Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2117/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 146 par. 1, art. 184, art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 2 i par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h, art. 169 par. 1, art. 14a par. 2 i par. 5, art. 14e par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 7a, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 11, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 25 ust. 5, art. 9, art. 9 ust. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 224 poz 1921
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i  od majątku.
article: art. 31 ust. 3 lit. c,
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 5 lit. b, art. 9 ust. 1, art. 9,
journal: Dz.U. 1998 nr 76 poz 490
law: Konwencja o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej  integralną część, sporządzone w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r.
article: art. 43 (obecnia art. 49),
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 91 ust. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 24 ust. 4, art. 9, art. 9 ust. 1,
journal: Dz.U. 1975 nr 24 poz 129
law: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od  dochodów i majątku, podpisana w Wiedniu dnia 2 października 1974 r.
article: par. 3 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 548/09 w sprawie ze skargi H. [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 240 złotych (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 548/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Hoteli [...] "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: spółka) i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (upoważnionego do działania w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2008 r. spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że jest spółką zależną S. I. G. ("S.") z siedzibą w Austrii, przy czym udział S. w kapitale spółki przekracza 90%. Przed dniem 1 stycznia 2005 r. spółka otrzymała pożyczki od S. oraz spółki-matki S., jak również od podmiotu posiadającego udziały w spółce-matce S. oraz innego podmiotu, z którym nie jest blisko powiązana kapitałowo. Obecnie pożyczki te są spłacane. Przez cały czas dokonywania spłat, spółka stosowała ograniczenie określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) i ograniczała kwotę odsetek podlegającą zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z tytułu pożyczki od S., zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W związku z powyższym, spółka zwróciła się z zapytaniem, czy możliwe jest przyjęcie, iż na gruncie: przepisu art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533, dalej jako: ustawy nowelizującej), przepisu art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. obowiązującego do końca 2004 r., postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią w dniu 2 października 1974 r. (Dz. U. z 1975 r., Nr 24, poz. 129, dalej jako: Umowa z 1974 r.),

oraz postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią w dniu 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921, dalej jako: Umowa z 2004 r.) - łącznie nazywane: "Umowami z Austrią" do odsetek od pożyczek nie należało zarówno przed dniem 1 stycznia 2005 r. jak i po dniu 1 stycznia 2005 r. stosować zasad niedostatecznej kapitalizacji określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki, w świetle art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. oraz art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r., polska spółka córka zależna od spółki austriackiej nie może być poddana ani opodatkowaniu, ani też związanym z nim obowiązkom, które są inne lub

bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, które są lub mogą zostać nałożone na podobne polskie spółki.

W ocenie spółki, powyższa zasada znajduje również zastosowanie do katalogu wydatków nieuznawanych w Polsce za koszty uzyskania przychodów, uwzględniając również odsetki od pożyczek płaconych przez polskie spółki na rzecz austriackich spółek matek. Zgodnie z art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. obowiązującym do końca 2004 r., przepisów ust. 1 pkt 60 i pkt 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 (...) - (tj. podatników będących rezydentami podatkowymi Polski).

W ocenie spółki do końca 2004 r. ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji dotyczyły wyłącznie pożyczek od nierezydentów dla polskich rezydentów, nie dotyczyły zaś pożyczek pomiędzy polskimi rezydentami. Skoro do końca 2004 r. polska spółka córka zależna od austriackiej spółki matki mogła w pełni uznawać za koszt odsetki od pożyczek od dominujących w nich polskich podmiotów, to także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy) powinny w pełni stanowić koszt uzyskania przychodów.

Odnośnie roku 2005 oraz lat następnych - w którym to okresie restrykcje związane z niedostateczną kapitalizacją dotyczą tak pożyczek od polskich jak i zagranicznych podmiotów – zdaniem spółki, z uwagi na treść przepisu art. 9 ustawy nowelizującej, spółka może w całości uznać za koszt podatkowy odsetki, jeśli dana pożyczka była udzielona przez polskiego rezydenta jego polskiej spółce córce do końca 2004 r. W konsekwencji także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy), powinny w pełni, zarówno przed dniem 1 stycznia 2005 r. jak i po tym dniu, stanowić koszt uzyskania przychodów, jeśli pożyczka lub kredyt były udzielone do końca 2004 r.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 19 listopada 2008 r. Minister Finansów (działający w jego imieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W.)uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Wskazał, że z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, iż polski ustawodawca dopuszcza - bez żadnych negatywnych skutków podatkowych - finansowanie dłużne spółek kapitałowych przez ich udziałowców zarówno krajowych jak i zagranicznych, ale tylko w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego takiej spółki. Jeżeli zaś finansowanie dłużne realizowane przez podmiot powiązany ze spółką przekroczyłoby ten próg, to taka sytuacja uznana jest przez polskiego ustawodawcę jako sztuczna konstrukcja, wynikająca z istniejących powiązań i narzuconych spółce przez jej udziałowca szczególnych warunków, mających na celu uchylenie się spółki od opodatkowania i skutkujących zaniżeniem należnego od spółki podatku dochodowego. Przeciwdziałając takiej sytuacji, ustawodawca, w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. określił, iż nie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów, płacone przez polskie spółki kapitałowe odsetki od pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników posiadających minimum 25% udziałów, w części, w jakiej na dzień zapłaty takich odsetek zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy. Wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. - zgodnie z treścią art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. - przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy miały zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom kapitałowym przez:

- polskich wspólników będących osobami fizycznymi,

- polskich wspólników będących osobami prawnymi, w tym spółkami kapitałowymi, korzystającymi ze zwolnień podatkowych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej,

- wspólników będących osobami zagranicznymi.

Minister Finansów podkreślił, że zróżnicowanie w art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. podatkowych skutków wypłaty odsetek nie polegało na objęciu restrykcjami podatkowymi wypłaty dokonywanej na rzecz nierezydentów w stosunku do analogicznej wypłaty odsetek dokonywanej na rzecz rezydentów. Przepis art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. ograniczał bowiem stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej wyżej ustawy do tych sytuacji, w których mechanizm niedostatecznej kapitalizacji mógł być wykorzystywany przez podatników do unikania opodatkowania.

Od 1 stycznia 2005 r. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. objęte zostały również pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników będących polskimi osobami prawnymi nie korzystającymi ze zwolnień podatkowych a w celu ochrony praw nabytych, w art. 9 ustawy nowelizującej postanowiono, iż regulacja ta nie będzie dotyczyła pożyczek, udzielonych przez polskie osoby prawne, przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z zasadą przyjętą na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania każde państwo ma prawo do efektywnego wykonywania przysługujących mu kompetencji podatkowych względem dochodów uzyskiwanych na jego terytorium, w tym do wprowadzania takich regulacji podatkowych, których celem jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania, nawet w sytuacjach, kiedy wykonywanie tych kompetencji, wymaga różnego traktowania należności podatkowych wypłacanych rezydentom i nierezydentom.

Minister Finansów powołał się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona z dnia 15 lipca 2005 r., Komitet spraw podatkowych OECD; Dom Wydawniczy ABC, 2006 r., str. 146), w którym stwierdzono, że artykuł 9 Modelowej Konwencji, stanowiący o opodatkowaniu przedsiębiorstw powiązanych "jest właściwy nie tylko przy określaniu, czy rynkowa stopa procentowa w przypadku pożyczki jest stopą wolnorynkową, lecz również przy określaniu, czy taka pożyczka, jest rzeczywistą pożyczką, czy też powinna być ona uważana za inny rodzaj płatności, na przykład wkład do kapitału akcyjnego". W przypadku bowiem, kiedy spółka kapitałowa wyposażona jest przez udziałowca - a więc przez podmiot powiązany ze spółką - w kapitał (wkład) niewspółmiernie niski i niewystarczający w stosunku do zakresu planowanej i prowadzonej działalności gospodarczej a jednocześnie działalność tej spółki finansowana jest przez tego udziałowca udzielanymi jej pożyczkami, to wypłacane przez spółkę odsetki od takiej pożyczki, zaniżają zysk spółki, jej dochód i podatek dochodowy w stosunku do zysku, dochodu i podatku, jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby była ona wyposażona w kapitał odpowiedni do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, lub w stosunku do zysku, dochodu i podatku jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby zakres prowadzonej działalności gospodarczej był dostosowany do wielkości jej kapitału.

W ocenie Ministra Finansów, krajowe regulacje dotyczące "niedostatecznej kapitalizacji", w związku z tym, że:

- dotyczą warunków finansowych ustalonych przez podmioty powiązane,

- wskazują, kiedy takie warunki finansowe ustalone przez podmioty powiązane uznaje się za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne,

- odnoszą się do sytuacji, w której w wyniku tych powiązań i tych warunków podmiot krajowy nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać bez tych warunków, poprzez odmowę zaliczenia części wypłacanych odsetek od pożyczki do kosztów dłużnika, przepisy te zwiększają zyski (dochody) tego dłużnika do poziomu, jaki byłby przez niego osiągnięty bez tych szczególnych warunków (tj. do poziomu, w którym zadłużenie dłużnika wobec podmiotów powiązanych nie przekroczyłby trzykrotności wysokości jego kapitału zakładowego) - odpowiadają normie prawnej wynikającej z art. 9 ust. 1 Umowy z 1974 r.

Zdaniem Ministra Finansów, w związku tym, że przedmiotowa sprawa dotyczy możliwości zaliczenia przez polskiego podatnika do kosztów podatkowych, odsetek wypłacanych przez tego podatnika, zastosowanie znajdowały w tym przypadku polskie przepisy podatkowe, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., zawierające normę prawną analogiczną do normy wynikającej z art. 9 ust. 1 Umowy z 1974.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji" nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami zawartymi w art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. obowiązującej do dnia 31 marca 2005 r., a więc mają zastosowanie w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego z Austrii, z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez ten podmiot powiązany, zarówno przed jak i po 1 stycznia 2005 r.

Pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując na naruszenie:

- art. 14b § 1 oraz art. 14 c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), poprzez nieudzielenie interpretacji pełnej, należycie uzasadnionej i niebudzącej wątpliwości,

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.,

- art. 9 i art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. oraz art. 9 i art. 25 ust. 5 Umowy z 2004r.,

- art. 9 ustawy nowelizującej i

- art. 43 i art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej jako TWE).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację spółka ponowiła zarzuty naruszenia przepisów, które wskazała w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o uchylenie lub zmianę interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy arbitralnie uzupełnił podany stan faktyczny zakładając, iż przy udzielaniu pożyczki, z definicji narzucone zostały warunki odmienne od rynkowych, a sama pożyczka musi mieć charakter fikcyjny.

W takim stanie faktycznym, Minister Finansów wydał interpretację, w której zgodził się co do zasady z wywodem spółki przedstawionym we wniosku, lecz - z uwagi na wskazany fikcyjny i nierynkowy charakter pożyczek udzielanych przez zagranicznych udziałowców, jak również z uwagi na postulowany przez niego niedyskryminacyjny charakter przepisu art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Wydając interpretację, Minister Finansów zinterpretował przepisy art. 9 Umów z Austrią, mówiące o nierynkowych porozumieniach między podmiotami powiązanymi i stwierdził, że ich odpowiednikiem w prawie polskim są regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Pominął tym samym okoliczność, iż realizacji tych założeń służy w istocie przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz fakt, że ani przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 9 Umów z Austrią nie były przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację.

W ocenie spółki, stwierdzenie organu, że zakaz dyskryminacji stanowi normę ogólną i jako taki nie podlega stosowaniu w sytuacjach, w których istnieje możliwość unikania opodatkowania jest niedopuszczalne. Stanowisko Ministra Finansów oparte jest na domniemaniu nadużycia i usprawiedliwia przepis naruszający wykonywanie podstawowych swobód zagwarantowanych przez Traktat. Spółka podkreśliła, że postawiona przez Ministra Finansów teza oraz przyjęcie automatycznego prymatu prawa krajowego nad prawem wspólnotowym nie ma oparcia w prawie wspólnotowym.

Spółka podniosła, że nie sposób zgodzić się z Ministrem Finansów, że orzecznictwo ETS jest niejednolite w sprawach z zakresu art. 43 i 56 TWE na tle "niedostatecznej kapitalizacji". ETS określił bowiem jasno, kiedy przepisy dotyczące "niedostatecznej kapitalizacji", pomimo ich dyskryminującego charakteru, mogą być stosowane bez naruszania art. 43 TWE. Przesłanki te nie zachodzą w przedmiotowym stanie faktycznym. Spółka wskazała, że jeżeli wolą organu było przyjęcie arbitralnego założenia, iż pożyczki udzielane polskim spółkom, przez zagraniczne podmioty powiązane są z definicji operacjami fikcyjnymi i służą unikaniu opodatkowania, należało opatrzyć interpretację stosownym założeniem - tak, by uwzględnić w niej również możliwość, że żadne warunki nierynkowe nie zostały narzucone, pożyczka nie ma charakteru nierynkowego bądź fikcyjnego, zaś podatnik pyta wyłącznie o stosowanie przepisów o "niedostatecznej kapitalizacji" w kontekście postanowień umów międzynarodowych o zakazie dyskryminacji, jak to ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Sąd poddał kontroli zgodność regulacji art. 16 ust.1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., art.16 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 9 ustawy nowelizującej z zasadami niedyskryminacji zawartymi w art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. i art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r. oraz zgodność art. 9 ustawy nowelizującej z art. 43 TWE statuującym zasadę swobody przedsiębiorczości i art. 56 TWE statuującym zasadę swobodnego przepływu kapitału.

Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut sprzeczności art. 9 ustawy zmieniającej pozostaje z art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r., jak również z art. 9 i art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r. Zgodnie z dyspozycją tych przepisów z wyjątkiem przypadku stosowania postanowień art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. polska spółka córka zależna od spółki austriackiej nie może być poddana ani opodatkowaniu, ani też związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, które są lub mogą zostać nałożone na podobne polskie spółki.

Powyższa zasada znajduje również zastosowanie do katalogu wydatków nie uznawanych w Polsce za koszty uzyskania przychodów, uwzględniając również odsetki od pożyczek płaconych przez polskie spółki na rzecz austriackich spółek matek. Zgodnie z art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. obowiązującym do końca 2004 r., przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 (...) - (tj. podatników będących rezydentami podatkowymi Polski). Do końca 2004 r. ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji dotyczyły wyłącznie pożyczek od nierezydentów dla polskich rezydentów, nie dotyczyły zaś pożyczek pomiędzy polskimi rezydentami. Ma więc rację spółka, że skoro do końca 2004 r. polska spółka córka zależna od austriackiej spółki matki mogła w pełni uznawać za koszt odsetki od pożyczek od dominujących w nich polskich podmiotów, to także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy) powinny w pełni, stanowić koszt uzyskania przychodów.

W 2005 r. oraz w latach następnych, restrykcje związane z niedostateczną kapitalizacją dotyczą tak pożyczek od polskich jak i zagranicznych podmiotów. W tym stanie prawnym, zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art. 9 ustawy nowelizującej, spółka może w całości uznać za koszt podatkowy odsetki, jeśli dana pożyczka była udzielona przez polskiego rezydenta jego polskiej spółce córce do końca 2004 r. W konsekwencji także i odsetki od austriackiej spółki (austriackiego przedsiębiorcy), powinny w pełni, zarówno przed dniem 1 stycznia 2005 r. jak i po tym dniu, stanowić koszt uzyskania przychodów, jeśli pożyczka lub kredyt były udzielone do końca 2004 r. Przepisy te w zakresie odsetek objętych zakresem umowy wprowadzają zasadę równego ich traktowania na gruncie prawa podatkowego polskiego i austriackiego (zakaz dyskryminacji podatkowej).

W ocenie Sądu, przepisy te wykluczają możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 9 ustawy nowelizującej jako naruszającego zasadę równego traktowania, wynikającą z art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. i art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r. Norma prawna zawarta w art. 9 ustawy nowelizującej zezwala na odstąpienie od obowiązku przestrzegania przez podatnika przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., który ma restrykcyjny charakter, w przypadku, gdy odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., wypłacane są podmiotowi mającemu miejsce siedziby lub zarządy na terytorium Polski (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.) i wynikają z pożyczek (kredytów) udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. Przepis ten swym zakresem obejmuje wszelkie odsetki a zatem także wypłacane przez podmioty podlegające opodatkowaniu w Polsce na rzecz podatników opodatkowanych w Austrii i gdyby, przepis ten stosować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, należałoby stwierdzić, że odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., wypłacane przez podmioty podlegające opodatkowaniu w Polsce na rzecz podmiotów opodatkowanych w Austrii, które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium polski, nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, gdyby odsetki te były wypłacane podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.d.o.p. (podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) to na podstawie art. 9 ustawy nowelizującej mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, dokonującego wypłaty odsetek. Z tych względów, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie można mieć wątpliwości, że przepis art. 9 ustawy nowelizującej jest sprzeczny z treścią art. 24 ust. 4 Umowy z 1974 r. i art. 25 ust. 5 Umowy z 2004 r.

Sąd nie zgodził się również z argumentacją organu interpretującego, odwołującą się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD - art. 9 Modelowej Konwencji. Przepis ten, w ocenie Sądu, należy odczytywać jako normę, której podstawowym celem jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez m.in. uregulowanie prawne dotyczące działań podejmowanych przez podatników w celu sztucznego przerzucania dochodów pomiędzy poszczególnymi państwami z uwagi na korzyści podatkowe. Z tego względu zdaniem Sądu, przepisy Konwencji Modelowej dotyczące powiązań pomiędzy podatnikami należy traktować jako normy, które mają na celu przeciwdziałanie niedozwolonemu uchylaniu się od opodatkowania. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że Minister Finansów chcąc się powołać w niniejszej sprawie na wyłączenie stosowania przepisu art. 24 ust. 4 i art. 25 ust. 5 Umów z Austrią opartych na treści art. 9 miał obowiązek wskazać, że w stanie faktycznym istniejącym w rozpoznanej sprawie pomiędzy podatnikami zaistniały powiązania wskazane w art. 9 Umowy z 2004 r., które zaowocowały podjęciem działań gospodarczych wyłącznie w celu przeniesienia dochodów i poddania ich opodatkowaniu w Austrii. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazywał na taki charakter pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca. Zgodzić się więc należy ze spółką, że wydając interpretację, organ podatkowy uzupełnił podany stan faktyczny zakładając, iż przy udzielaniu pożyczki z definicji narzucone zostały warunki odmienne od rynkowych, a sama pożyczka musi mieć charakter fikcyjny.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. ograniczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaconych odsetek od pożyczek nie przewiduje jakiegokolwiek odwołania się do rynkowości warunków umowy dla określenia limitu potrącanych podatkowo odsetek. W powołanych przepisach zastosowany jest sztywny, ryczałtowy limit. Nie dopuszcza on możliwości dowodzenia przez podatnika, że pożyczka została udzielona przez podmiot powiązany na warunkach rynkowych. Na gruncie polskich regulacji przeciwdziałających "niedostatecznej kapitalizacji" art. 9 Umowy z Austrią nie może zatem stanowić podstawy do odmowy zastosowania zasady równego traktowania, wyrażonej w art. 24 ust. 4 i art. 25 ust. 5 umów z Austrią.

Za uzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut niezgodności art. 9 ustawy nowelizującej z art. 43 TWE. Przepisy dotyczące opodatkowania dochodów są wprawdzie pozostawione kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, jednakże opodatkowanie dochodów w państwach członkowskich nie może naruszać zasad ogólnych prawa europejskiego określanych jako swobody traktatowe, które stanowią podstawę urzeczywistnienia idei wspólnego rynku tworzonego przez kraje członkowskie Unii Europejskiej. Jedną ze swobód traktatowych jest określona w art. 43 TWE swoboda przedsiębiorczości, która nakazuje państwom członkowskim zapewnić przedsiębiorstwom i osobom fizycznym z innego państwa członkowskiego podejmującym działalność w tych państwach takie same warunki wykonywania działalności gospodarczej jakie występują w stosunku do podmiotów krajowych. Zasady traktatowe mogą doznawać ograniczenia w zakresie prawa podatkowego. W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że ograniczenie swobody określonej w art. 43 TWE może być podyktowane m.in. koniecznością zapobiegania uchylaniu się i ucieczce od opodatkowania (wyrok ETS z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie OYAA C-231/05, wyrok ETS w sprawie Marks&Spencer C-446/03). Ograniczenie to musi być adekwatne do zamierzonych celów, to jest do zapobieżenia nadużyć, a więc musi być zgodne z nasadą proporcjonalności. Przepis art. 9 ustawy nowelizującej zakłada nierówne traktowanie kosztów ponoszonych przez spółkę będącą podatnikiem na gruncie prawa polskiego na rzecz spółek zagranicznych będących jej udziałowcem w stosunku do analogicznych kosztów ponoszonych na rzecz spółek krajowych. Z treści art. 9 ustawy nowelizującej wynika, że jedynym kryterium, od którego uzależnione jest to nierówne traktowanie jest miejsce siedziby lub zarządu spółki, na rzecz której ponoszone są koszty. Zdaniem Sądu, przepis ten nie może ograniczać podejmowania działalności przez podmioty z państw członkowskich na terenie Polski w formie spółek z wyłącznym udziałem tych podmiotów, gdyż spółki te na podstawie komentowanego przepisu znajdą się w gorszej sytuacji prawnopodatkowej niż spółki, których udziałowcami będą rezydenci polscy.

