Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 338/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b §, art. 30 § 1 i § 5, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi "B." Spółki Akcyjnej Z. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którym odmówiono "[...]" Spółka Akcyjna [...] w S. (zwanej dalej "Spółką" bądź "Skarżącą") wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w przedmiocie prawidłowości wyłączenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku w sytuacji wprowadzenia go w błąd przez podatnika w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Powyższe postanowienie, podjęte m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", zapadło w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek Spółki z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w przedmiocie prawidłowości wyłączenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku w sytuacji wprowadzenia go w błąd przez podatnika.

We wniosku Spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, wskazując, że Spółka zamierza podjąć współpracę z kontrahentem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przemieszczać będzie na terytorium kraju (Polska) paliwa silnikowe, o których mowa w art. art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, zwane dalej "paliwami silnikowymi". W umowie zawartej z kontrahentem znajdzie się oświadczenie i zapewnienie kontrahenta, że: (1) posiada on koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, (2) jest właścicielem przemieszczanego (nabywanego) paliwa silnikowego, (3) posiada odpowiednio (3a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju (Polski) i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski) lub - stosownie do okoliczności - (3b) posiada oddział z siedzibą na terytorium kraju (Polski) utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski) przez ten oddział, jak również, że (4) przekazał aktualny numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw, tj. zawierać będzie wszystkie elementy, o których stanowi art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Kontrahent oświadczy i zapewni w umowie, że jest podatnikiem, o którym stanowi art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego, a Spółka podejmie dostępne jej środki mające na celu weryfikację tychże zapewnień i oświadczeń, w tym zwróci się do kontrahenta o przedłożenie stosownych, potwierdzających je dokumentów.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku złożenia przez kontrahenta (podmiot, na rzecz którego nabywane jest wewnątrzwspólnotowo paliwo w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym) płatnika będącego składem podatkowym, niezgodnego z prawdą oświadczenia, że tenże kontrahent (podmiot, na rzecz którego nabywane jest wewnątrzwspólnotowo paliwo w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym), spełnia wszystkie warunki, o których stanowi art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, jak również niezgodnego z prawdą oświadczenia, że jest podatnikiem podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego, o którym stanowi art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnej weryfikacji - dostępnymi środkami, przy zachowaniu należytej staranności - zgodności z prawdą tych oświadczeń i zapewnień, płatnik będzie ponosił odpowiedzialność za podatek niepobrany od podatnika, na zasadzie art. 30 § 1 O.p., czy też przyjąć należy, że płatnik, w takich okolicznościach, nie będzie ponosił odpowiedzialności zgodnie z art. 30 § 5 O.p.?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Stosownie do art. 30 § 5 O.p., przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wynika, że przepisy art. 30 § 1-§ 5 O.p. konstruują na gruncie prawa podatkowego odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie na zasadzie ryzyka ale na zasadzie winy, za niewykonanie obowiązków wynikających z art. 8 O.p. Jeśli odpowiedzialność płatnika byłaby automatyczna i bezwarunkowa, tj. skonstruowana na zasadzie ryzyka, a płatnik nawet w przypadku dochowania należytej staranności nie mógłby się od niej uchylić, to byłoby to równoznaczne z naruszeniem zasad państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto, skoro odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania ukształtowana została w art. 30 § 5 O.p. na zasadzie winy, to nie ma uzasadnionych podstaw, aby za to samo zobowiązanie podatkowe, obarczać płatnika szerszą, bo bezwarunkową odpowiedzialnością - na zasadzie ryzyka. W niekorzystnych okolicznościach, tj. w sytuacji braku winy podatnika, kosztem własnego majątku płatnik wyrównywałby straty Skarbu Państwa, do których spowodowania w sposób zawiniony się nie przyczynił. W rozstrzyganej sprawie byłoby to wyrównanie strat, spowodowanych przez ułomne funkcjonowanie instytucji państwowych (vide: prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...], sygn. akt I SA/Wr 751/11).

W przypadku zatem dochowania przez płatnika należytej staranności, nie będzie on odpowiedzialny za niepobranie podatku od podatnika, jeżeli został wprowadzony w błąd przez jego kontrahenta.

Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia [...]. Po dokonaniu analizy treści złożonego wniosku organ stwierdził bowiem, że przedstawiony przez Spółkę problem nie może być rozstrzygnięty w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie określonym w art. 14b O.p. To zaś obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w ww. zakresie, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

Pismem z dnia [...] Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc zarzut naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu Spółka zakwestionowała stanowisko organu, stwierdzając,

że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania, w sprawie nie miałoby miejsce wydanie "interpretacji warunkowej", jak również organ nie byłby zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej także "Organem"), po rozpatrzeniu zarzutów zażalenie, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...].

W pierwszej kolejności Organ przywołał brzmienie oraz wykładnię przepisów art. 14b § 1-§ 5, art. 14c § 1 i § 2, art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14o § 1 O.p., wskazując m.in., że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. W szczególności żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych, przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Podatnik nie jest zaś legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować na jego sytuację prawnopodatkową.

Organ wskazał także, że celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku. Nie chodzi więc o każdy interes prawny, lecz o interes prawnopodatkowy.

Ponadto, Organ przywołał art. 3 pkt 1 i 2 O.p., zawierające definicje legalne pojęć "przepisy prawa podatkowego" i "ustaw podatkowych", stwierdzając, że z brzmienia tych przepisów wynika, iż przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Organ wyjaśnił przy tym, że prawo podatkowe w kontekście regulacji dotyczących trybu wydawania interpretacji indywidualnych winno być rozumiane jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego.

Dalej, przywołując zadane przez Spółkę pytanie oraz wskazując na zakreślony przez nią we wniosku przedmiot sprawy, tj. wymienione w poz. 74 wniosku - art. 8

i art. 30 § 1 i § 5 O.p., Organ przytoczył brzmienie tych przepisów i wskazał, że nakładają one na płatnika trzy podstawowe obowiązki podatkowe, a mianowicie: obliczenie, pobranie podatku od podatnika oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy te nakładają jednocześnie na płatnika odpowiedzialność za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie tych czynności. Przy czym odpowiedzialność ta zostaje wyłączona, w sytuacji gdy odrębne przepisy tak stanowią lub gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. W takiej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Wobec powyższego Organ zgodził się z organem pierwszej instancji, że aby odpowiedzieć na pytanie Spółki, Organ musiałby określić, czy niewykonanie przez Spółkę swych obowiązków, jako płatnika wynika z winy podatnika. Przy czym, aby tego dokonać konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego, co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Zauważył przy tym, że do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające bądź kontrolne, a do przeprowadzenia których Organ - w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p. - nie jest upoważniony. Wskazał również, że - wbrew stanowisku Spółki - Organ, chcąc wydać interpretację indywidualną w zakresie żądanym przez Spółkę, dla podjęcia oceny prawidłowości stanowiska Spółki konieczna byłaby weryfikacja okoliczności do których odnosi się opis sprawy, jak też podejmowanych przez Spółkę działań. Tymczasem takie działanie wykracza poza ramy postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b O.p.

W konsekwencji za niezasadny Organ uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła w całości postanowienie organu odwoławczego, zarzucając temu aktowi naruszenie art. 233 w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca zgadza się z trafną tezą Organu podatkowego, że: "(...) wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji podatkowej w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej". Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy Organ podatkowy uniemożliwił Spółce skorzystanie z tego uprawnienia.

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy przyjął, że, aby odpowiedzieć na pytanie Spółki, musiałby określić, czy niewykonanie przez Spółkę swych obowiązków, jako płatnika, wymaga przeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu wykazanie, że podatek nie został pobrany z winy podatnika. Nie jest to trafna teza. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, że "...dla podjęcia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy konieczna byłaby weryfikacja okoliczności, co do których odnosi się opis sprawy". Spółka nie domagała się od Organu podatkowego weryfikacji podanych przez nią okoliczności, bowiem była świadoma, że nie jest to możliwe w drodze wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Spółka chciała poznać pogląd Organu co do wykładni art. 30 § 5 O.p.

Organ niezasadnie pomija, że możliwe jest - bez weryfikacji podanych we wniosku okoliczności - udzielenie odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie. Odpowiedź ta sprawdzałaby się do wyrażenia stanowiska, że: "W opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku złocenia przez kontrahenta (podmiot, na rzecz- którego nabywane jest wewnątrzwspólnotowo paliwo w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym) płatnika będącego składem podatkowym, niezgodnego z prawdą oświadczenia, że tenże kontrahent (podmiot, na rzecz którego nabywane jest wewnątrzwspólnotowo paliwo w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym), spełnia wszystkie warunki, o których stanowi art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym również niezgodnego z prawdą oświadczenia, że jest podatnikiem podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego, o którym stanowi art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnej weryfikacji - dostępnymi środkami, przy zachowaniu należytej staranności - zgodności z prawdą tych oświadczeń i zapewnień, płatnik nie będzie ponosił odpowiedzialności zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej" (lub będzie ponosił taką odpowiedzialność, jeżeli stanowisko Spółki zostanie uznane za nieprawidłowe).

Skarżąca podniosła, że nie wymaga od Organu, aby poddawał weryfikacji czy kwestionował podane we wniosku okoliczności (zdarzenie przyszłe), które nie są sporne, ponieważ zostały one przez Spółkę podane w opisie zdarzenia przyszłego, a tylko by wyraził swoją ocenę prawną stanowiska przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Domeną ewentualnego późniejszego postępowania podatkowego byłoby natomiast rozstrzygnięcie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy płatnik dochował należytej staranności, czy też jej uchybił.

Istotą wniosku jest potwierdzenie stanowiska Spółki, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany istotną okolicznością jest dochowanie przez płatnika należytej staranności, a jego odpowiedzialność ukształtowana jest na zasadzie winy, a nie ryzyka. Innymi słowy, dochowanie przez płatnika należytej staranności, a konsekwencji brak winy po stronie płatnika przy obliczaniu, pobieraniu lub wpłacaniu podatku, nie daje podstaw organowi podatkowemu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, natomiast daje podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (jako organ obecnie właściwy w sprawie) wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 ust. 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że akt ten nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym skargę należało oddalić.

Przedmiotem skargi było postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w przedmiocie prawidłowości wyłączenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku w sytuacji wprowadzenia go w błąd przez podatnika w opisanym zdarzeniu przyszłym, zaś istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc kontrola Sądu, sprowadza się do rozważenia, czy zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z prawem.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy.

Spółka w złożonym wniosku przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, wskazując, że zamierza podjąć współpracę z kontrahentem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przemieszczać będzie na terytorium kraju (Polska) paliwa silnikowe, o których mowa w art. art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. W zawartej z kontrahentem umowie znajdzie się jego oświadczenie i zapewnienie, że spełnia on wszystkie warunki określone w art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, oraz że jest podatnikiem, o którym stanowi art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Spółka podejmie dostępne jej środki mające na celu weryfikację tychże zapewnień i oświadczeń, w tym zwróci się do kontrahenta o przedłożenie stosownych, potwierdzających je dokumentów.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała pytanie: "Czy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku złożenia przez kontrahenta (podmiot, na rzecz którego nabywane jest wewnątrzwspólnotowo paliwo w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym) płatnika będącego składem podatkowym, niezgodnego z prawdą oświadczenia, że tenże kontrahent (podmiot, na rzecz którego nabywane jest wewnątrzwspólnotowo paliwo w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym), spełnia wszystkie warunki, o których stanowi art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, jak również niezgodnego z prawdą oświadczenia, że jest podatnikiem podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego, o którym stanowi art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnej weryfikacji - dostępnymi środkami, przy zachowaniu należytej staranności - zgodności z prawdą tych oświadczeń i zapewnień, płatnik będzie ponosił odpowiedzialność za podatek niepobrany od podatnika, na zasadzie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też przyjąć należy, że płatnik, w takich okolicznościach, nie będzie ponosił odpowiedzialności zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej?".

Organ podatkowy, mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego oraz sformułowane przez ww. pytanie, odmawiając wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącej z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji, co do istoty wskazał, że ze względu na fakt, iż Organ nie jest uprawniony do prowadzenia klasycznego postępowania dowodowego, do którego uprawniony jest jedynie właściwy organ podatkowy lub kontrolny, w niniejszej sprawie nie może podjąć się merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku. Aby bowiem odpowiedzieć na pytanie Spółki, Organ musiałby określić, czy niewykonanie przez Spółkę swoich obowiązków jako płatnika wynika z winy podatnika.

Ze stanowiskiem organu interpretacyjnego Spółka nie zgodziła się, wskazując, że brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż Spółka nie domagała się od Organu podatkowego weryfikacji podanych przez nią okoliczności, lecz chciała tylko poznać pogląd Organu co do wykładni art. 30 § 5 O.p., zaś istotą wniosku jest potwierdzenie stanowiska Spółki, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany istotną okolicznością jest dochowanie przez płatnika należytej staranności, a jego odpowiedzialność ukształtowana jest na zasadzie winy, a nie ryzyka.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać Organowi interpretacyjnemu.

Przystępując do rozważań na gruncie przedstawionego należy przede wszystkim wskazać, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowił, mający zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h O.p., przepis art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą ogólną praworządności (art. 14h w związku z art. 120 O.p.), mającą walor zasady konstytucyjnej (art. 7 Konstytucji RP), organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa.

Wskazać także należy, że w myśl art. 14b §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonego aktu), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Przepis ten wprowadza jednak bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację, wniosek o wydanie interpretacji może bowiem złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis powyższy wymaga zatem istnienia związku pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia [...], sygn. akt III SA/Wa 1774/06; to orzeczenie i następne powołane w niniejszym uzasadnieniu - opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto, stosownie do art. 14b § 2 O.p., wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny sprawy/opis zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem bowiem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone jedynie w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Postępowanie interpretacyjne może się opierać wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, ani też organ nie może dokonywać oceny "jakiegoś" stanu faktycznego, a mianowicie, który nie jest jednoznaczny. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co rzeczywistego obrazu sprawy. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (vide: wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt I FSK 1501/12).

Sumując powyższe, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać sprawy wynikającej z opisanego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, tj.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (vide m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 2[...],sygn. akt I SA/Po 1228/08; WSA w Olsztynie z dnia 4[...], sygn. akt I SA/Ol 551/08; WSA w Poznaniu z dnia [...], sygn. akt I SA/Po 399/14, WSA w Warszawie z dnia [...], sygn. akt III SA/Wa 1800/14; WSA we Wrocławiu z dnia [...], sygn. akt I SA/Wr 258/15; WSA w Bydgoszczy z dnia [...], sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Wskazane wyżej przykładowo sytuacje mieszczą się w przesłance odmowy wszczęcia postępowania przewidzianej w art. 165a § 1 O.p. jako "jakiekolwiek inne przyczyny" uzasadniające brak możliwości wszczęcia postępowania, obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, która zawierałaby niezbędne elementy (wyczerpujący stan faktyczny, obejmujący okoliczności faktyczne o charakterze stałym, niezmiennym, podlegające ocenie) przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniała funkcje przypisane tej instytucji.

Zdaniem Sądu, Organ zasadnie uznał, że z treści złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, iż żądanie w nim zawarte wykracza poza ramy przewidziane przez ustawodawcę dla tej instytucji, co z uwagi na treść art. 165a § 1 O.p., stanowiło przyczynę odmowy wszczęcia postępowania.

W tym miejscu przywołać należy przepisy art. 8 oraz art. 30 § 1 i § 5 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 8. O.p. "Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu".

Jak zaś stanowi art. 30 § 1 i § 5 O.p.:

"§ 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

§ 5. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.".

W świetle powyższych przepisów, w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że aby odpowiedzieć na pytanie Spółki, Organ musiałby określić, czy niewykonanie przez Spółkę ciążących na niej jako płatniku obowiązków wynika z winy podatnika, oraz zasadnie zauważył, że pytanie Spółki zostało zadane w pewnym kontekście, tj. że Spółka sprawdzi wszelkimi możliwymi środkami prawdziwość informacji podanej przez kontrahenta i będzie to stanowisko potwierdzenie braku winy po stronie Spółki. Tymczasem każda transakcja ma swoją specyfikę i nie jest możliwe ustanowienie jednego wzorca postępowania dla wszystkich transakcji, która pozwalałaby na jednoznaczną ocenę, czy nabywca działa w dobrej wierze czy nie. W konsekwencji, ocena każdej transakcji wymaga zindywidualizowanej oceny, a to wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie leży w kompetencji Organu interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu, wniosek skarżącej Spółki - sprowadzający się do rozstrzygnięcia kwestii jej odpowiedzialności jako płatnika podatku od towarów i usług, za niewykonanie przez Spółkę ciążących na niej jako płatniku obowiązków, w sytuacji gdy informacje (okoliczności) podane Jej przez podatnika (kontrahenta Spółki) okażą się nieprawdziwe - zmierza w istocie do zastosowania wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego do założonego stanu (okoliczności) sprawy, nie zaś wykładni przepisu prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, który również musi być wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.). Udzielenie zatem odpowiedzi na pytanie Skarżącej w tak niedookreślonym "stanie faktycznym" (zdarzeniu przyszłym) wymaga w istocie oceny przedstawionego "stanu faktycznego" (zdarzenia przyszłego), a nie prawidłowości wykładni zastosowanych przepisów prawa. Przedmiotem wniosku - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie było bowiem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących wskazanych przez Stronę przepisów, lecz potwierdzenie przez Organ interpretacyjny, że w opisanym stanie sprawy Skarżąca jako płatnik nie będzie ponosiła odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. Koniecznym zaś dla stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występują przesłanki konieczne dla zastosowania art. 30 § 5 O.p. przewidującego zwolnienie płatnika od odpowiedzialności, jest ustalenie całokształtu okoliczności faktycznie występujących w sprawie, co winno znaleźć pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, a co nie jest możliwe w ramach postępowania interpretacyjnego, wykracza bowiem poza ustawowe kompetencje organu interpretacyjnego. Żądanie Skarżącej nie zawiera domagania się od organu oceny co do prawidłowości wykładni zastosowanych przepisów prawa podatkowego w rzeczywistym stanie sprawy, lecz zmierza do przyjęcia określonej kwalifikacji prawnej w stanie sprawy, który nie jest jednoznaczny, zawiera element niepewności i stwarza szereg wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem interpretacji nie może podlegać taki warunkowy stan sprawy, gdyż – jak już wyżej wskazano - ustawodawca wymaga w art. 14b § 3 O.p. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (który już nie ulegnie zmianie) dla dokonania jego oceny prawnej, a nie w celu badania legalności działań wnioskodawcy, czy też ich weryfikacji co do prawdziwości. Wprawdzie Skarżąca wskazała przepisy prawa podatkowego jako budzące wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie zawsze samo ich wskazanie jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, jednak ich rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż nie obejmuje ona postępowania dowodowego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyjaśniania zgodności stanu sprawy opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że uprawniony podmiot, taki jak np. płatnik, może w drodze wniosku o udzielenie interpretacji pytać, ale wyłącznie o własną i to o jednoznacznie przedstawioną sytuację prawnopodatkową, która nie stwarza jakichkolwiek wątpliwości, domniemań w zakresie przedstawionego stanu faktycznego sprawy, który ma być przedmiotem oceny prawnej. Nie może to być sytuacja, którą cechuje stan niepewności, ma charakter warunkowy. W rezultacie bowiem wydania interpretacji indywidualnej, wnioskodawca ma uzyskać rzetelną i pewną informację, jak organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące zastosowanie w konkretnym, wyczerpująco przedstawionym, niezmiennym stanie faktycznym sprawy, która ma stanowić dla konkretnego podatnika bezwarunkową gwarancję prawidłowości zastosowanych przepisów prawa, a nie pełnić tylko funkcję o charakterze informacyjnym, a co w przypadku wydania interpretacji miałoby właśnie miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W wyroku z dnia z dnia [...], sygn. akt I FSK 1239/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "W efekcie podatnik ma uzyskać rzetelną informację, jak

– w dotyczącym go stanie faktycznym – organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.".

Dalej NSA wskazał, że: "(...) celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich przepisów podatkowych, lecz także pewności, co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (por. J. Pinkowski: Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych, Monitor Podatkowy 2006, nr 1, s. 28).

W literaturze wskazuje się, że sens istnienia interpretacji sprowadza się do zapewnienia jednostkowej ochrony w sytuacji niepewności prawnej. Interpretacje prawa podatkowego "(...) jako rodzaj gwarancji poszanowania zasady zaufania stanowią element mechanizmu ochrony «konkretnej» – takiej, która ma zapewnić bezpieczną (legitymizowaną) pozycję podatnika, płatnika i inkasenta w stosunku do organu podatkowego" (Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążącej interpretacji prawa podatkowego, Państwo i Prawo 2006, nr 4, s. 23). Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...], P 36/05 (OTK-A 2006, nr 9, poz. 129) podkreślił gwarancyjny charakter postanowień zawierających interpretację prawa podatkowego".

Z kolei w wyroku z dnia [...], sygn. akt II FSK 1531/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Nie są tym bardziej upoważnione do wypowiedzi co do wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], II FSK 2334/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy).

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia [...], sygn. akt I FSK 864/12; z dnia [...], sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia [...], sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia [...], sygn. akt II FSK 900/13; z dnia [...], sygn. akt II FSK 103/13, a dnia [...], II FSK 924/16 (wszystkie dostępne w CBOSA).".

Podobnież w wyroku z dnia [...], sygn. akt II FSK 2990/14, Naczelny sąd administracyjny stwierdził, że: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.".

Wobec powyższego, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 233 w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. uznać należało za bezpodstawne. Działając na podstawie art. 14h O.p., organ podatkowy zasadnie zastosował przepis art. 165a O.p. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, a organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie można za wadliwe uznać stanowiska Organu, że bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, na sformułowane przez Spółkę pytanie, brak jest możliwości udzielenia jednoznacznej bezwarunkowej odpowiedzi oraz, że Organ nie jest uprawniony ani do przeprowadzenia takiego postępowania, ani do przyjęcia pewnych zastrzeżeń wynikających z opisu sprawy (np. założenia istnienia winy podatnika). Brak było zatem podstaw do uznania, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.