Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1278/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.18,18a,18b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 744/17 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. B. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1278/18

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. B. i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. r w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że w sprawie właściwość miejscową organu należało ustalić wyłącznie w oparciu o art. 18a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), który zakłada zmianę właściwości organu podatkowego na ten organ, który stał się właściwy po zmianie miejsca zamieszkania. Wynika to z faktu, że skarżący w dniu 16.08.2016 r. dokonał zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania z W. adresu objętego zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na inny adres we W. - objęty zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W konsekwencji, dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w związku ze zmianą miejsca zamieszkania, od dnia 16.08.2016 r. właściwym dla skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., obejmujący zasięgiem swojego działania nowe miejsce zamieszkania skarżącego. Doszło, zatem do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego 2011 r. W tej sytuacji, nie miał zastosowania § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 122 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), który odnosi się wyłącznie do sytuacji zmiany podstaw właściwości ,,w trakcie roku podatkowego", a rozporządzenie Ministra Finansów zostało wydane na podstawie art. 18 O.p., a nie na podstawie art. 18a O.p., który to przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art.18,18a,18b O.p. oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i błędne uznanie, iż wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. dokonane zostało przez organ niewłaściwy miejscowo, bowiem właściwość ta uległa zmianie z dniem 16.08.2016 r (z dniem dokonania zmiany adresu zamieszkania) w sytuacji gdy, do takiej zmiany doszło dopiero z dniem 31.12.2016 r. Zatem brak było podstaw do stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji wydanych zgodnie z właściwością miejscową.

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ naruszył przepisy o właściwości tj. art. 18a w zw. z art. 18b w zw. z art. 18 O.p. i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr. 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej tego przepisu w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., uznając iż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zmiana właściwości miejscowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. Powyższe wpłynęło na błędne przedstawienie stanu sprawy oraz sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło a decyzje organu I i II instancji nie naruszają przepisów dotyczących właściwości miejscowej i odpowiadają prawu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy

3. art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 ustawy P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących właściwości miejscowej tj. art. 18, art.18a i 18b O.p., a co za tym idzie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 ustawy P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgodnych z prawem, nienaruszających przepisów o właściwości miejscowej, zatem skarga strony skarżącej zostałaby oddalona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaskarżona decyzja została wydana przez organ właściwy miejscowo.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak również przestrzegania jej w każdym jego stadium, a naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Przepisy o właściwości mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei zgodnie z art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Z kolei z § 2 tego przepisu wynika, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Na podstawie art. 18a O.p. natomiast, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. I tak, stosownie do art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Postępowanie w sprawie dotyczyło jednorazowej należności podatkowej z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym i praw majątkowych w 2011 r.

Trafnie, więc uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w trakcie roku podatkowego 2011 nie nastąpiło zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, bowiem nastąpiło dopiero w 2016 r., a więc po zakończeniu roku podatkowego 2011. Toteż regulacja prawna art. 18 O.p. (zarówno § 1 jak i 2) jak i wydany na tej podstawie § 11 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w trakcie roku podatkowego. Z tego względu, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 18a O.p., który stanowi o zdarzeniach mających miejsce po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w art. 18 § 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p.. W sytuacji określonej w art. 18a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego.

Jeżeli więc skarżący w dniu 16.08.2016 r., przed wszczęciem postępowania w odniesieniu do należności roku 2011, dokonał zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania, na nieznajdujące się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W., to organ ten, zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, nie był organem właściwym miejscowo w sprawie, zaś decyzja wymiarowa tegoż organu i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego, jako wydane z obrazą przepisów o właściwości są dotknięte wadą nieważności z uwagi na doniosłość uchybienia uniemożliwiająca ich pozostanie w obrocie prawnym. Analogiczną wykładnię prawa przedstawiał już uprzednio wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia: 4.02.2020 r., II FSK 1733/19; 10.10.2019 r., II FSK 1531/19; 5.01.2017 r., II FSK 3679/14; 21.08.2012 r., II FSK 132/11).

Za słuszną, więc należy uznać konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 18a § 1 O.p., a organem właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 18, 18a, 18b O.p. oraz art. 135 P.p.s.a.

Nie można też podzielić stanowiska organu, że w sprawie naruszono przepisy art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ naruszył przepisy o właściwości w zw. z art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f. Po pierwsze chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie wydanego przez ten Sąd wyroku odpowiada wszystkim rygorom, określonym w tym przepisie. Po drugie kolejny raz, na identycznych przesłankach, odnoszących się do naruszenia przepisów o właściwości i niewłaściwym stwierdzeniu nieważności decyzji organów podatkowych, bazują także zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p postawione w związku z naruszeniem przepisów o właściwości, oraz dodatkowo w zw. z art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f. nie mogą, więc być skuteczne. Zasadnym jednak jest podkreślić, że bez wpływu na przepisy dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych pozostaje treść art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące właściwość miejscową organów podatkowych nie zostały skonstruowane w taki sposób, że organ, do którego złożono zeznanie podatkowe, zachowuje właściwość w sprawie tego podatku, niezależnie od jakichkolwiek zdarzeń mogących mieć wpływ na jej zmianę. Taka wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na literalne brzmienie art. 17, art. 18, art. 18a i art. 18b O.p.

Niezasadny jest również kolejny zarzut – nieuzasadniony zresztą bliżej - również bazujący na naruszeniu przepisów dotyczących właściwości miejscowej oraz stwierdzeniu nieważności decyzji, tj. art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, ze rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej tj. art. 18, art.18a i 18 b O.p. Przywołane przepisy są o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjny sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, stosują środki określone w ustawie oraz orzekają w sprawach skarg na – między innymi – decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby naruszyć te przepisy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli decyzji organu podatkowego, gdyby decyzję tę skontrolował z zastosowaniem innego kryterium, niż jej zgodność z prawem, względnie, gdyby w wyniku przeprowadzenia tej kontroli zastosował środek nieznany ustawie. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.