Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 724/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 269, art. 187 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 84, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 90 poz 593
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej.

TEZY

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 622/12 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr ITPB2/415-1133/11/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 622/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 marca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że we wniosku z 18 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej podatnik będący żołnierzem podał, że z dniem 1 lipca 2011 r. objął, zgodnie z decyzją Ministra Obrony Narodowej, stanowisko Szefa Oddziału ... w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie: Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wskazane przywołaną regulacją zwolnienie przedmiotowe, dotyczy również żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych? Zdaniem wnioskodawcy żołnierze wyznaczeni do służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych są beneficjentami zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tej normie prawnej.

W interpretacji indywidualnej z 16 marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. nr 90, poz. 593 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 41, poz. 243 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 14 czerwca 2011 r. Organ wskazał na podstawie tych przepisów, że wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Zdaniem organu warunki określone w tym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a i c rozporządzenia, i tylko oni mogą - począwszy od 2011 r. - korzystać ze zwolnienia. Za jednostkę wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – w ocenie organu - nie można uznać polskiego przedstawicielstwa wojskowego, organizacji międzynarodowej, międzynarodowej struktury wojskowej, czy siły zbrojnej albo innej struktury obronnej państwa obcego. Wnioskodawca został wyznaczony na stanowisko Szefa Oddziału w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO w Niemczech, zatem Minister Finansów stwierdził, że w jego sytuacji zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

I.3. W skardze na interpretację indywidualną podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez zastosowanie go niezgodnie z jego treścią;

- art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych przez jego niezastosowanie w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

- art. 3 i art. 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. - Traktat Północnoatlantycki - TP (Dz. U. z 2000 r. nr 87, poz. 970) przez ich niezastosowanie;

- art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. - protokół paryski (Dz. U. z 2000 r. nr 64, poz. 746) przez jego niezastosowanie;

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a. - wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określenia "żołnierz" i "jednostka wojskowa", w procesie wykładni tego przepisu niezbędne jest sięgnięcie do przepisów regulujących zagadnienia związane ze służbą wojskową - art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1117 ze zm.). Przepis ten definiuje jednostkę wojskową, a określenie takie bez wątpienia odnosi się do polskich jednostek wojskowych jako części składowych Sił Zbrojnych RP (o czym przesądza też tytuł ustawy). Zasady wykładni systemowej zewnętrznej nakazują zaś uznać, że przepis ustawy podatkowej używa tego określenia w podobnym znaczeniu. Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. przyznające zwolnienie podatkowe "żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej" nie dotyczy zatem stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę.

W ocenie WSA to nowe brzmienie przepisu podatkowego przesądza też, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obecnie (od 1 stycznia 2011 r.) nie budzi już wątpliwości fakt, że relewantną przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do omawianego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa" - jest to bowiem tylko warunek wstępny (spełniony przez skarżącego). Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich polskich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. adresowany jest do żołnierzy polskich w polskich jednostkach wojskowych – co wskazano powyżej – i nie było potrzeby dodawania w tym przepisie określenia "polskiej" przy określeniu "jednostki wojskowej". Zbędność takiego dookreślenia wynika z ogólnych zasad adresowania polskich przepisów do polskich podmiotów, a jeżeli istnieje potrzeba objęcia takim przepisem także podmiotów zagranicznych, wtedy niezbędne jest takie dookreślenie. Także brzmienie wymienionego przepisu podatkowego dodatkowo potwierdza taki wniosek, wskazując, że jednym z celów użycia (polskiej) jednostki wojskowej może być "wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych". Nielogicznym byłoby np., aby jednostka państwa albo państw sojuszniczych miała być "użyta" w celu wzmocnienia sił tych państw, bo "z natury rzeczy" tak się dzieje.

W kwestii powoływanego przez stronę wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, WSA stwierdził, że dotyczył on innego stanu prawnego, a ponadto wiążący charakter mają jedynie uchwały NSA. Wprawdzie w nowym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. również nie użyto sformułowania, że zwolnienie dotyczy jedynie żołnierzy "skierowanych" do wykonywania zadań poza granicami państwa, jednak było ono zbędne, bowiem przepisy regulujące zagadnienia służby wojskowej w sposób niebudzący wątpliwości przesądzają, że te szczególne cele określone w przepisie podatkowym wykonywać może "w składzie jednostki wojskowej" tylko żołnierz "skierowany" a nie "wyznaczony". Współbrzmienie tego przepisu podatkowego z przepisami "wojskowymi" nie jest przypadkowe, lecz zamierzone przez ustawodawcę i powinno być rozumiane identycznie w obu tych uregulowaniach.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeciwko poprawności stanowiska wyrażonego przez skarżącego we wniosku o interpretację przemawiają także inne przepisy. Z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Stosownie do ust. 8 tego artykułu, Rada Ministrów została upoważniona m.in. do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowego trybu postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem lub skierowaniem do pełnienia służby poza granicami państwa. W wydanym na podstawie tego upoważnienia rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 184, poz. 1237 ze zm.) określono przypadki, w których następuje wyznaczenie (§ 3) lub skierowanie (§ 4) do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa, a także szczegółowo określono ich uprawnienia. I tak, "wyznacza się" żołnierza do pełnienia służby na stanowiskach służbowych m.in. "bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" (§ 3 ust. 1 pkt 2), natomiast "kieruje się" żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 4 pkt 1) w przypadkach pełnienia tej służby:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278),

b) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

c) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Przypadki skierowania żołnierza (właśnie "w składzie jednostki wojskowej") określone pod lit. a – odsyłające do przepisów wskazanej w nim ustawy – pokrywają się więc z celami wymienionymi w analizowanym przepisie podatkowym, (w tym: wzmocnieniem sił państwa albo państw sojuszniczych), natomiast przypadki określone pod lit. c – z celami określonymi w drugiej części tego przepisu podatkowego. Pod lit. b rozporządzenia przewidziano wprawdzie możliwość skierowania żołnierza do służby "w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", jednak taki cel nie jest wymieniony w przepisie podatkowym, a ponadto prawodawca nie zalicza tej formy pełnienia służby za granicą jako "wzmocnienia państw sojuszniczych", bo taki cel został objęty treścią pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Również skarżący nie został zaliczony do tej kategorii – co wynika z treści decyzji MON – bo nie został "skierowany" do takich organizacji, lecz "wyznaczony" bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (o czym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2). Ponadto zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji (tak jak w przypadku skarżącego), natomiast w myśl ust. 2, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu.

WSA zauważył, że zagadnienie to nie sprowadza się więc tylko do kwestii nazewnictwa (użytego w decyzji albo rozkazie wyrażenia). Dotyczy to bowiem również uprawnień żołnierza, a także ma wpływ na wykładnię przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, tj. ustalenie powodów i celów (ratio legis) tego zwolnienia. Przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 41, poz. 243 ze zm.) odrębnie zaś regulują należności żołnierzy wyznaczonych i skierowanych.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że skarżący nie wykazał, aby spełnił przesłanki do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunki te spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a i c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej, i tylko oni mogą, począwszy od 2011 r., korzystać z tego zwolnienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia art. 3 i art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego oraz art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, WSA stwierdził, że treść tych przepisów nie ma żadnego znaczenia przy ustalaniu zakresu omawianego zwolnienia podatkowego.

II. Podatnik działający za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i uwzględnienie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje sądowe, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez jego niewłaściwą interpretację i w efekcie jego niezastosowanie;

2) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie;

3) § 3 i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

5) art. 19 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez jego niezastosowanie;

6) art. 3 i art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego poprzez ich niezastosowanie;

7) art. 170 p.p.s.a. przez jego niewłaściwą interpretację i w efekcie niezastosowanie.

III. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Dodatkowo wskazać trzeba, że w sprawach wniosków o wydanie interpretacji wnioskujący stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wyznacza jednak nie tylko zakres wydawanej przez organ interpretacji, ale również i zakres kontroli działania organu dokonywanej przez sądy administracyjne obu instancji.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał w dwóch zdaniach, że: Minister Obrony Narodowej decyzją nr ... z 7 czerwca 2011 r. wyznaczył go z dniem 1 lipca 2011 r. na okres kadencji do 30 czerwca 2014 r. na stanowisko Szefa Oddziału ... - stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Z dniem 1 lipca 2011 r. skarżący objął wskazane decyzją MON stanowisko. Wszelkie więc doprecyzowania sytuacji skarżącego poczynione na etapie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, skargi do WSA, czy skargi kasacyjnej do NSA, nie mają wpływu na zakres postrzegania stanu faktycznego wskazanego we wniosku strony.

IV.2. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., wobec tego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie skarżący zarzucił naruszenie art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zarzucając naruszenie tego przepisu, skarżący powołał się na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę wojskową za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. W ocenie skarżącego taka interpretacja tego przepisu jest aktualna również w jego obecnym brzmieniu, bowiem nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. miała jedynie charakter kosmetyczny i nie zmieniała ogólnego sensu i rozumienia tego przepisu.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, wskazać trzeba, że art. 170 p.p.s.a. wiąże adresatów w nim wskazanych, ale wyłącznie w kwestii rozstrzygniętej danym orzeczeniem. Nie oznacza to jednak, że dokonana wykładania przepisów rozciąga się na inne, nie powiązane ze sobą sprawy, nawet o zbliżonym stanie faktycznym (vide wyrok NSA z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2707/12). Tymczasem można odnieść wrażenie, że autor skargi kasacyjnej chce przypisać powoływanemu wyrokowi taką moc wiążącą, jaką mają uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 269 p.p.s.a., czy nawet bezpośrednią moc wiążącą uchwały konkretnej, o jakiej mowa w art. 187 § 2 p.p.s.a. W sprawie o sygn. akt II FPS 5/10 nie zapadła jednak uchwała, a wyrok, a ponadto, jak wyraźnie wskazują tezy tego wyroku dotyczy on brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w latach 2005-2008, a zatem nie można ich odnieść wprost do niniejszej sprawy, odwołując się jedynie do postulatu jednolitości orzecznictwa, jak uczynił to skarżący.

Zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. należy więc uznać za niezasadny, WSA nie miał bowiem na podstawie w/w przepisu obowiązku uwzględnienia wskazanego wyroku w niniejszej sprawie.

IV.3.1. Zarzucając naruszenie kluczowego w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., skarżący wskazał na jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. Zgodnie z tym przepisem "wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby."

Tę treść omawianego przepisu wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1487 ze zm.).

IV.3.2. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy dostępnego w serwisie internetowym Sejmu RP (sejm.gov.pl) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f. budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład poglądu rozbieżnego z intencją prawodawcy wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym stwierdzono, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej (vide nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji).

IV.3.3. Nie ulega więc wątpliwości, że WSA w Szczecinie prawidłowo odczytał nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pod względem wykładni celowościowej (zgodnie z intencją ustawodawcy, którą było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy). Skarżący tymczasem uważał, że nowelizacja ma charakter jedynie kosmetyczny. W pewnym sensie twierdzenie to nie jest pozbawione racji, skoro w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zaproponowano rozbicie dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83. Głównym celem nowelizacji było jednakże wyeliminowanie błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy wykładni tego przepisu.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w którym wskazano, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość (vide sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem. Błędne było jednak dopowiedzenie przez WSA, że chodzi o polską jednostkę wojskową, skoro przymiotnik ten nie został w tym przepisie użyty.

IV.4.1. W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe zasadnicze znaczenie ma właśnie wykładnia językowa. Ma to także odniesienie do norm konstytucyjnych, których naruszenie zarzucał skarżący w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (vide A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane (vide wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 369/12). Warto zresztą zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (vide wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., SA/P 596/92, P.O.P. 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r., III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99; P.O.P. 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r., III RN 22/97, P.O.P. 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 145/00, OSNIAPIUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislawiensis No 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94, P.O.P. 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002, nr 1, s. 18). Stanowiska te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, tak dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (vide wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04).

IV.4.2. Zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zdaje się zmierzać do nadania zasadzie równości charakteru absolutnego, tymczasem zasada ta obowiązuje co do podmiotów w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Skoro prawodawca udzielił zwolnienia podatkowego tylko żołnierzom spełniającym warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to oznacza, że nie zamierzał przyznać tej ulgi wszystkim żołnierzom pracującym za granicą, a tak zdaje się rozumieć to skarżący. Wynika to właśnie z nieprawidłowego rozumienia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W tym względzie warto wskazać na funkcjonowanie tej zasady w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W jednym ze swoich ostatnich orzeczeń TK po raz kolejny wyjaśnił, na czym zasada ta polega (vide wyrok TK z 24 marca 2015 r., sygn. akt K 19/14; Dz. U. z 2 kwietnia 2015 r., poz. 476):

IV.4.3. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszelkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyrok TK z 6 maja 1998 r., sygn. K 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33). Zasadę tę należy rozumieć jako nakaz traktowania sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny oraz dopuszczenie traktowania sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. Równość oznacza zatem akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), bo równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnym względem oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innym względem (zob. orzeczenie z 9 marca 1988 r., sygn. U 7/87, OTK w 1988 r. poz. 1). Najważniejsze podczas rozważenia zasady równości jest zatem zawsze ustalenie "cechy istotnej" zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów przepisu. Jest oczywiste, że zakwalifikowanie określonej grupy podmiotów do tej samej klasy (a więc uznanie, że są to "podobne podmioty") zależy od zastosowanego kryterium; w zależności od "cechy istotnej", która przyjęta zostanie za podstawę oceny, te same przedmioty mogą być uznane już to za "podobne" (co uzasadni równe ich traktowanie), już to za odmienne (co wyłączy odnoszenie do nich konsekwencji zasady równości). Uznanie owego podobieństwa pozwala na podjęcie badania, czy podmioty podobne są traktowane podobnie w przepisach prawa. Dopiero zaś stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny, prowadzi do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości (zob. L. Garlicki, uwagi do art. 32, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. 4, red. L. Garlicki, Warszawa 2005, s. s. 6-7)".

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 17 marca 2015 r., sygn. akt K 31/13 (Dz. U. z 27 marca 2015 r., poz. 442):

"Z zasady równości wynika nakaz równego, czyli jednakowego traktowania wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym wypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna, oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (zob. wyroki TK z: 29 czerwca 2001 r., sygn. K 23/00, OTK ZU nr 5/2001, poz. 124; 14 lipca 2004 r., sygn. SK 8/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 65; 5 września 2005 r., sygn. P 18/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 88).

Równe traktowanie oznacza traktowanie według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Konstytucyjna zasada równości nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają, oraz podmiotom, które jej nie posiadają. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie (zob. wyroki TK z 6 marca 2007 r., sygn. P 45/06, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 22 i 23 listopada 2010 r., sygn. K 5/10, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 106).

Jeżeli zatem prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości. Różnicowanie podmiotów prawa charakteryzujących się wspólną cechą istotną jest dopuszczalne (nie narusza zasady równości), ale warunkiem sine qua non jest jasno sformułowane kryterium, na podstawie którego owo zróżnicowanie jest dokonywane. Nie wolno dokonywać zróżnicowania według dowolnie ustalonego kryterium. Kryterium to musi mieć charakter relewantny, czyli pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma, oraz ma służyć realizacji tego celu i treści. Innymi słowy – wprowadzone zróżnicowanie musi mieć charakter racjonalnie uzasadniony. Kryterium zróżnicowania musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. Musi ponadto pozostawać w związku z zasadami, wartościami i normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywających argumentach (zob. wyroki TK z: 23 listopada 2010 r., sygn. K 5/10; 19 kwietnia 2011 r., sygn. P 41/09, OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 25; 18 czerwca 2013 r., sygn. K 37/12, OTK ZU nr 5/A/2013, poz. 60; 5 listopada 2013 r., sygn. K 40/12, OTK ZU nr 8/A/2013, poz. 120; 17 czerwca 2014 r., sygn. P 6/12, niepubl.)."

IV.4.4. Tak rozumiana zasada równości nie daje więc podstaw do zrównania sytuacji prawnej dwóch różnych grup żołnierzy - w zakresie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa indywidualnie (poza taką jednostką). Jak zauważa autor skargi kasacyjnej, ustawodawca wszak dopuszcza zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawo o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, aby żołnierze pełnili służbę poza granicami kraju również poza jednostką wojskową.

IV.5. Dalej wskazać należy, że skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Błędne jest więc stanowisko WSA, który znaczną wagę przy wykładni normy podatkowej przypisał właśnie rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Rację ma w tym zakresie skarżący, że podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., choć odmiennie niż odczytuje to skarżący, i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony" czy "skierowany") nie pojawia się wszak w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm, w tym art. 19 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym żołnierz zawodowy pełni zawodową służbę wojskową m.in. na stanowisku służbowym w jednostce wojskowej, czy art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa, w świetle którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. niż dokonana wykładnia językowa.

Uchybienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie wpływa jednak na kierunek rozstrzygnięcia tej sprawy, bowiem jak wyżej wskazano do wykładni zgodnej z intencją ustawodawcy wystarczające było posłużenie się językową dyrektywą interpretacyjną.

IV.6. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie mają znaczenia dla tej sprawy art. 3 i art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego, których niezastosowanie zarzucał skarżący. Dotyczą one bowiem sposobu osiągnięcia celu organizacji, jaką jest NATO, a nie zwolnienia podatkowego, które jednoznacznie wnika z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

IV.7. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że mimo błędów w uzasadnieniu wyroku WSA zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię okazał się niezasadny. W konsekwencji uznać należy, że nie jest też zasadny zarzut niezastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego skarżący nie wskazywał, jakoby wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych tym przepisem. Obejmował on zaś stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co - jak już zauważył Sąd pierwszej instancji - nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki woskowej, o której mowa we wskazanym przepisie.

IV.8. Reasumując, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej.

IV.9. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji