Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1064/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 1, art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 8, art. 30
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1024 pkt 2 i 8, art. 1025 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 85/10 w sprawie ze skargi M. M. - Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług za listopad 2007 r. z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. M. - Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 6685 zł (słownie: sześć tysięcy sześćset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 85/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. M. - Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług za listopada 2007 r. z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Komornik prowadził postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika "R." Sp. zo.o. w R., płatnika podatku VAT. W toku tego postępowania egzekucja została skierowana do nieruchomości położonej w C. Komornik dokonał opisu i oszacowania nieruchomości, a następnie przystąpił do jej licytacji. Licytacja odbyła się w dniu 16 lutego 2007 r. Postanowieniem z dnia 22 marca 2007 r., Sąd Rejonowy w C. przysądził własność nieruchomości na rzecz K. B. i M. B. za cenę przybicia w kwocie 1.424.201,00 zł, która to cena została zapłacona w całości. Postanowieniem z dnia 11 października 2007 r. Sąd stwierdził, że powyższe postanowienie z dnia 22 marca 2007 r. stało się prawomocne z dniem 22 sierpnia 2007 r. Postanowieniem z dnia 27 października 2008 r. Komornik sporządził projekt planu podziału sumy, w którym postanowił m.in. przekazać Urzędowi Skarbowemu w C. kwotę 256.823,13 zł tytułem podatku od towarów i usług należnego od kwoty 1.424.201,00 zł. Fakturę dokumentującą przedmiotową sprzedaż Komornik wystawił w dniu 31 sierpnia 2009 r. Pismem z dnia 2 września 2009 r. Komornik poinformował organ podatkowy, że przelał na jego rachunek kwotę 256.823,13 zł tytułem podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 18 czerwca 2009 r. decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Komornika oraz określił za listopad 2007 r. wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od towarów i usług w kwocie 256.823,00 zł. Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 18, art. 19 ust. 10, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT, oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 90, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem stwierdził, że skarżący działający jako Komornik prowadzący postępowanie egzekucyjne miał obowiązek wystawić w listopadzie 2007 r. w imieniu dłużnika fakturę VAT dokumentującą sprzedaż nieruchomości w C. na kwotę brutto 1.424.201,00 zł, podatek VAT 256.823,13 zł oraz uiścić ten podatek do dnia 25 grudnia 2007 r. na konto właściwego Urzędu Skarbowego.

Od powyższej decyzji Komornik wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nakazują pobranie podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży egzekucyjnej, to cena wywołania, cena wymieniona w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i suma ulegająca podziałowi powinny uwzględniać podatek od towarów i usług. Podatek VAT nie może być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału, bowiem Skarb Państwa, będący wierzycielem tej należności, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym w danym postępowaniu egzekucyjnym.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Komornik zarzucił jej naruszenie art. 18 ustawy o VAT w zw. z art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. przez zastosowanie ich w rozpoznawanej sprawie, w której na skarżącym nie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości.

Zarzucił obrazę art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu bez żadnych podstaw, że pobrał kwotę podatku od towarów i usług i nie wpłacił jej na rachunek organu podatkowego, gdy zarówno z wyjaśnień składanych przez stronę, jak też przepisów art. 808 k.p.c. w zw. z art. 1023 § 1 k.p.c. i 1033 § 1 k.p.c., wynika, że sumy uzyskane z egzekucji muszą być złożone na rachunek depozytowy sądu i można nimi dysponować wyłącznie na podstawie prawomocnego planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Komornik podkreślił, że do jego rąk nie wpłynęła żadna kwota, którą mógłby wpłacić na rachunek organu podatkowego. Nadto zarzucił pominięcie dowodów, z których wynikało, że podejmował starania zmierzające do uzyskania kwoty podatku od towarów i usług oraz że Sąd Rejonowy w C. odmówił uwzględnienia wniosku o zwolnienie i przekazanie mu z rachunku depozytowego kwoty koniecznej do zapłaty podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżący, działając jako komornik, przeprowadził egzekucję z nieruchomości stanowiącej własność dłużnika będącego podatnikiem podatku VAT. Organy podatkowe uznały, że w opisanym stanie faktycznym na Komorniku, jako płatniku, ciążył z mocy art. 18 ustawy o VAT obowiązek uiszczenia podatku VAT należnego od sprzedaży egzekucyjnej w kwocie 256.823,13 zł oraz że obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2007 r.

Powyższe stanowisko jest w ocenie Sądu nie do zaakceptowania, prowadziłoby bowiem do naruszenia zasady legalizmu, sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powszechnie uważa się, że zasada praworządności w Ordynacji podatkowej pokrywa się z konstytucyjną zasadą praworządności, stanowiąc jej powtórzenie. Zatem działanie na podstawie przepisów prawa jest działaniem w granicach prawa. Tym samym dla ukształtowania zasady praworządności podstawowe znaczenie mają wyznaczone przez Konstytucję granice pojęcia prawa. Sąd podkreślił, że omawiany przepis Ordynacji podatkowej ustanawia dla organów podatkowych szersze podstawy do działania niż tylko na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zawęziły rozumienie zasady legalizmu tylko do przepisów prawa podatkowego, ignorując przy tym zupełnie przepisy innych ustaw, a w szczególności Kodeksu postępowania cywilnego, co stanowiło istotne pogwałcenie zasady praworządności. Skarżący przedstawił postanowienie Sądu Rejonowego w C. odmawiające uwzględnienia jego wniosku i wypłacenia mu kwoty 256.823,13 zł należnej z tytułu podatku od towarów i usług celem wpłacenia jej do Urzędu Skarbowego. Organy jednak nie odniosły się do tego dowodu, pomijając istotne praktycznie kwestie z tego wynikające. Komornik nie dysponował kwotą uzyskaną z tytułu ceny przybicia – cała ta bowiem cena znajdowała się na rachunku depozytowym Sądu. W tych okolicznościach faktycznych należało przyznać rację Komornikowi, że w praktyce nie miał on wpływu na wykonanie ciążącego na nim obowiązku płatnika.

Zdaniem Sądu I instancji nie sposób nie zauważyć, że skoro Komornik nie dysponował faktycznie kwotą uzyskaną ze sprzedaży licytacyjnej, gdyż została ona wpłacona bezpośrednio na rachunek depozytowy Sądu, to nie miał fizycznej możliwości "pobrania" podatku. W ocenie Sądu nie można przenosić odpowiedzialności podatkowej na osobę, która znajduje się w sytuacji, w której wypełnienie jednych ustawowych obowiązków prowadzi w prostej drodze do naruszenia przepisów innych ustaw. Godziłoby to bowiem w konstytucyjną zasadę praworządności. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zatem orzec, że do dnia 28 sierpnia 2009 r. (data zwrotu z depozytu sądowego na rachunek skarżącego) Komornik nie miał prawnych możliwości wypełnienia obowiązku nałożonego na niego art. 18 ustawy o VAT, a o ewentualnej jego odpowiedzialności za pobrany i nieodprowadzony podatek VAT można by orzekać dopiero, gdyby po tej dacie zwlekał z jego uiszczeniem.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad legalizmu i praworządności

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej;

- art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, a zwłaszcza do pism Sądu Rejonowego w C. z dnia 30.10.2007r. i z dnia 02.10.2008r. wzywających Komornika Sądowego do niezwłocznego sporządzenia planu podziału sumy z egzekucji przedmiotowej nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy i naruszenie obowiązku rzetelnego przedstawienia sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu podstawy

prawnej do uznania, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu

egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powstał w dacie zwrotu z depozytu sądowego kwoty uzyskanej z egzekucji;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1

P.p.s.a. przez to, że Sąd zamknął rozprawę i pomimo dostrzeżenia przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie zawiesił postępowania, jak też nie uzasadnił dlaczego uznał, że postępowanie nie powinno być zawieszone, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt P 44/07.

Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 18, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 i art. 30 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, że o ewentualnej odpowiedzialności podatkowej płatnika można orzekać dopiero po dacie 28 sierpnia 2009 r. (data zwrotu z depozytu sądowego na rachunek skarżącego) i to jedynie w wypadku, gdyby po tej dacie skarżący zwlekał z uiszczeniem należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie

nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww.

ustawy.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie są sporne okoliczności dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzącego przez Skarżącego, przyjęte przez Sąd l instancji za podstawę rozstrzygnięcia . Nie są także w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W szczególności Sąd l instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej

przepisów prawa postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zarzutów tych nie uzasadnia odmienna ocena przez ten Sąd I instancji dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w sprawie , znajdująca dostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak również niezawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie zgodności z Konstytucją RP przepisu nakładającego na komorników sądowych obowiązki płatników podatku VAT ,a to ze względu fakultatywny charakter zawieszenia .

Natomiast , zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , chybiona jest ocena

przez Sąd l instancji okoliczności sprawy w aspekcie naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 8 i art. 30 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej , stanowiąca w

istocie podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. P 44/07 Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że art. 18 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozważania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku obejmują i wyjaśniają wszystkie kwestie istotne również w niniejszej

sprawie . Ocenę przedstawioną w kwestii zgodności z Konstytucją RP przepisu o nałożeniu na komorników sądowych obowiązków płatników podatku VAT jak i praktycznych możliwości wykonywania przez komorników obowiązków płatników podatku VAT , TK szczegółowo uzasadnił i z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe przywołanie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku TK , stanowiącej o zasadności wniesionej skargi kasacyjnej.

W szczególności należy zwrócić uwagę, iż odnosząc się do rozwiązań normatywnych, TK podkreślił, że związany jest zarówno domniemaniem racjonalności ustawodawcy, jak domniemaniem konstytucyjności badanych przepisów , przypomniał ponadto, że organy władzy publicznej powinny nadawać przepisom takie znaczenie, żeby nie były one sprzeczne z ustawą zasadniczą i aby najlepiej realizowały normy konstytucyjne. Możliwość bowiem przyjęcia takiej wykładni danego przepisu, która jest zgodna z Konstytucją, w dużej mierze ogranicza dopuszczalność obalenia domniemania konstytucyjności kwestionowanej przed Trybunatem regulacji prawnej, ze względu na wyżej wskazane założenia.

W ocenie Trybunału, treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji, przy czym w powyższym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał - w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji - czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru (zob. interpretacja nr PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249 Ministra Finansów z 28 lutego 2006 r.).

Również cel wprowadzenia art. 18 ustawy o VAT, w opinii TK , wydaje się nie budzić wątpliwości. Ustanowienie organu egzekucyjnego - w tym komornika sądowego - płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz,

Warszawa 2007, s. 263).

W uzasadnieniu wyroku TK wskazał także , iż pojęcie płatnika podatku zostało zdefiniowane w art. 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi , że płatnikiem jest osoba

fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej,

obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od

podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tym samym płatnik jest podmiotem "pośredniczącym" między organem podatkowym

a podatnikiem, "wyręczającym" ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim

obowiązku zapłaty podatku. Zatem obowiązek płatnika wobec organu podatkowego

powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym

organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku (zob. M. Kalinowski, Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług. Uwagi na marginesie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (III

CZP 115/06), "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2008, nr 6-9, s. 8; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit, s. 265).

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o

VAT). W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. P. Wojnicz, Status komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej, "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2007, nr 1-2, s. 46). Określenie "dostawa towaru" obejmuje bowiem prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 §1 k. p. c , a zbywane podczas licytacji prawo mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Obowiązek z tego tytułu obciąża podatnika, którym może być - zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT - osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu

na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle praktyki związanej z realizacją przez komorników sądowych obowiązku

płatnika podatku od towarów i usług argumentem na rzecz niekonstytucyjności art.18 ustawy o VAT, jak stwierdził TK nie może być również to, że komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie bowiem wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), stwierdzając przede wszystkim: "skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak,

aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy.

Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku".

Tym samym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ma sprzeczności między treścią normatywną art. 18 ustawy o VAT i unormowaniem wynikającym z k.p.c. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyżej wskazanej uchwale, wywodząc, że:

"podatek od towarów i usług nie może (...) być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 8 w

związku z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.), gdyż Skarb Państwa, będący wierzycielem tej należności podatkowej, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w

postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu

(art. 1036 k.p.c.). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także podatkową) lub uczestniczy

w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu innej przysługującej mu należności (także podatkowej). Nie wchodzi zatem w grę uwzględnienie podatku od

towarów i usług w planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości

jako należności, których dotyczy art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c." (sygn. akt III CZP 115/06).

W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług. Obowiązek podatkowy następuje w związku ze zbyciem tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem kwota tego podatku jako określona dopiero w związku ze sprzedażą nie należy do tych, które urząd skarbowy powinien zgłosić najpóźniej w terminie licytacji (por. art. 954 pkt 2 k.p.c.), jak również nie jest objęta należnością wymienioną w art. 1025 k.p.c. W związku z tym, podatek od towarów i

usług nie może być objęty planem podziału i zaspokajany w kolejności, według zasad

przewidzianych w art. 1025 i art. 1024 k.p.c.

TK w uzasadnieniu wyroku dodatkowo zauważył, że dane statystyczne przedstawione na wezwanie Trybunału Konstytucyjnego przez Ministra Finansów nie potwierdzają braku faktycznych możliwości wykonania przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług. Z tych danych wynika, że komornicy w przeważającej większości dobrowolnie wykonali obowiązki płatnika podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika będącego podatnikiem tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni niniejszy pogląd ze względów przedstawionych w uzasadnieniu wyroku T.K. analogiczną argumentację przyjęły również organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach , którą przy ponownym rozpoznaniu sprawy także WSA w Gdańsku powinien odpowiednio uwzględnić .

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §

1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.