Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1996/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.120 - 124
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 533/11 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 533/11 Wojewódzki Sąd we Wrocławiu oddalił skargę M. [...] (dalej jako: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier zapłaconym z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za czerwiec 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Z treści skarżonej decyzji wynika, że działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 oraz art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r., składając korekty deklaracji dla tego podatku. W odniesieniu do deklaracji za czerwiec 2010 r. różnica pomiędzy podatkiem od gier zadeklarowanym pierwotnie a wykazanym w korekcie deklaracji wynosiła 554.257 zł. Spółka uzasadniała, że - obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. - ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.), w oparciu o którą dokonała pierwotnie rozliczenia, narusza zasady konstytucyjne (nie zawiera przepisów przejściowych niezbędnych do poszanowania interesów podatników działających na podstawie zezwolenia, wydanego pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.). Dowodziła, że przepisy u.g.h. uchwalone zostały z naruszeniem procedury notyfikacji określonej w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE). Spółka wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przesłanie korespondencji prowadzonej z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. i włączenie tej korespondencji do akt niniejszej sprawy.

Decyzją z dnia 20 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier zapłaconym z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za czerwiec 2010 r. Wskazał, że w złożonej pierwotnie deklaracji spółka prawidłowo obliczyła kwotę podatku (właściwie zastosowała stawkę podatku określoną w art. 139 u.g.h.). Uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do treści i argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2) art. 120-124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek uchylania się od przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, braku merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku i nie wydania rozstrzygnięcia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych sprawy;

3) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. w wyniku rozstrzygnięcia na podstawie przepisów u.g.h., której projekt, wbrew Dyrektywie, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

4) art. 139 ust. 1 u.g.h przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wobec braku notyfikacji przepisów u.g.h. zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ust. 1 u.g.z.w.

Wobec powyższego strona zawnioskowała o uchylenie skarżonej odwołaniem decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier oraz o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSWE) odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, włączenie do akt sprawy opinii prawnej prof. dr hab. Piotra Kruszyńskiego i wystąpienie do odpowiednich organów państwa o przekazanie całości korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania i decyzją z 31 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji dokonał na wstępie analizy przepisów traktujących o nadpłacie podatku. Wywiódł, że nie można stwierdzić nadpłaty w podatku od gier poprzestając na dotyczących nadpłaty przepisach Ordynacji podatkowej, pomijając przepisy dotyczące konstrukcji tego podatku. Zauważył, że nadpłata podatku powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata, z różnych względów, przewyższa kwotę podatku wymaganą przez przepisy podatkowe.

Organ podatkowy poinformował, że od 1 stycznia 2010 r. zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych określa u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił sformułowanych w odwołaniu zarzutów pod adresem u.g.h., odnoszących się do zbyt krótkiego vacatio legis i braku przepisów przejściowych. Stwierdził, że tryb wprowadzenia u.g.h. nie narusza uregulowań ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 449 ze zm. - dalej: ustawa

o ogłaszaniu aktów normatywnych). Zauważył, że zgodnie z art. 129 u.g.h., prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Wskazał, że ustawa "stanowi inaczej" m. in. w zakresie opodatkowania podatkiem od gier. Stosownie bowiem do art. 139 ust. 1 tej ustawy "podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie".

Organ stwierdził, że w sprawie podatnik złożył deklarację dla podatku od gier za czerwiec 2010 r. w dniu 15 lipca 2010 r. wykazując (następnie uiszczając), z tytułu użytkowania 441 automatów, kwotę podatku od gier w wysokości 882.000 zł.

Dyrektor wyraził pogląd, że dokonując powyższego rozliczenia podatnik wypełnił ciążący na nim obowiązek podatkowy, określony przepisami prawa (m. in. art. 139 ust. 1 u.g.h.). Kontynuował, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie mogły odmówić stosowania tych przepisów, uznając je za naruszające Konstytucję RP czy też uregulowania wspólnotowe.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej jako chybiony ocenił zarzut naruszenia art. 139 u.g.h.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE (także innych przepisów wspólnotowych). Wyjaśnił, że notyfikacji, zgodnie z Dyrektywą, podlegają tylko przepisy techniczne. Stwierdził, że obowiązek notyfikacji nie dotyczy przepisów statuujących podstawowe elementy konstrukcyjne podatku od gier, wynikające z u.g.h. Podkreślił, że podatek od gier należy do grupy podatków niezharmonizowanych, wobec czego określenie wysokości stawki tego podatku nie podlega notyfikacji.

Zdaniem organu, w przypadku stwierdzenia przez TSWE (w odpowiedzi na pytanie prawne WSA w Gdańsku), że u.g.h. w całości narusza przepisy wspólnotowe, możliwym będzie wznowienie postępowania w sprawie (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.).

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii, wydanej przez prof. dr hab. Piotra Kruszyńskiego, organ odwoławczy stwierdził, że opinii tej nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego.

W kwestii włączenia do akt sprawy korespondencji prowadzonej przez organy państwowe RP z organami UE, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że korespondencja ta odnosiła się do podlegających notyfikacji przepisów technicznych, które w sprawie - dotyczącej de facto wysokości podatku od gier - nie mają zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że wbrew wskazaniom strony, Naczelnik Urzędu Celnego załatwił sprawę realizując zasady ogólne postępowania podatkowego, stosując przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili zdarzenia generującego obowiązek w podatku od gier.

Zdaniem organu w sprawie nie zaistniały, określone w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, bowiem wykazany przez spółkę w deklaracji (zapłacony) podatek został wyliczony prawidłowo. Według Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, uchylenie się od oceny argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydanie decyzji z pominięciem wszystkich okoliczności sprawy;

2) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w wyniku utrzymania decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono;

3) art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP wskutek zastosowania - niezgodnego z tymi przepisami - art. 139 ust. 1 u.g.h.;

4) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) przez ich niezastosowanie i zastosowanie sprzecznego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 u.g.h.;

5) art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przejawiające się zastosowaniem przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., który - wbrew obowiązkowi wynikającemu z tej Dyrektywy - nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem nie wywołuje skutków prawnych;

6) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy nie miał on charakteru wiążącego wobec strony, gdyż nie został notyfikowany;

7) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji, uchylenie jej i zasądzenie kosztów postępowania. Względnie o skierowanie do TSWE pytań prejudycjalnych o treści:

- "czy art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm

i przepisów technicznych z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.Urz.UE.L 1998 Nr 204, str. 37) powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?";

- "czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?";

4) wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi o treści:

- "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej";

- "czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej";

- "czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP"; (spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania z TSWE i Trybunału Konstytucyjnego odpowiedzi na postawione w skardze pytania);

5) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych WSA w Gdańsku, zadanych w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 352,261,262/10.

W uzasadnieniu skargi strona dowodziła, że wnioskowane dowody miały istotny wpływ na ocenę obowiązku notyfikacji u.g.h. Skarżąca podtrzymała pogląd, że u.g.h. podlegała obowiązkowi notyfikacji (tak w ogólności, jak i w zakresie zawartych w niej przepisów). Jej zdaniem, niezachowanie procedury notyfikacyjnej narusza przepisy powołanej Dyrektywy i powoduje bezskuteczność zawartych w u.g.h. uregulowań.

Spółka wskazała na techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h., jako regulacji rzutującej na popyt na automaty do gier o niskich wygranych oraz sposób ich wykorzystywania, a w konsekwencji na obrót tymi towarami. Z tych względów, w ocenie strony, art. 139 u.g.h. należało poddać analizie także jako przepis o charakterze środka równoważnego, w sposób niedopuszczalny ograniczającego ilościowy obrót towarami w ramach Unii Europejskiej.

Strona wywodziła, że wprowadzenie drastycznej podwyżki podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowi nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług.

Naruszenia Konstytucji RP spółka upatrywała przede wszystkim w złamaniu zasad: ochrony praw nabytych i interesów w toku, państwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji, ponieważ znajduje ona dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Odnosząc się do argumentu bezskuteczności art. 139 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej u.g.h., Sąd powołał Dyrektywę 98/34/WE, której celem była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

Podkreślono, że w wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, że przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Sąd zauważył, że zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-194/94, niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

W ocenie Sądu obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1)i 2). W rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków.

Zdaniem Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że przepis art. 139 u.g.h. tworzy (kształtuje) przedmiot opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu.

Według Sądu wyeliminowanie z zakresu opodatkowania - na podstawie art. 139 u.g.h. - obrotu produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy 98/34/WE, nie pozostawiało trudności interpretacyjnych co do tego, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w odpowiedzi na skargę, że dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego, niezbędnym jest spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną.

