Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1334/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 277/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 277/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – W. sp. z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") z 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Decyzją z 24 stycznia 2014 r. Dyrektor UKS rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącą. Decyzja ta stała się ostateczna.

2.2. Pismem z 18 maja 2014 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego powyższą decyzją. Powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.". Do wniosku dołączyła 343 faktury zakupu towarów.

2.3. Postanowieniem z 30 września 2015 r. Dyrektor UKS wznowił postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną z 24 stycznia 2014 r., a decyzją z 29 stycznia 2016 r. odmówił uchylenia tej decyzji. Uznał bowiem, że nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

2.4. Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy przedkładając przy tym szereg dokumentów księgowych związanych z fakturami dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania.

2.5. Decyzją z 20 stycznia 2017 r. Dyrektor UKS utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 stycznia 2016 r.

Stwierdził, iż dołączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury zakupu nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, ponieważ w trakcie postępowania przeprowadzonego w trybie zwykłym Skarżąca, z sobie tylko znanych przyczyn, nie przedłożyła dokumentacji finansowo-księgowej. Jednakże dokumenty te (tj. rejestry i faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty magazynowe) istniały i nie można uznać ich za dowody nowe. Daty widniejące w tych dokumentach wskazują, że sporządzono je w 2009 r., a zatem były one znane Skarżącej, która nimi dysponowała i mogła je przedłożyć w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, czego nie uczyniła pomimo wezwań organu. Zdaniem Dyrektora UKS nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, lecz z jej winy nie zostały przedstawione, nie może być podstawą wznowienia postępowania.

2.4. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: (1) art 245 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie brak jest przesłanek uzasadniających uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora UKS; (2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez nieuznanie za "nowe" przedłożonych faktur zakupu pomimo, że faktury te istniały i nie były znane organowi w dacie wydawania decyzji; (3) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez subiektywną ocenę materiału dowodowego, w tym pominięcie jako dowodu przesłanych przez Skarżącą faktur zakupu towarów.

2.5. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] ("Naczelnik UCS"), jako nowa strona postępowania w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora UKS, wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

WSA podkreślił znaczenie zasady trwałości decyzji ostatecznych, wynikającej z art. 128 O.p. Jak stwierdził, analiza art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że wznowienie postępowania jest możliwe gdy łącznie wystąpią następujące warunki: wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; są one istotne dla sprawy. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę WSA wywiódł, że użyty w tym przepisie zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw". W postępowaniu wznowieniowym strona może zatem powoływać się tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, a więc nie mogła żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania.

Faktury przedłożone z wnioskiem o wznowienie postępowania wystawiono w 2009 r., a w toku kontroli skarbowej Skarżąca ich nie przedłożyła, choć była wzywana do przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej. Jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę, obecny prezes zarządu Skarżącej spółki pełnił tę funkcję także w początkowym okresie postępowania kontrolnego i był wzywany do złożenia stosownych dokumentów. Był więc uprawniony do reprezentowania Skarżącej i brak aktywności w dokumentowaniu twierdzeń prezentowanych w toku postępowania kontrolnego obciąża również jego, a tym samym Skarżącą. Obecnie dołączone przez Skarżącą faktury nie stanowią przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ dowody te mogła ona powołać w toku postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją ostateczną. Materiały przedstawione w postępowaniu uruchomionym wnioskiem o wznowienie zmierzają do powtórnego przeprowadzenia postępowania, które zakończone już zostało wydaniem decyzji ostatecznej, od której strona nie wniosła odwołania. Uznanie przedstawionych dokumentów za dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. naruszałoby w istocie zasady dwuinstancyjności i trwałości decyzji podatkowych oraz doprowadziło do kolejnego rozpatrzenia sprawy podatkowej.

4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji Dyrektora UKS z 20 stycznia 2017 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

4.1.1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, tj. wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, a uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z 24 stycznia 2014 r. pomimo, że do wniosku o wznowienie postępowania przedłożone zostały dokumenty, nieznane wcześniej organowi, dające podstawy, aby na ich podstawie dokonać zmiany wydanej decyzji podatkowej;

4.1.2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 245 § 1 pkt 1 przez niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy nowe okoliczności faktyczne oraz dowody, których nie analizował organ prowadzący postępowanie i nie były mu znane, choć istniały na dzień wydania decyzji, mają istotny wpływ na ustalenie prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r., w wysokości innej niż wynika z decyzji wymiarowej;

4.1.3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. i naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie skarżonych rozstrzygnięć o fragmenty tez służących jedynie potwierdzeniu stanowiska powziętego przez organ, który wskazał, że choć dowody przedłożone przez stronę są istotne i wpłynęłyby na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak z przyczyn formalnych nie mogą być uwzględnione w nowym wznowieniowym postępowaniu, które nie może zastępować postępowania wymiarowego;

4.1.4. art. 141 § 4 P.p.s.a przez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi i dowodów, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem argumentów prawnych przedstawionych przez stronę na uzasadnienie potrzeby zmiany decyzji podatkowej w związku z ujawnieniem się nowych dowodów mających istotne znaczenie w sprawie;

4.1.5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji, gdy w sprawie dowody i okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wznowienie postępowania oraz złożone w toku postępowania odwoławczego, uzasadniają zmianę decyzji ostatecznej, i uwzględnienie dokumentów zakupów towarów, skutkują pomniejszeniem kwoty podatku należnego, o wartość podatku naliczonego, co prowadziłoby do wydania prawidłowej decyzji podatkowej;

4.1.6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sprzeczność uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji z decyzją wydaną przez organ w pierwszej instancji, co do przesłanek odmowy zmiany decyzji organu, objętej wnioskiem wznowieniowym Skarżącej;

4.1.7. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy w tym również motywów rozstrzygnięcia i prawną ocenę rozbieżności, o których nowa w pkt 4.1.6, w aspekcie ich wpływu na legalność kontrolowanych rozstrzygnięć.

5. Naczelnik UCS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

6.2. Skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić z uwagi na częściową zasadność zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez "organy podatkowe" (decyzje wydał ten sam organ – Dyrektor UKS; wyjaśnienie NSA) art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, tj. wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, a uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej. Zdaniem Skarżącej do wniosku o wznowienie postępowania przedłożone zostały dokumenty, nieznane wcześniej organowi, dające podstawy, aby na ich podstawie dokonać zmiany wydanej decyzji podatkowej (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia).

Decyzja Dyrektora UKS z 29 stycznia 2016 r., odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 24 stycznia 2014 r., wydana została na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Wnioskując o wznowienie postępowania Skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS zajęte w zaskarżonej decyzji z 20 stycznia 2017 r., wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak jak Dyrektor UKS przyjął, że "obecnie dołączone przez Spółkę faktury nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dowody te mogły bowiem zostać powołane przez stronę w toku postępowania kontrolnego, zakończonego ww. decyzją ostateczną".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy należy uznać, że wskazana przez Skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została spełniona.

Specyfika rozpoznanej sprawy wynika z okoliczności, że w postępowaniu zwykłym wszczętym 29 lipca 2013 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego), zakończonym decyzją ostateczną z 24 stycznia 2014 r., organ kontroli skarbowej nie dysponował dokumentacją księgową Skarżącej, w tym fakturami zakupu towarów i usług, ponieważ Skarżąca dokumentacji tej nie dostarczyła. Wezwania z 2 sierpnia 2013 r. o przedłożenie tej dokumentacji skierowano zarówno do Skarżącej spółki, jak i do M. jako prezesa jej zarządu. Z pism M. z 19 sierpnia i 12 września 2013 r. oraz zeznań złożonych w charakterze strony 19 września 2013 r., wynikało, że jego umowa o pracę ze Skarżącą została rozwiązana z końcem 2012 r., nie wykonuje on funkcji prezesa zarządu, a wszystkie dokumenty Skarżącej z lat 2006-2012 przekazał [...], tj. nowemu właścicielowi spółki. Na dowód tych twierdzeń przedłożył świadectwo pracy oraz protokół przekazania dokumentów opatrzony datą "05.XII.2012".

Ze skierowanego do Skarżącej wezwania z 25 lutego 2015 r. do usunięcia braków formalnych wniosku o wznowienie postępowania wynika przy tym, że "zgodnie z ostatnim wpisem w KRS z dnia 18.10.2013 r. jedyną osobą upoważnioną do reprezentacji spółki jest Prezes Zarządu: [...]" (według odpisu aktualnego z KRS 15 maja 2015 r. w rejestrze tym jako prezes zarządu wpisany był M. Dyrektor UKS nie zakwestionował prawidłowości umocowania M. do reprezentowania Skarżącej w sprawie wszczętej wnioskiem o wznowienie postępowania i kwestia nie jest przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił powyższe informacje, ponieważ wynika z nich, że Skarżąca (w osobie M. do którego skierowano wezwanie jako do prezesa jej zarządu) wskazała, że dokumentacja księgowa istnieje, w ten sposób powołując się na tę dokumentację w postępowaniu zwykłym, aczkolwiek – co jest bezsporne – dokumentacja ta nie została przedłożona kontrolującym. M. podał powód, dla którego nie może dostarczyć dokumentacji – nie jest zatrudniony jako prezes zarządu, a dokumentację przekazał innej osobie, którą wskazał. W decyzji ostatecznej wydanej 24 stycznia 2014 r. twierdzenie M., że nie jest prezesem zarządu Skarżącej spółki uznano za nieuprawnione z tego względu, że nie przedłożył uchwały wspólników potwierdzającej odwołanie go z tej funkcji oraz dowodu złożenia wniosku do KRS o wykreślenie go jako prezesa zarządu i nie umocował innej osoby do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym. Odwołano się również do obowiązków kierownika jednostki związanych z rachunkowością tej jednostki. Nie powołano się natomiast na zamieszczone w KRS wpisy dotyczące zarządu według stanu z okresu prowadzenia postępowania kontrolnego. Jak zaś wynika ze wskazanego wyżej pisma Dyrektora UKS, zgodnie z wpisem do KRS dokonanym 18 października 2013 r., a zatem trzy miesiące przed wydaniem decyzji ostatecznej, w dacie tej M. nie był już prezesem zarządu.

W decyzji z 20 stycznia 2017 r. Dyrektor UKS przyznał, że faktury zakupu dołączone przez Skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania, a także dokumenty w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz dokumentów magazynowych, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, co potwierdzają widniejące w tych dokumentach daty ich sporządzenia. Tym samym zdezaktualizował wywiedziony w decyzji ostatecznej z 24 stycznia 2014 r. wniosek, że skoro Skarżąca nie przedłożyła rejestrów zakupu i sprzedaży oraz żądanych dokumentów źródłowych, to brak jest podstaw do uznania, że prowadziła ewidencję wymaganą na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) – dalej "u.p.t.u.".

Z powyższego wynika, że na etapie postępowania zwykłego organ kontroli skarbowej nie mógł zapoznać się z treścią istniejących już wówczas dokumentów. Jednakże przedłożenie tych dowodów na etapie postępowania wznowieniowego ujawniło ich treść Dyrektorowi UKS, a tym samym nowe – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – okoliczności faktyczne. Twierdzenie Skarżącej, że "Bezspornym jest, iż dowody w postaci faktur zgłoszone zostały organowi po raz pierwszy i wcześniej były mu nieznane (...)" należy odczytywać w kontekście dalszych jej twierdzeń, że w postępowaniu zwykłym organ dowodami tymi nie dysponował oraz że "Przedłożone przez stronę nie tylko faktury zakupu ale i inne, wymagane przez organ dokumenty księgowe są okolicznościami faktycznymi oraz dowodami (...)". Tym samym, aczkolwiek Skarżąca akcentowała, że przedłożone dokumenty stanowią nowe dowody, to wskazała również na wynikające z ich treści nowe okoliczności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby w sytuacji, gdy w postępowaniu zwykłym organ podatkowy nie dysponował dokumentacją księgową podatnika, która faktycznie istniała, wykluczyć wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na tej tylko podstawie, że istnienie tej przesłanki podatnik wywodzi z tejże dokumentacji, którą przedkłada. Ponownie podkreślić należy specyfikę stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, w której – w świetle przedstawionych wyżej okoliczności związanych z próbą uzyskania dokumentacji księgowej spółki, nie można zaakceptować kategorycznych stwierdzeń Dyrektora UKS, że "w trakcie postępowania przeprowadzonego w trybie zwykłym Strona z sobie tylko znanych przyczyn, nie przedłożyła dokumentacji finansowo-księgowej" oraz Sądu pierwszej instancji, że "Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę obecny Prezes Zarządu Spółki pełnił tę funkcję również w początkowym okresie prowadzonego postępowania kontrolnego i był wzywany do przedłożenia stosownych dokumentów. Skoro pełnił taką funkcję, był uprawniony do reprezentowania Spółki i brak aktywności w dokumentowaniu twierdzeń prezentowanych w toku postępowania kontrolnego obciąża również jego, a tym samym Spółkę, której był reprezentantem". Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko Dyrektora UKS, że podnosząc wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca nie mogła powołać się na dokumenty, o których wiedziała, ale nie przedłożyła ich w postępowaniu zwykłym, oparł się jedynie na podanych przez organ okolicznościach istniejących w początkowym okresie postępowania zwykłego.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia prawidłowości oraz skuteczności odwołania M. z funkcji prezesa zarządu Skarżącej spółki, ani też działań M. w toku postępowania kontrolnego. Wprawdzie kwestię pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale bez powiązania z przepisami prawa, które mogłyby stanowić tło takiej oceny. Tym niemniej, na gruncie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że Dyrektor UKS sam powołał się na wpis do KRS z 18 października 2013 r., a Sąd pierwszej instancji zgodził się z tym organem, że M. był prezesem zarządu w początkowym okresie postępowania kontrolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy Dyrektor UKS nie miał wystarczających podstaw do stwierdzenia, że nie wystąpiła wskazana przez Skarżącą przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dodać należy, iż Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., tak jak to zarzuciła Skarżąca. Przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. Można więc jedynie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo, że doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie przeprowadzone przez organ, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a. na skutek błędnego oddalenia skargi.

Powyższa wadliwość sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie jego uwzględnieniu.

6.3. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. (pkt 4.1.3. niniejszego uzasadnienia) został sformułowany w sposób ogólnikowy. Podniesiono w nim jedynie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), naruszenie to wywodząc z oparcia "skarżonych rozstrzygnięć" o fragmenty tez służących jedynie potwierdzeniu stanowiska organu, który wskazał, że choć przedłożone przez stronę dowody są istotne i wpłynęłyby na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, to z przyczyn formalnych nie mogą być uwzględnione w postępowaniu wznowieniowym, które nie może zastępować postępowania wymiarowego.

Zarzut ten, obejmujący również zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.), nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym do przepisów tych nawet nie nawiązano. Natomiast "art. 121 O.p.", w uzasadnieniu tym wskazano jedynie ogólnie jako przepis, którego naruszenie zarzucono w skardze do WSA i w ogóle nie wspomniano o zasadzie zaufania.

Z uwagi na brak uzasadnienia zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Zauważyć ponadto należy, że wydanych w postępowaniu wznowieniowym decyzjach Dyrektor UKS nie stwierdził, iż dowody przedłożone przez Skarżącą są istotne i wpłynęłyby na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, choć wskazywał na znaczenie posiadania faktur, jako dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego powołując się przy tym na art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

6.4. W powiązaniu z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez "organy podatkowe" 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazała, że istnieje sprzeczność uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji z decyzją wydaną w pierwszej instancji "co do przesłanek odmowy zmiany decyzji organu, objętej wnioskiem wznowieniowym".

Niewątpliwie w każdej z wydanych w sprawie decyzji Dyrektor UKS wskazał inne powody, dla których uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jednakże sama w sobie sprzeczność, a właściwie odmienność, argumentacji podanej w decyzji podjętej w pierwszej instancji oraz w decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie świadczy o wadliwości rozstrzygnięć zawartych w tych decyzjach.

W decyzji z 29 stycznia 2016 r. Dyrektor UKS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania. Rozstrzygnięcie to zaakceptował utrzymując tę decyzję w mocy decyzją z 20 stycznia 2017 r.

Zmiana argumentacji uzasadniającej to rozstrzygnięcie wynikała natomiast z okoliczności, że przed wydaniem decyzji z 29 stycznia 2016 r. Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji księgowej i innych dowodów, które – jak w decyzji tej wyjaśnił Dyrektor UKS – potwierdzałyby, że faktury dołączone do wniosku o wznowienie postępowania istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a wymienione w fakturach towary zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Z tej ostatniej okoliczności Dyrektor UKS wywiódł brak podstaw do uznania, że są do dowody istotne.

Natomiast wydając decyzję z 20 stycznia 2017 r. Dyrektor UKS dysponował już dokumentacją księgową dostarczoną przez Skarżącą dopiero na etapie ponownego rozpatrywania sprawy. W świetle tej dokumentacji Dyrektor UKS stwierdził, że dowody przedłożone przez Skarżącą (w tym faktury) istniały już w 2009 r., czyli przed wydaniem decyzji ostatecznej. W konsekwencji podał więc inny argument na uzasadnienie stanowiska, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Argument ten, podobnie jak argument przedstawiony w decyzji z 29 stycznia 2016 r., okazał się być niezasadnym. Jednakże działanie Dyrektora UKS polegające na zmianie argumentacji na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy z uwagi na pojawienie się dowodów, które podważały trafność argumentu przyjętego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, mieści się w granicach uprawnień organu podatkowego przysługujących mu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W decyzji z 20 stycznia 2017 r. Dyrektor UKS nie zmienił podstawy prawnej odmowy uchylenia decyzji (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.), a jedynie uzasadnienie zastosowania tej postawy. Obie wydane w sprawie decyzje zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne, jak tego wymaga art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast wymogi, jakie uzasadnienie decyzji powinno spełniać określa art. 210 § 4 O.p., ale Skarżąca naruszenia tego przepisu nie zarzuciła, co powinna była uczynić, jeżeli uważała uzasadnienie zaskarżonej decyzji za niewystarczające.

6.5. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 4.1.4. niniejszego uzasadnienia) Skarżąca podniosła "brak rozpoznania wszystkich zarzutów i dowodów" wskazując przy tym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie argumentów prawnych przedstawionych na uzasadnienie potrzeby zmiany decyzji.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyrok oddalający skargę powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W treści omawianego zarzutu naruszenia tego przepisu nie powiązano z żadnymi innymi przepisami, czyniąc z niego samodzielną podstawę kasacyjną. W świetle zaś uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Generalnie zaś zarzut naruszenia tego przepisu będzie skuteczny, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku. Zaskarżony wyrok nie zawierał wad uniemożliwiających jego skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezależnie zaś od powyższego stwierdzić należy, że ogólnikowość tego zarzutu nie pozwala na głębszą analizę jego zasadności. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie daje temu Sądowi możliwości doprecyzowania zarzutów.

6.6. Naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) – dalej: "P.u.s.a." oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 P.p.s.a. (pkt 4.1.7. niniejszego uzasadnienia) Skarżąca upatrywała w niewłaściwym zrealizowaniu przez WSA funkcji kontrolnej. Wskazując na wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązek przedstawienia stanu sprawy, w tym motywów rozstrzygnięcia i oceny prawnej "w aspekcie ich wpływu na legalność kontrolowanych rozstrzygnięć", Skarżąca nawiązała do rozbieżności faktycznych i prawnych uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach, skutkującej – jej zdaniem – naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Odwołała się bowiem do zarzutu opisanego w pkt 4.1.6. niniejszego uzasadnienia.

Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji istotnie nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącą rozbieżności w argumentacji przedstawionej przez Dyrektora UKS w decyzjach z 29 stycznia 2016 r. oraz z 20 stycznia 2017 r. Skarżąca nie wykazała jednak, aby nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tej rozbieżności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako jej rozstrzygnięcie. Jak zaś wskazano wyżej, zmiana argumentacji przez Dyrektora UKS wynikała z dostarczenia przez Skarżącą dokumentacji księgowej. To, że stanowisko Dyrektora UKS poparte tą argumentacją okazało się wadliwie nie ma wpływu na ocenę omawianego zarzutu.

Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. ma charakter ustrojowy i wskazuje "zgodność z prawem" jako kryterium, wedle którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast w art. 3 § 2 P.p.s.a. wymienione zostały akty i czynności oraz bezczynność i przewlekłość organów administracji, na które skargi rozpoznają sądy administracyjne.

Wniesiona przez Skarżącą skarga na decyzję organu kontroli skarbowej została rozpoznana. Skarżąca nie twierdziła, aby Sąd pierwszej instancji zastosował inne niż zgodność z prawem kryterium oceny zaskarżonej decyzji.

6.7. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oddalił skargę pomimo, że "organy podatkowe" nie zastosowały art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (wprawdzie w treści zarzutu nie podano z jakiego aktu prawnego przepis ten pochodzi, ale kierując się treścią zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jest to przepis Ordynacji podatkowej) i odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej.

Zarzut ten należy uznać za nietrafiony, jako że przedwczesny.

Przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Nie jest to jednak jedyny przepis określający rozstrzygnięcie, jakie organ podatkowy może podjąć, jeżeli stwierdzi, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania. Stosownie bowiem do art. 245 § 1 pkt 3 O.p., pomimo wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania organ podatkowy zobowiązany jest odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, aczkolwiek tylko w przypadkach, gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.

Wybór pomiędzy rozstrzygnięciami przewidzianymi w art. 245 § 1 pkt 1 oraz w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. determinowany jest ustaleniami poczynionymi w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym po wznowieniu postępowania. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Dyrektor UKS stwierdziwszy, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia, nie rozpatrywał merytorycznie sprawy określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Skoro we wznowionym postępowaniu sprawa wymiaru podatku nie została merytorycznie rozpatrzona przez Dyrektora UKS, a w konsekwencji również przez Sąd pierwszej instancji, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby badać, czy istotnie we wznowionym postępowaniu powinna była zapaść decyzja oparta na art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

6.8. Analogicznie jak w punkcie powyższym ocenić należało zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 191 O.p. (pkt 4.1.5. niniejszego uzasadnienia). Skarżąca zarzuciła tu przekroczenie przez "organy podatkowe" granic swobodnej oceny dowodów.

Stwierdzenie, czy rzeczywiście – jak uważa Skarżąca – dowody i okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wznowienie postępowania oraz złożone w postępowaniu odwoławczym, uzasadniają zmianę decyzji ostatecznej i uwzględnienie dokumentów zakupów towarów, w rezultacie skutkując pomniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. w zakresie niezbędnym do orzeczenia co do istoty sprawy. Postępowania takiego w rozpoznanej sprawie Dyrektor UKS nie przeprowadził, chociaż – co należy odnotować – występował do kontrahentów Skarżącej o przesłanie dokumentów i wyjaśnień dotyczących zawieranych z nią transakcji. Ostatecznie Dyrektor UKS uznał jednak, że nie wystąpiła wskazana przez Skarżącą przesłanka wznowienia.

6.9. W tym stanie rzeczy, uznając za dostatecznie wyjaśnioną istotę rozpoznanej sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 135 P.p.s.a. w uchylił decyzję Dyrektora UKS z 20 stycznia 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 29 stycznia 2016 r., jako wydane z istotnym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik UCS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do twierdzenia, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji wprost zgodził się z Dyrektorem UKS, że faktury przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania wystawione zostały w 2009 r., tj. w roku którego dotyczyło postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną z 24 stycznia 2014 r. Nie zakwestionował też stanowiska Dyrektora UKS, że w 2009 r. sporządzone zostały również pozostałe dokumenty księgowe przedłożone przez Skarżącą w trakcie wznowionego postępowania. Skarżąca – co oczywiste – stanowiska tego nie zakwestionowała, a zatem pozostaje ono wiążące przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

6.10. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Naczelnika UCS koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.