Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3969/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 159 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 123
journal: Dz.U. 2013 poz 1289
law: Ustawa z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 687/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanej Spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 10 października 2013r.: nr 38/2013 (dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2010 r.), nr 39/2013 (dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r.) i nr 40/2013 (dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.).

Podstawę prawną wystawienia zarządzeń zabezpieczenia nr [...] i [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 8 października 2013 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 480.972,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej kwocie 175.196,00 zł i dokonano zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki. Podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 8 października 2013 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w wysokości 166.050,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 55.167,00 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku Spółki.

W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zawiadomieniami nr [...] i nr [...] z dnia 11 października 2013 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego udziałów przysługujących stronie w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – M. z siedzibą w S. i R. z siedzibą w G. Odpisy tych zawiadomień wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczone zostały zobowiązanej w dniu 11 października 2013r.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył na wniosek wierzyciela do dnia 18 kwietnia 2014 r. termin zabezpieczenia ww. należności pieniężnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z zasadą wprowadzoną na mocy przejściowego przepisu art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1289), która weszła w życie w dniu 21 listopada 2013 r., do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. Zwrócono także uwagę, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013r., w związku z czym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (test jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. Termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W rozpatrywanej sprawie, w dniu 11 października 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym bowiem dniu zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności, tj. M. Sp. z o.o. (art. 96j §1 i § 2 u.p.e.a.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej została spełniona także druga przesłanka przedłużenia terminu do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego – wierzyciel w złożonym wniosku wykazał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn, bowiem postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w sprawie określenia Spółce zobowiązań podatkowych w zakresie dotyczącym należności zabezpieczonych na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia jest nadal w toku. Niemożność jego ukończenia wiąże się z koniecznością analizy zebranego, obszernego materiału dowodowego, nieterminowym składaniem wyjaśnień przez kontrolowanego, potrzebą wielokrotnego wzywania świadków i strony na przesłuchania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym było dopuszczalne; art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. poprzez uznanie, że znajduje on również zastosowanie do postępowań zabezpieczających; art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej; art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy powinno ono zostać uchylone. Ponadto skarżąca zarzuciła brak przesłanek do przedłużenia trwania zabezpieczenia, wskazując, że od momentu wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie zaszły jakiekolwiek uzasadnione przyczyny, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r., instytucja przedłużenia terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela dotyczy wyłącznie zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zabezpieczenie należności pieniężnej, dokonywane na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a., trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r., mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013r. W sprawie nie było kwestionowane, że postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. i do tego dnia nie zostało ono zakończone. W związku z powyższym zastosowanie miał art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej tą ustawą.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 159 § 2 u.p.e.a. WSA podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki umożliwiające organowi egzekucyjnemu uwzględnienie wniosku wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie wniosek wierzyciela z dnia 7 lutego 2014 r. o przedłużenie terminu zabezpieczenia czynił zadość wymogom wskazanym w art. 159 u.p.e.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione przez organ uzasadnienie przedłużenia terminu mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: “p.p.s.a.") w związku z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i należności pieniężnych (dalej także jako – “ustawa zmieniająca"), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że znajduje on również zastosowanie do postępowań zabezpieczających, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że w sprawie Skarżącej zastosowanie znajduje art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu poprzednio obowiązującym i błędnym oddaleniem skargi przez Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i należności pieniężnych, poprzez zaakceptowanie niewłaściwego niezastosowania wskazanego przepisu u.p.e.a. przez organy administracji i przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym wbrew wskazanemu przepisowi u.p.e.a., co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi przez Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i należności pieniężnych poprzez niewłaściwe uznanie, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie powyższy przepis u.p.e.a., a przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, było dopuszczalne zaś w sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zabezpieczenia, co skutkowało nieprawidłowym oddaleniem skargi przez Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie nieprawidłowo utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji pomimo braku podstaw i przesłanek do przedłużenia postępowania zabezpieczającego.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Autora skargi kasacyjnej w chwili obecnej, a także w momencie złożenia przez wierzyciela wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia pieniężnego, art. 159 u.p.e.a. przewidywał wyłącznie możliwość wnioskowania przez wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia o charakterze niepieniężny. Strona skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem Sądu, jakoby posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie przejściowym (tj. art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r.) pojęciem “postępowań egzekucyjnyuch w administracji" należało rozumieć także “postępowanie zabezpieczające". W jej ocenie ustawa zmieniająca nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących postępowań zabezpieczających.

Zdaniem Skarżacego prawidłowa wkładnia art. 159 u.p.e.a. (zarówno w poprzednim jak i obecnie obowiązującym stanie prawnym) nakazuje przyjąć, że przyczyna dla której organ mógł wszcząc postępowanie egzekucyjne musi mieć charakter następczy, a nie występować już od momentu zainicjowania przez wierzyciela postępowania zabezpieczającego. Podkreśla, że wierzyciel - zważywszy na zakres prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego - zdawał sobie z pewnością sprawę z faktu niemożności zakończenia tego postępowania w okresie trzech miesięcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skierowanym do NSA piśmie z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.), prezes zarządu Spółki wniósł o zapoznanie się z dołączonymi załącznikami, w tym pismem wspólnika Spółki (byłego prezesa). To ostanie pismo zawiera informacje o bardzo ciężkim schorzeniu, jakiemu on uległ w 2010 r., intensywnym leczeniu, które przechodził w kolejnych latach i kontroli podatkowej odbywającej się w tym czasie. Kolejne załączniki potwierdzają utrzymujący się bardzo stan zdrowia byłego prezesa, jak też majątkowy (m.in. pożar domu w 2016 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z oceną stanowiska WSA w Gdańsku, który podzielił zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o zgodności z prawem dokonanego przez organ egzekucyjny przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych.

W pierwszej kolejności należy jednak przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma również prawa do modyfikacji zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt II FSK 272/15). W świetle natomiast treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga wyłącznie "w granicach danej sprawy", co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1949/14). W konsekwencji, w ramach niniejszego postępowania nie podlega weryfikacji prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, ani też ocena legalności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Sąd kasacyjny, będąc związany tak zakreślonymi granicami sprawy, nie może uwzględnić dodatkowych wniosków i argumentacji niezwiązanych ze wskazanymi w środku zaskarżenia podstawami kasacyjnymi, jak również wykraczającymi poza granice sprawy (tym bardziej przedstawionymi po zamknięciu rozprawy, a przed ogłoszeniem wyroku). NSA dokonując oceny legalności wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji, uwzględnia zgodność tego rozstrzygnięcia z prawem, z uwzględnieniem wskazanych ograniczeń.

W rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego, przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, nie są sporne. W dniu 11 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie zabezpieczające (dokonano zajęcia zabezpieczającego) na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 10 października 2013 r. (podstawa wydania zarządzeń były decyzje z dnia 8 października 2013 r. określające przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego). W dniu 14 lutego 2014 r. – NUS przedłużył na wniosek wierzyciela do dnia 18 kwietnia 2014 r. termin zabezpieczenia należności pieniężnych. Strona nie podważa konstatacji organu oraz Sądu pierwszej instancji, że wierzyciel złożył stosowne wnioski o przedłużenie zabezpieczenia w okresie trwania zabezpieczenia.

Zasadniczą kwestią dla wyniku rozpoznawanej sprawy było dokonanie prawidłowej wykładni art. 159 § 2 w zw. z § 1 u.p.e.a., z uwzględnieniem art. 123 ust. 1 ustawy z 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (zwanej dalej: "ustawa zmieniającą").

Uwzględniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, rozstrzygnąć w istocie trzeba dwie kwestie problemowe:

- czy w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie mógł mieć wskazany przepis w brzmieniu sprzed 21 listopada 2013 r.,

- czy przedłużenie było uzasadnione w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a.

Zauważyć przy tym należy, że dopiero pozytywna odpowiedź na pierwsze z wymienionych pytań czyni zasadnym odniesienie się do kolejnej spornej kwestii, tj. ocenę czy przedłużenie zabezpieczenia było uzasadnione.

W świetle art. 159 § 1 u.p.e.a., w stanie prawnym obowiązującym do 20 listopada 2013 r., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W myśl art. 159 § 2 u.p.e.a., termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy.

Po zmianie przytoczonych przepisów, tj. od 21 listopada 2013 r. możliwość przedłużenia postępowania zabezpieczającego dotyczy wyłącznie zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii spornej ma odpowiedź na pytanie, czy przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 11 października 2013 r. dotyczy postępowania zabezpieczającego, a ściślej mówiąc, czy użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "Do postępowań egzekucyjnych w administracji" rozciąga się również na wszczęte na podstawie u.p.e.a. postępowanie zabezpieczające.

Strona uważa, że w sprawie nie ma zastosowania przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. (obowiązujący od 20 listopada 2013 r.), ponieważ odnosi się on wyłącznie do wszczętych i niezakończonych postępowań egzekucyjnych, a postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające to dwa różne rodzaje postępowań uregulowanych odrębnymi działami u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie przejściowym - art. 123 ust. 1 ustawy zmieniającej - pojęciem "postępowań egzekucyjnych w administracji" należy rozumieć jako postępowania uregulowane w u.p.e.a., a więc także postępowanie uregulowane w Dziale IV tej ustawy "Postępowanie zabezpieczające". U.p.e.a nie definiuje pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i nie zawiera rozdziału (ani działu) o takiej treści. Składa się ona z sześciu działów: Dział I "Przepisy ogólne", Dział II "Egzekucja należności pieniężnych", Dział III "Egzekucja należności niepieniężnych", Dział IV "Postępowanie zabezpieczające", Dział IVa "Odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy", Dział V "Przepisy wprowadzające i końcowe". W art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazano ponadto, że u.p.e.a. reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. W u.p.e.a. unormowano więc także postępowanie służące zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków. W piśmiennictwie podnosi się także, że wskazane w art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. obszary regulacji składają się na szeroko pojęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, o jakim traktuje tytuł ustawy (D. Kijowski w Komentarzu do art. 1 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex 2010, autorstwa D. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj).

Podkreślić też należy, że przepis przejściowy - art. 123 ust. 1 ustawy zmieniającej – zamieszczono w tej ustawie w związku ze zmianami w przepisach u.p.e.a., dotyczącymi m.in. postępowania zabezpieczającego, które stanowi integralną część u.p.e.a., w celu dostosowania postępowania zabezpieczającego do prawa wspólnotowego. To również - przy jednoczesnym uwzględnieniu treść art. 1 pkt 2 u.p.e.a. - przemawia za uznaniem, że zwrot "postępowań egzekucyjnych w administracji", którym posługuje się art. 123 ust. 1 ustawy zmieniającej., należy rozumieć szeroko, jako wszystkie postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a. Do dokonania prawidłowej wykładni art. 123 ust. 1 u.p.w. istotne jest też i to, że postępowanie zabezpieczające ze swej istoty ma służyć przyszłej skutecznej egzekucji obowiązku zobowiązanego, a więc cel postępowania zabezpieczającego stanowi jedynie instrument, pozwalający w przyszłości skutecznie przeprowadzić egzekucję, jeśli do niej dojdzie. Wobec tego, jakkolwiek egzekucja i postępowanie zabezpieczające zostały przez ustawodawcę uregulowane w odrębnych działach u.p.e.a., to jednak cel zabezpieczenia jest wpisany w cel egzekucji. Także z tego względu, z perspektywy celów każdego z działań organu egzekucyjnego i to zarówno zabezpieczających, jak i egzekucyjnych, nie można zasadnie twierdzić, że postępowanie zabezpieczające pozostaje poza zakresem art. 123 ust. 1 ustawy zmieniającej - poza pojęciem "postępowań egzekucyjnych w administracji". Czynności zabezpieczające w określonych sytuacjach przekształcają się w czynności egzekucyjne, do czego nawiązuje prawidłowo DIS w swojej argumentacji.

Sąd, reasumując stwierdza, że - wbrew stanowisku skarżącej Spółki - do postępowania zabezpieczającego, które jako postępowanie szczególne mieści się w reżimie procedury egzekucji administracyjnej, a więc jest ujęte w ramy postępowania egzekucyjnego, ma zastosowanie przepis art. 123 ust. 1 ustawy zmieniającej, z którego wynika, że do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Sąd podkreśla przy tym, że wyjątki wskazane w art. 123 ust. 2-6 ustawy zmieniającej. nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazuje ponadto, że wprawdzie w art. 123 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca posłużył się sformułowaniem "postępowań egzekucyjnych w administracji", które z uwagi na wcześniejsze rozważania, odnosi się do wszelkiego typu postępowań prowadzonych przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a., a zatem również do administracyjnych postępowań zabezpieczających unormowanych przepisami działu IV (art. 154-166b u.p.e.a.). Powyższe oznacza, iż do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie przepisy działu IV u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013r. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w prawomocnych wyrokach: WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 269/15 i sygn. akt I SA/Gd 270/15; Wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1769/14; w nieprawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z: 4 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1143/14 i 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/14, WSA w Lublinie z 5 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Lu 643/14.

W tej kolejności należy ocenić czy w rozpatrywanej sprawie spełniona została, określona w art. 159 § 2 u.p.e.a. przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia, tj. zaistniały uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są m.in. niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Kr 791/07, wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 707/12), brak decyzji uniemożliwia bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku powody, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte w pierwotnym terminie zabezpieczenia wyczerpują wskazaną w art. 159 § 2 u.p.e.a. przesłankę przedłużenia terminy zabezpieczenia (niezakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Gdańsku, z powodów wskazanych na s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W konsekwencji uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organ egzekucyjny - orzekając o przedłużeniu terminu zabezpieczenia - nie naruszył art. 159 § 2 w zw. z § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 123 ust. 1 ustawy zmieniającej, a co za tym idzie również art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a., w świetle których organ odwoławczy wydaje rozstrzygnięcie (w rozpatrywanym przypadku postanowienie), w którym utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie nieuwzględnienia skargi w całości, sąd w całości oddala skargę. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu faktycznego sprawy, wskazuje zarzuty podniesione w skardze, a nadto precyzuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z tych też względów odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że strona nie zgadza się z zajętym przez WSA w Gdańsku stanowiskiem, nie oznacza naruszenia ww. regulacji.

Przedłożone natomiast pisma z dnia 23 stycznia 2017 r. oraz załączniki wskazują na sytuację zdrowotną i materialną osoby fizycznej, którą raczej wiązać można z istniejącą w odniesieniu do tej osoby (a nie spółki) przesłanką ważnego interesu podatnika, w rozumieniu art. 67a Ordynacji podatkowej. Dokumenty te nie mogły jednakże mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem wydanego wyroku pierwszoinstancyjnego, z powodów wyłuszczonych na wstępie rozważań prawnych.

Uwzględniając to wszystko Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209, w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.