Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2197/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i § 2;  art. 72 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńśka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 196/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 196/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i 2009, w przybliżonej kwocie łącznej 98.964 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w przybliżonej kwocie 51.663 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz kwiecień 2009 r. w przybliżonej kwocie 43.822 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w przybliżonej kwocie 24.337 zł. Postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. Naczelnik rozpatrzył pozytywnie wniosek skarżącej i przyjął zabezpieczenie wykonania powyższej decyzji w formie uznania kwoty 218.786 zł na rachunku bankowym organu podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 20 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 43/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z tym decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie.

Pismem z dnia 30 lipca 2013 r. skarżąca wniosła o naliczenie oprocentowania od zwróconej kwoty 150.627 zł uiszczonej tytułem zabezpieczenia. W uzasadnieniu podniosła, że decyzja w sprawie zabezpieczenia została uchylona, co powoduje, że organ dokonał zabezpieczenia bez podstawy prawnej, zatem od momentu zabezpieczenia do dnia zwrotu dysponował pieniędzmi nie posiadając do tego tytułu prawnego. Dodała, że istota nadpłaty w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, że podatnik płaci należność w sytuacji, gdy do tego nie jest zobowiązany i nie ma ona charakteru podatku w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Skarżąca przytoczyła art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jej zdaniem organ powinien zwrócić zabezpieczoną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę od dnia dokonania zabezpieczenia do dnia zwrotu. Swoje stanowisko oparła wnioskując a contrario z treści art. 54 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącego, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Według skarżącej rozumując przeciwnie, jeżeli zabezpieczona kwota nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, to powinna być powiększona o naliczone odsetki za zwłokę.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącej wypłaty oprocentowania od przedmiotowego depozytu gotówkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1, art. 33 d § 2, art. 54 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 78 § 1, art. 120 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zwrot depozytu po uchyleniu decyzji o zabezpieczeniu nie podlega przepisom Ordynacji podatkowej dotyczącym nadpłaty podatku. Nie ma zastosowania art. 78 § 1 O.p. enumeratywnie wyliczający przypadki, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Nie każda zatem kwota dobrowolnie wpłacona do organu podatkowego będzie podlegać rygorom art. 78 § 1 O.p., bowiem regulacja ta ma wyłącznie zastosowanie do nadpłaty podatku, która w sprawie nie wystąpiła. Sąd zgodził się, że na etapie ustanawianego zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze skonkretyzowane, a zatem skarżąca nie mogła go wykonać. Skorzystała natomiast z możliwości dobrowolnego wykonania decyzji o zabezpieczeniu, wnioskując o uznanie kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu na rachunku depozytowym organu podatkowego. Wobec tego nie doszło do realizacji zobowiązania podatkowego, co wynika z istoty instytucji zabezpieczenia (nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku – art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), a co za tym idzie nie wystąpiła nadpłata, która tylko w określonych w ustawie przypadkach podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, że kwoty wpłaconej tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie można utożsamiać z nadpłatą podatku w rozumieniu art. 78 O.p. Nadpłata jest świadczeniem, które już w chwili zapłaty jest nienależne. Zupełnie inny charakter ma kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia, która nie ma charakteru definitywnego. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Postanowienie o zabezpieczeniu nie przesądza ani o wysokości, ani o zaistnieniu przesłanek do zapłaty. Wpłata sumy zabezpieczenia daje natomiast stronie gwarancję, iż w przypadku ewentualnej konieczności zapłaty zobowiązania podatkowego, nie będzie ona musiała zapłacić odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 1 O.p.). Czytając przepis a contrario należy przyjąć, że jeżeli kwota depozytu w gotówce nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych to wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 241. poz. 1616) poprzez niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 72 § 1 pkt 1 , art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 w zw. z art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 54 § 1 pkt 1 i art. 62a O.p poprzez ich niezastosowanie,

w wyniku czego przyjęto, że skarżącej nie przysługuje zwrot oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od kwoty 150 627 zł wpłaconej na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. tytułem zabezpieczenia na postawie decyzji wydanej w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 oraz § 3 i § 4 pkt 2 O.p. z tego powodu, że brak jest przepisu prawnego pozwalającego na wypłatę żądanego oprocentowania, a zwrot depozytu po uchyleniu decyzji o zabezpieczeniu i jego oprocentowanie nie podlega przepisom Ordynacji podatkowej dotyczącym nadpłaty podatku, a tym samym wyłączona jest w stosunku do niego regulacja przewidziana w przepisie art. 78 § 1 w związku z art. 56 § 1 O.p., podczas gdy z przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 54 § 1 pkt 1 i art. 62a O.p. wynika, że w takim przypadku mamy do czynienia z nadpłatą, a zatem data jej powstania oraz wysokość oprocentowania wynikają w niezastosowanych przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej.

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." , poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z powodu zarzutów wskazanych w pkt 1-2 powyżej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca wywodzi obowiązek oprocentowania zwrotu kwoty uznanej na rachunku depozytowym organu podatkowego, dokonanej w wykonaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, następnie uchylonego, z przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty podatku. Stanowisko to nie ma podstaw prawnych.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. można zabezpieczyć – przy spełnieniu ustawowych warunków- wykonanie zobowiązań przyszłych (których termin płatności nie upłynął), a także, zgodnie z art. 33 § 2 O.p. ,w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej można dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej jego wysokość lub określającej wysokość zwrotu podatku (art.33 § 2 O.p.). Zabezpieczenie może być dokonane na wniosek strony m.in. w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego (art. 33 § 2 pkt 6 O.p.). Zasadniczym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma umożliwić skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych i ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W wyniku wykonania zabezpieczenia organu egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Oznacza to, że w przypadku środków pieniężnych przelanych na jego rachunek depozytowy ma prawo ich zatrzymania do czasu uzyskania możliwości przymusowego wykonania obowiązku. Zabezpieczenie nie może i nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10- opubl. w OTK-A z 2011 r., nr 8,poz. 83). Uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego pozbawia wprawdzie podatnika możliwości swobodnego korzystania z tych kwot, jednak również organ podatkowy nie może nimi swobodnie dysponować, musi się bowiem liczyć z obowiązkiem ich zwrotu lub zaliczenia na określoną należność (nie jest to ostateczne przysporzenie). Wybierając formę lub formy zabezpieczenia strona powinna mieć świadomość, że jej czynność zmierza jedynie do zabezpieczenia, a nie do wykonania zobowiązania podatkowego.

Pojęcie nadpłaty zostało w Ordynacji podatkowej zdefiniowane poprzez wyliczenie (definicja zakresowa) - art.72 O.p. W piśmiennictwie (co przyznaje też strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) zwraca się uwagę, że posłużenie się w art. 72 § 1 O.p. pojęciem "podatku" nie jest trafne i nie odpowiada definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Podatkiem jest bowiem publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Pojęcie "podatek" w definicji nadpłaty należy zatem traktować umownie jako świadczenie wprawdzie nienależne, ale zrealizowane na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, z błędnym przeświadczeniem wykonania zobowiązania podatkowego i z powołaniem się na podatkowoprawne podstawy takiego działania (por. M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów ordynacji podatkowej , w: Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa, Toruń 1998, s.84, L. Etel, Komentarz do art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Podobnie napłata definiowana jest w orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2008 r., III SA/GL 631/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r., II FSK 726/09, z dnia 19 listopada 2015 r., II FSK 2545/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych wydane po 1 stycznia 2004 r. dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powstanie nadpłaty może być wynikiem działania samego podatnika (art.72 § 1 pkt 1 w zw. z art.73 § 1 pkt 1 O.p.), który dokonując wpłaty na rachunek organu podatkowego ma na celu doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które w jego ocenie istnieje bądź istnieje w wyższej wysokości . Zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych (art.78 § 1 O.p.), choć okres, za jaki naliczane jest oprocentowanie nie zawsze jest równy okresowi od dokonania wpłaty do jej zwrotu (art.78 § 3-5 O.p.). W orzecznictwie podkreśla się jednakże, że oprocentowanie należne jest w prawie podatkowym wyłącznie wówczas, gdy jednoznacznie wynika to z przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2000 r., III SA 398/98, LEX nr 169323, a dnia 10 lipca 2013 r., II FSK 2277/11).

Wśród sposobów powstania nadpłaty w art. 72 § 1 O.p. nie wymieniono zwrotu kwoty uznanej na rachunku depozytowym organu podatkowego w wyniku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że sytuacja taka jest równoznaczna z zapłatą nienależnego podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p..

Przede wszystkim stwierdzić należy, że ustawodawca odróżnia wpłatę dokonaną na poczet zabezpieczenia od wpłaty dokonanej na poczet podatku. Rozróżnienie to wynika choćby z treści art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. Gdyby przyjąć, jak wywodzi strona skarżąca, że uznanie kwoty na rachunku organu podatkowego jest równoznaczne z wykonaniem zobowiązania podatkowego, którego wykonanie miało zostać w ten sposób zabezpieczone, to zbędna byłaby regulacja art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Podatek zostałby bowiem zapłacony w dacie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, a tym samym od tej daty nie biegłyby dalej odsetki za zwłokę ( nie byłoby zwłoki – art.53 § 1 O.p.) i nie byłoby potrzeby odrębnego stanowienia, że za okres zabezpieczenia nie nalicza się odsetek za zwłokę, jeżeli kwota zabezpieczenia została zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Wśród zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 O.p.) nie wymieniono wykonania decyzji o zabezpieczeniu poprzez uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Podatnik powinien zatem wiedzieć, że taka wpłata jedynie zabezpiecza wykonanie zobowiązania (którego wysokość nie zawsze jest w tym przypadku znana, może być określona tylko w sposób przybliżony), nie prowadzi do jego uregulowania i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a jedynie może spowodować nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku określonym w art. 54 § 1 pkt O.p. W przypadku zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej wpłata zostaje dokonana przez podatnika z przekonaniem, że w jej wyniku wygaśnie zobowiązanie podatkowe i że jest ona definitywna.

Także z art. 62a O.p. nie można wyprowadzić wniosku, że zwrot kwoty wpłaconej w formie zabezpieczenia w wyniku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, powinien być traktowany na równi z nadpłatą. Przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów o zapłacie podatku do zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i 7. Ustawodawca wyraźnie zakreślił zakres odesłania - dotyczy ono wyłącznie zaliczenia kwot przyjętych jako zabezpieczenie na poczet zaległości podatkowej. Przepis ten ma zatem zastosowanie jedynie wówczas, gdy środki pieniężne przyjęte jako zabezpieczenie nie zostaną zwrócone, ale zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Ponadto przepisy o zapłacie stosuje się w tym przypadku tylko odpowiednio, co oznacza, że mogą one być stosowane wprost, z modyfikacjami wynikającymi z istoty danej regulacji albo nie stosowane w ogóle. Uznanie, jak twierdzi skarżąca, że przyjęcie kwot środków pieniężnych na zabezpieczenie jest równoznaczne z zapłatą podatku, powodowałoby, że regulacja z art. 62 a O.p. również byłaby zbędna. Przepisy o zapłacie podatku miałyby wówczas zastosowanie wprost, bez konieczności odsyłania do ich odpowiedniego stosowania.

Nie można także nie zauważyć, że w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych przewidziano, że oprocentowanie sum depozytowych powiększa ich wartość. Oznacza to, że przyjęta kwota zabezpieczenia w okresie jej przechowywania na rachunku depozytowym podlega zwiększeniu o odsetki naliczane na rachunku bankowym. Tym samym ustawodawca w odniesieniu do kwot przekazanych jako zabezpieczenie na rachunek organu przyjął zasadę, że są one zwracane wraz z oprocentowaniem naliczanym zgodnie z zasadami obowiązującymi co kwot zgromadzonych na rachunkach bankowych. Jest to zasada odmienna niż przyjęta w przypadku oprocentowania nadpłaty podatku, powodująca jednak zwiększenie kwoty zwróconej. Nie ma podstaw do przyjęcia, że w przypadku zwrotu środków pieniężnych przekazanych jako zabezpieczenie z uwagi na uchylenie decyzji o zabezpieczeniu, podatnikowi przysługiwałoby zarówno oprocentowanie wynikające z zasad prowadzenia rachunku bankowego, jak i oprocentowanie właściwe dla nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stroną skarżącą, że dokonując wykładni prawa podatkowego, powinien dążyć do tego, aby przyjęte znaczenie norm prawnych odpowiadało zasadom wywiedzionym z Konstytucji , w tym również z art.2. Dokonanie wykładni zgodnej z Konstytucją nie może jednak prowadzić do nadania przepisom nowej treści normatywnej, niezgodnej z wynikami innych rodzajów wykładni .

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Podlega ona oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a. Pogląd, wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 17 października 2010 r., II FSK 1845/07, przywołany przez Sąd pierwszej instancji, zachowuje aktualność także po dodaniu do Ordynacji podatkowej art. 62a. Zwrot środków pieniężnych, przekazanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. w wyniku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu nie stanowi nadpłaty i nie podlega oprocentowaniu na podstawie art.78 § 1 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1, art. 204 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).