Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1076/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1, ust. 14 pkt 1, ust. 12-13
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2021 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.603.2020.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. Oddział w Polsce kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DIKS", "organ interpretacyjny") wniosek C. sp. z o.o. oddział w Polsce dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca" o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z poźn. zm; dalej "u.p.d.o.p.", "CIT") maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3.000.000 PLN oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce: sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka jest oddziałem zagranicznej Spółki C (dalej: "Spółka C"), funkcjonującej w formie niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka C, jako podatnik nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody osiągane wyłącznie na terytorium kraju, wykazywane za pośrednictwem Oddziału (czyli Wnioskodawcy). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca posiada budynki biurowe położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które zostały oddane do użytkowania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca w 2010 r. zaciągnął kredyt od banku. Kredyt został udzielony w celu sfinansowania zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11 a u.p.d.o.p. Na mocy zawartej umowy Wnioskodawca został zobowiązany do spłacania odsetek od zaciągniętego kredytu zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Z tytułu udzielonego kredytu, po stronie Wnioskodawcy występuje zobowiązanie finansowe, tj. korzysta z dłużnego finansowania zewnętrznego w wyniku czego ponosi koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innego podmiotu. Wartość kosztów finansowania dłużnego poniesionego przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym przekracza wartość 3.000.000 PLN. Istnieje prawdopodobieństwo, że w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca również będzie otrzymywał finansowanie zewnętrzne, co oznacza, że będzie ponosił koszty odsetek oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych wynikających z zawieranych umów. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że wartość kosztów finansowania dłużnego wynikających z przyszłych umów może przekroczyć kwotę 3.000.000 PLN. Koszty finansowania dłużnego ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają warunek wskazany wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. warunek zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie stanowią kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest równy rokowi kalendarzowemu.

3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3.000.000 PLN oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

4. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazała, że w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3.000.000 PLN oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Odnosząc się do ogólnego warunku wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który uprawnia do zaliczania danego kosztu do kosztów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje, że koszty finansowania dłużnego są ponoszone (będą ponoszone) w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesione koszty nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Finansowanie udzielone Wnioskodawcy zostało udzielone na cele inwestycyjne związane z zakupem nieruchomości. Przy czym głównymi przychodami Spółki są przychody z tytułu wynajmu nieruchomości. Zgodnie z art. 15c ust. 1 oraz ust. 20 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz w art. 3 ust. 2, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Natomiast, na mocy art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., ww. przepisu nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego została uregulowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Natomiast art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., określa co zawiera pojęcie kosztów finansowania dłużnego. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Zgodnie z art. 15c ust. 13 ww. ustawy przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Co do zasady, koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca wprowadził limit w tym zakresie. W związku z powyższym należy wskazać, że art. 15c ust. 1, ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Limit ten, odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. - tzw. podatkowej EBITDA. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W ustawie o CIT, nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Sposób liczenia limitu kwoty kosztów finansowania zewnętrznego (dłużnego) ustalono (w drugiej części wyżej przywołanego przepisu) w oparciu o kategorię podatkową. Zgodnie w ww. przepisem wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce: sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej. Analizując powołane powyżej przepisy po pierwsze należy uznać, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym może stanowić koszty uzyskania przychodów według ustawy o CIT. niezależnie od wysokości wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA. Oznacza to, że w myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w praktyce w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 ustawy. Inaczej mówiąc, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym zawsze może stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2604/19: "Tak skonstruowany przepis jest na gruncie językowym jasny - do kwoty 3.000.000 zł włącznie ("w części nieprzekraczającej") nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu". Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., również zawiera sformułowanie "w części", co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się również kwotę ponad wartość 3.000.000 PLN, o ile są spełnione dodatkowe warunki z art. 15c ust. 1 ustawy, związane z wyliczeniem tzw. podatkowej EBITDA. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., należy czytać łącznie, ponieważ art. 15c ust. 14 ustawy określa sytuacje, w których ..przepisu ust. 1 nie stosuje się". Powyższe oznacza, że art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. przewiduje sytuacje, w których wprost wyłączone jest stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Konsekwentnie, skoro art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłącza stosowanie art. 15c ust. 1 ustawy, do kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczających kwoty 3.000.000 PLN, to należy stwierdzić, że do limitu 30% "podatkowej EBITDA" nie należy włączać kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 PLN. Restrykcje wynikające z ograniczenia kosztów finansowania dłużnego należy zdaniem Wnioskodawcy stosować wyłącznie w odniesieniu do kosztów przekraczających 3.000.000 PLN. W celu zobrazowania powyższego rozumowania. Wnioskodawca przedstawia następujący przykład: jeżeli 30% ..podatkowej EBITDA" wynosi 4.000.000 PLN, a podatnik poniósł koszty finansowania dłużnego w postaci odsetek w kwocie 6.500.000 PLN (tj. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego), to zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów podatkowych całą kwotę odsetek, gdyż:3.000.000 PLN podatnik może zaliczyć w koszty niestosując ograniczeń wynikających z ograniczenia kosztów finansowania dłużnego oraz 3.500.000 PLN stanowiące nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN, jako że koszty te mieszczą się w limicie 30% "podatkowej EBITDA", która w omawianym przykładzie wynosi 4.000.000 PLN. Gdyby bowiem przyjąć inaczej i stwierdzić, że limit 30% "podatkowej EBITDA" należy stosować zawsze do całości kosztów finansowania dłużnego (w przykładzie powyżej oznaczałoby to, że limitem należy objąć nie nadwyżkę kosztów ponad 3.000.000 PLN a całość odsetek czyli 6.500.000 PLN), oznaczałoby to w ocenie Wnioskodawcy sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT który stanowi, że do 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Próbując włączyć do limitu 30% "podatkowej EBITDA" całość odsetek, oznaczałoby to, że w pewnym zakresie jednak art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., miałby zastosowanie do odsetek nieprzekraczających kwoty 3.000.000 PLN, co wyklucza art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy. Tego rodzaju wykładnia byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy wskazywał, że art. 15c ust. 1 nie stosuje się, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł, co jednak nie ma miejsca w aktualnym stanie prawnym. Tym samym, do wyliczenia wysokości kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, należy brać pod uwagę wartość tych kosztów w części ponad 3.000.000 PLN mieszczącą się w limicie 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce: sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, których mowa w art. 16a-art. 16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego "w części" nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym nie stosuje się w ogóle ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 PLN - ograniczenia w zaliczaniu kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy, stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kwoty nadwyżki finansowania dłużnego ponad 3.000.000 PLN. Tym samym, kwota 3.000.000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego ponad 3.000.000 PLN, mogą one stanowić koszty podatkowe jedynie do wartości 30% wskaźnika podatkowej EBITDA. Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwoty 3.000.000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość może w całości stanowić koszt uzyskania przychodów według ustawy o CIT.

5. Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.p, należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3 000 000 PLN oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

6. W dniu 9 lutego 2021 r. Organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej wskazano, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD"). W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Mając na uwadze wykładnię celowościową spornych przepisów, Organ interpretacyjny odniósł się do treści dyrektywy ATAD wskazując, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W myśl art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.). Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 tej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Stosownie do nowych regulacji art. 15c u.p.d.o.p., ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p. dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio). Nowy art. 15c u.p.d.o.p. nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów). Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 min zł. W interpretacji zaakcentowano, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej. Zdaniem Organu wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można dla celów dokonania właściwej interpretacji przepisów, będących istotą sporu, poprzestać na analizie literalnej (językowej) treści powołanych przepisów. Organ podkreślił, że zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu wskazuje się, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r, I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r" I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski. Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74-83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I OSK 1306/12). Organ powołał się także na to, że w przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 min zł. Do wysokości 3 min zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja w ocenie organu stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ww. ustawy (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 min zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 min zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 min zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 min zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego wart. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 min zł; kwota 3 min zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 min zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że "(...) kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej". Takie stanowisko w ocenie organu jest niezgodne z brzmieniem i celem wprowadzenia progu 3.000.000 zł, którego źródłem jest dyrektywa ATAD. Jak wynika z pkt 8 preambuły dyrektywy ATAD, odsetki netto nieprzekraczające progu de minimis mają podlegać odliczeniu zawsze, gdy prowadzi to do wyższego odliczenia niż w przypadku zastosowania wskaźnika opartego na EBITDA. Organ stwierdził, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku: wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie nieprzekraczającej 3 min zł albo wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w kwocie wyższej niż 3 min zł ale nieprzewyższającej 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. I6a-art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

7. W skardze na wydaną interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (i) wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy CIT, albo (ii) wartość określoną przez próg 3 000 000 PLN w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa, w sytuacji gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez Spółkę w roku podatkowym przekroczy pułap 3 000 000 PLN, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Organ podatkowy, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa wskazane w zarzutach. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zobligowanie Organu podatkowego do ponownego wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającej stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie Interpretacji

8. Po przeanalizowaniu argumentacji Skarżącej zawartej w złożonej skardze Organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021, poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

10. Przedmiotem sporu w sprawie jest wyłącznie kwestia prawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. W uproszczeniu spór w sprawie sprowadza się do tego, czy ze wskazanych przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz (ii) 30% wskaźnika "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., jak na to wskazała skarżąca spółka oraz Sąd I instancji. Czy też wynika z nich norma prawna, zgodnie z którą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: (i) wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo (ii) wartość w wysokości 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. W warstwie leksykalnej zapis z art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. mówiący o tym, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł nie budzi wątpliwości. Nawet w skardze kasacyjnej jej autor zdaje się nie kwestionować, że jego odczytanie zgodnie ze znaczeniem językowym pozwala bez szczególnych zabiegów interpretacyjnych na rekonstrukcję jasnej normy, zgodnie z którą dopiero przekroczenie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. nie przekracza progu 3.000.0000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki, a dopiero po przekroczeniu tej kwoty należy stosować wskazaną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. 30% proporcję. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie bowiem wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego we wskazanej części, czyli nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

11. Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zawarta jest w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. przepis ten stanowi, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Koszty finansowania dłużnego to – w myśl art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. - wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym – w myśl art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. - rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również przepis art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. W myśl tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł: jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

12. Zdaniem Sądu, w świetle treści powołanych przepisów, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 1 4 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie – jak to czyni organ interpretacyjny – że kwota 3.000.000 złotych "może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.). Powołany przepis art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. jednoznacznie stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3.000.000 złotych. Zaznaczyć należy, że – co słusznie podnosi strona skarżąca – interpretacja powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. była już przedmiotem wielu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, na tle rozpoznawanych przez nie spraw, których przedmiot sporu był analogiczny do występującego w sprawie niniejszej. W dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przytoczoną m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 6/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Po 699/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2591/19, a także wyroku NSA z dnia 26 października 2021 r. II FSK 976/21 przyjmując ją za własną. Wspomniane wyżej przepisy u.p.d.o.p. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1, dalej wszystkie dyrektywy w tym przedmiocie jako "Dyrektywa ATAD"). Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 Dyrektywy ATAD). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 Dyrektywy ATAD). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami, a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z Dyrektywą ATAD, wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.). Celem prawidłowego zastosowania omawianych przepisów u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy ustalić czy nadwyżka kosztów finansowania przekracza kwotę 3.000.000 zł. Wskazuje na to wprost treść przepisu art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. Zatem dopiero przekroczenie kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem jeżeli nadwyżka kosztów finansowania nie przekracza powyższego progu 3.000.0000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł [X]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

13. Podnieść przy tym należy, że pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów stanowi przede wszystkim wykładnia językowa. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10; publ. CBOSA). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11, publ. CBOSA). Trudno przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu.

14. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

15. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak to czyni to organ interpretacyjny, że konieczne jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej wbrew znaczeniu językowemu na podstawie założeń wynikających z uzasadnienia projektu nowelizacji przepisów oraz zapisów Dyrektywy ATAD. Nie ulega wątpliwości, że analizowane przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Z kolei EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji, co wynika z art. 4 ust. 2 Dyrektywy ATAD. W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Celem art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD jest zmniejszenie obciążeń administracyjnych podatników poprzez ustanowienie zasady "bezpiecznej przystani", tak aby odsetki netto zawsze podlegały odliczeniu do określonej kwoty, gdy prowadzi to do wyższego odliczenia niż w przypadku zastosowania wskaźnika opartego na EBITDA. Wynika to z motywu (8) preambuły do Dyrektywy ATAD. Co do realizacji wytyczonego przez prawodawcę unijnego wobec krajowego legislatora podatkowego obowiązku implementacji przepisu Dyrektywy ATAD wyłaniają się dwa zagadnienia. Dotyczą one po pierwsze charakteru przepisów zawartych w dyrektywach unijnych, a po drugie rzeczywistej realizacji celu założonego w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD poprzez zapis zawarty w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Co do pierwszego zagadnienia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, publ. ECR 1982/1/53 oraz LEX nr 83869 i z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen, publ. ECR 1987/9/3969). Z kolei sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (por. ETS w wyroku z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., publ. ECR 1994/7/I-3325 oraz LEX nr 119888). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009r., w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

16. Co do zagadnienia, tj. realizacji celu założonego w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD przez polskiego ustawodawcę, należy stwierdzić, że wykładnia art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. de facto wpisuje się w założenia przyjęte w prawie unijnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Z kolei art. 4 ust. 3 lit. a) tego aktu prawnego stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Pamiętać należy, że przepisy dyrektyw adresowane są przede wszystkim do państw członkowskich i są dla nich wiążące co do osiągnięcia założonego celu lub rezultatu poprzez implementację do przepisów krajowych. To jednak od państwa członkowskiego zależy, jaki przyjmie sposób implementacji, a kluczowe jest jedynie to, aby dzięki temu procesowi został zrealizowany cel dyrektywy. Jak wynika z przytoczonych zapisów prawa unijnego zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych ma być możliwość odliczenia jedynie 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego (według terminologii z polskiej ustawy jest to "nadwyżka kosztów finansowania dłużnego", którą definiuje art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.). W drodze wyjątku od tej zasady państwa członkowskie mogą jednak pozwolić podatnikowi odliczyć nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 euro. Jak wynika z uregulowania pomieszczonego w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. Polska skorzystała z takiej możliwości i dopuściła stosowanie takiego odstępstwa. Należy mieć na uwadze, że kwotowy limit wyłączenia wynikający z art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD wynosił w przeliczeniu na walutę polską według kursu średniego NBP na dzień wydania interpretacji indywidualnej, tj. na dzień 15 września 2020 r., kwotę 13.247.600 zł (3.000.000 euro x 4,4492 zł). Ustanowienie zatem w polskiej ustawie podatkowej reguły, w ramach której wyłączeniu z mechanizmu obliczania 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego podlegać będzie wpierw kwota 3.000.000 zł, a dopiero następnie 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powoduje, że mieści się on w celu zakładanym przez Dyrektywę ATAD. Wobec tego nie można przyjąć, że przyjęta przez Sąd wykładnia przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. nie realizuje celu wyznaczonego w przepisach prawa unijnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z motywem (8) Dyrektywy ATAD możliwe jest aby państwa członkowskie ustanowiły takie unormowania, które pozwolą na odliczenie odsetek netto w każdej sytuacji do określonej kwoty niż wynikałoby to ze wskaźnika EBITDA. Jak wskazano w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD kwota ta wynosi 3.000.000 euro. Konieczność wobec tego ustalenia w pierwszej kolejności czy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3.000.000 zł wynikająca z literalnego brzmienia art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie odbiega od celu Dyrektywy ATAD, gdyż przewidziany mechanizm wyłączenia zgodny jest z odstępstwem dopuszczonym przez prawodawcę unijnego.

17. Reasumując należy stwierdzić, że zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA.

18. Warto nadto wskazać, że niewątpliwie Dyrektywa ATAD stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie « OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report ». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1 stycznia 2018 r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

19. Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., [...], 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; [...] lipca 1991 r., [...], C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: [...] czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko [...], C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; [...] kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; [...] kwietnia 2009 r., [...], C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; [...] stycznia 2012 r., M. D., C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego. Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający. Dodatkowo, w odniesieniu do argumentacji organu interpretacyjnego odwołującej się do sprzeczności z logiką działania progu de minimis określonego w dyrektywie, w pełni aktualna jest argumentacja przytoczona w wyroku tutejszego Sądu z 21 sierpnia 2019 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2774/18. Przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W ocenie Sądu – czytamy w uzasadnieniu powołanego wyroku z 21 sierpnia 2019 r. - jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tą argumentacją. Zdaniem Sądu Skarżąca słusznie wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.

20. W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

21. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi -200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł