Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 390/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005r. sprawy ze skargi "A" spółki jawnej w M. w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie III SA 1325/01 zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2003r., ze skargi "A" s.c. Z. A. i J. A. na decyzję Izby skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. wznawia postępowanie, II. zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, iż uchyla zaskarżoną decyzję, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 750 (siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/OI 390/04 Uzasadnienie

"A" Z. A. i J. A., półka jawna z siedzibą w M, wniosła skargę w przedmiecie wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2003 roku, w sprawie III SA 1325/01, oddalającym skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2001 r. wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § l pkt ustawy Decyzją z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2001 r. w części określającej Z. A. i J. A., "A" spółce cywilnej podatek od towarów i usług za m-ce styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2000 r., zaległość podatkową w tym podatku, odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Natomiast na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § l pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia za m-c czerwiec 2000 r. zaległości podatkowej w tym podatku, odsetek za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc i określiła to zobowiązanie odmienne niż to wynikało z zaskarżonej decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, że "A" spółka cywilna w m-cach: styczeń-sierpień 2000 r. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług. Nieprawidłowości polegały na odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT z naruszeniem terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ponadto Spółka w m-cu: lutym, marcu i kwietniu 2000 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup benzyny do samochodu osobowego, czym naruszyła art. 25 ust. l pkt 3a cyt. ustawy. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że w m-cu czerwcu 2000 r. w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 Spółka wykazała jako sprzedaż zwolnioną przekaz pieniężny na kwotę 1.000 zł na festyn, w sytuacji, gdy czynność ta nie jest wymieniona w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i nie podlega opodatkowaniu. W związku z powyższymi nieprawidłowościami Urząd Skarbowy za m-ce: styczeń-sierpień 2000 r. określił kwoty zobowiązań podatkowych w wysokościach podanych w decyzji oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych.

Na podstawie art. 272 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ) spółka jawna "A" wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku oraz zmianę zaskarżonego orzeczenia . Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie przedstawia się następująco. Na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego , Urząd Skarbowy decyzją znak "[...]" z dnia 18 stycznia 2001 roku określił spółce zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku w łącznej kwocie 45.788 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.734 zł. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji było stwierdzenie przez organ podatkowy I instancji między innymi faktu obniżenia przez spółkę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z naruszeniem przepisu art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) t.j. za okres poprzedzający miesiąc otrzymania faktury. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego, Izba Skarbowa decyzją znak "[...]" z dnia 6-04-2001 roku utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego wskazując w uzasadnieniu, że "w sytuacji uchybienia terminom określonym w art. 19 ust. 3 podatnik traci bezpowrotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego "Stanowisko organu II instancji podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2003 roku będącym odpowiedzią na skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej. Sąd wskazał ,że "wprowadzony ustawą z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z dniem l stycznia 2000 r. przepis art. 19 ust.3b przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminów odliczenia określonemu w (...) przepisie art. 19 ust.3 ustawy". W ocenie Sądu stan prawny obowiązujący po dniu l stycznia 2000 roku tj. po nowelizacji ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku wprowadzającej nowy przepis art. 19 ust 3b , uniemożliwiał również organom podatkowym w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT uwzględnianie podatku naliczonego z faktury podlegającej rozliczeniu w tym okresie , a ujętej wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. W dniu 25 października 2004 roku w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego opublikowanego w Dz. U. Nr 237,poz. 2382, wystąpiły nowe okoliczności, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem. W dniu 25 października 2004 roku Trybunał Konstytucyjny ( sygn. akt SK 33/03 ) orzekł że przepis " art. 19ust 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 , póz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 roku w zakresie , w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty, podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc , w którym otrzymał dokument celny , jest niezgodny z art. 64 ust. l i 3 w związku z art. 21 ust. l , art. 31 ust 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (Dz. U. Nr 237 , poz. 2382).Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis pozbawiający podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony narusza zasady konstytucyjne. Według Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten jest zbyt restrykcyjny. Pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 3 b w związku z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, wyczerpuje przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 272 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi. W uzasadnieniu swego stanowiska podał, że sądy administracyjne mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw. Ponadto wyrok NSA został wydany na podstawie ustawy z dnia 11 maja o NSA , które nie były objęte wyrokiem TK. Po oddaleniu tego wniosku przez Sąd, pełnomocnik Dyrektora domagał się oddalenia skargi, gdyż w art. chodzi o przesłanki formalne, a nie merytoryczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.) - art. 103- w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. orzeka właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 2. Zgodnie z art. 2. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tych przyczyn wniosek o odrzucenie skargi został przez Sąd oddalony. Stosownie do treści art. 272. § 1 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Zgodnie z § 2 cytowanego przepisu. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 25 X 2004 r., SK 33/03, Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w przedmiocie utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskutek uchybienia terminom do skorzystania z tego prawa. Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Sentencja powyższego wyroku została opublikowana 3 XI 2004 r. (Dz. U. Nr 237, poz. 2382). Skarga o wznowienie postępowania została wniesiona 8 XI 2004 r., czyli w ustawowym terminie.

Wyrokiem z dnia 25 X 2004 r. Trybunał Konstytucyjny w sentencji wskazał, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny -jest niezgodny z art. 64 ust. l i 3 w związku z art. 21 ust. l, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku TK dokonał wykładni przepisu w przedmiocie utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskutek uchybienia terminom do skorzystania z tego prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał na następujące zasady, które powinny być przestrzegane w konstruowaniu tego przepisu. Zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę zarówno wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, jak i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje zgodnie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym, niż to jest niezbędne dla osiągnięcia założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. Przepisy Konstytucji gwarantujące lub przyznające określone wolności i prawa mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla przepisów nakładających obowiązki, o ile zachodzi rzeczywisty związek między realizacją danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnych wolności lub praw jednostki proklamowanych w Konstytucji (w tym wypadku: własności i innych praw majątkowych). Ponieważ art. 84 Konstytucji przewiduje możliwość wydania ustaw nakładających obowiązek podatkowy, obowiązek ten jako taki nie stanowi ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw. Środki służące realizacji tego obowiązku mogą być jednak oceniane z punktu widzenia wymagania proporcjonalności w ograniczaniu konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Istota konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, opiera się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenia", zgodnie z którą podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego, będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej strony przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. W każdym przypadku, w którym ustawa pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostaje on obciążony podatkiem należnym i jednocześnie ponosi ekonomiczny ciężar podatku naliczonego. Tymczasem do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zasada ekonomicznej neutralności podatku dla podatników. Konsekwencją zastosowania wobec skarżącej spółki badanego przepisu ustawy podatkowej (wskazanego w sentencji), przewidującego utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia ustawowym terminom obniżenia, jest zmniejszenie wielkości środków finansowych pozostających w jej dyspozycji. Chybione jest twierdzenie, że skutkiem uchybienia owym terminom był uszczerbek dla finansów państwa, skoro skarżąca spółka z tytułu przedwczesnego obniżenia podatku została obciążona obowiązkiem zwrotu różnicy wraz z odsetkami, a także kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Mimo tych dolegliwości skarżąca spółka, w myśl zakwestionowanego przepisu ustawy, nie miała prawa do obniżenia podatku za określony miesiąc przez złożenie korekty deklaracji. W tym aspekcie kwestionowana regulacja nie spełnia przesłanki niezbędności jako elementu zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji), ponieważ i bez zaskarżonego przepisu obowiązek podatkowy przewidziany w ustawie mógł być skutecznie realizowany. Również późniejsza zmiana brzmienia badanego przepisu, dokonana przez ustawę nowelizującą z 15 lutego 2002 r., jak też obowiązujący obecnie art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dowodzą, że restrykcyjne rozwiązanie przyjęte w badanym przepisie nie było konieczne. Stanowienie przepisów niejasnych i wieloznacznych oznacza naruszenie Konstytucji ze względu na sprzeczność z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) albo z zasadą wymagającą ustawowej regulacji określonej dziedziny (np. nakładania ciężarów i świadczeń publicznych - art. 84 Konstytucji) lub ustawowego określenia ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, jeżeli jest tak daleko posunięta, iż wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu eliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa, a przy tym skutki tych rozbieżności są istotne dla adresatów i wynikają z niejednolitego stosowania przepisu lub z niepewności co do sposobu jego stosowania, dotykają prawnie chronionych interesów adresatów norm prawnych i występują w znacznym nasileniu. Brak czytelnego celu badanego przepisu ustawy podatkowej z 1993 r. uzasadnia również zarzut naruszenia zasady przyzwoitej legislacji oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonych z art. 2 Konstytucji. Skoro pozbawiono spółki prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 3 b w związku z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, to wyczerpuje przesłanki wznowienia postępowania i uzasadnia zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ podatkowy musi uwzględnić stan prawny wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że w sytuacji uchybienia terminom określonym w art. 19 ust. 3 podatnik nie traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 272 i 282 P.p.s.a. jak w pkt I i II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p.s.a.( pkt III wyroku ).