Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1634/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/18 w sprawie ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.524.2017.1.KO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. w sprawie ze skargi W. R. (dalej jako strona, skarżący) na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą rozszerzył o działalność w obszarze tzw. kryptowaluty o nazwie X. Działalność prowadzona jest w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, dla celów zarobkowych, w organizacyjnych i finansowych ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Za pośrednictwem portalu internetowego o nazwie Y. możliwe jest nabycie pierwotne kryptowaluty X., tj. zapłacenie za jej wygenerowanie (tzw. wydobycie) na rzecz zamawiającego taką usługę. Skarżący zarejestrował się na portalu Y. jako użytkownik. Rejestracja stanowi podstawę rozpoczętej działalności. Działalność taka polega w szczególności na budowie struktury marketingowej w wymiarze organizacyjnym, technicznym i ludzkim, której celem jest stworzenie sieci podmiotów regularnie nabywających (zamawiających wydobycie) kryptowalutę X. Każdy taki podmiot podlega rejestracji na portalu Y., a tworząca się w ten sposób sieć ma charakter hierarchiczny, gdyż każdy nowo zarejestrowany uczestnik przyporządkowywany jest podmiotowi, który go do Y. zachęcił. W ten sposób, każdy uczestnik może występować w podwójnej roli: jako posiadacz konta na Y., umożliwiającego zamawianie wydobywania kryptowaluty (i korzystanie z innych funkcji) oraz jako podmiot nadrzędny w hierarchii wobec podmiotów, które zachęcił do przystąpienia do sieci oraz tych, które zostały z kolei zachęcone przez tych uprzednio zachęconych. Zbudowanie i utrzymanie takiej profesjonalnej, dużej, sprawnie funkcjonującej sieci wymaga zaangażowania. Kolejnych członków struktury trzeba bowiem szukać, przekonywać, a przede wszystkim regularnie szkolić, informować, integrować i motywować, z czym z kolei związana jest konieczność ponoszenia kosztów. Wynagrodzeniem z tej działalności jest prowizja, wyrażona w Euro, jaką każdy podmiot otrzymuje od transakcji dokonanych przez podmioty znajdujące się w hierarchii niżej niż on sam. Należne każdemu podmiotowi wynagrodzenie obliczane jest automatycznie przez portal Y., a stosowna informacja udostępniana elektronicznie na jego koncie w tym portalu. Prowizja naliczana jest przez portal Y. automatycznie i w czasie rzeczywistym, tj. w każdym momencie zaistnienia zdarzenia, od którego należna jest prowizja (zakup pakietu przez osobę znajdującą się w hierarchii niżej od wnioskodawcy). Takich naliczeń prowizyjnych może zatem zaistnieć nieograniczona ilość w ciągu godziny, dnia, czy miesiąca. Uczestnik portalu Y. dysponuje elektronicznymi narzędziami (portfelami), na których zapisywane są posiadane przez niego wartości, tj.: 1) X., 2) inne kryptowaluty, 3) prawne środki płatnicze, np. Euro. Rzeczone portfele oraz tradycyjny rachunek bankowy w zakresie w jakim określone transakcje są przeprowadzane za jego pośrednictwem, tj. dokonywanie zakupów za legalne środki płatnicze oraz otrzymywanie zapłaty/prowizji, itp. wypływów w tychże, stanowią jedyne dostępne źródło danych finansowych uczestnika portalu Y. Zarówno portal Y., ani giełdy handlujące kryptowalutami, w tym zdecydowana większość innych uczestników transakcji na kryptowalutach nie wystawia jakichkolwiek dokumentów sprzedażowych, zakupowych, czy zestawień transakcji. Wszystko odbywa się wyłącznie elektronicznie. Z informacji zawartych w elektronicznych portfelach i na rachunku bankowym możliwe jest ustalenie ilości legalnych środków płatniczych otrzymanych w ramach prowizji, ilości kryptowalut otrzymanych w ramach prowizji, wartości usług postawionych do dyspozycji w związku z otrzymaniem prowizji (wydobywanie monet, usługi marketingowe) oraz ceny nabycia usługi wydobycia X. oraz ilość X. nabytych w ten sposób za tę cenę, ceny nabycia kryptowalut na rynku wtórnym od innych posiadających je podmiotów. Zapłaty otrzymane za sprzedaż kryptowalut, np. na specjalnych giełdach - przy czym zarówno ceny nabycia, jak i kwoty otrzymane, mogą być realizowane w kryptowalutach, jak i w prawnych środkach płatniczych, gdyż uczestnicy tego obrotu zazwyczaj akceptują zarówno płatności w legalnej walucie, jak i w kryptowalucie. Skarżący wyjaśnił, że nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób przewidziany w art. 22 ust. 5-5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, dalej: "rozporządzenie"). Skarżący podał, że jego elektroniczne portfele oraz rachunek bankowy pozwalają łącznie ustalić historię wszelkich transakcji, tj. zawierają takie dane jak: datę operacji, koszt nabycia lub cenę sprzedaży, przedmiot nabycia lub sprzedaży oraz jego ilość, jednostkę rozrachunkową użytą w transakcji. Natomiast w odniesieniu do kryptowalut, które są sprzedawane lub wydatkowane na zakup innych jednostek, nie jest możliwe określenie, z których transakcji akurat te konkretne kryptowaluty pochodzą, gdyż są to w istocie tylko zapisy elektroniczne nieposiadające żadnej cechy indywidualnie identyfikującej, ich charakter jest ilościowy. Skarżący wskazał, że w związku z zakupem, wykopaniem i sprzedażą kryptowalut ponosi koszty zakupu kryptowalut, zaś koszty sprzedaży to prowizje pobierane od pośredników w obrocie kryptowalutami, takich jak giełdy kryptowalutowe. Koszty ogólne ponoszone w związku z działalnością w obszarze kryptowaluty X. stanowią wydatki na stronę internetową, wydatki na prowadzenie fanpage na F., wydatki na budowanie struktury marketingowej (koszty spotkań, szkoleń, tworzenia materiałów informacyjnych). Jak podkreślił, zbycie kryptowaluty w zamian za pieniądze następuje na giełdzie kryptowalutowej, a cena sprzedaży przelewana jest na jego konto. Natomiast zbycie kryptowaluty w zamian za towar lub usługę następuje w kontaktach z podmiotami gotowymi przyjąć zapłatę za swoje towary lub usługi w formie kryptowaluty. Zapłata ma miejsce "przelewem" kryptowalut z elektronicznego portfela wnioskodawcy do elektronicznego portfela sprzedawcy towaru lub usługi. Skarżący podkreślił, że kryptowaluta nie jest towarem handlowym w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia.

