Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 541/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 124 par. 1 pkt 1, art. 128 par. 1 pkt 1, art. 153, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 23 par. 2, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 54 par. 1, art. 55, art. 56, art. 70 par. 1 pkt 6, par. 4, par. 6 pkt 1 i par. 7 pkt 1, art. 70c, art. 92 par. 3 i par. 3a w zw. z art. 97 par. 1-2 oraz art. 102 par. 2,  art. 98 p
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego w dniu [...] listopada 2011 r., określił małżonkom W. i H. W. (dalej: podatnicy, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, przy nieuznaniu za dowód, w trybie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. prowadzonej przez W. W., w części dotyczącej: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia nierzetelnych faktur zakupu towarów handlowych w kwocie [...]zł, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezaewidencjonowanych kosztów zakupu towarów handlowych w kwocie [...]zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia tych samych faktur dokumentujących zakup towarów handlowych oraz rozliczenia faktur zakupu towarów handlowych wystawionych na inny podmiot w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że W. W. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: firma A W. W. z siedzibą w. (dalej: firma A W. W.). Przedmiotem działalności firmy według PKD-2004 była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. H. W. uzyskiwała dochody z tytułu zawartej umowy o pracę. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w Ś. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, W. W. wykazał m.in.:

- przychód z prowadzonej działalności gospodarczej [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności [...] zł,

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej [...] zł,

- dochód z emerytur - rent krajowych [...] zł.

H. W. wykazała natomiast dochód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł. W ww. deklaracji PIT-36 podatnicy wykazali zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w. z 18 sierpnia 2011 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W. W.. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wszczął wobec W. i H. W. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł, oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu wynikało, m.in. z faktu, że podatnik ujął w księdze przychodów i rozchodów faktury, które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe faktury, opiewające na łączną kwotę [...]zł, wystawione zostały przez następujące podmioty:

1. A. Sp. z o.o. - zakup złomu w kwocie netto [...] zł,

2. F. Sp. z o.o. - zakup złomu w kwocie [...]zł,

3. G. Sp. z o.o. - zakup złomu w kwocie [...]zł,

4. N. Sp. z o.o. - zakup złomu w kwocie [...]zł,

5. D. Sp. z o.o. - zakup złomu w kwocie [...]zł,

6. Przedsiębiorstwo [...] D. K. - zakup złomu w kwocie [...]zł.

Powyższe ustalenia organ zawarł w protokole badania ksiąg podatkowych W. W. z 29 maja 2014 r., w którym w oparciu o przepis art. 196 § 6 O.p. stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. m.in. w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia nierzetelnych faktur zakupu towarów handlowych w kwocie [...]zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania i pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania.

Pismem z [...] grudnia 2014 r. podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 120, 121 ,122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 180, 181 O.p. poprzez brak zrealizowania wniosków dowodowych pełnomocnika z [...] października 2014 r. oraz [...] listopada 2014 r.,

- art. 187, 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów z urzędu przez organ podatkowy, co doprowadziło do błędnego ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, bez uwzględnienia jakiegokolwiek kosztu z tytułu zakupu towarów handlowych na kwotę [...]zł, w tej części ustalony podatek stał się podatkiem przychodowym, nie zaś dochodowym,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej; "u.p.d.o.f."), polegające na wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, odpowiadającej transakcjom faktycznego nabycia złomu od firm A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P[...] D. K., co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie czystego przychodu, zamiast dochodu ze sprzedaży odbiorcom zewnętrznym przedmiotowego złomu; nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, czego nie kwestionuje nawet organ podatkowy, że podatnik dysponował przedmiotowym złomem, a nie może on odpowiadać za ewentualne przestępstwa popełnione przez spółki założone przez D. M.; z załączonych prawomocnych wyroków karnych wynika, iż nie ulega wątpliwości, iż spółki dysponowały złomem, problemem jest natomiast ustalenie źródła pochodzenia przedmiotowego złomu przez rzeczone spółki oraz sposób wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez w/w spółki,

- art. 23 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie a zastosowanie art. 23 § 2, jednakże w zupełnie nieprawidłowy sposób, bo bez uwzględnienia jakichkolwiek współmiernych kosztów uzyskania przychodu odpowiadających kwocie faktycznie uzyskanych przychodów, co spowodowało ustalenie tyko jednego elementu podstawy opodatkowania - przychodu; natomiast podatnik nie był opodatkowany ryczałtem - podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, lecz podatkiem dochodowym.

Na etapie postępowania odwoławczego strona, pismem z 27 marca 2015 r., złożyła protokoły przesłuchania świadków, które odbyły się w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec D. W.. W piśmie z 6 maja 2015 r. strona zawarła zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej ze względu na śmierć w dniu [...] sierpnia 2015 r. W. W. zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe. Natomiast postanowieniem z [...] września 2016 r. organ odwoławczy podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe.

W piśmie z 15 listopada 2016 r. pełnomocnik H. W. wyraził pogląd, że przedmiotowe postępowanie nie powinno zostać podjęte, a w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu śmierci podatnika.

Pismem z 18 stycznia 2017 r. H. W., wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego. Strona wskazała, że w sprawie sporne jest m.in. to, czy zawieszony został, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie strona wskazała, że przedmiotowy przepis poddany został kontroli Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wskazano, że w przedmiotowej sprawie podatkowej zmarłemu W. W. nie przedstawiono zarzutów, konsekwencją czego było umorzenie postępowania karnego skarbowego. Ponadto strona wniosła o dopuszczenie dowodu z wyroku karnego Sądu Okręgowego w P. wydanego przeciwko D. M. i P. K. o sygn. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., wydaną wobec H. W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: "O.p.") uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, tym samym organ odwoławczy uprawniony był do prowadzenia postępowania i merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania.

Organ wyraził stanowisko, że ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji odnoszące się do zanegowanych kosztów uzyskania przychodu od firm N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i P[...] D. K. są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność księgi podatkowej również w tym zakresie.

Odnośnie N. Sp. z o.o. organ ustalił, że D. W. nie posiada żadnych konkretnych informacji na temat okoliczności zakupu towarów i usług od spółki, która faktycznie nie istniała, jak również żadnych dowodów faktycznego poniesienia kosztu (przelewów, dowodów zapłaty). W ocenie organu wydatek wynikający z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. na ogólną kwotę [...]zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2008 r. firma A W. W..

W ocenie organu odwoławczego odnośnie D. Sp. z o.o., ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że D. Sp. z o.o. w 2008 r. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Fikcyjność prowadzonej działalności gospodarczej polegała na wystawianiu przez D. Sp. z o.o. pustych faktur na sprzedaż złomu. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 30 stycznia 2008 r., nie miała zatem prawa wystawiać takich dokumentów. Ostatnie zeznania i deklaracje zostały złożone w dniach: [...] sierpnia 2005 r. - PIT, [...] grudnia 2005 r. - VAT, [...] sierpnia 2002 r. - CIT, [...] sierpnia 2002 r. - PPR, [...] marca 2004 r. - PCC. Jedyny członek zarządu w 2008 r., ujawniony w KRS - J. B. zmarł [...] grudnia 2007 r. Właściciel lokalu Bank B SA, który wskazany był jako siedziba spółki wskazał, że lokal ten jest zamknięty już od grudnia 2006 r. Rzekoma zmiana siedziby spółki od dnia 2005 r. nie znajduje potwierdzenia ani w KRS, ani w ewidencjach ewentualnie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , który poinformował, że podmiot D. Sp. z o.o. nie figurował i nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz płatników podatku dochodowego od osób fizycznych tego organu podatkowego. Spółka nie uzyskała stosownych zezwoleń w zakresie zbiórki złomu i nie figurowała w badanym okresie w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Nie zgłosiła do ubezpieczenia również żadnych pracowników. Zeznania D. W. w zakresie nawiązania kontaktów handlowych, prowadzenia współpracy i w efekcie nabycia złomu są niewiarygodne. Nie potrafił on wskazać żadnych konkretnych okoliczności wskazujących, że zbywcą złomu oraz świadczącą usługę transportową była firma D. Sp. z o.o. D. W. nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z firmą D. Sp. z o.o., nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał w imieniu firma A W. W. współpracę z D. Sp. z o.o., nie wskazał źródła pochodzenia złomu, który miała dostarczać spółka D. do firmy M. W. W.. Nigdy, nie był w siedzibie D. Sp. z o.o., nie pamiętał, kto w imieniu tego podmiotu negocjował warunki dostaw złomu do firmy firma A, chociaż jak zeznał świadek, to on osobiście w imieniu firma A W. W. miał negocjować te warunki z D. Sp. z o.o. Świadek nie potrafił wskazać również danych osobowych kierowców, marek oraz numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi D. Sp. z o.o. miała dostarczać złom do firmy firma A W. W.. W sprawie regulowania należności wynikających z ww. faktur, D. W. zeznał, że prawdopodobnie była to gotówka, którą osobiście wypłacał, a jeżeli był przelew to przez bank. Historia rachunku bankowego wykorzystywanego dla celów gospodarczych, przedłożona przez firmę firma A W. W. nie potwierdza, aby należności dla firmy D. sp. z o.o. były płacone w formie przelewu. D. W. nie przedłożył również dowodów potwierdzających zapłatę przez firma A W. W. kwot wynikających z faktur opisujących zakup przez firma A W. W. złomu stalowego oraz usługi transportowej od D. Sp. z o.o. w 2008 r. W ocenie organu, jego zeznania są niespójne. D. W. w dniu [...] września 2012 r. zeznał, że nie wie, czy kierowca lub przedstawiciel D. Sp. z o.o. mieli pisemne upoważnienie tej spółki do odbioru gotówki, jednak przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2013 r. wyjaśnił, że osoba odbierająca gotówkę dla firmy D. Sp. z o.o. miała takie upoważnienie. Wobec powyższego, organ stwierdził, że wydatek wynikający z w/w faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. na ogólną kwotę [...]zł nie stanowi, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodu w 2008 r. firma A W. W..

Zdaniem organu całkowicie niewiarygodne są zeznania D. W. w części, w której zeznał, że firma A W. W. nabywała w 2008 r. złom od firmy P[...] D. K.. Organ wskazał, że D. W. nie pamiętał, czy był w siedzibie firmy P[...] D. K., kto w imieniu tego podmiotu negocjował warunki dostaw złomu do firma A W. W., mimo, że zeznał, iż to on w imieniu firma A W. W. miał negocjować te warunki z firmą P[...] D. K.. Świadek nie wskazał danych osobowych kierowców, marek oraz numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi firma D. K. miała dostarczać złom do firma A W. W.. Z zeznań D. W. wynika, że osoba mająca odbierać gotówkę albo przedstawiciel tej firmy, albo kierownik z biura tej firmy, posiadała upoważnienie do dokonania tej czynności w imieniu P[...] D. K., ale upoważnienia tego strona nie przedłożyła. Świadek nie potrafił wskazać, czy osobą negocjującą warunki dostaw złomu do firma A był właściciel, czy też przedstawiciel tej firmy, choć to świadek negocjował te warunki w imieniu firmy firma A W. W.. Organ zwrócił też uwagę, że D. W. nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z firmą P[...] D. K., nie pamięta, w jaki sposób nawiązał współpracę z tą firmą, nie przedłożył dowodów potwierdzających zapłatę kwot wynikających z faktur VAT nr [...] z [...] czerwca 2013 r. oraz nr [...] z [...] czerwca 2008 r. wskazując, iż mogli je zabrać funkcjonariusze Policji w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w S. (co w żaden sposób nie potwierdza przedłożona przez świadka kopia postanowienia Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w S. Ap [...] z [...] września 2009 r. o żądaniu wydania rzeczy wraz z załączonym spisem i opisem rzeczy sporządzonym przez funkcjonariusza CBŚ wydział w K.) lub mogły zaginąć podczas włamania do biura (świadek zobowiązał się do dostarczenia protokołu z Policji sporządzonego na okoliczność włamania, czego jednak nie uczynił). Historia rachunku bankowego wykorzystywanego dla celów gospodarczych, przedłożona przez firma A W. W. nie potwierdza, aby należności dla firmy P[...] D. K. były płacone w formie przelewu.

Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że wydatek wynikający z w/w faktur wystawionych przez P[...] D. K., w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2008 r.

W zakresie ustaleń dotyczących spółki G. Sp. z o.o. organ przytoczył m.in. treść zarzutów przedstawionych M. D., który miał, zajmując się rozliczeniami finansowymi, organizując m.in. sprawy G. Sp. z o.o. w okresie od [...] lutego 2007 r. do [...] kwietnia 2009 r. w grupie przestępczej, której celem było uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług VAT z tytułu fikcyjnego obrotu złomem, po uprzednim sporządzeniu nierzetelnej dokumentacji finansowej i księgowej, wystawieniu bądź poświadczeniu nieprawdy w szeregu dokumentach mających znaczenie prawne, stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny, deklaracjach podatkowych oraz fakturach VAT, w której jego rola polegała na zajmowaniu się rozliczeniami finansowymi i tworzeniu fikcyjnej dokumentacji poprzez sporządzenie sprzedażowych faktur VAT, prowadzeniu spraw spółek M. , P. , A. , F. , G. , wypłacaniu pieniędzy z rachunków bankowych z tytułu fikcyjnego obrotu złomem i ich przekazywaniu D. M., a także na zaangażowaniu do przestępczej działalności L. S., jak też nadzorowaniu wykonywanych zadań przez Z. M. i M. Ś..

Odnośnie A. Sp. z o.o., organ również wskazał na zarzuty przedstawione M. D., z których wynika, że będąc wspólnikiem A. Sp. z o.o. wspólnie i w porozumieniu z L. S. będącym prezesem zarządu spółki do 14 stycznia 2008 r., M. K. będącym prezesem zarządu spółki od 14 stycznia 2008 r. i Z. M. będącym prezesem zarządu spółki od 18 marca 2008 r. wystawiał albo pomógł w wystawieniu 240 nierzetelnych faktur VAT poświadczających zbycie złomu przez spółkę z o.o. A. , którymi L. S. i M. D., M. K. oraz Z. M. posługiwali się postępowaniu w przedmiocie własnego zobowiązania podatkowego, wspólnie z L. S. nierzetelnie prowadzili księgi podatkowe, co skutkowało zaewidencjonowaniem faktur w ewidencji zakupu VAT, złożył nieprawdziwe deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II , III i IV kwartał 2008 r. obniżając w ten sposób należny podatek VAT, przez co wprowadził w błąd organy skarbowe co do prawa obniżenia przez dokonujących obrotu tym towarem kwoty podatku należnego VAT o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, których faktycznie nie uiszczono. Organ zaznaczył, że D. W. wskazał siebie, jako jedyną osobę, która może potwierdzić fakt nabycia w 2008r. złomu przez firma A W. W. od firmy A. sp. z o.o. Pomimo tego oświadczenia nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, nie potrafił wyjaśnić, czy, gdzie i od kogo nabył złom stalowy.

Zgodnie z przytoczonymi przez organ zarzutami M. D., dotyczącymi F. Sp. z o.o., ww. zajmując się rozliczeniami finansowymi, organizując m.in. sprawy F. Sp. z o.o. w okresie od 15 lutego 2007 r. do 17 kwietnia 2009 r. w grupie przestępczej, której celem było uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług VAT z tytułu fikcyjnego obrotu złomem, po uprzednim sporządzeniu nierzetelnej dokumentacji finansowej i księgowej, wystawieniu bądź poświadczeniu nieprawdy w szeregu dokumentach mających znaczenie prawne, stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny, deklaracjach podatkowych oraz fakturach VAT, w której Jego rola polegała na zajmowaniu się rozliczeniami finansowymi i tworzeniu fikcyjnej dokumentacji poprzez sporządzenie sprzedażowych faktur VAT, prowadzeniu spraw spółek M. , P. , A. , F. , G. , wypłacaniu pieniędzy z rachunków bankowych z tytułu fikcyjnego obrotu złomem i ich przekazywaniu D. M., a także na zaangażowaniu do przestępczej działalności L. S., jak też nadzorowaniu wykonywanych zadań przez Z. M. i M. Ś..

W opinii organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie ją pozorowała. Nie uzyskała stosownych zezwoleń w zakresie zbiórki złomu. M. Ś., ani też M. Ł. - prezesi spółki, nie mieli wpływu na jej faktyczne funkcjonowanie. Nie znali kontrahentów reprezentowanej przez siebie firmy. Ich działania polegały, co najwyżej, na pozorowaniu prowadzenia działalności przez spółkę, podpisywaniu faktur, zakładaniu rachunków bankowych, z których środki wypłacane były wg wskazań osób czuwających nad przebiegiem tych operacji itp. Inicjatorem powstania F. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. był również D. M., który jak wynika ze wskazanych powyżej prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego Wydział III Karny w P. z [...] maja 2014 r. sygn. akt III K [...] zapadłego w sprawie, m.in. M. D. (pracownik G. sp. z o.o.), M. Ś. (prezes G. Sp. z o.o.), R. P. (prezes F. Sp. z o.o.) oraz z [...] maja 2014 r. sygn. akt III K [...] zapadłego w sprawie Z. M. (prezes A. Sp. z o.o.), wspólnie z P. K., założył i kierował grupą przestępczą działającą na terenie kraju w okresie, co najmniej od stycznia 2007 r. do kwietnia 2009 r., której celem było uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu fikcyjnego obrotu złomem.

Zdaniem jednak organu odwoławczego, z zebranych w sprawie dowodów wynika, że za działaniami F. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., stoi D. M. i że to on mógł być dostawcą złomu. Nie bez znaczenia pozostaje dla organu okoliczność wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i będących w obiegu prawnym decyzji ostatecznych: z [...] września 2010 r. określającej F. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2008 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2008 r. oraz z [...] listopada 2010 r. określającej A. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2008 r. W obu decyzjach organ podatkowy przyjął, że firmy te faktycznie prowadziły w określonym zakresie działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem.

Mając na uwadze fakt, że sporne transakcje były transakcjami sporadycznymi: z F. Sp. z o.o. - 1 faktura, z A. Sp. z o.o. - 2 faktury, z G. Sp. z o.o. - 3 faktury, zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że złom nie został nabyty, a tym samym na pozbawienie podatnika prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodu kwotą [...]zł wynikająca z faktur wystawionych przez spółki z o.o.: G. A. , F. .

W skardze z [...] marca 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości, umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia, o zwrot kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uchylenie tylko w części decyzji organu I instancji i to z innego powodu aniżeli upływ terminu przedawnienia, zamiast uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia; z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu II instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które z dniem 31 grudnia 2014 zostało umorzone, unicestwiając wszystkie czynności procesowe ex tunc;

- art. 120, 121, 122, 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowo - prawnego stanu faktycznego,

- art. 191 O.p. i art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i niemające oparcia w zebranym materiale dowodowym,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2008 rok po upływie terminu przedawnienia w dniu 31.12.2014 roku,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe i to pomimo, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe,

- art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70 c O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone, pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia 31 grudnia 2014 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniała niezbędna do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłanka tożsamości podmiotów zobowiązania podatkowego (H. i W. W.) oraz przestępstwa skarbowego (W. W.),

- art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu czasu skutkującego terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego będące skutkiem nieuzasadnionego przyjęcia, że organ podatkowy jest związany okolicznością wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec zmarłego W. W. w sytuacji, gdy pozorne wszczęcie takiego postępowania dotknięte jest wadami procesowymi niepozwalającymi na jego prowadzenie i skutkujące jego umorzeniem, a nadto nie obejmowało nigdy jakichkolwiek czynów zabronionych popełnionych przez skarżącą H. W.,

- art. 92 § 3a O.p. w związku z art. 97 § 1-2, art. 102 § 2 O.p poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zastosowaniu normy prawnej obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 pomimo śmierci W. W. w dniu [...] sierpnia 2015 r. i prowadzenie postępowania z pominięciem spadkobierców zmarłego, brak przepisów intertemporalnych nie oznacza przyzwolenia na niestosowanie podstawowej zasady prawa lex retro non agit, tym sposobem doszło do paradoksalnej sytuacji, iż w sprawie rozpatrywania skargi dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności rozpatrywanej przez WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po [...] w miejsce zmarłego wstąpili spadkobiercy H. W., O. W., D. W., natomiast w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji wymiarowej organ prowadził postępowanie bez uczestnictwa spadkobierców zmarłego,

- art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 2, 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że zmarły W. W. bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej szereg transakcji faktycznego zakupu złomu od kontrahentów, którzy mają zarzuty handlu złomem niewiadomego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargą organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z [...] października 2017 r. skarżąca ustosunkowała się do pisma organu stanowiącego odpowiedź na skargę

Postanowieniem z [...] października 2017 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe, które zostało podjęte postanowieniem z [...] stycznia 2020 r.

