Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 84/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5, 6 i 8
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego M. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T.określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że 14 oświadczeń

o przeznaczeniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe uzyskane od osób fizycznych prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą oraz osób niebędących osobami fizycznymi nie zawierało wszystkich danych określonych art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a."

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie za niewłaściwe oświadczeń potwierdzających sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze,

a w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie art. 89 ust. 16 u.p.a. Skarżąca zarzuciła również, że organ nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, a stanowisko w tej kwestii zajął tylko w uzasadnieniu decyzji oraz że przed wydaniem decyzji nie wydał postanowienia w sprawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T.uchylił

w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

Organ podał, że podmioty, które zajmują się sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i chcą zastosować do tego wyrobu preferencyjną stawkę akcyzy, muszą spełnić szereg warunków wskazanych w art. 89 u.p.a. Zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży wyrobów określonych

w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. jest uzależnione od uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia te powinny zawierać elementy ściśle określone w art. 89 ust. 6 u.p.a.

(w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) albo w art. 89 ust. 8 u.p.a. (w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej). Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia winien skutkować po stronie sprzedawcy (podatnika) odmową sprzedaży omawianych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem obniżonej stawki. Natomiast dokonanie sprzedaży wspomnianych wyrobów akcyzowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. (np. bez uzyskania prawem wymaganych oświadczeń lub w sytuacji gdy oświadczenia nie zawierają wszystkich przewidzianych prawem elementów) skutkuje zastosowaniem (w stosunku do takiej sprzedaży) stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy, czyli stawki 1822 zł/1000 litrów. Na poparcie organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto podkreślił, że ustawodawca nie wskazuje rozwiązań, które dawałyby podstawy do twierdzenia, iż istnieją okoliczności zwalniające sprzedawcę oleju opałowego od obowiązku posiadania opisanych wyżej oświadczeń, w sytuacji, gdy sprzedawca pragnie korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, zdaniem organu, że oświadczenie jest dokumentem dla celów dowodowych, którego brak lub wskazana wyżej wadliwość wyklucza możliwość opodatkowania sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego, w tym 37 oświadczeń, zakwestionował - inaczej niż organ pierwszej instancji – 35 z nich. Organ wskazał na braki czytelnego podpisu, niekompletne dane nabywcy, brak wskazania typu urządzenia grzewczego oraz brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego. Jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p. i zawartą w nim zasadę reformationis in peius organ odwoławczy pomimo stwierdzonych w tych oświadczeniach wadach nie określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uwzględniając kwoty podatku z oświadczeń, które w jego ocenie nie zawierały wszystkich wymaganych elementów.

Ustosunkowując się do wywodów odwołania dotyczących czytelnego podpisu pod oświadczeniem organ wyjaśnił, że powinien on umożliwiać identyfikację osoby składającej oświadczenia. Za czytelny podpis zatem można uznać tylko znak graficzny określonej osoby wskazujący te osobę, przedstawiający nie tylko charakter jej pisma ale też dane, które ją indywidualizują – imię i nazwisko. Przy czym pieczęć imienna może pełnić jedynie funkcję dodatkową i uzupełniającą.

Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy uwzględnił fakt, że w przypadku zakupu oleju opałowego zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dokonał jego oceny, zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a następnie zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania i stosownie do zasad logicznego rozumowania.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w skarżonej decyzji zasady zaufania polegające na:

- braku ustosunkowania się w decyzji do twierdzeń i dowodów uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia co uchybia obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie została załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego;

- braku podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez odrzucenie wniosków dowodowych Spółki, niedokonanie rozpatrzenia i oceny całego zebranego materiału dowodowego

z uwzględnieniem zasad wyrażonych w art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., które w świetle poglądów wyrażanych w doktrynie i judykaturze polegają na tym, że oceny dowodów dokonuje się na podstawie praw logiki, prawa nauki, doświadczenia życiowego oraz znaczenia i wartości zebranych materiałów dla toczącej się sprawy;

- posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego wyłącznie regułą gramatyczną, z pominięciem stosowania reguł wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, co narusza art. 120 O.p.

2) art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L.2003.283.51 ze zm.) – dalej jako: "Dyrektywa 2003/96/WE", poprzez nieprawidłowe zastosowanie, wskutek czego dodatkowe opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów użytych z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania stawki podatku związanej z ich przeznaczeniem,

3) art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 i ust. 8 pkt 5 i 6 u.p.a. w związku z art.art. 5, 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy 2003/96/WE poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie do wyrobów akcyzowych użytych zgodnie z celem ustawy o podatku akcyzowym oraz celem w/w Dyrektywy;

4) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 2009.9.12) punkt 37 preambuły, poprzez zastosowanie przepisów naruszających zasadę proporcjonalności t.j. przepisu art. 89 ust. 6, 8 i ust. 16 u.p.a., w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości (identyfikacji) nabywcy i nałożenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym o charakterze sankcyjnym w sytuacji, w której Spółka nie narusza celu ustawy o podatku akcyzowym a uciążliwość nałożonego obowiązku jest w rażącej dysproporcji względem celów ustawowych i społecznych.

W ocenie Spółki z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym przypadku powinny zostać poddane przez organy indywidualnej ocenie. Zarzuciła organom, że w toku kontroli nie wyeliminowały takich wad oświadczeń i nie zweryfikowały transakcji choć oświadczenia zawierały dane na to pozwalające. Skarżąca podkreśliła, że istota oświadczeń sprowadza się do zapewnienia kontroli obrotu olejami przeznaczonymi na cele opałowe a nie do kreowania dodatkowych znamion podatkowoprawnego stanu faktycznego, których zaistnienie pociąga za sobą skutki w postaci podwyższonej stawki podatkowej. Przedłożone do kontroli oświadczenia zawierały, zdaniem Spółki, wszystkie dane identyfikujące nabywców. Natomiast oświadczenia na których podpis był nieczytelny dotyczyły nabywców, których siedziby są ujawnione w różnych urzędowych rejestrach. Skarżąca zwróciła również uwagę na zmianę, z dniem 01 stycznia 2015r., brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. zgodnie z którą tylko stwierdzenie użycia oleju do celów innych niż opałowe albo brak identyfikacji nabywcy spowoduje zastosowanie wyższej stawki akcyzy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za marzec 2009 r. prawo spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt,9, 1.0 i 15. Oświadczenie powyższe winno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

żo4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast stosownie art. 89 do ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów.

Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju dla celów napędowych.

Zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych.

W rezultacie, okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców określonej przepisami prawa treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 8 u.p.a. mają jednoznaczny charakter. Jedynie oświadczenie odpowiadające określonym wymogom pozwala sprzedawcy oleju opałowego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym zbywca powinien dysponować oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego, skoro powinno być ono dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Obowiązek organu, kontrolującego zasadność zastosowania przez podatnika obniżonej stawki akcyzy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi - nie narusza prawa wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej. W takiej sytuacji uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10, wyrok z dnia 23 lipca 2014 r., I GSK 495/14.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zakwestionował 14 oświadczeń wyszczególnionych na str. 3 swojej decyzji. Organ odwoławczy po analizie tych oświadczeń uznał, że dwa z nich są prawidłowe albowiem wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu zawierają kompletne dane dotyczące nabywcy. W pozostałych natomiast oprócz braków wskazanych przez organ pierwszej instancji tj. braku czytelnego podpisu składającego oświadczenie, nie podano również rodzaju bądź typu urządzenia grzewczego.

Odnosząc się do powyższej kwestii podnieść należy, że nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wymaga złożenia czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.). Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 09 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 381/11, że regulacja zawarta w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. ( i 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.) jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz wymóg napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia identyfikację danej osoby. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą. W tym kontekście należy zauważyć, że podpis widniejący na 12 oświadczeniach jest nieczytelny i nie pozwala na zidentyfikowanie osób. Natomiast oświadczenie z dnia [...]wystawione na J. S. zawiera co prawda imię osoby ale już

w żaden sposób nie można odczytać jej nazwiska.

W konsekwencji, prawidłowo organ zakwestionował wymienione oświadczenia jako nieskuteczne z powodu wskazanych wyżej braków. Podkreślić należy, że charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest kategoryczny, nie pozostawia organom podatkowym wyboru co do możliwości zastosowania odmiennej stawki, w razie stwierdzenia, że oświadczenie nie spełnia warunków określonych w przepisach prawa. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym

z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a

Jednocześnie podnieść należy, że Sąd nie zgadza się z oceną organu odwoławczego w przedmiocie braków w oświadczeniach co do rodzaju bądź typu urządzenia grzewczego. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" , "typ" urządzenia a tym samym należy się odwołać do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały rozdzielone spójnikiem "i" (w ust. 8 pkt 5) i przecinkiem (w ust. 6 pkt 3) które co do zasady oddzielają równorzędne określenia o treściach uzupełniających się a nie przeciwstawnych. Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 730 wskazuje, że termin "typ" to "określony zespół cech, z którym identyfikuje się jakąś część rzeczy, model, wzór". Zaś termin "rodzaj" to "kategoria, klasa, odmiana, typ" (Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 589). Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.

Na wskazanych oświadczeniach podano "Piec c.o." i nazwę producenta danego urządzenia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że informacje te określają rodzaj i typ urządzenia grzewczego. Okoliczność powyższa nie ma jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie albowiem zakwestionowane poświadczenia nie zawierają czytelnego podpisu.

Ustalenie przez organ, że podatnik dysponuje oświadczeniami, które nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014 r., I GSK 495/14). W konsekwencji, nie ma podstaw by w takiej sytuacji, jak to czyni strona, zarzucić organowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.