Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1008/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2) PUH P.P. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1081/14 w sprawie ze skargi PUH P. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz każdej ze stron.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1081/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi PUH P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "skarżąca spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Powyższą decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 8 października 2013 r. określającą skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2011 r. w wysokości 1.115.228 zł.

2. Stan sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wyjaśnił, że skarżąca spółka w lipcu 2011 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "L." sp. z o.o. w P. (zwana dalej "L.") oraz objęła 0% stawką podatku VAT sprzedaż na rzecz firmy B., (zwana dalej B.), traktując tę transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT).

2.2. Sąd I instancji podkreślił, że z ustaleń przyjętych przez organy podatkowe wynikało, że skarżąca spółka w lipcu 2011 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT, a następnie wykazała w deklaracji VAT-7 wartości netto i kwoty podatku VAT wynikające m.in. z faktur VAT, na których jako wystawca widniała "L.": z 28 czerwca 2011 r. na sprzedaż 3.564 zgrzewek napoju Red Bull oraz z 22 lipca 2011 r. na sprzedaż 3.600 zgrzewek napoju Red Bull. Płatności kwot wykazanych w tych fakturach skarżąca spółka dokonała przelewem bankowym na rzecz "L." 11 lipca 2011 r. (kwota 305.106,91 zł) oraz 22 lipca 2011r. (kwota 308.188,80 zł).

Z zaskarżonej decyzji wynikało, że w lipcu 2011 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwotę 114.681,00 zł, wynikającą z dwóch faktur VAT, na których jako wystawca widniała "L.", gdyż objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez podmiot na nich uwidoczniony. Z treści decyzji wynikało, że "L." to tzw. "znikający podatnik", założony na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT.

W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, że faktury, na których jako wystawca widniała "L." stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i wobec tego zastosowanie miał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana "ustawa o VAT").

2.3. Z ustaleń przyjętych przez organy podatkowe wynikało ponadto, że skarżąca spółka w ewidencji sprzedaży za lipiec 2011 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz B.: z 6 lipca 2011 r. na sprzedaż napoju Coca Cola w ilości 2.700 zgrzewek o wartości 16.740,00 EUR, co po przeliczeniu według średniego kursu NBP dało równowartość 66.101,24 zł oraz z 25 lipca 2011 r. na sprzedaż napoju "Red Bull" w ilości 3.456 zgrzewek o wartości 64.627,20 EUR, co po przeliczeniu według średniego kursu NBP dało równowartość 256.957,75 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że powyższe faktury nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na podstawie informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych ustalono bowiem, że B. od 26 maja 2011 r. była objęta postępowaniem likwidacyjnym i według oświadczenia złożonego przez likwidatora od daty wszczęcia likwidacji firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustalono, że B. to tzw. "znikający podatnik", wykorzystany przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej. W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę dla B. nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca i nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca spółka nie dokonała bowiem dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.

Powyższe, jak przyjęły organy podatkowe oznaczało, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ dla jej zastosowania niezbędna jest uprzednia prawidłowa kwalifikacja czynności, jako WDT. Mając to na względzie stwierdzono, że dokonane przez skarżącą spółkę transakcje sprzedaży towaru powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

2.4. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. skarżąca spółka nie wykazała obrotu w łącznej kwocie 531.434 zł z 4 faktur VAT dokumentujących WDT.

3. Przedstawiona przez sąd I instancji podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

3.1. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że ponieważ organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku wskazując, że w obu przypadkach kontrahenci skarżącej spółki nie byli rzeczywistymi dostawcami ("L.") lub nabywcami (B.) towarów, zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia było wyjaśnienie, czy powinna ona ponosić konsekwencje nielegalnych działań kontrahentów w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty oraz pozbawienia jej zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Powyższe – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – powodowało, że fundamentalne znaczenie miało ustalenie, czy zakwestionowane faktury były tzw. "pustymi fakturami", czyli czy miała miejsce dostawa towaru wykazanego w tych fakturach, czy też faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w warstwie podmiotowej, zaś w istocie skarżąca spółka otrzymywała towar wykazany na spornych fakturach bądź wysłała towar kontrahentowi, tylko, że de facto od innego podmiotu oraz czy wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci.

3.2. Sąd I instancji podkreślił, że w odniesieniu do firmy "L." ustalono, że objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez podmiot na nich uwidoczniony. Z treści decyzji wynikało, że "L." to tzw. "znikający podatnik", spółka założona na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT. Także w odniesieniu do B. przyjęto, że był to tzw. "znikający podatnik", wykorzystany przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej.

Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe przyjęły, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "L." w rzeczywistości nie przebiegały pomiędzy kontrahentami uwidocznionymi na tych fakturach. W tym zakresie oparły się na zeznaniach świadka – J. B. (prezesa zarządu "L."), korespondencji e-mailowej pomiędzy przedstawicielami skarżącej spółki a rzekomym przedstawicielem "L." (podpisanym jako "J.") oraz ustaleniach dotyczących wyrywkowego rozliczania podatku VAT przez firmę "L." (tylko w niektórych kwartałach 2011 r.). Ponadto organy podatkowe wskazywały, że na etapie prowadzonego postępowania brak było kontaktu z tą firmą, nie było też dostępu do dokumentacji księgowej.

3.3. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez "L." stały w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w złożonej do akt sądowych kopii wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia 11 stycznia 2013 r. określającej "L." zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r. Podkreślił, że z ustaleń przyjętych w powyższej decyzji jednoznacznie wynikało, że w 2011 r. "L." w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Świadczyło o tym to, że składała do właściwych miejscowo urzędów skarbowych deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kwartale.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że ustalenia o prowadzeniu działalności przez "L." oparto na dowodach w postaci, m.in. zeznań J. B. (prezesa zarządu "L.") z 11 października 2012 r. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., a więc na tych samych dowodach, które były przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Podkreślił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokumenty potwierdzające nabycie przez "L." napoju Red Bull od kontrahenta tej firmy (międzynarodowe listy przewozowe, rachunki – przekazane przez brytyjską administrację podatkową) i że były to te same dokumenty, które były przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że choć w dacie prowadzenia postępowania nie było kontaktu z "L.", to jednak informację o niej udało się uzyskać m.in. ze strony internetowej [...]

Sąd I instancji zwrócił uwagę także na to, że postępowanie w tej sprawie w I instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a więc ten sam organ, który w ramach pomocy prawnej przekazał informacje i dowody na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez "L." do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i miał wiedzę na temat prowadzenia postępowania wobec tej firmy. Pomimo tego doszedł do odmiennych ustaleń, przy czym w materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie zabrakło decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. Były to – jak zaznaczył sąd I instancji – tylko niektóre z przykładów przeprowadzenia odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez dwa różne organy podatkowe w stosunku do tego samego podatnika za ten sam okres.

3.4. Sąd I instancji, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozbieżności, przyjął, że organy podatkowe nie poddały analizie całego materiału dowodowego, czyli postąpiły wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe naruszyły też art. 191 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, gdyż nie tylko nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego ale także dowolnie oceniły tak zgromadzony materiał.

W podsumowaniu, sąd I instancji przyjął, że sposób prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowany w niniejszej sprawie w odniesieniu do ustaleń dotyczących "L." nie mógł zasługiwać na aprobatę. Wskazane w sposób przykładowy rozbieżności co do ustaleń stanu faktycznego oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wykazania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez "L." nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione.

3.5. Sąd I instancji wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Podkreślił, że należy mieć na uwadze to, że sam fakt, iż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mógł przesądzić o pozbawieniu skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, że otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa.

3.6. Sąd I instancji, przedstawiając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W podanym wyżej kontekście sąd I instancji zaznaczył, że w związku z naruszeniem przez organy orzekające w tej sprawie szeregu przepisów postępowania, skutkującym brakiem wykazania, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "L." nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione, ocena zarzutów skarżącej spółki odnośnie nieprawidłowości ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności była na tym etapie postępowania przedwczesna. Sąd I instancji wskazał też, że jeżeli w wyniku ponownie prowadzonego postępowania, okaże się, że brak było podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez "L.", to zbędne mogą okazać się zarzuty dotyczące prawidłowości wykazania przez organy podatkowe braku należytej staranności skarżącej spółki.

3.7. Sąd I instancji, przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji z firmą B., podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że aby uznać daną dostawę za WDT muszą być spełnione dwa warunki: faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej na terenie innego państwa członkowskiego. Zaznaczył, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia, że transakcje z firmą B. nie wypełniły jednej z powyższych przesłanek, gdyż – jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania – firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej.

Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skoro B. nie była rzeczywistym nabywcą towarów pochodzących od skarżącej spółki, to nie doszło przeniesienia na jej rzecz prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a to oznaczało, że nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Podkreślił, że organy podatkowe wykazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione i przeprowadziły prawidłowe postępowanie, zgodne z przepisami art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.8. Sąd I instancji zwrócił uwagę też na to, że ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogło przesądzić o pozbawieniu skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w tym przypadku o pozbawieniu jej możliwości opodatkowania transakcji stawką podatku VAT 0% jako WDT. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, że skarżąca spółka nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, to organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa.

3.9. Sąd I instancji wskazując na ustalenia dotyczące transakcji z firmą B., zaznaczył, że wynikało z nich, że pracownicy skarżącej spółki nie podjęli żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności swojego odbiorcy, co stanowiło o braku ich przezorności i staranności. Ponadto, wobec faktu, że zapłata za wystawione przez skarżącą spółkę faktury dokonywana była przez osoby trzecie (a nie z konta firmowego) nie ustalono kim były osoby dokonujące zapłaty, ani w jakim charakterze działały. Ta okoliczność powinna była – według organów podatkowych – wzbudzić wątpliwość po stronie skarżącej spółki co do legalności pochodzenia środków pieniężnych, tym bardziej, że transakcja miała przebiegać z podmiotem węgierskim, a dostawa towaru oraz płatności pochodziły z Niemiec. Sąd I instancji zwrócił uwagę też na to, że na podstawie zeznań P. K. - kierownika ds. importu i eksportu – ustalono, że warunki dostaw towarów uzgadniał z mężczyznami o imionach "M." i "M." i nie było wiadomo czy byli to pracownicy, czy właściciele firmy. Ponadto ustalono, że mężczyzna o imieniu "M.", po zakończeniu współpracy z B., w listopadzie i w grudniu 2011 r., kontaktował się z nim jako przedstawiciel innej węgierskiej firmy o nazwie O., która jak wynika z informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych, również była tzw. "znikającym podatnikiem", nieskładającym w ogóle deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

3.10. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe udowodniły, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahent – firma B. dopuszcza się nieprawidłowości. Wprawdzie osoby, z którymi skarżąca spółka nawiązała kontakty handlowe przekazały dokumenty firmowe oraz kopie paszportu i dowodu osobistego wspólnika B. – M. T., ale nie przesłały dokumentów potwierdzających uprawnienie tych osób do działania w imieniu tej spółki. Na tę okoliczność nie były wystarczające – jak podkreślił sąd I instancji – jakiekolwiek dokumenty firmowe, ale takie, które uwiarygodniały rzetelność i legalność podejmowanych przez kontrahenta działań. To zaś oznaczało, że skarżąca spółka nie uczyniła zadość należytej staranności, aby zweryfikować kontrahentów pod kątem ich wiarygodności.

Chybiony w ocenie sądu I instancji był zarzut skarżącej spółki, że organy podatkowe w odniesieniu do transakcji z firmą B. nie rozważyły należycie okoliczności działania w dobrej wierze i braku świadomości, że dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Skarżąca spółka powinna była bowiem dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i sprawdzić czy jej kontrahent był czynnym podatnikiem VAT na terenie Węgier.

3.11. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że pozbawione racji były zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że skarżąca spółka dysponowała wystarczającymi dokumentami do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. W jego ocenie postępowanie dowodowe w odniesieniu do transakcji z firmą B. miało wyczerpujący zakres a materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany oraz oddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań skarżącej spółki ocena materiału dowodowego wynikała z jej interesu w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy.

4. Skargi kasacyjne.

4.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. oraz skarżąca spółka.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając wyrok w całości zarzucił, że w swojej ocenie prawnej sąd I instancji w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c tej ustawy w związku z:

4.2.1. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji na postawie innego niż akta sprawy materiału dowodowego wbrew wyrażonemu wprost w przepisie art. 133 § 1 obowiązkowi sądu wydania wyroku na podstawie akt sprawy,

4.2.2 art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe nie poddały analizie całego materiału dowodowego oraz dość dowolnie oceniły zgromadzony materiał skutkiem czego postąpiły wbrew powołanym na wstępie przepisom Ordynacji podatkowej - przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, podczas gdy zebrany w przekazanych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy był kompletny i potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji,

4.2.3. art. 141 § 4 i art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy,

4.2.4. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, jako konsekwencji uchylenia się przez sąd I instancji od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem, przez brak dokonania kontroli wskazanej w zaskarżonej decyzji oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście oceny dokonanej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

W związku z powyższymi zarzutami naruszeniami prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Skarżąca spółka, zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

4.3.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie:

4.3.1.1. art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT oraz w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") polegające na uznaniu przez sąd, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT, co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia skarżącej ciężarem VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku,

4.1.1.2. art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE, polegającą na uznaniu przez sąd, że skarżąca spółka nie uczyniła zadość należytej staranności, aby zweryfikować kontrahentów pod kątem ich wiarygodności i nie dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki VAT 0%,

4.1.1.3. art. 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającą na uznaniu przez sąd, że na skarżącej spółce ciąży obowiązek zachowania staranności w doborze kontrahentów i wzajemnych relacjach sprowadzających się do podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem.

4.3.2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie przez sąd stanu faktycznego, który ustaliły organy podatkowe z pominięciem art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę, w szczególności w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki i w konsekwencji zakwestionowanie stawki VAT 0% właściwej dla WDT, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego należy wywieść, że skarżąca spółka nie miała świadomości o nieuczciwych działaniach jej kontrahenta; sąd I Instancji niewłaściwie ocenił, że postępowanie dowodowe w odniesieniu do transakcji z firmą B. miało wyczerpujący zakres,

4.3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie przez sąd skargi jedynie w części, mimo, że organy podatkowe dopuściły się również w zakresie transakcji z firmą B. naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa. W związku z takim działaniem organów podatkowych zatwierdzonym przez sąd, stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku w przedmiotowej sprawie, nie był ustalony w sposób pełny oraz nie wyjaśniał wszystkich istotnych dla sprawy elementów, co stanowiło naruszenie art. 122 w związku z art. oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej.

4.3.3. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca spółka na podstawie art. 188 oraz 185 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.5. W piśmie procesowym z 18 lutego 2016 r. skarżąca spółka w uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., C-277/14 oraz na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 99 w sprawie konieczności zmiany podejścia urzędów skarbowych w stosunku do przedsiębiorców w kontekście powyższego orzeczenia Trybunału.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt I FSK 1009/15 (rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.) oraz I FSK 1010/15 (rozliczenie podatku od towarów i usług za październiki 2011 r.) zarówno skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jak i skarżącej spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Chybiony pozostawał podniesiony w obu skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w obu skargach kasacyjnych nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

5.3. Nie były uzasadnione także pozostałe, podniesione w obu skargach kasacyjnych, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy ocenie tych zarzutów trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że charakter i zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, który działa jako sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ocena orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są przy tym wyznaczane przez wnoszącego skargę kasacyjną, na którym spoczywa obowiązek podania podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) oraz ich uzasadnienie.

Ponadto podkreślenia wymaga także to, że skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Tymczasem lektura uzasadnienia obu skarg kasacyjnych prowadzi do nieodpartego wniosku, że nie wykazano w niej jaki był wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

5.4. Powyższe zastrzeżenie, tj. braku skutecznego wykazania w skardze kasacyjnej istotnego wpływu zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy dotyczy zwłaszcza podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 4.2.1.). W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wydał wyrok na podstawie innego niż akta sprawy materiału dowodowego. Podniesiono, że (...) pomimo niedopuszczenia, jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r., sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu wyroku nie tylko do samego faktu istnienia takiego dokumentu, ale także do jego treści (...) przy jednoczesnym oddaleniu wniosku dowodowego złożonego na rozprawie o przeprowadzenie z niej dowodu uzupełniającego na podstawie przepisu art. 106 § 3 PPSA" (str. 3 skargi kasacyjnej). Zaznaczono, że "(...) skoro WSA nie wydał postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu z decyzji DUSK w S., organ podatkowy nie mógł ocenić motywów dopuszczenia tego dowodu, nie miał też podstaw do ustosunkowania się do treści tego dokumentu i zawartej tam oceny stanu prawnego" (str. 4 - 5 skargi kasacyjnej).

O ile trzeba zgodzić się z zarzutem, że sąd I instancji – jak wynika z protokołu rozprawy przeprowadzonej 9 grudnia 2014 r. – uwzględnił na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko zawarte w skardze wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w relacjach z B. i oddalił pozostałe wnioski dowodowe, to całkowicie chybionym był zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł ustosunkować się do treści złożonej podczas rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. i wynikających z tej decyzji ustaleń i ocen.

Skoro – jak trafnie zauważył sąd I instancji – decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. została wydana blisko 10 miesięcy przed wydaniem dotyczącej skarżącej spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 8 października 2013 r., to fakt wydania powyższej decyzji wobec kontrahenta skarżącej spółki powinien być znany z urzędu zarówno organowi I jak II instancji przy wydaniu decyzji, której adresatem była skarżąca spółka. Jest to o tyle oczywiste, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadzący postępowanie wobec skarżącej spółki posiadał pełną wiedzę o tym, że równolegle toczyło się postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec "L.". Jak bowiem podkreślił to sąd I instancji, oba organy ze sobą ściśle współdziałały, co wynikało chociażby z tego faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w ramach pomocy prawnej przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. informacje i dowody na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez "L.". Ponieważ oba postępowania pozostawały ze sobą w związku, to wydana wcześniej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. powinna być włączona do akt sprawy jeszcze na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w którym skarżąca spółka była stroną postępowania. Brak włączenia tej decyzji do akt podatkowych niniejszej sprawy był niewątpliwie – jak słusznie przyjął sąd I instancji – naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenia i oceny zawarte w tej decyzji w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez "L." były bowiem odmienne od tych, które zostały przyjęte w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak postanowienia sądu I instancji o dopuszczeniu, jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. nie stanowił naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy, skoro – jak to już zostało wyżej powiedziane – dokument ten powinien być włączony wcześniej do akt postępowania podatkowego przez organ prowadzący to postępowanie. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że o istotnym naruszeniu przepisów postępowania można mówić wówczas, że gdyby do niego nie doszło, wynik sprawy mógłby być inny. W tej zaś sprawie, z uwagi na stwierdzone przez sąd I instancji uchybienia związane z pominięciem i brakiem odniesienia się w zaskarżonej decyzji do odmiennych ustaleń wynikających z powołanej wyżej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. "wynik sprawy" nie mógł być inny.

5.5. Nie był także usprawiedliwiony podniesiony w pkt 4.2.2 skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na istotne rozbieżności dotyczące ustaleń faktycznych odnoszących się do rzetelności faktur wystawionych przez "L.", przyjętych w decyzjach, których adresatem była skarżąca spółka oraz "L.". Aby uniknąć powtórzeń wystarczy sięgnąć do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 16 – 17), w której sąd I instancji obszernie przedstawił ustalenia przyjęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.z 11 stycznia 2013 r., której adresatem była "L.".

Niewątpliwie wydając w rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję, której adresatem była skarżąca spółka Dyrektor Izby Skarbowej nie był formalnie związany powyższą decyzją, gdy chodzi o ocenę dowodów i ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Jednakże rozbieżności w ocenach dotyczących ustaleń "L." prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą były na tyle doniosłe, że nie można było ich pominąć przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sąd I instancji nie mógł dokonać "wszechstronnej oceny stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wpływu wskazanych przez organ okoliczności faktycznych sprawy (...)", skoro organ odwoławczy pominął całkowicie w swoich ocenach ustalenia przyjęte w decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej spółki i nie rozważył, jaki jest wpływ tym ustaleń i ocen na ustalenia przyjęte w odniesieniu do skarżącej spółki. To brak stanowiska organu odwoławczego co do wpływu ustaleń przyjętych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. na ustalenia dotyczące skarżącej spółki uniemożliwił sądowi I instancji kontrolę prawidłowości tych ustaleń.

Jest to o tyle doniosłe, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej przyjęto, że "istota relacji między obiema decyzjami Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej z O. i z S. sprowadza się de facto jedynie do odmiennej oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie a nie odmiennych ustaleń faktycznych" (str. 8).

Jeżeli nawet tak jest – jak twierdzi się w skardze kasacyjnej – to rzeczą organu odwoławczego było wyjaśnienie, dlaczego ta ocena była na tyle odmienna, że prowadziła do różnych wniosków. Ocena ta dotyczyła bowiem tych samych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów "Red Bull puszka 250 ml" przez "L.". O ile w zaskarżonej decyzji przyjęto, że "faktury (...), na których jako dostawca widniała firma L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), to z uzasadnienia znajdującego się w aktach sądowych decyzji, której adresatem była "L." wynikało, że "Wszechstronnie zebrany w sprawie materiał dowodowy (...) w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że "L." rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą" (k. 89 akt sprawy). Z ustaleń przyjętych w tej decyzji nie wynikało także, że "L." była tzw. "znikającym podatnikiem", przy czym podstawą prawną wydania decyzji określającej "L." zobowiązania podatkowe za I, II, III i kwartał 2011 r. nie był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący tzw. pustych faktur.

5.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w pkt 4.2.2. zarzutów skargi kasacyjnej, tj. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydana wobec kontrahenta skarżącej spółki w tej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowiła "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone". Wynikające z niej ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien był wyjaśnić dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków. Ponieważ takich wyjaśnień brak było w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sąd I instancji zasadnie przyjął, że wydano ją z naruszeniem wskazanych w uzasadnieniu wyroku (str. 18) przepisów postępowania podatkowego. Brak takich rozważań nie może być natomiast sanowany na etapie skargi kasacyjnej.

5.7. Nie były także usprawiedliwione zarzuty podniesione w pkt 4.2.3 i 4.2.4. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, tj. naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazania sądu I instancji co do dalszego postępowania powinny być bowiem odczytywane w kontekście przyczyny, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. braku oceny jaki wpływ na ustalenia przyjęte w odniesieniu do skarżącej spółki miały ustalenia przyjęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r.

Sąd I instancji, poza potrzebą wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy ocenami przyjętymi w decyzjach wydanych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej z O. i ze S. a dotyczącymi tych samych zdarzeń gospodarczych, nie wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o inne dowody. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę rzeczą organu odwoławczego będzie wyjaśnienie, czy taka potrzeba wystąpi. Dotyczyć to może zwłaszcza kwestii dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "L." (str. 20 – 21 uzasadnienia wyroku).

5.8. Chybione pozostawały także zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę.

5.9 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że sąd I instancji zaakceptował przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, z których wynikało, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania transakcji dokonywanych na rzecz B. za WDT. Szczegółowy przebieg tych transakcji został przedstawiony na str. 17 – 18 zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej w żaden sposób skutecznie nie podważono ustalenia, że B. nie była rzeczywistym odbiorcą towarów. O ile należy zgodzić się ze stanowiskiem, że dostarczenie towaru do innego kraju członkowskiego niż kraj siedziby nabywcy nie jest przeszkodą do zakwalifikowania dostawy jako WDT, to jednak stosując tę zasadę nie można oderwać się od stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie, w którym w sposób bezsporny ustalono, że obiektywnie B. w łańcuchu dostaw nie była nabywcą towarów, które skarżąca spółka wskazała w fakturach dokumentujących WDT i do których zastosowała stawkę podatku 0%.

Analiza zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę oraz ich uzasadnienie prowadzi do nieodpartego wniosku, że nie podważono w niej kluczowego ustalenia, a mianowicie, że od 26 maja 2011 r., tj. od wszczęcia postępowania likwidacyjnego, B. nie prowadziła działalności gospodarczej i "nie nabywała ani nie dostarczała żadnych towarów od spółki". Takie ustalenie prowadziło do wniosku, że nie był usprawiedliwiony podniesiony w pkt 4.3.1.1. skargi kasacyjnej skarżącej spółki zarzut błędnej wykładni oraz niezastosowania art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT oraz w związku z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE. "Niezastosowanie" tych przepisów było bowiem konsekwencją ustalenia, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT, które to ustalenie – jak już to zostało powiedziane wyżej nie zostało skutecznie podważone – i było wiążące przy ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.10. Nie zasługiwał także na uwzględnienie podniesiony w pkt 4.1.1.2. skargi kasacyjnej skarżącej spółki zarzut błędnej wykładni oraz niezastosowania art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE.

"Niezastosowanie" tych przepisów było konsekwencją ustalenia, że skarżąca spółka nie uczyniła zadość należytej staranności, aby zweryfikować B. pod kątem jej wiarygodności i nie dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki VAT 0%. W bezpośrednim związku z tym zarzutem pozostawał zatem podniesiony w pkt 4.3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie przez sąd stanu faktycznego, który ustaliły organy podatkowe z pominięciem art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że wbrew temu co przyjął sąd I instancji nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności "w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki", gdyż z całokształtu materiału dowodowego należało wywieść, że "skarżąca spółka nie miała świadomości o nieuczciwych działaniach jej kontrahenta".

Przypomnieć w tym miejscu można, że w ugruntowanym już orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. W rezultacie przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisy ustawy o VAT normujące prawo do odliczenia podatku należnego, w przypadku tzw. "realnego obrotu", należy interpretować w ten sposób, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć (podkr. Sądu), że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [zob. pkt 36 postanowienia w sprawie C 33/13].

W przyjętej linii orzecznictwa wskazuje się przy tym na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej.

W świetle powyższego niewątpliwie na gruncie rozpoznawanej sprawy konieczne było rozważenie dochowania aktów należytej staranności kupieckiej przez skarżącą spółkę w kontekście okoliczności będących przedmiotem ustaleń organów podatkowych dotyczących dostaw realizowanych przez skarżącą spółkę rzekomo na rzecz B.

5.11. Wbrew temu, co przyjęto w zarzutach skargi kasacyjnej "brak świadomości skarżącej spółki o nieuczciwych działaniach jej kontrahenta" nie dawał podstaw do przyjęcia, że w relacjach z B. "dochowała należytej staranności kupieckiej". Zarzut braku takiej staranności może bowiem spotkać ją także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mogła lub powinna była przewidzieć, że jej kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

5.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle okoliczności ustalonych w rozpoznawanej sprawy, nie była dotknięta błędem i zasługiwała na pełną akceptację przyjęta przez sąd I instancji ocena dotycząca braku należytej przezorności i staranności pracowników działających w imieniu skarżącej spółki w odniesieniu do "transakcji" z B. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 25 – 28) sąd ten wskazał na szereg okoliczności, które w sposób bezpośredni lub pośredni wskazywały na potrzebę dochowania należytej staranności kupieckiej przy realizacji dostaw, których rzekomym odbiorcą miała być B. Wskazać chociażby można na nieustalenie przez osoby działające w imieniu skarżącej spółki czy osoby, z którymi prowadziły kontakty handlowe posiadały uprawnienia do działania w imieniu B. Bezspornym zaś było, że osoby te takich uprawnień nie posiadały, skoro od maja 2011 r. B. została postawiona w stan likwidacji i jedyną osobą uprawnioną do jej reprezentacji był likwidator.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości ustaleń dotyczących braku należytej staranności skarżącej spółki przy wykonywaniu zakwestionowanych dostaw "na rzecz" B., wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny.

5.13. Na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób było zgodzić się z podniesionym w pkt 4.1.1.3. skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca spółka w żaden sposób nie uzasadniła w jaki sposób doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz przyjętej w art. 31 ust. 2 Konstytucji zasady szanowania wolności i praw innych. Zasad tych nie narusza w żaden sposób przyjęcie, że na skarżącej spółce ciążył obowiązek zachowania staranności w doborze kontrahentów i wzajemnych relacjach oraz zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, z którym prowadzi kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

5.14. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw obu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.15. Ponieważ obie skargi kasacyjne zostały oddalone, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości na rzecz każdej ze stron.