Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 342/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2020 r. nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. nr [...];

[...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji") z [...] r.

nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Strona nabyła spadek po zmarłym 29 kwietnia 2017 r. K. S.. Tytułem stwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest prawomocne orzeczenie sądu wydane w tym przedmiocie - postanowienie Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział [...] Cywilny z 27 listopada

2018 r., [...]. Jedynym spadkobiercą po zmarłym panu K. S. została Strona (nabycie z dobrodziejstwem inwentarza w całości). Postanowienie powyższe uprawomocniło się 19 grudnia 2018 r.

W konsekwencji, Strona złożyła 13 września 2019 r. zeznanie podatkowe

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) tytułem dziedziczenia. W zeznaniu zadeklarowano, że w skład masy spadkowej wchodzi m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S.

przy ul. [...] o wartości [...] zł. W zeznaniu Strona wskazała również zadłużenie wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w S. na dzień 29 kwietnia 2017 r. w kwocie [...]zł. Do zeznania dołączono stosowne dokumenty źródłowe, w tym kopię umowy z 13 stycznia 1997 r. sporządzonej odręcznie, zgodnie z którą Strona zobowiązała się do opieki na K. S. (spadkodawca). Na przedłożonej kopii umowy widniał częściowo nieczytelny odcisk pieczęci oraz umieszczona została adnotacja "stwierdzam autentyczność podpisu 14.01.97" opatrzona parafą, natomiast podpisy obu stron

tej umowy były nieczytelne i zostały "ucięte" podczas wykonywania kserokopii.

Następnie 25 października 2019 r. Strona złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej, wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2019.1813 t.j. ze zm.;

dalej: "u.p.s.d.").

W wyniku wystosowanego przez organ I instancji wezwania do przedłożenia oryginału umowy z 13 stycznia 1997 r., Strona przedłożyła odręcznie sporządzony egzemplarz umowy o sprawowanie opieki, bez adnotacji urzędowych, bez podpisów stron. Tego samego dnia Strona przedłożyła również kolejną niepotwierdzoną kopię umowy, na której można było odczytać dalszą część pieczęci urzędowej: "Urząd Miejski/Wydział Budynków i Lokali Komunalnych" oraz nazwisko urzędnika potwierdzającego autentyczność podpisów: "inspektor H. S.".

W wyniku poczynionych ustaleń oraz na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pisma otrzymanego z Urzędu Miasta w S., dokumentów przedkładanych przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania

w formie zaświadczenia lekarza medycyny o sprawowaniu opieki nad ciężko

i przewlekle chorym K. S. (spadkodawca), oświadczeń świadków potwierdzających treść umowy i wywiązanie się Strony z zawartych w niej warunków, a także wyjaśnień samej Strony, organ I instancji ww. decyzją

z [...] września 2020 r. ustalił Stronie jako spadkobiercy podatek od spadków

i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia. Strona została zaliczona do III grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d., co skutkowało pomniejszeniem wartości masy spadkowej – zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – o kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł. Zadeklarowana przez Stronę wartość masy spadkowej w kwocie [...]zł oraz długi i ciężary spadku w kwocie [...]zł zostały przyjęte przez organ podatkowy I instancji. Z uwagi na brak oryginału umowy z 13 stycznia 1997 r., organ I instancji nie uwzględnił natomiast wniosku Strony

o zastosowanie ulgi mieszkaniowej, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. i ustalił Stronie podatek w wysokości [...] zł według skali podatkowej z art. 15 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawarte w niej argumenty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Strona w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła wystarczających i sprawdzalnych dowodów

na okoliczność, że zawarła ze spadkodawcą w 1997 r. umowę o sprawowanie opieki przed organem gminy. Strona nie okazała oryginału umowy (albo kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem) o sprawowanie opieki zawartej

w określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. formie, która dla swej ważności wymaga oświadczeń woli obu stron wyrażonych własnoręcznymi podpisami,

przy jednoczesnym poświadczeniu przez organ gminy tego rodzaju umowy.

Jak wskazał organ - niekwestionowana przez organ podatkowy okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zadość warunkom wynikającym

z powołanego przepisu. Z wymienionych wyżej względów organ podatkowy uznał,

że w realiach sprawy fakt sprawowania opieki przez Stronę nad spadkodawcą

był okolicznością niewystarczającą do uzyskania ulgi.

Zdaniem organu odwoławczego odmienna interpretacja przepisów u.p.s.d.,

w tym przyznanie spadkobiercy ulgi wynikającej z art. 16, pomimo niedochowania przez niego warunków ustawowych, doprowadziłoby do naruszenia przepisu

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady sprawiedliwości społecznej. Działanie takie stanowiłoby niejednakowe traktowanie podatnika w obrębie tej samej kategorii podatników, którzy również nie spełnili warunków do ulgi podatkowej

i zostali zobowiązani do zapłaty podatku wg zasad określonych dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej.

Organ odwoławczy ocenił, iż okoliczności podnoszone w toku postępowania odwoławczego nie mogły zmienić kierunku rozstrzygnięcia odwoławczego

oraz stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po K. S.. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym,

że możliwość skorzystania z omawianej ulgi mieszkaniowej, przez nabywcę zaliczonego do III grupy podatkowej zależna jest od rzeczywistego sprawowania przez spadkobiercę opieki nad spadkodawcą przez co najmniej dwa lata (co uznano za udowodnione), ale również pod warunkiem zawarcia umowy o sprawowanie

tej opieki w określonej przez prawo formie (w 1997 r. była to umowa zawarta przed organem gminy, od 2007 r. była to umowa pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi, czego podatnik nie udokumentował). Zakres ulgi podatkowej

z art. 16 ust. 1 ww. ustawy obwarowany został wyraźnie określonymi wymaganiami, albowiem ustawodawca wyznaczył granice dopuszczalności jej stosowania.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie tej regulacji nie pozwala

na skorzystanie z przywileju podatkowego tym podatnikom, którzy nie dopełnili koniecznych warunków. Dlatego też wykazanie jedynie okoliczności faktycznego sprawowania opieki nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej.

Reasumując organ wskazał, że w procesie legislacyjnym dotyczącym zmiany formy umowy o opiekę - z umowy zawartej przed organem gminy (do 31 grudnia 2006 r.) na umowę zawartą w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (od 1 stycznia 2007 r.), ustawodawca wziął pod uwagę ułatwienie

i uproszczenie procedury zawierania takiej umowy, co w konsekwencji skutkuje rozszerzeniem możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, przy jednoczesnej dbałości o wyeliminowanie przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści

w postaci ulgi podatkowej.

Strona zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie w całości wnosząc, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.")

o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz

o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Skarżący wniósł

o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości i udzielenie prawa pomocy

w zakresie zwolnienia go od kosztów sądowych w całości.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 16 ust. 1

pkt 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 13.01.1997 r.) i art. 3a ustawy z dn. 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków

i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na zaniechaniu rzetelnego i wyczerpującego wyjaśnienia decydujących okoliczności sprawy, tj. zawarcia przez Skarżącego ze spadkodawcą K. S. umowy o sprawowanie opieki oraz dokonanie tego przed organem gminy, a więc zgodnie z warunkami zastosowania

ulgi mieszkaniowej, obowiązującymi w chwili dokonywania tej czynności, poprzez brak przeprowadzenia istotnych czynności dowodowych, w postaci przesłuchania w charakterze świadka urzędnika, który uczestniczył w zawarciu ww. umowy, pomimo że jego dane zostały ustalone w toku postępowania,

a ponadto dokonania oceny porównawczej podpisów stron umowy

i ww. urzędnika, z podpisami widniejącymi na innych dokumentach,

przy udziale biegłego grafologa;

2) art. 122 O.p. poprzez brak wykazania, z jakich przyczyn kopia umowy

z widniejącymi na niej podpisami stron i urzędnika oraz jego pieczęcią, została uznana za dowód niewiarygodny, mimo że dowodów przeciwnych, świadczących o fałszywości dokumentu, organy podatkowe w uzasadnieniu nie przedstawiły, a jedynie wyraziły powierzchowne wątpliwości co do wartości ww. dokumentu i dokonania czynności z zachowaniem przesłanek zastosowania ww. ulgi;

3) art. 2a w zw. z art. 122 O.p., poprzez rozstrzygnięcie istotnych dla sprawy wątpliwości co do faktu zawarcia umowy i dokonaniu tego przy udziale urzędnika organu gminy, do okoliczności, na które wpływu nie miał podatnik, jednostronnie na jego niekorzyść, a mianowicie faktu upływu 24 lat

od zawarcia umowy, reorganizacji urzędu, odejścia z pracy urzędnika uczestniczącego w zawarciu umowy, nieprowadzenia ewidencji tego rodzaju umów ani ich archiwizowania;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie negatywnej oceny wiarygodności dokumentów, których podatnik nie był w stanie przedstawić

w oryginale ani w formie kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza, pomimo że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko,

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś sam tylko fakt braku oryginału dokumentu i legitymowania się jego niepoświadczoną za zgodność

z oryginałem kopią, nie zwalnia organu z obowiązku oceny faktycznej jego wartości, a co najwyżej powodować powinno podjęcie dalszych czynności wyjaśniających i rozstrzygających autentyczność pisma;

5) art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 13 stycznia 1997 r.), poprzez uznanie, że umowa o sprawowanie opieki pomiędzy Skarżącym, a zmarłym, nie została zawarta w "odpowiedniej, przepisanej formie", pomimo że w czasie jej zawierania, czyli dnia 13 stycznia 1997 r., przepisy ustawy nie przewidywały żadnych szczególnych warunków

dla ważności i skuteczności tego rodzaju umowy i w konsekwencji możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej na jej podstawie;

6) art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 13 stycznia 1997 r.) w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające

na wydaniu zaskarżonej decyzji, pomimo że przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie Skarżącego, nie zawierały jasnych, jednoznacznych kryteriów weryfikacji spełnienia przesłanek zastosowania ulgi mieszkaniowej, a wręcz stanowiły pułapkę na podatnika, uprawniając do zawarcia umowy

w formie uniemożliwiającej w praktyce wykazanie tego faktu oraz faktu spełnienia tychże przesłanek.

Do skargi załączono wydruk ze strony zbilk.szczecin.pl na dowód tego,

że H. S. pracuje obecnie w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych,

w Dziale Gospodarowania Lokalami Mieszkalnymi oraz w celu przeprowadzenia przez organu dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność uczestniczenia

w zawarciu umowy w 1997 r. i zweryfikowania faktu jej przedłożenia w organie gminy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Prawomocnym postanowieniem z 10 czerwca 2021 r., I SA/Sz 342/21 tutejszy sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując

się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału

I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 9 lipca 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: "uCOVID-19"), poinformowała strony postępowania

o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących

i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu

i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 11 sierpnia 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia

się na piśmie w ww. sprawie.

Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy

za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku

z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania przed wyznaczonym terminem posiedzenia.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący miał prawo

w istniejących okolicznościach faktycznych i obowiązującym stanie prawnym skorzystać z ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3) u.p.s.d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy

przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej;

2) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej;

3) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m˛ powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału

w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Osoby z III grupy podatkowej – w tej sytuacji jest również Skarżący i faktu tego nie kwestionuje – są objęte ulgą mieszkaniową jedynie wówczas, gdy nabyły budynek lub lokal mieszkalny w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu

lub polecenia testamentowego. Dodatkowo, aby skorzystać ze zwolnienia określonego w ww. art. 16 u.p.s.d. muszą wykazać, iż sprawowały przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą.

W przypadku umów o opiekę zawartych – tak jak w przedmiotowej sprawie – do końca 2006 r., warunek skorzystania z preferencyjnego sposobu obliczania podstawy opodatkowania postawiony nabywcom z III grupy podatkowej dotyczy sprawowania przez co najmniej dwa lata opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą. Do końca 2006 r. powinna to być umowa zawarta z nim przed organem gminy. Warunek ten składał się z następujących elementów, które musiały być spełnione łącznie:

- opieka sprawowana na podstawie umowy,

- spadkodawca wymagał takiej opieki,

- umowa zawarta przed organem gminy,

- czas trwania opieki minimum 2 lata.

Przedmiotową umowę należało zawrzeć przed organem gminy właściwej

ze względu na miejsce zamieszkania osoby wymagającej opieki zważywszy,

że zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 lutego 1992 r.

w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych (Dz.U. Nr 16, poz. 62 i z 1994 r. Nr 18, poz. 63) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach spadku ustala się według miejsca położenia przedmiotów majątkowych nabytych w drodze spadku, a jeżeli przedmioty spadku są położone na obszarze właściwości dwóch lub więcej organów podatkowych – według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy.

W sprawie nie jest sporne, że organem właściwym była Gmina Miasto S., że opieka była sprawowana przez Skarżącego nad spadkodawcą

przez minimum 2 lata oraz że spadkodawca opieki tej wymagał. Organ odwoławczy nie kwestionuje zatem okoliczności faktycznego sprawowania opieki i jej okresu. Natomiast co do kwestii formalnych, zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Skarżącego w zakresie zawarcia 13 stycznia 1997 r. umowy o sprawowanie opieki przed organem gminy. Jak wskazuje organ okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie zastępuje ww. umowy.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że Skarżący nie przedstawił wystarczających i sprawdzalnych dowodów na okoliczność, że zawarł ze spadkodawcą w 1997 r. umowę o sprawowanie opieki przed organem gminy. Skarżący nie okazał

ani oryginału takiej umowy, ani kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem.

Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd podziela pogląd wyrażony

w orzecznictwie, że brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą przed organem gminy (poprzednio terenowym organem administracji państwowej) pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Niebudząca bowiem wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki

nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu" (wyrok NSA

z 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99, niepubl.).

Niemniej jednak, w ocenie tutejszego sądu, organ I instancji w toku prowadzonego postępowania, a następnie organ odwoławczy, nie podjęły wszystkich możliwych i niezbędnych środków w celu należytego wyjaśnienia sprawy w kwestii zawarcia umowy o opiekę. Natomiast w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Sąd co prawda zauważa, że rozpoznawana sprawa dotyczy ulgi mieszkaniowej, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w związku z czym

w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe, jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednak braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 O.p. czy też art. 187 § 1 O.p.,

tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Obowiązki podatnika w ww. zakresie w żaden sposób nie wyłączają wymogu dążenia przez organ podatkowy do wyjaśnienia prawdy materialnej, niemniej jednak oznaczają, że podatnik powinien aktywnie i lojalnie współdziałać z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, co w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, miało miejsce.

Wskazać zatem należy, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najistotniejszych zasad postępowania administracyjnego. Organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszystkich dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Oznacza to, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu administracji. Organ podatkowy musi z własnej inicjatywy zebrać cały materiał dowodowy w sprawie, w tym także, a może przede wszystkim, dowody korzystne

dla strony. Organ podatkowy nie może tego obowiązku przerzucać na stronę

w sposób automatyczny. Nie jest dopuszczalne takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie, i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę (wyr. NSA z 26 października 1984 r.,

II SA 1205/84). Realizacja tego obowiązku nie może zatem polegać na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę. Zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji i to nawet gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu, albo przedstawia niepełny materiał dowodowy. Ma to szczególne znaczenie, gdy strona powołuje się na określone okoliczności faktyczne, a organ administracji nie podejmuje czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego odnośnie do tych okoliczności.

Tutejszy sąd zauważa, że pismem z 6 kwietnia 2020 r. Skarżący wskazał organowi I instancji, iż wymieniony na pieczęci uwidocznionej na umowie

z 13 stycznia 1997 r. urzędnik, uczestniczący w sporządzeniu tej umowy, pracuje nadal w Urzędzie Miejskim w S. w tym samym dziale i na tym samym stanowisku. Pomimo powyższej informacji, uzyskanej od Skarżącego, organ poprzestał na ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie jedynie na podstawie informacji z Urzędu Miasta S., Wydziału Mieszkalnictwa i Regulacji Stanów Prawnych Nieruchomości, otrzymanej pismem z 23 stycznia 2020 r.

W piśmie tym wskazano, że obecnie nie jest możliwe, aby zweryfikować fakt przedłożenia umowy o sprawowanie opieki. Wydział, którego pracownik w 1997 r. mógł potwierdzić zgodność złożonego podpisu, w wyniku reorganizacji urzędu został przekształcony w inny wydział, a jego dotychczasowi pracownicy pracują obecnie

w innych wydziałach, poza urzędem, bądź już nie pracują. Z pozyskanych informacji wynika, że urząd nie przyjmował żadnych umów o takim charakterze, a jedynie potwierdzał (na prośbę danej osoby) zgodność podpisów złożonych na dokumencie.

Tutejszy sąd zauważa, że organ I instancji nie tylko poprzestał na otrzymanej informacji, ale nadto nie zweryfikował, czy otrzymana odpowiedź wyczerpuje wszystkie potrzebne organowi informacje. W odpowiedzi wskazano bowiem ogólnie,

że "dotychczasowi pracownicy pracują obecnie w innych wydziałach, poza urzędem bądź już nie pracują", a przecież z akt sprawy wynika, że już organ I instancji dysponował danymi urzędniczki, która miała potwierdzić autentyczność podpisów

na spornej umowie. Jeżeli zatem adresat zapytania organu nie otrzymał

wraz z wezwaniem danych konkretnego urzędnika, to rolą organu I instancji winno być ponowne zapytanie o tego konkretnego urzędnika. Czynności

tej nie zweryfikował również organ odwoławczy, bazując na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji.

Wspomniana wyżej zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana

w art. 187 § 1 O.p., który to przepis nakłada na organ administracji obowiązek zebrania, a ponadto rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Z oczywistych względów organ podatkowy nie może jednak przeprowadzić dowodów, o których nie ma informacji.

W interesie strony jest zatem wskazywanie na okoliczności niezbędne do ustalenia,

a także środki dowodowe. Pomijając fakt, że w przedmiotowej sprawie organ posiadał informacje niezbędne do wyjaśnienia sprawy w postaci danych urzędnika uczestniczącego w sporządzeniu umowy, to nadto sam Skarżący wskazał organowi, że urzędnik, którego dane widnieją na pieczęci nadal jest zatrudniony w Urzędzie Miejskim. Pomimo powyższej informacji, otrzymanej od Skarżącego pismem

z 6 kwietnia 2020 r., organ nie zweryfikował jej prawdziwości poprzez ponowne wzywanie Urzędu do przekazania precyzyjnych informacji a następnie przeprowadzenie stosownego dowodu w sprawie.

Powyższe uchybienie ma o tyle istotne znaczenie, że to organ podatkowy

jest gospodarzem prowadzonego postępowania. To nie strona, lecz organ podatkowy posiada szereg narzędzi prawnych umożliwiających ustalenie stanu faktycznego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w gestii organu podatkowego leżało wezwanie Urzędu do potwierdzenia powziętej informacji o fakcie zatrudnienia danego urzędnika, a następnie przeprowadzenie stosownego dowodu celem potwierdzenia okoliczności budzących wątpliwości organu.

Co więcej – jak się okazało – kwestia ustalenia, czy dany urzędnik nadal

jest zatrudniony w Urzędzie – a zatem ustalenia danych do ewentualnej z nim korespondencji - nie wymagała nadzwyczajnych środków. Skarżący załączył bowiem do skargi wydruk ze strony internetowej Urzędu w postaci listy zatrudnionych pracowników, z którego wynika, że H. S. jest obecnie pracownikiem Działu Gospodarowania Lokalami Mieszkalnymi, w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać komentarzem do art. 122 O.p. (red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, 2020 r., Legalis), że poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania (wyr. WSA w Warszawie z 23.8.2006 r., III SA/Wa 905/04, Legalis). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyr. NSA

z 29.3.2007 r., II FSK 451/06, Legalis). Jeśli ustalenia organu są odmienne

od podnoszonych przez stronę – organ jest zobligowany dopuścić wnioskowany przez stronę dowód, a dopiero po jego przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona (wyr. WSA w Gdańsku z 23.12.2008 r., I SA/Gd 605/08, Legalis). Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Nie mogą m.in. odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny (wyr. WSA w Warszawie z 3.8.2006 r., III SA/Wa 187/05, Legalis). Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga wyposażenia organu podatkowego w odpowiednie instrumenty, pozwalające na zobowiązanie stron

lub świadków do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień, świadków

do złożenia zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika.

Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać

za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej

(art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) (wyr. WSA

w Białymstoku z 12 kwietnia 2006 r., I SA/Bk 69/06, Legalis). Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego" (wyr. NSA z 25.2.2000 r., I SA/Wr 2063/98, niepubl.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zbierze i rozpatrzy w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności przeprowadzi dowód z przesłuchania świadka

w osobie urzędniczki, której podpis zawarty został na przedłożonej przez Skarżącego umowie. W ocenie Sądu nie można bowiem zgodzić ze stanowiskiem zawartym

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy ustaliły w sposób zupełny jej stan faktyczny.

Wobec powyższego, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t. ze zm.) oraz kwota [...]zł z tytułem opłaty skarbowej uiszczonej

od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.). Postanowieniem z 11 maja 2021 r.,

I SPP/Sz 59/21 Skarżący zwolniony został od kosztów sądowych.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.