Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 405/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust.1 pkt. 46, art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: § 12 ust. 3 pkt 1 i 2, § 13 i § 14 ust. 1 i 2 pkt 6
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi M. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2007r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 poz.60 z 2005r z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. i K. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2006r., nr [...] określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 90.282,00zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że określenie w/w zobowiązania było konsekwencją ustalenia nieprawidłowości w księgach podatkowych spółek cywilnych: PHU "A" i PHU "B". Podniesiono, że w 2000 roku K. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej oraz usług transportowych w formie spółki cywilnej PHU "A" wspólnie ze swoją małżonką M. B. - jako wspólniczką oraz w spółce cywilnej PHU "B". M. B. prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych oraz uzyskiwała dochody z działalności wykonywanej osobiście.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono:

- w spółce PHU "A" - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 2.051,17 zł;

- w spółce PHU "B", w której skarżący był wspólnikiem z 90% udziałem -błędne sumowanie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze wydatków, co doprowadziło do zaniżenia pozostałych wydatków spółki o kwotę 8.978.88zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 60.550,57 zł.

Od decyzji organu I instancji skarżący wnieśli odwołanie, a domagając się jej uchylenia, zarzucili naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktury dla firmy "B" za usługę marketingową od firmy Handlowo - Usługowej "C".

Pełnomocnik skarżących w tej części wywodził, że:

1/ organ I instancji pominął nowe okoliczności i wyjaśnienia związane z przedmiotową usługą zawarte w piśmie z dnia 11 października 2006r.;

2/ brak przelewu płatności za fakturę dotyczącą usługi marketingowej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że płatność nie została dokonana w ogóle;

3/ płatności z faktury nr 6/00 za usługi marketingowe zostały dokonane w gotówce na podstawie aneksu nr 1 z 31 maja 2000r.;

4/ przepisy prawa nie wymagają ewidencjonowania dokumentów potwierdzających dokonanie płatności, stąd też dowody te nie znajdowały się w tym samym miejscu, co dokumenty firmy;

5/ faktura została wystawiona przez legalnie działający podmiot gospodarczy, a usługa została zrealizowana poprzez: wykonanie materiałów biurowych z logo firmy "B" w postaci wizytówek, papieru firmowego, długopisów, kalendarzyków kieszonkowych oraz kalkulatorów, a także opracowanie strony internatowej.

W piśmie z dnia 11 października 2006r. oraz w odwołaniu podnoszono nadto, iż wykonanie tej usługi miało wymierny wpływ na rozwój firmy tj. wzrost zatrudnienia, środków trwałych oraz obrotów.

W piśmie z dnia 16 stycznia 2007r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, pełnomocnik skarżących złożył dodatkowe zarzuty, a mianowicie, co do naruszenia:

- art.22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" oraz spółki "B" wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne;

- art. 23 ust 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.193 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu osobowego.

W kwestii wydatków na rozmowy telefoniczne – pełnomocnik skarżących podnosił, iż organy podatkowe nie miały podstaw w zebranym materiale dowodowym do zakwestionowania wysokości zaliczanej z faktur TPSA do kosztów uzyskania przychodu. Fakt, iż z powodu upływu czasu nie był on w stanie potwierdzić w postaci bilingów telefonicznych rozmów wykonanych z prywatnego telefonu w celach prowadzonej działalności gospodarczej nie może być tożsamy z tym, iż takich rozmów nie prowadzono w ogóle. Zarzucił przy tym, iż organy podatkowe nie podjęły żadnej próby ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych w kwestii rozmów telefonicznych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Co do stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym [...] dla celów działalności gospodarczej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, twierdził, iż z przepisu art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej nie wynika, aby na podatnika został nałożony obowiązek ewidencjonowania wszystkich kosztów poniesionych z tytułu używania samochodu, lecz tylko tych kosztów, które znajdują odzwierciedlenie w ewidencji przebiegu pojazdu. Podkreślił, że podatnik dokonując wyboru kosztów, które zamierza rozliczyć w ramach limitu ograniczonego tzw. kilometrówką nie jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających poniesienie wszelkich wydatków związanych z eksploatacją prywatnego samochodu używanego dla potrzeb działalności gospodarczej, ale jedynie tych w zakresie, których podjął decyzję o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów w limicie jaki określają przepisy prawa.

W jego ocenie, mimo, że zakupy paliwa z racji swojego znaczenia dla używania samochodu są jednym z podstawowych wydatków eksploatacyjnych samochodu, to nie można uznać, iż nie posiadanie potwierdzających jego zakup faktur, uprawnia do stwierdzenia, że samochód nie był używany do jazdy w ogóle, a tym bardziej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazywał, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona dla celów ustalenia jego faktycznego przebiegu była prowadzona rzetelnie i zgodnie z prawem, zaś organy podatkowe nie podjęły żadnej próby potwierdzenia, czy koszty zakupu paliwa zostały w rzeczywistości poniesione.

Pełnomocnik skarżących zakwestionował też stanowisko organu co do podważenia prawa strony do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent udzielonych przez K. B. w 2000r. przez co – w jego ocenie – doszło do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucając w tej części także naruszenie przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, a to wobec nie przesłuchania strony na okoliczność ustalenia przyczyny, dla jakiej renty zostały ustanowione, powołał się na wyroki NSA z lat 1999 - 2001 oraz art. 903 kc, stwierdzając jednocześnie, iż brak jest normy zakazującej określenia w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych rat, ale również łącznej wysokości renty.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanej z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy o świadczenie usług marketingowych z dnia 3 stycznia 2000r., stwierdził, że z akt podatkowych wynika, iż firma "B" zakupiła od Firmy Usługowo Handlowej "C" usługę marketingową o wartości 30.000 zł netto, co potwierdza zawarta w dniu 31 stycznia 2000r. umowa współpracy, wg której w okresie od 3 stycznia do 30 czerwca 2000r. zleceniobiorca tj. firma "C" reprezentowana przez pełnomocnika T. K. (pełnomocnik właściciela firmy) zobowiązała się do świadczenia usług marketingowych polegających na pozyskaniu zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju.

Za tę usługę zleceniodawca Firma "B" miała wypłacić wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 30.000 zł netto ( § 2 umowy ). Zgodnie z § 3 zapłata miała nastąpić przelewem w terminie do 30 czerwca 2000r. na podstawie faktury wystawionej do 30 kwietnia 2000r. Faktura za usługę nr 6/00 została wystawiona i podpisana, lecz zapłaty dokonano w gotówce na podstawie dowodów wypłaty KW bez numeru z dnia 31 maja 2000r., 31 sierpnia 2000r., 29 września 2000r. i 31 października 2000r. po 6100 zł każdy.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż dokonanie płatności w gotówce wynika z aneksu nr 1 z dnia 31 maja 2000r. do umowy z dnia 3 stycznia 2001r., organ odwoławczy podał, iż skarżący przede wszystkim aneksu tego nie przedstawił. Zgodził się jednak z oceną, iż okoliczność ta sama w sobie nie stanowi podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za świadczone usługi marketingowe, ale jednocześnie stwierdził, iż działalnie skarżącego naruszyło przepisy prawa.

Powołał się mianowicie na art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 99 poz. 1178 z późń. zm.), w myśl którego przedsiębiorca jest obowiązany do dokonania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza wartość 3000 EURO.

Organ odwoławczy podkreślił, że mimo niedopełnienia tego obowiązku, w celu dokładnego wyjaśnienia tej kwestii organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze strony B. K., właścicielki firmy "C", a także dokonał kontroli w tej firmie w zakresie sprawdzenia transakcji usług marketingowych świadczonych dla "B" w 2000r. na podstawie zakwestionowanej faktury VAT nr 6/00 z dnia 30 kwietnia 2000r..

Dokonane na podstawie przeprowadzonych dowodów ustalenia, nie potwierdzały faktu wykonania przez firmę "C" usługi określonej w/w umową. Podkreślono, że firma "C" w swojej działalności gospodarczej zajmowała się handlem pomocami szkolnymi i meblami szkolnymi, a księgi podatkowe oraz rejestry VAT za 2000 rok zaginęły, co całkowicie uniemożliwia sprawdzanie, czy kwota przychodu z tej usługi marketingowej została ujęta, jako przychód w firmie "C". Ponadto przesłuchana w charakterze strony właścicielka B. K. zeznała że:

- nic nie wiedziała o zawarciu umowy z firmą "B" o świadczeniu usług marketingowych dla tej firmy;

- nie otrzymała zapłaty za taka usługę;

- nie przypomina sobie, aby taką fakturę wystawiła;

- fakturę oraz umowę z dnia 3 stycznia 2000r. podpisał jej były mąż, który w tym czasie był pełnomocnikiem, z którym aktualnie nie ma żadnego kontaktu.

Organ odwoławczy zauważył, iż wbrew twierdzeniu odwołania, organ podatkowy I instancji ustosunkował się do pisma skarżącego z dnia 11 października 2006r., w którym przedstawił on własne stanowisko w sprawie faktury nr 6/00. Ocenił jednak, iż opisane w tym piśmie spotkanie w sierpniu 2006r. M. B. i B. K. w celu wyjaśnienia okoliczności wystawienia faktury nr 6/00, nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Odwołując się do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedno Dz. U. Nr. 14 poz. 176 z 2000r z późn. zm.), organ odwoławczy wskazał, że warunkiem odniesienia spornego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest spełnienie określonych wymogów. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby dany wydatek można było uznać za koszty uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiąganym przychodem zachodzi związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie nowego przychodu lub jego zwiększenie.

W jego ocenie, organ I instancji zasadnie przyjął, że taki związek w kwestii omawianej umowy nie zachodzi, podkreślając, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług będących przedmiotem zawartej umowy oraz ich wpływu na zwiększenie przychodów spółki "B". Zaznaczył przy tym, że § 1 przedmiotowej umowy jednoznacznie wskazuje, iż zleceniobiorca zobowiązuje się świadczyć usługi marketingowe polegające na pozyskaniu zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju w okresie od dnia 3 stycznia do dnia 30 czerwca 2000r., zaś ze złożonych w piśmie z dnia 11 października 2006r. wyjaśnień oraz zarzutów odwołania, wynika, że do zakresu usługi marketingowej wchodziło wykonanie materiałów biurowych z logo firmy "B" w postaci wizytówek, papieru firmowego, długopisów, kalendarzyków kieszonkowych i kalkulatorów oraz opracowanie strony internatowej, co pozostaje w sprzeczności z wyżej przytoczonym zakresem wynikającym z umowy.

Organ odwoławczy dalej podniósł, że nie zostały wykazane żadne zlecenia na usługi transportowe, które by pozyskano w ramach zawartej umowy, zaś z analizy księgi podatkowej w zapisach dotyczących wydatków poniesionych na zakup akcesoriów typu: kalendarze, wizytówki, długopisy itp. wynika, że takich zakupów dokonywano odrębnie, a nie na podstawie przedmiotowej umowy np. poz. 18 księgi zakup wizytówek, poz. 868 zakup kalendarzy. Wydatki na te zakupy mogły być odniesione w koszty działalności, na podstawie faktury dokumentującej zakup tego rodzaju materiałów, jako koszty tej działalności lub reklamy w zależności od przeznaczenia. Nie mogą natomiast świadczyć o wykonaniu zawartej umowy marketingowej, gdyż nie wynikało to z jej treści.

Tym samym, nie podzielił zarzutu naruszenia art.122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że całokształt zebranego materiału pozwalał na zajęcie stanowiska wyrażonego w decyzji. W szczególności zaś argumentował, że dowodu na wykonanie usługi i jej związku z osiąganym przychodem nie stanowi tylko faktura dokumentująca zakup usługi, czy też dowody potwierdzające dokonanie wpłaty, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy podważa jej realny charakter. Podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poza formalnym udokumentowaniem poniesienia wydatku, przede wszystkim rzeczywiste wykonanie usługi, w następstwie której istnieje realna możliwość wygenerowania przychodu ( art. 22 ust.1 ustawy podatkowej ), zaś brak wiarygodności co do jej rzeczywistego wykonania, wyklucza rozważania, co do jej kosztowego charakteru nawet wówczas, gdy jest on udokumentowany formalnie poprawną fakturą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust.1 pkt.46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej również nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wskazując, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarcza, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu za jeden kilometr przebiegu, stwierdził, iż brak dowodów zakupu paliwa niweczy prawo podatnika do odniesienia wydatków z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu.

Wskazał, że analiza wydatków poniesionych w związku z używaniem przez skarżącego w spółce "B" prywatnego samochodu osobowego marki Mercedes o nr rej. [...], wskazuje iż w ewidencji wydatków w ogóle nie odnotowano zakupów paliwa, zauważając, iż tylko w I kw. 2000 roku przejechał on 11.690 km. W 2000 roku skarżący odniósł w koszty działalności z tytułu zakupu paliwa łącznie kwotę 16.528,83zł nie dokumentując tego w żaden sposób.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, iż nie gromadzono dowodów związanych z zakupem paliwa z tego względu, że przekraczały one limit wynikający z ilości przejechanych kilometrów nie zasługują na uwzględnienie.

Co do zarzutu braku przesłuchania strony na tą okoliczność, organ odwoławczy podkreślił, iż wydatki te powinny być udokumentowane dowodem jego zakupu, a nie wykazywane w inny sposób, chociażby oświadczeniem o dokonaniu zakupów. Odwołał się przy tym do § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105 poz. 1199), z którego wynika, iż podstawą zapisów w księdze są faktury oraz rachunki, a także inne dowody wymienione w § 13 i 14 w ściśle określonych sytuacjach.

Wskazano dalej, że zakupy paliwa powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko właściciela pojazdu, które dodatkowo powinny być uzupełnione numerem rejestracyjnym pojazdu ( pkt. 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów). O używaniu samochodu w działalności gospodarczej nie mogą świadczyć tylko wydatki, które stwierdzono podczas postępowania, oraz wydatki inwestycyjne, które wg pełnomocnika skarżącego wskazują na używanie samochodu, ponieważ co do zasady jest to samochód prywatny, tak więc poniesione wydatki inwestycyjne mogą świadczyć o używaniu samochodu do takich celów. A zatem - zupełny brak dowodów na zakup paliwa stanowi wystarczającą podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, bez konieczności stwierdzenia nierzetelności ewidencji przebiegu pojazdu.

Za nieuzasadniony – w ocenie organu II instancji – należało uznać zarzut odwołania co do naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" oraz spółki "B" wydatków na rozmowy telefoniczne z następujących względów.

Z akt podatkowych wynika, że w koszty działalności były odnoszone wydatki za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości 80 % wartość faktury TPSA. Stwierdzając, że czynność ta była nieprawidłowa, organ II instancji podkreślił, iż wydatki z tytułu korzystania przez wspólników z prywatnych telefonów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółkach poprzez ich procentowe wyliczenie z tego względu, że nie udowodniono, iż prowadzone rozmowy z aparatów prywatnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby rozmowy z prywatnego aparatu telefonicznego mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem, a prowadzoną działalnością, co w sprawie nie miało miejsca.

W tej części organ odwoławczy odniósł się do § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi, że na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów - wydatków związanych m.in z opłatami za telefon mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające przedmiot operacji gospodarczej i wysokości kosztu (wydatku). Zatem faktura VAT za usługi telefoniczne mogła stanowić tylko podstawę do sporządzenia obwodu wewnętrznego, na podstawie którego można było zaksięgować wydatek w podatkowej księdze. Brak było natomiast podstawy do księgowania takiego wydatku na podstawie faktury TPSA wystawionej dla prywatnego odbiorcy, a nie na firmę. Takich dowodów w sprawie nie przedłożono.

Za prawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej – uznał stanowisko organu I instancji dotyczące zakwestionowania prawa do odliczania od dochodu uzyskanego w 2000 roku kwoty 24.390 zł tytułem rent ustanowionych na rzecz:

- J. B. na podstawie umowy z dnia 15 stycznia 2000r., zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 6.980, 00 zł płatną w 12 ratach, zeznając, że celem renty było polepszenie stanu materialnego rodziny;

- B. P. na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2000r., zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 8.090, 00 zł płatną w 12 ratach, zeznając, że celem renty było polepszenie stanu materialnego rodziny;

- A. K. na podstawie umowy z dnia 10 stycznia 2000r., zgodnie z otrzymała ona kwotę 2.160,00 zł płatną w 12 ratach, zeznając, że celem renty było częściowe pokrycie kosztów zakupu leków;

- M. B. na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2000r., zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 7.160,00 zł płatną w 4 ratach, która według jej oświadczenia z dnia 24 lipca 2006r. przeznaczona została na naukę w szkole oraz bieżące utrzymanie.

Analiza zapisów w wyżej wymienionych umowach – zdaniem organu odwoławczego – prowadzi do wniosku, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 k.c. stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego I instancji jest prawidłowe. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił art.26 ust 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r.) - od dochodu do opodatkowania można odliczyć renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu (...), przy czym pojęcie "renty" należy oceniać w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Stosownie zatem do przepisu art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzach lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty jako umowa kauzalna i jednocześnie zobowiązująca, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wtedy, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych.

Organ II instancji, stwierdzając, iż o dopuszczalności odliczenia decyduje treść umowy renty, jednocześnie podniósł, że w wyżej opisanych umowach K. B. zobowiązał się do przeznaczenia na rzecz: J. B., B. P., A. K., M. B. tytułem renty kwot odpowiednio: 6.980,00 zł, 8.090,00 zł, 2.160,00 zł, 7.160,00 zł ( § 1 umowy), przy czym kwoty te miały być płatne w ratach. Taka treść wskazuje, iż umowy te opiewały na określoną globalną kwotę świadczenia, co niweczy przesłankę okresowości w ujęciu art. 903 k.c. i oznacza, że w istocie umowami renty nie były, a skoro tak to kwoty z nich wynikające nie podlegały odliczeniu od dochodu. Oznacza to z kolei, iż zarzut naruszenia art.26 ust 1 pkt. 1 ustawy podatkowej jest nietrafny. Nie doszło w tej części – zdaniem organu odwoławczego – do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie bowiem, że zawarte umowy opiewały na świadczenie z góry określone, już samo w sobie wskazuje, że ustalenie przyczyny zawarcia umowy pozostawało bez wpływu na podjętą decyzję. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, iż mimo tego organ I instancji przeprowadził dowody, z których wynikały przyczyny zawarcia takich umów.

Od tej decyzji małżonkowie M. i K. B. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługę marketingową,;

2) art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne;

3) art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie wydatków jako kosztów uzyskania przychodu związanych z używaniem prywatnego samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu;

4) art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie przez prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent udzielonych w 2000r.;

5) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych.

Formułując te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie tak zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący konsekwentnie podtrzymali swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji we wszystkich kwestiach, będących przedmiotem sporu pomiędzy nimi a organami podatkowymi.

Skarżący szczególnie mocno wskazywali na następujące okoliczności:

1/ odnośnie spornej faktury VAT nr 6/00 z dnia 3 stycznia 2000r. wystawionej przez Firmę Usługowo - Handlową "C" w Z. twierdzili, iż decyzja o nabyciu usług marketingowych była podejmowana w przekonaniu, że wpłynie ona zarówno na zachowanie źródła przychodu oraz na jego zwiększenie w przyszłości, a więc wydatek niewątpliwie został poniesiony w celu uzyskania przychodu i miał związek z przychodami spółki. Brak przelewu płatności za fakturę dotyczącą usługi marketingowej nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia, iż płatność ta nie została dokonana w ogóle. Płatności za fakturę nr 6/00 za usługi marketingowe dokonano na podstawie aneksu nr 1 z dnia 31 maja 2000r. w gotówce (6 równych rat w wysokości 6100 zł), co potwierdzają pokwitowania wystawione przez kontrahenta. Podkreślono, że przepisy prawa nie wymagają ewidencjonowania dokumentów potwierdzających dokonanie płatności, dlatego też dokumenty pisemnych potwierdzeń nie znajdowały się w tym samym miejscu, co dokumenty spółki oraz, że strona jest w posiadaniu pokwitowań na łączną sumę 24.400 zł (cztery pokwitowania po 6100 zł każde), ponieważ pokwitowania na pozostałą kwotę zostały zagubione.

Skarżący wywodzili, iż wbrew normie zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, organy nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia okoliczności wystawienia zakwestionowanej faktury nr 6/00. Podnosili, iż z niczego nie wynika, aby pełnomocnictwo dla T. K. zostało odwołane w czasie, którego dotyczy przedmiotowa usługa marketingowa, co potwierdza, że faktura została rzeczywiście przez niego wystawiona, a usługa wykonana. Okoliczność zaś, że B. K. nic nie wiedziała o świadczonych przez pełnomocnika ( jej męża ) usługach w ramach prowadzonej przez firmę "C" działalności gospodarczej, jak również ich wzajemne relacje osobiste i ekonomiczne nie mogą stanowić podstawy dla zakwestionowania faktu ich wykonania;

2 / w kwestii wydatków na rozmowy telefoniczne – skarżący podnosili, iż organy podatkowe nie miały podstaw w zebranym materiale dowodowym do zakwestionowania wysokości zaliczanej z faktur TPSA do kosztów uzyskania przychodu. Fakt, iż z powodu upływu czasu nie był on w stanie potwierdzić w postaci bilingów telefonicznych rozmów wykonanych z prywatnego telefonu w celach prowadzonej działalności gospodarczej nie może być tożsamy z tym, iż takich rozmów nie prowadzono w ogóle. Zarzucili przy tym, iż organy podatkowe nie podjęły żadnej próby ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych w kwestii rozmów telefonicznych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

3 / co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym [...] dla celów działalności gospodarczej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, skarżący twierdzili, iż z przepisu art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej nie wynika, aby na podatnika został nałożony obowiązek ewidencjonowania wszystkich kosztów poniesionych z tytułu używania samochodu, lecz tylko tych kosztów, które znajdują odzwierciedlenie w ewidencji przebiegu pojazdu. Podkreślili, że podatnik dokonując wyboru kosztów, które zamierza rozliczyć w ramach limitu ograniczonego tzw. kilometrówką nie jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających poniesienie wszelkich wydatków związanych z eksploatacją prywatnego samochodu używanego dla potrzeb działalności gospodarczej, ale jedynie tych w zakresie, których podjął decyzję o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów w limicie jaki określają przepisy prawa.

W ich ocenie, mimo, że zakupy paliwa z racji swojego znaczenia dla używania samochodu są jednym z podstawowych wydatków eksploatacyjnych samochodu, to nie można uznać, iż nie posiadanie potwierdzających jego zakup faktur, uprawnia do stwierdzenia, że samochód nie był używany do jazdy w ogóle, a tym bardziej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazywali, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona dla celów ustalenia jego faktycznego przebiegu była prowadzona rzetelnie i zgodnie z prawem, zaś organy podatkowe nie podjęły żadnej próby potwierdzenia, czy koszty zakupu paliwa zostały w rzeczywistości poniesione;

4 / odnosząc się do zakwestionowanego prawa do odliczenia od dochodu kwot ustanowionych rent, skarżący przytaczając obszerne fragmenty wybranych orzeczeń sądowych, mających ich zdaniem potwierdzać pogląd przeciwny, konsekwentnie twierdzili, iż pozbawiając ich tego prawa, organy podatkowe naruszyły przepis art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej, stanęli na stanowisku, iż przed wydaniem decyzji organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego zabranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, iż w roku podatkowym 2000, którego dotyczy niniejsza sprawa, małżonkowie M. i K. B. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej działającej pod firmą "A" w zakresie sprzedaży hurtowej oraz usług transportowych. Oprócz tego skarżący prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej PHU "B", z 90% udziałem, a skarżąca - działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych.

Skarżący, na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), złożyli w Urzędzie Skarbowym w Zamościu zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 2000.

Kontrolę podatkową przeprowadzono zarówno w firmie PHU "B", jak i "A", a w jej wyniku stwierdzono znaczne nieprawidłowości dotyczące dokumentowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych w obu firmach. W spółce PHU "A" zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ustalono na kwotę 2.051,17zł, natomiast w spółce PHU "B" na kwotę 60.550,57zł. Niezależnie od powyższego, w tej ostatniej stwierdzono błędne zsumowanie wydatków, w wyniku którego doszło do ich zaniżenia o kwotę 8.978,88zł.

Spór między stronami, tak w odwołaniu, jak i aktualnie w skardze w istocie dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza – nieprawidłowości związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, druga – pozbawienia skarżących prawa do odliczenia od dochodów kwot wynikających z zawartych umów, nazwanych "umowami renty" i w takiej też kolejności, Sąd będzie się nimi zajmował.

I / Nieprawidłowości związane z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenia dochodu dotyczą z kolei trzech zagadnień, a mianowicie:

1 / zaliczenia w koszty uzyskania przychodów PHU "B", wydatków związanych z zapłatą należności z faktury nr 6/00 z dnia 30 kwietnia 2000r. w kwocie 30.000,00zł netto, wystawionej przez Firmę Usługowo Handlową "C" w Z.;

2 / zaliczenia w koszty uzyskania przychodów PHU "B", wydatków w kwocie 16.528,83zł związanych z zakupem paliwa do prywatnego samochodu osobowego marki Mercedes o nr rej. [...];

3 / zaliczenia w koszty uzyskania przychodów PHU "B" oraz firmy "A" wydatków związanych z rozmowami telefonicznymi z prywatnego telefonu /odpowiednio w kwocie – 686,35zł oraz – 815,15zł /.

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawa podatkową – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty w przepisie art. 22 ust. 1 tej ustawy zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zaś decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. / por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r., FSK 113/04, Prok.i Pr. 2004/7-8/45, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524 /.

W wypadku zatem, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280).

W orzecznictwie sądowo administracyjnym od lat prezentowany jest przy tym pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy / por. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2004r., III SA 2219/02, LEX nr 147092 /.

Odnosząc powyższe do spornych kwestii, Sąd podziela wnioski i ocenę Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ad.1. Z akt podatkowych wynika. że firma "B " zakupiła od Firmy Usługowo Handlowej "C" w Z. usługę marketingową o wartości 30.000 zł netto, co wynika z zawartej w dniu 3 stycznia 2000r. umowy współpracy, wg której w okresie od 3 stycznia do 30 czerwca 2000r. zleceniobiorca tj. firma "C" reprezentowana przez pełnomocnika T. K. zobowiązała się do świadczenia usług marketingowych, polegających na pozyskaniu zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju. Firma "B" miała z powyższego tytułu wypłacić wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 30.000 zł netto ( § 2 umowy ), przelewem w terminie do 30 czerwca 2000r., na podstawie faktury wystawionej do 30 kwietnia 2000r. / § 3 umowy /, co zostało spełnione poprzez wystawienie w tej dacie faktury nr 6/00.

Poza sporem pozostaje, że Firma "B" należności z niej wynikającej nie uregulowała przelewem, co jak trafnie wskazuje organ odwoławczy pozostaje w opozycji do przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej ( Dz. U NR. 99 poz. 1178 z późń. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca jest obowiązany do dokonania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza wartość 3000 EURO.

Skarżący wprawdzie twierdził, iż aneksem nr 1 z dnia 31 maja 2000r. dokonano zmiany umowy poprzez wprowadzenie zapisu o płatności gotówką, ale do akt postępowania go nie przedłożył.

Oczywiste jest, co zresztą przyznał sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż okoliczność płatności w/w należności gotówką, sama w sobie nie mogłaby zniweczyć prawa do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie mniej jednak nie to, a ocena, iż Firma "B" nie nabyła w istocie rzeczy usługi marketingowej określonej umową z dnia 31 stycznia 2000r., było przyczyną wyłączenia kwoty 30.000,00zł z kosztów uzyskania przychodów.

Ocena zaistniałego przez organy podatkowe stanu rzeczy nie nasuwa wątpliwości Sądu ani w kontekście art. 187§1, ani art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt podatkowych, organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia tej kwestii przeprowadził kontrolę w Firmie Usługowo Handlowej "C" w zakresie sprawdzenia transakcji usług marketingowych świadczonych dla "B" w 2000r. na podstawie zakwestionowanej faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2000r. nr 6/00, a w jej ramach – przesłuchał w charakterze strony - właścicielkę B. K.

W sytuacji, gdy z powyższych czynności oraz zeznań B. K. wynikały następujące okoliczności:

- zakresem działalności gospodarczej Firmy Usługowo Handlowej "C" był handel pomocami szkolnymi i meblami szkolnymi,

- księgi podatkowe oraz rejestry VAT za 2000 rok zaginęły,

- B. K. zeznała że: nic nie wiedziała o zawarciu umowy z firmą "B" o świadczenie na jej rzecz usług marketingowych, nie otrzymała zapłaty za taką usługę, nie przypomina sobie, aby taką fakturę wystawiała i gdy nadto z uzasadnienia odwołania wynika, iż w zakres usług świadczonych przez Firmę "C" weszły takie świadczenia jak: wykonanie materiałów biurowych z logo firmy "B" w postaci wizytówek, papieru firmowego, długopisów, kalendarzyków kieszonkowych oraz kalkulatorów, a także opracowanie strony internatowej /dołączonych częściowo do akt postępowania w postaci długopisu, kalkulatora oraz dyskietki z prezentacją firmy, to stanowisko organów obu instancji, że w istocie rzeczy nie potwierdzają one wykonania zawartej umowy jest zupełnie logiczne i prawidłowe.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż marketing może być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania marketingowe, co trzeba podkreślić, mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach i jest możliwe dopiero w chwili wykonania tych usług, przy prawidłowym udokumentowaniu poniesionych wydatków.

Organ odwoławczy zasadnie prezentuje pogląd, iż skoro w myśl umowy z 31 stycznia 2000r. przedmiotem było świadczenie usług marketingowych polegających na pozyskaniu zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju, to w sprawie skarżący powinien wykazać, że usługi takie zostały przede wszystkim faktycznie wykonane, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z przychodami.

Przedstawienie zatem jedynie umowy czy faktury za wykonane usługi nie stanowi, w świetle ugruntowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów, dostatecznego dowodu wykonania usługi i jej związku z przychodem podatnika. Przyjmuje się przy tym, iż skoro to strona wywodzi z faktu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu korzystne dla siebie skutki prawne (w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty), to mimo nałożonego na organy podatkowe na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia podatkowo-prawnego stanu faktycznego, na niej przede wszystkim spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem.

Skarżący, niezależnie od tego jak odmienny pogląd prezentuje w tym przedmiocie, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych z zawartej umowy, co oznacza, tym samym, iż nie można mówić o jakimkolwiek ich związku przyczynowym z przychodami spółki "B".

Odnosząc się do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 11 października 2006r., powtórzonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż "w zakres usług świadczonych przez Firmę "C" weszło: wykonanie materiałów biurowych z logo firmy "B" w postaci wizytówek, papieru firmowego, długopisów, kalendarzyków kieszonkowych oraz kalkulatorów, a także opracowanie strony internatowej" zważyć należy, iż nie ma możliwości postawienia znaku równości pomiędzy tymi "usługami", a istotą usług marketingowych, których dotyczyła umowa z Firmą "C", a które miały być zrealizowane poprzez pozyskanie zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju, na co skarżący, ignorując konstatację organu odwoławczego w tym przedmiocie, zdaje się nie zwracać uwagi. Dodać zresztą można, iż nie podważył on dokonanego w toku postępowania ustalenia, że analiza księgi podatkowej wskazywała, iż spółka "B" w istocie rzeczy zakupiła w/w akcesoria, co tylko dodatkowo wzmacnia argumentację o nie wykazaniu wykonania usług marketingowych. Czynienie zatem wywodów, że w wyniku działań marketingowych zleceniobiorcy doszło do zwiększenia w 2006r. taboru samochodowego spółki "B" oraz wzrostu zatrudnienia pozostaje całkowicie gołosłowne, podobnie zresztą jak i wskazanie aktualnie w skardze na nawiązanie, w wyniku realizacji omawianej umowy kontaktów z firmą "D" w P. i "E" w W., które, co podkreślenia wymaga jest co najmniej spóźnione.

Reasumując, stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii z punktu widzenia przepisu art. 22 ust.1 ustawy podatkowej jest właściwe.

Ad. 2 / Drugie sporne zagadnienie dotyczy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów PHU "B" wydatków w kwocie 16.528,83zł związanych z zakupem paliwa do prywatnego samochodu osobowego marki Mercedes o nr rej. [...].

W myśl przepisu art. 23 ust.1 pkt. 46 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wartość poniesionych wydatków jedynie do wysokości kwoty wynikającej z pomnożenia liczby faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach.

Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105 poz. 1199) - podstawą zapisów w księdze są faktury oraz rachunki, a także inne dowody wymienione w § 13 i 14 w ściśle określonych sytuacjach.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że dla udokumentowania wydatków poniesionych w związku z używaniem własnego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, oprócz ewidencji przebiegu pojazdu / nie kwestionowanej w postępowaniu /, podatnicy muszą posiadać faktury zawierające lub uzupełnione numerem rejestracyjnym pojazdu, czyli innymi słowy - dowody poniesienia wydatków z tymi czynnościami związanych (zgodnie z pkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ).

Także orzecznictwo sądowoadministracyjne nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do obowiązku posiadania przez podatnika dowodów zakupu paliwa. Uznaje się bowiem, że sama ewidencja, o której mowa w przepisie art. 23 ust.1 pkt. 46 ustawy podatkowej służy jedynie do ustalenia limitu wydatków, powyżej którego, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, tj. nie mogą pomniejszać przychodu podatnika.

Oznacza to, że podatnicy używający własnego samochodu osobowego dla potrzeb firmy nie tylko muszą prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, ale także mają obowiązek udokumentowania rachunkami określającymi strony operacji gospodarczej i zawierającymi numery rejestracyjne pojazdu, którego dotyczą. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych / por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 1997r., SA/Sz 1934/96, LEX nr 32031; 9 marca 2000r., I SA/Łd 212/98, LEX nr 40402; 7 kwietnia 1999r., SA/Sz 571/98, LEX nr 36834; 15 kwietnia 1998r., SA/Sz 1143/97, LEX nr 34145 /.

Z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak również w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie przedstawiła dowodów, o których wyżej mowa na udokumentowanie zakwestionowanej kwoty z tytułu zaliczenia w koszty wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodu osobowego marki Mercedes o nr rej. ZMC 7252.

Podjęta przez skarżących próba przerzucenia w tym zakresie na organy podatkowe obowiązku "potwierdzenia czy koszty zakupu paliwa zostały w rzeczywistości poniesione", nie może być oceniona pozytywnie, w sytuacji gdy bezsporne pozostaje, iż skarżący dowodami zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu nie dysponują. Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji, gdy to przepisy prawa determinują zaliczenie danego wydatku w koszty uzyskania przychodów, co w omawianym przypadku jest równoznaczne z obowiązkiem posiadania przez podatnika dowodów zakupu paliwa, przesłuchiwanie strony na okoliczność ich dokonywania byłoby pozbawione jakichkolwiek racji, co słusznie stwierdził organ odwoławczy, zwłaszcza, że brak tych dowodów pozostaje poza sporem.

Ad.3/. Trzecia kwestia sporna dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" oraz spółki "B" wydatków na rozmowy telefoniczne.

Z akt podatkowych wynika, że w koszty działalności obu firm były odnoszone wydatki za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości 80 % wartości faktury TPSA brutto.

Skarżący w tej części twierdzili, że organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania takiego sposobu działania, wskazując, iż powodu upływu czasu nie jest w stanie potwierdzić w postaci bilingów telefonicznych rozmów wykonanych z prywatnego telefonu w celach prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie brak takich dowodów nie może być utożsamiany z tym, iż takich rozmów nie prowadzono w ogóle oraz, że w takiej sytuacji, to organy podatkowe powinny podjąć próbę ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych na te rozmowy.

Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Przypomnieć jeszcze raz należy, iż to nie organy podatkowe, a podatnik ma obowiązek wykazać fakty potwierdzające zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot wydatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Trafnie w sprawie wywiedziono, że wydatki z tytułu korzystania przez podatnika z prywatnych telefonów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez ich procentowe wyliczenie, w sytuacji, gdy nie udowodniono, iż wykonane rozmowy z aparatów prywatnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym organy podatkowe nie twierdziły, że takich rozmów w ogóle nie było, co usiłuje sugerować skarżąca.

Pamiętać należy, iż zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy podatkowej – kosztami uzyskania przychodów nie są wszelkie koszty, a tylko takie, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla potrzeb podatkowych ważne jest zatem, aby koszt podatkowy został poniesiony i to w określonym celu. Obie okoliczności powinny być wykazane przez podatnika. Oczywiste jest zatem, że dowodowo wykazane rozmowy telefoniczne prowadzone w związku z osiągniętym przychodem mogłoby stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast ustalenie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, tak jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, ryczałtu obejmującego 80% wartości faktury TPSA brutto, wystawionej na prywatnego abonenta jako wydatków za rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego telefonu z odniesieniem ich do działalności gospodarczej musiało skutkować ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów / por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1994r., SA/Bk 79/94, M.Podat. 1995/6/180 /.

Podatnik, który chce zaliczyć wydatki z tytułu prowadzenia rozmów telefonicznych w koszty uzyskania przychodów powinien sobie zadać trud ich właściwego udokumentowania poprzez stosowne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonane zgodnie z przepisami § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105 poz. 1199).

II. Ostatnie sporne zagadnienie dotyczy zakwestionowanego przez organy podatkowe prawa do odliczenia od dochodu kwot ustanowionych rent / ogółem 24.390,00zł / na rzecz:

- J. B. na podstawie umowy z dnia 15 stycznia 2000r., zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 6.980, 00 zł płatną w 12 ratach, zeznając, że celem renty było polepszenie stanu materialnego rodziny;

- B. P. na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2000r., zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 8.090, 00 zł płatną w 12 ratach, zeznając, że celem renty było polepszenie stanu materialnego rodziny;

- A. K. na podstawie umowy z dnia 10 stycznia 2000r., zgodnie z otrzymała ona kwotę 2.160,00 zł płatną w 12 ratach, zeznając, że celem renty było częściowe pokrycie kosztów zakupu leków;

- M. B. siostry podatnika (aktualnie M. M.) na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2000r., zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 7.160,00 zł płatną w 4 ratach, która według jej oświadczenia z dnia 24 lipca 2006r. przeznaczona została na naukę w szkole oraz bieżące utrzymanie.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w okresie którego dotyczy spór, stanowił, iż od dochodu do opodatkowania można odliczyć renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Na tle tego przepisu wykształciło się orzecznictwo, w myśl którego za ugruntowany należy uznać pogląd, iż pojęcie "renty" na gruncie przepisów prawa podatkowego należy oceniać w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie zatem z przepisem art. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Umowa renty jako umowa kauzalna / przyczynowa, w sensie podstawy prawnej przysporzenia, a nie w wyniku faktycznej pobudki działania / i jednocześnie zobowiązująca, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 kc tylko wtedy, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania praw do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych / okresowych /.

O dopuszczalności zatem dokonania odliczeń wydatków ponoszonych na tej podstawie – w rozumieniu w/w przepisu – decyduje treść umowy renty.

Jak wynika z umów będących przedmiotem oceny organów podatkowych, na mocy ich postanowień świadczenia z tytułu ustanowionych przez K. B. rent / §1 umów / miały być płatne w równych ratach rocznie, co nie pozostawia wątpliwości, iż ich przedmiotem było świadczenie z góry określone co do wysokości, którego płatność z mocy woli stron została rozłożona na raty, również określone co do wysokości / równe raty /. Tym samym zapis ten jednoznacznie wskazuje na "zaliczalność" poszczególnych rat na określoną globalną kwotę świadczenia, co z kolei niweczy przesłankę okresowości w ujęciu art. 903 kc i przesądza o trafnym poglądzie wyrażonym przez organy podatkowe, iż w/w umowy nie była umowami renty w rozumieniu art. 903 kc, skoro opiewały na świadczenie z góry określone, chociaż mające być spełniane więcej niż jedną czynnością.

W judykaturze panuje utrwalony pogląd, iż nieodpłatna umowa renty zbliżona jest do darowizny, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych. Uznaje się bowiem, iż świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, w taki sposób by nie zaliczały się one do jednego, o określonej z góry wysokości świadczenia, natomiast dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na części (raty), należy uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach / por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2005r., FSK 1715/04, LEX nr 171486 oraz z dnia 27 października 2005r., FSK 2318/04, LEX nr 173105 /.

Rację zatem miały w opisanym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe, iż zawarte przez skarżącego z J. B., B. P., A. K. i M. B. umowy, mimo ich nazwania umowami renty, w istocie nimi nie były, a w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do uznania, iż skarżący na jej podstawie nabył prawo do odliczeń, o którym mowa w powołanym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż już samo ustalenie, że zawarte umowy opiewały na świadczenie z góry określone, czyniło zbędnym przeprowadzenie dowodu na okoliczność przyczyny ich zawarcia. Nie mniej jednak zwrócić trzeba uwagę, iż organ I instancji przeprowadził dowód w tym zakresie. Tym więc bardziej zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Nie może go bowiem uzasadniać sama okoliczność, iż skarżący nie zgadzają się z przedstawioną oceną organów podatkowych w rozpoznawanej kwestii.

Z przytoczonych wyżej względów, Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów skargi, która na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.