Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 792/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 88 ust. 3 pkt4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do maja 2012 roku i od października do grudnia 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

`Sygn. akt I SA/Gd 792/18

UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli w "A" prowadzonym przez I. i J.S. w formie spółki jawnej (zwanej dalej "spółka", "strona", "skarżąca") postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od października do grudnia 2012 r.

W dniu [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił spółce w podatku od towarów i usług:

1. zobowiązanie podatkowego za: styczeń 2012 r. w kwocie 23.033,-zł, luty 2012 r. w kwocie 70.450,- zł, marzec 2012 r. w kwocie 21.047,-zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 46.270,- zł, maj 2012 r. w kwocie 29.412,-zł;

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: październik 2012 r. w kwocie 77.397,- zł, listopad 2012 r. w kwocie 46.488,- zł, grudzień 2012 r. w kwocie 8.844,- zł;

3. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.),, dalej jako "u.p.t.u." związanego z wystawieniem faktur VAT za: styczeń 2012 r. w kwocie 499.917,25 zł, luty 2012 r. w kwocie 272.202,15 zł, marzec 2012 r. w kwocie 232.442,79 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 213.970,38 zł, maj 2012 r. w kwocie 44.760,30 zł, listopad 2012 r. w kwocie 92.843,48 zł;

4. stwierdził nadpłatę za: styczeń 2012 r. w kwocie 17.886,-zł, luty 2012 r. w kwocie 12.380,-zł, marzec 2012 r. w kwocie 6.875,- zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 6.924,- zł, maj 2012 r. w kwocie 803,- zł.

Uzasadniając powyższą decyzję organ I instancji wskazał na naruszenie przez stronę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu towarów (olej rzepakowy, tłuszcz topiony zwierzęcy-smalec) i usług transportu z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych: od "B" P.S. (2 faktury) oraz od "C" P.S. (61 faktur).

Organ stwierdził, że spółka naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odliczenie podatku naliczonego z faktury z dnia 20 kwietnia 2012 r. wystawionej na inny podmiot, dotyczącą zakupu oleju napędowego. Tym samym spółka zawyżyła w kwietniu 2012 r. podatek naliczony o kwotę: 45,- zł.

Zdaniem organu spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u., poprzez odliczenie w październiku 2012 r. podatku naliczonego w kwocie 4.876,- zł z faktury VAT z dnia [...] 2012 r. dot. zakupu asfaltu, na której jako wystawca figuruje podmiot nieistniejący: M.B. "D". Ponadto organ ustalił, że usługa ta wykonana została rzeczywiście przez M.B.

Na wysokość podatku naliczonego do odliczenia za listopad i grudzień 2012 r. miały wpływ kwoty z przeniesienia z poprzednich deklaracji VAT-7 tj. odpowiednio z października i listopada 2012 r., które wg organu I instancji powinny wynosić odpowiednio: 77.397,- zł i 46.488,- zł.

Organ I instancji ustalił, że żaden z podmiotów, tj. P.P.H.U. "B" P.S., "C" P.S. oraz "A" Spółka J. I. S. na żadnym z etapów obrotu towarem w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym oraz tłuszczem topionym nie dysponował towarem jak właściciel. Skoro zatem spółka "A" nie dysponowała towarami jak właściciel, nie mogła również dokonać ich dostawy, czyli przenieść prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel na inny podmiot, gdyż nigdy sama takiego prawa nie nabyła. W konsekwencji nie powstał (wynikający z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) obowiązek podatkowy w podatku VAT dotyczący 36 faktur VAT wystawionych na rzecz "E" sp. z o. o., 10 faktur VAT na rzecz "F" sp. z o. o., 2 faktur na rzecz Przedsiębiorstwo "G" sp. z o. o. i 1 fakturę na rzecz "H".

Organ I instancji ustalił, że w dniu 27 listopada 2012 r. "I" J.P. dokonał na konto spółki "A" przelewu środków pieniężnych, po rozliczeniu należności powstała nadpłata przekraczająca zobowiązania nabywcy względem spółki "A" w kwocie: 19.296,33 zł. Kwota ta została przez spółkę "A" zaliczona i rozliczona w poczet przyszłych zobowiązań ww. firmy tj. za sprzedaż przez spółkę melasy na podstawie faktury nr [...] z 12 marca 2013 r. Spółka "A" nie opodatkowała (nie rozliczyła) ww. wpłaty w podatku od towaru i usług, tym samym naruszyła przepis art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Uwzględniając treść art. 29 ust. 1, art. 146a pkt 2 u.p.t.u.- organ I instancji stwierdził, że strona zaniżyła w listopadzie 2012 r. podatek należny o kwotę 1.429,36 zł.

Wskazując na przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ I instancji stwierdził, że fakt wystawienia przez podatnika ww. faktur na rzecz "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" z wykazanym w nich podatkiem należnym oraz brak wyeliminowania ryzyka odliczenia przez ww. odbiorców faktur podatku naliczonego - spowodował powstanie obowiązku zapłaty tego podatku.

Dokonując rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za badany okres naczelnik urzędu skarbowego przy uwzględnieniu dokonanych rozliczeń przez stronę w deklaracji VAT-7 oraz wpłat podatku stwierdził, że w miesiącach od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. powstała nadpłata w łącznej wysokości 44.868,- zł, (w styczniu 2012 r. 17.886,- zł, w lutym 2012 r. 12.380,- zł, w marcu 2012 r. 6.875,- zł, w kwietniu 2012 r. 6.924,- zł, w maju 2012 r. 803,- zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Spółka zarzuciła, że decyzję wydano z naruszeniem: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej jako "O.p."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2018 r. odmówił stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem z dnia [...] 2018 r. - z uwagi na interes publiczny.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że organy podatkowe miały prawo do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy merytorycznie, ponieważ termin przedawnienia zobowiązań, z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia nie upłynął.

Organ wskazał, że strona nie wniosła żadnych zarzutów w zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia w kwietniu 2012 r. i w października 2012 r. podatku naliczonego odpowiednio o kwotę: 45,- zł i 4.876,- zł oraz zaniżenia w listopadzie 2012 r. podatku należnego o kwotę 1.429,36 zł. W ocenie Dyrektora stanowisko naczelnika urzędu skarbowego w powyższym zakresie są prawidłowe.

Organ odnosząc się do prawa odliczenia podatku naliczonego wskazał, że z porównania faktur zakupu ("B" P.S. i "C" P.S.) i sprzedaży (do "E" sp. z o. o., "J" sp. z o. o. i "F" sp. z o. o.) oleju rzepakowego wynika, że przedmiotowe "dostawy" były co do zasady fakturowane tego samego dnia lub dzień później. W dwóch przypadkach "dostawy" były fakturowane odpowiednio 5 i 9 dni później niż "nabycie". W czterech przypadkach "dostawa" następowała wcześniej niż "nabycie" towaru.

Organ wskazał, że ustalenia poczynione w stosunku do "B" P.S., w tym kontrola i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wykazały, że firma z K. sprzedała "C" P.S. olej rzepakowy, który następnie nabyła "B" P.S., a następnie "A" sp. jawna. P.S. wystawił w 2012 r. faktury na rzecz firmy "C" P.S. - łącznie 60 faktur VAT i połowy z nich nie rozliczył w deklaracjach VAT-7. Z tych 60 otrzymanych faktur firma "C" P.S. wystawiła 59 na rzecz spółki "A". Faktury te dotyczyły sprzedaży oleju rzepakowego, tłuszczu topionego oraz usług transportowych.

Ustalono, że P.S. nie ujął w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. wystawionych na spółkę "A" dwóch faktur. Ponadto faktury te zostały oznaczone numerami wyższymi, niż faktury VAT wystawione z późniejszą datą.

Organ podał, że "B" P.S. rejestracji w podatku VAT dokonał z dniem 10 listopada 2011 r. Podczas przesłuchania w dniu 18 maja 2015 r. P.S. zeznał, iż przedmiotem prowadzonej przez niego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. działalności był handel tłuszczami zwierzęcymi i roślinnymi. P.S. nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci środków transportu oraz magazynów do przechowywania towarów. Zatrudniał jednego pracownika, który w okresie objętym kontrolą przebywał głównie na zwolnieniu lekarskim, urlopie macierzyńskim i wychowawczym. Pod adresem siedziby prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się budynek mieszkalny w zabudowie szeregowej.

Z zeznań P.S. wynika, że kupował surowiec i szukał odbiorcy, któremu sprzedawał towar w tym samym dniu. Dostawców i odbiorców poszukiwał za pośrednictwem internetu, chociaż posiadał również grono stałych odbiorców. P.S. nigdy nie widział towaru - nie wchodził fizycznie w jego w posiadanie, nigdy nie był przy załadunku czy też rozładunku towaru. Towar dostarczany był od dostawcy do odbiorcy ("C") wynajętym transportem, przy czym nie zna generalnie nazw firm transportowych, jedynie firmy "K" i "L" (dysponuje fakturami od tych podmiotów). Faktury zakupu i sprzedaży były dostarczane drogą elektroniczną lub pocztą. Nie otrzymywał ich od kierowcy, ponieważ nigdy się z nim nie widział. Rozliczeń z kontrahentami dokonywano za pośrednictwem gotówki, czasem kompensatą, bardzo rzadko przelewem bankowym. P.S. podczas przesłuchania w dniu 18 maja 2015 r. zeznał, iż zna osobiście P.S., właściciela "C", nie pamięta jak doszło do nawiązania stosunków handlowych. "Kupowany" przez P.S. olej był opodatkowany stawką 5% VAT, natomiast sprzedawany jako olej przemysłowy, ponieważ nie posiadał on odpowiednich pozwoleń na handel olejami spożywczymi. Z zeznań P.S. wynikał, że zna firmę "A", handlował z nią w 2012 r. Nie pamięta jednak jak doszło do nawiązania współpracy.

W wyniku porównania faktur VAT dotyczących oleju rzepakowego wystawionych na rzecz "B" oraz przez "B" organ I instancji stwierdził, że P.S. zaniżał cenę sprzedaży oleju rzepakowego w stosunku do ceny jego nabycia. Pomimo braku zmiany parametrów technicznych oleju dokonywał zmiany preferencyjnej stawki VAT w wysokości 5% zastosowanej przy "nabyciu" oleju rzepakowego na stawkę 23%, jaka widnieje na wystawionych fakturach VAT mających dokumentować rzekome dostawy oleju rzepakowego na rzecz firm "C" P.S. oraz "A".

W konsekwencji przeprowadzonego wobec "B" P.S. postępowania kontrolnego i podatkowego w dniu 24 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, w której uznał, iż w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012 r. P.S. nie dokonywał dostaw towarów w postaci oleju rzepakowego i tłuszczów zwierzęcych oraz nie świadczył usług transportowych opisanych na fakturach wystawionych m.in. na rzecz "C" oraz "A", podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. P.S. nie prowadził w rzeczywistości działalność gospodarczej, a jego aktywność sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W przypadku transakcji dotyczących rzekomych dostaw oleju rzepakowego rola P.S. polegała też na zaniżaniu wartości netto oleju w stosunku do ceny jego nabycia (wykazanej na otrzymanych fakturach VAT) oraz wystawianiu faktur z podwyższoną do 23% stawką VAT w celu umożliwienia kolejnym podmiotom w łańcuchu transakcji obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyższych kwotach. P.S. permanentnie dokonywał sprzedaży towaru ze stratą. Powyższe świadczy o pozorowaniu prowadzenia działalności w celu przysporzenia innym podmiotom korzyści majątkowych. Również nieuzasadnione ekonomicznie było zaniżanie cen oleju i zmiana stawki VAT z 5% na 23% co odbywało się za wiedzą i zgodą podmiotów, które uczestniczyły w tych transakcjach w tym przede wszystkim P.S. z firmy "C" oraz J.S. - wspólnika spółki "A". Z powyższego zdaniem organu wynika, że P.S. działał w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. P.S. wystawił co najmniej 231 "pustych" faktur VAT, w tym dwie wystawione w listopadzie 2012 r. na rzecz "A". W przypadku przedmiotowych faktur VAT nie powstał wynikający z art. 5 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy, znajduje natomiast zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że wystawione przez "B" P.S. na rzecz "A" faktury VAT dotyczące dostawy oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

W stosunku do "C" P.S. organ ustalił, że P.S. zewidencjonował w okresie od stycznia do maja oraz w listopadzie 2012 r. faktury dotyczące nabycia oleju rzepakowego od: "B" P.S., "I" sp. z o. o. i Przedsiębiorstwa L.R. z K. Głównym "dostawcą" oleju rzepakowego (59 faktur) dla "C" była firma "B" P.S.. Olej nabyty od P.S. oraz od spółki "I" firma "C" każdorazowo fakturowała jako sprzedaż dla "A". Natomiast olej nabyty od L.R. fakturowany był jako sprzedaż do "B" P.S..

Z akt sprawy wynika, że wartości wynikające z faktur sprzedaży oleju na rzecz firmy "C" zostały przez P.W. "I" sp. z o. o. rozliczone w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. Spółka nie dysponowała zapleczem magazynowym do przechowywania oleju, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących jego transportu, gdyż występowała tylko jako pośrednik przy transakcjach nabycia i sprzedaży oleju. Spółka nie posiada wiedzy na temat miejsca załadunku i rozładunku oleju rzepakowego. Wszystkie formalności związane z przewozem oleju rzepakowego były załatwiane przez P.S..

Organ wskazał, że zarówno P.S., jak i jego kontrahenci nie znali żadnych istotnych szczegółów dotyczących przeprowadzonych transakcji w zakresie handlu olejem rzepakowym. Dyrektor nie dał wiary twierdzeniom, że P.S. był "pośrednikiem" w sprzedaży, bowiem z treści faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był towar handlowy, a nie usługa pośrednictwa. Żadna z osób wskazanych w łańcuchu dostaw nie widziały towaru, nie uczestniczyły w jego załadunku, przeładunku, rozładunku, nie posiadały również zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Transport towaru odbywał się bezpośrednio od producenta do ostatecznego odbiorcy. Nie można ustalić kto faktycznie za ten transport odpowiadał. Pomiędzy osobami wskazanymi w schemacie dostaw zachodziła "szybka wymiana handlowa", towary odsprzedawane były kolejnym podmiotom natychmiastowo - najczęściej tego samego dnia bez magazynowania. Zdarzyły się również przypadki, że faktury sprzedaży były wystawiane wcześniej niż wystawione na rzecz P.S. faktury nabycia. Marże na transakcjach były stosunkowo niskie. Przy transakcjach pomiędzy P.S. a P.S., następowała zmiana stawki VAT z 5% na 23% przy nie zmienionych parametrach technicznych oleju.

Organ stwierdził, że P.S. był świadomym, jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy, nie weryfikował w żaden sposób "przeprowadzonych" transakcji, nie posiadał wiedzy o przedmiocie transakcji, a także gdzie na danym etapie transakcji, znajduje się towar ani jaka firma go transportuje. Mając na uwadze opisane okoliczności P.S. nigdy nie był w posiadaniu oleju rzepakowego, a więc i sam nie mógł tego oleju sprzedać. Tym samym organ uznał, że wystawione przez "C" P.S. na rzecz "A" faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

Następnie organ odniósł się do transakcji w zakresie tłuszczu topionego wskazując, że wg okazanych faktur zakupu w listopadzie 2012 r. "A" nabyła od P.S. ("C") tłuszcz topiony, który z kolei miał go nabyć od P.S. ("B"). Z zeznań złożonych przez J.S. w dniu 19 grudnia 2016 r. wynika, iż podatnik nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru, nie poszukiwał innych dostawców tego towaru, tłuszcz topiony został nabyty "żeby zrobić jakiś biznes, żeby pohandlować", nikt w spółce "A" nie znał się na tłuszczu topionym, były to początkowe transakcje.

Podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym P.S., właściciel firmy "C" zeznał, iż nie zna źródła pochodzenia tłuszczu topionego, który w roku 2012 nabywał od firmy "B" P.S.. Handel tłuszczem topionym odbywał się tak samo jak w przypadku handlu olejem rzepakowym. Właściciel firmy "B" Pan P.S. w dniu 18 maja 2015 r. zeznał, że nigdy nie wchodził fizycznie w posiadanie towaru, nigdy fizycznie go nie widział, wchodził w jego władanie wyłącznie papierowo, poprzez faktury. Ponadto z akt sprawy wynika, że: towary (tłuszcz) wykazany na wystawionych przez "B" dokumentach sprzedaży znajdują pokrycie w ok. 12% towarach ujętych na fakturach nabyć. P.S. miał zakupić przedmiotowy tłuszcz od J.B. z B. J.B. z dniem 31 sierpnia 2011 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, a z dniem 26 listopada 2013 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Uwzględniając powyższe P.S. ("C") nie nabył tłuszczu topionego od firmy "B", a w konsekwencji - wbrew treściom ww. faktur VAT z dnia 5, 9 i 22 listopada 2012 r. nie mógł go sprzedać na rzecz "A".

Odnośnie usługi transportowej organ ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. "A" Sp. jawna J. I.S ujęła po stronie zakupów także fakturę wystawioną przez P.S. "C" za usługi transportowe 2 szt. o wartości netto 5.691,10 zł i podatku VAT w wysokości 1.308,95 zł. Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzają, że P.S. wystawił fakturę sprzedaży usług transportowych oraz, że posiada fakturę zakupu od "B" P.S. dotyczącej usługi transportowej, wartość netto 5.691,10 zł, podatek VAT: 1.308,95 zł. W piśmie z dnia 26 lutego 2015 r. J.S. wskazał, że ww. faktura dotyczy re-faktury transportu tłuszczu topionego. P.S. zeznał natomiast (protokół przesłuchania z dnia 5 listopada 2014 r.), że usługa dotyczyła przewozu oleju rzepakowego, nie umiał przy tym wskazać szczegółów dotyczących przedmiotowej usługi transportowej. Organ wskazał, że listopadzie 2012 r. P.S. zafakturował na rzecz spółki "A" dostawę tłuszczu topionego, natomiast dostawę oleju rzepakowego zafakturował P.S. ("B"). Zaś z ustaleń właściwego dla P.S. ("B") urzędu skarbowego wynika, że nie dysponuje on odpowiednimi środkami transportu, zatem nie mógł on świadczyć przedmiotowej usługi. Uwzględniając powyższe organ uznał, że ww. faktura dotycząca nabycia usług transportowych nie dokumentuje faktycznych transakcji, ponieważ faktury dotyczące obrotu zarówno olejem rzepakowym, jak i tłuszczem topionym nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Ponadto P.S., który miał świadczyć przedmiotową usługę nie dysponuje odpowiednimi środami transportu. Zaś z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. stwierdzono, że doszło do zawyżenia podatku należnego z tytułu ujęcia w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2012 r. i od listopada do grudnia 2012 r. wystawionych przez P.S. faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. dostaw oleju rzepakowego, tłuszczu topionego oraz wykonania usługi transportowej, na rzecz "A" (fikcyjne dostawy oleju rzepakowego na łączną kwotę netto 5.297.296,06 zł, podatek VAT 1.218.373,10 zł, tłuszczu topionego na łączną kwotę netto 220.320,60 zł, podatek VAT 50.673,74 zł oraz usługi transportowej na kwotę netto 5.691,10 zł, podatek VAT 1.308,95 zł), "B" P.S., (fikcyjne dostawy oleju rzepakowego), "G" sp. z o.o. (fikcyjne dostawy tłuszczu topionego). Jednocześnie organ I instancji, określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem w miesiącach: od stycznia do maja 2012 r. oraz w listopadzie i grudniu 2012 r. "pustych" faktur VAT dla wymienionych wyżej podmiotów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] 2017 r.

Kolejno organ odniósł się do ustaleń dotyczących "E" sp. z o. o. wskazując, że w odpowiedzi wezwanie spółka ta w piśmie z dnia 8 października 2015 r. oświadczyła, że dokonała zakupów oleju rzepakowego od "A" sp. jawna w ilości i o wartości wskazanej w ww. treści wezwania. Dyrektor zwrócił uwagę, że w świetle wyjaśnień spółki "E" to spółka "A" zapoczątkowała współpracę w zakresie handlu olejem, tymczasem wg. zeznań J.S. to on otrzymał ze strony "E" zapytanie o olej rzepakowy. Zaś J.S. wskazuje jako osobę która kontaktowała się z nim ze strony "E" sp. z o.o. A.D., a nie O.D. (nazwisko to nie pojawia się ani w pisemnych wyjaśnieniach spółki ani przesłuchaniach J.S.). Jednocześnie organ wskazał, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o wezwanie i przesłuchanie A.D., jednak pomimo skutecznego odbioru wezwania świadek nie stawił się na przesłuchanie.

Organ wskazał, że do pisma z dnia 8 października 2015 r. spółka "E" załączyła kserokopie wydruków kwitów wagowych dla każdej dostawy, kserokopie zamówienia zakupu oraz kserokopie dokumentów przyjęcia, zestawienie kwitów wagowych sporządzonych w związku z przyjęciem dostaw oleju rzepakowego z "A". Jednakże większość kwitów wagowych wpisano odręcznie cenę netto za 1 tonę oleju oraz numer zamówienia. Na niektórych odręcznie napisano także, że informacja o cenie pochodzi od A. - prawdopodobnie A.D., na kontakty z którym w trakcie przesłuchania powołał się J.S.. Zatem z powyższych dokumentów wynika, że najwięcej transportów oleju wykonali: T.F. (14 transportów), P.W. (9 transportów), D.B. (1 transport), S.K. (1 transport) - pracownicy i właściciel "M" S.K. z R. oraz W.P. (10 transportów) - właściciel firmy: "N" W.P. z P. Jednocześnie z żadnego z ww. przedłożonych przez spółkę "E" dokumentów nie wynika, skąd faktycznie pochodził olej rzepakowy. Również w piśmie z dnia 8 października 2015 r., pomimo zawartego w wezwaniu organu I instancji zapytania, spółka "E" nie podaje miejsca załadunku towaru. Na żadnym z nich nie wskazano miejsca załadunku towaru (nazwa firmy, jej adresu). Na przedstawionych kwitach wagowych i zamówieniach widnieje spółka "A", [...]. Na orzeczeniach laboratoryjnych w wierszu o treści "pochodzenie próbki" wskazano: "A". Tymczasem ze zgromadzonych dowodów, w tym zeznań J.S. wynika, że olej rzepakowy nigdy nie znajdował się na terenie "A" w D. i nie był tam magazynowany.

Organ stwierdził, że z akt niniejszej sprawy (w tym protokołu) wynika, iż spółka "E" ujęła w rejestrach nabycia wszystkie sporne faktury wystawione przez "A" dotyczące dostawy oleju rzepakowego. Organ odnosząc się do protokołów kontroli podatkowej oraz decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, że zakres kontroli objęty protokołem z dnia 30 grudnia 2014 r. nie obejmował transakcji "A". Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami spółki "E" "zakupiony" od spółki "A" olej rzepakowy był zużyty do produkcji własnej spółki, a nie do dalszej odsprzedaży. Tym samym postępowanie/ustalenia objęte ww. protokołem pozostają bez znaczenia w niniejszej sprawie. Natomiast protokół kontroli z dnia 30 czerwca 2015 r. przeprowadzonej w zakresie wywiązywania się przez "E" sp. z o.o. z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od 1 września 2012 r. do 31 marca 2013 r. i decyzja w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. zdaniem Dyrektora jak każdy inny dowód podlegają ocenie w postępowaniu podatkowym. Decyzja ta nie wiąże organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, a jedynie nakłada konieczność dokonania jej oceny. Zatem organ uznał, że wbrew przedstawionym fakturom VAT "A" nie było rzeczywistym dostawcą towaru (oleju rzepakowego) do spółki "E".

Organ odnosząc się do ustaleń dotyczących "F" sp. z o.o. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził w tej spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca do 31 sierpnia 2012 r. Z przekazanych przez ww. organ podatkowy informacji wynika, że "F" sp. z o.o. przedłożyła wystawione w marcu 2012 r. przez "A" sporne faktury dotyczące nabycia oleju rzepakowego. Faktury te były zgodne z fakturami posiadanymi przez spółkę "A" w zakresie ich ilości, asortymentu sprzedaży, numerów, dat wystawienia, kwot netto, brutto i VAT. Odbiorcą przedmiotowego oleju rzepakowego była firma "E" sp. z o. o. Wg oświadczenia przedstawiciela spółki "F" "sprzedawany olej szedł bezpośrednio od naszego dostawcy do odbiorcy z pominięciem miejsca prowadzenia przez nas działalności. Za transport olejów do firmy "E" sp. z o.o. odpowiadali poszczególni dostawcy". Z wydruku konta rozrachunkowego wynika, iż saldo należności spółki "A" od "F" sp. z o.o. wynosi 9.000,- zł, tymczasem łączna wartość brutto faktur wystawionych na rzecz spółki "F" wyniosła 1.130.142,21 zł, natomiast wartość dokonanych przelewów opiewała na kwotę 1.121.142,21 zł. Wg posiadanych informacji "B" P.S. wykazywało nabycie oleju rzepakowego opodatkowanego stawką VAT 5% od producentów: W. M. W. z Ż., Przedsiębiorstwo L. R., K. , natomiast dostawę tego samego oleju wykazywał ze stawką VAT 23% na rzecz: "C" P.S. i "I" sp. z o. o., która następnie wystawiła fakturę na dostawę dla "C" P.S..

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nadesłał wraz z kserokopiami faktur VAT wystawionych przez "A" również kwity wagowe wystawione przez "E" sp. z o. o., dokumenty WZ, w których jako dostawcę wskazano spółkę "A" lub "F", a jako odbiorcę "E", międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR wystawione przez "L" sp. z o. o. S.K.A., w których jako nadawca widnieje "F", jako odbiorca "E". Zdaniem organu odwoławczego z dokumentów tych wynika, iż transportem oleju rzepakowego zajmowały się dwie firmy, tj. S.K. z R. (pracownicy T.F. i P.W.), a także "L" sp. z o. o. S.K.A., z W.. Jednakże spółka "A" nie przedłożyła żadnych faktur, dokumentujących świadczenie usług przez spółkę "L", także składając wyjaśnienia nie wskazała na tego przewoźnika.

Organ wskazał, że na kwitach wagowych, sporządzonych dla dostaw oleju udokumentowanych fakturami z dnia 12 marca 2012 r. jako klient pierwotnie widniała (wpisana drukiem) Spółka "A". Zapis ten został skreślony i wpisano ręcznie "F". Natomiast zgodnie z zeznaniami J.S.-wspólnika spółki "A" spółka "F" została wskazana przez spółkę "E" jako kupujący, a dostawy miały być do "E". Wnikało to z rozmów telefonicznych z "E" z A.D. Ponadto kierowcy firmy S.K. dysponowali drukami WZ z pieczątką spółki "A" lub też wpisywali dane spółki ręcznie. Formularze WZ kierowcy wypisywali przy dostawie oleju/na miejscu, wpisując jako dostawcę "A" lub "F" (jeden z WZ) pomimo, iż towar nie został wydany z magazynów ww. spółek.

Z akt sprawy wynika także, że w następstwie przeprowadzonej kontroli, a także postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] 2017 r. na "F" sp. z o.o. decyzję w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. W decyzji tej organ I instancji odnosząc się do ustaleń transakcji z "A" m.in. wskazał, że z przesłanych przez właściwe organy podatkowe protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych u producentów oleju rzepakowego oraz z przedłożonej przez spółkę z o.o. "F" dokumentacji wynika, iż olej rzepakowy był transportowany bezpośrednio od producentów: M.W. i L.R. do "E" sp. z o.o. - pojazdy o tych samych numerach rejestracyjnych były ładowane u producenta (dowody WZ producentów) i te same pojazdy z tą samą partią oleju rzepakowego widnieją na kwitach ważenia wystawianych przez "E" sp. z o.o. spółka "F" na żadnym etapie obrotu towarem w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym nie dysponowała towarem jak właściciel, gdyż decyzje o tym, że spółka "A" ma sprzedać olej rzepakowy do "F" sp. z o.o. a ta dalej do "E" sp. z o.o., podejmował przedstawiciel tej ostatniej spółki. Skoro zatem "F" sp. z o.o. nie dysponowała towarami jak właściciel, nie mogła również dokonać ich dostawy, czyli przenieść prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel na inny podmiot, gdyż nigdy sama takiego prawa nie nabyła.

"F" sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze, lecz miała pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu przez "E" sp. z o.o. wymaganej ceny zakupu oleju rzepakowego poprzez mechanizm polegający na obniżeniu ceny jednostkowej netto sprzedaży oleju rzepakowego przez jeden z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw. Zadaniem "F" było m.in. przyjęcie faktur VAT zakupu od podmiotu wskazanego wcześniej przez "E" sp. z o.o. (dot. "nabycia" od "A") oraz wystawienie faktur VAT dokumentujących sprzedaż tego samego towaru na rzecz "E". W konsekwencji dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spółce "F" nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od firmy "A".

Ponadto "F" sp. z o.o. w zakresie zafakturowanych na "E" sp. z o.o. dostaw oleju rzepakowego w zakresie w jakim deklarowane nabycie udokumentowano fakturami VAT otrzymanymi m.in. od "A" nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, a jej działalność w tym zakresie sprowadzała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiana faktur VAT. W związku z powyższym "F" w tym zakresie nie działała jako podatnik podatku VAT, nie była też "sprzedawcą" oleju rzepakowego wykazanego w treści wystawianych faktur, a wystawiane przez nią faktury zgodnie z ustalonym stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami nie dokumentowały transakcji gospodarczych. Do faktur tych ma zastosowanie art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższych ustaleń zdaniem organu nie można uznać, że wystawione w marcu 2012 r. przez "A" na rzecz "F" sporne faktury dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartych w protokole kontroli wynika, że "J" sp. z o. o. zewidencjonowała w rejestrach zakupów za miesiące: kwiecień i maj 2012 r. podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez "A", spółka okazała także kontrakt na zakup biomasy z dnia 26 marca 2012 r. zawarty z "A". Spółka "J" poinformowała także, że zakupiony olej został rozładowany i zmagazynowany w "J" sp. z o. o. "O", ul. [...] T. Olej został wykorzystany jako surowiec do produkcji oleju rzepakowego odszlamowanego przeznaczonego na cele techniczne. Olej nie był przedmiotem dalszej sprzedaży. Za dostawę oleju odpowiadał dostawca. Spółce nie są znane dane firm transportowych. Z dokumentów przedłożonych przez spółkę "J" (PZA, WZ, W, CMR, WP wynika, że jednym z podmiotów świadczącym usługi transportowe był S.K. (kierowcy: T.F., D.B.), a także "L" sp. z o. o. S.K.A (kierowcy: G.M., G.J.), "K" J.M. M. (kierowcy: R. A., W.M.). Jak to już wyżej wskazano Spółka "A" nie przedłożyła żadnych faktur, dokumentujących świadczenie usług przez spółkę "L" jak również nie wymieniła jej jako przewoźnika, podobna sytuacja dotyczy firmy "K". W przeważającej części na dokumentach WZ lub W wskazano, iż towar (olej) wydano z magazynu spółki "A" w D., jedynie w przypadku dwóch faktur, z dnia 23 i 25 kwietnia 2012 r. zostały dołączone dowody WZ z obiektu "Elewator K.", właściciel/wydający: Przedsiębiorstwo. L. R., K., przy czym miejsce dostawy zostało określone: "siedziba główna, [...] B." - jest to adres prowadzenia działalności przez "B" P.S..

Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonych w niniejszej spranie dowodów, w tym zeznań J.S. wynika, że olej rzepakowy nigdy nie znajdował się na terenie "A" w D. i nie był tam magazynowany. Tym samym dokumentów tych nie można uznać za wiarygodne.

Odnosząc się natomiast do samochodowych listów przewozowych CMR organ stwierdził, że zostały one sporządzone jedynie dla transportów świadczonych przez "L" Sp. z o. o. S.K.A i "K" J.M. M., przy czym dokumenty zawierają dane niepełne tj. wskazano jedynie miejsce załadunku Polska lub niezgodne ze stanem faktycznym - miejsce załadunku D. lub M. Zatem również tych dokumentów nie można uznać za rzetelne.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w "J" sp. z o.o. prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (wynik kontroli z dnia 21 listopada 2016 r.). W postępowaniu tym organ I instancji badając m.in. okoliczności i treści zawartych oraz realizowanych umów z bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego surowego, w tym od "A" sp. jawna, ustalił, że pośrednicy dostarczający olej rzepakowy surowy do spółki "J" uczestniczyli w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystując w tym celu mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej". Przedmiotem obrotu był olej rzepakowy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatnicy z krajów UE fakturowali towar głównie na rzecz pierwszych polskich nabywców tzw. "znikających podatników", którzy rozpoznawali/lub nie wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, składali lub nie składali deklaracji podatkowych, finalnie nie odprowadzali należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te wprowadzały do obrotu faktury sprzedaży z podatkiem należnym, który odliczany był przez kolejnych pośredników w łańcuchu transakcji i tworzył formalne podstawy do żądania zwrotu podatku VAT na dalszym etapie. Również niezapłacone przez "znikających podatników" kwoty podatku znacznie obniżyły cenę towarów będących przedmiotem obrotu, co pozwoliło organizatorowi procederu zaproponować dalszym jego odbiorcom cenę sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, mogła być niższa od cen na nim stosowanych. Uczestnictwo w łańcuchu podmiotów szeregu "pośredników", którzy również fakturowali towar wzajemnie na siebie, miało na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu dokonywanych transakcji. Tworzenie fakturowego łańcucha transakcji wpływało na tworzenie coraz bardziej rozbudowanych i skomplikowanych struktur karuzel podatkowych. Zysk osiągnięty w wyniku przedmiotowego oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do budżetu Państwa przez kontrahentów pełniących w łańcuchu transakcji funkcję tzw. "znikającego podatnika". Na fikcyjność dokonywanych operacji wskazuje także to, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym dąży się do optymalizacji kosztów, a co za tym idzie unikania nadmiernej ilości "pośredników", a nie tworzy się "łańcuchy". Działalność poszczególnych firm ograniczała się również do obrotu głównie bezgotówkowego środkami pieniężnymi oraz tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT. Poszczególne podmioty uczestniczyły w łańcuchu transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym, stworzonym wyłącznie w celu upozorowania transakcji kupna/sprzedaży towarów, utrudnienia wykrycia faktycznych stron transakcji, a w konsekwencji w celu nadużyć podatkowych w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług na szkodę budżetu państwa. Wystawiane faktury generowały kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Natomiast nierozliczony przez występujących w łańcuch transakcji "znikających podatników" podatek od towarów i usług był źródłem, z którego finansowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wykreowany w ten sposób został sztuczny "obrót" towarem, który nie wystąpiłby w przypadku realnych transakcji handlowych pozbawionych elementu oszustwa z udziałem "znikającego podatnika". Towar po cenie zaniżonej o wartość VAT (całości lub części), który nie został nigdy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony w wyniku zastosowania oszukańczego mechanizmu, trafił finalnie na rynek w tym do "J".

Powszechnie stosowany był proces "neutralizacji dokumentów CMR" w celu nieujawniania odbiorcy towaru, danych firmy w której towar był załadowany i odwrotnie. Często dostawie towarzyszyły dwa dokumenty CMR. Jeden z miejsca załadunku do miejsca rozładunku wystawiony przez załadowcę i drugi na potrzeby rozładunku wystawiany np. przez kierowcę po otrzymaniu dyspozycji przez SMS od zleceniodawcy. Ostatecznie olej rzepakowy przewożony był zawsze zgodnie z dokumentami CMR, a rozładunku dokonywano każdorazowo w miejscu wskazanym na CMR. Zatem wykazana trasa na jakiej był przewożony olej była zupełnie inna niż droga faktur wystawionych przez firmy uczestniczące w "łańcuchu transakcji" z udziałem pośredników. Żaden z podmiotów wystawiających faktury nie sprawdzał jakości czy ilości towaru. Nie weryfikował jego faktycznego istnienia, jak również nie miał żadnego wpływu na wybór dostawcy i odbiorcy, jak i na organizację jego transportu, tylko wystawiał fakturę na następny podmiot biorący udział w "łańcuchu podmiotów" pozorujących obrót olejem rzepakowym.

Organ uznał jednakże, że nie ma podstaw by odmówić spółce "J" prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu oleju rzepakowego surowego od tych podmiotów z uwagi na to, że nie ma podstaw aby kwestionować "dobrą wiarę" spółki i uznał, iż spółka zachowała należytą staranność.

Z uwagi na powyższe zdaniem Dyrektora nie można uznać, że wystawione w marcu, kwietniu i maju 2012 r. przez "A" na rzecz "J" ww. sporne faktury dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

Następnie organ odniósł się do kwestii transportu oleju rzepakowego wskazując, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego nadesłał kserokopię protokołu z kontroli przeprowadzonej w "M" S.K. w zakresie VAT za marzec 2012 r. i marzec 2014 r. wraz z załącznikami, w tym protokołami przesłuchania dwóch kierowców firmy w charakterze świadków oraz kserokopie faktur dokumentujących usługi transportowe, wystawionych w 2012 r. dla "A" spółka jawna, kserokopie dowodów rejestracyjnych ciągników samochodowych oraz dwóch naczep. Naczelnik US poinformował, że S.K. posiada kserokopie faktur dokumentujących usługi transportowe, wystawionych na rzecz spółkę "A" o numerach i wartościach wymienionych w tabeli przesłanej w przez Naczelnika US. Wskazał, iż w toku kontroli S.K. nie przedłożył dokumentów przewozowych niezbędnych do ustalenia rodzaju transportowanych towarów, jedynie poinformował, że listy CMR i WZ są w dokumentach złożonych do urzędu skarbowego oraz że nie prowadzi kart drogowych kierowców.

Ponadto pracownicy Urzędu Skarbowego, przesłuchali w charakterze świadka S.K. oraz jego pracowników T.F., P.W., W.K., D.B., J.C.

W odpowiedzi na wezwanie organu W.P. prowadzący "N" wyjaśnił, że w roku 2012 wykonał usługi transportowe przewozu melasy i oleju rzepakowego osobiście dla firmy "A". Podał, iż nie posiada dokumentów odnośnie ilości oraz miejsca załadunku towaru, gdyż zostały one złożone w miejscach jego rozładunku w formie WZ. Do oświadczenia Pan P. załączył kserokopie rejestrów sprzedaży za miesiące: styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. W.P. został także przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2015 r. w charakterze świadka. Ponadto zgodnie z wnioskiem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał kierowcę M.G. w charakterze świadka w dniu 30 stycznia 2018 r.

Organ wskazał, że właściciele firm transportowych, kierowcy przesłuchani w charakterze świadków - w większości nie pamiętali czy w 2012 r. czy przewozili olej rzepakowy – J.C. wyraźnie wskazał, iż takiego towaru nie przewoził w 2012 r., jedynie D.B. zeznał, że "na pewno" przewoził olej rzepakowy, przy czym wskazał, że jego załadunek "na pewno" następował u Pani R. koło C., nie umiał przy tym wskazać nazwy firmy ani dokładne miejscowości. Świadkowie nie pamiętają także, gdzie następował załadunek towaru. Organ zaznaczył, że "niepamięcią" w zakresie wskazania miejsca odbioru oleju rzepakowego w roku 2012 zasłaniają się wskazani przez spółkę właściciele i kierowcy "głównych" firm transportowych tj. S.K., - jego pracownicy T.F. (łącznie 20 transportów, w tym sam wypisywał i podpisywał dokumenty WZ w imieniu spółki "A" ) i P.W. (13 transportów), jak również W.P.. Zdaniem organu zastanawiającym przy tym jest, że żaden z przesłuchanych świadków nie umiał wskazać jednoznacznie miejsc załadunku, natomiast potrafili (nie wszyscy) wskazać miejsce rozładunku. W żadnym przypadku nie wskazano trasy, na której odbywał się transport.

Organ podkreślił, że J.S. twierdzi, iż nie wie, nie ma informacji, gdzie następował załadunek oleju, skąd był transportowany, tymczasem w toku przesłuchania, które odbyło się w dniu 16 grudnia 2015 r. S.K. zeznał, iż zlecenia otrzymywał telefonicznie od J.S. z firmy "A" (podobnie D.B. - kierowca S.K.). Również W.P. w dniu 23 kwietnia 2015 r. zeznał, iż zlecenia transportu oleju rzepakowego otrzymywał od spółki "A". Zlecenie otrzymywał telefonicznie od J.S.. Ponadto P.S. zeznał, że zazwyczaj podawał firmie "A" gdzie ma podstawić cysterny. Powyższe przeczy zatem wyjaśnieniom strony, iż dostawca towaru nie ujawnił miejsca dokładnego załadunku.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zarówno spółka, jak i wskazani na fakturach kontrahenci, jak również firmy transportowe - kierowcy nie umieją wskazać konkretnych szczegółów dotyczących przewozu towaru tj. miejsca załadunku, trasy przejazdu i w większości przypadków miejsca rozładunku.

W zakresie dotyczącym sprzedaży tłuszczu topionego na rzecz "G" sp. z o. o. oraz "H" organy ustaliły, że "G" sp. z o.o. w piśmie z dnia 3 marca 2015 r. potwierdziła nabycie smalcu od "A" wg ww. faktur VAT z dnia 5 i 9 listopada 2012 r. oraz oświadczyła, że przedmiotowy smalec został dostarczony do "G" sp. z o. o. i został przeznaczony do produkcji oraz dalszej sprzedaży. Za dostawę towaru odpowiadała "A" sp. jawna.

W odpowiedzi na pismo organu I instancji "H" w piśmie z dnia 4 marca 2015 r. również potwierdziło, iż zakupiło smalec od firmy "A". sp. jawna J. I.S na podstawie faktury dnia 22 listopada 2012 r. Ponadto w piśmie tym wskazano, że towar został dostarczony transportem sprzedającego, koszt transportu był wliczony w cenę towaru. Towar został dostarczony do miejscowości K., [...] R., gdzie znajdowały się zbiorniki magazynowe należące do E. sp. z o. o. Spółka ta była nabywcą towaru od "H" (faktura sprzedaży z dnia 23 listopada 2012 r., przedmiot: tłuszcz paszowy). "H" nie wie "skąd towar został przywieziony".

W piśmie z dnia 26 lutego 2015 r. J.S. - wspólnik "A" wskazał, że tłuszcz topiony nabyty w firmie "C" P.S., a sprzedany firmie "H" został zakupiony z transportem dostawcy oraz do "G" sp. z o.o. zakupiony był z transportem wynajętym przez firmę "C". Transport tłuszczu topionego dokonany był przez dostawcę. Ponadto podczas przesłuchania w dniu 19 grudnia 2016 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w charakterze świadka J.S. zeznał m.in., że: tłuszcz topiony został nabyty z firmy "C" "żeby zrobić jakiś biznes, żeby pohandlować". Nikt na tłuszczu topionym w spółce "A" się nie znał. Nie pamiętał, w jaki sposób spółka powzięła informacje o możliwości sprzedaży tego tłuszczu do firmy "G" sp. z o. o. i do "H", nie poszukiwano innych dostawców tłuszczu topionego, nie wiedział w jaki sposób P.S. wszedł w posiadanie tłuszczu i nie był zainteresowany źródłem pochodzenia tłuszczu.

Dyrektor wskazał, że rzekomo sprzedany przez spółkę "A" do "G" sp. z o.o. i "H" tłuszcz topiony został "nabyty" od firmy "C" P.S., która z kolei "nabyła" go do firmy "B" P.S.. Tymczasem jak to zostano wyżej wykazane P.S. ("C") nie nabył tłuszczu topionego (smalcu) od firmy "B", a w konsekwencji nie mógł go sprzedać na rzecz "A", tym samym - wbrew treściom ww. faktur VAT oraz ww. oświadczeniom "nabywców" - spółka ta nie mogła sprzedać przedmiotowego towaru do "G" sp. z o.o. i "H".

W świetle powyższych ustaleń oraz przy uwzględnieniu, że żadna z firm uczestniczących w fakturowaniu przedmiotowego tłuszczu topionego: "B" - "C" - "A"- "G" Sp. z o.o. i "H", nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru, jak również nie widziała go "fizycznie" (za wyjątkiem "G" sp. z o.o., wg. "H" smalec został przetransportowany bezpośrednio do kolejnego nabywcy) - nie można przyjąć, że sporne faktury dotyczące sprzedaży tłuszczu topionego dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach tj. pomiędzy "A" sp. jawna J. I.S a "G" sp. z o.o. i "H".

Następnie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1-5, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazując, że w przedmiotowej sprawie wykazano, iż transakcja stanowi nadużycie.

Zdaniem organu "A" nie była: nabywcą towarów (olej rzepakowy, tłuszcz topiony zwierzęcy-smalec) oraz usług transportu wykazanych na ww. fakturach VAT wystawionych przez "B" i "C". Spółka ta nie była również dostawcą (tych samych towarów) wykazanych na ww. fakturach VAT wystawionych dla "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H", albowiem przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żaden z podmiotów, tj. "B", "C" oraz "A" na żadnym z etapów obrotu olejem rzepakowym oraz tłuszczem topionym nie dysponował towarem jak właściciel. Skoro zatem spółka "A" nie dysponowała towarami jak właściciel, nie mogła również dokonać ich dostawy, czyli przenieść prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel na inny podmiot ("E", "F", "J", "G", "H"), gdyż nigdy sama takiego prawa nie nabyła. Strona - oprócz spornych faktur VAT - nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycie oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego. Podatnik nie przedłożył dokumentów związanych z transportem tych towarów. Dodać także należy, iż z zeznań J.S. (protokół z dnia 19 maja 2015 r.) wynika, że dokumentacja była tworzona w razie potrzeby: "Kierowcy firmy Pana S.K. posiadali druki dowodów Wz z pieczątką Spółki "A". Jeżeli rozładowywali mój towar u odbiorcy, to wypisywali Wz na miejscu." Zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci nie potrafili wskazać żadnych istotnych szczegółów dotyczących przeprowadzonych transakcji. Żaden z podmiotów wystawiających faktury nie widział towaru, nie sprawdzał jego jakości czy ilości towaru, nie weryfikował jego faktycznego istnienia, nie uczestniczył w jego rozładunku i załadunku, nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego. Zamówienia były dokonywane e-mailowo, telefonicznie. Jedynie w dwóch przypadkach spółka "A" zawarła umowy (ramowe) pisemne (dotyczące sprzedaży na rzecz "E" sp. z o.o., "J"), przy czym ich warunki nie były w pełni realizowane. Transport oleju rzepakowego odbywał się od producenta do bezpośredniego odbiorcy. Twierdzeniom, iż poszczególne podmioty były pośrednikami w sprzedaży towaru, przeczy treść poszczególnych faktur, z której wynika, że przedmiotem sprzedaży był towar, a nie usługa pośrednictwa. Na podstawie zgromadzonego materiału, w tym w szczególności zeznań poszczególnych świadków, nie można jednoznacznie ustalić kto był organizatorem transportu przy spornych transakcjach tj. nabywca, czy dostawca (P.S., "A" sp. jawna). Następowała "szybka wymiana handlowa", co do zasady towary były odsprzedawane kolejnym podmiotom bez magazynowania, natychmiastowo - tego samego dnia/dzień następny. Co więcej, jak to już wyżej wskazano wystąpiły przypadki kiedy spółka "A" sprzedała towar (olej rzepakowy) szybciej niż go nabyła. Wskazać także należy, iż poszczególne podmioty zmieniały miejsce w łańcuchu transakcji (dot. "C" i "B") występując w roli dostawcy, a innym razem nabywcy - powyższe świadczy o celowym wydłużaniu, zamianie roli podmiotów w łańcuchu w celu uniemożliwienia/utrudnienia zweryfikowania faktycznego przebiegu transakcji.

Przy transakcjach pomiędzy P.S. ("C") a P.S. ("B") dokonywano zmiany stawki VAT z 5% na 23% pomimo, że nie zmieniły się parametry techniczne oleju. Stworzenie łańcucha wzajemnych transakcji, w którym na jednym z etapów następowała zmiana stawki podatku od towarów i usług z 5% na 23%, przy zachowaniu poziomu wartości brutto przedmiotu transakcji powodowała z jednej strony generowanie straty w działalności P.S. (wartość sprzedaży netto była niższa od wartości nabycia netto), z drugiej strony wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług, kosztem budżetu państwa (przy braku wpłat należnego podatku) obniżano jednostkową wartość nabycia oleju powodując tym samym, że był on tańszy od cen oferowanych przez producenta. Zmiana stawki podatkowej przy fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego z 5% na 23% umożliwiła na kolejnych etapach jego fakturowania stosowanie wyższej stawki podatku należnego i tym samym odliczanie wyższej kwoty podatku naliczonego przez podmioty w kolejnych ogniwach ciągu fakturowania transakcji. Wpłynęło to równocześnie na zmniejszenie ceny sprzedaży netto.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodzi, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dostaw oleju rzepakowego, działały wspólnie i w porozumieniu, z założonym z góry sposobem oszustwa podatkowego, polegającego na zaniżeniu ceny towaru, zmianie stawki podatkowej, nieodprowadzeniu podatku przez znikającego podatnika (P.S. "B") i uzyskaniu nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku przez podmioty pośredniczące i ostatecznych uczestników obrotu w oparciu o nierzetelne faktury VAT. Z tego względu nie można uznać transakcji zawartych pomiędzy tymi za rzeczywiste, lecz za zmierzające do ukrycia wyżej opisanego oszustwa, poprzez nienaturalne wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Także transakcje dotyczące obrotu tłuszczem zwierzęcym oraz świadczenia usług transportowych nie miały faktycznie miejsca, co zostało szczegółowo opisane powyżej. Niezależnie od powyższego, organ nie neguje, że spółki "E" i "J" dysponowały olejem rzepakowy, jednakże obrót olejem rzepakowym, a także tłuszczem topionym nie odbywał się pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach, "A" nie była rzeczywistym dostawcą towaru.

Odnosząc się do kwestii badania tzw. "dobrej wiary" na gruncie niniejszej sprawy organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Oceniając brak zachowania przez stronę należytej staranności w spornych transakcjach należy mieć na uwadze przede wszystkim, że: oprócz spornych faktur VAT strona nie przedłożyła, ponieważ nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycie oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego. Podatnik nie przedłożył także żadnych dokumentów, za wyjątkiem faktur VAT, związanych z transportem towarów. Spółka nie zawarła z "dostawcami" ("B", "C") oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego żadnych umów (uzgodnienia ustne, telefoniczne), tymczasem przedmiotowe transakcje w badanym okresie miały znaczą wartość (netto: 5.686.956,96 zł, VAT: 1.308.000,05 zł). Zdaniem organu w przypadku braku korespondencji handlowej (działania bezumowne, telefoniczne, ustne), w transakcjach, których przedmiotem jest towar (olej rzepakowy) chętnie wykorzystywany w przestępstwach podatkowych, nie można mówić, że strona zadbała o należytą staranność przy przeprowadzeniu działalności.

Organ zwrócił uwagę, że pomimo zawartej umowy oraz kontraktu (z "E" sp. z o. o. oraz "J" sp. z o.o.) nie przestrzegano postanowień zawartych w tych dokumentach. Nie sporządzono harmonogramu dostaw, atestu producenta, strona nie przeprowadziła badania jakości towaru, strona nie miała wiedzy co do liczby pracowników zatrudnionych przez P.S. ("C") oraz P.S. ("B"), posiadanych przez nich środków transportu. Również zakres prowadzonej przez kontrahentów działalność był poza zainteresowaniem strony. Z akt sprawy, w tym zeznań J.S. wynika, że kierowcy firmy S.K. dysponowali drukami WZ z pieczątką spółki "A" lub też wpisywali dane spółki ręcznie. Formularze WZ kierowcy wypisywali przy dostawie oleju/na miejscu, wpisując jako dostawcę "A" lub "F" (jeden z WZ). Zarówno "A", jak i "B", oraz "C" na żadnym z etapów obrotu towarem w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym oraz tłuszczem topionym nie sprawdzał jakości czy ilości towaru. Nie weryfikował jego faktycznego istnienia, tylko wystawiał fakturę na następny podmiot biorący udział w "łańcuchu podmiotów".

Dyrektor stwierdził, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania strona nie powołała się na fakt wystawienia faktur korygujących do faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie, a każdy z ww. kontrahentów obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez spółkę "A" tytułem dostawy oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego. Tym samym prawidłowo organ I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z ww. faktur przez "A". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego rozliczenia "A" sp. jawna J. I.S w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od października do grudnia 2012 r. w tym stwierdzenia nadpłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że są one bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zaskarżyła ww. decyzję w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego od podmiotów "B", oraz od "C", a w konsekwencji w zakresie zarzutów dotyczących braku dokonania dostaw ww. towarów na rzecz "E", "F" oraz "J" i "G" i "H".

Składając przedmiotową skargę pełnomocnik strony zarzucił decyzjom organu obu instancji naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzucając powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji w zaskarżonej części oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zaznaczyła, że w celu dokładnego odtworzenia zaistniałego stanu faktycznego sprawy wnoszono o przesłuchanie m.in. A.D., który był głównym koordynatorem zakupów "E" i pełnił kluczową role w zakresie dokonywanych dostaw na rzecz tego odbiorcy, tymczasem organ drugiej instancji naruszył w sposób rażący postanowienia art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż nie dążył w sposób zdecydowany do przeprowadzenia wskazanej czynności dowodowej, w sytuacji gdy zeznania ww. świadka rzutowałyby bezpośrednio na rezultat toczącego się postępowania.

Zdaniem pełnomocnika spółki z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w "E" przeprowadzono nie tylko kontrole podatkowe za okresy, w których dokonywane były transakcje z "A", ale również w następstwie owych kontroli prowadzono postępowanie podatkowe skutkujące wydaniem decyzji w zakresie podatku VAT za listopad 2012 r. W treści protokołów jak również decyzji stanowiących dokumenty urzędowe nie zakwestionowano w jakikolwiek sposób faktu dokonywania dostaw oleju rzepakowego pomiędzy spółkami oraz co najważniejsze, ich prawidłowe zafakturowanie oraz rozliczenie zarówno przez kontrahenta skarżącej jak i w konsekwencji przez samą spółkę "A". Stąd - zdaniem strony - zarzut naruszenia art. 194 § 1, w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wyników postępowania weryfikacyjnego przeprowadzonego u kontrahenta uznać należy za zasadny. W ocenie pełnomocnika spółki analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku oceny przez inne organy dostaw dokonywanych na rzecz "J" Sp. z o.o. Wskazane powyżej dokumenty urzędowe dotyczą wprost i bezpośrednio oceny prawnej czynności sprzedaży dokonywanych przez "A". Zatem powinny, na mocy art. 194 § 1 O.p. stanowić dowód braku naruszenia przepisów ustawy o VAT.

Pełnomocnik wskazał, że prowadząc działalność w przedmiocie obrotu olejem rzepakowym spółka działała w dobrej wierze, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zapobieżenia występowania nieprawidłowości oraz, że jej udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, w związku z czym nie było podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zakwestionowane transakcje z udziałem spółki odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy stronami transakcji wskazanymi fakturach VAT tj. "B" P.S., "C" P.S., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" a skarżącą spółką.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy uznać je za niezasadne. Organy podatkowe bowiem w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ odwoławczy w swojej decyzji opisał stan faktyczny sprawy i w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, zaś prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W szczególności należy zauważyć, że organ przychylił się do wszystkich złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych (przesłuchań świadków, wystąpienia o informacje do organu podatkowego właściwego dla "E" sp. z o.o.). Materiały znajdujące się w aktach sprawy i zostały poddane analizie i ocenie, zgodnej z regułami art. 191 O.p. Uwzględniono przy tym treść przepisów art. 194 § 1 i 3 O.p., w myśl których dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przy czym istnieje możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania.

Niezasadny jest zarzut skarżącej odnośnie nieprzesłuchania A.D.. Zauważyć należy, że z przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów wynika, że ww. świadek mimo osobistego odbioru wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Wbrew stanowisku strony organy podatkowe nie mają obowiązku kilkukrotnego wzywania świadka, w szczególności w sytuacji osobistego odbioru wezwania i braku zgłoszenia się na wezwanie. Również bez wpływu na niniejszą sprawę jest fakt niepoinformowania pełnomocnika strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka, skoro do tego przesłuchania nie doszło. W powyższym zakresie należy wskazać, że organ w celu ustalenia faktycznego przebiegu spornych transakcji wezwał do złożenia wyjaśnień spółkę "E", która oświadczyła, że to skarżąca zapoczątkowała w drodze telefonicznej współpracę w zakresie handlu olejem. Osobą która kontaktowała się z J.S. ze strony "E" był to O.D. Wyjaśnienia te nie potwierdziły zeznań złożonych przez J.S., który wskazywał, że to on otrzymał od "E" zapytanie o olej rzepakowy oraz, że osoby, która kontaktowała się z nim był A.D.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organy art. 194 § 1, w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wyników postępowania weryfikacyjnego przeprowadzonego u kontrahentów spółki, tj. "E" sp. z o.o. i "J" sp. z o.o. wskazać bowiem należy, że organ wystąpił do właściwego organu o stosowne dokumenty i następnie postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2018 r. włączył do akt sprawy wyciągi m.in. z: protokołu z kontroli podatkowej z dnia 30 grudnia 2014 r, protokołu kontroli podatkowej z dnia 30 czerwca 2015 r. przeprowadzonej w zakresie wywiązywania się przez "E" sp. z o.o. z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od 1 września 2012 r. do 31 marca 2013 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. w zakresie rozliczenia "E" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Zauważyć należy, że organ analizował powyższe dokumenty i prawidłowo stwierdził, że zakres kontroli objęty protokołem z dnia 30 grudnia 2014 r. nie dotyczył transakcji z "A". Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami spółki "E" "zakupiony" od spółki "A" olej rzepakowy był zużyty do produkcji własnej spółki, a nie do dalszej odsprzedaży. Tym samym ustalenia objęte ww. protokołem pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do protokołu z kontroli z dnia 30 czerwca 2015 r. oraz wydanej w dniu [...] 2017 r. decyzji w przedmiocie rozliczenia "E" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. – należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, niemniej jednak każdorazowo muszą dokonać ich oceny. Organy w niniejszej sprawie dokonały takiej oceny i na podstawie całości zebranego materiału dowodowego uznały, że wbrew przedstawionym fakturom VAT skarżąca nie była rzeczywistym dostawcą towaru (oleju rzepakowego) do spółki "E". Z powyższymi wnioskami należy się zgodzić.

Zdaniem sądu fakt, że organy podatkowe nie odmówiły "J" sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu oleju rzepakowego surowego od określonych podmiotów (w tym "A") z uwagi na "dobrą wiarę" tej spółki nie jest okolicznością, która uzasadniałaby stanowisko, że obrót olejem rzepakowym, a także tłuszczem topionym odbywał się pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie było kwestionowane, że spółki "E" i "J" dysponowały olejem rzepakowym a okoliczność, że skarżąca nie była rzeczywistym dostawcą towaru. Skarżąca zaś negując ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważyłby ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny.

Zdaniem sądu prawidłowo organy stwierdziły, że skarżąca nie nabywała towarów (olej rzepakowy, tłuszcz topiony zwierzęcy-smalec) oraz usług transportu wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez "B" P.S., "C" P.S. oraz jako wystawca (tych samych towarów) wykazanych na fakturach VAT wystawionych dla "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" ponieważ przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew temu co wskazuje skarżąca, dla prawidłowego rozliczenia określonych transakcji (podatnika) w podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma ustalenie faktycznego przebiegu określonych towarów nie tylko pomiędzy kontrolowanym podmiotem a jego bezpośrednimi odbiorcami, ale także pozostałymi podmiotami biorącymi udział w dostawie danego towaru. Szczególnie istotne znaczenie ma to w sytuacjach, gdy w obrocie danym towarem uczestniczy wiele podmiotów. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem organy wykazały, że żaden z podmiotów, tj. "B" P.S., "C" P.S. oraz "A" Spółka J. I.S na żadnym z etapów obrotu olejem rzepakowym oraz tłuszczem topionym nie dysponował towarem jak właściciel. Skoro zatem spółka "A" nie dysponowała towarami jak właściciel, to nie mogła również dokonać ich dostawy, czyli przenieść prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel na inny podmiot ("E", "F", "J", "G", "H"), gdyż nigdy sama takiego prawa nie nabyła. Strona - oprócz spornych faktur VAT - nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycie oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego. Podatnik nie przedłożył także żadnych dokumentów, za wyjątkiem faktur VAT, związanych z transportem tych towarów.

W dniu 19 maja 2015 r. J.S. zeznał, że nie posiada, nie przechowuje dowodów WZ. Dodać także należy, że z jego zeznań (protokół z dnia 19 maja 2015 r.) wynika, iż dokumentacja była tworzona w razie potrzeby: kierowcy firmy S.K. posiadali druki dowodów Wz z pieczątką spółki "A". Jeżeli rozładowywali towar J.S. u odbiorcy, to wypisywali Wz na miejscu. Zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci nie potrafili wskazać żadnych istotnych szczegółów dotyczących przeprowadzonych transakcji. Żaden z podmiotów wystawiających faktury nie widział towaru, nie sprawdzał jego jakości, ilości, nie weryfikował jego faktycznego istnienia, nie uczestniczył w jego rozładunku i załadunku, nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego. Zamówienia były dokonywane e-mailowo, telefonicznie. Jedynie w dwóch przypadkach skarżąca zawarła umowy pisemne (z "E" i "J"), przy czym ich warunki nie były w pełni realizowane. Transport oleju rzepakowego odbywał się od producenta do bezpośredniego odbiorcy. Twierdzeniom, iż poszczególne podmioty były pośrednikami w sprzedaży towaru, przeczy treść poszczególnych faktur, z której wynika, że przedmiotem sprzedaży był towar, a nie usługa pośrednictwa. Na podstawie zgromadzonego materiału, w tym w szczególności zeznań poszczególnych świadków, nie można jednoznacznie ustalić, kto był organizatorem transportu przy spornych transakcjach tj. nabywca, czy dostawca (P.S., "A" sp. jawna). Następowała "szybka wymiana handlowa", co do zasady towary były odsprzedawane kolejnym podmiotom bez magazynowania, natychmiastowo - tego samego dnia lub dnia następnego. Co więcej, wystąpiły przypadki kiedy skarżąca sprzedała towar (olej rzepakowy) szybciej niż go nabyła.

Wskazać także należy, iż poszczególne podmioty zmieniały miejsce w łańcuchu transakcji ("C" i "B") występując w roli dostawcy, a innym razem nabywcy, co świadczy o celowym wydłużaniu, zamianie roli podmiotów w łańcuchu, w celu uniemożliwienia zweryfikowania faktycznego przebiegu transakcji.

Zwrócić także należy uwagę, że przy transakcjach pomiędzy P.S. ("C") a P.S. ("B") dokonywano zmiany stawki VAT z 5% na 23% pomimo, że nie zmieniły się parametry techniczne oleju. Stworzenie łańcucha wzajemnych transakcji, w którym na jednym z etapów następowała zmiana stawki podatku od towarów i usług z 5% na 23%, świadczy o oszukańczym procederze, poprzez z jednej strony generowaniu straty w działalności P.S., z drugiej strony wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług, kosztem budżetu państwa obniżaniu jednostkowej wartość nabycia oleju powodując tym samym, że był on tańszy od cen oferowanych przez producenta. Działanie takie naruszało art. 41 ust. 2a) u.p.t.u., zgodnie z którym do dostaw jadalnego oleju rzepakowego stosuje się stawkę obniżoną VAT 5%, niezależnie od jego dalszego przeznaczenia. Wyjaśnienia P.S., że zmiana stawki VAT spowodowania była brakiem odpowiednich zezwoleń na handel spożywczym olejem rzepakowym, nie znajduje uzasadnienia, ponieważ brak stosownego zezwolenia jest nieistotny z punktu widzenia właściwości, a przez to i klasyfikacji danego towaru, który nie podlegał żadnej ingerencji (zmianie). Podkreślić należy, że P.S. nabywając olej spożywczy składał oświadczenie, że nie będzie on wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub opałowe, albo dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, ani też nie będzie odsprzedany w celu jego zużycia jako paliwo silnikowe lub opałowe, albo dodatek lub domieszka do paliw. Zmiana stawki podatkowej przy fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego z 5% na 23% umożliwiła na kolejnych etapach jego fakturowania stosowanie wyższej stawki podatku należnego i tym samym odliczanie wyższej kwoty podatku naliczonego przez podmioty w kolejnych ogniwach ciągu fakturowania transakcji. Wpłynęło to równocześnie na zmniejszenie ceny sprzedaży towaru.

Reasumując, materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania dowodzi, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dostaw oleju rzepakowego, działały wspólnie i w porozumieniu, z założonym z góry zamiarem oszustwa podatkowego, polegającego na zaniżeniu ceny towaru, zmianie stawki podatkowej, nieodprowadzeniu podatku przez znikającego podatnika (P.S. "B") i uzyskaniu nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku przez podmioty pośredniczące i ostatecznych uczestników obrotu w oparciu o nierzetelne faktury VAT. Z tego względu prawidłowo organy podatkowe uznały, że transakcji zawartych pomiędzy tymi podmiotami nie były rzeczywiste, lecz zmierzały do ukrycia wyżej opisanego oszustwa, poprzez nienaturalne wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w tych transakcjach.

Podobna sytuacja zaistniała w przypadku obrotu tłuszczem topionym. Według dokonanych ustaleń, P.S. ("C") nie nabył tłuszczu topionego (smalcu) od firmy "B", ponadto żadna z firm uczestniczących w fakturowaniu przedmiotowego tłuszczu topionego: "B" - "C" - "A" - "G" sp. z o.o. i "H", nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru, jak również nie widziała go "fizycznie" (za wyjątkiem "G" sp. z o.o., wg. "H" smalec został przetransportowany bezpośrednio do kolejnego nabywcy) - nie można zatem przyjąć, że sporne faktury dotyczące kupna i sprzedaży tłuszczu topionego dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

Z uwagi na powyższe sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, iż występuje prawo do odliczenia, konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co wynika z wyżej przedstawionych okoliczności.

Organy podatkowe dokonując oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności uwzględniły rodzaj i specyfikę transakcji. Wbrew podnoszonym zarzutom nie zastosowały zbiorowej odpowiedzialności, lecz w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeanalizowały na tle zaistniałego stanu faktycznego, czy strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Oceniając brak zachowania przez stronę należytej staranności w spornych transakcjach organ uwzględnił, że strona ograniczała się wyłącznie do udokumentowania czynności fakturami VAT. Skarżąca nie zawarła ze wskazanymi na fakturach dostawcami ("B", "C") oleju rzepakowego oraz tłuszczu topionego żadnych umów (uzgodnienia ustne, telefoniczne), tymczasem przedmiotowe transakcje w badanym okresie opiewały na wysokie kwoty 5.686.956,96 zł netto, 1.308.000,05 zł VAT. Zdaniem sądu słusznie organy stwierdziły, że w braku korespondencji handlowej (działania bezumowne, telefoniczne, ustne), w transakcjach, których przedmiotem jest towar (olej rzepakowy) często wykorzystywany w przestępstwach podatkowych strona nie zadbała o należytą staranność przy prowadzeniu działalności, wręcz przeciwnie wykazała się rażącą niedbałością. Skarżąca przedłożyła wyłącznie umowy dotyczące sprzedaży zawarte z "E" sp. z o. o. oraz "J" sp. z o.o., przy czym również przy zawarciu tych umów nie było kontaktów, uzgodnień - umowy zostały wysłane do podpisu. Nie przestrzegano postanowień zawartych w tych dokumentach (brak harmonogramu dostaw, badania jakości towaru, atestu producenta, rozbieżności między towarem zamówionym i dostarczonym), na co również organ zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji.

Istotne jest, że J.S. zeznał, iż nie interesowało go pochodzenie towaru, niska cena nie wzbudzała w nim wątpliwości, liczyła się tylko niska cena i zarobek.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że P.S. podawał firmie "A", gdzie ma podstawić cysterny oraz, że J.S. osobiście zlecał wykonanie usług, co świadczy, że skarżąca posiadała wiedzę, że P.S. nie był rzeczywistym dostawcą oleju rzepakowego i gdzie faktycznie towar się znajdował. Dodać także należy, że skarżąca (jak i jej kontrahenci) nie byli zainteresowani zakupem oleju bezpośrednio od producenta, ponieważ nabycie, w wyniku stworzonego łańcucha fakturowanych transakcji, pozwoliło kosztem podatku VAT (zmianą stawki na jednym z etapów obrotu, brakiem odprowadzania podatku do budżetu) na zmniejszenie ceny nabycia poniżej ceny oferowanej przez producentów. Strona nie miała wiedzy co do liczby pracowników zatrudnionych przez P.S. ("C") oraz P.S. ("B"), posiadanych przez nich środków transportu.

Również zakres prowadzonej przez kontrahentów działalności był poza zainteresowaniem skarżącej. J.S. wyjaśnił, że nie żądał od P.S. żadnych dokumentów z uwagi na dziesięcioletnią współpracę w zakresie min. węgla. Jednakże zdaniem sądu wieloletnia współpraca w powyższym zakresie nie może usprawiedliwić braku zainteresowania skarżącej, gdy jej kontrahent zmienia zupełnie branżę oraz skalę handlu. Powyższe powinno skłonić stronę do szczególnego zainteresowania zakresem tej działalności. Zdaniem sądu brak zainteresowania skarżącej w powyższym zakresie uzasadnia twierdzenie, że spółka miała pełną świadomość, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Samo zatem wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie zarejestrowania go jako podatnika VAT, na tle niniejszego stanu faktycznego sprawy jest niewystarczające dla uznania, że strona dochowała należytej staranności.

Podkreślenia wymaga, że zarówno "A" jak i "B", oraz "C" na żadnym z etapów obrotu towarem w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym oraz tłuszczem topionym nie sprawdzał jakości czy ilości towaru. Nie weryfikował jego faktycznego istnienia, tylko wystawiał fakturę na następny podmiot biorący udział w "łańcuchu podmiotów".

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej, że nie było konieczności uczestniczenia każdorazowo przy załadunku i rozładunku towaru należy wskazać, że w niniejszej sprawie ustalono, że J.S. nigdy nie widział towaru którym handlował. Mając zatem na uwadze powyższe oraz fakt, że obrót towarem dotyczył znacznej wartości, to nie można mówić, że skarżąca zachowała należytą staranność przy zawieraniu spornych transakcji. Z akt sprawy wynika, że strona nie weryfikowała kontrahentów, a opierała się przede wszystkim na zaufaniu i wieloletniej współpracy.

Zgodzić się należy z organem, że również fakt dokonywania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych jeszcze nie świadczy o tym, że nastąpił faktyczny obrót towarem. Słusznie organy zauważyły, że powyższe działanie miało jedynie uwiarygodnić tę okoliczność. Fakt, że nastąpił przepływ środków pieniężnych i regulowano należności między określonymi podmiotami nie potwierdza, że nastąpił obrót towarem między określonymi na fakturach kontrahentami.

Odnosząc się natomiast do wskazywanych przez skarżącą kwitów wagowych dla dostawy i zestawienia należy wskazać, że dokumenty te zostały ocenione przez organy. Z żadnego z ww. przedłożonych przez "E" dokumentów nie wynika, skąd faktycznie pochodził olej rzepakowy (nazwa firmy, jej adresu). Również spółka "E" mimo wezwania o wskazanie miejsca załadunku towaru nie podała go. Na przedstawionych kwitach wagowych, jako nazwa klienta widnieje spółka "A", [...]. Również jest ona wpisana na zamówieniach zakupu jako dostawca. Zaś na orzeczeniach laboratoryjnych jako pochodzenie próbki wskazano: "A". Tymczasem zwrócić należy uwagę, że ze zgromadzonych w niniejszej spranie dowodów, w tym zeznań J.S. wynika, że olej rzepakowy nigdy nie znajdował się na terenie "A" w D. i nie był tam magazynowany.

Również wbrew argumentacji skarżącej przewoźnicy nie potwierdzili transportu spornego towaru. Przesłuchani właściciele firm transportowych i kierowcy - w większości nie pamiętali czy w 2012 r. przewozili olej rzepakowy. Żaden z przesłuchanych świadków nie umiał wskazać jednoznacznie miejsc załadunku, natomiast potrafili (nie wszyscy) wskazać miejsce rozładunku. Również nie wskazano trasy, na której odbywał się transport. J.S. też wskazywał, że nie wie, nie ma informacji, gdzie następował załadunek oleju, skąd był transportowany, co jest sprzeczne z wyjaśnieniami S.K., który zeznał, że zlecenia otrzymywał telefonicznie od J.S. (podobnie D. B. - kierowca S.K.). Również W.P. zeznał, iż zlecenia transportu oleju rzepakowego otrzymywał od spółki "A" (od J.S.). Ponadto P.S. zeznał, że zazwyczaj podawał firmie "A" gdzie ma podstawić cysterny. Powyższe przeczy zatem wyjaśnieniom strony, iż dostawca towaru nie ujawnił miejsca dokładnego załadunku. Zarówno spółka, wskazani na spornych fakturach kontrahenci, jak również firmy transportowe nie umiały wskazać miejsca załadunku, trasy przejazdu i w większości przypadków miejsca rozładunku. W świetle opisanych okoliczności zasadnym jest stanowisko organów, że skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży (oleju rzepakowego, tłuszczu oraz usług transportowych), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Co więcej, strona brała w tym procederze świadomy udział.

Z uwagi na powyższe prawidłowo organ zastosował treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty – skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów.

W rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć. Skoro zostało dowiedzione, iż rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.