Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 652/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a par. 3, 4, 5  art. 306b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 11 marca 2011 r. przez pełnomocnika A sp. z o.o. zażalenia na postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Znak: [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę – utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Organy pierwszo i drugoinstancyjny w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć wskazały, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] (doręczoną w dniu 19 października 2010 r.) określił A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości: [...] zł. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia [...] Znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu 24 lutego 2011 r., a więc przed rozpatrzeniem odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., do Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podatek wynikający z nieostatecznej, (na ów czas) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jest zaległością podatkową i postanowieniem z dnia [...] odmówił stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Na powyższe postanowienie A sp. z o.o. wniosła zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W zażaleniu strona podała, że decyzja, na podstawie której uznano, że Spółka A posiada zaległości podatkowe jest nieostateczna, zostało bowiem wniesione odwołanie do organu II instancji, a zatem – jak podniosła – "prowadzone jest postępowanie odwoławcze mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego".

Dalej strona przytoczyła treść art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych wnioskodawcy przed upływem terminu 7 dni od dnia złożenia wniosku. Ponadto przepis ten stanowi, że w takim przypadku organ podatkowy wydając zaświadczenie podaje informacje o prowadzonym postępowaniu. Na poparcie powyższej tezy strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1308/10 twierdząc, że "jest to powszechnie przyjmowane stanowisko w doktrynie i orzecznictwie".

Powołując się na powyższy wyrok strona stwierdza, że "w przypadku, gdy w stosunku do wnioskodawcy została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe naczelnik urzędu skarbowego powinien zbadać, czy decyzja jest ostateczna. Nie można bowiem stwierdzić istnienia zaległości podatkowej, jeżeli miałaby wynikać z decyzji nieostatecznej. Jak dalej argumentowała – zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (....). Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutów strony wskazał, iż na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Jednym z tych przepisów – jak podał – jest art. 51 O.p., który stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W związku z tym wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania skutkuje jednocześnie ujawnieniem zaległości podatkowych podatnika. Ponadto na podstawie przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest związany tą decyzją od chwili jej doręczenia. W sytuacji gdy strona wniesie odwołanie od decyzji nie jest ona ostateczna i w związku z tym na podstawie przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlega wykonaniu, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).

Organ drugoinstancyjny podkreślił, iż fakt, że organ podatkowy nie może egzekwować należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest równoznaczny z brakiem zaległości na koncie podatnika, bowiem termin płatności tego podatku już minął. Natomiast podatnik wnosząc odwołanie od decyzji może jednocześnie ją wykonać, co jest równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art.59 O.p.).

Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. – organ podatkowy na żądanie osoby ubiegającej się o wydanie zaświadczenia jest zobowiązany do jego wydania w sytuacji gdy żądanie strony może być potwierdzone w danych wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu (art. 306b § 1 O.p.).

Odwołując się do orzecznictwa sądowo–administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie – tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1612/08.

Organ odwoławczy skonstatował, iż "w źródłach [...][...] Urzędu Skarbowego w S. A sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe, gdyż minął już termin płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej L.".

Jednocześnie odnosząc się do art. 306e § 1 O.p., wskazał, iż "zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych". Zgodnie natomiast z § 2 tegoż przepisu – przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. W momencie złożenia przez A sp. z o.o. wniosku o wydanie zaświadczenia zobowiązanie podatkowe Spółki zostało określone decyzją pierwszoinstancyjną, która nie posiadała na ten czas z przymiotu ostateczności. Tak więc – na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. – art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Strona w zażaleniu nie miał już zastosowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zakończenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowi zamknięcie pierwszego etapu w procesie określenia wysokości podatku. W przypadku gdy strona nie zgadza się z ustaleniami organ I instancji służy jej prawo wniesienia odwołania. W obrocie prawnym pozostaje jednakże decyzja organu I instancji, która do czasu jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia jest źródłem praw i obowiązków. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki sądów administracyjnych, m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. Akt III SA/Wa 2329/08 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt ISA/Gd 131/09.

Jednocześnie organ drugoinstancyjny podkreślił, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/10, na który powołała się strona wnosząc zażalenie, Sąd administracyjny zaznaczył, iż nie wziął pod uwagę dotychczasowej linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne, gdyż dotyczą one stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2009 r., a więc stanu sprzed wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa Rozdziału 16a "Wykonanie decyzji" (przepisy art. 239a do 239j). Zdaniem organu na uwagę jednakże zasługuje fakt, że z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany do przepisu art. 306e § 6 uznając, że nie ma zaległości podatkowych tylko ten, komu wydano decyzję określoną w art. 239d Ordynacji podatkowej. Tym samym organ skonstatował "tylko w przypadku zaległości podatkowych wynikających z decyzji określonych w art. 239d Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie wykazywać zaległości w zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach".

Mając powyższe na względzie organ drugoinstancyjny w całości uznał argumenty organu pierwszoinstancyjnego za właściwe i prawidłowe. Tym samym postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].

Na postanowienie to strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie art. 306e § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa przez niewłaściwą jego wykładnię.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zasadnicze argumenty zawarte w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Dodatkowo zaakcentowała, iż art. 306e § 3 w związku z art. 306e § 2 O.p. "nie ogranicza swego zastosowania wyłącznie do postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Postępowanie wymiarowe toczące się w wyniku odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej zachowuje wszelkie przymioty postępowania mającego na celu "ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych. Zgodnie z zasadą lege non distiguende jeżeli ustawa nie różnicuje to również podmiot stosujący prawo nie może różnicować".

Jak dalej argumentowała skarżąca: "ustawie Ordynacja podatkowa próżno szukać przepisu szczególnego wyłączającego wyraźnie zastosowanie art. 306e § 3 O.p. w przypadkach, gdy w stosunku do wnioskodawcy toczy się postępowanie wymiarowe drugiej instancji. Biorąc to pod uwagę należy uznać, iż przywołana wyżej teza Dyrektora o ograniczonym zastosowaniu art. 306e § 3 OP jest nieuprawniona."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w toku postępowania administracyjnego oraz informacji podanych w skardze i w odpowiedzi na skargę, Spółka we wniosku złożonym w dniu 24 lutego 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. domagała się wydania zaświadczenia "o niezaleganiu w podatkach". W powyższej dacie istniała decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...], nr [...]; określająca przedmiotowej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w wysokości [...] zł., która została prawidłowo doręczona spółce, i której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołania wniesione przez spółkę od tej decyzji nie było jeszcze rozpoznane i w dniu [...] organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści.

W takich okolicznościach spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, niezaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – jak twierdzą organy – czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia – jak twierdzi skarżąca – w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane.

Odnosząc się do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, podnieść przede wszystkim należy, iż zgodnie z art. 306a § 3, § 4 i § 5. Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania, wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę, organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku.

Z kolei z art. 306b Ordynacji podatkowej wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez organ lub na "inny danych" (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach – czyli takie, jakiego domagała się w niniejszej sprawie spółka skarżąca – to organ wydaje je nie tylko na podstawie własnej dokumentacji ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych (to samo dotyczy zaświadczeń stwierdzających stan zaległości) – art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobligowany został przez ustawodawcę do ustalenia – przed wydaniem zaświadczenia – czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie albo określenie jego zobowiązań podatkowych i do zakończenia takich postępowań poprzez wydanie decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu; równocześnie ustawodawca zastrzegł, iż odmowa wydania zaświadczenia nie może nastąpić, jeśli we wskazanym wyżej terminie 7 dni do jego wydania, postępowanie podatkowe nie może być zakończone. Natomiast w takim przypadku organ w wydawanym zaświadczeniu zamieszcza informację o prowadzonym postępowaniu (art. 306e § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej).

Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje na to, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno–faktycznej a tylko tę sytuację istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Chodzi przy tym o zakres i stan wiedzy organu wynikający z danych będących w jego dyspozycji a także – gdy chodzi między innymi o niezaleganie w podatkach – z informacji pochodzących od innych organów podatkowych.

W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że organem podatkowym jest także organ kontroli skarbowej, czyli między innymi dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który po zakończeniu postępowania kontrolnego wydaje decyzję określającą lub ustalającą w przedmiocie podatku – zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.).

Decyzja wydana przez wskazany wyżej organ doręczana jest kontrolowanemu podmiotowi a także "właściwemu organowi podatkowemu" (art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), czyli organowi wymienionemu w art. 13 Ordynacji podatkowej – tj. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe, która – na skutek odwołania – została utrzymana w mocy niemniej jednak już po wydaniu przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie odmownego postanowienia w przedmiocie zaświadczenia.

Żądanie skarżącej spółki dotyczyło wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających tę spółkę a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika, jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu, sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego.

Wydając w niniejszej sprawie takie właśnie postanowienie odmowne, organ I instancji przyjął, że na skarżącej spółce ciążyła wówczas zaległość podatkowa wynikająca z decyzji z Dyrektora UKS w L. z dnia [...].

W tym miejscu – z uwagi na granice sporu – wskazać należy, iż zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest – co do zasady – podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym jeśli chodzi o zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, to zobowiązanie w tymże podatku powstaje ex lege, z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W przypadku tego rodzaju zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku a podatek był należny (art. 21 Ordynacji podatkowej).

Decyzja, która "zaważyła" na wydaniu postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia o żądanej treści – czyli decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] miała charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową – w ocenie organu – wysokość zobowiązań za poszczególne okresy miesięczne, które to zobowiązania tj. podatek nie zostały zapłacone przez skarżącą spółkę. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu, bo była decyzją nieostateczną i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w związku z art. 220 O.p.), jednakże określone w nich kwoty należało kwalifikować jako zaległość podatkową, bo – jak zasadnie wskazał w niniejszej sprawie organ II instancji – istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z nieistnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Wykonalność decyzji oznacza tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowego domagania się zapłaty, wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e O.p.).

Skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji, albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej.

Jak zasadnie wskazał organ II instancji od chwili doręczenia decyzji, organ który tę decyzję wydał, jest nią związany, co oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym a między innymi jej zmiany lub wyeliminować z obrotu prawnego może dokonać organ II instancji rozpoznający odwołanie strony (art. 212, art. 233 Ordynacji) – co z mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczy także decyzji wydanych – jak w niniejszej sprawie – przez organ kontroli skarbowej. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydawane jest na podstawie danych "własnych" organu oraz informacji otrzymanych od innych organów. W niniejszej sprawie organ I instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego – otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzję "wymiarową" z dnia [...], którą to decyzją od chwili jej doręczenia organy podatkowe były związane – a więc musiały w swoich ewidencjach uwzględnić ich treść, czyli wykazać istnienie zaległości podatkowej na koncie strony – skarżącej spółki. Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 671/11, w który stwierdził, iż "zaświadczenie ma odzwierciedlać stan wiedzy organu w danej chwili (tj. w dacie wydania) i jeśli dane będące źródłem tej wiedzy ulegną zmianie, to oczywiście zaświadczenie przestaje być aktualne. Jeśli więc organ rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganie w podatkach i w okresie, w którym jest zobligowany do tego rozpoznania stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe z których wynika zaległość podatkowa, a od których wniesiono odwołanie, to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż decyzja została wydana przez organ I instancji (Dyrektora Urzędu Skarbowego w L.), a wniesienie odwołania – do czasu ich rozpatrzenia – nie niweczy skutku związania organu decyzją, nie powoduje uchylenia tychże decyzji. Nadto z art. 306e § 2 Ordynacji wynika, iż chodzi o "zakończenie postępowania" poprzez wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego i tylko, gdy postępowanie w taki sposób nie zostanie zakończone, organ musi wydać zaświadczenie ale z informacją o prowadzonym postępowaniu. W przepisach powyższych nie określono o jaką decyzję – ostateczną, nieostateczną – chodzi, i w ocenie Sądu skoro wydana została decyzja przez organ I instancji a były to decyzja dla organu wiążące, to organ nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości, bo nie miał podstaw prawnych do "uchylenia się" od tego związania.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa i wobec tego skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.