Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 149/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15-16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1.150,00 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja z dnia [...]r. o nr [...]Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylająca decyzję z dnia [...] o nr [...]i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwlokę od zaniżonych wpłat zaliczek w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ uznał, iż skarżąca zaniżyła przychody o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...]zł ( organ odwoławczy zmniejszył do kwoty [...]zł) z tytułu niewypłaconej udziałowcom skarżącej spółki dywidendy za rok 2001.

Ponadto organ uznał, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w tym z tytułu zaliczenia:

wydatków na szkolenie pracowników na agentów ubezpieczeniowych w kwocie [...]zł;

wydatków na szkolenie członków zarządu spółki w zakresie uzyskania przez nich licencji pilota samolotowego w kwocie [...]zł oraz

wydatków inwestycyjnych związanych z adaptacją i modernizacją budynków na łączną kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji ponadto zakwestionował wydatki (uwzględnione przez organ odwoławczy), poniesione na zakup usługi związanej z montażem, zaprogramowaniem i uruchomieniem centrali telefonicznej w biurze spółki w kwocie [...]zł oraz koszty prowizji od zaciągniętego przez spółkę dewizowego kredytu inwestycyjnego w kwocie [...]zł.

Na etapie skargi organ odwoławczy uznał także, iż brak było podstaw do zwiększenia przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń (wniosek o mediację z dnia [...]r.).

Skarżąca w skardze z dnia [...]r. wniosła o uchylenie w części zaskarżonej decyzji i zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w skrócie updop, przez przyjęcie, że dokonana wspólnikom wypłata dywidendy za rok 2001, w terminie wskazanym w uchwale Zgromadzenia Wspólników, stanowi dla spółki nieodpłatne świadczenia; że wydatki na szkolenie pracowników strony (na agentów ubezpieczeniowych i na pilotów samolotowych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a także, że nakłady poczynione przez stronę na remont zabudowanej nieruchomości, w części, w jakiej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wydatki inwestycyjne;

naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuzasadnione niedopuszczenie dowodów i w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w dniu [...]r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przeznaczeniu części zysku za 2001 r. w kwocie [...]zł na wypłatę wspólnikom dywidendy, proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W związku z określeniem uchwałą terminu wypłaty dywidendy, skarżąca uznała, iż roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy stawało się wymagalne z chwilą upływu poszczególnych terminów. Podniosła także, iż roszczenie wspólnika o wypłatę roszczenia jest pozbawione cech, które kreowałyby nieodpłatne świadczenie, takich jak brak stosunku zobowiązaniowego, brak świadczenia i brak przesłanki korzystania z cudzego kapitału. Na poparcie swojej argumentacji powołała się na orzecznictwo sądu administracyjnego, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. (sygn. akt FSK 780/04).

W zakresie zakwestionowanych wydatków skarżąca podniosła, iż oddelegowanie pracowników na kurs agenta ubezpieczeniowego było decyzją racjonalną, podjętą na podstawie analizy potrzeb spółki, w zakresie rozszerzenia działalności gospodarczej. Program szkolenia, gwarantował także zdobycie przez pracowników wiedzy z określonego obszaru i umiejętności praktycznych, w tym dotyczących obsługi klienta, co miały potwierdzić zeznania wskazanych przez nią świadków M. D., K. O. oraz J. G.. Zdaniem skarżącej organ nie uwzględniając wniosku dowodowego w tym zakresie naruszył przepis art. 187 § 1 i art. 188 oraz przepis art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podobne zarzuty skarżąca sformułowała pod adresem zakwestionowanych wydatków, związanych ze szkoleniem członków zarządu w zakresie uzyskania licencji pilota. W tym wypadku skarżąca wskazała, iż zamierzała zakupić samolot, który byłby wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Odnośnie wydatków w postaci nakładów inwestycyjnych skarżąca podniosła (powołując się na szereg orzeczeń sądu administracyjnego), iż konieczne jest odróżnienie prac remontowych od modernizacyjnych. Zdaniem skarżącej, ewentualnego rozróżnienia poszczególnych robót powinien dokonać biegły z zakresu budownictwa. Zarzuciła organowi nie tylko zaniechanie powołania biegłego, ale także nie rozpatrzenie materiału dowodowego przedstawionego przez nią w postaci opinii rzeczoznawcy. Wskazała, iż wartość prac inwestycyjnych wyliczonych przez rzeczoznawcę opiewa na kwotę [...]zł a nie jak wyliczył organ na kwotę [...]zł.

Podniosła także, iż ze względu na szybki postęp technologiczny niemożliwe jest niejednokrotnie przywrócenie dokładnego stanu poprzedniego bez dokonania jakichkolwiek ulepszeń. Poza tym, zdaniem skarżącej, zmiana przeznaczenia budynków odnosiła się tylko do części, bowiem część budynków była przeznaczona i używana jako budynki biurowo - gospodarcze, a więc ich funkcja w tej części nie uległa zmianie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną w niej argumentacją i wniósł o jej oddalenie. W późniejszym czasie modyfikując je przez uznanie zarzutu w zakresie nieodpłatnych świadczeń.

Uznał, bowiem iż organ niezasadnie nie uwzględnił faktu określenia uchwałą Zgromadzenia Wspólników terminu wypłaty dywidendy. Stąd też w przypadku dotrzymania przez spółkę terminu wypłaty dywidendy brak było podstaw do przyjęcia, iż roszczenie o wypłatę dywidendy stało się wymagalne z dniem [...]r. Zatem brak było również podstaw prawnych do określenia nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania przez spółkę środkami pieniężnymi przeznaczonymi na wypłatę dywidendy.

Natomiast ustosunkowując się do pozostałych zarzutów organ stwierdził, iż są one bezzasadne.

Odnośnie wydatków poniesionych na szkolenie pracowników na agentów ubezpieczeniowych a także wydatków poniesionych na szkolenie członków zarządu (zatrudnionych na postawie umowy o pracę) na pilotów, organ stwierdził brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami. Organ podzielił wprawdzie pogląd, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć zarówno wydatki, związane wprost z przychodem lub w przyszłości mające z nim związek, lecz owa przyszłość nie może być niewiadoma i zbyt odległa. Organ zauważył, iż do czasu zakończenia postępowania skarżąca nie podjęła działalności w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczeniowych a także nie zakupiła samolotu. Na te okoliczności nie powołała się również przed sądem. Zdaniem organu, przesłuchanie M. D. w charakterze świadka mogłoby się odbyć jedynie wówczas, gdyby skarżąca wykazała wcześniej, iż szkolenie na agentów ubezpieczeniowych pracowników Biura Obsługi Klienta przyczyniło się do zwiększenia przychodu z działalności gospodarczej. Organ stwierdził również, iż szkolenie na agenta ubezpieczeniowego nie obejmowało zagadnień potrzebnych w codziennej pracy Biura Obsługi Klienta, lecz wyłącznie w zakresie ubezpieczeń, zaś wskazywanie przez skarżącą na zdobycie bądź rozszerzenie umiejętności interpersonalnych niezbędnych do pracy w Biura Obsługi Klienta spółki jest jedynie próbą dopasowywania do zaistniałych okoliczności. Poza tym cel skierowania pracowników na szkolenie został szczegółowo wyjaśniony przez Prezesa Zarządu - K. O. oraz zastępcę Prezesa Zarządu J.G., będących jednocześnie jedynymi udziałowcami spółki. Organ podniósł także, iż zasadniczym przedmiotem działalności w roku 2002 była instalacja łączy telewizji przewodowej, montaż anten, skup i sprzedaż sprzętu elektronicznego, emisja programów telewizyjnych, prowadzenie studia telewizyjnego, usługi projektowe, usługi transportowe, redagowanie telegazety, rozprowadzanie programów telewizyjnych i radiowych, usługi radia i telewizji, usługi turystyczne.

Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych organ podniósł, iż w dniu [...]r. spółka zakupiła nieruchomość składającą się między innymi z budynku administracyjno - mieszkalnego, przeprojektowanego na budynek administracyjno - biurowy. Zakres zmian funkcjonalnych i prac modernizacyjnych został określony w opisie technicznym do projektu jego adaptacji. Organ podniósł także, że w zakupionej nieruchomości przed dokonaniem prac adaptacyjnych mieściła się wylęgarnia drobiu z zapleczem mieszkalno - biurowym. Stąd też decyzją Starosty G. z dnia [...]. nr [...]spółka uzyskała pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania części mieszkalnej w budynku administracyjno - mieszkalnym na pomieszczenia biurowe. W dniu [...]r. spółka przeniosła miejsce prowadzenia działalności (zgłoszenie aktualizacyjnego NIP - 2) do zakupionej nieruchomości..

Odnośnie zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka, wskazanych przez skarżącą osób, organ dodatkowo podniósł, iż fakty na okoliczność, których mieliby oni zeznawać nie są w sprawie sporne. Niesporne jest to, że przedmiotowe szkolenia odbyły się, wydatek został faktycznie poniesiony a pracownicy ukończyli szkolenie. Zdaniem organu, również zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu budownictwa nie zmieniłoby faktu, iż w zakupionej nieruchomości były prowadzone prace adaptacyjne, podnoszące wartość środka trwałego. Ocenie biegłego podlega, bowiem ustalony przez organ stan faktyczny. Organ zauważył również, iż przedłożona przez skarżącą opinia techniczna z dnia [...]r., dotycząca kwalifikacji wykonanych robót w budynku, zawiera wyjaśnienie pojęć z zakresu budownictwa i nie może, jego zdaniem, mieć przesądzającego znaczenia przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Natomiast opinia techniczna przedłożona w dniu [...]r., zdaniem organu, potwierdza, iż w budynku były prowadzone prace dostosowujące obiekt do potrzeb działalności gospodarczej skarżącej i na tą ocenę nie wpływa fakt wymiany pewnych starych elementów na nowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, iż skarga podlega w części uwzględnieniu.

Zgodnie ze wskazanymi normami sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest w odniesieniu do działań i zaniechań tych organów. Stąd też sąd rozpatrując skargę powinien autorytatywnie rozstrzygnąć spór między organem a skarżącym, którego istotą jest zarzut niezgodności z prawem decyzji tego organu. Natomiast w przypadku zmiany przez organ stanowiska odnośnie spornych kwestii sąd powinien dokonać oceny czy zaproponowany przez organ nowy sposób załatwienia sprawy mieści się w granicach obowiązującego prawa.

W przedmiotowej sprawie po wniesieniu przez skarżącą skargi organ podatkowy zmienił swoje stanowisko w zakresie określenia nieodpłatnych świadczeń z tytułu niewypłaconej w terminie, udziałowcom skarżącej spółki, dywidendy za rok 2001. Uznał, bowiem iż niezasadnie nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu faktu określenia uchwałą Zgromadzenia Wspólników terminu wypłaty dywidendy. Stąd w przypadku dotrzymania przez spółkę, określonego uchwałą terminu wypłaty dywidendy, brak było, zdaniem organu, podstaw do określenia wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy na dzień [...] a tam samym wyliczenia nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania przez spółkę środkami pieniężnymi przeznaczonymi na wypłatę dywidendy.

Przystępując do oceny stanowiska organy w powyższym zakresie w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż updop nie zawiera legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości. Uzasadnione jest, więc odwołanie się do rozumienia tego pojęcia, jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego pojęcie "świadczenia" rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego. Przez świadczenie należy, więc rozumieć, zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Nie każda jednak korzyść uzyskana przez jedną osobę dzięki zachowaniu się drugiej jest rezultatem świadczenia. Aby można było zaliczyć nieodpłatne świadczenie do przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop dojść musi do zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Świadczenie świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy winno mieć charakter zachowania się pozytywnego i musi wynikać z jego pozytywnej woli. Niezależnie od powyższego w dotychczasowym orzecznictwie sądu administracyjnego (ukształtowanym na tle przepisów dotyczących spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) przyjął się pogląd, że jeżeli w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału czystego zysku, na podstawie, której nastąpiło równocześnie przesunięcie w czasie terminu wypłaty należnych wspólnikom (udziałowcom) kwot z tytułu dywidendy, spółka uzyskiwała korzyść, w postaci możliwości dysponowania w okresie zwłoki w wypłacie dywidendy określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków (w razie ich braku), na przykład przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu, na wypłatę dywidendy. Dysponowanie tymi kwotami oznaczało, iż spółka uzyskała tym samym przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia", którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy. Zatem przytoczony pogląd (wypracowany pod rządami obowiązywania Kodeksu handlowego) zakładał, istnienie pewnej fikcji - otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia oraz istnienia obowiązku niezwłocznego dokonania wypłaty dywidendy. Jednakże, zdaniem sądu, korzyść ta nie powstaje w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez udziałowców, ale w wyniku zachowania się samej spółki (opóźniającej wykonanie obciążającego ją świadczenia).

Podsumowując dotychczasowe wywody, zdaniem Sądu, uzyskanie przez skarżącą korzyści na skutek sukcesywnie wypłaconej dywidendy (według uchwalonego harmonogramu) nie mogą być potraktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, co oznacza, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej określenia skarżącej podatku dochodowego. Tym samym organ naruszył powołany przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż pojęcie przychodu jako jednego z elementów kształtujących podstawę opodatkowania (dochód) nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstytucyjną zasadą określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - musi być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi.

W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop. W orzecznictwie sądu administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie.

W rozstrzyganej sprawie nie budzi wątpliwości cel i poniesienie wydatków (na szkolenie pracowników) a jedynie to czy mają one związek z uzyskanym przychodem. Organ nie powinien się tego domyślać, wręcz przeciwnie, obowiązkiem podatnika jest wykazanie istnienia związku między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż skarżąca poniosła wydatki, nie związane przedmiotowo z profilem jej działalności gospodarczej.

Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy, więc uznać zarzut skargi dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na szkolenie pracowników Biura Obsługi Klienta na agentów ubezpieczeniowych. Skarżąca nie wykazała, bowiem do chwili podjęcia zaskarżonej decyzji (i później), iż uzyskała przychód z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń. Ponadto, na co wskazywał organ, zakresem szkolenia objęto zagadnienia ściśle związane z uzyskaniem uprawnień agenta ubezpieczeniowego.

Słusznie, więc, zdaniem Sądu, organ podatkowy przyjął brak istnienia związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie wystarcza sam zamiar podjęcie działalności gospodarczej (w bliżej nieokreślonej przyszłości) w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczeniowych, a także ewentualne zdobycie przez pracowników skarżącej, w trakcie szkolenia, umiejętności interpersonalnych, wykorzystywanych następnie w codziennej pracy Biura Obsługi Klienta spółki.

Za nietrafny, z tych samych powodów, a więc braku realnego związku przyczynowo - skutkowego, należy uznać zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na szkolenie pracowników na polotów samolotowych. Skarżąca i w tym wypadku nie wykazała przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodów. Ponadto nie został zrealizowania zamiaru zakupu samolotu.

Za nietrafny należy, zdaniem Sądu, uznać również zarzut w zakresie wyłączenia z kosztów wydatków inwestycyjnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c updop (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002) nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększają ich wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to suma wydatków poniesiona na ich ulepszenie powiększa wartość początkową tych środków, w tym także o wartość wydatków poniesionych na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...]zł.

Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...]r. rep. [...]skarżąca zakupiła nieruchomość za kwotę [...]zł w tym: prawo wieczystego użytkowania gruntów za kwotę [...]zł; budynki i budowle za kwotę [...]zł i komory lęgowe za kwotę [...]zł. Dodatkowo spółka została zobowiązania do zapłaty najemcy lokalu odstępnego w kwocie [...]zł. Następnie w dniu [...]r. spółka przyjęła na stan środków trwałych część nieruchomości (bez transformatora, garaży i budynku gospodarczego) przy jednoczesnym uwzględnieniu wartości całej nieruchomości, powiększonej o opłaty notarialne i związane z założeniem księgi wieczystej ([...]) a także o zapłatę odstępnego ([...]zł).

Organ ustalił również, iż spółka część wydatków poniesionych w okresie od stycznia do kwietnia 2002 r. w kwocie [...]zł zakwalifikowała do nakładów inwestycyjnych. Natomiast pozostałe wydatki poniesione w roku 2002 w kwocie [...]zł ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Z wyjaśnień spółki (pismo z dnia [...]r.) wynika, iż dotyczą one materiałów wydanych na potrzeby prowadzonych prac adaptacyjnych i modernizacyjnych. W 2001 roku na zlecenie spółki został, bowiem opracowany projekt adaptacji budynku administracyjno - mieszkalnego na budynek administracyjno - biurowy. Zakres zmian obejmował między innymi na pierwszym piętrze - adaptację mieszkania na biuro, pomieszczenia gospodarcze na potrzeby sekretariatu, przebudowę łazienki i ubikacji na jeden sanitariat; na parterze - usytuowanie pięciu pokoi biurowych, 2 sanitariatów, pokoju śniadań oraz pomieszczenia technicznego, adaptację łącznika na reprezentatywny hall firmy oraz roboty budowlane związane z modernizacją budynku obejmujące wykonanie izolacji termicznej i przeciwwilgociowej, kompleksową wymianę stolarki okiennej i drzwiowej oraz wymianę podłóg. Na ścianach i sufitach (w związku z przebudową całej instalacji elektrycznej, co, wodno - kanalizacyjnej i wykonania instalacji dla celów informatycznych) położono płyty gipsowo - kartonowe na ruszcie stalowym, docieplając wełną mineralną. Wykonane roboty miały, więc nie tylko charakter adaptacji, ale także przebudowy (zmiany struktury wewnętrznej budynku) oraz modernizacji (unowocześnienia) budynku. Podkreślenia wymaga również i to, iż przepisy prawa podatkowego nie wyłączają z robót mających na celu ulepszenie środka trwałego prac remontowych, co czyni argumentację skarżącej w tym względzie bezzasadną. Poniesione przez skarżącą nakłady na ulepszenie nieruchomości (niezależnie od ich charakteru) spowodowały, bowiem wzrost wartości użytkowej. Przeprowadzone ulepszenie budynków niewątpliwie wpłynęło na przedłużenie przewidywanego okresu ich użytkowania. Ponadto przebudowa pomieszczeń oraz zamontowanie nowych uprzednio nieistniejących elementów, urządzeń, w tym także instalacji elektrycznej i sygnalizacyjnej oraz przebudowa całej instalacji spowodowało ewidentne podniesienie standardu budynku oraz spowodowało obniżenie kosztów eksploatacji.

W ocenie Sądu, słusznie, więc organ uznał, iż w wyniku wykonanych robót budowlanych doszło do ulepszenia środka trwałego, bowiem poniesione wydatki spowodowały wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami jego eksploatacji. Charakter wykonanych robót potwierdzają również pozostałe okoliczności, na które powołały się organy obu instancji, to jest rozpoczęcie w dniu [...]r. docieplania budynku i zmianę kolorystyki elewacji; przeprowadzenie w dniu [...]r. oględzin grzewczo - kominowych w budynku (protokół nr [...]); potwierdzenie w dniu [...]r. przez Starostę G., ze spółka zawiadomiła o zakończeniu budowy wewnętrznej instalacji gazowej w budynku oraz wydanie w dniu [...]r. pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania części mieszkaniowej w budynku administracyjno - mieszkalnym na pomieszczenia biurowe a także ubezpieczenie w dniu [...]. przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...]zł (polisa nr [...]).

Wobec powyższego za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop a także zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującą organ do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami organy uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej nie oznacza jednak, iż została naruszona zasada prawdy obiektywnej. Organy podatkowe oceniły, bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dokonana przez organy ocena poniesionych przez stronę wydatków, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Z tego też powodu Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może, bowiem zrezygnować z przeprowadzenia dowodu w dwóch przypadkach, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy oraz co ma miejsce w niniejszej sprawie, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (wyjaśnieniami skarżącej, dokumentami potwierdzającymi odbyte szkolenia). Regulacja ta daje, więc organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, w granicach wyznaczonych przez zasadę prawdy obiektywnej.

Organ podatkowy nie jest również związany wnioskiem dowodowym w zakresie uzyskania opinii biegłego. Jedynie w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym (w tym umową nabycia nieruchomości, projektami technicznym wykonanych robót budowlanych na zakupionej nieruchomości, dokumentami urzędowymi, opiniami technicznymi przedłożonymi przez skarżącą, dokumentacją księgową oraz wyjaśnieniami składanymi przez skarżącą) wskazującym na charakter i rozmiar wykonanych robót budowlanych.

Również organ nie naruszył, zdaniem Sądu, zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie obowiązkiem organów podatkowych jest załatwianie spraw w terminach wynikających z Ordynacji podatkowej. Do terminów załatwienia sprawy (określonych w § 1 - 3 art. 139 Ordynacji podatkowej) nie wlicza się, jednak terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Stąd też korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień także dążenie organu do ustalenia prawdy obiektywnej nie może stanowić o przewlekłości postępowania.

Konkludują należy stwierdzić, iż organ w zaskarżonej decyzji ustalił w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy i zastosował prawidłowo prawo materialne w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na szkolenie pracowników oraz wydatków inwestycyjnych. Jedynie w zakresie określenia nieodpłatnych świadczeń organ naruszył prawo materialne poprzez błędne jego zastosowanie.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 206 upsa zwrot kosztów postępowania.

Zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wyrażoną w art. 200 upsa, skarżącej przysługuje od organu, który wydał zaskarżoną decyzję zwrot kosztów w skutek częściowego uwzględnienia skargi. Ponieważ skarga zostanie niewspółmiernie uwzględniana Sąd dokonał na podstawie art. 206 upsa miarkowania kosztów.

Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.