Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 992/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.520 zł.( trzy tysiące pięćset dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2004 r. i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 74.367 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 2002 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT–8) "A" Sp. z o.o. wykazała przychody w wysokości 2.839.860,73 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.707.488,68 zł oraz dochód w wysokości 132.372,05 zł. Podstawę opodatkowania Spółka wykazała w kwocie 132.372 zł, od której należny podatek wg stawki 28% wyniósł 37.064 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 29 października 2004 r. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości 74.476 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że Spółka w 2002 r.:

1. korzystała nieodpłatnie z kwoty niewypłaconej dywidendy i z tego względu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – zwaną dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych", otrzymała nieodpłatne świadczenie w wysokości 12.956,40 zł,

2. dokonywała amortyzacji zestawu mebli gabinetowo – biurowych przy zastosowaniu metody degresywnej ze stawką amortyzacyjną 40% rocznie, podczas gdy amortyzacja takich mebli powinna odbywać się metodą liniową przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 20% rocznie,

3. nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 120.000 zł stanowiącą wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu (będącym jednocześnie jedynymi udziałowcami Spółki) z tytułu odbywanych posiedzeń Zarządu Spółki,

4. wbrew dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki z tytułu opóźnienia we wpłacie podatku do Urzędu Skarbowego w kwocie 210,10 zł.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową jego wykładnię co do powstania nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki z tytułu dywidendy przysługującej wspólnikom Spółki;

2. art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem wydatki na rzecz sprawowania zarządu firmy jako koszty ogólnozakładowe nie mogą nigdy być kwalifikowane jako wydatki na rzecz udziałowców spółki kapitałowej. Ratio legis tego przepisu dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, w której mamy do czynienia z wynagrodzeniami za świadczenia jednostronne;

3. art. 16k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie prawa podatnika do zastosowania degresywnej metody amortyzacji ze stawką 40% w odniesieniu do mebli gabinetowo – biurowych;

4. art. 281 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwaną dalej "Ordynacją podatkową", albowiem celem kontroli podatkowej jest wyłącznie sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a nie opieranie rozstrzygnięć o subiektywne i nieuprawnione opinie i przekonania;

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji nie zawiera natomiast wyjaśnienia podstaw prawnych z przytoczeniem przepisów prawa;

6. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie dyspozycji tego artykułu;

7. art. 120, 121, 122 i 124 w zw. z art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe przeprowadzono z pominięciem obowiązujących przepisów prawa oraz z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego (poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz poprzez dowolną interpretację materiału dowodowego);

8. art. 2, 7, 32 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym,

9. art. 191 § 1 i art. 244 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – zwaną dalej "k.s.h.", poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 października 2005 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2004 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 74.367 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że z przepisu art. 191 § 1 k.s.h. wynika jedno z podstawowych uprawnień wspólników inkorporowanych w udziale, tj. prawo do udziału w zysku rocznym, przy czym roszczenie wspólnika o wypłatę dywidendy staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale zgromadzenia wspólników dotyczącej podziału zysku spółki (lub wypłaty dywidendy). Do tego czasu zysk może być zatrzymany w spółce – dysponowanie zyskiem jest bowiem powierzone uchwale z mocy prawa.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dyrektor izby skarbowej wskazał, że w dniu 26 marca 2002 r. Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. podjęło uchwałę, w myśl której zysk netto za rok 2001 w wysokości 166.293,22 zł został podzielony w następujący sposób: 160.000 zł przeznaczono na wypłatę dywidendy a 6.293,22 zł przeznaczono na powiększenie funduszu zapasowego. Uchwała ta nie zawierała w swojej treści rozstrzygnięcia co do terminu wypłaty dywidendy, nie nadano jej również numeru porządkowego. Została ona złożona przez Spółkę w Urzędzie Skarbowym w dniu 4 kwietnia 2002 r., z kolei dywidenda została wypłacona wspólnikom w dniu 20 listopada 2002 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej nie przedstawiono kontrolującym uchwały o treści zawierającej termin wypłaty dywidendy (pomimo zapytań kontrolujących o istnienie takiej uchwały), a opóźnienie w wypłacie dywidendy Spółka tłumaczyła brakiem środków finansowych na ten cel.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że dopiero w dniu 18 czerwca 2004 r. Spółka – składając wyjaśnienia do protokołu kontroli – przedłożyła organowi l instancji kserokopię Uchwały Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 26 marca 2002 r. (również bez numeru porządkowego), w której ustalono termin wypłaty dywidendy za rok 2001 do końca 2002 r.

Dążąc do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej, już na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, wezwał Spółkę do przedstawienia księgi protokołów, do prowadzenia której Spółka jest zobowiązana zgodnie z art. 248 k.s.h.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Spółki przedłożył dokument zatytułowany "Wykaz uchwał Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o." oraz dołączone do niego – w sposób nie zbroszurowany – 27 uchwał. Wykaz ten zawierał uchwały podjęte przez Zgromadzenie Wspólników od dnia 20 listopada 1995 r. do dnia 23 marca 2004 r. Większość z przedstawionych uchwał stanowiły uchwały sporządzone w zwykłej formie pisemnej, opatrzone datą, bez podanego numeru porządkowego uchwały (taką postać mają m.in. uchwały z dnia 26 marca 2002 r. dotycząca podzielenia zysku netto za 2001 r. i uchwała ustalająca termin wypłaty dywidendy za rok 2001 r.).

Posiłkując się definicją słownikową, zgodnie z którą księga to duża książka, a książka to pewna liczba złożonych, zbroszurowanych i oprawionych arkuszy papieru, zadrukowanych tekstem literackim, naukowym lub użytkowym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka nie prowadziła w badanym okresie księgi protokołów.

Powyższe zdaniem organu odwoławczego uniemożliwia uznanie, że uchwała Zgromadzenia Wspólników dotycząca terminu wypłaty dywidendy została rzeczywiście podjęta w dniu 26 marca 2002 r., w szczególności gdy z okoliczności opisanych przez kontrolujących Spółkę wynika, że taka uchwała na dzień kontroli nie istniała.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, iż uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku za 2001 r. nie określała daty wypłaty dywidendy, a ponieważ dywidenda ta została wypłacona wspólnikom dopiero w dniu 20 listopada 2002 r., tj. prawie po ośmiu miesiącach od powzięcia uchwały o podziale zysku, to zasadnie organ l instancji uznał, iż w tym okresie Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w literaturze prawa handlowego podkreśla się, iż w przypadku braku wskazania w uchwale zgromadzenia wspólników daty wypłaty dywidendy powinna zostać ona wypłacona niezwłocznie, tj. po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania wypłaty, tj. najdalej w ciągu 14 dni (zob. S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, s. 312, Warszawa 2002).

Wobec powyższego, mając na uwadze fakt, iż w uchwale z dnia 26 marca 2002 r. nie określono terminu wypłaty dywidendy, to Spółka powinna wypłacić dywidendę najpóźniej z końcem dnia 9 kwietnia 2002 r. (14 dni od podjęcia uchwały). Ponieważ jednak wypłata nastąpiła w dniu 20 listopada 2002 r. bezspornym jest, iż Spółka korzystała nieodpłatnie z kwot niewypłaconej dywidendy w okresie od 10 kwietnia 2002 r. do 20 listopada 2002 r. (225 dni), a nie jak przyjął to organ l instancji w okresie od 3 kwietnia 2002 r. do 20 listopada 2002 r. (232 dni).

Zdaniem dyrektora izby skarbowej korzyść, jaką osiągnęła Spółka z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych pozostałych w Spółce, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wycenione jako koszt, jaki musiałaby Spółka ponieść z tytułu pozyskania kwoty 160.000 zł na wolnym rynku.

Z kolei ceną rynkową w przypadku nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem jest nieodpłatne korzystanie z "cudzych" pieniędzy, jest jego wartość wyrażona sumą odsetek, jakie otrzymujący świadczenia musiałby zapłacić, gdyby taki kapitał chciał pozyskać na rynku.

W ocenie organu odwoławczego przyjęcie przez organ l instancji do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia oprocentowania środków finansowych w Banku MILLENNIUM S.A., które w 2002 r. wynosiło 12,74%. (średni WIBOR 1M plus marża banku), było prawidłowe i korzystne dla podatnika. Dyrektor podkreślił przy tym, że organ l instancji przyjął dla podatnika najbardziej prawdopodobną stawkę i że zanim to uczynił wystąpił z zapytaniem do czterech banków (Bank Zachodni WBK S.A., PBK S.A., PEKAO S.A. i MILLENNIUM S.A.) o określenie wysokości kosztów, jakie musiałaby ponieść Spółka przy pozyskaniu środków pieniężnych na rynku bankowym w 2002 r. na finansowanie bieżącej działalności. Uzyskane dane wskazały, iż najniższe koszty pozyskania środków pieniężnych w 2002 r. na rynku bankowym wynosiły 12,35%–14,5% w skali roku przy założeniu, iż Spółka posiada stabilną sytuację finansową i nie posiada żadnych zaległości. W ocenie organu odwoławczego organ l instancji słusznie wziął też pod uwagę fakt, iż Spółka posiada rachunek bankowy w Banku MILLENNIUM S.A.

Mając powyższe na uwadze przychód Spółki z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w 2002 r. w okresie od dnia 10 kwietnia 2002 r. do dnia 20 listopada 2002 r. włącznie, przy zastosowaniu stawki 12,74% jako najbardziej korzystnej dla Spółki, wyniósł 12.565,50 zł.

Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia dla członków Zarządu Spółki (będących jednocześnie jedynymi jej udziałowcami) za udział w posiedzeniach Zarządu organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu l instancji, że wydatki te Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2002 roku, gdyż podstawą wypłaty tego wynagrodzenia była uchwała wspólników podjęta z naruszeniem postanowień art. 244 k.s.h. Ponadto zdaniem organu odwoławczego Spółka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskaniem przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że – jak słusznie wskazała odwołująca się – w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie prawnym na 2002 r.), albowiem przepisy te nie odnoszą się do wynagrodzeń członków Zarządu spółki kapitałowej.

