Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1435/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006r. sprawy ze skargi Spółki A SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7.200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla Spółki "A" SA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o :

1. kwotę [...] zł dotyczącą niewykonanych usług w zakresie inwentaryzacji gniazd logicznych i konfiguracji urządzeń aktywnych,

2. kwotę [...] zł poniesioną na podstawie faktur wystawionych przez firmę K.M., P., ul. [...] za usługi obejmujące opracowanie graficzne kompletu dokumentacji ofertowej dla potrzeb firmy B S.A.,

3. kwotę [...] zł poniesioną na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...]10.1999r. wystawionego przez firmę C [...], L.za udział Prezesa Spółki M. P. w konferencji "[...]",

4. kwotę [...] zł poniesioną na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 05.1999r. wystawionej przez E Sp. z o.o w W. za uczestnictwo w konferencji Polski Rynek Nieruchomości,

5. kwotę [...] zł poniesioną na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]05.1999r.

wystawionej przez firmę F w W. za uczestnictwo II Szczycie Gospodarczym Polska - Ukraina w Rz.

6. kwotę [...] zł poniesioną na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] 04.1999r. wystawionego przez firmę G [...] L. za udział Pana A.T. i Pana M.P. w "EIB Projecting and Commissioning",

7. kwotę [....] zł za udział w targach "Stacja Paliw 99" oraz za budowę stoiska targowego,

8. kwotę [...] zł poniesioną na podstawie faktur wystawionych przez firmę H P.Z. za usługi informatyczne,

9. kwotę [...] zł na podstawie faktury wystawionej przez firmę I za świadczenie usług doradztwa inwestycyjnego w 1999 r.,

10. kwotę [...] zł poniesioną na podstawie faktur wystawionych przez Kancelarię Radców Prawnych J., J.-S , stanowiącą wynagrodzenie Rady Nadzorczej i pracowników Spółki,

11. kwotę [...] zł poniesioną na podstawie rachunku z dnia [...]12.1999r. wystawionego przez M.B. za sporządzenie opinii dotyczącej korzyści ekonomicznej fuzji Spółki B z firmą J SA,

12. kwotę [...] zł poniesiona na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 04.1999r. wystawionej przez Biuro K sp. z o.o. w S. za wskazanie klienta banku L E/Cz., E/Cz.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem Strony rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. Z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w sprawie [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podniesiono, że pierwszą kwestią sporną jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz firmy M s.c. z siedzibą w P. za usługi w zakresie inwentaryzacji gniazd logicznych (kwota [...] zł) i konfiguracji urządzeń aktywnych (kwota [...] zł). W tym zakresie organ kontroli skarbowej ustalił w stanie faktycznym, że dnia [...] 02.1998 r. Spółka zawarła umowę ramową nr [...] z bankiem L. Umowa ta określała ogólne warunki zakupu i instalacji sieci komputerowych oraz sposób odbioru wykonanej usługi. Instalacja i uruchomienie sieci komputerowej, miało zostać potwierdzone protokołami zdawczo - odbiorczymi podpisanymi przez obie strony. Na podstawie umowy ramowej zawierane były umowy wykonawcze, które dotyczyły budowy sieci informatycznych we wskazanych szczegółowo placówkach banku. Umowy te określały konkretne miejsce instalacji sieci komputerowych, zakres robót i dostaw, harmonogram prac oraz cenę. W załącznikach do zawieranych umów wykonawczych były określane : zakres instalacji okablowania sieci logicznej wraz ze wskazaniem ilości instalowanych gniazd logicznych, zakres instalacji urządzeń elektrycznych wraz ze wskazaniem ilości instalowanych gniazd elektrycznych, specyfikację sieciowych urządzeń aktywnych. Na podstawie przedstawionej do kontroli dokumentacji oraz udostępnionych, uwierzytelnionych dokumentów z Prokuratury Apelacyjnej, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka wykonywała prace wyszczególnione w umowie ramowej i umowach wykonawczych w placówkach Banku L S.A. poprzez podwykonawców : firm N S.A. Oddział w B. (poprzednia nazwa: O Sp. z o.o.), P Sp. z o.o. z siedzibą w W., Zakład R, inż. S. B., T Sp. z o.o z siedzibą w Rz., Biuro K sp. z o.o. z siedzibą w S., U- L. P. Przedmiotem umów z podwykonawcami było określenie zasad współpracy w zakresie realizacji lokalnych sieci komputerowych dla banku L S.A. poprzez instalację produktów służących do lokalnych sieci komputerowych w jednostkach organizacyjnych banku L S.A. wg specyfikacji i świadczenie usług serwisowych. Ponadto Spółka zlecała Spółce M s.c. P.J., M. J. z siedzibą w prace: inwentaryzację gniazd logicznych i elektrycznych, konfigurację sieci LAN i WAN. Organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrolowana Spółka zlecała firmie M s.c. wykonanie usługi polegającej na inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych w tych samych placówkach banku, w których instalację gniazd wykonali podwykonawcy. Na okoliczność wykonania usług inwentaryzacyjnych Spółka przedłożyła umowę o dzieło zawartą w dniu [...]12.1998 r. ze spółką M s.c. Zgodnie z punktem 1 umowy, zakres obowiązków M s.c. obejmował między innymi : weryfikację dokumentacji sieci logicznej, porównanie stanów faktycznych z dokumentacją sieci logicznej, sprawdzenie wykonania instalacji sieci logicznej, weryfikację dokumentacji sieci elektrycznej, porównanie stanów faktycznych z dokumentacją sieci elektrycznej, sprawdzenie wykonania instalacji sieci elektrycznej, wykonanie drobnych prac budowlanych i wykonanie drobnych prac wykończeniowych. Zakres i lokalizację prac zgodnie z ww. umową każdorazowo określać miały zlecenia. Szczegółowa analiza pozwoliła na zestawienie danych wynikających z faktur i protokołów zdawczo - odbiorczych wystawianych przez wykonawców usługi polegającej na instalacji punktów elektrycznych i logicznych w powiązaniu ze zleceniami, protokołami zdawczo - odbiorczymi i fakturami wystawionymi przez firmę M s.c. z wykonania inwentaryzacji. Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo sposób działania Spółki w zakresie usług inwentaryzacji w odniesieniu do każdej z faktur wystawionych przez firmę M za te usługi, a także przytoczył fragmenty z protokołów przesłuchania świadków przesłuchanych przez organy ścigania na okoliczność wykonywania spornych usług, a następnie stwierdził, iż osoby będące bezpośrednimi wykonawcami gniazd elektrycznych i logicznych, a także pracownicy banku L jednoznacznie stwierdzili, że inwentaryzację wykonanych gniazd przeprowadzono w momencie odbioru prac, tj. przy przekazywaniu pełnej dokumentacji powykonawczej i przy podpisywaniu protokołów zdawczo - odbiorczych (sporządzonych przez podwykonawców). Protokoły te określały ilość wykonanych punktów logicznych oraz elektrycznych i były podpisywane bez zastrzeżeń, co do ich ilości i jakości. W każdym przypadku odbiór prac następował komisyjnie przy udziale faktycznego wykonawcy, przedstawiciela banku i spółki B S.A. Na okoliczność wykonania przez firmę M s.c. usług inwentaryzacyjnych przesłuchani zostali, według organu podatkowego, ponadto Prezes Spółki A M.P. i M.J., współwłaściciel firmy M s.c. Również zeznania tych osób nie potwierdzają wykonania usług inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż firma M nie wykonała spornych usług. Dlatego też, organ ten nie uznał wydatków w kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż firma M s.c. faktycznie nie wykonała usług, które Spółka A S.A. uznała za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na okoliczność wykonywania usług inwentaryzacji przez M s.c Prokuratura Apelacyjna dokonała przesłuchania Prezesa Spółki A S.A. (poprzednio B S.A.) M.P., bezpośrednio zlecającego spółce M wykonanie inwentaryzacji i podpisującego się na protokołach zdawczo - odbiorczych oraz M.J., współwłaściciela firmy M s.c. Pismem z dnia [...]12.2004 r. Prokuratura Apelacyjna powiadomiła Urząd Kontroli Skarbowej, że w toku prowadzonego śledztwa podejrzany M.P., wypowiadając się na okoliczność współpracy spółki B S.A. podczas realizacji usług na rzecz banku L S.A. z firmami M s.c. i W sp. z o.o. ograniczył swoje wyjaśnienia do stwierdzenia, że "Zadaniem tych firm było sprawdzenie jakości wykonanych prac przez podwykonawców Spółki A i przeprowadzenie inwentaryzacji punktów logicznych i elektrycznych we wskazanych placówkach banku L. Czynności te kończono protokołem zdawczo - odbiorczym pomiędzy kontrolującym i zlecającym. Firmy M i W miały swobodny dostęp do danej placówki banku L w oparciu o zlecenia firmy A, ewentualnie działały pod szyldem spółki A. Banku nie zawiadamiano o przeprowadzeniu wewnętrznej kontroli podwykonawców kierowanej przez niego spółki A. W piśmie tym Prokuratura Apelacyjna poinformowała również, że M.J. - współwłaściciel firmy M s.c. odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących jego współpracy ze spółką B S.A. Ponadto na podstawie materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną i włączonych do akt sprawy, na okoliczność wykonania przedmiotowych usług przesłuchane zostały, w charakterze świadków, osoby bezpośrednio nadzorujące prace wykonywane w poszczególnych placówkach banku z ramienia banku L oraz faktyczni wykonawcy gniazd i instalacji. Żaden z przesłuchanych na tę okoliczność świadków nie potwierdził wykonania przez firmę M s.c. usług inwentaryzacji. W aktach sprawy znajdują się również pisma przesłane przez poszczególne oddziały banku L S.A. do Prokuratury Apelacyjnej , z których wynika, że czynności polegające na inwentaryzacji gniazd logicznych przeprowadzili podwykonawcy wykonujący instalację sieci komputerowej, a nie firma M s.c. Wykonania przedmiotowych prac nie potwierdził również K.M. który zgodnie z umową o dzieło zawartą z firmą M s.c. sprawował kontrolę nad wykonaniem dzieła ze strony spółki B S.A. Zeznał on, iż wiadomo mu, że firma B współpracowała z firmą M, choć osobiście nie pamiętał, by był umocowany do kontroli nad wykonywaniem dzieła. Prace wykonywali podwykonawcy wybrani przez spółkę B ale w zakresie instalacji musiały uzyskać akceptację centrali banku L. Nie był w stanie jednoznacznie określić czy i kiedy kontrolował prace wykonywane przez firmę M. Wobec tego, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, iż przedłożone umowy, protokoły zdawczo - odbiorcze i faktury w pełni potwierdzały fakt wykonania usług inwentaryzacji przez firmę M. Zdaniem organu drugiej instancji, w odniesieniu do spornych wydatków nieuzasadnione było również ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie bowiem do przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie, wskazani przez organ kontroli skarbowej świadkowie przesłuchani zostali przez organy ścigania na okoliczność wykonywania usług inwentaryzacyjnych przez firmę M s.c, a więc uznać należy, że fakt nie wykonania przez M s.c. spornych usług został udowodniony.

W kwestii dotyczącej wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na rzecz firmy M s.c, organ kontroli skarbowej ustalił, iż w związku z zawartą w dniu [...] 02.1998 r. z banku L S.A. umową ramową nr [...], Spółka zlecała również M s.c konfigurację urządzeń aktywnych przeznaczonych na budowę sieci LAN i WAN w poszczególnych placówkach banku L S.A. Z firmą M strona zawarła w dniu [...] 08.1998 r. umowę na konfigurację urządzeń aktywnych. Zgodnie z punktem 4 umowy, do obowiązków firmy M należało wykonanie konfiguracji urządzeń aktywnych przeznaczonych na budowę sieci LAN i WAN w obiektach wskazanych przez B. W punkcie 5 tej umowy, firma B zobowiązała się przekazać, a następnie odebrać na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych od firmy M urządzenia aktywne na budowę sieci LAN i WAN wg specyfikacji właściwej dla poszczególnych obiektów. Wynagrodzenie za te usługi ustalono w wysokości 20% wartości zlecenia otrzymanego przez B S.A. od kontrahenta na wykonanie sieci. W trakcie postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji ustalił, że kosztami obciążono kwotę netto w wysokości [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę M s.c. za konfigurację urządzeń aktywnych przeznaczonych na budowę sieci LAN i WAN w obiektach banku L. Po dokonaniu szczegółowej analizy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zarówno umowa ramowa, jak i umowy wykonawcze zawarte z banku L S.A. nie obejmowały usług konfiguracji urządzeń, co potwierdza fakt przeprowadzania konfiguracji przez pracowników banku L S.A., na potwierdzenie prawidłowości wyliczonych na fakturach kwot stanowiących zgodnie z umową 20% wartości zlecenia Spółka nie przedstawiła żadnych wyliczeń, mimo wielokrotnego zwracania się do Spółki o powyższe wyliczenia, analiza dokumentacji wskazuje na fakt wykonania usługi konfiguracji zarówno w dacie po przekazaniu sprzętu zainstalowanego do L SA, jak i przed jej instalacją. Wobec nie przedstawienia przez Spółkę wiarygodnej dokumentacji dotyczącej wykonywanych usług, w celu ustalenia, czy Odwołująca prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki, organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchania w charakterze świadków osób bezpośrednio nadzorujących prace wykonywane w placówkach banku z ramienia L S.A. Dokonując analizy treści zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków, organ pierwszej instancji stwierdził, iż konfiguracja urządzeń była wykonywana bądź przez pracowników banku, bądź przez osoby zakładające sieci LAN i WAN. Żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, że firma M wykonywała jakiekolwiek usługi konfiguracji w placówkach banku L S.A. Organ kontroli skarbowej, po dokonaniu pełnej analizy materiałów dowodowych udostępnionych przez organy ścigania, stwierdził, iż usługi konfiguracji urządzeń aktywnych nie zostały wykonane przez M s.c. Konfigurację tę wykonywali pracownicy banku L S.A. lub faktyczni wykonawcy sieci LAN i WAN. Wobec powyższego, wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na konfigurację urządzeń aktywnych nie można było uznać, zdaniem organu kontroli skarbowej, za koszty uzyskania przychodów. W złożonym odwołaniu wyjaśniano, że dystrybucja sprzętu komputerowego służącego wykonaniu sieci komputerowych w banku polegająca na dostarczeniu urządzeń do poszczególnych placówek banku L S.A. Wymagała przekazania sprawdzonego i wstępnie skonfigurowanego sprzętu. Ponadto, zdaniem Spółki, niezbędne było ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania zawarte w protokołach sporządzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę były niepełne i budziły uzasadnione wątpliwości. Organ odwoławczy stwierdził, iż podobnie jak w przypadku usług inwentaryzacji, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, iż sporne usługi zostały wykonane. Na okoliczność wykonywania usług przez firmę M s.c. Prokuratura Apelacyjna przesłuchała Prezesa Spółki A M.P. oraz współwłaściciela M. Ponadto, przesłuchani na okoliczność wykonywania usług konfiguracji przez M s.c. świadkowie nie potwierdzili faktu wykonania przez tę firmę przedmiotowych usług. Faktu tego nie potwierdził także K. M., który sprawował kontrolę nad wykonaniem dzieła ze strony spółki B S.A. Twierdzenia, iż Spółka musiała dostarczyć do poszczególnych placówek banku sprawdzony i wstępnie skonfigurowany sprzęt nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W umowie o współpracy z dnia [...] sierpnia 1998 r. w punkcie 1 postanowiono wyraźnie, iż firma B zleca firmie M wykonanie na terenie Polski u wskazanych kontrahentów konfiguracji urządzeń aktywnych przeznaczonych na budowę sieci WAN i LAN. Z powyższego zapisu wynika, że usługi te miały być wykonane u kontrahentów na terenie Polski. Tego faktu nie potwierdzili przesłuchani na tę okoliczność świadkowie. Umowa o współpracy z dnia [...] sierpnia 1998 r. nie wskazuje w sposób szczegółowy, co należy rozumieć pod pojęciem "konfiguracji". Dlatego też, mając na uwadze fakt, iż świadkami w przedmiotowej sprawie były osoby mające wykształcenie w zakresie informatyki, bądź osoby nadzorujące ich pracę, uznać należy, że ich zeznania są wiarygodne (osoby te nie potwierdziły wykonywania jakichkolwiek prac przez firmę M). Zdaniem organu drugiej instancji, w odniesieniu do spornych wydatków nieuzasadnione jest również ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie bowiem do przepisu art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów podatkowych wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na podstawie faktur wystawionych przez firmę C K. M. za usługi obejmujące opracowanie graficzne kompletu dokumentacji ofertowej dla potrzeb firmy B S.A. Wraz z odwołaniem Spółka przedłożyła uzupełniający dowód w sprawie, w postaci pisma M. z dnia [...] 05.2005 r. i wniosła o jego uwzględnienie w toku postępowania odwoławczego. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a poniesione przez Spółkę wydatki w kwocie [...] zł stanowią koszty uzyskania przychodów.

Kolejną kwestią sporną było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł za udział Prezesa Spółki M.P. w konferencji " [...]", która odbyła się w W. w dniu [...]11.1999 r. Odwołując się Strona podniosła, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarbowej szczegółowo opisała zakres zagadnień omawianych podczas konferencji w dniu [...]11.1999 r. Wobec złożonych przez Spółkę wyjaśnień, a także mając na uwadze przedmiot wykonywanej działalności (usługi związane z informatyką i telekomunikacją), organ drugiej instancji uznał wydatki w kwocie [...] zł za koszty podatkowe.

Spółka "A" odwołała się również od kwestii dotyczącej wyłączenia z kosztów podatkowych wydatku w kwocie [...] zł poniesionego za uczestnictwo w konferencji Polski Rynek Nieruchomości. Z zapisu na odwrocie faktury wynikało, że w konferencji tej uczestniczył pracownik Spółki A. T. Jednocześnie, organ pierwszej instancji uznał za bezzasadny wniosek o przesłuchanie na tę okoliczność osoby uczestniczącej w konferencji. Wobec przedstawionych wyjaśnień Spółki, organ odwoławczy uznał wydatek w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodów. Organ drugiej instancji stwierdził jednocześnie, iż nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej wniosku o przesłuchanie na okoliczność wydatku poniesionego na udział w konferencji Pana T. narusza przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art.181 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków. W myśl natomiast przepisu art.187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Za kolejną kwestię sporną uznano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł poniesionego za uczestnictwo w II Szczycie Gospodarczym Polska -Ukraina w Rz. w dniach [...] 06.1999 r. W odwołaniu podniesiono, iż udział w konferencjach prowadził do zwiększenia doświadczenia i wiedzy pracowników Spółki, a charakter i tematyka konferencji uzasadniał w pełni uczestnictwo w tej konferencji. Organ odwoławczy uznał ten wydatek za koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów podatkowych Spółki wydatki w kwocie [...] zł poniesione za udział pracowników Spółki A. T. i M.P. w szkoleniu technicznym w N. Jednocześnie organ pierwszej instancji, wobec braku wykazania dokumentacyjnego istnienia związku wydatku z przychodem Spółki, uznał za bezzasadny wniosek Strony o przesłuchanie na tę okoliczność osób biorących udział w konferencji. W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, iż zajmując się w omawianym okresie instalacją okablowania w budynkach potrzebowała specjalistów w tej dziedzinie, planując uzyskanie przychodów z tytułu sprzedaży usług. Ponadto, Spółka ponownie wniosła o przesłuchanie pracowników biorących udział w szkoleniu w instytucie DIAL w N. Odwołująca podkreśla, że zeznania świadków powinny być przedmiotem oceny przez organ kontroli skarbowej, a odmowa przesłuchania wskazanych przez Spółkę pracowników pozbawia ją możliwości udowodnienia związku poniesionego wydatku z przychodami. Organ odwoławczy, mając na uwadze przedstawione przez Stronę wyjaśnienia na okoliczność poniesienia spornego wydatku oraz fakt naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art.188 poprzez odmowę przesłuchania świadków, uznał wydatki w kwocie [....] zł za koszty uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji nie uznał wydatków w kwocie [...] zł poniesionych w związku z udziałem przedstawicieli Spółki w targach "Stacja Paliw 99", ponieważ Spółka nie wyjaśniła, jakie konkretne korzyści, np. jakie kontrakty podpisano w związku w ww. wydatkami i jaki miały wpływ na zwiększenie przychodu. Również w tym przypadku organ kontroli skarbowej uznał za bezzasadny wniosek o przesłuchanie w powyższej kwestii pracownika Spółki K.M. i K. W., która wybudowała stoisko. W odwołaniu podniesiono, iż w załączeniu do pisma z dnia [...] lipca 2005 r. przedłożono komplet dokumentacji związanej z udziałem w targach przedstawicieli A S.A. oraz ich zadań podjętych w celu pozyskania nabywców systemu elektronicznej płatności mającego zastosowanie na stacjach paliw. Organ odwoławczy wobec tego uznał te wydatki za koszty podatkowe Spółki.

Organ kontroli skarbowej wyłączył również z kosztów podatkowych wydatki w kwocie [...] zł poniesione za usługi informatyczne, w kwocie [...] zł poniesione za świadczenie usług doradztwa inwestycyjnego w 1999 r., w kwocie [...] zł poniesione za doradztwo prawne, w kwocie [...] zł za wynagrodzenia bezosobowe. Na tą ostatnią kwotę złożyły się wynagrodzenie w kwocie [...] zł na rzecz rzeczoznawcy H.A. za wykonanie obliczeń rozkładu PEM oraz opracowanie, wynagrodzenie w kwocie [...] zł wypłacone K.T. za opracowanie dokumentacji fotograficznej oraz wykonanie filmu video, wynagrodzenie dla M.S. w kwocie [...] zł, wynagrodzenie w kwocie [...] zł bez określenia komu i za co zostało wypłacone oraz w kwocie [...] zł poniesione za wskazanie klienta. Organ kontroli skarbowej nie uznał ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów wobec nie przedstawienia wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie powyższych usług, a tym samym braku możliwości oceny zasadności poniesionych wydatków i ich związku z przychodem Spółki. W tym zakresie Spółka wniosła w odwołaniu o przesłuchanie na okoliczność wykonania ww. usług P. Z., M. N., B. J., H.A., K. T., M. S. oraz osób zasiadających z zarządzie spółki K(o przesłuchanie tych osób Strona wnosiła już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli). Zdaniem organu odwoławczego, odmowa przesłuchania na okoliczność wykonania usług świadków wskazanych przez Spółkę stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Obowiązek przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego wynika z przepisu art.122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art.122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe muszą podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący zebrać cały materiał dowodowy. Organ kontroli skarbowej, pomimo wątpliwości dotyczących wykonania usług, odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, co stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze wyjaśnienia Spółki organ odwoławczy uznał wydatki w kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej jedynie w odniesieniu do wynagrodzenia w kwocie [...] zł uznał, że nie może ono stanowić kosztów podatkowych z uwagi na fakt, iż Strona nie wyjaśniła komu i za co zostało wypłacone. Powoduje to, iż niemożliwe jest ustalenie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a przychodem Spółki.

