Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1204/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1, art. 174 pkt 1-2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 921/04 w sprawie ze skargi Danuty J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danuty J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r., I SA/Po 921/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Danuty J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe uznały, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwoty wynikające z:

1. wydatków poniesionych na opłaty na ubezpieczenie OC i AC naczepy ciężarowej NSB, (...), samochodu marki Volkswagen Transporter, (...), ciągnika siodłowego Volvo, (...), ciągnika siodłowego Renault Magnum, (...), które to składniki majątku zostały użyczone firmie Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany - Robert J.;

2. wydatków dotyczących opłat na ubezpieczenie OC i AC szeregu /niżej wymienionych/ składników majątku przedsiębiorstwa skarżącej, które zostały na podstawie umów leasingowych oddane do używania firmie Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany - Robert J., z wyjątkiem autobusu Autosan, który został oddany w leasing firmie Transport Ciężarowy - Krzysztof F.; z umów leasingowych wynika, iż przedmiot leasingu ubezpiecza leasingobiorca na własny koszt w imieniu leasingodawcy. Opłaty ubezpieczeniowe dotyczyły autobusu Autosan, (...); samochodu ciężarowego Man, (...); samochodu Ford Transit, (...); samochodu Fiat Ducato, (...); samochodu Fiat Ducato, (...); samochodów Mercedes, (...); samochodów Opel Kadett, (...); samochodu Ford Fiesta, (...); naczepy, (...);

3. wydatków przeznaczonych na opłaty na ubezpieczenie OC i AC samochodu Mercedes, który na podstawie zawartej umowy leasingu został oddany do używania firmie Z.P.U.H. "A." - Wojciech K. w O. oraz samochodu "Citroen", (...), który został oddany do używania firmie Maxi-Taxi Transport - Lech C. w O.; z umów leasingowych wynika, że przedmiot leasingu ubezpiecza leasingobiorca na własny koszt w imieniu leasingodawcy.

4. wydatków na naprawy samochodu Ford Transit, nr rej. (...), który na podstawie umowy leasingu został oddany do używania ZBR "D." w O.; z treści umowy wynika, iż leasingobiorca ponosi pełną odpowiedzialność materialną za zniszczenie lub uszkodzenie przedmiotu leasingu;

5. wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodu nr rej. (...), stanowiącego własność pracownika; nie udokumentowano odbycia podróży delegacją służbową;

6. wydatku wynikającego z faktury wystawionej na firmę Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany - Robert J.;

7. wydatku wynikającego z dowodu wpłaty na ubezpieczenie AC samochodu Mercedes, nr rej (...), który stanowił własność firmy Transport i Spedycja - Tomasz J. w O., nie przedstawiono dowodów świadczących o wykorzystywaniu wskazanego samochodu na potrzeby strony;

8. wydatków odnoszących się do faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu nr rej (...), który nie był wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;

9. wydatku wynikającego z dowodu wpłaty z dnia 6 grudnia 2000 r. na ubezpieczenie OC samochodu ciężarowego marki Star, (...), który w dniu 9 października 2000 r. skarżąca sprzedała firmie Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany - Robert J.;

10. wydatków z tytułu wpłat na poczet podatku od środków transportu, bez wskazania jakich to środków transportu dotyczą przedmiotowe wpłaty; środki transportowe stanowiące własność firmy podatnika, były oddawane do okresowego używania na podstawie umów leasingu, z których każdorazowo wynika, iż do ponoszenia tego typu wydatków zobowiązani byli bezpośrednio leasingobiorcy lub biorący środki transportu w najem;

11. wydatku wynikającego z faktury VAT z dnia 17 maja 2000 r., dotyczącej naprawy samochodów w leasingu według uzgodnień z Biurem Pośrednictwa Handlu i Wynajmu - Danuta J., mimo że z zawartych przez stronę umów leasingowych wynika, że tego typu wydatki obowiązany był ponosić leasingobiorca,

W toku kontroli stwierdzono również, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez uwzględnienie w nich odpisów amortyzacyjnych nie mających związku z uzyskanym przychodem, a dotyczących następujących środków trwałych:

1. pawilonu handlowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu z dnia 28 stycznia 1999 r.; w dniu 28 października 1999 r. rozwiązano umowę leasingu, jednak przedmiot leasingu nie został zwrócony, jak też zaprzestano wystawiania faktur VAT związanych z tą umową w ewidencji środków trwałych. Pod datą 31 grudnia 1999 r. zapisano, iż ten środek trwały został zlikwidowany, mimo to za okres od stycznia do września 2000 r. naliczono odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

2. pawilonu handlowego oddanego do używania na podstawie zawartej umowy leasingowej z dnia 4 lutego 1999 r.; po rozwiązaniu umowy w dniu 11 sierpnia 1999 r. przedmiot leasingu nie został zwrócony, jak też zaprzestano wystawiania faktur VAT związanych z przedmiotową umową. W ewidencji środków trwałych pod datą 31 grudnia 1999 r. zapisano, iż ten środek trwały został zlikwidowany, mimo to za okres od stycznia do grudnia 2000 r. naliczono odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

3. ciągnika siodłowego Renault Magnum o nr rej. (...) oraz naczepy samochodowej o nr rej. (...), oddanych do bezpłatnego używania firmie Transport i Spedycja - Tomasz J., na okres od dnia 1 października 1999 r. do dnia 30 marca 2001 r.;

4. samochodu ciężarowego Volvo, nr rej. (...), oddanego do bezpłatnego używania firmie Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany - Robert J. na okres od dnia 1 października 1999 r. do dnia 30 marca 2001 r.;

5. samochodu marki Volkswagen o nr rej. (...), oddanego do bezpłatnego używania firmie Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany - Robert J. od dnia 19 lutego 2000 r., na czas nieokreślony;

Stwierdzono również, że podatnik:

1. nie zaewidencjonował przychodu w z tytułu sprzedaży linii technologicznej do obróbki blach, która uprzednio oddana była w leasing firmie PPUH "F." - Robert Ł., a następnie w listopadzie 2000 r. została nabyta przez tego kontrahenta;

2. nie wykazał przychodu należnego z tytułu umowy leasingu zawartej w dniu 21 marca 2000 r. z firmą "W." na oddanie do odpłatnego używania pawilonu z płyty obornickiej. W związku z zawartą umową strona wystawiała faktury VAT do listopada 2000 r., a następnie zaprzestała dokonywania tej czynności. Powyższa umowa została przez stronę wypowiedziana ze skutkiem na dzień 1 grudnia 2000 r., przy czym wezwano leasingobiorcę do zwrotu przedmiotu leasingu i do zapłaty kwoty wymagalnej oraz do zapłaty pozostałych zsumowanych rat leasingowych. Mimo powyższego przedmiot leasingu nie został zwrócony, dlatego też organ I instancji uznał, iż uległy zmianie warunki umowy i z powyższego tytułu naliczył stronie przychód należny, wynikający z wyliczenia należnych rat leasingowych;

3. nie wykazał przychodu należnego z tytułu umowy leasingu zawartej w dniu 25 marca 1999 r. z firmą "BC" na oddanie do używania na okres od dnia 25 kwietnia 1999 r. do dnia 25 marca 2002 r. środka trwałego o nazwie Ploter Roland. Wskazana umowa została przez leasingodawcę wypowiedziana, a następnie w styczniu 2000 r. dokonano wezwania do zapłaty. Ostateczne wezwano leasingobiorcę do wydania rzeczy stanowiącej przedmiot leasingu. Jak ustalono w toku kontroli przedmiot leasingu nie został zwrócony, ani też strona nie przedstawiła dowodów na otrzymanie należnych jej pieniędzy. W ewidencji środków trwałych wskazano natomiast, iż przedmiotowy środek trwały z dniem 31 grudnia 1999 r. został zlikwidowany. Począwszy od stycznia 2000 r. zaprzestano dokonywać naliczania odpisów amortyzacyjnych, dlatego też uznano, że przedmiotowy środek trwały został sprzedany, a transakcji tej nie wykazano dla celów podatkowych;

4. nie wykazał wszystkich skutków związanych z zawarciem następujących umów leasingowych:

a. umowy z dnia 5 stycznia 1999 r., zawartej z ZRB "D." Eugeniusz J. na oddanie do odpłatnego używania samochodu marki Ford Transit o nr rej (...) na okres od dnia 28 lutego 1999 r. do dnia 28 stycznia 2001 r. Za kwiecień i maj 2000 r. nie wystawiono faktur VAT, czym zaniżono przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

b. umowy (...) z dnia 7 grudnia 1998 r. zawartej z firmą Usługi Transportowe - Krzysztof G. na oddanie do odpłatnego używania ciągnika siodłowego marki Mercedes oraz naczepy na okres od dnia 20 stycznia 1999 r. do dnia 21 grudnia 2002 r. Z powyższego tytułu strona nie wykazała przychodów za okres od sierpnia do grudnia 2000 r. oraz za ten okres nie dokonywała naliczania odpisów amortyzacyjnych, które winny stanowić koszty uzyskania przychodu;

c. umowy z dnia 27 października 1998 r. zawartej z firmą Usługi Transportowe Leszek P. na oddanie do odpłatnego używania od dnia 30 listopada 1998 r. do dnia 30 października 2002 r. autobusu. Z powyższego tytułu strona nie wykazała przychodów za okres od sierpnia do grudnia 2000 r. oraz za ten okres nie dokonywała naliczania odpisów amortyzacyjnych, które winny stanowić koszty uzyskania przychodu;

d. umowy z dnia 15 lutego 1999 r. zawartej z firmą Przewozy Autobusowe Benedykt P. na oddanie do odpłatnego używania na okres 48 miesięcy autobusu Peugeot o nr rej. (...) oraz umowy z dnia 27 października 1998 r. na oddanie do używania tej firmie na okres 48 miesięcy autobusu Jelcz. Z powyższego tytułu strona nie wykazała przychodów oraz nie zaliczyła odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej do Sądu Wojewódzkiego decyzji. Przy tym wydając sporny akt prawny na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., organ odwoławczy zmienił dodatkowo rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej świadczeń nieodpłatnych. Mianowicie odstąpił od naliczenia nieodpłatnego świadczenia od środków pieniężnych uzyskanych przez skarżącą od męża pozostającego ze skarżącą we wspólności majątkowej. Naliczenie nieodpłatnego świadczenia nastąpiło od udokumentowanych przelewami bankowymi wpłat Roberta J. i Tomasza J. na konto bankowe skarżącej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naliczając nieodpłatne świadczenia, zastosowano najniższe 20% oprocentowanie stosowane przez banki udzielające skarżącej kredytów.

Oddalając skargę na omówioną wyżej decyzję Sąd I instancji zauważył na wstępie, iż nieskutecznie zarzuca się w niej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej p.d.o.f., ze wskazaniem na bezpodstawność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez stronę wydatków dotyczących autobusu Autosan, w okresie od dnia 18 stycznia 2000 r. z tytułu opłat na ubezpieczenie OC oraz w okresie od dnia 19 stycznia 2000 r. na ubezpieczenie AC/NW. Dnia 19 lutego 1999 r. skarżąca zawarła umowę, zgodnie z którą autobus ten został oddany do używania na okres 36 miesięcy Krzysztofowi F. prowadzącemu firmę Transport Ciężarowy w O. W takiej sytuacji, na tle tej umowy, wydatki poniesione przez leasingodawcę nie były związane z osiągniętym przychodem skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie podlegały zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów. Stanowiłyby one koszty uzyskania przychodu, o ile skarżąca dokonałaby refakturowania tych wydatków i wykazałaby z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej. Spełniłoby to treść umów i nie powodowałoby zaniżenia podstawy opodatkowania.

Nietrafny jest także w ocenie Sądu zarzut w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez leasingodawcę na ubezpieczenie pojazdów oddanych na podstawie umów leasingowych do odpłatnego używania Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu Zakład Remontowo-Budowlany Robert J. Z treści aneksów wynika, iż strony zmieniły uprzednio zawarte postanowienia określone w par. 5 ust. 2 i par. 7 ust. 7 umów leasingowych. Jednakże aneksy te nie zostały okazane w toku kontroli ale dopiero po doręczeniu protokołu z kontroli. Zasadne były wątpliwości organów podatkowych, iż zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Nie zwierają daty sporządzenia, ani też nie wskazują na datę wejścia w życie tych postanowień. Zmienione aneksami umowy nie mogły wejść w życie w dacie zawarcia umów leasingowych. Umowy leasingowe uzyskane podczas kontroli wiarygodnie wskazują, że do ponoszenia opłat ubezpieczeniowych zobowiązany był leasingobiorca, a zatem wydatki te chociaż poniesione faktycznie przez leasingodawcę, nie pozostają w związku z uzyskanym przychodem podatnika.

Nie zasługiwał również zdaniem Sądu wojewódzkiego na uwzględnienie zarzut kwestionujący wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu benzyny do samochodu stanowiącego własność pracownika zatrudnionego przez stronę. Pomimo że wydatki na zakup paliwa do samochodu pracownika były w całości odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, to podróż służbowa pracownika nie była udokumentowana delegacją służbową. Brak jest podstaw by wydatki na zakup paliwa do samochodu stanowiącego własność pracownika, bez udokumentowania delegacją służbową, mogły stanowić koszt uzyskania przychodów /art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" p.d.o.f./. Dokument ten ma podstawowe znaczenie skoro wskazuje czas, miejsce i cel odbycia podróży służbowej oraz środek transportu, który pracownik ma wykorzystać w celu odbycia podróży służbowej. Organy podatkowe nie otrzymały też od podatnika ewidencji przebiegu pojazdu /art. 23 ust. 5 ww. ustawy/.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu przeciwko niezakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z pawilonów handlowych. Skarżąca na podstawie umowy leasingowej z dnia 28 stycznia 1999 r. oddała do odpłatnego używania pawilon handlowy firmie PW "E." w G., a na podstawie umowy leasingowej z dnia 4 lutego 1999 r. pawilon handlowy do odpłatnego używania firmie "R." Maria C. w P. Pawilony nie zostały podatnikowi zwrócone, co odnotowano w ewidencji środków trwałych /zostały zlikwidowane/. Mimo licznych wezwań organu I instancji, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wyjaśniających, co się naprawdę stało z pawilonami, gdzie się znajdują, komu i do czego służą. Starania organów podatkowych, by inne urzędy skarbowe przeprowadziły czynności sprawdzające u wskazanego w umowie leasingobiorcy zakończyły się niepowodzeniem. Strona zachowywała się biernie nie wskazując miejsca i podmiotu używającego jej pawilonów. Nie można natomiast nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Nie można w konsekwencji wykluczyć, że pawilony są używane odpłatnie, bądź nieodpłatnie przez podmioty, których skarżąca nie ujawniła, albo zostały sprzedane bez wykazania tej transakcji dla celów podatkowych. W związku z powyższym nie budzi zastrzeżeń Sądu ustalenie, że podatnik w 2000 r. z tych umów nie osiągnął przychodów, wobec czego w myśl art. 22 ust. 1 p.d.o.f. nie było podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu naliczone odpisy amortyzacyjne.

Za bezzasadny uznano następnie zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na naprawę samochodu oddanego w leasing, wynikającego z faktury VAT z dnia 17 maja 2000 r., wystawionej przez firmę Mechanika Pojazdowa Transport Samochodowy Ciężarowy - Władysław B. Z treści wszystkich umów leasingowych zawieranych przez skarżącą wynika, iż leasingobiorcy byli zobowiązani do dokonywania okresowych przeglądów i konserwacji, a także wszelkich napraw przedmiotu leasingu. Wydatki nie były wkalkulowywane w raty leasingowe. Strona nie przedłożyła dowodów świadczących, iż była wzywana przez któregoś z leasingobiorców do usunięcia wady samochodu oddanego do odpłatnego używania. To na skarżącej natomiast, a nie na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodu, że ponosiła koszy napraw i że istniała ku temu podstawa prawna. Trafna jest w ocenie Sądu argumentacja, że skoro skarżąca w działalności gospodarczej nie wykorzystywała własnych środków transportowych, tj. wszystkie oddawane były do odpłatnego, bądź też nieodpłatnego używania, to wszelkie przypadki naprawy środków transportu musiały być negocjowane z biorącymi je do używania. W tej sytuacji brak dowodów napraw będących następstwem wad pojazdów, za które odpowiedzialność ponosił leasingodawca, uprawniał organy podatkowe do oparcia się dostępnych umowach. Na tej podstawie zasadnie przyjęły organy podatkowe, że brak jest związku omawianego wydatku z osiągniętym przez stronę przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kolejno Sąd podniósł, że bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie udowodniły, że otrzymała ona nieodpłatne świadczenie, oraz że korzystała z uzyskanych od synów pieniędzy nieodpłatnie. Skarżąca za pośrednictwem konta bankowego firmy Biuro Pośrednictwa i Wynajmu - Danuta J. dokonała w 2000 r. spłaty zadłużenia kredytowego w łącznej kwocie, na którą to kwotę składały się raty kredytu oraz odsetki /stanowiące koszty uzyskania przychodu/. Tymczasem w latach 1999-2000 skarżąca w zeznaniach rocznych dla celów podatkowych wykazywała stratę z omawianego źródła przychodów. W tej sytuacji prawidłowo zdaniem Sądu organy podatkowe poszukiwały odpowiedzi na pytanie o źródła finansowania spłaty kredytów bankowych. Okazało się, że kredyty strony z dnia 30 października 1998 r. oraz z dnia 23 grudnia 1998 r. były poręczane przez synów i męża, tj. Marka J., Roberta J. i Tomasza J. Osoby te spłaciły zadłużenia podatnika, chociaż żaden z banków nie wszczął egzekucji. Organ odwoławczy dociekał /nie stał temu na przeszkodzie art. 881 Kc/ czy w istocie poręczyciele byli zmuszeni do zapłaty i zwrócił się o wyjaśnienie, czy kredyty spłacane były terminowo, czy skarżąca miała trudności w spłacie kredytu, czy zawierała ugody z kredytodawcami, czy banki dokonywały zabezpieczenia lub dochodziły wierzytelności w inny sposób, czy poręczyciele otrzymywali pisemne informacje lub monity o powstałych zaległościach kredytowych, czy banki z powołaniem się na umowy poręczenia, domagały się od poręczycieli spłaty kredytów. Odpowiadając na te pytania strona wyjaśniła, że ww. kredyty zostały spłacone w całości i żaden z banków nie wszczął egzekucji. W tym stanie rzeczy nie budzi w ocenie Sądu zastrzeżeń przyjęcie przez organy podatkowe konstrukcji nieodpłatnego świadczenia. Według art. 876 Kc poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie jedynie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Skarżąca korzystając nieodpłatnie z środków finansowych Marka J. i Roberta J. /z wyłączeniem męża Tomasza J./ niewątpliwie uzyskała korzyści finansowe, gdyż w przeciwnym wypadku musiałaby zaciągnąć oprocentowane pożyczki lub kredyty bankowe. Stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., rodząc obowiązek ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uznawanego za przychód z działalności gospodarczej. Ponieważ strona pozostaje z mężem w ustawowej wspólności majątkowej, zasadnie organ odwoławczy zreformował w tym zakresie rozstrzygnięcie, odstępując od naliczenia nieodpłatnego świadczenia od środków pieniężnych uzyskanych od męża. Przy tym naliczenie nieodpłatnego świadczenia miało miejsce przy zastosowaniu najniższego oprocentowania stosowanego przez banki udzielające stronie kredytów, tj. w wysokości 20%. Zastosowanie oprocentowania w wysokości 20% odpowiada wskazaniu powołanego przepisu, że za podstawę wyceny świadczenia służą ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości. Wprawdzie skarżąca już po zakończeniu postępowania odwoławczego wskazała na oprocentowanie w wysokości 17%, ale stosowane przez Narodowy Bank Polski, wobec czego nie mogło to mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Nie jest również, zdaniem Sądu, zasadny zarzut bezpodstawnego zwiększenia przychodów z tytułu należnych rat leasingowych. Na tle ww. umów należy stwierdzić, iż przychód z działalności gospodarczej nie powstaje w momencie faktycznego otrzymania, lecz w momencie spełnienia określonego przez strony świadczenia lub wykonania usługi /art. 14 ust. 1 p.d.o.f./ i bez znaczenia pozostaje fakt ich rzeczywistej zapłaty. Brak jest podstaw do przyjęcia tezy, że źródłem przychodu jest realizacja umowy leasingowej, gdyż dopóki przedmioty leasingu są używane przez leasingobiorców, dopóty leasingodawcy przypadają określone umową należności. Skarżąca jako leasingodawca oddawała do odpłatnego używania na ściśle określony okres stanowiące jej własność środki trwałe, za co należały się jej kwoty wynikające z postanowień zawartych umów.

Pozbawiony był też racji zarzut naruszenia art. 23 par. 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez odstąpienie od oszacowania postawy opodatkowania, mimo iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą zostały uznane przez organy podatkowe za nierzetelnie. W przedmiotowej sprawie określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie danych dostępnych z ksiąg podatkowych uzupełnionych materiałem dowodowym. Stosowanie jakiejkolwiek z metod szacowania byłoby niewłaściwe.

Nie były wreszcie w ocenie Sądu wojewódzkiego uzasadnione zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, a także zasad prawdy obiektywnej /art. 122 O.p./, zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 i par. 2 O.p./ oraz kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów /art. 187 par. 1 i art. 191 O.p./. Realizując nakaz dociekania prawdy obiektywnej organy podatkowe sięgały do dokumentów źródłowych, zwracały się do innych organów skarbowych o informacje i o wykonanie czynności dowodowych, występowały do poręczycieli o informacje w kwestii spłaty kredytów, do skarżącej z wezwaniami o udostępnienie dokumentów, o udzielenie odpowiedzi na pytania w kwestiach mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe czyniły także zadość zasadzie zaufania do ich działania.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Alternatywnie wniesiono o wydanie orzeczenia przewidzianego w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Swoje żądania skarżąca oparła na zarzutach naruszenia art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 193 par. 4 i 6 O.p. określając je jako zarzuty naruszenia prawa materialnego. Taka klasyfikacja w ocenie autora skargi kasacyjnej wynika z tego, że przepisy te nie są podstawą działania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a obraza tych przepisów nastąpiła poprzez zaakceptowanie skarżonym wyrokiem ich naruszenia przez organy podatkowe. Ponadto jako zarzuty naruszenia prawa materialnego przywołane zostały naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" p.d.o.f. i art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast jako zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła, że w przypadku ubezpieczenia umowy leasingu związek celu pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami, którego wymaga art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f., tkwi w relacji pomiędzy możliwością prawidłowego wykonywania umowy leasingu a ryzykiem utraty pojazdu. Wydatki na ubezpieczenie pojazdów dokonane niezależnie od postanowień kontraktowych były niezbędne dla uzyskania przychodu i jako takie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty jego uzyskania. Okoliczność faktycznego poniesienia wydatków na ubezpieczenie pojazdów przez Danutę J. jest bezsporna, co przy zastosowaniu wykładni celowościowej ww. przepisu nakazuje uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki rzeczywiście poniesione przez skarżącą, dopóki były one związane z ryzykiem utraty pojazdu. Przyjęcie poglądu Sądu wojewódzkiego, powodującego uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów po stronie leasingobiorcy, a nie po stronie faktycznie płacącego za ubezpieczenie pojazdu leasingodawcy, prowadzi do naruszenia prawa podatkowego. Przyznaje bowiem leasingobiorcy nieuzasadnioną korzyść w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych w oderwaniu od rzeczywiście poniesionych przezeń wydatków związanych z wykonywaniem umów leasingowych. Opłaty za ubezpieczenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów po stronie leasingobiorcy ponieważ ten ich nie poniósł. Dodatkowo w tej kwestii zauważono, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego przyjął, iż aneksy zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Żaden przepis prawa nie zakazuje takiego ukształtowania aneksu do umowy, by modyfikował on wszystkie dotychczasowe jej postanowienia. Ponadto oznaczenie umowy albo aneksu do umowy datą sporządzenia, czy też wskazanie w umowie albo aneksie do umowy daty wejścia w życie ich postanowień nie jest niezbędne dla funkcjonowania umowy albo aneksu w obrocie prawnym. Oświadczenia woli zawarte w aneksach należy tak tłumaczyć jak wymagają tego ze względu na okoliczności, w których zostały złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje /art. 65 par. 1 Kc/. Natomiast przy badaniu treści umów albo aneksów do umów należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu /art. 65 par. 2 Kc/. Powyższe spostrzeżenia odniesiono również do kwestii wydatków na przeglądy techniczne pojazdów.

Odnośnie wydatków dotyczących zakupu benzyny do samochodu stanowiącego własność pracownika zatrudnionego przez skarżącą wskazano, że z art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" p.d.o.f. nie wynika, by wskazane w nim wyliczenie obejmowało sytuację, w której pracownik nie przebywa na delegacji służbowej, lecz zgodził się na wykonywanie pracy poza miejscem zamieszkania pod warunkiem pokrycia przez pracodawcę kosztów paliwa. Przepis ten konkretyzuje postanowienia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. i stanowi wobec niego lex specialis, zakazując zaliczania do kosztów uzyskania przychodu takich podróży służbowych, które nie zostały stwierdzone delegacjami służbowymi. Przepis ten ma zachęcić pracodawców do należytego dokumentowania podróży służbowych. Z funkcji art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" ustawy podatkowej jako lex specialis wobec art. 22 ust. 1 tejże ustawy wynika, że jeżeli nie przewiduje on zakazu zaliczania, do kosztów wydatków ponoszonych na rzecz pracownika, który zgodził się na wykonywanie pracy poza miejscem zamieszkania pod warunkiem pokrycia przez pracodawcę kosztów paliwa, to zastosowanie znajduje norma ogólna art. 22 ust. 1 p.d.o.f., pozwalająca zaliczyć do kosztów wszelkie wydatki poczynione w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji z okoliczności poniesienia przez skarżącą ww. wydatków na rzecz pracownika, który zgodził się na wykonywanie pracy poza miejscem zamieszkania, wynika, że powinny one zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii odpisów amortyzacyjnych dotyczących pawilonów handlowych skarżąca podniosła, że niesłuszne jest stanowisko Sądu, iż ciężar udowodnienia określonych faktów spoczywa na podatniku. Organ zobowiązany jest do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy /w myśl art. 122 i art. 187 par. 1 O.p./ i to nawet przy całkowitej bierności podatnika. W związku z powyższym organ podatkowy zobowiązany jest do wskazania dowodów, które mają potwierdzać jego ustalenia, bez jednoczesnego wymogu ich przedłożenia przez podatnika. Na stronę postępowania podatkowego nie można przerzucać ciężaru dowodzenia. Tego wymogu nie uchyla obowiązek wykazania przez podatnika, iż jego wydatki pozostają w związku ze źródłem przychodu, a także ich poniesienia. Dodatkowo wskazano, że niedopuszczalne jest stosowanie domniemania /co uczynił Sąd/, iż pawilony podatnika są używane odpłatnie bądź nieodpłatnie przez podmioty, których ten nie ujawnił albo zostały sprzedane bez wykazania tej transakcji dla celów podatkowych. Istotą domniemania jest, że sąd może uznać ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów. Tymczasem w toku postępowania podatkowego nie udało się ustalić tzw. innych faktów, z których następnie można byłoby wyprowadzić fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /tj. okoliczności odpłatnego bądź nieodpłatnego używania pawilonów przez podmioty nieujawnione przez skarżącą albo sprzedania pawilonów bez wykazania tej transakcji dla celów podatkowych/.

Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku na naprawę samochodu oddanego w leasing /faktura VAT z dnia 17 maja 2000 r., wystawiona przez firmę Mechanika Pojazdowa Transport Samochodowy Ciężarowy - Władysław B./ skarżąca zauważyła, iż Sąd wojewódzki niesłusznie założył a priori, że wszystkie naprawy były wynikiem wady, za którą odpowiedzialność ponosi leasingobiorca. Naprawy mogły zostać przeprowadzone nie w związku z bieżącą eksploatacją, ale w związku z ujawnieniem się wad ukrytych i tym samym zobowiązania /leasingodawcy/ w tym zakresie mogły wynikać z ogólnie obowiązujących zasad należytego wykonania umowy. Organy podatkowe powinny przedłożyć dowody na potwierdzenie tezy, że nie zaistniała sytuacja naprawy, w której za wady odpowiedzialna była Danuta J.

Nawiązując kolejno do stanowiska Sądu w kwestii otrzymanych przez skarżącą nieodpłatnych świadczeń podniesiono, że Sąd nie uwzględnił, iż poręczyciele /Marek J., Robert J., Tomasz J./, zdając sobie sprawę z niemożliwości spłaty zadłużenia przez kredytobiorcę /skarżącą/, sami podjęli działania zapobiegające postawieniu przez bank kredytu w stan natychmiastowej wymagalności. We właściwym dla przedmiotowej sprawy stanie faktycznym i prawnym, każdy poręczyciel zachowałby się tak, jak uczynili to Tomasz J. i Robert J. O jego działaniu decydowałby bowiem interes majątkowy. Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organ art. 14 ust. 2 pkt 2 p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenia od Tomasza i Roberta J. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie dowiedziono, że korzystanie z ww. środków finansowych było nieodpłatne.

Ponadto zdaniem skarżącej nastąpiło zawyżenie ustalenia stopy odsetkowej stanowiącej podstawę do naliczenia nieodpłatnego świadczenia, ponieważ organ I instancji ustalił stopę procentową, za rok 2000 na poziomie 20%, wskazując ją jako najniższą, a faktycznie najniższa stopa procentowa w tym roku wynosiła 17%, co skarżąca przedstawiła w piśmie z dnia 1 czerwca 2004 r. Niezrozumiałe jest w tym kontekście twierdzenie Sądu, że wprawdzie podatniczka już po zakończeniu postępowania odwoławczego wskazała na oprocentowanie w wysokości 17%, ale stosowane przez Narodowy Bank Polski, wobec czego nie mogło to mieć wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. W postępowaniu podatkowym powinno zostać uwzględnione oprocentowanie zgodnie ze wskaźnikami NBP, jako banku centralnego.

Przedstawiona w tym zakresie interpretacja art. 14 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. prowadzi zdaniem strony do jej dyskryminacji w rozumieniu art. 32 ust. 2 Konstytucji. Wskazany przepis ustawy podatkowej jest też niezgodny z ostatnio wymienionym przepisem Konstytucji, a także jej art. 2, ponieważ prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego źródła przychodu. Podatnik, który uzyskał nieodpłatnie świadczenie ma w takim przypadku niższe koszty, a tym samym wyższy podatek od dochodu. Przy uznaniu, że nieodpłatne świadczenie stanowi przychód, podatnik jest faktycznie zobowiązany po raz drugi naliczyć podatek z tego samego źródła. Organ nie miał podstaw do określenia przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nieodpłatnych świadczeń ze względu na wymagalność zapłaty odsetek na tym samym poziomie. Fakt, że w danym roku podatkowym skarżąca ich nie zapłaciła oznacza jedynie zmniejszenie kosztów działalności jej przedsiębiorstwa. Wbrew utrwalonemu orzecznictwu jest to przychód "wirtualny", od którego podatek nie powinien być naliczony. Twierdzeniom organów podatkowych zaprzecza również utrwalony w praktyce podatkowej pogląd, że odsetki od wykorzystanych w działalności gospodarczej kwot stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich uiszczenia. Skarżąca nie mogła księgować w koszty odsetek wymagalnych, ale nie uiszczonych w 2000 r. Wykonanie zobowiązania odsetkowego w okresie późniejszym pozostanie bez wpływu na zawyżony podatek.

Krytycznie wypowiedziała się strona również w kwestii powiększenia przychodu skarżącej o kwoty należne z tytułu rat leasingowych. W tym zakresie zauważono, że w praktyce spełnienie określonego przez strony świadczenia następuje w momencie faktycznego otrzymania przez stronę przychodu. Moment spełnienia świadczenia i otrzymania przychodu są tożsame. Sąd pominął okoliczność, że umowy leasingowe nie były przez leasingobiorców realizowane i dlatego skarżąca zaprzestała wystawiania faktur tytułem rat leasingowych.

W świetle stwierdzonych uchybień doszło zdaniem skarżącej w konsekwencji do naruszenia szeregu ww. norm konstytucyjnych. Sąd bezzasadnie oddalił skargę, co doprowadziło do dyskryminacji strony i jej nadmiernego obciążenia zobowiązaniem publicznoprawnym.

W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zawarł wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej na wstępie przypomnieć należało, że stosownie do przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd II instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2002 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - niepubl./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, który może być zrealizowany także przez radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./. Dzieje się tak aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych, wniosków i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących środka zaskarżenia, jaki stanowi skarga kasacyjna było w rozpatrywanej sprawie niezbędne z uwagi na treść rozpoznawanej skargi. Podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchybienia organów podatkowych dotyczące zebrania i oceny całości materiału dowodowego w sprawie nie sformułowano w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego pozwalającego na ocenę, czy istotnie uchybienia te mając miejsce miały równocześnie wpływ na wynik sprawy.

Wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa procesowego regulującymi postępowanie przed organami administracyjnymi /podatkowymi/. Jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie powiązał naruszenia tych przepisów, które mogło mieć miejsce w postępowaniu podatkowym z przepisami stosowanymi przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznający skargę na wydaną decyzję.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./. Wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny Sądu pierwszej instancji przeprowadzonej zgodnie z omówionymi zasadami nie podważono. Nie sformułowano bowiem zarzutu opartego o przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które pozwalałyby sądowi odwoławczemu skontrolowanie oceny tego Sądu o braku podstaw do uwzględnienia skargi. Jak już wyjaśniono w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, kwalifikując wskazane przepisy /bez podania uzasadnienia/ jako przepisy prawa materialnego. Sformułowany w ten sposób zarzut niezależnie od braku niezbędnej precyzji należało zakwalifikować jako skierowany przeciwko decyzji organów podatkowych, a nie wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

Z kolei postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 1 p.p.s.a. nie został uzasadniony w świetle przesłanek wymienionych w art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Przepis ten stanowi o obowiązku oraz terminie sporządzenia przez Sąd uzasadnienia wyroku. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu nie wykazano, że Sąd z tego obowiązku się nie wywiązał oraz czy ewentualne uchybienie w tym zakresie mogło wywierać wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienia takiego nie mogło zastąpić ogólnikowe stwierdzenie o "niedostatecznym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku".

Ponadto ewentualne braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogły zostać zwalczone poprzez zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a., który nie został jednak wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Skoro jednak tego nie uczyniono sąd odwoławczy jest zwolniony z badania, czy istotnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom określonym w tym przepisie w zakresie przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Jednocześnie brak zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi oznacza, że nie podważono ustaleń faktycznych przyjętych za jego podstawę. Ustalenia te są w takiej sytuacji wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Ocena ta odnosi się do wszystkich pozostałych na tym etapie kwestii spornych dotyczących pominięcia prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, przyjętej metody obliczenia podstawy opodatkowania, pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat ubezpieczeniowych leasingowanych pojazdów, zakupu materiałów budowlanych, odpisów z tytułu zużycia pawilonów handlowych oraz przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń i należnych rat leasingowych.

Dopiero bowiem po przesądzeniu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej rozpoznaniu podlegały podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Również podniesione w tym zakresie zarzuty okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Dokonując ich oceny w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu aktywnego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Niezależnie również w tym przypadku od braku precyzji w sformułowaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny uzasadniał określenie przychodów w innej kwocie niż to wynikało z prowadzonej księgi oraz wyłączenie wskazanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie poruszonych w niej kwestii spornych wskazano przepisy art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" u.p.d.o.f. nie podano czy do ich naruszenia doszło w wyniku niewłaściwego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, czy też w wyniku ich błędnej wykładni. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołująca się obszernie do ustaleń faktycznych odnoszących się do wszystkich kwestii spornych wskazywała, iż ustalony stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie tych przepisów w rozpoznawanej sprawie. Zatem podnoszone zarzuty należało zakwalifikować stosownie do przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Niepodważenie ustaleń faktycznych czyniło tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za pozbawione uzasadnionych podstaw. Istota sporu sprowadzała się w takiej sytuacji do oceny czy zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie istnienia podstaw do pominięcia prowadzonej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym oraz oparcia się przy wyborze metody obliczenia podstawy opodatkowania na zapisach tej księgi uzupełnionych innymi dowodami /art. 193 par. 1, par. 2, par. 4 i par. 6, art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 2 Ordynacji podatkowej/. Z kolei w ramach przyjętej metody obliczenia podstawy opodatkowania również w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy był uprawniony do oceny czy wykazany przychód odpowiadał temu, który został rzeczywiście uzyskany oraz czy został pomniejszony wyłącznie o tę część wydatków, które stanowiły koszty jego uzyskania /art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" u.p.d.o.f./.

Niepodważenie tych ustaleń faktycznych czyniło pozbawione uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie.

Jedynym zarzutem naruszenia prawa materialnego opartym na elementach błędnej wykładni, dla zasadności którego nie jest przesądzającym przyjęcie określonego stanu faktycznego, jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pierwszego przepisu i wzajemnej ich relacji, jakie zaprezentowane zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie jest uprawnione. Nie jest ono również zgodne z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie.

Art. 23 ust. 1 pkt 26 określa swojego rodzaju ryczałt, do wysokości którego wydatki ponoszone przez pracownika z tytułu używania przez niego samochodu na potrzeby działalności jego pracodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu tego pracodawcy. Wydatki poniesione ponad tę wielkość nie stanowią kosztu uzyskania przychodu co wynika z treści art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 36.

Przepisy te stanowią wyczerpującą regulacje odnoszącą się do wydatków ponoszonych przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów do celów działalności pracodawcy i nie są uzasadnione wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej co do innych form uwzględnienia tego typu wydatków pracownika w kosztach prowadzącego opodatkowaną działalność pracodawcy.

Podobnie rozstrzygnął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 1997 r. SA/Gd 3500/95 /Lex 29332/ stwierdzając, że kosztów dojazdu pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie można zakwalifikować do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych.

Naruszenie prawa konstytucyjnego nie stanowi oddzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Zarzuty w tym zakresie należało powiązać z jedną z dwu możliwych podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Strona skarżąca nie tylko tego nie zrobiła, ale nie odniosła się do argumentów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w skarżonym wyroku, oddalającym identyczne zarzuty zamieszczone w skardze na decyzję podatkową; nie wskazała jaki był bezpośredni związek z wyprowadzoną z art. 2 Konstytucji RP "zasadą obowiązku stanowienia i wykonywania prawa w sposób budujący zaufanie obywateli do państwa i do stanowionego przezeń prawa" /str. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej/ z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zaskarżonej do WSA w sytuacji kiedy realizacji zasady państwa prawa służyły również ustawy prawa podatkowego.

Autorka skargi nie wskazała, który spośród przepisów prawa podatkowego jako nierealizujący zasad z art. 2 ustawy zasadniczej winien być pominięty, a który konkretnie przepis Konstytucji RP miałby być zastosowany bezpośrednio przez WSA w odniesieniu do podatnika - skarżącego.

Nie można również dopatrzyć się aby wbrew zasadzie wynikającej z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP skarżący był dyskryminowany tylko z tego względu, że w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do określenia przychodów z nieodpłatnych świadczeń /art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f./. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do ogółu podatników wskazanych w art. 1 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu tych samych przesłanek. Z kolei określenie wartości nieodpłatnych świadczeń następuje zgodnie z regułami /jednolitymi dla tej grupy podatników/ wskazanymi w art. 11 ust. 2a pkt 1-4 u.p.d.o.f. Kwestionując zasadność określenia wartości tego rodzaju świadczeń w oparciu o reguły konstytucyjne autorka skargi kasacyjnej pominęła w ogóle uregulowania odnoszące się do tej kwestii zawarte w ustawie podatkowej.

Z wszystkich przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.