Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1403/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 50 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia [...] grudnia 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – A. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r.

Podstawę faktyczną decyzji stanowiły wyniki kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W wyniku kontroli ustalono, iż Skarżący wraz z żoną prowadzili działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych - [...].

W związku z prowadzonymi czynnościami kontrolnymi zwrócono się do strony o okazanie dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą. W odpowiedzi na powyższe Skarżący poinformował, że nie posiada żadnych dowodów księgowych działalności prowadzonej w latach 2001-2006, ponieważ uległy one całkowitemu zniszczeniu podczas pożaru jaki miał miejsce w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej. Na dowód powyższego przedstawił stosowne dokumenty. Powołując ww. zdarzenia podatnik nie przedstawił do kontroli żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności za okres objęty kontrolą. Po ponownym wezwaniu do okazania faktur, faktur korygujących lub ich duplikatów Skarżący zwrócił się o przedłużenie terminu dostarczenia żądanych dowodów z uwagi na zamiar zwrócenia się do kontrahentów i odtworzenie dokumentacji. Stronie nie odmówiono uwzględnienia ewentualnie przedstawionych dowodów do czasu całkowitego zakończenia postępowania prowadzonego w trybie ustawy o kontroli skarbowej.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik nie przedstawił do kontroli dowodów źródłowych, nie podjął także żadnych działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji księgowej. Jego działania w tym zakresie organ podatkowy ocenił jako pozorne, zaś analizę zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność pożaru jako wskazującą na prawdopodobieństwo celowego działania kontrolowanego w zakresie uniemożliwienia m.in. zbadania dowodów źródłowych stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w okresie objętym kontrolą. Z zeznań świadków, pracowników PSP wynika, iż wielkość pożaru nie była tak duża, aby cała dokumentacja księgowa uległa całkowitemu zniszczeniu. Celowość działania w kierunku uniemożliwienia zbadania dokumentacji wynika także z zeznań samego Skarżącego, który stwierdził, iż całość dokumentacji pozostałej po pożarze spalił pomimo, iż niektóre dowody dały się odczytać.

Okoliczności sprawy wskazują, iż strona nie dopełniła obowiązków w zakresie przechowywania dokumentacji księgowej wynikających m.in. z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Organ stwierdził, iż żaden z przepisów ustaw dotyczących podatku od towarów i usług oraz wydanych do nich rozporządzeń wykonawczych nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą lub jej duplikatem prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony nawet w przypadku, gdy utrata dokumentów nastąpiła wskutek działania siły wyższej. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik obowiązany jest do posiadania dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego do upływu terminu przedawnienia. W przypadku braku faktur lub ich duplikatów zobowiązany jest do dokonania korekty deklaracji, w których podatek ten uwzględniono. Wszelkie konsekwencje wynikające z faktu niewypełnienia obowiązku (nawet bez swojej winy) przechowywania przez wskazany czas dokumentów źródłowych obciążają podatnika.

Zniszczenie dokumentacji obrazującej przebieg zdarzeń gospodarczych spowodowało, iż organ podatkowy nie posiadał danych niezbędnych do określenia rzeczywistej wysokości podatku naliczonego stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego. Utrata dokumentów źródłowych, nawet wskutek nie zawinionych działań Skarżącego, nie stanowiła przeszkody do podjęcia działań mających na celu odtworzenie niezbędnych dokumentów księgowych. Skarżący posiadał bowiem znaczny czas na podjęcie działań w celu odtworzenia zniszczonych dokumentów. Powołane przez stronę zdarzenie miało bowiem miejsce w dniu [...] sierpnia 2006 r., tj. na długo przed rozpoczęciem postępowania kontrolnego w sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że Skarżący nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentacji, oprócz zwrócenia się do kontrolujących o odtworzenie dokumentów w swoim zakresie i wskazania prób odzyskania komputera z Policji.

W dniu [...] sierpnia 2007 r. Skarżący okazał część zgromadzonych i odtworzonych duplikatów faktur zakupu. Wezwany do okazania ewidencji zakupu i okazania wszystkich posiadanych dowodów, w wyznaczonym terminie okazał większość odtworzonych u kontrahentów duplikatów faktur zakupu.

Organ podatkowy, na podstawie analizy materiału dowodowego, w szczególności ewidencji zakupu, stwierdził, iż Skarżący nie okazał i nie posiada duplikatów faktur, dokumentujących zakupy od wskazanych w decyzji kontrahentów. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż podatnik nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający ze wskazanych faktur zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu VAT. Brak prawa do odliczenia wynika z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.).

W związku z powyższym organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił jej rażące naruszenie art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. Zaskarżona decyzja pozbawia bowiem podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podatników, którzy zapłacili podatek VAT, a oryginały faktur były doręczone podatnikowi w okresach rozliczeniowych wykazanych w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT.

Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, iż wszyscy kontrahenci, którzy wystawili zakwestionowane przez organ faktury byli podmiotami czynnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą w dacie wystawiania faktur, wykazanymi przez podatnika w ewidencji zakupu i figurującymi wśród firm, z którymi podatnik dokonywał rozliczeń należności za pośrednictwem banku. Faktury wystawiane przez kontrahentów były wykazywane w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 w miesiącu ich otrzymania lub następnym. W dacie zaś składania deklaracji Skarżący posiadał komplet oryginalnych faktur zakupu, co znajduje potwierdzenie w kontrolach Urzędu Skarbowego, ewidencji zakupu i fakcie posiadania oryginalnych dokumentów utraconych w efekcie pożaru. W ocenie strony, powyższe stanowi o prawie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wykazany na otrzymanych fakturach. Późniejsza zaś utrata dokumentów nie ma żadnego wpływu na odliczenie dokonane w miesiącach uprawniających do tych odliczeń.

Skarżący powołał też § 54 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), stwierdził, iż organ podatkowy na podstawie ww. przepisu może kwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, ale tylko w sytuacji, gdy w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego wykaże, że podatnik nie był w posiadaniu oryginału faktury lub jego duplikatu w czasie, gdy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego i z tego prawa faktycznie skorzystał, tj. w dniu złożenia deklaracji. O prawie zaś do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług bezwzględnie decyduje okoliczność posiadania faktury w momencie skorzystania z tego prawa. Nie zgodził się z twierdzeniem o braku tego prawa w okolicznościach utraty dokumentów.

Stwierdził, iż ustawodawca nie wprowadził żadnej normy prawnej obligującej podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku utraty dokumentów źródłowych. Obowiązku takiego nie może zatem nałożyć organ podatkowy.

Wniósł, by prawidłowość odliczenia i fakt posiadania oryginałów faktur zweryfikować poprzez przesłuchanie świadków oraz włączenie do akt sprawy dokumentów bankowych potwierdzających płatność za towary i usługi dokonywaną w oparciu o otrzymane oryginały faktur. Takie dowody nie odtworzą wprawdzie faktur jednakże uprawdopodobnią fakt ich posiadania przez stronę w momencie dokonywania odliczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów wynikał też z przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw o podatku od towarów i usług.

W przypadku zniszczenia lub zagubienia dokumentów źródłowych przyznano podatnikom prawo do ich odtworzenia w postaci duplikatów z zachowaniem takich samych uprawnień wynikających z ich posiadania jak uprawnienia wynikające z posiadania oryginałów dokumentów.

Stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy podatnik nie posiada żadnych dokumentów (oryginałów faktur, faktur korygujących ani ich duplikatów), na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o naliczony, a taka okoliczność charakteryzuje przedmiotową sprawę. Celem nałożenia obowiązku przechowywania dokumentów przez podatników do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest możliwość weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku za okresy dokonywania tych rozliczeń. Za bezpodstawny w świetle powołanych przepisów organ uznał więc argument strony o bezwzględnym ograniczeniu obowiązku posiadania faktury tylko do momentu korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, iż podstawę prawną do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowią przepisy ustawy o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. Z ich treści wynika, jednoznacznie jakie dokumenty źródłowe mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony. Ustawodawca zaliczył do nich wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących i ich duplikaty. Podatnik zażądał przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków i włączenia dokumentów bankowych na okoliczność udowodnienia prawidłowości dokonanego odliczenia podatku naliczonego wobec faktu braku faktur i ich duplikatów. Stwierdził jednocześnie, iż dowody te nie spowodują odtworzenia faktur, ale dodatkowo uprawdopodobnią fakt posiadania dokumentów w momencie dokonywania odliczeń.

W powyższym zakresie organ wskazał, iż zarówno przesłuchania świadków jak i dokumenty bankowe potwierdzające płatność za towary nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupach towarów i usług. Również fakt uprawdopodobnienia posiadania przedmiotowych faktur w miesiącach dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług nie stanowi takiej podstawy. Przeprowadzenie żądanych dowodów nie miałoby zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy o czym podatnik został powiadomiony.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając jej rażące naruszenie art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. oraz zignorowanie reguł dowodzenia zawartych w art. 187, 188 i 191 O.p. oraz zasad ogólnych zawartych w art. 120, 121, 122, 124 i art. 125 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedstawił dla kontroli ewidencje rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące z pełnym wykazem wszystkich dostawców towarów i usług. W trakcie postępowania podatkowego zgromadził i przedstawił szereg duplikatów faktur VAT oraz wskazał na możliwość sprawdzenia posiadania oryginałów faktur VAT w oparciu o przesłuchanie świadków i przelewy bankowe.

Dodatkowe sprawdzenia miały dotyczyć firm, od których, z różnych powodów (likwidacja, brak możliwości ustalenia adresu firmy, brak odpowiedzi na żądanie wystawienia duplikatu, itp.), nie miał możliwości uzyskania potwierdzenia otrzymania oryginału faktury VAT. W jego opinii takie potwierdzenie bez większego kłopotu, mógł natomiast uzyskać organ podatkowy.

Posiadanie oryginału faktury w dacie odliczenia może być potwierdzone innymi dowodami, jeśli fakt posiadania oryginału faktury w dacie odliczenia jest poddawany w wątpliwość przez organy podatkowe. Dlatego też Skarżący wnioskował o przesłuchanie świadków i analizę rachunku bankowego, z którego jasno wynika, że zapłata była dokonywana za konkretne faktury VAT. Dostawcy towarów i usług, których faktury są kwestionowane przez organy podatkowe, co do prawa odliczenia podatku VAT wykazanego w ich treści, prowadzili działalność gospodarczą i byli czynnymi podatnikami VAT w dacie wystawienia faktur, składali deklaracje podatkowe i są znani organom. Wystawcy faktur byli też wskazani w ewidencji zakupu VAT oraz figurowali wśród firm, z którymi Skarżący rozliczał należności za pośrednictwem banku. Wszystkie faktury otrzymane od kontrahentów były ujmowane w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT w miesiącu ich otrzymania lub następnym miesiącu. W dacie składania deklaracji podatnik posiadał komplet oryginalnych faktur dokumentujących dokonane usługi i sprzedane towary na rzecz podatnika.

Podatnik posiadający faktury VAT, wystawione przez kontrahentów będących czynnymi podatnikami VAT ma więc pełne prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na otrzymanych fakturach.

W opinii Skarżącego utrata dokumentów źródłowych po dokonaniu odliczenia podatku naliczonego nie ma żadnego wpływu na odliczenia dokonane w miesiącach uprawniających do tych odliczeń, gdyż nie istnieje żaden przepis nakazujący kontrole rozliczenia podatkowego po utracie dokumentów. Organy podatkowe mogą kwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, ale tylko w sytuacji, gdy w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego wykażą, że podatnik nie był w posiadaniu oryginału faktury lub jego duplikatu w czasie, gdy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego i z tego prawa faktycznie skorzystał, czyli w dniu złożenia deklaracji VAT - 7. O prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług bezwzględnie decyduje okoliczność posiadania faktury w momencie skorzystania z tego prawa.

Nie zgodził się też z twierdzeniem, jakoby podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w sytuacji utraty (kradzieży, zniszczenia, spalenia) dokumentów (faktur). Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wprowadzają bowiem skutku w postaci utraty nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek późniejszej utraty dokumentów źródłowych (istotny jest bowiem moment dokonania odliczenia). Przepisy rozporządzenia wydanego do ustawy VAT w ogóle nie stanowią, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, o ile będzie posiadał stosowne faktury przez okres 5 lat. Przewidziany w nim obowiązek przechowywania dokumentacji nie jest tożsamy z zachowaniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, gdyż prawo do odliczenia wynika z ustawy.

Organy podatkowe nigdy też nie wskazały przepisu prawa podatkowego, który mówi o konieczności korekty podatku naliczonego w przypadku utraty (zniszczenia) dokumentów źródłowych. Skoro ustawodawca nie wprowadził żadnej normy prawnej w zakresie obowiązku korygowania podatku naliczonego, to w żadnym wypadku nie może tego czynić organ kontrolny czy podatkowy. Podatnik zgromadził duplikaty faktur w dużych ilościach i wszystkie potwierdzały prawidłowość rozliczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm./ zwanego dalej "rozporządzenie z 2002 r."podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowiły do 30 kwietnia 2004 r. wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W przypadku gdy oryginał faktury lub faktury korygującej uległ zniszczeniu albo zaginął sprzedawca obowiązany był do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na wniosek nabywcy ponownie wystawić fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT ( § 49 rozporządzenia z 2002 r.)

Od dnia 1 maja 2004 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Kwotę podatku naliczonego, stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika(art.86 ust.2). Od dnia 1 maja 2004 r. § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /DZ. U. nr 97, poz. 970/ zwane dalej "rozporządzenie z 2004 r." stanowił, iż w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Na podstawie § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 971/zwane dalej "rozporządzenie z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku" w przypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginału faktury lub faktury korygującej sprzedawca na wniosek nabywcy obowiązany jest ponownie wystawić fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w ich kopiach. Wystawiona ponownie faktura lub faktura korygująca musi zawierać wyraz DUPLIKAT datę jej wystawienia.

Równolegle do tych regulacji art. 86 ust. 1 O.p. stanowi, iż podatnicy obowiązani są do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę wynikał także w okresie do 30 kwietnia 2004 r. z § 50 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. Od 1 maja 2004 r. obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został nałożony postanowieniami art. 112 ustawy o VAT z 2004 r. W rozporządzeniu z 2004 r. zgodnie z § 26 ust. 1 i 2 podatnicy zobligowani zostali nie tylko do przechowywania oryginałów, kopii faktur oraz faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów, ale także postanowiono o sposobie ich przechowywania, tj. w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Regulacja ta określa terminy przechowywania dokumentacji podatkowej związanej z podatkiem VAT. Obowiązek ten został wprowadzony, aby możliwe było sprawowanie nadzoru i kontroli nad wykonywaniem zobowiązań podatkowych, które się jeszcze nie przedawniły.

W przepisie O.p. mowa jest o "księgach podatkowych". Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 O.p. rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Tak więc przepis art. 86 § 1 O.p. obejmuje obowiązek przechowywania także ewidencji VAT oraz dokumentów związanych z tymi ewidencjami (które są jednocześnie dokumentami związanymi z rozliczeniem podatku).

Na podstawie niniejszego przepisu podatnicy mają obowiązek przechowywania następujących ewidencji:

- ewidencji sprzedaży, prowadzonej przez podatników zwolnionych podmiotowo,

- ewidencji VAT (w tym również prowadzonych w formach szczególnych przez podatników opodatkowanych w ramach procedur szczególnych),

- ewidencji w kasie rejestrującej .

Dokumentami związanymi z rozliczeniem podatku będą przede wszystkim oryginały faktur zakupowych oraz kopie faktur sprzedaży. Obowiązek przechowywania dokumentacji trwa do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, którego dotyczy dana dokumentacja. Zgodnie z przepisami O.p. zobowiązania podatkowe co do zasady przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pamiętać jednak należy, że ordynacja przewiduje przypadki, w których bieg terminów przedawnienia ulega zawieszeniu albo przerwaniu. W takich sytuacjach termin przedawnienia będzie inny niż zazwyczaj (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), a w związku z tym również termin przechowywania dokumentów będzie dłuższy.

Skutkiem braku dokumentacji w razie ewentualnej kontroli podatkowej (skarbowej) lub postępowania podatkowego może być oszacowane obrotów podatnika przez organ podatkowy (kontroli skarbowej). W tym przypadku nie będzie bowiem danych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania, a to zgodnie z przepisami art. 23 O.p. upoważnia organa podatkowe (skarbowe) do oszacowania podstawy opodatkowania.

Zawinione niedopełnienie obowiązku przechowywania ewidencji oraz dokumentacji VAT, a także niedopełnienie obowiązku poinformowania o miejscu przechowywania dokumentacji w razie rozwiązania lub likwidacji podatnika niebędącego osobą fizyczną stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.( Dz. U. z 2007 r. Nr .111 poz.765 j. t.) lub wykroczenie skarbowe w zależności od wagi czynu.

W przedmiotowej sprawie z przebiegu całego postępowania podatkowego i ze skargi jednoznacznie wynika, że skarżący w czasie kontroli i później nie dysponował ani oryginałami ani duplikatami faktur dokumentujących zakupy towarów mimo, że -na podstawie art.86 ust.1 O.p. oraz §50 ust.1 rozporządzenia z 2002 r. oraz § 26 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, ciążył na nim obowiązek przechowywania tych dowodów przez 5 lat, liczonych od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W tej sytuacji stwierdzając brak faktur organ podatkowy nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art.86 ustawy o VAT z 2004 r. stanowią, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to może zrealizować wyłącznie na podstawie oryginałów (lub duplikatów) faktur (art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. oraz art.86 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z § 14 ust.1 rozporządzenia z 2004 r. ).

Skoro przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób (fakturą) to znaczy, że podatnik nie może tego prawa realizować legitymując się innymi środkami dowodowymi.

Ocena zgromadzonych w sprawie "pośrednich" materiałów dowodowych miałyby znaczenie gdyby skarżący ubiegał się o ulgi płatnicze; nie ma natomiast żadnego wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.(por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1999 r. Sygn. Akt III SA 7068/98)

W toku postępowania przed tym organem, jak wynika z akt sprawy, uwzględnione zostały bowiem wszelkie te przedstawione przez stronę dowody, które mogły być wykorzystane do realizacji jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasadnie w tym zakresie pominięto wszakże dowody, które w świetle ustawy o VAT z 1993 i 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do nich, nie dostarczały podstaw do realizacji tego prawa. Powołane wyżej regulacje prawne precyzyjnie bowiem określają zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Regulacje te ciężar dowodu wyraźnie przy tym przesuwają w kierunku podatnika. On to bowiem ma obowiązek dysponowania takimi dokumentami, które w świetle przywołanych wyżej regulacji uzasadniają realizację jego uprawnienia, określonego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. W konsekwencji tego skoro w toku prowadzonego w sprawie postępowania strona skarżąca nie przedstawiła prawem wymaganych dowodów (oryginałów faktur bądź ich duplikatów) nie może skutecznie zasłaniać się twierdzeniem, iż dokumenty te nie mają znaczenia, jeżeli chodzi o prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz tym, że dołożyła wszelkiej staranności w uzyskaniu brakującej dokumentacji. Omawiane ustawy podatkowe z 1993 r.i 2004 r. nie przewidują bowiem możliwości realizacji uprawnienia na podstawie dowodów uprawdopodabniających fakt nabycia towarów bądź usług, w tym m.in. na podstawie przelewów bankowych, przesłuchania świadków i innych środków dowodowych wskazanych przez Stronę.

Ponadto wywody skargi oparte są na założeniu podważającym system rozliczania podatników w oparciu o zapisy we właściwych dla danego rodzaju podatku i określonej kategorii podatników urządzeniach księgowych, których prowadzenie obejmuje również przechowywanie różnych dokumentów, w tym głównie faktur. Domaganie się, aby organy podatkowe udowadniały zaistnienie zdarzeń gospodarczych, które miały znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego lub jego zakresu, w sytuacji kiedy powinny one znajdować się w dokumentacji podatkowej podatnika, jest sprzeczne z podstawowymi założeniami systemu podatkowego. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do praktycznego wyeliminowania jakiejkolwiek kontroli nad prawidłowością rozliczania się przez podatników z większości podatków, a w szczególności tych, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Iluzoryczną byłaby kontrola rzetelności samoobliczania podatku. Zapisy w księgach podatkowych, rachunkowych, ewidencjach, rejestrach, wykazach, dokumentacjach podatkowych i innych urządzeniach księgowych służą wstecznemu odtwarzaniu zdarzeń gospodarczych, które mają znaczenie dla realizacji obowiązków podatkowych.

Powiązany z okresami przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych, jaki przewiduje art. 86 § 1 O.p. oraz wskazane wyżej przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustaw o VAT z 1993 i 2004 r. nakazuje przyjąć, iż ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i ich rejestracja, a co za tym idzie, przechowywanie tych dokumentów ma szczególne znaczenie.

Z tych przyczyn zupełnie nieuprawnionym jest oczekiwanie Skarżącego, że w sytuacji, gdy doszło do zniszczenia lub utraty dokumentacji i w toku kontroli okazało się, że skarżąca nie posiada faktur lub ich duplikatów na podstawie których dokonała obniżenia podatku należnego, to organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzania dowodów na okoliczność, czy faktury lub ich duplikaty wystawione zostały przez sprzedawców i istniały w momencie dokonywania odliczenia. Tożsamość stanu faktycznego z chwili, gdy miało miejsce zdarzenie mające znaczenie dla obowiązku podatkowego ze stanem wynikającym z zapisów w urządzeniach księgowych w chwili kontroli, wynika z powołanych wyżej zasad funkcjonowania ksiąg podatkowych.

Ze względu na powyższe przyjęcie, że brak faktur lub ich duplikatów w chwili kontroli jest tożsame z ich brakiem w chwili odliczania wynikającego z nich podatku naliczonego, zaskarżona decyzja nie narusza ani wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.(por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r. III SA 221/02).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.