Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 877/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art 12 ust 3, art 15 ust 1, art 16 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 13 i art 365
journal: Dz.U. 2020 poz 1575
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.
article: art 83 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 145 par.1 pkt. 1 lit. c, art 135, art 133, art 141 par. 4, art 153, art 3 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art 120, art 121 par. 1, art 187 par. 1, art 193 par 2 i 3, art 194 par 1 i 3 , art 199a par 2, art 70 par 1 i par 6 pkt 1, art. 14 k par 3, art 14 m par 1 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. S.A. z siedzibą w B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 710/19 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. 1) oddala obydwie skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 877/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej [...] z siedzibą w [...] i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1.04.2012 r. do dnia 31.03.2013 r.

Podstawę rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło ustalenie, że skarżąca, działająca wówczas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydzierżawiała maszyny i urządzenia [...] S.A., będącej jej większościowym udziałowcem. Obie te spółki utworzyły spółkę komandytowo-akcyjną, której komplementariuszem była [...] S.A., a jedynym akcjonariuszem – skarżąca, która początkowo objęła akcje o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł, a następnie, po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci wydzierżawianych maszyn i urządzeń – dalsze akcje o wartości emisyjnej 31.284.668,70 zł (odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego). Spółka komandytowo-akcyjna wspomniane maszyny i urządzenia sprzedała [...] S.A. i tego samego dnia pożyczyła tej Kompanii środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży. Spółka komandytowo-akcyjna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, skarżąca została przekształcona w spółkę akcyjną, a następnie połączona ze wspomnianą spółką z ograniczona odpowiedzialnością przez jej przejęcie. Skarżąca uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, że przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje albo w momencie powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie tej spółki o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy (jeżeli dzień taki zostanie określony).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 30.08.2018 r. określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 7.268.731 zł, uznając, że wyłącznym celem przeprowadzonych czynności prawnych było uniknięcie opodatkowania dochodu ze sprzedaży maszyn i urządzeń przy wykorzystaniu obowiązującego wówczas mechanizmu opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dlatego tez na podstawie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) ustalił faktyczną treść dokonanych czynności prawnych, którą stanowiła sprzedaż maszyn i urządzeń przez skarżąca.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej wymieniony organ podatkowy decyzją z dnia 5.07.2019 r. utrzymał w mocy pierwotna decyzję, jako przesłankę rozstrzygnięcia uznając jednak na podstawie art. 199a § 2 O.p. pozorność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej celem ukrycia zawartej z tą spółką umowy powiernictwa, której przedmiotem było zbycie należących do skarżącej maszyn i urządzeń. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że na skutek wszczęcia w dniu 13.09.2018 r. postępowania przygotowawczego został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym skarżąca została powiadomiona.

Uzasadniając uchylenie powyższej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) z zaleceniem uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć podstawę prawną, której – wobec braku w analizowanym okresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – nie stanowią przepisy art. 199a § 1 i § 2 O.p. Jakkolwiek zasadne było dążenie do ustalenia rzeczywistego charakteru dokonanych przez podatnika czynności, niemniej skarżąca i podmioty z nią powiązane nie ujawniły zamiaru wywołania innych skutków podjętych czynności. W szczególności okoliczności te nie uzasadniają oceny, że pomiędzy skarżącą a spółką komandytowo-akcyjną zaistniał stosunek prawny powiernictwa, zwłaszcza wobec braku tożsamości stron czynności rzekomo symulowanej i dysymulowanej. Prowadzi to do konieczności respektowania skutków dokonanych czynności – zwłaszcza, że znalazły one potwierdzenie w orzeczeniu sądu powszechnego o wpisaniu do rejestru wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Brak zatem podstaw do zakwestionowania rzeczywistego charakteru przeniesienia prawa własności przedmiotu wkładu niepieniężnego na podstawie ważnej umowy zawartej pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a jej komplementariuszem, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie powstało. Dodatkowo Sąd zauważył, że możliwość badania w postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczy jedynie sytuacji, w której postępowanie takie nie może być w ogóle prowadzone.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz:

1) art. 135 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło uchybienie prawu przez organ podatkowy;

2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego w zakresie:

- braku możliwości zastosowania konstrukcji umowy powiernictwa wobec braku wystąpienia w dokonanych przez skarżącą czynnościach prawnych koniecznych elementów tej umowy,

- przyjęcia, że nie można uznać za pozorne wniesienie przez skarżącą wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i wywieść skutki podatkowe z faktycznie zawartej pomiędzy skarżącą a wymienioną spółką umowy powiernictwa,

- dokonania oceny wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie złożonych przez wskazane podmioty oświadczeń woli i formalną rejestrację symulowanej czynności (akt notarialny, wpis do Krajowego Rejestru Sądowego) w oderwaniu od kontekstu podjętych działań,

- wskazania na brak tożsamości stron czynności symulowanej i dysymulowanej,

- zakwestionowania możliwości dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej oceny czynności prawnych skarżącej ze względu na ich zawarcie w formie aktu notarialnego czy zarejestrowania przez sąd rejestrowy,

- przyjęcia, że organ podatkowy dokonywał ustaleń w sprzeczności z prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej,

- uznania, że strony kwestionowanych umów nie ukrywały swoich zamiarów co do skutków prawnych, jakich wywołanie było celem czynności, gdyż uzewnętrzniono je już na etapie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ podatkowy, przez co niewłaściwe uzasadnienie wyroku;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. (w związku z art. 13 i art. 365 § 1 K.p.c.) oraz art. 193 § 2 i § 3, art. 194 § 1 i art. 199a § 2 O.p. przez:

- bezzasadny zarzut naruszenia wymienionych przepisów (statuujących podstawowe zasady postępowania podatkowego) – głównie przez dokonanie wadliwego przyjęcia stanu faktycznego, podczas gdy organ podatkowy dopełnił wszystkich wymogów wynikających z tych przepisów.

- ocenę co do naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 199a § 1 i § 2 O.p. jako podstawy prawnej równoważnej z klauzulą obejścia prawa (zawartą w art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.07.2016 r.),

- nieuprawniony zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 3 O.p. w sytuacji, gdy księgi skarżącej nie w pełni odzwierciedlały stan rzeczywisty,

- nietrafny zarzut niewłaściwego działania organu podatkowego, który miał naruszyć art. 194 § 1 O.p. przez pominięcie następstw wynikających z uchwał wspólników spółki komandytowo-akcyjnej podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiącego dokument urzędowy – bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 O.p.,

- nietrafny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 2 O.p. przez wadliwe zrozumienie i zastosowanie tego przepisu łącznie z art. 83 § 1 K.c.;

5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, polegające na sformułowaniu błędnych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 199 § 2 O.p. w powiązaniu z:

1) art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.) przez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie jako podstawa ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń oraz

2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez również nieprawidłowe uznanie, że unormowania te nie znajdują zastosowania w sprawie i że skarżąca winna była rozliczyć wartość nakładów dokonanych na te maszyny i urządzenia, a wymienione przepisy należy wykładać w powiązaniu z art. 199a § 2 O.p., jako podstawa ich subsumcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny w istocie obejmujący na gruncie podatkowych skutków jego oceny czynność prawną ukształtowaną z kilku innych czynności prawnych (w ramach monistycznej koncepcji ukształtowania czynności prawnych), co skutkowało, że w istocie zakres ustaleń faktycznych i jego ocena prawna wyznaczone były hipotezami norm prawnych wynikających z wymienionych przepisów podatkowego prawa materialnego.

Skarżąca Spółka w swej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skutek w postaci zawieszenia postępowania karnoskarbowego wywołuje każde, w tym intencjonalne, wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej wykładni i przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i przyjęcia, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 14k § 3 O.p. oraz art. 17 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 6.06.1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30) przez brak jego zastosowania i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalzłby on zastosowanie, powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe nie powinno było zostać wszczęte, a skoro zostało już wszczęte, to powinno zostać umorzone ze względu na istnienie negatywnej przesłanki procesowej w postaci ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych uzyskanych przez skarżącą i interpretacji ogólnej, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5) art. 14m § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w związku z art. 14k § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ochrona wynikająca z uzyskanych przez podatnika interpretacji indywidualnych i interpretacji ogólnej nie obowiązuje w sytuacjach, w których zakres postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest szerszy niż opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych oraz stan faktyczny przedstawiony w interpretacji ogólnej, szersze to badanie pozostaje natomiast bez znaczenia dla podatkowej oceny zdarzenia wynikającego z uzyskanych przez podatnika interpretacji indywidualnych i interpretacji ogólnej, a przy tym zdarzenie, w stosunku do którego organ podatkowy odmawia podatnikowi ochrony tożsame jest ze zdarzeniem przedstawionym w interpretacjach indywidualnych i interpretacji ogólnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnikowi przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnych i interpretacji ogólnej, jeżeli nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej każdorazowo, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji indywidualnych i interpretacji ogólnej;

6) art. 14m § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w związku z art. 14k § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż o zakresie ochrony wynikającej z uzyskanych przez podatnika interpretacji indywidualnych i interpretacji ogólnej decyduje sposób, w który organ podatkowy podważa konsekwencje podatkowe zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnych i interpretacji ogólnej, a nie zbieżność zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną i w interpretacji ogólnej ze stanem faktycznym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnikowi przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej w sytuacji zgodności stanu faktycznego ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną i z interpretacją ogólną;

7) art. 14m § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w związku z art. 14k § 1 O.p. przez ich niewłaściwe niezastosowanie skutkujące odmową przyznania skarżącej ochrony wynikającej z zastosowania się przez skarżącą do wydanych na jej wniosek interpretacji indywidualnych i interpretacji ogólnej;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, które to uznanie powinno skutkować uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 122 w związku z art. 70 § 6 O.p. przez naruszenie zasady zaufania będące konsekwencją uznania, że termin przedawnienia postępowania został zawieszony pomimo wykorzystania w tym celu w sposób instrumentalny instytucji wszczęcia postepowania karnego skarbowego – co skutkować powinno uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie,

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez nieumorzenie postępowania w sytuacji upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

10) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej w odniesieniu do okoliczności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w sprawie przestępstwa skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, co świadczy o nierozpoznaniu przez Sąd całości sprawy;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 14m § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w związku z art. 14k § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie w przedmiotowej sprawie obejmującej skarżącą ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnej dotyczącej momentu rozliczenia przychodu w sytuacji, gdy skarżąca zastosowała się do wymienionych interpretacji;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14m § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14k § 1 O.p. przez pominięcie w przedmiotowej sprawie obejmującej skarżącą ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnej dotyczącej momentu rozliczenia przychodu w sytuacji, gdy skarżąca zastosowała się do wymienionych interpretacji, skutkujące takim naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które powinno skutkować uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie,

- art. 14b § 3 i art. 14c § 1 w związku art. 14k § 1, art. 14m § 1 pkt 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez pominięcie ochrony (de facto odmowę ochrony) wynikającej z wydanych na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnej ze względu na to, że skarżąca we wnioskach o interpretację przedstawiła rzekomo inny stan faktyczny, podczas gdy stan faktyczny był tożsamy (z czym nie zgodził się organ podatkowy, gdyż nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego), a zastosowanie ochrony z interpretacji powinno skutkować uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie,

- art. 14m § 3 w związku z § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14k § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 121 § 1 O.p. przez brak zawarcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku skarżącej o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w wyniku zastosowania się przez skarżącą do interpretacji indywidualnych wydanych na jej wniosek, co skutkuje tym, że decyzja jest wadliwa nie tylko merytorycznie, ale również formalnie – nie zawiera bowiem całości rozstrzygnięcia;

13) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. przez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze w zakresie zbieżności przedmiotowo istotnych elementów stanu faktycznego sprawy z przedmiotowo istotnymi elementami opisu stanu faktycznego interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek skarżącej oraz interpretacji ogólnej, co świadczy o nierozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całości sprawy;

14) art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku w zakresie, w jakim Sąd odmawia zastosowania ochrony z interpretacji, a w szczególności wskazania, jakie konkretne elementy stanu faktycznego zastanego w sprawie różniły się od elementów stanu faktycznego przedstawionych w interpretacjach.