W związku z tak przedstawionym opisem skarżący zadał pytania:

1) Czy wydatki na nabycie kryptowaluty stanowią koszt uzyskania przychodów?

2) Czy koszty nabycia kryptowalut są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami i podlegają potrąceniu w momencie osiągnięcia związanego z nimi przychodu?

Zdaniem skarżącego, w zakresie pytania pierwszego wydatki na nabycie kryptowaluty stanowią koszt uzyskania przychodów i to zarówno w sytuacji zakupu na rynku wtórnym (kryptowalut już istniejących), jak i pierwotnym (opłacenie ich "wydobycia"). Wedle skarżącego na powyższe nie ma wpływy udokumentowanie ww. transakcji wyłącznie przelewem bankowym i/lub zestawieniem dostępnym w elektronicznych portfelach wnioskodawcy. Odnośnie pytania drugiego, skarżący uznał, że koszty nabycia kryptowalut są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a ponieważ są rozliczane zgodnie z art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f. (na podstawie art. 22 ust. 6 tejże ustawy), tym samym, ich zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej powinno następować w momencie osiągnięcia przychodów, z którym ten koszt nabycia był związany.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe zarówno w zakresie możliwości jak i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kryptowaluty.

Uchylając interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że poza przedmiotem sporu pozostaje, że przychody osiągane z obrotu kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również to, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w obszarze kryptowalut. Sporne w sprawie jest natomiast, w którym momencie strona powinna wykazać koszty uzyskania przychodów, jak również w jaki sposób powinny one być dokumentowane.

Powołując się na poglądy doktryny jak i na orzecznictwo sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutami zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane) poniesione w celu nabycia kryptowaluty (np. koszt jej nabycia, koszt nabycia czy eksploatacji odpowiednich urządzeń- komputerów). Natomiast co do kwestii dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, Sąd podkreślił, że nie budzi wątpliwości, iż dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w każdy sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie należy mieć na uwadze treść art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p."), zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego zdaniem Sądu pierwszej instancji dopuścić należy możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.), przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutami można zaliczyć wydatki udokumentowane środkami dowodowymi w postaci przelewów bankowych i/lub zestawień dostępnych w elektronicznym portfelu strony, które nie są wymieniane w tych przepisach.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do zasady kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy więc go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, jednak niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać też należy, że w art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. UE.L.2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości, które nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza, lecz które są akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną. W systemie prawa polskiego legalna definicja kryptowaluty (waluty wirtualnej) została zawarta w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r., poz. 723). Przyjęto ją (poprzez odesłanie) także na potrzeby podatków dochodowych (art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f. i art. 4a pkt 22a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.). Od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z powyższej definicji jednoznacznie wynika, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego, a wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodu za pomocą wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej dla danej transakcji w dacie nabycia kryptowalut, zmierzających do wykazania, iż koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb, 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania (ujęcia kosztu).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 91/11, w którym stwierdzono, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów, ujętych w księgach, może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją powyższego będzie w przyszłości konieczność ustalenia poniesienia wydatku w określonym czasie (koszt pośredni albo bezpośredni).

Tak więc uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął możliwości dokumentowania wydatków na nabycie kryptowalut innymi dowodami niż dokumenty księgowe wymienione w przepisach § 12, § 13 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. Okoliczności, że rozporządzenie z 2003 r. jako akt niższej rangi nie przewiduje dokumentu księgowego w postaci wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej dla danej transakcji w dacie nabycia kryptowalut, nie dyskwalifikuje tego zestawienia jako dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli nie ma zastrzeżeń co do jego rzetelności. Gdyby nawet przyjąć, że w sprawie zachodzi wadliwość udokumentowania danego wydatku, wynikająca tylko z przepisów dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to okoliczność ta nie stanowi przesłanki do nieuznania kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ewentualna formalna wadliwość nie ma bowiem wpływu na możliwość ustalenia, czy wydatek został w ogóle poniesiony w kwocie wskazanej przez stronę. To przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w rozporządzeniu z 2003 r., regulują kwestię zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Powyższy pogląd jest zgodny z wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3297/18.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków udokumentowanych dowodem w postaci wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej dotyczącego nabycia kryptowalut, które w świetle przepisów § 12 ust 3, § 13 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. nie miałyby stanowić dowodów księgowych. W konsekwencji chybiony jest też zarzut naruszenia art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., który zawiera ustawową delegację do wydania powyższego rozporządzenia z 2003 r.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.