Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 12/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 §1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: §12 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Teza: Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ a contrario.

TEZY

Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ a contrario.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Bogdan Lubiński(spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej B. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 196/04 w sprawie ze skargi B. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...]maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 zł (słownie jeden tysiąc osiemset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Sądu wyrokiem z dnia 8 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 196/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd napisał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] określił Państwu B. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 90.610,00 zł w miejsce wykazanego 0,00 zł.

Kontrola przeprowadzona w Przedsiębiorstwie [...] "F." s.c. A.K., T.K., wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 581.725,90 zł, z czego stosownie do wielkości udziałów (50%), na wspólnika Spółki A.K. przypadła kwota 290.862,95 zł. Zawyżenie to w znacznej części dotyczyło zakwestionowanego przez organ kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych w Spółce o 571.650,00 zł, związanego ze sprzedażą w 2000 roku 150.000 szt. paczek papierosów [...], przyjętych do magazynu Spółki w dniu 25 października 1999 r. Zakup tych papierosów udokumentowany był fakturą VAT Nr 177/10/1999 z dnia 25 października 1999 r. na kwotę brutto 697.413 zł, wystawioną przez podmiot o nazwie "L." sp. z o.o. w Katowicach. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podmiot ten nie istnieje, a faktury tej Spółka "F." nie opłaciła do dnia jej likwidacji, tj. 30 grudnia 2000 r. Informację o tym, że występujący na fakturze podmiot w rzeczywistości nie istniał przekazał organowi kontroli skarbowej [...] Urząd Skarbowy w Katowicach, Urząd Statystyczny w Katowicach oraz Sąd Rejonowy w Katowicach, Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organu brak jest jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu potwierdzającego opłacenie tej faktury przez Spółkę "F.". Organ nie uznał za taki dowód, dostarczonego przez kontrolowanych dokumentu w postaci dowodu wpłaty KP Nr 42/M/2000 z dnia 28 stycznia 2000 r. z pieczątką spółki "L." i nieczytelnym podpisem M. K. Organ uzasadnił, że nie można też ustalić tożsamości osoby o nazwisku M. K. Strona postępowania nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych świadków, a zeznania samych wspólników są w tym zakresie sprzeczne. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają natomiast zdaniem organu fakt, iż Spółka "F." przyjęła do magazynu 150.000 paczek papierosów, które w całości sprzedane zostały w 2000 r.

Na tej podstawie księgi podatkowe Spółki "F." w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu tych papierosów organ uznał za nierzetelne. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zdaniem organu dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku podkreślił, że organ kontrolny nie miał obowiązku ustalenia kosztu uzyskania przychodu w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik nie uprawdopodobnił nawet, że poniósł wydatki. Dowodem poniesienia wydatku nie może być faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący.

Przeprowadzona kontrola wykazała także zawyżenie kosztu uzyskania przychodu o kwotę 10.515,86 zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego, zużytych zdaniem organu do celów prywatnych wspólników Spółki "F.". Według organu potwierdzają to dokonane oględziny, wyjaśnienia podatników oraz ustalenia dotyczące działalności prowadzonej przez A. K. w firmie "A.". Organ uzasadniał, że wydatki poniesione na kilka dni przed likwidacją Spółki "F." nie mogły przyczynić się do powstania u niej przychodu. Mogły natomiast służyć uruchomionej w dniu 20 grudnia 2000 r. jednoosobowej działalności firmy "A." A. K.

Ustalono ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez A.K. w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. o kwotę 4.672,90 zł, co wynikało z nie uwzględnienia złożonej przez podatnika korekty deklaracji złożonej w toku prowadzonego postępowania. Stwierdzono również zaniżenie kosztów uzyskania o kwotę 439,96 zł tj. kwotę podatku VAT w części, w której nie przysługuje obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa kwota została przez organ I instancji uznana za koszt uzyskania przychodu.

W wyniku tych ustaleń zawyżenie przez A. K. kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wyniosło w całym roku kwotę 295.535,85 zł, a podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Państwa B. i A.K. wynosi 90.610,00 zł.

Od powyższej decyzji małżonkowie K. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 193, art.233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. e i art. 24 b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podnieśli, że dokonana ocena materiału dowodowego jest nieprawidłowa i nieobiektywna, gdyż organ I instancji ograniczył się wyłącznie do oceny kosztów uzyskania przychodu, natomiast nie ustosunkował się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży papierosów. Skoro nie uznaje się wydatku na zakup papierosów to konsekwentnie nie powinno się uwzględniać uzyskanego ze sprzedaży papierosów przychodu.

Zdaniem skarżących organ winien był ustalić podstawę opodatkowania w drodze szacunku. Brak szacunku w tej sytuacji narusza przepisy art. 120–122 Ordynacji podatkowej. Pominięto też fakt, że podatnik wynikający z faktury firmy "L." podatek VAT musiał zwrócić, ale nawet w tym zakresie nie uwzględniono go w kosztach uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia [...] maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku podzielił stanowisko organu I instancji, że nie ma możliwości sprawdzenia uzyskanego przez podatnika przychodu, ponieważ brak jest udokumentowania sprzedaży tj. paragonów sprzedaży detalicznej i kartotek magazynowych ilościowo-wartościowych, które zostały zlikwidowane wbrew obowiązującym przepisom w zakresie ich przechowywania. Faktura wystawiona przez nieistniejący podmiot nie może stanowić dowodu w sprawie i być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu Spółki "F.". Bezsporne też jest, że Spółka do dnia likwidacji nie zapłaciła za towar i również wspólnicy Spółki nie przedstawili wiarygodnych dowodów zapłaty za papierosy.

W zaistniałej sytuacji organ kontrolujący nie miał obowiązku ustalania wysokości kosztów zakupu w drodze oszacowania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń w sprawie nie uwzględnienia w kosztach kwoty podatku VAT z zakwestionowanej faktury organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą być one uwzględnione, gdyż nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie przewiduje też zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez nieistniejący podmiot.

Odnośnie zakwestionowania kosztów w wysokości 10.075,90 zł poniesionych na kilka dni przed likwidacją Spółki organ odwoławczy powołując generalną zasadę wynikającą z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że wydatkowanie kwot na zakup towarów wynikających z faktur na ww. kwotę nie miało jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez Spółkę "F." działalnością gospodarczą.

Postawione zarzuty rażącego naruszenia przepisów procedury podatkowej są gołosłowne, gdyż nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i w przebiegu prowadzonego postępowania. Organ I instancji odniósł się bowiem do twierdzeń i zarzutów podatnika, stan faktyczny został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i udokumentowany dowodami. Zastosowano prawidłowe przepisy prawa. Podatnik brał czynny udział w postępowaniu, wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego i nie wnosił o uzupełnienie postępowania.

Na powyższą decyzję pełnomocnik B. i A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie przepisów art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący postawili zarzut dotyczący niesłusznego ujęcia po stronie przychodów kwoty 525.000,00 zł stanowiącej wynagrodzenie z tytułu sprzedaży niezarejestrowanego znaku towarowego "F." na rzecz Spółki "M." z Warszawy. Strona w sprawie I SA/Bk 11/04 zarzucała, iż wynagrodzenie z tytułu sprzedaży niezarejestrowanego znaku towarowego nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę "F." i zarzut ten podtrzymuje nadal.

Skarżący ponownie przytoczyli zarzut podniesiony w odwołaniu, że kwota 125.763 zł podatku VAT powinna być zgodna z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu, ponieważ podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku VAT.

Zdaniem skarżących, odmawiając uznania wydatku na nabycie papierosów za koszt uzyskania przychodu organy podatkowe w istocie dokonały opodatkowania przychodu. Narusza to przepis art. 9 ust. 2 ustawy o pdf. Skarżący podtrzymali też zarzut, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od faktycznej zapłaty.

Skarżący podnieśli również zarzut zawarty w odwołaniu, że odmowa określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku narusza przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek, a nie przywilej. Celem postępowania podatkowego jest bowiem wymierzenie podatku od rzeczywistych dochodów podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że w 2000 r. B. K. uzyskała dochód z tytułu otrzymywanej renty krajowej, zaś A.K. osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce Cywilnej "F." w S., w której posiadał 50 % udziałów oraz w firmie "A." A.K. w S. Podstawą decyzji określającej małżonkom B. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2000 r. w innej niż zeznali wysokości były ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmach "F." i "A.". Wg tych ustaleń w Spółce "F." nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 581.725,90 zł, w tym zawyżenie kosztu własnego sprzedaży towaru w postaci 150.000 paczek papierosów przyjętych do magazynu dnia 25 października 1999 r. zgodnie z fakturą VAT Nr 177/10/1999 wartości 571.650,00 zł oraz zawyżenie kosztu uzyskania przychodu o kwotę 10.515,86 zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego zużytych do celów prywatnych wspólników.

Podniesione w tych kwestiach przez skarżących zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka "F." w dniu 25 października 1999 r. przyjęła do swego magazynu 150.000 paczek papierosów [...]. Faktura VAT Nr 177/10/1999 na kwotę brutto 697.413 zł i netto 571.650 zł za ww. papierosy wystawiona została przez nieistniejącą spółkę z o.o. "L." w Katowicach. Do dnia 30 grudnia 2000 r. Spółka "F." nie zapłaciła za papierosy. Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, iż wspólnicy Spółki "F." nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o dokonanej zapłacie za papierosy. Ustalone okoliczności tej sprawy nie pozwalają przyjąć, iż Spółka poniosła wydatki na powyższe papierosy, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiłyby koszt uzyskania przychodu Spółki. Jak wspomniano wyżej, faktura VAT 177/10/1999 z 25 października 2000 r. wystawiona została przez nie istniejący podmiot gospodarczy. Faktura nie została opłacona. Wspólnicy Spółki ".F." nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie powyższych papierosów [...] Odwrotnie, zebrane materiały wskazują na nieznane pochodzenie papierosów, a mianowicie:

• okazana kontrolującym kserokopia dowodu wpłaty nr 42/M/2000 z dnia 28 stycznia 2000 r. podpisana został przez osobę nieznaną o nazwisku M.K.,

• A. K. i T. K. nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, że posiadali kwotę 697.413 zł rzekomo wpłaconą "z ręki do ręki" za papierosy,

• wspólnicy Spółki "F." nie wskazali kierowcy, który przywiózł papierosy, nie podali w jaki sposób kontaktowali się z dostawcą papierosów i z osobą, której rzekomo wpłacili pieniądze,

• nie przedstawiono żadnego świadka obecnego przy dostawie papierosów do magazynu,

• nie wyjaśniono w sposób logiczny celowości dokonania zakupu olbrzymiej partii papierosów od nieznanej firmy w sytuacji, gdy Spółka "F." od lat handlowała z "M." Sp. z o.o. w Warszawie będącą jednym z największych dystrybutorów papierosów w Polsce,

• nie wyjaśniono, dlaczego w 1999 r. nie sprzedawano papierosów z powyższej dostawy w sytuacji zadłużenia Spółki "F." w końcowych miesiącach 1999 r.

Wymienione wyżej a także inne ustalenia organów podatkowych uzasadniają stanowisko, że ani Spółka, ani wspólnicy Spółki nie udowodnili, iż ponieśli wydatek na zakup wspomnianych papierosów. Tym samym zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd podziela w tym zakresie przytoczone w decyzji stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w wyrokach z 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 i z 29 marca 2000 r., sygn. akt III RN 135/99. W uzasadnieniu wyroku w sprawie III RN 136/02 Sąd Najwyższy jednoznacznie stwierdził, iż to podatnik powinien wykazać w odpowiedniej formie, że poniósł wydatki będące kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Uzupełniając powyższy wywód Sądu Najwyższego należy dodać, że uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru obok prowadzonego w firmie legalnie. Zwraca uwagę na ten aspekt zagadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę.

Prawidłowo też w istniejącym stanie faktycznym organy podatkowe uznały wykazany przez podatnika przychód za przychód osiągnięty. Z akt sprawy wynika, że w Spółce "F." zniszczone zostały paragony dotyczące sprzedaży detalicznej i kartoteki magazynowe (ilościowe). Naruszono więc przepisy art. 86 § 1 w zw. z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty Spółka obowiązana była przechowywać przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone.

Spółka nie przedstawiła dowodów zniszczeń, uszkodzeń, reklamacji towaru. Za miesiące luty, marzec, listopad i grudzień 2000 r. Spółka wykazała rozchód 155.510 paczek papierosów [...], wykazując w tym czasie stratę w wysokości 519.207,90 zł. Przy tym fakturami VAT udokumentowano sprzedaż zaledwie 3290 paczek papierosów tj. 2,11 % ilości rozchodowanych. Pozostała ilość rozchodowanych papierosów była nieudokumentowana.

Brak udokumentowania sprzedaży, zniszczenie paragonów i dokumentów księgowych nie pozwoliły na sprawdzenie i ustalenie wysokości przychodu i dlatego przyjęcie przychodu w wysokości wykazanej przez Spółkę nie narusza przepisów. Wskazać też należy, że skarżący nie kwestionują wykazanego przez Spółkę przychodu.

Podany w skardze zarzut, że przychód w wysokości 525.000 zł za sprzedaż niezarejestrowanego znaku towarowego "F." na rzecz Spółki "M." z Warszawy był faktycznie wynagrodzeniem, które nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej Spółki "F." jest zarzutem nie opartym na żadnym materiale dowodowym i sprzecznym z ustaleniami i wyrokiem WSA w sprawie I SA/Bk 11/04.

Niezasadne jest też twierdzenie skarżących, że kwota 125.763 zł podatku VAT z faktury 177/10/1999 winna stanowić koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Wyjątki wymienione w tym przepisie nie dotyczą stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie.

Zaskarżona decyzja jest również zgodna z prawem w zakresie stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki "F." z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego na kwotę 10.515,86 zł. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, że płytki elewacyjne i płytki podłogowe (gres) zostały wbudowane w budynku stanowiącym własność A. i T. K. w części nie użytkowanej przez Spółkę "F.". Część materiałów budowlanych i olej opałowy lekki zakupiono tuż przed likwidacją Spółki. Z tego powodu nie można tych wydatków uznać za związane z przychodami Spółki. Nadto stwierdzono, że zakupione w przeddzień likwidacji Spółki "F." płytki gres w ilości 147,42 m2 nie zostały wbudowane w pomieszczeniach hurtowni Spółki. Olej opałowy został zużyty w styczniu 2001 r. na potrzeby firmy "A." A. K.

Sąd dodał, że ustalenia w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów za grudzień 2000 r. o kwotę 439,96 zł oraz zaniżenia kosztów w zeznaniu PIT-36 o 4672,90 zł nie były kwestionowane.

W złożonej skardze kasacyjnej od wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez pozwany organ w toku postępowania przepisów: art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.);

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów: art. 1, art. 9 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176).

Zdaniem skarżących przepisy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określają przypadki, w których stosowanie oszacowania jest obligatoryjne. Odstąpienie od tej zasady możliwe jest jedynie przy spełnieniu warunku, o którym mowa w § 2 art. 23 o.p.

W stanie faktycznym sprawy okolicznością niesporną jest, iż księgi podatkowe prowadzone przez wspólników s.c. "F." zostały uznane za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a wobec tego nie są dowodem w rozumieniu art. 193 § 4 tej ustawy.

Oznacza to, że w sprawie brak jest danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i w takiej sytuacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Odstąpienie od oszacowania jest możliwe jedynie przy spełnieniu przesłanki określonej § 2 art. 23 ustawy czyli "jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie uzupełniły danych jakimikolwiek dowodami. Skarżący nie kwestionują, iż faktura VAT wystawiona przez podmiot nieistniejący nie stanowi dowodu księgowego. Zakwestionowanie prawidłowości określonego dowodu księgowego nie jest jednak czynnością "uzupełniającą dane" w rozumieniu § 2 art. 23 ustawy.

Co do zasady, zdaniem skarżących, jeśli organ podatkowy odstępuje od oszacowania, to ma obowiązek wskazania konkretnych dowodów uzyskanych w toku postępowania, uzupełniających dane z ksiąg podatkowych w taki sposób, żeby możliwe stało się określenie podstawy opodatkowania i nadawało się ono do kontroli przez Sąd.

W ocenie autora skargi takie działanie stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi uzasadnił brakiem konsekwencji w działaniu organów podatkowych. Skoro faktura VAT wystawiona przez nieistniejący podmiot nie jest dowodem księgowym i strony tego nie kwestionują, to niezrozumiałe jest dlaczego do ustalenia przychodów za 2000 r. przyjęto wartość wynikającą z takiej faktury.

Zdaniem skarżących nieważność dowodu księgowego ograniczona została wyłącznie do wydatków a nie do przychodów. Wskazano, iż zapłata za dostawę papierosów nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Zwrócono także uwagę, iż kwota 125.763 zł stanowiąca podatek naliczony została od skarżących wyegzekwowana. Skoro zatem podatnikom nie przysługiwało odliczenie tego podatku, to poniesiony w tym zakresie wydatek powinien być, zdaniem strony, uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów. Stanowisko takie wynika z neutralności podatku VAT i z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kierując się podniesionymi w niej zarzutami w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia należało wskazać, że art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa w paragrafie pierwszym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że ani Spółka, ani wspólnicy Spółki nie udowodnili, iż ponieśli wydatek na zakup wspomnianych papierosów.

Mylne jest stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje stosownie do treści art. 23 § 2 o.p. obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jak już wcześniej zaznaczono instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia do stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie były nimi faktury, których treść nie była kwestionowana. W przypadku faktury Nr 177/10/1999 z 25 października 1999 r. dotyczącej zakupu papierosów organy słusznie stwierdziły, co także potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż pochodzi ona od firmy nieistniejącej.

Trzeba jednocześnie zwrócić uwagę na to, że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 a contrario.

Z tych względów za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Również nietrafny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Z przedłożonych akt w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że faktura VAT Nr 177/10/1999 z dnia 25 października 1999 r. dotycząca zakupu 150.000 sztuk papierosów pochodziła od firmy o nazwie "L.", która jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe nie istniała. Okoliczność ta nie została zakwestionowana przez stronę skarżącą. Jest również bezsporne, że kwota 581.725,90 zł stanowiąca wartość netto tej faktury została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W trakcie postępowania wykazano także, że kwota wynikająca z ww. faktury nie została przez podatnika wpłacona.

Rozstrzygając niniejszą sprawę należało przypomnieć, że stosownie do § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199), który to przepis miał zastosowanie w tej sprawie, zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów są dowody, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej (§ 12 ust. 3 pkt 2a).

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że aby uznać wydatek za koszt podatkowy musi on zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym. Wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku.

W świetle powyższego w sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatników wymienionego wydatku, który nie był udokumentowany w sposób przewidziany prawem, zwłaszcza gdy uwzględnić, że skarżący w toku postępowania nie przedłożyli innych dowodów potwierdzających zasadność ich twierdzeń.

W ocenie NSA na aprobatę zasługuje stanowisko NSA przytoczone także w decyzji wymiarowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołujące się na wyroki SN z 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 i z 29 marca 2000 r., sygn. akt III RN 135/99, w którym Sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych – brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący upatruje zasadność swojego poglądu na twierdzeniu, że skoro podatnikowi nie przysługiwało odliczenie tego podatku, to poniesiony wydatek powinien być uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu.

Z regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy wynika niezbicie, iż od zasady, zgodnie z którą podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów istnieją trzy wyjątki. Wyjątek, iż podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników dotyczy:

– podmiotowo zwolnionych...,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku,

– jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego.

W rozpatrywanej sprawie, a na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wystąpiła żadna z okoliczności, o której mowa w tym przepisie.

Jednocześnie należy podnieść, iż organy podatkowe nie kwestionowały w istocie faktu posiadania przez skarżącego towaru handlowego i związanego z tym przychodu, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych oraz poniesienia wydatku nie uznały zarachowanego wydatku jako koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, w związku z tym, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.