Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1730/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 124/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. sp. z o.o. w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 124/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 4 grudnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 14 kwietnia 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT – 7 za ten okres.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka M. nie była nabywcą telefonów komórkowych wyszczególnionych w dwóch fakturach wystawionych przez podmiot krajowy, spółkę W., jak również nie była dostawcą tych samych towarów - wykazanych w wystawionych na rzecz I. dwóch fakturach. Przedmiotowe faktury (dot. zarówno zakupu, jak i dostaw WDT) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące przedmiotowych transakcji miały na celu urealnić i uprawdopodobnić poszczególne transakcje.

Organ wskazał, że działanie Spółki wpisuje się w schemat oszustwa podatkowego, w którym Skarżąca pełniła "rolę brokera" - ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw przed dokonaniem WDT, generując tym samym dużą (439.278,- zł) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że Spółka W. była jedynym "dostawcą" telefonów komórkowych (1020 szt. Apple Iphone) dla Skarżącej, która w całości (w tym samym dniu co "nabyła") "odsprzedała" w ramach WDT ww. towar na rzecz cypryjskiej firmy I. zarówno umowa zawarta przez Stronę ze sprzedawcą (W/) jak i z nabywcą (I.) - są jednakowej treści, o identycznej szacie graficznej oraz zostały podpisane w tym samym dniu, na dwa dni przed rzekomymi transakcjami kupna-sprzedaży, w obrocie tą samą partią towaru uczestniczyło kilka podmiotów gospodarczych, towar zmieniał właściciela kilka razy w ciągu jednego dnia, tego samego dnia (lub dnia poprzedniego) wystawiane były faktury VAT oraz następowała zapłata/przelew środków pieniężnych na rachunkach bankowych, w przeważającej większości podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie towarem korzystały z tego samego magazynu prowadzonego przez D. sp. z o.o. Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, że sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce, w tym, że towar został faktyczne wywieziony poza terytorium kraju.

Ponadto właściwe organy podatkowe dla bezpośredniego kontrahenta spółki W., jak i kontrahentów pośrednich (P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.) ustaliły, że podmioty te m.in. w kontrolowanym okresie świadomie wystawiły i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że podmioty te mają obowiązek - na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie i wprowadzanych do obrotu fakturach VAT.

Zdaniem organu drugiej instancji, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił też stwierdzić, że Strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Z materiału dowodowego wynikało m.in., iż S. S. nigdy nie był, ani w siedzibie spółki W., ani w siedzibie kontrahenta, do których sprzedawał towar w ramach WDT (I.). Kontakt z ww. firmami obywał się wyłącznie telefonicznie, e-mailowo lub za pośrednictwem Skype’a. Wbrew temu co wykazywała Strona, dla wykazania dochowania należytej staranności nie było wystarczającym pozyskanie dokumentów "rejestracyjnych" kontrahentów, czy też ich weryfikacja w systemie VIES w sytuacji, gdy Strona nie była zainteresowania co do pochodzenia towaru oraz co faktycznie działo się z towarem po "sprzedaży". Organ zwrócił uwagę, że nabywca I. nie był ostatecznym odbiorcą towaru, czego Skarżąca była świadoma, gdyż np. wg okazanego dokumentu CMR towar "trafił" na Łotwę, a towar z faktury nr 04/2014 rzekomo był przetransportowany do Holandii. Spółka powinna zatem być zainteresowana jak faktycznie przebiegała przedmiotowa transakcja (gdzie i jak trafił towar), w szczególności, gdy chciała skorzystać z preferencyjnego opodatkowania spornych dostaw. Tymczasem zainteresowania Spółki ograniczały się do załadunku towaru (otrzymanie zapłaty, załadunek) i pozyskania stosownych dokumentów wywozowych (CMR, packing list). Również przedłożona przez Stronę korespondencja e-mailowa (zamówienia), zdaniem DIAS, nie stanowiła dowodu na dochowanie przez Skarżącą tzw. należytej staranności. Dokumenty te mogły bowiem świadczyć jedynie o tym, że określone podmioty miały zamiar zrealizować zamówienia, ale nie stanowiły dowodu na to, iż faktycznie zamówienia te zostały zrealizowane. Przesłuchany w charakterze świadka S. S. (Prezes zarządu spółki) zeznał, że nie sprawdzał numerów telefonów komórkowych IMEI ani czy zostały one skradzione. Z kolei okazany przez Stronę wydruk deklaracji VAT-7 za III kw. 2014 r. złożonej przez W. nie stanowi, zdaniem organu drugiej instancji, dowodu dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Deklaracja ta została bowiem sporządzona w ok. 2 miesiące później (14 października 2014 r.), jak również z danych w niej wykazanych nie wynika, czy wartości (kwoty netto, podatku VAT) zawarte w spornych fakturach zostały w tej deklaracji ujęte.

W konsekwencji DIAS uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i potwierdził prawidłowość zawartego w decyzji organu pierwszej instancji stanowiska.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gdańsku powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.

2.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, aczkolwiek, w ocenie Sądu, nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd wojewódzki stwierdził, że organ w wydanej decyzji wskazał, że wystawione faktury miały charakter fikcyjny, nadto dokonał on oceny braku dobrej wiary po stronie Skarżącej, wskazując na udział w tzw. karuzeli podatkowej

Zdaniem WSA w okolicznościach niniejszej sprawy organ winien był ustalić, czy transakcja między Skarżącą a dostawcą towaru W. sp. z o.o. nie została w ogóle dokonana, czy też transakcja ta miała miejsce, lecz dokonano jej w ramach karuzeli podatkowej. Na poparcie twierdzeń o rzeczywistym charakterze zawartej umowy Skarżąca złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków I. S. i R. B., które nie zostały przez organ uwzględnione. Takie działanie organu, zdaniem Sądu, naruszyło normę art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Zdaniem Sądu o ile organ dysponował zeznaniami W. N. (o którego przesłuchanie Skarżąca również wnioskowała) złożonymi w toku postępowania kontrolnego i w tym zakresie mógł pominąć złożony wniosek, organ winien dopuścić nowe wnioskowane dowody z zeznań dwóch pozostałych świadków. Zgłaszając wnioski dowodowe Skarżąca wskazała jako tezę dowodową przebieg transakcji w zakresie odbioru i wysyłki towaru. Okoliczności związane z otrzymaniem towaru oraz jego wysyłką niewątpliwe mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich potwierdzenie skutkować będzie uznaniem, że wystawione faktury nie miały charakteru faktur pustych, lecz dotyczyły czynności, które zostały rzeczywiście dokonane.

Dalej Sąd wojewódzki wskazał, że stanowisko organu, że z zebranego materiału dowodowego wynikały inne fakty, nie może pozbawiać strony prawa do złożenia wniosków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń, tym bardziej, że w sprawie zaistniały okoliczności przemawiające za rzeczywistym charakterem obu transakcji, jakim w przypadku transakcji z W. Spółki są płatności przelewem, zaewidencjonowanie czynności u obu stron umowy, pokwitowanie odbioru przesyłki, a w przypadku I. - pisma firmy spedycyjnej organizującej transport towaru, korespondencja z odbiorcą towaru, informacja cypryjskiej administracji podatkowej o zaewidencjonowaniu faktur za nabyte od Skarżącej towary. Za przekonywującą, w świetle wymogów Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Powietrznych (IATA) odnośnie przewozu towarów niebezpiecznych jakimi są baterie telefonów - baterie litowo-jonowe Sąd uznał wyjaśnienia Skarżącej odnośnie wskazania w dokumentacji związanej z przewozem lotniczym baterii litowo-jonowych z urządzeniami zamiast telefonów komórkowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wystawienie (i wprowadzenie do obrotu) pustej faktury zawsze wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty wykazanego na niej podatku należnego, nie dając jednocześnie - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - możliwości odliczenia podatku naliczonego nabywcy, który ją otrzyma. Rzeczywisty charakter transakcji oznacza zawarcie umowy i jej wykonanie, t.j. w przypadku umowy sprzedaży przeniesienie przez sprzedawcę na nabywcę prawa własności i posiadania towaru, za zapłatą uzgodnionej ceny. Jeżeli umowa taka została zawarta to wystawione faktury obrazują rzeczywisty obrót gospodarczy, nie są zatem tzw. fakturami pustymi. Okoliczność ta winna być przez organ ustalona, jako mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem w przypadku potwierdzenia, że czynność została w rzeczywistości dokonana może dojść do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku w sytuacji ustalenia, że celem dokonania czynności było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto Sąd stwierdził, że w przypadku wydania towaru i zapłaty ceny (która to zapłata w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiła) ustalenie przez organ, że Skarżąca nie była stroną ważnie zawartych umów wymaga przeprowadzenia argumentacji potwierdzającej, że Skarżąca miała lub, na podstawie zaistniałych okoliczności, powinna mieć świadomość dokonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. Taka argumentacja nie została przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzona.

Biorąc pod uwagę powyższe, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił wydaną w sprawie decyzję.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) t.j:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art.153 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przez Sąd, iż organ bezzasadnie nie uwzględnił złożonych przez Stronę wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków I. S. i R. B., a zdaniem Sądu, organ winien dopuścić nowe wnioskowane dowody z zeznań dwóch pozostałych świadków;

3) art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że w przypadku wydania towaru i zapłaty ceny ustalenie przez organ, że Skarżąca nie była stroną ważnie zawartych umów wymaga przeprowadzenia argumentacji potwierdzającej, że Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość dokonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej, a taka argumentacja nie została przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzona.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ( podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez stwierdzenie przez Sąd, iż organ nie ustalił, czy transakcja między Skarżącą a dostawcą towaru (telefonów komórkowych): W. sp. z o.o. nie została w ogóle dokonana, czy też transakcja ta miała miejsce, lecz dokonano jej w ramach karuzeli podatkowej, a w konsekwencji czy prawidłowo został zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

W związku z tym wskazać trzeba, że zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania zmierzają do wykazania przez autora skargi kasacyjnej, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez organy w sposób należyty, został natomiast wadliwie oceniony przez Sąd wojewódzki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA wskazał na konieczność badania spornych transakcji (w kontekście odebrania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i zakwestionowania stawki 0% z tytułu WDT) pod kątem czy doszło do wystawienia pustych faktur, które nie odzwierciedlały żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też miał miejsce rzeczywisty obrót telefonami komórkowymi. Ustalenie tych kwestii może bowiem wiązać się z koniecznością badania tzw. dobrej wiary podatnika. Sąd wyraźnie zaznaczył, że organ w wydanej decyzji wskazał, że wystawione faktury miały charakter fikcyjny, nadto dokonał oceny braku dobrej wiary po stronie Skarżącej, wskazując udział w tzw. karuzeli podatkowej.

Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który odróżnił sytuację, w której wystawione faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji, wobec czego nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do badania dobrej wiary Strony, od przypadku, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane i wtedy może mieć miejsce badanie dobrej wiary podatnika.

W istocie WSA zakwestionował stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach oraz uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy wywnioskować, że zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest wewnętrznie sprzeczne. W szczególności nie zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione czy organy uznały, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach, dotyczących nabycia przez Stronę telefonów komórkowych w rzeczywistości zostały dokonane, czy też nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego, co miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozpatrzenia tej sprawy.

Rację należy więc przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zaprezentowana była dwoista argumentacja. Z jednej strony organ twierdził, że zakwestionowane faktury są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a z drugiej strony ten sam organ badał należytą staranność Skarżącej, co wskazywałoby na rzeczywisty obrót telefonami komórkowymi.

Jeżeli bowiem nie istniał towar opisany na spornych fakturach, to brak było podstaw do badania dobrej wiary Skarżącej. Z kolei w razie przyjęcia, że transakcje miały miejsce, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wynikającymi z zakwestionowanych faktur, to konieczne jest poczynienie ustaleń czy zachowanie Skarżącej w relacji z wystawcami faktur nie cechowała staranność kwalifikowana jako dobra wiara.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadając się w powyższej kwestii (m.in. w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 664/16), podkreślił, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji.

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia.

Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należało uznać za niezasadny.

Zarzut ten został zresztą wadliwie określony w skardze kasacyjnej jako dotyczący naruszenia prawa materialnego, gdyż kasator formułując ten zarzut w istocie nie zmierza do wykazania, że Sąd dopuścił się naruszenia prawa materialnego, lecz wyłącznie prawa procesowego poprzez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego.

4.4. Wadliwie też zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., a także naruszenia art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a.

Nieprawidłowe jest bowiem odwoływanie się w treści zarzutów kasacyjnych wyłącznie do przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. bez powiązania ich z konkretnymi przepisami postępowania lub prawa materialnego, którym – w opinii skarżącego kasacyjnie - Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nieprawidłowe jest nadto kwestionowanie za ich pomocą przyjętego za podstawę orzekania przez WSA stanu faktycznego, czy dokonywanych przez ów Sąd ocen i wyrażonych poglądów.

Nie może też odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w zasadzie w tym, iż Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny w sprawie. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, podobnie jak przepis art. 141 § 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 tej ustawy. Niezależnie od tego podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia kryteria określone w omawianym przepisie, zawiera wszystkie wymagane nim elementy i jako takie poddaje się kontroli kasacyjnej.

4.5. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art.153 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczący wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków: I. S. i R. B. Zdaniem autora kasacji odmowa przeprowadzenia tych dowodów była zasadna, gdyż celem strony zgłaszającej ten wniosek dowodowy było wyjaśnienie kwestii ilości wysyłanych kartonów, a w konsekwencji WSA niezasadnie wytknął organom naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, iż zdaniem Sądu przeprowadzenie tego dowodu jest istotne w związku z ustaleniem czy w niniejszej sprawie nastąpiła rzeczywista dostawa towaru czy też Skarżąca uwzględniła w swoim rozliczeniu faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu. Skoro, jak wynika z dotychczasowych wywodów, WSA zasadnie wskazał na wewnętrzną sprzeczność stanowiska organów podatkowych i brak jednoznacznego wyjaśnienia czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obrót czy też takiego obrotu nie dokumentowały, to zasadnie Sąd ten wskazał na konieczność przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków, gdyż zeznania tych osób mogą okazać się istotne w związku z dokonywaniem przez organy podatkowe ustalenia tej kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii.

4.6. Nie sposób też zgodzić się z autorem kasacji, że Sąd pierwszej instancji przypisał "dużą rolę" okoliczności takiej jak "zapłata ceny". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że okoliczność zapłaty przelewem została przez Sąd wskazana – obok innych takich jak: zaewidencjonowanie czynności u obu stron umowy czy pokwitowanie odbioru przesyłki – jako przemawiająca za rzeczywistym charakterem transakcji. Z uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku nie sposób wywieźć tez stawianych w odniesieniu do tej kwestii przez autora skargi kasacyjnej.

Należy natomiast podkreślić, że traktowanie przez organy podatkowe jako głównej okoliczności świadczącej o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności, okoliczności, że Strona nie była w siedzibie dostawcy i odbiorcy, w sytuacji gdy Strona kontaktowała się z tymi kontrahentami telefonicznie bądź przy użyciu internetu, jest niezasadne. Prowadzenie obecnie działalności handlowej z wykorzystaniem poczty elektronicznej lub telefonu jest powszechną normą (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1486/17).

4.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA