Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 172/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonej za miesiąc maj 2001 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.371,- zł, w tym kwotę 1.155,- zł do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę 1.216,- zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym", zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 25/05/2001 z dnia 23 maja 2001 r., wartość netto 21.100,- zł, VAT 4.642,- zł, wystawionej przez [...] "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – zwaną w dalszej części [...] "B", dokumentującej wykonanie na rzecz spółki usług wg zleceń zgodnie z umową z dnia 17 kwietnia 2001 r.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji czynności udokumentowane w/w fakturą VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc tj. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.271,- zł oraz, na podstawie art. 109 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 2004 r." oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe .w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w wysokości 1.391,- zł.

Od powyższej decyzji "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. złożyła odwołanie. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, że została wydana z naruszeniem prawa proceduralnego i materialnego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "ordynacją podatkową", oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

"A"zarzuciła ponadto zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej oraz przepisów przejściowych i końcowych tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie jego stosowania w wypadku określenia zobowiązań podatkowych za okres sprzed wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., tym samym ustalenie tego dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej,

- wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- art. 23 § 2 w zw. z art. 193 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie wskazanym w decyzji, tym samym nie uznanie ich jako dowodu w sprawie,

- art. 194 w zw. z art. 180, art. 181, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, pozbawienie podatnika czynnego udziału w sprawie, zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie oraz uznanie, że domniemanie wynikające z art. 194 ordynacji podatkowej jest niewzruszalne, tym samym naruszenie podstawowych i nienaruszalnych praw podatnika w postępowaniu podatkowym umożliwiających mu prawo żądania pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.391,- zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Dyrektor podkreślił, że faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz w/w przepis nie daje podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Dyrektor podał, że dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej istotne znaczenie mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że do faktycznej sprzedaży usług udokumentowanych fakturą VAT nr 25/05/2001 z dnia 23 maja 2001 r. nie doszło. Dyrektor podniósł również, że strona mimo ciążącego na niej obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodziła skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego, w gruncie rzeczy nie przedstawiła żadnych dowodów na zaistnienie przedmiotowych transakcji, stwierdzając wręcz, iż nie przechowuje materiałów wydanych klientowi przez tak długi okres czasu. Strona stwierdziła ponadto, że zleceniodawca odbierając gotowy produkt otrzymuje również wszystkie materiały związane z procesem produkcji, ponieważ jest to jego własność i w większości przypadków klienci posiadają je w swoich materiałach.

Organ odwoławczy podniósł, że nie kwestionuje wykonania przez spółkę na rzecz swoich kontrahentów usług oraz że spółka dysponowała wysoko specjalistycznym sprzętem poligraficznym służącym do wykonywania usług, jak również zatrudniała pracowników z wyższym wykształceniem plastycznym. Dyrektor zauważył jednak, że kontrahenci spółki otrzymali w wyniku transakcji kupna – sprzedaży produkt końcowy, którego sprzedaży dokonała właśnie spółka, lecz fakt ten nie stanowi dowodu na to, że [...] "B" świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że to spółka, a nie jej kontrahenci – końcowi nabywcy, powinna posiadać dowody dokumentujące wykonanie na jej rzecz usług przez podwykonawcę. Tym samym organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut spółki o nie wskazaniu przez organ pierwszej instancji, jakiego sprzętu nie posiadał J.N., który uniemożliwiał mu wykonanie usług na rzecz spółki w przedmiotowym zakresie.

Organ odwoławczy podał, że J.N. w sposób bardzo ogólnikowy zeznał, iż posiadał komputer, drukarkę, skaner, aparat fotograficzny oraz odpowiednie oprogramowanie. W ocenie Dyrektora weryfikacja powyższych zeznań jest niemożliwa z uwagi na fakt, że J.N. nie posiada żadnej dokumentacji [...] "B". Zatem przeprowadzenie dowodu z zeznań wspólników spółki, wskazanych z imienia i nazwiska osób oraz powołania biegłego ds. poligrafii, w opinii organu odwoławczego, nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie powyższych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor podał, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organ podatkowy kwestionuje materialną prawidłowość faktury.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska organu podatkowego I instancji, który na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 25/05/01.

