Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2039/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 281 par. 1 par.2,  art. 284a, art. 290 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt II FSK 2039 /10 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 743/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2039/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 743/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 września 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta miasta W. z dnia 10 lutego 2009 r., utrzymaną w mocy wskazaną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w opłacie targowej (690 zł) za 8 i 19 dzień czerwca oraz 24 i 26 dzień lipca 2007 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy wskazały przepisy art. 15 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), a także przepisy § 1 i § 2 uchwały Nr XXIV/436/2004 Rady miasta stołecznego Warszawy z 15 stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dziennik Urzędowy Województwa Mazowieckiego Nr 21, poz. 675; dalej: "uchwała").

Uzasadnienie faktyczne.

W wymienionych dniach skarżący prowadził w W. działalność handlową. W dniu 8 czerwca 2007 r. sprzedawał warzywa i owoce przy ulicy Konstancińskiej ze stoiska handlowego o powierzchni 8m2. Towary te sprzedawał także przy ulicy Powsińskiej nr 25 w dniach: 19 czerwca ze stoiska handlowego o powierzchni 3 m2 oraz 24 i 26 lipca 2007 r. ze stoisk handlowych o powierzchni 6 m2. Skarżący przedstawił dowód uiszczenia należnej opłaty targowej 19 czerwca 2007 r. w kwocie 10 zł. W pozostałych dniach nie okazał dowodów uiszczenia należnej opłaty targowej. Podstawą powyższych ustaleń były protokoły kontroli sporządzone przez pracowników Urzędu miasta W. przy asyście funkcjonariusza Policji (8 i 19 czerwca 2007 r.) oraz funkcjonariuszy Straży Miejskiej (24 i 26 lipca 2007 r.). Kontrole dotyczyły prawidłowości poboru opłaty targowej.

Prezydent W. decyzją z 10 lutego 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej za wymienione wyżej dni, przyjmując jako podstawę określenia zobowiązania z tytułu opłaty targowej stawkę 30 zł za każdy metr kwadratowy powierzchni wykorzystywanej na działalność handlową poza miejscami do tego wyznaczonymi, zgodnie z przepisami uchwały. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta W., gdyż dokonując sprzedaży warzyw i owoców skarżący nie posiadał zezwolenia na działalność handlową. Tym samym Prezydent W. zastosował prawidłową zdaniem SKO stawkę opłaty targowej. Powierzchnia handlowa zajmowana przez skarżącego została przy tym określona w protokole kontroli, stąd organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniom skarżącego w tym zakresie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórzył argumentację prezentowaną w odwołaniu. Podniósł, że w trakcie postępowania kwestionował sposób i metodę ustalania wielkości jego stoiska handlowego. Oświadczył, że nie wie kto i jak dokonał pomiaru powierzchni. Protokół kontroli, sporządzony z naruszeniem art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, nie został mu doręczony. Przedstawił przy tym swoje krytyczne uwagi dotyczące sposobu traktowania rodzimych producentów rolnych i przedsiębiorców. Oświadczył, że nie zamierza uchylać się od płacenia podatków i opłat. Jednak w jego ocenie zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy. Uiścił bowiem u inkasenta stosowne opłaty w dniu dokonywania sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1 i art. 191 w związku z art. 284a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że protokoły kontroli są jedynymi dowodami stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych, a w konsekwencji określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty targowej za poszczególne dni czerwca i lipca 2007 r. Jednakże protokoły sporządzone w tej sprawie nie mogą być w ocenie Sądu I instancji podstawą rozstrzygnięcia, gdyż w świetle art. 284a § 3O.p. nie mogą zostać uznane za dowody. W aktach podatkowych brak jest bowiem dowodów na to, że skarżącemu doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od dnia ich wszczęcia. Sąd podkreślił, że z treści protokołów wynika, iż osoba sporządzająca protokół, ustaliła dane identyfikujące kontrolowanego (skarżącego). Czyli zastosowania w sprawie nie znajduje zastrzeżenie, o którym mowa w art. 284a § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 7 marca 2009 r.).

Przypominając obowiązujący stan prawny Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 3 O.p. do opłat, o których mowa w przepisach u.p.o.l., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Z art. 1c u.p.o.l. wynika, że organem podatkowym właściwym w sprawach opłat uregulowanych w tej ustawie (w tym opłaty targowej) jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).Zgodnie z przepisami działu VI O.p. ("Kontrola podatkowa"), organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem bez znaczenia dla niniejszej sprawy, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników (kontrolowanych), a celem tej kontroli jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, o czym stanowi art. 281 § 1 i § 2 O.p. Kontrola podatkowa, w świetle art. 283 § 1 pkt 2 O.p., przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa lub osobę zastępującą wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa albo skarbnika jednostki samorządu terytorialnego – pracownikom urzędu gminy (miasta), starostwa lub urzędu marszałkowskiego. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno zawierać elementy wymienione w § 2 omawianego artykułu. Między innymi przewidywany termin zakończenia kontroli. Wszczęcie kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1) następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 284a § 1 O.p. w przypadku, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p. Jednak w takim przypadku, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, należy bez zbędnej zwłoki, przy tym nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do jej przeprowadzenia. Wynika to z § 2 art. 284a O.p. Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole (art. 290 § 1 zdanie pierwsze O.p.), który zawiera w szczególności elementy wymienione w § 2 tegoż artykułu, między innymi opis dokonanych ustaleń faktycznych. Sąd podkreślił, że zgodnie z art.284b § 3O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z kolei w art. 284a § 3 powoływanej ustawy prawodawca postanowił, że w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie, czyli na podstawie okazanej kontrolowanemu legitymacji służbowej, jeżeli występują okoliczności faktyczne przewidziane w § 1, dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu (lub innym osobom, o których mowa w art. 281a i art. 284 § 2 O.p.) nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego).

Z powyższych przepisów wynika zatem w ocenie Sądu I instancji, że aby protokół kontroli, a także inne dokumenty z czynności kontrolnych lub dotyczące tych czynności, mogły zostać uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, niezbędne jest wykazanie (udokumentowanie w aktach sprawy), iż osoba kontrolująca dysponowała upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu (z uwzględnieniem możliwości jego przedłużenia) nie upłynął zanim przeprowadzono czynności kontrolne i sporządzono protokół kontroli. Nadto w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie (w trybie art. 284a O.p.), że kontrolowanemu (bądź innym wskazanym w ustawie osobom) doręczono nie później niż trzeciego dnia od dnia wszczęcia kontroli upoważnienie do jej przeprowadzenia (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego).

Akta podatkowe, które stanowiły podstawę do wydania decyzji przez Prezydenta W. oraz SKO, w oparciu o które Sąd wydaje wyrok, zgodnie z powoływanym już art. 133 § 1 ab initio u.p.p.s.a., nie zawierają dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Nie zawierają także jakichkolwiek informacji o jego istnieniu, czy doręczeniu upoważnienia kontrolowanemu. Co więcej, ta okoliczność w ogóle nie była przedmiotem zainteresowania organów orzekających, które w tym zakresie nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń. Skoro takich ustaleń faktycznych zabrakło, to brak było podstaw do przyjęcia przedmiotowych protokołów kontroli jako dowodów w sprawie. Ich zaliczenie do materiału dowodowego wymagało uprzedniego wykazania, iż nie wystąpił żaden z zakazów wyżej omówionych. Zignorowanie tych zakazów przez organ oznacza zaś naruszenie przepisów art. 284a § 3 i art. 284b § 3 O.p. Skutkuje jednocześnie naruszeniem art. 180 § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę powołał tu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2789/08 i VIII SA/Wa 633/09 oraz wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 670/08 ;Lex nr 518682; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA").

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 173 § l ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej powoływanej jako p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt l p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

• art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 281 § l i 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 Uchwały nr XXIV/43 8/2004 Rady m. st. Warszawy z dnia 15 stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urzęd. Woj. Maź. Nr 21, póz. 675 z późn. zm.) i w związku z § l Uchwały nr XXX/629/2004 Rady m. st. Warszawy z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie określenia inkasentów poboru opłaty targowej i wysokości wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urzęd. Woj. Maź. z 2007 r. Nr 117, póz. 3010 z późn. zm.), polegające na uznaniu, że protokół z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej stanowi protokół kontroli podatkowej w rozumieniu przepisów Działu VI powoływanej ustawy i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w warunkach art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieuwzględnienie, iż na terenie W. opłata targowa pobierana jest w drodze inkasa i przyjęcie, że inkasent opłaty targowej w toku czynności mających na celu ustalenie danych dla organu podatkowego niezbędnych dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej może przeprowadzać kontrolę podatkową u podatników opłaty targowej;

• art. 281 § l i 2 i art. 290 § l Ordynacji podatkowej w związku z § 3 Uchwały nr XXIV/43 8/2004 Rady m. st. Warszawy z dnia 15 stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urzęd. Woj. Maz. Nr 21, póz. 675 z późn. zm.) przez nakazanie Prezydentowi W. rezygnacji z poboru opłaty targowej w drodze inkasa i nakazanie organowi podatkowemu wobec osoby dokonującej sprzedaży na targowisku i odmawiającej dobrowolnego uiszczenia opłaty targowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w celu uznania dokumentu stwierdzającego ustalenie danych niezbędnych dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej za protokół kontroli, co prowadzi również do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uprzywilejowywanie podatników odmawiających dobrowolnej zapłaty opłaty targowej w stosunku do podatników dobrowolnie wnoszących tą opłatę ze względu na faktyczną niemożność dowiedzenia przez organ podatkowy istnienia stanu faktycznego uzasadniającego pobór tej opłaty, względnie niecelowość prowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego znaczne koszty w stosunku spodziewanych korzyści z opłaty targowej;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 145 § l pkt l lit. c) i art. 135 p.p.s.a.

a) w związku z art. 180 § l Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że protokół z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej, będący dokumentem ustalającym niezbędne dane dla organu podatkowego dla określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej, nie mógł być uznany za dowód w sprawie;

b) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie została udowodniona okoliczność istnienia po stronie podatnika obowiązku zapłaty opłaty targowej ze względu na niemożność uwzględnienia jedynego dowodu w sprawie co do stanu faktycznego, tj. protokołu z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej;

c) poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. nie była dotknięta wadami wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji, tj. naruszeniem art. 180 § l i art. 191 w związku z art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższymi zarzutami Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § l p.p.s.a, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że skarżący nie negował faktu prowadzenia handlu w podanych datach i lokalizacjach. Stan faktyczny sprawy potwierdzają znajdujące się w aktach dowody w postaci protokołów z kontroli prawidłowości poboru opłaty targowej, które stanowią gwarancję ścisłości dokonanych ustaleń z rzeczywistym stanem faktycznym. Protokoły te zawierają szczegółowe dane, tj. dokładny adres strony, numer Pesel, imiona rodziców, co oznacza, że dane te zostały uzyskane bezpośrednio od skarżącego.

Sąd I instancji przyjął natomiast w sposób bezzasadny w ocenie organu, że protokół z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej, jaki został sporządzony na użytek postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, stanowi protokół kontroli w rozumieniu art. 290 § l Ordynacji podatkowej jako dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, prowadzoną wobec podatnika w trybie przepisów Działu VI powoływanej ustawy. Organ podkreślił, iż w warunkach W. opłata targowa z tytułu dokonywania sprzedaży na targowiskach jest pobierana w drodze inkasa, co w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia tej sprawy wynikało z § 3 Uchwały nr XXIV/438/2004 Rady m. st. Warszawy z dnia 15 stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urzęd. Woj. Maz. Nr 21, poz. 675 z późn. zm.). Powołana Uchwała określała (w dacie zaistnienia analizowanego zdarzenia) dzienne stawki opłaty targowej za dokonywanie sprzedaży na targowiskach, sposób ustalania opłaty ze względu na oferowany asortyment oraz zakres zwolnienia przedmiotowego z tej opłaty.

W postanowieniach § 3 tej uchwały został zarządzony pobór opłaty targowej w drodze inkasa, zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach i podatkach lokalnych. W konsekwencji zarządzenia poboru opłaty targowej w drodze inkasa podjęta została Uchwała z dnia 27 maja 2004 r. nr XXX/629/2004 w sprawie określenia inkasentów poboru opłaty targowej i wysokości wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urzęd. Woj. Maz. 2007 r. Nr 117, poz. 3010 z późn. zm.). Opłata targowa na terenie W. była więc pobierana przez inkasentów w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że inkasent (pracownik podmiotu będącego inkasentem) nie mógł dokonywać wobec podatnika opłaty targowej czynności związanych z kontrolą podatkową w rozumieniu przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej, w tym sporządzać protokołu kontroli, o którym stanowi art. 290 § l tej ustawy, gdyż czynności te ex lege zastrzeżone są dla organu podatkowego (art. 281 § l Ordynacji podatkowej). Przypisywanie zatem inkasentowi (pracownikowi podmiotu będącego inkasentem) obowiązku dokonania ustaleń faktycznych na podstawie protokołu kontroli podatkowej, który nie może stanowić dowodu w sprawie ze względu na warunki określone w art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza naruszenie przez Sąd Wojewódzki przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 281 § l i 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 Uchwały nr XXIV/438/2004 Rady m. st. Warszawy w sprawie opłaty targowej i w związku z § l Uchwały nr XXX/629/2004 Rady m. st. Warszawy w sprawie określenia inkasentów poboru opłaty targowej i wysokości wynagrodzenia za inkaso.

W ocenie autora niniejszej skargi uzasadniony jest również zarzut pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 281 § l i 2 oraz art. 290 § l Ordynacji podatkowej w związku z § 3 Uchwały nr XX3Y/438/2004 Rady m. st. Warszawy w sprawie opłaty targowej. Naruszenie to sprowadza się do nakazania z jednej strony Prezydentowi W. do rezygnacji z poboru opłaty targowej w drodze inkasa, co w sposób bezpodstawny uniemożliwiałoby realizację właściwej uchwały Rady m. st. Warszawy w sprawie opłaty targowej jako aktu prawa miejscowego i zaniechanie poboru opłaty w ogóle, a z drugiej - nakazanie organowi podatkowemu wobec osoby dokonującej sprzedaży na targowisku i odmawiającej dobrowolnego uiszczenia opłaty targowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w celu uznania dokumentu stwierdzającego ustalenie danych niezbędnych dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej za protokół kontroli. Taka interpretacja przepisów wynika z niezrozumienia przez Sąd pierwszej instancji specyfiki poboru opłaty targowej na targowisku. Zaznaczyć wypada, że pobierający opłatę targową inkasent po podejściu do osoby dokonującej sprzedaży stwierdza okoliczność uzasadniającą powstanie w danym dniu zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej. Następnie dokonuje poboru opłaty w celu wpłacenia jej we właściwym terminie organowi podatkowemu. Czynność ta często dokonywana jest w stosunku do przypadkowych osób, które tylko w danym dniu są podatnikami opłaty targowej. Przyjęcie zatem, że (nawet przy złożeniu, że poboru opłaty dokonywaliby pracownicy organu podatkowego, a nie inkasenci) w każdym przypadku zarówno dobrowolnej zapłaty opłaty targowej (której wysokość jest ustalana w zależności od rodzaju oferowanego do sprzedaży asortymentu i zajętej powierzchni targowiska), jak i odmowy uiszczenia opłaty targowej, względnie uiszczenie jej w niższej wysokości od należnej, winny być uruchamiane procedury kontroli podatkowej, jest pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Gdyby bowiem przyjąć za słuszny punkt widzenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, w każdym przypadku - biorąc pod uwagę opisaną wyżej specyfikę ustalania wysokości i poboru opłaty targowej - zachodziłby konieczność zawiadomienia podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli z zachowaniem terminów określonych w art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej. Z istoty rzeczy jest to niemożliwe, gdyż organ podatkowy pozbawiony jest skutecznych instrumentów w celu wcześniejszego ustalenia, kto w danym dniu będzie dokonywał sprzedaży na targowisku i stanie się podatnikiem opłaty targowej. Taka interpretacja przepisów prowadziłaby w praktyce do sytuacji, że pobieranie opłaty targowej w ogóle nie byłoby możliwe. Podkreślić należy, iż dotyczy to zarówno osób, które dobrowolnie uiściły opłatę targową, jak i tych osób, które odmówiły zapłaty opłaty. Jeżeli bowiem przyjąć za słuszne zapatrywanie, że tylko po legalnie przeprowadzonej kontroli możliwe jest pobranie opłaty targowej, brak uprzedniego doręczenia osobie kontrolowanej (która już zapłaciła opłatę) zawiadomienia o kontroli wraz z imiennym upoważnieniem powodowałoby powstawanie roszczeń pod adresem organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot tej opłaty, ustalonej co do wysokości i pobranej w istocie z naruszeniem prawa. Zaznaczyć również wypada, że — wbrew twierdzeniom Sądu Wojewódzkiego - nie jest możliwe stosowanie w tego typu sprawach art. 284a § l Ordynacji podatkowej, gdyż inny jest cel takiej kontroli, a żadna z jej przesłanek nie może mieć zastosowania do podatnika opłaty targowej. Z tych względów zasadny jest również zarzut pod adresem zaskarżonego wyroku naruszenia zasady równości wobec prawa z art. 32 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegający na uprzywilejowywaniu tych podatników opłaty targowej, którzy odmawiają jej zapłacenia w stosunku do tych podatników, którzy dobrowolnie uiścili opłatę w należnej wysokości. Ze względu na podane wyżej uwarunkowania oczywistym jest, że w stosunku do podatników uchybiających obowiązkowi z art. 15 ust. l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy - obowiązany stosować przepisy o kontroli podatkowej - nie miałby żadnych możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przez co w praktyce zaniechałby dochodzenia tego podatku.

W ocenie Samorządowego Kolegium zasadne są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem tego Kolegium Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 180 § l Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, iż znajdujące się w aktach sprawy protokoły kontroli nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Kolegium podkreśla, że o ile otwarta jest kwestia określenia, jakim rodzajem dowodu w ujęciu procesowym są rzeczone protokoły kontroli, o tyle nie może budzić wątpliwości, że dowodem w ogóle są, jako że - jak wykazano wyżej - przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu kontrolnym nie mogą mieć zastosowania w procedurze poboru opłaty targowej. Celem tych dokumentów było ustalenie niezbędnych danych dla organu podatkowego na użytek postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej. Zatem rolą Sądu Wojewódzkiego była ocena przedmiotowych dokumentów z punktu widzenia ich przydatności jako dowodu w sprawie i dopuszczalności, ale z całą pewnością nie bezwzględna dyskwalifikacja z tej przyczyny, iż dokumenty te nie mogły stanowić protokołu kontroli, o którym jest mowa w art. 291 § l Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uzasadniony jest w ocenie Kolegium zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania polegający na naruszeniu art. 145 § l pkt l lit. c) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie została udowodniona okoliczność istnienia po stronie podatnika obowiązku zapłaty opłaty targowej ze względu na niemożność uwzględnienia jedynego dowodu w sprawie co do stanu faktycznego, tj. protokołu z kontroli prawidłowości wnoszenia opłaty targowej. Kolegium podnosi, że Sąd zignorował pozostałe środki dowodowe w sprawie, jak przyznanie okoliczności, dokonywania sprzedaży przez podatnika, nie negowanie dokonanych ustaleń faktycznych i podpisanie dokumentu protokołu, nie zgłaszanie przez podatnika na bieżąco zastrzeżeń co do wielkości stoiska handlowego. Tym samym w sposób nieuprawniony pominął fakt, że istnieje w sprawie niejeden dowód, ale szereg dowodów, na podstawie których można było ustalić stan faktyczny sprawy i przesądzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie normy tego przepisu w sytuacji braku podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Kolegium podkreśla, że skoro decyzje podatkowe organów podatkowych obydwu instancji nie były dotknięte wadami wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tj. naruszeniem art. 180 § l i art. 191 w związku z art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, to nie było podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji.

Uzasadnienie prawne.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw (art.184 p.p.s.a.).

Niesporne w analizowanej sprawie jest, że Rada miasta stołecznego Warszawy, wykorzystując fakultatywne prawo do zarządzenia poboru opłaty targowej w drodze inkasa, wynikające z art.19 pkt.2 ustawy z dnia 12 stycznia 2001 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zm.; brzmienie obowiązujące w stanie faktycznym analizowanej sprawy) dalej "u.p.o.l.", podjęła w dniu 15.01.2004 r. uchwałę nr XXIV/436/2004 (a nie jak pomyłkowo wskazano w skardze kasacyjnej – uchwałę nr XXIV/438/2004) w sprawie opłaty targowej. W § 3 tej uchwały Rada zarządziła pobór opłaty targowej drodze inkasa i uchwałą nr XXX/629/2004 z dnia 27.05.2004 r. wyznaczyła inkasentów do poboru tej opłaty. Opłatę targową należy uznać za typowy podatek odpowiadający definicji podatku wskazanej w art.6 O.p. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej jest więc zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt.1 O.p.). Zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., rada gminy może (ale nie musi) zarządzić pobór opłat lokalnych w formie inkasa. Jest to uprawnienie, a nie obowiązek rady gminy. Równie skutecznie podatnik może sam regulować opłaty lokalne i przez zapłatę jego zobowiązanie z tego tytułu wygasa zgodnie z art.59 O.p.. Zgodnie z art.9 O.p. inkasent jest zobowiązany do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie określonym w art.47 § 4a O.p. organowi podatkowemu oraz do przechowywania dokumentów związanych z inkasem zgodnie z art.32 § 1 O.p., ewentualnie ich zabezpieczenia czy przekazania w sytuacjach określonych w art.32 § 1a i § 2 O.p. Inkasent odpowiada jedynie za podatki i opłaty pobrane i nie przekazane na rzecz budżetu, nie odpowiada zaś za niepobranie podatków i opłat - art. 30 § 2 O.p.(v. Leonard Etel Sławomir Presnarowicz Grzegorz Dudar Komentarz ABC 2008, Komentarz do art.15 i art.19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych)

Przedmiotem kontroli przeprowadzonych w tej sprawie przez pracowników Urzędu miasta W. w asyście funkcjonariuszy policji i straży miejskiej, była kontrola prawidłowości poboru opłaty targowej przez inkasenta. Kontrolę wszczęto po okazaniu legitymacji służbowej. Z dokonanych czynności kontrolnych sporządzono protokoły. Z ich treści wynika, że kontrolujący dokonywali ustaleń co do faktów uiszczenia opłaty targowej, jej wysokości oraz asortymentu będącego przedmiotem sprzedaży i powierzchni zajętej przez kontrolowanego(sprzedającego).

Celem kontroli podatkowej było więc sprawdzenie czy kontrolowani (w tym przypadku podatnicy) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art.281 § 2 O.p.), to jest czy opłata targowa pobierana jest zgodnie z zasadami ustalania opłat zawartymi w uchwale nr nr XXIV/436/2004.Skutkiem podatkowym kontroli, w wyniku której stwierdzono niepobranie od podatnika opłaty targowej (brak dowodu jej uiszczenia), a także pobranie jej w zaniżonej wysokości, było wszczęcie wobec podatnika postępowania podatkowego i określenie wysokości zobowiązania w opłacie targowej, przy uwzględnieniu zawartych w protokołach informacji stanowiących podstawę do określenia wysokości opłaty targowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sytuacji niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art.284a § 3, art.284b § 3 i 281 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.")w zw. z przepisami § 3 uchwały Nr XXIV/436/2004 i § 1 uchwały Nr XXX/629/2004.Niezasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art.281 § 1 i § 2 O.p. i art.290 § 1 O.p. w zw. z § 3 uchwały Nr XXIV/436/2004 przez nakazanie Prezydentowi W. rezygnacji z poboru opłaty targowej w drodze inkasa.

Słusznie Sąd I instancji przyjął, że do wszczętej wobec podatnika kontroli podatkowej należało zastosować przepisy zawarte w dziale VI O.p. Każde postępowanie administracyjne, w tym postępowania kontrolne w zakresie finansów publicznych muszą być prowadzone według określonych procedur, a w analizowanej sprawie według procedur wynikających z przepisów O.p. Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że kontrola dotyczyła prawidłowości poboru opłaty targowej. Sposób poboru tego podatku w drodze inkasa wyłącza stosowanie procedur wymaganych w postępowaniu kontrolnym, ale tylko w odniesieniu do inkasentów, którzy procedur tych nie stosują. Kontrola prawidłowości poboru opłaty targowej dokonana została natomiast przez pracowników organu podatkowego nie będących inkasentami. Jej skutkiem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji tego organu. Była to zatem kontrola podatkowa poprzedzająca postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową w przedmiocie opłaty targowej. Nie ma więc uzasadnienia zarzut Skarżącego organu, że stosując wskazane przepisy Działu VI O.p. Sąd I instancji nie uwzględnił, że opłata targowa pobierana jest w drodze inkasa i przyjął, że inkasent w toku swoich czynności, mających na celu ustalenie danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej może prowadzić kontrolę podatkową u podatników opłaty targowej. Jak wskazano, pracownik organu nie występował w charakterze inkasenta dokonującego poboru opłaty targowej w wyniku stwierdzenia, że istnieją przesłanki do jej zapłaty przez kontrolowanego. Brak również podstawy prawnej do przyjęcia, że w przypadku podjęcia kontroli w zakresie prawidłowości poboru opłaty targowej w drodze inkasa, skutkującej określeniem zobowiązania podatkowego w tej opłacie w drodze decyzji organu podatkowego, nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli podatkowej. Stosownie do treści art.281 § 1 i 285 a § 1 O.p. czynności kontrolne prowadzone były w miejscach związanych z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością i w godzinach jej prowadzenia.

Oceniając moc dowodową protokołów sporządzonych w toku dokonanej kontroli należy mieć oczywiście na uwadze treść art.180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W analizowanym stanie faktycznym zasada ta doznaje jednak ograniczenia w zw. z art.284a § 1, § 2 i § 3 O.p. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że brak dowodu doręczenia podatnikowi w terminie 3 dni od dnia przeprowadzenia kontroli, upoważnienia do jej przeprowadzenia skutkuje tym, że protokoły sporządzone z naruszeniem zasad wynikających z art.284a § 1 i § 2 O.p.nie mogły stanowić dowodu we wszczętym z urzędu (art.165 § 1 O.p.) postępowaniu w sprawie określenia podatnikowi opłaty targowej za okresy wskazane w protokołach. Kontrolujący dysponowali danymi identyfikującymi kontrolowanego.

Informacje zawarte w protokołach wymagają więc potwierdzenia w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że istniały podstawy do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W., w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w opłacie targowej, wydanej przy uwzględnieniu informacji zawartych w tych protokołach.

W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt.1 lit.c i art.135 p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1 i 191 O.p.Z akt postępowania podatkowego wynika wprawdzie potwierdzenie faktu sprzedaży przez kontrolowanego warzyw i owoców bez wymaganego zezwolenia, w dniach sporządzenia protokołów. Wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie targowej wymaga jednak, jak wskazał Sąd I instancji, dokonania ustaleń dotyczących obszaru zajętego pod prowadzoną sprzedaż oraz kwestii czy za dni, za które zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe, kontrolowany zapłacił opłatę targową inkasentowi i w jakiej wysokości. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art.32 § 1 O.p. płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Jeżeli kontrolowany nie dysponował wszystkimi potwierdzeniami uiszczenia opłaty, dowodami takimi dysponować może inkasent. Istnieje więc możliwość dokonania w tym zakresie ustaleń w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.