Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1660/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 26 lit b, ust 17 i ust 17 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 13 ust 8
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust 1 (i)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1660/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi Wyższej Szkoły w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 kwietnia 2012r. (data wpływu do organu) Wyższa Szkoła w K. (dalej-"W")zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

"W" kształci studentów na kierunkach ,,aktorstwo" i ,,reżyseria". Cykl kształcenia w szkole teatralnej kończy przygotowany spektakl dyplomowy będący gotowym przedstawieniem teatralnym do zaprezentowania przed publicznością. Cykl kształcenia artysty teatru polega na stopniowym rozwoju zakresu realizacji zadań artystycznych , zwiększanych w miarę nabywania umiejętności przez studenta, aktora, reżysera. Realizowane w początkowym etapie kształcenia prace aktorskie, prezentowane są przed pedagogami i kolegami z Uczelni. Ostatnim etapem kształcenia studenta na poziomie wyższym jest gotowy spektakl, w którym oprócz prezentacji umiejętności zawodowych następuje konfrontacja umiejętności przed publicznością. Przedstawienie dyplomowe jest częścią praktyczną pracy dyplomowej (magisterskiej) studentów a jej pozytywna ocena stanowi podstawę do uzyskania tytułu zawodowego magistra sztuki. Ten ostatni etap kształcenia zwany spektaklem dyplomowym prezentowany jest na scenach teatralnych Uczelni a publiczność kupuje na spektakle bilety. Niewielka cena biletu pozwala na zapewnienie widowni, przed którą następuje konfrontacja umiejętności zawodowych studentów. Publiczny pokaz jest sprawdzianem praktycznym, na ile nabyte w procesie kształcenia studenta w uczelni umiejętności, przyszły artysta potrafi pokazać i zrealizować na scenie, jest niezbędny do tego aby student w pełni skorzystał z usługi jaka oferuje mu Uczelnia, czyli wykształcenie zawodowego aktora czy reżysera. Uzyskany dochód z biletów przeznaczony jest na przygotowanie kolejnych spektakli dyplomowych.

W dniu 10 czerwca 2011r. "W" zwracała się już z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej, która określałaby czy sprzedaż biletów na przedstawienia dyplomowe jest opodatkowana podatkiem VAT. "W" otrzymała interpretację indywidualną z 18 sierpnia 2011r. z której wynika, że sprzedaż ta jest opodatkowana gdyż nie jest to usługa na rzecz studentów ale na rzecz osób trzecich-widzów. W związku z taką interpretacją, 2 lutego 2012r. "W" przesłała do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. zapytanie czy:,, w związku ze zmianą PKWiU w 2008r., "W" prosi o potwierdzenie wydanej interpretacji z 9 czerwca 2004r. oraz z 23 sierpnia 2004r. w sprawie sklasyfikowania spektakli dyplomowych realizowanych w ramach programu nauczania, przez studentów "W". Cykl kształcenia w szkole teatralnej kończy przygotowany spektakl dyplomowy będący gotowym spektaklem teatralnym do zaprezentowania przed publicznością. Cykl kształcenia artysty teatru polega na stopniowym rozwoju zakresu realizacji zadań artystycznych, zwiększanych w miarę nabywania umiejętności przez studenta, aktora, reżysera. Realizowane w początkowym etapie kształcenia prace aktorskie, prezentowane są przed pedagogami i kolegami z Uczelni. Zamknięciem cyklu kształcenia jest gotowy spektakl w którym oprócz prezentacji umiejętności zawodowych następuje konfrontacja umiejętności przed publicznością. Przedstawienie dyplomowe jest częścią praktyczną pracy dyplomowej studentów a jej pozytywna ocena stanowi podstawę do uzyskania tytułu zawodowego magistra sztuki. Ten ostatni etap kształcenia zwany spektaklem dyplomowym prezentowany jest na scenach teatralnych Uczelni, a publiczność kupuje na spektakle bilety. Niewielka cena biletu pozwala na zapewnienie widowni, przed którą następuje konfrontacja umiejętności zawodowych studentów. Uzyskany dochód z biletów przeznaczony jest na przygotowanie kolejnych spektakli dyplomowych. Zdaniem "W" ta forma działalności jest usługą edukacyjną, stanowiącą integralną część procesu edukacji w szkole teatralnej, pomimo, że efektem przygotowania egzaminu jest spektakl teatralny. Prosimy o wyjaśnienie czy usługi polegające na prezentacji spektaklu dyplomowego zrealizowanego przez studentów, na które "W" prowadzi sprzedaż biletów wstępu są, w świetle nowej klasyfikacji PKWiU nadal usługami edukacyjnymi".

Na tak postawione pytanie, Urząd Statystyczny w wydanej 14 lutego 2012r. opinii stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem RM z 29 października 2008r. usługi polegające na prezentacji przed publicznością spektaklu dyplomowego, także na zasadzie sprzedaży biletów wstępu przez "W"-realizowanego przez studentów "W" w ramach programu nauczania, będącego częścią praktyczną praktycznej pracy dyplomowej oraz zamknięciem cyklu kształcenia studentów, mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 85.42 ,,usługi zakładów kształcenia nauczycieli, kolegiów pracowników służb specjalnych oraz usługi szkół wyższych".

W związku z taką klasyfikacją usług, "W" zwróciło się ponownie o wydanie interpretacji i zadało następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów obowiązujących obecnie, sprzedaż biletów wstępu na przedstawienie dyplomowe studentów wyższej szkoły teatralnej, będących częścią procesu dydaktycznego uczelni artystycznej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też jest z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.) jako usługa świadczona przez uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W ocenie wnioskodawcy, sprzedaż biletów wstępu na spektakle dyplomowe studentów "W" jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u. jako ,,usługi świadczone przez uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane". Stanowisko wnioskodawcy potwierdza opinia wydana przez Urząd Statystyczny w Ł. W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług-,,wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" w poz. 182 jest określone, że usługi kulturalne i rozrywkowe-wyłącznie w zakresie wstępu są opodatkowane stawką 7% bez względu na symbol PKWiU ale dotyczy to usług kulturalnych i usługowych a nie usług szkół wyższych. Publiczny pokaz spektaklu jest sprawdzianem praktycznym, na ile nabyte w procesie kształcenia studenta umiejętności, przyszły artysta potrafi przekazać i zrealizować na scenie, jest niezbędny do tego aby student w pełni skorzystał z usługi jaką oferuje mu uczelnia: wykształcenie zawodowe aktora czy reżysera i jest integralną częścią procesu dydaktycznego. Usługi są usługami szkół wyższych-kształceniem studentów na poziomie wyższym oraz usługi pomocnicze ściśle z tymi usługami związane i jako takie są zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u.

Minister Finansów w wydanej w dniu 4 lipca 2012r. interpretacji indywidualnej nr [... ] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przywołano art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazano, że przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzeń wykonawczych przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnione. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Od 1 kwietnia 2011r. art. 43 ust. 17 uzyskał brzmienie zgodnie z którym:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W art. 17a.u.p.t.u. doprecyzowano zwolnienie dotyczące dostawy towarów i usług związanych z usługami wymienionymi m.in.w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. wskazując, że zwolnienia , o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z dniem 6 kwietnia 2011r. weszło w życie rozporządzenie M.F. z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u. ( Dz. U Nr 73, poz. 392 ze zm.) i zgodnie z §13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jak stanowił §13 ust. 8 rozporządzenia ( w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową. W myśl §13 ust. 9, zwolnienie stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi pod warunkiem, że:

1.są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 lub

2.ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że od 1 stycznia 2011r. przy określaniu zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznej, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa TSUE. Odwołując się do orzecznictwa TSUE (sprawy C-287/00 i C-445/05) zauważył, że przedmiotowe zwolnienie (z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r. ze zm. dalej- Dyrektywa 112)zagwarantowane jest dla pewnych rodzajów działalności podejmowanych w interesie publicznym, nie dotyczy wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym lecz jedynie tej działalności, która została w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wymieniona i opisana. Przepisy krajowe i europejskie nie definiują usług ,,ściśle związanych". Z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W wyroku w sprawie C-434/05, TSUE, rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za ,,ściśle związane" z działalnością edukacyjną gdy mają one charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne.

Organ interpretacyjny wskazał również, iż sprzedaż biletów na przedstawienie dyplomowe jest usługą świadczoną na rzecz osób trzecich tj widzów a nie na rzecz studentów. Nie może zatem zostać uznana za usługę w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, albowiem usługobiorcą takowej mogą być jedynie studenci lub słuchacze szkoły wyższej. Nie może również zostać uznana za usługę ściśle związaną z kształceniem na poziomie wyższym gdyż nie jest świadczona na rzecz studenta. Z faktu, iż obowiązkiem studenta jest uczestnictwo w przedstawieniu dyplomowym nie należy automatycznie wyciągać wniosku, że obowiązkowe w nim jest także uczestnictwo widza. Usługa wstępu na przedstawienie teatralne jest w tej sytuacji odrębną usługą świadczoną na rzecz osób trzecich-widzów. Nie jest ona ściśle związana z usługą podstawową albowiem nie jest ona niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Usługa wstępu na przedstawienie teatralne stanowi cel sam w sobie (obejrzenie przedstawienia przez widza) i nie może zostać uznana za środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Ze świadczenia głównego (kształcenie na poziomie wyższym) korzystają bowiem studenci. Natomiast z usługi wstępu na przedstawienie teatralne widzowie-osoby trzecie.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidulaną prawa podatkowego, Wnioskodawca wezwał organ do usunięci naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji.

Wnioskodawca, "W" złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 26 b oraz ust. 17 i 17a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że sprzedaż biletów na spektakle dyplomowe studentów Wyższej Szkoły jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług ze stawką 8%. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał usługa sprzedaży biletów na spektakle jest bez wątpienia świadczona przez "W" czyli podmiot świadczący usługę podstawową. Z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. nie wynika czyją rzecz usługa ta powinna być świadczona.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

Na wstępie niniejszych rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art.14b-art.14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. (wyrok NSA z 25 maja 2011r. sygn. akt: II FSK 50/10 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).). Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.(wyrok NSA z 19 lipca 2011r. sygn. akt: I FSK 1122/10).

Istota problemu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy sprzedaż biletów wstępu na przedstawienie dyplomowe studentów wyższej szkoły teatralnej, będących częścią procesu dydaktycznego uczelni artystycznej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też jest z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u. jako usługa świadczona przez uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo przyjął w stanie faktycznym nakreślonym przez Wnioskodawcę, że sprzedaż biletów na przedstawienie dyplomowe studentów "W" nie jest usługą świadczoną w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Po pierwsze-organ interpretacyjny w sposób właściwy dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mających zastosowanie w sprawie a to m.in. art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. oraz powiązanego z tym przepisem art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u. Minister Finansów zasadnie wskazał na konieczność istnienia ścisłego powiązania pomiędzy świadczonymi usługami a usługą podstawową, która jest zwolniona na gruncie u.p.t.u. Prowadzone w tym zakresie rozważania zostały uzupełnione o analizę §13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 73 poz.392 ze zm.) z treści którego wynika, że zwolnienie stosuje się do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Po wtóre- Minister Finansów prawidłowo odniósł się do art. 132 Dyrektywy 112 (art. 132 Dyrektywy 112 zawiera zwolnienia dla tzw. usług edukacyjnych obejmujące w szczególności kształcenie dzieci i młodzieży, powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe i szkolenia przekwalifikowujące, w tym świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z nimi związanych (ustęp 1(i)),wskazując, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły jako, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatnikiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Znajduje to odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który chociażby w wyroku z 9 lutego 2006r. w sprawie C-415/04 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stichting Kinderopvang Enschede), w pkt 13 orzeczenia przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem zwolnienia przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977r., s. 1 -aktualnie art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane ściśle, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której podatek VAT jest pobierany od wszystkich usług świadczonych odpłatnie przez podatnika (podobnie wyrok z 26 maja 2005r. w sprawie C-498/03 KingscrestAssociates i Montecello Rec. str. I-4427, pkt 29 i z 1 grudnia 2005r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. str. I-10373, pkt 15).

Po trzecie-organ interpretacyjny trafnie badał związek zachodzący pomiędzy usługą podstawową i usługą ,,ściśle związaną", odwołując się przy tym do właściwego orzecznictwa TSUE. Stanowisko to potwierdzają kolejne orzeczenia np. wyrok z 10 czerwca 2010r. w sprawie C-262/08 (CopyGene A/SprzeciwkoSkatteministeriet). W pkt 26 wyroku, TSUE przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami tych zwolnień oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 Vi Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (w szczególności wyrok z 14 czerwca 2007r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, a także ww. wyrok w sprawie Eulitz, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W pkt 38 wyroku, TSUE stwierdził natomiast, że jeśli chodzi o pojęcie działalności ,,ściśle związanej" ( w tym przypadku z opieką szpitalną i medyczną) w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b VI dyrektywy z brzmienia tego przepisu wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (podobnie wyrok w sprawie Dornier, pkt 33, a także wyrok z 1 grudnia 2005r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 17).

Powyższe uwagi jawią się jako istotne i co najważniejsze w pełni przydatne dla badania związku zachodzącego pomiędzy podstawową usługą jaką jest kształcenie studentów w "W" a usługą sprzedaży biletów na spektakl dyplomowy tychże studentów.

Zdaniem Sądu, w wydanej interpretacji prawidłowo przyjęto, że usługa sprzedaży biletów jest usługą świadczoną nie na rzecz studentów lecz widzów osób- trzecich. Nie budzi bowiem wątpliwości w sprawie, że to nie studenci lecz osoby trzecie kupują bilety na przedstawienie i to właśnie do nich jest ,,skierowana" ta usługa. Usługa sprzedaży biletów jest usługą odrębną od usługi podstawowej czyli usługi kształcenia studentów, nie jest ona ściśle związana z usługą podstawową i nie jest ona niezbędna dla wykonania usługi podstawowej. Prezentacja spektaklu dyplomowego dla swej ważności (czyli uzyskania tytułu magistra sztuki) nie wymaga bowiem przedstawienia umiejętności przed audytorium, które wcześniej zakupi bilet na ten spektakl.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w złożonej skardze, że ustawodawca w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. dookreślił przez kogo ale nie dookreślił tego na czyją rzecz usługa ta powinna być świadczona, nie sposób podzielić tych zapatrywań autora skargi. Jak wskazano w cyt. wyroku TSUE w sprawie C-262/08 usługa podstawowa jak i usługa ściśle z nią zawiązana winny być kierowana do tego samego odbiorcy, ,,beneficjenta" usługi. Usługa pomocnicza, dodatkowa, pozostająca w ścisłym związku z usługą zasadniczą z samego charakteru winna być nakierowana na tego samego odbiorcę co usługa podstawowa. Skoro usługa ,,ściśle związana" pozostaje w relacji do podstawowej usługi, to relacja ta winna obejmować także jej stronę podmiotową.

Jeśli chodzi o przywołaną opinię Urzędu Statystycznego to należy zauważyć, że zgodnie z przepisami prawa unijnego o zwolnieniu danej usługi decyduje jej ekonomiczny charakter wynikający z zakresu przedmiotowego usługi, a nie-jak dotychczas miało to miejsce w u.p.t.u.-z przypisanego jej symbolu statystycznego. Wobec tego, w celu dostosowania zakresu zwolnień wynikających z polskich przepisów o VAT do przepisów unijnych, z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca uchylił załącznik nr 4 do u.p.t.u., który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, określonych przy użyciu symboli statystycznych PKWiU. Jednocześnie lista usług zwolnionych z VAT została przeniesiona wprost do art. 43 ust. 1 u.p.t.u. już bez odwołań do klasyfikacji statystycznych.

W świetle naprowadzonych uwag Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270), skargę oddalił.