Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 54/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2006 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 253.413 zł - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 154.716, 80 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż organ I instancji ustalił, że skarżąca w 1998 r. poniosła wraz z mężem wydatki w łącznej kwocie 736.466, 04 zł, w tym na zakup papierów wartościowych (bony skarbowe i obligacje skarbowe) w kwocie 622.139,41 zł oraz na podwyższenie udziałów (wkładów) w spółce K.R.C B. w kwocie 114.327,04 zł.

Na dzień 1 stycznia 1998 r. stan środków finansowych wyniósł "0". W roku 1998 r. zgromadzono zasoby finansowe w łącznej kwocie 60.697,75 zł, co wynika z pomniejszenia łącznego dochodu skarżącego i jego żony za ten rok w kwocie 70.649, 85 zł o zapłacone zaliczki w wysokości 9.952,10 zł.

Organ I instancji biorąc pod uwagę wysokość poniesionych w 1998 r. wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia oraz okoliczność, że wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 675.768, 29 zł, a następnie mając na względzie fakt pozostawania w związku małżeńskim oraz ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków, w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), biorąc za podstawę opodatkowania połowę kwoty nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75 % od kwoty 337.884 zł, tj. w wysokości 253.413zł.

Od tej decyzji zostało wniesione w terminie odwołanie, w którym pełnomocnik domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzucał organowi I instancji:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 2, 187 § 1, 188, 191, 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, jego wybiórczą i tendencyjną ocenę oraz naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania poprzez nie wezwanie jej do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a w rezultacie uniemożliwienie wypowiedzenia się odnośnie całej zebranej dokumentacji,

b) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że podatnik poniósł w 1998 r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca wskazała, że:

a) dokonano błędnego wyliczenia dochodu spółki cywilnej K.R.C. B. pomijając okoliczność, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone są nie tylko faktycznie poniesione wydatki, lecz także kwoty, które nie są przez podatników ponoszone, ale stanowią koszty potrącalne; do kosztów potrącalnych 1998 r. zaliczono m.in. amortyzację środków trwałych w wysokości 20.897, 67 zł,

b) nie uwzględniono wykazanych w toku postępowania dochodów z gospodarstw rolnych w S. w kwocie 105.000 zł ( za okres 7 lat) i w B. w kwocie 36.000 zł ( za okres 3 lat ),

c) błędnie rozliczono lokaty bankowe, o których mowa w zaświadczeniu Banku PEKAO SA z dnia 15 listopada 2004 r.; w zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami podano i rozliczono kwotę 225.935 zł, podczas, gdy rzeczywista kwota lokat to 590. 000 zł,

d) błędnie ustalono poniesione wydatki na udziały w spółce K.R.C. B. na kwotę 466.943, 90 zł, bowiem w rozliczeniu dokonanym w decyzji oszacowano wartość całkowitego majątku spółki cywilnej, która istnieje od roku 1990, natomiast R. B. przystąpił do spółki w dniu 1 sierpnia 1994 r., co według dokonanego rozliczenia oznacza, że majątek spółki cywilnej przez cztery lata jej funkcjonowania wyniósł "0".

Zarzucono nadto, iż:

-przed wydaniem decyzji pozbawiono stronę możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego prowadząc postępowanie kontrolne po dniu 9 listopada 2004 r., tj. po doręczeniu podatnikowi postanowienia wyznaczającego 7 dniowy termin do wypowiedzenia się ( co spowodowało niemożność przedłożenia umów darowizn dokumentujących legalnie otrzymane przed 1998 r. dochody) oraz bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania w trybie art.180 § 2 Ordynacji podatkowej na okoliczność źródeł finansowania poniesionych wydatków,

- nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a ponadto prowadzono postępowanie w stosunku do obojga małżonków.

Organ odwoławczy wskazał, iż do odwołania dołączono umowę darowizny z dnia 30 sierpnia 1998 r. zawartą pomiędzy J. J. ( darczyńcą), a R. B. ( obdarowanym) na kwotę 1.400 zł oraz umowę z dnia 17 września 1997 r. zawartą pomiędzy E. K. (darczyńcą), a R. B. (obdarowanym) na kwotę 1.800 zł.

W ustosunkowaniu się do powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w postępowaniu odwoławczym dwukrotnie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dotyczących ustalenia rzeczywistego dochodu z działalności gospodarczej, dochodu uzyskanego z prowadzenia gospodarstwa rolnego, wysokości wniesionego wkładu do spółki cywilnej i wartości jej majątku na dzień przystąpienia do niej, a także sposobu rozliczenia posiadanych środków na lokatach bankowych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego określenia faktycznego dochodu spółki cywilnej K.R.C. B., a tym samym dochodu skarżącej osiągniętego w 1998 r. z działalności gospodarczej wskazano, iż w piśmie z dnia 10 marca 2005 r. skarżąca określiła kasowy wynik finansowy spółki na dzień 31 grudnia 1998 r. na kwotę 155.287,46 zł. Z tych wielkości w ocenie organu podatkowego wynika, że w sensie ,,kasowym" spółka dochodem za 1998 r. nie dysponowała, a podane wpłaty w kwotach 130.000 zł i 80.000 zł na zwiększenie wkładów wspólników nie miały wpływu na dochód spółki. Był to wydatek wspólników poniesiony z ich prywatnych środków na pokrycie kosztów funkcjonowania spółki, albowiem uzyskane przychody ze sprzedaży towarów nie pokrywają ponoszonych wydatków, zgodnie z wyliczeniem zawartym na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, iż wydatki poniesione przez spółkę przewyższają uzyskane przychody o kwotę 177.677 , 50 zł i zostały pokryte prywatnymi środkami właścicieli spółki poprzez wpłaty do kasy na zwiększenie wkładów w spółce. Spółka nie korzystała z kapitału obcego, dlatego też dla równoważenia (bilansowania) składników i kapitału własnego dokonywane były wpłaty ze środków prywatnych właścicieli nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem organ odwoławczy przyjął, iż małżonkowie B. nie uzyskali w sensie kasowym dochodów z działalności gospodarczej, które mogłyby posłużyć na pokrycie wydatków.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu dochodów z gospodarstw rolnych w S. w kwocie 105.000 zł ( za okres 7 lat) i w B. w kwocie 36.000 zł (za okres 3 lat ), organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmie z dnia 11 lutego 2005 r. skarżąca wskazała inne kwoty dochodów uzyskanych z działalności rolniczej (uprawa warzyw specjalistycznych), mianowicie:

- z gospodarstwa rolnego w S. o powierzchni 3 ha ziemi uprawnej - łączny dochód za lata 1990 -1997 w kwocie 303.000 zł,

- z gospodarstwa rolnego w B. o powierzchni 2 ha ziemi uprawnej (w odwołaniu określone jako gospodarstwo rolne w B.) - łączny dochód za lata 1995-1997 w kwocie 91.500zł,

- oraz dodatkowo dochody z pieczarkarni o powierzchni 1200 mikw w B. - łączny dochód za lata 1995 - 1997 w kwocie 388.800 zł.

Wyliczenie to zostało oparte na informacjach zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego Oddział w G. zawierającego dane dotyczące cen pomidorów i ogórków gruntowych, kapusty i pieczarek oraz wysokości plonów uzyskiwanych z hektara (m2 w przypadku pieczarek) w latach 1992 -1997. Za lata 1990 i 1991 Ośrodek nie dysponował informacjami. W piśmie nie określono jakiego rodzaju warzywa były uprawiane w gospodarstwie rolnym, natomiast z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony z dnia 25 maja 2005 r. oraz z wyjaśnień pełnomocnika (pismo z dnia 1 czerwca 2005 r.) wynika, że były to pomidory i ogórki gruntowe zajmujące po 50% powierzchni upraw. Wskazano, że dochody zostały oszacowane "po najniższej średniej", pełnomocnika wyjaśnił, iż różnice w podanych dochodach (odwołanie od decyzji i pismo z 11 lutego 2005 r.) były spowodowane brakiem na początkowym etapie postępowania kontrolnego dokładnych danych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w G. pozwalających na ustalenie dochodu.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionuje faktu prowadzenia upraw pomidorów i ogórków we wskazanych wyżej gospodarstwach, jednakże w jego ocenie przedstawione wartości (303.000 zł z S. i 91.500 zł z B.) nie odzwierciedlają faktycznych dochodów, jakie skarżący i jego żona osiągnęli z tego tytułu. Są to tylko hipotetyczne przychody, które producent rolny mógł osiągnąć we wskazanych latach. Istotne jest również to, że przychody z upraw wskazane przez Ośrodek w G., nie są równe dochodom. Należy bowiem ponieść wydatki m. in. na zakup rozsady, nawozy mineralne, opryski, skrzynki, transport warzyw na giełdę itp. Przedstawiona kalkulacja nie uwzględnia tych elementów, a skarżący wskazuje jedynie, że w gospodarstwie była zatrudniona cała rodzina, co ma sugerować, że nie korzystano z pracy najemnej, a więc koszty produkcji rolnej nie mogły być wysokie.

Organ II instancji podniósł, iż wynagrodzenie pracowników najemnych jest tylko jednym z elementów kosztów produkcji rolnej, a więc niezasadne jest ich całkowite pominięcie w wyliczeniu, a tym samym zrównanie przychodów z dochodami. Nie bez znaczenia jest także klasa gruntów, na których prowadzone były uprawy, tj. klasa IV i V, bowiem jakość gleby wpływa również na wysokość zbiorów, a tym samym na osiągnięte przychody.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż również zeznania świadków: W. K., R. M. oraz S. S. nie potwierdziły, aby skarżący prowadził uprawę pomidorów lub innych warzyw na dużą skalę, natomiast dołączone do pisma z dnia 22 kwietnia 2005 r. oświadczenie W. D. potwierdza jedynie fakt prowadzenia upraw wskazanych wyżej warzyw.

Organ odwoławczy wskazał także, iż okoliczność, że podane dochody przewyższają dane podane na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji o kwotę 253.500 zł (394.500 zł - 141.000 zł) świadczy o tym, że dochody te zostały "skalkulowane" dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego. Zauważano nadto, że w oświadczeniu złożonym w dniu 4 marca 2005 r. (a więc po przesłaniu pisma z dnia 11 lutego 2005 r.) w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej wywody dotyczące dochodów z gospodarstw rolnych nie wskazują kategorycznie kwoty 394.500zł, a skarżący ostrożnie określił je na co najmniej 141.000 zł, a więc w tej, która była podawana wielokrotnie na wcześniejszym etapie postępowania.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności organ odwoławczy przyjął, że skarżąca wraz z mężem w latach 1991 - 1997 osiągnęła dochody z gospodarstw rolnych w S. i B. w wysokości 141.000 zł, podczas, gdy organ I instancji nie przyjął żadnych dochodów z tego źródła.

W ocenie organu odwoławczego nie udowodniono natomiast aby skarżąca osiągnęła wraz z mężem w latach 1995 -1997 dochody z pieczarkarni w B. w wysokości 388.800 zł (według oświadczenia z dnia 4 marca 2005 r. co najmniej 300.000 zł). Fakt, że byli oni współwłaścicielem gruntu, na którym umiejscowiona była pieczarkarnia nie przesądza o uzyskiwaniu dochodów z uprawy pieczarek, zwłaszcza, że R. B. nie figurował w rejestrach działów specjalnych produkcji rolnej w Urzędzie Skarbowym (pismo Naczelnika Urzędu z dnia 4 listopada 2004 r. znak [...]).

W rejestrach tych wpisani byli natomiast S. B. i C. B., co wskazuje, że to właśnie oni uzyskiwali dochody z pieczarkarni. Tym samym za niewiarygodne przyjęto wyjaśnienia, że dochody z uprawy pieczarek były dzielone po połowie między mężem skarżącej, a jego bratem – C. B. Gdyby tak było, to byłaby to w istocie darowizna, a na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów. Nie można również uznać, że bez znaczenia jest okoliczność kto personalnie zgłosił w/w uprawy.

Odnosząc się do zarzutu błędnego rozliczenia lokat bankowych, o których mowa w zaświadczeniach Banku PEKAO SA z dnia 15 listopada 2005 r. – organ odwoławczy stwierdził, iż z przedłożonych zaświadczeń nie wynika, aby mąż skarżącej był właścicielem środków pieniężnych w kwocie 590.000 zł. Środki z lokaty z terminem 1 miesiąca (automatycznie odnawialna wraz z odsetkami) - wpłata 9 marca 1996 r. kwoty 30.140zł, wypłata 10 maja 1996 r. kwoty 30.978,85 zł - zostały przekazane na lokatę z terminem 3 miesięcznym w dniu 10 maja 1996 r. (wpłata 30.980 zł), zlikwidowaną w dniu 11 lutego 1997 r. (wypłata 35.218, 05 zł). W konsekwencji uznano, iż tylko taką kwotą mąż skarżącej dysponował na swoje wydatki. Nie był on natomiast właścicielem środków finansowych zgromadzonych na lokacie z terminem 3 miesiącznym (automatycznie odnawialna wraz z odsetkami) wpłata 9 luty 1996 r. kwoty 160.000 zł, wypłata 10 luty 1997 r. kwoty 190.991, 58 zł, która następnie została "przekształcona" na lokatę z terminem 6 miesięcy, wpłata 10 luty 1997 r. kwoty 200.000 zł, wypłata 11 luty 1998 r. kwoty 239.743,06 zł. Z przedłożonego zaświadczenia wynika, że mąż skarżącej był jedynie pełnomocnikiem do wskazanych lokat bankowych prowadzonych na rzecz jego ojca S. B., natomiast nie jest to dowód, że środki zgromadzone na tych lokatach były przeznaczane na sfinansowanie wydatków małż. B., tym bardziej, że nie zgłoszono, aby środki te zostały przekazane na jego lub żony rzecz w formie darowizny (oświadczenie z dnia 7 kwietnia 2005 r. S. B.). Ta sama uwaga odnosi się do lokaty założonej w dniu 21 października 1997 r. w kwocie 115.000 zł na 8 miesięcy w Kredyt Banku SA Oddział zlikwidowanej w dniu 22 czerwca 1998 r. (według zaświadczenia z dnia 15 listopada 2004 r. wystawionego przez Bank).

Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż mąż skarżącej w 1996 r. był właścicielem środków finansowych zgromadzonych na lokatach bankowych w Banku PEKAO SA II Oddział (według zaświadczenia wystawionego przez Bank z dnia 15 listopada 2004 r.) w łącznej kwocie 76.583 USD, co stanowi równowartość kwoty 193.738, 56 zł. We wskazanym zaświadczeniu wymieniono lokatę z terminem 3 miesiące (automatycznie odnawialna wraz z odsetkami) wpłata 2 października 1996 r. kwoty 38.000 DEM. Lokata ta została przez męża skarżącej wskazana w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. sporządzonym 18 lipca 2004 r., co świadczy, że środki z niej pochodzące nie zostały przemaczane na zakup papierów wartościowych w 1998 r. Wskazano nadto, iż pełnomocnik dołączył do pisma z dnia 22 kwietnia 2005 r. umowy rachunku lokaty terminowej z dnia 22 lutego 1996 r. na okres 2 - tygodniowy kwota 30.000 zł oraz na okres jednego miesiąca kwota 70.000 zł (Bank Depozytowo - Kredytowy SA Oddział).

Po analizie dokumentów dotyczących zakładanych lokat, organ II instancji stwierdził, że z lokaty terminowej 2 - tygodniowej według umowy z dnia 22 lutego 1996r. w kwocie 30.000 zł, której termin upłynął 8 marca 1996 r. została założona w dniu 9 marca 1996 r. lokata z terminem jednego miesiąca w kwocie 30.140, 00 zł w Banku PEKAO SA. Środki z likwidacji tej lokaty w dniu 10 maja 1996 r. zostały przeznaczone na lokatę 3 miesięczną. Uznano, że pieniądze wypłacone w dniu 11 lutego 1997 r. w kwocie 35.218, 05 zł pochodziły z lokaty założonej w dniu 22 lutego 1996 r. w kwocie 30.000 zł, a różnica w kwocie 5.218, 05 zł stanowi odsetki naliczone przez Bank. Zdaniem organu – mąż skarżącej dysponował kwotą 70.000 zł z lokaty 1 – miesięcznej, a łącznie z lokat bankowych kwotą w wysokości 298.956, 61 zł, a nie jak wskazano w odwołaniu kwotą 590.000 zł.

Organ pierwszej instancji przyjął wartość środków pochodzących z likwidacji lokat bankowych na kwotę 225.935 zł, która została wydatkowana na pokrycie wkładu w Spółce w latach wcześniejszych. Różnica w kwocie 73.021, 61 zł wynika z przyjęcia dodatkowo lokaty 1 - miesięcznej założonej w Banku Depozytowo - Kredytowym SA (70.000 zł) i przeliczenia środków w walucie obcej (3.021,61 zł). W ocenie organu odwoławczego - biorąc pod uwagę wyliczenie przedstawione w dalszej części uzasadnienia (str. 9) na pokrycie wkładu w Spółce w latach 1994 - 1998 została przeznaczona kwota z likwidacji lokat bankowych w kwocie 169.819,20 zł.

Z tych względów – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – można przyjąć, że w 1998r. skarżąca wraz z mężem dysponowali kwotą w wysokości 129.137, 41 zł (298.956, 61 zł - 169.819, 20 zł = 129.137, 41 zł), która mogła być przeznaczona na wydatki poniesione w 1998 r. Podkreślono przy tym, że wkład do Spółki był sfinansowany ze środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat, a nie jak wskazał organ I instancji środkami ze zlikwidowanych lokat i częściowo z darowizny pieniężnej otrzymanej od rodziców w latach 1985 - 1994 w wysokości 270.000 zł. Darowizna ta bowiem w całości wyczerpuje wysokość środków, które musiały być przeznaczone na założenie lokat bankowych w Banku PEKAO S.A. według zaświadczeń z dnia 15 listopada 2004 r. wydanych przez ten Bank. W decyzji organu I instancji wskazano, że była to kwota 202.712 zł jednakże została pominięta w tym rozliczeniu lokata 3 - miesięczna w wysokości 38.000 DEM. Przy jej uwzględnieniu wysokość środków przeznaczonych na założenie lokat bankowych wynosiła 272.765,97 zł, a więc więcej niż otrzymana kwota darowizny.

Odnosząc się do zarzutu błędnego rozliczenia wydatków na udziały (wkład) do spółki K.R.C. B. na kwotę 466.943, 90 zł organ II instancji wskazał, że dopiero w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 3 sierpnia 2005 r. podano, iż wartość majątku Spółki, do której mąż skarżącej przystąpił w dniu 1 sierpnia 1994 r. wynosiła 548.393zł, na co składała się wartość środków trwałych w wysokości 105.000 zł, wartość towarów (według inwentaryzacji) w wysokości 193.393 zł oraz wartość środków pieniężnych w kasie i na bankowym rachunku firmowym w kwocie 250.000 zł.

Biorąc pod uwagę, że do pisma dołączono kserokopie odpowiednich stron podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych organ odwoławczy przyjął za wiarygodne, iż Spółka dysponowała na dzień 1 sierpnia 1994 r. majątkiem o wartości 298.393 zł, środkami pieniężnymi w kwocie 250.000 zł., a wartość jej majątku na dzień 1 sierpnia 1994 r. wynosiła 548.393 zł.

W konsekwencji biorąc pod uwagę wartość majątku Spółki na dzień 1 stycznia 1998 r. w wysokości 1.057.850,60 zł w ocenie organu II instancji należało przyjąć, że w okresie od chwili przystąpienia do Spółki mąż skarżącej poniósł wydatki na pokrycie swojego wkładu w jej majątku w wysokości 169.819,20 zł (1.057.850, 60 zł - 548.393 zł = 509.457,60 zł x 1/3 = 169.819,20 zł).

Co do zarzutu pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zauważono, że organ I instancji wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, z czego ta skorzystała składając w dniu 15 listopada 2004 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej stanowisko do zgromadzonego materiału dowodowego zawartego w protokole z dnia 9 listopada 2004r., gdzie zawarto m. in. wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – S. i K. B. na okoliczność uzyskania od ojca kwoty 270.000 zł w okresie 9 lat, co zostało przyjęte przez organ I instancji w decyzji wymiarowej jako fakt dowiedziony na podstawie innych dowodów. Okoliczność uzyskania takich środków została zatem uwzględniona. Natomiast wniosek z dnia 17 listopada 2004 r. o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia złożonego w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej został złożony po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ale wnioskowany dowód został przeprowadzony na etapie postępowania odwoławczego. W konsekwencji wydane w dniu [...] listopada 2004 r. postanowienia odmawiające uwzględnienia zgłoszonych żądań nie mogą być traktowane jako kontynuacja gromadzenia materiału dowodowego skutkująca obowiązkiem ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do obojga małżonków organ II instancji wyjaśnił, że zarówno upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone tak skarżącej, jak i jej małżonkowi, zaś w sprawie wydano dwie decyzje, którymi odrębnie, dla każdego z małżonków z osobna ustalono zryczałtowany podatek dochodowy.

W ustosunkowaniu się do zarzutu błędnego ustalenia kwoty poniesionego wydatku i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich organ odwoławczy wskazał, że skarżąca poniosła wraz z mężem w 1998 r. wydatki na zakup papierów wartościowych w łącznej kwocie 622.139, 41 zł (zakup bonów skarbowych według potwierdzenia z dnia 4 lutego 1998 r., umowy sprzedaży bonów skarbowych z dnia 25 lutego 1998 r. i 23 czerwca 1998 r. oraz wyciąg bankowy z dnia 29 października 1998 r. dotyczący zakupu obligacji skarbowych), a także wydatek w kwocie 70.000 zł na podwyższenie kapitału wspólników Spółki (wniesienie wkładu). Wydatek w kwocie 70.000 zł wynika z uchwały wspólników z dnia 25 kwietnia 1998 r., a zatem jest bezsporny. Organ odwoławczy uwzględnił zatem zarzuty związane z błędnym rozliczeniem wydatków na podwyższenie kapitału Spółki. Łącznie daje to kwotę wydatków 692.139. 41 zł.

Odnośnie środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1998 r., a pochodzących z lat wcześniejszych w ocenie organu odwoławczego należało przyjąć, że skarżąca dysponowała wraz z mężem kwotą 141.000 zł z tytułu dochodów osiąganych z gospodarstw rolnych, kwotą 129.137, 41 zł z tytułu likwidacji lokat terminowych, a także kwotą 3.200 zł uzyskaną z umów darowizn przedłożonych wraz z odwołaniem, co łącznie daje kwotę 273.337, 41 zł.

Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że małżonkowie B. dysponowali kwotą 15.000 wynikającą z darowizn z dnia 11 maja 1997 r. i z dnia 11 czerwca 1997 r. dokonanych przez S. B. i . B. na rzecz żony skarżącego – A. B.

Jak bowiem ustalono, w przedłożonych umowach wskazano adresy zamieszkania darczyńców i obdarowanej podając oznaczenie "B. Al. J.". Z informacji uzyskanej w Urzędzie Miasta wynika, że w 1997 roku wskazana aleja nosiła nazwę ul. P., a zmiana nazwy nastąpiła z dniem 31 lipca 1998 r. W ocenie organu odwoławczego przedłożone umowy są zatem niewiarygodne, gdyż zawierają adres po zmianie nazwy ulicy, co oznacza, że zostały sporządzone dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego i nie potwierdzają, iż wskazana kwota pieniężna została faktycznie przekazana obdarowanej. W związku z tym za niewiarygodne uznano w tym zakresie również oświadczenia darczyńców złożone w dniu 7 i 8 kwietnia 2005 r.

Ponadto organ II instancji przyjął, że w 1998 r. skarżąca dysponowała wraz z mężem kwotą 14.509 zł z tytułu zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., dochodem w kwocie 1.401,30 zł z innych źródeł, natomiast nie dysponowali dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem jak wykazano, w 1998r. Spółka rzeczywistego dochodu nie osiągnęła. Łącznie daje to kwotę 15.910, 30 zł, którą należy pomniejszyć o zapłacone w 1998 r. zaliczki na podatek z tytułu prowadzonej działalności w kwocie 9.686 zł. W konsekwencji kwota 6.224, 30 zł mogła być przeznaczona na zakup papierów wartościowych biorąc pod uwagę, że nie były ponoszone koszty utrzymania gospodarstwa domowego i rodziny, gdyż było ono prowadzone wspólnie z rodzicami męża skarżącej.

Reasumując organ odwoławczy wyliczył, iż wydatki poniesione w 1998 roku sprowadziły się do:

- zakupu bonów skarbowych – kwota 503.247,44 zł,

- zakupu obligacji kwota - 118.891,97 zł,

- wkładu do Spółki – kwota 70.000, 00 zł, co razem daje kwotę 692.139,41 zł.

Zasoby finansowe posiadane w 1998 roku sprowadziły się do:

- dochodów z gospodarstw rolnych – kwota - 141.000,00 zł,

- środki pozostałych po likwidacji lokat bankowych – kwota - 129.137,41 zł,

- środki z darowizn – kwota - 3.200,00 zł,

- środki zgromadzone w 1998 roku – kwota - 6.224, 30 zł, co razem daje kwotę 279.561,71 zł.

Ostatecznie zatem – w ocenie organu odwoławczego - należało przyjąć, że skarżąca wraz z mężem ponieśli w 1998 r. wydatki w łącznej kwocie 692.139,41 zł natomiast w latach wcześniejszych i w 1998 r. zgromadzono środki finansowe w łącznej kwocie 279.561,71 zł. W konsekwencji tego rozliczenia uznano, że w 1998 r. małżonkowie B. uzyskali przychody w łącznej wysokości 412.577,70 zł nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych połowa kwoty nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej i jej męża wynosi 206.288,85 zł, organ odwoławczy wskazał, iż podstawa opodatkowania wynosi 206.289,00 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalone zobowiązanie w ten sposób wynosi 154.716. 80 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 123, art. 180, art. 187 oraz przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od tego rozstrzygnięcia A. B. złożyła poprzez swojego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła organom podatkowym:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sporu, a mianowicie:

- art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu fatycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, że w latach 1994-1998 kwota z likwidacji lokat bankowych – 169.819,20 zł została przeznaczona na pokrycie wkładu do spółki K.R.C. B. w oparciu o porównanie wartości spółki z dnia przystąpienia do niej skarżącego z wysokością wkładu własnego spółki na dzień 1 stycznia 1998r., a także w zakresie ustalenia dochodów z prowadzonych gospodarstw rolnych, dochodów z likwidacji lokat bankowych oraz dysponowania przez skarżącego środkami zdeponowanymi na rachunku S. B., którego skarżący był pełnomocnikiem,

- art. 210§1 pkt.6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu podnoszonych przez podatnika okoliczności dochodów, które były także przedmiotem analizy przez organ I instancji, z prowadzonej w latach 1987-1992 sprzedaży samochodów osobowych oraz prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1987-1992 w postaci sklepu i hurtowni,

- art. 229, art. 220 i art. 233§2 Ordynacji podatkowej poprzez zlecenie w całości postępowania dowodowego organowi I instancji bez przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik poniósł wydatki w kwocie ustalonej przez organ podatkowy nie znajdującej pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, gdy ich ustalenie nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów postępowania,

- art. 68§4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w całości uchylającej decyzję organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynęła termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej uzasadnił szczegółowo podniesione zarzuty, a mianowicie:

Co do przeznaczenia środków pochodzących z udokumentowanych lokat bankowych na pokrycie wkładu do spółki K.R.C. B., twierdził, iż absurdalne jest wywodzenie z faktu wzrostu wartości spółki konieczności wnoszenia wkładów przez wspólników na jej kapitał podstawowy oraz, że poniesienie straty bilansowej przez spółkę równoznaczne jest z pokryciem jej przez wspólników wkładami do spółki.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, skoro na dzień przystąpienia R. B. do spółki wartość wkładu wspólnika ustalana była na podstawie rynkowej wartości jej majątku, to zastosowanie tej samej metody konieczne jest przy ustalaniu wartości na dzień 1 stycznia 1998r. Ostatecznie skarga wywodzi, iż z lokat na wkłady spółki maksymalnie mogła zostać przeznaczona kwota 145.324,69zł, a nie, jak to uznano – kwota 169.819,20zł.

Zarzut w zakresie wysokości dochodu uzyskanego ze spółki K.R.C. B., pełnomocnik skarżącego uzasadniał omyłką rachunkową organów podatkowych, a mianowicie "wartość towarów, za które zapłacono w roku poprzednim / czyli 1997 / przedstawiono ze znakiem "minus", podczas, gdy powinno to zostać dokonane ze znakiem "plus", co z kolei spowodowałoby, iż kasowy wynik finansowy spółki wyniósłby 112.708,29zł, z czego na skarżącego przypadłoby 37.569,43zł".

W zakresie ustaleń i wyliczeń dochodu z gospodarstw rolnych, pełnomocnik skarżącej zarzucał, iż organ pominął problem wzrostu wartości pieniądza w czasie, ale również nie ustalił, w jakich okresach uzyskiwane były poszczególne kwoty dochodów składające się na dochód z działalności rolniczej za lata 1991-1997. Dodatkowo został postawiony także zarzut, co do nie ustosunkowania się do zeznań świadków w osobach M. M. E. P., H. K., M. M. i R. B. złożonych na okoliczność prowadzenia przez skarżącego wspólnie z całą rodziną B. pieczarkarni.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także organowi odwoławczemu, iż ten nie zajął stanowiska w przedmiocie dochodu uzyskanego przez skarżącego w latach 1987-1992 z tytułu sprzedaży samochodów oraz z prowadzonej w latach 1991-1995 działalności gospodarczej mino, że kwestie te były przez niego podnoszone, a odwołanie dotyczyło całości decyzji organu I instancji.

W ocenie autora skargi, organ odwoławczy nie wskazał według jakiego kursu następowało przeliczenie wartości pieniężnych otrzymanych przez podatnika w walutach obcych na złotówki, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten podnosił fakt zbywania walut w kantorach. Gdyby uwzględnić średnioroczny kurs walutowy stosowany przez Bank Pekso S.A. II Odział, to jest 3,4933, to dochód podatnika z tytułu lokat dolarowych wyniósłby 267.527,00zł, a nie jak przyjeto193.738,56zł, co daje różnicę w kwocie 73.788,44zł.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sprawie nie zostały zbadane okoliczności związane z dysponowaniem przez niego środkami zdeponowanymi na rachunku S. B., którego był pełnomocnikiem, w sytuacji, gdy nie zbadano stosunku prawnego będącego podstawą udzielonego pełnomocnictwa oraz możliwe było "iż skarżący zdeponował w bankach swoje środki pochodzące z działalności gospodarczej, albo, że te środki były zdeponowane przez S. B., ale należały do syna, którymi ten mógł swobodnie dysponować, albo też możliwe było, iż S. B. podarował lub pożyczył pieniądze swojemu synowi, udzielając mu pełnomocnictwa do ich odbioru z rachunku". Brak wyjaśnienia tych okoliczności równoznaczny jest z dokonaniem zupełnie dowolnych ustaleń.

Skarga kwestionuje także ustalenie wartości uzyskiwanych od rodziców "honorariów", uznając je za błędne, gdyż nie uwzględniono wartości pieniądza w czasie w wysokości możliwych i faktycznie uzyskiwanych odsetek od lokat na rachunkach, na które otrzymywane środki były przekazywane.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony skarżącej wywodzi, iż po wniesieniu odwołania decyzja organu I instancji powinna być uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania., gdyż samodzielne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości i dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sposób zasadniczo odbiegający od okoliczności ustalonych przez organ I instancji narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował nadto ustalenia co do dochodów z darowizn wskazując, iż były one błędne. W jego ocenie, skoro z umów darowizn nie wynika, aby były one przekazane przez darczyńców do majątku wspólnego małżonków B. należało wnosić, iż stanowiły majątek odrębny obdarowanego.

Pełnomocnik zarzucił również, iż postępowanie podatkowe było od początku prowadzone w stosunku do obojga małżonków, bez dokonania uprzednich ustaleń co do istnienia pomiędzy nimi ustroju małżeńskiego i zasad ponoszenia wydatków.

Końcowo został zgłoszony zarzut przedawnienia, a na jego uzasadnienie, autor skargi z art. 68§4 Ordynacji podatkowej wyprowadził tezę, iż w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał całkowicie odmiennych ustaleń i wyliczeń, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uchybieniem przepisów postępowania niż to uczynił organ I instancji, nie może się ostać koncepcja, iż wydanie decyzji przez organ I instancji prowadzi do przedawnienia wymiaru podatku. Aprobata takich działań prowadzi, w jego ocenie do odebrania podatnikowi prawa do rozpatrzenia sprawy przez dwie niezależne instancje i narusza art. 127 Ordynacji podatkowej, a także przepis art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a dodatkowo w zakresie zarzutu przedawnienia, odwołując się do stanowiska judykatury i doktryny tego zagadnienia wskazał, iż dla oceny upływu terminu do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie decydujące znaczenie ma data doręczenia decyzji wydanej przez organ I instancji, co w sprawie niniejszej miało miejsce w dniu 2 grudnia 2004r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Wskazano także, iż termin do złożenia zeznania rocznego za rok 1998 upłynął w dniu 30 kwietnia 1999r., a zatem w myśl art. 68§4 Ordynacji podatkowej, przedawnienie prawa do wymiaru nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2004r.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – Sąd uważa za stosowne w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, co do przedawnienia prawa do wymiaru podatku, jako najdalej idącego. Został on postawiony z uzasadnieniem, iż "w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał całkowicie odmiennych ustaleń i wyliczeń, niż to uczynił organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uchybieniem przepisów postępowania, nie może się ostać koncepcja, iż wydanie decyzji przez organ I instancji prowadzi do przedawnienia wymiaru podatku".

Zgodnie z przepisem art. 68§4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W tej treści powołany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2003r., na mocy ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W art. 20 cytowanej ustawy wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika. Tak więc nie ulega wątpliwości, iż ma on w przytoczonym wyżej brzmieniu zastosowanie w niniejszej sprawie, czego zresztą nie neguje skarga.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że, w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje dotyczą roku 1998, a termin do złożenia zeznania rocznego za ten rok upływał z dniem 30 kwietnia 1999r. /art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. /, to przedawnienie prawa do wymiaru podatku / ustalenia zobowiązania podatkowego /, w myśl art. 6§4 Ordynacji podatkowej następowało z dniem 31 grudnia 2004r.

Decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2004r. została doręczona skarżącemu w dniu 6 grudnia 2004r. / T.1, k – 40 /, a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - w dniu 2 grudnia 2004r. Nie zmienia to jednak w niczym oceny, iż orzeczenie to zostało stronie doręczone przed dniem 31 grudnia 2004r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego jeszcze na gruncie przepisu art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), ukształtował się pogląd, że okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu I instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1982 r., II SA 709/82 ONSA, Nr 2/1982, poz. 69; wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983r., III ARN 8/83, OSNC 1984/1/16 /. Również w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna i Administracyjna z 23 września 1986 r. / III AZP 11/86, OSNICA 1987, Nr 11, poz. 167 / stwierdzono, że upływ terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2kpa), w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc zdaniem Sądu Najwyższego nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ II instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie. Natomiast uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temuż organowi do ponownego rozpoznania, powoduje powstanie sytuacji, w której nie istnieje decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, a nowej - ze względu na upływ terminu przedawnienia - nie będzie można już w sprawie wydać.

Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 1994r., w sprawie o sygn. SA/Po 1908/94 / Monitor Podatkowy 1995/7/220 /, stwierdzając, iż przedawnienie, ustanowione w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie następuje, jeżeli organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, orzeka merytorycznie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Stanowisko to należy uznać za całkowicie aktualne także pod rządem przepisu art. 68§4 Ordynacji podatkowej, a ma ono swoje potwierdzenie także i w doktrynie tego zagadnienia / por. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. B. Adamiak i innych, Wydawnictwo "UNIMEX", Wrocław 2005r., str.321-322, Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. S. Babiarza i innych, "LEXIS NEXIS", Warszawa 2004, str. 259/.

Zważyć bowiem trzeba, iż organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego, ustalonego decyzją organu I instancji. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Za niedopuszczalną należy więc uznać jedynie sytuację, w której organ odwoławczy uchyliłby decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233§2 Ordynacji podatkowej. Wówczas istotnie upływ terminu, o którym mowa w art. 68§4 Ordynacji podatkowej uniemożliwiłby ponowne rozpoznanie sprawy i ponowne wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie.

Reasumując rozważania w tej kwestii, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie uchybiły przepisowi art. 68§4 Ordynacji podatkowej niezależnie od tego, co wywodzi autor skargi w jej uzasadnieniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, wskazać należy, iż wyrażona w nim zasada pozostaje w zgodzie z tą, która jest zawarta w art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Takie brzmienie przepisu Konstytucji wskazuje na konieczność ścisłego interpretowania wszelkich przepisów, które mogłyby prowadzić do ograniczenia prawa stron do rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje.

Zgodnie zatem z zasadą dwuinstancyjności, o której tu mowa - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji, nie ograniczając się jedynie do jej kontroli w zakresie zasadności argumentów kwestionujących to orzeczenie.

Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej / art. 122 Ordynacji podatkowej / i zasadą swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej /, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem I instancji, a jej wynik może być dwojaki. Może stwierdzić, iż organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, czym w istocie doprowadził do nie rozpoznania sprawy w pierwszej instancji, przy czym takiej wadliwości organ II instancji konwalidować nie może, przeprowadzając postępowanie we własnym zakresie, gdyż pozbawiłoby to stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy / art. 127 Ordynacji podatkowej /. Nie ulega też kwestii, iż w ramach przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Kompetencje te są jednak ograniczone tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, natomiast stwierdzenie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, obliguje organ odwoławczy do wydania decyzji, o której mowa w art. 233§2 Ordynacji podatkowej, czyli uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym jest bowiem następstwem przyjęcia systemu dwuinstancyjnego i konsekwentnej jego realizacji.

Oceniając zarzut w powyższym zakresie nie sposób nie podzielić zarzutu skargi, iż istotnie zakres zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej organowi I instancji "uzupełniającego" postępowania dowodowego na mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2005r. / T.I, k – 54 akt podatkowych / uchybiał przepisowi art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, iż z powołanego postanowienia wynika, iż organowi I instancji zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie:

1/ ustalenia rzeczywistego dochodu z pozarolniczej działalności prowadzonej przez R. B. jako wspólnika spółki cywilnej, ze wskazaniem, iż sposób jego ustalenia w zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości,

2/ zgromadzenia informacji o dokonanych w 1998r. wpłatach i zwrotach podatku VAT związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę,

3/ dokonania weryfikacji twierdzenia skarżącego o osiąganiu dochodów z tytułu prowadzenia jako współwłaściciel gospodarstw rolnych w S. przez okres około 7 lat i B. przez okres około 3 lat, biorąc pod uwagę takie elementy, jak: powierzchnię gospodarstw, klasę gruntów, rodzaj prowadzonych upraw, ilość osób zaangażowanych w produkcję rolną, kto prowadził gospodarstwa, kogo i w jakiej wysokości obciążały koszty związane z jej prowadzeniem oraz, w jaki sposób były dzielone dochody,

4/ ustalenia, w jakiej wysokości skarżący poniósł wydatki na wkład do spółki cywilnej od przystąpienia do niej w dniu 1 sierpnia 1994r. do końca roku 1998,

5/ wyjaśnienia, na czym polegało według strony błędne rozliczenie lokat bankowych,

6/ ustalenia w sposób niewątpliwy, jaki był ustrój majątkowy między małżonkami,

7/ przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony, o którym mowa w art. 180§2 Ordynacji podatkowej.

Analiza treści tego postanowienia jednoznacznie wskazuje, iż owo dodatkowe postępowanie dowodowe w istocie rzeczy ze względu na jego zakres za takie uznane być nie może. Przeciwnie, w tym stanie rzeczy uprawniony jest pogląd, iż postępowanie przeprowadzone w I instancji wymagało znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie i wskazuje na istniejące wątpliwości organu odwoławczego co do prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oczywiste być musi, iż postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice, zaś pojęcie "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" należy rozumieć jako "dołożenie", "dopełnienie", czy "skompletowanie" / por. Słownik współczesnego języka polskiego Wydawnictwo SMS, Kraków 2005r., str. 153 / materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej przy tym nie przeprowadził samodzielnie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a korzystając z art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji.

Dokonując analizy zastosowanego trybu przeprowadzonego postępowania dowodowego, Sąd doszedł do wniosku, że w rzeczywistości to organ I instancji, w całości prowadził postępowanie dowodowe już w trybie odwoławczym. Organ odwoławczy nie tylko bowiem wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2005r., o przytoczonej wyżej treści / T.I, k – 54 akt podatkowych /, ale co więcej w dniu 12 maja 2005r. wydał kolejne postanowienie /T.I, k – 89 akt podatkowych / zobowiązujące organ I instancji do dokonania dodatkowych ustaleń i zebrania dowodów, stwierdzając, iż "uzupełniony w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym w związku z postanowieniem z dnia 28 stycznia 2005r. wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga dodatkowych ustaleń i zebrania dowodów". Zakres tego postępowania określono w kolejnych w 7 punktach, a wynika z nich, że organ I instancji został zobligowany do wyjaśnienia okoliczności:

1/ celu i przeznaczenia środków ze zlikwidowanych lokat bankowych, ich wypłat oraz sposobu rozdysponowania;

2/ darowizn środków z lokat bankowych na rzecz małżonków B., co do lokat, do których skarżący posiadał pełnomocnictwo

3/ przychodów związanych z uprawami prowadzonymi w S. i B. ich oszacowania oraz kwestii dotyczącej pieczarkarni;

4/ związanych ze zgłoszeniem darowizn na rzecz A. B. dopiero na etapie postępowania odwoławczego oraz kwestii z innymi darowiznami w roku 1998 i latach poprzednich;

5/ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron darowizn, w szczególności na okoliczność darowania skarżącemu przez jego rodziców w latach 1985-1994 kwoty 270.000,00zł;

6/ związanych z opłatami na udziały w spółce w 1998r.;

7/ daty zawarcia związku małżeńskiego B.

Nie ulega wątpliwości, iż art. 229 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi I instancji. Na niebezpieczeństwo nadużywania analogicznej możliwości angażowania organu I instancji w tok postępowania odwoławczego, na podstawie art. 136 kpa, zwracano od dawna uwagę w doktrynie (por. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, PWN, Warszawa 1983, s. 218). Taki sposób wykorzystania instytucji zlecenia uzupełnienia dowodów, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej i podważa zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji, w wyniku wydania powołanych wyżej postanowień przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak wynika z ich treści, dotyczyły faktów nieustalonych w ogóle, bądź ustalonych w sposób niepełny przez organ I instancji, co jest równoznaczne z nie ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie rozpoznaniem jej istoty przez ten organ. Tym samym, zdaniem Sądu, organ II instancji przekroczył ramy postępowania uzupełniającego, jakie wyznacza mu przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, a uchybienia tego nie niweczy okoliczność wydania zaskarżonej decyzji korzystniejszej dla podatnika.

Wprawdzie wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a przepis art. 233§2 Ordynacji podatkowej ogranicza także uprawnienia organu odwoławczego do przypadków wyjątkowych, gdy zachodzi konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to jednak zważyć należy, iż stwierdzenie, że postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, nie tylko uprawniało, ale wręcz zobowiązywało organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W takich wypadkach organ odwoławczy bowiem, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji z uwagi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej /por. wyrok WSA w Szczecinie, z dnia 12 stycznia 2005r., SA/Sz 2273/03,BiuletynSkarbowy 2005/4/30 /.

Dodać można, że jakkolwiek zwrot "w znacznej części" zawarty w art. 233§2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, to jednak na tle okoliczności konkretnego przypadku, odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinna stwarzać większych problemów. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, w świetle zebranego w niej materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jak bowiem wynika z toku postępowania odwoławczego, rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło bez wyjaśnienia nader istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Końcowo, Sąd zauważa że dla omawianej sytuacji nie można poszukiwać usprawiedliwienia w okoliczności, iż uchylenie decyzji organu I instancji doprowadziłoby do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych / art. 68§4 Ordynacji podatkowej /.

Stwierdzając zatem naruszenie przepisów postępowania, co do art. art. 127, 229 i 233§2, a także 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając jednocześnie, iż w tym stanie rzeczy nie zachodzi konieczność rozważania pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art.200 w zw. z art. 205§2 i §3 oraz w zw. z przepisem § 14ust.2 pkt.1 lit. "a" i w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm. /.