Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 508/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Magdalena Jankowska – Szostak, Protokolant referent Aneta Szmyt, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) - po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: spółka, strona, skarżąca) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] lutego 2017r. (nr [...]), nakładającą na spółkę karę pieniężną w wysokości 120.000 zł, w związku z urządzaniem gier na automatach (o podanej nazwie i numerze) poza kasynem gry.

Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu "[...] " (mieszczącym się w L.) kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W jej wyniku stwierdzili, że w lokalu tym znajduje się urządzenia do gier, w tym sporne w niniejszej sprawie automaty w liczbie dziesięciu sztuk: [...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...], (w momencie kontroli automaty były podłączone do sieci elektrycznej, włączone i gotowe do gry).

W trakcie przeprowadzanych czynności stwierdzono, iż:

- na urządzeniach można prowadzić gry: w trakcie gier uzyskano wygrane, które można było wypłacać w postaci środków pieniężnych za pośrednictwem obsługi lokalu lub kontynuować grę bez konieczności wpłat stawki za udział w grze,

- przebieg przeprowadzonych eksperymentów jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane poprzez program zainstalowany w pamięci urządzenia,

- tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiącej jej element wizualizacji,

- wynik gier jest losowy, nie zależy bowiem od zdolności manualnych i psychomotorycznych indywidualnego gracza,

- urządzenia, będące przedmiotem eksperymentów, spełniają definicje przesłanki automatu do gier określone w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W następstwie czynności procesowych, obejmujących oględziny automatu i eksperyment - odtworzenie gry na automacie, kontrolujący uznali, że gra na automacie wyczerpuje znamiona definicji gry na automacie, zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej też: ustawa: u.g.h.). Ustalili, że w/w lokal nie jest kasynem gry, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h.

Naczelnik UC wszczął w stosunku do spółki - z urzędu - postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. Zdaniem Naczelnika UC, zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądził, że na automatach urządzane były przez spółkę gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ ten swoje ustalenia zawarł w decyzji nakładającej na spółkę karę pieniężną w wysokości 120.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Materialno-prawną podstawę decyzji stanowiły art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ust. 1 i 2 u.g.h.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IAS - w skarżonej decyzji - oparł się na art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wskazał, że - stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. - grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Odwołując się do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli (wyniku oględzin automatów, eksperymentu procesowego), Dyrektor IAS uznał, że sporne w sprawie automaty (urządzenia elektroniczne) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazał, że organizowane na automatach gry mają charakter komercyjny i zawierają element losowości, tj. wynik gry jest przypadkowy, niezależny od umiejętności psychomotorycznych i manualnych gracza, który nie ma wpływu na przebieg gier, a w szczególności na zatrzymanie się wirujących bębnów w konfiguracjach znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy, co toczy się poza wolą gracza, sterowane przez program zainstalowany w pamięci komputera. Podkreślił, że automat umożliwia uzyskanie wygranych pieniężnych, urządzenia umożliwiały grę po wpłaceniu środków pieniężnych. Dodał, że spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, organizując gry na automatach poza kasynem gry.

W podsumowaniu organ wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody, w tym głównie protokół nr [...] z dnia [...].11.2016 r. potwierdziły, że badane automaty są urządzeniami elektronicznymi, a gry na nim urządzane zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, jak również umożliwiły osiąganie wygranych pieniężnych oraz wygranych rzeczowych, o których mowa w art. 2 ust. 4, tj. punktów umożliwiających prowadzenie kolejnych gier), spełniając tym samym kolejną przesłankę z powołanego art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (dodatkowo, gra spełniała także kolejny warunek, tym razem wynikający z zacytowanego art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj.: była organizowana w celach komercyjnych; jak bowiem wynika z powyższego - gry na automacie urządzane były odpłatnie - uruchomienie gry warunkowane bowiem było koniecznością wniesienia opłaty; działalność była zatem nastawiona na osiągnięcie zysku).

Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie pozyskano legalne dowody. W jego opinii, wskazane dowody są dowodami, o których mowa w art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej przywoływanej w skrócie także jako "O.p.") i które - w myśl art. 180 § 1 O.p. - należało dopuścić, jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Według niego, zgromadzony materiał dowodowy stał się podstawą rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor IAS zaakcentował, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów przeciw tezie, iż - na spornym urządzeniu - gry prowadzone były na urządzeniach elektronicznych w celach komercyjnych i zawierały element losowości.

Organ odniósł się również do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej, tj. naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez jego zastosowanie wobec spółki, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, a w konsekwencji, przy braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. Podał, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, Trybunał jednoznacznie wypowiedział się jedynie na temat art. 14 ust. 1 u.g.h., wskazując na jego techniczny charakter (w rozumieniu wymienionej dyrektywy). Podniósł, że TSUE wyraził także pogląd, że przepisy przejściowe u.g.h. zawierają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych oraz że te przepisy przejściowe to: art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. Zauważył, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., mocą którego wymierzono w sprawie karę pieniężną, nie został oceniony w tym orzeczeniu i że przepis ten nie jest przepisem przejściowym. Nie tego przepisu dotyczył zatem - zdaniem organu - analizowany wyrok TSUE. Organ podkreślił, że pytania prejudycjalne, inicjujące wydanie omawianego wyroku, dotyczyły rzeczywiście przepisów przejściowych, tj. art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. oraz że rozszerzające traktowanie znaczenia omawianego orzeczenia TSUE (tu: odnoszone do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) wydaje się być nieuprawnione.

Organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby pominąć powyższą argumentację, to należy zauważyć, w orzeczeniu TSUE nie przesądził jednoznacznie kwestii, czy przepisy tam wskazane (faktycznie art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 129 ust. 2 u.g.h.) mają charakter "przepisów technicznych'', wskazując jedynie, że taki ich charakter jest potencjalnie możliwy.

Dyrektor IAS zauważył, że możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. rozstrzygnął skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w uchwale z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16).

Zdaniem Dyrektora IAS, skoro brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał, TK), które stwierdzałoby niezgodność art. 89 u.g.h. z Konstytucją RP, to przepis ten winien być przez organ administracji państwowej traktowany, jako obowiązujący. Stanowi on zatem samodzielną przesłankę do nałożenia kary we wskazanych w nim okolicznościach faktyczno-prawnych. Dyrektor IAS odwołał się

w tym zakresie do licznych wyroków TK i sądów administracyjnych.

Dyrektor IAS podkreślił, że zaniechanie uprzedniej notyfikacji projektu przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. nie daje wystarczających podstaw, aby wzruszyć domniemanie zgodności tych przepisów ustawowych z Konstytucją RP. W świetle dotychczasowego orzecznictwa TK, nie ma bowiem powodów ku temu, aby uznać, że brak notyfikowania przez Polskę do Komisji Europejskiej projektu wymienionych przepisów, czyli w istocie brak zasięgnięcia przez polskiego ustawodawcę opinii (konsultacji) ze strony Komisji Europejskiej w sprawie treści projektu tychże przepisów, stanowi naruszenie Konstytucji RP.

Organ wskazał, że w sprawie nie naruszono art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015, poz. 1201 - dalej: ustawa zmieniająca). Wyłożył, że regulacje ustawy zmieniającej dotyczą jedynie podmiotów, które w dacie wejścia w życie tej ustawy, tj. 3 września 2015 r., prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, do których to podmiotów strona skarżąca się nie zalicza.

W skardze na decyzję Dyrektora IAS spółka zarzuciła - mające wpływ na wynik sprawy - rażące naruszenie:

a) art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę odpowiedzialności osób urządzających gry na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., w brzmieniu po 3 września 2015 r., podczas, gdy obowiązkiem organów państwa członkowskiego UE, jakim jest Rzeczpospolita Polska, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania przepisów u.g.h., których projekt został nieprawidłowo i z naruszeniem celów dyrektywy 98/34/WE notyfikowany Komisji Europejskiej, wobec tego nie mógł on być stosowany;

b) przepisów postępowania w postaci niedopełnienia zobowiązań ciążących na organach państwa na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, przez błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h. ma zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepis ten nie mógł być stosowany, gdyż - jako wymóg techniczny w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE - stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika UC - wynikającym z zasady legalizmu - była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3 u.g.h.; w rezultacie - zdaniem spółki - przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. kara pieniężna nie mogła zostać nałożona;

c) art. 56 TFUE, poprzez zastosowanie sprzecznych z nim art. 6 i 14 ust. 1 u.g.h., które zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa UE nad prawem krajowym, potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

d) art. 120 i art. 121 O.p., poprzez spowodowanie utraty zaufania do organu orzekającego w zakresie umiejętności posługiwania się ogólnie dostępnymi źródłami prawa i lekceważenie podstawowych zasad procedury ujętej w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, usunięcie naruszenia prawa w granicach rozpoznania sprawy, uchylenie w całości decyzji Naczelnika UC, zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka obszernie uzasadniła swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi, organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Jednakże, na rozprawie w dniu 19 października 2017 r., reprezentujący go pełnomocnik zgłosił wniosek przeciwny i uznając na tle brzmienia art. 221a § 2 art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h., że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. jest niewłaściwy miejscowo w sprawie do rozpatrzenia odwołania, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia pisemnego uzasadnienia złożonego wniosku. W piśmie procesowym z dnia 23.10 2017 r. organ uzasadnił swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) kompetencje sądów administracyjnych w zakresie kontroli działalności administracji publicznej ograniczone zostały do oceny działalności tych organów pod względem zgodności z prawem. Działając w granicach przyznanych kompetencji, wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny prawidłowości zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego oraz trafności ich wykładni. Dokonując czynności kontrolnych sąd zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny i prawny jaki istniał w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Nadto należy podkreślić, że w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej przywoływanej jako "p.p.s.a.") sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że ma obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze.

Działając w granicach tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie przez organy administracji okoliczności faktycznych oraz obowiązujących w czasie podejmowania zaskarżonego aktu przepisów prawnych stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu podlegała ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja wymierzająca, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.), stronie skarżącej karę pieniężną w związku z eksploatacją opisanych w decyzji automatów do gier poza kasynem gry.

W pierwszej kolejności jednak – w związku z uznaniem się za niewłaściwego w sprawie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do rozpoznania odwołania strony skarżącej, Sąd odniesie się do wniosku organu sformułowanego na rozprawie.

Zagadnienie właściwości miejscowej organu w sprawach kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry należy rozpatrywać systemowo, to znaczy na gruncie dwóch aktów prawnych, a mianowicie – ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (przywoływanej dalej jako "u.g.h.") oraz Ordynacji podatkowej. Zgodnie z obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. brzmieniem art. 90 ust.1 u.g.h. przewidziane tym aktem prawnym kary pieniężne (w tym za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) - wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zasadniczo wskutek reorganizacji krajowych służb skarbowych i celnych przepis ten został zmieniony z dniem 1 marca 2017 r. przez art. 121 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) otrzymując treść następującą: "Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa." Począwszy zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. (po kolejnej nowelizacji - art. 1 pkt 68 lit.a ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. z 2017 r., poz. 88): "Karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji: 1) naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3".

W świetle nowego zatem brzmienia art. 90 ust.1 u.g.h. dotychczasowa zasada ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji do wydania przedmiotowych decyzji według kryterium terytorialnego wyznaczonego z kolei nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem, w którym dany podmiot urządza grę hazardową (a obecnie także – lokalizacją niezarejestrowanego automatu) została utrzymana.

Cytowany przepis art. 90 ust. 1 u.g.h., zarówno w dawnym, jak i aktualnym brzemieniu, nie rozstrzyga wszakże kwestii właściwości miejscowej organu drugiej instancji do rozpatrzenia odwołania w omawianej kategorii spraw. Z kolei unormowanie zawarte w art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W tej mierze trzeba zauważyć, że przepis art. 17 Ordynacji podatkowej w § 1 określa właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Z treści powołanego art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej wynika reguła, że jeśli właściwość miejscową organów podatkowych określają poszczególne ustawy materialnoprawne (podatkowe), to stosuje się te przepisy, natomiast zasada z § 2 art. 17 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie dopiero w razie braku uregulowań szczególnych w ustawach materialnoprawnych.

Zważywszy na rozwiązanie prawne przyjęte w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na fakt, że Ordynację podatkową należy stosować w komentowanej materii kar pieniężnych odpowiednio, w konsekwencji trzeba stwierdzić, że unormowania co do właściwości miejscowej w ustawie o grach hazardowych mają charakter lex specialis wobec art. 17 § 1 Ordynacji, wprowadzając odstępstwo od ogólnych zasad ustania właściwości miejscowej na gruncie ogólnego rozwiązania przyjętego w Ordynacji podatkowej.

Bezsprzecznie poza tym, prawidłowe ustalenie właściwości miejscowej organów pozostaje w ścisłej korelacji z określeniem zasięgu terytorialnego i siedzib poszczególnych organów w formie aktów podustawowych. W celu ustalenia zatem, jaki organ podatkowy jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy, konieczne jest więc określenie zasięgu jego działania. Na mocy delegacji ustawowej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Krajowej (zwanej dalej w skrócie ustawą o KAS) rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 393) Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego między wynika, że zasięg terytorialny działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. obejmuje teren województwa d.

Po myśli art. 222 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, natomiast stosownie do art. 213 ust. 1 tej ustawy - dyrektor izby administracji skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji naczelników urzędów celnych, jeżeli termin do wniesienia odwołania od tych decyzji nie upłynął przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Do sfery zadań (czyli do właściwości rzeczowej) dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1.

W zakresie nadto właściwości rzeczowej przepis art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji;

1a) naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947);

2) dyrektor izby administracji skarbowej - jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a.

Zgodnie także z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947), która generalnie weszła w życie z dniem 1 marca 2017 r., do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych (z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 tj. przypadków przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co rozpatrywanej kategorii sprawy kar pieniężnych w ogóle nie dotyczy).

Od decyzji zatem w zakresie przedmiotowych kar pieniężnych, po reorganizacji i konsolidacji służb celnych i skarbowych, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej. Obowiązujący natomiast od 1 marca 2017 r. przepis art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jednakże stosownie do § 2 art. 221a, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (§ 3 art. 221a).

Zawarte w § 2 art. 221a O.p. wyrażenie - "właściwego dla kontrolowanego" - nie zostało przez ustawodawcę sprecyzowane co do przesłanki decydującej o kryterium tej właściwości, w szczególności nie przesądza, że chodzi o właściwość rozumianą przez pryzmat siedziby kontrolowanego. Należy również wskazać, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie oznacza, że jest to postępowanie podatkowe, aczkolwiek czynności kontrolne organu w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, a także w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych są kwalifikowane jako "kontrola celno-skarbowa" (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS), która to kontrola, generalnie ujmując, po myśli art. 61 ustawy o KAS może być wykonywana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro jednak ustawa o grach hazardowych wprowadza dla czynności wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na mocy art. art. 90 ust.1 u.g.h. szczególną regułę ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji według urządzania gier hazardowych na obszarze jego działania (w stanie prawnym od 1 marca 2017 r. – także lokalizacji niezarejestrowanego automatu do gier) – czyli odmienną od generalnej zasady określania tej właściwości według siedziby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia kary pieniężnej, to sformułowanie z art. 221a § 2 in fine O.p. - "dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" - nie może być odnoszone do dyrektora izby administracji skarbowej według siedziby kontrolowanego. Zdaniem Sądu, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Urzędu Celnego w L. podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten Dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania.

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że od wydanych decyzji w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h. służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Argumentację powyższą wspiera również fakt, że w stanie prawnym niniejszej sprawy zastosowanie miał – jako podstawa materialnoprawna wydanej decyzji – przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) w brzmieniu dotychczasowym (przed zmianą z dniem 1 kwietnia 2017 r., wprowadzoną przez art. 1 pkt 67 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 15 grudnia 2016 r., opubl. w Dz.U. z 2017 r. poz. 88) stanowiąc, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle wypracowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. (Vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. II GSK 892/17). W takim przypadku zatem przyjęcie odmiennego, niż wyżej zaprezentowany, poglądu w sferze właściwości miejscowej dyrektora izby administracji skarbowej dla rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji dla więcej niż jednego podmiotu, mogłoby prowadzić do rozpoznania odwołania od tej samej decyzji przez różnych dyrektorów izb administracji skarbowej, gdyby siedziba lub miejsce zamieszkania stron postępowania znajdowały się na ich terenie działania.

Kontynuując zagadnienie zmian stanu prawnego należy podkreślić, że organy zasadnie w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów z daty zdarzenia, czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wymieniona ustawa nowelizująca nie przewidziała przepisów o charakterze intertemporalnym. W kontekście oceny skutków prawnych nieumieszczenia, w nowym akcie prawnym wprowadzającym zmiany prawa, norm o komentowanym charakterze trzeba przede wszystkim zauważyć, że w orzecznictwie panuje zgodny pogląd, iż brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10; wyrok TK z 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości (reguła tempus regit actum); po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (vide wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62).

Na gruncie analogicznych przypadków milczenia ustawodawcy przy zmianach w prawie podatkowym wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał przekonanie, że w takiej sytuacji zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej, jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1691/12; z dnia 16 kwietnia 2016 r., sygn. II OSK 2427/14, z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11). Godzi się tu również przywołać tezy sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06), analizującej analogiczny przypadek legislacyjny (brak wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy w materii norm międzyczasowych w akcie prawnym zmieniającym dotychczasowy stan prawny) w kontekście kar pieniężnych administracyjnych, a mianowicie, NSA przyjął, że przy rozstrzyganiu kwestii, czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania przepisów nowych należy brać, m.in. pod uwagę skutki jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. NSA w omawianej uchwale uznał, że kary pieniężne wynikają z przepisów o charakterze represyjnym, które z natury swej bliższe są prawu karnemu niż cywilnemu. Traktuje się je jako formy odpowiedzialności administracyjnej za czyny, które są nazywane deliktami administracyjnymi. Są to sankcje administracyjne o charakterze represyjnym, grożące za naruszenia zakazów wynikających z przepisów prawa administracyjnego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego do takich przepisów powinny być stosowane standardy odnoszące się do prawa karnego. Na gruncie tego prawa daje się zaś pierwszeństwo zasadzie, w myśl której, w przypadku zmiany stanu prawnego pomiędzy zaistnieniem czynu a jego osądzeniem, należy stosować przepisy względniejsze, tj. korzystniejsze dla sprawcy.

Odnosząc powyższe poglądy do stanu prawnego sprawy, czyli kategorii gier hazardowych, trzeba podkreślić z całą mocą, że zważywszy na powszechnie znane, dolegliwe społecznie negatywne skutki uprawiania hazardu w ogólności, sfera tej działalności gospodarczej - niezharmonizowana na szczeblu europejskim - została dopuszczona przez ustawodawcę krajowego, lecz nie w warunkach powszechnej swobody gospodarczej, lecz podlegającej reglamentacji, czyli na zasadach określonych w ustawie, które zasadniczo sprowadzają się do sformalizowania postępowania w zakresie gier hazardowych, kontroli takiej działalności, jej nadzoru poprzez wymogi posiadania przez przedsiębiorcę stosownych pozwoleń, koncesji, rejestracji urządzeń, zgłoszenia, prowadzenia działalności w wyznaczonych miejscach etc. Prowadzenie zatem tego rodzaju działalności, by było uznane za legalne, musi odpowiadać wymaganiom ustanowionym przez ustawodawcę, w przeciwnym razie urządzanie gier hazardowych będzie działaniem nielegalnym, a przez to – z woli ustawodawcy – sankcjonowanym karami administracyjnymi. Pod tym względem zaś niewątpliwie, zarówno w stanie prawnym sprzed 1 kwietnia 2017r., jak i w aktualnym reżimie ustawy nowelizującej od tej daty, nielegalne, prowadzone z naruszeniem reguł, urządzanie gier hazardowych jest uznawane za delikt administracyjny. W tej materii, zachowanie strony skarżącej nadal pozostaje deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Ustalenia faktyczne organów, niepodważone przez stronę skarżącą, wskazują, że skarżąca urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry, automaty nie miały poświadczenia rejestracji, skarżąca nie posiadała koncesji lub zezwolenia.

Otóż do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Z kolei komentowany przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. uzyskał następujące brzmienie:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających

z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Tym samym nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż podług art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (penalizujący zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. zakresem normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – zastosowanej wobec strony skarżącej) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Aktualnie zatem ten sam przypadek -stanowiący nadal delikt administracyjny - sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą – w wysokości 100 tysięcy złotych od każdego automatu.

Organy obu instancji wobec tego prawidłowo zastosowały dotychczas obowiązujące (przed nowelizacją) przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. jako względniejsze.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi, w ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono żadnym regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo wymierzono spółce karę pieniężną, w związku z urządzaniem gier na spornych automatach poza kasynem gry.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy przede wszystkim od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Według tego unormowania, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Sąd stwierdza, że sporne w sprawie automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu procesowego).

W sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na spornym automacie, stwierdzono m.in., że w momencie rozpoczęcia kontroli urządzenia podłączone były za pomocą przewodu do sieci energetycznej i włączone; umożliwiały grę po wpłaceniu środków płatniczych; gracz nie miał wpływu na uzyskanie wygrywającej kombinacji na urządzeniach (układ symboli tworzył się zupełnie przypadkowo - losowo); kontrolowany lokal nie jest kasynem gry w rozumieniu definicji zawartej w art. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.; gry toczyły się o wygrane pieniężne. Gra na automatach spełniała także kolejny warunek, tym razem wynikający z zacytowanego art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj.: była organizowana w celach komercyjnych - gry na automatach urządzane były odpłatnie - uruchomienie gry warunkowane bowiem było koniecznością wniesienia opłaty; działalność była zatem nastawiona na osiągnięcie zysku.

Bezsprzecznie podmiotem urządzającym gry hazardowe bez stosownego zezwolenia - koncesji (organizatorem gier) była spółka, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Nieuzasadnione są w powyższym kontekście zarzuty naruszenia artykułów 120, 121 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem zapatrywaniu strony skarżącej, organy – co najmniej dostatecznie – wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej. Takim działaniem na podstawie przepisów prawa organy niewątpliwie prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie.

Po stwierdzeniu, że gra na badanych automatach odpowiada warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h., można przejść do oceny działań organów celnych w zakresie zastosowania unormowań dotyczących nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej. Podstawowe znaczenie mają tutaj postanowienia art. 89 ust. 1 u.g.h., statuujące odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Ponieważ strona skarżąca uczyniła podstawowym zarzut niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, godzi się zauważyć, że w poprzednich sprawach tego rodzaju, rozpoznawanych wcześniej przez tutejszy Sąd, poszczególne składy dawały już wyraz przekonaniu, że - wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej - brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h. nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Stanowisko to znalazło zresztą wsparcie w argumentacji uzasadnień NSA do wyroków tego Sądu z 25 listopada 2015 r. (II GSK 183/14 i II GSK 181/14, dostępne: CBOSA), w których NSA wywiódł m.in., że:

1. brak jest podstaw do twierdzenia o dalej idących konsekwencjach wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (w sprawach w połączonych: C-213/11, C-214/11 i C-217/11), niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu TSUE; 2. we wspomnianym wyroku, Trybunał nie odniósł się w ogóle do przepisów art. 89-90 u.g.h., które - w ocenie NSA - nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (art. 89 nie opisuje bowiem produktu a sankcje w nim przewidziane wiążą się z urządzaniem gier niezgodnie z zasadami; nie stanowi "innych wymagań" w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej; nie ustanawia też żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych innymi przepisami u.g.h.);

3. w wyroku z 11 marca 2015 r. (P 4/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 7 a także z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania (z perspektywy prawa krajowego);

4. zajęte przez TSUE, w wyroku z 19 lipca 2012 r., stanowisko nie może być skutecznie podważane na podstawie innych orzeczeń TSUE, zwłaszcza wyroku wydanego w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), ze względu na odmienne ramy prawne, w jakich TSUE orzekał w tamtej sprawie i w wyroku z 19 lipca 2012 r. (różnice te zostały szczegółowo przedstawione przez NSA); 5. nie dość, że unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych (w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej), to również związek tych przepisów z art. 14 tej samej ustawy nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego stosowania, jako podstawy do nałożenia kary pieniężnej; 6. za przyjętym przez NSA stanowiskiem przemawia także uwzględnienie tożsamości aksjologicznych obowiązywania systemu prawa krajowego w relacji do prawa unijnego (normy te pozostają w symbiozie). Skład NSA, rozpoznający sprawy II GSK 183/14 i II GSK 184/14, do których odwołuje się tutejszy Sąd w niniejszym uzasadnieniu, w pełni aprobując dopiero co przytoczoną argumentację, nie podzielił przy tym odmiennych poglądów zawartych we wcześniejszych wyrokach NSA: z 17 września 2015 r. (II GSK 1296/15) i z 21 października 2015 r. (II GSK 2056/15; II GSK 2057/15; II GSK 2058/15 i II GSK 2059/15).

Dodatkowo wypada odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (P 4/14), który w motywach tego orzeczenia skonstatował, że: "(...) sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponad ustawową, rangą procedury notyfikacji". Dalej podał, że: "Dyrektywy nie mają zatem z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej". Skoro mocą cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym rozważano także problematykę braku notyfikacji, kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy zostały uznane za zgodne z Konstytucją, zachodzi brak podstaw prawnych do odmowy ich stosowania w sprawie.

Omawiane zagadnienie przesądził ostatecznie NSA, w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16; dostępny: CBOSA), stwierdzając w niej, że:

"1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej,

o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu".

Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie.

Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 u.p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne.

Skład Sądu, orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. Dodatkowego zauważenia wymaga, że brak - jak trafnie przyjął NSA - nawet funkcjonalnego związku między przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. oznacza, że wszelkie rozważania na temat potencjalnie "technicznego charakteru" (w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej) art. 6 u.g.h. są bezprzedmiotowe.

Odpowiadając na kolejny zarzut postawiony w skardze należy - w kontekście poczynionych wyżej uwag - wskazać, że przepisu art. 2 ust. 3 nie można traktować jako regulacji technicznej w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE a przez to brak było podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten odnosi się bowiem do definicji oraz cech gier podlegających regulacjom wymienionej ustawy, nie zaś do automatu, jako produktu w rozumieniu wymienionej dyrektywy. Odnosząc się do następnego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 56 TFUE, trzeba zauważyć, iż w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych a przede wszystkim wiążącego się z nimi niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (vide wyroki TSUE: z 24 marca 1994 r., w sprawie Szindler, C-275/92, pkt 60; z 21 września 1999 r., w sprawie Lӓӓrӓ, C-124/97, pkt 13; z 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z 11 września 2003 r., w sprawie Anomar, C-6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają poważne zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział oraz mogą prowadzić do uzależnienia porównywalnego z uzależnieniem od narkotyków i alkoholu. W przypadku gier hazardowych, dobrodziejstwa wynikające z funkcjonowania wolnego rynku nie powstają. Zasada funkcjonowania gier hazardowych polega bowiem na tym, że grający w nie więcej tracą niż wygrywają. Ze społecznego punktu widzenia, otwarcie wolnego rynku na ten sektor rodziłoby zatem skutki wyłącznie negatywne, gdyż leżąca u jego podstaw konkurencja nie przynosi w tym obszarze dla konsumentów spodziewanych korzyści. Stąd też TSUE przyjmuje, że szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne i finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego (por.: wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14, publ.: CBOSA). Nieuzasadnione są w powyższym kontekście zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p.. Wbrew bowiem zapatrywaniu skarżącej, organy obu instancji - co najmniej dostatecznie - wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy według art. 2 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Postępowanie było - w ocenie Sądu - prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej.

Stosownie do treści art. 4 ustawy zmieniającej, podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. W myśl art. 6 ust. 1-3 i art. 7 ust. 2 u.g.h., działalność, o której mowa w tych przepisach, może być prowadzona przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jedynie na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia. Sąd w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w postanowieniu z 28 kwietnia 2016 r., I KZP 1/16 (publ. OSNKW 2016/6/36), że przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie u.g.h., zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej, na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej u.g.h. do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z u.g.h. w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Zatem w sytuacji, gdy skarżąca nie była podmiotem, który w dniu 3 września 2015 r. prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, przepisy ustawy zmieniającej nie miały do niej zastosowania i brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 4 tej ustawy w przedmiotowej sprawie.

Z tych wszystkich względów – na mocy art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości.