Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 667/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.362-373.2021/10/10, 2201-IOV-2.4103.294-305.2021/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do listopada 2016 roku 2. w pozostałym zakresie skargę oddala 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4.448 zł (cztery tysiące czterysta czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) na podstawie upoważnień z dnia 30 sierpnia 2019 r. oraz z dnia 7 stycznia 2020 r., wszczął wobec E.Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką), kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa, podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do listopada 2018 r., zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli, doręczonym Spółce w dniu 5 maja 2020 r.

W toku kontroli ustalono, że Umowa Spółki z o.o. zawarta została w dniu 18 września 2014 r., natomiast w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka zarejestrowana została w dniu 14 października 2014 r. Zgodnie z informacją zawartą w dziale 3 odpisu KRS Spółka od dnia 18 września 2015 r. wskazywała jako przedmiot działalności m.in. stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja; działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych; pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana; pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana; leasing finansowy; pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., a w dniu 15 czerwca 2021 r. wydał decyzję określającą Spółce kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2016 roku w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie nie wykonywała jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub choćby nie planowała takiej działalności podjąć. Nie wskazała też, w jaki sposób nabycia wykazane w rejestrach zakupu służyły czynnościom opodatkowanym oraz jakie konkretnie działania podejmowała w celu rozpoczęcia sprzedaży. W decyzji zwrócono także uwagę, że środki pieniężne w 2016 r. Spółka uzyskiwała wyłącznie z tytułu udzielanych jej pożyczek. Zdaniem organu w toku postępowania ustalono brak związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wobec czego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmówiono Spółce prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 24 marca 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2016 r. deklarowała wyłącznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przyjmując za początkowy termin przedawnienia koniec roku kalendarzowego w którym Spółka deklarowała kwestionowane rozliczenia, przedawnienie prawa do prawidłowego określenia wskazanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r., upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r. Niemniej jednak, jak wskazał organ, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 23 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego, o czym Spółka została powiadomiona z dniem 26 listopada 2020 r., a pełnomocnik Spółki z dniem 23 listopada 2020 r. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie dochodzenia nie miało zatem instrumentalnego charakteru, albowiem zgromadzony obszerny materiał dowodowy wskazywał, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub choćby planowała taką działalność podjąć. Pomimo wezwań organu podatkowego Podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających związek dokonanych nabyć towarów oraz usług z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji Naczelnika, że Spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor zwrócił uwagę, że środki pieniężne niezbędne do funkcjonowania podmiotu Spółka uzyskiwała wyłącznie na podstawie zawieranych umów pożyczek od A.K., E. Sp. z o.o. oraz C. Limited z siedzibą w Nikozji. Członkowie zarządu Spółki nie potrafili sprecyzować zakresu jej działalności ani tego, jakie realne cele realizuje jej zarząd i wskazywali jedynie na nieaktualne, niezrealizowane zamierzenia.

Zdaniem Dyrektora wskazywane przez Spółkę przejawy prowadzonej przez nią zorganizowanej działalności gospodarczej, takie jak szerokie otoczenie kontrahentów, korzystanie ze specjalistycznych usług doradczych (prawnych), zarządczych, przygotowywanie i obsługa projektów realizowanych przez Spółkę, uczestnictwo w spotkaniach nie znalazły potwierdzenia w żadnych wiarygodnych dokumentów źródłowych. Aktywność Spółki nie miała także odzwierciedlenia w faktycznym podjęciu prób zmierzających do uzyskania obrotów z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. W ocenie Dyrektora brak rzeczywistej aktywności gospodarczej Spółki stawiał pod znakiem zapytania zasadność dokonywanych przez podatnika zakupów w tym utrzymywania floty samochodów, ponoszenia wydatków na realizację podróży lotniczych osób nie związanych ze Spółką, wysoko wynagradzanej obsługi prawnej i biurowej. Ponoszone przez Spółkę nakłady nie pozostawały w jakiejkolwiek proporcji do wykazywanych przez Spółkę potrzeb, niewspółmiernie przekraczały wysokość kapitału zakładowego, w sytuacji gdy żaden podmiot nie został ujawniony jako rzeczywisty (klient/nabywca) Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja Spółki, zwłaszcza przesłanki jej powstania, powiązania kapitałowe i osobowe wskazują, iż jej zawiązanie i istnienie przez lata 2015-2018 nie miało na celu rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie generowanie kosztów i podatku od towarów i usług do zwrotu. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w braku orientacji zarządu co do planów lub zamierzeń zarządzanej przez nich spółki, pochodzenia środków pieniężnych, przy jednoczesnym trwaniu na rynku, pomimo braku faktycznej działalności operacyjnej. Spółka nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, z których wynikałoby w przekonujący sposób, że podejmowane były przez nią działania zmierzające do realizacji celu gospodarczego. Zdaniem organu analiza zadeklarowanych nabyć towarów i usług prowadzi do wniosku, że w żaden sposób nie były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istniały podstawy do odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług niż Spółka uczyniła to w złożonych deklaracjach.

Dyrektor stwierdził jednocześnie, w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem przesłuchania kluczowych dla sprawy osób oraz błędną interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiając Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów, jakie Spółka poniosła w związku z planowaną, ale niezrealizowaną sprzedażą opodatkowaną.

W uzasadnieniu wskazane zostało, że organy podatkowe nie przesłuchały doradcę strategicznego R. K., co determinuje niekompletność materiałów dowodowych i nie pozwoliło na przedstawienie pełnego obrazu działalności spółki. Zdaniem strony Dyrektor błędnie zakłada, że pomiędzy poniesionymi kosztami na inwestycje i uzyskiwanymi przychodami musi istnieć natychmiastowy związek, taka sytuacja nie wynika z przepisów prawa. Strona zwróciła uwagę, że z uwagi na długoterminowość niektórych procesów inwestycyjnych, nie jest wymagane osiągnięcie natychmiastowych wyników, a ich przygotowanie poprzedza długi i złożony proces. Strona wskazała, że przed zwarciem wielomilionowego kontraktu, konieczne są wielokrotne spotkania, a decyzje nie mogą być podejmowane ad hoc. Nie ulega jednak wątpliwości, że poniesione w tym celu koszty są związane z uzyskaniem przychodu.

W przekonaniu wnoszącej skargę analiza biznesu i biznesowych perspektyw nie jest rolą organów podatkowych, a prawo do tego uzurpuje sobie Dyrektor. Spółka podkreśliła, że w decyzji odwoławczej zawarto kuriozalną tezę o zawiązaniu spółki wyłącznie w celu uzyskania zwrotu VAT. Zwrócono też uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistości poniesionych wydatków, potwierdzając tym samym wykonanie usług jak i zapłatę za powyższe. Spółka stwierdziła też, że fakt, iż nie osiągnęła dochodów, nie jest przesłanką do wysnuwania wniosków o braku zamiaru ich osiągnięcia. Nie można przy tym zakładać, że prawo do rozliczenia podatku VAT przysługuje wyłącznie tym podmiotom, które osiągają gospodarczy sukces. Wskazano przy tym, że poniesione przez spółkę wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia działalności gospodarczej mają związek z działalnością, o jakiej stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według strony wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2016 roku z uwagi na wydanie jej w tej części z naruszeniem prawa, aczkolwiek nie z powodu zarzutów, jakie strona podnosiła we wniesionym środku zaskarżenia. W pozostałym zakresie tj. w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2016 roku Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem skarga w tej części podlegała oddaleniu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uznanie, że poniesione wydatki nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organów w rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem dowodów na to, że nabyte towary i usługi pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Rozstrzyganie powyższej kwestii, w części dotyczącej rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2016 roku okazało się jednak w niniejszej sprawie przedwczesne wobec stwierdzenia przez Sąd rozpoznający skargę, że organ odwoławczy nie zbadał w wystarczający sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W tym miejscu należy wskazać, że z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa we wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym i ciąży na nim powinność wyjścia poza granice sformułowanych zarzutów, jeśli dostrzega określone kwestie pominięte przez stronę, a istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Kwestia przedawnienia jest bez wątpienia objęta zakresem rozpoznawanej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym i ma znaczenie dla ostatecznego wyniku sprawy. Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, która wywołuje także skutki procesowe. Na gruncie prawa materialnego niweczy ono uprawnienia administrowanego organu, a okoliczność tę organ bierze pod rozwagę z urzędu. W ten sposób determinuje ono także skutki procesowe, przesądzając o treści aktu stosowania prawa.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej spawie termin przedawnienia prawa do prawidłowego określenia wskazanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r., upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za okres od stycznia do grudnia 2016 roku, została wydana w dniu 15 czerwca 2021 r. Z kolei decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika została wydana w dniu 24 marca 2022 r.

Z akt sprawy wynika, że na mocy postanowienia z dnia 23 października 2020 r. doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s., związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe m.in. od marca do grudnia 2015 r. Jednocześnie Naczelnik pismami z dnia 9 listopada 2020 r. zawiadomił zarówno pełnomocnika Spółki oraz Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Zawiadomienia zostały odebrane przez pełnomocnika w dniu 23 listopada 2020 r. a przez Spółkę w dniu 26 listopada 2020 r.

Mając na uwadze wskazane okoliczności Dyrektor uznał, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, brak było przeszkód do rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania. Organ odwoławczy dodał przy tym, że wszczęcie dochodzenia nie miało charakteru instrumentalnego, albowiem było uzasadnione zaistniałymi w sprawie okolicznościami.

W zakresie problemu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm. - dalej: p.u.s.a) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

NSA w najnowszych orzeczeniach podkreślił też, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21).

Podzielając powyższe poglądy, w sprawie niniejszej należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje w wystarczający sposób na te okoliczności, które są istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie, instrumentalny charakter. Należy mieć bowiem na uwadze, że argumentacja organu mająca dowodzić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że do wszczęcia tego postępowania doszło z uwagi na zgromadzanie na etapie kontroli podatkowej obszernego materiału dowodowego, z którego wynika, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Formułując powyższe stwierdzenie organ wskazuje zatem jedynie na przyczyny, które legły u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego uznając, że już samo zebranie materiału dowodowego wskazującego na uzasadnienie podejrzenia popełnienia przestępstwa nie może być oceniane jakie działanie o instrumentalnym charakterze.

Sąd zwraca uwagę, że jakkolwiek oczywistym jest, iż podstawą wszczęcia każdego postępowania karnego skarbowego musi być odpowiedni materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że zachodzi podejrzenie popełniania czynu zabronionego, to jednak fakt zgromadzenia dowodów pozwalających na wszczęcie dochodzenia nie jest równoznaczny z nieinstrumentalnym działaniem organów podatkowych, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy rozpatrywaniu zagadnienia związanego z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego trzeba mieć bowiem na względzie w jakim momencie dochodzi do zainicjowania dochodzenia lub śledztwa. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie dochodzenia nastąpiło na nieco ponad rok przed upływem terminu przedawnienia odnoszącego się do rozliczeń w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. i co istotne miało to miejsce przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Gdyby zatem nie wszczęcie postępowania karnoskarbowego, wydanie przez organ odwoławczy decyzji orzekającej o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., byłoby niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2021 r.

Należy bowiem przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003, FPS 8/03). W niniejszej sprawie termin ten co do zasady kończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2021 roku, a decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 24 marca 2022 roku.

W związku z takim stanem rzeczy, rolą organu odwoławczego było dokładne wskazanie w treści decyzji tych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie zagwarantowanie sobie możliwości wydania decyzji w administracyjnym toku instancji, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu zachodziła konieczność wskazania przez organ odwoławczy, w treści uzasadniania decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Jak wskazał na to NSA w przywoływanej uchwale o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Takiego wyjaśnienia zabrakło w treści zaskarżonej decyzji, w której ograniczono się w istocie do stwierdzenia, że z uwagi na obszerność materiału dowodowego dającego podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak dokładnego wyjaśnienia tych kwestii przez organ odwoławczy uniemożliwia Sądowi rozpoznającemu skargę przeprowadzenie kontroli tego, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec braku wskazania przez organ odwoławczy okoliczności dotyczących prowadzonego postępowania karnego skarbowego, na obecnym etapie postępowania Sąd nie jest władny ocenić legalności działania organu odwoławczego. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest bowiem w oparciu o treść uzasadniania zastosowania wskazanej normy, czemu organ daje wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji.

Sąd wskazuje jednocześnie, że dokonał analizy akt sprawy celem zweryfikowania, czy zawierają one informacje odnoszące się do przebiegu toczącego się postępowania karnoskarbowego.

Sąd rozpoznający skargę zwrócił uwagę, że organ odwoławczy pismem z dnia 28 lipca 2021 r. (k. 2524) zwrócił się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku o przedłożenie kserokopii dokumentów potwierdzających zaistnienie okoliczności stanowiących podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku udzielił odpowiedzi (k. 2545), z której wynika, że zostało złożone zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, że wystąpiły przesłanki wszczęcia postępowania karnoskarbowego i miało to miejsce w dniu 23 października 2020 r. oraz, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia o czym strona została zawiadomiona.

W dniu 14 września 2021 r. Dyrektor skierował kolejne pismo do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku (k. 2546) zwracając się o udzielenie informacji o tym, czy postępowanie karnoskarbowe jest nadal prowadzone i czy podjęto czynności procesowe wskazujące, że wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku wydał zarządzenie (k. 2552) wyrażające zgodę na udostępnienie Dyrektorowi uwierzytelnionej kopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia i załączył taką kopię oraz przesłał pismo z 16 września 2021 r. w którym wskazał, że postępowanie karnoskarbowe jest prowadzone i zostało ono wszczęte z uwagi na wynikające z materiału dowodowego uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W aktach sprawy znajduje się ponadto zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego (k. 2530-2544).

Na podstawie takich lakonicznych informacji Sąd kontrolujący niniejszą sprawę nie był jednak władny ocenić, czy instrument wszczęcia postępowania karnego skarbowego posłużył organowi wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też wszczęcie tego postępowania stanowiło normalną konsekwencję pozyskania informacji o możliwości popełnienia czynu zabronionego, co wykluczałoby instrumentalne wykorzystanie tej instytucji przez organy podatkowe. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dostarczają bowiem informacji o tym, jakie czynności i w jakim zakresie podejmowane były w postępowaniu karnoskarbowym. Niemożliwe jest zatem w oparciu o takie dane dokonanie oceny tego, czy aktywność organów prowadzących to postępowanie miała charakter rzeczywisty, zmierzający do zebrania dowodów umożliwiających przejście postępowania w fazę in personam i postawienie zarzutu popełnienia czynu zabronionego (a zatem zrealizowania celu postępowania karnoskarbowego), czy też organ pozorował jedynie podejmowanie czynności co świadczyłoby o instrumentalnym powołaniu się przez organ na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W ocenie Sądu, dokładne wyjaśnienie tych okoliczności w decyzji było konieczne i nie można było poprzestać na stwierdzeniu, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło z uwagi na zebranie obszernego materiału dowodowego wskazującego na podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. To organ podatkowy był w sprawie zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło li tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Było to istotne zwłaszcza, że wszczęcie tego postępowania umożliwiało organowi odwoławczemu orzekanie w sprawie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu przedawnienia, który gdyby nie zainicjowanie tego postępowania, co do zasady upływałby z dniem 31 grudnia 2021 roku. W ocenie Sądu okoliczność ta obligowała organ do poczynienia pogłębionej analizy tych okoliczności, które wiązały się nie tylko z wszczęciem ale także z prowadzeniem postępowania karnego.

Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań. Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był zgromadzić stosowne dowody, wskazać na nie w treści decyzji i dokonać ich oceny. Wprawdzie, jak zostało to wcześniej wskazane, organ zwrócił się do organu prowadzącego dochodzenie o udzielnie informacji dotyczących toczącego się postępowania karnego skarbowego, niemniej jednak treść udzielonej odpowiedzi była na tyle lakoniczna, że wymagane było pozyskanie przez Dyrektora dokładniejszych informacji o czynnościach podejmowanych w trakcie trwającego dochodzenia. Zaniechanie w zakresie pozyskania tych danych musi być postrzegane jako niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, które miały wpływ na ocenę kwestii nieinstrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe prowadzi do naruszenia norm zawartych m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie, co do możliwości orzekania w tej sprawie po 31 grudnia 2021 r. o rozliczeniu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 roku. Tymczasem zgodnie z art. 122 art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany rzetelnie zgromadzić dowody istotne dla rozstrzygnięcia, a także w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie zatem dokładniejsze wyjaśnienie czy nie doszło w tej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów, w tym chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, czy w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę, czy pozostaje to w związku z określeniem zobowiązań Spółki stanowiących przedmiot niniejszej sprawy. Potrzeba odniesienia się do wskazanych okoliczności konieczna jest bowiem w kontekście tego, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala jednak na skontrolowanie powyższych kwestii przez sąd administracyjny i przyjęcie ostatecznych wniosków w tym zakresie.

Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Podkreślić należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Reasumując, organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja, w części odnoszącej się do rozliczenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do listopada 2016 roku nie odpowiada prawu także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji zatem, w której nie wyjaśniono kategorycznie, czy z uwagi na upływ terminu przedawnienia dopuszczalne było określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za miesiące od stycznia do listopada 2016 roku, rozstrzyganie w tym zakresie zarzutów co do meritum sprawy okazało się przedwczesne.

