Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 575/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 70 par. 1, par. 6 pkt 2, par. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. spraw ze skarg Z. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] lipca 2011r. nrnr : [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 575/11

Uzasadnienie

Przedmiotem skarg są decyzje Dyrektora Izby Celnej w P.:

1. z dnia [...] lipca 2011r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Z. A. (dalej określanego również jako: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. w wysokości 1.257,00zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji,

2. z dnia [...] lipca 2011r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w wysokości 7.634,00zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji,

3. z dnia [...] lipca 2011r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005r. w wysokości 474,00zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji,

4. z dnia [...] lipca 2011r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005r. w wysokości 812,00zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji,

5. z dnia [...] lipca 2011r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005r. w wysokości 665,00zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz z akt postępowania administracyjnego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Z. A., prowadzącego w 2005r., działalność gospodarczą pod nazwą "A" Z. A. w B., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. Kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącego obejmowała obrót wyrobami akcyzowymi w okresie od 1 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2005r. Kontrolujący ustalili, iż Z. A. zamieszkały obecnie w R., prowadził w okresie od 3 kwietnia 1995r. do 30 kwietnia 2007r., zarejestrowaną w Urzędzie Skarbowym w L. pozarolniczą działalność w zakresie sprzedaży paliw, olejów, akcesoriów oraz wymiany opon, w B. przy ul. K. W.

Jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 20 stycznia 2010r., w badanym okresie na Stacji Paliw dokonano sprzedaży oleju opałowego o nazwie handlowej "olej opałowy H", (kod PKWiU 23.20.17-00.41, kod CN: 27101961), nabytego w Rafinerii S.A. w J.. Ten produkt znajduje się w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w grupie wyrobów: produkty rafinacji ropy naftowej poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Sprzedaż "oleju opałowego H" nie rodziła po stronie podatnika obowiązku pobrania od nabywców stosownych oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Również zgodnie z obowiązującymi w dacie sprzedaży tego produktu przepisami prawa "olej opałowy H" nie podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia. Jednakże ustalono, że sprzedaż przedmiotowego oleju następowała za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w R., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzjami z dnia [...] czerwca 2010r. nr nr: [...], [...], [...], [...] i [...], określił Z. A. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2005r., w wysokościach odpowiednio: 1.035,00 zł, 6.284,00 zł, 390,00 zł, 668,00 zł i 540,00 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ powołał się na brzmienie art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedaż m.in. ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych podlega opodatkowaniu tym podatkiem wg. stawki 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Nie godząc się z rozstrzygnięciami Z. A. złożył odwołania od powyższych decyzji do Dyrektora Izby Celnej w P. Odwołujący się zakwestionował, że sprzedaż "oleju opałowego H" następowała przez odmierzacz paliw ciekłych, bo w jego ocenie legalizowana instalacja pomiarowa nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, a tym samym sprzedaż przedmiotowego oleju za jej pomocą nie powodowała utraty prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ponadto Z. A. oświadczył, że " olej opałowy H" wypisywany przez kasę fiskalną na paragony zużył w piecu w swoim domu mieszkalnym, ponieważ testował ten olej dla Rafinerii. Dodał też, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza żadnego przypadku tankowania tego oleju do pojazdów.

Decyzjami z dnia [...] października 2010r. o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji i stwierdził, że sprzedaż oleju za pośrednictwem odmierzacza paliw jest warunkiem koniecznym, ale jednocześnie warunkiem wystarczającym do zastosowania stawki podatkowej 1.800 zł. za 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, iż w postępowaniach podatkowych tego rodzaju ta właśnie przesłanka ma decydujące znaczenie i powinna zostać wnikliwie zbadana przez organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania i zastosował właściwą stawkę podatku akcyzowego. Natomiast dokonując wymiaru podatku akcyzowego, należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, uwzględnił podatek akcyzowy zapłacony przez Skarżącego przy zakupie oleju.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. Z. A. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skarg, z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 22 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Rz 802/10, stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2010r. nr nr: [...], [...], [...], [...], [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz.U. Nr 82, poz.751 ze zm.)). W sprawach orzekał więc niewłaściwy organ w I instancji, a zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchybienie przepisom o właściwości organów, w tym właściwości miejscowej, stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej takim uchybieniem. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), naruszenie przepisów o właściwości obliguje sąd do stwierdzenia nieważności decyzji. Usunięciu z obrotu prawnego podlegają zarówno decyzje organu I instancji, jak i decyzje organu odwoławczego, który utrzymał w mocy nieważne decyzje. W tej sytuacji Sąd nie był uprawniony do badania zasadności zarzutów zawartych w skargach.

Opisany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2011r. został doręczony organowi (Dyrektorowi Izby Celnej w Przemyślu) w dniu 2 marca 2011r. (na podstawie art. 141 § 1 i art. 142 § 1 p.p.s.a.).

Powyżej opisany wyrok wraz ze stwierdzeniem prawomocności został doręczony organowi (Dyrektor Izby Celnej w P.) w dniu 16 maja 2011r. (na podstawie art. 169 p.p.s.a.).

Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniami z dnia [...] marca 2011r. nr nr [...], [...], [...], [...], [...], na podstawie art. 165, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowania podatkowe za: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r. w sprawach określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzjami z dnia [...] kwietnia 2011r. nr nr [...], [...], [...], [...], [...], określił Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio za sierpień 2005r. w wysokości 1.257,00zł; wrzesień 2005r. w wysokości 7.634,00zł; październik 2005r. w wysokości 474,00zł; listopad 2005r. w wysokości 812,00zł i grudzień 2005r. w wysokości 812,00zł.

Skarżący zaskarżył decyzje z dnia [...] kwietnia 2012r. odwołaniami, a Dyrektor Izby Celnej w P., opisanymi na wstępie uzasadnienia decyzjami z dnia [...] lipca 2011r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K.

Rozpatrując przedmiotowe sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w P. nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, dokonanej oceny prawnej i, w konsekwencji, rozstrzygnięć.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega żadnej wątpliwości, że sprzedawany przez skarżącego olej opałowy o nazwie handlowej "H" nie był ciężkim olejem opałowym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem zawartość siarki w tym wyrobie nie przekraczała 3%. Oznacza to, że winna mieć zastosowanie stawka wymieniona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (2.000 zł od 1.000 Litów gotowego wyrobu). Przedmiotowy olej o kodzie PKWiU 23.2017-00.41, kod CN: 27101961 jest produktem umieszczonym w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w grupie wyrobów: produkty rafinacji ropy naftowej, poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Sprzedaż oleju dokonywana była za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, model ADAST Systems as; nr fabryczny 172. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązków podatkowych w przedmiotowych sprawach pojęcie: "odmierzacz paliw ciekłych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, jak i w aktach wykonawczych do tej ustawy. Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w załączniku MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych (odmierzacz paliw to "instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów") i przepisami (§ 2 pkt 5) Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda - Dz.U. Nr 77, poz. 731 ("odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi").

W trakcie postępowania przed organami I instancji należycie wykazano, że urządzenie pomiarowe, za pomocą którego dokonywano sprzedaży przedmiotowego oleju jest odmierzaczem paliw ciekłych (świadectwa legalizacji dla trzech odmierzaczy paliw ciekłych typu ADAST Systems as o nr 172, 173, 175 z dnia 7 października 2004r. oraz świadectwo kolejnej legalizacji dla odmierzacza o numerze 172 z dnia 11 kwietnia 2005r.).

Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia faktyczne, w których zakwestionowano wersję skarżącego, że pozostały (wypisany na paragony olej) został zużyty w jego prywatnym domu.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniach kwestii przedawnienia zobowiązań Dyrektor Izby Celnej wskazał, odnośnie sierpnia 2005r., że w związku z wniesieniem skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2010r. nr [...] w dniu [...] października 2010r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony od tej daty, a w związku z doręczeniem organowi w dniu 2 marca 2011r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Rz 802/10 wraz z uzasadnieniem, termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 3 marca 2011r., a w związku z tym upływ pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania nastąpił z dniem 13 maja 2011r. (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r.). Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] została doręczona skarżącemu w dniu 22 kwietnia 2011r., a więc przed terminem przedawnienia. Organ II instancji wskutek wniesionego odwołania, mimo upływu okresu przedawnienia, mógł rozpatrywać sprawę, byleby tylko nie wydał decyzji na niekorzyść skarżącego, a więc mógł rozstrzygnąć o utrzymaniu w mocy decyzji albo określić wysokość zobowiązania w niższej wysokości. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, że wskutek uiszczenia określonego zobowiązania przez skarżącego wygasło ono na podstawie art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że nie może ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia (uchwała NSA z 8 października 2007r. sygn. akt FPS 4/07). Odnośnie września, października, listopada i grudnia 2005r. organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 21 października 2010r. w związku z wniesionymi przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargami na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2010r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...] (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Termin zaczął biec w dalszym ciągu z dniem 16 maja 2011r., kiedy doręczono organowi odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Rz 802/10 ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W związku z tym zobowiązania w podatku akcyzowym za: wrzesień, październik, listopad przedawnią się z dniem 27 lipca 2011r., zaś odnośnie grudnia 2011r. z dniem 26 lipca 2012r.

Jednobrzmiące skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2011r. wniósł Z. A. domagając się uchylenia tych decyzji w całości i umorzenia postępowania. W uzasadnieniach skarg wskazał, że w czerwcu 2005r. dostał z Rafinerii informację, że w drodze wyróżnienia rafineria chce przetestować nowy produkt pod nazwą "olej opałowy "H" w jego stacji paliw w B. Skarżący w dobrej wierze zgłosił w firmie specjalistycznej z P., aby ta przygotowała i wykonała całą kompletną instalację według obowiązujących przepisów. Firma ta przygotowała taką instalację i zgłosiła do Urzędu Miar w P. Instalacja została odebrana przez Urząd Dozoru Technicznego w R. W świadectwie legalizacji wystawionym przez urząd miar znajduje się zapis, że przyrząd spełnia wymagania. Sam legalizator używa sformułowania "przyrząd", a nie odmierzacz paliw ciekłych.

Ponadto skarżący ponowił okoliczności podnoszone przez niego w trakcie postępowania administracyjnego odnośnie warunków sprzedaży tego oleju, uwzględniających oddzielne usytuowanie dystrybutora, brak możliwości samoobsługi, właściwości oleju, zużycia pewnej części tego oleju do ogrzewania swojego prywatnego domu. Podkreślił, że organ błędnie interpretuje oświadczenie skarżącego "o poddaniu się karze za sprzedany olej opałowy "H" na faktury VAT w ilości 520 l".

Podniósł również przedawnienie zobowiązań z dniem 31 grudnia 2010r. Zauważył duże koszty trwającego postępowania administracyjnego związane z przewożeniem dokumentów do R. samochodem służbowym. Z treści dalszej części skargi wynika, że decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. są powieleniem wcześniejszych decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., których nieważność stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 22 lutego 2011r.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił między innymi, że orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c i pkt 2 oraz pkt 3 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § § 1 i 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a mianowicie z treści skarg wynika, że w ocenie skarżącego istniała przeszkoda do rozstrzygnięcia spraw w postępowaniu administracyjnym zaskarżonymi do Sądu decyzjami, gdyż w chwili ich wydania i doręczenia skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. wygasły wskutek upływu pięcioletniego terminu. Jest to zarzut najdalej idący, bowiem gdyby okazał się uzasadniony Sąd byłby zobowiązany do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zarzut ten jednak nie okazał się skuteczny w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a.

Z mocy art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Począwszy od dnia 1 września 2005r. (wskutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2005r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.) brzmienie art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest takie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W postępowaniu administracyjnym słusznie przyjęto, że zacytowane przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych należy stosować - odnośnie sierpnia 2005r. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r., zaś co do września, października, listopada i grudnia 2005r. w brzmieniu od 1 września 2005r. albowiem przepisy intertemporalne ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005r. nie zawierają uregulowań co do norm prawnych zawartych w przytoczonych wyżej przepisach dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego (jedynie w art. 21 ustawy zmieniającej ustawodawca zawarł uregulowanie odnośnie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie postanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). W braku przepisów intertemporalnych obowiązuje ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego zasada, że przepisy prawa materialnego stosuje się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania tych przepisów, niezależnie od zmian które miały miejsce do czasu stosowania przepisów prawa w postępowaniu administracyjnym czy sądowym. Przepisy art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego i przytoczona reguła ich stosowania jest aktualna.

Niemniej jednak Sąd zauważa, że dokonana przez organy interpretacja przepisu art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej sprowadzająca się wyłącznie do uwzględnienia dyrektywy semantycznej nie jest prawidłowa. Należy zauważyć, że omawiany przepis o treści "termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem" obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2003r. i był adekwatny do przepisów regulujących postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a więc w okresie kiedy sądownictwo administracyjne w polskim porządku prawnym było jednoinstancyjne i orzeczenie sądu z chwilą ogłoszenia (lub doręczenia w określonych przypadkach) było prawomocne. Regulowały to przepisy ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która to ustawa utraciła moc z dniem 31 grudnia 2003r. (art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Zmiana więc przepisu art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonana ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005r. miała na celu dostosowanie tego przepisu do modelu dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego (tak też potrzebę tej zmiany uzasadniali projektodawcy ustawy zmieniającej (projekt ustawy zmieniającej - dostępny na stronach internetowych Sejmu RP). W tej sytuacji Dyrektywa semantyczna zastosowana w procesie interpretacji tego przepisu nie może dać zadowalających rezultatów, a do takiej właśnie dyrektywy swoje rozważania w tym zakresie ograniczyły organy. Uwzględniając, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dania 1 września 2005r. był powiązany z modelem sądownictwa administracyjnego jednoinstancyjnego i że w związku z reformą tego sądownictwa nie dokonano zmiany tego przepisu, to stosując dyrektywę celowościową co do bytu prawnego tego przepisu należy przyjąć, że literalne brzmienie: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego" oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia. Pogłębiając argumentację przemawiającą za takim rozumieniem tego przepisu należy wskazać, że ratio legis instytucji zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego związane jest z tym, ze w pewnym okresie czasu, niezależnie od organu, postępowanie nie może się toczyć (od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem).

Jak już zauważono, niezależnie od organu, w okresie trudnym do przewidzenia, sprawa, wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, znajduje się w kompetencji sądu i dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego, organ znowu ma kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie (chodzi o sytuację kiedy wskutek wydania orzeczenia sądu zaskarżony do niego akt indywidualny zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego). Organy tymczasem przyjęły, że z dniem 3 marca 2011r. (nieprawomocny wyrok wraz z uzasadnieniem doręczono 2 marca 20011r.) bieg terminu przedawnienia biegnie dalej. Ta błędna interpretacja nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, skoro podatek wynikający z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień 2005r. został przez skarżącego zapłacony po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2010r. (okoliczność tę potwierdził skarżący na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r.).

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że zapłata podatku przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego (L.Etel, B.Pahl, M.Popławski, Glosa do wyroku NSA z 12 kwietnia 2006r. FSK 2365/04, Jur.Pod. 2007, Nr 3). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty powoduje, że przestaje ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu, czyli przedawnienia (R.Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004r. FSK 200/04, OSP 2005, z.3, poz. 34). Nie ma przy tym znaczenia czy jest to decyzja ostateczna. Każda zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji i odwołał się od niej, to organ odwoławczy musi rozpatrzyć odwołanie nawet wówczas, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu I instancji i orzekania co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego wydana została przed upływem terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000r. III SA 233/99 - Lex Nr 43030). Podkreślić więc należy końcowo ten fragment rozważań, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) powoduje, że zobowiązanie to nie może wygasnąć po raz drugi na podstawie art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Z jednoznacznych oświadczeń skarżącego i pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w P. - złożonych na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. wynika, że zapłacone zostały również w całości kwoty z tytułu zobowiązań określonych odnośnie września, października i listopada 2005r., a to wskutek zapłaty przez skarżącego po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 11 października 2010r. Zobowiązania te więc wygasły i nie mogły wygasnąć ponownie po raz drugi wskutek upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej Sąd zauważa, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w . dotknięte jest wadami, które jednak nieuzasadniały wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Jak już wyżej wspomniano instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w istocie przedłuża bieg terminu przedawnienia zobowiązania i ustawodawca decydując się na taką instytucję miał na uwadze, że istnieją okresy czasu, kiedy postępowanie administracyjne zmierzające do określenia podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy powstały one z mocy samego prawa wskutek zdarzeń implikujących powstanie tych zobowiązań, a podatnik nie składa stosownych deklaracji, po uprzednim dokonaniu samoobliczenia i nie uiszcza należnego podatku, w pewnych sytuacjach - niezależnie od organu - nie może się toczyć. Jest to np. przypadek kiedy sprawa, wskutek wniesienia skargi, jest przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w istocie przedłuża bieg terminu przedawnienia o okres zawieszenia, a więc jest to niekorzystne dla podatnika, ale co jednak jest uzasadnione okolicznościami, na które organ prowadzący postępowanie nie ma wpływu. Istota instytucji zawieszenia musi jednak powodować, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego, niedopuszczalnym jest aby w okresie zawieszenia toczyło się postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązań (w sytuacji, gdy wyrok eliminujący wcześniejsze decyzje określające wysokość tych zobowiązań nie jest jeszcze prawomocny). Przyjęcie koncepcji możliwości toczenia się postępowania administracyjnego w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia byłoby wynikiem nieuprawnionej, niekorzystnej interpretacji omawianych przepisów, dla podatnika. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter gwarancyjny dla podatnika. Zawieszenie biegu tego terminu powoduje przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczności, na które organ nie ma wpływu. Jeśliby przyjąć, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania administracyjnego to niejako dublowałby się czas dla organu w zakresie przedłużenia okresu przedawnienia, skoro w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie byłoby przeszkód do prowadzenia postępowania w celu określenia podatnikowi wysokości zobowiązań. Tymczasem jak wynika z akt administracyjnych Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniami z [...] marca 2011r. o nr nr [...], [...], [...], [...], [...], wszczął z urzędu postępowania podatkowe odnośnie skarżącego co do: sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2005r., w sprawach określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Jak wynika z uzasadnień zaskarżonej decyzji oraz akt sądowych I SA/Rz 802/11 prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2011r. I SA/Rz 802/10 (wraz ze stwierdzeniem prawomocności) został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w P. w dniu [...] maja 2011r., zaś decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. zostały wydane w dniu 21 kwietnia 2011r. (doręczone w dniu 22 kwietnia 2011r.), a to oznacza, że zostały wydane i doręczone w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To uchybienie przepisom postępowania, w ocenie Sądu, nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż - jak wyżej wskazano - zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. wygasły wcześniej wskutek ich zapłaty (art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia również wymaga, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania odnośnie grudnia 2005r., z uwagi na termin płatności tego podatku, zakończy się 26 lipca 2012r.

Przechodząc do dalszych zarzutów skarg Sąd stwierdza, że nie są one uzasadnione.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięć w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. organy wskazały art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując że stawka wynikająca z tego przepisu jest przypisana takim m.in. sytuacjom kiedy przedmiotowy olej opałowy o nazwie handlowej "olej opałowy H" jest sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Zasadnie organy stwierdziły, mając na uwadze przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, że istotnym w sprawie jest ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju. W tym zakresie poczyniono niezbędne ustalenia, gromadząc świadectwa jakości oleju (w odpisach), a dotyczących sprzedanego oleju na stacji paliw Z. A., informacje Rafinerii Nafty S.A. i na podstawie tych dokumentów w postępowaniu podatkowym ustalono, że przedmiotowy "olej opałowy H" nie był ciężkim olejem opałowym w rozumieniu przepisów art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a to oznacza że zastosowanie ma stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy (stawka dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe) - 2.000zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Kwestia właściwości fizykalno-chemicznych tego oleju nie jest jednak - w istocie - w skardze kwestionowana. Skarżący bowiem akcentuje niskie walory użytkowe tego oleju, zbyt dużą lepkość itd, ale nie kwestionuje przyjętej stawki podatkowej z uwagi na właściwości oleju. Kwestionuje natomiast ustalenia dokonane przez organy, że sprzedaż tego oleju nastąpiła za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Zarzuty w tym zakresie sformułowane przez skarżącego nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Organy ustaliły, że sprzedaż była dokonywana za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych model ADAST SYSTEMS a.s. nr fabryczny 172. Uzyskane dokumenty legalizacyjne, w tym świadectwo legalizacji dla wskazanego wyżej odmierzacza z dnia 7 października 2004r. i świadectwo ponownej legalizacji dla tego odmierzacza z dnia 11 kwietnia 2005r. Z tego ostatniego dokumentu wynika, że przedmiotem legalizacji był odmierzacz paliw ciekłych oraz że przyrząd pomiarowy spełnia przepisy metrologiczne o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzone zarządzeniem nr 184 Prezesa GUM z dnia 20 grudnia 1995r. (Dz.Urz. Miar i Probiernictwa Nr 34, poz. 182 i z 1999r., Nr 2, poz. 7 oraz Nr 5, poz. 44 - na podstawie art. 29a ustawy Prawo o miarach (Dz.U. Nr 63 z 2001r., poz. 636 ze zm.). Z opisywanych dokumentów wynika, że urządzenie to jest odmierzaczem paliw ciekłych, czyli instalacją pomiarową przeznaczoną do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gaz ciekły propan - butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Trafnie organ zauważa, że w okresie kiedy powstały zobowiązania podatkowe, a objęte zaskarżonymi decyzjami, brak było w przepisach podatkowych, w szczególności o ustawie o podatku akcyzowym jak i w aktach wykonawczych do tej ustawy przepisów definiujących pojecie: "odmierzacz paliw ciekłych". Jeśli tak, to uprawionym było sięganie do przepisów pozapodatkowych, definiujących to pojęcie, gdyż poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym było nieuprawnione, skoro dotyczy to specjalistycznego urządzenia. Zgodnie z definicją zawartą w załączniku MI 005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych - odmierzacz paliw to "instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów". § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731) "odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan - butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi". Zasadnie organy stwierdziły, że powoływanie się przez skarżącego na przepisy rozporządzeń, które nie obowiązywały w dacie powstania zobowiązań podatkowych, bo zostały uchylone wcześniej, jest o tyle chybione, że przepisy tych rozporządzeń nie mogą mieć w sprawie znaczenia w zakresie subsumcji prawa.

Pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów pozostają ustalenia dotyczące okoliczności podnoszonej przez skarżącego, a mianowicie, że część oleju zużył na własne potrzeby, przeznaczając go na ogrzewanie swojego domu. Organy dokonały oceny dowodów w tym zakresie wskazując w pierwszej kolejności, że nie wykazano w dokumentach księgowo-podatkowych, iż olej w części tak właśnie został zużyty. Organy dokonując oceny tzw. dowodów osobowych (zeznań świadków) dokonały ich wszechstronnej analizy. Sąd powołuje się na tę argumentację, bo dokonując jej kontroli nie dostrzegł przekroczenia zasady swobodnej oceny. Treść dowodów osobowych, które organ obdarzył zaufaniem znajdują wsparcie w dokumentach, dowodach sprzedaży. Okoliczności akcentowane również w skargach przez skarżącego odnośnie usytuowania dystrybutora w pobliżu okna w budynku stacji paliw, brak możliwości samoobsługi przy zakupie tego oleju nie są okolicznościami któryby podważały ustalenie, że olej ten sprzedawany był za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Skarżący podnosił, że nie było innej możliwości sprzedaży tego oleju. Jest to argument pozaprawny, gdyż aby uniknąć opodatkowania podwyższoną stawką podatkową olej taki mógł być sprzedawany po wcześniejszym skonfekcjonowaniu lub w inny sposób, niż za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Kwestie związane z kosztami prowadzonego postępowania podatkowego, a także związane z niewykonaniem przez organ wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2011r. I SA/Rz 802/10 w zakresie kosztów postępowania sądowego nie są kwestiami które miałyby wpływ na ocenę legalności zaskarżonych do sądu decyzji. Sąd również nie stwierdził aby organ - w sensie procesowym - nadał zbytnią wagę oświadczeniu skarżącego złożonemu do Izby Celnej w P. w dniu [...] czerwca 2011r.

Z tych wszystkich wyżej przytoczonych powodów Sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.