Fakt, że usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza , w ocenie Sądu, o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę na bezskuteczność przepisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nienotyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na, sporny w sprawie, charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia Sąd podał, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych i został oceniony jako niemający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd podzielił pogląd, że omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 i WSA w Olsztynie z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11;).

Sąd nie podzielił również tych twierdzeń strony, które stanowiły o bezskuteczności art. 139 u.g.h., a które spółka wywiodła powołując się na stanowisko, że notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne (a takie, w opinii strony, zawierała komentowana ustawa).

Ustosunkowując się do zaprezentowanego stanowiska, po zapoznaniu się z treścią orzeczeń ETS wydanych w sprawie C-279/94 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej (analogicznie w sprawie C-145/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Belgii) Sąd stwierdził, że tak daleko idące konsekwencje, co do skuteczności aktu prawnego, jako całości, nie znajdują uzasadnienia. Trudno bowiem wywodzić o generalnym obowiązku notyfikacji wszystkich przepisów ustawy, a nie tylko tych, które mają charakter techniczny, w znaczeniu nadanym Dyrektywą. Odwołując się do treści analizowanych orzeczeń trzeba wyjaśnić, że wskazywana w nich powinność przedłożenia do notyfikacji, obok przepisów technicznych, także pozostałych regulacji ustawy, nie oznacza generalnego obowiązku objęcia procedurą notyfikacji wszystkich przepisów ustawy. Posiłkując się stanowiskiem ETS zaprezentowanym w omawianych orzeczeniach należy za Trybunałem powtórzyć, że treść art. 8 ust. 1 tiret 1 in fine Dyrektywy 98/34/WE winna być odczytywana jedynie w kategoriach ciążącego na państwach członkowskich obowiązku przedłożenia Komisji Europejskiej - wraz z projektem przepisu technicznego - możliwie pełnej informacji o treści, zasięgu i ogólnym kontekście projektowanego przepisu technicznego, celem zapewnienia Dyrektywie maksymalnej skuteczności.

Odnosząc te uwagi do stanowiska sugerowanego przez stronę Sąd ocenił, że teza o obowiązku notyfikowania bezwzględnie całego aktu prawnego jest błędna.

Sąd za chybione uznał zarzuty skargi traktujące o naruszeniu art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE.

W opinii Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 139 u.g.h., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że żądanie skarżącej dotyczące włączenia do akt sprawy wnioskowanej korespondencji, prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską, wykraczało poza procesowe obowiązki organów podatkowych. Z tych też powodów nie mogło dojść do naruszenia procedury podatkowej.

W odniesieniu do uzasadnienia zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE Sąd nie stwierdził również, wbrew argumentacji skarżącej, zarzucanego u.g.h. naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności. Przepisów wymienionej ustawy nie można bowiem postrzegać, w ocenie Sądu, w kategorii niedopuszczalnego ograniczenia swobody przepływów towarów, czy też stosowania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE.

Jak zauważył Sąd, zasada swobody przepływu, mimo fundamentalnego znaczenia dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, nie ma charakteru absolutnego. Traktat przewiduje możliwość jej ograniczania przez państwa członkowskie ze względu na inne zasługujące na ochronę wartości. Dalsze możliwości stworzone zostały przez ETS w drodze orzeczniczej. Jak wynika z jego dorobku, gdy usługa ma drażliwy charakter lub dotyczy zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających Trybunał zostawia sądom krajowym, a w skrajnych przypadkach samym państwom członkowskim (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska "Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej", wydawnictwo Oficyna, Warszawa 2009, s. 120).

Do takich "newralgicznych" obszarów ETS zaliczył (wyrok w sprawie Schindler /C-275/92/, Läära /C-124/97/, Anomar /C-6/01/.

Zdaniem Sądu ewentualne, krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego.

Zapoczątkowany w orzecznictwie wspólnotowym nurt dopuszczalności ograniczeń od zasady swobodnego rynku wewnętrznego w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych koresponduje z treścią § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039, zmienionego rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Dz. U. nr 65, poz. 597 i 598), w myśl którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

W świetle przedstawionych uwag nie sposób, zdaniem Sądu, uznać, że ustawodawca krajowy, regulując rynek gier za pomocą rozwiązań przyjętych w u.g.h., dopuścił się naruszenia omawianej zasady. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa.

Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można postrzegać przez pryzmat wysokości stawki podatkowej, wprowadzonej przepisem art. 139 u.g.h. (zwłaszcza w porównaniu ze stawką obowiązującą uprzednio, określoną w u.g.z.w.). Sąd podkreślił, obok wskazywanej już akceptacji dla odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasady swobodnego rynku w odniesieniu do gier hazardowych, że jej naruszenia należy poszukiwać zawsze w sytuacjach utrudniających handel lub swobodę świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnych lub finansowych aspektach tych swobód (o ile oczywiście nie noszą one cech dyskryminujących).

Sąd nie stwierdził podstaw do występowania do TSWE z pytaniami prejudycjalnymi, o co wnioskowała strona.

Zarzut niepełnej regulacji przez ustawodawcę krajowego przepisów intertemporalnych, związanych z uchyleniem dotychczasowych przepisów u.g.z.w. i zastąpieniem ich obowiązującą u.g.h., należy także uznać za nietrafny.

Sąd podkreślił, że wprowadzenie przepisu przejściowego jest wyjątkiem od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Sygnalizowany problem obecny jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt III PK 101/04, OSNP 2005, nr 21, poz. 340) oraz w nauce prawa intertemporalnego, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej polityce legislacyjnej, wymaga preferencji, chyba, że sam ustawodawca postanowi inaczej (por. "Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego" pod red. Ewy Łętowskiej i Konrada Osajdy, Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 36).

Nie każda sytuacja faktyczna (prawna), powstała pod rządami zmienianego prawa, zasługiwać będzie na ochronę w powołaniu na klauzulę praw nabytych czy interesów w toku. W orzecznictwie sądowym powszechnie aprobowany jest pogląd, że zasada nienaruszalności praw nabytych (ochrony interesów w toku) nie chroni wszystkich praw uzyskanych na podstawie dawnego prawa, a jedynie te spośród nich, którym można przypisać przymiot tzw. praw podmiotowych. Nauka prawa definiuje prawa podmiotowe jako pochodne sytuacji prawnej podmiotów, zaliczając do nich uprawnienia, wolności prawnie chronione, kompetencje, prawo etc. (por. Michał Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 77).

Znaczenie prawa nabytego wielokrotnie poddawał analizie Trybunał Konstytucyjny. Pojęcie to wyjaśniał również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wskazując, że ochroną objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej poprzez rozszerzenie uprawnień albo zniesienie, ewentualnie, ograniczenie ciążących na niej obowiązków (por. Michał Jackowski j/w, s. 79 oraz powołany tam wyrok NSA w Poznaniu z dnia 5 maja 1994 r., sygn. akt SA/P 3674/93).

W nawiązaniu do przedstawionych uwag Sąd stwierdził brak uzasadnienia dla proponowanego przez skarżącą sposobu rozszerzającej wykładni przepisu art. 144 u.g.h. (dotyczącego utraty mocy przez u.g.z.w.). Słuszności formułowanych przy tej okazji twierdzeń nie uzasadniało w szczególności powołanie się na wspomnianą wyżej klauzulę praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, z których to skarżąca wywodziła prawo (tytuł) do stosowania korzystniejszej stawki podatkowej, jaka obowiązywała przed uchwaleniem u.g.h. Akceptując wcześniejsze wywody Sąd zauważył, że wysokość stawki podatkowej, do jakiej stosowania zobowiązana była strona, w związku z prowadzeniem reglamentowanej działalności gospodarczej, nie stanowi o nabyciu przez nią jakiegokolwiek prawa, w tym zwłaszcza o charakterze podmiotowym. Wysokość stawki podatkowej, jaką skarżąca obowiązana była płacić do czasu uchylenia u.g.z.w., stanowiła jedynie administracyjnoprawne konsekwencje prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (jakkolwiek reglamentowanej) i uzyskiwania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa Sąd wyjaśnił, że - w poszanowaniu dla owych wartości - ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów Konstytucji, tj. art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3.

W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. W nawiązaniu do kierunku uzasadnienia tej części zarzutów skargi należy podnieść, że zmiana stawki podatkowej oraz związany

z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej (przeważnie) daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku). Zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej, jakkolwiek stanowią wartości chronione prawnie, nie mają bowiem charakteru praw absolutnych, co oznacza, że mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny. Jako przykład może tu posłużyć choćby procedura wywłaszczenia. W warunkach uchwalania u.g.h., ograniczenie możliwości wykonywania działalności gospodarczej na rynku gier, podyktowane było ochroną społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu i mieściło się w granicach zasady proporcjonalności.

Sąd oddalił wniosek strony o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego ze sformułowanymi w skardze pytaniami prawnymi. Zdaniem Sądu występujący w sprawie problem prawny, nie zawierając wątpliwości natury konstytucyjnej, nie wymagał takiego wystąpienia.

Sąd nie stwierdził również podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w sprawie, przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 u.g.h., a ściślej, zasadność obciążenia strony zryczałtowaną stawką podatku od gier.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd przypomniał że zgodnie z treścią powołanego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zatem, jak prawidłowo przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe, stawka podatku od gier, obowiązująca po dniu 31 grudnia 2009 r., regulowana była przepisami u.g.h. i określona została - zgodnie z art. 139 u.g.h. - ryczałtowo w kwocie 2.000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań Sądu, przesądzała o legalności zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. To zaś bezpodstawnym czyniło zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ O.p.

Sąd uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo odmówiły spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, albowiem kwota podatku zadeklarowana w złożonej pierwotnie deklaracji dla podatku od gier i uiszczona przez spółkę była kwotą należną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 141 p.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego wystarczającego wyjaśnienia rozstrzygnięcia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt 2 c) – g) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;

c) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

d) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 I art. 62 TFUE, przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzeczne z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

e) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34 został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

f) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (dalej: Rozporządzenie), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu Rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa;

g) art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej ;

h) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 §2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2010 r., poprzez gdy zachodziły przesłanki do jej stwierdzenia.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2013 r. spółka podkreśliła, że normy techniczne, które nie zostały notyfikowane Komisji są nieskuteczne prawnie, jeżeli stanowią przeszkodę dla używania lub handlu towarami nieodpowiadającymi tym normom. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. definiujący gry na automatach o niskich wygranych, składający się na zespół przepisów, który wg Trybunału Sprawiedliwości może stanowić przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, powinien zostać notyfikowanu Komisji Europejskiej. Skoro nie został notyfikowany, to nie może być stosowany. Z kolei przepis art. 139 u.g.h., który normuje konstrukcję podatku od gier na automatach o niskich wygranych, również odwołuje się do przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., który normuje pojęcie automatu do gier o niskich wygranych. Przepis art. 139 nie zawiera definicji gry na automatach o niskich wygranych. Zbudowanie zatem normy nakazującej zapłacić podatek wymaga sięgnięcia do przepisu definiującego pojęcie gry na automatach o niskich wygranych. Zdaniem spółki nie jest to możliwe, ponieważ przepis definiujący tę grę jest elementem grupy przepisów technicznych. Wskutek braku notyfikacji Komisji Europejskiej nie może on być stosowany. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2013 r. strona skarżąca zwraca uwagę na zasadę obligatoryjnego przedkładania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdy w sprawie powstaje kwestia wykładni prawa wspólnotowego oraz wyjątki od tej zasady. W opinii strony, w świetle treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i in. (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11), możliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczają się do uznania, że w sprawie ma zastosowanie wskazane orzeczenie, jako podstawa oceny spornych przepisów u.g.h. albo do skierowania stosownego pytania prawnego do TSUE, w sprawie interpretacji Dyrektywy w kontekście art. 139 ust. 1 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, a zatem podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej w powyższym zakresie, w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11), a także w wyrokach z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 293/12, II FSK 296/12, II FSK 1853/12, II FSK 1760/12), czy też z dnia 28 lutego 2013 r., (sygn. akt II FSK 2626/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę; wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, ponieważ – z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy.

Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia ETS (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód Traktatowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle orzecznictwa ETS przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie C-492/04 Lasertec, pkt 25).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z przepisami konstytucyjnymi.

Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, "zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się Spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono "bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń" (s. 17 skargi kasacyjnej). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez autora skargi kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

Nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny, z przedstawionych wyżej względów, nie podziela argumentacji spółki zawartej w pismach procesowych z dnia 4 oraz 15 kwietnia 2013 r.

W konsekwencji nie znajdują również uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 §2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, ponieważ – jak wykazano - nie zachodziły przesłanki do jej stwierdzenia.

W kwestii wniosku pełnomocnika Spółki, zawartego w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2013 r., o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie interpretacji Dyrektywy nr 98/34/WE (art. 1 pkt 11) w kontekście art. 139 ust. 1 u.g.h., należy wskazać, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że taka sytuacja nie ma miejsca, w związku z tym wniosek o wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.