Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1479/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] lutego 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżący", “Przedsiębiorstwo") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że wnioskem z 17 grudnia 2010 r. Skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych nagród (premii) z zysku pracownikom P.

W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Z uwagi na treść art. 11 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. 1992 Nr 6, poz. 27 z późn. zm.) Dyrektor Naczelny podejmuje decyzje o podziale zysku na fundusz przedsiębiorstwa i fundusz załogi. Zebranie Delegatów P. podejmuje następnie uchwałę o podziale funduszu załogi i przeznaczeniu jego stosownej części na fundusz nagród dla pracowników (wraz z należnymi od nich składkami na ubezpieczenie społeczne płaconymi przez pracodawcę).

Wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem dla pracowników obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każdorazowo wypłacane im wynagrodzenie

Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku (bez składki na ZUS płaconej przez pracodawcę) dla pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa w miesiącu ich wypłaty?

Skarżący wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 z póżn. zm.) dalej: u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym, iż art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera wyłączenia w stosunku do wydatków, o których mowa w stanie faktycznym, zasadne wydaje się być w opinii Skarżącego uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te związane są bowiem z prowadzoną przez Skarżacego działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu zarówno osiągnięcia jak i zachowania czy zabezpieczenia przychodu, gdyż mają na celu motywacje pracowników do rzetelnej i wydajnej pracy, co w konsekwencji przekłada się na zysk jaki generuje Przedsiębiorstwo.

W ocenie Skarżącego każde wynagrodzenie (w tym nagroda) wypłacone pracownikowi (pozostawione do jego dyspozycji) z tytułu wykonywanej przez niego pracy w ramach stosunku pracy stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy. W myśl art. 15 ust 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) dalej: “u.p.d.o.f.", oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Skarżącego, należy przyjąć, iż przedmiotowe nagrody otrzymywane przez pracowników niewątpliwie stanowią część wynagrodzenia pracownika, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy (P.).

Powołaną na wstępie zaskarżoną intepretacją z [...] lutego 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W ocenie organu Skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych dla pracowników nagród z wypracowanego przez Przedsiębiorstwo zysku netto.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem organu, jednak nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wypłacone pracownikom wypłaty (nagrody) z zysku netto, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Przedsiębiorstwo zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Organ wskazał także, że analogiczna sytuacja jest w przypadku wypłacanej przez spółkę kapitałową dywidendy. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 847/08), w którym Sąd stwierdził że: "wypłacana udziałowcowi (akcjonariuszowi) dywidenda, czyli dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, jak i odsetki od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zobowiązanej do dokonania tych wypłat spółki prawa handlowego. (...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wypłacenie dywidendy uprawnionemu udziałowcowi nie jest zatem kosztem, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów."

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. Przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszneia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Następnie Skarżacy złożył skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej intepretacji zarzucił naruszenie:

art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że wypłacane pracownikom Skarżącego nagrody z zysku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo przyjęcia, że wypłaty nagród są związane z działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa;

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni wskazanego przepisu o charakterze prawotwórczym, tj. uznanie, że o kwalifikacji wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, decyduje źródło (zysk netto) jego wypłaty (przesłanka niewymieniona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.);

art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą wskazanego przepisu, tj. uznanie, że skoro ustawodawca wyłączył z katalogu kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe od nagród, to wyłączone z katalogu kosztów są także te nagrody (mimo braku takiej regulacji).

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że nietrafna jest powołana przez organ analogia pomiędzy wypłatą nagród na rzecz pracowników Przedsiębiorstwa a wypłatą dywidendy na rzecz udziałowców / akcjonariuszy spółki kapitałowej.

Wskazał, że w przypadku przedsiębiorstw państwowych, analogia z dywidendą dotyczyć może jedynie wpłaty z zysku, które to wypłaty zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z dystrybucją zysku na rzecz właścicieli danej jednostki gospodarczej. Takie przeznaczenie stanowi realizację podstawowego uprawnienia wspólników /Skarbu Państwa, ale nie przekłada się na osiąganie przez wypłacającego jakichkolwiek przychodów podlegających opodatkowaniu. Dywidenda, czy wpłata z zysku, pozostaje wręcz w ścisłym związku z otrzymanym wcześniej przysporzeniem (w postaci kapitału własnego), które nie stanowiło przychodu spółki kapitałowej czy przedsiębiorstwa państwowego.

Nagrody nie są zaś dyspozycją zysku na rzecz właściciela Przedsiębiorstwa - Skarbu Państwa, lecz pracowników przedsiębiorstwa. Ich celem jest dodatkowa motywacja pracowników Przedsiębiorstwa, aby zwiększyć wydajność ich pracy, która przekłada się bezpośrednio na zyski Przedsiębiorstwa. Dywidenda nie ma charakteru motywacyjnego, lecz jest po prostu pochodną statusu wspólnika i jego podstawowego uprawnienia do partycypacji w zyskach.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżący podkreślił, że ustawodawca w art. 16 u.p.d.o.p. wsprost wskazuje jakiego typu wydatki związane z funkcjonowaniem funduszy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W powyższym katalogu nie są wymienione wypłaty nagród z funduszu załogi przedsiębiorstwa państwowego. Dlatego też należy uznać że wypłaty te będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Do tożsamego wniosku prowadzi analiza art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztu podatkowego wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premiii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepis ten nie odnosi się zaś do samych wynagrodzeń. Wyłączenie z kosztów podatkowych składek od nagród, czy też wydatków z poszczególnych funduszów, nie może być – jak to czyni organ – interpretowane rozszerzająco. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera bowiem katalog wyjątków od zasady, iż kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest cel jego poniesienia.

Niedopuszczalny jest również, zdaniem Strony, zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu domniemania wyłączenia wynagrodzeń, czy nagród, z kosztów uzyskania przychodów. Przeczyłoby to bowiem domniemaniu racjonalności ustawodawcy. Gdyby istotnie nagroda dla pracownika, ze swej istoty nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu, pozbawione sensu byłoby wyłączenie expressis verbis z kategorii kosztów podatkowych samych składek od tych nagród. W świetle dyrektyw interpretacyjnych, zabieg polegający na wyłączeniu składek od nagród i na jednoczesnym pozostawieniu samych nagród w katalogu kosztów uzyskania przychodu, nie może być postrzegany jako przypadkowy. Skoro zatem ustawodawca wyłącza z kosztów jedynie składniki pochodne od nagrody (wynagrodzenia), to sama nagroda (wynagrodzenie) stanowić musi koszt podatkowy. Ponadto w ocenie Skarżącego odmowę uznania wypłat nagród za koszt uzyskania przychodów Przediębiorstwa, nie może również uzasadnić kolejna wskazana przez organ przesłanka, jaką jest źródło finansowania wydatku, gdyż przesłanka ta w ogóle nie wynika z przepisów prawa. Podkreśłił, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikają wyłącznie dwa warunki zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów: określony cel poniesienia wydatku (w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz brak wyłączenia w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przesłanki te w przedmiotowej sprawie są spełnione: nagrody z uwagi na ich motywujący charakter są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odmowę uznania wypłaty nagród za koszt podatkowy, Organ uzasadnił natomiast przesłanką niewymienioną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - źródłem wypłaty. Takie stanowisko pozbawione jest podstaw prawnych i stanowi wyraz autorskiej koncepcji kosztów podatkowych niewynikąjącej z ustawy. Organ nie może w procesie wykładni modyfikować, uzupełniać ustawy o warunki, które nie są w niej zawarte ograniczając tym samym podstawowe uprawnienie podatnika podatku dochodowego do odliczenia kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów.

Gospodarowanie zyskiem stanowi standardowy element działalności gospodarczej przedsiębiorstw. Także w przedsiębiorstwach prywatnych powszechną praktyką jest podział części zysków na rzecz pracowników, np. w sytuacji, gdy zysk przekroczy zakładane prognozy. Różnica polega wyłącznie na tym, że w Przedsiębiorstwie, jako przedsiębiorstwie państwowym, wypłata nagród ma charakter sformalizowany, gdyż jest uregulowana w ustawie o gospodarce finansowej oraz ustawie z 23 października 1987 r. o przedsiębiorstwie państwowym “P." (Dz.U. nr 33, poz. 185 ze zm.). Nie powinno to jednak wpływać na kwalifikację tej wypłaty z perspektywy podatkowej. Przeciwne założenie prowadziłoby do oczywistej dyskryminacji przedsiębiorstwa państwowych w stosunku do podmiotów prywatnych.

Wskazał, że standardową praktyką w przedsiębiorstwach jest także zaniechanie dystrybucji części lub całości zysku na rzecz właścicieli, w celu jego reinwestycji. Zysk zatrzymany przekazywany jest na kapitały rezerwowe przedsiębiorstwa, z przeznaczeniem na nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i innego rodzaju inwestycji nakierowanych bezpośrednio na maksymalizację przyszłych przychodów przedsiębiorstwa. Bezsporne jest, że wydatki ponoszone z zysków pozostawionych w przedsiębiorstwie stanowią koszty podatkowe.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżoenj interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych pracownikom, przez Skarżące przedsiębiorstwo, nagród i premii z zysku netto, a konkretnie z funduszu nagród dla pracowników, o którym mowa w art. 11 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych.

2. Odnosząc się do problemu przedstawionego Sądowi do rozstrzygnięcia, na wstępie należy podkreślić, że Konstytucja RP dla prawa daninowego zastrzega szczególne gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji stanowiąc, że m.in. sposób ustalenia podstawy opodatkowania zastrzeżony jest do materii ściśle ustawowej.

Zgodnie bowiem z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP: 1) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie; 2) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06; z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68; z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 OTK-A 2011/7/71, Dz.U.2011/206/1228).

Wyrażona w tych przepisach zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymaga jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia podstawy opodatkowania w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Sposobu obliczenia podstawy opodatkowania nie można zatem domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do zwiększenia zobowiązania podatkowego ze względu na pozbawienie podatnika możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków, które w świetle interpretowanych przepisów zakazem takim nie są objęte. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników.

3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie następujących warunków:

• poniesienie (ewentualnie zarachowanie) wydatku

• poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

• brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki, które mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji słowo "cel" oznacza to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć. Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Może być tylko jednym z ogniw pośrednich prowadzących jako całość w efekcie do uzyskania przysporzenia (przychodu).

O kosztowym charakterze danego wydatku decydować może ponadto także fakt ukierunkowania przez podatnika wydatku na "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Użyty przez ustawodawcę zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, iż w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku racjonalnie ocenia, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczać go z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu wydatki na wypłatę nagród i premii z zysku dla pracowników winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, ponieważ – stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny – wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością i osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1 updop. Nagroda przyznana pracownikowi działa na niego motywująco, co wpływa niewątpliwie na jego zaangażowanie w pracy i w konsekwencji ma wpływ na przychody. Pracownik, mając świadomość, że taka nagroda będzie wypłacana, dąży bowiem do tego, aby przyczynić się do osiągnięcia jak największego zysku przez Przedsiębiorstwo. Nagrody mają zatem wpływ na wydajność załogi, zaangażowanie pracowników. Co nie pozostaje bez wpływu na osiągane przychody.

4. W ocenie Sądu przedmiotowe świadczenia na rzecz pracowników, chociaż nazywane są nagrodami lub premiami, to jednak w istocie są to wynagrodzenia pracowników. Uprawnionymi do otrzymania omawianego świadczenia są bowiem pracownicy Skarżącego przedsiębiorstwa po spełnieniu warunków określonych w zakładowym regulaminie nagród (premiowania), czy umowach o pracę. Regulaminy i umowy o pracę - to przepisy prawa pracy, dlatego tę część wynagrodzeń pracowników należy uznać za świadczenia wynikające z przepisów prawa pracy. Należności otrzymane przez pracowników, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oczywiście sam fakt zakwalifikowania nagród u pracownika po stronie przychodów ze stosunku pracy nie ma decydującego znaczenia dla uznania wydatku za koszt po stronie pracodawcy. Należy uwzględnić także związek wydatku z przychodami podatnika; jak zostało wykazane powyżej, taki związek istnieje. Bez znaczenia natomiast jest to, że nagroda taka jest wypłacana po ustaleniu zysku netto, gdyż ustawa nie uzależnia możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych od źródła finansowania.

5. Zdaniem Sądu wypłaty nagród z zysku dla pracowników nie można przyrównywać do wypłaty dywidendy. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej, są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa – wspólnik. Z tych też względów dywidendy nie można traktować jako świadczenia poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną. Analogia z dywidendą dotyczyć może jedynie wpłaty z zysku. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z dystrybucją zysku na rzecz "właścicieli" danej jednostki gospodarczej.

W przypadku wpłat z zysku ustawa nie zakłada jednak, że ze względu na źródło finansowania – zysk po opodatkowaniu- wpłaty takie z założenia nie stanowią kosztu podatkowego; wpłaty zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.

6. Inny charakter, niż wypłata dywidendy wspólnikowi, mają natomiast wypłaty przewidzianych przepisami prawa pracy świadczeń zatrudnionym w Przedsiębiorstwie pracownikom, nawet jeżeli źródłem środków na realizację tejże wypłaty będzie osiągnięty przez Skarżące Przedsiębiorstwo w poprzednim roku zysk netto. Postawienie znaku równości między wypłatami z zysku na rzecz wspólników (dywidendami), a wypłatami na rzecz pracowników dokonywanymi również z zysku po opodatkowaniu, nie znajduje oparcia chociażby w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną [...]. Wskazane unormowanie w sposób jednoznaczny eliminuje zatem możliwość kwalifikowania wypłaconych pracownikom świadczeń do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Organ ponadto nie kwestionuje, iż tego typu wypłaty zalicza się do przychodów kwalifikowanych do źródła, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. i że mają one związek z przychodami Przedsiębiorstwa.

Zasadne zatem będzie wiązanie przedmiotowych świadczeń ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, tj. z przychodami ze stosunku pracy. Za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznał bowiem w art. 12 ust. 1 updof wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Sądu dla zakwalifikowania wypłat na rzecz pracowników do przychodów ze stosunku pracy bez znaczenia pozostaje, czy są one dokonywane z zysku spółki po opodatkowaniu, czy też z innego źródła.

Przyznając rację Ministrowi Finansów, należałoby stwierdzić, że wszystkie wydatki sfinansowane z zysku netto pozostawionego w przedsiębiorstwie (zakup środków trwałych, bieżące wydatki, koszty zarządu itp.) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady. Z takim stwierdzeniem trudno się jednak zgodzić, bowiem nie wynika ono z przepisów prawa. Rację ma strona Skarżąca, że zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu domniemania generalnego wyłączenia nagród (premii) z zysku netto z kosztów uzyskania przychodów byłby niedopuszczalny. Przeczyłoby to bowiem domniemaniu racjonalności ustawodawcy. Gdyby nagroda dla pracownika, ze swej istoty nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu, pozbawione sensu byłoby wyłączenie expressis verbis z kategorii kosztów podatkowych samych składek od tych nagród. W świetle dyrektyw interpretacyjnych, zabieg polegający na wyłączeniu składek od nagród i na jednoczesnym pozostawieniu samych nagród w katalogu kosztów uzyskania przychodu, nie może być postrzegany jako przypadkowy. Skoro zatem ustawodawca wyłącza z kosztów jedynie składniki pochodne od nagrody (wynagrodzenia), to sama nagroda (wynagrodzenie) stanowić musi koszt podatkowy.

Na poprawność stanowiska Strony wskazuje także brzmienie art. 15 ust 4g u.p.d.o.p., w którym ustawodawca generalnie stwierdza, że "Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów... "

Reasumując, wypłata nagrody z zysku netto będzie kosztem uzyskania przychodów, ponieważ ma związek z przychodami i nie jest zawarta w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 u.p.d.o.p. Z kolei nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem to wynika wprost z przepisu.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 § 1, 152, 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.