Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 12/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 180, art. 187 par.1, art. 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1, art. 12
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], określił A. M. (dalej powoływana także jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. w kwocie 36.315 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 31.012 litrów oleju napędowego. Decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 1126/17.

Rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] listopada 2016 r. w miejscowości B. przeprowadzono kontrolę środka transportu należącego do firmy przewozowej Skarżącej - F.H.P. M. z siedzibą w W. Z dokumentu przewozowego CMR z dnia [...] listopada 2016 r. wynikało, że w cysternie przewożony był olej techniczny o nazwie handlowej "Technical lubricant Ol". Według tego dokumentu: nadawcą towaru była estońska firma O.; odbiorcą towaru - niemiecka firma Z. GmbH.; miejscem przeznaczenia O.; miejscem załadunku R. na Łotwie, a przewoźnikiem towaru - firma Skarżącej.

Próbkę przewożonego paliwa zbadał Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. Izby Celnej w B. i sporządził [...] listopada 2016 r. sprawozdanie z tego badania.

Organ stwierdził, że przeprowadzone. postępowanie doprowadziło do ustalenia, że w kontrolowanej cysternie przemieszczany był olej napędowy

o kodzie CN 2710 19 43. Jednocześnie ustalono, że przemieszczanie niniejszego wyrobu akcyzowego odbyło się poza Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL. W związku z tym transport 31.012 litrów oleju napędowego, którego nadawcą była estońska firma O., nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Dalej organ przypomniał, że sprawa podlegała już kontroli sądowo-administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1216/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. i poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2017 r. wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zbadać kwestię, czy działalność Skarżącej polegała wyłącznie na dokonywaniu transportu towaru oraz nakazał szczegółowe zbadanie, czy wskazany w CMR odbiorca towaru był w rzeczywistości docelowym odbiorcą tego towaru.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 31.012 litrów oleju napędowego, który został przemieszczony na terytorium kraju z Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie zebrany

w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w przypadkach transportu paliw czy olejów technicznych z Łotwy do Niemiec, do wskazanego w dokumencie CMR miejsca rozładunku towar nie docierał. Firma niemiecka, wskazana w CMR jako

odbiorca końcowy towaru, nie była firmą wiarygodną a kontrakt zawarty między tą firmą a firmą I. z Estonii fikcyjny, chociażby z uwagi na fakt, iż prezesem firmy w trakcie zdarzenia i podpisania kontraktu był tzw. "słup" – A. G. Nadawca towaru widniejący w CMR - jednoosobowa firma estońska I. nie posiadała wydanych pozwoleń niezbędnych do prowadzenia działalności w dziedzinie obrotu paliwami ciekłymi. Członek zarządu firmy O. nie był w stanie przedstawić żadnych dokumentów na potwierdzenie wielu transakcji z firmą Z. GmbH, które rzekomo miały miejsce w drugiej połowie 2016 r. Proces załadunku oleju napędowego w okolicznościach opisanych przez świadka zdarzenia - kierowcę cysterny Ł. G. (przepompowanie paliwa z cysterny do cysterny w porze nocnej, na placu bez wskazanego adresu) - nie świadczy o legalności paliwa i transakcji. Również raport wygenerowany z systemu VIES dla nr VAT kontrahenta estońskiego O. w celu ustalenia usług wykonywanych i zadeklarowanych w VAT UE przez polskie podmioty nie zwrócił żadnych danych o zdarzeniach w nim zarejestrowanych. Lista operacji bankowych firmy Skarżącej nie zawiera żadnych operacji finansowych pomiędzy firmami O. z Estonii, Z. GmbH z B. i M. z W.

Organ wskazał, że fakt przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. nie jest uzależniony od posiadania przez ten podmiot statusu właściciela wyrobu akcyzowego. Na gruncie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a., dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy tj. ustalenie w wyniku kontroli wprowadzenia na terytorium kraju towaru akcyzowego z naruszeniem przepisów prawa, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ww. ustawy stanowiący, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Mając na uwadze wyżej cytowany przepis, za dzień powstania obowiązku podatkowego należało uznać dzień [...] listopada 2016 r., tj. dzień, w którym funkcjonariusze celni podczas przeprowadzonej kontroli stwierdzili nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Skarżącą oleju napędowego w ilości 26.205,14 kg tj. 31.012 litrów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Poczynione w sprawie ustalenia bezopornie wskazują, że Skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, bowiem ten nie trafił do Niemiec. Nie jest zatem prawdą, jakoby Skarżąca wykonywała jedynie usługę transportową.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p."). Wskazał, że Pani R. J. brała udział w fazie decyzyjnej przy wydaniu decyzji po raz pierwszy jako pracownik organu I instancji jak również po jej uchyleniu i przekazaniu sprawy do jej ponownego rozpoznania. Argument, że zachodzi podstawa do jej wyłączenia jest zatem bezpodstawny.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżając decyzję w całości, w złożonej skardze podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p., polegającego na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że: a) firma niemiecka Z. GmbH z B., była firmą niewiarygodną, a kontrakt który zawarła z estońską firmą O. był fikcyjny podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że pomiędzy obiema spółkami istniały kontakty handlowe, a tym samym niemiecka spółka nabywała towary od spółki estońskiej, b) zeznania świadka A. G. były wiarygodne, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy sporządzona w języku polskim, c) błędne przyjęcie, że oleje techniczne wożone z Łotwy transportem należącym do Skarżącej nie docierały do odbiorców w Niemczech,

- art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., w zw. z art. 229 o.p. przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przez brak przeprowadzenia dowodu w postaci bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka (co najmniej) M. Z. — celem uzyskania wyjaśnień co do okoliczności, które zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. są w zeznaniach świadka "sprzeczne w swej logice zdarzeń i obarczone wysoką dozą niepewności" jak również, że z (fragmentu) zeznań tegoż świadka "więcej jest niewiadomych niż konkretnych faktów, które mogłyby potwierdzić, że kursy cystern załadowane olejem technicznym na Łotwie były rozładowany miejscu wskazanym w dokumencie CMR", podczas gdy dopiero bezpośrednie przesłuchanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. ww. świadka pozwoliłoby na rozstrzygnięcie wątpliwości, jakie powziął Organ co do wiarygodności tychże zeznań (protokołów zeznań z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S.);

- art. 130 § 1 pkt 6 o.p. polegający na udziale w niniejszym postępowaniu pracownika Urzędu Skarbowego w S. - Pani R. J., która to pomimo tego, że brała już udział w fazie decyzyjnej przy wydaniu poprzedniej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r., następnie uchylonej wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1226/17, zaś po ponownym wszczęciu postępowania, nadal uczestniczyła w jego prowadzeniu oraz wykonywała szereg czynności przy wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2018 r. - co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności tego pracownika – który prowadził dotychczasowo postępowanie zakończonego decyzją ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), która została uchylona przez WSA w Białymstoku, aby następnie tenże pracownik ponownie uczestniczył w prowadzeniu przedmiotowego postępowania - podczas gdy faktycznie powyższa okoliczność (wydanie uprzednio zaskarżonej decyzji) powinna powodować wyłączenie z urzędu takiego pracownika od udziału w niniejszym postępowaniu lub też powinno skutkować wyłączeniem Pani R. J. od udziału

w postępowaniu w I-instancji;

- art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 235 o.p. polegający na udziale

w niniejszym postępowaniu w Il-instancji pracownika Izby Administracji Skarbowej

w B. - Pani K. L., która to pomimo tego, że już brała udział przy wydawaniu decyzji w Il-instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r., następnie uchylonej wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1126/17, zaś po złożeniu przez Stronę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2018 r., uczestniczyła przy rozpoznaniu tegoż odwołania oraz przy wydaniu decyzji w Il-instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (co wynika z systemu ePUAP) - co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności tego pracownika - który prowadził dotychczasowo postępowanie zakończonego decyzją ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), która została uchylona przez WSA w Białymstoku, aby następnie tenże pracownik ponownie uczestniczył w prowadzeniu przedmiotowego postępowania w Il-instancji - podczas gdy faktycznie powyższa okoliczność (wydanie uprzednio zaskarżonej decyzji) powinna powodować wyłączenie z urzędu takiego pracownika od udziału w niniejszym postępowaniu lub też powinna skutkować wyłączeniem Pani K. L. od udziału w postępowaniu w Il-instancji;

- art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przez zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie), polegające na przyjęciu, iż Skarżąca przemieszczała wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a wobec czego, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, mimo że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić do konkluzji, że Skarżąca wykonywała jedynie usługę transportową, a w związku z powyższym nie może być uznana jako podatnik podatku akcyzowego;

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można przyjąć, że wbrew treści dokumentów przewozowych CMR z dnia [...] listopada 2016 r., Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w ilości 31.012 litrów a w konsekwencji, że ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Zdaniem Skarżącej, w dniu [...] listopada 2016 r. wykonywała jedynie usługę transportową, polegającą na przewiezieniu oleju z Łotwy do Niemiec. Z kolei w ocenie organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby olej został wywieziony do Niemiec zgodnie z dokumentem przewozowym CMR, co w konsekwencji oznacza, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia tegoż towaru. Na tle tegoż sporu, Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym dotyczących wyłączenia pracownika organu od załatwienia sprawy, oraz prawa materialnego.

W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać organom.

W tym miejscu nadmienić należy, że przedmiotowa sprawa podlegała już kontroli sądowo-administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1216/17, uchylił decyzję organów obu instancji, uznając że zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zbadać kwestię, czy działalność Skarżącej polegała wyłącznie na dokonywaniu transportu towaru oraz nakazał szczegółowe zbadanie, czy wskazany w CMR odbiorca towaru był w rzeczywistości docelowym jego odbiorcą.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 886/10, I FSK 1255/10, I GSK 421/10). Jak wskazał NSA w wyroku sygn. akt I FSK 256/07 z dnia 28 lutego 2008 r., postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy dokonano, czy nie dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy, ponownie rozpoznając sprawę, nie uchybiły wskazanym powyżej zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono wszystkie elementy niezbędne do określenia zobowiązania, ustalono zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ustalono datę przemieszczenia (moment postania zobowiązania podatkowego) i ustalono podatnika (podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu). Stan faktyczny sprawy nie wymagał przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego, gdyż okoliczności związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego zostały wystarczająco ustalone. Tym samym, organy w prawidłowy sposób zastosowały się do zleceń wynikających z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1216/17, a zatem nie naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 31.012 litrów oleju napędowego (a nie jak wynika z dokumentów przewozowych oleju technicznego), który został przemieszczony z terytorium Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez Skarżącą.

Jak wynika z akt sprawy, co nie było kwestionowane przez Skarżącą, w dniu [...] listopada 2016 r. w miejscowości B. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę należącego do Skarżącej zestawu pojazdów. Z okazanych w trakcie kontroli dokumentów (CMR i certyfikat jakości) wynikało, iż wskazaną cysterną z Łotwy do Niemiec miał być przewożony olej techniczny o nazwie handlowej "Technical lubricant Ol" w ilości 31.012 litrów. Próby oleju pobrane z cysterny zostały poddane badaniom laboratoryjnym przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Ze sprawozdań z badań z dnia [...] listopada 2016 r. wynika, że w kontrolowanej cysternie przemieszczany był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43. Jednocześnie ustalono, że przemieszczanie niniejszego wyrobu akcyzowego odbyło się poza obowiązkowym Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowy transport nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W trakcie postępowania organy dokonały weryfikacji, zarówno niemieckiego jak i estońskiego kontrahenta Skarżącej. W jego wyniku ustalono, że niemiecka firma Z. GmbH z B., widniejąca na dokumencie przewozowym CMR jako odbiorca towaru, nie utrzymywała kontraktów handlowych z firmą estońską – O. z T. Z treści pisma Głównego Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2017 r. wynika, na podstawie wyjaśnień prokurenta tejże firmy p. J. T., że firma ta nie miała kontaktów handlowych z firmą O., ani też nie miały miejsca dostawy towarów z tej firmy. W listopadzie 2016 r. dyrektorem zarządzającym (prezesem) tejże firmy był A. G., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2018 r. zeznał, że w ogóle nie za tej firmy, ani firmy Skarżącej. Z zeznań tejże osoby wynika, że padł ofiarą wyłudzenia danych osobowych w Niemczech, bowiem w 2016 r. był w B., gdzie pracował na budowie. Podczas pobytu w Niemczech podpisywał szereg dokumentów, jednakże z uwagi, że nie zna języka niemieckiego ufał swojemu koledze p. Jackowi, że dotyczą one umów o pracę na budowie. Z jego zeznań wynika również, że udostępnił swojemu pracodawcy zrobienie kserokopii dowodu osobistego i paszportu. Z kolei z pisma Urzędu Podatkowo – Celnego z T. (k. 215-217 akt adm.) wynika, że zgodnie z rejestrem przedsiębiorców, firma O. zajmuje się hurtową sprzedażą niewyspecjalizowaną. Firma estońska nie ma jakichkolwiek pozwoleń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Urząd estoński skontaktował się z telefonicznie z p. E. M. – obywatelem Łotwy, będącym wspólnikiem firmy O., który wyjaśnił, że w związku z konfiskatą towaru w postaci oleju na granicy polsko-litewskiej, nie nastąpiła płatność za towar tak od sprzedawcy - firmy B. Sp. z o. o. firmie I. , jak również przez firmę I.- kupującemu towar - firmie Z. GmbH. Ze złożonych deklaracji podatkowych i wewnątrzwspólnotowych wynika, że firma I. nie zgłosiła wymienionych transakcji w swoich deklaracjach podatkowych i wewnątrzwspólnotowych.

Powyższej oceny, zdaniem Sądu, nie podważają podniesione w skardze zarzuty, wskazujące na zawarcie rzeczywistej umowy o współpracy pomiędzy obiema firmami oraz niewiarygodność zeznań p. A. G., bowiem umowa o współpracy została zawarta w dwóch językach – polskim i niemieckim. Sama okoliczność istnienia dokumentu umowy nie jest wystarczającym dowodem wskazującym, że Skarżąca była wyłącznie podmiotem świadczącym usługi transportu, a nie rzeczywistym nabywcą wewnątrzwspólnotowym towaru. Jednocześnie treść tejże umowy (k. 211-214), co prawda spisanej zarówno w języku polskim jak i niemieckim, jest na tyle ogólna, że osoba ją podpisująca – p. A. G., mogła nie mieć wiedzy, jaki dokument podpisuje.

Wskazać także należy, że z wyjaśnień przedstawiciela firmy estońskiej – p. E. M. wynika, że firma ta zakupiła olej od spółki B. Sp. z o. o., która to spółka ma siedzibę w Polsce. W aktach sprawy znajduje się faktura VAT z dnia [...] listopada 2016 r. potwierdzająca tą transakcję (k. 203 akt adm.). Wynika zatem, że w tym samym dniu – [...] listopada 2016 r. spółka mająca siedzibę w Polsce (S.) sprzedaje olej techniczny na rzecz firmy estońskiej (której właścicielem jest obywatel Łotwy – E. M.) by następnie ta firma sprzedała tenże olej spółce niemieckiej, której zarówno prezesem (A. G. ) jak i prokurentem (J. T.) są obywatele polscy. Niewątpliwie taka transakcja budzić powinna uzasadnione wątpliwości, co do jej ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia.

Podkreślić również należy, że przesłuchani przez Prokuraturę Okręgową w S. w charakterze świadków kierowcy jeżdżący pojazdami należącymi do firmy Skarżącej, zeznali iż paliwa i oleje przywożone z Łotwy nie docierały do Niemiec. Ł. B. zeznał (k. 229-231 akt adm.), że przewoził na zlecenie Skarżącej olej techniczny na trasie Łotwa – W., gdzie dokonywał odczepienia cysterny a dokumenty CMR oddawał do biura bądź gdy to było zamknięte pozostawiał na stacji paliw czynnej całodobowo. Świadek wiedział, że z dokumentów CMR wynikało, iż olej ten powinien trafić do Niemiec jednakże nigdy osobiście go tam nie przewoził. Pozostawiał cysterny w W., gdyż taka była dyspozycja p. M. M., kierownika ds. transportu w skarżącej firmie. Świadek ten zeznał również, że nigdy żadnego oleju napędowego nie wywoził z bazy w W.. Podobne zeznania złożyli również pozostali kierowcy pracujący na rzecz Skarżącej m.in. – p. E. W. (k. 234-238 akt adm.), p. T. B. (k. 241-244 akt adm.), p. C. S. (k. 249-253 akt adm.) oraz p. Ł. B. (k. 255-258 akt adm.), z tym że zeznali oni, że na Łotwie zdarzało się tankowanie oleju technicznego nie ze zbiorników ale z innych cystern. Świadkowie zeznali również, że nie przewozili oleju technicznego z bazy w W. do Niemiec.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji jak również w skardze, pełnomocnik Skarżącej wskazywał na zeznania p. M. M. oraz p. M. Z., z których to zeznań miało wynikać, że przewożony z Łotwy olej techniczny był przewożony do B. w Niemczech. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, zeznania tychże pracowników nie potwierdzają, że przewożony przez Skarżącą olej techniczny, był transportowany do Niemiec. Świadek M. M. wprost zeznał, że "Nigdy nie woziłem oleju technicznego z Łotwy do Niemiec, jak również nie woziłem oleju technicznego z bazy w W. do Niemiec albo innych miejsc". W zakresie ewentualnego przewozu oleju do Niemiec wyraził jedynie swoje przypuszczenie, że "słyszał coś od innych kierowców, że ktoś ten olej woził do Niemiec, ale nie wie kto". Także z zeznań M. Z. wynika, że również on przywoził olej techniczny z Łotwy do bazy w W.. Zeznał również, że odbył się jeden kurs trzema cysternami do Niemiec, jednakże nie był w stanie przypomnieć sobie istotnych szczegółów tego wyjazdu. Świadek ten zeznał, że kurs odbywał razem z p. B. i S. jednakże osoby te nie potwierdziły aby taki kurs miał miejsce. Dodatkowo wskazać należy, że świadek nie był w stanie wskazać czy jechał do Niemiec z towarem czy bez, przez jakie przejście graniczne była przekraczana granica, pod jaki adres pojechali ani w jakim celu. W świetle powyższych, ogólnikowych zeznań tegoż świadka, zgodzić się należało z organami, że nie mogą one wskazywać, że towar w postaci oleju technicznego (zadeklarowanego w dokumentach CMR) był rzeczywiście przewożony z Łotwy do Niemiec.

Wskazać w tym miejscu należy, że z poczynionych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że firma Skarżącej wielokrotnie dokonywała przywozu oleju technicznego nabywanego na Łotwie, który wbrew treści dokumentów przewozowych CMR nie trafiał do Niemiec, lecz na bazę firmy w W. Takich transportów, jak wynika z zeznań kierowców Skarżącej, w okresie lata i jesieni 2016 r. było co najmniej kilkadziesiąt (zdaniem Prokuratury takich transportów od czerwca do listopada 2016 r. było ponad 100 – pismo z dnia [...] czerwca 2017 r.). Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenie Skarżącej, że w dniu [...] listopada 2016 r. wykonywała jedynie usługę transportową, polegającą na przewiezieniu oleju z Łotwy do Niemiec, skoro z zeznań kierowców Skarżącej wynikało, że praktyką było przewożenie tego typu ładunków jedynie do W.

Dodatkowo wskazać należy, że M. M. – kierownik do spraw transportu Skarżącej przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że jesienią 2016 r. wielokrotnie był realizowany transport oleju na telefoniczne a następnie mailowe zlecenie I. do niemieckiej firmy Z. GmbH z B. Podobnie było z transportem zatrzymanym przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] listopada 2016 r. Jednakże ani w zakresie tegoż transportu, ani innych realizowanych pomiędzy rzekomymi kontrahentami, w dokumentacji skarżącej firmy nie znajdują się dokumenty potwierdzające ich wykonanie i rozliczenie. Nie wzbudziło także podejrzeń p. M. M. to, że nie nastąpiły płatności za powyższe usługi. Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia Skarżącej, że w dniu [...] listopada 2016 r. wykonywała jedynie usługę transportową a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny i niekompletnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego.

Ustalony stan faktyczny wypełnia znamiona przepisu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., według którego nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 8 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Tym samym, stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego będzie osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nabywająca lub posiadająca wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w kodeksie cywilnym. Bez względu na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Na gruncie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a., dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - w świetle literalnego brzmienia przytoczonego wyżej art. 2 pkt 11 u.p.a. - przyjmuje się, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde fizyczne przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpiła transakcja w rozumieniu ekonomicznym.

W tym stanie rzeczy okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, czy miała miejsce czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, było tylko to czy wyrób został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Należy zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy. Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państw, członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym - odpowiednio jak dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe

Skarżąca niewątpliwie takiego przemieszczenia dokonała, wobec czego zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadne. Postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony (z okazanych w trakcie kontroli dokumentów wynikało, że cysterną miał być przewożony olej techniczny).

Mając na uwadze regulacje art. 10 ust. 1 i art. 12 u.p.a. prawidłowo za dzień powstania obowiązku podatkowego w sprawie uznano dzień [...] listopada 2016 r., tj. dzień, w którym podczas przeprowadzonej kontroli stwierdzono dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w ilości 31 012 litrów przez firmę Skarżącej. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. właściwie zastosowano też w tym przypadku stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.171,00 zł/1000 litrów.

Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 130 § 1 ust. 6 o.p. w zakresie konieczności wyłączenia od załatwienia przedmiotowej sprawy pracowników organu I instancji - p. R. J. oraz organu II instancji – p. K. L. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. - pracownik urzędu (...), funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z przepisu tego wynika, że obowiązek wyłączenia pracowników organu, dotyczy wyłącznie orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy bądź też w relacji postępowanie zwykłe – postępowanie nadzwyczajne. Jedynie w ramach tych dwóch powiązań możemy mieć do czynienia z udziałem pracowników "w wydawaniu zaskarżonej decyzji". Powyższy pogląd stanowi zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17).

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z opisaną w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. sytuacją, bowiem w sprawie w ogóle nie może być mowy o istnieniu zaskarżonej decyzji w znaczeniu ujętym w tym przepisie. Zarówno p. R. J. pracownik organu I instancji jak i p. K. L. pracownik organu II instancji – brały udział w rozpatrywaniu sprawy po raz pierwszy, w danym toku instancji, w wyniku uchylenia wcześniejszych decyzji na mocy wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1216/17. Wyłączenie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. dotyczy osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Oznacza to, że pracownik organu podatkowego pierwszej instancji prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez organ odwoławczy uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest więc pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. (wyrok NSA w Lublinie z 16 czerwca 2000 r., I SA/Lu 367/99, LEX nr 44390). Podobnie wygląda sytuacja, wówczas gdy do uchylenia decyzji następuje w wyniku orzeczenia sądowego. Uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd nie oznacza, że pracownicy dotychczas zajmujący się daną sprawą są wyłączeni od udziału w jej ponownym rozpoznaniu.

Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny organ prawidłowo określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w ilości 31 012 litrów.

Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.