Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1075/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/16 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.M. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. A.M. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1174/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2006 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2006 r. Podstawą wydania tej decyzji było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu paliwa wystawionych przez sp. z o.o. B. (dalej: B.) na skutek uznania, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym (wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie, a przedmiotem dostaw nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny). Wspomniana decyzja stała się ostateczna, bo odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, o czym rozstrzygnięto postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r. (kontrola sądowa tego postanowienia zakończyła się oddaleniem skargi wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 502/12).

2.2. Następnie Strona składała kilkakrotnie wnioski o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 17 listopada 2010 r., powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE):

1) wniosek z dnia 16 marca 2011 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 i wniosek z dnia 29 sierpnia 2012 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-142/11

- w obu tych przypadkach Naczelnik US jedną decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 17 listopada 2010 r., zaś Dyrektor IS decyzją z dnia 1 października 2013 r. utrzymał ją w mocy (kontrola sądowa decyzji Dyrektora IS zakończyła się oddaleniem skargi wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1358/11);

2) wniosek z dnia 25 kwietnia 2014 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 (...) i wniosek z dnia 11 czerwca 2014 r. w związku z postanowieniem TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (...).

Naczelnik US wnioski z dnia 25 kwietnia 2014 r. i 11 czerwca 2014 r. rozpatrzył łącznie i decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 17 listopada 2010 r., zaś Dyrektor IS decyzją z dnia 14 kwietnia 2015 r. utrzymał ją w mocy. Kontrola sądowa tej decyzji Dyrektora IS zakończyła się jej uchyleniem wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 676/15 (ze wskazaniem, że organy powinny przeprowadzić odrębne postępowania w sprawie obu wniosków oraz stosownie do wyników tych postępowań wydać decyzje - wyj. NSA). W wyniku tego Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 1 grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2.3. Na skutek ponownej analizy sprawy (w zakresie wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. opartego na wyroku C-18/13 (...) - wyj. NSA) Naczelnik US decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 17 listopada 2010 r.

Dyrektor IS zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 26 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że: - z uwagi na zaistniały stan faktyczny w wyniku uchylenia decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. mogłaby zostać wydana jedynie decyzja rozstrzygająca sprawę tak samo, jak dotychczas; - zawarty w decyzji "wymiarowej" pogląd na temat roli i znaczenia należytej staranności, przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktury, był odmienny od zaprezentowanego przez TSUE; - w sprawie tej istniały jednak przesłanki, na podstawie których można było jednoznacznie wywnioskować, że Strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym; - Skarżący nie sprawdzał wiarygodności swojego kontrahenta i jakości nabywanego paliwa, a także nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa; - żadnych wątpliwości nie wzbudziła u Strony sytuacja, w której to zakupów dokonywała w tym samym miejscu od innego podmiotu; - Skarżący nie dokonywał świadomego wyboru dostawcy, a zmiana kontrahenta nie była efektem jego decyzji biznesowej; - paliwo nabywano po cenie niższej niż na innych stacjach o około 20-30 groszy na 1 litrze, co nie wzbudziło u Strony żadnych wątpliwości.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że:

1) dla oceny świadomości podatnika odnośnie nieprawidłowości po stronie dostawców paliwa można wykorzystać dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym; w ramach postępowania wznowionego organy powinny rozstrzygać na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania weryfikowanej decyzji ostatecznej, co w tej sprawie miało miejsce;

2) opisane w decyzjach okoliczności zakupu paliwa od sp. z o.o. R. i B., ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań Skarżącego, pozwalały na wniosek, że nie zachował on należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, a zatem musiał co najmniej zdawać sobie sprawę, iż może uczestniczyć w operacjach mających na celu popełnienie nadużyć w podatku VAT i mimo tego nie odstąpił od tych transakcji; - jako profesjonalista nabywając paliwo do swojej działalności na przestrzeni znacznego okresu czasu i w tym samym miejscu od różnych podmiotów w tych samych okolicznościach, nie podjął żadnych czynności weryfikujących zmieniających się dostawców; - Skarżący powinien mieć świadomość, że może dochodzić do nieprawidłowości wobec notoryjności faktu oszustw w obrocie paliwem; - z jego zeznań wynikało, że dokonywał zakupu paliwa w tym samym miejscu, tj. w X. kolejno od R., a następnie B., w żaden sposób nie sprawdzając tych dostawców pod względem ich wiarygodności, przy czym zakup dokonywany był za korzystną cenę, tj. niższą o około 20-30 groszy na litrze i kiedy łączna wartość transakcji zamykała się w podanym okresie setkami tysięcy złotych; - również warunki dostawy nie były negocjowane mimo znacznych nabyć paliwa, co jest rzeczą notoryjną w takich transakcjach; - nie zawierano także umów o współpracy; - znamienne było to, że olej był tankowany z dystrybutorów w X., cały czas w jednym miejscu;

3) na tle zarzutu Skarżącego, iż w sprawie przy ocenie jego należytej staranności kupieckiej należało uwzględnić okoliczność umorzenia prowadzonego względem niego dochodzenia w sprawie karnej - że podniesiony on został dopiero na etapie skargi i dlatego nie mógł być przedmiotem analizy w zakwestionowanej decyzji, a tym bardziej przedmiotem sądowej kontroli; - nadto słuszna wprawdzie była teza, iż w obu postępowaniach wobec tego samego podmiotu za ten sam okres nie powinny zapadać oceny wzajemnie się wykluczające, to jednak nie należy zapominać, że inne są zasady rządzące postępowaniem karnym, w ramach którego doszło do umorzenia postępowania jak twierdził Skarżący oraz postępowaniem podatkowym, którego celem jest weryfikacja zasadności rozliczania się podatnika z budżetem w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez uchybienie obowiązkowi zawarcia w wyroku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (co przejawiało się brakiem udowodnienia, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury) oraz sformułowania uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny;

2) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez nieskonfrontowanie tez stawianych przez organy z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przez pryzmat, będącego podstawą wznowienia, orzeczenia TSUE;

3) art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez akceptację odmowy uchylenia decyzji Dyrektora IS mimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. mającej - z racji wydania na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego - niewątpliwie wpływ na treść wydanej decyzji, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. przez akceptację błędnego stanowiska organu, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że w zakwestionowanych transakcjach mogło dojść do nadużyć w zakresie podatku VAT, mimo, że w żaden sposób nie wynikało to z zebranego materiału dowodowego;

5) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić zaskarżony akt oraz poprzedzającą go decyzję Naczelnika US;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT i art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy.

4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna.

Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podając tylko ogólnie, że Skarżący: "dokonywał zakupu paliwa w tym samym miejscu tj. X." oraz, że "olej był tankowany z dystrybutorów w X., cały czas w jednym miejscu" naruszył w stopniu istotnym dla wyniku tej sprawy art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zabrakło bowiem - mając na uwadze motywy skargi kasacyjnej - niezbędnego dla niniejszej sprawy wyjaśnienia, z odwołaniem się do jej akt (materiału dowodowego w nim zawartego i ustaleń organów przyjętych na ich podstawie przy wydaniu decyzji w trybie wznowionym i ewentualnie trybie zwykłym), jaką dokładnie okoliczność identyfikującą charakter miejsca dokonywania zakupu paliwa, przyjął Sąd do wyrokowania przy formułowaniu oceny legalności decyzji z dnia 26 października 2016 r. w płaszczyźnie kluczowego jej elementu, tj. kwestii istnienia lub braku tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącego przy realizacji transakcji w styczniu 2006 r. Słusznie autor skargi kasacyjnej podnosił, że okoliczności zakupu paliwa powinny zostać na tyle naświetlone, aby możliwe stało się przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny miał zaś z tym problem, gdyż z wyroku nie wynikało jednoznacznie czym charakteryzowało się miejsce, w którym dokonywano zakupu paliwa, bo Sąd wspomina tylko enigmatycznie o miejscowości (X.) i tankowaniu z dystrybutorów. Z kole w wywodach Skarżącego mowa jest o "stacji benzynowej", "stacji paliw", czy "ogólnodostępnej stacji benzynowej". Tymczasem ta kwestia - jej precyzyjne ujęcie i scharakteryzowanie - ma potencjalnie ważkie znaczenie dla formułowania ocen na tle wymogów świadczących o zachowaniu lub niezachowaniu należytej staranności kupieckiej.

5.3. W myśl art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Te ostatnie elementy wymagają zwłaszcza wyraźnego i dostatecznego dla danej sprawy sprecyzowania tych wszystkich okoliczności faktycznych, które mają istotne znaczenie dla wyrażenia ocen prawnych wobec kontrolowanego aktu na skutek wniesionej skargi.

Z kolei w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Naruszeniem obowiązku określonego w powołanym przepisie jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego (w szczególności decyzji lub postanowienia), które doprowadza do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób "oderwany" od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym, wyrażonych w ramach zaskarżonej formy działania organu. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji/postanowienia, czy innego rodzaju rozstrzygnięcia, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw ich wydania (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/16). Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi między innymi wtedy, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach - tzn. dowodach lub faktach - nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 913/16).

Będzie to zatem sytuacja zbliżona do tej, która wystąpiła w niniejszym przypadku, w którym to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął okoliczność miejsca zakupu paliwa przez Skarżącego, bez wyraźnego i koniecznego zarazem jego dookreślenia, czyli wskazania, czy według akt tej sprawy, w tym zaskarżonej decyzji, Skarżący nabywał paliwo - jak podnosił w skardze - na ogólnodostępnej stacji benzynowej (tak, jak powszechnie to się rozumie), czy też ów zakup nie był realizowany w tego typu miejscu, lecz tylko z wykorzystaniem dystrybutorów paliwowych ulokowanych w sposób ograniczający ich dostępność dla nieograniczonego kręgu podmiotów, czyli że nie każdy mógł z nich korzystać.

5.4. W realiach tej sprawy spór przed Sądem pierwszej instancji sprowadzał się do kwestii należytej staranności Skarżącego w stosunkach gospodarczych ze spółką B. Rzeczą tego Sądu była kontrola decyzji Dyrektora IS, wydanej we wznowionym postępowaniu podatkowym, generalnie pod kątem wykazania się przez Skarżącego dobrą wiarą, a więc istnieniem stanu świadczącego o tym, że nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć przy zachowaniu aktów staranności (adekwatnych do realiów obrotu gospodarczego panujących w czasie zawierania transakcji), że faktycznym sprzedawcą paliwa nie byłą spółka B., zaś nabywane paliwo nie stanowił olej napędowy, lecz opałowy (inny produkt ropopochodny).

5.5. Dla Skarżącego istotne były okoliczności towarzyszące zawieranym przez niego transakcjom z punktu widzenia możliwości przypisania mu w zakupie paliwa dobrej wiary. W zaskarżonej decyzji przywołano zeznania, w których stwierdził on, że: "Zakupu paliwa dokonywałem w miejscowości koło Y., gdzie znajdowała się stacja benzynowa i skład opału (...)." W nawiązaniu do tego, w skardze do Sądu pierwszej instancji, Skarżący eksponował okoliczności, które w jego ocenie - innej niż wyrażono w zaskarżonej decyzji - wskazywały, że w styczniu 2006 r. nie mógł mieć świadomości o oszukańczym charakterze działania B. Wielokrotnie, odwoływał się w tym do tego, że kupował paliwo na ogólnodostępnej stacji benzynowej. Podnosząc nadto, że "okoliczności takiego zakupu nie budziły zupełnie żadnych wątpliwości. Na tej stacji zaopatrywały się również radiowozy Policji, co może być dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem świadomości skarżącego o oszukańczym charakterze dokonywanych transakcji".

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie odniósł się, w swojej ocenie, do przedstawianej przez Skarżącego okoliczności w zakresie tak identyfikowanego miejsca zakupu paliwa. W pisemnych motywach Sąd ten podał tylko - jak już wzmiankowano - że Skarżący "(...) dokonywał zakupu paliwa w tym samym miejscu tj. X. (...) okresu czasu nabywania paliwa w X. (...) olej był tankowany z dystrybutorów w X., cały czas w jednym miejscu".

Nie wiadomo zatem jaką okoliczność Sąd przyjął co do miejsca zakupu paliwa i w konsekwencji z jakich względów przemilczał podnoszone przez Skarżącego twierdzenie o tym, że kupował paliwo na ogólnodostępnej stacji benzynowej. Wypowiedź sądowa w tym obszarze była tymczasem nieodzowna. Ważkie bowiem było, dla oceny dobrej wiary Skarżącego, to czy zakup paliwa istotnie odbywał się, jak podnosił on w skardze, na ogólnodostępnej stacji paliwowej.

