Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1817/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 5 pkt 1 i 4, art. 89 ust. 6 pkt 2, art. 89 ust. 15, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 pkt 32 preambuły
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 381/13 w sprawie ze skargi "S." Spółki jawnej w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od "S." Spółki jawnej w J. 2723 (dwa tysiące siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 12 września 2013r. o sygn. akt I SA/Ke 381/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.U.H. "S." K.K. i M.K. Spółki jawnej w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010r. w wysokości 21.489 zł. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że w marcu 2010 r. skarżąca sprzedała 28 621 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Zestawienie sporządzone przez Spółkę za ten miesiąc, jak i oświadczenia nabywców T. sp. z o.o. z dnia 5 marca 2010 r., 9 marca 2010 r., 17 marca 2010 r., 23 marca 2010 r. i 31 marca 2010 r. oraz Z. z dnia 31 marca 2010 r. nie zawierały informacji o ilości oleju opałowego. Ilość oleju opałowego sprzedanego we wskazanym miesiącu, wynoszącą 11 794 l, ustalono na podstawie faktur VAT oraz oświadczeń nabywców złożonych na etapie postępowania kontrolnego. Do tej ilości organ zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów, przewidzianą w art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że materialnoprawny charakter oświadczeń uniemożliwia ich konwalidację poprzez uzyskanie niewadliwych oświadczeń od nabywcy w terminie późniejszym lub potwierdzenie faktu sprzedaży innymi środkami dowodowymi, a każda sprzedaż bez zachowania warunków przewidzianych w treści art. 89 ust. 5, 6, 7, 14 i 15 u.p.a. jest sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe, więc polega opodatkowaniu według wyższej stawki.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 15. Stosownie do treści art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury oraz zawierać wymienione w tym przepisie dane, w tym ilość oleju.

Artykuł 89 ust. 7 u.p.a. stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na fakturze, ze wskazaniem rodzaju oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Z ust. 14 art. 89 wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępnione w celu kontroli. W ust. 16 art. 89 ustawodawca wskazał, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1, czyli 1.822,00 zł/1000 litrów.

Sąd I instancji stwierdził, że poprawna wykładnia art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 16 u.p.a. musi uwzględniać dorobek prawny Unii Europejskiej. Dokonana przez organ wykładnia literalna doprowadziła do błędnego przyjęcia, że czynnością podlegającą opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jest każde uchybienie warunkom, jakim w myśl art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. ma odpowiadać oświadczenie złożone przy zakupie oleju i każda wadliwość miesięcznego zestawienia oświadczeń, przekazywanego do urzędu celnego w trybie ust. 14 tego artykułu. Tymczasem wypracowana przez prawo wspólnotowe zasada proporcjonalności zakłada, że nałożenie określonych warunków formalnych może zostać dokonane jedynie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do realizacji celów chronionych dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE z dnia 14 stycznia 2009 r. L 9, s. 12 ze zm.), dalej: dyrektywa akcyzowa. W punkcie 37 preambuły dyrektywa akcyzowa odwołuje się do zasady proporcjonalności, która jest obowiązującą zasadą podatku akcyzowego. Zasada proporcjonalności jest jedną z fundamentalnych zasad prawa unijnego, wypracowaną i powoływaną w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE). Zgodnie z nią państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażać będą celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych.

Przenosząc zasadę proporcjonalności na grunt prawa krajowego Sąd I instancji zważył, że warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające preferencji podatkowej powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą, czyli zapobieganiu oszustwom podatkowym, lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Oznacza to, że art. 89 ust. 16 należy interpretować w ten sposób, że nie każdy brak oświadczenia o jakim mowa w ust. 5 pkt 1 oraz zestawienia oświadczeń o jakich mowa w ust. 14 tego artykułu skutkować będzie opodatkowaniem według stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie tego przepisu będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe. Jeśli bowiem warunki formalne zostaną naruszone w niewielkim stopniu, czyli w takim, który umożliwia potwierdzenie rzeczywistego wykorzystania zakupionego oleju, to skutek dla którego oświadczenie zostało złożone zostanie osiągnięty.

Sąd I instancji podkreślił, że w marcu 2010 r. Spółka przesłała do organu zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, nie zawierające wszystkich danych o jakich mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. (brak ilości zakupionego oleju), jak również danych tych nie zawierały oświadczenia nabywców, odebrane od kupujących w trybie ust. 5 pkt 1 tego artykułu. O ile jednak zestawienia o jakich mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. mają – jako służące bieżącej kontroli – charakter formalny, to oświadczenia złożone przez nabywców, decydujące o zastosowaniu stawki podatkowej, mają już charakter mieszany: materialno-formalny. Mimo różnego charakteru tych dokumentów zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do obu z nich. Skoro zatem oświadczenie o jakim mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, którego treść powtórzona zostaje w przesłanym do organu zestawieniu, winno być dołączone do faktury, to brak w postaci niewskazania ilości zakupionego oleju w oświadczeniu wydaje się nieistotny wobec wskazania tego elementu na fakturze. Sąd uznał, że skoro art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie, to celu takiego nie można nie wziąć pod uwagę przy wykładni tych przepisów w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Prowadzi to do wniosku, że dokonana przez organ literalna wykładnia art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. nie jest poprawna.

Z wymienionych powodów WSA w K. działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje organów obu instancji wydane w tej sprawie, a formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd polecił organowi zastosować się do wykładni przepisów u.p.a. zwartej w uzasadnieniu wyroku.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm.

Wnoszący skargę kasacyjną organ na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.p.a., albowiem nastąpiło uwzględnienie skargi Spółki zamiast jej oddalenia;

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) wyrażające się uwzględnieniem skargi, chociaż zdaniem organu zaistniały tylko i wyłącznie warunki uzasadniające jej oddalenie; nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd I instancji konkludował, że: dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że narusza ona prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., co musiało skutkować jej uchyleniem" (str. 5 wyroku).

Ponadto organ zarzucił naruszenie:

– art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób odbiegający od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji;

– art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy ani organ podatkowy I instancji, ani II instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa w orzeczony sposób.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, że brak informacji o ilości zakupionego oleju opałowego jest kwestią o istotnym znaczeniu dla prawidłowej kwalifikacji prawnej. Brak taki jest naruszeniem warunku zastosowania stawki preferencyjnej, gdyż oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. ma charakter materialny i winno być prawidłowo złożone na moment zakupu bez możliwości jego późniejszej konwalidacji. Taka sama sytuacja jest z miesięcznym zestawieniem, które powinno zawierać dane wymienione enumeratywnie w art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. Skarżąca spółka przesłała natomiast niekompletne zestawienie sprzedaży oleju opałowego, zawierające jedynie nazwę oraz adres siedziby podmiotu przekazującego zestawienie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sadu I instancji, że mimo nie spełniania wymogów wynikających z ww. wymienionych przepisów, podatnik ma prawo do preferencji ustawowych. Spółka, nie przedstawiając poprawnego zestawienia miesięcznego, nie spełniła wymogów formalnych uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

P.U.H. "S." K.K., M.K. Sp. j. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w K. została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez NSA wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w K. jest usprawiedliwiona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie odwołując się do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zauważyć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Natomiast ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki możliwy wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej miały wskazane w petitum skargi kasacyjnej uchybienia w zakresie przepisów proceduralnych.

W ocenie NSA niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA w K. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 o.p. Podkreślić należy, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., skoro z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że podstawą orzekania był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem w ocenie Sądu I instancji w kontrolowanych decyzjach organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może mieć zastosowanie tylko w przypadku wad w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy. W kontrolowanym wyroku ta kwestia nie istnieje, gdyż przedmiotem sporu między organami celnymi a skarżącą Spółką nie są ustalenia faktyczne, ale sposób wykładni art. 89 ust. 5 pkt 1 i art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b) w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. Z tego powodu ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nietrafny. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., który zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. polega na przyjęciu przez Sąd I instancji jako faktycznej podstawy orzekania stanu faktycznego odmiennego od tego, który został ustalony w postępowaniu przez organy celne. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wprost wynika, że w niewadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, spór dotyczy wykładni prawa, a nie faktów, bowiem odnosi się do konsekwencji prawnych wadliwie wypełnionego oświadczenia wskazanego w art. 89 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. Skoro w rozpoznawanej sprawie kwestionowane było stosowanie przepisów prawa materialnego, to brak było podstaw do podnoszenia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy po zamknięciu rozprawy Sąd I instancji wydał wyrok na podstawie akt sprawy, a naruszenie tego przepisu miałoby miejsce tylko wtedy, gdyby Sąd I instancji wydał wyrok w oparciu o materiał nie znajdujący się w aktach sprawy, a to oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę tylko okoliczności, które z akt sprawy wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższym należy uznać, że nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu i w jakim zakresie Sąd I instancji nie zrealizował jego dyspozycji. Odmienna ocena prawna konsekwencji płynących z normy prawnej nie może być utożsamiana z przekroczeniem granic kontroli realizowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z tego więc względu zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku prawnego.

W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. polegający na niezastosowaniu tego przepisu przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy organy celne nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania. W zakresie tego zarzutu podkreślić należy, że Sąd II instancji kontroluje wyrok w granicach zarzutu stawianego przez stronę. Uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji wiązało się z niestosowaniem art. 151 p.p.s.a., a tym samym niemożnością naruszenia tego przepisu poprzez jego zastosowanie. Z kolei naruszenie tej normy prawnej przez jej niezastosowanie musiałoby być odniesione do innych naruszeń prawa, niż procesowe, a tego skarga kasacyjna nie czyni, wyraźnie podnosząc naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zarzucie sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy, że jest trafny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. oraz art. 89 u.p.a. W podstawie kasacyjnej zarzut ten odnosi się do treści art. 89 u.p.a., zatem wykazuje brak precyzji w jego powołaniu, co niewątpliwie jest wadą formalną. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. precyzuje treść zarzutu wskazując, że wyrok WSA w K. narusza treść art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 u.p.a. oraz art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) i d) u.p.a., a naruszenie tych przepisów prawa polega na ich błędnej wykładni. Takie doprecyzowanie zarzutu sanuje wskazaną wadę, a przez to daje podstawę NSA do oceny sposobu wykładni art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 w związku z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) i d) i art. 89 ust. 16 u.p.a. Stanowisko takie znajduje oparcie w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1.

Odnosząc się do meritum zarzutu skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że wyrok Sądu I instancji narusza treść art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. przez dokonanie wadliwej wykładni tego przepisu i przyjęcie, że brak podania w oświadczeniach ilości nabywanego oleju opałowego jest wadą nieistotną tych oświadczeń, która nie powinna prowadzić do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. ze względu na treść art. 89 ust. 16 u.p.a., przede wszystkim dlatego, że oświadczenie ma być dołączone do kopii faktury, a z jej treści wynika ilość zakupionego oleju za marzec 2010 r. W ocenie NSA stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Sporządzanie stosownych oświadczeń przez nabywcę wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz zestawień takich oświadczeń przez zbywcę tych produktów jest elementem kontroli obrotu takimi produktami, zatem jest to obowiązek nałożony przez ustawę na zbywcę, by ten podmiot uzyskał od nabywcy wyrobów przeznaczonych dla celów opałowych oświadczenie, którego treść określają przepisy ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. oświadczenie od jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność gospodarczą, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, powinno zawierać określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości jakie dane musi zawierać oświadczenie, żeby można zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie zauważyć należy, że u.p.a. wymaga, by takie oświadczenie było dołączone do kopii faktury, a zatem zawsze będzie tak, że faktura będzie wskazywała ilość zakupionego oleju. Z tego faktu nie można wywodzić, jak czyni to Sąd I instancji, że braki oświadczenia w zakresie określenia ilości zakupionego oleju są wadami mniej istotnymi od innych uchybień w zakresie treści oświadczenia. Niewątpliwe jest to, że korzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy przy zbywaniu niektórych produktów (wyrobów) akcyzowych jest swego rodzaju "przywilejem" ze względu na preferencje w zakresie stawki akcyzy, a zatem jest wyjątkiem od ogólnych reguł poboru takiego podatku. Skoro tak jest, to wszelkie przepisy, które wprowadzają w tym zakresie regulacje wyjątkowe muszą być interpretowane ściśle i literalnie. Zdaniem NSA tak też interpretować należy treść art. 89 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 6 u.p.a. zwłaszcza, że taki sens wykładanego przepisu wynika nie tylko z jego językowego znaczenia, ale i logicznego stwierdzenia, że przy założeniu trafności argumentacji Sądu I instancji należałoby przyjąć zbędność art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy w części odnoszącej się do określenia w oświadczeniu ilości nabywanego produktu, gdyż ta wielkość będzie wynikała z treści wystawionej faktury. Skoro jednak ustawodawca nałożył taki obowiązek na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, to nie można zakładać, że uczynił to w sposób nieracjonalny. W ocenie NSA konieczność określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów w oświadczeniach nabywcy jest istotna, gdyż tylko poprzez to oświadczenie można kontrolować obrót wyrobami akcyzowymi nieobjętymi zwolnieniem z akcyzy. Oznacza to, że tylko treść oświadczenia może mieć dla tego obrotu znaczenie prawne, zwłaszcza, że art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. jest konsekwencją danych, które należy określić w oświadczeniu, bo tylko ze względu na nie może zaistnieć skutek w postaci preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Takiego waloru nie posiada faktura, bo po pierwsze, nie jest oświadczeniem, a po wtóre, wielkość (ilość) wykazanego w niej produktu nie musi oznaczać ilości o jakiej stanowi art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. i prowadzić do stosowania preferencyjnej stawki podatku.

Ponadto NSA pragnie zauważyć, że regulacje prawne zawarte w powołanych wyżej przepisach prawa, a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się w punkcie 37 preambuły dyrektywa akcyzowa. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie NSA zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w uregulowaniach zawartych w art. 89 u.p.a. należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do zróżnicowania stawek akcyzy i określenia "krajowych" warunków ich stosowania, jak i zakres tego uprawnienia. Niewątpliwie dyrektywy nie są aktami normatywnymi ale wiążą państwa członkowskie, pod których adresem są kierowane, w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, natomiast państwa członkowskie mają swobodę w ich realizacji (vide: wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. akt I GSK 1239/12, dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą WSA w K. będzie dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wykładni prawa przedstawionej w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze NSA, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.