Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2168/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191, art. 199a § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 747/11 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 747/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnianiu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, ze decyzją z dnia15 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1 274 zł. Było to skutkiem ustalenia, że Skarżący w 2005 r. uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości położonej w W. (działka nr [...]) na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2005 r. zawartej ze S. Z. (dalej jako "Kontrahent")

Wysokość przychodu organ podatkowy ustalił przyjmując średnią wartość czynszu dzierżawnego wynikającą z określonych przez Urząd Miejski stawek dla nieruchomości zlokalizowanych na terenie [...] od strony [...] w wysokości 5,20 zł/m2 oraz połowy udziału przypadającego Skarżącemu na zasadach wspólności ustawowej z małżonką. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów ustalono, że Skarżący ich nie poniósł, gdyż według umowy z dnia 15 lipca 2005 r., wszelkie wydatki i opłaty związane z używaniem działki ponosił Kontrahent.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, nie podzielił podniesionych przez Skarżącego zarzutów i wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 25 maja 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Organ odwoławczy mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał, że w dniu 15 lipca 2005 r. pomiędzy Skarżącym jako zarządzającym nieruchomością, a Kontrahentem, została zawarta umowa używania nieruchomości celem prowadzenia działalności usługowo-turystycznej (§ 4 umowy). Z postanowień umowy nie wynika, na jaki okres ją zawarto, bowiem w treści § 4 wskazano jedynie, iż oddanie do używania nastąpiło z dniem zawarcia umowy, tj. 15 lipca 2005 r. do dnia (...) 2005 r. Dopiero aneksem sporządzonym w dniu 10 grudnia 2005 r. zmieniono treść § 4 umowy z dnia 15 lipca 2005 r. w ten sposób, że określono datę obowiązywania umowy do dnia 31 grudnia 2007 r.

Odnośnie do odpłatności za używanie nieruchomości, w umowie z dnia 15 lipca 2005 r. nie wymieniono jakiejkolwiek kwoty, którą Kontrahent miałby płacić w związku z używaniem nieruchomości. W § 4 umowy wskazano jedynie, że zarządzający oddaje działkę do używania "w zamian za wynagrodzenie w wysokości netto (...) pln miesięcznie, płatne z góry 1-ego dnia każdego miesiąca. Wynagrodzenie to zostanie powiększone o koszty podatku należnego z tytułu najmu nieruchomości". Dodatkowo w ust. 2 § 4 umowy stwierdzono, że wynagrodzenie za używanie działki w miesiącu lipcu wynosi połowę wskazanej powyżej stawki miesięcznej i zostało zapłacone w dniu dzisiejszym oraz w ust. 3 § 4 zarządzający oświadczył, że przyjmuje na siebie obowiązek rozliczenia się z pobranych na podstawie niniejszej umowy kwot wynagrodzenia z pozostałymi współwłaścicielami działki.

Organ odwoławczy podniósł, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 17 września 2007 r. Kontrahent złożył oświadczenie, iż "umowę z dnia 15 lipca 2005 r. wykonywał nieodpłatnie, nie dokonywał żadnych zapłat za przedmiot umowy oraz przyjął przedmiot umowy do użytkowania nieodpłatnie."

Ponadto Skarżący przesłuchany w dniu 15 stycznia 2009 r. w charakterze świadka zeznał, że "pomimo, iż treść § 4 mówi o odpłatnym używaniu, takowego nie ustalono i nie pobierano. W formie pieniężnej nie było czynszu. Mnie jako zarządzającemu zależało wyłącznie na tym, aby teren w jakiś sposób był wykorzystany, zagospodarowany, utrzymany w należytym porządku" oraz "nie pobierałem czynszu, a zatem nie było potrzeby rozliczania się ze współwłaścicielami."

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów, przekazanie nieruchomości do użytkowania osobie trzeciej w każdym przypadku rodziło przychód, bez względu na charakter zawartej umowy, tzn. odpłatne korzystanie z nieruchomości czy nieodpłatne.

Skarżący w związku z oddaniem tej nieruchomości do użytkowania nie wykazał w zeznaniu podatkowym żadnych kwot, które świadczyłyby o powstaniu przychodu o charakterze odpłatnym. W świetle powyższego nietrafny był również zarzut naruszenia art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny, że czynność prawna zdziałana przez Skarżącego była nieodpłatna, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do ustalenia przychodu po stronie Skarżącego, a w konsekwencji do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie bezpośredniego dowodu z zeznań Skarżącego oraz Kontrahenta, co do rzeczywistej treści oraz wykonania umowy;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w odebraniu Skarżącemu możliwości zadawania pytań Kontrahentowi, którego bezpośredniego przesłuchania zaniechano;

- art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zapytania Skarżącego o zgodę na przesłuchanie, a zamiast tego włączenie do materiału dowodowego protokołu zeznań Skarżącego z innego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odwołując się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że z niespornych ustaleń wynika, iż w wyniku zawarcia umowy z dnia 17 czerwca 2005 r. o zarząd częścią nieruchomości wspólnej, Skarżący stał się zarządzającym nieruchomością. Zgodnie z § 6 tej umowy, "współwłaściciele wyrażają zgodę na to, aby zarządca oddał znajdujące się na terenie działki (...) obiekty budowlane osobie trzeciej do odpłatnego używania, w najem lub dzierżawę."

Dalej Sąd podniósł, że z niespornych ustaleń wynika i to, iż w dniu 15 lipca 2005 r. pomiędzy Skarżącym, jako zarządzającym nieruchomością, a Kontrahentem została zawarta umowa używania działki celem prowadzenia na tejże działce działalności usługowo-turystycznej (§ 4 umowy). Wskazana w umowie nieruchomość o powierzchni 1,7 ha stanowi pole campingowe wraz z pawilonem recepcyjno- gastronomicznym i sanitariatami oraz niezbędną instalacją. Z postanowień umowy wynika, że zawarto ją do dnia 31 grudnia 2007 r. Nie wskazano w niej jakiejkolwiek kwoty, którą Kontrahent miałby płacić w związku z używaniem nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji badając sprawę stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie wziął pod uwagę oświadczenie złożone przez Kontrahenta w dniu 17 września 2007 r., że umowę z dnia 15 lipca 2005 r. wykonywał nieodpłatnie oraz zeznania złożone przez Skarżącego w dniu 15 stycznia 2009 r., świadczące także o nieodpłatnym charakterze zawartej przez strony umowy. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe w sposób całkowicie uprawniony wywiodły, że na podstawie umowy zawartej w dniu 15 lipca 2005 r., na rzecz Skarżącego (zarządzającego nieruchomością) nie zastrzeżono żadnej korzyści majątkowej.

Za bezzasadne uznał zatem Sąd zarzuty skargi, że wskazana umowa miała charakter odpłatny, skoro nieznane są żadne parametry kwotowe, rzeczywiste nakłady czy świadczenia, które potwierdzałyby, że nastąpiła ekwiwalentność świadczeń stron umowy. Organy podatkowe wyciągnęły słuszny wniosek, że w sprawie nie było obowiązku dokonywania świadczeń wzajemnych związanych z nieodpłatnym charakterem umowy. Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, że umowa z dnia 15 lipca 2005 r. nie kreuje stosunku obligacyjnego pomiędzy stronami. Ze stanu faktycznego wynika, że strony realizowały postanowienia tej umowy, a w dniu 10 grudnia 2005 r. podpisały do niej aneks określając czas jej obowiązywania do dnia 31 grudnia 2007 r. Bezzasadne były twierdzenia pełnomocnika, że Skarżący i Kontrahent jako nie prawnicy, używają słowa "nieodpłatny" w znaczeniu "niepieniężny". Dalej Sąd podkreślił, że Skarżący miał możliwość przedstawienia, jakie niepieniężne świadczenia uzyskał w zamian za udostępnienie nieruchomości, jednakże żadnych dowodów w tym zakresie nie przedłożył. Ponadto, w świetle obowiązujących w badanym roku podatkowym przepisów, przekazanie nieruchomości do użytkowania osobie trzeciej w każdym przypadku rodziło przychód, bez względu na charakter zawartej umowy - odpłatny czy nieodpłatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły również art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygając sprawę uwzględniły zgodny zamiar stron i cel dokonanej przez strony czynności prawnej. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że treść zawartej w dniu 15 lipca 2005 r. umowy była sprzeczna z rzeczywistym zamiarem stron tej czynności prawnej. W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody nie pojawiły się żadne wątpliwości, co do istnienia umowy i jej charakteru, zatem organy podatkowe słusznie nie podjęły czynności w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, całkowicie bezpodstawne były twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji 8-krotnie wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień, z czego na 5 wezwań nie udzielono żadnej odpowiedzi, pomimo ich odebrania. Organ pierwszej instancji wzywał Skarżącego, m.in. do udzielenia wyjaśnień w zakresie odpłatności za korzystanie z działki będącej przedmiotem umowy oraz do przedłożenia dowodów w tym zakresie z uwzględnieniem rodzaju odpłatności (w przypadku świadczeń niepieniężnych wskazanie rodzaju tych świadczeń, czasu i miejsca ich dokonania). Z kolei w piśmie z dnia 13 października 2010 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w trakcie okresu, w którym działka była w posiadaniu Kontrahenta, Skarżący nie kontrolował sposobu i efektów zarządzania działką. Twierdząc, że świadczenia i nakłady Kontrahenta dokonywane na nieruchomość były różnorodne, Skarżący nie posiadał materialnych dowodów ich rzeczywistego ponoszenia. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż postępowanie Skarżącego świadczy o tym, że umowa z dnia 15 lipca 2005 r. miała charakter nieodpłatny, skoro Skarżący w ogóle nie interesował się stanem nieruchomości oddanej w używanie.

Odnosząc się do zarzutu włączenia do materiału dowodowego przesłuchania w charakterze świadka Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłuchanie to odbyło się w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Kontrahenta w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2007. W trakcie tego przesłuchania Skarżący składał wyjaśnienia odnośnie umowy, zatem włączenie tego dowodu do akt niniejszej sprawy było zasadne. Ponadto w toku postępowania podatkowego Skarżący miał wielokrotnie możliwość składania wyjaśnień co do charakteru umowy z dnia 15 lipca 2005 r., jednak nie udzielał wyczerpujących wyjaśnień w tym zakresie. Skarżący mógł złożyć wniosek o przesłuchanie go w charakterze strony, jeśli chciał złożyć dodatkowe wyjaśnienia w tej sprawie - czego jednak nie uczynił.

Reasumując Sąd stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani też spójnych i wiarygodnych wyjaśnień, które mogłyby stać się podstawą do ewentualnych dalszych działań dowodowych. Według Sądu, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił także wysokość osiągniętego przychodu, biorąc pod uwagę, m.in. powierzchnię działki i średnią wartość czynszu ustaloną na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 16 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez Sąd, jakoby prawidłowym było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący odstąpił rzekomo bezpłatnie Kontrahentowi nieruchomość;

2) art. 11 ust. 2 i 2a pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, jakoby prawidłowym było określenie przez organy podatkowe obu instancji, co do zasady i co do wysokości, rzekomego przychodu z nieruchomości i określenie dochodu w wysokości przychodu;

3) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, jakoby organy podatkowe rozstrzygając sprawę uwzględniły zgodny zamiar stron cel dokonanej prze strony czynności prawnej, skutkiem czego było przyjęcie jakoby czynność prawna zdziałana przez Skarżącego było nieodpłatna.

Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że:

- ustalenia organów obu instancji są rzekomo niesporne, a w szczególności, że dokument noszący datę 15 lipca 2005 r. był jakoby pisemną umową, mimo iż nie zawiera składników przedmiotowo istotnych umowy;

- rzekomo prawidłową jest interpretacja zeznań Kontrahenta (który nie jest prawnikiem), zgodnie z którą jeśli nie rozliczył się on ze Skarżącym w pieniądzu to umowa była nieodpłatna;

- prawidłowym było przerzucenie przez organy podatkowe obu instancji na Skarżącego obowiązku dowodzenia parametrów ekonomicznych rzeczywiście zawartej w formie ustnej umowy o udostępnienie nieruchomości w zamian za nakłady na nią;

2) art. 121 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji zebranego materiału dowodowego oraz niewypełnienie obowiązku rzetelnego wyjaśnienia sprawy, pomimo iż w przedmiotowej sprawie miały miejsce liczne niedopowiedzenia oraz niejasności, które nie zostały we wcześniejszej fazie przez organy podatkowe dogłębnie wyjaśnione, a których wyjaśnienie ma doniosłe znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia sprawy;

3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę słusznie nie podjęły czynności w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a ich arbitralny pogląd, co do istotnych w danej sprawie okoliczności, był rzekomo słuszny.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego i oparł się jedynie na dowolnych ustaleniach organów podatkowych, nieodpowiadających stanowi rzeczywistemu. W sprawie organy podatkowe i Sąd na podstawie jednego paragrafu umowy uznały, że dana czynność ma rzeczywiście charakter nieodpłatny. Dokonały tego na podstawie dokumentu błędnie uznanego za pisemną umowę, co stanowiło błąd w ustaleniach faktycznych, dokument ten nie był bowiem umową.

Przyjmując nawet za prawdziwe przekonanie organów podatkowych i Sądu, co do nieodpłatności stosunku prawnego, to przyjęta przez te organy i niezakwestionowana przez Sąd wysokość opłaty za 1m2 powierzchni działki została ustalona bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego i prawidłowej analizy wyników. Organy podatkowe i Sąd przyjęły, że nieruchomość mogła generować przychód przez cały rok, co jest sprzeczne z jej stanem i przeznaczeniem. Ustalając uśrednioną stawkę czynszu za nieruchomość organy podatkowe i za nimi Sąd pierwszej instancji pominęły stan fizyczny nieruchomości w zestawieniu z nieruchomościami porównawczymi, jak np. brak drogi utwardzonej, uboga infrastruktura sanitarna w porównaniu z sąsiednimi nieruchomościami. Zatem przyjęcie dla tak słabo wyposażonej nieruchomości stawek najmu, jak w kempingach o wysokim standardzie, stanowi obrazę nakazów prowadzenie postępowania podatkowego w sposób rzetelny i obiektywny. Sąd pierwszej instancji nie zanegował, faktu, że organy podatkowe nie posiadając wiedzy specjalistycznej weszły w rolę rzeczoznawcy majątkowego.

Kolejny zarzut, to błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi określenia dochodu w wysokości przychodów. Skoro organy podatkowe i Sąd nabrały przekonania, że Skarżący osiągał przychód, to powinny uwzględnić koszty uzyskania przychodu, takie choćby jak opłaty i podatki związane z nieruchomością, koszty jej utrzymania, ochrony brzegu przed abrazją.

Skarżący zwrócił uwagę, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie przesłuchały stron umowy z dnia 15 lipca 2005 r. na okoliczności zgłoszone przez Skarżącego, tj. co do jej rzeczywistej treści i faktycznego wykonywania tej umowy. Skarżący nie posiada dowodów na to, jak druga strona umowy ją wykonywała, a więc rachunków, dowodów na ponoszenie nakładów na nieruchomość, dowodów ulepszania nieruchomości, itp. Dowody i wiedzę taką ma Kontrahent. Strony umówiły się, że ich świadczenia są ekwiwalentne, zatem Skarżący nie weryfikował szczegółowo sposobu wykonania umowy i kosztów ponoszonych przez Kontrahenta.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia.

Należy więc wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 191, art. 121 w związku z art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał na naruszenie art. 199a § 1 tej ustawy, niezasadnie traktując ten przepis jako przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć na wstępie, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby zatem założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej. W skardze tej nie zarzucono natomiast temu Sądowi naruszenia jakiegokolwiek przepisu P.p.s.a. Poza tym, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, który podnosi w tej skardze m.in., że Sąd nie wypełnił obowiązku rzetelnego wyjaśnienia sprawy, czy też, że Sąd nie zbadał należycie sprawy, w tym nie przeprowadził postępowania dowodowego, w kompetencjach sądu administracyjnego nie leży ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, a jedynie dokonanie kontroli, czy organy administracji (tu organy podatkowe) ustaliły ten stan faktyczny w sposób prawidłowy, tj. z poszanowaniem przepisów wiążącej je w tym zakresie procedury. Natomiast postępowanie dowodowe przed tym sądem ma bardzo ograniczony wymiar, tj. może być prowadzone jedynie w granicach określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zarzucanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji, iż ten podobnie jak organy podatkowe nie przesłuchał stron umowy, jest świetle powyższego przepisu chybione, albowiem tego rodzaju dowodów sąd administracyjny przeprowadzić nie mógł.

Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zarzutów tych nie można jednak uznać za zasadne.

Wskazywany w pierwszym rzędzie jako naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia, tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów.

Przytoczony w petitum skargi kasacyjnej opis sposobu naruszenia tego przepisu nie w pełni koresponduje z jego zawartością normatywną. Nie wiadomo bowiem, a w skardze kasacyjnej tego nie wyjaśniono, jaki jest związek pomiędzy treścią tego uregulowania, a zarzucanym "przerzucaniem przez organy podatkowe obu instancji na Skarżącego obowiązku dowodzenia parametrów ekonomicznych rzeczywiście zawartej w formie ustnej umowie (...)".

Organy podatkowe podały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć rzeczowe argumenty, nawiązujące do zebranego materiału dowodowego, przemawiające za tym, że Skarżący zawarł w dniu 15 lipca 2005 r. prawnie skuteczną umowę, sporządzoną tego dnia na piśmie, wykonywaną i respektowaną przez obie jej strony, powołując się w tej mierze, m.in. na sporządzony w dniu 10 grudnia 2005 r. aneks do tej umowy oraz włączone do akt sprawy wcześniejsze oświadczenia (zeznania) obu stron umowy co do jej charakteru.

Natomiast podnoszone w kolejnych środkach zaskarżenia, najpierw w ramach postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego, argumenty o istnieniu innej, ustnej, dorozumianej umowy zawierającej subiektywną wycenę ofiarowanych wzajemnie w jej ramach świadczeń, czy też twierdzenia, że dokument pod nazwą "umowa z dnia 15 lipca 2005 r." mógł być traktowany jedynie jako założenia do umowy, list intencyjny, czy też zaproszenie do negocjacji - są gołosłowne i jako takie bezzasadne.

Nie ma uzasadnionych podstaw, aby dokonanej przez organy podatkowe ocenie materiału dowodowego, w tym także co do charakteru łączącego Skarżącego z jego Kontrahentem stosunku zobowiązaniowego zarzucać, iż jest sprzeczna z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, czy też logicznego rozumowania, co czyniłoby zasadnym zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny w związku z tym jest więc także zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący również kwestii ustalenia charakteru zawartej umowy.

Sąd pierwszej instancji, w ślad za podatkowym organem odwoławczym, zwrócił uwagę, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący był ośmiokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień, a na pięć z tych wezwań nie udzielił odpowiedzi. Mimo stworzonej mu możliwości Skarżący nie wykazał, jakie konkretnie ekwiwalentne nakłady i świadczenia otrzymał od Kontrahenta w ramach wykonywania umowy oraz nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które mogłyby wskazywać, że łączący go z Kontrahentem stosunek zobowiązaniowy miał w rzeczywistości inną treść niż wynika to z dokumentu (umowy) sporządzonego w dniu 15 lipca 2005 r., aneksu z dnia 10 grudnia 2005 r. oraz powołanych przez organy podatkowe późniejszych oświadczeń (zeznań) stron tej umowy. W tej sytuacji bezzasadne było, jak słusznie uznał to organ podatkowy i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, domaganie się przez Skarżącego wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera przyporządkowania zawartej w nim treści do poszczególnych, podniesionych na wstępie tej skargi zarzutów. Co więcej, poza art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu tym nie pojawia się żaden ze wskazanych na jej wstępie jako naruszone przepisów, co utrudnia, bądź nawet uniemożliwia, powiązanie zawartych w tym uzasadnieniu argumentów z naruszeniem konkretnych przepisów. W istocie rzeczy uzasadnienie to nie spełnia swojej funkcji, jako że nie zawiera wyjaśnienia, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało. W uzasadnieniu tym stwierdza się, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł licznych naruszeń procesowych popełnionych przez organy podatkowe, które to organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i kompletny. Jednakże podnoszonym w tym zakresie wobec organów podatkowych zastrzeżeniom - takim, m.in. jak: niewyczerpujące zebranie dowodów, pominięcie stanu fizycznego nieruchomości, nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rzetelny i obiektywny, niedopuszczenie dowodów z przesłuchania stron umowy, a jedynie oparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach - nie towarzyszyło wskazanie, jakie konkretnie przepisy zostały przez te działania i zaniechania organów podatkowych naruszone. W tej sytuacji nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do podnoszonych w tym uzasadnieniu kwestii.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, w skardze kasacyjnej podniesiony został w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.f. W myśl ww. przepisu P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może przybrać postać błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, o którą z tych dwóch postaci naruszenia prawa materialnego mu chodziło. Sądząc jednak z zamieszczonego w tym zarzucie opisu sposobu naruszenia art. 16 u.p.d.o.f., "poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby prawidłowym było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący odstąpił rzekomo bezpłatnie Kontrahentowi nieruchomość położoną w W. (...)", tak sformułowany zarzut zmierzał w istocie do zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego i tym samym nie może być skuteczny. Podkreślenia bowiem wymaga, że ustaleń faktycznych w sprawie, w tym ich kompletności i prawidłowości, nie można zwalczać zarzutami prawa materialnego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i 2a i pkt 4 u.p.d.o.f., albowiem kwestionowane w nim ustalenie wysokości przychodu, nastąpiło nie na podstawie wymienionych w tym zarzucie przepisów, lecz w oparciu o art. 16 ust. 1 tej ustawy, czyli według wskazanej w tym przepisie wartości czynszowej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).