Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2565/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 326/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 326/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 23 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

[...] dalej: skarżąca, spółka lub podatnik - nabyła 31 sierpnia 2012 r. w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki BMW X5. W dniu 10 września 2012 r. dokonano przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. W tym dniu przeprowadzono po raz pierwszy badanie techniczne pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia. Uprawniony diagnosta oznaczył pojazd jako samochód dwumiejscowy, ciężarowy. W tym samym dniu podatnik zbył samochód na rzecz spółki [...] która 11 września 2012 r. zarejestrowała samochód jako ciężarowy. W dniu 26 września 2012 r. dokonano zmian konstrukcyjnych w samochodzie, które spowodowały zmianę pojazdu na samochód osobowy. W tym samym dniu samochód przeszedł kolejne badanie diagnostyczne, podczas którego uprawniony diagnosta oznaczył pojazd jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W dniu 1 października 2012 r. przeprowadzono ekspertyzę techniczną pojazdu, zaś w dniu 4 października 2012 r. spółka [...]sprzedała ww. pojazd (już jako osobowy) dla [...] W dniu 5 października 2012 r. zarejestrowano samochód jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z 24 maja 2016 r. określił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu [...]

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 23 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zakupiony i przemieszczony na terytorium kraju pojazd posiadał pełne wyposażenie samochodu osobowego, nadane mu na etapie produkcji. Wprawdzie w spornym pojeździe na pewien czas (19 dni) dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji to dokonana ona została przez podatnika już po zakupie. Przebudowa samochodu polegała jedynie na demontażu tylnej kanapy i montażu przegrody za pierwszym rządem siedzeń. Samochód zaklasyfikowano do samochodów ciężarowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Mając na uwadze, iż na terytorium Niemiec samochód miał tylko jednego właściciela, więc zmiany zostały wprowadzone dopiero w dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu 7 września 2012 r., a zatem liczba dostępnych miejsc siedzących uległa zmianie tylko raz (wynika to bezpośrednio z niemieckich dokumentów rejestracyjnych).

Organ II instancji wskazał, że przystosowanie pojazdu do transportu towarów, wg dowodu rejestracyjnego wystawionego w kraju jego zakupu (już po zakupie), nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonane zmiany - poprzez zdemontowanie tylnej kanapy i zamontowanie przegrody wewnątrz pojazdu, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania, nie stwierdzono elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Odwracalny i czasowy charakter zmiany w przypadku pojazdu potwierdza również fakt, iż w dniu 26 września 2012 r., tj. po upływie około 2 tygodni po przemieszczeniu przywrócono pojazd do jego stanu pierwotnego, tj. samochodu osobowego z możliwością przewozu 5 osób (wraz z kierowcą). Przy tym jak wynika z pisma [...] z 14 sierpnia 2014 r. w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym zaprojektowanym i zbudowanym w oparciu o europejską homologację osobową, posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu VAN z pięcioma miejscami siedzącymi. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass's.

Organ II instancji uznał, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Sam fakt demontażu tylnej kanapy i montażu przegrody wewnątrz pojazdu, nie przesądzają o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8704. W związku z tym, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów, był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym co powoduje, objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703.

Sąd wskazał, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Sąd I instancji wskazał, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego. W sprawie organ podatkowy dokonał omawianych ustaleń w sposób prawidłowy. Analiza powołanych dowodów w sprawie wykazuje, że ocena tych dokumentów jak też i wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, a oparte na nich ustalenia faktyczne organu są prawidłowe.

W ocenie WSA organ w sposób prawidłowy określił datę przemieszczenia pojazdu na teren Polski w oparciu o art. 101 ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: upa). Przeanalizowano ogólny wygląd i cechy pojazdu celem zbadania jego zasadniczego przeznaczenia. Organ uczynił to w oparciu o materiał dowodowy zarówno zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji jak i dostarczony przez stronę oraz podmioty trzecie.

Sąd zauważył, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że sporny samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy. Natomiast w dniu 7 września 2012 r. pojazd przerejestrowano w Niemczech (zarejestrowano ponownie) jako samochód ciężarowy. Tym samym w dniu pierwszej rejestracji w Niemczech sporny pojazd musiał być w stanie takim, jak w dniu zakończenia procesu produkcji. Dopiero w dniu 7 września 2012 r. po zakupie pojazdu, dokonano przebudowy do standardu samochodu ciężarowego terenowego, co jednak – mimo odmiennego zdania skarżącego – nie spowodowało zmiany typu pierwotnej homologacji samochodu. Dokonana w tym dniu zmiana wyposażania polegająca na zmianie liczby miejsc siedzących nie wpłynęła na zmianę kategorii homologacji. Załączone do akt dowody nie potwierdzają by w spornym samochodzie dokonano jakichkolwiek innych zmian w pojeździe (w wyglądzie i ogóle jego cech), gdyby było inaczej to przebudowa samochodu dokonana w Niemczech spowodowałaby konieczność uzyskania nowej homologacji. Organy trafnie przyjęły, że zmiany w samochodzie, które pozwalały na jego rejestrację jako ciężarowego, nie nosiły charakteru trwałych zmian konstrukcyjnych.

W ocenie WSA istotnym dowodem, który potwierdza powyższe ustalenia jest notatka z oględzin samochodu, która dowodzi tego, że był to samochód o luksusowym, komfortowym wyposażeniu (z przeszklonym nadwoziem typu kombi) tj. charakterystycznym dla przewozu osób, posiada 5 miejsc siedzących z 5 zagłówkami i 5 pasami bezpieczeństwa, tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów z tylu są zamocowane w oryginalnych fabrycznych punktach kotwiących — miejsca te nie noszą żadnych śladów przeróbek. Tapicerka siedzeń przednich i tylnych jednakowa, podsufitka i wykładzina podłogowa na całej długości jednolita. Dodatkowo w swoim wyposażeniu posiada: elektrycznie regulowane fotele przednie, przedni i tylny podłokietnik ze schowkami, automatyczną skrzynię biegów, wielofunkcyjną skórzaną kierownicę, a ponadto: oświetlenie (w podsufitce, przy drzwiach z tyłu, pod siedzeniami z tyłu), popielniczki (w drzwiach tylnych), tapicerka boczna (skórzana, plastikowa), uchwyty górne dla pasażerów 4 szt., radioodtwarzacz cd, mp3, klimatyzację automatyczną dwustrefową, aluminiowe felgi, poduszki powietrzne 8 szt., nawigację, elektrycznie sterowanie szyb z przodu i z tyłu, elektrycznie sterowane i ustawiane lusterka boczne. Ponadto z wcześniej przeprowadzonej na zlecenie spółki [...] ekspertyzy technicznej pojazdu wynika, że jest to 5-miejscowy, luksusowy samochód terenowy z nadwoziem kombi, który oprócz bogatego wyposażenia standardowego posiada jeszcze dodatkowe wyposażenie dealerskie charakterystyczne dla samochodu osobowego. Wyposażenie samochodu jest zbieżne z tym nadanym na etapie produkcji, co ustalono po odkodowaniu jego numeru VIN, na podstawie katalogu elektronicznej wersji katalogu [...] . Ponadto z pisma [...] z 14 sierpnia 2014 r. wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 5-miesjcowy, z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 - lewych i 2 – prawach oraz klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Sąd I instancji podkreślił, że sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i taki charakter posiadał w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju. Wskazał, że organ odwołał się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do cech charakteryzujących go zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania. Według tych wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd podniósł, że ten samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni pasażerskiej (wraz z dodatkowym wyposażeniem dealerskim).

Zdaniem WSA organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy. Jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej, odmienne aniżeli domagał się skarżący, co nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie (co zarzuca skarżący), a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z zapewnieniem skarżącej czynnego udziału w sprawie. Organy odniosły się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym do tych, na które wskazywał skarżący, czyli dowodów rejestracyjnych (w pierwszym rzędzie niemieckiego) i omówiły je. W szczególności w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że nie kwestionuje dowodów rejestracyjnych stanowiących dowody urzędowe, ale w sposób wyraźny stwierdził, że nie mogą one mieć decydującego znaczenia dla kwestii ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym w przypadku, gdy zostanie ustalona klasyfikacja samochodu jako osobowego. Przepisy ustawy prawo drogowe mają bowiem inne cele i służą określeniu warunków i zasad jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach. Podobnie przepisy, które dotyczą homologacji pojazdów również nie mogą wpływać na zasady klasyfikacji pojazdów, która jest dokonywana w oparciu o jego określone cechy.

Sąd podniósł, że organ rozstrzygał w oparciu o wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego a Noty wyjaśniające do Taryfy Celnej zostały przywołane jedynie pomocniczo, co jest prawidłowe i stosowane również w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

Przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; naruszenie przez WSA art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy skarbowe art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów skarbowych pozbawionych podstawy prawnej; naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy skarbowe, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia; naruszenie przez WSA w Warszawie art. 134 § 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba Organy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów skarbowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa; naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

f) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia bezpośredniego nabywcy samochodu. Powyższe stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji; naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

g) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w skardze;

h) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy skarbowe, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najkrócej rzecz ujmując, błędna wykładnia to błędne rozumienie przepisu prawa. Niewłaściwe zastosowanie - to zastosowanie prawidłowo rozumianego przepisu w sytuacji, w której nie powinien on zostać zastosowany lub przeciwnie - niezastosowanie prawidłowo rozumianego przepisu, mimo że powinien on zostać zastosowany. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego powinien wskazywać przepis prawa materialnego, zawierać określenie na czym polegało błędne rozumienie oraz wskazanie, jak w ocenie autora skargi kasacyjnej przepis powinien być prawidłowo rozumiany.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych ze względu na sposób ich sformułowania konieczne staje się przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa w jakich granicach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza konieczność prawidłowego określenia tych podstaw. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega. Skarga kasacyjna pozbawiona tych elementów uniemożliwia ocenę jej zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Jeśli dany przepis posiada kilka jednostek redakcyjnych, to powinna być wskazana też konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony. Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., II FSK 1007/06 - LEX nr 377587). W rozpoznawanej sprawie zaistniała taka sytuacja. Otóż autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania (punkt a) petitium skargi kasacyjnej, nie wskazując jednocześnie, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego naruszono. Nie sposób się ich doszukać również w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, w którym w sposób generalny przytoczono przepisy mające zastosowanie w sprawie. Nie podano jednak, które z nich zostały nieprawidłowo zinterpretowane przez Sąd i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut nie może zostać uwzględniony.

Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. (punkt b) petitum skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, że jest to przepis wynikowy i stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. W art. 151 p.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 p.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. sformułowanego w punkcie d) i h) petitum skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza zakres kontroli sądowoadministracyjnej, przewidując że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omawiany zarzut nie został uzasadniony przez wnoszącą skargę kasacyjną a zatem nie może zostać rozpoznany merytorycznie ani uwzględniony. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem. Natomiast z faktu, że Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organu w zakresie klasyfikacji samochodu nie wynika, że nie rozpoznał on sprawy w jej granicach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.(punkt f) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt g) petitum skargi kasacyjnej) są także pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do nich w kolejności jak wyżej należy wskazać, że skarżąca spółka zarzuca, iż Sąd zaniechał przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. oświadczenia bezpośredniego nabywcy przedmiotowego samochodu. Należy zatem przypomnieć, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny jest ściśle wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena zaskarżonego aktu zgodnie z kryterium legalności. Celem postępowania dowodowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W związku z tym Sąd I instancji nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały one ocenione. Stąd art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy celne i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi skarżący się nie zgadza. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, o którym mowa w 106 § 3 p.p.s.a, ma jedynie charakter uzupełniający, odnoszący się do istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z uzasadnieniem stanu faktycznego. Przyjmuje się więc, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją, pod warunkiem że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast o istotnych wątpliwościach, w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a, można mówić tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, tj. czy bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W rozpoznawanej sprawie

taka sytuacja nie zachodziła, gdyż organy celne w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz właściwie oceniły zebrane dowody, zatem Sąd I instancji nie miał jakichkolwiek podstaw do prowadzenia postępowania w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Z kolei niezasadność naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skierowanych przeciwko zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wyjaśnieniem, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może – jak podnosi judykatura - służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej (tak np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016r., I GSK 781/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej spełnia wszystkie określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sporządzone w powyższy sposób uzasadnienie wyroku umożliwiło Sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Co równie ważne, sposób sformułowania zarzutu nie dotyka istoty naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem skarga kasacyjna nie zarzuca braku któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, lecz wadliwą ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w braku odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Podkreślić zatem należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Sąd I instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r., II GSK 326/06). Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy uchybienia takiego nie sposób się dopatrzeć.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu opisanego w punkcie e) petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten zmierza do podważenia stanowiska Sądu I instancji w zakresie, w jakim WSA zaakceptował ustalenia poczynione przez organ, odnośnie do sklasyfikowania spornego pojazdu, jako samochodu osobowego pomimo, że został on zarejestrowany na terenie Niemiec, jako samochód ciężarowy. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie należy uznać za utrwalone. Należy zatem przypomnieć, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, iż organy podatkowe nie są związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Wobec tego, zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymaga podważenia dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty takie podlegają bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach razem z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że samochód został wyprodukowany, jako zasadniczo przystosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie pozbawiły go cech charakterystycznych, które są właściwe pojazdowi zasadniczo przeznaczonemu do przewozu osób. Zmiany jakie przeprowadzono w przedmiotowym samochodzie miały wyłącznie charakter przejściowy odwracalny, a zatem nietrwały. Ponadto w orzecznictwie w sposób jednoznaczny przyjmuje się, że możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w samochodzie polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, w sytuacji gdy mają one charakter odwracalny, niedefinitywny (por. np. wyroki NSA z: 24 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 150/17; 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 42/17; 26 października 2018 r. sygn. akt I GSK 803/16; 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 46/16). Jak już powiedziano, spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy albowiem nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez uznanie za udowodnione fakty, na których brak jednoznacznego potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym oraz błędnego uznania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym za nieistotne dla zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego, oddalenia wniosków dowodowych skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Organ stwierdził, że sporny pojazd był samochodem o luksusowym, komfortowym wyposażeniu (z przeszklonym nadwoziem typu kombi) tj. charakterystycznym dla przewozu osób, posiada 5 miejsc siedzących z 5 zagłówkami i 5 pasami bezpieczeństwa, tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów z tylu są zamocowane w oryginalnych fabrycznych punktach kotwiących — miejsca te nie noszą żadnych śladów przeróbek. Tapicerka siedzeń przednich i tylnych jednakowa, podsufitka i wykładzina podłogowa na całej długości jednolita. Dodatkowo w swoim wyposażeniu posiada: elektrycznie regulowane fotele przednie, przedni i tylny podłokietnik ze schowkami, automatyczną skrzynię biegów, wielofunkcyjną skórzaną kierownicę, a ponadto: oświetlenie (w podsufitce, przy drzwiach z tyłu, pod siedzeniami z tyłu), popielniczki (w drzwiach tylnych), tapicerka boczna (skórzana, plastikowa), uchwyty górne dla pasażerów 4 szt., radioodtwarzacz cd, mp3, klimatyzację automatyczną dwustrefową, aluminiowe felgi, poduszki powietrzne 8 szt., nawigację, elektrycznie sterowanie szyb z przodu i z tyłu, elektrycznie sterowane i ustawiane lusterka boczne. Ponadto z wcześniej przeprowadzonej na zlecenie spółki [...] ekspertyzy technicznej pojazdu wynika, że jest to samochód 5-miejscowy, luksusowy samochód terenowy z nadwoziem kombi, który oprócz bogatego wyposażenia standardowego posiada jeszcze dodatkowe wyposażenie dealerskie charakterystyczne dla samochodu osobowego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdów oznaczonych kodem CN 8703. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dokonano w pojeździe zmian niektórych elementów jego wyposażenia. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach, co nie miało miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy. Jak bowiem wynika z akt sprawy spółka nabyła 31 sierpnia 2012 r. w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki [...]. W dniu 10 września 2012 r. dokonano przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. W tym samym dniu podatnik zbył samochód na rzecz spółki [...], która 11 września 2012 r. zarejestrowała samochód jako ciężarowy. W dniu 26 września 2012 r. dokonano zmian konstrukcyjnych w samochodzie, które spowodowały zmianę pojazdu na samochód osobowy. [...] sprzedała ww. pojazd (już jako osobowy) dla [...]. W dniu 5 października 2012 r. zarejestrowano samochód jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W tym stanie rzeczy, przyjmując powyższe za okoliczności ustalone w sprawie i niepodważone przez skarżącą kasacyjnie należy uznać, że trafnie WSA uczynił akceptując stanowisko organu, iż zmiany dokonane w omawianym pojeździe, pozwalające na jego rejestrację, jako ciężarowego, nie nosiły trwałych zmian konstrukcyjnych. Tym samym na podstawie zebranych dowodów WSA prawidłowo stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Organy przeprowadziły wystarczające dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, przesłuchania kolejnych użytkowników pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Również organ może zrezygnować z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, jeżeli dany dowód nie wskazuje na okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1532/12).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących auto do pozycji CN 8703, oparte zostały o przekonujące dowody. Dowody te tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. (v. punkt c) petitum skargi kasacyjnej).

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane bez wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni dał podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).