Ocena należytej staranności powinna zostać dokonana na tle okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyniku niniejszej sprawy. Sprowadzała się zatem do tego, czy w danych warunkach, czasie i otoczeniu towarzyszącemu zawieranym transakcjom, Skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Inaczej bowiem trzeba postrzegać i identyfikować wymogi adekwatne do realizacji zakupów dokonywanych w publicznych, ogólnodostępnych i specjalnie do tego celu przygotowanych miejscach handlu danym towarem (np. w sklepie, hali targowej, stacji benzynowej), a inaczej stawiać je przy transakcjach charakteryzujących się znaczną ich nietypowością (np. zakup hurtowy towaru na przydrożnym parkingu, w ramach specyficznego jego dowozu, miejscu nieznanym przeciętnemu konsumentowi, czy wreszcie możliwym tylko dla "wybranych" osób). Ważkie jest więc dla tego rodzaju sprawy dokonanie oceny na poprawnie przyjętych okolicznościach, gdyż to od nich uzależnione są kryteria należytej staranności, których spełnienia oczekuje się od podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku, w przypadku braku zgodności z rzeczywistością ujętej w fakturze operacji handlowej pod względem podmiotowym lub przedmiotowym.

5.6. Autor skargi kasacyjnej słusznie więc motywował, że w przypadku zakupu na ogólnodostępnej stacji paliw kupujący ma prawo domniemywać, że tankuje w miejscu legalnym, spełniającym wymagania przewidziane prawem, a paliwa tam nabywane, z uwagi na funkcjonujące w Polsce kontrole jakości paliw, spełniają wszystkie przewidziane dla niego normy. Przy tego rodzaju sprzedaży - co do zasady - nie ma podstaw do czynienia zarzutu, że kupujący nie dochował standardów staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu prawnie przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (przy zachowaniu wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi.

5.7. Podsumowując, skoro w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie jest jednoznaczne, jaką okoliczność przyjął Sąd pierwszej instancji w obszarze wcześniej już omówionym, to niemożliwe stało się dokonanie merytorycznej kontroli prawidłowości jego oceny wyrażonej w odniesieniu do dobrej wiary po stronie Skarżącego. Pominięcie, wykazane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skutkowało naruszeniem wskazanych już przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Od okoliczności - charakteru miejsca zakupu przez Skarżącego paliwa, zależały bowiem kryteria staranności, które należało uznać dla niej za adekwatne.

5.8. W skardze kasacyjnej oprócz wywodów dotyczących nabywania paliwa na stacji benzynowej, przedstawiono te odnoszące się do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na tle innych okoliczności przyjętych przez tenże Sąd. Z uwagi jednak, że ich finalna ocena zasadzała się de facto na niepełnym stanie faktycznym (z pominięciem charakteru miejsca zakupu) uznać należało, że jako taka mogła być również obarczona wadą. Przy założeniu, jak podaje autor skargi kasacyjnej, że Skarżący kupował towar na ogólnodostępnej stacji paliwowej, dalsze wypowiedzi Sądu składające się na końcowe stanowisko o braku należytej staranności mogłyby być inne. W związku z tym za przedwczesne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wypowiadanie się, na tym etapie sprawy, o słuszności/niesłuszności poglądów autora skargi kasacyjnej w odniesieniu do pozostałej wypowiedzi sądowej.

5.9. Skarżący zarzucił również naruszenie w innym jeszcze zakresie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Ocena jednak zasadności tych wszystkich pozostałych zarzutów i motywów im towarzyszących, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło bowiem w obszarze przyjętego stanu faktycznego konkretnej i zarazem jednoznacznej wypowiedzi sądowej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie pełnego stanu faktycznego przyjętego do oceny prawnej, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy Skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do okoliczności i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów.

5.10. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. wywołuje zatem konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w której do oceny prawnej na tle przepisów prawa podatkowego właściwych dla przedmiotu niniejszej sprawy, dokładnie wskaże jaki stan faktyczny przyjmuje z podaniem źródła jego elementów.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5.12. Natomiast podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły przepisy art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Zastosowanie wymienionych przepisów o wysokości kosztów, z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej w 2017 r., uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 220 zł, stanowiącą sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego Skarżącego (50% x 240 zł = 120 zł). W aktach sądowych brak było dowodu o poniesieniu przez Skarżącego kosztu opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem, doręczony na wniosek i dlatego tego rodzaju kosztu nie zasądzono.