Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 516/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia del. SO Beata Grzybek, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do września 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r..

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w toku wszczętego postanowieniem z dnia "[...]" postępowania kontrolnego stwierdzono, iż podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 84.900 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania decyzji z dnia "[...]", którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy objęte postępowaniem, w łącznej wysokości 101.540 zł.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Celnej powołał treść przepisów art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014, poz. 752), zwanej dalej jako: "u.p.a." Wskazał, że w niniejszej sprawie poza przedmiotem sporu pozostaje, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Ustalenia wymagała natomiast kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu towarem. Podnosząc, że ciężar dowodu w tej materii spoczywa na podatniku, organ zaznaczył, iż nie ma znaczenia to, czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta i czy miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami. Decydujące dla sprawy jest bowiem ustalenie, że dokonano sprzedaży paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

W ocenie organu, zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje Spółka A, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń postępowania wynika bowiem, że Spółka A nie udostępniła organowi dokumentacji podatkowej, jak również nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. W okresie od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012r. wynajmowała adres na siedzibę w wirtualnym biurze od C, a umowę najmu podpisał w jej imieniu Prezes Zarządu Z.P. Z zeznań J.S., Prezesa Zarządu B, która od września 2012 r. prowadzi usługi wirtualnego biura pod adresem ul. "[...]", a pod którym wcześniej funkcjonowała firma C, wynika, że nie zawierał on umowy ze Spółką A, nie wynajmował jej pomieszczeń i nie świadczył na jej rzecz jakichkolwiek usług. Zdaniem organu, powyższe dowody potwierdzają, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie posiadała siedziby pod wskazanym w fakturach adresem. Organ zwrócił ponadto uwagę, że Prezes Zarządu Spółki Z.P. odbywał w 2011 r. karę pozbawienia wolności, a od dnia 8 września 2011 r. pozostaje na warunkowym przedterminowym zwolnieniu z odbywania tej kary, wyjechał do T. i utrzymuje z kuratorem sądowym wyłącznie kontakt mailowy. Z ustaleń organu wynika również, że Spółka w okresie od 24 listopada 2009 r. do 11 kwietnia 2012 r. posiadała siedzibę we właściwości Dyrektora Izby Celnej B, jednak nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i informacji w zakresie opłaty paliwowej oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz za styczeń oraz od marca do sierpnia 2012 r.. W dniu "[...]" Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął udzieloną Jej dnia "[...]" koncesję na obrót paliwami płynnymi, z uwagi na nieuiszczenie opłaty koncesyjnej. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała majątkiem umożliwiającym zakup i sprzedaż paliwa. Jedyną osobą uprawnioną do jej reprezentowania był Z.P., przy czym brak jakichkolwiek dowodów umocowania innych osób do jej reprezentacji. W ocenie organu II instancji, powyższe ustalenia potwierdzają, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT nie zostały wystawione i podpisane przez Z.P.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej wykazano, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, a firmą A posłużyły się osoby trzecie w celu zalegalizowania paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. Odwołując się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 178/11, a także wyroków NSA w sprawach: I FSK 219/07, I FSK 1003/07, I FSK 1009/07, I FSK 1015/07, I FSK 1028/07, I FSK 1152/07, I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07, I FSK 1741/04, I FSK 1771/07, organ uznał, że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który nie uczestniczy w rzeczywistym w obrocie prawnym.

Odwołując się do wyjaśnień strony oraz zeznań J.S. organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta. Z wyjaśnień strony wynika, iż głównym powodem współpracy ze Spółką A była cena paliwa, niższa niż na stacjach benzynowych. Zamówień oleju napędowego dokonywano na telefon za pośrednictwem J.S. Przy dostawie obecny był kierowca i przynajmniej jedna osoba do pomocy, a paliwo wlewano bezpośrednio do aut. Płatności dokonywano gotówką, zaś otrzymane faktury nie budziły wątpliwości strony, ani jej biura rachunkowego. Paliwo zostało wykorzystane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwołał się również do przeprowadzonych w toku postępowań karnych dowodów z zeznań J.S., który podał, że pomagał sprzedawać olej napędowy Spółkom A, D i innym firmom, których nazw nie pamięta. Osoba z wymienionych firm, której nazwiska również nie pamięta, kontaktowała się z nim telefonicznie w celu sprzedaży paliwa. Spotkał się raz w G. z prezesem Spółki A, ale nie pamięta jego nazwiska. Otrzymał kserokopie KRS, NIP, REGON, deklaracje VAT-7 i koncesje na obrót paliwami, które okazywał nowym klientom. Zapłatę za paliwo przekazywał osobie z tych firm w różnych miejscach, otrzymywał telefonicznie informację, gdzie i komu ma ją przekazać. Faktury otrzymywał od osób reprezentujących firmy paliwowe i przekazywał je klientom przy odbiorze gotówki albo razem z dostawą paliwa.

Wskazując na powyższe dowody Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, sytuacja, w której nie posiada on kontaktu z dostawcami (poza telefonem kontaktowym), działa bez umowy, zamawia olej napędowy bez żadnych przedpłat, przez telefon, nie żąda certyfikacji jakości paliwa, a płatności dokonuje gotówką do ręki przedstawiciela, bez potwierdzenia przyjęcia gotówki (dowodów KP). Zdaniem organu, nie można również uznać posiadania przez rzekomego przedstawiciela Spółki ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych podmiotu (z bazy KRS, CEDG lub REGON), za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, w tym do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. Wysoce ryzykowne było nabywanie paliwa, czyli towaru koncesjonowanego od nieznanego kontrahenta, wprost z cysterny i zapłata gotówką w wysokości po kilka i kilkanaście tysięcy złotych, bez zawarcia pisemnej umowy, ani wiedzy na temat kontrahenta. Podatnik nie sprawdził przy tym, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego i czy został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu. Paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca, zaś strona nie posiadała żadnych szczegółowych informacji o kontrahencie. Nigdy nie była w siedzibie tego podmiotu, nie sprawdzała, czy prowadzi on działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Pomimo, że kwoty transakcji były wysokie, zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku, zaś cena paliwa była nieco niższa od obowiązującej, przy czym strona nie żądała pokwitowania zapłaty za towar. Żądanie regulowania należności w gotówce powinno zwrócić uwagę skarżącego na kontrahenta, z uwagi na ustanowiony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z Dz.U. z 2013r. poz. 672) obowiązek płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

W ocenie organu, nie można przyjąć, że podatnik dopełnił należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahentów. Nie przedstawił on dowodów na okoliczność, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku akcyzowym. Nie wykazał się aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym. Takie zachowanie jest zdaniem organu odwoławczego niezrozumiałe, w sytuacji, gdy podatnik nabywał towary o znacznej wartości i głównie od tych samych kontrahentów, co powinno go skłonić do większej ostrożności w działaniach. Powyższe wskazuje, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach zakupu oleju pochodzącego z nieujawnionego źródła.

Zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż strona nabywała i posiadała w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 r. olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 6 u.o.p.a.), jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej akcyzą, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należytej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana, bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano (określono) ją w niższej wysokości. Ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać i odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od kolejnej czynności, trzeba posiadać dowody potwierdzające, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z redakcji art. 8 u.o.p.a. nie wynika przy tym kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu wyrobem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, powyższego stanowiska nie może zmienić fakt przedstawienia J.S. w dniu 11 września 2013 r. zarzutów, że w okresie od sierpnia 2012 r. do 9 września 2013 r. w S. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z W.M., J.B. i S.C., zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego Spółki A. Zdaniem organu, przeciwnie do twierdzeń strony, powyższa okoliczność tym bardziej dowodzi nabywania oleju napędowego ze źródła innego niż miałoby to wynikać z zakwestionowanych dokumentów handlowych, a przy tym w żaden sposób nie potwierdza uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ dodał, że zgromadzony został obszerny i nie wymagający uzupełnienia materiał dowodowy. Skarżący stawiając zarzuty w tej materii, nie wskazał w istocie żadnego dowodu, którego organ by nie przeprowadził. Nie określił ponadto faktycznego dostawcy, a tym samym źródła pochodzenia paliwa, wskazując konsekwentnie w toku postępowania, że dostawcą była Spółka A i jej reprezentant.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wskutek błędnego uznania, że organ powinien przerzucić odpowiedzialność na nabywcę, oraz błędne przyjęcie, że w stosunku do Spółki A nie powstał obowiązek podatkowy,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do niewłaściwego podmiotu,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie dotyczącym zarówno zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, jak również dochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta poprzez oddalenie wniosków dowodowych, w szczególności o przesłuchanie w charakterze świadka J.S., K.T. i A.K., jak również poprzez zaniechanie zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do zażądania kilku wybiórczych protokołów z akt tego postępowania,

4) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie i zaniechanie ustalenia od jakich podmiotów Spółka A zakupiła paliwo i w jakiej ilości (D, E i F), a także tego, czy pomiędzy Spółkami D oraz A doszło do transakcji w zakresie obrotu paliwem, jak również, czy i w jakiej ilości Spółka D nabyła od Spółki G olej napędowy, od którego odprowadzono akcyzę oraz opłatę paliwową,

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż strona miała podstawy przypuszczać, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości, pomimo, że uzyskane dokumenty pozwalają na domniemanie, iż został uiszczony podatek akcyzowy,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że gotówkowa forma płatności świadczy o nierzetelności w doborze kontrahenta oraz wskazuje, iż nie została we wcześniejszej fazie obrotu zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości,

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie zachował należytej staranności, podczas gdy otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy, a weryfikacji tego podmiotu dokonał współpracujący z nim od kilkunastu lat doradca podatkowy A.K.,

8) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji, gdy transakcje miały miejsce, a Spółka A, pomimo niewykonywania obowiązków podatkowych, była zarejestrowanym aktywnym podmiotem gospodarczym, posiadającym koncesję na obrót paliwami, jak również czynnym podatnikiem VAT, w związku z czym powinna odpowiadać za nieuiszczone zobowiązania podatkowe.

Skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci:

1) odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 10028,

2) protokołu przesłuchania A.K. przeprowadzonego w sprawie o numerze "[...]" na okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta,

3) fotokopii wyciągu z akt kontrolnych Spółki D i wystąpienie do urzędów w celu nadesłania całości akt kontrolnych Spółek D i A,

4) dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową o sygn. akt "[...]",

5) wystąpienia do wszystkich urzędów i izb celnych o nadesłanie informacji, czy Spółki D i A odprowadzały w latach 2008 – 2013 jakiekolwiek kwoty tytułem podatku akcyzowego lub opłaty paliwowej,

6) wystąpienie do Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji o udzielenie informacji, czy w toku podejmowanych czynności związanych z funkcjonowaniem Spółek D i A ustalono pochodzenie paliw zbywanych przez te podmioty na terenie N. i L.

Odwołując się do zasady jednofazowości podatku akcyzowego, strona wskazała, że regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć do przerzucania odpowiedzialności za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu (interpretacja Ministra Finansów IPPP3/443-1495111-2/JK, wyrok WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt III SA/Po 643/11). Wbrew twierdzeniom organów, w przedmiotowej sprawie można ustalić w sposób jednoznaczny podmiot, który sprzedał skarżącemu paliwo, a tym samym podmiot odpowiedzialny za odprowadzenie należności publicznoprawnych. Bezspornie Spółka A prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do odpowiednich rejestrów, była czynnym podatnikiem podatku VAT, jak również posiadała ważną koncesję. Powinna była zatem uiścić podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa. Nie ma zaś znaczenia, iż Spółka ta nie wywiązywała się z obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż jest to jedynie techniczne zobowiązanie podatnika VAT, które nie stanowi o utracie statusu przedsiębiorcy ani o faktycznym wykonywaniu działalności. Zdaniem strony, niezbędne było przesłuchanie w sprawie w charakterze świadków:

- J.S. na okoliczność potwierdzenia dostarczenia paliwa, faktur VAT i odbioru zapłaty w gotówce,

- K.T. na okoliczność przekazania podatnikowi kontaktu do J.S. i udostępnienia do wglądu dokumentacji Spółki A, a także dochowania należytej staranności przy weryfikacji tego podmiotu,

- A.K., doradcy podatkowego świadczącego obsługę księgową podatnika, na okoliczność weryfikacji kontrahenta i opłacania przez niego należnych podatków i opłat, a także faktycznego dokonania kwestionowanych zakupów paliwa.

W ocenie strony, przeprowadzenie powyższych dowodów było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej, który w ramach postępowania uzupełniającego w sprawie podatku od towarów i usług za szczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2012 r. do września 2013 r. dokonał przesłuchania świadków. Przesłuchany w tym postępowaniu A.K. zeznał, że dokonywał weryfikacji Spółki A w dostępnych rejestrach KRS i REGON oraz miał dostęp do kopii REGON, przy czym sprawdzenia Spółki dokonywał wielokrotnie. Treść tych zeznań potwierdza, że podatnik dochował należytej staranności, zlecając weryfikację współpracującemu z nim od blisko dwudziestu lat doradcy podatkowemu, a więc profesjonalnemu podmiotowi, który posiadał wiedzę i umiejętności nabyte podczas szkoleń zawodowych. Potwierdza to, że nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodów z zeznań świadków skutkowało błędnymi wnioskami co do niepodjęcia przez stronę działań w celu weryfikacji kontrahenta.

Strona zarzuciła, że organy obu instancji nie dokonały niezbędnych czynności w celu ustalenia, czy został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie i ewentualnie w jakiej wysokości. Organy podatkowe nie ustaliły i nawet nie próbowały ustalić, czy doszło do nabycia oleju napędowego przez Spółkę D od Spółki G oraz czy towar ten został odsprzedany Spółce A. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawach wobec innych podmiotów wynika bowiem, że w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. Spółka D nabyła 20 mln litrów oleju napędowego. Towar ten został przemieszczony na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzony do składu podatkowego Spółki G. Przedmiotowy olej podlegał mieszaniu i barwieniu oraz został wyprowadzony ze składu podatkowego. W momencie wyprowadzenia uiszczono zaś podatek według stawki jak za olej opałowy. Olej opałowy w rzeczywistości został wyprowadzony ze składu podatkowego przez osoby formalnie niezwiązane ze Spółką D, które następnie organizowały proces usuwania barwnika i tak powstały olej napędowy wprowadziły do obrotu. Z powyższych ustaleń wynika, że olej opałowy, od którego opłacono akcyzę, wrócił do Spółki D i był dalej przez tę Spółkę odsprzedawany bliżej nieokreślonym podmiotom i w nieokreślonym czasie. Nie można było wykluczyć, że właśnie to paliwo trafiło do skarżącego. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego wydał wobec Spółki G decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej, wobec czego uzasadnione jest przypuszczenie, iż paliwo zakupione przez skarżącego pochodzi z tegoż składu, a tym samym została już od niego opłacona akcyza. W załączeniu do skargi strona przedłożyła fotokopie dokumentów z kontroli wobec Spółki D, wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu.

W ocenie strony, organy zaniechały też ustalenia, czy Spółka A zakupiła paliwo od Spółki E oraz jakie inne podmioty dokonały zakupu paliwa od tego podmiotu, a także ustalenia czy Spółka F zapłaciła akcyzę za paliwo odsprzedane do Spółki D. W toku kontroli podatkowej wobec Spółki D ustalono bowiem, że paliwo wprowadzone do składu podatkowego Spółki F było jednocześnie sprzedawane na jej rzecz i dopiero w dalszym okresie było ponownie odsprzedawane na rzecz D. Zdaniem strony, konieczne było zatem ustalenie, czy Spółka F zapłaciła podatek akcyzowy od paliwa odsprzedanego Spółce D. Ponadto, nie można wykluczyć, iż F opłaciła akcyzę po dokonaniu zakupu oleju i przed odsprzedażą na rzecz D, jak również, że D odsprzedawała paliwo należące do F, wystawiając fakturę na D. Podobny proceder mógł dotyczyć Spółki E. Konieczne było zatem ustalenie ewentualnych transakcji pomiędzy Spółkami D i A w celu ustalenia pochodzenia paliwa. W niniejszej sprawie organy podatkowe zaniechały tego obowiązku i dokonały jedynie iluzorycznie włączenia do materiału dowodowego pism organów podatkowych. Nie przesłuchały również na te okoliczności świadka J.S., a jedynie włączyły do materiału dowodowego protokoły przesłuchania tego świadka z innych spraw, przy czym w zeznaniach tych świadek nie odnosił się do kontaktów handlowych ze stroną. W konsekwencji organ podatkowy pozbawił skarżącego możliwości zadawania pytań świadkowi i dowodzenia swoich twierdzeń, mimo złożonych w tym zakresie wniosków dowodowych.

Zdaniem skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podjął on czynności w kierunku sprawdzenia kontrahenta, jak również na jego zlecenie weryfikacji tej dokonał współpracujący z nim doradca podatkowy. Powszechnie dostępne bazy danych jak KRS, REGON i CEIDG są tworzone by umożliwić i ułatwić weryfikację kontrahentów, wobec czego za niedołożenie należytej staranności można uznać tylko zaniechania w takim zakresie. Dodatkowo dokonano weryfikacji tożsamości dostawcy J.S., który przedłożył wszelkie niezbędne dokumenty (zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, uiszczeniu akcyzy i innych świadczeń, deklaracje VAT-7, etc.). Strona podniosła, że faktury zawierały adnotację o zapłaconej akcyzie i opłacie paliwowej wraz z określeniem wysokości tych należności. Poza wskazanymi powyżej sposobami, skarżący nie miał innych możliwości sprawdzenia kontrahenta, przy czym nie istnieje żaden ustawowy obowiązek weryfikowania w szczególny sposób kontrahentów, w tym i dostawców paliwa.

Strona podniosła, że nie jest trafiony argument, iż Spółka A nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, bowiem posiadała tę koncesję do dnia 23 maja 2013 r., tj. za okres który objęty niniejszym postępowaniem. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, J.S. potwierdził, iż okazywał innemu nabywcy wszelkie niezbędne dokumenty w celu weryfikacji Spółki. Nie można zatem wykluczyć (w sytuacji, gdy dowód z zeznań świadka nie został bezpośrednio przeprowadzony w niniejszej sprawie), że dokumenty te okazywane były również skarżącemu. Trudno natomiast wymagać, aby skarżący każdorazowo przed podjęciem współpracy z danym kontrahentem prowadził śledztwo w sprawie ustalenia autentyczności dokumentacji przedstawianej przez kontrahenta, jak również żądał bliżej nieokreślonych dokumentów. Ponadto skarżący posiadał wiedzę, iż wiele znanych mu podmiotów gospodarczych w jego okolicy zakupuje paliwo od Spółki. Sposób zapłaty był zaś spowodowany rabatem istniejącym przy zapłacie gotówkowej. Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów, że J.S. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki A. Trudno było przy tym wnioskować, w jaki sposób organ ustalił, że takowego pełnomocnictwa nie było, skoro Z.P. przebywa w T., a organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań J.S.. Bez wątpienia zaś J.S. potwierdził, że działał jako pełnomocnik Spółki A i taką informację przekazywał kontrahentom. Przy czym J.S. nie był przypadkowym, nikomu nieznanym dostawcą. Również oferowana cena była ceną rynkową z tą różnicą, iż oferowano rabat za płatność gotówką. Sposób działania inicjatorów oszukańczego procederu wskazuje, iż nawet gdyby skarżący zażądał większej ilości dokumentów, otrzymałby je, jakkolwiek nieautentyczne, na co wskazuje chociażby fakt okazania mu deklaracji VAT-7. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy tylko pozornie wykonał wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów akt postępowania karnego, albowiem nie zapoznał się z całością tego materiału, a jedynie zażądał wybiórczych dokumentów w postaci protokołów przesłuchań. Skarżący nie miał możliwości wglądu w akta tej sprawy, choć z materiałów w niej zebranych może wynikać bezpośrednio, iż podatek akcyzowy był odprowadzany. Analiza powyższych akt jest zatem istotna dla poczynienia ustaleń w zakresie dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.

W piśmie z dnia 21 stycznia 2016 r. strona skarżąca wniosła o dopuszczenie przez Sąd dowodów z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C – 277/14, wydruku z Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej zawierającego publikację ww. wyroku oraz zarządzenia Prokuratury Okręgowej z dnia "[...]", sygn. "[...]", na okoliczność posiadania przez skarżącego statusu pokrzywdzonego, ewentualnie wystąpienie do Prokuratury o informacje o statusie skarżącego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podkreślić jednocześnie należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli Sąd stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania

takich ustaleń, powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, Lex nr 50129). Nie jest kompetencją Sądu administracyjnego zastępowanie organów w wykonywaniu powierzonych im ustawowo zadań. Kontrola zaskarżonego aktu z punktu widzenia zgodności z prawem opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym (art. 133 § 1 p.p.s.a.), przy czym ustawodawca przewidział dwuinstancyjność tego postępowania, co oznacza, że strona ma prawo oczekiwać dwukrotnego rozstrzygnięcia jej sprawy przez organy dwóch instancji. Sąd nie prowadzi natomiast samodzielnego postępowania dowodowego w zastępstwie organu (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Z powyższych przyczyn, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie wniosek strony skarżącej o dopuszczenie przez Sąd wymienionych w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2016 r. szeregu dowodów, w tym z zeznań świadków, czy zgromadzonych w aktach innych postępowań (karnych), co w istocie sprowadzałoby się do prowadzenia w zastępstwie organów dalszego postepowania dowodowego w sprawie. Podkreślenia przy tym wymaga, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., w postępowaniu przed Sądem nie jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Sąd może jedynie przeprowadzić dowód z dokumentu wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie powołanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Określając R.S. podatek akcyzowy za wymienione na wstępie miesiące 2012 i 2013r. organy naruszyły bowiem zarówno obowiązujące prawo materialne, tj. powołany wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jak i prawo procesowe, w związku z niewyjaśnieniem całokształtu okoliczności sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym, nabytego i posiadanego przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, w łącznej ilości 84.900 litrów. Stanowisko, że to na nim spoczywał obowiązek w zakresie należnego podatku akcyzowego od wymienionego wyrobu akcyzowego, organy oparły na stwierdzeniu, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych zakwestionowane w związku z kontrolą działalności gospodarczej podatnika, faktury wystawione przez Spółkę A. Spółka ta nie udostępniła organowi dokumentacji podatkowej, nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, nie posiadała siedziby pod wskazanym w fakturach adresem i faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, wobec czego zakwestionowane dowody sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie określenia sprzedawcy, jak i źródeł pochodzenia towaru. Natomiast według skarżącego, w świetle treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie jest możliwym przerzucenie odpowiedzialności za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów w związku nabyciem paliwa od wymienionego podmiotu, bez uprzedniego dokonania przez organy niezbędnych czynności i ustalenia, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie i ewentualnie w jakiej wysokości. Według strony skarżącej, opodatkowanie w tej sytuacji finalnego odbiorcy paliwa, jest niezgodne z obowiązującymi normami prawa krajowego i wspólnotowego.

Na tle tak zarysowanego sporu podkreślenia na wstępie wymaga, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Natomiast według ust. 6 art. 8 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W literaturze prawa słusznie podnosi się, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 13 wydawnictwo LEX). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

W związku z określeniem stronie podatku akcyzowego organy wywiodły, że z art. 8 u.o.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku, co ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu wyrobem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny dochować szczególnej staranności. W przypadku bowiem ustalenia, że dokonano sprzedaży paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, to na nabywcy lub posiadaczu spoczywać ma ciężar wykazania, że podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu towarem. Argumentacja ta jest zgodna z szeroko aprobowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, iż wystarczającym dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabyła ona wyrób akcyzowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek nie został zapłacony. Bez znaczenia jest okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (p. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., o sygn. akt I FSK 1109/09 i I GSK 1162/09, czy z dnia 12 maja 2011 r., sygn. I GSK 955/10, jak również wiele późniejszych orzeczeń sądów obu instancji – dostępnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, powyższego stanowiska organów, nie podziela. Wynikające z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych dotyczy zdaniem Sądu, wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy, czy też podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zakres zastosowania tego przepisu powinien być zatem węższy niż to przyjęły organy podatkowe i odnosić się do stanów faktycznych, w których nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę, a organ podatkowy nie ma żadnej możliwości ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji, gdy z ustaleń postępowania dowodowego wynika, że istnieje inny podmiot niż nabywca lub posiadacz, który wcześniej dokonał obrotu takim wyrobem, lecz nie zapłacił należnego podatku, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot. Zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów w każdym przypadku, również wtedy, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują kolejności podmiotów, o których mowa w art. 8, zobowiązanych do zapłaty podatku, ani nie dają organom podatkowym prawa do swobodnego wyboru podmiotu, który zostanie podatkiem akcyzowym od danego wyrobu obciążony. Jeżeli jest w sprawie ustalony podmiot, który wcześniej dokonał czynności związanej z wyrobem akcyzowym i podlegającej opodatkowaniu, to na nim powinien ciążyć obowiązek zapłaty akcyzy od tego wyrobu.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym i literaturze prawa słusznie zwraca się uwagę, że gdyby ustawodawca chciał obciążyć podmioty wymienione w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym solidarną odpowiedzialnością z tytułu dokonywanych przez te podmioty czynności związanych z wyrobem akcyzowym, to z całą pewnością zawarłby taką regulację w omawianym przepisie. Skoro nie została przyjęta solidarna odpowiedzialność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy z tytułu kolejnych czynności odnoszących się do tego samego wyrobu akcyzowego, a jednocześnie podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, to uznawanie przez organy podatkowe, iż mamy w tej sytuacji do czynienia z odpowiedzialnością quasi solidarną, stawia nabywców wyrobów akcyzowych w bardzo niekorzystnej sytuacji. Nie mają bowiem roszczenia zwrotnego, jak ma to miejsce przy odpowiedzialności solidarnej (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2013r. o sygn. III SA/Łd 359/13, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinno być bardzo ograniczone. W żadnym razie nie może ono stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów w każdym przypadku, kiedy nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Przyjęcie szerokiej interpretacji przedmiotowego przepisu byłoby więc niedopuszczalne, a co więcej - rodziłoby istotne wątpliwości co do zgodności takich regulacji z Konstytucją RP (p. S.Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 9 wydawnictwo LEX).

W świetle treści art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a., nabywający wyroby akcyzowe jest zobowiązany z tytułu niezapłaconego wcześniej podatku akcyzowego wówczas, gdy łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych i źródła ich pochodzenia. I po drugie, gdy zostanie ustalone, że nabywca wiedział lub z łatwością mógł wiedzieć o tym, iż nabywa wyroby od których podatek nie został opłacony.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy nie uwzględniły składanych przez podatnika wniosków dowodowych w celu wyjaśnienia okoliczności dokonywania dostaw z udziałem J.S., a tym samym ustalenia dostawcy paliwa. Stwierdziły bowiem, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym po stronie ostatecznego nabywcy związane jest z zakupem przez niego oleju napędowego ze źródła innego niż wskazane w kwestionowanych dokumentach handlowych oraz tym, że podatnik nie wykazał uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Nie podjęły tym samym próby wyjaśnienia, kto rzeczywiście dokonywał obrotu paliwem na tym etapie, będąc zobowiązanym do uiszczenia z tego tytułu podatku akcyzowego. Odstępując od ustalenia tej zasadniczej okoliczności z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów u.p.a., w oparciu o ich wadliwą wykładnię, przyjęły odpowiedzialność skarżącego jako nabywcy wykazanego w fakturach paliwa, również z uwagi na brak jego należytej staranności przy weryfikowaniu Spółki A.

Z przyczyn wyżej opisanych, obciążenie obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego, należało uznać za dokonane na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i nie poparte należycie zgromadzonym materiałem dowodowym. Rację ma strona skarżąca wskazując na niepełne wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy w sytuacji, gdy z akt wynika, (notatka urzędowa asp. szt. T.M. z CBŚ z 10 września 2013 r., T. I, k.-52), że w postępowaniu karnym J.S. potwierdził prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem stwierdzając, że "wszelka dokumentacja związana z jego nielegalną działalnością w zakresie obrotu paliwem znajduje się na zabezpieczonym komputerze", jak również, że posiadał kserokopie dokumentów rejestrowych m.in. Spółki A. W świetle akt sprawy (T.I, k.51) nie budzi również wątpliwości, że w 2013 roku przedstawiono J.S. zarzut zatajenia w okresie od sierpnia 2012 roku do 9 września 2013 roku prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego - Spółka A, jak również zbywania wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego.

Wobec wymienionych dowodów, wniosek strony skarżącej o uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przesłuchanie J.S. z jej udziałem, w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności dostarczania przez Niego zakupionego paliwa i dysponowania fakturami VAT z wykazaną jako wystawca Spółką A, organ powinien był uwzględnić. Jest to niezbędne dla ustalenia kolejności podmiotów występujących w łańcuchu sprzedaży i w rezultacie tego, czy skarżący jako nabywca paliwa rzeczywiście powinien być zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy określenie R.S. podatku akcyzowego od spornego paliwa ze wskazaniem, że wiedział on lub z łatwością mógł wiedzieć o tym, iż nabywa wyroby od których podatek nie został opłacony, było przedwczesne. Przedwczesnym w sytuacji, gdy organy nie podjęły stosownych działań w celu ustalenia dostawcy paliwa jest również dalsze rozważanie przez Sąd kwestii dochowania przez nabywcę należytej staranności w sprawdzeniu wystawcy faktury.

W ocenie Składu orzekającego, z przepisów u.p.a. jednoznacznie wynika, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty akcyzy dopiero wtedy, gdy pomimo podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności nie ustalono, że istnieje inny, wymieniony w art. 8 ustawy, podmiot zobowiązany z tego tytułu. Z tych względów, postępowanie w niniejszej sprawie nie mogło ograniczyć się jedynie do żądania przedstawienia przez skarżącego dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu spornym paliwem, po czym wobec ich braku, ustalenia, że nie dochowano należytej staranności przy weryfikowaniu wystawcy faktur. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012r. o sygn. akt I GSK 169/11, to organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został zadeklarowany ani określony. Organ nie może w tym względzie przenieść ciężaru dowodowego na podatnika.

W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje fakt nabycia przez skarżącego wykazanego na zakwestionowanych fakturach paliwa, jak i to, że faktycznym dostawcą oleju nie była wskazana w tych fakturach Spółka A. Nie budzi również wątpliwości, że nazwą tej Spółki posłużyły się osoby trzecie (lub osoba trzecia) w celu zalegalizowania i dostawy paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. Istotne znaczenie ma w tych okolicznościach, na co zwracała uwagę strona skarżąca w toku postępowania podatkowego, ustalenie tych osób. Z akt wynika, że ta zasadnicza dla sprawy kwestia nie została dostatecznie wyjaśniona, m.in. wobec przeniesienia ciężaru dowodzenia na podatnika oraz nie uwzględnienia składanych przez niego wniosków dowodowych.

W myśl art. 122, 187 § 1 oraz 191 tej ustawy, stan faktyczny istotny dla stwierdzenia możliwości (i konieczności) zastosowania określonych norm prawa materialnego ustalany jest na podstawie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, po dokonaniu jego swobodnej oceny. W świetle dokonanej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, konsekwencją naruszenia przez organy prawa materialnego, było przeprowadzenie postępowania bez dokładnego wyjaśnienia zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, a tym samym naruszenie ww. przepisów procesowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedstawioną powyżej ocenę prawną i faktyczną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze konieczność przeprowadzenia, z czynnym udziałem strony, niezbędnego postępowania w zakresie ustalenia okoliczności obrotu zakwestionowanym paliwem, w tym rzeczywistego źródła jego pochodzenia i podmiotów biorących udział w obrocie na wcześniejszych etapach. W tym celu organ uwzględni wniosek dowodowy strony w zakresie przesłuchania w charakterze świadka J.S., dokładnie rozważy zasadność składanych dotychczas przez stronę pozostałych wniosków dowodowych, jak również wykorzystanie w sprawie podatkowej ewentualnych, nie dołączonych dotychczas do akt materiałów postępowania karnego, po czym w zależności od ustaleń wykona inne, wyłaniające się w sprawie czynności.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, zaskarżoną decyzję uchylił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Sąd miał na uwadze, iż stosownie do treści art. 205 § 2 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Sąd akceptuje stanowisko, zgodnie z którym bez względu na liczbę profesjonalnych pełnomocników występujących w imieniu strony ma ona prawo do zwrotu wydatków i wynagrodzenia jednego pełnomocnika (tak M. Niezgódka – Medek, Komentarz do art. 205 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracji, LEX Omega oraz J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 504).