Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 410/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2, art. 107 par. 1-2, art. 208 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 133, art. 97, art. 107, art. 166, art. 91, art. 107, art. 108 par. 2 pkt 3, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.  293 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) listopada 2009r. nr (...) , (...) wydaną na podstawie art. 116 § 1 i 2 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 – dalej jako: O.p.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. I. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w P. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne.

Z akt sprawy wynika, że w okresie od (...) sierpnia 2003 r. do (...) listopada 2004r. M. I. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę w dniu (...) lutego 2005 r. i był następstwem wypowiedzenia w dniu (...) stycznia 2005 r. umów dealerskich i serwisowych zawartych z "B".

Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia (...) września 2008 r. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. Następnie postanowieniem z (...) stycznia 2009r., które uprawomocniło się w dniu (...) stycznia 2009r. doszło do wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców.

W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług M. I. wskazywał, że nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie ponieważ w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu obowiązywało porozumienie z (...) listopada 2003 r. zawarte z "B" Polska Sp. z o.o. w W., dotyczące redukcji zadłużenia. We wskazanym porozumieniu zostały wymienione zobowiązania wynikające m.in. z braku uregulowania należności z tytułu zakupu samochodów i części zamiennych oraz usług szkoleniowych od "B", których wartość na dzień (...) listopada 2003 r. wynosiła (...) zł. W porozumieniu wskazano wartość nieuregulowanej należności oraz dokument, z którego wynika należność wraz z podaniem daty dokumentu. Treść porozumienia wskazuje, że należności dotyczą zapłaty za faktury wystawione od grudnia 2002 r. W porozumieniu wskazano również dwa przypadki nieuregulowanych należności wynikających z faktur wystawionych w grudniu 1999 r.

Realizacja porozumienia gwarantowała ciągłość współpracy, która miała szczególne znaczenie z punktu widzenia kontynuowania umów dealerskich i umów serwisowych dotyczących pojazdów marki "C". Ponadto niezależnie od powyższego porozumienia, w okresie pełnienia funkcji przez M. I. , w spółce trwał audyt, który miał na celu sformułowanie planu naprawczego prowadzącego do restrukturyzacji spółki. Czynności z tym związane były realizowane w okresie od marca do grudnia 2004r. Z analizy rynku stanowiącej podstawę do opracowania planu restrukturyzacji wynikało, iż na sytuację spółki znaczący wpływ miało załamanie sprzedaży w segmencie samochodów luksusowych, do jakiego doszło w okresie od stycznia do października 2004r. W konsekwencji po analizie sytuacji finansowej i organizacyjnej spółki sformułowano plan restrukturyzacji, który przewidywał realizację szeregu działań naprawczych.

W kwestii solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe prowadzone były dwa postępowania. Jedno z nich zastało zakończone wydaniem decyzji z dnia (...) sierpnia 2008r. (która stała się ostateczna) orzekającej o odpowiedzialności J. I. ego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. oraz styczeń, luty 2005r. Natomiast postępowanie wobec M. I. zakończyło się wydaniem wymienionej na wstępie decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Z uzasadnienia decyzji wydanej wobec M. I. ego wynika, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikały ze złożonych deklaracji VAT- 7; wykazane w deklaracjach kwoty podatku nie zostały zapłacone. W celu wyegzekwowania należności organ I instancji wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki, które w związku z ogłoszeniem upadłości jej spółki, zostało umorzone postanowieniem wydanym dnia (...) kwietnia 2005r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. dokonał zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości i w rezultacie realizacji planu podziału funduszu masy upadłości część zaległości została zaspokojona.

Odnośnie do pozostałej zaległości organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organ I instancji stwierdził, że M. I. nie wykazał przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Organ podatkowy podkreślił między innymi, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotna jest przyczyna niewypłacalności oraz rozmiar niewykonywania przez dłużnika zobowiązań. Dlatego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie stwierdzona w toku postępowania okoliczność, że pomiędzy spółką, a głównymi jej wierzycielami w dniu (...) listopada 2003r. zostało zawarte porozumienie w sprawie redukcji zadłużenia i o udzielenie zabezpieczeń, które zakładało stopniową spłatę zadłużenia w terminach określonych w porozumieniu, jak również, że w 2003 r. aktywa spółki znacznie przewyższały zobowiązania, a w 2004 r. nadal wiązało porozumienie. Wniosek o upadłość spółki złożony w dniu (...) lutego 2005 r., po wycofaniu się dwóch największych wierzycieli, jak i pozostałych wierzycieli z prowadzenia dalszych negocjacji, nie mógł być uznany za złożony we właściwym czasie. Spółka w momencie zaprzestania wywiązywania się z zawartego porozumienia oraz po sporządzeniu planu restrukturyzacyjnego mogła skorzystać z trybu przewidzianego w art. 14 § 1 i art. 23 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2005 r., Nr 60, poz. 535 ze zm. - dalej: p.u.i n.), tj. upadłości z opcją zawarcia układu sądowego z wierzycielami.

W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionego w dniu (...) marca 2010 r., M. I. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z uwagi na brak wyraźnego ustalenia, w jakiej dacie wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki;

- art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o solidarnej o jego odpowiedzialności pomimo braku ustalenia, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły w czasie pełnienia funkcji przez niego, w sytuacji, gdy w świetle okoliczności sprawy oraz stanowiska organu wyrażonego w wydanej decyzji przesłanki niewypłacalności spółki wystąpiły przed dniem objęcia przez niego funkcji członka zarządu;

- art. 116 § 1 O.p., w związku z art. 91 i art. 107 O.p., polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenie z rejestru dłużnika głównego, stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie może zaistnieć;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 O.p. w związku z art. 91, art. 107 i art. 116 O.p. z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu tylko wobec jednego z byłych członków zarządu spółki. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki powinno być prowadzone łącznie w stosunku do wszystkich członków zarządu, którzy mogą tę odpowiedzialność ponosić;

- art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. polegające na wydaniu decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, pomimo, iż sprawa ta została już rozstrzygnięta decyzją z dnia (...) sierpnia 2008 r.;

- art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 116 § 1 O.p. z uwagi na niedokonanie jakichkolwiek ustaleń wskazujących na zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz braku wskazania jakichkolwiek okoliczności potwierdzających zaistnienie wskazanej przesłanki w uzasadnieniu decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na zbiorczym wskazaniu wartości odsetek oraz kosztów egzekucyjnych objętych orzeczeniem o odpowiedzialności z pominięciem przedstawienia ich szczegółowego wyliczenia w uzasadnieniu decyzji, a także art. 107 § 2 w związku z art. 54 § 1 O.p. poprzez błędne wyliczenie należnych odsetek za zwłokę z uwagi na brak uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.

- art. 17a O.p. wskazując, iż organem podatkowym właściwym w zakresie rozliczeń podatkowych spółki był Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. , na co wskazują m. in. deklaracje podatkowe oraz korespondencja znajdująca się w aktach sprawy - ten sam organ podatkowy jest właściwy w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia (...) marca 2010 r. nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, art. 107, art. 108 § 2 i § 3 i art. 116 O.p.:

I. uchylił orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu:

- podatku od towarów i usług za m-c 08/2004 r. w kwocie (...) zł stanowiącej należność główną,

- odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za m-c 07/2004 r.,

- odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za m-c 08/2004 r.,

- odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za m-c 09/2004 r. i umorzył postępowanie przed organem I instancji w tym zakresie jako bezprzedmiotowe oraz,

II. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 07/2004r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, 08/2004r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, 09/2004r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie (...) zł.

Uchylając w części decyzję organu I instancji, organ odwoławczy, powołując art. 208 § 1 O.p. oraz art. 108 § 2 i § 3 O.p., stwierdził, że organ podatkowy nie wystawił tytułu wykonawczego na całą kwotę zaległości w podatku VAT za miesiąc sierpień 2004 r. Dlatego w stosunku do części zaległości podatkowej nieobjętej postępowaniem egzekucyjnym, nie można było orzec o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w związku z czym organ odwoławczy umorzył postępowanie przed organem I instancji w tym zakresie jako bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy uznał, że błędnie zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność odwołującego się. Jednak przyjął stanowisko, że przepisy prawa nie wymagają, aby decyzja wskazywała sposób wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych wraz ze wskazaniem wysokości oprocentowania. Natomiast nie miał wątpliwości co do tego, że organ I instancji wykazał, że M. I. pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych i wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie doprowadziła do zaspokojenia w całości należności Skarbu Państwa. Odwołujący nie wskazał okoliczności, które uwolniłyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ II instancji odnosząc się do twierdzenia odwołującego się, że okoliczności uzasadniające podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed dniem objęcia przez niego funkcji członka zarządu stwierdził, że nie wyłącza to winy podatnika w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wskazał, że spółka począwszy od marca 2004 r. zaprzestała regulować zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, a od sierpnia 2004 r., w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym organ przyjął, że od marca 2004 r. zaprzestała płacenia długów, dlatego też wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia (...) lutego 2005 r. nie został złożony we właściwym czasie, tym samym nie zachodzi przesłanka ekskulpująca odwołującego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, że ustanie bytu prawnego podatnika nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za zaległe zobowiązania spółki i powołał się na Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008r., sygn. akt II UZP 6/08, który orzekł, że przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenie tego podmiotu z KRS.

Organ wyjaśnił, że nie jest konieczne prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu, istotne jest, aby postępowania takie były prowadzone wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości, organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia (...) lutego 2008 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. działając w trybie art. 15 O.p. w związku z art. 5a ust 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm. – dalej: "ustawa o urzędach i izbach skarbowych") przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności zmierzających do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki. Oznacza to, że ze sprawozdania finansowego spółki za 2006 r. wynikało, że na koniec roku podatkowego 2005 i 2006 spółka osiągnęła przychody netto o równowartości poniżej (...) euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W związku z powyższym organem właściwym dla spółki stał się od 1 stycznia 2008 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. .

W skardze M. I. wniósł o uchylenie zaskarżonej powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., polegające na wydaniu przez organ odwoławczy orzeczenia w zakresie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., poprzez jednoczesne uchylenie i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia odnoszącego się do niepodzielnego przedmiotu orzekania. Stosownie do kompetencji organu odwoławczego wynikających z art. 233 § 1 O.p. orzeczenie organu I instancji obejmujące odpowiedzialność za zaległości podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za konkretny miesiąc może zostać utrzymane w mocy, bądź uchylone i zastąpione nowym orzeczeniem zawierającym prawidłowe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie ma podstaw, aby na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w stosunku do niepodzielnego przedmiotu rozstrzygnięcia dokonywać częściowego uchylenia oraz jednoczesnego utrzymania w mocy w pozostałym zakresie. Nie ma również podstaw, aby organ odwoławczy w stosunku do niepodzielnego przedmiotu rozstrzygnięcia jednocześnie stosował art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczno - reformacyjne i stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. jest władny uchylić zaskarżoną decyzję albo w całości albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy.

- art. 122 i art. 187 O.p. w związku z art. 15 i 17a O.p. oraz w związku z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez dokonywanie ustaleń dotyczących właściwości organu I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w oderwaniu od danych źródłowych pozwalających na stwierdzenie, że właściwość organu I instancji została zachowana. Według skarżącego organ odwoławczy nie dysponował żadnymi danymi źródłowymi pozwalającymi stwierdzić bezspornie, że spółka na koniec roku podatkowego czy to 2005 czy to 2006 osiągnęła przychody netto w rozumieniu ustawy o rachunkowości poniżej równowartości (...) euro. Skarżący wskazał, że po zgłoszeniu wniosku o upadłość w dniu (...) stycznia 2005 r. obowiązki w spółce wykonywał syndyk masy upadłości, który za lata 2005 i 2006 był zobowiązany do sporządzenia sprawozdań finansowych oraz ich zgłoszenia do właściwych instytucji. Do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdania finansowe za lata 2005 i 2006 jak i za późniejsze okresy nie zostały złożone. Ostatnie sprawozdanie finansowe jakie znajduje się w aktach rejestrowych dotyczy roku 2003. Z tych też względów skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie mógł dysponować danymi pozwalającymi dokonać rzetelnych ustaleń w kwestii dochowania przez organ I instancji przepisów o właściwości. Zdaniem skarżącego wątpliwe jest, aby przychody netto spółki za lata 2005 i 2006 wynosiły poniżej (...) mln euro, skoro majątek spółki według danych z września 2004 r. wynosił ponad (...) zł, stąd też trudno uwierzyć, że w wyniku spieniężenia tego majątku w toku postępowania upadłościowego przychody były niższe niż wskazana wartość;

- art. 122 i art. 187 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., w sytuacji, gdy zaległość z tego tytułu została uregulowana z masy upadłości, którą to okoliczność organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy podał mianowicie, że zobowiązanie za lipiec 2004 r. zostało pokryte z masy upadłości;

- art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. polegające na wydaniu decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, pomimo, iż sprawa ta została już rozstrzygnięta decyzją z dnia (...) sierpnia 2008r. o odpowiedzialności za zaległości spółki za ten okres wobec J. I. Skarżący wskazał, iż orzeczenie o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu możliwe jest jedynie w jednym postępowaniu;

- art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na błędnych ustaleniach dotyczących daty, w jakiej wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki oraz na przyjęciu, iż w odwołaniu nie zostały przedstawione żadne dowody na potwierdzenie, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu;

- art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w sytuacji, gdy podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. jedna z przesłanek niewypłacalności spółki wystąpiła przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji byłemu członkowi zarządu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Kwota zaległości na dzień (...) maja 2003 r. dowodzi niewypłacalności spółki istniejącej przed dniem objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Podatnik podniósł, że objął funkcję członka zarządu po upływie 14 - dniowego terminu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość spółki, czyli po upływie "właściwego czasu" na zgłoszenie takiego wniosku. W konsekwencji wyłącza to jego winę w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie i oznacza spełnienie przesłanki wyłączającej podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki;

