Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2110/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 174 pkt 2, art. 176.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 911/11 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., I SA/Sz 911/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 sierpnia 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) określił Skarżącemu wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń 2010 r. w wysokości 768 zł, za luty 2010 r. w wysokości 511 zł.

Naczelnik US podał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2010 r. były usługi parkingowe, zaś dochody z niej uzyskiwane, były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Z dniem 17 lutego 2010 r. Skarżący zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej. W badanym okresie Skarżący był również podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniach od 7 czerwca do 20 lipca 2010 r. wobec Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 16 lutego 2010 r. W trakcie kontroli strona nie przedłożyła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za styczeń i luty 2010 r., ewidencji podatkowych, jak również dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący oświadczył, że 12 lutego 2010 r. "D." spółka z o.o. (dalej: Spółka), od której dzierżawił do dnia 31 grudnia 2009 r. plac parkingowy, zajęła wszystkie dokumenty podatkowe, w tym prowadzoną w styczniu i lutym 2010 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, rejestry VAT, kasę rejestrującą i rolki z kasy. W związku z powyższym Naczelnik US zwrócił się do Spółki o przedłożenie zajętych dokumentów podatkowych Skarżącego, które ww. przedłożyła w dniu 17 czerwca 2010 r., jednakże Spółka nie była w posiadaniu wszystkich dokumentów Skarżącego związanych z przedmiotem kontroli, w związku z czym organ podatkowy wezwał Skarżącego do ich udostępnienia, który nie ustosunkował się do powyższego wezwania.

2.2. Na podstawie postanowienia z dnia 4 października 2010 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2010 r. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że Skarżący:

(1) w styczniu 2010 r. zaniżył przychód z tytułu usług parkingowych o kwotę 8.794,27zł. Przychód Skarżącego za styczeń 2010 r. wyniósł 10.755,75 zł (nie jak wykazano w księdze podatkowej 1.961,48 zł udostępnionej organowi w trakcie postępowania podatkowego);

(2) w lutym 2010 r. Skarżący zaniżył przychód z tytułu usług parkingowych o kwotę 2.118,84 zł; w lutym 2010 r. Skarżący uzyskał przychód w łącznej kwocie 2.839,34 zł (nie jak wykazano w księdze podatkowej 720,50 zł). W celu dokładnej weryfikacji przychodów uzyskanych przez Skarżącego w styczniu i lutym 2010 r., oprócz analizy dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności, tj. dobowych raportów kasowych, dowodów wpłat KP i faktur VAT, Naczelnik US wziął również pod uwagę przesłuchania w charakterze świadków A. C. i R. Z. - pracowników Skarżącego, obsługujących parking, udokumentowane protokołami z dnia 28 czerwca 2010 r.

Dokonując analizy danych Naczelnik US ustalił jednak, że sprzedaż usług parkingowych (i przyjęcie gotówki) udokumentowana dowodami wpłat KP nie była ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej - jak to oświadczył A. C. W związku z powyższym, za niewiarygodne uznano zeznania ww. świadka, w konsekwencji czego nie mogły zostać przyjęte w niniejszej sprawie za dowód świadczący o rzetelności ewidencjonowania tych zdarzeń. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy były choćby wskazane przez ww. świadka dowody wpłat KP z dnia 24 stycznia 2010 r. na łączną kwotę 1.111 zł, w którym to dniu nie wykazano żadnej sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Zdaniem Naczelnika US, zgodne z rzeczywistością jest oświadczenie R. Z., że w dowodach KP nie były ujmowane i rozliczane kwoty opłat za parking, które ewidencjonowane były za pomocą ww. urządzenia. Istotną okoliczność dla oceny kwestii spornej stanowi również to, że w wykazie dowodów wpłat KP ujęto dokumenty z datą 2009 r. (5 sztuk o nr: 18/1, 17/1, 16/1. 15/1, 14/1). W wyniku porównania danych osób wykazanych na przedmiotowych dowodach z książką meldunkową Sanatorium "B." w K. ustalono, że sprzedaż ww. usług parkingowych miała miejsce w 2010 r., jednakże na przełomie roku wpisano błędną datę. Te okoliczności, w ocenie organu potwierdzają, że Skarżący w księdze podatkowej za styczeń i luty 2010 r. nie wykazał całego uzyskanego przychodu;

(3) w styczniu 2010 r. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 463,28 zł. W wyniku ustaleń faktycznych Naczelnik US stwierdził, że w styczniu 2010 r. łączną wartość kosztów uzyskania przychodów stanowi kwota 2.285,29 zł. Natomiast w księdze podatkowej wykazano wydatki w łącznej kwocie 1.822,01 zł = 1.317 zł (wynagrodzenie pracownika) + 245,11 zł (składki na rzecz ZUS) + 259,90 zł (zakup towarów i usług niepodlegąjących dalszej odsprzedaży). Zdaniem Naczelnika US, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że łącznie na konto ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Skarżący wpłacił w dniu 12 lutego 2010 r. kwotę 903,61 zł (w księdze zaewidencjonowano jedynie 245,11 zł). Naczelnik US, kierując się art. 22 ust. i ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - uznał, że Skarżący z powyższego tytułu miał prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów stycznia 2010 r. kwotę w wysokości 723,04 zł, podobnie jak za koszt badanego roku uznano kwotę 79,84 zł stanowiącą składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Korekta kosztów uzyskania przychodów za styczeń 2010 r. polegała również na wyłączeniu z nich wydatku w kwocie 94,49 zł dotyczącego wywozu nieczystości, udokumentowanego fakturą z dnia 16 grudnia 2009 r. (opłaconego w tym samym dniu), jako że nie został on poniesiony w roku badanym (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Dodatkowo Naczelnik US zaznaczył, że pozostałe - niekwestionowane przez organ wydatki, tj. zakup art. papierniczych (34,26 zł netto) oraz zakup energii elektrycznej (131,15 zł netto), nie stanowią towarów handlowych, a zatem należało je wykazać w księdze podatkowej w poz. "wydatki pozostałe", uznając tym samym, że nieprawidłowość ta świadczy o wadliwości ww. księgi (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475);

(4) Skarżący w lutym 2010 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 833,11 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący wykazał koszty uzyskania przychodów w kwocie 833,11 zł, na które składały się: (a) 702,40 zł - wynagrodzenie wypłacone pracownikowi za luty 2010 r., (b) 130,71 zł - kwota składek na ZUS. W trakcie kontroli podatkowej Skarżący przedłożył w dniu 16 lipca 2010 r. listę płac, według której wynagrodzenie w wysokości 658,50 zł brutto za luty 2010 r. zostało wypłacone A. C. dopiero w lipcu 2010 r., zatem zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6 ba u.p.d.o.f. wynagrodzenie to nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu za luty 2010 r. Ponadto, Skarżący przedłożył dowody zapłaty (za siebie oraz pracownika) za luty 2010 r.: (a) ubezpieczenia społecznego w kwocie 490,72 zł, (b) FP i FGŚP w kwocie 43,22 zł, które to składki Skarżący opłacił dopiero w dniu 15 lipca 2010 r. Na podstawie tych ustaleń Naczelnik US stwierdził, że składki na ubezpieczenie społeczne osoby prowadzącej działalność gospodarczą i pracownika w części finansowanej przez pracodawcę oraz składki na FP i FGŚP nie stanowią koszów uzyskania przychodu za luty 2010 r. - zgodnie z regulacjami wynikającymi z przepisów art. 22 ust. 6 ba i ust. 6 bb u.p.d.o.f.

W świetle powyższych nieprawidłowości Naczelnik US stwierdził na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), że podatkowa księga przychodów i rozchodów za styczeń i luty 2010 r. w części dotyczącej ww. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna i zawarł powyższe ustalenia w protokole badania ksiąg z dnia 3 grudnia 2010 r. W związku z tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., Naczelnik US odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił ją na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionej dokumentami źródłowymi. Na podstawie przedłożonych w trakcie postępowania przez Skarżącego dowodów wpłat z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne, Naczelnik US ustalił, że w styczniu 2010 r., stosownie do art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Skarżący miał prawo zmniejszyć podatek z tytułu składki na swoje ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 200,92 zł. W związku zaś z tym, że za luty 2010 r. ww. składka (w kwocie 184,47 zł) opłacona została dopiero w lipcu 2010 r., uznano że za ten miesiąc Strona nie ma prawa do pomniejszenia zobowiązania podatkowego.

2.3. Nie zgadzając się z ww. decyzją, Skarżący w dniu 8 lutego 2011 r. wniósł od niej odwołanie, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia lub podjęcie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, poprzez przyjęcie stanu odnotowanego w dokumentach kontrolowanego będących w dyspozycji organu. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił, że Naczelnik US w sposób nieprawidłowy wyliczył osiągnięty przez niego przychód, pominął szereg okoliczności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w sposób odpowiadający rzeczywistości i wskazał na to, że samochody wpisane w zeszycie nie zawsze pozostawały na parkingu w badanym okresie. Stwierdził, że z uwagi na dość długi okres prowadzenia kontroli i zgłaszane w związku z tym uwagi przez Skarżącego, ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie odpowiadają do końca rzeczywistości, co w rezultacie skutkowało zawyżeniem przychodu, a w konsekwencji zawyżeniem podatku od towarów i usług.

2.4. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IS w pełni podzielił zawarte w tej decyzji ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i przeprowadzona analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej wykazała prawidłowość ustaleń Dyrektor IS podzielił stanowisko w kwestii nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania za styczeń i luty 2010 r. Za słuszne również organ odwoławczy uznał odstąpienie - na podstawie art. 23 § 2 o. p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IS zauważył, że w decyzji Naczelnika US zawarta jest pełna argumentacja uzasadniająca stanowisko organu podatkowego, zgodnie z przepisem art. 210 § 4 o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

3.1. Nie zgadzając się z ww. decyzją Dyrektora IS, Skarżący zaskarżył ją do WSA w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US. W uzasadnieniu skargi Skarżący, odnosząc się do ustaleń zawartych w decyzjach organów obu instancji, podniósł te same zarzuty, które były przedmiotem odwołania. Zdaniem Skarżącego, uznanie za wiarygodne wyłącznie zapisów dokonanych w zeszycie, bez uwzględnienia późniejszych wyjaśnień na temat ilości samochodów przebywających na ww. parkingu, doprowadziło do nieuzasadnionego zawyżenia dochodu Skarżącego, a w konsekwencji do błędnego wyliczenia podatku dochodowego. Ponadto, objęcie kontrolą jedynie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, z pominięciem usług świadczonych przez Sanatorium "B.", spowodowało konsekwencje podatkowe wyłącznie wobec Skarżącego. W ocenie Skarżącego, istotne znaczenie miał także stan gotówki w kasie w momencie jej przejęcia, gdyż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, był on odzwierciedleniem wpływów do kasy za zajmowane miejsca parkingowe. A tym samym stan kasy "adekwatny z zapisami" był ewidentnym potwierdzeniem prawidłowości przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Skarżący powtórzył również, że z racji wyjazdu nie mógł dokonywać żadnych operacji w kasie rejestrującej, a inne osoby nie posiadały upoważnienia do wypłacania z niej gotówki. Skarżący także, że nie kwestionuje kilku pomyłek wykazanych w prowadzonej księdze podatkowej, lecz w jego opinii uchybienia te nie dają podstawy do uznania prowadzonej księgi za nierzetelną.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w okresie, który był przedmiotem kontroli (styczeń - luty 2010 r.), prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług parkingowych, z której dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W oparciu o zgromadzoną w postępowaniu podatkowym dokumentację źródłową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy stwierdził, że Skarżący: (1) w styczniu 2010 r. zaniżył przychód z tytułu usług parkingowych o kwotę 8.794,27 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 463,28 zł; (2) w lutym 2010 r. zaniżył przychód o kwotę 2.118,84 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 833,11 zł. Skutkiem powyższego było uznanie przez organ podatkowy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za styczeń i luty 2010 r., w części dotyczącej ww. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna. Jednakże wobec faktu, że dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, kwestionującego w skardze ustalenia faktyczne organów oraz prawidłowość wyliczenia osiągniętego dochodu, WSA w Szczecinie stwierdził, że warunkiem skutecznego podważenia przyjętego stanu faktycznego jest wskazanie konkretnych zarzutów, popartych stosownymi argumentami lub dowodami, z których wynikałaby taka rozbieżność w ustaleniach faktycznych, która uniemożliwiłaby zastosowanie przepisu prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Sama zaś obawa, że dane zostały zebrane w sposób nierzetelny lub zawierający błędy bez właściwego poparcia, nie może stanowić o zasadności argumentów użytych skardze. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika a księga stosownie do art. 193 o.p stanowi dowód tego, co jest w niej zapisane. Z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Brak odzwierciedlenia przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna.

Za całkowicie chybione należało zatem uznać stanowisko Skarżącego, który nie kwestionował kilku pomyłek w prowadzonej przez siebie księdze podatkowej, ale które w ocenie Skarżącego nie dają podstawy do uznania prowadzonej księgi za nierzetelną. Księga podatkowa nie może być bardziej lub mniej nierzetelna. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Jak wynika z akt sprawy, domniemanie rzetelności księgi podatkowej Skarżącego zostało obalone i zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 3 grudnia 2010 r., albowiem w następstwie badania dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną działalnością w zakresie usług parkingowych takich jak dobowe raporty kasowe, dowody wpłat KP, faktury VAT, przesłuchanie świadków - pracowników Skarżącego, za okres styczeń i luty 2010 r., ustalono, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący w badanym okresie nie rejestrował wszystkich zdarzeń gospodarczych, jak również nie przedstawił żadnych dowodów przeczących ustaleniom organów.

Zgodnie z § 2 art. 23 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie może mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 o.p., jeśli jest możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 o.p. Jak wykazało prowadzone postępowanie, co podkreślił WSA w Szczecinie, z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Ustalenia faktyczne organu znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach sprawy i ich ocena w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Oparcie ustaleń przez organ celem ustalenia uzyskanych przez podatnika przychodów w styczniu i lutym 2010 r., na zapisach księgi podatkowej uzupełnionych o dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonej przez Skarżącego działalności, tj. dobowe raporty kasowe, dowody wpłat KP, faktury VAT, paragony z kasy fiskalnej, zweryfikowane w oparciu o zeznania świadków w osobie pracowników Skarżącego i wyjaśnień samego Skarżącego, dawały podstawę do przyjęcia, że organy wyczerpały obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej. Fakt, że sprzedaż usług parkingowych udokumentowana dowodami wpłat KP, nie była zawsze ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej został potwierdzony zeznaniami świadka R. Z., a ponadto brakiem wykazania sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej w przypadku dowodów wpłat KP z dnia 24 stycznia 2010 r. na łączną kwotę 1.111,00 zł.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wynikał zatem z zebranego w sprawie materiału dowodowego i jest wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w spornym okresie. Organy oparły bowiem swoją ocenę i wnioski na spójnych, korespondujących ze sobą dowodach, które zostały rozpatrzone nie każdy z osobna, a kompleksowo, jak zapisy księgi w zestawieniu z dowodami wpłaty KP i zeznaniami świadków w osobach pracowników Skarżącego, jak też analiza dowodów KP z ewidencją za pomocą kasy rejestrującej i w zestawieniu z zeznaniami świadków w osobie pracowników Skarżącego. Nadto, organy rozstrzygały w oparciu m.in. o dokumenty dostarczone przez Skarżącego, zgromadzone przez organy kontroli podatkowej, udostępnione przez Spółkę, wyjaśnienia samej strony jak i świadków. W ocenie WSA w Szczecinie, brak zaewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych zostało jednoznacznie wykazane zgromadzonymi dowodami w sprawie a ich wysokość została określona na podstawie kompletnego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska Skarżącego, że stan gotówki w kasie w momencie jej przejęcia, był faktycznym odzwierciedleniem wpływów do kasy za zajmowane miejsca parkingowe. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że przejęta kwota dotyczyła utargu jednego dnia, nie zaś utargu za cały okres nieobecności Skarżącego, co potwierdził świadek R. Z. w protokole przesłuchania świadka.

Podsumowując, WSA w Szczecinie stwierdził, że organy podatkowe dokonały wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zaś w decyzjach szczegółowo wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczność, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy, nie oznacza, że ocena organu jest nieprawidłowa, ta bowiem znajduje oparcie w udokumentowanym stanie faktycznym sprawy oraz racjach prawnych. Wyrażanie przez Skarżącego jedynie głębokiego przekonania, o wadliwości ustaleń faktycznych organów, przy braku przedstawienia przeciwdowodów czyni zarzuty Skarżącego, co do niewłaściwie prowadzonego przez organy postępowania dowodowego bezpodstawnymi. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle powyższych spostrzeżeń nie można było również, zdaniem WSA w Szczecinie, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 o.p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

W tym stanie rzeczy, WSA w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił. Wskazał przy tym, że wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach pomocy z uwagi na brak oświadczenia pełnomocnika wymaganego przepisem § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Sformułował również wniosek o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, oświadczając jednocześnie, że nie zostały one opłacone w całości ani w części z innych źródeł. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Dyrektor IS w swojej decyzji podzielił ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu, zakończonym wydaniem decyzji Naczelnika US, pomimo że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności nie podjął żadnych czynności w celu zbadania dokumentacji Sanatorium Uzdrowiskowego "B." (tj. wykazu parkingowego) dla zweryfikowania twierdzeń Skarżącego, że samochody wpisane w jego zeszycie nie zawsze pozostawały na terenie parkingu w badanym okresie, nie zbadał zapisu przyjęcia samochodów, nie uwzględnił w żadnej mierze okoliczności, że strona pozbawiona była możliwości rozliczenia się z częścią właścicieli pozostawionych na parkingu samochodów po przejęciu parkingu przez Spółkę, nie przesłuchał D. Z., która prowadziła księgowość Skarżącego;

(2) art. 3 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor IS w swojej decyzji uznał okoliczności określone w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji przez Naczelnika US za udowodnione, pomimo iż organ podatkowy dokonał ich ustalenia na podstawie materiału dowodowego ocenionego wybiórczo, w sposób skoncentrowany wokół części, a nie całości dowodów oraz w oparciu o materiał niepełny;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor IS w decyzji uznał, że kontrola, a następnie postępowanie podatkowe było prowadzone przez Naczelnika US w sposób prawidłowy, pomimo iż organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób godzący w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Wbrew twierdzeniom Skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w trzech kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, a zaskarżone orzeczenie WSA w Szczecinie zasługuje na pełną aprobatę, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i wyczerpująco przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego.

6.2. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. (poprzez oddalenie skargi, mimo niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności niepodjęcia żadnych czynności w celu zbadania dokumentacji Sanatorium Uzdrowiskowego "B." – tzw. wykazu parkingowego - dla zweryfikowania twierdzeń Skarżącego, że samochody wpisane w jego zeszycie nie zawsze pozostawały na terenie parkingu w badanym okresie, nie zbadał zapisu przyjęcia samochodów, nie uwzględnił w żadnej mierze okoliczności, że strona pozbawiona była możliwości rozliczenia się z częścią właścicieli pozostawionych na parkingu samochodów po przejęciu parkingu przez spółkę "D.", nie przesłuchał D. Z., która prowadziła księgowość Skarżącego).

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego i był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w spornym okresie. Organy podatkowe oparły bowiem swoją ocenę i wnioski na spójnych dowodach, które zostały rozpatrzone nie każdy z osobna, ale kompleksowo, tzn. zestawiono ze sobą (a) zapisy księgi, (b) dowody wpłaty KP i (c) zeznania świadków w osobach pracowników Skarżącego, jak też przeanalizowano (d) dowody KP w zestawieniu z ewidencją kasy rejestrującej i zeznaniami świadków w osobie pracowników Skarżącego. Organy ustaliły stan faktyczny sprawy także w oparciu m.in. o dokumenty dostarczone przez Skarżącego, zgromadzone przez organy kontroli podatkowej, udostępnione przez Spółkę, wyjaśnienia samej strony jak i świadków.

W celu dokładnej weryfikacji przychodów uzyskanych przez Skarżącego w styczniu i lutym 2010 r., oprócz analizy dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności, tj. dobowych raportów kasowych, dowodów wpłat KP i faktur VAT, organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, wzięli pod uwagę przesłuchania w charakterze świadków A. C. i R. Z. - pracowników Skarżącego, obsługujących parking, udokumentowane protokołami z dnia 28 czerwca 2010 r.:

(1) z zeznań R. Z. wynika, że wystawiał on dowody wpłat KP w przypadku, gdy klient nie żądał faktury lub paragonu - paragony z kasy fiskalnej wydawał na żądanie klienta;

(2) A. C. zeznał natomiast, że ewidencjonował każdą sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej, wyjątek stanowiła sytuacja, kiedy wystawiał fakturę VAT (niezależnie czy dotyczyła osoby fizycznej, czy też podmiotu gospodarczego), a każdy dowód KP ewidencjonował przy użyciu kasy fiskalnej.

Organ podatkowy dokonując analizy danych ustalił jednak, że sprzedaż usług parkingowych (i przyjęcie gotówki) udokumentowana dowodami wpłat KP, nie była ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej - jak to oświadczył A. C. W związku z powyższym, za niewiarygodne uznano zeznania ww. świadka, co prawidło ocenił WSA w Szczecinie. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są, choćby wskazane przez ww. świadka dowody wpłat KP z dnia 24 stycznia 2010 r. na łączną kwotę 1.111 zł, w którym to dniu nie wykazano żadnej sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za prawidłowe, że zgodne z rzeczywistością jest oświadczenie R. Z., iż w dowodach KP nie były ujmowane i rozliczane kwoty opłat za parking, które ewidencjonowane były za pomocą ww. urządzenia.

Kluczową okoliczność dla oceny kwestii spornej stanowi również to, że w wykazie dowodów wpłat KP ujęto dokumenty z datą 2009 r. (5 sztuk o nr: [...]-[...]). W wyniku porównania danych osób wykazanych na przedmiotowych dowodach z książką meldunkową Sanatorium "B." w K. ustalono, że sprzedaż ww. usług parkingowych miała miejsce w 2010 r., jednakże na przełomie roku wpisano błędną datę. Powyższe okoliczności, udokumentowane w aktach sprawy, potwierdzają konstatację WSA w Szczecinie, że Skarżący w księdze podatkowej za styczeń i luty 2010 r. nie wykazał całego uzyskanego przychodu. Nie można zatem zarzucać Sądowi niewłaściwego zaakceptowania dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny.

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wątpliwości Skarżącego w zakresie prawidłowości wyliczenia przez organ pierwszej instancji dochodu osiągniętego przez podatnika za styczeń i luty 2010 r. sprowadzają się do sugestii, że organ podatkowy powinien sprawdzić ilość samochodów w "wykazie parkingowym stanu pojazdów na parkingu sanatorium B.". Natomiast podatnik ani na etapie kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego nie wskazywał, aby taka sytuacja mogła mieć miejsce, co świadczy o wybiórczym przedstawianiu przez stronę okoliczności sprawy mającym na celu uprawdopodobnienie błędów organu podatkowego w wyliczeniu osiągniętego przez niego dochodu.

Ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez WSA w Szczecinie, w zakresie przychodów dokonane były na podstawie dokumentacji firmy Skarżącego, a nie na podstawie ilości samochodów pozostających na parkingu, od której to ilości obliczany byłby przychód. Natomiast Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających rezygnację klientów ze świadczonej usługi i zwrotu za nią należności. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe przy aktywnej postawie strony, także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą udokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość zobowiązań. Należy również podkreślić, że kontrola podatkowa została przeprowadzona wobec Skarżącego prowadzącego działalność w zakresie usług parkingowych, a nie wobec Sanatorium Uzdrowiskowego "B.", zatem organ podatkowy nie był zobligowany do badania dokumentacji ww. podmiotu.

6.3. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonego przepisu, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Natomiast Skarżący nie wykazał, aby brak przeprowadzenia danego środka dowodowego (m.in. wykazów parkingowych ww. sanatorium) mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w zestawieniu z dotychczas zgromadzonymi dowodami.

6.4. Nie można również się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez akceptację wybiórczej oceny materiału dowodowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, okoliczność, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy, nie oznacza, że ocena organu jest nieprawidłowa. W rozpoznawanej sprawie ocena organów podatkowych, zaaprobowana przez WSA w Szczecinie, znajduje oparcie w udokumentowanym stanie faktycznym sprawy. Wyrażanie przez Skarżącego jedynie głębokiego przekonania, o wadliwości ustaleń faktycznych organów, przy braku przedstawienia przeciwdowodów czyni zarzuty Skarżącego co do niewłaściwie prowadzonego przez organy postępowania dowodowego bezpodstawnymi. Nadto, odnośnie do sformułowanego zarzutu dotyczącego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów, wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, aby organy podatkowe, a w rezultacie i Sąd pierwszej instancji akceptując zaskarżoną decyzję, postępowały niezgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie subsumcji sytuacji podatnika pod hipotezę przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym uznać należy, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ocenę materiału dowodowego i ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy.

6.5. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Nie można czynić zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w następstwie braku przeprowadzenia określonych środków dowodowych, podczas gdy strona podczas prowadzenia postępowania podatkowego nie przejawiała aktywności w naprowadzaniu dowodów na swoją korzyść, jedynie nie zgadzając się z ustaleniami organu, a zwłaszcza nie prowadziła księgi podatkowej w sposób rzetelny. Analiza akt sprawy nie daje podstaw do twierdzenia, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

6.6. W świetle powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że WSA w Szczecinie nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, wobec czego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stąd stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. winna była ulec oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.