Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 725/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 725/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r., sprawy ze skarg P.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 marca 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad, grudzień 2005 r. -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 2 marca 2011 r Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2010 r i określił podatnikowi P. P. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, listopad i grudzień 2005 r kwoty różnicy w podatku od towarów i usług za te miesiące do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł , oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące w wysokości niższej niż w zaskarżonych decyzjach organu pierwszej instancji, podczas gdy podatnik zadeklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Ponadto za miesiąc czerwiec 2005 r uchylono w całości decyzję organu I instancji i określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości niższej niż określona w zaskarżonych decyzjach, ale wyższej niż zadeklarowana przez podatnika.

W uzasadnieniu tych decyzji stwierdzono, że organ I instancji w wyniku postępowania kontrolnego stwierdził, że w rozliczeniach podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2005 r. podatnik zaniżył podstawę opodatkowania ze sprzedaży samochodów używanych, jaką zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest marża. Nastąpiło to na skutek zaniżenia ceny sprzedaży samochodów w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców oraz zawyżenia ceny zakupu samochodów poprzez powiększenie jej o kwotę zapłaconej akcyzy i opłaty skarbowej z tytułu sprowadzenia używanych samochodów osobowych z krajów UE na terytorium Polski.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 197 § l Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z biegłego, oraz art. 187 § l w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym wynikającym z faktur, a oparcie się na zeznaniach świadków i cenach wynikających z katalogu "Info-Expert" bez wyjaśnienia dlaczego oparto się na tym katalogu podczas gdy na rynku jest ich dostępnych kilka.

Uzasadniając zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Skarbowej za słuszne uznał ustalenia organu I instancji zgodnie z którymi zaniżenie marży było spowodowane przyjęciem do jej obliczenia ceny sprzedaży samochodów w kwocie niższej od rzeczywiście otrzymanej od nabywców, a z drugiej strony ceny zakupu powiększonej o kwotę zapłaconej akcyzy i opłaty skarbowej z tytułu sprowadzenia używanych samochodów osobowych z krajów UE na terytorium Polski. Za wiarygodne uznano potwierdzające te okoliczności zeznania świadków, oraz informacji dotyczących cen analogicznych samochodów, omówiono przy tym zeznania poszczególnych świadków, którzy nabyli samochody. Podkreślono, że potwierdzili oni wszystkie elementy zawartych transakcji z wyjątkiem ceny nabycia. Świadkowie byli osobami obcymi, niepozostającymi z podatnikiem w konflikcie.

Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka pracownik skarżącego D.G. nie potwierdził stanowiska skarżącego, nie prowadził bowiem negocjacji z klientami na temat ceny, nie znał zatem jej rzeczywistej wysokości. Na fakturach wpisywał natomiast takie kwoty jakie polecił mu pracodawca.

Uchylenie decyzji organu I Instancji wynikało stąd, że organ odwoławczy przyjął ceny podane przez świadków, nawet wtedy , gdy były one co prawda wyższe od tej podanej na fakturze, ale znacznie niższe od tych jakie wynikały z katalogu "Info-Ekspert". Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonywał w takich sytuacjach szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane z powyższego katalogu.

Za niecelowe uznano przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż w aktach nie ma materiałów na temat stanu technicznego pojazdów, a ocenie ich stan techniczny aut uległ znacznej zmianie upłynęło bowiem 5 – 6 lat od daty ich sprzedaży.

Za prawidłowe uznano Natomiast szacowanie podstawy opodatkowania w tych przypadkach, gdy pomimo starań nie udało się przesłuchać nabywcy samochodu. Zgodzono się przy tym z organem I instancji, że przyjęta metoda szacowania nie została co prawda wymieniona w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, ale w oparciu o art. 23 § 4 tej ustawy za podstawę oszacowania przyjęto wysokości obrotów ze sprzedaży danego samochodu w oparciu o minimalną wartość rynkową tej marki samochodu i modelu pojazdu określoną w "Info-Ekspert", ponieważ katalog ten służy do profesjonalnej wyceny pojazdów samochodowych, a dane pochodzące z niego są powszechnie stosowane nie tylko przez organy podatkowe, ale i przez sądy, banki, towarzystwa ubezpieczeniowe, a także przez auto-komisy. Mają więc profesjonalny charakter .

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że doręczenia zaskarżonych decyzji po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy organ nie rozważył kwestii związanej z ewentualnym przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. Pominięto zatem fakt iż przed doręczeniem tych decyzji objęte nimi zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej. Powołano się przy tym na wyrok sądu administracyjnego wydany w sprawie I SA/Wr 74/08, oraz poglądy doktryny. Podkreślono, że przedawnienie powinien wziąć pod uwagę nie tylko organ I , ale także II instancji, zwłaszcza w sytuacji gdy uchyla zaskarżoną decyzję i następnie wydaje nową.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podkreślił zobowiązania w zakresie podatku VAT powstają z mocy samego prawa, że decyzje wydawane w przedmiocie tego podatku mają charakter deklaratoryjny, a co za tym idzie przedawnienie zobowiązania reguluje art. 70 ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 bowiem postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2008 r wszczęto wobec skarżącego dochodzenie w sprawie wystawiania w okresie od stycznia 2004 r do końca grudnia 2007 r w sposób nierzetelny faktur dla nabywców sprzedawanych przez niego pojazdów. Postępowanie zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego Sądu Grodzkiego, który wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2009 r zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w omawianej sprawie była prawidłowość zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwana dalej u.p.t.u.) w ustalonym przez strony stanie faktycznym. Jak wynika z treści tego przepisu, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W niniejszej sprawie Skarżący importował używane samochody w celu ich odsprzedaży. Dla ustalenia podstawy opodatkowania istotne było zatem ustalenie kwoty nabycia powyższych samochodów przez Skarżącego oraz całkowitej kwoty, którą otrzymał Skarżących od osób, którym odsprzedał samochody.

Organy podatkowe w zakresie ustalenia kwoty za jaką Skarżący nabył przedmiotowe samochody, przyjęły dane przedstawione przez Skarżącego. Organy nie zakwestionowały wobec powyższego kwot za które Skarżący nabył samochody w celu ich dalszej odsprzedaży. Zakwestionowane zostało jedynie doliczenie przez Skarżącego do ceny zakupu kwoty zapłaconej akcyzy i opłaty skarbowej z tytułu sprowadzenia używanych samochodów osobowych z krajów UE na terytorium Polski. Skarżący nie zakwestionował w skardze takiego sposobu działania organów podatkowych, czyli uznał, iż organy podatkowe prawidłowo pomniejszyły cenę zakupu o kwotę zapłaconej akcyzy. W ocenie Sądu takie działanie organów podatkowych było prawidłowe, zaś sam problem został już przesądzony w orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2007r. (I FSK 411/06, LEX nr 293145) wskazał, iż kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług to nic innego niż cena zakupu określona w art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie został zapłacony przez skarżącego dostawcy w związku z należnym mu wynagrodzeniem lecz Skarbowi Państwa jako danina publiczna. Nie mieści się więc w kwocie nabycia (cenie zakupu). Stanowisko takie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 listopada 2007r. (I SA/Wr 1760/06, LEX nr 502191) wprost stwierdzając, że kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę skarżącą nie stanowi składnika ceny (kwoty) nabycia, a więc nie może, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, stanowić elementu składowego kwoty nabycia. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2009r. (I SA/Bd 539/09, LEX nr 588804) w którym stwierdzi on, że cena nabycia z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. obejmuje wyłącznie kwotę jaką skarżący jest obowiązany zapłacić swojemu dostawcy samochodu. Nie zawiera natomiast wydatków, które skarżący jako pośrednik poniósł będąc już w posiadaniu samochodu (np. podatek akcyzowy, koszty rejestracji, opłatę skarbową). Można także wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2009r. (I SA/Rz 7/09, LEX nr 505646). Znalazło się w nim stwierdzenie, że ustalając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie można powiększyć ceny zakupu o podatek akcyzowy oraz inne pozostałe koszty ponoszone w związku z zakupem samochodów. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w wyżej powołanych wyrokach.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prawidłowo ustaliły jedną z przesłanek pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania, czyli cenę zakupu. Kwota, którą Skarżący płacił sprzedawcom samochodów, została przyjęta przez organy podatkowe zgodnie z danymi od niego uzyskanymi z jednoczesnym pomniejszeniem jej o kwotę zapłaconego podatku akcyzowego. Jak zostało to już wcześniej wskazane, Skarżący nie zakwestionował w skardze takiego sposobu obliczenia. Zakwestionowany został natomiast ( zgłasza w odwołaniu ) sposób obliczenia przez organy podatkowe ceny sprzedaży przez Skarżącego nabytych wcześniej przez niego samochodów. Skarżący w skargach zarzucił wprawdzie jedynie naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie będąc jednak związany granicami skargi zbadał także prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zatem sprawdził, czy nie zostały naruszone dyspozycje zawarte w art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została natomiast zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić.

Decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie ceny sprzedaży, miały zeznania świadków – nabywców samochodów od Skarżącego. Na podstawie zeznań świadków, organy podatkowe ustaliły, że w większości nabywcy płacili Skarżącemu wyższą kwotę tytułem ceny, aniżeli wykazana na fakturze. Organy podatkowe należycie uzasadniły okoliczności, które ich zdaniem przemawiają za wiarygodnością zeznań powyższych świadków. W szczególności zostało podkreślone, że z zeznań tych wynika mechanizm działania Skarżącego. Zdaniem organów podatkowych, podobieństwo zeznań daje podstawę do uznania ich za wiarygodne, czyli za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji, w tym wysokości zapłaconej ceny za nabyty samochód. Zeznania są wyczerpujące i logicznie spójne. Przesłuchiwani nabywcy dokładnie opisywali przebieg dokonanego od Skarżącego zakupu samochodu, przedstawiali szczegóły transakcji dotyczące nie tylko danych nabywanego samochodu, wysokości zapłaconej ceny, czy formy jej zapłaty, ale także szczegóły odnoszące się do dodatkowych okoliczności towarzyszących zakupowi, co dodatkowo czyni ich zeznania wiarygodnymi. Świadczy to zdaniem organów podatkowych o tym, że świadkowie dobrze pamiętają ich przebieg i tym samym odtwarzają go w zgodzie z rzeczywistością. Ponadto organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż świadkowie byli osobami obcymi w stosunku do Skarżącego. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek, aby twierdzić, że byli niezadowoleni z dokonanego zakupu, co stanowiłoby okoliczność wpływającą na ocenę ich wiarygodności. Z zeznań ich wynika, że kupowane samochody nie wymagały nakładów uzasadniających niższą cenę od rynkowej. Trudno przyjąć aby te najistotniejsze przesłanki, którymi kierowały się organy podatkowe, uznać za nielogiczne. Świadkowie nie znali się, zaś same transakcje nie były ze sobą związane. Nie istnieją zatem żadne argumenty, aby świadkowie ci z premedytacją zamierzali przedstawić nieprawdziwe fakty i tym samym szkodzić Skarżącego.

Organy podatkowe oceniając wiarygodność zeznań świadków, posiłkowały się również danymi z katalogu "Info-Expert", który zawiera dane dotyczące wartości rynkowej samochodów, pozyskiwane w wyniku badań rynku wtórnego sprzedaży pojazdów przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników tego systemu. Zawarte w tym systemie wartości rynkowe pojazdów są określone z uwzględnieniem marki i modelu samochodu, jego stanu technicznego, przebiegu, okresu użytkowania oraz wyposażenia. W systemie tym zawarty jest także przedział cenowy takich samochodów. Na podstawie tych danych organ badał, czy świadkowie rzeczywiście mogli zapłacić taką cenę o jakiej zeznawali. Na podstawie tych ustaleń organy stwierdziły, że faktycznie zapłacona cena przez świadków, nie odbiegała od wartości rynkowej nabywanych samochodów.

Organ należycie ocenił również zeznania świadka, będącego pracownikiem Skarżącego i logicznie wywiódł, że jego zeznania nie wniosły do sprawy nic nowego. Nie miał on bowiem wiedzy odnośnie faktu zapłaty wyższej ceny, aniżeli wskazanej na fakturach. Znał bowiem tylko cenę ustaloną na fakturze, nie uczestniczył natomiast w rozmowach z nabywcami samochodów w których ustalano cenę do zapłaty.

Podsumowując rozważania odnoszące się do przeprowadzonego postępowania dowodowego na podstawie zeznań świadków, Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy tych zeznań, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zeznań świadków przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe prawidłowo odmówiły przy tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości sprzedanych przez Skarżącego samochodów. Organy podatkowe dysponowały bowiem wiarygodnymi zeznaniami świadków, na podstawie których ustalona została cena sprzedaży samochodów. Organy podatkowe ustaliły zatem rzeczywisty przebieg zdarzeń mających istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Dysponując rzeczywistą ceną sprzedaży przez Skarżącego samochodów, organy podatkowe były zobowiązane taką właśnie cenę przyjąć do ustalenia podstawy opodatkowania. Tak też się stało, czyli organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania, wzięły pod uwagę rzeczywistą kwotę za którą samochody zostały sprzedane. W niniejszej sprawie możliwym stało się dokładne ustalenie takiej kwoty, gdyż wiedza o niej pochodzi z bezpośredniego źródła dowodowego, jakim były zeznania świadków. Tymczasem dowód z opinii biegłego może być przeprowadzony w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalistyczne, których nie posiadają organy podatkowe. Organy podatkowe prowadząc postępowanie, nie miały na celu dokonywania ustaleń, jaka cena była możliwa do osiągnięcia za konkretny samochód. Celem organów podatkowych była natomiast konieczność ustalenia ceny za jaką samochody faktycznie zostały sprzedane. Gdyby nawet przeprowadzony został dowód z opinii biegłego, udzielałby on jedynie odpowiedzi na pytanie, za jaką cenę samochody mogły być sprzedane. Biorąc przy tym pod uwagę odstęp czasowy pomiędzy sprzedażą samochodów, a możliwą datą sporządzenia opinii należy stwierdzić, że biegły mógłby jedynie podać orientacyjną cenę oderwana od ówczesnego stanu technicznego pojazdów. Sama zaś opinia byłaby oparta na pewnych założeniach, czy też przypuszczeniach co do faktycznego stanu technicznego sprzedanych samochodów. Biegły mógłby zatem podać jedynie hipotetyczną cenę sprzedanych samochodów, zaś organy podatkowe ustaliły rzeczywistą cenę, za jaką samochody zostały sprzedane.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia należy zwrócić uwagę iż przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego ( pkt 1 ), albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ( pkt 2 ) .

Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie z zakresu podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, a zatem w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 powyższej ustawy. Natomiast przepis na który powołuje się skarżący w uzasadnieniu skargi, tzn art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, stanowi że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast § 2 tego przepisu przewiduje, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ten dotyczy zatem tylko takich zobowiązań, które jak stanowi to art. 21 § 1 pkt 2 z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, więc innych niż podatek od towarów i usług , który powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydany w sprawie sygn akt I SA/Wr 74/08 nie dotyczy podatku od towarów i usług, ale dodatkowego zobowiązania w tym podatku, a więc sankcji administracyjnej za jego nieprawidłową zapłatę. Ten rodzaj zobowiązania powstawał natomiast z chwilą doręczenia ustalającej go decyzji.

Przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług reguluje natomiast art. 70 ordynacji podatkowej. Stanowi on w § 1, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dalsze paragrafy tego przepisu regulują zagadnienia związane z zawieszeniem i przerwaniem biegu przedawnienia. W omawianej sprawie znaczenie ma § 6 ust 1 tego artykułu zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto na mocy § 7 ust 1 tego przepisu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W omawianej sprawie spór dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień, który zgodnie z art. 103 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest płatny za okresy miesięczne co do zasady bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

W związku z tym terminy płatności podatku za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i listopad przypadły w 2005 r. W związku z tym zgodnie z art. 70 ust 1 bieg terminu przedawnienia powinien być liczony od końca tego roku i upływał z końcem 2010 r . Natomiast zobowiązanie za grudzień było płatne już w 2006 r , a zatem termin przedawnienia upłynął by z końcem 2011 r. Nie można zatem w ogóle mówić o przedawnieniu zobowiązania za miesiąc grudzień 2005 r. Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe miesiące, to decyzje organu I instancji zostały wydane w dniu 19 listopada 2010 r tzn przed upływem terminu przedawnienia. Jeżeli natomiast chodzi o decyzje drugo instancyjne wydane w dniu 2 marca 2011 r to należy zwrócić uwagę, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 9 kwietnia 2008 r , kiedy zostało wszczęte przeciwko skarżącemu dochodzenie w sprawie wystawienia między innymi w spornych miesiącach w nierzetelny sposób faktur dla nabywców pojazdów sprzedanych przez jego firmę. Prawomocne zakończenie sprawy nastąpiło natomiast wyrokiem z dnia 28 października 2009 r którym Sąd Rejonowy Sąd Grodzki zezwolił na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej przez skarżącego, oskarżonego o wystawienie w okresie od maja 2004 r do grudnia 2007 r w sposób nierzetelny co najmniej 110 faktur z tytułu sprzedaży samochodów czym zaniżył obrót z ich sprzedaży o kwotę co najmniej 1 260 930 zł . Bieg terminu został zatem zawieszony na okres ponad półtora roku, a zatem w dniu 2 marca 2011 r kiedy to zostały wydane zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej sporne zobowiązania nie były jeszcze przedawnione.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.