Pismem procesowym z [...] lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości argumentację podniesioną w skardze oraz w piśmie procesowym z [...] października 2017 r. Jednocześnie wskazał, że w zakresie pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego ukształtowały się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pismem procesowym z [...] czerwca 2020 r. organ ustosunkował się do argumentacji podniesionej w ww. piśmie strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo procedował w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny i poprawnie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p., a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, kwestionując poniesione przez podatnika koszty podatkowe wynikające z faktur wystawionych przez firmy N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i P[...] D. K., wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa W. W. i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z uwagi na charakter podniesionych przez skarżącą zarzutów dotyczących w szczególności legitymacji skargowej w sprawie, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że zasadnie organ uczynił adresatem zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2017 r. wyłącznie skarżącą H. W., która posiada uprawnienie do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze strony. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 92 § 3a O.p. w związku z art. 97 § 1-2 O.p. oraz art. 102 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zastosowaniu normy prawnej obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, pomimo śmierci W. W. w dniu [...] sierpnia 2015 r. i prowadzenie postępowania z pominięciem spadkobierców zmarłego.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 102 § 2 O.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy. Z art. 97 O.p. wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jednakże na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), zmieniono przepisy art. 92 O.p. Zgodnie z art. 92 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3 a. W myśl art. 92 § 3a O.p. w razie śmierci jednego z małżonków, o których mowa w § 3, drugi z małżonków ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz przysługuje mu wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

W zaskarżonej decyzji, zasadnie organ zatem stwierdził, że wobec śmierci jednego z małżonków, który opodatkował swoje dochody łącznie z dochodami drugiego małżonka, tylko drugi z małżonków ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zmarłego małżonka i jemu przysługuje wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Przyjęte rozwiązanie wyłącza odpowiedzialność innych osób za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnego rozliczenia małżonków, stanowiąc wyjątek od zasad określonych w art. 98 § 1 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost, zatem milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa. Należy stosować zatem przepisy nowe, wobec braku w tym zakresie przepisów przejściowych. Gdyby jednak ze względu na ochronę interesów w toku lub inną zasadę, z której wynika potrzeba ochrony praw podmiotów, zachodziła konieczność przesądzenia, że sprawy czy też postępowania wszczęte w czasie obowiązywania przepisów dotychczasowych są kontynuowane pod rządami nowych przepisów na starych zasadach, należy formułować przepisy przejściowe jednoznacznie i precyzyjnie odnoszące się do konkretnych postępowań, stanów prawnych lub czynności, które zaistniały pod rządami starych przepisów. Z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wynika, np. że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zatem w przypadku orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, ustawodawca zdecydował, że należy stosować przepisy dotychczasowe. Takiej generalnej zasady nie ustanowiono natomiast wobec odpowiedzialności następców prawnych - w tym spadkobierców. Wręcz przeciwnie - z art. 23 ww. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wynika, że jedynie przepis art. 105 O.p. należy stosować w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zatem w pozostałych przypadkach należy stosować przepisy nowe. Mając na uwadze powyższe wobec zmiany ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowej - zasadnym było podjęcie postępowania w ww. sprawie i prowadzenie jej, nie w stosunku do wszystkich spadkobierców, lecz jedynie w stosunku do H. W..

W ocenie Sądu, na powyższą ocenę nie wpływa dostrzeżony przez skarżącą fakt, że w postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności, w sprawie występowali wszyscy spadkobiercy podatnika W. W., a nie wyłącznie skarżąca H. W.. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało w dniu [...] marca 2015 r., a więc w czasie, gdy W. W. żył. Wobec tego, że po wniesieniu skargi przez W. i H. W., skarżący zmarł, sąd administracyjny, przed którym sprawa się toczyła musiał zapewnić wszystkim następcom prawnym zmarłego skarżącego należytą reprezentację według przepisów art. 124 § 1 pkt 1 i art. 128 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie mógł natomiast zastosować szczególnych regulacji zawartych w tym przedmiocie w O.p., gdyż ustawa ta nie reguluje postępowania przed sądem. W rozpoznawanej natomiast sprawie, w związku z tym, że śmierć podatnika nastąpiła w toku postępowania podatkowego, organ słusznie skierował swoją decyzję jedynie do H. W.. Nie było więc żadnych podstaw do tego by na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokonywać zmian w zakresie strony skarżącej.

Głównym zarzutem podniesionym w skardze oraz w pismach procesowych strony skarżącej, poza powyżej przedstawioną kwestią, jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Zwrócić należy uwagę, że w tym aspekcie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK [...], który rozpatrywał skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. i H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z [...] października 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] w sprawie ze skargi H. W. i W. W., w którego miejsce wystąpili jego spadkobiercy H. W., D. W. i O. W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, powołanym wyrokiem w punkcie 1. uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z [...] października 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...], w punkcie 2. uchylił w całości poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z [...] lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...],w punkcie 3. oddalił skargę w całości, w punkcie 4. oddalił skargę kasacyjną H. W., w punkcie 5 odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ocena zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przytoczone unormowanie wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy, ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. Wydając orzeczenie interpretacyjne, Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26)".

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał uzależnił zatem od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu przed jego upływem, tak aby uzyskał w stosownym czasie wiedzę o powyższej okoliczności, co pozwoliłoby mu na podjęcie ewentualnych kroków związanych z obroną swoich praw. Przy czym w dacie orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie obowiązywał już art. 70c O.p., wedle którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z [...] grudnia 2019 r. zauważył, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, dotyczyło 2008 r. Determinowany upływem terminu płatności podatku termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2014 r. Podkreślenia wymaga jednakże, że pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni o tym, że w dniu 5 grudnia 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, z uwagi wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo organu podatkowego prawidłowo doręczono W. W. w dniu 5 grudnia 2014 r., oraz pełnomocnikowi - w dniu 16 grudnia 2014 r.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęto postępowanie karnoskarbowe związane z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które powstaje ex lege na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono stronę o tym fakcie. W konsekwencji należało podzielić stanowisko, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, zastosowanie tej instytucji prawnej było dopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt badanej sprawy wynika, że na dzień 31 grudnia 2014 r., termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był zawieszony o 27 dni (tj. od 5 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.), przesuwając termin przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 27 stycznia 2015 r.

Nie było przy tym sporu pomiędzy stronami, co do tego, że postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. Organ nie zdołał bowiem do końca 2014 r. przedstawić stronie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. W tych okolicznościach postanowienie organu I instancji z [...] stycznia 2015 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w okresie, kiedy zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie było przedawnione. Data wydania tego postanowienia jest bowiem miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem.

Odnosząc się do kwestii wymogów, jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p., aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (publ. ONSAiWSA 2018/6/96, orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł takiej potrzeby, skoro sporna w niniejszej sprawie treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. odpowiada tej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w powyższej uchwale.

W powołanym wyroku z [...] grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę dotyczącą postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie.

Wbrew oczekiwaniom skarżącej sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a to dlatego, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem; postulowany przez skarżącą zakres kontroli sądowoadministracyjnej wykraczałby więc poza zakreślony przepisami prawa obszar działania administracji podatkowej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 322/16).

Dodać przy tym należy, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, co miało miejsce w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, małżonkowie są jedną stroną postępowania, stosownie do postanowień art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 O.p. Zatem wszczęcie postępowania i w ramach tego postępowania postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków (por. wyrok NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 554/15). Stąd bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela wyżej przytoczoną ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z [...] grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK [...]. Z uwagi na fakt, że powyższa ocena prawna dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego, może być stosowana analogicznie na gruncie badanej sprawy w przedmiocie decyzji wymiarowej. Dodatkowo należy wyjaśnić, że w dniu [...] marca 2015 r., po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w okresie, w którym zobowiązanie się nie przedawniło, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. na mocy postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności wydał na małżonków W. i H. W. tytuł wykonawczy nr SM [...]/15. W tym samym dniu, tj. [...] marca 2015 r. skierował:

1). zawiadomienie nr [...] o zajęciu wynagrodzenia za pracę do O. W. (wg danych urzędu - pracodawcy W. W. - k. 2783, tom VIII akt adm.) oraz

2). zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do BGŻ S.A. (k. 2778 - tom VIII akt adm.).

Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone W. W. w dniu [...] marca 2015 r., natomiast H. W. w dniu [...] kwietnia 2015 r. Odpowiadając na otrzymane w dniu [...] kwietnia 2015 r. zajęcie - BGŻ S.A. wskazał, że nie prowadzi rachunków bankowych na zlecenie W. W., natomiast H. W. posiada w banku rachunek bankowy, który na dzień wpływu zawiadomienia o zajęciu wykazywał saldo poniżej kwoty wolnej od egzekucji. Organ, wobec przedstawionego przez pełnomocnika strony przy piśmie z [...] czerwca 2015 r., pisma Banku BGŻ BNP Paribas S.A. z [...] czerwca 2015 r., zgodnie z którym H. W. nie posiadała rachunku bankowego (został on zamknięty [...] grudnia 2014 r.), organ odwoławczy postanowieniem z [...] lipca 2015 r. włączył do akt sprawy m.in. uwierzytelnioną kserokopię pisma Banku BGŻ BNP Paribas S.A. z [...] czerwca 2015 r., nadesłaną przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z [...] lipca 2015 r. (k. 2853, tom VIII akt adm.). Z ww. pisma banku wynika, że zaświadczenie z [...] czerwca 2015 r. BGŻ S.A., zgodnie z którym H. W. nie posiadała rachunku bankowego, zostało wydane pomyłkowo i jest nieaktualne. Po ponownej analizie bank stwierdził, że H. W. posiada rachunek oszczędnościowy IKE. Z powyższego wynika, że w stosunku do skarżącej skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. W związku z powyższym zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Sąd nie podziela zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym z [...] lutego 2020 r. strony skarżącej, sugestii dotyczących rzekomo pozornego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w złożonym przez małżonków W. i H. W., zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty w roku podatkowym 2008, to jest o przestępstwo skarbowe wyczerpujące ustawowe znamiona czynów zabronionych, normowanych w art. 56 § 1 i § 2 oraz w art. 61 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Okoliczności związane z zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wynikają m.in. z wydanej w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w sprawie określenia tego zobowiązania, a także z decyzji reformatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2017 r., nr sprawy [...]. Nie można zatem sugerować, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego było działaniem pozornym. Zostało bowiem ono wszczęte m.in. w związku z nierzetelnością ksiąg podatkowych oraz w związku niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że przedmiotem wszczętego postępowania podatkowego było określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego podatników za 2008 r. nie zaś rozstrzyganie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kwestia odpowiedzialności karnej podatników badana była w innym, postępowaniu. Nadto w opinii sądów administracyjnych kwestia zarzucanych danemu podatnikowi czynów i ocena jego działań, podlega kontroli się w postępowaniu karnym skarbowym. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (vide m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 710/19, NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 982/17). Nie można zatem podzielić zawartych w piśmie procesowym sugestii dotyczących rzekomo pozornego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 22 u.p.d.o.f., w związku z art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że zmarły W. W. bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej szereg transakcji faktycznego zakupu złomu od kontrahentów, którzy mają zarzuty handlu złomem niewiadomego pochodzenia.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, przy czym zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, udowodnienie jego poniesienia spoczywa na podatniku. Winien on posiadać takie dowody, które w sposób obiektywny wykażą fakt poniesienia wydatku i związek z przychodem, a więc wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych, ujętych w księgach podatkowych. Wydatki faktycznie poniesione, to takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, że liczą się rzeczywiste działania gospodarcze, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. Prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza była opodatkowana według skali podatkowej, na zasadach o jakich mowa w art. 27 u.p.d.o.f. Ponadto należy wskazać, że W. W. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku badania tej księgi jak również dowodów źródłowych, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził jej nierzetelność.

Według art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie natomiast z art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z art. 193 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi prowadzone zatem przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymogami. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Określenie warunków niewadliwości i rzetelności księgi zawiera § 11 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z nim podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast za rzetelną uważa się, co do zasady, księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ostatnia ze wskazanych zasad jest modyfikowana przez treść § 11 ust. 4 omawianego rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

- niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

- brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem bądź zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

- błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

- podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

- błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (§ 11 ust. 5). Zatem w przypadku zaistnienia okoliczności, które nie będą mieściły się w katalogu o którym mowa w ww. przepisach, księgę należy uznać za nierzetelną. Przy czym należy zauważyć, że w kontekście powyższych przepisów przy określaniu rzetelności księgi przychodów i rozchodów znaczenie mają zarówno cel i wina podatnika, jak również inne okoliczności od niego niezależne mające wpływ na ustalenie zgodności tych ksiąg ze stanem rzeczywistym.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że do zakwestionowania prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2008 doszło w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, m.in. że wystawione przez firmy: A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P[...] D. K. - faktury na zakup towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaksięgowane na ich podstawie koszty w łącznej kwocie [...]zł przekraczają 0,5% kwoty wszystkich kosztów wykazanych w roku 2008. Ponadto stwierdzono, również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezaewidencjonowanych kosztów zakupu towarów handlowych w kwocie [...]zł. Fakt niezaksięgowania ww. wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodu nie jest sporny. Organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur, które opiewały na łączną kwotę [...]zł, a wystawione zostały przez następujące podmioty: A. Sp. z o.o. - zakup złomu w kwocie netto [...] zł, F. Sp. z o.o. - zakup złomu w kwocie [...]zł, G. Sp. z o.o. - zakup złomu w kwocie [...]zł, N. Sp. z o.o. - zakup złomu w kwocie [...]zł, D. Sp. z o.o. - zakup złomu w kwocie [...]zł, Przedsiębiorstwo [...] D. K. - zakup złomu w kwocie [...]zł.

W złożonej skardze skarżąca nawiązuje do prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w S. postępowań karnych oraz zapadłych w wyroków (nie precyzując o jakie postępowanie i wyroki chodzi), wskazując jednocześnie, że na żadnym etapie w śledztwie prowadzonym przez tę Prokuraturę, W. W. nie występował nawet w charakterze świadka, nie składał zeznań, nie miał nic wspólnego z przedmiotową sprawą i nie miał kiedykolwiek statusu podejrzanego. Należy wyjaśnić, że z prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. postępowania karnego (akt oskarżenia [...], k.[...] 2010 tom [...] i k. [...], tom [...]) wynika, że oskarżonymi w tej sprawie byli m.in. D. M. oraz P. K., którzy w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] kwietnia 2009 r. kierowali grupą przestępczą, której celem było uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu obrotu złomem, w oparciu o fikcyjną dokumentację spółek z o.o.: M. , P. , A. , F. , G. . Również z prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego Wydział III Karny w P. z [...] maja 2014 r. sygn. akt III K [...] (k. [...], tom [...]) oraz z [...] maja 2014 r., sygn. akt III K [...] (k. [...], tom [...]), wynika, że zapadły one w sprawie, m.in. M. D. (pracownika G. Sp. z o.o.), M. S. (prezesa G. Sp. z o.o.), R. P. (prezesa F. Sp. z o.o.) oraz Z. M. (prezesa A. Sp. z o.o.). W sprawie podejrzane były również inne osoby działające na zlecenie D. M.: M. Ł., L. S..

Z powyższego wynika, że działania ww. osób związane były z zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami wystawionymi przez firmy A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia w tej kwestii przedstawiono na stronach [...] decyzji organu odwoławczego (k. [...], tom [...]). Mając na uwadze zebrany, bardzo obszerny materiał dowodowy, prawidłowo organ odwoławczy ostatecznie stwierdził, że brak było wystarczających podstaw na jednoznaczne stwierdzenie, że złom, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmy: A. Sp. z o.o. na kwotę kwocie netto [...] zł, F. Sp. z o.o., na kwotę [...]zł, oraz G. Sp. z o.o., na kwotę [...]zł, rzeczywiście nie został nabyty. Za działaniami ww. spółek stał m.in. D. M. i to on był dostawcą złomu. Powyższe wynika z zebranych w sprawie dowodów w tym z ww. wyroków karnych oraz przesłuchań świadków - szczegółowo omówionych na stronach [...] decyzji organu odwoławczego. Tym samym nie można było pozbawić podatnika prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodu kwotą [...]zł, wynikającą z faktur wystawionych przez ww. firmy. Z tego powodu zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] grudnia 2014 r. i ostatecznie uwzględnił wydatki wynikające z faktur wystawionych przez ww. firmy.

Wyżej wymienione postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w S. nie dotyczyło natomiast pozostałych firm, od których pochodziły zakwestionowane faktury to jest od firm: N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P[...] D. K.. Działania tych firm nie łączą się w żaden sposób, ani z wyżej wymienionym postępowaniem karnym, ani z ww. osobami działającymi w firmach A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Niezrozumiałe jest zatem powoływanie się na okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem przez Prokuraturę Apelacyjną w S. w celu podważenia prawidłowości ustaleń w zakresie firm N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P[...] D. K..

Zdaniem Sądu ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do zanegowanych kosztów uzyskania przychodu od firm N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i P[...] D. K. są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy, ujęty w zaskarżonej decyzji, potwierdza nierzetelność księgi podatkowej również w tym zakresie.

Za niezasadne uznać należy sformułowane przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1 i 3, art. 210 § 4 O.p. Zdaniem skarżącej, nie sposób z wykładni obowiązujących przepisów prawa wywieść wniosku, aby samo w sobie dokonywanie przez podatnika w księgach podatkowych zapisów na podstawie dokumentów pochodzących od firm, które w następstwie kontroli okazały się "nierzetelnymi podatnikami" pozbawiało podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła, że samo stwierdzenie w toku w toku postępowania nierzetelności dokumentu księgowego (faktury) jest warunkiem koniecznym sine qua non, lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury. W ocenie Sądu, zarzut powyższy nie przystaje do ustalonych w sprawie okoliczności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ zakwestionował to by zaewidencjonowane przez W. W. faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie miały natomiast dla sprawy istotnego znaczenia okoliczności dotyczące wywiązywania się przez "dostawców" ze swoich zobowiązań podatkowych. Badanie innych ogniw łańcucha obrotu jest bowiem zasadne i konieczne na gruncie podatków obrotowych. W rozpoznawanej sprawie natomiast kwestia ta nie miała istotnego znaczenia. Skarżąca zaznaczyła również, że organy podatkowe są obowiązane do szacowania kosztów uzyskania przychodu w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, jeśli z zebranych przez te organy dowodów wynika, że koszty takie rzeczywiście zostały poniesione oraz ich poniesienie miało związek z przychodem, lecz ich wysokość pozostaje wątpliwa.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wykazało innych niż faktura wiarygodnych dowodów na poniesienie spornych wydatków na zakup towarów związanych z osiągniętym przychodem, które np. byłyby wykonane przez inny podmiot. Z uwagi na powyższe, zarzut skarżącej uznać należy za nieuzasadniony. Organ nie miał bowiem w materiale dowodowym żadnych podstaw do szacowania poniesionych kosztów. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, LEX nr 1335260).

Skarżąca zaznaczyła również, że rozliczenie VAT za 2008 r. nie zostało zakwestionowane. Okoliczność powyższa nie wpływa jednak na wynik sprawy i nie podlega badaniu na gruncie sprawy dotyczącej podatku dochodowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący braku w zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek stanowiska w kwestii wskazania okresów, za które są, bądź nie są, naliczane odsetki za zwłokę. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z art. 53 § 1 O.p. wynika, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. wskazano okresy i okoliczności kiedy nie nalicza się odsetek za zwłokę. Natomiast zgodnie z art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z powyższego wynika, m.in. że organy podatkowe nie określają wysokości odsetek w decyzjach wymiarowych. W przypadku wpłaty określonej kwoty na zaległości podatkowe rozliczana jest ona z urzędu na poczet zaległości oraz na poczet odsetek. Stąd też dopiero na etapie wpłat zaległości podatkowej oraz wydawania postanowień w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości przez organy skarbowe należałoby wziąć pod uwagę przerwy w naliczaniu odsetek. Ponadto na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji, jednoznacznie wskazano, przepisy art. 53 i 56 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Wobec powyższego zawarty w piśmie procesowym zarzut o braku jakichkolwiek informacji dotyczący odsetek jest nieuprawniony, a stanowisko o konieczności szczegółowego wskazywania w decyzjach wymiarowych, okresów za które nie są naliczane odsetki za zwłokę należy uznać za błędne.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut sformułowany w piśmie procesowym strony skarżącej z [...] lutego 2020 r. odnośnie kwestii, że organ wykorzystując materiały z innych postępowań, nie powinien ich utajniać przed pełnomocnikiem, albo w jakikolwiek sposób anonimizować, co stało się w niniejszej sprawie.

Sąd zauważa, że powołany w kontekście powyższego zarzutu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, zapadł w odmiennych realiach stanu faktycznego i prawnego, w którym przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się organy skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Istota zagadnienia rozstrzyganego przez TSUE sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest wprost przepisu przewidującego tego rodzaju związanie. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody. Czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie. Ponadto analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie podmiotów, których faktury okazały się nierzetelne, to jest firm: N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P[...] D. K. wskazać należy, że wśród zgromadzonych obszernie dowodów brak jest, poza nielicznymi wyjątkami, zanonimizowanych wersji dokumentów.

Reasumując Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy pozwolił organowi na dokonanie prawidłowego rozliczenia skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r, z pominięciem kosztów, które nie zostały faktycznie poniesione.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie z art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.