Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 182/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, del .WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 445/06 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz R. K. kwotę 3.550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 października 2006 r., I SA/Po 445/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 10 maja 2003 r. wszczął wobec R. K. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania za 1999 r. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w związku z faktem, iż poniesione w tym roku wydatki w łącznej kwocie 167.264,00 zł przekroczyły uzyskane przychody w kwocie 54.629,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy w dniu 13 czerwca 2005 r. wydał decyzję, w której wymierzył skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 74.877,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem organu wykazane w zeznaniu podatkowym za 1999 r. przychody nie pokrywały w całości wydatków dokonanych w tym samym okresie. W konsekwencji, zdaniem organu, wykazana różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w 1999 roku a dochodami z ujawnionych źródeł - stanowiła przychód, który nie posiadał pokrycia w ujawnionych źródłach i w związku z tym należało zastosować regulację z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekł wysokość tego zobowiązania w kwocie 59.877,00 zł. W ocenie organu odwoławczego źródło finansowania wydatków poniesionych w 1999 roku przez podatnika, oprócz uwzględnionej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty 83.218,38 zł, mogły stanowić również: kwota 10.000 zł otrzymana jako darowizna oraz kwota 10.000 zł uzyskana z tytułu likwidacji lokaty terminowej. Pozostałych, podnoszonych w odwołaniu argumentów Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił, motywując to wynikającymi z przeprowadzonego w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania. Uzyskane w jego trakcie dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, która doprowadziła do wykazania, przez organ pierwszej instancji, bezpodstawności twierdzeń strony skarżącej.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.)

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt.7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. wskazał, że decyzja urzędu skarbowego została doręczona stronie w dniu 21 czerwca 2005 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca 2000 r., w którym należało złożyć wymagane prawem zeznanie podatkowe. Zobowiązanie wynikające z konstytutywnej decyzji wygasło w niniejszej sprawie dopiero z dniem 1 styczniem 2006 r., dlatego też nieuzasadniony był zarzut przedawnienia. Odnosząc się natomiast co do dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń sąd wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały nigdy rzetelności składanych przez podatnika zeznań podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego za lata poprzedzające 1999 r. Z tych rocznych zeznań podatkowych nie wynikało jednak, by R. K. zgromadził dochody w latach poprzednich z przychodów opodatkowanych na które powołuje się w odwołaniu czy w skardze. Już w tych latach wydatki skarżącego były znacznie większe od osiąganych dochodów i to organy podatkowe zgodnie z treścią art. 187 § 1 w związku z treścią art. 122 o.p. władne były do stwierdzenia, iż podatnik nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, iż w tym okresie mógł z legalnych źródeł przychodów zgromadzić mienie pozwalające na zbilansowanie poniesionych w 1999 r. wydatków dochodami z tego roku i lat poprzednich. Ponadto w 1999 r. R. K. poniósł wydatki na sumę w łącznej kwocie 183.054,77 zł, i poniesione przez niego wydatki były znacznie wyższe od osiągniętych przez podatnika w tymże roku dochodów z ujawnionych przez niego w zeznaniu podatkowym dochodów ze stosunku pracy, otrzymanego wynagrodzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku w łącznej kwocie zaledwie 45.403,26 zł. Sporną zatem kwestią pomiędzy stronami była jedynie kwota poczynionych przez podatnika oszczędności w latach poprzednich ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, iż składane przez stronę takie lub inne oświadczenia co do pochodzenia szeregu brakujących sum z legalnych źródeł przychodów dotyczą faktów, które dopiero przez podatnika wymagały udowodnienia. Zdaniem sądu nie wystarczyło jedynie wskazanie na potencjalne źródło możliwych legalnych przychodów, ale i udowodnienie (uprawdopodobnienie) przez skarżącego, iż nie było to źródło tylko wirtualne. To, iż skarżący pobierał swego czasu jako student stypendium socjalne wcale nie oznacza, iż można było z niego uczynić istotne źródło przychodów. Powoływanie się na taką okoliczność zdaniem sądu pozostaje w jaskrawej sprzeczności nie tylko z zasadami logiki, ale i doświadczenia życiowego. Obowiązek wykazania legalnych źródeł przychodów oraz posiadanego mienia z którego pokryto wydatki 1999 r. ciążył na samym podatniku. W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy uznał za prawdopodobne posiadanie kwoty darowizny otrzymanej od Ireny Maćkowiak oraz z likwidacji lokaty terminowej. Wobec braku uprawdopodobnienia przez podatnika legalnego pochodzenia innych sum pieniężnych sprzed 1999 r., braku jakichkolwiek dokumentów (dowodów) na te składniki mienia - organy podatkowe zaproponowały podatnikowi złożenie oświadczeń w trybie art. 199 w związku z art. 180 § 2 o.p. - jednakże podatnik wbrew swemu własnemu interesowi finansowemu odmówił składnia wyjaśnień jako strona pod groźbą odpowiedzialności karnej za swe ewentualne fałszywe zeznania. Zdaniem sądu powyższe oznaczało zatem, iż R. K. świadomie pozbawił się w danej sytuacji jedynego sposobu wyjaśnienia organowi podatkowemu pochodzenia legalnego mienia z lat sprzed 1999 r. Dlatego też sąd oddalił skargę.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, polegające na nietrafnym przyjęciu przez sąd, że przepis ten, przytoczony przez sąd w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 roku (strona 8 uzasadnienia wyroku) nie znajdzie zastosowania jedynie, gdy udowodni się istnienie okoliczności wskazujących, że majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych,

- alternatywnie zarzuconon niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 roku do oceny skutków podatkowych stanów faktycznych roku 1999,

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do opodatkowania ujawnionych przez podatnika źródeł przychodu wolnych od opodatkowania,

- art. 68 § 4 o.p. poprzez pominięcie przez sąd, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana została w sytuacji, gdy zobowiązanie to nie mogło powstać z uwagi upływ terminu, w jakim podatnik mógł otrzymać decyzję ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym wniosków dowodowych powołanych w skardze przez stronę (dowodu z akt sprawy dotyczących, a niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i jednocześnie nie mogących spowodować przedłużenia postępowania w sprawie bez jednoczesnego wskazania w zaskarżonym wyroku przyczyn pominięcia wnioskowanych dowodów,

- 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania stanowiska skarżącego wyrażonego w piśmie z dnia 21 września 2006 r. i nie wyjaśnienie przyczyn odmawiających uznania racji strony przedstawionych w tym piśmie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy podatkowe wydając decyzje z naruszeniem art. 120, 122, 180 § 1, 187, 191, 194 § 2, 210 § 4 o.p. poprzez:

przyjęcie, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej i dokładnego wyjaśnienia,

nie zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego,

przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej i niekonsekwentnej oceny w stosunku do takich samych dowodów,

nie uwzględnienie dowodów urzędowych bez przeprowadzenia postępowania przeciwko tym dokumentom.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, a dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania ze źródeł nieujawnionych za 1999 r.. W sprawie jest bezsporne, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została podatnikowi doręczona w dniu 21 czerwca 2005 r.. Zgodnie z art. 68 § 4 o.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, ze decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (por. wyrok SN z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ten pogląd podziela i ponadto stwierdza, że również decyzja organu drugiej instancji, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości (na korzyść podatnika) wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 o.p. powyższego zapatrywania nie zmienia. Zobowiązanie podatkowe zostało bowiem już w tej wysokości ustalone i w takiej wysokości zostało uznane przez organ drugiej instancji za zgodne z prawem. Reasumując tę część rozważań należało przyjąć, że konstytutywna decyzja urzędu skarbowego została wydana w przewidzianym prawem terminie.

Z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej w dalszej kolejności omówione zostaną zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one niewątpliwy wpływ na prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.120, art. 122, aer. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 2 i art. 210 § 4 o.p.. Chodzi mianowicie o dokument urzędowy z 25 września 2004 r. sporządzony przez B., z którego wynika, że podatnik w 1998 r. zlikwidował depozyty bankowe na łączną kwotę. Obowiązkiem organów podatkowych było szczegółowe odniesienie się do tego dowodu i dokonanie jego oceny w zgodzie zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., a następnie uzasadnienie swojego stanowiska w pisemnym uzasadnieniu decyzji zgodnie z rygorami wynikającymi z art. 187 § 1 i 210 § 4 o.p.. Tych uchybień nie dostrzegł sąd administracyjny pierwszej instancji, mimo zawarcia tych zarzutów we wniesionej do tego sądu skardze. Co prawda w pisemnych motywach sąd stwierdził, że w postępowaniu w sprawach nieujawnionych źródeł przychodów szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które winno cechować się kompletnością i że na organie podatkowym ciążą z urzędu obowiązki zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak w omawianym zakresie sąd nie wyciągnął z powyższego stwierdzenia prawidłowych wniosków. Bardzo ogólne stwierdzenie, że sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż składane przez podatnika takie lub inne oświadczenia co do pochodzenia szeregu brakujących sum z legalnych źródeł przychodów dotyczą faktów, które dopiero przez podatnika wymagały udowodnienia, nie wytrzymuje krytyki w kontekście przedstawionej argumentacji skargi kasacyjnej.

W sprawie niniejszej istotnego znaczenia nabiera okoliczność związana z prowadzeniem dwóch odrębnych postępowań podatkowych, z których jedno, za rok 1998, zakończyło się wydaniem decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, drugie zaś wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 1999. Sąd nie odniósł się do tego w jakim zakresie, i czy, ustalenia postępowania podatkowego za 1998 r. mają wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, zwłaszcza że część dowodów zgłaszanych przez podatnika dotyczyła obu postępowań, a pomieszczone zostały tylko w aktach postępowania dotyczącego roku 1998 (por. pismo strony z 6 sierpnia 2004 r., czy też inne pisma wskazane na str. 5 skargi kasacyjnej). W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, że decyzja umarzająca postępowanie podatkowe za rok 1998 nie jest " jakąś ostateczną decyzją podatkową " tylko decyzją ostateczną, która wydana została w oparciu o określone ustalenia faktyczne, które mogą mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania, ale musi to być w sposób jednoznaczny wykazane (w jakim zakresie i dlaczego ustalenia postępowania podatkowego za rok 1998 mają znaczenie dla postępowania podatkowego za rok 1999. Tymczasem z orzeczenia sądu pierwszej instancji nie wynika by te okoliczności były przedmiotem kontroli. Powyżej stwierdzone uchybienia przepisom postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy dlatego musiały skutkować uchyleniem wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem sąd pierwszego z tych przepisu nie stosował, a z akt sprawy nie wynika aby strona złożyła w sposób prawidłowy określony wniosek dowodowy, którego nieuwzględnienie naruszałoby wskazany wyżej przepis. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również, na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście pisma procesowego z 21 września 2006 r. i jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (poza omówionym już art. 68 § 4 o.p.) to ich ocena jest przedwczesna, skoro w sposób skuteczny zakwestionowane zostały poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Zwrócić należy tylko uwagę na konieczność prawidłowego przywołania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (według stanu prawnego obowiązującego w 1999 r.).

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się do wskazanych przez stronę dowodów, w szczególności pisma B. z 25 września 2004 r., i dokona oceny prawidłowości ich zastosowania przez organy podatkowe w kontekście całokształtu okoliczności sprawy.

7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt. 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).