Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 84/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia del. WSA Ewa Cisowska- Sakrajda Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 842/16 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 842/16 po rozpoznaniu skargi A. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego: w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję; zaś w pkt 2. zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki P., od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 901/14 odrzucił skargę na ww. decyzję.

W dniu [...] lipca 2015 r. do Izby Celnej w Gdyni wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora IC z dnia 13 grudnia 2013 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania podatnik wskazał art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.). Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie numer [...].

Po wznowieniu postępowania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2013 r.

Dyrektor IC decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor IC stwierdził, że ustalenia poczynione przez naczelnika urzędu skarbowego dotyczą innych zdarzeń gospodarczych, niż miało to miejsce w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2013 r. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Ustalenia poczynione w toku kontroli stały się podstawą do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przedmiotowego samochodu osobowego. W ocenie organu podnoszone w protokole kontroli okoliczności pozostają bez wpływu na bezsporny fakt dokonania przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. sprzedaż pojazdu, potwierdzonej wystawieniem faktury nr [...] z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor IC stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności faktycznych ani dowodów, które mogłyby stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie. Powołany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania protokół, kontroli podatkowej nie wskazuje na nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznane organowi, który wydał decyzję. Nie stwierdzono wystąpienia innych przesłanek z art. 240 § 1 o.p., które uzasadniałyby uchylenie decyzji ostatecznej.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych istniejących w chwili wydania decyzji, a nie znanych organowi wydającemu decyzję.

Zdaniem WSA organ powinien dokonać szczegółowych ustaleń w tym zakresie, a nie wskazywać w uzasadnieniu decyzji, że skoro skarżący był uczestnikiem życia gospodarczego, to powinien zdawać sobie sprawę z potencjalnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. W ocenie WSA organ bezrefleksyjnie stwierdził, że wystawiona przez stronę faktura dokumentująca sprzedaż, odzwierciedlała rzeczywiste dostarczenie pojazdu do nabywcy. Organ nie dokonał analizy wskazanych przez skarżącego nowych okoliczności faktycznych, lecz poprzestał na ustaleniach dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni w przedmiocie podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu I instancji zamieszczone w protokole kontroli nr [...] stwierdzenia dotyczące kwestii nienabywania przez skarżącego pojazdów, mają bezpośredni wpływ wpływu na ustalenie okoliczności dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. sprzedaż pojazdu.

Zdaniem WSA w niniejszym postępowaniu niewątpliwie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. obligujących organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego, wnikliwego rozpatrzenia tak zebranego materiału dowodowego, tak aby dokonać właściwej jego oceny w kontekście zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że popełnione przez organ odwoławczy naruszenie przepisów postępowania niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W wyniku bowiem uwzględnienia podnoszonego przez stronę zarzutu dotyczącego nie uznania istnienia nowej okoliczności faktycznej, doszło do błędnego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez niezasadne uznanie, że naruszono obowiązek zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego w kontekście przesłanek wznowienia postępowania oraz przyjęcie, że załączony do wniosku o wznowienie postępowania protokół kontroli podatkowej może być uznany za nowy dowód lub okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz, że naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia wszystkich przesłanek art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa procesowego, zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne są zasadne.

Najdalej wywołującym skutki prawne jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zarzut kasacyjny lit. b) petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności. Zarzut ten nie został sformułowany skutecznie, gdyż zawiera wadę konstrukcyjną.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., normujący wymogi formalne wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, jest przepisem procesowym, co oznacza, iż skuteczne zarzucenie Sądowi I instancji jego naruszenia wymagało stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazania - poza podaniem naruszonego przepisu - także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. O zasadności skargi kasacyjnej w przypadku jej oparcia na zarzucie naruszenia prawa procesowego nie decyduje bowiem każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez ten "wpływ" rozumieć należy zaś istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017r., II GSK 3498/15, LEX nr 2411803). Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno natomiast skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 11 października 2018r., I OSK 2761/16, LEX nr 2580092). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017r., I GSK 807/15, LEX nr 2281760). Nie jest rolą tego Sądu stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Sąd kasacyjny nie jest bowiem powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Kontrolę merytoryczną zarzutu może jednakże przeprowadzić wówczas gdy wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się również, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania poglądów i ocen, które doprowadziły Sąd I instancji do rozstrzygnięcia. Jeżeli w tym zakresie, Sąd I instancji dopuszcza się naruszeń prawa, to naruszenia takie mogą być kwestionowane poprzez zarzuty podnoszące wadliwe stosowanie prawa procesowego lub materialnego, w ramach właściwej podstawy kasacyjnej, a nie poprzez treść art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 11 października 2018r., II GSK 2760/16, LEX nr 2579417). Prawidłowość merytorycznego stanowiska Sądu I instancji nie może być więc skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 23 października 2018r., I OSK 2220/16, LEX nr 2574145). Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd I instancji tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Przepis ten może zatem zostać zarzucony skutecznie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku wykazuje deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" i z tego względu nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016r., II GSK 1380/15, LEX nr 2232688, wyrok NSA z dnia 25 października 2018r., II GSK 1138/2018, LEX nr 2583514).

Zważywszy na powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów w tym zakresie. Treść zarzutu kasacyjnego sprowadza się do stwierdzenia, że nie rozważono wszystkich przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., natomiast uzasadnienie skargi - do konkluzji, że "(...) z uzasadnienia wyroku nie wynika jakimi przesłankami kierował się WSA dokonując oceny (...)", "(...) pominięcie dokonania oceny i uzasadnienia swojego stanowiska odnośnie wyrażenia "nowe dowody i okoliczności" stanowi brak uzasadnienia wyroku; brak ten ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem analiza wszystkich elementów podstaw wznowienia zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 Op z pewnością doprowadziłaby WSA do wniosków prezentowanych w cytowanym powyżej orzecznictwie". Tak lakoniczne stwierdzenie nie wskazuje w żaden sposób, jak naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jako przepisu o charakterze procesowym wpłynąć mogło na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji, tym bardziej, że skarżący kasacyjnie organ, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie tego przepisu, jednocześnie był w stanie - w oparciu o treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku - sformułować skuteczny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Ta okoliczność już czyni analizowany zarzut wadliwie skonstruowanym, skoro zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść skutek wyłącznie wówczas gdy uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie pozwala na poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, a to z tego względu, że sąd nie wyjaśnił jego podstawy prawnej. W tej sprawie - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji wskazał w sposób jednoznaczny powody uchylenia zaskarżonej decyzji, z którymi to nie zgadza się skarżący kasacyjnie organ, a które pozwalają również Sądowi kasacyjnemu na ocenę prawidłowości stanowiska zaskarżonego wyroku. Z tych względów uznać należało, że - pomimo pewnych braków czy niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku - uzasadnienie to zawiera niezbędne elementy i pozwala na instancyjną kontrolę tego wyroku. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy podane przez Sąd I instancji motywy, jak i samo rozstrzygnięcie sprawy są prawidłowe. Ten aspekt kontrolowanego wyroku nie może być jednak skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podlega on natomiast kontroli instancyjnej w ramach pierwszego zarzutu kasacyjnego.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 o.p., tj. zarzut kasacyjny lit. a) petitum skargi kasacyjnej, jest natomiast zasadny.

Istota problemu w tej sprawie, a wyrażona tym zarzutem kasacyjnym, sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję, uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa procesowego, bowiem w sprawie - wbrew twierdzeniom tych organów - wyszły na jaw nowe, a nieznane organom, okoliczności faktyczne istniejące w chwili wydania decyzji ostatecznej, a wynikające z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2015r., co obligowało te organy do dokonania analizy tego protokołu. Zdaniem Sądu I instancji z protokołu tego można wywnioskować, że skarżący nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w odniesieniu do wskazanego w decyzji pojazdu. Wobec tego Sąd ten uznał, że zamieszczone w tym protokole stwierdzenia co do nienabywania przez skarżącego pojazdu mają bezpośredni wpływ na ustalenie okoliczności sprzedaży pojazdu. W konsekwencji organy wadliwie przeprowadziły, zdaniem Sądu I instancji, postępowanie wznowieniowe. Kwestionując to stanowisko - skarżący kasacyjnie organ podnosi z kolei, iż skarżący w postępowaniu zwykłym nie podnosił, że nie jest osobą, która rzeczywiście dokonała transakcji, a więc, że faktury dokumentujące sprzedaż samochodu są "puste", lecz jedynie twierdził, że podatek akcyzowy powinien zapłacić inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu samochodem. Organ wskazał ponadto, że NSA w innych sprawach skarżącego za prawidłowe uznał ustalenia WSA, że istniały podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania czynności opodatkowania tym podatkiem - sprzedaży samochodu, od którego wcześniej nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zauważył również, że przed datą wydania decyzji ostatecznej nie istniał protokół kontroli organu podatkowego ani żaden inny dowód, z którego wynikałoby, że skarżący nie wykonywał czynności, z którymi wiązało się określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu to podatnik posiada wiedzę co do rzeczywistego przebiegu transakcji, zatajając te okoliczności sam doprowadził do wydania decyzji ostatecznej. Powołanie zatem we wniosku o wznowienie postępowania protokołu kontroli, zawierającej informacje o zatajonych okolicznościach (pomijając ich rzetelność), nie może doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym.

Wobec tak zarysowanego sporu konieczne jest ustalenie znaczenia spornej w sprawie przesłanki, a wyrażonej zwrotem "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydawania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje ostateczną". Pojęcie to, składające się z trzech elementów nowe, istotne i ujawnione okoliczności faktyczne, nie zawiera definicji legalnej. Interpretując to pojęcie należy mieć jednak na uwadze zasadę trwałości decyzji ostatecznych, jak i nadzwyczajny charakter wznowieniowego postępowania, uprawniające do wzruszenia decyzji ostatecznej jedynie w razie stwierdzenia kwalifikowanych wad postępowania zwykłego, a zakończonego decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie może bowiem - jak wielokrotnie podkreśla orzecznictwo sądowe - służyć ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy i zastępować postępowania odwoławczego (tak wyrok NSA z dnia 14 września 2018r., sygn. akt II FSK 2687/16, Lex nr 2570171, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., II FSK 1582/10, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 933/08, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 300/12). Z tego względu pojęcie to należy interpretować w sposób ścisły, wąsko. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych judykatura rozumie obiektywnie istniejące elementy rzeczywistości, zdarzenia faktyczne (niezależne od treści przepisów), które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu (gdyż nie wynikały ze zgromadzonego i znanego organowi materiału dowodowego); pod pojęciem istotnych okoliczności faktycznych dla sprawy zaś rozumie okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne, tj. mające wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2701/13, wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2675/12, wyrok NSA z dnia 23 maja 2003r., III SA 2484/01, nie publ.). Z kolei pojęcie "wyjdą na jaw" oznacza takie okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona postępowania zwykłego nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym i nie mogła żądać ich uwzględnienia przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Jeśli natomiast jakieś okoliczności były stronie znane, lecz ich nie ujawniła, to nie można przyjąć iż posiadają one przymiot okoliczności, które "wyszły na jaw", co oznacza, że nie mogą one stanowić podstawy wznowienia postępowania, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznych (tak np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2675/12, por. też wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2701/13). Również doktryna przedmiotu prezentuje zarówno na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jak i analogicznego art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., pogląd, że w przypadku, gdy strona wnioskuje o wznowienie postępowania na podstawie okoliczności jej znanej przed wydaniem decyzji ostatecznej, uznać należy, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, co uzasadnia wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Przyjmowanie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc nie mogące mieć waloru nowych okoliczności (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex z dnia 1 września 2017r., M. Jaśkowska, Komentarz zaktualizowany do art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex z dnia 9 września 2018r.).

Wskazać też trzeba, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej czy nowej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60 czy wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001r., III SA 1770/00, nie publ., oraz wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001r., III SA 1770/00, nie publ., wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003r., III SA 2013/01 i z dnia 9 kwietnia 2001r., V SA 1831/00, nie publ.).

Tak rozumiana przesłanka "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydawania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną" nie zaistniała - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w tej sprawy. Strona we wniosku o wznowienie postępowania zwykłego powołała się na - jej zdaniem - nową istotną dla sprawy i nieznaną wcześniej organowi okoliczność faktyczną nie dokonywania przez nią dostawy samochodów luksusowych, w tym spornego w sprawie pojazdu, udokumentowanej fakturą VAT. Z załączonego do tego wniosku protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2015r. wynika, że zdaniem organu skarbowego przeprowadzone postępowanie dowodowe i wyjaśniające dowiodło, że faktury poświadczające dokonanie przez skarżącego dostawy samochodów luksusowych, w tym spornego samochodu, zostały uznane przez ten organ za tzw. "puste faktury", tj. faktury jedynie pozorujące obrót tymi samochodami, wprowadzone bowiem przez skarżącego do obrotu gospodarczego faktury, poświadczały nieprawdę o dostawie samochodów, czym skarżący stworzył ryzyko bezprawnego odliczenia widniejącego na tych fakturach podatku od towarów i usług i ma obowiązek odprowadzić ten podatek bez prawa złożenia korekty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Organ skarbowy uznał, że skarżący nie nabywał samochodów w 2011r. w rozumieniu ustawy VAT, a faktura posiadana i zaewidencjonowana przez niego w ewidencjach zakupu VAT poświadcza nieprawdę w tym zakresie. Powołując się na tę okoliczność skarżący podatnik nie dostrzegł, co błędnie z kolei zaakceptował Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję "wznowieniową", że okoliczność dokonywania transakcji sprzedaży spornego samochodu przez skarżącego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.a., od której wcześniej nie została zapłacona akcyza, jako czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, była przedmiotem oceny organów celnych w postępowaniu zwykłym. To wskazana faktura, niekwestionowana wówczas przez stronę, stanowiła podstawę ustaleń faktycznych na okoliczność dokonania sprzedaży tego samochodu dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższe oznacza, że okoliczność ta nie może być uznana za nową nieznaną organowi celnemu w dacie wydawania decyzji ostatecznej okoliczność faktyczną, która mogłaby skutkować uchyleniem w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej. Nadto dowodzi to tego, iż okoliczność wynikającą z tej faktury była przedmiotem odmiennej oceny przez różne organy państwa, tj. organy celne w postępowaniu w przedmiocie określenia akcyzy oraz organ skarbowy w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Odmienna ocena tych samych faktów, wynikających z tego samego materiału dowodowego, obejmującego m.in. fakturę VAT, nie wypełnia jednak przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można też uznać, że w tej sprawie "wyszła na jaw" okoliczność faktyczna, uznawana przez skarżącego podatnika za nową i istotną. Jak już bowiem zasygnalizowano, w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie opodatkowania akcyzą sprzedaży samochodu skarżący podatnik nie wnosił żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli z 2012r. Wystąpił natomiast do kontrahenta o korektę faktury w zakresie zapłaty akcyzy, jak i wskazywał tego kontrahenta jako podatnika podatku akcyzowego w toku postępowania "zwykłego". W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez organ skarbowy z dnia [...] stycznia 2015r. wskazał z kolei, że błędnie ten organ przyjął, że faktury VAT, w tym faktura dotycząca spornego w sprawie samochodu, poświadczają nieprawdę, a na dowód tych twierdzeń wskazał wymienione z daty i numerów decyzje w sprawie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów, w tym decyzję ostateczną podjętą w trybie zwykłym. Z protokołu kontroli podatkowej wynika natomiast, że skarżący złożył w dniu [...] maja 2013r. i w dniu [...] stycznia 2014r. zeznania, że w rzeczywistości nie dokonywał on obrotu samochodami; wycofał się z udziału w tym obrocie kiedy zorientował się, że wystawiane faktury VAT są "pustymi fakturami". Powyższe dowodzi w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący podatnik przed datą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej "zwykłej" i odwoławczej złożył w innym postępowaniu zeznania, w których ujawnił - pomijając w tym miejscu ocenę wiarygodności tych zeznań jako nieistotną dla tej sprawy - fakt dokonywania czynności pozorowanych sprzedaż samochodów. Pomimo tego w sprawie podatku akcyzowego tej okoliczności nie ujawnił, a obecnie podnosi, że mogła ona mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży spornego samochodu. Uzasadnione są więc wątpliwości, czy w sprawie rzeczywiście ujawnione zostały - jak to podnosi skarżący podatnik - nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Te same okoliczności bowiem nie tylko zostały odmiennie ocenione przez organy celne i podatnika, ale i sam podatnik ocenia je odmiennie w różnych postępowaniach, raz bowiem twierdzi, że sprzedaż samochodu miała miejsce, innym razem zaś zaprzecza tej okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest dopuszczalne powoływanie się we wznowieniowym postępowaniu na okoliczność faktyczną, która była stronie doskonale znana, a której ona nie ujawniła. Prowadzi to do wniosku, że nie jest spełniona również przesłanka "wyjdą na jaw" w odniesieniu do okoliczności faktycznych. Zwrot ten należy rozważać w kategoriach obiektywnych jako okoliczność faktyczną ujawnioną przed stroną postępowania (nie zaś przed organem). Strona, która w toku postępowania zwykłego nie ujawnia znanych jej - a korzystnych dla niej - okoliczności faktycznych, nie może - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - domagać się uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie tej okoliczności, także wówczas gdy dowód potwierdzający tę okoliczność pozyska po wydaniu decyzji ostatecznej. Instytucja wznowienia postępowania nie może być bowiem wykorzystywana w sposób sprzeczny z jej celem, którym jest zweryfikowanie, czy postępowanie zwykłe nie zostało dotknięte kwalifikowanymi wadami, w jakim stopniu te wady wpłynęły na byt decyzji ostatecznej i ewentualnie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej kwalifikowanymi wadami postępowania. Przesłanka ta nie może być więc interpretowana, a następnie oceniana, w sposób prowadzący do nadużywania instytucji wznowienia postępowania, w sposób niezgodny z intencją ustawodawcy. Tylko strona, która wypełnia właściwie swoje obowiązki w postępowaniu i korzysta z prawa do ujawnienia znanych jej okoliczności, nie może narazić się na niekorzystne w jej odczuciu rozstrzygnięcie organu (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2701/13, Lex nr 1988572). Z tego względu przyjąć należało, że strona może powoływać się wyłącznie na takie okoliczności, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w toku postępowania zwykłego i nie mogła wobec tego żądać ich wyjaśnienia. Powyższe okoliczności, wskazujące na występujące w sprawie wątpliwości co do okoliczności faktycznych, w świetle nadzwyczajnego charakteru postępowania wznowieniowego muszą prowadzić do wniosku, iż nie mogą one stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej. Podstawę wznowienia postępowania mogą bowiem stanowić wyłącznie okoliczności niesporne, niewątpliwe.

W konsekwencji powyższych okoliczności wadliwe jest stanowisko Sąd I instancji, że zaistniała w sprawie przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. "wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych istniejących w chwili wydania decyzji, i nie znanych organowi wydającemu decyzję", a wynikająca z protokołu kontroli podatkowej, zaś organy celne nie dokonały wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego i wnikliwego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, aby dokonać właściwej jego oceny w kontekście zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ta wadliwość zaskarżonego wyroku czyni więc skuteczną skargę kasacyjną organu i uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, w toku którego Sąd ten obowiązany będzie wziąć pod uwagę, że w tej sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).