Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 827/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za trzeci kwartał 2014 r.; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1150 zł (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] określającą F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, DUKS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Strona w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o.

DUKS zakwestionował rzetelność ww. dostawców Strony i stwierdził, że w rzeczywistości podmioty te nie rozporządzały jak właściciel towarami wskazanymi w treści kwestionowanych faktur.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto, Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie oceny wiarygodności ww. kontrahentów poprzez brak jakiejkolwiek, chociażby podstawowej weryfikacji ich rzetelności.

W konsekwencji DUKS odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów i decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i nie wynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że Strona nie zachowała należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji ze spółkami G., S., M., H.,

- naruszenie przepisów art. 187, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niedołożenie przez kontrolujących wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wyrażające się m.in. w nieprzesłuchaniu wnioskowanych osób, tj. prezesów zarządów ww. spółek i innych, w tym oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące Strony i jej sprawy.

- naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,

- naruszenie przepisów art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Spółka prowadziła ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie,

- naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, co wiąże się również naruszeniem art. 1(2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku,

- naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Spółki, DUKS nie dokonał prawidłowych ustaleń co do rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, pominął istotne dowody w tym zakresie takie jak: księgi prowadzone przez Stronę, ewidencje, faktury zakupu i sprzedaży towarów. Nie przeprowadził także prawidłowego postępowania dowodowego w stosunku do kontrahentów Skarżącej, nie uzyskał dokumentacji podatkowej tych podmiotów, nie przesłuchał pracowników ani osób je reprezentujących.

W ocenie Skarżącej kontrolujący nie dołożyli trudu, aby ustalić źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji pomiędzy Stroną a ww. spółkami, uznając, że on nie istniał, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że Strona towar posiada.

1.4. DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. przez G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest jednolita linia orzecznicza, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w konsekwencji nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy, przykładowo faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W pierwszej kolejności zatem DIS dokonał analizy, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami.

W ocenie DIS, podstawowe znaczenie mają następujące dowody dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur:

- S. sp. z o.o. – z ustaleń pracowników DUKS wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba, miejsce prowadzenia działalności i przechowywania ksiąg ww. spółki, mieści się biuro wirtualne. Jak poinformował pracownik biura, z uwagi na rażące niewywiązywanie się z płatności czynszu z tytułu umowy najmu, umowa z ww. spółką została rozwiązana. DUKS ustalił także, że spółka S. nie była właścicielem pojazdów mechanicznych ani nie zatrudniała pracowników. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec ww. podmiotu, DUKS wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazując że spółka S. w kontrolowanym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych, natomiast wystawiała faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych;

- G. sp. z o.o. – w toku postępowania kontrolnego DUKS ustalił, że ww. podmiot nie dysponował żadnym majątkiem, nie zatrudniał także żadnych pracowników. Siedziba spółki G. mieściła się w biurze wirtualnym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, DUKS wydał w stosunku do ww. spółki decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT;

- M. sp. z o.o. – w toku postępowania kontrolnego DUKS ustalił, że ww. spółka nie dysponowała możliwościami osobowymi i technicznymi pozwalającymi prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki mieściło się biuro wirtualne, które świadczyło spółce usługę wynajmu adresu siedziby firmy oraz odbioru korespondencji. Ustalono, że po nadesłaną na adres wirtualnego biura korespondencję (z urzędów, sądów, banków), nikt ze spółki M. nigdy się nie zgłosił. Co istotne nie odnotowano natomiast wpływu korespondencji handlowej. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego, DUKS wydał w stosunku do ww. spółki decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych;

- H. sp. z o.o. - w toku postępowania kontrolnego DUKS ustalił, że spółka nie posiadała pojazdów mechanicznych, nie zatrudniała również pracowników. Pismem z dnia 30 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z L. poinformował, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym spółka nie funkcjonuje. U administratora budynku w którym miała mieścić się siedziba spółki uzyskano informację, że nie ma wiedzy o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej pod wskazanym adresem.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. wystawców faktur, tym samym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. DIS podkreślił, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, działalność ww. podmiotów nie nosi znamion rzeczywistych. Świadczy o tym korzystanie z biur wirtualnych, brak zaplecza osobowego i organizacyjnego, brak dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży towarów.

DIS zaakcentował również, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż Strona nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w oszustwach podatkowych. Jak wynika z zeznań wiceprezesa zarządu Skarżącej, Spółka nie weryfikowała kwestionowanych dostawców, nie miała o nich wiedzy, nie interesowała się nimi. Przedstawiciele Spółki nie byli w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty dostarczające jej towary, transakcje handlowe nie były potwierdzane poza fakturami żadną inną dokumentacją handlową, chociażby w postaci zamówień, zwrotów, reklamacji. Podstawą dokonywania wszystkich transakcji było jedynie wzajemne zaufanie.

DIS wskazał również, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez opisanych powyżej kontrahentów mają jednolitą szatę graficzną i przeplatające się co jakiś czas dwa wzory, co w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest raczej mało prawdopodobnym zjawiskiem. Ponadto, w ocenie DIS, szczególną uwagę profesjonalnie działającego przedsiębiorcy powinny wzbudzić niskie konkurencyjne ceny towaru oraz atrakcyjne długie terminy płatności (90 dni).

Wszystko to nie świadczy o wypełnieniu przez Skarżącą kryteriów należytej staranności kupieckiej.

W ocenie DIS, czynności podjęte przez Spółkę w celu zweryfikowania kontrahentów i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym (sprawdzono jedynie dokumenty rejestracyjne i deklaracje VAT spółki G.) trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania. Podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnianie nadużyć podatkowych, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji przede wszystkim zasięgnięcie informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku, czy też ocena działalności kontrahenta przez pryzmat własnego doświadczenia i stosowanych przez siebie standardów dokonywania transakcji. W przedmiotowej sprawie działania takie nie miały miejsca.

Zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż Strona działała w dobrej wierze, a jej zachowanie wskazuje wręcz na to, że nie interesowało jej przeprowadzenie transakcji z podmiotami zweryfikowanymi.

W konsekwencji, w ocenie DIS, Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści kwestionowanych faktur wystawionych na jej rzecz przez G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a odliczenie podatku naliczonego wykazanego na takich fakturach narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług i zasadę równej konkurencji.

W ocenie organu odwoławczego, DUKS nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowego uzasadnienia decyzji. Podjęta ocena nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 O.p.

Odnośnie nieprzesłuchania wnioskowanych przez Stronę osób zauważyć należy, że DUKS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. odmówił przesłuchania wskazanych świadków. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że próby nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi ww. cztery spółki okazały się bezskuteczne. Ponadto okoliczności na jakie miały zostać przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami szeroko omówionymi w przedmiotowej decyzji. Natomiast dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony zostały włączone do akt postępowania oraz ocenione łącznie z tymi dowodami, które zgromadzono w toku postępowania przeprowadzonego wobec Strony.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie niniejszej spraw, a mianowicie:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż Skarżąca mogła i powinna wiedzieć o nierzetelności kontrahentów;

- art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 193 § 2 O.p., poprzez uznanie przedstawionych ksiąg rachunkowych za nierzetelne, w sytuacji gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;

- naruszenie przepisów art. 187 O.p., 191 O.p., 210 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 O.p. i 121 O.p., 122 O.p. poprzez niedołożenie przez kontrolującego wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się min., w nieprzesłuchaniu wnioskowanych osób tj. prezesów zarządów spółek: G., S., M., H. i innych, w tym oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące Skarżącego i jego sprawy;

- art. 210 § 4 O.p. i art. 191 O.p., poprzez brak przedstawienia całego stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że Spółka, nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z podmiotami: G., S., M., H., a objęte zakwestionowanymi fakturami transakcje nie miały miejsca.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji także naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od spółek G. sp. z o.o., S. sp. z o.o.., M. sp. z o.o., H. sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy podatnik miał do takiego obniżenia prawo,

- art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie Skarżącej odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/U2/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku,

- art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez ich niezastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy prawo to przysługuje podatnikowi,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, dalej: p.u.s.a.), polegające na naruszeniu zasady oceny legalności działania organu poprzez samodzielne dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy – w zakresie istnienia przesłanek dla przyjęcia, iż Spółka działała ze świadomością nierzetelności kontrahenta i pozorności transakcji, co skutkowało odmową uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Spółka prowadziła ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie,

- art. 2 Konstytucji, nie uwzględniającym, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach innych podmiotów gospodarczych, a będącego jedynie ofiarą.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wstrzymanie wykonania decyzji DUKS oraz o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna w części.

3.2. Sąd uznał skargę za uzasadnioną w części, w której utrzymywała ona w mocy decyzję DUKS dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2014 r. Odnośnie określenia wysokości zobowiązania za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych ani przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby uchylenie decyzji także w tej części.

3.3. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych w części narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a konsekwencji także przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

3.4. Sąd za zasadne uznał zarzuty Strony w zakresie w jakim organy odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. w okresie od 4 września 2014 r. do 25 września 2014 r. w związku z dostawa obuwia.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, że H. sp. z o.o. w okresie, w którym wystawiono sporne faktury na rzecz Spółki tj. od 4 września 2014 r. do 25 września 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dysponowała fakturowanym na Skarżącą towarem jak właściciel.

Podkreślić bowiem należy, że jedynymi dokumentami zebranymi w sprawie, które w ocenie organu przemawiają za uznaniem, że H. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej są: notatka służbowa z dnia 9 listopada 2015 r. (karta 548 akt administracyjnych), pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2015 r. (karty 671-685 akt administracyjnych) oraz wydruk z bazy CEPiK z dnia 29 lipca 2016 r. (karty 2248-2253 akt administracyjnych). Na podstawie podjętych czynności znajdujących odzwierciedlenie w przywołanych powyżej dokumentach organy ustaliły, że H. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Kontrolujący wskazali, że w dniu 23 października 2015 r. udali się pod adres wskazanym jako siedziba H. sp. z o.o., jest tam blok mieszkalny a próba połączenia się z lokalem za pośrednictwem domofonu nie dała pozytywnego rezultatu, brak jest reklam czy oznaczeń prowadzonej działalności gospodarczej, ustalono, że również administrator budynku nie ma zgłoszonej w tym lokalu działalności gospodarczej (karta 548 akt administracyjnych). W ocenie Sądu powyższe ustalenia nie mają znaczenia dla oceny czy H. sp. z o.o. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nie jest bowiem niczym nadzwyczajnym, że w sytuacji wskazania jako miejsca rejestracyjnego lokalu w bloku mieszkalnym nie ma na nim oznaczeń o prowadzonej działalności.

Ponadto z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że pod adresem zgłoszonym w organach podatkowych i Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres siedziby spółki, tj. W., [...], H. sp. z o.o. nie funkcjonuje. Właścicielem lokalu jest E. R., który stwierdził, że do dnia 1 października 2015 r. lokal wynajmował T. B. Ponadto wyjaśnił, że nie podejmuje korespondencji kierowanej do H. sp. z o.o., oraz, że pomimo dużej ilości tej korespondencji nikt ze strony ww. spółki się po nią nie zgłasza. Z przywołanego w decyzji pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika więc, że organ ten nie mógł nawiązać kontaktu z H. sp. z o.o. Organy opisując ustalenia dotyczące H. sp. z o.o. pominęły jednak, że w świetle wyjaśnień właściciela lokalu [...]E. R. miał on świadomość, że w mieszkaniu zarejestrowana jest wietnamska firma, której najemca T.B. prowadził księgowość, co więcej spotykał będąc w lokalu osoby narodowości wietnamskiej (pismo E. R. z dnia 2 listopada 2015 r. karta 680 akt administracyjnych). Skoro wiec umowa najmu T. B. wypowiedziana została w sierpniu 2015 r., a z tą umową najmu w jakiś nieustalony sposób powiązana była rejestracja H. sp. z o.o., nie może dziwić, że wówczas gdy kontrolujący udali się pod ten adres w październiku 2015 r. nikogo tam nie zastali.

Ustalono także, że na rzecz spółki H. nie zarejestrowano żadnych pojazdów. Spółka ta złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2015 rok (PIT-4R), jednak nie wykazała w niej żadnych danych. Również z informacji pozyskanej z [...] Oddziału ZUS w W. wynika, że ww. spółka nie płaciła składek z tytułu ubezpieczenia społecznego.

Jednocześnie istotne jest w ocenie Sądu, że z ustaleń organów wynika, iż w kontrolowanym okresie H. sp. z o.o. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i uregulowała zobowiązania podatkowe wynikające ze składanych deklaracji VAT. Co więcej organ właściwy dla H. sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dopatrzył się nieprawidłowości w złożonych deklaracjach podatkowych i nie zostały one zakwestionowane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec tego podatnika, gdyż postępowanie takie nie było przez organ prowadzone. H. sp. z o.o. jest zarejestrowanym przedsiębiorcą od 2009 r. i brak jest informacji aby w całym okresie jej funkcjonowania zakwestionowano, iż faktycznie prowadziła ona działalność gospodarczą.

Co więcej z analizy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 lutego 2016 r. wynika, że w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wszczęto wobec H. sp. z o.o. postępowanie kontrolne za okresy marzec i czerwiec 2014 r., które na datę sporządzania pisma było w toku. Z przywoływanego pisma nie wynika aby organ miał jakiekolwiek podejrzenia co do fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez H. sp. z o.o. Naczelnik poinformował również, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych pozyskał faktury dokumentujące transakcje między H. sp. z o.o. a Skarżącą, co świadczyłoby o możliwości nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi H. sp. z o.o. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 lutego 2016 r. – karta 1543 akt administracyjnych).

Jednocześnie wskazać też należy, że z informacji znajdujących się w Rejestrze przedsiębiorców KRS wynika, iż wpisem z dnia 23 marca 2016 r. ujawniono nowy adres rejestracyjny H. sp. z o.o. – W., ul. [...].

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy był niewystarczający dla jednoznacznego uznania, że ten kontrahent Skarżącej nie mógł w rzeczywistości świadczyć na rzecz Spółki faktycznych dostaw, na które opiewają sporne faktury. Twierdzenia organu o braku prowadzenia działalności gospodarczej przez H. sp. z o.o. we wrześniu 2014 r. i o braku możliwości kontaktu z ta spółką nie znajdują odzwierciedlenia w zaprezentowanym w aktach materiale dowodowym, dlatego też, w ocenie Sądu, decyzja w tej części narusza art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Niezrozumiałym jest dlaczego DUKS uzyskując w lutym 2016 r. od właściwego dla H. sp. z o.o. Naczelnika Urzędu Skarbowego informację o prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w toku którego pozyskiwane są dokumenty od H. sp. z o.o. odstąpił od nawiązania kontaktu z tym kontrahentem Skarżącej i wyjaśnienia istotnych dla sprawy kwestii dostaw z września 2014 r. Kontaktu ze spornym kontrahentem organ nie nawiązał też mimo ujawniani nowego adresu rejestracyjnego w KRS w marcu 2016 r., czyli na pół roku przed wydaniem decyzji przez DUKS.

Wobec braku jednoznacznych ustaleń co do rzeczywistych dostaw na rzecz Skarżącej od H. sp. z o.o. przedwczesne było ustalanie kwestii należytej staranności Spółki w relacjach tym kontrahentem. Dopiero bowiem bezsporne ustalenie, że do dostaw dokumentowanych spornymi fakturami w rzeczywistości nie doszło, daje podstawę do prowadzenia dalszych ustaleń w zakresie zachowania należytej staranności a przy jej braku uprawnia organy do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur tych wynikającego. Za przedwczesne uznać wiec należało zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych 4 faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż obuwia.

3.5. Natomiast w odniesieniu do pozostałych trzech podmiotów tj. G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., których faktury dokumentujące dostawy na rzecz Spółki uznano na nierzetelne, Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy , z których wynika, że podmioty wymienione w decyzji nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami.

Zdaniem Sądu, poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez wspomniane trzy podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięci podjętego przez DIS w rozpoznanej sprawie.

3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o..

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.7. Sąd podzielił stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie całokształt zebranego materiału dowodowego pozwolił na ustalenie, iż trzy z podmiotów, które miały dostarczać towar do Skarżącej tj.: G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów, a jedynie wystawiały faktury, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego obszernego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na dokonywanej dostawie przez wystawców tych faktur. Powyższe uprawniało organ do zakwestionowania uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach w rozliczeniu i pomniejszenia w tym zakresie podatku należnego.

3.8. Zdaniem Sądu całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Przypomnieć należy na wstępie, że wobec tych trzech podmiotów, które wystawiły zakwestionowane w postępowaniu faktury na rzecz Skarżącej tj.: G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. wydane zostały po przeprowadzeniu postępowań decyzje, w których faktury te uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., decyzje te są ostateczne.

Ponadto dokonane w stosunku do poszczególnych podmiotów ustalenia dawały podstawę do uznania, że ich działalność nie nosiła znamion rzeczywistej działalności i ograniczała się ona do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

- ustalenia w zakresie S. sp. z o.o.

S. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony w okresie od stycznia do maja 2014 r. 11 faktur na łączną kwotę netto 371 515,00 zł VAT 85 448,45 zł. S. sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług z dniem 26 listopada 2011 r. Początkowo udziałowcami spółki S. byli R. K. i P. S. prowadzący wirtualne biuro. W dniu 23 grudnia 2011 r. ww. wspólnicy sprzedali całość swoich udziałów D. - obywatelowi Socjalistycznej Republiki Wietnamu.

W 2012 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli podatkowej w S. sp. z o.o., jednak ze względu na brak kontaktu ze spółką oraz brak aktualizacji danych adresowych spółki nie było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej. Dnia 27 lutego 2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Mimo wykreślenia z rejestru podatników VAT do organu podatkowego wpływały deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe do czerwca 2014 r.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. pracownicy DUKS udali się pod adres: ul. [...], W., tj. adres wskazany przez S. sp. z o.o. jako adres siedziby, miejsca prowadzenia działalności i przechowywania ksiąg. Ustalono, że mieści się tam siedziba wirtualnego biura – T. P. S. Pracownik biura – A. W. poinformowała, że S. sp. z o.o. używała lokalu mieszczącego się pod ww. adresem na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 23 grudnia 2011 r. Z uwagi na rażące uchylanie się z płatnością czynszu przedmiotowa umowa została rozwiązana dnia 26 kwietnia 2013 r. T. skierował również do Sądu Rejonowego W., [...]Wydział Gospodarczy KRS i [...]Urzędu Skarbowego w W. pisma informujące o nieposiadaniu siedziby przez S. sp. z o.o. pod wskazanym adresem. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Sąd dokonał wykreślenia przedmiotowego adresu z rejestru. DUKS zweryfikował potencjał techniczny spółki S. w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców i ustalił, iż ww. podmiot nie był właścicielem pojazdów mechanicznych. Pismem z dnia 31 maja 2015 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Warszawie poinformował, iż w Centralnym Rejestrze Płatników Składek nie odnaleziono S. sp. z o.o., co świadczy, że nie zatrudniała ona w kontrolowanym okresie pracowników. DUKS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec S. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., wydał decyzję z dniu [...] grudnia 2015 r., określającą wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust.1 u.p.t.u. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w kontrolowanym okresie S. sp. z o.o. nie wykonywała czynności opodatkowanych natomiast wystawiała faktury dotyczące sprzedaży towarów nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (wyciąg z decyzji z dnia [...]grudnia 2015 r. karty 2076-2095 akt administracyjnych, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec S. sp. z o.o. włączony postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2016 r. – karty 2076 - 2267 akt administracyjnych).

- ustalenia w zakresie G. sp. z o.o.

G. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony w okresie od lutego 2014 r. do marca 2015 r. 24 faktury na łączną kwotę netto 976 728,80 zł, podatek VAT 224 570,62 zł.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. pracownicy DUKS udali się pod adres wskazany przez G. sp. z o.o. jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. [...] w W. Jak stwierdzili, przy ulicy [...] w W. działalność w zakresie usług wirtualnego biura prowadzi firma T. P. S. Zweryfikowano również adres prowadzenia rachunkowości spółki, tj. [...]. Ustalono, iż w tym miejscu prowadzi działalność biuro rachunkowe, którego właścicielką jest K. Z., która wyjaśniła, że prowadziła przez kilka miesięcy rachunkowość spółki G., jednak w dniu 25 lutego 2014 r. umowa o obsługę księgową z tą spółką została wypowiedziana.

DUSK po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w G. sp. z o.o. za okres od lipca 2014 r do marca 2015 r. wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur (wyciąg z decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. karty 1839-1853 akt administracyjnych, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec G. sp. z o.o. włączony postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. – karty 1839 – 2075 akt administracyjnych). Umowę spółki zawarto w dniu 23 sierpnia 2013 r., natomiast w dniu 24 października 2013 r. udziały w kapitale zakładowym sprzedano na rzecz V. legitymującego się paszportem Socjalistycznej Republiki Wietnamu, który powołany został na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Organ zweryfikował potencjał techniczny i majątkowy G. sp. z o.o. i ustalił, że spółka ta nie posiadała żadnego majątku, nie dysponowała żadnym potencjałem technicznym ani osobowym. Również Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych odnośnie tej spółki. W decyzji wydanej wobec G. sp. z o.o. stwierdzono, że w kontrolowanym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast występując formalnie jako taki podatnik wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury dotyczące sprzedaży odzieży, obuwia i innych towarów pochodzenia azjatyckiego, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Decyzja ta jest ostateczna. Dodatkowo wskazać należy, że G. sp. z o.o. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od dnia 22 listopada 2013 r., a w dniu 5 października 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

- ustalenia w zakresie M. sp. z o.o.

M. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony w okresie od września 2014 r. do marca 2015 r. 24 faktury na łączną kwotę netto 835 649,00 zł, podatek VAT 192 199,27 zł.

M. sp. z o.o. została powołana umową z dnia 20 listopada 2013 r. przez zajmującą się zakładaniem spółek firmę W. sp. z o.o. Spółka komandytowa. W czynnościach powołania do życia spółki brały udział te same osoby co w przypadku poprzednich firm: R. K. i P. S. W dniu 17 lutego 2014 r. W. sp. z o.o. Spółka komandytowa dokonała zbycia 100% udziałów na rzecz N., legitymującego się paszportem Socjalistycznej Republiki Wietnamu, który został powołany na prezesa zarządu. M. sp. z o.o. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od lutego do listopada 2014 r., za ww. miesiące składała deklaracje VAT-7. Wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w związku z zaległością w podatku VAT za wrzesień 2014 r. M. sp. z o.o. w dniu 6 listopada 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. pracownicy DUKS udali się pod adres siedziby M. sp. z o.o., na ul. [...] w W., będący równocześnie adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości. Pod ww. adresem działa spółka z., świadcząca usługi wirtualnego biura. Na miejscu ustalono, że spółka z. nie prowadzi ksiąg rachunkowych spółki M., ani też ich nie przechowuje. Zgodnie z umową zawartą w dniu 25 lutego 2014 r. pomiędzy z. sp. z o.o. a M. sp. z o.o. spółka z. uprawniona jest jedynie do odbioru korespondencji kierowanej do spółki M. Jednocześnie stwierdzono, że zakupione przez M. sp. z o.o. w ramach tej umowy świadczenie obejmuje tzw. Pakiet adresowy (wirtualny adres), tj. wynajęcie adresu siedziby firmy, odbieranie korespondencji od doręczycieli, informowanie najemcy o nadejściu korespondencji. Ustalono, że nikt z M. sp. z o.o. nigdy nie zgłosił się po dostarczoną na adres biura korespondencję (19 pism skierowanych do spółki przez banki, urzędy i sądy, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek korespondencji handlowej).

W stosunku do M. sp. z o.o. DUKS przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do marca 2015 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., określającej wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT (wyciąg z decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. karty 1630-1655 akt administracyjnych, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec M. sp. z o.o. włączony postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. – karty 1546 – 1808 akt administracyjnych). DUKS zweryfikował potencjał techniczny spółki i ustalił, iż nie była właścicielem pojazdów mechanicznych, spółka nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2014 (PIT-4R), informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2014 r. Z powyższego wynika, że M. sp. z o.o. nie dysponowała możliwościami osobowymi i technicznymi pozwalającymi prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą. W decyzji stwierdzono, że M. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast występując formalnie jako taki podatnik wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Decyzja jest prawomocna.

3.9. Reasumując Sąd podziela ocenę zaprezentowaną w skarżonej decyzji wskazującą, że działalność trzech dostawców Skarżącej tj. S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., którzy wystawili sporne faktury nie nosi znamion rzeczywistej działalność gospodarczej. Świadczą o tym okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak korzystanie z wirtualnych biur, brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe), brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej. Wszystkie trzy spółki miały siedziby w wirtualnych biurach i utworzone zostały przez te same osoby tj. R. K. i P. S. a następnie sprzedane obywatelom Wietnamu, którzy weszli również w skład ich jednoosobowych zarządów, z osobami tymi nie było kontaktu na etapie prowadzonych wobec spółek kontroli. Nie negując tego, że wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz Skarżącej spełniali formalne aspekty uznania ich za przedsiębiorcę i podatnika, tj. zostali zarejestrowani w stosownych rejestrach (KRS), dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz w części składali deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku, przywołany całokształt okoliczności wskazuje, że nie prowadzili oni w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami wykazanymi na wystawianych fakturach. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż wobec wszystkich podmiotów, wydane zostały prawomocne decyzje, w których faktury wystawione na rzecz Skarżącej uznano za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na względzie dokonane ustalenia organy trafnie uznały, że w analizowanym stanie faktycznym zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż zgodne z logiką i w granicach swobodnej oceny mieści się stwierdzenie, że podmioty S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., nie były rzeczywistymi dostawcami tekstyliów do Spółki.

3.10. Konsekwencją ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej w zakresie podmiotowym było odniesienia się przez organy do dochowania przez Skarżącą należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w oszustwach podatkowych. Sąd uznaje za prawidłowe również i te ustalenia, które odnoszą się do niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z trzema kontrahentami tj. S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., którzy wystawili sporne faktury.

Organy obu instancji uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż członek organu Spółki, przesłuchiwany w charakterze Strony w dniu 6 kwietnia 2016 r. vice prezes zarządu Spółki F. (protokół przesłuchania Strony z dnia 6 kwietnia 2016 r. – karty 1821-1829 akt administracyjnych) nie znał osób, z którymi zawierane były transakcje handlowe, nie sprawdzał kto dokonuje przekazania zakupionego towaru, nigdy nie był w firmie kontrahentów, nie przedłożył w toku postępowania dokumentów rejestracyjnych podmiotów, z którymi zawierał transakcje, ani żadnej dokumentacji handlowej (np. dokumentów magazynowych czy zamówień). Sposób nawiązania współpracy z S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. był zawsze taki sam, to do Skarżącej zgłaszali się mężczyźni, Wietnamczycy, których zeznający prezes nie znał i których nazwisk nie pamiętał i oferowali dostarczenie określonego towaru, mając wiedzę, że Strona dostarcza tekstylia do A. Jak wskazał F. miał on zaufanie do spornych kontrahentów, gdyż dostawy i płatności odbywały się terminowo. Jak wynika z zeznań F. pomimo tego, że nie znał przyjeżdzających do niego osób, a spółki te nie posiadały też stoisk w W. nie były one w żaden sposób weryfikowane, a nie były też to firmy znane na rynku obrotu tekstyliami tak jak Skarżąca, która działa od 2005 r., gdyż powstały w krótkim okresie czasu przed nawiązaniem kontaktów handlowych ze Spółką.

Mając powyższe na względzie, nie można w realiach sprawy uznać, że dochowane zostały przez Stronę standardy należytej staranności przedsiębiorcy. Podkreślić przy tym należy, że niemożność przypisania Spółce dobrej wiary nie wynika wyłącznie z nierzetelności kontrahentów, ale z braku zainteresowania Skarżącej zawieranymi transakcjami, kontrahentami i osobami, które w ich imieniu występowały, nawiązaniem i przebiegiem transakcji, pochodzeniem nabywanego towaru. W ocenie Sądu, wysoce wątpliwe jest oparcie się profesjonalnie działającego na rynku od wielu lat przedsiębiorcy, jakim była Strona, wyłącznie na zaufaniu, bez jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, w sytuacji gdy transakcje opiewały na znaczne kwoty, a kontrahenci i osoby ich reprezentujące nie były Stronie znane. Powyższe niewątpliwie świadczy o braku dołożenia należytej staranności w wyborze kontrahentów.

3.11. Podsumowując, zakres poczynionych w postępowaniu ustaleń stanu faktycznego i ich oceny w skarżonej decyzji dawały postawę do uznania, że S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. w rzeczywistości dostaw wskazanych w spornych fakturach nie wykonały a Stronie nie można przypisać należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Podkreślenia wymaga, że żadna z powyżej powołanych okoliczności, zarówno w zakresie rzetelności kontrahentów jak i oceny należytej staranności, sama w sobie nie pozwalałaby na wyciągniecie tak daleko idących wniosków, jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnych powiązaniu potwierdzają one prawidłowość oceny organów o braku faktycznych dostaw od S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. i braku dobrej wiary po stronie Spółki. Zdaniem Sądu, materiał zebrany przez organy był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo.

3.12. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 187, 191, 210 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i 121, 122 O.p., którego upatrywała Skarżąca w nieprzesłuchaniu wnioskowanych osób tj. prezesów zarządów spółek: G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych DUKS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. odmówił przesłuchania wnioskowanych przez Stronę osób wskazując, że podejmowane przez organy próby nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi sporne podmioty w toku prowadzonych wobec nich postępowań okazały się bezskuteczne. Podzielić należy też twierdzenia organów, że okoliczności na jakie miały zostać przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została bowiem prawidłowo skonstruowana, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. ze wskazaniem faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono kwalifikacje prawną transakcji, podstawy zakwestionowania transakcji i skutki podatkowo prawne wynikające z ustaleń stanu faktycznego.

3.13. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a także art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku

Mając na względzie dokonane ustalenia należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym w zakresie dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle zgromadzonych dowodów, zgodne z logiką i w granicach swobodnej oceny mieści się stwierdzenie, że podmioty S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nie były rzeczywistymi dostawcami tekstyliów do Spółki, zaś Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Przypomnieć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a-c i pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Prawidłowo organy uznały, mając na względzie fakt dysponowania towarem, mimo braku dostaw od podmiotu ujawnionego na fakturze, że konieczne jest dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, odniesienie się do kwestii dobrej wiary Skarżącej.

Wymóg badania dobrej wiary w przypadku zastosowania wobec podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazujących, że przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

Z orzecznictwa TSUE wynika, iż działanie w dobrej wierze może zachodzić wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) TSUE zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroytrans EOOD) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD). Również w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym TSUE w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle wyżej wymienionych orzeczeń stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia podatku, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

Wskazać również należy za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11, że dopiero jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze.

Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego w sprawie wskazać należy, że Skarżąca nie posiada żadnych dowodów, że dokonała weryfikacji swoich kontrahentów. Z wyjaśnień F., prezesa zarządu Skarżącej, złożonych w dniu 6 kwietnia 2016 r. wynika, że nie miał on w dacie zawierania transakcji żadnej wiedzy na temat spornych kontrahentów, gdyż mając do nich zaufanie nie weryfikował ich. F. skazał również, że dla niego ważne było, aby płatności były dokonywane przelewem i terminowo. Skarżąca nie dysponuje, poza fakturami i dowodami zapłaty, żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi transakcje ze spornymi podmiotami. Oznacza to, że Strona podjęła współpracę z podmiotami, o których nie posiadała żadnej wiedzy i nie podjęła żadnych działań, aby tę wiedzę pozyskać i zweryfikować kontrahenta, Skarżący nie posiada żadnej dokumentacji handlowej w postaci umowy czy choćby korespondencji świadczącej o zamawianym towarze i utrzymywanych relacjach handlowych.

Powyżej opisane okoliczności trafnie wskazane zostały przez organ jako świadczące o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącej.

Mając na względzie powyższe Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem DIS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone przez organy postępowanie w zakresie badania należytej staranności Skarżącej odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych.

3.14. W konsekwencji za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Całokształt ustalonego w sprawie stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji zawieranych z S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. uzasadniał zakwestionowania przez organy danych wykazanych w deklaracjach Skarżącej, w których rozliczyła ona podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty. W razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie.

3.15. Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do S. sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Organy podatkowe dowiodły, że S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., nie dysponowały towarem, na który opiewały sporne faktury, a Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, gdyż nie przeprowadziła jakichkolwiek czynności weryfikujących dostawców faktur bazując na bezgranicznym zaufaniu do kontrahentów. Powyższe przesądza, że również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznać należało za niezasadny, gdyż brak dochowania należytej staranności przed Skarżącą uzasadniał zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu nawet uwzględnienie specyfiki handlu tekstyliami na terenie hal w W., na którą powoływała się Skarżąca w toku postępowania i skardze wniesionej do Sądu, nie zwalnia podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania, choćby w minimalnym zakresie, z kim dokonuje transakcji. W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań celem weryfikacji kontrahentów i zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur oraz dowodów zapłaty, Spółka nie przywiązywała niewątpliwie wagi do aspektu legalności obrotu ze spornymi podmiotami, bazując na zaufaniu do kontrahentów, o których nie miała żadnej wiedzy.

3.16. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Spółka prowadziła ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie. Przywołany zarzut nie został w skardze w jakikolwiek sposób uzasadniony, jednak niezależnie od tego podkreślić należy, że nie był on podstawą wydanego przez DIS rozstrzygnięcia.

Nie mogło również, wbrew zarzutom skargi, dojść do naruszenia przez organy art. 1 § 2 p.u.s.a., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy administracji, a odnosi się do zakresu kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

3.17. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w zakresie odnoszącym się zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. W tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi okazały się niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a ocena wywiedziona w wyniku tej analizy jest prawidłowa.

Natomiast za wadliwe i naruszające przepisy postępowania podatkowego uznał Sąd ustalenia i ocenę prawnopodatkową odnoszącą się do dostaw realizowanych na rzecz Skarżącej przez H. sp. z o.o., co znalazło odzwierciedlenie w pkt 3.4. uzasadnienia wyroku i skutkowało uchyleniem decyzji w części odnoszącej się do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2014 r., tj. okresu, w którym Skarżąca uwzględniła w swoim rozliczeniu faktury wystawione przez tego kontrahenta.

W ponownym postepowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić ocenę zawartą w niniejszym wyroku i poczynić konieczne ustalenia w zakresie kontrahenta Skarżącej H. sp. z o.o., tak aby możliwa była niewątpliwa i faktyczna ocena co do prowadzonej przez te spółkę działalności i świadczonych przez nią dostaw.

3.18. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a., a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

3.19. Rozstrzygniecie o kosztach znajduje uzasadnienia w art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) z uwzględnieniem proporcji w jakiej pozostaje kwota sporna obejmująca wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzja do kwoty spornej za okres rozliczeniowy, w którym zaskarżoną decyzję Sąd uchylił (10 %).