Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 444/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1490/14 w sprawie ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] , [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Kr 1490/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. C. (dalej zwana "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 27 czerwca 2012 r. Nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwanej "Ordynacja podatkowa"). Skarżącą obciążono odpowiedzialnością za zobowiązania I. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana: "spółką") wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określającej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. Podstawę tej decyzji stanowiły ustalenia, z których wynikało, że spółka firmowała faktyczną działalność gospodarczą J. K., w związku z czym wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i powstało zobowiązanie w podatku VAT na podstawie rat. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT").

3. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1. W skargach do sądu I instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej,

- zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego (art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki,

- orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem,

- naruszenie art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przy jednoczesnym dokonaniu odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz uzupełnieniu uzasadnienia decyzji organu I instancji, co pozbawiło skarżącą prawa rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji zarzutów przeciw dokonanemu wyłącznie przez organ II instancji uzupełnieniu uzasadnienia decyzji;

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przez przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsamy na gruncie przepisów prawa podatkowego z "właściwym czasem" wynikającym z ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, pomimo że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "czasu właściwego", a jedynie posługują się tym pojęciem;

- niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 9, art. 7 i art. 113 tej ustawy oraz w zw. z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220 poz. 4447 ze zm.), przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług spółki na osobę trzecią, pomimo że spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu.

3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wyrokiem z 4 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1358/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

4.2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł zarówno Dyrektor Izby Skarbowej oraz skarżąca.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1017/13 uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, jednocześnie oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą.

5. Postępowanie przed sądem I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpatrując sprawę, oddalił skargi.

5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przyjął, że zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżąca wiedziała o firmowaniu działalności J. K. przez spółkę, której była wiceprezesem i prezesem. Podkreślił, że w zaskarżonych decyzjach wielokrotnie wskazywano na istotę pełnienia funkcji członka zarządu spółki i że osoba pełniąca funkcję zarządzającą powinna z podwyższoną starannością interesować się sprawami spółki. W ocenie sądu I instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji bezpośrednio wskazano, że skarżąca powinna była co najmniej zdawać sobie sprawę, że spółka firmuje działalność prowadzoną w rzeczywistości przez J. K.

5.3. Sąd I instancji ustalając następnie, w ślad za wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014 r., czy skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez nią spółka firmowała działalność J. K., zwrócił uwagę, że już z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wprost to wynikało a skarżąca w żaden sposób nie kwestionowała tych ustaleń. Jednocześnie zauważył, że polemika z tymi ustaleniami nastąpiła dopiero na etapie postępowania przed sądem. Za ustaleniem, że doszło do firmanctwa przemawiała też, w ocenie sądu I instancji, treść złożonych przez skarżącą zeznań w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010 r. jak również zeznania innych przesłuchanych osób.

W ocenie sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazywane we wnioskach dowodowych przez skarżącą. Zwrócił uwagę na zbędność przeprowadzenia takich dowodów, przy ustaleniu, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o firmowaniu działalności J.K., co wynikało z jednoznacznych wskazań zwartych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzedni wyrok. Co istotne, jak podkreślił sąd I instancji, wnioski te nie zmierzały do ustalenia, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy o firmowaniu działalności J. K.

5.4. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wskazał, że skarżąca w złożonych skargach przytaczała kilka zarzutów, z których każdy jej zdaniem powinien prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji. Podkreślił, że ponieważ wydając poprzednie rozstrzygnięcie, uchylono zaskarżone decyzje wskazując jedynie, że organy podatkowe powinny ustalić, czy skarżąca posiadała wiedzę o firmowaniu przez spółkę działalności J. K., to wobec oddalenia skargi kasacyjnej, pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Oznaczało że sąd I instancji nie mógł w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozpoznawać merytorycznie pozostałych zarzutów skarg albowiem kwestie te nie były przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy rozstrzygania w niniejszej sprawie.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącej powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie

6.2.1. art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie, tj. nieuprawnione odstąpienie przez sąd I instancji od zasady związania wykładnią prawa, jak również oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1017/13, co znalazło swój wyraz w braku dokonania oceny kontrolowanych decyzji, co do tego, czy wykazane zostało w nich, zgodnie z przepisami postępowania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka firmowała działalność osoby trzeciej,

6.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 Iipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), jak również w związku z art. 122, art. 187 § 1, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie przez sąd I instancji zasady związania wykładnią prawa, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w konsekwencji skutkowało brakiem przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji czy wykazane zostało w nich, zgodnie z przepisami postępowania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka firmowała działalność osoby trzeciej, jak również przez zastąpienie organów podatkowych i dokonanie przez sąd I instancji samodzielnych ustaleń faktycznych, istotnych z punktu widzenia sprawy, pomimo, że organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego nie przeprowadziły postępowania na okoliczności wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny,

6.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyrażające się błędnym przyjęciem przez sąd I instancji, że organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego wykazały, zgodnie z przepisami postępowania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka firmowała działalność osoby trzeciej i dały temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji,

6.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się brakiem dokonania przez organy podatkowe I i II instancji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, a dotyczących tego, czy skarżąca znała lub powinna była znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla spółki, to jest, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność osoby trzeciej.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

7.2. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy na wstępie zwrócić uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1017/13, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1358/12), w którym uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Jednocześnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą.

7.3. Przypomnieć trzeba także, że wprawdzie w poprzednim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji ale przesądził wiążąco, że nie były zasadne zarzuty skarg dotyczące odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki określone w decyzji podatkowej wynikającej z firmowania działalności innego podmiotu (tj. J. K.) w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od powyższego wyroku, nie podzielił bowiem zasadności podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 9, art. 7 i art. 113 tej ustawy, oraz w związku z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 i art. 108 § 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził także, że podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, lecz firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu faktycznie prowadzącego tą działalność, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś jego zobowiązania wynikające jedynie z faktu wydania faktur VAT mogą być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią.

Powyższa kwestia – jak wynika z przedstawionego wyżej stanu rzeczy – została prawomocnie rozstrzygnięta i nie mogła być przedmiotem oceny przy ponownym rozpoznaniu sprawy ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ani przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.4. Z uwagi na podniesiony w pkt 6.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na nieuprawnionym odstąpieniu przez sąd I instancji od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1017/13, należało w pierwszej kolejności zaskarżony wyrok skonfrontować z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania z powodu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślił, że w sąd I instancji nie dokonał oceny kontrolowanych decyzji co do ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich prawidłowości. Brak ten dotyczył tego, czy skarżąca w okresie sprawowania przez nią funkcji w spółce znała lub powinna znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla spółki, to jest czy miała lub powinna mieć świadomość, że spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność J. K.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że "Organ w decyzjach swoich przyjmował jednoznacznie, że świadomość taką miała (...)" i że "(...) nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, bo ten jest nie do ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów. Chodzi tu o to, czy skarżąca na podstawie działalności spółki, roli w niej J. K. powinna mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o.". Jeżeli – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – "skarżąca taką świadomość miała lub powinna mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinna też zdawać sobie sprawę z tego, że Spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego w otrzymywanych fakturach". Wykazanie natomiast, że skarżąca powinna wiedzieć o firmowaniu działalności J. K. przez spółkę, "czyni zbędnym przeprowadzanie postępowania dowodowego co do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącą".

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd I instancji "w pierwszej kolejności powinien dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżąca na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinna mieć pełną wiedzę), roli w niej J. K., wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Sąd I instancji dokona oceny decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dopiero przyjęcie przez Sąd I instancji, że taka okoliczność nie została prawidłowo ustalona przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd I instancji zobowiąże organy do dokonania w pierwszej kolejności ustaleń, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K.".

7.5. Jak wynikało z przedstawionych wyżej wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1017/13, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził o zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, lecz nakazał przede wszystkim ustalenie, czy w kontrolowanych decyzjach "wykazano zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżąca na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinna mieć pełną wiedzę), roli w niej J. K., wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K.".

Konfrontując powyższe wskazania ze stanowiskiem zajętym przez sąd I instancji w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na "nieuprawnionym odstąpieniu przez sąd I instancji od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania", ocenić należy jako bezzasadny.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 11 - 13), sąd I instancji podkreślił, że "(...) zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca wiedziała o firmowaniu działalności J. K. przez spółkę, której była wice prezesem i prezesem)". Zaznaczył, że instytucja firmanctwa (art. 113 Ordynacji podatkowej) może ona mieć miejsce jedynie za zgodą osoby, której nazwą podatnik się posługuje i skoro "doszło do firmanctwa", to skarżąca "musiała w związku z powyższym wyrazić na to zgodę. Bez takiej zgody, niemożliwym byłoby ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 113 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym uznać, aby w sposób nieświadomy zgodzić się na firmowanie działalności innego podmiotu. Już choćby z tego powodu zasadne jest przyjęcie, że skarżąca wiedziała o firmowaniu działalności J. K.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na treść złożonych przez skarżącą zeznań oraz przez inne osoby w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] i 28 maja 2010 r. nr [...], z których wynikało, że skarżąca wiedziała o firmowaniu działalności J. K. przez spółkę.

Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazują na to, że sąd I instancji zastosował się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1017/13 a to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7.6. Nie były zasadne także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało bowiem wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny ustaleń, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz przedstawił ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez sąd I instancji oceną podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli bowiem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

7.7. Nie były uzasadnione sformułowane w pkt 6.2.2. – 6.2.4. zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty dotyczące braku ustaleń, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka firmowała działalność osoby trzeciej i "zastąpienia organów podatkowych i dokonania przez sąd I instancji samodzielnych ustaleń faktycznych, istotnych z punktu widzenia sprawy", w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wiązano z tym, że takich ustaleń nie przyjęto w zaskarżonych decyzjach, lecz wynikały z decyzji wydanych przez organ I instancji (str. 17 i nast.) oraz z wydanych wobec spółki decyzji wymiarowych, w których skarżąca nie miała statusu strony.

Zarzuty te nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku przede wszystkim z tego powodu, że nie wykazano w skardze kasacyjnej, że miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście ustalenia, czy organy podatkowe miały rzeczywiście do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącą, musi uwzględniać całokształt materiału dowodowego, w tym także ustalenia wynikające z decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki. W decyzjach tych przesądzono, że działalność spółki w istocie służyła firmowaniu działalności prowadzonej przez osobę fizyczną – J. K., czego skutkiem było określenie zobowiązania podatkowego spółce na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

7.8. Powyższa decyzja określająca zobowiązania spółki miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona w skardze kasacyjnej. Innymi słowy, oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, sąd I instancji zasadnie uwzględnił decyzje wymiarowe wydane wobec spółki w kontekście ustalenia przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach przenoszących odpowiedzialność za te zobowiązania na skarżącą o firmowaniu przez spółkę działalności prowadzonej przez J. K. Dotyczyło to także ustaleń, że z racji pełnionych w zarządzie funkcji skarżąca wiedziała ona o tym, że spółka pozorowała jedynie własną działalność, realizując nieformalnie działania J. K.

Przywołane w treści decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki wypowiedzi skarżącej w różnym charakterze procesowym pozwalają na wnioski, że miała ona pełną świadomość i akceptowała rolę J. K. w działalności spółki. W postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. skarżąca zeznała między innymi, że "nie przypomina sobie sytuacji, żeby podjęła decyzję odmienną od rozwiązania zaproponowanego jej przez J. K. oraz że J. K. miał decydujący wpływ na prowadzenie spółki i jego zdanie liczyło się najbardziej". Skarżąca zeznała również, że to J. K. zatrudniał ją na stanowisku prezesa zarządu i uczestniczył w każdym aspekcie życia firmy. Z zeznań skarżącej wprost wynikało, że otrzymała ściśle ograniczony zakres obowiązków, zaś decydujący głos należał do J. K. Nie sposób wobec takich okoliczności przyjąć, aby nie zdawała sobie sprawy z firmowania przez spółkę działalności J. K. Zeznania skarżącej korespondowały z zeznaniami innych przesłuchanych w postępowaniu osób.

7.9. Istotną okolicznością była także informacja o toczącym się postępowaniu karnym w Prokuraturze Rejonowej w W. ([...], następnie [...]), w ramach którego postawiono zarzut J. K. i skarżącej (noszącej wówczas nazwisko P. J.) polegający na tym, że działając wspólnie i w porozumieniu wyprowadzili majątek spółki w postaci środków trwałych, stanów magazynowych oraz środków pieniężnych do nowoutworzonego podmiotu I. sp. z o.o. działając w ten sposób na szkodę wierzycieli spółki. W tych okolicznościach nie sposób było podważyć kluczowego dla sprawy ustalenia, że pełniąc funkcje członka zarządu skarżąca miała świadomość o tym, że działalność spółki służy jedynie do realizowania działań J. K.

7.10. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przyjętą przez sąd I instancji ocenę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ustalenie, że organy podatkowe wykazały po stronie skarżącej wiedzę o tym, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółka firmowała działalność J. K. Zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej były w związku z tym nieuzasadnione.

7.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.