Odnośnie nieuznania prawa podatnika do zastosowania degresywnej metody amortyzacji ze stawką 40% w odniesieniu do mebli gabinetowo – biurowych organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowy zestaw mebli nie stanowi "maszyn" ani "urządzeń" w rozumieniu art. 16k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem do tego środka trwałego będzie miała zastosowanie liniowa metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako podstawowa metoda amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Metoda ta bowiem w odróżnieniu od metody degresywnej (stosowanej do ściśle określonej grupy środków trwałych), może być stosowana do amortyzacji wszystkich składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego organ l instancji prawidłowo przyjął, że amortyzacja mebli biurowych powinna odbywać się metodą liniową przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 20% rocznie (zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych grupa 8 "wyposażenie").

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 281 Ordynacji podatkowej, gdyż artykuł ten (dotyczący kontroli podatkowej) nie stanowił podstawy wydanej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego także zarzut naruszenia przez organ l instancji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony, albowiem również i ten artykuł (dotyczący określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania) nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Ponadto strona odwołująca się nie wskazała, na czym konkretnie polegało naruszenie w/w przepisów.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ l instancji uzasadniając swoją decyzję w spornych kwestiach przywoływał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na podstawie którego ustalony został stan faktyczny. Zebrany materiał – w opinii organu odwoławczego – organ l instancji rozpatrzył w sposób wyczerpujący, a rozstrzygając sporne kwestie przytoczył w decyzji przepisy prawa, zawarł krótkie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz wskazał przyczyny odmowy wiarygodności w stosunku do określonych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122, i 124 w zw. z art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że Spółka w czasie prowadzonego przed organem l instancji postępowania nie wnosiła żadnych zastrzeżeń co do sposobu jego prowadzenia, nie zwracała się do naczelnika urzędu skarbowego o udzielenie, na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej, informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

Dyrektor stwierdził także, iż prowadząc postępowanie organ l instancji podjął wszelkie niezbędne działania wynikające z treści przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzut Spółki nie poparty konkretnymi zarzutami, a jedynie stwierdzeniem, że pominięto obowiązujące przepisy prawa i nierzetelnie określono stan faktyczny poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz dowolną interpretację materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uznanie. Tym bardziej, iż w odwołaniu nie wskazano, jakie dowody zostały pominięte, nie przedstawiono żadnych nowych dowodów mających znaczenie dla sprawy, ani też nie uszczegółowiono, na czym polegała dowolna interpretacja zebranego materiału dowodowego. W ocenie dyrektora izby skarbowej organ I instancji nie przekroczył również zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem dokonując oceny dowodów oparł się na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem na każdym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego zapewniono Spółce czynny udział w postępowaniu. Przejawiało się to m.in. w informowaniu o uprawnieniu do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, o możliwości zapoznania z zebranymi w toku postępowania materiałami dowodowymi w sprawie. Z akt sprawy wynika, iż Spółka skorzystała z powyższych możliwości.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że jako dowód dopuszczono w postępowaniu przed organem l instancji wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Dyrektora materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena nastąpiła zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast ewentualne wątpliwości co do stanu faktycznego mającego miejsce w sprawie zostały wyjaśnione na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 2, 7, 32 i 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym dyrektor izby skarbowej zauważył, że organ l instancji wydając decyzję nie nałożył ciężaru podatkowego na Spółkę, lecz działając w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w innej wysokości niż wykazała to Spółka w zeznaniu CIT–8 za 2002 r. Dyrektor podkreślił przy tym, że ciężar podatkowy w tym zakresie jest nałożony na osoby prawne (jaką niewątpliwie jest Spółka) ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przez organ l instancji przepisów art. 191 § 1 oraz art. 244 k.s.h.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2004 r., jako wydanych z rażącym naruszeniem zarówno materialnego, jak i proceduralnego prawa podatkowego, a w szczególności przepisów:

1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

a) art. 12 ust. 1 pkt 2 – poprzez nieprawidłową jego wykładnię co do powstania nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki z tytułu wypłaty dywidendy przysługującej wspólnikom tej Spółki,

b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16, albowiem w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe obu instancji dokonały niedopuszczalnej w państwie prawa wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadzając w ten sposób do nałożenia ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków, które:

- są kosztami uzyskania przychodu, ponieważ niewątpliwie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu – firma nie może istnieć bez pracy osób nią zarządzających – koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej – wydatki na rzecz sprawowania zarządu firmy jako koszty ogólnozakładowe będą zawsze kosztami uzyskania przychodu,

- nie są wymienione w katalogu art. 16 jako wydatki, które wolą ustawodawcy zostały uznane jako koszty działalności gospodarczej nie będące kosztami uzyskania przychodu,

- są kosztami uzyskania przychodu bez względu na formalną stronę ich dokumentowania, albowiem jak przyjęto w ugruntowanej linii orzecznictwa dokumentowanie wydatków jest drugorzędne dla prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodu,

c. art. 16k ust. 1 – poprzez nieuznanie prawa podatnika do zastosowania degresywnej metody amortyzacji ze stawką 40% w odniesieniu do mebli dla użytku biurowego.

2. Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, 121, 122 i 124 w zw. z art. 180, 181 i 187, albowiem postępowania w obu instancjach były prowadzone:

a) z pominięciem obowiązujących przepisów prawa,

b) z całkowitym pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tych postępowań – w przedmiotowej sprawie pracownicy organu podatkowego drugiej instancji całkowicie zlekceważyli wnioski strony w tym zakresie,

c) z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego.

3. art. 2, 7, 32 i 217 Konstytucji RP – poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym,

4. wadliwe zastosowanie art. 191 § 1, 244 oraz 248 § 1 k.s.h.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie określił stan faktyczny, co skutkowało przyjęciem błędnej kwalifikacji prawnej, a w rezultacie doprowadziło do określenia przychodu z "nieodpłatnych świadczeń" tam, gdzie taki przychód nie wystąpił.

Spółka wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Samo to pojęcie związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane jest jako świadczenie, z którym nie jest związana żadna zapłata. W świetle przepisów prawa cywilnego przez pojęcie świadczenia rozumie się zachowanie podmiotu zobowiązaniowego polegające na działaniu lub zaniechaniu, które odpowiada treści zobowiązania i polega na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela. A zatem "świadczenie" jest to określone zachowanie dłużnika (zobowiązanego), zgodnie z treścią łączącego strony zobowiązania, polegające na działaniu lub zaniechaniu.

Strona skarżąca przywołując stanowisko przedstawicieli doktryny w kwestii pojęcia "świadczenie" i "nieodpłatne świadczenie" stwierdza, iż autorzy ci odnoszą się krytycznie do stanowiska reprezentowanego przez niektóre organy podatkowe i sądy administracyjne co do kwalifikacji zysku do podziału, pozostawionego w spółce kapitałowej jako nieodpłatnego świadczenia ze strony wspólników na rzecz spółki, zarówno w przypadku, gdy zysk ten nigdy nie będzie wypłacony wspólnikom, jak i gdy zatrzymany jest on w spółce na jakiś czas. Przyjęta bowiem zarówno przez organy podatkowe, jak również przez niektóre składy sędziowskie sądów administracyjnych interpretacja "nieodpłatnych świadczeń" jest w ocenie strony skarżącej zbyt daleko idącym uproszczeniem, sprzecznym z poglądami doktryny i orzecznictwem prawa cywilnego, jak i z coraz liczniejszymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i najnowszymi wykładniami Ministra Finansów.

Skarżąca całkowicie podziela ten krytyczny pogląd reprezentowany powszechnie w doktrynie prawa podatkowego przede wszystkim ze względu na fakt, że do zatrzymania zysku może dojść w różnych okolicznościach:

1) umowa spółki przewiduje wprost wyłączenie zysku od podziału i pozostawienie go w spółce,

2) wspólnicy uchwałą zdecydowali o pozostawieniu zysku w spółce,

3) zysk nie został wypłacony, mimo uchwały o podziale zysku, z powodu braku środków finansowych.

Zdaniem skarżącej w trzecim przypadku nie można mówić o "świadczeniu" na rzecz spółki. Wspólnicy mają roszczenie do spółki o wypłatę dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki są odpłatnością ponoszoną przez spółkę za wstrzymanie wypłat. W ocenie strony skarżącej przyjmując inne rozumowanie można dojść do paradoksu, że każda zapłata zobowiązania ze zwłoką jest nieodpłatnym świadczeniem ze strony wierzyciela.

Spółka podniosła, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji przeprowadziła obszerny wywód prawny w zakresie skutków podatkowych wynikających ze zdarzeń powstałych z uwarunkowań pochodzących z prawa handlowego, tj. przepisów k.s.h., jednakże Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął tę część odwołania nie odnosząc się do stanowiska strony oraz nie prezentując swojego stanowiska w tym zakresie, ograniczając się wyłącznie do nieprawdziwego stwierdzenia, że uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku za 2001 r. nie określała daty wypłaty dywidendy.

W opinii skarżącej uchwały są skonkretyzowanymi oświadczeniami woli wspólników, ich suwerennymi decyzjami i nie przestają istnieć nawet w sytuacji, gdy nie zostały właściwie zarejestrowane lub gdy zabrakłoby tych dokumentów, np. w wyniku zniszczenia.

Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że koronnym argumentem przemawiającym za dyskwalifikacją podjętej zgodnie z przepisami k.s.h. uchwały Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. była jej niezgodność z przepisami proceduralno – technicznymi odnośnie prowadzenia księgi protokołów.

Zdaniem skarżącej dokumentacja uchwał w księdze protokołów nie jest prowadzona na potrzeby kontroli z zakresu zobowiązań publicznoprawnych, jak sugerują organy podatkowe obu instancji, lecz wyłącznie dla ochrony interesów wspólników. Prowadzenie księgi protokołów stanowi obowiązek zarządu, który powinien wpisać do niej również podpis notariusza, gdy protokół jest przez niego sporządzony oraz uchwały podjęte w trybie pisemnym, to znaczy bez odbycia zgromadzenia wspólników.

W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy spółka jest dwuosobowa i te same osoby są jednocześnie i wspólnikami i członkami jej zarządu to brak jest jakichkolwiek rozbieżności pomiędzy interesami wspólników spółki a członkami jej zarządu. Dlatego też w takich sytuacjach ustawodawca nie nakłada formalnego obowiązku prowadzenia księgi protokołów. W opinii skarżącej z dyspozycji art. 248 k.s.h. nie wynika obligatoryjny obowiązek prowadzenia takiej dokumentacji, a ponadto nie można twierdzić, że skarżąca takiej księgi nie prowadziła, jak również, że Zgromadzenie Wspólników skarżącej nie podjęło legalnej uchwały o wypłacie dywidendy za 2001 rok do końca 2002 roku.

Spółka twierdzi, że prowadziła i okazała w dniu 27 maja 2005 r. księgę protokołów, chociaż zbiór ten nie był tak nazwany, jednakże spełniał wszystkie wymogi wymienione w art. 248 k.s.h. wraz z "Wykazem uchwał Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o.", składającym się ze zbroszurowanego skoroszytu (strona tytułowa + spis uchwał oraz 27 uchwał podjętych przez Zgromadzenie Wspólników od dnia 20 listopada 1995 r. do dnia 23 marca 2004 r. (w oryginale) kolejno ponumerowanych z pieczęciami firmy i podpisami, (wśród nich również akty notarialne). Nieprawdą jest zatem stwierdzenie na stronie 5 zaskarżonej decyzji o braku numeracji tych uchwał.

Zdaniem skarżącej w zaskarżonej decyzji doszło do niczym nieusprawiedliwionej manipulacji faktami przez organ podatkowy, w wyniku czego stwierdzono, że Spółka nie prowadziła w badanym okresie księgę protokołów, do prowadzenia której była zobowiązana zgodnie z art. 248 k.s.h. Odpierając ten zarzut skarżąca wskazała, że racjonalny ustawodawca tworząc prawo spółek handlowych wydaje się być bardziej przewidujący i dalekosiężny od urzędniczych wyobrażeń. Zdaniem Spółki brak definicji księgi protokołów w k.s.h. jest świadomym zamierzeniem ustawodawcy i to z dwóch konkretnych powodów:

- małej rangi dokumentu (istotność tylko dla pewnych przypadków i to wyłącznie w zakresie uregulowań prawa spółek handlowych),

- nie ograniczania formą materialną ze względów technicznych, lecz określenia jej istotnych elementów (współczesna praktyka gospodarcza wskazuje, że księgi te są również powszechnie prowadzone w formie elektronicznej).

W ocenie skarżącej na tej błędnej wykładni oparto wywód o nieistnieniu uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 marca 2002 r. dotyczącej terminu wypłaty dywidendy za 2001 rok do końca 2002 roku, a w konsekwencji do obciążenia Spółki podatkiem z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując tą kwestię skarżąca stwierdziła, iż uchwała Zgromadzenia Wspólników została rzeczywiście podjęta tego dnia, a w nienazwanej księdze protokołów istnieje protokół z jej podjęcia (wraz z określeniem terminu wypłaty), natomiast realizacja wypłaty nastąpiła w dniu 20 listopada 2002 r., czyli w terminie i zgodnie z podjętą uchwałą. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do udowodnienia tezy o skorzystaniu przez skarżącą z nieodpłatnego świadczenia.

Odnośnie kosztów wynagrodzeń członków Zarządu Spółki za prowadzenie jej spraw, skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe całkowicie błędnie łączą koszty uzyskania przychodu z niezależnych tytułów, tj.:

- z tytułu wynagrodzeń wypłacanych członkom Zarządu Spółki za prowadzenie jej spraw – z tytułu pełnionych funkcji wg przyjętej zasady – wynagrodzenie wyliczane wg metody za udział w posiedzeniu Zarządu

- z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy W.K. zatrudnionego na stanowisku Dyrektora Spółki, w gestii którego było prowadzenie zleconych Spółce kontraktów i nadzór nad ich wykonawcami,

oraz usiłuje zakreślić obszary wykonywanych z tych tytułów czynności.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy powołał art. 244 k.s.h., który nie ma jednak w takim przypadku zastosowania. Podjęcie uchwały przez uprawniony do tego organ spółki – Zgromadzenie Wspólników – o przyznaniu wynagrodzenia członkom Zarządu za prowadzenie spraw spółki z tytułu pełnionych funkcji i wysokość tego wynagrodzenia jest całkowicie legalne, nie narusza bowiem ograniczeń zawartych w art. 244 k.s.h. ani innych przepisów tego aktu prawnego. Przyznanie przez Zarząd Spółki wynagrodzenia członkom Zarządu za prowadzenie jej spraw – z tytułu pełnionych funkcji wg przyjętej zasady – wynagrodzenie wyliczane wg metody za udział w posiedzeniu Zarządu nie jest tożsame z rozstrzygnięciem o odpowiedzialności wobec spółki, w tym z udzieleniem absolutorium, zwolnieniem z zobowiązania wobec spółki oraz sporu miedzy nim a spółką – o czym stanowi właśnie przepis art. 244 k.s.h.

W opinii skarżącej wynagrodzenia członków zarządu spółki z o.o., a więc wynagrodzenie za pełnienie funkcji osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, bez wątpienia są kosztem uzyskania przychodu osoby prawnej. Zarząd zgodnie z wymogami prawa spółek handlowych jest zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i do reprezentowania spółki na zewnątrz oraz do zwoływania posiedzeń. "A" Sp. z o.o. miała prawo podjąć suwerenną decyzję o wysokości tego wynagrodzenia i metodzie wyliczenia. Skarżąca podkreśliła, że przyjęta przez nią metoda wynagradzania za udział w posiedzeniach zarządu jest najpopularniejszą z metod wynagradzania członków zarządu za pełnienie przez nich funkcji zarządczych, organy podatkowe nie mogą zaś ingerować w suwerenną decyzję skarżącej co do wysokości tego wynagrodzenia.

W sprawie kosztów amortyzacji mebli do użytku biurowego skarżąca stwierdziła, że w tym zakresie zaskarżone decyzje zostały również wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, albowiem Grupa 8 Klasyfikacji Środków Trwałych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) zawiera w swym podziale Rodzaj 808, który obejmuje pozostałe nie wyodrębnione w ramach podgrupy 80 narzędzia, przyrządy, sprzęt techniczny, ruchomości oraz inne samodzielne środki pracy i przedmioty długotrwałego użytkowania zaliczane do środków trwałych (np. meble, dywany, lustra, wyroby gospodarstwa domowego, sejfy, kasy pancerne, sprzęt oświetleniowy, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki, zbiory biblioteczne i inne). Skarżąca podkreśliła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma definicji maszyny i urządzenia, a w w/w rozporządzeniu w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych definicje wynikają ze spełnianych albo nie spełnianych funkcji poszczególnych obiektów w procesie wytwarzania. W takim ujęciu Klasyfikacji Środków Trwałych maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia to środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy. Zdaniem Spółki meble do użytku biurowego są bez wątpienia tymi środkami trwałymi, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy w przedsiębiorstwach opartych na wiedzy oraz we wszelkich innych przy pracach biurowych.

W odniesieniu do strony proceduralnej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji skarżąca podtrzymała wszystkie uwagi przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła przy tym, że z protokołu kontroli z dnia 4 czerwca 2004 r. wynika, iż kontrolujący ograniczyli się do wyrywkowego zbadania stanu faktycznego, między innymi w zakresie przychodów finansowych Spółki. W ocenie skarżącej aby prawidłowo określić zobowiązanie podatkowe osoby prawnej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jedyną metodą (poza oszacowaniem) jest metoda polegająca na zbadaniu wszystkich elementów konstrukcyjnych tego podatku, a więc przede wszystkim wszystkich przychodów i kosztów, co w przedmiotowym postępowaniu nie miało miejsca. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie określiły w sposób właściwy i zgodny z prawem zobowiązania podatkowego oraz nie wydały w sposób zgodny z przepisami art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej decyzji wymiarowych w tym zakresie.

W opinii skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał podstawowej swojej powinności jako organ II instancji, tj. samodzielnego zbadania sprawy poprzez właściwe określenie stanu faktycznego, a skoncentrował się wyłącznie na wyrażeniu pozytywnej oceny co do działań i wniosków organu I instancji, przyjmując swoistą rolę adwokata.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

WSA w Gdańsku nie podziela zaprezentowanego w skardze poglądu, że zatrzymanie przez Spółkę należnej wspólnikom dywidendy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Poglądy skarżącej odwołują się bowiem do pojęcia świadczenia w sensie cywilistycznym, a nie podatkowym. W wyroku z dnia 1 września 2005 r. sygn. akt FSK 2236/04 (LEX nr 173163) NSA wskazał, że już w chwili podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku stanowiło mienie wspólników. Roszczenie to powinno zostać zrealizowane natychmiast po powzięciu tej uchwały. Wprawdzie roszczenie to ma charakter względny, gdyż może być zrealizowane wyłącznie z zysku przeznaczonego do podziału przez walne zgromadzenie, jednakże okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia, skoro także przeznaczenie części zysku na fundusze Spółki powodowało powstanie nieodpłatnego świadczenia. Spółka również wtedy korzystałaby z cudzych środków. Poza tym wówczas zmienia się tylko jego charakter na roszczenia przysługujące poszczególnym wspólnikom stosownie do wielkości udziałów. Ponieważ wspólnicy uzyskali prawo do zysku, to tym samym mają roszczenie o jego wypłatę, które wchodzi do ich majątku. Współwłasność łączna jest też prawem majątkowym (art. 44 k.c.).

Skoro równocześnie z tytułu tych działań Spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą, to kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz że to Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami (wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, OSNP 2003, nr 11, poz. 261). Nie wymaga także wykazania istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia. Istnienie nieodpłatnego świadczenia jest bowiem skutkiem niewypłacenia zysku wspólnikom. Z tego też tytułu bezprawności nie uchyla okoliczność, że wspólnikom przysługują odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania. Taką bezprawność uchylałaby tylko umowa o odsetki (wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01). Tym samym bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, powoduje ten skutek, że równocześnie wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.).

Ocena skutków podatkowych powyższych działań wspólników i Spółki powinna uwzględniać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNAPiUS 2000 r. Nr 13, poz. 496, a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99, LEX nr 40687) lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2206/04, LEX nr 173183).

Nie nasuwa też wątpliwości rozstrzygnięcie w zakresie oparcia wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na wysokości odsetek od kredytu bankowego, który Spółka zapłaciłaby, gdyby korzystała z tej formy finansowania swej działalności. Taki sposób wyliczenia jest powszechnie akceptowany przez orzecznictwo. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. (III RN 44/02, Prokuratura i Prawo 2003/9/41) wskazał, że jeżeli w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału czystego zysku, na podstawie której nastąpiło równoczesne przesunięcie w czasie terminu wypłaty należnych wspólnikom (udziałowcom) kwot z tytułu dywidendy, spółka dysponuje tymi kwotami, to oznacza to, iż uzyskuje ona tym samym przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia", którego wartość odpowiada wysokości odsetek jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz. U. z 193 r. r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

W szczególności organ I instancji ustalił koszt, jaki Spółka musiałaby ponieść w celu pozyskania kapitału w 1999 r. w wysokości zatrzymanego zysku za okres od 1 stycznia do 30 czerwca (kwota 329.956,64 zł) i od 1 lipca do 31 grudnia (kwota 537.800,42 zł). Urząd Skarbowy przyjął korzystny dla strony koszt pozyskania kredytu bankowego ustalony w efekcie badania ofert BZ WBK S.A., PBK S.A., PEKAO S.A., Millenium S.A.

Zgodnie z art. 248 § 1 Kodeksu spółek handlowych uchwały zgromadzenia wspólników powinny być wpisane do księgi protokołów i podpisane przez obecnych lub co najmniej przez przewodniczącego i osobę sporządzającą protokół.

Mateusz Rodzynkiewicz w komentarzu do Kodeksu spółek handlowych (Lex Polonica) wskazał, że nie sposób przyjmować, że naruszenie art. 248 § 1 i 2 prowadzi do nieważności uchwał zgromadzenia. Uchwała zgromadzenia zapada z chwilą jej podjęcia i o jej prawnej skuteczności nie decyduje podpis osób wymienionych w art. 248 § 1 (tak A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do artykułów 1–300, Kraków 2004, s. 1090). Można więc przyjąć, ze generalnie, poza przypadkami objętymi wymaganiem formy notarialnej, gdzie niedochowanie tej formy utrwalenia uchwały prowadzi do nieważności uchwały (art. 73 § 2 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h.), ważna jest także uchwała w ogóle nieutrwalona, tj. gdy wbrew obowiązkowi określonemu w art. 248 § 1 nie została ona wpisana do księgi protokołów.

Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 2004 r. (sygn. akt NCK 686/04, OSNC 2006/3/55) przyjął, że choć uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. powinny mieć formę pisemną, to wymóg ten nie stanowi warunku ich ważności.

Wymóg, o jakim mowa w art. 248 § 1 k.s.h., ma na celu zabezpieczenie dowodu na okoliczność jej podjęcia. W cytowanym wyroku sąd przyjął, że istnienie uchwały może być domniemane na podstawie kolejnych czynności prawnych.

W niniejszym przypadku podstawą domniemania istnienia uchwały byłaby wypłata dywidendy w dniu 20 listopada 2002 r. i brak wcześniejszych działań wspólników dla domagania się wypłaty dywidendy.

Jednakże skarżąca w dniu 18 czerwca 2004 r. składając wyjaśnienie do protokołu kontroli przedłożyła uchwałę zgromadzenia wspólników z dnia 26 marca 2002 r., z której wynikało, że termin wypłaty dywidendy za 2001 r. ustala się do końca 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze uchwała taka została sporządzona już po podjęciu czynności kontrolnych, albowiem z zapisów na str. 5 i 6 protokołu kontroli wynika, że "w trakcie czynności kontrolnych nie wspomniano w ogóle o istnieniu takiej uchwały, a opóźnienie w wypłacie dywidendy tłumaczono brakiem środków finansowych w spółce na ten cel", pomimo zapytań kontrolujących o istnienie takiej uchwały. Tymczasem zapisy na str. 5–6 protokołu mówią jedynie, że "kontrolujący ustalili, iż udziałowcy spółki w dniu 26.03.2002 r. podjęli uchwałę o wypłacie dywidendy z zysku za 2001 rok w łącznej wysokości 160.000 zł (...) Pani J.J.–K. wyjaśniła, iż dywidendę wypłacono udziałowcom tak późno, gdyż Spółka wcześniej nie posiadała środków finansowych na ten cel".

Z zapisu tego nie wynika, aby strona nie okazała uchwały o przesunięciu terminu wypłaty dywidendy, pomimo zapytań kontrolujących. Stwierdzenie o braku środków finansowych na wypłatę dywidendy nie świadczy o tym, że nie podjęto uchwały o przesunięciu terminu wypłaty dywidendy, a może jedynie wskazywać na powód podjęcia takiej uchwały.

W każdym razie dla skutecznego podważenia istnienia omawianej uchwały w dniu 26 marca 2002 r. wymagane byłoby zweryfikowanie twierdzeń Dyrektora Izby zawartych w zaskarżonej decyzji w oparciu o pełny materiał dowodowy możliwy do zebrania w tej kwestii. Niezasadne było także stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń za udział w posiedzeniach zarządu spółki. Przepisy prawa podatkowego nie dają organom podatkowym uprawnienia do określania, jakie wynagrodzenie wypłacane przez podmiot gospodarczy z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu udziału w posiedzeniach Zarządu, może być uznane za pozostające w związku przyczynowym z osiąganym przychodem. Skoro osoba prawna uznała za celowe – nawet jeżeli celem było obniżenie zobowiązań względem budżetu państwa – aby wynagrodzenie za pracę dyrektora rozdzielić na należne z tytułu umowy o pracę i należne z tytułu wykonywania innych czynności (udział w posiedzeniach Zarządu) to nie było podstaw, aby jeden z tych wydatków wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

To nie po stronie aparatu skarbowego, ale po stronie ustawodawczej leży obowiązek przeciwdziałania sytuacjom, w których przepływ pieniędzy pomiędzy osobą prawną a osobą fizyczna powodowałby uszczuplenie zobowiązań podatkowych. Nawiasem mówiąc, dochody członków zarządu są opodatkowane. Należy też mieć na uwadze, że nowe brzmienie – obowiązujące w sprawie – art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączało z kosztów uzyskania przychodów jedynie jednostronne świadczenie na rzecz udziałowców.

WSA w Gdańsku nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że uchwały o przyznaniu członkom zarządu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach zarządu, były podjęte z naruszeniem art. 244 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zgodnie z którym, wspólnik nie może osobiście, ani przez pełnomocnika, ani jako pełnomocnik innej osoby głosować przy powzięciu uchwał dotyczących jego odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, w tym udzielenia absolutorium, zwolnienia z zobowiązania wobec spółki oraz sporu między nim a spółką.

Katalog spraw zamieszczony w tym przepisie jest większy niż w art. 235 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Katalog przyczyn wyłączających jest zamknięty i obejmuje uchwały w sprawach odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, udzielenia absolutorium, zwolnienia z zobowiązań między nim a spółką. Wyłączenie od odpowiedzialności dotyczy wszelkich podstaw odpowiedzialności ex contractu (art. 471 i n. k.c.), ex delicto (art. 415 i n. k.c.), z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405 k.c.), wszystkich wynikających z Kodeksu spółek handlowych i przepisów szczególnych (np. ustawy z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji; t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503) (kary umowne, odszkodowanie umowne, odsetki umowne) oraz podstaw organizacyjnych. Podejmowanie uchwał w sprawie absolutorium jest wyłączone dlatego, że przy negatywnym stosunku w tej sprawie mogą powstać przesłanki do odpowiedzialności odszkodowawczej wobec wspólnika. Jeżeli powstaną zobowiązania, to w każdym przypadku, gdyby wspólnik miał być zwolniony z zobowiązań, nie może głosować. Zobowiązania dotyczą stosunków spółki (zaległości z tytułu dopłat), ale nie muszą być związane ze stosunkiem członkostwa. Ostatnia sytuacja, o jakiej mowa w tym przepisie, to wszelkie spory: sądowe i pozasądowe. Zatem katalog ten nie obejmuje zakazu głosowania przez wspólnika przy powzięciu uchwały o przyznaniu wynagrodzenia członkom zarządu.

Natomiast skarga była nieuzasadniona w odniesieniu do nie uznania prawa do zastosowania degresywnej metody amortyzacji za stawką 40% w odniesieniu do mebli gabinetowo – biurowych.

Wywód skarżącej, ze meble to urządzenie zaliczane do grupy 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) stanowi czystą sofistykę.

Bez wątpienia urządzenie stanowi "rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiających pracę" (Podręczny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1996, str. 1083).

Korzystniejsze zasady amortyzacji dotyczą środków mechanicznych, elektrotechnicznych, które z uwagi na szybki postęp rozwoju techniki i naturalne, szybko postępujące zużycie wymagają po krótkim czasie wymiany na nowe.

Meble nie mieszczą się w kategorii pojęciowej maszyn i urządzeń, a zgodnie z art. 16 k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spośród środków trwałych zaliczanych do rodzaju 808 Klasyfikacji Środków Trwałych, amortyzacja metodą degresywną możliwa jest w odniesieniu do maszyn i urządzeń, a nie do wszystkich środków trwałych mieszczących się w grupach 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Bezzasadne były ogólnikowe zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania i Konstytucji RP.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.).[pic]