Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 981/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20, art. 12 ust. 1 pkt 2, art.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11 722 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania I. Sp. z o.o. (poprzednio: R. Sp. z o.o.) – dalej: Spółka, Skarżącą lub Strona, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2014 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 873.549 zł.

Z przedstawionego przez Dyrektora stanu faktycznego sprawy wynika, że w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania podatkowego nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 876.316,00 zł.

Decyzją z dnia [...].02.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Według organu odwoławczego nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy w części dotyczącej stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia odliczenia podatku zapłaconego w Czechach w kontekście rozliczenia przez Spółkę w Polsce w latach 2008-2010 wszystkich przychodów z odsetek ze źródła położonego w Czechach.

W związku z zaleceniami wynikającymi z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji m.in. włączył do akt postępowania podatkowego następujące dowody:

- protokół kontroli podatkowej Nr [...] z dnia 4 kwietnia 2012 r. przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop) za 2009 r.,

- dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia Spółce nadpłaty w pdop za 2008 rok,

- korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2008 r. z dnia 18 stycznia 2010 r., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w pdop za 2008 rok z dnia 18 stycznia 2010r..

- pismo Strony z dnia 10 marca 2010 r. wraz z załącznikami, tj. szczegółowym wyliczeniem kwoty przychodów uzyskanych z zagranicy, kalkulacją podatku dochodowego do pierwotnie złożonego zeznania rocznego CIT-8 za 2008 rok oraz kalkulacją podatku dochodowego do korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2008 rok.

W odpowiedzi na wezwania organu I instancji z dnia 16 kwietnia 2014 r. oraz z dnia 8 maja 2014 r. Strona przedłożyła m.in.: uwierzytelnioną kopię sprawozdania finansowego za 2010 r., uwierzytelnioną kopię umowy pożyczki "Loan agreement" z dnia 20.12.2007 r. wraz z aneksami z dnia 19.02.2010 r. oraz z dnia 17.09.2010 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym tych dokumentów, wydruk z konta [...] - przychody z tytułu finansowania przedmiotu leasingu w dostawie, na którym w 2009 r. Spółka ewidencjonowała odsetki od udzielonych pożyczek, które zgodnie z umowami pożyczek były kapitalizowane wraz ze wskazaniem zapisów dotyczących kapitalizowanych w 2009r. odsetek w związku z umową pożyczki zawartą w dniu 20.12.2007r. przez Spółkę z I. S.R.O., wydruk z konta księgowego, na którym w 2008 r. Spółka ewidencjonowała skapitalizowane odsetki w związku z umową pożyczki zawartą w dniu 20.12.2007 r. przez Spółkę z I. S.R.O. wraz ze wskazaniem zapisów dotyczących powyższych odsetek, wyjaśnienia Strony z dnia 16 czerwca 2014r. dotyczące przyjętego kursu EUR zastosowanego do przeliczenia kwoty podatku "u źródła" w wysokości 216.565,76 EUR i wyliczenia kwoty 840.291,55 zł, wyjaśnienia Spółki z dnia 11.08.2014r. odnośnie odliczenia podatku zapłaconego "u źródła" w rozliczeniu podatkowym za 2010 r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji stwierdził i tym razem, że Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. złożonej w dniu 6 lipca 2011 r.: 1) zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 302.212,00 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez członków zarządu swoich funkcji bez wynagrodzenia, 2) zawyżyła odliczenie od podatku dokonane na podstawie art. 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") o kwotę 366.484,81 zł, 3) zawyżyła odliczenie od dochodu z tytułu straty poniesionej w 2009r. o kwotę 139.738,00 zł.

Mając na uwadze uzupełniony i ponownie przeanalizowany materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2014r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 873.549 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 302.212 zł powstało na skutek otrzymania przez Stronę nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez B. P. i M. K. funkcji członków Zarządu bez wynagrodzenia lub innych świadczeń ekwiwalentnych (ustalenie bezsporne w sprawie), którzy nie byli jej udziałowcami (zgodnie z wpisem do KRS). Zdaniem organu w umowie z dnia 27 grudnia 2000 r. o zarządzanie administracyjne Spółką oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych przez I. Sp. z o.o. nie określono usług zarządzania Stroną. Z ustaleń organu I instancji wynika m.in., że Aktem Założycielskim Spółki z dnia 04.07.2000 r. w skład pierwszego zarządu Skarżącej powołano B. P. Z kolei powołanie M. K. do Zarządu Spółki nastąpiło na mocy uchwały nr 2 z dnia 29 lutego 2008 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. W badanym okresie w/w osoby pełniły funkcję członków Zarządu zarówno w R. Sp. z o.o. Jak i w I. Sp. z o.o. (100 % udziałowiec Spółki). W związku ze sprawowaniem funkcji członków Zarządu w I. Sp. z o.o. (dalej: I.) otrzymują oni wynagrodzenie tytułem umowy o pracę. Natomiast z tytułu sprawowania funkcji członków Zarządu R. Sp. z o.o. i świadczenia na jej rzecz pracy nie otrzymują wynagrodzenia z umowy o pracę, ani z żadnej innej umowy. Ponadto, organ I instancji ustalił, iż zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) osoby te nie posiadały udziałów w R. Sp. z o.o.

W ocenie organu I instancji w związku z nieodpłatnym pełnieniem funkcji członków Zarządu przez B. P. i M. K., Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wartość otrzymanego przez Stronę nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na kwotę 302.212 zł w oparciu o szczegółową analizę danych przedstawionych przez Skarżącą w piśmie z dnia 3 sierpnia 2012 r. Szczegółowy sposób ustalenia wartości wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członków Zarządu Spółki organ I instancji przedstawił na str. 13-15 decyzji. Tym samym w wydanej decyzji organ podatkowy odstąpił od ustalenia wysokości nieodpłatnych świadczeń w sposób przedstawiony w protokole kontroli z dnia 04.04.2012 r. tj. na podstawie ustawy z dnia 03.03.2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz.U. z 2000 r. Nr 26, poz. 306 ze zm.).

Natomiast zawyżenie odliczenia z tytułu podatku zapłaconego za granicą o kwotę 366.484.81 zł nastąpiło, w ocenie organu I instancji, niezgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ ten zauważył, że Spółka do przychodów podatkowych 2010 r. zaliczyła i wykazała w korekcie zeznania CIT-8 jako przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP wyłącznie kwotę 4.710.397,28 zł z tytułu osiągniętych w 2010 r. (za badany okres) skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej w dniu 20.12.2007 r. przez Podatnika (pożyczkodawcy) czeskiej firmie I., s.r.o. (pożyczkobiorcy). Natomiast w korekcie tej Spółka zadeklarowała do odliczenia w badanym okresie podatek zapłacony w Czechach w łącznej kwocie 840.291,55 zł od skapitalizowanych w latach 2008-2010 odsetek, czym naruszyła art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24.06.1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189; dalej: "umowa polsko-czeska", "Konwencja"). Jak ustalił organ I instancji Spółka przeliczyła kwotę 216.565,76 EUR (10 % łącznej kwoty odsetek za lata 2008-2010 , tj. 2.165.657,61 EUR) na złote polskie według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty odsetek, tj. z dnia 26.11.2010 r., wynoszącego 1 EUR= 4,0248 (216.565,76 EUR x4,0248 zł = 871.633,87 zł) i pomniejszyła kwotę 871.633,87 zł o kwotę odliczonego w 2008 r. podatku w wysokości 31.342,02 zł (871.633,87 zł - 31.342,02 zł = 840.291,55 zł). Z niespornego w sprawie stanu faktycznego wynikało, zdaniem w/w organu, że Spółka w 2010 r. otrzymała od I. s.r.o. kwotę 34.543.412,61 EUR tytułem spłaty udzielonej w latach 2008- 2010 pożyczki oraz łączną kwotę 2.165.657,61 EUR tytułem spłaty skapitalizowanych w tych latach odsetek od tej pożyczki, od której płatnik odprowadził w 2010r. podatek u źródła w Czechach w kwocie 216.565,76 EUR potrącony od kwoty odsetek za wszystkie trzy lata. Według organu I instancji Podatnik miał prawo odliczyć w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2010 r. z tytułu podatku zapłaconego w Czechach kwotę 473.806,74zł (117.721,81 EUR x 4.0248 zł kurs średni NBP z dnia 26.11.2010 r.) z tytułu skapitalizowanych w 2010 r. odsetek od pożyczki. W konsekwencji odliczając w 2010 r. podatek zapłacony u źródła w wysokości 840.291,55 zł zamiast 473.806,74 zł zawyżyła odliczenie z tego tytułu o kwotę 366.484,81 zł.

Wyjaśnił, że w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty dotyczące sposobu rozliczenia przez Podatnika skapitalizowanych odsetek od przedmiotowej pożyczki w latach 2008-2009, z których wynikało, że Spółka uzyskiwane w latach 2008-2010 przychody z tytułu skapitalizowanych odsetek od udzielonej pożyczki wykazywała w zeznaniach CIT-8 za lata 2008-2010, odpowiednio: w 2008r. w kwocie 708.119,40 zł, w 2009 r. w kwocie 3.476.094,25 zł oraz w roku 2010 w kwocie 4.710.397,28 zł.

Z kolei zawyżenie odliczenia z tytułu straty poniesionej w 2009 r. o kwotę 139.738 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł z ostatecznej i prawomocnej decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] określającej Spółce wysokość straty poniesionej za 2009 r. w kwocie 5.746.185.42 zł, tj. w kwocie o 279.476,00 zł niższej niż kwota straty wykazana przez Spółkę w zeznaniu rocznym za 2009 r. (6.025.661,42 zł). Zdaniem organu kontrolnego maksymalna kwota podlegająca odliczeniu od dochodu za 2010 r. wynosi 2.873.092,71 zł, co stanowi 50 % straty określonej przez ten organ w ostatecznej w/w decyzji za 2009 r. Podatnik w złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. zadeklarował kwotę do odliczenia z tytułu tej straty z 2009 r. kwotę 3.012.830,71 zł.

Pismem z dnia 5 listopada 2014r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji i zarzucając naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w toku prowadzonego postępowania, które przejawiło się nieuwzględnieniem przy jej rozstrzyganiu okoliczności, że członkowi zarządu Spółki pełnili swoje funkcje bez wynagrodzenia, z uwagi na fakt ich zatrudnienia przez podmiot będący jedynym wspólnikiem I., tj. I. Sp. z o.o.,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego błędną ocenę przez organ podatkowy, skutkujące nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej faktu, że świadczeniem ze strony Spółki w zamian za nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu przez pracowników jedynego wspólnika była dywidenda wypłacana na rzecz tego wspólnika w kwocie 8.138.617,20 zł,

3) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego pełnienia funkcji członków zarządu przez pracowników Jej jedynego wspólnika oraz poprzez oszacowanie wartości nieodpłatnego świadczenia przez organ podatkowy, w sytuacji gdy Spółka go nie uzyskała,

4) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24 i art. 11 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 47 poz. 189, dalej jako: "umowa polsko-czeska") przez odmówienie Spółce wynikającego z tych przepisów prawa do odliczenia od podatku kwoty podatku zapłaconej za granicą z uwagi na fakt, że w innym momencie powstał obowiązek podatkowy w Polsce (kapitalizacja odsetek) i w innym momencie w Czechach (wypłata skapitalizowanych odsetek).

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części w jakiej organ podatkowy odmówił Spółce odliczenia podatku na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., w kwocie 369.484.81 zł oraz określił przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie 302.212,00 zł i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej nieodpłatnego świadczenia w kwocie 302.212.00 zł wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, nie ulega wątpliwości, iż B. P. i M. K. w 2010 roku pełnili w Spółce obowiązki członków Zarządu bez wynagrodzenia oraz wykonywali czynności związane z reprezentowaniem Spółki oraz jej prowadzeniem nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, co spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i jest dla Spółki, zdaniem organu odwoławczego, otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem. Potwierdzenie zaistniałego stanu rzeczy stanowiły wyjaśnienia Spółki złożone w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu, z których jednoznacznie wynika, że wskazane powyżej osoby desygnowane na to stanowisko przez jedynego udziałowca zajmowały się zarządzaniem Spółką, jak również podejmowaniem decyzji przy prowadzeniu jej spraw. Bezpośrednim tego dowodem jest podpisywanie przez członków zarządu Spółki (B. P. lub M. K.) sprawozdania finansowego za 2010 r. czy aneksów do umowy pożyczki z dnia 19.02.2010 r. i 17.09.2010 r.

Ponadto z wyjaśnień zawartych w piśmie Strony z dnia 3 sierpnia 2012 r. wynika, że zakres praw i obowiązków członków zarządu nie odbiegał od standardowych uprawnień i obowiązków członków zarządu dotyczących prowadzenia spraw spółki oraz związanych z tym umocowaniem do reprezentowania spółki na zewnątrz". Strona w piśmie tym wyjaśniła, również że "brak obciążenie R. kosztami wynagrodzeń dla członków zarządu oznacza większy zysk R., a tym samym większą podstawę opodatkowania i podatek dochodowy od osób prawnych wpłacany do budżetu państwa (...) R. wypłaci wyższą dywidendę do swojego wspólnika I.'". Również w odwołaniu Strona wskazała, że podmiotem osiągającym korzyści z faktu wykonywanej nieodpłatnie czynności członków Zarządu jest Jej wspólnik (I.), który otrzyma wyższą dywidendę, do której powiększenia przyczyniają się członkowie Zarządu Spółki, a także nieobniżaniu przychodów finansowych o wartość kosztów z tytułu wynagrodzenia członków zarządu - większego zysku przez spółkę zależną (str. 8 odwołania). Zatem Strona przyznaje, iż poprzez takie działanie (nie ponoszenie kosztów wynagrodzeń) nie ponosząc kosztów zarządu osiągała lepsze wyniki ekonomiczne (uchwała nr 3 w sprawie przeznaczenia zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2010 w protokole z dnia 27.05.2011r.).

Z kolei okoliczność, że wykonywanie tych obowiązków na rzecz Spółki przez członków Zarządu nie wynika z umowy o pracę (stosowna umowa ani inna nie została zawarta) stanowiło, zdaniem organu, potwierdzenie nieodpłatnego świadczenia.

Słusznym zatem - według organu odwoławczego - było ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Spółkę w 2010 roku. w związku z pełnieniem przez Pana B. P. i Pana M. K. funkcji w Zarządzie Spółki, w oparciu o dane pochodzące bezpośrednio od Strony.

W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego powyższe ustalenia dowodzą, niezasadności zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż o braku korzyści majątkowej z tytułu przysporzenia nieodpłatnego kontrolowanej Spółce w związku z nieodpłatnym pełnieniem funkcji członków Zarządu, nie może świadczyć wskazana przez Stronę (m.in. w odwołaniu) okoliczność przyczynienia się w/w osób do zwiększenia dywidendy wypłacanej udziałowcowi Spółki, a więc innemu podmiotowi. Bowiem to na rzecz R. Sp. z o.o., a nie jej udziałowca I. wykonywane były nieodpłatne czynności przez B. P. i M. K., których wartość stanowiła świadczenie uzyskane przez Spółkę, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby musiałaby ona ponieść konkretne koszty. Zauważył, iż w analizowanym czasie w/w osoby nie były wspólnikami ani Spółki, ani jej udziałowca, zatem nie przysługiwało im prawo do udziału w zysku R. Sp. z o.o. lub udziałowca Spółki, a tym samym nie mogli oni być beneficjentem dywidend wypłaconych z zysków w/w podmiotów. Strona nie wykazała natomiast czy, a jeśli tak to w jaki sposób ww. członkowie zarządu mogli mieć prawo do uzyskania w przyszłości od spółki dominującej przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. Załączona do odwołania uchwała nr 3 w sprawie przeznaczenia zysku Spółki za 2010 r. w postaci dywidendy na wypłatę jej wspólnikowi, tj. I. Sp. z o.o. nie potwierdza okoliczności, iż członkowie Zarządu R. Sp. z o.o. otrzymali w zamian za wykonane czynności w tej Spółce korzyść majątkową od tej osoby prawnej. Podkreślił, że organy podatkowe obu instancji ustaliły, że członkowie zarządu nie otrzymali bezpośrednio od R. (obecnie I.) korzyści majątkowej w zamian za wykonywane na rzecz Spółki czynności.

W kontekście powyższej argumentacji prawnej, w ocenie organu II instancji zgromadzone dowody były wystarczające do potwierdzenia ustalonego stanu faktycznego i uznania, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie. Oceny tej nie zmienia okoliczność zatrudnienia członków Zarządu R. w spółce matce oraz dywidenda wypłacana na rzecz tego wspólnika, które z uwagi na powołaną w zaskarżonej decyzji organu I instancji nie mogły zostać uwzględnione. Zdaniem organu materiał dowodowy został poddany przez organ I instancji ocenie dokonanej z zachowaniem zasady pełnego obiektywizmu. Fakt, że ocena ta przyniosła dla Strony niekorzystne ustalenia nie oznacza, że nie zostały rozważone argumenty i okoliczności powoływane przez Spółkę i zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Ustalony w ten sposób stan faktyczny przemawiał za utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji.

Reasumując, świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez osobę niebędącą wspólnikiem tejże spółki funkcji członka Zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy Zarząd nie uzyska nawet w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zasadność doliczenia do przychodu Spółki w 2010 roku kwoty 302.212,00 zł, stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenia osiągniętego w związku z pełnieniem przez Pana B. P. i Pana M. K. bez wynagrodzenia funkcji członków Zarządu Spółki i tym samym uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop.

Odnosząc się kolejno do odliczenia podatku zapłaconego w Czechach, Dyrektor wskazał, że na mocy art. 24 ust. 3 umowy polsko-czeskiej Strona ma prawo do obniżenia podatku ustalonego od dochodów Spółki o podatek, jaki może być nałożony przez państwo czeskie (tj. 10% zgodnie z umową międzynarodową), pomimo że podatek od tych odsetek nie zostanie faktycznie zapłacony w Czechach. Taka sytuacja miała miejsce przed 2010r. (rokiem zapłaty podatku w Czechach, gdzie Strona w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. odliczyła podatek u źródła z tytułu skapitalizowanych w 2008 r. odsetek w wysokości 31.342.00 zł na podstawie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-czeskiej.

W przypadku zawyżenia przez Podatnika odliczenia od podatku, tj. kwoty podatku zagranicznego w wysokości 366.484.81 zł nie zachodzi natomiast konieczność zastosowania metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt b) umowy polsko-czeskiej, gdyż nie dojdzie do podwójnego opodatkowanie dochodu, którego ten podatek dotyczył. Podatnik w rozliczeniu za 2010 r. zadeklarował i opodatkował przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP z tytułu odsetek jedynie w kwocie 4.710.397,28 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie pobrany i zapłacony w 2010 r. podatek zagraniczny nie odpowiadał w całości tej części dochodu (przychodu), która została osiągnięta przez Spółkę w 2010 r., gdyż dotyczył przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek w latach 2008-2010, tj. przychodów związanych z 2010 r. oraz przychodów z lat poprzednich (2008 i 2009) nie opodatkowanych w badanym okresie.

W ocenie organu Spółka zastosowała się jedynie do części normy przewidzianej w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zasadnie zadeklarowała w korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. przychód ze źródeł położonych poza terytorium RP z tytułu skapitalizowanych w 2010 r. odsetek w łącznej kwocie 4.710.397,28 zł, podczas gdy niezgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. odliczyła w rozliczeniu za 2010 r. również podatek zapłacony w Czechach od przychodów osiągniętych w latach wcześniejszych, tj. 2008 i 2009 r., które nie zostały opodatkowane w tym roku. Powodem więc zmniejszenia przez organ podatkowy odliczenia przez Spółkę podatku ze źródła położonego w Czechach w wysokości zeznanej w deklaracji CIT-8 za 2010 r., tj. w kwocie 840.291,55 zł był fakt odliczenia przez Spółkę w 2010 r. podatku z naruszeniem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. odnoszącego się do kwoty skapitalizowanych odsetek w latach 2008 i 2009 (a więc nie tylko do odsetek skapitalizowanych w 2010 r.), a nie z uwagi na inny moment powstania przychodów w Czechach.

Zatem Spółka niekonsekwentnie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce za 2010 r. z jednej strony wykazuje w deklaracji CIT-8 za 2010 r. jako przychód zagraniczny do opodatkowania w Polsce kwotę 4.710.397,28 zł stanowiącą część otrzymanych w 2010 r. odsetek związanych z tym rokiem podatkowym (stosując się do omawianego przepisu), natomiast z drugiej strony odlicza w tej deklaracji od podatku w Polsce podatek zagraniczny od przychodów obejmujący lata 2008 i 2009 nie powiązany z 2010 r. (a więc niezgodnie z analizowanym przepisem). Tym samym Skarżąca w rozliczeniu za 2010 r. odlicza kwoty podatku przypadające i zapłacone od przychodów osiągniętych poza granicami RP bez ich powiązania z danym rokiem podatkowym (2010), czym naruszyła, w ocenie organu, dyspozycję art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie odliczenie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględniać powinno tylko ten podatek zagraniczny, który został potrącony "u źródła" od przychodu z tytułu odsetek, powstałego w 2010 r., a nie dotyczącego lat poprzednich.

Uwzględniając zaprezentowaną analizę w/w przepisów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka na podstawie art. 20 u.p.d.o.p. w związku z art. 24 umowy polsko-czeskiej ma prawo odliczyć od podatku w Polsce w rozliczeniu za 2010 r. podatek zapłacony w Czechach odpowiadający tej części dochodu, która została osiągnięta przez Spółkę w 2010 r., tj. podatek w kwocie 473.806,74 zł (117.721 EUR x 4,0248 zł), która mieści się w limicie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 updop.

W konsekwencji, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Strony sprowadzające się do tego, że dopuszczalnym jest odliczanie podatków obejmujących wcześniejsze lata, zapłaconych od dochodu zapłaconego za granicą, bez powiązania z danym rokiem podatkowym, a więc z pominięciem okresu rozliczeniowego. Organ odwoławczy zauważył, że gdyby nawet przyjąć tok rozumowania Strony, iż u.p.d.o.p. nakazuje odliczyć od podatku w Polsce podatek faktycznie zapłacony za granicą niezależnie jakich przychodów (z którego roku) podatek ten dotyczy, to w ocenie tutejszego organu, doszłoby do nieuzasadnionej sytuacji, w której odliczeniu podlegałyby podatki obejmujące wiele lat wstecz byleby tylko ich rozliczenie następowało w roku zapłaty, co jest niezgodne z zasadą konstrukcji podatków dochodowych dotyczących określonych okresów podatkowych. W ocenie tutejszego organu nie było intencją ustawodawcy w omawianym art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. odliczenie zapłaconego za granicą jakiegokolwiek zapłaconego podatku, tj. z pominięciem okresu rozliczeniowego (roku podatkowego).

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego Strona przy odliczeniu podatku zagranicznego w 2010 r. nie zastosowała się w pełni do dyspozycji przewidzianej w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmując jej zakresem kwotę faktycznie zapłaconego podatku za granicą, z pominięciem okresu rozliczeniowego, tj. nie odpowiadającego przychodom, osiągniętym przez Spółkę w 2010 r., pomimo, że uwzględnienie podatku "u źródła" w podatku dochodowym należnym w Polsce następuje wyłącznie w tym roku, w którym został osiągnięty dochód (przychód), od którego pobrano i zapłacono podatek za granicą.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona w korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. złożonej w dniu 06.07.2011 r. zawyżyła odliczenie z tytułu podatku zapłaconego w Czechach o kwotę 366.484.81 zł (840.291,55 - 473.806.74 zł), czym naruszył art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania przez organ I instancji błędnej kalkulacji podatku zapłaconego za granicą zamiast odliczenia kwoty faktycznie zapłaconej w Czechach, organ odwoławczy uznał zarzut za niezasadny.

Wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2010 r. podmiot zagraniczny jako płatnik potrącił podatek "u źródła" w wysokości 5.362.168 CZ (216.565,76 EUR, w przeliczeniu na PLN 871.633.87 zł) od skapitalizowanych w latach 2008- 2010 odsetek od pożyczki spłaconych w 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego jako kwotę podatku do odliczenia w Polsce w 2010 r. należało przyjąć, na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko- czeskiej, podatek zapłacony w Czechach, odpowiadający tej części dochodu, która została osiągnięta przez Spółkę w 2010 r., tj. podatek w kwocie 473.806,74 zł, nie zaś kwotę podatku czeskiego zadeklarowanego przez Spółkę do odliczenia (840.291.55 zł), która nie dotyczyła wyłącznie przychodu zadeklarowanego i wykazanego do opodatkowania w badanym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się również z poglądem Spółki jakoby ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku zapłaconego w Czechach (poprzez przyjęcie do wyliczenia podatku zagranicznego kwoty niższej niż kwota odsetek zapłacona Spółce) było sprzeczne z art. 24 ust.1 lit. b) w zw. z art. 11 umowy polsko-czeskiej. W ocenie Podatnika odliczyć należy faktycznie zapłacony podatek w państwie źródła.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez Skarżącą przepisy zawarte w umowie polsko-czeskiej nie sprzeciwiają się uregulowaniu zawartemu w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., które w ramach podatku dochodowego od osób prawnych i przepisów zmierzających do unikania podwójnego opodatkowania odwołuje się do dochodów (przychodów) danego roku podatkowego oraz podatku od nich przypadającego w tym właśnie roku. Oznacza to, że w przypadku gdy polsko-czeska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje takiego zapisu, jaki przewiduje art. 20 updop ("w rozliczeniu za rok podatkowy"), to dla prawidłowości rozliczania podatku "u źródła" według metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i umowie polsko-czeskiej, należy odliczyć w zeznaniu rocznym za 2010 r., podatek zagraniczny w wysokości 473.806.74 zł z tytułu odsetek od pożyczki opodatkowanej w tym roku podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do twierdzeń Strony w przedmiocie 10 % stawki opodatkowania przychodów odsetkowych w Czechach przez polskich rezydentów podatkowych organ odwoławczy wskazał, że umowa polsko-czeska (obowiązująca w 2010r.) przewidywała maksymalną stawkę podatku, który nie może przekroczyć 10%. W takiej właśnie wysokości pobrano w 2010 r. podatek w Czechach (216.565,76 EUR, w przeliczeniu na PLN 871.633,87 zł) od kwoty 2.165.657,61 EUR (tj. 8.716.338,74 zł w przeliczeniu na PLN) dotyczącej skapitalizowanych odsetek za trzy lata (2008, 2009, 2010).

Ponieważ podatek zapłacony w Czechach stanowił 10 % odsetek skapitalizowanych łącznie w latach 2008-2010, to Spółka miała prawo odliczyć w 2010 r. kwotę stanowiącą zgodnie z art. 11 umowy polsko-czeskiej 10 % przychodów w kwocie 1.177.218,07 EUR osiągniętych w 2010 r. z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki oraz wyliczona zgodnie z art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p., tj. z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

W związku z powyższym, że pobór podatku nastąpił w dniu 29.11.2010 r. należało zastosować kurs średni NBP z dnia 26.11.2010 r. wynoszący 1 EUR= 4,0248 zł.

W konsekwencji Spółka na podstawie art. 20 u.p.d.o.p. w związku z umową polsko-czeską miała prawo odliczyć od podatku w rozliczeniu rocznym za 2010 r. kwotę 473.806,74 zł (10 % x 117.218,07 zł = 117.721,81 x 4,0248 = 473.806,74 zł), która mieściła się w limicie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca w korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. zawyżyła odliczenie z tytułu podatku zapłaconego w Czechach o kwotę 366.484.81 zł (840.291.55 zł - 473.806,74 zł).

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w związku z 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego błędną ocenę przez organ podatkowy, skutkujące nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej faktu, że Spółka matka (I. Sp. z o.o. - dalej: ,,I.") jako wyłączny udziałowiec Spółki otrzymała dywidendę od Spółki jako ekwiwalent za skuteczne nią zarządzanie, wykonywane przez pracowników Spółki matki, która jako osoba prawna nie mogła działać inaczej niż przez swoje organy (a zatem członków zarządu);

2) art. 127 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieodniesienie się przy ponownym rozstrzyganiu sprawy do faktu istnienia po stronie Spółki ekwiwalentności (uszczerbku majątkowego) w postaci wypłaconej dywidendy na rzecz I. w zamian za otrzymane świadczenie w postaci pełnienia przez pracowników I. funkcji członków zarządu w Spółce oraz uznanie przez organ odwoławczy, że pomimo przedstawienia przez Spółkę dowodu z uchwały jej Zgromadzenia Wspólników o wypłacie dywidendy, nie zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania jej temuż organowi do ponownego rozpatrzenia;

3) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego pełnienia funkcji członków zarządu przez pracowników jej jedynego wspólnika oraz poprzez oszacowanie wartości nieodpłatnego świadczenia przez organ podatkowy, w sytuacji gdy Spółka go nie uzyskała;

4) art. 20 ust. 1 updop w zw. z art. 24 i art. 11 umowy polsko – czeskiej przez odmówienie Spółce wynikającego z tych przepisów prawa do odliczenia od podatku kwoty podatku zapłaconej za granicą z uwagi na fakt, że w innym momencie powstał obowiązek podatkowy w Polsce (kapitalizacja odsetek) i w innym momencie w Czechach (wypłata skapitalizowanych odsetek).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych powyżej zarzutów należy podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Rozstrzygnięcie sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle uregulowań obowiązującej w dacie powstania zobowiązania podatkowego u.p.d.o.p. przychodem osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu, pozostaje świadczenie przez członków zarządu (osoby fizyczne) jedynego udziałowca Skarżącej I. - (posiadającej 100 % udziałów Skarżącej Spółki )- usług zarządzania na rzecz tejże spółki, a którym wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wypłacała Spółka I., a nie Skarżąca.

Niezbędnym warunkiem oceny legalności stanowiska organów podatkowych w kontekście regulacji prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest ustalenie pojęcia "świadczenia nieodpłatnego", którym posługuje się ten przepis. Trzeba najpierw zauważyć, że ustawodawca podatkowy - stanowiąc o wartości otrzymanych przez podatnika (osobę prawną) nieodpłatnych świadczeń, jako przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym - nie określił bliżej, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", lecz poprzestał na wskazaniu sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.). Wobec tego zasadne staje się sięgnięcie do prawa cywilnego, wszak pojęcie to związane jest przede wszystkim ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2001 r., SA/Sz 85/00, LEX Nr 48954, oraz z dnia 8 listopada 2000 r., SA/Sz 1244/99, LEX Nr 53256).

W cywilistycznym ujęciu świadczenie nieodpłatne cechuje niewątpliwie brak po stronie świadczącego jakiejkolwiek korzyści majątkowej (zarówno in valuta, jak i in natura) w zamian za dokonane przez niego przysporzenie innej osobie. Odmiennie rzecz się przedstawia przy świadczeniu odpłatnym, gdyż w takim wypadku dokonujący przysporzenia otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą odpowiednik jego świadczenia.

Posługując się wspomnianymi rozróżnieniem, w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęło się uważać, że "nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona" (wyrok z dnia 22 marca 2001 r., I SA/Gd 2027/98, LEX Nr 49226). Pojęciem tym obejmowano "wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (wyrok z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98, LEX 39796, oraz wyrok z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99, LEX Nr 40687).

Trudności w wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego doprowadziły też do podjęcia uchwał w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać więc trzeba, iż w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, Nr 2, poz. 47) wyrażono przekonanie, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, Nr 12, poz. 153).

Jednakże na uwagę zasługują także te wyroki, w których sądy administracyjne stwierdzały, że nie każde świadczenie bez wynagrodzenia na rzecz spółki przez członka zarządu stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., I SA/Wr 3249/00 wyraził pogląd, że świadczenie otrzymane przez podatnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia - w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną. Wyrok ten został wprawdzie wydany na podstawie odmiennego stanu faktycznego niż został ustalony w rozpatrywanej sprawie, jednak - w ocenie Sądu - zaprezentowana teza pozwala na sformułowanie szerszego wniosku, że świadczenie przez członka zarządu usług bez wynagrodzenia nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli w związku z wykonywanymi czynnościami członek zarządu otrzymuje lub może otrzymać w przyszłości korzyść majątkową np. dywidendę. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia zasadne są te zarzuty skargi, które odnoszą się wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej. Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego należy wskazać, że - zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę - dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy, które mają wpływ na zastosowanie tego przepisu. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - w szczególności wyrok z 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00, w którym sąd uznał, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki.

Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. Wyrok ten dotyczył pojęcia nieodpłatnego świadczenia w ramach przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak wskazania z niego wynikające winny być uwzględniane dla dokonania prawidłowej - zgodnej z Konstytucją - wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie konieczne jest zbadanie wszelkich okoliczności mogących wpłynąć na ocenę "nieodpłatności" świadczenia oraz jego wartości. Oznacza to uwzględnienie specyficznej sytuacji faktycznej sprawy, w szczególności okoliczności zatrudnienia członków zarządu spółki przez jedynego udziałowca spółki I. Organ tę okoliczność pominął i nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy, twierdząc, że osoby fizyczne pełniące funkcje członków zarządu nie są udziałowcami, a więc nie ma mowy o ekwiwalentności.

W rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionuje, braku podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. w sytuacji gdy funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia pełnią udziałowcy Spółki (wspólnicy), których wynagrodzeniem jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

W myśl bowiem art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197.

Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 ww. ustawy).

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp.

W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz Spółki nie ma więc wątpliwości , iż nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.

W ocenie Sądu organ bezpodstawnie jednak zanegował stanowisko Strony o niezaistnieniu nieodpłatnego świadczenia w rozpoznawanej sprawie, tj. w sytuacji gdy funkcje członka zarządu pełnią w spółce zależnej pracownicy wspólnika spółki (w tej sprawie jedynego udziałowca-I.).Udziałowcem jest bowiem osoba prawna, która może działać jedynie przez swoje organy. Pracownicy wspólnika działający w ramach stosunku pracy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należy traktować w ocenie Sądu tak jak udziałowca. Nie działają oni samodzielnie ani we własnym imieniu, wykonują polecenia pracodawcy (udziałowca Skarżącej). W związku z działaniami podejmowanymi przez pracowników udziałowca Spółki skarżącej ten właśnie udziałowiec ma prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej że sprawowanie funkcji członka zarządu przez pracowników jedynego udziałowca Skarżącej spółki (wspólnika) bez wynagrodzenia nie jest działaniem nieekwiwalentnym.

Reasumując organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, naruszyły dwa wskazane w skardze przepisy postępowania art.187 § 1 O.p. i art.191 O.p., które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a wynikały one z błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p, tj. naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie doszło jednak wbrew wywodom strony Skarżącej do naruszenia art.122 O.p. i art.127 O.p. Przeczy tym twierdzeniom zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy zebrany został w sprawie w sposób wyczerpujący, nie został jednak wnikliwie rozpoznany (art.187 § 1 O.p.) i oceniony zgodnie z art.191 O.p.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi Sąd nie podziela wskazywanego przez Stronę naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24 i art. 11 umowy polsko – czeskiej przez odmówienie Spółce wynikającego z tych przepisów prawa do odliczenia od podatku kwoty podatku zapłaconej za granicą z uwagi na fakt, że w innym momencie powstał obowiązek podatkowy w Polsce ( kapitalizacja odsetek) i w innym momencie w Czechach (wypłata skapitalizowanych odsetek).

W ocenie Sądu w tej części rozstrzygnięcie organów podatkowych odpowiada prawu. Organ trafnie rozstrzygnął, że Strona nie jest uprawniona do odliczenia w Polsce w rozliczeniu za 2010 r. podatku zagranicznego (u źródła) również od skapitalizowanych w latach 2008 i 2009 r. odsetek od pożyczki spłaconych w 2010 r., z uwagi na to, że czeski podatek zapłacony w 2010 r. dotyczył także przychodów (dochodów) z lat 2008 i 2009, a więc bez powiązania z 2010 r. co narusza art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

Rozstrzygając powyższy spór należało przede wszystkim odnieść się do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p, z którego wynika, ze jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził metodę zaliczenia bezpośredniego (zwykłego) zapłaconego za granicą podatku - jako jednostronną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 22a u.p.d.op. przepisy ustawy (art. 20-22) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyżej cytowanego art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p wprost wynika obowiązek łączenia dochodów za rok podatkowy. Nie ma zatem możliwości rozliczania w Polsce podatku zapłaconego w Czechach w następnych latach podatkowych, w których Spółka osiągnie dochód. Ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie dowolności w wyborze roku odliczenia podatku zapłaconego w Czechach ograniczając to tylko do roku w którym Spółka uzyskała dochód w Czechach. Niejako w tym roku powstał obowiązek podatkowy, w związku z czym należało za ten rok ująć to w rozliczeniu podatkowym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 Konwencji , odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie (Czechach) i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Powyższe oznacza, że odsetki, które powstają w Czechach i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce, tj. w państwie siedziby pożyczkodawcy. Jednakże odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy polsko-czeskiej). Z powyższego wynika, że odsetki, które powstają w Czechach i następnie są w całości bądź w części wypłacane przez płatnika mającego siedzibę w Czechach na rzecz polskiego rezydenta mogą być opodatkowane w Czechach, tj. państwie źródła powstania dochodu.

Zatem w przypadku pobrania przez podmiot zagraniczny z Czech podatku "u źródła", zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko-czeskiej , to Spółka ma prawo do odliczenia od podatku obliczonego od całości dochodu Spółki (z uwzględnieniem odsetek otrzymanych z Czech) kwoty podatku "u źródła" pobranego w Czechach. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć kwoty tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Czechach.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania umawiające się państwa przyjęły w art. 24 ust. 1 umowy polsko-czeskiej metodę proporcjonalnego odliczenia. Stosownie do wskazanego wyżej art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami w/w umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pkt b) i ust. 3, taki dochód lub majątek do opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 1 pkt b umowy polsko-czeskiej jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Czeskiej. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Czeskiej. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma art. 24 ust. 1 pkt b) omawianej umowy, gdyż Podmiot z siedzibą w Polsce osiągał w badanym okresie część dochodu w Czechach.

Z kolei w art. 24 ust. 3 umowy polsko-czeskiej wynika, że określenie . " podatek płacony w Republice Czeskiej" lub odpowiednio "podatek płacony w Polsce" będzie obejmowało każdą kwotę, która byłaby zapłacona jako podatek, lecz została objęta jakąkolwiek ulgą poprzez odliczenie od dochodu do opodatkowania, zwolnienie lub obniżkę podatku lub w inny sposób, zgodnie z ustawami o opodatkowaniu dochodu obowiązującymi w drugim Umawiającym się Państwie. Powyższy zapis umowy międzynarodowej wskazuje, iż odliczeniu od polskiego podatku dochodowego podlega nie kwota faktycznie zapłaconego podatku w państwie źródła, ale kwota podatku, który mógłby tam zostać zapłacony według stawki określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyby nie wprowadzono do krajowych przepisów ulg lub zwolnień.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt powstałego w tej części sporu, tj. prawidłowości odliczenia przez Stronę podatku zapłaconego w Czechach od odsetek uzyskanych za granicą, za trafny należało przyjąć pogląd organu odwoławczego, iż użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p pojęcie "w rozliczeniu za rok podatkowy" należy rozumieć w ten sposób, że w danym roku podatkowym uwzględnia się wszystkie przychody (dochody) osiągnięte w kraju i za granicą oraz wszystkie kwoty podatków zapłaconych od dochodów (przychodów) osiągniętych poza terytorium RP związanych z tym rokiem podatkowym. Zatem potrącenia w Polsce zapłaconego podatku "u źródła" (zagranicznego) dokonuje się jedynie w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym ujęto dochody (przychody) uzyskane w obcym państwie, od których podatek w obcym państwie został potrącony.

Zauważyć należy, że literalne brzmienie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż potrącenia podatku "u źródła" dokonuje się za rok podatkowy. Ustawodawca podatkowy nie zezwolił bowiem na obniżenie podatku należnego w Polsce o kwotę podatku zapłaconego za granicą w innym niż bieżący okres rozliczeniowy (rok podatkowy), co oznacza, iż omawiana regulacja nie przewiduje możliwości odliczenia tego podatku w latach następnych. Zatem, odliczenia można dokonać jedynie w roku, w którym nastąpiło opodatkowanie dochodu (przychodu) uzyskanego w obcym państwie, od którego winien być zapłacony zagraniczny podatek. Podatnicy mogą więc uwzględniać podatek "u źródła" w podatku dochodowym należnym w Polsce tylko w tym roku, w którym został osiągnięty dochód (przychód), od którego pobrano i zapłacono podatek w obcym państwie.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3 umowy polsko-czeskiej Strona ma prawo do obniżenia podatku ustalonego od dochodów Spółki o podatek, jaki może być nałożony przez państwo czeskie, pomimo że podatek od tych odsetek nie zostanie faktycznie zapłacony w Czechach. Taka sytuacja miała miejsce przed 2010r. (rokiem zapłaty podatku w Czechach, gdzie Strona w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. odliczyła podatek u źródła z tytułu skapitalizowanych w 2008 r. odsetek w wysokości 31.342.00 zł na podstawie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. b) umowy polsko-czeskiej.

W przypadku zawyżenia przez Podatnika odliczenia od podatku, tj. kwoty podatku zagranicznego w wysokości 366.484.81 zł nie zachodzi natomiast konieczność zastosowania metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt b) umowy polsko-czeskiej, gdyż nie dojdzie do podwójnego opodatkowanie dochodu, którego ten podatek dotyczył. Podatnik w rozliczeniu za 2010 r. zadeklarował i opodatkował przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP z tytułu odsetek jedynie w kwocie 4.710.397,28 zł.

Skoro na gruncie art. 20 ust 1 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołuje się do dochodów (przychodów) danego roku podatkowego to ma też na uwadze podatek dochodowy od nich przypadający w tym właśnie roku, i to w odniesieniu do wszystkich dochodów (przychodów ) danego podatnika, także tych osiąganych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (zob. prawomocne wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt II FSK 2825/12 oraz I SA/Łd 179/12). Tym samym ograniczenie odliczenia podatku zapłaconego w innym państwie nastąpiło z uwagi na naruszenie przez Stronę art. 20 ust 1 u.p.d.o.p. tj. odliczenia podatku u źródła z pominięciem okresu rozliczeniowego, a nie z powodu odmiennych momentów powstania obowiązków podatkowych w Polsce i w Czechach.

Powyższe oznacza, że nie jest zasadnym stanowisko Strony wedle którego z pominięciem okresu rozliczeniowego (roku podatkowego) dopuszczalnym jest ujmowanie w nim wszystkich kwot podatków przypadających i zapłaconych od dochodu osiągniętego poza granicami RP bez powiązania z danym rokiem podatkowym.

Konstatacji tej nie może zmienić podnoszony przez Stronę argument o innym momencie powstania obowiązku podatkowego w Czechach z tytułu kapitalizacji odsetek od tego, który przewidują polskie przepisy tj. opodatkowania odsetek dopiero w chwili ich wypłaty. Stanowisko to stoi w sprzeczności z brzmieniem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie zatem organy podatkowe dokonały korekty tego odliczenia z kwoty 840.291,55 zł do kwoty 473.806,74 zł uznając, że nie powinno uwzględniać ono podatku od przychodów osiągniętych w 2008 i 2009 r

W konsekwencji za błędne należało uznać przedstawione przez Stronę w skardze wyliczenie podatku podlegającego odliczeniu w Polsce jako wynikające z błędnej wykładni art.20 uat.1 u.p.d.o.p. oraz art.24 i art.11 umowy polsko –czeskiej.

Z uwagi na stwierdzone przez Sąd wskazane wyżej i mówione naruszenia przepisów prawa, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art.145§ 1pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) p.p.s.a. .O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.