Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2686/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "A.M." sp. z o.o. w B. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zaległość podatkową oraz odsetki od tych zaległości za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją o nr [...] z dnia [...] września 2002 roku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2002 roku o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 roku o nr [...] na mocy której organ ten określił Przedsiębiorstwu [...] "A." sp. z o.o., dalej zwanemu Spółką, należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę za miesiące styczeń, marzec, maj i czerwiec 2000 roku.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres styczeń-październik 2000 roku stwierdzono, że Spółka nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, marzec i maj 2000 roku, ponieważ w miesiącach tych rozliczała (w kwotach po 4.053,97 zł) poniesioną w roku 1999 stratę w wysokości 12.161,92 zł. Badanie dokumentów i ewidencji księgowej wykazało, że powyższe rozliczenie zostało sporządzone nieprawidłowo, a ponieważ decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2001 roku w miejsce straty za rok 1999 Spółce określono za ten rok dochód w wysokości 86.880,00 zł, dokonano także korekty deklarowanych przez Spółkę zaliczek za styczeń, marzec, maj 2000 roku oraz wyliczono odsetki za zwłokę liczone do dnia wydania decyzji. Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał dalej, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę 3.796,90 zł z tytułu amortyzacji dwóch zestawów komputerowych, laptopu Toshiba oraz zestawu mebli biurowych, ponieważ Spółka przyjęła za wartość początkową środków trwałych nie cenę nabycia tych środków, lecz wartość według wyceny dokonanej w wyniku zleconej ekspertyzy, tj. niezgodnie z przepisami art. 16a - art. 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482, ze zm, dalej updop). Nadto - zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej - Spółka zaniżyła przychody o kwotę ogółem 117.209,69 zł, gdyż nie zaliczyła do przychodów wpłat na rachunek Spółki dokonanych w dniach 06.01.2000 roku (37.427,39 zł), 15.05.2000 roku (49.062,20 zł, tj. równowartość 11.000 USD), 15.06.2000 roku ( 17.765,20 zł tj. równowartość 4.000 USD) oraz 17.08.2000 roku (12.954,90 zł tj. równowartość 3.000 USD).

W trakcie postępowania kontrolnego Spółka wyjaśniła, że niektóre z powyższych wpływów, choć realizowane przez podmioty nie będące jej kontrahentami, związane były z realizacją umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z firmą R. Ltd z dnia 28.12.1999 roku, bądź dotyczyły konkretnych faktur. Wyjaśnienia składane przez poszczególne podmioty, w tym przez Spółkę, uznano za sprzeczne ze sobą, a także stwierdzono, że wpłaty powoływały się na faktury, których Spółka nigdy nie wystawiała. W informacjach o płatnościach powoływano się także na wzajemne rozrachunki pomiędzy podmiotami, do których brak było podstaw wynikających z postanowień umów o współpracy pomiędzy tymi firmami. Ustalono także, że zestawienie opłat przez jedną z firm było niezgodne ze stanem rozrachunków i ewidencją księgową oraz wyciągami bankowymi Spółki. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej zaliczył w/w wpłaty do przychodów Spółki.

Mimo, iż Spółka została prawidłowo pouczona o prawie wniesienia odwołania od decyzji, z uprawnienia tego skorzystała z uchybieniem ustawowo określonego terminu. W związku z tym Izba Skarbowa w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...].05.2001 roku odwołanie to pozostawiła bez rozpatrzenia. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 grudnia 2001 roku o sygn. akt S.A./Bk 862/01, 863/01, 864/01.

Wnioskiem z dnia 11.02.2002 roku Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności omówionej wyżej decyzji ostatecznej inspektora, zarzucając, że rozstrzygnięcia w jej sprawie oparte zostały na błędnych ustaleniach faktycznych, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, a nadto rażące naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz naruszenie przepisów art. 121, 122, 180, 181 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op).

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił tej argumentacji i decyzją z dnia [...] czerwca 2002 roku odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji. W szczególności organ ten nie dopatrzył się wskazanego rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym zebrania materiału dowodowego i podjętej na jego podstawie oceny sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że przedstawione przez Spółkę dowody, które dopuszczone zostały jako materiał dowodowy w sprawie, nie dokumentowały w sposób nie budzący wątpliwości przebiegu transakcji oraz zawierały istotne nieścisłości. Nie kwestionując możliwości zawierania tzw. "transakcji wiązanych", organ stwierdził, że winny one być odpowiednio udokumentowane w drodze porozumień zawieranych z osobami trzecimi (dokonującymi płatności) bądź wynikać z zawartych przez Spółkę umów. Brak takich dowodów usprawiedliwiał podjętą ocenę o zaliczeniu wpłat dokonanych na konto Spółki do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego odwołania.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Spółka ponownie podkreśliła, że postępowanie prowadzone w sprawie rażąco naruszyło przepisy art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 tej ustawy. W szczególności - zdaniem Spółki - w toku postępowania nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz pominięto przedstawione przez Spółkę dowody wskazujące na wiarygodność składanych wyjaśnień. Spółka wskazała również na okoliczności, które uniemożliwiły jej złożenie odwołania we właściwym terminie.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Rozpatrując skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, dalej ppsa) wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 roku w/s III SA 2928/02 uchylił zaskarżoną decyzję i podkreślił, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przepisów prawa stanowiących podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Op, bowiem w wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 §. 1 pkt 5 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odwołując się do treści art. 26 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym przez art. 3 pkt 26 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 roku o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804) uznał, że wobec faktu, iż w ustawie nowelizującej nie wprowadzono w tym zakresie przepisów przejściowych, należało przyjąć, iż do odwołań złożonych po dniu 1 lipca 2002 roku od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanych przed tym dniem, zastosowanie miały znowelizowane przepisy. Ponieważ Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w dniu 5 lipca 2002 roku, oznacza to, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał prawo rozpatrzyć własną decyzję z dnia [...] czerwca 2002 roku odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 roku.

Jednocześnie Sąd zauważył, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy stanowi podstawę ponownego postępowania w tej samej sprawie i odpowiada swym charakterem pojęciu środka odwoławczego. Środek ten - poza dewolutywnością - w istocie ma wszystkie cechy odwołania. Właściwym bowiem do rozstrzygnięcia sprawy na skutek wniesienia tego środka zastosowania jest ten sam organ, który rozstrzygnął sprawę w pierwszej instytucji. Ze względu na to, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie jest środkiem dewolutywnym przy jego rozpoznaniu przepisy o postępowaniu odwoławczym stosowane są odpowiednio. Do postępowania tego, na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 roku, nr 54, poz. 572, ze zm.) w związku z art. 235 Op, ma zastosowanie przepis art. 130 § 1 pkt 5 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku stanowił o wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu osobą taką był także pracownik, który podpisał zaskarżoną decyzję i to niezależnie od tego, czy sam pełnił funkcję organu podatkowego, czy był zatrudniony w organie i upoważniony do podpisania decyzji na podstawie art. 143 § 1 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w badanej sprawie obie decyzje, zarówno z dnia [...] czerwca 2002 roku, jak i z dnia [...] września 2002 roku podpisał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C., skutkiem czego Sąd musiał stwierdzić wadliwość postępowania, która w przypadku decyzji ostatecznej pociąga za sobą, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Op, sankcję w postaci wznowienia postępowania i na mocy art 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, że organ, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 roku, pominął, iż jej przedmiotem było rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 do 31 stycznia, od 1 stycznia do 31 marca oraz od 1 stycznia do 30 maja 2000 roku. W tym kontekście Sąd przypomniał, że zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych, która nie została zapłacona w terminie stanowi - zgodnie z art. 51 ust. 2 Op - zaległość podatkową. W takim wypadku organ podatkowy na podstawie art. 21 ust. 3 Op jest uprawniony do wydania decyzji, w której określa wysokość zaległości podatkowej w odniesieniu do zaliczek. Decyzję w tym przedmiocie organ podatkowy może wydać jednak tylko w czasie, gdy trwa jeszcze obowiązek uiszczenia zaliczki, a więc zanim powstanie zobowiązanie w samym podatku. Po tym terminie zaliczka traci swój byt prawny i brak jest podstaw do orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 updop po upływie roku podatkowego podatnik był zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Po upływie roku podatkowego przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego mogło być wyłącznie orzeczenie w przedmiocie odsetek od nieuiszczenia w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w związku z art. 130 § 1 Op, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ podniósł, że zgodnie z art. 26 ustawy o kontroli skarbowej właściwym organem do wydania decyzji zarówno w I instancji, jak i po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Przyjęcie, jak chce WSA w Warszawie, że pracownik, który w danej chwili pełnił funkcję organu, nie może podpisać decyzji ponownie, prowadziłoby do stwierdzenia, że wyłączeniu musi podlegać sam organ. Skoro, zdaniem organu, przepis art. 8 ustawy o kontroli skarbowej nie przewidywał w dacie orzekania wyłączenia organu na podstawie przesłanki określonej w art. 130 pkt 5 Op, to brak było podstawy do uchylenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 roku, sygn. akt FSK 1933/04, uchylił zaskarżony wyrok. NSA podkreślił w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że NSA w swoim orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniał, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej nie jest klasycznym postępowaniem odwoławczym, skoro, właściwym dla rozpoznania wniosku jest ten sam organ, który wydał decyzję objętą wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy. Ta specyfika postępowania, jak również i brak skutku dewolutywności powoduje - zdaniem NSA - że w takiej sprawie art. 130 § 5 pkt 1 Op nie ma zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W warunkach badanej sprawy oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy i uprawniony do tego organ, do którego nie miał zastosowania art. 130 § 5 pkt 1 Op.

Przechodząc do oceny sprawy należy wskazać, że Sąd, badając sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 roku o nr [...] oraz[...], po stwierdzeniu, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 111 § 2 ppsa, postanowił zarządzić ich połączenie do łącznego rozpoznania, jednakże nie do łącznego rozstrzygnięcia.

W swoim wniosku z dnia 11 lutego 2002 roku Spółka podniosła, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 roku o nr [...] została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 7 Op. W skardze do Sądu Spółka ponownie zarzuciła, iż postępowanie prowadzone w sprawie rażąco naruszyło przepisy art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 tej ustawy.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, lecz badanie, czy nie zaszła jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Op. Analiza art. 247 § 1 Op wskazuje także, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest trybem nadzwyczajnym, który umożliwiałby stronie ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z uwagi na wystąpienie szczególnych wad proceduralnych. Przyjmuje się powszechnie, że naruszenie prawa procesowego tylko w wyjątkowych sytuacjach może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, co do zasady zaś może być podstawą do wznowienia postępowania. Innym słowy podstawą stwierdzenia nieważności musi być wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada z zasady jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie da się ukryć, że zarzuty sformułowane przez Spółkę nie dotyczą samej decyzji, lecz postępowania, w wyniku którego doszło do jej wydania. W tych okolicznościach trudno nie zauważyć, iż rację miał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, gdy w odpowiedzi na skargę wskazał, że podniesiony przez Spółkę zarzut uchybień proceduralnych związanych z nieuznaniem przez inspektora kontroli skarbowej wszystkich przedłożonych przez nią dowodów nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

Należy także uznać za zasadne stwierdzenie organu, że decyzja objęta wnioskiem skarżącej Spółki nie wykazywała wad w postaci rażącego naruszenia prawa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 roku w/s III SA 293/02 (Biul. Skarb. 2003/4/30) "wyjaśnieniu znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Op pojęcia rażące naruszenie prawa, poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym NSA, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku o sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998r. nr 3, poz. 101). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa, co można sprowadzić do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją."

Nie można jednocześnie zgodzić się z tezą Spółki, iż naruszenie prawa w myśl art. 247 § 1 pkt pkt 7 Op nie zawsze musi mieć charakter rażący. Przesłanka sformułowana w powyższym przepisie odnosi się do takiego naruszenia prawa, które na mocy odrębnego, wyraźnie wskazanego przepisu, powodowałoby nieważność decyzji. Takiego przepisu nie udało się wskazać Spółce, takiego przepisu nie udało się w tej sprawie także ustalić Sądowi.

Nie mogą także stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji - mimo zrozumienia uwarunkowań, w których przyszło działać właścicielowi Spółki - okoliczności, które spowodowały, że Spółka nie wniosła odwołania od decyzji organu I instancji w ustawowym terminie.

Tym niemniej podkreślić należy, iż sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonej decyzji w granicach danej sprawy, nie będąc jednak - zgodnie z art. 134 § 1 i 2 ppsa - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie będąc związany granicami skargi Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

Oznacza to, że Sąd winien przeanalizować jeszcze jedną kwestię, na którą zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 roku w/s III SA 2928/02, a mianowicie, iż decyzja objęta badaniem w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zawierała rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazane okresy 2000 roku. Sąd przypomniał w przytoczonym wyroku, że organ podatkowy może wydać decyzję zawierającą takie rozstrzygnięcie tylko w czasie, gdy trwa jeszcze obowiązek uiszczenia zaliczki, a więc zanim powstanie zobowiązanie w samym podatku, po tym terminie bowiem zaliczka traci swój byt prawny i brak jest podstaw do orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy. Podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 1998 roku w/s I SA/Gd 408/98 (Lex nr 34759), stwierdzając, iż "po zakończeniu roku przedmiotem postępowania wymiarowego może być już tylko określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (obecnie zaległości podatkowej lub nadpłaty - por. art. 21 § 3 Op), a nie określenie wysokości zaliczek na podatek, należnych za poszczególne miesiące."

Z drugiej jednak strony Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 1999 roku w/s I SA/Gd 2027/97 (Lex nr 38743) podkreślił, że "bezzasadny jest pogląd, iż z momentem złożenia przez podatnika zeznania wstępnego zawierającego ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy sprawa zaliczek staje się niebyła. Dopóty, dopóki nie upłynie określony w art. 27 ust. 1 updop termin złożenia zeznania podatkowego za rok poprzedni, na podatniku ciąży obowiązek uregulowania zaliczek za wszystkie miesiące poprzedniego roku w wysokości wynikającej z prowadzonej rzetelnie rachunkowości i stosownych przepisów." Z kolei w wyroku z dnia 2 lutego 2002 roku w/s I SA/Łd 1687/98 (Lex nr 36599) NSA wskazał, iż jego zdaniem "rozliczenie skarżącej spółki powinno zostać dokonane w jednej decyzji dotyczącej rozliczenia rocznego, w której jednocześnie powinno być zawarte odpowiednie rozliczenie wykonania przez spółkę obowiązków w zakresie zapłaty zaliczek za poszczególne miesiące wraz z określeniem wysokości należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Powyższa nieprawidłowość organów skarbowych (tj. wydanie odrębnych decyzji) nie może jednak powodować, zdaniem Sądu, uznania zaskarżonej decyzji za bezpodstawną, powodującą stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie."

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2004 roku w/s FSK 176/04 (M.Podat. 2005/1/42), wskazał, iż "z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek, co nie przekreśla jednak możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek." Natomiast Sąd Najwyższy stwierdził wprost (por. wyrok z dnia 18 stycznia 2002 roku w/s III RN 196/00, OSNP 2002/14/320), iż "jeżeli po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania rocznego, organ podatkowy, stwierdzając nierzetelność tego zeznania oraz nieprawidłowe rozliczenie się z podatku w ciągu roku podatkowego, może określić wysokość prawidłowych zaliczek miesięcznych wraz z odsetkami." Co więcej, podkreślił Sąd Najwyższy, "określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości."

Przytoczone orzecznictwo wskazuje, że aczkolwiek nie budzi wątpliwości fakt, iż po zakończeniu roku podatkowego przedmiotem postępowania wymiarowego może być już tylko określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, nie zaś określenie wysokości zaliczek na podatek, należnych za poszczególne miesiące, to z drugiej strony uznaje się za właściwe orzeczenie w przedmiocie odsetek za zwłokę. Przyjęcie stanowiska przeciwnego - jak podkreślił Sąd Najwyższy w przytoczonym wyroku - naruszyłoby "zasady równego traktowania podatników, ponieważ podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego."

Z tych też przyczyn nie można zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie uznać, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 roku o nr [...] naruszała prawo w sposób rażący. Nie można także uznać, żeby naruszył prawo Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji do tej kwestii w ogóle się nie odniósł. Pamiętać bowiem należy, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 roku w/s III SA 907/00, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, z drugiej zaś strony trudno uznać brak tego odniesienia za naruszenie prawa procesowego, które by miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt c ppsa.

Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skarg, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 i 127 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a stwierdzone błędy nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.