Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 44/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust.2a-2b, art. 90 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 1 pkt 1 i pkt 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 14c par.1 i par. 2 w zw. z art. 146 par. 1 i par. 3, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 144
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Domaszowice na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.464.2017.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Domaszowice (dalej wskazywana jako Gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ( ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.- dalej zwana ustawą VAT).

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

• Szkoła Podstawowa im. Stefana Żeromskiego w Domaszowicach z siedzibą przy ul. Kolejowej 3 w Domaszowicach,

• Szkoła Podstawowa im. Władysława Broniewskiego w Polkowskiem z siedzibą w Polkowskiem 52,

• Publiczne Przedszkole w Domaszowicach z siedzibą przy ul. Sportowej

2 w Domaszowicach,

• Ośrodek Pomocy Społecznej w Domaszowicach z siedzibą przy ul. Głównej

24 w Domaszowicach (dalej zwane łącznie jako: Jednostki).

Gmina nie posiada w swej strukturze zakładów budżetowych.

Funkcjonujące w ramach Gminy Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT, a obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Stosownie bowiem do przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: Ustawa centralizacyjna), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek.

Gmina samodzielnie prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, w ramach której:

A. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie Gminy (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. wykonuje odpłatnie czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych Jednostek (dalej: czynności na rzecz Jednostek) - wskazane czynności , jako czynności "wewnętrzne" , są dokumentowane notami księgowymi;

C. odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy, jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP) oraz wybranych świetlic wiejskich, zlokalizowanych na terenie Gminy, a także w związku ze stratami spowodowanym ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: zużycie własne) - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne określono łącznie jako transakcje wewnętrzne.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnym czynnościami opisanymi w pkt. A-C. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji, Wnioskodawca w ramach określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie,przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące czynności na rzecz Jednostek oraz ilości dotyczące zużycia własnego.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej (dalej jako: Infrastruktura). W szczególności w latach 2017-2019 Gmina zamierza realizować inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej dla wsi Domaszowice (dalej: Inwestycja w Domaszowicach). W zakresie tego zadania Gmina dotychczas (w latach 2015-2016) poniosła wydatki na opracowanie dokumentacji projektowej. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w formie dotacji ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. We wniosku oświadczyła, że będzie miała prawną możliwość odzyskania VAT (wykazała VAT jako koszt niekwalifikowany projektu), niemniej jednak nie wskazała szczegółowo w jakiej wysokości będzie mogła dokonać odliczenia VAT. Dlatego też tę kwestię dotyczącą zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia od wydatków związanych z Inwestycją w Domaszowicach, zamierza ona właśnie potwierdzić w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również liczne wydatki związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w szczególności wydatki za energię elektryczną, obsługę infrastruktury, konserwację, hurtowy zrzut ścieków do oczyszczalni (dalej: wydatki bieżące).

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Z uwagi na wątpliwości Gminy w zakresie przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą, Gmina na ten moment nie dokonuje jeszcze odliczeń VAT naliczonego.

W opinii Wnioskodawcy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości odebranych i oczyszczonych ścieków.

Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193- dalej: rozporządzenie) dla Urzędu Gminy kształtuje się na poziomie poniżej 10%.

Natomiast udział rocznej określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) kształtuje się na poziomie powyżej 90%.

Dalej podkreślono, że przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Wydatki te nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Wnioskodawcę działaniami, w zakresie których działa on jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznej, etc.) ani w związku z innymi obszarami podejmowanej przez Gminę działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku.

Zwrócono też uwagę, iż infrastruktura powstała w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę samodzielnie (tj. nie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej) działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana przez Jednostki Gminy, nie będzie służyła ona osiągnięciu przez te jednostki określonego celu czy też zysku , jako że nie świadczą one czynności w zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków przy pomocy tej infrastruktury. Służy ona wyłącznie samodzielnej działalności Gminy w zakresie zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków. Czynności wykonywane przez Gminę w innych obszarach działalności, czy też poprzez jej Jednostki, nie są natomiast realizowane przy użyciu tej infrastruktury, zaś ponoszone na infrastrukturę wydatki nie przyczyniają się do wykonania tych czynności. W przypadku nieponoszenia wydatków na infrastrukturę wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków nie byłoby możliwe.

Wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), do których to należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W uzupełnieniu do wniosku , odnosząc się do kwestii do jakich czynności służy/będzie służyć Gminie infrastruktura kanalizacyjna w związku z działalnością jednostek organizacyjnych, tj. czy do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał dodatkowo,że ponieważ zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, pod pojęciem "służyć" należy rozumieć "być używanym, być komuś w czymś użytecznym, być używanym jako", należy rozróżnić kwestię użycia nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej od umożliwienia podatnikowi prowadzenia działalności. Dalej podano, iż Gmina przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej wykonuje czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków między innymi na rzecz jednostek organizacyjnych. Jednostki te nie wykonują jednakże żadnych czynności z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury na rzecz innych podmiotów (nie świadczą usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków), a jedynie wyłącznie korzystają ze świadczonych przez Gminę usług odbioru i oczyszczania ścieków.

Zatem rzeczona infrastruktura sama w sobie służy wyłącznie samodzielnej działalności Gminy w zakresie zbiorowego odbioru i oczyszczania ścieków. Czynności wykonywane przez Gminę w innych obszarach działalności, czy też poprzez jej jednostki budżetowe, nie są realizowane przy użyciu tej infrastruktury, a ponoszone na nią wydatki nie przyczyniają się do wykonania tych czynności.

Zdaniem Gminy, infrastruktura kanalizacyjna nie służy wykonywaniu określonych, innych niż będące przedmiotem wniosku czynności samodzielnie przez Gminę lub w związku z działalnością jednostek organizacyjnych. Infrastruktura ta służy bowiem wyłącznie wykonywanej samodzielnie przez Wnioskodawcę działalności w zakresie gospodarki ściekowej, a w przypadku nieponoszenia wydatków na tę infrastrukturę wykonywanie działalności w tym zakresie nie byłoby możliwe. Ponoszone zatem przez wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną związane są z czynnościami realizowanymi przez Gminę samodzielnie przy użyciu tej infrastruktury. Dlatego też dopatrywanie się związku wydatków ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę kanalizacyjną z działalnością jej jednostek budżetowych byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, zbyt daleko idącą konstatacją. Wykluczałoby ono bowiem w szczególności zasadność ustalania odrębnych sposobów określania proporcji dla różnego rodzaju wydatków z uwzględnieniem jednostki wykorzystującej, tj. wykonującej dane czynności, znajdującej się w strukturze Gminy jako jednego podatnika VAT.

Według Wnioskodawcy tylko o czynnościach w zakresie odprowadzenia i oczyszczenia ścieków nabywanych od Gminy przez jej jednostki budżetowe można mówić w ten sposób, że służą one Gminie w związku z działalnością jednostek organizacyjnych. W takim przypadku należałoby stwierdzić, że ścieki są odprowadzane przez Gminę w związku z ogółem działalności jednostek, w tym Urzędu Gminy, a więc - w zależności od zakresu realizowanych przez daną jednostkę zadań - do:

• zarówno czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT albo

• zarówno czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W takim przypadku Wnioskodawca przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej wykonuje na rzecz jednostek czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, następnie te ścieki (nie zaś infrastruktura kanalizacyjna), przy wykorzystaniu wewnętrznych instalacji kanalizacyjnych, które nie stanowią przedmiotu wniosku, są wykorzystywane przez Gminę w związku z działalnością jednostek do innych czynności, tj. zasadniczo zarówno do działalności statutowej jednostek budżetowych, nieobjętej zakresem VAT, jak i do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT tych jednostek).

Wykorzystanie ścieków w związku z działalnością jednostek nie powinno mieć jednakże według Wnioskodawcy wpływu na ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego do wydatków związanych z infrastrukturą będącą przedmiotem wniosku.

Odmienne podejście niejako sugerowałoby, że dla części wydatków będących przedmiotem wniosku, związanych z czynnościami na rzecz jednostek oraz zużyciem własnym należałoby określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów pozostałej (innej niż kanalizacyjna) działalności gospodarczej z uwzględnieniem obrotów/dochodów poszczególnych jednostek budżetowych Gminy, w tym Urzędu Gminy i samej Gminy.

W konsekwencji takiego poglądu na sprawę, zdaniem Gminy, zakres przysługującego jej prawa do odliczenia byłby większy niż wynikający z zastosowania proporcji opisanych we wniosku, skoro Wnioskodawca w pierwszej kolejności wydzieliłby w oparciu o odpowiednie proporcje oparte na ilości odebranych i oczyszczonych ścieków część VAT naliczonego, w odniesieniu do którego przysługiwałoby mu prawo do odliczenia, w zakresie natomiast pozostałej części, którą Gmina we wniosku traktuje jako niepodlegającą odliczeniu, ustalane mogłyby być wartości VAT naliczonego związanego z działalnością poszczególnych jednostek, od których odliczenie następowałoby w oparciu o odpowiednią dla danej jednostki proporcję odliczenia (np. określoną w przywołanym powyżej rozporządzeniu).

Takie jednakże podejście omawianej problematyki - pomimo, że umożliwiałoby Gminie realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego w większym zakresie niż w przypadku zastosowania proporcji opisanych we wniosku - jest nieprawidłowe, gdyż infrastruktura kanalizacyjna nie służy jednostkom w ich działalności, lecz jest wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Ponadto ustosunkowując się do kolejnej kwestii wykorzystywania infrastruktury w ramach "zużycia własnego" do ewentualnego świadczenia wyłącznie usługi w ramach realizacji zadań własnych wskazano, że Gmina wykorzystując infrastrukturę kanalizacyjną w ramach "zużycia własnego" świadczy/będzie świadczyć wyłącznie usługi w ramach realizacji zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Co do ewentualnej realizacji w budynku Urzędu Gminy, oprócz zadań własnych, działań w stosunku do których Wnioskodawca występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT (opodatkowaną i/lub zwolnioną) , oraz w przypadku istnienia takowych możliwości przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności (działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT i działalności innej niż gospodarcza) Wnioskodawca wskazał, że w budynku Urzędu Gminy realizowane są/będą działania, w stosunku do których Gmina występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Przy czym jak podkreślono, co do zasady powyższa działalność gospodarcza jest podejmowana w ramach realizacji zadań własnych Gminy, określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest jednakże możliwe przypisanie wydatków bieżących i inwestycyjnych, będących przedmiotem wniosku, do poszczególnych rodzajów działalności realizowanej w budynku Urzędu Gminy, innej niż w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, przy czym nabywane towary i usługi w żadnym zakresie nie służą tej działalności w znaczeniu o jakim mowa w zarówno ust. 1, jak ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym infrastruktura ta nie jest/i nie będzie wykorzystywana w innych obszarach działalności Gminy (w tym jej jednostek organizacyjnych), jako że nie będzie służyła ona osiągnięciu przez Wnioskodawcę (w tym jego jednostki) innego niż odprowadzanie i oczyszczanie ścieków celu czy też zysku innego niż wynikającego ze świadczenia usług w powyższym zakresie. Infrastruktura kanalizacyjna (a więc towary i usługi nabywane w związku z będącymi przedmiotem wniosku wydatkami) jest/będzie wykorzystywana jedynie przez samą Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w zakresie zarówno wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, jak i wykonywanych czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz w zakresie zużycia własnego.

Dlatego też nie będzie ona wykorzystywana do wykonywania innych niż wskazane czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Również odprowadzone i oczyszczane ścieki są/będą przez jednostki ochotniczych straży pożarnych zużywane na potrzeby realizacji nałożonych na nie w drodze ustaw zadań w zakresie w szczególności ochrony przeciwpożarowej oraz ratownictwa.

Natomiast odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na potrzeby wybranych świetlic wiejskich (o których mowa w punkcie C opisu sprawy) wykonywane jest/będzie w ramach zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy realizowane przez Gminę odpłatne czynności na rzecz Jednostek podlegają opodatkowaniu VAT?

3. Czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego podlega opodatkowaniu VAT?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), w tym wydatków na Inwestycję w Domaszowicach, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Realizowane przez Gminę odpłatne transakcje zewnętrzne (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT pytanie 1) zaś odpłatne czynności na rzecz Jednostek ( pytanie 2) oraz wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie zużycia własnego ( pytanie 3) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odnośnie pytania 4, zajęto stanowisko, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), w tym wydatków na Inwestycję w Domaszowicach, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Ponieważ w odniesieniu do trzech pierwszych pytań, organ podzielił stanowisko Gminy co do uznania odpłatnych transakcji zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1) oraz nieuznania czynności na rzecz własnych Jednostek oraz w ramach zużycia własnego za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 2 i 3), w dalszej części uzasadnienia pominięto czynione w tym zakresie rozważania strony oraz organu.

Natomiast w uzasadnieniu własnego stanowiska zajętego w odniesieniu do pytania nr 4 dotyczącego sposobu określenia prewspółczynnika dotyczący wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, w tym wydatków na Inwestycję w Domaszowicach, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na kanalizację, ponoszonych w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych) wg następującego wzoru:

[pic]

gdzie:

Xk - prewspółczynnik dotyczący wydatków na kanalizację,

Zk — ilość ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT, w m3,

Wk — ilość ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według Wnioskodawcy, tak obliczony prewspółczynnik dla wydatków na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie czynności na rzecz Jednostek, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest, zdaniem Gminy, najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury). Ponadto ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen za odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek, rabatów, zniżek, etc.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również fakt, że Infrastruktura powstała w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę samodzielnie (tj. nie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków). Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana przez Jednostki Gminy, jako że nie będzie służyła ona osiągnięciu przez te jednostki określonego celu czy też zysku, gdyż nie świadczą one czynności w zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków przy pomocy tej infrastruktury.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych. Natomiast według Wnioskodawcy zastosowanie do wydatków związanych z Infrastrukturą prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku naliczonego, co prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT , a mianowicie neutralności tego podatku. Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby tym samym naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r., w sprawie C-78/00, Trybunał stwierdził, że "(...) ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za :

■ prawidłowe, co do uznania odpłatnych transakcji zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1) oraz nieuznania czynności na rzecz własnych Jednostek oraz w ramach zużycia własnego za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 2 i 3),

■ nieprawidłowe, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę z uwzględnieniem kryterium zużycia wody i odprowadzania ścieków w m3 (pytanie nr 4)

Uzasadniając swoje stanowisko, co do uznanego za nieprawidłowe stanowiska własnego Gminy zajętego w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę z uwzględnieniem kryterium zużycia wody i odprowadzania ścieków w m3 (pytanie nr 4), organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2f, ust. 2g ustawy o PTU akcentując, że w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Dalej, przytaczając art. 86 ust. 22 ustawy VAT, organ zwrócił uwagę, że Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników , wskazał sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji". Wskazał także dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). I tak, w rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy: 1) jednostki samorządu terytorialnego, 2) samorządowe instytucje kultury, 3) państwowe instytucje kultury, 4) uczelnie publiczne, 5) instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wskazał organ, rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również inne działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest bowiem odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołując przepisy rozporządzenia organ interpretacyjny zaprezentował wzory do obliczenia proporcji oraz składowe kalkulacyjne które powinny zostać zastosowane dla wyliczenia prewspółczynnika.

W dalszej kolejności odwołując się do przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT wskazał , że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 w tych regulacjach. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te, z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak dalej zważono ,z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Następnie wskazano, iż w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze także art. 90 ustawy, będący uzupełnieniem art. 86. omawiając szczegółowo poszczególne zawarte w tym przepisie regulacje.

Odnosząc się już bezpośrednio do samej oceny stanowiska Gminy wyrażonego w odniesieniu do wskazywanego przez nią sposobu ustalenia tzw. prewspółczynnika opartego o kryterium zużycia wody i odprowadzenia ścieków w m3, ponownie wskazano, iż Gmina może zastosować inną metodę niż wynikającą z rozporządzenia, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, że w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej działalności Gminy w tym obszarze. Jego zdaniem nieuzasadnione jest określanie proporcji dla wydatków związanych z infrastrukturą na podstawie zmiennych niemających odzwierciedlenia w faktycznym wykorzystaniu Infrastruktury, tj. zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu. W związku z powyższym uważa, że w jego przypadku w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą powinno przysługiwać mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości odprowadzonych i oczyszczonych ścieków.

Jednakże w ocenie organu, ten sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem już same założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Według organu, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze zarówno sam charakter działalności prowadzonej przez Gminę, jak i sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić "prewspółczynnik" do wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania Infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanych przez Wnioskodawcę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy samej ustawy VAT, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne rodzaje działalności prowadzonych przez Gminy, samodzielnie.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej ilości odprowadzonym ściekom na rzecz Urzędu Gminy oraz jednostek (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Urząd, jak i poszczególne Jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Przykładowo bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi - jak wskazał Wnioskodawca — 10%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości odebranych i oczyszczonych ścieków wynosi 90% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości odprowadzonych ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 90%, natomiast określony w rozporządzeniu 10%, co nie świadczy jeszcze o tym, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Nadto, jak dalej zauważono sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy czy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Tym samym, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zatem ponieważ przedstawiony we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, ponieważ Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu, tym samym jej stanowisko zajęte w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację wniesionej w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących opisanych w pytaniu nr 4 we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 20 września 2017 r., Gmina wniosła o uchylenie w tej części zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Podniosła zarzut naruszenia :

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

• art. 86 ust. 2h ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników , pomimo wykazania , że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć,

• art. 86 ust. 2b ustawy VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W obszernym uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała dotychczasową argumentację wskazującą, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji "metrażowej", przywołując na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej, zastosowanie opisanej przez Gminę we wniosku metody ustalania "sposobu określania proporcji" (prewspółczynnika) będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Proponowany przez nią sposób ustalenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjny i obiektywny , przy równoczesnym zachowaniu zasady neutralności podatku VAT, w związku z czym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby nie był on bardziej reprezentatywnym i lepiej odzwierciedlającym sposobem określenia proporcji, niż metoda przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów, do której to odwołał się organ w swoim stanowisku.

W zakresie wskazywanych naruszeń przepisów postępowania podkreślono , że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. To z kolei wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację i również na poparcie której przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017.2188 j.t. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.- dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Nadto, stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W dalszej kolejności wskazać należy na regulacje wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając nowe regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem nie mającym tu zastosowania - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji".

Unormowania art. 86 ust. 2a ustawy VAT, mają charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z towarami i usługami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność (tzw. "pozostających poza zakresem VAT") i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei, stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny - bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy VAT). W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie tej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali też wskazani podatnicy, do których zawarte w nim przepisy odnoszą się. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ponadto, rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wzór określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Wskazane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Definicję obrotu przewiduje § 2 pkt 4 rozporządzenia, natomiast dochody i przychody wykonane urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek i zakładów budżetowych wyjaśniono w definicjach zawartych w § 2 pkt 9-11 rozporządzenia.

W świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak prawidłowo wskazał organ w wydanej interpretacji, wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w myśl art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Z kolei art. 173 ust. 2 tej Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach gdy podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Sama też Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku od towarów i usług. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług i niepodlegającymi temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06).

Zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jak i ustawa VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako niezwiązanymi z działalnością gospodarczą), jak i pozostającymi w systemie VAT ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż zarówno regulacje prawa krajowego jak i przepisy unijne, przewidują, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Zastosowana przez stronę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na Gminie, która będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Podzielić należy pogląd organu, że twierdzenie strony zgodnie z którym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy, w sytuacji gdy jest ono formułowane przez nią wyłącznie do dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie jest uzasadnione.

Podmioty wskazane w rozporządzeniu mogą wprawdzie, stosownie do art. 86 ust. 2 h ustawy VAT, zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale muszą mieć jednocześnie na uwadze to, aby wybrana metoda umożliwiała bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Zatem zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji łączy się z wykazaniem spełnienia tych warunków

Analiza argumentów podniesionych przez Gminę na okoliczność wykazania, że zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna, prowadzi jednak do odmiennych wniosków.

Jak wskazała Gmina we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej w zakresie określonych wydatków opisanych we wniosku do usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych lub na rzecz odbiorców wewnętrznych. Oznacza to, że Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Gmina uzasadniając zastosowanie klucza metrażowego podała, że będzie w stanie precyzyjnie ustalić za jego pomocą, w jakim stopniu wydatki inwestycyjne i bieżące będą używane do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu wydatki te będą używane do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT), a ustalenie to miałoby się odbywać za pomocą odpowiedniej aparatury umożliwiającej odczytanie, a następnie analizę liczby m3 wody lub odpowiednio m3 ścieków przepływających przez infrastrukturę wodną lub kanalizacyjną na terenie Gminy.

Jednak, jak słusznie zauważył organ, strona nie przedstawiła w tym zakresie dostatecznych argumentów dlaczego wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Owszem, proponowany prewspółczynnik odzwierciedla wprawdzie ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, jednak bez uwzględnienia specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Nie zapewnia zatem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem strony, że dokładność jako jeden z elementów oceny zaproponowanego przez stronę prewspółczynnika powinna być brana pod uwagę, jednak powinna dotyczyć wszystkich istotnych przy określaniu proporcji elementów. Wybiórcze przyjęcie, że tylko niektóre z nich mają istotne znaczenie nie może jednak przesądzać o tym, że wybrana metoda jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Można też w tym miejscu dodatkowo zauważyć, jak trudno jest uwzględniając specyficzną pozycję gminy , jako podatnika VAT oraz organu władzy publicznej , tak precyzyjne określić metodę obliczenia prewspółczynnika, aby był on adekwatny dla wszystkich wydatków ponoszonych w związku np. bieżącą eksploatacją całej należącej do niej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przykładowo w opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała między innymi na wydatki eksploatacyjne związane między innymi z dostawą energii elektrycznej. Według proponowanego przez nią w odniesieniu do wszystkich wydatków na kanalizację, ponoszonych w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej. A zatem także do rozliczenia w ten sam sposób faktur dotyczących dostawy energii elektrycznej. Dopiero na rozprawie, na pytanie Sądu pełnomocnik strony doprecyzował ,iż w przypadku Skarżącej rozliczenia za energię elektryczną dokonywane są na podstawie odrębnie wystawianych faktur na różną infrastrukturę , w oparciu o wskazania poszczególnych liczników.

Co więcej, w ramach samego wniosku, jego uzupełnieniu jaki i w złożonej skardze , wielokrotnie wskazywano, iż czynności wykonywane przez Gminę w innych obszarach działalności, czy też poprzez jej Jednostki, nie są realizowane przy użyciu tej Infrastruktury, a tym samym ponoszone na Infrastrukturę wydatki nie przyczyniają się do wykonania tych czynności. Wydatki te w szczególności nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Wnioskodawcę działaniami, w zakresie których działa on jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznej, etc.) ani w związku z innymi obszarami, podejmowanej przez Gminę, działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku. A zatem według , wiążącego wprawdzie na gruncie postępowania interpretacyjnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzbrojenie nieruchomości , czy też w wynajmowanego majątku w media wodno-kanalizacyjne, nie pozostaje w żadnym związku z ewentualną wartością sprzedaży nieruchomości, czy też wysokością czynszu najmu czy dzierżawy.

Akcentując powyższą okoliczność, Sąd jedynie miał na celu wskazanie trudności skonstruowania na gruncie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, takiego opisu stanu faktycznego, który ujmowałby wszelkie mogące się ujawniać zdarzenia gospodarcze, które musiałby uwzględniać, w adekwatnym stopniu, jeden typ przyjętego własnego ( indywidualnego) prewspółczynnika. Wynika to też z specyfiki jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina.

Przyjęta też przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej , w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a są to niewątpliwie elementy wpływające na specyfikę działalności wnioskodawcy. Wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych do/od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Prawidłowo zatem wskazał organ, że za niewystarczające należy uznać twierdzenia strony, że proponowany prewspółczynnik jest najbardziej dokładny. Należy też podkreślić, iż pojecie najbardziej oddający specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, nie należy odnosić wyłącznie do jednego wybranego rodzaju działalności gospodarczej, ale do całości działań o takim charakterze.

Jak słusznie zauważył organ ,proponowany przez Skarżącą sposób obliczenia prewspółczynnika dotyczy, co mocno podkreśla Wnioskodawca, jedynie jednej kategorii podejmowanych przez niego czynności gospodarczych, a mianowicie w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Tymczasem obowiązujące przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle zatem mających zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji prawnych Gmina nie może więc ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (składnika majątku) wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Proporcja powinna zostać obliczona dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. Niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ta odmienność podejścia przez organ i Skarżącą do sposobu określenia proporcji , czyni nieuprawnionym twierdzenia tej ostatniej, o nieadekwatności przyjęcia do rozliczenia wydatków proporcji kalkulowanej zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników , która to dla Urzędu Gminy kształtuje się na poziomie poniżej 10%, w sytuacji gdy udział rocznej określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) kształtuje się na poziomie powyżej 90%.

Przy metodach określenia prewspółczynnika, wskazywanych przez organ oraz Skarżacą, brane są pod uwagę różne zakresy podejmowanych przez Gminę czynności gospodarczych. Wynikająca z Rozporządzenia Ministra Finansów metoda obliczenia proporcji, obejmuje całość podejmowanych przez nią czynności gospodarczych, zaś wskazany we wniosku własny sposób jej obliczenia, dotyczy jedynie wybranej kategorii czynności gospodarczych, a mianowicie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Skoro zatem ,stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy VAT, określone w rozporządzeniu podmioty mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia niż metoda wskazana w rozporządzeniu, to musi ona uwzględniać tożsamy zakres działalności w stosunku do którego ma mieć miejsce przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia.

Tylko wówczas , można by dokonać rzetelnej oceny, która z tych metod bardziej obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

W rezultacie zaproponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, nie odzwierciedla w pełni stopnia wykorzystania zakupów związanych z jej działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wskazywany też własny sposób określenia proporcji nie jest najbardziej reprezentatywny dla specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności

W konsekwencji zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony należało uznać zarzuty strony w kwestii dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2b i 2h ustawy VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodzić się wprawdzie trzeba z twierdzeniem Skarżącej , iż do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Wydając zaskarżoną interpretację nie kwestionowano jednakże prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną z wykorzystaniem własnego określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia Ministra Finansów, a jedynie zakwestionowano przyjętą przez skarżącą metodę, gdyż zaprezentowany przez stronę sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wskazany przez ustawodawcę w rozporządzeniu. Częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Natomiast ewentualna ocena, czy wskazane wyżej przepisy krajowe, w tym w szczególności Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w pełni zapewniają przestrzeganie Dyrektywy 112, wykracza z uwagi na ograniczenia wynikające z art. art. 57a ppsa , poza zakres rozpoznania niniejszej sprawy.

Sąd nie podzielił również naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Stosownie do treści art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Z kolei zgodnie art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

W zaskarżonej interpretacji organ zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, dokładnie wyjaśnił dlaczego w jego uznaniu, zaproponowana przez skarżącą metoda wyliczenia tzw. prewspółczynnika proporcji nie jest dla niej najbardziej reprezentatywna. Zatem organ spełnił wymogi wynikające z w/w przepisów.

Odnosząc się do przywołanych przez zarówno przez stronę jak i sam organ orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dostępne CBOIS), niewątpliwie wskazują one na powstającą rozbieżność w podejściu przez poszczególne składy orzekające do oceny omawianej w niniejszej sprawie problematyki.

Jednakże rację ma organ, że powyższe wyroki wskazane przez Gminę to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy.

Dlatego, wobec argumentacji przedstawionej powyżej, powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości interpretacji. Tym bardziej orzeczenia te nie mają wpływu na autonomiczne stanowisko zajęte przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Można jedynie zasygnalizować, iż rozstrzygając podobne sprawy sądy administracyjne akceptują również stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji (por. wyrok w sprawie I SA/Wr 1235/17 i I SA/Łd 901/17, jak również wyroki przywołane przez organ w odpowiedzi na skargę).

Z tych wszystkich przyczyn skargę, na podstawie art. 151 ppsa, oddalono.