Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 744/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-859/14-3/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 10 września 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności. Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (dalej "usługi dostawy wody") oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej "usługi odprowadzania ścieków"). Spółka zajmuje się również budową nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a także przyłączania ich do już istniejącej sieci w O. . Przy budowie nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych Spółka współpracuje z Miastem O. (dalej "Inwestor" lub "Miasto"). Ramy prawne współpracy Miasta ze Spółką określają umowy, podpisywane pomiędzy Miastem i Spółką. Umowy te zawierają zapisy, z których wynika, że Miasto oraz Spółka podejmują się prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, którego celem ma być wykonanie określonej inwestycji na danym terenie O. . Przykładowe, typowe zapisy tych umów definiujące wspólne przedsięwzięcia Spółki i Miasta brzmią:

- "Inwestor i Współinwestor - wykonawca w ramach niniejszej Umowy podejmą wspólne zadania inwestycyjne ujęte w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta określone, jako: Modernizacja i rozbudowa systemu dostawy wody"

- "Inwestor i Współinwestor - Wykonawca w ramach niniejszej Umowy podejmą się wspólnie realizacji zadania inwestycyjnego ujętego w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta określone, jako: Modernizacja i rozbudowa systemu odbioru ścieków."

- "Inwestor i Współinwestor - wykonawca w ramach niniejszej Umowy podejmują wspólne zadania inwestycyjne ujęte w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta określone, jako: Budowa tymczasowego drenażu odwadniającego dla wód opadowych i roztopowych z terenu należącego do (...) w Ostrołęce."

W umowach, co do zasady Miasto jest nazywane "Inwestor", natomiast Spółka jest nazywana "Współinwestor - wykonawca".

Umowy są sporządzane zazwyczaj odrębnie dla wspólnej realizacji każdego zadania inwestycyjnego, określonego w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta. Zadania inwestycyjne to przykładowo: Modernizacja i rozbudowa systemu dostawy wody w określonych lokalizacjach; Budowa tymczasowego drenażu odwadniającego dla wód opadowych i roztopowych z określonego terenu; Modernizacja i rozbudowa systemu odbioru ścieków w określonych lokalizacjach. Zgodnie z założeniami współpracy, przyjętymi przez Spółkę i Miasto oraz zdefiniowanymi w umowach, zarówno Miasto, jak i Spółka wnoszą odpowiednie wkłady w celu podjęcia wspólnego zadania inwestycyjnego.

Miasto zobowiązuje się do wniesienia udziału pieniężnego w realizację inwestycji wspólnych, w określonej wysokości, wskazanej każdorazowo w umowie. Udział ten może mieć formę refundacji kosztów materiałów i urządzeń na podstawie kosztorysów powykonawczych, w takim przypadku umowa Spółki z Miastem wyraźnie wskazuje, że udziałem Miasta jest refundacja kosztów materiałów i urządzeń oraz wskazuje na łączną wartość udziału Miasta oraz na wartość udziału Miasta w poszczególnych etapach wspólnego zadania.

Udział Miasta może również nie przybierać żadnej szczególnej formy, w takiej sytuacji w umowie wpisane jest po prostu, że udział miasta wynosi np. 100 000 zł i taką kwotę Miasto przekazuje od razu Spółce i to Spółka odpowiednio rozdziela tę kwotę na poszczególne etapy wspólnej inwestycji. Natomiast Spółka zobowiązuje się do wniesienia udziału obejmującego wkład robocizny i sprzętu w realizację zadań według danej umowy. Udział Spółki również jest wyceniany na określoną w umowie kwotę. Udział Spółki co do zasady jest wyceniany na kwotę zbliżoną do udziału Miasta.

Ponadto, obie strony w trakcie realizacji wspólnej inwestycji mają jeszcze dodatkowe zadania, wymienione każdorazowo w umowie. I tak, Spółka może być zobowiązana przykładowo do: wykonania niezbędnej dokumentacji projektowej i kosztorysowej, a następnie uzyskanie akceptacji Inwestora; uzyskania decyzji o Dozwoleniu na budowę i innych niezbędnych pozwoleń: przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na dostawę materiałów urządzeń zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. – "Prawo zamówień publicznych", obowiązującym Regulaminem przeprowadzania przetargów udzielenia zamówień obowiązujących w OPWiK przy powiadomieniu przedstawiciela Inwestora; ustalenia kierownika budowy; wykonania inwestycji w sposób zgodny z "Warunkami technicznymi wykonawstwa i odbioru robót budowlano-montażowych, Polskimi Normami, i wymaganiami instytucji przewidzianych w Prawie Budowalnym i innych przepisów prawa, pod nadzorem służb Inwestora; zapewnienia prawidłowej organizacji ruchu; wykonania obsługi geodezyjnej wraz z inwentaryzacją powykonawczą; dokonania odbioru i rozliczenia inwestycji.

Z kolei Inwestor może być zobowiązany przykładowo do: uzgodnienia i zaopiniowania dokumentacji projektowo - kosztorysowej; ustanowienia inspektora nadzoru; dokonania zwrotu kosztów materiałów i urządzeń wybudowanych zgodnie z zakresem rzeczowym na podstawie protokołu odbioru, inwentaryzacji powykonawczej i po weryfikacji kosztorysu wykonawczego.

Po wykonaniu inwestycji, po dokonaniu niezbędnych odbiorów technicznych i prawnych Spółka od razu korzysta z wytworzonych odcinków na potrzeby własnej działalności, świadcząc za ich pomocą swoje usługi.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy w opisanym stanie faktycznym Spółka wykonuje na rzecz Miasta świadczenie opodatkowane VAT?

W odniesieniu do ww. wątpliwości Skarżąca przedstawiła własne stanowisko stwierdzając, że Miasto oraz Spółka realizują wspólne przedsięwzięcia. Tym wspólnym przedsięwzięciem jest budowa lub rozbudowa określonych odcinków sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej w O. . Zarówno Miasto, jak i Spółka dążą do osiągnięcia swoich własnych celów, poprzez wspólną realizację zadań inwestycyjnych. Głównym celem Miasta realizowanym w ramach wspólnego przedsięwzięcia jest skanalizowanie miasta, uporządkowanie gospodarki wodno- ściekowej na terenie miasta czy zwiększenie stopnia dostępności sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej dla mieszkańców O. . Rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przyczynia się również do ochrony i poprawy stanu środowiska naturalnego, w tym czystości wód i gleby. Z kolei dla Spółki udział we wspólnym przedsięwzięciu prowadzi do zwiększenia przychodów Spółki. Za pomocą nowych sieci wodno-kanalizacyjnych Spółka będzie mogła świadczyć opodatkowane VAT usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz mieszkańców lub jednostek organizacyjnych, a co za tym idzie będzie mogła pobierać z tego tytułu opłaty. Rozbudowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowi również realizację zadań nałożonych na Spółkę, jako dostawcę wody i odbiorcę ścieków w O. . Celem Spółki nie jest więc realizacja określonych prac na rzecz Miasta, tylko stworzenie nowych odcinków własnej sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej. Zarówno Miasto, jak i Spółka dążą więc do rozbudowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w O. . Cel ten może być w najbardziej efektywny sposób osiągnięty dzięki wspólnemu działaniu Miasta i Spółki. Zarówno Miasto, jak i Spółka posiadają określone zasoby, które sprawiają, że łączna realizacja zadań inwestycyjnych przynosi najlepsze rezultaty. W przypadku Miasta zasobami tymi są środki finansowe umożliwiające realizację przedsięwzięcia, a także odpowiedni nadzór administracyjny nad realizacją wspólnych inwestycji. W przypadku Spółki zasobami tymi są przede wszystkim odpowiedni know-how, wykwalifikowani pracownicy oraz posiadany sprzęt.

W ocenie Spółki, w wyniku realizacji wspólnych zadań inwestycyjnych Spółka nie wykonuje żadnego z tych opodatkowanych VAT świadczeń na rzecz Miasta. Spółka nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów na rzecz Miasta, nie przenosi bowiem na Miasto prawa do rozporządzania nowymi odcinkami sieci jak właściciel. Świadczeniem Spółki wykonywanym na rzecz Miasta nie jest budowa nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych. Wybudowanie nowych odcinków sieci, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, jest przedmiotem umów o realizację wspólnego przedsięwzięcia. Miasto nie występuje w tych umowach, jako zleceniodawca prac realizowanych przez Spółkę, Spółka z kolei nie odpowiada przed Miastem jak zleceniobiorca i nie otrzymuje wynagrodzenia jak zleceniobiorca. Każda ze stron umów ma swój wkład w realizację wspólnego celu, wkładem Miasta są środki finansowe, natomiast wkładem Spółki jest praca i know- how. Celem realizacji wspólnego przedsięwzięcia jest stworzenie nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a nie świadczenie usługi przez jedną ze stron w zamian za wynagrodzenie od drugiej strony. Przy czym środki finansowe, stanowiące udział Miasta, nie są wynagrodzeniem Spółki za wykonane prace. Udział Miasta pokrywa tylko część kosztów inwestycji, pozostałą część pokrywa Spółka. W związku z budową nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych Spółka ponosi więc koszty, trudno zatem uznać, że budowa tych nowych odcinków sieci stanowi realizację usługi przez Spółkę, za którą Spółka miałaby otrzymywać wynagrodzenie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Minister Finansów podkreślił, że co do zasady wspólne przedsięwzięcie zrzesza co najmniej dwa podmioty gospodarcze na określony czas, w konkretnym celu. Jest to wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa taka zawarta między podmiotami z reguły wiąże je na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty zawierające porozumienie zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia działają razem. Zatem w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego projektu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Organ podatkowy podkreślił, że w tego rodzaju przypadkach obie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem drugiej strony umowy.

W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przedsięwzięciu w celu realizacji wspólnego celu. Wyjaśnił, że w wyniku zawartej umowy zostaną wybudowane sieci wodociągowe i kanalizacyjne, jednakże uczestnictwo Miasta w ww. budowę wynika z obowiązku realizacji zadań własnych wynikających z ustawy, natomiast Spółka podejmuje ww. czynności w celu przyszłego osiągnięcia przychodów.

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym wystąpią elementy opodatkowanego świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Miasta. Jak wynika z opisu sprawy ramy prawne współpracy Miasta ze Spółką określają umowy podpisywane pomiędzy Miastem i Spółką, które wnoszą odpowiednie wkłady w celu podjęcia zadania inwestycyjnego. Miasto zobowiązuje się do wniesienia udziału pieniężnego w realizację inwestycji w określonej wysokości, który może mieć formę refundacji kosztów materiałów i urządzeń na podstawie kosztorysów powykonawczych, a Spółka zobowiązuje się do wniesienia udziału obejmującego wkład robocizny i sprzętu w realizację zadań według danej umowy. Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Miastem i Spółką, ponieważ Spółka zobowiązuje się do budowy nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a Miasto przekazuje środki finansowe umożliwiające realizację tego przedsięwzięcia. Zatem w tej sytuacji Spółka występuje w roli usługodawcy, a Miasto jako usługobiorca. Ponadto Spółka wskazała, że udział w przedmiotowym przedsięwzięciu prowadzi do zwiększenia jej przychodów, bowiem za pomocą nowych sieci kanalizacyjnych Spółka będzie mogła świadczyć opodatkowane VAT usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz mieszkańców lub jednostek organizacyjnych pobierając za to opłaty, co oznacza odniesienie przez Spółkę korzyści z tego tytułu.

W ocenie Ministra Finansów nie można zgodzić się ze Spółką, że nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi, a wykonanym świadczeniem. W ramach zawartej z Miastem umowy Strona zobowiązuje się do wniesienia udziału stanowiącego wkład robocizny i sprzętu w realizację zadań, które zgodnie z umową obejmują wykonanie następujących czynności: modernizację i rozbudowę systemu dostawy wody w określonych lokalizacjach, budowę tymczasowego drenażu odwadniającego dla wód opadowych i roztopowych z określonego terenu oraz modernizację i rozbudowę systemu odbioru ścieków w określonych lokalizacjach. Natomiast Miasto w zamian za ww. usługi wnosi opłatę ustaloną przez Strony w zawartej umowie. Zatem wynagrodzeniem za świadczone przez Spółkę usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy, czyli Miasta. W analizowanej sprawie otrzymane przez świadczącą usługę Spółkę w postaci przekazanych przez Miasto środków finansowych, pozwala uznać czynności podejmowane przez Spółkę w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji Skarżąca dokonuje na rzecz Miasta odpłatnego świadczenia usług w postaci wykonania zadań inwestycyjnych zawartych w umowie, a także jest Stroną uzyskującą korzyści z realizacji inwestycji (zwiększenie przychodów Spółki poprzez świadczenie opodatkowanych usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej). W konsekwencji Spółka wykonuje na rzecz Miasta świadczenie opodatkowane VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT"

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 10 lutego 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka realizuje na rzecz Miasta odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że nie ma znaczenia, że Miasto dąży do budowy sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych na skutek realizacji swoich zadań własnych, a nie w celu osiągania przychodów, natomiast Skarżąca ma w planach osiąganie w przyszłości przychód z tytułu dostaw wody lub świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych. Wspólnym celem dla Miasta, jak i dla Spółki jest budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych i w tym celu podmioty te realizują wspólne przedsięwzięcie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wadliwie oceniły w aspekcie podatku od towarów i usług stan faktyczny, do którego odnieść się miała interpretacja.

Przypomnieć więc należy, że we wniosku podano, iż Skarżąca zawiera umowy ze Miastem, których przedmiotem, jest współrealizacja budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Istotnym składnikiem treści przedmiotowych umów jest oświadczenie stron o współpracy. W celu realizacji przedsięwzięcia strony wnoszą określony wkład finansowy i rzeczowy; Miasto zobowiązuje się do wniesienia wkładu finansowego, a Skarżąca zobowiązuje się do wniesienia udziału obejmującego wkład robocizny i sprzętu, wykonania niezbędnej dokumentacji, uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę.

W tak zakreślonych czynnościach Skarżącej i jej partnera – Miasta, Minister Finansów dopatrzył się odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdzając, że przez odpłatność należy rozumieć świadczenie wzajemne Miasta. Wadliwość tego toku rozumowania wynika z błędnej oceny charakteru współpracy podmiotów zarysowanej we wniosku oraz jej gospodarczego sensu, który pozostał w ogóle poza polem rozważań organu. Przede wszystkim bowiem należało sobie postawić pytanie, kto jest adresatem działań podjętych przez Skarżącą i Miasto oraz czemu ta współpraca miała służyć (jakie korzyści ekonomiczne miały osiągnąć te podmioty z tej współpracy).

Oceniając charakter spornych działań, należy stwierdzić, że miały one charakter współprodukcji, mającej na celu budowę nowych odcinków wodociągowych i kanalizacyjnych, a przez to osiągnięcie przypadającej im korzyści ze wspólnego celu finansowego.

Adresatem czynności Skarżącej jest mieszkaniec Ostrołęki korzystający z sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Pamiętać należy, że w wyniku budowy nowych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej Skarżąca nie uzyskuje zapłaty, gdyż świadczenie Miasta stanowi wkład do wspólnego przedsięwzięcia. Wkładem ze strony Skarżącej do tego przedsięwzięcia są natomiast czynności związane z techniczną realizacją inwestycji.

Rację ma więc autor skargi, że działania Skarżącej i Miasta mają charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy) w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego i realizacji zadań własnych gminy, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne świadczenia. W takim wypadku można mówić o swego rodzaju kooperacji.

Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07) oraz z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08) przy ustalaniu na gruncie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wybudowanie nowego odcinka wodno-kanalizacyjnego, stanowiącego realizację własnych zadań i działań.

Jeżeli współdziałanie takie dotyczy budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy, gdyż po pierwsze - nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie - w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy. W rezultacie braku właściwej analizy przedstawionych we wniosku działań Spółki i Miasta organ dokonał wadliwej oceny prawnopodatkowej współpracy tych podmiotów, uznając ją za podlegające opodatkowaniu wzajemne usługi o charakterze ekwiwalentnym (odpłatnym).

Oczywiście, w ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty przekazują one sobie, tytułem wkładu do wspólnego przedsięwzięcia, środki służące do realizacji wspólnego celu, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych; opodatkowaniu podlegać będzie efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli przychód uzyskany z wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej.

Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia – w rozpatrywanym przypadku, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać finansowemu wkładowi Miasta przeznaczonemu na pokrycie części kosztów realizacji inwestycji, będącym proporcjonalnym obciążeniem kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Tymczasem pomiędzy Skarżącą a Miastem brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia, przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Skarżącej, a jedynie umownie określony obowiązek dostarczenia sprzętu, pracowników i know-how. Skarżąca nie pozostaje jednak dłużnikiem Miasta z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy wspólnego przedsięwzięcia, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowana została Skarżąca.

W opisanym stanie faktycznym umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi także stosunku prawnego, w którym udział Miasta stanowiłby wynagrodzenie za wykonane przez Skarżącą usługi. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym możliwość zakwalifikowania udziału Miasta, jako ceny wyrażonej w pieniądzu za świadczenie usługi. Świadczenie usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy Skarżącą a mieszkańcami miasta O. . Określony w umowie podział obowiązków nie może zostać uznany za sprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi. Wkładowi finansowemu Miasta nie towarzyszy świadczenie usługi ze strony Skarżącej.

Należy podkreślić, iż szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wspólnego przedsięwzięcia Skarżącej z Miastem O. . Opisane w stanie faktycznym sprawy wspólne przedsięwzięcie miało cel polegający na zaprojektowaniu i wybudowaniu nowego odcinaka wodno-kanalizacyjnego.

W tym miejscu należy wskazać na utrwalone już orzecznictwo sądowo - administracyjne, opierające się na stanowisku, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., w sprawie I FSK 1788/07, publ. LEX nr 477299 oraz z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08, LEX nr 467075). W uzasadnieniach wskazanych wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest wybudowanie i przekazanie do użytkowania sieci wodno-kanalizacyjnej.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów umowie celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia – ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do kwestii finansowego wkładu Miasta. W opisanym zaś stanie faktycznym finansowy udział Miasta nie stanowił wynagrodzenia za wykonanie usług świadczonych przez Skarżącą. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, błędem organu interpretacyjnego było przypisywanie funkcji wynagrodzenia – a co za tym idzie – odpłatności działań Skarżącej, wartości świadczeń drugiej strony umowy, obejmujących wkład pieniężny. Z samej ich istoty wynika, że nie mogły one być uznane za świadczenie na rzecz Skarżącej, ale właśnie nie na jej rzecz, lecz dla osiągnięcia wspólnego celu. Oceny te nie zmienia fakt, że ze wspólnego celu Skarżąca spodziewała się odnieść korzyść w postaci przyłączenia nowych odbiorców. Nie sposób wszak wyobrazić sobie, by podjęcie pewnych działań, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie było nakierowane na osiągnięcie jakichś korzyści. Innymi słowy, działaniom w ramach wspólnego przedsięwzięcia zawsze towarzyszy osiągnięcie jakichś korzyści, co nie oznacza jednak, że automatycznie można je kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług.

Oparta na takim założeniu interpretacja nie mogła więc się ostać jako wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Udzielając interpretacji ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego.