Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1627/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Ustawodawca formułując treść art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. (ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), kierował się dyrektywą wynikającą z § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), to oznacza to — zgodnie z Zasadami techniki prawodawczej - że intencją ustawodawcy była zmiana od dnia 1 stycznia 2011 r. zakresu zwolnienia, tj. przejście na zasady ogólne wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie całkowite pozbawienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób prawnych  małych i średnich „starych przedsiębiorców".

TEZY

Ustawodawca formułując treść art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. (ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), kierował się dyrektywą wynikającą z § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), to oznacza to — zgodnie z Zasadami techniki prawodawczej - że intencją ustawodawcy była zmiana od dnia 1 stycznia 2011 r. zakresu zwolnienia, tj. przejście na zasady ogólne wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie całkowite pozbawienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób prawnych  małych i średnich „starych przedsiębiorców".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1170/15 w sprawie ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E.sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 1170/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę E. Sp. z o.o. w B.(zwanej dalej spółką) na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: sse) na podstawie zezwolenia z dnia 9 listopada 2000 r. (dalej: zezwolenie) udzielonego do dnia 8 sierpnia 2016 r. Spółka należy zatem do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia.

W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia - w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej – zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania

z pomocy publicznej, spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy. Spółka wystąpiła do Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.), z wnioskiem z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianę zezwolenia polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. (dalej: wniosek o konwersję). Na podstawie złożonego wniosku o konwersję, zezwolenie spółki zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 lutego 2004 r. (tzw. konwersja zezwolenia), w której jako podstawę do jej wydania wskazano również m.in. art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy po dniu 31 grudnia 2010 r., korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zezwolenia, na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców

w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, spółka - kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego - powinna uwzględnić pomoc uzyskaną w związku ze zwolnieniem dochodu osiągniętego do dnia 31 grudnia 2010 r.?

Spółka wyraziła pogląd, że skoro w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. w dniu 1 maja 2004 r. posiadała status średniego przedsiębiorcy, to na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych) do końca 2010 r. W związku z tym, że od początku 2011 r. nie jest już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r., spółka korzystać będzie

z przysługującego jej zwolnienia (wynikającego z zezwolenia) na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej.

3. Przedstawione stanowisko spółki organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że ustawodawca przesądził, iż do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) nie ma zastosowania do tych podmiotów. Oznacza to, że tzw. starzy przedsiębiorcy nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r.

Spółka w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Jednocześnie w związku z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm. zwanej dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.), przewidujący zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o sse w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Organ interpretacyjny wywiódł, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej

z 2003 r. spółka zachowała do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego wart. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że spółka będąca średnim starym przedsiębiorcą ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w sse po dniu 31 grudnia 2010 r. Warto bowiem zauważyć, że ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 ustawy o sse i wskazano

w nim, że dochody z działalności na terenie sse są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych,

a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne z zachowaniem zasad określonych w ustawie

o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność

w specjalnych strefach ekonomicznych odwołano się więc do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej. Skoro zatem spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować przepis art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym po tym dniu.

Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym po dniu 31 grudnia 2010 r. korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zezwolenia na zasadach obowiązujących małych

i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić pomoc uzyskaną do dnia 31 grudnia 2010 r. Z przepisów wynika bowiem, że po dniu 31 grudnia 2010 r. spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie sse.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak postaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

4. W skardze na powyższą interpretację spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. - poprzez błędną jego wykładnię, tj. poprzez błędne uznanie, że przepis ten stanowi samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz że powinien być traktowany jako przepis szczególny w stosunku do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten jest jedynie przepisem intertemporalnym odraczającym w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej

z 2003 r. oraz w związku z art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez błędne uznanie, iż podatnik będący średnim starym przedsiębiorcą nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., podczas gdy w świetle zmian legislacyjnych oraz rezultatów wykładni językowej, celowościowej

i systemowej tych przepisów, a także zasad prawidłowej legislacji, spółka od dnia 31 grudnia 2010 r. była uprawniona do korzystania z prawa do zwolnienia wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. - poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji, skutkującą uznaniem, że spółka korzystała ze zwolnienia

z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie tego przepisu, podczas gdy podstawą zwolnienia z opodatkowania dochodu spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej

z 2003 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do stanu faktycznego wynikającego z wniosku, skutkującą uznaniem, że spółka - będąc średnim starym przedsiębiorcą - nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność

w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że spółka niewątpliwie z końcem 2010 r. utraciła zatem prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, co nie oznacza jednak, iż regulacja zawarta

w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wskazuje, że utraciła prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po dniu 31 grudnia 2010 r. starzy średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył stosowania wobec nich nowych, ogólnych regulacji. Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r.,II FSK 100/08. Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. średni starzy przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r. co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Zdaniem sądu I instancji organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, że przedstawionym stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie,

a w konsekwencji uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż spółka jest uprawniona do skorzystania po dniu 31 grudnia 2010 r. z przedmiotowego zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że tzw. średni stary przedsiębiorca posiada prawo do korzystania ze zwolnień wynikających ze zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona,

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

- zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Punktem wyjścia dla uzasadnienia zarzutu naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego było stwierdzenie przez organ, że "gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie małym i średnim przedsiębiorcom nieograniczonego w czasie korzystania ze zwolnienia obejmującego dochody z działalności prowadzonej na terenie SSE, tj. umożliwienie po upływie okresu, w którym korzystają oni ze zwolnień na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r. korzystania z nowego zwolnienia wprowadzonego w art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p., bez wątpienia zamieściłby stosowny przepis w ustawie zmieniającej z 2003 r. Brak regulacji w tym zakresie wskazuje, że ustawodawca nie zamierzał wprowadzać takiego rozwiązania."

Pogląd ten jest nietrafny, gdyż:

- całkowicie ignoruje intertemporalny charakter przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz zmiany legislacyjne przepisów regulujących zwolnienie podatkowe dochodów uzyskiwanych z działalności na obszarze specjalnych stref ekonomicznych;

- pozostaje w sprzeczności zarówno z rezultatami wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej przepisów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- zaproponowana przez organ wykładnia przepisów jest sprzeczna z dominującym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Dodatkowo, nawet gdyby istniała niejasność co do dopuszczalności korzystania przez "starych" średnich przedsiębiorców ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych po dniu 31 grudnia 2010 r., to przy rozstrzyganiu tych wątpliwości zastosować należy zasadę in dubio pro tributario.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem sądu I instancji, że "art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego". W szczególności nie powinien być traktowany -jak traktuje go organ -jako przepis szczególny do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej organ błędnie bowiem przyjął, że treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest przepisem określającym zakres zwolnień podatkowych dla "starych" średnich przedsiębiorców oraz że przesądza

o braku możliwości skorzystania przez podatnika będącego średnim "starym przedsiębiorcą" ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu

z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą. Jednocześnie, żaden

z przepisów ustawy zmieniającej nie stanowi, aby tzw. "stary" średni przedsiębiorca tracił (lub nie nabywał) prawo do korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych (tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy o SSE).

Jak trafnie zauważył sąd w wyroku: "spostrzeżenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma charakter normy intertemporalnej, można uznać za węzłowe dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od dnia 1stycznia 2011 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia". Mając na uwadze, że

art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest przepisem o charakterze przejściowym, na podstawie którego średni przedsiębiorcy jedynie okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej

przepisami obowiązującymi przed wprowadzeniem ustawy zmieniającej

z 2003 r., nie może odnosić się do zasad stosowania zwolnienia po upływie okresów w nim wskazanych.

W konsekwencji nieuprawniona jest teza organu, jakoby art. 5 ust. 1 pkt. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wyłączał prawo podatnika będącego "starym" średnim przedsiębiorcą do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po dniu 31 grudnia 2010 r.

8. W czasie, gdy spółka rozpoczęła działalność na terenie SSE, zwolnienie przedsiębiorców działających na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych miało swoją podstawę w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. – Dz. U.

z 1994 r., poz. 123, Nr 600 ze zm. – dalej ustawa o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na

podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych

w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa".

W procesie harmonizacji polskich regulacji z regulacjami unijnymi została uchwalona ustawa zmieniająca z 2000 r. Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r.: "Przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o którejmowaw art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.".

Konsekwencją wprowadzenia ustawy zmieniającej z 2000 r. było rozróżnienie przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych na tzw.:

- "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r.,

- "nowych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenie strefowe po dniu 1 stycznia 2001 r.

W związku z takim rozróżnieniem, "starzy przedsiębiorcy" zachowali prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego nielimitowanego kwotowo (na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r.). Natomiast wszyscy przedsiębiorcy (tj. zarówno "starzy przedsiębiorcy", jak i "nowi przedsiębiorcy") byli uprawnieni do zwolnienia limitowanego kwotowo na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzonego ustawą zmieniającą z 2000 r. Mając jednak na uwadze bardziej korzystny zakres zwolnienia przysługującego na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 1 maja 2004 r., "starzy przedsiębiorcy" stosowali zwolnienie na dotychczasowych zasadach.

Innymi słowy, w zmianach legislacyjnych przepisów regulujących zwolnienie podatkowe dochodów uzyskiwanych z działalności na obszarze specjalnych stref ekonomicznych brak jest przepisu, który "pozbawiałby" możliwości korzystania przez tzw. "starych przedsiębiorców" ze zwolnienia na zasadach ogólnych. Przepisy przejściowe mówił bowiem o "zachowaniu prawa" do korzystania ze zwolnienia podatkowego nielimitowanego kwotowo przez określony czas.

Następnie, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej,

w procesie negocjacji akcesyjnych uzgodniono, że po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady wszystkich przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych, tj. zarówno "starych" jak i "nowych" ma docelowo obowiązywać reżim wynikający z ustawy zmieniającej z 2003 r. Wyrazem ujednolicenia reżimów prawnych odnośnie do skutków podatkowych działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych było uchylenie art. 5 ustawy nowelizującej z 2000 r., zachowującego dla "starych przedsiębiorców" prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1

stycznia 2001 r. (uchylenia tego przepisu dokonano mocą art. 3 ustawy

zmieniającej z 2003 r.). Tym samym "starzy" przedsiębiorcy działający

w specjalnych strefach ekonomicznych mieli, po upływie okresu przejściowego, rozpocząć korzystanie ze zwolnienia na zasadach ogólnych.

Wynika to wprost z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy

o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (druk 1532, IV kadencja Sejmu), który był podstawą ustawy nowelizującej z 2003 r. W uzasadnieniu Rada Ministrów podkreśliła, że:

- "Projekt ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych

i niektórych ustaw ma na celu dostosowanie zasad udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym w sse na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. (a więc takim jak spółka) do warunków wynegocjowanych z Komisją Europejską. Pomoc udzielana na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. jest co do zasady niezgodna z prawem wspólnotowym";

- Głównym celem nowelizacji ustawy jest wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r.

[a więc takim jak spółka] nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi

z UE.";

- (...) po akcesji każdego przedsiębiorcę [a więc również skarżącą] będą obowiązywać nowe warunki określone w art. 19a [zawarte ostatecznie w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.].

Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. dokonano modyfikacji tej obowiązującej ex lege regulacji wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

w stosunku do tzw. "starych przedsiębiorców":

- w odniesieniu do małych i średnich "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. – wprowadzono okres przejściowy i odroczono

w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. -odpowiednio do końca 2011 i 2010 r., natomiast

- w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. - wprowadzono modyfikacje odnośnie do ogólnych reguł dotyczących metody kalkulacji (uwzględniania) wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego oraz sposób kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, które zostały określone w przepisach regulujących działalność poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych.

W konsekwencji - wbrew stanowisku organu - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma zastosowanie ex lege zarówno do "nowych przedsiębiorców", jak i do "starych przedsiębiorców", z tym że:

- w odniesieniu do średnich "starych przedsiębiorców" wprowadzono okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostało odroczone w czasie do dnia 1 stycznia 2011 r.;

- w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stosowany jest od dnia 1 maja 2004 r.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby po dniu 31 grudnia 2010 r. brak było podstaw do zastosowania zwolnienia wobec "starych" średnich przedsiębiorców. Jak bowiem trafnie wskazał sąd w wyroku "(...) począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. średni starzy przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualne regulacje w tej materii.".

9. Powyższą ocenę sądu co do możliwości korzystania przez "starych" średnich przedsiębiorców ze zwolnienia z podatku dochodowego odo osób prawnych na zasadach ogólnych, po dniu 31 grudnia 2010 r. potwierdzają rezultaty prawidłowej wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej wskazanych przepisów. Przyjęcie stanowiska przeciwnego – zgodnie z którym "starzy" średni przedsiębiorcy nie mają prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych po dniu 31 grudnia 2010 r. — oznaczałoby dokonanie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z całkowitym pominięciem w jej trakcie zasad techniki prawodawczej, którymi kierował się ustawodawca uchwalając sporne przepisy.

Przepisy podatkowe przewidują tylko jedną sytuację, w której przedsiębiorca strefowy traci całkowicie prawo do korzystania ze zwolnienia strefowego. Zgodnie z art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. dzieje się tak w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej

z 2003 r. dokonana przez organ jest wykładnią rozszerzającą, ponieważ prowadzi

w rzeczywistości do utraty prawa do stosowania zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności na obszarze specjalnych stref ekonomicznych przez tzw. małych

i średnich "starych przedsiębiorców" w sytuacji innej, niż określona w art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. Taka wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

To stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, min.:

- w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2009 r., II FSK 100/08, w którego uzasadnieniu Sąd wskazał, że: "(...) przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p.(...) Trafnie zatem wywiódł sąd I instancji, że organy podatkowe naruszyły reguły wykładni językowej, gdyż zastosowana przez nie interpretacja spornych przepisów daje wynik szerszy, niż ich znaczenie literalne.";

- WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/G1 175/13), wskazał, że: Jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po dniu 31 grudnia 2011 r. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji,

a nie - tak jak chce organ podatkowy - że nie dopuścił takiej możliwości".

W konsekwencji, wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w świetle art. 17 ust. 5 tej ustawy nie daje podstaw by twierdzić, że ustawodawca wyłączył możliwości stosowania przez tzw. "starych przedsiębiorców" zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dokonana przez sąd wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.do.p. znajduje także potwierdzenie w wykładni celowościowej tego przepisu, zgodnie z którą podatnik będący "starym" średnim przedsiębiorcą ma prawo do korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2011 r.

Celem ustawy zmieniającej z 2003 r. było bowiem jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia podatkowego w jak najszerszym zakresie dla małych i średnich "starych przedsiębiorców", zanim przejdą oni na zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.,a nie - jak przyjął organ- pozbawienie ich zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po upływie okresów przejściowych przewidzianych ustawą.

Tak określony cel ustawy zmieniającej z 2003 r. został podkreślony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 804/13, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12, w którym wskazano, że "celem regulacji wprowadzonych mocą ustawy zmieniającej z 2003 r. nie było pozbawienie starych małych i średnich przedsiębiorców prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie — jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie" (tak też uznano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Gl 175/13).

Przyjęcie stanowiska organu, wyrażonego w skardze kasacyjnej, skutkowałoby pozbawieniem średnich "starych przedsiębiorców" możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po okresie przejściowym kończącym się w dniu 31 grudnia 2010 r. Efektem takiego działania byłoby przyznanie faktycznej preferencji dużym, a nie średnim "starym przedsiębiorcom". To byłoby sprzeczne

z celem wprowadzenia okresów przejściowych dla średnich "starych przedsiębiorców" ustawą zmieniającą z 2003 r., czyli wsparcia tych podmiotów w jak najszerszym zakresie (tj. wsparcia w postaci nielimitowanego zwolnienia podatkowego) oraz z celem Unii Europejskiej, jakim jest wspieranie małych

i średnich przedsiębiorców. Jak bowiem wskazuje wprost Komisja Europejska: "Wspieranie tworzenia i rozwoju firm, a zwłaszcza małych, i średnich przedsiębiorstw to jeden z najważniejszych sposobów, w jaki polityka spójności przyczynia się do wzrostu gospodarczego w regionach".

Innymi słowy, przepis, którego obiektywnym celem było przyznanie dodatkowych preferencji na rzecz małych i średnich przedsiębiorców organ interpretuje w taki sposób, że de facto ogranicza zakres zwolnień przyznanych tym podmiotom. Tym samym, nie dość, że przyjęta przez organ wykładnia art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest sprzeczna z rezultatami wykładni językowej i celowościowej tych przepisów, to jeszcze prowadzi do rezultatów, których nie można zaakceptować. A jak wskazuje się w orzecznictwie "należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji" – por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., I FSK 1109/05).

Rezultaty wykładni językowej i celowościowej art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. przyjętej przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku znajdują także potwierdzenie w wykładni systemowej.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej

w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (tak min. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11 oraz wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2766/11).

Wbrew powyższemu, organ przyjął, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego,

w szczególności, że powinien on być traktowany jako przepis szczególny do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wykładnia tego przepisu dokonana przez organ, jakoby w sytuacji wskazanej we wniosku brak było podstaw do zastosowania zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po dniu 31 grudnia 2010 r. nie znajduje potwierdzenia

w wykładni systemowej.

Wykładnia systemowa wskazuje bowiem, że podstawą zwolnienia dochodów podatnika będącego "starym" średnim przedsiębiorcą z działalności prowadzonej na terenie SSE po dniu 31 grudnia 2010 r. jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., co potwierdza prawidłowość rezultatu wykładni językowej i celowościowej przyjętej przez sąd.

Wykładnia prawa dokonana przez sąd, tj. stosowanie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wobec wszystkich średnich "starych przedsiębiorców" znajduje potwierdzenie także w przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908; dalej: Zasady techniki prawodawczej).

Na podstawie § 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej wskazuje się, że: "W przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych". Dodatkowo, zgodnie z § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej, w przepisach przejściowych rozstrzyga się, "czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce sieje zmienić albo też gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne ".

Ponadto, zgodnie z § 31 Zasad techniki prawodawczej, jeżeli w stosunku do ww. spraw, zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu stosowne brzmienie (ust. 1), przy czym, można wskazać również termin, do którego będą obowiązywać, zachowane czasowo w mocy, przepisy dotychczasowej ustawy (ust. 2).

Mając na uwadze powyższe regulacje należy przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania tak, jak tego wymaga § 31 Zasad techniki prawodawczej. Zastosował się bowiem do tej części § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), która mówi

o konieczności rozstrzygnięcia kwestii zachowania uprawnień powstałych w czasie obowiązywania wcześniej uchylonych przepisów -jeśli "chce się je zmienić".

Skoro zatem ustawodawca formułując treść art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej

z 2003 r. kierował się dyrektywą wynikającą z § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), to oznacza to — zgodnie z Zasadami techniki prawodawczej - że intencją ustawodawcy była zmiana od dnia 1 stycznia 2011 r. zakresu zwolnienia, tj. przejście na zasady ogólne wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie całkowite pozbawienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób prawnych małych i średnich "starych przedsiębiorców".

Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z końcem 2011 r., poprzez przejście

z preferencyjnych warunków zwolnień przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. na mniej korzystne warunki ogólne przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - ale ich wyłączenie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas - wbrew stanowisku organu wyrażonemu w skardze kasacyjnej - stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), ustawodawca wskazałby na to wprost, np. poprzez stwierdzenie, że do przedsiębiorców wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. - po dacie wskazanej w tym przepisie - nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Innymi słowy, jak wynika z zasad techniki prawodawczej, to wyłączenie stosowania nowych uprawnień w stosunku do "starych" średnich przedsiębiorców powinno zostać wyraźnie wskazane w ustawie, jeżeli taki właśnie był cel ustawodawcy.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez organ, że "gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie małym

i średnim przedsiębiorcom nieograniczonego w czasie korzystania ze zwolnienia obejmującego dochody z działalności prowadzonej na terenie SSE, tj. umożliwienie po upływie okresu, w którym korzystają oni ze zwolnień na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r. korzystania z nowego zwolnienia wprowadzonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., bez wątpienia zamieściłby stosowny przepis w ustawie zmieniającej z 2003 r." Takie stanowisko ignoruje bowiem całkowicie zasady, którymi ustawodawca kieruje się w procesie tworzenia aktów prawnych.

Z tego powodu powołana przez organ w skardze kasacyjnej uchwała TK

z dnia 26 marca 1996 r., W 13/95, mówiąca, że wykładnie celowościową oraz systemową w prawie podatkowym należy stosować w powiązaniu z wykładnią językową, de facto potwierdza prawidłowość przeprowadzonego procesu wykładni przez WSA w Gliwicach, ponieważ rezultat wykładni celowościowej i językowej

w niniejszej sprawie jest tożsamy z rezultatem wykładni językowej. Wszystkie dyrektywy wykładni potwierdzają bowiem, że brak jest przepisu, który zabraniałby spółce korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W tym zakresie warto także wskazać na utrwalone orzecznictwo NSA,

w którym stwierdza się, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez oograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają : zgodny wynik (por. uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; postanowienie SN

z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z dnia: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r.,

II FPS 8/10; publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym -jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2015 r., II FSK 763/13).

10. Stanowisko organu wskazane w skardze kasacyjnej jest sprzeczne również

z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie korzystania przez "starych" przedsiębiorców strefowych ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych po upływie okresów przejściowych określonych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Orzecznictwo sądowe potwierdza bowiem - wbrew stanowisku organu - że tzw. średni "stary przedsiębiorca" ma prawo do korzystania po dniu 31 grudnia 2010 r. ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na obszarze SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed 2001 r. w oparciu o zasady ogólne, tj. o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. I tak, przykładowo:

- wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 803/14, w którym Sąd podniósł: Powstaje więc pytanie, czy " spółka utraciła prawo do zwolnienia wynikające z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e., czy też tylko prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej. (...) Wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowiąc samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2009 r., II FSK 100/08) (...) Przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 19 ust. 3 u.s.s.e.). Ponieważ te okoliczności wobec wnioskodawcy nie nastąpiły, będą do niego miały zastosowanie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, zasady ogólne stosowania zwolnień w specjalnych strefach ekonomicznych";

- wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/G1 175/13: "(...) Nie oznacza to –jak przyjął organ interpretujący - że skarżąca spółka z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utraciła także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.";

- wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2009 r., II FSK 100/08: "(...) Przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p.). Ustawa

o specjalnych strefach ekonomicznych określa, kiedy może nastąpić cofnięcie zezwolenia (art. 19 ust. 3 u.s.s.e.), jednak okoliczności wskazane w tych przepisach nie dotyczą spółki, ma ona ważne zezwolenie strefowe i ma prawo do korzystania

z zezwoleń podatkowych limitowanych, gdyż utraciła jedynie prawo do korzystania

z pomocy na zasadach preferencyjnych.",

Analogiczne stanowisko zostało zaakceptowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, przykładowo w:

- wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 września 2014 r., I SA/Gl 171/14, sąd zauważył: "Po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w u.p.d.o.f. Tak więc zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Zatem zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej

w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. i powołane tam: wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej" - tak też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2014 r., I SA/Gl 192/14).

Ponadto, wyroki powołane w skardze kasacyjnej nie potwierdzają stanowiska organu, jakoby "staremu" średniemu przedsiębiorcy nie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku na zasadach ogólnych po dniu 31 grudnia 2010 r.

Wręcz przeciwnie, np. przywołany przez organ wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r., III SA/Wa 2709/14, potwierdza stanowisko spółki. Jak bowiem wskazał sąd w powołanym przez organ wyroku: "Z treści art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że średni przedsiębiorcy, którzy nie zdecydowali się na zmianę zezwoleń na podstawie art. 6 tej ustawy, mogli korzystać ze zwolnienia obejmującego dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE tylko do dnia 31 grudnia 2010 r., jako że do tego dnia zachowywali zwolnienie dotychczasowe".

W tym zakresie sąd podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że: "Spółka wystąpiła do Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy

o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr. 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.), z wnioskiem z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianę zezwolenia polegająca na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. (dalej: Wniosek o konwersję)". W konsekwencji, również w świetle przywołanego przez organ wyroku WSA w Warszawie, III SA/Wa 2709/14, spółce przysługuje prawo do korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych, po dniu 31 grudnia 2010 r.

W odniesieniu do przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 31 marca 2016 r., II FSK 90/14, należy wskazać, że ze względu na podstawowe różnice pomiędzy stanem faktycznym będącym podstawą tego wyroku, a stanem faktycznym w niniejszej sprawie, powołanego przez organ wyroku NSA nie można odnosić do rozstrzyganej sprawy.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy spółka domagała się bowiem uznania, że po dniu 31 grudnia 2011 r. przysługuje jej zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na dotychczasowych zasadach, argumentując to zasadą ochrony praw nabytych oraz ochroną interesów w toku wynikających z art. 2 Konstytucji RP ("Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 508.697,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. ustalając podstawę opodatkowania nie uwzględniła dochodów zwolnionych uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w związku z błędnym przyjęciem, że spółka od dnia 1 stycznia 2011 r. utraciła prawo do stosowania ulgi. Według spółki, mając na uwadze zasadę ochrony praw nabytych, do dnia 31 grudnia 2011 r. przysługiwało jej pełne (100%) zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, a w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 14 listopada 2017 r. przysługiwać jej będzie zwolnienie w wysokości 50% dochodu osiągniętego w specjalnej strefie ekonomiczne - por. wyrok NSA w sprawie II FSK 90/14).

W efekcie, w wyroku przywołanym przez organ, sąd - będąc związanym zarzutami skargi kasacyjnej opartymi jedynie na argumentacji dotyczącej ochrony praw nabytych oraz interesów w toku - w ogóle nie rozważał kwestii, czy po dniu 31 grudnia 2010 r. "starym" średnim przedsiębiorcom przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W wyroku NSA powołanym przez organ, Sąd stwierdził tylko, że zasada ochrony praw nabytych oraz interesów w toku wynikająca z art. 2 Konstytucji RP nie daje podstaw do stosowania zwolnienia obowiązującego przed 2001 r. (nielimitowanego kwotowo), które to obowiązywało, kiedy skarżąca rozpoczęła działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Z tego względu powołany wyrok nie potwierdza stanowiska organu przedstawionego w skardze kasacyjnej.

Dotychczasowe orzecznictwo potwierdza stanowisko sądu I instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku. Sąd trafnie wskazał, że po dniu 31 grudnia 2010 r. "starym" średnim przedsiębiorcom przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych.

11. Jakkolwiek przedstawiona dominująca linia orzecznicza jednoznacznie potwierdza stanowisko sądu I instancji, należy mieć na względzie i to, że

w pojedynczych sprawach rozpoznawanych w przeszłości, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. budziły kontrowersje. Nawet jednak gdyby istniały niejasności co do dopuszczalności korzystania przez "starych" średnich przedsiębiorców ze zwolnienia z podatku na zasadach ogólnych po dniu 31 grudnia 2010 r., to przy rozstrzyganiu tych wątpliwości zastosować należy zasadę in dubio pro tributario.

Przepis art. 2 Konstytucji RP wyraża ogólną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Z zasady tej wywodzi się dwie zasady pochodne: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (zasadę lojalności państwa względem obywateli) oraz związaną z nią zasadę pewności prawa. Z nich z kolei wyprowadza się zasady pochodne drugiego stopnia, w tym m.in. zasadę prawidłowej legislacji, obejmującą zasadę określoności prawa.

Wskazana zasada określoności prawa wynikająca z art. 2 Konstytucji RP,

w odniesieniu do prawa daninowego, została dodatkowo uszczegółowiona w art. 217 Konstytucji RP. Takie podkreślenie zasady określoności regulacji podatkowych wiąże się z założeniem, że zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restrykcyjnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa (por. wyrok TK z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02).

Na powyższe wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, m.in. w:

- wyroku z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02, w którego uzasadnieniu wskazano, że: "Od dawna w orzecznictwie Trybunału ugruntowane jest stanowisko, iż dziedziną,

w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest - obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego (K 19/99), a stanowienie przepisów prawa, w których używane pojęcia są wzajemnie sprzeczne lub umożliwiające dowolną interpretację Trybunał uznał za naruszające zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa";

- wyroku z dnia 13 lutego 2001 r., K 19/99, gdzie stwierdzono, że: "Obecnie zasadę określoności należy wiązać z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 listopada 1998 r. w sprawie K 39/97- należyta poprawność, precyzyjność i jasność przepisów prawnych ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o ochronę konstytucyjnych praw i wolności człowieka i obywatela. "Adresat normy prawnej musi wiedzieć, jakie jego zachowanie i z jakich przyczyn ma znaczenie prawne." Od dawna także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowane jest stanowisko, że dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest - obok prawa karnego także dziedzina prawa daniowego (por. orzeczenie z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 50). W świetle powyższego tak nieprecyzyjne i niejednoznaczne wskazanie

o jakie "środki łączności" i "środki techniczne" chodzi w omawianym przepisie ustawy o kontroli skarbowej, a także brak precyzji co do zakresu obowiązku nieodpłatnego kopiowania dokumentów określonych przez kontrolującego, musi być uznane za regulację niespełniającą wymogów zasady określoności i tym samym - za niezgodną z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej";

- wyroku z dnia 30 września 2011 r., P 33/09, w którym TK wskazał, że: "Omawiany wypadek niekonstytucyjności wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy spośród kilku możliwych, akceptowalnych i nieakceptowalnych konstytucyjnie znaczeń przepisu prawnego został wybrany wariant interpretacyjny niedający się uzgodnić

z Konstytucją, lecz także w sytuacji, gdy w ramach gałęzi prawa, w których obowiązuje szczególny standard wymaganej określoności regulacji ustawowej (prawo daninowe, prawo karne), pewna regulacja jest stosowana per analogiom bądź w sposób rozszerzający na niekorzyść podmiotów obowiązanych".

Z perspektywy podwyższonych standardów prawidłowej legislacji stawianych przepisom prawnym o charakterze daninowym, kluczowe jest, aby przepisy podatkowe określały w sposób precyzyjny wszystkie elementy stosunku zobowiązaniowego wynikającego z przepisów prawa podatkowego (tj. przedmiot

i podmiot opodatkowania, zakres opodatkowania, a także zakres ulg i zwolnień, stawkę podatku, itp.). Innymi słowy, przepisy podatkowe powinny być formułowane

w taki sposób, aby ich prawidłowa wykładnia - niezależnie od przyjętych metod - prowadziła do takich samych, jednoznacznych rezultatów.

Podstawowym i immanentnym prawem podatnika jest bowiem zagwarantowanie mu możliwości samodzielnego określenia, na podstawie jasno sformułowanego przepisu ustawy podatkowej, od czego i w jakiej wysokości ma zostać zapłacony przez niego podatek. Wynik wykładni przepisu dokonanej samodzielnie przez podatnika powinien być obiektywny - powinien być identyczny (powtarzalny) w przypadku dokonania tego samego procesu myślowego przez inny podmiot.

W sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie pozwalają - w drodze prawidłowej ich wykładni -na jednoznaczne określenie któregokolwiek z elementów stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem, a wierzycielem podatkowym, naruszają one zasadę określoności prawa daninowego wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Jak przyjęto w orzecznictwie i w doktrynie, konsekwencją takiej wadliwości przepisów daninowych może być:

- po pierwsze - brak powstania obowiązku podatkowego;

- do drugie - konieczność przyjęcia za prawidłową takiej wykładni tych przepisów, której rezultat jest bardziej korzystny dla podatnika.

Zgodnie z pierwszym z przywołanych poglądów, jedynie przepis spełniający wskazane kryteria kwalifikowanej określoności przepisów daninowych wynikające

z art. 217 Konstytucji RP - a zatem określający w sposób jednoznaczny podmiot

i przedmiot opodatkowania, zakres opodatkowania oraz ulg i zwolnień i stawkę podatku - może zostać uznany za przepis prawa podatkowego. Innymi słowy, jedynie na podstawie takiego jasnego i precyzyjnego przepisu, na podatnika może zostać nałożony obowiązek podatkowy.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego. Teresa Dąbrowska-Romanowska w opinii do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przedstawionego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 9 grudnia 2014 r. (druk sejmowy nr 3018), wskazała, że: "Gwarancyjny charakter art. 217 polega na tym, iż ustawa która nie spełnia wprost wymagań kwalifikowanej określoności tekstu ustawy, lub której nieokreśloność jest następstwem niewywiązania się z obowiązku należytego poinformowania każdego o obowiązującym stanie prawnym - nie jest ustawą podatkową.

Jest to bardzo ważna cecha polskiej Konstytucji, a zarazem naszej tożsamości kulturowej. Art. 217 jest bowiem bardzo radykalny w swych rozwiązaniach. Nie ustanawia on materialnych granic opodatkowania, ale za to formułuje bardzo wysokie wymagania kwalifikowanej określoności ustaw podatkowych w relacji do przeciętnej świadomości prawnej adresatów danego obowiązku podatkowego. Chodzi o to, by adresat był w stanie sam bez korzystania z pomocy prawnej lub korzystając z niej tylko tam, gdzie chodzi o podmioty grupowe mające obsługę prawną, mógł ustalić, czy podlega obowiązkowi podatkowemu i w jakiej wysokości podatek poniesie lub poniósłby".

Zgodnie z drugim z przywołanych stanowisk, w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, z wielu dostępnych, prawidłowych rezultatów wykładni tych przepisów wybrać należy ten, który jest dla podatnika bardziej korzystny (zasada in dubio pro tributario).

Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny uznaje niedostateczną precyzję (wieloznaczność) przepisów podatkowych za naruszenie zasady określoności prawa daninowego wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (por. przywołane wyżej wyroki w sprawach

o sygn. akt: K. 6/02, K 19/99, P 33/09) to wskazuje jednak, że stan niekonstytucyjności powodowany taką wadliwością tekstu prawnego może zostać ograniczony poprzez zastosowanie właściwych dyrektyw wykładni funkcjonalnej - przede wszystkim zasady in dubio pro tributario. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK, w sytuacji gdy w wyniku prawidłowo dokonanej wykładni przepisu prawa podatkowego możliwe jest więcej niż jedno rozumienie jego treści, należy wybrać ten z dostępnych rezultatów, który uwzględnia interes podatnika.

Przeciwny wybór (tj. zastosowanie reguły in dubio pro fisco) prowadzi -jak wskazywał wielokrotnie Trybunał - do pogłębienia stanu niekonstytucyjności wieloznacznych przepisów podatkowych. Z tego względu organy podatkowe oraz sądy administracyjne, jakkolwiek nie mogą samodzielnie odmówić zastosowania niekonstytucyjnego, wieloznacznego przepisu podatkowego, powinny minimalizować skutki błędów legislacyjnych prawodawcy, poprzez stosowanie w takich sytuacjach zasady in dubio pro tributario.

Na powyższe Trybunał Konstytucyjny wskazywał w licznych orzeczeniach, m.in. w:

- wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w którego uzasadnieniu wskazał, że:

zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje —

w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na jego niekorzyść, za to na rzecz państwa (...) Należy zaznaczyć, że wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne

w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to jednak po raz kolejny konieczne wydaje się przypomnienie, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników";

- wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którego uzasadnieniu wskazał, że: jakkolwiek zaznaczyć należy, że nie zawsze spójne rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych oraz usytuowanej w nich infrastruktury, a w szczególności budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia uzasadnienia tych rozstrzygnięć, dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną u.p.o.l, u.Pr.bud. oraz u.p.g.g., to jednak konieczne wydaje się przypomnienie, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych".

W konsekwencji stwierdzić należy, że zasada in dubio pro tributario znajduje swoje podłoże w przepisach konstytucyjnych, a jej stosowanie - w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia nie daje jednoznacznych rezultatów -jest obowiązkiem zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

Mając na uwadze konstytucyjne podłoże zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. powołane wyżej wyroki TK w sprawach o sygn. akt: akt SK 18/09 i P 33/09) należy podkreślić, że wskazana zasada obowiązuje i powinna być stosowana niezależnie od faktu jej zapisania w przepisach ustawy podatkowej.

Zasada in dubio pro tributario znalazła powszechną aprobatę zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych również przed dokonaniem jej formalnej implementacji do systemu prawnego, co znalazło odzwierciedlenie w licznych wypowiedziach orzecznictwa i doktryny, m.in. w:

- wyroku NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10, w którego uzasadnieniu wskazano, że: "Wskazane wątpliwości interpretacyjne uzasadniały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do zasady in dubio pro tributario. Należy bowiem mieć na względzie, że zasada ta, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 ord. pod., nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników (por. B. Brzeziński, Rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasad wykładni prawa podatkowego [w:] Ex iniuria non oritur ius, red. A. Gomułowicz i J. Małecki, Poznań 2003 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 190.)";

- wyroku NSA z dnia 2 marca 2010 r.,II FSK 35/10, w którego uzasadnieniu

wskazano, że: "W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobując ocenę Trybunału Konstytucyjnego, wyrażoną w wyroku z dnia 8 grudnia

2009 r.,K 7/08, oparł swoje rozstrzygniecie także na zasadzie in dubio pro tributario.

(...)Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r.,K 7/08, stwierdził, że użyty przez ustawodawcę zwrot "targowisko pod dachem" stwarza na tyle daleko posunięte wątpliwości interpretacyjne, które rzutują na cały art. 15 ust. 2a) u.p.o.l, że zasadnym było derogowanie tego przepisu z sytemu prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez Trybunał wątpliwości przemawiają na korzyść podatnika. Zgodnie bowiem z zasadą in dubio pro tributario, wszelkie wątpliwości w zakresie interpretacji prawa należy rozstrzygać na korzyść podatnika (por. L. Morawski ,op.cit., s. 166). Uwzględniając więc ocenę Trybunału należało przyjąć wykładnię art. 15 ust .2a) u.p.o.l mniej korzystną dla organu podatkowego (zakaz in dubio pro fisco), co też uczyniono. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1372/98, w sytuacji,

w której pojawi się lub uwidoczni jakakolwiek wątpliwość prawna ustawodawca ma możliwość zmienić przepis, bowiem żadnej wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika. Powyższa zasada jest więc skorelowana również

z konstytucyjną zasadą państwa prawnego (...) W świetle powyższego, (...) nie może budzić wątpliwości, że zasada in dubio pro tributario wynika również z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP i domaga się swojego uwzględniania w procesie wymierzania sprawiedliwości";

- uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98,

w której uzasadnieniu wskazano, że: "Wyjaśniając przedstawione wątpliwości prawne, Naczelny Sąd Administracyjny miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz. U. nr 84 poz. 426/, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika";

- wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97, w którego uzasadnieniu wskazano, że: "Wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów obowiązującego prawa w sytuacji, gdy ustawa zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji, która ma autorytatywnie i indywidualnie dla każdego podatnika ustalić podstawową dla dokonania obliczenia należności podatkowej wartość (normę wynagrodzeń), nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika (w myśl zasady in dubio pro tributario, którą wywodzi się wprost z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich".

Na konstytucyjne podłoże zasady in dubio pro tributario, świadczące o jej obowiązywaniu również przed dniem wejścia w życie art. 2a) ord. pod., wskazano także w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw zgłoszonego przez Prezydenta RP w dniu 9 grudnia 2014 r.: Jednym z najistotniejszych problemów przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego jest jego prawidłowa wykładnia. Konstytucja w art. 84 ustanawia zasadę powszechności opodatkowania, zaś w art. 217 - zasadę wyłączności ustawy w zakresie podstawowych elementów konstrukcji podatku. Z tych przepisów wywodzona jest zasada nullum tributum sine lege, a także zasada in dubio pro tributario".

W świetle przywołanego orzecznictwa oraz intencji samego ustawodawcy (vide uzasadnienie projektu zmian do Ordynacji podatkowej) bezsporne jest, że zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powstały w efekcie prawidłowo przeprowadzonej wykładni tych przepisów, obowiązywała również przed wejściem w życie regulacji zawartej w art. 2a) ord. pod. Co za tym idzie, organy podatkowe i sądy administracyjne zobowiązane są uwzględniać zasadę in dubio pro tributario rozstrzygając również o zobowiązaniach podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. z uwagi na brak w ustawie wprowadzającej art. 2a) ord. pod. (zob. ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) przepisów przejściowych. Oznacza to, że obowiązuje wówczas zasada bezpośredniego działania ustawy nowej (zob. uchwała SN z dnia 22 listopada 213 r., III CZP 75/13, OSNC 2014, nr 7-8, poz. 75; wyrok SN z dnia 9 kwietnia 1999 r., I CKN 943/97, Lex nr 1214499; wyrok SN z dnia 17 listopada 2011 r., IV CSK 70/11, Lex nr 1111007, wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., II FSK 565/13, CBOSA).

W przeciwnym razie, rozstrzygnięcia wydane z pominięciem wymogów stawianych podmiotom stosującym prawo w ramach zasady in dubio pro tributario, powinny zostać uznane za niezgodne z obowiązującym prawem - przede wszystkim za łamiące podstawowe gwarancje prawne przyznane jednostce.

12. W tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).