Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1673/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 550/09 w sprawie ze skargi B. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 550/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że zaskarżoną decyzją, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 498/06, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 24 czerwca 2002r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2000r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec i grudzień 2000r., zaległość podatkową za wyżej wymienione okresy, odsetki od tej zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r.

W decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2002r. stwierdzono, iż Spółka błędnie odliczyła w styczniu 2000r. podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji dokumentów celnych SAD, ponieważ datą otrzymania tych dokumentów był dzień 1 lutego 2000r. W związku z przedwczesnym odliczeniem podatku naliczonego podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o tenże podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych dokumentów na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT oraz o podatku akcyzowym, dalej: ustawa o VAT. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż Spółka za wrzesień i grudzień 2000r. nieprawidłowo odliczyła podatek wynikający z duplikatów faktur VAT. Jak bowiem ustalono była ona znacznie wcześniej w posiadaniu oryginałów tych faktur. Zauważył także, iż odliczając w lipcu oraz we wrześniu 2000r. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup środków trwałych podatnik uczynił to z uchybieniem terminów właściwych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a co za tym idzie utracił prawo do tego obniżenia na podstawie ww. art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.

1.2. Decyzją z dnia 7 października 2002r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

WSA w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004r. (sygn. akt III SA 2990/02) skargę podatnika na ww. decyzję. Z kolei NSA wyrokiem z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt FSK 1325/04 oddalił skargę kasacyjną od tegoż wyroku WSA.

1.3. W dniu 21 lutego 2005r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania sądowego zakończonego ww. wyrokiem NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r. sygn. akt SK 33/03, którym za niekonstytucyjny uznano przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jako niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz 2 Konstytucji.

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2005r. NSA zmienił wyrok tego Sądu z dnia 11 lutego 2005r. w ten sposób, że uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd.

1.4. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 marca 2006r. uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ustawy p.p.s.a decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2002r., stwierdzając, że w sprawie niniejszej zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył jednocześnie, że w istocie wadliwość decyzji Izby Skarbowej w W. dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych SAD otrzymanych w lutym 2000r. Zauważył, że rozstrzygając ponownie sprawę organ powinien mieć na uwadze nie tylko treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale także treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

1.5. Decyzją z dnia 8 listopada 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył uznania za niezgodny z przepisami Konstytucji art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wyłącznie w zakresie w jakim przepis ten pozbawiał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który obniżenia tego dokonał wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. W związku z tym zdaniem organu odwoławczego skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na przepis art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie bezzasadne są podnoszone przez podatnika zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji będące podstawą wydanej w sprawie decyzji. Stwierdził natomiast, iż decyzja ta narusza art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, przy czym naruszenie to dotyczy jedynie zastosowania tego przepisu do sytuacji, w której podatnik dokonał odliczenia podatku

naliczonego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał dokumenty celne SAD i to tylko w zakresie w jakim organ pierwszej instancji, stwierdzając iż odliczenia tego podatnik dokonał przedwcześnie, odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2000r., nie rozliczając go jednocześnie w prawidłowym okresie tj. w lutym 2000r. Zdaniem organu odwoławczego mimo stwierdzonych naruszeń nie jest on władny do dokonania rozliczenia spornego podatku naliczonego za luty 2000r., jako że rozliczenie za ten okres pozostaje poza zakresem przedmiotowym niniejszego postępowania. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż podatnik uregulował wszystkie określone w decyzji organu pierwszej instancji kwoty przed upływem terminu przedawnienia.

1.6. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 153 ustawy p.p.s.a. przez niewykonanie wyroku WSA w Warszawie i ponowne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji;

- art. 233 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo stwierdzonych w niej wad i sprzeczności z Konstytucją;

- art. 7 Konstytucji, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie wymienionych niżej przepisów prawa materialnego;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie wobec Spółki art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, który jest niezgodny z tymi przepisami.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 160/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że decyzja wydana została z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 153 ustawy p.p.s.a., gdyż organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić prawo do odliczenia podatku z dokumentu SAD otrzymanego w lutym 2000r. we właściwym miesiącu, jak też winien był zbadać wpływ tego odliczenia na rozliczenie podatkowe za następne miesiące. Obu tych czynności, zdaniem WSA, organ podatkowy zaniedbał. WSA zauważył także, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2000r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r. Jak wynika z akt sprawy decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej wydano jedynie w stosunku do rozliczenia za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. W odniesieniu do spornego miesiąca lutego 2000r. wydano wynik kontroli, albowiem deklaracja spółki uznana została przez organ kontroli za prawidłową. Tymczasem jak wynika ze wskazań zawartych w wyroku z 28 marca 2006r. taki sposób zakończenia postępowania kontrolnego Sąd uznał za nieprawidłowy. Zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. było wykonanie prawomocnego wyroku. Sąd I instancji wskazał, że art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje instytucję uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, która w odniesieniu do organu nie jest ograniczona żadnym terminem. Doprowadzenie do wykonania wyroku Sądu nie musi zatem automatycznie oznaczać konieczności uchylenia decyzji I instancyjnej. Organ odwoławczy nie skorzystał także z uprawnień wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej i nie zbadał ani we własnym zakresie, ani przy udziale organu I instancji, jaki wpływ na rozliczenie pozostałych miesięcy 2000r. ma przeniesienie przedwcześnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego do właściwego okresu rozliczeniowego.

Ponadto Sąd stwierdził, że w ramach dokonanej w wyroku z dnia 28 marca 2006r. oceny prawnej poprzedniej decyzji odwoławczej Sąd uznał za poprawne ustalenia decyzji w kwestii terminów otrzymania dokumentów SAD oraz oryginałów faktur oraz braku uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w miesiącach, w których odliczeń dokonała Skarżąca. Sąd zaznaczył ponadto, że ocena wadliwości decyzji Izby Skarbowej w W. dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych SAD, tj. otrzymanych w lutym 2000r. Według opinii wyrażonej przez Sąd w w/w wyroku rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na skutki prawidłowo stwierdzonego uchybienia terminowi do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Takie stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2006r. powoduje, że rozpoznając skargę Sąd nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej skutków odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z duplikatów faktur, które nastąpiło po terminach określonych ustawą. Zarzut zatem, że organy podatkowe nie skorygowały rozliczenia podatku od towarów we wcześniejszych miesiącach celem uwzględnienia przysługującego jej prawa do odliczenia nie mógł być przez Sąd uwzględniony.

1.7. Od ww. wyroku zarówno Spółka, jak i organ wnieśli skargi kasacyjne.

Spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na braku ich zastosowania, a także art. 19 ust. 3b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo, że jest on niezgodny z w/w przepisami Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 22 sierpnia 2007r. jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu do zarzutów Spółki dotyczących rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji, a także art. 135 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie w sprawie przewidzianych prawem środków w celu usunięcia naruszenia prawa obecnego w decyzjach organów podatkowych obu instancji, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. przez jego nie zastosowanie.

NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1905/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz oddalił skargę kasacyjną Spółki. NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT do rozliczenia VAT zobowiązani byli podatnicy, tacy jak podatnik, w składanych deklaracjach podatkowych za okresy miesięczne. Tak więc okresem rozliczeniowym w tym podatku był miesiąc kalendarzowy danego roku. W myśl ustępu 3 ww. artykułu kwoty wynikające z rozliczenia VAT, wykazane w deklaracji VAT-7, przyjmowało się w wysokości wynikającej z tej deklaracji, chyba że uprawnione organy określiły je w innej wysokości. Zatem rozstrzygnięcia organów mogły obejmować tylko ten sam, miesięczny, okres rozliczeniowy. W tym więc kontekście należy interpretować przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazany przez Sąd I instancji jako ten, który po uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, winien mieć zastosowanie w sprawie. Zdaniem Sądu II instancji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podniósł, że uzupełnienie decyzji organu co do rozstrzygnięcia powoduje rozszerzenie zakresu załatwienia sprawy. Celem tego unormowania jest doprowadzenie decyzji do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez usunięcie jej wady polegającej na załatwieniu części sprawy. W przypadku decyzji w przedmiocie VAT mamy do czynienia z rozstrzygnięciem obejmującym rozliczenie tego podatku, co już stwierdzono powyżej, a co wymaga podkreślenia, za okres danego miesiąca kalendarzowego np. stycznia. Sąd II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, że przy zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. możliwości uzupełnienia rozstrzygnięcia, można skutecznie doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia za inny okres rozliczeniowy np. luty. Wyjaśnił, że każde z rozstrzygnięć, dotyczące poszczególnych miesięcy, jest samodzielnym, odrębnym ze względu na przedmiot, rozstrzygnięciem organu, mimo, że zawarto je w jednej decyzji. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie wydano cztery rozstrzygnięcia, a to w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, następnie za lipiec, następnie za wrzesień i w końcu za grudzień 2000r.

Naczelny Sąd Administracyjny przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu do zarzutów skarżącej dotyczących rażącego naruszenia decyzją organu odwoławczego art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. Sąd II instancji jednak stwierdził, że brak ten nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że decyzja organu wydana została, jak chodzi o rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2000 roku, z powołaniem materialno - prawnej podstawy w postaci art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i ze wskazaniem na nieposiadanie przez Skarżącą właściwych dokumentów, niezbędnych do dokonania odliczenia podatku naliczonego w w/w miesiącach. Co do tych ustaleń i ich konsekwencji wypowiedział się zaś WSA w wyroku z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 498/06, potwierdzając prawidłowość działania organu podatkowego. Wyrokiem tym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. był związany WSA wydając zaskarżony wyrok z 22 sierpnia 2007r., a także był związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargi kasacyjne stron. Sąd II instancji stwierdził, że zamieszczenie przez organ stwierdzeń o utracie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z powodu uchybienia terminom z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie art. 19 ust. 3b tej ustawy, w istocie odnosi się do skutków, jakie twierdzenie to mogłoby wywołać w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe inne, niż miesiąc styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2000r., a w których Spółka posiadała niezbędne dokumenty. Organ dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień, grudzień 2000r. w istocie w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych nie stosował przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc za chybiony zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W związku z tym, także powiązane z kwestią dotyczącą art. 19 ust. 3b zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP Sąd II instancji ocenił jako niezasadne.

1.8. Pismem procesowym z dnia 23 kwietnia 2009r. Spółka rozszerzyła zarzuty skargi wskazując na nieuwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2000r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1642.05 z dnia 29 listopada 1999r. dotyczącej nabycia samochodu ciężarowego zarejestrowanego w dniu 14 grudnia 1999r. Spółka wskazała, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej, określająca zobowiązanie podatkowe za styczeń 2000r. nie uwzględniała w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego ze wskazanej faktury VAT otrzymanej przez Spółkę w grudniu 1999r.

1.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki pokreślił, iż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. o sygn. akt I FSK 1905/07 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2006r. sygn. akt. III SA/Wa 498/06. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. WSA wskazał, że z ww. uzasadnienia wyroku NSA wynika, że ustalenia faktyczne organu co do badanych miesięcy były prawidłowe, jak również, że prawidłowe było nieuznanie odliczenia podatku naliczonego w okresach objętych decyzją. Skoro więc zarówno WSA w Warszawie jak i sąd kasacyjny przesądzili, że w odniesieniu do stycznia, lipca, września i grudnia przepisy procesowe nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne jest powoływanie nowych zarzutów i dowodów wskazujących, że wspomniane rozliczenie jest nieprawidłowe ze względu na nie ujęcie spornej faktury (otrzymanej w grudniu) w rozliczeniu za styczeń 2000r. Przy czym WSA zauważył, iż w sprawie nie zmienił się stan faktyczny, ponieważ sporna faktura znajdowała się cały czas w aktach sprawy.

Reasumując WSA zgodził się z prawidłowością rozliczenia dokonanego przez organy podatkowe odnośnie stycznia, lipca, września i grudnia 2000r. zawartego w zaskarżonej decyzji oraz uzasadnieniem tego rozliczenia zawartym w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższego, Sąd nie zgodził się z naruszeniem wskazanych w skardze oraz pismach procesowych powoływanych tam przepisów prawa materialnego i procesowego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarga została oparta na zarzutach naruszenia:

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, polegające na braku ich zastosowania, a także art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo iż jest on niezgodny z ww. przepisami Konstytucji RP;

- naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 190 w zw. z art. 134 ustawy p.p.s.a., poprzez uznanie, iż Sąd jest związany wykładnią dokonaną przez NSA pomimo, iż zmianie uległ stan faktyczny sprawy oraz art. 145 § 1 lit. a ustawy p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w zakresie w jakim nie został rozliczony podatek VAT za styczeń 2000r. w prawidłowej wysokości.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w związku z istotną wątpliwością co do zgodności przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT z art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji RP wniesiono o rozważenie przedstawienia przez skład orzekający w niniejszej sprawie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym o następującej treści: Czy art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego później niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę bądź za miesiąc następny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?

2.2. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego Spółka wskazała, że w jej ocenie Sąd I instancji dokonał niewłaściwego zastosowania art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Zdaniem Spółki Sąd I instancji powinien odmówić stosowania art. 19 ust 3b ustawy o VAT w zakresie jakim Spółka została pozbawiona odliczenia podatku VAT we wrześniu 2000 r. z uwagi na to, że odliczyła go zbyt późno. Wyrok TK ma moc powszechnie obowiązującą, w granicach określonych w jego sentencji, a zatem w odniesieniu do wąsko pojmowanej niekonstytucyjności przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Mimo jednak braku stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu w pozostałym zakresie, nie oznacza to wcale, iż przepis ten jest zgodny z Konstytucją w pozostałym zakresie (tj. w zakresie w jakim całkowicie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku zbyt późnego odliczenia tego podatku). W ocenie Spółki, art 19 ust. 3b ustawy o VAT narusza Konstytucję RP w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego zarówno zbyt wcześnie, jak i zbyt późno, tj. później niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę bądź za miesiąc następny.

2.3. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Spółka wskazała, iż Sąd I instancji nie uwzględnił najistotniejszego w niniejszej sprawie pisma Spółki rozszerzającego zarzuty skargi z dnia 23 kwietnia 2009r. w zakresie nieuwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1642.05 z dnia 29 listopada 1999r. dotyczącej nabycia samochodu ciężarowego zarejestrowanego w dniu 14 grudnia 1999r. w rozliczeniu za styczeń 2000r. i tym samym naruszył art. 190 w zw. z art. 134 ustawy p.p.s.a. Spółka zarzuciła, że Sąd I instancji nie podjął prawem przewidzianych środków mających na celu ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy. WSA naruszył przepisy postępowania nie uwzględniając, iż zmianie uległ stan faktyczny sprawy i powołując się, w stosunku do zmienionego stanu faktycznego, na zapadłe już w sprawie prawomocne wyroki. Spółka zauważyła, iż samo istnienie prawomocnego wyroku nie ma znaczenia dla obowiązku uwzględnienia przez Sąd I instancji zmiany stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto Spółka, nie zgodziła się z tym, że Sąd I instancji nie ma swobód przy wydawaniu nowego orzeczenia i jest związany w całości wytycznymi zawartymi w wyroku NSA. Mając wiedzę o modelu konstytucyjności określonym przez Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do art. 19 ust. 3b ustawy o VAT sądy mają obowiązek odmowy stosowania tego przepisu w całości. Orzekanie Trybunału Konstytucyjnego ograniczone jest wyłącznie do zakresu skargi konstytucyjnej, tj. podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów. Jednocześnie nie oznacza to, iż sądy mogą stosować normy niekonstytucyjne tylko dlatego, iż nie zostały przez Trybunał Konstytucyjny ocenione. Istotą skargi konstytucyjnej jest bowiem konkretna kontrola konstytucyjności norm, które mają zastosowanie w danej sprawie.

2.4. W ocenie Spółki powołanie się przez Sąd I instancji na związanie WSA orzeczeniem NSA jest niezasadne z uwagi na to, że NSA przy rozpatrywaniu sprawy jest związany granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe związanie sądu zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie ogranicza jednak uprawnień Sądu I instancji do samodzielnego rozpatrzenia tych zarzutów i związanych z nim elementów stanu faktycznego, które nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej.

Spółka podniosła, że nie kwestionuje tego, że w świetle obowiązujących przepisów prawa Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie, jest brak uwzględnienia przez Sąd I instancji zmiany stanu faktycznego, co uprawnia WSA do dokonania odmiennej, niż w wyroku NSA, oceny rozpatrywanej sprawy. Wynika to z faktu, iż, co do zasady, wykładnia prawa zaprezentowana w wyroku NSA odnosi się do konkretnego stanu faktycznego, zaś zmiana tego stanu faktycznego wymaga od Sądu I instancji co najmniej ustalenia, czy wykładnia prezentowana w wyroku NSA pozostaje aktualna wobec tego nowego stanu faktycznego. Tymczasem, Sąd I instancji stwierdził, iż nie oceniał stanu faktycznego, mając na uwadze zakres związania Sądu wcześniejszymi wyrokami oraz uznał, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy, ani też stan prawny, na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Spółka przytoczyła też obszerne fragmenty komentarza do art. 190 ustawy p.p.s.a.

Ponadto Spółka wskazała, że Sąd I instancji uznał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne jest powoływanie nowych zarzutów i dowodów wskazujących, że wspomniane rozliczenia są nieprawidłowe ze względu na nieujęcie spornej faktury w rozliczeniu za styczeń 2000r. Zdaniem Spółki dla uznania, iż stan faktyczny został właściwie oceniony nie wystarczy, iż dany materiał dowodowy znajduje się w aktach sprawy. Istotne jest bowiem aby Sąd, rozważył każdy element stanu faktycznego mający istotny wpływ na przysługujące Spółce prawa. W tym zakresie Spółka przytoczyła wyroki NSA i wskazała, że dotychczas, w toku postępowania sądowoadministracyjnego, wpływ przedmiotowej faktury na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2000r. (a więc miesiąc objęty decyzją IKS) nie został przez Sąd I instancji poddany analizie i oceniony. W tym zakresie nie została więc poddana analizie prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego Spółki za styczeń 2000r., więc i prawidłowość działania organów. W ocenie Spółki nie jest możliwe uznanie danego stanu faktycznego za ustalony w sposób niewadliwy w przypadku, gdy analizie w toku postępowania sądowego poddane zostały jedynie niektóre elementy tego stanu faktycznego. Nie można więc stwierdzić, iż stan faktyczny nie uległ zmianie.

Spółka wskazała także, że Sąd I instancji stwierdził, że ze względu na istnienie wyroków NSA granice rozpatrywanej sprawy są ograniczone, a Sąd nie może stosować art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 ustawy p.p.s.a. Po analizie przytoczonego przez Sąd I instancji orzeczenia NSA z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05, zdaniem Spółki, wynika, że związanie Sądu, któremu została przekazana sprawa odnosi się tylko do wykładni prawa w rozumieniu prawa materialnego i procesowego, a nie do ustaleń stanu faktycznego sprawy. Spółka wskazała, że w jej ocenie granice rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji pokrywają się z granicami sprawy rozpatrywanej przez organy podatkowe, co oznacza, iż zakresem rozpoznania Sądu I instancji powinny być wszystkie rozstrzygnięcia wydane w danej sprawie i prawidłowość działania organów w procesie ich wydania.

2.5. Uzasadniając wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego Spółka przypomniała, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w zakresie, w jakim pozbawia on prawa do odliczenia podatku VAT podatnika, który dokonał tego odliczenia wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. W związku z tym, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT jest niezgodny z Konstytucją RP we wskazanym zakresie, jednak ograniczenie zakresu orzekania związane było z zakresem żądania skargi konstytucyjnej, gdyż Trybunał orzeka wyłącznie w granicach skargi (art. 66 ustawy o Trybunale). W ocenie Spółki, mimo braku stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu w pozostałym zakresie, nie oznacza to wcale, iż przepis ten, w takim zakresie, jest zgodny z Konstytucją. Zdaniem Spółki, nie budzi również wątpliwości, iż przepis ten, w zakresie w jakim nie został oceniony przez Trybunał Konstytucyjny, a skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który dokonał tego odliczenia później niż w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu celnego (faktury) bądź za miesiąc następny, jest także niezgodny z Konstytucją RP.

Jedną z podstawowych przesłanek do stwierdzenia niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT z Konstytucją RP w ww. zakresie jest naruszenie przez ten przepis zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka zacytowała przy tym fragment orzeczenia TK dotyczący dopuszczalności ograniczenia praw i wolności.

Spółka wskazała, że celem wprowadzenia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT było zapewnienie wykonania budżetu państwa po stronie dochodowej. Odnosząc się do tego celu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepis ten nie spełnia przesłanki niezbędności, ponieważ i bez zaskarżonego przepisu obowiązek podatkowy przewidziany w ustawie o VAT mógł być skutecznie realizowany. Teza ta w ocenie Spółki znajduje zastosowanie w obu przypadkach, tj. zarówno przedwczesnym, jak i zbyt późnym odliczeniu podatku naliczonego VAT przez podatnika. Zgodnie bowiem z tezami wyrażonymi w wyroku TK, w obu tych sytuacjach bezpodstawne jest zastosowanie sankcji w postaci nieodwracalnej utraty przez podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 19 ust. 3b ustawy VAT było naruszenie przez ten przepis konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W ocenie Spółki zasada ta ulega w takim samym stopniu naruszeniu poprzez całkowite pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, w sytuacji, gdy odliczył on podatek później niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny (fakturę) bądź za miesiąc następny.

Ponadto Spółka wskazała, że przepis ten naruszał fundamentalną dla funkcjonowania systemu podatku VAT zasadę neutralności podatku dla podatnika. Poprzez wprowadzenie zasady, iż podatnik bezpowrotnie tracił prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w razie uchybienia terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, art. 19 ust. 3b ustawy o VAT naruszał zasadę proporcjonalności i neutralności zarówno wtedy, gdy podatnik odliczył podatek VAT zbyt wcześnie, jak i wtedy, gdy odliczenie to nastąpiło zbyt późno. Teza przeciwna wprost podważa podstawową zasadę działania systemu podatku VAT. Niekorzystna interpretacja kwestionowanego przepisu stanowi faktyczne rozszerzenie katalogu wyłączeń od zasady odliczalności podatku VAT. Zasadą bowiem w prawie podatkowym jest neutralność podatku VAT, polegająca na uprawnieniu podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Spółki interpretacja art. 19 ust. 3b ustawy o VAT uwzględniająca literalne brzmienie sentencji wyroku TK prowadziłaby do nieuzasadnionych wniosków, które byłyby wprost sprzeczne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej. Oznaczałoby to bowiem, że jedyną czynnością, w stosunku do której może odnosić się niekonstytucyjność art. 19 ust. 3b ustawy o VAT był import towarów. Konsekwentnie, nabycie towarów w kraju i odliczenie podatku naliczonego VAT z tego tytułu w zbyt wczesnym okresie rozliczeniowym nie uzasadniałoby już stwierdzenia, iż art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie znajduje tu zastosowania. Wniosek taki, powodujący rozróżnienie zakresu w jakim art. 19 ust. 3b ustawy o VAT był sprzeczny z przepisami Konstytucji RP od tego, czy podstawą do odliczenia podatku VAT był dokument celny, czy też faktura VAT, nie miałby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia, a ponadto powodowałby, że przepisy ustawy o VAT i zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT byłyby interpretowane wyłącznie na korzyść importerów — identyfikując w trakcie kontroli podatkowej przypadek nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie dokumentu celnego, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy byłby zobowiązany uwzględnić kwotę tego podatku w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Natomiast identyczna kontrola podatkowa w przypadku podatnika dokonującego wyłącznie nabycia towarów i usług w kraju musiałaby zakończyć się utratą przez tego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 1 października 2010r. skarżąca poparła zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz podsumowała argumenty za uchyleniem wyroku Sądu I instancji.

W ocenie Spółki, ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonana przez ten Sąd jest nierzetelna ze względu na pominięcie części materiału dowodowego, odnoszącej się do nieuwzględnienia przez Inspektora Kontroli Skarbowej podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1642.05 z dnia 29 listopada 1999r., dotyczącej nabycia samochodu ciężarowego zarejestrowanego 14 grudnia 1999r. w rozliczeniu za styczeń 2000r. Faktura ta miała wpływ na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2000r. Faktura ta wprawdzie znajdowała się w aktach sprawy, jednak organy podatkowe nie uwzględniły jej w swojej ocenie stanu taktycznego. Podobnie, żaden ze składów sądów administracyjnych orzekających w niniejszym postępowaniu nie stwierdził i nie odniósł się tym do wskazanej nieprawidłowości.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż wśród zarzutów procesowych podnosiła naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. wskazując na niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne orzeczeń. Kolejne składy sądów administracyjnych powoływały się jednak na fakt związania rozstrzygnięciem poprzedzającym m.in. w zakresie uznania stanu faktycznego za ustalony prawidłowo. Podobnie Sąd I instancji w skarżonym wyroku stwierdził, iż argument o ujawnieniu w aktach sprawy nieujętej wcześniej w rozliczeniu faktury nie ma znaczenia, wobec przesądzenia przez WSA w Warszawie i NSA, że w odniesieniu do decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącej podatku VAT za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. przepisy procesowe nie zostały naruszone.

Skarżąca podtrzymuje, iż stan faktyczny będący przedmiotem oceny w postępowaniu uległ zmianie skoro wpływ spornej faktury na rozliczenie zobowiązań podatkowych nie został poddany w ogóle analizie. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia stwierdzenie, iż stan faktyczny był ustalony niewątpliwie. Skarżąca powołała się na uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 i stwierdziła, że kolejne składy sądów administracyjnych, mimo treści art. 153 oraz art. 190 ustawy p.p.s.a. nie miały podstaw do tego, by pomijać fakt ujawnienia spornej faktury. Ww. uchwała spowodowała, iż zasada związania oceną prawną zawartą w orzeczeniach wydanych w tej konkretnej sprawie jest nieaktualna.

W ocenie Skarżącej, uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej jest jedyną drogą umożliwiającą naprawienie błędów popełnionych przez organy w postępowaniu podatkowym. Wskazała, że forma zakończenia kontroli podatkowej za luty 2000r., tj. wynik kontroli, była niezaskarżalna. Skarżąca podniosła, że nie dysponowała, ani nie dysponuje obecnie, możliwościami wyegzekwowania swoich oczywistych praw w zakresie, naprawienia szkody powstałej na skutek błędów popełnionych przez organy podatkowe. Dodała, że nie jest aktualnie możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT np. za luty 2000r. bowiem upłynęły już przewidziane w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej terminy przedawnienia. Nie istniała możliwości złożenia przedmiotowego wniosku przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2005r.) z uwagi na fakt, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niezgodności Konstytucją art. 19 ust 3b ustawy o VAT (będącego podstawą decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej) został wydany 25 października 2004r., a opublikowany 3 listopada 2004r. Merytoryczne podstawy do ewentualnego złożenia wspomnianego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT za luty 2000r. pojawiły się jednak dopiero po wznowieniu postępowania przed NSA, co jednak nastąpiło po upływie ww. terminu przedawnienia. Wyrok TK został bowiem opublikowany przed zakończeniem postępowania toczącego się przed NSA, wyrok w sprawie Spółki zapadł dopiero 11 lutego 2005r. Będąc związanym zarzutami skargi kasacyjnej NSA nie uwzględnił w tym wyroku ww. wyroku TK. W związku z powyższym, NSA przywrócił termin do złożenia skargi o wznowienie postępowania. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2005r. NSA zmienił wyrok NSA z dnia 11 lutego 2005r. uchylając wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wyrok w tej sprawie został wydany w dniu 28 marca 2006r., po upływie ww. terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyrok ten, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., uwzględnił argumenty wskazane w wyroku TK, o tym, iż za niezgodne z Konstytucją RP należy uznać całkowite pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku, gdy podatek ten omyłkowo wykazany został wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny. W ocenie skarżącej w wyroku tym wprost wskazano, że rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy winien wziąć pod uwagę wpływ przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podniosła, że dopiero ww. wyrok WSA w Warszawie stworzył podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za luty 2000r., co jednak nastąpiło już po upływie prawem przewidzianego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. W efekcie zastosowania przez organy podatkowe przepisu uznanego przez TK za niezgodny z Konstytucją RP skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, co podważa jedną z podstawowych zasad funkcjonowania tego podatku, tj. zasadę jego neutralności. Biorąc pod uwagę okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka nie dysponuje obecnie innymi środkami, w oparciu o które organy podatkowe mogłyby naprawić błąd popełniony w trakcie wydania decyzji oraz wyniku kontroli odpowiednio za styczeń i luty 2000r.

2.7. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 12 października 2010r. Skarżąca przedstawiła argumenty stanowiące, jej zdaniem, dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zwróciła uwagę, że WSA oddalił skargę Spółki i utrzymał w mocy decyzje organów podatkowych obu instancji mimo, iż w odniesieniu do lipca, września i grudnia 2000r., po modyfikacjach dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w obrocie prawnym utrzymane zostało w mocy stanowcze stwierdzenie organu I instancji, że zgodnie z treścią art. 19 ust 3 b podatnik, uchybiając terminom właściwym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony utracił prawo do tego obniżenia. Modyfikacje organu II instancji odnoszące się do ww. decyzji polegały tylko na tym, że podobne stwierdzenie zostało uznane za nieaktualne tylko i wyłącznie w odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2000r.

Skarżąca podniosła, że stosując się do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2009r., w piśmie procesowym opisała dokładnie taki przypadek, który mieścił się w opisie sytuacji wskazanej w cytowanej wyżej wykładni prawa. Mianowicie wskazała na istnienie faktury VAT nr 1642.05 z dnia 29 listopada 1999r. dotyczącej nabycia samochodu ciężarowego zarejestrowanego 14 grudnia 1999r. Podatek, naliczony z tej faktury został odliczony przez Spółkę zbyt późno bo we wrześniu 2000r., choć powinien był być odliczony dużo wcześniej tj. w rozliczeniu za grudzień 1999r. lub styczeń 2000r. (bo wtedy już Spółka posiadała przedmiotową fakturę). Uniemożliwienie Spółce odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczenia za styczeń 2000r. stanowi, w ocenie skarżącej, wyraz wypaczenia wykładni prawa dokonanej przez NSA.

Zdaniem skarżącej nie jest natomiast wykładnią prawa twierdzenie NSA zawarte w wyroku z dnia 12 lutego 2009r., że organ, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. w istocie w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych nic stosował przepisu art. 19 ust 3 b ustawy o VAT. Twierdzenie to nie jest niczym innym jak oceną stanu faktycznego, która, jak to zostało wyżej wykazane, jest całkowicie błędna. Nie ulega wątpliwości, iż z całą pewnością organy obu instancji zastosowały art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT do podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr 1642.05 z dnia 29 listopada 1999r. do rozliczenia za wrzesień 2000r. (bo jest to wprost napisane w decyzji), a zastosowanie tego przepisu polegało na tym, że Spółka straciła prawo do odliczenia tego podatku w rozliczeniu za styczeń 2000r., a więc, jak z tego wynika, do odliczenia w ogóle.

2.8. Na rozprawie pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według przewidzianych norm.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji nie dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej.

3.3. Na wstępie należy wskazać, że rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 2.1.), jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji (pkt 1.9.) jest implikacją znamiennej sytuacji formalno - procesowej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych było już bowiem podane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnych wyrokach zarówno przez sąd pierwszej, jak i drugiej instancji (pkt 1.4. i pkt 1.7.). W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 ustawy p.p.s.a., jak i art. 153 ustawy p.p.s.a. oraz art. 170 ustawy p.p.s.a.

3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 190 w zw. z art. 134 ustawy p.p.s.a., poprzez uznanie, iż Sąd jest związany wykładnią dokonaną przez NSA pomimo, iż zmianie uległ stan faktyczny sprawy oraz art. 145 § 1 lit. a ustawy p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w zakresie w jakim nie został rozliczony VAT za styczeń 2000r. w prawidłowej wysokości.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak już zasygnalizowano w pkt 3.3. niniejsza sprawa była przedmiotem kontroli dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2009r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1905/07, mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2007r., a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania (pkt 1.7.).

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 ustawy p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej żadna z powyższych przesłanek wyłączenia nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Przy czym analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że Spółka zwraca uwagę na dwie kwestie, tj. zmianę stanu faktycznego oraz brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny tego zmienionego stanu faktycznego (pkt 3.1 lit. a i lit. e przedostatni akapit uzasadnienia skargi kasacyjnej). Oba te twierdzenia nie są jednak prawdziwe. Po pierwsze, stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie przed Sądem pierwszej instancji, który wydał zaskarżony wyrok. Za zmianę stanu faktycznego sprawy nie można bowiem uznać rozszerzenia przez Spółkę zarzutów skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji poprzez wskazanie na nieuwzględnienie przez organy w rozliczeniu za styczeń 2000r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1642.05 z dnia 29 listopada 1999r. dotyczącej nabycia samochodu ciężarowego zarejestrowanego w dniu 14 grudnia 1999r. (pkt 1.8.). Faktura ta bowiem od początku postępowania wchodziła w skład materiału dowodowego sprawy. Nowy zarzut skargi zaś, wbrew twierdzeniom Spółki, nie kreuje stanu faktycznego sprawy. Po drugie, stan faktyczny podlegał ocenie Sądu w aspekcie skutków podatkowych stosownie do art.133 § 1 ustawy p.p.s.a. i jeśli nie w reakcji na zarzut Spółki, to w granicach sprawy z urzędu, w ramach realizacji obowiązku wynikającego z art.134 § 1 ustawy p.p.s.a. Oceny tej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2006r. (pkt 1.4.). W ramach zaś rozpoznania skargi kasacyjnej oceny prawidłowości realizacji funkcji kontrolnych przez sąd dokonał Naczelny Sąd Administracyjny (pkt 1.7.).

Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie wszystkie te argumenty, w których za punkt wyjścia autor skargi kasacyjnej przyjmuje "zmianę stanu faktycznego sprawy" czy też "nowy stan faktyczny sprawy". Przy tym w swych wywodach autor skargi kasacyjnej nie jest konsekwentny, co doprowadza go też do sprzeczności we wnioskowaniu. Z jednej na przykład strony twierdzi on, że zmiana stanu faktycznego zobowiązuje Sąd pierwszej instancji do dokonania odmiennej niż w wyroku NSA oceny prawnej sprawy bowiem wykładnia prawa zaprezentowana w wyroku NSA odnosi się do konkretnego stanu faktycznego (pkt 3.1 lit. d akapit drugi uzasadnienia skargi kasacyjnej). Następnie zaś niżej wywodzi, że wykładnia prawa dokonana przez NSA nie dotyczy stanu faktycznego, by w końcu wyeksponować twierdzenie, że wiążąca jest wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, które nie krępują jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art.134 ustawy p.p.s.a.

Przyjmując nawet to ostatnie twierdzenie za uprawnione należy wyraźnie wskazać, o czym wydaje się zapominać autor skargi kasacyjnej, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie tylko był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (pkt.1.7), ale również stosownie do treści art.153 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 170 tejże ustawy oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2006r. (pkt.1.4.). I w wyroku tym właśnie Sąd realizował, jak tego domaga się od Sądu I instancji autor skargi kasacyjnej, dyspozycję art. 134 ustawy p.p.s.a. Stan faktyczny sprawy, na który składała się też m.in. faktura eksponowana przez Spółkę (pkt.1.8.), był oceniany i ta ocena nie została zakwestionowana w ewentualnym postępowaniu przez sądem odwoławczym. W wyroku tym WSA przesądził, że wadliwość zaskarżonej decyzji dotyczy jedynie zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie skutków nieterminowego odliczenia kwot wynikających z dokumentów celnych (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2009r., II FSK 1387/07, POP 2009/1/42). Także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r. (sygn. akt SK 33/03) według WSA pozostaje bez wpływu na skutki stwierdzonego prawidłowo uchybienia terminu do odliczenia kwot wynikających ze spornych faktur. Na związanie tą oceną prawną także NSA zwrócił uwagę sam NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2009r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1905/07 (pkt.1.7.) oddalając skargę kasacyjną Spółki oraz wskazując przy tym, że Sąd I instancji w wyroku z 28 marca 2008r. potwierdził prawidłowość działania organu podatkowego, co do ustaleń i konsekwencji w zakresie VAT za miesiące styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 roku.

Zasada związania oceną prawną nie stała się też nieaktualna, jak twierdzi Spółka, w świetle treści uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008r. o sygn. akt. I FPS 1/08. Po pierwsze, w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie stawia zarzutu naruszenia art.141 § 4 ustawy p.p.s.a., do którego odnosi się ta uchwała, a to poprzez brak w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Po drugie, w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zawarł takie stanowisko poprzez odwołanie się do stanowiska, które już zostało wyrażone w sprawie w prawomocnych wyrokach, którymi to jest związany.

Brak również, jak twierdzi Spółka, formalnej możliwości wystąpienia przez nią o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, nie stanowi przesłanki dla podważenia i wyeliminowania z obrotu zaskarżonego wyroku.

Reasumując nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

3.5. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie podważa skutecznie ustaleń faktycznych, których ocena, co do skutków podatkowych, obejmowała też element eksponowany przez Spółkę (opisany w pkt. 1.8.) i została prawomocnie zrealizowana, wywiera ona skutki erga omnes. Związanie tą oceną Sądu pierwszej instancji, jak i NSA spowodowało to, że nie mogły obecnie odnieść skutku zarzuty naruszenia prawa materialnego tożsame z zarzutami już eksponowanymi przez Spółkę i uznanymi przez NSA za niezasadne (pkt 1.7. i pkt.2.1.). Inna zaś ocena takich samych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego godziłaby w dyspozycję art. 190 ustawy p.p.s.a.

Przypomnieć można, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, że nie można, przy ewentualnym powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 ustawy p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok NSA 12 lutego 2009r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1905/07) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzeczeniu tym (pkt.1.7.) NSA odniósł się do tożsamego zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzając w sposób jednoznaczny, że organ dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. w istocie w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych nie stosował przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, dlatego chybiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ustawa p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 ustawy p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu.

W związku z powyższym, uwzględniając treść art.190 i 170 ustawy p.p.s.a., skutecznym nie mógł się okazać podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.6. Ponadto, działając w konwencji formalnego związania wyrażoną już w sprawie oceną prawną, co wykazano w pkt 3.3. – pkt 3.5., Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnosić się na nowo do kwestii konstytucyjności przywołanych przez Spółkę przepisów (również w kontekście celowości wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego), potwierdzając w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy za wyrokiem NSA z dnia 12 lutego 2009r. (pkt 1.7.) niezasadność wiązania przez Spółkę kwestii dotyczącej art. 19 ust. 3b z zarzutami naruszenia przepisów Konstytucji RP, w sytuacji niestosowania tego przepisu w poddanych kontroli rozstrzygnięciach organów podatkowych.

3.7. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art.207 §1 ustawy p.p.s.a.