Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4339/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 , art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 ,art. 1a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 28/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 30 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 28/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. (zwanego dalej Nadleśnictwem, Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 30 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. W tym rozstrzygnięciu ostatecznym Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 28 maja 2020 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r.

Przedmiotem sporu zaistniałego w sprawie było przypisanie Nadleśnictwu statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów rolnych i leśnych będących w jego zarządzie, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz dwóch przedsiębiorstw energetycznych, a także opodatkowanie tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd I instancji podkreślił, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy użytki rolne, co do zasady powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym. Odstępstwem od tego pryncypium jest natomiast sytuacja, gdy wspomniane nieruchomości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podlegają one bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Doprowadziło go to do wniosku, że do spełnienia tej przesłanki konieczne jest przede wszystkim rzeczywiste wykonywanie na gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, cechujące się trwałością. Ponadto, dla przyjęcia, że grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tereny te nie muszą być wyłączone od możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Dodatkowo, brak jest podstaw ku temu, aby "zajęcie" w analizowanym znaczeniu nie utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 – zwanej dalej u.p.o.l.). Przedstawione zapatrywanie Sądu I instancji można więc scharakteryzować w ten sposób, że określenie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższe niż termin "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W dalszej części swojego wywodu, Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo

Naczelnego Sądu Administracyjnego i wywiódł, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Tym samym, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegają one opodatkowaniu przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Taka sytuacja zaistniała zaś w przedmiotowej sprawie. Na spornych gruntach, w 2017 r. posadowione były bowiem linie elektroenergetyczne będące własnością operatorów, na rzecz których Skarżący ustanowił służebność przesyłu. Treść tej służebności wskazuje zaś na to, że operatorzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywali w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej.

Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że to Nadleśnictwo było podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów. W tym zakresie odwołał się on do art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Na podstawie zawartej umowy o ustanowieniu służebności przesyłu przedsiębiorstwa energetyczne nie stały się natomiast posiadaczami spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Dlatego w przekonaniu Sądu I instancji, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy nie obciążał tych podmiotów.

Dodatkowo, analizując zakres podmiotowy podatku, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Stwierdzono w niej, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Jak natomiast wywiódł Sąd I instancji, odwołując się do wspomnianego judykatu, grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy bowiem rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wreszcie, zdaniem Sądu I instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogły mieć znaczenia regulacje wprowadzone ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588, zwanej dalej ustawą z 20 lipca 2018 r.). Ta weszła bowiem w życie 1 stycznia 2019 r. i jako taka nie ma zastosowania do stanów faktycznych urzeczywistnionych w roku 2017.

W efekcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze. Jego wyrok z uzasadnieniem zawierającym szczegółową argumentację Sądu jest zaś dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W swojej skardze kasacyjnej Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, Strona zrzekła się rozprawy. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, zwanej dalej O.p.) – przez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organ administracji niżej wymienionych przepisów prawa materialnego i przepisów Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna i rolna;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej i rolniczej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo tego, że informacji specjalnych wymagała ocena czy na gruncie leśnym Strony, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nad kablowymi liniami podziemnymi możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej lub rolnej oraz czy była tam prowadzona, a jeśli tak, to w jakim zakresie, gospodarka leśna albo rolna w roku podatkowym objętym zakresem decyzji podatkowej, jak również ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem oraz pod gruntem ma wpływ na gospodarkę leśną lub rolną;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 198 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji mimo nieprzeprowadzenie przez organ administracji dowodu z oględzin wszystkich gruntów objętych służebnością przesyłu w celu ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystywania tych gruntów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozwoliłoby na ustalenie, że przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej, a nie działalności gospodarczej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 374, dalej określanej jako ustawa o podatku leśnym) oraz art. 1 i art. 2 ust, 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 617 - zwanej dalej ustawą o podatku rolnym) w zw. z art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

a) zajęcie lasu oraz użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym (użytku rolnym) stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia – co nie jest prawdą, bo teren pod wspomnianym pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną i rolną – a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

b) wykonywanie sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych przy jednoczesnym, stałym prowadzeniu działalności leśnej i rolniczej na przedmiotowych gruntach oznacza ich zajęcie na działalność gospodarczą - nieleśną i nierolniczą oznacza ich zajęcie na działalność gospodarczą (nieleśną i nierolniczą) – co nie jest prawdą, a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i Sąd I instancji jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że:

a) o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej lub rolniczej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

b) obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny i rolny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej lub rolnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

c) sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny i rolny – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

2) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowano jako lasy (Ls) oraz użytki rolne, to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2100) - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi oraz nad kablowymi liniami podziemnymi jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, iż tereny pod liniami energetycznymi (i nad liniami podziemnymi) są gruntem związanym z gospodarką leśną i wykorzystywanym dla potrzeb gospodarki leśnej, a więc są gruntem zajętym na prowadzenie działalności leśnej;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. la ust. 1 pkt 3, 4, 6 i 7 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty leśne i rolne znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz w których znajdują się kablowe linie podziemne powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo ustalenia, że grunty te nie są w posiadaniu spółki przesyłowej.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, gdyż Nadleśnictwo zrzekło się rozprawy.

Godzi się zauważyć, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19 – wszystkie opublikowane w CBOSA. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Skutkuje to ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się natomiast działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Zagadnienie sporne w przedmiotowej sprawie było konsekwencją sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", użytego w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie odnosi się ono do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi zaś jej art. 1 ust. 1. Zgodnie z nim, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jednocześnie, w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Analogiczne rozwiązanie przewidziano w ustawie o podatku rolnym – zgodnie z jej art. 1 opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Także klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków ma fundamentalne znaczenie dla przyjęcia, czy dany areał jako użytek rolny podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym (por. art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym).

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu (względnie – rolnemu), powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi lub nad podziemnymi liniami kablowymi, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują zaś w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto podmioty te, jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest przy tym, że spółki energetyczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego są posadowione linie energetyczne, będące własnością tych podmiotów.

Warto ponadto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (opublikowane w CBOSA) poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie o braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny oraz podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska Strony, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby zaś, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Tym samym, ustalenie jakim podatkiem należy opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazywano na naruszenie przez Sąd I instancji art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6 i 7 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 i art. 2 ust, 2 ustawy o podatku rolnym przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Oceny tej nie zmienia przywołana przez Stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Skarżący odwoływał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, w który stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2017/85). Strona wskazywała na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, regulacja ta prowadzi też do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zdaniem Nadleśnictwa, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacana wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do tej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma zaś faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec nich działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13, opublikowany w CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy znajdują się użytki rolne lub lasy, to - co do zasady - podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stan tego "niezajęcia" istnieje zaś wtedy, gdy pomimo posiadania gruntów przez przedsiębiorcę są one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15, opublikowany w CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można też podzielić stanowiska Skarżącego, że przepisy mające zastosowane w sprawie naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując wspomniany podmiot, który musi płacić wyższy podatek, mimo że nie prowadzi działalności gospodarczej. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Kwoty te stanowią własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się zaś w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Wynika z tego, że ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty Skarżącego sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym stwierdzono, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2018/2). Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Ma ona zapewnić wspomnianym podmiotom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjać budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Skarżącego, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi bowiem w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd I instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i nast.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała jednak miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd I instancji dodatkowo potwierdza uprzednio już przywołany art. 39a ustawy o lasach. Wskazuje on wyraźnie na wolę ustawodawcy, opodatkowania nieruchomości znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników tej daniny publicznej w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Nie sposób też podzielić argumentacji Strony, postawionej w związku z uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że w tym akcie prawnym dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Ponadto, wskutek wspomnianej nowelizacji, w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym grunty należące do Lasów Państwowych usytuowane pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r.

Należy przyjąć, że wskazane wyłączenie wprowadzone przez ustawodawcę ma charakter szczególny. Nie powoduje ono zatem, że wadliwa jest wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty przez które przebiegają linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne, czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie, nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być zaś jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami jej dokonywania, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Niezasadny jest również zarzut Nadleśnictwa, naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym - poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy (Ls) oraz użytki rolne, to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem dla celów ustawy o podatku leśnym są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się zaś działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (por. art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym). Z kolei, art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym stanowi, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

W tym kontekście należy wskazać, że Sąd I instancji nie kwestionował, że grunt pod, czy nad liniami energetycznymi jest lasem (względnie użytkiem rolnym). Zgodził się on natomiast z organami podatkowymi, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a to determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. Konstatacja ta zdeterminowała dalsze wnioski Sądu.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Przyjęcie, że grunt leśny (lub rolny) obejmujący pas techniczny pod albo nad liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał Skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 198 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 229 , art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Stanisław Bogucki Dominik Gajewski Adam Nita