Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 77/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] określającą P. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 15969 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6 3.0 TDI Kombi.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 §1 pkt 1 i art. 23 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. nr 8 z 2005r. poz.60 ze zm.) – zwanej dalej – O.p. w związku z art. 6, oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009r. poz. 11 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.a. oraz na podstawie art. 1, art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 z późn. zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniające załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009r. z późn. zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodu Audi A6. O ile samochód ten okazałby się samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703, to jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegałoby akcyzie. Jeśli nie - a tak utrzymała strona, klasyfikując ów pojazd jako ciężarowy pod pozycją 8704 - przedmiot opodatkowania akcyzą w niniejszej sprawie w ogóle by nie wystąpił.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, jak wskazał dalej Dyrektor Izby Celnej, zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 100 ust. 4 u.p.a. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Organ II instancji podniósł, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Wskazał również na pomocniczy charakter w tym zakresie orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703, "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów", a więc pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu). Odwołując się do cytowanych Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 organ stwierdził, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego itp.

Organ odwoławczy zauważył, że powołane Noty, w zakresie obu rozważanych kodów nie są wyczerpujące, co do cech, wedle których ma być ocenione przeznaczenie danego pojazdu. Pogląd taki wyraził ETS w wyroku C-486/06 (BVBA Van Landeghem).

W uzasadnieniu decyzji organ dodatkowo wyjaśnił różnice pomiędzy wskazywanymi pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz.U. 108/2005 poz. 908 ze zm.). Zdaniem organu pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odpowiadają w swych zakresach pozycjom Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, nie mogą być dlatego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynikało, iż firma A z [...] zakupiła w dniu 6 marca 2010 r. przedmiotowy samochód w miejscowości Hannover (w Niemczech) i w tym samym dniu, nie dokonując zmian w konstrukcji i wyposażeniu, przemieściła go do Polski. W dniu 16 lutego 2010 r. (tj. 18 dni przed sprzedażą) został zmieniony rodzaj pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy, co potwierdziły władze niemieckie. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wystawionego w dniu 9 marca 2010 r. (tj. już po sprzedaży i po przywiezieniu samochodu do Polski - co miało miejsce w dniu 6 marca 2010 r.) wynikało między innymi, że jest to samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące, masę dopuszczalną 2455 kg, masę netto 1900 kg (zatem ładowność to 555 kg), prędkość max 220km/h, obie osie napędzane, obręcze kół 17 cali, oddzielne pomieszczenie ładunkowe, zakryte punkty umiejscowienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa z tyłu.

Firma A nie dokonując zmian w wyposażeniu i konstrukcji przedmiotowego samochodu na terenie Polski, sprzedała go w dniu 10 marca 2010 r. M. R. z [...], jako samochód ciężarowy. W dniu 19 marca 2010 r. przed zarejestrowaniem samochodu w kraju przeprowadzono badania techniczne, które potwierdziły w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, dane z niemieckiego dowodu rejestracyjnego. W dniu 2 kwietnia 2010 r. M.R. zawnioskował do Starosty Powiatu [...] o zarejestrowanie tego samochodu jako osobowy. Wydany przez starostę dowód rejestracyjny stwierdzał rodzaj pojazdu - "samochód ciężarowy". W dniu 12 maja 2010 r. firma B B. M. wydała oświadczenie, że dokonała zmian w pojeździe opisując je szczegółowo: "w pojeździe zamontowano siedzenia, pasy bezpieczeństwa oraz wymontowano kratkę (żaluzję) oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zamontowano w fabrycznych punktach kotwienia. Zmiana miejsc siedzących na 5." W dniu następnym tj. 13 maja 2010 r. przeprowadzono badania techniczne, które potwierdziły przeprowadzenie powyższych zmian w wyposażeniu i zaliczono go do rodzaju samochodów osobowych. Dnia 17 maja 2010 r. M.R. zawnioskował do Starosty Powiatu o wydanie wtórnika dowodu rejestracyjnego z powodu zmian w rodzaju pojazdu na samochód osobowy. Ustalono także, iż innych zmian nabywca spornego samochodu nie zlecał ani nie dokonywał.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższe dowodzi, że przedmiotowy samochód Audi A6 przed sprzedażą w Niemczech został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa a punkty umiejscowienia siedzeń i pasów z tyłu zostały zakryte, ponadto zamontowano kratkę (żaluzję) oddzielającą przestrzeń przeznaczoną dla ładunków. Spowodowało to w świetle przepisów o ruchu drogowym zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. W takim stanie strona dokonała przemieszczenia samochodu na teren kraju. W Polsce natomiast przez wymontowanie kratki i zamontowanie w fabrycznych punktach kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa z tyłu, przywrócono stan pojazdu sprzed przeróbek dokonanych w Niemczech, co spowodowało w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym zaliczenie tego samochodu ponownie do rodzaju samochodów osobowych. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, zdaniem organu, że przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób. Dowodziły tego informacje zawarte w: katalogu systemu INFO-EKSPERT o standardowym wyposażeniu samochodu Audi A6 AVANT model nadwozia 4F tj. dokładnie takiego jak przedmiotowy, w wydruku z rozkodowania nr VIN w zakresie wyposażenia przedmiotowego pojazdu w chwili opuszczenia linii produkcyjnej, z dokumentów rejestracyjnych potwierdzających "chwilową" trwającą zaledwie od 16.02.2010 r. do 17.05.2010 r. zmianę rodzaju pojazdu na samochód ciężarowy. Wskazano, iż standardowo ten typ samochodu wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: klimatyzację, kurtyny powietrzne, elektryczną regulację szyb, dzielone kanapy tylne, aluminiowe felgi, wykończenie wnętrza ze stopów aluminium itp. Poza tymi przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia, wskazującymi na przeznaczenie do przewozu osób, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: możliwość rozwijania wysokiej prędkości (220 km/h), dostosowany do tego silnik, układ przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych, zastosowano system sterowania sztywnością zawieszenia właściwy samochodom osobowym w wersji sportowej, dodatkowo przedmiotowy samochód został przez producenta wyposażony w sportową kierownicę 3 ramienną, sportowe fotele przednie, automatyczną klimatyzację typu PLUS (ponadstandardową). Wszystkie te elementy wyposażenia potwierdzały, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia, jak i realizacji konstrukcyjnego założenia przeznaczenia samochodu do przewozu osób.

Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Niemczech polegający na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa i zakryciu ich punktów mocowania oraz zamontowaniu kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków powiększyły tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej proste odłączenie tylnych foteli z zakryciem ich mocowania i przyłączenie kratki oddzielającej nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiana taka polegałaby na zmianie założeń konstrukcyjnych i zrealizowaniu ich przez trwałą ingerencję w wiele podstawowych elementów konstrukcji pojazdu. Przykładowo na doborze przełożeń przekładni przeniesienia napędu, dostosowania konstrukcji nośnej nadwozia do innego niż "pasażersko-bagażowe" rozłożenia obciążeń w pojeździe i dostosowania do tych obciążeń charakterystyki elementów zawieszenia (sprężyn, amortyzatorów), dostosowania układu hamulcowego i kierowniczego, dostosowania wyposażenia zabezpieczającego osoby nim jadące, towar i samochód przed skutkami przemieszczenia ładunków, ukształtowania i wyposażenia nadwozia ułatwiającego załadunek i wyładunek towarów itd. Takich zmian ogółu cech konstrukcyjnych determinujących przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów nie dokonano w przedmiotowym samochodzie.

Dokonano jedynie nietrwałego, opcjonalnego w zależności od potrzeb właściciela pojazdu wyposażenia samochodu konstrukcyjnie przeznaczanego do przewozu osób.

Ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zatem zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, rozwija on prędkości przypisane tylko samochodom osobowym, posiada sportowe wyposażenie, posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, luksusową wersje klimatyzacji, aluminiowe obręcze kół o zwiększonej niż standardowym rozmiarze 17 cali, oszklone nadwozie, 5 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, iż dokonywanie oględzin przedmiotowego samochodu w trakcie postępowania podatkowego mogło jedynie potwierdzić stan z dnia oględzin i to, że samochód jest samochodem przeznaczonym do przewozu osób, co zostało już udowodnione innymi dowodami, choćby ostatnim badaniem technicznym z dnia 13 maja 2010 r. Z tych samych powodów przesłuchania osób nie mogły wnieść nic nowego do wyjaśnienia przesłanek klasyfikacyjnych, co znalazło potwierdzenie w oświadczeniach strony i obecnego właściciela pojazdu, uzyskanych w postępowaniu odwoławczym o ich braku ingerowania w konstrukcję pojazdu. Zakres zmian w pojeździe wynika ze zgromadzonych dokumentów rejestracyjnych, z badań technicznych i oświadczenia firmy B B. M. Zdaniem organu II instancji zakres tych zmian nie miał znaczenia dla ogółu cech konstrukcji pojazdu, a tym samym był bez wpływu na klasyfikację w Nomenklaturze Scalonej. Nie uległa zmianie konstrukcja: elementy nośne nadwozie, silnik z elementami przeniesienia napędu, zwieszenia, nie uległy zmianie podstawowe parametry techniczne np. rozwijana prędkość, masa własna (1900kg), dopuszczalnej ładowności (555kg) dopuszczalna masa całkowita (2455kg), nacisk na osie (13kN), dopuszczalna masa ciągnionej przyczepy itp. Stąd za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu. W skardze zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 , art. 105 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezprzedmiotowe ustalenie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej w kraju, w związku z czym, zobowiązany był do uiszczenia z tego tytułu podatku akcyzowego,

2) przepisów postępowania a w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., wyrażające się zaniechaniem zebrania w toku postępowania wszystkich dowodów niezbędnych do prawidłowego i merytorycznego rozstrzygnięcia, a także braku wszechstronnej i prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego. W szczególności zaniechaniem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, co było niezbędne w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i trwałości zmian, jakim został poddany.

Uzasadniając zarzuty skarżący zakwestionował prawidłowość ustalenia dokonanego przez organ, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób. Stwierdził, że przekonanie organu zostało wywiedzione jedynie z faktu wyprodukowania pojazdu jako samochód osobowy, przy jednoczesnym braku dowodów trwałości dokonanych w nim przeróbek. Zdaniem skarżącego przedmiotowy pojazd "był i nadal jest samochodem ciężarowym", a organ podatkowy nie był uprawniony do: samodzielnego kwalifikowania pojazdu inaczej niż to określa dowód rejestracyjny, kwalifikowania celów do jakich jest wykorzystywany przez właściciela oraz do ingerowania w kompetencje organu rejestrującego pojazd tj. Starosty Powiatu. Na poparcie tej tezy skarżący wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn akt I SA/Gl 734/10. W ocenie skarżącego kwestię ustalenia, jakiego rodzaju jest dany środek transportowy rozstrzyga Starosta Powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego oraz stosując kwalifikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 roku w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, nr 137, poz. 968 z późniejszymi zmianami). Zdaniem strony dane zawarte w dokumencie urzędowym, w tym: dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy homologacji pojazdu (z kraju nabycia) nie mogą być podstawą do ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy wówczas, gdy odbiegają od danych określonych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, bowiem pozostaje to w sprzeczności z art. 194 O.p. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje zapisy dotyczące danych pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego i innych urzędowych dokumentów, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w K.p.a. Tym samym, w ocenie skarżącego w toku niniejszego postępowania podważenie zapisów w dowodzie rejestracyjnym nie jest możliwe. Dalej skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji nieuwzględnienie Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej (o treści z dnia powstania obowiązku podatkowego opublikowanej w Dz.Urz.UE. z 2008 r. seria C nr 133 s.1) wydanej na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w której, w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdza się:

"Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. I.Typu pickup:

Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Ponadto strona wskazała na zagadnienie proporcji ładowności przypadającej na osoby i na ładunek, jako przesłanki klasyfikacyjnej. Zwróciła przy tym uwagę na decyzje klasyfikacyjne z 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego z listopada 1998 r. opublikowane w załączniku III obwieszczenia z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). Skarżący zarzucił organowi brak uwzględnienia zmian o trwałym charakterze takich jak mocowanie foteli tylnych, pasów bezpieczeństwa, poduszek powietrznych, podłogi bagażnika, systemu wentylacji. Podważył wiarygodność oświadczenia firmy B B. M. z dnia 12.05.2010 r., co wywodził z faktu, że nowy właściciel M.R. we wniosku z dnia 02.04.2010 r. skierowanym do Starosty Powiatu [...] zawnioskował o zarejestrowanie pojazdu jako samochodu osobowego. Powyższe w ocenie skarżącego dowodziło, że pojazd ten musiał być "przerobiony" już wcześniej na osobowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącego samochodu marki AUDI A6 3.0 TDI Kombi w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704, a więc jako samochód ciężarowy. W związku z tym nie podlegał opodatkowaniu akcyzą. W ocenie organu przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym w związku z czym należało go zakwalifikować do kodu CN 8703.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Na wstępie podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy powołanej wcześniej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zatem dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności, na co słusznie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji, jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z samego tytułu pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P Nr 86, poz. 880) pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Nadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż - betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Porównując te przykładowe cechy pojazdów osobowych z przykładowo wskazanymi pojazdami mieszczącymi się w kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami stwierdzić należy, że Audi A6 3.0 TDI Kombi nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy śmieciarek.

Ponadto prawidłowo ustalone przez organ indywidualne cechy samochodu Audi A6 pozwalają stwierdzić w sposób jednoznaczny, że należy on do kategorii pojazdów objętych kodem CN 8703.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wynika, iż firma A dokonała zakupu w dniu 6 marca 2010 r. spornego samochodu w Niemczech i w tym samym dniu przemieściła go do Polski, nie dokonując żadnych zmian w wyposażeniu i konstrukcji pojazdu. Istotny w sprawie był fakt, iż na kilkanaście dni przed zakupem i przemieszczeniem tego samochodu na terytorium Polski został zmieniony rodzaj pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy, co wynikało z niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Samochód przez sprzedażą w Niemczech został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a punkty umiejscowienia siedzeń i pasów z tyłu zostały zakryte, zamontowano kratkę (żaluzję) oddzielającą przestrzeń przeznaczoną dla ładunków. W Polsce skarżący nie dokonując zmian w wyposażeniu i konstrukcji przedmiotowego pojazdu sprzedał go w dniu 10 marca 2010 r. Nabywca samochodu w wyniku wymontowania kratki i zamontowania w fabrycznych punktach kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa z tyłu, przywrócił stan pojazdu sprzed przeróbek dokonanych w Niemczech, co spowodowało zaliczenie tego samochodu do rodzaju samochodów osobowych w świetle przepisów Prawo o ruchu drogowym.

W związku z powyższym stwierdzić należało, iż w chwili przemieszczenia spornego samochodu posiadał on cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak między innymi stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa. Jednak również samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych dla tego kodu CN, wymienionych w notach wyjaśniających: brak było tylnych rzędów siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należało ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. Tak właśnie postąpiły w sprawie organy podatkowe i oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego.

Zgromadzone dowody w sposób jednoznacznie wskazywały, że nabyty przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wynika to zarówno z informacji zawartych w katalogu systemu INFO-EKSPERT o standardowym wyposażeniu samochodu Audi A6 AVANT model nadwozia 4F – takiego samego jak sporny pojazd, a także z rozkodowania nr VIN z zakresie wyposażenia przedmiotowego pojazdu w chwili opuszczenia linii produkcyjnej.

Zmiany, którym sporny samochód został poddany, które umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego z pewnością nie miały wpływu na zmiany konstrukcyjne pojazdu, a także nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Rację miał organ wskazując, iż proste odłączenie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa z zakryciem ich mocowania i zamontowanie kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej słusznie zwrócił przy tym uwagę na łatwy i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe. Zmiany powyższe miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Powtórne przystosowanie spornego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez demontaż kratki (żaluzji) i montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwienia spowodowało przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Stąd zmiany te, mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie przesądziły o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Organ w zaskarżonej decyzji trafnie przyjął, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także dokumenty rejestracyjne pojazdu. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego (art. 122, 187 § 1, 191 O.p.).

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i w związku z tym zasługuje na akceptację (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wskazywanych w skardze, wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Zdaniem składu tu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego w myśl art. 197 O.p.

Nie dopatrzył się Sąd braku wiarygodności oświadczenia B B. M. z dnia 12.05.2010 r. Skarżący zarzucił, że powyższe oświadczenie jest niewiarygodne, gdyż sporny pojazd nabyty przez M. R. musiał być już znacznie wcześniej, niż w dacie wskazanej w powyższym oświadczeniu "przerobiony" na pojazd osobowy, bowiem w przeciwnym razie nabywca nie wystąpiłby już w dniu 02.04.2010 r. o zarejestrowanie pojazdu jako samochodu osobowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób oczywisty przeczy powyższym domniemaniom skarżącego, a ponadto na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, nie jest wykluczone, iż dla nowego właściciela pojazdu, sporny samochód stanowił samochód osobowy, mimo dokonanych w nim przeróbek.

Reasumując, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowody umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonały też właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Zatem za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej (o treści z dnia powstania obowiązku podatkowego opublikowanej w Dz.Urz.UE. z 2008r. seria C nr 133 s.1) wydanej na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej podnieść należy, iż Nota ta dotyczy pojazdów typu pickup. Skoro niesporną okolicznością jest fakt, iż samochód będący przedmiotem sporu posiadał nadwozie typu kombi, wskazywana przez skarżącego Nota nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Także wskazywana w skardze decyzja klasyfikacyjna z 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (zwanego dalej Komitetem HS) zawarta w załączniku III do obwieszczenia z dnia 01.06.2006 w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zmian.) i pismo Ministerstwa Finansów nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 z dn. 20.08.2007r. dotyczyły samochodów typu pickup, a więc także i one nie mogły wpłynąć na treść zaskarżonej decyzji.

Odnośnie wskazywanej w skardze kwestii proporcji ładowności przypadającej na osoby i na ładunek jako przesłanki klasyfikacyjnej Sąd zgadza się z poglądem Dyrektora Izby Celnej i uznaje go za własny, że: "w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Jednak zabieg dokonany w takim samochodzie dla Nomenklatury Scalonej nie wywiera żadnego skutku, bo nie zmienia nadanego przez konstruktora i producenta zasadniczego przeznaczenia towaru i nie zmieni tego nawet wielokrotne, zgodne za przepisami o ruchu drogowym, przerejestrowywanie samochodu z osobowego na ciężarowy i odwrotnie". Stąd także i ten zarzut skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.

Bezspornie z okoliczności sprawy wynikało, iż przedmiotowy samochód nie został poddany zmianom konstrukcyjnym powodującym zmianę jego zasadniczego przeznaczenia założonego przez producenta - do przewozu osób. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał ponadto, że dokonane zmiany nie miały charakteru trwałego, nadto że samochód tej marki i tego modelu w wersji standardowej posiada "bogate" wyposażenie typowe dla samochodu osobowego, a skarżący nie wskazywał w toku postępowania podatkowego, że sporny samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało skargę oddalić.