Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1979/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1  art. 7 ust. 1 pkt 2 art. 19 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 40 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2009 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2002 r. oraz zobowiązania podatkowego za miesiące luty-grudzień 2002 r. i określił Spółdzielni Mieszkaniowej "P." za styczeń 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, oraz za miesiące luty-grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż co prawda zobowiązania podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2002 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2007 r., a za grudzień 2002 r. z dniem 31 grudnia 2008 r. Jednak z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu [...] września 2006 r. tytuły wykonawcze nr SM [....], SM [...], SM [...] i SM [...] dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Spółdzielni za 2002 r. Na podstawie w/w tytułów wykonawczych zawiadomieniem z dnia [...] września 2006 r., i z dnia [...] października 2006 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółdzielni w Banku Zachodnim WBK S.A. z/s we W. Zawiadomienia dotyczące zajęcia rachunku bankowego oraz przedmiotowe odpisy tytułów wykonawczych, zostały skutecznie doręczone Spółdzielni odpowiednio w dniach 3 października 2006 r. i 16 października 2006 r.

Wobec powyższego w/w czynności egzekucyjne zostały dokonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2002 r. Wskutek prawidłowego zastosowania środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za 2002 r.

Ponadto organ ustalił, że Spółdzielnia nie posiadała własnych zasobów mieszkaniowych, świadczyła jedynie usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi. Z tytułu świadczenia tych usług pobierała wynagrodzenie w postaci opłaty eksploatacyjnej, którym pokrywała m. in. wynagrodzenie Zarządu, księgowych, wynagrodzenie pracowników biurowych, wynagrodzenie dozorców, utrzymanie biura, zakup materiałów i sprzętu biurowego. Spółdzielnia z tytułu zarządzania nieruchomościami wystawiała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą faktury VAT, w których oprócz wymienionej opłaty eksploatacyjnej wyszczególniała opłaty za: wywóz śmieci, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków, stosując do tych opłat stawkę podatku w wysokości 7%; pozostałe składniki czynszu takie jak: oświetlenie ulic osiedlowych i klatek schodowych, piwnic, zasilanie pomp i węzła głównego, zasilanie węzłów domowych, centralne ogrzewanie, ryczałt za konserwację węzłów, opłata przesyłowa (co.), straty przesyłowe osiedla, ciepło do ogrzania wody, opłata przesyłowa (c.w,), całodobowa ochrona osiedla, stosując do tych opłat stawkę w wysokości 22%.

Organ odwoławczy - odmiennie od stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji - uznał, że w przypadku świadczonych przez Spółdzielnię usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, Spółdzielnia mogła w fakturach VAT wyodrębnić usługi "odsprzedawane" stosując do nich właściwe stawki podatku. Z tych też względów wykazane w spornych fakturach usługi:

wywozu śmieci (PKWiU 90.00.23),

zimnej wody (PKWiU 41.00.20),

odprowadzania ścieków (PKWiU 90.00)

winny być opodatkowane nie stawką podatku w wysokości 22%, a właściwą dla tych usług stawką podatku wynoszącą 7%.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Spółdzielni, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zaliczkami wpłacanymi przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów Zarządu zarówno nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali, i wpłaty te nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, są jedynie partycypacją członka jednostki organizacyjnej (wspólnoty mieszkaniowej) w jej kosztach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do treści art. 4 pkt 2 ustawy o VAT przez usługi rozumie się miedzy innymi usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W ocenie Dyrektora Spółdzielnia świadczyła usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, które w PKWiU oznaczone zostały symbolem 70.32.11, oraz usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, które w PKWiU oznaczone są symbolem 70.32.12. Usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, w związku z poz. 15 załącznika nr 2 do tej ustawy, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi obowiązuje stawka podatku VAT określona w art. 18 ust. 1 u.p.t.u, tj. w wysokości 22%, ponieważ ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy, usługi te nie zostały wymienione jako usługi zwolnione bądź podlegające opodatkowaniu stawkami niższymi.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą co do niezgodności § 40 ust. 3 i 4 Rozporządzenia z dnia 22 lutego 2002 r. z art. 217 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że do ustalenia obrotu z tytułu zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi: w lutym, kwietniu, lipcu i sierpniu 2003 r. przyjęto dane zawarte w zestawieniach sporządzonych na podstawie faktur VAT, okazanych podczas czynności sprawdzających u kontrahentów Spółdzielni; w pozostałych miesiącach, tj. styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień - grudzień 2003 r., do ustalenia obrotu za podstawę przyjęto dane zawarte w zestawieniach sporządzonych na podstawie faktur VAT, okazanych podczas czynności sprawdzających u kontrahentów Spółdzielni, do których dodano faktury VAT okazane przez Spółdzielnię a nie okazane przez kontrahentów.

Dyrektor wskazał ponadto, że faktury pełnią szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z. art. 32 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są wystawić fakturę VAT stwierdzającą sprzedaż towarów lub świadczenie usług. Przy czym należy wskazać, że stosownie do treści § 48 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., faktury są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zatem samo stwierdzenie bez wskazania w tym zakresie żadnych okoliczności, że faktury VAT okazane przez kontrahentów Spółdzielni w świetle przepisów prawa podatkowego nie mogą być dowodem, jest nieuzasadnione.

Wszystkie dowody przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, w tym faktury okazane przez kontrahentów w trakcie czynności sprawdzających, w myśl przepisów prawa procesowego mogą posłużyć do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi.

Odnosząc się do ustalenia obrotu z tytułu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że wykazaną przez Spółdzielnię sprzedaż zwolnioną (opłata eksploatacyjna) należy potraktować jako wartość netto. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.t.u obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z tych też względów należność z tytułu opłaty eksploatacyjnej należało potraktować jako kwotę brutto, w tej sytuacji podatek winien być wyliczony tzw. metodą w "stu".

Dyrektor przedstawił w formie tabeli rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółdzielnia zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo upływu biegu terminu przedawnienia; art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i niedokładne ustalenie stanu faktycznego; art. 2 ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie faktur VAT pomimo, iż nie dokumentują sprzedaży towarów lub usług; art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który został wydany z naruszeniem delegacji ustawowej.

Spółdzielnia zarzuciła, iż organy obu instancji nie ustaliły, czy sporne faktury dokumentowały czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Wskazała, iż zaliczki wypłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów Zarządu zarówno nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali, nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u. Są jedynie partycypacją członka jednostki organizacyjnej (wspólnoty mieszkaniowej) w jej kosztach. Skoro wiec Spółdzielnia nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu u.p.t.u, nie można mówić o obrocie będącym podstawą opodatkowania. Samo zaś wystawienie faktury nie rodzi obowiązku odprowadzenia podatku w niej wykazanego.

Opodatkowując faktury bez ustalenia, czy w tych przypadkach doszło do faktycznego zbycia towarów lub usług, organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Rzetelność przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna doprowadzić do ustalenia, czy dokonano czynności sprzedaży usług, a nie ograniczyć się jedynie do uznania, że kserokopia faktury jest wystarczającą przesłanką do ustalenia obowiązku podatkowego.

Spółdzielnia podkreśliła ponadto, iż § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm. dalej Rozporządzeniem ) nie może znaleźć zastosowania, w przedmiotowej sprawie, bowiem określenie w rozporządzeniu Ministra Finansów momentu odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP wymagającym, aby prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako istotnego elementu konstrukcji podatku, miało miejsce w ustawie. W ocenie Spółdzielni niniejsze rozporządzenie narusza konstytucyjną zasadę delegacji poprzez ustanowienie nieprecyzyjnej przesłanki, którą jest termin płatności za wykonaną usługę oraz poprzez ograniczenie zakresu uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupu usług powszechnych do miesiąca, w którym przypada termin płatności.

Natomiast termin odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. dający podatnikowi możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny, ale nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Stosownie zaś do art. 19 ust. 3a u.p.t.u., odliczenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury dokumentującej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja, ustawowa jest wyczerpująca. Przepis wykonawczy zawarty w § 40 Rozporządzenia - jako przepis niższej rangi - nie może zmieniać regulacji ustawowej terminu rozliczenia podatku naliczonego. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółdzielnia powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z ustalonego stanu w sprawie wynika, że Spółdzielnia nie posiadała własnych zasobów mieszkaniowych, świadczyła jedynie usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi. Z tytułu świadczenia tych usług pobierała wynagrodzenie w postaci opłaty eksploatacyjnej, którym pokrywała m. in. wynagrodzenie Zarządu, księgowych, wynagrodzenie pracowników biurowych, wynagrodzenie dozorców, utrzymanie biura, zakup materiałów i sprzętu biurowego. Poza opłatą eksploatacyjną Spółdzielnia z tytułu zarządzania nieruchomościami wystawiała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą faktury VAT, w których wyszczególniała opłaty za: wywóz śmieci, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków, stosując do tych opłat stawkę podatku w wysokości 7%; pozostałe składniki czynszu takie jak: oświetlenie ulic osiedlowych i klatek schodowych, piwnic, zasilanie pomp i węzła głównego, zasilanie węzłów domowych, centralne ogrzewanie, ryczałt za konserwację węzłów, opłata przesyłowa (co.), straty przesyłowe osiedla, ciepło do ogrzania wody, opłata przesyłowa (c.w,), całodobowa ochrona osiedla, stosując do tych opłat stawkę w wysokości 22%. Ponadto odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej wywozu nieczystości w miesiącu otrzymania faktury a nie w terminie płatności zawartym w ww. fakturach.

W sprawie niniejszej na etapie skargi pozostały sporne pomiędzy stronami trzy kwestie a mianowicie przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r., uznanie za usługi opodatkowane wnoszonych opłat za zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi i ocena zgodności § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 217 Konstytucji RP w zakresie w jakim przepis rozporządzenia wprowadzał inny termin do odliczenia podatku naliczonego niż przewidziany w ustawie.

Odnosząc się kolejno do stawianych zarzutów Sąd stwierdza, że zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Co prawda zgodnie z art. 70. § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niemniej jednak w § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej wskazano, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Bezsporne w sprawie jest, co wynika z akt sprawy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu [...] września 2006 r. tytuły wykonawcze nr SM [...], SM [...], SM [...] i SM [...] dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Spółdzielni za 2002 r. Na podstawie w/w tytułów wykonawczych zawiadomieniem z dnia [...] września 2006 r. i z dnia [...] października 2006 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółdzielni w Banku Zachodnim WBK S.A. z/s we Wrocławiu. Zawiadomienia dotyczące zajęcia rachunku bankowego oraz przedmiotowe odpisy tytułów wykonawczych, zostały skutecznie doręczone Spółdzielni odpowiednio w dniach 3 października 2006 r. i 16 października 2006 r. Zatem zostały spełnione wszelkie przesłanki, do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań dotyczących poszczególnych miesięcy 2002 r.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących braku podstaw do opodatkowania tzw. opłat eksploatacyjnych za lokale niemieszkalne. Spółdzielnia, jak słusznie ustalił organ odwoławczy i szeroko to uzasadnił w zaskarżonej decyzji, świadczyła w istocie rzeczy usługi zarządzania nieruchomościami zarówno mieszkalnymi jak i niemieszkalnymi. Przy czym, pierwsze były zwolnione z mocy ustawy z opodatkowania a te drugie podlegały opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.t.u. zasadą jest, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od zasady tej obowiązują jednak wyjątki o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym. Istotne znaczenie ma kategoria zwolnień przedmiotowych zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Od dnia 1.04.1995 r. ze zwolnienia korzystały wymienione pod pozycją 15, w brzmieniu ustalonym Obwieszczeniem Ministra Finansów z 31.03.1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231), usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie (łącznie z usługami w zakresie wyceny ) klasyfikowane do grupowania 70.32.11 KW i U. Nie były natomiast wyłączone ze zwolnienia usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie PKWiU 70.32.12. Sąd zauważa, iż pojęcie "administrowania", nie zostało wyjaśnione ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani też w normach statystycznych. Tym samym więc skoro interpretacji podlega przepis przyznający preferencje podatkowe pojęcie to tłumaczyć należy na gruncie reguł wykładni językowej. Mając to na względzie zauważyć trzeba, iż pojęcie "administrowania" oznacza tyle co "zarządzać, kierować czymś ", zaś "administracja" oznacza zespół ludzi zarządzających, kierujących czymś" np. administracja domów mieszkalnych ..." (por.: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2006 ). Tym samym więc uprawniony staje się wniosek, że pod omawianym pojęciem rozumieć należy ogół czynności mających na celu kierowanie czymś - tj. w niniejszym przypadku zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi. Spółdzielnia, jak ustalił organ, za zarządzanie nieruchomościami pobierała opłaty eksploatacyjne, z których pokrywała m. in. wynagrodzenie Zarządu, księgowych, wynagrodzenie pracowników biurowych, wynagrodzenie dozorców, utrzymanie biura, zakup materiałów i sprzętu biurowego. Zatem w istocie rzeczy opłaty eksploatacyjne stanowiły wynagrodzenie za świadczone usługi, bowiem oprócz tego wystawiała ponadto faktury za wywóz śmieci, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków, oświetlenie ulic osiedlowych i klatek schodowych, piwnic, zasilanie pomp i węzła głównego, zasilanie węzłów domowych, centralne ogrzewanie, ryczałt za konserwację węzłów, opłata przesyłowa (co.), straty przesyłowe osiedla, ciepło do ogrzania wody, opłata przesyłowa (c.w,), całodobowa ochrona osiedla. W konsekwencji tego nie można uznać, iż opłaty eksploatacyjne były jedynie, jak twierdzi Skarżąca, partycypacją członka jednostki organizacyjnej (wspólnoty mieszkaniowej) w jej kosztach. Była to usługa świadczona przez podmiot zewnętrzny w zakresie administrowania lokalami niemieszkalnymi podlegająca opodatkowaniu stawką 22%.

Powołanie się przez Skarżącą na pismo Ministra Finansów dotyczącego opodatkowania opłat ponoszonych przez członków wspólnoty nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem Skarżąca nie jest wspólnotą mieszkaniową. Ponadto, pomiędzy Spółdzielnią a osobami, na rzecz których wykonywała usługi zarządzania, nie zachodził podobny stosunek jak w przypadku wspólnoty mieszkaniowej. Spółdzielnia zarządzała nieruchomościami nie będącymi w jej zasobach. W związku z czym jest to zgoła odmienna sytuacja od opisanej w pismach Ministra Finansów.

Ponadto, zarzut postawiony organowi podatkowemu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony i niezrozumiały. To Spółdzielnia zobowiązana była do przechowywania dokumentacji księgowej i okazania jej na żądanie organów podatkowych. Organy podatkowe przyjęły szczątkową dokumentację w zakresie posiadanej części faktur i prawidłowo dokonały oceny tej częściowej dokumentacji określając prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za sporne okresy. Nie naruszając przy tym ww. przepisów.

W ocenie Sądu, nie istniały również podstawy do kwestionowania zgodności z konstytucją RP (art. 217 czy też art. 92 ust. 1) przepisu § 40 ust. 4 Rozporządzenia. Problem zgodności z Konstytucją RP dotyczył obowiązujących w okresie wcześniejszym rozporządzeń Ministra Finansów m.in. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Określając bowiem w przepisie § 42 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia szczególny termin do obniżenia podatku należnego przy dostawach energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz zakupu usług telekomunikacyjnych Minister Finansów działał bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe - pozaustawowe - terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002 r. Sygn. FPS 3/02, publ. ONSA 2003, Nr 1, poz. 6; wyrok z dnia 12 listopada 2002 r. Sygn. akt III SA 977/01, niepubl.). W takim też zakresie Sądy były upoważnione do pominięcia tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie (por.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1986 r. III AZP 4/86, publ. OSNCP 1987, z. 10, poz. 147; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. Sygn. III RN 95/00, publ. OSNP 2002, z. 1, poz. 1 z glosą aprobującą M. Niezgódka-Medek, "Monitor Podatkowy" 2002, Nr 4, poz. 46 oraz R. Mastalski, OSP Nr 5, poz. 69; wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000 r. Sygn. akt V SA 2800/99, niepubl.).

Sytuacja ta jednak uległa zmianie z wejściem w życie z dniem 26 marca 2002 r. przepisu art. 19 ust. 5 u.p.t.u. ustanawiającego stosowną delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych niż ustawowe terminy obniżenia kwot podatku należnego.

Zatem nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.