Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 727/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G.T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2017 r. G. T. (dalej "Gmina" lub "Wnioskodawczyni"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług i zajęła stanowisko m.in. w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (poniesionych nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r.) przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.), braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą. Stanowisko w tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawczynię w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednak wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności: dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako opodatkowane według właściwych stawek podatku;

B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Wnioskodawczyni dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów

w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych

- w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury

z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie

z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest przez Gminę odliczany.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów

i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to

w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawczyni

i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B)

i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów

i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki podatku,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku,

- przy poborze podatku od nieruchomości oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawczyni jednocześnie podkreśliła, że dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych, do najczęstszych dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można

w przyszłości wykluczyć, należą:

1. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT wyłączono z przedmiotu wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

2. sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;

3. sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

4. dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

5. dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;

6. dzierżawa budynku Urzędu- w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod ksero, bary, punkty pocztowe itp. – transakcje te podlegają co do zasady opodatkowaniu;

7. ewentualna sprzedaż budynku Urzędu lub sprzedaż wyposażenia tego budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli itd., czy tez samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto, sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności: działki przeznaczone na cele rolnicze budowlane, w ramach dostawy z budynkiem), podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, Gmina zaznaczyła, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

Końcowo Gmina zaznaczyła, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są wyłącznie wydatki Gminy poniesione nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina sformułowała m.in. następujące pytania:

1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ?

2. czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

Stanowisko Gminy:

Ad.1. w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

Ad. 2. występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

Ad. 3. w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.),

Nadto, Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarła obszerne rozwinięcie uzasadnienia wyżej przedstawionego swojego stanowiska, powołując przy tym na poparcie swojego stanowiska interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach, orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę NSA z dnia 24.10.2011 r., I FPS 9/10.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 16.05.2017 r. nr [...], uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kalkulacji proporcji sprzedaży orz braku obowiązku stosowania alokacji podatku naliczonego VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży oraz braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 5

ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT

i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ przytoczył następnie definicję podatnika (zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2) oraz wyjaśnił, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał organ, powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) – dalej "u.s.g.", wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, a stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów

i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym bowiem zakresie mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT.

Organ podatkowy wyjaśnił dalej, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przytaczając brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 oraz od dnia 1 stycznia 2014 r. - określającego kwotę podatku naliczonego, organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada

tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym,

że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT.

Organ przytoczył brzmienie przepisów art. 90 ustawy o VAT i stwierdził, że przepisy ust. 1-3 tego artykułu stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.), po czym wskazał, że w swoim orzecznictwie TSUE - w sprawie [...] S.A. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) - zauważył, że "jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności".

Zdaniem organu, skoro zatem art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawczyni. Wyłącznie bowiem Gmina, znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy

w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Organ wskazał przy tym, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14.

Gmina jest więc zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczenie podatku naliczonego może zatem nastąpić w całości w zakresie opodatkowanych transakcji podatnika, ale być także częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Dokonując zatem oceny stanowiska Gminy w kontekście powołanych regulacji prawnych oraz argumentów, organ interpretacyjny stwierdził, że jest ono nieprawidłowe, bowiem to, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje bowiem wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, jak wskazał organ interpretacyjny, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Organ wskazał też, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r. dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, Trybunał zwrócił uwagę (w pkt 26 tego wyroku), że działalność niemającą charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). W pkt 38 TSUE wskazał,

że: "Z rozważań tych wynika, że [...] art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane

"w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Podobne poglądy – jak dalej wskazał organ - wyraził TSUE w orzeczeniu z 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06.

Wobec powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Wobec tego organ interpretacyjny nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż zdaniem organu,

w odniesieniu do takich zakupów, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy,

tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Tym samym organ uznał stanowisko Gminy w zakresie ww. pytań oznaczonych nr 1-3 jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego zawartym w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 16.05.2017 r., Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała swoje stanowisko, wraz ze wszystkimi argumentami wyrażonymi we wniosku o wydanie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Stwierdziła, że gdyby celem ustawodawcy była taka konieczność stosowania dla wydatków mieszanych , poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakikolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itd., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. Nadto, zdaniem Gminy, wydając interpretację całkowicie pominięto wnioski płynące z rozstrzygnięcia zawartego w uchwale poszerzonego składu sędziów NSA z dnia 24.10.2011 r., I FPS 9/10, i w sposób jednoznaczny zaprezentowano stanowisko dokładnie sprzeczne ze stanowiskiem składu 7 sędziów NSA. Wobec powyższego Gmina wniosła o zmianę ww. interpretacji i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tzw. wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Skarżąca powinna uwzględnić również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347 - dalej "Dyrektywa 112") przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ) - dalej "Ordynacja podatkowa", w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSP 9/10,

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania nr 3,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego, w tym ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz zawarła obszerne rozwinięcie stanowiska odnośnie naruszenia ww. przepisów, powtarzając argumentację zawartą we wniosku oraz w wezwaniu, przytaczając liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżąca, wskazując na naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT wskazała, że sporna jest w sprawie kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Przytaczając brzmienie ww. przepisów Skarżąca uznała, że w stosunku do wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki takie są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionym z VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT. Powyższy przepis odnosi się bowiem do pojęcia "obrotu", a zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (...) czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Zgodnie więc z tym przepisem, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Skarżąca m. in. podkreśliła, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych w brzmieniu tych przepisów do dnia 31 grudnia 2015 r., nie przewidział możliwości dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, do dnia 31 grudnia 2015 r. prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika itp.

Zdaniem Skarżącej, jej stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE (vide orzeczenia: C-333/91 [...], C-306/94, [...] C-16/00 [...]), w których TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Wskazała, że takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie krajowym, w szczególności w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia

24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której wskazano, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Kwestionując przeciwne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji,

że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane - tj. dokonania tzw. alokacji podatku wynikającego z otrzymanych faktur zakupu Skarżąca podkreśliła,

że prawodawca ani w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa

w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały bowiem określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 są znane ustawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma on zastosowania w sprawie), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, (...), których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT (jak w art. 86 ust. 7b). Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3) naruszałaby zatem wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Skarżąca podniosła, że jej stanowisko zostało też potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – wskazanych w skardze.

Skarżąca zauważyła też, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem również innych rozstrzygnięć sądów administracyjnych – wskazanych w skardze, w których wyrażono poglądy zbieżne ze stanowiskiem Gminy (i ww. uchwałą NSA).

W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja narusza też zasadę neutralności VAT - podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, w myśl której podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Wskazana przez organ metoda wyliczenia proporcji, w jakiej podatek wynikający z wydatków mieszanych może być odliczony, nie została przez niego w pełni sprecyzowana, przy czym użycie przez organ sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz niemających poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa, jest niedopuszczalne. Gmina nie ma i nigdy nie mogłaby mieć pewności,

że obrana przez nią metoda, którą w enigmatyczny sposób opisuje organ

w interpretacji, ma wystarczająco "obiektywny" charakter. Stanowisko organu jest więc bezpodstawne z tego względu, że może nie dać się go w praktyce zastosować. Dopuszczenie zatem do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać

z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, jest rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku. Odnosząc się do przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE Skarżąca zauważyła, że w orzeczeniach tych (np. w sprawach C-496/11, C-511/10) wskazano jednak, że to do państwa członkowskiego należy określenie metody odliczania podatku innej niż określona

w art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, o ile będzie ona lepiej odzwierciedlać części wydatków faktycznie przypadające na każdy z dwóch rodzajów działalności.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie może też powoływać się na skutek bezpośredni Dyrektywy 112. Przepis art. 173 ust. 2 tej Dyrektywy, przewidujący możliwość ustalenia przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków mieszanych, nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy i nakładania na podatników obowiązków z niej wynikających - stosownie do wykładni zgodnej z daną dyrektywą - w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych. Taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, a także TSUE (np. w wyrokach NSA: z 27.02.

2014 r. sygn. I FSK 54/13, z 3.09.2013 r. sygn. I FSK 1304/12 i z 24.09.2008 r. sygn.

I FSK 922/08, a także w wyroku TSUE z 14.07.1994 r. w sprawie [...], sygn. C-91/92).

Końcowo, Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania (art. 14b § 1 ordynacji podatkowej) z uwagi na pominięcie przez organ podatkowy przytoczonej we wniosku wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywaną przez sądy administracyjne, w szczególności przez skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Zdaniem Skarżącej, organ naruszył też art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji indywidulnej bez uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego w jej uzasadnieniu odpowiedzi na pytania oznaczone w interpretacji jako nr 2 i 3. Organ nie udzielił de facto odpowiedzi na jedno z zadanych przez Skarżącą pytań. Naruszony został także art. 121 § 1 O.p., gdyż organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w izomorficznych stanach faktycznych jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej w przedmiotowej sprawie jest całkowite i nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – w skrócie "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy, nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a.

Stosownie do art. 57 a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanych przepisów prawa materialnego, zasługują na uwzględnienie, znajdują bowiem oparcie w przepisach prawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji była jedynie odpowiedź organu na sformułowane we wniosku pytania od nr 1 do nr 3, co organ interpretacyjny wprost zastrzegł na wstępie swojego stanowiska (str. 7), gdyż odnośnie pytań od nr 4 do nr 8 zawartych we wniosku, jak wyjaśnił organ, w drodze odrębnie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2017 r., nr [...], uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

A zatem, przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy jest tylko zaskarżona interpretacja zawierająca stanowisko organu tylko w zakresie pytań od nr 1 do nr 3.

Istota sporu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do podstawowego dla Skarżącej zagadnienia, czy w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy występujące po stronie Gminy zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w tym przepisie oraz, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zagadnienie prawne, którego dotyczy analizowana sprawa było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Stwierdzić należy, że w orzecznictwie tym dominował korzystny dla podatników pogląd, iż w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w obowiązującym stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawa ta nie przewidywała zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 213/15; w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., I SA/Rz 196/15 i z 26 listopada 2015 r., I SA/Rz 1010/15; w Szczecinie z 19 marca 2015 r., I SA/Sz 167/15; w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., I SA/Op 154/15; we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., I SA/Wr 2368/14 i z 1 lipca 2015 r., I SA/Wr 806/15; w Bydgoszczy z 23 września 2015 r., I SA/Bd 517/15; w Gdańsku z 22 września 2015 r., I SA/Gd 772/15, w Łodzi z 12 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1332/15, w Szczecinie z 2 marca 2016 r., I SA/Sz 1395/15, z 9 marca 2016, I SA/Sz 1432/15, z 8 lutego 2017 I SA/Sz 1247/16, w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 2543/16).

Przeciwne poglądy wyrażono m.in. w wyrokach WSA: w Gliwicach z 31 marca 2014 r., III SA/Gl 38/14; we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r., I SA/Wr 754/14; w Poznaniu z 20 maja 2015 r., I SA/Po 615/15, z 23 września 2015 r., I SA/Po 632/15 i z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 323/15; w Białymstoku z 21 października 2015 r., I SA/Bk 505/15; w Olsztynie z 25 marca 2015 r., I SA/Ol 89/15 i z 11 lutego 2016 r., I SA/Ol 837/15 oraz w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., I SA/Sz 166/15.

Wszystkie wymienione wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wskazać także należy, że sporna kwestia była też przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1464/14, sąd ten uchylając wyrok sądu I instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął za prawidłowe ww. stanowisko korzystne dla podatników, znajdujące uzasadnienie w ww. uchwale składu 7 siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). Sąd wskazał również na wcześniejsze wyroki NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13 oraz z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 i I FSK 376/14, w których przyjęto podobne stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w zdecydowanej większości Wojewódzkie Sądy Administracyjne, podzielając argumentację jednostek samorządu terytorialnego, powołują się na związanie ww. uchwałą NSA. W zasadzie tylko w jednym orzeczeniu - tj. w ww. prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 754/14 - odstąpiono od dostosowania się do poglądu wyrażonego w tej uchwale. Sąd ten odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. - nakazującego w sytuacji niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA, przedstawienie powstałego zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tegoż Sądu - powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego oraz przede wszystkim zasadę pierwszeństwa prawa unijnego i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z 9 lutego 2016 r. nie podzielił jednak powyższego stanowiska, stwierdzając, że: "Nie można się bowiem zgodzić z poglądem, że moc ogólnie wiążąca uchwał, podjętych w składach poszerzonych, przestaje wywierać swoje skutki prawne, określone w art. 269 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Trybunał Sprawiedliwości w później wydanym wyroku wyrazi inny pogląd prawny. Trzeba mieć na względzie cele i funkcje, które pełnią uchwały składów poszerzonych. Głównym ich zadaniem jest ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach, w których występuje taka rozbieżność lub też gdy występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Uchwały zatem pełnią pewną funkcję gwarancyjną w zakresie pewności prawa. Jest to zwłaszcza niezwykle istotne w prawie daninowym. Porządkują niejako proces wykładni przepisów prawa. Stąd też należy przyjąć, że w sytuacji, gdy po wydaniu uchwały w składzie poszerzonym zapadnie wyrok Trybunału Sprawiedliwość, który może mieć wpływ na stanowisko przyjęte w uchwale, niezbędnym jest uruchomienie procedury umożliwiającej wydanie ewentualnej uchwały "przełamującej". (...) Przyjęcie więc dopuszczalności odstąpienia od trybu przewidzianego z art. 269 § 1 p.p.s.a. burzy zatem całkowicie funkcje gwarancyjne uchwał w zakresie pewności wykładni prawa".

Podobne stanowisko NSA wyraził w innych wyrokach z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 36/15 oraz z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1477/15.

Mając powyższe na względzie i kierując się treścią uzasadnienia ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r., I FPS 9/10 , uznającą prawo podatników (w tym gmin) do pełnego (100%) odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na zakup towarów i usług, wykorzystanych następnie zarówno w działalności gospodarczej jak i poza taką działalnością (tzw. wydatki mieszane), Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wskazuje, że podzielił stanowisko wyrażone w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w całości aprobuje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach rozstrzygniętych wyrokiem: z dnia 2 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 1395/15, a także z dnia 9 marca 2016, I SA/Sz 1432/15, z dnia 8 lutego 2017 I SA/Sz 1247/16 oraz z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Sz 264/17.

Dokonując prawnej oceny stanowiska Skarżącej wskazać należy, że zakres prawny podlegającej kontroli sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ogranicza się, co do zasady, do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków niemających znaczenia w sprawie.

W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 145 z późn. zm. - dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Odnosząc się do regulacji krajowych, należy wskazać, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT określenia "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego", a zatem, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie - jak powinien zachować się podatnik, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (i zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z tych kategorii.

W powołanej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 Sąd wyraził pogląd, w myśl którego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. NSA zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Przyznanie podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności, oznacza więc, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje tylko czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego, jaką zawarł w zaskarżonej interpretacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stanowisko tego organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w treści ww. uchwały NSA, ale też w treści przepisów prawa, które nie zawierają - poza art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r.), przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowanej i zwolnionej) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu). Na brak tego uregulowania wskazał NSA w ww. uchwale podkreślając, że pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi godziłoby w zasadę neutralności VAT.

Jakkolwiek przy wykładni przepisów ustawy o VAT nie można pomijać znaczenia orzecznictwa TSUE, niemniej, uszło uwadze organu interpretacyjnego, że uchwała NSA dotyczyła wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, których przepisy art. 90 ustawy stanowią implementację (por. pkt 8.1. uchwały) oraz zasadniczo, uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W tym, w szczególności, zawierała szczegółową analizę orzeczenia TSUE wydanego w sprawie (...) (C-437/06), które to orzeczenie organ podatkowy orzekający w sprawie przyjął za jedno z kluczowych dla wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Odwołując się ponownie do treści analizowanej ww. uchwały, Sąd wskazuje, że NSA zwrócił w niej uwagę na to, że ww. orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-437/06 zmieniło dotychczasowy sposób wykładni art. 19 (1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE). NSA przypomniał w związku z tym, że TSUE w tym wyroku orzekł, iż:

1) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy,

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

TSUE stwierdził przy tym, że skoro VI Dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Sąd wskazuje, że w jego ocenie, organ, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odwołuje się do wypowiedzi Trybunału w niepełnym zakresie. Pomija bowiem jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (a obecnie także Dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez nie kryteriów. Tymczasem stosowne regulacje w prawie krajowym uchwalone zostały dopiero ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) i weszły w życie 1 stycznia 2016 r. (w szczególności dodany ust. 2a w art. 86 ustawy o VAT).

W orzecznictwie wskazuje się też, że nie do zaakceptowania jest - nie tylko w świetle przepisów ustawy o VAT, ale i konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP - stanowisko organu podatkowego wyrażające się w konkluzji, że podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia. Taka wykładnia, wobec braku ustawowego wzorca postępowania, narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego, będąc przypadkiem nakładania na podatnika obowiązku podatkowego nieprzewidzianego w ustawie. Pogląd taki wyrażono w wyroku NSA z 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12), w którym Sąd uznał, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

W przytaczanym wyżej wyroku z 9 lutego 2016 r. (I FSK 1464/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: "4.12. Uwzględniając powyższe ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daninowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji. 4.13. Reasumując, w przypadku gdy gmina nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu ani do działalności wyłączonej spod opodatkowania, nie ma obowiązku stosowania proporcji, ma bowiem prawo do pełnego odliczenia".

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1477/15, w którym to stwierdził, że: "6.7. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie uchwała z dnia 24 października 2011 r. Taki pogląd wyrażono w wyrokach z dnia: 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13; 16 kwietnia 2015r., I FSK 109/14; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14. W uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wówczas obowiązującym stanie prawnym, obowiązującym do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej.

6.8. Uwzględniając powyższe ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać, aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.".

Z tych też powodów Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację podatkową organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał zarzuty za niezasadne.

W odniesieniu bowiem do zarzutu naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., w ocenie Sądu wskazać należy, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów. Zaskarżona interpretacja w stopniu odpowiadającym wymogom formalnym wskazanym w ww. przepisach, zawierała ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Okoliczność, że stanowisko organu było odmienne od stanowiska Skarżącej, nie stanowi sama w sobie o naruszeniu formalnych wymogów dotyczących zaskarżonego aktu, w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego aktu tylko z tego powodu. Niemniej jednak, jak wynika z powyższych rozważań, Sąd uznał, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji naruszało przepisy prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym w szczególności w powołanej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wobec uwzględnienia skargi jako zasadnej, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (doradcy podatkowego) z tytułu zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).