Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 938/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 uat. 1, 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 33 ust. 1 i 6
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 655/17 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. sp. k. w T. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [....] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. w T. 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia

19 września 2017 r., sygn. I SA/Bd 655/17 po rozpoznaniu skargi A Sp. z o.o. sp. k. w T. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Jako podatnik podatku akcyzowego dokonuje i zamierza dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju. Obrót dokonywany przez Spółkę skupia się na następujących wyrobach (oleje smarowe) o niżej przytoczonych kodach CN:

- 2710 1971 - do przeprowadzania procesu specyficznego;

- 2710 19 75 - do przeprowadzania przemian chemicznych w procesie innym niż ten wymieniony w podpozycji 2710 19 71;

- 2710 19 81 - oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe olej turbionowe;

- 2710 19 83 - płyny hydrauliczne;

- 2710 19 87 - oleje przekładniowe i oleje reduktorowe;

- 2710 19 91 - mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form;

- 2710 19 93 - oleje izolacyjne;

- 2710 19 99 - pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje.

Spółka nabywa i będzie nabywała wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie możliwe jest, że wyroby akcyzowe były i mogą być nabywane od podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, jednakże zakupił on wyroby od podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Spółka więc nabywa wyroby akcyzowe po cenie uwzględniającej uiszczony na terytorium Polski na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy. W związku z powyższym, Spółka w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest drugim, a niekiedy nawet dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych, od których został uiszczony podatek akcyzowy w Polsce. Spółka po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nabytych wyrobów akcyzowych zamierza wystąpić o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju. Spółka w chwili występowania z poszczególnymi wnioskami o zwrot akcyzy będzie dysponowała dokumentami wymaganymi według polskich przepisów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że Spółka nabywa wyroby z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju, a nie jest podmiotem, który dokonuje zapłaty podatku akcyzowego na terenie kraju, jak również nie nabywa bezpośrednio od takiego podmiotu wyrobów akcyzowych - jest w świetle przepisów unijnych i krajowych uprawniona do żądania zwrotu akcyzy zapłaconej na terenie kraju po dokonaniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu przy zachowaniu pozostałych wymogów dokumentacyjnych?

Zdaniem Spółki w zarysowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie ona uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium Polski w cenie nabycia wyrobów akcyzowych mimo, że nie jest podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokona ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2017r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy został określony w przepisach art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), dalej u.p.a. Wynika z nich, że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym uprawniają do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Do zwrotu akcyzy nie jest natomiast uprawniony drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Tym samym zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych. Mając powyższe na uwadze taki wniosek o zwrot mogą złożyć tylko podatnicy, którzy nabyli te wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonali ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu.

Organ wskazał, że określenie w ten sposób kręgu osób uprawnionych do występowania z wnioskiem o zwrot akcyzy zapobiega ewentualnym nieprawidłowościom oraz nadużyciom, które mogłyby się pojawić w tym wrażliwym na uszczuplenia należności publicznoprawnych obszarze. Zauważył również, że powyższe nie jest w żaden sposób sprzeczne z uregulowaniami unijnymi w powyższym zakresie. Minister wyjaśnił, że z obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, wskazać należy przepis art. 11, zgodnie z którym oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w Dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z Dyrektyw, o których mowa w art. 1. Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 6 ww. Dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Jak stanowi zaś art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej Dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE.

Zdaniem organu art. 33 ust. 6 Dyrektywy został w sposób prawidłowy implementowany w art. 82 u.p.a. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 u.p.a. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego Dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w przypadku gdy Spółka będzie nabywała wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, nie będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że istota sprawy sprowadza się do oceny poprawności stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów, według którego strona skarżąca nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze skarżącą, że przepis art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno - Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard, dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa.

Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak, jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy wprowadza ograniczenie podmiotowe. Pozwala on zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji.

Z treści art. 9 ust. 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej nie wynika możliwość ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie Sądu I instancji przepisy te pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobody wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, ale nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy.

Jeśli zatem z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. takiego prawa skarżącej nie daje, to jej uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji stwierdził, że organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej. Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje większej liczbie podmiotów niż podatnik akcyzy lub pierwszy pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi, jeśli będą nabywały wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i potwierdzą zapłatę akcyzy w cenie wyrobu oraz zgromadzą dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport nabytych uprzednio wyrobów.

Sąd I instancji nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił powyższe stanowisko Sądu.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej "u.p.a;") w zw. z art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118 WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r nr L 9 poz. 12. ze zm, dalej "Dyrektywa") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, iż Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu akcyzy od sprzedawanych przez nią wyrobów akcyzowych będących przedmiotem eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy pomimo, iż Skarżąca nabywają, wyroby z zapłaconą akcyzą nie jest podmiotem, który dokonuje zapłaty podatku akcyzowego na terenie kraju, jak również nie nabywa bezpośrednio od takiego podmiotu wyrobów akcyzowych;

2. art. 9 zdanie 2 i 3 oraz art. 11 Dyrektywy w zw. z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326) poprzez błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, iż przepisy te nie pozwalają państwom członkowskim na ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy w ramach procedury ustanawianej przez każde państwo, a jedynie umożliwiają ustanowienie innych procedur zwrotu, oraz mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom;

3. art. 33 ust, 6 Dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten staje się w przedstawionym stanie faktycznym bezpośrednio skuteczny w miejsce art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a., a w konsekwencji uprawnienie podmiotowe Skarżącej co do zwrotu akcyzy należy wywodzić bezpośrednio z przepisów Dyrektywy.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Wniesiono również o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) , które pozwoliłoby rozstrzygnąć jednoznacznie istniejące wątpliwości odnośnie wykładni art. 33 ust.6 w zw. z art. 9 i 11 Dyrektywy Rady 2008/11/WE (dyrektywa horyzontalna).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W pismach z 5 i 18 czerwca 2020 r. strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Organ oparł skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania: art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 33 ust. 1 i ust. 6 dyrektywy horyzontalnej. Skarżący kasacyjnie organ uważa, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy, został określony w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Oznacza to, że wniosek o zwrot mogą złożyć tylko podatnicy, którzy nabyli te wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonali ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Jednocześnie uważa, że wskazane przepisy dyrektywy horyzontalnej pozwalają zawęzić krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w taki sposób jak to zostało uczynione w art. 82 ust. 1 u.p.a., a takie stanowisko organu zakwestionował WSA zaskarżonym wyrokiem.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

Przede wszystkim wskazać należy, że rozpoznawany w sprawie problem doczekał się już jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w pełni potwierdza rację WSA i czyni chybionymi zarzuty skargi kasacyjnej. (p. wyroki NSA z: 23 lutego 2017 r. I GSK 1281/15, I GSK 1288/15, I GSK 1837/15; 27 lutego 2017 r. I GSK 1879/15, I GSK 1967/15 r., I GSK 2260/15 oraz I GSK 2029/15; wyrok 22 września 2017 r. I GSK 1348/15; 16 lutego 2018 r. I GSK 127/16; 24 stycznia 2020 r. I GSK 525/17 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby zwracania się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Powołując się zatem na wymienione wyroki i ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 1 komentarza do art. 82). Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Przepisy unijne nakazują w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotu akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Zasadą więc jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport wyrobów akcyzowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Zakładając bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import wyrobów akcyzowych będą stanowiły czynność opodatkowaną w kraju dostawcy, wcześniej zapłacony w Polsce podatek akcyzowy powinien być dostawcy zwrócony. Jeżeli zatem doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje zarówno podatnikowi akcyzy, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, jak i innym podmiotom, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, pkt 1 i 2 komentarza do art. 82). W tym przypadku zapłata akcyzy przez nabywcę dokonującego wywozu dokonana została w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 2 komentarza do art. 82).

W świetle powyższych zasad ogólnych dotyczących zwrotu akcyzy uznać należy, że nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej.

Zgodnie bowiem z generalną dyrektywą interpretacyjną, na krajowych organach sądowych i administracyjnych ciąży obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W odniesieniu do dyrektyw oznacza to, że w procesie stosowania prawa, państwa członkowskie i ich organy krajowe mają obowiązek tak interpretować przepisy krajowe, by cele niewdrożonej dyrektywy zostały osiągnięte.

Przepis art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z kolei art. 33 ust. 6 tej dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko WSA i spółki, że wykładnia przytoczonych przepisów dyrektywy horyzontalnej nie wprowadza ograniczenia podmiotowego wśród nabywców towarów akcyzowych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika. Powyżej przytoczony przepis dyrektywy daje zatem prawo do zwrotu akcyzy wszelkim nabywcom, nie tylko pierwszym, ale również kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Przy czym podkreślić należy, że polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków. Z tego, że art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego.

Powyższy wniosek potwierdza treść Preambuły do cytowanej dyrektywy, która przewiduje między innymi, że w celu właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby we wszystkich państwach członkowskich pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same. Dlatego na poziomie UE należy doprecyzować, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Realizację tego założenia stanowi m.in. przepis art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w którym – w ramach doprecyzowania na poziomie UE tego kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego – ustalono zasady dokonywania zwrotu zapłaconej akcyzy. Przepisy te uznać zatem należy za wiążące wskazanie dla organów państw członkowskich co do tego, kto ma być podatnikiem w podatku akcyzowym, w tym w szczególności kto i w jakich przypadkach może domagać się jego zwrotu. Skoro przepisy dyrektywy nie upoważniają do zawężenia podmiotowego powyższego uprawnienia do zwrotu akcyzy, poszczególne państwa członkowskie nie mogą takiego zawężenia wprowadzać.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, możliwości wprowadzenia takiego zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenia nie dają również przepisy art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej.

Przepis art. 9 przewiduje, że stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Przytoczony przepis upoważnia zatem państwa członkowskie do ustalania warunków wymagalności i stawek podatku akcyzowego, procedur jego nakładania i pobierania oraz zwracania i umarzania. Odnosi się to jednak tylko do technicznych aspektów procedury wnioskowej, którą ustalać może każde z państw członkowskich. Każde z państw członkowskich może więc ustanawiać własną procedurę zwrotu akcyzy (np. ustalać treść wniosku, wymagane dokumenty, sposób przedłożenia, organ upoważniony do weryfikacji itp.), nie może jednak samodzielnie decydować o tym, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz o tym, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej rzeczywiście nie zawiera szczegółowych unormowań co do możliwości wprowadzania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, nie oznacza to jednak uprawnienia prawodawcy krajowego do określenia kręgu podmiotów oraz innych warunków tego zwrotu. Przepisy dyrektywy pozwalają bowiem krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia. Przyjęcie zatem rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy, nie mieści się w kompetencjach państwa członkowskiego określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej.

Analogiczny wniosek potwierdza też treść art. 11 dyrektywy horyzontalnej. Wynika z niego, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1. Z tej regulacji w sposób wyraźny wynika zatem możliwość wprowadzenia mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom, w ich ramach nie jest jednak możliwe ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że treść art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej nie wprowadza wśród nabywców towarów akcyzowych ograniczeń podmiotowych do zwrotu akcyzy i nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzenia takich ograniczeń. Dokonana zatem przez WSA wykładnia tych przepisów była prawidłowa, a zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest chybiony.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. Przepis ten przewiduje mianowicie, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W myśl ust. 2 tego przepisu – w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Przytoczony przepis uprawnia do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym przepisem, uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Przepis ten ogranicza zatem podmioty uprawnione do zwrotu tylko do tych, które mają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku WSA trafnie wywiódł, że powyższe istotne ograniczenie zakresu podmiotowego uprawnionych do zwrotu akcyzy jest niezgodne z przytoczonymi powyżej przepisami dyrektywy horyzontalnej. Dyrektywa horyzontalna, jak o tym była mowa powyżej, wskazuje bowiem, że państwa członkowskie UE zobowiązane są do zwrotu akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, realizując w ten sposób zasadę jednokrotnego opodatkowania w miejscu konsumpcji. Przepisy dyrektywy upoważniają wprawdzie poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednak procedury te nie mogą wykluczać z możliwości zwrotu akcyzy pewnych kategorii dostawców, w tym dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi. Podkreślić należy, że przepisy dyrektywy horyzontalnej nie zawierają w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego.

Powyższe oznacza, że zastosowanie art. 82 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której od jednego wyrobu akcyzowego, przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim, podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie, bez żadnej możliwości uzyskania jego zwrotu w państwie, gdzie wyrób ten nie został przeznaczony do konsumpcji. Taka sytuacja byłaby więc naruszeniem podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, tj. zasady jednokrotności oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zestawienie ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy. Przez co przyjęte w polskiej ustawie rozwiązanie narusza zasady wynikające z prawa unijnego, pozbawiając prawo unijne efektywności.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 480 złotych obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika spółki A będącego adwokatem, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).