Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 319/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 169, art. 7
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Artur Mudrecki, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. Przedsiębiorstwo [...] "T." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1152/06 w sprawie ze skargi A. T. Przedsiębiorstwo [...] "T." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 września 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1152/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 czerwca 2006r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W ramach kontroli podatkowych przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie H.-U. "T." A. T. – stwierdzono, iż zarówno w ewidencji zakupów VAT, jak i w deklaracji VAT–7 za październik 2003r. kontrolowana jednostka uwzględniła cztery faktury zakupu oleju napędowego, wystawione przez firmy: PHU "H.-P." H. W. z siedzibą w C. i "R.-P." R.B. z siedzibą w C., obniżając podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł.

Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. oraz pisemnych oświadczeń W. H. wynika, że działalność gospodarczą pod nazwą "H.-P." zarejestrowano w październiku 2003r., a polegała ona tylko na wystawianiu – na polecenie M. B. – faktur. Siedziba firmy mieściła się w prywatnym mieszkaniu W. H. W. H. nie miał kontaktu z obrotem paliwami, był tylko "słupem" do podpisywania faktur, za co otrzymywał pieniądze. Posiadał wprawdzie rachunek bankowy, ale nie miał do niego dostępu; dokumenty bankowe podpisywał in blanco; pełnomocnikiem firmy był M. B. W.H. nie znał odbiorców figurujących na wystawionych fakturach zakupu paliwa. Nie miał kontaktu i nigdy nie widział paliwa sprzedawanego na podstawie powyższych faktur sprzedaży. Nie posiadał żadnych dokumentów firmy; wszystkimi sprawami dotyczącymi rozliczeń z urzędem skarbowym zajmował się Marcin Biela.

Z zeznań złożonych przez R. B. wynika, że firmę "R.-P." założył w związku z propozycją M. B. Podpisywał faktury przedkładane mu przez M. B., który był również pełnomocnikiem do rachunku bankowego firmy. Nigdy nie widział oleju napędowego, nie był również w stanie stwierdzić, czy taki towar był faktycznie kupiony, a następnie sprzedany. Nic nie wiedział o działalności firmy "R.-P.", ponieważ był jedynie figurantem.

Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez M. B. zaproponował on zarejestrowanie firm na własne nazwisko R.B. i W. H. Wystawiał faktury sprzedaży paliwa dla firmy "R.-P." i "H.-P.", a właściciele tych firm podpisywali je. Nie wystawiał jednakże faktur sprzedaży paliwa dla A. T. – właściciela firmy "T.". Zgodnie z jego wiedzą W. H. wyrzucał większość faktur sprzedaży, natomiast nie wie co zrobił z fakturami R. B. Oświadczył, że współpracę handlową polegającą na założeniu firm "H.-P." i "R.-P." zaproponował mu C. G. Paliwo sprzedawane na rzecz tych firm załatwiane było za pośrednictwem C. G.

W oparciu o te ustalenia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa i opierając się na przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 22 marca 2002r." – wskazał, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyrazem tych ustaleń była decyzja organu I instancji z dnia 14 lutego 2006r., nr [...].

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił organowi:

- sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że zakwestionowane u podatnika faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane oraz pominięcie przedstawionych przez podatnika w toku postępowania dowodów wskazujących na rzeczywiste dokonywanie kwestionowanych transakcji,

- naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002r., polegające na niedozwolonej rozszerzonej interpretacji tych przepisów, a także przyjęcie, że mają one zastosowanie do sytuacji faktycznej stwierdzonej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zeznania złożone przez W. H., R. B., M. B. oraz C. G. i R.G. wskazują, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między stronami w nich wskazanymi i nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Organ podniósł, że jedną z podstawowych systemowych zasad podatku od towarów i usług jest wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże aby podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać spełnić musi szereg warunków. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego jedynie o podatek naliczony, który wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Zasada ta została sprecyzowana w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002r., z którego wynika, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeśli więc odbiorca nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca – nie można odliczyć podatku naliczonego wskazanego w tej fakturze.

Organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż zakup paliwa przez firmę "T." w firmach "H.-P." i "R.-P." nie miał w rzeczywistości miejsca, co jest równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te firmy. Ustalenie to znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organu podatkowego z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Wskazał, że w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Oznacza to, że faktura VAT nie jest absolutnym dowodem wystąpienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W opinii organu odwoławczego dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia w pełni uzasadniają przyjęte stanowisko, iż sporne faktury dotyczące zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych firm są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie bowiem wynika, iż właściciele tych firm, nie zajmowali się działalnością w zakresie sprzedaży paliw i nie dokonywali obrotu paliwami. Odnosząc się do zarzutów strony, organ podkreślił, że posiadane przez kontrolowaną jednostkę dokumenty rejestracyjne jej kontrahentów – dostawców paliwa, sporządzone faktury zakupu, przelewy bankowe, jak również dowody potwierdzające zużycie paliwa przez firmę "T." – w świetle ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie – nie mogły spowodować odmiennego jej rozstrzygnięcia, bowiem te dokumenty nie zmieniają faktu, iż transakcje obrotu paliwem pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Bez znaczenia jest również podnoszony przez podatnika argument rzeczywistego otrzymywania przez niego oleju napędowego, co ma potwierdzać zeznanie jednego ze świadków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz naruszenie przepisów prawa poprzez błędne ich zastosowanie, a w szczególności art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił zdanie organów, iż faktury, na których uwidocznione są nazwy sprzedających podmiotów, nie obrazują przebiegu rzeczywistych transakcji. Sąd stwierdził, że niewątpliwie pomiędzy firmami "H.-P." i "R.-P.", a stroną skarżącą nie doszło do sprzedaży. Zatem uprawniona jest konkluzja, że zakwestionowane faktury zostały wytworzone jedynie dla celów podatkowych. Zeznania W. H. i R. B. (oraz pozostałych świadków) są jednoznaczne. Z zeznań tych wynika, iż nie dokonywali oni zakupu, jak również sprzedaży przedmiotowego paliwa, a jedynie firmowali działalność gospodarczą innych osób, a zatem sporne faktury wystawione z nazwą ich firm nie dokumentują czynności rzeczywistych. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Prawidłowo organy podatkowe zauważyły, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, iż czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w spornych fakturach VAT – tzn. firmą "T." i firmami: "H.-P." i "R.-P.", co nie oznacza, że firma "T." nie nabyła oleju napędowego z innych źródeł, w związku z tym organy podatkowe nie kwestionują, iż firma ta nabywała i zużywała w swojej działalności gospodarczej określone ilości paliw.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zastosowały prawidłową podstawę prawną. Jeżeli ustalenia organów podatkowych prowadzą do wniosku, że wystawione przez sprzedawcę faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych między podmiotami wskazanymi w fakturach czynności, brak prawa odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie natomiast z przepisem wykonawczym do ustawy tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002r. w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za ugruntowany należy uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości podatku naliczonego oraz walorów formalnych faktury, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Ponadto wskazał, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 19 ustawy o VAT z 1993r. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Dowodami takimi nie są: dowody przelewów bankowych, faktury przewozowe, rozliczenia przebiegu posiadanych przez Skarżącego pojazdów mechanicznych, kopie dokumentów związanych z rejestracją firm "H.-P." i "R.-P.", czy zeznania świadka R. P.

Sąd zauważył, że znajdujące się w aktach podatkowych zeznania Skarżącego A. T.są bardzo mało precyzyjne i nie przekonują o tym, iż czynności, których dotyczą sporne faktury rzeczywiście miały miejsce. Sąd podniósł także, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, sam Skarżący zeznał do protokołu, iż płatności za sporne faktury były w większości dokonywane gotówką, a nie przelewami bankowymi.

Równie nieprecyzyjne są także zeznania świadka R. P. Wynika z nich bowiem tylko to, iż przywoził on do firmy "T" olej napędowy i faktury zapakowane w koperty lub koszulki. Świadek ten nie był jednak w stanie powiedzieć skąd pochodził (od jakiego podmiotu) przywożony przez niego olej napędowy i jakie szczegóły widniały na fakturach dostarczanych przez niego wraz z olejem. Świadek ten nie jest ani pracownikiem firmy "T.", ani firm "H.-P." i "R.-P.". Jest pracownikiem bliżej nieokreślonej firmy swojego brata, w której pracował jako kierowca cysterny. Olej napędowy i faktury za niego odbierał w bazie transportowej firmy "T.", której właścicielem jest – jak zeznał – C. G., któremu dostarczał faktury i pieniądze za tenże olej.

Sąd zauważył także, iż brak jest kopii spornych faktur u sprzedawców, tj. w firmie "H.-P." i "R.-P.". Zaznaczył przy tym, iż fakt ten sam w sobie nie stanowiłby podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, natomiast koincydencja tego faktu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w postaci zeznań świadków – potwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały ustalenia, że zdarzenia gospodarcze, których dotyczą sporne faktury nie miały w rzeczywistości miejsca między podmiotami wymienionymi w tychże fakturach.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparł na:

1) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." - naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 czerwca 2006r., z uwagi na przyjęcie, iż decyzja ta nie zawiera naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", poprzez nienależyte wykonanie przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli działalności administracji publicznej;

2) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993r., poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz błędne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002r., polegające na niedozwolonej rozszerzonej interpretacji tych przepisów, w wyniku której przyjęto, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że faktem jest, iż firma Skarżącego dokonywała w 2003r. zakupu oleju napędowego dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zakupów tych dokonywała w kilku firmach kierując się m.in. względami ekonomicznymi i organizacyjnymi. Dokonując zakupu oleju napędowego w określonej firmie, Skarżący każdorazowo uzyskiwał niezakwestionowane przez organy w toku kontroli dokumenty tj. kopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy zajmującej się sprzedażą oleju napędowego, kopię decyzji o nadaniu jej NIP, decyzji o nadaniu numeru REGON itp. Każdorazowo dokonując zakupu oleju napędowego Skarżący otrzymywał faktury wystawione i wypełnione zgodnie z posiadanymi dokumentami sprzedawcy, podpisane przez osobę upoważnioną oraz opiewające na ilość i cenę rzeczywiście dostarczonego i przez niego zakupionego oleju napędowego. Spełnił więc wszelkie wymogi należytej staranności przy zakupie oleju napędowego, a także wymogi przepisów w zakresie wystawiania faktur i ewidencjonowania w rejestrze zakupów. Tym samym nie naruszył przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Podkreślił, że w toku kontroli przedłożył organowi podatkowemu wszelkie dokumenty uzasadniające i potwierdzające prawdziwość dokonanych transakcji tj. dowody przelewów bankowych, dokumenty KW, faktury przewozowe, rozliczenia przebiegu posiadanych przez podatnika pojazdów mechanicznych, rozpisanie wykazu zużycia paliwa w oparciu o zakwestionowane faktury zakupu paliwa. Powyższe dowody znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadka R.P., który jednoznacznie oświadczył, że dostarczał paliwo do firmy podatnika, odbierał należności i przekazywał faktury zgodne z faktyczną ilością odebranego przez podatnika paliwa. Przedstawione przez podatnika dowody, jednoznacznie wskazują, iż zdarzenie gospodarcze w postaci sprzedaży i zakupu paliwa miało miejsce, a zatem podatnik korzystając z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie naruszył żadnych przepisów w tym zakresie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku doktryny i literatury w omawianym zakresie sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów stanowiących podstawę orzeczenia. Wskazano wyrok NSA z dnia 23 maja 2003r., sygn. akt III SA 2597/01, w którym stwierdzono, że "nawet fakt braku rejestracji, jako podmiotu gospodarczego, drugiej strony umowy nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca. Podobnie brak kopii faktur u wystawcy nie oznacza jeszcze, że umowa sprzedaży także nie miała miejsca".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Innymi słowy, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Strona podnosząca w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby sąd I instancji kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Okoliczności takich autor skargi kasacyjnej nie wykazał.

Skarżący zarzucił Sądowi I instancji m.in. naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.).

Przepis ten określa kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 lub art. 151 P.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 322447 czy z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w LEX pod nr 317891).

Odnosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. jest niezasadny, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., których sąd I instancji miał się dopuścić poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 czerwca 2006r. – mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co spowodować winno uwzględnienie skargi.

Zarzuty te również należy uznać za chybione. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie zachodziły określone w art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jak słusznie uznał sąd wojewódzki organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ten prawidłowo przyjął, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, odnoszącej się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego dla ustalenia, czy skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach, istotne było ustalenie: czy przedmiotowe faktury pochodzą od podatników podatku od towarów i usług oraz czy dokumentują transakcje tak jak przebiegały one w rzeczywistości tj. czy podmioty wymienione na fakturze oraz dane dotyczące przedmiotu sprzedaży (rodzaj, ilość, cena, czas i miejsce świadczenia, sposób zapłaty) są prawdziwe. Takie fakty, pozwalające na udzielenie odpowiedzi na te pytania, zostały ustalone. Znajdują one odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. W przywołanych przez Sąd fragmentach uzasadnienia decyzji organu podatkowego opisano mechanizm zakładania przedsiębiorstw służących jedynie firmowaniu działalności innych podmiotów wprowadzających do obrotu olej napędowy. Wskazano środki dowodowe, którymi ustalono te okoliczności oraz powody dla których uznano, że argumenty podnoszone przez Skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Jak zasadnie zaznaczył sąd I instancji organy podatkowe wypełniając obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu zweryfikowania rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług.

Brak jest podstaw do uznania, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły działania, które były niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek ciąży na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe prawidłowo sąd wojewódzki uznał za kompletny i wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania właścicieli firm "R.-P." i "H.-P." oraz M. B. są jednoznaczne; wynika z nich, że firmy te uczestniczyły wyłącznie w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu pustych faktur w celu firmowania działalności innych podmiotów. Nominalni właściciele tych firm nie mieli kontaktu z jakimkolwiek procesem gospodarczym, nie dysponowali kontami firm; a poza niewielkim wynagrodzeniem za wystawianie faktur nie pobierali dochodów z obrotu paliwami.

Zauważyć przy tym warto, że skarżący kwestionując w ramach powyższego zarzutu ustalenia faktyczne, nie wskazuje, jakich dowodów nie przeprowadzono i na jaką okoliczność.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadą ciężaru dowodzenia ocenę i stwierdzenie, że skarżący nie udowodnił, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze zaistniałe między wskazanymi w nich podmiotami, należy zwrócić uwagę, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury. Nadto przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami wymienionymi w tychże fakturach. Dowodzą tego m.in. zeznania osób firmujących działalność firm "H.-P." i "R.-P.". Skarżący nie przedstawił innych dowodów niż te zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, które obalałyby wyniki ustaleń organów podatkowych. Organy podatkowe dowiodły zatem okoliczności będących postawą do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur; stąd też nieskuteczny jest zarzut sprzecznego z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe, nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż nie została wykonana przez podmioty wskazane w tych fakturach jako sprzedawcy, była uzasadniona. Prawidłowo też uznano, że dowody na które wskazywał Skarżący wcale nie potwierdzały, że sprzedawcami paliwa były osoby wymienione jako sprzedawcy na spornych fakturach. Jeżeli właściciele firm "H.-P." i "R.-P." zeznali, że nie wykonywali żadnej działalności gospodarczej, lecz podpisywali jedynie dokumenty sprzedaży; a ponadto z pozostałych ustaleń wynika, że nie mieli oni możliwości materialnych, technicznych ani logistycznych, by dokonywać dostawy paliwa, to fakt, że byli oni zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz, że skarżący otrzymywał jakiś olej napędowy w ilościach takich jak na fakturach i uiszczał należności za ten olej do rąk kierowców, nie dowodzi automatycznie, iż osoby wymienione na tych fakturach były dostawcami.

Z tych powodów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony.

W konsekwencji oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał według stanu faktycznego przyjętego przez sąd wojewódzki.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca powołała się na zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002r.

Zdaniem NSA przy przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uznane za uzasadnione.

Po pierwsze – strona skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła naruszenia art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r.

Po drugie – w sposób prawidłowy zastosowano do ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Istotnym jest przy tym, że normy wynikające z przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższego przepisu ustawowego, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepis ustawowy, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samego powyższego unormowania ustawowego.

Na gruncie ustawy o VAT z 1993r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku Skarżącego brak takiej szczególnej przezorności. Nawet obiektywne okoliczności, jak np. fakt otrzymywania faktur od kierowcy cysterny oraz regulowania gotówką do jego rąk należności wynikających z tych faktur wskazują, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w okolicznościach niniejszej sprawy sporne faktury nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji gdy otrzymywał on towar taki jak wykazany w tych fakturach i za towar ten płacił.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.