Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1428/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 495/13 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 495/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 lutego 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącej ustalono, że Spółka Jawna "T." E. B., S. B. zaewidencjonowała w księgach rachunkowych i uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę (netto) 5.789.633,09 zł wynikającą z faktur VAT, które – jak ustalił organ podatkowy – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu złomu, wystawionych na poniższe podmioty: [...]

Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem złom nie mógł i nie pochodził od podmiotów widniejących na fakturach zakupu. Organ stwierdził przy tym, że zaewidencjonowanie zakwestionowanych faktur w księgach rachunkowych narusza przepis art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Organ na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej,

w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych w spółce, nie uznał za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w prowadzonych przez skarżącą księgach podatkowych za 2006 rok, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 25 września 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 1.847.772 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r., uwzględniając dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych, z wyłączeniem faktur na zakup złomu, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z 21 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący Spółki (m.in. przesłuchania świadków, materiały zebrane w toku postępowań prowadzonych przez inne organy ścigania) potwierdza ustalenia organu I instancji, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu, które to zdarzenia gospodarcze zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy i "dostawcy" złomu figurują firmy fikcyjne, czy jednostki nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, czy też podmioty firmujące działalność gospodarczą nieznanych i nieujawnionych podmiotów. Faktury VAT ujęte w ewidencji Spółki wystawione przez te podmioty nie są rzetelne, bowiem nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wskazane w decyzjach podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży złomu.

W odniesieniu do części z nich, a mianowicie [...], skarżąca w piśmie z 20 listopada 2012 r. przyznała wprost, że dostawy udokumentowane wystawionymi przez nie fakturami miały miejsce, dane zawarte w tych fakturach, tak co do ceny jak i co do ilości są prawdziwe z tym, że faktycznym dostawcą był inny podmiot, z którym wystawcę faktur łączył stosunek firmanctwa. Podobnie odnosi się skarżąca do firmy S. informując, że nie był to faktyczny dostawca złomu. Ocenę tą wspierają pozyskane przez organ dowody w szczególności wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadzonej wobec E. S. w zakresie podatku VAT za 2006 r. Kolejny dostawca złomu do firmy skarżącej, a mianowicie K. – jak wynika z ustaleń organów – złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2006, w której nie wykazał transakcji ze Spółką "T.", co jak słusznie odnotowano, podważa rzetelność sygnowanych przez ten podmiot faktur na rzecz Spółki. Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo dokonały również oceny transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez F., mając na uwadze decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 7 maja 2008 r., z której wynika, że dowody zakupu złomu zostały sfałszowane, a rolą tego podmiotu było wystawiane faktur na rzekomą sprzedaż złomu. Sąd I instancji zauważył, że o fikcyjności obrotu złomem, co do pozostałych kontrahentów skarżącej, stanowi materiał dowodowy szczegółowo opisany i oceniony na str. 21-22 zaskarżonej decyzji.

Tym samym Sąd I instancji potwierdził prawidłowość dokonanej kwalifikacji, że zakwestionowane faktury dostawy złomu do Spółki Jawnej "T." nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co skutkowało stwierdzeniem ich nierzetelności. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe, mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176, dalej – "u.p.d.o.f."), miały wystarczającą podstawę do niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i kupującym) kwota wskazana w tym dokumencie jako cena nabycia nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Sąd I instancji za zasadne uznał również stanowisko organów, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych poniesionych wydatków, zamiast tych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie możliwe było dokonanie, na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej, obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił, że dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Wykazanie przez skarżącą, że sprawdzała wiarygodność dostawców złomu, nie może przesądzić o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup złomu od tych dostawców, jeżeli w toku postępowania zostanie wykazane – jak w rozpatrywanej sprawie, że podmioty wpisane na fakturach nie były rzeczywistymi dostawcami.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na zakwestionowaniu prawa skarżącej do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poczynionych przez firmę "T." sp. j. na zakup złomu wyłącznie z uwagi na nierzetelność podmiotową po stronie dostawcy faktur ten zakup dokumentujących, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji nigdy nie kwestionowały faktu, że skarżąca faktycznie poniosła wydatek na przedmiotowy złom, a także że zakupiony przez nią złom pod względem przedmiotowym odpowiadał towarowi wskazanemu na spornych fakturach,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust, 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez:

- uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postepowania kwestionowany przez organy podatkowe,

- uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że na podstawie pozostałych wpisów w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- poprzez uznanie, że uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi fakturami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu złomem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe.

3) art. 141 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, poprzez uznanie, że spór w niniejszej sprawie wynika z dokonanych na rzecz skarżącej dostaw paliwa, a nie – jak to ma miejsce w rzeczywistości – dostaw złomu, co uniemożliwiło dokonanie rzetelnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez:

- uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postepowania kwestionowany przez organy podatkowe,

- uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w na podstawie pozostałych wpisów w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- poprzez uznanie, że uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi fakturami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu złomem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe;

2) art. 23 § 2 w zw. z art. 24b ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania,

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakupiony przez nią złom, mimo nie negowania faktu, że towar ten faktycznie został przez skarżąca nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- błędnym uznaniu, że w sytuacji, gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalnej jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych.

4) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stal się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, skarżąca wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z wnioskiem do TK o zbadanie, czy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, rozumiany w ten sposób, że organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczo, mimo formułowania zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń faktycznych w sprawie.

Bezspornym jest, że skarżąca w ramach działalności prowadzonej w T. sp. j. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu, dokumentowane nierzetelnymi fakturami. Faktury te, jak ustalono w toku postępowania, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Wystawcy faktur, nie byli faktycznymi dostawcami złomu.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro organy podatkowe nie kwestionowały faktu, nabycia złomu przez skarżącą, to odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, wyłącznie z uwagi na nierzetelność podmiotową po stronie wystawcy faktur, stanowiła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższym stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Skoro w powołanym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu złomu), określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Co do dokumentów posiadanych przez skarżącą – dysponowała ona jedynie fakturami, z których wynikało, że ani uwidocznieni na nich wystawcy nie byli jej kontrahentem, ani też nie dostarczali oni uwidocznionego na nich towaru. Fakt zatem ewentualnego przepływu środków pieniężnych nie może zostać uznany za wystarczający do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, faktury nie można zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z zeznań świadków. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępne na stronie www.cbosa.pl).

Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego złomu oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że złom ten nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy. Wymaga jedynie w tym miejscu podkreślenia, że sam wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje okoliczności, że faktury dotyczące zakupu złomu ani nie zostały wystawione przez podmiot figurujący na nich jako dostawca, ani też, że firma ta nie dokonała w rzeczywistości na jego rzecz sprzedaży złomu w ilościach i po cenie widniejącej na tych dokumentach księgowych.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, poprzez uznanie, że spór w niniejszej sprawie wynika z dokonanych na rzecz skarżącej dostaw paliwa, a nie – jak to mam miejsce w rzeczywistości – dostaw złomu, co uniemożliwiło dokonanie rzetelnej kontroli sądowoadministracyjnej.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazuje, że na str. 17 uzasadnienia akapit 2, Sąd I instancji odwołuje się do transakcji zakupu paliwa zamiast zakupu złomu, co w jego ocenie, świadczy o braku rzetelności dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej.

Odnosząc się od powyższego zauważyć należy, że rzeczywiście wspomniane uchybienie w uzasadnieniu Sąd I instancji miało miejsce. Traktować je jednak należy jedynie jako omyłkę. W żadnym bądź razie powyższe nie świadczy, jak to wskazuje autor skargi kasacyjnej, o "instrumentalizmie w sporządzaniu uzasadnienia" lub braku samodzielnej oceny Sądu I instancji. Uzasadnienie Sądu I instancji jest wyczerpujące i odnosi się wyraźnie do okoliczności konkretnej sprawy. Uzasadnienie to odwołuje się również do orzecznictwa, które niemal analogicznie odnosi się do fikcyjnych transakcji nabycia złomu i paliwa. Stąd pewnie omyłka Sądu I instancji. W ocenie NSA, w tej konkretnej sprawie nie można zarzucić uzasadnieniu Sądu I instancji, że zostało "mechanicznie powielone". Przyjmując rozumowanie autora skargi kasacyjnej, również za "instrumentalne" uznać by należało sporządzenie przez niego skargi kasacyjnej, z uwagi na błędne powołanie sygnatury skarżonego wyroku. Omyłkowo autor skargi kasacyjnej wskazał sygnaturę wyroku dotyczącego innego skarżącego i fikcyjnych transakcji nabycia paliwa (oleju napędowego).

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust, 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49 ). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów np. z nielegalnego źródła. Za bezzasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdyż równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy".

Uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, np. nabycia złomu na "czarnym rynku", kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodne dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2411/11).

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mógł zostać uwzględniony także zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, że skarżąca w kontrolowanym roku podatkowym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Tym samym, wyłączając te wydatki za kosztów uzyskania przychodów, nie naruszono również art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

NSA nie znajduje również podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej. NSA stwierdza, że nie powziął takich wątpliwości, a tylko te które posiada sąd a nie strona uprawniają do wystąpienia ze stosownym pytaniem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).