Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 75/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 141 par. 4, art. 146
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 5a pkt 21, 29 ust. 1-2, art. 30a ust. 1-2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 30 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 620/11 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2011 r. nr ITPB1/415-1123b/10/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 620/11, w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 3 grudnia 2010 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego o osób fizycznych w zakresie obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobycia i przerobu ropy naftowej oraz dystrybucji i sprzedaży szerokiego asortymentu produktów i towarów naftowych. W prowadzonej działalności gospodarczej spółka nabywa usługi od wielu kontrahentów nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce. Spółka dokonuje płatności m.in. z tytułu usług wymienionych w art. 29 ust. 1, art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), na rzecz zagranicznych osób fizycznych.

Spółka, aby pobrać podatek od należności wypłacanych osobom zagranicznym zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi między Polską a innymi państwami, a więc aby zastosować stawki przewidziane tymi umowami, ubiega się u kontrahentów o certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez administrację podatkową państwa zamieszkania/siedziby danego kontrahenta, na rzecz którego płatność jest realizowana. W zależności od kraju, z którego kontrahenci pochodzą, kontrahenci przedstawiają różne certyfikaty rezydencji. Część z nich wskazuje okres, za który potwierdza rezydencję podatkową kontrahenta, np. rok kalendarzowy, inne zaświadczają rezydencję za określony czas w przeszłości do daty wydania certyfikatu rezydencji. Dużą część stanowią certyfikaty rezydencji, które nie podają okresu, za jaki poświadczają rezydencję podatkową, a jedynie określają datę wystawienia dokumentu.

Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami od wielu lat i aby w stosunku do płatności zastosować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co roku w celu aktualizacji posiadanych certyfikatów ubiega się u kontrahentów o nowe certyfikaty (certyfikaty z bieżącą datą wystawienia). Często zdarza się, że kontrahenci niechętnie przesyłają nowe certyfikaty, uważając iż certyfikat przesłany w roku poprzednim lub latach poprzednich pozostaje aktualny.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania:

1) Czy prawidłowym jest stanowisko spółki zgodnie z którym, na gruncie art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. za certyfikat rezydencji, o którym mowa w tych przepisach można uznać certyfikat przekazany spółce przez kontrahenta, wydany przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby kontrahenta, jeżeli w takim dokumencie – poza datą jego wydania – nie ma wskazania, jakiego okresu ten dokument dotyczy oraz że taki certyfikat rezydencji zachowuje swą ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta?

2) Czy prawidłowym jest stanowisko spółki, zgodnie z którym na gruncie art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku dokonywania płatności, o których mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku posiadania przez spółkę dokumentu certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 5a pkt 21, art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności, o której mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania certyfikatu rezydencji za potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta również za rok, w którym dokonywana jest płatność, wystarczające będzie posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie e-mail o braku, w roku w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta?

W ocenie spółki, zgodnie z art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. za certyfikat rezydencji, o którym mowa w tych przepisach można uznać certyfikat przekazany spółce przez kontrahenta, wydany przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby kontrahenta, jeżeli w takim dokumencie – poza datą jego wydania – nie ma wskazania jakiego okresu ten dokument dotyczy. W ocenie spółki, taki certyfikat rezydencji zachowuje swą ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta. Spółka wskazała, że przepisy podatkowe, a w szczególności art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. zawierający definicję certyfikatu rezydencji, nie określają terminu jego ważności, a zatem należy przyjąć, że certyfikat rezydencji utraci swoją ważność w przypadku zmian w rezydencji podatkowej podmiotu, którego rezydencję potwierdza, natomiast w przypadku braku zmian w rezydencji podmiotu, certyfikat zachowuje swoją aktualność nawet przez kilka lat. Tym samym w ocenie spółki do uznania certyfikatu rezydencji za potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta również za rok, w którym dokonywana jest płatność, wystarczające będzie posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie e-mail o braku, w roku w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 r. uznał przedstawione stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że spółka, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 oraz w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., oraz pisemnego oświadczenia potwierdzającego niezmieniony stan faktyczny w zakresie rezydencji podatkowej, może stosować zwolnienia podatkowe lub stawki wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania certyfikatem rezydencji miejsca zamieszkania tego podatnika dla celów podatkowych za okres w którym dokonano wypłaty ww. należności.

Powołując się na art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 29 ust. 2, art. 30a ust. 2 i art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. organ wskazał, że certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny (miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych). Wydając takie zaświadczenie, właściwy organ potwierdza, że na dzień wydania dokumentu lub na dzień w nim określony, stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji rejestrów prowadzonych przez ten organ lub innych danych będących w jego posiadaniu. Certyfikat zatem w ocenie organu może dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy stanów przyszłych. Organ podatkowy podkreślił, że ustawa podatkowa nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności. Prawidłowa realizacja obowiązków wynikających z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. w ocenie organu wymaga uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłaty należności, przy czym ustawa nie wskazuje w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadania takiego dokumentu. Posiadanie wcześniej wydanego certyfikatu rezydencji i uzyskania zapewnienia podatnika o braku zmian co do rezydencji podatkowej nie zwalnia jednak płatnika z obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu w którym dokonano wypłaty należności.

4. Nie zgadzając się z zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej stanowiskiem organu, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono błędną wykładnię przepisów art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając skargę za zasadną.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy certyfikat rezydencji, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego).

Stwierdził, iż rację ma strona skarżąca, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 29 ust. 2, art. 30a ust. 2, art. 5 pkt 21) nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym z przepisów tych nie można wywieść okresu jego ważności w sytuacji, gdy dokument taki sam okresu ważności nie stwierdza. Mając na względzie powyższe sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Zauważył, iż to na stronie skarżącej jako płatniku, stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jej kontrahentów. Stwierdził jednak, że nie ma podstaw prawnych do obligowania spółki jako płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów.

5. Minister Finansów wywiódł od powyżej wskazanego orzeczenia skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną przez sąd możliwości zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy posiadany przez płatnika certyfikat rezydencji kontrahenta nie zawiera wskazania co do okresu jego ważności, to pozostaje on aktualny tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, a tym samym że dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową, płatnik nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji, potwierdzającego miejsce zamieszkania kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności, o jakich mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez niezawarcie w nim pełnej i prawidłowej (w kontekście zadanych pytań) analizy i oceny przedstawionego w interpretacji, zawierającego pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, którego normatywną podstawę stanowiły przepisy art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f.,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo bez wskazania, które z mających zastosowanie w tej sprawie przepisów i w jaki sposób zostały naruszone i w konsekwencji uchylenie interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło.

Mając na względzie powyżej wskazane zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, wraz kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, autor wskazał, iż sąd pierwszej instancji dokonał błędnej identyfikacji problemu, bowiem istotną postępowania w niniejszej sprawie powinno być dokonanie interpretacji i ocena zastosowania przepisów art. 5a pkt 21, art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., a nie dokonanie oceny aktualności, czy też sposobu potwierdzenia aktualności certyfikatu rezydencji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania zwrócono uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał w zaskarżonym wyroku zasadniczej oceny interpretacji indywidualnej pod względem jej treści, a jedynie przez ocenę stanu faktycznego zawartego we wniosku, co oznacza, że zaskarżony wyrok został wydany bez rozpoznania istoty sprawy. Jednocześnie wskazano, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania przez organ administracji.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż prawidłowa realizacja obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wymaga uzyskania certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta w czasie dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

6.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Stwierdzenie te jest tym bardziej uzasadnione w sprawie niniejszej, która dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a co się z tym wiąże – zarówno organ podatkowy jak i sąd pierwszej instancji zobligowany był przy jej rozpatrywaniu do respektowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

6.2. W pierwszej kolejności za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że formułując powyższy zarzut organ zmierza w istocie do podważenia oceny prawnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Do podważenia tej oceny nie mogło zostać uznane samo wskazanie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. określających jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji. Sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest natomiast w dalszych przepisach p.p.s.a., bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12, publ. CBOSA). Przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11; z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, publ. CBOSA). Taka sytuacja w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie nie nastąpiła. Wskazać należy, że zarzutu wadliwej wykładni czy też wadliwego zastosowania przez sąd przepisów prawa nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego, niż kryterium zgodności z prawem.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Stan sprawy oraz stanowiska stron przedstawiono w nim w sposób zwięzły. Wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie ujęte zostały w sposób prawidłowy, jasny, przejrzysty i zrozumiały, dający rękojmię przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji indywidualnej rzetelnie oraz zgodnie z wymogami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut niezawarcia w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania nie jest uzasadniony. Wskazania te bowiem w sposób niebudzący wątpliwości wynikają z treści uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji, w którym wskazano prawidłową wykładnię przepisów stanowiących istotę sporu w niniejszej sprawie.

Za bezzasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. (w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano wprawdzie aktu prawnego, jednakże z jej uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż autor skargi kasacyjnej miał na myśli naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zarzut ten powiązany został ściśle z zarzutem naruszenia prawa materialnego, stąd bezzasadność skargi kasacyjnej w tym ostatnim zakresie – o czym niżej – determinuje niezasadność również tej podstawy kasacyjnej. Dla oceny zasadności tego zarzutu decydowała ocena prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

6.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. należy na wstępie wskazać, że bezspornym na gruncie niniejszej sprawy jest, iż spółka wystąpiła do Ministra Finansów o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, opisując zaistniały (aktualny) stan faktyczny. Istota sporu w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej prawidłowo zidentyfikowana przez sąd pierwszej instancji – sprowadza się do kwestii, czy certyfikat rezydencji zachowuje swą aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (jak stwierdził sąd w zaskarżonym wyroku), czy też prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika (jak twierdzi konsekwentnie organ zarówno w interpretacji indywidualnej jak i w rozpoznawanej skardze kasacyjnej).

