Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 343/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant Aleksandra Dyduch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] określił P.W. "A" S.C. Z. S., B. M. (zwanej dalej Spółką) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...] i [...] 1999 r. i orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika – B. M. za zaległości podatkowe powstałe z tego tytułu wynikłe z działalności rozwiązanej z dniem [...] 1999 r. Spółki cywilnej "A" Z. S., B. M.. Jako podstawę prawną powołał między innymi;

- art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm., zwanej dalej u.k.s.),

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) w związku z art. 31 u.k.s.,

- art. 108 § 1, art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s.

Decyzje były wystawione na B. M. byłego wspólnika "A" S.C. i kierowane na adres pełnomocnika. Z ich uzasadnienia wynika, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego było nie zaewidencjonowanie przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokonanej sprzedaży i nie zadeklarowanie z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. Natomiast w ramach odpowiedzialności osoby trzeciej w oparciu o zebrany materiał dowodowy w szczególności dowodów z dokumentów, przesłuchań świadków, strony i opinii biegłego grafologa ustalono, że B. M. była wspólnikiem tej Spółki.

Powołany biegły grafolog sporządził opinię na bazie następujących dokumentów:

- zeznań składanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w K.: PIT - 33 za 1997 r. i PIT-32 za l998 r.

- karty wzoru podpisu z dnia [...] i [...] 1996 r. oraz [...] 1998 r. związanych z otwarciem i prowadzeniem rachunków o nazwie "A" w "B" S.A. w K.,

- aneksie z dnia [...] 1994 r. do Umowy Spółki Cywilnej zawartej w dniu [...] 1994 r. pomiędzy H. M. i Z. S., na mocy którego z umowy spółki cywilnej został wykreślony wspólnik H. M., a udziały pozostałych wspólników: B. M.i Z. S., wynosiły odpowiednio [...]% i [...]%,

- umowy najmu z dnia [...] 1995 r. i aneksie z dnia [...] 1998 r., dotyczących nieruchomości położonej w S. ul. [...].

Natomiast jako materiał porównawczy posłużyły bezsporne wzory podpisów B. M., złożone na niżej wymienionych dokumentach:

- pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi A. D. z datą K. dn. [...] 2002 r.,

- na protokole z przesłuchania kontrolowanej w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z datą [...] 2003 r. (trzy podpisy).

Według uzyskanej opinii biegłego z dnia [...] 2003 r., stanowiącej załącznik do sprawozdania z badań identyfikacyjnych, podpisy na ww. dokumentach o brzmieniu "M." i "B. M.", z wyjątkiem podpisów na zeznaniach PIT - 33 za 1997 r. zostały sporządzone przez B. M..

Organ pierwszej instancji ustosunkowując się do przedłożonej przez pełnomocnika strony opinii innego biegłego, który stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane podpisy zostały nakreślone prze B.M., uznał, że rozbieżność stanowisk ekspertów co do autentyczności podpisu na jednym z dokumentów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić przesłanki do zmiany ustaleń kontroli. W swojej opinii biegły ten oparł się na badaniu następujących dokumentów;

- kserokopii pisma Spółki do Urzędu Miejskiego w K. datowanego na [...] 1998 r.

- kserokopii aneksu z dnia 5.07.1994 r. do Umowy Spółki Cywilnej zawartej w dniu [...] 1994 r. (którego oryginał badał uprzednio biegły z zakresu kryminalistycznego badania dokumentów).

W aktach sprawy (k. [...]-[...]) znajduje się również trzecia opinia biegłego sądowego sporządzona dnia 7.02.2003 r. w postępowaniu karnym, prowadzonym przeciwko H.M. przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie o sygn. akt [...], z której wynika, że podpisy ręczne figurujące na poniższych dokumentach nie były autentycznymi podpisami B. M.:

- piśmie z dnia [...] 1999 r. dot. zmiany właściciela i jego pojazdu, tj. B. M. i s. m-ki "a1" Nr rej. [...];

- wniosku do UM w K. z dnia [...] 1998 r. o zarejestrowanie samochodu "a2" o dotychczasowym numerze rejestracyjnym [...] ;

- wniosku do UM w K. z dnia [...] 1998 r. o zarejestrowanie ciągnika siodłowego o dotychczasowym numerze rejestracyjnym [...] ;

- wniosku do UM w K. z dnia [...] 1997r. o zarejestrowanie naczepy ciężarowej cysterny o dotychczasowym numerze rejestracyjnym [...] ;

- prośby P.W. ,A "s.c. z dnia [...] 1995r. adresowanej do UM w K. dotyczącej korekty w treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z dnia [...] 1994 r. i [...] 1994r.;

- piśmie P.W. "A"s.c z dnia [...] 1996r. do UM w K. o dokonanie zmian w treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z dnia [...] 1995r.;

- zaświadczenia z dnia [...] 1998 r. o wpisie "A"s.c. do ewidencji działalności gospodarczej;

- piśmie "A"s.c. z dnia [...] 1998 r. do UM w K. – informującym o zmianie siedziby;

- piśmie B.M., Z.S. i H.M. z dnia [...] 1994 r. do UM w K. o wprowadzenie zmian w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...];

- wniosku H.M. i Z.S. z dnia [...] 1994 r. do UM w K. o wprowadzenie zmian w wpisie do ewidencji gospodarczej Nr [...];

- piśmie do UM w K. z dnia [...] 1999 r. dotyczącym zgłoszenia działalności gospodarczej przez Firmę "C" s.c.;

- decyzji Prezydenta K. z dnia [...] r. o wykreśleniu z dniem [...]. B.M. z ewidencji działalności gospodarczej Nr [...];

- piśmie K. M., K. M. i Z. S. z dnia [...] 1999r. do UM w K. dot. zmiany w umowie spółki cywilnej;

- piśmie do UM w K. z dnia [...] 1999 r. dot. zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej przez "A"s.c. z dniem [...] 1999r.

W wspólnym odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik, powołując się na nowe dowody z przesłuchań świadków H.M. i Z.S. złożone w 2004 r. w innym postępowaniu kontrolnym dotyczącym akcyzy, a także inne dowody w szczególności oświadczenie złożone w formie notarialnej z dnia [...] 2002 r. przez te osoby, że to oni odpowiadają za wszelkie nieprawidłowości i zobowiązania w Spółce, uznał, że nie można B. M. obarczać winą za przestępstwa dokonywane w Spółce, tym bardziej, że Prokuratura Okręgowa w K. nie wniosła przeciwko niej żadnych oskarżeń. Zdaniem pełnomocnka działalność gospodarczą w formie Spółki prowadziły te osoby posługując się sfałszowanymi podpisami. W związku z tym wniósł on o uchylenie przedmiotowych decyzji wskazując ogólnie na rażące naruszenie prawa oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Powołując się na zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy uznano, że B. M. była wspólnikiem Spółki w okresach, które były objęte decyzjami o jej odpowiedzialności. Ponadto stwierdzono, że "organy skarbowe nie są kompetentne do oceny postępowania prowadzonego przez organ śledczy, a materiał dowodowy zgromadzony w danej sprawie przez ten organ jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy lub sądy.".

W aktach postępowania po wydaniu decyzji znajduje się pismo Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2004 r. kierowane do Prokuratury Okręgowej w K. dotyczące sprawy sygn. akt [...] i odpowiedź tego organu z dnia [...] 2004 r., z której wynika, że h.M. postawiono zarzut, że;

w okresie od dnia [...] 1997 r. do dnia [...] 1999 r. w K.h działając wspólnie i w porozumieniu ze Z. S. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz jej rzeczywistych rozmiarów, po uprzednim zarejestrowaniu w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta K. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" pod numerem [...], prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem B.M., narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT w kwocie [...] zł i podatku akcyzowego w kwocie [...] zł , a w szczególności poprzez :

- uchylanie się od opodatkowania i nie ujawnienie właściwemu organowi podstawy opodatkowania w ten sposób, że nie zaewidencjonował i nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, sprzedaży paliw za okres od [...] do [...] 1998 r. za kwotę [...] zł. przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należnego podatku VAT dużej wartości w kwocie [...] zł,

- nie złożenie w II Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji AKC-2 za 1998 r. dla podatku akcyzowego, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego dużej wartości w kwocie [...] zł

- zaniżenie podstawy opodatkowania za rok 1998 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł

tj. o przestępstwo z art. 55 §1 k.k.s. i art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 3 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s.

Dodatkowo Prokurator poinformował, że B. M. nie jest podejrzaną w tym śledztwie oraz że w toku śledztwa wykonane zostały przez biegłego pismoznawcę badania identyfikacyjne pisma B. M.. Zbadane zostały dokumenty dotyczące rejestracji firm na jej nazwisko oraz samochodów. Jak wskazał Prokurator z opinii biegłego wynikało, że podpisy B. M. były podrobione, a także, że dotychczas nie zostały zbadane przez biegłego dokumenty zawierające podpisy B.M. składane do Urzędu Skarbowego w K.. W najbliższym czasie przewidywane było powołanie biegłego do wykonania tych badań.

Składając skargę na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik zarzucił jej:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 860 § 1 k.c. w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 8 ustawy z 23.12.1998 r. o działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 41, poz. 324 ), w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanego dalej u.p.t.u.), art. 15 oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u.,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 115 § 1, 2 i 4 , art. 120, art. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.

Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania decyzji, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci pisma z [...] 2004 r., Nr [...] -do [...], którym Izba Celna w K. zwróciła się do Prokuratury Okręgowej w K. o podanie informacji dotyczących ustaleń dokonanych w sprawie [...] oraz odpowiedzi Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] 2004 r., znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej w K. Nr [...].

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe zobowiązane są w sposób szczególny do zagwarantowania stronie czynnego udziału w całym postępowaniu, zebrania w sposób całościowy i zupełny materiału dowodowego, będącego podstawą faktyczną wydawanej decyzji oraz wszechstronnej i wnikliwej analizy tegoż materiału w kontekście skutków prawnopodatkowych jakie wywołują fakty uznane za udowodnione w świetle obowiązującego prawa. Zwłaszcza kiedy w aktualnym stanie prawnym dopuszczalne było orzekanie jedną decyzją zarówno w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki jak i w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej tj. jej wspólnika (lub byłego wspólnika ). Tak więc uznano, że aby móc orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej jako wspólnika (byłego wspólnika) za zaległości podatkowe spółki, należy uprzednio przesądzić jego udział w takim charakterze w tejże spółce.

Zdaniem skarżącej, materiał zebrany w postępowaniu przed organami I i II instancji nie pozwał na przyjęcie założenia, iż B. M. była kiedykolwiek wspólnikiem Spółki. Dalej stwierdzono, że materiał oceniany przez biegłych był inny, dlatego organ winien przesłuchać biegłych. Powołano się też na okoliczność, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy dysponował pismem Prokuratury Okręgowej z dnia [...] 2004 r. W ten sposób skarżąca kwestionowała też prawidłowość zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarte tam stanowisko o braku znaczenia ustaleń prowadzonego śledztwa.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy stwierdził, że nie są one zasadne i podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji. Za zbyt daleko idący uznał wniosek skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchań biegłych. Przyjął on, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu oznacz, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem (podkreślenie organu) będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także inne dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają znaczenie dla sprawy (podkreślenie organu). Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z pisma Prokuratury Okręgowej w K. i wartości dowodowej materiałów z postępowania karnego stwierdzono, że opinia biegłego sporządzona w tym postępowaniu nie jest miarodajna dla oceny, czy B. M. była wspólnikiem Spółki, gdyż miała za przedmiot badanie zupełnie innej dokumentacji porównawczej.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi akcentując naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego oraz art. 115 O.p. z uwagi na pominiecie przesłanki solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania Spółki, jak i drugiego ze wspólników. W tym zakresie powołał się na wyroki NSA z dnia 18.02.2003 r. (sygn. akt SA/Bd 193/03) i z 5.11.2003 r.(sygn. akt SA/Łd 452/02). Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz dodał, że organy podatkowe wykorzystały wszelkie możliwości dowodowe i zebrane dowody poddały rzetelnej ocenie, a toczące się postępowanie karne, jego zdaniem, było tylko poszerzeniem zakresu postępowania podatkowego, bowiem zmierzało do ustalenia, kto faktycznie był wspólnikiem zlikwidowanej Spółki. Dodał, że wynik postępowania karnego może stanowić ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania. Podkreślił również, że odpowiedzialność podatkowa jest odpowiedzialnością posiłkową, co oznacza, że organ podatkowy ma prawo wyboru podmiotu, od którego będzie egzekwował zaległości i nie może wyegzekwować podwójnie tej samej zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przed odniesieniem się do podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie poprzez stwierdzenie nieważność decyzji wydanych przez organy pierwszej i drugiej instancji w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy te nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości, czyli nie przeprowadziły postępowania dowodowego w pełnym zakresie.

