Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 150/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, par. 3a, art. 122, art. 187 par. 1 , art. 159 par. 1 pkt 3 i 4, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6, par. 4, art. 165, art. 207
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 8, ust. 8b pkt 2 lit. d, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r. oddala skargę /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Przedmiotem działalności M. K. było prowadzenie A oraz hodowla i handel końmi. Podatnik, w przewidzianym ustawą terminie, złożył w Urzędzie Skarbowym w J., deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 roku, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł.

Urząd Skarbowy w J. podjął czynności mające na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Przeprowadzona kontrola podatkowa i prowadzone postępowanie podatkowe ujawniło następujące okoliczności:

1. podatnik w dniu [...] 2002 r. dokonał sprzedaży konia, ogiera sportowo-hodowlanego rasy holsztyńskiej, udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] na rzecz B M. O. ul. B. K. na kwotę brutto [...]zł. netto [...]zł, podatek VAT [...] zł

2. w ewidencji zakupu VAT za miesiąc kwiecień 2002r..podatnik zaewidencjonował fakturę Nr 1 z dnia 26.04.2002 r. wystawioną przez B M. O. dotyczącą pierwszej zaliczki na wykonanie hali: wartość brutto [...]zł, netto [...] zł. podatek VAT [...] zł.

Na okoliczność powyższych transakcji M. K. przedłożył umowę Nr [...]z dnia [...] 2002 roku, zawartą pomiędzy podatnikiem a firmą B na wykonanie hal: treningowej na łączną wartość [...]zł. Ponadto przedłożył porozumienie zawarte pomiędzy wymienionymi o kompensacie powyższych zobowiązań i należności na kwotę [...]zł. Dodatkowo okazał umowę kupna ogiera z dnia 10.02.2002 r. od J. O. na kwotę [...] zł, który później został odsprzedany M. O..

Kontrola krzyżowa przeprowadzona u M. O. wykazała, iż jest ona w posiadaniu faktur VAT zaliczkowej na budowę hali i zakup ogiera oraz dokumentu kompensaty zobowiązań, podatki z przedmiotowych f-r zostały przez M. O. zadeklarowane w deklaracji VAT-7 złożone; za miesiąc kwiecień 2002 roku, w której została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Z wyjaśnień M O. wynikało, iż w momencie wystawienia faktury dla M. K. na okoliczność budowy hali, podatniczka nie posiadała dokumentacji i wstępnego kosztorysu na budowę hali, a ustalona cena tych robót była ceną wstępną ustaloną w oparciu o ceny ogólnopolskie za 1 m2.

Analiza materiałów z przedmiotowej kontroli wykazała, że kontrahentem M. O. i podwykonawcą przedmiotowych robót budowlanych miała być C sp. z o.o z P.. Transakcja z tą spółką udokumentowana została fakturą VAT Nr [...]z dnia [...] r., a jej skutkiem był fakt wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Na bazie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż działania podatników M. K. i M. O. polegały na wystawieniu faktur potwierdzających nieistniejące transakcje. Dlatego uznano, iż K. nie dokonał sprzedaży konia oraz nie miał prawa do odliczenia podatku z faktury zaliczkowej wystawionej przez O., z uwagi na to iż dokumentowała ona czynność , która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Takie okoliczności skutkowały wydaniem decyzji z dnia [...] r., w której organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2002 roku nie uwzględniając podatku należnego z faktury dokumentującej sprzedaż konia i pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę z tytułu budowy hali.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Urząd Skarbowy w J., po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz analizie zebranych dowodów wydał decyzję z dnia [...] roku uznając, iż wystawione przez M. O. faktury dotyczące zaliczki miały charakter pozorny i świadomie zmierzały do obejścia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.). Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 58 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. poz.93 -ze zm.) .

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem Sygn. akt I SA/Po 2767/03 z dnia 24 maja 2006r., uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji, a ten z kolei decyzją z dnia [...] roku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznający sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż oświadczenia M. K. zawarte w piśmie z dnia [...] r skierowanym do Urzędu Skarbowego w P., w którym podatnik stwierdza, że "Pani M. O. wykonała prace budowlane i wywiązała się z obowiązków wobec mnie, których równowartość ekonomiczna stanowi [...] zł, tak więc nie jest możliwe żebym na dzień dzisiejszy przedłożył inną fakturę i co za tym idzie nie istnieją inne płatności" - jest niewiarygodne. Powyższe stanowisko zostało poparte przez organ I instancji szeregiem dowodów, które zostały przytoczone w decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności pozwolenie na budowę wydanego przez Starostwo Powiatowe w P. z dnia [...] r. oraz dziennik budowy wydany dnia [...]. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nie przystąpiono do faktycznej realizacji umowy z dnia [...]r. Powołując się na treść art. 6 ust. 1, ust. 8, ust. 8b pkt 2 lit.d ustawy o VAT z 1993 r. organ podkreślił, że samo uiszczenie zaliczki winno skutkować wydaniem towaru czy dokonaniem usługi, bowiem sam pieniądz nie jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania jest obrót (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zatem skoro nie doszło do realizacji umowy (której zawarcia organ nie kwestionował), to dalsze uznawanie kwoty [...] zł jako zaliczki było niedopuszczalne. W konsekwencji decyzją z dnia [...] roku wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a oraz art. 207 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 2004 r.) określił zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku, wskazując, iż podatek należny wyniósł – [...]zł, podatek naliczony do odliczenia – [...] zł, zobowiązanie podatkowe (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym) – [...]zł, deklarowana przez podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy – [...]zł, zaniżenie zobowiązania podatkowego – [...]zł, zawyżenie kwoty zwrotu – [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej: naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, jaki przepis został przez stronę naruszony i wyjaśnienie tego w uzasadnieniu,

- art. 121 § 2 ordynacji podatkowej przez nieinformowanie podatnika o przepisach pozostających w związku prowadzeniem postępowania,

- powołanie się na ustawę o VAT z 2004 r., która w momencie powstania obowiązku podatkowego nie istniała,

- niezbadanie, czy towar został wydany i czy istniał obowiązek naliczania podatku należnego,

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego to jest oświadczenia M. O. i naruszenie art. 192 ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie się co do kwestii wyrejestrowania wymienionej z ewidencji podatników VAT,

- naruszenie art. 187 § 1, art. 196 § 1 ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym prób przesłuchania M. O.,

- naruszenie zasady jednolitości i tożsamości postępowania podatkowego – art. 165 i 207 ordynacji podatkowej przez wydanie, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, ponownego postanowienia o wszczęciu postępowania,

- naruszenie art. 178 § 1 i art. 179 § 2 ordynacji podatkowej przez dokonanie odmowy udostępnienia akt sprawy podatnikowi bez wydania postanowienia,

- naruszenie art. 173 § 2 ordynacji podatkowej przez zaniechanie procedury odczytania protokołu

- naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej

- art. 122 ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 159 § 1 pkt 3 i 4 ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w wezwaniach, w jakim charakterze podatnik był wzywany,

Odwołujący zarzucił też organowi pozorność w gromadzeniu materiału dowodowego.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r., która jest przedmiotem skargi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając zarzuty odwołania za niezasadne. Wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera podstawę prawną, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, zgromadzony materiał dowodowy (w tym pozwolenie na budowę z dnia [...] r., jak również dziennik budowy wydany [...] r. jednoznacznie potwierdzają, iż realizacja inwestycji określonej w umowie zawartej w dniu [...] 2002 między podatnikiem a M. O. nie nastąpiła. Organ powolłał się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 6 ust. 8 wskazując, iż obrotem jest kwota otrzymanych zaliczek pomniejszona o kwotę podatku, jednak wobec niezrealizowania inwestycji, zleceniobiorca winien dokonać korekty wcześniej wystawionej faktury, czego nie uczynił. Organ uznał za niewiarygodne oświadczenie podatnika i M. O. powołując się także na fakt wyrejestrowania tej ostatniej z ewidencji podatników VAT oraz zakończenie działalności gospodarczej przed realizacją inwestycji, protokoły oględzin nieruchomości, a także na fakt, iż podwykonawca – spółka C nigdy nie świadczyła usług budowlanych. Zauważył, iż strona nie przedstawiła żadnych aneksów do umowy z dnia [...]r., oraz wskazał, iż z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...]r. wynika, że budowa prowadzona jest systemem gospodarczym. Organ wskazał, że powołanie się w sentencji organu pierwszej instancji na przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. było uzasadnione, bowiem przepis ten określa uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego do wydania decyzji. Zarzut dotyczący ograniczenia się organu do zbadania tylko podatku naliczonego jest niezrozumiały, ponieważ to podatnik twierdził, iż transakcja (sprzedaż konia) rzeczywiście nastąpiła. Organ powołał się także na wymienione przez Naczelnika dowody, z których wynika, iż transakcja w rzeczywistości nie nastąpiła, a podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi, w tym z pismem o wyrejestrowaniu M. O. z ewidencji podatników VAT. Do przesłuchania M. O. z obiektywnych przyczyn nie doszło, natomiast zarzut naruszenia art. 165 i art. 207 ordynacji podatkowej jest niezasadny, bowiem z uwagi na zmianę właściwości, postanowienie wszczął inny organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Za niezasadny uznał także organ zarzut dotyczący odmowy udostępnienia akt bez wydania postanowienia wskazując, iż powyższe uchybienie zostało wyeliminowane, stosowne postanowienie wydane, a po rozpoznaniu zażalenia w kwestii tej wypowiedział się organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 173 § 2 ordynacji podatkowej organ wskazał, że protokół został podpisany, a jeden jego egzemplarz doręczony podatnikowi. Nadto organ wskazał, iż stworzył stronie została stworzona możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zarzut przewlekłości jest niezasadny, a organ – zgodnie z treścią art. 122 ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wezwania kierowane do strony zawierały wymogi z art. 159 § 1 pkt 3 i 4 ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu podatnik podniósł:

– naruszenie zasady jednolitości i tożsamości postępowania podatkowego w jednej sprawie tj. art.165 i art.207 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego decyzja kasacyjna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. powinna spowodować konieczność dalszego prowadzenia tego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art.165 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o jego wszczęciu.

– nieskorzystanie z wiadomości specjalnych przez organy podatkowe jakim jest opinia biegłego, mimo takiego wnioskowania przez podatnika o dopuszczenie tego dowodu przed organem II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkowując się do tego wniosku naruszył przepisy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

– naruszenie art.210 §1 pkt 4 i 6 poprzez nieprzytoczenie żadnych merytorycznych przepisów prawa, które zostały przez stronę naruszone, z jednoczesnym wskazanie::: podstawy prawnej oraz uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Uzasadnienie decyzji w ocenie podatnika oparte zostało na przepisach kodeksu cywilnego, bez uwzględnienia przepisów o podatku od towarów i usług. Przyczyną takiego stanu rzeczy w ocenie odwołującego jest niepewność co do zastosowania odpowiedniej ustawy, bądź tej z 8 stycznia 1993 roku, bądź z 11 marca 2004 roku. Taki brak zdecydowania, w ocenie podatnika był przyczyną naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepoinformowanie go na żadnym etapie postępowania o przepisach pozostających w związku z jego prowadzeniem,

– ograniczenie się organu podatkowego do zbadania tylko podatku naliczonego, pozostawiając bez ustaleń, czy towar został wydany i co się z tym wiąże czy istniał obowiązek naliczania podatku należnego.

– przytoczenie w sentencji decyzji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku, która w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc w kwietniu 2002 roku nie istniała. Brak wskazania jaki przepis prawa został przez podatnika naruszony, z jednoczesnym wskazaniem podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego.

– oparcie uzasadnienia decyzji na przepisach Kodeksu cywilnego, bez uwzględnienia ustawy o VAT,

– uznanie przez urząd za niewiarygodne oświadczenie złożone przez M. O. oraz podatnika , podając jako uzasadnienie, wyrejestrowanie z ewidencji podatników VAT Pani O.. Tym samym naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się w stosunku do dowodu potwierdzającego fakt wyrejestrowania w/wym. z ewidencji, który to dowód został udostępniony w momencie wyznaczenia 7 dniowego terminu, co uniemożliwiło stronie odniesienie się do tego dowodu Naruszenie art. 187 § 1, art. 196 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przesłuchanie świadka - M. O. , gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., podjął tylko próby przesłuchania wymienionej, które nie miały umocowania w procedurze podatkowej i nie mogły stanowić dowodu w sprawie,

– naruszenie art.178§l i art.179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że odmowa udostępnienia stronie akt sprawy nie nastąpiła w formie postanowienia, co pozbawiło podatnika uzasadnienia faktycznego i prawnego, tym samym strona nie mogła dokonać oceny swojej pozycji związanej z dwiema podstawowymi zasadami postępowania: zasadą względnej jawności postępowania oraz zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym organ naruszył przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

– brak formuły o odczytaniu protokołu z czynności udostępnienia akt oraz niezgodności dat dotyczących czynności sporządzenia protokołu i wniesienia opłaty skarbowej, a także dwukrotna lub trzykrotna numeracja na udostępnionych aktach sprawy,

– naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - brak skuteczności w przesłuchaniu M. O., kluczowego świadka w tym postępowaniu, niedokonanie oględzin nieruchomości, które by wykazało faktycznie wykonanie prac budowlanych

– pozorną chęć wyjaśnienia sprawy np. poprzez wezwania podatnika do przedłożenia dziennika budowy, choć zdawał sobie sprawę, że po zawiadomieniu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, organ ten wszczął postępowanie administracyjne, co skutkowało zabezpieczeniem dziennika budowy.

– naruszenie art. 159 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w jakim charakterze strona została wezwana, co przyczyniło sie do tego, że koncentrowałem swoją odpowiedź na tym tylko, żeby zmieścić się w krótkich terminach jakie mi wyznaczono,

– organ podatkowy nie zaczekał za decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, sam oceniając wykonanie robót, w aspekcie prawa budowlanego, nie mając do tego wiadomości "specjalnych",

– bezpodstawne pozbawienie podatnika zwrotu zapłaconego wcześniej podatku w kwocie [...] zł oraz wykazanej nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji podatkowej w wysokości [...] zł, które w momencie uchylenia decyzji US w J. stały się nadpłatami.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Celem uporządkowania dalszych rozważań, wobec wielości podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących przepisów postępowania podkreślenia wymaga, iż zasadniczą kwestią sporną jest to, czy M. O. jako kontrahent skarżącego wykonała umowę z dnia [...] r., to jest wykonała – zgodnie z art. 1 powołanej umowy – "halę treningową z konstrukcji stalowej pokrytą blachą ocieplaną typu płyta obornicka ze świetlikami na dachu i oknami a całej długości – z bandami ochronnymi i podłożem – z systemem oświetleniowym i nawadniającym – o wymiarach 80x30x6 wraz z przyległymi boksami o wymiarach 4 x 3,5 w ilości 16 szt. wykonanymi z cegły pełnej", czy też – jak ustaliły organy – hala taka nie została wykonana, co pociągało za sobą obowiązek wydania przez organ na podstawie art. 21 § 3a ordynacji podatkowej, decyzji określającej podatek od towarów i usług za kwiecień 2002 r., uwzględniającej zmianę podstawy opodatkowania określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Ta podstawowa dla rozstrzygnięcia kwestia, dotycząca prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w skardze potraktowana została marginalnie, bowiem mimo wielości zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania podatkowego, skarżący ustalenia organu odwoławczego i zasadność jego argumentacji kwestionował wyłącznie niejako "na marginesie" innych zarzutów dotyczących naruszenia procedury, w tym w szczególności tych dotyczących postępowania pierwszoinstancyjnego. Już zatem na wstępie podkreślenia wymaga, iż wobec wielości zarzutów powołanych w skardze, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, mogły one stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tylko o ile – zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) zarzucane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu zauważyć trzeba, iż większość ze stawianych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego (abstrahując w tym miejscu od ich zasadności, o czym będzie niżej), takiego "istotnego wpływu" nie dotyczyła. Kwestionując tok rozumowania organów, skarżący ograniczył się natomiast wyłącznie do zarzutu, iż organ pierwszej instancji oparł uzasadnienie wyłącznie na przepisach Kodeksu cywilnego, bez uwzględnienia ustawy o VAT (s. 3 skargi), zarzutu wyciągnięcia niewłaściwych wniosków z faktu wyrejestrowania "z ewidencji VAT" M. O. oraz wyciągnięcie błędnych wniosków ze zmiany nazewnictwa wykonanego, zdaniem skarżącego, zgodnie z umową, obiektu (s. 2, 3, 4 i 7 skargi).

Przechodząc do oceny merytorycznej wydanych rozstrzygnięć należy podkreślić, iż ustalenia organów należy podzielić, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowa hala nie została wybudowana. Świadczą o tym zgromadzone w sprawie dokumenty, to jest:

- dokument urzędowy w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę wydany przez Starostę w P. w dniu [...] r. (w uzasadnieniu decyzji wskazano błędną datę [...]). Nr [...] – k. 112 tom I, k. 19 T. II akt administracyjnych), wydanej dla M. K. , z której jednoznacznie wynika, iż zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie pozwolenia na budowę dotyczy wiaty magazynowo-gospodarczej,

- dokument urzędowy w postaci decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie z rozbudową budynku gospodarczego na stajnię 10 DJP z częścią mieszkalną (k. 113, T. I akt administracyjnych), z której jednoznacznie wynika, iż dotyczy rozbudowy (a nie wybudowania nowego obiektu) innego obiektu niż hala,

- projekt budowlany dotyczący wiaty magazynowo-gospodarczej (k. 2 T. II akt administracyjnych), z którego jednoznacznie wynika, iż "przedmiotem inwestycji jest budowa wiaty magazynowo-gospodarczej przeznaczonej na składowanie płodów rolnych i maszyn rolniczych" o szerokości 20,10 m, długości 40,40 m oraz wysokości 6,50 m, a zatem różniącej się nie tylko przeznaczeniem od obiektu, do wykonania którego zobowiązała się M. O., ale także rozmiarami,

- stanowiący załącznik nr 34 do protokołu kontroli protokół oględzin z dnia [...]r.(k. 17 T. II akt administracyjnych) oraz zgromadzone w aktach zdjęcia (k. 13-16 akt administracyjnych), z których jednoznacznie wynika, iż przedmiotowa konstrukcja nie posiada nie jest obiektem opisanym w umowie, np. nie posiada okien na całej długości,

- protokół oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. (k. 107 T. I akt administracyjnych), a zatem ponad rok po podpisaniu umowy oraz po przewidzianym w niej terminie realizacji obiektu, z którego wynika, iż na terenie zabudowanej nieruchomością z przyległymi gruntami znajdowały się dwa budynki: gospodarczy i mieszkalny w trakcie przebudowy oraz dwa zniwelowane place, z których jeden, wg złożonego oświadczenia miał być przeznaczony na halę treningową

- pismo Starosty P. z dnia [...]r. (k. 63 T. II akt administracyjnych), z którego jednoznacznie wynika, iż "nie jest możliwe prowadzenie inwestycji polegającej na budowie hali treningowej dla koni na działce nr [...] położonej w miejscowości S., a budowa hali treningowej dla koni (....) obiektu o innym przeznaczeniu niż określone w zatwierdzonej dokumentacji projektowej (zmiana funkcji obiektu) wyposażenie obiektu w instalacje m.in. system oświetleniowy i nawadniający bez stosownych zezwoleń i warunków przyłączenia do sieci zewnętrznych właściwych jednostek organizacyjnych, narusza warunki wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę"; wskazując nadto, iż brak jest wniosku inwestora o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę hali treningowej dla koni na działce nr [...] (...), brak stosownej decyzji (...) w przedmiotowej sprawie"

- pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. (k. 24 T. IV akt administracyjnych) z dnia [...] r., w którym wskazano, że na działce podatnika "budowy prowadzone są systemem gospodarczym. Inspektor nie wskazał generalnego wykonawcy robót".

Z jednej strony zatem jednoznaczny materiał dowodowy dawał podstawę do uznania przez organ podatkowy, iż realizacja hali treningowej opisanej w umowie z dnia [...] r. nie nastąpiła, przy czym świadczy o tym nie tylko wykazana wyżej odmienność obiektu, ale także moment rozpoczęcia robót – w umowie z dnia [...] r. wskazano, w art. 2 umowy, iż rozpoczęcie wykonania zadania nastąpi w miesiącu lipcu lub sierpniu 2002 , a zakończenie prac montażowych nastąpi do dnia 31 grudnia 2002 r. gdy tymczasem w dzienniku budowy wydanego dnia [...] 2003 roku Nr [...](k. 18 T. II akt administracyjnych), wynika, co jak słusznie zauważył organ – iż datą przekazania placu budowy i rozpoczęcia plac przygotowawczych – był [...] 2004r. O zarzucanym przez skarżącego błędnym wyciąganiu wniosków przez organy z faktu zmiany nazewnictwa obiektu nie może –racjonalnie rzecz biorcą – być mowy.

Także inne dowody potwierdzają tezę, iż M. O. nie wykonała prac przewidzianych umową z dnia [...]r., na rzecz M. K. . Nie powinno budzić wątpliwości ustalenie, że faktura VAT Nr [...] z dnia [...] roku wystawiona przez Spółkę z o.o. C dla firmy M. O. B oraz umowa na wykonanie hali treningowych zawarta pomiędzy tymi podmiotami, z której wynikało, że Spółka "C" ma wykonać dwie hale treningowe ( w tym jedną dla skarżącego) nie zostały zrealizowane. Jak słusznie wskazał organ wyżej opisane transakcje nie odzwierciedlają stanów rzeczywistych, co potwierdziła kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy P. na zlecenie Urzędu Skarbowego w K. w firmie C. Nie stwierdziła ona żadnych transakcji zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2002 roku pomiędzy B M. O. a C. W czasie kontroli T. P., właścicielka biura rachunkowego D, reprezentująca spółkę złożyła oświadczenie, z którego wynika, że zakresem działalności gospodarczej spółki jest sprzedaż paliw płynnych. Spółka nigdy nie świadczyła usług budowlanych i nie dokonywała żadnych innych transakcji, w tym zakupu konia (k.55 T. III akt administracyjnych). Przedłożona kopia umowy z B w dokumentach spółki C nie figuruje, a podpis znajdujący się na umowie nie jest podpisem R. P. - Prezesa Spółki "C". Nie tylko zatem zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż hala treningowa dla koni nie została wykonana, ale również o tym, iż żadnych czynności w tym zakresie nie podjęła M. O., co zresztą dodatkowo potwierdzają: decyzja o wykreśleniu M. O. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...]r. (k. 100 t. IV akt administracyjnych) oraz z dniem 1 marca 2005 r. z ewidencji podatników VAT (k. 48, T. IV akt administracyjnych). Zarzut skarżącego (s. 4 skargi), iż nie miał możliwości wypowiedzenia się do tego ostatniego dokumentu, przez co naruszono art. 192 ordynacji podatkowej jest niezrozumiały, skoro sam skarżący przyznał (s. 4 skargi), iż dokument został mu udostępniony w momencie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Ocena wszystkich wymienionych okoliczności i dokumentów zgromadzonych w sprawie dawała niewątpliwie podstawę do uznania, iż hala treningowa nie została wykonana, a odmienne twierdzenia skarżącego, jak i oświadczenie M. O. (k. 19 tom IV akt administracyjnych), są niewiarygodne i jako takie nie zasługujące na uwzględnienie. Jak wyżej wspomniano kwestionowanie powyższej argumentacji w skardze sprowadza się do negowania faktu, iż organ uznał oświadczenie M. O. za niewiarygodne na tej podstawie, iż wcześniej została wyrejestrowana z ewidencji podatników. Należy jednak podkreślić, iż wskazany argument, kwestionowany przez podatnika, był jedną z wielu przedstawionych okoliczności, których kumulatywna ocena uprawniała organy do uznania, iż hali treningowej nie zrealizowano. W świetle wymienionych wyżej dokumentów urzędowych (w tym pozwoleń na budowę) oraz dziennika budowy i znajdującego się w aktach sprawy protokołu oględzin wymieniona okoliczność stanowiła wyłącznie potwierdzenie wykazanego innymi dowodami twierdzenia o niezrealizowaniu obiektu, stąd negowanie całej argumentacji tylko na tej podstawie nie jest możliwe i uprawnione. W świetle powyższego należy ustalenia organów podzielić, jako dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący przez organy, po wystarczająco starannie przeprowadzonym postępowaniu, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia na jego podstawie stanu faktycznego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd upoważniony jest do stwierdzenia, iż w wyniku kontroli nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nadto nie dopatrzył się z urzędu w zaskarżonej decyzji niczego, co oznaczałoby naruszenie zasad bezstronności, konieczności rozpatrzenia całości dowodów i to bez naruszenia granic oceny swobodnej i niewątpliwej, a w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Decyzja zapadła zatem z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 122, 187 § 1 ordynacji podatkowej i 210 § 4 ordynacji podatkowej, a twierdzenia przeciwne zawarte w skardze są nieuprawnione.

Zarzut nieprzesłuchania M. O. (s. 4 skargi), nie mógł odnieść skutku, skoro organ, który przecież czynił starania celem dokonania takiego przesłuchania, był jednocześnie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej w art. 125 § 1 ordynacji podatkowej zasady szybkości. Skoro zatem z przyczyn obiektywnych (długotrwałe zwolnienie lekarskie wyżej wymienionej) do takiego przesłuchania nie doszło, a M. O. wypowiedziała się przedstawiając swoje stanowisko na piśmie, przy czym organ odniósł się do niego w uzasadnieniu decyzji, to zarzut powyższy nie mógł wywrzeć skutku, tym bardziej, iż przeciwko twierdzeniom M. O. świadczy wymieniony wyżej szereg dokumentów, z których wynika jednoznaczny wniosek o niezrealizowaniu hali treningowej. Zarzut oparcia się na materiałach, które według wytycznych zawartych w wyroku z dnia 24 maja 2006 r.,I SA/Po 2767/03 (s. 2 skargi), nie mógł stanowić dowodu w sprawie jest nieuzasadniony, skoro w uzasadnieniu tego wyroku zakwestionowano protokół z przesłuchania M. O., a w niniejszej sprawie organy nie odwoływały się do niego uzasadniając ustalony stan faktyczny, a nadto, w momencie rozpoznawania sprawy na ówczesnym etapie kwestią sporną była pozorność dokonanej umowy, natomiast w niniejszej sprawy organy umowy tej nie kwestionowały. Zarzuty dotyczące naruszenia właściwości poprzez dokonanie czynności zleconych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wobec dokonania wyłącznie próby przesłuchania świadka i niedokonania czynności procesowych w postaci takiego przesłuchania, nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie, wyłącznie jako pomocniczą, należy ocenić argumentację organu pierwszej instancji odnoszącą się do treści przepisów Kodeksu cywilnego o umowie o roboty budowlane w aspekcie wzajemnych obowiązków i uprawnień wykonawcy i inwestora, bowiem stosowne rozważania w tym zakresie dla ustalenia, czy halę treningową wykonano, miało charakter drugorzędny, co zresztą wynika jednoznacznie z decyzji organu odwoławczego, będącego przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Odnosząc się w tym miejscu do nieuzasadnionego bliżej zarzutu, iż organ pierwszej instancji oparł uzasadnienie na przepisach Kodeksu cywilnego, a nie ustawy podatkowej (s. 3 skargi), należy podkreślić, iż jest to twierdzenie z jednej strony nieprawdziwe (stosowne rozważania odnoszące się do treści przepisów k.c. stanowią jedynie część uzasadnienia), a z drugiej organ odwoływał się także do przepisów ordynacji podatkowej, czy także przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT. Za niemogący skutkować wzruszeniem zaskarżonej decyzji należało w związku z tym uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej (s. 2-3 skargi) polegający na tym, że w swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji "nie przytacza żadnych merytorycznych przepisów, które pozwoliłoby w sposób obiektywny wskazać, jakie przepisy zostały [przez podatnika] naruszone". Zarzut skarżącego jest zatem faktycznie skierowany przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym po raz kolejny wskazać należy, iż tylko istotne naruszenia postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.), organ odwoławczy wskazał podstawę wydania zaskarżonej decyzji powołując się także na przepisy ustawy o VAT z 1993 r. (choć w zakresie niewystarczającym, o czym będzie mowa niżej), a powołanie się na przepisy k.c. miało charakter, o czym była mowa, wtórny. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż błędne przywołanie przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o VAT z 2004 r. także nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, iż – jak wskazano – organ powołał się na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. jako przepis regulujący kwestię właściwości, a nie przepis dotyczący merytorycznego rozpoznania sprawy. Jak podkreślił organ odwoławczy, Naczelnik prawidłowo wskazał jako podstawę zaskarżonej decyzji, stosowne przepisy ordynacji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 21 § 3a). Wbrew twierdzeniu skarżącego organ pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu decyzji przepisy materialne -ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. regulacje dotyczące kwestii zaliczek czyli m.in. art. 6 ust.8 oraz przytoczył treść art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d (choć bez dokonania subsumpcji, to jest bez dokonania przyporządkowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego do tego ostatniego przepisu). Organ nie kwestionując zawartej umowy uznał, iż faktura wystawiona przez M. O. na zaliczkę, na poczet przyszłych prac budowlanych, nie zrodziła obowiązku podatkowego gdyż wydanie wartości pieniężnej na okoliczność bliżej nieokreśloną, potencjalną, nie zrealizowaną nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu cyt. przepisu. Sam pieniądz nie jest bowiem podstawą opodatkowania podatkiem VAT.

Powołanie podstawy prawnej – to jest treści art. 6 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. przez organ odwoławczy było nieuprawnione, bowiem modyfikatorem treści tego przepisu był (obowiązujący w momencie zawierania umowy z dnia 26 kwietnia 2002 r.) ust. 8b pkt 2 lit. d, (zacytowany w uzasadnieniu decyzji I instancji ) z którego wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak, niż 30 dni dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Mając bowiem na względzie reguły wykładni językowej i zasadę racjonalnego ustawodawcy nie można utożsamiać wprowadzonego do lit. d pkt 2 ust. 8b art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) określenia "otrzymania całości lub części zapłaty" z zawartym w ust. 8 art. 6 określeniem "pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata)". ( porównaj wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r. w sprawie I FSK 333/05 LEX nr 283777.) Organy podatkowe prawidłowo jednak uznały, że skoro, jak dowiodło prowadzone postępowanie, nie doszło do wykonania hali treningowej, a nawet nie rozpoczęto jej realizacji to potrącana kwota w umowie " kompensacji zobowiązań i należności" de facto nie mogła stanowić części zapłaty za wykonaną usługę. Sama zaś zaliczka pobrana przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w przypadku zdarzenia opisanego w przepisie art. 6 ust 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który jednak nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Zaliczka nie musi stanowić części zapłaty. W przypadku zaś usług budowlanych i montażowo- budowlanych tylko otrzymanie zapłaty ( w całości lub w części) rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W tej zatem sytuacji, skoro zaliczka nie stanowiła ostatecznie części zapłaty za usługę budowlaną bowiem usługa ta nie została w jakiejkolwiek części wykonana, czynność ta ( uiszczenie zaliczki) nie mogła wywołać skutków podatkowych z przepisu art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a co za tym idzie również prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej faktury. Jakkolwiek zatem powołanie się przez organ pierwszej instancji na wskazany przepis art. 6 ust 8 ustawy o VAT z 1993 r. było błędne, to jednak z uwagi na brak wpływu wskazanej wadliwości na rozstrzygnięcie, zarzut taki nie mógł odnieść skutku.

Odnosząc się natomiast do bliżej nieuzasadnionego zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia w zakresie ustaleń faktycznych, podkreślenia wymaga, iż w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, to w spornej kwestii zrealizowania inwestycji, uzasadnienie jest, o czym była mowa wcześniej, wyczerpujące, przekonujące i logiczne. Znamienne jest przy tym, iż pomimo trzykrotnego wezwania skierowanego do podatnika, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów, oprócz wyżej wymienionych, z których wynikałaby ewentualna modyfikacja pierwotnej umowy w przedmiocie budowy hali (por. wezwanie z dnia 24 maja 2007 r., k. 37 T. IV akt administracyjnych, wezwanie z dnia 1 czerwca 2007 r., T. IV akt administracyjnych), w odpowiedzi ograniczając się do przywołania oświadczenia H. O. (k. 47 t. IV akt administracyjnych) i wskazania, iż wartość robót budowlanych wykonanych przez tę ostatnią zamknęła się kwotą [...] zł (a zatem częścią pierwotnie ustalonej kwoty). Organ próbował także w tym zakresie przesłuchać stronę (wezwanie z dnia 16 maja 2007 r. – k. 31 T. IV akt administracyjnych, protokół przesłuchania – 23 maja 2007 r. – k. 33-34 T. IV akt administracyjnych), jednak skarżący oświadczył, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie i wskazał, iż "w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny i prawny transakcji zawartej w 2002 r. (...) która ze względu na rok jej zawarcia powinien być rozpatrywany według okoliczności i faktów z tamtego okresu". Mimo zatem takiej możliwości i aktywnej postawy organów podatkowych w tym zakresie skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, ani twierdzeń o ich istnieniu, świadczących o chociażby możliwości zrealizowania inwestycji będącej przedmiotem umowy z 2002 r., pomimo wykazanych wyżej rozbieżności tak w rodzaju pobudowanego obiektu, jak i terminu realizacji budynku, który według umowy upływał w dniu 31 grudnia 2002 r. Odnosząc się przy tym do wymienionych trzech wezwań i zarzutu skarżącego, iż organ niezgodnie z prawdą wskazał, że trzykrotnie wzywał on podatnika do przedłożenia aneksów umów (s. 7 skargi), to zarzut ten, jakkolwiek zasadny (rzeczywiście organ dosyć nieprecyzyjnie wskazał na s. 7 zaskarżonej decyzji w iż "dla ustalenia terminu zakończenia prac oraz przedłożenia ewentualnych aneksów do umowy (...) wzywał (...) M. K. trzykrotnie", a w wezwaniach (poza wezwaniem do stawienia się na przesłuchanie) brak jest mowy o przedłożeniu aneksów do umów), to jednak drobna wadliwość uzasadnienia organu w tym zakresie, nie miała wpływu na wynik sprawy i nie mogła stanowić skutecznej podstawy wzruszenia decyzji. Skarżący odmówił bowiem składania zeznań na okoliczność istnienia takich aneksów, a pomimo kolejnych wezwań do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zakończenie inwestycji (k. 42), czy dokumentów potwierdzających dokonanie płatności (k. 37, 43) żadnych dokumentów nie przedłożył, ani ich istnienia nie podnosił. Wobec jasnego sformułowania każdego z wezwań, zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 i 4 ordynacji podatkowej (s. 7 skargi) jest niezrozumiały. W wezwaniu do przesłuchania w charakterze strony określono cel wezwania, charakter, w jakim podatnika wezwano oraz przedmiot przesłuchania. W kontekście powyższego nie sposób też podzielić zarzutu o naruszeniu art. 121 § 2 ordynacji podatkowej, tym bardziej, że w sprawie wypowiadał się Sąd formułując wytyczne w zakresie prowadzonego postępowania.

Odnosząc się do poszczególnych pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić trzeba, iż nie mógł skutkować wzruszeniem zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bowiem należy podzielić pogląd strony, iż po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego postępowania brak jest podstaw do ponownego wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ, to jednak wspomniana wadliwość nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy i jako taka nie mogła stanowić podstawy weryfikacji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a..

Nietrafny jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ drugiej instancji wniosku o dopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność określenia kategorii wybudowanego obiektu oraz możliwości użytkowania go w charakterze budynku służącego do treningu koni (s. 2 skargi), który wpłynął do organu II instancji w dniu [...]2007 roku. Jak zauważył organ odwoławczy, wniosek został odebrany przez pracownika Izby Skarbowej z urzędu pocztowego już po wysłaniu decyzji. W związku z powyższym organ odwoławczy nie miał możliwości ustosunkowania się do niego w decyzji. Przedmiotowy wniosek dowodowy strona nadała po upływie 7 dniowego terminu z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, który upłynął dnia 30 października 2007 roku oraz 2 dni przed wyznaczonym przez organ nowym terminem załatwienia sprawy. Nie można zatem organowi postawić zarzutu, iż postępował on niezgodnie z prawem, bowiem nie miał on obiektywnej możliwości ustosunkowania się do złożonego wniosku dowodowego. Niezależnie od powyższego podkreślenia jednak wymaga, iż powołany wniosek i tak nie mógł przyczynić się do weryfikacji ustalonego stanu faktycznego, skoro organ dokonał wcześniej ustaleń opierając się na obiektywnych przesłankach, w tym na dokumentach urzędowych, którym przysługuje domniemanie zgodności ich treści z prawdą. Po wtóre w końcu, wniosek dowodowy został powołany na okoliczność określenia rodzaju powstałej inwestycji, a także jej przystosowania do potrzeb zgodnych z ustaleniami poczynionymi z wykonawcą, a dla ustalenia okoliczności powyższych nie jest i nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ocena taka nie wymagała wiadomości specjalnych, a wyłącznie – zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej – oceny zgromadzonego materiału swobodnej, zgodnej z zasadami logi, doświadczenia życiowego, tym bardziej, iż w aktach sprawy znajdują się wymienione wyżej dokumenty organów nadzoru budowlanego, w których dokonano oceny realizowanej inwestycji. Przedstawiony wniosek zmierzał de facto do zastąpienia rozważań organu rozważaniami biegłego, co jest niedopuszczalne.

Za nietrafny należało także uznać zarzut, w którym skarżący podniósł, iż "organ podatkowy kształtując odmiennie zobowiązanie podatkowe ograniczył się do zbadania tylko podatku naliczonego, pozostawiając bez ustaleń, czy istniał obowiązek naliczenia podatku należnego. Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, iż w zakresie istnienia obowiązku naliczenia podatku należnego, organ podzielił w tym zakresie twierdzenia podatnika, a zatem okoliczność powyższa była, aż do momentu zanegowania przez organ faktu wybudowania hali treningowej, niesporna i potwierdzają ją zgromadzone w sprawie dokumenty oraz same twierdzenia strony.

Odnosząc się do zarzut dotyczącego odmowy udostępnienia stronie akt sprawy bez wydania postanowienia, a tym samym naruszenie art.178 § 1 ordynacji podatkowej i art. 179 § 2 ordynacji podatkowej, wobec skorygowania tego uchybienia przez organ odwoławczy (postanowienie z dnia [...]r. – k. 68, T. III akt administracyjnych), który nakazał organowi pierwszej instancji wydanie stosownego orzeczenia jest niezasadny, a nadto – po raz kolejny nie stanowi on zarzutu – dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestia badania zasadności postanowienia w przedmiocie udostępnienia akt sprawy jest w niniejszej sprawie niedopuszczalna, jako wykraczająca poza zakres postępowania (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.)), bowiem dotyczy kwestii rozstrzygniętej orzeczeniem Sądu - w tym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1750/07), oddalając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., którym organ uznał dokumenty znajdujące się na k. 29-40 za jawne dla strony, a w pozostałej części – to jest w zakresie odmowy wydania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów o numerach od 16 do 20 i od 26-28 oraz 41 i 42 – utrzymującego postanowienie Naczelnika z dnia [...]r. (k. 91, T IV akt administracyjnych). Zgodnie z treścią 144 p.p.s.a. powyższym wyrokiem Sąd jest związany.

Zarzut dotyczący niezgodności dat wskazanych w protokole, także nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik postępowania, a nadto jest bezpodstawny, bowiem jak wskazał organ odwoławczy, protokół z czynności udostępnienia akt sprawy został sporządzony w dniu 23.05.2007r., gdyż w tym dniu podatnik zwrócił się z prośbą o udostępnienie kserokopii dokumentów, a z uwagi na czas jaki urząd skarbowy potrzebował na przygotowanie i sporządzenie kserokopii tych dokumentów, podatnik zgłosił się do organu podatkowego dnia następnego i w tym dniu odebrał kopię protokołu i wniósł opłatę skarbową. Skarżący miał możliwość zapoznania się z protokołami, o czym świadczą jego podpisy (k. 33, k. 36, T IV akt administracyjnych), nadto, o czym była mowa, kwestia udostępnienia akt, została rozstrzygnięta wyrokiem z 28 marca 2008 r. Kwestia podwójnej lub potrójnej numeracji, ma charakter drugorzędny, a nadto, jak wskazał organ, wynika z faktu, że dokumenty zgromadzone w toku prowadzonych postępowań przygotowywane były dla organu II instancji, wcześniej również dla sądu w prowadzonym postępowaniu sądowo-administracyjnym , a przesłane wg właściwości do Urzędu Skarbowego w P. zostały ponownie uporządkowane i w związku z tym na nowo ponumerowane.

Odnosząc się w końcu do zarzutu bezpodstawnego pozbawienia podatnika zwrotu zapłaconego wcześniej podatku w kwocie [...] zł oraz wykazanej nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji podatkowej w wysokości [...] zł, który w momencie uchylenia decyzji US w J. stały się nadpłatami należało zważyć, iż kwestia ta wykracza poza ramy niniejszego postępowania, a Sąd zobowiązany jest do orzekania w granicach skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kwota zwrotu nadpłaty, jak słusznie wskazał organ, mogła być przedmiotem odrębnego postępowania, natomiast pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę..

Mając na uwadze powyższe, skoro ustalenia organów okazały się prawidłowe, a w sprawie nie doszło do naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.

/-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Ruszyński