Ponadto organ odwoławczy organ odwoławczy stwierdził, iż wydatek poniesiony tytułem zapłaty za usługę, której przedmiotem było sporządzenie opinii dotyczącej korzyści ekonomicznych dla Spółki w związku z planowaną fuzją z firmą J S.A. w kwocie [...] zł należy również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...]do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła A S.A. Działająca przez pełnomocnika, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania art.121, art. 122, art.123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając podniesiono, że w zakresie wydatków na usługi inwentaryzacji wykonane przez M s.c. Spółka kwestionowała ustalenia kontrolującego. Przedłożone umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze i faktury miały potwierdzać w pełni fakt wykonania usługi przez firmę M. Celem wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków bezwzględnie konieczne było ich ponowne przesłuchanie w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej. Poza świadkami, których zeznania cytował organ kontroli skarbowej istotne dla sprawy informacje posiadali także inni świadkowie, wskazani przez kontrolowanego, tj.: D.S., P. S., W.R., J. P., E.P.-S., S. R., H. A., Z. R. oraz K.M. Spółka wyjaśniła w toku postępowania, że przedstawiciele M nie uczestniczyli w czynnościach zdawczo-odbiorczych w zakresie przekazania sieci komputerowych bankowi. Ich zadaniem było sprawdzenie czy sieć została wykonana prawidłowo, tzn. czy stan faktyczny pokrywa się z planami oraz wykonanie drobnych prac budowlanych związanych z estetyką prac. Ze względu na to, że podwykonawcy Spółki instalujący sieć komputerową przebywali na terenie danej placówki, byli w stanie przekazać wykonaną sieć przedstawicielom Banku L SA, jednakże w żadnym razie nie wykluczało to zasadności dokonania inwentaryzacji punktów logicznych i elektrycznych oraz wykonania drobnych prac porządkowych i budowlanych w ramach kontroli wewnętrznej przeprowadzonej przez Spółkę. Protokoły zdawczo - odbiorcze podpisywane przez M s.c. i B S.A. stanowiły załączniki do faktur, na podstawie których dokonywano płatności, stąd też data faktury przesądza o ostatecznym terminie wykonania usługi. Zaznaczono, że zeznania świadków opisane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarbowej oraz w piśmie z dnia [...]października 2005 roku zawierającym stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazują iż pomiędzy faktycznym zakończeniem instalacji urządzeń pasywnych, a odpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego pomiędzy L S.A. i podwykonawcami mógł upłynąć pewien czas. Stąd też możliwym było wykonanie zadania przez M zanim przedstawiciele L S.A. i podwykonawcy podpisali formalny protokół, jako że sieć fizycznie już istniała. Odbiór prac przez L był dla Spółki jak najbardziej korzystny, gdyż protokół zdawczo-odbiorczy był podstawą do wystawienia bankowi faktury i żądania zapłaty, stąd też wnoszenie zastrzeżeń do protokołu zdawczo-odbiorczego z punktu widzenia Spółki nie byłoby korzystne nawet w razie zaistnienia ku temu dostaw. Spółka wystosowała do M s.c. pismo, które miało na celu uzyskanie stanowiska tej spółki w przedmiocie wykonanych prac. Odpowiedź udzielona przez tą spółkę zawierająca oświadczenie o wykonaniu przez Spółkę zleconych prac jest jednoznaczna, jednakże w najmniejszym zakresie nie zostało przez organy skarbowe wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W zakresie wydatków na usługi konfiguracji przeprowadzone przez M s.c. P.J., M. J. w placówkach banku L S.A. kontrolowany wielokrotnie podkreślał w toku postępowania, że obowiązek stworzenia sprawnie działającej sieci komputerowej, składającej się z elementów aktywnych i pasywnych wymagał dokonania czynności prekonfiguracji - wstępnego skonfigurowania sprzętu, przygotowania na potrzeby banku, sprawdzenia technicznego sprzętu, wgrania niezbędnego oprogramowania, czym zajęła się firma L s.c. Dystrybucja sprzętu komputerowego służącego wykonaniu sieci komputerowych w Banku polegająca na dostarczeniu urządzeń do poszczególnych placówek L S.A. wymagała przekazania sprawdzonego i wstępnie skonfigurowanego sprzętu, tak aby wykluczyć, a przynajmniej zminimalizować możliwość usterki, co wiązałoby się z koniecznością przewożenia sprzętu do naprawy i sprawdzenia, skutkującą z kolei opóźnieniami w realizacji umowy z bankiem. Kontrolujący w żaden sposób nie ustosunkował się do zarzutu Spółki dotyczącego braku ustalenia w toku postępowania co oznacza pojęcie "konfiguracja urządzeń aktywnych", którym posługują się poszczególni świadkowie. W tym zakresie postępowanie niewątpliwie nie zostało przeprowadzone z dostateczną wnikliwością. Skarżąca wyjaśniła precyzyjnie na czym polegały usługi konfiguracji świadczone przez podwykonawcę w składanych w toku postępowania oświadczeniach. Organ kontroli skarbowej dokonując ustaleń stanu faktycznego posługiwał się materiałami z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną. Dlatego też powinien sprawdzić na jakie okoliczności byli przesłuchiwani świadkowie, a przede wszystkim wyjaśnić co mieli na myśli i jakie znaczenie przypisywali pojęciu "konfiguracja", szczególnie że każdy świadek przypisywał temu pojęciu inne znaczenie. Podkreślono, iż posłużenie się zeznaniami świadków odebranymi w trakcie postępowania przygotowawczego odbywało się na zasadzie "podwójnej pośredniości", jako że już w postępowaniu przygotowawczym świadkowie byli przesłuchiwani nie przez organ prowadzący postępowanie, lecz w drodze pomocy prawnej przez organy policji i prokuratorów mających swe siedziby w innych miastach. Stanowiąca dowód w sprawie umowa pomiędzy M s.c. i B S.A. z [...] sierpnia 1998 roku stanowiła, że "Firma B" zleca "Firmie M" wykonanie na terenie Polski u wskazanych kontrahentów konfiguracji urządzeń aktywnych przeznaczonych na budowę sieci WAN i LAN." Skarżący wyjaśniał w toku postępowania, że zobowiązanie M nie polegało na "konfiguracji sieci WAN i LAN", lecz na "konfiguracji urządzeń aktywnych przeznaczonych na budowę sieci WAN i LAN" - czyli prekonfiguracji. Zlecenie dla M s.c. nie musiało być realizowane poprzez podłączenie urządzeń aktywnych do urządzeń biernych (okablowania ) w pomieszczeniach banku, lecz mogło być i było realizowane w dowolnym miejscu poza placówka banku. Za szczególnie istotne w tym zakresie autor skargi uznał zeznania świadka T. Ch., w których miał on potwierdzić, że "urządzenia, które wymagały konfiguracji były już wstępnie skonfigurowane przez B". Świadek ten, zdaniem skarżącej Spółki rozróżnił dwa typy konfiguracji urządzeń aktywnych, a mianowicie tzw. prekonfigurację, obejmującą czynności wykonane przez firmę M oraz konfigurację sieciową (LAN/WAN), która była wykonywana przez pracowników podwykonawców albo przez samych pracowników banku.

Art.123 § 1 Ordynacji podatkowej ma na celu zagwarantowanie podatnikowi równoprawnej pozycji w postępowaniu podatkowym. Naruszenie art.123 § 1 Ordynacji podatkowej organy I i II instancji polegało zdaniem strony m.in. na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność realizacji przez Spółkę umowy o wykonanie sieci komputerowych w placówkach banku L SA. Spółka wskazała na liczne sprzeczności w zeznaniach świadków, przesłuchanych uprzednio w postępowaniu przygotowawczym przez policję i prokuratora. Zdaniem strony argumentacja, iż uprawnienia strony były respektowane, ponieważ strona miała możliwość zaznajomienia się z treścią protokołów zeznań świadków jest bezzasadna. W toku postępowania przygotowawczego i kontrolnego strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków na okoliczność wykonania umowy z L S.A. - nie mogła zatem wyjaśnić okoliczności, które z jej punktu widzenia były dla sprawy istotne i mogły pomóc stronie w korzystnym rozstrzygnięciu sprawy. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie I SA/Lu 825/99 (publ. Lex nr 43020) podniesiono, że na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art.123 Ordynacji podatkowej powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania. Spółka podniosła także, że nie może być obciążana negatywnymi konsekwencjami niedyspozycji zdrowotnych jedynej osoby wchodzącej w skład zarządu. Prezes zarządu przez większą część postępowania nie mógł aktywnie uczestniczyć w czynnościach kontrolnych z powodu choroby, o czym świadczą przedkładane kontrolującemu zaświadczenia lekarskie. Skarżąca stanęła na stanowisku, że prowadzenie kontroli w czasie choroby prezesa zarządu kontrolowanej spółki uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w postępowaniu i tym samym naruszyło jego prawa.

Ponadto pełnomocnik podniósł, iż wydanie decyzji w dniu [...] nastąpiło bez uwzględnienia pisma strony z [...] października 2005 roku zawierającego stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, ze formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Z powołaniem się na orzecznictwo sądowoadministarcyjne podniesiono, że nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, czy nie, i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Podkreślono, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do wniosku skarżącego o przesłuchanie kilku świadków na okoliczność zawarcia i realizacji umowy z kontrolowanym albo na okoliczność realizacji zawartej pomiędzy B S.A. i L S.A. umowy o instalacje i uruchomienie sieci komputerowych. Organ kontrolny nie posłużył się protokołami zeznań tych świadków dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast skarżący wielokrotnie przedkładał swoje wnioski dowodowe o uzupełnienie postępowania kontrolnego poprzez przesłuchanie wskazanych świadków.

W zakresie zaliczenia kosztu zaliczonego na koncie wynagrodzenia bezosobowe w kwocie [...] zł spółka w piśmie z dnia [...] 03.2005 r. poinformowała, że informacje na temat powyższego wydatku posiada była księgowa Spółki. Organ kontroli skarbowej powiadomiony o tej okoliczności zaniechał przesłuchania wskazanej osoby - M.M. na okoliczność zakwalifikowania wydatku [...] zł do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie naruszenia art.180 i 188 Ordynacji podatkowej podniesiono, że możliwość żądania przeprowadzenia dowodów jest podstawową gwarancją procesową. Podstawowym zarzutem związanym z naruszeniem art.188 Ordynacji podatkowej jest nieuwzględnienie zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków określonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2005 r. Pominięcie zawnioskowanych przez Spółkę dowodów rodzi zasadnicze wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz budzi zasadnicze wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Spółka wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie określonych świadków oraz uzasadniła swój wniosek. Ustalenia stanu faktycznego oparte o dowody pośrednie nie doprowadziły do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i do ustalenia prawdy materialnej. Kontrolowana Spółka powołała szereg dowodów celem wykazania prawdziwości swych twierdzeń odnośnie faktycznego wykonania usług przez jego kontrahentów oraz związku poniesionych wydatków z przychodami Spółki. Art.180 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji za rok 1999 i 2000 stanowi zdaniem skarżącej naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w art.121 Ordynacji podatkowej. W piśmie z [...] października 2005 roku strona podniosła, iż organ I instancji dokonał wybiórczej oceny zeznań złożonych przez K.M., przytaczając jedynie dowolnie wybrany fragment przesłuchania, podczas gdy w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną znajdują się protokoły innych zeznań w/w świadka, w których potwierdził odbiór zleconych prac oraz przekazanie i odbiór urządzeń aktywnych od firmy M. Ponadto organy I i II instancji nie ustosunkowały się do wniosku o przesłuchanie P.S. z firmy N, który w imieniu firmy złożył skarżącemu ofertę cenową konfiguracji urządzeń aktywnych. Przedmiotowa oferta jest istotna dla niniejszego postępowania, ponieważ świadczy o potrzebie wykonania konfiguracji urządzeń aktywnych. Organy podatkowe są w błędzie, gdyż M.J. odmówił składania wyjaśnień w postępowaniu karnym, w którym występuje w charakterze oskarżonego. Stwierdzono wobec tego, że organ bezpodstawnie zaniechał wezwania M.J. do złożenia zeznań w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu, zakładając że świadek ten odmówi składania zeznań.

Wskazując na naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, z powołaniem się na judykaturę, że zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej. Za istotne uznano zestawienie treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego w roku 2000 - która uchyliła w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z uzasadnieniem decyzji dotyczącej 1999 r. Zdaniem autora skargi doszło do rozbieżności wniosków w przypadku dwóch decyzji wydanych tego samego dnia przez tą samą osobę odnośnie kwalifikacji uchybień organu I instancji w zakresie przestrzegania procedury podatkowej. W przypadku decyzji dotyczącej 2000 r. - w którym to roku firma W Sp. z o.o. świadczyła identyczne usługi na rzecz B S.A. (to znaczy usługi inwentaryzacji punków logicznych i elektrycznych), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję w całości, twierdząc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do merytorycznego orzeczenia w kwestii określenia zobowiązania podatkowego za rok 2000. według skargi te same protokoły zeznań świadków, a wręcz te same ich fragmenty doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej do zupełnie odmiennych wniosków, a mianowicie w przypadku roku 2000 były przesłanką uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, natomiast w przypadku roku 1999 okazały się wystarczające do wyczerpującego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie usług konfiguracji urządzeń aktywnych i inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych. Przesłuchanie świadków wskazanych we wnioskach przesyłanych przez stronę w toku postępowania podatkowego nie jest, jak twierdzi organ kontrolny, "ponawianiem dowodów", lecz przeprowadzeniem nowego dowodu w postępowaniu kontrolnym - obok dowodu z dokumentów - protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, lecz powołanym w celu wykazania słabej mocy dowodowej protokołów przesłuchań świadków, które są przeciwstawiane dowodom z umów, protokołów zdawczo - odbiorczych i faktur przedłożonych przez skarżącego. Stwierdzono, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy nałożyły na podstawie domniemań.

W związku z tym, że w toku postępowania dopuszczono się naruszenia zasadniczych przepisów postępowania podatkowego to na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego nie można w zasadzie dokonać właściwej kwalifikacji prawnej. Skarżąca Spółka podniosła jednak, że organ kontroli skarbowej naruszył w toku postępowania art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że zakwestionował zaliczenie do kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług. Zaznaczono, że ustawodawca w art.15 ust.1 nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od samego osiągnięcia przychodu. Wystarczy wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga okazała się zasadna, choć nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

W toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszeń postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim naruszenia te dotyczyły działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. Wyrażona w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy doszło w ogóle do wykonania przez firmę M s.c. w 1999 r. usług informatycznych obejmujących inwentaryzację gniazd logicznych i elektrycznych w ramach usługi wykonywanej dla L przez stronę skarżącą, a także konfigurację, bądź "prekonfigurację" sieci lub urządzeń nazywanych przez stronę skarżącą "aktywnymi". Zgodnie z twierdzeniami skarżącej Spółki firma M s.c. miała dokonywać swoistej kontroli wewnętrznej jakości usług wykonanych prze podwykonawców B SA na rzecz L. Czynności te miały być wykonywane, zdaniem A SA, nawet bez wiedzy podwykonawców i to przed odbiorem dokonywanym przez przedstawicieli B SA (lub jej podwykonawców) z jednej strony, a przedstawicielami zamawiającego Banku z drugiej strony. Takie twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w odniesieniu do części pierwszego zlecenia z dnia [...] 02.1999 r. wystawionego przez B SA dla M s.c na inwentaryzację instalacji telekomunikacyjno - energetycznej placówek w P. , D. B., Gi. i W. (k.[...] akt administracyjnych). Fakturę na wykonanie tej usługi M s.c wystawiło w dniu [...] 02.1999 r., a protokół zdawczo odbiorczy nie został opatrzony datą. Należy zatem przyjąć, że usługa ta mogła zostać wykonana w okresie od [...] do [...] 02.1999 r. Tymczasem odbiór tych prac pomiędzy B SA ,a L za wyjątkiem Oddziału w W. nastąpił przed [...] 02.1999 r. W odniesieniu zatem do faktury nr [...] z dnia [...] 02.1999 r. wystawionej przez M s.c na kwotę [...] zł twierdzenia strony skarżącej rozmijają się z nie kwestionowanymi przez nią dokumentami źródłowymi.

Inaczej jednakże przedstawia się sytuacja w odniesieniu do pozostałych faktur za inwentaryzację punktów i za ich konfigurację wystawionych przez M s.c na rzecz B SA. W tych przypadkach nie było sytuacji, w której udzielenie zlecenia przez B SA dla M s.c dokonane zostałoby po odbiorze usług przez L. Zgromadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji materiały dowodowe w postaci protokołów przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniu przygotowawczym przez Policji Prokuratury wskazują, że prócz prac podwykonawców usługi konfiguracji nie były wykonywane przez M s.c. Świadkowie ci prawidłowo identyfikowali usługi nazywane inwentaryzacją i konfiguracją. Tymczasem stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do twierdzeń, iż firma M s.c miała dokonywać niejako kontroli jakości usług wykonanych przez podwykonawców, a także zajmować się tzw. "prekonfiguracją". Nie może ulegać wątpliwości, że stan faktyczny sprawy oparty tylko i wyłącznie na zeznaniach świadków - pracowników L, firm podwykonawców i zgromadzonych dokumentach uzasadniałby stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, iż fakt braku świadczenia usług przez M s.c przy realizacji umowy ramowej łączącej M s.c i L został wystarczająco stwierdzony tymi właśnie dowodami.

Jednak w trakcie postępowania podatkowego inicjatywa strony nie ograniczała się jedynie do polemiki z ustaleniami kontroli podatkowej i przeprowadzonymi dowodami. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] 04.2005 r. A SA zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania 27 świadków na okoliczność realizacji umowy o instalację i uruchomienie sieci komputerowych w placówkach L oraz o przesłuchanie "przedstawicieli Departamentu Telekomunikacji L i podpisujących umowy wykonawcze dotyczące budowy sieci komputerowych". W piśmie tym zawarty został także wniosek o przesłuchanie 14 dalszych świadków ma okoliczność zawarcia i realizacji umowy z B SA. Pismem z dnia [...] 05.2005 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawiając sposób załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień w pkt.7 odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Powołał się przy tym na przepis art.188 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że dotychczasowe ustalenia oparto na przesłuchaniach pracowników L i firm będących podwykonawcami, którzy faktycznie wykonywali prace instalacyjne. Odmówiono także w tym piśmie wyłączenia z materiału dowodowego pisma Prokuratury Apelacyjnej z [...]12.2004 r. zawierającego opis ustaleń dokonanych przez organy ścigania.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, iż organ podatkowy powinien uwzględnić te wnioski w części dotyczącej przesłuchania świadków, którzy zostali już przesłuchani w postępowaniu karnym, w celu zapewnienia realizacji zasady bezpośredniości i możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach, w tym możliwości zadawania pytań świadkom. Przepis art.181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.08.2005 r. stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wówczas wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Przepis art.181 Ordynacji podatkowej wymagający, by były to materiały prawomocnie zakończonego postępowania karnego obowiązywał jedynie w okresie od 1.09.2005 r. do 6.05.2006 r. i z uwagi na datę wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ([...] oraz datę odwołania ([...]08.2005 r.) nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Wymaga podkreślenia, że inne są wymogi procedury postępowania karnego i cywilnego i nie można obowiązujących tam zasad przenosić na reguły postępowania podatkowego. To ostatnie bowiem cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości.

Organy podatkowe nie były wobec tego zobowiązane do przesłuchiwania lub "ponawiania" dowodów z przesłuchania świadków już raz przesłuchanych. Jednakże godzi się zauważyć, że prócz wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków już przesłuchanych w postępowaniu karnym (I.K., K.G., J.A., T. Ch., J. G., C. N., S. B., D. S., W.Cz., H. M., B. B., R. M., J. G., A. P., Z. B., T. S.i, L. W., K.M.) zgłoszony został także wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków dotychczas nie przesłuchiwanych ani w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną , ani w kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym. Są to świadkowie J. S., P.S., W.R., J. P., E.P.- Sz., S. R. H. A., Z.R. i M. J. Poza tym zgłoszono wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczność innych umów zawartych z B SA dotyczących innych kosztów, aniżeli realizację i wykonanie umowy z M s.c., w tym świadka M.M. Wnioski te nie zostały uwzględnione. Tymczasem zgodnie z przepisem art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka redakcja tego przepisu oznacza, że zawarte w nim sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Taką interpretację tego przepisu uznać należy za ugruntowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 22.11.2005 r. w sprawie FSK 2669/04 LEX nr 172170, wyrok NSA z 4.01.2002 r., w sprawie I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA Nr 1/2003, poz. 33, wyrok NSA z 4.01.2002 r. w sprawie I SA/Łd 2164/00, publ. OPP 2002/6/55). Zaniechanie bowiem przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu na ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. t.5 do art.188 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.526). Organ podatkowy nie może bowiem antycypować treści zeznań świadków i przyjmować, że nie zmienią one już ustaleń przyjętych przez organ podatkowy za udowodnione na podstawie innych zeznań.

Nie został zatem prawidłowo rozstrzygnięty wniosek skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków. Przedmiotu i przebiegu rzeczywistej transakcji, tzn. ustalenia czy w ogóle doszło do wykonania przez M s.c usług na rzecz skarżącej nie można faktycznie ustalić bez przesłuchania stron takiej transakcji, o ile dowód w tym zakresie jest ofiarowany przez stronę, w tym przypadku pod postacią zeznań świadka M. J. (por. analogicznie A.Hanusz w Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego , publ. Państwo i Prawo 1998/12/36). Prócz tego, za utrwalony należy uznać pogląd, że nie można zastępować pisemnymi informacjami, dowodu z zeznań w charakterze świadków złożonych przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie w trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej ( por. t.7 do art.180 w S.Babiarz i inni, op. cit. , str.509-510). Przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z pisma zaś Prokuratury Apelacyjnej z dnia [...]12.2004 r. wynika jedynie, że M.J.- współwłaściciel firmy M odmówił składania wyjaśnień dotyczących współpracy ze spółkami "A" i "W" (k.[...] Tomu akt administracyjnych). Pismo to wskazuje zatem, że M.J. występował w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanego i odmawiając wyjaśnień skorzystał z przysługującego mu z mocy art.175 § 1 Kodeksu postępowania karnego prawa, które stanowi, że może on bez podania powodów odmówić odpowiedzi na poszczególne pytania lub odmówić składania wyjaśnień. W przypadku wezwania w postępowaniu podatkowym na świadka M.J. nie posiadałby tego typu uprawnień, a także nie można z góry zakładać, iż odmówiłby w postępowaniu podatkowym odpowiedzi na jakiekolwiek z zadanych pytań z uwagi na przepis art.196 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto z faktur wystawionych przez M s.c wynika, że współwłaścicielem tej firmy był także P.J. Zgodnie zaś z normą zawartą w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z akt administracyjnych nie wynika zaś w ogóle by organy podatkowe podjęły starania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tej osoby, która faktycznie miała być również kontrahentem "B SA w 1999 r. Także z materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną nie wynika, aby osoba P.J. była przesłuchiwana w postępowaniu karnym. Odnośnie zeznań świadka K.M. w piśmie strony z dnia [...]10.2005 r. wskazano, iż oprócz będącego w aktach sprawy protokołu przesłuchania tego świadka istnieją także inne protokoły przesłuchania z postępowania przygotowawczego, w których miał on potwierdzić odbiór wykonanych prac. Informacja ta winna uruchomić także inicjatywę organu podatkowego drugiej instancji w oparciu o przepis art.122 Ordynacji podatkowej, mającą na celu udostępnienie przez Prokuraturę Apelacyjną tych konkretnie wskazanych protokołów z postępowania karnego.

Również w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli zawarty został wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M.M. na okoliczność realizacji umowy z A SA. Bez wyjaśnienia czego w istocie dotyczył ten wniosek nie można założyć, jak przyjęły organy podatkowe, że świadek ta nie miała zeznawać na okoliczność nie uznania za koszt podatkowy kwoty [...] zł zaksięgowanych jako bliżej niezidentyfikowane wynagrodzenia bezosobowe. Również ten wniosek z uwagi na przepis art.188 Ordynacji podatkowej powinien zostać uwzględniony.

Nie można podzielić zapatrywań strony skarżącej, iż w identycznej sytuacji dotyczącej 2000 r. decyzja organu pierwszej instancji została uchylona do ponownego rozpatrzenia. Sąd w niniejszej sprawie nie dysponował aktami sprawy w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r. A SA. Lektura dołączonej do skargi decyzji dotyczącej tego roku w ocenie składu orzekającego takiego wniosku nie usprawiedliwia. Jednakże naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszym postępowaniu należy upatrywać w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w odniesieniu do poszczególnych kosztów. Organ odwoławczy uznał mianowicie za uzasadnione wydatki podatnika z 1999 r. dotyczące uczestnictwa w konferencji Polski Rynek Nieruchomości w kwocie [...] zł, udziału pracowników w szkoleniu technicznym w N. w kwocie [...] zł, udziału przedstawicieli Spółki w targach "Stacja Paliw 99" w kwocie [...] zł, za usługi informatyczne w kwocie [...] zł, za usługi doradztwa inwestycyjnego w kwocie [...] zł, za doradztwo prawne w kwocie [...]. zł, za wskazanie klienta w kwocie [...] zł oraz część wydatków na wynagrodzenia bezosobowe. Uzasadnieniem dla uwzględnienia w postępowaniu odwoławczym tych wydatków było m.in. naruszenie obowiązku przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego wynikającego z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania świadków i naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej. Te same zaś zarzuty dotyczące postępowania dowodowego w odniesieniu do realizacji umowy z firmą M s.c nie doprowadziły nawet nie tyle do uwzględnienia zarzutów, co do uzupełnienia postępowania dowodowego. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stawia wymagania do stosowania przepisów w warunkach bezstronności i uwzględniania także wniosków i okoliczności korzystnych dla strony.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej wymagała także od organów podatkowych dokonania szczegółowej analizy i ewentualnego uzupełnienia dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną. W szczególności z niektórych pism jednostek organizacyjnych L wynika, iż do pism przewodnich dołączone zostały inne materiały, z danymi osób, które zostały upoważnione do przebywania w obiektach tego Banku ( pisma Oddziału Centrum w P. - k. [...] akt administracyjnych, Oddziału w K. - k. [...] akt administracyjnych, Oddziału Centrum w C. - k. [...] akt administracyjnych, Oddziału Centrum L. - k. [...] i [...] akt administracyjnych, Oddziału Centrum w S. - k. [...] akt administracyjnych). Jednakże organy podatkowe nie zadbały o to by te dokumenty zostały włączone do materiału dowodowego. Materiały te w sposób nie budzący wątpliwości pozwoliłyby na ustalenie, czy osobami mającymi dostęp do poszczególnych placówek bankowych byli także pracownicy lub współwłaściciele M s.c., a tym samym, czy firma ta mogła świadczyć usługi inwentaryzacji i konfiguracji w poszczególnych miejscach zgodnie z protokołami i fakturami dla B SA.

Podsumowując powyższe rozważania należy zdaniem Sądu wyrazić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94 , publ. OSNAPiUS 1995/7/83 ).

Nie można upatrywać naruszenia art.123 § 1 Ordynacji podatkowej w ograniczeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na chorobę jej Prezesa. Należy zauważyć, iż podmiot prawa handlowego zorganizowany w formie spółki akcyjnej i posiadającej kapitał akcyjny w kwocie [...] mln zł powinien tak zorganizować bieg swoich interesów, aby móc zapewnić sobie uczestnictwo w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi bowiem przede wszystkim o uprawnieniu strony i nie może być wykorzystywany do obstrukcji toku postępowania przed organami kontroli skarbowej lub organami podatkowymi w przypadku jednoosobowej reprezentacji osoby prawnej.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy wyznaczając stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie jest zobligowany do uwzględnienia wypowiedzi podatnika.

Z uwagi na te uchybienia proceduralne nie jest możliwe ocenienie na obecnym etapie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z możliwości stworzonych w art.229 Ordynacji podatkowej powinien przeprowadzić te zawnioskowane dowody, które nie zostały jeszcze przeprowadzone ani w ramach postępowania przed organami podatkowymi, ani w postępowaniu karnym zgodnie z podanymi powyżej wskazaniami. Ponadto za zasadne należy uznać zapoznanie się i włączenie do akt postępowania podatkowego dokumentów zgromadzonymi w postępowaniu karnym, a stanowiących załączniki do odpowiedzi udzielonych przez placówki L, a także kolejnych protokołów przesłuchania świadka K.M. - o ile takowe w rzeczywistości zostały złożone w postępowaniu przygotowawczym lub przed sądem karnym. Prócz tego organ podatkowy powinien odnieść się w sposób przewidziany prawem do zgłoszonych wniosków dowodowych strony, w tym przede wszystkim do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania "przedstawicieli Departamentu Telekomunikacji L i podpisujących umowy wykonawcze dotyczące budowy sieci komputerowych". Można bowiem przeprowadzić jedynie dowód z przesłuchania świadka wskazanego z imienia i nazwiska, a organ podatkowy nie jest zobligowany do ustalania nieograniczonego kręgu osób, które mogłyby mieć ewentualnie wiedzę na okoliczność wykonywania, bądź nie wykonywania umowy przez M s.c. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 7.200,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/K.Pawlicki