Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 894/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 8.717 (osiem tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2015 r. odmawiającą "A" S.A., dalej spółka, z siedzibą w S. stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za: styczeń 2014r. – [...] zł, luty 2014r. - [...] zł, marzec 2014r. - [...] zł, kwiecień 2014r. - [...] zł, maj 2014r. -[...] zł, czerwiec 2014r. - [...] zł, lipiec 2014r. - [...] zł, sierpień 2014r. - [...] zł, wrzesień 2014r. - [...] zł, październik 2014r. - [...] zł i listopad 2014r. -[...] zł,.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że spółka w dniu 23.06.2015r. złożyła korektę deklaracji PIT-4R za 2014r. wraz z formularzem ORD-ZU (uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji) zawierającym w swej treści wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Z wyjaśnień Płatnika przedstawionych w piśmie z 17.07.2015r. wynika, że korekta deklaracji PIT-4R za 2014r. dotyczy pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech. Spółka wyjaśniła, że początkowo podatek dochodowy od osób fizycznych płaciła do urzędu skarbowego w Polsce, do przekroczenia przez pracownika 183 dni pracy. Po przekroczeniu tego okresu płatność podatku została zadeklarowana w Niemczech i w związku z tym powstała nadpłata podatku dochodowego za 2014r. Kwoty, z których powstała nadpłata po korekcie PIT-4R, zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami Strony, zostały przekazane do niemieckiego urzędu skarbowego jako podatek dochodowy od osób fizycznych. Płatnik wskazał, że w informacjach PIT-11 za 2014r. przekazanych pracownikom wykazany został podatek po uwzględnieniu korekty (koszt podatku poniósł pracodawca). Jednocześnie Spółka oświadczyła, że wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech były wypłacane przez Spółkę.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Jedynie na wyraźny wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Wobec powyższego w przypadku, gdy płatnik nie wiedział, że okres pobytu oddelegowanych do Niemiec pracowników przekroczy 183 dni, był obowiązany do obliczenia i pobierania podatku w Polsce. Po przekroczeniu przez oddelegowanych pracowników 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, "A" S.A. (Płatnik) - zgodnie z dyspozycją art. 32 ust.6 ustawy - zaniechał poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, bowiem wynagrodzenie od tego momentu podlegało opodatkowaniu na terytorium Niemiec z tym, że od dochodu za okres od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w tych okolicznościach, skorygowanie w 2015 roku list płac poszczególnych pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech na okres dłuższy niż 183 dni, a następnie skorygowanie deklaracji PIT-4R w zakresie zaliczek na podatek dochodowy za 2014 rok (podczas gdy obliczone i pobrane od pracowników za ten okres zaliczki zostały wpłacone na rachunek Urzędu Skarbowego) zostało dokonane przez Płatnika bez podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu w terminie ustawowym deklaracji według ustalonego wzoru. Składane przez pracodawcę (płatnika) deklaracje dotyczące pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy odzwierciedlają stan faktyczny, jaki zaistniał w okresie, za który deklaracje te były składane czyli wykazany w nich podatek, który pracodawca pobrał od dochodu pracownika. Wynikający z nich podatek, jeśli będzie stanowił nadpłatę, winien być zwrócony podatnikowi (pracownikowi) według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony jest zatem wystąpić podatnik, gdyż to z jego dochodów płatnik pobrał zaliczkę. W takiej bowiem sytuacji doszło do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika. Brak jest w sprawie podstaw prawnych do dokonania zwrotu zaliczek na podatek dochodowy pobranych od dochodu pracownika (w części dotyczącej zapłaty podatku do Niemiec) - płatnikowi.

Organ odwoławczy stwierdził, że wobec nie zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) wiąże wystąpienie nadpłaty u płatnika i uprawnia go do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 2 O.p.), organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przez Organ I Instancji art. 165 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatników - pracowników płatnika, będących stronami w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że stroną postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłat zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji była Spółka. W wyniku prowadzonych wobec Spółki postępowań nie nastąpiła bowiem konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio podatników -pracowników, a tylko taka sytuacja warunkuje istnienie interesu prawnego danego podmiotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając im:

1. naruszenie przepisu art. 165 § 3a ordynacji podatkowej (dalej zwanej o.p.) poprzez brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie pracowników płatnika, będących stronami w sprawie, w sytuacji gdy ci pracownicy mają status podatników (legitymacja czynna) oraz przysługuje im roszczenie o zwrot nadpłaconego podatku (interes prawny),

2. naruszenie art. 133 § 1 o.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż dla posiadania statusu strony postępowania podatnik musi wykazać interes prawny, w sytuacji gdy samo bycie podatnikiem legitymizuje udział w postępowaniu bez konieczności wskazywania materialnoprawnej podstawy roszczeń,

3. naruszenie art. 240 § 1 ust. 4) o.p. poprzez niezastosowanie oraz zaniechanie wznowienia postępowania z urzędu, w sytuacji gdy strony postępowania inne niż skarżący, tj. podatnicy - pracownicy bez własnej winy nie brali udziału w postępowaniu, co stanowi samodzielną podstawę wznowienia postępowania,

4. naruszenie przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uzależnienie możliwości wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od uszczuplenia majątku po stronie płatnika, w sytuacji gdy płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika,

5. naruszenie art. 207 § 2 o.p. poprzez brak orzeczenie co do istoty sprawy. Odmowa zwrotu nadpłaty umotywowana jest, niesłusznie, brakiem legitymacji po stronie płatnika, przy czym zarówno organ I jak i II instancji nie wskazują materialnoprawnych przyczyn odmowy zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu złożonej skargi spółka podkreśliła, że stanowisko, z którego wynika jakoby nie płatnik, a wyłącznie podatnik mógł ubiegać się o nadpłatę podatku z tytułu nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, zostało poddane zdecydowanej krytyce w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tej kwestii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi.

W ocenie Sądu sedno sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11, z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1897/12 czy z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1341/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywody zawarte w uzasadnieniach tych wyroków Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje.

Specyfika sporu dotyczy w rzeczywistości kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczowa dla jego rozstrzygnięcia jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Tak więc należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego jest zasadny. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., w stanie obowiązującym w 2015 r., za nadpłatę uważana była kwota: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Skoro sam art. 72 O.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy O.p. nie rozstrzygają explicite tej kwestii, stąd konieczna jest wykładnia systemowa tej ustawy.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433).

Podkreślić należy, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

Z brzmienia przepisów obowiązujących w rozpatrywanym czasie, nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien.

W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek, co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją RP, a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

W myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powyższa argumentacja znajduje również odzwierciedlenie w motywach uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 (publ: OTK-A 2010/9/125), w którym stwierdzono, że "obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku" (pkt. 4.3 uzasadnienia); "w ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty" (pkt 9.5 uzasadnienia). Trybunał Konstytucyjny dostrzegł możliwość wprowadzenia takiej przesłanki, wskazując w końcowej części uzasadnienia (pkt 9.7), że "do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku" (odwołując się w tym zakresie do uchwały NSA wydanej w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Odmienne zapatrywanie w omawianej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie zaakcentowano wpływ szczególnych okoliczności związanych z podatkiem akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 75 § 2 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym "uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (...). Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika" (Dz. U z 2015 r. poz. 1649). Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu rządowego do projektu zmian w O.p. wskazano, iż z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit.a-c O.p. wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej (zob. druk Sejmu RP VIII kadencji nr 3462).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły więc błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p., co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni prawidłową – wyżej zaprezentowaną – wykładnię tego przepisu O.p., skonfrontuje prawidłowo rozumiany art. 75 § 2 pkt 2 O.p. ze stanem faktycznym i dokona jego ponownej oceny na potrzeby subsumcji. Prowadząc postępowanie organ uwzględni także obowiązek wynikający z treści art. 165a O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.