Wyrok NSA, sygn. akt FSK 972/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151 w zw. z art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Posłużenie się przez spółkę przy dokonywaniu obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. kopiami faktur zamiast ich oryginałami w świetle art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również par. 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ było niedopuszczalne. Dlatego też stanowisko zawarte w skardze, iż był to błąd techniczny /błąd mniejszej wagi/ nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

TEZY

Posłużenie się przez spółkę przy dokonywaniu obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. kopiami faktur zamiast ich oryginałami w świetle art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również par. 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ było niedopuszczalne. Dlatego też stanowisko zawarte w skardze, iż był to błąd techniczny /błąd mniejszej wagi/ nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 19 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1938/02 w sprawie ze skargi B. i Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę B. i Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], 3) zasądza od B. i Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K.kwotę 2.289 zł (dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a.", w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zwanej dalej w skrócie "u.p.w.", jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 19 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1938/02. Wyrokiem tym Sąd, powołując się na art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.), uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia "B." s.c. B. i Z. B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. i zasądził należne koszty postępowania.

W motywach wyroku Sąd opisał przebieg postępowania podatkowego w sprawie.

Urząd Skarbowy w B. w decyzji z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000 w wys. 3216 zł, kwotę zaległości podatkowej za ten okres w wys. 32 569 zł oraz odsetki za zwłokę w wys. 19 316, 50 zł. Uznał bowiem, wskazując na § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem MF", że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku na podstawie kopii trzech faktur (nr 1/00/01 z dnia 6 stycznia 2000 r. z Z. w W., dotyczącej zakupu obsady klocka hamulcowego na kwotę netto 19 344 zł oraz nr 3/I/2000 z dnia 17 stycznia 2000 i nr 4/I/2000 r. z dnia 31 stycznia 2000 r. z I. Spółka z.o.o. w K., dotyczących zakupu usług marketingowych i pośrednictwa w obrocie na kwoty odpowiednio 63 500 zł i 65 200 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że faktury z dnia 17 i 31 stycznia 2000 r. pochodzące od I. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane oraz, że zostały wystawione przez nieistniejący podmiot.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że przez pomyłkę od wystawców faktur otrzymała ich kopie zamiast oryginałów i, że w tej kwestii wysłała stosowne pisma w sprawie ich wymiany. Nie zgodziła się również z zarzutem, że zawarła transakcję z podmiotem nieistniejącym. Księgowa spółki sprawdziła, że I. w 2000 r. była podatnikiem VAT, czego dowodem była kserokopia deklaracji VAT – 7 za styczeń tego roku.

Wskazaną na wstępie decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części określenia kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, uznając że organ pierwszej instancji naruszył art. 51, 52 i 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.). W pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podał, że do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej strona nie posiadała oryginałów spornych faktur. Kontrola doraźna w Z. wykazała, że kontrahent podatnika posiadał oryginał faktury z dnia 6 stycznia 2000 r. Natomiast z dokumentacji zebranej przez Urząd Skarbowy w E. oraz materiałów przedsiębiorstwa "E.", które do dnia 31 listopada 2000r. prowadziło rozliczenia podatkowe spółki I. wynikało, że faktury wystawione przez tę spółkę dnia 17 i 31 stycznia 2000 r. zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży P.W. I. w miesiącu ich wystawienia oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. Jednak do dnia zakończenia sprawdzania tej okoliczności tj. do dnia 29 maja 2001 r. zobowiązanie wykazane przez I. w kwocie 3 502 zł nie zostało zapłacone.

W związku z powyższym Izba Skarbowa, odwołując się do brzmienia art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", oraz § 50 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, stwierdziła, że podatnik jako nabywca winien otrzymać od sprzedawcy oryginał faktury, zawierający napis "ORYGINAŁ". Wyłącznie bowiem na podstawie takiego dokumentu przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury w miesiącu jej otrzymania lub następnym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł, że skreślenie w otrzymanych fakturach wyrazu "ORYGINAŁ" zamiast wyrazu "KOPIA" stanowiło jedynie błąd techniczny, który jako błąd mniejszej wagi nie może pozbawić odbiorcy takich faktur prawa do odliczenia podatku, skoro pozostałe dane tych dokumentów pozwalają na prawidłowe ustalenie zakresu świadczonych usług, kwoty przychodu oraz wyliczenie podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podniosła również, że skoro przepisy o podatku od towarów i usług uzależniają skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego od posiadania przez nabywcę właściwie oznaczonego egzemplarza faktury to nie można uznać za błąd mniejszej wagi opisania spornych faktur wyrazem "KOPIA".

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podał, że zasadniczą podstawą do zakwestionowania przez Izbę Skarbową pomniejszenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur (czy też kopii) wystawionych przez jego kontrahentów był przepis § 50 ust. 1 i 3 rozporządzenia. Z regulacji tej wynikało, że faktury i faktury korygujące wystawione są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (ust. 1). Natomiast podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 51 rozporządzenia.

Odnosząc się do unormowania zawartego w rozporządzeniu Sąd stwierdził, że ma ono jedynie charakter uzupełniający i nie może zmieniać istoty i systemu rozliczania podatku VAT. W związku z tym Sąd odwołał się do istoty tego podatku, odzwierciedlonej w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego (wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2002 r. sygn. akt III SA 95/01 i z dnia 7 marca 1997 r. sygn. akt III SA 762/96, wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97). Stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym orzeczeniu opowiedział się za tezą wyrażoną w wyroku NSA sygn. akt III SA 762/96, że "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony uprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Z konstrukcji tego podatku wynika zatem, że jeśli zbywca podatku nie zapłaci, nabywca nie ma prawa go odliczyć.

W związku z tym Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie ustalono, iż transakcja pomiędzy podatnikiem a Z., opisana fakturą z dnia 6 stycznia 2000 r., została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT pod pozycją 1 dnia 1 stycznia 2000 r. oraz ujęta w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2000 r. Z oświadczenia kontrahenta, uzyskanego w wyniku kontroli doraźnej, wynikało, że podczas odbioru faktury przez kupującego omyłkowo została mu wydana kopia podczas gdy oryginał pozostał w dokumentacji sprzedawcy. Podobna sytuacja zaszła w przypadku dwóch transakcji podatnika z firmą I. Dwie wymienione wyżej faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży I. w miesiącu ich wystawienia oraz rozliczone w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2000 r. (przy czym zobowiązanie podatkowe wynikające z tej deklaracji nie zostało uregulowane do dnia 29 grudnia 2000 r.).

Zdaniem Sądu ustalenia dokonane przez organ odwoławczy przekonywały, że istnieją faktury prawidłowe, które stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zatem istnienie takich faktur nie pozwalało na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie omawianego przepisu.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. (OTK 2001, nr 8, s. 1357), w którym badając konstytucyjność § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., stwierdzono, że podstawą potrącenia z podatku należnego podatku naliczonego – jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego przez zbywcę; nie wyrażono tam natomiast poglądu o uzależnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zapłaty tego podatku przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko zajął też NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 953/00 (ONSA nr 3 z 2003 r. poz. 98).

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług przerzucające na nabywcę odpowiedzialność za wszelkie działania sprzedawcy (w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania kopii faktury zamiast oryginału) były wielokrotnie krytykowane jako zbyt restrykcyjne. Stąd właściwy jest pogląd, że przepisy te powinny mieć zastosowanie przede wszystkim w sytuacjach, gdy postępowanie podatników ma na celu obejście prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych. Nie jest natomiast zasadne wykorzystywanie ich w przypadkach wynikających z ewidentnych ludzkich błędów (wyrok NSA z dnia 19 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2488/99).

