Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 91/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 210 par. 4 w zw. z art 124 i art 121  par. 1, art 210  par. 1 pkt 6 , art 197, 122, ,188, art 229, art 233 par. 1 pkt 2 lita.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 4 ust. 1pkt 3, ust 2 pkt 10, art 6 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu [...] r. wszczął postępowanie kontrolne wobec S.T. zamieszkałego w miejscowości [...] . Postępowanie kontrolne obejmowało kontrolę m.in. rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku akcyzowego za lata 2004-2006. Protokół z kontroli, doręczono w dniu 30 stycznia 2009 roku.

W następstwie dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. określił S. T. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku w kwocie [...] zł, w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 16 lipca 2009r. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

W odwołaniu Strona zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S., iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy:

art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne pominięcie nowych dowodów i okoliczności powołanych w wyjaśnieniach do protokołu kontroli;

2. art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaniechaniu zebrania dowodów i ustalenia elementów stanu faktycznego obniżających zobowiązanie podatkowe, a w szczególności:

faktu magazynowania oleju opałowego,

występowania ubytków naturalnych związanych z magazynowaniem i wydawaniem oleju opałowego,

rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do celów grzewczych,

rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego w 2004r.,

e) rzeczywistej powierzchni gruntów uprawianych przez podatnika na terenie Gminy C..

3. art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaniechaniu należnego wskazania w uzasadnionej decyzji:

czy i z jakiego powodu organ pierwszej instancji uznał, iż niewiarygodne jest wyjaśnienie podatnika, zgodnie z którym część oleju opałowego, o jakim mowa w piśmie prowadzącego kontrolę podatkową z dnia 19.11.2009r., przeznaczona została do ogrzewania pomieszczeń;

na jakich dowodach organ pierwszej instancji oparł ustalenie, zgodnie z którym cały olej opałowy zakupiony przez podatnika w 2004r. został przez niego zużyty w tym samym roku;

z jakich powodów organ pierwszej instancji uznał, iż [...] litrów oleju opałowego zakupionego w dniu 29.05.2004r. zostało wykorzystane do suszenia zboża;

czy i z jakiego powodu organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie uprawiał całego areału posiadanych przez siebie gruntów ornych (własnych i dzierżawionych od gminy C.), na terenie tejże gminy;

czy i z jakich powodów organ pierwszej instancji uznał, że zeznania świadka W. J. dotyczące wysokości plonów uzyskiwanych na jego działce są niewiarygodne.

4. art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, a w szczególności:

zaniechanie przesłuchania podatnika na okoliczność rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do celów grzewczych;

zaniechanie wyjaśnienia, jaka część oleju opałowego zakupionego w 2004 roku została przez podatnika zużyta w roku następnym, tj. jaki zapas oleju opałowego posiadał podatnik 31.12.2004r.;

zaniechanie uzupełniającego przesłuchania podatnika na okoliczność osiąganych przez niego plonów;

5.art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów przeprowadzonych w toku postępowania wyrażającą się w:

pominięciu wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 24.11.2008r. z których wynika, iż część oleju opałowego o jakim mowa w piśmie prowadzącego kontrolę podatkową z dnia 19.11.2009r., przeznaczona została do ogrzewania pomieszczeń;

całkowicie dowolnym przyjęciu, iż olej opałowy zakupiony przez podatnika w 2004r. został przez niego zużyty w tym roku, w sytuacji gdy zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że podatnik nie mógł zużyć tego oleju z okresie od 21 do 31 grudnia 2004r., o czym świadczy zarówno fakt, iż w okresie od 21 do 31 grudnia 2004r. zakupił [...] litrów oleju i fakt, iż miał obiektywne możliwości magazynowania tego oleju;

całkowicie dowolnym przyjęciu, iż olej opałowy zakupiony przez podatnika w dniu 29.05.2004r. został zużyty do wysuszenia zboża, w sytuacji gdy z adnotacji na fakturze nr [...] z dnia 29.05.2004r. wynika, że olej ten nie został wykorzystany do suszenia zboża, a jedynie do uruchomienia i przeglądu suszarni;

pominięciu dowodu w postaci decyzji Burmistrza Gminy C. z dnia 26.02.2004r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2004, z której wynika, iż powierzchnia uprawianych przez podatnika gruntów ornych (własnych i dzierżawionych od Gminy) wynosiła w 2004r. [...] ha a nie [...] ha;

pominięciu dowodu w postaci zeznań świadka W. J. z których wynika, iż plon z ha uprawy kukurydzy na dzierżawionym przez niego gruncie wynosił [...] ton suchej masy;

f) przyjęciu, że podatnik zużył olej opałowy o zawartości siarki wyższej niż 0,035%, co mają potwierdzać znajdujące się w aktach sprawy świadectwa jakości, w sytuacji gdy ze świadectw jakości załączonych do faktur nr [...] z dnia 29.07.2004r. oraz [...] z dnia 14.12.2004r. wynika, iż olej w łącznej ilości [...] litrów, cechował się niższą zawartością siarki, a co za tym idzie, winna do niego znaleźć zastosowanie niższa stawka akcyzy, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonej decyzji wyrażający się w przyjęciu, że skarżący zużył [...] litrów oleju opałowego do celów innych niż opałowe w sytuacji, gdy prawidłowa ocena całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, dokonana zgodnie ze wskazaniami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nie dała ku temu podstaw.

Jednocześnie, na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów oraz o przeprowadzenie w jego ramach dowodów z:

1. przesłuchania w charakterze strony S. T. oraz przesłuchania w charakterze świadka P. T. na okoliczność:

a) sposobu magazynowania i przechowywania oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych oraz wielkości ubytków naturalnych związanych z przechowywaniem i wydawaniem oleju opałowego;

b) posiadania przez skarżącego zbiorników do magazynowania oleju opałowego,

magazynowania tego oleju w tych zbiornikach oraz przybliżonej ilości oleju posiadanego na dzień 31.12.2004r.;

areału gruntów ornych uprawianych przez podatnika w 2004r. na terenie Gminy C. (własnych i dzierżawionych od Gminy);

wysokości plonów uzyskiwanych przez podatnika w 2004r.

Opinii biegłego na okoliczność wielkości ubytków naturalnych oleju opałowego związanych z jego przechowywaniem i wydawaniem;

Decyzji Burmistrza Gminy C. z dnia 26.02.2004r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2004, na okoliczność obszaru gruntów ornych uprawianych przez podatnika na terenie gminy C.;

Opinii biegłego na okoliczność wysokości plonów uzyskiwanych przez podatnika w 2004r.

Dokumentów w postaci: protokołu szacowania szkód z dnia 19.10.2004r., protokołu z dnia 15.04.2005r., końcowego szacowania szkody z dnia 11.04.2005r.,końcowego szacowania szkody z dnia 03.11.2005r., protokołu z 09.11.2009r na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika,

6. przesłuchania w charakterze świadka Z. P. i, na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika;

7. przesłuchania w charakterze świadków: M. S. oraz J. P., na okoliczność posiadania przez skarżącego zbiorników do magazynowania oleju opałowego, magazynowania tego oleju w tych zbiornikach oraz przybliżonej ilości oleju posiadanego na dzień 31.12.2004r.

Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 czerwca 2009 roku w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając S.T., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 roku w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wskazując na zasadę dwuinstancyjności i obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji ustalił, że S. T. w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży paliw ciekłych, sprzedaży posiłków, sprzedaży produktów rolnych oraz świadczył usługi hotelowe, sprzętowo-budowlane, biurowe, najmu i dzierżawy nieruchomości oraz ruchomości a także świadczył usługi rolnicze oraz prowadził rolniczą działalność gospodarczą. W ramach rolniczej działalności gospodarczej, podatnik w 2004 roku prowadził chów i hodowlę trzody chlewnej oraz bydła, a także zajmował się uprawą zbóż, z których plony przeznaczał na potrzeby własne. Działalność rolniczą (chów i hodowlę zwierząt) podatnik prowadził w gospodarstwie rolnym w miejscowościach K. i G.. Uprawy zbóż natomiast prowadził na własnym areale rolnym, na areale dzierżawionym od gminy C. i gminy B. oraz na gruntach dzierżawionych od osób fizycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podmiot wykorzystywał olej opałowy do celów suszenia zbóż i ogrzewania pomieszczeń oraz, jak ustalono w wyniku kontroli, do celów innych niż opałowe. W celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które powstało w związku ze zużyciem przez podatnika oleju opałowego do celów innych niż opałowe w 2004r., przeprowadził analizę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem:

ogólnej powierzchni gruntów uprawianych przez Stronę;

wysokości plonów osiąganych przez podatnika na poszczególnych gruntach, w zależności od rodzaju prowadzonych upraw;

-ilości zakupionego oleju opałowego przeznaczonego do suszenia zebranych plonów, w porównaniu z ilością która faktycznie mogła być do tego celu wykorzystana - konsekwencją było dokonanie ustalenia w zakresie ilości oleju, podlegającego opodatkowaniu z tytułu zużycia na cele inne niż opałowe.

Dyrektor stwierdził, iż na wielkość gruntów ornych uprawianych przez podatnika, składały się:

-grunty własne podatnika w gminie C. i dzierżawione od tejże gminy które miały łączną powierzchnię [...] ha (podczas gdy z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. –[...] ha);

-grunty należące do K. K. o powierzchni [...] ha (podczas gdy z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. – [...] ha).

Ponadto na podstawie decyzji Wójta Gminy B. z dnia 26.02.2004r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego ustalono, iż S. T. na obszarze Gminy B., posiadał grunty rolne o łącznej powierzchni [...] ha, z czego powierzchnia użytków rolnych wynosiła [...] ha.

Do protokołu przesłuchania z dnia 15.01.2009 r. S. T. zeznał, iż w 2004 roku prowadził dodatkowo uprawę łubinu, owsa, jęczmienia i pszenżyta, na areale o powierzchni [...] ha, położonym na działkach nr [...] i [....] w obrębie ewidencyjnym N., jednocześnie nie wskazując właścicieli powołanych gruntów. Na podstawie rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w G. ustalono, iż działka nr [...] w 2004 roku stanowiła własność R. M., a jej powierzchnia stanowiła [...] ha łąk trwałych. R. M. do protokołu przesłuchania z dnia 10.12.2008 r. zeznał, że jako właściciel powołanego areału nie dzierżawił go S.T. oraz, że grunt ten nie był przez niego uprawiany. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie można było uznać za wiarygodne twierdzeń Strony, iż na działce o nr [...] prowadziła działalność rolniczą tym bardziej, że nie były to grunty orne. Z kolei powołany przez Stronę grunt, położony na działce nr [...] stanowił własność H. K. Dalej organ podaje, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż działka [...] stanowiła powierzchnię [...] ha gruntów ornych. W związku z powyższym przyjęto, iż powołane uprawy podatnik mógł prowadzić wyłącznie na działce nr [...] o powierzchni [...] ha, a nie, jak to Podatnik określił, na działkach nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Ponadto ustalono, iż podatnik prowadził uprawy na gruntach dzierżawionych od: M. S., S. N., A. Z., W. J., T. K., W. K., M. K., M. J. oraz W. F.

Dalej Dyrektor Izby Celnej w S., szczegółowo opisał jak przedstawiała się powierzchnia poszczególnych gruntów ornych uprawianych przez Stronę w 2004r., oraz dokonał zestawienia obrazującego przeznaczenie użytkowanych przez Stronę gruntów ornych na uprawę poszczególnych zbóż. Ustalono, iż średnie plony poszczególnych zbóż kształtowały się następująco:

* kukurydza [...] t/ha,

* pszenica [...]t/ha,

* żyto [...]t/ha,

* jęczmień ozimy [...]t/ha,

* owies [...]t/ha,

* pszenżyto [...]t/ha,

* łubin [...]t/ha

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż syn Strony zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 14.11.2008 r., że jeżeli chodzi o wyniki produkcyjne w gospodarstwie rolnym za lata 2004-2006, to są one wynikami zbliżonymi do rzeczywistych, czyli faktycznie osiągniętych. S. T. do protokołu przesłuchania z dnia 14.11.2008 r. również potwierdził w całości, zeznania złożone przez syna, tj. P. T..

W piśmie z dnia 13.02.2009 r. S. T. wniósł jednakże wyjaśnienia do protokołu kontroli w których wskazał, iż w trakcie kontroli złożył niekompletne informacje, dotyczące osiągniętych przez niego plonów z poszczególnych upraw. Wskazał, że jego gospodarstwem rolnym zajmuje się syn P. T., a po uzyskaniu od niego szczegółowych informacji wyjaśnia, iż mokra masa poszczególnych asortymentów zbóż została zaniżona, z powodu błędnych danych udzielonych przez niego inspektorowi z powodu trudów odtworzenia faktów związanych z produkcja rolną.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., wskazane przez S. T. nowe parametry (plony) z poszczególnych upraw, przy uwzględnieniu, iż faktyczne plony podatnik wykazał już na etapie kontroli podatkowej, są niewiarygodne. Z tych samych względów, za niewiarygodne uznano również zeznania Świadka W. J., jako nieznajdujące pokrycia w pozostałym materiale dowodowym (w średnich plonach zbóż z województwa [...] w latach 2004, 2005 i 2006, które odpowiednio wyniosły [...] t/ha, [...] t/ha i [...] t/ha). Organ odwoławczy przyjął, iż średnie plony wszystkich zbóż na areale uprawianym przez S.T. wyniosły [...] t/ha.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy szczegółowo opisał, jakie S. T. osiągnął średnie plony zbóż z jednego hektara powołanych areałów rolnych oraz wyliczył, ile wynoszą łączne plony osiągnięte w przedmiotowym okresie przez podatnika.

S. T. pismem z dnia [...] r. wskazał również na inne okoliczności związane z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym, które mają znaczenie i wpływają na wielkość zbóż poddanych procesowi suszenia, a których nie powołał w trakcie prowadzonej kontroli. Podatnik powołał się na tzw. współpracę z innymi rolnikami prowadzącymi gospodarstwa rolne, która polegała na tym, że wymienieni rolnicy w zamian za suszenie u niego swoich płodów rolnych, pomagali mu w uprawach na jego areałach .

Na powyższą okoliczność organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę tj: J. C., J. G., W. R. oraz A. H.. J. C. do protokołu przesłuchania dnia 10.03.2009 r. potwierdził, iż w 2004 roku współpracował ze S.T., a także, że suszył część własnych plonów w jego gospodarstwie rolnym. Świadek zeznał ponadto, iż w 2004 roku suszył rzepak, którego parametry wynosiły średnio 12% wilgotności, natomiast w procesie suszenia obniżano tą wilgotność do 7,5% (o 4,5%) oraz, że pod uprawę rzepaku przeznaczał [...] ha areału, a osiągał zbiory na poziomie 3,5 tony ziarna technologicznego z 1 ha (co stanowi [...] t mokrej masy), z czego około 50% poddawał suszeniu. Ponadto J. C,. zeznał, iż w 2004 roku w gospodarstwie S. T. suszył również ziarna pszenicy, których parametry wynosiły średnio 18% wilgotności, natomiast w procesie suszenia obniżano tą wilgotność do 14% (o 4%). Świadek zeznał także, iż pod uprawę pszenicy przeznaczał [...] ha areału, a osiągał zbiory na poziomie około 5,5 t, z czego około 30% poddawał suszeniu. Tym samym wielkość plonów pszenicy, jaką według świadka poddano suszeniu w 2004 roku wynosiła 3301 (200 ha x 5,5 t/ha x 30%).

Dalej organ podaje, że zgodnie z wnioskiem dowodowym Strony, organ pierwszej instancji w sprawie przeprowadził również dowód z przesłuchania świadka A. H., który według wyjaśnień S. T. również z nim współpracował, który zeznał, iż z racji pełnionej funkcji świadek będąc sędzią Sądu Okręgowego w Katowicach, nie mógł zajmować się działalnością jaką jest uprawa roli. Ponadto z zeznań świadka wynika, iż A. H. nie współpracował ze S. T., nie suszył u niego swoich płodów rolnych, a także nie pomagał S.T. w uprawach na jego areałach. Świadek bowiem zeznał, iż umową ustną powierzył T. prowadzenie gospodarki, tzn. uprawianie zbóż na jego areale rolnym. Ponadto zeznał, iż nie pamięta nawet klas własnych użytków rolnych, a także rodzaju zbóż, które rzekomo były na tym areale uprawiane przez S. T.. Współpraca ta poległa tylko na powierzeniu mu funkcji generalnego zarządcy.

Oceniając zeznania złożone przez A. H.w powiązaniu z zeznaniami oraz wyjaśnieniami złożonymi przez S. T., jakoby istniała pomiędzy nimi współpraca rolnicza, polegająca na wzajemnym świadczeniu sobie usług, tak jak było to w przypadku J. C., J. G. oraz W. R., Dyrektor Izby Celnej w S. nie dał wiary tym zeznaniom i wyjaśnieniom, bowiem uznał, że są ze sobą sprzeczne a tym samym niewiarygodne. Organ odwoławczy wskazał, iż istotnym argumentem przemawiającym za słusznością odmowy wiarygodności tym dowodom jest również fakt, iż na etapie całego postępowania kontrolnego, S.T. powoływał się na użytkowanie w działalności rolniczej areałów rolnych innych osób z jednoczesnym szczegółowym określaniem ich powierzchni, mimo iż te powierzchnie nie były znaczne. Przykładem są choćby grunty należące do M. .J, K. K. czy W.K.. Natomiast w przypadku areału należącego do A. H., nawet przy założeniu, że S. T. mógłby uprawiać ten areał, to w ogóle nie ujawniał okoliczności związanych z jego uprawą a gdy okoliczności powyższe przywołał w piśmie z dnia 13.02.2009 r., to nie potrafił określić właściwej jego powierzchni (oraz prowadzonych upraw i osiąganych plonów),chociaż jest to areał o znacznej powierzchni.

Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał dalej, iż w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w 2004 roku Strona dokonywała zakupów oleju opałowego dla potrzeb prowadzonej działalności rolniczej. Z treści faktur VAT zakupu wynika, iż podatnik przeznaczył przedmiotowy olej opałowy do ogrzewania pomieszczeń w gospodarstwie rolnym przy użyciu pieców nadmuchowych, oraz do suszenia zbóż przy użyciu Suszarni[...] . Następnie organ odwoławczy dokonał zestawienia zakupów oleju opałowego, dokonanych przez Stronę w 2004r. oraz jego przeznaczenia. Ustalono, iż podatnik w 2004r. dokonał dla potrzeb prowadzonej działalności rolniczej zakupu [...] litrów oleju opałowego, z czego [...] litrów przeznaczone zostało do ogrzewania pomieszczeń, 159.599 przeznaczone zostało do suszenia zbóż. Do protokołu przesłuchania z dnia 14.11.2008 r. S. T. potwierdził zeznania złożone przez swojego syna P. T., z których wynika, iż podatnik całość plonów przeznaczał na własne potrzeby, tj. na potrzeby produkcji zwierzęcej oraz na pasze. Wyjaśnił także, iż zebrane zboża wymagały obróbki termicznej, czyli poddawano je suszeniu. Suszeniu w całości (tj. całość zebranych plonów) poddano ziarna kukurydzy, słonecznika, łubinu, pszenżyta i rzepaku. Natomiast częściowemu wysuszeniu, zgodnie z oświadczeniem Strony, tj. do 80% zebranych plonów podlegały pozostałe zboża, takie jak: ziarna pszenicy, żyta, jęczmienia i owsa. Strona zeznała również, iż suszyła powołane wyżej plony przy użyciu własnej suszarni, marki[...] . Ponadto zeznała, iż korzystała również z usługowego suszenia w innych gospodarstwach wskazując jednocześnie, iż wykorzystywane tam suszarnie posiadały podobne parametry zużycia oleju opałowego, jakie posiada suszarnia podatnika oraz, że zużywany był w tych suszarniach własny olej opałowy S. T.

S.T. podczas przesłuchania potwierdził także, iż zużycie oleju opałowego do wysuszenia jednego wsadu, tj. [...] ton kukurydzy, w zależności od jej wilgotności, wynosiło od [...] do [...] litrów, wysuszenie kukurydzy i łubinu wymagało najwięcej energii (największego zużycia oleju) w porównaniu z innymi ziarnami zbóż. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż S. T. zużycie oleju opałowego do suszenia poszczególnych zbóż określił w wartościach przybliżonych. Mając na uwadze, iż Podatnik nie określił na jakich etapach suszenia oraz w jakich okresach zużycie oleju było maksymalne bądź też minimalne przyjęto, że średnie zużycie oleju opałowego w 2004 roku dla wszystkich ziaren zbóż wyniosło [...] litrów na jeden cykl suszenia, tj. [...] ton mokrej masy, przy parametrze obniżenia wilgotności z 38% do 13,5%, czyli o 24,5%.

Dalej organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia stałego współczynnika zużycia oleju opałowego dla wszystkich ziaren dla obniżenia wilgotności o P/o, który wyniósł [...] litra/tonę/1 % tj. wyższy od średniego parametru zużycia oleju, podanego przez producenta suszarni, będącej w posiadaniu Podatnika, który wynosi [...] litra/tonę. Przyjęcie korzystnego dla Strony współczynnika zużycia oleju opałowego wynika z zastosowania danych technicznych suszarni marki [...] oraz konieczności uwzględnienia pozostałych czynników, które mogły mieć wpływ na proces zużycia oleju opałowego, takie jak: temperatura zewnętrzna, stopień względnej wilgotności powietrza, jakości, stopnia dojrzałości i czystości suszonego zboża tj. czynników na które powołuje się producent ww. suszarni.

Następnie organ odwoławczy przytoczył zeznania poszczególnych świadków (J. C., J. G., W. R.) którzy potwierdzili, iż w 2004 roku współpracowali ze S. T., a także, suszyli część własnych plonów w jego gospodarstwie rolnym, szczegółowo opisując jakie ziarna podlegały procesowi suszenia oraz o ile procent obniżano ich wilgotność.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, przeprowadzono analizę obróbki termicznej zbóż w powiązaniu z faktycznym zużyciem nośników energii, potrzebnych do wysuszenia plonów własnych zebranych przez S. T. w 2004 roku, oraz plonów J. C., J. G. i W.R., poddanych procesowi suszenia przez Stronę. Celem ustalenia, czy zakupiona w 2004 roku ilość oleju opałowego mogła być zużyta przez S. T. do celów opałowych, dokonano wyliczenia wielkości tego zużycia i w oparciu o dokonane ustalenia stwierdzono, że [...] l tego oleju zostało zużyte na cele inne niż opałowe.

Strona jako uzasadnienie zużycia oleju opałowego do celów opałowych, nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym wskazała, iż przeznaczyła go do zasilania pieców olejowych znajdujących się w obiektach należących do podatnika (budynkach gospodarczych oraz stacjach paliw). Dokonano zatem porównania zakupów oleju przeznaczonego do celów opałowych w latach 2004 i 2005. Jednocześnie dokonano porównania wielkości zużycia oleju napędowego w gospodarstwie rolnym S. T. w 2004 i 2005 roku. Na podstawie zgromadzonych faktur VAT zakupu, dowodów wewnętrznych Wz oraz wyjaśnień Strony złożonych pismem z dnia 21.11.2008 r. ustalono, iż S.T. w poszczególnych latach nabył z przeznaczeniem do napędu własnych maszyn rolniczych pracujących w gospodarstwie rolnym następujące ilości paliw w roku 2004 – [...] litrów oleju napędowego, w roku 2005 – [...] litry paliw.

Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. świadczy, iż część zakupionego oleju opałowego mogła zostać w 2004 roku zużyta do napędu silników spalinowych maszyn i urządzeń rolniczych.

Dalej organ dokonał analizy norm prawa materialnego zastosowanych w sprawie, wskazał kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, kto jest podatnikiem akcyzy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nadto wskazał, iż z uwagi na brak możliwości ustalenia dnia faktycznego zużycia przez podatnika oleju opałowego na inne cele niż opałowe, przyjąć należało stosownie do postanowień art. 6 ust. 3 powołanej ustawy, iż zużycie to w roku 2004 nastąpiło z dniem 31.12.2004r., a więc z dniem, w którym uprawniony organ stwierdził dokonanie tej czynności. W związku z tym, iż Podatnik w roku 2004 zużył [...] . oleju opałowego na inny cel niż opałowy, w sprawie zastosowanie znajdują właściwe stawki jak dla oleju napędowego, z uwzględnieniem zawartości siarki.

Co do zarzutu pominięcia nowych dowodów i okoliczności powołanych przez podatnika w wyjaśnieniach do protokołu kontroli, w opinii Dyrektora Izby Celnej, uznał za bezzasadne, albowiem jak wykazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S, określone przez P. T. oraz S. T. w trakcie kontroli podatkowej plony z poszczególnych upraw zostały wskazane w sposób szczegółowy i jednoznaczny. Organ podatkowy pierwszej instancji, a w dalszej kolejności również organ odwoławczy, przyjął wskazane przez kontrolowanego plony jako wiarygodne, bowiem były bardzo zbliżone do danych statystycznych. Z tych też powodów wniesienie przez S. T., w jego ocenie "nowych" okoliczności, jak również ewentualne ponowne przesłuchanie strony oraz przesłuchanie innych osób w charakterze świadka na powyższą okoliczność (wielkości osiągniętych plonów) uznał organ odwoławczy za bezzasadne.

Dyrektor Izby Celnej w S nie zgodził się również z pominięciem przy określaniu wysokości osiąganych plonów informacji wynikających z dokumentów dotyczących szkód spowodowanych przez zwierzynę łowną wskazując, iż na etapie postępowania odwoławczego Strona przedstawiła dokumenty dotyczące szacowania szkód spowodowanych przez zwierzynę łowną, jakie powstały w 2004r. na powierzchni 1 ha, jak również w 2005r. na części prowadzonych przez podatnika upraw. Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe dokumenty z 2004r. dotyczą znikomego ułamka ogólnej powierzchni gruntów uprawianych przez Stronę, zaś w pozostałej części nie odnoszą się do okresu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania (czyli również do plonów z 2004r.). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie dają one podstaw do odmiennego określenia średniej wysokości plonów osiąganych przez podatnika na gruntach uprawianych przez niego w 2004r.

Za zasadne Dyrektor Izby Celnej w S. uznał zarzuty Strony co do nieprawidłowego ustalenia powierzchni uprawianych gruntów poprzez pominięcie dowodu w postaci decyzji Burmistrza Gminy C. z dnia 26.02.2004r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2004.

Organ wskazał, że pismem z dnia 16.10.2008r. Podatnik wyjaśnił, iż w roku 2004 uprawy prowadził na areale położonym na obszarze Gminy C. - zarówno na gruncie własnym jak i na areale dzierżawionym od Gminy - gdzie uprawy prowadził na obszarze o powierzchni[...] ha. Niemniej jednak, jak wynika z treści decyzji Burmistrza Gminy C. z dnia 26.02.2004r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2004, powierzchnia uprawianych przez podatnika gruntów ornych (własnych i dzierżawionych od Gminy) wynosiła w 2004r. [...] ha. Wobec istnienia dwóch dowodów o odmiennej treści, Dyrektor Izby Celnej w S. przychylając się do argumentów podatnika uznał za zasadne przyjęcie jako podstawę dokonywanych wyliczeń, areału wskazanego w treści decyzji Burmistrza Gminy C. z dnia 26.02.2004r., a co za tym idzie, zbędne było przesłuchanie Strony w tym zakresie.

Co do zarzutu zaniechania zebrania dowodów dotyczących ilości oleju opałowego magazynowanego przez podatnika, nieprzesłuchanie na tę okoliczność Strony oraz P. T., M. S. i J. P. w charakterze świadka i błędnego uznania, iż olej zakupiony przez Stronę pod koniec roku 2004, mógł zostać zużyty w tym samym roku, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej, która pozwalałaby na ustalenie rzeczywistych dat i ilości zużywanego oleju opałowego. Wobec faktu, iż zakupy oleju opałowego dokonywane były przez podatnika systematycznie, jak również mając na uwadze zasadę racjonalnego wykorzystania posiadanych paliw założyć należy, że bezpodstawne jest twierdzenie, iż podatnik posiadał istotne (lecz niemożliwe do rzetelnego oszacowania) zapasy oleju opałowego. Jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia, jakie były ilości magazynowanego oleju opałowego w poszczególnych okresach roku 2004 oraz w roku 2003 i w roku 2005, a co za tym idzie, jaka ilość oleju była magazynowana na początek oraz na koniec roku. Wobec powyższego, wszelkie oświadczenia Strony oraz przywołanych przez nią świadków na temat ilości magazynowanego oleju opałowego, miałyby wyłącznie charakter spekulacji.

Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się również, z zarzutem strony, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postąpił w sposób błędny, nie uwzględniając przy określaniu ilości oleju zużytego przez podatnika do celów grzewczych faktu, iż wykorzystywanie oraz przechowywanie przedmiotowego oleju wiąże się z występowaniem ubytków naturalnych. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał iż zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania w/w czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Z uwagi na fakt, iż Strona nie przedstawiła stosownej decyzji w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy z tytułu istnienia ubytków naturalnych oleju przeznaczonego przez podatnika do celów opałowych. Z tego samego względu, bezcelowym jest w opinii Dyrektora Izby Celnej w S. powoływanie biegłego na okoliczność ubytków naturalnych oleju opałowego.

Odnośnie zarzutu Strony, iż organ pierwszej instancji bezzasadne nieuwzględnił wyjaśnień podatnika, z których wynika, iż część oleju opałowego zakupionego w celu zużycia w procesie suszenia zbóż, w rzeczywistości została zużyta do ogrzewania budynków i pomieszczeń użytkowanych przez podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przeprowadzona analiza dokumentacji zgromadzonej w trakcie kontroli wykazała, iż w latach objętych kontrolą podatnik dokonywał regularnych zakupów oleju opałowego, przeznaczonego do ogrzewania budynków i pomieszczeń. Transakcje zakupu oleju przeznaczonego do tego celu każdorazowo wyszczególniane były przez Stronę poprzez dokonanie stosownej adnotacji na fakturze. Porównanie deklarowanych przez Stronę zakupów oleju przeznaczonego do ogrzewania budynków i pomieszczeń przedstawia się w sposób następujący:

zakupy w roku 2006: [...] litrów;

zakupy w roku 2005: [...] litry;

zakupy w roku 2004: [...] litry.

W 2004 roku podatnik przeznaczył do ogrzewania pomieszczeń znacznie większą ilość oleju opałowego niż w latach późniejszych. Jednocześnie w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Strona nie wykazała żadnych przesłanek, mogących uzasadniać zużycie do tego celu oleju w jeszcze większej ilości. W opinii Dyrektora Izby Celnej w S., uzasadnione jest przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że wyjaśnienia Strony dotyczące zużycia oleju opałowego do ogrzewania budynków i pomieszczeń, są niewiarygodne.

Dyrektor Izby Celnej w S., podzielił natomiast zarzut podatnika, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił błędnie uznając, iż olej opałowy wskazany w fakturze VAT nr [...] z dnia 29.05.2004r. (w ilości [...] litrów) zużyty został w procesie suszenia zbóż, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy olej zużyty został do uruchomienia i przeglądu suszarni. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w S. wydając decyzję uwzględnił w całości podnoszony przez Stronę zarzut uznając, że zużycie oleju opałowego wskazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia[...] . do uruchomienia i przeglądu suszarni zostało przez podatnika udokumentowane.

Nadto, Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się z zarzutem, iż organ pierwszej instancji bezzasadne przyjął, że w przypadku oleju wskazanego w fakturach VAT o numerach: [...] z dnia 29.07.2004r. ([...] litrów) i [...] z dnia 14.12.2004 ([...] litrów), przedmiotem zakupu był olej o zawartości siarki niższej niż 0,035%, podlegający opodatkowaniu wg niższej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż olej opałowy wskazany w w/w fakturach został zużyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę fakt, iż wobec nieprowadzenia przez Stronę gospodarki magazynowej, która pozwalałaby na ustalenie rzeczywistych dat i ilości zużywanego oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej w S. stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do stwierdzenia, aby organ pierwszej instancji postąpił w sposób błędny przyjmując, iż olej zakupiony wg w/w faktur nie został zużyty do celów innych niż opałowe, co stanowić mogłoby uzasadnienie twierdzenia o opodatkowaniu zużycia przedmiotowego oleju przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnionym jest przyjęcie, iż podatnik S. T. w roku 2004 zużył do celów innych niż opałowe [...] litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w S. zgodził się z zasadniczym kierunkiem rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, uznając, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniały udokumentowane w sposób prawidłowy przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, nie podzielając w całości zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu i nie znajdując zarazem podstaw do uwzględnienia sformułowanych przez nią żądań.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej w S., pełnomocnik S. T. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., dodatkowo zarzucając naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego pomimo tego, że dotyczyły one okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (w szczególności wysokość plonów uzyskiwanych przez skarżącego oraz fakt magazynowania oleju opałowego) a teza dowodowa tj. to, iż plony uzyskiwane przez skarżącego wynosiły odpowiednio [...] t/ha dla kukurydzy, [...] t/ha dla pszenicy,[...] t/ha dla jęczmienia i owsa zaś[...] ha dla żyta nie została stwierdzona na korzyść strony gdyż organy obu instancji przyjęły, że plony uzyskiwane przez skarżącego były znacząco mniejsze oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia skarżonej decyzji pomimo, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa zaś rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Nadto, skarżący zarzucił, rażącą obrazę przepisu prawa materialnego a to art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że w sytuacji gdy nie istnieje określenie dnia powstania obowiązku podatkowego (w tym wypadku dnia faktycznego zużycia przez podatnika oleju opałowego na cele inne niż opałowe) organ podatkowy może dowolnie stwierdzić dzień dokonania tej czynności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w takim przypadku dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień w którym organ podatkowy stwierdził wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Stronę w złożonej skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w niniejszej sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, iż skarżący zużył część zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Argumentacja Skarżącego sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym zużycia oleju na cele inne niż cele opałowe oraz twierdzenia, że zebrane w sprawie materiały dowodowe są niekompletne a dokonana na ich podstawie ocena dowolna.

Sąd tego zarzutu nie podziela.

W rozstrzyganym przypadku organy podatkowe dowiódł, iż zakupiony przez skarżącego olej opałowy w części nie mógł być fizycznie zużyty do celów opałowych.

Organa podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich wnioski, które Sąd ocenia jako logiczne i spójne. Oceniając legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję bezzasadnie pominął nowe dowody i okoliczności przywołane przez podatnika w wyjaśnieniach do protokołu kontroli. Kwestia osiąganych plonów kilkukrotnie została wyjaśniona przez Stronę na etapie postępowania kontrolnego. Wskazane wówczas wysokości plonów były zgodne z danymi statystycznymi odnoszącymi się do plonów zbóż na terenie woj. zachodniopomorskiego. Zasadnie organ celny przyjął, iż radykalna zmiana przez Stronę składanych uprzednio wyjaśnień w tym zakresie, po zapoznaniu się z wynikami kontroli skarbowej nie znajduje żadnego merytorycznego uzasadnienia. Nadto, organ odwoławczy uwzględnił fakt suszenia zbóż w przypadku, gdy potwierdzili to rolnicy wskazani przez Skarżącego (J. C., J. G., W. R.), odmówił uznania powyższego w przypadku, gdy twierdzenia podatnika nie zostały potwierdzone (R. M., A. H.). Wielkość plonów została ustalona przez organ na podstawie nie tylko oświadczenia skarżącego i wskazanych przez niego świadków ale wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów m.in. analizy powierzchni gruntów ornych uprawianych przez skarżącego, wysokości plonów osiąganych przez skarżącego na poszczególnych gruntach w zależności od rodzaju upraw, ilości zakupionego oleju opałowego przeznaczonego do suszenia zebranych plonów w porównaniu z ilością która faktycznie mogła być do tego celu wykorzystana, które następnie były przedmiotem swobodnej oceny organu.

Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał ustaleń z pominięciem biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacja podatkowa. organ podatkowy w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co oznacza, że prawo skorzystania z opinii biegłego ma, co do zasady (o ile przepisy nie stanowią inaczej), charakter fakultatywny, a brak skorzystania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, powinien być oceniany w świetle ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Należy zatem stwierdzić, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, co zostało wyrażone przez użycie w przepisie słowa "może". Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może zostać ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń – co miało bezspornie miejsce w niniejszej sprawie.

Nietrafny jest również zarzut, iż organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania dowodów i ustalenia

stanu faktycznego obniżających zobowiązanie podatkowe, a dotyczących faktu magazynowania oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, iż skarżący nie prowadził gospodarki magazynowej, która pozwalałaby na ustalenie rzeczywistych dat i ilości zużywanego oleju opałowego a stanowi to okoliczność istotną z uwagi na fakt, że zakupywany przez stronę skarżącą olej opałowy korzystał z obniżonej stawki podatkowej. Z tego też względu strona skarżąca powinna była dołożyć szczególnej staranności w prowadzeniu dokumentacji, aby w razie wątpliwości móc wykazać, że zakupiony olej opałowy magazynowała, gdzie i w jakich ilościach. Sama obiektywna możliwość magazynowania oleju jest niewystarczająca. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że dokonywał zakupów oleju opałowego, które magazynował w zbiornikach własnych (na terenie gospodarstwa rolnego lub prowadzonych przez siebie stacji paliw) lub w zbiornikach osób trzecich. Wobec powyższego, wszelkie oświadczenia skarżącego oraz przywołanych przez niego świadków celem ustalenia ilości magazynowanego oleju opałowego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Słusznie organ przyjął zatem, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, jakie były ilości magazynowanego oleju opałowego w poszczególnych okresach roku 2004 oraz w roku 2003 i w roku 2005, a co za tym idzie, jaka ilość oleju była magazynowana na początek oraz na koniec każdego roku.

Odnośnie podnoszonego zarzutu, iż Dyrektor Izby Celnej w S. postąpił w sposób nieprawidłowy, nie uwzględniając faktu występowania ubytków naturalnych związanych z magazynowaniem i wydawaniem oleju opałowego, jako skutkującego obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania w/w czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Ponieważ skarżący nie przedstawił stosownej decyzji naczelnika urzędu celnego w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy z tytułu istnienia ubytków naturalnych oleju przeznaczonego przez podatnika do celów opałowych. Z tego samego względu, bezcelowym było powoływanie biegłego na okoliczność ubytków naturalnych oleju opałowego, skoro bez względu na wielkość tych ubytków, cała ich ilość podlegałaby opodatkowaniu jako zużycie wyrobu na cel inny niż opałowy.

Za chybiony należy uznać zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie ustalił rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń oraz bezpodstawnie zaniechał przesłuchania skarżącego na powyższą okoliczność. Z akt sprawy wynika, iż transakcje zakupu oleju przeznaczonego do ogrzewania pomieszczeń każdorazowo wyszczególniane były przez Stronę, poprzez dokonanie stosownej adnotacji na fakturze zakupu, co zostało w całości uwzględnione przez organ podatkowy. Organ ustalił zatem rzeczywistą ilość oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń, na podstawie dokonywanych przez samego skarżącego, (z własnej inicjatywy i na własne potrzeby) adnotacji o przeznaczeniu oleju opałowego bądź to do suszarni, bądź do ogrzewania pomieszczeń. Ponadto organ dokonał porównania deklarowanych przez skarżącego zakupów oleju przeznaczonego do ogrzewania budynków i pomieszczeń w roku 2004,2005,2006 z którego wynika, iż skarżący w 2004 r.( poprzez stosowne zapisy na fakturach) przeznaczył do ogrzewania pomieszczeń znacznie większą ilość oleju opałowego do ogrzewania budynków i pomieszczeń. Jednocześnie skarżący nie wykazał żadnych przesłanek ani dowodów mogących uzasadnić zużycie oleju do celów grzewczych w jeszcze większej ilości niż wynika to z faktur ze stosowną adnotacją, na jaką powołuje się w wyjaśnieniach do protokołu. Późniejsze wyjaśnienia Strony dotyczące zużycia oleju opałowego do ogrzewania budynków i pomieszczeń (wskazanie na większe ilości), podlegały ocenie organu, który uznał je za niewiarygodne, odnosząc się do powyższego i wskazując dlaczego ich nie uznaje. Nadto, jak wynika z akt sprawy, zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczające informacje o wielkościach zużycia tego oleju tj. wyjaśnienia i oświadczenia strony w trakcie kontroli podatkowej, faktury zakupu ze stosownymi adnotacjami, wobec czego to, że organ odwoławczy nie uznał za zasadne przesłuchanie skarżącego na powyższą okoliczność uznać należy za mające oparcie w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy celne dokonały prawidłowej oceny dowodów. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwe przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organ odwoławczy podjął.

Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, ma ono na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób obszerny i wszechstronny przedstawił przesłanki faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia, uzasadnił fakty, które uznał za udowodnione, wskazał na dowody, którym dano wiarę oraz omówił przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (zeznania A. H., W. J., wyjaśnienia strony po doręczeniu protokołu z kontroli), szczegółowo odniósł się również do twierdzeń i argumentów wskazywanych przez skarżącego w toku całego postępowania, nie pominął wyjaśnień świadków (J. C., J.G., W. R.,) tym samym nie naruszył wskazanych zasad postępowania.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego, iż Dyrektor Izby Celnej w S. nieprawidłowo uznał, iż [...] litrów oleju opałowego zakupionego w dniu 29 maja 2004 r. zostało wykorzystane do suszenia zboża. Z analizy akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy odnośnie powyższego, zgodził sięz argumentacją skarżącego zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i w zaskarżonej decyzji wprost wskazał, że przedmiotowy olej opałowy został zużyty do uruchomienia i przeglądu suszarni.

Odnośnie podnoszonego zarzutu, iż organ podatkowy naruszył

przepisy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego

postępowania, w celu uzupełnienia dowodów na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika, w kontekście szkód w uprawach spowodowanych przez zwierzynę leśną, wynikających z dokumentów w postaci protokołu szacowania szkód z dnia 19 października 2004r., protokołu z dnia 15 kwietnia 2005r., końcowego szacowania szkody z dnia 11 kwietnia 2005r., końcowego szacowania szkody z dnia 3 listopada 2005r., protokołu z 9 listopada 2009r., należy zauważyć, że dokumenty dotyczące szacowania szkód spowodowanych przez zwierzynę łowną z 2004r. dotyczą znikomego ułamka ogólnej powierzchni gruntów uprawianych przez Stronę, zaś w pozostałej części nie odnoszą się do okresu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania. Nadto, wielkość osiągniętych plonów została przez organ określona w oparciu o informacje przedstawione przez samego skarżącego na etapie postępowania kontrolnego w sposób przybliżony, gdyż skarżący nie prowadził szczegółowej ewidencji w tym zakresie. Wobec tego, dokumenty stwierdzające ewentualne szkody spowodowane przez zwierzynę leśną, nie mają istotnego znaczenia i wpływu na uśrednioną wielkość plonów z hektara gruntów ornych. Uśrednienie uwzględnia zarówno te większe i mniejsze zbiorów i przyjęcie jednolitej miary do całej powierzchni upraw również tych z których zbiór zdecydowanie odbiegał od pozostałych. Ponadto wskazać należy, że szkody spowodowane przez zwierzynę leśną przemawiają za tym, że skarżący nie zebrał plonów we wskazywanej ilości a co za tym idzie nie suszył takiej ilości zbóż.

W niniejszej sprawie nie zachodziła również potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika. Organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznał daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący. Wielkość plonów została ustalona przez organ na podstawie nie tylko oświadczenia skarżącego i wskazanych przez niego świadków ale innych, zgromadzonych w sprawie dowodów m.in. analizy powierzchni gruntów ornych uprawianych przez skarżącego, które następnie były przedmiotem swobodnej oceny organu. Opierając się na zebranym materiale dowodowym, organ określił wysokość plonów strony zebranych w 2004 r. i poddanych następnie suszeniu oraz wielkość zbóż cudzych poddanych suszeniu przez skarżącego. Biorąc pod uwagę parametry urządzenia grzewczego wykorzystywanego przez Stronę do suszenia zbóż, organ odwoławczy wykazał maksymalne (przy założeniu określonej wydajności) możliwości zużycia oleju opałowego w kontekście wysokości plonów poddanych suszeniu. Za chybiony należy zatem uznać zarzut strony dotyczący nieprawidłowego określenia przez organ odwoławczy, rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego w 2004r .W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, stąd niezasadne było również powoływanie biegłego.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia skarżonej decyzji pomimo, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa zaś rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Przede wszystkim należy zauważyć, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. została uchylona w całości i w tym zakresie organ odwoławczy, orzekł co do istoty sprawy, stosownie do treści art. 233 §1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie tj. organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy postępowanie dowodowe zawiera braki istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy, uniemożliwiające prawidłowe jej załatwienie. Jednocześnie braki te muszą stanowić całość lub też znaczną część postępowania dowodowego, co nie zachodzi w niniejszej sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Sądu dawał podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów a podjęte rozstrzygnięcie narusza dyspozycję art. 229 czy art. 233 §1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Reasumując w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań prawnych i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 86 poz. 825 ze zm.).Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W ust. 2 pkt 10 w/w przepisu ustawodawca wskazał, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie – organ wykazał, że skarżący zakupiony przez siebie olej opałowy wykorzystał jedynie w części na cele grzewcze, co oznacza, że w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele co do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Jak wykazało postępowanie to działanie strony skarżącej pozbawiło ją prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku.

Zgodnie z generalną zasadą określoną przepisami art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zatem zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim wypadku decyzji podatkowej.

Ponadto stosownie do treści art. 6 ust. 3 w/w ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Wbrew wyrażonemu poglądowi przez skarżącego, nie chodzi tu o dzień sporządzenia protokołu z kontroli, o którym mowa w art. 6 ust. 6 ustawy.

W niniejszej sprawie, wobec uznania że skarżący nie posiadał możliwości przechowywania zakupionego oleju a co za tym idzie zużywał na bieżąco zakupiony olej, zasadnym było przypisanie do miesiąca grudnia zakupionego a niezużytego jak wykazało postępowanie dowodowe według wyliczeń organów do celów opałowych tj. zuzycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując, Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.