We wniesionych przez obie strony odpowiedziach na skargi kasacyjne strony przeciwnej zawarto wnioski o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a we wniesionych dodatkowo przez skarżącą pismach procesowych zwrócono uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21), zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji – i zgłoszono wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z pisma Prokuratury Okręgowej w [...] na okoliczność przyczyn wszczęcia i przebiegu postępowania przygotowawczego stanowiącego podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niezasadne są – aczkolwiek z różnych przyczyn – obydwie skargi kasacyjne. Dla rozstrzygnięcia sporu kluczowe było przesądzenie, czy istnieją podstawy dla zakwestionowania rzeczywistego charakteru szeregu przekształceń spółek kapitałowych i osobowych oraz podjętych przez nie czynności prawnych, a w konsekwencji, czy prawnie dopuszczalne jest stwierdzenie, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej miało charakter pozorny i ukrywało wykonanie rzeczywistej umowy powiernictwa pomiędzy tą spółką a jej akcjonariuszem, której treścią miała być sprzedaż przedmiotu wkładu niepieniężnego komplementariuszowi tej spółki. Przesądzenie, że konstrukcja pozorności czynności wniesienia wkładu jest błędna, prowadzi do uznania, że skarżąca nie uzyskała przychodu ze sprzedaży przedmiotu wkładu niepieniężnego i nie powstało zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych z tego tytułu. Oznacza to zaaprobowanie opartego na takim właśnie założeniu rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, a także czyni bezprzedmiotową skargę kasacyjną Spółki, ponieważ skoro zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, nie mogło ulec przedawnieniu; zbędne są zatem badanie ewentualnego zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia w następstwie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak również ocena zakresu ochrony Spółki wynikającego z indywidualnych i ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Oceniając możliwość zastosowania w sprawie art. 199a § 2 O.p. należy przypomnieć, iż stanowi on, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Należy też odnotować, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odrzucono możliwość zastosowania tego przepisu do czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, gdy czynność ta sama w sobie nie ma cech czynności pozornej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2016 r., II FSK 3162/13). Pogląd ten należy uznać za ugruntowany, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.12.2020 r. (II FSK 2162/18) stwierdził, że do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (po uchyleniu art. 24b § 1 i § 2 O.p. mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r., K 4/03), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja nie ma zarazem znamion czynności pozornej (art. 199a § 2O.p.) albo nie można jej przedefiniować w drodze ustalenia treści czynności prawnej zgodnie z art. 199a § 1 O.p. Podobnie w wyroku z dnia 15.12.2020 r. (II FSK 1694/20) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że art. 199a § 2 O.p. może mieć zastosowanie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej, bowiem jego zastosowanie nie prowadzi do skutku typowego dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to znaczy do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Judykaty te potwierdzają zasadność syntezy wyrażonej w nieco wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 8.05.2019 r., II FSK 2711/18), że kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa nie mogą stosować innych przepisów, w tym art. 199a § 1 i § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywanie prawne podziela, uzupełniająco wskazując, że dodatkowym argumentem wspierającym jego zasadność jest wprowadzenie do porządku prawnego z dniem 15.07.2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, unormowanej w art. 119a-119f O.p. (z późniejszymi zmianami). Klauzula ta, odnosząca się do czynności dokonanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, byłaby zbędna, gdyby przewidziany w niej rezultat w postaci określenia skutków podatkowych czynności na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, byłby możliwy do osiągnięcia na podstawie przepisów dotychczasowych, w tym art. 199a § 1 i § 2 O.p.

Jakkolwiek zatem zrozumiałe są wątpliwości organu podatkowego co do celowości i gospodarczego sensu czynności prawnych podjętych przez skarżącą i powiązane z nią spółki, a których jedynym rezultatem było przeniesienie na spółkę dominującą (komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej) prawa własności w drodze sprzedaży wydzierżawianych od skarżącej maszyn i urządzeń, stanowiących jej środki trwałe, bez rozpoznania jednak przez skarżąca przychodu z odpłatnego zbycia (sprzedaży) tych środków, nie oznacza to, że w stanie prawnym nie przewidującym możliwości określenia takich skutków podatkowych dokonanych czynności, jakie zaistniałyby, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, to jest czynności sprzedaży dzierżawcy oddanych mu w dzierżawę maszyn i urządzeń, skutki takie można wyprowadzić albo odczytując rzeczywistą treść dokonanych czynności prawnych (na podstawie art. 199a § 1 O.p.), albo wyprowadzając skutki prawne czynności ukrytej pod czynnością pozorną (na podstawie art. 199a § 2 O.p.). Koncentrując uwagę już tylko na drugiej z tych możliwości – bowiem ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego, wyrażone w decyzji ostatecznej, oparte jest na koncepcji pozorności czynności wniesienia przez skarżącą wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, należy podzielić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że pozorności tej czynności nie wykazano w sposób przekonujący. Twierdzenie, że czynnością ukrytą była zawarta pomiędzy skarżącą a spółką komandytowo-akcyjną umowa powiernictwa, na mocy której spółka komandytowo-akcyjna zobowiązała się do sprzedaży przedmiotu wkładu niepieniężnego komplementariuszowi oraz udzielenia mu pożyczki środków pieniężnych uzyskanych z tej sprzedaży, wydaje się pomijać istotę stosunku powiernictwa. Jak z odwołaniem się do literatury przedmiotu przyjęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.04.2016 r. (II FSK 460 i 1005/14), w stosunku powierniczym powierzający rozporządza rzeczą lub prawem na rzecz powiernika w celu określonym w treści czynności lub w ustawie, a powiernik zobowiązuje się do korzystania z nabytej rzeczy lub prawa w sposób zgodny z celem rozporządzenia, a niekiedy także do zwrotnego rozporządzenia otrzymaną rzeczą lub prawem na rzecz powierzającego. W wyniku umowy powiernictwa następuje przeniesienie prawa, najczęściej własności, na rzecz powiernika, który w stosunku zewnętrznym, wobec osób trzecich, występuje w charakterze wykonującego prawa i obowiązki we własnym imieniu. Powiernikowi służy zatem określone prawo, rzeczowe lub obligacyjne, którego wyłącznym podmiotem w stosunku zewnętrznym jest powiernik, ograniczone jednak w stosunku wewnętrznym do powierzającego. Powiernik jako właściciel powierzonego mu majątku z punktu widzenia stosunku zewnętrznego działa we własnej sferze prawnej, natomiast biorąc pod uwagę przyrzeczone powtórne przeniesienie przewłaszczonego prawa, działa w cudzym interesie. Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Jeżeli zatem powiernik z wykorzystaniem powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich, dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający. W przypadku, gdy zdziałane przez powiernika czynności stanowią zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, podatnikiem podlegającym temu obowiązkowi jest tylko powiernik, a nie powierzający. Umowa powiernictwa nie modyfikuje więc w żadnym zakresie obowiązku podatkowego, a w szczególności nie może stanowić podstawy do zwolnienia powiernika z takiego obowiązku, wynikającego z czynności stanowiących sprawowanie zarządu powierniczego i przeniesienia tego obowiązku na powierzającego.

Uświadomienie tych zależności jest o tyle istotne, że organ podatkowy przypisuje ewentualnie dysymulowanej umowie powiernictwa skutki podatkowe w postaci rozpoznania u powierzającego obowiązku podatkowego wynikającego z czynności prawnej powiernika dokonanej z wykorzystaniem powierzonego mu majątku. Założenie to jest błędne, jako że z przedstawionych wyżej przyczyn niemożliwe jest przeniesienie skutków umowy powiernictwa, kształtującej wyłącznie stosunek wewnętrzny pomiędzy stronami tej umowy, na stosunki zewnętrzne, w tym publicznoprawne, w tym podatkowe.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie prowadzi do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz nie stanowi naruszenia art. 135, a także art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji. Wbrew bowiem założeniu, leżącemu u podstaw tych zarzutów, organ podatkowy uchybił prawu w zakresie uznania możliwości zastosowania konstrukcji umowy powiernictwa w odniesieniu do stosunku zewnętrznego, publicznoprawnego – niezależnie od błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuprawnionym przyjęciu wystąpienia w sprawie stosunku prawnego powiernictwa, a to wobec braku wystąpienia w dokonanych przez skarżącą czynnościach prawnych koniecznych elementów tej umowy. Wniesienie przez skarżącą wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie miało cech czynności pozornej, gdyż wywołało wszelkie wynikające z tej czynności skutki prawne, włącznie z umożliwieniem następczego przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego przez umowę sprzedaży. Umowa powiernictwa ze swej istoty nie mogłaby zresztą wywołać skutków podatkowych wywiedzionych przez organy podatkowe. Nietrafne jest także kwestionowanie oceny dokonanej w oparciu o literalne brzmienie złożonych oświadczeń woli i formalną rejestrację dokonanej czynności (akt notarialny, wpis do Krajowego Rejestru Sądowego). Kontekst podjętych działań sam w sobie nie zmienia znaczenia i skutków ważnie podjętych czynności, a tam, gdzie organ podatkowy dopatruje się czynności symulowanych, w istocie wystąpił szereg czynności prawnych zmierzających do uniknięcia opodatkowania przychodu ze sprzedaży dzierżawionych maszyn i urządzeń, przy czym każda z tych czynności była zgodna z prawem. Ewentualne wyprowadzenie z tych czynności takich skutków podatkowych, jakie wystąpiłyby w przypadku czynności odpowiedniej (sprzedaży rzeczy tworzących wkład niepieniężny), musi mieć właściwą podstawę normatywną, którą w obecnym stanie prawnym stanowi art. 119a § 1 i § 2 O.p., a której w stanie prawnym właściwym dla sprawy nie tworzyły art. 199a § 1 i § 2 O.p. Brak tożsamości stron czynności rzekomo symulowanej i dysymulowanej, co prawidłowo dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowi jedynie element wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego i nie stanowi podstawy tego rozstrzygnięcia, podobnie jak kwestia możliwości dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej oceny czynności prawnych skarżącej ze względu na ich zawarcie w formie aktu notarialnego czy zarejestrowania przez sąd rejestrowy; w tym kontekście można jedynie dodać, że postanowienie sądu rejestrowego w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej ma jedynie charakter formalnoprawny i nie ono decyduje o prawnopodatkowej ocenie formalnie zarejestrowanej czynności. Istotnie, wątpliwe jest twierdzenie, że skarżąca nie taiła swoich zamiarów co do zamierzonych skutków prawnych podjętych czynności, skoro na etapie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jednak ich nie uzewnętrzniono (zagadnieniem interpretacyjnym był moment rozpoznania przychodów z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc problem oczywiście odmienny od opodatkowania odpłatnego zbycia środków trwałych); niepełne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) może wprawdzie rzutować na zakres ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej oceny podjętych przez skarżącą czynności, bowiem nie miała ona obowiązku informować o zamierzeniach, które legły u podstaw podjęcia tych czynności. Jak już wspomniano, ocena całokształtu tych czynności jako prowadzących do unikania opodatkowania, możliwa jest tylko w oparciu o adekwatną podstawę normatywną, której w ocenianym okresie nie było.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył argumenty przedstawione przez organ podatkowy i dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, natomiast okoliczność, iż ich nie podzielił, nie uprawnia do formułowania zarzutów opartych na przytoczonych podstawach kasacyjnych.

Niezasadny jest również zarzut niezasadnego stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. (w związku z art. 13 i art. 365 § 1 K.p.c.) oraz art. 193 § 2 i § 3, art. 194 § 1 i art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy niewątpliwie bowiem wadliwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wadliwie poszukiwał możliwości jego zakwalifikowania jako obejścia prawa podatkowe na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p., uznając równoważność takiej konstrukcji prawnej z zawartą w art. 119a O.p. i obowiązującą od dnia 15.07.2016 r. klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Taka zaś formuła rozstrzygnięcia podatkowego niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Zasadnie stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenie przez organ podatkowy art. 193 § 2 i § 3 O.p. w następstwie nietrafnego uznania nierzetelności i wadliwości księgi skarżącej wynika z zanegowania przyjętej przez ten organ koncepcji pozorności podjętych przez skarżącą czynności prawnych i ma charakter pochodny. Tożsama jest przyczyna stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy art. 194 § 1 O.p. przez pominięcie następstw wynikających z uchwał wspólników spółki komandytowo-akcyjnej podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiącego dokument urzędowy, bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 O.p.; niezależnie od wytkniętego uchybienia w zakresie samej procedury przeprowadzania dowodu przeciwko dokumentowi, Sąd zasadnie zakwestionował także merytoryczne przesłanki takiego działania.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 2 O.p. został już wszechstronnie omówiony; pozostaje więc ponownie potwierdzić wadliwe jego zrozumienie, a przede wszystkim zastosowanie; nie zmienia tego odniesienie do przewidzianej w art. 83 § 1 K.c. sankcji nieważności czynności prawnej złożonej dla pozoru.

Wreszcie, nietrafny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, polegające na sformułowaniu błędnych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania. Wskazania te sprowadzają się do zalecenia wydania przez podatkowy organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej w postaci uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.). Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena prawna sprawy, a więc wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2021, s. 787, teza 2 do art. 153) prowadzi do konkluzji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe jest wadliwe, a postępowanie nie powinno być dalej prowadzone ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zarówno przesłanki rozstrzygnięcia, jak i konkluzje wyprowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

Co się tyczy zarzutów podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i odniesionych do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec zasadności uznania naruszenia przez organ podatkowy art. 199 § 2 O.p. trafny jest także wniosek co do nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowi on podstawy ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącą maszyn i urządzeń, skoro skarżąca ich nie sprzedała. Z tych samych przyczyn Sąd zasadnie uznał nieprawidłowość zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w aspekcie rozliczenia przez skarżącą wartości nakładów dokonanych na te maszyny i urządzenia. Jak już wyjaśniono, zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 199a § 2 O.p. jako podstawą ich subsumcji w kontekście oceny czynności prawnej ukształtowanej kilkoma innymi, pozornymi czynnościami prawnymi, zależy od prawidłowości paradygmatu pozorności. Jeżeli zatem paradygmat ten okazał się fałszywy, nieprawidłowa jest także subsumcja wymienionych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podsumowując część rozważań poświęconą skardze kasacyjnej organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej Spółki należy przede wszystkim odnotować, że treść tej skargi i zawarte w niej wnioski wskazują na ewentualny charakter wniesionego środka odwoławczego. Skarga kasacyjna zawiera bowiem wniosek o uchylenie korzystnego dla niej wyroku oraz nakierowana jest na zagadnienia, które mogłyby być istotne, gdyby sąd kasacyjny podzielił stanowisko organu podatkowego co do pozorności podjętych przez skarżącą czynności prawnych, co ewokowałoby z kolei zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tych czynności wraz z zagadnieniem również ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dalszej kolejności istotny mógłby się stać zakres ochrony przysługującej skarżącej ze względu na uzyskaną interpretację indywidualną i wydaną interpretację ogólną. Jednakże w sytuacji utrzymania w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którego istotę stanowi stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania podatkowego i zalecenie jego umorzenia, a zatem uznanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia maszyn i urządzeń wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkład niepieniężny, brak podstaw do badania kwestii przedawnienia tego zobowiązania, zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia czy też zakresu ochrony wynikającej z interpretacji.

W ujęciu procesowym prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej Spółki tak w odniesieniu do zarzutów tyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zarzuty: od pierwszego do czwartego oraz od ósmego do dziesiątego), jak i zarzutów tyczących ochrony interpretacyjnej (zarzuty: od piątego do siódmego oraz jedenasty i dwunasty). Zarzuty trzynasty i czternasty są natomiast błędne merytorycznie.

Zarzuty trzynasty, odnoszący się do naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącej co do zbieżności przedmiotowo istotnych elementów stanu faktycznego sprawy z przedmiotowo istotnymi elementami opisu stanu faktycznego interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek skarżącej oraz interpretacji ogólnej, pomija istotę podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, którego konsekwencją jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie powstało, a zatem roztrząsanie zakresu przysługującej jej ochrony interpretacyjnej jest nie tylko bezprzedmiotowe, ale i zbędne. Wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązkiem sądu administracyjnego jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a nie czynienie zadość oczekiwaniom strony postępowania co do oceny wszelkich podnoszonych przez nią twierdzeń i wywodów prawnych. W kontekście merytorycznego zakresu i skutku rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzut nierozpoznania całości sprawy jest więc oczywiście chybiony.

Podobnie ocenić należy zarzut czternasty, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim Sąd odmawia zastosowania ochrony z interpretacji. Biorąc pod uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odmówił zastosowania wspomnianej ochrony, ponieważ ze względu na treść wyroku nie miał nawet ku temu okazji, także ten zarzut jawi się jako oczywiście nieadekwatny do realiów rozpoznawanej sprawy.

Jako niezasadny należy także ocenić wniosek o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z pisma Prokuratury Okręgowej w [...] na okoliczność przyczyn wszczęcia i przebiegu postępowania przygotowawczego stanowiącego podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) przesądził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji, niemniej wobec stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie powstało, bezprzedmiotowe jest dociekanie wystąpienia podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Podsumowując część rozważań poświęconą skardze kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że i ta skarga pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i również podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Wobec oddalenia obydwu skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzą przewidziane w art. 207 § 2 P.p.s.a. przesłanki do odstąpienia w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

SNSA M. Wolf-Kalamala SNSA A. Wtzesińska-Nowacka SNSA T. Zborzyński (spr.)