Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 416/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji a mianowicie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. , Nr [...] ustalającą [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 113.022,80 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Ustalenie powyższego zobowiązania podatkowego było wynikiem ujawnienia znaczącej dysproporcji między wydatkami a dochodami podatnika w 1999 roku. Wydatki tego okresu wynosiły ogółem 1.215.310,72 zł , natomiast według zeznania podatkowego (PIT-32) dochody za 1999 r. (z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz najmu i dzierżawy) to kwota 613,82 zł. W wydatkach istotne znaczenie miały kwoty związane z budową domu, wynoszące według oświadczenia podatnika ogółem 300.000 zł , jak również uiszczone w październiku i listopadzie 1999 r. zaliczki na zakup lokali użytkowych – w sumie 900.000 zł . Powyższe znaczące kwoty , wraz z przyjętymi zgodnie z oświadczeniem podatnika kosztami utrzymania (14.500 zł) oraz składkami na ubezpieczenie zdrowotne (810,72 zł) , to ogółem wydatki roku 1999 w wymienionej powyżej kwocie ponad 1,2 mln zł . Różnica między wydatkami i przychodami za 1999 r. wynosiła 1.214.696,90 zł . W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik jako źródło finansowania swoich wydatków wskazał "pracę w Niemczech i uzyskane dochody z pobytu w Berlinie od 1983 r. " , wraz z ich kapitalizacją i lokatami. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podawał kilkakrotnie , że stan jego zasobów pieniężnych, zgromadzonych z powyższego tytułu, na dzień 31 grudnia 1998 r. wynosił 1.700.000 zł , by w końcu oświadczyć , że wymieniona kwota to jego stan majątkowy na dzień składania oświadczenia – 14 lipca 2001 r. , obejmujący nieruchomości i ruchomości (za wyjątkiem wartości posiadanego samochodu) oraz środki pieniężne. Organ I instancji na podstawie analizy obrotów i stanów na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym podatnika przyjął jednak , że ze zgromadzonych środków pokrył on w 1999 r. wydatki w wysokości 1.064.000 zł . Były to środki pieniężne wypłacane sukcesywnie z konta w 1999 r. W konfrontacji z ustalonymi wydatkami oznaczało to różnicę wynoszącą 150.696,90 zł , będącą podstawą do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75 % , co w efekcie doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 113.022,80 zł . Organ I instancji w szczególności nie dał wiary twierdzeniom podatnika , że nie wszystkie oszczędności pochodzące ze środków uzyskanych podczas pobytu w Niemczech w latach 1983 – 1998 ulokowane zostały w banku. [...] wskazywał przy tym , że źródło oszczędności z okresu pobytu w Niemczech stanowiły nie tylko dochody z legalnej pracy , lecz również dochody "z pracy na czarno" oraz dochody z handlu skórami i sprzętem agd, wygrane w kasynie a także sprzedaż mieszkania w Berlinie. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął , że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. ) – dalej cyt. jako u.p.d.o.f. - podatnik wskazując pokrycie dla wydatków poniesionych w danym roku podatkowym może powoływać się na oszczędności zgromadzone przed rokiem poniesienia wydatku , jednakże oszczędności te muszą pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z informacji uzyskanej przez organ od niemieckiej administracji podatkowej wynikało , że skarżący jedynie w latach 1994-1998 uzyskiwał na terenie Niemiec opodatkowane dochody z tytułu zatrudnienia oraz z działalności gospodarczej ( jako wynajmujący wykazywał , za wyjątkiem ostatniego – 1998r. , stratę z najmu mieszkania ).Wysokość tych dochodów nie przekraczała w poszczególnych latach przeciętnego wynagrodzenia pracowników zawodów produkcyjnych , ogłaszanego przez niemiecki urząd statystyczny . Zdaniem organu I instancji brak było podstaw do przyjęcia możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności pochodzących z wymienionych dochodów , większych niż te ulokowane w Polsce na rachunku walutowym. Wpłaty na wymienione konto dokonywane były w okresie od 12 maja 1994 r. do 23 września 1996 r. i wynosiły łącznie 429.500 DEM , stanowiąc podstawę dokonania następnych operacji finansowych (najpierw lokata, następnie zakup bonów skarbowych a później nabycie obligacji Skarbu Państwa). Organ w swoich ustaleniach wziął także pod uwagę , że podatnik nie przedstawił , poza własnym oświadczeniem , żadnego innego dowodu na to , że uzyskał dochód ze sprzedaży mieszkania w Berlinie. Natomiast dowody przeprowadzone na wniosek strony , w postaci zeznań świadków (matki i brata podatnika) Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił jako niewnoszące nic nowego do sprawy , ponieważ z zeznań tych wynikała znikoma wiedza świadków dotycząca dochodów uzyskiwanych przez [...] w Niemczech. Matka nie wiedziała czym zajmował się jej syn w czasie pobytu za granicą , natomiast brat nie znał źródeł , ani wielkości dochodów uzyskiwanych tam przez podatnika.

W decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia tego odwołania , opartego na zarzucie naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie oświadczeń podatnika oraz na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 , art. 3 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 9, art.20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji co do ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł stwierdził , że ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł ( art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f ) odnosi go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym , jak i w latach poprzedzających ten rok , ale mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To zastrzeżenie jest istotne zarówno dla mienia zgromadzonego w roku podatkowym , jak i dla mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Jak podał organ , tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł. Powoływanie się przez podatnika na osiąganie przychodów (dochodów) , od których nie uiszczono podatku jest działaniem contra legem i nie może być brane pod uwagę przez organ podatkowy , bowiem ustawodawca wyraźnie wskazuje , że pod uwagę może być brane tylko mienie mające pokrycie w przychodach opodatkowanych i wolnych od podatku. Skoro podatnik w niniejszej sprawie jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. wskazywał wyłącznie dochody uzyskiwane w Niemczech - pochodzące ze źródeł tam opodatkowanych (zatrudnienie, działalność gospodarcza) , jak i nieopodatkowanych (praca na czarno, handel) , to dla pokrycia poniesionych w roku 1999 wydatków można było powoływać się wyłącznie na dochody opodatkowane. Łączny dochód wcześniej opodatkowany w Niemczech wynosił 78.847 DEM , zatem należało przyjąć , że wartość oszczędności zgromadzonych przez rozpoczęciem roku podatkowego 1999 wynosiła nie więcej niż powyżej wskazana kwota. Za nietrafne przy tym przyjął organ wywody odwołania naprowadzające na to , że podatnik oprócz oszczędności zgromadzonych na koncie bankowym , posiadał jeszcze inne oszczędności , przechowywane w domu. Jak wskazał organ odwoławczy , przeczy temu porównanie ogólnej kwoty umieszczonej na koncie walutowym , gdzie tylko w latach 1994 -1996 podatnik wpłacił łączną kwotę 429.500 DEM , to jest kwotę znacznie przewyższającą uzyskany wówczas dochód. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego słuszne było nieuwzględnienie przez organ I instancji zeznań matki skarżącego , która podawała, iż otrzymała od niego w sumie 90.000 DEM , z przeznaczeniem na wydatki związane z budowa domu. Jak ocenił organ odwoławczy podana przez matkę kwota i tak mogła pochodzić tylko ze źródeł nieopodatkowanych , więc nie stanowiła pokrycia dla poniesionych wydatków . W ramach instancyjnej kontroli prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy zauważył , że organ I instancji wbrew treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. uznał całość wpłat dokonanych przez podatnika na rachunek walutowy (wraz z przychodami kapitałowymi od tych środków) , jako oszczędności służące pokryciu poniesionych w roku podatkowym 1999 wydatków. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w świetle powołanego przepisu nie było podstaw do uznania , że w skład mienia zgromadzonego przez [...] wchodziły także oszczędności niepochodzące w całości ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania , to jest z dochodów uzyskanych na terytorium Niemiec , wpłaconych na rachunek walutowy w kwocie przekraczającej 78.847 DEM. Organ dokonał rozróżnienia jawności samego źródła przychodów od jawności środków finansowych posiadanych przez podatnika i powołując się na wcześniejsze orzeczenie Sądu (sygn. akt I SA/Go 1860/05) stwierdził , że sam fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym , nie zwalnia strony z obowiązku wykazania z jakiego źródła pochodzą . Dopóki owo wykazanie nie nastąpi , takie środki powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Przy uwzględnieniu ustaleń organu odwoławczego wyłączenie przychodów , przyjętych przez organ I instancji jako kwoty zgromadzonych oszczędności, w wysokości przekraczającej 74.847 DEM powodowałoby zwiększenie różnicy między ustaloną przez ten organ kwotą wydatków poniesionych w 1999 r. a wartością zgromadzonego mienia , co w efekcie prowadziłoby do ustalenia wyższego podatku zryczałtowanego , ale wówczas było niezgodne z przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej określającym zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

[...] reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wywodząc ją na takich samych podstawach , jak wskazane wcześniej zarzuty odwołania. Wnosząc o uchylenie przez sąd administracyjny decyzji obu instancji pełnomocnik argumentował , że są one błędne , "niewłaściwie określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych". Podtrzymany został zarzut naruszenia przepisów postępowania mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) , co zdaniem pełnomocnika skarżącego polegało na nieuzasadnionym nieuwzględnieniu w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci oświadczenia podatnika oraz dowodów w postaci zeznań świadków [...] oraz [...], mających potwierdzać złożone przez podatnika oświadczenie. Przywołując treść wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej , określających zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązek organu podatkowego dotyczący zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego strona skarżąca wskazała , że w myśl tych reguł wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu . Organ powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów i wystarczy , że podatnik uprawdopodobni , że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy – jak orzekł NSA w wyroku z dnia 26 września 1995 r.(sygn. akt SA/Lu 1929/94). W skardze podniesiono też , że dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości , jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Ciężar dowodu obciąża bowiem organ administracyjny. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł ponadto , iż nie sposób zrozumieć dlaczego organ podatkowy porównuje oszczędności podatnika a następnie wydatki i ocenia je jako znacznie przewyższające uzyskany dochód , porównując je do dochodów w latach 1994 – 1999 . Zdaniem skarżącego bez znaczenia są też dywagacje , iż cały dochód powyżej 78.847 DEM uzyskany w latach 1994-1999 pozostaje dochodem ze źródeł nieujawnionych , skoro oczywistym jest , iż większość oszczędności podatnika pochodziła z okresu wcześniejszego , to jest liczonego od początku pobytu w Niemczech – od 1983 r. Nie ma też powodów żeby nie uwzględnić jako wiarygodnych twierdzeń podatnika o posiadaniu oszczędności z okresu wcześniejszego , przechowywanych poza polskim systemem bankowym , w szczególności do roku 1989. Jak twierdził pełnomocnik również w późniejszym okresie podatnik przechowywał oszczędności poza polskim systemem bankowym , aż do 1994 r. Nie ma też powodów , by odmówić wiary oświadczeniom podatnika , że była to większa część jego oszczędności , jednakże nie wszystko. Według pełnomocnika skarżącego , nie jest bowiem sprzeczne z obiektywnymi zasadami doświadczenia życiowego posiadanie środków finansowych traktowanych przez podatnika jako bieżących , przechowywanych poza systemem bankowym , "względnie w sposób trudny do udokumentowania po upływie czasu". Nadto pełnomocnik zarzucił "przedstawienie przez organ podatkowy restrykcyjnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. " , pozostającej w rażącej sprzeczności z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie , w jakim organ podatkowy wskazał , jakoby podatnik mógł powoływać się wyłącznie na oszczędności zgromadzone wcześniej , ale pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Według pełnomocnika , w świetle przywołanego art. 68 § 4 "nie sposób uznać , iż zgromadzone oszczędności , nawet jeżeli miałyby być traktowane jako pochodzące z nieujawnionych źródeł dochodów , jednakże przedawnionych, po upływie przewidzianego pięcioletniego okresu nie mogą stanowić pokrycia wydatków poczynionych w kontrolowanym okresie". Ustawodawca nie przewidział , że "zobowiązania podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów" nie ulegają przedawnieniu i niedozwolona jest interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do tego zmierzającą.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji , w szczególności co do tego , iż w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało przyjąć , że wartość oszczędności (mienia) skarżącego zgromadzonych przed rozpoczęciem roku podatkowego 1999 wynosiła nie więcej niż 78.847 DEM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec wywiedzenia jej na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania , a mianowicie art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa , Sąd w pierwszej kolejności dokonać musi kontroli zaskarżonej decyzji pod tym względem , bowiem uprzednie niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania i to takiego , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , jak określa art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) – cyt. dalej jako P.p.s.a. – uprawnia dopiero , by Sąd badał także , zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., czy wystąpiło naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania – art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej , które spowodowało , że "nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy oraz że organ podatkowy nie rozpatrzył należycie całego materiału dowodowego". Zauważyć jednak należy , iż stwierdzenie takie wynikało z założenia , że do skarżącego należało jedynie wskazanie i uprawdopodobnienie źródeł pokrycia dla ustalonych wydatków , natomiast na organie spoczywał ciężar dowodu. Jest to pogląd nietrafny w odniesieniu do postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd , że jeżeli zostanie w takim postępowaniu stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód , to na podatniku ciąży wykazanie , że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach ( zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r. , FSK 2350/04 , niepubl. ). Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia wynika z domniemania prawnego przyjętego w art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.) - cyt. jako u.p.d.o.f. W myśl przywołanego przepisu ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez tego podatnika mienia , natomiast z drugiej strony także ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , ale mienia pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . I to podatnik , dążąc do uwolnienia się od zryczałtowanego opodatkowania według stawki 75 % , powinien wykazać , że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przechodząc od powyższych rozważań na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy , iż nie przecząc faktowi , że skarżący uzyskał w okresie , w którym przebywał w Niemczech , znaczące kwoty – czego jednoznacznym potwierdzeniem było zgromadzenie na koncie walutowym środków w łącznej wysokości 429.500 DEM ( w całości uznanych przez organ I instancji jako oszczędności z okresu przed 1999 r. ) – stwierdzić należy , że organ odwoławczy słusznie przyjął , iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. , nie jest wystarczające samo wskazanie wcześniej zgromadzonego mienia , bez względu na źródło jego pochodzenia . Wymóg określony w art. 20 ust. 3 jest bowiem wyraźny – aby mienie zgromadzone wcześniej mogło stanowić pokrycie dla wydatków ustalonych w roku podatkowym , którego postępowanie dotyczy , musi mieć jedną istotną cechę , to jest pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści skargi wynika natomiast , że pełnomocnik skarżącego na poparcie zarzutów dotyczących nieprawidłowości postępowania dowodowego powołał się na orzeczenie NSA (sygn. akt SA/Lu 1929/94) odnoszące się do innego stanu prawnego , to jest obowiązującego do 31 grudnia 1997 r. , kiedy to przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymagał jedynie wskazania "posiadanych przedtem zasobów majątkowych" . W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie samo ujawnienie wcześniej zgromadzonego mienia nie jest już wystarczające , podatnik ma też wykazać jego pochodzenie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . W odniesieniu do skarżącego , który jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. podał środki finansowe uzyskane w okresie pobytu w Niemczech , z całą pewnością mieniem pochodzącym z opodatkowanych przychodów jest suma 74.874 DEM , wynikająca z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej (k.34 akt administracyjnych). W pozostałym zakresie skarżący stosownymi dowodami nie wykazał , aby posiadane przez niego środki , wydatkowane w 1999 roku , nie stanowiły przychodów ze źródeł nieujawnionych.

W tym stanie rzeczy oświadczenia podatnika oraz zeznania wskazanych przez niego bliskich co najwyżej mogły potwierdzić, że [...] faktycznie posiadał środki , z których wydatkował ponad 1.200.000 zł. Nie stanowi to jednak dowodu , iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Nietrafny jest zatem zarzut nieuzasadnionego nieuwzględnienia oświadczenia i zeznań w zakresie , w jakim one dowodem być nie mogły . Na tej bowiem podstawie w żaden sposób nie można było ustalać , że faktycznie posiadane przez skarżącego pieniądze pochodzą z przychodów wcześniej opodatkowanych.

Sąd nie stwierdził zatem , żeby organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie naruszyły przepisy art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , więc zgłoszony w tym przedmiocie zarzut okazał się niezasadny.

Należy również zauważyć , że pełnomocnik skarżącego przyjął niewłaściwą interpretację art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odróżnić bowiem trzeba termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Art. 68 § 4 reguluje tę drugą kwestę , bowiem decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana , to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. W myśl cytowanego przepisu organ podatkowy ma 5 lat , aby wydać i doręczyć decyzję kreująca zobowiązanie podatkowe w omawianym podatku dochodowym , licząc od końca roku , w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego , za rok podatkowy , którego dotyczy decyzja. Do rozpoznawanej sprawy odnieść to należy w ten sposób , iż podatek ustalany jest za rok 1999 , więc termin do wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie biegł do końca 2006 r. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł , to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe , zatem niezasadne jest twierdzenie skargi , że zgromadzone oszczędności pochodzące z przychodów np. uzyskanych w 1994 r. traktować należy jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono może "legalne" źródło pokrycia wydatków w 1999 r.

Mając na uwadze powyższe należy także stwierdzić , że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego , w tym przede wszystkim art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił w świetle tego przepisu , że jako mienie zgromadzone w latach poprzednich przyjąć należało nie więcej niż 78.847 DEM , a wobec przyjęcia przez organ I instancji kwoty niewspółmiernie wyższej (429.500 DEM) , ustalone zostało [...] zobowiązanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości zaniżonej , niemniej zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść skarżącego uzasadniał , w tych okolicznościach faktycznych i prawnych , utrzymanie w mocy orzeczenia niewątpliwie korzystniejszego dla podatnika.

Z powyższych względów Sąd , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , orzekł jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Jan Grzęda ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko