Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2006/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 2006/06

U Z A S A D N I E N I E

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu zażalenia M. J., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 2, art. 76 § 1 oraz art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 168.252 złotych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług w sposób następujący:

- za sierpień 2005 roku – 52.800 złotych na należność główną oraz 1.447 złotych na odsetki za zwłokę;

- za październik 2005 roku – 31.306 złotych na należność główną oraz 1.447 złotych na odsetki;

- za listopad 2005 roku – 26.400 złotych na należność główną oraz 942 złotych na odsetki za zwłokę;

- za styczeń 2006 roku – 51.073,70 złotych na należność główną oraz 801,30 złotych na odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż M. J. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. następujące deklaracje VAT-7:

- w dniu 23 sierpnia 2005 roku za lipiec 2005 roku, w której wykazała kwotę 57.200 złotych jako podatek podlegający wpłacie (wpłata w dniu 25 sierpnia 2005 roku);

- w dniu 22 września 2005 roku za sierpień 2005 roku, w której wykazała kwotę 4.400 złotych jako podatek podlegający wpłacie (wpłata w dniu 25 września 2005 roku);

- w dniu 20 października 2005 roku za wrzesień 2005 roku, w której wykazała kwotę 57.706 złotych jako podatek podlegający wpłacie (w dniu 9 listopada 2005 roku dokonana została wpłata w wysokości 47.476 złotych, która postanowieniem z dnia [...] Nr [...] rozdysponowana została w następujący sposób: kwota 47.243 złotych na należność główną oraz 233 złotych na odsetki za zwłokę; w dniu 20 grudnia 2005 roku wpłacono kwotę 10.463 złotych, która postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zaliczona została na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 roku w następujący sposób: 10.265,20 złotych na należność główną oraz 189 złotych na odsetki za zwłokę). Po stronie podatniczki pozostała zaległość w tym podatku za wrzesień 2005 roku w kwocie 197,80 złotych, która została pokryta z nadwyżki kwoty wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny;

- w dniu 23 listopad 2005 roku za październik 2005 roku, w której wykazała kwotę 26.400 złotych jako podatek podlegający wpłacie (wpłata w dniu 5 grudnia 2005 roku);

- w dniu 28 grudnia 2005 roku za listopad 2005 roku, w której nie wykazała podatku podlegającego wpłacie;

- w dniu 27 stycznia 2006 roku za grudzień 2005 roku, w której wykazała 57.746 złotych jako podatek podlegający wpłacie (wpłata w dniu 28 styczniu 2006 roku);

- w dniu 27 lutego 2006 roku za styczeń 2006 roku, w której nie wykazała podatku do wpłaty.

W dniu 27 marca 2006 roku M.J. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o rozdysponowanie wpłat na podatek od towarów i usług za rok 2005 dokonanych na rachunek Urzędu Skarbowego w okresie od sierpnia 2005 do końca stycznia 2006 w następujący sposób:

- na konto VAT za 06/05 11.000 złotych;

- na konto VAT za 08/05 57.200 złotych;

- na konto VAT za 09/05 4.400 złotych;

- na konto VAT za 10/05 57.706 złotych;

- na konto VAT za 11/05 26.400 złotych;

- na konto VAT za 01/06 57.746 złotych.

Następnie, w dniu 27 marca 2006 roku M.J. złożyła korekty deklaracji VAT-7:

- za lipiec 2005 roku, w której wykazała kwotę O jako podatek podlegający wpłacie;

- za sierpień 2005 roku, w której wykazała kwotę 57.200 złotych jako podatek podlegający wpłacie;

- za wrzesień 2005 roku, w której wykazała kwotę 4.400 złotych jako podatek podlegający wpłacie;

- za październik 2005 roku, w której wykazała kwotę 57.706 złotych jako podatek podlegający wpłacie;

- za listopad 2005 roku, w której wykazała kwotę 26.400 złotych jako podatek podlegający wpłacie;

- za grudzień 2005 roku, w której wykazała kwotę O zł jako podatek podlegający wpłacie;

- za styczeń 2006 roku, w której wykazała kwotę 57.746 złotych jako podatek podlegający wpłacie.

W związku z powyższym, po stronie podatniczki powstały:

- nadpłata za lipiec 2005 roku w wysokości 57.200 złotych;

- zaległość za sierpień 2005 roku w wysokości 52.800 złotych;

- nadpłata za wrzesień 2005 roku w wysokości 53.306 złotych;

- zaległość za październik 2005 roku w wysokości 31.306 złotych;

- zaległość za listopad 2005 roku w wysokości 26.400 złotych;

- nadpłata za grudzień 2005 roku w wysokości 57.746 złotych;

- zaległość za styczeń 2006 roku w wysokości 57.746 złotych.

W dniu 20 kwietnia 2006 roku podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. Nr [...], zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług z dnia 20 kwietnia 2006 roku w wysokości 168.252 złotych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, w następujący sposób:

- za sierpień 2005 roku – 52.800 złotych na należność główną oraz 3.482 złotych na odsetki za zwłokę;

- za październik 2005 roku – 31.306 złotych na należność główną oraz 1.447 złotych na odsetki za zwłokę;

- za listopad 2005 roku – 26.400 złotych na należność główną oraz 942 złotych na odsetki za zwłokę;

- za styczeń 2006 roku – 51.073,70 złotych na należność główną oraz 801,30 złotych na odsetki za zwłokę.

W zażaleniu na powyższe postanowienie M.J. podniosła, iż "odsetki naliczone przez tut. Urząd Skarbowy są bezpodstawne. Zostały naliczone od kwot, które wpłacono przelewem na rachunek US wedle pierwotnych deklaracji, natomiast po korekcie z miesięcznym wyprzedzeniem. Złożone korekty deklaracji VAT7 skutkują obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2005 roku, a tym samym zwiększeniem zobowiązania podatkowego w miesiącach sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 roku i styczeń 2006 roku (...)".

Utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Na zasadzie zaś art. 76a § 1 powołanej ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 62 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie zaś z art. 55 § 2 ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jak wynika natomiast z treści art. 53 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei w myśl art. 76a § 2 pkt 2 ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 168.252 złotych nie budzi wątpliwości. Obowiązkiem organu podatkowego było zaś dokonanie zarachowania zgodnie z wnioskiem podatniczki, na poczet wskazanych w nim zaległości podatkowych. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji - mając na uwadze fakt istnienia po stronie M.J. zaległości podatkowych w sposób prawidłowy zaliczył - zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - nadpłatę w podatku od towarów i usług z dniem 20 kwietnia 2006 roku w wysokości 168.252 złotych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi M. J., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, podniosła zarzut naruszenia art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 62 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 – 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a także mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nie powstała zaległość podatkowa. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Powstanie zaległości podatkowej zdaniem skarżącej ustawodawca powiązał nie tylko z niezapłaconym podatkiem, ale z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści kosztem Skarbu Państwa. Tymczasem skarżąca nie zapłaciła podatku VAT z uchybieniem terminu płatności, nie wystąpiła również żadna z postaci zaległości podatkowej wskazanej w treści art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa związanej z rozdysponowaniem nienależnie pobranej nadpłaty, skarżąca nie osiągnęła żadnej korzyści kosztem Skarbu Państwa. Organ podatkowy nie uzasadnił w żaden sposób tezy o powstaniu zaległości podatkowej, nie wskazując nawet przepisów, na podstawie których zaległość ta miałaby powstać. Nie ma zatem podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę. Takie naliczenie było sprzeczne z zawartą w art. 2 Konstytucji RP zasadą praworządności oraz zawartą w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa. W opinii skarżącej organ podatkowy powinien zastosować art. 62 ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczając z urzędu wpłaty dokonane przez podatnika, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym tytule płatności. Natomiast nawet jeśli przyjąć, iż art. 62 ustawy nie znajduje zastosowania, należy uznać, iż nadpłata w przedmiotowej sprawie nie powstała z dniem złożenia korekt deklaracji podatkowych, lecz z dniem uiszczenia podatku w kwocie większej niż należna. Inny sposób wykładni tych przepisów naruszałby art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej przepisy prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści wyłącznie z przyczyn formalnych. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części, jeżeli sąd stwierdzi:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), lub stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.

Przeprowadzając kontrolę, Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie, niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż organy administracyjne nie dopuściły się uchybień, które czyniłyby skargę usprawiedliwioną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytania, z jaką datą powstała nadpłata w podatku od towarów i usług oraz z jaką datą nadpłata ta powinna zostać zaliczona na poczet wskazanych zaległości podatkowych w tym podatku.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Moment powstania nadpłaty określony został w przepisach art. 73 ustawy Ordynacja podatkowa, z treści których wynika, iż nadpłata nie powstaje w sposób jednorodny.

Co do zasady można stwierdzić, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Na gruncie podatku od towarów i usług zasada ta może znajdować zastosowanie, jednakże dotyczyć to będzie głównie tych przypadków, w których podatnik wykazując w złożonej deklaracji zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości (a więc odzwierciedlającej przebieg wszystkich zdarzeń gospodarczych w danym okresie rozliczeniowym) uiści podatek w wysokości wyższej niż to wynika z deklaracji.

Natomiast, jeżeli nadpłata powstanie na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji korygującej.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca przewidział zatem szczególne momenty powstania nadpłaty, przy czym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli natomiast przewidziano szczególny moment powstania nadpłaty na gruncie podatku od towarów i usług, nie można stosować innej reguły mającej charakter zasady ogólnej bądź odnoszącej się do innych szczególnych przypadków. W tym zakresie nie sposób podzielić poglądy skargi, iż nadpłata powstała z dniem uiszczenia nienależnego podatku. Szczególny moment powstania nadpłaty związany jest zaś z charakterem rozliczania podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (co do zasady). Powyższe oznacza, iż w zakresie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczania podatku. To podatnik sam, na podstawie prowadzonych zgodnie z wymogami ustawy ewidencji, dokonuje obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku do zapłaty, który następnie zobowiązany jest uiścić na rachunek urzędu skarbowego. Ze złożeniem deklaracji podatkowej wiąże się swego rodzaju domniemanie, zgodnie z którym przyjmuje się, że prawidłowa jest kwota podatku wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji. Domniemanie to może oczywiście podlegać obaleniu. Po pierwsze, podatnik może stwierdzić, iż dokonane rozliczenie podatku zawiera nieprawidłowości i wówczas ma prawo do złożenia deklaracji korygującej. Korekta pierwotnej deklaracji powoduje, iż aktualne staje się wyliczenie wynikającej z tejże deklaracji korygującej. Po drugie, prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Stosownie bowiem do treści art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia tego zobowiązania.

Należy zatem przyjąć pogląd, iż tak długo jak sam podatnik nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej bądź organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego w innej wysokości, kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji traktuje się jako należność podatkową rzeczywiście ciążącą na podatniku (por. A. Nita, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r. o sygn. akt I SA/Sz 1458/01, POP 2004/4/313).

Dlatego też, jeżeli podatnik sam dokonuje skorygowania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy i składa stosowną deklarację korygującą, to nadpłata może powstać dopiero z chwilą wzruszenia domniemania prawidłowości rozliczenia wynikającego z deklaracji pierwotnej.

Konsekwencją powyższego jest to, że jeżeli podatnik przedwcześnie rozpozna obowiązek podatkowy, a nie wykaże tego obowiązku podatkowego w następnym okresie rozliczeniowym, przedwczesne uiszczenie podatku nie zapobiegnie powstaniu zaległości podatkowej w miesiącu kolejnym. Stosownie do art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, od której naliczane są odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała korekt deklaracji, co spowodowało, iż w niektórych miesiącach wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie. Kwoty różnic nie zostały uiszczone w ustawowym terminie, zatem stały się zaległością podatkową. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż zaległości podatkowe nie wystąpiły.

Kwoty nadpłaty, jak to wynika z treści art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, bieżących zobowiązań podatkowych bądź też podlegają zwrotowi. Ustawodawca w treści art. 76a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał dwa terminy, z jakim nastąpić może zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. I tak, zgodnie z przepisem § 2 pkt 1 zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2, zaś w pozostałych przypadkach z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie nadpłata nie powstała w sposób przewidziany w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 ustawy ordynacja podatkowa, należy uznać, iż zaliczenia na poczet nadpłaty dokonuje się na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Analizując powyższe, należy dojść do przekonania, iż konstrukcja przepisów w zakresie nadpłaty podatku, momentu jej powstania i zaliczenia na poczet zaległości podatkowej nie pozostawia miejsca na wykładnię, gdyż dla rozważanej sytuacji, ustawa wprost określa obowiązujące zasady, które wymagają zastosowania. W związku z powyższym zarzut strony skarżącej, iż wykładnia przepisów polegająca na uznaniu, że nadpłata nie powstała z dniem uiszczenia nienależnego podatku narusza art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.