Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 933/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86ust. 1 i ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zwany dalej ("DUKS") określił M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą o nazwie U. M. K. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2008 r. – wrzesień 2008 r. i grudzień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: październik 2008 r. – listopad 2008 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez: P. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. Z treści faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, a jako formę płatności wskazano gotówkę. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji między kontrahentami wskazanymi na fakturze. W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "ustawy o VAT", brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił również, iż Strona dokonała nienależnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Powyższe dotyczy 4 faktur wystawionych na rzecz Strony przez S. S. K..

Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie. od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm), dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2008r.,

- art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżący poniósł zakwestionowane decyzją wydatki,

- art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jako konsekwencja naruszenia ww. przepisów o charakterze procesowym,

- art 283 § 5 O.p. poprzez przekroczenie zakresu kontroli wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Mając na uwadze ww. zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W dniu 18 grudnia 2013r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. pismo Strony, w którym podtrzymał wszelkie zastrzeżenia wniesione w odwołaniu oraz wniósł o przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodów jak też o przeprowadzenie dowodu: z przesłuchania Pana A. G., dokonanie pełnych oględzin z udziałem Strony akt sprawy karnej Sądu Rejonowego w W. sygn. [...] oraz [...]dotyczących między innymi działalności osób związanych z G. Sp. z o .o., przesłuchanie w charakterze świadka Pana P. S. na okoliczności związane z obrotem paliwami przez G. Sp. z o. o., dołączenie protokołu kontroli podatkowych przeprowadzonych w G. Sp. z o. o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwane dalej "DIS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując na treść art. 70 § 1 O.p., art. 99 ust. 12, art. 47 § 3 oraz art. 103 ust.1 ustawy o VAT, a także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący (przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.j, tj. przed końcem 2013r.) został poinformowany o tym, iż w stosunku do niego prowadzone jest postępowanie o przestępstwo karne - skarbowe.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na treść art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, a także art. 86 ust.1 ustawy o VAT i podkreślił, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Dodał również, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji faktury wystawione na rzecz Strony przez Sp. z o. o P.., Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podatkowy wskazał, że z akt sprawy wynika, że od 26 stycznia 2007r. jedynym wspólnikiem i jednocześnie jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania kontrahenta Strony, tj. P. Sp. z o. o. był Prezes Zarządu Pan K. U., który zmarł w dniu [...] maja 2009r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi notatki funkcjonariusza CBŚ Pana K. K. zawierającej skompensowane informacje jednoznacznie wynika, iż Prezes P. Sp. z o. o. miał bogatą przeszłość kryminalną (osadzony w Areszcie Śledczym 7 razy w latach 1996-2008). W konsekwencji zabrane przez funkcjonariusza CBŚ materiały dają podstawę do stwierdzenia, że P. Sp. z o. o. mogła być prowadzona przez podstawioną osobę o kryminalnej przeszłości. P. Sp. z o. o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2007r. do 30 września 2008r. w [...] Urzędzie Skarbowym W.. Następnie stosownie do art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT została wykreślona z ewidencji podatników. Kontrola podatkowa w 2011 r. w zakresie VAT za I kwartał 2008 r. nie została przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Wskazana Spółka w [...] Urzędzie Skarbowym W. nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że P. Sp. z o. o. zgłosiła adres rejestracyjny oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej W., [...]. Natomiast od 16 stycznia 2007r. do 30 czerwca 2007r. wynajmowała lokal zgodnie z umową zawartą w dniu 16 stycznia 2007r., a po podpisaniu drugiej umowy najmu z dnia 1 czerwca 2008r. na czas określony od 1 czerwca 2008r. do 31 października 2008r. ww. podmiot nie przebywał w wynajmowanym budynku. Księgi podatkowe P. Sp. z o. o. w okresie od 31 stycznia 2007r. do 14 października 2008r. prowadzone były przez Biuro Rachunkowe S. F. L.. W dniu 14 października 2008r., tj. w dniu rozwiązania umowy na prowadzenie ksiąg wszystkie dokumenty P. Sp. z o. o. zgodnie z pismem F. S. z dnia 11 października 2011r. przekazane zostały Prezesowi Zarządu K. U.. W piśmie z dnia 11 października 2011r. Pani F. S. - właścicielka biura rachunkowego poinformowała również, że P. Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza gospodarczego oraz środków trwałych. Nie posiadała również własnych środków transportowych i innych urządzeń, poza zakupioną w dniu 18 maja 2007r. naczepą - cysterną. Ponadto Pani F. S. w ww. piśmie wyjaśniła, iż P. Sp. z o. o. zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego. W oparciu o załączone do ww. pisma wydruki z kont, stwierdzono, iż P. Sp. z o. o. w 2008r. dokonała nabyć paliwa wyłącznie od A. Sp. z o. o. w wartości brutto: 14.460.030,40 zł (100 %).

Organ pierwszej instancji na temat A. Sp. z o.o. ustalił, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 5 grudnia 2005r. do 20 października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił ww. podmiot z ewidencji podatników VAT, gdyż A. Sp. z o. o. nie składała od XI 2006r. deklaracji VAT-7, a w wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż nie istnieje pod wskazanym adresem. Z wpisu nr 4 w KRS wynika iż od 10 listopada 2006r. jedynym wspólnikiem oraz jedynym członkiem zarządu upoważnionym do reprezentowania Spółki był Pan M. K..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym przesłuchań M. K., D. P. a także A. G. ustalono, że Pan M. K. - prezes A. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie wystawiał faktur i nie sprzedawał oleju napędowego na rzecz P. Sp. z o.o. W konsekwencji skoro P. Sp. z o.o. nie dysponowała paliwem, Strona nie mogła dokonać nabycia paliwa od P. Sp. z o.o. Powyższe potwierdza także opinia biegłego przeprowadzona na okoliczność odczytania zawartości dysków komputerowych, zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze KGP w B. u Pana D. P.. Wynika z niej, iż na stacjonarnym komputerze zainstalowany był program "S." przeznaczony dla małych firm do wystawiania faktur VAT. Ujawnione pliki wykazały, iż wśród podmiotów widniejących jako "Fakturant" widnieją m.in. dane A. Sp. z o. o. W., ul. [...], a po odczytaniu pliku "kontrahenci" pozyskano m.in. dane M. K., ul. [...], [...] M..

Odnośnie drugiego kontrahenta Strony tj. G. Sp. z o.o. organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że ww. podmiot również nie realizował rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy wyjaśnił, że G. Sp. z o.o., utworzona została zgodnie z aktem notarialnym z dniem 9 lipca 2008r. Jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu był Pan G. K.. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym przede wszystkim protokoły przesłuchania G. K., A. G. organ odwoławczy stwierdził, że G. sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury były wystawione w imieniu tej spółki przez osoby do tego nieuprawnione. Ww. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, została założona na podstawioną osobę tzw. "słupa", który nie wykonywał w niej żadnych obowiązków i nie kierował jej działalnością. Był nim fikcyjny udziałowiec Pan A. G. - bezrobotny, którego działalność ograniczała się do podpisywania dokumentów G. Sp. z o. o. za niewielkie kwoty pieniędzy. W związku z tym nie można uznać, że faktury wystawione przez G. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze między tymi podmiotami.

Ponadto organ podatkowy dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrołęce przeprowadził wobec następcy prawnego G. – O. Sp. z o.o. - kontrolę podatkową w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec 2008r. - grudzień 2010 r. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, iż Prezes Zarządu O. Sp. z o. o – P. G. nabył w dniu 25 października 2010r. od A. G. 100% udziałów w G. Sp. z o. o. Z chwilą zmiany właściciela oraz prezesa zarządu zmieniono nazwę spółki G. na nazwę O. Sp. z o. o. W trakcie kontroli ustalono, iż ww. Spółka nie posiadała dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur zakupu i sprzedaży (poza 5 fakturami dotyczącymi najmu i usług laboratoryjnych) za okresy: lipiec 2008r. - wrzesień 2010r., tj. za okres kiedy występowała pod nazwą G. z siedzibą W., ul. [...]. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego przez G. Sp. z o. o. Jak wynika z dokonanych ustaleń G. Sp. z o. o. nie była zatem podmiotem, który w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą i zajmował się sprzedażą oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie stwierdził także, aby podmiot ten dokonał nabycia oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem sprzedaży w tym okresie na rzecz Skarżącego. W konsekwencji faktury, które zostały wystawione na rzecz Strony przez G. Sp. z o. o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Z akt sprawy otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika ponadto, że wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego były dostarczane Skarżącemu przez Pana J. F.. Powyższe potwierdza billing połączeń telefonicznych z numeru telefonu używanego przez J. F.. Ponadto Prokuratura Okręgowa w B. postanowieniami z dnia [...] stycznia 2010r. oraz z dnia 20 grudnia 2010r. przedstawiła Panu J. F. zarzuty między innymi o to, że w okresie od 30 stycznia 2006r. do lipca 2006r. oraz od czerwca 2007r. do 24 lipca 2009r. działając wspólnie i w porozumieniu z M. K., w celu osiągnięcia przez M. K. korzyści majątkowej w postaci podatku VAT udzielił pomocy M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą U. M. K. z siedzibą w M., ul. [...] do popełnienia przestępstw polegających na bezpodstawnym zaliczeniu naliczonego podatku VAT, w ten sposób, że przekazał M. K. fikcyjne faktury dotyczące rzekomej sprzedaży oleju napędowego, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, celem włączenia do dokumentacji księgowej, to jest o czyn z art. 18 § 3 kk w zw. art. 20 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks., w zw. art. 37 § 1 pkt. 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. art. 7 § 1 kks. Ww. zarzuty obejmują między innymi kwestionowane faktury VAT wystawione w okresach: luty-czerwiec 2006r. przez PH O. na rzecz Pana M. K. oraz faktury ujęte przez Pana M. K. w ewidencjach podatkowych w latach 2007- 2009 na których jako wystawcy widnieją P. Sp. z o .o. i G. Sp. z o. o. Przedstawione przez Prokuratora J. F. zarzuty dotyczyły również udzielenia w ww. zakresie pomocy T. S.. Wyżej wymieniony prowadząc działalność w zakresie usług transportowych pod nazwą U. T. S. ujmował w latach 2006-2007 w swojej ewidencji księgowej fikcyjne faktury na zakup oleju napędowego wystawiane przez PH O. oraz P. Sp. z o. o. Pan T. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 19 czerwca 2009r. wyjaśnił, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, iż zeznania Pana J. F. odnoszące się do rodzaju wzajemnych kontaktów z Panem M. K. nie zasługują na wiarę. W ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w charakterze świadków zostali przesłuchani kierowcy zatrudnieni przez Skarżącego w latach 2006-2009, którzy zeznali, że tankowaniem samochodów ciężarowych, których byli kierowcami zajmował się właściciel M. K.. Kierowcy nie widzieli w jaki sposób M. K. tankował pojazdy i zazwyczaj otrzymywali zatankowany już samochód ciężarowy. Z zeznań kierowców wynika zatem, że kojarzyli oni jedynie stacje paliw, których wiarygodność nie budzi zastrzeżeń (takie jak stacje O., B.). Natomiast żaden kierowca nie znał firm: O., P., G., które zdaniem strony miały być dostawcami paliwa w latach 2006-2009. Okoliczności tankowania paliwa w P.H.O., P., G. były zupełnie nieznane kierowcom i odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku. Na uwagę zasługuje fakt, że na stacjach paliw, znanych powszechnie, pracownicy M. K. sami tankowali paliwo do pojazdów, a M. K. zajmował się jedynie regulowaniem zobowiązań z tego tytułu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie daje podstaw do uznania, iż faktury wystawione przez P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. na rzecz Strony dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji księgowej Strony ujęto noty korygujące wystawione w związku z fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o. o., Na wszystkich notach księgowych widnieje podpis Pana K. U.. Wskazane noty wystawione zostały zaś w okresie 02-11.10.2008r., tj. kiedy Pan K. U. przebywał w Areszcie Śledczym W. Ponadto organ podatkowy dodał, że wyjaśnienia Strony, zawarte w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. pozostają w całkowitej sprzeczności ze stwierdzeniami zawartymi w protokole przesłuchania Skarżącego z dnia 7 września 2009 r., co do współpracy z G. Sp. z o. o.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że podczas trwającego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych szczegółów na temat współpracy zarówno z P. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o. jak i inną firmą wskazaną w ewidencji księgowej, jako dostawcy paliwa w latach 2006-2009 (PH O.). Ponadto Skarżący nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę z ww. podmiotami. Strona nie sprawdziła czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Strona nie znała danych personalnych tych osób. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty w sumie w 2008r. na kwotę powyżej 1.000.000 zł.

W ewidencji finansowo-księgowej okazanej przez Skarżącego nie stwierdzono dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa oraz jego zużycie np.: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż nieprowadzona była żadna ewidencja dotycząca rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod jego kontrolą, co oznacza, że transakcje te odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku. Powyższe działania nie znamionują w żaden sposób normalnego obrotu handlowego, w którym określony jest ściśle przedmiot sprzedaży, sposób przebiegu transakcji oraz strony sprzedaży i umocowanie osób biorących udział w zawarciu transakcji.

Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje faktu nabycia przez Stronę paliwa, lecz fakt nabycia paliwa od P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o.o. Podmioty ten nie prowadziły bowiem faktycznie działalności gospodarczej. Ww. Spółki wykorzystywano jedynie do obrotu paliwem z nieujawnionego źródła bądź do produkowania "pustych" faktur. Powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności ustalone w trakcie niniejszego postępowania kontrolnego: wyjaśnienia Strony (nie mające potwierdzenia w materiale dowodowym), przesłuchania świadków oraz dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., tj.: wyjaśnienia podejrzanych, opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez Skarżącego, jak również informacje uzyskane z Sądu Rejonowego w W. i z Urzędu Skarbowego w M. oraz informacje z urzędów celnych oraz dowody znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z urzędu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że Strona nie nabywała paliwa w sposób opisany w kwestionowanych fakturach VAT, a okoliczności sprawy wskazują, że Strona miała podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że Skarżący miał świadomość bądź mógł przypuszczać, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca wymieniona jest P. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. stanowią nadużycie prawa, co uniemożliwia przyjęcie dobrej wiary. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupu paliwa. Sposób weryfikacji przez Stronę kontrahenta okazał się niewystarczający, powierzchowny i nieeliminujący dostawcy nierzetelnego.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wskazał okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Zatem brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go niewiarygodnym. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych zgłaszanych podczas postępowania kontrolnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia wskazanych dowodów nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w związku z powyższym Strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, na której jako wystawca widnieje P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o.

Pismem z dnia 20 lutego 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2008 r.

2. art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki;

3. art. 191 O.p.. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego

4. art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

5. art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében kft (C-80/11) oraz Péter David (C- 142/11) twierdząc, że Podatnik zamierzający odliczyć VAT z faktury nie ma, zatem obowiązku badania, czy jej wystawca jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Nie musi też weryfikować, czy kontrahent składa deklaracje VAT i płaci wynikający z nich podatek. To organy podatkowe dysponują, bowiem narzędziami i środkami, które dają im możliwość kontroli uczestników obrotu w celu wykrycia wszelkich nieprawidłowości lub naruszeń prawa. Obarczanie podatników obowiązkiem weryfikowania kontrahentów pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem fiskusa zostało przez ETS uznane za sprzeczne z dyrektywą VAT, dlatego, że należy to, co do zasady do zakresu kompetencji organów podatkowych.

Ponadto stwierdził, że organy podatkowe nie udowodniły Skarżącemu, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochował należytej staranności.

Skarżący zarzucił także organom podatkowym, że pominęły treść zeznań świadka P. C., który kategorycznie stwierdził, iż firma O. prowadziła działalność polegającą na obrocie olejem napędowym.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawa.

4. Sąd, oceniając podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w postępowaniu podatkowym w prawidłowej wysokości, wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasada ta, w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczy również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie - przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle akt sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją zaszły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia - doszło do wszczęcia postępowań w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przez Skarżącego przestępstw lub wykroczeń wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w VAT.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...].09.2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Strony dokumenty ze sprawy o sygn. akt [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym między innymi: postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] stycznia 2010r. i z dnia 23.11.2011r. (karty nr 40/1-40/27 akt sprawy) o postawieniu zarzutów Panu M. K. o to, że:

- w dacie nieustalonej w okresie od 30.01.2006 r. do dnia 23.06.2006 r. oraz od dnia 19.01.2007r. do dnia 30.06.2009r. w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z J. F. i inną nieustaloną osobą w celu użycia za autentyczne dokonał podrobienia faktur sprzedaży oleju napędowego między innymi przez firmy P.H. O., P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. na rzecz U. M. K. z siedzibą w M. przy ul. [...], przekazując innej osobie dane prowadzonej przez siebie firmy, na podstawie których to danych wspólnie sporządzono przedmiotowe dokumenty;

- w dacie nieustalonej w okresie od lutego do lipca 2006 r. oraz od lutego 2007 do lipca 2009 r. w M. i W., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą U. M. K. z siedzibą w M. przy ul. [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2006r. do czerwca 2006r. oraz od stycznia 2007r. do czerwca 2009 r., co do wysokości naliczonego podatku VAT, w których uwzględnił faktury zakupu oleju napędowego między innymi w firmach P.H. O., P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. uzyskane od J. F., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, to jest o czyny m.in. art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 1 kks w zb. art. 7 § 1 kks.

Sąd wskazuje ponadto, że trafnie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11. W sentencji tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Skoro w rozpoznawanej sprawie Skarżącemu przedstawiono ww. zarzuty należało przyjąć, że postępowanie z fazy "od rem" – o której mowa ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego przeszło do fazy "ad personam".

Pan M. K. (przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2013r.) został poinformowany o tym, iż w stosunku do niego prowadzone jest postępowanie o przestępstwo karne - skarbowe.

W ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w dniu 13.12.2011r. i w dniu 20.12.2012 r. w postanowieniach z dnia 23.11.2011r. oraz z dnia 18.12.2012r., ogłoszono zarzuty Panu M. K..

Ponadto Pan M. K. pismem z dnia 11.12.2012r. został dodatkowo poinformowany, iż w związku z zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 06.01.2011r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2008r. - grudzień 2008r. (poz. 44 akt postępowania kontrolnego).

Reasumując należy stwierdzić, że Strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: styczeń 2008r. - grudzień 2008r. a podejrzenie popełnienia zarzucanych mu czynów wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w VAT w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Nastapilo więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia , o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu prawidłowe było w związku z tym uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że decydującej okoliczności o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może więc mieć podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że dopiero po upływie terminu przedawnienia - 2 stycznia 2013r. odebrał on pismo DUKS z 11 grudnia 2012r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo to – tak jak prawidłowo wskazał DIS, stanowiło bowiem jedynie potwierdzenie informacji wcześniej uzyskanych przez stronę o przedstawieniu zarzutów w prowadzonym postępowaniu przez Prokuraturę Okręgową w B..

5. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., (wyjaśnienia Skarżącego; przesłuchania świadków; dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.: wyjaśnienia podejrzanych, opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez Skarżącego; informacje z urzędów celnych i dowody znane DUKS z urzędu) świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W konsekwencji prawidłowe z punktu widzenia art. 191 O.p. były również oceny organów podatkowych obu instancji, a w szczególności DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że ww. faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. i G. nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT naliczonego, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Okoliczność tę potwierdzają wszystkie materiały włączone do akt sprawy postanowieniami DUKS z: [...] września 2012r., [...] czerwca i [.] lipca 2013r. oraz dokumenty przedstawione przez samego Skarżącego, jak również jego wyjaśnienia z 23 lipca 2012r.

Strona powołując się na upływ czasu nie potrafiła podać szczegółów na temat transakcji z P. sp. z o. o. Nie pamiętała jak nawiązano współpracę, nie zna danych osób, którzy dostarczali paliwo i faktury, którym płacono pieniądze. Z drugiej jednak strony M. K. był jednak pewny, iż "pieniądze i pokwitowania odbierał również Prezes firmy Pan K. U."- prezes i jedyny udziałowiec P.- osoba, od której nie można już pozyskać wyjaśnień, gdyż od dnia 22.05.2009 r. nie żyje (notatka funkcjonariusza CBŚ KGP akta sprawy -karta nr 40/80).

Należy również zauważyć, że w ewidencji księgowej Strony ujęto noty korygujące wystawione w związku z fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o. o., i na wszystkich notach księgowych widnieje podpis K. U.. Wskazane noty wystawione zostały zaś w okresie od 2-11 pażdziernika 2008r., tj. kiedy K. U. przebywał w Areszcie Śledczym W. (poz. akt nr 40/104).

Ponadto wyjaśnienia Strony, zawarte w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. pozostają w całkowitej sprzeczności ze stwierdzeniami zawartymi w protokole przesłuchania z dnia 7 września 2009 r., co do współpracy z G. Sp. z o. o. Z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 7 września 2009 r. wynika, że M. K. pomimo, że w ewidencji księgowej za miesiące październik-grudzień 2008r. ujął faktury na zakup 69.255 litrów oleju napędowego o wartości 245.360zł (opłacanych gotówką i jak twierdzi odbieranego osobiście) oraz bywał w siedzibie firmy to nie pamiętał czy kiedykolwiek współpracował z firmą G. i nie może w żaden sposób utożsamić nazwy firmy G. ze swoja firmą. W tym miejscu należy podnieść, iż Pan K. w dniu 23 października 2008 r. zawarł umowę na dostawy paliw płynnych z prezesem G. z Panem A. G.. Jednak nie kojarzy osoby o personaliach A. G..

Podczas trwającego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych szczegółów na temat współpracy zarówno z P. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o. jak i inną firmą wskazaną w ewidencji księgowej, jako dostawcy paliwa w latach 2006-2009 (PH O.). Ponadto Pan M. K. nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę z ww. podmiotami. Strona nie sprawdziła czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Co więcej Strona nie znała danych personalnych tych osób. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty w sumie w 2008r. na kwotę powyżej 1.000.000,00 zł. Ponadto jak wynika z wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia 23 lipca 2012r. zarówno w przypadku P. Sp. z o. o. jak i G. Sp. z o. o., a także P.H. O. (faktury VAT ujęte w ewidencjach za 2006r.) rozpoczęcie współpracy z tymi firmami następowało w taki sam sposób " (...) najprawdopodobniej po uzyskaniu oferty telefonicznej zakupu paliwa (...) Strona nie wyklucza również możliwości polecenia tej firmy przez kogoś znajomego prowadzącego również działalność gospodarczą, lecz z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe wskazanie konkretnej osoby".

W ewidencji finansowo-księgowej okazanej przez Pana M. K. nie stwierdzono dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa oraz jego zużycie np.: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne itp. Z wyjaśnień Pana M. K. wynika, iż nie prowadził żadnej ewidencji dotyczącej rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod jego kontrolą, co oznacza, że transakcje te odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku. W tym miejscu należy podkreślić, iż powyższe działania nie cechują w żaden sposób normalnego obrotu handlowego, w którym określony jest ściśle przedmiot sprzedaży, sposób przebiegu transakcji oraz strony sprzedaży i umocowanie osób biorących udział w zawarciu transakcji. P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o .o. Podmioty ten nie prowadziły bowiem faktycznie działalności gospodarczej. Ww. Spółki wykorzystywano jedynie do obrotu paliwem z nieujawnionego źródła bądź do produkowania "pustych" faktur. Powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności ustalone w trakcie niniejszego postępowania kontrolnego: wyjaśnienia Strony (nie mające potwierdzenia w materiale dowodowym), przesłuchania świadków oraz dowody włączone z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., tj.: wyjaśnienia podejrzanych, opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, przesłuchania kierowców zatrudnionych przez Pana M. K., jak również informacje uzyskane z Sądu Rejonowego w W. i z Urzędu Skarbowego w M. oraz informacje z urzędów celnych oraz dowody znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z urzędu.

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko organu, iż w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że Strona nie nabywała paliwa w sposób opisany w kwestionowanych fakturach VAT, a okoliczności sprawy wskazują, że Strona miała podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Na uwagę zasługuje również fakt, że rzekome transakcje dostaw paliwa według zakwestionowanych faktur odbywały się tylko w obecności Strony, podczas gdy zatrudnieni kierowcy tankowali auta na stacjach paliw. Nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą i nieprzerwaną współpracę (w 2006 r. z PH. O., w 2007r. z P. Sp. z o. o. w 2009 z G.), a zatem nie może być mowy o braku świadomości Strony, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem.

6. W ocenie Sądu DIS prawidłowo zwrócił uwagę, że w rozpoznanej sprawie występują okoliczności faktyczne, które świadczą o tym, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że zakwestionowane przez organy administracyjne faktury, których wystawcą miał być ww. Kontrahent nie dokumentują dostaw wykonanych przez ten podmiot.

Prawidłowe było również zwrócenie uwagi przez DIS w odniesieniu do zakwestionowanych faktur na kolejną okoliczność budzącą wątpliwości – dokonywania przez Skarżącego płatności za dostarczone paliwo w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunku bankowego. Zdaniem Sądu w przypadku normalnych dostaw paliwa na rzecz podmiotu, który nie zdaje sobie sprawy, że bierze udział w procederze mającym na celu uszczuplenie należności podatkowych, taka forma zapłaty za dostawy o dużej wartości, niejednokrotnie powyżej 15.000 euro, wzbudzić musiałaby obiektywne wątpliwości. Wystąpienie tych wątpliwości u nabywcy byłoby obiektywnie uzasadnione tym, że w okresie dokonywania zakwestionowanych dostaw od wielu lat było już powszechnie wiadome, że obrót paliwami jest branżą, w której dochodzi do nadużyć prawnych, związanych ze sprzedażą paliw opałowych jako paliw do napędu pojazdów oraz, że jednym z elementów tej nielegalnej działalności jest wykazywanie dostaw paliw o znacznej wartości opłacanych gotówką. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, a w szczególności w wyroku NSA z 19 czerwca 2009r. sygn. I FSK 388/08, powołanym przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa" (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe było też przyjęcie przez DIS, że o braku szczególnej przezorności Skarżącego, świadczy obiektywne okoliczność regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern w dużych kwotach, bez znajomości personaliów tych osób.

Prawidłowo również DIS zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wątpliwości powinny wzbudzić u Skarżącego inne okoliczności faktyczne wskazane przez samego Skarżącego, które towarzyszyły dostawom paliw udokumentowanym fakturami wystawionymi przez kontrahentów. Okolicznościami tymi było dostarczanie paliw na zamówienie telefoniczne, bez dokumentowania tych zamówień w jakiejkolwiek formie; brak potwierdzenia dokonania dostaw dokumentami magazynowymi; odbieranie płatności przez kierowców; brak potwierdzenia pobrania gotówki przez kierowców. Wątpliwości budzić musiała także okoliczność braku znajomości przez Skarżącego innych osób działających w imieniu jego dostawców, oprócz prezesa zarządu tej spółki, który zmarł [...] maja 2009r. oraz brak możliwości wskazania przez Skarżącego faktów związanych z rzekomo dokonywanymi na jego rzecz dostawami paliw oraz brak innych niż faktury dowodów potwierdzających dostawy paliwa w sytuacji, gdy dostawy te miały miejsce wielokrotnie.

Znamienne w sprawie jest również to, że akta sprawy wskazują, że transakcje dokonywane przez Skarżącego w podobny do wyżej opisanego sposobu nie jednostkowe i przypadkowe (w 2006 r. z PH. O., w 2007r. z P. Sp. z o. o. w 2009 z G.), a zatem nie może być mowy o braku świadomości Strony, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Mimo to w latach 2006-2009 Pan M. K. nie zrezygnował z zakupów paliwa dokumentowanych fakturami, w których jako ich wystawców wskazywano fikcyjne podmioty i ujmował w prowadzonych ewidencjach podatkowych.

Prawidłowe było więc stanowisko DIS, że Skarżący co najmniej miał świadomość bądź mógł przypuszczać, że transakcje wystawiane przez Kontrahenta stanowią nadużycie prawa. Skarżący powinien wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Z okoliczności, w jakich przebiegały zakupy paliwa, wynika, iż Skarżący, o ile nie miał świadomości - czego nie można wykluczyć, powinien był wiedzieć lub mógł przypuszczać, gdyby zachował należytą staranność, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane przez nią faktury jedynie firmują tenże obrót.

Uniemożliwiało to więc przyjęcie działania przez Skarżącego w dobrej wierze w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, jak również stwierdzenie, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze Kontrahenta, od którego kupował paliwo, a przyjęty przez Skarżącego sposób weryfikacji ww. Kontrahenta był powierzchowny, uniemożliwiający przyjęcie, że dołożył on należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach.

Sąd w związku z tym uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżący przy zachowaniu przeciętnej staranności powinien był podejrzewać, że zakwestionowane faktury dokumentują dostawy dokonywane z naruszeniem prawa podatkowego przez inne podmioty niż wystawca ww. faktur.

Trafne – w ocenie Sądu - było również odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kfit przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del- dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga) oraz stwierdzenie, że Skarżący, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w których, jako wystawca widniał ww. Kontrahent, gdyż w rzeczywistości dostawcą towaru i wystawcą faktury był inny podmiot. W świetle okoliczności podniesionych przez DIS oraz wynikających z materiału dowodowego sprawy nie sposób również uznać, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji.

W świetle orzecznictwa Trybunału, jak również sądów administracyjnych, na które słusznie wskazywał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy przyjąć, że negatywnych konsekwencji nie można jedynie wyciągać wobec tego podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Z ww. wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012r. wynika, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego wykazano, że istniały obiektywne przesłanki prowadzących do wniosku, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że Skarżący z uwagi na wskazane okoliczności, jako przezorny przedsiębiorca nie zasięgnął informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ani nie dochował należytej staranności przed i w trakcie dokonywania transakcji.

7. Zdaniem Sądu przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe było prawidłowe i dostarczyło środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji w znacznej mierze posłużyły się dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową, biorąc pod uwagę również inne dowody, które w sposób szczegółowy wskazał DUKS w wydanej decyzji.

Sąd stwierdza, że wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano, a wynika to wprost z treści art. 180 i art. 181 O.p., że w postępowaniu podatkowym możliwe jest dopuszczenie dowodów zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich. Ordynacja podatkowa przyjęła bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Ważne jest natomiast, żeby strona skarżąca – podatnik – mógł się zapoznać z tymi dowodami, co jak wynika z akt sprawy, miało miejsce. Skarżący na każdym etapie postępowania miał dostęp do zgromadzonych dowodów, ale nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Tym samym Sąd uznaje, że dopuszczenie przez organy podatkowe stosownymi postanowieniami dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz zaakceptowanie tego przez DIS było prawnie dopuszczalne, na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Przepisy te wskazują, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz, że ogół środków dowodowych zebranych w postępowaniu podatkowym, jedynie przykładowo wskazanych w treści art. 181 O.p., stanowi materiał dowodowy sprawy. Uzasadnione okolicznościami było więc dopuszczenie dowodów, zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez ww. Prokuraturę Okręgową, tym bardziej, że przyczyniły się one do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne podnoszone w skardze w związku postępowaniem wyjaśniającym zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 120, 121 § 1, art. 127 i art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe prowadzono z uwzględnieniem wszystkich zasad wynikających z ww. przepisów, a w szczególności z uwzględnieniem zasady legalności, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu ponadto, na każdym etapie postępowania wyjaśniono przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe, wydając w sprawie decyzje. DIS ponownie rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ocenił poszczególne dowody oraz wskazał dlaczego jednym z nich dał wiarę i innym odmówił wiarygodności. Oceny dokonane przez DIS są spójne i logiczne, odpowiadają doświadczeniu życiowemu, mieszczą się zatem w zasadzie swobodnej ocenie dowodów. Nie sposób zatem przyjąć, że którykolwiek z ww. przepisów wskazanych w skardze został naruszony.

8. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.