Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1292/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 lit. a i d
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz.1659), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania Biura Podróży i Usług A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, strona) z tytułu w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. z uwagi złożoną przez stronę korektę deklaracji podatkowej. Przedmiotem wątpliwości organu była kwalifikacja części nieruchomości o powierzchni 80 m 2 do kategorii "budynki mieszkalne" oraz zastosowanie wobec pozostałej części budynków stawki preferencyjnej dla budynków "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń".

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie [...] zł., uznając, iż od kwietnia 2011 r. powierzchnia budynku 270,58 m2 opodatkowana jest stawką preferencyjną, natomiast pozostała część budynku oraz grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie uznał skorygowanej części deklaracji za prawidłową (poza wskazaną powyżej powierzchnią), uzasadniając, iż nie spełnia warunków wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej i przyjął stanowisko, iż do jej zastosowania konieczne jest spełnienie przez ten sam podmiot warunku przedmiotowego - związania nieruchomości i podmiotowego - zajęcia nieruchomości przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Nie uzasadnia zastosowania tej stawki działalność polegająca na organizowaniu turnusów rehabilitacyjnych, która jest prowadzona na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a nie na podstawie ustawy o działalności leczniczej, gdzie mowa o rehabilitacji leczniczej. Po przeprowadzeniu analizy stanu prawnego, t.j. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ustawy o działalności leczniczej i przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz opierając się o ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania wyjaśniającego (oględziny, zeznania świadków, dokumentacja formalna dotycząca prowadzenia działalności leczniczej) organ uznał, iż faktycznie zajęta przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych i jednocześnie pozostająca w związku z działalnością leczniczą pozostawała powierzchnia 270,58 m2. W zakresie korekty deklaracji podatkowej, dotyczącej części uznanej przez podatnika za mieszkalną, organ powołując się na analizę ewidencji gruntów i budynków, dokumentacji budowlanej, oględziny części budynku przypisanego p. M. wskazał, iż ta część budynku nie stanowi lokalu mieszkalnego, a faktycznie używana jest jako "mieszkanie służbowe" umiejscowione w budynku niemieszkalnym należącym do przedsiębiorcy, w związku z czym nie ma podstaw do zakwalifikowania go do budynków mieszkalnych w rozumieniu u.p.o.l.

Dalej, relacjonując argumentację zawartą w odwołaniu, organ odwoławczy podał, iż podniesiono w nim zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż w Dom Wczasowy B. (dalej: Dom Wczasowy) nie był zajmowany na udzielanie świadczeń zdrowotnych, mimo, iż prowadzono w nim turnusy rehabilitacyjne przez podmioty uprawnione do udzielania świadczeń w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Zdaniem strony poza uznaną już powierzchnią pomieszczeń, niższą stawką powinna być objęta także część hotelarska, w których uczestnikom tych turnusów zapewnia się nocleg oraz część socjalna (baza żywieniowa), administracyjna i gospodarcza związana z organizacją i przeprowadzaniem tych turnusów. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1741/13. Wskazała także, że bezpodstawnie nie uznano za lokal mieszkalny mieszkania zajmowanego przez zameldowanych tam p. K. M. i członków jego rodziny i wytknęła organowi I instancji, że oparł się na niegodnych ze stanem faktycznym zapisach ewidencji budynków.

Pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. strona wniosła o przesłuchanie Burmistrza Miasta U. na okoliczność ustalenia powodów zakwestionowania skorygowanych deklaracji za lata 2011-2014, przy jednoczesnym niekwestionowaniu deklaracji za lata następne, tzn. 2015 i 2016, w których cała nieruchomość została zadeklarowana jako związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Wniosła także o dopuszczenie dowodu z akt spraw podatkowych za lata 2015-2016.

Pismem z dnia 14 lipca 2016 r. organ I instancji, odpowiadając na pytanie organu odwoławczego wyjaśnił, że za lata 2015-2016 postępowania podatkowe nie zostały wszczęte, a przesłanki zakwestionowania deklaracji za lata 2011-2014 zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji dotyczących tych lat podatkowych.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że przedmiotem korekty deklaracji podatkowej była powierzchnia budynków deklarowanych pierwotnie jako "związane z działalnością gospodarczą", później jako "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" a następnie jako "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń" oraz jako "budynki mieszkalne".

Dalej zacytowano art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym "związane z działalnością gospodarczą" są "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Odnosząc się do zasadniczej istoty sprawy, Kolegium stwierdziło, że "z zadeklarowanych pozycji deklaracji przedmiotem sporu było ustalenie obszaru obowiązywania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie ustalenie czy i w jakim zakresie budynki Ośrodka Wczasowego B. należącego do Biura Podróży i Usług A. mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej w tym przepisie".

Zmiany wspomnianego przepisu nastąpiły w 2011 r. dwukrotnie, od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis ten otrzymał brzmienie:

dla budynków lub ich części :

- "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (nowelizacja zawarta w art. 1 ustawy z 24 września 2010 r. (Dz. U. Nr 225 poz. 1461),

a od dnia 1 lipca 2011 r. stanowi:

dla budynków lub ich części:

- "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej" – (zmiana poprzez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że do czasu nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 lipca 2010 r. u.p.o.l. nie definiowała pojęcia "świadczenie zdrowotne" i nie odsyłała w sferze siatki pojęciowej do innego aktu. Zagadnienie świadczeń zdrowotnych i podmiotów je wykonujących, warunków ich wykonywania zostały uregulowane w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, której art. 3 stanowił, że "świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1) badaniem i poradą lekarską;

2) leczeniem;

3) badaniem i terapią psychologiczną;

4) rehabilitacją leczniczą;

5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;

6) opieką nad zdrowym dzieckiem;

7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;

8) pielęgnacją chorych;

9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;

10) opieką paliatywno-hospicyjną;

11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;

12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;

13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;

14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Art. 4 tej ustawy określał, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Ustawa ta utraciła moc obowiązującą i od dnia 1 lipca 2011 r. omawiana siatka pojęciowa i podmiotowa w tej dziedzinie została uregulowana w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217).

Warunki do zastosowania wskazanej stawki opodatkowania są zatem następujące :

- udzielanie świadczeń zdrowotnych powinno być przyjęte w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej,

- budynek (lub jego część) musi być musi być "zajęty" przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych,

- wówczas stawka preferencyjna obejmuje także części budynku "związane" z udzielaniem tych świadczeń.

U.p.o.l. nie zawiera własnej definicji pojęcia "świadczenia zdrowotne", lecz odsyła ogólnie do przepisów o działalności leczniczej, wśród których ustawa o działalności leczniczej zawiera definicję legalną pojęcia "świadczenie zdrowotne" w art. 2 ust. 1 pkt 10 stanowiąc, iż są to "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania".

Pojęcie "świadczenia zdrowotne", zdefiniowane w zacytowanym art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, ma szeroki zakres przedmiotowy i nie odnosi się do żadnego podmiotu. W myśl art. 3 tej ustawy świadczenia zdrowotne stanowią podstawową formę działalności leczniczej i zwolnienie od podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże tylko z tą częścią działalności leczniczej.

Dalej Kolegium wskazało, że "ze sformułowania katalogu działań rozumianych jako "świadczenie zdrowotne" definicji legalnej wynika wprost, iż wszystkie te działania mają charakter medyczny". Ten kierunek odczytywania omawianego pojęcia przedstawia również NSA w wyrokach z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt IIFSK 373/09 i z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1499/11 wydanych wprawdzie w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Definicje zawarte w obu ustawach są tożsame w zakresie wskazanych działań będących świadczeniami zdrowotnymi. Szeroko zdefiniowaną "działalność leczniczą" prowadzą w myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej podmioty wykonujące działalność leczniczą, czyli "podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5". Wówczas zgodnie z art. 16 tej ustawy, taka działalność jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z czego wynika w konsekwencji konieczność spełnienia także wymogów formalnych przewidzianych w art. 64 i 65 tej ustawy.

W art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy "osobę wykonującą zawód medyczny" definiuje się jako "osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny".

Ustawa podatkowa nie formułuje natomiast warunku udzielania świadczeń zdrowotnych wprost przez "podmiot leczniczy", lecz przez "podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych".

Odnosząc powyższe do sytuacji podatnika wskazano, że sprawa opodatkowania za 2011 r. z uwagi na te same zarzuty prowadzona jest już po raz kolejny, w sprawie przeprowadzano szerokie postępowanie wyjaśniające i na zlecenie Kolegium poszerzono materiał dowodowy. W poprzednim postępowaniu odwoławczym przeprowadzono rozprawę administracyjną z udziałem podatnika, najemcy obiektu i przedstawicieli organu. Realizowano także wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków (akta sprawy tom I-III).

Ustalono, iż w roku objętym postępowaniem Dom Wczasowy jako ośrodek wczasowo-wypoczynkowy z przeznaczeniem na działalność wczasowo-wypoczynkową był przedmiotem najmu na rzecz p. S. N..

W umowie najmu określono zatem, że nieruchomość będzie przeznaczona i wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze turystyczno-wypoczynkowym.

Spółka ani najemca nie mieli statusu zakładu opieki zdrowotnej, czy aktualnie - podmiotu leczniczego, przy czym strona podnosiła, iż zatrudnione były osoby, które posiadają fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym lekarz prowadzący indywidualną praktykę, świadczący usługi na rzecz Spółki, którego działalność podlegała rejestracji w myśl art. 101 ustawy o działalności leczniczej (wypis z księgi rejestrowej w aktach sprawy). Podejmowane są zatem działania przez fachowe podmioty realizujące zalecenia lekarskie, konieczne było zatem ustalenie, czy osoby te udzielają świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej.

Strona przedstawiła umowy zawarte pomiędzy Domem Wczasowym a NZOZ K. Centrum oraz pomiędzy Domem Wczasowym a p. M. S., zawarte w dniu [...] r.. Obie odnoszą się do świadczenia usług wobec "uczestników turnusów rehabilitacyjnych", w umowie z p. S. wprost wskazano działanie "w trakcie trwania turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych, korzystających dofinansowania Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych".

Na terenie nieruchomości odbywają się turnusy rehabilitacyjne zgodnie z zezwoleniem nabytym w marcu 2011 r., na których obsługę ośrodek jest nastawiony. W obiekcie organizowany jest także pobyt hotelowy dla gości nie objętych takim skierowaniem.

Zdaniem Kolegium "z uwagi na brzmienie umów z osobami świadczącymi oraz w związku z rozpoczęciem turnusów rehabilitacyjnych oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" stawka preferencyjna ma zastosowanie dopiero od miesiąca kwietnia 2011 r.

Obiekt podzielony jest na część hotelową (pawilony) i budynek główny, w którym znajdują się opisane pomieszczenia, pomieszczenia wspólne (stołówka) i "lokale mieszkalne" objęte odwołaniem. Ustalono, iż w obiekcie były wykonywane faktycznie czynności objęte umowami o świadczenie usług z 2010 r., co potwierdzają także załączone do akt faktury.

Omawiając kolejne przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 2d u.p.o.l. Kolegium wskazało, iż użyto w nim dwóch sformułowań oznaczających związek podmiotu udzielającego świadczeń z nieruchomością : "zajęte" i "związane". W dotychczasowej praktyce orzeczniczej, także tutejszego Kolegium, przyjmowane jest powszechnie stanowisko odróżniające pojęcia "zajęte na..." i "związane z...", nadające im odmienne znaczenie. Pojęcie "związania" z prowadzeniem określonej działalności jest bowiem szersze od pojęcia "zajęcia" na prowadzenie określonej działalności. Sformułowanie "zajęte na..." oznacza wzięcie we władanie, w użytkowanie (tak : Słownik Języka Polskiego PWN, tom III Warszawa 1996r. str. 851) - co powinno być utożsamiane z faktycznym wykorzystywaniem w danym celu.

