Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 205/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 13, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2014 r. w kwocie 8,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Podatniczka prowadząca w badanym okresie działalność gospodarczą pod firmą A A. W. (aktualnie K.) w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów tekstylnych, z siedzibą w Ł. przy ul. A 199/205 - w rozliczeniu za kwiecień 2014 r.:

• pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z dnia [...] r. nr [...] (dokumentującej zakup bluzek, bluz, piżam oraz sukienek) wystawionej przez sp. z o.o. "B", adres: [...] N., W., Al. B, C Hala A box 43A, na kwotę netto 24.476,50 zł, podatek VAT 5.629,60 zł, jak i pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 100,81 zł zawarty na fakturze VAT z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr 469 dokumentującej nabycie usług księgowych;

• wykazała (udokumentowaną 1 fakturą VAT) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości 29.041,18 zł na rzecz podmiotu: "D" M. H. N., H. Str. 183, 39112 M., Niemcy, DE [...];

• wykazała usługę masażu na kwotę netto 1.268,29 zł, wykonaną przez pracownika strony.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zakwestionował stronie wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla ww. podmiotu "D", a tym samym prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % przewidzianej w art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT), dla transakcji WDT, stwierdzając, iż w kontrolowanym okresie strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji A. K. zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 w związku z art. 120 oraz art. 180 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.), poprzez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji na podstawie danych niezwiązanych ze stanem faktycznym sprawy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, ust. 4 pkt 1, 2, 3, 4 i 5, ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z uwagi na powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazując na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy strona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazała nabycie towarów (łącznie 1.585 sztuk odzieży) od firmy "B" Sp. z o.o. na kwotę netto 24.476,50 zł, podatek VAT 5.629,60 zł, wynikającą z faktury VAT nr 30/14 z dnia 5 kwietnia 2014 r. W związku z dokonaną przez stronę transakcją organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w Sp. z o .o. "B". W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 14 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że:

- Sp. z o. o. "B" jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w Pruszkowie od 28 listopada 2005 r.;

- faktura sprzedaży VAT nr 30/14 z dnia 5 kwietnia 2014 r. została uwzględniona przez ww. firmę w deklaracji VAT-7 i zarejestrowana w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2014 r.;

- w ewidencji zakupów VAT za kwiecień 2014 r. jako dostawca towaru do firmy "B" figuruje jedynie firma "E" Sp. z o.o. będąca w upadłości likwidacyjnej.

Do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dołączone zostało również oświadczenie zarządu spółki "B" z dnia [...] r., w którym potwierdzono sprzedaż towaru wynikającego z ww. faktury z dnia r. na rzecz strony. Przedmiotowe oświadczenie zawierało również informację, że za towar zapłacono gotówką, towar ten został odebrany i przewieziony własnym transportem przez firmę "A" A. W. i że była to jedyna faktura wystawiona dla strony. W związku z powyższym stronie nie zakwestionowano prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT.

Odnośnie ustaleń w zakresie podatku należnego, organ odwoławczy również zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wyrażonym w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie organu II instancji ujęta przez stronę i rozliczona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. faktura VAT - dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarowego, bowiem A. K. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru.

Organ odwoławczy wskazał, iż przedstawione ustalenia zostały dokonane w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w oparciu o informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej, a także zeznania A. K., skonfrontowane z oświadczeniem właściciela firmy "D" M. H.-N..

W dniu 15 lipca 2015 r. otrzymano odpowiedź na zapytanie SCAC, dotyczące transakcji WDT przeprowadzonej z firmą "D" M. H. N. z/s w Niemczech. Z informacji tej wynika, że w dokumentach księgowych H.-N. (firma D) za II kwartał 2014 r. nie znajdowały się żadne faktury dotyczące WNT z Polski, faktura nr [...] z dnia [...] r. nie jest zanana H.-N., podpis na dowodzie dostawy/fakturze nie jest podpisem H.-N., pieczęć firmy na przesłanym dokumencie dostawy/fakturze nie jest pieczęcią H.-N., samochód osobowy według przesłanego dowodu dostawy nie był używany przez H.-N. do transportu towarów z Polski, w ramach swojej działalności gospodarczej H.-N. zapewnił, że nie nabył towarów na podstawie wystawionej ww. faktury, a ostatnia dostawa towarów z Polski na rzecz H.-N. miała miejsce w 2013 roku.

Organ odwoławczy z przywołanych okoliczności faktycznych, w szczególności z oświadczenia kontrahenta wywiódł, iż w ramach swojej działalności gospodarczej kontrahent nie nabył towaru na podstawie wystawionej przez stronę faktury VAT z dnia [...] r. nr [...].

Nadto, organ odwoławczy wskazał na sposób przeprowadzania transakcji przez skarżącą i podniósł, iż z zeznań strony złożonych w dniu 6 maja 2015 r. wynika, iż strona po otrzymaniu odpowiednich wzorów towaru od dostawców, przekazywała je kontrahentowi czekającemu w samochodzie bądź też w barze. Po wyborze określonego towaru przez kontrahenta, strona wracała do sprzedawcy, który przygotowywał zamówienie i dostarczał towar do samochodu klienta, znajdującego się na parkingu. Następnie po otrzymaniu zapłaty od kontrahenta z Niemiec w euro, strona udawała się do kantoru, gdzie wymieniała walutę w celu zapłaty sprzedawcy za towar, czekającemu przy załadowanym samochodzie na rozliczenie się ze stroną. W analogiczny sposób strona przeprowadzała wszystkie transakcje.

W ocenie organu odwoławczego, sposób przeprowadzania transakcji przez stronę jest co najmniej nielogiczny i sprzeczny z zasadami handlu wolnorynkowego.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i uznania, że strona przeniosła na podmiot niemiecki prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ zaznaczył, iż sam fakt posiadania dokumentów, które w rzeczywistości nie są dokumentami rzetelnymi, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może być wystarczającym dowodem dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a pozostałe dokumenty i ustalenia również temu zaprzeczają. W konsekwencji uznano, że strona nie dokonała transakcji WDT towaru zakupionego od Sp. z o. o. "B", nie spełniła warunków dla zastosowania stawki 0%, co prowadzi do wniosku, że towar ten został sprzedany w obrocie krajowym, a zatem powinien być opodatkowany według stawki 23 % VAT, w myśl przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Kończąc obszerną argumentację organ odwoławczy na poparcie swego stanowiska i jego prawidłowość powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podsumował, iż w okolicznościach niniejszej sprawy działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu I instancji wypełnia w stopniu wystarczającym obowiązujące normy prawne.

W skardze wniesionej do WSA w Łodzi na decyzję organu odwoławczego podatniczka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 120 i art. 191 O.p., gdyż ustalenia faktyczne oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, nieuwzględniające praktyki i specyfiki obrotu na targowiskach typu W.;

b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, niezgodny z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, co w rezultacie doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych;

c) art. 120, w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że:

- nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

- organ podatkowy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa i prowadził postępowanie oraz wydał decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą obiektywizmu działań organów, podczas gdy skarżąca już na etapie odwołania sygnalizowała nieprawidłowości w tym zakresie, co jednak zostało przez organ odwoławczy zbadane w sposób powierzchowny;

- ustalenia organów miały wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym w zeznaniach skarżącej w sytuacji, gdy w rzeczywistości ów materiał dowodowy (twierdzenia skarżącej) oceniony został w sposób nieobiektywny, wybiórczy i niepełny, pozostawiając szereg niedomówień i niejasności, co do których organy nie podjęły żadnych starań, by doprowadzić do ich eliminacji i zadośćuczynienia swoim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa;

- iż prawidłowym jest ustalenie, jakoby strona nie dokonała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz wskazanego kontrahenta z Niemiec, mimo że twierdzenia te organ podatkowy uargumentował w sposób jednostronny, wewnętrznie sprzeczny, w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także niezgodnie z zasadami panującymi w handlu odzieżą na targowiskach typu W..

d) art. 127 w zw. z art. 121 § 1, 122 i 124 O.p. poprzez nieprawidłowe, niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego, co w rezultacie prowadziło do braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia za własne stanowiska organu pierwszej instancji - bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem skarżącej i jej argumentami,

e) art. 181, art. 193 § 1- 3 O.p., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż prowadzona przez skarżącą dokumentacja rachunkowa jest nierzetelna, w związku z tym nie daje podstaw do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy kwestionowana faktura VAT była niewadliwa, a skarżąca zadośćuczyniła wszelkim wymogom formalnym;

f) art. 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 O.p. w zw. z art. 193 § 1-3 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury są nierzetelne;

g) art. 191 O.p. w związku z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie jako właściwych dowolnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów pośrednich, które nie wykluczały materialności zakwestionowanych dostaw, zaś sama faktura nie została formalnie podważona;

II. prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z faktury wystawionej na rzecz D

b) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w sprawie, pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcja WDT dokonana przez skarżącą nie miała rzeczywistego charakteru, a sama skarżąca brała czynny i świadomy udział w oszustwie podatkowym,

c) art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1-2, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5, ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U.2003/1475 z późn. zm.) w zw. z art. 193 § 1-2 i 4 O.p. - poprzez ich błędną interpretację a w konsekwencji wydanie decyzji bez oparcia w przepisach prawa, tj. zakwestionowanie prawidłowości rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skarżącej, podczas gdy skarżąca działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności co do doboru i weryfikacji kontrahentów;

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich stanowisko, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości zastosowania przez stronę stawki VAT 0% do transakcji wykazanych jako WDT w kontrolowanym okresie na rzecz podatnika niemieckiego, tj. firmy "D" M. H. N.. Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że skarżąca nie dokonała WDT.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Jednak nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej w zakresie WDT są sporządzone w tym celu dokumenty mające uwiarygodnić zakwestionowaną transakcję, podczas gdy z zeznań kontrahenta, a więc osoby w niej uczestniczącej oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporna faktura nie stwierdzała faktycznie dokonanej i opisanej w niej czynności WDT.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Również sama strona dopuszcza możliwość oszukańczego działania swojego kontrahenta, twierdzi jednak, że o tym procederze nie wiedziała.

Przechodząc do oceny ww. kwestii spornej należy wskazać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT .

W myśl art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7. (ust. 6).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Zgodnie z art. 42 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu - Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;

2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:Υ1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Według ust. 4 - W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Z powyższych regulacji wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, i zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż skarżąca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do kontrahenta w Niemczech.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej, a także zeznania A. K., skonfrontowane z oświadczeniem właściciela firmy "D" M. H.-N. wskazują jednoznacznie, że nie doszło do WDT.

I tak, w dniu 15 lipca 2015 r. organy otrzymały odpowiedź na zapytanie SCAC, dotyczące transakcji WDT przeprowadzonej z firmą "D" M. H. N. z/s w N., z której wynika, że w dokumentach księgowych H.-N. (firma D) za II kwartał 2014 r. nie znajdowały się żadne faktury dotyczące WNT z Polski, faktura nr [...] z dnia [...] r. nie jest zanana H.-N., podpis na dowodzie dostawy/fakturze nie jest podpisem H.-N., pieczęć firmy na przesłanym dokumencie dostawy/fakturze nie jest pieczęcią H.-N., samochód osobowy według przesłanego dowodu dostawy nie był używany przez H.-N. do transportu towarów z Polski, w ramach swojej działalności gospodarczej H.-N. zapewnił, że nie nabył towarów na podstawie wystawionej ww. faktury, a ostatnia dostawa towarów z Polski na rzecz H.-N. miała miejsce w 2013 roku.

W tym stanie rzeczy, w opinii Sądu, zasadnie organ odwoławczy z przywołanych okoliczności faktycznych, w szczególności z oświadczenia kontrahenta, wywiódł, iż w ramach swojej działalności gospodarczej kontrahent nie nabył towaru na podstawie wystawionej przez stronę faktury VAT z dnia [...] r. nr[...].

Nadto, organ odwoławczy wskazał na sposób przeprowadzania transakcji przez skarżącą i podniósł, iż z zeznań strony złożonych w dniu 6 maja 2015 r. wynika, iż strona po otrzymaniu odpowiednich wzorów towaru od dostawców, przekazywała je kontrahentowi czekającemu w samochodzie bądź też w barze. Po wyborze określonego towaru przez kontrahenta, strona wracała do sprzedawcy, który przygotowywał zamówienie i dostarczał towar do samochodu klienta, znajdującego się na parkingu. Następnie po otrzymaniu zapłaty od kontrahenta z Niemiec w euro, strona udawała się do kantoru, gdzie wymieniała walutę w celu zapłaty sprzedawcy za towar, czekającemu przy załadowanym samochodzie na rozliczenie się ze stroną. W analogiczny sposób strona przeprowadzała wszystkie transakcje.

Słusznie zatem, organ odwoławczy wskazał, że sposób przeprowadzania transakcji przez stronę jest co najmniej nielogiczny i sprzeczny z zasadami handlu wolnorynkowego. Kontrahent przyjeżdżający z daleka w określone miejsce dokonania transakcji (odległość pomiędzy M. a W. wynosi ok. 700 km), zgodnie z zasadami ekonomii i prowadzenia działalności gospodarczej, będzie szukał najtańszego dostawcy określonego towaru spełniającego jego oczekiwania. A zatem mając możliwość ominięcia pośrednika, niewątpliwie skorzysta z takiego rozwiązania. Dodatkowym argumentem podważającym powyższy sposób przeprowadzenia transakcji jest fakt, iż w czasie kiedy strona udała się do kantoru celem wymiany waluty, obydwaj kontrahenci strony mieli możliwość wspólnej wymiany kontaktów handlowych, a zatem mieli możliwość ominięcia pośrednika, jakim była strona. Opisane przez stronę przeprowadzenie transakcji, ewentualnie mogłoby mieć miejsce, co najwyżej jednorazowo, tymczasem A. K. wykazywała transakcje WDT na rzecz firmy "D", które miały być przeprowadzone na identycznych zasadach, przynajmniej od czerwca 2013 r., co wynika z innych postępowań prowadzonych wobec strony.

Reasumując, zdaniem Sądu słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i uznania, że strona przeniosła na podmiot niemiecki prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a towar wskazany na zakwestionowanej fakturze został przemieszczony do Niemiec. Zasadnie przy tym organ zaznaczył, iż sam fakt posiadania dokumentów, które w rzeczywistości nie są dokumentami rzetelnymi, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może być wystarczającym dowodem dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a pozostałe dokumenty i ustalenia również temu zaprzeczają.

W ocenie Sądu, skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Nie zostały spełnione wymogi wynikające z art. 13 tej ustawy – brak bowiem potwierdzenia, że doszło do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz, że WDT została dokonana na rzecz kontrahenta unijnego wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

Wobec niespełnienia przez skarżącą wymogu posiadania rzetelnej dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy VAT, w sytuacji gdy prowadzone postępowanie potwierdziło, że do wywozu towaru do Niemiec w ramach transakcji nie doszło, niecelowe jest rozpatrywanie, czy strona pozostawała w dobrej wierze odnośnie realizacji wskazanych dostaw. Gromadzenie stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczania swoich transakcji. Należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług oparty jest na zasadzie samoobliczenia, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług szczególnej wagi nabiera nałożony na podatnika obowiązek ewidencyjny, polegający na odpowiednim utrwalaniu i udokumentowaniu wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw to podatnik, który dostarcza towar do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, musi ocenić, czy jest w posiadaniu dowodów wymaganych prawem, świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, a konsekwencji, czy jest uprawniony do zastosowania stawki 0%. Ma to szczególne znaczenie, bowiem w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje stosownymi dokumentami, ciąży na nim obowiązek opodatkowania transakcji jak krajowej dostawy towarów (vide – wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 573/16).

Gromadzenie stosownych dokumentów (potwierdzających dostawę i wywóz poza terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy) i skrupulatność podatnika w tym względzie nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy przebieg transakcji jest zorganizowany w ten sposób, że to unijny nabywca towaru ma zająć się jego wywozem z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Taka sytuacja musiałaby zaistnieć w przedmiotowej sprawie, skoro podatniczka nie realizowała transportu poza granice RP. W tej sytuacji kierowanie się tylko zaufaniem do nabywcy nie jest wystarczające, tak jak w okolicznościach ustalonych w niniejszej sprawie. Skarżąca powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został wywieziony z terytorium kraju. W realiach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy okoliczności współpracy zostały ułożone w taki sposób, że podatniczka dostarczała towar w sposób opisany wyżej (tj. do samochodu nabywcy lub w barze) - wskazany wyżej obowiązek strony co do konieczności upewnienia się, czy dostarczony olej rzeczywiście został wywieziony z terytorium Polski w wyniku dokonanej dostawy, nabiera szczególnego znaczenia.

W konsekwencji prawidłowym było stanowisko organów obu instancji o braku prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Powyższe powoduje iż zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT są niezasadne .

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

P.C.