Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1882/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 124/17 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz T. L. kwotę 3825 (słownie: trzy tysiące osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 124/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi T.L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2016 r. oddalił skargę.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 26 września 2016 r. określił skarżącej odsetki od należnych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie 19 zł, i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. według skali podatkowej w wysokości 801 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w 2015 r. przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej skarżącej w zakresie usług wyceny i pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, pod dwoma adresami: w E. przy ul. M. oraz w C.. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła biuro pośrednictwa w obrocie nieruchomości w E. przy ul. M.. Przebywała tam głównie w celu spotkań, podpisywania umów i negocjacji z klientami zainteresowanymi kupnem lub sprzedażą nieruchomości. Pozostałymi czynnościami w tym biurze zajmowała się zatrudniona pracownica. Natomiast w miejscu zamieszkania w C., w ramach prowadzonej działalności skarżąca wykonywała m.in. operaty szacunkowe, sprawdzała księgi wieczyste, lokalizację nieruchomości na geoportalu, przeznaczenie w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, przygotowywała zdjęcia do operatów, wykonywała inwentaryzacje przez rysowanie rzutów, rozliczała udziały i wykonywała inwentaryzacje budynku (opracowania w postaci papierowej) oraz spotykała się z klientami. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za rok 2013 o kwotę 8.194,92 zł, m.in. w związku z wydatkami na użytkowanie dla potrzeb działalności gospodarczej części domu mieszkalnego w C., przez zastosowanie niewłaściwej proporcji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków: na podatek od nieruchomości, ochronę obiektu, zakup energii elektrycznej, oleju opałowego i wody, wywóz nieczystości i zagospodarowanie odpadów, ubezpieczenie domu, zakup środków do oczyszczalni ścieków, prowizje bankowe od dokonywanych wpłat, jak również amortyzacji części budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą. Zastosowana przez skarżącą proporcja wynosiła 25%.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia powierzchni budynku przyjętej przy wyliczeniu kosztów przez skarżącą i jej męża, organ wskazał, że przy wykonywaniu czynności opodatkowanych skarżąca korzysta z położonych na parterze budynku: małego pokoju pracy a także wiatrołapu, hallu, łazienki, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza prowadzącego do garażu, garażu i kotłowni, których łączna powierzchnia użytkowa wynosi 102,72 m². Ustalając koszty eksploatacyjne, powierzchnię użytkową 15,68 m² "małego" pokoju pracy na parterze organ odniósł do ogólnej powierzchni użytkowej domu zgłoszonej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. 306,76 m², wyliczając w ten sposób współczynnik 5,11% (15,68/306,76 x 100). Współczynnik ten odniósł następnie do powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni), tj. do 102,72 m², po czym w oparciu o przyjętą proporcję ustalił, że z wykonywaniem czynności zawodowych związana jest dodatkowa powierzchnia 5,25 m² (102,72 m² x 5,11 %). Zatem łączna powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wyniosła 20,93 m² (15,68 m² + 5,25 m²). Tym samym udział procentowy powierzchni domu wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej stanowił 6,82 % (tj. 20,93 m²/306,76 m² x 100 %), a nie jak przyjęła skarżąca 25%. Organ zastosował współczynnik procentowy 6,82 % do ww. kosztów eksploatacji budynku mieszkalnego w C. i w ten sposób wyliczył wartość tych wydatków stanowiącą koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności skarżącej za rok 2013.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczył zasadności wyliczenia przez organy, wykazanych przez stronę jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem pomieszczeń, w stanowiącym jej współwłasność domu mieszkalnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, w tym zarówno z oględzin spornych pomieszczeń, jak i zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków - klientów biura oraz małżonka skarżącej i wyjaśnieniach skarżącej, stanowisko organów, nie budzi zastrzeżeń. Sąd zgodził się z argumentacją organu drugiej instancji, że samo wyposażenie pomieszczeń na piętrze budynku w meble oraz sprzęty mogące służyć do pracy biurowej, czy też znaczna ilość godzin, jakie strona poświęca obowiązkom zawodowym wykonywanym w domu, wobec braku innych dowodów rzeczywistego wykorzystania tych pomieszczeń na cele działalności gospodarczej, są niewystarczające do stwierdzenia, iż rzeczywiście doszło do zmiany przeznaczenia tej części domu mieszkalnego na cele prowadzonej działalności. Sąd podkreślił, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją lokalu lub części budynku mieszkalnego jedynie wówczas, gdy jako całość (lub przynajmniej wyodrębnione w tym budynku pomieszczenie) służą one tylko i wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie służą celom osobistym. Natomiast, gdy pomieszczenia domu są wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to również wydatki związane z posiadaniem takich pomieszczeń mają zasadniczo charakter osobisty. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie skarżącej, w której zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że wykonywanie przez skarżącą pracy w domu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, związane było głównie z wykorzystaniem wyposażonego w niezbędny sprzęt biurowy pokoju pracy na parterze, o powierzchni 15,68 m². Bez wpływu na podstawowe przeznaczenie dla celów mieszkaniowych innych pomieszczeń w domu, pozostaje natomiast podnoszone przez skarżącą wykorzystywanie ich również w ramach działalności gospodarczej (np. salonu do przyjmowania klientów), co jak wynika z akt, miało charakter incydentalny. Jeżeli zatem do kosztów mogą zostać zaliczone wydatki poniesione na lokal wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to wyliczenie na podstawie proporcji (5,11%), powierzchni lokalu mieszkalnego wykorzystywanej wyłącznie na te cele, w odniesieniu do całkowitej powierzchni domu mieszkalnego, było prawidłowe. W okolicznościach sprawy nie budziło również w ocenie Sądu pierwszej instancji zastrzeżeń ustalenie przez organy rzeczywistego udziału kosztów związanych z działalnością gospodarczą we wszystkich wydatkach eksploatacyjnych dotyczących utrzymania domu mieszkalnego, przez odniesienie tej proporcji do części pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni) i w rezultacie określenie dodatkowej powierzchni związanej z wykonywaniem czynności zawodowych na 5,25 m². W ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda wyliczenia proporcji odliczeń wydatków eksploatacyjnych w sposób właściwy odzwierciedla rzeczywiście poniesione koszty z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności. Określony zaś przez skarżącą szacunkowo, 25-procentowy udział powierzchni domu związanej z działalnością gospodarczą miał charakter jedynie uznaniowy.

Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy ocenił powoływanie się przez stronę na wiążący charakter ustaleń z przeprowadzonych w 2000 r. czynności kontrolnych w zakresie rozliczenia jej podatku dochodowego za rok 1999 r., w związku z którymi nie kwestionowano wówczas podobnych wydatków i przyjętej proporcji odliczeń. Stwierdzenie uchybień w badanym zakresie w rozliczeniu za rok 2013, nie mogło oznaczać, że organ był zobligowany do powielania wcześniejszych błędów w zakresie kwalifikacji i rozliczenia wydatków związanych z domem, jako kosztów uzyskania przychodu. Oznaczałoby to bowiem, że organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego i naprawienia tych błędów, a w rezultacie prawidłowego określenia podatku dochodowego za kontrolowany okres.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo tego, że organy podatkowe dopuściły się następujących naruszeń materialnego oraz procesowego tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na nieznajdującym podstawy prawnej, a przede wszystkim oderwanym od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe wskaźnika wykorzystania budynku na cele prowadzonej działalności gospodarczej (6,82%) stanowiącego proporcję powierzchni pokoju na parterze budynku uznanego za wykorzystywany w całości na potrzeby działalności gospodarczej (15,68 m2) do powierzchni pozostałej części budynku, w sytuacji gdy działanie takie nosi znamiona uznaniowości;

2) zawężającą wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") polegającą na posługiwaniu się przez organy podatkowe pozaustawowym kryterium "wyłącznego" wykorzystywania określonych pomieszczeń do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w sytuacji, gdy ustawa nie mówi o "wyłącznym" związku określonego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz o "bezpośrednim" związku, co zostało bezkrytycznie powielone przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

3) błędną wykładnię art. 9 ust. 1, 1a, 2, art. 9a ust. 2 i ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2 art. 44 ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 5 i 7 Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że ustalenia zawarte w decyzji organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za rok 2013 o kwotę 8.194,52 zł są zgodne z oceną okoliczności sprawy, co doprowadziło do ustalenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok stanowi kwotę 801,00 złotych wraz z odsetkami;

4) naruszenie art. 187 § 1 O.p art. 191 O.p., art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że lakoniczne wskazanie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych przyczyn, dla których ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe była prawidłowa w sytuacji, gdy organy te przeprowadziły niewszechstronną, wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia że: 1) skarżąca przyjęła wadliwy sposób podziału nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą tj. przyjęta przez stronę powierzchnia (25% ogółu powierzchni budynku) na powyższy cel nie jest uzasadniona zakresem prowadzonej działalności, 2) skarżąca wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej jedynie pokój na parterze o powierzchni 15,68 m2 oraz częściowo tzw. pomieszczenia wspólne jedynie sporadycznie podatnik przyjmował w budynku w C. klientów i był to znikomy ich odsetek w stosunku do zdarzeń gospodarczych;

5) wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe słusznie oceniły jako niezasadny fakt powoływania się przez stronę na ustalenia zawarte w protokole kontroli z 2000 roku, w sytuacji gdy uszło uwadze Sądu, że skarżąca opierając się na ustaleniach tej kontroli działała w pełnym zaufaniu do organów podatkowych, że przyjęty uprzednio przez nią sposób podziału domu na cele prowadzonej działalności gospodarczej jest prawidłowy i zachowuje aktualność do chwili obecnej (czego nigdy wcześniej nie kwestionowano);

6) art. 193 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) przez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2013 w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną oraz za częściowo wadliwą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, dla prawidłowego jej sporządzenia wymaga zarówno przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny.

Wydając wyrok w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 976/17, który dotyczył odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego VAT przy wydatkach, których dotyczy wyrok zaskarżony w niniejszej sprawie. W sprawie zakończonej powołanym wyrokiem organy zakwestionowały przyjęty przez skarżąca współczynnik procentowy wyrażający związek wydatków dotyczących domu skarżącej z działalnością gospodarczą i ustaliły współczynnik, którego wysokość odpowiadała wysokości przyjętej w niniejszej sprawie proporcji według, której skarżąca powinna zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżąca zwalczała ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, na okoliczność zakresu wykorzystywania przez nią domu w C. do prowadzenia działalności gospodarczej – podniesiono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 w związku z art. 235 O.p. Dla oceny zarzutów kwestionujących brak kompletności zgromadzenia dowodów i poprawności w ocenie materiału dowodowego, zasadne pozostaje wyznaczenie zakresu istotnych ustaleń faktycznych, których należy dokonać dla prawidłowej subsumpcji prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W sprawie spór powstał na tle zasadności wyliczenia przez organy, wykazanych przez skarżącą jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem pomieszczeń, w stanowiącym jej współwłasność domu mieszkalnym. Skarżąca podnosiła w skardze kasacyjnej, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decydują dwie przesłanki: 1) bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz 2) ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Skarżąca podniosła też, że "żaden przepis ustawy bądź aktów wykonawczych nie zawiera sposobu ustalenia wskaźnika oraz nie określa sposobu podziału powierzchni nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie reguluje on sposobu ustalenia takiego wskaźnika przyjętego przez organ II instancji za prawidłowy" stąd zarzuciła, że rozstrzygnięcie organów było arbitralne.

Jakkolwiek wskazany przepis rzeczywiście nie wyznacza jednej metody wyliczenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego należy przyjąć metodę najbardziej adekwatną.

Organy w sprawie wyliczyły, w odniesieniu do powierzchni całego domu, procentowy udział powierzchni wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że – jakkolwiek skarżąca starała się przekonać do uznania, że udział powierzchni domu w C. wykorzystywanej do działalności gospodarczej wynosi 25%, to z wyjaśnień skarżącej (z 31 maja 2016 r.) oraz jej męża (z 23 czerwca 2016 r.) wynika, że wybór 25% proporcji nie był wynikiem szczegółowego wyliczenia, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej, lecz szacunkową oceną tego udziału. Skarżąca nie potrafiła szczegółowo wyliczyć co składa się na wskazany przez nią udział.

Niesporne w sprawie było ustalenie, że dom w C. został wybudowany z zamiarem zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej męża. W toku postępowania podali oni, że podczas budowy domu prowadzili już działalność gospodarczą, ale nie widzieli potrzeby wyodrębnienia w domu pomieszczeń przeznaczonych na cele tej działalności, z osobnym wejściem. Zgłoszenie w 2005 r. tego budynku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku zajętego w połowie na działalność gospodarczą (po połowie przez każdego z małżonków) nastąpiło na podstawie oświadczenia strony. Zatem okoliczność ta nie może przesądzać o rzeczywistym wykorzystaniu budynku. Skarżąca nie zaproponowała w sprawie innej metody wyliczenia proporcji, ograniczając swoje zarzuty do negowania metody organów i powoływania się na dotychczasową praktykę akceptowania jej oświadczenia, że na potrzeby działalności zajmuje 25% powierzchni domu. Stąd zarzut, że ustalenie organów było w sposób nieuzasadniony arbitralne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona w zakresie, w jakim kwestionuje co do zasady możliwość ingerowania przez organy podatkowe w przyjęty przez skarżącą sposób oceny udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Uzasadnione natomiast pozostają zarzuty, które wykazują uchybienia w ocenie zgromadzonych dowodów na okoliczność, jakie pomieszczenia wykorzystywane przez skarżącą należało uznać za służące prowadzeniu działalności gospodarczej.

Akceptując stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji powołał się na następujące przesłanki:

– niesporne jest, że skarżąca ma w domu pokój o pow. 15,68 m2, który rzeczywiście w całości wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej (wyposażony jest w sprzęt biurowy typu biurko, krzesło biurowe, komputer, drukarka, kopiarka ze skanerem, laptopy, telefony, dwa regały),

– mąż skarżącej wskazany został jako osoba, która często korzysta z dużego pokoju na parterze podczas pracy z laptopem (tak zeznała skarżąca i jej mąż), ustalono, że pomieszczenie to jest wyposażone w meble służące raczej do wypoczynku, niż pracy (trzy sofy, fotel, okolicznościowy stolik),

– w pomieszczeniach na górze przechowywane były gazety oraz archiwalne dokumenty (pokój skośny, wykorzystywany przez męża skarżącej i pokój od strony drogi), co nie spełnia funkcji służącej działalności gospodarczej, przechowywanie bowiem archiwalnych materiałów księgowych działalności gospodarczej nie należy do kosztów związanych z działalnością gospodarczą, abstrahując od tego, że skarżąca może realizować taką funkcję w pomieszczeniach biura w E..

Skarżąca w skardze kasacyjnej, przeciwstawiając się powyższym argumentom podniosła, że nie akceptuje stanowiska organów, które przypisują pomieszczeniom związek z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy jako całość służą one tylko i wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie służą celom osobistym. Skarżąca nie zgodziła się z oceną, że przeprowadzone w sprawie dowody nie potwierdzają jej wersji o wykorzystywaniu spornych pomieszczeń na potrzeby działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zaakceptował decyzję, która wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Pierwszy z przepisów nakazuje organom podatkowym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast drugi - ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżąca w sprawie odmiennie oceniała wykorzystywanie w działalności gospodarczej skarżącej dwóch pokoi na piętrze (pokój skośny i pokój od strony drogi) oraz dużego pokoju na parterze budynku. W tym zakresie zgromadzono materiał dowodowy w postaci przesłuchania skarżącej w charakterze kontrolowanej (w dniu 10 grudnia 2015 r.), podczas którego przyznała ona, że w domu w C. przyjmuje miesięcznie od 3 do 5 osób. Wskazała, że w domu przede wszystkim wykorzystuje "pokój na parterze i jeden pokój na piętrze, gdzie mam wszystkie dokumenty zawierające informacje o cenach transakcyjnych sprzedaży nieruchomości i materiały źródłowe (akty notarialne, wypisy z ewidencji gruntów, rzuty nieruchomości, mapki i inne) potrzebne przy wycenie nieruchomości". W aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie A. K., rzeczoznawcy majątkowego, z którego wynika, że odwiedzał skarżącą zawodowo; podobnie E. K. – klientka skarżącej. Także K. J. oświadczył na piśmie, że był kilkanaście razy u w biurze rzeczoznawcy majątkowego przez co traktował wizytę w domu w C.. Wszystkie te osoby przyjmowane były w dużym pokoju na parterze.

W wyjaśnieniach pisemnych z 10 maja 2016 r. skarżąca przyznała, że pokój pracy duży "służy do przyjmowania klientów oraz stanowi ulubione miejsce i stanowisko częstej pracy męża z laptopem". Z kolei z protokołu przesłuchania skarżącej z 31 maja 2016 r. wynika, że z dużego pokoju korzysta głównie jej mąż, "jak są klienci tam są przyjmowani przy kawie czy herbacie". Jednocześnie zeznała, że w pokoju na piętrze od strony drogi o pow. 10,23 m² są przechowywane dokumenty księgowe i kopie dokumentacji używanej do operatów. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w informacjach na operatach szacunkowych zamieszczona jest informacja o obu miejscach prowadzenia przez skarżącą działalności.

Z powyższych dowodów wynika, że pokój duży na parterze jest okazjonalnie wykorzystywany przez skarżącą do działalności gospodarczej w tym znaczeniu, że przyjmowani są tam interesanci. Jest to logiczne, skoro wyposażenie małego pokoju na parterze takiej funkcji nie spełnia. Z przedstawionych przez skarżącą operatów wynika, że podaje ona oba miejsca prowadzenia działalności zarówno w E. jak i C., co koresponduje ze stanowiskiem, że w domu bywają klienci, jak również osoby współpracujące z nią zawodowo. Organ, jak również Sąd, w istocie nie kwestionowali ustalenia, że w dużym pokoju na parterze przyjmowani byli interesanci, ale stanęli na stanowisku, że wizyty takie miały incydentalny charakter, stąd nie powinny wpływać na ustalenia co do sposobu wykorzystywania przedmiotowego pokoju.

Z powyższą oceną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób się zgodzić. Niekwestionowane ustalenie, że klienci, którzy zjawiali się w domu w C., byli podejmowani w dużym pokoju (skarżąca wskazała, że pojawiali się oni systematycznie kilka razy w miesiącu, czego organ nie podważył), winno skutkować uwzględnieniem, że z pokoju tego korzystano w sposób mieszany a więc w takiej proporcji, jaką uwzględniono przy pozostałych pomieszczeniach na parterze, którym przypisano częściowy udział na potrzeby działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki, garderoby, jadalni, kuchni itp.). W zakresie oceny charakteru wykorzystania tego pomieszczenia i pominięcia go całkowicie w wykorzystywaniu na potrzeby działalności gospodarczej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszono art. 191 O.p. albowiem zgromadzone dowody (pochodzące w znacznej części – wyjaśnienia – od obcych osób, jak również opis na tytułowej stronie operatów) nie uzasadniały wniosków, które wywiodły organy, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji o pominięciu dużego pokoju przy obliczaniu powierzchni domu, która pozostawała w związku z działalnością gospodarczą skarżącej (mieszany charakter). Szczególnie, że przedstawiony opis wyposażenia przedmiotowego pokoju, korespondował z jego rolą związaną z przyjmowaniem interesantów równie odpowiednio, jak i z celami prywatnymi.

W zakresie natomiast wykorzystania do działalności pokoju na piętrze od strony drogi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów nie są wystarczające dla oceny, że pokój ten nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej. Stwierdzenia organu, że "fakt przechowywania nieaktualnych dokumentów nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest prywatnym wyborem Podatniczki. Ponadto, przy sporządzaniu bieżących wycen Odwołująca może niezbędne dla siebie dane odszukać w internecie bądź w zasobach swojego komputera. Natomiast dokumenty finansowe z lat poprzednich w żaden sposób nie są związane z wykonywaniem bieżącej działalności gospodarczej." nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Nie wiadomo skąd organ wie, że skarżąca może skutecznie archiwizować dane na komputerze i nie musi posiadać materiałów w formie papierowej. Specyfika czynności dotyczących nieruchomości, długoletnie zajmowanie się ich obsługą mogą wymagać sięgania po dane (wymiary, stan prawny) w ujęciu historycznym. Organ nie wyjaśnił tej okoliczności w kontekście wykonywania przez skarżącą pracy rzeczoznawcy, a nie pośrednika w obrocie nieruchomościami. W efekcie – skoro nie było to uzasadnione, zdaniem organu, względami zawodowymi – w ogóle nie wiadomo po co skarżąca przechowuje materiały archiwalne swojej pracy. Wskazane braki w ustaleniach dowodzą naruszenia w sprawie art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 O.p.

Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podważające pozostałe ustalenia dotyczące wykorzystywania powierzchni domu na potrzeby działalności gospodarczej, w tym dotyczące pokoju ze skosami. W tym zakresie zasadnie oceniono, że zgromadzone dowody wykazały, że pokój ten wykorzystywany był wyłącznie przez męża skarżącej w jego działalności gospodarczej.

Za niezasadny NSA uznał również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 121 § 1 i art. 122 O.p. z uwagi na brak dostrzeżenia nieprawidłowości w wyliczeniu powierzchni domu w C. wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej podczas kontroli podatkowej w 2000 roku w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Zasadna pozostaje ocena, że brak zakwestionowania wówczas podobnych wydatków i przyjętej wtedy proporcji odliczeń, nie może skutkować niemożnością późniejszego zweryfikowania nieprawidłowego stanowiska. W 2000 roku badaniem objęto bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., a nie podatek dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W efekcie przedstawione wyżej, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. skutkują koniecznością weryfikacji ustaleń faktycznych w zasadniczym zakresie tj. ponownej oceny zakresu powierzchni domu w C. wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej przy zastosowaniu metody wyliczenia proporcji, jaka została zastosowana w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powołanego rozporządzenia z 22 sierpnia 2005 r. będą mogły zostać ocenione dopiero po ostatecznym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Podobnie zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku, jako związane integralnie z jednoznacznym ustaleniem stanu faktycznego, możliwe będą do oceny ich zasadności dopiero po zweryfikowaniu ustaleń faktycznych z uwzględnieniem powyższych wskazań. Obecna ich ocena byłaby przedwczesna.

Za niezasadny natomiast Naczelny Sad Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja spełnia warunki ustawowe przewidziane w tym przepisie. Podkreślić należy, że brak akceptacji dla zawartego w decyzji rozstrzygnięcia nie oznacza, że został naruszony przepis o zasadach sporządzania decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję uznając, że zachodzą przesłanki z art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).