Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1232/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 111 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Zakładów "A" sp. j. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie ulgi na zakup kas oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2008 r. Zakłady Mięsne "A" Spółka jawna, prowadząca działalność gospodarczą m. in. w zakresie detalicznego handlu wyrobami mięsnymi w sieci sklepów firmowych, w związku z rozwojem firmy otwierająca nowe placówki handlowe, zadała pytanie "czy w związku z uruchomieniem nowych placówek sprzedaży i instalacji w nich kas fiskalnych w terminie przewidzianym przepisami prawa, przysługuje Spółce ulga z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług". Przedstawiając stan faktyczny strona wyjaśniła, że na dzień uruchomienia działalności zgłosiła dwa miejsca prowadzenia działalności, w tym jedno miejsce instalacji kas fiskalnych, nie korzystając z przysługującego jej prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kas fiskalnych. Następnie strona uruchomiła trzy nowe sklepy firmowe, zawiadamiając naczelnika urzędu skarbowego i wypełniając ciążące na niej obowiązki związane z fiskalizacją kas. W związku z tym strona uważa, że przysługuje jej ulga z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem uruchamiając nowe placówki, w innych miastach niż siedziba Spółki, wykonuje obowiązki ewidencyjne w obowiązujących terminach. Zdaniem Spółki prawa do ulgi z art. 111 ust. 4 ustawy nie determinuje fakt pierwotnego zgłoszenia ewidencjonowania, przy pierwszym zawiadomieniu organu podatkowego o zgłoszonej ilości kas fiskalnych, bowiem w takiej sytuacji strona musiałaby określić docelową ilość kas fiskalnych, co przy charakterze prowadzonej działalności nie jest możliwe, ponieważ nowe kasy fiskalne instalowane są w nowych placówkach handlowych, które w momencie pierwszego zgłoszenia nie istniały.

Minister Finansów wydał dnia 28 marca 2008 r. interpretację indywidualną (doręczoną w dniu 2 kwietnia 2008 r.), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporz. Min. Fin. z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 117, poz. 770), stwierdzając, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził organ, że ulga z tytułu zakupu kasy dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (powstania obowiązku), co oznacza, że ulgą tą nie są objęte kasy kupowane w przypadku niezaplanowanego, w dniu rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas, rozszerzenia działalności oraz kupowane w celu wymiany starych modeli na nowe. Odwołał się organ do przepisów aktów wykonawczych: § 7 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807), § 8 ust. 1 i § 6 ust. 1 tego rozporz. Reasumując podniósł organ, że stronie, po spełnieniu warunków przewidzianych w przepisach wykonawczych, przysługuje prawo do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia kas rejestrujących jedynie w stosunku do liczby zgłoszonych kas, która została pisemnie zgłoszona do naczelnika urzędu skarbowego na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, czyli pierwszych zakupionych kas. Strona nie ma prawa do ulgi na zakup kolejnych kas rejestrujących, tzn. nabywanych w terminach późniejszych, nie wymienionych w pierwotnym zgłoszeniu.

Odpowiadając na wezwanie przez stronę do usunięcia naruszenia prawa, organ administracji stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze od wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie materialnego prawa podatkowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła skarżąca, że gdyby przyjąć interpretację Ministra Finansów to podatnikowi, który rozpoczyna ewidencjonowanie obrotu przy użyciu kas rejestrujących przysługiwałaby iluzoryczna ulga na zakup tych kas, bowiem w chwili rozpoczęcia działalności nie jest on w stanie określić rozmiarów prowadzonego przedsiębiorstwa, co jest uzasadnione powodzeniem biznesu na rynku. Zdaniem strony skarżącej, prawo wynikające z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT przysługuje podatnikowi w każdym nowym miejscu prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej. Przepis art. 111 ust. 4 ustawy mówi o obowiązku ewidencjonowania a nie o obowiązku rozumianym w świetle art. 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ewidencjonowania to konkretny stan faktyczno – prawny, którym jest pozostawanie podatnikiem podatku VAT rozpoczynającym ewidencjonowanie obrotu przy użyciu kas fiskalnych, w każdym, nowym miejscu prowadzenia działalności, bowiem w każdym z tych miejsc rozpoczęcie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej skutkuje obowiązkiem z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji i jego argumentację, wyjaśniając, że przepis art. 111 ust. 4 ustawy przewiduje dofinansowanie nabycia tzw. "pierwszych kas", ograniczając prawo do odliczenia wydatku na nabycie każdej z kas rejestrujących wyłącznie do kas zgłoszonych właśnie w dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Umieszczenie po stronie "na dzień rozpoczęcia" wyrażenia w nawiasie "powstania obowiązku" uszczegóławia zakres wyrażenia "dzień rozpoczęcia". Oznacza to, że "dzień rozpoczęcia" winien być utożsamiany z dniem, w którym u podatnika wystąpi obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis art. 111 ust. 4 ustawy przewiduje dofinansowanie nabycia tzw. pierwszych kas, zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, wszystkie inne kasy nie korzystają już z tej ulgi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Zaskarżoną indywidualną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a wyrażające się twierdzeniem, że przy uruchamianiu nowych placówek sprzedaży i instalacji w nich kas fiskalnych skarżącej przysługuje, na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ulga związana z zakupem kasy fiskalnej, bowiem prawa do ulgi nie determinuje fakt pierwotnego zgłoszenia ewidencjonowania, przy pierwszym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o zgłoszonej ilości kas fiskalnych.

Zdaniem organu podatkowego stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem z mocy art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ulga związana z zakupem kas fiskalnych dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (powstania obowiązku), co oznacza, że nie są nią objęte kasy kupowane w przypadku niezaplanowanego (w dniu rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas) rozszerzenia działalności oraz kupowane w celu wymiany starych modeli na nowe.

Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n. Ordynacji podatkowej, wydawane przez Ministra Finansów dzielą się na interpretacje ogólne i interpretacje indywidualne. Interpretacje ogólne mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy dokonywaniu których Minister Finansów uwzględnia orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Na niosek podatnika złożony w jego indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego Minister Finansów (wójt, burmistrz, prezydent) wydaje interpretację indywidualną prawa podatkowego, przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji), może obejmować stan faktyczny w sprawie, która nie toczy się jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym (art. 14b § 4). Wnioskujący jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (§ 3). W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana.

Udzielona interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska składającego wniosek wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy udzielający interpretacji organ ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego prawnym uzasadnieniem (art. 14c § 1 i 2).

Podlegający interpretacji przepis art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie wydawania interpretacji stanowił: "Podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 zł.".

Obowiązek ewidencjonowania przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych za pomocą kas fiskalnych został wprowadzony na mocy przepisu art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Ponieważ kasy fiskalne należą do stosunkowo kosztownych urządzeń dla wielu podatników, państwo, w celu złagodzenia skutków związanych z wprowadzonym obowiązkiem, a także w celu promowania tych z podatników, którzy terminowo spełnią ustawowe obowiązki w zakresie rozpoczęcia rejestrowania sprzedaży – obrotu i podatku należnego, za pomocą kas fiskalnych, przejęło część kosztów związanych z ich zakupem poprzez ustanowienie ulgi, o której mowa w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług - w przytoczonym wyżej przepisie art. 111 ust. 4. Zgodnie z jego treścią podatnicy ci mogą odliczyć od podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50 % jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Ulga ta, jak słusznie stwierdził to w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązkiem ewidencjonowania. Wynika to wyraźnie z treści cytowanego przepisu, który mówi o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi już po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania. Jeżeli jednak podatnik w pierwszym terminie powstania obowiązku ewidencjonowania zakupi większą ilość kas, które zgłosi, a będzie je instalował okresowo, będzie mu przysługiwała ulga na wszystkie zakupione kasy.

Zasady dokonywania tych odliczeń zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Rozporządzenie to określa termin rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe z obowiązku ewidencjonowania, a także terminy rozpoczęcia ewidencjonowania, warunki nabycia i utraty odliczenia (ulg) z tytułu zakupu kas rejestrujących.

Przedstawioną wykładnię przepisu art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wspiera przepis § 8 ust. 1 – mającego w tej sprawie zastosowanie - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących, zgodnie z którym odliczenie, o którym mowa było w art. 111 ust. 4 ustawy może nastąpić pod warunkiem złożenia, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania.

Z przepisów zarówno art. 111 ust. 4 ustawy jak i § 8 rozporządzenia wynika jednoznacznie, że tylko w stosunku do tej liczby zgłoszonych kas przez podatnika przed powstaniem u niego, zgodnie z przepisami prawa, obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w obowiązującym terminie, przysługuje mu prawo do odliczenia od tego podatku kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania tego obowiązku, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia ewidencjonowania. Ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Omawiany przepis stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, co oznacza, że zastosowanie ulgi z tytułu nabycia kas, przy zakupie w okresie późniejszym każdej następnej kasy rejestrującej, może mieć miejsce tylko wtedy, gdy kasy te wynikają ze złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o liczbie kas i miejscu ich używania, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania. Nie ma wątpliwości, że ustawodawca w treści przepisu art. 111 ust. 4 ustawy, uzależnił przyznanie ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących od ich zgłoszenia na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (powstania obowiązku), co przy analizie treści § 8 ust. 1 rozporządzenia wymagającego przy zgłoszeniu naczelnikowi urzędu skarbowego wskazania ilości kas i miejsca ich używania, nie pozostawia wątpliwości, że późniejszy zakup kas w związku z poszerzeniem działalności, które nie były objęte zgłoszeniem, nie daje podatnikowi prawa do ulgi z tytułu ich zakupu. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.120.2007 r. (sygn. IFSK 1266/07, niepubl.), a także w wyroku z dnia 28.03.2003 r. (sygn. III SA 1964/01, M. Podat. 2003/11/35, PP 2003/11/50, POP 2004/2/45).

Mając powyższe na uwadze, uznał Sąd, że stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, co czyni skargę nieuzasadnioną, skutkując, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jej oddaleniem.