Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 858/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 519
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 969/15 w sprawie ze skargi "A. [...]" S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-511/14-4/PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "A. [...]" S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 969/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. Spółki Akcyjnej w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 25 września 2014 r. skarżąca wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny, z którego wynika, iż wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy. Skarżąca jest przy tym spółką holdingową tzn. posiada udziały spółek zależnych, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Jedną ze spółek, której akcje posiada skarżąca, jest APK S.A. z siedzibą w K. nad O. (dalej w skrócie: APK). APK zajmuje się przy tym wytwarzaniem i dystrybucją papieru. Inną spółką, której akcje posiada skarżąca, jest API GmbH (dalej w skrócie: API). API jest z kolei spółką holdingową posiadającą udziały w APM GmbH zajmującej się produkcją i dystrybucją papieru.

Dalej wnioskodawczyni wyjaśniła, że APK posiadała na dzień 22 czerwca 2011 r. należność od API z tytułu udzielonych pożyczek oraz naliczonych odsetek w kwocie 6.985.442 euro oraz 389.734 zł. W dniu 22 czerwca 2011 r. skarżąca przejęła dług API wobec APK w kwocie 6.985.442 euro oraz 389.734 zł.

Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że na podstawie porozumienia o przejęciu długu z dnia 22 czerwca 2011 r. API zobowiązała się do spłaty długu na rzecz skarżącej w kwocie 6.985.442 euro oraz 389.734 zł wraz z należnymi odsetkami do dnia 30 czerwca 2014 r. Ze względu na trudną sytuację finansową API, wynikającą ze spadku sprzedaży papierów produkowanych przez APM GmbH, w dniu 30 grudnia 2011 r. skarżąca zawarła umowę z API, na mocy której dług w kwocie 5.995.408 euro oraz 389.734 zł został przekazany jako dopłata do kapitału API i ujęty w księgach API jako część kapitału rezerwowego. Zaznaczono przy tym, że na mocy omawianej umowy nie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego, a skarżąca nie otrzymała żadnych dodatkowych udziałów.

Dalej wyjaśniono, że skarżąca miała wobec APK zobowiązanie z tytułu przejętego długu. Zgodnie z porozumieniem z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie spłaty długu, zawartym pomiędzy skarżącą a APK, w dniu zawarcia porozumienia nastąpiło przewalutowanie zobowiązania w wyniku czego dług wyniósł 28.223.926 zł. Na koniec 2011 r. doszło do kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, w wyniku czego wartość długu zmniejszyła się do 22.516.824 zł. W związku z trudną sytuacją finansową grupy A., a w szczególności skarżącej, uzgodniono, że APK zwolni skarżącą z części długu w kwocie 15.000.000 zł z dniem 31 grudnia 2012 r. Wyjaśniono przy tym, że kwota długu, z zapłaty której APK zwolniło skarżącą, obejmowała wyłącznie należność główną, przy czym dług z tytułu odsetek nie podlegał umorzeniu.

W 2013 r. pozostała część długu skarżącej wobec APK wraz z odsetkami w kwocie 2.434.315 zł została skompensowana z dywidendą należną od APK, w wyniku czego wygasło zobowiązanie skarżącej wobec APK z tytułu porozumienia w sprawie spłaty długu.

Na wezwanie organu podatkowego skarżąca wyjaśniła ponadto, że przejęty przez nią dług w kwocie 6.985.422 euro wynikał z pięciu umów pożyczek zawartych w walucie euro pomiędzy API jako pożyczkobiorcą i APK jako pożyczkodawcą. Wyjaśniono przy tym, że łączna kwota główna przejętych pożyczek wynosi 5.995.408,00 euro a kwota odsetek 990.034,00 euro. Wyjaśniono również, że kwota 389.734,00 zł wynika z umowy pożyczki zawartej w złotych pomiędzy API jako pożyczkobiorcą a APK jako pożyczkodawcą w dniu 27 października 2008 r. w kwocie głównej 317.679,00 zł oraz odsetek naliczonych na dzień 22 czerwca 2011 r. w kwocie 72.054,51 zł. Z kolei termin spłaty umów pożyczki pomiędzy API i APK przejętych następnie przez skarżącą ustalono na dzień 31 grudnia 2011 r. Na mocy zawartego porozumienia o przejęciu długu API zobowiązała się do spłaty powyższych kwot głównych wraz z odsetkami, tj. kwot łącznych: 6.985.442,00 euro oraz 389.734 zł, od których na podstawie porozumienia o przejęciu długu naliczane są dalsze odsetki do końca okresu spłaty długu przez API. Z kolei dopłata wniesiona do kapitału rezerwowego API została wniesiona zgodnie z regulacjami niemieckiego prawa handlowego. Skarżąca naliczała przy tym odsetki od całej kwoty zobowiązania API w tym również od składającej się na nią kwoty 15.000.000 zł do dnia 30 grudnia 2011 r., kiedy to zawarto z API umowę, na mocy której dług w kwocie 5.995.408 euro oraz 389.734 zł został przekazany jako dopłata do kapitału API. Skarżąca wyjaśniła również, że zgodnie z porozumieniem o przejęciu długu powinna była otrzymać od API kwotę główną zobowiązań wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia długu jak i po przejęciu. Wyjaśniono przy tym również, że wynagrodzeniem skarżącej z tytułu przejęcia długu jest wartość odsetek naliczonych od dnia 22 czerwca 2011 r. (tj. po dokonaniu przejęcia) do dnia dokonania dopłaty do kapitału (tj. 30 grudnia 2011 r.) oraz odsetki, naliczane od pozostałej kwoty długu. Mając przy tym na uwadze fakt, że przychód z tytułu odsetek powstaje na dzień zapłaty, skarżąca wyjaśniła, że nie jest w stanie określić jego wysokości. Udzielając odpowiedzi na zadane przez organ pytania wyjaśniono również, że kwota 2.434.315 zł to kwota odsetek do zapłaty przez skarżącą na rzecz APK, które zostały naliczone w całości po przejęciu długu czyli po dniu 22 czerwca 2011 r. W związku z transakcją przejęcia długu, skarżącej przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek i takie wynagrodzenie jest naliczane. Wyjaśniono przy tym, że celem operacji związanej z przejęciem długu API przez skarżącą było m.in. zwiększenie wartości API co także może przełożyć się w przyszłości na dodatkowe wynagrodzenie skarżącej z tytułu sprzedaży udziałów tej spółki.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem: czy odsetki zapłacone od zobowiązania wobec APK w wyniku kompensaty z dywidendą stanowią dla skarżącej koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiła kompensata.

W ocenie skarżącej odsetki od zobowiązania wobec APK stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie odsetek z kwotą dywidendy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu, tylko w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Zdaniem organu wydatki ponoszone na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wyłącznie zatem w kontekście tego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez wnioskodawczynię wydatków na spłatę przejętego długu z przychodem podatkowym. Wydatki na spłatę przejętych zobowiązań stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Zatem dopiero w momencie otrzymania wynagrodzenia za przejęcie długu, wydatki na jego spłatę będą mogły być rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, zgodnie z którą dokapitalizowanie API pozwoliło na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów, stwierdzono, że przejęcie długu oraz zbycie udziałów stanowią dwa odrębne stany faktyczne. W ocenie organu przychód otrzymany z tytułu przejęcia długu jest bezpośrednio związany z wydatkami poniesionymi na jego spłatę, natomiast przychód uzyskany ze zbycia udziałów jest związany z kosztami ich nabycia.

Podsumowując swoje wywody organ podatkowy stwierdził, że skoro wnioskodawczyni nie uzyskała dotychczas przychodu z tytułu otrzymanej kwoty pieniężnej równej odsetkom naliczonym po dniu przejęcia długu – to nie jest możliwe zaliczenie kwoty tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich potrącenia z dywidendą należną od APK.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła skargę, zarzucając naruszenie:

– art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że opisane we wniosku odsetki od przejętego długu, zapłacone poprzez potrącenie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wnioskodawczyni nie uzyskała dotychczas przychodu równego odsetkom naliczonym po dniu przejęcia długu;

– art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez oparcie interpretacji na sprzecznym z tym przepisem założeniu, że ustawa rozróżnia źródła dochodu i poszczególne transakcje i nakazuje ustalanie dochodu w odniesieniu do poszczególnych transakcji;

– art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że koszty powstałe w związku z transakcją przejęcia długu muszą być równe przychodom aby mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, a zatem nie jest możliwe wystąpienie straty, choć przepis ten wyraźnie przewiduje możliwość wystąpienia straty;

– art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 4 pkt 2 u.pd.o.p. – poprzez uznanie, że odsetki od należności nie są przychodem określonym w art. 12 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy, lecz są innym rodzajem wynagrodzenia z tytułu którego przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e wskazanej ustawy i przesądza o tym charakter transakcji w wyniku której należność powstała;

– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.pd.o.p. – poprzez uznanie, że odsetki od zobowiązań są kosztem bezpośrednio związanym z osiąganym przychodem oraz że stosuje się do nich "memoriałowe" zasady rozliczania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu stwierdził, że w niniejszej sprawie należy dokonać oceny, czy w realiach przedstawionych przez skarżącą umorzone w wyniku kompensaty odsetki od przejętego przez nią długu mogą zostać uznane za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. WSA stwierdził, że na szczególną uwagę zasługuje ten fragment wniosku o wydanie interpretacji, w którym skarżąca wyjaśnia, że jest spółką holdingową posiadającą udziały zarówno w API (której to dług przejęto) jak też w APK (będącej wierzycielem przejętego długu), skarżąca wyjaśniła przy tym, że co do zasady uzyskuje ona przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody z tytułu finansowania oraz z tytułu świadczonych usług. W kontekście powyższych wyjaśnień WSA zgodził się ze skarżącą, że w wyniku transakcji przejęcia długu doszło do dokapitalizowania API, co zniwelowało ryzyko ogłoszenia jej upadłości. Mając na uwadze fakt, że specyfika spółki holdingowej przejawia się w tym, że tego rodzaju spółka uzyskuje przychody z udziału w zyskach innych spółek, Sąd stwierdził, iż wydatki ponoszone w celu dokapitalizowania spółek, w których to skarżąca jest akcjonariuszem, stanowią wydatki związane z zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku omawianej transakcji przejęcia długu doszło do zmniejszenia zobowiązań API co bez wątpienia wpłynęło korzystnie na strukturę zobowiązań tego podmiotu co mogło z kolei przełożyć się na wysokość uzyskiwanych przez skarżącą przychodów z tytułu udziałów w zyskach tej spółki. Na akceptację nie zasługuje, w ocenie Sądu, wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym wydatki na spłatę przejętego długu są ściśle związane z przychodem w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu. Za nieprzekonywujący w tym zakresie Sąd uznał ten fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, gdzie organ podatkowy odnosząc się do argumentów skarżącej wykazujących związek poniesionych wydatków z potencjalnym przychodem stwierdza, że w kontekście prawa podatkowego takie zdarzenia gospodarcze jak przejęcie długu oraz zbycie udziałów stanowią dwa odrębne podatkowo stany faktyczne. Powyższa argumentacja, w ocenie WSA, abstrahuje od wskazanych przez skarżącą motywów, które przyświecały jej przy zawieraniu transakcji przejęcia długu. Raz jeszcze Sąd podkreślił, że transakcja przejęcia długu i wynikające z niej wydatki służyły zabezpieczeniu źródła przychodów skarżącej w postaci zysku z posiadanych udziałów w innych spółkach. Co więcej, w ocenie Sądu, wynikający z transakcji przejęcia długu obowiązek zapłaty odsetek na rzecz APK służył również zabezpieczeniu źródła przychodu z tytułu ewentualnego zbycia posiadanych przez skarżącą udziałów w spółce API. Niezależnie od powyższego poniesione przez skarżącą wydatki pozostawały również w związku z wynagrodzeniem należnym od API za przejęcie długu tego podmiotu.

Dalej WSA podniósł, że wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd pozwalający na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów jedynie w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu osiągnięto przychód w postaci wynagrodzenia za to przejęcie, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, ż art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jasno wynika, że koszty uzyskania przychodu nie muszą co do wielkości pokrywać się ze związanymi z nimi przychodami, co więcej – koszty te mogą przekraczać wielkość przychodów co skutkuje powstaniem straty.

Dalej WSA podniósł, że istotne w realiach sprawy jest, iż na podstawie przepisów regulujących przychód jak też koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy pożyczki należy wysnuć wniosek, że odsetki od pożyczek są jako przychód – jak też jako koszt uzyskania przychodu – rozliczane zgodnie z zasadą kasową, a więc w momencie ich otrzymania lub odpowiednio zapłacenia. Warunkiem wykazania przysporzenia z tytułu odsetek jako przychodu, jak też warunkiem zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest ich faktyczne otrzymanie lub też odpowiednio poniesienie rzeczywistego ciężaru ich zapłaty. Skoro zatem pierwotny dłużnik, w niniejszej sprawie API w oparciu o przytoczone powyżej regulacje ustawy o PDOP byłby uprawniony do zaliczenia wydatków związanych ze spłatą odsetek na rzecz APK w momencie ich zapłaty – uznać należy, zdaniem Sądu – kierując się założeniem, że przejęcie długu nie wpływa na zmianę charakteru zdarzeń rodzących skutki podatkowe, że – skarżącej z tytułu spłaty długu, którego przejęcie nastąpiło w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów – powinny przysługiwać na gruncie podatkowym uprawnienia tożsame do tych, które przysługiwałyby API, gdyby to skarżąca nie przejęła ciążącego na tym podmiocie długu. Mając powyższe na uwadze, jak też wynikającą z wcześniej poczynionych rozważań konkluzję zgodnie, z którą wydatek w postaci umorzonych w drodze potrącenia odsetek nie jest kosztem bezpośrednio związanym z określonym przychodem – Sąd stwierdził, że skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości należnych APK odsetek, umorzonych w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań w momencie w którym doszło do potrącenia.

Następnie Sąd podniósł, że mając na uwadze, iż z przedstawionego przez skarżącą opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że jest ona akcjonariuszem zarówno APK jak też API należy ustalić, czy w przedstawionym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym nie zaistniały okoliczności, mogące skutkować zaktualizowaniem się dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP skutkujące brakiem możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielonych spółce na rzecz innej spółki, jeżeli w obu z tych spółek ten sam akcjonariusz posiada nie mniej niż 25% akcji. Powyższe wymaga zaś ustalenia przez organ czy skarżąca w momencie zaciągnięcia przez API pożyczek od APK posiadała co najmniej 25% akcji bądź udziałów w tych podmiotach.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ interpretacyjny zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, jako podstawę wskazując naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

• art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 519 Kodeksu cywilnego (Dz.U. Zj2014 r. poz. 121 - t.j. z 17 grudnia 2013 r.; dalej "k.c.") polegającą na przyjęciu, że odsetki zapłacone (w drodze wzajemnego potrącenia zobowiązań) przez skarżącą na rzecz podmiotu, wobec którego skarżąca stała się dłużnikiem na skutek dobrowolnego przejęcia długu podmiotu trzeciego, stanowią koszt uzyskania przychodu skarżącej, z uwagi na okoliczność, iż skarżącą na gruncie prawa podatkowego należy traktować jako dłużnika pierwotnego tego podmiotu trzeciego i przez ten pryzmat oceniać celowość poniesionych wydatków, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 519 k.c. prowadzi do wniosku, że celowość poniesienia wydatku (zapłaty odsetek) należy oceniać z perspektywy skarżącej (osiągnięcia przychodów przez skarżącą czy zachowania / zabezpieczenia ich źródła), a nie z perspektywy pierwotnego dłużnika (osiągnięcia przychodów przez pierwotnego dłużnika czy zachowania/zabezpieczenia ich źródła), którego dług przejęła skarżąca;

• art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 i n. u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że wydatek skarżącej w postaci odsetek zapłaconych przez skarżącą na rzecz podmiotu, wobec którego skarżąca dobrowolnie przejęła dług podmiotu trzeciego, stanowi dla skarżącej koszt podatkowy jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w postaci udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. na gruncie przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.) opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), w związku z czym wydatki poniesione w celu ich uzyskania nie stanowią kosztu podatkowego i nie mogą jako koszty podatkowe (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) pomniejszać podstawy opodatkowania pozostałych przychodów (art. 18 ust. 1 i n. u.p.d.o.p.);

- oraz niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania):

• art. 15 ust. 4, 4b i 4c w zw. z art. 12 ust. 1 i 3e u.p.d.o.p. polegający na pominięciu w rozstrzygnięciu sprawy norm prawnych wynikających z tych przepisów, podczas gdy powinny one być zastosowane, ponieważ wydatki na spłatę przejętych zobowiązań (odsetki naliczone po przejęciu długu) stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu, a zatem dopiero w momencie otrzymania wynagrodzenia za przejęcie długu będą mogły zostać uwzględnione przez skarżącą jako koszt podatkowy na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

• art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") i § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U z 2013 r. poz. 188 - t.j. z 19 grudnia 2012 r.) polegającego na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia motywów, którymi kierowała się skarżąca (przejęcie długu w celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów w postaci udziału w zyskach osób prawnych), a które nie zostały wskazane przez skarżącą w opisie stanu faktycznego, a jedynie w części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca wskazuje własne stanowisko, czym Sąd wykroczył poza stan faktyczny sprawy (granice rozpoznania sprawy) i co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uzasadnienia wyroku wynika, że to przesłanki dotyczące stanu faktycznego wskazane przez skarżącą jako jej stanowisko w sprawie, a niewskazane w opisie stanu faktycznego, legły u podstaw uznania przez Sąd stanowiska organu w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego za nieprawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

• art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p. i art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonego aktu na skutek błędnego przyjęcia, iż (a) organ powinien zwrócić się do skarżącej o sprecyzowanie "czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie czy też szersze zagadnienie, w ramach, którego to należy rozważyć czy z tytułu opisanej przez wnioskodawcę transakcji możliwe będzie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli tak to w jakiej wysokości" oraz (b) ustalić czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., podczas gdy (a) pytanie zadane przez skarżącą (reprezentowaną przez doradcę podatkowego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie dotyczyło jedynie momentu potrącalności kosztu podatkowego w czasie, a nie możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego czy jego wysokości, a zatem (b) w tak zakreślonych granicach sprawy nie zachodziła konieczność ustalenia czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 oraz art. 169 § 1 i art. 14 h O.p.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że nie odpowiada ona prawu bowiem wydana została bez dostatecznie precyzyjnego opisu zaistniałego stanu faktycznego stosownie do art. 14 b § 3 O.p. i narusza prawo procesowe (str. 17 i n. uzasadnienia). W ocenie Sądu pierwszej instancji udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie wymaga uprzedniego ustalenia czy w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 16 ust.1 pkt 61 updop. Z końcowej części uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji przyznaje, że kierując się treścią zadanego przez skarżącą pytania można dojść do wniosku, że jego przedmiotem jest jedynie ustalenie momentu w którym należy rozpoznać koszt podatkowy z tytułu opisanej przez skarżącą operacji potrącenia należnych spółce APK odsetek z należną skarżącą od tej spółki kwotą dywidendy. Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji odwołując się do stanowiska strony skarżącej stwierdza, że organ podatkowy powinien był w oparciu o art. 169 § 1 O.p. zwrócić się do skarżącej z wezwaniem do sprecyzowania czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie czy też szersze zagadnienie w ramach, którego należy rozważyć czy z tytułu opisanej przez skarżącą transakcji możliwe będzie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. W zaleceniach dla organu podatkowego Sąd pierwszej instancji wprost nakazuje ustalenie czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie czy też kwestia możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z potrąceniem należnych APK odsetek z należną od tego podmiotu kwotą dywidendy.

Skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego nie pozwalało to na zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze. Z treści uzasadnienia wynika jednak, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów prawa materialnego (str. 7 – 16 uzasadnienia) przyjmując że skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości należnych APK odsetek, umorzonych w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań w momencie w którym doszło do potrącenia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie wskazuje, że należało skorzystać z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. i podjąć działania służące doprecyzowaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 oraz art. 169 § 1 i art. 14 h O.p. Słusznie podnosi wnoszący skargę kasacyjną, że zadane przez skarżącą pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "Czy odsetki zapłacone od zobowiązania wobec APK w wyniku kompensaty z dywidendą stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w miesiącu w którym nastąpiła kompensata ?" – jednoznacznie zmierza do uzyskania odpowiedzi w zakresie ustalenia momentu potrącalności takiego wydatku, a nie zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych służy do wyjaśnienia konkretnych wątpliwości podatnika, wynikających z zadanego pytania. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze równocześnie w zaleceniach nakazując organowi podatkowemu ponownie rozpoznającemu sprawę ustalenie zakresu przedmiotowego wniosku. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera zatem sprzeczne twierdzenia. Z uzasadnienia Sądu nie wynika jednoznacznie, czy podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego czy prawa procesowego.

W przypadku spraw dotyczących wydawania interpretacji indywidulanych i kontroli legalności interpretacji indywidulanych na poszczególnych etapach postępowania organy podatkowe i sądy administracyjne związane są stanem faktycznym sprawy wskazanym przez wnioskodawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nakazując ustalenie zakresu przedmiotowego wniosku pomimo jednoznacznego pytania skarżącej, wykroczył poza stan faktyczny sprawy i poza zakres pytania skarżącej zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowiło przyczynę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidulanej.

Podkreślić również należy, że skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi, że zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego jest częściowo trafny z tego względu, ze skarżąca nie pytała o to czy odsetki są kosztem uzyskania przychodu w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Podniesione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną, co musiało skutkować jego uchyleniem. W tej sytuacji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.