Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 165/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1-3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 40 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1-2, art. 14a, art. 14e par. 1, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33(1), art. art. 35, art. 38,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. art. 2 ust. 1, art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 1 ust. 1, art. 6,
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi Szpitala Powiatowego Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Szpitala Powiatowego Sp. z o.o. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Pawlicki /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna - Kubicka


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia (...) sierpnia 2010 r. Szpital Powiatowy w J., Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: NZOZ), zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot, a także obowiązku uzyskania numeru identyfikacji podatkowej oraz składania odrębnych deklaracji podatkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, utworzyła w ramach prowadzonej obecnie działalności w formie spółki z o.o., NZOZ. Stanowi on wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym oraz księgowo-finansowym jednostkę organizacyjną Spółki. Powstały w ramach Spółki NZOZ posiada własną, odmienną od firmy Spółki - nazwę i szczególny zakres działania tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia zgodnie ze statutem NZOZ. Pracodawcą dla wszystkich pracowników NZOZ będzie Spółka, a bezpośrednio pracownicy medyczni będą podlegać Kierownikowi NZOZ. Pozostali pracownicy wykonują swoje czynności na rzecz Spółki i NZOZ-u jednocześnie np. pracownicy biurowi, księgowość, a Zarząd Spółki z o.o. na zewnątrz działa w imieniu Spółki i NZOZ-u, również jako zwierzchnik Kierownika NZOZ. Osiągane w przyszłości dochody NZOZ-u, przeznaczane będą wyłącznie na realizację jego celów statutowych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. czy takie wyodrębnienie opisane w stanie faktycznym, pozwala na uznanie NZOZ-u, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem pozwala na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), w zakresie dochodu uzyskiwanego przez NZOZ z tytułu świadczenia usług ochrony zdrowia, w związku z przeznaczeniem go na cele ochrony zdrowia?

2. czy takie wyodrębnienie na potrzeby zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 updop, wymaga odrębnego numeru NIP dla NZOZ?

3. czy takie wyodrębnienie wymaga odrębnego zeznania rocznego składanego dla NZOZ?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że organ założycielski NZOZ-u we wskazanym stanie faktycznym - Spółka z o.o. - tak ukształtowała statut założonego NZOZ-u oraz dokonała wyodrębnienia, aby jednostka ta wypełniała wszelkie przesłanki zakwalifikowania jej jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń innych organizacji społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną. NZOZ, będący wyodrębniony pod względem prawnym, finansowo - księgowym oraz organizacyjno - funkcjonalnym, posiadający odrębną strukturę organizacyjną jest, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 updop. W konsekwencji tego, może korzystać ze zwolniona przewidzianego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym zwolnienie dotyczy dochodu podatników, których celem statutowym jest świadczenie usług ochrony zdrowia w związku z przeznaczeniem go na to cele tj. ochrony zdrowia.

W związku ze skorzystaniem ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, NZOZ nie ma obowiązku uzyskania odrębnego numeru NIP, ponieważ działa w strukturze Spółki z o. o. - podmiotu założycielskiego, jest przez jej władze reprezentowany na zewnątrz, pracodawcą dla wszystkich pracowników NZOZ będzie Spółka, a bezpośrednio pracownicy medyczni będą podlegać Kierownikowi NZOZ. Pozostali pracownicy wykonują swoje czynności na rzecz Spółki i NZOZ-u jednocześnie, a zarząd Spółki z o. o. jest organem nadrzędnym dla Kierownika NZOZ. Dochód NZOZ-u, który zwolniony będzie na mocy regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wykazywany będzie w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę z o.o. - organ założycielski, w odrębnej pozycji zeznania właściwej dla takiego zwolnionego dochodu.

W interpretacji indywidualnej nr (...) z dnia (...) listopada 2010r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy, w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot za nieprawidłowe.

Uznał także, że skoro NZOZ nie jest odrębnym podmiotem podatkowym nie ma potrzeby uzyskania odrębnego od Spółki numeru NIP ani składania osobnych zeznań podatkowych.

W treści uzasadnienia wskazano, iż NZOZ, którego założycielem jest Spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej Spółki, która go utworzyła. Wszystkie uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Założyciel - Spółka z o.o. jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi medyczne za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Wobec powyższego, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest zwolnieniem warunkowym. Jednakże z przepisów nie wynika aby zwolnienie od podatku dochodowego było uzależnione od złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP oraz zarejestrowania NZOZ jako odrębnego podatnika.

Z kolei art. 27 ust. 1 updop stanowi, że podatnicy z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie (....). Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, posiadający jedynie wyodrębnienie organizacyjne w ramach Spółki z o. o., niebędący podatnikiem podatku dochodowego nie składa zeznań podatkowych.

