Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1241/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust 1, art.15 ust 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T. S.A. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

T. S.A. z siedzibą w T. (wnioskodawca) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny we wniosku z 13 czerwca 2017r., a także w piśmie uzupełniającym z 14 sierpnia 2017r., wnioskodawca wyjaśnił, że jest spółką akcyjną prawa polskiego i instytucją otoczenia biznesu. Wnioskodawca, także we współpracy z Gminą Miasta, realizuje działania na rzecz rozwoju przedsiębiorczości w obszarze miasta i subregionu, dedykowane firmom funkcjonującym na rynku od lat, jak i firmom dopiero startującym. Większościowym akcjonariuszem wnioskodawcy (udział w wysokości 98,86%) jest Gmina Miasta T.. Z tego względu Spółka podlega przepisom ustawy z 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016r. poz. 1202), obligujących Spółkę m.in. do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego zgodnych z uregulowaniami ww. ustawy, oraz zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania.

W wykonaniu obowiązków wynikających z ww. aktu, w Spółce podjęto działania zmierzające do zmiany formy zatrudnienia członków zarządu z dotychczasowych umów o pracę na narzucone ww. ustawą umowy o świadczenie usług zarządzania. W ramach przedmiotowych działań uchwałą Rady Nadzorczej Spółki przyjęto wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązującego przy zawieraniu umów z członkami zarządu Spółki. Aktualnie Spółka planuje podpisać umowę w zakresie świadczenia usług zarządzania według wzoru (dalej: umowa) z jednym członkiem zarządu - w osobie Prezes Zarządu, M. G.-B. (zainteresowana niebędąca stroną postępowania, zwana dalej "Zarządzającym").

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, a w związku z zawarciem umowy nie wnioskował o wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Jego działalność ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. umowy.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Prezesa Zarządu określają postanowienia umowy, postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu, uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z treścią umowy, jej przedmiotem jest zobowiązanie się Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, do której został powołany. Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu umowy zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Jest zobowiązany do świadczenia usług z najwyższa starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganych w powszechnie przyjętych standardach zarządzania. Umowa określa warunki świadczenia usług co do czasu i miejsca, przewidując, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Wnioskodawca z ostrożności wskazał, że z warunków wykonywania umowy nie wynika, iż Zarządzający dysponować będzie niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W szczególności Zarządzający nie będzie posiadał pełnej samodzielności w zakresie ustalania miejsca czy harmonogramu (czasu) wykonywania czynności przewidzianych w umowie, gdyż zgodnie z tą umową zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzającemu z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, należy się wynagrodzenie całkowite, składające się z: części stałej-miesięcznego wynagrodzenia podstawowego określonego kwotowo (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne), które ma stanowić kwotę określoną procentowo w odniesieniu do wynagrodzenia stałego.

Odnosząc się z kolei do możliwość samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności przez Zarządzającego, wyjaśniono, iż w tym zakresie przedmiot wykonywania czynności będzie podyktowany określonymi dla niego przez Radę Nadzorczą Spółki celami zarządczymi, przy czym realizacja tych celów zarządczych została wymieniana w umowie wprost jako jedna z postaci świadczenia przez Zarządzającego usług objętych umową i jego obowiązków, a więc nie tylko w kontekście podstawy do ustalania prawa do dodatkowego wynagrodzenia (zmiennego).

Co do sformułowanego w wezwaniu organu pytania o możliwość wydawania Zarządzającemu wiążących poleceń przez radę nadzorczą lub inny organ Spółki wskazano, iż w świetle art. 375(1) Kodeksu Spółek Handlowych, walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi spółki akcyjnej wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Niemniej zauważono, że "to, że walne zgromadzenie lub rada nadzorcza nie mogą wydawać wiążących poleceń zarządowi co do prowadzenia przez niego spraw spółki, nie oznacza, że zarząd może zupełnie lekceważyć ich sugestie czy wnioski. Faktyczna rola zarządu w prowadzeniu spraw spółki będzie zawsze w dużej mierze wykładnikiem jego pozycji w spółce." (J. Frąckowiak: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red W. Pyzioł, LexisNexis 2008).

Powyższe oznacza, że Zarządzający powinien w praktyce wykonywania umowy respektować sugestie pozostałych organów spółki (rady nadzorczej czy walnego zgromadzenia, a w praktyce - Gminy Miasta T. posiadającej prawie 99% w kapitale zakładowym Spółki) nawet nie mających wiążącego charakteru i będzie to czynił. Zaznaczono, że zawarcie przez strony umowy w kształcie przedstawionym we wniosku wynika wyłącznie z faktu podlegania przez Spółkę przepisom ustawy z 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016r. poz. 1202), obligujących Spółkę m.in. do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego zgodnych z uregulowaniami ww. ustawy, oraz zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania. Zarządzający jako członek zarządu Spółki (obecnie zresztą jedyny - pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu) będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki. Zgodnie przy tym z umową, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, stanowi jedną z form świadczenia przez Zarządzającego usług na podstawie umowy.

Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego będzie ponosiła Spółka, natomiast Zarządzający może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki. Umowa jedynie w niewielkiej części uzależnia wysokość wynagrodzenia Zarządzającego od osiąganych przez niego efektów - realizacji celów zarządczych, do których zalicza się zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej Spółki także wynik finansowy Spółki. Innymi słowy jedynie w niewielkim zakresie Zarządzający ponosi określone ryzyko gospodarczej niepowodzenia działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, którą zarządza. Powyższe wskazuje zatem, iż Zarządzający nie działa w tym przypadku samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki. W rezultacie, to na Spółce ciąży zasadnicze ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań.

Z powyższego nie wynika zatem, by świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy usługi wykonywane były w warunkach niepewności, co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować zatem odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Podkreślono, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest przeto odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.

Tym samym w ocenie wnioskodawcy w tym przypadku to Spółka ponosi ryzyko ekonomiczne i gospodarcze czynności wykonywanych przez Zarządzającego.

Niezależnie od powyższego, jak wynika z opisu stanu faktycznego, umowa zawarta przez Spółkę z Zarządzającym przewiduje, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich jest przy tym zgodnie z umową niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki. W ocenie wnioskodawcy ten zapis umowny nie wpływa na zmianę charakteru czynności wykonywanych przez Zarządzającego, zwłaszcza że kwestia ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu - menedżera (Zarządzającego) wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania, nie ma jednoznacznego charakteru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Zarządzający powinien w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie umowy usługi?

2. W razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 - czy Spółce (wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zarządzającego?

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Zarządzający nie jest zobowiązany w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie umowy usługi.

Jednakże na wypadek udzielenia przez organ odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, tj. uznania, iż Zarządzający będzie podatnikiem VAT z tytułu świadczonych na podstawie umowy usług, wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 staje na stanowisku, iż Spółka (wnioskodawca) będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zarządzającego.

W interpretacji indywidualnej z 21 września 2017r. znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej-O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest:

1. nieprawidłowe-w zakresie ustalenia, czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Zarządzający powinien w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie Umowy usługi,

2. prawidłowe-w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zarządzającego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wyjaśnił, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1221; dalej-u.p.t.u.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie łącznie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności (1), określenie wynagrodzenia (2), a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich (3). Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego (w tym przypadku Spółki) za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą, a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Organ wskazał nadto, że pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą". W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stanowi, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą, a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych orzeczeniach wydanych na gruncie obowiązujących dyrektyw VAT, np. orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów. TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z kolei w wyroku z 18 października 2007r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym. Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy organ wskazał, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z 12 stycznia 2009r. w sprawie sygn. akt: I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego umowa przewiduje, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest zgodnie z umową niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny. Wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku "zarządzający nie będzie posiadał pełnej samodzielności w zakresie ustalania miejsca czy harmonogramu (czasu) wykonywania czynności przewidzianych w umowie, gdyż zgodnie z tą umową zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki", jednakże wnioskodawca podał też, że "jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu".

Z treści wniosku wynika, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego. Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi obejmują m.in. "osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji" oraz fakt, że jak wskazał zainteresowany: "co do zasady, wnioskodawca dysponuje samodzielnością i niezależnością w działaniu, samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji zadań z tym zastrzeżeniem, że zarówno miejsce i czas realizacji zadań nie może zakłócać płynnego funkcjonowania spółki".Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu funkcji członka zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. A zatem istotnym jest fakt samodzielności w ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy.

Ponadto - jak wynika z wniosku - świadczenie usług przez Zarządzającego na podstawie umowy obejmuje m.in. samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji Prezesa Zarządu, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

W rozpatrywanej sprawie warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Zarządzającego. Jak wskazuje wnioskodawca - Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. Kolejną przesłanką wskazującą na działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (miesięczne wynagrodzenie podstawowe) oraz części zmiennej. Umowa uzależnia wysokość wynagrodzenia Zarządzającego od osiąganych przez niego efektów realizacji celów zarządczych, do których zalicza się zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej Spółki także wynik finansowy Spółki.

Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi ona ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Wskazane przez organ postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy. Zatem, z uwagi na wynikającą z umowy odpowiedzialność Zarządzającego za działania wobec osób trzecich, czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zatem w przedmiotowej sprawie Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług, a Zarządzający jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił nadto, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Skoro jednak ustawa o podatku od towarów i usług w art. 113 ust. 13 pkt 2 zastrzega, że do osób świadczących usługi doradztwa nie stosuje się zwolnienia, określonego w ust. 1 i 9 należy-wobec braku w ustawie definicji doradztwa-należy posłużyć się znaczeniem językowym.

Termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996), pod pojęciem "doradcy" należy rozumieć tego, "kto doradza". Natomiast "doradzić", w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego, oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć szeroko.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wnioskodawca nie wyklucza, iż niektóre czynności (usługi) wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy mogą mieć charakter usług doradczych.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy organ stwierdził, że jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest zarządzanie przedsiębiorstwem i Zarządzający w ramach świadczenia ww. usług zarządzania wykonuje usługi doradcze, o których mowa w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. to Wnioskodawca ma obowiązek zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług, przy czym z uwagi na przywołany wcześniej przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., nie może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego przepisem art. 113 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy w ramach świadczonych usług zarządzania przedsiębiorstwem Zarządzający nie wykonuje usług doradczych, a wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzenia działalności w 2017r. kwoty 200.000,00 zł i w kolejnych latach podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 200.000 zł – to z tytułu świadczenia usług w ramach ww. działalności gospodarczej Zarządzającemu przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że Zarządzający utraci prawo do zwolnienia od podatku VAT w przypadku wykonania jakichkolwiek czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u.

Podsumowując powyższą część rozważań, organ stwierdził, że skoro zainteresowani są podatnikami podatku VAT i świadczą usługi opodatkowane podatkiem VAT, Zarządzający ma obowiązek zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług zarządzania, to w myśl powołanego wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Zarządzający obowiązany jest do udokumentowania tych czynności fakturą VAT ze stawką podatku VAT przewidzianą dla ww. usług.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, zgodnie z którym "usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Zarządzający nie jest zobowiązany w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie umowy usługi", jest nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nabywane od Zarządzającego usługi świadczone na podstawie umowy będą przez wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzono, że w zakresie w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę-czynnego podatnika podatku VAT-czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur z wykazaną kwotą podatku, wystawionych przez Zarządzającego, po zarejestrowaniu się przez niego jako podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 organ uznał za prawidłowe.

II.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2017r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł T. S.A. z siedzibą w T., wskazując, iż zaskarża powyższą interpretację w części tj. w zakresie w jakim organ uznał stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

-art. 15 ust. 1 w zw z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, iż Zarządzający dysponuje na gruncie opisanej we wniosku umowy o zarządzanie zawartej ze Spółką (skarżącą) szerokim zakresem swobody, w stopniu pozwalającym uznać wykonywane j przez niego czynności za samodzielną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

-art. 15 ust. 1 w zw z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, iż fakt otrzymywania przez Zarządzającego, obok wynagrodzenia stałego, także wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od stopnia realizacji wyznaczonych mu celów zarządczych, także dotyczących wyniku finansowego skarżącej (Spółki), pozwala uznać, iż ponosi on ryzyko ekonomiczne czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie Spółką, a tym samym prowadzi samodzielną działalność gospodarczą opodatkowaną VAT;

-art. 15 ust. 1 w zw z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, iż opisane we wniosku o interpretację zapisy umowy zarządzania dotyczące zasad odpowiedzialności Zarządzającego za działania wobec osób trzecich, pozwalają uznać czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach tej umowy za działalność wykonywaną samodzielnie, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

-art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2, w zw z art. 15 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, iż czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej ze skarżącą umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywanych w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt zw z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w części, tj. w zakresie w jakim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe (odpowiedź na pytanie oznaczone nr [...] we wniosku o interpretację) oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podkreślono, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie łącznie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą, a usługobiorcą, który charakteryzuje się podporządkowaniem usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określeniem wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz.1369 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1932 ze zm. dalej-O.p.)-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota problemu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zaistniały przesłanki przesądzające o uznaniu pytającego za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą-jak twierdzi organ, czy też przesłanki takie nie wystąpiły i wskutek tego wnioskodawca nie zyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej-świadczenia usług zarządzania (menedżera)-jak twierdzi skarżący.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu, jak to wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę treści wniosku w części precyzującej opis kontraktu menadżerskiego, w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy czy też dla umowy cywilnoprawnej - pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki od stosunku wynikającego z zawartego kontraktu (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2016r. sygn. akt: I FSK 83/15-CBOSA).

Dla uporządkowania wywodu należy na wstępie przypomnieć zasadnicze ramy prawne sporu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 ustawy, w świetle którego, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności: (1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2032, ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) oraz (2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 13 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Ponieważ sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym, regulacje krajowe stanowią wyraz implementacji przepisów unijnych (dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE, seria L, nr 347, s. 1, ze zm.). W orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie jest prawidłowo implementowany. W dosłownym brzmieniu jest wręcz niezrozumiały, gdyż niczego nie wyjaśnia-praktycznie w każdej umowie cywilnoprawnej mamy do czynienia ze związaniem więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Co więcej, odwołanie w krajowych przepisach o podatku od towarów i usług do przepisów krajowych o podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc dziedziny nie objętej harmonizacją, sprawia, że w wątpliwość poddany zostaje zasadniczy cel harmonizacji, w tym przypadku jednolite rozumienie pojęcia podatnika we wszystkich państwach członkowskich. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, błędna implementacja wymaga prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego, tak aby nadać mu rozumienie zgodne z przepisami unijnymi (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1645/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2013r. sygn. akt: I SA/Łd 375/13-CBOSA).

Właściwe zrozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. umożliwia dopiero sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 u.p.t.u. Art. 9 ust. 1 dyrektywy definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei "Działalność gospodarcza" w świetle tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle art. 10 dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Uwzględniając treść powołanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: (1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, (3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwałę NSA z 12 stycznia 2009r. sygn. akt: I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46; wyrok NSA z 22 lutego 2017r. sygn. akt: I FSK 1014/15 oraz powoływane wyżej wyroki NSA z 23 sierpnia 2012r. i WSA w Łodzi z 22 maja 2013r.-CBOSA).

Mając też na względzie to, że wynagrodzenie za przedmiotowe czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy o VAT.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania zlecanych czynności osoba fizyczna (Zarządzający) będzie związany ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy tymi podmiotami co do:

- warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Jeżeli więc analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie te trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT, zatem brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do warunku pierwszego, tj. do warunków wykonywania czynności, uznać należy, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu)-co ma miejsce w sprawie. Na tę okoliczność zwrócono uwagę w wyroku z 30 września 2014r., sygn. akt: I FSK 1479/13 (dostępny CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą "(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku".

Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu, stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza więc charakter - przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT - takiego stosunku prawnego. Fakt wykorzystywania infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy o zarządzanie (stosunku prawnego) Skarżący dysponować będzie szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd. Uznać przy tym należy, że również przy wykonywaniu funkcji Prezesa Zarządu na podstawie dotychczasowej umowy o pracę występuje również znaczny zakres takiej samodzielności, zmiana umowy nie wprowadzi więc tu zasadniczej zmiany.

W odniesieniu do warunku drugiego, tj. wynagrodzenia, stwierdzić należy, że skoro umowa o zarządzanie przewiduje, że Zarządzający korzystać będzie z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki (a więc spełniony jest warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony wymaga weryfikacji czy umowa o zarządzanie przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Wobec tego, że w umowie przewidziane będzie dla Zarządzającego wynagrodzenie stałe (jako podstawowy element wynagrodzenia) nie można więc mówić o ponoszeniu przez niego ryzyka ekonomicznego. Stwierdzenia takiego nie podważa fakt, że w umowie przewidziany będzie także jako drugi element (oprócz wynagrodzenia stałego) wynagrodzenie zmienne (opisane we wniosku), stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o wynagradzaniu - pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Na obecnym etapie sprawy nie można jednak tej kwestii zweryfikować, skoro nie została jeszcze podpisana umowa i nie określono wysokości wynagrodzenia Skarżącego. Zatem spełnienie tego warunku może być ostatecznie zweryfikowane dopiero przy określeniu rzeczywistej wysokości tych elementów wynagrodzenia.

Odnosząc się do trzeciego warunku-odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich-stwierdzić należy, że warunek ten będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność taka jest po stronie spółki, a nie po stronie zarządzającego, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności.

Odpowiedzialność członków zarządu wynika z mocy prawa i nie może być zniesiona albo ograniczona w umowie zawieranej ze spółką. Niezależnie zatem czy osoba powołana w skład zarządu spółki zawiera z nią umowę cywilnoprawną regulującą dodatkowo (szczegółowo) powstały stosunek prawny ze spółką (np. umowę o pracę, umowę zlecenia, umowę o zarządzanie, kontrakt menadżerski itp.) odpowiedzialność członka zarządu z tytułu ww. przepisów bezwzględnie obowiązujących pozostaje bez zmian. Nie zmieni się zatem ta odpowiedzialność Skarżącego po zmianie umowy o pracę na umowę o zarządzanie. Wskazana w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odpowiedzialność wobec osób trzecich jako warunek wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w przypadku członka zarządu/menadżera musi więc wynikać z innej podstawy prawnej kształtującej odpowiedzialność członka zarządu za wyrządzające szkodę niewłaściwe wykonywanie obowiązków - nie z przepisów prawa, lecz właśnie z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej. To zatem treść tej umowy przesądza od istnieniu takiej odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich, lecz musi być ona zapisana (ustalona) w tej umowie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2017r., sygn. akt: I FSK 1014/15 wskazał też, że: "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." Zdaniem NSA, jeżeli takiej odpowiedzialności wobec osób trzecich nie uregulowano w kontrakcie, "zatem nie można jej domniemywać".

W świetle umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka w organach wykonawczych Spółki.

Brzmienie przytoczonego postanowienia umownego może wprowadzać w błąd. Może sugerować odpowiedzialność ex contractu zarządzającego na zewnątrz. Postanowienia umowne nie mogą jednak modyfikować bezwzględnie wiążących zasad odpowiedzialności odszkodowawczej wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z przepisów tych wynika, że tego rodzaju odpowiedzialność ex contractu nie może powstać. Jak wynika z podstawowego w tym zakresie przepisu art. 471 K.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odpowiedzialność ex contractu powstaje tylko i wyłącznie w ramach istniejącego stosunku umownego. Takich relacji prawnych Zarządzający nie zawiera z kontrahentami Spółki. Relacja kontraktowa łączy Zarządzającego ze Spółką oraz oddzielnie-Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi). Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku prawnego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli art. 415 K.c.

Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293§1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą ([...]). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. Z art. 300 k.s.h. wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 K.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 K.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu-za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że to nie Zarządzający, lecz Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów, Zarządzający nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez Zarządzającego odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, bowiem odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Zarządzającego ze Spółką, ale jest wynikiem jego nagannych zachowań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania (podobnie powoływany wyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 1645/11).

Reasumując, menedżer-członek zarządu-reprezentuje spółkę i ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 483 k.s.h.). Odpowiedzialność ta jest oparta na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą wyłącznie wobec spółki. Tym samym nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania menedżera, który jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba trzecia skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów-zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu-menedżera - wynika z art. 490 k.s.h.

Należy zwrócić uwagę, że od pewnego szczebla w hierarchii korporacyjnej istnieje daleko idąca samodzielność w wyznaczaniu szczegółowych celów i zadań danego pracownika. Nawet osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na takich stanowiskach musi dysponować pewną swobodę decyzyjną, bez tego bowiem nie będzie w stanie należycie wykonywać obowiązków. Duża samodzielność decyzyjna jest w przypadku Zarządzającego determinowana specyfiką jego funkcji i absolutnie nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Podobnie powoływana przez organ samodzielność w zakresie określania przedmiotu i harmonogramu czynności jest charakterystyczna dla wysokiej pozycji danej osoby w hierarchii korporacyjnej i występuje również w klasycznych stosunkach pracy, nie jest wiec argumentem przemawiającym za tym, że mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą.

Co więcej, analizując treść umowy powołanej we wniosku o wydanie interpretacji można wskazać szereg zapisów przeczących powoływanej przez organ tezie o samodzielności Zarządzającego, wykraczającej poza relacje podobne do pracowniczych. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Trudno pogodzić z tezą organu o samodzielnej działalności gospodarczej Zarządzającego zapisy umowne zakazujące Zarządzającemu zlecania wykonania usług osobie trzeciej.

Jak już wyżej wskazano, elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie art. 15 u.p.t.u. jest korzystanie z infrastruktury usługobiorcy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, skoro w świetle umowy, Zarządzający zobowiązany jest do korzystania (choć nie wyłącznie) z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę: powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera, środków łączności, w tym telefonu komórkowego i stacjonarnego, a także samochodu osobowego oraz mieszkania służbowego. Ponadto Spółka ponosi koszty związane z uczestnictwem Zarządzającego w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, korzystnych dla Spółki. Takie relacje między stronami z pewnością nie są charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale właśnie dla stosunków prawnych zbliżonych charakterem do stosunków pracy.

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie przedstawione wyżej elementy wskazujące na to, że działalność Zarządzającego w ramach umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Działalność Zarządzającego: (1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy (Zarządzającego), (3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Wbrew twierdzeniom organu Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Prowadzi to do konkluzji, że zaskarżona interpretacja została wydana wskutek wadliwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co oznacza, że zarzuty skarżącej w tym zakresie okazały się zasadne i w konsekwencji konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo, na podstawie art. 146§1 p.p.s.a.

Skutkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej Spółki i wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nowej interpretacji, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej argumentacji Sądu. Organ winien wziąć pod uwagę również stanowisko w powyższej kwestii wyrażone przez Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 6 października 2017r. nr [...]

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146§1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący 200,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Stosownie do §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1667), kwota wynagrodzenia radcy prawnego wynosiła 480,00 zł.