Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1297/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 208 par. 1, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E. w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 marca 2015r., nr [...], na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidendy w 2006 r., 2007 r. i 2008 r. przez płatników: Grupę K. S.A. i S. S.A.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że podanie inicjujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną w rozumieniu art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji E. zarzuciła naruszenie:

- art. 133 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak jest przesłanek materialno-prawnych do uznania spółki za stronę postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i w efekcie umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem spółki jako bezprzedmiotowego w sytuacji, w której płatnicy pobrali od spółki przedmiotowy podatek nienależnie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 2 in fine i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Naczelnik uznał, że spółka, od której pobrano zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, nie jest objęta zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 18 TFUE poprzez odmowę spółce równego traktowania pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, zwolnionych bezwarunkowo z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające jedynie na chaotycznym przywołaniu przepisów prawnych mających stanowić podstawę prawną decyzji oraz zdawkowym przytoczeniu poglądów doktryny i orzecznictwa, niemających związku z niniejszą sprawą, bez wyjaśnienia sposobu ich rozumienia, interpretacji i zastosowania przez Naczelnika w stanie faktycznym sprawy, a także poprzez formułowanie wzajemnie sprzecznych argumentów, jak również brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji spółki, oraz

- art. 125 § 1 w zw. z art. 121 § l i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób stojący w zupełnej sprzeczności do zasad ekonomiki procesowej w związku z podjęciem rozstrzygnięcia na podstawie dowodu, który znajdował się w aktach sprawy od najwcześniejszych etapów postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 24 czerwca 2015r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 30 grudnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 165.393,21 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2006-2008 przez płatników: S. S.A. i Grupę K. S.A. podatku od wypłaconych dywidend. We wniosku podano, że spółka jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W okresie, którego dotyczy wniosek, spółka była zarejestrowana w USA. Organ przeprowadził ustalenia w zakresie statusu prawnego spółki, stwierdzając iż jest to spółka osobowa nie posiadająca osobowości prawnej, wobec tego brak jest podstaw, aby przyznać jest status podatnika w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto w zakresie wymienionych w art. 133 Ordynacji podatkowej podmiotów za stronę postępowania podatkowego może być uznany podmiot, gdy przedmiotem postępowania jest indywidualizacja uprawnień lub obowiązków tych konkretnych podmiotów. W analizowanym przypadku nie zostały spełnione łącznie wymienione wyżej przesłanki, gdyż spółka nie należy do żadnej kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Podmiot, który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, nie będąc w ogóle podatnikiem tego podatku, w świetle uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posiada jakichkolwiek uprawnień czy obowiązków, które mogłyby zostać skonkretyzowane wobec tej spółki na podstawie przepisów tej ustawy. Podmiot ten nie jest również traktowany, jako podatnik na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego. Ewentualny status strony mogliby posiadać jej wspólnicy. W zakresie regulacji Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z jej art. 3 ust. 1 lit. a - spółka osobowa jest "osobą". Jednakże samo przyporządkowanie określonej spółki do spółek osobowych czy kapitałowych nie przesadza o uznaniu spółki za podmiot podatku. Decydują tu wewnętrzne regulacje prawa podatkowego. W świetle polskiego prawa, podatek został pobrany od spółki tak jakby był pobrany od każdego ze wspólników spółki osobowej składającej się z osób prawnych. Jednakże okoliczność, iż płatnicy na podstawie nieprecyzyjnych informacji uzyskanych od spółki (Emerging) opisali zdarzenia te w deklaracjach (CIT-6R) oraz w informacjach (IFT-2R), jako pobór podatku od jednej spółki występującej pod nazwą funduszu inwestycyjnego nie ma wpływu na prawidłowe ustalenie, że legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim przypadku ma każda osoba prawna (partner) wchodząca w skład spółki osobowej stanowiącej fundusz. W sytuacji braku pobrania przez płatnika przedmiotowego podatku - postępowanie podatkowe w celu jego odzyskania mogłoby zostać wszczęte wobec podatników - wspólników spółki osobowej, a nie wobec samej spółki osobowej, która nie jest podatnikiem i nie może być stroną takiego postępowania.

Ponadto organ I instancji nie był w latach 2006-2008 w posiadaniu stosownych certyfikatów rezydencji pochodzących od administracji podatkowej państwa siedziby wykazanych przez płatników podmiotów zagranicznych, opracowanych materiałów pozyskanych od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych dotyczących statusu funduszu, nie miał więc podstaw - po formalnym i rachunkowym sprawdzeniu złożonych deklaracji - do kwestionowania zawartych w nich danych, czy to odnoszących się do zasadności dokonanej wypłaty dywidendy (na rzecz wykazanych w informacjach podmiotów), czy wysokości pobranego podatku. Jak wyżej wykazano polscy płatnicy: S. S.A., Grupa K. S.A. dokonali wypłaty dywidendy i pobrali zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie informacji i danych identyfikujących podmiot zagraniczny, dostarczonych im przez samą spółkę, a więc przy czynnym udziale spółki.

Organ odwoławczy nie uznał również, aby w prawie polskim istniała w spornej materii luka prawna i konieczność stosowania analogii prawa. Na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowość należy rozumieć, jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy, a w analizowanym przypadku stan taki w sprawie wystąpił - ze względów podmiotowych.

Niecelowe było w ocenie organu odwoławczego dalsze prowadzenie postępowania, badanie, czy wyjaśnianie kwestii przedmiotu opodatkowania tj. zasadności podniesionych we wniosku kwestii odnoszących się do instytucji nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, stosowania art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 18 TFUE, czy też ustosunkowywanie się do podnoszonych aspektów nierównego traktowania pod względem podatkowym zagranicznych funduszy inwestycyjnych w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych - zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 (10a) ustawy o CIT, gdyż w niczym nie zmieniłoby to sytuacji procesowej spółki, która nie może występować jako strona postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania, zwłaszcza w aspekcie sposobu prowadzenia postępowania i udziału w nim spółki, oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się E. , wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przywołując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu zarzutów akcentowano, iż określenie "podatnik" użyte w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być interpretowane zgodnie z wykładnią celowościową w sposób umożliwiający podmiotowi, od którego pobrano podatek nienależnie (lub w wysokości większej od należnej) występowanie w charakterze strony w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty podatku. Podmiot, który nie podlega obowiązkowi podatkowemu w danym podatku (np. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych), ale doznaje uszczerbku majątkowego poprzez pobór nienależnego podatku przez płatnika, bowiem uznany został bezzasadnie przez tegoż płatnika za podatnika - jest w kontekście art. 75 § 1 i samego art. 7 Ordynacji podatkowej stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1, gdyż w przeciwnym wypadku nie byłby w stanie nigdy odzyskać od organów nienależnego świadczenia. Uzależnienie przyznania zagranicznym funduszom inwestycyjnym zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce od spełnienia warunku podlegania opodatkowaniu od całości dochodów w państwie ich siedziby, czy też posiadania osobowości prawnej, prowadzi do ograniczenia skuteczności zasady swobodnego przepływu kapitału, prowadząc do dyskryminacji strony skarżącej ze względu na przynależność państwową. Zdaniem strony skarżącej uznanie, że spółka nie podlega podatkowi CIT powoduje obowiązek stwierdzenia przez organ nadpłaty zgodnie z pierwotnym wnioskiem spółki, a nie prowadzi do umorzenia postępowania w tym przedmiocie. W innym wypadku stanowisko organu podatkowego musi być odczytane, jako zamykające drogę do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku podmiotowi, który poniósł ciężar tego podatku, co stoi w sprzeczności z zasadą praworządności. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz decyzji podatkowych dotyczących podmiotów funkcjonujących w analogicznej formie prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest zasadna.

Zagadnieniem wiodącym była ocena zasadności umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko organów oparte zostało na generalnym założeniu, że strona skarżąca nie należy do podmiotów objętych zakresem regulacji prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją takiego stanowiska organów podatkowych był brak oceny prawnej i odniesienia się do powołanych we wniosku o zwrot nadpłaty zasad traktatowych (przede wszystkim art. 63 TFUE - poprzednio art. 56 TWE i art. 18 TFUE - poprzednio art. 12 TWE) oraz brak rozważenia kwestii porównywalności w aspekcie równego traktowania skarżącej spółki (jako funduszu zagranicznego) do funduszy krajowych, które to zagadnienia organy podatkowe uznały za przedwczesne dla rozstrzygnięcia sprawy, skupiając się jedynie na kwestiach formalnych.

W ocenie sądu takie stanowisko organów podatkowych jest niezasadne i powoduje szereg niedopuszczalnych konsekwencji prawnych, na które trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca. Pogląd o nie stosowaniu wobec skarżącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe oparły na bezspornym ustaleniu faktycznym, że skarżąca w latach 2006-2008 nie była osobą prawną oraz nie była traktowana, jako osoba prawna zgodnie z przepisami prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki (kraj siedziby). Dalej organy uznały, że skoro skarżąca spółka miała w kraju siedziby status spółki osobowej, to powinno się zastosować w sprawie odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w takiej sytuacji przysługuje wspólnikom skarżącej spółki.

Jednak przy przyjęciu takiego założenia, konsekwentnie uznać należało, że skoro strona skarżąca nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym bardziej nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników na podstawie tejże ustawy. Zatem w stosunku do niej nie mogło dojść do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W ten sposób pobrany podatek stał się świadczeniem nienależnym i już z tej przyczyny wniosek o zwrot nadpłaty winien zostać rozpatrzony. Skarżąca słusznie zauważyła, że brak jest podstaw do kwestionowania jej uprawnienia do złożenia wniosku o nadpłatę, skoro to od niej pobrano nienależny podatek. Sprawę dodatkowo skomplikowało stanowisko organów podatkowych, które takie uprawnienie przyznają wspólnikom skarżącej (na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oparte na założeniu, że wspólnikami są osoby fizyczne. Jak wynika jednak z wyjaśnień skarżącej spółki, czego organy nie kwestionują, jej wspólnikami nie są osoby fizyczne. Przy utrzymaniu takiego stanowiska organów, jedyną drogą prawną pozwalającą na odzyskanie nienależnego świadczenia, byłoby ewentualnie zgłoszenie roszczenia na podstawie przepisów o nienależnym świadczeniu, tj. na podstawie Kodeksu cywilnego (art. 410 § 2 k.c.), a dochodzenie realizacji tego roszczenia musiałoby nastąpić przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym. Byłby to jednak wniosek zbyt daleko idący, gdyż co do zasady, kwestia nadpłaconego podatku winna być rozstrzygnięta na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2) w związku ze znajdującymi zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (skoro skarżąca uiściła podatek na podstawie tej ustawy). Ma zatem rację strona skarżąca twierdząc, że stanowisko organu zamyka jej drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku mimo, że poniosła jego ciężar, co już samo w sobie narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego stanowisko organów podatkowych o niepodleganiu skarżącej – w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy – przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezasadne i nie daje podstaw do nieprzyznania skarżącej statusu strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie sądu merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty winno nastąpić po analizie wskazanych we wniosku skarżącej podstaw prawnych, tj. powołanych wyżej zasad traktatowych (art. 63 i art. 18 TFUE) oraz przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla funduszy krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W szczególności organy winny rozważyć, czy istnieją uzasadnione podstawy do różnicowania sytuacji krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych z uwagi na formę prawną działania funduszu, czy sposób opodatkowania w państwie siedziby.

Co do samego zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy w orzecznictwie sądowym wyrażono już stanowisko, iż w powołanym przepisie ustawa operuje niezdefiniowanym pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania, o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia i jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a tej ustawy, to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników tego podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2014 r., III SA/Wa 854/14). Omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucji wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a, a skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu, jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji – spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Analizowany przepis formułuje specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjnoprawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a cyt. ustawy. Podstawowe zasady prawa UE (zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE), wskazują, iż forma organizacyjnoprawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy rzeczony status danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Jak wynika z treści wniosku o stwierdzenia nadpłaty, strona skarżąca powołała się na zwolnienie podatkowe zawarte w punkcie 10 analizowanego art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że wszelkie dochody uzyskane przez fundusze inwestycyjne, w tym także z tytułu dywidendy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia jest to, aby fundusz działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. W odróżnieniu od zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a, zwolnienie o którym mowa w punkcie 10 art. 6 ust. 1 jest bezwarunkowe, a korzyść w postaci pełnego zwolnienia od dochodów uzależniona jest wyłącznie od siedziby podmiotu. Wobec tego kluczową w sprawie kwestią, a pominiętą i nie rozważoną przez organy podatkowe, jest zagadnienie porównywalności funduszy krajowych i zagranicznych oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie istotną w kontekście powoływanej w skardze zasady niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników, w świetle powołanych zasad traktatowych, może dotyczyć bowiem wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu. A zatem sformułowanie przez organy podatkowe wniosku o nie stosowaniu rozważanego tu zwolnienia podatkowego do funduszu zagranicznego (nierezydenta), wymaga przedstawienia przesłanek, na podstawie których organy doszły do takiego przekonania, albowiem tylko w ten sposób możliwa będzie weryfikacja, czy stanowisko organów podatkowych nie dyskryminuje nierezydentów i nie narusza zasady swobody przepływu kapitału i zasady swobody przedsiębiorczości. Organy podatkowe stosując przepisy prawa krajowego, powinny mieć na uwadze fakt, że Rzeczpospolita Polska od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych również przez instytucje poprzedzających UE Wspólnot Europejskich. Dlatego też obowiązana jest respektować postanowienia prawa UE, stanowiącego element prawa wewnętrznego RP. Z faktem tym wiąże się w określonych okolicznościach obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy podatkowe i sądy prawa UE oraz zapewnienie mu należytej efektywności. Rozstrzygając sprawę o zbliżonych okolicznościach faktycznych NSA stwierdził, że organy podatkowe winny wykazać, jakiemu celowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1702/12 i II FSK 1284/12, a także WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 532/14 oraz wyrok TSUE w sprawie: sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, a także wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.). Istnieje także przy realizacji tych zasad możliwość zweryfikowania przez organy podatkowe w ramach możliwej pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, ocenionych następnie przez organy podatkowe w kontekście porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Wymiana informacji ma przede wszystkim ustalić, czy fundusz zagraniczny prowadzi działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, a w szczególności na art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także na art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (por. powoływany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 1284/12).

Zatem przy określaniu przymiotu strony, nie można w niniejszej sprawie poprzestać tylko i wyłączenie na regulacjach krajowych, pomijając regulacje wspólnotowe. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, gdyż pozbawiałoby w istocie stronę skarżącą możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku. W takiej sytuacji strona skarżąca prowadząc identyczną działalność, jak krajowe fundusze inwestycyjne, tylko w innej formie prawnej, byłaby traktowana w sposób dyskryminujący. Traktowanie takie jest niedopuszczalne. Z tych też powodów organy powinny merytorycznie rozpoznać wniosek strony skarżącej i nie zamykać jej drogi wydaniem formalnego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania (por. także stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt II FSK 755/12). Sądy administracyjne również dokonywały kontroli merytorycznych decyzji organów podatkowych, nie kwestionując legitymacji strony skarżącej jako strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14, wyroki WSA w Krakowie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2117/11 oraz z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1964/10, jak również WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 594/11). Podobnie rozwiązany problem prawny był przedmiotem wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1966/10, jak również WSA w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 485/14, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 486/14, I SA/Bd 492/14 oraz I SA/Bd 493/14, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 490/14 oraz I SA/Bd 491/14, z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 487/14, z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 488/14 oraz z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 489/14, czy też WSA w Warszawie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/14.

Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, uwzględniającą prounijną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji merytorycznie rozpoznać wniosek strony skarżącej. Organy winny mieć na uwadze, że stawianie wymogu identyczności nierezydentów z rezydentami może stanowić ukrytą dyskryminację. Chodzi tu przede wszystkim o ustalenie podstawowego przedmiotu działalności i ogólnych zasad funkcjonowania, a nie o szczegółowe regulacje dotyczące formy prawnej, ponieważ regułą jest, że między poszczególnymi funduszami w różnych krajach zawsze będą istnieć różnice dotyczące szczegółowych rozwiązań, co samo przez się nie stanowi jeszcze o braku porównywalności.

Mając powyższe na uwadze sąd orzekł, jak w wyroku, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 ustawy o p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.