Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 400/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności p. M. P. (dalej powoływany także jako skarżący) jako członka zarządu S. Sp. z o.o. w A. wraz ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2016 r., styczeń, maj, listopad , grudzień 2017 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. w łącznej kwocie 188 398,14 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 22 526,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego 932,42 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzone czynności egzekucyjne z ruchomości i zajęcie rachunków bankowych spółki, wskazują że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne częściowo wyczerpały dopuszczalne prawem możliwości przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi spółki. Z uwagi, że nie doszło do zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie organu pierwszej instancji, zasadnym było stwierdzenie częściowej bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Zdaniem organu, wskazane przez skarżącego składniki majątku spółki, w postaci nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina L. składającej się z działek o numerach geodezyjnych [...] o łącznej powierzchni 9,34 ha, nieruchomości położonej w miejscowości B., gm. L. składającej się z działek o numerach geodezyjnych [...] o łącznej powierzchni 4,22 ha, oraz nieruchomości położonej w miejscowości B., gm. L. o powierzchni 1,54 ha, na terenie których znajdują się złoża o wadze 200 000 ton, a także nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina L. składającej się z działki o numerze geodezyjnym [...], o powierzchni 0,32 ha, nie pozwalają na zwolnienie się członka zarządu spółki z odpowiedzialności, bowiem ewentualna egzekucja z tychże nieruchomości nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. Organ wskazał także, że ewentualna egzekucja z nieruchomości pociągnie za sobą powstanie dodatkowych kosztów związanych z wyceną i oszacowaniem, umieszczeniem ogłoszenia, które to koszty będą podlegały zaspokojeniu w pierwszej kolejności.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za listopad 2017 r. w kwocie 63 924,18 zł i odsetek za zwlokę od tej zaległości w kwocie 6 599,00 zł i na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3, art. 109, art. 116 § 1 i 2 o.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ten okres w kwocie 62 125,58 zł i za odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 6 413,00 zł (według stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) oraz na podstawie 233 § 1 pkt 1 o.p. w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny nieruchomości wskazanych przez skarżącego stanowiących własność spółki, w zakresie zaspokojenia zaległości spółki w znacznej części. Szacunkowa wartość tychże nieruchomości w porównaniu do wartości obciążających je hipotek oraz stan zadłużenia spółki wskazują, że z powyższych nieruchomości nie da się zaspokoić wierzytelności przysługujących organowi podatkowemu w kwocie 186 599,34 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 22 340,00 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego 932,42 zł. Tym bardziej, że sprzedaż nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego będzie generować dodatkowe koszty egzekucyjne.

Na powyższą decyzję, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez jego zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej odwołującego za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki nie okazała się na dzień wydania skarżonej decyzji bezskuteczna. Skarżący podkreślił, że spółka posiada majątek w postaci nieruchomości, z których może nastąpić zaspokojenie wierzycieli. Tym samym egzekucja prowadzona względem spółki nie może być uznana za bezskuteczną.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 502/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Sąd zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie bezspornym była przesłanka determinująca pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności, w postaci pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017 i 2018 r. Nie była również sporna okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został zgłoszony. Sąd podkreślił, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wystarczy zatem, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem sądu, zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody, w szczególności zakres przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego względem majątku spółki, nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że względem spółki została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania spółki. Sąd podkreślił, że dotychczasowa egzekucja względem skarżącej spółki była przeprowadzona jedynie z części majątku tejże spółki i doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela w części – sprzedane zostały ruchomości oraz skutecznie zajęta inna wierzytelność na kwotę 5000 zł. Jednocześnie, jak wynika z pisma Referatu Egzekucji Administracyjnej z dnia [...] lutego 2019 r. (k. 34 tom II akt adm.) organ egzekucyjny nie podejmował żadnych czynności w stosunku do posiadanych przez spółkę nieruchomości, jak również nie posiada wiedzy o ich wartości. Oznacza to, że poza przedmiotem przeprowadzonej egzekucji były wszelkie nieruchomości stanowiące własność spółki, mimo iż organy podatkowe posiadały wiedzę o ich istnieniu. Jednocześnie same organy egzekucyjne przyznały, że nie posiadają wiedzy o wartości tychże nieruchomości, zaś wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wartości poszczególnych działek zostały oszacowane na podstawie m.in. informacji zaczerpniętych z internetu (k. 51 t. II akt adm.) oraz średnich cen sprzedaży działek rolnych, położonych w sąsiedztwie (k. 35 t. II akt adm.).

Mając na uwadze powyższe, sąd zgodził się ze skarżącym, że organy podatkowe należycie nie wykazały że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organy ograniczyły się do przybliżonego oszacowaniach ich wartości, co nie może być uznane za prawidłowe. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, wartość nieruchomości powinna być określona przez rzeczoznawcę majątkowego i dopiero tak określona wartość, może być przyrównywana do wartości obciążeń poszczególnych nieruchomości, w postaci ustanowionych hipotek umownych bądź przymusowych, celem ustalenia czy ewentualna egzekucja z tychże nieruchomości zaspokoi wierzyciela i w jakim stopniu. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny zgromadzić dowody, które w sposób jednoznaczny pozwolą na przyjęcie, że dotychczas przeprowadzona egzekucja względem majątku spółki, jest w całości lub w części bezskuteczna. W tym celu powinny określić, w sposób przewidziany odpowiednimi przepisami, wartość nieruchomości nalężących do spółki oraz rozważyć, czy zasadnym jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego względem tych składników majątkowych spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o. razem ze spółką za okresy od października do grudnia 2016 r., styczeń, maj, listopad i grudzień 2017 r. oraz luty, kwiecień – wrzesień 2018 r. w łącznej kwocie 179.917,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 48.196,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wykonując zalecenia zawarte w ww. wyroku WSA w Białymstoku z 20 listopada 2019 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego – biegłą K. T. w celu oszacowania wartości nieruchomości należących do spółki położonych w B., gm. L. Zgodnie z przedstawionym operatem szacunkowym wartość dwóch nieruchomości o powierzchni 4,22 ha (działki o nr [...]) oraz 1,54 ha (działka o nr [...]) wynosi łącznie 810 700 zł. Z kolei wartość nieruchomości położonych w miejscowości S. gm. L. organ przyjął zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, na kwotę odpowiednio 5000 zł (działka o nr [...]) oraz 100 000 zł (działki [...]). Odnośnie zaś udziału 1/3 we własności działki położonej przy ul. [...] w A. organ wskazał, że względem tejże działki komornik sądowy podjął próbę jej sprzedaży, ale okazała się ona nieskuteczna. Organ zaznaczył, że wszystkie ww. nieruchomości są obciążone hipotekami przymusowymi lub umownymi a także w księgach wieczystych są wpisane ostrzeżenia o licznych wierzytelnościach, przysługujących różnym podmiotom względem spółki. Podsumowując analizę dotyczącą nieruchomości należących do spółki, organ ustalił, że wartość wszystkich nieruchomości wynosi ok. 1 195 613 zł, podczas gdy łączna kwota obejmująca ostrzeżenia w działach III oraz wierzytelności zabezpieczone w dziale IV ksiąg wieczystych wynosi 1 310 262,57 zł. Dodatkowo wskazał, że łączna kwota naliczonych kosztów egzekucyjnych wynosi ponad 88 000 zł.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że ewentualna egzekucja ze wskazanych przez skarżącego nieruchomości należących do spółki nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. Zaznaczył przy tym, że ewentualna sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji spowoduje powstanie dodatkowych kosztów związanych z wyceną i oszacowaniem, umieszczeniem ogłoszenia oraz innymi, które powstałyby w drodze jej organizacji. Organ podkreślił także, że przy sprzedaży którejkolwiek ze wskazanych nieruchomości nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia swoich wierzytelności, co przy uwzględnieniu art. 1025 § 1 k.p.c. skutkowały tym, że sprzedaż tych nieruchomości nie doprowadziłaby do zaspokojenia wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.. Tym samym, zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił błędne przyjęcie przez organ, że trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę nastąpiło [...] grudnia 2016 r. oraz z tym dniem skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 30 dni. Skarżący nie zgadza się z organami, że spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania podatkowe, czego dowodem jest ugoda z ZUS czy skutecznie prowadzone postępowanie komornicze. Ponadto zdaniem skarżącego, wyegzekwowana przez organ kwota 678 767,10 zł z zajętego rachunku bankowego w znacznym zakresie zaspokoiła zaległości podatkowe spółki i dlatego nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki z lat 2016-2017. Skarżący podniósł również, że organ nieprawidłowo oszacował wartość posiadanych przez spółkę nieruchomości błędnie przyjmując, że ewentualna egzekucja byłaby bezskuteczna. Zaznaczył przy tym, że wierzytelność wobec państwa I. została uregulowana, a zatem ciążąca na nieruchomości hipoteka powinna być dawno wykreślona, na co wierzyciel nie wyraża zgody. Z kolei zobowiązania wobec ZUS są regulowane w drodze ugody, a zatem w tym zakresie hipoteka ustanowiona na nieruchomości w miejscowości B. nie zostanie zrealizowana. Zarzucił przy tym organowi, że ten mimo złożenia przez spółkę wniosku w czerwcu 2020 r. nie zgodził się na rozłożenie zaległości podatkowej spółki na raty.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki – bycie prezesem zarządu w okresie upływu terminu płatności zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2016, 2017 i 2018 r. wynikające ze złożonych deklaracji na podatek VAT-7. Jednocześnie organ wskazał na liczne postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku spółki, zarówno przez organy skarbowe jak i komorników sądowych, z których wynika, że postępowanie egzekucyjne w części okazało się bezskuteczne. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z chwilą upływu terminu zapłaty podatku VAT za listopad 2016 r., tj. [...] grudnia 2016 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie wykonywania zobowiązań spółki – drugiego z kolejności zobowiązania.

Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej spółki, w tym oszacował ich wartość – bądź na postawie opinii rzeczoznawcy majątkowego bądź zadeklarowanej przez skarżącego wartości i dokonując analizy kwoty, jaką mógłby osiągnąć z ich sprzedaży (przyjmując ¾ ich wartości w drodze licytacji) oraz wysokość hipotek, które te nieruchomości obciążają i kosztów komorniczych. Na tej podstawie przyjął, że wskazane przez skarżącego mienie nie pozwoli na zaspokojenie dochodzonych zaległości podatkowych, bowiem organy podatkowe przy ich sprzedaży nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ wyliczył, że szacunkowa wartość wszystkich nieruchomości wskazanych przez skarżącego a należących do spółki wynosi ok. 1 195 613 złotych, zaś łączna kwota ostrzeżeń i hipotek ustanowionych na tychże nieruchomościach wynoszą 1 310 262 złote.

Organ za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty, w szczególności dotyczące mniejszych zaległości skarżącej spółki – wobec ZUS i p. I. a także spłaty bieżących należności wobec innych wierzycieli, wskazując że nie zmienia to ogólnej sytuacji finansowej spółki, która posiada znaczne zaległości wobec różnych podmiotów.

Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 116, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skarżący podtrzymując zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zaznaczył że nie zgadza się ze stanowiskiem organów co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, podkreślając że żaden z innych organów egzekucyjnych jej nie stwierdził. Spółka nadal funkcjonuje, spłaca swoje zobowiązania, zaś za rok obrotowy 2020 przyniosła dochód. Nieprawdą jest, że zaległości spółki wzrastają, wręcz przeciwnie są one sukcesywnie spłacane, zaś z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych została zawarta ugoda, w której spłaty są terminowo regulowane. Zdaniem skarżącego kłopoty finansowe spółki były i są przejściowe i nie wystąpiła konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazana przez organy data – [...] grudnia 2016 r. – jako data trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań przez spółkę jest błędna, bowiem zaległości podatkowe w VAT za listopad i grudzień 2016 r. powstały w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 w 2018 r., a zatem nie można przyjąć, jakoby w grudniu 2016 r. istniała zaległość podatkowa i należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W chwili przeprowadzenia skutecznej egzekucji kwoty 678 767,10 zł z rachunku bankowego spółki w 2017 r. nie istniały żadne zaległości na rzecz urzędu skarbowego.

Skarżący zakwestionował również przeprowadzoną przez organy ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności związanych z wyceną majątku i zobowiązań spółki. Zdaniem skarżącego zawyżono wysokość zobowiązań spółki, czego przykładem jest ugoda z ZUS i spłata zaległości w ratach, co oznacza, że ta wierzytelność nie może być objęta tytułami egzekucyjnymi a także zaległości względem państwa I., które zostały już dawno uregulowane przez spółkę. Błędne jest również, w ocenie skarżącego, założenie że egzekucja z majątku spółki będzie bezskuteczna, jeżeli nawet nie podjęto próby sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości. Skarżący zarzucił również nierzetelne oszacowanie wartości nieruchomości spółki, w szczególności w zakresie kopalni w B. jak i udziału we współwłasności nieruchomości położonej w A.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem wyrokowania WSA w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 502/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...].. kwietnia 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, publ. CBOSA), związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W konsekwencji powyższego na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Przepis art. 153 p.p.s.a. określa zatem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13).

W uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 502/19 sąd wskazał, że w sprawie bezsporna była przesłanka determinująca pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności, w postaci pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017 i 2018 r. Nie była również sporna okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został zgłoszony. Tym samym, stwierdzić należało że powyższe kwestie na obecnym etapie postępowanie nie mogą już być przedmiotem oceny obecnego składu sądu, bowiem w tym zakresie jest związany dokonaną już oceną prawną.

Przechodząc do istoty sprawy, należy podkreślić, że zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wyznaczają normy prawa materialnego. W myśl art. 116 § 1 i 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16, CBOSA).

Kwestia pełnienia przez skarżącego funkcji członka w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, o czym była już na wstępie uzasadnienia, jest przesądzona i obecnie nie może być przedmiotem oceny prawnej. Odnośnie drugiej przesłanki – bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części – podkreślić należy, że we wskazanym wyroku WSA w Białymstoku zalecił by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zgromadziły dowody, które w sposób jednoznaczny pozwolą na przyjęcie, że dotychczas przeprowadzona egzekucja względem majątku spółki, jest w całości lub w części bezskuteczna. W tym celu powinny określić, w sposób przewidziany odpowiednimi przepisami, wartość nieruchomości nalężących do spółki oraz rozważyć, czy zasadnym jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego względem tych składników majątkowych spółki.

W ocenie sądu, w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę, organy ponownie rozpoznający sprawę zastosowały się do zaleceń wynikających z ww. wyroku WSA i uzupełniły materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że wystąpiła częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wystarczy zatem, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oparte zostały na czystych hipotezach i bez próby sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości spółki a w konsekwencji nie można przyjąć, że egzekucja będzie bezskuteczna, należało uznać za niezasadny.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, o czym była już mowa powyżej, bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że wystarczającym jest gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie lub wszczęcie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik (którym w przedmiotowej sprawie jest spółka) jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. NSA w ww. uchwale wskazał, że "z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, że długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. Do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (por. Z. Świeboda, Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.c., Warszawa 1994, str. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie". Wbrew twierdzeniom skargi przepis art. 116 o.p. nie wymaga dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego do wszystkich składników majątkowych spółki, w tym wypadku nieruchomości.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowania egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług, które to postępowania sprowadzały się do sprzedaży ruchomości należących do spółki (koparki, ciągników siodłowych, naczep, maszyn budowlanych), zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności. Przeprowadzone czynności jedynie w części doprowadziły do zaspokojenia należności przysługujących organowi podatkowemu. Organy ustaliły, że aktualna działalność gospodarcza spółki sprowadza się do sprzedaży i wymiany oleju silnikowego, zaś będące własnością spółki nieruchomości ze złożami żwiru nie są eksploatowane. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych, organ uzyskuje co miesiąc kwotę ok. 5000 zł z tytułu zajętej wierzytelności pieniężnej.

Ponadto, organy ponownie rozpoznając sprawę poddały szczegółowej analizie z jednej strony ciążące na spółce zobowiązania, zarówno względem podmiotów prywatnych jak i publicznych, z drugiej zaś posiadany przez spółkę majątek, w szczególności wszystkie nieruchomości należące do spółki. Odnośnie nieruchomości organy wzięły pod uwagę ich wartość – oszacowaną przez biegłego rzeczoznawcę p. K. To. bądź też wskazaną przez skarżącego, dokonały porównania obciążeń ciążących na tychże nieruchomościach na rzecz różnych wierzycieli, zarówno w formie ustanowionych hipotek umownych czy przymusowych (dział IV) jak również ostrzeżeń (dział III) ksiąg wieczystych. Z przeprowadzonego porównania wynika, że łączna wartość nieruchomości należących do spółki wynosi 1 195 613 zł, zaś łączna kwota ostrzeżeń i hipotek ujawnionych w księgach wieczystych wynosi 1 310 262 zł. Powyższe zestawienie, przy uwzględnieniu okoliczności, iż organy skarbowe nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia swoich wierzytelności z kwot uzyskanych z licytacji nieruchomości a ponadto dodatkowych kosztów egzekucyjnych kształtujących się na kilkadziesiąt tysięcy złotych, w ocenie sądu, pozwalają na przyjęcie, że zachodzi częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Sąd nie podziela zarzutów skargi nieprawidłowej wyceny wartości nieruchomości należących do spółki. Wartość nieruchomości wchodzących w skład kopalni została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego, która w sporządzonym operacie szacunkowym szczegółowo przedstawiła, na jakiej podstawie, przy uwzględnieniu jakich parametrów oraz przy wykorzystaniu jakich metod oszacowała ich wartość (str. 15-16 uzasadnienia decyzji organu I instancji k. 198, k. 156 - operat). W ocenie sądu, powyższy dowód został prawidłowo, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, oceniony przez organ, szczególnie że skarżący nie wskazał żadnych konkretnych zarzutów do tegoż dowodu. Z kolei względem udziału 1/3 w prawie własności działki położonej w A. przy ul. [...], należy wskazać, że w tym zakresie organy oparły się na informacjach przekazanych przez komornika sądowego, z których wynika, że w 2017 r. wartość tejże nieruchomości wynosiła 279 913 zł, ale przeprowadzone dwie licytacje okazały się bezskuteczne. Nieruchomość te jest również obciążona hipotekami na rzecz banku S. i Burmistrza L. a na kwotę ponad 215 000 zł. Niewątpliwie na przestrzenni kilku lat wartość tejże nieruchomości wzrosła, jednakże wskazywanie przez skarżącego jedynie upływu czasu od wyceny wartości nieruchomości, skutków pandemii a w konsekwencji ogólny wzrost wartości wszystkich nieruchomości nie może sam przez się wskazywać na nieprawidłowe przyjęcie, że ewentualna egzekucja z tejże nieruchomości doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zaznaczyć należy, że spółka jest jedynie współwłaścicielem, niewydzielonej części nieruchomości w udziale 1/3, a zatem kwota z ewentualnej sprzedaży komorniczej takiej nieruchomości jedynie w niewielkim zakresie przypadłaby spółce i mogłaby zaspokoić jej wierzycieli.

Wskazać przy tym należy, że z akt sprawy wynika, że skarżący pozostaje prezesem spółki S., a zatem może w imieniu spółki podjąć kroki zmierzające do sprzedaży całości lub części nieruchomości będących jej własnością, celem pozyskania środków na spłatę ciążących na spółce zobowiązań. Z akt sprawy nie wynika, aby takie czynności były przez skarżącego podejmowane, a zatem wbrew jego twierdzeniom, posiadane przez spółkę nieruchomości, uwzględniając wartość obciążeń rzeczowych ujawnionych w księgach wieczystych, nie są aż tak atrakcyjne i ich sprzedaż nie zaspokoiłaby wierzytelności przysługujących organom podatkowym.

W opinii składu orzekającego, kompleksowa i całościowa analiza okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym wobec majątku spółki postępowaniem egzekucyjnym a także oszacowanie wartości nieruchomości będących własnością spółki uprawniały do sformułowania oceny, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej - skarżącego, jaką jest częściowa bezskuteczność egzekucji, co zostało szczegółowo wyjaśnione w treści uzasadnienia decyzji. Organy wykazały brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki z ww. nieruchomości. Tym samym, nieuzasadnione są podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 116 § 1 o.p.

Przechodząc do przesłanek wyłączających możliwość pociągnięcia członka zarządu spółki kapitałowej do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, wskazać należy, że stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 p.u.n., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.n.). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - CBOSA). Przyjąć też należy, że dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 891/16 i 7 lipca 2021 r., III FSK 3624/21, CBOSA). Powyższe poglądy, mimo iż dotyczyły stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. znajdują odpowiednie zastosowanie również do regulacji prawnej, obowiązującej od 1 stycznia 2016 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

W rozpatrywanej sprawie sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości przyjęcia przez organ, że skarżący, pomimo nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Organy w prawidłowy sposób wykazały, że na spółce ciążyły w 2016 r. nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organy w tym zakresie przyjęły datę [...] grudnia 2016 r., jako upływ terminu zapłaty podatku VAT za listopad 2016 r., - drugiego w kolejności nieuregulowanego zobowiązania. Wprawdzie sam fakt istnienia zaległości spółki w podatku VAT za okresy od października 2016 r do grudnia 2017 r. wynikał z korekty deklaracji VAT-7 złożonych w 2018 r., jednak z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu za te zaległości istotne jest to, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, których niezapłacenie doprowadziło do powstania zaległości w podatku. Istotna z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu jest data powstania zobowiązania. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, z której wynika, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (a w taki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług) podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zdaniem sądu, nie można oceniać sytuacji finansowej spółki za okres październik – grudzień 2016 r. w oderwaniu od tego, że w tym czasie spółka rozliczała się ze swoich powinności podatkowych w sposób sprzeczny z przepisami prawa, co jednoznacznie wynika ze złożonych w 2018 r. korekt deklaracji VAT – 7. W ten sposób zostały "wygenerowane" zaległości podatkowe, których wysokość znalazła potwierdzenie w złożonych korektach deklaracji. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki zarówno pod koniec 2016 r., w 2017 r. jak i w 2018 r. kiedy były składane korekty deklaracji VAT – 7. Tym samym, skarżący, pełniąc funkcje prezesa zarządu spółki S. był świadomy faktycznej sytuacji finansowej spółki oraz posiadanych zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że w sprawie została przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej spółki, która doprowadziła do wniosku, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu pod koniec 2016 r. spółka była niewypłacalna. Z akt sprawy wynika bowiem, na co zwrócił również uwagę WSA w Białymstoku poprzednio rozpoznając sprawę, że spółka w 2016 r. nie regulowała należności nie tylko względem Urzędu Skarbowego ale również Burmistrza L. z tytułu należnych podatków i opłat. W dniu [...] listopada 2017 r. organ wyegzekwował z rachunku nalężącego do spółki kwotę 678 767,10 zł z tytułu zaległości względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Burmistrza L. oraz Burmistrza A. Zatem spółka już w 2016 r. nie regulowała swoich zobowiązań także względem innych podmiotów i instytucji, w efekcie czego niezbędnym było prowadzenie egzekucji z jej majątku. Powyższe niewątpliwie miało znaczenie dla oceny przesłanki niewypłacalności spółki w aspekcie terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W toku postępowania skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować ustaleń organu. Nie mogły odnieść pożądanego skutku twierdzenia skarżącego, że w sprawie brak jest wystarczających ustaleń faktycznych co do sytuacji finansowej spółki. Należy zauważyć, że skarżący, prócz własnych twierdzeń, nie przedstawił dowodów mogących podważyć ustalenia organów. Ponadto, jak już zostało wskazane, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności dłużnika ze stanem jego majątku, lecz z zaprzestaniem płacenia długów. Powyższe wskazuje więc, że sformułowane w skardze zarzuty i twierdzenia co do dobrej kondycji spółki nie mogły wpłynąć na prawidłowość kontrolowanej w tej sprawie decyzji. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że kłopoty finansowe spółki mają jedynie charakter przejściowy, skoro od 2016 r. prowadzone są względem jej majątku liczne postępowania egzekucyjne, zaś wysokość zaległości nie ulga istotnemu obniżeniu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego, skład orzekający wskazuje, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1czy art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych przepisów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, w szczególności uzupełniły materiał dowodowy zgodnie z zaleceniem WSA w Białymstoku zawartym w wyroku z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 502/19.

W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe wykazały częściową bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz oceniły, że mienie spółki wskazane przez skarżącego nie pozwoli na zaspokojenie dochodzonych zaległości podatkowych. Wartość nieruchomości przyjęto na podstawie operatu szacunkowego z października 2020 r., informacji przekazanych przez komornika sądowego oraz wyjaśnień skarżącego a wysokość hipotek na podstawie wpisów hipotek w księgach wieczystych i informacji poszczególnych wierzycieli – m.in. Burmistrza L., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy S. Powyższe zestawienie, przy uwzględnieniu okoliczności, iż organy skarbowe nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia swoich wierzytelności z kwot uzyskanych z licytacji nieruchomości a ponadto dodatkowych kosztów egzekucyjnych kształtujących się na kilkadziesiąt tysięcy złotych, w ocenie sądu, jednoznacznie wskazują, że ze wskazanych przez skarżącego nieruchomości organy nie będą w stanie zaspokoić dochodzonych zaległości podatkowych.

Zdaniem sądu, wskazywana przez skarżącego okoliczność uregulowania przez spółkę wierzytelności względem p. I. a w konsekwencji bezprzedmiotowości hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla działki o nr [...] (na kwotę ponad 50 000 zł), nawet jeżeli rzeczywiście wystąpiła, nie wpływa na ogólną ocenę wartości nieruchomości wskazanych przez skarżącego. Zmniejszenie wartości wpisów hipotecznych z kwoty ponad 342 000 zł do kwoty ok. 290 000 zł przy oszacowaniu wartości całej nieruchomości na kwotę ok. 440 000 zł (wartość wywołania w pierwszej licytacji – ok. 330 000 zł) przy doliczeniu kosztów związanych ze sprzedażą komorniczą, nie doprowadzi do zaspokojenia ciążących na spółce zaległości podatkowych. Z kolei okoliczność bieżącej spłaty zadłużenia względem ZUS na podstawie zawartej ugody nie rzutuje na zasadność zabezpieczenia takich wierzytelności w formie hipoteki przymusowej.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.