Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 954/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 49, art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 3b, art. 16 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 lutego 2017 r. X. sp. z o.o. z siedzibą M(1) (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym jako spółka kapitałowa podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni planuje wdrożenie modelu polegającego na najmie samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej od innego podmiotu z siedzibą na terytorium UE na podstawie umowy bądź umów najmu. W związku z najmem samochodów skarżąca będzie ponosić szereg wydatków z tytułu używania samochodów osobowych. Jednocześnie w związku z najmem ww. samochodów wnioskodawczyni poniesie wydatki związane z:

1) koniecznością zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 102 ust. 3 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. podatku, który wnioskodawczyni zapłaci jako podmiot występujący o rejestrację samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niebędący ich właścicielem;

2) stałymi, okresowymi opłatami serwisowymi płaconymi na rzecz wynajmującego niezależnie od faktycznego używania danego samochodu osobowego, dotyczącymi danego okresu, za który są należne. Opłaty serwisowe mogą być obliczane na podstawie szacunkowych danych wynikających z poprzednich, historycznych okresów. Opłaty serwisowe nie będą jednak opierać się na danych z bieżącego okresu, za który będą należne. W przypadku braku wystarczających danych historycznych opłaty serwisowe będą kalkulowane w zryczałtowany sposób. Opłaty serwisowe wynikać będą:

a) z umowy najmu, tj. będą rozliczane jako część składowa usługi najmu, przy czym mogą one stanowić osobną pozycję na fakturze, bądź też

b) z zawartej w związku z umową najmu umową o świadczenie usług serwisowych, usługi te rozliczane będą odrębnie od usługi najmu;

3) różnego rodzaju ubezpieczeniami ww. samochodów osobowych, w tym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, ubezpieczeniem AC, oraz ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków (OC, AC, NNW łącznie określane jako: ubezpieczenie), których wysokość będzie niezależna od faktycznego używania danego samochodu osobowego, jednocześnie konieczność poniesienia wydatków związanych z ubezpieczeniem OC wynika z obowiązującego prawa. Poniesienie wydatków na AC/NNW będzie zależne od analizy ryzyka strat skarżącej, w tym ewentualnego wzrostu czynszu najmu w wyniku ewentualnych strat na kradzieżach i naprawach powypadkowych;

4) ewentualnymi kosztami wynikającymi z napraw, kosztów obciążeń z tytułu uszkodzeń samochodu mających wpływ na wartości jego odsprzedaży przez wynajmującego, z kradzieży i likwidacji samochodów osobowych ubezpieczonych (przy czym straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych jedynie przy założeniu, że samochody były objęte AC);

5) podatkiem VAT wynikającym z faktur dokumentujących wydatki związane z najmowanymi pojazdami w części, która zgodnie z art. 86a ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") nie podlega odliczeniu.

Uzupełniając na wezwanie organu wniosek o wydanie interpretacji, wnioskodawczyni wyjaśniła, że:

1) podstawą prawną wdrażanego przez nią modelu polegające na najmie samochodów osobowych będzie umowa bądź umowy najmu.

2) zobowiązanie do ponoszenia określonych wydatków będzie wynikało:

– w przypadku opłat serwisowych, z umowy najmu bądź z umowy o świadczenie usług serwisowych zawartej w związku z umową najmu;

– w przypadku ubezpieczeń, nie będzie to wynikało z umowy zawartej z podmiotem wynajmującym samochody, lecz na podstawie umowy z zakładem ubezpieczeń. Samo zawarcie ubezpieczenia będzie uzależnione od analizy ryzyka przeprowadzonego przez skarżącą; w przypadku ubezpieczeń obowiązkowych OC zobowiązanie to będzie wynikało z przepisów prawa;

– w przypadku ewentualnych kosztów wynikających z napraw, kosztów obciążeń z tytułu uszkodzeń samochodów mających wpływ na wartość odsprzedaży wynikało będzie z umowy najmu;

– w przypadku ewentualnych kosztów wynikających z kradzieży i likwidacji samochodów osobowych ubezpieczonych wynikało będzie z umowy najmu.

3) dochowa należytej staranności w zakresie zabezpieczeń przed utratą użytkowanych samochodów.

4) dochowa należytej staranności w zakresie zabezpieczeń przeciw kradzieżowych użytkowanych samochodów zarówno poprzez instalowanie zabezpieczeń przeciw kradzieżowych, jak również poprzez wprowadzenie odpowiednich wytycznych dla pracowników korzystających z samochodów służbowych odnośnie stosowania takich zabezpieczeń i parkowania pojazdów w bezpiecznych miejscach.

5) w przypadku, jeżeli samochody zostaną ubezpieczone w zakresie autocasco, wydatki te będą objęte ubezpieczeniem. Przy braku takiego ubezpieczenia, automatycznie będzie to oznaczało, że nie.

6) zakres ubezpieczenia AC będzie obejmował zdarzenia, w wyniku których wnioskodawczyni poniesie wydatki wymienione w pytaniu 4.

7) ubezpieczenie AC obejmuje każdy samochód odrębnie.

8) przez pojęcie "straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów" wnioskodawczyni rozumie koszty poniesione w związku z likwidacją uszkodzonego i skradzionego samochodu, a także należne wynajmującemu wyrównanie wartości uszkodzonego i skradzionego samochodu do wartości rynkowej.

9) w przypadku, gdy szkoda wystąpi z winy innego uczestnika ruchu, koszty napraw będą pokrywane w całości z polisy sprawcy, natomiast w przypadku szkód, które będą spowodowane przez osoby korzystające z samochodów wykorzystywanych przez skarżącą (pracowników) koszty te będą pokryte wypłatą ubezpieczenia w przypadku objęcia takich pojazdów ubezpieczeniem AC (z zastrzeżeniem kwot udziału własnego).

10) jej zdaniem, tak jak to zostało wskazane w zapytaniu, wydatki objęte pytaniami 1-5 ponoszone będą w celu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), ze względu na wykorzystywanie samochodów dla potrzeb działalności wnioskodawczyni.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) czy będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z zapłatą podatku akcyzowego w pełnej wysokości?

2) czy będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatami serwisowymi w pełnej wysokości?

3) czy będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z ubezpieczeniem w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP wyłącznie w zakresie ubezpieczenia AC?

4) czy będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z kosztami napraw i likwidacji w pełnej wysokości?

5) czy będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwoty zapłaconego podatku naliczonego, niepodlegającego odliczeniu z uwagi na ograniczenia, o których mowa w art. 86a ustawy o PTU w pełnej wysokości?

W ocenie skarżącej na wszystkie postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z pytań, wnioskodawczyni powołała się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o PDOP. W ocenie skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanego aktu dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca powołała się m.in. na interpretację ogólną Ministra Finansów z 8 listopada 2013 r., DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że podatek akcyzowy nie powinien zostać zaliczony do kosztów eksploatacji samochodu, gdyż jest on niezbędny do uzyskania samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu.

Odnośnie drugiego z pytań wnioskodawczyni powołała się na swoje uzasadnienie odnośnie pierwszego z pytań. Skoro opłaty serwisowe wynikać będą z umowy najmu (rozliczane będą jako część składowa usługi najmu, przy czym mogą one stanowić osobną pozycję na fakturze) bądź też z zawartej w związku z umową najmu, umową o świadczenie usług serwisowych (która będzie miała charakter subsydiarny w stosunku do umowy najmu, stanowiąc jeden z elementów składających się na cały jej zakres), to należy uznać, że w obu przypadkach opłaty serwisowe stanowić będą element umowy najmu. Nawet w przypadku uznania, że opłaty serwisowe mają charakter niezależny od czynszu najmu wynikającego z umowy najmu, to mając na uwadze postanowienia zawarte w tej umowie bądź umowie o świadczenie usług serwisowych również nie można mówić o kosztach związanych i uzależnionych od faktycznego używania samochodu, gdyż omawiane opłaty będą mieć charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu. W ocenie skarżącej stałe opłaty serwisowe nie powinny zostać zaliczone do kosztów używania, a zatem w stosunku do nich nie znajdą zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

Odnośnie trzeciego z pytań w zakresie ubezpieczenia OC wnioskodawczyni powołała się na swoje stanowisko w zakresie poprzednich pytań. Wyjaśniono również, że wydatki związane z ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC będą mieć charakter subsydiarny w stosunku do opłat związanych z czynszem najmu wynikającym z umowy najmu, stanowiąc jeden z elementów składających się na cały zakres stosunku prawnego. Zwrócono również uwagę na niezbędność wydatku z tytułu ubezpieczenia w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC wynikającą z przepisów prawa. Nie można mówić o kosztach związanych i uzależnionych od faktycznego używania samochodu, gdyż wydatki dotyczące ubezpieczenia w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC będą mieć charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu. W ocenie wnioskodawczyni opłata z tytułu ubezpieczenia w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP. W kontekście postanowień art. 16 ust. 1 pkt 49 powołanego ostatnio aktu wyrażono pogląd, że przepis ten dotyczy wyłącznie ubezpieczenia AC, gdyż dla ustalenia limitu, o którym mowa w tym przepisie, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna.

W kontekście trzeciego z poruszonych pytań w kontekście ubezpieczenia AC i NNW również powołano się na stanowisko w zakresie dwóch pierwszych pytań. W ocenie skarżącej wydatki związane z ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC i NNW nie będą mieć żadnego związku z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych związanymi z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. Wysokość wydatków związanych z ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC i NNW będzie niezależna od czynników związanych z przejechanymi kilometrami czy też parametrami silnika. Należy uznać, że ww. wydatki stanowić będą koszty odrębne od kosztów używania samochodu. Powołano się również na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP wskazując, że jeżeli wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia przekroczy 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, wydatki związane z ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC będą podlegać ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Odnośnie czwartego z postawionych pytań wnioskodawczyni powołała się na swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1, 3 i 4. W jej ocenie wydatki związane z kosztami napraw i likwidacji nie będą mieć żadnego związku z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych. Jednocześnie koszty napraw i likwidacji powiązane będą z ubezpieczeniem (tj. ubezpieczeniem AC). Skoro zatem wydatek na ubezpieczenie nie powinien być limitowany na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, to koszty napraw i likwidacji będą również kosztami odrębnymi od kosztów używania samochodu. Koszty związane z naprawami i likwidacją samochodów nie są związane z eksploatacją, gdyż te pierwsze związane są z przywróceniem samochodów do stanu używalności czy zdatności do używania, te drugie związane są z likwidacją uszkodzonego samochodu, a tym samym zaprzestaniem jego używania.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie ostatniego z pytań, skarżąca powołała się na art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o PDOP wskazując, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jeżeli podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o PTU to podatek ten można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Na gruncie ustawy o PDOP ustawodawca nie uzależnił prawa do zaliczenia nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów od kwalifikacji wydatków. Prawo zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów dotyczy zarówno wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodów, jak i wydatku niestanowiącego takiego kosztu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2017 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, pytania nr 4 w zakresie kosztów z tytułu kradzieży i likwidacji samochodów osobowych ubezpieczonych oraz w zakresie pytania nr 5. Za nieprawidłowe uznano zaś stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2, 3 oraz pytania nr 4 w zakresie kosztów napraw, kosztów obciążeń z tytułu uszkodzeń ubezpieczonych samochodów osobowych.

Powołując się na art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), odstąpiono od uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej w zakresie pierwszego i ostatniego z pytań. W pozostałym zakresie organ omówił ogólne zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o PDOP. Wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanego aktu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Powołano się również na regulacje określające sposób prowadzenia ewidencji w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika. Wyjaśniono, że przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia "wydatków z tytułu używania samochodów". "Używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne umożliwiające używanie samochodu, w tym także ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. W ocenie organu eksploatacja każdego samochodu wymaga okresowej obsługi serwisowej. Opłaty serwisowe są związane właśnie z wykorzystaniem pojazdu. Z uwagi na powyższe skarżąca nie będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami serwisowymi w pełnej wysokości. Również wydatki z tytułu ubezpieczeń samochodów osobowych każdego z wynajmowanych samochodów osobowych zawierają się w "kosztach używania" tych pojazdów i powinny być rozliczone, jako koszt uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu wynikającego z ewidencji przebiegu każdego z tych pojazdów. Do wydatków objętych limitem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP zalicza się wydatki dotyczące ubezpieczeń (OC, AN, NNW). Powołano się również na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 powołanego ostatnio aktu stwierdzając, że przepis ten nie dotyczy obowiązkowej składki OC ani dobrowolnej składki NNW. Powyższe ograniczenie dotyczy składki AC. Oznacza to, że koszt z tytułu składki AC podlega podwójnemu limitowaniu. Rozliczając koszt z tytułu składki AC, należy w pierwszej kolejności wyliczyć wysokość wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP a następnie, tak wyliczoną kwotę ująć w zestawieniu wydatków, które będą porównywane z limitem wyznaczonym przez ewidencję przebiegu pojazdu. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że skarżąca nie będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z ubezpieczeniem w pełnej wysokości. Wydatki ponoszone na zakup ubezpieczeń OC, AC, NNW podlegają ograniczeniu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do czwartego z pytań skarżącej, powołano się na art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOP z którego wynika uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jedynie od objęcia samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym. W przypadku zatem, gdy samochody będą objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, należy uznać, że wnioskodawczyni będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z kosztami utraty lub likwidacji samochodów w pełnej wysokości. Odnosząc się jednak do wydatków związanych z kosztami napraw wynajmowanych samochodów powypadkowych, uznano je za związane z użytkowaniem tych samochodów, stwierdzając również, że wydatki te mogą być ujmowane w kosztach podatkowych w ramach limitu kilometrówki. W przypadku gdy samochody wynajmowane będą objęte ubezpieczeniem dobrowolnym skarżąca będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem samochodów jedynie do wysokości obowiązującego limitu. Natomiast w sytuacji, gdy samochody nie będą objęte ubezpieczeniem dobrowolnym zastosowanie znajdzie wyłącznie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOP.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła do tutejszego Sądu skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wnosi się o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 3. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu ubezpieczeń OC, AC i NNW każdego z wynajmowanych samochodów osobowych do "kosztów używania" tych pojazdów, co powodowałoby konieczność objęcia tych wydatków limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanego aktu,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

– art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. – poprzez uznanie stanowiska skarżącej w zakresie pytania trzeciego za nieprawidłowe w całości,

– art. 2a O.p. – poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Mając powyższe na uwadze, należy zaważyć, że w skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji wyłącznie w części dotyczącej pytania nr 3, podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu ubezpieczeń OC, AC i NNW każdego z wynajmowanych samochodów osobowych do "kosztów używania" tych pojazdów, co powodowałoby konieczność objęcia tych wydatków limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanego aktu oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), poprzez uznanie stanowiska skarżącej w zakresie pytania trzeciego za nieprawidłowe w całości i art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest zatem to, czy skarżąca będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z ubezpieczeniem w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP wyłącznie w zakresie ubezpieczenia AC.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W rezultacie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wszystkie koszty związane z używaniem samochodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto na mocy art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy, zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 688/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i odnosi się do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Należą do nich również wydatki na ubezpieczenie samochodu. Nie można się zatem zgodzić ze skarżącą, że koszty ubezpieczenia pojazdu, jako wydatki o charakterze stałym i niezależnym od zakresu wykorzystania pojazdu, nie stanowią kosztów używania samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy o PDOP. Należy bowiem podkreślić, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Jak zasadnie wskazał NSA w powołanym wyroku, koszty używania cudzej rzeczy obejmują koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane, a nie tylko koszty eksploatacyjne. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także ubezpieczenie (por. uchwała NSA z dnia 25.10.1999 r., sygn. akt. FPS 9/99, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.11.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10 orzeczenia dostępne w bazie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trafnie także zwrócił uwagę NSA, że wobec braku definicji legalnej zwrotu "wydatków z tytułu używania" odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę – podobnie jak czyni to NSA w powołanym wyroku – że za powyżej przedstawioną argumentacją przemawia także norma prawna wynikająca z treści art. 16 ust. 3b ustawy o PDOP, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, iż tylko wydatki z tytułu używania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP. W konsekwencji, nie można przyjąć stanowiska skarżącej, że wydatki na ubezpieczenie samochodu osobowego wykorzystywanego na podstawie umowy najmu będą kosztem podatkowym na zasadach ogólnych i nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP. Jak wyjaśniono powyżej organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni omawianego przepisu, odnosząc go do okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wydatki ponoszone na zakup ubezpieczeń OC, AC, NNW podlegają ograniczeniu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

W konwencji zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 2a, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiednio stosuje się art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia oraz brzmienie powołanych przepisów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto, wydając interpretację indywidualną, organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W rezultacie postępowanie zmierzające do wydania zaskarżonej interpretacji prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, na podstawie którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Niezależnie od tego, że art. 2a Ordynacji podatkowej nie został wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej w gronie przepisów, które stosuje się sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie wystąpiła niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego. Za okoliczność taką nie można uznać wątpliwości powstałych po stronie skarżącej co do rozumienia przepisów prawa podatkowego. Jak wskazał bowiem organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy prawnej przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.