Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 617/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par 4, art. 137 par 2,3,4, art. 144, art. 156 par 1,2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 94 par 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. XI par 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 682/08 w sprawie ze skargi F. S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F. S. A. w K. kwotę 530 zł (słownie: pięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Gl 682/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Decyzją z 20 grudnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej, w podatku od towarów i usług, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r., do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie niższej, niż deklarowała to Spółka.

Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, u podstaw jej wydania legło ustalenie o zawyżeniu przez S.A. F. podatku naliczonego na skutek przyznania przewoźnikom dostarczającym leki do aptek wynagrodzenia nieadekwatnego do charakteru świadczonych usług.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności zawarł wniosek o prawidłowe doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Stwierdził w tym względzie, że 21 grudnia 2007 r., kiedy organ pierwszej instancji podjął próbę doręczenia decyzji stronie, umocowanym przez nią pełnomocnikiem był R. S. Osobie tej nie doręczono decyzji, podjęto natomiast próbę doręczenia decyzji innym osobom, które nie legitymowały się pełnomocnictwem Spółki, a więc nie mogło to wywołać skutku procesowego w postaci doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania podatkowego. Zdaniem strony, organ błędne ustalił, że wydatki na zapłatę prowizyjnej części wynagrodzeń przewoźników nie zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny materiału dowodowego uchylił decyzję tegoż organu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia kwestionowanej decyzji, organ podał, że decyzja organu pierwszej instancji została stronie prawidłowo doręczona 21 grudnia 2007 r. W tym dniu pracownik organu pierwszej instancji udał się do W., by doręczyć decyzję pełnomocnikowi Spółki F. Reprezentująca Spółkę radca prawny D. S. w siedzibie jej kancelarii, o godz. 9.20, okazała pracownikowi organu dwa pisma Spółki F. odwołanie pełnomocnictwa oraz informację zawierającą wskazanie, że wszelką korespondencję należy kierować na adres nowego pełnomocnika, po czym odmówiła przyjęcia decyzji. Tego samego dnia, ale o godz. 10.37 w siedzibie organu pierwszej instancji zostały złożone przez F. S.A. oryginały pism odwołujących ustanowionych pełnomocników oraz ustanawiających nowego pełnomocnika zatrudnionego w kancelarii M. Sp. z o.o. w K.

Dokonując oceny przedstawionej tu sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że w chwili doręczania decyzji pełnomocnictwo udzielone D. S. nie było skutecznie cofnięte, bowiem organ podatkowy nie został o tym poinformowany. Kwestia odmowy przyjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej udokumentowana została w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika organu pierwszej instancji. Wynika z niej, że D. S. odmówiła przyjęcia omawianej decyzji.

Niezależnie od tych argumentów organ odwoławczy zauważył, że odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wniesione zostało w ustawowym terminie, a zatem nawet jeżeli doręczenie było wadliwe, to nie spowodowało to ujemnych dla strony skutków procesowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jednocześnie, że nie było mowy o przedawnieniu zobowiązania, bowiem 28 grudnia 2007 r. doręczono stronie odpisy tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Doręczenie nastąpiło w trybie konkludentnym, zgodnie z art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego, wskutek odmowy odbioru korespondencji przez pracownika Spółki F. w budynku będącym siedzibą Spółki.

2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach spółka sformułowała szereg zarzutów w zakresie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania. Szczególną uwagę zwróciła na podnoszoną, jeszcze na etapie odwołania, kwestię wadliwego doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała również, że decyzja odwoławcza została podpisana przez osobę nieuprawnioną do tego.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 143 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) był chybiony. Sąd nie znalazł dostatecznych racji do przyjęcia tezy zaprezentowanej w skardze, w myśl której osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej w trybie art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. w Dz. U. z 2004 r. Nr 212, poz. 1267 ze zm.) nie jest uprawniona do upoważnienia innego pracownika izby skarbowej do wydawania decyzji. Wskazał, że wyznaczenie osoby, która będzie pełnić obowiązki dyrektora izby skarbowej, do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora, ma na celu zapewnienie ciągłości działania organu w czasie, gdy nie zakończyła się procedura powoływania dyrektora izby.

W ocenie Sądu, ustalenia organu odwoławczego co do okoliczności doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zostały dokonane zgodnie z prawem. Podstawą do ich dokonania jest powołana przez organ "Adnotacja sporządzona jako sprawozdanie z doręczenia decyzji dla F. S.A., w której doręczyciel - starszy komisarz skarbowy M. S. przedstawił przebieg wydarzeń z 21 grudnia 2007 r., kiedy usiłował doręczyć decyzję radcy prawnemu D. S. Oświadczenie to jest dopuszczalnym źródłem dowodowym i, zdaniem Sądu, dokonując ustaleń zgodnych z jego treścią, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Przyjęcie oświadczenia doręczyciela za podstawę ustaleń ma uzasadnienie w ocenie sytuacji strony i jej działań w szerszym ujęciu, które wskazuje na dążenie do uniemożliwienia doręczenia decyzji z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania, przypadający na 31 grudnia 2007 r. Wniosek taki był uprawniony na podstawie szeregu działań strony skarżącej: odwołanie pełnomocnika 21 grudnia 2007 r., w dniu podjęcia próby doręczenia decyzji, ustanowienie nowego, ze wskazaniem adresu kancelarii, która w tym momencie jest nieczynna i do końca roku ma być nieczynna, odwołanie tego pełnomocnika po sześciu dniach i ustanowienie nowego w dniu 27 grudnia 2007 r., a następnie "powrót" z dniem 2 stycznia 2008 r. do reprezentacji przez pełnomocnika, któremu usiłowano doręczyć decyzje organu pierwszej instancji. Tego rodzaju działania strony, według WSA, mogą być brane pod uwagę przy ocenie wspomnianych oświadczeń i sprawiają, że dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie oświadczenia doręczyciela, a nie oświadczenia pełnomocnika strony nie może być traktowane jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenie to, w powiązaniu z faktem złożenia wobec organu pierwszej instancji oświadczenia o cofnięciu pełnomocnictwa już po odmowie przyjęcia decyzji rodzi takie skutki prawne, jakie przyjął organ odwoławczy.

WSA zaznaczył, że art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera kilka zasadniczych postanowień, a w pozostałym zakresie odsyła do przepisów prawa cywilnego. Zastosowanie w postępowaniu podatkowym znajduje w ten sposób zasada wynikająca z art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu (tutaj organu podatkowego) z chwilą zawiadomienia go o tym. Nie spełnia tego warunku poinformowanie pracownika pełniącego w danej chwili rolę doręczyciela korespondencji ponieważ nie jest on ani organem, ani osobą uprawnioną do odbioru w imieniu organu jakichkolwiek oświadczeń. Tak więc organ pierwszej instancji miał prawo doręczyć swą decyzję stronie postępowania do rąk jej pełnomocnika w chwili, gdy jeszcze nie został poinformowany o cofnięciu mu pełnomocnictwa, a odmowa pełnomocnika przyjęcia decyzji jest w takich okolicznościach równoznaczna z uznaniem doręczenia w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 O. p.).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że we wcześniejszych wyrokach wydanych przez WSA w Gliwicach, w sprawach o tym samym stanie faktycznych i prawnym (doręczenie dnia 21 stycznia dotyczyło 12 decyzji skierowanych do Spółki F.), Sąd stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak przyjętej w tamtych wyrokach oceny prawnej zdarzenia z 21 stycznia.

W konsekwencji uznał, że przyjęcie, iż decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona stronie postępowania, czyniła, zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. chybionym.

Sąd nie podzielił również kolejnego zarzutu strony skarżącej związanego z powiadomieniem jej o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 O.p. było w pełni uzasadnione. 28 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny usiłował doręczyć stronie, w jej siedzibie, odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności, ale nie zastał tam nikogo, kto byłby uprawniony do odbioru korespondencji. Słusznie organ odwoławczy przyjął, że S.A. F., jako uczestnik obrotu prawnego, strona postępowania egzekucyjnego, nie może tak organizować swej działalności, by doręczenie jej pism procesowych przez organ prowadzący takie postępowanie było niemożliwe do wykonania.

Zdaniem WSA, stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji było zgodne z wymogami o których mowa w art. 233 § 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 153 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że radca prawny D. S. odmówiła przyjęcia decyzji organu pierwszej instancji od pracownika tego organu i w konsekwencji, iż decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona;

- art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy - stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - nie miał podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania;

- art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 153 § 1 i 2, art.

137 § 4 O.p. w zw. z art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. XI § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny (Dz.U. 1964r., Nr 16, poz. 94 ze zm.) przez bezpodstawne uznanie, że w postępowaniu podatkowym - na zasadzie odesłania - znajduje zastosowanie art. 94 § 1 K.p.c., którego regulacja miałaby powodować, że skutek prawny zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa następuje dopiero od momentu zawiadomienia tego organu na piśmie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i wykluczenie możliwości (z braku szczególnej regulacji w tym zakresie – twierdzenie zdaniem strony skarżącej równie uprawnione), że strona może potwierdzić pismem uprzednią informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, przekazaną na piśmie – za pośrednictwem byłego pełnomocnika - doręczycielowi, który z kolei przekazuje tę informację osobie upoważnionej do reprezentowania organu w rozmowie telefonicznej;

- art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a w zw. z art. 153 § 1 i 2 i art. 137 § 4

O.p. w zw. z art. 94 § 1 K.p.c. przez całkowite pominięcie warunku koniecznego do uznania, że doręczenie zastępcze miało miejsce, mianowicie złożenia oryginału doręczanej decyzji do akt postępowania po dokonaniu próby jej doręczenia byłemu pełnomocnikowi;

- art. 106 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i

art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art.

233 § 2 O.p. przez uznanie, iż organ prawidłowo zastosował ww. przepis Ordynacji podatkowej o uchyleniu decyzji oraz że organ prawidłowo nie zastosował przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także uznanie, że:

- nastąpiło - stosownie do art. 70 § 4 O.p. – przerwanie biegu przedawnienia;

- zajęcie przez Sąd stanowiska w kwestii niemieszczącej się w granicach niniejszej sprawy, mianowicie co do prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych wraz zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli w innym postępowaniu, niż to w którym orzekały organy a następnie Sąd pierwszej instancji (co oznacza przekroczenie przez Sąd granic sprawy, której dotyczyła skarga), w dodatku bez znajomości akt tego postępowania.

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 94 § 1 K.p.c. przez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu przy wykładni odesłania do pojęcia "przepisów prawa cywilnego", zawartego w art. 137 § 4 O.p., jednoznacznych postanowień art. XI § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny, wskutek czego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że przepis art. 94 § 1 K.p.c. znajduje zastosowanie w postępowaniu podatkowym.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 256/09, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał sprawę o tożsamym charakterze. Poglądy zawarte w tym orzeczeniu tutejszy Sąd podziela.

Zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r..), jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy.

W przypadkach takich uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

W świetle art. 153 § 1 O.p., dla wywołania skutku prawnego określone w § 2 koniecznym jest:

1) odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p.,

2) zwrot nadawcy pisma z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy,

3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy.

Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że którakolwiek z tych przesłanek została spełniona. Przede wszystkim stwierdzić należy, że odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p. musi wynikać z adnotacji o odmowie jego przyjęcia. Tymczasem takiej adnotacji w tej sprawie brak. Znajduje się w nich dokument potwierdzenia odbioru 12 decyzji organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2007 r. z oznaczeniem adresata: M. K., Kancelaria "R., S. i Wspólnicy" Sp. Komandytowa, W., na którym brak jakiejkolwiek adnotacji o doręczeniu przesyłki określonej w tym dokumencie. W szczególności nie dokonano żadnej adnotacji, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki, brak daty i podpisu doręczającego. Nie nastąpiło również włączenie pisma (przesyłki) wraz z adnotacją o odmowie jego przyjęcia przez adresata do akt sprawy. Jeżeli - jak w tej sprawie – doręczenie przesyłki (pism) miało zostać potwierdzone na załączonym do akt dokumencie "Potwierdzenie odbioru", na tym dokumencie powinny zostać uwidocznione wszystkie adnotacje określające sposób doręczenia przesyłki adresatowi, co oznacza, że w przypadku doręczenia w trybie art. 153 § 1 O.p., dokument ten powinien zawierać adnotacje wymagane w tym przepisie, wraz z dołączoną do niego przesyłką, włączoną do akt sprawy, ze skutkiem doręczenia. Istotnym jest przy tym, co nie wynika wprawdzie expressis verbis z samego art. 153 § 1 O.p., lecz z istoty instytucji doręczenia, że doręczyciel stosownych adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki dokonuje w obecności osoby, wobec której dokonuje doręczenia lub bezpośrednio po tej czynności.

Z powyższych względów znajdująca się w aktach sprawy "Adnotacja" sporządzona przez doręczającego sporną przesyłkę Komisarza M. S., będąca – jak to napisano w jej nagłówku – "sprawozdaniem z doręczenia decyzji dla F. S.A." – nie spełnia wymogów adnotacji, o której mowa w art. 153 § 1 O.p. Jej treść – opisująca dwie czynności doręczenia tej samej przesyłki – w Kancelarii "R., S. i Wspólnicy" Sp. Komandytowa oraz w M. w K., jest bowiem opisem tych czynności, a nie adnotacją o sposobie doręczenia przesyłki D. S., wskazującym na to, że pismo to zostało sporządzone dopiero po powrocie doręczyciela do Urzędu Skarbowego. Ponadto fakt opisu przez doręczyciela dwóch kolejnych czynności doręczenia tej samej przesyłki jednoznacznie już wskazuje, że autor tegoż pisma, a jednocześnie doręczyciel, nie stwierdził w przypadku D. S. faktu doręczenia jej spornej przesyłki w trybie art. 153 § 1 O.p. z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez adresata, skoro przesyłki tej nie włączył wraz z adnotacją o odmowie jej przyjęcia do akt sprawy, a podejmował dalsze próby jej doręczenia innym osobom.

5.2. W przytoczonych okolicznościach, które są adekwatne do rozpoznawanej sprawy za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 153 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że radca prawny D. S. odmówiła przyjęcia decyzji organu pierwszej instancji od pracownika tego organu i w konsekwencji, iż decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona.

5.3. W sytuacji zatem, gdy nie nastąpiło zgodnie z prawem doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony, a więc nie zostały one skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, Sąd pierwszej instancji, nietrafnie stwierdził, że odwołanie od decyzji było dopuszczalne. Powoduje to skutecznym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

5.4. Zasadne są zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 153 § 1 i 2, art.137 § 4 O.p. w zw. z art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. XI § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny; art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a w zw. z art. 153 § 1 i 2 i art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 94 § 1 K.p.c.; art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 94 § K.p.c.

Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw do odwoływania się w takiej sytuacji do art. 94 § 1 k.p.c., odnoszącego się bezpośrednio do cywilnej procedury sądowej, gdyż zdaniem Sądu w tym składzie, odesłanie art. 137 § 4 O.p. do przepisów prawa cywilnego – jak każde zresztą odesłanie do stosowania przepisów innej gałęzi prawa - należy interpretować ściśle, co oznacza odesłanie jedynie do stosowania przepisów materialnego prawa cywilnego, tzn. art. 95 – 109 kodeksu cywilnego.

Trafnie przy tym pełnomocnik spółki podnosi, że w art. XI. § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) postanowiono, że jeżeli obowiązujące przepisy odsyłają ogólnie do przepisów prawa cywilnego, stosuje się odpowiednio w tym zakresie przepisy kodeksu cywilnego. Oczywiście unormowanie to odnosiło się przede wszystkim do momentu wprowadzenia w życie kodeksu cywilnego, lecz stanowi ono również wskazówkę, jak należałoby rozumieć tego rodzaju odesłanie w późniejszych aktach prawnych.

Abstrahując jednak od rozumienia odesłania zawartego w art. 137 § 4 O.p. należy stwierdzić, że treść normy pomieszczonej w art. 94 § 1 k.p.c., stanowiącej, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, wynika z wykładni art. 137 § 2 i 3 O.p. Skoro bowiem pełnomocnictwo strony do działania przed organami podatkowymi powinno być przez nią udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik o fakcie swojego ustanowienia w sprawie obowiązany jest powiadomić organ poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpis pełnomocnictwa, stwierdzić należy, że przy braku określenia expressis verbis formy wypowiedzenia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej oraz momentu jego skuteczności wobec organu, może ono nastąpić również tylko w jednej z powyższych form określonych dla ustanowienia pełnomocnictwa, a konsekwencją tego jest, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego również dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ - w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu.

Reasumując, przepisy art. 137 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) należy tak rozumieć, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu.

5.5. Z uwagi na odmienną ocenę prawną, od tej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, i przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, częściowo za uzasadnione należy uznać zarzuty związane z naruszeniem: art. 106 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4. art. 233 § 2 O.p. Przedwczesne jednak jest wypowiadanie się w kwestii ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia i związanego z tym zarzutem naruszenia art. 70 § 4 O.p. W tym względzie powinien wypowiedzieć się Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

5.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.