Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1128/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 426/05 w sprawie ze skargi Grażyny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od Grażyny S. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r. III SA/Wa 426/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Grażyny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, że aktem notarialnym z dnia 14 lipca 2000 r. małż. Grażyna i Rajmund S. nabyli za 350.000 zł udział w prawie wieczystego użytkowania działki gruntowej o pow. 287 m2 położonej w W. przy ul. M. 18 wraz z takim samym udziałem we własności znajdującego się na tej działce 4-kondygnacyjnego budynku mieszkalno-użytkowego /18 lokali mieszkalnych i 2 pomieszczenia gospodarcze/, a także udział w 1/2 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr 5/4 o pow. 211 m2 położnej przy ul. M. 18 w W. wraz z odpowiadającym mu takim samym udziałem we własności znajdującego się na tej działce garażu. W dniu sporządzenia tego aktu jego przedmiot sprzedaży został kupującym wydany, a na poczet ceny sprzedaży w dniu zawarcia umowy kupujący zapłacili 100.000 zł, zaś pozostałą część zobowiązywali się wpłacić w dwóch ratach, tj. 100. tys. zł do dnia 14 stycznia 2001 r. i 550 tys. zł do dnia 14 lipca 2001 r. Wcześniejsza sprzedaż przez kupujących lokali mieszkalnych lub garaży wywoływała obowiązek wpłaty reszty ceny sprzedaży. Kolejnym aktem notarialnym z dnia 1 czerwca 2001 r. kupujący współwłaściciele, po ustaleniu wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej /drugim współwłaścicielem obu nieruchomości był P. G./, sprzedali znajdujący się w przedmiotowym budynku lokal mieszkalny nr 19 wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu oraz udziałem w częściach wspólnych budynku za 100.tys. zł, z czego małż. S. otrzymali 50.000 zł.

Kolejnymi aktami notarialnymi współwłaściciele w 2001 r. sprzedali kolejne lokale mieszkalne wraz z prawami związanymi, w wyniku czego małż. S. uzyskali odpowiednio kwoty: 52.500 zł, 52.500 zł, 17.500 zł oraz 108.500 zł, przy czym po każdej z transakcji zawiadamiali właściwy urząd skarbowy o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, tj. na zapłatę ceny nabycia nieruchomości przy ul. M. 18.

2. Decyzją z dnia 15 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. na podstawie art. 21 par. 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a i "e, art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. określił Grażynie S. /odrębną decyzję wydał w stosunku do R. S./ wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 14.060 zł, stwierdzając, że podatniczka z tytułu sprzedaży lokali uzyskała przychód w wysokości 140.600 zł, przypadający na nią z tytułu wspólnej własności, podlegający opodatkowaniu, bowiem sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia nieruchomości, a wydatki na spłatę zadłużenia na rzecz sprzedawców budynku nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.

3. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" u.p.d.o.f., pominięcia art. 155-159 Kc, art. 32 Konstytucji RP i art. 122, art. 210 par. 4, art. 133 par. 3 w zw. z art. 93 par. 3 ord. pod. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. Decyzją z dnia 14 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymał w mocy podnosząc, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podstawę prawną decyzji stanowił art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" u.p.d.o.f., skoro wszedł on w życie dopiero od 1 stycznia 2003 r. Poza tym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, przeznaczony na zapłatę części ceny sprzedaży nabytych uprzednio udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nr 5/1 i nr 5/4 oraz udziałów w budynku mieszkalno-użytkowym oraz garażu, nie podlegał zwolnieniu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., gdyż podatniczka w okresie dwóch lat nie nabyła innego budynku mieszkalnego lub jego części, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Wskazał też, że w przedmiotowej sprawie wydatkowanie przychodu ze zbycia lokali nastąpiło w sytuacji odmiennej od sytuacji, do której odnosi się wykładnia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r., gdyż w sprawie nie zawarto żadnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności zgodnie z art. 158 Kc, a nabywcy stali się właścicielami /współwłaścicielami/ części budynku mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży o jakiej mowa w art. 155 par. 1 Kc. Wedle tego organu zasadne też było przyjęcie na podstawie art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 u.p.d.o.f., że każdy z małżonków uzyskał przychód z odpłatnego zbycia stanowiących odrębną nieruchomość lokali mieszkalnych wraz z udziałami w sprawie użytkowania wieczystego gruntu, albowiem odpowiada to udziałowi każdego z nich we wspólnej własności. Zgodne z prawem jest także wydanie odrębnych decyzji, gdyż zasada z art. 133 par. 3 ord. pod. ma zastosowanie tylko w przypadku postępowania, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Odrębne opodatkowanie znajduje zaś uzasadnienie w treści art. 6 ust. 1 i art. 8 u.p.d.o.f. i nie narusza też przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., pominięcie uregulowania z art. 24a par. 1 ord. pod., art. 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP przez odmowę równego traktowania stron, a także naruszenie art. 122, 210 par. 4, art. 133 par. 3 w zw. z art. 92 par. 3 ord. pod. W uzasadnieniu wskazała, że wykładnia przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe była zawężająca.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Skoro wykładnia przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych ma być wykładnią ścisłą, a wyliczenie przypadków, w których następuje zwolnienie przychodu ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, to należy przyjąć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do tych przypadków, w których następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości, jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie tą, której podatnik się pozbył.

Trafne jest - zdaniem Sądu - również stanowisko co do odrębnego opodatkowania przychodu małżonków, gdyż przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku przeciwnego dowodu, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie /art. 8 u.p.d.o.f./ opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, iż sam ten przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek wspólny małżonków, którym mogą oni razem rozporządzać wydatkując go wspólnie. Zasada odrębnego opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis art. 24a par. 1 ord. pod. jako ten, który wszedł w życie w terminie późniejszym niż rok podatkowy nie mógł mieć w sprawie zastosowania z uwagi na zasadę lex retro non agit.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który zarzucając naruszenie:

a/ przepisów prawa materialnego:

- art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.,

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903/ w zw. z art. 46 par. 1 Kc przez ich niewłaściwe zastosowanie,

b/ przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ord. pod.

wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że wbrew poglądowi Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. nie posługuje się przymiotnikiem "inny", co oznacza, że zwolnienie podatkowe ma zastosowanie także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży danej nieruchomości zostanie przeznaczony na nabycie budynku mieszkalnego na tej samej nieruchomości. Jeżeli zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali zostanie wyodrębniona z nieruchomości budynkowej własność odrębnego lokalu, to obok tej nieruchomości lokalnej istnieje pozostała część budynku również będąca nieruchomością w rozumieniu art. 46 par. 1 Kc, ale nie tą samą nieruchomością, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji. To oznacza, że skarżąca spełniła przesłanki zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania. Przyjęte określenie, budynek "mieszkalno-użytkowy" ma charakter opisowy i wskazuje jedynie na to, że budynek realizuje funkcje mieszkalne oraz użytkowe, a garaż spełnia tylko funkcje pomocnicze. Poza tym obowiązująca Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie zna hybrydowego pojęcia "budynek mieszkalno-użytkowy". Może to jednak wpływać na proporcjonalny podział ulgi, co powinno być przedmiotem rozważań organów podatkowych, a nie było, z naruszeniem art. 122 ord. pod. Tym samym Sąd akceptując te naruszenia przepisów postępowania podatkowego naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż jest ona nieuzasadniona, a Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa. Wydzielenie z nieruchomości lokalu mieszkalnego nie zmienia faktu, że w sensie prawnym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "c" u.p.d.o.f., w dalszym ciągu mamy do czynienia z tym samym obiektem, który był przedmiotem zakupu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W obecnie rozpoznawanej sprawie powołano się na obie - wymienione w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, tj. zarówno na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W takim wypadku w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych umożliwia zbadanie trafności zastosowania przepisów prawa materialnego i ocenę prawidłowości jego wykładni /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord. pod.

Skarżący wywodzą, iż Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywy /art. 122 ord. pod./. W postępowaniu podatkowym nie doszło bowiem do ustalenia w jakiej części przychód uzyskany ze sprzedaży lokali został wydatkowany na nabycie budynku mieszkalnego i w jakim zakresie na nabycie powierzchni o charakterze użytkowym.

Zdaniem skarżących nie znajduje bowiem uzasadnienia stanowisko organów, uznane za prawidłowe przez Sąd, że zwolnienie od podatku nie przysługuje im w ogóle z uwagi na to, że przedmiotem nabycia był budynek mieszkalno-użytkowy. Według strony przychód wydatkowany na nabycie części mieszkalnej budynku objęty jest omawianym zwolnieniem.

Tak uzasadniony zarzut niedokonania stosowanych ustaleń faktycznych nie mógł być uwzględniony. Wyjaśnienie wskazanych okoliczności byłoby bowiem istotne, gdyby Sąd /a wcześniej organy podatkowe/ dopuszczały możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Tymczasem Sąd zaakceptował stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że powołany przepis przewidujący zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" pod warunkiem wydatkowania tego przychodu w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części /pozostałe wymienione w tym przepisie "cele mieszkaniowe" nie dotyczą niniejszej sprawy/, nie znajduje w sprawie zastosowania. Z jednej bowiem strony interpretacja celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca miał na uwadze nabycie innej niż ta, której sprzedaż stanowiła źródło przychodu - nieruchomości, z drugiej strony przedmiotowa ulga odnosiła się do wydatków na cele mieszkaniowe. Ustalenie faktyczne, poczynione na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, świadczą zaś o tym, że skarżący w ramach jednej ceny nabyli udziały we własności dwu nieruchomości, które były zabudowane - jedna budynkiem kilkukondygnacyjnym z 18 lokalami mieszkalnymi i dwoma pomieszczeniami użytkowymi, a druga obiektami o charakterze niemieszkalnym.

W rezultacie skonstatowano w sprawie, że przychód ze sprzedaży lokali został wydatkowany na zapłatę ceny za nabyte nieruchomości, który to cel nie jest preferowany omawianą ulgą podatkową.

Takie zastosowanie i wykładnię omawianego przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy skarżący mogli skutecznie zakwestionować wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Skarżący zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu konsekwentnie wskazują na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", który dotyczy przychodów uzyskanych z zamiany:

a/ budynków mieszkalnych lub ich części oraz udziałów w tych budynkach lub

b/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym lub

c/ gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, związanych z budynkami lub prawami wymienionymi pod lit. "a i b",

- jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione pod lit. "a-c". Przytoczona regulacja nie obejmuje zatem swoją hipotezą stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, gdzie badane były okoliczności uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i ewentualnego wydatkowania tego przychodu na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym uznać należało, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. nie znajdował w sprawie zastosowania. Podkreślić przy tym trzeba, że lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że jej autor zamierzał zarzucić w istocie naruszenie innego przepisu ustawy podatkowej, aniżeli powołany w ramach jej podstaw art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Nie sanuje to jednak omawianego zarzutu, bowiem warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. wyrok NSA z dnia 28 września 2005 r., I FSK 137/05 - nie publ.; z dnia 31 stycznia 2006 r. II FSK 232/05 - nie publ.; post. NSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., FSK 936/04 - nie publ.; z dnia 21 lipca 2005 r., FSK 1992/04 - nie publ./. Zauważa się przy tym, że okoliczność istnienia w ustawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., wyklucza możliwość potraktowania powołania się na ten przepis w skardze kasacyjnej, jako błąd pisarski, tym bardziej, że skargę tę, zgodnie z wymogiem ustanowionym w art. 175 p.p.s.a., sporządzał profesjonalista.

Niezasadność zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uwzględnienia powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 28 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, tym bardziej, że ten ostatnio wymieniony nie został w żaden sposób uzasadniony, podczas gdy uzasadnienie podstawy kasacyjnej stanowi integralną część zarzutu, a oba te elementy /podstawa i jej uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Ponadto art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. odnosi się do innego przepisu tej ustawy, aniżeli powiązany z nim w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.

Nieusprawiedliwiony w okolicznościach sprawy był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 46 par. 1 Kc. Jak bowiem wynika z uzasadnienia kwestionowanego rozstrzygnięcia /podobnie jak z decyzji organów podatkowych/ opierało się ono przede wszystkim na analizie art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. "a", a także art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. /w zakresie przepisów prawa materialnego/. W konsekwencji wskazane przepisy były w stanie faktycznym sprawy stosowane. Wniosek ten płynie zresztą nie tylko z analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, ale i z uzasadnienia samej skargi kasacyjnej. Jej autor wywodzi bowiem, że z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 46 par. 1 Kc wynika, iż lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość. W związku z tym, dokonując zbycia lokalu mieszkalnego - jeżeli własności takiego lokalu została wyodrębniona - w budynku mieszkalnym i nabywając udział w tymże budynku mieszkalnym nie będącym już jednak tą samą nieruchomością, skarżący spełnia warunek do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Argumentacja ta polega zatem w istocie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podważaniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego /ustalenie czy lokal mieszkalny i budynek, w którym się znajduje stanowią odrębne nieruchomości/ i zmierza do zakwestionowania, dokonanej przez Sąd I instancji, oceny zastosowania przez organy podatkowe zwolnienia dotyczącego przychodu wydatkowanego na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części. Nie ma natomiast związku ze stosowaniem, na gruncie niniejszej sprawy, art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 46 par. 1 Kc.

Wadliwe wskazanie podstaw kasacyjnych w ramach omówionych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego jest o tyle istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, że stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami /art. 176 p.p.s.a./ oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Stąd też szczególnie ważne jest prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych, bowiem obszar badań Sądu kasacyjnego jest, z uwagi na treść przytoczonego art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw zaskarżenia, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/. Nieprawidłowe skonstruowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym wyklucza zatem możliwość merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie. Skarga kasacyjna powinna być bowiem tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/.

Skarga wadliwie sporządzona, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowiły przepisy art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.