Wyrok NSA, sygn. akt GSK 754/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.), Sędziowie NSA Czesława Socha, Halina Wojtachnio, Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt V SA 2044/02 w sprawie ze skargi R. K., E. A., P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza solidarnie od R. K., E. A. i P. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt V SA 2044/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 lipca 2002 r. nr [...], wydanym na skutek skargi R. K., E. A. i P. K. – byłych wspólników s.c. "[...]" w Legionowie. Powyższym wyrokiem zasądzono również na rzecz skarżących koszty postępowania sądowego, oraz stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd orzekający stwierdził, że Mazowiecka Agencja Celna w Wołominie, działając jako przedstawiciel bezpośredni importera, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD [...] z dnia 19 stycznia 1999 r. sprowadzone przez importerów – wspólników s.c. [...]" kwiaty cięte - chryzantemy i róże, przypisując im następujące kody PCN :

- chryzantemy I gatunku, które zaklasyfikowano do kodu PCN 0603 10 65 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,07 ECU/szt., zaś chryzantemy II gatunku, o tym samym kodzie PCN, ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) w wysokości 49,2 %

- róże I gatunku, które zaklasyfikowano do kodu PCN 0603 10 51 0, ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,08 ECU/szt., zaś róże II gatunku, o tym samym kodzie PCN, ze stawką celną konwencyjną (ad valorem ) w wys. 49,2%

Po dopuszczeniu powyższych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym, Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie, decyzją z dnia 19 listopada 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował róże I oraz II gatunku łącznie do kodu PCN 0603 10 51 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,08 ECU/szt., zaś chryzantemy – także łącznie – do kodu PCN 0603 10 65 0 ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) w wysokości 49,2%.

Organ celny określił również kwotę długu celnego w podwyższonej wysokości i stwierdził, że pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi odpowiedni dział Urzędu Celnego.

W wyniku wniesionego odwołania przez importerów, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 16 lipca 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z postanowień taryfy celnej wynika, iż klasyfikacja taryfowa kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku, lecz od czasu zgłoszenia celnego. Prawidłowym więc kodem dla róż zgłoszonych w okresie od 1 listopada do 31 maja był wskazany PCN 0603 10 51 0, zaś dla chryzantem zgłoszonych w okresie od 1 listopada do 31 maja – PCN 0603 10 65 0.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący zgłosili do procedury dopuszczenia do obrotu kwiaty cięte o tym samym kodzie PCN dla danego rodzaju – jako odrębną pozycję towarową: kwiaty pierwszego i drugiego gatunku, aby móc odrębnie w odniesieniu do kwiatów różnego gatunku dokonać wyboru korzystniejszej dla importera stawki celnej. Taryfa celna, stanowiąca załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz.1036 ze zm.) przewidziała w części pierwszej tytuł A – stawki celne, pkt 3 lit. b w odniesieniu do towarów pochodzących z krajów będących członkami Światowej Organizacji Handlu (WTO), stosowanie stawki autonomicznej w sytuacji gdyby stawka konwencyjna była wyższa. Według organów celnych ten sposób dokonania zgłoszenia celnego był nieprawidłowy bowiem klasyfikacja kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku lecz od czasu zgłoszenia celnego.

Zdaniem sądu orzekającego, wprawdzie klasyfikacja według kodów PCN nie uwzględnia podziału na gatunki lecz w sprawie niniejszej rozbieżność dotyczy stosowania stawek celnych i związanego z tym sposobu zgłoszenia towaru do procedury celnej. W tym zakresie, według sądu ani przepisy Kodeksu celnego (Dz. U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802 ze zm.), ani cytowane rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, nie przewidują żadnych unormowań, które zabraniałyby importerowi dla celów związanych ze stosowaniem stawek celnych ujmować w odrębnych pozycjach zgłoszenia celnego towar różnego gatunku. Importer nie ma też obowiązku zsumowania ujętych odrębnie w fakturze handlowej ilości i wartości kwiatów danego rodzaju, lecz różnego gatunku w celu wybrania korzystniejszej bo niższej stawki celnej. Za nietrafny sąd orzekający uznał argument, że według przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz.1193) towary klasyfikowane do jednego kodu PCN zgłasza się w oddzielnych pozycjach SAD ze względu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową. Zdaniem sądu orzekającego, organ celny pominął, że podstawą ujęcia w oddzielnej pozycji może być także w myśl tych przepisów różna stawka celna. Ponadto Sąd podkreślił, że w/w przepis tego rozporządzenia nie ma w sprawie zastosowania, gdyż rozporządzenie jest od daty zgłoszenia celnego kwiatów późniejsze.

W związku z powyższym sąd uznał, że zaskarżona decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe narusza przepis art. 65 § 4 pkt. 2 ustawy Kodeks celny oraz przepisy Taryfy celnej – przez błędną ich wykładnię.

Zasadny jest w ocenie WSA zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji organu I instancji orzeczenie o odsetkach nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej tj. dnia zapłaty należnej kwoty. Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza według sądu, swoistą pułapkę, powodującą, iż strona pozbawiona jest na etapie ustalania wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa. Nadto art. 222 § 5 ustawy – Kodeks celny i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) określa warunki przy spełnieniu, których odsetki wyrównawcze mogłyby być zasądzone. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia do tych warunków, mimo obowiązku organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w aspekcie obowiązujących przepisów prawa. Sąd uznał, że pozostałe zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Powyższy wyrok zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie za pośrednictwem radcy prawnego Ewy Bartnik na podstawie art. 173, pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). W skardze kasacyjnej organ celny stwierdza, że WSA w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ( art. 174, pkt 1 cyt. wyżej ustawy) polegającego na :

- niewłaściwej interpretacji art. 13 § 1 i § 3 pkt 2 ustawy – Kodeks celny ustalających zasady stosowania stawek celnych dla potrzeb wymiaru cła, poprzez uznanie, że dla jednego rodzaju towaru, zgłaszanego jednego dnia, można stosować różne stawki celne – w zależności od gatunku towaru,

- niewłaściwej interpretacji § 5 ust.1 pkt 1 lit. a) zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 72, poz. 690) określającego formę pisemnego zgłoszenia celnego na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego w przypadku dokonywania zgłoszenia celnego towaru lub towarów klasyfikowanych według jednego kodu taryfy celnej, pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną i jedną stawką podatkową, poprzez przyjęcie, iż towar klasyfikowany do jednego kodu PCN Taryfy celnej, można zgłaszać w dwóch pozycjach dokumentu SAD.

W związku z powyższym strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania lub o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona podniosła, że WSA w szeregu sprawach zajął stanowisko, iż klasyfikowanie towarów o jednym kodzie PCN może być zgłaszane w SAD w odrębnych pozycjach o różnych stawkach celnych. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił tego poglądu uważając, że powyższa interpretacja narusza wskazane wyżej przepisy prawa. Przepisy prawa celnego nie dopuszczają możliwości wybiórczej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz stawki celnej, w zależności od przewidywanej korzyści finansowej.

Za prawidłowy należy uznać sposób klasyfikowania jednego rodzaju kwiatów – róż do jednego kodu PCN 0603 10 51 0, o tej samej stawce celnej. Podobna sytuacja ma miejsce przy kwiatach o nazwie chryzantemy.

Sporne kwiaty pochodziły z Holandii tj. kraju należącego do Unii Europejskiej oraz, który jest członkiem Światowej Organizacji Handlu. Ponieważ dla towarów z Unii Europejskiej nie ustanowiono obniżonej stawki celnej dla tego rodzaju towaru, należało zgodnie z zasadą określoną w ust. 2 część pierwsza Taryfy celnej, tytuł A Stawki celne, zastosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną. W zależności od wysokości naliczonego cła należało zastosować tę stawkę celną, według której kwota cła jest mniejsza. Importer zgłaszając jeden rodzaj towaru do odprawy celnej w dwóch odrębnych pozycjach SAD z zastosowaniem jednego kodu PCN, dokonał według organu celnego, nieuzasadnionego żadnym przepisem podziału kwiatów jednego rodzaju na dwa gatunki, przypisując im różne stawki celne. Dla róż I gatunku zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 0,08 EUR/szt, zaś do II gatunku zastosował stawkę celną konwencyjną (ad valorem) w wys. 49,2%, zaś dla chryzantem I gatunku zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 0,07 EUR/szt, zaś do II gatunku zastosował stawkę celną konwencyjną (ad valorem) w wys. 49,2%. Zdaniem organu celnego, spółka "[...]" zgłaszając towar w dwóch odrębnych pozycjach SAD uznała tym samym, że róże I i II gatunku to różny towar, co nie jest zgodne z rzeczywistym ich rodzajem oraz przepisami prawa celnego. Organ celny twierdzi, że przykładowo róże zarówno I i II gatunku dla potrzeb wymiaru cła, są towarem jednego rodzaju, klasyfikowanym do jednego kodu PCN 0603 10 11 0 – czego sąd ani importer nie kwestionują. Towar ten należy zgłaszać w jednej pozycji dokumentu SAD, co potwierdza zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72 z 1997 r., poz. 690). Według organu celnego przy ustaleniu stawki celnej dla kwiatów jednego rodzaju, prawidłowo zastosowano zasady określone w Części pierwszej Taryfy celnej w pkt 3 lit. b) tytuł A. Stawki celne, korzystniejsze w stosunku do jednego rodzaju towaru, a nie do poszczególnych partii tego samego rodzaju towaru jak to uczynił importer. Z tych względów strona skarżąca stwierdza, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy zostały przez WSA naruszone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną – E. A., R. K. i P. K. – wspólnicy spółki cywilnej [...]" w Legionowie wnieśli o jej oddalenie. W uzasadnieniu tego wniosku podnieśli, że towar tego samego rodzaju ale w innym gatunku jest towarem różnym, tym bardziej, że jedna i ta sama pozycja taryfy celnej przewiduje dwie różne dla niego stawki celne. Towar będący przedmiotem sporu winien być, według skarżących, zgodnie z przepisami Taryfy celnej objęty stawką celną procentową obliczoną według wartości celnej lub stawką celną określoną przez zapis konkretnej kwoty wyrażonej w ECU. Zdaniem skarżących, organ celny arbitralnie określił dług celny według wyższej, tzn. mniej korzystnej dla strony stawki celnej, tym samym naruszone zostały normy prawne. Organ celny w skardze kasacyjnej pominął fakt naliczenia odsetek wyrównawczych, które według skarżących niezgodne jest z treścią art. 222 § 4 ustawy – Kodeks celny oraz art. 210 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi jakie zostały wniesione przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów Sąd odniósł się do tej samej problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne (poza rodzajem kwiatów) oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest podział kwiatów na gatunki i rodzaju zastosowania stawki celnej.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła

skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz w art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Przedmiotowa skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że w przypadku braku skutecznego prawnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny za wiarygodną musi uznać faktyczną podstawę rozstrzygnięcia przyjętą przez wojewódzki sąd administracyjny.

Problem jaki wyłania się na tle niespornego stanu faktycznego według obu stron, to dopuszczalność zgłoszenia towaru w dwóch różnych SAD-ach ze względu na jego jakość i obliczanie cła na podstawie wartości celnej I i II gatunku odrębnie, celem uzyskania korzystniejszej stawki celnej. Treść unormowań zawartych w Kodeksie celnym oraz w taryfie celnej i zarządzeniu Prezesa GUC z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690) narzuca jednak inne rozwiązanie wysokości należności celnych w sprawie niniejszej. Cło, które jest opłatą pobieraną w przypadku przywozu wywozu lub przewozu towarów przez granice państwa – stanowi ustalone przez to państwo świadczenie pieniężne, ma charakter daniny publiczno prawnej i w związku z powyższym traktowane jest jako pewnego rodzaju podatek. Zasady wyliczania cła zawiera ustawa – Kodeks celny i podstawą od której zależy wysokość cła jest wartość celna importowanego towaru lecz również ilość lub masa netto pozycji towarowej według stawek określonych w taryfie celnej. Nie należy zapomnieć o treści art. 85 § 1 ustawy wg którego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Kodeks celny regulował pobór cła od importu. Przewidziane były jednak wyjątki od obowiązku uiszczania cła w przypadkach gdy towar podlegał zwolnieniu celnemu, gdy dla danej pozycji towarowej występowała zerowa stawka celna lub pobór od danej pozycji taryfowej był zawieszony.

Stosownie bowiem do treści art. 13 § 1 ustawy – Kodeks celny, cła określane były na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Inne środki taryfowe to zawieszenie w całości lub w części poboru cła, kontygenty taryfowe, plafony taryfowe.

Zgodnie z treścią art. 13 § 6 – Rada Ministrów ustanawia w drodze rozporządzenia, taryfę celną. Korzystając z tej delegacji ustawowej, Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 15.12.1998r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), która stanowiła załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Taryfa celna obejmowała nie tylko wysokość, ale także sposób, warunki i zakres stosowania (art. 13 § 3 pkt. 2 ustawy – Kodeks celny). Rodzaj towaru stanowił warunek klasyfikacji to jest przypisania danego towaru do kodu PCN zawartego w taryfie celnej i odpowiednio decydował o zastosowaniu stawki celnej.

W sprawie niniejszej do jednego rodzaju towaru o tym samym kodzie PCN taryfy celnej, pochodzącego z tego samego kraju, bo z Holandii – importer zastosował dwie stawki celne – konwencyjną i autonomiczną. Towar ten zakupiony został na podstawie tej samej faktury, różnił się tylko jakością bowiem importowane kwiaty tj. róże i chryzantemy były zaliczone do I i II gatunku. Podnieść należy, że ani ustawa – Kodeks celny, ani powołana taryfa celna nie uzależnia stosowania kodu PCN i określonej stawki celnej od jakości towaru. Róże i chryzantemy zarówno I jak i II gatunku klasyfikowane są do tego samego kodu PCN czego nie kwestionują importerzy. Nie można również uznać za zasadny pogląd, że zgłoszenie kwiatów w odrębnych pozycjach ze względu na ich jakość uzasadniało zastosowanie różnych stawek celnych, tj. autonomiczną i konwencyjną. Wadliwie bowiem przyjęto dla przedmiotowych kwiatów I gatunku stawkę celną autonomiczną, zaś dla II gatunku o tym samym kodzie taryfy celnej – stawkę konwencyjną, twierdząc, że taryfa celna przewiduje 2 stawki celne dla kodu PCN 0 603, które importer może wykorzystać przy jednym zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej natomiast nietrafnie przyjął, że obowiązującą stawką, jest to stawka zastosowana wg uwagi zamieszczonej w części pierwszej tytuł A – stawki celne pkt. 3 lit. b).

Zdaniem sądu kasacyjnego oba stanowiska nie są prawidłowe. Zgodnie z częścią pierwszą tytuł A – taryfy celnej – stawki celne o których mowa w ust. 1 lit. a) tj. konwencyjne z zastrzeżeniem ust. 3 lit. b) stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów :

- członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) i do których stosuje się również klauzulę największego uprzywilejowania.

Natomiast stawki celne autonomiczne (ust. 3) stosuje się do towarów pochodzących między innymi z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2 tj. również do członków WTO, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona.

W sprawie niniejszej zarówno róże jak chryzantemy zostały przywiezione w okresie od 1 listopada do 31 maja, w którym taryfa celna przewiduje stawki celne autonomiczną-specyficzną i konwencyjną.

Stawka specyficzna to wyrażona w EUR wysokość cła, w stosunku do jednostki masy lub miary, w sprawie niniejszej – od sztuki.

Stawka konwencyjna ad valorem wyrażona jest w % w stosunku do wartości celnej towaru.

Obu tych stawek nie można porównać w myśl uwagi zamieszczonej w części pierwszej A ust. 3 b) i w ten sposób ustalić, która stawka jest wyższa. Sposób sugerowany przez organ celny, że należy dokonać symulacji wyliczania cła i następnie porównać stawki nie znajduje uzasadnienia ani w unormowaniach Kodeksu celnego ani też w taryfie celnej. Należy przyjąć, że jest to pragmatyczny sposób zmierzający do zastosowania stawki niższej – nie mający oparcia w przepisach.

Zdaniem sądu kasacyjnego, w niniejszej sprawie nie może być wyboru stawki w zależności od niższej, bowiem są to stawki nieporównywalne.

Inna sytuacja jest wówczas gdy stawka autonomiczna i konwencyjna są określone w procentach jak to ma miejsce przy kwiatach kod PCN 0 603 importowanych w innym okresie czasowym.

Wymieniona stawka autonomiczna przewidziana przy powyższym kodzie taryfy celnej stosowanym dla róż i chryzantem importowanych w okresie od 1 listopada do 31 maja może być stosowana dla krajów i regionów wymienionych w części pierwszej A ust. 3 lit. a) i c) gdzie nie zamieszczono warunku dotyczącego wyboru niższej stawki celnej, lub w sytuacji gdy obie stawki autonomiczne i konwencyjne wg taryfy celnej są porównywalne bo określone w procentach.

W tej sytuacji marginesowy staje się problem dotyczący prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę skarżącą a obejmującego kolejne pozycje w zależności od gatunku towaru. Nie mniej należy zgodzić się ze stanowiskiem kasacji, że taryfa celna nie przewiduje klasyfikacji w zależności od gatunku towaru, który wyraża się w jego wartości celnej.

Nadto zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690) w § 5 pkt. 1 lit. a) określa sposób dokonywania zgłoszenia celnego towarów klasyfikowanych według jednego kodu taryfy celnej, pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną, jedną stawką podatkową i jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Inaczej dokonywane są zgłoszenia celne towarów w wypadku towarów klasyfikowanych według więcej niż jednego kodu taryfy celnej lub jednego kodu taryfy celnej, ale pochodzących z więcej niż jednego kraju lub objętych więcej niż jedną stawką celną, lub więcej niż jedną stawką podatkową, lub więcej niż jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Zarządzenie to nie przewiduje możliwości wyboru przez importera sposobu dokonywania zgłoszenia celnego.

W sprawie niniejszej w taryfie celnej jak wykazano wyżej, dla Holandii która jest członkiem WTO należy rozważyć czy nie powinna być zastosowana stawka celna wg zasad określonych w części pierwszej A – stawki celne ust. 2 lit. a) i ust. 1 lit. a).Na koniec podnieść należy, że wg wykładni systemowej, jeżeli cło stanowi daninę publiczno-prawną w rodzaju podatku od importowanych towarów, to nie może istnieć żadna dowolność tak w zakresie dokonywania zgłoszeń celnych jak i stosowania stawek celnych. Przy prawidłowej interpretacji postanowień części pierwszej A – stawki celne – w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości możliwość zastosowania prawidłowej stawki celnej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 181 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).