Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1700/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2006 r. oraz decyzją z dnia [...] marca 2006r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm. - określanej dalej jako Ordpod), a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") - Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o. o. "K." (dalej jako Skarżąca), utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2004 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji w części przedstawiającej stan faktyczny spraw wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez skarżącą w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły wartość celną zaimportowanych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem istniejących w transakcjach między skarżącą a firmą "K." z siedzibą w S. rabatów.

Ze względu na obniżenie wartości celnych towarów Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W odwołaniach skarżąca wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowań w sprawach, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez nią w zgłoszeniach celnych. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Podniosła także szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej. Postawiła nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Izby Celnej - odnosząc się do postawionego w odwołaniach zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - wyjaśnił, że z przepisu art. 70 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wynika możliwość dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. W przepisie tym wskazane zostały przykładowe sposoby tej weryfikacji m.in. poprzez kontrolę zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (pkt 1) oraz rewizję celną towarów z możliwością pobrania próbek (pkt 2). Organ wyższego stopnia zaznaczył, że przed zwolnieniem towaru istnieją szersze możliwości dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego z uwagi na to, że towar pozostaje w dyspozycji organu celnego. Po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego ograniczona jest do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych do niego dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). Kontrola zgłoszenia celnego jest jedną z czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy wskazując na możliwość weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego wykazał, iż organ pierwszoinstacyjny nie naruszył przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., gdyż z przepisu tego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik Urzędu Celnego może przy tym określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Powołując się na art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137. poz. 1302) - powoływanej dalej jako "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych", Dyrektor Izby Celnej wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Za błędne uznał tym samym stanowisko skarżącej, iż w związku z art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., tj. w roku dokonania zgłoszeń celnych, nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji w przedmiotowych sprawach. Nie podzielił również argumentacji skarżącej, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej za bezzasadne uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordpod, przez zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., tj. ustawy obowiązującej w dniu dokonania danego zgłoszenia celnego. Wyraził przy tym pogląd, że zasadnicza reguła intertemporalna przewiduje stosowanie przepisów obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie określonych skutków prawnych.

Odnośnie zarzutów co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów. organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami dotyczącymi określenia kwot długu celnego. Niniejsze postępowania dotyczyły zaś określenia wysokości zobowiązań podatkowych, dlatego odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu tych postępowań.

W skargach skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z uwagi na wydanie ich bez podstawy prawnej, bądź o ich uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w szczególności kosztów zastępstwa procesowego - zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordpod poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na oparciu zaskarżonych decyzji na wskazanych przepisach prawa, pomimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe,

2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. W ocenie skarżącej dla kwestii ustalania wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonanych przez skarżącą zgłoszeń celnych.

Zdaniem skarżącej, zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." - z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to w ocenie skarżącej, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. ustawy nie mogła być podstawą działania organu przy wydawaniu rozstrzygnięć, w datach wydania zarówno zaskarżonych decyzji, jak i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc zaś pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła także uwagę, iż organy podatkowe nie orzekały na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., co nie znajduje w ocenie skarżącej żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zastosowały bowiem przepisy, które nie obowiązywały zarówno w dniach dokonania przez skarżącą zgłoszeń celnych, jak również w dniach wydania rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach. W ocenie skarżącej, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordpod.

Skarżąca podniosła również, że nie jest możliwe wydanie w rozpoznawanych sprawach decyzji określających nową podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2. Brak jest bowiem w ocenie skarżącej podstaw do wniosku, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie skarżącej spółki nie można było przyjąć, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów w 1999 r., gdyż od 1 maja 2004 r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r.). Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. importem był zaś każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem uznać w ocenie skarżącej, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Oznacza to, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie.

Skarżąca podtrzymała swoją argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego, iż na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, kompetencje organów podatkowych przekazane zostały organom celnym właściwym w sprawach podatkowych po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, ale tylko sytuacjach, gdy postępowania podatkowe zostały wszczęte, a nie zostały zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed wejściem w życie tego przepisu. Wymienione przesłanki w rozpoznawanych sprawach nie zostały spełnione, zatem przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie mógł stanowić podstawy do przejęcie kompetencji organów podatkowych przez organy celne i orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów przez te organy.

W skardze podniesiony został także zarzut wszczęcia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania również w brzmieniu obowiązującym w dniach dokonania zgłoszeń celnych, tj. w 1999 r. W ówczesnym brzmieniu dotyczył bowiem nałożonego na organy celne obowiązku przesyłania kopii decyzji mających wpływ na wysokość kwot należnych podatków z tytułu importu towarów, do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Skarżąca podniosła nadto, iż rozstrzygnięcia organów dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogły stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podtrzymała tym samym swoje stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a) postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1700/06 III SA/Wa 1701/06, III SA/Wa 1702/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1700/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

II. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżąca Spółką, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordpod. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, zawarte w nich rozstrzygnięcia zostały oparte na normie nieobowiązującego przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordpod nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Na podkreślenie zasługuje to, iż zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (W uchwale NSA z dnia 12 września 2005 r. I FPS 2/05 ONSAiWSA 2006/1/1, Sąd podkreślił, iż "podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym").

Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika ponadto, że prawodawca przewidział dla organów podatkowych identyczne uprawnienia do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku, stanowiącego wypadkową zgłoszonej przez importera wartości celnej została wykazana nieprawidłowo.

W takiej sytuacji, Naczelnik Urzędu Celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie ma przy tym wpływu na wynik rozpatrywanych spraw zawężenie dyspozycji tego przepisu w stosunku do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., tylko do importu towarów, rozumianego jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego. tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, na terytorium kraju. Przepis ten odzwierciedla bowiem stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r., ale w ocenie Sądu powinien być stosowany, jako przepis prawa procesowego, również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Tak więc, błędne powołanie w zaskarżonych decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który powinien być powołany w sentencji rozstrzygnięć organów podatkowych , nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji.

Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Wobec powyższego, wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03. Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne.

Zważywszy na zaprezentowany przez Dyrektora Izby Celnej pogląd, według którego w przypadku braku przepisów przejściowych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, wyjaśnić należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Powyższe rozważania odnoszą się również do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Oznacza to w ocenie Sądu, że skoro postępowania zostały wszczęte w listopadzie 2004 r., tj. po wejściu w życie przepisów powołanej ustawy, to uznać należy. że organy celne występowały w niniejszych sprawach jako organy właściwe w sprawach podatkowych. Powołany przez Dyrektora Izby Celnej przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie ma zatem bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanych sprawach i stanowi wyłącznie element wadliwej argumentacji związanej z błędnym zastosowaniem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.

III Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia skarżącej, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Poza tym na podkreślenie zasługuje to, iż wszystkie decyzje zmieniające wartość celną poddane były kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa.

Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał bowiem przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną. Niezadowolenie skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a celu tego nie osiągnęła. Jednakże Spółka zdaje się nie zauważać, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach dotyczącego spraw rozstrzygniętych już ostatecznymi decyzjami. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania.

Również rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie wspomniano, wartość celna została ustalona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a decyzje te poddane zostały kontroli sądów administracyjnych, które nie znalazły podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W sprawach podatkowych Sąd nie może zatem zająć stanowiska w przedmiocie prawidłowości wartości celnej.

IV. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w postanowieniach z [...] listopada 2004r. wszczynających postępowania podatkowe zauważyć należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły powołane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.