Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2874/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 art. 4a ust. 1 art. 4a pkt 14 art. 1 ust. 1 art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. nr IPPB3/423-114/14-6/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – K. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej – S. spółka komandytowo-akcyjna (dalej "SKA"). SKA została zarejestrowana w KRS w dniu 26 listopada 2013 r. Zgodnie z pierwotnym statutem SKA jej rok obrotowy trwał od 1 grudnia do 30 listopada. W statucie SKA nie wybrano opcji połączenia pierwszego roku obrotowego z drugim, pełnym rokiem obrotowym. W dniu 29 listopada 2013 r. została zarejestrowana zmiana statutu SKA, zgodnie z którą zmieniono jej rok obrotowy. Rejestracji zmiany statutu w niniejszym zakresie dokonano w oparciu o uchwalę Zgromadzenia Wspólników SKA, która została podjęta w listopadzie 2013 r. W wyniku dokonanej zmiany rok obrotowy SKA trwa od 1 listopada do 31 października.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że w 2013 r. wspólnikiem SKA była osoba fizyczna.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca do dnia 31 października 2015 r. w zakresie uzyskanych przez nią przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA będzie stosowała przepisy dotychczasowej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", tj. obowiązujące do dnia 31grudnia 2013 r.?

Zdaniem Skarżącej art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) - dalej "ustawa zmieniająca", stanowi, iż w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski przepisy o jej opodatkowaniu stosuje się począwszy od pierwszego roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 2 SKA, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Zgodnie natomiast z art. 11 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Przepis wszedł w życie dnia 11 grudnia 2013 r.

Według Skarżącej ponieważ zmiana roku obrotowego w SKA została dokonana przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, należy przyjąć, iż art. 4 ust. 2 tej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Przyjmując zatem, iż wskazany powyżej przepis nie będzie miał zastosowania oraz fakt, iż rok obrotowy spółki nie skończył się z dniem 31 grudnia 2013 r., a jak wynika z poniższej analizy z dniem 31 października 2015 r., dlatego też nie można przyjąć, iż rok podatkowy SKA zacznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. W wyniku zawiązania SKA wskazano, iż jej rok obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada. W listopadzie 2013 r. zarejestrowano zmianę statutu SKA, w wyniku dokonanej zmiany jej rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października.

Skarżąca wskazała następnie na art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) - dalej "u.o.r.". Stwierdziła, że z braku określenia w u.o.r. maksymalnej długości przejściowego (transformacyjnego) roku obrotowego, trzeba przyjąć jego długość w maksymalnej wysokości może wynieść tj. 23 miesiące szczególnie w sytuacji, gdy po dokonanej zmianie roku obrotowego (w przypadku SKA zarejestrowaniu zmiany w KRS) jej rok obrotowy wynosiłby mniej niż 12 miesięcy. Przyjmując inne stanowisko rok obrotowy po dokonanej zmianie nie trwałby 12 miesięcy tylko mniej, co byłoby sprzeczne z wyżej przywołanym przepisem. Przepisy wskazują, że pierwszy po zmianie rok podatkowy musi być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jeśli więc zmieniony rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października, to ponieważ po dokonanej zmianie (zmiana zarejestrowana w listopadzie 2013 r.) musi trwać co najmniej 12 pełnych kolejnych miesięcy, zatem należy przyjąć, iż w niniejszym przypadku pierwszy po zmianie rok obrotowy będzie się kończył z dniem 31 października 2015 r. W przeciwnym razie rok obrotowy po dokonanej zmianie nie trwałby 12 pełnych kolejnych miesięcy tylko 11 (od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2014 r.).

Według Skarżącej w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych utworzonych przed dniem 1 stycznia 2014 r. nie można stosować przepisów dotyczących przyjęcia/zmiany roku podatkowego wskazanych w u.p.d.o.p. czy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Spółka komandytowo-akcyjna przed powyższym dniem nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego i nie miały do niej zastosowania regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych. W tym okresie podatnikami tych podatków są bezpośrednio wspólnicy. A to oznacza, że do samej spółki komandytowo-akcyjnej nie odnosi się w ogóle pojęcie roku podatkowego, które związane jest bezpośrednio właśnie z podatkami dochodowymi. Należy przyjąć, iż spółka komandytowo-akcyjna w ogóle nie ma roku podatkowego. Mają go tylko jej wspólnicy i określają oni ten rok podatkowy dla siebie we własnych aktach ich utworzenia (umowach spółek, statutach).

Skarżąca wskazała, że wspólnikami tych spółek mogą być zarówno osoby prawne jak i fizyczne, zatem niemożliwym byłoby przyjęcie uregulowań dotyczących roku podatkowego zgodnego np. z u.p.d.o.p. czy O.p., bo każdy ze wspólników mógł mieć inny rok obrotowy/rok podatkowy. Ponieważ jednak spółka komandytowo-akcyjna ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, to dotyczy jej natomiast pojęcie roku obrotowego oznaczającego okres, w którym wykonywane są cyklicznie obowiązki wynikające z u.o.r. Takie stanowisko potwierdza ustawodawca, który w art. 4 ustawy zmieniającej wyraźnie wskazuje na rok obrotowy SKA, a nie podatkowy, Ustawodawca wyraźnie rozróżnia te dwa pojęcia wskazując na rok obrotowy, ma bowiem świadomość, iż w SKA w okresie do dnia 1 stycznia 2014 r. nie można mówić o jej roku podatkowym. Nie uzależnia również stosowania przepisów dotychczasowych od roku podatkowego/obrotowego któregokolwiek ze wspólników, a odnosi się wprost do roku obrotowego SKA.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej ponieważ rok obrotowy SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., zatem zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, Skarżąca jako wspólnik SKA, do dnia 31 października 2015 r. w zakresie uzyskanych przez nią przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej SKA będzie stosowała przepisy dotychczasowe tj. sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej .

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister wskazał, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Podkreślił, że z uwagi na brak unormowań w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem SKA w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, jej rok obrotowy będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Natomiast u.p.d.o.p. wprowadza odmienne zasady dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. podatnik ma możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.); przepis ten zawiera także określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność - art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. Jak zaś stanowi art. 8 ust. 3 tej ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Według Ministra skorzystanie z powyższej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków: 1) zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika, 2) zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Minister odwołał się następnie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. i art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, a także art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 12 ust. 2 u.o.r. Stwierdził, że jednym z przypadków, w jakich należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych, jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Według Ministra skoro swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym SKA), których wspólnikami są osoby fizyczne, to biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku Skarżącej opis stanu faktycznego, zgodnie z którym akcjonariuszami SKA są także osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. powyżej opisana SKA nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. W konsekwencji skoro SKA powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółki osobowe (w tym opisywana SKA) nie były bowiem w 2013 r. podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustaw o podatkach dochodowych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

W konsekwencji zdaniem Ministra Skarżąca nieprawidłowo uznała, że po dniu 1 stycznia 2014 r., ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie SKA, będzie mogła stosować przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2013 r. Skarżąca musi od 1 stycznia 2014 r. stosować nowe przepisy tej ustawy, w świetle których jest ona wspólnikiem SKA, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, polegające na przyjęciu, że ponieważ wspólnikiem SKA w dniu zawiązania była osoba fizyczna, dlatego SKA nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, podczas gdy z niniejszego przepisu nie wynika takie ograniczenie, zatem do dnia 31 października 2015 r. w zakresie uzyskanych przez Skarżącą przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w przedmiotowej SKA będzie ona stosowała przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013r.;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała ponadto, że przepisy przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako wyznacznika momentu wejścia w życie przepisów dla podmiotów, których rok obrotowy nie kończy się 31 grudnia 2013 r. W przypadku SKA nie można mówić, iż jej rok obrotowy powinien być tożsamy z rokiem podatkowym wspólników; przyjęcie takiego stanowiska nie wynika z żadnych przepisów podatkowych jak i z u.o.r. i jest niemożliwe do zrealizowania. Natomiast przedstawione przez Skarżącą stanowisko potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 650/14 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 694/14.

Według Skarżącej Minister naruszył także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Skarżąca jako podatnik nie może bowiem ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji. Potwierdza to treść wyroków NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. o sygn. akt III SA 8093/98 i z dnia 11 kwietnia 2000 r. o sygn. akt III SA 680/99. Minister nie powinien stosować wykładni rozszerzającej i rozstrzygać na niekorzyść Skarżącej wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu prawnego. Skarżąca wskazała przy tym na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 302/07 i wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. o sygn. akt III SA 3390/00.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.)

W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy a w konsekwencji ustalenia czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawierają przepisy u.o.r., która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu w dniu 26 listopada 2013 r. Zgodnie z pierwotnym statutem SKA jej rok obrotowy trwał od 1 grudnia do 30 listopada. W statucie SKA nie wybrano opcji połączenia pierwszego roku obrotowego z drugim, pełnym rokiem obrotowym. W dniu 29 listopada 2013 r. została zarejestrowana zmiana statutu SKA, zgodnie z którą zmieniono jej rok obrotowy. Rejestracji zmiany statutu w niniejszym zakresie dokonano w oparciu o uchwalę Zgromadzenia Wspólników SKA, która została podjęta w listopadzie 2013 r. W wyniku dokonanej zmiany rok obrotowy SKA trwa od 1 listopada do 31 października.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie, uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Wnioskodawca nie mógł określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

O ile zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. O tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Wnioskodawca, którego akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje u.o.r. i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności, pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Słusznie wskazywała strona w skardze na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 dalej jako "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, a który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego.

A także treść art. 126 k.s.h. zgodnie, z którym: § 1. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.).

Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1650/07 i wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07) jak i poglądach doktryny (J. Wróblewski. Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego. Warszawa 1959. s. 240 i n.; J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski. Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988 r. s.125; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski. Granice wytycza wykładnia językowa. Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor. Wstęp do prawoznawstwa. Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się bowiem, iż istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Marginalnie Sąd zauważa, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością.

W ocenie Sądu doszło nie doszło jednak do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p. Oczywiście Minister nie powinien stosować wykładni rozszerzającej i rozstrzygać na niekorzyść Skarżącej wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu prawnego, ale nie można żądać stwierdzenia przez Sąd naruszenia art.121 O.p., w każdym przypadku gdy Minister Finansów przedstawi wykładnie odmienną niż Strona skarżąca, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Błędna wykładnia przepisów prawa przeprowadzona przez organ interpretujący, skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji przez Sąd.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.