Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 322/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Koszty postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017,- (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.M.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia [...] określił K.K. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2016 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X5 numer [...], w kwocie 13.232 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy ww. decyzję.

Jak stwierdził organ odwoławczy, skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Konfekcyjno-Handlowa A w T. nabyła w dniu 31 stycznia 2016 r. samochód osobowy marki BMW X5 od B.L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B B.L. w W. Tego samego dnia na podstawie faktury nr [...] skarżąca dokonała sprzedaży ww. pojazdu firmie "PHU" Ł.R. z siedzibą K. za kwotę 87.500 zł. W ocenie organu, była to czynność określona w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). Skarżąca nie złożyła deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/E za miesiąc styczeń 2016 r. oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego do dnia 25 lutego 2016 r. Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu oparto się na informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - C Polska. Zgodnie z danymi pochodzącymi od ww. podmiotu samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, 5 - miejscowy (2+3), z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych. Nadto z opinii diagnosty zawartej w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 5 lutego 2016 r. wynika, iż pojazd posiada 5 miejsc siedzących, a jego podrodzaj to wielozadaniowy, zatem jest to pojazd osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Co do podstawy opodatkowania organ odwoławczy uznał, że skoro cena sprzedaży nie zawierała w sobie akcyzy, to słusznie organ I instancji nie pomniejszył podstawy opodatkowania o wartość należnego podatku.

W skardze na ww. decyzję zarzucono naruszenie: 1) art. 138a § 1, § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 o.p., przez pominięcie pełnomocnika w sprawie i doręczenie decyzji wyłącznie stronie, 2) naruszenie art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2) i 3) w związku z ust. 2 i ust. 3 u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 1) u.p.a., przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była częściowo zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X5 rok prod. 2007, pojemność silnika 2993 cm3.

Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. (według stanu na styczeń 2016 r.), zgodnie z którym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (tj. z tytułu importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Z kolei zgodnie z art. 100 ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Pojęcie samochodu osobowego zdefiniowano w art. 100 ust. 4 u.p.a. Stanowi on, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Podstawę opodatkowania natomiast stanowi – jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Stan faktyczny sprawy był niesporny. Z ustaleń organów wynikało, że 31 stycznia 2016 r. skarżąca zakupiła od B B.L. pojazd marki BMW X5 3.0 XDrive nr [...], nr rej. [...], za kwotę 77.500 zł (faktura nr [...]). W tym samym dniu skarżąca sprzedała pojazd Ł.R. za kwotę 87.500 zł (faktura nr [...]). Z wnioskiem o rejestrację w kraju ww. pojazdu wystąpił Ł.R. w dniu 9 lutego 2016 r.

Samochód był samochodem osobowym. Skarżąca tego nie kwestionowała, Sąd także nie widzi podstaw do podważenia dokonanych przez organy ustaleń w tym zakresie. Należy więc tylko krótko przypomnieć, że organy dokonały prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN, co uczyniono na podstawie danych z CEPIK, zapisów czeskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym oraz informacji od producenta (ich analizę i ocenę przedstawiono na s. 5-7 zaskarżonej decyzji). Wynika z nich niezbicie, że pojazd nie mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, bowiem samochód ten został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy i brak jest dowodów wskazujących na zmianę konstrukcji uzasadniającej klasyfikację do grupy samochodów ciężarowych. Pojazd sprzedany przez skarżącą niewątpliwie zatem był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych, stosownie do art. 105 ust. 1 u.p.a., podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 18,6%.

Sporne w sprawie były trzy kwestie. Po pierwsze, jak zarzucano w skardze, decyzja organu odwoławczego jest decyzją nieistniejącą, bowiem DIAS pominął w sprawie pełnomocnika, doręczając decyzję bezpośrednio stronie, co powoduje, że skarga wnoszona jest z ostrożności procesowej (s. 2 skargi). Jak w niej podkreślano, po wszczęciu postępowań podatkowych, pełnomocnik złożył w Urzędzie Skarbowym w P. pełnomocnictwo o treści "w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2014, kwiecień 2015, wrzesień 2015, styczeń 2016 roku". Na żądanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnictwo o wskazanej treści zostało ponownie złożone na adres organu odwoławczego przy piśmie z dnia 14 grudnia 2020 roku (nr przesyłki [...]). Organ, pomimo dwukrotnego złożenia pełnomocnictwa na adres właściwych organów, zignorował je, uznając, że organ odwoławczy winien otrzymać pełnomocnictwo specjalne, w treści którego wymieniony jest organ odwoławczy i musi to być pełnomocnictwo specjalne do reprezentowania przed organem odwoławczym, a nie pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania w sprawie. Skutkiem pominięcia pełnomocnika przez organ jest nie tylko naruszenie prawa do obrony, ale także i przede wszystkim błędne doręczenie decyzji organu II instancji stronie a nie pełnomocnikowi, co powoduje, że nie istnieje ona w obrocie prawnym. Decyzja wywołuje skutki prawne od momentu jest właściwego doręczenia (s. 3 skargi).

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynęło do organu I instancji pismo procesowe wraz z pełnomocnictwem szczególnym dla doradcy podatkowego. Jego zakres określono następująco: "w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2014, kwiecień 2015, wrzesień 2015, styczeń 2016" (k. 43-44 akt adm.). Decyzja I instancji została doręczona pełnomocnikowi (k. 58 akt adm.), który wniósł także w imieniu skarżącej odwołanie (k. 60 akt adm.). Mimo szeroko określonego zakresu umocowania DIAS wezwał pełnomocnika skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym (postanowienie z dnia 23 listopada 2020 r., k. 72). Organ powołał się tu na treść at. 138e § 1 O.p., wskazując, że pełnomocnictwo musi być złożone do akt postępowania prowadzonego w konkretnej sprawie podatkowej.

Sąd stwierdza, że wezwanie wystosowane przez organ, podobnie jak jego stanowisko zawarte w piśmie z dnia 28 grudnia 2020 r. (k. 86 akt adm.) były błędne, bowiem z art. 138e § 1 O.p. nie wynika, by "sprawa" podatku akcyzowego mogła być dzielona na sprawę organu I instancji i organu II instancji. Tok instancji to instytucja prawa procesowego, a pojęcie sprawy, o którym mowa a art. 138e O.p. ma charakter materialny. Sprawą w rozumieniu tego przepisu jest więc sprawa od chwili wszczęcia w niej postępowania do chwili jego zakończenia decyzją ostateczną, bez względu na to w której instancji.

Pełnomocnik skarżącej na mocy przedłożonego w organie I instancji pełnomocnictwa był więc umocowany do działania również w II instancji. Dlatego doręczenie decyzji DIAS bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi (wobec uznania, że nie ma on umocowania do działania "w sprawie" przed organem II instancji) było naruszeniem prawa procesowego – art. 145 § 2 O.p.

Niemniej Sąd zauważa, że należy odróżniać dwie kwestie – wejście decyzji do obrotu i doręczenie decyzji (nawet z uchybieniem przepisów o doręczeniach). Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata, a zatem "wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników". Jeżeli zatem postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., a więc nieprawidłowo, uznać należy, że postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu) (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1825/15, CBOSA). Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r. II FSK 1015/15, CBOSA). Okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Zatem zarówno doręczenie pisma bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi, jak i doręczenie takiego pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, może być traktowane jedynie jako naruszenie przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., I FSK 1518/16, CBOSA). Czym innym bowiem jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r. I FSK 1522/16, CBOSA).

Podzielając te poglądy Sąd stwierdza, że nie można skutecznie wywodzić o niewejściu decyzji do obrotu z faktu doręczenia decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi. Niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi należy potraktować wyłącznie jako naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby prowadzić do uchylenia decyzji, gdyby istniały podstawy do przyjęcia, że naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tzn. że decyzja byłaby inna (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sąd uważa, że wpływu takiego nie sposób stwierdzić. Stąd zarzutu skargi w tym zakresie Sąd nie podzielił.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący ustalenia, kto w tej sprawie powinien być podatnikiem akcyzy – czy skarżąca (jak twierdziły organy), czy sprzedawca samochodu (jak wywodziła skarżąca).

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Wedle tych ostatnich przepisów, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 2).

Jak z tego wynika, wymienione podmioty są równorzędnymi podatnikami podatku akcyzowego. Świadczy o tym użycie w art. 100 ust. 2 ustawy sformułowania "również sprzedaż". Czynności wcześniejsze mają znaczenie o tyle, że uwalniają od opodatkowania opisany w art. 100 ust. 2 ustawy podmiot, bowiem nie będzie on podatnikiem, jeżeli "wcześniej" akcyza została zapłacona w należnej wysokości. Nie ma więc racji skarżąca, to "jedynym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie (...) importer bądź producent wyrobu akcyzowego", natomiast "sprzedawca jest podatnikiem uzupełniającym, niejako rezerwowym, kolejnym przy obowiązku określenia zobowiązania do zapłaty podatku" (s. 5 skargi).

Za zasadny Sąd uznał natomiast trzeci zarzut skargi, dotyczący podstawy opodatkowania. Organy ustaliły ją jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny VAT, tj. kwotę 71.138 zł (87500:1.23), określając podatek akcyzowy na kwotę 13.232 zł (71.138 zł x 18,6%). Skarżąca zarzucała, że wyliczając podstawę opodatkowania organ pomniejszył ją jedynie o wartość ustalonego w kwocie brutto podatku od towarów i usług – dla pojazdu sprzedanego przez skarżącą za kwotę 87.500,00 zł - organ przyjął stawkę akcyzy 18,6 % oraz ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 71.138,00 zł. Tymczasem organ winien kwotę brutto pomniejszyć zarówno o podatek VAT jak i podatek akcyzowy. A więc podstawa opodatkowania dla opisywanego samochodu winna wynieść 59.981,00 zł. Zestawiając podstawę opodatkowania przyjętą przez organ z faktyczną, jaka winna mieć zastosowania dla sprzedaży na terytorium kraju - została ona zawyżona (s. 6 skargi).

Stanowisko skarżącej jest w pełni zasadne.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Jak z tego wynika, ustalając podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszyć ją o kwotę VAT i jeszcze o kwotę akcyzy (należną, a nie zapłaconą) – według wyliczenia: x = B-VAT-0,186x, gdzie B to kwota należna z tytułu sprzedaży z faktury nr [...] (k. 188 akt adm.) a x – kwota należnej akcyzy. Będzie to zatem kwota niższa, niż przyjęta w zaskarżonej decyzji, tak jak to słusznie wskazywała skarżąca. Pomniejszenie przez organ kwoty należnej z tytułu sprzedaży tylko o VAT przy ustalaniu podstawy opodatkowania było zatem naruszeniem prawa materialnego – art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 1687).

k.ż.