Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3640/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
Hasła tematyczne: Ubezpieczenia
Skarżony organ: Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 pkt 1 lit. c i e) , art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. c i e)
journal: Dz.U. 2003 nr 45 poz 391
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia.
article: art. 66 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 164 poz 1027
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt VI SA/Wa 972/15 w sprawie ze skargi A K na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] lutego 2015 r., nr [..] w przedmiocie stwierdzenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2015r., sygn. akt VI 972/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A K na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] lutego 2015r. w przedmiocie ustalenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Podlaskiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia decyzją z dnia [..] sierpnia 2011r. ustalił, że skarżąca w okresie od dnia 20 lipca 2001r. do dnia 15 czerwca 2011r. podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie wpisu nr [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta Augustowa. Decyzja ta, wobec jej niezaskarżenia, stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

W dniu 30 stycznia 2012r. do Podlaskiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia skarżąca wniosła o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego tą decyzją, wskazując jako podstawę wniosku art. 145 § 1 k.p.a. We wniosku podniosła, że porządkując dokumenty w okresie świątecznym znalazła nowe dowody, o których wcześniej zapomniała i nie przedstawiła w dotychczasowym postępowaniu, a mają one istotny wpływ na sprawę. W jej ocenie, niepotrzebnie zgłosiła działalność gospodarczą w Urzędzie Miejskim w Augustowie, ponieważ prowadziła kwatery prywatne tylko w sezonie lipiec - sierpień. Wobec tego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Podlaskiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia i rozpatrzenie sprawy na nowo.

Po przeprowadzeniu wznowieniowego postępowania Dyrektor Podlaskiego OW NFZ wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013r., w której po 1) uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Podlaskiego OW NFZ nr [...]z dnia [...] sierpnia 2011r. w przedmiocie objęcia A K obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w okresie od dnia 20 lipca 2001r. do dnia 15 czerwca 2011r.; oraz po 2) stwierdził, iż A K podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w okresach: od dnia 01 grudnia 2001r. do dnia 31 grudnia 2001r., od dnia 01 lipca 2002r. do dnia 31 sierpnia 2002r., od dnia 01. lipca 2003r. do dnia 31 sierpnia 2003r., od dnia 01 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2003r., od dnia 01 lipca 2004r. do dnia 31 sierpnia 2004r., od dnia 01 lipca 2005r. do dnia 31 sierpnia 2005r., od dnia 01 lipca 2006r. do dnia 31 sierpnia 2006r., od dnia 01 lipca 2007r. do dnia 31 sierpnia 2007r., od dnia 01 lipca 2008r. do dnia 31 sierpnia 2008r., od dnia 01 lipca 2009r. do dnia 31 sierpnia 2009r., od dnia 01 lipca 2010r. do dnia 31 sierpnia 2010r.

W ocenie Dyrektora Podlaskiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia, dokumentacja zgromadzona we wznowionym postępowaniu uprawdopodabnia, iż A K pomimo, iż figurowała w ewidencji działalności gospodarczej do dnia 16 czerwca 2011r., to faktycznie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w okresach od 01 grudnia 2001r. do 31 grudnia 2001r.; od 01 lipca 2002r. do 31 sierpnia 2002r.; od 01 lipca 2003r. do 31 sierpnia 2003r.; od 01 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2003r.; od 01 lipca 2004r. do 31 sierpnia 2004r.; od 01 lipca 2005r. do 31 sierpnia 2005r.; od 01 lipca 2006r. do 31 sierpnia 2006r.; od 01 lipca 2007r. do 31 sierpnia 2007r.; od 01 lipca 2008r. do 31 sierpnia 2008r.; od 01 lipca 2009r. do 31 sierpnia 2009r. oraz od 01 lipca 2010r. do 31 sierpnia 2010r. Wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej zawarte w pismach z dnia 02 września 2013r. i z dnia 18 listopada 2013r. poparte informacjami zawartymi w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie z dnia 18 listopada 2013r. i z dnia 04 grudnia 2013r., potwierdzają, iż A Kwykazywała przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, za które uiściła należny podatek za okres: grudzień 2001, lipiec i sierpień 2002 r., lipiec i sierpień oraz grudzień 2003 r., zaś w latach 2004 - 2010 w miesiącach lipiec – sierpień, co oznacza, że faktycznie w tych okresach wykonywała działalność i w tych okresach winna podlegać obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tego tytułu.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną decyzją z dnia [...] lutego 2015r., Dyrektor Podlaskiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia nie dał wiary twierdzeniom strony, że działalność była wykonywana jedynie w okresie letnim, tj. lipiec - sierpień każdego roku. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie z dnia 18 listopada 2013r. i z dnia 04 grudnia 2013r. wynika bowiem, że oprócz okresów lipiec - sierpień wykazywała ona przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, za które uiściła należny podatek również w grudniu 2001r. i grudniu 2003r. Stąd wniosek, że przedmiotową działalność prowadziła w okresie lipiec - sierpień w latach 2002 – 2010, a także w grudniu 2001 i 2003r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze złożonego przez skarżącą zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie nr [...]z dnia [...] sierpnia 2011r. wynika, iż dokonała wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w okresie lipiec - sierpień 2002r., lipiec - sierpień 2003r., lipiec - sierpień 2004r., lipiec - sierpień 2005r., lipiec - sierpień 2006r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie z dnia 18 listopada 2013r. wynika jednak, że A Kzarejestrowała działalność gospodarczą w okresie od dnia 25 lipca 2001r. do dnia 15 czerwca 2011r., wykazywała przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, za które uiściła należny podatek za okres: grudzień 2001r., lipiec i sierpień 2002r., lipiec i sierpień oraz grudzień 2003r., zaś w latach 2004 - 2010 w miesiącach lipiec - sierpień.

Oddalając skargę A K na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarżąca prowadziła sezonową działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi. Faktu tego skarżąca nie kwestionuje, podnosi jedynie, że wynajmowała pokoje w okresie lipiec i sierpień, natomiast w grudniu "dopłacała" jedynie podatek należny za miesiące letnie. Te twierdzenia skarżącej, zdaniem Sądu I instancji, stoją w sprzeczności z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie z dnia 18 listopada 2013r. Z pisma tego wynika, że A K rozliczyła PIT 28 i uzyskiwała przychody grudzień 2001r., lipiec, sierpień 2002r., lipiec, sierpień, grudzień 2003r., lipiec, sierpień 2004-2010 i za te okresy uiściła podatek dochodowy. Z zaświadczenia Urzędu Skarbowego nr 2/2011, na które powołuje się skarżąca wynika jedynie, że skarżąca dokonała wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za lipiec, sierpień 2002r., lipiec, sierpień 2003r., lipiec, sierpień 2004r., lipiec, sierpień 2005r., lipiec, sierpień 2006r. Żadna z tych wpłat nie została dokonana w grudniu 2001 i 2003r., tj. w okresie kwestionowanym przez skarżącą.

Sąd I instancji podkreślił, że przychód dotyczy konkretnego miesiąca rozliczeniowego, natomiast korekta podatku uiszczana jest za dany miesiąc rozliczeniowy. W żadnym wypadku wpłata podatku nie może być przyporządkowana do przychodu za inny miesiąc rozliczeniowy niż ten, którego dotyczy. Przychód za grudzień 2001 i 2003r. nie może zatem stanowić korekty podatku za miesiące letnie.

Sąd zauważył też, że w 2001r. w lipcu i sierpniu skarżąca nie prowadziła wynajmu pokoi, a więc w grudniu nie mogła dokonać korekty podatku za dany okres. Dlatego też organy administracji, w ocenie Sądu, kierując się treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie z dnia 18 listopada 2013r. prawidłowo ustaliły okresy podlegania przez skarżącą obowiązkowi ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku A K zarzuciła:

1. bezzasadne pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. wskutek:

- błędnej wykładni art. 8 pkt 1 lit. c i e) ustawy z dnia 6 lutego 1997r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz.U. nr 28, poz. 153 ze zm.), zwanej u.p.u.z., obowiązującej do dnia 31 marca 2003r., art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. c i e) ustawy z dnia 23 stycznia 2003r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz.U. nr 45, poz. 391 ze zm.), zwanej u.p.u.z.NFZ, oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2008r. nr 164, poz. 1027 ze zm.), zwanej u.s.o.p., poprzez przyjęcie, że dopłata podatku należnego za miesiące lipiec - sierpień 2003r., dokonana w styczniu 2004r. w związku z rocznym zeznaniem podatkowym za rok 2003 (poz. 106 PIT-28), jest tożsama z prowadzeniem w grudniu 2003r. działalności gospodarczej i skutkuje podleganiem obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu;

- pominięcia art. 1 pkt 9 lit. a) ppkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2002r. nr 141, poz. 1183), zwanej nowelizacją z 2002r.;

2. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na te zarzuty, wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora OW NFZ z dnia [..] grudnia 2013r. w części ustalającej podleganie skarżącej obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie od dnia 1 grudnia 2001r. do dnia 31 grudnia 2001r. oraz od dnia 1 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2003r.; orzeczenie, że decyzje w zaskarżonej części nie podlegają wykonaniu; zasądzenie od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez A Kskargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne – obejmujące naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy - nie są bowiem uzasadnione.

Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych rozważyć należy spełnienie przez skargę kasacyjną wymogów formalnych. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, który powinien spełniać restrykcyjne warunki formalne. Z tego względu ustawodawca wprowadził tzw. przymus adwokacki.

Zarzucenie Sądowi I instancji dokonania wadliwej wykładni prawa materialnego, tj. art. 8 pkt 1 lit. c i e) u.p.u.z., art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. c i e) u.p.u.z.NFZ i art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.s.o.z., wymagało wskazania, w jaki sposób w zaskarżonym wyroku przepis został zinterpretowany i w jaki sposób, zdaniem skarżącej kasacyjnie, powinien on być prawidłowo rozumiany, gdyby Sąd I instancji nie popełnił błędu w procesie jego wykładni. Wiąże się to z przedstawieniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sposobu (metod wykładni prawa), które doprowadziły skarżącą kasacyjnie do odmiennego wyniku wykładni niż to uczynił Sąd I instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014r., II GSK 16/13, Lex nr 1447194). Tego warunku nie spełnia skarga kasacyjna. Jej uzasadnienie, sporządzone dość ogólnikowo i lakonicznie, nie zawiera żadnego odniesienia do wykładni objętych zarzutem kasacyjnym przepisów materialnych. Użyte w tym uzasadnieniu sformułowania wskazują natomiast, iż skarżąca kasacyjnie kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji ocenę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych i ich ocenę, a w konsekwencji i wadliwe zastosowanie prawa materialnego. W ostatnim akapicie uzasadnienia skargi kasacyjnej podnosi, iż w sprawie zostały w sposób wadliwy ustalone okoliczności faktyczne w zakresie okresów podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, jednakże nie wskazuje na czym ta wadliwość polega i jaki mogłaby mieć ewentualnie wpływ na wynik sprawy. W istocie więc skarga kasacyjna ogranicza się do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez Sąd I instancji a ponadto kwestionuje wadliwe zaksięgowanie jej wpłaty w US w Augustowie na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2003r. zamiast na poczet dopłaty do podatku za lipiec i sierpień 2003r. Wobec tego podnieść należy, że zarzutu wadliwej wykładni prawa nie sposób uzasadniać zarzutem jego wadliwego zastosowania w okolicznościach sprawy czy argumentami odnoszącymi się do naruszenia prawa procesowego. Jak bowiem przyjmuje judykatura, zrównanie pojęć niewłaściwego zastosowania prawa z pojęciem błędnej jego wykładni powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Tymczasem są to dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach kasacyjnych mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polega dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie (tak wyrok NSA z dnia 22 maja 2014r., II FSK 1461/12, Lex nr 14791141). Niedopuszczalne jest też postawienie zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014r., I GSK 654/12, Lex nr 1487732, czy wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014r., I GSK 178/13, Lex nr 1501745). Z tych to już względów skarga kasacyjna nie mogła odnieść oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie skutku.

Niezależnie od tego podnieść należy, że Sąd I instancji nie mógł dopuścić się naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Z uzasadnienia poddanego kontroli instancyjnej wyroku wynika bowiem, że przepisy prawa materialnego nie były przedmiotem interpretacji, co oznacza, iż Sąd I instancji nie mógł wyrazić kwestionowanego przez skarżącą poglądu co do znaczenia przepisów prawa materialnego, zaś a skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji – po przytoczeniu objętych zarzutem kasacyjnym przepisów materialnoprawnych – dokonał oceny prawidłowości ich zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy. Uznał, że analiza przedłożonych przez skarżącą dowodów nie potwierdziła zasadności jej zarzutów, gdyż osiągnęła ona w grudniu 2001 i 2003r. przychód z działalności gospodarczej, co uzasadniało stwierdzenie podlegania skarżącej ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Przyjmując natomiast, że skarga zarzuca wadliwe zastosowanie przepisów art. 8 pkt 1 lit. c i e) u.p.u.z., art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. c i e) u.p.u.z.NFZ i art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.s.o.z., to i tak zarzuty te, zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, nie mogłyby być uznane za sformułowane skutecznie. Przepisy te określają bowiem zakres podmiotowy obowiązku podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu. Nie mogłyby zatem zostać naruszone przez Sąd I instancji sposób wskazany w skardze kasacyjnej, tj. poprzez zaliczenie dopłaty (jak twierdzi skarżąca kasacyjnie) do zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiąc lipiec – sierpień 2003r. w związku z rocznym rozliczeniem podatkowym. Skuteczne zarzucenie naruszenia tych przepisów wymagało zatem powiązania z przepisami prawa materialnego normującymi zagadnienie przychodu z tytułu działalności gospodarczej za sporny okres i jego opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, a więc wykazania, że kwota wpłacona w styczniu 2004r. nie była przychodem z tej działalności, bowiem skarżąca w grudniu nie prowadziła działalności gospodarczej. Te jednakże nie zostały przywołane nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnieść również trzeba, iż pomimo tego, że skarga kasacyjna kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku w zakresie grudnia 2001 i 2003r., to jednakże sformułowanie zarzutu kasacyjnego i jego zdawkowe uzasadnienie ogranicza się wyłącznie do uznania dokonywanej w związku ze złożeniem rocznego zeznania podatkowego za 2003r. dopłaty do podatku za grudzień 2003r. za przychód. Nie sposób zatem ustalić, w czym skarżąca kasacyjnie upatruje wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, ustalając obowiązek za grudzień 2001r.

Wyliczone wady konstrukcyjne zarzutu naruszenia prawa materialnego są na tyle istotne, że uniemożliwiają Sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Konsekwencją stwierdzonej wadliwości jest zatem nieskuteczność skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 1 pkt 9 lit. a) nowelizacji z 2002r. również nie został w sposób prawidłowy skonstruowany. W tym zakresie skarga kasacyjnie nie zawiera żadnego uzasadnienia, gdyż ogranicza się ona do powtórzenia treści zarzutu, tj. zarzucenia Sądowi I instancji pominięcia tego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy i uznania dopłaty dokonanej w styczniu 2004r. za przychód za grudzień 2003r. w sytuacji gdy w związku z treścią tego przepisu (zmianą stawki podatkowej z 3% do 17%) sporną wpłatę należało uznać za dopłatę podatku za lipiec i sierpień 2003r. Skarżąca kasacyjnie opiera się przy tym na własnych twierdzeniach, które to twierdzenia co należy podkreślić nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ustalenia organów nie zostały też podważone żadnym zarzutem kasacyjnym o charakterze procesowym. Skarżąca kasacyjnie pomija też fakt, iż przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r., a więc na siedem/osiem miesięcy przed uzyskaniem przez skarżącą kasacyjnie przychodu z tytułu wynajmu pokoi za lipiec/sierpień 2003r., co tym bardziej czyni jej gołosłowne twierdzenie w tym zakresie niezrozumiałym. Uiszczając zaliczkę na podatek dochodowy za lipiec i sierpień 2003r. obowiązana była zatem zastosować wynikającą z noweli z 2002r. stawkę podatkową. Co istotne objęty analizowanym zarzutem przepis jako przepis aktu prawnego nowelizującego ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym wymagał powiązania z odpowiednim przepisem tej ustawy, w niniejszej sprawie z art. 12 ust. 1 pkt 2. Przepis art. 1 pkt 9 lit. a) nowelizacji z 2002r. samodzielnie nie może zatem stanowić podstawy zarzutu kasacyjnego. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera. Podnieść nadto należy, iż z uwagi na przedmiot sprawy, jakim jest objęcie obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, przepisy podatkowe nie mogły stanowić wprost podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Zakwestionowanie tego obowiązku wymagało zatem wykazania, że w sposób wadliwy organy, co bezzasadnie zaakceptował Sąd I instancji, uznały, że w grudniu 2001 i 2003r. skarżąca kasacyjnie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Powyższe braki konstrukcyjne zarzutu kasacyjnego wyłączają merytoryczne ustosunkowanie się przez Sąd odwoławczy również do tego zarzutu.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. także nie został sformułowany prawidłowo. Przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, iż jego naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia przez sąd administracyjny I instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r., II OSK 2077/10; wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., II OSK 2387/12). Aby zarzut naruszenia tego przepisu mógł wywołać zamierzony przez skarżącą kasacyjnie skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej konieczne było zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa, które stanowiąc podstawę działania organu administracji publicznej były równocześnie dla Sądu I instancji normatywnym wzorcem kontroli zgodności z prawem działania organu. Przepis art. 151 p.p.s.a. co do zasady nie może zostać naruszony w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zarzucenia naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2014r., II FSK 1170/13, Lex nr 1572402, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r., II OSK 2313/12, Lex nr 1483447).

Skarga kasacyjnie, zarzucając naruszenie art. 151 p.p.s.a., nie zawiera odniesienia się do tego rodzaju związków i powiązań, co uwzględniając zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu. Brak zaś jakiegokolwiek uzasadnienia do naruszenia tego przepisu nie pozwala ponadto na ocenę tego, w czym skarżąca kasacyjnie upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku w tym aspekcie, tj. na czym polega niewłaściwe jego zastosowania, jak i jaki wpływ na wynik sprawy naruszenie to mogło mieć. W tej mierze, obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie było wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sprawy byłby inny, albowiem stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymagało zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Niemniej jednak podnieść trzeba, iż skoro wojewódzki sąd administracyjny – kontrolując prawidłowość działania administracji publicznej – uznaje, że jest ona zgodna z prawem, to podejmuje właściwe rozstrzygnięcie w sprawie, polegające na zastosowaniu art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.