W ocenie Kolegium, w przypadku udzielania świadczeń zdrowotnych "zajęcie" budynku lub jego części oznacza, że w danym miejscu muszą być faktycznie udzielane świadczenia zdrowotne. Z kolei "związanie" budynku lub jego części z tego typu działalnością oznacza, że w danym miejscu mogą, ale nie muszą, być faktycznie wykonywane te świadczenia, wystarczy związek z prowadzoną działalności leczniczą, jednak powinien to być związek funkcjonalny, gdyż w omawianej stawce podatkowej mowa o preferencji dla szczególnego rodzaju działalności. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż zajęcie i związanie nieruchomości z udzielaniem świadczeń dotyczy tego samego podmiotu (świadczy o tym użycie przecinka oraz odniesienie się w drugiej części zdania do pierwszej poprzez sformułowanie "tych świadczeń").

Kolegium podzieliło w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku oceniającym legalność omawianego przepisu, z dnia 26 września 2013 r., w którym TK wskazał, iż "art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo- przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot." (sygn. akt K 22/12).

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że pojęcia te nie zostały w omawianym przepisie podatkowym odniesione do podatnika (czyli osoby posiadającej tytuł prawny lub stan posiadania samoistnego w stosunku do nieruchomości). Zatem nie jest warunkiem koniecznym, aby podmiotem udzielającym świadczeń był sam podatnik.

Strona uzyskała wpis do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne. W myśl art. 10 i art. 10 c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych może zatem organizować turnusy w celu "wspomagania procesu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych".

Uzyskanie tego wpisu nie powoduje jednak, zdaniem Kolegium, spełnienia przez stronę warunku wymaganego ustawą i nie czyni jej "podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych". Daje ona bazę do "zorganizowanej formy aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu". Samo przeprowadzanie turnusu rehabilitacyjnego nie jest, jako takie, w ogólności udzielaniem świadczenia zdrowotnego, jest to bowiem forma kompleksowego udzielenia usług, w ramach których mogą także znajdować się świadczenia zdrowotne.

Do tego rodzaju usług zbiorowych odniósł się NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 373/09, który mimo zmiany stanu prawnego zachowuje aktualność. NSA nie podzielił w nim poglądu strony, że tak rozumiane leczenie – "zbliżone do działalności szpitala ", choć baza noclegowa oraz żywieniowa jest bezpośrednio zajęta dla potrzeb działalności podatniczki, skoro służy "poprawie zdrowia kuracjuszy" - jak to podkreślono w skardze kasacyjnej - jest świadczeniem zdrowotnym. Kompleksowość usług wykonywanych nawet na podstawie umów z ZUS, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez zakład. (...) Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Nie jest również usprawiedliwione twierdzenie spółki, że skoro elementem działań służących poprawie zdrowia kuracjuszy jest, obok typowych zabiegów, również odpowiednie żywienie, zapewnienie spokoju, wypoczynku, które służą przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 32 uzoz), to zakład powinien korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Argumentacja powyższa, oparta na kompleksowości obowiązków szpitala, oceniana z punktu widzenia unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l. nie może być uznana za zasadną. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie wskazał jedynie na świadczenia zdrowotne, a więc działania o charakterze medycznym. Prezentowana przez stronę wykładnia powyższego przepisu oraz istotnego dla tej wykładni pojęcia "świadczeń zdrowotnych" jest wykładnią rozszerzającą, nie akceptowaną jako metoda interpretacji przepisów prawa podatkowego przyznającego określone preferencje.

Powyższe stanowisko potwierdził również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1316/15, z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1335/6, a także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 291/16.

Uwzględniając powyższe Kolegium stwierdziło, że kwestią istotną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w ramach prowadzonych turnusów rehabilitacyjnych są udzielane świadczenia zdrowotne przez podmioty udzielające tych świadczeń, a jeśli tak, to jaki zakres powierzchni jest na te świadczenia zajęty, a jaki zakres jest z tymi świadczeniami związany, przy czym rozszerzająca wykładnia tych pojęć odnoszących się do preferencji podatkowej jest niedopuszczalna.

W niniejszym postępowaniu przesłuchano najemcę ośrodka i podatnika oraz p. K. – lekarza i p. S. – fizjoterapeutę, a także przeprowadzono oględziny ośrodka. Ustalono powierzchnię i przeznaczenie poszczególnych pomieszczeń,

w tym przeznaczonych na czynności rehabilitacyjne przez w/w podmioty wraz z ich bezpośrednim zapleczem socjalnym (gabinet lekarza, dietetyka, sale i pomieszczenia rehabilitacyjne, basen oraz toalety i szatnie o łącznej powierzchni 270, 58 m 2 – gabinet lekarza i gabinet dietetyka utworzono później i został on ujęty w tej kategorii powierzchni dopiero w opodatkowaniu za 2014 r. – dopisek Sądu).

W pozostałym zakresie organ nie uznał zasadności objęcia niższą stawką części hotelowej oraz administracyjno-gospodarczej hotelu, gdyż są to pokoje hotelowe i części socjalne do wspólnego użytku gości oraz administracji ośrodka.

Kolegium zwróciło także uwagę na załącznik nr 2 do zarządzenia Marszałka Województwa [...] z dnia [...] r. dotyczący uzasadnienia do uzyskania zezwolenia na prowadzenie turnusów rehabilitacyjnych w ośrodku. Opis ośrodka zawarty w pkt 2 wskazuje, że kondygnacja każdego z pawilonów (III piętro) jest wyłączona z kwalifikacji na turnusy rehabilitacyjne, natomiast na pozostałych kondygnacjach znajdują się pokoje noclegowe, sale do wspólnego korzystania (np. sala konferencyjna, kawiarnia) oraz "baza rehabilitacyjna ośrodka". Także w protokole oględzin ośrodka z dnia [...] r. najemca ośrodka wskazał, że apartamenty na drugim piętrze każdego z pawilonów nie są zajmowane przez osoby uczestniczące w turnusach rehabilitacyjnych, a z pokoi zlokalizowanych na parterze i I piętrze korzystają i uczestnicy turnusów i goście hotelowi. To zestawienie i oświadczenie wskazują zatem wyraźnie, że – wbrew koreckie deklaracji i zarzutom odwołania - nie ma podstaw do zastosowania omawianej stawki podatkowej wobec całego hotelu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania opierających się na wyroku WSA w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 1741/13, wskazano, że stanowisko Sądu wyrażone w kolejnym wydanym w tej samej sprawie wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1335/15 jest zbieżne z prezentowanym wyżej stanowiskiem organu odwoławczego.

Dalej Kolegium wskazało, że okoliczności powołane przez stronę we wniosku o przesłuchanie Burmistrza Miasta U. nie musiały być przedmiotem dowodu w niniejszej sprawie, gdyż podatek od nieruchomości jest podatkiem o wymiarze rocznym. Na marginesie podano także, iż postępowania podatkowe za 2015 i 2016 r. nie zostały jeszcze w ogóle wszczęte z uwagi na nadmierny wpływ spraw podatkowych, czyli z innych przyczyn niż sugeruje strona.

W konkluzji tej części rozważań Kolegium zaaprobowało ustalenia organu I instancji co do powierzchni objętej preferencyjną stawką podatkową.

Następnie, ustosunkowując się do kwestii nie zastosowania wobec części budynku stawki dla budynków mieszkalnych Kolegium wskazało, że w u.p.o.l. nie zdefiniowano pojęcia "mieszkalne". Dalej zacytowano art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym wymiar podatków dokonywany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz przywołano orzecznictwo sądowe, w którym podkreśla się, że o prawnopodatkowej kwalifikacji gruntów (budynków) decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium przywołało także treść art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 397/08, w którym przyjęto, że ustawodawca w art. 5 u.p.o.l. ustalając dla budynku mieszkalnego najniższą stawkę podatkową mógł mieć na myśli taki obiekt, w którym mieszczą się lokale mieszkalne, spełniający warunki przewidziane dla budynku mieszkalnego w ustawie – Prawo budowlane.

Omawiany obiekt jest w ewidencji budynków oznaczony jako budynek "inny niemieszkalny", nadto nie ma w nim wydzielonych lokali w rozumieniu przepisów prawa. Organ I instancji poszukiwał dokumentacji historycznej budynku, analizował dostępne dokumenty architektoniczno-budowlane i przeprowadził oględziny wskazanych części ośrodka. Z wyjaśnień złożonych w sprawie wynika, że ta wyznaczona część budynku była zamieszkiwana przez p. K. M. z rodziną. Świadczył on na rzecz Spółki usługi jako gospodarz, konserwator. Zachodzą zatem, zdaniem Kolegium, przesłanki, aby uznać, że wskazane części budynku pozostają w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą podatnika.

Dalej zacytowano fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2013 r., w którym wskazano, że pojęcie "mieszkanie służbowe" w znaczeniu ogólnym oznacza tego rodzaju pomieszczenie (pomieszczenia), które z istoty rzeczy, poprzez zapewnienie pobytu danej osoby, służy (czasowej) realizacji określonych czynności związanych z konkretnym zajęciem, miejscem pracy, czy inną działalnością (służbą) umożliwiając w ten sposób pełnienie określonych funkcji w miejscu ich wykonywania. "Mieszkanie" takie, umiejscowione w budynku niemieszkalnym należącego do przedsiębiorcy i nie będące odrębnym przedmiotem opodatkowania, nie stanowi części mieszkalnej budynku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że takie "mieszkalne" przeznaczenie nadał tej części budynku sam podatnik w ramach gospodarowania swoimi nieruchomościami. Nie oznacza to jednak, iż ta część budynku stała się lokalem mieszkalnym w rozumieniu funkcjonującym w przepisach prawa i w celu, w jakim pojęcie to i niższa stawka podatkowa zostały określone w u.p.o.l.

Zaznaczono także, iż fakt zameldowania nie przesądza o charakterze prawnym wytyczonej dla korzystania przez p. M. części budynku. Zgodnie z art. 26-28 ustawy z dnia 25 maja 2016 r. o ewidencji ludności zameldowanie ma wyłącznie charakter rejestracji pobytu osoby pod oznaczonym adresem za zgodą właściciela nieruchomości. Przepisy te nie precyzują wymogu określonego rodzaju lokalu, pod którego możliwe jest zameldowanie i nie przesądzają o jego prawnym charakterze mieszkalnym.

Wobec powyższego organ odwoławczy zaaprobował opodatkowanie tych pomieszczeń według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia tego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji

- art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskutek niewłaściwego zastosowania i przyjęcia, że wskazany przez stronę skarżącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości – Dom Wczasowy o ogólnej pow. użytkowej 1.411 m 2 należy zakwalifikować jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, za wyjątkiem powierzchni części budynku 270,58 m 2 związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji.

W tym kontekście zarzucono organowi odwoławczemu, że nie uczynił, przedmiotem analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a dokonał jedynie oceny wniosków wyciągniętych przez organ I instancji, powielając błędy popełnione przez ten organ. Nadto Kolegium nie odniosło się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Zdaniem strony skarżącej Kolegium bezkrytycznie przyjęło za własne ustalenia organu I instancji, że jedynie część budynku Domu Wczasowego o powierzchni 270,58 m 2 jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Organ odwoławczy bezpodstawnie stwierdził, że brak jest uzasadnienia dla objęcia niższą stawką części hotelowej oraz administracyjno - gospodarczej hotelu, gdyż są to pokoje i części socjalne do wspólnego użytku gości ośrodka oraz administracji ośrodka, wskazując w szczególności, że "kondygnacja każdego z pawilonów (III piętro) jest wyłączona z kwalifikacji na turnusy rehabilitacyjne, natomiast apartamenty na drugim piętrze każdego z pawilonów nie są zajmowane przez osoby uczestniczące w turnusach rehabilitacyjnych, a z pokoi zlokalizowanych na parterze i I piętrze korzystają i uczestnicy turnusów i także goście hotelowi".

Powyższe ustalenia nie znajdują oparcia w istniejącym stanie rzeczy oraz w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom Kolegium w badanym roku podatkowym żaden z pawilonów Domu Wczasowego nie posiadał nadbudowanego III piętra (nastąpiło to dopiero w 2015 r.). Nadbudowa części budynku głównego ośrodka została natomiast zakończona w 2014 r.

Nadto Dom Wczasowy nie jest hotelem, lecz domem wczasowym, gdyż do dnia dzisiejszego nie został zaszeregowany przez Marszałka Województwa [...], na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych do obiektów hotelarskich, ani też nie została mu nadana żadna kategoria (gwiazdka).

W tym stanie rzeczy, w ośrodku nie można wyodrębnić tzw. "części hotelowej". Uczestnicy turnusów rehabilitacyjnych korzystają z całego obiektu, w tym również z części socjalnej, z sali konferencyjnej, kawiarni, części administracyjno - biurowej.

Zdaniem strony skarżącej, w realiach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że w ośrodku mogłyby być organizowane turnusy rehabilitacyjne, na odpowiednim poziomie, spełniające wymogi przepisów prawa w tym zakresie, bez korzystania przez ich uczestników z bazy noclegowej, żywieniowej i socjalnej tego ośrodka. Turnusy rehabilitacyjne są bowiem turnusami stacjonarnymi, ich uczestnicy mieszkają w ośrodku, a nie dochodzą do niego.

Budynek został wyposażony w podjazd na recepcji oraz w windę dla osób niepełnosprawnych, a schody na klatkach schodowych posiadają poręcze po obu stronach, tzw. spoczniki są co 10 schodów.

Z kolei sala konferencyjna jest miejscem szkoleń z zakresu prawidłowego żywienia (dietetyki), wyświetlania filmów szkoleniowych, spotkań grupy AA, a także zajęć ruchowych i gimnastycznych.

Cały ośrodek był zatem w badanym roku podatkowym przystosowany do pobytu w nim uczestników turnusów rehabilitacyjnych, a cała jego powierzchnia użytkowa (za wyjątkiem 2 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 80 m 2) związana była z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (rehabilitacja lecznicza).

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała wyrok WSA

w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 1335/15, z którego wynika, że w skład powierzchni budynku związanego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wchodzą nie tylko pomieszczenia "związane z działalnością leczniczą" służące bezpośrednio do zabiegów rehabilitacyjnych ale także korytarze, sanitariaty, poczekalnie - czyli pomieszczenia związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a nie wyłącznie zajęte na nie (jak to było uregulowane w stanie prawnym do końca 2010 r.).

W dalszych wywodach skargi wytknięto organowi odwoławczemu, że wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu (dwukrotne oględziny ośrodka oraz wyjaśnienia prezesa skarżącej Spółki) przyjęło, że dwa lokale mieszkalne (o pow. 80 m 2) znajdujące się na parterze ośrodka nie spełniają kryteriów objęcia ich stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych.

Bez znaczenia dla organu odwoławczego pozostały tak ważne, a przy tym niekwestionowane okoliczności, że w/w lokale mieszkalne od kilkudziesięciu lat zamieszkiwane są przez małżonków B. i K. M. wraz z dziećmi, a osoby te są zameldowane w tych lokalach na pobyt stały (co potwierdził organ I instancji w piśmie z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...]).

Brak dokumentacji budowlanej, z okresu poprzedzającego zakup ośrodka przez stronę (w 1993 r.) nie może stanowić okoliczności "obciążającej" skarżącą. Organ odwoławczy, dowolnie ustalając, że dwa lokale znajdujące się na parterze budynku nie mogły mieć (już w pozwoleniu na budowę) charakteru mieszkalnego, przeoczyło tak istotny fakt, że na sąsiedniej działce, w tym samym czasie co Dom Wczasowy został wybudowany budynek mieszkalny. Od strony planistycznej (przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego) nie istniały zatem jakiekolwiek przeszkody, aby część pomieszczeń na parterze ośrodka miało przeznaczenie mieszkalne (lokale mieszkalne).

Organ odwoławczy nie uwzględnił także orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym zostało wyrażone zapatrywanie zbieżne ze stanowiskiem strony skarżącej, że w postępowaniu podatkowym można wykazać, iż dane zawarte w ewidencji są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 821/14).

W skardze wytknięto także organowi odwoławczemu, że wszystkie zaistniałe

w sprawie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół kwestii zakwalifikowania części nieruchomości stanowiącej Dom Wczasowy o powierzchni 80 m 2 do kategorii "budynki mieszkalne" oraz zastosowania wobec pozostałej części budynków stawki preferencyjnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Spór dotyczący zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., w którym rację należy przyznać organom podatkowym Sąd rozstrzygnie posługując się m.in. argumentacją przedstawioną w powoływanym przez obie strony prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1335/16, LEX nr 2077604, dostępny także na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tym orzeczeniu stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wynika upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości od poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania. W przypadku budynków ustawodawca wprowadził górną granicę, której nie może przekroczyć rada gminy przy określeniu wysokości stawek dla budynków lub ich części: mieszkalnych (pkt 2 lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit. c), związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (pkt 2 lit. d), pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 2 lit. e). Natomiast w przypadku budowli ustawodawca zastrzegł, że stawki określone przez radę gminy nie mogą przekroczyć rocznie 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 -7 u.p.o.l.

Aktualna treść analizowanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. ukształtowana została na skutek nowelizacji ustawy podatkowej w 2011 r. Z dniem 1 stycznia 1011 r. otrzymał on brzmienie: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej".

Kolejna zmiana (a w istocie doprecyzowanie) związana była z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217). Od dnia 1 lipca 2011 r. ww. regulacja brzmi: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...)" - przy czym stawka podatku w 2011 r. nie uległa zmianie.

Przepis ten, w znowelizowanym brzmieniu, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego ostatnia nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą tę ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdzała wolę ustawodawcy wyrażoną w ustawie zmieniającej z 2010 r. (od dnia 1 stycznia 2011 r.) poprzez dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d ustawy podatkowej należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową: "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". Koniecznym jest przy tym łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Inaczej rzecz ujmując, z jednej strony budynek lub dany lokal muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń leczniczych, z drugiej zaś strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1158/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 635/15.)

W świetle powyższego Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1741/13, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. Dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w tym przepisie niezbędnym było bowiem ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych.

Warto raz jeszcze zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu, jakim jest pacjent.

W tym zakresie należy się odwołać do definicji pojęcia "działalność lecznicza", "świadczenie zdrowotne" i ocenić kwestię wpisu Spółki do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są:

1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne;

2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

W stanie prawnym ukształtowanym ww. ustawą "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie jej art. 2 ust. 1 pkt 10 są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej (podkreślenie Sądu), leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 pkt 12 cyt. ustawy).

Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej pojęcie "świadczenie zdrowotne" należało interpretować poprzez odwołanie do art. 3 i ewentualnie do art. 20 ust. 1 tej ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 444/12).

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek konieczny prowadzenia działalności leczniczej. Stosownie do art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w jej art. 3 dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru, zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Przy czym, w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych, obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Ponadto, rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

Podkreślenia wymaga także, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz np. wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że strona skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. W przedmiocie działalności Spółki w badanym roku podatkowym nie była ujęta działalność obejmująca udzielanie świadczeń zdrowotnych. Poza sporem pozostaje również, że Spółka w dniu [...] r. uzyskała wpis (nr [...]) Domu Wczasowego do prowadzonego przez Wojewodę [...] rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne i które uprawnione są do przyjmowania zorganizowanych grup turnusowych osób niepełnosprawnych o określonych schorzeniach na podstawie art. 10 d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.). W myśl tego uregulowania wojewoda prowadzi rejestr ośrodków, a także rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Spółka na podstawie tego wpisu otrzymała uprawnienie do przyjmowania grup osób niepełnosprawnych na turnusy usprawniająco - rekreacyjne. Z akt sprawy wynika, że pierwszy taki turnus odbył się w sierpniu 2011 r.

Bezspornie też strona nie figurowała w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonym przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Trafnie zatem skonstatowało Kolegium, że Spółka nie była podmiotem leczniczym, uprawnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych i to zarówno na gruncie ustawy o działalności leczniczej jak i obowiązującej poprzednio ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (art. 4 tej ustawy).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące rehabilitacji osób niepełnosprawnych zawiera rozdział 3 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Zamieszczony tam art. 7 ust. 1 stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Art. 8 ust. 1 ww. ustawy definiuje pojęcie rehabilitacji zawodowej, zaś art. 9 ust. 1 definiuje pojęcie rehabilitacji społecznej. Z kolei jej art. 10 pkt 2 stanowi, że do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej "turnusami". Art. 10 c ust. 1 wskazuje, że turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu. W myśl art. 10c ust. 2 turnusy mogą być organizowane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej "organizatorem turnusów"; wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę - z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W art. 10c ust. 4 cyt. ustawy opisane zostały warunki jakie muszą zapewniać niepełnosprawnym ośrodki, w których organizowane są turnusy, a mianowicie odpowiednie warunki pobytu, dostosowane do rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników turnusu, oraz bazę do prowadzenia rehabilitacji i realizacji określonego programu turnusu.

Natomiast, co istotne, w art. 7 ust. 2 ustawa ta wyraźnie wskazuje, że rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Te odrębne przepisy to właśnie przepisy ustawy o działalności leczniczej.

Z przytoczonych powyżej regulacji jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, że wpis do rejestru ośrodków, w których odbywają się turnusy rehabilitacyjne potwierdza, że podmioty mają we wskazanych ośrodkach prawo przyjmowania turnusów rehabilitacyjnych, których celem jest wspomaganie procesu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Jednocześnie jednak wynika z nich, że rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych nie jest tożsama z rehabilitacją leczniczą. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd, że wpis do tego rejestru nie powoduje, że podmiot do niego wpisany staje się podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych (tak też WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1352/115). Tożsamy pogląd wyrażono także w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 279/16 wydanym na skutek skargi tej samej strony skarżącej na decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za 2010 r. W orzeczeniu tym Sąd zasadnie stwierdził także, iż brak takiego wpisu wcale nie wyklucza możliwości zastosowania wobec podatnika preferencyjnej stawki podatkowej, istotne jest bowiem to, jakie konkretnie świadczenia zdrowotne były udzielane, a nie okoliczność wpisu podatnika do rejestru ośrodków, w których odbywały się turnusy rehabilitacyjne.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w toku postępowania jako jedyne osoby, które udzielały świadczeń zdrowotnych na terenie spornego obiektu strona wskazywała lekarza T. K. oraz fizjoterapeutę M. S. W aktach sprawy znajdują się lakoniczne oświadczenia obu tych osób z dnia 3 września 2014 r. T. K. podał w nim, że reprezentowany przez niego podmiot leczniczy K. Centrum wykonuje w omawianym Domu Wczasowym świadczenia medyczne na podstawie umowy od 1 stycznia 2009 r. do nadal. Świadczenia są wykonywane przez cały rok. Z kolei M. S. złożył oświadczenie o tożsamej treści, z tą różnicą, że reprezentowany przez niego podmiot rehabilitacyjny określił jako C. Umowy, o których wspomniano w oświadczeniach zawarto w dniu 20 stycznia 2010 r. W & 1 umowy z T. K. określono, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług medycznych w zakresie objętym działalnością Usługodawcy, w szczególności: wykonanie badania wstępnego i końcowego oraz przyjazdu w razie potrzeby. Usługi będą świadczone w DW B. (& 2). W umowie tej przyjęto także, iż usługami medycznymi będą objęci uczestnicy turnusów rehabilitacyjnych (& 3). Tożsame ustalenia zawarto w umowie z M. S., wskazując w niej, że strony ustalają podmiot umowy i warunki świadczenia usług rehabilitacyjnych w trakcie trwania turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych korzystających z dofinansowania PFRON. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług rehabilitacyjnych w zakresie objętym działalnością Zleceniobiorcy, w szczególności: 1. Wykonanie zabiegów rehabilitacyjnych w czasie trwania turnusu rehabilitacyjnego zgodnie ze wskazaniem lekarza. 2. Prowadzenie gimnastyki porannej (& 1). Usługi będą świadczone w DW B. (& 2).

W tym postępowaniu (w odróżnieniu od postępowania kontrolowanego we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r.) osoby te przesłuchano w charakterze świadków w marcu 2016 r. Świadek T. K. zeznał wtedy, że badania wstępne i końcowe odbywają się w gabinecie lekarskim, a czasami w pokojach pacjentów, jest to badanie kwalifikacyjne i zlecanie zabiegów fizjoterapeutycznych (pacjentowi przysługują 2 takie zabiegi). Na pytanie: ile razy średnio w miesiącu przyjeżdża w do omawianego Domu Wczasowego celem świadczenia usług medycznych świadek odpowiedział, że są obowiązkowe dwa badania (wstępne i końcowe), a w razie gdy coś dzieje się z pacjentem to wizyta jest na zasadzie wizyty lekarskiej w domu w ramach NFZ. M. S. zeznał natomiast, że wykonywał na rzecz uczestników turnusów rehabilitacyjnych zabiegi wpisane w karcie pacjenta, zlecone przez lekarza w obecności fizjoterapeuty. Zabiegi te, obejmujące kinezyterapię i zabiegi fizykoterapeutyczne wykonywane są na terenie spornego obiektu, w gabinetach fizykoterapii znajdujących się na obniżonym parterze oraz w sali rehabilitacji ruchowej i na basenie usytuowanych na parterze budynku głównego, incydentalnie ("przypadków takich było bardzo mało odkąd wykonuję działalność na terenie przedmiotowego Domu Wczasowego") w pokojach ośrodka, w przypadku niedyspozycji pacjenta, np. w razie ostrego zespołu bólowego. Znajdujące się w aktach sprawy faktury, w oparciu o które rozliczano się za te usługi określają te usługi jako "badanie lekarskie uczestników turnusów rehabilitacyjnych" oraz "obsługa fizjoterapeutyczna (czy też rehabilitacyjna) turnusu rehabilitacyjnego".

Z opisanego powyżej materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (a wcześniej za I półrocze 2011 r. – ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) udzielane były w spornym obiekcie na rzecz uczestników turnusów rehabilitacyjnych. W tym stanie rzeczy, uwzględniając regulację zawartą w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w pełni zasadne jest objęcie preferencyjną stawką podatkową części tego obiektu najwcześniej od kwietnia 2011 r., w sytuacji gdy wpis zezwalający na przyjmowanie uczestników takich turnusów skarżąca uzyskała w marcu 2011 r. Warto w tym miejscu podkreślić, że organy przyjęły korzystną dla strony interpretację pojęcia "świadczenie zdrowotne", stosując stawkę preferencyjną za wszystkie trzy ostatnie kwartały 2011 r., bez względu na termin rozpoczęcia pierwszego turnusu i okresowość udzielania świadczeń zdrowotnych w spornym obiekcie. Wykonywania bowiem innych świadczeń zdrowotnych w okresie od stycznia do marca 2011 r. na terenie spornego obiektu, strona domagająca się zastosowania wobec niej preferencji podatkowej, co rzutuje na rozkład ciężaru dowodu, nie wykazała. Z zeznań świadka M. S. wynika, że ewentualne świadczenia zdrowotne udzielane osobom korzystającym z pełnopłatnych pobytów hotelowych w Domu Wczasowym nie są dokumentowane chociażby w formie rachunków czy faktur wystawianych przez fizjoterapeutę (świadek zeznał, że wykonuje te usługi jako podwykonawca dla dzierżawcy ośrodka jako podwykonawca i w tym przypadku nie wystawia dla tych osób rachunków). Żadnych innych dowodów dotyczących świadczeń zdrowotnych na rzecz tej grupy osób strona nie przedłożyła, nie formułowała także jakichkolwiek wniosków dowodowych w tym zakresie, powołując się jedynie na to, że organowi I instancji powinno być wiadome z urzędu, że M. S. od 2006 r. wykonywał na terenie obiektu zabiegi na rzecz osób korzystających z ośrodka.

Za prawidłowe uznać także należało stanowisko organów podatkowych, co do pomieszczeń objętych niższą stawką podatkową. Została ona ustalona w trakcie oględzin, przeprowadzonych w dniu [...] r. z udziałem prezesa skarżącej Spółki oraz dzierżawcy obiektu. W powierzchni tej ujęto salę rehabilitacji ruchowej, toaletę dla osób niepełnosprawnych, basen, szatnię męską i damską, wc basen, saunę, pomieszczenie rehabilitacyjne, salę zajęć indywidualnych oraz toalety, łącznie 270, 58 m 2, a więc zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. nie tylko (jak w poprzednim stanie prawnym) pomieszczenia zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, ale także związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez ten podmiot (w tym np. szatnie przy basenie). Na marginesie godzi się odnotować, że – na korzyść skarżącej - omawianą stawką podatkową objęto także pomieszczenie sauny, mimo, iż z akt sprawy nie wynika, aby udzielano tam świadczeń zdrowotnych albo była ona związana z takimi świadczeniami.

Bezpodstawne jest, w ocenie Sądu, twierdzenie strony skarżącej, że stawka preferencyjna powinna być zastosowana wobec całej nieruchomości budynkowej. Tezę tę skarżąca forsuje podnosząc w szczególności, że skoro turnusy rehabilitacyjne wymagają zakwaterowania ich uczestników w Domu Wczasowym, którzy mogą korzystać z pokoi i wszelkich pomieszczeń przeznaczonych do wspólnego użytku wszystkich osób nocujących w ośrodku, to całość obiektu spełnia kryteria, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Negując to stanowisko należy ponownie podkreślić, że – jak już była mowa wyżej – to nie odbywanie w ośrodku turnusów rehabilitacyjnych przesądza o zajęciu i związaniu ośrodka (jego części) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Uczestnicy tych turnusów są jedynie osobami, na rzecz których świadczenia te są udzielane, a zatem – w rozpatrywanym stanie faktycznym - nie ma żadnego znaczenia miejsce ich zakwaterowania, stołowania się czy spędzania czasu pozostałego po uzyskaniu świadczeń zdrowotnych, nawet jeśli uczestniczą wtedy w różnych, opisanych w skardze, przedsięwzięciach prozdrowotnych. Wskazać nadto należy, że wspomniane turnusy rehabilitacyjne niewątpliwie nie są świadczeniami szpitalnymi, a także nie mieszą się w zakresie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych, do których należą świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Zaakcentowania także wymaga, że świadczenie zdrowotne wymaga oddziaływania podmiotu leczniczego na pacjenta, co skarżąca zdaje się pomijać, uwypuklając korzystne dla zdrowia skutki różnych aktywności podejmowanych przez uczestników turnusów bez udziału podmiotu leczniczego.

Nawiązując do ustalonego w sprawie stanu faktycznego odnotować także trzeba, że wspomniane przez świadka M. S. sporadyczne wykonanie masażu w pokoju hotelowym, w którym zakwaterowana jest osoba, na rzecz której jest on wykonywany nie przesądza o zajęciu, czy też związaniu tego pomieszczenia z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Związku takiego, z oczywistych względów, nie wykazuje także pokój hotelowy, w którym przebywa osoba, która ze względu na stan zdrowia nie udaje się do placówki medycznej, tylko zamawia tzw. wizytę domową lekarza podstawowej opieki zdrowotnej realizowaną w ramach ubezpieczenia zdrowotnego, o czym wspominał w swoich zeznaniach p. T. K.

Nie ma zatem żadnego znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że obiekt nie został zaszeregowany do obiektów hotelarskich, w związku z czym nie można wyodrębnić w nim "części hotelowej". Zauważyć w tym miejscu warto na marginesie, że z umowy dzierżawy zawartej w dniu 15 stycznia 2010 r. wynika, iż ośrodek wczasowo-wypoczynkowy oddano w dzierżawę z przeznaczeniem na działalność wczasowo-wypoczynkową.

Wobec powyższego za prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych, że sporny obiekt poza powierzchnią 270, 58 m 2, nie był zajęty przez podmiot leczniczy udzielający świadczeń zdrowotnych, ani też nie wykazywał związku z działalnością leczniczą tego podmiotu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Stronie skarżącej nie przysługiwała zatem możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku statuowanej w tym przepisie w zakresie wynikającym ze złożonej korekty deklaracji podatkowej.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej w niniejszej sprawie wskazać należy na wstępie, że w badanym roku podatkowym objęte opodatkowaniem budynki w ewidencji gruntów i budynków były sklasyfikowane jako "inne niemieszkalne". Skarżąca wskazywała jednakże, że w postępowaniu podatkowym można wykazywać, iż dane zawarte w tej ewidencji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż sporne 80 m 2 to faktycznie lokal mieszkalny zajmowany od lat przez zameldowaną w nim rodzinę, której niektórzy członkowie są pracownikami Spółki.

Rozważając tę kwestię Sąd posłuży się argumentacją (odwołującą się do wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3226/12) przedstawioną we wspominanym już wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 279/16 dotyczącym opodatkowania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., którą w pełni podziela i uznaje za własną.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości jest związany informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków?

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, LEX nr 489351). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę NSA, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (LEX nr 1388356) wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy:

a) informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też

b) w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

W takich sytuacjach organ podatkowy będzie zobowiązany do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

Konsekwencją powyższego jest wniosek wyartykułowany we wskazanej już uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (a także np. wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12, LEX nr 1572537), że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości (także rolnego), tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, w konsekwencji czego, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane.

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306).

Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm. - dalej: u.k.w.h.). Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 o.p. - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 o.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, ale – co należy podkreślić – zdeterminowaną koniecznością respektowania innych, bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest natomiast zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu (funkcji) gruntów lub budynków i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 o.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

Sąd podkreśla, że w tym zakresie, rozwiązania przyjęte w Prawie geodezyjnym i kartograficznym skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.k.w.h. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.). Powyższe wskazuje więc wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to uwagę NSA m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (LEX nr 1519005 i 1519008).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (LEX nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty lub budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów

i budynków.

Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011, Nr 7, poz. 71). Analizowany przypadek zdaniem Sądu nie rodzi takich wątpliwości. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia wymiaru podatku może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby u.p.o.l., odwołując się do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) gruntu albo budynku, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.

Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia budynku, w którym według skarżącej znajduje się lokal mieszkalny, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy nie można zarzucać organom podatkowym, że nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w kwestii sygnalizowanych przez skarżącą niezgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym i aktualnym przeznaczeniem oraz wykorzystaniem opodatkowanej części (80 m 2) jednego z budynków. W rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 o.p. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwy organ w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też w analizowanej w tym miejscu materii (funkcja użytkowa budynku lub jego części) dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w postępowaniu podatkowym, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX nr 1483996).

Stanowisko wyrażone w tej kwestii w powołanym przez stronę wyroku WSA

w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 821/14) jest odosobnione, a skład orzekający w niniejszej sprawie go nie podziela.

Dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornej części budynku nie ma zatem znaczenia ani dokumentacja budowlana budynku ani też wskazywana w skardze dopuszczalność wznoszenia w tej lokalizacji budynków mieszkalnych, jak również okoliczność, że osoby zajmujące omawiany lokal o powierzchni 80 m 2 są w nim zameldowane na pobyt stały. Zgodnie z art. 26-28 ustawy z dnia 25 maja 2016 r. o ewidencji ludności zameldowanie ma wyłącznie charakter rejestracji pobytu osoby pod oznaczonym adresem za zgodą właściciela nieruchomości. Wspomniana ustawa nie wskazuje natomiast rodzaju lokalu, w którym możliwe jest zameldowanie, a więc nie przesądza ono o prawnym charakterze lokalu.

Wobec powyższego za prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych, że sporny obiekt poza powierzchnią 270, 58 m 2, nie był zajęty przez podmiot leczniczy udzielający świadczeń zdrowotnych, ani też nie wykazywał związku z działalnością leczniczą tego podmiotu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Stronie skarżącej nie przysługiwała zatem możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku statuowanej w tym przepisie w zakresie wynikającym ze złożonej korekty deklaracji podatkowej.

Jak więc wykazano powyżej w niniejszej sprawie prawidłowo (począwszy od kwietnia 2011 r.) objęto stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., określoną w stosowanej uchwale Rady Miasta Ustroń powierzchnię 270,58 m 2, a pozostałą część spornego obiektu opodatkowano jak budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stosując w odniesieniu do wskazywanych przez stronę 80 m 2 stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

Zarzut naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiującego budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., gdyż - jak wynika z powyższych wywodów – nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.