Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 74/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 74/12

Uzasadnienie

W dniu [...] lipca 2011r. Gmina złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2009 w formie przetargu ustnego nieograniczonego została zbyta nieruchomość gruntowa niezabudowana nieuzbrojona w urządzenia infrastruktury technicznej o powierzchni 0,3380 ha oznaczona w ewidencji gruntów RV. Na ww. działkę nie uchwalono Miejscowego\Planu Zagospodarowania Przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, przedmiotowa nieruchomość położona jest w strefie osadnictwa wiejskiego. Do ceny nieruchomości został doliczony należny podatek VAT w wysokości 22%. Jednocześnie zgodnie z przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym działka ta kwalifikuje się na uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek VAT został doliczony słusznie, czy należy go zwrócić kupującemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek należy zwrócić kupującemu.

W wydanej w dniu [...] października 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w strefie osadnictwa wiejskiego (ustalenia wynikające ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy) nie przewidziano preferencyjnej stawki podatku, ani też zwolnienia od podatku. Zatem jej dostawa w roku 2009 winna być opodatkowana 22% stawką podatku.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie podatek od sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej został słusznie naliczony.

Pismem z dnia [...] października 2011r. (data nadania: 31 października 2011 r.) skarżąca Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji zarzucając naruszenie przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) oraz art. 4 ust 1 i art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717 ze zm.).

W ocenie Zainteresowanego, przy interpretacji art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie mają dane wynikające z ewidencji gruntów, zważywszy na fakt, iż teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana dla niego decyzja o warunkach zabudowy. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, nie jest w ocenie Zainteresowanego źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowania przestrzennym), stąd też nie może stanowić podstawy do określenia przeznaczenia terenu dla celów prawa podatkowego, a tym samym ustalenia prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Gmina podniosła, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanowiska sądów administracyjnych pomimo ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa wskazując jednocześnie szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych zgodnych z jej stanowiskiem prawnym.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pominięcie nakazu stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów przedmiotów podatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W złożonej w dniu [...] stycznia 2012 r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła przedmiotową interpretację zarzucając jej rażące naruszenie przepisów:

1) art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia Ił marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę poprzez przyjęcie, że zwolnieniu nie podlega dostawa terenów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako grunty rolne, które to w studium uwarunkowań położone są w strefie osadnictwa wiejskiego, a na tym obszarze nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i na przedmiotowy grunt nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, a tym samym nie uwzględniono rzeczywistego przeznaczenia gruntu, który jest gruntem rolnym;

2) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowiącego, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych* stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków poprzez przyjęcie, że zwolnieniu od podatku VAT nie podlega grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako grunt rolny RV;

3) art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowiącego, iż ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4 ustawy) oraz, że studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5 ustawy) poprzez przyjęcie, że ustalenia studium mają decyduje znaczenie dla określenia przeznaczenia nieruchomości w zakresie, o którym stanowi art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z bezpodstawnym pominięciem faktycznego charakteru gruntu, który jest gruntem rolnym;

4) art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowiącego, iż ustalenie przeznaczenia, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego poprzez przyjęcie, że pomimo braku planu i decyzji o warunkach zabudowy, przedmiotowa nieruchomość gruntowa niezabudowana wyłącznie i tylko na mocy ustaleń studium z uwagi, że jest położona w strefie osadnictwa wiejskiego nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT z pominięciem faktycznego charakteru gruntu, który jest gruntem rolnym; 5) art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie konstytucyjnego nakazu stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co spowodowało dowolne ustalenie obowiązku podatkowego od gruntu rolnego wbrew przepisowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, który winien być zastosowany w stanie faktycznym sprawy.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała następujące wyroki sądów administracyjnych:

- wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07,

- wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/05,

- wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05,

- wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06,

- wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07,

- wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości ocenę prawną i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził, że dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w strefie osadnictwa wiejskiego (ustalenia wynikające ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy) nie przewidziano preferencyjnej stawki podatku, ani też zwolnienia od podatku. Zatem jej dostawa w roku 2009 winna być opodatkowana 22% stawką podatku. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie podatek od sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej został słusznie naliczony.

Przytaczając treść zastosowanych przy dokonywaniu interpretacji przepisów tj.: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009), a także art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) wskazał, iż grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowanej 22 % stawką VAT i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy bowiem nie jest terenem niezabudowanym innym niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem organu ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego co przesądza art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 14 października 2011 r. do regulacji ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - na mocy art. 4 ust. 2 cyt. wyżej ustawy - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustała się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (decyzja o warunkach zabudowy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy - przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego choć nie jest aktem prawa miejscowego, to jego postanowienia są wiążące dla organów Gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Natomiast ewidencja gruntów i budynków stosowana przy ocenie nieruchomości, jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych, a ponadto również nie jest aktem prawa miejscowego.

Na poparcie swojego stanowiska odnośnie roli studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wyrok NSA z dnia 27 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 868/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt II SA/Łd 473/07, z których wynika, że nie jest prawidłowe przystępowanie do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w sytuacji, gdy nie ma jeszcze ostatecznej wersji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania. Za kluczowe w tym względzie uznał Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnienia zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. (akt II OSK 359/07), którym Sąd ten stwierdził, iż "uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego następuje po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy w myśl wymogu zawartego w art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przy czym owa zgodność planu ze studium nie może być rozumiana ogólnie i nie może oznaczać wyłącznie spójności rozwiązań ze studium. Plan winien być nie tylko spójny, ale i zgodny z ustaleniami studium". Zdaniem organu oznacza to, że jakkolwiek studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest aktem nie mającym wpływu na przeznaczenie określonego gruntu to z uwagi na to, że jest aktem wiążącym organy administracji, nie można uznać, że nie definiuje przeznaczenia określonego gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś rzeczywisty sposób wykorzystania działek lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów.

W żadnym razie, zdaniem organu, w świetle unormowań zawartych w omawianym przepisie ustawy, o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić o charakterze ternu zaklasyfikowanie go w ewidencji gruntów jako gruntu rolnego, gdyż ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie a takiego kryterium ustawodawca nie wprowadził jako przesłanki zwolnienia.

Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podatek od sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej został słusznie naliczony.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezgodności wydanej interpretacji z art. 217 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, obowiązek opodatkowania czynności 22% stawką podatku wynikał wprost z przepisów prawa podatkowego - art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym zarzut uchybienia art.217 Konstytucji uznał za chybiony.

Natomiast, w przedmiocie powołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Nie posiadają takiej mocy orzeczenia sądów - bez względu na to, czy są to rozstrzygnięcia sądów powszechnych, administracyjnych, czy też wojskowych a nadto zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższy przepis wskazuje zatem bezpośrednio, iż cytowana "ocena prawna" oraz "wskazanie co do dalszego postępowania" wiążące sąd oraz organ, zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia. W takim właśnie zakresie uzasadnienie orzeczenia ma moc wiążącą. Ocena prawna o charakterze wiążącym ponadto dotyczy ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc w przypadku zmiany stanu prawnego bądź istotnych okoliczności faktycznych (Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2006, wyd. II. Komentarz do art. 153).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna gdyż potwierdził się zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskutek jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu przez organ dokonujący interpretacji, iż o przeznaczeniu terenu w przypadku nieuchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i braku decyzji o warunkach zabudowy, decydują zapisy zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy a nie dane z ewidencji gruntów. W konsekwencji tak dokonanej wykładni prawa organ odmówił gminie prawa do przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z podatku VAT. Wskazany art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod budowę.

Zaznaczyć należy, iż w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości okoliczność, iż wobec niesprecyzowania w ustawie podatkowej pojęcia terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę ważne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.).

W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

O ile w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne jest jednolite, to w sytuacji, gdy dla danego terenu nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy orzecznictwo prezentowało dwa odmienne stanowiska co do tego czy przy ocenie przeznaczenia terenu prymat przyznać zapisom zawartym w ewidencji gruntów i budynków czy też zapisom zamieszczonym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Wyrazicielem poglądu, iż decydujące znaczenie mają zapisy zawarte w ewidencji gruntów oraz budynków był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (por. wyrok z dnia 11 lipca 2007 r. III SA/Wa 899/07, Lex nr 276445) podczas, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 181/10 uznał, iż jakkolwiek studium nie jest aktem prawa miejscowego, to jednak jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Stwierdził też, iż ewidencja gruntów i budynków również nie jest aktem obowiązującego prawa, a jedynie urzędowym zbiorem i informacji faktycznych.

Wątpliwości powyższe ostatecznie przeciął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. – I FPS 8/10, którym rozpoznał zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości przedstawione przez skład trzyosobowy sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010r. – sygn. akt I FSK 764/09 o treści: "czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?"..

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż dla wyjaśnienia pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną tj. do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez podstawę wymiaru podatku o którym mowa w art. 21 należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania w związku z czym przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Odnosząc się bezpośrednio do zadanego pytania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż charakter studium został określony w art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Z przepisu tego wynika, że ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej a są wiążące jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtują sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości. Studium stanowi jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może stanowić podstawy do wydawania decyzji. Tym samym nie może stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Reasumując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Sąd w niniejszym składzie podziela w całości zaprezentowaną ww. wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentację prawną, tym bardziej iż jest ona wynikiem uprzedniej, przeważającej linii orzecznictwa sądowego zbieżnej ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o czym świadczą wyroki : NSA z dnia 16 listopada 2007r., II OSK 153/06 – LEX nr 490098, NSA z 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00 - LEX nr 57193 jak i rozstrzygnięcia późniejsze w stosunku do niego np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2012 r. – I FSK 1833/11 (cbois.nsa.gob.pl).

Za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych

Zatem istniały podstawy aby uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i z tego względu należało wyeliminować ją z obrotu prawnego.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

/-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz /-/ D. Skupień