Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 100/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 106, art. 109 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 18, art. 22
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009 r. skargi "D" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.917,00 (dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"D" Sp. z o. o. (zw. dalej Skarżąca, Spółka) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] listopada 2007r. [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z [...] czerwca 2007r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006r. jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 192.111,00zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.861,00zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W miesiącu styczniu 2007r. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za październik 2006r.

Ustalenia kontrolne znalazły następnie wyraz w decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2007r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006r.

Z treści podjętego rozstrzygnięcia wynika, że przedmiotem działalności Spółki była produkcja wyrobów z drewna. Ponieważ kontrola wykazała nieprawidłowości

w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2006r., postanowieniem

z [...] kwietnia 2007r. organ wszczął postępowanie podatkowe.

Pismem z [...] stycznia 2007r. organ I instancji zwrócił się do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta Spółki tj. MP M.M., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności sprzedaży usługi dokonanej na rzecz Skarżącej.

W odpowiedzi organ ten wyjaśnił, iż w/w kontrahent nie figuruje w bazie danych tamtejszego urzędu, a numer NIP [...] nadany został przez US, Z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem US, wynikało z kolei, że w/w osoba figuruje w bazie US, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

Organ I instancji pismem z [...] lutego 2007r. zwrócił się do Naczelnika US o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie MP M.M. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży usług na rzecz Spółki zgodnie z wystawioną przez p. M.M. fakturą Nr [...] z [...] października 2006r. W konsekwencji organ I instancji otrzymał protokół z czynności sprawdzających w/w firmie, dokonanych w dniach [...] lutego 2007r., [...] kwietnia 2007r., [...] kwietnia 2007r.; ksero stron z rejestru sprzedaży dotyczących października 2006r.; ksero umowy zawartej pomiędzy w/w podmiotami [...] września 2006r. z opisem zakresu prac do wykonania; ksero protokołu z [...] października 2006r. z odbioru robót.

Z wyżej wymienionych materiałów wynikało, że M.M.: 1/ posiada numer

NIP [...] nadany przez Naczelnika US na wniosek osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej; 2/ w urzędzie tym nie jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; 3/ zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R łącznie z VAT-RUE złożył w US [...] lutego 2007r.; 4/ w US złożył [...] kwietnia 2007r. aktualizację zgłoszenia NIP-1, a [...] kwietnia 2007r. aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R.

Konfrontacja powyższych materiałów z bazą danych w US dowiodła, iż złożone zgłoszenia NIP-1 i VAT-R nie zawierały wszystkich wymaganych przez organ informacji oraz, że nie uiszczono opłaty skarbowej z tytułu rejestracji podatnika podatku VAT-R w wysokości 170,00zł., (do której opłacenia organ go wezwał).

Zważywszy na powyższe okoliczności organ uznał, że M.M. fakturę VAT

nr [...] z [...] października 2006r. dotyczącą wykonania dla Skarżącej usług remontowych wystawił nie będąc uprawnionym podatnikiem podatku od towarów

i usług. A ponieważ zgodnie z art.88 ust.3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz.535 ze zm. – zw. dalej ustawa o VAT) - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur organ stwierdził, iż Spółka nie miała prawa obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury.

Następnie organ wskazując na art.109 ustawy o VAT wyjaśnił, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art.43 i art.82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.113 ust.1 i ust.9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (ust.3). W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku lub zwrotu naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (ust.5).

Naczelnik US ustalenia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2006r. przedstawił w formie tabeli. Zaległość podatkowa za październik 2006r. określił na 12.870,00zł., zaś wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na 3.861,00zł. (tj. 12.870 x 30%). Nadto powołując się na brzmienie art.47 §1; art.51 §1; art.52 §1 pkt2, art.53 §1 §3 ordynacji podatkowej oraz §4 ust.1 pkt5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz.1373) wyjaśnił kwestie: terminu płatności dodatkowego zobowiązania, definicję zaległości podatkowej, naliczania odsetki za zwłokę.

W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła rażące naruszenie

1/ przepisów postępowania art.121 §1, art.122 i art.187 §1 ordynacji podatkowej oraz

2/ przepisów prawa materialnego tj. przepisów prawa wspólnotowego, - art.4, art.17

i art.18 VI Dyrektywy, poprzez ustalenie, że strona nie ma prawa obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...]

z [...] października 2006r. wystawionej dla Strony przez p. M.M., pomimo że na gruncie VI Dyrektywy, a w szczególności w/w przepisów Dyrektywy, brak jest wymogu przewidzianego w art.88 ust.3a pkt1 lit.a ustawy o VAT, który nie zezwala na odliczenie podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor IS po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału decyzją z [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W motywach uzasadnienia w pierwszej kolejności omówił zasady sformułowane

w przepisach art.121 §1; art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż niepełne lub wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego i że w przedmiotowej sprawie organ I instancji oparł się na gramatycznej wykładni art.88 ust.3a w/w ustawy o VAT, który wyłącza możliwość odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia. Wyjaśnił, iż w art.86 ust.1 ustawy o VAT zostało przewidziane prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem nie mającymi zastosowania w sprawie), suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt1 ustawy o VAT). Zakres odliczeń podatku naliczonego ograniczono postanowieniami art.88 ustawy o VAT, który określa sytuacje, w jakich nie stosuje się obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego. W art.88 ust.3a pkt1 lit. a) ustawy

o VAT zakaz odliczeń dotyczy przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Podkreślił, że przepisy

w zakresie podatku od towarów i usług nie określają wprost kto jest uprawniony do wystawiania faktur. W art.106 ustawy o VAT, ustawodawca wymieniając krąg podmiotów obowiązanych wystawić fakturę, posłużył się określeniem "podmioty,

o których mowa w art.15". Zgodnie z tą normą prawną, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status danego podmiotu jako podatnika VAT, w świetle tego przepisu jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Niemniej jednak, mocą art.96 ustawy o VAT na podmioty, o których jest mowa w art.15 ustawy o VAT, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art.5. Z obowiązku tego wyłączone zostały jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą owe zgłoszenie złożyć, aczkolwiek nie mają takiego obowiązku. Podziału na podatników VAT czynnych oraz zwolnionych, ustawodawca dokonał w art.96 ust.4 ustawy o VAT. Szczegółowe zasady wystawiania faktur określiłw przepisach wykonawczych wydanych na mocy ustawowej delegacji art.106 ust.8 ustawy o VAT. Z §8 ust.1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 oraz Dz. U. Nr 102, poz.860) wynika, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", zaś z treści §9 ust.1 pkt2 tego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Podsumowując Dyrektor IS stwierdził, iż faktura VAT wystawiona przez kontrahenta jednostki, który w dacie jej wystawienia nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się następnie do treści art.17 ust.1; art.18; art.22 ust.3 punkt (b) VI Dyrektywy – Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC) - zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ podkreślił, iż uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do odliczenia podatku VAT od posiadania faktury spełniającej określone wymogi, gdy wymogi te stanowią minimum tego co zgodnie z Dyrektywą powinna zawierać faktura, nie naruszają tego prawa i nie umożliwiają, ani nie utrudniają jego wykonywania. Zaznaczył, iż posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze umożliwia aparatowi skarbowemu weryfikację obrotów pomiędzy poszczególnymi podatnikami i nadzorowanie prawidłowości rozliczeń z tego tytułu. Odnosząc te normy do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż faktura VAT wystawiona przez kontrahenta Spółki – p. M.M., który w dacie jej wystawienia nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo organ nadmienił, iż mimo że kontrahent poprzez wystawienie faktury VAT i wykazanie w niej podatku z tytułu wykonanej usługi remontu stworzył pozory istnienia w kręgu zarejestrowanych i czynnych podatników VAT, to w dacie wystawienia faktury nie rozliczał podatku należnego z niej wynikającego i nie składał deklaracji VAT-7.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art.4, art.17 i art.18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388 EEC), poprzez ustalenie, że strona nie ma prawa obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT Nr [...] z [...] października 2006r., wystawionej przez p. M.M. z tytułu wykonania usług remontowych dla strony, pomimo że na gruncie VI Dyrektywy, a w szczególności przepisów w/w wskazanych, brak jest wymogu przewidzianego w art.88 ust.3a pkt1 lit. a) ustawy o VAT, który nie zezwala na odliczenie podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc w art.1 ust.2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art.145-150 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

nr 153, poz.1270) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art.145 §1 pkt1 lit. a) i lit. c).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż między stronami nie było sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz Skarżącej usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez kontrahenta Spółki - podmiot niezarejestrowany – p. M.M. ( k-24, 28 akt administracyjnych). Zaś Skarżąca nie polemizowała z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawcy faktury jako czynnego podatnika VAT.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie będący uprawnionym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości.

Na wstępie należy przypomnieć, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej

w dniu 1 maja 2004r. spowodowało, że z dniem akcesji cały dorobek prawny Wspólnoty, który obejmuje prawo pierwotne, w tym między innymi podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak również prawo pochodne został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego RP i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Powyższa zasada ma fundamentalne znaczenie dla zachowania wspólnego porządku prawnego. Zastosowanie prawa wspólnotowego znajduje swoje odzwierciedlenie bezpośrednio w Konstytucji RP. Zgodnie z jej art.87 - źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Relację między prawem unijnym, a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (vide S. Biernat "Prawo Unii Europejskiej, a Konstytucja RP i prawo polskie - kilka refleksji). Od wejścia Polski do Unii Europejskiej organy państw członkowskich obowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ze względu na zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art.10 TWE ( vide S. Biernat "Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich" Toruń 1998 s. 123-150). Z uwagi na charakter prawny dyrektyw wzrosła też rola wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem Państwa Członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług, u podstaw ustalenia jego istoty, należy mieć więc na uwadze konieczność uwzględnienia, obowiązujących w tym zakresie postanowień prawa wspólnotowego, w tym - obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC - zw. dalej I Dyrektywa Rady), oraz VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. - zw. dalej: VI Dyrektywa ).

Cechą konstrukcyjną podatku VAT, jest prawo do jego odliczenia. Zasada neutralności stanowi fundamentalną zasadę tego podatku.

W praktyce realizuje się ją poprzez uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych

z jego działalnością gospodarczą. Kraje członkowskie zobligowane do stworzenia takich rozwiązań legislacyjnych w swym ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach, których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Zasada neutralności podatku VAT wyrażona została w art.2 ust.1 I Dyrektywy Rady, jak również wynika z art.17 (2) VI Dyrektywy. Zgodnie z treścią ostatniego z wymienionych przepisów, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art.5 ust.7 lit.a) i art.6 ust.3.

Zasada neutralności VAT polega również na tym, że prawo do odliczenia, powstaje

w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, (art.17 ust.1 VI Dyrektywy). ETS w swoim orzecznictwie podkreślał wielokrotnie, że wyraz zasady neutralności prawa do odliczenia podatku naliczonego, polega przede wszystkim na bezzwłocznym realizowaniu tego prawa, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT (obecnie wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1). Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania Skarbu Państwa pewien krótszy lub dłuższy okres, co oznaczałoby, że podatek ten nie jest już neutralny dla podatnika.

Warto też nadmienić, iż składową zasady neutralności jest nie tylko zasada odliczenia podatku, ale także zasada zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na dobro podatnika. Zgodnie z art.17 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik-nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą, gdy u podatnika-dostawcy powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny). Tylko taka czasowa zbieżność momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową państwa. Reasumując podatnik winien mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, a wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Przepis art.88 ust.3a pkt1 lit. a) ustawy o VAT wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Z normy tej wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

W wyroku z 16 października 2008r. sygnatura akt I FSK 1152/07 Naczelny

Sąd Administracyjny stwierdził: "Kluczowym dla zrozumienia tej regulacji jawią się użyte przez ustawodawcę pojęciaorazdo wystawiania faktur i faktur korygujących. Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących, ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji.

Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art.88 ust.3a pkt1 lit. a) ustawy o VAT uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy, stanowi fikcję, przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to, czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności".

Nie można doszukać się też określenia tego, kto jest uprawniony do wystawienia faktury w §8 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798). Nie pozwala na to wykładnia tego przepisu, dokonana w kontekście zakresu upoważnienia ustawowego. Wskazany przepis zawarty jest bowiem w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art.106 ust.8 pkt1 ustawy, która nie daje możliwości określania podmiotów uprawnionych inaczej niż z ustawy. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 października 2008r. sygn. akt I FSK 1287/07 i IFSK 1283/07. W orzeczeniach tych podkreślono, że w przepisach prawa VAT brakuje definicji pojęcia "podmiot nieuprawniony". W rozumieniu potocznym "nieuprawniony" to ten, który nie ma do czegoś prawa (...).

Należy zaznaczyć, iż ustawa o VAT zawiera DZIAŁ XI, Rozdział 1 zatytułowany "Faktury". Rozdział ten rozpoczyna się od art.106 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą

w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust.2, 4 i 5 oraz art.119 ust.10 i art.120 ust.16 w/w ustawy. Stosownie do ust.2. przepis ust.1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W ust.8., ustawodawca dał możliwość Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust.1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach (pkt 3).

W rozpoznawanej sprawie, rzecz dotyczy sprzedaży usług na terenie kraju. Zatem uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art.106 ust.1 cyt. ustawy o VAT, z którego wynika, że osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art.15. Z tego ostatniego przepisu wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis ten w żadnym zapisie nie stanowi o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. Rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonanie przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego.

Również w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art.15, także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art.86 ust.2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, W-wa 2005, s. 576).

Okoliczność, że rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną zostało też potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Brzmienie art.22 VI Dyrektywy wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, W-wa 2003, s.556). W orzeczeniu

z 21 marca 2000r. w połączonych sprawach C-110/98 C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ETS stwierdził, iż art.22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art.22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s.176). Tym samym nie ma więc żadnego uzasadnienia do utożsamiania podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Gdy dany podmiot: obiektywnie istnieje, wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art.106 ust.1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży (usługi), datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art.15, a ten ostatni przepis definiując podatnika nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czynił, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, powinien być pominięty w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo VS. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op. cit. str. 14).

Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że formalistyczny sposób interpretowania przez organ treści art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie jest prawidłowy. Pojęcia zawarte w treści tej normy wyjaśniać bowiem należy

w kontekście obiektywnych faktów, wśród których na plan pierwszy wysuwają się

takie okoliczności, jak obiektywne istnienie danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja.

Prezentowana przez organ wykładnia kwestionowanych przepisów również nie jest zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy, co do wymogu posiadania faktury dla wykonania prawa do odliczeń (art.18 VI Dyrektywy). Zgodnie z art.18 (1) lit. a) w zw.

z art.22 (3) VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiałby posiadać fakturę, sporządzoną według zasad, że: a) każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane; b) faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia; c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę.

W orzeczeniu z 5 grudnia 1996r., w sprawie J C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Kain-West (LEX nr 84340), ETS stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, art.18 (1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy, zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce. Wprawdzie w wyroku z 14 lipca 1988r., w sprawie J 123/87 Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme d'etude et de gestion immobiliere 'EGI' v. Państwo Belgijskie (LEX nr 84339), stwierdzono, że art.18(1)(a), art.22(3)(a) i (b) oraz art.22(8) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych, ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Ze stwierdzenia tego nie wynika jednak, by fakt wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany mógł skutkować pozbawieniem nabywcy prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższych rozważań, należy stwierdzić, że interpretowanie art.88 ust.3a pkt1 lit. a ustawy o VAT w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono Spółce prawo do odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot określony przez organy jako nieuprawniony, narusza art.17 (2) i art.18 (1) VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak wskazano, na gruncie przedmiotowej ustawy obrót taki może mieć miejsce także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę.

