Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 688/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1,2,3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1 i2 ,art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 października 2016 r., "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka, Wnioskodawca), wystąpiła od wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

W złożonym wniosku skarżąca Spółka przestawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej "B" działającej w sektorze energii odnawialnej. Wnioskodawca posiada elektrownie wiatrowe oraz inne środki trwałe, takie jak m. in.: drogi, place i linie kablowe, które znajdują się na terenie gminy K.. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zespół elektrowni wiatrowych znajdujących się na terenie gminy K. składa się z 18 elektrowni wiatrowych umieszczonych na wieżach. Moc nominalna zespołu elektrowni wiatrowych wynosi 41,4 MW przy jednostkowej mocy pojedynczej elektrowni wiatrowej wynoszącej 2,3 MW.

Elektrownia wiatrowa Wnioskodawcy składa się z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowej wieży osadzonej na fundamencie. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (wykonanej z tuby stalowej) wraz ze schodami zewnętrznymi, oraz z części wewnętrznej (technicznej), w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, takie jak winda, stalowe podesty pośrednie, drabina wraz z instalacją zabezpieczającą przed upadkiem, okablowanie elektryczne i sterujące, urządzenia sterujące, w tym główny kontroler elektrowni wiatrowej, zabezpieczenie przepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru energii oraz wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy niskiego napięcia i system zasilania rezerwowego UPS.

Zdaniem Wnioskodawcy, najważniejszą częścią elektrowni wiatrowej jest wirnik wraz z łopatami, dzięki któremu dokonuje się zamiana energii wiatru na energię mechaniczną. Podkreśla, że osadzony jest on na wale przenoszącym obroty wirnika na wielostopniową przekładnię zwiększającą liczbę obrotów. Poprzez wysokoobrotowy wał napędowy energia mechaniczna przenoszona jest dalej na generator asynchroniczny wytwarzający energię elektryczną. W piaście wirnika umieszczony jest serwomechanizm pozwalający na ustawienie kąta nachylenia łopat (skoku). Gondola musi mieć możliwość obracania się o 360 stopni, aby zawsze można było ustawić ją pod wiatr. W związku z tym na szczycie wieży zainstalowany jest zestaw silników, który poprzez przekładnię zębatą może nią obracać. Pracą mechanizmu ustawienia łopat i kierunkowania elektrowni zarządza układ mikroprocesorowy na podstawie danych wejściowych (np. aktualnej produkcji energii, prędkości i kierunku wiatru). Ponadto dodaje, że w gondoli znajdują się m. in. łożyska wałów napędowych, układy smarowania, części układu chłodzenia, hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych oraz szereg czujników kontrolujących pracę poszczególnych komponentów elektrowni. Natomiast w dolnej części stalowej wieży osadzonej na fundamencie, na której posadowiona jest gondola znajdują się m. in.: przekładniki układu pomiarowego, przetwornica elektryczna oraz układ zasilania potrzeb własnych elektrowni.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca, w uproszczeniu wskazał, że głównymi modułami elektrowni wiatrowej są: wirnik, gondola, przekładnia, generator, przetwornica, kable niskiego napięcia oraz układ sterowania, które są osadzone na wieży (maszcie) opartej na fundamencie lub stanowią wyposażenie osadzone wewnątrz wieży.

Wnioskodawca zaznaczył, że wszelkie wymienione powyżej urządzenia umieszczone na wieży oraz w części wewnętrznej wieży zostały wytworzone przez kontrahentów Wnioskodawcy, a następnie dostarczone na teren farmy wiatrowej i zamontowane na wieży posadowionej na fundamencie. Urządzenia te można wymieniać na inne, zamieniać, modyfikować ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami. Wiele z nich (np. przekładnię lub śmigła wirnika) jak wskazał Wnioskodawca, wymienia się w trakcie eksploatacji elektrowni wiatrowej.

Na potrzeby złożonego wniosku Wnioskodawca określił " Części Techniczne" będące w jego posiadaniu jak: wyposażenie techniczne wewnętrznej części wieży (masztu), rozdzielnię średniego napięcia, główną szafę sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układu zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondolę, wał napędowy, przekładnię, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompę układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych.

Kończąc opisywanie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przytoczył ustawę z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm., zwana dalej "Ustawa o inwestycjach"), która w dniu 16 lipca 2016 roku weszła w życie.

W związku z powyższym, skarżąca Spółka wystąpiła z pytaniem: Czy od 1 stycznia 2017 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast "Części Techniczne" pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast "Części Techniczne" pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Ustawa o inwestycjach wprowadza m. in następujące zmiany w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (zwana dalej "Prawo budowlane"):

1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, oraz

2) uwzględnienie elektrowni wiatrowych w załączniku do Prawa budowlanego, jako nową kategorię obiektu budowlanego, dla którego określono współczynnik kategorii obiektu oraz współczynnik wielkości obiektu.

Dodał, że w słowniczku Ustawy o inwestycjach, zawarto definicję elektrowni wiatrowych. Zgodnie z tą definicją, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17 Ustawy o inwestycjach, od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 roku podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie Ustawy o inwestycjach.

Podkreślił, że w jego opinii zmiany wprowadzone Ustawą o inwestycjach nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych począwszy od 1 stycznia 2017 roku.

Ze względu na zmianę definicji budowli zawartą w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane poprzez wykreślenie elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, zdaniem Wnioskodawcy, należy ponownie, już na gruncie obecnie obowiązujących definicji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, rozważyć status obiektu, jakim są "Części Techniczne".

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza nie powinna obejmować postanowień Ustawy o inwestycjach, w zakresie, w jakim ta ustawa nie odnosi się bezpośrednio do zmiany w przepisach Prawa budowlanego, które - poprzez wyraźne odesłanie zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - definiuje szereg pojęć na potrzeby podatku od nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, iż u.p.o.l. nie odsyła w zakresie zawartej w niej definicji budowli do innych aktów prawnych niż Prawo budowlane, w tym w szczególności do Ustawy o inwestycjach. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest możliwości zastosowania dla celów interpretacji u.p.o.l. innych ustaw niż Prawo budowlane. Ponadto, pogląd przeciwny prowadziłby do sytuacji, w której organ podatkowy wydając decyzję wymiarową mógłby zasadniczo według uznania posiłkować się kilkunastoma ustawami przyjmując, że mają one charakter prawa budowlanego, co godziłoby w podstawowe zasady prawa podatkowego, w tym w konstytucyjną zasadę określoności.

W rezultacie, przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.o.l. nie jest możliwe odwołanie się do definicji zawartych w innych ustawach niż Prawo budowlane. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy definicja elektrowni wiatrowej zawarta w Ustawie o inwestycjach jest irrelewantna dla potrzeb analizy podatkowej, tj. nie może ona stanowić podstawy do wykładni pojęcia "elektrownia wiatrowa" na potrzeby u.o.p.l. W konsekwencji, wykładni tego pojęcia należy poszukiwać wyłącznie w oparciu o postanowienia u.p.o.l i Prawo budowlane (i tylko w takim zakresie, w jakim u.p.o.l. odsyła do Prawa budowalnego).

Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Wnioskodawcy "Części techniczne" nie stanowią budynku i nie mogą zostać zaklasyfikowane jako obiekt małej architektury. W związku z powyższym Wnioskodawca rozważył, czy "Części Techniczne" mogą zostać uznane za budowlę będącą:

1) obiektem budowlanym lub

2) urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ad. 2 - definicja urządzenia budowlanego

Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest możliwości uznania elektrowni wiatrowej za urządzenia budowlane, również na gruncie przepisów w brzmieniu po wejściu w życie ustawy o inwestycjach. Nadal nie można uznać, że "Części Techniczne" umożliwiają wykorzystywania obiektu tj. wieży i fundamentu zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wręcz odwrotnie, zdaniem Wnioskodawcy, to wieża wraz z fundamentem umożliwia wykorzystywanie części technicznych zgodnie z ich przeznaczeniem.

W związku z powyższym, części techniczne nie stanowią urządzenia budowlanego.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 roku (sygn. akt II FSK 1101/08) orzekł, że "(...) elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związanie z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia, lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania ".

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję w żadnym razie na wpływa zmiana Prawa budowlanego, spowodowana wejściem w życie Ustawy o inwestycjach. Nie zawiera ona bowiem jakichkolwiek uregulowań modyfikujących definicję urządzenia budowlanego na gruncie Prawa budowlanego. W związku z powyższym, tezy formułowane na gruncie przywołanego orzecznictwa zachowują swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie Ustawy o inwestycjach.

Wnioskodawca podsumowując, stanął na stanowisku że "Części Techniczne" nie stanowią urządzenia budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ad 1 - definicja obiektu budowlanego

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W rezultacie wg. Wnioskodawcy, aby uznać daną strukturę za obiekt budowlany, musi ona spełniać następujące przesłanki:

1) stanowić budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, oraz

2) być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W ocenie Wnioskodawcy, "Części techniczne" nie zostały wprost wymienione w treści art.3 pkt 3 Prawa budowlanego więc nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rezultacie pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek nie została spełniona.

Ponadto, Prawo budowlane nie zawiera definicji "wyrobów budowlanych", w związku z powyższym należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 roku o wyrobach budowlanych, która w tym zakresie odsyła do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 roku ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, "Części Techniczne" nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.o.l., bowiem nie zostały wzniesione z wyrobów budowlanych. Dodaje, że nie można uznać, iż wirnik, gondola czy generator składający się na części techniczne zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie są one bowiem w ogóle budowane, lecz wytwarzane w zakładach wytwórczych i dostarczane na miejsce przeznaczenia w celu montażu na fundamencie i wieży. Wskazuje ponadto, że jedynie fundament wieży, czy trwale w niego wmontowana wieża mogą zostać uznane za wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast wszelkie elementy części technicznych mogą zostać w każdej chwili wymontowane (brak przesłanki trwałego wbudowania w obiekt budowlany) i zastąpione innymi.

W konsekwencji, na gruncie przepisów obowiązujących po dniu 16 lipca 2016 roku "Części techniczne" nie spełniają przesłanek do uznania ich za obiekt budowlany w rozumieniu u.p.o.l, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niemniej jednak fundament oraz trwale związana z nim wieża zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, a zatem stanowią obiekty budowlane będące budowlami. W związku z powyższym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Wnioskodawca zauważył, że "Części techniczne":

1) z oczywistych względów nie stanowią budynku ani obiektu małej architektury

2) nie stanowią urządzenia budowlanego bowiem nie można uznać, że umożliwiają one wykorzystywanie wieży z fundamentem zgodnie z ich przeznaczeniem (wręcz przeciwnie - co najwyżej to wieża wraz z fundamentami umożliwia wykorzystanie "Części technicznych" zgodnie z ich przeznaczeniem.

3) nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa Budowlanego, ponieważ nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych.

Wnioskodawca podkreśla, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega jedynie fundament oraz wsparta na nim wieża. W konsekwencji, wejście w życie Ustawy o inwestycjach zdaniem wnioskodawcy, nie spowodowało zmiany zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości części technicznych od 1 stycznia 2017 roku.

W uwagach dodatkowych Wnioskodawca przedstawił wykładnię celowościową Ustawy o inwestycjach, zasadę określoności w prawie podatkowym, naruszenia przepisów unijnego prawa pomocy publicznej, a także zasadę rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przed dniem 31 grudnia 2016 roku jak i od dnia 1 stycznia 2017 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie fundament oraz trwale posadowiona na nim wieża, na której i wewnątrz której znajdują się "Części techniczne".

Wejście w życie Ustawy o inwestycjach nie rozszerzyło opodatkowania podatkiem od nieruchomości na "Części techniczne".

Jednocześnie nawet gdyby rozważać czy zmiany wynikające z przepisów ustawy o inwestycjach mogłyby mieć wpływ na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tak nie mogą one ostatecznie prowadzić do opodatkowania podatkiem od nieruchomości części technicznych, gdyż takie stanowisko prowadziłoby m.in. do:

1) rezultatów sprzecznych z celem wprowadzenia tej ustawy, którym jest objęcie elektrowni wiatrowych nadzorem budowlanym i stosowaniem szeregu norm wynikających z Prawa Budowlanego, w tym dotyczących katastrof budowlanych, a nie zwiększenia ciężaru podatku od nieruchomości,

2) naruszenie zasady określoności w odniesieniu do przepisów prawa daninowego poprzez niedopuszczalną próbę rozszerzenia obowiązku podatkowego mimo braku wprowadzenia stosownych norm prawa materialnego,

3) naruszenie Konstytucji RP poprzez zastosowanie niewłaściwego dla ustaw podatkowych trybu legislacyjnego przy uchwalaniu Ustawy o inwestycjach,

4) sprzeczności z prawem wspólnotowym poprzez uprzywilejowanie grupy przedsiębiorców wytwarzających energię z innych źródeł niż wiatr (niedozwolona pomoc publiczna),

5) naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że opodatkowaniu od 1 stycznia 2017 roku podlega nadal wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast "Części techniczne" pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia 12 stycznia 2017 r. Wójt Gminy K. uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.) poprzez pojęcie budowli, należy rozumieć "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Powyższe uregulowanie odsyła więc do ogólnie pojętych "przepisów prawa budowlanego" (a nie do samej treści ustawy Prawo budowlane). Niemniej jednak, przy ustalaniu czy dany obiekt jest budowlą, zastosowanie będzie miał również art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), zgodnie z którym przez budowlę rozumieć należy "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową ". Powyższa treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane została ustalona w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961), która obowiązuje od dnia 16 lipca 2016 r. Dokonana zamiana polegała wykreśleniu z katalogu części budowlanych urządzeń technicznych frazy "elektrowni wiatrowych", co oznacza, że celem ustawodawcy było odejście od przyjętej dotychczas zasady uznawania elektrowni wiatrowych za tego typu urządzenia i przyznanie im statusu budowli. Powyższe potwierdza po pierwsze dokonanie zmian w załączniku do ustawy Prawo budowlane, a konkretnie zmiana wiersza "Kategoria XXIX" poprzez wskazanie, że elektrownie wiatrowe stanowią odrębną kategorię obiektów budowlanych. Po drugie, w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyraźnie wskazano, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, takich jak wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W tym miejscu należy odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym " o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 PrBud, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (...) Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu PrBud może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt IIFSK144/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu PrBud". Tym samym należy stanowczo stwierdzić, że nadanie elektrowniom wiatrowym w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych statusu budowli, rodzi również skutek na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi bowiem "przepis odrębny", o którym mowa w cytowanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Niezależnie od powyższego organ interpretujący zwrócił uwagę na treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którym "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Z przepisu tego wyraźnie wynika, że po dniu 31 grudnia 2016 r. nie jest możliwe stosowanie dotychczasowych zasad dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych, poprzez objęcie opodatkowaniem wyłącznie części w postaci fundamentu i wieży. Przyjęcie stanowiska zgodnego z argumentacją wnioskodawcy powodowałoby, że powyższy przepis byłby przepisem "pustym", nie niosącym za sobą żadnej treści normatywnej. Taka intencja zdecydowanie nie mogła towarzyszyć ustawodawcy w związku z uchwalaniem ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wejście w życie w/w ustawy powoduje, że przedstawiona przez wnioskodawcę wykładnia, znajdująca poparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, utraciła aktualność.

Mając na uwadze powyższe, odpowiadając na pytanie wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 6 października 2016 r. organ podatkowy stwierdził, że zaprezentowane w nim stanowisko jest nieprawidłowe, a po dniu 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, to jest nie tylko fundament i wieża (jak dotychczas), ale również części techniczne.

Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącej Spółki złożył do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również Elementy Techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiona na nim wieża elektrowni wiatrowej;

2) art. 2 pkt 1 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 Ustawy o Inwestycjach jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do niezgodnego z zasadami konstytucyjnymi oraz nieprzewidzianego przez Ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiona na nim wieża, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadziłoby także do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - odmowę zastosowania - i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa Budowlanego oraz Ustawy o Inwestycjach na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów Ustawy o Inwestycjach sprawiło, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej, co prowadzi do przyjęcia jednoznacznie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia;

4) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania -odmowę zastosowania - i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., bezprawnej pomocy publicznej (tj. przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l, wyraźnie postulowanej przez Skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2017 r. skarżąca podtrzymała zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna, a zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 107/17), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: u.i.e.w.). Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 Prawa budowlanego, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego, określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego".

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym Prawem budowlanym, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w Prawie budowlanym lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w Prawie budowlanym lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Co więcej w załączniku do Prawa budowlanego wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do Prawa budowlanego. Zauważyć przy tym trzeba, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w Prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w Prawie budowlanym pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej zawartego w skardze, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. ma charakter autonomiczny.

W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14).

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że ustawodawca nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej u.i.e.w. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa, również w kontekście przywoływanych przepisów Konstytucji i prawa Unii Europejskiej.

Spółka sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a o.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a o.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.