Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 296/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 art. 70 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006, 2007, 2008r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił D. K. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący")

1. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia 2006 r. do stycznia 2008 r., maj 2008 r.,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na konto bankowe podatnika za luty 2008 r.

3. kwoty zobowiązań podatkowych za kwiecień i czerwiec 2008 r. oraz za III i IV kwartał 2008 r.

Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, iż na koncie bankowym Strony odnotowano wpłaty od podmiotów wymienionych w tabeli na stronach 6-12 zaskarżonej decyzji. Zgodnie z oświadczeniem Strony złożonym w dniu 15 października 2010 r. wpłaty te dotyczą zapłat za częściowe wykonanie robót. Podczas przesłuchania w dniu 13 października 2010 r. Strona oświadczyła, iż powyższych wpłat nie wykazała w rejestrze sprzedaży (dostawy) VAT oraz nie rozliczyła w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą.

W dniu 3 listopada 2010 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu z kontroli, w których wyjaśniła, iż:

1. wpłata dokonana przez K. O. (w listopadzie 2006 r. kwota 19.000 zł, w listopadzie 2007 r. kwota 3.165 zł), dotyczyła nie zaliczki czy zapłaty za część robót, ale zwrotu kaucji gwarancyjnej, ustalonej w umowie za usługi wykonane w poprzednich latach.

2. wpłata kwoty 55.514 zł dokonana w październiku 2006 r. przez K. W. przeznaczona była nie na zapłatę za usługi D. K., ale na rozliczenie innych wykonawców budowy domu K. W.: "To była kwota przekazana mi przez Panią W. w celu rozliczenia z wykonawcami pracującymi w jej budynku. W tym czasie prowadziłem prace budowlane zlecone mi przez Pana J. W. w miejscowości P. Pani W. i Pan W. są sąsiadami, znam oboje. Niejako z uprzejmości zgodziłem się, aby Pani W. przekazała na moje konto wynagrodzenie dla robotników pracujących w jej domu, ponieważ sama nie miała na to czasu. Kwota ta zatem została w całości przekazana przeze mnie pracownikom budowlanym pracującym w domu pani W."

Strona wnioskowała o przesłuchanie obu wymienionych osób na okoliczność dokonanych przez, nie wpłat na jego konto.

Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka K. O. w dniu 15 marca 2011 r., która potwierdziła, iż wpłaty na konto Skarżącego w listopadzie 2006 r. oraz w listopadzie 2007 r. przez nią dokonane były rozliczeniem kaucji gwarancyjnej wynikającej z umowy na wykonanie prac budowlanych wykonanych w 2004 r.

Przesłuchiwana w dniu 25 listopada 2011 r. K. W. pamiętała, iż dokonała wpłaty w październiku 2006 r. na konto Pana D. K., ale nie pamiętała, czy były to środki do przekazania ekipom budowlanym budującym jej dom pod O., czy zwrot kosztów poniesionych przez Pana K. z tytułu remontu jej mieszkania w W., dopuściła jedynie obie te możliwości, ale już nie potrafiła podać kwot z nimi związanych. Nie pamiętała także, czy Skarżący wystawiał dla niej jakąś fakturę, oraz czy płaciła Mu tylko za pośrednictwem przelewów, czy też gotówką.

Natomiast w piśmie z dnia 29 czerwca 2011 r. Strona wyjaśniła, iż prace w domu Pani W. wykonywane były latem, a całą kwotę 55.514 zł Pan D. K. przekazał ekipie Pani W. - gotówką do rąk majstra-szefa ekipy budowlanej. Następnie w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r. Skarżący stwierdził, iż przekazał on ekipie pracującej w domu Pani W. kwotę 50.000, natomiast kwota 5.514 zł stanowiła rozliczenie prac, jakie wykonywał na rzecz Pani W. wcześniej w jej mieszkaniu w W. Ponadto stwierdził, iż prace te prowadzone były latem i jesienią i były zafakturowane. Do pisma załączył rozliczenie prac, faktury potwierdzające zakupy, w tym faktura dokumentująca zakup blatu kuchennego na kwotę netto 5.700 zł, VAT 1.254 zł. z dnia 15 września 2006 r., wystawiona na rzecz Skarżącego przez J. B., W., NIP [...] oraz przelewy bankowe na zaliczki.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 26 stycznia 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że "Pan K. nie instalował blatu kuchennego, tym zajmował się inny wykonawca. Z uwagi na ówczesny stan zdrowia Pani W. pan K. zajmował się również zamawianiem materiałów do remontu. Obróbka i montaż blatu to były specjalistyczne prace, do wykonania których należało mieć przygotowanie i oprzyrządowanie, pan K. go nie miał. On tylko zamówił i zapłacił za blat w imieniu Pani W.". Ponadto Skarżący przyznał, iż usługi jego na rzecz Pani W. nie były zafakturowane.

Organ pierwszej instancji uznał, że dokonana przez Panią W. wpłata w wysokości 20.000 zł była wynagrodzeniem dla Skarżącego za wykonaną część usług remontowych, natomiast wpłata 55.514 zł - w części 50.000 zł - nie miała związku z działalnością gospodarczą Strony, zaś w części 5.514 zł - także była zapłatą za wykonany remont.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zauważył, że zgodnie z kosztorysem usługi remontu dla Pani W., dostarczonym przez Stronę przy piśmie z dnia 12 lipca 2012r. wartość usługi w wysokości 25.514 zł wyrażona została w kwocie netto. Wskazuje na to zapis umieszczony pod sumą kosztorysu: "Plus należny podatek VAT". W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia usługi remontowej, wykonanej w 2006r. dla Pani K. W. w następujący sposób:

1. wpłata w sierpniu 2006r. kwoty 20.000 zł za usługi remontowe - jako zapłata za częściowe wykonanie robót, z mocy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej jako "ustawa o VAT": kwota netto 18.691,59 zł, VAT 7% - 1.308,41 zł,

2. wpłata w październiku 2006r. kwoty 5.514 zł za usługi remontowe - jako zapłata za wykonany remont (podstawa prawna j.w.): kwota netto 5.153,27 zł podatek VAT 7% - 360,73 zł,

3. suma netto kosztorysu wykonanej usługi: 25.514 zł - (18.691,59 zł + 5.153,27 zł) = 1.669,14 zł podatek należny od tej części należności za remont powinien wynosić: 1.669,14 zł x 7% = 116.84 zł"

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona nie dokonując prawidłowego rozliczenia opisanej usługi, zaniżyła podatek należny:

1. za sierpień 2006r. - o kwotę 1.308,41 zł

2. za październik 2006r. - o kwotę 477,57 zł

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji, iż Strona wpłaty otrzymane z tytułu zaliczek (czy też zapłaty za częściowe wykonanie robót) od J. W. w okresie październik - listopad - grudzień 2007 r. rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 19 grudnia 2007r., na kwotę netto 35.000 zł podatek VAT 7% 2.450 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż takie rozliczenie nie uwzględnia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki lub też części zapłaty za wykonane usługi. Zatem do części należności otrzymanej w październiku 2007 r. Skarżący był obowiązany rozliczyć podatek należny w październiku 2007 r., a od części należności otrzymanej w listopadzie 2007 r. - w tym właśnie miesiącu.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Skarżący nie udokumentował wpłat (wymienionych na str. 6-12 zaskarżonej decyzji) fakturami VAT, nie zaewidencjonował ich w rejestrach sprzedaży za okresy rozliczeniowe, w których te wpłaty otrzymał oraz nie rozliczył ich w odpowiednich deklaracjach VAT-7 lub VAT-7K organ pierwszej instancji stwierdził, że zaniżył on podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe o następujące kwoty: - za styczeń 2006 r. - o kwotę 6.542,00 zł, za maj 2006 r. - o kwotę 2.289.72 zł, za lipiec 2006 r. - o kwotę 1.308.41 zł, za sierpień 2006 r. - o kwotę 1.812,15 zł, za październik 2006 r. - o kwotę 477,57 zł, za listopad 2006 r. - o kwotę 1.308.41 zł, za grudzień 2006 r. - o kwotę 850.46 zł, za maj 2007 r. - o kwotę 1.700.94 zł, za lipiec 2007 r. - o kwotę 1.308,41 zł, za sierpień 2007 r. - o kwotę 1.962,62 zł, za wrzesień 2007 r. - o kwotę 1.831,78 zł, za październik 2007 r. - o kwotę 1.308,41 zł, za listopad 2007 r. - o kwotę 785,05 zł, za kwiecień 2008 r. - kwotę 878,36 zł, za maj 2008 r. - o kwotę 196,26 zł, za III kwartał 2008 r. - o kwotę 2.289,72 zł, za IV kwartał 2008 r. - o kwotę 1.282,23 zł oraz zawyżył podatek należny za grudzień 2007r. - o kwotę 1.469 zł (2.450 - 981 zł).

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji następujące nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego:

1. Strona dokonała dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego, ewidencjonując w rejestrach zakupów VAT za sierpień i wrzesień 2006 r. oraz rozliczając w odpowiadającym im deklaracjach VAT-7 fakturę nr [...] z dnia 28 sierpnia 2006 r. wystawioną przez D. S., dotyczącą przeglądu samochodu, o wartości netto: 157,38 zł, VAT 34.62 zł. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za wrzesień 2006r. o kwotę 34,62 zł.

2. Strona dokonała dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...], wystawionej przez P. Sp. z o.o. w dniu 13 czerwca 2007 r., dokumentującej zakup artykułów hydraulicznych, na kwotę netto 491,80 zł podatku VAT 108,20 zł, raz w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. (na podstawie oryginału faktury), drugi raz w sierpniu 2007r. (na podstawie jej duplikatu). Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za sierpień 2007 r. o kwotę 108,20 zł.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r., Strona złożyła dowołanie, w którym wydanej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez wydanie decyzji określającej przedawnione zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do listopada 2006 r.

2. podwójne opodatkowanie otrzymanych należności w październiku 2007 r. i listopadzie 2007 r. oraz w grudniu 2007 r.

Uzasadniając odwołanie Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdzający niezgodność art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji w takim zakresie, w jakim zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik o takim postępowaniu nie został powiadomiony. Zdaniem Strony taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a więc wszczęcie takiego postępowania nie miało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. Ponadto Skarżący stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że Strona środki otrzymane od J. W. opodatkowała w terminie późniejszym, tj. w grudniu 2007 r., co zostało potwierdzone fakturą VAT. W skarżonej decyzji wpłaty od J. W. zostały opodatkowane dwukrotnie, tj. w dacie otrzymania zaliczki i w rozliczeniu podatnika za grudzień 2007 r. Powyższe stanowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa i zasady praworządności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Biorąc pod uwagę, iż decyzja dotyczy m.in. zobowiązań podatkowych za 2006 r. zasadnym jest odniesienie się na wstępie do terminu ich przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie jednak do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 1 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie karno-skarbowe prowadzone w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT w okresie od 01/2006 do 02/2008 oraz od 04/2008 do 12/2008 przez Skarżącego. Zatem w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organowi odwoławczemu znany jest, powołany przez Stronę, w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.. sygn. akt P 30/11 stwierdzający niezgodność art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji w takim zakresie, w jakim zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik o takim postępowaniu nie został powiadomiony. Wskazał jednak, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawniania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.". Zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznał za bezzasadny.

Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w firmie Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., w wyniku którego stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W dniu 6 października 2010 r., tj. w czasie trwania postępowania kontrolnego. Strona złożyła korekty deklaracji za okresy objęte kontrolą. Podkreślił, iż zgodnie z art. 81 b § 2 Ordynacji podatkowej, korekty deklaracji złożone w czasie trwania kontroli nie wywołują skutków prawnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przy rozliczeniu podatku od towarów i usług nie uwzględnił złożonych w toku kontroli korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, bowiem zgodnie z ww. cyt. regulacją nie wywołują one skutków prawnych. Z akt sprawy wynika, że Strona w okresie od 1 stycznia 2006r do 31 grudnia 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Kontrola rejestrów sprzedaży VAT za badany okres potwierdziła zgodność wartości z nich wynikających z kwotami

wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2006 do czerwca 2008r. oraz VAT-7K za trzeci i czwarty kwartał 2008 r. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji przeanalizował wyciągi rachunków bankowych wykorzystywanych przez Skarżącego dla celów prowadzonej działalności, a także wyciągi rachunku osobistego Strony prowadzonego przez Bank [...] S.A. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzone zostały wpłaty, wymienione w tabeli na str 3-5 skarżonej decyzji, związane z działalnością gospodarczą, których Strona nie wykazała w rejestrach sprzedaży VAT oraz nie rozliczyła w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług. Z wyciągów rachunków bankowych wynika, iż powyższe wpłaty stanowiły zaliczkę na roboty budowlane lub zapłatę za wykonane usługi budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący w złożonym w dniu 15 października 2010 r. pisemnym oświadczeniu wyjaśnił, iż ww. wpłaty dotyczą zapłat za częściowe wykonanie robót. Natomiast w innych pismach, np. w odwołaniu, w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r. Strona wskazuje, iż otrzymane kwoty stanowiły zaliczki. Powyższe w ocenie organu odwoławczego powoduje konieczność uznania wpłat dokonanych tytułem wpłaty zaliczki w przypadku gdy wynika to jednoznacznie z opisu przelewu dokumentującego daną wpłatę, natomiast pozostałe wpłaty będą stanowiły zapłatę za wykonane usługi budowlane lub budowlano - montażowe. W tym miejscu zasadnym jest zatem odniesienie się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do należności otrzymywanych przez Stronę. Organ odwoławczy zauważył, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów' i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Jednocześnie w myśl art. 19 ust. 4 tej ustawy gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższa zasada ogólna została ograniczona przez ustawodawcę dla określonych czynności, w tym dla otrzymanych zaliczek i wykonywanych usług budowlanych i budowlano- montażowych. Stosownie do treści art. 19 ust. 11 ustawy VAT. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT, w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Ze wskazanego wyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi budowlanej lub budowlano- montażowej. podstawowe znaczenie ma zapłata, a w przypadku jej braku obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. W związku z powyższym zasadnym w ocenie organu odwoławczego jest przyjęcie, iż obowiązek podatkowy z tytułu wpłat zaliczek (tytuł wpłaty na przelewie) dokonanych w dniu 9 maja 2012 r., 7 grudnia 2006 r., 28 sierpnia 2008 r., 17 września 2008 r., 26 września 2008 r., 20 listopada 2008 r. powstał stosownie do treści wyżej powołanego przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. w chwili ich otrzymania.

Natomiast w stosunku do pozostałych wpłat stanowiących zapłatę za częściowe wykonanie robót, organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wpłaty za częściowe wykonanie robót otrzymane od J. W. w okresie październik - listopad - grudzień 2007 r. Strona rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r., tj. na podstawie faktury nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. na kwotę netto 35.000 zł, VAT 7% 2.450 zł. Faktura ta dokumentuje wykonanie prac remontowych w mieszkaniu klienta. Natomiast organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku należnego od ww. zapłat, z uwzględnieniem ww. przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT. Na stronie 18 skarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił rozliczenie, z którego wynika, iż zobowiązanie deklarowane przez Stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. zostało pomniejszone o wartość podatku należnego od wpłat dokonanych przez Pana J. W. w październiku (VAT-356,54 zł) i listopadzie 2007 r., (VAT - 785.05 zł), tj. o kwotę 981 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji (nie kwestionowanych przez Stronę) potwierdził ich zasadność.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku czego orzeczenie zostało wydane na niekorzyść Skarżącego.

2. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej przedawnione zobowiązania podatkowe za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2007 r. (podatek naliczony).

3. podwójne opodatkowanie otrzymanych należności w październiku i listopadzie oraz grudniu 2007 r.

4. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przyczyn określenia zobowiązania podatkowego za okresy: 01/06, 05/06, 07/06, 12/06, 05/07, 07/07, 08/07, 09/07, 04/08, 05/08; za III i IV kwartał 2008 r.

4. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie czy organ uznał wyjaśnienia Strony odnośnie zwrotu kaucji gwarancyjnej od Pani O. w listopadzie 2006 r. i listopadzie 2007 r.

Skarżący stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że Strona środki otrzymane od J. W. opodatkowała w terminie późniejszym, tj. w grudniu 2007 r., co zostało potwierdzone fakturą VAT. Przyjęte od Pana W. kwoty można było opodatkować w październiku i listopadzie 2007 r., pod warunkiem uwzględnienia wcześniejszego opodatkowania w grudniu 2007 r. natomiast organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie, zgodnie z którym te same pieniądze zostały opodatkowane dwa razy, raz w dacie otrzymania zaliczki, drugi raz poprzez utrzymanie rozliczenia podatkowego Strony za grudzień 2007 r.

Skarżący powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdzający niezgodność art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji w takim zakresie, w jakim zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik o takim postępowaniu nie został powiadomiony, stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r. jest przedawnione.

Skarżący ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie nie został on powiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a więc wszczęcie takiego postępowania nie miało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Zasadniczym powodem uwzględnienia skargi jest okoliczność, iż zaskarżona decyzja dotyczy między innymi określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Co do zasady określonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania te uległyby przedawnieniu z końcem 2011 r., a zatem przed wydaniem decyzji obu instancji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał co prawda, iż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych został zawieszony na podstawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek wszczęcia w dniu 1 grudnia 2011 r. postępowania karno-skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług między innymi za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Jednakże jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 października 2012 r. (k. 279 akt administracyjnych) Skarżący nie został poinformowany o powyższym fakcie, a nie wystąpiły inne zdarzenia mogące mieć wpływ na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których wyżej mowa. Wobec powyższych okoliczności dla oceny, czy w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż z uwagi na to, że wyrok ten dotyczy wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem mieć na uwadze, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził, że zmiana wprowadzona ustawą zmieniającą z 2005 r. nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. Natomiast dalej Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 września 2005 r. również nie gwarantuje, aby w stosunku do podatnika przestrzegana była zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z przyczyn wskazanych w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Należy mieć również na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy miedzy innymi określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Wysokość tych kwot ma zatem wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2006 r., które nie uległy przedawnieniu w dniu wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji. Tym samym i w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien będzie uwzględnić fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i jego wpływ na określenie zobowiązań podatkowych w tym podatku za następne okresy.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.