- art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 107 O.p., polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu po wykreśleniu z rejestru dłużnika głównego spółki, kiedy stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć. Egzekucja w pierwszej kolejności musi być skierowana do podatnika. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, ponieważ nie może powstać bez uprzedniego powstania zaległości podatkowych dłużnika pierwotnego. Utrata bytu prawnego głównego dłużnika przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego członka zarządu, powoduje, że po tej dacie nie może powstać zobowiązanie solidarne pomiędzy spółką oraz jej byłymi członkami zarządu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania odpowiedzialności byłych członków zarządu za cudze zobowiązania na kształt odpowiedzialności jak za własny dług;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 O.p. polegające na zbiorczym wskazaniu wartości odsetek objętych orzeczeniem o odpowiedzialności byłego członka zarządu z pominięciem przedstawienia ich szczegółowego wyliczenia w uzasadnieniu decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2010 r. sygn. I SA/Po 417/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, iż organ II instancji nie dokonał żadnych ustaleń w związku z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości a tym samym naruszyły art. 15 O.p. w zw. z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W konsekwencji, w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organy podatkowe nie dokonały ustaleń koniecznych do zbadania właściwości miejscowej Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien na podstawie dowodów (sprawozdań finansowych, rachunku zysku i strat) w sposób jednoznaczny dokonać ustaleń co do właściwości organów w niniejszym postępowaniu. Sąd nie jest w stanie ocenić, czy decyzja w pierwszej instancji została wydana przez właściwy organ bez dokumentów źródłowych, z których wynikać będzie, jakie przychody netto osiągała spółka w poszczególnych latach podatkowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) marca 2011r., znak A(...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107, art. 108 i art. 116 O.p.:

1. uchylił w części decyzję organu I instancji dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r. w kwocie (...) zł i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe;

2. uchylił w części decyzję organu I instancji dotyczącą odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe;

3. uchylił w części decyzję organu I instancji dotyczącą odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r. i w tym zakresie umarzył postępowanie jako bezprzedmiotowe;

4. uchylił w części decyzję organu I instancji dotyczącą odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe;

5. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: lipiec 2004r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, sierpień 2004r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, wrzesień 2004r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie (...) zł.

W toku postępowania wyjaśniającego zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na zbadanie, który organ jest właściwy do prowadzenia postępowania i wydania orzeczenia w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W złożonym w dniu (...) marca 2007 r. rachunku zysków i strat za okres od (...) stycznia 2006 r. do (...) grudnia 2006 r. spółka wykazała w rubryce "suma za poprzedni rok obrotowy", tzn. 2005 r. przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi w kwocie (...) zł, natomiast za 2006 r. przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi w kwocie (...) zł.

Organ odwoławczy ustalił, że organ I instancji błędnie wyliczył odsetki za zwłokę z uwagi na brak uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Jednak decyzja organu pierwszej instancji nie musi zawierać sposobu obliczenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych, czy też wskazania stopy procentowej. Odsetki za zwłokę są konsekwencją tego, iż dłużnik pierwotny nie dokonał w ustawowym terminie wpłaty należnego podatku. Oznacza to, iż istniały już one wcześniej, a jedynie zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy przeniósł odpowiedzialność za nie na osobę trzecią.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem organu podatkowego II instancji bezsporna jest okoliczność, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu, co wystarcza dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Odwołujący funkcję członka zarządu spółki pełnił w okresie od (...) sierpnia 2003 r. do (...) listopada 2004 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki za poszczególne miesiące 2004 r. okazało się bezskuteczne, co jest równoznaczne ze spełnieniem się dalszego warunku niezbędnego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 14 ust. 1 p.u.i n. w związku z ogłoszeniem w dniu (...) marca 2005 r. przez Sąd Rejonowy w P. Wydział (...) Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, które uprawomocniło się w dniu (...) marca 2005r. Po zakończeniu procesu likwidacji spółki i jej wykreśleniu w dniu (...) stycznia 2009 r. z rejestru przedsiębiorców zaległości podatkowe nie uległy zaspokojeniu, co oznacza całkowitą bezskuteczność egzekucji na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było przesłanki niewypłacalności spółki, a co za tym idzie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości jeszcze przed objęciem przez odwołującego funkcji członka zarządu, tj. przed dniem (...) sierpnia 2003 r. Każdy członek zarządu po objęciu mandatu i zapoznaniu się z dokumentacją spółki ma świadomość, jaki jest jej stan finansowy i majątkowy. Ma więc dwa tygodnie na złożenie wniosku o upadłość Spółki. Jeśli uzna, że spółka znajduje się w złej kondycji finansowej winien podjąć działania, które pozwolą temu członkowi zarządu uwolnić się od tej odpowiedzialności. W sytuacji, gdy przekroczy ten termin zdając sobie sprawę ze stanu finansowego spółki winien liczyć się z tym, że odpowie całym swoim majątkiem za jej zaległości podatkowe. Spółka w sposób trwały zaprzestała regulować swoje zobowiązania podatkowe począwszy od miesiąca marca 2004 r. Zaległości spółki od tego okresu wynosiły odpowiednio z tytułu podatku dochodowego (...) zł, natomiast z tytułu podatku od towarów usług (...) zł. Łącznie jest to kwota przekraczająca (...) mln zł. Wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia (...) lutego 2005r. nie został złożony we właściwym czasie, tym samym nie zachodzi przesłanka ekskulpująca członka zarządu z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe.

Organ podatkowy stwierdził, że jest prawnie dopuszczalne wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w sytuacji utraty jej bytu prawnego i wykreślenia z rejestru dłużnika głównego i powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II UZP 6/08. Brak jest uregulowań prawnych, które wraz z utratą bytu prawnego zobowiązanego podmiotu wiązałyby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest konieczne prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom. Istotne jest aby postępowania te były prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Organ podatkowy dopuścił możliwość prowadzenia dwóch (lub większej ilości) niezależnych postępowań. Stwierdził, że dopuszczalne było w sprawie wszczęcie i prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu najpierw wobec jednego z byłych członków zarządu spółki (tu: J. I.) oraz wydanie decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazana decyzja została skutecznie doręczona dnia (...) sierpnia 2008 r. J. I., który nie wniósł odwołania od tej decyzji i która w związku z tym stała się ostateczna.

W skardze M. I. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. polegające na wydaniu kolejnej decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy sprawa w tym przedmiocie została już rozstrzygnięta decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r.;

2) art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na błędnych ustaleniach dotyczących daty w jakiej wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki;

3) art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w sytuacji, gdy podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. jedna z przesłanek niewypłacalności spółki wystąpiła przed dniem objęcia przez niego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji byłemu członkowi zarządu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;

4) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 91 O.p. i art. 107 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenia z rejestru dłużnika głównego, tj. spółki, stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć;

5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 O.p. w zw. z art. 91, art. 107 i art. 116 O.p. z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu odrębnie wobec skarżącego jako jednego z byłych członków zarządu spółki;

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na zbiorczym wskazaniu wartości odsetek objętych orzeczeniem o odpowiedzialności byłego członka zarządu z pominięciem przedstawienia ich szczegółowego wyliczenia w uzasadnieniu decyzji.

Uzasadniając zarzuty wobec zaskarżonych decyzji stwierdził, co następuje: W sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, oprócz postępowania wobec skarżącego wszczęte zostało postępowanie wobec J. I. (prezesa zarządu spółki). Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia (...) sierpnia 2008 r. orzekającej o odpowiedzialności J. I.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Z treści tego przepisu wynika, że sprawa odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki odnosi się do wspólnej sytuacji prawnej skonkretyzowanego kręgu podmiotów (członków zarządu). Nie można natomiast powiedzieć, iż jest to sprawa z zakresu indywidualnej odpowiedzialności każdej z tych osób z osobna. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż ewentualna odpowiedzialność tych osób zawsze będzie odpowiedzialnością solidarną. Oznacza to, że działania podejmowane przez jedną lub kilka z osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe, które będzie dotyczyło bezpośrednio ich sytuacji prawnej mogą mieć wpływ na sytuację prawną pozostałych osób. Mając na uwadze treść przepisu art. 116 § 1 O.p. należy wskazać, iż orzeczenie o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu możliwe jest jedynie w jednej, tej samej sprawie. Sprawą (przedmiotem) postępowania jest bowiem orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wraz ze spółką za jej zobowiązania podatkowe. Jeżeli zatem organ podatkowy dokona orzeczenia o odpowiedzialności każdego członka zarządu z osobna, to doprowadzi do sytuacji, w której dokona rozstrzygnięcia w tym samym przedmiocie więcej niż jeden raz.

Mając powyższe na uwadze należy również wskazać, że określenie kręgu podmiotów mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest koniecznością z punktu widzenia zasady dziania organów władzy publicznej na podstawie prawa i w jego granicach. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie objął postępowaniem w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wszystkich podmiotów mogących potencjalnie taką odpowiedzialność ponieść, to należy przyjąć, iż organ nie skorzystał z uprawnienia przyznanego mu przez ustawodawcę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, należy uznać, iż została już ona rozstrzygnięta decyzją z dnia (...) sierpnia 2008 r. orzekającą o odpowiedzialności J. I. Z woli organu podatkowego wskazaną odpowiedzialnością został objęty tylko i wyłącznie J. I. . Dlatego też postępowanie prowadzone wobec skarżącego powinno zostać umorzone najpóźniej w dniu wydania tej decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 O.p., w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze treść tego przepisu należy uznać, iż odrębne postępowanie prowadzone w zakresie odpowiedzialności skarżącego powinno zostać umorzone w momencie wydania decyzji z dnia (...) sierpnia 2008 r. wobec J. I. W tym bowiem momencie postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Sprawa odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została rozstrzygnięta decyzją wydaną wobec J. I. i wydanie kolejnej, w tym przypadku zaskarżanej decyzji w tej samej sprawie powoduje, iż zaskarżana decyzja jest obarczona wadą powodująca jej nieważność. Zgodnie bowiem z treścią art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. O tożsamych sprawach można mówić w przypadku, gdy występują te same podmioty, dotyczą one tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. W sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wydana już została decyzja (decyzja orzekająca o odpowiedzialności J. I.). Stronami postępowania, które zakończone zostało tą decyzją byli wszyscy członkowie zarządu mogący ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie ulega wątpliwości, że czynności organu podatkowego podjęte w toku postępowania, zakończonego wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności J. I., jak również sama decyzja dotyczy sytuacji prawnej skarżącego. Oczywistym jest przy tym, że skoro członkowie zarządu odpowiadają wobec siebie i spółki solidarnie, to każdy z nich posiada interes prawny w tym, aby orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zostało wydane w stosunku do wszystkich pozostałych osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Podsumowując należy podkreślić, że organy podatkowe wydając decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki naruszyły art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie, która został już wcześniej rozstrzygnięta, a w konsekwencji postępowanie w tym zakresie powinno zostać umorzone, czego nie uczynił przede wszystkim organ podatkowy pierwszej instancji, a organ odwoławczy wskazane naruszenie zaakceptował.

Mając na uwadze wadliwe ustalenia organu odwoławczego należy podkreślić, że podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, tj. jedna z przesłanek polegająca na niewypłacalności spółki wystąpiła przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji nie można skarżącemu jako byłemu członkowi zarządu przypisać winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Na dzień do (...) maja 2003 r. kwota nieuregulowanych zobowiązań spółki wynosiła (...) zł. Z tych też względów skarżący objął funkcję członka zarządu po upływie 14 dniowego terminu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość spółki, czyli po upływie "właściwego czasu" na zgłoszenie takiego wniosku. W orzecznictwie wskazuje się, że termin stanowiący "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość jest terminem sztywnym i nie może on być traktowany elastycznie (wyrok NSA z 6 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1115/05, opubl. CBOSA). Stąd też "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość następuje w określonym momencie czasowym i po upływie 14-dni na zgłoszenie wniosku "właściwy czas" upływa bezpowrotnie. Z tych też względów w sposób obiektywny skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków, które mogłyby prowadzić do zgłoszenia wniosku o upadłość we "właściwym czasie".

W konsekwencji wyłącza to winę skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku we "właściwym czasie" i tym samy oznacza spełnienie, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przesłanki wyłączającej podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. W świetle powyższego za błędne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym możliwe jest przesunięcie daty "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdza, że nawet gdyby przyjąć, że okoliczności uzasadniające podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły już przed dniem (...) sierpnia 2003 r. (a orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe w tym okresie nie jest przedmiotem niniejszego postępowania), tj. przed dniem objęcia przez pana M. I. funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o. to i tak nie wyłącza to automatycznie jego winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku o upadłość we właściwym czasie i nie stanowi przesłanki wyłączającej z solidarnej odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez M. I. funkcji członka zarządu tejże spółki.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazuje, że "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość spółki to marzec 2004 r. lub ewentualnie maj 2004 r. Pierwszą datę organ odwoławczy wiąże z ustaloną przez siebie okolicznością zaprzestania regulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych. Należy jednak zaznaczyć, iż okoliczność tą organ podatkowy ustalił niezależnie od całokształtu sytuacji prawnej spółki. Przede wszystkim organ podatkowy ograniczył się jedynie do ustaleń w zakresie zobowiązań podatkowych, pomijając przy tym stan zobowiązań cywilnoprawnych. W świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wniosek o upadłość należy złożyć w terminie wynikającym z art. 21 ustawy, tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Przez niewypłacalność zaś należy rozumieć stan, w którym dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Przy czym z punktu widzenia ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie jest istotne jakiego rodzaju zobowiązań dotyczy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (cywilnoprawne czy publicznoprawne). Nie ma zatem żadnych podstaw do tego, jak tego dokonał organ odwoławczy, aby stan niewypłacalności wiązać tylko i wyłącznie z niewykonywaniem zobowiązań publicznoprawnych i uznać, że dopiero zwłoka w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych od marca 2004, przy istnieniu zobowiązań cywilnoprawnych o znacznej wartości, wypełnia przesłanki niewypłacalności w rozumieniu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, które powodują rozpoczęcie biegu 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że termin może być inny od pierwotnie zaproponowanego i mógł wystąpić w maju 2004r. Powyżej zaprezentowane stanowisko organu odwoławczego potwierdza, że postępowanie w zakresie, w jakim zmierzało do ustalenia momentu rozpoczęcia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość spółki, było prowadzone w oderwaniu od dokumentacji zebranej w aktach sądowych postępowania upadłościowego, a analiza zgromadzonych dowodów miała charakter wyrywkowy. W konsekwencji organ odwoławczy błędnie określił moment, w którym zaistniał "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość. Ponadto nie dokonał jednoznacznego ustalenia wskazanej okoliczności. Z tych też względów zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Okoliczność podstawowa z punktu widzenia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, rzutująca na ocenę jego winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość została przedstawiona w sposób wariantowy w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając zatem na uwadze wadliwe ustalenia organu odwoławczego w wyżej przedstawionym zakresie ponownie należy podkreślić, że podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, tj. jedna z przesłanek polegająca na niewypłacalności spółki wystąpiła przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji nie można skarżącemu jako byłemu członkowi zarządu przypisać winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Na dzień (...) maja 2003 r. kwota nieuregulowanych zobowiązań spółki wynosiła bowiem (...) zł. Z tych też względów skarżący objął funkcję członka zarządu po upływie 14 dniowego terminu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość spółki, czyli po upływie "właściwego czasu" na zgłoszenie takiego wniosku. W orzecznictwie wskazuje się, że termin stanowiący "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość jest terminem sztywnym i nie może on być traktowany elastycznie (wyrok NSA z 6 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1115/05). Stąd też "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość następuje w określonym momencie czasowym i po upływie 14-dni na zgłoszenie wniosku "właściwy czas" upływa bezpowrotnie. Z tych też względów w sposób obiektywny skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków, które mogłyby prowadzić do zgłoszenia wniosku o upadłość we "właściwym czasie". W konsekwencji wyłącza to winę skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku we "właściwym czasie" i tym samym oznacza spełnienie, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przesłanki wyłączającej podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki.

Przepis art. 116 O.p. w zw. z art. 107 O.p. przewiduje podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, w tym byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, w której pełnił funkcję. Uregulowana we wskazanych przepisach odpowiedzialność ma charakter solidarny, akcesoryjny i posiłkowy. Solidarny charakter odpowiedzialności byłego członka zarządu wynika bezpośrednio z art. 107 O.p. Na subsydiarny charakter odpowiedzialności wskazują postanowienia art. 108 § 2 i 4 O.p., które nie pozwalają na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowana będzie egzekucja i wymagają w pierwszej kolejności skierowania egzekucji wobec podatnika. Odpowiedzialność ta ma także charakter akcesoryjny i następczy, ponieważ nie może powstać bez uprzedniego powstania zaległości podatkowych dłużnika pierwotnego. Ponadto wskazać należy, że powstanie odpowiedzialności członka zarządu, w tym byłego członka zarządu, nie zmienia sytuacji prawnej dłużnika pierwotnego, który nadal ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Odpowiada on solidarnie z podatnikiem w zakresie całego przedmiotu odpowiedzialności. Powstanie odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) powoduje, że staje się on współzobowiązanym solidarnym, zobowiązanym dodatkowo (akcesoryjnie) w ten sposób, że można od niego żądać wykonania zobowiązania jak od dłużnika pierwotnego.

Stosownie do treści art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, tj. art. 366 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej: k.c.). W świetle tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Z powyższego wynika, że wierzyciel może dochodzić całości świadczenia od jednego z dłużników odpowiedzialnych solidarnie. Podkreślić jednak należy, że istnieje wyraźna różnica pomiędzy odpowiedzialnością wynikającą z art. 366 § 1 k.c. i art. 107 § 1 O.p. W pierwszym przypadku przepisy kodeksy cywilnego regulują odpowiedzialność solidarną już istniejącą, powstałą, bądź to na podstawie ustawy, bądź czynności prawnej. Natomiast przepisy art. 107 i 116 O.p. regulują kwestie odpowiedzialności solidarnej, która powstanie dopiero poprzez wydanie decyzji stosownie do art. 108 § 1 O.p. Przed jej wydaniem odpowiedzialność solidarna nie istnieje. Wydana na podstawie art. 108 § 1 O.p. decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest źródłem powstania odpowiedzialności danej osoby. Dopiero jej wydanie tworzy nowy stosunek prawny w postaci solidarnej odpowiedzialności, np. członka zarządu. Oznacza to, że członkowie zarządu (byli członkowie zarządu) stają się odpowiedzialnymi solidarnie ze spółką za jej zobowiązania podatkowe dopiero wówczas, gdy organ podatkowy doprowadzi poprzez wydanie decyzji do powstania po ich stronie zobowiązania. Przed wydaniem takiej decyzji członek zarządu (były członek zarządu) i spółka nie mogą być uznawani za dłużników solidarnych w rozumieniu art. 366 § 1 k.c.

Z przedstawionych wyżej okoliczności wynikają istotne dla sprawy konsekwencje. Przede wszystkim możliwość żądania przez wierzyciela spełnienia świadczenia przez jednego tylko z wielu dłużników solidarnych, wynikająca z art. 366 k.c, może nastąpić tylko po zaistnieniu odpowiedzialności solidarnej. Uprawnienie to nie istnieje przed orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności, tj. przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności musi być zatem prowadzone wobec wszystkich osób, które potencjalnie mogą taką odpowiedzialność ponieść. Jeżeli jednak organ podatkowy wydał decyzje w sprawie orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jedynie wobec niektórych członków zarządu, to należy uznać, iż ograniczył on zakres zastosowania przepisu art. 116 O.p. Organ nie może zatem prowadzić postępowania tylko wobec niektórych osób z tego kręgu wybranych przez organ, a następnie kolejny raz wszczynać postępowanie w tej sprawie. Jeżeli organ podatkowy ograniczył zakres rozstrzygnięcia jedynie do części członków zarządu, to obecnie nie można już zakresu tej decyzji rozszerzyć na inne osoby za pomocą zwyczajnych środków zaskarżenia.

Kolejna konsekwencja, która wynika z faktu, że odpowiedzialność solidarna powstaje dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy wiąże się z faktem utraty bytu prawnego dłużnika głównego przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu). Utrata bytu prawnego dłużnika głównego, tj. spółki, powoduje, że po tej dacie nie może powstać zobowiązanie solidarne pomiędzy tą spółką oraz skarżącym, jako byłym członkiem zarządu. Z samej istoty odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wynika bowiem, że odpowiedzialność taka nie może powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje. Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że odpowiedzialność taka może powstać to prowadzi to, na skutek utraty bytu prawnego przez spółki, do powstania odpowiedzialności byłego członka zarządu za cudze zobowiązania na kształt odpowiedzialności jak za własny dług. Powstanie odpowiedzialności w takim kształcie jest sprzeczne z charakterem odpowiedzialności uregulowanej w art. 107 i nast. O.p., która z mocy ustawy ma charakter akcesoryjny i posiłkowy. Uznanie, że powstanie takiej odpowiedzialności jest dopuszczalne prowadziłoby w swoich skutkach do swego rodzaju sukcesji zobowiązań upadłej spółki przez byłego członka zarządu, a tego rodzaju zakres odpowiedzialności wykracza poza zakres odpowiedzialności uregulowany w art. 107 i nast. O.p. Dodatkowo wskazać należy, że przeciwko możliwości orzekania o odpowiedzialności solidarnej po utracie bytu prawnego przez dłużnika głównego przemawia również analiza przepisów zawartych w dziale III rozdziale 15 O.p. Tylko w niektórych przypadkach (art. 115 § 2 i § 5 O.p. oraz art. 117 § 4 O.p.) możliwość poniesienia odpowiedzialności przez osobę trzecią po utracie bytu prawnego przez pierwotnego dłużnika została wyraźnie przewidziana. Pogląd wskazujący na brak możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania po utracie bytu prawnego dłużnika pierwotnego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok z dnia 9 listopada 1994 r., III SA 246/94, opubl. Lex 23850; także zdanie odrębne SSN Jolanty Strusińskiej -Żukowskiej do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie II UZP 6/08) i doktrynie (np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000).

W świetle powyższych uwag na podstawie art. 107 O.p. i 116 O.p. możliwe jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki z o.o. jednakże, tylko do czasu, gdy takie orzeczenie jest możliwe. Z chwilą utraty bytu prawnego przez pierwotnego dłużnika zaistnienie stosunku prawnego polegającego na solidarnej odpowiedzialności tego dłużnika oraz byłego członka zarządu nie jest możliwe (nie może on stać się współzobowiązanym ze spółką). Z tych też względów orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 91 O.p. i art. 107 O.p., ponieważ prowadzi do powstania odpowiedzialności jak za własny dług.

Z przedstawionych wyżej okoliczności wskazujących na sposób uregulowania zasad powstawania odpowiedzialności solidarnej wynikających z art. 91 O.p. i art. 107 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności musi być prowadzone wobec wszystkich osób, które potencjalnie mogą taką odpowiedzialność ponieść. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki powinno być prowadzone łącznie w stosunku do wszystkich członków zarządu, którzy mogą ponosić taką odpowiedzialność. Organ nie może zatem prowadzić postępowania tylko wobec niektórych osób z tego kręgu wybranych przez organ. Wynika to nie tylko z istoty odpowiedzialności solidarnej, ale również z analizy przepisów art. 133 O.p. Każdy z członków zarządu, który może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ma niewątpliwy interes prawny w tym, aby dokonano orzeczenia o odpowiedzialności nie tylko jego samego, ale także wszystkich pozostałych członków zarządu, których odpowiedzialność może dotyczyć. Istnienie interesu prawnego jest przesłanką uzyskania statusu strony postępowania, także w postępowaniach prowadzonych wobec innych członków zarządu. Ponadto podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności każdego z członków zarządu będą wynikać z tego samego stanu faktycznego wspólnego dla nich wszystkich. Nie jest więc dopuszczalne prowadzenie kilku postępowań odrębnie dla każdego członka zarządu. Taka sytuacja doprowadziłaby bowiem do naruszenia przepisów uprawniających stronę do czynnego udziału w postępowaniach w przedmiocie odpowiedzialności pozostałych osób (art. 123 § 1 O.p.). Okoliczności lub dowody zgromadzone w tych postępowaniach mogłyby mieć znaczenia dla odpowiedzialności tych byłych członków zarządu, którzy w danym postępowaniu nie biorą udziału na prawach strony. Należy podkreślić, iż jeżeli organ podatkowy wyda decyzję w sprawie orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jedynie wobec niektórych członków zarządu, to należy uznać, iż ograniczył on zakres stosowania przepisu art. 116 O.p. działając w ramach upoważnienia wynikającego z O.p. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wobec J. I. W konsekwencji wydanie kolejnej decyzji w tej sprawie wobec M. I. stanowiło naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 O.p. w zw. z art. 91, art. 107 i art. 116 O.p.

Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych wyliczeń wskazujących na sposób obliczenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych, za które skarżący ma ponosić odpowiedzialność. W decyzji wskazano jedynie zbiorczą wartość wyliczonych odsetek po odjęciu okresów przerw w ich naliczaniu. W decyzji nie wskazano natomiast precyzyjnie okresów za jaki naliczono odsetki, czy stóp procentowych według której dokonano wyliczenia odsetek. Taki sposób przedstawienia wysokości odsetek, w stosunku do których dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności, nie pozwala ustalić, czy wyliczenia tych odsetek dokonano prawidłowo czy też nie. Z decyzji nie można wywnioskować jaka jest wysokość stóp procentowych przyjętych przez organ oraz okresy naliczania odsetek według przyjętej stopy. Stanowi to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na pominięcie w uzasadnieniu faktycznym wskazania tych elementów. Okoliczności faktyczne, które wpływają na wielkość odsetek, które stanowią przedmiot odpowiedzialności członka zarządu muszą zostać wskazane w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Jednym z elementów oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest kwestia prawidłowego obliczenia wielkości określającej zakres solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W sytuacji, gdy wydana decyzja nie zawiera okoliczności faktycznych pozwalających ocenić prawidłowość dokonanych wyliczeń wówczas dochodzi do naruszenia art. 210 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ nie można stwierdzić, czy zostały naliczone prawidłowo, a ponadto nie pozwala to sądowi administracyjnemu na weryfikację wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia.

Z obowiązku zawarcia wyliczenia wysokości odsetek w zaskarżonej decyzji nie zwalnia organu podatkowego okoliczność, że odsetki powstały już wcześniej, a organ podatkowy dokonuje przeniesienia odpowiedzialność z tego tytułu na osobę trzecią. Zaległości podatkowe w zakresie VAT również powstały wcześniej, a mimo to organ dokonuje precyzyjnego ustalenia ich wysokości. Identycznie winien postąpić w zakresie odsetek. Wskazać bowiem należy, że przedmiotem orzeczenia organu podatkowego jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności w ściśle o kreślonym zakresie. Odpowiedzialność byłego członka zarządu na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Nie jest to zatem wielkość do obliczenia, której podatnik jest zobowiązany na podstawie art. 53 § 3 O.p. Członek zarządu, jako osoba trzecia, nie jest podatnikiem, stąd obowiązek wynikający ze wskazanego przepisu nie odnosi się do skarżącego. Ponadto niezależnie od powyższego wartość odsetek stanowiąca przedmiot orzeczenia organu wymaga obliczenia i jak w każdym działaniu matematycznym możliwe są pomyłki. Stąd niezrozumiałe jest wzbranianie się przez organ podatkowy od przedstawienia ich wyliczenia zwłaszcza w świetle art. 121 § 1 O.p., który nakazuje prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że przedstawione w skardze zarzuty uznaje za całkowicie bezzasadne. Przyjął, że zarzuty zawarte w skardze odnoszą się do tej części decyzji, która utrzymała w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji a więc w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie (...) zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości (...) zł. Zaskarżona decyzja w znacznej części uwalnia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 roku w kwocie (...) zł oraz za odsetki za zwłokę w łącznej kwocie (...) zł. Reasumując stwierdził, że żadne ze wskazanych przez skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu przeprowadzone zostało w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgromadzony materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony a podjęte orzeczenie nie narusza wskazanych przez skarżącego przepisów. Nie ograniczono również prawa skarżącego do wystąpienia z roszczeniem regresowym w stosunku do drugiego członka zarządu ponoszącego odpowiedzialność za zobowiązania spółki w tym samym zakresie, co skarżący.

W piśmie procesowym z (...) października 2011r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w skardze oraz podniósł nowy zarzut tj. naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki w zakresie podatku VAT za lipiec 2004r., w części w jakiej wobec tego zobowiązania nie doszło do wszczęcia egzekucji.

Zdaniem skarżącego organ dokonał orzeczenia o odpowiedzialności M. I. z tytułu podatku VAT odpowiednio: za lipiec 2004r. w kwocie (...) zł i za sierpień 2004r. w kwocie (...) zł. Z akt sprawy wynika, iż tytułem wykonawczym (...) wystawionym w dniu (...) listopada 2004r. została objęta kwota należności z tytułu VAT za sierpień 2004r. w kwocie (...), a więc w kwocie niższej o (...) zł. Organ II instancji w wydanej decyzji potwierdził, że w stosunku do kwoty (...) zł nie został wystawiony tytuł wykonawczy, na podstawie korekty deklaracji, na tę kwotę zaległości. Nie doszło również do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2004 r. Stąd według organu II instancji w stosunku do tej kwoty zaległości, tj. kwoty (...) zł nie można wszcząć postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i w tym zakresie postępowanie przed organem I instancji należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W efekcie organ II instancji w decyzji z (...) marca 2011 r. dokonał uchylenia decyzji organu I instancji w części, tj. w kwocie (...) zł.

Analogiczna sytuacja zaistniała również w przypadku zobowiązania w zakresie VAT za lipiec 2004 r. Tytułem wykonawczym (...) wystawionym w dniu (...) listopada 2004 r. zostało objęte zobowiązanie w kwocie (...) zł. Następnie w wyniku postępowania egzekucyjnego, a także z masy upadłości doszło do wyegzekwowania należności w łącznej kwocie (...) zł ((...) zł + (...) zł + (...) zł). Zaległość podatkowa spółki "A" za lipiec 2004 r. po uwzględnieniu ww. spłat wyniosła (...) zł, a nie jak przyjął organ I i II instancji - (...) zł. Kwota zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym jest o (...) zł niższa od kwoty przyjętej przez organ podatkowy I i II instancji. Podobnie jak w przypadku zobowiązania z tytułu VAT za sierpień 2004 r. w stosunku do kwoty (...) zł nie został wystawiony tytuł wykonawczy, na podstawie korekty deklaracji, na tą kwotę zaległości. Nie doszło również do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2004 r. Również zatem w tym zakresie nie było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i w tym zakresie postępowanie przed organem I instancji należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, a w postępowaniu odwoławczym organ II instancji winien uchylić w tej części decyzję organu I instancji, tak jak to miało miejsce w zakresie VAT za sierpień 2004 r.

W piśmie procesowym z (...) listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego wskazał, że zaległe zobowiązanie podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. wynosi (...) zł. Kwota ta wynika z korekty deklaracji VAT-7, jaką syndyk masy upadłości złożył do organu podatkowego w dniu (...) maja 2005r. Ze złożonej korekty wynika wyższa kwota zobowiązania podatkowego o (...) zł od kwoty wykazanej w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej z dnia (...) sierpnia 2004 roku, gdzie zadeklarowano kwotę zobowiązania w wysokości (...) zł.

Faktem jest, że tytuł wykonawczy nr (...) został wystawiony w dniu (...) listopada 2004 roku i w związku z tym opiewa na kwotę wynikającą z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Tytuł ten nie został zaktualizowany. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie ma prawa do wykazywania prawidłowej kwoty zaległości podatkowej, określonej w korekcie do złożonej deklaracji podatkowej.

Fakt uznania przez organ podatkowy kwoty wynikającej z korekty złożonej deklaracji powoduje, iż nie zachodzą okoliczności wymagające wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r., co sugeruje skarżący. Biorąc również pod uwagę, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego, syndyk masy upadłości przekazał na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc lipiec 2004 roku łącznie kwotę (...) zł, to pozostała nieuregulowana zaległość za ten miesiąc wynosi (...) zł a nie jak wskazuje skarżący (...) zł.

Brak aktualizacji tytułu wykonawczego a więc brak powiększenia kwoty zaległości o (...) zł w tym przypadku nie powoduje konieczności umorzenia niniejszego postępowania w tej części, z powodu bezskuteczności egzekucji. Kwestia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego została bowiem szczegółowo wykazana i opisana na podstawie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do całego majątku dłużnika. Organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, gdzie wskazano, że "powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskuteczności egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia". Stwierdzić zatem należy, że skoro w przedmiotowej sprawie wykazano bezskuteczność egzekucji w stosunku do łącznej kwoty zadłużenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie przekraczającej (...) tys. zł (a z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w stosunku do kwoty przekraczającej (...) tys. zł) to tym samym bezwzględnie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do dużo mniejszej kwoty.

Reasumując, podkreślić należy, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wykazał zaległości "A" spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 roku w kwocie (...) zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. M. I. .

Ubocznie wskazać jedynie można, że w stosunku do zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r., umorzono postępowanie w części, w stosunku do kwoty (...) zł, gdyż na kwotę tą nie został wystawiony tytuł wykonawczy. W świetle jednak wykładni bezskuteczności egzekucji zaprezentowanej w przytoczonej wyżej uchwale NSA, uznać należy, że było to działanie niezasadne, ograniczające należne Skarbowi Państwa należności podatkowe dochodzone od osób trzecich.

Jednocześnie Dyrektor Izby podtrzymał wniosek o oddalenie skargi zawarty w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa, które wymagałyby uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe oraz wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy a zasadność przesłanek, którymi się kierował wyjaśnił w sposób dostateczny i zrozumiały w uzasadnieniu decyzji.

Instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich regulują przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wskazanymi w art. 116 § 1 O.p. są:

1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową,

2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi,

3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki.

W świetle cytowanego przepisu organ podatkowy był zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na członku zarządu.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Powołane regulacje wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem a po wtóre między samymi członkami zarządu. Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r. I FPS 4/08). Bezspornym w niniejszej sprawie było pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w przedmiotowym okresie. W ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał okoliczności warunkujące uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe podatnika, on zaś sam nie wykazał okoliczności mogących go z takiej odpowiedzialności zwolnić.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi Sąd uznaje, iż są one bezzasadne.

W ocenie niniejszego składu sądzącego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie kolejnej decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności, w sytuacji gdy sprawa ta została już rozstrzygnięta decyzją skierowaną do J. I. . Nie doszło także do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 O.p. w związku z art. 91, art. 107 i art. 116 tej ustawy poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu tylko wobec jednego z byłych członków zarządu. W niniejszej sprawie nie było potrzeby prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich osób odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe Spółki. Wprawdzie zgodnie z powołaną powyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w sprawie I FPS 4/08, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to jednak jest to kwestia w gruncie rzeczy techniczna i w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

Sąd zważył także, iż w osądzanej sprawie nie było konieczności toczenia postępowania podatkowego z uczestnictwem pozostałego członka zarządu. Sąd podziela stanowisko zawarte w powołanej wcześniej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz m.in. w wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1642/09, czy wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 650/10, iż wystarczające jest aby wobec każdego z zobowiązanych toczyło się odrębne postępowanie i nie ma potrzeby aby w każdym z tych postępowań uczestniczyli wszyscy pozostali zobowiązani - albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie znają instytucji współuczestnictwa formalnego koniecznego.

W osądzanej sprawie został natomiast spełniony wielokrotnie podkreślany w judykaturze warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających w przedmiotowym okresie. Organ podatkowy wydał decyzję skierowaną do J. I. , a następnie do M. I. . Nie dokonał więc samowolnego wyboru osoby, wobec której wszczął postępowanie pozostawiając inną poza tym kręgiem. W związku z tym nie można uznać, iż decyzja dotycząca M. I. jest kolejną decyzją w sprawie, która została już rozstrzygnięta decyzją skierowaną do J. I..

Nie zasługuje na uznanie także zarzut błędnych ustaleń organu podatkowego dotyczących daty w jakiej wystąpił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd zważył, iż sam skarżący zajmuje w tej kwestii sprzeczne stanowiska albowiem z jednej strony wskazuje, iż przesłanki te nastąpiły z momentem wypowiedzenia umów dilerskich czyli w styczniu 2005r. a z drugiej podkreśla, iż przesłanki te wystąpiły jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w związku z czym nie powinien on ponosić odpowiedzialności wskazanej w art. 116 O.p. Zgodnie z art. 21. ust. 1 p.u.i n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - a więc w niniejszej sprawie na skarżącym. Przepis nie zawiera wyłączeń, co oznacza, iż nawet w przypadku trwania układu czy postępowania naprawczego w przypadku wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości istnieje obowiązek złożenia takiego wniosku. Zgodnie z art. 11 p.u.i n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych a dłużnika będącego osobą prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku - i to nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zdaniem Sądu z dokonanej przez organ podatkowy analizy wynika, iż przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły najpóźniej w maju 2004r. albowiem począwszy od miesiąca marca 2004 r. spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe. Ponieważ terminy płatności tych zobowiązań za miesiąc marzec upłynęły dnia (...) lub (...) kwietnia w zależności od podatku, wobec czego 14 - dniowy termin (liczony po dniu (...) kwietnia) upłynął z początkiem maja 2004 r.

Porozumienie zawarte w dniu (...) listopada 2003r. z wierzycielem "B" w sprawie redukcji zadłużenia nie może stanowić okoliczności uzasadniającej odstąpienie od złożenia wniosku przez członka zarządu o upadłość spółki we właściwym czasie. Jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze, w świetle art. 116 O.p. tego rodzaju działania nie stanowią podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu. Wszelkiego rodzaju negocjacje związane z restrukturyzacją długów odbywają się z inicjatywy przedsiębiorcy i to występujący w imieniu spółki zobowiązany jej ocenić, czy zasadne jest skorzystanie z tego dobrodziejstwa - czy też należy wystąpić z wnioskiem do Sądu o ogłoszenie upadłości. Podejmowane przez zarządzających działania zmierzające do ratowania Spółki nie przedłużają terminu dwutygodniowego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Działania takie nie muszą przynieść pożądanego skutku a ustawodawca przyznał w dziedzinie upadłości prymat dobru wierzycieli i ich możliwości maksymalnego zaspokojenia się z masy upadłości.

Sąd stwierdza, że nawet gdyby przyjąć, iż przesłanki nakazujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły przed (...) sierpnia 2003 roku, tj. przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki to i tak nie stanowiłoby to okoliczności go ekskulpującej i wyłączającej odpowiedzialność za długi. Zgodnie z art. 293 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć szczególnej staranności - będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności. Biorąc pod uwagę powołane unormowanie - w ocenie składu sądzącego - członek zarządu zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji - po objęciu mandatu winien się niezwłocznie zapoznać z dokumentacją spółki i jej stanem finansowym. Miał więc dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku temu podstaw. Prezes zarządu spółki, który objął funkcję, wiedząc o jej złej kondycji, musi wystąpić o upadłość, aby nie odpowiadać za jej długi. W przypadku przekroczenia tego terminu musi się liczyć z odpowiedzialnością solidarną za jej długi (por: wyrok NSA II FSK 587/10, wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 443/09, wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 351/11). Czyni to bezzasadnym zarzut naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Powołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1115/05, wbrew twierdzeniom skarżącego nie wskazuje odmiennej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego terminów wskazanych w prawie upadłościowym i naprawczym nie można traktować elastycznie - co przecież nie oznacza, iż każdy kolejny członek zarządu spółki, powołany po 14 dniach od wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest automatycznie zwolniony z obowiązku złożenia takiego wniosku bo wskazany termin upłynął.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 107 O.p. poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu w czasie, gdy z uwagi na utratę bytu prawnego i wykreślenie z rejestru dłużnika głównego, stosunek prawny o charakterze solidarnej odpowiedzialności pomiędzy współdłużnikami nie mógł zaistnieć. Sąd podziela przedstawiony w orzecznictwie pogląd, iż orzeczenie takiej odpowiedzialności możliwe jest nawet po utracie bytu prawnego przez podmiot pierwotnie odpowiedzialny tj. w niniejszej sprawie - Spółkę. Cechy odpowiedzialności osób trzecich a w szczególności solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem, nie dają podstawy do uznania, że utrata bytu prawnego powoduje automatycznie ustanie odpowiedzialności osób trzecich odpowiadających solidarnie z podatnikiem - albowiem nadal istnieje samo zobowiązanie podatkowe. Nie ma uregulowań prawnych, które wraz z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałyby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem (tak m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1073/10, uchwała Sądu Najwyższego sygn. akt II UZP 6/08, wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 430/10).

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1, pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wskazania sposobu wyliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Sąd zgadza się z organem, iż w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, okresy za jaki odsetki zostały naliczone a konkretne kwoty tychże odsetek przyporządkowano do zaległości podatkowych spółki za poszczególne miesiące - co jest wystarczające. Wskazano także okresy wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę. Decyzje wydawane w trybie art. 116 O.p. nie mają charakteru decyzji wymiarowych a jedynie orzekają o odpowiedzialności członka zarządu za długi już istniejące.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki w zakresie podatku VAT za lipiec 2004r., w części w jakiej wobec tego zobowiązania nie doszło do wszczęcia egzekucji. Zdaniem składu sądzącego bezskuteczność egzekucji wynika w niniejszej sprawie bezsprzecznie z całości materiału i nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Skoro nie udało się wyegzekwować całości zadłużenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na sumę (...) tys. zł to na tej podatnie można przyjąć, że tym bardziej zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do kwoty niewiele ponad (...) tys. zł. W rezultacie organ podatkowy w sposób prawidłowy wykazał zaległości podatkowe oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.