Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 776/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 187, art. 191, art. 120, art. 180, art. 188, art. 194
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił W. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") za maj 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 444.181,00 zł. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.011.172 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik PUS w B. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.455.352,60 zł. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. Wskazany na tych fakturach towar, tj. granulaty i ich barwniki, miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego podmiotu G. s.r.o., zaś w dalszej kolejności do słowackiej spółki B. s.r.o., która to miała być bezpośrednim odbiorcą towaru z Polski. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego uznał, że faktury zakupu do P. Sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione na rzecz G. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia i dostaw wymienionych w nich towarów. Są to więc tzw. "puste faktury".

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że zbadał kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i stwierdził, że do niego nie doszło. Wskazał, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2014 r. do 30 listopada 2016 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane [...] października 2019 r. W dniu [...] września 2019 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), o którym to podatnik zgodnie z art. 70c o.p. został to powiadomiony.

DIAS wskazał, że w maju 2014 r. Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 1.455.352,60 zł. z faktur, w których jako wystawca figuruje P. Fakturom zakupu odpowiadają faktury wystawione przez Spółkę na rzecz G. s.r.o. na kwotę 6.820.760,00 zł. Zarówno faktury zakupu wystawione przez P. Sp. z o.o. jak i odpowiadające im faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz G. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów tj. granulatów sztucznych i ich barwników. Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu granulatami sztucznymi i ich barwnikami, pełniła w nim rolę brokera.

Z ustaleń organu dotyczących współpracy Spółki z P. wynika, że wobec P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za maj 2014 r., wydał decyzję nr [...] w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Dyrektor UKS w G. ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że dostawy towarów udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje firma T., nie zostały w rzeczywistości wykonane przez tą firmę. Faktury wystawione pomiędzy firmami nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W przedmiotowej decyzji Dyrektor UKS stwierdził, że spółka P. ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS dot. P. W przedmiotowej decyzji uznał, że skoro podatnik nie nabył zafakturowanych towarów, to także nie sprzedał ich swoich kontrahentom, w tym Spółce.

Organ podał, że na jego wniosek Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził u P. czynności sprawdzające.

Z oświadczeń i przesłuchań P. L. (prezesa zarządu P.) wynika m.in., że spółka nie posiadała własnych oraz nie wynajmuje składów, ani magazynów, nie prowadzi gospodarki magazynowej, nabywała towar wraz z usługą magazynową i transportową. Transport był wliczony w cenę towaru i dalej był sprzedawany na tych samych zasadach. Transport towarów odbywał się za pomocą samochodów ciężarowych, których numery rejestracyjne wraz z nazwiskiem kierowców widnieją na kopiach faktur. Nie uzyskano odpowiedzi na pytanie kto i na czyje zlecenie dokonywał wydania towaru. Podmiotem, który miał sprzedawać towar do P. Sp. z o.o. miał być T. Z zeznań wynika, że zamówienia w T. dokonywano już po otrzymaniu zamówień. Sprawami logistycznymi związanymi z towarem miała zajmować się T. Z informacji przekazanej od kontrahenta towar miał pochodzić z magazynów w B., przy czym P. L. nie wiedział do kogo należały magazyny. Świadek nie posiadał wiedzy na temat tego, czyimi pojazdami odbywał się transport i kto go ubezpieczał. Odnośnie osoby D. K. - zeznał, że jest to kierowca samochodu ciężarowego, ale nie wie na rzecz jakiej firmy pracował. Wiedzą taką dysponuje T. Ponadto świadek nie wiedział czy transport odbywał się pojazdem o nr rej. [...], nie potrafił wskazać marki samochodu oraz nie wiedział kto był jego właścicielem i kto nim kierował. W kwestii dotyczącej faktur sprzedaży zeznał, że były wystawiane po uiszczeniu płatności na rachunek P.. Pieniądze były płacone na rachunek T., gdy znalazły się już na koncie P. Dane na fakturach sprzedaży, imię i nazwisko kierowcy D. K. oraz numer rejestracyjny pojazdu [...] pochodzą wg zeznań świadka od firmy T. Przy czym nie posiadał wiedzy kiedy i w jakiej formie dane te zostały otrzymane. Faktury sprzedaży były wysyłane pocztą priorytetem, z uwagi na fakt, że nie były to przesyłki polecone, brak potwierdzeń ich nadania.

Z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego zakończonego decyzją z [...] maja 2017 r. wobec T. wynika, że P. D. miał prowadzić działalność polegającą m.in. na sprzedaży granulatów sztucznych i ich barwników. Dostawcą tego towaru miała być S. Sp. z o.o. Do celów działalności P. D. nie dysponował placami, magazynami, środkami transportu. Wynajmował jedynie pomieszczenie biurowe. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ uznał, że T. uczestniczył w łańcuchu transakcji, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego (puste faktury).

W kwestii działalności S. Sp. z o.o. organ ustalił, że ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z powodu wątpliwego istnienia. Ostatnia deklaracja VAT-7K została złożona przez podmiot za drugi kwartał 2014 r. Organowi nie udało się nawiązać kontaktu ze Spółką S. oraz pozyskać dokumentów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży granulatów sztucznych.

Organ dodał, że na fakturach wystawionych przez S. oraz T. w większości przypadków znajdują się dane dotyczące kierowców D. S. i D. K. oraz numery rejestracyjne samochodów. Ponadto faktury co do zasady zostały wystawione w tym samym dniu.

DIAS przedstawił szerokie ustalenia dotyczące współpracy Spółki z G. s.r.o.

Towary wskazane na fakturach na których jako wystawca figuruje Spółka miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz G. s.r.o. z siedzibą w Czechach. W dalszej kolejności miały zostać zbyte na rzecz B. s.r.o. ze Słowacji, który miał być też bezpośrednim odbiorcą towaru z Polski. Z akt sprawy wynika, że faktury, począwszy od faktur wystawionych przez S. na rzecz T., następnie przez T. na rzecz P., przez P. na rzecz Spółki i przez Spółkę na rzecz G. s.r.o., zostały wystawione w tym samym dniu, pomimo że wskazane powyżej podmioty mają siedzibę w różnych oddalonych od siebie miejscowościach tj. K., O., D. oraz Ś. w Czechach).

Z informacji uzyskanych od czeskich organów podatkowych wynika, że G. była uwikłana w transakcje karuzelowe, w których pełniła rolę tzw. spółki wiodącej. Nabywała towar w Polsce, a następnie "dostarczała" go znów do Polski, na Słowację, ostatecznie na Litwę i Węgry. Granulat, który miał być kupiony od Spółki był następnie przefakturowywany na rzecz słowackiej firmy B. s.r.o., której rejestracja została unieważniona w [...] listopada 2014 r. Granulat w ogóle nie przyjeżdżał na terytorium Czech. Płatność dokonana była na rachunek bankowy w Polsce w ING Bank Ś., który był prywatnym rachunkiem T. Z. Dyrektor wykonawczy J. B. nic nie wiedział na temat działalności firmy, nie wystawiał żadnych dokumentów podatkowych oraz nie wiedział kim są dostawcy i odbiorcy firmy, nie znał żadnych szczegółów w tym zakresie. Czeski podmiot nie posiadał żadnych aktywów materialnych i niematerialnych, zasobów finansowych oraz nie zatrudniał pracowników. T. Ź. wyjaśnił, że kontakt z dostawcą otrzymał telefonicznie i mailem, prawdopodobnie od jakiegoś pośrednika, którego nie wskazał. Nie uczestniczył przy załadunku oraz przy rozładunku towarów, z wyjątkiem jednego rozładunku w Cadca (uczestniczyli w nim przedstawiciele słowackiej firmy).

Z przekazanych od słowackiej administracji informacji dotyczących B. s.r.o. wynika, że ww. podmiot ostatnią deklarację złożył za IV kwartał 2013 r. Za 2014 r. słowacka spółka nie złożyła żadnej deklaracji. Nie można było skontaktować się z przedstawicielem statutowym M. K. Rejestracja VAT została anulowana [...] listopada 2014 r. Zgodnie z informacją przekazaną przez słowackie organy podatkowe dokumenty nie odzwierciedlały transakcji handlowych.

Przesłuchany M. K. zeznał m.in., że otrzymał propozycję wynagrodzenia za podpisywanie dokumentów, których nie przeczytał. O prowadzeniu działalności jako przedstawiciel B. dowiedział się w 2017 r. Dokumentów spółki nie posiadał, nigdy z nikim nie prowadził w jej imieniu rozmów, nie współpracował, nie zawierał kontraktów. Podpisane przez niego dokumenty (nieznanemu mężczyźnie mówiącemu po polsku) zawierały umowę najmu magazynu. W wynajętym magazynie, jak zeznał świadek, był 20 razy, służył on jedynie do tego, aby kierowcy samochodów ciężarowych zrobili sobie przerwę. Dodatkowo świadek zeznał, że nie zna G. s.r.o. i Spółki. Z wymienionych w toku przesłuchania osób związanych z podmiotami, które miały brać udział w obrocie granulatami sztucznymi świadek wskazał, iż zna tylko T. Żiżka i jest to Polak, któremu podpisał dokumenty i który przekazywał mu pieniądze.

Z przesłuchanych w charakterze świadka zeznań M. R. i J. S., pracujących w księgowości w Spółce, wynika, że osoby które wystawiały faktury, czy też dokumenty magazynowe PZ i WZ nie widziały nigdy towaru, bazowały jedynie na przekazanych informacjach w formie e-mail. Najważniejszą kwestią było to, żeby zgadzał się stan magazynowy. Nie posiadały one wiedzy, jak wyglądało nawiązanie współpracy z P. i G..

Organ wskazał, że na przedłożonych dokumentach CMR jako przewoźnik granulatów sztucznych i ich barwników wskazana jest Firma Turystyczno-Transportowa E. Transport miał odbyć się środkami transportu o następujących numerach rejestracyjnych [...] których kierowcami mieli być: D. K. i D. S.

Po kilku próbach otrzymania wyjaśnień od tej firmy, jej właściciel R. R. został przesłuchany w charakterze świadka w lipcu 2017 r. Zeznał, że nic mu nie mówią nazwy takich podmiotów jak P., E., G. s.r.o. oraz B.. W 2014 r. zatrudniał dwóch kierowców tj.: D. K. i D. S. Wyjaśnił, że samochodem o ww. nr rejestracyjnym nie wykonywał usług transportowych dla Spółki. Dodał, że w momencie, gdy wykonywał kursy transportowe za granicę, jeździł innym samochodem, a samochód o nr rejestracyjnym [...] stał w Polsce i mieli do niego dostęp kierowcy. Ponadto świadek zeznał, że nie zna wskazanych mu w trakcie przesłuchania osób (związanych z ww. podmiotami). W okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. wykonywał usługi transportowe na trasach Austria-Włochy, Włochy-Austria. W domu bywał tylko w weekendy i dlatego nie mógł świadczyć żadnych innych usług na terenie kraju. Osobiście nie świadczył usług transportowych na rzecz Spółki, ale mieli to robić jego kierowcy. Po odnalezieniu dokumentów CMR stwierdził, że usługi transportowe miały miejsce, ale żadnej wiedzy w tym zakresie nie posiadał. Nie posiadał wiedzy na temat Spółki i nic mu nie było wiadomo, aby pojazdy należące do jego firmy miały wykonywać usługi transportowe na jej rzecz.

Ł. R., syn R. R., który nadzorował działalność firmy ojca pod niego nieobecność, zeznał m.in., że nazwa E., P. oraz T. nic mu nie mówi. Nie ma wiedzy również na temat czeskiej spółki G. s.r.o. bądź słowackiej B. s.r.o. Nazwiska osób powiązanych ze wskazanymi podmiotami również nic mu nie mówiły.

D. S. nie kojarzył nazwy Spółki. Nie pamiętał numerów rejestracyjnych ciągników siodłowych oraz naczep, nie wiedział na kogo były zarejestrowane. Potwierdził jedynie swoje podpisy na części dokumentów CMR. Żadne inne okoliczności dotyczące przewozu nie zostały potwierdzone. Świadek nie wskazał numerów rejestracyjnych, środków transportu, adresów załadunku i rozładunku, nie wiedział co to była za towar, nie znał podmiotów i osób z nim związanych, których towar miał być przewożony lub które nie miałyby zlecić taki przewóz. Z kolei D. K. potwierdził, że był zatrudniony w firmie E. oraz, że przewoził towar z Polski na Słowację. Przy czym nie wskazał dokładnych adresów załadunku i rozładunku towarów oraz właścicieli magazynów, w których miałoby się to odbywać. Kursy miały być wykonywane na zlecenie Spółki na polecenie właściciela firmy E..

Organ dokonał również szerokiego przedstawienia ustaleń, jakie poczynił odnośnie nawiązania współpracy przez Spółkę z P. i G..

Z ustaleń tych wynika, że kontakt z P. nastąpił dzięki M. W., pracownikowi W., wieloletniego dostawcy biomasy. Od strony formalnej sprawdzenia dokonał A. J., a od strony księgowej Z. D. W celu dalszej weryfikacji kontrahentów H. K., pełniący funkcję Przewodniczącego Rady Spółki z A. J. - Wiceprzewodniczącym Rady, złożyli wizyty w magazynach załadunku towaru, obyli wizytę u odbiorcy zagranicznego. Zamówienia na towar w imieniu Spółki składał A. J. Spółka wskazała, że "zakupiony towar przewożony był na trasie: magazyn załadunku do miejsca odbioru wskazanego na zamówieniu i fakturze". Transport wg wyjaśnień Spółki miał być organizowany przez P., Spółka nie miała wiedzy czyją własnością były środki transportu oraz na rzecz jakiej firmy pracowali kierowcy D. S. i D. K..

Organ wskazał, że z umowy zawartej między Spółką i P. wynika, że dostawy towaru będą zorganizowane i zrealizowane na koszt P., przy czym organizacja dostawy oznaczała nadzór i kontrolę firmy spedycyjnej oraz przygotowanie i dostarczenie kupującemu wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających dostawę towaru. Zawarte w umowie zapisy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym (vide: zeznania prezesa P.).

Z zeznań M. W. wynikało, że jest pracownikiem W., natomiast nie pracuje w spółce P.. Nie była obecna przy załadunku towarów, nie posiada żadnej wiedzy odnośnie transportu. Wiarygodność P. została sprawdzona w KRS oraz w Internecie. Przedstawiciele P. przychodzili do siedziby W.. Nie zostały sporządzone dowody z czynności w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności. Przesłuchiwana zna skarżącą Spółkę, której poleciła P..

Skarżąca Spółka wskazała, że zakupiony od P. brykiet sprzedawała wcześniej słowackiej firmie D., następnie zaś, w związku z problemami z płatnością, G. z Czech. W dniach [...] lipca 2014 r. H. K. spotkał się z przedstawicielami Spółki S. w T. w sprawie założenia Internetu i monitoringu wizualnego na terenie magazynów przy ul. [...] w T., przeznaczonych do kontroli towarów wywożonych do Czech dla G. s.r.o. Organ zauważył, że wg informacji zawartych na dokumentach CMR za miesiąc maj 2014 r. załadunek towarów miał się odbyć w B., a nie w T., jak wskazała strona.

Przesłuchiwany A. J. zeznał, ze w Spółce był doradcą prezesa zarządu na podstawie umowy o pracę i nadzorował przebieg obrotu granulatem poliwęglanowym. Nie uczestniczył osobiście w podejmowaniu współpracy przez Spółkę z P.. Zamówienie było składane przez kupującego za pomocą maila i na tej podstawie świadek składał zamówienie również w formie elektronicznej w P.. Nie był w siedzibie P., nie był również przy spotkaniu z przedstawicielami ww. podmiotu. Odnosząc się do kwestii podejmowania współpracy przez Spółkę z G. zeznał, że uczestniczył jedynie w nawiązaniu kontaktu i doprowadzeniu do przesyłania oferty o współpracy handlowej. Do dokumentacji każdej transakcji otrzymywano wydruk Via T., potwierdzający przejazd samochodu na określonej trasie oraz dokument CMR. Dokumenty związane z transakcjami zawartymi w maju 2014 r. nie były przez świadka podpisywane. Nie był obecny przy załadunku towarów w B., w dniach w których miał w maju 2014 r. zgodnie z dokumentami CMR odbywać się załadunek. Potwierdził jednak, że odbył wizytę w magazynie w T. przy ul. [...] na przełomie marca i kwietnia 2014 r. w celu zweryfikowania obrotu granulatem ze odbiorcą słowackim. Podróż ta odbyła się z inicjatywy Spółki i w tej sprawie kontaktowano się z M. W. Świadek nie pamiętał do kogo należały magazyny. Podczas wizyty obecne były trzy lub cztery osoby, ale nie wiedział z jakich firm i czy również z P.. Nie miał pewności czy towar znajdujący się w magazynie należał do Spółki oraz czy był przedmiotem obrotu Spółki w maju 2014 r. Nie wiedział też, czyją własność stanowił częściowo załadowany samochód oraz jaki miał numer rejestracyjny. A. J. wskazywał też, ze współpraca z P. została nawiązana przez M. W., która była jej pracownikiem. Nikt z firmy nie był w siedzibie P., nie są mu znani inni kontrahenci tego podmiotu oprócz T. Świadek wskazał, że towar dla G. s.r.o. był wydawany dopiero, gdy pieniądze za niego wpłynęły na konto Spółki. Kierowca nie miał prawa wydać towaru, jeżeli G. nie zapłaci za towar. Rozliczeń z P. dokonywano dopiero po tym jak, płatności dokonała G.. Przelewy co do zasady były dokonywane tego samego dnia.

H. K. zeznał, że nie brał żadnego udziału w spotkaniu z P., nie uczestniczył w zawieraniu w maju 2014 r. transakcji z tym podmiotem i nie podpisywał żadnych dokumentów. Jedynie uczestniczył przy podejmowaniu współpracy z G. s.r.o. Nie posiadał upoważnienia do podpisywania żadnych umów. Nie był obecny przy załadunku towarów w B. we wskazanych dniach w maju 2014 r. Świadek potwierdził odbycie wizyty w magazynie przy ul. [...] w T. Jej celem było sprawdzenie załadunku granulatów w T. i potwierdzenie ich odbioru przez słowacki podmiot D,. Wizyta na Słowacji odbyła się [...] kwietnia 2014 r. Rozmowy prowadził A. J. Świadek nie wiedział do kogo należały magazyny, nie miał wiedzy kto był obecny podczas wizyty. Na Słowacji towar był w magazynach, z kolei w Polsce towar był załadowany na samochodzie, ale świadek nie pamięta numeru rejestracyjnego pojazdu. Twierdził, że towar, który widział, był przedmiotem obrotu Spółki w maju 2014 r., zakupiony został [...] kwietnia 2014 r. od P. i sprzedany na rzecz firmy D, [...] kwietnia 2014 r. Transport organizowała P.. Wiedzę odnośnie współpracy z P. posiadał od prezesa spółki T. K. Nie wiedział czy przed podpisaniem umowy doszło do spotkania z zarządem tego podmiotu i kto go reprezentował przy negocjacjach. Wyjaśnił, że nie było wyjazdu do P. celem sprawdzenia jak wygląda jej siedziba, czy posiadała magazyny, czy zatrudniała pracowników. Nie wiedział, czy została sprawdzona wiarygodność klienta Spółki, gdyż za to odpowiedzialny był zarząd. Wizyta w G. s.r.o., w której uczestniczył świadek wraz z A. J., odbyła się na początku kwietnia 2014 r. Spotkanie miało miejsce w biurze T. Ż., a nie w siedzibie G.. T. Ż. miał również biuro w B., gdzie doszło do podpisania umowy z G.. Towar kupiony od P. nigdy nie trafiał do magazynów Spółki, znajdował się w magazynach w T. Spółka P. miała być odpowiedzialna za przewóz towarów z T. do miejsca wskazanego przez G.. O fakcie dostarczenia towarów do czeskiej spółki dowiadywano się poprzez zwrot dokumentów CMR, które miał wypisywać pracownik spółki E. powiązanej ze Spółką. Kierowca po dostarczeniu i potwierdzeniu odbioru towaru przekazywał dokument pracownikowi w T., których oryginały przesyłał pocztą do S. Kontaktem z kierowcą oraz z G. zajmował się A. J..

Organ wskazał, że z wyjaśnień Spółki wynika, że obieg dokumentów odbywał się w zupełnie inny sposób niż przedstawił to H. K.. Spółka wskazała, że dokumenty CMR były wypełniane przez dostawcę, który wysyłał je wraz z towarem.

Przesłuchana Z. D. zeznała, że nie wie jak doszło do współpracy z P. Odnośnie zaś G. wskazała, że czeską firmę znalazł H. K., ale nie miała wiedzy jak wyglądało sprawdzanie jej wiarygodności. Nie pamiętała dokładnej daty rozpoczęcia współpracy z tą firmą, nie wiedziała jak wyglądało sprawdzenie wiarygodności czeskiego odbiorcy. Z A. J. w czerwcu 2014 r. odbyła podróż do siedziby G. Odnosząc się do kwestii transportu, zeznała, że towar nigdy nie trafiał do Spółki, był kupowany razem z transportem. Świadek nie wiedziała jak wygląda przepływ towaru i kto był przewoźnikiem. Płatność była dokonywana zwykle tego samego dnia. G. w momencie dostarczenia towaru przekazywała środki pieniężne na rachunek Spółki, natomiast zobowiązania wobec P. były regulowane w momencie otrzymania płatności.

W opinii organu opisane powyżej okoliczności pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje pomiędzy ww. podmiotami faktycznie nie miały miejsca, a stworzony "łańcuch" podmiotów miał na celu jedynie uwiarygodnienie zakupów towarów handlowych (granulatów tworzyw sztucznych) przez Spółkę, a następnie ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz czeskiego podmiotu. W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, że Spółka w rzeczywistości nie nabywała oraz nie zbywała przedmiotowego granulatu tworzyw sztucznych. Otrzymane przez Spółkę faktury zakupu na których widnieje P. oraz wystawione faktury sprzedaży, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rzecz G., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, o czym Spółka wiedziała i w związku z powyższym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie dysponowała towarem widniejącym na fakturach sprzedaży, nie mogła zatem dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz G.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odniesienie się w skarżonej decyzji do przedawnionego zobowiązania podatkowego Spółki, pomimo że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów za maj 2014 r., a organy podatkowe - poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do najnowszego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, w szczególności do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20. Organ odwoławczy zaaprobował działanie organu pierwszej instancji, wpisujące się w nadużycie prawa, wobec wszczęcia wobec Spółki postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie postępowanie organów godzi w zasadę państwa prawa, zaufania obywateli do organów państwa, a tym samym winno zostać uznane za nadużycie prawa skutkujące bezskutecznością takiej czynności;

2) art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 220 § 2 o.p., poprzez wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji;

3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu oraz organu podatkowego pierwszej instancji,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez Spółkę transakcji gospodarczych;

4) art. 121 § 1 o.p. (zasady uzasadnionych oczekiwań) w zw. art. 124 tejże ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Spółki, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej prowadzi do wniosku, że Spółka działała w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy drugiej instancji kierował się, wydając skarżoną decyzję;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe i sprzedażowe Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Spółki, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej,

- dokonaniu przez organ podatkowy drugiej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań świadków, w tym dokonujących przewozu towaru kierowców: D. S. i D. K.,

- oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu,

- nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Spółkę czynności dowodowych oraz akceptacji odmowy ich przeprowadzenia dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, a których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy, w tym przede wszystkim nieprzeprowadzeniu przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki – T. K. oraz przedstawiciela P. – R. K., a więc osób posiadających największą wiedzę w zakresie okoliczności towarzyszących zawarciu i prowadzeniu współpracy gospodarczej pomiędzy Spółką a P.. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowała nienależytym rozpoznaniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia,

- nieprzeprowadzeniu (zarówno z urzędu, jak i na wniosek Spółki) dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy granulaty sztuczne i ich barwniki będące przedmiotem badanych transakcji w maju 2014 r. były sprzedawane po cenach rynkowych, jak również w celu ustalenia czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy P., Spółką i G. było dla Spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci marży na poziomie 1,25 - 1,8 % jest typową marżą oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar jest normalną praktyką rynkową,

- nieprzeprowadzeniu (zarówno z urzędu, jak i na wniosek Spółki) dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu współczesnego handlu na okoliczność uwarunkowań współczesnego rynku w ramach handlu towarami, celem ustalenia, czy sprzedaż granulatów z tworzyw sztucznych oraz ich barwników kupowanych od innego podmiotu wraz z usługą transportową wymaga posiadania własnych magazynów, placów, zatrudniania pracowników, dużego kapitału zakładowego, racjonalności stosowania krótkich terminów płatności,

- nieprzeprowadzeniu (zarówno z urzędu, jak i na wniosek Spółki) dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu transportu na okoliczność, czy sposób sporządzania dokumentów CMR w ramach przedmiotowych transakcji jest praktyką spotykaną na rynku usług transportowych, a w szczególności na okoliczność, czy jako nadawca w dokumentach CMR może być wskazany wyłącznie ten podmiot, który organizuje transport i wydaje fizycznie towar,

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione rzekomo przez podmioty niewspółpracujące ze Spółką,

- braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa Spółki, w sytuacji, gdy Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową;

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p., poprzez:

- naruszenie zasady czynnego udziału Spółki w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż Spółka podmiotów, bez zapewnienia Spółce możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż Spółka podmiotów (P. Sp. z o.o. oraz T.) wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

- bezpodstawne przydawanie inkorporowanym do akt sprawy decyzjom waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego zawartych we włączonych decyzjach dotyczących podmiotów innych niż Spółka,

- uznanie, że P. nie była rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz Spółki, zaś G. s.r.o. jego rzeczywistym odbiorcą, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Spółki;

7) art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

8) art. 129 o.p. w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 120 tej ustawy w zw. z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady jawności i odmowę udostępnienia do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem Spółki, mimo że nie zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego i uznanie, że ochrona tajemnicy skarbowej może stanowić podstawę odmowy udostępnienia akt, mimo iż z treści art. 179 § 1 przywołanej ustawy nie wynika, by przesłanka ta umożliwiała takie działanie, zaś zgodnie z art. 120 tejże ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

9) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z 31 lipca 2020 r., uniemożliwiającego Spółce prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

10) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez brak udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz Spółki nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów i poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie stanowiły one części transakcji łańcuchowych;

11) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P.;

12) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Spółkę, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w skuteczny sposób podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie prowadzono ustaleń w zakresie należytej staranności strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m. in. nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru,

- uchybienia w zakresie oceny świadomości Spółki, jej dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

13) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe Spółki na rzecz kontrahenta unijnego (G.) nie spełniały przesłanek uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

14) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Spółki, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Spółki, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu;

15) zasady prawa do obrony, jako jednej z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej wynikającej z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez odmowę umożliwienia Spółce zapoznania się z pełną dokumentacją akt sprawy, która była podstawą do wydania skarżonej decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz mogłyby być wykorzystane przez Spółkę w celu obrony swojego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, autor skargi wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych oraz rozważenie uchylenia również decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 27 października 2020 r. strona skarżąca odniosła się do stanowiska organu z odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy organ słusznie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez P. odnośnie towaru, który Spółka następnie rzekomo sprzedała podmiotowi G. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Spółka sporządziła obszerną w swych zarzutach skargę, koncentrującą się w głównej mierze na uchybieniach organu związanych z postępowaniem dowodowym. Na wstępie jednak sąd pochyli się nad najdalej idącym zarzutem, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sprawa dotyczy rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za maj 2014 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania powinien upłynąć [...] grudnia 2019 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję [...] listopada 2019 r., zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast organ odwoławczy rozpoznał odwołanie dopiero [...] lipca 2020 r. i decyzję doręczył pełnomocnikowi skarżącej [...] kwietnia 2020 r. – zatem po dacie [...] grudnia 2019 r.

W sprawie sporne jest to, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) w wyniku zawiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c o.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. spełnił te wymagania, gdyż pismem z [...] sierpnia 2019 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2014 r. do 30 listopada 2016 r. W zawiadomieniu tym organ wskazał też na treść art. 70 § 6 i § 7 pkt 1 o.p. Podniósł też, że z uwagi na fakt, że [...] sierpnia 2019 r. uzupełniono zakres wszczętego postępowania przygotowawczego w stosunku do zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do listopada 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego za ww. okres. Zawiadomienie to wysłano na adres pełnomocnika Spółki i zostało ono doręczone [...] sierpnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zagadnienie treści skutecznego zawiadomienia było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanej uchwale NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, przyjął, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu w tym wyroku standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zawiadomienie spełniające wymogi z art. 70 c o.p. zostało wystosowane przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego do pełnomocnika skarżącej. Zostały w nim wskazane: data, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyczyna zawieszenia i podstawa prawna zawieszenia, a ponadto zawierało ono pouczenie o treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Nie budzi wątpliwości, że został zachowany przyjęty w przepisach i akceptowany konstytucyjnie standard zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy (por. np. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2076/14; z 1 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3417/14; z 27 września 2016 r., sygn. I FSK 676/15; z 11 maja 2018 r., sygn. II FSK 1661/17; z 9 marca 2018 r., sygn. I FSK 856/16; z 9 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2170/16 oraz uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18).

Na marginesie należy podać za organem, że w aktach sprawy znajduje się pismo z [...] sierpnia 2019 r. z Prokuratury Okręgowej w G., skierowane do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że zarządzeniem z [...] sierpnia 2019 r. Prokurator uzupełnił poprzednie zarządzenie o powierzeniu śledztwa, zmieniając jego zakres. Jak wynika z pisma, rozszerzenie zakresu śledztwa nastąpiło po ujawnieniu w toku prowadzonego już wcześniej postępowania przez organ ścigania nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować transakcje gospodarcze, których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek do towarów i usług albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej.

Pełnomocnik strony skarżącej szeroko akcentuje, jakoby ww. postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, a to w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Opierając się na argumentacji podniesionej w wyroku tut. sądu z 4 listopada 2020 r., sygn. I SA/Bk 490/20, skład orzekający zauważa, że zarówno organ podatkowy, jak i w dalszej kolejności sąd administracyjny, co do zasady nie są uprawnione do weryfikacji daty i zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych, jak też możliwości oceny tego przez sądy administracyjne, były już wielokrotnie podejmowane. Niewątpliwie zatem jest dostrzegany problem instrumentalnego wszczynania postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy niejednokrotnie podkreślały, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. II FSK 1489/15 i 1488/15; z 19 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 889/16 i II FSK 923/16; z 19 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 27/17). Z kolei w wyroku z 15 marca 2018 r., sygn. I FSK 1024/16, zwrócono uwagę na stanowisko TK, że sama możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Wskazane zagadnienie było też przedmiotem analizy składu siedmiu sędziów NSA, który w (podnoszonej już wcześniej) uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18, odniósł się również do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który w tamtym postępowaniu akcentował niebezpieczeństwo instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych.

W uchwale tej NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), wskazując, że w sentencji tego orzeczenia (TK) stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". NSA zwrócił uwagę na zakresowy charakter wyroku. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. NSA zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie.

NSA, odnosząc się do argumentacji RPO, wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 759/15). NSA stwierdził jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez RPO postępowania przed TK w sprawie o sygn. akt K 31/14. Ponadto, w omawianej uchwale zawarto stwierdzenie, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

W związku z treścią art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") skład orzekający w tej sprawie jest związany powyższą uchwałą. Warto odnotować, że stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA zostało zaakceptowane w późniejszych wyrokach NSA, m.in. z: 25 lutego 2020 r., sygn. II FSK 673/18; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1261/18.

Skład orzekający zauważa, że można też wskazać wyroki, w których składy orzekające wyrażają odmienne stanowisko niż to przyjęte w uchwale NSA. W przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. (sygn. I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19) stwierdzono, że w zaistniałych w tych sprawach okolicznościach faktycznych wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Sąd ten uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 §1 p.p.s.a., w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne.

NSA wyrokami z 30 lipca 2020 r. oddalił skargi kasacyjne organu od tych wyroków wydanych w pierwszej instancji (sprawy o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20, również podnoszone przez stronę skarżącą). NSA nie podzielił jednak wyrażonej przez sąd pierwszej instancji koncepcji, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Uznał natomiast, że możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. NSA wskazał, że posiada on jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie NSA, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. Zasada ta, zdaniem NSA, "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku" (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 494/17).

Podkreślić jednak należy, że okoliczności faktyczne sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r. istotnie różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. W sprawach rozstrzyganych przez WSA we Wrocławiu, następnie poddanych kontroli NSA, istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. Co istotne, decyzje w sprawach zapadły w sytuacji, gdy organy podatkowe przez długi czas wydawały korzystne dla podatników interpretacje przepisów prawa, a następnie, w wyniku wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, były one wygaszane lub zmieniane a wobec podmiotów korzystających z funkcji gwarancyjnej interpretacji wszczęto postępowania kontrolne.

Stan faktyczny w sprawie niniejszej jest zgoła inny, dotyczy bowiem oszustw podatkowych związanych z wyłudzaniem podatku VAT. Fakt, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ok. 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, nie przesądza jeszcze o nadużyciu tego przepisu. Podkreślenia wymaga to, że jak wynika z ww. pisma Prokuratora, organ ścigania już wcześniej prowadził postępowanie przygotowawcze, jednakże zdecydował się na rozszerzenie zakresu śledztwa o działania Spółki. To zaś, że zakres prowadzonego śledztwa obejmuje okresy, za które nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, nie jest również argumentem świadczącym o jego instrumentalnym charakterze.

Skład orzekający nie dopatrzył się w tym wypadku naruszenia przez organ zasady zaufania. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zostało sporządzone prawidłowo i skutecznie zostało doręczone. Argumentacja organu w decyzji (rozwinięta następnie w odpowiedzi na skargę), dotycząca wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Spółki i jego skutków dla biegu przedawnienia zobowiązania jest wystarczająca i przekonująca. Jednocześnie sąd podkreśla, że w jego kognicji nie leży badanie zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz weryfikacji adekwatności daty jego wszczęcia. Tym samym, sąd nie mógł uwzględnić podnoszonych zarzutów naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

Przechodząc do kolejnego daleko idącego zarzutu, tj. naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów – art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 220 § 2 o.p, skład orzekający uznaje go za nieznajdujący podstaw.

DIAS w B. jest organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika PUS w B., i to także bez względu na zmianę siedziby Spółki. W art. 220 § 2 o.p. wskazano, że organem odwoławczym jest organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w pierwszej instancji, a którego właściwość z kolei reguluje art. 17 § 1 o.p. Pojęcie organu wyższego stopnia (tu: dyrektora izby administracji skarbowej) definiuje art. 13 § 3 w zw. § 1 pkt. 2 o.p., a jego właściwość miejscowa wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celnoskarbowych oraz siedzib dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 393 ze zm.). W myśl zaś art. 18b o.p. organy podatkowe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oznacza to, że zmiana siedziby Spółki w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie ma wpływu na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą determinuje właściwość organu wszczynającego postępowanie w pierwszej instancji. Ustawodawca w powołanym powyżej przepisie wyraźnie wskazał, że utrwalenie właściwości następuje we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, a nie w sprawie zawężonej do kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Zdaniem składu orzekającego, fakt zamieszczenia aktualnych danych adresowych Spółki przez organ odwoławczy w decyzji świadczy o tym, że organ posługuje się aktualnym adresem siedziby Spółki zamieszczonym w KRS. Nota bene, pełnomocnik Spółki w złożonym odwołaniu również wskazał jako organ odwoławczy DIAS w B.

Analizując podnoszone w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem.

Przede wszystkim sąd uznaje za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ odnośnie podmiotów, z którymi współpracowała Spółka (P. i G.), jak też i ich kontrahentów występujących na innych etapach łańcucha transakcji (m.in. T., S., B. czy rzekomo odpowiedzialna za transport E.). Ze względu na obszerność powyższych ustaleń i przytoczenie ich w pierwszej części uzasadnienia, sąd uznaje ze niecelowe powtarzanie ich w całości, wobec czego skupi się na ich ogólnym podsumowaniu oraz odniesie się do nich, odpowiadając na szczegółowe zarzuty strony skarżącej.

Dostrzec należy, że rzetelność P. podważona była już rozstrzygnięciem DIS w G., który to za m.in. za maj 2014 r. wydał wobec podmiotu decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ten stwierdził, że spółka wystawiała puste faktury. W rzeczywistości nie dysponowała przestrzenią magazynową, towar rzekomo nabywała wraz z transportem od podmiot T.. Także wobec tego podmiotu organy skarbowe ustaliły, że brał on udział w wystawianiu pustych faktur, a towar otrzymywał od S. – spółki wykreślonej z rejestru podatników VAT ze względu na wątpliwe istnienie. Skoro więc P. nie dysponował spornym towarem, to także nie mógł dostarczyć go Spółce.

Znamienne przy tym jest to, że wszystkie sporne faktury wystawiane kolejno przez S., przez T., P., Spółkę aż do G. wystawione zostały w tym samym dniu.

Kolejny bezpośredni kontrahent Spółki, G., również uznany został przez organy skarbowe za uwikłany w transakcje karuzelowe, jako spółka wiodąca. Rzekomo kupiony towar miał być następnie przefakturowywany na rzecz słowackiej firmy B. s.r.o. (której rejestracja została unieważniona [...] listopada 2014 r.). Z dokonanych ustaleń przez czeskie organy podatkowe wynika, że granulat w ogóle nie przyjeżdżał na terytorium Czech. Płatność dokonywana była na prywatny, polski rachunek prezesa G. Sam dyrektor wykonawczy tego podmiotu nie wiedział nic o działalności firmy, nie znał jej kontrahentów, szczegółów transakcji. Czeski podmiot nie zatrudniał pracowników, nie posiadał aktywów materialnych i niematerialnych. Nie może być też mowy o rzetelności wspomnianej już spółki B., "zarządzanej" niejako przez prezesa "słupa" – osobę, która zgodziła się na podpisywanie dokumentów za wynagrodzeniem, nieznającą szczegółów działalności rzekomo prowadzonej przez siebie spółki.

Nie mogą przy tym umknąć uwadze zeznania osób zajmujących się w Spółce księgowością. Osoby te nie potrafiły wskazać szczegółów nawiązania współpracy z kontrahentami czy szczegółów dotyczących towaru, którego nie widziały – bazowały jedynie na informacjach przekazanych drogą mailową, dbając o to, by zgadzał się stan magazynowy.

Z kolei właściciel i pracownicy podmiotu E., który widniał na dokumentach CMR jako przewoźnik, zaprzeczyli jakoby firma miała być odpowiedzialna za transport. Nie kojarzyli oni nazw ww. podmiotów ani nazwisk osób z nimi związanymi. Po sprawdzeniu dokumentów CMR osoba zarządzająca E. stwierdziła, że faktycznie przewozy miały miejsce, lecz on nie miał wiedzy na ten temat. Jak zeznał jeden z kierowców, dokonywał on transportów na rzecz Spółki i na polecenie szefa (który tym twierdzeniom zaprzecza).

Choć Spółka miała podpisaną umowę z P. i wynikało z niej, że to ten podmiot był odpowiedzialny za transport towaru, zeznania prezesa P. w istocie temu przeczą. Spółka nie posiadała i nie wynajmowała magazynów oraz nie posiadała środków transportowych. Transport miała organizować T., towar był kupowany razem z usługą dostawy. Nie zachodziła potrzeba obecności przy załadunku towaru, choć z umowy wynikało, że P. miała ponosić odpowiedzialność za jakość towaru i reklamacje należało zgłaszać na jej adres e-mail. Dokumentami potwierdzającymi dostawę towarów i jego odbioru miały być dokumenty CMR. Ponadto świadek nie wiedział, czyim transportem był przewożony towar i kto go ubezpieczał. Nie znał marki ani numeru rejestracyjnego pojazdu przewożącego towar. Nie wiedział do kogo należał i kto nim kierował. Odnośnie danych na fakturach sprzedaży P. Sp. z o.o. dotyczących imienia i nazwiska kierowcy oraz numeru rejestracyjnego pojazdu, świadek zeznał, że pochodzą od firmy T., ale nie wiedział kiedy i w jakiej formie dane te zostały otrzymane.

Sąd popiera także stanowisko organu, że o fikcyjności obrotu towarem między Spółką a jej kontrahentami świadczą także zeznania świadków, niekiedy wykluczające się lub sprzeczne z innymi dowodami w sprawie. Dla przykładu, wg informacji zawartych na dokumentach CMR za miesiąc maj 2014 r. załadunek towarów miał się odbyć w B., a nie w T. jak wskazywała Spółka. W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusz KPM w T. udał się pod adres [...]. Na miejscu ustalił, że nie ma takiego adresu, a posesje tej ulicy zaczynają się od nr 5 (przy czyn pełnomocnik Spółki wskazał, iż podanie adresu ul. [...] zamiast ul. [...], było oczywistą omyłką). Świadkowie nie potrafili wskazać szczegółów współpracy, kto był obecny przy spotkaniach służbowych, czy do kogo należały magazyny i znajdujący się w nich towar.

Przypomnieć należy, że zgromadzone w sprawie dowody i opisane okoliczności winny być oceniane we wzajemnym powiązaniu. Te opisane w zaskarżonej decyzji świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar w tych fakturach opisany. Kontrahenci Spółki, jak też ich partnerzy, byli podmiotami o kwestionowanej rzetelności. Między spółkami istniały powiązania osobowe, często dokonywały one transakcji w sposób nieznajdujący gospodarczego uzasadnienia. Łańcuch poszczególnych transakcji był z góry ustalony, a zaplanowane działanie związane było z nielegalnym uzyskiwaniem korzyści podatkowych.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro kontrahenci Spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również Spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jej świadomości co do uczestniczenia w łańcuchach fikcyjnych transakcji oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Odnośnie tej kwestii przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17 (dotyczącym karuzeli podatkowych), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Uwzględniając powyższe wskazówki, sąd przyjął, że na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Wskazują na to okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z jego ww. kontrahentami, które należałoby uznać ze odstępujące od realiów gospodarczych. Co więcej, jak słusznie zauważył organ, na świadomość Spółki wskazywała także szybkość transakcji oraz udział w transakcjach, w których towar nie był w dyspozycji zarówno Spółki, jak i jej dostawcy, brak wiedzy na temat firmy przewozowej oraz kierowców, mimo że w dokumentach CMR figurowała jako nadawca. Na wszystkich fakturach wystawionych w łańcuchu transakcji, które zostały wystawione w tym samym dniu przez wszystkie podmioty, figurowały te same dane dotyczące nazwisk kierowców i numerów rejestracyjnych samochodów. Wystawiane dokumenty magazynowe tj. PZ i WZ nie dokumentowały fizycznego przyjęcia towaru na magazyn oraz jego wydania z magazynu, miały na celu stworzenie pozorów prawidłowości działań. Podobnie, gromadzenie przez Spółkę np. dokumentów dotyczących czeskiej Spółki, maili dotyczących rzekomych dostaw, etc., należy zdaniem sądu oceniać jako czynności mające na celu uwiarygodnienie dochowania przez Spółkę rzetelności w kontaktach handlowych. Zgromadzone w sprawie dokumenty, jak też zeznania świadków, przeczą bowiem, jakoby Spółka dochowywała należytej staranności, na którą mogłaby się powoływać w celu wykazania braku świadomości udziału w oszukańczym procederze.

W ocenie sądu, rację trzeba przyznać organowi, że okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Należy podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji – tj. brokera – będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14).

W związku z powyższym, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. m.in. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art.181, art.188 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy w sposób prawidłowy, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 180 o.p., a to m.in. poprzez skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Przepisy o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., sygn. I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce. Nie stanowi naruszenia prawa wykorzystanie w sprawie decyzji wydanej wobec "kontrahenta" Spółki. Ustalenia postępowania prowadzonego wobec jej partnerów biznesowych przedstawiają wiele istotnych okoliczności, które łącznie z innymi dowodami doprowadziły do zakwestionowania rzetelności spornych faktur VAT. Przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

W sprawie organy podatkowe załączyły do akt postępowania podatkowego wiele istotnych dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały i do których dostęp Spółka miała w toczącym się postępowaniu. Warto zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił także skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy Spółki – wcześniejszych ogniw łańcucha.

Postępowanie organu nie narusza także wskazań, co do których odnosi się Spółka, wynikających z wyroku TSUE z 16 października 2016 r. w sprawie C-189/18. Krótko należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie o.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (o czym wyżej).

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca. Postępowanie organu w realiach niniejszej sprawy w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahentów Spółki, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, wiążąc je z innymi zgromadzonymi dowodami.

Odnosząc się w sposób szczegółowy do zarzutów dotyczących zanonimizowanych decyzji wydanych wobec P. oraz P. D. i nieudostępnienia ich Spółce, wskazać należy, że zostały one wyłączone z jawności w części w jakiej zawierają dane osób niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz informacje dotyczące działalności gospodarczej podmiotów niebędących stronami transakcji, w których uczestniczyła Spółka. W kontekście zarzutów odnośnie wyłączenia postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], całości kart akt sprawy, sąd wskazuje, że z treści tego postanowienia wynika, że wyłączono z akt postępowania podatkowego m.in. konkretne karty dokumentów (stanowiące załączniki pisma Centralnego Biura Śledczego Policji Wydział w S. nr [...] z [...] listopada 2017 r.) z uwagi na to, że zawierają one informacje, które nie są powszechnie dostępne, w tym m.in. dane osób niebędących stroną w postępowaniu prowadzonym przez organ oraz dotyczące działalności gospodarczej podmiotów niebędących stronami transakcji, w których uczestniczyła Spółka, a także inne informacje niezwiązane z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Za organem dodać trzeba, że dokumenty opatrzone numerami kart wskazanymi w ww. postanowieniu nie zostały przytoczone w decyzjach organów podatkowych. Nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że dokonany w postanowieniu z [...] maja 2018 r., nr [...], sposób anonimizacji informacji zagranicznych administracji podatkowych dotyczących G. oraz B. utrudnia w istotnym stopniu możliwość rzetelnego ustosunkowania się do informacji zawartych w tych dokumentach, co może skutkować ograniczeniem prawa do czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym oraz prawa do obrony. Jak wynika z ww. postanowienia, wyłączono z akt sprawy informacje o innych podmiotach, które nie brały udziału w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Spółka. Brak dostępu do tych informacji nie narusza w opinii sądu prawa czynnego udziału strony w postępowaniu. Podobnie należy stwierdzić odnośnie zanonimizowanych fragmentów pisma Prokuratury Okręgowej w S. z [...] kwietnia 2017 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia zasady prawa do obrony, jako jednej z podstawowych zasad Unii Europejskiej wynikającej z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez odmowę umożliwienia podatnikowi zapoznania się z pełną dokumentacją akt sprawy.

Odnosząc się do nieprzeprowadzenia przez organ na wniosek Spółki dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających rzetelność zawieranych przez nią transakcji, należy powołać się na postanowienie DIAS w B. z [...] lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że okoliczności podniesione we wniosku o przeprowadzenie dowodów zostały stwierdzone innymi, wymienionymi dowodami. Część wniosków dowodowych zmierzała w istocie do powtórnego przeprowadzenia dowodów, głównie chodzi o przesłuchania świadków tj. Z. D., H. K., Ł. R., R. R., A. J., które znajdują się w aktach sprawy.

Zgodnie zaś z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16: "Organy podatkowe w zgodzie z art. 188 o.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem".

Sąd popiera stanowisko organu odnoszące się do wniosku dowodowego o przesłuchanie R. K. - przedstawiciela P. Skoro bowiem w aktach sprawy znajduje się przesłuchanie P. L., prezesa zarządu P. oraz jego oświadczenia złożone w pismach z [...] października 2014 r. i [...] września 2014 r., to dowody te były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji. Nie zachodziła także konieczność przesłuchania T. K. w charakterze strony. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego T. K., prezes Spółki, dwukrotnie składał pisemne wyjaśnienia na wezwanie organu pierwszej instancji w kwestii m.in. nawiązania współpracy z P. i okoliczności temu towarzyszących, przebiegu transakcji, organizacji transportu, uzasadnienia współpracy z G. s.r.o. Dodatkowo, pismami z [...] września 2018 r. oraz [...] grudnia 2018 r. zostały złożone wyjaśnienia za pośrednictwem pełnomocnika Spółki, dotyczące m.in. dokumentów CMR dołączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz G. Złożone wyjaśnienia zostały poddane analizie w konfrontacji z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Zgodzić się należy z organem, że niezasadny był wniosek Spółki o powołanie biegłych z zakresu: ekonomii, handlu współczesnego czy też transportu. W sprawie nie było bowiem wymagane dla jej rozstrzygnięcia pozyskanie wiadomości specjalnych.

Niezasadny jest również, zdaniem sądu, zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego jest kompletna, niebudząca zwłaszcza wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po raz drugi. Nie przeczy temu fakt, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji.

Podsumowując, sąd wskazuje, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już zostało wskazane, dowody należy oceniać we wzajemnym powiązaniu, tylko bowiem w ten sposób możliwe będzie właściwe ustalenie stanu faktycznego. Podważanie każdego z nich z osobna należy uznać jedynie za polemikę. Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie sposób uznać, że skoro organ kwestionował dokonanie transakcji, to nie był władny oceniać prawidłowości ich przeprowadzenia. Działanie organu przebiegało jednak w sposób odwrotny – to okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, wykazywane odstępstwa od realiów gospodarczych, etc. dały organowi powód do tego, by transakcje te uznać za niezaistniałe. Zaakcentować przy tym trzeba, że ocenie organu podlegał pewien ściśle określony zakres działalności Spółki i jej kontrahentów, nie zaś całokształt ich aktywności na rynku.

Skład orzekający stwierdza też, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Działalność skarżącego była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie miał on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (także w związku z Dyrektywą), w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania sąd uznaje za bezzasadne.

Niemający podstaw jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez brak udowodnienia, że transakcje dokonane na rzecz Spółki nie spełniały opodatkowanej dostawy towarów i poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie stanowiły one części transakcji łańcuchowych. Przedstawionych w sprawie transakcji z udziałem Spółki nie można jednak uznać stosownie do art. 7 ust. 8 za transakcje łańcuchowe, ze względu na to, że transakcja ta faktycznie nie zaistniała.

Także zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 11 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt, że Spółka dysponowała wymaganymi dokumentami w celu możliwości zastosowania stawki 0% nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce. Samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów

Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.