Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1082/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 48 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Teza: Artykuł 20 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, który określał w sposób bezwarunkowy ostateczny termin uiszczenia ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej - najpóźniej z upływem 14 miesięcy od doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Okoliczności przemawiające za odroczeniem terminu płatności raty opłaty restrukturyzacyjnej mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, jeżeli odroczenie takie byłoby możliwe w ramach omówionego wyżej 14-miesięcznego okresu. Po jego upływie ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd badający zgodność z prawem wydanych przez te organy rozstrzygnięć, nie miały obowiązku ustalać występowania przesłanki ważnego interesu skarżącej spółki.

TEZY

Artykuł 20 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, który określał w sposób bezwarunkowy ostateczny termin uiszczenia ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej - najpóźniej z upływem 14 miesięcy od doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Okoliczności przemawiające za odroczeniem terminu płatności raty opłaty restrukturyzacyjnej mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, jeżeli odroczenie takie byłoby możliwe w ramach omówionego wyżej 14-miesięcznego okresu. Po jego upływie ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd badający zgodność z prawem wydanych przez te organy rozstrzygnięć, nie miały obowiązku ustalać występowania przesłanki ważnego interesu skarżącej spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie NSA Artur Mudrecki Ryszard Pęk ( spr.) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. "E." Spółki z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1177/04 w sprawie ze skargi P.P.H.U. "E." Spółki z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 października 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności rat opłaty restrukturyzacyjnej 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od P.P.H.U. "E." Spółki z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.P.H.U "E." Spółki z oo. w A., zwanej dalej skarżącą spółką, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 października 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 kwietnia 2004 r., w której odmówiono odroczenia terminu płatności rat opłaty restrukturyzacyjnej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił skarżącej spółce dalszego odroczenia płatności piątej, szóstej, siódmej, ósmej dziewiątej, dziesiątej i jedenastej raty opłaty restrukturyzacyjnej w łącznej kwocie 27.979,20 zł. i opłaty prolongacyjnej. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji, wpłata ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej winna była nastąpić nie później, niż w terminie 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Podkreślił, że w przypadku skarżącej spółki doręczenie decyzji o warunkach restrukturyzacji nastąpiło 23 grudnia 2002 r. i wobec tego ostatnia rata winna zostać zapłacona najpóźniej do 23 lutego 2004 r. Organ I instancji wyjaśnił następnie, że na wniosek skarżącej spółki, decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. odroczono płatność rat od piątej do jedenastej do tego właśnie terminu. Zaznaczył, że w kolejnym wniosku skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które mogłyby skutkować dalszym odroczeniem terminu płatności, a ponadto dalsze odroczenie nie było możliwe z uwagi na treść przepisu art. 20 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej.

W odwołaniu od decyzji skarżąca spółka zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uniemożliwił jej spłatę opłaty restrukturyzacyjnej w wyznaczonych terminach, gdyż nie zawiesił postępowania egzekucyjnego, do czego był zobowiązany z mocy art. 14 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Podniosła również, że poinformowała organ restrukturyzacyjny o toczącym się postępowaniu w sprawie kradzieży z jej konta przez Bank Ś. kwoty ponad 10 mln. USD oraz że wydzierżawiła obiekty stanowiące jej własność i wobec tego, poza spłatą rat opłaty restrukturyzacyjnej, wypełniła wszelkie warunki restrukturyzacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przyjął, że uwzględnieniu wniosku o odroczenie terminu płatności rat opłaty restrukturyzacyjnej stała na przeszkodzie regulacja zawarta w przepisie art. 20 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, określająca maksymalny termin spłaty rat. Wskazał również, że postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone postanowieniem z dnia 18 listopada 2002 r., natomiast dokonane do tej daty czynności zajęcia ruchomości Spółki, w tym wtryskarki, zgodnie z art. 58 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, pozostały w mocy i stąd też odmówiono zwolnienia spod egzekucji tego urządzenia. Ponadto organ II instancji zauważył, że w lutym 2003 r., spod zajęcia zwolniono ciągnik siodłowy, którego skarżąca spółka nie odebrała, co - jego zdaniem - świadczyło o zaniechaniu możliwości zdobycia środków na zapłatę przynajmniej jednej raty opłaty restrukturyzacyjnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka, żądając uchylenia decyzji, podniosła, że aby spełnić warunki restrukturyzacji, musiała uzyskać środki niezbędne do uruchomienia produkcji. Jednym z źródeł finansowania miała być między innymi sprzedaż zajętej i niezwolnionej spod egzekucji wtryskarki, mimo że za zwolnieniem tym przemawiał ważny interes zobowiązanego /art. 58 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/. Skarżąca spółka zwróciła także uwagę na to, że wartość ciągnika siodłowego, który został zajęty jako sprawny technicznie drastycznie spadła i nie było prawdziwe twierdzenie organu odwoławczego, że mogła uzyskać z jego sprzedaży środki finansowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ustawy restrukturyzacyjnej, do restrukturyzacji, w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpowiednie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowiła inaczej. Stosownie zaś do art. 48 par. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 3 lit. "c" Ordynacji podatkowej, organ podatkowy przeprowadzający postępowanie restrukturyzacyjne, może co do zasady, w wypadkach przewidzianych w ustawie, odroczyć termin płatności raty opłaty restrukturyzacyjnej. Termin ten - jak zaznaczył Sąd - zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, nie mógł upłynąć później niż z upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Sąd zwrócił następnie uwagę na to, że regulacja z art. 20 ust. 2 korespondowała z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, który określał ostateczny termin zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Zapłata wyżej wymienionej opłaty była jednym z warunków, jakie musi spełnić przedsiębiorca w celu umorzenia należności podlegających restrukturyzacji /art. 18 i 21 ust. 1a ustawy restrukturyzacyjnej/. W związku z powyższym Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły niemożliwość dalszego odroczenia spłaty rat opłaty restrukturyzacyjne i że nie miały znaczenia przyczyny które nie pozwoliły skarżącej spółce uiścić pozostałych do spłaty rat w terminie wyznaczonym wcześniejszą decyzją. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej nie wskazywał bowiem żadnej okoliczności pozwalającej na przedłużenie 14-miesięcznego terminu do uiszczenia ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej i nie nakazywał organom podatkowym badania tych przyczyn i dokonania ich oceny. Według Sądu zawarty w skardze zarzut uniemożliwienia przez organ podatkowy i organ egzekucyjny uzyskania środków na spłatę rat nie miał wobec tego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył również, że zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej i art. 58 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogły być podnoszone w zażaleniu na postanowienie o odmowie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie miało wpływu na skuteczność wcześniej dokonanych czynności egzekucyjnych. Sąd wskazał ponadto, że zmniejszenie wartości przedmiotu zwolnionego spod egzekucji - jak również możliwość wygrania procesu sądowego i odzyskania w związku z tym znacznych środków finansowych, nie miały wpływu na prawidłowość decyzji organu odwoławczego i że mogłyby być przedmiotem badania przy rozpoznawaniu wniosku o odroczenie płatności raty, gdyby odroczenie takie było możliwe w terminie wskazanym w art. 20 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z rażącym naruszeniem art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że Sąd obowiązany był wziąć pod uwagę z urzędu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w postępowaniu administracyjnym, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd nie dokonał oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej i zastosowania ich przez organy podatkowe. Powołując się na orzecznictwo sądowe zauważył, że w sprawach stosowania ulg podatkowych, przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym przede wszystkim sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika, istniejąca w dacie rozstrzygania w sprawie, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie brał od uwagę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i podniósł, że skarżący nie wskazał okoliczności, która nie zostały poddane ocenie Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego - które zostały /jego zdaniem/ naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych w obu ich postaciach wymaga ścisłego określenia przepisu oznaczonego numerem artykułu, paragrafu, ustępu, który zdaniem skarżącego został naruszony orzeczeniem sądu administracyjnego, a nadto wskazania, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 zd. pierwsze p.p.s.a./ i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji /analogicznie: postanowienie SN z dnia 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00 - Lex nr 53138; postanowienie SN z dnia 10 maja 2002 r., III CKN 1310/00 - Lex nr 54502/. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników /art. 175 par. 3 pkt 1 p.p.s.a./.

Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 134 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że obowiązany jest wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Zarzut naruszenia przytoczonego wyżej przepisu został powiązany z zarzutem naruszenia art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż - wedle autora skargi kasacyjnej - Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był zbadać przesłanki zastosowania tego przepisu i wydany wyrok "nie czynił zadość prawidłowej kontroli sądowej działania organów administracyjnych".

Jednakże autor skargi kasacyjnej - stawiając w sposób pośredni zarzut naruszenia art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej - nie dostrzegł, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji /październik 2004 r./, składał się z trzech punktów. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym mógł:

1/ odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty,

2/ odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

3/ odraczać inne terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 par. 1-3, art. 79 par. 2, art. 80 par. 1, art. 87 par. 3 i 4, art. 88 par. 1 i art. 118.

Sformułowany ogólnie zarzut naruszenia art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej nie poddawał się kontroli kasacyjnej, gdyż nie został w tej mierze prawidłowo skonstruowany. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej służyć ma ustaleniu w sposób niebudzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł także tego, że przedmiotem postępowania było odroczenie terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej i że nie chodziło o odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie w związku z tym wskazał, że art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej miał w tej sprawie tylko odpowiednie zastosowanie. Art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej czynił przy tym zastrzeżenie, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje odpowiednio "jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Słusznie w tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na treść przepisu art. 20 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, który określał w sposób bezwarunkowy ostateczny termin uiszczenia ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej - najpóźniej z upływem 14 miesięcy od doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Okoliczności przemawiające za odroczeniem terminu płatności raty opłaty restrukturyzacyjnej mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, jeżeli odroczenie takie byłoby możliwe w ramach omówionego wyżej 14-miesięcznego okresu. Po jego upływie ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd badający zgodność z prawem wydanych przez te organy rozstrzygnięć, nie miały obowiązku ustalać występowania przesłanki ważnego interesu skarżącej spółki.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.