Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 747/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 813/14 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości S. Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Syndyka masy upadłości S. Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 813/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA"), po rozpoznaniu skargi Syndyka masy upadłości S. S.A. w upadłości likwidacyjnej ("Spółka"), uchylił skierowaną do tejże Spółki interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.

Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż opisując stan faktyczny wskazano, że pomimo ogłoszenia upadłości Spółka pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. przed 8 października 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupów towarów i usług od kontrahentów. Ponieważ nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej wierzyciele Spółki zobowiązani są zgłaszać swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego wnioskodawcy (podatnika), syndyk zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, z których to wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstałego przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od 1 stycznia 2013 r.?

Zdaniem Spółki, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć przecząco. Obowiązek dokonania korekty byłby bowiem nie do pogodzenia z zasadami postępowania upadłościowego oraz z zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony, opłacenie faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości, w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego, prowadziłoby do zaspokojenia tej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Z drugiej zaś strony, skorygowanie przez syndyka deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że postawienie w stan upadłości podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie utraty tego statusu, o ile czynności wykonywane przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) podlegają opodatkowaniu. Z art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej "p.u.n.", również wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika.

Organ interpretacyjny wskazał, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeżeli więc ustawa podatkowa zawiera szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Minister Finansów stwierdził zatem, że na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Syndyk zarzucił naruszenie:

– art. 89a i art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w treści obowiązującej od 1 stycznia 2013 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, w konsekwencji czego syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od 1 stycznia 2013 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, zasady prowadzenia postępowania upadłościowego oraz podstawowe zasady podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.;

– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "o.p.", przez niedokonanie interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter norm lex specialis, a w konsekwencji poprzez brak wskazania argumentów prawnych uzasadniających nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2014 r. Jego zdaniem, Minister Finansów oceniając stanowisko Syndyka powinien był wziąć pod uwagę szczególny charakter przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Uwzględnienie tych przepisów, a zwłaszcza art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n., prowadzi do wniosku, że regulacje tego aktu prawnego mają pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Wierzyciel podatkowy jest także wierzycielem w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a jego wierzytelności wynikające ze zobowiązań podatkowych są poddane rygorom postępowania upadłościowego jako szczególnego rodzaju egzekucji uniwersalnej, w której udział bierze więcej niż jeden wierzyciel dłużnika.

Powołując się na orzecznictwo sądowe Sąd pierwszej instancji wywiódł, że nałożenie na syndyka masy upadłości obowiązku wykazania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u., a w rezultacie nałożenie na masę upadłości obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tak dokonanej korekty w odniesieniu do należności, wobec których termin 150 dni liczonych od dnia upływu terminu płatności faktury upływał już po ogłoszeniu upadłości, zakłócałoby tok postępowania upadłościowego prowadząc zarazem do uprzywilejowania należności wynikających z takiej korekty, pomimo że stosownie do art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n. podatki są zaspokajane dopiero w trzeciej kategorii. Oznaczałoby to w konsekwencji, że należność wynikająca z korekty podatku naliczonego byłaby traktowana jako należność z pierwszej kategorii, a więc jako koszt postępowania upadłościowego zaspokajany w pierwszej kolejności. W świetle zaś art. 230 ust. 2 p.u.n., należności podatkowej, która jest związana z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przypadającego za okres sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszt postępowania upadłościowego. Wykazanie takich należności przez syndyka, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w deklaracjach za okres po ogłoszeniu upadłości prowadziłoby do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n.

Podsumowując WSA stwierdził, że art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do dłużników i syndyków masy upadłości, w sytuacji gdyby korekta podatku naliczonego za okres sprzed ogłoszenia postępowania upadłościowego, o której mowa w tym przepisie miała nastąpić już po ogłoszeniu upadłości podatnika. Rozwiązanie takie byłoby bowiem nie do pogodzenia z regulacjami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 1 i 2 p.u.n., które to postanowienia mają charakter przepisów szczególnych wobec art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wydaniu orzeczenia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. nieuwzględnieniu, że w sprawie występują także wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło od 1 stycznia 2013 r., a więc nieuwzględnieniu, że to uprawdopodobnienie nieściągalności także nastąpiło przed datą ogłoszenia upadłości, tj. 8 października 2013 r.

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

– art. 89a i art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w tej sprawie syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r., tj. przed datą ogłoszenia upadłości (8 października 2013 r.),

– art. 89a i art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1, 3 i w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 p.u.n. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w tej sprawie wymagana przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekta podatku naliczonego przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli w ten sposób, że Skarb Państwa zyskuje wobec masy upadłości, w 1-szej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

II. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., Minister podniósł, iż Sąd ten wydał orzeczenie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, ponieważ nie uwzględnił występowania w sprawie także wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności także nastąpiło przed datą ogłoszenia upadłości, aczkolwiek od 1 stycznia 2013 r.

Podkreślić zatem należy, że rozpoznana sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w tego typu sprawach ani organ wydający interpretację, ani sąd nie ustalają stanu faktycznego. Specyfika spraw wszczętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych polega bowiem między innymi na tym, iż organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę (art. 14b § 3 o.p.). Natomiast organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Okoliczności faktyczne podane we wniosku o wydanie interpretacji są miarodajne również dla sądu administracyjnego kontrolującego legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Do naruszenia wskazanego przez Ministra Finansów art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku, mogłoby zatem dojść w sytuacji, gdyby stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji nie pokrywał się ze stanem faktycznym opisanym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku o wydanie interpretacji opisano wierzytelności z tytułu zakupu towarów i usług powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki, co nastąpiło 8 października 2013 r., które to wierzytelności nie zostały do tego dnia uregulowane i z tego względu wierzyciele zobowiązani byli zgłosić je w postępowaniu upadłościowym. W sformułowanym we wniosku pytaniu wskazano, że uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od 1 stycznia 2013 r.

W taki sam sposób stan faktyczny i pytanie przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten nie ustalał zatem stanu faktycznego sprawy, a powtórzył opis stanu faktycznego podany we wniosku o wydanie interpretacji.

Zaznaczyć należy, że przedstawiając własne stanowisko w zaskarżonej interpretacji, stosownie do art. 14c § 2 o.p., Minister Finansów odrębnie odniósł się do sytuacji, gdy syndyk składa w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy oraz do sytuacji, gdy w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego syndyk stwierdzi, iż ten nie skorygował odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym. Jednakże okoliczność, iż Organ interpretacyjny uznał, że sytuacje te należy wyodrębnić na tle stanu faktycznego sprawy oraz że w każdej z tych sytuacji Syndyk zobligowany będzie do dokonania korekty w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego (odpowiednio pomniejszenie "na bieżąco" i korekta złożonych wcześniej deklaracji) nie jest równoznaczna z błędnym ustaleniem przez WSA stanu faktycznego sprawy. Sytuacje te nie zostały bowiem wyodrębnione we wniosku o wydanie interpretacji.

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a w związku z tym kwestie związane z opisem stanu faktycznego przedstawionym w zaskarżonym wyroku nie mogły prowadzić do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a.

Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. również wskazany przez Ministra Finansów jako naruszony przez WSA przepis postępowania, nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną, ponieważ dotyczy uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Z tego samego względu w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., do którego Minister Finansów odwołał się formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego.

II. Niezasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stanowisko Organu interpretacyjnego, którego wadliwość skutkowała uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2014 r., dotyczyła obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ponieważ, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, korekt powyższych miałby dokonać Syndyk, pojawiła się wątpliwość, czy korekta deklaracji oraz związany z nią zwrot odliczonego podatku nie skutkowałby naruszeniem zasad postępowania upadłościowego, które ograniczają swobodę rozporządzania przez syndyka majątkiem upadłego, w szczególności co do kolejności zaspokajania poszczególnych kategorii wierzycieli.

Ponownie podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, których nieściągalność, w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u., została uprawdopodobniona w okresie od 1 stycznia 2013 r.

Konkludując swoje stanowisko w interpretacji indywidualnej (s. 9) Minister Finansów stwierdził, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Spółki (upadłego), w trakcie postępowania upadłościowego, zobowiązany jest do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktury (wierzytelności), jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od 1 stycznia 2013 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko powyższe jako niewłaściwe.

Zauważyć należy, że konkluzja ta jest wspólna dla wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona od 1 stycznia 2013 r., a przy tym stało się to przed lub po ogłoszeniu upadłości Spółki. Jak wskazano wyżej, Minister Finansów odmiennie określił jedynie sposób dokonania korekty w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed i po ogłoszeniu upadłości.

Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 10) Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji gdy należność, z której wynika podatek naliczony, powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś na koniec okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zajął stanowisko odmienne niż w interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów, cokolwiek niekonsekwentnie stwierdził dalej, że "Wnioskodawca nie sprecyzował bowiem kiedy dokładnie powstały dane wierzytelności. Tym samym nie można jednoznacznie stwierdzić, czy w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik znajdował się w upadłości" oraz że z pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, iż "z całą pewnością" występują wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło od 1 stycznia 2013 r., a więc także w okresie, gdy nie ogłoszono jeszcze upadłości dłużnika. I w takiej to sytuacji, zdaniem Ministra Finansów, syndyk ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b u.p.t.u.

Odnotowując powyższą zmianę stanowiska Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, iż nie miała ona wpływu na ocenę zaskarżonego wyroku i zarzutów skargi kasacyjnej.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Minister Finansów z odniósł do sytuacji, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości następuje od 1 stycznia 2013 r., tj. przed datą ogłoszenia upadłości (8 październik 2013 r.). Błędnej wykładni tych przepisów upatrywał ponadto w przyjęciu przez WSA, że wymagana od Syndyka (zarządcy) korekta podatku naliczonego, przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli w ten sposób, że Skarb Państwa zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentowana przez Ministra Finansów odmienność sytuacji, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło przed i po ogłoszeniu upadłości Spółki, nie ma wpływu na obowiązki Syndyka w zakresie korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Oceniając przedstawione wyżej stanowisko (konkluzję) Ministra Finansów zajęte we wniosku o wydanie interpretacji Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił konieczność uwzględnienia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego przy określaniu obowiązków Syndyka w zakresie tejże korekty.

Zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 448/15 oraz z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 2039/16 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapadły na tle analogicznych stanów faktycznych i w tożsamym stanie prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że wbrew poglądowi Ministra Finansów, w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeżeli wierzyciel obniżył podatek należny, na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Jednakże realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest możliwa po tym, jak dłużnik zostanie objęty postępowaniem upadłościowym. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika natomiast jednoznacznie, że korekt odliczonej kwoty podatku wynikającej z przedmiotowych faktur miałby dokonać Syndyka – to jego obowiązków dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, w tym sformułowane w nim pytanie i stanowisko wnioskodawcy. Korekta miałaby zatem nastąpić w czasie, gdy możliwość rozporządzania majątkiem Spółki (upadłego) była już w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w pojęciu wierzyciela zdefiniowanym w art. 189 p.u.n., mieszczą się także wierzyciele należności publicznoprawnych, w tym podatkowych. Dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza przy tym cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan zobowiązań istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlegał zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli chcących uzyskać zaspokojenie z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych Spółki jako upadłego, dotyczyły zatem już masy upadłości. Słusznie WSA wskazał również, że dokonanie w toku postępowania upadłościowego korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, określoną w art. 342 p.u.n.

Ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego normujących między innymi sposób realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa prowadząca do takich wniosków oznaczałoby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b u.p.t.u. nie powinna uzasadniać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mienia wchodzącego w skład masy upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem.

Syndyk masy upadłości nie ma możliwości dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie. Powstała względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności określonej w art. 342 p.u.n. i nie jest możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach tejże ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji określił wzajemną relację tych przepisów.

Pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u., jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znajduje on potwierdzenie w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15 (dostępna j.w.). która dotyczyła wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r., ale w omawianej kwestii znajduje pełne zastosowanie. Zmiany, dokonane przez ustawodawcę, jakie weszły w życie od 1 stycznia 2013 r., nie wpłynęły na aktualność wyrażonego w powyższej uchwale stanowiska o niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w sytuacji, gdy w czasie dokonywania korekty wobec dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe.

Podkreślić należy, że podsumowując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że "przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do dłużników i syndyków masy upadłości, w sytuacji gdyby korekta podatku naliczonego za okres sprzed ogłoszenia postępowania upadłościowego o której mowa w tym przepisie miała nastąpić już po ogłoszeniu upadłości podatnika". Stanowisko to dotyczy zatem sytuacji, gdy korekty podatku naliczonego miałby dokonać syndyk masy upadłości, niezależnie od tego, czy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (spowodowane upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności) nastąpiło przed, czy też po ogłoszeniu upadłości podatnika.

Dodatkowo jedynie wskazać należy, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w okresie od 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, ponieważ wyłączone jest prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., dłużnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Syndyka, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 jako 50% stawki minimalnej określonej stosowne do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).