Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 94/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.J. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M.J. (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

W prowadzonej przez Skarżącą Kancelarii Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikom G.M. i R.P. (dalej jako Dłużnicy) z nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] nr [...].

Na licytacji komorniczej w dniu [...] w Sądzie Rejonowym w Z. doszło do sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w Z. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...], na rzecz nabywcy licytacyjnego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wyżej opisana nieruchomość stanowiła własność Dłużników w udziałach po 1/2 każdego z nich. Dłużnicy dokonali nabycia działki nr [...], której częścią obecnie jest działka nr [...], w dniu [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (AWRSP) do majątków prywatnych. Przedmiotowa nieruchomość jest oznaczona w ewidencji gruntów symbolami [...],[...],[...],[...]. Nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do produkcji rolnej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren działki nr [...] oznaczony jest symbolem [...] jako tereny produkcji, baz i składów oraz zabudowy usługowej, w tym pod budowę obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2. Nieruchomość ma charakter rolny, została oddana przez Dłużników w dzierżawę w celu prowadzenia gospodarki rolnej i jest wykorzystywana na cele rolne do produkcji roślinnej; Dłużnicy nie figurują w CEiDG jako osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą i nie są czynnymi podatnikami podatku VAT, a od nieruchomości opłacają podatek rolny.

Pierwotnie postępowanie egzekucyjne prowadzone było z jednej działki tj. działki numer [...], jednak w trakcie postępowania egzekucyjnego dłużnicy dokonali podziału przedmiotowej nieruchomości, na skutek czego doszło do wyodrębnienia pięciu działek o numerach: [...],[...],[...],[...] i [...].

Dłużnicy nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej ani rolnej, nie są i nigdy nie byli rolnikami ryczałtowymi. Z tytułu nabycia działki numer [...] Dłużnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, transakcja nabycia od AWRSP nie była udokumentowana fakturą VAT. Dłużnicy nie występowali z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy ani z wnioskiem o opracowanie bądź zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla działki numer [...]. Działka numer [...] nie jest uzbrojona, Dłużnicy nigdy nie ponosili żadnych nakładów i nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie tego terenu. Ani działka numer [...] ani powstała po wyodrębnieniu działka [...] nie były przez Dłużników wykorzystywane czy użytkowane. Działka numer [...] została udostępniona przez Dłużników miejscowemu rolnikowi w dniu [...] aby zapobiec degradacji terenu i utrzymać prawidłową kulturę rolną (środki finansowe uzyskiwane z tego tytułu są zajęte przez Komornika). Po wydzieleniu działek, są one nadal wydzierżawiane i uprawiane przez rolników. W przeszłości Dłużnicy nie dokonywali sprzedaży nieruchomości.

1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż nieruchomości Dłużników (działka numer [...]) w trybie licytacji komorniczej w dniu [...] należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT? Jeśli tak to w jakiej wysokości?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego Skarżąca stwierdziła, że wyżej opisana czynność sprzedaży nieruchomości nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Skarżąca podniosła, że kryteria kwalifikowania podmiotu dokonującego czynności jako podatnika VAT zostały wypracowane na gruncie wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r. (w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10), w którym Trybunał wskazał, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okolicznościami, które mogą prowadzić do wniosku o dokonaniu czynności w charakterze podatnika są np. uzbrajanie nieruchomości w sieci, czy prowadzenie działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Skarżąca wskazała, że wydzielenie działki numer [...] nastąpiło na cele obsługi komunikacyjnej pozostałych działek i Dłużnicy nie mieli możliwości niewydzielenia tej drogi. Jej zdaniem sam podział działki numer [...] nie wystarcza do zakwalifikowania czynności jako przejawu działalności gospodarczej Podkreślono, że do transakcji doszło bez jakichkolwiek działań marketingowych czy też wsparcia ze strony Dłużników. Sprzedaż nastąpiła w trybie licytacji w toku postępowania egzekucyjnego, a nabywca uzyskał wiedzę o warunkach licytacji na skutek ogłoszeń dokonywanych zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Nie sposób zatem przyjąć, aby miało tu miejsce jakiekolwiek zachowanie dłużników ukierunkowane na zbycie nieruchomości noszące znamiona działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pytania drugiego, w ocenie Skarżącej gdyby hipotetycznie przyjąć, że opisana sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to zarazem korzystałaby ona ze zwolnienia przedmiotowego na mocy przepisów ustawy o VAT. Skarżąca przywołała treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) przewidującego zwolnienie od podatku dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że z mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze jest zwolniona od podatku VAT, pierwszy z warunków zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został w sprawie spełniony. Uwzględniając z kolei okoliczność, iż dłużnikom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie nastąpiło od AWRSP do majątków prywatnych a więc transakcja ta pozostawała poza zakresem przepisów ustawy), zrealizowany został również i drugi warunek zastosowania omawianego zwolnienia.

1.4. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności, powołując się na treść przepisów art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 18 ustawy o VAT, organ wskazał, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT i prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana tym podatkiem, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz stwierdził, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Organ powołał się na treść wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdzając, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, zdaniem organu dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Dalej organ zwrócił uwagę, że przedmiotowa nieruchomość ma charakter rolny, została oddana przez dłużników w dzierżawę w celu prowadzenia gospodarki rolnej i na takie cele jest wykorzystywana. Podniósł jednak, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy podmiot dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Wobec powyższego, organ stwierdził, że sprzedaż działki nr [...] będzie stanowiła zbycie majątku wykorzystywanego przez Dłużników w prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, w związku ze sprzedażą tej działki Dłużnicy wystąpią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przedmiotowej działki, organ zwrócił uwagę, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, muszą być spełnione oba przewidziane tam warunki, a niewypełnienie choćby jednego z nich skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia. Dalej organ powołał się na treść wyroku TSUE z dnia 08.12.2005 r. w sprawie C-280/04, w którym Trybunał stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, organ stwierdził, że transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz Dłużników nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, nie była udokumentowana fakturą, a jedynym dokumentem przenoszącym prawo własności był akt notarialny. W związku z powyższym, zdaniem organu nie można uznać, że Dłużnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Stąd nie można mówić, że Dłużnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Zatem w ocenie organu w stosunku do działki nr [...] nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie i o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w realiach zaprezentowanego stanu faktycznego;

2) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że dłużnicy dokonując sprzedaży działki w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzili działalność gospodarczą na gruncie przepisów ustawy;

3) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisana sprzedaż działek będzie stanowić podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów;

4) art. 121 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, w szczególności poprzez rozszerzającą interpretację stanu faktycznego i przyjęcie, że Dłużnicy działali jako profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie, rozwijając ją o przywołanie orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do kwestii warunków uznania zbywcy działek gruntu za prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Skarżąca wskazała, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania, jeżeli podatnik nabędzie towar bez podatku naliczonego i w ślad za wyrokiem TSUE w sprawie C-280/04 zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przepis ten nie będzie miał w sprawie zastosowania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Skarżąca, będąca komornikiem sądowym, powinna jako płatnik odprowadzić podatek VAT z tytułu sprzedaży egzekucyjnej działki, powstałej po podziale działki rolnej nabytej przez Dłużników od AWRSP, która to działka została przez Dłużników wydzierżawiona na cele rolnicze, a która – według planu zagospodarowania przestrzennego – ma obecnie przeznaczenie budowlane. Organ stał na stanowisku, że ze względu na fakt zbywania nieruchomości stanowiących majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Dłużników (polegającej na dzierżawie działek na cele produkcji rolnej), będą oni posiadali status podatników VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki. Skarżąca zajmowała stanowisko przeciwne, akcentując brak profesjonalnego działania w zakresie sprzedaży działek. Natomiast na etapie skargi nie stanowiło już kwestii spornej to, czy Dłużnikom - w razie stwierdzenia, że przedmiotową sprzedaż stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT - przysługuje zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3.4. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.

3.5. Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, zaś "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również – przywołany przez obie strony postępowania - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Uwzględniając przywołane tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w ustawie o VAT brak unormowań, które jednoznacznie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EEC), to jest uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Zatem stwierdzenie czy sprzedaż terenu budowlanego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia: czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT. Zdefiniowane w powoływanym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych, w niniejszej sprawie ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale celach wykorzystania go na potrzeby prywatne. Kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie stanowi też liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. Nie ma też decydującego znaczenia dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, i okres, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Tego rodzaju okoliczności mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego.

Na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują takie czynności jak: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

3.6. Mając to na względzie, w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie jest uzasadnione stanowisko organu, w którym wiąże on kwestię podlegania omawianych czynności opodatkowaniu VAT z okolicznością dzierżawy nieruchomości na cele rolnicze (uznawanej przez organ za prowadzenie działalności gospodarczej) i zbycia nieruchomości wykorzystywanych w tak rozumianej działalności gospodarczej. Należy jednak wskazać, że TSUE w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie uzależnił dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży gruntu jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT od tego, czy grunt był czy też nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku tym, wydanym w sprawie dotyczącej rolnika ryczałtowego zbywającego działki, których przeznaczenie uległo zmianie z rolnego na budowlane, wyraźnie podkreślono, iż bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu VAT jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym. W ocenie Sądu analogicznie należy potraktować sytuację, w której sprzedaży dokonuje osoba o statusie rolnika będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też osoba, która dzierżawi grunt na cele rolnicze. W tym miejscu zauważyć bowiem należy, że – jak zasadnie podnosi organ – działalność rolnicza na gruncie przepisów art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT (a także na gruncie Dyrektywy 112) jest uznawana za działalność gospodarczą. Zatem zarówno rolnik ryczałtowy (korzystający ze zwolnienia w podatku VAT), jak i rolnik indywidualny (który zrezygnował z tego zwolnienia) są podatnikami VAT z tytułu działalności rolniczej, z tym, że pierwszy z nich dokonuje czynności zwolnionych z opodatkowania, drugi natomiast – czynności opodatkowanych. Skoro zatem – jak stwierdzono we wskazanym wyroku TSUE – dla uznania, czy czynności w zakresie sprzedaży gruntu przez rolnika ryczałtowego mieszczą się w pojęciu dostawy towarów na gruncie podatku VAT, nie ma znaczenia kwestia jego statusu, to analogicznie należy traktować kwestię statusu rolnika indywidualnego, czy też osoby wydzierżawiającej grunt rolnikowi na cele rolnicze. W omawianym wyroku TSUE podkreślono bowiem konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Organ natomiast zaniechał oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem charakteru działań podejmowanych przez Dłużników (a ponadto działań Komornika Sądowego dokonującego transakcji w imieniu Dłużników) w ramach sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skupił się natomiast na kwestii dzierżawy nieruchomości przez Dłużników na cele rolnicze i uznał, że dzierżawa ta świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Dłużników, przez co zbycie nieruchomości wykorzystywanej w tej działalności stanowić ma czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Po pierwsze, uznanie za przejaw działalności gospodarczej dzierżawy gruntu rolnego na cele produkcji rolnej budzi pewne wątpliwości Sądu, ponieważ organ wywodzi taki wniosek z samego faktu, iż stan taki jest długotrwały (od 2010 r.), natomiast nie wskazuje na żadne okoliczności świadczące o zorganizowanym, profesjonalnym charakterze takich działań, okoliczności takie nie wynikają zresztą z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Po drugie, co już wyżej podkreślono, z punktu widzenia uznania sprzedaży wydzielonych działek gruntu za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotny jest charakter podejmowanych działań dotyczących samej sprzedaży.

3.7. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na podziale nieruchomości, wydzieleniu drogi wewnętrznej oraz sprzedaży w drodze licytacji komorniczej, w ocenie Sądu nie mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych, jakie charakteryzują podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. Słusznie podnosiła Skarżąca, że sam podział działki na mniejsze nie jest charakterystyczny dla obrotu profesjonalnego i może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego. Z kolei wydzielenie działek pod drogi wewnętrzne – jak zasadnie wywodziła Skarżąca - jest prawnie konieczne, ponieważ każda działka musi posiadać dostęp do drogi publicznej (zgodnie z treścią § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1065). Stąd również i te działania mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie mają charakteru czynności wykonywanych w sposób profesjonalny. Z całą pewnością również działania Komornika Sądowego (podejmowane w imieniu Dłużników) polegające na zamieszczeniu ogłoszenia o licytacji zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego nie mogą zostać uznane za działania marketingowe, które mogłyby świadczyć o działalności gospodarczej. Tak rozumiane działania marketingowe musiałyby bowiem wykraczać poza zwykłą formę ogłoszenia. Trzeba też wskazać, że - jak wynika z opisu stanu faktycznego - przekształcenie gruntu z rolnego na budowlany w planie zagospodarowania przestrzennego odbyło się bez inicjatywy Dłużników, nie podejmowali też oni żadnych działań polegających na uzbrojeniu tego terenu. W tej sytuacji zdaniem Sądu nie można uznać, że sprzedaż przedmiotowej działki gruntu miałaby się odbyć w ramach prowadzonej przez Dłużników, a tym samym, aby sprzedaż ta miałaby podlegać opodatkowaniu VAT.

3.8. Z powyższych względów Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Błędnie bowiem uznał organ interpretacyjny, że sprzedaż nieruchomości Dłużników w toku egzekucji prowadzonej przez Skarżącą jako Komornika Sądowego winny być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonane przez podatnika VAT.

3.9. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Sąd uchylił tę interpretację w całości, zgodnie z wnioskiem skargi i biorąc pod uwagę, że organ uznał stanowisko Skarżącej w całości za nieprawidłowe i nie rozdzielił swojego stanowiska na poszczególne punkty związane z zadanymi pytaniami nr 1 i 2.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.

3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku.