 r., bilans "wydzielonej części przedsiębiorstwa A. na dzień 30 czerwca 2009 r.", jednakże jak wynikało z bilansu i załączonego do niego pisma przewodniego nie dotyczy on działek wniesionych aportem do Spółki B. a tylko pozostałej części nieruchomości.

Z § 4 aktu notarialnego umowy przeniesienia prawa tytułem aportu przedmiotowych działek do Spółki B., sporządzonego w dniu 19 marca 2009 r., wynikało, iż tytułem tego aportu wniesiono do Spółki B. tylko i wyłącznie prawo własności nie zabudowanej nieruchomości położonej w W., gmina B., składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[...]","[...]’,"[...]", "[...]", "[...]". We wskazanym akcie notarialnym w ogóle nie wspomina się o wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też o tym, iż wskazane działki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach dokonanego aportu, poza wymienionymi działkami, nie wniesiono też żadnych innych składników materialnych i niematerialnych. Jeżeli zatem przeniesiono wraz z prawem własności przedmiotowych działek jakiekolwiek prawa, to były to wyłącznie prawa związane z własnością tych działek, które zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), uważa się za części składowe wskazanych działek. Składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, tworzące w myśl art. 2 pkt 27e zorganizowaną część przedsiębiorstwa, winny tworzyć zespół, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aportowane działki gruntu w ocenie organu odwoławczego nie tworzą takiego zespołu, gdyż nie są w stanie samodzielnie realizować zadań gospodarczych jak też nie stanowią niezależnego przedsiębiorstwa. Przede wszystkim nie posiadają cechy samodzielności. Nie są zespołem mogącym samodzielnie prowadzić swoją działalność i realizować określone zadania gospodarcze. Brak im stosownej organizacji, niezbędnej do takiego funkcjonowania.

Ponadto organ zauważył, że wniesione aportem działki gruntu w rzeczywistości nie posiadają samodzielnie takich przymiotów, na które powołuje się Spółka, jak zdolność kredytowa czy zdolność do zaciągania zobowiązań. Inne wskazywane przez Spółkę cechy dotyczą w istocie rzeczy technicznych warunków przedmiotowych działek, które jednak nie mogą stanowić cech determinujących istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że aportem do Spółki B. wniesiono tylko składniki posiadające charakter materialny, natomiast nie mogą one samodzielnie być uznawane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Brak im stosownego wyodrębnienia i własnej struktury organizacyjnej, jak też brak im innych niezbędnych składników, przede wszystkim niematerialnych, stanowiących o tworzeniu zespołu, który mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do art. 55/1 kodeksu cywilnego organ odwoławczy zaznaczył, że wniesione aportem działki nie wyczerpują definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, iż transakcji nie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym stanowisko organu I instancji w zakresie nie uznania argumentacji Spółki A., dotyczącej wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działek gruntu do Spółki B., organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Podkreślił również niekonsekwencję Spółki w zakresie stosowania przez nią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile Spółka argumentuje tym przepisem wyłączenie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanego aportu działek, to już nie jest tak konsekwentna w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących dokonanie aportu, mogących stanowić podstawę do odliczenia podatku dla Spółek do których aport wniesiono.

W tym zakresie Spółka A. udokumentowała fakturami VAT obie czynności wniesienia aportu, podczas gdy z przywoływanego przez nią przepisu art. 6 pkt 1 wynika, że w stosunku do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się a tym samym nie można też do tej transakcji zastosować przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT. Spółka A. stosując konsekwentnie wskazany przepis nie powinna wystawić w związku z tym jakiejkolwiek faktury.

Na tej podstawie organ nie przyjął, iż art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Podobnie takiego zastosowania nie miał art. 91 ust. 9 ustawy, wskazany przez Spółkę, tym bardziej, iż jest to przepis o charakterze technicznym, wskazujący jedynie podmiot, który ma dokonać korekty określonej w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podkreślił przy tym, iż sam spór dotyczący tego czy aportem wniesiono działki gruntu czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa odnieść należy jedynie do działek wniesionych aportem do spółki B., gdyż sama czynność wniesienia aportem działek do Spółki "C" nie jest objęta zakresem tego postępowania, bowiem w rzeczywistości wniesienie tego aportu nastąpiło w innym okresie rozliczeniowym.

Istotę swej argumentacji w niniejszej sprawie Spółka A. przedstawiła w piśmie , w którym wskazała, że przedsiębiorcy "przekazując część majątku aportem, zachowują prawo do odliczenia. Zgodnie z dyrektywą taka czynność podlega bowiem VAT. Jednocześnie w wypadku aportu nie trzeba wykazywać VAT należnego, bo polskie przepisy nie nakładają takiego obowiązku (gdyż przewidują zwolnienie). Reasumując, odliczamy podatek naliczony, nie odprowadzamy należnego".

Stanowisko to nie jest adekwatne do stanu zachodzącego w niniejszej sprawie, gdyż, jak już wyżej wskazano, przepis § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w 2009 r., rzeczywiście przewidywał, iż w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w okresie do dnia 31 marca 2009 r., jednak Spółka z tego zwolnienia nie skorzystała wystawiając fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku należnego z tytułu czynności wniesienia aportu w postaci działek. W przypadku natomiast zastosowania tego zwolnienia Spółka nie wystawiłaby faktury VAT, wskutek czego odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z prawa do odliczenia. Przedstawione wyżej stanowisko Spółki A. było niezgodne z systemem i założeniami podatku VAT. W stanowisku tym Spółka wykazuje się też niekonsekwencją w zakresie argumentacji, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też z wniesieniem aportu w postaci działek gruntu.

Organ wskazał, że w toku postępowania Strona wniosła o powołanie biegłego, celem określenia czy wniesiony aport przez A. do B. podlega zwolnieniu od podatku VAT w dniu jego wniesienia oraz czy B. postąpił właściwie składając wniosek o jego zwrot na podstawie aktu notarialnego i przeniesienia prawa własności, czy też wykonując polecenia US podatnik został wprowadzony w błąd.

Po dokonanej analizie złożonego wniosku dowodowego i jego uzupełnienia organ stwierdził, iż swym zakresem wniosek obejmuje w istocie rzeczy tylko i wyłącznie dokonanie interpretacji przepisów prawa przez biegłego. W związku wniosek nie mógł zostać uwzględniony przez organ, gdyż przepisy nie przewidują możliwości powołania biegłego w celu dokonania interpretacji prawa oraz oceny prawidłowości jego zastosowania przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący do nich zaufanie, udzielały niezbędnych informacji oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 pkt 27 e, art. 6 pkt 1 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

- art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwą wykładnię oświadczeń woli stron w zawartych przez nie oświadczeniach i złożonych deklaracjach podatkowych,

- art. 55/1 i art. 55/2 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że Spółka z o.o. A. nie jest przedsiębiorcą,

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wypełniania postanowień Ordynacji podatkowej pomimo dwukrotnego zwracania się na piśmie z prośbą w tym zakresie,

- art. 361 i art. 481 Kodeksu cywilnego poprzez spowodowanie szkody dla Spółki A. w ten sposób, iż podjęte działania US zablokowały swobodę działalności gospodarczej i naraziły na uszczerbek i stratę niezbędnego zaufania potrzebnego dla danego rodzaju działalności Spółki A., tj. przestępstwa z art. 191 § 2 i art. 212 § l Kodeksu karnego,

- art. 1 oraz art. 4 pkt 1, 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez świadome i celowe działanie na szkodę Spółki A.,

- przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez manipulowanie i mataczenie nimi oraz omijanie prawa art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Skarżącej grunty wniesione aportem stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i były zwolnione od podatku VAT, korzystając z regulacji art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż nie rezygnowała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług a faktura nie dokumentuje czynności prawnej tylko akt notarialny. Od wniesionego aportu opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca zarzuciła również, iż wskutek odmowy uzupełnienia treści decyzji nie poznała treści decyzji, choć powinna mieć prawo poznania decyzji. Podniosła, iż sporządzała bilans dla wydzielonej części przedsiębiorstwa, którą wniesiono aportem. Ponadto powołała się na zasadę neutralności oraz fakt, iż wnosiła o przeprowadzenie rozprawy. Skarżąca wskazała także, iż weszła w posiadanie materiałów instruktażowych organów podatkowych, w oparciu o które pracownicy tych organów mają działać w celu osiągnięcia jak najwyższych przychodów podatkowych z tytułu aportów wnoszonych przez przedsiębiorców.

W oparciu o przedstawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej). Stanowisko podatnika dotyczy więc nie tyle faktu pominięcia dowodów w toku postępowania , ile odmiennej oceny zebranych dowodów. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.).

W cenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności.

Organ dokonuje oceny dowodów na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, a więc w sposób dialektyczny. Zasady logiki i dialektyki decydują zatem o prawidłowości oceny dowodów. Pozwalają one odpowiedzieć na pytanie, czy organ słusznie na podstawie posiadanego materiału (treść środków dowodowych) uznał dany fakt za istniejący albo nie istniejący. Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3.10.2001 r. sygn. akt V KKN 249/01 (OSNKW 2002, nr 1-2, poz. 7). W orzeczeniu tym wskazał, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu - jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy - dokumentu zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści, a zwłaszcza za fakt, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze, pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Zdaniem Sądu, nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów. Skarżący nie zgłaszał zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi wystarczającego argumentu wywód, że organy podatkowe wątpliwości interpretacyjne przyjęły na niekorzyść skarżącego.

W ocenie Sądu, decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi. Jego fundamentalna zasadą jest zasada neutralności, co najogólniej rzecz ujmując wyraża się w tym, że musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Podstawową zaś kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

W związku z tym zasadnie, w świetle przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe stwierdziły, że wniesienie wkładu niepieniężnego w formie aportu, dokonane w marcu 2009 r., stanowiło czynność opodatkowaną, przy czym na podstawie powołanego przepisu przejściowego, określonego w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów, czynność ta mogła korzystać ze zwolnienia. Wybór w tym zakresie należał do wnoszącego aport, który mógł skorzystać ze wskazanego zwolnienia bądź też opodatkować czynność wniesienia aportu.

Zatem do dnia 31 marca 2009r. Spółka A. dokonując wniesienia aportu do Spółki B., mogła (nie miała obowiązku) zastosować zwolnienie od podatku VAT. Natomiast wystawiając fakturę VAT nr "[...]" w marcu 2009 r. i wykazując na niej podatek od towarów i usług, Spółka A. jednoznacznie wybrała opodatkowanie tej czynności. Na tej podstawie Spółka A. zobowiązana jest do odprowadzenia podatku należnego z tytułu wniesienia aportu do Spółki B..

W toku postępowania przed organami obu instancji Spółka A. wskazywała, iż przedmiotowa faktura nr "[...]" została wystawiona na pisemne polecenie pracowników Urzędu Skarbowego . Powoływała się w związku z tym na protokół sporządzony w dniu 24 kwietnia 2009 r. (akta postępowania przed organem I instancji, k. 9 - 10) z czynności sprawdzających w firmie B..

Powoływana przez Spółkę treść polecenia nie znajduje się jednak w przedmiotowym w protokole. Zawarta jest w nim informacja o treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl których podstawę odliczeń podatku naliczonego stanowi faktura VAT. Podstawy tych odliczeń nie może stanowić sam akt notarialny. Dlatego w ocenie Sądu, bezpodstawne jest stwierdzenie Spółki w zakresie wydania pisemnego polecenia przez pracowników Urzędu Skarbowego .

Organ wskazał, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Sądu, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej a także grunty.

Z akt sprawy wnika, że przedmiotem aportu do Spółki B. są działki gruntu, oznaczone numerami ewidencyjnymi "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", położone w miejscowości W., gmina B., przeznaczone zgodnie z planem zagospodarowanie przestrzennego terenu w obrębie miejscowości W., zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta nr XLI/250/05 z dnia 7 listopada 2005r.,pod zabudowę jednorodzinną i zabudowę usługowo-mieszkalną, dlatego podlegają opodatkowaniu podatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym w rozpatrywanej sprawie zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że wnoszone aportem działki gruntu nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak żądała Skarżąca.

Działki te, nie posiadały bowiem w ogóle cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżąca w toku postępowania starała się wykazać, iż dla wskazanych działek sporządzano bilans. Bilans ten dot. "wydzielonej części przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o." na dzień 30 czerwca 2009 r.", jednakże jak organ odwoławczy jednoznacznie wykazał w swojej decyzji, z tegoż bilansu i załączonego do niego pisma przewodniego jasno wynika, iż nie dotyczy on działek wniesionych aportem do Spółki z 0.0. B. a tylko pozostałej części nieruchomości i w związku z tym bezpośrednia ocena tego bilansu nie ma jakiegokolwiek związku ze sprawą i pozostaje poza zakresem postępowania. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 2 pkt 27 e, art. 6 pkt 1 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje bezprzedmiotowym.

Zdaniem Sądu, również zarzut naruszenia § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 212 poz. 1336 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., nie zasługuje na uznanie. Zgodnie z tym przepisem w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Jednakże Skarżąca sama zrezygnowała z tego zwolnienia poprzez wystawienie w marcu (brak daty dziennej) 2009 r. faktury nr "[...]" na kwotę netto 907 600,00 zł., podatek VAT (22%) 199 672,00 zł, na rzecz Spółki B., z tytułu aportu przedmiotowych działek gruntu. W ocenie Sądu, Skarżąca błędnie podnosi, iż wskazane zwolnienie jej przysługiwało i nie powinna odprowadzać z tegoż tytułu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, treść § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest jednoznaczna, natomiast fakt wystawienia faktury oznaczał rezygnację z tegoż zwolnienia.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów Skarżącej, Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 65, art. 55/1, art. 55/2, art. 58 § 1 i § 2, art. 361 i art. 481 Kodeksu cywilnego należy uznać za pozostające poza przedmiotem postępowania podatkowego. Rozstrzyganie w zakresie tych przepisów dotyczy sfery stosunków cywilnoprawnych i jest domeną sądów cywilnych. Wskazane przepisy organy mogą wykorzystywać jedynie pomocniczo, w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, nie znajdują one natomiast bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Z tych samych względów również zarzuty naruszenia art. 1 i art. 4 pkt 1, 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 191 § 2 i art. 212 § 1 Kodeksu karnego nie mogą być objęte przedmiotem postępowania podatkowego i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięć w sprawach podatkowych.

W ocenie Sądu, nie naruszono również art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toku postępowania udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest bowiem wyczerpująco zebrany i w związku z tym nie zachodziła potrzeba gromadzenia dalszych materiałów dowodowych, a tym samym formułowania przez organy podatkowe kolejnych żądań w toku postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, błędne i bezpodstawne są zarzuty skarżącej, że organy podatkowe dokonują "manipulowania i mataczenia" przepisami w zakresie podatku od towarów i usług czy też "omijania" jakichkolwiek przepisów. W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi do sporu dotyczącego interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania aportu. Stąd też Skarżąca kierując w stosunku do organów podatkowych wyżej wymienione zarzuty, stanowiące subiektywną ocenę stanowiska przyjętego przez organy, wykazała się niezrozumieniem przedmiotu sporu. Należy jednakże podkreślić, iż czym innym jest brak zgody z merytorycznymi rozstrzygnięciami organów i kwestionowanie tych rozstrzygnięć a czym innym zarzut "manipulowania, mataczenia i omijania". Skarżącej przysługują stosowne środki zaskarżenia od rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe, z czego Skarżąca skorzystała.

W złożonej skardze Skarżąca podkreśliła również na fakt zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia aportu. Zgodnie z § 7 umowy przeniesienia prawa tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartej w dniu 19 marca 2009 r. w formie aktu notarialnego nr "[...]" pomiędzy A.J., działającym w imieniu B. Spółka z o.o., , a T.J. działającym w imieniu A. Spółka z o.o., notariusz nie pobrał podatku od przeniesienia prawa własności nieruchomości, albowiem wskazane przeniesienie następowało w wyniku wykonania uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, która to uchwała jest opodatkowana na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jednolity tekst Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450). Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (jednolity tekst Dz. U. Z 2007 r., Nr 68, poz. 450), w brzmieniu obowiązującym w dniu sporządzenia powyższego aktu notarialnego tj. w dniu 19 marca 2009 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część,

albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,

prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do

miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy spółki i jej zmiany,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Skarżąca rezygnując ze zwolnienia określonego w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług była objęta regulacją wskazanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym czynność wniesienia aportu nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wskazując, iż opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych mija się z rzeczywistością, gdyż jak wynika z przedstawionego zapisu w akcie notarialnym notariusz tego podatku w ogóle nie pobrał.

W ocenie Sądu, w rozstrzygnięciach organów podatkowych zapadłych w niniejszej sprawie w żaden sposób nie naruszono zasady neutralności podatku VAT. Skarżąca powołując się na wskazaną zasadę błędnie ją rozumie. W jej ocenie w przypadku wniesionego aportu Spółka otrzymująca aport posiada prawo do odliczenia podatku, podczas gdy Spółka wnosząca aport podatku nie odprowadza. Takie stanowisko Skarżąca reprezentowała w toku całego postępowania. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić i należy uznać ja za całkowicie bezpodstawne.

Skarżąca podnosi również w złożonej skardze, iż wnosiła o przeprowadzenie rozprawy. W tym zakresie organ odwoławczy wydał w toku postępowania postanowienie z dnia "[...]" o odmowie przeprowadzenia rozprawy, w którym uzasadnił przyczynę odmowy przeprowadzenia rozprawy. Organ wskazał w nim, iż "powoływane przez Stronę kwestie mające podlegać wyjaśnieniu na rozprawie w istocie rzeczy nie stanowią okoliczności faktycznych, lecz są przedmiotem sporu pomiędzy organem I instancji, a Stroną w zakresie interpretacji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa. Zgłaszane przez Stronę powody rozprawy nie służą czynnościom dowodowym i wyjaśnieniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, mają natomiast charakter interpretacyjny, subiektywny, i jako takie nie mogą stanowić przedmiotu rozprawy.

W zakresie przedmiotowych kwestii organ I instancji szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji, sama zaś Strona złożyła odwołanie przedstawiając obszernie także swoje stanowisko.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, należało stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji .