Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 284/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] stycznia 2021 r. znak [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od VIII 2013 do VII 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. B. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ, DIAS) z 15 stycznia 2021 r. znak 0201-IOD1.603.24.2020 utrzymująca w mocy decyzję DIAS z 8 września 2020 r. znak 0201-IOD2.603.5.2020 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 3 stycznia 2019 r. znak 0201-IOV3.4103.67.2018 utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUCS) z 26 lipca 2017 r. znak 454000-CKK.42.4103.2.2017.39 wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie do sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Jak wynika z akt sprawy NUCS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. wydał 26 lipca 2017 r. decyzję znak 454000CKK.42.4103.2.2017.39, w której określił G. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r.

Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

DIAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z 3 stycznia 2019 r. znak 0201IOV3.4103.67.2018 utrzymał w mocy decyzję NUCS.

Na decyzję DIAS strona założyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który z uwagi na nieuiszczenie należnego wpisu postanowieniem z 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 200/19 skargę odrzucił.

Wnioskiem z 9 stycznia 2020 r. strona w powołaniu na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.), zwróciła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z 3 stycznia 2019 r. znak nr 0201-IOV3.4103.67.2018. Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 (EU:C:2019:861), który w jej ocenie, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że decyzja DIAS została wydana na podstawie dowodów zebranych i włączonych z innego postępowania, co uniemożliwiło jej odniesienie się do tych dowodów, czym naruszono przepisy art. 190 § 1 i art. 192 o.p. Decyzję oparto bowiem na wielu materiałach pozyskanych z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony i ich kontrahentów, w tym prowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze, włączając z nich materiały, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się.

DIAS postanowieniem z 30 stycznia 2020 r. znak 0201-IOD12.603.5.2020 wznowił postępowanie w sprawie.

W trakcie prowadzonego wznowionego postępowania DIAS wystąpił do organów podatkowych o przekazanie decyzji i protokołów przesłuchań. Postanowieniem DIAS z 14 sierpnia 2020 r. znak 0201-IOD2.603.5.2020 przekazane dowody zostały wyłączone z akt sprawy, a następnie organ włączył do akt sprawy ich zanonimizowane kopie.

Decyzją z 8 września 2020 r. znak 0201-IOD2.603.5.2020 DIAS odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z 3 stycznia 2019 r. znak 0201 IOV3.4103.67.2018. Organ uzasadnił, że w jego ocenie w sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. W ocenie organu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego trakcie zgromadzono w sposób prawidłowy pełny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, z którym to materiałem dowodowym strona miała możliwość zapoznania się.

Strona złożyła odwołanie od decyzji DIAS wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2021 r. znak 0201-IOD1.603.24.2020 DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z 8 września 2020 r. znak 0201IOD2.603.5.2020.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 13 lutego 2021 r. skarżący wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS z 15 stycznia 2021 r. znak 0201-IOD1.603.24.2020 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji.

Strona skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. W ocenie skarżącego, ww. wyrok TSUE ma zasadnicze znaczenie dla sprawy. W treści wyroku sąd wskazał, że organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W związku z powyższym skarżący kwestionuje stanowisko DIAS zajęte w skarżonej decyzji, że w przeprowadzonym postępowaniu nie ograniczono stronie prawa do obrony. Wskazuje przy tym skarżący, że przyjęte w decyzji twierdzenia zostały oparte na dowodach, z którymi strona nie mogła się zapoznać. Zdaniem skarżącego DIAS włączając do sprawy obszerny materiał dowodowy w postaci decyzji i protokołów przesłuchań potwierdził jego wywody o braku możliwości obrony, jak również wypowiedzi co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że włączone dokumenty nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż dokumenty te zostały obszernie opisane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącego, bezzasadnie skarżoną decyzją uznano, że stronie zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem w postępowaniu zakończonym decyzją NUCS z 26 lipca 2017 r. znak 454000-CKK.42.4103.2.2017.39 oraz na etapie postępowania prowadzonego przez organ II instancji, gdyż z ww. dowodami strona miała możliwość zapoznania się dopiero po 3 latach od zakończenia postępowania podatkowego.

Strona uważa, że w sprawie, której dotyczy wniosek, naruszone zostały elementarne zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.) czy czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.).

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości.

DIAS zwrócił uwagę, że powołany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczył postępowania i uregulowań prawa węgierskiego. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony. W ocenie DIAS na gruncie prawa polskiego obowiązują zupełnie inne regulacje. Podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony. Również domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikające z art. 194 o.p. jest co do zasady wzruszalne. Organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, a oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej.

W ocenie DIAS organy nie naruszyły tezy z orzeczenia TSUE. Organy obu instancji zgromadziły obszerny, możliwy do pozyskania, materiał dowodowy. Ustalając stan faktyczny w sprawie uwzględniły zarówno dowody zgromadzone w tym postępowaniu, jak i dowody pochodzące z postępowań powiązanych, które włączone zostały do akt prowadzonego postępowania. Organ podkreślił, że dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia, miały one wyłącznie charakter uzupełniający, potwierdzający trafność dokonanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału ustaleń.

DIAS podkreślił, że pozyskany w toku postępowania wznowionego materiał dowodowy stanowił jedynie uzupełnienie poprzednio posiadanych dokumentów będących podstawą rozstrzygnięcia i nie wskazuje na zaistnienie innych okoliczności niż przyjęte w decyzji ostatecznej. Dowody te w żaden sposób nie podważają ustalonego stanu faktycznego, na podstawie którego wydana została ostateczna decyzja i w ocenie DIAS, ich formalny brak pozostawał bez wpływu na prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń.

W ocenie DIAS, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym zasady procedury podatkowej. W ocenie organu decyzja ostateczna wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna zarówno pod kątem materialnym jak i proceduralnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.)

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem strony, który wpłynął do DIAS w dniu 9 stycznia 2020 r. Postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny, nie dotyczy pełnej merytorycznej kontroli decyzji, a powinno skoncentrować się na ocenie istnienia przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich ewentualnym wykazaniu i na uzasadnieniu ich wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć decydującego znaczenia przy rozpoznawaniu wniosku o wznowienie postępowania (zob. wyrok NSA z 4 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1296/01). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00). Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (zob. wyroki NSA z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15).

Wznowienie postępowania jest więc instytucją szczególną w stosunku do procesu podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Ten szczególny tryb jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Jest to zatem tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 o.p.

Postępowanie wznowione toczy się zatem w ograniczonych celem instytucji wznowienia ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 o.p.

Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowionego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2574/12). Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2010 r., I GSK 617/09). Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 o.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 o.p. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 o.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 o.p., a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podkreślenia wymaga, że organ administracji działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt. I SA/Wa 1347/14).

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15). Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Należy zwrócić uwagę, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 Działu IV o.p., regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyrok WSA w Łodzi z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1303/13, wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 238/21).

W realiach niniejszej sprawy, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca wskazała na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który - zdaniem strony - ma wpływ na treść ostatecznej decyzji DIAS.

Ww. wyrokiem Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry), orzekł, że dyrektywę Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: dyrektywa) - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP UE należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Oceniając podstawową w niniejszej sprawie kwestię, tj. wpływ ww. wyroku na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału.

Z analizowanych przez TSUE przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

W sprawie zakończonej wyrokiem z 16 października 2019 r. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku).

W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Przepisy polskiej o.p. nie przewidują, jak ma to miejsce w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną DIAS, organy podatkowe w istocie włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku w sprawie C-189/18 - organy podatkowe przeprowadziły wobec strony odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia i zostały ocenione wraz z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał DIAS miały one wyłącznie charakter uzupełniający, potwierdzający trafność dokonanych ustaleń w sprawie, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika. Organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że dowody przejęte z innych postępowań mogą stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 o.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 238/21). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu, w tym wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał dowodowy, który stanowił był podstawę dokonanych ustaleń – w tym zebrany w ramach odrębnych postępowań - znajdował się w aktach sprawy. Natomiast w ocenie Sądu dowody pozyskane w toku postępowania wznowieniowego nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu zwykłym. Takiego wpływu w skardze nie wskazuje również skarżący, koncentrując zarzuty na naruszeniu przez organ przepisów art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania) oraz art. 123 § 1 o.p (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu).

Wskazać należy, że w powołanym wyżej punkcie 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania skarżącego o wznowienie postępowania, wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt wszystkich toczących się postępowań z których akta zostały włączone do postępowania wobec podatnika. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu mogłoby prowadzić do przewlekania prowadzonego postępowania.

Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym uregulowanym w o.p. nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność powtórzenia dowodów np. z zeznań świadków, które to zeznania złożone w innym postępowaniu uwzględniono ustalając istotne w sprawie okoliczności. Art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie określonego środka dowodowego. W konsekwencji korzystanie z tak pozyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.).

Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną o wznowienie którego wnosiła strona, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, z którym skarżący miał możliwość zapoznawania się na każdym jego etapie, zgodnie z art. 178 o.p. Należy podkreślić, że na gruncie o.p. stronie przysługuje nie tylko prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, ale ustawa nakłada na organy podatkowe również obowiązek zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 i art. 200). Prawo strony w tym zakresie nie zostało ograniczone. Zaznaczyć należy, że po zapewnieniu stronie prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, tak przez organ I i II instancji w trybie zwykłym, jaki i zapewnieniu tego prawa przez organ I i II instancji w trybie nadzwyczajnym, skarżący z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się nie skorzystał. W toku zwykłego postepowania skarżący nie formułował również żadnych wniosków dowodowych ani żądań co do dowodów, którym by w tamtym postepowaniu odmówiono albo je pominięto.

Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15). Postępowanie wznowieniowe nie może zatem służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów.

Konkludując, Sąd zauważa, że ewentualne wnioski, zarzuty i uwagi dot. sposobu i zakresu prowadzenia postępowania dowodowego strona mogła podnosić na etapie postepowania prowadzonego w trybie zwyczajnym. W tamtym trybie decyzja, oraz prowadzące do jej wydania postępowanie, podlegały kontroli tak instancyjnej jak i kontroli sądowej. Tryb nadzwyczajny, a takim jest tryb wznowienia postępowania, co zostało wyżej wyjaśnione, nie służy pełnej weryfikacji procesu zakończonego decyzją ostateczną i samej kończącej to postępowanie decyzji. W ramach wznowionego postępowania badane są enumeratywnie wskazane wady procesu lub decyzji. I tylko w takim zakresie prowadzone jest postępowanie wznowione, a następnie dokonywana jest sądowa kontrola kończącego je rozstrzygnięcia. W tym przypadku przedmiotem badania była wada opisana w art. 240 § 1 pkt. 11 o.p.

Organ wznowił postępowanie w związku z wnioskiem strony. We wznowionym postępowaniu organ poszerzył akta sprawy dowody, do których odwoływał się w swojej ostatecznej decyzji. Strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału we wznowionym postepowaniu, w tym do zapoznania się z ww. dowodami oraz wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy (na treść decyzji) zakończonej decyzją ostateczną wydaną w zwyczajnym trybie, miało niedołączenie ww. dowodów do akt sprawy na etapie zwykłego toku postępowania. Jedyny zarzut strony odnosi się do tego, że ww. dowodów w aktach sprawy było, a mimo tego organ odniósł się do nich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. DIAS, po przeprowadzeniu ww. postępowania, nie stwierdziwszy istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., na mocy art. 245 § 1 pkt 2 odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności wydaną decyzją organ nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Skarżona decyzja nie narusza również art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd uznaje za prawidłową ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.