Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2627/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania.

Są od nich wyjątkiem i dlatego przepisy będące podstawą do korzystania z ulgi odliczeń powinno się interpretować ściśle.

2. Dopuszczenie akcji do publicznego obrotu, czy też brak sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wobec wprowadzenia akcji do obrotu publicznego - nie mogą przesądzać o spełnieniu drugiej z przesłanek art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

1. Zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania.

Są od nich wyjątkiem i dlatego przepisy będące podstawą do korzystania z ulgi odliczeń powinno się interpretować ściśle.

2. Dopuszczenie akcji do publicznego obrotu, czy też brak sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wobec wprowadzenia akcji do obrotu publicznego - nie mogą przesądzać o spełnieniu drugiej z przesłanek art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Paweł Chmielecki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 644-645/03 w sprawie ze skargi Kazimiery W. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz z dnia 30 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., od dochodów uzyskanych ze zbycia akcji (...) Banku PBI SA 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2003 r. (...) i oddala skargę w tym zakresie, 2) zasądza od Kazimiery W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r., I SA/Wr 644-645/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi Kazimiery W. uchylił decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że Kazimiera W. nabyła w dniu 16 września 1998 r. 700 sztuk akcji zwykłych imiennych serii "P" (...) Banku PBI S.A. za kwotę 4.200 zł, które następnie w dniu 8 października 2001 r. sprzedała za kwotę 12.565 zł.

Podatniczka złożyła następnie w (...) Urzędzie Skarbowym w O. deklarację o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 8.237,04 zł, a później po złożeniu zeznania rocznego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku i zwrot - jej zdaniem - niesłusznie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zbycia akcji (...) Banku S.A w kwocie 1.565 zł.

Sprzedaż przedmiotowych akcji korzystać miała bowiem ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w przepisie art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji poczynionych przez siebie ustaleń (...) Urząd Skarbowy w O. w dniu 13 sierpnia 2002 r. wydał decyzję mocą, której określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości innej niż zeznane i stwierdzono nadpłatę w kwocie 169,10 zł oraz decyzję z dnia 26 sierpnia 2002 r., w której działając m.in. na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów ze sprzedaży akcji (...) Banku PBI S.A. uzyskanych w 2001 r.

3. Obydwie opisane decyzje (...) Urzędu Skarbowego w O. stały się przedmiotem odwołań. Kazimiera W. zarzuciła w nich naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniosła, iż w sytuacji, gdy papiery wartościowe zostały dopuszczone do publicznego obrotu oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym obrocie pozagiełdowym, wtórnym obrocie publicznym lub na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, bez znaczenia pozostaje fakt nabycia akcji po preferencyjnej cenie, jak też zakaz ich zbywania przed upływem 2 lat od nabycia.

Dokonała także interpretacji pojęcia "oferta publiczna" wskazując, iż zarówno orzecznictwo, jak i doktryna podzielają poglądy odnośnie definiowania tego pojęcia w sposób unormowany w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, zgodnie z którym ofertą publiczną jest oferta podana do wiadomości za pomocą środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli skierowana jest do więcej niż trzystu osób lub do nieokreślonego adresata. Skierowanie akcji (...) Banku PBI S.A. do ponad 300 osób wskazuje, iż akcje te zostały nabyte w drodze oferty publicznej, w związku z czym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Izba Skarbowa w O. po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.

Zdaniem organu odwoławczego, aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji mógł być zwolniony od podatku na powoływanej podstawie zbywane akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym bądź na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie przepisów art. 92 lub 93 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

W analizowanej sprawie nie zostały one nabyte na podstawie oferty publicznej, miały oznaczonego adresata, tj. uprawnionych pracowników banku, a także preferencyjną cenę ustaloną na poziomie 60% średniej ceny akcji tegoż Banku oraz były akcjami imiennymi.

Ponadto regulamin przydziału i warunków emisji akcji serii "P" w Transzy Pracowniczej (...) Banku PBI S.A. ograniczał możliwość zbycia tych akcji w okresie dwóch lat od dnia ich nabycia oraz uzależniał liczbę przyznanych pracownikowi akcji od okresu zatrudnienia w (...) Banku S.A., PBI lub (...) Banku PBI S.A., a także od wysokości wynagrodzenia zasadniczego brutto.

Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu drugiego ze złożonych odwołań utrzymała ponadto w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Uzasadniając rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał na przepis art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, który stanowi, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku może wystąpić podatnik, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości niższej od należnej. Zaznaczono, iż postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu podatkowym, a wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie stosownej decyzji w tej kwestii kończy możliwość dokonania samoobliczenia. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji decyzją określił stronie należny podatek dochodowy za rok 2001, brak było podstaw prawnych do orzekania o powstaniu nadpłaty w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie natomiast do art. 208 Ordynacji podatkowej, organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednakże zdaniem Izby Skarbowej powyższe błędne orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji nie miało istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

5. Rozstrzygnięcia organu odwoławczego stały się przedmiotem skargi, w której podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając im, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, iż w sytuacji gdy papiery wartościowe zostały dopuszczone do publicznego obrotu oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty - bez znaczenia pozostaje fakt nabycia akcji po preferencyjnej cenie, jak też zakaz ich zbywania przed upływem 2 lat od nabycia. Ponadto skarżąca ponownie dokonała wywodu na temat interpretacji pojęcia "oferty publicznej".

6. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę podatniczki za uzasadnioną, przyjmując, iż rozstrzygnięcie w sprawie zależało zasadniczo od ustalenia, czy nabycie przez skarżącą akcji (...) Banku nastąpiło w trybie oferty publicznej, czy też na innych zasadach.

Dochód ze sprzedaży tych akcji podlegałby zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdyby spełnione zostały łącznie dwa warunki związane z nabyciem tych akcji: zbywane akcje dopuszczone były do obrotu publicznego i nabycie tych akcji nastąpiło na podstawie oferty publicznej.

Sąd I instancji za okoliczność niesporną uznał to, że sprzedane przez skarżącą akcje były dopuszczone do obrotu publicznego.

Skoncentrował się na ocenie czy wystąpił drugi z koniecznych warunków, tj. czy nabycie akcji nastąpiło na podstawie oferty publicznej - nie podzielając jednak stanowiska zaprezentowanego w tym względzie przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu I instancji publiczny charakter oferty wywieść należy z brzmienia art. 2 ust. 1 - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, iż Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty, definiuje bowiem w art. 4 pkt 8 pojęcie "pierwszej oferty publicznej".

Publiczny charakter oferty wywieść należy z brzmienia początkowej części art. 2 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przepis ten formułując wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak odniesienia dotyczące oferty publicznej.

W ocenie Sądu I instancji należało podzielić stanowisko prezentowane przez skarżącą, iż akcje zostały nabyte w trybie oferty publicznej, ponieważ skierowane zostały do więcej niż 300 osób.

Konsekwencją tego stanowiska było uznanie za nieuprawniony poglądu organów podatkowych, iż pojęcie "oferty publicznej" winno być wykładane zgodnie z treścią wynikającą z art. 66 par. 1 Kc, jak też z potocznego znaczenia tego słowa; gdyż ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie definiują tego pojęcia. Stanowisko takie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na aprobatę, jako dowolne i sprzeczne z poglądami przeważającej części orzecznictwa oraz doktryny prawa.

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje i posługuje się pojęciami, które ukształtowane i zdefiniowane zostały w innej ustawie, a jednocześnie nie nadaje tym pojęciom swoistego znaczenia w drodze definicji ustawowej, należy przyjąć prymat zasady jedności systemu prawnego nad zasadą autonomii prawa podatkowego.

Ze względu na spójność systemu prawa, należało uznać, że "oferta publiczna" jest określoną postacią obrotu publicznego w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i ten jej /publiczny/ charakter wywodzić trzeba z przepisów tej właśnie - a nie innej - ustawy.

Stwierdzając, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego /art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w tym stanie rzeczy o uchyleniu pierwszej z zaskarżonych decyzji.

Przedmiotem skargi była również decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2003 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów uzyskanych ze zbycia akcji (...) Banku BPI S.A.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniosła, że po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, bowiem kwestia nadpłaty w takim przypadku jest rozstrzygana w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu.

Organ podatkowy stosownie do właściwych dla danego podatku przepisów prawa materialnego określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz określa wysokość zaległości lub stwierdza nadpłatę. W świetle powyższego organ odwoławczy winien uchylić decyzję Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie.

Stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, który stwierdzając, iż Urząd Skarbowy winien umorzyć postępowanie, a nie odmówić stwierdzenia nadpłaty, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podnosząc, iż okoliczność ta - z uwagi na określenie prawidłowej wysokości nadpłaty we wskazanej decyzji wymiarowej - nie ma istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest niezrozumiałe.

Skutkowało to orzeczenie o uchyleniu i tej decyzji.

8. Od wydanego w sprawie wyroku w części dotyczącej uchylenia decyzji w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. reprezentowany przez radcę prawnego Aleksandrę S. złożył skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2003 r. (...) i oddalenie skargi w powyższym zakresie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm prawnych przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w szczególności, że błędne jest twierdzenie, iż publiczny charakter oferty należy wywieść z brzmienia art. 2 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

W tym przepisie zdefiniowano bowiem pojęcie publicznego obrotu papierami wartościowymi, przy czym ustawodawca określił znaczenie pojęcia "obrót publiczny" w sposób szczególny, odmienny od jego znaczenia potocznego, uznając, iż wystarczy jeżeli propozycja będzie skierowana do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata.

Jest to jednak definicja "obrotu publicznego" a nie "oferty publicznej" i nie ma żadnego uzasadnienia dla zastosowanej przez Sąd konstrukcji, polegającej na podjęciu się zdefiniowania jednego pojęcia, poprzez posiłkowanie się definicją stworzoną dla potrzeb innego - odmiennego - zagadnienia.

Przyjmując zasadę racjonalności ustawodawcy należało podkreślić - zdaniem autora skargi kasacyjnej - iż gdyby wolą ustawodawcy było takie rozumienie pojęcia "oferty publicznej", jakie przyjął Sąd w zaskarżonym orzeczeniu /oferta skierowana m.in. do więcej niż 300 osób/ znalazłoby to odzwierciedlenie w odpowiedniej regulacji. W specyficzny sposób zdefiniowano jednak jedynie pojęcie "obrotu publicznego" i "pierwszej oferty publicznej".

W tym świetle uzasadnione jest twierdzenie, iż nie tylko ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale i ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie zawiera definicji pojęcia "oferty publicznej".

Stąd znaczenie tego pojęcia należy ustalać w oparciu o pojęcie "oferty" wynikające z art. 66 par. 1 Kc oraz w oparciu o dyrektywy wykładni językowej.

Ofertą w rozumieniu tego ostatniego przepisu jest oświadczenie woli, będące skierowaną do drugiej strony stanowczą propozycją zwarcia umowy, obejmujące minimalną jej treść. Tak rozumiana oferta może przy tym być skierowana do określonego kręgu osób albo do ogółu, czyli niezindywidualizowanych osób.

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż ta ostatnia jest właśnie ofertą publiczną.

Zgodnie natomiast z wykładnią językową pod pojęciem "publiczny" należy rozumieć tyle, co: powszechny, przeznaczony dla ogółu, dla wszystkich.

Z takim rozumieniem pojęcia "oferty publicznej" spotkać się można zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w opiniach glosatorów.

Przy ocenie publicznego charakteru oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej. W przypadku braku definicji danego pojęcia zarówno w akcie, w którym ustawodawca nim się posłużył, jak i w innych aktach regulujących daną problematykę, należy ustalać znaczenie tego pojęcia w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Pojęciu "oferta publiczna" należy więc przypisać znaczenie takie, jakie ma w naturalnym języku potocznym.

O publicznym charakterze oferty decyduje zatem zgodnie z jej rozumieniem potocznym, podanie jej do powszechnej wiadomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, dotyczącego w istocie rzeczy wykładni art. 52 pkt 1 lit. "b" powoływanej poprzednio wielokrotnie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie od podatku, którego organy podatkowe odmówiły podatniczce uzależnione jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu i nabycie tych akcji musi nastąpić na podstawie publicznej oferty.

Zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia, jaki i płynące z niej wnioski nakazują zwrócenie szczególnej uwagi na ocenę przesłanki odnoszącej się do "publicznego" charakteru oferty.

W ocenie Sądu I instancji oferta nosi bowiem charakter publiczny właściwie dlatego, że propozycja ich nabycia nabycie skierowana została do więcej niż 300 osób. Co więcej - skoro ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie definiują pojęcia oferty publicznej, stanowisko odmienne /wyrażone przez organy podatkowe/ nie zasługuje, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na aprobatę, jako dowolne.

Trafności swoich poglądów Sąd I instancji upatrywał ponadto w prymacie zasady jedności systemu prawnego nad zasadą autonomii prawa podatkowego uznając, że oferta publiczna jest określoną postacią obrotu publicznego w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przedmiotowe rozumowanie zostało jednak obarczone istotnymi błędami skutkującymi przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatniczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego, co uczyniło skutecznym zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony przez w skardze kasacyjnej.

Założenia przyjęte przez NSA są przy tym identyczne jak te, które poczynił Sąd I instancji, zarówno bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "oferta publiczna".

Nie oznacza to jednak pominięcia - i to zwłaszcza z uwagi na prymat jedności systemu prawa - treści pojęć określonych /przyjętych/ w gałęziach prawa innych niż prawo podatkowe.

Przypomnieć należy, że w orzeczeniach cytowanych przez WSA wskazywano raczej na pomocniczy charakter wskazówek dających się wywieść z opisu pojęć publicznego obrotu i pierwszej oferty publicznej. Nie odrzucano, w szczególności, reguł wykładni językowej. Pojęcie oferty wynika zaś z systemu prawa cywilnego, z przepisu art. 66 par. 1 Kc, i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony.

Podstawowe staje się w tym kontekście udzielenie odpowiedzi na pytanie, nie tyle o sposób jego rozumienia, ile o wyjaśnienie zakresu dodatkowej dystynkcji zawartej w ustawie podatkowej, gdyż to wcześniejsze nabycie akcji w publicznej ofercie umożliwiało w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady konsekwencji terminologicznej nakazują jednakie wykładanie jednobrzmiących terminów; utożsamianie pojęciowe odmiennych jest w tym świetle istotnym mankamentem.

Skoro oferta nie jest jeszcze obrotem, bo jest zaledwie propozycją zawarcia umowy, to i oferta publiczna nie może być - tak jak wywodzi Wojewódzki Sąd administracyjny - określoną postacią publicznego obrotu. Trzeba oczywiście zauważyć, iż tworzenie odmienności /p. praktyka ustanawiania tzw. słowniczków ustawowych/ stosowane bywa dość często w praktyce prawodawczej, w danym jednak przypadku nie dawało podstaw Sądowi I instancji do zaprezentowania tego typu argumentacji.

Definicje zawarte w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi dotyczą bowiem konsekwentnie obrotu i pierwszej ofert publicznej.

Zabieg polegający natomiast na dokonaniu wyboru jednego tylko z parametrów opisujących pojęcie publicznego obrotu /więcej niż 300 osób/ ufundowany został na daleko posuniętej, i przez to niedopuszczalnej, dowolności.

Doprowadził do utworzenia definicji pozostającej w sprzeczności z rozumieniem tego terminu wynikającym z języka etnicznego, w którym ustawodawca dał wyraz swej woli. Sąd I instancji przeprowadzając swoją interpretację przynajmniej zbagatelizował związki zachodzące pomiędzy językiem prawa a językiem naturalnym; tym samym naruszył reguły wykładni językowej.

Trudno bowiem obronić pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób /większej wszakże niż 300 osób/ nabiera - tylko ze względu na to - charakteru zasadniczo odmiennego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich.

Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta.

Przyjąć należy uwzględniając także wnioski płynące z wykładni systemowej celowościowej, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana.

Konieczne w tym świetle staje się sformułowanie uwagi odnośnie przyjętego przez Sąd I instancji argumentu odwołującego się do pierwszeństwa zasady jedności systemu prawa przed autonomią prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł swoje stanowisko m.in. zakładając, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciami, które ukształtowane i zdefiniowane zostały w innej ustawie, i nie nadaje tym pojęciom swoistego znaczenia w drodze definicji ustawowej, należy przyjąć prymat zasady jedności systemu prawnego nad zasadą autonomii prawa podatkowego.

Prymat tej pierwszej reguły miał zatem mieć decydujące znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia. W realiach rozpoznawanej sprawy jednak nie można się było odnosić do przywołanej relacji; autonomia prawa podatkowego mogłaby wchodzić w grę dopiero wtedy, gdyby przepisy tej gałęzi prawa dostarczały wystarczających przesłanek dla zdefiniowania odmiennie pojęć zastanych w systemie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił - skądinąd trafnie - że ustawa podatkowa nie objaśnia pojęcia oferty publicznej.

Wyraźnie też zaznaczył, że nie definiuje tego pojęcia ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przyjął jednak wybrane z niej dane przydatne do zrekonstruowania analizowanego pojęcia.

Pochodziły one w konsekwencji nie z przepisów podatkowych, lecz z przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Nie tyle zatem dokonano porównania reguł systemowych z prawem podatkowym, ile wykreowano wyższość niektórych elementów tej ostatniej ustawy.

W tym dopatrywać należy dowolności poczynionych ustaleń. Udzielając aprobaty stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznać należałoby tym samym jego uprawnienie do budowania prawnie znaczących instytucji w oparciu o fragmenty różnych tekstów ustawowych - luźno lub wcale ze sobą nie powiązanych. Proces wykładni przepisu nie może być uznany za prawidłowo przeprowadzony, jeżeli skutkuje rezultatem - i to bez wyraźnego ku temu przyzwolenia ustawodawcy - który dalece odbiega od zastanego rozumienia interpretowanych pojęć. Ustawodawca zajmujący w systemie ustrojowym inną pozycję niż Sąd nie jest też wolny od przestrzegania postulatu zrozumiałego i spójnego formułowania przepisu; w szczególności nie tworzy prawa w absolutnie nowym języku.

Rezultat wykładni językowej winien być wystarczająco jasny, dla wzmocnienia argumentacji wskazać trzeba, że przepis art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tzw. normą celu społecznego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania.

Są od nich wyjątkiem i dlatego przepisy będące podstawą do korzystania z ulgi odliczeń powinno się interpretować ściśle.

Nie można przy tym odmówić racji twierdzeniu, że w rozpoznawanej sprawie wchodziły w grę elementy dodatkowego wynagradzania pracowników Banku.

Uprzywilejowanie ich pozycji w porównaniu z pozostałymi podatnikami, w szczególności nie mogącymi zakupić przedmiotowych akcji nie wymaga obszerniejszego uzasadnienia. Argumenty płynące z wykładni celowościowej potwierdzają wcześniej zaprezentowane wnioski z wykładni językowej i systemowej.

Racjonalny ustawodawca wprowadzając po myśli art. 52 pkt 1 lit. "b" zwolnienie od powszechnego podatku od osób fizycznych nieprzypadkowo odwołał się do terminu /"oferta publiczna"/ zawierającego w sobie adekwatne do tej powszechności elementy.

Należy wreszcie zaznaczyć, że dopuszczenie akcji do publicznego obrotu, czy też brak sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wobec wprowadzenia akcji do obrotu publicznego - nie mogą przesądzać o spełnieniu drugiej z przesłanek art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji wynikałoby z zastosowania niewłaściwej rozszerzającej wykładni omawianego przepisu prawa, tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej okazał się trafny.

Na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ jeżeli w sprawie nie było naruszeń prawa mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę.

Działając w reżimie przytoczonego przepisu uznać należało, że przeprowadzone rozważania i wnioski z nich wyciągnięte pozwalają na stwierdzenie, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły podatniczce przyznania przywileju wynikającego z przepisu art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argumenty przedstawione przez nią w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie z tych samych podanych powyżej przyczyn, z powodu których niezbędne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku sądu I instancji zasądzono od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.