Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1839/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 169 par. 1, 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust 1, art 15 ust 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Bank [...] S.A. (dalej powoływany jako Bank) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy najmu.

W stanie faktycznym Bank wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności, nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także ponosi wydatki związane z nakładami na obce środki trwałe. Bank prowadził intensywne działania na rzecz rozszerzenia sieci swoich oddziałów. Nowe filie, oprócz prowadzenia w nich prac budowlanych i budowlano-montażowych koniecznych do przystosowania ich do działalności bankowej (inwestycje w obce środki trwałe), zostały wyposażone w elementy trwale związane z lokalem m.in. klimatyzacja, system okablowania pomieszczeń, specjalistyczne urządzenia przeciwdziałające kradzieży, monitoring, wykładziny. Traktowane są one przez Bank jako oddzielne środki trwałe od nakładów na obce środki trwałe. Wyposażenie to jest przystosowane do danego oddziału. Najczęściej po demontażu pozyskane przedmioty są złomowane.

Bank podkreślił, iż po rozmontowaniu wyposażenia lokal wymaga dodatkowych prac związanych z przywróceniem go do stanu sprzed zainstalowania tych urządzeń. Zdarza się iż pomimo prowadzonego przed podpisaniem umowy najmu rozeznania dana lokalizacja nie spełnia zakładanych wobec niej planów. Bank po przeprowadzeniu analiz ekonomicznych, w przypadku niespełnienia zakładanych oczekiwań przez dany oddział (brak rentowności) podejmuje decyzję o jego likwidacji. Umowa najmu zostaje wypowiedziana a lokal zostaje zwrócony wynajmującemu. W przeważającej większości umów najmu zawarto postanowienie, iż Bank nie jest zobowiązany do przywracania lokalu do stanu z dnia przekazania w chwili rozpoczęcia najmu, usunie za to z lokalu wszelkie maszyny i sprzęt w tym sprzęt pomocniczy nie stanowiące części składowych obiektu zainstalowane przez lub na jego zlecenie. W umowach zastrzeżono też, iż nakłady które stały się częścią składową lokalu pozostają w lokalu bez obowiązku zapłaty z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia lub odszkodowania przez którąkolwiek ze stron umowy najmu.

Bank traktuje jako nakłady inwestycyjne na wynajmowane pomieszczenia nie tylko wynik prowadzonych przez niego prac budowlanych czy budowlano - montażowych (inwestycja w obce środki trwałe) lecz również wyposażenie trwale związane z daną lokalizacją. Na dzień zakończenia umowy najmu w ewidencji prowadzonej przez Bank pozostaje niezamortyzowana wartość nakładów inwestycyjnych przeznaczonych na adaptację zlikwidowanego oddziału ponieważ Bank utracił możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie poczynionych nakładów.

Rozwiązanie umowy najmu przed okresem jej wygaśnięcia jest możliwe tylko i wyłącznie za zgodą wynajmującego. Akceptacja tego rozwiązania jest uzależniona od pokrycia przez Bank szkód, które wynajmujący ponosi z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Wypłacane odszkodowanie jest niższe niż kwota czynszu która jest należna za pozostały okres najmu nie licząc innych wydatków związanych z nierentowną lokalizacją które zwiększają stratę na tym oddziale (wynagrodzenia, media). Z punku widzenia interesów gospodarczych Banku lepszym rozwiązaniem jest zapłata odszkodowania niż utrzymywanie nierentownego oddziału często przez okres kilku lat pozostających do samoistnego zakończenia umowy.

W związku z powyższym Bank zadał pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na prace budowlane i budowlano - montażowe na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego lokalu?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych trwale związanych z daną nieruchomością traktowanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe od inwestycji w obcy środek trwały może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego wyposażenia?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że odszkodowanie związane z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, na który została zawarta, poniesione w celu zminimalizowania strat z danej nieruchomości, może zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia?

Zdaniem Banku podstawowym elementem konstrukcji kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. jest zasada, zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie środków trwałych, konstrukcję kosztów uzyskania przychodów uzupełnia art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami przewidzianymi w ww. przepisach muszą być również dokonywane z uwzględnieniem art. 18 u.p.d.o.p. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednym z wydatków, które zaliczone zostały do tego katalogu są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p). Dopełnieniem zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w zakresie środków trwałych jest art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także "(...) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (...).

W opinii Banku z analizy wskazanych powyżej przepisów wynika, że straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. Do takiego wniosku w pierwszej kolejności prowadzi wnioskowanie a contrario z treści wyżej wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., a także analiza treści ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, w ocenie Banku nie może bowiem budzić wątpliwości, iż utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności prowadzi do uznania straty spowodowanej likwidacją środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Banku w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego w przypadku wycofania środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały lub wyposażenia trwałe związanego z lokalem) z ewidencji środków trwałych z powodu zakończenia umowy najmu będziemy mieli do czynienia zarówno z likwidacją środka trwałego, a w konsekwencji także - w związku z utratą możliwości dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych - ze stratą powstałą po stronie Banku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, związanego z likwidacją wyposażenia bądź też inwestycji w obcy środek trwały, stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Bank wraz z zakończeniem używania lokalu w związku z zamknięciem nierentownego oddziału, nie dokonał zmiany rodzaju prowadzonej działalności i nadal ją kontynuuje prowadząc tą samą działalność, co przed kasacją danej lokalizacji, tylko tyle, że w mniejszym zakresie. Przyczyny tych zmian mają charakter stricte ekonomiczny i dokonywane są w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Określona w opisie stanu faktycznego strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych w celu przystosowania zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a także urządzeń stanowiących wyposażenie zamykanych oddziałów), odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka, nie może być zaliczona do żadnej z kategorii wydatków tworzących zamknięty katalog wydatków nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowanie a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz generalna zasada, na podstawie której wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzą zdaniem Banku do wniosku, iż opisaną powyżej stratę Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatek z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Konstrukcja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podatnikowi możliwość zaliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem przychodu, zachowaniem tego przychodu bądź też zabezpieczeniem jego źródła. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio prowadzą do uzyskania konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania.

Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów w zakresie określenia:

a) czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na prace budowlane i budowlano -montażowe na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego lokalu – uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe;

b) czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych trwale związanych z daną nieruchomością traktowanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe od inwestycji w obcy środek trwały może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego wyposażenia

w przypadku, gdy Spółka nie pozostawia Wynajmującemu kompletnych i zdatnych do użytku "środków trwałych", lecz dokonuje ich fizycznej likwidacji - za prawidłowe,

w przypadku, gdy Spółka pozostawia Wynajmującemu kompletne i zdatne do użytku "środki trwałe" nie dokonując ich fizycznej likwidacji - za nieprawidłowe;

c) czy odszkodowanie związane z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, na który została zawarta, poniesione w celu zminimalizowania strat zdanej nieruchomości, może zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia w przypadku ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez likwidację poszczególnych "lokalizacji" – za nieprawidłowe, w przypadku, gdy wypłata odszkodowania jest elementem działań restrukturyzacyjnych nakierowanych na wzrost przychodów Spółki (np. zamiany danego miejsca działalności na inne) - za prawidłowe.

W uzasadnieniu Minister wyjaśnił, iż decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany koszt do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy koszt poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionych kosztów trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się ich do osiągnięcia przychodu, a także ich racjonalność rozumianą jako adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinien wykazać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 8 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Organu wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi jedynie do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym artykule jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów. Również przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie zasługuje na akceptację stanowisko Banku, że niezamortyzowana wartość środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu (ustania stosunku najmu). Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Banku, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 (a contrario) i pkt 6, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. W przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie jego demontażu (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Dlatego też w ocenie Organu rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego fizyczną utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było

zaplanowane zgodne z wolą stron umowy.

W opinii Organu podatkowego dobrowolne nieodpłatne pozostawienie Wynajmującemu "inwestycji w obcym środku trwałym" lub "środka trwałego" nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty".

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako poniesiona strata, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem fizycznej likwidacji. Likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności.

W przypadku gdy Spółka pozostawia Wynajmującemu kompletne i zdatne do użytku "inwestycje w obcym środku trwałym" - Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż "inwestycje w obce środki trwałe" pozostające w opuszczanych lokalach nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie może mieć wpływ na osiągnięcie przychodów, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania (pomimo że nie jest wymieniony w katalogu art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. W procesie analizy prawnopodatkowej w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przy zachowaniu należytej staranności nie mógł zapobiec okolicznościom, które doprowadziły do poniesienia wydatku.

Wymienione w treści przepisu art. 16 ust, 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Wykładnia funkcjonalna powołanej normy prawnej wskazuje jednoznacznie, iż celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodów".

Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyjaśniając kwestię odszkodowania, organ wyodrębnił sytuacje, w których podmiot gospodarczy;

ogranicza zakres prowadzonej działalności gospodarczej poprzez likwidację poszczególnych "lokalizacji" - co w konsekwencji co do zasady prowadzi do zmniejszenia przychodów;

dokonuje restrukturyzacji przedsiębiorstwa poprzez rezygnację z określonych "lokalizacji" w celu "uwolnienia™ środków finansowych przeznaczonych na rozwój działalności (np. zasięgu terytorialnego w wyniku otwarcia nowych lokalizacji).

W pierwszym przypadku z uwagi na fakt, że wcześniejsze rozwiązanie umów prowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności w danych miejscach, a podatnik nie tworzy np. w to miejsce nowych punktów, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Natomiast w drugim przypadku odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu (punktu prowadzenia działalności) nosi znamiona związku z przychodem (pod warunkiem istnienia logicznego związku zdarzeń wskazanego powyżej). W tym przypadku zapłacone odszkodowanie może więc stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem stanowisko Banku przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 3 w ocenie Organu należy uznać:

w przypadku ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez likwidację poszczególnych "lokalizacji" - za nieprawidłowe,

w przypadku opisanej wyżej restrukturyzacji przedsiębiorstwa (np, zamiany danego miejsca działalności na inne) - za prawidłowe.

Bank złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił interpretacji indywidualnej błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, w których Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe i uznanie w wyroku, iż w opisanym w niniejszej skardze stanie faktycznym, Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały), w momencie wycofania ww. nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych.

Interpretacji zarzucił naruszenie: art. 18 ust, 1 pkt 5 oraz pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu zawężającej definicji terminu "likwidacja" oraz przyjęciu, iż likwidacją w znaczeniu nadanym w treści tego przepisu może być wyłącznie zużycie (fizyczne zniszczenie) środka trwałego, a także przez zawężającą interpretację pojęcia "straty"; art. 15 ust, 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż wydatki dokonane na adaptację lokalu w ich niezamortyzowanej części (strata) nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na zaprzestanie wykorzystywania tychże środków trwałych w działalności gospodarczej (utratę związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z przychodami); art. 121 § 1 w związku z art. 14a oraz 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji powołanego przez Bank orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu zarzutów Bank nie zgodził się z przyjętym przez organ rozumieniem pojęcia "likwidacja". Wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym, mamy do czynienia z likwidacją środków trwałych i jednocześnie jest to przypadek likwidacji spowodowany innymi przyczynami niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności. W związku z powyższym, nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Bank wraz z zakończeniem używania lokalu w związku z zamknięciem nierentownego oddziału, nie dokonał zmiany rodzaju prowadzonej działalności i nadal ją kontynuuje prowadząc tą samą działalność, co przed kasacją danej lokalizacji. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że w przypadku, gdy Bank rozwiązuje umowę najmu i pozostawia poczynione nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym), a także inne środki trwałe związane z lokalem, w wyniku czego powstaje u niego strata z tytułu niezamortyzowanej wartości ww. środków, strata taka będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Bank wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są również takie wydatki, które ze względu na swą ogólną przydatność dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie dają się powiązać z konkretnym przychodem (koszty pośrednie). W przedmiotowym stanie faktycznym, Bank ponosząc koszty związane z nie w pełni zamortyzowanymi środkami trwałymi związanymi z likwidowaną lokalizacją, realizuje jeden z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 - zabezpieczenie źródła przychodów (likwidując placówki przynoszące starty - chroni te rentowne ekonomicznie, jak i resztę źródeł przychodów, przed ponoszeniem dalszych strat, utratą płynności finansowej i w skrajnym przypadku nawet bankructwem).

Zdaniem Banku za całkowicie chybiony, uznać należy pogląd Organu, iż w momencie rozwiązania umowy najmu, a tym samym zlikwidowania inwestycji w obcym środku trwałym następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Zdaniem Banku pomimo braku w obecnej definicji pojęcia kosztów uzyskania przychodów pomieszczonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bezpośredniego, pozytywnego odwołania do pojęcia "straty", to poprzez rozszerzenie jej zakresu (począwszy od 1 stycznia 2007 r.) o koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - pośrednio - z całą pewnością takiego związku można się dopatrywać.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw uznać należy również zdaniem Banku twierdzenie Organu, jakoby czynności dokonane za obopólną zgodą stron (rozwiązanie umowy cywilnoprawnej) nie mogły być traktowane na równi ze zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika i że tylko ta druga kategoria powoduje wykluczenie możliwości dalszego użytkowania środka trwałego. W przedmiotowej sytuacji, decyzja Banku o rezygnacji z utrzymywania danej lokalizacji uzasadniona była ekonomicznie, mając w szczególności na uwadze ograniczenie ponoszenia zbędnych wydatków związanych z nieefektywnym (generującym straty), w wyniku działania różnorodnych czynników (których nie sposób przewidzieć na etapie realizacji inwestycji), oddziałem. Decyzja taka była zdaniem Banku uzasadniona racjonalnie oraz gospodarczo i prowadziła do zabezpieczenia źródła przychodów Banku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Po wyznaczeniu rozprawy – 3 marca 2010 r. Sąd wezwał organ do udzielenia informacji, czy wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji Skarżąca złożyła dokument, z którego wynika uprawnienie J.B. – G. i W.H. do podpisania wniosku o udzielenie interpretacji bądź czy Bank była wzywany do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez złożenie KRS.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia [...] marca 2010 r. Minister Finansów wyjaśnił, iż nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych tj złożenia odpisu krajowego rejestru sądowego.

Na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Skarżącej do doręczenia w terminie 7 dni pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Przy piśmie z dnia [...] marca 2010 r. do Sądu wpłynął wymieniony wyżej odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika jednoznacznie, iż osoby , które podpisał w imieniu spółki wniosek o interpretację były upoważnione do dokonanych czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd chciałby odnieść się do kwestii formalnej, która w trakcie postępowania zaistniała w przedmiotowej sprawie – nie uzupełnienia przez Ministra Finansów braków formalnych wniosku o indywidualną interpretację na etapie wniesienia wniosku rzez Stronę.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej winien przekazać WSA wraz ze skargą pełne akta administracyjne. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.; dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58 i 59 i 61). Jednocześnie w przypisie 2 do ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika.

Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku.

Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia.

Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano [...] Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 24 kwietnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany został J.B. i W.H.. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposobu reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy.

Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie).

W niniejszej sprawie jak wyżej wskazano Sąd wezwał organ podatkowy do nadesłania dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie dla osób , które podpisały wniosek o interpretację do reprezentacji skarżącej spółki w dacie jego udzielenia. Wykonując powyższe wezwanie organ jednoznacznie odpowiedział, iż nie wzywał spółki do przedłożenia odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, stwierdzając jednocześnie, iż w aktach sprawy znajduje się elektroniczny wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego wskazujący na członków zarządu i sposób reprezentacji skarżącej spółki. W tym miejscu należy z całą mocą podkreślić, iż te wydruki nie mają waloru dokumentu w rozumieniu art.4 ust.3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym( Dz. U. z 2007 r. Nr 168 poz.1186 ),z którego wynika, że Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego, wydaje odpisy, wyciągi i zaświadczenia oraz udziela informacji z Rejestru, które mają moc dokumentów urzędowych, jeżeli zostały wydane w formie papierowej.

W przedmiotowej sprawie Sąd rozpoznał merytorycznie sprawę, ponieważ Strona Skarżąca doręczyła w terminie wyznaczonym przez Sąd pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzający upoważnienie osób, które podpisały wniosek o interpretację do działania w imieniu Spółki.

Przedstawiając powyższe Sąd chciałby podkreślić, iż postępowanie Ministra Finansów w omawianej kwestii formalnej było całkowicie niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa i gdyby Strona Skarżąca nie doręczyła brakujących dokumentów Sąd zobowiązany byłby do uchylenia interpretacji i zobowiązania Ministra Finansów do wyjaśnienia kwestii formalnych.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Sąd stwierdził co następuje.

Zaskarżona interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16 u.p.d.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Znaczenia straty jako kosztu podatkowego (pojęcie straty w tym rozumieniu nie zostało zdefiniowane w ustawie), poszukiwać należy w drodze wykładni gramatycznej, i tak strata w języku potocznym oznacza "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322).

Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006 r. praca zbiorowa, Unimex Wrocław, str.437 i n.; wyrok NSA z 7.8.2001 r. sygn. IIISA 2041/00 niepubl.).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1.

Z wnioskowania a contrario z treści tego przepisu wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów .

Również w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t. II str. 32).

W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

W przypadku odpłatnego zbycia zlikwidowanego środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanych pomieszczeń sklepowych i biurowych, które zwróciła najemcy nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana była nieosiąganiem planowanej wielkości sprzedaży, spadkiem rentowności, pojawieniem się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży, a także rozwój Spółki, efektem którego także wynajmowana powierzchnia biurowa okazała się za mała, na rynku pojawiły się atrakcyjniejsze powierzchnie na lokalizację biura. Z wyjaśnień Spółki skarżącej wynika, że zarówno zmiana lokalu sklepu jak i biura podyktowana była gospodarczymi i ekonomicznymi względami mającymi na celu rozwój gospodarczy Spółki, któremu nie odpowiadały ani wynajmowane powierzchnie sklepowe czy biurowe, ani też ich położenie.

Do likwidacji środków trwałych przez Spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Jak wyżej zostało powiedziane, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Taki pogląd prawny co do interpretacji przepisu art.16 ust.1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. był już wyrażany w orzecznictwie sądowym jak słusznie zauważyła skarżąca w skardze np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. I SA/Wr 53/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. II FSK 1035/07

Dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku pytania winien organ podatkowy ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę w świetle powyższych rozważań.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, a to przepisy art. 15 ust. 1 oraz art.16 ust.1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Na podstawie art.200 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania.