Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 973/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 973/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r., sprawy ze skarg P. Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz za styczeń, luty, marzec,, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2002 r., , - skargi oddala-


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli stwierdzono, że P.Z. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...].01.2001 r. Pierwsza sprzedaż nastąpiła w dniu [...].01.2001 r. (rachunek nr [...]). W dniu [...].12.2001 r. wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwotę 39710,00 zł. Podatnik w 2001 r. korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.). W okresie od [...]01.2001 r. do [...].12.2001 r. podatnik osiągnął obrót w wysokości 39710,00 zł. Kwota uprawniająca podatnika do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2001 r. wyniosła 37510,14 zł. Do wyliczenia tej kwoty zastosowano rozliczenie prowadzonej sprzedaży w stosunku dziennym, w proporcji do ilości dni w roku wg. wzoru: 39800 zł x 344 : 365 = 37510,14 zł, przy czym kwota 39800 zł stanowi wartość sprzedaży po przekroczeniu, której w roku podatkowym 2001 podatnik powinien zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług, 344 - ilość dni liczona od daty pierwszej sprzedaży do końca roku. Wystawiając w dniu [...].12.2001 r. rachunek nr [...] podatnik utracił prawo do zwolnienia, wymienionego w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 z chwilą przekroczenia kwoty 10000 EURO obrotu podatnik utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług i w miesiącu grudniu 2001 r. i powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Decyzjami z dnia [...].12.2005 r., [...]Urząd Skarbowy określił P. Z. za miesiąc grudzień 2001 r. oraz za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2002 zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Od powyższych decyzji Urzędu Skarbowego P. Z. wniósł odwołania, zarzucając decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 i 6 oraz niezasadne zastosowanie art 27 ust. 8 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.). Odwołujący się wskazał, że organ podatkowy zastosował do wyliczenia kwoty obrotu powodującego utratę zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług metody opartej na rozliczeniu prowadzonej sprzedaży w skali dziennej, Ponadto odwołujący się zarzucił nie podjęcie przez organ podatkowy żadnych działań mających na celu zweryfikowanie zakresu i czasu obowiązywania zwolnienia.

Decyzjami z dnia[...].04.2006 r. [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu l instancji. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie 10000 EURO. Na mocy art. 14 ust. 6 cyt. ustawy podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży towarów określona w złożonym oświadczeniu nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty określonej w ust 1 pkt 1 ustawy. Art. 14 ust. 3 ustawy stanowi, że jeśli wartość sprzedaży towarów u podatnika zwolnionego od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę wymienioną w tym przepisie, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwot, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do obliczenia podatku i jego wpłaty w momencie zaistnienia zdarzeń, kreujących zobowiązanie podatkowe, a organy podatkowe nie są zobowiązane informować podatnika o wszelkich warunkach opodatkowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ l instancji prawidłowo podał jako podstawę prawną rozstrzygnięć art. 27 ust. 8 pkt 2 w zw. z ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim przepis ten reguluje prawo organu podatkowego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zasadności określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo stwierdził, że w 2001 r. podatnik osiągnął przychód w wysokości 39710 zł, co oznacza, że w 2002 r. nie mógłby korzystać ze zwolnienia podmiotowego, ze względu na brzmienie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określona w powołanym przepisie kwota obrotu, uprawniająca do zwolnienia wynosiła 38500 zł.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej P. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i niezastosowanie art. 14 ust. ust. 1 i 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak również naruszenie przepisów art. 121, 122, 284 b, 285 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnosi, ze decyzje dotknięte są błędami wynikającymi z nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dta rozstrzygnięcia sprawy i sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Dyrektor Izby Skarbowej 'wyjaśnił, że dopełniono wszystkich możliwych czynności dotyczących rzetelnego i zgodnego z przepisami określenia podstaw opodatkowania. Skarżący miał zapewniony czynny udział w trakcie trwania całego postępowania podatkowego oraz miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, póz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 23 lutego 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od ł SA/Kr 973/06 do l SA/Kr 984/06 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt l SA/Kr 973/06.

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) stanowią, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 cyt. ustawy, a więc przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie na tym terytorium usług, w okolicznościach wskazujących, na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Wynika z tego, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten podmiot, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu o jakich mowa w art. 2 ust. 3 cyt. ustawy, czyniąc to we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z art. 2 ust. 4 cyt. ustawy, wskazane czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest data przekroczenia przez skarżącego granicznej wielkości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

W sprawie jest bezsporne, iż skarżący rozpoczął w dniu [...].012001 r. prowadzenie sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej sytuacji zastosowanie miał art. 14 ust. 7 tej ustawy, na podstawie którego jeśli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1 (równowartość 10000 EURO) to zwolnienie traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad tak określoną wartość, a obowiązek podatkowy powstawał z dniem przekroczenia tej wartości. Z przepisu tego jednoznacznie wynikało, że kwotę uprawniającą do zwolnienia należy obliczać w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. W przypadku zatem podatników rozpoczynających czynności opodatkowane w ciągu roku oznaczało to okres od dnia dokonania pierwszej czynności do ostatniego dnia tego roku. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie początek czynności należało liczyć od dnia pierwszej sprzedaży tj. od dnia [...].01.2001 r. Stosując metodę "dzienną" organ precyzyjnie wyliczył dla skarżącego kwotę limitu zwolnienia od podatku od towarów i usług, która została przekroczona w dniu [...].12.2001 r. To wyliczenie było zgodne z art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy w tym zakresie jednoznacznie stanowiły o "dniu" dokonania pierwszej sprzedaży i zasadne było zastosowanie gramatycznej wykładni prawa. W przypadku gdy podatnik rozpoczynał sprzedaż z początkiem miesiąca, to obliczenie limitu w odniesieniu do okresu jej prowadzenia można było ustalić przy rozbiciu okresu sprzedaży na miesiące. Jednak zasadny był pogląd organów podatkowych, że takiej metody nie można zastosować w sytuacji, gdy czynności rozpoczęto w trakcie miesiąca. Stanowisko prezentowane przez stronę doprowadziłoby do sytuacji, w której przy obliczaniu kwoty limitu organ uwzględniałby także okres, w którym skarżąca nie dokonywała jeszcze sprzedaży w rozumieniu ustawy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane już w orzecznictwie (wyrok NSA sygn. akt III SA 36/99, wyrok NSA sygn. akt l FSK 321/05), zgodnie z którym przyjęcie limitu rocznego uprawniającego do zwolnienia w pełnej wysokości, a nie zastosowanie do obliczenia kwoty

uprawniającej do zwolnienia proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży począwszy od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego naruszałby zasadę równości opodatkowania, bowiem oznaczałby w konsekwencji nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników rozpoczynających działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w trakcie miesiąca.

Taki wniosek jest zgodny z prawem pod warunkiem uznania za prawidłową "dziennej", a nie miesięcznej, jak proponuje skarżąca, metody obliczania proporcji kwoty sprzedaży, której uzyskanie powoduje utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu mającym zastosowanie do tej sprawy, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego mógł wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany był do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Jeżeli natomiast faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczyła w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4, zwolnienie określone w ust. 6 traciło moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstał z dniem przekroczenia tej wartości.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej treść przepisów prawa materialnego, co do których skarżący sformułowała zarzut błędnej interpretacji przez organy podatkowe poprzez przyjęcie, że należy zastosować dzienną metodę obliczenia proporcji kwoty sprzedaży, której uzyskanie skutkuje utratą zwolnienia od podatku od towarów i usług, Sąd uznaje ten zarzut za nieusprawiedliwiony, l Z literalnego brzmienia tych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że ustawodawca nakazał obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia, po pierwsze, w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie innego okresu, jakim był okres miesięczny (okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), po drugie, że okres ten w stosunku do podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku należy liczyć w dniach - od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego. W konsekwencji istotne przy stosowaniu tego przepisu było ustalenie przez ile dni, a nie przez ile miesięcy, podatnik prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu.

W ocenie Sądu przyjęcie "miesięcznej", a nie "dziennej" metody obliczania okresu prowadzenia działalności do ustalenia kwoty przysługującego podatnikowi limitu uprzywilejowywałoby tych podatników, którzy rozpoczynali działalność w końcowych dniach miesiąca w stosunku do tych podatników, którzy rozpoczynali prowadzenie sprzedaży pierwszego dnia miesiąca. To z kolei naruszałoby zasadę równości opodatkowania.

Należy przy tym dodać, że zasada równości opodatkowania, jak również ścisłego interpretowania tych przepisów, które zawierają ulgi podatkowe, wynika z art. 84 Konstytucji RP. W związku z tym przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych, jeśli istnieją wątpliwości co do treści norm prawnych wyprowadzonych z tych przepisów, należy dokonywać takiej ich interpretacji, która jest zgodna z ustawą zasadniczą.

Odnośnie decyzji określających zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2002 r. począwszy od stycznia 2002 r. wskazać również należy, że sposób obliczania proporcji w 2001 r. nie ma bezpośredniego wpływu, gdyż skarżący w 2001 r. osiągnął przychód w kwocie 39710 zł, co oznacza, że w 2002 r. nie mógłby korzystać ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na brzmienie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, określającego kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia w wysokości 38500 zł. Na mocy art. 14 ust. 7 a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku nie może w następnych łatach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust.1.

W ocenie Sądu zarzut skarżącego o braku informacji ze strony organów podatkowych o utracie zwolnienia podmiotowego nie znajduje usprawiedliwienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Podatnik zobowiązany jest do obliczenia podatku, złożenia deklaracji podatkowej oraz wpłaty podatku bez wezwania organu podatkowego. Organy podatkowe nie są zobowiązane do informowania podatnika o utracie przez niego prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnikiem podatku od towarów i usług był P. Z.. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że P. Z. w dniu [...]12.2001 r. przekroczył kwotę wolną od podatku (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) i w grudniu 2001 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że był zobowiązany do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy, składania deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy oraz wpłaty podatku w terminie określonym w art. 26 tej ustawy, począwszy od rozliczenia za grudzień 2001 r.

Do uwzględnienia skargi nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, dowody zebrane zostały w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy zgodnie z dyrektywami art, 122 i 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sprawie i rozpatrzyły go w sposób obiektywny nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, podejmując w toku postępowania działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe dawały podstawę do podjęcia oceny wyrażonej w zaskarżonych decyzjach. Ocena ta różniąc się od przedstawionej w skardze znajduje jednak pełne poparcie w treści omówionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie dokonał naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania kontrolnego. Skarżącemu zostało doręczone imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, oraz protokół z kontroli wraz z pouczeniem o możliwości przedstawiania zastrzeżeń w ciągu 14 dni.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z

prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).