Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1674/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21,  art. 72-79,  art. 207,  art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi A S.A. Oddział Zakłady Górnicze "P. – S." z siedzibą w K. (P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1998 r. : I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) uchyla decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...]. Nr [...], III) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W deklaracji z dnia [...] A S.A. Oddział Zakłady Górnicze "P.-S." z siedzibą w K. zadeklarowała na 1998 r. podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł.. W dniu [...] r. strona złożyła pismo wraz ze skorygowaną deklaracją za 1998 r., w którym wyłączyła z podstawy opodatkowania wyrobiska górnicze i wskazała podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł, wniosła o anulowanie pierwotnego zeznania i przerachowanie kwoty [...] zł na poczet bieżących zobowiązań począwszy od miesiąca marca 1998 r.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Wójt Gminy J. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 1998 r.

Pismem z dnia [...] wniósł kolejną korektę deklaracji w której wykazał podatek w wysokości [...] zł oraz złożył wniosek o przerachowanie nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet bieżących zobowiązań.

Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc styczeń - maj 1998 r. na łączną kwotę [...] zł., a także odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

Jednocześnie podatnik pismem z dnia [...]. przedstawił rozliczenie poczynionej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja powyższa, na skutek wniesionego przez podatnika odwołania została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] nr [...], zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Ponadto Wójt Gminy J. decyzją z dnia [...]. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została uchylona przez decyzję SKO w L. z dnia [...]. Nr [...] i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Również decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998 r. w kwocie [...] zł. została uchylona decyzją SKO w L. z dnia [...] Nr [...] i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Także ponowna decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr FK. [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998 r. w kwocie [...] zł. została uchylona decyzją SKO w L. z dnia [...]Nr [...] i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...] Wójt Gminy J. zwrócił się do podatnika o skorygowanie przesłanej deklaracji podatku od nieruchomości za 1998 r., włączając do opodatkowania wyrobiska górnicze a wyłączając linie elektroenergetyczne.

W odpowiedzi na ww. pismo podatnik pismem z dnia [...] odmówił skorygowania deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 1998 r. i 1999 r. z uwagi na podjętą próbę odwoławczą. Jednocześnie wskazano kwoty zapłaconego podatku od nieruchomości wraz odsetkami dotyczącego linii elektroenergetycznych.

Wójt Gminy J. decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził z urzędu nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-1999 w części dotyczącej linii elektroenergetycznych w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano na figurowanie powyższej nadpłaty na karcie kontowej podatnika.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Wójt Gminy J. dokonał zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998 – 1999 w części dotyczącej linii elektroenergetycznych w kwocie [...] zł.

Ponadto decyzją z dnia [...] . Nr [...]Wójt Gminy J. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez SKO w L. decyzją z dnia [...] Nr [...].

Nadto w dniu [...] Wójt Gminy J. decyzją nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 1998 w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wyrobiska górnicze jako budowle, które służą do udostępniania złóż i przygotowania do eksploatacji kopalni jako całości i poszczególnych poziomów wydobywczych oraz do prowadzenia robót eksploatacyjnych, w myśl przepisów art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz. U. z 2002r. Nr 9, póz. 84 z późn. zm./ podlegają opodatkowaniu. Stwierdził przy tym, że zmienność poglądów sądów w przedmiocie istnienia lub nie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do wyrobisk górniczych wskazuje na złożoność tej problematyki. Żadne z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera jednak nakazu i nie wskazuje na konieczność zwrotu już zapłaconego podatku od nieruchomości wstecz. W tej sytuacji, jak stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji, nadal aktualna pozostaje deklaracja oraz dokonane wpłaty podatku. W związku z tym wszczęte postępowanie podatkowe powinno się zakończyć przez wydanie przedmiotowej decyzji.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 2 ust. l i art. 3 ust. l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wnosząc o uchylenie w całości decyzji Wójta Gminy J. i orzeczenie co do istoty sprawy. W ocenie Spółki uznanie wyrobiska górniczego oraz posadowionych w nim urządzeń pomocniczych za budowle nie znajduje oparcia w definicjach gruntów, budynków i budowli zawartych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego i prawa geologicznego i górniczego. Wskazała ponadto na bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące tego zagadnienia, z którego wynika, że wyrobiska górnicze oraz zlokalizowane na nich obiekty i urządzenia nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto odwołująca się Spółka zarzuciła organowi podatkowemu, że jego bezprawne działania uniemożliwiają jej odzyskanie nadpłaconego podatku. Między innymi wskazała na decyzję odmawiającą jej stwierdzenia nadpłaty podatku, w której organ podatkowy stwierdził, że powodem odmowy jest to, iż w tej samej sprawie toczy się już postępowanie zmierzające do określenia należnego podatku, co w konsekwencji powodowałoby wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie. Tymczasem, jak twierdzi Spółka, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało wszczęte po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konkluzji swojego odwołania wskazuje, że organ podatkowy orzekając w tym samym stanie faktycznym i prawnym, w decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2004 r. nie uwzględnił w przedmiocie opodatkowania tzw. wyrobisk górniczych. Nie zgadzając się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż żaden przepis nie nakazuje mu konieczności zwrotu już zapłaconego podatku wskazuje, że obowiązek taki wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatnik ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy J. i umorzyło postępowanie w sprawie. Kolegium uznało, że Wójt Gminy J. już raz wypowiedział się w kwestii zobowiązania podatkowego Spółki w roku 1998 - w decyzji z dnia [...]. Nr [...], mocą której stwierdził stosunku do podatnika wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-1999 w części dotyczącej linii elektroenergetycznych. Zatem postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może się toczyć w sytuacji, gdy prowadzone było wcześniej postępowanie zakończone ostateczną decyzją w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. podatnik wniósł o uchylenie decyzji SKO w L. i wydanie orzeczenia zgodnego z prawem. Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie przepisów art. 21 § 3, art. 72 i nast. (rozdział 9), art. 208, art. 233 § l pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. l i art. 3 ust. l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji, działając z urzędu, wydał decyzję z dnia [...]. Nr [...], w której stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998 - 1999 w części dotyczącej linii elektroenergetycznych. Stąd wyraźne stwierdzenie w sentencji decyzji, iż dotyczy ona tylko i wyłącznie nadpłaty w części wynikającej z wyłączenia z podstawy opodatkowania linii elektroenergetycznych. Biorąc to pod uwagę skarżący nie mógł mieć innego przekonania niż takie, iż decyzja stwierdzająca nadpłatę tylko w części, nie rozstrzygała jednocześnie kwestii dotyczącej nadpłaty z tytułu wyrobisk górniczych, a tym bardziej nie rozstrzygała o wysokości całego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 1998.

Skarżący podkreślił, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z [...] jest nadal aktualne gdyż postępowanie nie zostało zakończone ostateczną decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, a wydawane w międzyczasie decyzje dotyczyły odmowy z powodów merytorycznych stwierdzenia nadpłaty od wyrobisk. Niezrozumiały jest fakt, że decyzja z dnia [...] określająca wysokość tego podatku została wydana wskutek wszczętego postanowieniem z dnia [...] postępowania z urzędu. Dodatkowo Spółka wskazała, że SKO w L. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 1999, a jedynym uzasadnieniem był fakt, że żądanie podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozstrzygane, jako bezprzedmiotowe, w czasie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niezrozumiałe zdaniem strony skarżącej jest stanowisko SKO w L. zawarte w zaskarżonej decyzji, skoro Kolegium miało wiedzę co do wydania decyzji o stwierdzeniu częściowej nadpłaty z tytułu linii elektroenergetycznych za 1999 r. Spółka zarzuciła organom podatkowym, iż unikają rozstrzygnięcia sprawy w sposób merytoryczny. Ponadto strona skarżąca podniosła, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazała, że poszukując definicji budowli i urządzeń budowlanych należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. Nr 43, póz. 489 z późn. zm.). W myśl tych przepisów nie sposób uznać wyrobisk górniczych jako obiektów budowlanych. Spółka powołała się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 200 Ir. sygn. akt. FPS 2/01) oraz wyroki NSA (m. in. z dnia 6 listopada 1996r., sygn. akt. SA/Ka 1913/95; z dnia 26 lipca 200Ir., sygn. akt SA/Wr 1418/99).

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazała, iż Kolegium, co do zasady, nie kwestionuje stanowiska Spółki w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i zlokalizowanych w nich urządzeń. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy można orzec o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...] stwierdzająca wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-1999 w części dotyczącej linii elektroenergetycznych w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nadpłaty na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego taka możliwość nie istnieje. Wskazano zatem, że skoro Wójt Gminy J. wydał decyzję w sprawie nadpłaty podatkowej, to nie może się toczyć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kolejna decyzja dotyczyłaby bowiem sprawy zakończonej już inną decyzją ostateczną. To z kolei powodowałoby wadę nieważności takiej decyzji. Poza przedmiotem – zdaniem SKO - niniejszego postępowania pozostaje natomiast ocena zgodności z prawem decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...], a także innych decyzji wydawanych przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podane.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wypada wskazać, iż zgodnie z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powyżej wskazany przepis nakłada na sąd administracyjny obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Obowiązek ten powstaje w odniesieniu do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy i jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2004, str. 199).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...] stwierdzająca z urzędu nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-1999 w części dotyczącej linii elektroenergetycznych w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek w kwocie [...] zł została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zamieszczone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przepisy regulujące kwestie nadpłaty podatku w brzmieniu obowiązującym w czasie złożenia przez stronę pisma z dnia [...] (w podatku od nieruchomości za 1998 r.), jak również pisma z dnia [...] (w podatku od nieruchomości za 1999 r.) stanowiły, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy). Wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy, a w przypadkach wymienionych w art. 74 § 2 tj. dotyczących zaliczkowych wpłat podatku - przez podatnika (art. 73 § 1 ustawy). Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 74 § 1 pkt 1 ustawy). Nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 75 § 1 ustawy). Organ podatkowy może, na wniosek podatnika, dokonać wcześniejszego zwrotu nadpłaty, jeżeli jest to uzasadnione szczególnymi okolicznościami (art. 75 § 3 ustawy). Wypada także przypomnieć, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 76 § 1 pkt 1 lit. c ustawy). Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 77 § 1 ustawy). Prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin określony w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do żądania zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty lub o zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 78 ustawy).

Z powyższego wynika, iż zwrot podatku nadpłaconego na dzień składanych wniosków przez stronę skarżącą miał charakter jedynie czynności technicznej i co do zasady nadpłata zaliczana była z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych a w razie ich braku podlegała zwrotowi z urzędu. Skoro zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych odbywało się na podstawie postanowienia organu podatkowego – na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to należy uznać, iż w razie nadpłaty podatku podlegającej zwrotowi z urzędu organ podatkowy mógł także wydać stosowne postanowienie, gdyż była to kwestia wynikająca w toku postępowania podatkowego, a nie rozstrzygająca o istocie sprawy (art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej). Odmienną od instytucji zwrotu podatku była instytucja stwierdzenia nadpłaty podatku przewidziana przez art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy podatnik kwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, wówczas mógł on złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Przepisy Ordynacji podatkowej obowiązującej na dzień wydania decyzji Wójta Gminy J. tj. dzień [...] przewidywały także w analogicznych przepisach instytucję zwrotu nadpłaconego podatku, jak również przewidywały dwie instytucje stwierdzenia nadpłaty. Pierwsza dotyczyła sytuacji wskazanej powyżej, uregulowanej przepisem art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Wypada przy tym zauważyć, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku było ściśle związane z techniką poboru podatków opartą na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego wniosku dochodziło do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydawał decyzję, w której weryfikował samoobliczenie, to znaczy stwierdzał nadpłatę lub odmawiał jej stwierdzenia. Ordynacja podatkowa regulowała wówczas także inny rodzaj postępowania, które zakończyć się mogło również wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzał, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzał nadpłatę. Postępowanie określone w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty mogło toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczyło się już postępowanie podatkowe. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji stwierdzającej nadpłatę z urzędu postępowanie podatkowe zmierzało do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogły mieć wpływ na wysokość zobowiązania, były zgodne ze stanem faktycznym. W jego wyniku organ podatkowy stosował przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydawał decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określał wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzał nadpłatę, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji były zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarzał postępowanie. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzygał o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów materialnego prawa podatkowego.

W literaturze prawniczej i w orzecznictwie zgodnie przyjmowało się, że w odniesieniu do podatków polegających na technice samoobliczenia wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, kończy proces samoobliczenia. Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywało na organie podatkowym. Po wszczęciu postępowania podatkowego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz deklaracją korygującą nie wywoływało skutków prawnych. Nie mogły toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. dokonanym na podstawie art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387). Powołany przepis stanowi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał, w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1998 r., jak również podatku od nieruchomości za 1999 r., z urzędu w dniu [...] decyzję stwierdzającą wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998 -1999 w części dotyczącej linii elektroenergetycznych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Podstawą prawną wydania tej decyzji był art. 207, 210 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu natomiast przytoczono treść przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarto jedynie okoliczności stwierdzenia figurowania na koncie podatkowym nadpłaty podatkowej i zwrócenia jej w części dotyczącej linii elektroenergetycznych na konto podatnika w dniu [...]. Ponadto w tym samym dniu: [...] organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty od podatku od nieruchomości za lata 1998 – 1999 w części dotyczącej linii elektroenergetycznych w kwocie [...] zł. Z podobnym uzasadnieniem jak w ww. decyzji co do stwierdzenia na koncie bankowym nadpłaty podatkowej i jej zwrotu na konto podatnika.

Poczyniona analiza wniosku podatnika z dnia [...] zawierającego rozliczenie podatku od nieruchomości za 1998 r., jak również wniosku podatnika z dnia [...] zawierającego rozliczenie podatku od nieruchomości za 1999 r. oraz innych wniosków strony skarżącej pozwala stwierdzić, iż powołane na wstępie wnioski były wnioskami o zwrot podatku aniżeli wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku. Świadczy o tym zwłaszcza pismo strony z dnia [...] w którym odmówiła złożenia wniosku stwierdzającego nadpłatę w podatku od nieruchomości za 1998 r., jak również pismo strony z dnia [...] odmawiające skorygowania deklaracji w podatku od nieruchomości za 1999 r.

Ponadto należy zauważyć, iż decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1998 r. została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...]. Także decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1998 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń i luty 1999 r. została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...]. Zatem na dzień wydawania powołanej wyżej decyzji stwierdzającej nadpłatę podatnikowi przysługiwało prawo zwrotu nadpłaty na podstawie art. 76 § 1 pkt 1 lit c Ordynacji podatkowej, gdyż upłynęło 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającej wysokość zaległości podatkowej zarówno w podatku od nieruchomości za 1998, jak i 1999 r. Należy wskazać, iż wówczas zwrotowi podlega całość nadpłaconej kwoty a nie jedynie jej część.

Wypada zatem stwierdzić, iż rozstrzygając z urzędu o stwierdzeniu nadpłaty decyzją z dnia [...] Wójt Gminy J. błędnie zastosował przepisy art. 207 i 210 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozstrzygnięcia była nie tyle kwestia nadpłaty podatku lecz kwestia zwrotu podatku rozstrzygana w drodze postanowienia stosownie do regulacji art. 216 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie to, iż istnienie powyższej decyzji uniemożliwiało końcowe załatwienie zawisłej sprawy, jak również to, iż przedmiot rozstrzygnięcia powyższej decyzji w przedmiocie zwrotu podatku został dokonany również postanowieniem z dnia [...] Sąd uznał, iż podjęte rozstrzygnięcie nie jest działaniem na niekorzyść strony skarżącej i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...].

Natomiast przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. wypada wpierw wskazać, iż na organie odwoławczym spoczywa obowiązek respektowania zasad ogólnych postępowania podatkowego, które stanowią immanentną część przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Przy czym, w szczególności w przedmiotowej sprawie należy uwypuklić zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, jak również zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażone w art. 122, 191 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Natomiast obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena nie może jednak oznaczać dowolności. Zatem organ podatkowy chcąc działać w granicach przysługującej mu swobody, aby nie przekroczyć granic dowolności musi przy ocenie zebranych w sprawie dowodów m.in. kierować się przy ich ocenie normami prawa procesowego, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz dążyć do wszechstronności oceny. Z kolei zasada zaufania do organów podatkowych wskazuje, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosowanie tej zasady ma nieco inne oblicze przed organami pierwszej instancji, a jeszcze inne przed organami drugiej instancji. W przypadku tych pierwszych zasada ta powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. W drugiej instancji zasada zaufania powinna ponadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich – głównie prawnych – aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 362 i nast./. Działania obydwu tych organów powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu /por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 459/96, opubl. LEX nr /.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych przepisów art. 191, 122 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wypada przypomnieć, iż organ odwoławczy w swym uzasadnieniu powołał się na art. 79 § 1, art. 79 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r.) dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku na wniosek podatnika i wskazał na konieczność stwierdzenia nadpłaty w drodze decyzji. Jednocześnie wskazano na przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji) wskazujący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie powyższego stwierdzono, iż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może się toczyć w sytuacji, gdy prowadzone było wcześniej postępowanie (zakończone decyzją ostateczną) w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatkowej tj. decyzją Wójta Gminy J. z dnia [...] nr [...].

Sąd pragnie wskazać, iż organ odwoławczy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie zachodziła podstawa do stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji nadpłaty w rozumieniu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie uwzględniono okoliczności, iż postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1998 r. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] nr [...] zatem to postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego było wszczęte wcześniej aniżeli wskazane przez organ odwoławczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Błędnie oceniono wniosek strony z dnia [...]. zawierający rozliczenie podatku od nieruchomości bez uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomijając w swej ocenie żądania strony w przedmiocie zwrotu podatku, jak również odmowę strony skarżącej złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości będącej odpowiedzią na pismo organu pierwszej instancji. Błędnie też przyjęto, iż decyzja z dnia [...] była decyzją stwierdzającą nadpłatę podatkową, choć nie wynikało to ani z jej podstawy prawnej ani uzasadnienia. Wobec uchylenia przez Sąd ww. decyzji oraz w braku podstaw do uznania postępowania wymiarowego za bezprzedmiotowe, a tym samym umorzenia postępowania organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpatrzenia odwołania podatnika z dnia [...].

Stwierdzone uchybienia proceduralne uniemożliwiły odniesienie się Sądu do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji Wójta Gminy J. uznano za bezzasadne z uwagi na brak cechy wykonalności ww. decyzji. Nie orzeczono o kosztach sądowych z uwagi na brak wniosku strony w tym przedmiocie.