Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1661/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 23 § 3, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M., K. M. PHU J. G. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 871/11 w sprawie ze skargi R. M., K. M. PHU J. G. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M., K. M. PHU J. G. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 871/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. M., K. M. s.c. PHU [...] w K. (dalej, jako "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 września 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny i prawny, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w rozliczeniu za ten miesiąc skarżąca spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony na podstawie faktur VAT, które zostały wystawione przez Hurtownię [...] "M." s.c. z siedzibą w T. i dokumentowały zakup papierosów (suma podatku VAT 75.737,10 zł). Organ I instancji, w oparciu o zebrane dowody ustalił, że Hurtownia [...] "M." s.c. była podmiotem nieistniejącym i na mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej, jako "ustawa o VAT") odmówił skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pięciu fakturach wystawionych przez "podmiot nieistniejący".

Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę, decyzją z dnia 28 września 2011 r. (nr [...]), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Hurtownia [...] "M." s.c. nie figurowała w bazie danych urzędu z adresem siedziby lub wykonywania działalności w T. ul. [...], a wskazany na kwestionowanych fakturach NIP: "[...]" nie został wygenerowany. Ponadto, w oparciu o informację z Komisariatu Policji w T., ustalono, że adres: "T., ul. [...]", nie ma nic wspólnego z Hurtownią [...] "M." s.c., gdyż znajduje się tam dom jednorodzinny mieszkalny. Także Urząd Gminy w T. podał, że pod wskazanym adresem nie ma Hurtowni [...] "M." s.c. Ponadto, na podstawie informacji otrzymanej od Banku B. S.A. w G. ustalono, że numer rachunku bankowego widniejący na fakturach wystawionych przez Hurtownię [...] "M. jest nieprawidłowy. Dyrektor izby Skarbowej podkreślił, że ustalenie, że Hurtownia [...] "M." s.c. była podmiotem nieistniejącym wynikało także z analizy zeznań osób reprezentujących skarżącą spółkę oraz z zeznań świadków. Wyjaśnił, że przesłuchany dwukrotnie (w 2009 r. oraz w 2011 r.) w charakterze świadka i strony R. M. – wspólnik skarżącej spółki, zeznał m.in., że: "nie pamięta kiedy i w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą Hurtownią [...] "M." s.c. oraz nie pamięta w jakim okresie współpracował z tym podmiotem". Przyznał także, że "nie zna wspólników Hurtowni [...] "M." s.c. i że poznał tylko M. P., który mu się przedstawił jako przedstawiciel handlowy, nie znał jednak jego danych osobowych (adresu zamieszkania, miejsca zatrudnienia), aczkolwiek "powinien mieć jego oryginalną wizytówkę" (zobowiązał się – jeżeli ją odnajdzie – dostarczyć organowi I instancji, co faktycznie nigdy nie nastąpiło). R. M., na pytanie o powód zakupu papierosów od firmy "M.", odpowiedział, że "tańsza cena była", podał, że towary przewozili pracownicy firmy "M." ale nie był pewny, czy towar przywoziła jedna osoba, że było ich być może dwie lub trzy, nie potrafił podać bliższych danych tych osób a także nie pamiętał marek samochodów dostawczych. Ponadto, w kwestii sposobu realizacji zakupów papierosów wyjaśnił, że jedyną osobą, która się kontaktowała z nim był "M. P.", który odbierał pieniądze, telefonował i informował o "dobrych cenach" oraz o możliwości zamówienia. Zeznał także, że M. P. przyjeżdżał raz w tygodniu, w stały dzień, tyle że nie pamięta jaki to był dzień, ani marki i koloru samochodu, którym przyjeżdżał. Przytaczając treść zeznań R. M. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że tylko to on "głównie uczestniczył" przy dostawie towaru i że fakturę dokumentującą nabycie papierosów otrzymywał przy dostawie od kierowcy, płatności następowały w formie gotówki, którą zabierał M. P.. Zaznaczył, że oprócz dowodów KW (kasa wypłaci) i faktur nie było innych dokumentów potwierdzających transakcje nabycia papierosów. R. M. – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – przyznał, że w żaden sposób nie sprawdzał wiarygodności firmy "M.", nie był w jej siedzibie i że nie sprawdzał źródła pochodzenia nabywanych papierosów, ale stwierdził, że towar był oznaczony polskimi znakami akcyzy. Zeznał także, że nie pamięta kiedy i z jakich przyczyn zakończyła się współpraca z firmą "M." s.c. oraz, że ta współpraca nie wydawała się podejrzana. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył następnie fragmenty protokołu przesłuchania w 2011 r. w charakterze strony K. M. –drugiej wspólniczki skarżącej spółki, która zeznała, że nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat rozliczeń finansowych, towarowych i logistycznych dotyczących nabycia papierosów od Hurtowni [...] "M." s.c., gdyż sprawą "zajmowała się księgowość spółki oraz małżonek R. M.". Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również zeznania złożone w 2011 r. przez pracowników skarżącej spółki, tj. M. O. (kierownika magazynu) oraz M. K. (fakturzystkę faktur sprzedaży), w których zgodnie zeznały, że: nie znają M. P. lub innych osób reprezentujących Hurtownię [...] "M." s.c. oraz, że nie były świadkami kontaktów R. M. z tym kontrahentem, nie przypominały sobie i nie wydawało im się, aby w styczniu 2008 r. były świadkami dostaw papierosów dokonywanych przez Hurtownię [...] "M." s.c. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że wykazany na spornych fakturach podmiot Hurtownia [...] "M." s.c. T., jako dostawca, nie istniał, nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, urząd skarbowy nie nadał mu numeru NIP, numer rachunku bankowego w B. S.A. był nieprawidłowy, a przesłuchani w charakterze świadków i strony (oprócz R. M.) nic nie wiedzieli na temat współpracy z tym kontrahentem. Ponieważ – jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej – materiał dowodowy zebrany w sprawie bezsprzecznie wskazywał na to, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot gospodarczy nieistniejący, to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT skarżąca spółka nie mogła skorzystać w tym zakresie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie neguje tego, że skarżąca spółka nabyła papierosy, lecz kwestionuje fakt istnienia podmiotu widniejącego na spornych fakturach jako wystawca. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obok ustalenia, że faktura pochodziła od podmiotu nieistniejącego, konieczne było także ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że skarżąca spółka, nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Postępowanie dowodowe musiało w związku z tym zmierzać także do ustalenia, czy skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w związku z tym, że skarżąca spółka sama dobierała partnerów handlowych i wobec tego ponosiła ryzyko z tym związane oraz, że w jej interesie leżało sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby to ryzyko zredukować do minimum. W tym kontekście, odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że skarżąca spółka nie mogła utracić prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że domniemanie dobrej wiary ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Podkreślił, że dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dysponuje dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie braku przezorności i należytej staranności w działaniach skarżącej spółki, obejmujących współpracę z Hurtownią [...]"M.". Podkreślił, że skarżąca spółka posłużyła się w styczniu 2008 r. w swojej działalności pięcioma fakturami na zakup papierosów na łączną kwotę netto 344.259,52 zł., których wystawcą była wspomniana Hurtownia. Nie były to jednostkowe lub przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się i taka współpraca wymagała sprawdzenia właściciela firmy. Tymczasem – jak argumentował Dyrektor Izby Skarbowej – R. M. (jedyna osoba kontaktująca się z firmą Hurtownia [...] "M." s.c.) nie znał jej wspólników, znał tylko M. P., który przedstawił się jako "przedstawiciel handlowy", nie sprawdzał wiarygodności firmy "M." s.c., nie był w jej siedzibie oraz nie sprawdzał również źródła pochodzenia nabywanych papierosów. Za wszystkie faktury (na kwotę netto 344.259,52 zł) zapłacono gotówką, przy czym skarżąca spółka posiadała wyłącznie faktury VAT oraz dowody KW dokumentujące przedmiotowe transakcje. Fakty te, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wykluczały domniemanie "dobrej wiary", gdyż skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, oraz przy weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy. Dyrektor Izby Skarbowej jako nieuzasadniony ocenił zarzut podniesiony w odwołaniu, że w wyniku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, naruszono normy prawa wspólnotowego. Podkreślił, że zakwestionowane faktury VAT wystawił "podmiot nieistniejący", a nie podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przyjął w rezultacie, że bezzasadny były zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się brakiem próby określenia miejsca pobytu M. P. oraz niepowołaniu go na świadka, którego zeznania mogły mieć istotne znaczenie na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a następnie dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że skarżąca spółka nie wskazała miejsca pobytu M. P. (nie dostarczyła wizytówki) ani nie poinformowała o źródłach, na podstawie których organy podatkowe mogłyby prowadzić dalsze postępowanie dowodowe. Zaznaczył także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., dysponując jedynie numerami telefonów do M. P., nie był w stanie ustalić miejsca jego pobytu w celu przesłuchania w charakterze świadka a wskazane numery telefonów były wyłączone.

2. Skarga do sądu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanej w sprawie decyzji i zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego, przejawiającym się w nie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka M. P. – przedstawiciela handlowego Hurtowni [...] "M." s.c., bez próby ustalenia jego adresu i niewezwania go jako świadka, mimo, że jego zeznania mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania. Ponadto zarzuciła rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego oraz ewentualnego zwrotu podatku naliczonego od faktur wystawionych przez Hurtownię [...] "M." s.c. ze względu na to fakt, że podmiot ten nie był zarejestrowany dla potrzeb VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. ocenił zarzuty skargi jasko bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy postępowania i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i zasadnie ustaliły, że Hurtownia [...] "M." s.c. nie istniała formalnie i prawnie. Nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie miała siedziby ani rachunku bankowego oraz numeru NIP. W odpowiedzi na zarzut braku poszukiwań świadka M. P., sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że wspólnik skarżącej spółki nie dostarczył wizytówki, którą rzekomo dysponował ani nie poinformował o źródłach, na podstawie których organy podatkowe mogłyby prowadzić dalsze postępowanie dowodowe. Podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., dysponując jedynie numerami telefonów do M. P., nie był w stanie ustalić miejsca jego pobytu w celu przesłuchania go w charakterze świadka a ponieważ wskazane numery telefonów były wyłączone w związku z tym odnalezienie tego świadka nie było możliwe. Sąd I instancji przyjął także, że przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne, gdyż cały materiał dowodowy wskazywał na to, że Hurtownia [...] "M." s.c. nie istniała i wobec tego ewentualne zeznania M. P. nie mogły tego zmienić. W kwestii ustalenie stanu świadomości wspólników skarżącej spółki co do rzetelności kontrahenta tj. Hurtowni [...] "M." s.c., sąd I instancji przyjął, że na podstawie przeprowadzonych dowodów i ustalonych okoliczności organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że wspólnicy skarżącej spółki nie dołożyli, choć powinni byli to uczynić, należytej staranności przy weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy i zbadania czy zawierane transakcje nie były oszustwami popełnianymi w zakresie VAT. Zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek uprawniających do wniosku, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje nie były rzetelne. Wskazywały na to takie okoliczności, jak to, że prowadzący skarżącą spółkę wspólnik nie potrafił podać żadnych bliższych danych na temat kontrahenta, sposobu nawiązania współpracy okresu tej współpracy, nie znał danych o wspólnikach kontrahenta oraz osób tam zatrudnionych za wyjątkiem M. P.. Sąd I instancji podkreślił, że płatności znacznych kwot pieniędzy dokonywano gotówką "do ręki M. P.", przy czym wspólnik skarżącej spółki nie pamiętał sposobu zakończenia "współpracy", nie był pewny, czy towar przywoziła jedna czy więcej osób, nie potrafił podać ich bliższych danych, nie pamiętał marek samochodów dostawczych oraz nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. Według sądu I instancji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wspólnik skarżącej spółki nie mógł twierdzić skutecznie, że w dobrej wierze uczestniczył w obrocie gospodarczym. Sąd I instancji zaznaczył, że jeżeli istniały przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Następnie, wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 C-142/11) oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i przyjmuje je jako własne i dotyczy to także wniosków co do stanu świadomości wspólników skarżącej spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków i podstawą do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane lub fakturę wystawił podmiot nieistniejący, podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że akceptuje przyjęty w tej sprawie wniosek, że zakwestionowane faktury jako dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na tych fakturach, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej spółki, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późń. zm.), naruszenie zarówno przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego.

W pierwszym z tych zakresów zarzuty dotyczyły naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 i art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie naruszenia przez organ skarbowy przepisów Ordynacji podatkowej a przejawiające się pominięciem kluczowych argumentów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania, w szczególności pominięcia argumentacji o istocie powołania świadka.

Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył natomiast art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT i polegał na ich niewłaściwym zastosowaniu, będącym skutkiem błędnej wykładni, prowadzącej do uznania i stwierdzenia braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący. To w okolicznościach rzeczywistego odbioru towaru, przy bieżących kontaktach handlowych i przekazaniu karty wizytowej spowodowało brak wątpliwości co do charakteru podmiotu sprzedającego towar jako czynnego podatnika VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć podstawową zasadę jaka wynika z treści art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama wskaże (zakreśli) w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w takim zakresie w jakim rozpoznaje ją wojewódzki sąd administracyjny, lecz "w granicach" zarzutów wskazanych w podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w podanych wyżej ramach, do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przytoczonymi w zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej w sposób przedstawiony w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W istocie w skardze kasacyjnej podtrzymano w zasadzie zarzuty podniesione najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji a następnie w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które to zarzuty zostały wnikliwie rozpatrzone i ocenione przez sąd I instancji. Opierały się one na niedokładnym (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które przejawiło się w nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań M. P. – rzekomego przedstawiciela Hurtowni [...] "M.", która (według poczynionych ustaleń) była "podmiotem nieistniejącym". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono (str. 4), że zeznania M. P. były istotne, gdyż przyjęto, że Hurtownia [...] "M." była "podmiotem nieistniejącym" a także z tego powodu, że skarżąca spółka podejmując współpracę z – jak się okazało później – "podmiotem nieistniejącym", nie mogła domyślać się, że nie zostały spełnione przesłanki do odliczenia podatku naliczonego.

Z treści zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej można w rezultacie wyprowadzić wniosek, że zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej opiera się wyłącznie na zaakceptowaniu przez sąd I instancji naruszenia tych przepisów, które polegało na nieprzeprowadzeniu w toku postępowania podatkowego dowodu z zeznań M. P.. Zarzut ten jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiony dostatecznego uzasadnienia. Przy jego ocenie trzeba zaznaczyć na wstępie, że ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w uzasadnieniu nie podważono kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że Hurtownia [...] "M." była "podmiotem nieistniejącym". Wniosek taki – co trzeba przypomnieć – wyprowadzono z takich bezspornych (niepodważonych w skardze kasacyjnej) ustaleń, z których wynikało, że Hurtownia [...] "M." s.c. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie był znany jego skład osobowy (wspólnicy) a wskazany adres siedziby, numer rachunku bankowego oraz numer NIP były był fikcyjne. Ustalenie takie – co trzeba wyraźnie zaznaczyć – miało istotne znaczenie zarówno dla oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz – w dalszej kolejności – zarzutu naruszenia prawa materialnego. Tym samym zeznania "M. P." nie były niezbędne dla ustalenia, że Hurtownia [...] "M." była "podmiotem nieistniejącym, gdyż takie ustalenie oparto na w pełni wiarygodnych dowodach, wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trzeba wobec tego w pełni zgodzić się z wyrażoną przez sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego, w tym także z oceną uchybienia polegającego na nieprzesłuchaniu "M. P.". Sąd ten trafnie zauważył, że skoro Hurtownia [...] "M." była podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym), to tym samym "M. P." nie mógł być jej przedstawicielem. Nie można bowiem "reprezentować" podmiotu, który nie istnieje. Ponadto – na co także zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – przy braku bliższych danych, umożliwiających identyfikację ""M. P." nie można było skutecznie zarzucić, że nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej – co trzeba podkreślić – nie kwestionował tego, że organy podatkowe podjęły bezskuteczne próby nawiązania kontaktu z "M.P.". Nie wskazał także aby skarżąca spółka – choć to leżało niewątpliwie w jej interesie – podjęła starania zmierzające do ustalenia adresu lub miejsca jego pobytu i w rezultacie przesłuchania go w charakterze świadka. Spoczywający na organie podatkowym obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już wielokrotnie uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny jako całkowicie nieuzasadnione ocenia zarzuty skargi kasacyjnej polegające na naruszeniu art. 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań "M. P.", rzekomego przedstawiciela Hurtowni [...] "M." s.c., tj. podmiotu fikcyjnego.

Jako całkowicie chybiony ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym podane są metody szacowania podstawy opodatkowania, skoro w rozpoznawanej przedmiotem sporu było prawo do odliczenia podatku naliczonego a nie podstawa opodatkowania (obrót).

Jako nietrafny ocenić trzeba także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe, a w konsekwencji także przez sąd I instancji, zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony w uzasadnianiu zarzutów (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511302). Można jedynie domniemywać (wprost tego bowiem nie wyrażono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że zarzut ten miałby polegać błędzie w ustaleniu faktycznym przez przyjęcie, że skarżąca spółka, uczestnicząc w transakcjach z "podmiotem nieistniejącym", tj. Hurtownią [...] "M." s.c., nie miała podstaw (obiektywnych przesłanek) do przyjęcia, że transakcje te wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem prawa. Trzeba w tym miejscu odnotować to co stwierdził sąd I instancji, a mianowicie, że zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ podatkowy I i II instancji dokonano obszernej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także kluczowej dla sprawy kwestii dochowania "dobrej wiary" skarżącej spółki w relacjach podmiotem fikcyjnym, reprezentowanym przez "M. P.". W świetle obszernej i wnikliwej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, trzeba w pełni zgodzić się z przyjętą w nim konkluzją, tj. dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca towaru jest podmiotem "fikcyjnym" ale także jego lekkomyślność lub niedbalstwo wyrażające się braku zachowania należytej staranności w zbadaniu rzetelności swojego kontrahenta. Trafnie zatem sąd I instancji przyjął, akceptując w tej mierze stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, że nie może być uważany za nabywcę w dobrej wierze podmiot, który zawiera umowy nabycia znacznych ilości papierosów (wartości netto 344.259 zł i podatek VAT 75.737,10 zł), płacąc całą należność gotówką do "rąk" rzekomego przedstawiciela ‘kontrahenta", bez zbadania wiarygodności kontrahenta oraz bez takich dokumentów jak zamówienie i potwierdzenie otrzymania towaru, podpisanych przez osoby upoważnione do reprezentacji oraz ustalenia danych tych osób. Nie nasuwała żadnych zastrzeżeń ocena, że w okolicznościach przedstawionych przez R. M., wskazujących na okoliczności w jakich dochodziło do zawarcia transakcji, o wymaganej w takiej sytuacji staranności i działaniu w "dobrej wierze" nie mogło być mowy. Gdyby bowiem dokonał on sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta, jako rzekomego dostawcy papierosów, np. przez sprawdzenie czy pod wskazanym w fakturach adresie znajduje się siedziba Hurtowni [...] "M." oraz jaki jest jej skład osobowy, to bez wątpienia mógłby mieć wątpliwości, co do istnienia tego podmiotu i zgodności z rzeczywistością faktur wystawianych przez ten podmiot. Trzeba na zakończenie podkreślić, że stanowisko zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji było całkowicie zgodne z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy Trans EOOD a także z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

Z przedstawionych wyżej orzeczeń wypływał istotny dla rozpoznawanej sprawy postulat, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Innymi słowy chodzi o wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego w niniejszej sprawie sąd I instancji zasadnie przyjął, że zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Co się tyczy podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnej wykładni, to ze sposobu redakcji tego zarzutu oraz uzasadnienia można było wyprowadzić wniosek, że autor skargo zmierzał podważenia ustalenia, jakie zaakceptował sąd I instancji, tj. że skarżąca spółka, nabywając znaczne ilości papierosów od "nieistniejącego podmiotu", nie dochowała należytej staranności i nie pozostawała w "dobrej wierze". Autor skargi kasacyjnej wskazywał bowiem na to, że "nie istnieją dowody potwierdzające świadomość strony skarżącej co do prawdziwego statusu kontrahenta" i że to "wzmacnia argumentację o możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W istocie zatem autor skargi kasacyjnej dowodził, że do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT doszło w wyniku błędnego przyjęcia, że skarżąca spółka "nie miała świadomości co do prawdziwego statusu swojego kontrahenta". Tymczasem, jak – to już zostało wyżej powiedziane – zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT jest możliwe także wówczas, gdy błędne przekonanie co "statusu kontrahenta" jest spowodowane również niedbalstwem. Innymi słowy, dla zastosowania tego przepisu nie jest wymagana świadomość podatnika, że bierze udział w oszustwie podatkowym lub nadużyciu prawa, ale także niedbalstwo przejawiające się w powinności i możliwości przewidywania, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (w tym przypadku – podmiotem "fikcyjnym"). Taki wniosek wprost płynie z przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Reasumując, w sytuacji gdy nie podważono ustalenia, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT ocenić należało jako całkowicie chybiony.

Mając na uwadze wszystkie podniesione dotychczas okoliczności, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.