Odnosząc się natomiast do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. przepis art. 68 § 1 ordynacji podatkowej stanowił, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (dotyczące zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. w/w trzyletni termin został wydłużony do lat pięciu, jednakże stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Dyrektor zaakcentował, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone jako następstwo niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie powstaje przez wydanie decyzji i przedawnia się jako prawo wymiaru na mocy art. 68 § 1 ordynacji podatkowej.

W rozważanej sprawie decyzja za miesiąc maj 2001 r. z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem podatkowym doręczona została stronie w dniu 28 września 2005 r. Natomiast w stosunku do okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem niniejszej decyzji termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej – przy uwzględnieniu art. 20 § 2 w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r. – upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Tak więc ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w okres rozliczeniowy nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie doszło natomiast do naruszenia przepisów art. 194 w zw. z art. 180, 181, 120, 121, 122 i 123 ordynacji podatkowej.

Dyrektor podkreślił, że wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. (sygn. akt [...]) jest jednym z dowodów, który nie miał decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego; sporna decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa zarówno proceduralnego jak i podatkowego.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, że prace projektowe są objęte przepisami o prawach autorskich, które następczo są zbywane na rzecz nabywcy projektu przy każdym podpisaniu umowy, co miało miejsce w niniejszej sprawie i skutkowało brakiem w dokumentach spółki jakichkolwiek dowodów wykonania usług przez J.N., organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn.zm.) umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Natomiast stosownie do zapisu art. 65 w/w ustawy w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor podał, że forma pisemna przeniesienia autorskich praw majątkowych nie została zachowana, w związku z czym należy domniemywać, że twórca udzielił licencji. Tym samym organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenie spółki o braku możliwości przechowywania dowodów potwierdzających wykonanie przez J.N. przedmiotowych usług.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka "A" zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 23 § 2 i art. 193 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że faktura, na podstawie której obniżona została kwota podatku należnego, nie odzwierciedla prawdziwego zdarzenia gospodarczego, a tym samym księgi podatkowe strony są nierzetelne w zakresie wskazanym w decyzjach i nie mogły być uznane jako dowód w sprawie. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca podniosła, że w odwołaniu wyjaśniła i zaoferowała stosowne dowody przemawiające za tym, że brak materiałów będących przedmiotem zleceń wynika jedynie z tego, iż wszystkie materiały dotyczące konkretnego klienta są ze względów bezpieczeństwa (tj. zapobieżenia temu, aby gotowe druki nie były wykorzystywane przez osoby do tego nieuprawnione oraz nie trafiały na rynek w sposób nieuprawniony) w niezbędnym zakresie wydawane klientom, w pozostałej zaś części po zakończeniu projektu niszczone. Dowody te zostały jednak przez organ odwoławczy pominięte.

W złożonej skardze spółka podniosła również, że w złożonym odwołaniu wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów o istotnym znaczeniu dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i należytego wyjaśnienia wszystkich jego okoliczności, których przeprowadzenia z niezrozumiałych dla skarżącej przyczyn zaniechał organ pierwszej instancji, a następnie również organ drugiej instancji. Skarżąca krytycznie odniosła się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał za bezprzedmiotowy zarzut dotyczący nie ustalenia, jakim sprzętem dysponował J.N. i czy umożliwiał mu on wykonywanie usług na rzecz spółki, jak również, że dowody z zeznań wspólników skarżącej, jej pracowników oraz biegłego ds. poligrafii nie wniosłyby nic istotnego do sprawy. Skarżąca wskazała na złożoność i czasochłonność procesu przygotowania materiałów do druku, którego właściwe zrozumienie oraz dokonanie prawidłowej oceny sposobu realizacji poszczególnych jego elementów wymaga wiedzy specjalistycznej, a takiej organy podatkowe nie posiadają. Za szczególne naruszenie przepisów postępowania spółka uznała odmówienie przez organ pierwszej instancji przeprowadzenie przeciwdowodu na okoliczności wskazane w dokumentach urzędowych (wyroku skazującym J.N.), na których oparł się w całości organ pierwszej instancji, i którego ustalenia powielił następnie organ odwoławczy. W ocenie skarżącej powoduje to, że w niniejszym postępowaniu doszło do ewidentnego i rażącego naruszenia art. 229 w zw. z art. 194 i art. 197 w zw. z art. 180 oraz art. 181 ordynacji podatkowej.

