Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 171/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 272, art. 274b par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Szczecinie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r. nr [...] odmawiające syndykowi masy upadłości Przedsiębiorstwa [...] "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do listopada 2013 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że podatnik złożył do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od września 2013 r. do marca 2014 r., w których wykazał m.in. kwotę do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika.

W trakcie kontroli podatkowej u podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 października 2013 r. i przeprowadzonych czynności sprawdzających za listopad 2013 r. pracownicy urzędu skarbowego ustalili, że podatnik ujął w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, m.in. faktury VAT wystawione tytułem dostawy śruty sojowej i rzepakowej w liczbie [...] ton na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz [...] w M. W zakresie przedmiotowej dostawy zastosowano obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% - w 2010 r. oraz 8% w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 listopada 2013 r. Z ustaleń dokonanych w toku ww. czynności wynikało, że zakupiona przez J M od podatnika na podstawie wystawionych faktur VAT śruta sojowa i rzepakowa nie została przeznaczona jako pasza lub dodatek do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym, a tym samym nie została zużyta na cele i nie spełniono tym samym warunków na podstawie których dostawca może stosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe ustalenia, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej "p.t.u.", w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", organ podatkowy do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - przedłużył podatnikowi termin zwrotu na rachunek bankowy ww. nadwyżki wynikający z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za:

- wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł postanowieniem z dnia 31 października 2013 r., nr [...],

- październik 2013 r. w wysokości [...] zł postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...].

Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. wykazana przez podmiot w deklaracji VAT-7 do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł została częściowo zwrócona podatnikowi, tj. przekazana na jej rachunek bankowy w dniu 13 stycznia 2014 r. w kwocie [...] zł. Natomiast odnośnie pozostałej kwoty zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy, tj. [...] zł, organ podatkowy postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] przedłużył termin jej dokonania do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki w ramach prowadzonych czynności sprawdzających.

Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2014 r., podatnik wystąpił do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. Do wniosku dołączono prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum Wydział XII Gospodarczy z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt XII GU 62/14 o ogłoszeniu upadłości Przedsiębiorstwa [...] "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S obejmującej likwidację majątku dłużnika i o wyznaczeniu syndykiem masy upadłości [...].

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do listopada 2013 r. w kwocie [...] zł do czasu rozstrzygnięcia w wyniku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wątpliwości co do zasadności wykazanego w deklaracjach zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, podatnik wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 165a § 1 o.p., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przeszkoda do wszczęcia postępowania podatkowego gdyż zgodnie z art. 87 ust. 2 p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu może przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, m.in. w ramach kontroli podatkowej na podstawie przepisów o.p. W związku z powyższym wydane na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u. postanowienia przez organ podatkowy w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymienione wyżej okresy do czasu zakończenia prowadzonych czynności weryfikacyjnych przez ten organ stanowiło okoliczność, która przesądzała o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku za wnioskowane okresy na poczet wnioskowanych zobowiązań, o której stanowi art. 165a o.p.

W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 87 ust. 2 p.t.u., przez jego błędne zastosowanie, tj. uznanie, że zachodzą przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- art. 165a o.p., przez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w rozliczeniach spółki za okres od września do listopada 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowych nadwyżek w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego stanowią przyczynę odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy wobec spółki nie toczy się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe.

Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że organ podatkowy I instancji w sentencji zaskarżonego postanowienia wskazał, że nie znajduje podstaw do dokonania zwrotu "do czasu zakończenia prowadzonych czynności weryfikacyjnych". Natomiast w przepisie art. 87 ust. 2 p.t.u. ustawodawca wskazał, że okolicznościami uzasadniającymi możliwość wstrzymania się przez organ podatkowy I instancji ze zwrotem podatku od towarów i usług jest dokonywanie weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli skarbowej lub postępowania podatkowego.

Jak stwierdził skarżący, skoro wobec upadłej spółki nie toczy się obecnie ani kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe, którego celem miałoby być doprowadzenie do prawidłowej realizacji zobowiązań podatkowych to z uwagi na powyższe, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowych nadwyżek kwot podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazane w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r. stały się bezprzedmiotowe, co w konsekwencji doprowadziło do ich wygaśnięcia. Tym samym, jak wskazała strona nie mogły one stanowić podstawy do odmowy przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w rozliczeniu za wrzesień i październik 2013 r.

Zdaniem skarżącego, z uwagi na okoliczność, że po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 18 kwietnia 2014 r. do dnia 4 sierpnia 2014 r., czyli złożenia przez niego wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego na należnym za okres kwiecień-listopad 2013 r. nie wszczęto wobec upadłej spółki postępowania podatkowego, którego celem miałoby być wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż wykazana w deklaracji, czy też którego celem miałoby być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - należność spółki z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od września do listopada 2013 r. jest wymagalna i stanowi składnik masy upadłości.

W opinii skarżącego, nawet gdyby wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana zostałaby decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe, to z racji, tego iż upadłość spółki została ogłoszona w dniu 10 lipca 2014r. - do wydania tej decyzji dojdzie po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki, a wynikające z tej egzekucji zobowiązanie podatkowe będzie stanowiło wierzytelność w stosunku do masy upadłości podlegającej zgłoszeniu stosownie do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Ponadto zarzucono, odnośnie do rozliczenia za listopad 2013 r., że zwrot podatku przez organ podatkowy może zostać przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, które stanowią odrębny rodzaj procedury podatkowej, inny niż kontrola podatkowa czy postępowanie podatkowe i mają najmniej sformalizowany charakter. Czynności sprawdzające, stosownie do art. 272 pkt 1 i pkt 2 o.p. są osobną instytucją mającą charakter wstępny i techniczno-kontrolny, bowiem polegają głównie na sprawdzeniu formalnej prawidłowości deklaracji, zeznań, wykazów, informacji podatkowych oraz wyjaśnieniu ewentualnych błędów rachunkowych, pomyłek pisarskich i innych tego rodzaju braków tych dokumentów a nie weryfikacji mającej na celu wykrycie ich wadliwości merytorycznej. W związku z tym, w opinii strony, po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzenie czynności sprawdzających jest zbędne. Przywołując na potwierdzenie swojego stanowiska wyrok WSA z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/07, skarżący wyjaśnił, że jeśli organ podatkowy po zakończeniu kontroli podatkowej prowadziłby wobec spółki czynności sprawdzające to postanowienie (na które służy zażalenie) o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zostać wydane w oparciu o przepis szczególny w stosunku do art. 87 ust. 2 p.t.u. tj. w oparciu o przepis art. 274b § 1 o.p. do zakończenia tych czynności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego na wezwanie strony do zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w części dotyczącej kwoty podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach za okres od września do listopada 2013 r.

Po rozpoznaniu sprawy, Sąd podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji w zakresie prawidłowego zastosowania art. 165a o.p.

Stosownie do art. 165 § 1 o.p., postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei przepis art. 165a § 1 o.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stroną w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 133 § 1 o.p. jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

O tym, czy postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony, rozstrzygają przepisy materialnego prawa podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis powyższy jest przepisem o charakterze procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 582/04 i FPS 583/04; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu wszczętym na żądanie strony wyróżnia się dwie fazy, a mianowicie fazę wstępną i fazę zasadniczą. W fazie wstępnej organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165a § 1 o.p.). Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organy podatkowe uwzględniając zasadę ekonomiki postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 o.p. Jeżeli wstępna analiza żądania prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, postępowanie podatkowe zostaje zakończone w fazie wstępnej, a to z uwagi na brak podstaw do prowadzenia fazy zasadniczej postępowania.

Inne przyczyny, o jakich mowa w tym przepisie, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego; sytuacja, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008; Oficyna Wydawnicza Unimex Warszawa 2008, s. 691). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06; WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1228/08 i z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1347/08; WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08; dostępne j.w.).

Podkreślić przy tym należy, że żądanie wszczęcia postępowania oznacza w istocie żądanie rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Treść tego żądania zakreśla przedmiot postępowania podatkowego.

Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 2 p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 2a p.t.u., w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

Kolejne ustępy art. 87 p.t.u. określają formy powyższego zabezpieczenia majątkowego (ust. 4a) oraz przesłanki odmowy przyjęcia zabezpieczenia (ust. 4d).

Przepis ust. 6 tego artykułu przewiduje, że w określonych sytuacjach, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy ma obowiązek zwrócenia różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z kolei, według art. 272 o.p., organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Zgodnie zaś z art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2. ).

W świetle powyższych przepisów, jeżeli podatnik złoży deklarację, w której wykaże zwrot różnicy podatku, a zasadność zwrotu będzie wymagała dodatkowego zweryfikowania, termin zwrotu może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika. Podatnik ma jednak możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku w przyśpieszonym terminie, pomimo wszczęcia postępowanie w celu zweryfikowania zasadności zwrotu, jeżeli wraz z wnioskiem składa stosowne zabezpieczenie majątkowe. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wyjaśniające wykażą zasadność zadeklarowanego zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, podnieść należy, że organ I instancji, po złożeniu przez stronę deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, przeprowadził u strony kontrolę podatkową za wrzesień i październik 2013 r. a za listopad 2013 r. podjął czynności sprawdzające – celem zbadania zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie, na skutek ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonych czynności dotyczących niezasadnego zastosowania obniżonej stawki podatku, organ prawidłowo dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. miesiące do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Natomiast to, że kontrola podatkowa (obejmująca miesiące wrzesień i październik 2013 r.) zakończyła się w dniu 18 kwietnia 2013 r. poprzez doręczenie stronie protokołu kontroli podatkowej nie oznacza, że zakończyła się weryfikacja rozliczenia podatnika. Podkreślić trzeba bowiem, że przepis art. 87 ust. 2 p.t.u. nie wymaga od organu podatkowego określenia w postanowieniu, w ramach którego z wymienionych w treści tego przepisu postępowań będzie dokonana weryfikacja rozliczenia podatnika oraz nie przewiduje wskazania terminu zakończenia tej weryfikacji, określonego datą kalendarzową - posługuje się bowiem tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ustawodawca przesądził zatem, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie ma na to wpływu fakt, iż wobec spółki nie toczy się obecnie postępowanie kontrolne ani podatkowe. Należy bowiem podkreślić, że postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 p.t.u., ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku. Wskazać należy, że celem kontroli podatkowych jest ustalenie, czy i w jakim okresie podatnik wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, które następnie są udokumentowane formie protokołu, który zawiera, m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, ocenę prawną sprawy. Sporządzenie protokołu i doręczenie podatnikowi jednego jego egzemplarza kończy kontrolę podatkową. W ramach tej procedury urzędnicy nie dokonują wymiaru podatku - nie wydają decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Aby takie rozstrzygnięcie mogło zapaść, musi być przeprowadzone postępowanie podatkowe.

W sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej zostaną ujawnione nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez podatnika z obowiązków podatkowych, a podatnik wszystkich tych uchybień nie usunie poprzez złożenie lub skorygowanie deklaracji naczelnik urzędu skarbowego właściwego wdanej sprawie ma obowiązek wszcząć pokontrolne postępowanie podatkowe w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, stosownie do treści przepisu art. 165b § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Mając powyższe na uwadze, działania obu organów były prawidłowe. Jak wynika z ustaleń protokołu kontroli podatkowej kontrolowana spółka naruszyła przepis art. 87 ust. 1 p.t.u. oraz zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i październik 2013 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik miał możliwość skorygowania rozliczenia zgodnie z ustaleniami w ramach postępujących po sobie trybach, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, że wydane postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku z rozliczenia za wrzesień i październik 2013 r. stały się bezprzedmiotowe z uwagi na dokonane w trakcie kontroli podatkowej ustalenia. Zdarzyć się może bowiem tak, że podatnik złożyłby wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, które organ podatkowy uznałby i uwzględnił. Natomiast, co istotne, organ podatkowy w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej oraz brakiem korekty rozliczenia uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w ramach postępowania podatkowego prowadzi dalsze czynności weryfikacyjne w zakresie zasadności zwrotu.

Biorąc zatem pod uwagę, że skarżący pomimo wykazanych nieprawidłowości nie złożył korekt deklaracji uwzględniających ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, zasadnie organ podatkowy I instancji, na podstawie przepisu art. 165b § 1 o.p. postanowieniem z dnia 23 września 2014 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie wobec spółki, m.in. za wrzesień i październik 2013r., skutkujące tym, iż dalsze czynności weryfikacyjne w zakresie zasadności zwrotu podatku z rozliczenia za te miesiące dokonywane były w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym złożony w tym zakresie zarzut skargi, dotyczący wygaśnięcia postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z niewszczęciem postepowania podatkowego do dnia złożenia przez stronę wniosku o zwrocie ww. należności, należało uznać za nietrafny.

Odnosząc się do zarzutu powołania prawidłowej postawy przedłużenia terminu do zwrotu w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających dotyczących miesiąca listopada 2013 r., rację ma strona wskazując na to, że podstawą która powinna być w takim wypadku zastosowana jest przepis art. 274b § 1 o.p. i ten właśnie przepis został przez organ wskazany w postanowieniu z dnia 13 stycznia 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających na podstawie przepisów art. 274b o.p. w związku z art. 87 ust. 2 p.t.u., jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 102/09).

Reasumując, rację ma organ odwoławczy, twierdząc, że żaden przepis prawa nie umożliwia organowi podatkowemu rozstrzygania w odrębnym postępowaniu o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy już prowadzone są w tym przedmiocie szeroko rozumiane "czynności weryfikacyjne", przez które rozumie się postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające lub postępowanie kontrolne, które rozstrzygną, czy wnioskowany zwrot jest zasadny.

Okoliczność, że u strony prowadzona była kontrola podatkowa oraz czynności sprawdzające zasadnym czyniła przyjęcie, iż nie istniały przesłanki do wszczęcia na jej wniosek w tym samym czasie odrębnego postępowania dotyczącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niedopuszczalnym jest bowiem rozstrzygnięcie sprawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, czy też wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie, skoro wyniki toczącej się kontroli podatkowej mogą dopiero stanowić podstawę bądź do dokonania tego zwrotu, bądź do wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 1237/05; dostępny j.w.).

W ocenie Sądu, argumenty podnoszone przez skarżącego podważają sens funkcjonowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz związanej z tym weryfikacji zasadności tego zwrotu w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Gdyby, jak twierdzi skarżący, organ podatkowy był uprawniony do dokonania zwrotu bez konieczności oczekiwania na wynik prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu, całe unormowanie ustanawiające ramy tej weryfikacji byłoby zbędne. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 (publ. LEX nr 1484704), iż "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż niedopuszczalnym byłoby prowadzenie postępowania i orzeczenie w przedmiocie zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, skoro doszło już do wszczęcia postępowań kontrolnych (za miesiące wrzesień i październik 2013 r.) oraz czynności sprawdzających (za listopad 2013 r.) co do zasadności wykazanego w deklaracjach podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia tych postępowań. Przypomnieć również trzeba, że powyższe nie oznacza odmowy dokonania zwrotu tych kwot a jedynie konieczność zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń, zaś w przypadku potwierdzenia – na skutek weryfikacji – zasadności dokonania zwrotu podatku to organ dokonujący tego zwrotu po upływie przewidzianego w przepisach terminu 60 dni wypłaci podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami do masy upadłości. W związku z tym obawy strony wyrażone w skardze, dotyczące konieczności zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości bez możliwości potrącenia nie znajdują uzasadnienia na obecnym etapie postępowania.

W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).