Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 659/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010r. sprawy ze skargi F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi F.F. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, z tytułu dokonanej w 2003r. sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] , składającej się z gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym (wg stawki 10 % od ceny uzyskanej ze sprzedaży , tj. [...] zł – zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] 2003r., Rep. [...] nr [...]).

Organ podatkowy stwierdził, że ww. umową podatnik rozwiązał zawartą wcześniej umowę sprzedaży tej nieruchomości (z dnia [...] 2002r.) - uchylając skutki prawne z niej wynikające, łącznie ze zwrotem kwoty wpłaconej na poczet ceny sprzedaży i dokonaniem wszelkich rozliczeń oraz zrzeczeniem wszelkich roszczeń z niej wynikających. Tym samym aktem notarialnym podatnik dokonał sprzedaży powyższej nieruchomości za cenę [...] zł, kwitując jednocześnie odbiór od kupującego kwoty [...] zł i umożliwiając zapłatę reszty ceny do dnia [...] 2003r. Organ podatkowy uznał zatem, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2003 r. Wskazał też, że sprzedaż ta została dokonana w warunkach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2003r. - tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość ta została nabyta. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż podatnik F. F. złożył w terminie (tj. [...] 2003r.) oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązując się tym samym do wydania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy, tj. na zakup mieszkania w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży. W reakcji na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] 2007r., podatnik stawił się w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] 2007r., lecz nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanego przychodu w sposób celowy w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy opisał nadto przebieg toczącego się uprzednio postępowania – w zakresie wymiaru podatku dochodowego od sprzedaży tej samej nieruchomości w 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył ponadto (w kontekście postępowania dotyczącego 2003r.), że podatnik odbierał część pism skierowanych do niego w 2007 i 2008r. pod adresem wskazywanym jako miejsce zamieszkania (tj. T., ul. [...]) – ostatnie pismo z dnia [...] 2008r. (odebrane przez podatnika w dniu [...] 2008r.) - przy czym już wezwanie z dnia [...] 2008r. zostało zwrócone przez pocztę do Urzędu Skarbowego z adnotacją: "Adresat wyprowadził się". W związku z zaistniałą sytuacją, pracownicy Urzędu Skarbowego udali się pod powyższy adres, gdzie zostali poinformowani przez byłą teściową podatnika, że on już tam nie zamieszkuje. Natomiast z informacji uzyskanych z własnej ewidencji oraz ewidencji innych organów (tj. Urzędu Miasta T. oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA) wynika, że podatnik nadal zamieszkuje pod adresem: T., ul. [...].

Organ podatkowy ponownie - zwracając uwagę na fakt niewydatkowania przez podatnika przychodu ze sprzedaży w sposób celowy w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyliczył podatnikowi wysokość należnego podatku z tego tytułu, w kwocie [...] zł. Organ ponadto wskazał, że od takiej zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę, częściowo w wysokości połowy odsetek za zwłokę (za okres od dnia [...] 2003 r. do dnia [...] 2005r.), a w pozostałej części w pełnej wysokości (od dnia [...] 2005r. do dnia uiszczenia zaległości). Decyzja pierwszoinstancyjna została przesłana na adres spółki "A", w której podatnik – jako członek jej zarządu – był zatrudniony.

Pełnomocnik podatnika odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Odwołanie zostało wniesione w terminie 14 od daty dokonania odbioru decyzji w siedzibie spółki "A" ([...] 2008 r.). Pełnomocnik zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej oraz kilku zasad ogólnych postępowania podatkowego, a nadto nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ pierwszej instancji, a nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na ważny interes strony.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz inne pisma kierowane do strony na adres, pod którym jest zameldowany (tj. T., ul. [...] ), były bezpodstawnie doręczane na adres Spółki "A", zwłaszcza, że podatnik nie posiada w Polsce stałego miejsca pobytu. Pełnomocnik podkreśla, że głównym miejscem aktywności zawodowej i osobistej podatnika jest D. w Niemczech, zatem bardziej prawidłowym byłby już adres do doręczeń w T. niż adres Spółki "A". Pełnomocnik podatnika podnosi, że z analizy materiałów sprawy wynika, iż kwestia miejsca zamieszkania podatnika już w chwili zbycia nieruchomości budziła wątpliwości, ale organ podatkowy nie wypowiedział się, czy badał swoją właściwość. Ponieważ nie można jednoznacznie ustalić miejsca zamieszkania podatnika w Polsce, organem właściwym do wydania decyzji – zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) – winien być Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Pełnomocnik podatnika stwierdził również, że podatnik uiścił zaliczkę na poczet zakupu nieruchomości na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] 2003r., która winna być uwzględniona jako "zmniejszająca przychód do opodatkowania", a w przypadku wątpliwości organu, winien on dopuścić dowód z zeznań świadka S. L. (na rzecz którego podatnik miał wpłacić kwotę [...] zł w związku z umową przedwstępną).

W piśmie z dnia [...] 2009r. drugi pełnomocnik podatnika wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika dokonane czynności egzekucyjne nie przerwały biegu przedawnienia. Pełnomocnik podniósł, że tytuły wykonawcze i zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych doręczono na nieaktualny adres podatnika, co było nieuprawnione, gdyż już w odwołaniu wskazano, że podatnik przebywa głównie na terenie Niemiec. Według pełnomocnika naruszono także art. 40 § 2 kpa, poprzez doręczanie pism bezpośrednio podatnikowi, w sytuacji gdy ustanowił on pełnomocnika, a pełnomocnictwo to miało szeroki zakres. Poza tym w piśmie wskazano, że doręczenie decyzji wymiarowej było nieprawidłowe, bowiem decyzję tę odebrał pracownik zatrudniony w spółce podatnika, nieupoważniony formalnie do odbioru korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji został rozpatrzony przez organ pierwszej instancji ostatecznym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] . Odnosząc się natomiast do zgłoszonych zarzutów, organ odwoławczy zauważa, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie sposób zgodzić się z poglądem, jakoby organ pierwszej instancji dokonywał doręczeń przesyłek kierowanych do podatnika w sposób nieprawidłowy. Podatnik bowiem nigdy nie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie swojego miejsca zamieszkania, co więcej – kierowane tam przesyłki odbierał osobiście, wskutek czego uzasadnione było adresowanie i wysyłanie przesyłek urzędowych na ten właśnie adres. Dopiero po bezskutecznych próbach doręczenia następnych przesyłek i ich zwrocie do organu podatkowego (z adnotacją doręczającego, że ich adresat wyprowadził się), pracownicy organu udali się pod wspomniany adres, gdzie była teściowa podatnika poinformowała ich, że Pan F.F. już tam nie zamieszkuje. Informacja tego rodzaju, niepochodząca od podatnika, nie mogła jednak skutkować uznaniem. Co więcej, sam podatnik w piśmie z dnia [...] 2008r., kolejny raz wskazał ten sam adres zamieszkania, co tylko potwierdza prawidłowość działań organu podatkowego w tym względzie.

Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji Podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a stosownie do § 2, pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Wybór sposobu doręczania pism organu podatkowego pozostawał w gestii tego organu, przy czym każdy ze wskazanych sposobów był równoprawny. W tej sytuacji – pomimo, że doręczenie w miejscu zamieszkania należałoby uznać za skuteczne – możliwe było również dokonywanie doręczeń pism organu podatkowego w miejscu pracy podatnika, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W związku z takim sposobem doręczania pism przez organ podatkowy pierwszej instancji, w piśmie z dnia [...] 2009r., pełnomocnik podatnika podniósł, że zaskarżoną decyzję odebrał "pracownik zatrudniony w spółce podatnika, nieupoważniony formalnie od odbioru korespondencji", wskutek czego doręczenie to było nieskuteczne. Wobec wątpliwości co do tożsamości osoby, która potwierdziła odbiór zaskarżonej decyzji, pracownik organu podatkowego przeprowadził rozmowę telefoniczną z Panią M. M.-M., przedstawiającą się jako pracownik spółki "A", która potwierdziła, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz że odebraną decyzję organu podatkowego niezwłocznie przekazała Panu F. F.. Urząd pocztowy, dokonujący doręczeń na adres spółki, na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego, również potwierdził, iż przesyłka została doręczona na adres spółki a jej odbiór pokwitowała sekretarka spółki – Pani M.M.-M..

W ramach postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy zwrócił się do spółki "A" o wyjaśnienie, czy osoba odbierająca pod adresem tej spółki korespondencję kierowaną do podatnika była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu spółki (pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2009r., znak [...] ; z dnia [...] 2009r., znak [...] oraz z dnia [...] 2009r., znak [...] ). W odpowiedzi na wystąpienie organu odwoławczego, spółka "A" stwierdziła, że osoby które potwierdzały odbiór korespondencji organu pierwszej instancji (tj. Pani M. F. oraz Pani M. M.-M.) nigdy nie były pracownicami spółki "A", natomiast zatrudnione były w mającej siedzibę w tym samym budynku spółce "B". Ponadto spółka "A" stwierdziła, że Pani M. M.-M. nie jest znana wspólnikom ani pracownikom tej spółki, wobec czego musiała zaistnieć pomyłka, dlatego wyjaśnienia dotyczą Pani M. M., jako osoby zatrudnionej w spółce "B". Spółka podniosła, że do reprezentacji spółki "A" uprawnieni są jedynie członkowie zarządu, a nie inne osoby. Z kolei w piśmie z dnia [...] 2009r., spółka "A" ponownie wskazała, że Pani M. M.-M. nie jest znana wspólnikom ani pracownikom spółki "A", natomiast zdarza się, że pracownicy spółki "B" okazjonalnie odbierają korespondencję spółki "A" bez jakiegokolwiek umocowania.

Oceniając opisane wyżej okoliczności i wyjaśnienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. Sposób doręczania pism, przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, był całkowicie uprawniony i znajdował oparcie w przytoczonych wyżej przepisach Ordynacji Podatkowej (tj. w art. 148). Z kolei zarówno z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, jak i z wyjaśnień oddziału Poczty Polskiej wynikało, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została odebrana przez Panią M. M.-M.. Powyższe okoliczności należało uznać za potwierdzone również z uwagi na terminowe wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przez pełnomocnika podatnika, co bezsprzecznie dowodziło, że decyzja faktycznie dotarła do adresata. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego przyjąć w tej sytuacji należało, że doręczenie pism na adres spółki "A", nawet jeśli były one odbierane przez pracowników innej spółki, były doręczeniami skutecznymi. Nadto, organ odwoławczy podnosi, że nietrafne są również zarzuty co do nieuprawnionego doręczania decyzji organu podatkowego, formułowane w oparciu o interpretację przepisów regulujących kwestie związane z doręczaniem pism na gruncie ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), jako że ustawa ta nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutu w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście rzekomo nieprawidłowego doręczania tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych – Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sam podatnik nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania. Z kolei pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania podatnika przez Pana A. R. Z., wpłynęło do Urzędu Skarbowego dopiero [...] 2008r., podczas gdy przesyłka Naczelnika Urzędu Skarbowego, skierowana do Pana F. F., zawierająca odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia m.in. o zajęciu rachunków bankowych, datowana dnia [...] 2008r., została nadana w urzędzie pocztowym jeszcze w dniu [...] 2008r., a więc jeszcze przed wpływem pełnomocnictwa do urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, iż nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym w przypadku ustanowienia pełnomocnika, wszystkie pisma organu egzekucyjnego kierowane do zobowiązanego, winny być doręczane jego pełnomocnikowi. Organ powołuje się tutaj na wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008r. (sygn. akt II FSK 1483/07), art. 26 § 5 pkt 1, art. 32 oraz art. 72 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji uznano, że skoro w niniejszej sprawie doręczono tytuły wykonawcze wraz z odpisami zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych na adres miejsca zamieszkania podatnika, to doszło tym samym do przerwania terminu biegu przedawnienia zobowiązania, w świetle art. 70 § 4 Ordynacji Podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako co najmniej niezrozumiałe argumenty podniesione w przedmiocie miejsca zamieszkania podatnika, gdyż brak było podstaw do uznania jakoby kwestia ta budziła wątpliwości, w szczególności gdy strona sama nie informowała organu podatkowego o jakichkolwiek zmianach w tym zakresie.

Organ odwoławczy uznał, iż zupełnie chybione są również zarzuty dotyczące rzekomej umowy przedwstępnej z dnia [...] 2003r., w związku z którą podatnik miałby uiścić zaliczkę na poczet zakupu nieruchomości, wskutek czego miałby zostać zmniejszony "przychód do opodatkowania", uzyskany przez podatnika z dokonanej w 2003r. sprzedaży nieruchomości położonej w T., przy ul. [...]. Dokument ten nie został przedstawiony organowi podatkowemu, a podatnik nigdy wcześniej się na niego nie powoływał. Zauważyć należy, że samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – bez zawarcia właściwej umowy sprzedaży – nie mogłoby skutkować uznaniem, że kwota wydatkowana z tego tytułu mogłaby pomniejszyć przychód uzyskany z dokonanej uprzednio sprzedaży innej nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniając podatnika w tej części od obowiązku zapłaty podatku zryczałtowanego. Za powyższą ocenę zarzutów w przedmiocie zawartej rzekomo umowy przedwstępnej, przemawia również fakt, że z Panem S. L., mającym być drugą stroną umowy przedwstępnej, w dniu [...] 2007 r. podatnik zawarł umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz garażu, na mocy której nabył opisane tam prawo za kwotę [...] zł, przy czym sprzedający potwierdził odbiór części ceny sprzedaży w kwocie [...] zł wobec jej zapłaty przez stronę kupującą (podatnika) w dniu [...] 2007r. Podatnik zobowiązał się do zapłaty reszty ceny najpóźniej do dnia [...] 2007r. Zważywszy więc, że opisane w treści tej umowy kwoty pieniężne zostały lub miały zostać wydatkowane już po upływie dwóch lat, licząc od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości przez podatnika (tj. w dniu [...] 2003r.), według organu odwoławczego, argumenty podniesione w odwołaniu o rzekomym celowym i terminowym wydatkowaniu części ceny uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości w 2003r., okazują się zupełnie bezzasadne.

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie poddał opodatkowaniu całość przychodu uzyskanego przez podatnika z dokonanej w 2003r. sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. [...]. Nie dostrzegając zarazem wskazanych w odwołaniu i w trakcie postępowania odwoławczego naruszeń przepisów o charakterze proceduralnym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł również podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę z dnia [...] 2009 r. zaskarżając w.w. decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze podniesiono, że decyzja Dyrektora izby Skarbowej została wydana z naruszeniem:

- art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu na 2003 r.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 15 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzestrzeganie przez organ podatkowy swojej właściwości rzeczowej i miejscowej,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postaci: dokonywania rozpatrzenia sprawy na bliżej nieokreślonej podstawie prawnej (brak wskazania w sentencji) i nieprzeprowadzenie postępowania dotyczącego miejsca zamieszkania strony,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

- naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ I instancji sposobu doręczenia decyzji podatnikowi z uwagi na doręczenie decyzji w miejscu pracy osobie nieupoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, to jest doręczenie osobie nieistniejącej,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania pełnej podstawy prawnej w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów wskazano, że z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika wniosek, iż zawarte tam ustalenia, dotyczące problematyki adresu zamieszkania podatnika, zostały poczynione z naruszeniem procedury. Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek płatny jest na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika w chwili dokonania odpłatnego zbycia. W ocenie podatnika z analizy materiałów sprawy wynika, że kwestia ta budziła wprawdzie wątpliwości, jednak organ nie wypowiedział się, czy badał swoją właściwość. W ocenie skarżącego wynika stąd wniosek, że organ kwestii tej nie zbadał, gdyby bowiem to uczynił ów proces badawczy znalazłby odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Konieczność zaś badania przedmiotowej kwestii nie ulegała zdaniem podatnika wątpliwości w zestawieniu z faktem, iż pod wskazanym adresem korespondencja kierowana do podatnika nie była odbierana, zaś jego teściowa poinformowała organ, że podatnik pod wskazanym adresem nie przebywa. Podatnik, powołując się na orzeczenie WSA w Warszawie, z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2379/02, zgodnie z którym przy określeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości ustalenie miejsca zamieszkania podatnika należy do niezbędnych elementów, służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy, podniósł że wobec tego należy uznać, iż postępowanie podatkowe dotknięte było poważnym brakiem. Wskazując zaś na § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371, z późn. zm.) podniósł również, że w wypadkach niemożności ustalenia właściwości miejscowej w sposób wskazany w przepisach prawa właściwym organem jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W..

Okoliczność, że w kwestii tej wypowiedział się dopiero organ drugiej instancji podatnik podniósł jako naruszenie dwuinstancyjnego toku postępowania, gdyż wobec takiego braku postępowania przed organem pierwszej instancji organ drugoinstacyjny winien był nakazać ponowne zbadanie sprawy w tym kierunku; wobec zaś niemożności ustalenia jednoznacznie miejsca zamieszkania podatnika w Polsce do wydania decyzji właściwym organem winien być wskazany przez skarżącego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W..

W wyniku powyższego uchybienia w ustaleniu właściwego miejsca doręczenia doręczenie nastąpiło na adres spółki "A"; przesyłkę doręczono zaś osobie nieupoważnionej do jej odbioru i dodatkowo – nikomu nieznanej. Przesądza to, w ocenie podatnika, o naruszeniu art. 148 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie decyzji w miejscu zamieszkania strony lub w miejscu pracy, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Prawnie skuteczne doręczenie przesyłki podatnikowi winno mieć bowiem miejsce osobie upoważnionej do jej odbioru. Doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło natomiast na ręce osoby bliżej nieustalonej; organ został przy tym poinformowany, że osoby które mogły odbierać korespondencję w spółce "B" (M. F., M. M.), nie miały takiego upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do spółki "A". Jak wskazał podatnik w imieniu spółki "A" odbioru korespondencji mogły dokonywać jedynie osoby wskazane umową tej spółki, jako uprawnione do reprezentacji; byli to członkowie zarządu F. F. i M. Ł.; inne osoby nie posiadały takiego uprawnienia, wobec czego doręczenie na ich ręce obciążało ryzykiem bądź te osoby, bądź doręczającego. M. M. oraz M. F., nie były zatrudnione w spółce "A", nie mogły zatem być upoważnione do odbioru korespondencji przez tę spółkę jako pracodawcę. W rezultacie, wskazał podatnik, decyzja określająca, nie została faktycznie doręczona. Podatnik podkreślił także, że na dowodzie doręczenia widnieje podpis M. M. – M., która jest osobą nieznaną, zarówno wspólnikom, jak i pracownikom spółki, co przesądza, iż nie mogła ona być zatrudnioną, tudzież upoważnioną do odbioru korespondencji spółki "A". Przesądza to o uznaniu za zasadne stanowiska, iż organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy; organ nie wykazał, aby M. M. – M. była formalnie upoważniona do odbioru korespondencji spółki, lub chociaż przez tę spółkę zatrudniona. Takich ustaleń organ nie mógł również poczynić telefonicznie – osoba taka bowiem, jak wskazana M. M. – M., wedle wyjaśnień spółki jest nikomu nieznana, nigdy nie przebywała w siedzibie spółki "A", tudzież spółki "B".

Wskazując powyższe podatnik podniósł, że doręczenie w miejscu pracy osobie nieupoważnionej jest nieskuteczne; powołał się przy tym na poglądy wyrażone w tym zakresie przez doktrynę i orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 564/00, niepubl., z dnia 21 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1701/99, niepubl.; C. Kosikowski, R. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Komentarz do art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, R. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II; G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan Komentarz do art. 42 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. 00, 98, 1071), (w:) G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-103, LEX, 2007, wyd. II; wyrok SN z dnia 1 lutego 1973 r., I CZ 72/72, OSNCP 1973, z. 7-8, poz. 121, wyrok SN z dnia 14 listopada 2002 r., III RN 115/02, OSNP 2004/1/3). Podatnik wskazał, że świetle cytowanych wypowiedzi: doręczenie korespondencji w miejscu pracy osobie nieupoważnionej jest nieskuteczne; doręczenie pisma winno nastąpić do rąk adresata, zaś pokwitowanie przez zakład pracy nie powoduje skutecznego doręczenia, wreszcie że doręczenie pisma osobie fizycznej w miejscu jej pracy, w trybie art. 42 § 1 k.p.a. może być dokonane wyłącznie jej adresatowi.

Podatnik podniósł także, że w razie wątpliwości to do organu należy wykazanie, że doręczenie zastępcze było skuteczne; stanowisko takie poparł wyrokiem NSA z dnia 15 lutego 2003 r., III SA 904/01 (Monitor Podatkowy 2003, Nr 12, s. 34) oraz w wyroku z dnia 24 marca 1999 r., I SA/Lu 151/98.

Wobec tak sformułowanych zarzutów podatnik zarzucił w przedmiotowej sprawie naruszenie, w toku postępowania podatkowego za rok 2003, przepisów Ordynacji podatkowej; wskazując tutaj na naruszenie szeregu przepisów podatnik konkretnie wskazał w skardze na naruszenia przepisów art. 121, 122, 148 § 2 pkt 2 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne zbadania stanu faktycznego sprawy, niedokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym – niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ się kierował.

Wskazując na powyższe podatnik podniósł, że wobec takich wad postępowania Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ drugiej instancji winien był wydanie decyzji poprzedzić pełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś, jak wskazał podatnik, zebraniem i rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodnego.

Tak ujęte przez podatnika cechy postępowania wskazują, w jego ocenie, na naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji organu drugiej instancji; w tym stanie rzeczy podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie ze względu na bezzasadność argumentacji.

W kwestii zarzutu braku właściwości miejscowej w postępowaniu I- instancyjnym wyjaśnił, że organ podatkowy nie miały podstaw do powzięcia wątpliwości w tym zakresie, albowiem podatnik nie sygnalizował zmiany miejsca zamieszkania. Podkreślił, że podatnik prowadził korespondencję z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. (ponad 5,5 roku), z treści której jednoznacznie wynikało, że jego dotychczasowe miejsce zamieszkania w T. przy ul. [...] nie uległo zmianie. Stąd informacji od byłej teściowej podatnika, jakoby nie zamieszkiwał on pod ww. adresem, nie była dla organów podatkowych wiążąca.

Z kolei jeśli chodzi skuteczność doręczenia decyzji wydanej przez organ I instancji, to Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na rzeczywistą praktykę stosowaną w spółce "A", w której pracę świadczył Pan F.. Mianowicie przesyłki pocztowe adresowane do spółki "A" były odbierane przez kilka osób pracujących w innej spółce mającej siedzibę pod tym samym adresem. Powyższa praktyka była akceptowana przez członków jej zarządu. Dyrektor podkreślił również okoliczność, że pisma bez wątpienia docierały do podatnika, gdyż uczestniczył on czynnie w prowadzonym postępowaniu.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącego podkreślił, że decyzję wymiarową odebrała osoba nie związana ze spółką "A". Wskazał, że M. M. jest zatrudniona w firmie "B", która funkcjonuje pod tym samym adresem i ewentualnie ona mogła odebrać korespondencję dla firmy "A".

Sąd okazał pełnomocnikom stron zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z dnia [...] r., na którym – oprócz daty – zamieszczony został podpis zidentyfikowany, jako podpis M. M., a nie M. M. M..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji publicznej z obowiązującym prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest, więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zatem granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Zasadniczy problem podatkowy, który stanowił podstawę wszczęcia postępowania podatkowego wobec F. F. dotyczył kwestii wywiązania się przez niego z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego bezspornie wynika, że podatnik w dniu [...] 2003 r. dokonał sprzedaży nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z garażem i częścią użytkową za cenę [...] zł. W dniu [...] 2003 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu, F. F. złożył w trybie art. 28 ust. 2a updof (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof (tj. na zakup mieszkania). W oświadczeniu tym wskazał, jako swój adres - T., ulica [...]. Podatnik był wielokrotnie wzywany przez organ podatkowy do wykazania sposobu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (pierwsze wezwanie z dnia [...] 2007 r., a kolejne – z dnia [...] 2008 oraz [...] 2008 r.). Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy usiłował uzyskać stosowną informację od podatnika, dotyczącą przychodu ze sprzedaży tożsamej nieruchomości, już w postępowaniu prowadzonym w 2007 r., w odniesieniu do aktu notarialnego umowy sprzedaży z 2002 r. (umowa ta została przez strony rozwiązana aktem notarialnym z dnia [...] 2003 r., którym to aktem jednocześnie objęto umowę sprzedaży nieruchomości innej niż poprzednio osobie. W 2002 r. podatnik sprzedawał nieruchomość Z. R., a po jej rozwiązaniu sprzedał ją w 2003 r. M. Z.R.). Ostatecznie organ uznał za skuteczną umowę sprzedaży nieruchomości z 2003 r., a zatem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatnik winien był przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. wydatkować zgodnie z oświadczeniem, tj. nabyć na terytorium RP, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego, grunt albo prawo użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabyć prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz wydatkować na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Podatnik zatem, składając w dniu [...] 2003 r. oświadczenie o przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości miał pełną świadomość konsekwencji podatkowych nie dopełnienia tego obowiązku. Co więcej podatnik wiedział, że nie dokonanie nabycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof i to w terminie określonym tym przepisem, wiąże się z koniecznością zapłacenia zryczałtowanego podatku bez wezwania. Zignorowanie tego obowiązku jest skutkiem świadomego działania podatnika.

Nadto zauważyć trzeba, uwzględniając specyfikę ulgi podatkowej (tzw. mieszkaniowej ulgi podatkowej), że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof został wypełniony. Organ oczywiście jest zobligowany do oceny dowodów w tej materii przedstawionych przez stronę, nie można jednak oczekiwać, że będzie on samodzielnie poszukiwał dowodów, potwierdzających spełnienie przez podatnika warunków zastosowania ulgi, w sytuacji, gdy podatnik takiej aktywności nie wykazuje.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik dokonał nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu od S. L. oraz garażu w dniu [...] 2007 r. (akt notarialny – k. 34) za łączną kwotę [...] zł. Transakcja ta nie może zostać potraktowana, jako spełnienie warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, ponieważ miała miejsce po upływie dwóch lat od [...] 2003 r., tj. dnia sprzedaży przez podatnika nieruchomości. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał za niewiarygodne twierdzenie pełnomocnika strony, zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, że podatnik zawarł ze S.L. w dniu [...] 2003 r. umowę przedwstępną i uiścił na poczet zakupu nieruchomości kwotę [...] zł. Powyższa okoliczność nie została poparta żadnymi przekonującymi dowodami. Nadto twierdzeniu strony przeczą postanowienia ww. aktu notarialnego – umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz garażu z dnia [...] 2007 r. W § 5 ust. 1 i 2 tej umowy stwierdzono, ze podatnik – jako kupujący – zapłacił na poczet ceny sprzedaży (tj. kwoty [...] zł.) kwotę [...] zł. w dniu [...] 2007 r., natomiast pozostała część ceny sprzedaży, tj. [...] zł., zostanie zapłacona w terminie do dnia [...] 2007 r. Skoro zatem podatnik zapłacił na poczet ceny sprzedaży w dniu [...] 2007 r. [...] zł., a pozostałą część miał uiścić w terminie późniejszym, nie mógł zapłacić zadatku w dniu [...] 2003 r.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że podatnik nie spełnił warunków do uzyskania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, w związku z czym powinien był bez wezwania zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] 2003 r. nieruchomości, wraz z należnymi odsetkami.

W związku z powyższym, wobec nie uiszczenia przez podatnika ww. podatku, organ podatkowy – stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – obowiązany był do wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, co uczynił wydając w dniu [...] r. decyzję oznaczoną numerem [...].

Sąd pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, że powyższa decyzja stanowiła podstawę wystawienia przez wierzyciela w dniu [...] 2008 r. dwóch tytułów wykonawczych: nr [...] (dot. zryczałtowanego podatku dochodowego) oraz [...] (dot. odsetek od zryczałtowanego podatku dochodowego). Na podstawie ww. tytułów wykonawczych doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nastąpiło również przerwanie biegu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ord. pod.). Nadmienić należy, że dokonano m.in. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział F. F. w spółce "B" Spółka z o.o. (postanowienie Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r., sygn. akt [...]) oraz w spółce "A" Spółka z o.o. (postanowienie ww. Sądu z tego samego dnia, [...]).

Z akt sprawy tut. Sądu o sygn. I SA/GL 516/09 wynika, że podatnik – jako zobowiązany – wniósł zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, podnosząc m.in. kwestię nieprawidłowego ich doręczenia w siedzibie spółki "A". Zarzuty te nie zostały uwzględnione przez organ egzekucyjny, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 516/09) oddalił skargę strony na ww. postanowienie organu nadzoru (wyrok jest prawomocny).

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd podziela w tej materii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnieniu, a także w odpowiedzi na skargę.

Należy przede wszystkim podkreślić, iż zgodnie z art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926) pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Jednakże pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, na wskazany adres poczty elektronicznej. Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Skarżący jako adres swojego zamieszkania wskazywał lokal położony w T. przy ulicy [...] . Jeszcze w dniu [...] 2008 roku składając prawidłowo wypełnione zeznanie podatkowe oznaczył w nim jako adres swego zamieszkania w/w lokal. W toku prowadzonego postępowania okazało się jednak na podstawie wyjaśnień byłej teściowej skarżącego, iż ten już pod wskazanym adresem nie mieszka. Wskazać przy tym należy, że podatnik, który dodatkowo pozostawał zameldowany pod ww. adresem, nie powiadomił też organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, co więcej – jak już zaznaczono – w zeznaniu podatkowym, które składał w dniu [...] 2008 r. (decyzję pierwszoinstancyjną wydano w dniu [...] r. i doręczono w siedzibie spółki "A" w dniu [...] 2008), podał adres: T., ulica [...]. Mając powyższe na względzie organ podatkowy miał pełne podstawy do przyjęcia, że miejscem zamieszkania podatnika jest wskazany wyżej adres. Trudno przy tym uznać argument odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, że podatnik stale zamieszkuje w D. w Niemczech (wg pełnomocnika miejscowość ta ma być głównym miejscem aktywności zawodowej i osobistej podatnika), skoro nawet w odwołaniu nie podano dokładnego adresu, a w prowadzonym dalej postępowaniu podatkowym nie wykazano niemieckiej rezydencji podatkowej F. F.. Strona skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała również faktu zatrudnienia podatnika w spółce "A", której dodatkowo był on członkiem zarządu.

W konsekwencji zasadne jest uznanie, że miejscem zamieszkania jest adres podany przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. T., ulica [...]. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. był organem właściwym do wydania decyzji w sprawie określenia F. F. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2003 r. zabudowanej nieruchomości.

Organ podatkowy nie posiadając innego adresu zamieszkania skarżącego rozpoczął doręczanie pism na adres spółki "A", której skarżący jest wspólnikiem. Pisma w imieniu spółki odbierała osoba rezydująca w siedzibie spółki, która twierdziła, iż jest osobą uprawnioną do odbioru pism oraz że pismo na pewno przekaże skarżącemu. Na pocztowym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji zaznaczono wyraźnie datę pobrania korespondencji, natomiast podpis osoby dokonującej odbioru może być różnie odczytany, na co zresztą uwagę zwrócili pełnomocnicy stron na rozprawie ("M. M." lub "M. M."), ostatecznie identyfikując odbiorcę, jako M. M..

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. pod adresem firmy, w której jest zatrudniony podatnik, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do urządzeń biurowo-administracyjnych, a nadto zobowiązuje się do doręczenia korespondencji adresatowi (co faktycznie nastąpiła), wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu (podobnie por. wyrok WSA Warszawa z 2008.10.23 III SA/Wa 1094/08, Legalis). Ponadto zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2008.06.06, II FSK 533/07, Legalis: doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona. To jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą - która jest pracownikiem adresata i jako pracownik potwierdza odbiór pism - pisemnym upoważnieniem. Wystarczające jest, aby pracownik adresata potwierdził odbiór przedmiotowego pisma własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę wraz z dopiskiem "pracownik". Rodzi to domniemanie, iż jest on do tej czynności uprawniony. Zwrócić przy tym należy uwagę, że pod tym samym adresem, tj. K. ulica [...], mieściły się różne spółki, których podatnik był udziałowcem (vide: akta egzekucyjne): "A" Spółka z o.o., "B" Spółka z o.o., "C" Spółka z o.o. Zarówno akta podatkowe, jak i egzekucyjne wskazują, że pisma kierowane do spółki "A", "C" oraz "B" (na ten sam adres – K. ulica [...]) były odbierane przez tę samą osobę – M. M. (z odręcznym dopiskiem "pracownik", niezależnie od tego, do której spółki korespondencja była kierowana).

Fakt, iż podatnik zmienił swój adres zamieszkania nie ma żadnego wpływu na toczące się postępowanie jeżeli nie zostało to zgłoszone organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Nie spełnia formalnego wymogu z cyt. wyżej przepisów, poinformowanie organu o zmianie adresu, nawet w ramach innego toczącego się w stosunku do podatnika bądź spółki w której jest członkiem zarządu. Zaakceptowanie takiej praktyki oznaczałoby paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie musiałyby sprawdzać we wszystkich wydziałach urzędu czy podatnik w tym czasie nie zawiadomił organu o zmianie adresu (por. wyrok WSA Kraków z 2008.10.16 I SA/Kr 637/07, Legalis). Skarżący wyjeżdżając za granicę, nie zaktualizował swojego adresu w odpowiednim organem podatkowym, co więcej w toku tegoż postępowania, złożył zeznanie podatkowe dotyczące innych jego zobowiązań, wskazując jako adres zamieszkania T., ul. [...] . Organ podatkowy słusznie zatem przyjął, że jest to adres zamieszkania skarżącego.

Abstrahując od powyższych rozważań należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa mają charakter gwarancyjny, tj. mają na celu chronić stronę postępowania podatkowego przed wadliwym doręczeniem. Jednakże w wypadku, gdy strona otrzymując decyzję, nawet wadliwie doręczoną, podejmuje czynności mające na celu ochronę jej praw z uwagi na faktyczne otrzymanie decyzji, nie może czynić zarzutu z wadliwego doręczenia tejże decyzji. Skarżący odwołał się od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak też zachowywał aktywną postawę w toku toczącego się postępowania. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny.

Zarzut przedawnienia również należało uznać za chybiony, z uwagi na fakt, iż bieg tego terminu został przerwany poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego, oraz dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej tj. zajęcia rachunków bankowych skarżącego. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego, jak już wyżej zaznaczono, nie zostało skutecznie zakwestionowane przez F. F. w toku postępowania wszczętego w związku z wniesionymi przez niego zarzutami w trybie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.