Spółka zarzuciła również naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, pozbawienie skarżącej czynnego udziału w sprawie, a tym samym naruszenie podstawowych i nienaruszalnych praw podatnika w postępowaniu podatkowym gwarantujących mu prawo żądania pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego. Zdaniem spółki organy podatkowe obu instancji wykazały daleko posuniętą jednokierunkowość zapatrywań i niechęć do podejmowania jakichkolwiek czynności dowodowych.

Zdaniem skarżącej z przedstawionych powyżej względów uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia również wymagań stawianych przez art. 210 ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy nie ustosunkował się do zawartych w odwołaniu zarzutów ograniczając się do podsumowania ich jednym, ogólnikowym zdaniem oraz do cytowania przepisów ustawy.

Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.).

Stosownie do treści art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano, bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami strony skarżącej i organów podatkowych sprowadzała się do ustalenia, czy transakcja handlowa udokumentowana fakturą VAT nr 25/05/2001 z maja 2001 r. wystawioną przez [...] "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w G., miała rzeczywiście miejsce i tym samym, czy zrodziła określone skutki w zakresie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na w/w fakturze VAT.

Dążąc do wyjaśnienia powyższej kwestii organy podatkowe w rozpoznanej sprawie korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J.N. (Prezesowi Zarządu i jednocześnie jedynemu udziałowcowi [...] "B"), w szczególności z jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego.

Wobec zarzutów skarżącej spółki w tej płaszczyźnie zwrócić uwagę należało na art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych został z kolei zamieszczony w art. 181 ordynacji podatkowej, wśród których wymienia się m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle art. 180 § 1 i art. 181 ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311).

Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając z w/w środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

Podsumowując, w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów.

W powyższym kontekście za uzasadnione należało uznać zarzuty strony skarżącej odnośnie wybiórczego i subiektywnego korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w w/w postępowaniu karnym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że podmiotami, na rzecz których J.N. rzeczywiście świadczył usługi był Urząd Marszałkowski oraz firma "C", a zatem wszystkie pozostałe usługi (w tym świadczone na rzecz spółki z o.o. "A") był fikcyjne.

Z poglądem takim nie sposób się zgodzić, jeżeli weźmie się pod uwagę chociażby treść wyjaśnień J.N. składanych w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego, jak i treść jego zeznań złożonych w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Mianowicie, będąc przesłuchiwany w dniu 13 października 2003 r. przez prokuratora z Prokuratury Okręgowej w [...] zeznał on, że większość usług ujawnionych na wypisywanych przez niego osobiście w [...] "B" fakturach to usługi fikcyjne i że nigdy nie były wykonane (k. 1/19 tomu III akt podatkowych). Nie wskazał jednak, że wśród tej większości usług miały być również usługi świadczone właśnie na rzecz spółki z o.o. "A". Natomiast będąc dwukrotnie przesłuchiwany przez Inspektora UKS J.N. wprost potwierdził, że na rzecz spółki z o.o. "A" wykonywał usługi (protokół przesłuchania świadka z dnia 28.04.2005 r. k.19/217–220 tomu I akt podatkowych oraz protokół przesłuchania świadka z dnia 16.03.2005 r. k.19/213–215 tomu I akt podatkowych).

Z kolei będąc przesłuchiwany w dniu 5 września 2003 r. w trakcie postępowania karnego wyjaśnił on m.in.: "Zdarzało się w pewnych wypadkach, np. Urząd Marszałkowski zaproponował mi zaprojektowanie prac graficznych i one zostały faktycznie zaprojektowane i wykonane przeze mnie, tak się zdarzało. Generalnie większość to były "usługi" dla celów kosztowych" (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 5 września 2003 r., k. 1/13 tomu III akt podatkowych). Z kolei podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2004 r. J.N. wyjaśnił m.in.: "Dla firmy "C" ja rzeczywiście wykonałem te usługi, o jakich mowa na fakturach, jakie wystawiliśmy dla tej firmy" (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 29.01.2004 r., k. 1/24 tomu III akt podatkowych).

A zatem z powyższych zeznań i wyjaśnień J.N. trudno wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że tylko i wyłącznie na rzecz Urzędu Marszałkowskiego oraz firmy "C" świadczył on usługi projektowe, a contrario, że na rzecz spółki z o.o. "A" usług takich nie świadczył.

