Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 434/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123  par. 1, art. 125, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5546 zł (pięć tysięcy pięćset czterdzieści sześć ) tytułem zwrotu części wpisu sądowego oraz 7200 zł (siedem tysięcy dwieście) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą w K. D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. – marzec 2005 r.

Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy, Spółka

A w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów kosmetycznych i toaletowych. W toku kontroli ustalono, że Spółka w okresie od grudnia 2004r. do marca 2005r. nieprawidłowo kwalifikowała jako eksport towarów i stosowała stawkę podatku od towarów i usług 0% do transakcji sprzedaży wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków, półproduktów perfumeryjnych na rzecz spółek z USA tj. B, C, D oraz E. W ocenie organu I instancji, wskazane wyżej podmioty figurujące w dokumentach celnych i fakturach VAT jako nabywcy towarów w rzeczywistości nie istniały.

Jak wynikało ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów, zapłata za dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje następowała za pośrednictwem rachunku bankowego od spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii: F oraz G. Na większości przelewów brak było jednak numerów rachunków bankowych nadawców kwot oraz nie wskazano tytułu płatności. Na niektórych z nich zamieszczono zapisy, iż wpłaty wpływają zgodnie z zawartym kontraktem. Otrzymane pieniądze Spółka A przyporządkowywała w odpowiednich wysokościach do wystawianych przez siebie faktur.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że widniejące na fakturach i dokumentach celnych SAD towary zostały wywiezione z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z materiałów otrzymanych z Terytorialnego Urzędu Celnego (Litwa) wynikało jednakże, że w okresie po dniu 30 kwietnia 2004 r. do wystawionych przez Spółkę dokumentów SAD, zamiast faktur wystawionych przez Spółkę, dołączono faktury wystawione przez Spółki D i B, przy czym wystawiający te faktury nadali im takie same numery jak Spółka, zafakturowano taki sam towar i ilość, uległa natomiast zmianie wartość towaru - zmniejszono ją na wszystkich fakturach średnio o ok. 50%. Na fakturach tych jako nabywców wskazano następujące firmy, mające siedzibę w Rosji:

- H,

- I,

- J,

- K.

W odniesieniu do spółek B, C, D oraz E organ kontroli skarbowej uzyskał informację amerykańskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że podmioty te zostały utworzone w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem. Jednakże nie występowały o nadanie numeru identyfikacji podatkowej oraz nie składały zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. W wyniku przeprowadzonego dochodzenia, amerykańskie władze podatkowe nie stwierdziły również, aby podmioty te były fizycznie obecne w Stanach Zjednoczonych lub prowadziły w Stanach Zjednoczonych jakąkolwiek działalność gospodarczą (tom VII, karty 2056 – 2079).

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, że podmioty, na rzecz których Spółka wystawiła faktury, były podmiotami fikcyjnymi. W ocenie organu, za podmiot fikcyjny należało uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie aktualizuje swoich danych, nie posiada siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie składa deklaracji podatkowych, a w konsekwencji nie płaci podatku.

Zdaniem organu, Spółka nie spełniła przesłanek niezbędnych do uznania dokonanych czynności za eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 535 ze zm.). Stwierdzenie, że podmioty amerykańskie są podmiotami nieistniejącymi oznaczało, że nie zostało przeniesione na nie prawo do rozporządzania towarami wskazanymi w kwestionowanych fakturach. W istocie nie doszło do dostawy towarów na rzecz tych podmiotów, a zatem wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu ich dostawy. Brak możliwości zidentyfikowania nabywcy nie pozwolił na ustalenie, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwił uznanie, że czynności wskazane na kwestionowanych fakturach sprzedaży stanowią eksport. Uzasadniając to stanowisko, organ I instancji wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę kraju nie uzasadnia stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru, a sprzedaż towarów dla podmiotów zagranicznych, których nie da się zidentyfikować w kraju docelowym, nie jest eksportem towarów, lecz sprzedażą krajową. W ocenie organu, skoro kwestionowane transakcje nie stanowiły eksportu towarów, zatem Spółka stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków i półproduktów perfumeryjnych powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 22%.

W toku postępowania ustalono ponadto, że Spółka otrzymała na rachunek bankowy od Spółki F, z którą zawarła w dniu 20 stycznia 2005 r. kontrakt na dostawę towarów nr 01/2005, wymienione niżej kwoty w przeliczeniu na PLN:

- w dniu 16 lutego 2005 r. w wysokości 1.227.960 zł,

- w dniu 22 lutego 2005 r. w wysokości 1.053.850 zł,

- w dniu 2 marca 2005 r. w wysokości 860.432,48 zł.

Wpływ tych kwot został zadekretowany jako "[...]". Jednakże, jak ustalił organ, do dnia 30 marca 2005 r. zaliczki te nie zostały rozliczone, a w okresie objętym postępowaniem nie stwierdzono transakcji sprzedaży na rzecz Spółki F. Zatem, w ocenie organu I instancji, zgodnie z art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik miał obowiązek wykazać podatek należny od otrzymanych przedpłat w miesiącach ich otrzymania, tj.:

- za luty 2005 r. podatek należny w wysokości 411.474 zł,

- za marzec 2005 r. podatek należny w wysokości 155.160 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" określił Spółce A w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za grudzień 2004 r., luty i marzec 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005 r.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Jak wskazał organ, aby uznać wywóz za eksport nie jest wystarczające potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny. Konieczne jest także, aby wywóz nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Ponadto czynność jest wykonana wówczas, gdy istnieją dwie strony tej czynności, a ponadto obydwie potwierdzają jej wykonanie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał, że występujący jako nabywcy w zakwestionowanych fakturach: Spółki B, C, D oraz E nie zostały zidentyfikowane dla celów podatkowych przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych, a zatem były tzw. podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. Organ nie zakwestionował faktu wywozu towarów z obszaru Unii Europejskiej. Jednakże stwierdził, iż wywóz ten nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów na rzecz wskazanych na fakturach VAT i dokumentach SAD podmiotów. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji amerykańskiej administracji podatkowej wynikało, że podmioty te "wydają się być spółkami podstawionymi. Nie posiadają one numeru identyfikacji podatkowej, stąd nie ma możliwości, aby posiadały rachunek bankowy w Stanach Zjednoczonych oraz aby jakakolwiek transakcje w USA z ich udziałem miały miejsce". Podano również, że na podstawie źródeł internetowych nie odnaleziono żadnych danych na temat w/w firm co wskazuje, iż "spółki faktycznie prowadzące działalność nie istnieją". Adresy wykorzystywane przez te Spółki są adresami podmiotów działających raczej w charakterze agentów pośredniczących w przekazywaniu dokumentów niż agentów reprezentujących te Spółki i działających w ich imieniu. Rezultaty przeprowadzonych czynności nie dostarczyły żadnych wskazówek pozwalających stwierdzić, iż w/w firmy kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stroną, że informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej nie potwierdziły, iż wyżej wymienione Spółki nie istnieją na terytorium USA. W ocenie organu, za podmiot nieistniejący należy bowiem uznać także podmiot utworzony zgodnie z przepisami danego kraju, lecz nie prowadzący działalności na terytorium tego kraju i nie dający się w żaden sposób zidentyfikować (zlokalizować). Ponadto, zdaniem organu, z zeznań świadków, pracowników podatnika zajmujących się sprzedażą eksportową – K.K. i E.J. wynikało, iż w przekonaniu świadków faktycznym odbiorcą towarów była Spółka L z Rosji. Wobec przesłuchania w/w świadków przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, organ odwoławczy uznał za zbędne przesłuchanie ich w postępowaniu podatkowym w zakresie tych samych okoliczności, które były przedmiotem przesłuchań.

Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze strony wspólnika Spółki – S.P. z uwagi na fakt, że został on już przesłuchany na etapie postępowania przed organem I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadne były zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z włączeniem do akt postępowania protokołu przesłuchania S. P. przeprowadzonego w dniu 18 maja 2009 r. przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Protokół przesłuchania stanowi bowiem dowód z dokumentu, a zatem nie znajduje do niego zastosowania reguła określona w w/w przepisie, nakładająca na organ podatkowy obowiązek uzyskania od strony zgody na przesłuchanie. Powołując się na brzmienie przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, organ II instancji uznał, że nie ma przeszkód, by materiały zgromadzone w toku postępowania cywilnego stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji był więc uprawniony do włączenia do akt protokołu z rozprawy z dnia 1 października 2008 r. przed Sądem Okręgowym w sprawie z powództwa S.P. przeciwko J.A.D. o zapłatę, do którego I.W., analityk finansowy w firmie L z Rosji, zeznała, że w firmie tej w latach 2003 – 2005 prowadzona była podwójna księgowość, a w jednej z nich były większe koszty. Ponadto, w świetle powołanych przepisów, organ I instancji był uprawniony do włączenia do akt sprawy protokołów z zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez wspólników Spółki, jej pracowników (K.K., E.J., E.Ł. i A.W.) oraz N.D.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona w toku postępowania złożyła wniosek o wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów dotyczących działalności Spółek C, D, E oraz B, a w szczególności o przekazanie informacji, czy Spółki te są znane organom litewskim oraz na jakiej podstawie dokonywały wywozów towarów z terenu Litwy na teren Federacji Rosyjskiej oraz czy Spółki te w dalszym ciągu prowadzą działalność na terenie Litwy. Pismem z 16 lutego 2010 r. organ II instancji wezwał Spółkę do podania dokładnych danych pozwalających na identyfikację tych podmiotów na Litwie. W odpowiedzi strona przesłała jedynie dokumenty, które mogły wskazywać na magazynowanie towarów przez w/w podmioty w składach celnych na terenie Litwy. Podała ponadto, że nie ma wiedzy, czy wymienieni w dołączonych do pisma dokumentach pełnomocnicy Spółek są lub byli zakładami firm amerykańskich w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazała, że osoby te były upoważnione do działania w imieniu Spółek we wszystkich kwestiach związanych z działalnością prowadzoną przez te podmioty, reprezentowały je w sprawach związanych z wypełnianiem formalności celnych i najprawdopodobniej wystawiały faktury sprzedaży w ich imieniu. Wskazała również, iż nie ma wiedzy na temat tego, czy i ewentualnie, w jakim kraju, firmy amerykańskie rozliczały podatki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak danych pozwalających na identyfikację amerykańskich Spółek i wiedzy na temat tego, gdzie rozliczały się one z podatków, uniemożliwiał wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów dotyczących ich działalności, w związku z czym postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu.

Zdaniem organu odwoławczego, drugorzędne znaczenie dla przedmiotowej sprawy miały natomiast przedstawione przez stronę dowody w postaci instrukcji wypełniania CMR, które miały świadczyć o tym, iż dane amerykańskich nabywców zostały podane przez Spółkę na fakturach i dokumentach SAD na prośbę Spółki L z siedzibą w M. Jak wskazał organ, w toku postępowania podatnik przedstawił pismo Spółki L z dnia 16 sierpnia 2006 r. wraz z tłumaczeniem, wskazując, że z pisma tego wynikało, że strona jest dostawcą składników uzupełniających niezbędnych do produkowania przez Spółkę L wyrobów perfumeryjno – kosmetycznych. W okresie od 2003 r. do 2005 r. Spółka rosyjska nie prowadziła działalności w zakresie handlu zagranicznego, w związku z czym dokonywała zakupu składników uzupełniających za pośrednictwem brytyjskich pośredników (tj. Spółki Ł i Spółki F). Ponadto Spółka L potwierdziła, iż uzgodnienia w zakresie kształtowania zamówienia na składniki uzupełniające, terminów dostaw i kwot stanowiących zapłatę dokonywane były z podatnikiem telefonicznie. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał jednakże, że wbrew twierdzeniom strony, z tłumaczenia przedłożonego przez nią pisma wynikało, iż w latach 2003 – 2005 Spółka L dokonywała zakupu składników uzupełniających za pośrednictwem rosyjskiego pośrednika. W ocenie organu, z wyjaśnień Spółki L nie wynikało zatem, iż weszła w posiadanie towarów, których sprzedaż na zakwestionowanych fakturach wykazał podatnik.

Pomimo to, organ odwoławczy nie wykluczył, iż towary w rezultacie trafiły do Spółki L. Jak wskazał, na etapie postępowania przed organem I instancji zebrano bowiem dowody, z których wynika, że Spółki D, E oraz B wystawiły faktury sprzedaży na rzecz rosyjskich odbiorców – Spółek H, I, J oraz K. Ponadto K.K. i E.J. zeznały, że w ich przekonaniu towar, którego nabywcami zgodnie z dokumentami miały być podmioty: C, D, E oraz B w rzeczywistości trafiał do Spółki L z siedzibą w M. Również treść odwołania sugerowała, że faktycznym nabywcą towarów w była Spółka L. W ocenie organu oznaczało to, że z pewnych powodów podatnik i Spółka L stworzyły łańcuch sprzedawców, w którym pośrednikami zostały firmy nieistniejące w obrocie gospodarczym, które nie były podatnikami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie nie było konieczne. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było również niezbędne wyjaśnienie, w jakim celu towary miały być wywiezione za granicę, skoro nie zostały sprzedane podmiotom wskazanym na fakturach i co się z nimi stało. Zdaniem organu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie doprowadziłoby do ustaleń odmiennych od dotychczas poczynionych, że faktury VAT i dokumenty SAD zostały przez podatnika wystawione na tzw. nieistniejących odbiorców.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zawartego w odwołaniu żądania przetłumaczenia na język polski dokumentów przekazanych przez litewskie organy celne organowi I instancji w załączeniu do pisma Izby Celnej z dnia 8 grudnia 2006 r. Jak wskazał, żądanie to dotyczyło dokumentów przewozowych związanych z fakturami wystawionymi przez Spółkę E na rzecz rosyjskiego odbiorcy. W jego ocenie, listy przewozowe CMR i karnety TIR stanowią ujednolicone formularze, a w aktach sprawy znajdują się wersje tych formularzy w języku polskim. Z uwagi na powyższe wiadomym było, co oznaczają zapisy w poszczególnych rubrykach tego typu druków, w związku z czym postanowieniem z "[...]" organ odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu.

Zdaniem organu odwoławczego, okolicznością potwierdzającą dodatkowo, w powiązaniu z wyżej opisanymi dowodami, fakt nieistnienia odbiorców wskazanych na fakturach dotyczących sprzedaży eksportowej, było dokonanie zapłaty za towary przez podmioty trzecie, tj. Spółki F oraz G. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozliczenia te nie były dokonywane z wykorzystaniem instytucji przekazu, uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego. Jak wskazał, trudno dać wiarę, że podatnik zgodził się na taką formę zapłaty, nie żądając żadnych wyjaśnień ani dowodów, które potwierdzałyby wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami. Z wyjaśnień Spółki wynikało natomiast, że informacje o zapłacie na konto otrzymywane były drogą mailową lub telefonicznie od G.B. – męża Ż.B., udziałowca Spółki L oraz od J.D. – męża N.D., udziałowca Spółki L. Zatem informacje o zapłacie Spółka otrzymywała od podmiotu niebędącego stroną zakwestionowanych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Spółka miała wiedzę, że podmioty, na które wystawiła faktury sprzedaży, nie są stronami transakcji, a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła taką wiedzę posiąść. Potwierdzało to przyznanie przez samą stronę, że towar w rzeczywistości trafiał do Spółki L z siedzibą w Rosji. Tymczasem, okoliczność kto był faktycznym nabywcą towarów miała istotne konsekwencje dla sprawy. Skoro bowiem nie było możliwe zidentyfikowanie podmiotów widniejących na fakturach, nie było również możliwe stwierdzenie, że wywóz towarów nastąpił w wykonaniu dostawy towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, iż warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, aby podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strona transakcji (wyrok NSA z dnia 25.09.2008r., sygn. akt I FSK 1007/07, wyrok NSA z dnia 13.07.2009r., sygn. akt I FSK 627/08, wyrok NSA z dnia 31.07.2008r., sygn. akt I FSK 877/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.03.2008r., sygn. akt VIII SA/Wa 12/08).

Tym samym, organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował również stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania przedpłat otrzymanych przez Podatnika od Spółki F. Jak ustalono, w dniu 20 stycznia 2005r. Spółka podpisała z Spółką F kontrakt nr 1/2005. Zgodnie z zawartym kontraktem Sprzedawca (Spółka) zobowiązał się w okresie trwania kontraktu przekazać na własność Kupującego (Spółki F) towar: dezodoranty do ciała w aerozolowym opakowaniu, opakowania i składniki do produkcji wód toaletowych: wód perfumowanych, perfum, płynów po goleniu. Wartość kontraktu ustalono na 3.500.000 USD. W pkt 7 kontraktu postanowiono, że nabiera on mocy prawnej z momentem podpisania go i obowiązuje do dnia 31 grudnia 2007r. Ponadto w aneksie do kontraktu z dnia 28 stycznia 2005 r. postanowiono, iż w celu zabezpieczenia realizacji kontraktu Kupujący wpłaci w terminie do dnia 10 marca 2005 r. kaucję w kwocie 1.000.000 USD. Zgodnie z postanowieniami w/w aneksu, rozliczenie kaucji miało nastąpić po realizacji kontraktu. Spółka F dokonała wpłat na konto bankowe podatnika w łącznej kwocie 1.000.000 USD (w przeliczeniu na PLN 3.142.242,48 zł) w niżej podanych terminach:

- w dniu 16 lutego 2005r. w wysokości 1.227.960 zł,

- w dniu 22 lutego 2005r. w wysokości 1.053.850 zł,

- w dniu 2 marca 2005r. w wysokości 860.432,48 zł.

Otrzymane kwoty Spółka ujęła w ewidencji księgowej w dacie wpływu i zadekretowała jako "[...]". Do dnia 30 marca 2005r. zaliczki te nie zostały jednak rozliczone przez strony kontraktu. Podatnik w toku postępowania podał, iż w okresie objętym postępowaniem nie dokonał żadnych transakcji ze Spółką F, natomiast czynności dokonane w okresie po 31 marca 2005r. leżą poza zakresem postępowania.

Odnosząc się do tej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Organ odwoławczy wskazał, że na etapie postępowania przed organem I instancji ustalono, że Spółka F jest firmą znaną brytyjskiej administracji podatkowej. Jednakże z powodu jej skreślenia i rozwiązania w dniu 29 listopada 2005r. nie można było potwierdzić faktu zawarcia transakcji z podatnikiem. Z uwagi na to, że w okresie objętym postępowaniem (czyli do końca marca 2005r.) podatnik nie dokonał żadnych transakcji ze Spółką F, uznać należało, iż należności otrzymane od tej Spółki stanowiły przedpłaty na poczet przyszłych transakcji. Dostawy na rzecz Spółki F mogły mieć miejsce w okresie od 1 kwietnia do 28 listopada 2005 r., co odpowiadało postanowieniom kontraktu. Zdaniem organu, należności te nie miały charakteru kaucji. Kaucję stanowi bowiem suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Zaliczka natomiast to część należności wpłacana z góry na poczet tej należności. Z treści kontraktu wynikało, że strony uzgodniły wpłatę zaliczki na poczet dostaw, a nie kaucję. W ocenie organu, nie miało natomiast znaczenia, iż w momencie otrzymania kwot nie można było wskazać konkretnych dostaw, z którymi kwoty miały być związane.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na protokołach przesłuchania świadków przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach i nieprzesłuchanie świadków oraz strony bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w tym zakresie przez Spółkę oraz wybiórcze włączenie dowodów pozyskanych z postępowania karnego, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz niezebraniem przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę wystąpienia do litewskich organów podatkowych lub celnych o udostępnienie informacji dotyczących działalności spółek: C, D, E i B na terytorium Litwy, w szczególności o przekazanie informacji, czy spółki te są znane organom litewskim, na jakiej podstawie spółki te dokonywały wywozu towarów z terenu Litwy na teren Federacji Rosyjskiej, oraz czy Spółki te w dalszym ciągu prowadzą działalność na terenie Litwy, co skutkowało niezebraniem przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie z uwagi na odmowę przetłumaczenia na język polski dokumentów obcojęzycznych przekazanych do akt postępowania przez litewskie organy celne, dotyczących transakcji eksportu towarów będących przedmiotem postępowania podatkowego, a w następstwie tego również posłużenie się przez organy podatkowe obu instancji dowodami sprzecznymi z prawem;

- art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, a także poprzez błędne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, że spółki, z którymi skarżąca dokonywała transakcji eksportu towarów stanowią podmioty nieistniejące, a przez to dokonane z tymi Spółkami transakcje nie stanowią rzeczywistych czynności eksportu towarów;

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tych przepisów zasady legalności i zasady pogłębiania zaufania poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji i wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 2 pkt 8 oraz 41 ust. 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu stawką 0%;

- art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz 41 ust. 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży na rzecz nieidentyfikowalnego podmiotu, która powinna podlegać opodatkowaniu stawką 22%;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż kwoty otrzymane przez stronę od Spółki F stanowią zaliczki podlegające opodatkowaniu stawką 22%.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organy I i II instancji przyjęły w niniejszej sprawie nieznajdującą odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług interpretację, według której dla zaistnienia eksportu towarów konieczne jest dokonanie przez podatnika sprzedaży (dostawy) towarów na rzecz podmiotu nie tylko istniejącego z prawnego punktu widzenia, utworzonego zgodnie z prawem danego państwa, ale także zarejestrowanego dla celów podatkowych w tym państwie i wywiązującego się z obowiązków podatkowych (np. rozliczającego się ze swoich zobowiązań podatkowych, czy składającego wymagane deklaracje podatkowe) oraz prowadzącego działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby.

Tymczasem, w ocenie strony, przyjmując nawet, że powyższa interpretacja jest prawidłowa, należy stwierdzić, iż w stosunku do następujących spółek: C, D, E i M, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności przedstawione w toku postępowania odwoławczego dokumenty, jednoznacznie potwierdzały, że podmioty te faktycznie istniały i prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarowego na terytorium Litwy.

Pomimo zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił podjęcia dalszych czynności dowodowych w zakresie wystąpienia do litewskich organów podatkowych lub celnych w celu ustalenia, czy w/w kontrahenci prowadzili na terytorium Litwy działalność gospodarczą.

Ponadto, w zgromadzonym materiale dowodowym znajdowały się liczne obcojęzyczne dokumenty celne oraz faktury przekazane przez litewskie organy celne. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej odmówił sporządzenia ich tłumaczenia, co uniemożliwiło pełną analizę tych dokumentów w postępowaniu i stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.).

W ocenie Spółki, z zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika, że organ podatkowy powinien ustalić rzeczywiste okoliczności towarzyszące danej transakcji, a dokonane transakcje powinny być klasyfikowane na gruncie podatku od towarów i usług zgodnie z ich obiektywnymi cechami. Powyższe oznacza zatem, że organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na stwierdzeniu, iż w niniejszej sprawie nastąpiła sprzedaż (dostawa) na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, zwłaszcza gdy podatnik przedstawia dowody wskazujące na to, kto był finalnym odbiorcą towarów. Jeżeli bowiem przyjęto, że kontrahenci skarżącej stanowią podmioty nieistniejące, organy powinny były ustalić, że doszło do sprzedaży (dostawy) pomiędzy podatnikiem a Spółką L z siedzibą w M.

Spółka zarzuciła również naruszenie przez organ kontroli skarbowej zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazała, że organ I instancji od momentu podjęcia zawieszonego postępowania w listopadzie 2007 r. nie podjął faktycznie żadnych czynności aż do września 2008 r., kiedy wystosował zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej, po czym oczekiwał na wyniki prowadzonego dochodzenia. Dopiero w 2009 r. przekazane zostały Dyrektorowi UKS wybrane dokumenty z prowadzonego dochodzenia, które nie miały jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ostatecznie, decyzja została wydana przez Dyrektora UKS na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, tj. po upływie ponad 3 lat od wszczęcia postępowania kontrolnego.

W odniesieniu do kwestii kwot otrzymanych od brytyjskiej spółki F, na podstawie umowy zawartej w dniu 20 stycznia 2005 r., Spółka podniosła, że stanowisko organów nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 11 tej ustawy. Ponadto, organy nie dokonały dostatecznych ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby przyjęcie tezy, iż kwoty otrzymane od Spółki F stanowią zaliczki.

Zdaniem strony, aby zaliczka lub zadatek podlegały opodatkowaniu muszą one zostać otrzymane przez podatnika w związku z określoną przyszłą transakcją, która powinna być skonkretyzowana zarówno co do rodzaju (dostawa towarów, czy też świadczenie usług), jej przedmiotu (jakie konkretne towary lub usługi będą przedmiotem dostawy), a także należnego wynagrodzenia. W przypadku, gdy podatnik otrzymuje określoną przedpłatę na poczet nie określonych jeszcze przyszłych dostaw, wówczas przedpłata taka nie podlega opodatkowaniu. W momencie otrzymania takiej zapłaty podatnik nie mógłby bowiem precyzyjnie określić podstawowych elementów czynności opodatkowanej. Samo otrzymanie kwot pieniężnych na poczet przyszłych nieskonkretyzowanych dostaw nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Bowiem czynnościami takimi są generalnie dostawa towarów oraz świadczenie usług. W ocenie Spółki, kwot otrzymanych od brytyjskiego kontrahenta nie można traktować jako zaliczek, gdyż nie dotyczą one skonkretyzowanych czynności opodatkowanych, tj. dostaw towarów. Wskazana umowa określała wyłącznie ogólnie, iż skarżąca będzie dostarczała produkty perfumeryjne na rzecz kontrahenta. Nie zawierała natomiast żadnych konkretnych informacji o tym, jakie dokładnie towary, w jakiej ilości, w jakiej cenie jednostkowej zostaną sprzedane. Wręcz przeciwnie, umowa wprost określała, iż każda partia towaru: asortyment, ilość i cena wykazywane miały być w specyfikacjach stanowiących część kontraktu (czyli w istocie zamówieniach na konkretny produkt). W ocenie skarżącej, jej stanowisko w tym zakresie potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd), jak również w orzecznictwo sądów krajowych (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08) i poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (T. Michalik, VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, s. 290; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, s. 498).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż tylko część zarzutów w niej zawartych jest trafna.

Przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji i ocena decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego, istnieje bowiem tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych.

W pierwszej kolejności oceny wymagała więc zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zasadniczo skarżąca spółka postawiła zarzuty, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne są nieprawidłowe, zwłaszcza dlatego, że nie zostały przeprowadzone dowody wnioskowane przez podatnika.

Sąd nie podziela poglądu strony, że doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 § 1 oraz 191Ordynacji podatkowej.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że są podstawy by sądzić, iż rzeczywistym odbiorcą towarów, których dotyczą zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, była firma L z/s w W. koło M. w Rosji, chociaż organ ten stwierdził, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach trafiły do nieznanego odbiorcy. Pracownicy skarżącej Spółki i inni świadkowie zgodnie zeznawali, że to ta firma z Rosji składała zamówienia na dostawy towarów, lecz faktury i dokumenty celne były wystawiane na firmy zarejestrowane w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W związku z tym nie było, według organu, podstaw do stwierdzenia, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka dokonywała sprzedaży do Spółki L w Rosji, tym bardziej, że nie stwierdzono, by w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka wystawiła faktury sprzedaży dla tego podmiotu.

Ponieważ Spółka jako faktury eksportowe traktowała faktury wystawione dla nabywców, którymi były firmy amerykańskie, to zasadnie organy obu instancji uznał, że nie było podstaw do twierdzenia, że nabywcą z punktu widzenia rozpatrywanego eksportu była Spółka L w Rosji. Podstawowym bowiem założeniem jest to, że faktury mają odzwierciedlać rzeczywisty obrót gospodarczy. Jeśli zatem faktury uznawane przez skarżącą za eksportowe wymieniały jako nabywców podmioty amerykańskie, to jednocześnie tym nabywcą nie mogła być Spółka L w Rosji, nawet jeśli ostatecznie towary sprzedane przez skarżącą trafiły do tego podmiotu jako finalnego nabywcy.

Nie ma potrzeby odnoszenia się do drobiazgowo przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do kwestii finalnego nabywcy, a w szczególności braku wystarczających w tym zakresie ustaleń. Z samego faktu, że wystąpiły uchybienia, jak choćby te dotyczące braku tłumaczeń dokumentów nie można jednak wnioskować, że miały one wpływ na wynik sprawy. Strona przyznaje bowiem w skardze, że finalnym nabywcą jej towarów była Spółka L w Rosji. Oznacza to po pierwsze, że towar nabyty przez firmy amerykańskie uwidocznione w zakwestionowanych fakturach eksportowych nie trafił do kraju przeznaczenia tj US (a taki wpis jest w deklaracjach SAD wystawionych po 30. 04.2004 r.), lecz do Rosji, a po wtóre, że odbiorca towarów poza terenem Wspólnoty nie był bezpośrednim nabywcą towarów od skarżącej Spółki. Na stronie 37 skargi podnosi się, że "W pismach tych Skarżący wyraźnie wskazywał, że spółka L z siedzibą w M. była finalnym (a więc ostatecznym) odbiorcą sprzedawanych przez Skarżącego towarów". W ocenie strony skarżącej nie wynika z tego jednak, że nie zawierała transakcji ze spółkami amerykańskimi. Jednocześnie stwierdza się, że z prawnego punktu widzenia spółka rosyjska nabywała towary nie bezpośrednio od skarżącego, lecz korzystając w tym zakresie z różnych pośredników. Na stronie 41 skargi podano, że skarżący miał świadomość, iż finalnym nabywcą towarów była rosyjska Spółka L. Według autora skargi, Spółka ta w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła handlu zagranicznego, co potwierdziła w oświadczeniu przedstawionym przez skarżącego już na etapie postępowania kontrolnego, i nabywała produkty od strony za pośrednictwem rosyjskich pośredników. To właśnie ci pośrednicy organizowali cały łańcuch transakcji i wskazywali poprzez jakie spółki będą dokonywane transakcje, o czym informowali skarżącego. W świetle choćby tych stwierdzeń nie można mieć wątpliwości co do tego, że towar dostarczony przez skarżącą amerykańskim spółkom wyniku tej jednej transakcji nie został przemieszczony do nabywcy poza terenem Wspólnoty. Ponieważ w toku postępowania podatkowego skarżąca wskazywała na to, że faktycznym nabywcą towarów była Spółka L w Rosji i to ta Spółka określała warunki i przedmiot zamówienia, wskazywała podmioty, na rzecz których powinny być wystawione faktury eksportowe oraz instruowała skarżącą co do sposobu przygotowywania dokumentów SAD i CMR, to nie ulega wątpliwości, iż rzeczywisty obrót gospodarczy odbywał się wyłącznie między tymi dwoma podmiotami. Prowadzenie zatem dalszego postępowania, aby te okoliczności potwierdzić, całkowicie kłóciłoby się z regułą właściwą wszystkim procedurom, iż okoliczności niesporne nie wymagają dowodu. Zauważyć przy tym należy, że praktycznie wszystkie zarzuty strony o charakterze proceduralnym zawarte w skardze odnoszą się do niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących istnienia kontrahentów amerykańskich oraz ustalenia finalnego nabywcy. Przed wyrażeniem oceny co do potrzeby gromadzenia dalszych dowodów co do istnienia podmiotów amerykańskich celowe jest przybliżenie podstawowych unormowań dotyczących eksportu towarów.

Definicja eksportu na użytek ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT) zawarta jest w art.2 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005r. Zgodnie z tą definicją pod pojęciem eksportu towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust.1 pkt 1- 4 ustawy o VAT, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu (lit.a) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu (lit.b). Z punktu widzenia definicji eksportu aby można było mówić, że do niego doszło muszą więc być spełnione trzy przesłanki: 1) wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty, 2) potwierdzenie wywozu przez Urząd Celny określony w przepisach celnych, 3) wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów tj. w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Konstrukcja eksportu towarów określona w obecnie obowiązującej ustawie o VAT jest analogiczna do konstrukcji zawartej w ustawie z 1993 r. Jest to bowiem również potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu określonych czynności opodatkowanych. Poprzednio eksport zachodził w przypadku wywozu towaru poza polski obszar celny (terytorium kraju). Obecnie - w związku z brakiem granic celnych pomiędzy państwami członkowskimi UE - wywóz towarów, będący eksportem, musi następować poza terytorium Wspólnoty. Przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi bowiem, co do zasady, transakcję wewnątrzwspólnotową bądź czynność tzw. sprzedaży wysyłkowej. Zaznaczyć trzeba, że eksport towarów ma miejsce nie tylko wtedy, gdy towary opuszczające terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty ale także wtedy, gdy po opuszczeniu kraju są w ramach jednej czynności wywożone poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich ( patrz A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT Komentarz wyd.2, str.41, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp.z o.o.).

Ustawa o VAT rozróżnia eksport bezpośredni i pośredni. Uznaje się, że sprzedaż na warunkach Incoterms ex works , kiedy towar przechodzi na własność zagranicznego nabywcy jeszcze w kraju, powinna być traktowana jako eksport pośredni. Ponieważ wystawionych przez stronę dokumentach SAD zaznaczono właśnie warunki "ex works" - w niniejszej sprawie do rozważenia było czy zaistniał eksport pośredni.

Z okoliczności sprawy wynika, że towary wymienione w spornych fakturach opuściły teren Wspólnoty, potwierdziła to bowiem litewska administracja celna. Według zasad określonych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulujących stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający zaś stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu.

Zatem w przypadku dostaw dokonywanych na warunkach ex works dostawca jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy i w rezultacie wraz z wydaniem towaru z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT - kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). W razie odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu przez spedytora działającego w imieniu kontrahenta spoza Unii Europejskiej także spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający w jego imieniu.

Sąd podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca2009r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 331/09 ( LEX Nr w bazie 515433), że sprzedaż na warunkach Incoterms ex works, kiedy to towar przechodzi na własność zagranicznego nabywcy jeszcze w kraju, powinna być także uznana za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. O tym, że nie jest to pogląd odosobniony przekonuje przytoczone w uzasadnieniu wyroku stanowisko prezentowane w literaturze przedmiotu t.j. przez A.Bartosiewicza i R.Kubackiego (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. II., komentarz do art. 2 ustawy.

Na warunki dostawy EXW wynikające z dokumentów SAD wskazywały również organy podatkowe nie negując przy tym, że co do zasady upoważniają one do rozważania czy zaistniał eksport pośredni.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że towary objęte spornymi fakturami były odbierane przez różne podmioty świadczące usługi transportowe, przy czym i te okoliczności nie były sporne. Zatem w ramach analizowanych w niniejszej sprawie transakcji przyjąć należało, że, przynajmniej formalnie, miała miejsce dostawa towarów na rzecz kontrahenta spoza UE (na warunkach ex works) oraz wywóz towarów poza terytorium UE dokonywany w imieniu nabywcy - kontrahenta spoza UE.

Aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on też zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., definiując pojęcie eksportu (dla celów podatkowych), mówiło się o konieczności potwierdzania wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej przez urząd celny wyjścia. Brak było jednak jasnego sprecyzowania, który urząd spełnia te funkcje i jakimi dokumentami powinien legitymować się eksporter, by mógł zastosować stawkę zerową VAT.

Ponieważ Spółka A wystawiała faktury dla nabywców amerykańskich, to przedmiotem oceny jest przede wszystkim to, czy poszczególne faktury dokumentowały dostawę eksportową. Podkreślenia ponownie wymaga, że chodzi o tę właśnie dostawę, czyli tę jedną czynność. Jeśli bowiem dopiero w wyniku dalszej dostawy towar został przemieszczony poza obszar Wspólnoty, to nie można już mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art.2 pkt 8 ustawy o VAT. Argumentacja skarżącego, że pozostawał w przekonaniu, iż amerykańskie Spółki rzeczywiście istnieją, tym bardziej, że te podmioty faktycznie działały na terytorium Litwy i podejmowały tam określone działania gospodarcze, w tym organizowały dalszą wysyłkę sprzedawanych towarów do Rosji, a przy tym operacje te nie budziły żadnych zastrzeżeń litewskich organów celnych - nie może odnieść zamierzonego skutku, nawet przy powołaniu się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie Netto Supermarket GmbH&Co. OHG (C-271/06). Te stwierdzenia strony potwierdzają, iż nawet zakładając istnienie firm amerykańskich i ustnych umów z nimi o dostawę towarów, umowy te nie dotyczyły dostaw eksportowych w rozumieniu art.2 pkt 8 ustawy o VAT. Dostawą eksportową jest bowiem tylko taka dostawa, w wyniku której dochodzi do przemieszczenia towaru poza obszar Wspólnoty. I to wyniku tej jednej dostawy a nie dopiero w rezultacie następującego po niej "łańcucha dostaw". Inaczej mówiąc, dostawa towarów na rzecz firm amerykańskich (nawet zakładając ich istnienie) powinna była być jedyną wywołującą skutek ich przemieszczenia poza obszar Wspólnoty. Bez znaczenia pozostaje w takiej sytuacji np. składowanie towaru w składzie na terenie Litwy (znów przy założeniu, że miało ono miejsce) np. spowodowane zmianą przewoźnika. Nie ma też znaczenia ilość przewoźników ani ilość krajów tranzytowych zanim dojdzie do opuszczenia przez towar terenu Wspólnoty. Skoro więc sama strona przyznaje, że firmy amerykańskie były jedynie pośrednikiem w drodze do nabywcy finalnego i to wskazanymi przez tego finalnego nabywcę, to przyznaje tym samym, że skarżący nie był eksporterem w rozumieniu ustawy o VAT.

Nie można zgodzić się w tej sytuacji z argumentacją strony zawartą w skardze, że nawet jeśli doszło do dostawy na rzecz Spółki rosyjskiej a nie na rzecz podmiotów wykazanych w fakturach, to organy powinny były przyjąć, że również w takim przypadku miał miejsce eksport towarów, a wtedy fakt wystawienia faktur na podmioty amerykańskie nie miałby istotnego znaczenia. Argumentacja ta pomija bowiem wielokrotnie wskazywaną przez skarżącą okoliczność, że Spółka L w Rosji podjęła starania aby towary zamówione u skarżącej trafiły do niej za pośrednictwem innych podmiotów i zorganizowała serię następujących po sobie dostaw ale na żadnym etapie i w czasie potwierdzenia wywozu przez urząd celny wyjścia, nie wystąpiła jako nabywca. Uznanie zatem, że nabywcą pierwszym a zarazem ostatecznym była Spółka L wymagałoby stwierdzenia, że nie występowały dalsze dostawy, po tych jakie strona udokumentowała fakturami eksportowymi. Tym samym argumentacja strony jest wewnętrznie sprzeczna.

Nie można też mówić w tym przypadku o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, skoro nabywcą była, według strony, firma amerykańska, a ten rodzaj dostawy dotyczy tylko kontrahentów z państw członkowskich. Poza sporem pozostaje, że podatnik opodatkował sporne dostawy zerową stawką podatkową traktując te dostawy jako eksport towarów a nie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie przedstawiał też w toku postępowania dowodów na spełnienie warunków, jakie w myśl art.13 ust.1 ustawy o VAT muszą być spełnione, aby było możliwe skorzystanie z zerowej stawki podatkowej stosowanej przy wewnątrzspólnotowej dostawie towarów. Zgodnie z art.42 ust.1 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma zastosowanie stawka 0% podatku pod warunkiem, że:

1.podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art.97 ust.10 ustawy o VAT w fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2.podatnik przez złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przepisu art.42 ust.1ustawy o VAT wynika również obowiązek podawania na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów numerów identyfikacyjnych zarówno dostawcy jak i nabywcy. Podanie obu numerów jest warunkiem zastosowania stawki 0% ,a ten warunek z pewnością nie został przez skarżącą spełniony.

Dysponując zatem potwierdzeniem, że firmy amerykańskie przemieściły zakupione towary poza teren Wspólnoty występując wobec urzędu celnego wyjścia już jako dostawcy poprzez dołączenie faktur wystawionych przez te firmy, organ mógł odstąpić od podejmowania dalszych czynności zmierzających do ustalenia czy firmy amerykańskie faktycznie istniały.

W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przedstawiana przez stronę argumentacja i przedstawione dowody mające wskazywać, że faktycznym odbiorcą towarów była Spółka L z Rosji. Wprawdzie z istniejących dowodów i podawanych przez stronę okoliczności, organy obu instancji wysnuły wniosek, że nie zaistniał eksport towarów z uwagi na to, że podmioty, na których rzecz miałyby nastąpić dostawy eksportowe nie istnieją jako działające podmioty gospodarcze, więc nie było możliwe zawarcie z nim jakiejkolwiek umowy, to w ocenie Sądu ustalenia faktyczne w tym zakresie, zwłaszcza w kontekście wniosków dowodowych strony, nie mogły być uznane za wystarczające i dla ostatecznej konkluzji o nieistnieniu tych podmiotów celowe byłoby zasięgnięcie informacji od litewskich władz podatkowych. Strona skarżąca uzasadniała bowiem taką potrzebę przedkładając dowody wskazujące na funkcjonowanie w obrocie gospodarczym Litwy amerykańskich firm wymienianych w fakturach eksportowych, czyli wskazywała dowody na okoliczności przeciwne niż te, które organy uznały za wykazane w odpowiednim stopniu. Jednakże ta konstatacja nie daje podstawy do przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, mimo nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, ponieważ inne, wcześniej już wskazane przez Sąd, aspekty stanu faktycznego, nawiązujące do samej istoty eksportu powodują, że ostateczne wnioski organu o niezaistnieniu eksportu są trafne. W tej sytuacji zarzut naruszenia art.2 pkt 8 oraz art. 41 ust.4 i 11 ustawy o VAT jest chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych.

Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art.5 ust.1 oraz art.19 ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT) sformułowany w pkt.8 skargi.

Na tle materiałów zgromadzonych w sprawie nie jest sporne, że Spółka otrzymała w lutym i w marcu 2005r. łączną kwotę 1.000.000 USD od Spółki F na podstawie umowy zawartej przez skarżącego i tę Spółkę w dniu 20 stycznia 2005r., zmienionej aneksem z dnia 28 stycznia 2005r.

Organ pierwszej instancji uznał, że kwota ta stanowi przedpłatę podlegającą opodatkowaniu stawką 22% w momencie jej otrzymania, uznając tym samym, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Skarżąca zaś wyeksponowała w skardze wadliwość stanowiska organu odwoławczego, który wskazał, że bez znaczenia jest okoliczność, iż w momencie otrzymania omawianych kwot nie można było wskazać konkretnych dostaw, z którymi przekazane kwoty miały być związane.

W orzecznictwie i doktrynie trafnie przyjmuje się, że art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jest zgodny z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy). Kwestia ta nie była zresztą w sprawie przedmiotem kontrowersji.

Poza sporem pozostaje, że w okresie objętym kontrolą podatkową żadna dostawa wynikająca z kontraktu zawartego dnia 20 stycznia 2005r. nie została zrealizowana. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż bez znaczenia jest to to, że w momencie otrzymania kwot potraktowanych przez organy jako zaliczki nie została zrealizowana żadna z dostaw przewidzianych kontraktem.

Przed przejściem do dalszych rozważań należy ustalić, jaki charakter w rozpoznawanej sprawie miała dokonana przez spółkę F wpłata kwoty 1.000.000 USD tj czy miała charakter przedpłaty, zaliczki lub zadatku. Analizując kontrakt z dnia 20 stycznia 2005r. zawarty między skarżąca Spółką a Spółką F nie można przyjąć, ze kwota 1000.000 USD w nim przewidziana, stanowiła kaucję, mimo że tak została przez strony nazwana. Wydanie towarów za kaucją nie ma charakteru dostawy, przynajmniej w momencie wydania towarów, ponieważ w takim momencie strony ustalają w sposób mniej lub bardziej dorozumiany, że wydany towar wróci do kupującego. Nie następuje więc jeszcze przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pobierana kaucja ma zaś wyłącznie charakter zabezpieczenia roszczeń wydającego towary o ich zwrot( A.Bartosiewicz , R.Kubacki str.115).

Nazwanie płatności "kaucją" nie przesądza o jej charakterze. Decyduje rzeczywisty charakter płatności. W praktyce bowiem zdarza się, że pobierane są płatności o podwójnym charakterze - stanowią nie tylko zabezpieczenie, ale również rzeczywiste wynagrodzenie.

Z zapisów kontraktu, po zmianie dokonanej aneksem z dnia 28 stycznia 2005 r. wynika, ze ww. kwota, do wpłacenia której zobowiązał się kontrahent skarżącej stanowić ma zabezpieczenie realizacji kontraktu a jej rozliczenie nastąpi po zrealizowaniu kontraktu. Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na użycie słowa "rozliczenie". Gdyby chodziło o kaucję w potocznym rozumieniu należałoby użyć określenia "zwrot kaucji" a nie "rozliczenie". Zauważono ponadto, że kontrakt przewiduje też kary umowne, co samo w sobie stanowi zabezpieczenie. Wprowadzona więc aneksem zamiana słowa "przedpłata" na słowo " kaucja" i usunięcie zapisu o możliwości zaliczenia przedpłaty na zapłatę za poszczególne partie towarów w istocie nie zmienia założonego celu jakim jest zabezpieczenie kontraktu ale też nie wyklucza możliwości zaliczenia na bieżące dostawy środków wpłaconych w formie "kaucji", skoro będzie ona rozliczona a nie zwrócona po zakończeniu realizacji umowy. świadczy to o dwojakim charakterze " kaucji" w analizowanym przypadku.

Z faktu jednak, że wpłacona kwota mogłaby stanowić w istocie przedpłatę, wbrew użytej nazwie, nie można wysnuwać wniosku, że w związku z dokonaniem tej wpłaty powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Uwagi i argumenty strony powołującej się na potrzebę dokonywania wykładni art.19 pkt 11 przy uwzględnieniu wyroku Wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości UE )wydanego w sprawie C-419/02 są jak najbardziej uzasadnione.

Zgodnie z art. 10 (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (zwanej dalej VI Dyrektywą VAT) zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Państwa Członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych. Jednakże w przypadku, gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

- nie później niż z datą wystawienia faktury, lub

- nie później niż w momencie pobrania ceny, lub

- w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie

Wykładnia 10 ust. 2 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (zwanej dalej VI Dyrektywą VAT ) była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02.( LEX nr w bazie 175377), TS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

W uzasadnieniu wyroku (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy VAT, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (pkt 47 wyroku). Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

W wyroku z dnia 28 lipca 2009r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 932/08 ( LEX nr w bazie 534945) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. NSA zastrzegł też, że nie można rozciągać zakresu pojęcia "zaliczki" na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogą zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał. Treść uzasadnienia wyroku wyraźni wskazuje, iż przy dokonywaniu wykładni art.19 ust.11 ustawy o VAT NSA miał na uwadze wykładnię art.10 ust.2 VI Dyrektywy dokonaną w sprawie C-419/02.

Z pewnością oba ww. wyroki powinny były być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Nie ma podstaw do tego by twierdzić, że art.19 ust.11 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację zapisów VI Dyrektywy, co nie oznacza jednak, że przy dokonywaniu wykładni tego przepisu nie należy mieć na uwadze wykładni art.10 ust.2 VI Dyrektywy dokonanej w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał wypowiedział się bowiem jednoznacznie co do warunków, jakie musi spełnić przedpłata, aby można było uznać, że wyczerpuje ona przesłanki z art.10 ust.2 VI Dyrektywy. Wypowiedź ta miała miejsce na tle okoliczności zbliżonych do tych jakie wystąpiły w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał.

Nie można mieć wątpliwości, co trafnie podnosiła skarżąca Spółka, że niski poziom konkretyzacji przyszłych dostaw w kontrakcie z dnia 20 stycznia 2005 r. stanowił przeszkodę do uznania, że wpłacona kwota stanowi przedpłatę. Wprawdzie została określona łączna wartość kontraktu i ostateczny termin jego realizacji, jednak już co do ilości, asortymentu i cen kontrakt odwołuje się do specyfikacji, które mają być sporządzone w późniejszym czasie dla poszczególnych partii dostawy.

W kontekście powyższych uwag nie może zyskać akceptacji stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, że" nie zgadza się z wyrokiem ETS oraz wyrokiem NSA przywołanym przez podatnika.

O ile wolno organowi mieć inne zdanie na temat jakiejś kwestii niż to jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (oczywiście z wyjątkiem przypadków związania oceną prawną), to swe stanowisko organ powinien należycie uzasadnić. Negowanie natomiast wyroku TS UE, w którym dokonuje on wykładni VI Dyrektywy stanowi przeciwstawienie się obowiązkowi uwzględniania przez sądy i organy administracji wyroków Trybunału, który to obowiązek najogólniej rzecz ujmując wynika faktu przyjęcia z chwilą akcesji całego dorobku prawa wspólnotowego obejmującego prawo pierwotne, wtórne i orzecznictwo TS UE. Gdyby organ powołał się na orzeczenie TS świadczące o tym, że Trybunał odstąpił od wykładni art.10 ust.2 VI Dyrektywy wyrażonej we wskazywanym przez stronę wyroku stanowisko organu byłoby uzasadnione. Proste zanegowanie orzeczenia Trybunału stanowi w istocie naruszenie obowiązków traktatowych.

W związku z wyżej wspomnianym stwierdzeniem organu konieczne jest szersze przypomnienie jakie znaczenie w prawie wspólnotowym mają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało, że system prawny Unii stał się systemem własnym Polski, jako państwa przystępującego, co oznacza, że na jej terytorium istnieje porządek prawny obejmujący system prawa krajowego oraz cały dotychczasowy dorobek prawa wspólnotowego. O ile bezpośrednio po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej usprawiedliwione mogły być wątpliwości co do tego kto jest zobowiązany do stosowania prawa wspólnotowego wyrażające się w szczególności w tym, że organy podatkowe odmawiały na etapie postępowania administracyjnego uwzględniania argumentów opartych na przepisach wspólnotowych i orzecznictwie ETS, to obecnie po kilku latach praktyki stosowania prawa wspólnotowego w Polsce wątpliwości takie nie powinny już być zgłaszane. W wyroku wydanym w sprawie I SA/Gl 609/06 (LEX nr w bazie 332433) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazywał: "Jeśli państwo jest związane prawem wspólnotowym, to obowiązek jego stosowania w sprawach podatkowych ciąży nie tylko na sądach administracyjnych ale także na organach władzy państwa, czyli organach podatkowych.

Interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w wyroku, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 2 9/68 Milch-, Fett- und Eierkontor z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. l-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen-Düsseldorf, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA Intemational Chemical Corporation, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205).

Skoro więc organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 19 pkt 11 z punktu widzenia wyroku TS w sprawie C- 419/02 BUPA Hospitals Ltd, nie dokonał też wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w zakresie opodatkowania przedpłat wpłacanych na poczet wykonywanych świadczeń, to trafny jest zarzut naruszenia art.19 ust.11ustawy o VAT.

Prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna bowiem, w kontekście konieczności dokonywania wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniającej wykładnię dokonaną przez TS. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego a to art. 19 ust. 11 ustawy o VAT

W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję, jako naruszającą we wskazanym wyżej zakresie przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do ponownej oceny zapisów kontraktu z dnia 20 stycznia 2005r. i okoliczności związanej z wpłaceniem przez kontrahenta skarżącej kwoty odpowiadającej 1000.000 USD, przy uwzględnieniu takiej interpretacji art.19 ust.11 ustawy o VAT, która uwzględnia wykładnię przepisu art.10 ust.2 VI Dyrektywy dokonaną przez TS UE w sprawie C-419/02 oraz ocenę prawną przedstawiona przez Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.sa. zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art.200 p.p.s.a w związku z art.206 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony przepis stanowi, w zakresie istotnym dla sprawy, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych wypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów. Sąd zakwestionował jedynie część określonego zobowiązania podatkowego, a był zmuszony uchylić decyzję w całości ze względu na jego "niepodzielność". Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi w rozumieniu art. 206 p.p.s.a. rozumieć należy zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji. Miarkując koszty Sąd zasądził na rzecz skarżącej całość kosztów zastępstwa procesowego i jedynie ok. 40% wpisu sądowego odnosząc tę ułamkową część kosztów do wartości przedmiotu zaskarżenia przyjmując, że zasadność zarzutów skargi daje się wyodrębnić co do ściśle określonej wysokości podatku VAT od przedpłaty.