Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 928/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 172 § 2, art. 173 § 1, art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 232/13 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 232/13, mocą którego oddalono skargę K.O. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1 177 752 zł.

Postanowieniem z 22 maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie: "Rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005 i 2006. Kontrola zgodności z prawem przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów dopuszczonych do obrotu lub mających inne przeznaczenie celne oraz wywozu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, kontrola obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za lata 2005 -2006.".

W związku ze stwierdzeniem niskich cen zakupu towarów nabytych i sprowadzonych do Polski z Bułgarii i Turcji organ kontroli skarbowej wystąpił do bułgarskich i tureckich władz podatkowych z wnioskami o weryfikację dokonanych przez F.H. "A." (prowadzoną przez podatnika) transakcji, w szczególności w celu sprawdzenia, czy w ewidencji firm zagranicznych ujęto wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy F.H. "A." oraz w jaki sposób kontrahenci tureccy i bułgarscy otrzymywali zapłatę za sprzedane towary. Wnioski dotyczyły wszystkich zakupów dokonanych poza granicami kraju przez kontrolowany podmiot, tj. w 7 firmach bułgarskich oraz 29 firmach tureckich. Do wniosków dołączono zestawienia faktur zakupu oraz po jednej przykładowej kserokopii faktury. Organ kontroli skarbowej, dokonując szczegółowej analizy całego materiału dowodowego otrzymanego od władz tureckich i bułgarskich, stwierdził, że F.H. "A." wykazała w 2006 r. zakupy towarów handlowych m.in. od firm, które okazały się nieistniejące bądź z którymi nie było transakcji a faktury okazały się fałszywe, na kwotę 2 117 744,40 USD, co według średniego rocznego kursu USD stanowi równowartość 6 570 302,00 zł (tj. ponad połowę wartości całości zakupów). Analiza przesłanych informacji wykazała również, że nieprawdziwe były transakcje dokonane z pozostałymi firmami bułgarskimi, gdyż firmy te jedynie pośredniczyły w sprzedaży towarów przez inne podmioty (z Turcji), za które to pośrednictwo pobierały wynagrodzenie. Wartość zakwestionowanych faktur od tych firm według średniego kursu USD za 2006 rok wyniosła 435 647,81 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji wartość zakupu towarów handlowych od firm, które okazały się nieistniejące lub z którymi nie było w rzeczywistości transakcji, lub faktury okazały się fałszywe, wynosi ogółem 7 005 949,81 zł (6.570.302,00 + 435.647 zł).

Organ kontroli skarbowej podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości co do współpracy handlowej F.H. "A." z firmą "G." Sp. z o. o. w P., od której Firma A. otrzymywała faktury zakupu towarów i również dla niej wystawiała faktury sprzedaży. Dokonując szczegółowego zestawienia ilościowo-wartościowego sprzedaży towarów handlowych na rzecz "G." i porównując ceny jednostkowe ustalono, że w wielu przypadkach sprzedaży towarów dokonywano po cenach niższych niż ceny ich zakupu. Zebrany materiał dowodowy doprowadził organ pierwszej instancji do wniosku, że w 2006 r. nie było żadnych transakcji pomiędzy F.H. "A." a spółką "G.", natomiast wystawione faktury są fikcyjne.

W trakcie prowadzonej kontroli, po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji podjął m.in. próbę rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Wyniki tego rozliczenia skutkowały stwierdzeniem, że ewidencje księgowe w zakresie kosztów jak i przychodów za 2006 r. prowadzone były nierzetelnie, co oznaczało, że sprzedawano towary, których nie mogło być na stanie bądź nie wykazywano sprzedaży towarów handlowych.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie zakupów od firm tureckich i bułgarskich oraz rzekomych transakcji ze spółką "G." (zakupy jak i sprzedaż) organ kontroli skarbowej wskazał, że księgi podatkowe za 2006 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie przychodów i kosztów, a zatem zgodnie z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) uważa się je za nierzetelne. Nie zostały one zatem uznane za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Ponieważ dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, podstawę tę w myśl art. 23 § 1 pkt 2 o.p. określono w drodze oszacowania. W zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano, że podatnik w prowadzonych księgach podatkowych wykazał nieprawidłową kwotę kosztów uzyskania przychodów przez ich zawyżenie o 380 185,63 zł, w związku z ujęciem w nich fikcyjnych zakupów ze spółki "G." oraz przez ich zaniżenie o kwotę 816 393,23 zł w związku z nieujęciem w nich wartości towarów sprowadzonych z zagranicy rzekomo przez spółkę "G.", a faktycznie zakupionych przez FH "A.". W związku z powyższym, na podstawie art. 23 § 2 o.p., odstąpiono od ustalenia kosztów uzyskania przychodów drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie kosztów w prawidłowej wysokości. W zakresie przychodów organ kontroli skarbowej uznał za najbardziej właściwą metodę szacunku, o której mowa w art. 23 § 4 o.p., zawierającą w sobie cechy metody porównawczej wewnętrznej, tj. wykorzystującej wskaźniki ekonomiczne osiągnięte w 2005 r. przez FH "A.", a w szczególności wysokość marży zrealizowanej na sprzedaży towarów handlowych w tymże roku. Średnia marża uzyskana na sprzedaży towarów handlowych, liczona jako stosunek zysku ze sprzedaży do kosztu własnego sprzedaży wyniosła za 2006 r. 18,17 %, gdy tymczasem średnia marża zrealizowana na sprzedaży towarów handlowych (liczona jak wyżej) za 2005 r. wyniosła 84,09 %. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że rodzaj działalności firmy w 2005 r. był taki sam jak w 2006 r. oraz nie stwierdzono występowania różnic pomiędzy rokiem 2005 i 2006 w zakresie podstawowych elementów działalności, takich jak: zasady nabycia towarów handlowych, warunki zbytu, konkurencja panująca na rynku, które mogłyby mieć wpływ na wysokość osiągniętych przez firmę wskaźników ekonomicznych. W związku z powyższym wartość netto sprzedaży za 2006 r. ustalono mnożąc wartość kosztu własnego zakupu towarów handlowych w 2006 r. przez średnią marżę osiągniętą w 2005 r. Jak wynika ze szczegółowych wyliczeń, dochód ustalony przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania i uwzględniony w decyzji, przy doszacowaniu przychodu o kwotę 5 993 844,21 zł, wyniósł 6 214 218,74 zł, a co za tym idzie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. określona decyzją Dyrektora UKS w K. wyniosła 1 177 752 zł.

Utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, odnosząc się do zarzutu uzyskania informacji od bułgarskich i tureckich organów podatkowych z naruszeniem art. 120 i art. 180 o.p. stwierdził, że nie są one zasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie weryfikacja rzetelności dokumentów i faktycznego wystąpienia transakcji była informacją niezbędną dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora nie można twierdzić, że w sprawie nie było przesłanek uzasadniających wystąpienie do właściwych organów zagranicznych o dokonanie określonych czynności dla celów dowodowych i ustaleń faktycznych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, że wnioski o udzielenie informacji skierowane do stosownych władz tureckich i bułgarskich za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie zostały sporządzone na obowiązujących w tym czasie formularzach, wyznaczając tym samym zasady udzielania odpowiedzi. Organ podatkowy nie miał wpływu na formę otrzymanych informacji, jak również na sposób ich pozyskiwania przez organy podatkowe innego państwa. Zestawienia dokumentów przekazane władzom tureckim i bułgarskim zawierały wszystkie dane (nr faktury, datę jej wystawienia, wartość, ilość i wagę towaru, nr rej. środka transportu) niezbędne do zweryfikowania prawdziwości i kompletności zawieranych transakcji, a kserokopie przykładowych faktur załączono w celu możliwości porównania tych dokumentów (szata graficzna, pieczęć, podpisy itp.). Otrzymane odpowiedzi potwierdziły, że władze podatkowe Bułgarii i Turcji nie miały żadnych wątpliwości co do treści i formy przesłanych wniosków. Co więcej, w przypadkach, w których można było dotrzeć do dokumentacji firm, zagraniczne władze podatkowe przesłały również kserokopie faktur, listów przewozowych czy dokumentów dotyczących płatności. Wprawdzie z odpowiedzi otrzymanych od władz zagranicznych wynikało również, że oświadczenia niektórych osób co do autentyczności lub przebiegu transakcji zawieranych z polskim nabywcą, przytoczone w stanowiących dokumenty urzędowe pismach zagranicznych władz podatkowych, nie stanowią jeszcze o tym, że korzystają one z wynikającego z art. 194 § 1 o.p. domniemania zgodności z prawdą, jednakże z konstrukcji tegoż przepisu wynika, że domniemanie zgodności treści dokumentu z prawdą obejmuje w tym przypadku jedynie okoliczność, że wymieniona w powyższym piśmie osoba (pracownik zagranicznej firmy) złożyła wobec tego organu, w sprawie transakcji dokonywanych z polskim nabywcą, oświadczenie o podanej w tym piśmie treści. Natomiast to, czy oświadczenie przedstawia rzeczywisty stan rzeczy nie jest już domniemaniem objęte. Powyższe oznacza, że informacje podane w tym piśmie na okoliczność transakcji, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie polskich organów podatkowych, ale stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie jak każdy inny dowód. Weryfikacja rzetelności dokumentów i faktycznego wystąpienia transakcji z podmiotami zagranicznymi była informacją niezbędną dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a sposób pozyskania niezbędnego materiału dowodowego był zgodny z przepisami i procedurami przyjętymi przez organy podatkowe zainteresowanych państw. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie, że treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 o.p. winny zostać protokołowane z uwzględnieniem treści, o jakiej mowa w art. 173 § 1 tejże ustawy, naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału o jakim mowa w art. 123 § 1 i art. 190 o.p.

Jeżeli chodzi o zarzut zaniechania przez organ pierwszej instancji wezwania Urzędu Celnego w N. do przedłożenia informacji w zakresie ustalenia faktu, czy urząd ten prowadził weryfikację świadectw pochodzenia importowanych przez stronę towarów z Turcji i Bułgarii w okresie objętym kontrolą i jakie były wyniki ewentualnych takich postępowań ‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, że jest on bezzasadny. Ustaleń postępowania kontrolnego dokonano m.in. w oparciu o zapisy w księgach podatkowych prowadzonych przez firmę F.H. "A." oraz na podstawie dowodów źródłowych będących w posiadaniu podatnika. W zakresie transakcji z podmiotami tureckimi i bułgarskimi nie zachodziła konieczność występowania do Urzędu Celnego w N., gdyż dokumentacja była kompletna, a wszystkie transakcje wynikające z posiadanych faktur zakupu zostały zgłoszone do odprawy celnej. W dokumentacji znajdowały się bowiem dokumenty dotyczące odpraw celnych takie jak: faktury zakupu, dokumenty SAD, specyfikacje towarów, listy przewozowe, dokumenty Urzędu Celnego w N.dotyczące między innymi weryfikacji świadectw pochodzenia towarów. Organ podatkowy zwrócił się natomiast do Naczelnika Urzędu Celnego w N. o przesłanie dokumentacji odpraw celnych dokonanych przez spółkę "G.", ponieważ dokumentów tych nie uzyskano od podatnika ani od tej spółki, której działalność okazała się fikcyjna. Dokumenty te były konieczne właśnie do wykazania pozorności działalności spółki "G." oraz do ustalenia podmiotu, który faktycznie dokonał sprowadzenia towarów do Polski.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 w zw. z art. 193 o.p. organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji sporządzono zestawienie: według bułgarskich i tureckich firm, co do których nie stwierdzono nieprawidłowości, firm nieistniejących, firm niepotwierdzających zawarcia transakcji oraz firm jedynie pośredniczących w sprzedaży ‒ niezbicie świadczące o tym, że w prowadzonych księgach rachunkowych istniały nieprawidłowości i w dodatku dotyczyły ponad połowy wartości zakupów. Równocześnie w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej, przytaczając wyniki kontroli przeprowadzonej w stosunku do firmy "G." Sp. z o.o., porównując dowody uzyskane w wyniku analizy dokumentów i z przesłuchania świadków (w tym również podatnika) jednoznacznie wykazał fikcyjność tej spółki i powołanie jej wyłącznie na potrzeby F.H. "A.". Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stanął na stanowisku, że dla potrzeb szacowania podstawy opodatkowania za rok 2006 organ kontroli skarbowej słusznie przyjął koszt własny zakupu towarów handlowych w wysokości wykazanej w księgach rachunkowych F.H. "A." pomniejszony o wartość fikcyjnych zakupów towarów handlowych rzekomo sprowadzonych przez spółkę "G.", a które w rzeczywistości zostały zakupione i sprowadzone przez F.H. "A.". Powyższe ustalenia dały możliwość odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 o.p. od ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie kosztów w prawidłowej wysokości. W kwestii określenia wielkości przychodu osiągniętego przez F.H. "A." w 2006 r. osiągnięcie zamierzonego celu w najlepszym stopniu gwarantowała metoda szacunku, o której mowa w art. 23 § 4 o.p., zawierająca cechy metody porównawczej wewnętrznej, wykorzystującej wskaźniki ekonomiczne osiągnięte w 2005 r. przez Firmę "A.", w przedmiotowej sprawie: wysokość marży zrealizowanej na sprzedaży towarów handlowych. W celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął wartość netto sprzedaży za 2006 r. mnożąc wartość kosztu własnego zakupu towarów handlowych w 2006 r. przez średnią marżę osiągniętą w 2005 r., tj. 84,09%. Za całkowicie pozbawione sensu organ uznał stwierdzenie podatnika zawarte w odwołaniu, że organ kontroli skarbowej uznał za rzetelne wartości zakupionych za granicą towarów, stąd też nie może ta okoliczność stanowić podstawy do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej podsumowując analizę transakcji z podmiotami zagranicznymi słusznie doszedł do przekonania, że pomimo nierzetelności stwierdzonych przez władze podatkowe tureckie i bułgarskie (np. zakup od firm nieistniejących), należało przyjąć, że towary handlowe wykazane w fakturach (ilość i rodzaj) faktycznie trafiały do FH "A." jako pochodzące od innych podmiotów, a wątpliwości budzi jedynie źródło pochodzenia towaru oraz wartość zakupu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazywał, że księgi podatkowe za 2006 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów, a co za tym idzie stosownie do art. 193 § 2 o.p. należało uznać je za nierzetelne i w oparciu o § 4 tegoż artykułu nie przyjąć za dowód w prowadzonym postępowaniu oraz w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do ustalenia, że zamiarem skarżącego prowadzącego w 2006 r. firmę "A.", zajmującą się głównie handlem hurtowym towarów tekstylnych sprowadzanych z zagranicy, było zaniżenie marży, a tym samym wykazanie za ten rok do opodatkowania znacznie niższego przychodu, pomimo podobnych jak w 2005 r. warunków gospodarczych i ekonomicznych.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 o.p., art. 23 w zw. z art. 193 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że skarżący przede wszystkim kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione na podstawie pism pochodzących od tureckich i bułgarskich organów skarbowych, podnosząc, że nie istniały podstawy prawne do ich uzyskania, a zatem dowody te "mają moc dowodową karty papieru co najwyżej urągającej swoim przeznaczeniem idei państwa prawa i aksjologii polskiego porządku prawnego". Ponadto jego zdaniem wnioski o udzielenie informacji skierowane do zagranicznych organów skarbowych zawierały istotne nieprawidłowości i załączono do nich nieczytelne dla obcych służb podatkowych zestawienie faktur przeznaczonych do sprawdzenia wraz z kserokopią jednej z nich. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również, że treść odpowiedzi zagranicznych organów substytuowała czynności, które na mocy art. 172 §2 pkt 2 o.p. powinny zostać protokołowane.

Odnosząc się do takiego zarzutu Sąd podkreślił, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z art. 180 § 1 o.p. wynika, że tylko dowody sprzeczne z prawem są niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu z przepisów umów międzynarodowych zawartych pomiędzy Polską i Turcją oraz pomiędzy Polską i Bułgarią o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikają określone zobowiązania stron, co jednak nie wyklucza zwracania się do siebie nawzajem w sprawach nieobjętych zakresem przedmiotowym konwencji. W takiej sytuacji organy podatkowe drugiej strony umowy nie są zobowiązane do udzielenia odpowiedzi, jednakże mogą to zrobić. Nie ma żadnych przeszkód, aby stanowisko organu podatkowego obcego państwa uzyskane w ten sposób uznać za pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy z przepisów powołanych jako podstawa prawna zwrócenia się do tureckich i bułgarskich organów podatkowych nie wynika zakaz współpracy w sprawach podatkowych niedotyczących podwójnego opodatkowania. Sąd podkreślił, że katalog dowodów określony w art. 181 o.p. jest katalogiem otwartym. Nie ma więc potrzeby, by istniał jakiś przepis szczególny (w akcie prawnym o randze ustawy bądź umowy międzynarodowej) upoważniający do uzyskiwania poszczególnych kategorii dowodów.

Dodatkowo zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek wykorzystać wszystkie możliwe źródła dowodów. Fakt, że żaden przepis prawa nie przewiduje wprost możliwości zwracania się do organów podatkowych obcego państwa o udzielenie informacji nie pozbawia ich mocy dowodowej. Oznacza to tylko tyle, że to państwo obce nie ma obowiązku udzielić takiej informacji. Jeżeli jednak zdecyduje się ich udzielić, nie ma podstaw by kwestionować ich wartość dowodową. Powołanie się w pismach do organów podatkowych państw obcych na przepisy umów międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy niniejsza sprawa nie dotyczyła tej kwestii nie ma, zdaniem Sądu, wpływu na wartość dowodową uzyskanych w ten sposób informacji.

Sąd podkreślił, że skarżący co do zasady kwestionuje sposób pozyskania i formę udokumentowania przez zagraniczne władze podatkowe przesłanych informacji, nie kwestionuje natomiast okoliczności wskazanych w pismach bułgarskich i tureckich organów skarbowych dotyczących jego zagranicznych kontrahentów.

Sąd stwierdził następnie, że wbrew zastrzeżeniom skarżącego treść i forma wniosków nie wzbudziła wątpliwości u ich adresatów, którzy udzielili informacji wskazanych w zapytaniach. Z tego też względu nie znajdują potwierdzenia zarzuty skarżącego, iż do wniosków dołączono nieczytelne zestawienie przeznaczonych do sprawdzenia faktur.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, zgodnie z którym brak protokołu z opisanych przez zagraniczne organy podatkowe czynności pozbawił skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy i skarżący mógł je kwestionować na każdym etapie postępowania, czego nie uczynił.

W świetle powyższego Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał informacje uzyskane od tureckich i bułgarskich organów skarbowych za pełnowartościowe dowody, a w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął je jako podstawę do negatywnego zweryfikowania zeznania podatkowego skarżącego. Na podstawie tych dowodów organ prowadzący postępowanie stwierdził, że księgi podatkowe strony są nierzetelne (nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego), a zatem w myśl art. 193 § 4 o.p. nie mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zakres stwierdzonych w postępowaniu rozbieżności został szczegółowo i wyczerpująco omówiony w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS w K. Organy prawidłowo wykazały czemu konieczne było zastosowanie instytucji szacowania na podstawie art. 23 o.p. oraz prawidłowo wykazały dlaczego najwłaściwsze w sprawie było zastosowanie metody szacunku, o której mowa w art. 23 § 4 o.p. Zarzuty skarżącego dotyczące tych kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Dotyczy to również zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości, który dokonałby oceny prawidłowości prowadzonej księgowości. Ustalenie nierzetelności ksiąg skarżącego nie wymagało wiadomości specjalnych, bowiem było skutkiem porównania ich treści z wynikami postępowania dowodowego.

W kwestii niewyjaśnienia tego, czy świadectwa pochodzenia importowanych towarów były weryfikowane przez polskie służby celne i niezwrócenia się w tej kwestii do Urzędu Celnego w N., Sąd stwierdził, że dowód taki nie miał dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że towary w ilości określonej w fakturach został sprowadzony na terytorium Polski i faktycznie trafił do F.H. "A.". W trakcie postępowania zakwestionowano natomiast fakt zakupienia tych towarów u kontrahentów wymienionych w fakturach, z których część nie istniała w ogóle, a część nie potwierdziła zawarcia ze skarżącym objętych fakturami umów. Zakupione przez stronę towary mogły pochodzić od innych podmiotów. W dokumentacji podatnika znajdowały się poza tym dokumenty dotyczące odpraw celnych w zakresie transakcji z podmiotami tureckimi i bułgarskimi. Skoro dokumentacja przewozowa była kompletna, nie zachodziła potrzeba zwracania się do Urzędu Celnego w N. Wbrew zarzutom skarżącego przyjęcie przez organy celne świadectw pochodzenia bez zastrzeżeń nie stanowiłoby dowodu na prawidłowość wystawionych (i zakwestionowanych w tym postępowaniu na podstawie innych dowodów) faktur.

Sąd podkreślił, że jeżeli skarżący dysponował dowodami wskazującymi na ustalenia przeciwne niż informacje uzyskane od bułgarskich i tureckich organów skarbowych, to mógł je przedstawić na każdym etapie postępowania podatkowego, czego nie uczynił.

Odnosząc się do zarzutu poddania oszacowaniu całego obrotu za okres objęty kontrolą Sąd wskazał, że nie miało to miejsca. Organy podatkowe szczegółowo wskazały w jaki sposób została wyliczona podstawa opodatkowania. Przy dokonywaniu szacowania chodziło przede wszystkim o zastosowanie prawidłowej wysokości marży (skoro w 2005 r. średnia marża wyniosła 84,09%, to taką też marżę przyjęto w 2006 r. zamiast wynikającej z dokumentów średniej wysokości 18,17%). W celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym organy przyjęły wartość netto sprzedaży za 2006 r., mnożąc wartość kosztu własnego zakupu towarów handlowych w 2006 r. przez średnią marżę osiągniętą w 2005 r. Organy nie zakwestionowały ilości i rodzaju przywiezionych do Polski towarów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu braku podstaw do zastosowania oszacowania uzyskiwanych przez stronę przychodów z uwagi na niewykazanie nierzetelności żadnego dokumentu źródłowego, formułowanie przez organy wątpliwości co do rzetelności wyłącznie części "strony kosztowej" i to w aspekcie źródła oraz zaniżonej ceny zakupu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 180 § 1 o.p., w zw. z art. 31 § 1 u.k.s. przez oddalenie skargi, mimo że organy zebrały w sprawie materiał dowodowy niezgodnie z prawem, tj. art. 27 umowy z dnia 11 kwietnia 1994 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, art. 26 umowy z dnia 3 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych, a także sprzecznie ze stanowiskiem podatkowych władz tureckich w sprawie zniesienia klauzuli poufności dla celów innych niż wymienione w umowie z Turcją;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 172 § 1, art. 172 § 2 pkt 2 i 3, art. 173 § 1 o.p. w zw. z art. 31 § 3 u.k.s. przez oddalenie skargi, mimo że organy dokonały ustaleń faktycznych w zakresie obrotu towarowego z Turcją i Bułgarią z pominięciem rygorów wynikających z art. 172 § 2 i art. 173 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 31 § 1 u.k.s. przez oddalenie skargi, mimo że organy zaniechały wyjaśnienia, czy rzetelność dokumentacji dotyczącej obrotu z Turcją i Bułgarią stanowiła przedmiot weryfikacji przez polskie organy celne, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. oraz stanowiło przeszkodę w skorzystaniu z prawa do zwrócenia się przez polskie organy podatkowe z wnioskiem do władz obcych o uzyskanie informacji zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 i art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 31 § 1 u.k.s. przez oddalenie skargi, mimo że organy bezpodstawnie oszacowały wartość całej sprzedaży za 2006 r.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Pierwszy zarzut sformułowany przez skarżącego dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W przekonaniu skarżącego do naruszenia tych przepisów doszło, bowiem Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu o braku podstaw do zastosowania oszacowania uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z uwagi na niewykazanie nierzetelności żadnego dokumentu źródłowego, formułowanie przez organy podatkowe wątpliwości co do rzetelności wyłącznie części strony kosztowej i to w aspekcie źródła oraz zaniżonej ceny zakupu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut jest chybiony, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć rozważania Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie nie są obszerne, to jednak odniósł się on do zarzutów podniesionych w skardze. Ponadto, skoro zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę, to zaakceptował ustalenia faktyczne oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W takiej sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, nie ma potrzeby powielać argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska skarżącego, zgodnie z którym dowody i informacje pochodzące od władz Bułgarii i Turcji zostały uzyskane niezgodnie z prawem i z tego powodu nie mogą być wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym.

Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, przywołane przez skarżącego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyznaczają granic współpracy między organami podatkowymi relewantnych państw. Z ich przepisów wynika zobowiązanie państw do współpracy w określonych obszarach, co nie wyklucza współpracy w obszarach w nich nieuregulowanych (choć do szerszej współpracy państwa te nie są już zobowiązane). Z całą pewnością z faktu, że umowy te odnoszą się do współpracy w sprawach podatkowych dotyczących podwójnego opodatkowania nie wynika zakaz współpracy w innych kwestiach podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący bezpodstawnie z przepisów tych umów wywiódł zakaz uzyskiwania innych informacji istotnych dla postępowania podatkowego, niż informacje z zakresu unikania podwójnego opodatkowania. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, art. 180 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest sprzeczność danego dowodu z prawem, która może mieć miejsce np. w sytuacji uzyskania go w wyniku przestępstwa czy też wbrew ustawowym ograniczeniom (zakazom) dowodowym. Analizowane dowody bez wątpienia cech takich nie posiadają, a więc nie są dowodami sprzecznymi z prawem. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie skarżący kwestionował wyłącznie formalne aspekty związane z uzyskanymi przez organy podatkowe informacjami, nie próbował natomiast podważyć prawdziwości uzyskanych informacji.

Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że ustaleń faktycznych w zakresie obrotu towarowego z Turcją i Bułgarią dokonano z pominięciem rygorów wynikających z art. 172 § 2 o.p., 173 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Trzeba bowiem podkreślić, że przepisy dotyczące protokołowania czynności odnoszą się do czynności organów podatkowych w toku postępowania podatkowego. Zbieranie informacji przez organy skarbowe innych państw odbywa się zaś według prawa wewnętrznego tych państw; polskie organy podatkowe dokonały jedynie włączenia uzyskanych dokumentów do akt sprawy, do których skarżący miał dostęp. Ponadto podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów procesowych dotyczących zasad protokołowania tylko wtedy mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby skarżący wykazał, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pozbawiło skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania podatkowego mógł kwestionować wartość dowodową dokumentów uzyskanych od zagranicznych organów podatkowych, w szczególności w drodze zarzutów o charakterze merytorycznym, odnoszących się do treści przekazanych informacji. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, skarżący nie wypowiedział się nawet co do zgodności tych informacji z prawdą.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania wyjaśnienia, czy rzetelność dokumentacji dotyczącej obrotu towarowego z Turcją oraz Bułgarią stanowiła przedmiot weryfikacji przez polskie organy celne, należy przypomnieć, że organy podatkowe ostatecznie nie kwestionowały, że towary wskazane na fakturach wystawionych przez kontrahentów tureckich i bułgarskich zostały wprowadzone na polski obszar celny. Informacje organów Turcji i Bułgarii odnosiły się wyłącznie co do strony podmiotowej tych czynności oraz przepływów finansowych. Ponadto, jak prawidłowo stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, przyjęcie przez organy celne świadectw pochodzenia bez zastrzeżeń nie stanowiłoby dowodu na prawidłowość wystawionych (i zakwestionowanych w tym postępowaniu na podstawie innych dowodów) faktur. Procedura dopuszczenia określonych towarów na polski obszar celny nie wymaga bowiem weryfikacji podmiotów dokonujących sprzedaży tego towaru. Świadectwo pochodzenia rozstrzyga bowiem o kraju pochodzenia danego towaru, nie zaś o jego nabyciu od konkretnego podmiotu. Stąd też zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zbędne było zwracanie się do polskich organów celnych w tym zakresie.

Niezasadny okazał się także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, obejmujący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 i art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 31 § 1 u.k.s. przez oddalenie skargi, mimo że organy bezpodstawnie oszacowały wartość całej sprzedaży za 2006 r.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uznał trafnie, że w postępowaniu kontrolnym prawidłowo stwierdzono przesłanki do obalenia rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Zastrzeżenia organów podatkowych nie odnosiły się bowiem wyłącznie do elementów podmiotowych w części transakcji. W decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano, że ewidencje księgowe prowadzone były nierzetelnie, albowiem sprzedawano towary, których firma nie miała na stanie, bądź nie wykazano sprzedaży danych towarów, mimo że remanent końcowy wskazywał, że towarów już nie ma na stanie. Ponadto organy podatkowe wykazały, że w wielu przypadkach sprzedaży towarów dokonywano po cenach niższych niż ceny ich zakupu. Wreszcie w toku postępowania wykazano, że w 2006 r. nie było żadnych transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką "G.". Faktury otrzymywane od tej firmy jak i wystawiane na jej rzecz były fikcyjne. Z powyższych okoliczności wynika, że dane źródłowe zawarte w księgach podatkowych, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.