W wyroku C-152/02 z 29 września 2004 r.,Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne) ETS stwierdził, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art.17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art.18(2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany tak, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 lipca 2006r., sygnatura akt I SA/Wr 1452/05 wyraził pogląd, że w ujęciu przepisów VI Dyrektywy przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatku dla celów VAT.

Wobec powyższych uwag, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art.88 ust.3a pkt1 lit. a) ustawy o VAT jest niezgodne z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim nie jest zachowana zasada proporcjonalności zastosowanego środka oraz zasada neutralności. Zatem, co do zasady uregulowanie zawarte w art.88 ust.3a pkt1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Tym samym przyjąć więc należy, że czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności, taka interpretacja przepisu art.88 ust.3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą, nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. W tej mierze należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2008r. sygnatura akt I FSK 1020/07, w którym sąd w pełni zaaprobował przestawioną w zaskarżonym wyroku pro unijną wykładnię art.88 ust.3a pkt1 lit.a ustawy o VAT.

Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi w prawomocnych wyrokach: WSA w Szczecinie z 8 lipca 2007r. I SA/Sz 808/06, WSA w Warszawie z 29 października 2007r. III SA/Wa 267/07, WSA w Lublinie z 12 grudnia 2007r. I SA/Lu 560/07, WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2008 r. I SA/Ol 180/07 czy też WSA w Krakowie z 22 lutego 2008 r. I SA/Kr 1851/06.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych wyżej orzeczeniach, wskazujące, iż wykładnia art.88 ust.3a pkt1 lit. a) ustawy o VAT nie uzasadnia wniosku, że wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Powyższa wykładnia powołanych przepisów jest trafna przynajmniej z dwóch względów. Po pierwsze, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Po drugie, zastosowanie regulacji przewidzianej w art.88 ust.3a pkt1

lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że

z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja miała na celu uzyskania korzyści majątkowej. Powołany przepis może mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług umożliwia bowiem odliczenie

podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawianych przez podatnika VAT, niezależnie od spełnienia przez niego dodatkowych wymogów w zakresie czynności rejestracyjnych, ale odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy faktury dokumentujące podatek naliczony zostały wystawione przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonywanych w rzeczywistości przez ten podmiot, usług. Z akt administracyjnych sprawy wynika niewątpliwie, iż usługa, której dotyczy kwestionowana faktura została w istocie na rzecz Skarżącej wykonana.

Reasumując, uznać należy, że co do zasady uregulowanie zawarte w art.88 ust.3a pkt1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa

do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Zastosowanie regulacji przewidzianej w art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Nie można bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez innego podatnika tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należałoby uznać do sądu krajowego.

Na zakończenie należy wyjaśnić, iż w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, tut. Sąd zawiesił niniejsze postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalnego dotyczącego między innymi wykładni art.109 ust.3 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr55, poz. 535 ze zm.). Oczekiwany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadł 15 stycznia 2009r. (sprawa - C-502/07). Trybunał orzekł w nim, iż:

1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art.2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art.2 i 10 ust.1 lit.a) i ust.2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taka jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art.109 ust.5 i ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

2) Przepisy, takie jak zawarte w art.109 ust.5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobiegania niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art.27 ust.1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art.109 ust.5 i 6 ustawy z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie usuwa więc wątpliwości w kwestii prawa organów co do możliwości nakładana przez nich na podatników podatku od wartości dodanej "dodatkowego zobowiązanie podatkowego" przewidzianego w art.109 ust.5 i ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art.145 §1 pkt1 lit. a i c w związku z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.

Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art.152 powołanej ustawy.