Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 144/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 93 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów dokonany przed zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT - R) - stosownie do regulacji wynikającej z art. 93 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

TEZY

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów dokonany przed zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT - R) - stosownie do regulacji wynikającej z art. 93 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi S. - Spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej tj. dotyczącej miesiąca stycznia 2002 r. i miesiąca lutego 2002 r. 2. stwierdza, że zaskarżona czynność nie może być wykonana w części wymienionej w pkt 1, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Spółki z o.o. "S." w Z. kwotę 3.430 zł (słownie: trzy tysiące czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik procesowy "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z., radca prawny I. M., wniósł w dniu 12 maja 2005 r. skargę sądowoadministracyjną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].02.2005 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy.

Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w zakresie rozstrzygnięć dotyczących miesiąca: stycznia i lutego 2002 r. Pozostałe zaś miesiące objęte decyzją nie były skarżone. Ponadto wnosił o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja w zakresie objętym skargą, wydana została z obrazą przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2, 7 i 9 Konstytucji RP, art. 5 ust. 8 tytułu V i VI Dyrektywy Komisji Europejskiej gwarantującej podmiotowi gospodarczemu prawo do odliczenia podatku VAT w trakcie dokonywania przekształcania form prowadzenia działalności gospodarczej, a także art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono też, że doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia sposobu rozliczania podatku od towarów i usług występującego w Spółce cywilnej M. i M. S. przekształconą w Spółkę z o.o. "S.", w rezultacie czego odmówiono obniżenia podatku należnego w Spółce z o.o. "S." za miesiące I i II 2002 r., o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup towarów przez Spółkę cywilną M. i M. S. Autor skargi podnosił, że podatnicy byli ustawowo zobowiązani do przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę prawa handlowego. Przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazywano, że organy podatkowe obu instancji określając wysokość podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2002 roku nie mogły nie uwzględniać regulacji zawartej w art. 93 Ordynacji podatkowej czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2000 r. w sprawie: SA/Bk 957/99 oraz z dnia 11 marca 2003 r. w sprawie SA/Rz 870/01.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Wyjaśnił, że spór dotyczy możliwości obniżenia przez Spółkę z o.o. "S." kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 403 faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w okresie od 30.01.2002 r. do 10.02.2002 r. tj. od dnia wpisania Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego do dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R. Organ uznał za bezsporny fakt powstania Spółki z o.o. "S." w wyniku przekształcenia spółki cywilnej o nazwie "H. D. i H. M. S. M. S." w Z., dokonanej aktem notarialnym z dnia

24.12.2001 r. Rep. A Nr [...].

Dnia 30.01.2002 r. Spółka z o.o. "S." została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) Spółka z o.o. "S." złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 11.02.2002 r., co Urząd Skarbowy potwierdził (VAT-5). Argumentował, że skoro Spółka z o.o. "S." zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożyła dnia 11.02.2002 r., to organy podatkowe obu instancji prawidłowo postąpiły kwestionując prawo Spółki z o.o. "S." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresie od 30.01.2002 r. do 10.02.2002 r. tj. przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie w ogóle nie miało miejsca następstwo prawne. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego o naruszeniu norm ustawy zasadniczej organ wyjaśnił, że nie mogły wystąpić te naruszenia skoro organy podatkowe obu instancji orzekły zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Odmowę obniżenia podatku należnego obciążającego Spółkę z o.o. "S." o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup towarów w okresie od 30.01.2002 r. do 10.02.2002 r. tj. od daty wpisania Spółki przez Sąd do Krajowego Rejestru Sądowego (30.01.2002 r.) do dnia złożenia przez Spółkę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (11.02.2002 r.) oparto na przepisie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Organy podatkowe obu instancji odmówiły zastosowania regulacji zawartej w przepisie

art. 93 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 160, poz. 1083 ze zm.) pomimo tego, że jak wynika z treści § 1 i § 2 aktu notarialnego z dnia

24 grudnia 2001 r., Repertorium A Nr [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S." w Z. powstała w wyniku przekształcenia spółki pod firmą "H. D. i H. M. S. M. S." spółka cywilna w Z. (k. 10/37 akt administracyjnych). Wspólnicy Spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego spółki wnieśli aportem przedsiębiorstwo działające w formie spółki cywilnej "H. D. i H. M. S., M. S." spółka cywilna (§ 5 ust. 1 aktu notarialnego). W skład wniesionego przez wspólników aportem do Spółki z o.o. przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie jego składniki materialne i niematerialne (§ 5 ust. 2 umowy Spółki).

W świetle powyższego nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z pominięciem regulacji zawartej w art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierał stwierdzenia, że sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym nie obejmuje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów przez podmiot gospodarczy przekształcony w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka z o.o. powstała z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego. Tymczasem

z akt administracyjnych wynika, że umowę Spółki z o.o. "S." zawarto w dniu 24.12.2001 r.

Stosowanie do regulacji zawartej w art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

W rozpatrywanej sprawie umowa Spółki z o.o. została zawarta w dniu 24 grudnia 2001 roku, czyli od tej daty powstała już Spółka z o.o. "S." w organizacji. Organy podatkowe obu instancji nie dokonały oceny, jak na obowiązki podatkowe Spółki z o.o. wpływał fakt powstania z dniem 24.12.2001 r. Spółki z o.o. w organizacji, przy uwzględnieniu przepisu art. 11 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowił, że do spółki kapitałowej

w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru.

Ponadto przepisy art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiły, że jeżeli odrębne ustawy nie regulowały inaczej to spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej, wstępowała we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Takie też stanowisko reprezentowało orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z dnia 11.02.2003 r. I SA/Łd 955/01 – ONSA Nr I, poz. 29 za 2004 r. oraz powołane tam wyroki – str. 262). Taki sam pogląd reprezentowany jest w doktrynie prawa podatkowego – por. Hanna Litwińczuk, Przekształcenia spółek – aspekty podatkowe, Przegląd podatkowy Nr 5 (121) maj 2001 r., str. 5 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski,

A. Uchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2003r., wyd. III – Komentarz do art. 93 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął po myśli przepisów art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.