Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 940/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2018 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 93.978,00 zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. We wniosku Spółka wskazała, że nabyła przedsiębiorstwo w drodze zawartej umowy sprzedaży. Wartość zbywanego Przedsiębiorstwa ogółem określono w umowie na kwotę [...] PLN. Jednocześnie wartość zbywanych składników przedsiębiorstwa, tj. środki trwałe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa wyceniono na 69.080,00 zł, natomiast wartość praw majątkowych (licencji oraz pozostałych praw majątkowych) wyceniono na 102.120,00 zł. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, cena sprzedaży Przedsiębiorstwa została określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Spółka zaznaczyła, że przedmiotem sprzedaży w przypadku nabycia przedsiębiorstwa są poszczególne składniki przedsiębiorstwa i w odniesieniu do każdego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą czy też prawem majątkowym. Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegały wyłącznie rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład nabywanego przedsiębiorstwa rozumiane jako: środki trwałe (urządzenia), licencje, znaki towarowe, znaki indywidualizujące przedsiębiorstwo, domeny internetowe, utwory, wierzytelności. Tym samym Spółka ze względu na powyższe wskazała, że błędnie wpłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 96 381.00 PLN, gdyż w jej ocenie podatek od czynności cywilnoprawnej został wpłacony od tzw. dodatniej wartości przedsiębiorstwa (goodlwill), tj. wartość przedsiębiorstwa została określona w wyższej kwocie, niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 93.978,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w przypadku opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieuzasadnione jest odwoływanie się do art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. "Wartość firmy" na podstawie ustawy o rachunkowości funkcjonuje dla określenia wartości księgowej majątku. W ramach umowy sprzedaży może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy ostateczna cena za przedsiębiorstwo będzie mniejsza lub większa lub równa wartości rynkowej składników stanowiących jego skład. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej bez odliczania choćby długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Co oznacza, że gdy wartość firmy będzie ujemna to dla celów ustalenia podstawy opodatkowania nie uwzględnia się długów. To wskazuje, na specyfikę rozliczenia nabycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w porównaniu z ustawą o rachunkowości.

Od powyższej decyzji, Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzucając przedmiotowej decyzji błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 - 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości oraz niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 - 4, 7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Spółki organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zastosował powyższe przepisy, albowiem w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegały wyłącznie rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład nabywanego przedsiębiorstwa rozumiane jako: środki trwale (urządzenia), licencje, znaki towarowe, znaki indywidualizujące przedsiębiorstwo, domeny internetowe, utwory, wierzytelności. Natomiast wartość goodwill nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania tym podatkiem. Jak wskazała Spółka "kwestia ustalenia wyceny rynkowej poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa pojawia się dopiero wówczas, gdy nabywca przedsiębiorstwa musi wprowadzić nabyte aktywa do swych ksiąg dla celów bilansowych i podatku dochodowego. To właśnie przede wszystkim ze względu na konieczność sporządzenia przez nabywcę przedsiębiorstwa wyceny nabytych składników majątkowych na potrzeby bilansu (księgowości podatkowej) wyodrębniane są wartości rynkowe poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa czyli praw majątkowych i rzeczy. Wówczas także pojawia się kwestia ujęcia w aktywach nabywcy różnicy pomiędzy zapłaconą ceną a sumą wartości rynkowych składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa - zapłacona cena została sfinansowana zwiększeniem kapitału własnego (np. podwyższenie kapitału zakładowego opłacone przez udziałowców (akcjonariuszy) nabywcy) albo zwiększeniem zobowiązań (np. zaciągnięcie kredytu) i w aktywach należy rozpoznać pozycję, która zapewni równowagę aktywów i pasywów bilansu przedsiębiorstwa. W tym miejscu pojawia się wartość firmy (ang. goodwill). Należy więc podkreślić, że wartość firmy pojawia się już po zrealizowaniu transakcji czyli po zawarciu umowy sprzedaży jako konsekwencja nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę. W konsekwencji, wartość firmy nie może być elementem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa skoro pojawia się dopiero po przeprowadzeniu tej transakcji."

Dyrektor izby Administracji Skarbowej w W. nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki decyzją z dnia [...] lutego [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 93.978.00 zł od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu organ podał, że w niniejszej sprawie nie można uznać, iż "wynegocjowana cena" za przedsiębiorstwo stanowiła "wartość goodwill", tak jak twierdzi Skarżąca. Strony umowy sprzedaży maja bowiem prawo ustalić cenę za zbywaną przedmiot na poziomie, akceptowalnym przez obie strony umowy. Dla ustalenia zaś podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na brak transakcji podobnych, przyjmuje się natomiast, iż wartość rynkową przedsiębiorstwa odzwierciedla cena, za jaką w danym momencie przedsiębiorstwo stałoby się przedmiotem transakcji kupna sprzedaży, pomiędzy wykazującymi chęć do jej zawarcia stronami, podczas gdy żadna z nich nie działa pod wpływem przymusu i każda ma odpowiednie informacje pozwalające na podjęcie racjonalnych decyzji co do warunków transakcji i co jak wynika z dokumentów, miało miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka składając w dniu 30 maja 2018 r. deklaracje podatkową PCC-3 zróżnicowała podstawę opodatkowania w zależności przedmiotu umowy sprzedaży tj. 1% od kwoty 9.499.920,00 zł (prawa majątkowe) oraz 2% od kwoty 69.080,00 zł (środki trwałe) należy stwierdzić, że podatek został przez Spółkę zadeklarowany prawidłowej wysokości. A zatem w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 - 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395);

2) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 - 4, 7 ust. 1 i 3. art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości;

3) niezastosowanie art. 72 O.p. a w konsekwencji brak stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny, zaś przedmiot sporu sprowadza się do prawno-podatkowej oceny czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z umową sprzedaży przedsiębiorstwa z 18 maja 2018r., przy czym zasadnicza oś sporu koncentruje się wokół ustalenia czy w podstawie opodatkowania przedmiotowego podatku winna zostać uwzględniona wartość firmy ("goodwill").

Zdaniem Organów podatkowych, w rozstrzyganej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 O.p., gdyż Spółka, składając deklarację podatkową PCC-3 zróżnicowała podstawę opodatkowania w zależności od przedmiotu umowy sprzedaży tj. 1 % od kwoty [...] zł (prawa majątkowe) oraz 2% od kwoty 69.080 zł (środki trwałe), a zatem podatek od czynności cywilnoprawnych został zadeklarowany i zapłacony przez Spółkę w prawidłowej wysokości.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wywodząc, że w/wym. stanowisko Organów, sprowadzające się do opodatkowania różnicy "pomiędzy ceną płaconą za przedsiębiorstwo, a sumą wartości rynkowych praw majątkowych i rzeczy wchodzących w jego skład jest sprzeczne z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 - 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 u.p.c.c.", gdyż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie może stanowić pełna wartość firmy (goodwill), lecz suma wartości rynkowych praw majątkowych i rzeczy wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

W przekonaniu Skarżącej wartość firmy nie stanowi ani rzeczy, ani prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i dlatego nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz istocie sporu, Sąd w punkcie wyjścia swoich rozważań wskazuje, że na podstawie umowy z dnia 18.05.2018 r. Skarżąca nabyła od spółki S.. z o.o. sp.k. przedsiębiorstwo, którego wartość strony określiły na kwotę 9.569.000 zł. W umowie tej Strony jednoznacznie określiły przedmiot sprzedaży, jak i jej warunki.

I tak, zgodnie z pkt 2.2 tej umowy, przedmiotem sprzedaży były, w szczególności, "składniki wymienione w Załącznikach nr 2.1 i 4.2 do zapewnień Sprzedawców, wierzytelności wynikające z umów wymienionych w Załączniku 5.1 do umowy, a także Prawa Własności Intelektualnej, tajemnice Przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Powyższa konstatacja ma o tyle istotne znaczenie, że na tle tak opisanych warunków, trudno zaakceptować tezę Skarżącej lansowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w skardze, że "(...) wartość przedsiębiorstwa stanowi łączna kwota w wysokości 171.200,00 zł wynikająca z załącznika nr 2.1 do Zapewnień Sprzedawcy, zaś nadwyżka ponad tą kwotę stanowi tzw. dodatnią wartość przedsiębiorstwa (goodwill)".

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w umowie sprzedaży brak jest także odniesienia się do wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, poza wskazaniem w pkt 3.4, że "Strony uznają, że wartość rynkowa wchodzących w skład Przedsiębiorstwa i wymienionych w Załączniku nr 2.1 do Zapewnień Sprzedawcy, złożonych przy umowie (i), środków trwałych wynosi 69.080 złotych, (ii), istotnych licencji wynosi 52.120 złotych, a (iii), pozostałych składników majątkowych (aktywów) wynosi 50.000 złotych".

Tym samym wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwoty, odnoszą się wyłącznie do składników przedsiębiorstwa określonych w Załączniku 2.1, który zgodnie z umową obejmuje: środki trwale - urządzenia (część I załącznika), wierzytelności wynikające z umów (część II załącznika), istotne licencje (część III załącznika) oraz utwory do których sprzedawcy przysługują prawa autorskie (część IV załącznika). Nie jest to zatem ogólna wartość "przedsiębiorstwa", jak przedstawia to w skardze Skarżąca.

Umową sprzedaży objęte zostały również takie składniki majątkowe jak np. utwory do których sprzedawcy przysługiwało prawo własności (załącznik 4.2), wierzytelności wynikające z umów wymienionych w Załączniku 5.1 do umowy, a także Prawa Własności Intelektualnej, tajemnice Przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej, Sąd stwierdza, że zawarta przez Strony umowa sprzedaży w żadnym punkcie nie odnosi się do "zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży", czego potwierdzeniem jest zapis w pkt 8.1 analizowanej umowy, zgodnie z którym, "(...) jeżeli okaże się, że którekolwiek z Zapewnień Sprzedawcy złożonych w Dacie Zawarcia Umowy ma Wadę Zapewnienia, Sprzedawca, na żądanie Kupującego, obowiązany jest niezwłocznie, w każdym wypadku w terminie nie dłuższym niż 10 (dziesięć) Dni Roboczych od otrzymania żądania, doprowadzić na własny koszt do stanu rzeczy zgodnego z Zapewnieniami Sprzedawcy, chyba, że doprowadzenie do stanu rzeczy zgodnego z Zapewnieniami Sprzedawcy nie jest możliwe". Punkt 8.3 przywiduje zaś, że jeżeli: "Sprzedawca nie doprowadzi do stanu rzeczy zgodnego z Zapewnieniami Sprzedawcy w terminie określonym w Punkcie 8.1 powyżej, bez względu na przyczynę, lub doprowadzenie do stanu rzeczy zgodnego z Zapewnieniami Sprzedawcy nie jest możliwe, Sprzedawca obowiązany jest spełnić na rzecz Kupującego świadczenie pieniężne o charakterze gwarancyjnym tytułem obniżenia Ceny za Przedsiębiorstwo (...), rekompensujące uszczerbek ekonomiczny, w wysokości równej sumie:

wartości aktywów, które wbrew Zapewnieniom Sprzedawcy nie istnieją lub nie stanowią w całości lub części składnika Przedsiębiorstwa;

wartości zobowiązań, które wbrew Zapewnieniom Sprzedawcy obciążają Sprzedawcę i są związane z Przedsiębiorstwem;

kosztów i wydatków, które Kupujący poniósł lub które trzeba ponieść aby doprowadzić do stanu rzeczy zgodnego z treścią Zapewnień Sprzedawcy, w tym wydatków z tytułu danin publicznoprawnych, kary grzywny, opłat, Podatków, odsetek i związanych z nimi kosztów i wydatki, włączając w to uzasadnione wynagrodzenie i zwrot uzasadnionych kosztów ekspertów, w tym doradców prawnych zaangażowanych w celu ustalenia i dochodzenia roszczeń o Obniżenie Ceny."

Powyższe zapisy prowadzą, w ocenie Sądu, do wniosku, że - jakkolwiek zgodzić należy się co do zasady ze Skarżącą - iż "(...) w praktyce gospodarczej często zdarza się, że cena płacona za przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część przewyższa sumę wartości rynkowej jego składników majątkowych (rzeczy oraz praw majątkowych) pomniejszoną o zobowiązania", co "wynika z przyjętej przez strony transakcji metody wyceny" to jednakże należy stwierdzić, że z akt sprawy nie wynika, aby wartość przedsiębiorstwa będącego przedmiotem umowy sprzedaży była szacowana jakąkolwiek metodą.

Jak już bowiem wskazano na wstępie, zakres umowy sprzedaży został jasno sprecyzowany w pkt 2.2 Umowy i dotyczy wyłącznie zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej określonych w art. 551 Kodeksu Cywilnego, natomiast cena za przedsiębiorstwo została wynegocjowana przez Strony umowy, z uwagi na "(...) możliwość czerpania z doświadczenia zespołu i merytorycznej wiedzy" - co wynika zarówno z pisma Skarżącej z dnia 22.10.2018 r., jak i z Protokołu przesłuchania świadka P. Z. z dnia 05.10.2018 r.

Powyższe stanowisko potwierdza także definicja zawarta w pkt 1 pod tytułem "Interpretacja", a która wskazuje, że pod pojęciem "Prawa Własności Intelektualnej" należy rozumieć: (a) prawa do wynalazków i projektów racjonalizatorskich, w tym patenty, prawa pierwszeństwa do dokonania zgłoszenia i prawa ochronne innej postaci; (b) prawa do znaków towarowych (zarówno tych zarejestrowanych jak i niezarejestrowanych), prawa do znaków usługowych, prawa do wzorów przemysłowych i prawa do wzorów użytkowych (zarówno zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych) prawa do szat graficznych, znaków graficznych (logo), nazw handlowych (zarówno tych zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych) oraz prawa do oznaczeń przedsiębiorców, oznaczeń oddziałów osób prawnych, oznaczeń przedsiębiorstw w szczególności prawa do firmy, a także prawa do innych nazw korporacyjnych łącznie z powiązaną z nimi renomą: (c) wszelkie prawa do utworów, w tym prawa autorskie (zarówno te zarejestrowane jak i niezarejestrowane) i prawa pokrewne; (d) prawa do nazw internetowych, nazw domen internetowych, oraz adresów poczty elektronicznej: (e) prawu do baz danych w rozumieniu ustawy o ochronie baz danych: oraz (f) wszelkie inne prawa własności intelektualnej takie jak prawa do know-how".

Reasumując powyższe, skoro strony umowy zaznaczyły, iż sprzedaż przedsiębiorstwa odbywa się w oparciu o definicję art. 551 K.c., to nie można podzielić poglądu Skarżącej, że cena za przedsiębiorstwo winna równać się wartości rzeczy lub praw majątkowych składników przedsiębiorstwa wymienionych wyłącznie w załączniku 2.1 do Zapewnień Sprzedawcy.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w art. 55¹ K.c., przedsiębiorstwo zdefiniowano jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa ustawodawca wymienia przykładowo w zdaniu drugim tego przepisu, a wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego. Uprawnioną więc jest teza, że w związku z tym, oprócz składników wymienionych expressis verbis, w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji, jak trafnie zauważył Sąd Najwyższy, sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników (por. postanowienie SN z 7 lutego 2002r., sygn. akt I CKN 572/00).

Odnosząc powyższe do podstawy opodatkowania w świetle przepisów u.p.c.c. Sąd zauważa, że podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo – jak wskazano wyżej - zgodnie z art. 55¹ k.c. obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 u.p.c.c.). Nieruchomości na przykład są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.).

Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który należy rozumieć - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa.

Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. W takiej sytuacji cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą, nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

"Goodwill" jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

Dlatego też, w ocenie Sądu, ujawniona wartość firmy ("goodwill") wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Odnosząc powyższe rozważania i uwagi do analizowanych aspektów umowy z dnia 18.05.2018r. pomiędzy Skarżąca oraz spółką S. Sp. z o.o. sp.k., w której Strony określiły jednoznacznie tak przedmiot sprzedaży, jak i jej warunki, Sąd uznał, że Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają bowiem łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne. Po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową.

W rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Same bowiem strony umowy uznały "goodwill"/wartość firmy przedsiębiorstwa, za podlegającą zbyciu na podstawie przedmiotowej umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Sąd zauważa, że powyższe stanowisko Sądu jest zbieżne z wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 maja 2018 r. nr 0111-KDIB4.4014.140.2018.1.MD (na wniosek C. S.A.) interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy oraz wyrokiem tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1836/18, w którym oddalając skargę Skarżącej na przedmiotową interpretację podzielono stanowisko Organu podatkowego, iż już z samej specyfiki goodwill-u wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się ona wymierną wartością i dlatego można ją sprzedać razem z przedsiębiorstwem.

Firma posiadająca dobry goodwill ma bowiem odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego i dlatego cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa.

Jak podkreślił Sąd w powołanym wyżej wyroku, a który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Tym samym Sąd nie może zaakceptować stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wartość firmy pojawia się już po zrealizowaniu transakcji. W ocenie sądu uprawnione jest twierdzenie, że wartość "wartości przedsiębiorstwa (goodwill)" jest znana w momencie zbycia przedsiębiorstwa. Na tę wartość wskazuje cena przedsiębiorstwa, która uwzględnia goodwill danej firmy. Wcześniej, przed zbyciem przedsiębiorstwa, firma o wysokiej reputacji nie ma potrzeby dokonywania wyceny goodwill. Nie można jednak się zgodzić, że w tym momencie (tj. w dacie sprzedaży) powstaje również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako dochodowość, reputacja, klientela (goodwill). Zdaniem sądu goodwill powstaje i tworzy się przez cały czas istnienia przedsiębiorstwa. Jego istnienie ma wpływ na podjęcie decyzji o nabyciu tego przedsiębiorstwa przez kupującego.

Z szeroko zaprezentowanych względów, Skład orzekający nie może więc zaakceptować tej linii orzeczniczej, na którą powołała się tak w skardze, jak i w dalszych pismach procesowych Skarżąca dowodząc, że "ostatnie wyroki NSA" wspierają jej stanowisko, a które można sprowadzić do tezy, że ponieważ "dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiącym prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego" to "(...) w konsekwencji - dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c."

W ocenie sądu spełnienia przesłanki zbywalności prawa majątkowego na dobrach niematerialnych (jakim jest goodwill) nie niweczy podniesiony argument, że nie można kupić samej wartości firmy, gdyż stanowi ona integralną część majątku firmy i można ją nabyć tylko łącznie z tym majątkiem. Zgadzając się co do zasady z tym argumentem, należy wskazać, że w istocie potwierdza on tezę o zbywalności goodwill, który podlega zbyciu wraz z całym przedsiębiorstwem.

Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że goodwill posiada dająca się określić wartość majątkową, która wynika z ceny przedsiębiorstwa ustalonej przez strony transakcji, a która to cena może zostać określona na poziomie wyższym, niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nie sposób zatem się zgodzić ze stanowiskiem, że "wartość firmy stanowi tylko pozycję arytmetyczną tworzoną dla potrzeb bilansowych i podatku dochodowego u nabywcy".

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ organy podatkowe w prawidłowy sposób oceniły, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 O.p., zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 - 4, 7 ust. 1 i 3. art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości okazały się bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.