Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1695/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 i ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.B. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 268/07, I SA/Rz 264/07, I SA/RZ 272/07 w sprawie ze skarg A.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia 15 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z dnia 9 sierpnia 2007 r.:

1) w sprawie I SA/Rz 264/07

a) uchylił decyzje obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2004 r.,

b) uchylił decyzje obu instancji w przedmiocie tego podatku za miesiąc grudzień 2004 r. w częściach dotyczących ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części skargę w przedmiocie podatku za grudzień 2004 r. oddalił;

2) w sprawie I SA/Rz 268/07 oddalił skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r., natomiast uchylił decyzje obu instancji w częściach dotyczących ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego;

3) w sprawie I SA/Rz 272/07 oddalił skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2005 r., natomiast uchylił decyzje obu instancji w częściach dotyczących ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego.

We wszystkich tych sprawach zawarty jest wspólny element dotyczący stanu faktycznego i stanu prawnopodatkowego za miesiąc grudzień 2004 r. oraz pozostałe miesiące 2005 r.

Zarówno organy podatkowe jak i sąd administracyjny przyjęły, iż Artur B. w tych miesiącach wykonywał czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym dotyczącym:

a) Zakładów Przemysłu Spożywczego "P." w P/,

b) Powszechnej Spółdzielni Spożywców "Ź." w P.

i z tego tytułu otrzymywał zaliczki na poczet wynagrodzenia, przy czym od sierpnia 2001 r. miały one charakter stały.

Upadłość ZPS "P." została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w Przemyślu, z dnia 11 maja 1995 r. Ns U 1/95, natomiast upadłość PSS "Ź." ogłoszona została postanowieniem tegoż Sądu z dnia 4 lutego 1998 r. NS U 7/97, i w tych samych orzeczeniach wyznaczono syndykiem skarżącego.

Artur B. osiągał także przychody z tytułu umów zlecenia zawartych ze Spółką z o.o. "F." w P. przy udzieleniu pomocy syndykowi tej firmy z zakresu księgowości.

Organy podatkowe przyjęły, iż po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT) wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając przychody skarżącego z wykonywania czynności syndyka w 2003 r. organy podatkowe przyjęły, iż przekroczył on kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku VAT w 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku w sprawie I SA/Rz 264/07 stwierdził, że czynności syndyka w 2003 r. i do 30 kwietnia 2004 r. nie podlegały regulacjom ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Oznacza to, że wynagrodzenie za czynności syndyka wykonywane przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą być uwzględnione przy obliczeniu kwoty przewidzianej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji Sąd stwierdził, iż organy podatkowe, naruszając przepisy prawa materialnego wadliwie ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego i dlatego też Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji dotyczących września, października i listopada 2004 r. zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący podważał ustalenia i wyliczenia organów podatkowych w tym względzie. Natomiast niesporne było nigdy stwierdzenie, że w grudniu 2004 r. skarżący utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonymi wyrokami uchylił decyzje organów podatkowych w częściach, w których wymierzono skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tej materii Sąd powołał się na zasadę niedopuszczalności wymierzania osobie fizycznej sankcji administracyjnej w sytuacji, gdy tej osobie grozi odpowiedzialność za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. WSA przytoczył w powyższej kwestii stosowne orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do merytorycznej oceny sporu stron w kwestii uznania syndyka masy upadłości za podatnika podatku od towarów i usług, Sąd administracyjny przypominał, iż wśród zasadniczych argumentów skarg podatnika dominowało twierdzenie, iż czynności syndyka nie mogą być uznane za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jego funkcja nie jest działalnością usługową, ani wykonywaną w ramach wolnego zawodu. Ustanowienie syndyka następuje w wyniku orzeczenia sądu upadłościowego, a stosunek między syndykiem a sądem upadłościowym i sędzią komisarzem ma charakter procesowy. W sytuacji gdy syndyk jest bezwzględnie podporządkowany rozstrzygnięciom sędziego komisarza, nie jest możliwe przyjęcie, że syndyk wykonuje samodzielną działalność gospodarczą zwłaszcza, gdy nie jest możliwe zawarcie umowy między syndykiem a upadłym o świadczenie usług na jego rzecz. Nie może być mowy także o świadczeniu usług na rzecz wierzycieli bądź sądu, bo brak jest w przepisach prawa upadłościowego i prawa cywilnego materialnej podstawy prawnej węzła obligacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonych wyrokach w sposób jednorodny przy oddaleniu skarg podatnika powołał się na argumentację prawną wynikającą z przepisów upadłościowych i przepisów ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął następujące stanowisko:

Skarżący Artur B. wyznaczony został syndykiem masy upadłości ZPS "P." oraz PSS "Ź." w P. powołanymi wyżej postanowieniami Sądu Rejonowego w Przemyślu odpowiednio z dnia 11 maja 1995 r. i 4 lutego 1998 r., tj. pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 521 ze zm. - dalej jako rozporządzenie - Prawo upadłościowe). Wyznaczenie syndyka następowało w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości zarówno pod rządami cyt. wyżej rozporządzenia (art. 14 § 1), jak i według obecnie obowiązującej ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - art. 51 ust. 1 pkt 6 (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - dalej jako ustawa - Prawo upadłościowe) przy czym według art. 536 tej ostatniej ustawy, przepisy dotychczasowe mają zastosowanie w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed jej wejściem w życie, tj. przed dniem 1 października 2003 r. Według uregulowań zawartych w cyt. rozporządzeniu - Prawo upadłościowe, syndyk z mocy prawa obejmował majątek upadłego, zarządzał nim i przeprowadzał jego likwidację (art. 90 § 1), przed przystąpieniem do czynności składał wobec sędziego komisarza przyrzeczenie sumiennego wykonywania obowiązków (art. 92), podejmował określone działania dotyczące przekazania informacji o ogłoszeniu upadłości oraz uzyskania wiadomości dotyczących majątku upadłego (art. 92, art. 95, art. 96, art. 97). W aktualnie obowiązującej ustawie - Prawo upadłościowe odpowiedni zakres uprawnień i obowiązków syndyka określony został w art. 156-179. Tokiem postępowania upadłościowego kieruje sędzia komisarz i to on sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, oznacza także czynności, których syndykowi nie wolno wykonywać bez jego zezwolenia albo bez zgody rady wierzycieli (art. 87 cyt. rozporządzenia - Prawo upadłościowe, art. 152 cyt. ustawy - Prawo upadłościowe). Sprawozdania z dokonanych czynności, sprawozdania rachunkowe oraz sprawozdanie ostateczne po zakończeniu swojej działalności syndyk składa sędziemu komisarzowi (art. 99 cyt. rozporządzenia, art. 168 cyt. ustawy). Za wykonane przez siebie czynności syndyk ma prawo do wynagrodzenia, ma też prawo do zwrotu uzasadnionych wydatków poniesionych przez niego w toku postępowania, może otrzymywać zaliczki na poczet wynagrodzenia i wydatków, przy czym ostatecznie o wysokości tego wynagrodzenia itd. orzeka sąd upadłościowy (art. 122, art. 123 cyt. rozporządzenia, art. 162-167 cyt. ustawy). Jeśli syndyk wyrządzi szkodę na skutek niesumiennego (nienależytego) wykonywania swoich obowiązków, to wówczas ponosi odpowiedzialność za tę szkodę (art. 102 cyt. rozporządzenia, art. 160 cyt. ustawy).

Jeśli chodzi o unormowania dotyczące podatku od towarów i usług, to opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czyli wykonywanie świadczeń na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - niestanowiące dostawy towarów, a w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Z kolei w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zdefiniowano podatników jako - między innymi - osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, która to działalność obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2). Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy definiujący te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności, z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005 r. w przepisie tym dokonano zmiany obejmując nim także przychody wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z określonymi wyjątkami) a także sprecyzowano, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Analiza powyższego przepisu wskazuje, że jeśli działalność podatnika nie będzie samodzielną działalnością gospodarczą według kryteriów określonych w tymże przepisie, to dany podmiot nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie wskazanych wyżej czynności wymienionych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w niniejszej sprawie - przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami - chodzi o przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (art. 13 pkt 6 cyt. ustawy). Systematyka powołanych wyżej aktów prawnych zawierających przepisy prawa upadłościowego wskazuje, że niewątpliwie syndyk nie jest uczestnikiem postępowania upadłościowego, nie jest też reprezentantem uczestników tego postępowania, tj. upadłego i wierzycieli, nie podlega obowiązkowi podatkowemu w sprawach dotyczących masy upadłości bo podatnikiem jest nadal upadły, pozycja syndyka jest wyodrębniona od sądowych organów postępowania upadłościowego czyli sądu i sędziego komisarza. Syndyk jest natomiast organem postępowania upadłościowego działającym w granicach ściśle określonych przepisami, po ustanowieniu go przez sąd działa z mocy prawa wykonując swoje funkcje samodzielnie, ale pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Kompetencje syndyka są - jak wyżej wskazano - ściśle określone w przepisach prawa upadłościowego a równocześnie w tych przepisach wyraźnie także określono kompetencje (uprawnienia) sądu i sędziego komisarza w stosunku do syndyka. Syndyk realizuje w postępowania upadłościowym określone zadania w interesie wierzycieli upadłego a także z zabezpieczeniem interesów upadłego i działa w tym zakresie na podstawie wyznaczenia go przez sąd upadłościowy (art. 14 § 3 rozporządzenia - Prawo upadłościowe, art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy - Prawo upadłościowe). Wykonywane przez syndyka czynności mające na celu zaspokojenie wierzycieli z majątku upadłego należy określić jako wykonywanie przez niego usług (w ramach zakreślonych prawem upadłościowym) na rzecz wierzycieli a także i upadłego, bo taki cel ma zarządzanie objętym przez niego majątkiem upadłego, zabezpieczenie tego majątku i jego likwidacja dla zaspokojenia roszczeń wierzycieli, bez naruszenia słusznych interesów upadłego. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że działalność syndyka mieści się w ramach przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 aktualnej ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że świadczy on usługi na rzecz uczestników postępowania upadłościowego (wierzycieli i upadłego) a świadczenie tych usług podejmuje na skutek wyznaczenia go przez sąd i w ramach obowiązujących przepisów; a więc prowadzi działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Odnośnie kwestii samodzielności - lub braku samodzielności - przy wykonywaniu tej działalności przyjąć należy, że działalność syndyka ma charakter działalności samodzielnej. Jak wskazano wyżej, syndyk działa w granicach określonych przepisami prawa upadłościowego i w granicach tych przepisów występuje powiązanie jego działań z działaniami sądu upadłościowego i sędziego komisarza, w szczególności o należnym mu wynagrodzeniu decyduje sąd a nie uczestnicy postępowania i jest ono przyznawane z funduszy masy upadłości a nie np. z budżetu. Poprzez wpisanie na listę syndyków (lub w przyszłości - posiadanie licencji) syndyk jest gotowy do objęcia tej funkcji, tj. świadczenia usług, czyli wykazuje swój zamiar wykonywania tych czynności. Wyznaczony syndyk prowadzi działalność we własnym imieniu, bo choć podlega nadzorowi sędziego komisarza i sądu, to między nim a wymienionymi wyżej podmiotami nie zachodzi stosunek prac, tj. określonej podległości i uwarunkowań wskazanych w przepisach prawa pracy, w tym także co do sposobu ustalania wynagrodzenia (ani też stosunek cywilnoprawny), syndyk sam - jak wskazano wyżej - ponosi odpowiedzialność za swoje działania, może też korzystać z pomocy innych osób (art. 97 § 2 rozporządzenia - Prawo upadłościowe, art. 161 ustawy - Prawo upadłościowe). Brak jest przepisu wskazującego na odpowiedzialność sądu lub sędziego komisarza za działania syndyka, bo wprawdzie te podmioty sprawują nadzór nad syndykiem, ale czynią to w granicach ściśle prawem określonych - jest to nadzór ogólny nad tokiem postępowania upadłościowego a nie stałe wyznaczanie syndykowi określonych zadań, bo te wynikają z przepisów.

Ostatecznie więc, w ocenie Sądu zasadne było przyjęcie, że od dnia 1 maja 2004 r. syndyk jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie zachodzą przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wyłączające jego podmiotowość podatkową.

Artur B. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w częściach, w których skarżący uznany został za podatnika podatku od towarów i usług:

1) w sprawie I SA/Rz 264/07 w części dotyczącej pkt III wyroku - odnoszącej się do określenia zobowiązanemu w podatku VAT za miesiąc grudzień 2004 r.,

2) w sprawie I SA/Rz 268/07 w części dotyczącej pkt II wyroku - odnoszącego się do określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r.,

3) w sprawie I SA/Rz 272/07 w części dotyczącej pkt II wyroku - odnoszącego się do określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2005 r.

We wszystkich tych skargach kasacyjnych w jednorodny sposób sformułowane zostały zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 art. 96 ust. 1 art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1, art. 168 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) poprzez uznanie czynności syndyka za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a co za tym idzie uznanie syndyka za podatnika podatku od towarów i usług, świadczącego odpłatnie usługi podlegające opodatkowaniu,

2) naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie treści art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) oraz art. 24 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a tym samym poprzez błędną interpretację prawa podatkowego naruszającą przepisy podatkowe materialne zarówno prawa polskiego, jak i prawa Unii Europejskiej, w szczególności dotyczy to art. 4 i art. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L Nr 145,1 ze zam.),

3) naruszenia przepisów postępowania poprzez nieustosunkowanie się w zaskarżonych decyzjach i wyroku do wszystkich zastrzeżeń strony odwołującej się zawartych w wyjaśnieniach z dnia 30 stycznia 2006 r., w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do podniesionego w wyjaśnieniach podobieństwa pozycji prawnej komornika i syndyka.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skarg kasacyjnych wniósł o uchylenie powyższych wyroków w zaskarżonych częściach oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniach owych skarg kasacyjnych zawarto w zasadzie jednorodne twierdzenia i konstatacje.

Skarżący podkreślał, iż jest podmiotem prywatnym, nie posiada licencji na wykonywanie czynności syndyka. Oba postępowania upadłościowe były prowadzone na podstawie przepisów Prawa upadłościowego z 1934 r. Zaliczki na poczet wynagrodzenia pobierał na podstawie postanowień Sądu, a postanowienia te nie przewidywały, że syndyk był obowiązany do odprowadzania podatku VAT.

W jego przekonaniu syndyk wykonuje funkcję władzy publicznej, co pozwala określić syndyka mianem organu postępowania upadłościowego o charakterze publicznoprawnym, ponieważ realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa upadłościowego, a normy tego prawa mają charakter publicznoprawny.

Wykonywana przez syndyka funkcja nie jest działalnością usługową, ani działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu, gdyż działalność ta nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W świetle przepisów prawa upadłościowego, syndyk podlega podporządkowaniu sędziemu komisarzowi. Podporządkowanie to jest na tyle wielorakie, że nie może być mowy o wykonywaniu przez syndyka samodzielnej działalności gospodarczej.

Skarżący w dalszych częściach uzasadnienia skarg kasacyjnych wywodził, iż w swoich wyjaśnieniach z dnia 30 stycznia 2006 r. oraz w odwołaniach wykazywał olbrzymie podobieństwo pozycji prawnej syndyka i komornika, a do tego zagadnienia sąd administracyjny się nie ustosunkował.

Skarżący ponownie wskazywał, iż komornik jest organem postępowania egzekucyjnego prowadząc egzekucję syngularną zaś syndyk jest organem postępowania upadłościowego prowadząc egzekucję generalną. Komornik podobnie jak syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie wykonuje wolnego zawodu. Zgodnie zaś z interpretacją Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. (nr PP10-812-802/04/MR) komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku VAT.

W przekonaniu skarżącego podobieństwo instytucji prawnych syndyka i komornika winno nakazywać stosowanie tych samych zasad w sprawach podatkowych. Skarżący następnie podkreślił, iż zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usługi następuje na podstawie węzła obligacyjnego w wykonaniu umowy dwustronnej. Dlatego założenie, że syndyk wykonuje swoje czynności w ramach usługi i za to pobiera wynagrodzenie z masy upadłości skutkowałoby w efekcie konkluzją, że syndyk zawarł umowę "sam z sobą", co powodowałoby nieważność takiej czynności w świetle art. 24 Prawa upadłościowego i art. 77 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, i sprzeczne byłoby z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeśli zaś na gruncie ustawy podatkowej za usługobiorcę nie może być uznany ani upadły, ani wierzyciel upadłego, ani sąd, to syndyk nie powinien być traktowany jako podatnik podatku VAT, a pobrane przez niego wynagrodzenie na podstawie orzeczenia sądu nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem pośrednim jakim jest podatek VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. na podstawie art. 111 § 2 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył sprawy kasacyjne do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, albowiem pozostają one w takim związku faktycznym i prawnym, który pozwala na wydanie jednego wyroku obejmującego wszystkie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skarg i przyznanie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie są usprawiedliwione.

Na wstępie należy przypomnieć, iż w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że NSA jest związany podstawami skargi kasacyjnej przytoczonymi przez pełnomocnika strony skarżącej.

Z uwagi na to, że skarga kasacyjna może być sporządzona jedynie przez profesjonalnego pełnomocnika strony, ustawodawca zakłada, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem procesowym spełniającym odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Z petitum skarg kasacyjnych wynika, iż wśród podstaw kasacyjnych wymieniono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jednakże ani w samych zarzutach, ani w uzasadnieniach skarg kasacyjnych nie wskazano żadnego z przepisów postępowania sądowego, ani też przepisów postępowania podatkowego, które zostały naruszone, a uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim stanie sąd odwoławczy nie był w stanie zaspokoić pragnienia autora skargi kasacyjnej w przedmiocie wyrażenia stanowiska przez NSA w sprawie różnic i podobieństw pozycji prawnej komornika sądowego i syndyka.

W skargach kasacyjnych zarzucono naruszenie 17 przepisów prawa materialnego z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W swych jednorodnych uzasadnieniach autor tych skarg porusza jedyne problematykę przepisów art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wprawdzie w petitum tych skarg postawiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, ale z żaden sposób nie wskazano na czym miała polegać błędna interpretacja tych przepisów bądź niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie podczas gdy sąd administracyjny wyraźnie zaznaczył, iż kluczowe znaczenie dla uznania skarżącego za podatnika podatku VAT miała wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W skargach zarzucono naruszenie art.113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, iż przepis art. 113 ust. 1 ustawy traktuje o wartości sprzedaży opodatkowanej będącej podstawą do zwolnienia od podatku w danym okresie czasu.

Godzi się w tym miejscu podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powyższy przepis zinterpretował na korzyść skarżącego gdy chodzi o uchylenie decyzji wymiarowych dotyczących miesiąca września, października i listopada 2004 r. (pkt I wyroku w sprawie I SA/Rz 264/07). Co do pozostałych okresów rozliczeniowych tenże Sąd przyjął, iż skarżący utracił prawo do zwolnienia od podatku. W tej materii nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania i w związku z tym brak jest podstaw, aby w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę związaną z wykładnią tego przepisu w związku z konkretnymi ustaleniami faktycznymi.

Wbrew twierdzeniom skarg kasacyjnych brak przytoczenia przez sąd administracyjny przepisu art. 77 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego a także brak przytoczenia przepisu art. 24 Prawa upadłościowego nie może być uznany za istotną wadliwość w ocenie statusu syndyka na gruncie przepisów "upadłościowych", zwłaszcza że te normy autor skarg kasacyjnych powołuje jedynie przy argumentacji dotyczącej zakresu stosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku VAT i to w sytuacji kiedy w petitum skarg kasacyjnych tego przepisu nie potraktowano jako naruszonego.

Przechodząc do merytorycznej oceny twierdzeń skarg kasacyjnych co do braku podstaw do uznania syndyka masy upadłości za podatnika podatku VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej opodatkowania przyznanych jemu wynagrodzeń godzi się w pierwszej kolejności zauważyć, iż bez znaczenia jest czy skarżący jest licencjonowanym syndykiem, czy też nie, a także bez znaczenia jest okoliczność w jakim stanie prawnym wydane zostały orzeczenia sądu powszechnego o powierzeniu jemu czynności syndyka. Godzi się jedynie zauważyć, iż sam skarżący w sposób stały i długotrwały wykonywał czynności syndyka w firmie "Pomona" uzyskując stałe źródło przychodu w postaci miesięcznych zaliczek.

Z treści jego środków odwoławczych oraz wyjaśnień wynika, że w materii działań syndyka uzyskał wysoki stopień profesjonalizmu wykazując się wiedzą z zakresu prawa, ekonomii i finansów oraz zarządzania, obejmujących specyfikę postępowania upadłościowego oraz naprawczego. Z tego względu może aspirować do twierdzenia, iż wykonuje wolny zawód syndyka zwłaszcza w świetle ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji syndyka (Dz. U. Nr 123, poz. 850).

Nie budzi zaskoczenia, iż w początkowym okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. pojawiło się szereg wątpliwości zwłaszcza co do zakresu obowiązywania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, iż zgłoszone zostały wątpliwości natury konstytucyjnej ze strony Rzecznika Praw Obywatelskich co do tego przepisu z punktu widzenia zasad przyzwoitej legislacji (por. wyrok trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., K 50/05, w którym stwierdzono, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w zasadzie zgodnie formułowana jest teza, że syndyk masy upadłości z tytułu wykonywania obowiązków w postępowaniu upadłościowym, podlega opodatkowaniu VAT (wyroki WSA: w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 278/05; w Warszawie z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1944/05, z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1520/06; w Bydgoszczy z dnia 27 września 2006 sygn. akt I SA/Bd 456/06; w Kielcach z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 280/06; w Lublinie z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 771/06; w Gliwicach z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1263/06; we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 129/07; w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2007 r. I SA/Rz 19/07; w Opolu z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 345/06 oraz NSA: z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06, z dnia 20 lutego 2007 r. I FSK 1190/05, z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 134/07, z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 712/07, z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1050/07).

Uwzględniając całokształt argumentów we wskazanych wyrokach, należy wskazać na zgodność orzecznictwa sądowego, co do uznania, że:

1) syndyk nie jest organem władzy publicznej; organem władzy publicznej jest sąd,

2) syndyk w postępowaniu upadłościowym nie jest też organem pomocniczym sądu; nie może być w jego przypadku mowy o imperium, tj. władczych kompetencjach, takie uprawnienia przysługują sądowi i sędziemu komisarzowi; w rzeczywistości z nakazu sądu, syndyk wykonuje czynności określone w "umowie nazwanej zlecenie",

3) czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości; istotą zaś tego zarządu jest właśnie podejmowanie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do jego spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli,

4) syndyk wykonuje działalności gospodarczą; jest profesjonalistą, bo przecież wykonywane z nakazu sądu zlecenia, dotyczące zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości, mogą być powierzone osobie wpisanej na listę syndyków sądowych, czyli osobie, która chce i jest w stanie wykonywać profesjonalnie zlecane mu czynności,

5) świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru; nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT; tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia "świadczenie usług" odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, tj. zasadę powszechności opodatkowania;

6) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą; w relacji pomiędzy syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą; ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu ( sędziego komisarza) za czynności wykonane prze syndyka,

7) kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy; syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym,

8) Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez syndyka lub jego pełnomocników,

9) źródłem wynagrodzenia syndyka są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa; zatem stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy;

10) syndyk masy upadłości wykonując swoje zadania, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i jego czynności ze względu na swój charakter nie są objęte dyspozycją art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, a więc nie zachodzi tu wyłączenie spod opodatkowania VAT.

W dwóch wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1014/05 oraz w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1392/06) sformułowano tezę, że syndyk z tytułu swej zawodowej działalności na rzecz upadłego nie staje się podatnikiem VAT, przede wszystkim z uwagi na to, że zdaniem sądu nie świadczy on usług, lecz wykonuje czynności przewidziane przepisami prawa.

W postępowaniu kasacyjnym NSA nie zgadzając się z powyższą tezą uchylił oba wyroki WSA (odpowiednio wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 609/06 i wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 383/07).

Tak więc tylko w niektórych wojewódzkich sądach administracyjnych pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie co do opodatkowania wynagrodzenia syndyka, natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest w tym względzie jednolite stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsze skargi kasacyjne przychyla się do tej linii orzecznictwa co powoduje, iż skargi kasacyjne Artura B. uznane zostały za nieusprawiedliwione w świetle art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu mając na uwadze fakt, iż nie wniesiono odpowiedzi na skargi kasacyjne oraz mając na uwadze aktualny stan majątkowy skarżącego opisany w aktach administracyjnych.