Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2260/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. A. kwotę 5322 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 czerwca 2016 r. Pani M. A. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ pierwszej instancji") przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 roku. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7K, jednakże z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich ustaleń kontroli (z wyjątkiem I kwartału 2011 r.), organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe za kwartały II - IV 2011 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w II kwartale 2011 r. przez T. sp. z o.o. - spółka ta wystawiła na rzecz Strony 37 faktur, które łącznie stanowiły sprzedaż przedsiębiorstwa (zakładu produkcyjnego). Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji Podatnik zaewidencjonował w rejestrze nabyć dwie faktury, na których w charakterze nabywcy widniała T. sp. z o.o., a nie Strona.

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. organ pierwszej instancji określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwartały II, III i IV 2011 r.

W wyniku rozpoznania odwołania od ww. rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwartały II - IV 2011 r. w wysokości tożsamej, jak miało to miejsce w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r.

Od ww. decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r., Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego i oceny prawnej zawartej w decyzji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej oraz prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w O.;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonania oceny bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie;

- art. 194 O.p. i art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: "K.c."), poprzez nieuwzględnienie prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] lutego 2015 r. rozstrzygającego zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie i nieuprawnioną w świetle sprawy osądzonej zmianę oceny prawnej czynności prawnych dokonanych pomiędzy T. sp. z o.o. a Skarżącą;

- art. 191 w zw. z art. 194 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nadanie szczególnego znaczenia w sprawie dowodom mogącym wskazywać, że nabycie poszczególnych rzeczy ruchomych, a następnie nieruchomości stanowiło nabycie przedsiębiorstwa, a także pominięcie dowodu urzędowego z rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim było rozstrzygnięcie sądu powszechnego w kwestii nieistnienia stosunków prawnych;

- art. 88 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). poprzez niewłaściwe zastosowanie.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2016r.

Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, co na mocy art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyłącza spod opodatkowania sporną transakcję.

Uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że dokonując zakupu poszczególnych elementów masy majątkowej spółki T., Strona pozyskała nie tylko dobra ruchome i nieruchomości, ale z uwagi na wzajemne zależności, jakie pomiędzy nimi wystąpiły, nabyła również zdolność produkcyjną towarów (opakowań), której uprzednio była pozbawiona (produkcję w oparciu o nowe nabyte przedsiębiorstwo rozpoczęto w II kwartale 2011 r.). Organ drugiej instancji zauważył również, że poza dobrami materialnymi Podatnik przejął także pracowników ww. spółki, bez których również kontynuacja działalności przejmowanego przedsiębiorstwa nie byłaby możliwa.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skoro z materiału dowodowego wynika, iż w związku z dokonanymi transakcjami pomiędzy Stroną, a T. sp. z o.o. doszło do nabycia nieruchomości, na której najpierw spółka, a po jej sprzedaży Strona prowadziła działalność produkcyjną, która możliwa była w całości przy pomocy urządzeń i sprzętów nabytych od spółki oraz odbywała się przy pomocy przejętych od niej pracowników, to okoliczności te niewątpliwie spełniają ustawowe przesłanki łącznego uznania przedmiotowych transakcji za nabycie po stronie Podatnika przedsiębiorstwa produkcyjnego od spółki T..

Odnośnie do naruszenia art. 191 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że wadliwa kwalifikacja prawna spornego nabycia przedsiębiorstwa na gruncie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej nie może determinować kształtu kwalifikacji prawnej tego zdarzenia w niniejszej sprawie. Ponadto, organ drugiej instancji zauważył również, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie miał obowiązku uwzględnić wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] lutego 2015 r., ponieważ Sąd nie odniósł się w nim do meritum sporu.

Organ drugiej instancji nie stwierdził również żadnych innych naruszeń prawa procesowego, a także oddalił wnioski dowodowe Strony zawarte w odwołaniu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do sądu administracyjnego Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego i oceny prawnej zawartej w decyzji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania T. sp. z o.o. za II kwartał 2011 r. oraz rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie, jakim jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w O.;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonania oceny bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie;

- art. 194 O.p. i art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U, z 2014 r., poz. 101 ze zm. - dalej "k.p.c."), poprzez nieuwzględnienie prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] lutego 2015 r. rozstrzygającego zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie i nieuprawnioną w świetle sprawy osądzonej zmianę oceny prawnej czynności prawnych dokonanych pomiędzy T. sp. z o.o. a Skarżącą w kwietniu i maju 2011 r. poprzez ich zakwalifikowanie jako jedną czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - sprzedaż przedsiębiorstwa, pomimo związania ww. orzeczeniem Sądu uznającego, że kwestionowane [...] faktur VAT dokumentuje nabycie rzeczy ruchomych i nieruchomości;

- art. 191 w zw. z art. 194 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nadanie szczególnego znaczenia w sprawie dowodom mogącym wskazywać, że nabycie poszczególnych rzeczy ruchomych, a następnie nieruchomości stanowiło nabycie przedsiębiorstwa, a także pominięcie dowodu urzędowego z rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim było rozstrzygnięcie sądu powszechnego w kwestii nieistnienia stosunków prawnych;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że dyspozycja art. 6 u.p.t.u. jest spełniona w wyniku kontynuowania działalności przez nabywcę (bez wykazania, że sprzedający zbył przedsiębiorstwo), co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. dla odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z 37 faktur dokumentujących nabycie rzeczy (składników majątkowych Spółki) dla celów wykonywania działalności opodatkowanej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzje Wojewody M. z dnia [...] stycznia 2012 roku o utracie statusu zakładu pracy chronionej przez Spółkę i nabyciu statusu zakładu pracy chronionej przez firmę Pani M.A. wskazują, że nie doszło do zbycia - nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego i podatkowego, ponieważ nie doszło do nabycia uprawnień zakładu pracy chronionej w drodze sukcesji uniwersalnej.

Skarżąca wskazała, że kwestionowanie w zaskarżonej decyzji podatku naliczonego u nabywcy w sytuacji, gdy z tego samego zdarzenia prawnego organ pierwszej instancji określił wcześniej jej zobowiązanie podatkowe z powodu nierozliczenia kwot podatku należnego przez Spółkę T. narusza zasadę praworządności, ponieważ jest działaniem nacechowanym skrajnym fiskalizmem i nie jest do pogodzenia z ustawowym prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się zaś do zarzutu pomięcia przez organy podatkowe wyroku Sądu Okręgowego w O. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy był związany ww. orzeczeniem prejudycjalnym. Zdaniem Skarżącej bezspornym jest, że Sąd Okręgowy w O. oddalając powództwo nie podzielił stanowiska prezentowanego w pozwie przez organ podatkowy pierwszej instancji (powoda), że transakcje sprzedaży dokumentowane [...] fakturami VAT wystawionymi przez T. sp. z o.o. w kwietniu i w maju 2011 roku miały na celu obejście prawa podatkowego, były dokonane dla pozoru w celu otrzymania zwrotu podatku VAT przez nabywcę oraz że umowy kupna sprzedaży dokumentowane przedmiotowymi fakturami były nieważne. Z tych względów, w ocenie Skarżącej, należy przyjąć, że wskazane w pozwie czynności prawne wywierały skutki prawne zamierzone przez strony umów kupna sprzedaży rzeczy ruchomych i nieruchomości dla celów czynności opodatkowanych. Nie ma więc podstaw do kwestionowania poprawności transakcji kupna-sprzedaży pod względem formalnym i materialnym, dlatego każda faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. w II kwartale 2011 roku zawiera kwoty podatku naliczonego dla nabywcy, o które zgodnie z prawem mógł być pomniejszony podatek należny, bądź zgodnie z wolą nabywcy wykazany jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek bankowy.

Skarżąca stwierdziła także, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do nabycia przedsiębiorstwa Spółki, lecz do sprzedaży poszczególnych elementów przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej, każda z tych transakcji powinna być traktowana odrębnie i opodatkowana według zasad właściwych dla danej transakcji, przy czym nie ma znaczenia, że Spółka sprzedała poszczególne składniki majątku Stronie, która po nabyciu wykorzystywała je do własnej działalności gospodarczej.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, co - na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. - wyłączałoby spod opodatkowania sporną transakcję. Sporny jest charakter sprzedaży poszczególnych składników majątku, czy jest to sprzedaż odrębna (jak chce Skarżąca), czy należy tę sprzedaż traktować łącznie jako sprzedaż przedsiębiorstwa (jak twierdzi organ).

5. 1. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podnoszone zasługują na uwzględnienie.

5.2 Organ naruszył art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 i 122 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Stosownie zaś do postanowień art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

"Ratio legis omawianego rozwiązania stanowi zasada neutralności podatku. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi bowiem - w stosunku do składników wchodzących w jego skład - żadnej kolejnej fazy obrotu, w której mogłaby powstać wartość dodana podlegająca opodatkowaniu. Kolejne fazy obrotu poszczególnymi składnikami przedsiębiorstwa będą miały miejsce (i będą opodatkowane), gdy nabywca przedsiębiorstwa będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez zbywcę. Dla celów VAT zasadne jest zatem przyjęcie fikcji prawnej, jakoby zbycie przedsiębiorstwa było równoznaczne z sukcesją generalną na rzecz nabywcy, tj. powodowało wstąpienie nabywcy w obowiązki i prawa zbywcy, w szczególności w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego. W konsekwencji transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie rodzi żadnych obowiązków po stronie zbywcy ani w zakresie podatku należnego, ani w zakresie konieczności korekty podatku naliczonego związanego z wcześniejszym nabyciem składników przedsiębiorstwa. Nabywca z kolei nie nabywa prawa do podatku naliczonego związanego z transakcją zakupu przedsiębiorstwa (podatek taki po prostu nie występuje), natomiast ciąży na nim obowiązek dokonania korekty rocznej podatku naliczonego, jakiej musiałby dokonać zbywca, gdyby nie sprzedał przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 u.p.t.u.). W literaturze podnosi się także praktyczny, profiskalny aspekt omawianego rozwiązania. Chroni ono przed powstaniem sytuacji, gdy w związku z transakcją zbycia przedsiębiorstwa powstaje duże zobowiązanie podatkowe po stronie zbywcy i odpowiadające mu prawo do dużej kwoty zwrotu podatku po stronie nabywcy. Mogłoby to doprowadzić do konieczności dokonania zwrotu VAT z budżetu z jednoczesnym ryzykiem nieściągalności podatku należnego od zbywcy, który - po zbyciu przedsiębiorstwa - mógłby nie dysponować majątkiem wystarczającym do przymusowego ściągnięcia należności budżetowych w drodze egzekucji" (H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, wydawnictwo Wolters Kluwer 2016).

6.2. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

koncesje, licencje i zezwolenia;

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

tajemnice przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Ustawodawca w ten sposób wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.

Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12).

Innymi słowy przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nadaje pojęciu "przedsiębiorstwa" znaczenie przedmiotowe, tj. określa je jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

6.3. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wyjaśnia, że przedmiotowe wyłączenie ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT. Warto w tym miejscu wskazać na wykładnię art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, której dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z 27.11.2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że: "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w opinii Trybunału w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności, czy dalszego zbycia otrzymanego majątku. Podobnie wypowiedział TSUE się w wyroku z 10.11.2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, orzekając że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników służyła i pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy.

Powyższe wyroki Trybunału są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a zasadniczo użytych w tym przepisie pojęć przedsiębiorstwa, zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Interpretacja bowiem tych pojęć, mających na celu implementację art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), powinna być dokonywana w zgodzie z powyższą normą unijną - TSUE stwierdził bowiem, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Tym samym sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespól aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 604/13 – internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej jako "CBOSA").

6.4. Wykładnia art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który to przepis powołano w ramach zarzutu skargi, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, podzielany również przez Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, że wyłączenie, o którym mowa w ww. unormowaniu, dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 113/14; z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1668/13; z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1028/13; z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 375/12 - CBOSA).

Polska judykatura, powołując się na prounijną i popartą orzecznictwem TSUE wykładnię przepisów u.p.t.u. podkreśla, że wyłączenie zbycia przedsiębiorstwa spod opodatkowania podatkiem VAT ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zastosowanie tegoż wyłączenia wymaga zatem, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy. To zaś oznacza, że całość przekazanych składników pozwala i ma służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez nabywcę.

Jak wywodzi Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 (CBOSA): "Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa. Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa".

7.1. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

7.2. Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04; z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05 - CBOSA). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04 – CBOSA). W wyjątkowych wypadkach organy podatkowe mogą nawet w kolejnym roku podatkowym - odmiennie niż poprzednio - zakwalifikować cywilnoprawną umowę zawartą przez podatnika, jeżeli na inną ocenę treści umowy wpłynęły okoliczności faktyczne mające miejsce po zakończeniu kontroli, a organ podatkowy należycie uzasadnił zmianę swego stanowiska (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 582/01, niepubl.).

Narusza jednak zasadę zaufania ignorowanie okoliczności stwierdzonych już przez organ podatkowy w innej decyzji, skierowanej do drugiej strony tej samej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. sytuacji, w której bez próby uzasadnienia odmiennej oceny tę samą czynność w odniesieniu do świadczącego uznano za darowiznę, a w odniesieniu do przyjmującego świadczenie - za rentę (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 października 2001 r., III SA 737/00, niepubl.). Niedopuszczalne jest, aby na podstawie tego samego materiału dowodowego wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej określona dla potrzeb podatku dochodowego różniła się od tej określonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Stanowi to o naruszeniu wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 207/17, CBOSA – wyrok nieprawomocny)

7.3. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

Nie można jednak nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd zauważa, że Skarżąca wskazywała jakie środki dowodowe powinny być przeprowadzone na sporne okoliczności.

7.4. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1029/10, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1141/10 - CBOSA).

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został rozpatrzony w pełnym zakresie.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

7.5. Stosownie do art. 188 O.p, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Jednakże, jak wynika z doktryny i orzecznictwa, żądanie to należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy albo dowód ten dotyczyłby okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych bezsprzecznie innymi dowodami.

8. Przenosząc przedstawioną powyżej wykładnię przepisów, którą Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własną, na grunt rozpoznawanej sprawy, należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy.

9. 1. Jednym z ważniejszych wątków związanych z oceną okoliczności i skutków prawnych spornej sprzedaży są sprawy pracownicze. W obszarze prawa pracy, skutki przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę reguluje art. 231 Kodeksu pracy. Zasadą jest, że inny pracodawca staje się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

W zakresie tej kwestii organ podatkowy stwierdza, że doszło do przejęcia pracowników przez Skarżącą, co opiera na treści wniosków i decyzji w zakresie utraty przez T. Sp. z o.o. statusu zakładu pracy chronionej i uzyskania takiego statusu przez firmę F. oraz na zeznaniach świadka (Pani D. K.) i okazanym przez świadka dokumencie – świadectwie pracy, który potwierdza treść zeznania na okoliczność przejęcia tego pracownika z dniem 1 maja 2011 r. z firmy T..

Świadek zeznał, że po transakcji "Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej". Organ zauważa, że twierdzenia Skarżącej negujące ustalenia zwarte w zaskarżonej decyzji są gołosłowne.

Sąd zauważa, że z treści protokołu kontroli podatkowej wynika, że Skarżąca zatrudniała 27 pracowników więc należy ustalić, czy i jaka ich liczba została przejęta od firmy T. Sp. z o.o. poza zeznającą jako świadek Panią D. K.. Organy podatkowe powinny więc starać się zweryfikować stwierdzenie Spółki T. (w piśmie do Wojewody M.) o przejęciu przez Skarżącą wszystkich pracowników tej Spółki z dniem 1 maja 2011 r. Zgodny z tym stwierdzeniem wniosek do Wojewody M. złożyła też Skarżąca. Skarżąca do wniosku o nadanie jej firmie statusu zakładu pracy chronionej dołączyła też listę przejętych niepełnosprawnych pracowników. Nie jest jednak potwierdzone w materiale dowodowym, czy powyższe stwierdzenia o przejęciu wszystkich pracowników Spółki T. dotyczą wszystkich pracowników, czy tylko wszystkich niepełnosprawnych pracowników. Akta sprawy nie wskazują, że Wojewoda M. prowadził postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, a także w kwestii zakończenia działalności przez Spółkę T., więc nie można przyjąć, że stwierdzenia zawarte w decyzji Wojewody M. wydanej w postępowaniu o innym zakresie i celu niż postępowanie podatkowego mogą zastąpić potrzeby ustaleń postępowania podatkowego w analizowanych obszarach i w konsekwencji przesądzać o prawnopodatkowej kwalifikacji spornych faktur w zakresie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

9.2. Nie deprecjonując wartości dowodowej wyżej wskazanych dowodów Sąd zauważa jednak, że nie przeprowadzono podstawowych dowodów zmierzających do ustalenia stanu zatrudnienia i listy pracowników w T. Sp. z o.o. przed oraz po dokonaniu spornych transakcji, oraz pracowników w firmie F.. Należy ustalić, która z tych w firm i w jakim momencie wykonywała wobec pracowników obowiązki podatkowe związane z wykonywaniem funkcji płatnika zaliczek na podatek dochodowy oraz ustalić, który z tych podmiotów wykonywał obowiązki w zakresie ubezpieczenia społecznego. W ocenie Sądu takie środki dowodowe powinny być podstawowe i intuicyjne dla organu podatkowego w ustalaniu stanu faktycznego w kwestii przejęcia pracowników. Dopiero o przeprowadzeniu tych dowodów można je ocenić we wzajemnych powiązaniu z dowodami już przeprowadzonymi tj. dokumentację w sprawie statusu zakładu pracy chronionej oraz zeznaniami świadka.

9.3. Powyższe uchybienie w postępowaniu dowodowym narusza art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi wskazane dowody oraz zestawi wnioski z nich płynące z dowodami już przeprowadzonymi co pozwoli, w ocenie Sądu, na pewne rozstrzygnięcie spornej kwestii przejęcia pracowników.

10. 1. Organ w zaskarżonej decyzji stawia tezę, że T. Sp. z o.o. spornymi transakcjami dokonała zbycia całego zakładu produkcyjnego, w wyniku czego zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczą o tym np. deklaracje składane przez T. sp. z o.o. za III i IV kwartał 2011 r. oraz l kwartał 2012 r., gdzie nie wykazała ona żadnych dostaw i nabyć. Z zeznań świadków natomiast (pracowników spółki) wynika, że produkcja opakowań kartonowych po odsprzedaży składników majątku T. sp. z o.o. była prowadzona przez F. w oparciu o te same maszyny i urządzenia.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego, Sąd stwierdza, że zasługiwały na uwzględnienie poszczególne wnioski dowodowe, jakie Strona przedstawiła na gruncie wniesionego odwołania dotyczące przeprowadzenia dowodów z ksiąg handlowych spółki T. za lata 2011 – 2012, a w szczególności z ewidencji środków trwałych i wyposażenia, rozliczenia produkcji w toku, stanu zapasów materiałów i półproduktów, stanu gotowych wyrobów, stanu rozliczeń należności i zobowiązań T. sp. z o.o. oraz z dokumentacji pracowniczej. W ocenie Sądu te wnioski dowodowe dotyczą istotnych okoliczności sprawy. Skarżąca tymi wnioskami zmierzała bowiem udowodnić, że na skutek kupna składników majątku spółki T. przez Stronę nie doszło do nabycia przedsiębiorstwa, a jedynie nabycia składników majątkowych.

Sam fakt, że wniosek strony zmierza do udowodnienia tezy przeciwnej niż ta, którą organ uważa już za wyjaśnioną nie może stanowić podstawy do odmowy przeprowadzenia żądanego dowodu.

10. 2. Sąd nie zgadza się twierdzeniem organu, że "niezależnie od tego co zostałoby ustalone w drodze wnioskowanych dowodów, to ani stan posiadanych przez T. sp. z o.o. półproduktów, materiałów, czy też towaru wyprodukowanego (bądź będącego w produkcji) nie mógłby przesądzić, że wskutek wskazanych nabyć i przejęcia pracowników doszło bądź nie doszło do zakupu przedsiębiorstwa przez Stronę niniejszego postępowania". Organ zakłada więc, że przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu doprowadziłoby jedynie do ujawnienia w mieniu zbywcy "półproduktów, materiałów, czy też towaru wyprodukowanego (bądź będącego w produkcji)". Takie założenie nie ma jednak dostatecznego oparcia w zebranych materiale dowodowym.

Przeprowadzenie przez organ żądanego dowodu w istotnej mierze uzupełni zebrany dotychczas materiał dowodowy i pozwoli na odpowiedź na pytanie, czy sporne transakcje pozostawiły u zbywcy jakiekolwiek mienie i inne elementy mieszczące się w pojęciu przedsiębiorstwa.

Sąd stwierdza, że odmawiając przeprowadzenia dowodu na opisane wyżej okoliczności organ naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

11. 1. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06 - CBOSA). Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Analiza art. 199a § 3 w powiązaniu z art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. pozwala stwierdzić, że wątpliwościami, o których mowa w tym pierwszym przepisie, są wątpliwości, które mogą zaistnieć pomimo zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie. Wystąpienie do sądu powszechnego jest więc możliwe dopiero po dokonaniu weryfikacji zebranego materiału dowodowego.

11.2. Zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.), np.: art. 435, art. 452 i art. 458 K.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I CSK 727/12, LEX nr 1523363).

Należy także zaznaczyć, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy aspekt (prawomocność w sensie pozytywnym) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co gwarantuje poszanowanie dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 K.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku. Natomiast, negatywna strona prawomocności materialnej polega na wykluczeniu możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami, co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, czyli res iudicata, która została uregulowana w art. 366 K.p.c. (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I UK 191/10 LEX nr 896481, z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II PK 302/08, LEX nr 513001 oraz z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II CSK 347/07, LEX nr 345525).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 K.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 365 § 1 K.p.c., nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 K.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1935/12, LEX nr 13626930).

11.3. "Za dominujące w nauce polskiej uznać należy stanowisko, że związanie stron (oraz wyjątkowo innych osób), o którym mowa w art. 365, polega na związaniu tych osób dyspozycją zawartej w sentencji wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, rozstrzygające w sprawach innych niż karne (§ 2), są związane prejudycjalnie, czyli nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia niż zawarta w prejudykacie, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych. Jak wyżej nadmieniono, związanie stron oraz prejudycjalne związanie innych organów określane są jako pozytywny aspekt prawomocności materialnej albo, według innych autorów, jako tzw. pozytywny skutek prawomocności formalnej" (A. Jakubecki red., Kodeks postępowania cywilnego. Tom I. Komentarz do art. 1-729, wyd. VII, Wolters Kluwer 2017).

11.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe wywody i uznaje je za własne, a przenosząc je na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jedynie prawomocne orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa wiąże zarówno organy podatkowe rozstrzygające sprawę w toku instancji, jak i sądy administracyjne obu instancji. W związku z tym ewentualna ocena instancyjna lub ocena zgodności z prawem w toku postępowania sądowoadministracyjnego zostanie ograniczona do oceny prawidłowości przyjętych skutków podatkowych.

11.5. Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy wywodząc brak związania wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] lutego 2015 r. Sentencją tego wyroku jest bowiem (obok zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Strony, tj. pozwanej) oddalenie powództwa. Treść wyroku wskazuje, że Sąd nie odniósł się do meritum sporu, jaki przed nim zawisł i z uwagi na braki w przedłożonym mu materiale powództwo ze strony Naczelnika US uznał za niezasadne z uwagi na niewykazanie, że jego orzeczenie w sprawie jest konieczne. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd podkreślił, że: "w toku postępowania sądowego nie udało się wykazać powodowi przesłanki niezbędności żądanego ustalenia do rozstrzygnięcia sprawy w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego (...)". Sąd Okręgowy stwierdza też, że "nie udało się ustalić czy między kontrahentami w ogóle istnieje spór co do charakteru umów". Nie jest to zatem orzeczenie w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa, ale kończy postępowanie sądowe z przyczyn formalnych. Z treści tego orzeczenia nie da się wywieść żadnych stwierdzeń ani pozytywnych, ani negatywnych co do spornych transakcji. Z treści tego wyroku można jedynie wnioskować, że organ podatkowy występując z powództwem nie był przygotowany w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy (potwierdza to też uzasadniany wyrok, a także wcześniejsza decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia) oraz nie był w stanie wykazać znaczenia kwalifikacji zdarzeń cywilnoprawnych dla oceny podatkowego stanu faktycznego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, problemy organu podatkowego – powoda o ustalenie brały się z niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego sprawy i te braki istnieją nadal.

Konkludując, treść uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego pozostaje więc obojętna dla rozstrzygnięcia spornych kwestii podnoszonych w skardze. Zdaniem Sądu nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 194 O.p. i art. 365 § 1 K.p.c. w związku z art. 199a O.p. oraz w tym zakresie art. 121 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 191 O.p.

12. Bezprzedmiotowym stał się zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w kwestii sprzeczności w ustaleniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu T. Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz za II kwartał 2011 r. tj. decyzja z dnia [...] marca 2013 r. Decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej została bowiem uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., a postępowanie w tej sprawie zostało umorzone. Decyzja tworząca – zdaniem Skarżącej - konflikt z zaskarżoną decyzją została więc wcześniej wyeliminowana z obrotu prawnego.

13. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, z uwagi na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

14. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

14. 2. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1705 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 6 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).