Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 116/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, 2 i par. 5, art. 193 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: op], po rozpatrzeniu odwołania D. D. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 9.12.2015 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 166.354,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2013 r. w wysokości 25.160,00 zł i za czerwiec 2013 r. w wysokości 116.343,00 zł – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 155.285,00 zł, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz od października 2013 r. do grudnia 2013 r. ustalono, że skarżący w deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2013 r. wykazał nierzetelne obroty w stosunku do faktycznie osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) celem pozyskania skór, na fermie położonej w [...], gmina [...], powiat [...] - co wpłynęło także na nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że norki na fermie podatnika hodowane są dla pozyskania skór w 44 zadaszonych pawilonach (każdy o długości 196 m), w drucianych klatkach (po 1.168 klatek w każdym pawilonie). Według wyjaśnień podatnika, w styczniu 2013 r. na jego fermie znajdowało się 44.000 norek, z czego 7.000 sztuk należało do niego, a pozostałe do firmy finansującej jego działalność, tj. A spółka z o. o. prawa [...] z siedzibą w [...]. Dowodów na rozliczenie się z tą firmą skarżący nie przedstawił.

Hodowla norek jest hodowlą sezonową, której cykl hodowlany trwa 1 rok. Z początkiem marca rozpoczyna się krycie samic, które trwa do końca marca. Po kryciu, tj. pod koniec marca, samce i niepokryte samice są ubijane przez gazowanie. Młode norki rodzą się pod koniec kwietnia i na początku maja.

W 2013 r. podatnik w karmę dla norek zaopatrywał się wyłącznie w B Sp. Jawna w [...] (dalej: B). Dostawa karmy dokonywana była za dowodami "WZ", których podatnik nie przedłożył, w celu potwierdzenia zakupu karmy przedstawił tylko faktury VAT. Zgodnie z jego wyjaśnieniami, karma przechowywana była w dwóch chłodzonych silosach (gdzie może znajdować się od 2 do 5 dni) i zużywana na bieżąco, a największe zapotrzebowanie na nią przypada na sierpień i wrzesień.

Dokonane przez organ porównanie ilości karmy zużytej w kwietniu 2013 r. w stosunku do ilości karmy zużytej w marcu 2013 r. (w oparciu o dowody WZ uzyskane od dostawcy, tj. od B) wskazało na spadek zużycia karmy z 300.080 kg do 223.280 kg (tj. o 76.800 kg).

Z zeznań podatnika oraz jego pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynikało, że zgodnie z cyklem hodowlanym norek skóry pozyskuje się: pod koniec marca, tj. po kopulacji norek - w efekcie gazowania samców i niepokrytych samic; w listopadzie i w grudniu, tj. w okresie uboju i selekcji stada pod kątem dobrostanu.

Ubite norki po wstępnym oczyszczeniu, za dowodem WZ, przekazywane były do dalszej obróbki do B. Przekazanie norek z uboju dokonanego w marcu 2013 r. oraz listopadzie i grudniu 2013 r. do obróbki do B zostało potwierdzone przez skarżącego, przy czym wskazał on, że nie zawierał pisemnych umów na obróbkę skór z B; podmiot ten wystawiał mu faktury za obróbkę skór tylko tych niewadliwych, bez uwzględnienia sztuk odrzuconych, a kontrola B w zakresie obróbki opierała się na zaufaniu. Poinformował, że nie posiada już dowodów dostawy uśpionych i padniętych norek (dowodów WZ), które są niszczone z końcem roku; również w toku czynności sprawdzających w B nie stwierdzono dowodów dokumentujących świadczenie usług obróbki skór z norek na rzecz strony. Zgodnie z jej wyjaśnieniem, skóry po obróbce nie wracały do jej magazynu, lecz były wysyłane bezpośrednio z magazynu B do domu aukcyjnego (który zajmował się też organizacją transportu). Poza eksportem skór w dniach 10.12.2013 r. (44.548 szt.) i 20.12.2013 r. (29.250 szt.) do spółdzielni C w [...] w [...] w celu ich sprzedaży na aukcjach, w dokumentach nie stwierdzono innej sprzedaży w 2013 r.

Podatnik wyjaśnił, że nie prowadził rejestru norek i ich upadków, gdyż nie był do tego zobligowany żadnym przepisem prawa, co zostało ocenione przez organ jako niewiarygodne, a nawet sprzeczne z doświadczeniem życiowym, gdyż dokumentacja taka jest niezbędna do właściwego zarządzania fermą norek.

Skarżący nie przedłożył też żadnego rozliczenia z B, tj. dowodów przekazania norek do dalszej obróbki i uzyskanych skór w wyniku tej obróbki jak i dowodów, na podstawie których można byłoby określić ilość norek na fermie; nie przedstawił też dokumentów, z których wynikałaby ilość padniętych zwierząt.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że podatnik w rejestrze sprzedaży oraz rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. winien był wykazać obrót uzyskany z uboju norek przeprowadzonego z końcem marca 2013 r., czego nie uczynił. Wskutek tego ewidencja sprzedaży VAT za kwiecień 2013 r. została uznana za nierzetelną i odrzucona jako dowód w sprawie, co stanowiło przesłankę do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 op. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 op, zastosowano - na podstawie art. 23 § 4 op - inny sposób oszacowania, oparty na uzyskanych w toku postępowania kontrolnego danych. Uznając, że ubój norek następuje m.in. w marcu oraz przyjmując, że na fermę strony miały miejsce cykliczne dostawy karmy, spożywanej na bieżąco, organ I instancji celem ustalenia ilości ubitych w tych miesiącach norek porównał zużycie karmy w marcu 2013 r. w stosunku do kwietnia 2013 r. (norki gazowane są dopiero pod koniec marca). Stwierdził spadek zużycia karmy w tym okresie o 76.800 kg, co oznaczało zmniejszenie ilości zwierząt na fermie. Jako średnie zużycie karmy przez 1 norkę przyjęto 180 g (0,180 kg), na podstawie informacji udzielonych przez skarżącego i jego pracownika, przez D Sp. z o.o. oraz posiłkując się danymi z Internetu (źródło: www.ppr.pl/artykuł-polskie-norki-84389.php).

Celem ustalenia liczby zwierząt, o którą zmniejszyła się hodowla w kwietniu 2013 r., organ podzielił 76.800 kg przez 31 dni marca i przez 0,180 kg, co (po zaokrągleniu) dało liczbę 13.763 sztuk.

Nie dano wiary twierdzeniom podatnika o niedokonaniu uboju wiosną 2013 r. z uwagi na chorobę aleucką i małą ilość zwierząt, gdyż sprzeczne były one z innymi wyjaśnieniami skarżącego i zeznaniami jego pracownika, który potwierdził, iż w marcu 2013 r. dokonano zagazowania (uśpienia) zwierząt. W 2013 r. w zakresie utylizacji martwych zwierząt (nieprzeznaczonych do oskórowania) skarżący współpracował jedynie z firma E Sp. z o.o. w [...], a czynności sprawdzające przeprowadzone u tego kontrahenta nie wykazały, by w przedmiotowym okresie ww. spółka dokonywała odbioru odpadów w postaci martwych zwierząt (pierwszą fakturę wystawiono w maju 2013 r.). Podatnik nie udokumentował w żaden sposób ich utylizacji. Uznano zatem, że ww. ilość zwierząt (13.763 szt.) została uśpiona, a pozyskane z nich skóry zostały sprzedane.

W celu określenia nieopodatkowanego obrotu ze sprzedaży przyjęto średnie ceny uzyskane przez skarżącego: - 45,15 euro/szt. z ostatniej dokonanej w 2012 r sprzedaży surowych skór z norek, tj. w dniu 01.11.2012 r. przez dom aukcyjny prowadzony przez F w [...]; oraz - 44,28 USD/szt. z pierwszej sprzedaży surowych skór norek, dokonanej przez dom aukcyjny C w [...], [...], tj. w dniu 11.04.2014 r., a dotyczącej eksportu dokonanego w 2013 r. Waluty euro i USD przeliczono wg średniego kursu NBP w kwietniu 2013 r. na złotówki, w wyniku czego uzyskano jednostkowe ceny skóry w kwotach odpowiednio: 186,84 zł (45,15 euro x 4,1383 zł) oraz 140,78 zł (44,28 USD/szt. x 3,1794). Jednostkowa średnia cena skóry wyniosła zatem 163,81 zł [(186,84 + 140,78) : 2]. W związku z tym, że podatnik nie wystawił faktur na sprzedaż 3.763 sztuk skór oraz ze względu na to, że proces hodowlany norek narzuca ubój m.in. z końcem marca, za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto miesiąc kwiecień - jako miesiąc dokonywania sprzedaży. Do opodatkowania przyjęto podstawową stawkę VAT 23%. Ostatecznie ustalono obrót brutto w wysokości 2.254.517,03 zł (13,763 x 163,81 zł) i podatek należny liczony metodą"w stu" w kwocie 421.576,36 zł (2.254.517,03 x 23 : 123). Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego w kwietniu 2013 r. Zmiana rozliczenia miała wpływ na rozliczenie w VAT w maju i czerwcu 2013 r. (w których innych nieprawidłowości nie stwierdzono).

Mając powyższe na względzie organ I instancji wydał w dniu 9.12.2015 r. opisaną na wstępie decyzję.

We wniesionym odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniósł zarzuty naruszenia przepisów: art. 122, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1 op w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 23 § 3 pkt 2 op. W toku postępowania odwoławczego przedstawił dodatkowe dowody, mające w jego ocenie świadczyć o rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po uzupełnieniu materiału dowodowego, w tym po rozpatrzeniu dowodów przekazanych przez stronę postępowania, wydał zaskarżoną decyzję z dnia 20.12.2016 r.

W uzasadnieniu organ II instancji odwołując się do treści przepisów art. 193 § 1, art. 23 § 1, 2, 4, 5, art. 290 § 5, art. 3 pkt 4 op oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co do zasady potwierdził prawidłowość ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2013 r. z uwagi na nieujęcie w niej obrotu ze sprzedaży skór, pochodzących z uboju norek dokonanego w marcu 2013 r., oraz prawidłowość przyjęcia przez ten organ indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania, z tym że uznał, iż metoda ta wymagała korekty w zakresie przyjętych do wyliczeń wartości, niezbędnych do ustalenia średniej porcji karmy spożywanej dziennie przez jedną norkę, a w dalszej kolejności do ustalenia wielkości sprzedaży skór dokonanej w kwietniu 2013 r.

Za prawidłowe uznał porównanie wielkości karmy zużytej na fermie podatnika w miesiącach marzec – kwiecień 2013 r., gdyż posłużenie się tymi danymi było miarodajne dla sprawy z uwagi na fakt, że dostawy karmy są równe jej zużyciu (skarżący zeznał, że dostawy karmy były dokonywane cyklicznie, a pożywienie było zużywane na bieżąco, nadto na fermie znajdowały się chłodzące silosy o pojemności do 50 t., a okres przechowywania wynosił od 2 do 5 dni). Ustalenie o zużyciu w marcu 2013 r. na fermie skarżącego 300.080 kg karmy, a w kwietniu 2013 r. – 223.280 kg wynikało bezspornie z dokumentów WZ wystawionych przez B tytułem sprzedaży karmy, dokumenty te zostały bowiem sporządzone w sposób rzetelny, wskazywały na datę wysyłki, wagę pokarmu, znajdowały się na nich podpisy "zbywcy", "nabywcy" i "przewoźnika"; również z umowy pomiędzy skarżącym a B wynikało, że podstawą wystawianej przez dostawcę pod koniec każdego miesiąca faktury VAT były dokumenty magazynowe z danego miesiąca sporządzone po każdym wydaniu partii karmy. Według informacji uzyskanej od B, różnice pomiędzy dokumentami WZ, a fakturami VAT w zakresie ilości pokarmu wynikały z tego, że w ostatnim dniu miesiąca karma jest dostarczana po godz. 16.00 (gdy biuro jest już nieczynne), z tego względu do wystawienia faktury VAT na koniec miesiąca przyjęta jest ilość karmy wg WZ, z pominięciem jednego lub dwóch ostatnich dni miesiąca, które są rozliczane w następnej fakturze. Zatem to dowody WZ odzwierciedlają faktyczną ilość karmy dostarczanej w danym miesiącu na fermę podatnika.

Stwierdzony spadek zużycia karmy w miesiącach marzec – kwiecień 2013 r. wyniósł 76.800 kg (ok. 26 %). Tak znaczny spadek zużywanej karmy świadczy, według organu, o zmniejszeniu pogłowia stada, tym bardziej, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż co do zasady w miesiącach marzec – kwiecień dokonywany był na fermie ubój norek (wynikało to m.in. z zeznań skarżącego i jego pracowników). Jeden z pracowników, A. F., wprost potwierdził, że w marcu 2013 r. doszło do uboju norek – zeznania w tym zakresie uznane zostały za wiarygodne, tym bardziej, że przesłuchanie miało miejsce tylko 7 miesięcy po dokonanym uboju. Również przesłuchani w charakterze świadków specjaliści z zakresu zootechniki, dr inż. A. Z. i prof. dr hab. A. G., upatrywali spadku zużycia karmy w ww. okresie w związku z prowadzonym ubojem.

Organ nie przychylił się do twierdzeń strony, że w ww. okresie nie doszło do zmniejszenia stada, a tylko do uzasadnionego potrzebami hodowli spadku zużycia karmy (spadku zapotrzebowania norek na karmę w poszczególnych okresach hodowlanych, co w zeznaniach omówili też A. Z. i A. G.). Nadto, spadek zapotrzebowania na karmę znalazł swoje odzwierciedlenie w ustalonej przez organ średniej dobowej dawce karmy na norkę. Natomiast podnoszone przez stronę twierdzenie, że metoda szacowania nie uwzględnia zapotrzebowania na energię metaboliczną poszczególnych osobników w stadzie w odniesieniu do konkretnych miesięcy oraz ich płci i wieku nie mogło zostać zweryfikowane z uwagi na bierność skarżącego w zakresie przedstawienia stosownych dowodów i wyjaśnień, wskutek czego nie można było w sposób wiarygodny i zbliżony do rzeczywistości ustalić struktury stada na fermie. Podawane przez stronę dane są znacznie rozbieżne (przykładowo podawana proporcja liczby samców w stosunku do liczby samic w stadzie wahała się od 1 na 8 do 1- 4,4, podobnie przeżywalność młodych miała wynosić 4 – 3/3,5, innym razem 6/7-4/5, pracownik strony podał że było to 7 – 5) – przez co nie mogą stanowić podstawy wyliczeń. Tak rozbieżne dane w zakresie struktury stada norek i brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie powodują, że nieprawidłowym byłoby przyjęcie tej zmiennej przy szacowaniu, które ma doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, a nie rzeczywistej. W tym zakresie przyjęto zatem uśrednione dane. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że ubytki karmy (wg. strony na poziomie 4-8%) miały związek z jej psuciem (awarie maszyn chłodniczych), bądź wypadaniem z klatek (zbyt mała gęstość karmy), z uwagi na brak wiarygodnych dowodów w tym zakresie (np. faktur kosztowych związanych z utylizacją takiego odpadu czy naprawą maszyn chłodniczych), zaś przedłożona przez stronę dokumentacja fotograficzna, obrazująca klatki i znajdujący się w niej pokarm, nie może stanowić wystarczającego dowodu, skoro nie sposób stwierdzić, w jakim miejscu i czasie fotografie zostały wykonane jak i pochodzenia uwidocznionej na nich karmy. Nadto z zeznań właściciela B wynikało, że nabywcy nigdy nie zgłaszali mu zastrzeżeń co do jakości i gęstości paszy, żaden z nabywców nie zgłaszał reklamacji dotyczącej zbyt rzadkiej i przez to wypadającej z klatek paszy. Istotne było też to, że wskazane przez stronę ubytki na poziomie 4-8% (średnio 6%) wiązałyby się z dotkliwymi stratami finansowymi (w oparciu o dane z innego postępowania wyliczono, że w listopadzie 2012 r. strata związana z ubytkiem paszy wyniosłaby ponad 50.000 zł), a nawet bankructwem.

Biorąc pod uwagę ilość karmy (76.800 kg), o którą zmniejszyło się spożycie na fermie w kwietniu 2013 r., organ II instancji szczegółowo opisał sposób ustalenia średniego dobowego spożycia karmy przez jedną norkę, nie podzielając w tym zakresie ustaleń organu I instancji który przyjął dobowe spożycie na poziomie 0,180 kg (wartość ta nie uwzględniała m.in. tego, że w początkowym okresie życia norka żywi się wyłącznie mlekiem matki oraz opierała się na opinii specjalisty z zakresu zootechniki, która później została przez niego skorygowana). Z uwagi na to, że podane przez stronę i świadków, w tym A. Z., dane dotyczącego średniego spożycia karmy na dobę były rozbieżne (wahały się od 0,125 kg do 0,219 kg), organ odwoławczy uznał, że podany przez podatnika przedział (od 0,1 kg do 0.298 kg) i średnie wartości podane przez świadków, uwzględniają zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych. Jednocześnie nie sposób było przyjąć, w jego ocenie, tylko jednej z podanych przez poszczególne osoby wartości (średniego spożycia pokarmu), skoro podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na ustalenie faktycznej struktury stada.

Wobec powyższego przyjęto dobową porcję pokarmu dla jednej norki, jako średnią z wartości podanych przez świadków (pracownika strony oraz specjalistę z zakresu zootechniki) i podatnika, tj. po zaokrągleniu w górę (do 3. miejsca po przecinku), co dawało średnie dobowe spożycie w ilości 0,185 kg (0,219 kg + 0,175 kg + 0,22 kg + 0,125 kg / 4).

Opierając się na powyższych założeniach organ odwoławczy ustalił liczbę norek, o którą zmniejszyło się stado w kwietniu 2013 r.: 13.391 sztuk zwierząt (76800 kg : 0,185 kg / 31 dni (marzec). Tak oszacowana ilość ubitych zwierząt w okresie marzec-kwiecień uwzględniała zarówno zabite po kryciu samce, jak i niepokryte samice. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do korekty tej wielkości o ilość zwierząt padłych, które nie zostały przekazane do oskórowania i zostały zutylizowane, a to z uwagi na brak dowodów, że firma E Sp. z o.o. (z którą podatnik ówcześnie współpracował) dokonała utylizacji w badanym okresie (pierwsza wystawiona na rzecz strony przez ww. firmę faktura dotyczyła maja 2013 r.). Podatnik nie prowadził też (a przynajmniej nie przedstawił w toku postępowania) rejestru padnięć.

Zwrócił przy tym uwagę na informację przekazaną przez podatnika, że w kwietniu 2013 r. ilość zwierząt w stadzie wynosiła: 44.000 szt. samic oraz 10.000 szt. samców oraz na listę kontrolną SPIWET z dnia 23.04.2013 r., zgodnie z którą liczba sztuk w stadzie podstawowym (samice) wynosiła 40.000 szt. Zatem zważywszy na fakt, iż po kopulacji samce są gazowane, a wraz z nimi niepokryte lub niezapłodnione samice, to ubytek w stadzie w wys. 14.000 szt. (liczony na podstawie wielkości oświadczanych przez stronę) jest zbliżony do oszacowanego przez organ (13.391).

Jako niemające wpływu na końcowe ustalenia uznano twierdzenia skarżącego dotyczące wystąpienia u zwierząt w badanym okresie choroby aleuckiej (co miało powodować pogorszenie jakości skór i ich bezużyteczność), wskazując na informację od podmiotu zajmującego się obróbką skór, tj. B, że u skarżącego nie było przypadku norek nienadających się do obróbki, zniszczonych. Ewentualny wpływ tego schorzenia na jakość włosia został uwzględniony poprzez przyjęcie średniej ceny sprzedawanych skór. Organ przyjął w tym zakresie, że mogło dojść do obniżenia wartości części skór, ale nie do całkowitego ich zniszczenia, uniemożliwiającego sprzedaż.

Odnosząc się do przekazanych przez podatnika 2 faktur VAT (i dokumentów dotyczących dostawy, wywozu) wystawionych przez niego w lipcu 2013 r. na rzecz firmy [...] A (podmiotu mającego finansować działalność skarżącego), tytułem dostaw 18.607 szt. skór, wyjaśnił, że nie wpływa to na ustalenie niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwietniu 2013 r. Ww. dokumenty przekazano dopiero w sierpniu 2016 r., skarżący nie rozliczył WTD a firma A WNT tych towarów; ówczesny dyrektor tej firmy nie potrafił przedstawić szczegółów rzekomego przekazania skór, podobnie skarżący nie podał spójnych danych na ten temat i nie posiadał dowodów na obróbkę tych skór. Informacje uzyskane od podmiotu wskazanego na CMR, firmy G (dom aukcyjny), również nie potwierdzały, aby skóry w liczbie 18.607 szt. pochodziły z fermy skarżącego.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wyliczeń pełnomocnika strony dokonanych na podstawie protokołu oględzin fermy z dnia 25.10.2013 r. przed ubojem jesiennym, zgodnie z którym w tym dniu na fermie znajdowały się 68.762 norki. Wyliczenia te nie odnosiły się bowiem do wielkości stada w marcu i kwietniu 2013 r., ww. ilość norek odbiegała też od ilości skór przeznaczonych do sprzedaży po jesiennym uboju (faktura z dnia 10.01.2014 r. za obróbkę 98.229 sztuk skór).

W celu określenia wartości nieopodatkowanego obrotu ze sprzedaży surowych skór norek w kwietniu 2013 r. organ odwoławczy - w ślad za organem I instancji - przyjął średnie ceny brutto uzyskane przez podatnika ze sprzedaży skór z roku 2012 r. (45,15 euro/szt.) oraz z pierwszej sprzedaży skór z roku 2013 r. – średnia cena 44,28 USD/szt. Za moment sprzedaży przyjął kwiecień 2013 r. do przeliczenia w/w kwot wyrażonych w walutach obcych - średnioważone kursy NBP tych walut w kwietniu 2013 r. Skorygował kursy walut przyjęte przez organ I instancji z uwagi na błędne przyjęcie kursów: dla euro: 4,1383, dla USD: 3,1794 (zamiast poprawnie odpowiednio: 4,1409 zł, 3,1825 zł). Średnie ceny sprzedaży wyniosły zatem: 186,96 zł (45,15 euro/szt. x 4,1409 zł), i 140,92 zł (44,28 USD/szt. x 3,1825 zł), czyli średnia cena skóry wyniosła 163,94 zł [(186,96+140,92)/2].

W związku z tym, że proces hodowlany norek narzuca ubój m.in. z końcem marca - do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przyjęto kwiecień - jako miesiąc dokonania sprzedaży, albowiem zebrane dane za lata 2011-2012 (objęte odrębnymi postępowaniami odwoławczymi) wskazywały na dokonywanie sprzedaży bezpośredniej (przykładowo w przypadku, gdy ubój miał miejsce pod koniec marca, sprzedaż następowała w kwietniu). Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na faktyczny moment sprzedaży.

Wartość niezgłoszonej w kwietniu 2013 r. do opodatkowania sprzedaży wyniosła, według ustaleń organu odwoławczego, 2.195.320,54 zł (163,94 zł x 13.391 szt.), przy czym organ ten zauważył, że sprzedaż surowych skór norek na rynku krajowym jest sporadyczna, niemal cała produkcja skór zbywana jest za granicą. Jednak przyjęcie do opodatkowania stawki VAT 23% nie oznacza uznania, że sprzedaż miała miejsce w Polsce. W realiach tej sprawy skarżący nie spełnił ustawowych warunków do zastosowania stawki 0% (nie zgłosił WDT czy eksportu). Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut dotyczący przyjęcia jako ceny sprzedaży skór ceny funkcjonującej w obrocie międzynarodowym.

Kwota podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, liczona rachunkiem "w stu", wyniosła w kwietniu 2013 r. - 410.507,09 zł (2.195.320,54 * 23% / 123). Zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2013 r. wyniosło 155.285 zł (wobec ustalonego przez organ I instancji zobowiązania w kwocie 166.354 zł), przy czym dokonana przez organ zmiana rozliczenia nie miała wpływu na rozliczenie podatku VAT za maj i czerwiec 2013 r., tj. co do ustalonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (szczegółowe wyliczenia w tym zakresie obrazuje tabela zawarta na str. 35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania wskazując m.in., że określając niezaewidencjonowany obrót organ nie ma obowiązku ustalać konkretnych nabywców sprzedanych przez podatnika towarów; przedłożone przez stronę zaświadczenia domów aukcyjnych, że nie sprzedawały skór podatnika nie wykluczają, iż nie dokonano sprzedaży np. za pośrednictwem osób trzecich; fakt, że podatnik dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się metodą zryczałtowaną nie może podważyć ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie; dowód z opinii biegłego na okoliczność wyliczenia ilości norek i skór, dobowego spożycia paszy, wymagałby przedstawienia przez podatnika informacji o liczebności i strukturze itp. stada, czego nie uczynił; w sprawie brak jest wiarygodnych, udokumentowanych informacji dotyczących ilości zwierząt padłych na fermie podatnika w wyniku choroby aleuckiej, czy ilości i jakości skór otrzymanych z norek zarażonych tą chorobą, a K. K., który w latach 2010 – 2013 sprawował opiekę lekarską nad hodowlą norek skarżącego, nie prowadził szczegółowych badań w tym zakresie, które obejmowałyby całą fermę i opierał się na oświadczeniach podatnika; podatnik, mimo że według jego twierdzeń gromadził stosowne dowody związane z liczebnością stada, liczbą upadków, ilością skór przekazanych do obróbki i odebranych z obróbki, to ostatecznie dokonał ich zniszczenia i w tej sytuacji winien się liczyć z konsekwencjami, jakie może ponieść w przypadku braku właściwego dokumentowania rozliczeń podatkowych; nadto na potrzeby wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, podatnik był obowiązany posiadać dokumenty, na podstawie których można określić ilość samic stada podstawowego (art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej – Dz. U. poz. 1272); znamienne jest, że podatnik w deklaracji PIT-6 za 2013 r. pierwotnie wskazał na stado podstawowe w liczbie 7.000 szt., a skorygował tę wartość (na 25.000 szt.) w momencie doręczenia mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie VAT m.in. za badany okres; w sprawie nie było możliwości zastosowania przy szacowaniu metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na to, że w latach 2011 – 2012 na terenie województwa opolskiego i śląskiego nie występowali hodowcy norek prowadzący działalność w zakresie i wielkości zbliżonej do działalności strony, a sam podatnik też nie wskazywał na tego typu fermy; w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, jak i art. 187 § 1, 188, 191 i 197 § 1 op w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej; w toku postępowania odwoławczego wnioskowane dowody z przesłuchania świadków: R. G., A. Z., A. G. i K. K.- zostały przeprowadzone i ocenione z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

We wniesionej skardze podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 23 op poprzez niezastosowanie na potrzeby oszacowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niewystarczające uzasadnienie przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę;

2. art. 122, 187 § 1, 191,192 op poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną, przeczącą opiniom ekspertów z dziedziny hodowli norek, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że można dokonać wyliczenia ilości norek na fermie na podstawie ilości zużytej karmy;

3. art. 23 § 4 op polegające na braku należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania obrotu ze sprzedaży skór z norek, i przyjęcie swoistego ustalenia, że w każdym przypadku możliwe jest pozyskanie do sprzedaży 100 % skóry z jednej norki;

4. art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: uptu) poprzez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej do podstawy szacunku;

5. art.180 i 181 op poprzez pominięcie dowodu z protokołu oględzin fermy w [...], na podstawie którego organy obu instancji mogły wyliczyć zużycie karmy na fermie na 1 norkę;

II. przepisów prawa procesowego, a to:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 op w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że organy nie uwzględniły wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i poziom pozyskiwanych z hodowli skór na potrzeby sprzedaży, w szczególności faktu istnienia na fermie podatnika choroby aleuckiej (co zostało udokumentowane przedłożonymi przez stronę zaświadczeniami) i jej wpływu na wyniki hodowlane, jak i warunków atmosferycznych, sanitarnych. Nadto skarżący prowadzi hodowlę zaliczaną do działu specjalnego produkcji rolnej i nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji, jak i danych o strukturze stada itp. Przeprowadzone przez organy szacowanie nie doprowadziło do określenia wartości sprzedaży w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych transakcji.

W zakresie przyjętej metody szacowania pełnomocnik zarzucił przyjęcie przez organy błędnego założenia, że norki zużyły 100% zakupionej karmy, mimo, iż podatnik wskazywał, że ubytki paszy na jego fermie wynoszą od 4 do 8 %. Brak dowodów na utylizację tych ubytków wynika z tego, że odpady z klatek były usuwane i składowane jako obornik, odbierany później przez okolicznych rolników. Występowanie ubytków potwierdza też dokumentacja zdjęciowa i zeznania świadków – pracowników skarżącego, którzy przyznali, że czyścili klatki ze ściółki jak i resztek paszy. Nie była to jednak podstawa do składania reklamacji u producenta. Natomiast awarie chłodni, gdzie przechowywana była pasza, były naprawiane przez podatnika we własnym zakresie, stad nie posiada on dowodów na poniesienie kosztów tych napraw. W kwietniu 2013 r. wg wyliczeń ubytki wyniosły 4 600 kg paszy za wartość ponad 6 000 zł. Przy przyjęciu, że 1 kg paszy kosztuje 1,30 zł, to 6% (średnia deklarowana przez stronę wartość ubytków w paszy) daje stratę 0,08 grosza na cenie za jeden kg, a na 1 kg paszy 6 g ubytków stanowi znikome ilości zarówno w cenie jak i na wadze. Błędnie zatem uznał organ, że występowanie ww. ubytków jest nieprawdopodobne, gdyż wiązałoby się z nadmierną starą finansową. Przyjęcie przez organ średniego dobowego spożycia paszy przez 1 norkę na poziomie 0,185 kg nie jest miarodajne, o czym zdaniem pełnomocnika świadczy fakt, że zgodnie z protokołem oględzin na dzień 25.10.2013 r. na fermie podatnika znajdowało się 145.860 szt. norek. Do 25 października 2013 r. zużycie paszy wyniosło 800 570 kg. Przyjmując zużycie paszy wg organów w ilości 0,185 kg, to na dzień 25 października 2013,r. było na stanie 173 097 norki (800 570 kg : 25 dni: 0,185kg). Tymczasem podatnik na fermie nie mógł hodować 173 097 szt. norek, ponieważ posiadał klatki tylko na maksymalnie 154 176 szt. norek. Powyższe potwierdza, że średnie dzienne zużycie paszy przez 1 norkę wyniosło 0,220 kg. Z informacji przekazanych przez hodowców norek wynikało natomiast średnie dzienne zużycie paszy, o wartości odpowiednio 0,220 kg, 0,219kg, 0,275 kg, 0,400 kg, 0,240 kg, co daje średnie zużycie na poziomie 0,271 kg (0,220 kg+ 0,219kg+0,275 kg + 0,400 kg + 0,240): 5. Ponadto przesłuchani w sprawie w charakterze świadków specjaliści z zakresu zootechniki przyznali, że wręcz niemożliwe jest wyliczenie ilości norek na podstawie ilości zużycia paszy.

Błędne było także założenie organu, że ze 100 % przekazanych norek do obróbki można uzyskać 100% jakościowo dobrych skór nadających się do sprzedaży. Natomiast ubytki na poziomie 2,5 % wystąpiły na wskutek uszkodzeń mechanicznych tj. pogryzień, wyskubań sierści, odparzeń skór z padniętych norek na wskutek leżenia w klatce na kratkach, z powodu złego składowania norek w chłodni przez pracowników , źle zbilansowanej paszy jak również pęknięć czy rozdarcia skór podczas obróbki oraz w wyniku choroby aleuckiej, która w 2011 r. objęła 80 % fermy i ma negatywny wpływ nie tylko na jakość skór ale i na rozród. Przesłuchani pracownicy również przyznali, że w każdym roku padają norki. Podatnik nie mógł podać jednoznacznych wartości co do proporcji stada (ilość samic na 1 samca) i przeżywalności młodych, gdyż zależy to od wielu czynników i nie ma tu stałej normy.

Nieprawidłowo organ przyjął, że w kwietniu 2013 r. wystąpiła sprzedaż skór w ilości 13 391 szt. Podatnik nie posiada faktury za obróbkę skór. Norki z uboju wiosennego i padnięte w okresie wiosennym 2013 r. były mrożone w chłodniach w celu wywiązania się z umowy zawartej w dniu 05.09.2011 r. z firmą A na dostawę skór. Podatnik na etapie postępowania odwoławczego przedłożył faktury sprzedaży wraz z potwierdzeniami wywozu towaru wystawione dla firmy A, które organ niezasadnie odrzucił. Organ II instancji nie przeprowadził w tym zakresie dalszego postępowania wyjaśniającego, wskazując, że strona nie przekazywała norek do obróbki. Jednakże A odebrał samochodem dostawczym typu Mercedes [...] zamrożone norki z uboju i padnięć w okresie wiosennym 2013 r. Koszty obróbki tych norek poniosła firma A, a nie podatnik. Fakty te zostały potwierdzone w przesłuchaniu W. F. (prezesa A) w dniu 30.06.2015 r., który zeznał, iż w2013 r. firmie A przekazywane były uśpione norki. Przy czym podatnik zostawił 20 400 szt. norek dla tej firmy, ale z tego uzyskał tylko 18 607 szt. skór, które sprzedał na podstawie ww. faktur. Organ bezzasadnie pominął zeznania świadków wskazujących, że jest niemożliwe pozyskanie wszystkich skór do sprzedaży z norek będących na fermie w danym roku i zdarzają się skóry na tyle złej jakości, że nie warto wysyłać ich na giełdę i są utylizowane. W prowadzonej hodowli dochodzi do padnięć zwierząt podczas odchowu czy później z uwagi na choroby, czego organ nie uwzględnił.

Laboratorium Specjalistyczne przy Polskim Związku Hodowców i Producentów Zwierząt Futerkowych w [...] wydało zaświadczenie z 18.03.2014 r., z którego wynika, że u 80% zbadanych zwierząt stwierdzono występowanie choroby aleuckiej (przebadano 10 228 szt. norek). Organ błędnie zatem przyjął, że z jednej norki w każdym przypadku można pozyskać 100 % skóry do sprzedaży.

W sprawie błędnie odrzucono metodę porównawczą zewnętrzną szacowania, podczas gdy R. G. (właściciel B) posiada fermę z hodowlą norek o parametrach zbliżonych do fermy skarżącego. W Polsce funkcjonują też inne podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach jak podatnik.

Natomiast przyjmując - wg podatnika – że zużycie paszy na dobę dla jednej norki wynosi 0.220g i ubytki paszy wynoszą 6 %, to ilość skór przeznaczonych do sprzedaży powinna wynosić 10 586 szt. norek (tj. 76.800 kg — 6% ubytki :31 dni: 0,220g). Z tego wniosek, iż dokonano uboju tylko 10 586 szt. norek tj. o 2 805 szt. mniej niż wyszacowana ilość przez organ.

Nieprawidłowo organ przyjął także średnią cenę sprzedaży za 1 skórę w postaci średniej ceny brutto wynikającą z wystawionego przez Dom Aukcyjny zawiadomienia o sprzedaży nie uwzględniając potrąceń z tytułu prowizji za obsługę aukcji, potrącenia kosztów spalenia skór nienadających się do sprzedaży, kosztów ubezpieczeń. W informacji przekazanej przez Dom Aukcyjny [...], zawarta jest wartość netto i brutto sprzedaży, na rachunek podatnika wpłynęła dopiero kwota po potrąceniach. Z zawiadomienia o sprzedaży nr [...] z 01.11.2012 r. - uzyskana średnia cena za skórę wyniosła 45,15 euro brutto i 43,74 euro netto, organ zawyżył więc średnią cenę sprzedaży o 1,41 euro.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5.07.2017 r. pełnomocnik strony przedstawił argumentację odnośnie wadliwej metody szacowania przyjętej przez organ, nie uwzględniającej ubytków paszy oraz ubytków skór.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 12.07.2017 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej jako: ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało brak podstaw do uwzględnienia skargi.

W niniejszej sprawie kontroli sądowej podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20.12.2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 155.285,00 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2013 r. w wysokości 25.160,00 zł i za czerwiec 2013 r. w wysokości 116.343,00 zł.

Decyzja ta zapadła w wyniku ustalenia przez organ, że podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży skór w ilości 13.391 szt., która winna zostać opodatkowana w kwietniu 2013 r., według podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Na dokonanie uboju w marcu 2013 r. wskazywał wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dokumentów WZ, spadek (o 76.800 kg) ilości zużytej karmy, bowiem w marcu 2013 r. zużyto karmę w ilości 300.800 kg, a w kwietniu 2013 r. – 223.280 kg. Ustaleń odnośnie spadku zużycia karmy skarżący nie kwestionuje. Również w ocenie Sądu analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza wystąpienie wyżej opisanej okoliczności. Na akceptację zasługuje też argumentacja organu odnośnie przyjęcia ilości zużytej w badanym okresie karmy na podstawie dokumentów WZ, a nie przedłożonych przez skarżącego faktur VAT, bowiem, jak wynika z informacji udzielonych przez dostawcę paszy, B, to dokumenty WZ świadczyły o ilości faktycznie dostarczonej w danym miesiącu paszy (z uwagi na to, że transport paszy w ostatnim dniu miesiąca odbywał się po zamknięciu biura, faktury nie uwzględniały już tej partii karmy, i rozliczana była ona w następnym miesiącu).

Prawidłowo również uznano, że dostawy karmy są równe jej zużyciu. Z zeznań podatnika z 15.04.2013 r. wynikało, że dostawy karmy z firmy B odbywały się w sposób cykliczny (z przerwami najwyżej dwudniowymi), w zależności od potrzeb; że pożywienie zużywane było na bieżąco, przechowywano je w dwóch chłodzonych silosach samoładujących o pojemności do 50 t., w temperaturze około 1°C, a okres przechowywania wynosił od dwóch do pięciu dni.

Zdaniem Sądu, wystąpienie takiego spadku zużycia karmy organy zasadnie powiązały z przeprowadzonym ubojem i dokonaniem następnie przez skarżącego niezaewidencjonowanej sprzedaży skór z norek w kwietniu 2013 r. Trafnie przyjęto, że tak znaczny spadek zużycia karmy na przestrzeni dwóch miesięcy świadczy o zmniejszeniu liczebności stada i nie jest wiarygodne, aby przy niezmiennej liczbie zwierząt nastąpił taki spadek zużycia paszy z uwagi na inne czynniki jak np. zmianę zapotrzebowania energetycznego zwierząt czy choroby. Skarżący nie przedstawił też wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że doszło do zmniejszenia liczebności stada z przyczyn, które spowodowałyby, że padnięte zwierzęta nie nadawałyby się do dalszej obróbki w celu uzyskania skór. Nie jest prawdopodobne, aby podatnik w sytuacji, gdyby doszło do znacznej straty w stadzie, nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających taką okoliczność, przykładowo związanych z przeprowadzoną utylizacją, czy opieką i leczeniem weterynaryjnym. Na marginesie wskazać trzeba, że z protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej na fermie skarżącego w dniu 23.04.2013 r. przez Powiatowy Inspektorat Weterynaryjny wynika, że podatnik posiadał dokumentację leczenia zwierząt, którą obowiązany był przechowywać przez 5 lat od jej sporządzenia (akta adm. t. I, k. 293). Nadto z akt sprawy wynika, że w badanym okresie podatnik w zakresie utylizacji martwych zwierząt (nieprzeznaczonych do uboju) współpracował jedynie z firmą E Sp. z o.o. w [...]. Czynności sprawdzające przeprowadzone u tego kontrahenta nie wykazały, by w przedmiotowym okresie ww. spółka dokonywała odbioru odpadów w postaci martwych zwierząt (pierwszą fakturę wystawiono w maju 2013 r.). W przypadku padnięć zwierząt podatnik był obowiązany oddać padłe zwierzęta do zakładu utylizacyjnego (co wynika również z informacji przekazanej przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w [...]). Zatem brak dowodów na przeprowadzoną utylizację w kontrolowanym okresie wskazuje na to, że zmniejszenie liczebności stada (co wynika ze znacznego spadku zużycia paszy na przestrzeni marzec – kwiecień 2013 r.) nie nastąpiło z przyczyn, które uniemożliwiłyby przeprowadzenie obróbki w celu uzyskania skór, bowiem w takim przypadku zostałaby przeprowadzona utylizacja. Skarżący nie przedstawił w tej kwestii wiarygodnych wyjaśnień. Nadto, pracownik zatrudniony na fermie podatnika, A. F., w toku przesłuchania w dniu 18.10.2013 r. wprost potwierdził, że w marcu 2013 r. doszło do uboju norek (cyt. "w marcu tego roku podczas uboju samców zajmowałem się wrzucaniem samców do bębna, celem wstępnego oczyszczenia (...)". Sąd podziela stanowisko organu, że ponieważ ww. świadek składał zeznania jedynie 7 miesięcy po dokonanym uboju, to zdarzenia z tego okresu zostały przez świadka dobrze zapamiętane, a tym samym, jego zeznania należy ocenić jako wiarygodne. Również pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie, tj. pracownicy skarżącego, wskazywali, że w okresie marzec – kwiecień dokonywany był na fermie ubój norek (samców i niezapłodnionych samic) w celu pozyskania skór do sprzedaży. Podobnie przesłuchani specjaliści z zakresu zootechniki upatrywali spadku zużycia karmy m.in. w okresie marzec-kwiecień z prowadzonym ubojem.

Wobec powyższych okoliczności, logiczny jest wniosek organów, że znaczny spadek zużycia karmy wiązał się w istocie ze zmniejszeniem liczebności stada, dokonaniem uboju, a sprzedaż pozyskanych w ten sposób skór nie została przez podatnika zaewidencjonowana. Koresponduje to również ze schematem prowadzenia przez skarżącego działalności w latach poprzednich. Jak wynika z dowodów za lata 2011 – 2012 (objętych odrębnymi postępowaniami odwoławczymi), skarżący dokonywał uboju norek na koniec marca 2011 r. a w dniu 8.04.2011 r. skóry zostały przekazane do sprzedaży, podobnie z uboju dokonanego na koniec marca 2012 r. skóry zostały przekazane do sprzedaży w dniach 12 i 25.04.2012 r. Z uwagi na to, że skarżący nie przedstawił wiarygodnego stanowiska co do tej spornej kwestii, zasadnie organ przyjął, że również w badanym okresie podatnik działał w podobny sposób jak w latach poprzednich.

Zaznaczyć należy, że skarżący nie wyraził spójnego stanowiska odnośnie stwierdzonego spadku zużycia karmy, przedstawiając wielokierunkową argumentację, która z jednej strony miała podważyć aby spadek zużycia karmy wiązał się ze zmianą liczebności stada wskazując, że jego zdaniem z uwagi na chorobę stada i małą ilość zwierząt w marcu 2013 r. nie dokonano uboju, natomiast z drugiej strony podnosił, że przyjęta przez organ ilość skór uzyskanych z uboju z marca 2013 r. jest znacząco zawyżona (w wyniku błędnej metody szacowania i przyjęcia nieprawidłowych danych). Podatnik w istocie dążył tylko do podważenia ustaleń organów i nie przedstawił jednoznacznych informacji w powyższym zakresie.

Skarżący nie wykazał, aby spadek zużycia paszy nastąpił w wyniku wystąpienia na jego fermie choroby aleuckiej. Przedstawił on w tym zakresie dokumenty w postaci zaświadczenia laboratorium Polskiego Związku Hodowców i Producentów Zwierząt Futerkowych [...] z 18.03.2014r. oraz zaświadczenia z 26.05.2014r. podpisanego przez prof. dr hab. K. K., w których stwierdzono, że choroba aleucka wystąpiła na fermie. Z zaświadczenia K. K. wynika, że m.in. na fermie strony występuje endemicznie choroba aleucka i jej przebieg jest subkliniczny (w postaci bezobjawowych zakażeń). Organy jednak nie kwestionowały faktu występowania tego wirusa, jednakże w sprawie brak dowodów na to, aby w jej wyniku doszło do zmniejszenia liczebności stada w okresie marzec – kwiecień 2013 r. Trafnie w tym zakresie organ zwrócił uwagę na pismo K. K., z którego wynika, iż w ramach opieki lekarskiej sprawowanej nad hodowlą norek skarżącego w latach 2010-2013 (polegającej jedynie na udzielaniu porad lekarsko-weterynaryjnych w zamian za umożliwienie pobrania materiału biologicznego do zrealizowania projektu naukowego) nie doszło do przeprowadzenia szczegółowych badań w zakresie wpływu choroby aleuckiej na padnięcia norek, które obejmowałyby całą fermę. W poszczególnych latach były natomiast prowadzone badania wskaźników rozrodu na małej liczbie samic stada podstawowego (150 sztuk). Badania przeprowadzane przez prof. K. K. na fermie podatnika nakierowane były na efekty reprodukcyjne, a podawane przez niego dane odnośnie do liczebności stada podstawowego (40.000 samic norek stada podstawowego) opierały się wyłącznie na oświadczeniach strony. Nie posiadał on zatem wiarygodnych, udokumentowanych informacji dotyczących ilości zwierząt padłych na fermie skarżącego w wyniku choroby aleuckiej, czy ilości i jakości skór otrzymanych z norek zarażonych chorobą aleucką - a tylko takie dane mogłyby mieć ewentualnie wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Jednakże niezależnie od powyższego, na marginesie zaznaczyć należy, że jak wynika z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka K. K., w przypadku subklinicznego przebiegu choroby aleuckiej (co według tego specjalisty miało miejsce na fermie strony), jej objawem są zaburzenia w rozrodzie i wysoka śmiertelność osesków. W świetle powyższego spadku zużycia karmy nie można powiązać z opisanymi przez ww. specjalistę objawami, skoro do rozrodu dochodzi dopiero pod koniec kwietnia czy na początku maja, a spadek zużycia karmy miał miejsce na przełomie marca i kwietnia. Powyższe poddaje też w wątpliwość wyjaśnienia skarżącego, że choroba aleucka miała wpływ na śmiertelność dorosłych osobników i jakość skór z nich pozyskiwanych.

Jednocześnie też ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie zawiadomił, pomimo takiego obowiązku, Powiatowego Inspektoratu Weterynarii o wystąpieniu na jego fermie choroby aleuckiej.

Nie są też wiarygodne podnoszone w toku postępowania twierdzenia strony, że w marcu 2013 r. nie doszło do uboju oraz obróbki i sprzedaży skór, a ewentualnie padłe czy uśpione osobniki zostały zamrożone i sprzedane wraz z norkami z uboju przeprowadzonego w listopadzie 2013 r. W przedmiocie podatku VAT za listopad 2013 r. toczyło się odrębne postępowanie podatkowe (skarga podatnika oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 12.07.2017 r., sygn. akt I SA/Op 118/17). W sprawie tej ustalono, że wykazany przez skarżącego obrót z tytułu sprzedaży norek z uboju listopadowego jest znacząco zaniżony w stosunku do ilości zużytej w tym okresie paszy. Zatem wielkość wykazanego za ten miesiąc przez podatnika obrotu przeczy temu, żeby sprzedał on w tym miesiącu nie tyko norki pochodzące z uboju listopadowego ale też zwierzęta uśpione i padłe w miesiącach poprzednich.

Skoro w sprawie brak dowodów na to, że w kontrolowanym okresie skarżący dokonał utylizacji padłych zwierząt, to słusznie przyjęły organy, że w następstwie zmniejszenia liczebności stada doszło do niezaewidencjonowaniej sprzedaży skór. Przy czym, jak wynika z zeznań przesłuchanych świadków (pracowników strony i specjalistów z zakresu zootechniki), w prowadzonych hodowlach zdarzają się upadki zwierząt, co jednak nie wyklucza przeprowadzenia obróbki i pozyskania z nich skór. W praktyce zarówno zwierzęta uśpione jak i padłe (pewna ich część) poddawane są obróbce. Powyższe potwierdza zatem wniosek organów, że zmniejszenie na przełomie marca – kwietnia 2013 r. pogłowia stada, w konsekwencji oznaczało uzyskanie przez skarżącego skór, zwłaszcza, że strona nie przekazała dowodów na utylizację w tym okresie. Inną rzeczą jest natomiast jakość i cena skór w przypadku uzyskiwania ich ze zwierząt padłych, co uwzględniono przy szacowaniu obrotu, do czego Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części rozważań.

Spadek zużycia nie mógł też wynikać ze wskazywanych przez podatnika ubytków w paszy (od 4 % do 8 %) czy też psucia karmy w wyniku awarii maszyn chłodniczych. Te bowiem czynniki mogłyby mieć znaczenie przy szacowaniu średniej ilości zużytej karmy w przeliczeniu na jedną norkę (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), nie mogą natomiast stanowić przyczyny obniżenia ilości zużytej paszy z miesiąca na miesiąc. W przypadku, gdyby doszło do zepsucia się karmy, podatnik musiałby dokupić dodatkowo większą jej ilość (przy zaakceptowanym przez Sąd założeniu organu, że jako racjonalny przedsiębiorca skarżący nabywał takie ilości paszy jakie były niezbędne do prowadzenia hodowli – co akcentował świadek G., dostawca paszy, wskazujący na wysoką cenę paszy wymuszającą na hodowcach bardzo skrupulatne gospodarowanie nią), z kolei wskazywane przez stronę ubytki w paszy musiałyby mieć miejsce każdorazowo co miesiąc, a zatem nie mogły być przyczyną tak znacznego spadku zużycia paszy na przestrzeni dwóch miesięcy.

Nie jest również wiarygodne, aby zmniejszenie zużycia karmy (z 300.800 kg do 223.280 kg) wiązało się ze zmniejszaniem zapotrzebowania energetycznego norek, przy niezmienionej liczebności stada. Z wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego charakterystyki prowadzenia hodowli norek wynika, że na przestrzeni marca i kwietnia dochodzi do zagazowania samców i niepokrytych samic, co jest w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jedyną logiczną przyczyną zmniejszenia zużycia karmy, jakie miało miejsce na fermie skarżącego w kontrolowanym okresie. Wskazać też należy, że również ze sporządzonej na zlecenie pełnomocnika skarżącego opinii prof. dr hab. A. G. (akta adm. t. I, k. 474-480), w tabeli odnoszącej się do zapotrzebowania kalorycznego samic i samców norek, w odniesieniu do samców nie wskazano już żadnych wartości za kwiecień i dalsze miesiące, gdyż właśnie w marcu, w zwykłym cyklu hodowlanym, dokonuje się uboju samców po kryciu. Marzec – kwiecień nie jest też okresem wzrastania młodych osobników, co mogłoby powodować wahania zużycia karmy, następujące z miesiąca na miesiąc (rozród następuje dopiero pod koniec kwietnia, z początkiem maja). Słusznie organy uznały, że taki gwałtowny spadek zużycia karmy i to w okresie, gdy dokonuje się uboju (marzec – kwiecień 2013 r.) niewątpliwie nastąpił w wyniku zmniejszenia liczebności stada w związku z przeprowadzonym ubojem (i dodatkowo ewentualnymi padnięciami zwierząt, co nie wyklucza przeznaczenia ich do dalszej obróbki), z którego podatnik pozyskał skóry.

Skoro zatem nie budzą wątpliwości ustalenia odnośnie dokonanego uboju i sprzedaży, ocenić należy, czy organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania.

Wskazać trzeba, że stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2013 r. było konsekwencją nieujęcia przez podatnika w tej ewidencji obrotu ze sprzedaży skór, pochodzących z uboju norek dokonanego w marcu 2013 r., a zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 op, organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (którymi stosownie do przepisów art. 3 pkt 4 op i art. 109 ust. 3 uptu, są również ewidencje sprzedaży VAT) nie pozwalają na jej określenie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ słusznie zwrócił uwagę na uchylenie § 4 oraz na zmianę brzmienia § 3 (poprzez dodanie określenia "w szczególności") przepisu art. 23 op (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r.), co spowodowało uznanie wszystkich metod szacowania, w tym niewymienionych w ustawie, za równorzędne. Sąd podziela stanowisko organu o potrzebie zastosowania metody indywidualnej szacowania jak i o braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie metody porównawczej zewnętrznej, czego żądał podatnik.

Trafnie w tym zakresie uznał organ, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, sprowadzającej się do porównania wysokości obrotów uzyskanych w przez innych podatników, nie prowadziłoby w ustalonym stanie faktycznym do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do wielkości rzeczywistych.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w województwie opolskim w latach 2011-2012 nie występowali hodowcy norek prowadzący działalność w zakresie i wielkości zbliżonej do działalności skarżącego, co organ ustalił posiłkując się informacjami ze strony internetowej Głównego Inspektoratu Weterynarii. Wytypowani na tej podstawie przez organ I instancji hodowcy norek z województwa ościennego (śląskiego), nie byli w stanie podać miarodajnych dla sprawy danych, jak i nie prowadzili hodowli w warunkach zbliżonych do tych, w jakich działał skarżący, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał też na istotne różnice pomiędzy fermą strony a fermami wytypowanych hodowców związane m.in. z tym, że pozostali hodowcy żywili norki paszą własnej produkcji, a ubój i obróbkę skór dokonywali we własnym zakresie, co może rzutować na ilość i jakość pozyskiwanych skór, a ostatecznie na ich cenę. Na niektórych fermach występowały także padnięcia norek z powodu zatrucia zwierząt jadem kiełbasianym - nie występowała natomiast choroba aleucka. W ocenie Sądu ww. czynniki jak i różnice w wielkości stada eliminowały zastosowanie wskazanej przez podatnika metody z udziałem ww. podmiotów.

Dodatkowo na etapie postępowania podatkowego sam podatnik nie był w stanie wskazać ferm, które można przyjąć do porównania. Nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia przepisów nieuwzględnienie przez organ powołanej dopiero na etapie skargi, hodowli prowadzonej przez R. G. (prowadzącego hodowlę na terenie województwa wielkopolskiego). Nie ma przy tym racji pełnomocnik strony, że organ przesłuchiwał w charakterze świadka R. G., a zatem miał wiedzę, że ww. podmiot prowadzi fermę norek i że w związku z tym obligowało go to do przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną z udziałem ww. podmiotu. W protokole przesłuchania tego świadka brak jest takich informacji, które potwierdziłyby, iż jego gospodarstwo jest porównywalne do fermy podatnika (które mogłoby być wzięte pod uwagę przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej). Również skarżący nie przybliżał w skardze warunków prowadzonej przez R. G. hodowli i nie odniósł jej do warunków, w jakich prowadził fermę w kontrolowanym okresie.

Na marginesie wskazać też trzeba, że z informacji wynikających m.in. z akt sprawy wynika, że hodowla R. G. prowadzona była na dużo większą skalę niż hodowla skarżącego. Natomiast stosowanie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, może mieć miejsce tylko w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Z tego względu Sąd akceptuje przyjętą przez organ odwoławczy indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania, która znalazła zastosowanie z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość i strukturę stada, ilość upadków zwierząt, czy ilość i jakość uzyskiwanych skór, a także z uwagi na brak ustalenia podmiotów (hodowców) podobnych. Metoda ta, uwzględniająca spadek zużycia paszy na fermie skarżącego (a co za tym idzie zmniejszenie liczebności stada) jak i ustalony schemat prowadzenia przez skarżącego działalności, w tym uzyskiwane przez niego średnie ceny za jedną skórę w poprzednich okresach, pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości - stosownie do uregulowań art. 23 § 5 op.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że trafność przyjętej metody szacowania potwierdzają dane wynikające z materiału dowodowego. Z pisma skarżącego z dnia 11.04.2014 r. wynika, iż w kwietniu 2013 r. ilość zwierząt w stadzie wynosiła: 44.000 szt. samic oraz 10.000 szt. samców (co znalazło potwierdzenie w treści skargi, w której podniesiono, że w 2013 r. 1 samiec przypadał na 4,4 samice). Zważywszy na fakt, iż po kopulacji samce są gazowane, a wraz z nimi niepokryte lub niezapłodnione samice, oraz fakt, iż według listy kontrolnej SPIWET (kontrola weterynaryjna) z dnia 23.04.2013 r. liczba sztuk zwierząt w stadzie podstawowym (samice) wynosi 40.000 szt., to ubytek w stadzie wyniósł 14.000 szt. (10.000 samców i 4.000 samic). Wielkość ta jest zbliżona do oszacowanej przez organ w tej sprawie na podstawie kryterium zużycia paszy, co świadczy o poprawności przyjętej metody.

Sąd podziela też stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, że dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością przyjętej metody szacowania jest wyliczona w oparciu o tę metodę w sprawie podatnika za kwiecień 2011 r. liczba norek, o którą zmniejszyło się stado w kwietniu 2011 r., tj. 7.443 szt., co znajdowało potwierdzenie w fakturze VAT wystawionej przez B nr [...] z 7.04.2011 r. tytułem obróbki 7.500 szt. skór, a nadto, sam podatnik złożył w dniu 24.06.2014 r. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., w której wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę 7.501 sztuk skór do F w [...] (dla której przedłożył wiarygodne dokumenty). Powyższe dowodzi, że przyjęta metoda pozwalała na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a ewentualne drobne rozbieżności (co jest nieuniknione przy szacowaniu) nie są niekorzystne dla podatnika (skoro wyliczona dla tego okresu rozliczeniowego przez organ ilość skór (7.443 szt.) jest nawet nieco mniejsza niż faktyczne sprzedana - 7.501 szt.).

Trafnie także organ uznał, że stanowisko świadków (specjalistów w dziedzinie hodowli norek), zgodnie z którym na podstawie spadku zużycia karmy nie można oszacować zmniejszenia pogłowia stada norek - nie przesądza o nieprawidłowości zastosowanej w przedmiotowej sprawie metody. Świadkowie A. G. i A. Z. nie kwestionowali równocześnie, że spadek zużycia karmy spowodowany jest mniejszą ilością zwierząt (uśmiercone samce i samice niepokryte).

Przy czym zaznaczyć trzeba, że w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, to działanie podatnika, prowadzącego nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 op wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.009 r. I SA/Lu 575/08 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do poszczególnych elementów zastosowanej metody szacowania, wskazać jeszcze należy, że zasadnie uznał organ, że brak szczegółowych informacji o strukturze stada podatnika nie wykluczał przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania. Skoro skarżący zniszczył (lub ukrył) dowody wskazujące na rzeczywistą strukturę stada, musi liczyć się z wynikającą z tego konsekwencją w postaci uśrednionych danych przyjętych w opisywanej metodzie. Jak trafnie zauważył organ, hodowcy norek, do których zwrócono się w 2015 r., podawali dokładne dane w zakresie m.in. wielkości stada, wielkości miotów, ilości uzyskanych skór, upadków norek w odniesieniu do lat 2011-2014. Tym samym sposób, w jaki swoją działalność dokumentował podatnik (mający jego zdaniem oparcie w obowiązujących przepisach prawa), nie może być wzięty pod uwagę jako okoliczność przemawiająca na jego korzyść. Wprawdzie brak danych co do struktury stada uniemożliwiał dokładne uwzględnienie zapotrzebowania energetycznego dla poszczególnych osobników, jednak zostało to zneutralizowane przyjęciem średniego zużycia paszy przez 1 norkę, wyliczonego na podstawie różniących się od siebie wartości podawanych przez podatnika i świadków (pracowników fermy i specjalistów z zakresu zootechniki). Przy czym, jak wskazano już powyżej, w sprawie nie budzi wątpliwości ustalenie, że spadek zużycia karmy w kontrolowanych miesiącach nastąpił w wyniku zmniejszenia stanu hodowli (uboju), a nie wskutek uzasadnionego potrzebami hodowli spadku zużycia karmy.

Sąd podziela stanowisko organu o braku zasadności uwzględnienia w przyjętej metodzie szacowania ubytków paszy w wysokości proponowanej przez stronę, tj. od 4% do 8% miesięcznie, średnio 6%, które to ubytki według skarżącego powstają jako pozostałości paszy w klatkach i są składowane ze ściółką jako obornik, czy też wynikające z awarii maszyn chłodniczych (na naprawę których strona nie posiada dowodu twierdząc, że dokonała jej we własnym zakresie). Jak wskazano powyżej, zepsucie paszy w wypadku awarii maszyn chłodniczych powodowałoby konieczność dokupienia dodatkowej ilości tej paszy, zatem twierdzenia w tym zakresie nie są wiarygodne i zasadnie nie uwzględniono ich przy szacowaniu. Natomiast ubytki na poziomie około 6% całej zużywanej w danym miesiącu paszy oznaczałyby, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, znaczne straty finansowe dla podatnika. W kwietniu 2013 r. ubytki paszy wynosiłyby 4.600 kg (o wartości 6.000 zł netto), a w listopadzie 2012 r. aż 35.350 kg (o wartości ponad 50.000 zł) - co z całą pewnością nie stanowi, jak stwierdził w skardze pełnomocnik, znikomej ilości. Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, którymi mógłby potwierdzić swoje stanowisko w tej kwestii, a wskazane w skardze obliczenia wartości ubytku paszy, dokonywane w przeliczeniu na 1 kg, nie obrazują rzeczywistej wielkości straty, którą ponosiłby w stosunku miesięcznym, czy rocznym, przy takim poziomie ubytków. Przesłuchany w charakterze świadka dostawca karmy (zajmujący się też hodowlą norek), R. G., wyjaśnił, że nie zdarzały się reklamacje odnośnie jakości paszy, powodującej np. wypadanie karmy z klatek i straty, wskazał też, że dobry hodowca nie ma żadnych odpadów, i zamawia tyle paszy ile potrzebuje, bowiem karma jest bardzo kosztowna i gdyby zamawiał duże ilości, które by się zmarnowały, to by zbankrutował. Karma może być przechowywana od 4 do 5 dni w odpowiednich warunkach. Każdy hodowca prowadzi zeszyt, w którym zapisuje ilość zużytej karmy. Tym samym w kontrolowanej sprawie organ nie miał podstaw aby przyjąć, iż wielkość ubytków paszy na fermie skarżącego wynosiła średnio 6%. Na powyższe nie wpływał fakt, iż pracownicy podatnika zeznawali, iż sprzątali klatki z karmy, gdyż na podstawie tych zeznań nie można ustalić wielkości ubytku. Naturalną rzeczą jest, iż po podaniu karmy nie zawsze cała porcja (przeznaczona dla norki) jest zjadana przez zwierzę, co jednak nie ma znaczenia dla średniej wielkości 1 porcji karmy obliczonej na potrzeby zastosowanej metody szacowania. I w tym aspekcie istotne jest, że szacowanie oznacza ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej (a nie tożsamej) do rzeczywistej.

W zakresie wartości dobowego spożycia paszy przez 1 norkę, w ocenie Sądu organ zasadnie przyjął wartość 0,185 kg, wyliczoną na podstawie danych (przedziałów dobowego zużycia paszy na 1 norkę) podawanych przez podatnika, specjalistów z zakresu zootechniki i pracownika fermy (tj. 0,185 kg (0,219 kg + 0,175 kg + 0,22 kg + 0,125 kg / 4). W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wskazał, jakie dowody wziął pod uwagę i w jaki sposób obliczył dawkę pokarmu dla 1 norki. Obliczenia prezentowane w skardze przez pełnomocnika nie są prawidłowe, gdyż uwzględniają wyłącznie najwyższe wartości zeznane przez świadków i innych hodowców, a pomijają np. zeznania pracownika fermy, M. B. z dnia 17.10.2013 r., zgodnie z którymi norka zjada ok. 0,1 kg do 0,15 kg karmy, czy informacje pochodzące od strony (w piśmie z 3.06.2013 r., gdzie wskazała na przedział dziennego spożycia karmy od 100 do 250 gramów).

W ocenie Sądu uzasadnione było posłużenie się przez organ informacjami odnośnie spożycia dziennego paszy od ww. osób, w tym specjalistów z zakresu zootechniki, jak i pracownika strony (który w ramach wykonywanych obowiązków miał możliwość powzięcia informacji w tym zakresie) jak i danymi przekazanymi przez skarżącego. Przy czym, jako że ww. dane podawane były w przedziałach, co wynikało z tego, że różna może być struktura stada (wiek, waga, płeć poszczególnych osobników), celowe było przyjęcie średniego zużycia podawanego przez świadków i stronę, a następnie wyliczenie na tej podstawie średniego zużycia (0,185 kg). Z braku stosownej dokumentacji u skarżącego, nie było możliwe odrębne uwzględnienie okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych itp. Tak duża ilość zmiennych wymagałaby zaś ustalenia wiarygodnych ich wielkości, np. wielkości stada podstawowego, jego struktury, masy osobników, ilości norek poszczególnych gatunków (kolorów okrycia). Dowody, które mogłyby się przyczynić do ustalenia tych wartości może przedłożyć jedynie podatnik, czego nie uczynił, stwierdzając, że zostały przez niego zniszczone. Dodatkowo zauważyć należy, że wskazane przez stronę i uwzględnione przez organ wartości zużycia karmy wahały się od 0,1 kg do 0,298 kg. W ocenie Sądu nie byłoby uzasadnione przyjmowanie tej górnej wartości – 0,298 kg, również i z tego względu, że jak wynika z akt sprawy, największe zapotrzebowanie na paszę występuje u norek w okresie wzrastania młodych osobników aż do czasu jesiennego uboju (czyli w przybliżeniu od czerwca do listopada), co w konsekwencji oznacza, że w badanych miesiącach, w marcu i kwietniu tak wysokie zapotrzebowanie nie wystąpiło, zatem nie można było przyjąć wartości najwyższej.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty i wyliczenia wskazane w skardze, mające świadczyć o błędnie przyjętej wartości dobowego spożycia paszy. Pełnomocnik strony, opierając się na protokole oględzin z dnia 25.10.2013 r. obliczył, że stan norek na dzień 25.10.2013 r. wynosił 145.860 szt. Tymczasem, jak podkreślił pełnomocnik przyjmując dawkę obliczoną przez organ (0,185 kg) oraz ilość paszy zakupionej do dnia 25.10.2013 r. (800 570 kg) - na fermie musiałoby się znajdować 173.097 norek (800.570 kg /25 dni/0,185 kg), a taka ilość zwierząt nie mogłaby się tam znajdować z uwagi na brak odpowiednich warunków. Na fermie znajdowały się 44 pawilony a w nich po 1168 klatek. Przyjmując średnio po 3 norki w klatce, na fermie według pełnomocnika mogło znajdować się do 154.176 norek, (a nie 173.097 norek).

Podzielić w tym aspekcie należy stanowisko organu, że protokół z oględzin nie stanowi spisu z natury, a użyte w nim sformułowania (odnoszące się do ilości norek trzymanych w klatkach) cyt.: "rzadko zdarzało się", "sporadycznie", "w przeważającej części", powodują, iż obliczenie, na jego podstawie ilości zwierząt będących na stanie w dniu 25.10.2013 r.- nie znajduje uzasadnienia. Co więcej, podane przez pełnomocnika wyliczenia dotyczą innego okresu rozliczeniowego (różniącego się od kontrolowanego m.in. strukturą stada, liczba młodych osobników) i nie mogą być skutecznie podnoszone w przedmiotowej sprawie. Tylko na marginesie wskazać trzeba, że nie jest nierealne hodowanie na fermie skarżącego większej niż deklarowana przez pełnomocnika (154.176) liczby norek. Ustalone przez organ średnie zużycie paszy (które jest wielkością szacunkową a nie tożsamą z tą rzeczywistą), według wyliczeń pełnomocnika oznacza, że na fermie znajdowało się 173.097 norek. Jak zaś wynika z powołanego przez pełnomocnika protokołu oględzin, zdarzało się, że w 1 klatce znajdowały się 4 szt. norek, zatem biorąc pod uwagę ilość pawilonów i klatek, na fermie istniała możliwość hodowania większej ilości zwierząt (44 pawilony, po 1168 klatek, gdzie w jednej mogły znajdować się 4 norki, czyli 205.568 osobników).

Opierając się na przedstawionych wyżej założeniach prawidłowo organ odwoławczy ustalił liczbę norek, o którą zmniejszyło się stado w kwietniu 2013 r.: 13.391 sztuk zwierząt (76800 kg : 0,185 kg / 31 dni (marzec).

Nie budzi również zastrzeżeń przyjęta średnia cena sprzedaży uzyskana za 1 skórę. W tej kwestii organ – wobec braku wiarygodnych dowodów od skarżącego i przy prawidłowym założeniu, że do uboju w marcu 2013 r. doszło, i pozyskano z niego skóry do sprzedaży – zasadnie posłużył się pewnymi informacjami odnośnie ceny uzyskiwanej przez podatnika ze sprzedaży skór we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Średnie ceny brutto uzyskane przez podatnika ze sprzedaży dokonanej w dniu 01.11. . przez dom aukcyjny F w [...] (45,15 euro/szt.) oraz ze sprzedaży dokonanej przez dom aukcyjny C w [...] w dniu 11.04.2014 r. (44,28 USD/szt.) prawidłowo przeliczono na krajową walutę (wg. średnioważonych kursów NBP walut w kwietniu 2013 r.), co dawało odpowiednio: 186,96 zł i 140,92 zł, a w konsekwencji średnią cenę– 163,94 zł.

Jednocześnie przyjęcie średniej ceny wyliczonej na podstawie szeregu transakcji oznacza uwzględnienie tego, że nie wszystkie skóry były identycznej jakości. Podatnik nie przedstawił natomiast dowodów, że część zwierząt z uboju w marcu 2013 r. została przekazana do utylizacji. Z informacji podanych przez B z 10.06.2015 r. (gdzie dokonywano obróbki skór dla podatnika) wynikało, że u skarżącego nie było przypadku norek, które nie nadawałyby się do obróbki, bądź by były zniszczone, a tym samym nienadające się do dalszej sprzedaży. Zatem, gdyby norki nie nadawały się do oskórowania, lub gdyby pozyskane skóry nie nadawały się całkowicie do sprzedaży, podatnik dysponowałby dowodem ich utylizacji.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia zarzut, że ceny te winny zostać skorygowane o wartość potrąceń dokonanych przez domy aukcyjne z tytułu np. prowizji od sprzedaży, czy ubezpieczenia wpłaty, gdyż wartości te stanowią koszty działalności i nie mogą obniżać ceny uzyskanej faktycznie ze sprzedaży towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 uptu, podstawę opodatkowania z pewnymi zastrzeżeniami, stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał, lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży nabywcy. Faktyczną kwotą uzyskaną ze sprzedaży skór jest wartość brutto uzyskana w trakcie aukcji od faktycznych nabywców skór, natomiast następujące potem potrącenia wynikają z umów zawartych pomiędzy dostawcą a domem aukcyjnym (jako pośrednikiem) i dokonywane są od kwoty należnej dostawcy. Na powyższe stanowisko nie wpływają cytowane przez stronę orzeczenia NSA, które zapadły w indywidualnych sprawach, o odmiennym stanie faktycznym.

W sprawie nie było również podstaw do uznania, że skóry pochodzące z uboju dokonanego w marcu 2013 r. zostały przez podatnika zbyte na podstawie dwóch faktur sprzedaży dokumentujących dokonanie w lipcu 2013 r. dostaw na rzecz firmy A, tj.: faktury nr [...] z dnia 09.07.2013 r., dot. 13.207 szt. skór, oraz faktury nr [...] z dnia 11.07.2013 r., dot. 5.400 szt. skór. Do dokumentów tych podatnik załączył także: formularz dostarczeniowy nr [...] wskazujący, iż firma A Ltd. dostarczyła do G w [...] 18.607 szt. skór norek (data dokumentu 22.07.2013 r.); potwierdzenie "delivery details" odnoszące się do w/w formularza, wskazujące na dostawę 18.607 szt. skór; kopię dowodu CMR z dnia 30.07.2013 r. potwierdzającego wywóz skór z norek do G w [...] ([...]). I w tym zakresie w całości należy podzielić ustalenia i ocenę tych dokumentów dokonaną w zaskarżonej decyzji.

Znamienne jest, że ww. faktury i towarzyszące im dokumenty zostały ujawnione przez podatnika dopiero w sierpniu 2016 r., pomimo faktu, iż jego współpraca z firmą A była przedmiotem kontroli, w toku której skarżący był wzywany do przedłożenia wszelkich posiadanych w tym zakresie dowodów i złożenia wyjaśnień. Skarżący nie rozliczył WDT. Nabycie skór od podatnika nie zostało także wykazane przez spółkę A (brak rozliczenia WNT). Na pytania odnoszące się do tej transakcji odpowiedzieć nie był w stanie ani podatnik, ani też ówczesny dyrektor A, W. F. (na marginesie dodać też należy, iż osoba ta - według jej zeznań - do dnia przesłuchania nie posiadała wiedzy, iż w dokumentach figuruje jako dyrektor spółki A).

Słusznie organ przyjął, że przedłożone przez podatnika faktury oraz wyjaśnienia nie są wiarygodne. Skarżący nie tylko nie potrafił jednoznacznie wskazać, jaka była wielkość rzekomych dostaw dokonanych na rzecz firmy A, ale także podawał różne daty tych dostaw, a co najważniejsze - nie dysponował żadnymi dowodami, że przekazał firmie A jakiekolwiek skóry (czy uśpione norki), czy to w styczniu 2013 r., czy w lipcu 2013 r. Fakt ten dziwi tym bardziej, że według zeznań skarżącego, firma A finansowała jego działalność, a racjonalnie działający podmiot gospodarczy w takiej sytuacji gromadzi wszelkie dowody potwierdzające rozliczenie otrzymanych kwot (nawet jeśli rozliczenie następuje w naturze). Szczegółowych wyjaśnień w zakresie rozliczeń pomiędzy w/w firmami nie potrafił także udzielić W. F. przesłuchany jako świadek w dniu 30.06.2015 r., stwierdzając lakonicznie, iż na dzień dzisiejszy (dzień przesłuchania) nie wszystko zostało rozliczone. Nadto, według spornych faktur przedmiotem dostawy były skóry, a nie żywe lub uśpione zwierzęta, zatem logicznym jest, że podatnik winien być w posiadaniu przynajmniej dowodu na oskórowanie ww. ilości zwierząt, jednakże takiego dowodu nie przedłożono (a bezspornie w firmie podatnika takiego oskórowania nie dokonywano).

Natomiast informacje przekazane przez polskiego przedstawiciela domu aukcyjnego G potwierdzaja jedynie, że dostawy skór do domu aukcyjnego dokonała spółka A, brak tam jest natomiast informacji, iż skóry te faktycznie pochodziły z fermy podatnika. Dowody przedłożone przez stronę, towarzyszące przedmiotowym fakturom, w żaden sposób nie dokumentują, iż skóry, których dostawy (w ilości 18.607 szt.) na rzecz Domu Aukcyjnego G dokonała spółka A, pochodziły z fermy skarżącego, czy to z hodowli w roku 2012, czy też z hodowli w roku 2013.

Trzeba też zwrócić uwagę, iż wiarygodność twierdzeń skarżącego w omawianym zakresie podważa treść faktury pro forma nr [...] zawierająca potwierdzenie odbioru towaru z dnia 22.07.2013 r., a dotycząca dostawy 18.607 sztuk skór (k. 1188 akt adm.). Wynika z niej, że przedmiotem tej dostawy były wyłącznie skóry z samic – podczas gdy w analizowanym okresie, jak to wskazują wyżej przedstawione ustalenia, większa część skór musiała pochodzić z ubitych w tym miesiącu samców (gdyż w marcu, po kryciu, dokonywano uboju samców i niepokrytych samic).

Nie znajdują też potwierdzenia informacje podnoszone w skardze, że W. F. potwierdził, że A "odebrał samochodem dostawczym typu [...] zamrożone norki z uboju i padnięć w okresie wiosennym 2013 r.", lub że "koszty obróbki tych norek poniosła firma A". Z zeznań W. F. z wynika, że "najczęściej praktykowane jest, że odbiorca podstawia swój transport" oraz "obróbki skór z norek p. D. dokonywał p. G.", przy czym z akt sprawny bezsprzecznie wynika, że skarżący nie dysponuje ani dowodami potwierdzającymi wydanie towaru firmie A, ani dowodem wskazującym na obróbkę przekazanych norek przez tę firmę (choć dysponuje innymi dowodami pochodzącymi od tego nabywcy, np. dokumentem CMR).

W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, w sprawie słusznie przyjęto, iż podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży skór w ilości 13.391 szt., która winna zostać opodatkowana w kwietniu 2013 r., według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Nie potwierdziła się bowiem podnoszona przez stronę okoliczność, iż sprzedaży dokonano w lipcu 2013 r. i że była to dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz spółki A z [...], dla której może mieć zastosowanie stawka podatku w wys. 0%.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu przyjęcie przez organ, że momentem powstania obowiązku podatkowego (art. 19 uptu) był kwiecień 2013 r. jako miesiąc dokonania sprzedaży, wyliczenie podstawy opodatkowania w wysokości 2.195.320,54 zł (163,94 zł x 13.391 szt.), zastosowanie stawki podstawowej VAT w wysokości 23% oraz obliczenie kwoty podatku należnego rachunkiem "w stu", 410.507,09 zł (2.195.320,54x23%/123), co przy uwzględnieniu wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2013 r. dało zobowiązanie podatkowe w wysokości 155.285 zł. Nie budzi wątpliwości ani też nie jest kwestionowane w skardze, uwzględnienie ww. zmiany rozliczenia rzutujące na wysokość zobowiązania w podatku VAT za maj i czerwiec 2013 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art.192, art.180, art. 181, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a op jak i art. 29 uptu, których naruszenie zarzucono w skardze. Wbrew twierdzeniom strony analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do uznania, że organ nie dokonał wszechstronnej, swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, lub że nie zgromadził pełnego materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji miało doprowadzić do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż gromadząc i oceniając materiał dowodowy dochowano wymogów wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej i zastosowano właściwą metodę szacowania podstawy opodatkowania, w sposób wszechstronny analizując zebrane w sprawie dowody: zeznania pracowników i kontrahentów skarżącego, zgromadzone dokumenty, wypowiedzi specjalistów w dziedzinie hodowli norek. Każdy z tych dowodów został oceniony we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego stanowiących kryteria swobodnej oceny dowodów. Jej granice nie zostały przekroczone jedynie z tego powodu, że końcowe konkluzje nie odpowiadają w pełni twierdzeniom skarżącego.

Podsumowując Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa.