Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1836/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art.15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1836/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi S.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. do Izby Skarbowej wpłynął wniosek S.B. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na żądanie organu pismem datowanym na dzień 7 lipca 2014 r.

Wnioskodawca przedstawił w nim zdarzenie przyszłe wskazując, że od 1991 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą F.P.H. "B" S.B. w zakresie produkcji mebli (przeważająca działalność gospodarcza: PKD 31.09.Z - Produkcja pozostałych mebli). Jako przedsiębiorca we wskazanym zakresie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie jako przedsiębiorca planuje przekształcić się w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) zgodnie z art. 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia będzie nadal prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą wnioskodawcy, czyli będzie się zajmować produkcją i sprzedażą mebli. W 2005 r. wnioskodawca zakupił do swojego majątku prywatnego (osobistego) niezabudowaną nieruchomość gruntową o powierzchni 2,7141 ha. Nieruchomość od dnia zakupu jej przez wnioskodawcę ma charakter budowlany (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu), a wnioskodawca uzyskał w 2006 r. decyzję o pozwoleniu na budowę dotyczącą przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie dokonywał, ani nie zamierza dokonywać uzbrojenia terenu przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie wykorzystywał nigdy nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była związana z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, nie jest w związku z tym również środkiem trwałym w działalności gospodarczej wnioskodawcy. Stanowi prywatny (osobisty) majątek wnioskodawcy, który nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich, obrotu nieruchomościami czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Po przekształceniu wnioskodawcy (jako przedsiębiorcy) w spółkę z o.o. zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych wnioskodawca planuje sprzedać tę nieruchomość gruntową spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. wnioskodawca wskazał, że nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży składa się geodezyjnie z jednej części - działki nr 66/4, obr. 120. Wnioskodawca zakupił nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży w celu zainwestowania wolnych środków pieniężnych w nieruchomość. Celem prywatnym (osobistym) wnioskodawcy co do wykorzystania nieruchomości była i jest lokata kapitału (taki też cel został faktycznie zrealizowany i trwa do dzisiaj). Wnioskodawca sfinansował zakup nieruchomości ze środków własnych - prywatnych (osobistych) wnioskodawcy. Nieruchomość nie została nabyta w celu jej późniejszej sprzedaży spółce z o.o., zamiar o sprzedaży nieruchomości spółce z o.o. pojawił się dopiero w 2013 r., gdyż wnioskodawca chciałby spieniężyć swój majątek w postaci nieruchomości. Nabycie nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturą VAT, ponieważ nie istniały ku temu podstawy. Nieruchomość wnioskodawca nabył dnia 5 lipca 2005 r. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej (Rep. Nr [...]). Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość w żaden sposób nie jest i nie była wykorzystywana (od chwili jej nabycia do dnia niniejszego pisma) - leży odłogiem. Do chwili sprzedaży wnioskodawca nie zamierza jej również wykorzystywać. Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje nieruchomości do działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z nieruchomości, gdyż nie uprawia nieruchomości i nie zbiera z niej płodów rolnych (nieruchomość leży odłogiem). Dla nieruchomości został uchwalony z urzędu miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego uchwałą Rady Miasta z dnia 15 marca 2005 r. (przed nabyciem nieruchomości przez wnioskodawcę). Wnioskodawca nie wystąpił do dnia niniejszego pisma o zmianę planu zagospodarowanie przestrzennego dla nieruchomości. Pozwolenie na budowę zostało wydane 2 czerwca 2006 r., dokładnej daty wystąpienia z wnioskiem wnioskodawca nie pamięta (mógł to być styczeń 2006 r.). Celem uzyskania pozwolenia na budowę była budowa zakładu produkcyjnego. Pozwolenie straciło ważność, gdyż upłynęły 3 lata od dnia jego wydania, a wnioskodawca nie zabudował nieruchomości zgodnie z pozwoleniem na budowę. Od dnia nabycia nieruchomości nie została zabudowana przez wnioskodawcę i nie będzie zabudowana na dzień jej sprzedaży spółce. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Nigdy wcześniej wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości niż przedmiotowa nieruchomość. Obecnie wnioskodawca nie ma sprecyzowanych planów co do celu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (będą to cele prywatne wnioskodawcy). Przyczyną sprzedaży nieruchomości spółce z o.o. jest spieniężenie prywatnego majątku wnioskodawcy w postaci nieruchomości i uwolnienie środków w nią zainwestowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez wnioskodawcę opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (art. 5841 i nast. Kodeksu spółek handlowych), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (art. 5841 i nast. Kodeks spółek handlowych), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawił w tym względzie wyjaśnienia, wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stanowiącego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika również, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła jakiekolwiek rezultaty. Podatnikiem jest także podmiot prowadzący działalność, która przynosi straty oraz taki, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. W świetle powyższego stwierdzić należy zdaniem wnioskodawcy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli te czynności dokonywane są w sposób ciągły dla celów zarobkowych i nie stanowią jedynie czynności związanych z wykonywaniem prawa własności. W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Na gruncie prawa wspólnotowego problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Właściwym postępowaniem jest wyeliminowanie osób fizycznych z grona podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów stanowiących ich majątek osobisty czyli majątek, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe wnioskodawca zaznaczył, że nie nabył nieruchomości z zamiarem jej odsprzedaży, czy wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (produkcja i sprzedaż mebli). Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek osobisty wnioskodawcy i nie służy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca zarządzał nieruchomością w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uzyskał dla niej także decyzję o pozwoleniu na budowę. Wnioskodawca nic więcej z przedmiotową nieruchomością nie czynił. Wnioskodawca nie podejmował także żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami świadczących o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dodatkowo, analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku zdaniem wnioskodawcy, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje skutkujących podniesieniem wartości nieruchomości, czy też zachęceniem potencjalnych nabywców do zakupu tej nieruchomości, co w niniejszym stanie faktycznym nie ma miejsca.

W świetle powyższego zdaniem wnioskodawcy, okoliczności przedstawione w opisie sprawy prowadzą do wniosku, że nie występuje ciąg czynności wskazujący na aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podejmowane przez wnioskodawcę działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Planując sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca będzie mógł korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wnioskodawca uznał, że dokonując planowanej sprzedaży nieruchomości spółce z o.o. nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca na podstawie powyższego przyjął, że sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (art. 5841 i nast. Kodeks spółek handlowych), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2014 r. znak [...] stanowisko S.B. uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie przytoczono treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem te przepisy, na które powoływał się również wnioskodawca. Dalej organ zaznaczył, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe oznacza zdaniem organu, że dostawa towarów, w tym przypadku niezabudowanych działek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć, jak organ dodał, takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem okoliczność czerpania dochodów ze składnika majątku wskazuje zdaniem organu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzone zostało, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zauważył organ również, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Nawiązując do twierdzeń przedmiotowego wniosku, organ podniósł, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zakup i sprzedaż ww. działki wypełniają przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał w lipcu 2005 r. zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr 66/4, o powierzchni 2,7141 ha w celu zainwestowania wolnych środków pieniężnych w nieruchomość. Następnie już w 2006 r. wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej działce zakładu produkcyjnego. Zatem nie ulega zdaniem organu wątpliwości, że przedmiotowa działka, po jej nabyciu w lipcu 2005 r., miała posłużyć wnioskodawcy w działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na niej zakładu produkcyjnego (przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że pozwolenie na budowę straciło ważność, gdyż upłynęły 3 lata od dnia jego wydania i wnioskodawca nie zabudował nieruchomości zgodnie z pozwoleniem na budowę).

Organ zwrócił uwagę, że z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika. Za podatnika, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy bowiem uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału w sprawie C-268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C-97/90, czy też C- 400/98). Tak więc brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej na działce nr 66/4 w ramach zakładu produkcyjnego nie ma znaczenia w sprawie, albowiem sam zamiar prowadzenia działalności na tej działce spowodował, że planowana dostawa (sprzedaż działki wchodzącej w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazano, że w momencie sprzedaży ww. działki nr 66/4 na rzecz spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, również nastąpi niewątpliwie zrealizowanie celu wykorzystania przedmiotowej działki do działalności gospodarczej wnioskodawcy w nowopowstałej spółce z o.o.

Zwrócono uwagę, że wnioskodawca wskazał wprawdzie, że przedmiotowa działka stanowi prywatny (osobisty) majątek wnioskodawcy, jednakże z wniosku nie wynika, żeby działka ta od chwili nabycia do momentu planowanej dostawy w jakikolwiek sposób była faktycznie wykorzystana do celów osobistych wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga zdaniem organu, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczono, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze zdaniem organu, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego. Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych. W tej sprawie wnioskodawca nie wykorzystał posiadanej działki do potrzeb osobistych, jak zauważył organ, a wykazał zamiar wykorzystania jej w działalności gospodarczej uzyskując pozwolenie na budowę na niej zakładu produkcyjnego.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy a Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

Jednocześnie wskazano, że działania wnioskodawcy zmierzające do sprzedaży działki, oceniane pojedynczo nie decydowałyby jeszcze o handlowym charakterze działań wnioskodawcy, jednak brane pod uwagę łącznie dowodzą, że wnioskodawca zamierza dokonać dostawy działki w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy.

Zatem zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazano ponadto, że dostawa przedmiotowej działki na rzecz spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, będzie dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, dokonując sprzedaży działki na rzecz spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

S.B. bezskutecznie wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Wniósł następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację. W skardze znalazły się zarzuty :

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe i bezpodstawne uznanie, że skarżący dokonując sprzedaży działki na rzecz spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia skarżącego jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na jego nieuprawnionym zastosowaniu, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT.

II. naruszenia przepisów postępowania:

- art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 14e tej ustawy przez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji stanowiska podatnika opartego na obowiązującym w obrocie prawnym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, to jest zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażające się w naruszeniu zasady in dubio pro tributario.

Wobec treści zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi S.B.skupił się na rozumieniu pojęcia ciągłości wykorzystywania towarów w celu zarobkowym, a to przedmiotowej nieruchomości. Zaprzeczył, by nastąpiła ciągłość wykorzystania tej nieruchomości w sposób ciągły. Wskazał, że nabył ją w roku 2005, a w 2006 wystąpił o pozwolenie na budowę. Poza tymi czynnościami inne nie miały miejsca. Nigdy nie skorzystał z udzielnego mu pozwolenia na budowę. Nie czerpał korzyści majątkowych z tej nieruchomości. Leżała odłogiem przez długi czas. Nabył ją do majątku prywatnego. W kwestii woli przeznaczenia jej na cele działalności gospodarczej wskazał przede wszystkim na czasokres od jej zakupu do dnia planowanego zbycia. Działalność gospodarczą prowadzi od 1991 r. Zarządzał, jak zaznaczył tą nieruchomością w ramach majątku prywatnego. Skarżący zaznaczył, że dla zakwalifikowania danego składnika majątku do majątku prywatnego nie jest wymagane dokonywanie w stosunku do niego aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych potrzeb, przykładowo budowa domu jednorodzinnego. Wystarczającym jest sam fakt posiadania danego składnika majątku. Za niespójne skarżący uznał twierdzenie organu, że jego działania zmierzające do sprzedaży przedmiotowej działki oceniane pojedynczo nie decydowały jeszcze o handlowym charakterze działań skarżącego, jednak brane pod uwagę łącznie dowodzą, że skarżący zamierza dokonać dostaw działki w warunkach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że dokonał tylko jednej czynności. Zarzucił, że organ nie sprecyzował jakie dokładnie czynności miał podjąć wobec tej działki przemawiające za ciągłością zarobkowych działań oraz nie wziął pod uwagę, że przez okres 9 lat na działce i wobec działki nie były podejmowane żadne działania. Wskazał, że organ niezasadnie powołał się na orzeczenie Trybunału w sprawie C-291/92, źle zinterpretował jego treść, a w zasadzie w ogóle się z nią nie zapoznał, gdyż w żadnym miejscu tego orzeczenia nie ma mowy o forsowanej przez organ tezie, że podatnik musi w całym okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar jrj wykorzystania wyłącznie do celów osobistych.

Skarżący powołał na uzasadnienie swojego stanowiska wyroki sądów: NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 367/14.

Skarżący zarzucił organowi przyczynienie się do niejednolitości orzecznictwa i nieuwzględnienie wskazanych we wniosku o interpretacje orzeczeń sądowych.

Na koniec rozwijając zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario i art. 121 Ordynacji podatkowej podniósł, że skoro organ miał wątpliwości co do zakwalifikowania statusu skarżącego w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji, to winien je rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w jego ocenie nastąpił ciąg zdarzeń jednoznacznie przesadzając, że zakup i sprzedaż przedmiotowej działki wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Oparł się organ na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazuje, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika. Brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej na tej działce nie ma znaczenia, albowiem sam zamiar prowadzenia działalności na działce spowodował, że planowana dostawa (sprzedaż działki wchodzącej w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył że w momencie sprzedaży działki 66/4 na rzecz spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia nastąpi niewątpliwie zrealizowanie celu wykorzystania przedmiotowej działki do działalności gospodarczej wnioskodawcy w nowopowstałej spółce z. o.o. Istotne dla organu jest to, że z wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, by działka od chwili nabycia do momentu planowanej dostawy w jakikolwiek sposób była faktycznie przeznaczona do celów prywatnych wnioskodawcy.

Organ nie podzielił zarzutu skarżącego naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowe, podnosząc, że zasada zaufania do organów podatkowych wyrażająca się między innymi w konieczności ustosunkowania się do twierdzeń, w tym powołanych orzeczeń sądowych we wniosku o interpretację nie oznacza, że organ winien te wyroki i ich treść uwzględniać. Organ dokonał wszechstronnej analizy wniosku skarżącego i oparł rozstrzygnięcie na obowiązującym stanie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporna na gruncie niniejszej sprawy pozostaje okoliczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a konkretnie, czy na tle opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, można uznać, że sprzedaż nieruchomości będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie ze wskazanymi przepisami odpłatna dostawa towarów, a zatem również terenów budowlanych, podlega co do zasady opodatkowaniu. Przy czym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na tle tak brzmiących przepisów wykształcił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Dla rozstrzygnięcia problemu, którego dotyczy interpretacja zasadne jest również, co uczynił zarówno Minister Finansów, jak i skarżący odwołanie się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wskazał Trybunał, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Innymi słowy, wyłączona z opodatkowania została sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej zarówno w polskiej ustawie, jak i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), na gruncie którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Rację ma zatem skarżący wywodząc, że dla uznania go za podatnika VAT w zakresie sprzedaży spornej nieruchomości nie wystarczy pojedyncze zdarzenie, jakim jest wystąpienie o uzyskanie pozwolenia na budowę zakładu produkcyjnego. Jest to bowiem jedyna czynność, jaką w stosunku do powyższej działki podjął skarżący. Wbrew twierdzeniom organu w sprawie nie wystąpił ciąg zdarzeń i działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący bowiem nie zrealizował uzyskanego pozwolenia na budowę, od 2005 r., tj. od zakupu działki nie prowadził na niej fizycznie żadnej działalności, zwłaszcza nie wykorzystywał nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie wyrobu mebli, jak wynika z wniosku grunt "leżał i leży odłogiem", jest całkowicie nieużytkowany, nieuprawiany rolniczo, niewynajmowany, niedzierżawiony, nie były czynione na niego żadne nakłady. Podatnik nie zajmuje się świadczeniem usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nie podjął też żadnych aktywnych i planowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie posiada nadto innych nieruchomości, w przeszłości nie dokonywał sprzedaży żadnych innych gruntów. Nie ma zatem mowy o wykorzystaniu tego majątku w sposób ciągły w celach zarobkowych, zawodowy i profesjonalnie zorganizowany. Podnieść w tym miejscu należy, że NSA w wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2170/11 zapadłym na tle bardzo zbliżonego, o ile nie identycznego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie stwierdził, że przedsięwzięte przez podatniczkę czynności, takie jak uzyskanie pozwolenia na budowę zakładu kamieniarskiego (ze stanu faktycznego wynikało, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kamieniarstwa i betoniarstwa nagrobkowego), a nawet częściowa jego realizacja przez doprowadzenie infrastruktury technicznej do jednej z działek, nie mogą przesądzać o uznaniu skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek, skoro w konsekwencji zakład ten nie powstał, zaś nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej.

W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego, czyli takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (zob. np. wyroki NSA z dnia: 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1431/07 i 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556/07). A contrario, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą, to czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym (prywatnym) (tak: wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1414/12). W tym kontekście rację ma zatem skarżący twierdząc, że dla uznania, że dany majątek wykorzystywany jest dla potrzeb osobistych podatnika nie jest konieczne dokonywanie w stosunku do niego aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych jego potrzeb, jak np. budowa domu mieszkalnego. Wystarczy samo jego posiadanie, na gruncie niniejszej sprawy zakup dokonany był zresztą w celach inwestycyjnych, dla ulokowania wolnych środków pochodzących z majątku osobistego podatnika, nie w celu dalszej odsprzedaży, czy wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Z kolei przyczyną planowanej sprzedaży działki przyszłej spółce jest uwolnienie prywatnych środków zainwestowanych w nieruchomość i przeznaczenie ich również na zaspokojenie prywatnych potrzeb, jak wynika z wniosku o interpretację oraz pisma go uzupełniającego. Mając powyższe na uwadze, przyjąć zatem należy, że wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży majątku prywatnego.

Wskazać również należy, że wbrew przekonaniu organu kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, które to okoliczności nie mają miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Skarżący nie dokonywał przecież i nie zamierza dokonywać żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, zwłaszcza przy użyciu wskazanych wyżej kwalifikowanych środków. Zatem nawet w sytuacji, gdy pierwotnie podatnik zakupiłby nieruchomość gruntową z myślą o wykorzystywaniu jej do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ale później poniechał tego zamiaru i dokonując sprzedaży tej nieruchomości nie zachowywał się jak handlowiec, ale osoba wykonująca swoje prawo własności, to nie można uznać go w takiej sytuacji za podatnika VAT.

Błędne w opinii Sądu jest powoływanie się przez organ na orzecznictwo Trybunału zawarte w wyrokach w sprawie C-268/83, C-110/94, C-98/90 i C-400/98. Z ich treści organ interpretacyjny wywodzi, że za podatnika należy uznać osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym zakresie pewne nakłady, mimo że sama działalności gospodarczej jeszcze nie rozpoczęła, a nawet jeśli nie zostanie rozpoczęta. Co do zasady teza ta jest prawidłowa, ale zupełnie nie przystaje do stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o interpretację. Wskazano w nim bowiem wprost i jednoznacznie, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli od 1991 r. W takiej sytuacji nie sposób było w ogóle mówić o jakimkolwiek zamiarze prowadzenia takiej działalności, skoro skarżący wprost wskazał, że takową już prowadzi, czyli występuje nie w fazie przyszłych planów, lecz faktycznej ich realizacji. Zatem nieadekwatne jest powoływanie się przez organ na orzecznictwo dotyczące możliwości uznania za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT także takiego etapu działań danego podmiotu, w którym dopiero podejmuje on czynności przygotowawcze nakierowane na jej rozpoczęcie. W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podanym przez podatnika nie ma bowiem mowy o wstępnych wydatkach inwestycyjnych poczynionych w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej, o której to materii traktują przywołane wyroki. Przywołane przez organ orzecznictwo opierało się na stanach faktycznych, w których podmioty dokonujące wstępnych wydatków inwestycyjnych miały właśnie cel i zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej z wykorzystaniem takowych nakładów. Stąd dążenie tych podmiotów do uzyskania statusu podatnika podatku VAT i możliwości realizacji zasady neutralności tego podatku przez jego odliczenie lub zwrot. Były to więc stany faktyczne zasadniczo różne od stanu niniejszej sprawy, na które to okoliczności zwracał organowi uwagę NSA w cytowanym już wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2170/11.

Skoro zatem skarżący nie wykorzystywał spornej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej polegającej na produkcji mebli i przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była związana z tą działalnością, nie dokonywał na niej żadnych nakładów (przez okres 9 lat działka nie była w ogóle użytkowana), zwłaszcza w zakresie przygotowania jej do sprzedaży, nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, przeto nie sposób uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację skarżący będzie działał w charakterze podatnika VAT. Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającej, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można zatem uznać strony za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana tym podatkiem.

Nie zasługuje natomiast na aprobatę zarzut skargi odnośnie do naruszenia art. 14a § 1 i art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji stanowiska podatnika opartego na obowiązującym w obrocie prawnym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Jakkolwiek odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Jednakże, jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, na gruncie niniejszej sprawy we wniosku o wydanie interpretacji skarżący powołał się jedynie na orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, które było przedmiotem analizy Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Strony jedynie wysnuły na jego tle odmienne stanowiska.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 - § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącego należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.