Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1892/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit.a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2004 r. sprawy ze skargi A.G.-L. i K. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 673,70 (sześćset siedemdziesiąt trzy i 70/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...], Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...], którą określono małżonkom – A. G.-L. oraz K. L. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] tj. w kwocie wyższej niż wynikało to z złożonego przez małżonków zeznania podatkowego.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w toku kontroli skarbowej ustalono, że K. L. osiągał w 1999 r. przychody z dwóch różnych źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działalności wykonywanej osobiście, wykazując je tymczasem w zeznaniu jako jedno źródło - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Faktyczny przychód z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (sprzedaż książek) wyniósł w 1999 r. - [...], podczas gdy pozostała kwota przychodu - [...]osiągnięta została z działalności wykonywanej osobiście, polegającej na świadczeniu usług zarządzania pionem rozwoju A spółka z o.o. z siedzibą we W. Przedmiotowe usługi świadczone były przez podatnika w oparciu o umowę z dnia [...]zatytułowaną - umowa menedżerska. Analizując treść wskazanej umowy oraz w oparciu o wyjaśnienia podatnika organ kontroli skarbowej przyjął, że K.L. świadczył osobiście usługi na rzecz spółki"A, nie wykonując jednocześnie, tego samego rodzaju usług na rzecz ludności. Stwierdził przy tym organ, że bez znaczenia dla podjętej konkluzji pozostawało zatrudnienie przez podatnika w okresie styczeń-maj 1999 r. A. D. na stanowisku asystentki-sekretarki, bowiem osoba ta nie wykonywała usług w zakresie zarządzania, ponadto - zgodnie z postanowieniami § 13 pkt l umowy menedżerskiej spółka "A zobowiązała się do refundowania kosztów jej zatrudnienia. Nadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wpis do ewidencji działalności gospodarczej podatnika, działającego pod nazwą "B, nie zawierał adnotacji o prowadzeniu usług zarządczych, tym samym nawet z formalnego punktu widzenia usługi te nie mogły być przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności.

Inspektor Kontroli Skarbowej przyporządkowując przychody osiągnięte przez K.L. do dwóch źródeł pomniejszył je następnie o koszty ich uzyskania dotyczące bezpośrednio danego źródła przychodu, a w przypadku kosztów wspólnych dla obu źródeł stosując przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił koszty w takim stosunku, w jakim pozostawały przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Pozostałe dane organ przyjął według złożonego przez małżonków zeznania, określając na imię ich obojga podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem małżonkowie złożyli odwołanie zarzucając naruszenie art. 10 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że świadczenie przez K. L. usług zarządzania odbywało się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast brak wpisu takich usług w ewidencji działalności gospodarczej stanowić mógł co najwyżej wadliwość formalną. Tym niemniej wskazali, że w zakreślonym tam przedmiocie działalności znajdowało się powiernictwo, a umowa menedżerska w ramach której świadczono usługi na rzecz spółki "A" dotyczyła właśnie powiernictwa w zarządzaniu na stanowisku pełnomocnika Zarządu ds. Rozwoju. Obok tego małżonkowie podnieśli, że w okresie objętym przez Inspektora kontrolą usługi na rzecz A świadczone były przez zespół dwuosobowy tzn. przez K. L. oraz A. D.

Izba Skarbowa we W., jak powyżej zaznaczono, utrzymała w mocy I-instancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że zawartej przez K. L. umowy nie można było traktować jak umowy powierniczej, albowiem z treści kontraktu zawartego ze spółką "A wynikało, iż podatnik działać miał w imieniu i na rzecz spółki, gdy tymczasem w umowie powierniczej powiernik podejmuje działania we własnym imieniu lecz w interesie i ze skutkiem dla powierzającego. A. D. zatrudniona (do maja 1999 r.) na stanowisku sekretarki – asystentki nie była osobą współuczestniczącą w zarządzaniu, co potwierdzała również treść kontraktu, z którego wnikało powierzenie zarządzania jedynie K. L. Uzyskiwane zatem przez niego przychody z umowy menedżerskiej były przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychodami z działalności gospodarczej byłyby wówczas, gdyby umowa menedżerska realizowana była przy udziale innych jeszcze osób. Wreszcie Izba Skarbowa zauważyła, że nawet gdyby podatnik podał do ewidencji działalności gospodarczej zakres swojej działalności jak zarządzanie, to i tak okoliczność ta sama w sobie nie miałaby przesądzającego znaczenia, gdyż liczy się tylko osobisty, bądź przy udziale innych osób sposób wykonywania czynności.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie zarzucili naruszenie art. 121 i 122 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, domagając się uchylenia decyzji obu instancji podatkowych. Wskazując na fakt realizowania umowy menedżerskiej w ramach działalności gospodarczej powołali się na pismo Ministerstwa Finansów, z którego wynikało, iż przychody z umowy menedżerskiej mogą być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli podatnik zgłosił do organu ewidencyjnego świadczenie usług w tym zakresie, czemu w ich ocenie odpowiadało zamieszczenie w określeniu przedmiotu działalności "powiernictwa". Podnieśli małżonkowie, że A. D. aktywnie uczestniczyła w wykonywaniu umowy, będąc autorką projekt sygnalizacji wewnętrznej i zewnętrznej nowych księgarni. Stwierdzili Skarżący, że nie wykonywanie w czasie trwania kontraktu usług na rzecz innych podmiotów, spowodowane było wynikającymi z umowy ograniczeniami w zakresie podejmowania działalności konkurencyjnej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, prezentując stanowisko analogiczne jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i

postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie ogniskował się wokół problemu kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), uzyskiwanych przez K. L. przychodów na podstawie umowy menedżerskiej. Organy utrzymywały, iż przychody te należało kwalifikować do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy (działalność wykonywana osobiście), podczas gdy w ocenie strony uzyskiwane wynagrodzenie należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zestawiając oba wymienione źródła przychodu, a gdy idzie o działalność wykonywaną osobiście – tę jej postać, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, trzeba stwierdzić, że wbrew wyrażonym w zaskarżonych decyzjach zapatrywaniom, nie zawsze osobiste, oparte na umowie zlecenia (lub o dzieło) wykonanie usługi na rzecz podmiotu obrotu gospodarczego – stanowić będzie źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Według art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności.

Z cytowanego przepisu wynika, że okolicznościami wyróżniającymi opisaną działalność są: (1) osobiste wykonywanie usługi, (2) podstawa działania w postaci umowy zlecenia lub umowy o dzieło, (3) uzyskiwanie przychodu od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, dla potrzeb których podatnik wyłącznie wykonuje usługi, oraz (4) niewykonywanie tego rodzaju usług na rzecz ludności.

Gdy idzie zaś o zdefiniowanie pozarolniczej działalności gospodarczej, to trzeba wskazać, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, ustawa o podatku dochodowym nie zawierała w tym zakresie ustawowej charakterystyki. Jednakże w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że zasadniczymi cechami opisującymi działalność gospodarczą jest jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, publ. OSNCP nr 5/1992, poz. 65).

Z powyższego zestawienia elementów charakteryzujących interesujące z punktu widzenia niniejszej sprawy – źródła przychodu widać, że osobiste świadczenie usług w oparciu o umowę zlecenia (lub o dzieło) na rzecz podmiotów obrotu gospodarczego (przedsiębiorców) i nie wykonywanie jednocześnie owych usług na rzecz ludności nie może przesądzać o kwalifikacji takich usług do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1

pkt 2 ustawy dochodowej, albowiem tak określona działalność, jeżeli ma nadto charakter zawodowy, zorganizowany i ciągły stanowi przejaw działalności gospodarczej. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.03.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99, publ. ONSA nr 2/2003, poz. 71). W orzeczeniu tym sformułowano tezę, iż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Trzeba zatem podkreślić, że nie wyłącza z obrotu gospodarczego określonej działalności - osobiste wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia (o dzieło) i niewykonywanie takich usług na rzecz ludności. Wykonywanie bowiem działalności gospodarczej nie jest zdeterminowane "zespołowym" działaniem (przy udziale innych jeszcze osób), ani też rodzajem odbiorców usług (przedsiębiorcy bądź gospodarstwa domowe), lecz uzależnione jest od innych okoliczności wskazanych w cytowanych powyżej orzeczeniach sądowych. Wyprowadzić z tego należy wniosek, że dla kwalifikacji przychodów do działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy dochodowej) niewystarczające jest stwierdzenie osobistego wykonywania usług na rzecz przedsiębiorców i niewykonywanie takich usług na rzecz ludności, lecz nadto stwierdzenie, że podatnik nie wykonywał usług w sposób zorganizowany, określony administracyjnoprawnie i ciągły. Podobny do przedstawionego pogląd wypowiedziany został w literaturze (J. Zubrzycki, "Nabici w interpretację", Rzeczpospolita nr 1/2003, s. 24).

Dodatkowo trzeba wskazać, że ten sam przychód nie może być kwalifikowany do dwóch różnych źródeł przychodu, jak działalność gospodarcza i wykonywana osobiście działalność, albowiem z kwalifikacją taką wiążą się dalsze konsekwencje w zakresie: sposobu

określenia dochodu (kwestia zryczałtowanych, bądź rzeczywistych kosztów przychodu), poboru zaliczek na podatek (samoobliczenie względnie pobór podatku przez płatnika), prowadzenia ewidencji podatkowej i innym. W tym kontekście wykonywana działalność, spełniająca przesłanki z art. 13 pkt 8 lit. a), jeżeli dodatkowo posiada przedstawione powyżej cechy działalności gospodarczej, nie może być zaliczona do źródła, o jakim mowa w art. 10

ust. 1 pkt 2, gdyż brak jest podstaw normatywnych do nie uznania jej za działalność gospodarczą. Przyjęcie odmiennej konkluzji powodowałoby w istocie dowolność w zakresie określania źródła przychodów i w konsekwencji prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowanie zasad opodatkowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe kwalifikując uzyskane przez K.L. przychody do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, poprzestały na ustaleniu, że wykonywał usługi osobiście na rzecz spółki "A i jednocześnie takich usług nie wykonywał na rzecz ludności. W świetle zaprezentowanych powyżej wniosków, ustalenia te należało ocenić jako niewystarczające dla stwierdzenia, że podatnik nie wykonywał usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ten sposób organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając zwłaszcza art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wymaga bowiem podkreślenia, że podatnik traktowany był przez kontrahenta jako podmiot gospodarczy, co wynika z zawartej umowy menedżerskiej, w której dla określenia zleceniobiorcy użyto jego nazwy, pod jaką występował w obrocie gospodarczym.

Odnosząc się jeszcze do kwestii wpisu "powiernictwa" - jako jednego z przedmiotów działalności podatnika - w ewidencji działalności gospodarczej, trzeba zwrócić uwagę, że wypowiedzi organów na temat istoty umów powierniczych, wydają się nie uwzględniać charakteru owego wpisu. Trzeba bowiem podkreślić, że to podatnik w wykonaniu obowiązku ewidencyjnego wskazał przedmiot prowadzonej działalności, a zatem opisał go w sposób przez siebie rozeznany, co nakazywałoby uwzględniać znaczenie jakie przydaje użytym określeniom, zwłaszcza jeżeli nie stoi ono (znaczenie) w sprzeczności z potocznym rozumieniem użytych sformułowań. W sposób zatem uzasadniony podatnik odwoływał się do definicji słownikowej "powiernictwa", która nie przeprowadza tak szczegółowych dystynkcji w zakresie określenia czynności prawnych powierniczych, jak przyjęły to organy. Nade wszystko jednak zgodzić się z nimi należy, że kwestia samego tylko wpisu w ewidencji

działalności gospodarczej nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wykonywania działalności gospodarczej w określonym zakresie.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za uzasadnioną, zobowiązany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy. Nadto w oparciu o jej art. 152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny poczynić wszechstronne ustalenia, które w świetle sformułowanych wyżej uwag pozwolą im ocenić czy K.L. świadczył usługi menedżerskie w ramach działalności gospodarczej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że badanie elementów charakteryzujących działalność gospodarczą nie może być nacechowane rygoryzmem i winno uwzględniać całokształt okoliczności przypadku, w tym także zamiar podmiotu prowadzącego działalność (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996 r., sygn. akt III RN 4/96, publ. OSNP nr 10/1997, poz. 160).