Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2828/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J. R. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 1.416 zł (słownie: tysiąc czterysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2003 r. Skarżący J. R. i A. S. złożyli do właściwego urzędu skarbowego korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty na kwotę 5.017,60 zł. Przyczyną złożenia przedmiotowej korekty było wykazanie w nieprawidłowej wysokości składek na ubezpieczenie społeczne skarżącej A. S. oraz bezprzedmiotowe pomniejszenie ulgi budowlanej o 10 % wydatków poniesionych na ten cel, pokrytych dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości żądanej przez Skarżących, ponieważ organ ustalił, iż w rozliczeniach podatkowych za 2002 r. podatnicy dokonali odliczeń z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej w wysokości wyższej niż przysługujący limit, zaniżając należny podatek dochodowy za 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie żądania stwierdzenia nadpłaty wymaga wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości podatku za rok 2002.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia [...]listopada 2004 r., poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w W., że określił stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...]

Mając to na uwadze, decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia [...]lipca 2004 r., nr [...], jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołał art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, nota bene którą poprzednio uchylił.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzającej nieważność własnej decyzji z dnia [...]lipca 2004 r. skarżąca wniosła odwołanie. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r.

Następnie Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej:

1) z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r., która z kolei stwierdzała nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. r.,

2) z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] ( będącej przedmiotem niniejszego postępowania) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r., odmawiającą Skarżącym stwierdzenia nadpłaty.

Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 1181/05, uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. [...], stwierdzając, że nie było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r.

Zaskarżoną decyzją, będącą przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty skarżącym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że kwota odliczenia z tytułu rozpoczętej w 2001 roku inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego ustalona została niezgodnie z obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2002 r. brzmieniem art. 27a ust. 3 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz.176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ulga z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej wpisana jest w łączny limit dużej ulgi mieszkaniowej liczonej narastająco od wejścia w życie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2002 r. limit odliczeń z tego tytułu wynosił 35.910,00 PLN. Faktem jest, że w latach 1996-2001 Skarżący dokonali odliczeń podatkowych z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej oraz na budowę budynku mieszkalnego na kwotę 27.128,00 PLN. Zatem w 2002 roku przysługiwało Skarżącym prawo do dokonania odliczeń podatkowych na kwotę 8.782,00 PLN.

Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiła za 2002 r. nadpłata podatku, gdyż faktyczna kwota należnego zobowiązania podatkowego, a tym samym kwota nadpłaty podatku jest inna niż wykazana w zeznaniu podatkowym.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wskazując na naruszenie:

1) art. 247 § l pkt 4 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. [...] która uchyliła decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazała mu całą sprawę do ponownego rozpatrzenia,

2) art. 72 § l pkt l, art. 75 § l, art. 75 § 2 pkt l lit. a, art. 75 § 3, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., mimo powstania takiej nadpłaty w związku z korektą zeznania podatkowego złożonego za 2002 r.,

3) art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 27a ust. 3 pkt 1 lit a, art. 27a ust. 2 w związku z art. 27a ust. 12 w zw. z art. 27a ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27a ust. 1 pkt l lit. u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że prawo do zwrotu nadpłaty nie powstało na skutek nieprawidłowego wykazania, zarówno w zeznaniu za rok podatkowy 2002 r., jak również w zeznaniu korygującym za rok podatkowy 2002 r., kwoty odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego pomimo, że została ona wykazana w prawidłowej wysokości, tj. limit odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego został powiększony o wydatki, które zostały odliczone w latach wcześniejszych z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności na rachunku oszczędnościowo - kredytowym a następnie obniżyły odliczenie z tytułu zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

3) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na wydawaniu diametralnie różnych decyzji w tej samej sprawie, od decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia do wydania zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy.

Uzasadniając powyższe, Skarżący wskazali, iż w dniu, w którym była wydawana zaskarżona decyzja, tj. [...] grudnia 2004 r., sprawa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. była rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. [...] Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy był związany decyzją, którą wydał od chwili jej doręczenia. Decyzja o stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r., [...] została zaś doręczona stronie dopiero dnia 28 grudnia 2004 r. Konsekwentnie, dopiero od tego dnia wywoływała ona skutki prawne w postaci utraty mocy obowiązującej przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. [...]

A zatem, w dniu w którym była wydana zaskarżona decyzja tj. [...] grudnia 2004 r. w dalszym ciągu sprawa stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. była rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]lipca 2004 r. nr [...]

W związku z powyższym, Skarżący stwierdzają, że zaskarżona decyzja obarczona jest rażącą wadą prawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności, o której mowa wart. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną.

Ponadto skarżący zarzucili naruszenie przepisów dotyczących określenia wysokości ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego. W ocenie skarżących, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy podatnik korzysta łącznie np. z odliczenia z tytułu ulgi na budowę budynku mieszkalnego, zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, jak również z tytułu systematycznego oszczędzania na rachunku oszczędnościowo – kredytowym, łączne odliczenie z tytułu wszystkich opisanych ulg nie może przekroczyć 19% kwoty obliczonej zgodnie z art. 27a ust. 2 u.p.d.o.f. Wyjątek zaś może dotyczyć sytuacji, w której podatnik skorzystał z odliczenia od podatku z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności na rachunku oszczędnościowo - kredytowym, a następnie wydatkował te środki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zgodnie bowiem z art. 27a ust. 12 u.p.d.o.f., w takiej sytuacji dotychczasowe odliczenia z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym pomniejszają kwotę odliczenia z tytułu zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. A zatem należy stwierdzić, w ocenie Skarżących, że pomniejszenie ulgi na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego o uprzednio dokonane odliczenia z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym powoduje, że to ostatnie odliczenie przestaje istnieć. Konsekwentnie, zdaniem Skarżących, nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu limitu łącznego odliczenia, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt l lit. a) i b u.p.d.o.f., ustalanego w latach późniejszych.

Skarżący wskazali także na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydawanie przez organy podatkowe diametralnie różnych decyzji od uchylającej decyzję organu I instancji do utrzymującej ją w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Analizując przebieg postępowania przedstawionego w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy pominął istotną okoliczność, a mianowicie to, iż w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, czyli [...] grudnia 2004 r., funkcjonowała już w obrocie prawnym decyzja z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., określająca Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego. Z decyzji tej wynikało, iż Skarżący posiadają zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając taki stan faktyczny w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien wydać, w oparciu o art. 233 § 2 lit a) Ordynacji podatkowej zdanie drugie decyzję uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i umorzyć postępowanie w sprawie. W ocenie Sądu, postępowanie w sprawie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe, bowiem decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Zatem bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego przejawia się brakiem przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Mając to na uwadze Sąd zauważa, iż w ramach wszczętego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego organy podatkowe rozstrzygnęły już, że nie ma nadpłaty a jest zaległość. W związku z powyższym, skoro istniała już w obrocie decyzja określająca kwotę zobowiązania, to postępowanie w sprawie nadpłaty należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, ponieważ kwestia nadpłaty została rozstrzygnięta w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Reasumując powyższą kwestię, określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej, powoduje, iż decyzja taka zawiera w istocie rozstrzygniecie także w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnośnie istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd podziela pogląd przedstawiony przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę stwierdzający o braku podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Uzasadniając powyższe należy zauważyć, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. stwierdzająca nieważność własnej decyzji z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] wywołała skutki prawne od chwili jej doręczenia w dniu 28 grudnia 2004 r. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] została doręczona 29 grudnia 2004 r. i od tej daty wywołała skutki prawne. Z zestawienia powyższych dat doręczenia nie wynika, żeby istniały dwie decyzje wydane w tej samej sprawie.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), orzekł jak w sentencji.

Zarządzenie z dnia 18 grudnia 2006 r.

1) doręczyć organowi i pełnomocnikowi strony przeciwnej,

2) pouczyć o możliwości, trybie i terminie wniesienia skargi kasacyjnej,

3) aa.