Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 580/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14, ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2009 r. sprawy ze skargi R..K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego; 2. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 wyroku nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 718 (siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u R. K. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2004 r. stwierdzono, że w miesiącu czerwcu 2004 r. nabył on olej napędowy od A Stacja Paliw nr [...] w G. przy ul. [...] 1 na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 16 czerwca 2004 r. i nr [...] z dnia 22 czerwca 2004 r. W obu fakturach wykazano wartość netto zakupu na kwotę 6.780,00 zł i podatek VAT w kwocie 1.491,60 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 kwietnia 2006 r. określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie 2.573,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 895,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zważył, że podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze, przy czym podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być tylko prawidłowa faktura, odpowiadająca w pełni wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał jednocześnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatek wynika z faktur VAT wystawionych przez podatników zarejestrowanych na podstawie art. 96 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził tym samym, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej zawartą.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że R. K. ujął w ewidencji zakupu za czerwiec 2004 r. oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy dwie faktury VAT wystawione przez podmiot nie zarejestrowany, a więc nie uprawniony do wystawienia faktur. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. S. prowadzący dzielność gospodarczą pod nazwą A nie figurował w ewidencji podatników podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż otwarty obowiązek podatkowy posiada dopiero od czerwca 2004 r. ( wniosek VAT-R z dnia 25 czerwca 2004 r.), a zatem zasadnie pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z zakwestionowanych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwane Rozporządzeniem), poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę podatnik wskazał, że z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie wynika, iż podmiot, który nie dopełnił obowiązku rejestracji jest nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Tym samym dyspozycją tego przepisu bezpodstawnie objęto faktury wystawione przez A. Nadto wskazał, iż firma A wykazywała w rejestrach i deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. podatek wynikający z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur jako podatek należny, a jednocześnie R. K. uregulował powyższy podatek w całości, a zatem miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dalej podniósł, że ustawa o podatku od towarów i usług nie ogranicza kręgu podmiotów zobowiązanych do wystawiania faktur, do podatników którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Każdy podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym, błędne jest twierdzenie, że M. S. nie był uprawniony do wystawiania faktur.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 562/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, oddalając skargę w pozostałym zakresie.

Sąd uznał, że kwestia możliwości odliczenia podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany będzie zależna od okoliczności konkretnego przypadku i winna być każdorazowo przedmiotem indywidualnej oceny. Odwołując się do treści orzeczeń ETS Sąd doszedł do przekonania, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A była ocena tego, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że podatek objęty fakturami wystawionymi przez tę osobę nie został zapłacony. Sąd mając na uwadze ustalony stan faktyczny przyjął, że R. K. nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta. Zdaniem Sądu skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa i z tego względu należy uznać, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Sąd uznał jednocześnie, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim ustala skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną, a jego sankcyjny charakter wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek. Sankcje tę należy traktować jako formę kary wymierzanej w stosunku do tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył również, że niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Z uwagi bowiem na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi.

R. K. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15, 86, 96, 106 oraz art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, § 14 Rozporządzenia, a ponadto naruszenie art. 106 § 3, art. 113, 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwana p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i decyzji organów podatkowych, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego

Wyrokiem z dnia 14 maja 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1742/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w świetle przepisów obowiązujących w czerwcu 2004 r., faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanego, w okolicznościach takich jak ustalone w niniejszej sprawie, dawały ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Sąd wskazał, że wprowadzone w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie obejmuje podmiotu niezarejestrowanego, albowiem taki nie mieści się w kategorii podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawiania faktur o jakim mowa w przywoływanej normie. Jednocześnie art. 15 ustawy o VAT nie ustanawia wymogu dokonania rejestracji dla uzyskania statusu podatnika. Sąd doszedł więc do przekonania, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. Dodatkowo zwrócił uwagę na to, że również na gruncie orzecznictwa wspólnotowego potwierdzono to, iż rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną. Art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podmiotu niezarejestrowanego nie można utożsamiać z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, albowiem w przypadku, gdy dany podmiot obiektywnie istnieje i wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury. Obowiązek taki spoczywa na podatniku który w art. 15 ustawy o VAT został zdefiniowany bez odwoływania się do kryteriów rejestracyjnych.

Reasumując Sąd stwierdził, że jeśli w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia powoływanych powyżej przepisów dokonywana przez Sąd pierwszej instancji winna była prowadzić do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z fundamentalną dla podatku VAT zasadą neutralności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 14 maja 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok w zaskarżonej części i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniach 16 i 22 czerwca 2004 r. przez A było stwierdzenie przez organ podatkowy, że podmiot ten nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za stanowiskiem organu I instancji przyjął bowiem, że uprawnienie to nie przysługuje w sytuacji, gdy podatnik nabywa towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT. Za taki w szczególności organy podatkowe uznały podmiot, który nie został zarejestrowany na podstawie art. 96 ustawy o VAT. W związku z tym dwie faktury VAT wystawione przez M. S. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, albowiem osoba ta złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R dopiero w dniu 25 czerwca 2004 r.

Z powyższym stanowiskiem zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podkreślenia wymaga przy tym, że możliwość obniżenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika.

Powyższy przepis jest także odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny System podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, że art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.03.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku.

Na to, jak należy rozumieć pojęcie podatnika wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy. Zgodnie z jego treścią, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów.

Zgodnie natomiast z definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 1 stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają to, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że bycie podatnikiem podatku VAT nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się ponownie do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.02.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Finanncien).

Zwrócić należy uwagę również na to, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie zostało ograniczone tylko do faktur dokumentujących nabycie od podatników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne. Przepisy ustawy o VAT wiążą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jedynie z tym, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czy też nie, a nie z faktem, że zostały nabyte od zarejestrowanych podatników zgodnie z art. 96 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. wskazuje również na to, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących i jakich mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika VAT, który cechuje obiektywizm.

Ponadto zaznaczenia wymaga to, że na tle regulacji zawartej w art. 15 ustawy o VAT brak jest zapisu o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. W przedmiotowej sprawie, rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonane przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego.

Odpowiednio do takiego stwierdzenia brzmi art. 96 ustawy o VAT dotyczący rejestracji. Zgodnie z nim, ustawodawca normuje rejestrację jako obowiązek podatnika, o jakim mowa w art. 15.

Podobna analiza pozwoliła na postawienie tezy w piśmiennictwie, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 576).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, na to, iż rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną co zostało potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Dyrektywy wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 556).

Podmiotu niezarejestrowanego nie można także utożsamiać z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot obiektywnie istnieje i wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo VS. Commune di Milano).

W tym miejscu odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur, pomimo braku rejestracji w momencie ich wystawienia, co czyniło go w tym zakresie formalnie nieuprawnionym, był jednak faktycznym podatnikiem VAT, pozbawionym prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku i niekorzystającym z tego, gdyż deklarującym i rozliczającym podatek wobec Skarbu Państwa, który ostatecznie dokonał rejestracji.

W sprawie niekwestionowana pozostaje także okoliczność, że wystawca faktur prowadził faktyczną działalność w zakresie obrotu paliwami od 2003 r.

Uznać zatem należy, że skarżący w relacjach z wystawcą zakwestionowanych faktur działał w dobrej wierze, zaś przy zawieraniu spornych transakcji nie pojawiły się okoliczności, które mogłyby przemawiać za koniecznością sprawdzenia kontrahenta.

Reasumując stwierdzić należy powtarzając za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia powoływanych powyżej przepisów winna prowadzić do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z fundamentalną dla podatku VAT zasadą neutralności.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.