Art. 9 ustawy nowelizującej, utrzymujący w mocy dyskryminujące traktowanie spółek wypłacających odsetki udziałowcom zagranicznym, nie spełnia zatem wymagań uzasadniających odstąpienie od przestrzegania traktatowej zasady swobody przedsiębiorczości, wiążącej RP na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego integralną część Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 z późn. zm.).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 9 ustawy nowelizującej miał na celu realizację zasady ochrony praw nabytych. Prawo wspólnotowe ma jednak pierwszeństwo przed prawem krajowym. Z tego względu nie można wywodzić uprawnienia do odstąpienia od obowiązku realizacji przez polskie organy podatkowe zasady określonej w mającym bezpośrednie zastosowanie art. 43 TWE z powołaniem się na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych. Zasada ochrony praw nabytych nie uprawnia państw członkowskich do odstąpienia od przestrzegania zasady swobody przedsiębiorczości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 9 ustawy nowelizującej z art. 56 TWE stwierdzić należy, że skoro polskie regulacje podatkowe będące przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie, wywierają skutki ograniczające swobodę przedsiębiorczości, to skutki te są nieuniknioną konsekwencją ograniczenia swobodnego przepływu kapitału i nie uzasadniają badania polskiego systemu podatkowego w świetle naruszenia art. 56 TWE.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W.) zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. , tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2004 r. oraz w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie powyższych regulacji jako sprzecznych z zasadą równego traktowania zawartą w art. 24 ust. 4 umowy z 1974 r. – obowiązującej w okresie do dnia 31 marca 2005 r. oraz art. 25 ust. 5 umowy z 2004 r. – obowiązującej po dniu 31 marca 2005 r.;

- art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 24 ust. 4 umowy z 1974 r. oraz art. 25 ust. 5 umowy z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyznanie pierwszeństwa w zastosowaniu powyższych przepisów umów z Austrią, w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej nie pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania. Ta błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji Sąd do nieprawidłowego uznania, iż odsetki, których dotyczył wniosek, nie mogą być objęte działaniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.;

- art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż art. 9 ustawy nowelizującej w zakresie w jakim przepis ten jest sprzeczny z art. 24 ust. 4 umowy z 1974 r. oraz art. 25 ust. 5 umowy z 2004 r. nie ma zastosowania do podatników wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. dokonujących wskazanych w tym przepisie wypłat odsetek na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zarządu w Austrii;

- art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż przepis ten jest niezgodny z art. 43 TWE, gdyż ogranicza swobodę przedsiębiorczości;

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zw. z ust. 9 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten wprowadza limit zaliczenia wpłaconych odsetek do kosztów podatkowych, który to limit zostaje zastosowany automatycznie bez możliwości wykazania, iż zawarcie umowy pożyczki, jak i warunki w niej ustalone odpowiadają warunkom wolnorynkowym.

W konsekwencji Sąd nieprawidłowo uznał, iż art. 9 ustawy nowelizującej nie spełnia wymagań uzasadniających odstąpienie od przestrzegania traktatowej zasady swobody przedsiębiorczości, wiążącej RP na podstawie art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej stanowiącego integralną część Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 846 ze zm.).

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż organ podatkowy uzupełnił stan faktyczny wskazany we wniosku o nierynkowe porozumienie między podmiotami powiązanymi. Sąd niezasadnie przyjął, iż fakt niewymienienia we wniosku przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 9 umów z Austrią uniemożliwia organowi podatkowemu powoływanie się na powyższe regulacje przy konstruowaniu uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie skargi kasacyjnej. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wobec postawienia w niej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. oceny wymagają w pierwszej kolejności istniejące w ocenie skarżącego organu naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji winien przedstawić wyczerpująco stan faktyczny, którego wniosek dotyczy oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretującego jest ocena tego stanowiska (art. 14 c § 1 O.p.), a w razie uznania go za nieprawidłowe, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). W każdym przypadku organ musi odnieść się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w postępowaniu dotyczącym udzielania interpretacji nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego (co wynika zarówno z art. 14 c § 1, jak i a contrario z art. 14 h O.p.), a poprzestaje jedynie na danych wskazanych przez wnioskodawcę. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę jest niewystarczający dla oceny prawidłowości stanowiska podatnika (oceny dokonanej przez niego subsumcji przepisów prawa podatkowego), organ podatkowy uprawniony jest do żądania uzupełnienia danych zawartych we wniosku, stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 14 a § 2 i § 5 i art. 14e § 2 O.p. Nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie organ nie żądał wskazania okoliczności faktycznych odnoszących się do porównania warunków umów pożyczek udzielanych skarżącej spółce przez powiązane z nią spółki austriackie do warunków rynkowych tego typu pożyczek. Z wniosku strony skarżącej wynikało zaś jedynie tyle, że zawarła przed dniem 1 stycznia 2005 r. ze spółkami austriackimi powiązanymi kapitałowo umowy pożyczki, których kwota łączna wraz ze zobowiązaniami handlowymi przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawczyni. Te dane powinny stanowić podstawę oceny przedstawionego we wniosku stanowiska strony co do możliwości zaliczenia w roku podatkowym 2008 r. i latach poprzednich do kosztów uzyskania przychodu całości odsetek wypłaconych przez podatniczkę spółkom powiązanym. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucił, iż wskazując na możliwość zastosowania do odsetek od pożyczki art. 9 umowy z 1974 r. i umowy z 2004 r. Minister Finansów (organ wydający interpretację z jego upoważnienia) wyszedł poza stan faktyczny opisany we wniosku. Organ interpretujący przyjął bowiem założenie (skoro uznał, że spełniona została hipoteza z art. 9 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), że w każdym przypadku pożyczki udzielone przez podmiot powiązany, których kwota łącznie ze zobowiązaniami handlowymi przekracza trzykrotność kapitału zakładowego podatniczki są pożyczkami udzielonymi na warunkach korzystniejszych niż stosowane między podmiotami niezależnymi, zaś warunki te są skutkiem powiązań kapitałowych. Wniosku takiego z podanych przez stronę skarżącą informacji wysnuć zaś nie sposób. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art.14c § 1 i § 2 O.p. jest zatem chybiony.

Wobec nietrafności zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę faktyczną orzekania przyjmuje stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji.

Przepisy prawa podatkowego, których dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji, regulują tzw. "niedostateczną kapitalizację". Pojęcie to w prawie podatkowym rozumiane jest dwojako. W znaczeniu szerszym jako sytuacja, w której podstawowym źródłem finansowania działalności spółki kapitałowej są pożyczki (kredyty) udzielone przez udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, na skutek czego kapitał zakładowy ograniczony jest do minimum wymaganego dla utworzenia danego podmiotu. Pożyczki te i kredyty są wówczas formą ukrytych wkładów kapitałowych, a ich celem jest zastąpienie kapitału zakładowego spółki wyłącznie dla osiągnięcia wymiernych korzyści majątkowych. W znaczeniu węższym niedostateczna kapitalizacja pojmowana jest jako niekorzystny stosunek wartości zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki do wartości kapitału zakładowego. Jest on z reguły wyznaczany wskaźnikiem wskazującym bezpieczny poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy). Każde przekroczenie tego wskaźnika zostaje uznane przez ustawodawcę za równoznaczne z występowaniem niedostatecznej kapitalizacji i uprawnia do podjęcia działań mających ograniczać to zjawisko (v. Z. Kukulski [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 556 i powołana tam literatura).

Ustawodawca polski przyjął dla celów podatkowych węższe znaczenie niedostatecznej kapitalizacji. Decydujący dla oceny skutków podatkowych jest więc stosunek zadłużenia podatnika w stosunku do jego wspólników i wspólników wspólnika, wynikający ze wszelkich wzajemnych zobowiązań (nie tylko pożyczek) do kapitału zakładowego podatnika. Od 1 stycznia 1999 r. ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 144, poz. 931 wprowadzono środki, mające zapobiegać podatkowym skutkom niedostatecznej kapitalizacji, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. przepisy te dotyczyły wszystkich spółek, niezależnie od miejsca siedziby ich udziałowców (akcjonariuszy). Od 1 stycznia 2001 r. (ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz. U. Nr 60, poz. 700) do art. 16 u.p.d.o.p. dodano ust. 7a, ograniczający obowiązywanie art.16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy tylko do udziałowców (akcjonariuszy) zagranicznych i podmiotów krajowych korzystających ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejna zmiana (przywracająca pierwotne brzmienie tego przepisu i uchylająca art. 16 ust. 7a u.p.d.o.f.) została wprowadzona od 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Ustawa ta zawierała przepis przejściowy , zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie stosuje się do pożyczek udzielonych przez podatników, podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, udzielonych do 1 stycznia 2005 r. (art. 9 ustawy nowelizującej).

Ograniczenie fiskalnych skutków niedostatecznej kapitalizacji w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. dotyczyło zatem w jednakowym stopniu wszystkich udziałowców (akcjonariuszy), niezależnie od tego, czy byli oni rezydentami polskimi. W okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2004 r. dotyczyło wyłącznie tej grupy podatników- udziałowców (akcjonariuszy), którzy nie podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i tych rezydentów, którzy korzystali ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Od 1 stycznia 2005 r. co do zasady przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obejmują swoim zakresem wszystkich udziałowców (akcjonariuszy), niezależnie od tego, czy ich miejscem rezydencji jest Polska, z wyjątkiem tych rezydentów, którzy umowy pożyczki ze spółkami zawarli przed 1 stycznia 2005 r. W odniesieniu do odsetek od umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r. istnieje zatem zróżnicowanie sytuacji podatników, związane z miejscem siedziby podmiotu będącego ich znaczącym udziałowcem. Tej właśnie sytuacji, w kontekście art. 24 ust. 4 umowy z 1974 r. i art. 25 ust. 5 umowy z 2004 r. dotyczył wniosek skarżącej.

Powołane wyżej przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1974 r. i 2004 r. nakazują równe traktowanie przedsiębiorstw obu Umawiających się Państw. Zakaz dyskryminacji dotyczy również przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa, których kapitał, w całości lub częściowo, bezpośrednio lub pośrednio jest własnością lub jest kontrolowany przez jedną osobę lub większą liczbę osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie. Pozostaje poza sporem, że nakaz odliczania odsetek ponoszonych przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim umawiającym się Państwie, przy określaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym wymienionym Państwie, dotyczy również odsetek od pożyczek udzielanych spółkom przez ich udziałowców (akcjonariuszy). Nie budzi także wątpliwości, iż obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w odniesieniu do pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2005 r. jest zgodne z wyrażonym w art. 24 ust. 4 umowy z 1974 r. i art. 25 ust. 5 umowy z 2004 r. zakazem niedyskryminacji. Pozostaje także poza sporem (o czym świadczy choćby odwołanie się przez Ministra Finansów do wyjątku od zasady, określonej w powołanych przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2004 r. i od 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do odsetek płaconych na podstawie umów pożyczek zawartych przed tą datą, warunki odliczania odsetek dla podmiotów mających udziałowców krajowych i mających siedzibę w Austrii różniły się na korzyść tych pierwszych. W ocenie Ministra Finansów w odniesieniu do przypadków niedostatecznej kapitalizacji istniała jednak podstawa do nierównego traktowania podmiotów, wynikająca z art. 9 umów z 1974 r. i 2004 r., dotyczących przedsiębiorstw powiązanych. Stosownie do tej regulacji (mającej, jak trafnie zauważyła spółka odpowiednik w prawie polskim w postaci art.11 u.p.d.o.p.) jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa (pominięto treść ust. 1 pkt 2 z uwagi na to, że nie dotyczy on stanu sprawy) i jeżeli w tym przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków nie osiągnęło, mogą być uznane za Umawiające się Państwa za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Przepis ten wzorowany jest na art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, przy jego wykładni, jak prawidłowo przyjął organ interpretujący, można zatem odwołać się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów- Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439 zał.). Polska i Austria są bowiem stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej Konwencja OECD, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonymi w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. - Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490), a zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich (Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku) nakazuje, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach.

W Komentarzu do art. 9 ust. 1 Konwencji OECD (pkt 3) stwierdza się, że przepis ten ma wzajemne oddziaływanie z regulacjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji. Nie stoi on na przeszkodzie w stosowaniu przepisów odnoszących się do niedostatecznej kapitalizacji, o ile w ich wyniku dochodzi do skorygowania zysków pożyczkodawcy do poziomu zysków, które powstałyby w warunkach wolnorynkowych. Znajduje on zastosowanie zarówno przy badaniu, czy stopa procentowa znajdująca zastosowanie do pożyczki jest wielkością wolnorynkową, jak i przy badaniu, czy dany przepływ finansowy rzeczywiście jest pożyczką, czy należy mu nadać inną kwalifikację. Stosowanie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji nie może zwiększać zysków podlegających opodatkowaniu ponad poziom wolnorynkowy. Granice stosowania przepisów odpowiadających art. 9 Konwencji OECD wyznaczone są zatem celem tego przepisu- osiągnięciem poziomu uznawanego przez państwa- strony umowy dwustronnej za zgodny z wynikającym z normalnej konkurencji (v. A.Biegalski [w:] Model Konwencji OECD pod red. B Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 585- 586). Trafnie zatem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że art. 9 ust. 1 Konwencji winien być pojmowany jako przepis zapobiegający nieuzasadnionemu warunkami rynkowym, sztucznemu przerzucaniu zysku pomiędzy przedsiębiorstwami mającymi siedziby w różnych państwach w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wykazanie, że warunki stosunków handlowych bądź finansowych między spółką będącą rezydentem Polski a jej udziałowcem będącym rezydentem w Austrii odbiegają od warunków wolnorynkowych i standardów obowiązujących na wolnym rynku tylko i wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., co trafnie wywiodła skarżąca spółka, nie odwołuje się (odmiennie niż przykładowo art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., zapobiegający "przerzucaniu" zysków między powiązanymi podmiotami) do warunków rynkowych. Ustalony w nim identyczny w każdym wypadku wskaźnik określa, jak wskazano wyżej bezpieczny w ocenie ustawodawcy poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców i zapobiega osiąganiu korzyści podatkowych związanych z tego rodzaju dofinansowywaniem działalności spółek. Zadłużenie to oceniane jest przy uwzględnieniu całkowitego zadłużenia (także z tytułu innych niż pożyczka zobowiązań i w stosunku do innych podmiotów niż bezpośrednio powiązane) na określony dzień – spłaty odsetek. Stosowanie tego przepisu jest niezależne zarówno od przyjętej w umowie stopy odsetek (gdy chodzi o jej rynkowy charakter), jak i od faktycznego zamiaru stron i celu umowy pożyczki. Nie można więc, jak czyni to Minister Finansów, przyjąć, że każdorazowo spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest równoznaczne ze stanem faktycznym, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 Konwencji, to jest ułożeniem wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od rynkowych (z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji). Stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest bowiem całkowicie niezależne od warunków współpracy ustalonych między podmiotami powiązanymi. Przepis ten, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie daje także podatnikowi możliwości wykazania, że w jego przypadku przekroczenie sztywnego limitu zadłużenia u powiązanej spółki nie stanowi odstępstwa od warunków, jakie przyjęłyby przy zawarciu takiej umowy podmioty niezależne. Ustawodawca nie wskazuje bowiem na jakąkolwiek możliwość odstąpienia od ograniczenia zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu w przypadku przekroczenia założonego przez niego zadłużenia podatnika w stosunku do pomiotu powiązanego. Wynika to z literalnej treści tego przepisu i kategorycznego stwierdzenia, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu" odsetek przewyższających dozwolony limit.

Zasadnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w tej sprawie nie miał zastosowania wyjątek, przewidziany w art. 9 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1974 r. i 2004 r., a tym samym, z mocy art. 24 ust. 4 umowy z 1974 r. i art. 25 ust. 5 umowy z 2004 r. i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu w stosunku do umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r., wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 nie miały zastosowania w stosunku pożyczek udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę w Austrii.

Powyższe względy wskazują na niezasadność zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2004 r. oraz w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie powyższych regulacji jako sprzecznych z zasadą równego traktowania zawartą w art. 24 ust. 4 umowy z 1974 r. oraz art. 25 ust. 5 umowy z 2004 r., art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 24 ust. 4 umowy z 1974 r. oraz art. 25 ust. 5 umowy z 2004 r. poprzez błędną wykładnię, art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż art. 9 ustawy nowelizującej w zakresie w jakim przepis ten jest sprzeczny z art. 24 ust. 4 umowy z 1974 r. oraz art. 25 ust. 5 umowy z 2004 r. nie ma zastosowania do podatników wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. dokonujących wskazanych w tym przepisie wypłat odsetek na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zarządu w Austrii oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w zw. z ust. 9 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten wprowadza limit zaliczenia wpłaconych odsetek do kosztów podatkowych, który to limit zostaje zastosowany automatycznie bez możliwości wykazania, iż zawarcie umowy pożyczki, jak i warunki w niej ustalone odpowiadają warunkom wolnorynkowym.

Nie można również podzielić ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej- naruszenia art. 9 ustawy nowelizującej poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż przepis ten narusza art. 43 TWE. Sąd w tym składzie popiera w pełni pogląd i argumentację zawartą w wyrokach tego Sądu z dnia 21 września 2010 r., II FSK 595/09 i z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09 (oba dostępne w Bazie orzeczeń- www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 43 (obecnie art. 49) TWE ustanawia swobodę przedsiębiorczości rozumianą jako zagwarantowanie swobody wyboru miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii przez osoby fizyczne i przedsiębiorstwa. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przepis ten rozumiany jest (konsekwentnie) jako statuujący zakaz wszelkiej dyskryminacji obywateli innych Państw Członkowskich, mogącej wynikać z krajowych przepisów prawnych, regulacji albo praktyki. W szczególności zabrania on wydawania wszelkich przepisów krajowych, które faktycznie lub prawnie gorzej traktują obywateli innych państw członkowskich w stosunku do obywatela państwa przyjmującego, znajdującego się w takiej samej sytuacji (tak ETS w sprawie C-101/94 Komisja Europejska v. Republika Włoska, Zb. Orzecz. 1996, s.2694, powołane za J.Barcz, Prawo Unii Europejskiej. Prawo materialne i polityki, pod red. J.Barcza, Warszawa 2005, s. II-103). W orzeczeniach wydanych w sprawach C-397/98 i C-410/98 (Metallgesellschaft, Zb. Orzecz. 2001, s.I-1721, powołane za J.Barcz, op. cit., s I-104). Trybunał stwierdził z kolei, że wprawdzie kwestia podatków bezpośrednich należy do kompetencji państw członkowskich, jednak wykonując te kompetencje państwa te muszą brać pod uwagę swobody wspólnotowe. Siedziba przedsiębiorstwa w prawie wspólnotowym ma takie samo znaczenie jak obywatelstwo w odniesieniu do osób fizycznych, a tym samym nierówne traktowanie ze względu na miejsce siedziby objęte jest zakazem dyskryminacji. Gdyby państwo członkowskie mogło podejmować dowolnie zróżnicowane działanie jedynie z tego względu, że siedziba przedsiębiorstwa znajduje się w innym państwie członkowskim, to przepis dotyczący zasady przedsiębiorczości straciłby znaczenie.

W tym przypadku wprowadzenie przepisu przejściowego doprowadziło do różnego traktowania podatników tylko z uwagi na siedzibę ich znaczącego udziałowca (akcjonariusza). Trudno także uznać, że rozwiązanie takie było wymuszone bezwzględnymi przyczynami dotyczącymi interesu publicznego i proporcjonalne dla osiągnięcia celu w postaci ochrony interesów w toku podatników, których poprzednio zakaz zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu nie dotyczył. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów można było jednocześnie chronić interesy w toku i zachować równe traktowanie podatników bez względu na miejsce siedziby ich znaczących udziałowców, obejmując przepisem przejściowym również umowy pożyczki, udzielone przez podmioty niepodlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w okresie po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Przepis ten wprawdzie w pewnym zakresie dopuszczałby sytuację unikania opodatkowania, jednakże konieczność jego ustanowienia wiązałaby się z faktem, iż poprzednia regulacja dotycząca skutków podatkowych niedostatecznej kapitalizacji naruszała swobodę przedsiębiorczości. Nie można przy tym nie zauważyć, że z dobrodziejstwa art. 9 ustawy zmieniającej bez ograniczeń mogli skorzystać podatnicy, których znaczący udziałowiec-rezydent podatkowy w Polsce korzystał z zwolnień w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a więc tych podatników, których art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. dotyczył przed 1 stycznia 2005 r. Sytuacja tych podmiotów uległa zatem w okresie objętym przepisem przejściowym zmianie na korzyść w stosunku do poprzednio obowiązującej regulacji. Zatem także w tym przypadku doszło do dyskryminacji podatników z uwagi na miejsce ich siedziby i potraktowanie ich w sposób mający charakter dyskryminacyjny i wykraczający poza to, co jest konieczne dla realizacji celu w postaci ochrony interesów w toku. Okoliczności te wskazują na to, że zastosowano środki nieproporcjonalne dla realizacji tego celu. Sytuacja taka wyłącza możliwość odstępstwa od zasady przedsiębiorczości. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ustanawiane przez Państwa Członkowskie ograniczenia muszą spełniać cztery kryteria:

-muszą być stosowane w sposób niemający charakteru dyskryminującego,

-muszą być uzasadnione bezwzględnymi przyczynami dotyczącymi interesu powszechnego,

-muszą być odpowiednie do zamierzonego celu,

-nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla realizacji tego celu (tak w wyroku w spawie C-55/94 Gebhard, powołanym za J.Barcz, op. cit. , s. I-108).

Zgodzić się zresztą należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i skarżącą spółką, że uregulowanie zawarte w art. 9 ustawy zmieniającej wywiera identyczne skutki jak przepisy podatkowe, których zgodność z zasadą przedsiębiorczości Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ocenił w sprawach C-324/00 Lankhorst –Hohorst i C-524/04 Test Claimanst in the Thin Cap Group Litigation. Zauważyć bowiem należy, iż wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, co wskazano już wyżej, regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.o.d.p. nie daje podstaw do badania, że stosunek zadłużenia podatnika względem jego znaczącego udziałowca do kapitału zakładowego wynika jedynie ze sztucznej struktury, mającej na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania, a działanie państwa ma zapobiec unikaniu opodatkowania poprzez jej zastosowanie. Przepis ten nie daje podatnikowi żadnej możliwości wykazania, że warunki współpracy z udziałowcem nie odbiegają od warunków między podmiotami niezależnymi. Tym samym nie można uznać, iż wprowadzenie różnych zasad dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek uzasadnione było innymi przyczynami niż miejsce siedziby udziałowca.

Mając powyższe na względzie skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).