Wobec takiej niejednoznaczności zeznań, wyjaśnień i oświadczeń J.N. brak inicjatywy organów podatkowych w kierunku ich weryfikacji przy pomocy innych dostępnych środków dowodowych narusza zasady postępowania dowodowego, na co słusznie zwróciła uwagę spółka w złożonej skardze.

Należy również zauważyć, że poza stwierdzeniem, iż wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. (sygn. akt [...]) był tylko jednym z dowodów, który nie miał decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał chociażby jednego innego dowodu, na którym oparł się pozbawiając spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Warto także podkreślić, że w w/w wyroku nie wymieniono w żadnym miejscu spółki z o.o. "A" jako podmiotu, który miałby uczestniczyć w przestępczym procederze J.N., bądź na rzecz której tenże miałby świadczyć jakiekolwiek fikcyjne usługi.

Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H.Dzwonkowski [w:] C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). Odmienna interpretacja, jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie, prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

A zatem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por.: A.Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

W przedstawionym powyżej kontekście, w ocenie tutejszego Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji (podzielonym następnie przez organ odwoławczy), który oddalając wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania J.N., wspólników spółki i jej pracowników oraz powołania biegłego ds. poligrafii podniósł, że dowody te nie wniosłoby nic istotnego do sprawy z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów w świetle zgromadzonego materiału zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (k. 32/14–18 tomu II akt podatkowych). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2005 r. oddalającego w/w wnioski tymi "innymi dowodami" były wyłącznie materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J.N.

Sąd już wyżej wskazał na istotne ułomności, jakie wiążą się z korzystaniem wprost z materiału dowodowego gromadzonego w postępowaniu karnym, mającym zupełnie inny cel, zakres, sobie właściwe istotne elementy, czy inne znaczenie pozyskiwanych informacji. Zatem, skoro już organy podatkowe sięgnęły do takiego materiału, powinny przestrzegać wyżej jedynie zasygnalizowanych reguł korzystania z niego, a w zakresie wątpliwym dla postępowania podatkowego miały obowiązek jego uzupełnienia, doprecyzowania, czy wyjaśnienia już w ramach własnego postępowania dowodowego. Poza tym strona skarżąca, wnioskując o przeprowadzenie powyższych dowodów, dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, że były one już wykazane innymi dowodami, które przecież organ ocenił jako niepotwierdzające tego, co podnosiła skarżąca.

Nie można również uznać, że przeciwwskazaniem do przeprowadzenia żądanych dowodów mógłby być fakt, że zarówno wspólnicy spółki, jak i jej pracownicy, są zainteresowani korzystnym dla strony skarżącej rozstrzygnięciem, a przez to stanowiłyby dowody nieobiektywne. Takie rozumowanie jest zupełnie chybione i stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z zasadami przeprowadzania dowodów, ale przede wszystkim z zasadami ich oceny.

Nietrafny jest argument, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, byłyby nieprzydatne i z tej przyczyny zbędne jest ich przeprowadzanie. W takim stwierdzeniu tkwi błąd w samym założeniu. Dowodem jest wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując, w ocenie Sądu art. 188 ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci np. protokołu przesłuchania świadka, czy też opinii biegłego.

Skoro dana kwestia jest niejasna należy podjąć przynajmniej próbę jej wyjaśnienia w ramach możliwej inicjatywy organu podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zasadą jest, iż to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ordynacji podatkowej). Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 ordynacji podatkowej), jednakże, gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero, gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku, może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać.

W związku z powyższym skoro organ administracji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszenia tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r. (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981/1/7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Nie uszła też uwadze Sądu oczywista omyłka pisarska, jakiej, dopuścił się organ odwoławczy wskazując jako podstawę prawną uznania, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) podczas, gdy kwestię tę reguluje § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia. Zdaniem Sądu powyższy błąd nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ przywołał i zastosował właściwą treść przepisu, a pomyłka dotyczyła jedynie jednej cyfry paragrafu. Ponieważ organ pierwszoinstancyjny wskazał prawidłową podstawę prawną, a organ odwoławczy zacytował treść przepisu, nie było w ocenie Sądu wątpliwości, o jaki przepis prawny chodzi.

Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ administracji winien zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. W szczególności należałoby dopuścić zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawno – podatkowych przewidzianych w ustawie o VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.