6.4. W tym miejscu przypomnieć należy, że certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., stanowi zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. W świetle regulacji zawartej w art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowanie na terytorium Polski przychodów osiąganych przez osoby, które w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., następuje z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Analogiczną regulację zawarto w art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów kapitałowych. Z powołanych przepisów w sposób bezsporny wynika, że zastosowanie przez płatnika prawidłowej stawki w odniesieniu do opodatkowania przychodów wypłacanych kontrahentom jest zależne od okoliczności, czy płatnik posiada certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych inne niż Rzeczpospolita Polska. Jeżeli podatnik nie będzie dysponował certyfikatem rezydencji, dochody, o których mowa, nie będą mogły zostać opodatkowane z uwzględnieniem przepisów stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, stwierdzić należy, iż dla zastosowania przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo ten fakt musi znajdować potwierdzenie w specjalnym dokumencie urzędowym jakim jest "certyfikat rezydencji".

W sposób jednolity w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że certyfikatu rezydencji nie można zastąpić innym dokumentem prywatnym lub urzędowym, który poświadczałby o miejscu zamieszkania/siedziby podatnika. Certyfikaty rezydencji mają za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedstawienie zatem odpowiedniego certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej, w przeciwnym wypadku polskie organy podatkowe nie miałyby żadnych możliwości zweryfikowania, czy określony podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 504/06, publ. CBOSA). W konsekwencji – brak takiego dokumentu obliguje płatnika do pobrania podatku według prawa polskiego (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1363/09, publ. CBOSA).

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie wskazują konkretnie, jakie warunki formalne powinien spełniać certyfikat rezydencji. W związku z powyższym należy przyjąć, że może on przybrać w zasadzie dowolną formę pisemną, o ile będzie wystawiony przez właściwy organ podatkowy obcego państwa oraz będzie zawierał w swej treści stwierdzenie o posiadaniu przez dany podmiot siedziby lub miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że certyfikat rezydencji nie stanowi warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika (zob. J. Fiszer, M. Panek, Komentarz do art. 1 [w:] B. Brzeziński (red), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 209).

6.5. W kontekście powyższych uwag o charakterze ogólnym, przechodząc do analizy istoty problemu w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że sporne zagadnienie aktualności certyfikatu rezydencji było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1963/10; z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2579/11 i II FSK 2580/11; z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 204/12 i II FSK 205/12 (publ. CBOSA). Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela ocenę prawną spornego zagadnienia wyrażoną w wyżej wskazanych orzeczeniach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z przepisów art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., ani z jakichkolwiek innych uregulowań zawartych w ustawie podatkowej nie wynika jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej bez wskazania okresu ważności, zachowuje swoją aktualność.

Skoro zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej zachowuje swą aktualność, a otrzymany od podatnika certyfikat rezydencji nie zawiera żadnej daty pozwalającej na określenie jego okresu ważności, to certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Możliwe są zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej – dokument ten w wyniku zmian utraci swoją aktualność, albo pozostanie aktualny przez wiele lat (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1963/10, publ. CBOSA).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową, płatnik ma obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności, o jakich mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. Rozstrzygając tę sporną kwestię należało podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, zbieżne z oceną prawną wyrażoną przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodzić należy się z poglądem spółki, zgodnie którym jeśli nie nastąpiła zmiana danych kontrahenta w zakresie jego rezydencji, dokument wystawiony w roku lub latach poprzedzających rok, w którym dokonywana jest płatność, o której mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób należyty i wystarczający potwierdzać będzie rezydencję podatkową kontrahenta również za rok, w którym dokonywana jest płatność.

6.6. Należy zaznaczyć, że na płatniku, stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. W sytuacji zmiany stanu faktycznego, która nie została zauważona przez płatnika (zwłaszcza w sytuacji utraty bądź zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika, o której nie został poinformowany płatnik) organ podatkowy może wykazać – w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego – wadliwość rozliczenia dokonanego przez płatnika. Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zatem organ podatkowy nie traci możliwości wykazania, że certyfikat rezydencji stracił aktualność (por. wyroki NSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2579/11 oraz II FSK 2580/11, publ. CBOSA). Nawet po pobraniu i wpłaceniu podatku przez płatnika organ podatkowy ma bowiem możliwość weryfikacji, czy certyfikat rezydencji podatnika był zgodny ze stanem faktycznym aktualnym na dzień wypłaty należności, o których mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy prawidłowo postąpił płatnik stosując do tych należności stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też powinien był zastosować stawkę wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za zbyt daleko idący należy uznać pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zgodnie z którym spółka jako płatnik powinna uzyskiwać od kontrahentów certyfikat rezydencji zagranicznych władz podatkowych na dzień każdej z dokonywanych wypłat tym podmiotom, w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów.

6.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).