Nie zgadzając się z interpretacją, wnioskodawca wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i uchylenie interpretacji indywidualnej oraz wydanie nowej - uwzględniającej stanowisko wskazane we wniosku. Strona nie zgodziła się z wydaną interpretacją stwierdzając, iż narusza ona prawo w kwestii błędnej wykładni art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 updop oraz art. 4 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powołaną powyżej interpretację strona wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z wnioskiem strony. Zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów prawa - poprzez ich błędną i nieuzasadnioną interpretację.

- art. 1 ust. 2. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 updop,

- art. 4, art. 7 § 1 O.p.,

- art. 121 oraz art. 124 O.p.

W treści uzasadnienia skarżąca wskazała, iż podtrzymuje wszystkie wskazane do tej pory argumenty potwierdzające słuszność prezentowanego stanowiska. W jej ocenie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przyznanie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, uznanie prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot oraz sposobu wykazania osiągniętego przez NZOZ dochodu, a dokładnie w wykazaniu go w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę z o.o., w odrębnej pozycji zeznania właściwej dla takiego zwolnionego dochodu. W ocenie strony to art. 1 ust. 1 updop decyduje o tym, czy dana jednostka będzie podmiotem podatku. Przepis ten reguluje konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepis art. 1 ust. 2 ustawy wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.

Ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Takie też jednostki nieposiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dna 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U z 2004r. Nr 269, poz. 2681, dalej: u.z.e.). Samo pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Jest to z pewnością kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana.

Zdaniem skarżącej, analiza posiadania podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status - a mianowicie przepisów ustawy.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, dalej: ustawa o zoz) ZOZ jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Ponadto zakładem opieki zdrowotnej jest również zespół zakładów, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy. Zakład opieki zdrowotnej wchodzący w skład zespołu zakładów staje się jednostką organizacyjną zespołu (art. 2 ust. 3 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz).

Skarżąca zauważa iż ww. ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na rodzaje: publiczne i niepubliczne oraz, że w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej, natomiast nie uczyniła tego w stosunku do niepublicznych zoz. Art. 11 ustawy o zoz reguluje ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, natomiast sprawy nie uregulowane w ustawie, określa statut. Ponadto niepubliczny zakład opieki wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o zoz.

W opinii skarżącej, istotnym jest, że NZOZ posiada wyodrębniony zespół środków, co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług odpłatnie, jak też nieodpłatnie w zakresie ochrony zdrowia, co jest możliwe poprzez ewidencję w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej. Wyodrębniona od Spółki z o.o. jednostka nie podlega natomiast rejestracji w ewidencji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Posiada, na mocy nadanego statutu. odrębne od Spółki z o.o. organy zarządzające, własny zakres działania. Posiadany majątek oraz zasoby ludzkie w postaci fachowej obsługi służą niewątpliwie do prowadzenia działalność, w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Na poparcie wyżej przedstawionego stanowiska strona powołała:

1. uchwałę SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95, wyrok WSA z dnia 26 lutego 2007r, sygn. akt l SA/Wr 1353/06, wyrok NSA z dnia 8 października 2008r. sygn. akt II FSK 978/07 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 04 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 348/05,

2. publikacje:

- Dercz M., Rek T., - Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, ABC, 2007r.,

- Siwiński M., - Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego działalności w zakresie ochrony zdrowia do Niepublicznych ZOZ zakładanych przez osoby prawne. Doradca Podatnika 2005 nr 4 s. 42),

- R. Mastalski, "Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL" t. 3 pod red. M. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206. "Wprowadzenie do prawa podatkowego" s. 57-58.

Ponadto skarżąca jest zdania, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej stanowi odrębny podmiot od podmiotu założyciela i jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie fakt posiadania przez NZOZ podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w zakresie możliwości sposobu wykazania dochodu NZOZ-u, otóż powinien on zostać wykazany w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę z o.o., w odrębnej pozycji zeznania właściwej dla takiego zwolnionego dochodu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów art. 121 oraz 124 O.p. skarżąca wskazała, iż organ był zobowiązany do rozpatrzenia orzecznictwa sądów administracyjnych, na które powołał się wnioskodawca. Zdaniem skarżącej, uzasadnienie każdego wyroku wskazuje na właściwy sposób wykładni przepisów prawa i choć orzecznictwo nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego to ma ono znaczący wpływ na stosowanie prawa. Skarżąca, uzasadniając swój zarzut wobec organu, podkreśliła, idąc za orzeczeniem WSA we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 1250/09, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ posiadając obszerną argumentację strony popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest się odnieść w sposób szczegółowy do tej kwestii, zwłaszcza w sytuacji, gdy uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu, że wyroki sądowe wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację jest niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. Ma to tym bardziej znaczenie, że przepis art. 14e O. p. nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto, Sąd we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić przytoczone wyżej rozważania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Trafny okazał się zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W ocenie Sądu wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej stan faktyczny pozwala na uznanie NZOZ-u jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych a także pozwala na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Sąd pragnie podkreślić, iż o tym czy dana jednostka będzie odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decyduje wyłącznie wyraźny przepis prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Według art. 1 ust. 2 przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Tak w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej jest: 1. posiadanie struktury organizacyjnej (art. 33¹ w zw. z art. 35 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), 2. działanie za pośrednictwem organów (art. 33¹ w zw. z art. 38 k.c.), 3. zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4. zdolność procesowa, 5. zdolność upadłościowa i układowa, 6. posiadanie własnego majątku, 7. odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008r. sygn. akt II FSK 978/07, S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200, S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Co istotne, wedle przedstawionych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot jednej z wymienionych wyżej cech.

Zgodnie z art. 1 ust. 1. ustawy o zoz - zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

We wniosku o udzielenie interpretacji wskazano szczegółowo na czym będzie polegać wyodrębnienie NZOZ-u ze struktury Spółki pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym oraz księgowo-finansowym, (m.in. odmienna nazwa, zakres działania, wpis do rejestru zoz, odrębny statut i regulamin, dochód przeznaczony wyłącznie na działalność NZOZ-u, wyodrębnienie składników majątkowych w wyłącznej dyspozycji zakładu, wyodrębnienie kosztów i przychodów, osobne organy), Wskazane okoliczności a więc omawiane wyodrębnienie, w ocenie Sądu - pozwala na przyjęcie, iż NZOZ stanowi określoną w art. 1 ust. 2 updop jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej - a zatem będzie odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Według cytowanego powyżej art. 1 ust. 1 ustawy o zoz, podstawowym celem zakładów opieki zdrowotnej jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej - zgodnie z art. 6 ustawy - jest także udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku celem przedmiotowego NZOZ jest świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia zgodnie z nadanym mu statutem - co zdaniem Sądu wypełnia przesłankę z art. 17 ust. 4 updop. W tej sytuacji wskazana jednostka organizacyjna - wbrew stanowisku organu podatkowego - będzie uprawniona do skorzystania z omawianego zwolnienia. Przedstawione przez Sąd stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z 9 października 2008r., sygn. II FSK 978/07, wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 348/05, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 218/10).

W konsekwencji zaskarżona interpretacja narusza także art. 5 u.z.e. Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej stanowiskiem, przedmiotowy NZOZ jest odrębnym od Spółki z o.o. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Powoduje to, iż zgodnie z art. 5 u.z.e. powinien dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego.

Sąd pragnie zauważyć, iż organ podatkowy nie odpowiedział precyzyjnie na zadane przez wnioskodawcę pytanie, które brzmiało "czy takie wyodrębnienie (opisane szczegółowo w stanie faktycznym wyodrębnienie NZOZ-u ze struktur Spółki z o.o.) na potrzeby zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 updop, wymaga odrębnego numeru NIP dla NZOZ? Organ tymczasem w lakonicznej odpowiedzi ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wskazując przy tym, iż z przepisów tych "nie wynika aby zwolnienie od podatku dochodowego było uzależnione od złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP oraz zarejestrowania NZOZ jako odrębnego podatnika." Organ nie powołał się ani nie dokonał wykładni przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z treścią art. 14c O. p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację odpowiada na pytanie podatnika, ocenia jego stanowisko zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

W niniejszej sprawie organ nie wykonał ciążącego na nim w tym względzie obowiązku albowiem nie odpowiedział na zadane pytanie oraz nie zawarł prawidłowego uzasadnienia prawnego - co stanowi naruszenie art. 14c § 1-2 O.p.

Organ podatkowy naruszył w zaskarżonej interpretacji również art. 27 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, w przedmiotowym stanie faktycznym NZOZ jest niezależnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - a zatem wbrew stanowisku organu podatkowego, obowiązuje go norma cytowanego przepisu - nakazująca składanie przez niego odrębnych deklaracji podatkowych.

Sąd w niniejszej sprawie uznał za zasadny również zarzut skargi polegający na nieuwzględnieniu przez organ powołanego przez stronę orzecznictwa.

Zdaniem Sądu wprawdzie każda sprawa powinna być rozpatrywana indywidualnie, zapada na tle zwykle niepowtarzalnego stanu faktycznego a poszczególne orzeczenia nie są wiążące dla organów podatkowych, tym niemniej jednak organ nie powinien lekceważyć zaprezentowanej przez stronę linii orzecznictwa - zwłaszcza jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, ma ona charakter ugruntowany i jednolity.

Zgodnie z przepisem art. 14a O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż orzecznictwo sądów stanowi przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

Sąd zgadza się z poglądem zaprezentowanym w orzecznictwie - m.in. w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 3373/08, WSA w Poznaniu I SA/Po 218/10, WSA w Gliwicach I SA/GL 971/10 - iż skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 1 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Zdaniem Sądu nie powinien ograniczać się do stwierdzenia, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych jest istotne dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko, odpowiedzieć precyzyjnie na zadane przez wnioskodawcę pytania oraz sformułować niewadliwe uzasadnienie prawne - jak również odnieść się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II na podstawie art. 200 tej ustawy.

/-/ K. Pawlicki /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka