Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1339/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 12 ust. 1, par. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 22 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 24a ust. 1 i 7, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2 pkt 2 i par. 3 pkt 5, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 194 par. 1 i 3, art. 232 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. i I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 464/12 w sprawie ze skargi I.K. i D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K. i I.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. I SA/Gl 464/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. K. i D. K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

2.1.Decyzją z dnia 12 października 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 311.201 zł.. Organ stwierdził, bowiem zaniżenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie przez D. K. do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pod firmą PPHU "I." działalności gospodarczej kwoty ponad 700.000 zł wynikającej z faktur, które – jak ustalono – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniane faktury dotyczyć miały usługi wielkociśnieniowej impregnacji drewna oraz zakupów dębu sezonowanego, sklejki i tarcicy, a więc produktów wykorzystywanych w ramach usług świadczonych przez firmę skarżącego. W zakwestionowanych fakturach jako wystawców wskazano Przedsiębiorstwo "B." sp. z o.o., L., ul. Z. 3/5. PHUP "I." sp. z o.o., W., ul. K. 180/103 oraz PHU "E." sp. z o.o., K., ul. Z. 1.

2.2.W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 187 § 2, art. 210 § 4 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 11, 12 ust.1 i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

2.3.Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w postępowaniach karnych oraz innych postępowania podatkowych wykazał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu konkretnych produktów i usług. Organ zwrócił uwagę na aspekt funkcjonowania kontrahentów podatnika tj. B." sp. z o.o., "I." sp. z o.o. oraz "E." sp. z o.o. Podmioty te to najczęściej jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dysponujące majątkiem trwałym, nie zatrudniające pracowników, których okres działalności oscyluje od roku do 2 lat, zaś zakres działalności jest obszerny, z ukierunkowaniem na szeroko pojmowane usługi pośrednictwa. Istotne jest nadto, iż wspólnicy w wymienionych podmiotach są powiązani ze sobą. W przypadku firmy "B." M. S. był jedynym z właścicieli firmy i jednocześnie pełnomocnikiem do sprzedaży udziałów spółce "E." sp. z o.o. w K., które z kolei zbył M. B.. Ten zaś był pełnomocnikiem w firmie "I." sp. z o.o. prowadzonej przez siostrę K. B..

Co się zaś tyczy spółki "B.", to - jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT od dnia 15 maja 2005 r. Spółka składała deklaracje VAT za okres od 6 maja 2005 r. do 6 czerwca 2006 r. W dniu 27 czerwca 2006 r. prezes Spółki M. S. poinformował urząd, że w dniu 26 maja 2006 r. zbył udziały R. P., ten zaś kilka miesięcy później swoje udziały odstąpił Z. D.. Ostatni właściciel spółki zmarł w dniu 10 czerwca 2006 r. Zmianie składu osobowego spółki towarzyszyło przekazywanie wszelkiej jej dokumentacji nowym właścicielom, w wyniku czego na dzień dzisiejszy spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi fakt dokonania sprzedaży.

Kolejna spółka prawa handlowego "E." K., podobnie jak poprzednia jest spółką jednoosobową, nie posiadającą majątku trwałego i niezatrudniającą pracowników, a także nie dysponującą już dokumentami z uwagi na przekazywanie ich kolejnym właścicielom. W tej spółce pełnomocnikiem do sprzedaży udziałów był M. S., który działał w imieniu L. L. i D. K. sprzedając udziały M. B. 13 października 2005 r. Przedmiotem działalności tej spółki była m.in. sprzedaż materiałów budowlanych, pozyskiwanie klientów, zawieranie umów. Spółka złożyła deklaracje VAT za wrzesień, październik i listopad oraz deklaracje CIT od stycznia do września 2005 r. i od 1 do 31 października 2005 r.

Spółka "I." miała podobne przymioty jak spółki opisane wyżej. Była jednoosobowym podmiotem, którego prezesem była K. B., nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi. Pełnomocnikiem w tej spółce był brat K. B. M. B., natomiast koordynatorem – G. M.. W przypadku tej spółki wszelka dokumentacja została zabezpieczona w związku z postępowaniem karnym, którego efektem był akt oskarżenia wobec K. B., G. M. oraz M. B. dotyczący wystawiania fikcyjnych faktur.

Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania R. P., który zeznał, że był figurantem i nie posiada żadnego spisu przekazanych dokumentów. Istotne znaczenie w j sprawie ma też wyrok Sądu Rejonowego w Lublińcu z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II K 94/11.

Zdaniem organu II instancji zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu konkretnych produktów i usług. Wystawcy faktur nie mogli dokonać tejże sprzedaży, gdyż przeczą temu ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie.

Powyższa konstatacja skutkowała uznaniem prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne. Wyjaśniając nierzetelność ksiąg podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że nie budzi wątpliwości, że podatnik swym działaniem naruszył art. 22 ust. 1 i art. 24 a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaewidencjonował bowiem w koszty uzyskania przychodu faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy zaliczenia konkretnych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew zarzutom odwołania organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procesowych.

3.Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

3.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 11, § 12 ust. 1 i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskutek nieprawidłowego przyjęcia przez organy obu instancji, że faktury VAT wystawione D. K. przez P.H.U.P. "I." sp. z o.o., ""B." sp. z o.o. oraz "E." sp. z o.o. w 2005 r. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wskazał także na naruszenie art. 6 ust. 2, art. 24 a ust. 1 i 7, art. 30 c ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucił również naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek niedokonania przez organy podatkowe obu instancji oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na uznanie przez organ podatkowy I instancji księgi za wadliwą zaistniały przesłanki uzasadniające przeprowadzenie takiego oszacowania. Autor skargi wskazał również na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej..

3.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

3.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. Nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał, że sporne wydatki dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia wyłączenie tych kwot z kosztów uzyskania przychodu. Poczynione ustalenia są szczegółowo i wnikliwie opisane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w poprzedzającym je rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Skarżący nie był w stanie w swoich wielokrotnych zeznaniach podać żadnych konkretnych danych dotyczących spornych dostaw, wskazał ogólnikowo źródło pochodzenia towarów "z górskich tartaków" i powiązał to z faktem, że kierowcy posługiwali się gwarą góralską, oświadczył, że płatności dokonywał z reguły gotówką na rzecz kierowców, których danych osobowych nie znał, wskazywał różne sposoby dostarczenia faktur, nieprecyzyjnie wypowiadał się na temat okoliczności nawiązania współpracy z tymi firmami (zeznania podatnika i przedstawicieli firm nie były spójne m.in. w zakresie tego, czy kontrahenci znali się osobiście wcześniej, czy też podatnik otrzymał "namiary" na te firmy od osób trzecich). Znamienne jest, że wskazani wyżej kontrahenci Skarżącego to jednoosobowe spółki z o.o., nie dysponujące majątkiem trwałym, nie zatrudniające pracowników. Okres działalności tych podmiotów oscyluje od roku do 2 lat, jej zakres jest szeroki ukierunkowany na pośrednictwo, a dokumentacja nie może zostać skontrolowana. Nadto wspólnicy tych firm są w większości powiązani ze sobą.

Zdaniem Sądu w sprawie wykazano, że sporne dostawy towarów nie miały miejsca. Przemawia za tym wiele okoliczności, choćby to, że wspomniane podmioty nie dysponowały ani infrastrukturą ani personelem, który mógłby zrealizować takie zamówienia. Żaden dowód nie wskazuje natomiast, aby posługiwały się w tym zakresie jakimikolwiek podwykonawcami. W tym stanie rzeczy w pełni uprawnione było wyłączenie omawianych kwot z kosztów uzyskania przychodu oparte na stwierdzeniu, że udokumentowano je fikcyjnymi fakturami . W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje zastosowanie regulacji zawartej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie organ uprawniony był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do kwestionowania rzetelności księgi w zakresie szerszym niż zaewidencjonowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez "B." sp. z o.o., "I." sp. z o.o. oraz "E." sp. z o.o.

Zasadnie również, w ocenie Sądu, skorygowano wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2005 r., co związane było ze zwrotem przez P.P.H.U. "O." – J. S.-W. wykonanych przez firmę I. walizek na produkty, uchwytów do L. H. oraz walizek serwisowych (wyszczególnionych w fakturze korygującej nr 234 z dnia 31 grudnia 2005 r.). Dokonano tego uwzględniając marżę w wysokości 15,56%, pomniejszając o nią wartość netto tych towarów. Wbrew twierdzeniom skargi - w protokole z czynności kontrolnych (str. 21) stwierdzono, że kontrolowany w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. nie ujął wszystkich towarów, czym naruszył § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w powiązaniu z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto za niewiarygodne uznać należy, aby w ciągu trwającej 3 godziny inwentaryzacji prowadzonej przez 2 osoby możliwe było policzenie i spisanie licznych niewielkich elementów pochodzących z demontażu 55 szt. walizek na produkty, 850 szt. uchwytów do L. H. oraz 25 szt. walizek serwisowych.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na niezwiązany z działalnością firmy I. zakup betonu od firmy "C." sp. z o.o.

Oceniając postępowanie dowodowe Sąd stwierdził, że było ono wnikliwe i rzetelne, a jego zakres był wyczerpujący i pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Zgodnie z prawem, zgromadzono wszelkie istotne dla sprawy dowody, respektując zasady włączania do akt sprawy dokumentów z innych postępowań (m.in. protokoły zeznań K. B., D. J., G.., G. L., M. B. i D. K., protokoły przesłuchania D. K., M. S.), G. M., K. B., M. B., D. K., L.L. i J. N.). W konsekwencji Sąd stwierdził, że podstawa opodatkowania Skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. określona została w prawidłowej wysokości, co nastąpiło we właściwie przeprowadzonym postępowaniu i znalazło wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (brak szczegółowego odniesienia się do oświadczenia złożonego wraz z odwołaniem pozostaje bez wpływu na wynik sprawy). W kontrolowanym przez Sąd postępowaniu zapewniono czynny udział Strony i zasadnie uznano, że muszą oboje ponosić konsekwencje wynikające z łącznego opodatkowania, które sami wybrali i do którego byli w 2005 r. uprawnieni.

Stwierdzając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd po myśli art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

4.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1.W skardze kasacyjnej, Skarżący (reprezentowani przez radcę prawnego) zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach.

I. Naruszeniu przepisów prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej również u.p.d.f.) w związku z § 12 ust. 1 i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zmianami, dalej również - rozporządzenie w sprawie księgi) na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez WSA, że faktury VAT wystawione D. K. przez P.H.U.P. "I." Sp. z.o.o., przez Przedsiębiorstwo "B." Sp. z.o.o. oraz przez P.H.U. "E." Sp. z.o.o. w 2005 r. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów D. K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

-niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 6 ust. 2, art. 24 a ust. 1 i 7, art. 30 c ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.f., w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania tych przepisów,

II Naruszeniu przepisów postępowania, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. polegające na:

-naruszeniu art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm.) na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez WSA, że w sprawie nie zaistniały podstawy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania Skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy I instancji, pomimo, iż z uwagi na uznanie przez NUS L. za wadliwą, prowadzoną przez D. K. księgę przychodów i rozchodów za 2005 r. niewątpliwie zaistniały przesłanki uzasadniające przeprowadzenie takiego oszacowania,

-bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że decyzja DIS Katowice oraz poprzedzająca ją decyzja NUS L., zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191), co należy odnieść do ustaleń: dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT, dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez D. K., że jego kontrahenci są nierzetelni, jak również dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi czego skutkiem było pozbawienie D. K. prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

-bezpodstawnym pominięciu przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego oraz błędnej ich oceny, co dotyczy następujących kwestii, a mianowicie: braku przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji kontroli krzyżowych bądź czynności sprawdzających u kontrahentów D. K., braku oceny przez organy podatkowe obu instancji dowodów z pisemnych oświadczeń G. M., K. P. oraz L L. (oświadczenie z dnia 20 kwietnia 2011 r. oraz dokonanie przez organy podatkowe obu instancji ustaleń sprzecznych z zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że rację co do zasady mają Skarżący wskazując, że inne są zasady obowiązujące przy ocenie zasadności odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, a inne przy ocenie czy Podatnik poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu zupełnie bezpodstawne są wywody Skarżących dotyczące zasad rozliczania podatku VAT oraz powoływanie się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) dotyczące tych kwestii.

5.2. W złożonej skardze kasacyjnej, jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazali na naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez WSA, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały podstawy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania Skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy I instancji, pomimo, iż z uwagi na uznanie przez NUS L. za wadliwą, prowadzoną przez D. K. księgę przychodów i rozchodów za 2005 r. niewątpliwie zaistniały przesłanki uzasadniające przeprowadzenie takiego oszacowania.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z § 2 artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazać zatem można, że warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 Ordynacji. Dopuszczalne jest więc ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2089/98). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, a jedynie niektóre objęte nią faktury zakupowe, które jak wynika z przeprowadzonego postępowania nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zostały one zatem wyłączone z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów został obliczony podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Podatnika dokumentacji, co oznacza, iż wbrew stanowisku Skarżących, brak było podstaw do jego szacowania, pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były bowiem prawidłowe. Należy również wskazać za Sądem I instancji, że aprobata stanowiska Skarżących dotycząca możliwości proporcjonalnego pomniejszenia dochodu poprzez jego szacowanie oznaczałaby, że każdy podatnik, który posłużył się fikcyjnymi fakturami unikałby skutków takiego procederu postulując odpowiednie zmniejszenie osiągniętego w danym roku przychodu. Podsumowując należy stwierdzić, iż zarzut ten jest bezzasadny, organy podatkowe uprawnione były do odstąpienia od szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

5.3. Przechodząc do analizy kolejnych zarzutów sformułowanych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej należy na wstępnie wskazać, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Lex. Wydanie 3. Warszawa 2009, str. 174). Innymi słowy stwierdzić można, iż skuteczne wniesienie zarzutów wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między podnoszonym w skardze kasacyjnej naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Należy również dodać, że autor skargi kasacyjnej, sformalizowanego środka zaskarżenia, powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa, oraz szczegółowo uzasadnić na czym jego zdaniem polegało naruszenie tych przepisów przez sąd.

Odnosząc te rozważania do sformułowanych zarzutów naruszenia procedury podatkowej oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie został w skardze w żaden sposób uzasadniony. Wskazanie treści powyższego przepisu i odwołanie się do stanowiska orzecznictwa jakie obowiązki dla organów z niego wynikają nie spełnia wskazanych wyżej warunków. Podobnie zarzut naruszenia art. 122 powiązany z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej został zbudowany jedynie na wskazaniu wynikającej z nich zasady prawdy obiektywnej oraz omówieniu na czym zasada ta polega. Wskazanych w petitum skargi naruszeń art. 120, 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 190, art. 192 oraz 232 § 2 w ogóle nie uzasadniono.

5.4. Analizując uzasadnienie skargi stwierdzić można, że Skarżący koncentrują się w głównej mierze na dwóch zasadniczych kwestiach. Pierwszą z nich jest nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz niezebranie wszystkich dowodów w sprawie, druga natomiast odnosi się do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przechodząc zatem do kwestii dotyczących braku wyczerpującego i zupełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie stwierdzić należy, iż zarzuty te są bezpodstawne. Koncentrują się one bowiem przede wszystkim na założeniu, że organy podatkowe nie przesłuchały wskazanych przez Podatników świadków, co miało zasadnicze znaczenie w sprawie, świadkowie ci potwierdzili bowiem wersję zdarzeń dla Skarżących korzystną. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, iż wskazani świadkowi byli przesłuchiwani w ramach postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie podatku VAT oraz postępowanie kontrole w zakresie podatku od osób fizycznych). Potwierdza to również pełnomocnik Skarżących stwierdzając, iż wszyscy wymienieni świadkowie w swoich zeznaniach złożonych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. jednoznacznie stwierdzili, że drewno było przewożone przez kontrahentów spółek B., E. i I. za pomocą środków transportu tych podmiotów (...). Należy więc wskazać, iż organy podatkowe dysponowały już zeznaniami wskazanych świadków, nie było zatem potrzeby ich kolejnego przesłuchiwania, co zostało Stronie szczegółowo wyjaśnione w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu. Nie budzi też wątpliwości, że organy podatkowe mają możliwość wykorzystywania w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach kontrolnych czy też podatkowych. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnoskarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej.

Podsumowując stwierdzić należy, iż organy podatkowe dysponowały zeznaniami wskazanych przez Skarżących świadków i poddały je ocenie w toku prowadzonego postępowania. Powyższe rozważania odnoszą się również do innych materiałów dowodowych włączonych do akt sprawy w tym wyroku sądu karnego skazującego K. B. i M. B.. W skardze kasacyjnej wskazano, iż przyjęcie za dowód w sprawie powyższego wyroku narusza przepis art. 194 Ordynacji podatkowej, wyrok może bowiem stanowić wyłącznie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a niewątpliwie nie dotyczy on Skarżącego. Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać, iż wyrok ten jest dowodem w sprawie i również na jego podstawie można dokonywać ustaleń faktycznych, a fakt skazania wymienionych osób za konkretne przestępstwo mógł być uwzględniony w ocenie materiału dowodowego.

Odnosząc się do braku zeznań E. K. oraz M. B. wskazać należy, iż powodem nie przesłuchania świadków nie był jedynie fakt ich zamieszkania za granicą. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych w tym zakresie nie było podstaw do ich przesłuchania, sporne faktury obejmują bowiem okres od 4 lipca do 29 listopada 2005 r. natomiast E. K. jako pełnomocnik M. B. sprzedała udziały w spółce E. w dniu 8 czerwca 2005 r. Z tym dniem została przekazana również cała dokumentacja spółki. Postępowanie wyjaśniające wykazało zatem, iż brak konieczności przeprowadzenia tego dowodu. W związku z tym zarzutem należy też wskazać, że Skarżący w ogóle nie wskazali w jaki sposób naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii podnoszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tj. naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie należy przede wszystkim wskazać, iż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Reguła ta ma doniosłe znaczenie w sprawach wielowątkowych i skomplikowanych, organ podatkowy ocenia bowiem dowody "na tle" innych dowodów i w ten sposób wyciąga wnioski stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Można wskazać, iż dowody będąc ocenianymi w oderwaniu od innych okoliczności nie mogą samodzielnie przesądzać o wyniku sprawy lub mogą mieć znaczenie drugorzędne, jednakże w powiązaniu ze sobą składają się spójny splot okoliczności. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż Skarżący wskazując na okoliczności dla siebie korzystne podejmuje polemikę z ustaleniami organu, nie wykazuje jednak błędu w rozumowaniu organów na tle całego zebranego materiału dowodowego.

Poza tym należy wskazać, iż zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Odnosząc to do niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż ocena ta jednoznacznie wykazała, iż sporne faktury okazały się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Ustalenia te w odniesieniu do wszystkich kontrahentów Podatnika zaakceptował Sąd I instancji przyjmując, iż zostały one dokonane w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie są również zasadne zarzuty braku oceny określonych dowodów, w tym pisemnych oświadczeń G. M., K. P. i Ł. Ł.. Dowody te zostały ocenione tak jak inne dowody w sprawie, natomiast to, że ocena ta nie jest zgodna z oceną dokonaną przez Skarżącego, nie może być podstawą do stawiania zarzutu pominięcia określonego dowodu w sprawie.

Nie może odnieść skutku zarzut braku kontroli krzyżowych u kontrahentów D. K., do których sprzedał on towary lub którym świadczył usługi. Kontrola taka nie wyjaśniłaby żadnych okoliczności ważnych dla sprawy (przedmiotem sporu jest tu bowiem wysokość kosztów uzyskania przychodów), natomiast sam zarzut nie spełnia warunku istotności wpływu na wynik sprawy niezbędnego dla skonstruowania zarzutu opartego na drugiej podstawie kasacyjnej. Nie może być również uznany za zasadny zarzut braku przesłuchania G. G., prezesa A. Sp. z.o.o. na okoliczność "porównania" transakcji D. K. z powyższą spółką z transakcjami zakwestionowanymi. Okoliczność ta nie mogła bowiem mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, iż zarzuty Skarżących dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Nie zdołali oni podważyć ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast sama polemika z tymi ustaleniami nie może odnieść zamierzonego skutku.

5.5. Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy jeszcze raz podkreślić, iż kasator nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy, co ma o tyle istotne znaczenie, że próbuje on również poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionować ustalenia faktyczne. Działanie takie jest nieuprawnione i nie może być podstawą do skonstruowania skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej opartej o pierwszą podstawę kasacyjną.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego Skarżący wskazali w pierwszej kolejności na błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z § 12 ust. 1 i § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez WSA, że faktury VAT wystawione D. K. przez P.H.U.P. "I." Sp. z.o.o., przez Przedsiębiorstwo "B." Sp. z.o.o. oraz przez P.H.U. "E." Sp. z.o.o. w 2005 r. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów D. K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Już zatem treść zarzutu wskazuje, że Podatnik nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe, dotyczącymi przyjęcia, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast w treści uzasadnienia Skarżący odnoszą się do wskazanego w petitum skargi art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wskazując, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów/usług określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru/wykonawcą usługi (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego towarów/usług z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt ich nabycia od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach. Należy zgodzić się, że w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar (wykonuje usługę), a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów i usług i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

W tym miejscu należy wskazać, że podobne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 20.08.2013 r. sygn.. akt II FSK 2456/11, dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

5.7. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. niewłaściwego zastosowanie przez Sąd I instancji art. 6 ust. 2, art. 24a ust. 1 i 7, art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.f., stanowiącego skutek naruszenia wskazanego powyżej pkt A (błędnej wykładni art. 22 u.p.d.f) , w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania tych przepisów stwierdzić należy, iż zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, a ponadto jak zresztą wskazują Skarżący, ma on charakter wtórny. Zarzucany przez kasatorą błąd subsumcji, polega na wadliwym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Punktem wyjścia takiej oceny musi być jednak zawsze, niewadliwie ustalony i skutecznie nie zakwestionowany, stan faktyczny. Innymi słowy nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego. Tak więc również z tego względu zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

5.8. Z powyższych względów uznać należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).