Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1586/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 135, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 193 par. 1,2,3,4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1,2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1586/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r., sprawy ze skargi L. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2003 r. podatnik L.L. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2002, w której wykazał:

- przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1 061 147,64 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 1 065 839,46 zł.

Prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza w 2002 r. od 1 stycznia 2002 r. do 10 października 2002 r. opodatkowana w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, a w okresie od 11 października 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. według zasad ogólnych – objęta została kontrolą podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził handel okrężny artykułami przemysłowymi, w szczególności odzieżą pochodzącą z importu z B. i T. Z dniem 11 października 2002 r. podatnik zgłosił zmianę zakresu prowadzonej działalności dotyczącą poszerzenia jej przedmiotu o usługi robienia zakupów, co spowodowało zmianę formy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w październiku 2002 r. z ryczałtu ewidencjonowanego na zasady ogólne.

Za okres opodatkowania dochodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podatnik złożył zeznanie PIT-28 o wysokość uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w którym wskazał:

- przychód z działalności opodatkowany według stawki 3% - 121 691,00 zł,

- odliczenia od przychodów (ZUS) - 3 570,41 zł,

- odliczenia od zryczałtowanego podatku (składki zdrowotne) – 774,97 zł.

Postanowieniem z dnia 10 września 2007 r. nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia L. L. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Decyzją z dnia 5 listopada 2007 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 12 297,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że przeprowadzona w toku kontroli analiza rozliczenia wartościowego działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2002 r. do 11 października 2002 r. miała wykazać, że uzyskana marżą ze sprzedaży towarów w tym okresie wyniosła 202%. Dodatkowo stwierdzono, że w okresie od 11 października 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. znacznie większe były rozmiary prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży wskazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniósł ogółem 1 061 147,64 zł, w tym:

- udokumentowany fakturami VAT ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 523 054,60 zł oraz ze sprzedaży usług w kwocie 28,54 zł,

- udokumentowany paragonami ze sprzedaży towarów w kwocie 537 829,40 zł,

- pozostałe przychody z tytułu odsetek bankowych w kwocie 235,10 zł.

Sprzedaż udokumentowana w rejestrach sprzedaży fakturami VAT została objęta kontrolami krzyżowymi w celu sprawdzenia rzetelności i prawidłowości ewidencjonowania transakcji przez kontrahentów.

Na podstawie analizy materiału dowodowego zebranego w toku kontroli stwierdzono, że sprzedaż towarów handlowych dokonana na paragony nie odzwierciedla jej rzeczywistego przebiegu. Na podstawie zeznań podatnika ustalono bowiem, że sprzedaż towarów prowadzona była osobiście bez pomocy innych osób bezpośrednio z samochodu ciężarowego. Zapisy na kopiach paragonów fiskalnych potwierdzających sprzedaż towarów wskazują, że w ciągu jednej minuty ewidencjonowano kilka transakcji dotyczących bardzo dużej ilości towaru. W ocenie organu czas trwania tych transakcji nie pozwala na przedsięwzięcie niezbędnych czynności koniecznych przy zawieraniu umowy sprzedaży (uzgodnienie ilości, rodzaju towaru, jego ceny, wydanie towaru, pobranie i przeliczenie gotówki, zarejestrowanie sprzedaży na kasie fiskalnej. Zdaniem organu nie było realnie możliwe przeprowadzenie tych transakcji w czasie wynikającym z zapisów na kopiach paragonów z kasy rejestrującej. W związku z tym sprzedaż taka musiała być niechybnie dokonana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż w takiej formie i w tak dużym zakresie co do ilości i wartości sprzedanego towaru miało na celu ukrycie faktycznego nabywcy towaru i ukrycie rzeczywistych obrotów ze sprzedaży. Stwierdzony w toku postępowania fakt stosowania wyższych jednostkowych cen sprzedaży na fakturach niż na paragonach wskazuje jednoznacznie, że sprzedaż zaewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej prowadzona była w sposób hurtowy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a dokumentowanie sprzedaży paragonami pozwalało na pełną swobodę kształtowania cen. W praktyce obrotu gospodarczego stosuje się zasadę odmienną, tzn. sprzedaż hurtowa na rzecz podmiotów gospodarczych dokonywana jest z niższą marżą niż sprzedaż prowadzona na rzecz odbiorców nie będących podmiotami gospodarczymi.

W konsekwencji uznano, że księgi podatkowe podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej jako nierzetelne i nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji spełnione zostały przesłanki zawarte w przepisie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Ze względu na to, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób – Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ja na podstawie:

- danych wynikających z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów,

- średnich cen nabycia towarów, których sprzedaż zaewidencjonowano przy użyciu kasy rejestrującej powiększonych o średnią ważoną marżę zrealizowaną przez podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT,

- średnich cen nabycia towarów, których sprzedaż nie została ujęta w ewidencjach sprzedaży powiększonych o średnią ważoną marżę zrealizowaną przez podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT.

Taki sposób oszacowania podstawy opodatkowania w ocenie organu podatkowego jest najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, gdyż opiera się na rzeczywistej marży zrealizowanej przez podatnika przy sprzedaży dokumentowanej fakturami, a której rzetelność nie została podważona.

Ponadto organ na podstawie analizy dowodów źródłowych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej zakwestionował dwie faktury dotyczące nabycia paliwa do samochodu ciężarowego nr. rej. [...] z dnia 29 listopada 2002r. przyjmując, że w świetle dokumentów celnych samochód ten nie mógł znajdować się w Polsce w dacie nabywania paliwa.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi podatkowemu obrazę przepisów postępowania, a to:

1) art. 122 i 187 § 1 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, w ramach dokonywania szacunku tzw. średniej marży ważonej stanowiącej wynik uśrednienia sprzedaży całości asortymentu, co nie pozostaje w stosunku adekwatności do zakresu szacowania, a tym samym nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

2) art. 124 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie konkretnych okoliczności stanu faktycznego świadczących o nieprawidłowym dokumentowaniu transakcji handlowych za pomocą paragonów z kasy fiskalnej i aprioryczne przyjęcie, oparte jedynie na hipotetycznym wnioskowaniu organu podatkowego, że dokumentowana tymi paragonami sprzedaż była de facto sprzedażą dwustronnie profesjonalną,

3) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako okoliczności uzasadniającej nierzetelność ksiąg podatkowych ujawnionej w toku kontroli wielkości niewpisanych lub błędnie wpisanych kwot przychodu przekraczających 0,5% zaewidencjonowanego przychodu, a więc zastosowanie definicji rzetelności opisanej w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2001 r., nr 116, poz. 1222 ze zm.).

Ponadto zarzucono organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że:

1) zdarzenie objęte paragonami fiskalnymi nr 0001-0009 stanowią sprzedaż udokumentowaną wyłącznie tymi paragonami, podczas gdy zostały one objęte wystawioną na te okoliczność fakturą,

2) pojazd o nr rej. [...] przebywał w T. w dniu 29 listopada 2002 r., co stanowiło uzasadnienie odmowy rzetelności fakturom zakupowym nr [...] z dnia 29 listopada 2002 r. oraz [...] z dnia 29 listopada 2002 r.,

3) nie została zaewidencjonowana sprzedaż takich towarów jak dresy damskie, ręczniki czy też spodnie dziecięce w ilościach opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji pełnomocnik podatnika zażądał uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 12 063,00 zł.

Za zasadny uznano zarzut, że organ podatkowy I instancji nie zebrał dowodów na podstawie których możnaby postawić podatnikowi zarzut, że pojazd o nr rej. [...] przebywał w T. w dniu 29 listopada 2002 r., co stanowiło uzasadnienie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami zakupu. Po ponownej analizie okazało się, iż w aktach sprawy nie ma dowodów, z których by wynikało, w jakim okresie podatnik przebywał w Turcji a zatem uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu roku 2002 wyłączone uprzednio faktury dokumentujące zakup paliwa, co spowodowało uchylenie i modyfikację zaskarżonej decyzji.

Za bezpodstawny uznano natomiast zarzut pełnomocnika dotyczący przyjęcia przez organ I instancji do szacunku średniej marży zrealizowanej przez podatnika w analizowanym okresie, ponieważ żaden szacunek nie doprowadzi do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika w świetle treści art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Aby nie naruszać tego przepisu powinien tak zorganizować pracę aby sprzedaż dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą udokumentowana była fakturami, nawet w tych przypadkach, gdy odbiorcy się tego nie domagali.

Podniesiono dalej, że organ podatkowy I instancji w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zebrał dowody, z których wynika, że podatnik nie przestrzegał przepisów zobowiązujących go do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Na skutek tej nieprawidłowości podatnik oparł zapisy w ewidencjach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych. Niewykonanie obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami ułatwia podatnikom zaniżanie w ewidencjach podatkowych przychodów, ponieważ nie jest możliwe zweryfikowanie u odbiorcy towarów rzeczywiście wystawionych cen na sprzedane towary.

Powołane w uzasadnieniu odwołania stwierdzenie, że paragony o nr 0001- 0009 stanowiły załącznik do faktury i nie powinny uchodzić za zdarzenie dokumentowane wyłącznie kasą fiskalną nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Pełnomocnik twierdząc, że tak było nie wskazał dowodów na podstawie których doszedł do takiego wniosku.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę prawa materialnego, a to art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzemieniu sprzed dnia 15 lutego 2002 r. w zw. z art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do takiego organizowania działalności przedsiębiorstwa by sprzedaż dużych partii towarów uzależniać od wymogu udostępniania przez odbiorców wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury. Przy takiej interpretacji przepisu sprzedawca byłby zmuszony do legitymowania swoich kontrahentów na okoliczność w jakim celu nabywają towary, a takie działanie byłoby sprzeczne z art. 31 ust. 1 i 51 ust. 1 Konstytucji. Dodatkowo wytknięto organowi naruszenie przepisów postępowania, w postaci:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art.. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, nie poparte zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a nawet wbrew jego treści, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej przez odmówienie zalegającym w aktach sprawy księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenia szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, podczas gdy nie wykazano aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg odmienny od tego jaki wynika z wystawionych na te okoliczność dokumentów księgowych, a wiec by księgi podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji; księgi podatkowe stanowią szczególny rodzaj dokumentu korzystającego z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów i dlatego nie można dokonywać ustaleń faktycznych sprzecznych z ich treścią przed udowodnieniem, że księgi są nierzetelne;

3) art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie – organy podatkowe zastosowały niewłaściwą metodę szacowania podstaw opodatkowania. Zastosowana metoda opiera się na metodzie marży ważonej, a pod pozorem tej nazwy stosowana jest zwykła średnia arytmetyczna niczym nie przybliżająca wyniku szacowania do rzeczywistego stanu faktycznego;

4) art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 i art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, że nie zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży przychodów ze sprzedaży 20 szt. dresów damskich i 62 szt. Ręczników; podnoszone przez organy podatkowe braki w ewidencji sprzedaży wymienionych dresów damskich i ręczników, wynikać ma z omyłek nazewnictwa, a nie prób nieujawnienia takiej sprzedaży - paragon nr 18 z dnia 23 grudnia 2002 r. na 30 szt. oraz z tej samej daty nr 22 na 32 szt. odnosi się do ilości 62 szt. damskich ręczników; ponadto nie do przyjęcia jest założenie, że skoro towar nabyto w grudniu 2002 r., to i jego sprzedaż również musiała mieć miejsce w tym miesiącu;

5) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowne zbadanie materiału dowodowego sprawy co znalazło swój wyraz w przyjęciu, że paragony o numerach 0001-0009 odnoszą się wyłącznie do sprzedaży dokumentowanej kasą fiskalną, mimo, że towary te zostały sprzedane innemu kontrahentowi, a sprzedaż ta udokumentowana została fakturą nr [...] z dnia 17 listopada 2002 r.; stanowisko w tej kwestii organu podatkowego II instancji budzi zdziwienie, gdyż w aktach sprawy nie ma nawet odpisu kopii tej faktury;

6) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, że podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży przychodów ze sprzedaży 155 szt. spodni dziecięcych, podczas gdy paragon nr 13 z dnia 17 listopada 2002 r. wraz z korektą nazewnictwa dokumentuje przedmiotową sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz argumentację służącą jego uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Analizując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem Sąd uznał, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i zastosowały prawidłowo zinterpretowane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r /Dz. U. 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm./

Analiza zebranego w postępowaniu przed organami podatkowymi materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż rozmiary prowadzonej przez L. L. w okresie od 11.10 do 31 grudnia 2002r. działalności gospodarczej, były znaczne, sprzedawany towar był importowany w ilościach hurtowych z T. i z B. a sprzedaż towarów handlowych na paragony w takim znacznym zakresie nie odzwierciedlała jej rzeczywistego przebiegu i charakteru, co sugerowało działanie w celu ukrycia faktycznego nabywcy towaru i ukrycie rzeczywistych obrotów ze sprzedaży. W tej sytuacji zasadnym było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 45 ust 6 cytowanej wyżej ustawy.

Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie doszło w sprawie do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p./ przez dowolne przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, okolicznością bezsporną było to, że podatnik sprzedawał na podstawie paragonów z kasy fiskalnej jednorazowo asortyment po kilkaset lub też kilka tysięcy sztuk. Dokonując oceny tych dowodów organy podatkowe obydwu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy prezentowanej przez skarżącego, że zakup towarów tego samego asortymentu w ilościach hurtowych, dokonywana jest przez osoby nie prowadzące działalności gospodarczej. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest to, że na własne, indywidualne potrzeby dany podmiot zakupuje setki, czy też tysiące towarów tego samego asortymentu. Niewątpliwie czynione jest to w celu odsprzedaży, która jest cechą prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto fakt, że towary sprzedawane na podstawie paragonów, zbywane były za niższa cenę niż te sprzedawane na podstawie faktur świadczy o hurtowym i profesjonalnym charakterze tej sprzedaży.

Pozytywnie tez ocenić trzeba odmowę przez organy podatkowe mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 5 O.p. Organy podatkowe miały bowiem podstawy do obalenia domniemania określonego w art. 193 § 1 O.p. W toku postępowania wykazano bowiem, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób wadliwy. Zatem istniały podstawy, przewidziane w art. 193 § 4 O.p. do nie uznania za dowód ksiąg podatkowych podatnika. Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalenia w tym zakresie nie były konsekwencją analizy ekonomicznej, czy też szacowania. Wadliwość prowadzonych ksiąg była zaś konsekwencją ustaleń w zakresie wystawiania zamiast faktur paragonów fiskalnych. Zasadnie zatem uznano, że podatnik prowadził księgi podatkowe wadliwie. Stąd też na podstawie art. 193 § 4 trafnie nie uznano tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie sprzedaży dokonywanej na podstawie paragonów. Organy podatkowe dokonując tych ustaleń faktycznych nie naruszyły zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej bowiem nie wynika niczym nie ograniczony obowiązek udowadniania wszelkich okoliczności faktycznych. Niezbędne jest tylko bowiem wykazanie przez organ istnienia przesłanek z art. 193 § 4 w związku z § 3 O.p. Ten zaś obowiązek, został zrealizowany.

Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przepisów art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. Zdaniem Skarżącego, organy dokonując szacowania błędnie zastosowały metodę marży średniej arytmetycznej, a nie marży ważonej. Organy jednak w sposób prawidłowy zastosowały przepis art. 23 O.p., wskazując i uzasadniając przyczyny odstąpienia od metod szacowania określonych w powyższym przepisie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, oszacowanie podstaw opodatkowania, w zakresie sprzedaży udokumentowanej paragonami, przeprowadzone zostało metodą marży ważonej. W uzasadnieniach decyzji szczegółowo opisano natomiast sposób określania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. Postępowanie organu było prawidłowe. Wyliczona zaś marża ważona w wysokości 6,98 % nie jest marżą nadmierną ani wygórowaną. Zauważyć też należy, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 O.p. powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Jednakże z natury rzeczy oszacowanie pozwala na określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości, nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zasadność zarzut naruszenia przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię ocenił natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2010r. sygn. akt I FSK, mocą którego oddalił skargę kasacyjną L.L. od wyroku tut. Sądu z dnia 11 czerwca 2008r. oddalającego skargę podatnika na decyzje organów podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002r. Wskazał tam bowiem, iż "unormowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten stanowi, iż podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei ustęp 2 określa, że podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Zatem z cytowanych unormowań wynika jednoznacznie, że zasadą jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktury. Wyjątkowo, w ściśle określonych sytuacjach, dopuszczalne jest odstępstwo od tej zasady. Zatem prawidłowo Sąd I instancji zrozumiał tą regulację w ten sposób, że w razie sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą obowiązkiem sprzedawcy jest wystawienie faktury. Przepisy te w żaden sposób nie można, tak jak twierdzi skarżący, uznać za niekonstytucyjne. Po pierwsze, nie obalono domniemania konstytucyjności tego przepisu, gdyż brak w tym zakresie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Po drugie, nie sposób zasadnie wskazać wzorca konstytucyjnego, według którego można było by stwierdzić niekonstytucyjność tego przepisu". Pogląd ten w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie tego samego podatnika, opartej na takim samym stanie faktycznym, odnoszącej się jedynie do innego rodzaju opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga L.L. nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.