Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 917/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia WSA Jakub Pinkowski,, asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części objętej skargą tj., w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzja w zakresie w jakim została uchylona nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 16.033 zł (słownie: szesnaście tysięcy trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 § 1 i § 3a oraz art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.- zwanej dalej "ustawą o VAT"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. znak [...] w części dotyczącej ustalenia E. Sp. z o.o.(zwanej dalej "E." lub "Skarżącą") dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 200l r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Natomiast w pozostałej części, określającej E. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie za poszczególne miesiące od maja 2001 r. do kwietnia 2002 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za marzec 2002 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 21 lutego 2000 r. Spółka E. zawarła, na czas nieokreślony, wraz z T. Sp. z o.o. ( zwaną dalej "T.") oraz E. II Sp. z o.o., trójstronną umowę dzierżawy gruntu położonego w S. Tego samego dnia zawarto przedwstępną umowę sprzedaży tegoż gruntu, na mocy której T. zobowiązała się do sprzedaży na rzecz E. udziału w nieruchomości gruntowej wynoszącej 65%. Następnie w dniu 21 lutego 200l r. E. zawarła z T. II Sp. z o.o.(zwaną dalej "T. II") umowę przedwstępną o wykonanie całości prac projektowych i budowlanych galerii handlowej w stanie pod klucz, na mocy której Strony zobowiązały się do wynegocjowania we własnym imieniu i zawarcia umowy z Generalnym Wykonawcą o wykonanie galerii handlowej oraz powierzchni wspólnych, a także wszelkich niezbędnych umów z architektami i projektantami wymaganych do wybudowania galerii handlowej oraz powierzchni wspólnych. Ostateczna umowa w tym zakresie - umowa o realizację inwestycji w postaci centrum handlowego, podpisana została w dniu 7 marca 2001 r.

T.II realizując postanowienia umowy z dnia 7 marca 2001 r. obciążyła Spółkę E. kosztami kompleksowej usługi developerskiej, w szczególności, na podstawie zakwestionowanej przez organy podatkowe, faktury wystawionej przez T. nr [...]. z dnia 14 sierpnia 2001r. tytułem "kosztów poniesionych w związku z obiektem S.", na kwotę netto 4.014.815,46 zł., VAT 883.259,40 zł. Do wystawionej faktury T. II dołączyła fakturę nr [...] z dnia 23 kwietnia 200l r. wystawioną na T. II przez T. będącą użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym miała być prowadzona inwestycja. Do ww. faktury nr [...] r. dołączono także kserokopie innych faktur, wystawionych przez T. na rzecz T. II dokumentujących nabycie przez T. II różnych usług w latach 1998-2000. Ww. usługi podzielić można na następujące grupy:

* umowy zlecenia i o dzieło,

* wizualizacja architektoniczna obiektu handlowego,

* wypożyczenie samochodu F.,

- usługi konsultingowe dot. zarządzania oraz doradcze menedżerskie od T. A/S ,

* usługi konsultingowe od N.,

* rozeznanie własnościowe,

* inwentaryzacja zieleni,

* zezwolenie na usunięcie drzew,

* ocena oddziaływania na środowisko,

* honorarium za prace przedwstępne od E. A.,

* przygotowanie dokumentacji, wraz z tłumaczeniem, projekty prac geologicznych,

* honorarium za tłumaczenie dokumentacji,

* usługi kserograficzne,

* wpłata na bal charytatywny.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organy uznały, że Spółka E. nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury nr [...], ponieważ usługi udokumentowane przedmiotową fakturą wykonane zostały w latach 1998-2000 przed datą zawarcia porozumień umownych między wieczystym użytkownikiem (T.) a inwestorami.

Organy podatkowe zauważyły, że w umowie przedwstępnej, podpisanej w dniu 21 lutego 200l r. o wykonanie całości prac projektowych i budowlanych G. w stanie "pod klucz" przewidziano w § 2 pkt 2, iż "T. II wystąpi i uzyska wszelkie uzgodnienia, zezwolenia i zgody władz wymagane do wybudowania galerii handlowej oraz powierzchni wspólnych oraz otwarcia galerii handlowej, jak również wszelkie umowy i uzgodnienia niezbędne do zabezpieczenia dostawy mediów do budynku, w którym będzie umiejscowiona galeria handlowa". Ustalenia te potwierdzone zostały w ostatecznej umowie o realizację inwestycji w postaci centrum handlowego z dnia 7 marca 2001r. Przypomnieć należy także cytowane przez organ podatkowy I instancji postanowienia umowy, iż wynagrodzenie należne T. II będzie stanowić sumę:

* równowartości wydatków poniesionych przez T. II w danym miesiącu w związku z wykonaniem niniejszej Umowy, w szczególności kosztów wynagrodzenia Wykonawcy i Konsultantów,

* oraz marży stanowiącej 5% łącznej kwoty poniesionych wydatków.

Do powyższej kwoty miał również być doliczony podatek VAT.

Analiza wskazanych powyżej postanowień, doprowadziła organy podatkowe do wniosku, iż brak było podstaw umownych do obciążania Spółki E. kosztami usług wykonanych przed podpisaniem umowy przedwstępnej tj. w latach 1998-2000. W okresie tym, jedynym podmiotem posiadającym tytuł prawny do nieruchomości gruntowych, na których prowadzone były przygotowawcze prace inwestycyjne, była Spółka T. - wieczysty użytkownik gruntu. Trójstronna umowa dzierżawy oraz przedwstępna umowa sprzedaży gruntu, jak wyjaśniano wyżej, podpisane zostały dopiero w dniu 21 lutego 2001 r. Z układu dat wynika zatem, zdaniem organu, iż od tej daty Spółka była nieformalnym uczestnikiem procesu budowlanego, gdyż pozwolenie na budowę przeniesione zostało na Spółki inwestorskie (z T.) dopiero w dniu 8 maja 2001 r., na podstawie decyzji Prezydenta Miasta S.

W ocenie organów podatkowych usługi wymienione w załączniku do faktury [...] nie były faktycznie świadczone na rzecz Spółki E. Zatem stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 ustawy VAT Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług a w ocenie organów Spółka nie nabyła usług udokumentowanych przedmiotową fakturą.

Z takim poglądem organów podatkowych nie zgodziła się Skarżąca i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie objętym zaskarżeniem i zażądała zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła przebieg procesu inwestycyjnego i analizę zawartych umów. Przy czym stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę nie różni się od tego co przedstawiły organy podatkowe. Różnica polega na odmiennej ocenie skutków podatkowych w sprawie odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] dotyczącej nabycia usług przez Skarżącą przed zawarciem umowy o realizację centrum handlowego.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze postanowienia umowy z dnia 7 marca 2001 r. należy uznać, że czynności wykonywane przez T. II na rzecz E. stanowiły świadczenie kompleksowej usługi deweloperskiej polegającej na osiągnięciu efektu w postaci wykonania galerii handlowej i powierzchni wspólnych Centrum Handlowego "P." w S.

Spółka podniosła, iż wysokość wynagrodzenia należnego T. II została ustalona w oparciu o koszty związane z wykonaniem powyższej usługi plus 5 procentowa marża. Równowartość kosztów poniesionych przez T. II stanowiła więc element wynagrodzenia tejże Spółki za wykonanie usługi deweloperskiej. W konsekwencji, faktury wystawiane w toku inwestycji na rzecz E. obejmowały wynagrodzenie T. II (ustalone na poziomie poniesionych kosztów związanych z realizacją usługi deweloperskiej). Faktury te, zdaniem Skarżącej, nie mogą - w świetle postanowień umowy z dnia 7 marca 2001 r. i jej faktycznej realizacji - być uznane za przeniesienie na E. kosztów poszczególnych usług nabywanych przez T. II (tj. refakturę). Mając na uwadze przedstawione okoliczności stanu faktycznego oraz przepisy ustawy o VAT, Spółka była uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez T. II nr [...], gdyż:

- faktura dokumentuje świadczenie przez T. II usługi deweloperskiej na rzecz Spółki,

- T. II faktycznie wykonała na rzecz E. Usługę Deweloperską w postaci wytworzenia Centrum Handlowego "P." w S. w zakresie galerii handlowej i powierzchni wspólnych,

- wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na podstawie powyższej faktury było zgodne z pkt 9 umowy z dnia 7 marca 2001 r.,

- podatek VAT wynikający z faktury T. II był związany ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej (najem powierzchni galerii handlowej).

Skarżąca zaznaczyła dalej, że nie nabywała poszczególnych usług świadczonych w latach 1998 - 2000, stanowiących podstawę do wystawienia przez T. faktury nr [...]. Z cytowanych powyżej stwierdzeń z uzasadnienia decyzji wynika, że organy mylnie przyjęły, zdaniem Skarżącej, że skoro faktura [...] oraz faktury usługodawców T. zostały załączone do faktury T. II nr [...], to Spółka de facto odliczała podatek VAT związany ze świadczeniem wyszczególnionych w nich usług. Spółka wyjaśniła, że powyższe dokumenty zostały załączone wyłącznie w celu wykazania przez T. II poprawności kalkulacji wynagrodzenia należnego od E. Do przedstawienia takiej kalkulacji zobowiązywał T. II pkt 9 podpisanej umowy z dnia 7 marca 2001 r., zgodnie z którym klient był upoważniony do sprawdzenia zasadności wydatków poniesionych przez Dewelopera.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Spór, jaki zaistniał między organem podatkowym a Skarżącą, dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury nr [...] r. z dnia 14 sierpnia 2001 r. wystawionej przez T II na E. Faktura ta dokumentowała usługi wykonane przez T. II na rzecz E., które z kolei T. II nabyła w latach 1998 -2000 od T.

Rozstrzygając powyższy spór Sąd doszedł do przekonania, że E. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury nr [...] wystawionej w dniu 14 sierpnia 2001 r. Powyższe stwierdzenie wynika zarówno ze stanu faktycznego zgromadzonego w sprawie jak i regulacji prawnych. W świetle art. 19 ust 1 ustawy o VAT obowiązującej w 2001 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powołany przepis ustanawiał jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady miały charakter wyjątkowy, wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy bądź też przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Z kolei art. 19 ust 2 ustawy o VAT stanowił, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Mając na uwadze powyższy stan prawny należało ocenić czy Spółka nabyła usługę. W ocenie Sądu należy stwierdzić, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, iż organy podatkowe nie wykazały, że Spółka takiej usługi nie nabyła. Zdaniem Sądu, nabycie usług, poza wpłatą na bal charytatywny, wymienionych w specyfikacji do faktury nr [...] było konieczne dla realizacji inwestycji Centrum Handlowego "P." w S. Tym samym ich nabycie było niezbędne do wykonania przez T. II usługi deweloperskiej na rzecz Skarżącej.

Ponadto T. II była zobowiązana do nabycia wszystkich usług koniecznych do zrealizowania postanowień umowy. Wybór podwykonawców należał do T. II i podlegał akceptacji E. (patrz pkt 2.3 Umowy). Biorąc pod uwagę materialny charakter powyższych usług, możliwe było zarówno nabycie ich bezpośrednio od zewnętrznych wykonawców, jak i ich odkupienie (w tym przypadku od spółki – T.). Usługi objęte fakturą nr [...]1 umożliwiły m.in. uzyskanie przez T. II pozwolenia na budowę Centrum Handlowego już we wstępnej fazie inwestycji. Dzięki powyższemu działaniu, T. II zobowiązana na podstawie umowy z E. do uzyskania wszelkich zezwoleń administracyjnych, nie musiała samodzielnie występować o pozwolenie na budowę dla E, lecz pozwolenie to mogło zostać przeniesione na Spółkę bez konieczności wykazywania w toku postępowania administracyjnego spełnienia szczegółowych warunków określonych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.). Słusznie Skarżąca wskazuje, że zgodnie z art, 40 ww. ustawy organ administracji budowlanej zobowiązany był do przeniesienia pozwolenia na budowę na inny podmiot, gdy podmiot ten złoży jedynie oświadczenie o prawie do dysponowania nieruchomością i przyjmuje warunki zawarte w tej decyzji. Dzięki więc odkupieniu od T. usług wymienionych w specyfikacji do faktury nr [...], T. II zapewniła E. pozwolenie na budowę, bez konieczności nabywania od podwykonawców (innych niż T.) usług niezbędnych do pierwotnego uzyskania takiego pozwolenia.

Zdaniem składu orzekającego, mając na uwadze obowiązujący wówczas stan prawny oraz proces inwestycyjny wypracowany przez Spółki biorące w nim udział, brak wystawienia faktury przez T. II za wykonane usługi na rzecz E. doprowadziłby do naruszenia prawa, ponieważ T. II nie wykazałaby świadczenia usług, które wykorzystane były do realizacji inwestycji.

Nie budzi wątpliwości również, i to że na podstawie ostatecznej umowy z dnia 7 marca 2001 r. T. II zobowiązała się do przedstawienia kalkulacji kosztów poniesionych w celu realizacji umowy ze względu na sposób liczenia wynagrodzenia, które stanowiło równowartość poniesionych kosztów plus 5 procent marży jako rzeczywiste wynagrodzenie T. II. Ponadto Sąd zauważa, iż umowa została zawarta 7 marca 2001 r. a faktura wystawiona została 14 sierpnia 2001 r. Natomiast faktura nr [...] wystawiona przez T. na T. II, stanowiąca załącznik do faktury nr [...] jako potwierdzenie poniesionych kosztów, została wystawiona w dniu 23 kwietnia 2001 r. a zatem po podpisaniu umowy w dniu 7 marca 2001 r. W takiej sytuacji nieuprawnione jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że nabycie przedmiotowych usług nastąpiło przed podpisaniem umowy z dnia 7 marca 2001 r. W ocenie Sądu, z ekonomicznego punktu widzenia E. racjonalnie wykorzystała już wykonane przez T. II usługi w latach 1998 -2000 r. Gdyby tego nie uczyniła zobowiązana byłaby od nowa ponosić koszty związane z wieloma pracami, które zostały już wykonane i nie było potrzeby, aby wykonywać je jeszcze raz. Przy czym słusznie podjęte działania z ekonomicznego punktu widzenia nie naruszały także przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mających kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, trudno jest zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, iż usługi wykonane przez T. II zapewne zostały doliczone do wartości gruntu przy jego sprzedaży. Akta sprawy nie potwierdzają takiego faktu. Zatem na podstawie tak zebranego materiału dowodowego nie można uznać, iż E. dwukrotnie zapłaciła za tą samą usługę raz w postaci przeniesienia na nią usług na podstawie faktury nr [...] a drugim razem nabywając grunt, którego cena odzwierciedlała wysokość poniesionych nakładów. Na tym etapie postępowania organy podatkowe tego nie udowodniły. W przypadku udowodnienia tego faktu organ podatkowy będzie uprawniony do wyciągnięcia stosownych konsekwencji podatkowych.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne a mianowicie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.