Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3026/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt 2 lit.d)
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 624/11 w sprawie ze skargi "U." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 23 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "U." S.A. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. I SA/Sz 624/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi "U." Spółki Akcyjnej (dalej: "spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 23 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia 23 marca 2011 r., którą określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozstrzygnięcia te stanowiły konsekwencję następujących ustaleń.

Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w formie szpitali uzdrowiskowych oraz sanatoriów uzdrowiskowych, w których realizuje zarówno świadczenia zdrowotne, jak i usługi wczasowe, żywieniowe, zakwaterowania, rozrywkowe i inne. Powierzchnia użytkowa budynków spółki, po wyłączeniu powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, dla celów podatkowych wynosi 18.779,78 m2 (w tym powierzchnia o wysokości od 1,40 do 2,20 m – 25,61 m2). Opodatkowaniu stawką preferencyjną, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej u.p.o.l.), podlegają jedynie powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. z czego opodatkowaniu stawką preferencyjną, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), podlegają jedynie powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, stanowiące łącznie w okresie od stycznia do listopada 2008r.- 5146,91 m2, w grudniu 2008r. 5.050,91m2 (zmiana wynika z faktu wydzierżawienia w grudniu 2008 r. pomieszczenia zabiegowego o powierzchni 96 m2). Natomiast pozostałą powierzchnię budynków w okresie od stycznia do listopada 2008r., tj. 13.632,87 m2, w grudniu 2008r. tj. 13728,87m2, organ uznał za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (pokoje pacjenta, powierzchnie działu kinezyterapii stanowiące korytarze, punkty rejestracji i przyjęcia pacjentów, pomieszczenia w modernizacji, powierzchnie wydzierżawione, pomieszczenie dietetyka, pomieszczenia wc, pomieszczenia porządkowe, pomieszczenia socjalne, jadalnie i zaplecze kuchenne, kotłownie, korytarze, magazyn podręczny, ścieżki zdrowia, szatnie, pomieszczenia gospodarcze, centrale telefoniczną, wentylatornie, sejf, pomieszczenia obsługi pacjenta, pomieszczenia biurowe, gabinet pielęgniarki naczelnej, pomieszczenia administracyjne, warsztaty i magazyny).

Według organów, zwrot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l.). Jednocześnie z definicji "świadczeń zdrowotnych", zawartej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej u.z.o.z.) wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym i wskazana ustawa odróżnia je od świadczeń towarzyszących, jakimi są m.in. zapewnienie pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 3). Pomieszczenia takie jak pokoje pacjenta, punkty obsługi biurowej pacjenta, jadalni i zaplecza kuchennego, kawiarni, kotłowni, punktów przyjęcia i rejestracji pacjentów, pomieszczeń dla pracowników medycznych, punktu planowania zabiegów, pomieszczeń pomocniczych, wentylatorni itp. nie stanowią pomieszczeń służących świadczeniom zdrowotnym, toteż nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

W tym kontekście podkreślono, że spółka świadcząc usługi lecznictwa uzdrowiskowego na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony środowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.), prowadzi również działalność hotelową (obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania), działalność gastronomiczną, w tym restauracje i dostarczanie żywności na zewnątrz, działalność rozrywkową i rekreacyjną itp. Udzielanie świadczeń zdrowotnych jest więc tylko jednym z rodzajów świadczeń udzielanych przez spółkę. Powyższe również przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia, że do wszystkich budynków będących własnością spółki powinna mieć zastosowanie stawka preferencyjna, dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

2. W skardze na decyzję SKO strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. poprzez przyjęcie zawężającej interpretacji "budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" którą rozumie tylko jako powierzchnie "zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych", podczas gdy przepis ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2008 r.) mówi o "powierzchniach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Zdaniem strony skarżącej organ dokonał wykładni zawężającej poprzez ograniczenie hipotezy normy prawnej wyłącznie do pomieszczeń w których mają miejsca jedynie czynności wykonawcze tj. do gabinetów lekarskich i pokoi zabiegowych.

Skarżący zarzucił także błędną wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt lit. b) u.p.o.l. i zastosowanie tej normy do opodatkowania pozostałych powierzchni szpitali (poza powierzchniami w najmie i dzierżawie) oraz części powierzchni budynków sanatoryjnych (poza powierzchniami w najmie i dzierżawie), a tym samym błędne przyjęce iż te powierzchnie, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) tejże ustawy, a w których nie są realizowane czynności wykonawcze udzielania świadczeń zdrowotnych, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego oraz błędną ocenę stanu faktycznego, a także naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania – art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.

3. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty spółki co do błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. są uzasadnione. W tym zakresie wskazano, że przy wykładni ww. przepisu istotne jest w szczególności ustalenie, co należy rozumieć przez "świadczenia zdrowotne". Definicję tego pojęcia zawiera art. 3 u.z.o.z.; w przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych. Ww. ustawa ma zastosowanie do zakładów opieki zdrowotnej, takich jak szpitale, zakłady opiekuńczo-lecznicze, zakłady pielęgnacyjno-opiekuńcze, sanatoria (vide art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.o.z). Jednakże w stosunku zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, z uwagi na ich specyfikę pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 u.z.o.z. zostało uzupełnione (por. art. 32c i art. 32d u.z.o.z.) o dalsze działania, obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 u.z.o.z. takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia, a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób i członków ich rodzin. Podobnie w art. 20 ust. 1 u.z.o.z. ustawodawca wymienia również zapewnienie pacjentowi środków farmaceutycznych i materiałów medycznych oraz pomieszczeń i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia. Z uwagi bowiem na to, że szpital przeznaczony jest dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych świadczeń zdrowotnych, podlega on szczególnym reżimom, co przejawia się w obowiązku realizowania szerokiego zakresu usług.

W związku z powyższym Sąd wywiódł, że przy tak ogólnie sformułowanej definicji świadczeń zdrowotnych z przykładowym jedynie wyliczeniem tych świadczeń (poza wyjątkami zawartymi w art. 20, art. 32c, art. 32d u.z.o.z.) oraz ze względu na zróżnicowany charakter zakładów opieki zdrowotnej, nie jest możliwe generalne wskazanie określonych pomieszczeń, jako przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Stąd też przy ustalaniu, czy budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, należy za każdym razem uwzględnić charakter wykonywanych świadczeń zdrowotnych oraz rodzaj zakładu, który ich udziela, a także badać, czy zachodzi bezpośrednie związanie tych pomieszczeń z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi.

Sąd wyjaśnił następnie, że pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i art. 32d w zw. z art. 3 oraz art. 20 ust. 1 u.z.o.z. nie odnosi się wprost do sanatoriów. W ramach budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" nie mieszczą się pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium. Nie ulega również wątpliwości, że czasowe, sporadyczne wykorzystywanie pomieszczeń zakwaterowania kuracjuszy do udzielania świadczeń zdrowotnych, uzależnione od losowych zdarzeń (choroby kuracjusza), nie zmienia istoty tych pomieszczeń z pomieszczeń zamieszkiwania na pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Jednocześnie, w przekonaniu Sądu, pojecie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. W odniesieniu do szpitali oraz zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych dotyczyć to będzie całych budynków, w których wskazane szpitale i zakłady są prowadzone.

W rezultacie te budynki, które są szpitalami oraz zakładem opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym, są w całości zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (z wyłączeniem powierzchni w najmie lub w dzierżawie), zaś w przypadku sanatoriów chodzi tylko o pomieszczenia faktycznie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wskutek przyjęcia wykładni rozszerzającej tego przepisu na wszystkie pomieszczenia znajdujące się w budynkach szpitali uzdrowiskowych oraz zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, a przez to korzystających z preferencyjnej stawki opodatkowania. Na tej podstawie zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano tezę, że z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., mogą korzystać jedynie budynki lub ich części stricte zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że znajduje ona usprawiedliwione podstawy. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że na tle stanowiącego przedmiot zarzutu kasacyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. – ściślej odnośnie do wykładni zwrotu, którym operuje: "budynków lub ich części (...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" – Naczelny Sąd Administracyjny sformułował jednolite stanowisko, zgodnie z którym określona w tym przepisie preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy budynków lub ich części wykorzystywanych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. takich budynków lub ich części, w których realizowane są (sensu stricto) świadczenia zdrowotne (por. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2509/10, wyrok z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1499/11, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo).

Zasadniczym argumentem przemawiającym na rzecz tego poglądu jest uwzględnienie systematycznego odczytania ww. przepisu (współgrającego wszak z jego językową analizą); ustawodawca rozróżnia bowiem pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c, d i e u.p.o.l.) oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.), co prowadzi do wniosku, że pierwsze ze wspomnianych określeń ma węższe znaczenie. Ta linia orzecznicza jest znana Sądowi pierwszej instancji, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 12). Co więcej, Sąd wojewódzki przytoczone wyżej stanowisko podzielił, wskazując dodatkowe argumenty na jego rzecz wynikające z wykładni historycznej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (s. 13 uzasadnienia wyroku).

Niezrozumiała jest w związku z tym konkluzja Sądu wojewódzkiego, że budynki, które są szpitalami oraz zakładami opiekuńczo-leczniczymi i pielęgnacyjno-opiekuńczymi, są w całości zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (z wyłączeniem powierzchni w najmie lub w dzierżawie), zaś w przypadku sanatoriów chodzi tylko o pomieszczenia faktycznie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (s. 12 uzasadnienia wyroku). Przy jednoczesnym podzieleniu przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prezentowanej w orzecznictwie NSA i uznaniu, że konieczne jest w świetle ww. przepisu zbadanie, "czy zachodzi bezpośrednie związanie tych pomieszczeń z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi" (s. 11 uzasadnienia wyroku), wskazany wyżej wniosek jawi się jako niespójny z pozostałą treścią uzasadnienia wyroku. Skoro w analizowanym zakresie, zasadniczym (funkcjonalnym) kryterium opodatkowania budynków lub ich części stawką preferencyjną podatku od nieruchomości jest zajęcie (wykorzystywanie) pomieszczeń do udzielania świadczeń zdrowotnych, to nie sposób przyjmować dodatkowe kryteria przedmiotowe, takie jak rodzaj zakładu opieki zdrowotnej i wywodzić w rezultacie, że wszystkie pomieszczenia budynku szpitalnego korzystają z tejże preferencyjnej stawki (tj. są wykorzystywane w ww. sposób). Takie, dodatkowe kryteria nie wynikają z analizowanego unormowania. Innymi słowy, okoliczność że dany budynek niejako ex definitione spełnia określoną funkcję (np. szpital) nie implikuje w sposób konieczny wniosku, że wszystkie pomieszczenia takiego budynku służą wykonywaniu świadczeń zdrowotnych, a tylko takie – z czym Sąd pierwszej instancji się zgodził – mogą korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Rozumowanie Sądu obarczone jest zatem błędem logicznym (non sequitur), a podważa je przy tym trafnie organ przy pomocy argumentów systemowych przywołanych w złożonej skardze kasacyjnej. Jak zauważono (s. 3 i n.), z art. 20 ust. 1 u.z.o.z. wynika, że szpital zapewnia przyjętemu pacjentowi nie tylko świadczenia zdrowotne, ale i m.in. pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Prawodawca odróżnia więc pomieszczenia (np. szpitalne) wykorzystywane do udzielania świadczeń zdrowotnych od pomieszczeń (szpitalnych) służących chociażby wyżywieniu pacjentów. Tymczasem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. dotyczy tylko tych pierwszych.

Z tych powodów należy podzielić zarzut błędnej interpretacji ww. przepisu, poprzez dokonanie jego wykładni rozszerzającej, tj. takiej w szczególności, która ustala zakres zastosowania przepisu szerzej, aniżeli to wynika z jego hipotezy (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, RPEiS 1965, z. 1, s. 112). Jak zasadnie zauważył organ, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. "w żaden sposób nie uzależnia przyznania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od rodzaju zakładu, który udziela świadczeń zdrowotnych." Sąd pierwszej instancji uznał tymczasem, że "budynki, które są szpitalami oraz zakładem opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym są w całości zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (z wyłączeniem powierzchni w najmie lub w dzierżawie), a więc przyznał preferencyjną stawkę dla pomieszczeń administracyjnych, gospodarczych, socjalnych, związanych z wyżywieniem i zamieszkiwaniem, które nie są stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych" (s. 4 skargi kasacyjnej).

Z uwagi na to, że powołany w środku odwoławczym zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny w niespornym stanie faktycznym, Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 ww. ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).