W przedmiotowej sprawie orzekano na podstawie art. 115 O.p. o odpowiedzialności skarżącej w oparciu o poczynione ustalenia, że była ona wspólnikiem Spółki już nie istniejącej na dzień kontroli skarbowej, w momencie, gdy powstały zaległości podatkowe. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie z punktu widzenia tej odpowiedzialności i jest istotna dla rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie organy orzekające w niniejszej sprawie opierając się na pewnych dowodach przesądziły, że skarżąca była takim wspólnikiem. Zupełnie inne ustalenia poczyniły organy dochodzenia w ramach toczącego się postępowania karnego przeciwko H. M., któremu postawiono między innymi zarzut popełnienia przestępstwa firmanctwa z art. 55 k.k.s. w okresie od 6 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1999 r., czyli w momencie kiedy powstała zaległość podatkowa w Spółce. Organy te mogły w ramach swobodnej oceny dowodów dojść do takich wniosków, które zostały sformułowane w wydanych decyzjach ale winny przeanalizować cały materiał, który dotyczył tej sprawy w tym i inne opinie biegłych wydane, czy to z inicjatywy samej strony, czy też w postępowaniu karnym. Tym bardziej, że o toczącym się postępowaniu karnym organy wiedziały chociażby z tego względu, że w aktach znajduje się sprawozdanie z przeprowadzonych badań identyfikacyjnych dokumentów z dnia [...] 2003 r. zawierające opinię biegłego, sporządzone na potrzeby postępowania karnego, które zostało opisane na wstępie uzasadnienia. Za taką ocenę nie można uznać stwierdzeń, że "organy skarbowe nie są kompetentne do oceny postępowania prowadzonego przez organ śledczy, a materiał dowodowy zgromadzony w danej sprawie przez ten organ jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy lub sądy". Z powodu naruszenia przepisów postępowania art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd miał podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.).

Ponadto należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że decyzje pierwszej instancji nie zawierały określenia solidarnej odpowiedzialności z podmiotem współodpowiedzialnym mianowicie innym wspólnikiem.

Sąd jednak stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną był zobowiązany uwzględnić zachodzące w sprawie podstawy do wydania innego rozstrzygnięcia. Kontrola zgodności z prawem decyzji nie może być przeprowadzona przez Sąd dowolnie, lecz wprost przeciwnie, powinna przebiegać w określonej kolejności. Należy zaznaczyć, że w pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. Badanie to winno mieć miejsce bez względu na to, czy strona takie zarzuty zgłosiła. Przesłanki nieważności zaskarżonych decyzji sięgają do samych podstaw ich wydania, więc są pierwotne w stosunku do przesłanek warunkujących ich uchylenie. Dlatego nawet w postępowaniu w ramach skargi kasacyjnej, gdzie rygoryzm formalny podstaw tej skargi jest daleko posunięty, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu nieważność postępowania (art. 183 P.p.s.a.).

Podstawą stwierdzenia nieważności w sprawach podatkowych jest między innymi naruszenie przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa i przestrzegać z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 120 i art. 15 ust. 1 O.p.). Właściwość rzeczowa i miejscowa dyrektorów urzędów kontroli skarbowej została określona w u.k.s. (art. 2, art. 4 i art. 9a), czyli w ustawie o kontroli skarbowej cytowanej na wstępie. Z przepisów tej ustawy wynika, że kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w niniejszej sprawie sprawują organy kontroli skarbowej, którymi są między innymi dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej (art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.). Przedmiotową stronę kontroli skarbowej określa art. 2, a podmiotową art. 4 u.k.s. Natomiast zakres terytorialny działania organów kontroli skarbowej reguluje art. 9a u.k.s. Niektóre przepisy ostatnio powołanego artykułu mają podobne brzmienie jak regulacje zawarte w O.p. Przepis art. 9a ust. 4 stanowi, że Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. i odpowiada to przepisowi art. 18b O.p.,

Z przepisów powyższych wynika, że właściwość rzeczowa do przeprowadzenia kontroli skarbowej, czyli dokonania określonych czynności procesowych, jest bardzo szeroka. W jakim zakresie, a nieuregulowanym w u.k.s. należy stosować odpowiednio O.p. stanowi art. 31 u.k.s. Natomiast w jakiej formie powinno nastąpić zakończenie tego postępowania wskazuje art. 24 u.k.s. Te dwa przepisy były powołane w podstawie prawnej wydanych w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Miały one inne brzmienie na dzień wszczęcia kontroli skarbowej w niniejszej sprawie ([...] 2004 r.) i na dzień wydania decyzji przez ten organ ([...] 2004 r.). Zmiana nastąpiła na podstawie ustawy z dnia [...] 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808, zwaną dalej ustawą nowelizującą), która weszła w życie dnia 21 sierpnia 2004 r. Przed tą datą treść art. 24 u.k.s. była następująca:

Art. 24. 1. Po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 tej ustawy, organ kontroli skarbowej wydaje:

1) decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą:

a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego,

b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych,

z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a;

2) wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości:

a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4,

b) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych.

2. Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po tej dacie przepis otrzymał brzmienie:

Art. 24. 1. Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne:

1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą:

a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego,

b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a;

2) wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości:

a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4,

b) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych;

3) postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

2. Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zmiany poczynione w ramach tego przepisu nie są znaczne. Wynika z niego, że postępowanie kontrolne (należy podkreślić, że przepis wyraźnie wskazuje na organ kontroli skarbowej) kończy się czynnością w formie decyzji jedynie, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Bez wątpienia podstaw prawnych do takich określeń i ustaleń podatków należy doszukiwać się w art. 21 O.p. i np. w art. 10 ust. 2 u.p.t.u. W pozostałych przypadkach, gdy organ kontroli skarbowej w toku kontroli wykryje nieprawidłowości innego rodzaju zobowiązany jest wydać wynik kontroli lub postanowienie, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (w stanie prawnym obowiązującym przed 21.08.2004 r. nie było regulacji dotyczącej możliwości umorzenia postępowania z tej przyczyny).

Istotne znaczenie dla rozważań w niniejszej sprawie ma też drugi przepis art. 31 u.k.s. Na dzień wszczęcia kontroli ust. 1 i 2 miały brzmienie:

art. 31. 1. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego (to i następne są podkreśleniami Sądu) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a.

2. Użyte w ustawie określenia:

1) organ kontroli skarbowej,

2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3,

3) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej

oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa.

Po dniu [...] r., czyli w chwili wydawania decyzji w pierwszej instancji art. 31 ust. 1 i 2 stanowił:

Art. 31. 1. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a.

2. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy;

2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego;

3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Analiza językowa wszystkich powołanych przepisów prowadzi do następujących wniosków. Po pierwsze, że kontrola skarbowa jest szczególnym rodzajem postępowania odrębnym od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Po drugie, regulacje prawne dotyczące kontroli skarbowej jej struktury organizacyjnej i zasad działania są zawarte w odrębnym akcie prawnym jakim jest u.k.s. Akt ten reguluje kompleksowo tę problematykę ewentualnie korzysta z instytucji odesłań i stosowania O.p. "odpowiednio" (art. 6 i art. 31). Trzeci wniosek wynika konsekwentnie z dwóch poprzednich, a mianowicie przepisy u.k.s. są przepisami szczególnymi do norm wynikających z O.p., a więc przy wykładni należy interpretować je ściśle. Po czwarte, postępowanie kontrolne prowadzi organ kontroli skarbowej, który ma dopiero w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. pewne uprawnienia organu podatkowego z O.p. Wynika to z "odpowiedniego" stosowania przepisów O.p., czyli stosowania wprost pewnych instytucji lub z pewnymi modyfikacjami albo też bez możliwości ich wykorzystania w postępowaniu kontrolnym. Po piąte, tak określone uprawnienia organu kontroli skarbowej są zawężone zakresem czynności, które można określić mianem postępowania kontrolnego, czyli etapu poprzedzającego wydanie decyzji lub wyniku kontroli, co wynika wprost z art. 31 ust. 1 u.k.s. Po szóste, organ kontroli skarbowej może zakończyć postępowanie w formie decyzji tylko przy określaniu i ustalaniu podatku, czyli jedynie w przypadku tzw. wymiaru podatku (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.). Po siódme, odesłanie do O.p. zawarte w art. 31 u.k.s. jest ograniczone przepisem art. 24 u.k.s. i nie może odnosić się do takich sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie przepisów O.p. może wydawać decyzję inną niż "wymiarowa" np. w sprawie ulg podatkowych. W końcu można sformułować ósmy ogólny wniosek oparty na pozostałych, że organ kontroli skarbowej nie może być uznany za organ podatkowy, a jedynie korzysta z jego pewnych uprawnień w ramach kontroli skarbowej. Przepis art. 31 ust. 2 u.k.s. zarówno w brzmieniu przed nowelizacją jak i po nowelizacji, gdzie wprost organ kontroli zdefiniowano jako organ podatkowy bez użycia określenia "odpowiednio" nie stoi w sprzeczności z tym wnioskiem. Wręcz przeciwnie wskazuje, że tylko użyte w ustawie określenia organ kontroli skarbowej oznaczają organ podatkowy tylko na potrzeby tej ustawy. Kontrola skarbowa wszczęta przed wejściem w życie nowelizacji powinna być prowadzona w oparciu o przepisy dotychczasowe, czyli zawierające stosowne odesłanie (wynika to z art. 84 ustawy nowelizującej, który stanowi Kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych).

Do ostatniego wniosku można też dojść przy zastosowaniu wykładni systemowej wykraczającej poza zapisy u.k.s., a dotyczącej regulacji zawartej w O.p. Organ kontroli skarbowej nie jest wymieniany wśród organów podatkowych w art. 13 O.p. Jest to katalog zamknięty podmiotowo, organami podatkowymi są:

- naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz

(prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa,

- dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej,

- samorządowe kolegium odwoławcze,

- minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Tam gdzie ustawodawca widział możliwość działania lub zaniechania poza u.k.s. organu kontroli skarbowej dał temu wyraźny wyraz poprzez posłużenie się tym określeniem. Wynika to z następujących zapisów, gdzie organ kontroli skarbowej występuje obok organu podatkowego:

1/ art. 14 § 1 pkt 2 O.p. (Minister właściwy do spraw finansów publicznych (...) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.),

2/ art. 14 § 2 O.p. (Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego. Interpretacje, w tym także ich zmiany, są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów),

3/ art. 14b § 2 O.p. (Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5),

4/ art. 297 § 1 pkt 2 O.p. (Akta, w tym akta zawierające informacje wymienione w art. 182, naczelnicy urzędów skarbowych oraz naczelnicy urzędów celnych udostępniają wyłącznie (...) innym naczelnikom urzędów skarbowych lub urzędów celnych albo organom kontroli skarbowej - w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym, postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub kontrolą podatkową),

5/ art. 298 pkt 1, 2 i 3 O.p. (Akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 182, organy podatkowe udostępniają:

1) ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych;

2) innym organom podatkowym;

3) organom kontroli skarbowej),

6/ art. 305h pkt 2 O.p. (Odmawia się udzielenia informacji, jeżeli (...) organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie posiada uprawnień do uzyskania wnioskowanych informacji).

W orzecznictwie i doktrynie przedmiotu przyjmowano, że organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym tylko ma uprawnienia organu podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z 14.12.2000 r. FPS 6/00, ONSA 2001/3/97; Adamiak Barbara, glosa, Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/1/10; Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, glosa, Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/1/10; Tałasiewicz Agnieszka, glosa, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/2/247; Sawa Wawrzyniec, artykuł, Glosa 2001/8/11).

O odpowiedzialności podatkowej osób trzecich orzeka organ podatkowy w formie decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Postępowanie w tym zakresie ma inny charakter niż postępowanie "wymiarowe", gdyż dotyczy innych podmiotów niż podatnicy, płatnicy i inkasenci oraz ma inne przesłanki orzekania. Na gruncie podatku od towarów i usług spółka cywilna ma podmiotowość prawnopodatkowa. Natomiast jej wspólnicy mają już status osoby trzeciej, także po rozwiązaniu spółki. Ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego w przypadku rozwiązania spółki następuje w decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Stanowi o tym przepis art. 115 § 4 O.p. w zw. z art. 115 § 5 O.p. § (Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.). W związku z tym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej zawiera jedynie element "wymiaru" podatku spółki już nie istniejącej, co nie przesądza, że jest decyzją "wymiarową" chociażby w części i ma w tym zakresie byt samodzielny. Nie można na podstawie art. 115 § 4 O.p. spółce rozwiązanej określić tylko zobowiązania podatkowego. Element wymiarowy ściśle i bezpośrednio wiąże się z orzeczeniem o odpowiedzialności byłych wspólników spółki, następuje to w tej decyzji, która ma charakter pierwotny. Brak orzeczenia odpowiedzialności wiąże się z brakiem podstawy do orzekania, czyli organ, który ma prawo wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności (organ podatkowy) ma też prawo określić zobowiązanie podatkowe nie istniejącemu podatnikowi. Zasada ta nie działa w drugą stronę. Organ, który ma tylko prawo do określenia zobowiązania podatkowego (organ kontroli skarbowej – art. 24 § 1 pkt 1 lit. a u.k.s.), elementu decyzji orzekającej o odpowiedzialności, nie może tego prawa rozciągnąć na całą decyzję. Organ kontroli skarbowej będzie mógł wydawać decyzję "wymiarową" tylko spółce istniejącej jako podatnikowi i stronie postępowania. Wówczas przed dniem doręczenia tej decyzji postępowanie w sprawie odpowiedzialności nie będzie mogło być wszczęte (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Chociaż organ podatkowy w innym przypadku będzie miał prawo sam określić odpowiedzialność i zobowiązanie, co wynika z art. 115 § 4 O.p. stosowanego wprost. Natomiast, gdy nastąpi rozwiązanie spółki organ ten jest zobowiązany sporządzić wynik kontroli zawierający stosowne ustalenia i przesłać, go do właściwego organu podatkowego, który dopiero w oparciu o zebrane dowody i własne ustalenia orzeknie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W podsumowaniu powyższych wywodów można postawić tezę, że organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, a jedynie ma pewne uprawnienia organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Uprawnienia te nie obejmują orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Przepis art. 108 § 1 O.p. dopuszcza możliwość wydania takiej decyzji tylko przez organ podatkowy, a nie dodatkowo przez organ kontroli skarbowej. W przypadku orzekania o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej decyzja wydana w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie jest decyzją określająca lub ustalającą podatki, o której mowa w art. 24 § 1 pkt 1 lit. a u.k.s. i nie zmienia swojego charakteru poprzez umieszczenie w niej takiego elementu na podstawie art. 115 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jako organ kontroli skarbowej wydając decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 108 i art. 155 O.p. w sprawie zastrzeżonej dla organów podatkowych naruszył wynikające z tych artykułów przepisy o właściwości rzeczowej. Tym samym organ odwoławczy utrzymując takie decyzje w mocy rażąco naruszył te przepisy oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., a także przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., gdyż nie uchylił przedmiotowych decyzji i nie przekazał sprawy właściwemu organowi podatkowemu. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. orzekając zarazem stosownie do art. 152 P.p.s.a., że decyzje te nie mogą być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zasądzenia kosztów postępowania sądowego dokonano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.