Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1271/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 10 par. 1, art. 77, art. 80, art. 3 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 181 w zw. z art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. i B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 24/05 w sprawie ze skargi M. G. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. i B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 24/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej skarżącej stwierdzono nieprawidłowości, które dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 129.059,44 zł. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 22 października 2003 r. decyzję, w której określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 64.158, 60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia 27 stycznia 2004 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szczególności przesłuchania świadków.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego wydał w dniu 27 lipca 2004 r. decyzję, w której określił dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 50.970,60 zł. Organ stwierdził, że podatnicy zawyżyli wysokość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 96.089,37 zł. Zawyżenie to dotyczyło: wydatku w kwocie 164,95 zł dotyczącego zakupu paliwa do środka transportowego, odsetek od nieterminowych wpłat składek ZUS w kwocie 666,17 zł, wydatków w łącznej kwocie 95.258,25 zł na zakup paliwa udokumentowanego paragonami. Organ ustalił, że zakup paliwa za granicą przez kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej dokonywany był za gotówkę oraz za pośrednictwem kart L., a więc bezgotówkowe. Po zatankowaniu paliwa, firma obsługująca bezgotówkową sprzedaż wystawiała rachunki, które regulowane były za pośrednictwem banku.

Przesłuchany skarżący zeznał, że zatrudnieni w 1998 r. kierowcy otrzymywali zaliczki na wyjazdy i tankowali paliwo za gotówkę, natomiast tankowanie za pomocą kart L. odbywało się dodatkowo jako uzupełnienie paliwa przy przedłużeniu trasy. Prowadząca księgi podatkowe firmy M. B. złożyła oświadczenie, że zgodnie z informacją otrzymaną od podatnika, pracownicy przed wyjazdem na delegację nie otrzymywali zaliczek. Wobec tych rozbieżności przesłuchano w charakterze świadków kierowców K. W. i W. H., którzy zeznali, że w 1998 r. nigdy nie tankowali paliwa za gotówkę oraz nie przekazywali podatnikowi paragonów dokumentujących gotówkowe tankowanie paliwa. Inni zatrudnieniu w tym czasie kierowcy, tj. T. W. i A. G. zeznali, że tankowali paliwo za gotówkę, jak i bezgotówkowo za pomocą kart L., przy czym zasadą było tankowanie za pomocą kart.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 133 i art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez skierowanie decyzji do podatnika, który nie był właścicielem kontrolowanego przedsiębiorstwa,

2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania wyłącznie do polemiki z zarzutami strony bez wszechstronnego rozpatrzenia sprawy,

3. art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie ustaleń na niewiarygodnych zeznaniach świadków W. H. i K. W. z pominięciem innych dowodów i okoliczności takich jak: pokwitowania kasowe wystawiane przez stacje paliwowe na trasach obsługiwanych przez kierowców, których autentyczność nie została zakwestionowana,

- nieuwzględnienie w ocenie zeznań świadka K. W. faktu uznania jego zeznań za niewiarygodne przez sądy powszechne w sprawach przeciwko firmie skarżącej,

- pominięcie w ocenie wskaźników obiektywnych takich jak: przeciętne zużycie paliwa, rentowność przedsiębiorstwa, dowodzące poniesienie przez stronę wydatków na paliwo dla normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa przewozowego, pominięcie w ocenie zeznań świadka K. W. zarzutu podniesionego przez skarżących w uzupełnieniu odwołania,

- całkowicie błędne ustalenie, że przedkładane przez kierowców paragony fiskalne, faktycznie były potwierdzeniem dokonania zakupu paliwa za pośrednictwem kart L., albowiem mogły być one wystawiane wyłącznie przy zapłatach gotówkowych, 4. art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez: odmowę przeprowadzenia dowodów z akt sprawy o sygn. VI P 302/00 prowadzonej w Sądzie Okręgowym w Krakowie na okoliczność treści zeznań złożonych w tym procesie przez K. W. oraz dowodu z opinii biegłych do spraw transportów międzynarodowych w celu weryfikacji wiarygodności dowodów gotówkowego zakupu paliwa nadto przez tendencyjną ocenę treści uzasadnień wyroków: Sądu Okręgowego o sygn. VI P 302/00 i Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 24. 09.2002 r. sygn. III APA 69/02,

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę dowodów sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, w szczególności poprzez oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach świadków W. H. i K. W.,

6. naruszenie zasady zaufania obywatela do organu państwowego poprzez: nieobiektywność ujawnioną w bezpodstawnych zarzutach stawianych stronie, oparcie podstawy faktycznej decyzji na uchybieniach w dokumentacji księgowej, które nie zostały zauważone przez poprzednio prowadzone kontrole,

7. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. daje w skrócie: u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztu uzyskania przychodów w całości wydatków poniesionych na zakup paliwa do środków transportowych używanych w przedsiębiorstwie do wykonania zleceń transportowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na zasadności stanowiska organów w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej w 1998 r. przez skarżącą wydatków w łącznej kwocie 95.256,25 zł na zakup paliwa za gotówkę na stacjach benzynowych za granicą przez kierowców zatrudnionych w tym czasie w tej firmie: W. H. i K. W. Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom tych osób, że w powyższym okresie na trasach międzynarodowych nigdy nie tankowały paliwa za gotówkę jedynie bezgotówkowe za pośrednictwem kart L., a także iż nie przedkładali w firmie paragonów na tą okoliczność. Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oceniając te zeznania organy miały na uwadze cały obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym zeznania innych kierowców zatrudnionych w 1998 r. w firmie, w szczególności T. W. i A. G.

Z kolei w ocenie Sądu fakt składania przez K. W. zeznań w sądzie pracy ocenianych jako po części niewiarygodnych, nie daje podstaw do dyskwalifikacji ich i uznania z góry za takie w obecnie rozpoznawanej sprawie. Podkreślono, że organy nie zakwestionowały wypłacanych przez skarżących kierowcom wykonującym przewozy zaliczek, ani też późniejsze rozliczanie się z pobranych kwot. Zakwestionowały natomiast zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa - udokumentowane paragonami gotówkowego zakupu paliwa za granicą przez W. H. i K. W. Organy ustaliły też, że otrzymywane przez nich zaliczki przeznaczone były na pokrycie innych poza paliwem kosztów przejazdu - autostrady, opłaty celne.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w sprawie znajdują podstawę w zebranym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że przy ocenie materiału dowodowego nie wzięto pod uwagę pokwitowań kasowych wystawianych przez stacje paliwowe, na okoliczność poniesienia spornych wydatków, Sąd stwierdził, że z samego faktu istnienia takich dokumentów, nie można wywodzić, iż dokumentują one rzeczywiście wydatki W. H. i K. W. na zakup gotówkowy paliwa w 1998 r. Z powyższego względu za niezasadny uznano zarzut związany z odmową przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego do spraw transportu międzynarodowego w celu weryfikacji wiarygodności dowodów gotówkowego zakupu paliwa. Przedmiotem sporu było przede wszystkim to, czy takie wydatki zostały poniesione.

Odnośnie zarzutu skargi, co do tego że organy nie dokonały ustaleń faktycznych w zakresie ilości zakupionego paliwa, zużycia jego na przewozy zrealizowane w 1998 r. Sąd wskazał, że w stanowiących podstawę zapisów księgach dokumentach znajdowały się w większości jedynie zestawienia zbiorcze transakcji zrealizowanych za pośrednictwem kart L., w których nie sprecyzowano jakiego rodzaju wydatków dana pozycja zestawienia dotyczy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie: art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodów;

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe oraz WSA działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu celem zbadania zużycia paliwa na trasie transportu,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego, którego powinno polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a pominięcie tych, które powinny być przedmiotem postępowania dowodowego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną analizę materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie faktów i dowodów mających prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a nadanie mocy dowodowej zeznaniom osób uznanych przez Sąd Pracy za niewiarygodne,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organy podatkowe zasady polegającej na priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących, podczas gdy obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Organ podatkowy powinien zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Natomiast z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że inicjatywa w zakresie zbierania dowodów obciąża organy podatkowe, a jeżeli materiał przedstawiony przez podatnika świadczący o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zdaniem organu był niewystarczający, powinien zwrócić się o jego uzupełnienie lub wskazanie dowodów przemawiających za argumentacją strony, obowiązkiem organu według skarżących było dokładnie wskazać, z jakich dowodów powyższe ustalenia faktyczne pochodzą i dlaczego nie wpłynęły one na ostateczny wynik sprawy,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające na spisaniu protokołu z przesłuchania bez udziału Strony Skarżącej,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznaniu za dowód w postaci paragonów fiskalnych,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie procedury oszacowania dochodu przy uwzględnieniu takich danych jak długość przejazdów, średnia norma zużycia paliwa, wielkość wydatków na zakup paliwa, średnia rentowność przedsiębiorstwa przewozowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosku skarżącej o wyznaczenie biegłego celem przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznej ilości zużytego paliwa,

- art. 7 i 77 poprzez niepodejmowanie przez organ administracji działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 10 § 1 k.p.a. poprzez nie zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, oraz nie umożliwianie przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.).

Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżąca. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10//09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010, poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny.

Przypomnienie tych ogólnych zasad w rozpoznawanej sprawie było konieczne z uwagi na treść wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należało wyjaśnić, iż wskazanych wymogów nie spełniały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 7, art. 10 § 1, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – w skardze kasacyjnej w skrócie k.p.a. Przede wszystkim wskazane przepisy postępowania nie były stosowane przez organy podatkowe wydające zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie mogły być tym samym przedmiotem ocen ze strony Sądu pierwszej instancji w zakresie wynikających z nich zasad co do konieczności zebrania całego materiału dowodowego, zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Należało przypomnieć, że w zakresie postępowania podatkowego od dnia 1 stycznia 1998 r. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wynika to wprost z przepisów art. 1 pkt 3 w związku z art. 120-271 i art. 344 tej ustawy. Wprowadzając zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tych przepisach od dnia 1 stycznia 1998 r. odrębne uregulowania dotyczące postępowania podatkowego w art. 307 tej ustawy znowelizowano art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz skreślono przepisy art. 164-179 w tej ustawie. Zatem w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych wszczętych po dniu 1 stycznia 1998 r. (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, a nie obowiązujące przed tą datą przepisy k.p.a. błędnie powołane przez stronę skarżącą. Skoro zatem wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 7, art. 10 § 1, art. 77 i art. 80 k.p.a. nie mogły mieć zastosowania w sprawie, to nie mogło dojść do ich naruszenia i to w wyniku przyjęcia ze podstawę zaskarżonego wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Do podważenia spornych ustaleń dotyczących odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa za granicą nie mogły również doprowadzić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej).

Po pierwsze – formułując zarzut obrazy prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nieprecyzyjnie wskazuje przepisy procedury podatkowej naruszone przez organy podatkowe, które to naruszenia nie dostrzegł w jego ocenie Sąd pierwszej instancji wydając orzeczenie oddalające skargę. Spośród przywołanych przepisów art. 180 Ordynacji podatkowej składa się z dodatkowych jednostek redakcyjnych. Ponadto kwestionując ocenę zebranych dowodów, a w konsekwencji przyjętą podstawę faktyczną rozstrzygnięcie w ogóle nie wskazano przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego reguły obowiązujące w tym zakresie organy podatkowe oraz art. 197 § 1 tej ustawy stanowiącego o przesłankach przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego.

Po drugie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia i oceny organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody (art. 188 Ordynacji podatkowej). Tego rodzaju dowodami obok danych wynikających z ksiąg podatkowych (art. 181 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) były informacje uzyskane z zeznań pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowców oraz pracownika dokonującego rozliczeń finansowych. Z zeznań tych jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji wynikało, że w trakcie wyjazdów zagranicznych nie dokumentowali oni zakupu paliwa paragonami. Równocześnie koszty związane z zakupem paliwa były rozliczane w formie bezgotówkowej przy zastosowanie tzw. kart paliwowych. Zatem nie było podstaw do dodatkowego uwzględnienia wydatków udokumentowanych paragonami, których otrzymania nie potwierdzały osoby potencjalnie dokonujące zakupu paliwa. Nie było również podstaw – wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej – do powołania biegłego w celu ustalenia ilości zużytego paliwa.

Wystarczające było bowiem stwierdzenie tej okoliczności w oparciu dokumentację podatkową (księgi rachunkowe) oraz zeznania świadków. Wobec powyższego nie doszło również do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zauważyć ponadto należy, iż ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) dopuszczała możliwość dokumentowania paragonami wydatków poniesionych za granica m. in. na zakup paliwa wymagała jednak szczególnie starannego opisu tego rodzaju dowodów. Tym bardziej, że zakupy paliwa dokonywane były równocześnie na tzw. karty paliwowe umożliwiające rozliczenia bezgotówkowe oraz dokumentujące zakup wystawionymi rachunkami. Równocześnie funkcjonowania tych dwóch systemów zakupu paliwa za granicą nie mogło prowadzić do możliwości dublowania ponoszonych kosztów. Wobec nieodwołania się w skardze kasacyjnej do przepisów określających zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej należało jedynie odwołać się do tych przepisów, które potwierdzały prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji.

Po trzecie – zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie został powiązany z wcześniej omówionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten uzasadniono jako "brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości stanu faktycznego". Sformułowany w ten sposób zarzut skierowany została przeciw ocenie organów podatkowych, a nie Sądu pierwszej instancji. Ocena ta formułowana jest przez organy podatkowe jak wcześniej wyjaśniono w granicach niepowołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a nie wskazanego przepisu mającego zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przy tak sformułowanym zarzucie należało ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do reguł w nim wyrażonych. Brak podważenia ustaleń faktycznych przesądzał o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. obligowałby sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ tej ustawy, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek wynikający z powołanego przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalenia skargi – co też zasadnie uczynił.

Na tle niepodważonych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie nie jest przedmiotem sporu treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona definicja kosztów uzyskania przychodów ma bardzo ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przedstawiona wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła zostać uznana za sporną.

Sporne pozostawały okoliczności faktyczne związane z oceną dowodów na podstawie, których doszło do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do ustaleń faktycznych (których jak wcześniej wyjaśniono nie podważono w drodze odpowiednich zarzutów) na tle omawianego przepisu należy jedynie wyjaśnić, że wydatki na zakup paliwa mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te muszą jednak zostać udokumentowane w taki sposób, aby było możliwe stwierdzenie, że rzeczywiście zostały przez podatnika poniesione.

Z chwilą zakwestionowania zaliczenia konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, to w oparciu o posiadaną dokumentację podatnik ma możliwość podważenia tej oceny. Dalsze jednak rozważania w tym zakresie byłyby możliwe jednak w związku z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku, a nie zarzutem zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).