Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 517/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 par. 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. B. kwotę 457, 00 ( czterysta pięćdziesiąt siedem słownie) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 517/15

UZASADNIENIE

Gmina B. (skarżąca) w dniu 24 października 2014 r złożyła wniosek

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (opodatkowanych, zwolnionych od podatku, nie podlegających podatkowi od towarów i usług), obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku), prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, poprzez złożenie korekt deklaracji, proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji.

Gmina, przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dla celów podatku od towarów i usług zarejestrowana jest Gmina i to ona składa miesięczne deklaracje VAT -7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1) czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług:

-sprzedaż nieruchomości gruntowych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę,

-wydzierżawianie nieruchomości gruntowych,

-oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych,

- wynajem lokali użytkowych,

- wynajem gruntów pod obiekty użytkowe,

- wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych,

- świadczenie usług na cmentarzu komunalnym,

- świadczenie usług ksero,

2) czynności zwolnione z podatku od towarów i usług:

-sprzedaż "starszych-używanych" budynków i lokali komunalnych,

-wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe,

- sprzedaż gruntów innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę,

- wydzierżawianie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia, które nie podlegają przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na uzyskaniu określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Są to między innymi dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, leśnego, od środków transportowych, opłaty skarbowej, eksploatacyjnej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne. Do tych zdarzeń zaliczyć należy również te niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów np. budowa dróg, chodników, obiektów użyteczności publicznej, oświetlenia, itp. W związku z wykonywaniem tych wszystkich czynności: opodatkowanych i zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami podatku.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone

bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających

opodatkowaniu, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek w całości.

Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu, tzw. wydatki mieszane.

Gmina podała, że brak jest sposobu, aby wydatki te bezpośrednio

i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku od towarów i usług.

Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy

i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. nabycie "mediów", materiałów biurowych

i wyposażenia dla Urzędu, komputerów wraz z oprogramowaniem, usług: prawnych, BHP, kominiarskich i remontowych, prenumeraty czasopism, zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu, itp.

Brak możliwości dokonania przez Gminę bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że czynności te, co do zasady, wykonywane są przez tych samych pracowników i przy wykorzystaniu tych samych zasobów. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony nie jest odliczany.

Gmina posiada mienie komunalne, co do którego decyzje o przeznaczeniu i sposobie

wykorzystywania są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.). Gmina zgodnie ze swoimi potrzebami dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości średnio kilka razy w ciągu roku podatkowego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi,

zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

2) Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy?

3) Czy z uwagi na fakt, że Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi (opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług), może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. poprzez złożenie korekt deklaracji?

4) Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego

z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa wart. 90 ust. 4 ustawy) i dokonania odliczenia podatku w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na podstawie obrotów osiągniętych w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też powinna od razu zastosować proporcję właściwą dla danego roku?

5) Czy Gmina, znając już proporcję właściwą dla danego roku podatkowego, może dokonać korekty deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czy też powinna złożyć korekty za poszczególne (miesięczne) okresy rozliczeniowe roku podatkowego?

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, w stosunku do wydatków mieszanych - ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów

i usług. Ponoszone wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi od podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania nr 2, podatnik powinien uwzględniać obrót z tytułu dostaw nieruchomości w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Wyrażając pogląd odnośnie pytania nr 3 Gmina stwierdziła, że może dokonać korekty deklaracji podatkowych za okres, w którym miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło.

W odniesieniu do pytania nr 4, w przypadku dokonywania korekt za lata wcześniejsze, podatnik powinien zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku. W momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana. W związku z tym nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej.

W odniesieniu do pytania nr 5, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji na podstawie obrotów w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego, tj. w korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. winien zatem dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe 2013 r.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług, regulujące zakres przedmiotowy i podmiotowy tego podatku. Przywołując treść art. 15 ust. 6 ustawy organ stwierdził, że z przepisu tego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ przywołał następnie przepisy art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego wskazując, że z regulacji tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. :

1. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług ;

2. gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Według interpretatora przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów

i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak

i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ wskazał, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego

o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 ww. artykułu). Na podstawie ust. 3 cyt. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dalej organ podał, że ustęp 4 tego artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Organ stwierdził ponadto, że zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Organ wyjaśnił, że powołane uregulowanie art. 90 ust. 5 ustawy stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 Rady. Przepisy te mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie o podatku od towarów

i usług, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności. Zatem wyłączenie, o którym mowa wart. 90 ust. 5 ustawy, ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego.

Organ podał dalej, że zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (ust. 9).

Organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496111 z dnia 26 września 2012 r.), w którym stwierdzono, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia

i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy.

Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej

i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy

i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. W konsekwencji zdaniem organu skoro przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to faktycznie nie mogą mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zarówno

w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Organ podkreślił, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zdaniem organu mając na uwadze brzmienie cytowanych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (związanych z działalnością gospodarczą) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wyjaśnił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ dodał przy tym, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte

w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Konkludując organ stwierdził , że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do czynności :

• opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

• zwolnionych od podatku

• i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady i związanej z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

W ocenie organu wykorzystywanie przez podatnika zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego jest bowiem dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Odnosząc się do kwestii terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego organ przywołał przepis art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił ponadto, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania maksymalnie do 5-letniego okresu.

Organ przywołał w tym kontekście przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późno zm.), regulujące kwestię korekt deklaracji podatkowych.

Odnosząc przywołane przepisy oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie TSUE organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie

towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary

i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym, nie zgodził się z wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem jedynie proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy bowiem stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz zwolnionymi od podatku.

W odniesieniu do kwestii uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) organ wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy - jak wynika z okoliczności sprawy - czynności w zakresie dostawy tych nieruchomości wykonywane są w ramach zwykłej

i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo (do dnia 31 grudnia 2013 r. - w okresach, w których otrzymała faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a od dnia 1 stycznia 2014 r. - w okresach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, a więc w ramach działalności gospodarczej, może to uczynić - jak słusznie stwierdziła Gmina - poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Organ podkreślił, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za te okresy rozliczeniowe, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym, dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, winna zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą na podstawie obrotów osiągniętych w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (na podstawie obrotów z roku poprzedzający dany rok) i rozliczenia podatku na podstawie tej wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń (I kwartał) następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy, kwartałów), w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Organ podniósł, że po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu wyliczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy), jednakże w sytuacji, gdy Gmina dokona korekty odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji ostatecznej za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku składania korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną. Zatem w przypadku, gdy Gmina dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków innych, niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, uwzględniając art. 86 ust. 13 ustawy. Jednak w sytuacji, gdy dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna dokonać odliczenia na podstawie proporcji właściwej dla pierwszego roku

i następnie dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do tej proporcji.

Zdaniem Ministra Finansów w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy, Gmina - wbrew jej zdaniu - powinna dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia podatku należnego (poszczególne miesiące lub kwartały 2013 r.), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, a nie - jak wskazano we wniosku - zbiorczej korekty rozliczeń za poszczególne okresy 2013 r. w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku otrzymania faktur zakupowych (tj. styczeń 2014 r.).

W związku z powyższym organ oceniając stanowisko Gminy całościowo, uznał je za

nieprawidłowe. Podkreślił przy tym, że w interpretacji nie dokonano oceny kwestii prawa

do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie rozstrzygnięto sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji obliczonej na podstawie

art. 90 ust. 3 ustawy jest możliwe do zakupu towarów i usług związanych wyłącznie

z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy (działalnością podlegającą opodatkowaniu - opodatkowaną i zwolnioną), w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Tym samym organ nie ocenił kwestii zasadności dokonania przez Gminę korekt, a jedynie rozstrzygnął o sposobie ich dokonania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie :

a) art. 14a § 1, art. 14c § 2 i 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywoływanego przez nią stanowiska judykatury i piśmiennictwa, podczas gdy stanowią one element uzasadnienia stanowiska podatnika, do którego organ powinien był się odnieść, a przez to naruszenie fundamentalnej zasady zaufania obywateli do organów państwa,

b) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w stosunku do wydatków tzw. mieszanych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, sprzedażą zwolnioną z VAT i czynnościami niepodlegającymi jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego jedynie do tej części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz zwolnionymi od podatku oraz że tylko do tej ostatniej części należy stosować kalkulację proporcji określoną wart. 90 ust. 3, gdy tymczasem z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzonego uchwałą NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, co w konsekwencji oznacza, że wbrew orzecznictwu organ nieprawidłowo przyjął, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości od tzw. wydatków mieszanych związanych również z czynnościami niepodlegającymi i czynnościami podlegającymi lub w części (na zasadzie art. 90 ust. 2 i 3) w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi VAT, czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania strona przytoczyła fragmenty wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 797/12 oraz WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt SA/Kr 1594/12. Zdaniem Strony, organ w żaden sposób nie odniósł się do jej argumentacji, powoływanych przez nią stanowisk judykatury, a tym samym nie odniósł się do jej stanowiska, co z kolei przekłada się na wady uzasadnienia interpretacji, która w konsekwencji wymyka się spod kontroli w tym zakresie.

W ocenie Skarżącej, organ naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy

o podatku od towarów i usług uznając, że w stosunku do wydatków tzw. mieszanych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i czynnościami niepodlegającymi VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego jedynie do tej części podatku naliczonego, który związany jest z jej działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz zwolnionymi oraz, że tylko do tej ostatniej części należy stosować kalkulację proporcji określoną wart. 90 ust. 3.

Zdaniem Gminy, taka interpretacja nie zasługuje na uwzględnienie. Strona wskazała, że problematyka podejmowana przez organ była już przedmiotem uchwały NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz została podtrzymana w kolejnych orzeczeniach, np. w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 384/12, których fragmenty powołała.

Według strony, interpretacja zaprezentowana przez organ wykracza poza obowiązujące przepisy, w związku z czym powinna być uchylona. Powołana uchwała znalazła swoje uznanie również w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014r. sygn. akt I SA/Bd 653/14.

Strona wskazała ponadto, że problematyka będąca przedmiotem sporu została dostrzeżona i Ministerstwo Finansów planuje zmianę przepisów w tym zakresie, co również potwierdza, że interpretacja organu nie zasługuje na aprobatę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Kwestia sporna sprowadza się do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie istotna jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale.

Organ stwierdził, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-496/11, wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wskazane w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Stanowisko to, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Podkreślić należy, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołano się w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy. Wskazać należy, że w uchwale zauważono, iż Trybunał Sprawiedliwości UE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt GöttingenC 437/06. De facto, także to orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu. Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 uwzględnił liczne wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości, zawarte w orzeczeniach, na które powołano się w interpretacji.

Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma skarżąca, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego metody te po prostu nie istnieją.

Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 1084/13, oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie można dokonywać takiej wykładni prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyroku z dnia 3 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1304/12, a także w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13 – słusznie przywołanym przez skarżącą).

Niezasadne jest zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Bynajmniej nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego (patrz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 marca 2015 r. I SA/Rz 207/15).

Sąd w pełni zgadza się z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów".

Podkreślić, zatem należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w jej art. 90 ust. 2, co nie może działać na niekorzyść podatnika. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT- zasadą neutralności.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko, że Gmina dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży "na bieżąco", proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku, podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

Skoro w momencie dokonania korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie wnioskodawcy już znana, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedniego) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Korekta podatku naliczonego powinna nastąpić poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W szczególności, nie powinna ona nastąpić bezpośrednio poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.

W związku z powyższym Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 ww. ustawy.