Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 692/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: dz. 165 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 692/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 02 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 października 2009 r., sprawy ze skargi P. S. i B. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. ustala, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 100 zł (słownie: sto złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 692/09

U Z A S A D N I E N I E

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn. zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku P. S. dotyczącego żądania zwrotu podatku VAT wynikającego ze złożonej w dniu 24 października 2008 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2008 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 165 §1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl przepisu art. 133 §1 "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, które ze względu na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Stosownie natomiast do zapisu art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm./ podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową-podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, a także również stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka cywilna.

Rozwiązanie spółki cywilnej (jej likwidacja) , powoduje, że spółka traci podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie przepisów ustawy o podatku od" towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wspólnicy zlikwidowanej spółki nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

W przypadku bowiem rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy nie mogą wstąpić w jej miejsce, gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte to organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ wskazał również, że spółka cywilna "S. " B.S. P.S. [...]S. [...]NIP[...], została rozwiązana w dniu 31 sierpnia 2008r., że za ostatni miesiąc prowadzenia działalności gospodarczej, wspólnicy spółki złożyli deklarację podatkową VAT-7, w której wykazali kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.485zł., a w dniu 24 października 2008r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2008r., podpisana przez P. S., byłego wspólnika zlikwidowanej spółki, dotycząca zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług dokonanego za ten miesiąc przez spółkę cywilną "S." i w przedmiotowej korekcie deklaracji, w miejsce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zadeklarowano kwotę tej nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy.

Odnosząc przytoczone wyżej zasady do okoliczności faktycznych organ podatkowy stwierdził, że P.S. jako były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej nie jest stroną w postępowaniu dotyczącym żądania zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 2008r., co musiało skutkować odmową wszczęcia postępowania.

W zażaleniu od powyższego postanowienia P. S. i B. S. domagali się jego uchylenia i zwrotu nadpłaconego podatku VAT , zarzucając , że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie nin. była nieuprawniona. Żalący się wskazali, że wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mają interes prawny aby wnosić o zastosowanie wykładni celowościowej art. 14 oraz art. 86 i 87 ustawy o podatku VAT, z treści których wynika , że podatek VAT jest podatkiem neutralnym. Żalący się wskazali również, że wniosek o zwrot podatku dotyczy miesiąca, w którym spółka wykonywała jeszcze czynności opodatkowane i brak jest podstaw do odmowy zwrotu nawet w sytuacji gdy w międzyczasie spółka cywilna uległa rozwiązaniu. Na poparcie swojego stanowiska żalący powołali się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt ISA/Kr 1409/07, w którym przyznano prawo do zwrotu nadpłaconego podatku VAT wspólnikom rozwiązanej spółki.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2009 r. Nr [...]na podstawie art.233§1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia P. S. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wywodząc identycznie jak organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że były wspólnik spółki cywilnej nie może skutecznie złożyć wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej. Odnosząc się do powołanego w zażaleniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 września 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że wyrok ten jest nieprawomocny , a z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że brak jest podstawy prawnej do przyjęcia legitymacji prawnej byłych wspólników w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej spółki przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania.

W skardze od powyższego postanowienia wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. S. i B. S. zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , a polegającym na rażącym naruszeniu przepisów art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 165a tej ustawy oraz w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuzasadnione przyjęcie, że wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej nie może na prawach strony domagać się wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług złożonej za ostatni okres istnienia spółki cywilnej, rażącym naruszeniu przepisów art. 14 oraz art. 86 i 87 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuwzględnienie wykładni celowościowej tych przepisów w myśl której podatek od towarów i usług jest podatkiem neutralnym - co powoduje , że złożenie wniosku o zwrot podatku za miesiąc w którym spółka wykonywała czynności opodatkowane winno skutkować jego uwzględnieniem oraz rażącym naruszeniu przepis- art. 122 Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy- zwłaszcza w okolicznościach istnienia ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego . Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył , że rozstrzygnięcie sprawy pozostawia do uznania sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1/a/ i c/ sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla te akty w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę należało uwzględnić albowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczącego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art, 14 ust.1 i ust 9 w zw. z art 14 ust. 5, art 87 ust 2 u.p.t.u. jest w pełni uzasadniony. Organy podatkowe zastosowały bowiem wyłącznie wykładnię literalną wskazanych przepisów u.p.t.u całkowicie pomijając ich brzmienia w sytuacji faktycznej w jakiej znajdują się skarżący.

Rozważając powyższe zarzuty należy w pierwszym rzędzie powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/08 (Dz. U. Nr 44, poz. 362). Wyrok ten. odnosi się do kwestii podobnych do przedmiotu niniejszej sprawy, dotyczy bowiem sytuacji byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy z uwagi na brak odpowiednich regulacji w Ordynacji podatkowej nie mieli możliwości odzyskania nadpłaconego przez spółkę podatku od towarów i usług.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał na niespójność rozwiązań prawnopodatkowych dotyczących statusu spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników; traktowanie statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób niekonsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Trybunał zaakcentował asymetrię rozwiązań cywilnoprawnych i podatkowo-prawnych dotyczących statusu i spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników. Podkreślił, że art. 84 i art. 217 Konstytucji ustanawiają tzw. zasadę władztwa daninowego, w tym podatkowego. Z zasady tej wynika legitymacja dla działań państwa, w wyniku których następuje obciążanie określonych podmiotów i daninami (w tym podatkami), umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie danin (podatków) jest na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dużą swobodę. Jednakże swoboda ustawodawcy nie jest absolutna i nie może przekształcić się w dowolność. Swoboda ustawodawcy w zakresie prawa daninowego nie rozciąga się na sytuacje, w których danina publicznoprawna została pobrana niesłusznie. W ocenie Trybunału jest bezsporne, że tego typu wierzytelność, stanowiąca z punktu i widzenia art. 875 w zw. z art. 195 i n. k.c. składnik wspólnego majątku wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jakkolwiek jest "zakorzeniona" w prawie podatkowym, to jednak stanowi "inne prawo majątkowe" podlegające ochronie konstytucyjnej zgodnie z art 64 ust. 1 i 3 ustawy zasadniczej. Pomijając wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, będącej podatnikiem tego podatku, zakwestionowane przepisy uniemożliwiają de facto realizację wskazanej wierzytelności, pozbawiają ją ochrony prawnej (ponieważ wierzytelność i zwrot nadpłaty podatku nie wynika ze stosunku cywilnoprawnego, nie może być dochodzona na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym) i prowadzą do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Przepis art. 875 k.c. de facto reguluje, w sposób bardzo fragmentaryczny i lakoniczny, fazę likwidacji spółki, nie określa jednak wprost stosunku prawnego istniejącego na tym etapie jako spółki cywilnej w likwidacji. W konsekwencji tego wadliwego sposobu regulacji, organy podatkowe i orzecznictwo administracyjne są skłonne formułować tezę o "nieistnieniu spółki" od momentu zajścia przyczyny jej rozwiązania, a tym samym - o braku prawnej możliwości wszczynania lub dalszego prowadzenia postępowań podatkowych z jej udziałem. W praktyce oznacza to, że spółka może "zniknąć" jako podatnik niemal "z dnia na dzień", także wbrew woli jej wspólników. Wskutek takiego sposobu regulacji ustawodawca nie zapewnia wspólnikom żadnego okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić prawidłowe ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. O ile bowiem w sferze stosunków cywilnoprawnych regulacja art. 875 k.c. jest wystarczająca (jakkolwiek niesatysfakcjonująca), o tyle w sferze prawa podatkowego, w zakresie w jakim wyposaża ono spółkę w podmiotowość prawnopodatkową, jest już całkowicie niedostateczna. Oczywiście ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Zdaniem Trybunału przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego dowodzi, że zaakceptowanie interpretacj i art. 14 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 5,art. 15 ust 1, art 87 ust.2 u.p.t.u. zastosowanej przez organy podatkowe w nin. sprawie stanowiłoby aprobatę stanu naruszającego zasady konstytucyjne.

Stwierdzić należy , iż organy te odmawiając wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty podatku VAT wspólnikowi rozwiązanej spółki cywilnej posłużyły się wyłącznie literalnym brzmieniem przepisów, zapominając o pozostałych rodzajach wykładni i obowiązku dokonywania wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją. Tymczasem oparcie się wyłącznie na gramatycznej wykładni przepisów rozdziału 4 u.p.t.u. powoduje niemożność skonstruowania wewnętrznie spójnej normy prawnej, uniemożliwia racjonalną interpretację i prowadzi do niekonstytucyjnych efektów.

Przypomnieć należy, że na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna określana jest jako wielostronny, ciągły stosunek prawny, którego strony (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów. Równocześnie spółka cywilna uznawana jest za jednostkę organizacyjną nie posiadającą zdolności prawnej. Podmiotami praw i obowiązków nabywanych w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki są wszyscy wspólnicy łącznie, występujący na zewnątrz jako wielopodmiotowa, zorganizowana strona stosunków prawnych nawiązywanych z osobami trzecimi. Zajmują oni pozycję współuprawnionych do wspólnego majątku, objętego reżimem wspólności łącznej .Jeżeli zadeklarowany w umowie spółki wspólny cel polega na prowadzeniu we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek działalności gospodarczej za przedsiębiorców są uznawani sami wspólnicy.

Z chwilą wystąpienia przyczyny rozwiązania spółki np. podjęcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki, zaistnienia zdarzenia prawnego wskazanego jako przyczyna rozwiązania w umowie spółki, uprawomocnienia się wyroku sądu wydanego na podstawie art. 874 § 1 k.c., ustąpienia jednego ze wspólników ze spółki dwuosobowej etc. następuje: 1) ustanie stosunku prawnego spółki, 2) otwiera się etap likwidacji. Zmienia się też charakter prawny wspólnego majątku wspólników, objętego dotychczas wspólnością łączną. Artykuł 875 § 1 k.c. nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem odmienności przewidzianych w § 2 i 3 tegoż artykułu, które narzucają obowiązek przeprowadzenia i określoną kolejność czynności likwidacyjnych. Jednocześnie następuje zmiana dotychczasowych reguł zarządzania wspólnymi sprawami. Wygasa uprawnienie do prowadzenia spraw spółki oparte na przepisie art. 865 k.c. albo umowie spółki, w tym także przyznane osobie trzeciej. Likwidację prowadzą, co do zasady, wszyscy wspólnicy - według przepisów art. 199 i n. w zw. z art. 875 k.c. Przepisy o zarządzie rzeczą wspólną są stosowane w tym zakresie bez większych zmian. W normalnym toku wspólnicy powinni zakończyć działalność, ściągnąć wierzytelności, spieniężyć majątek wspólny i pokryć wszystkie długi spółki oraz -jeśli po pokryciu długów są na to środki -wypłacić wkłady, a ewentualną nadwyżkę podzielić w sposób określony w art. 875 § 3 k.c.

Status prawny spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego nie jest ujmowany w sposób jednolity, niektóre ustawy podatkowe (np. dot. podatków dochodowych) za podatników uznają wyłącznie wspólników. Ustawa o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., traktuje spółkę cywilną - jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej -jako podatnika. Wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki są natomiast traktowani wobec niej jako osoby trzecie.

Ustawodawca podatkowy nie reguluje statusu podatkowoprawnego spółki cywilnej w sposób konsekwentny. Z jednej strony podmiotowość podatkowoprawną spółki przeciwstawia podmiotowości wspólników i nie wypowiada się o następstwie prawnym wspólników w zakresie praw spółki. Z drugiej strony tam, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa ustawodawca tworzy mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu.

Przepisy rozdziału 4 u.p.t.u. - Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną (art. 14 i n.) wydają się jaskrawym przykładem takiej niekonsekwencji. Zgodnie z art. 14 ust.1 u.p.t.u., "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 Ordynacji podatkowej do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Powołana norma rozszerza zakres przedmiotowy opodatkowania VAT na sytuacje "zatrzymania" przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej albo osobę fizyczną, która zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej towarów, które były przedmiotem nabycia albo zostały wytworzone w celu dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 i 6 u.p.t.u. podatnicy, w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu. Obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania remanentu powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14. dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle przytoczonych przepisów trudno uznać, że ustawodawca podatkowy wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika. Norma skonstruowana w wyniku przyjęcia takiego założenia okazałaby się wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, nie będące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 u.p.t.u. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji -już nie istnieje. Doktryna prawa podatkowego wyjaśnia tę rozbieżność, wskazując, że powołane przepisy wprowadzają na użytek opodatkowania przy likwidacji działalności spółki własną, autonomiczną definicję podatnika (zob. m.in. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2002, s. 149).

Wskazane powyżej wątpliwości co do tego, czy w przypadku remanentu likwidacyjnego "właściwym" podatnikiem jest sama "rozwiązywana" czy też "likwidowana" spółka cywilna, czy też ogół albo poszczególni jej wspólnicy pozwalają dostrzec, że ustawodawca jednak podmiotowo traktuje specyficzny "związek byłych wspólników". A obowiązek interpretacji ustawy w zgodzie z Konstytucją nakazuje specyficzność związku byłych wspólników uwzględniać nie tylko w sytuacjach dotyczących obowiązków ale i uprawnień podatkowych.

Jeżeli zatem art. 14 ust. 9 u.p.t.u. przyznaje podatnikowi prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku w przypadku, gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, (a więc już po rozwiązaniu spółki cywilnej) kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, to użyte tu pojęcie podatnika musi oznaczać wspólników rozwiązanej spółki. Przy innej wykładni nie tylko nie można skonstruować racjonalnej normy, ale przepis ust.9 należałoby uznać za skierowany do pustego zbioru uprawnionych.

Interpretacji tej nie przekreśla odesłanie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wprawdzie ust. 2 zd. 1 wskazanego przepisu stanowi, że "zwrot różnicy podatku, (...), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach"; jednakże ustawodawca nakazuje stosować art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wprost lecz odpowiednio. Co oznacza obowiązek uwzględnienia specyfiki uprawnionego "związku byłych wspólników", który kryje się pod pojęciem "podatnika" użytym w art. 14 ust. 9 u.p.t.u.

Nadmierna i kazuistyczna regulacja stosunków prawnopodatkowych przyzwyczaja podmioty stosujące prawo do oczekiwania unormowań także w tych kwestiach, w których obowiązek regulacji ustawowej nie wynika z zasady określonej w art. 217 Konstytucji. A przecież brak dostatecznej szczegółowości przepisów podatkowych, nie doprecyzowanie regulacji technicznych dotyczących zwrotu nadwyżki podatku, nie może uzasadniać przyjęcia założenia o braku możliwości realizacji uprawnienia do zwrotu. W tym przypadku organy podatkowe winny były zaaprobować w procesie wykładni art. 14 ust. 9 u.p.t.u. dorobek doktryny cywilistycznej i respektować wynikające stąd uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do majątku spółki w skład, którego wchodziło niewątpliwie majątkowe, chociaż zakorzenione w prawie podatkowym, prawo do zwrotu podatku. Prawo podlegające ochronie konstytucyjnej zgodnie z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Zaznaczyć należy, że kwestie techniczne związane z dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku byłym i wspólnikom spółek cywilnych zostały doprecyzowane w tym duchu przepisami art. 14 ust. 9b-9f u.p.t.u. dodanymi przez art. 1 pkt 11 lit. b i c ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z mocą obowiązującą od 1 grudnia 2008r. Nie można jednak uznać, że dopiero z tą datą pojawiła się możliwość zwrotu byłym wspólnikom nadwyżki podatku. Nowelizacja powyższa stanowi bowiem wyłącznie doprecyzowanie kwestii technicznych; samo uprawnienie do zwrotu wynikało zaś także z poprzedniego brzmienia przepisów. Przytoczone wyżej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn.akt I FSK 187/08 /vide: www.nsa.gov.pl / a Sąd w składzie rozpoznającym nin. sprawę w pełni je podzielił , uznając przytoczone tam wywody za własne.

Wskazać także należy, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy wnioskodawców-stron niniejszego postępowania. Wniosek o zwrot nadpłaconego podatku VAT złożony w dniu 24 października 2008 r. został podpisany przez P. S.. Tymczasem w nagłówku wniosku wskazano też drugą wspólniczkę rozwiązanej spółki cywilnej B. S. , a żądanie zwrotu sformułowane jest w liczbie mnogiej "Niniejszym składamy...,...nakłonił nas wyrok...,...prosimy o pozytywne załatwienie...". W tej sytuacji należało w trybie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej wezwać o podpisanie wniosku przez B. S. lub o przedłożenie pełnomocnictwa dla P. S. do występowania także w imieniu drugiego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej w terminie 7 z zastrzeżeniem zastosowania rygoru określonego w tym przepisie. Organ zaś bez wyjaśnienia tej kwestii uznał , że wniosek został złożony tylko przez P. S.. Zwrócić też należy uwagę, że zażalenie zostało złożone przez P. S. i B. S., a rozstrzygnięcie organu II instancji skierowane zostało tylko do P.S..

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał , że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego a to art. 14 oraz art.86 i 87 u.p.t.u w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a odmawiając bezzasadnie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2008 r. naruszyły przepisy prawa procesowego tj. art. 165§1 w zw. z art.133 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy po uzupełnieniu braków wniosku zobowiązany będzie prowadzić postępowanie podatkowe w przedmiocie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2008 r. na rzecz wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

W związku z powyższym Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na zasadzie art. 145§1 pkt 1a/ i c/ oraz art. 135 p.p.s.a. , na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II sentencji, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art.200 p.p.s.a. jak w pkt III.