Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1503/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 5, art. 224 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1503/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędzia: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008r., sprawy ze skargi Firmy Handlowo-Usługowej "M" M. H. w G., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2006 r.. uzupełnionym pismami z dnia [...] marca 2006 r. i [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2004 r. - przed wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań - w odniesieniu do Firmy Handlowo Usługowej "M" M. H. We wniosku wyjaśniono, że podatnik w kontrolowanym okresie zajmował się obrotem paliwami i półproduktami paliwowymi, przy czym część transakcji nie została opodatkowana podatkiem akcyzowym na żadnym etapie obrotu. Ponadto w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z firmami należącymi do A. K., W. J. i J. B. Prokurator Okręgowy wniósł do sądu akt oskarżenia zarzucając podatnikowi współudział w kierowaniu grupą przestępczą, która miała na celu dokonanie oszustw przy sprzedaży produktów i półproduktów rafineryjnych oraz przestępstw skarbowych narażających Skarb Państwa na uszczuplenia w podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego postanowił dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2004 r.. Wskazano przy tym, że przybliżona kwota zobowiązania za wymieniony okres wynosi łącznie 8 532 396,00 zł, natomiast przybliżona kwota odsetek od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji wynosi 1 818 963,00 zł . W uzasadnieniu wskazano, że obok powołanych we wniosku transakcji firma "M" realizowała również sprzedaż oleju opałowego barwionego na czerwono - na rzecz firmy "D-N" należącej do D. R. W dokumentach firmy podatnika znajdowały się wprawdzie wymagane prawem oświadczenia złożone przez D. R. o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, jednak ta przesłuchana w charakterze świadka zaprzeczyła jakoby oświadczenia te zostały przez nią podpisane. Oznacza to, że oświadczenia te nie spełniały wymogów o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego podniósł również, że Firma Handlowo-Usługowa "M" M. H. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i w okresie objętym kontrolą, nie płacił podatku akcyzowego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zażądał jej uchylenia oraz wstrzymania jej wykonania. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i jej wykonanie poprzez zajęcie rachunków bankowych prowadziłoby zdaniem odwołującego się do upadłości firmy i zrujnowania rodziny przed wydaniem prawomocnej decyzji ustalającej ewentualne zobowiązania wobec budżetu, a to nie jest do pogodzenia z zasadami wolności gospodarczej i regułami państwa prawa.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji stwierdzając, że w sprawie nie występują przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji, które zostały określone w ar. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została przez pełnomocnika podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a dodatkowo zażądała wstrzymania jej wykonania.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił wstrzymania wykonania decyzji własnej z dnia [...]

W dniu[...] maja 2006 r. do Urzędu Celnego wpłynęło zażalenie podatnika na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji Naczelnik Urzędu Celnego z dnia [...] Podatnik zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji. Dokonanie zabezpieczenia na majątku Firmy w sytuacji podatnika uniemożliwiałoby jej normalne funkcjonowanie, a w konsekwencji konieczne byłoby postawienie firmy w stan likwidacji. Doprowadziłoby to do utraty pracy przez zatrudnione w firmie osoby a także pogorszenia sytuacji kontrahentów kooperujących z jego firmą, którzy nie mogliby dokonywać zakupów w Firmie. Wykonanie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku firmy stanowić będzie również zagrożenie egzystencji dla podatnika i jego rodziny z uwagi na niemożność wykonywania działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy. W odwołaniu od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego podatnik miał podnieść jedynie ogólnikowe stwierdzenia dotyczące jego sytuacji finansowej. Na poparcie swojego wniosku podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego istnienie szczególnie ważnego interesu.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik za pośrednictwem swego pełnomocnika zażądał uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] nr [...], zarzucając naruszenie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek czego stwierdzono, że w sprawie nie zachodziły przesłanki określone w tym przepisie. Dodatkowo skarżący wytknął zaskarżonemu rozstrzygnięciu obrazę art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na niewyjaśnienie istotnych okoliczności przemawiających za wstrzymaniem wykonania decyzji. W uzasadnieniu opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie mogą w sposób dowolny, w oparciu o z góry przyjęte kryteria nie uwzględniające indywidualnych okoliczności sprawy wydawać decyzji dających prymat interesom budżetu państwa. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie ma już obecnie charakteru uznaniowego - jeżeli tylko występują przesłanki wstrzymania wykonania decyzji to organ podatkowy ma obowiązek to uczynić.

Skarżący zwrócił również uwagę na to, iż treść uzasadnienia wydanego w sprawie rozstrzygnięcia zdaje się sugerować, że organ rozpatrujący wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji miał na względzie treść art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed września 2005 r. W tamtym okresie ustawa określała wyłącznie jedną przesłankę wstrzymania wykonania decyzji, a mianowicie "szczególnie ważny interes strony". Natomiast obecnie wystarczającym jest by był to jakikolwiek "ważny interes strony".

Zdaniem skarżącego - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie miał on obowiązku przedstawiania żadnych dokumentów na poparcie swego wniosku, gdyż organy podatkowe same dysponują odpowiednią dokumentacją na potwierdzenie faktu, że w ostatnim okresie sytuacja finansowa jego przedsiębiorstwa pogorszyła się w stopniu znaczącym. W szczególności organ mógł to ustalić na podstawie składanych do Urzędu Skarbowego zeznań i deklaracji podatkowych zarówno w podatku dochodowym jak i podatku od towarów i usług. Nie podejmując tego typu działań organy podatkowe naruszyły normę art. 187 Ordynacji podatkowej nakazującą im zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia wnikliwie rozważono zarówno kwestię interesu publicznego jak i ważnego interesu strony. Podniósł przy tym, że w prowadzonej przez siebie działalności podatnik musi liczyć się z koniecznością uiszczania danin publicznoprawnych. Obowiązek uiszczania tych należności należy wkalkulować w opłacalność danej transakcji lub jej brak. Sytuacja finansowa podatnika powinna być przez niego przeanalizowana przed rozpoczęciem działalności, ponieważ jest ona zindywidualizowaną sprawą podmiotu i nie może mieć wpływu na wysokość wymierzanych należności.

Sąd zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Zdaniem składu orzekającego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami podatkowymi daje podstawę do jednoznacznego uznania legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu, wymaga w pierwszej kolejności analizy treści art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, który był podstawą sformułowanego przez podatnika żądania, a stanowiącego, że organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że o ile w ogólnym postępowaniu administracyjnym wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji, o tyle w postępowaniu podatkowym odwołanie nie znosi obowiązku zapłaty podatku. Wykonaniu podlegają więc decyzje nieostateczne. Wiąże się to z zasadą, że decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonywana przez stronę uprawnioną ( wyrok NSA z dnia 30 marca 1999 r., III SA 5537/98). Postępowanie podatkowe cechuje w tym, jak i w wielu innych rozwiązaniach szczególna ochrona interesu fiskalnego, konkurująca z podstawowym zadaniem procedury administracyjnej, jakim jest ochrona interesów strony postępowania (tak H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. I).

Podkreślić również należy, iż z dniem 1 września 2005 r. zgodnie z art. 1 pkt 81 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz.1199 z późn. zm.) zmianie uległo brzmienie przepisu art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca zrezygnował w powyższej normie z określenia wskazującego na to, iż organ podatkowy "może (...) wstrzymać wykonanie decyzji w całości lub w części". Zmiana brzmienia przepisu spowodowała, iż organy podatkowe zostały pozbawione uprawnienia do orzekania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w ramach "uznania administracyjnego" - konstrukcji prawnej pozwalającej organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym po 1 września 2005 r. organy podatkowe w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadnionego ważnego interesu strony lub interesu publicznego są zobligowane do wstrzymania wykonania decyzji w całości lub w części. Przedstawiona do rozpoznania sprawa wymagała zatem od Sądu odniesienia się wprost do określonych w przepisie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek i ich wykładni na tle zaistniałego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu ze względu na brak definicji "uzasadnionego ważnego interesu strony" i "interesu publicznego" pojęcia te należy przyjmować w znaczeniu potocznym lub w znaczeniu, jakie mu nadaje piśmiennictwo. Zgodnie z poglądami doktryny jako interes strony należy przyjąć, iż będzie to stan oczekiwania przez niego zachowania posiadanych już korzyści (walorów) lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Będzie to określona potrzeba. Warto jednakże podkreślić, iż w przypadku przesłanki wstrzymania wykonania aktu administracyjnego musi wystąpić okoliczność uzasadnionego ważnego interesu strony.

W tym miejscu odwołać należy się do charakteru decyzji, której wstrzymania żądał skarżący. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7). Funkcją zabezpieczenia jest więc ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania) (por. Z. Leoński, Egzekucja administracyjna świadczeń niepieniężnych, Warszawa 1968, s. 184, pogląd powoływany też w wyroku NSA z 8 września 2000 r., III SA 1770/99, niepubl.).

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawy stwierdzić należy, że po stronie skarżącego nie występuje żaden uzasadniony interes, który nakazywałby wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. W sytuacji, gdy aktywność organów podatkowych nie jest nakierowana bezpośrednio na wyegzekwowanie świadczenia brak jest przesłanek do uznania, że doszłoby w ten sposób do naruszenia interesów majątkowych skarżącego. Nadto zwrócić należy uwagę na fakt, iż w myśl zaś art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d tej ustawy. Oznacza to, że strona obawiająca się skutków zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma prawo do złożenia wniosku o przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia w formie ; gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, poręczenia banku, weksla z poręczeniem wekslowym banku, czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku lub zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych. W ten więc sposób skarżący mógłby własnym działaniem zniwelować ewentualne niekorzystne dla siebie, rodziny i firmy, skutki zabezpieczenia. Skoro możliwość taka istnieje, nie uzasadnionym byłoby uznanie istnienia "ważnego interesu strony" we wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brak " interesu publicznego" we wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu jest natomiast oczywisty i wynika bezpośrednio z charakteru i celu rozstrzygnięcia.

Należy dodatkowo zauważyć, iż wstrzymanie wykonania decyzji przewidziane w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, a skoro tak, to ma ono znaczenie tylko do chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną. Regulacja powołanego przepisu ma bowiem inne zadanie. O ile w ogólnym postępowaniu administracyjnym wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji, o tyle w postępowaniu podatkowym odwołanie nie znosi obowiązku zapłaty podatku. Postępowanie podatkowe cechuje bowiem ochrona interesu fiskalnego, konkurująca z podstawowym zadaniem procedury administracyjnej, jakim jest ochrona interesów strony postępowania. Regulacja powołanego przepisu ma zatem za zadanie osłabić w pewien sposób rygorystyczne konsekwencje ustanowionej w postępowaniu podatkowym zasady, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy i utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w istocie traci ono samodzielny byt w obrocie. W takiej sytuacji zasadniczego znaczenia nabiera wydana przez organ odwoławczy ostateczna decyzja, gdyż to ona podlega wtedy wykonaniu. Z decyzją ostateczną wiąże się domniemanie trwałości praw i obowiązków z niej wynikających bądź w niej stwierdzonych. Wydaje się zatem, że w takich okolicznościach strona traci interes we wstrzymaniu wykonania decyzji organu pierwszej instancji, Sąd jednak zobligowany był w rozpoznawanej sprawie do zbadania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia według stanu na dzień w którym zostało ono podjęte.

Zauważyć nadto należy, iż interesy zobowiązanego są w niniejszej sprawie należycie zabezpieczone, gdyż wyrokiem z dnia 27 grudnia 2007 roku wydanym w sprawie pod sygn. I SA/Kr 1348/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wraz z decyzją organu I Instancji, określając równocześnie, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że brak wad procesowych oraz zgodność z prawem materialnym zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji uzasadniały oddalenie skargi w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.).