Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 370/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 12,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 723/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: E. S.A. z siedzibą w S.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. nr ITPB1/415-1217/13/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 370/15

UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 723/14, E. sp. z o.o. z siedzibą w S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 29 listopada 2013 r. spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisując stan faktyczny, zgodnie z którym 31 października 2013 r. Spółka. z o.o. (wnioskodawca) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. połączyła się w drodze sukcesji uniwersalnej z E. Sp. z o.o. i tym samym z dniem połączenia wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki E. Sp. z o.o. Wnioskodawca z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest spółką w 100% zależną od spółki S.A. (dalej jako Emitent). E. Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski do dnia połączenia z wnioskodawcą była w 100% spółką pośrednio zależną od Emitenta - spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski. 3 września 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Emitenta podjęło uchwałę w sprawie scalenia akcji Emitenta, zmian statutu oraz upoważnienia spółki E. Sp. z o.o. do nabycia akcji zgodnie z art. 362 § 1 pkt 8 Ksh w zw. z art. 362 § 4 Ksh (dalej: Uchwała scaleniowa). Zgodnie z Uchwałą scaleniową, dniem, który służył za podstawę ustalenia liczby akcji Emitenta posiadanych przez jego poszczególnych akcjonariuszy na potrzeby wymiany akcji w związku ze scaleniem akcji, był dzień rejestracji zmiany statutu Emitenta dokonanej uchwałą przez właściwy sąd rejestrowy (dalej: Dzień referencyjny). W związku ze scaleniem akcji wystąpiły tzw. niedobory scaleniowe, tzn. sytuacje, w których akcjonariusz Emitenta posiadał dotychczasowe akcje w liczbie, która po ich scaleniu powodowałaby odpowiednio uzyskanie nowych akcji Emitenta wraz z częścią ułamkową nowej akcji lub uzyskanie wyłącznie części ułamkowej nowej akcji Emitenta (dalej niedobory scaleniowe).

Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Emitenta postanowiło, że niedobory scaleniowe zostaną pokryte w drodze przeprowadzenia odpowiednich operacji na akcjach Emitenta, przy wykorzystaniu akcji nabytych przez dom maklerski w imieniu i na rachunek wnioskodawcy na potrzeby pokrycia niedoborów scaleniowych wykazywanych przez akcjonariuszy Emitenta w zakresie niezbędnym do likwidacji takich niedoborów. Zgodnie z brzmieniem Uchwały scaleniowej, uprawnionymi do bycia objętymi opisaną procedurą uzupełniania niedoborów scaleniowych byli akcjonariusze Emitenta wykazujący niedobory na Dzień referencyjny.

Zgodnie z procedurą opisaną we wniosku doszło do scalenia akcji, w tym również do uzupełnienia niedoborów scaleniowych poprzez nabycie przez wnioskodawcę odpowiedniej ilości akcji Emitenta, a następnie przekazanie przez wnioskodawcę (w imieniu i na rzecz którego działał dom maklerski) odpowiedniej ilości akcji akcjonariuszom wykazującym te niedobory. Przekazanie przez wnioskodawcę nabytych uprzednio akcji Emitenta jego akcjonariuszom wykazującym niedobory scaleniowe nastąpiło nieodpłatnie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w wyniku nabycia przez akcjonariusza Emitenta, będącego osobą fizyczną i wykazującego w Dniu referencyjnym niedobory scaleniowe, akcji Emitenta w wyniku ich nieodpłatnego przekazania przez wnioskodawcę na rzecz takiego akcjonariusza w ramach procedury uzupełniania niedoborów scaleniowych, po stronie takiego akcjonariusza (osoby fizycznej) powstał przychód (dochód) z tzw. "innych źródeł", o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. : Dz. U z 2012, poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych akcji Emitenta przez takiego akcjonariusza Emitenta (przekazania ich na jego rzecz przez wnioskodawcę), w związku z czym wnioskodawca będzie obowiązany sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać takiemu akcjonariuszowi Emitenta oraz odpowiedniemu urzędowi skarbowemu?

Skarżąca stała na stanowisku, iż art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w przypadku nieodpłatnego przekazania przez skarżącego akcji Emitenta w ramach procedury uzupełniania niedoborów scaleniowych, przewidzianej Uchwałą scaleniową, co powoduje iż w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Emitenta w ramach procedury uzupełnienia niedoborów, akcjonariusz nie osiąga dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie na skarżącej nie ciążył w tej sytuacji obowiązek sporządzenia i przekazania akcjonariuszowi Emitenta i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że przepisy art. 24 ust. 11 i 12 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania, gdyż wnioskodawca przekazał przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wskazanym osobom - akcjonariuszom Emitenta - akcje spółki, których nie jest emitentem, ani też nie działał w charakterze subemitenta usługowego. Tym samym przychody te podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wywiedzionej od tej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12 oraz art. 42a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9) oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

1.3. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że nie może być wątpliwości co do tego, iż opisany stan faktyczny spełnia wszystkie kryteria pozwalające na uznanie, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę akcji Emitenta na rzecz osób uprawnionych do nabycia tych akcji na podstawie Uchwały scaleniowej, które to akcje zostały nabyte przez Spółkę wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na rzecz tych osób, uzyskany w ten sposób przez takie osoby dochód, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, nie podlegał opodatkowaniu w momencie nabycia tych akcji, a moment powstania podatku dochodowego zostaje w tej sytuacji odroczony, zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, organ bez podstawy prawnej zawęża krąg osób prawnych uprawnionych do pełnienia roli, o której mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że fakt, iż subemitent usługowy może być jednym z podmiotów, o których mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. pozostaje bezsporny, jednak wykazywanie, jakie inne podmioty mogą być uznane za subemitenta usługowego, a w konsekwencji za osobę prawną, o której mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., należy uznać za zupełnie niecelowe i zbędne na gruncie przedmiotowej sprawy. Zważyć bowiem trzeba, że skoro w ustawie o ofercie publicznej jest mowa o subemitencie usługowym, jednocześnie zaś w u.p.d.o.f. prawodawca posługuje się pojęciem osoby prawnej, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, mając przy tym na względzie ten sam podmiot, to należy wskazać, iż interpretacja przepisów jaką zastosował organ byłaby zaprzeczeniem działania racjonalnego prawodawcy.

Sąd podkreślił, że w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. brak jest jakiegokolwiek elementu różnicującego, pozwalającego na przyjęcie, iż przepis ten obejmuje jedynie takie stany faktyczne, w których rolę osoby prawnej, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zd. 2 u.p.d.o.f., sprawuje wyłącznie subemitent usługowy. Żaden z użytych przez ustawodawcę zwrotów nie wskazuje bowiem na to, że dokonał on, albo że jego celem było zawężenie stosowania omawianego przepisu art. 24 ust. 11 zd. 2 u.p.d.o.f. Za przyjętym przez skarżącego rozumieniem analizowanego przepisu przemawia również wykładnia celowościowa. Sąd podkreślił, że wnioskodawca posiada wszystkie wymagane przez przepisy cechy, aby w stosunku do przeprowadzonej transakcji zastosowanie znalazło zwolnienie uregulowane w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., równocześnie nie ma żadnego uzasadnienia, aby tak różnym zwrotom, jak zwrot użyty w art. 24 ust. 11 zd. drugie u.p.d.o.f. oraz definicja legalna subemitenta usługowego, nadawać to samo znaczenie normatywne.

Skoro żaden z przepisów regulujących zasady, na jakich może zostać zastosowane odroczenie opodatkowania przedmiotowego dochodu w żaden sposób nie odnosi się do innych ustaw szczegółowych, należy w tym wypadku oprzeć się na literalnej wykładni omawianych przepisów. Z literalnej wykładni art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wprost wynika natomiast, iż osobą prawną, o której mowa w tym przepisie może być jakakolwiek osoba prawna, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Końcowo, za prawidłowe uznając stanowisko skarżącego, zgodnie z którym w związku z przeprowadzoną transakcją spełnione zostały wszystkie przesłanki wymagane przez przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do zastosowania odroczenia opodatkowania otrzymania akcji przez akcjonariuszy Emitenta na zasadach określonych w przywołanym przepisie, Sąd podniósł, że na Spółce nie ciąży obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a u.p.d.o.f.

2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 24 ust. 11 w powiązaniu z art. 24 ust. 12 w związku z art. 42a w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. brak jest jakiegokolwiek elementu różnicującego, pozwalającego na przyjęcie, że przepis ten obejmuje jedynie takie stany faktyczne, w których rolę osoby prawnej, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zd. 2 u.p.d.o.f., sprawuje wyłącznie subemitent usługowy; żaden z użytych przez ustawodawcę zwrotów nie wskazuje bowiem na to, że dokonał on, albo że jego celem było zawężenie stosowania omawianego przepisu art. 24 ust. 11 zd. 2 u.p.d.o.f.;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem; organ podkreślił przy tym, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ, zaś Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez Sąd, a które nie zostały;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 24 ust. 11 w powiązaniu z art. 24 ust. 12 w związku z art. 42a w powiązaniu z art. 10 ust, 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., pomimo braku takich naruszeń; w rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej na jego rzecz koszt postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii możliwości zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej regulacji z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu: dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Stosownie zaś do ust. 12 tego przepisu powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Z brzmienia tej regulacji odczytanej we wzajemnym powiązaniu ust. 11 i ust. 12 art. 24 u.p.d.o.f. wynika, że jej celem jest odroczenie momentu opodatkowania dochodu z akcji objętych (nabytych) na warunkach określonych w art. 24 ust. 11 tj. przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki (zd. pierwsze) oraz nabytych od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie walnego zgromadzenia spółki – emitenta akcji (zd. drugie). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy dyspozycja art. 24 ust. 11 (zd. drugie) w zakresie osoby prawnej, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na osoby wskazane przez walne zgromadzenie emitenta akcji odnosi się jedynie do tzw. subemitenta usługowego, jak wywodził organ interpretacyjny, czy też do każdej spółki będącej osobą prawną, jak utrzymywała skarżąca. W sporze tym trafnie Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "subemitenta usługowego". Definicja taka, podobnie jak i definicja "emitenta", zawarta została natomiast w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 1639) – dalej: ustawa o ofercie publicznej. Stosownie do jej art. 4 ust. 1 pkt 13 subemitentem usługowym jest podmiot będący stroną zawartej z emitentem albo sprzedającym umowy, w której podmiot ten zobowiązuje się do nabycia na własny rachunek, całości albo części papierów wartościowych danej emisji, oferowanych wyłącznie temu podmiotowi, w celu ich dalszego zbywania w ofercie publicznej. Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy subemitentem usługowym mogą być wyłącznie: bank, firma inwestycyjna lub zagraniczna firma inwestycyjna lub konsorcjum tych podmiotów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sad pierwszej instancji zauważył, że wykładnia art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zd. drugie nie dostarcza argumentów za uznaniem, że podmiotowy zakres osób prawnych, o których mowa w tym przepisie, obejmujących (nabywających) akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia emitenta, ograniczony został do subemitenta usługowego. Takich przekonujących argumentów nie przedstawiono także w skardze kasacyjnej. Z literalnego brzmienia przepisu wynikają dwie przesłanki do spełnienia przez wskazany podmiot – spółkę niebędącą emitentem akcji: posiadanie osobowości prawnej oraz cel, którym jest działanie wyłącznie w celu przeniesienia tytułu własności objętych (nabytych) akcji na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Z brzmienia przepisu nie wynikają natomiast żadne dodatkowe wymogi, które taka spółka powinna spełniać. Wykładnia literalna prowadzi zatem do wniosku, że spółką, o której mowa w tym przepisie, może być jakakolwiek spółka posiadająca osobowość prawną. Za powyższą wykładnią przemawia też wykładnia systemowa. Poza sporem jest to, że wskazane wyżej wymogi spełnia subemitent usługowy. Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, fakt ten nie wyklucza natomiast możliwości zaliczenia do tej kategorii innych podmiotów - spółek będących osobami prawnymi. Podobnie nie przesądza o tym fakt, że w większości przypadków czynności określone w analizowanym przepisie wykonywane są przez emitentów usługowych, jak to zdaje się wywodzić organ interpretacyjny. Analizowany przepis nie zawiera przy tym odesłania do innych ustaw, w tym do ustawy o ofercie publicznej. Nie jest przekonujący argument podniesiony w skardze kasacyjnej, że skoro zd. pierwsze art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmuje swoją regulacją wyłącznie spółkę będącą emitentem akcji, a więc pierwotną emisję akcji na warunkach określonych w ustawie o ofercie publicznej, to hipoteza zawarta w zd. drugim obejmuje wyłącznie sytuacje, w których przekazanie akcji następuje za pośrednictwem subemitenta usługowego. W ustawie o ofercie publicznej jest mowa, zarówno o emitencie, jak i o subemitencie usługowym, a jednocześnie w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione oraz pojęciem emitenta. Należy zgodzić się z poglądem Sądu, że prezentowana przez organ interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który stanowiąc prawo powinien dbać o nadawanie tym samym pojęciom takiego samego znaczenia we wszystkich aktach prawnych. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do utożsamienia pojęcia spółki posiadającej osobowość prawną w rozumieniu art. 24 ust. 11 zd. drugie u.p.d.o.f. z pojęciem subemitenta usługowego o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o ofercie publicznej. Należy przy tym zauważyć, że ust. 11 art. 24 został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2001 r. Następnie został on znowelizowany od dnia 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), a zatem już po wejściu w życie ustawy o ofercie publicznej i ustawodawca nie zdecydował się przy tej okazji na wprowadzenie do niego pojęcia subemitenta usługowego, jako podmiotu o którym mowa w zd. drugim przepisu. W świetle powyższych rozważań trafnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.f., bowiem spełnione zostały wszystkie wynikające z tej regulacji przesłanki do odroczenia momentu opodatkowania dochodu z przekazanych nieodpłatnie przez skarżącą Spółkę akcji Emitenta jej akcjonariuszom uprawnionym do pokrycia niedoborów scaleniowych zgodnie z Uchwałą scaleniową. Skoro dochód z tego tytułu u akcjonariuszy Emitenta nie podlegał opodatkowaniu w momencie nabycia akcji od Spółki, to nie będzie na niej ciążył obowiązek informacyjny, o jakim mowa w art. 42a u.p.d.o.f. W tej sytuacji pozbawiony podstaw jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 11 w powiązaniu z art. 24 ust. 12 w zw. z art. 42a i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które sporządzone zostało zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam fakt, że Sąd zakwestionował stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny nie oznacza, że dopuścił się naruszenia powyższych przepisów. Adekwatnie do wyników tej kontroli zastosował także środek przewidziany w art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację . 3.2. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

8