Sąd stanął natomiast na stanowisku, że merytoryczne rozpoznanie sprawy było możliwe w przypadku rozliczonej przez organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 roku. W tym zakresie nie zachodziły okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albowiem decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Podstawą zakwestionowania przez organy rozliczenia podatniczki było stwierdzenie, że nabywane przez Spółkę towary i usługi, nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. W związku z tym Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturach nabycia podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono gwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Sąd rozpoznający skargę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1019/15, zgodnie z którym przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oceny związania danego nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, czy wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, C-4/94 pkt 19 i 21; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.). Jednakże w niektórych okolicznościach, co aprobuje TSUE, prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki w powołanej wyżej sprawie C-98/98, pkt 31; w wyroku z 26 maja 2005 r. Kretztechnik, C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20 dostępne j.w.).

W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, brak jest bowiem związku bezpośredniego jak i pośredniego między poniesionymi przez skarżącą kosztami a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby w badanych okresach Spółka wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub choćby planowała taką działalność podjąć. Pomimo wezwań organu podatkowego do złożenia wyjaśnień, w jaki sposób nabycia wykazane w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. służyły czynnościom opodatkowanym oraz jakie konkretnie Spółka podejmowała działania nakierowane na rozpoczęcie sprzedaży od 2016 r., Podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających związek dokonanych nabyć towarów oraz usług z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Cechą właściwą dla prowadzenia działalności gospodarczej jest podejmowanie działań zmierzających do uzyskiwania maksymalnych korzyści finansowych poprzez np. działalność wytwórczą, handlową, usługową czy inwestycyjną. Ważnym przejawem działalności każdego przedsiębiorcy, który dąży do realizacji wskazanego celu ekonomicznego jest działanie w kierunku poszerzania rynków zbytu, utrwalania własnej pozycji na rynku, podnoszenia rentowności firmy, uzyskiwania konkurencyjnej pozycji wśród przedsiębiorstw o podobnym profilu działalności. Możliwość realizowania postawionych celów gospodarczych jest również związana z rozwijaniem własnego przedsiębiorstwa czemu służy pozyskiwanie wiedzy, kapitału ludzkiego, inwestowanie środków pieniężnych, nabywanie nowych technologii, stała modernizacja np. istniejącego parku maszynowego.

Niewątpliwie efekt prowadzonej działalności gospodarczej w postaci dążenia do osiągnięcia zysku wymaga podejmowania czynności, które będą prowadziły do generowania przychodu. To uzyskiwanie przychodów pozwala bowiem realizować założone cele gospodarcze i stanowi podstawę funkcjonowania każdego przedsiębiorstwa na rynku. W ocenie Sądu, każdy przedsiębiorca podejmuje zatem aktywność ukierunkowaną na uzyskiwanie jak najlepszych wyników finansowych lub choćby (zwłaszcza w początkowym okresie działalności) finansowania bieżących kosztów.

W przekonaniu Sądu, prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza, nie wykazywała w kontrolowanym okresie tych cech, które świadczyłyby o tym, że dąży ona do uzyskiwania przychodu i faktycznego realizowania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że Spółka prowadzenie swojej kilkuletniej działalności finansowała wyłącznie z uzyskiwanych pożyczek, których co istotne nie zwracała. Źródłem przychodu nie były natomiast generowane przez Spółkę przychody "własne", które byłyby efektem podejmowanych przez nią typowych dla każdego przedsiębiorcy działań polegających na sprzedaży efektów własnej pracy, np. w postaci towarów czy też świadczonych usług. Działalność Spółki skupiała się w istocie na dokonywaniu szeregu zakupów, ale czynione wydatki, w żadnym roku podatkowym nie przynosiły realnych efektów gospodarczych, które choćby potencjalnie mogły wskazywać na zamiar uzyskania przychodu.

Oczywiście Sąd ma na uwadze, że realizacja celów gospodarczych może mieć charakter długofalowy. Nie zawsze jest bowiem tak, że zainwestowane środki prowadzą do uzyskania natychmiastowego zysku. Niemniej jednak nawet przy realizacji inwestycji długoterminowych, w trakcie funkcjonowania przedsiębiorstwa, które dąży do osiągnięcia zamierzonych rezultatów, przedsiębiorca z reguły generuje jakiekolwiek zyski umożliwiające mu choćby pokrywanie bieżących kosztów swojego funkcjonowania na rynku. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca, albowiem Spółka finansowała swoje wydatki wyłącznie ze środków pieniężnych udostępnianych jej przez inne podmioty w formie pożyczek. W przekonaniu Sądu działalność gospodarcza, realnie prowadzona, nie może opierać się wyłącznie na uzyskiwaniu przychodów z tytułu otrzymywanych pożyczek, na wydatkowaniu pozyskanych w ten sposób kwot i nie uzyskiwaniu zysku w celu zwrotu pożyczonych środków. Taki sposób funkcjonowania świadczy raczej o tym, że podmiot pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej, a nie rzeczywiście ją prowadzi w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Dalej wskazać należy, że celem gospodarczym skarżącej Spółki miało być uzyskiwanie przychodów z działalności w branży energetycznej. Z ustaleń organów wynika, że Spółka w dniu 26 września 2014 r. zawarła umowę z E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana spółką E.). Z umowy tej wynikało, że spółka E. zamierza realizować przedsięwzięcie biznesowe polegające na rozszerzeniu działalności poprzez sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nowych podmiotów, zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, budowę infrastruktury elektroenergetycznej lub jej zakup, dzierżawę infrastruktury elektroenergetycznej od podmiotów trzecich. W treści preambuły stwierdzono następnie, że skarżąca Spółka posiada niezbędną wiedzę pozwalającą na współdziałanie ze spółką E. w realizacji przedsięwzięcia w zakresie pozyskiwania nowych klientów - nabywców energii elektrycznej od spółki Ergo oraz dzierżawców infrastruktury elektroenergetycznej. Zgodnie z treścią umowy dochody z przedsięwzięcia oznaczać będą wszelkie dochody osiągane przez obie spółki, w tym dochody ze sprzedaży energii elektrycznej Wspólnemu Klientowi, dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury elektroenergetycznej Wspólnemu Klientowi, dochody z tytułu budowy infrastruktury elektroenergetycznej i dochody z tytułu nabytej przez spółkę E. infrastruktury elektroenergetycznej.

Z powyższego wynika, że realizacja celu gospodarczego określonego przez Spółkę miała polegać na pozyskiwaniu przez nią nowych klientów na cele przedsięwzięcia realizowanego przez spółkę E. a następnie uzyskiwanie dochodów m.in. ze sprzedażny energii elektrycznej Wspólnym Klientom obu spółek. Zasadne wydaje się postawienie tezy, że w związku z tak określonymi założeniami umownymi, dokonywane przez Spółkę wydatki, jeśli miały służyć do wykonywaniu czynności opodatkowanych, powinny być ukierunkowane na pozyskiwanie klientów zamierzających nabywać energię elektryczną lub dzierżawiących infrastrukturę elektroenergetyczną. W toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów wskazujących, że ponoszenie przez nią wydatków na nabycie towarów i usług, przyczyniało się do pozyskania jakiegokolwiek klienta, a w konsekwencji, że mogło dojść do uzyskiwania przez Spółkę przychodu. Takich dowodów, mimo prawidłowo prowadzonych czynności procesowych, nie pozyskały także organy podatkowe. W związku z taką sytuacją należy przyjąć, że nie można było stwierdzić istnienia związku pomiędzy nabywaniem towarów i usług, z którego to nabycia Spółka wywodziła swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, a wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę na strukturę zakupów dokonywanych przez Spółkę, a stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w większości przypadków Spółka nabywała towary i usługi, które nie wykazują zwykle bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością niemniej jednak mogą mieć pośredni wpływ na uzyskanie przychodu. Tytułem przykładu wskazać należy, że Spółka nabywała np. środki biurowe, meble, artykuły konsumpcyjne, ponosiła wydatki na usługi korzystania z salonów VIP na lotniskach, usługi prawne, doradcze czy ochroniarskie.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że ponoszenie tego rodzaju wydatków może wiązać się nie tyle z osiągnięciem obrotu z konkretnego tytułu, ale z wpływem na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W przypadku ponoszenia tego rodzaju wydatków dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług o ile zostanie wykazane istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotem nabycia a działalnością opodatkowaną. O zakwalifikowaniu dokonanego nabycia do działalności opodatkowanej lub innej decyduje podatnik, ale musi on następnie być w stanie wykazać prawidłowość dokonanej kwalifikacji. Tylko wtedy można przyjąć zasadność skorzystania z prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała, że poniesione przez nią wydatki wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym miała za zadanie wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, że kwoty odliczonego VAT bez wątpienia wiążą się z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym razie odliczenie oznacza nieuprawnioną korzyść podatkową, sprzeczną z zasadami rządzącymi systemem podatku VAT. Sam fakt posiadania faktury nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli strona nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a tak właśnie stało się w analizowanym postępowaniu podatkowym.

Strona we wniesionym środku zastrzeżenia argumentuje, że ponoszone przez nią wydatki związane były z niezrealizowaną inwestycją a fakt, że planowane przedsięwzięcie nie doszło do skutku i nie przynosiło zamierzonych efektów, nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należny stronie przyznać co do zasady rację, iż nie można automatycznie negować prawa podatnika do skorzystania z uprawniania wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tylko z tej przyczyny, że ponoszone wydatki nie doprowadziły do uzyskania realnego przychodu. W przywoływanym przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 2018 r. C-249/17 wskazane zostało, że zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, i z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja zagrażałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, uniemożliwiając mu odliczenie tego podatku, i dokonywałaby arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi na potrzeby przedsiębiorstwa w zależności od tego, czy są one dokonywane przed faktycznym jej rozpoczęciem czy w trakcie jej prowadzenia (wyrok z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98, EU:C:2000:145, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wskazał również, że powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 22; z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 20).

Niemniej jednak w wyroku tym TSUE zwracał również uwagę na to, że aby zapłacony VAT mógł zostać odliczony w całości, konieczne jest, aby poniesione wydatki co do zasady miały swą wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej. TSUE podkreślał także, że przy ocenie istnienia związku z działalnością opodatkowaną podatnika należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia obiektywnej treści rozpatrywanej transakcji (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu nie można stawiać bezwzględnego warunku, aby widoczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi istniał już w momencie zakupu towaru lub usługi. Dopuszczalne jest bowiem, że związek ten powstanie dopiero w przyszłości. Niemniej jednak związek z czynnościami opodatkowanymi musi mieć charakter realny, a nie czysto hipotetyczny. Nawet bowiem, jeśli związek ten ma charakter pośredni, to ponoszony wydatek musi wiązać się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się wprawdzie bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Istnienia takiego związku Sąd nie dostrzega i nie wykazała go również strona wnosząca skargę. W rozpatrywanej sprawie Spółka ponosiła szereg wydatków, które jednak trudno uznać za obiektywnie i realnie przyczyniające się do powstania przychodu, skoro nie ma dowodu na to, aby na przestrzeni czterech lat skarżąca dokonała jakiejkolwiek czynności opodatkowanej będącej konsekwencją zawartej umowy o współpracy i stanowiącej realizację założonych celów gospodarczych. Trudno zresztą uznać, że Spółka realnie działała w celu realizacji zamierzonych celów, skoro w latach 2015 – 2018 nie generowała własnych przychodów i funkcjonowała wyłącznie w oparciu o środki pozyskiwane z udzielanych jej pożyczek. Do tego, jak wskazują ustalenia organów, nie sposób uznać, aby niektóre z ponoszonych wydatków w ogóle pozostawały w związku z działalnością samej Spółki. Przykładowo wskazać tutaj należy na wydatkowanie przez Spółkę kwot na saloniki VIP na lotniskach, z których korzystał R.K., a zatem osoba dzięki której Spółka miała uzyskiwać pożyczki na swoje funkcjonowanie, ale formalnie pozostająca poza strukturami Spółki i poza zakresem jej działalności. Nie ma bowiem dowodu, że Spółka zawarła z tą osobą jakąkolwiek umowę o doradztwo.

W ocenie Sądu sam fakt zawarcia umowy o współdziałaniu w przedsięwzięciu innego podmiotu mającym na celu rozszerzenie działalności na rynku sprzedaży energii elektrycznej, nie świadczy jeszcze o tym, że czynione przez Spółkę wydatki służyły realizacji tego kontraktu. W niniejszej sprawie brak jest bowiem dowodów, że konkretne ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie towarów i usług przekładały się choćby na potencjalną możliwość uzyskania przychodu z realizacji planowanej inwestycji. Trzeba także zwrócić uwagę, że nawet członkowie zarządu skarżącej Spółki nie byli w stanie wskazać, jakie konkretne działania podejmowane były w celu realizacji założonych planów gospodarczych. Zeznania tych osób odznaczają się dużym stopniem ogólnikowości i koncentrują się na wskazywaniu tych celów, które w założeniu miały zostać zrealizowane ale nie zostały jednak osiągnięte bądź podkreślaniu, że podejmowano jakieś działania np. w sprawie elektrowni wiatrowych.

Mając na względzie poczynione rozważania Sąd przychyla się do stanowiska organu odwoławczego, że analiza funkcjonowania Spółki nie wskazuje na to, aby nabywane towary i usługi służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych a zatem, że Spółce przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Sam fakt ponoszenia wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli nie ma dowodów na rzeczywiste ich wykorzystanie do planowanej w przyszłości inwestycji mającej skutkować powstaniem przychodu, nie uprawnia podatnika do odliczenia wykazanego w fakturach nabycia podatku naliczonego. Cel ponoszenia wydatków może być przyszły, odległy, ale nie może być jedynie hipotetyczny. Jeżeli zatem na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy organ stwierdza, że odliczenie podatku naliczonego nie pozostawało w związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika, to jest uprawniony do zakwestionowania dokonanego przez podatnika rozliczenie w zakresie podatku VAT.

Dodać należy, że niezakwestionowanie dostaw na rzec Spółki nie miało w niniejszej sprawie znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podstawą pozbawienia Spółki prawa do odliczenia nie było bowiem stwierdzenie, że czynności nie były dokonane pomiędzy wystawcą faktury a nabywcą ale, że nabywane towary i usługi nie wykazywały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną.

Sąd nie dostrzega również, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie R, K. , a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy zebrały wystarczające dowody, pozwalające na dokonanie oceny tego, czy nabywane towary i usługi mogły służyć do realizacji zamierzonych przez podatniczkę celów w postaci uzyskiwania przychodów w związku ze sprzedażą energii.

Trzeba mieć także na uwadze, że strona wnosząca skargę oprócz formułowania tez o dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów. W szczególności nie wykazała, że podejmowała jakiekolwiek działania służące rzeczywistej realizacji zawartego porozumienia, którego celem było pozyskiwanie przez Spółkę nowych klientów na dostawę energii. Argumentacja skarżącej Spółki sprowadza się nie do przedstawienia dowodów przeczących tezom i wnioskom organów, ale do ogólnikowego zanegowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Podejmując próbę podważenia ustaleń organu strona wskazuje jedynie na to, że twierdzenia podatniczki dowodzą przeciwieństwa tego, co zostało ustalone przez organy. W ocenie Sądu tak formułowane stanowisko strony nie jest jednak wystarczające do tego, aby podważyć ustalenia i wnioski organów. Strona nie wskazuje bowiem jakich uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego dopuścił się organ a jedynie podkreśla, że stanowisko Spółki odnośnie zakwestionowania rozliczenia w zakresie podatku naliczonego jest odmienne.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że granice zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wyznaczone są przez istniejące po stronie organu możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli bowiem wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2739/17). Z powyższego wynika tym samym, że podatnik ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym i spoczywa na nim obowiązek wykazania tych okoliczności, które pozwolą uznać, że nabywane towary i usługi służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwestia ta wydaje się istotna zwłaszcza wtedy, gdy ponoszone wydatki można zaliczyć do tzw. ogólnych kosztów prowadzonej działalności, które nie mają bezpośredniego związku z konkretnym, uzyskanym przez podatnika przychodem, ale wpływają na całokształt działalności opodatkowanej. Nieuchwytność tego związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością opodatkowaną wymaga od podatnika większej aktywności w dostarczaniu dowodów i argumentów, które potwierdzałyby prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3361/15). Takiego postępowania w niniejszej sprawie zabrakło a Spółka nie była w stanie, z uwagi na nieprzedstawienie dowodów, zanegować stanowiska organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za miesiące od stycznia do listopada 2016 roku. W pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 roku Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a., na które to koszty składają się uiszczony w sprawie wpis w wysokości 1.731 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w połowie stawki wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) tj. kwota 2.700 zł.

Orzekając o zasądzeniu jedynie połowy wynagrodzenia pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że w świetle brzmienia art. 206 p.p.s.a. może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający uchylił częściowo zaskarżoną decyzję z powodu braku dostatecznego wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, będąc związany uchwałą NSA z dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Powyższa okoliczność została przez Sąd uwzględniona z urzędu, mimo braku w tym zakresie zarzutu, sformułowanego przez pełnomocnika w treści skargi. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie skarżącej zwrotu jedynie części kosztów zastępstwa procesowego.