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając w całości przedstawiony wyżej wyrok NSA OZ w Katowicach powołał się na podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a także § 50 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz ustalenia wartości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, a także ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika mogą być kopie faktur sprzedającego oraz przyjęcie, że stosowanie tych przepisów nie ma charakteru bezwarunkowego, lecz warunkowy, a Sąd i inne podmioty stosujące je są uprawnione do oceny, czy ich stosowanie jest zgodne z filozofią podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Katowicach lub uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zgodnie z art. 188 u.p.p.s.a, a także rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W przypadku przejęcia sprawy do rozpoznania przez sąd drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o orzekanie na podstawie stanu faktycznego ustalonego przed Sądem pierwszej instancji, na podstawie dowodów zawartych w aktach postępowania, w tym w aktach postępowań przed organem podatkowym pierwszej i drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ opisał przebieg postępowania w sprawie poddanej kontroli zaskarżonym wyrokiem i podniósł, że z bezspornego stanu faktycznego wynika, iż podatnik w deklaracji VAT - 7 dokonał obniżenia i ustalenia kwoty podatku do zwrotu za styczeń 2000 r. w wysokości 35 785, zł na podstawie m.in. kopii trzech wskazanych w wyroku faktur. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że oryginał faktury z dnia 6 stycznia 2000 r. wystawionej przez Z. w W. posiada sprzedający, który nie przekazał go kupującemu. Natomiast nie udało się ustalić, gdzie znajdują się oryginały faktur wystawionych przez I. Spółka ta zaewidencjonowała faktury z dnia 17 i 31 stycznia 2000 r. w rejestrze sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2000 r. lecz do dnia 29 maja 2001 r. wykazane zobowiązanie nie zostało zapłacone.

Organ podkreślił, że podstawą jego decyzji był art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z § 50 ust. 1 rozporządzenia pod pojęciem "otrzymania faktury" wskazanym w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć otrzymanie oryginału faktury. W § 50 ust. 3 rozporządzenia podkreślono, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może to być wyłącznie oryginał faktury lub faktury korygującej albo ich duplikaty.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi, że bezpodstawnie wywiódł, powołując się na orzecznictwo NSA i TK, że w rozpatrywanej sprawie § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, które jest aktem wydanym na podstawie delegacji ustawowej, może nie być stosowany. Podkreślił, że żaden z powołanych przez Sąd wyroków nie odnosił się do tego przepisu. W żadnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego nie stwierdzono też jego sprzeczności z Konstytucją. Powołane w zaskarżonym wyroku orzeczenia służyły Sądowi jedynie do formułowania ogólnych i niezbyt precyzyjnych przekonań o tym, jakie powinny być przepisy wykonawcze. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że ustalenie w wyroku sądowym, iż wyraźnie sformułowany przepis prawa podatkowego nie obowiązuje i może nie być stosowany ma bardzo poważne konsekwencje w analogicznych przypadkach i musi posiadać niebudzące wątpliwości podstawy prawne. Takiego stwierdzenia nie można opierać jedynie na ogólnikowych wywodach o "filozofii" podatku od wartości dodanej gdyż godzi to w pewność i stabilność porządku prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi, że nie podał w wyroku przepisu ustawy o VAT, z którym § 50 ust. 3 rozporządzenia miałby być sprzeczny. Odwoływał się jedynie do orzecznictwa, niedotyczącego bezpośrednio stosowania tego przepisu. Dopuszczenie takiego rodzaju uzasadniania możliwości nie stosowania przepisów wykonawczych mogłoby prowadzić do wniosku, że również inne elementy, które powinna zawierać faktura nie są niezbędne do dokonywania rozliczeń podatku VAT, jeżeli faktura została ujęta w rejestrach kontrahenta podatnika. W konsekwencji można by wywodzić, że żadne wymogi formalne dotyczące faktur nie są niezbędne. Taki kierunek interpretacji uniemożliwiłby organom podatkowym dokonywanie skutecznej kontroli rozliczania tego podatku przez podatników. Ta kwestia, obok interesu podatnika, także powinna być brana pod uwagę przy interpretowaniu przepisów podatkowych, czego Sąd nie analizował.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd ustalając w wyroku bez należytych podstaw ustawowych warunki w jakich § 50 ust. 3 rozporządzenia może nie być stosowany, wykroczył poza zakres interpretacji prawa, wchodząc w kompetencję władzy ustawodawczej i wykonawczej, do czego nie był uprawniony.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że § 50 ust. 3 rozporządzenia jest jednym z przepisów tworzących niezwykle istotny dla możliwości skutecznego funkcjonowania podatku od towarów i usług i jego egzekwowania zespół warunków formalnych jego rozliczania. Ponieważ rozliczenie tego podatku dokonywane jest przez podatników, których również obciąża ekonomiczny ciężar ich zapłaty, istnienie i stosowanie przez podatników wymogów formalnych jest podstawowym warunkiem skutecznego funkcjonowania tego podatku. W tej sytuacji przeciwstawianie wymogów formalnych zawartych w obowiązujących przepisach podatkowych pozaustawowej "istocie podatku", wyinterpretowanej przez Sąd z orzecznictwa, niedotyczącego bezpośrednio tych przepisów, nie ma podstaw prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 1 – 3 rozporządzenia tworzą jedną całość i nie ma podstaw do ich odrębnego stosowania. Podatnik, który otrzymał kopię faktury nie powinien uwzględniać podatku naliczonego w niej wskazanego w swoich rozliczeniach tylko powinien wystąpić o przekazanie oryginału faktury i dokonać rozliczeń dopiero na jego podstawie. Jeżeli kontrahent nie przekaże oryginału, podatnikowi przysługuje prawo domagania się odszkodowania na drodze cywilnoprawnej za tego rodzaju działanie kontrahenta. Nie jest natomiast uprawniony, co błędnie wywiedziono w wyroku, do uwzględnienia podatku naliczonego wskazanego w kopiach faktury w swoich rozliczeniach tego podatku.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. W zaskarżonym wyroku Sąd naruszył prawo materialne poprzez dokonanie błędnej wykładni § 50 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, nieuwzględniającej unormowania zawartego w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd niewłaściwie zastosował te przepisy do niespornego stanu faktycznego, ustalonego w sprawie, z którego wynikało, że podatnik obniżył kwoty podatku należnego w deklaracji za styczeń 2000 r. na podstawie otrzymanych od kontrahentów kopii trzech faktur, a nie ich oryginałów.

Zgodnie z § 50 ust. 1 rozporządzenia MF faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał, oznaczony w sposób określony w ust. 2, otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. W myśl ust. 3 tego przepisu podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, czyli faktury wystawione ponownie na żądanie nabywcy przez sprzedawcę na podstawie kopii faktury jeżeli jej oryginał ulegnie zniszczeniu lub zaginie (§ 51). Przepisy te zawierają jasną i niebudzącą wątpliwości regulację określającą zasady wystawiania faktur i posługiwania się fakturami oraz ich kopiami przez sprzedawcę i nabywcę.

Unormowanie zawarte w ust. 3 § 50 nawiązywało do art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2000 r.), w którym była mowa, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt. 2 i 3. W ust. 3 rozporządzenia podkreślono używając słowa "wyłącznie", że pod pojęciem faktury na podstawie, której można dokonać odliczenia, należy rozumieć jej oryginał lub odpowiednik oryginału (duplikat). Z omawianej regulacji zawartej w rozporządzeniu nie wynika, aby jej stosowanie mogło mieć charakter warunkowy i było uzależnione od okoliczności czy podatnicy mają zamiar obejść przepisy prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Należy w tym względzie przyznać rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że dodając ten warunek, jako konieczny przy stosowaniu wymienionych przepisów rozporządzenia Sąd, wbrew zasadzie trójpodziału władz, nie dokonał ich wykładni lecz uzupełnił ich treść o niewystępujący w niej element hipotezy.

Także przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 19 ust. 3 pkt 1, dotyczący korzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, nie zawierały rozwiązań pozwalających na wyciągnięcie z § 50 ust.1 i 3 takich wniosków jakie wyprowadził Sąd. Przyjęcie stanowiska Sądu umożliwiłoby dokumentowanie przez podatnika jego prawa na podstawie kopii, a nie oryginału faktury, który mógłby pozostać u sprzedawcy lub znaleźć się w posiadaniu innego podmiotu.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że możliwość zmniejszenia podatku należnego wystąpi dopiero wówczas gdy podatnik "fizycznie" będzie posiadał fakturę. Przy czym na tle art. 19 ustawy o VAT i użytego w tym przepisie pojęcia "faktura" zwracano uwagę, że niezbędnym warunkiem do dokonania obniżenia jest otrzymanie przez podatnika oryginału faktury, a nie jej odpisu lub kserokopii (wyrok NSA z dnia 27 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 488/98, opubl. LEX nr 32 775). NSA podnosił także, iż faktury przekazane za pośrednictwem faxu mimo, że dokumentują faktycznie dokonane operacje gospodarcze nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczeń wyszczególnionego w nich podatku VAT (wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1736/97, opubl. ONSA z 1999 r. Nr 4, poz. 135). Sąd zwracał również uwagę, że brak oryginału faktury nie może być traktowany jako błąd mniejszej wagi. Wywodził, że posiadanie oryginału faktury warunkuje prawo do odliczania podatku naliczonego. Nie jest bowiem dopuszczalne takie odliczanie na podstawie kopii faktury. Brak oryginału faktury w dokumentacji podatnika może oznaczać w niektórych przypadkach, że oryginałem posługuje się inna osoba, względnie też, że oryginał w ogóle nie istniał. Dlatego ustawodawca celowo stworzył fakturową konstrukcję podatku od towarów i usług, aby zapobiec powstawaniu takich wypadków (wyrok NSA z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 758/97, opubl. LEX nr 31 234).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, które zostało przedstawione w podanych przykładowo wyrokach, że pojęcie faktura użyte w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oznaczało jej oryginał lub zastępujący ten oryginał odpowiednik, jaki stanowił duplikat, a nie dokument stanowiący wierne powielenie oryginału, którym jest kopia, odpis, kserokopia, fax czy inna tym podobna forma. Za taką wykładnią tego przepisu przemawia jego brzmienie, jak również cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu szczegółowych wymogów, które muszą spełniać faktury zarówno w art. 32 ustawy, jak i w wydanym m.in. na podstawie ust. 5 tego artykułu akcie wykonawczym – rozporządzeniu MF. Tym celem było zapewnienie sprawnego rozliczania się z tego podatku i zagwarantowania jego neutralności dla podatników, przy jednoczesnym umożliwieniu organom podatkowym skontrolowania prawidłowości tego procesu i zapobiegania nadużyciom związanym z łatwym, w przypadku niezachowania wymogów formalnych, uzyskaniu zwrotu nienależnego podatku.

Należy przy tym podkreślić, że Sąd w zaskarżonym wyroku, dokonując modyfikacji treści przepisów § 50 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, wykraczającej poza jego dopuszczalną wykładnię, wyznaczoną przez literalne brzmienie, a także rozwiązania zawarte w ustawie o VAT, nie odniósł się do żadnego przepisu tej ustawy. Swoje stanowisko oparł na orzecznictwie NSA i TK (nota bene rozbieżnym w kwestii podstawy do potrącenia z podatku należnego podatku naliczonego przez zbywcę), nie dotyczącym tych przepisów, na co słusznie zwraca uwagę w skardze kasacyjnej organ. Dokonując oceny decyzji Izby Skarbowej Sąd w ogóle nie odniósł się do zastosowania przez ten organ w zaskarżonym wyroku art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy o VAT, od których to przepisów rozpoczyna się uzasadnienie prawne decyzji, poddanej kontroli. Pominięcie przez Sąd obowiązującego w sprawie przepisu ustawy przy dokonywaniu subsumcji stanu faktycznego w sposób odmienny od przedstawionej w decyzji i odniesienie tego stanu jedynie do przepisów aktu wykonawczego, należy uznać za niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.

Wobec stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego (organ wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionował stanu faktycznego przyjętego w wyroku i nie podnosił zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną postanowił, na podstawie art. 188 u.p.p.s.a uchylić zaskarżony wyrok NSA OZ w Katowicach i stosownie do wniosku rozpoznać skargę byłych wspólników spółki cywilnej "B.". Skarga jest nieuzasadniona. Posłużenie się przez spółkę przy dokonywaniu obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2000 r. kopiami faktur zamiast ich oryginałami w świetle art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jak również § 50 ust. 3 rozporządzenia MF było niedopuszczalne, co wywiedziono wyżej. Dlatego też stanowisko zawarte w skardze, iż był to błąd techniczny (błąd mniejszej wagi) nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżona decyzji jest zgodna z prawem. Tym samym skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a należało oddalić. O zasądzeniu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej od B. i Z. B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.