Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 359/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... października 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. wpłynął wniosek E. Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia importowanego alkoholu etylowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i obrotu wyrobami chemicznymi, w tym rozpuszczalnikami na bazie alkoholu etylowego. Spółka zamierza nabywać z państw spoza Unii Europejskiej (np. z Białorusi, Ukrainy) alkohol etylowy całkowicie skażony dowolną dodatkową procedurą skażenia wskazaną w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (np. dodatkową procedurą węgierską, słoweńską łub łotewską).

Do tak przedstawionych zdarzeń przyszłych Wnioskodawca sprecyzował pytania:

1) Czy importowany alkohol etylowy całkowicie skażony poza terytorium Unii Europejskiej dowolną dodatkową procedurą skażania stosowaną w niektórych państwach członkowskich wskazaną w rozporządzeniu nr 3199/93 (np. skażenie dodatkową procedurą węgierską lub łotewską) będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego?

2) Czy w przypadku importu alkoholu etylowego całkowicie skażonego poza terytorium Unii Europejskiej dowolną dodatkową procedurą skażania stosowaną w niektórych państwach członkowskich wskazaną w rozporządzeniu nr 3199/93 Spółka będzie zobowiązana do dochowania jakichkolwiek warunków formalnych w celu zwolnienia przedmiotowego alkoholu etylowego z podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, importowany alkohol etylowy całkowicie skażony poza terytorium Unii Europejskiej dowolną dodatkową procedurą skażania stosowaną w niektórych państwach członkowskich wskazaną w rozporządzeniu nr 3199/93 (np. skażenie dodatkową procedurą węgierską lub łotewską) będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W przypadku importu alkoholu etylowego całkowicie skażonego poza terytorium Unii Europejskiej dowolną dodatkową procedurą skażania stosowaną w niektórych państwach członkowskich wskazaną w rozporządzeniu nr 3199/93 Spółka nie będzie zobowiązana do dochowania jakichkolwiek warunków formalnych w celu zwolnienia przedmiotowego alkoholu etylowego z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na złożony przez Skarżącą wniosek Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu ... października 2014 r. wydał interpretację sygn. ..., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że do celów zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: "ustawa akcyzowa"), za alkohol etylowy całkowicie skażony uważa się zatem alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania dla Polski wskazaną w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Oznacza to, że w przypadku importu do Polski za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub alkohol skażony metodami zgłoszonymi przez Polskę.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanej sytuacji importowany alkohol etylowy całkowicie skażony poza terytorium Unii Europejskiej dowolną dodatkową procedurą stosowaną w niektórych państwa członkowskich wskazaną w rozporządzeniu nr 3199/93 (np. skażenie dodatkową procedurą węgierska lub łotewską), nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby, odpowiedź na pytanie nr 2 (w zakresie stosowania warunków formalnych tego zwolnienia) stała się bezprzedmiotowa.

Na wydaną interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, polegające na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego importowanego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmiany przedmiotowego przepisu ustawy akcyzowej,

– art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm., dalej: "Dyrektywa Strukturalna"), polegające na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego importowanego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmian w przepisie Dyrektywy Strukturalnej;

– art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. L 288 z dnia 23 listopada 1993 r., ze zm.), polegające na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego importowanego uległ modyfikacji / zawężeniu;

– art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE. L 49 z dnia 22 lutego 2013 r.), polegające na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego importowanego uległ modyfikacji/zawężeniu;

– art. 14c § 1 i 2 (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej: dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwe uzasadnienie przez Ministra Finansów wydanej interpretacji indywidualnej i nie zajęcie stanowiska wobec argumentów wskazywanych przez Spółkę.

W uzasadnieniu wskazano, że importowany alkohol etylowy całkowicie skażony dowolnym skażalnikiem wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93 podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Zdaniem strony skarżącej, zakres zwolnienia z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego, wbrew twierdzeniu Dyrektora nie uległ zmianie z dniem 1 lipca 2013 r.

Spółka przedstawiła regulacje prawne związane ze stosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego. Jak wynika z powyższego art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy całkowicie skażony skażalnikiem wskazanym przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Wykładnia ustawy akcyzowej dokonana przez organ interpretacyjny jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej. Jeżeli bowiem racjonalny ustawodawca zamierzałby ograniczyć zakres zwolnienia z podatku akcyzowego dla importowanego alkoholu etylowego całkowicie skażonego, wtedy wskazałby wprost, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy skażony euroskażalnikiem lub jedną z metod skażenia właściwą dla Polski. Jednakże ustawodawca wskazał, że aby zwolnić importowany alkohol etylowy, przedmiotowy alkohol etylowy powinien być całkowicie skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania.

Zdaniem Spółki, dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia prawa jest wykładnią wprost niezgodną z jednoznacznym brzmieniem art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej i jako taka powinna być uznana za wykładnię "contra legem".

Dla wykładni zakresu zwolnienia od akcyzy importowanego alkoholu etylowego całkowicie skażonego najważniejsza i wystarczająca jest literalna wykładnia. Brzmienie art. 27 ust. 1 lit a) Dyrektywy Strukturalnej oraz art. 30 ust 9 pkt 1 ustawy akcyzowej nie uległo zmianie po dniu 1 lipca 2013 r., gdyż Polska nie zdecydowała się wprowadzić żadnych modyfikacji w systemie obrotu alkoholem etylowym całkowicie skażonym. Zmianie zaś uległa lista dopuszczalnych metod skażenia wskazana w rozporządzeniu nr 3199/93, lecz zmiana ta nie ma wpływu na treść Dyrektywy Strukturalnej i ustawy akcyzowej, w związku z czym dalej zwolnieniu od akcyzy powinien podlegać alkohol etylowy skażony skażalnikami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej w rozporządzeniu 3199/93.

Interpretacja wydana przez organ interpretacyjny nie pozwalałaby na korzystanie z metod skażania wskazanych w rozporządzeniu w pełnym zakresie także przed 1 lipca 2013 r., tymczasem Minister Finansów potwierdzał taką możliwość wielokrotnie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie § 2 tego artykułu wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy importowany alkohol etylowy całkowicie skażony poza terytorium Unii Europejskiej dowolną dodatkową procedurą skażenia stosowaną w niektórych państwach członkowskich wskazaną w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Przepis art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Strukturalnej stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowych przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego.

W tym miejscu wskazać należy, że w Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 313/11 wyjaśnił, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

1) całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

2) zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu;

3) zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pkt 1 i 2 wskazanego przepisu stanowią poprawne wdrożenie odpowiednio art. 27 ust. 1 lit a) oraz lit b) Dyrektywy Strukturalnej. Z kolei art. 30 ust. 9 pkt 3 określa wymogi, jakie Rzeczpospolita Polska przewidziała dla przyznania zwolnienia skażonego alkoholu zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi importowanych na terytorium RP spoza Unii Europejskiej.

Przyjęte w polskiej ustawie o podatku akcyzowym rozwiązanie zapewnia skuteczność zwolnieniom określonym w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy Strukturalnej jednocześnie doprecyzowując, że zwolnienie takie ma zastosowanie dla nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jak już wskazano powyżej, w państwach członkowskich UE w przypadku całkowitego skażania alkoholu etylowego obowiązuje wykaz środków skażających zgłoszonych przez poszczególne państwa członkowskie, który został ujęty w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. UE L Nr 288, str. 12, z późn. zm.).

Od dnia 1 lipca 2013 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie Wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93 stanowił, że w załączniku do niniejszego Rozporządzenia określone zostały substancje skażające wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażania alkoholu etylowego, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG. Po wejściu natomiast w życie rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93 stanowi, że załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 zastępuje się załącznikiem do niniejszego rozporządzenia. Nowy załącznik wskazuje euroskażalnik jako procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich oraz dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich.

W świetle art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej rozporządzenie unijne wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, staje się ono automatycznie częścią krajowego porządku prawnego, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań legislacyjnych. Zatem do celów zwolnienia z podatku akcyzowego całkowicie skażonego alkoholu etylowego należy stosować przepisy art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 3199/93 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji nr 162/2013.

Aby ocenić istotę zmiany treści dotychczasowego załącznika rozporządzenia (WE) nr 3199/93 i zastąpienia go zupełnie nowym niezbędnym jest odniesienie się do wstępnych zapisów rozporządzenia zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013, w których wskazano na powody dokonanej zmiany, cel jakiemu ma ona służyć oraz tryb jej wprowadzenia w uzgodnieniu z wszystkimi państwami członkowskimi.

W pierwszej kolejności Komisja Europejska odwołując się do regulacji Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (jej art. 27 ust. 4) pokreśliła, że dokonana zamiana uwzględnia regulację art. 27 ust. 1 lit. a) samej Dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którą państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. które przewiduje, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W dalszej kolejności (pkt 3) zwrócono uwagę na to, że zwiększająca się liczba procedur skażania powoduje, że system skażania staje się bardziej skomplikowany, utrudnia skuteczne zarządzanie systemem i daje większe możliwości oszustwa.

W celu wyeliminowania powyższych zagrożeń w 2008 r. państwa członkowskie zapewniły grupie projektowej działającej na mocy decyzji nr 1482/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 grudnia 2007 r. ustanawiającej wspólnotowy program poprawy skuteczności systemów podatkowych na rynku wewnętrznym (program Fiscalis 2013) i uchylającej decyzję nr 2235/2002/WE (Dz. U. L 330 z 15 grudnia 2007 r., s. 1.) daleko idące wsparcie, w które zaangażowane były liczne laboratoria celne oraz Wspólne Centrum Badawcze. Celem projektu było zbadanie możliwości stosowania wspólnych procedur skażania (europejskie substancje skażające) do celów całkowitego skażania alkoholu (pkt 4), która to grupa projektowa w swoim sprawozdaniu końcowym opublikowanym w lipcu 2011 r. zaproponowała pod rozwagę, możliwość przyjęcia wspólnej procedury do celów całkowitego skażania alkoholu z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu.

Według grupy projektowej jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich. Dlatego też procedurę tę należy stosować jako wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie (pkt 5).

Następnie, zgodnie z art. 27 ust. 3 dyrektywy 92/83/EWG, każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów dotyczących wspólnej procedury skażania (pkt 6), końcowo nie wyrażając sprzeciwu wobec projektu wspólnej procedury skażania (pkt 8).

Konsekwencją wyżej opisanych działań było wprowadzenie w ramach nowego zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. wspólnej procedury skażania alkoholu stosowanej we wszystkich państwach członkowskich z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu, zezwalając jednocześnie państwom członkowskim na dodawanie barwnika w celu nadania produktowi charakterystycznej barwy, która sprawia, że jest on natychmiast rozpoznawalny.

Równocześnie w pewnych przypadkach dotyczących istniejących do tej pory procedur skażania alkoholu, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu, ze względu na szczególne wymogi techniczne (pkt 6). W kwestii istniejącej dotychczas procedury, nie poruszono żadnych nowych kwestii wskazujących na istnienie ryzyka uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (pkt 9).

Mając na względzie wolę zachowania przez niektóre z państw członkowskich dotychczas stosowanych przez nie procedur skażania alkoholu w ramach zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. zawarto także wykaz dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zagadnienie dotyczące prawidłowości zapisów dotyczących utrzymania w ramach zmienionego załącznika procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich, traktowanych już obecnie jako metody dodatkowe w stosunku do przyjętej wspólnej procedury skażania, obowiązującej we wszystkich państwach członkowskich.

Zdaniem Skarżącej, obecnie wprowadzone procedury dodatkowe mają taki sam zakres obowiązywania jak procedura wspólna, skoro, jak wywodzi, nadal mogą one być stosowane nie tylko przez państwo członkowskie, które ją przyjęło na własne potrzeby, ale także przez wszystkie pozostałe państwa członkowskie na ich terytorium.

Takiemu twierdzeniu Skarżącej przeczy nie tylko cel uzgodnienia przez państwa członkowskie nowej wspólnej procedury skażania alkoholu, obowiązującej na terytorium wszystkich państw członkowskich, ale również to, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, poszczególne procedury przyjęte przez określone państwa członkowskie wyraźnie mają charakter procedur dodatkowych. Nadto, jak wynika ze stanowisk państw członkowskich, które je przewidziały, pragną one ich zachowania na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne. Mają one zatem charakter czasowy i końcowo pozostać ma w obrocie prawnym (wprawdzie w bliżej nieokreślonym jeszcze czasie) wyłącznie wspólna procedura skażania alkoholu.

Nie można też się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że zmiana dotychczasowego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 wprowadzona rozporządzeniem zmieniającego Komisji (UE) nr 162/2013 pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dotychczasowy zakres stosowania metod skażania alkoholu przyjętych przez poszczególne państwa członkowskie.

Należy zauważyć, że w stosunku do pierwotnej wersji załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, obecnie przyjęte przez niektóre państwa członkowskie alternatywne do wspólnej metody skażania alkoholu mają charakter "metod dodatkowych".

Ponadto, już w samym rozporządzeniu Komisji (UE) nr 162/2013 wyraźnie przewidziano, że zmianie ulegają dotychczasowe zasady skażania alkoholi i właśnie dlatego w pkt. 11 przewidziano, że aby zapewnić przemysłowi odpowiednią ilość czasu na zużycie zapasów substancji skażających i skażonych produktów, które dotychczas były objęte zakresem rozporządzenia (WE) nr 3199/93, a nie będą nim już objęte od chwili wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, należy odroczyć stosowanie niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do sekcji I niniejszego załącznika.

Z tego też względu w art. 2 rozporządzenia nr 162/2013 przewidziano, że wprawdzie samo rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jednakże stosuje się je dopiero od dnia 1 lipca 2013 r.

Wyraźnie również zastrzeżono w tym przepisie, że rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Komisja Europejska jako organ, który wydał rozporządzenie wykonawcze nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego dokonała wykładni autentycznej tego rozporządzenia i w dniu 12 czerwca 2014 r. na forum Komitetu Akcyzowego (CED Nr 848). Komisja Europejska stwierdziła, że:

– państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania na swoim terytorium, tylko metody skażenia uznanej w odniesieniu do tego państwa w załączniku do rozporządzenia 3199/93,

– napoje alkoholowe, które zostały skażone zgodnie z metodą określoną w załączniku do rozporządzenia 3199/93 są zwolnione z podatku w całej Unii Europejskiej,

– nie ma możliwości zwolnienia w państwie członkowskim, w którym importowane produkty są dopuszczone do swobodnego obrotu, alkoholu skażonego innymi metodami niż metody zatwierdzone dla tego państwa (przez co należy rozumieć również euroskażalnik) w załączniku do rozporządzenia 3199/93. Alkohol skażony w państwie trzecim zgodnie z metodą zatwierdzoną dla państwa członkowskiego innego niż państwo importu może być przemieszczony z państwa importu do państwa członkowskiego innego niż państwo importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i dopuszczony w tym państwie członkowskim do swobodnego obrotu (np. alkohol etylowy skażony całkowicie metodą niemiecką importowany do Polski, a następnie z Polski do Niemiec przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wskazywanych w niej naruszeń art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, mającego polegać na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego importowanego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmiany w przepisie ustawy oraz art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Strukturalnej, mającego polegać również na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, iż mechanizm zwolnienia dla alkoholu etylowego uległ modyfikacji/zawężeniu pomimo braku zmian w przepisie samej Dyrektywy.

Niezbędnym jest w tym zakresie przypomnienie, że zgodnie z regulacją art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Przepis ten wyraźnie odwołuje się do środków skażania alkoholu etylowego dopuszczonych na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Tym samym samo prawo do zwolnienia od akcyzy powiązano z środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a takie środki zostały wyraźnie wskazane w treści nowego załącznika do powyższego rozporządzenia Komisji zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013, mającego jak już wyżej wskazano moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającą na nie obowiązek bezpośredniego stosowania. Tym samym skoro w ramach regulacji art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej ustawodawca krajowy zawarł bezpośrednie odwołanie się do środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., a rozporządzenie to uległo zmianie po dniu 1 lipca 2013 r., stosując zwolnienie od akcyzy organy muszą uwzględniać wszystkie warunki wynikające z jego brzmienia obowiązującego po tej dacie.

Kwestionowane przez Skarżącą nowe brzmienie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. wprowadzone z dniem 1 lipca 2013r. rozporządzeniem Komisji (UE) nr 162/2013 nie pozostaje też w sprzeczności z regulacjami samej Dyrektywy Strukturalnej, w tym zapisów jej art. 27 ust. 1 lit. a), do którego to zapisu się wprost odwołuje, w tym także do warunków określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Dokonując zmiany brzmienia spornego załącznika uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. przewidujące, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Strukturalnej, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W ocenie Sądu, rację ma zatem Minister Finansów wskazując w ramach zaskarżonej interpretacji, iż do celów zwolnienia z akcyzy określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej, za alkohol etylowy całkowicie skażony uważa się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania wskazaną w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Oznacza to, że w przypadku importu do Polski za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub alkohol skażony metodami zgłoszonymi przez Polskę.

Nie jest natomiast rolą Sądu dokonywanie dalszych ocen, czy przyjęta przez Polskę metoda dodatkowa skażania alkoholu etylowego, jest uzasadniona z gospodarczego punktu widzenia, gdyż ta kwestia wykracza poza zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Odnosząc się zaś do zawartego w skardze zarzutu, iż nie istniały podstawy do wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia ... września 2014 r. nr ... w sprawie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna wydana na wniosek Spółki, a nie interpretacja ogólna. Zatem tak postawione zarzuty dotyczące interpretacji ogólnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego.

Ponadto, wskazać należy, iż celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub by rozbieżność ta zanikła. Wyłączną kompetencję do wydania takiej interpretacji ma Minister Finansów i nawet jeśli wystąpi o nią podatnik, to nie przedstawia własnego stanowiska w danej sprawie, natomiast Minister Finansów przedstawia własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcia. Minister Finansów może w zasadzie w każdym czasie zmienić wydaną przez siebie interpretację ogólną - oczywiście zarówno interpretacja "pierwotna", jak i jej zmiana muszą być opublikowane. Treść interpretacji ogólnej - a także jej zmiana nie może być przez kogokolwiek zaskarżona (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1153/13).

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie przez Ministra Finansów wydanej interpretacji indywidualnej i nie zajęcie stanowiska wobec argumentów wskazywanych przez Spółkę. Uzasadnienie interpretacji jest obszerne, w sposób rzetelny prezentuje argumentację organu (i sposób dochodzenia do określonych konstatacji) stanowiących podstawę uznania przez Ministra Finansów stanowiska strony wnioskującej za nieprawidłowe.

Sąd stwierdza jednocześnie, że w odniesieniu do interpretacji indywidualnych ustawodawca nie przewidział w treści art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiedniego stosowania zasady wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej - przekonywania stron. Reguła ta stanowi jedną z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, które winno być prowadzone przez organ podatkowy, w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do słuszności podejmowanych przez organ czynności dowodowych oraz aby była gotowa dobrowolnie wykonać decyzję, bez stosowania środków przymusu. Cel wyznaczony w tym przepisie nie stanowi jednak istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych, które sprowadza się do oceny prawnej stanowiska pytającego, wyrażonej na tle konkretnego stanu faktycznego.

Mając na uwadze, że wskazywane w skardze zarzuty określonych naruszeń prawa okazały się niezasadne, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.