Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2159/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 54 par. 3, art. 51 par. 1 i 2, art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz S. C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) postanowieniem z [...] lipca 2010 r., wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, t.j., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), wszczął postępowania kontrolne w Firmie Handlowo Usługowej S. (Skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. DUKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego za grudzień 2005 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] września 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organ kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 16 października 2012 r., sygn. akt 111 SA/Wa 3325/11 oddalił skargę Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2013 r" sygn. akt I FSK 168/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sparwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 lipca 2014 r" sygn. akt. III SA/Wa 1577/14 uchylił decyzję DIS z [...] września 2011 r.

Organ drugiej instancji po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 stycznia 2011 r,, uzupełnionego pismem z dnia 3 października 2014 r. oraz mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r.. sygn. akt III SA/Wa 1577/14, decyzją z [...] lutego 2015 r., uchylił w całości decyzję DUKS z [...] grudnia 2010 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji był m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Podstawą faktyczną ustalenie, że Skarżący odliczył podatek VAT wynikający z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a wystawionych przez PH O..

Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie :

1) art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wadliwe utożsamienie zobowiązania do zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu ze zobowiązaniem podatkowym;

2) art. 70 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że ewentualne zobowiązanie do zwrotu nienależnie uzyskanego zwrotu podatku nie wygasło wskutek przedawnienia;

3) art. 120 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanego podatku ulega zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 286 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne zaniechanie działań prowadzących do jego wyjaśnienia, pominięcie dowodów i wniosków dowodowych formułowanych przez Skarżącego oraz okoliczności przeczących ustaleniom czynionym przez organ, wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy, jak również niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia;

5) art. 194 § 1. art. 194a § 1 i art. 286 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych bez uzyskania we właściwym trybie prawidłowych odpisów dokumentów urzędowych pochodzących z postępowania karnego;

6) art. 153 p.p.s.a., poprzez pominięcie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie;

7) art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej przez niego faktury wystawionej przez PH O. oraz zakwestionowanie bez wystarczających podstaw deklaracji podatkowej złożonej przez Podatnika;

8) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie bez wystarczających podstaw ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący sformułował również w toku postępowania odwoławczego kolejne wnioski dowodowe.

DIS decyzją z [...] maja 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wyjaśnił następnie, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r, przypadał na dzień 27 marca 2006 r., zatem zgodnie z treścią ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadniczo termin przedawnienia ww. okresu upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r.

Powołując się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jednak jest jedną z form przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - poprzednika zobowiązania podatkowego. Natomiast mając na uwadze ww. orzeczenia sądów administracyjnych, również do tej nadwyżki stosujemy instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek zaistnienia którejkolwiek przesłanki z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podniósł , że z poczynionych przezeń ustaleń wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] wszczął dochodzenie wobec FHU S. w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89 poz. 555, zpóźn. zm.) dalej: k.p.k. w związku z art. 325a k.p.k., art.325b § 1 pkt 1, art. 325e oraz w związku z art. 113 § i k.k.s., dotyczącego m.in. podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. złożonej w dniu 25 stycznia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w M..

Dodatkowo z akt sprawy wynika, że dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], zostało przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawieszone postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r" nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr UKS [...] przedstawiono p. S. C. zarzuty o popełnienie czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 61 § 1 k.k.s. dotyczące rozliczenia za grudzień 2005 r., które zostały przedstawione Skarżącemu w dniu 2 marca 2011 r. Okoliczność zapoznania się z treścią zarzutów Skarżący potwierdził własnoręcznym Skarżącego, złożonym na ww. postanowieniu.

Z uwagi na powyższe, nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego za grudzień 2005 r.

W ocenie organu drugiej instancji, DUKS nie zastosował się do wskazań, co do dalszego postępowania, o których mowa w decyzji organu drugiej instancji z [...] lutego 2015 r., naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej a zakres postępowania dowodowego, wykracza poza granice przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej.

DIS wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zadaniem organu kontroli skarbowej będzie takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. W niniejszej sprawie kwestia ta dotyczy wykazania, czy FHU S. nabyła olej napędowy od PH O., na który została wystawiona faktura VAT nr 191/12/2005 z dnia 29 grudnia 2005 r. Organ ten winien w tym celu poddać weryfikacji zgromadzone dotychczas dowody odnoszące się do dostawy/nabycia oleju napędowego dokonanej w grudniu 2005 r. pomiędzy PH O. a FHU S.. ewentualnie rozważyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów celem jednoznacznego wykazania czy czynność wskazana na przedmiotowej fakturze miała faktycznie miejsce.

DIS wskazał również, że DUKS ponownie oceni okoliczności i twierdzenia podnoszone przez Skarżącego oraz ustosunkuje się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Natomiast rozpatrując wnioski dowodowe będzie miał uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wytyczne wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie, z którymi sformułowanie: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli zaś dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę, w której decyzji organu drugiej instancji zarzucił naruszenie :

1. art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że ewentualne zobowiązanie do zwrotu nienależnie uzyskanego zwrotu podatku nie wygasło na skutek przedawnienia,

2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanego zwrotu podatku ulega zawieszeniu na podstawie tego przepisu,

3. art. 120 Ordynacji podatkowej i oparcie rozstrzygnięcia na nieistniejącej regulacji prawnej,

4. art. 2a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie w szczególności poprzez nierozważenie różnych wyników wykładni prawa oraz pominięcie korzystnych dla podatnika wyników wykładni językowej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bez wyjaśnienia tego stanowiska w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 71 Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie w pełnym zakresie art. 70 Ordynacji podatkowej do zobowiązania do zwrotu nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna otrzymanego zwrotu podatku Wcześniej nie było natomiast żadnych regulacji prawnych dotyczących przedawnienia w omawianym zakresie, natomiast uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wskazała na potrzebę stosowania do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług tylko art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to już z sentencji tej uchwały. Zastosowanie zatem instytucji zawieszenia przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług oznacza stosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii.

Skarżący wywiódł również, że postawiono mu zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 k.p.k. Wskazał, że art. 56 § 1 pk.p.k. stanowi, że karze podlega podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Tego rodzaju cyn zabroniony nie ma żadnego związku z w ocenie Skarżącego z niewykonaniem zobowiązania do zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku.

Skarżący wskazał również, że z uwagi na nowelizację k.p.k., która weszła w życie 17 grudnia 2005 r., uznać należy, że karalność zarzucanego mu czynu, dotyczącego kwoty 3949 złotych, a więc kwoty nie przekraczającej czterokrotności ówczesnego minimalnego wynagrodzenia za pracę ustała z upływem roku od dnia jego popełnienia, więc jeszcze przed przedstawieniem Skarżącemu zarzutu jego popełnienia. W konsekwencji, powoływanie się na zawieszenie biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego stanowi w realiach niniejszej sprawy nadużycie prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, aczkolwiek sąd nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska Skarżącego, iż brak jest podstaw do stosowania instytucji zawieszenia przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 O.p. w odniesieniu do podatku VAT obejmuje nie tylko zobowiązanie podatkowe w tym podatku, ale także każdy ze sposobów, w jaki za dany okres rozliczeniowy zakończy się wyliczenie tego podatku. Rozliczenie takie może przybrać postać między innymi kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tzw. zwrot pośredni) oraz kwoty do zwrotu (tzw. zwrot bezpośredni). Skoro w rozliczeniu podatku VAT przedawnia się również kwota do przeniesienia (albo do zwrotu), zrównana na użytek przedawnienia ze zobowiązaniem podatkowym, to dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine o.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 o.p. i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. W stosunku do wyniku rozliczenia podatku VAT innego niż zobowiązanie podatkowe wystarczające jest już samo wystąpienie przesłanki narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, jako konsekwencji czynów zabronionych o znamionach przestępstwa (wykroczenia) skarbowego Pogląd powyższy uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. w szczególności uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, , oraz wyroki tego Sądu z: 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12; 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1312/12 i 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 817/13 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13).

W odniesieniu do zarzutu braku związku zarzucanego Skarżącemu czynu z niewykonaniem zobowiązania wskazać należy, że dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśniając, że zarzucony mu czyn nie pozostaje w związku z wykonaniem lub niewykonaniem jakiegokolwiek zobowiązanie, Skarżący pomija znaczenie zwrotu "wiąże się". Tymczasem warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej wskazano, czyli rozumianego również jako obowiązek prawidłowego określenia wysokości kwoty podatku VAT do zwrotu. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu.

Z uwagi na powyższe sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 2a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organ prawidłowo przyjął, że do zwrotu podatku VAT ma zastosowanie również instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co za tym idzie nie można uznać, że organ naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej wydając rozstrzygnięcie bez podstawy prawnej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu, brak było również podstaw do stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, w sprawie nie zaistniały bowiem nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Również wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organ sporządził uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie obejmującym możliwość stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia również w zakresie kwoty zwrotu podatku VAT z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Skarżący nie podzielił poglądu organu, nie może być uznana za stanowiącą o naruszeniu powołanych przepisów.

W ocenie sądu zasadne są natomiast zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia kwestii wpływu przedawnienia karalności czynu zarzuconego Skarżącemu w postanowieniu z [...] listopada 2010 r. na możliwość uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżący w skardze wskazał, że z uwagi na nowelizację k.k.s., która weszła w życie z dniem 17 grudnia 2005 r., karalność czynu zarzuconego mu postanowieniem z [...] listopada 2010 r., w ustała jeszcze przed wszczęciem postępowania. Uzasadniając powyższy pogląd, Skarżący wskazywał, że kwota nienależnego zwrotu za grudzień 2005 r. wynosi w ocenie organu 3949 złotych, a zatem mniej niż czterokrotność ówczesnego minimalnego wynagrodzenia, co oznacza, że zarzucany mu czyn był wykroczeniem, którego karalność ustaje z upływem jednego roku od jego popełnienia.

Odnosząc się do powyższego stanowiska sąd wskazuje, że rzeczywiście, stosownie do art. art. 54 § 3 k.k.s., jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 tego przepisu podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Zmiana kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe rzutuje na przedawnienie karalności, a co za tym idzie na dopuszczalność wszczęcia (dalszego prowadzenia) postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 k.k.s., karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (§1), jeżeli zaś w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu (§ 2). W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6) k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego. "Nie mogą one zaistnieć, aby postępowanie było dopuszczalne, a przy ich ujawnieniu się proces staje się niedopuszczalny (np. przedawnienie); [...] wystąpienie choćby jednej przeszkody procesowej czyni postępowanie niedopuszczalnym. (por. Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Cytowany powyżej autor wskazuje ponadto, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. Podkreśla przy tym, że "wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą (art. 439 § 1 pkt 9 k.p.k.)".

Kwestia, czy doszło do przedawnienia karalności czynu zarzuconego podatnikowi ma istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej.

Jeżeli bowiem okaże się, że czyn zarzucany podatnikowi nie jest przestępstwem a jedynie wykroczeniem skarbowym, którego karalność ustała jeszcze przed datą wszczęcia postępowania karnego to będzie to oznaczało konieczność przyjęcia, że nie istniał związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem przez zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji bowiem związek ten miałby bowiem charakter jedynie pozorny i formalny i wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności. Ordynacja podatkowa natomiast uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania.

Następnie wyjaśnić należy, że ewentualne umorzenie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej oznacza, że czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie uchyla wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji brak byłoby podstaw do przyjęcia, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przedawnienie karalności czynu zarzucanego podatnikowi pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia byłoby w ocenie sądu nie do pogodzenia celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia.

Sąd wskazuje w tym miejscu że ocena, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia karalności czynu zarzuconego Skarżącemu w postanowieniu z [...] października 2010 r. nie należy do ani sądu administracyjnego ani do organu podatkowego, ale do organu prowadzącego w stosunku do Skarżącego postępowanie karne skarbowe.

Tym niemniej, organ prowadzący postępowanie podatkowy zobowiązany jest do ustalenia, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w realiach niniejszej sprawy rozumianego jako zawyżenie kwoty zwrotu podatku VAT). Zaniechanie ustalenia, czy wobec faktu, że wysokość zawyżonego zwrotu wynosi nie przekracza ustawowego progu nie doszło do umorzenia postępowania karnego skarbowego winna być uznana za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazuje w tym miejscu że jak wynika z twierdzeń Skarżącego zawartych w skardze, zwrócił się on do organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie karalności czynu.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ podejmie czynność mające na celu ustalenie, czy właściwy organ umorzył postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. W zależności od wyników powyższych ustaleń, organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniając wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko sądu co do wpływu przedawnienia karalności czynu i umorzenia postępowania karnego skarbowego na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 500 złotych, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 obliczone zgodnie w z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.