Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2455/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi K. N., T. N. "N." sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. skierowaną do K. N. i T. N. – "N." spółka jawna (dalej - "skarżąca spółka") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.– zwany dalej "Dyrektorem UKS", określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem VAT" - za styczeń, luty, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2000 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za marzec 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, październik i grudzień 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wyjaśnił, że podstawę faktyczną decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w 2000 r. z tytułu podatku VAT. W wyniku tej kontroli stwierdzono m.in., że skarżąca spółka kupowała towary od "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. Transakcje udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi w listopadzie 2000 r. Faktury te nie posiadały numeru NIP sprzedającego, znajdował się na nich jedynie numer statystyczny REGON. Wyjaśniając status sprzedającego ustalono w oparciu o informacje z Centralnej Informacji KRS, że podmiot o tej nazwie nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, pomimo istnienia takiego obowiązku. Uzyskano również informację od właściwego miejscowo organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., iż "M." sp. z o.o. nigdy nie figurowała w rejestrze podatników. Przesłuchana w charakterze świadka J. T. – pełniąca funkcję Prezesa Zarządu w tej spółce, zeznała, że obecnie pod tą firmą nie jest prowadzona działalność, wszystkie zaś dokumenty dotyczące rejestrów sprzedaży VAT zostały zajęte przez Centralne Biuro Śledcze i znajdują się prawdopodobnie w Prokuraturze Apelacyjnej. Ponadto według jej zeznań, spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym [...], jednakże nie była w stanie przedstawić potwierdzających to dokumentów, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że spółka ta nigdy nie figurowała w ewidencji podatników tego Urzędu. Z kolei Prokuratura Apelacyjna w W. poinformowała, że nie dokonano zabezpieczenia ksiąg rachunkowych tej spółki, ani też zgłoszenia rejestracyjnego "VAT–R". W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor UKS wskazując na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.", stwierdził, iż skarżącej spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "M." sp. z o.o., jako że wystawca tych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W toku kontroli ustalono także, iż skarżąca spółka dokonywała zakupu towarów od firm – "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz PPUH "E." s.c. M. M., B. Z. z siedzibą w M. Transakcje te dokumentowane były fakturami VAT, a wynikający z nich podatek naliczony skarżąca spółka uwzględniała w dokonywanych w odpowiednich miesiącach rozliczeniach z tytułu podatku VAT. W przypadku "B." sp. z o.o. ustalono, że podany w wystawianych przez nią fakturach adres nie istnieje. Ponadto według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. spółka ta złożyła deklaracje podatkowe jedynie za dwa miesiące 2000 r., tj. za marzec i grudzień, w których jednak nie wykazała sprzedaży. Przesłuchany w charakterze świadka – Prezes Zarządu spółki M. M. oświadczył, że spółka nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, zaś rejestry VAT spółki znajdują się w Prokuraturze Apelacyjnej, która prowadzi w tej sprawie postępowanie karne. Prokuratura Apelacyjna w W. poinformowała jednak, że nie dokonywała w tej spółce zajęcia dokumentacji - w formie ksiąg rachunkowych, faktur wystawionych w 2000 r., jak również rejestrów VAT.

W przypadku PPUH "E." s.c. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących tej spółki w zakresie rozliczania podatku VAT za 2000 r. Z przekazanych przez niego danych wynikało, że spółka złożyła deklaracje podatkowe za styczeń - wrzesień i listopad - grudzień 2000 r. W deklaracjach za listopad i grudzień nie wykazano sprzedaży. W wyniku dalszych ustaleń stwierdzono również, iż pod podanym jako miejsce prowadzenia działalności adresem nie znajduje się żadna firma. Przesłuchany w charakterze świadka M.M. pełniący funkcję dyrektora w tej firmie oświadczył, że obecnie działalność spółki nie jest prowadzona oraz, że toczy się postępowanie prokuratorskie. Z informacji przekazanej przez Prokuraturę Apelacyjną w W. wynika, że zabezpieczone dokumenty księgowe spółki obejmujące lata 1998- 2000 przekazane zostały do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Dokumenty zostały wykorzystane podczas postępowania kontrolnego w "E." s.c. zakończonego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2004 r. dotyczącą rozliczeń z tytułu podatku VAT za 2000 r. Decyzję tę w części dotyczącej rozliczeń ze skarżącą spółką włączono w trybie art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) do materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Dyrektor UKS stwierdził, iż z poczynionych ustaleń wynika, że obaj kontrahenci skarżącej spółki nie posiadali kopii faktur potwierdzających dokonane transakcje oraz nie wykazali sprzedaży w deklaracjach VAT- 7 ( w przypadku "E." s.c. dotyczyło to listopada 2000 r.). W związku z tym organ pierwszej instancji powołując się na § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., uznał, iż skarżącej spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B." sp. z o.o. oraz "E." s.c.

Konsekwencją powyższego było również ustalenie skarżącej spółce, na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "nowa ustawa o VAT", dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec, październik i grudzień 2000 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił zaskarżonej decyzji :

- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", poprzez odmówienie skarżącej spółce możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez firmy: "M." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. oraz PPUH "E." s.c. ;

- błędne zastosowanie § 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., pomimo iż organ podatkowy nie może stosować § 50 ust. 4 i 6 tego rozporządzenia do spraw nie zakończonych prawomocną decyzją, albowiem przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP;

- naruszenie art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżąca spółka w złożonych deklaracjach podatkowych za zakwestionowane okresy wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, pomimo iż wykazane kwoty były prawidłowe i zgodne z dokumentacją księgową.

Pełnomocnik skarżącej spółki kwestionując decyzję Dyrektora UKS podniósł, że po dniu 1 maja 2004 r. nie obowiązywały przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03, OTK-A 2004/4/33), który orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.", a przepis ten jest tożsamy z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., na który powołał się Dyrektor UKS. Ponadto z dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że retroaktywność orzeczenia została ograniczona jedynie w przypadkach, gdy zwrot podatku został określony w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego podatku w wyniku ich zastosowania. Zatem w pozostałych przypadkach, kiedy organ podatkowy nie wydał jeszcze ostatecznej decyzji nie ma prawa stosować § 50 ust. 4 pkt 2 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że stosowanie przepisu nieistniejącego już rozporządzenia narusza zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń, powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł mieć zastosowania. Ponadto stwierdził, iż prezentowany przez niego pogląd podziela również Minister Finansów, czemu dał wyraz przyjmując taką właśnie interpretację w § 14 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Mając powyższe na uwadze, w ocenie pełnomocnika skarżącej spółki, ma ona prawo, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem posiada oryginał faktury VAT, transakcja była przeprowadzona, natomiast brak kopii tej faktury u sprzedawcy, czy też nie ujęcie kwoty podatku VAT przez sprzedawcę, jak również niezłożenie takiej deklaracji w ogóle, nie mają już w świetle nowego rozporządzenia żadnego znaczenia. Reasumując pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy § 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż przepisów tych już nie ma. Natomiast okoliczność, iż u kontrahentów spółki nie znaleziono dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji znajdujących odzwierciedlenie w zakwestionowanych fakturach, nie może obciążyć skarżącej spółki, gdyż nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy. Najistotniejsze jest zaś, że na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie kwestionował, że transakcje miały miejsce, nie stwierdzono ich pozorności oraz aby podmiot wystawiający faktury nie istniał. W świetle tych ustaleń, Dyrektor UKS naruszył art. 19 ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującej w okresie objętym decyzją, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to zostało ograniczone szeregiem warunków ustawowych, jak i określonych przepisami zawartymi w stosownych rozporządzeniach Ministra Finansów. W okresie, którego dotyczy decyzja, obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z § 50 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Natomiast w myśl § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, nie mogą być one podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie stanowią również takiej podstawy faktury lub faktury korygujące, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, o czym stanowi § 50 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia. Przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 50 ust. 6 rozporządzenia). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe przepisy miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności, m.in. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z przytoczonymi przepisami Konstytucji RP. Organ odwoławczy przypomniał, iż Trybunał Konstytucyjny zajmował się w przeszłości dwukrotnie przepisami o analogicznej treści. W wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. – sygn. akt U. 9/97 oraz z dnia 11 grudnia 2001 r. – sygn. akt SK 16/00 nie dopatrzył się ich niezgodności z Konstytucją. Natomiast we wspomnianym wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. przedmiotem oceny były dwa ściśle powiązane ze sobą przepisy, co zostało podkreślone w uzasadnieniu, tj. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 32a ustawy o VAT. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że kontekst normatywny ocenianego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. uległ zmianie w stosunku do poprzednio rozpatrywanych przepisów o analogicznym brzmieniu, poprzez wejście w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 32a ustawy o VAT.

Odnośnie niezgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., na co powołuje się pełnomocnik skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten nie podlegał w ogóle ocenie Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast nie można uznać niezgodności powyższego przepisu z Konstytucją, powołując się na analogię brzmienia przepisów. Nie stanowi bowiem ona podstawy do dokonania tożsamej oceny, co do ich niezgodności z Konstytucją.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w zakwestionowanych fakturach, a podstawę prawną w tym zakresie stanowił nie tylko § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., lecz także § 50 ust. 6 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. Udowodniony został nie tylko brak kopii faktur u ich wystawców, ale również fakt, iż wystawcy faktur nie odprowadzili podatku VAT wykazanego na fakturach uwzględnionych w rozliczeniu przez skarżącą spółkę.

Natomiast należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie 3-letni okres przedawnienia upływał w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2000 r. najpóźniej 31 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika i inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowej ustawy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty i uzasadniającą je argumentację, zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaznaczył jednakże, iż skargą nie jest objęta ta część zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za listopad 2000 r., która została określona w związku z transakcjami dokonanymi przez nią ze spółką "M.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy też wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie i dotyczą, np. terminów – art. 19 ust. 3, 3a i 3b, bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., było to – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W myśl § 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast stosownie do § 50 ust. 6, przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Właśnie na te, m.in. przepisy powołały się w wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzjach organy skarbowe.

Należy również wskazać, iż podatek VAT jest podatkiem o określonym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy regulujące podatek VAT. Dotyczy to również jednej z najistotniejszych kwestii i zarazem podstawowego elementu sporu w rozpatrywanej sprawie, którą jest możliwość pomniejszania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych, konieczne było, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., aby znajdujący się u nabywcy towarów lub usług oryginał faktury VAT potwierdzony był kopią tej faktury znajdującą się u sprzedawcy.

Na tym też tle osadzony jest spór, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Należy przy tym wskazać, iż jakkolwiek skarżąca spółka podkreśla rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych pomiędzy nią a jej kontrahentami, tj. "B." sp. z o.o. i PPUH "E." s.c. oraz zwraca uwagę na brak odmiennych ustaleń w tym zakresie ze strony organów skarbowych, to jednak ze skargi nie wynika, aby kwestionowała ustalenia faktyczne poczynione w trakcie kontroli skarbowej i przyjęte jako podstawa faktyczna wydanych w sprawie decyzji, polegające na tym, iż u kontrahentów tych nie było kopii faktur potwierdzających dokonane transakcje sprzedaży oraz, że nie uwzględnili oni tej sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach dla podatku VAT.

Spór nie wiąże się więc z ustaleniem stanu faktycznego, lecz dotyczy kwestii obowiązywania prawa, tj. możliwości zastosowania określonych przepisów jako podstawy prawnej wydawanych w sprawie rozstrzygnięć.

Głównym i w zasadzie jedynym zarzutem podnoszonym przez pełnomocnika skarżącej spółki jest fakt niesłusznego pozbawienia skarżącej spółki, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki, który powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie, gdyż nie obowiązywał już po dniu 1 maja 2004 r. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazuje również, iż z uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przepis ten jest tym samym przepisem co § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Dokonując oceny powyższego zarzutu należy stwierdzić, iż istotnie brzmienie obu wyżej powołanych przepisów jest tożsame. Analogiczne uregulowania zawarte były również w poprzednich rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. m.in. w § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm) oraz w § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Przepisy te podlegały w przeszłości ocenie Trybunału Konstytucyjnego pod kątem ich zgodności z normami konstytucyjnymi. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności tych regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. również z art. 32 , art. 64 i art. 84 Konstytucji. Kwestie te zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu, powoływanego przez pełnomocnika skarżącej spółki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym orzeczono o niezgodności ze wskazanymi przepisami Konstytucji - art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W uzasadnieniu tym Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do wniosku Prokuratora Generalnego o umorzenie postępowania w zakresie oceny zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) z uwagi na zbędność orzekania, właśnie ze względu na poprzednie wyroki Trybunału dotyczące regulacji o analogicznej treści, stwierdził m.in., iż jeżeli z formalnego punktu widzenia przedmiotem postępowania są inne przepisy niż przepisy będące przedmiotem postępowania wcześniej zakończonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to nie występuje przesłanka umorzenia postępowania oraz podkreślił, iż stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej obecnie sprawie. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" normatywna treść uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie – zakwestionowanego również we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich – art. 32a ustawy o VAT. Do kwestii tej Trybunał Konstytucyjny powrócił również w tej części uzasadnienia, która dotyczyła pkt 3 sentencji wyroku, stwierdzając m.in., iż szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, iż podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT, obowiązującego w dacie wyrokowania i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r.

Jak więc wynika z powyższego, nie ma żadnych podstaw, aby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. orzekający o niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mógł być w jakikolwiek sposób odnoszony do kwestii konstytucyjności, czy też mocy obowiązującej, stanowiącego podstawę rozstrzygnięć wydanych w rozpatrywanej sprawie i kwestionowanego przez pełnomocnika skarżącego - § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Z tych samych względów nie dotyczy tego ostatniego przepisu również pkt 3 sentencji powyższego wyroku, w którym mowa jest o tym, iż niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2, tj. art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Pełnomocnik skarżącej spółki nie wyjaśnia w skardze z jakich podstaw prawnych wywodzi wskazywaną przez siebie datę 1 maja 2004 r. jako cezurę czasową obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a więc również zawartego w tym akcie prawnym § 50 ust. 4 pkt 2. Wspomina jedynie o rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), który nie zawiera przepisu o analogicznej treści, jak wskazany wyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., jak również kilkakrotnie podkreśla, iż rozporządzenie to już nie obowiązuje i w związku z tym zawarte w nim przepisy nie mogły stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć wydawanych przez organy skarbowe.

Odnosząc się do tej kwestii trzeba przypomnieć, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozliczeń skarżącej spółki z tytułu podatku VAT w 2000 r. Zobowiązania podatkowe z tytułu tego podatku powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. W takich przypadkach decyzje organów podatkowych wydawane są na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i określają wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania. Decyzje te mają zatem charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają fakt powstania zobowiązania nie kreując go jednak. W przypadku zmiany przepisów odnoszących się do tego rodzaju zobowiązań podatkowych, przy braku odmiennych wskazań wynikających z uregulowań o charakterze intertemporalnym, powszechnie przyjętą i akceptowaną zasadą jest stosowanie tych przepisów, które obowiązywały w momencie ukształtowania się z mocy prawa stosunku administracyjnoprawnego, w tym przypadku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT. Analogiczna reguła, uwzględniając specyficzną konstrukcję podatku VAT, obowiązuje oczywiście również w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych, w których nie powstało zobowiązanie podatkowe, lecz np. określana jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tych względów podstawę, do dokonania oceny prawnej rozliczeń skarżącej spółki z tytułu podatku VAT w 2000 r. oraz wydanych w tym zakresie decyzji podatkowych, stanowiły przepisy ustawy o VAT, mimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. – art. 175 nowej ustawy o VAT. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej spółki. Z tych samych względów do oceny zdarzeń mających miejsce w 2000 r. i kreujących powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT zastosowanie powinny znaleźć przepisy tego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, które obowiązywało w okresie zaistnienia tych zdarzeń, a więc rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. a nie rozporządzenia, które obowiązywało w dacie wydawania decyzji, tj. wydanego na podstawie nowej ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem kwestionowany przez pełnomocnika skarżącej spółki § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który to przepis wprawdzie nie ustanawiał obowiązku uiszczenia podatku VAT, lecz był tylko jedną z podstaw określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, stanowił element stanu prawnego obowiązującego w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, tj. w 2000 r., to organy skarbowe nie miały podstaw, aby w przypadku, gdy stwierdziły, iż ustalony przez nie stan faktyczny wyczerpywał jego dyspozycję, przepisu tego nie stosować.

Tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty pełnomocnika skarżącej spółki dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz błędnego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej ustawy o VAT, ponieważ w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wniosku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji.