Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1873/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-1058/15-2/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą)", zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 21 grudnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od wspólnoty dokumentujących rozliczenie kosztów wspólnych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżąca rozważa zakup nowego lokalu, w którym będzie mieściło się jej biuro. Biuro będzie służyło Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Skarżąca nie przewiduje wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych z podatku VAT. Lokal, do którego zakupu przygotowuje się Skarżąca (dalej: Lokal), jest samodzielnym lokalem o przeznaczeniu innym, niż mieszkalny, który stanowi odrębną nieruchomość (wyodrębniona własność lokalu), zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Lokal ma założoną własną księgę wieczystą. Lokal usytuowany jest w większej, kilkukondygnacyjnej nieruchomości, w której znajdują się wyłącznie lokale o wyodrębnionych własnościach, o przeznaczeniach innych, niż mieszkalne. W nieruchomości, w której znajduje się Lokal, nie ma zatem ani jednego lokalu mieszkalnego. Wszystkie lokale, to lokale użytkowe, przeznaczone do prowadzenia biur (na piętrach) oraz sklepów (na parterze). We wszystkich lokalach prowadzona będzie działalność gospodarcza. W skład nieruchomości wchodzą również części wspólne, a więc w szczególności ciągi komunikacyjne, czyli korytarze i klatki schodowe, windy oraz toalety. Toalety, przynależne do części wspólnej nieruchomości, znajdują się poza lokalami, dostęp do niech jest od korytarzy wspólnych. Toalety te przeznaczone są dla klientów czy interesantów, odwiedzających biura/sklepy znajdujące się w poszczególnych lokalach. Właściciele lokali tworzą wspólnotę (dalej: Wspólnota). W związku z nabyciem Lokalu Skarżąca automatycznie stanie się członkiem Wspólnoty, która działa w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali.

Skarżąca, jako właściciel Lokalu, będzie partycypowała w kosztach związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości oraz kosztami dotyczącymi całej nieruchomości (dalej: Koszty Wspólne), zgodnie z posiadanym udziałem w nieruchomości. Koszty Wspólne będą w szczególności następujące: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w zakresie części wspólnej nieruchomości (ogrzewanie i oświetlenie korytarzy, klatek schodowych, toalet w części wspólnej, woda zużywana w toaletach w części wspólnej), 3) koszty użytkowania windy (energia do napędu windy, remonty i bieżąca konserwacja windy), 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości (sprzątanie części wspólnych, czyli toalet w części wspólnej, korytarzy, klatek schodowych), 5) koszty wynagrodzenia zarządcy nieruchomości, 6) koszty ochrony nieruchomości. Zgodnie z informacjami uzyskami od Wspólnoty, schemat rozliczania Kosztów Wspólnych pomiędzy Skarżącą a Wspólnotą będzie wyglądał następująco. Usługi i towary związane z Kosztami Wspólnymi nabywa we własnym imieniu Wspólnota. Wspólnota otrzymuje więc faktury od zewnętrznych dostawców dotyczące Kosztów Wspólnych (np. faktury za usługi ochrony całej nieruchomości, faktury za dostawy energii elektrycznej, faktury za usługi sprzątania części wspólnych nieruchomości). Koszty Wspólne dotyczące mediów (woda, energia elektryczna, cieplna, itp.) Wspólnota refakturuje na każdego z właścicieli lokali, proporcjonalnie do udziałów każdego właściciela w części wspólnej nieruchomości. Natomiast pozostałe Koszty Wspólne, czyli koszty zarządu nieruchomością w jej części wspólnej, które mają stałą wysokość w ciągu danego roku (koszty sprzątania, ochrony, zarządcy, itp.), Wspólnota fakturuje na właścicieli lokali, również proporcjonalnie do udziałów każdego właściciela w części wspólnej nieruchomości. Wspólnota jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W wystawianych przez siebie fakturach Wspólnota będzie więc wykazywała VAT należny. Skarżąca będzie zatem otrzymywała od Wspólnoty faktury dotyczące Kosztów Wspólnych, z wykazanym podatkiem VAT.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Wspólnoty, dokumentujących rozliczenie Kosztów Wspólnych?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Wspólnoty, dokumentujących rozliczenie Kosztów Wspólnych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca, powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", wskazała, że przepisy powołanej ustawy nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi. Powszechnie uznaje się, że związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje w sytuacji, gdy nabywane towary lub usługi wiążą się bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, np. służą dalszej odsprzedaży. Natomiast związek pośredni zachodzi, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jednakże ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (są to wydatki kosztotwórcze, wpływające na cenę świadczonych usług lub dostaw towarów, opodatkowanych podatkiem VAT). Zdaniem Skarżącej, jeżeli istnieje związek, nawet pośredni, wydatku z jej czynnościami opodatkowanymi, to istnieje możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w tym wydatku. W sytuacji opisanej we wniosku decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących części wspólnej nieruchomości ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W opinii Skarżącej, w analizowanym przypadku taki związek bezsprzecznie będzie istniał. Przede wszystkim, wydatki dotyczące części wspólnej nieruchomości, pomimo ich pośredniego związku ze świadczonymi przez Skarżącą usługami, warunkują w ogóle możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w Lokalu. Bez ich poniesienia Skarżąca nie mogłaby w ogóle prowadzić działalności gospodarczej w nieruchomości, a w konsekwencji bez tych wydatków niemożliwe byłoby dokonywanie przez Skarżącą sprzedaży opodatkowanej. Oczywistym jest bowiem, iż zakup przez Skarżącą lokalu użytkowego celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej warunkuje automatycznie konieczność ponoszenia wydatków na funkcjonowanie części wspólnej. Tym samym bezsprzecznie należy uznać, że poniesienie przez Skarżącą wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem części wspólnych nieruchomości jest niezbędne dla prawidłowego korzystania przez nią z Lokalu.

Skarżąca dodała również w tym miejscu, że zadbane i odpowiednio utrzymane części wspólne nieruchomości są konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej w Lokalu - korytarze i toalety muszą być czyste, windy muszą być sprawne i bezpieczne, żeby klienci mogli i przede wszystkim chcieli korzystać z usług oferowanych w biurach, z oferty sklepów, itd. Nieruchomość musi zachęcać klientów (tych obecnych jak i potencjalnych) do tego, aby w jak najbardziej komfortowych warunkach mogli skorzystać z usług, jakie oferuje im Skarżąca. Jest to zatem kwestia odpowiedniego wizerunku Skarżącej, ale również czysto technicznych potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w Lokalu. Zatem cały budynek musi być bezpieczny i musi oferować przyjazne środowisko pracy, żeby pracownicy Skarżącej czuli się w Lokalu dobrze oraz żeby majątek Skarżącej, znajdujący się w tym Lokalu, był odpowiednio zabezpieczony.

Zdaniem Skarżącej, dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego Kosztów Wspólnych nie ma znaczenia fakt, że Wspólnota będzie refakturowała Koszty Wspólne na rzecz Skarżącej, czyli że Skarżąca będzie otrzymywać faktury od Wspólnoty. Skarżąca zauważyła też, że rozwiązanie oparte na zasadzie refakturowania kosztów nie jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość refakturowania wydatków poniesionych w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej wynika bezpośrednio z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Faktycznym nabywcą usług w zakresie części wspólnych nieruchomości będzie Skarżąca i inni właściciele lokali znajdujących się w nieruchomości. Wspólnota nabywa usługi od podmiotu zewnętrznego, np. od firmy zajmującej się ochroną mienia, nabywa je w imieniu własnym (realizując interesy zbiorcze wszystkich członków Wspólnoty), ma bowiem zdolność do czynności prawnych, ale nabywa je na rzecz poszczególnych właścicieli lokali. W efekcie Wspólnota będzie refakturować (odsprzedawać) Koszty Wspólne na rzecz Skarżącej (proporcjonalnie do udziału Lokalu Spółki w całej nieruchomości). W opinii Skarżącej, taki system rozliczeń pomiędzy Wspólnotą i właścicielami lokali wydaje się najbardziej optymalny. Wspólnota stanowi odrębny podmiot od właścicieli lokali, posiadający zdolność do czynności prawnych (jest to jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), będący samodzielnym podatnikiem VAT, stworzonym do realizacji wspólnych interesów właścicieli lokali. Wspólnota podpisuje umowy z dostawcami usług i towarów wykorzystywanymi przez wszystkich właścicieli lokali, dbając w imieniu wszystkich właścicieli o części wspólne nieruchomości. Dzięki takiemu rozwiązaniu umowy np. na dostawy prądu nie muszą być odrębnie negocjowane i podpisywane przez każdego właściciela lokalu z osobna, lecz jest podpisywana umowa przez Wspólnotę. Odbiorcą energii elektrycznej jest więc Wspólnota, która następnie w odpowiednich częściach refakturuje koszty energii na poszczególnych właścicieli lokali. Skarżąca dodała również w tym miejscu, że w jej ocenie w analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania wnioski wynikające z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr PT8/033/101/AEW/11/PT-571.

Skarżąca wskazała również końcowo, że rozliczanie przez Wspólnotę Kosztów Wspólnych w systemie refakturowania będzie służyło zapewnieniu neutralności podatku VAT, bowiem poprzez refakturowanie tego rodzaju kosztów na Skarżącą, podatek naliczony będzie mógł być przez nią odliczony. W ocenie Skarżącej, nawet w przypadku istnienia pewnych wątpliwości dotyczących kwalifikacji rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wspólnotą a jej członkami (jako sprzedaż, czy jako wewnętrzne rozliczenia), wyrażonych w ww. interpretacji ogólnej, wątpliwość ta nie może stanowić przeszkody eliminującej efektywne odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z częścią wspólną nieruchomości, które służą (w proporcjonalnej części, fakturowanej przez Wspólnotę na Skarżącą) czynnościom opodatkowanym Skarżącej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od wspólnoty dokumentujących rozliczenie kosztów wspólnych – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2, art. 6, art. 13, art. 14 ustawy o własności lokali, wskazał że z powołanych przepisów ustawy o własności lokali nie wynika, aby uregulowania te odnosiły się wyłącznie do wspólnoty tworzonej przez właścicieli lokali o charakterze mieszkalnym. Wspólnota tworzona na podstawie przepisów ustawy o własności lokali jest wspólnotą właścicieli lokalu o charakterze zarówno mieszkalnym, jak i niemieszkalnym (użytkowym). Organ zauważył też, że wspólnota właścicieli lokali (mieszkalnych, jak i użytkowych) realizując wspólny interes właścicieli występuje w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli oraz w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną. Różnica wynika z roli, jaką pełni wspólnota w odniesieniu do zarządu nieruchomością wspólną i poszczególnych lokali właścicieli. Organ wskazał też, że wspólnota nabywając towary i usługi celem zaopatrzenia poszczególnych lokali, dokonuje nabycia w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych opłat. W takim przypadku środki uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W konsekwencji w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali, znajdą zdaniem tego organu zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się następnie do wątpliwości Skarżącej zasygnalizowanych w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ wskazał, że nabywając towary i usługi dla nieruchomości wspólnej, Wspólnota nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, lecz działa w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mających udziały w nieruchomości wspólnej. Z tych też względów należności, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., uiszczane przez członków Wspólnoty tytułem pokrycia kosztów związanych z nieruchomością wspólną, nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odbiorcą i konsumentem nabywanych usług i towarów jest Wspólnota, jako podmiot odrębny od jej członków. Wobec tego opłaty z tytułu pokrycia Kosztów Wspólnych (zarządu nieruchomością) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego względu brak jest zdaniem tego organu podstaw do fakturowania przez Wspólnotę wewnętrznych rozliczeń (Kosztów Wspólnych) między Wspólnotą, a jej członkami w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną. Wobec tego Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wspólnotę z tytułu zarządu nieruchomością wspólną (Kosztów Wspólnych). Organ dodał też końcowo, że dla oceny omawianej kwestii nie ma znaczenia użytkowy lub mieszkalny charakter lokali znajdujących się w budynku Wspólnoty.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 maja 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wspólnotę tytułem rozliczenia ze Skarżącą Kosztów Wspólnych opisanych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

2) art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), poprzez zakwestionowanie sposobu rozliczeń pomiędzy Wspólnotą i właścicielami lokali w taki sposób, w efekcie którego ani Wspólnota, ani właściciele lokali nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że wydatki dotyczące części wspólnej nieruchomości są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez właścicieli lokali,

3) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na uznaniu, że Wspólnota nie działa jako podatnik przy refakturowaniu na Skarżącą Kosztów Wspólnych,

4) art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Wspólnota nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz właścicieli lokali w zakresie odsprzedaży usług lub towarów dotyczących części wspólnej nieruchomości,

5) art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na uznaniu, że rozliczenie Kosztów Wspólnych pomiędzy Wspólnotą i Skarżącą nie jest objęte zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług,

6) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak jego zastosowania i rozstrzygnięciu wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, na podstawie których wydana została interpretacja indywidualna, na niekorzyść Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT. Stanowisko organu prowadzi bowiem do wniosku, że podatek VAT naliczony zawarty w Kosztach Wspólnych nie podlega odliczeniu przez Skarżącą, pomimo że Koszty Wspólne ewidentnie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych Skarżącej. Powyższe wynika z faktu, iż wydatki dotyczące części wspólnej nieruchomości warunkują w ogóle możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu Skarżącej. Bez ich poniesienia Skarżąca nie mogłaby w ogóle prowadzić działalności gospodarczej w nieruchomości, a w konsekwencji bez tych wydatków niemożliwe byłoby dokonywanie przez Skarżącą sprzedaży opodatkowanej. Oczywistym jest bowiem, że zakup przez Skarżącą lokalu użytkowego celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej warunkuje automatycznie konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie części wspólnej. Zatem wydatki Skarżącej na Koszty Wspólne muszą być dla niej wolne od obciążenia podatkiem VAT, zgodnie z podstawowymi zasadami systemu podatku VAT.

Zdaniem Skarżącej, przyjęcie rozwiązania z refakturowaniem zapewniłoby odliczalność podatku VAT naliczonego od Kosztów Wspólnych przez Skarżącą. Wspólnota otrzymałaby fakturę z wykazanym VAT naliczonym, który zostałby przez Wspólnotę odliczony i następnie Wspólnota przeniosłaby na Skarżącą odpowiednią część Kosztu Wspólnego, poprzez jego proporcjonalne "zrefakturowanie" na Skarżącą. Dzięki takiemu rozwiązaniu podatek VAT naliczony związany z danym Kosztem Wspólnym, w części przypisanej Skarżącej, zostałby odliczony. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że innym rozwiązaniem mogłoby być co najwyżej uznanie, że Wspólnota w ogóle nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych na rzecz właścicieli lokali. Jednakże w takiej sytuacji należałoby uznać, że Wspólnota nie ma prawa refakturowania kosztów przypisanych do poszczególnych lokali, jak i kosztów wspólnych nieruchomości - z perspektywy podatku VAT bowiem nie ma żadnej różnicy pomiędzy refakturowaniem kosztów zużycia wody w danym lokalu, a refakturowaniem przypisanej do lokalu części kosztów np. usługi ochrony. W takiej sytuacji, żeby zachować neutralność podatku VAT, należałoby przyznać wspólnocie prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego ze wszystkich wydatków. Jeżeli natomiast uznać tak, jak twierdzi organ, że Wspólnota jest ostatecznym konsumentem usług i towarów związanych z Kosztami Wspólnymi, wówczas Skarżąca nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od przypisanej jej części Kosztów Wspólnych (nie otrzyma faktury od Wspólnoty). Skarżąca zauważyła też, że organ wprowadza pewną dwoistość natury działalności wspólnoty: raz wspólnota jest traktowana jak podatnik VAT i może refakturować koszty, innym razem działa jak ostateczny konsument, mimo że za każdym razem koszty są związane wyłącznie z działalnością właścicieli lokali. Natomiast efektem interpretacji wydanej przez organ jest konstatacja, że podatek VAT naliczony od Kosztów Wspólnych nie podlega odliczeniu przez nikogo - ani przez Wspólnotę, ani przez jej członków, mimo że podatek VAT w całości związany jest wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w poszczególnych lokalach. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że zaskarżona interpretacja narusza art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności podatku VAT, stanowiącą zasadę prawa unijnego, a także narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdzie wskazana jest zasada odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W opinii Skarżącej, zaskarżona interpretacja narusza również art. 2a O.p., bowiem organ rozstrzyga wątpliwości, co do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wskazała również, że nie można patrzeć na relację pomiędzy wspólnotą i Skarżącą dotyczącą refakturowania Kosztów Wspólnych z perspektywy innej, niż ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnione są bowiem wszystkie przesłanki wynikające z tej ustawy, zgodnie z którymi Wspólnota wykonuje na rzecz Skarżącej czynności opodatkowane podatkiem VAT przenosząc na nią Koszty Wspólne. Ponadto zdaniem Skarżącej, Wspólnota ma status samodzielnego podatnika VAT. Skarżąca zauważyła też, że istnieją wyraźne regulacje omawianej ustawy odnoszące się do sytuacji takiej, jak będąca przedmiotem jej wniosku o interpretację. Zarówno z przepisu art. 7 ust. 8, jak i art. 8 ust 2a u.p.t.u. wynika, że podatnik (wspólnota) nabywając towary lub usługi we własnym imieniu, ale na rzecz innego podatnika (właściciela lokalu) jest traktowana jako podatnik nabywający, a następnie odsprzedający towary lub świadczący usługi. Omawiana ustawa nie uzależnia możliwości "refakturowania" od statusu danego podatnika, od roli, w jakiej występuje, czy od relacji innej, niż gospodarcza tego podatnika z podmiotem, na rzecz którego dokonywane są zakupy. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołała się również na poglądy wyrażone w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, stwierdzając że dotyczy on wprawdzie relacji wynajmujący-najemca, lecz nie ma w ocenie Skarżącej żadnych podstaw do tego, aby tezy zawarte w tym wyroku nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie.

Końcowo Skarżąca wskazała też, że stanowisko organu, zgodnie z którym to Wspólnota jest konsumentem Kosztów Wspólnych, wywodzona przez ten organ z przepisów ustawy o własności lokali, jest nie tylko błędna na gruncie podatku VAT, ale także sprzeczna z regulacjami zawartymi w ustawie o własności lokali. Skarżąca powołała się w tym miejscu na treść przepisów art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, wskazując że przepisy te wyraźnie wskazują, iż wydatki oraz ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej są ponoszone przez właścicieli lokali. A zatem ponoszone przez Wspólnotę Koszty Wspólne mają ostatecznie obciążać właścicieli lokali, a nie Wspólnotę. Zatem to właściciele lokali są ostatecznymi odbiorcami usług lub towarów nabywanych przez Wspólnotę. Wspólnota ma za zadanie tylko nabywać te usługi lub towary na rzecz właścicieli, podpisując umowy z dostawcami. Wspólnota, z perspektywy przepisów o własności lokali, jest formą organizacji i wyrażania interesów wspólnych wszystkich właścicieli lokali. Wspólnota nie realizuje więc własnych interesów, nie ma swoich celów gospodarczych, nie prowadzi żadnej własnej działalności i nie potrzebuje np. usług ochrony nieruchomości. To właściciele lokali potrzebują tej usługi, żeby ich majątek (lokale i części wspólne) był zabezpieczony. Podobnie jest np. z usługami sprzątania części wspólnych nieruchomości. To nie Wspólnota potrzebuje tych usług, ale potrzebuje ich ogół właścicieli lokali, po to, żeby mogli prowadzić swoje biura w odpowiednich warunkach. Ten ogół właścicieli lokali wyraża tylko na zewnątrz swoje interesy poprzez Wspólnotę, która w swoim imieniu, ale w oczywisty sposób na rzecz tych właścicieli, zawiera odpowiednie umowy z dostawcami.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że spór pomiędzy stronami toczy się o to, czy Skarżącej jako właścielowi lokalu o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne, który to lokal jest położony w kilkukondygnacyjnej nieruchomości, w której znajdują się wyłącznie lokale o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne, przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na fakturach otrzymywanych od wspólnoty podatku naliczonego od kosztów wspólnych ponoszonych przez wspólnotę, w których Skarżąca będzie partycypować zgodnie z posiadanym udziałem w części wspólnej nieruchomości.

Skarżąca uważa, że przysługuje jej takie prawo, natomiast organ interpretacyjny odmawia jej takiego prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ma decydujące znaczenie dla określenia relacji prawnych pomiędzy członkiem wspólnoty lokalowej a wspólnotą lokalową. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przesądzają natomiast o tym, jak w perwspektywie podatku od towarów i usług zakwalifikować czynności prawne mające miejsce pomiędzy wspólnotą lokalową a jej członkami.

W pierwszej kolejności należy zatem określić charakter relacji pomiędzy członkiem wspólnoty lokalowej a wspólnotą.

W świetle przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy, rozróżniać należy dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty lokalowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków: koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Należy wskazać na różnicę pomiędzy sprzedażą, a partycypowaniem w kosztach. Wspólnota jest nabywcą w zakresie różnego rodzaju usług związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, zaś właściciel lokalu - członek wspólnoty uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

W drugiej kolejności należy ustalić, czy analizowane czynności są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to jest czy są to czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.

Trafnie organ interpretacyjny uznał, że wspólnota nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz właścicieli lokali w zakresie odsprzedaży usług lub towarów dotyczących części wspólnej nieruchomości.

Zaliczki na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią bowiem jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej, wspólnoty mieszkaniowej, przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży na rzecz samych siebie poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnych. Czynność ta zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. nie może być zatem uznany za zasadny. art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji nie mogą być uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy VAT, ponieważ oparto je na założeniu, uznanym przez Sąd za błędne, iż wspólnota dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz właścicieli lokali w zakresie odsprzedaży usług lub towarów dotyczących części wspólnej nieruchomości

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, należy zauważyć, że wprawdzie w zaskarżonej interpretacji przywołano treść tego przepisu, to jednak nie dokonano jego wykładni ani też nie wypowiedziano się co do jego zastosowania. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie jest zatem zasadny.

W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p., gdyż nie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W efekcie nie można też uznać, że przepisy prawa interpretowano na niekorzyść strony skarżącej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.