Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3998/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1007/14 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. I. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1007/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku rozpoznania skargi A. I. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą G., w ramach której wykonywał usługi w zakresie dostarczania internetu. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Skarżący nie wykazał w dokumentach księgowych sprzedaży sieci internetowej zakupionej od W. [...] S.A. czym zaniżył przychód 2007 r. o kwotę 44.213,12 zł w oparciu o treść art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Analiza dokumentacji księgowej wykazała nadto, że Skarżący nieprawidłowo ujął w koszty wartość zakupu amortyzacji środka trwałego tj. ww. sieci internetowej zakupionej od firmy M. S.A. przez co zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2007r. o kwotę 10.625,96 zł. Wskazano, że podatnik nie rozliczył w kosztach ww. faktur korygujących zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów 2007r. (ujęto pierwotne faktury). Ponadto powinien on amortyzować zakupioną sieć od wartości netto 44.213,12 zł od miesiąca września do października 2007r. Powołując się na treść art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. wyliczono amortyzację na kwotę 736,88 zł. i określono niezamortyzowaną wartość środka trwałego w momencie jego sprzedaży w wysokości 43.476,24 zł. Stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2007 r. o 120.000 zł poprzez bezpośrednie zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów zakupu środków trwałych z faktur wystawionych przez syna skarżącego – M. I. tj. sieci internetowej udokumentowanej fakturą z dnia 22 sierpnia 2007r. (wartość netto 75.000 zł uwzględniona w sierpniu) oraz sieci komputerowej udokumentowanej fakturą z dnia 3 grudnia 2007r. (wartość netto 45.000 zł ujęta w grudniu). Zakupy obu sieci zostały zakwalifikowane w ewidencji środków trwałych jako obiekt obcy. Stwierdzono, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że sieć została zakupiona ww. fakturami od syna i została wybudowana w latach 2007-2008. Nie wiadomo też czy taka sieć istnieje i gdzie się znajduje. Zaś przeprowadzone postępowanie wykazało, że sieć internetowa we wskazanych przez podatnika miejscach nie została założona w latach 2007-2008 ale w 2005r., co znalazło swoje potwierdzenie nie tylko w oświadczeniach wybranych losowo osób zamieszkujących lokale położone przy ulicach wskazanych przez podatnika lecz informacjach uzyskanych od zarządców nieruchomości. Stąd też nie uznano za koszt uzyskania przychodów ww. wydatków na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie uznano też za koszt uzyskania przychodów 2007r. faktur VAT wystawionych przez M. I. o wartości netto 408.231,02 zł na tzw. obsługę przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie, serwis kradzieżowy oraz obsługę usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy. Ustalono, że na wszystkich fakturach VAT posłużono się fikcyjnym nr NIP syna Skarżącego, który złożył deklaracje VAT w 2011r. po wszczęciu postepowania u ojca. Nie wykazał on żadnych faktur kosztowych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 16 stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe za 2007r. W pierwszej kolejności zauważono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie jego biegu w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). Organ odwoławczy podzielił stanowisko co do braku rzeczywistych transakcji zakupu sieci internetowej i komputerowej z uwagi na fakt braku dowodów, jak i rzeczowych argumentów w rzeczonym zakresie, które podważałyby stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Co się tyczyło usług zarządzania świadczonych przez syna Strony to zdaniem organu odwoławczego, powołującego się na zeznania świadków tworzenie oprogramowania informatycznego, a także jego modernizacja oraz usuwanie usterek nie było usługą zarządzania określoną w spornych fakturach VAT. Podkreślono, że w toku postępowania Skarżący nie okazał żadnych dokumentów, w tym umowy na podstawie której można by ocenić na czym polegały, na jakiej zasadzie i w jaki sposób syn Strony miałby świadczyć usługi opisane na fakturach oraz warunki i sposób zapłaty. Wskazano też na brak udokumentowania zapłaty za faktury pomimo, że Skarżący ostatecznie potwierdził ten fakt. W konsekwencji uznano, że faktury dokumentujące "obsługę przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" są fakturami pustymi". Stwierdzono, że syn Skarżącego nie dokonywał samodzielnego zarządzania firmą; żaden z przesłuchiwanych świadków nie odbierał go jako odrębnego podmiotu gospodarczego; wskazane przez podatnika usługi nie był czynnościami zarządzania; brak dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu usług, jak też zapłaty za nie; wskazano na sprzeczność między wskazywanym przez M. I. sposobem rozliczania za usługę a kwotami na fakturach. Organ odwoławczy uznał jednak, że usługi usuwania usterek i tzw. serwis kradzieżowy były faktycznie wykonywane przez syna Skarżącego w związku z czym uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i skorygowano wartość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji w całości. Zarzucono jej naruszenie: - art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, w której zlecone organowi podatkowemu pierwszej instancji czynności nie miało charakteru uzupełniającego, a ich zakres był na tyle istotny, że doprowadził organ podatkowy pierwszej instancji do odmiennych ustaleń w sprawie rozpatrywanej w 2008r.; - art. 200a § 1 ust. 1 O.p. przez jego niezastosowanie i zastąpienie rozprawy przesłuchaniem świadków przez organ podatkowy pierwszej instancji; - art. 229 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i oddalenie wniosków o przeprowadzenie istotnych dowodów a to: powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez syna podatnika usług zafakturowanych przez niego jako obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie oraz przesłuchania świadka na okoliczność zakresu wykonanej pracy przez syna podatnika; - art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego który ustalił organ podatkowy; - art. 122 O.p. w związku z art. 172 § 2 pkt 2 O.p., art. 180 § 2 O.p. i art. 196 § 3 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 O.p., gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony oraz w efekcie naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadków; - art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków. Ponadto zarzucono organowi podatkowemu drugiej instancji błędne ustalenie, że syn podatnika nie wykonywał faktycznie usług dla skarżącego za które wystawił faktury za obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie, w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków potwierdzają fakt świadczenia usług; błędne ustalenie, że skarżący nie zakupił od syna sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji gdy organ nie zgromadził i nie przeprowadził wyczerpująco materiału dowodowego w sprawie pomijając istotne dla sprawy wnioski dowodowe.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego. W motywach orzeczenia wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zaliczenie przez Skarżącego w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez jego syna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszoinstancyjny podzielił stanowisko organu w zakresie odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu usług budowy sieci internetowej natomiast w zakresie oceny usług zarządzania przedsiębiorstwem uznano, że materiał dowodowy w szczególności przesłuchania pracowników firmy Skarżącego pozwala na uznania wydatków na usługi zarządzania świadczone przez jego syna za koszty uzyskania przychodu.

7. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy skarga winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy przepis ten daje sądowi administracyjnemu prawo do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenia przepisu postępowania wyłącznie w przypadkach, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a brak takiego wpływu w realiach sprawy weryfikowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym zaskarżonym wyrokiem, 3) art. 151 p.p.s.a. przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu błędnej podstawy prawnej, wadliwym przedstawieniu stanu faktycznego (niezgodnie ze stanem rzeczywistym), sformułowaniu błędnych zaleceń dla organu, mające postać: a) zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zamiast art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienia skargi w wyniku naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., zamiast jej oddalenia z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa, b) nierozważenia (pominięcia okoliczności), iż to strony umowy na tzw. "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie": M. I. (wystawca faktur) oraz A. I. (odbiorca faktur): - nie posiadają żadnego materialnego dowodu na wykonanie "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" (w tym nie dysponują nawet pisemną umową), a dowodu takiego nie udało się również pozyskać mimo inicjatywy dowodowej organu, - przesłuchani na okoliczność czynności mieszczących się w fakturach na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" wskazali: półautomatyczne księgowanie wpływów, rozliczanie klientów, usuwanie usterek, zarządzanie siecią przy pomocy stworzonego, obsługiwanego i udoskonalonego przez M. I. specjalistycznego oprogramowania, c) stwierdzenia niezgodnego z rzeczywistością, iż organ w swoim rozstrzygnięciu nie wyjaśnił z jakich przyczyn przyjął, że czynności z faktur na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" nie zostały wykonane, w tym powodów dla których odmiennie niż organ pierwszej instancji ocenił kwestię zaistnienia w rzeczywistości wspomnianych czynności, nie dokonał oceny (nie odniósł się) do niekwestionowanych zeznań świadków, d) stwierdzenia niezgodnego z rzeczywistością, iż organ w swoim rozstrzygnięciu nie zawarł uzasadnienia faktycznego odnośnie kwestionowanych faktur na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", gdy takie stanowisko znajduje się w decyzji i zostało również zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest niezasadna.

8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie rozpatrzył wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonał jego dowolnej oceny, nie uzasadnił należycie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji. Art. 122 O.p. statuuje naczelną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu ze sobą (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, 2011 r., s. 771-773). Zatem obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie dowodów, które wziął on pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, ale także ocena dowodów – wyjaśnienie, którym dowodom przyznał on przymiot wiarygodności, a którym tego przymiotu odmówił. Owa ocena dowodów musi mieścić w granicach oceny swobodnej, o czym stanowi art. 191 O.p., w przeciwnym razie może przekształcić się ona w ocenę dowolną. Zgodnie zaś w wymogami przepisu art. 210 § 4 O.p. organ podatkowy powinien w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazać wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, wyjaśnić, które okoliczności uznał za udowodnione, czyli którym dowodom dał wiarę, podać przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. Przypomnienie istoty tych podstawowych zasad postępowania podatkowego było konieczne przez wzgląd na stanowisko skargi kasacyjnej, według którego żadna z nich nie została naruszona, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z tymi zasadami.

9. W skardze kasacyjnej znaczny jej fragment poświęcony został wykazaniu, iż organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie miał zastrzeżeń co do zupełności materiału dowodowego, lecz co do jego oceny i jak już wcześniej stwierdzono, owe zastrzeżenia są zasadne. Nie wystarczy bowiem, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, wymienić dowody, które zostały zebrane w sprawie, ale konieczna jest ocena każdego z dowodów. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na zeznania poszczególnych pracowników skarżącego (13 osób), czyli przywołał dowód, który sam przeprowadził, ale nie poddał ocenie jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, ani nie wypowiedział się, czy zeznania uznaje za wiarygodne (niewiarygodne). Po przytoczeniu fragmentów zeznań świadków (pracowników) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezspornie potwierdzają one, iż M. I. pracował w firmie G. należącej do ojca, ale w tym samym zdaniu stwierdził też, że M. I. nie wykonał prac wykazanych na fakturach jako "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie". Nie wyjaśnił przy tym, jak rozumie terminy "obsługa przedsiębiorstwa" i "zarządzanie". Tymczasem wskazanie przypisywanego przez organ odwoławczy znaczenia tym terminom ma kluczowe znaczenie dla dokonania kontroli prawidłowości stanowiska zajętego przez ten organ, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że tak określone usługi nie zostały wykonane, to przede wszystkim powinien wyjaśnić, na czym w jego rozumieniu polega ich wykonanie, szczególnie gdy z niepodważonych przez ten organ co wiarygodności zeznań pracowników skarżącego wynika, co następuje. Pracownicy Skarżącego zeznali, że M. I. zajmował się większością spraw w firmie skarżącego zarówno od strony technicznej jak i administracyjnej, zajmował się zarządzaniem osób pracujących w terenie, wydawał polecenia pracownikom, przeprowadzał poranne odprawy, zajmował się strategią firmy, opracowywał umowy i nowe miejsca, w których można założyć sieć, zajmował się organizacją pracy w firmie, koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, przydzielał zadania, rozwiązywał problemy, usuwał usterki, "generalnie zajmował się wszystkim w firmie". W firmie przebywał codziennie po kilkanaście godzin, zajmował się usuwaniem usterek u klientów w soboty i niedziele. Dla potrzeb prawidłowego funkcjonowania firmy napisał program komputerowy, który ciągle udoskonalał.

10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy tak szerokim spektrum działań M. I., na które wskazali pracownicy firmy Skarżącego (jak już wspomniano, nie podważonych przez organ odwoławczy), nie można uznać za wystarczające do zakwestionowania usług wykazanych w fakturach stwierdzenia, iż owszem pracował on w firmie ojca, ale usług tych nie wykonał. Konieczne było wyjaśnienie i to szczegółowe, biorąc pod uwagę wszystkie wykonywane czynności przez M. I., dlaczego nie wypełniają one, według Dyrektora Izby Skarbowej, ani znamion "obsługi przedsiębiorstwa", ani "zarządzania", a tego organ ten nie uczynił. Absolutnie niezasadne było odniesienie się przez organ odwoławczy wyłącznie do jednej usługi wykonanej przez M. I., jaką jest stworzenie programu komputerowego obsługującego, jak sam to organ określił, kompleksowo przedsiębiorstwo. Była to jedna z czynności, na którą wskazali pracownicy skarżącego, więc należało poddać ją ocenie w kontekście wszystkich pozostałych czynności, które miał on wykonywać. Wszak stworzenie programu komputerowego może być jednym ze środków do sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem, obsługi przedsiębiorstwa, czyli wykonania zadania, które mógł przyjął M. I..

11. Natomiast nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego, który nie podważa wiarygodności zeznań świadków, a wręcz przez wzgląd na nie twierdzi, że M. I. pracował w firmie ojca i jednocześnie stwierdza, że nie wykonywał on usług zarządzania i obsługi przedsiębiorstwa wskazując na jedną z czynności (stworzenie programu komputerowego), którą miał on wykonać. Takie działanie organu świadczy o wybiórczej ocenie materiału dowodowego i uwzględnieniu tylko tych jego elementów, które wspierają postawioną przez organ tezę. Dobitnie o tym zaświadcza również ten fragment uzasadnienia decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, w którym Dyrektor Izby Skarbowej pośród argumentów mających wykazać, iż M. I. nie wykonał usług "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" powołał się na zeznania pracowników firmy skarżącego, którzy zeznali, że nie odbierali M. I. jako odrębnego podmiotu gospodarczego oraz że przekazywał on im polecenia ojca. Wydaje się oczywiste, że właściciel firmy powierzając zarządzanie firmą, czy jej obsługę innej osobie, nie musi wyzbywać się własnych uprawnień do zarządzania firmą i wydawania poleceń pracownikom, w tym za pośrednictwem innych osób (organ pominął fakt, iż według zeznań świadków własne polecenia pracownikom wydawał M. I.). Równie oczywistym jest, że brak wiedzy pracowników firmy co do formalnych powiązań pomiędzy właścicielem firmy i osobą, której zlecił on wykonanie takich usług, nie zaświadcza o niewykonaniu tych usług.

12. Dokonana przez organ odwoławczy selekcja materiału dowodowego świadczy nie tylko o niedokonaniu przez ten organ wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, ale również o jego dowolnej ocenie, szczególnie wobec pominięcia całego szeregu innych, chociażby powyżej wskazanych zeznań pracowników. Świadczy też o miałkości wybranych materiałów mających potwierdzać prawidłowość stanowiska organu odwoławczego.

13. Nie sposób też nie zauważyć, że organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego jako nieprawidłowe ocenił stanowisko organu pierwszej instancji, wedle którego M. I. wykonał usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach i zakwalifikował je do kategorii działalności, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

14. Mając na uwadze powyższe, za jak najbardziej uzasadnione uznać należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył, czyli nie ocenił całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Słusznie też Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia przez organ odwoławczy, jakie znaczenie przypisuje terminom "obsługa przedsiębiorstwa" i "kontrakt na zarządzanie". Wobec stwierdzonych nieprawidłowości zasadne są wydane przez Sąd pierwszej instancji zalecenia co do dalszego postępowania organu odwoławczego. Jak wiadomo, nie jest rolą sądu zastępowanie organów w ich obowiązkach. Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Zaskarżona decyzja miała tego typu uchybienia, których nie mógł wyeliminować Sąd pierwszej instancji w ramach swoich kompetencji, dlatego zasadnie uchylił ją. Dodać trzeba, aczkolwiek wydaje się to oczywiste, że argumenty podniesione w skardze kasacyjnej, których nie ma w zaskarżonej decyzji, nie mogą stanowić jej uzupełnienia i uczynić ją poprawną.

15. Niezależnie od powyższych uwag, wskazać trzeba na istotne sprzeczności w stanowisku autora skargi kasacyjnej. Z jednej strony brak pisemnej umowy na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" ocenia jako istotne uchybienie po stronie Skarżącego, z drugiej strony wykazuje w obszernych fragmentach, że umowa taka (podobnie jak i faktura) nie jest dowodem (bądź wystarczającym dowodem) potwierdzającym wykonanie usług. Autor skargi kasacyjnej twierdzi też, że realizacja usług o charakterze niematerialnym, do których kwalifikuje usługi wykazane na spornych fakturach, powinna być potwierdzona "dowodami materialnymi" takimi jak np. sporządzony w formie pisemnej protokół, ale nie wyjaśnia dlaczego przyjmuje, iż sporządzony w formie pisemnej protokół z przesłuchania świadka nie jest "dowodem materialnym" i twierdzi, że w sprawie nie ma żadnych "dowodów materialnych". Autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że organy obu instancji zgodnie przyznały, iż M. I. wykonywał prace na rzecz firmy Skarżącego i nie zauważa, że to stwierdzenie implikuje konieczność dokonania właściwej kwalifikacji prawnej tej pracy oraz że został zebrany materiał dowodowy wskazujący na rodzaj tych czynności, który powinien być poddany wszechstronnej i rzetelnej ocenie, która winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

16. Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.