Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 70/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia NSA Artur Mudrecki ( spr. ) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Kancelarii Prawnej i Doradztwa Podatkowego sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 422/06 w sprawie ze skargi A. Kancelarii Prawnej i Doradztwa Podatkowego sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. Kancelarii Prawnej i Doradztwa Podatkowego Spółki z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 422/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. Kancelarii Prawnej i Doradztwa Podatkowego sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2002 r.

Jak wynikało z treści zaskarżonego wyroku, sprawa w wyniku uwzględnienia skargi strony została ponownie rozpoznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, który decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. w pozostałym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2002 r. Organ odwoławczy ustalił, że w 100% wpłaty za wszystkie usługi archiwizacji, które prowadziła spółka, nastąpiły przed wykonaniem umowy, tj. w lutym 2003r. Obowiązek podatkowy powstał zatem w miesiącach dokonania wpłat, stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził również, że spółka na podstawie zawartych z klientami umów świadczyła usługi księgowe oraz doradztwo podatkowe. Z treści zawartych umów wynikało wynagrodzenie miesięczne płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca, którego uiszczenie winno zostać udokumentowane fakturą VAT. Z akt sprawy wynika, że podatniczka błędnie przyjęła obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10.

Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organu I instancji, iż podatniczka usługi prowadzenia księgowości świadczyła najpóźniej do 25 miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą dokumenty, oraz dodatkowe przyjęcie terminu 7 dniowego do wystawienia faktury VAT. W sytuacji zaś, gdy przed wystawieniem faktury została dokonana wpłata, uznano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania wpłaty. A zatem prawidłowe, wbrew wywodom odwołania, jest przyjęcie w styczniu 2002r. obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług księgowych i usług doradztwa podatkowego wykonanych w listopadzie 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, iż prawidłowo pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów finansowych dotyczących nabycia energii elektrycznej wystawionych dla A. Spółka nie była nabywcą energii elektrycznej, zatem stosownie do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść orzeczenia wskutek:

zastosowania w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- wydanie decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem

normy art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji

przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (...)

(77/388/EEC),

- wadliwe, podwójne zaliczenie przychodów listopada 2001 r. do przychodów tego

okresu rozliczeniowego i jednoczesne zaliczenie ich także do przychodów stycznia

2002r. (analogicznie także w przypadku przychodów grudnia 2001 r. i lutego 2002r.),

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskutek ogólnikowego, nie podlegającego merytorycznej weryfikacji określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2002.

Zarzuciła ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, na potwierdzenie czego przytoczyła poglądy przedstawicieli doktryny prawniczej.

Podniosła również, że w zaskarżonej decyzji podwójnie zaliczono przychody tych samych okresów rozliczeniowych roku 2001 do przychodów roku 2002, co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku należnego za styczeń i luty 2002r. Zarzuciła, że organ odwoławczy podążając w sposób bezrefleksyjny za stanowiskiem WSA zawartym w wyroku z dnia 16 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Ol 360/05 przyjął, że usługi wykonane przez skarżącą w listopadzie 2001 r., winny podlegać opodatkowaniu VAT w styczniu 2002r. (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego). Jednocześnie w treści decyzji z dnia [...], znak: [...], organ I instancji przychody z tytułu świadczenia przez skarżącą usług w listopadzie 2001 r. zaliczył podatnikom będącym w analogicznej sytuacji jak wymieniony przez WSA w cyt. wyroku R. Jarecki, np. A. Vogt, D. Wrońska czy W. Gołąb albo A. Borysewicz do przychodów listopada 2001 r.

Podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można dociec, czy analogicznie organ odwoławczy postąpił z usługami grudniowymi roku 2001, zaliczając je do przychodów lutego 2002r.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ograniczając uzasadnienie zaskarżonej decyzji do stwierdzenia, że stanowisko organu I instancji jest słuszne.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji na wstępie podkreślił, że sprawa była już przedmiotem kontroli przez WSA. Wskazał, że niezbędne jest odwołanie się do wypowiedzi tego Sądu zawartego w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I Sa/Ol 360/05. Sąd podniósł, że w decyzji organu odwoławczego, ponownie rozpoznającego odwołanie, wskazano w jaki sposób ustalono moment powstania zobowiązania podatkowego w zakresie usług księgowości i doradztwa podatkowego, przytoczono obowiązujące w tym zakresie przepisy i dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. W ocenie Sądu I instancji, nie można zatem zarzucić organowi odwoławczemu, że brak w decyzji elementów pozwalających zweryfikować jej prawidłowość. Nie powtórzenie za decyzją organu pierwszej instancji szczegółowego wymienienia konkretnych usług nie jest tego rodzaju uchybieniem by uniemożliwiało sprawdzenie prawidłowości wyliczenia, przy uwzględnieniu zmian wynikających tylko z odmiennego niż poprzednio rozliczenia usług archiwizacji.

Sąd za niezrozumiałe uznał twierdzenia strony dotyczące kwestii ustalania przychodów z tytułu usług wykonywanych w listopadzie i grudniu. Trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, iż w zakresie podatku od towarów i usług ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu a opodatkowanie osiąganych przez stronę przychodów było przedmiotem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca nie wskazała, że którakolwiek usług świadczonych w listopadzie lub grudniu została rozliczona wbrew zasadom, które wynikają z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

WSA podniósł, że wobec zaakceptowania przez sąd poprzednio rozpoznający sprawę sposobu określania przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego, stwierdzenie skarżącej, iż organ w sposób bezrefleksyjny podążył za stanowiskiem WSA zawartym w wyroku z 16 listopada 2005 r. jest całkowicie nieuprawnione, zwłaszcza w kontekście unormowania zawartego w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.)

Odwoływanie się przez stronę do decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za 2001 r. nie mogło być skuteczne z uwagi na to, że przedmiotem badanej przez sąd decyzji było rozliczenie podatku VAT za 2002 r.

Sąd poprzednio rozpoznając sprawę wypowiedział się ponadto co do możliwości ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podzielił stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, który uznał za uprawnione ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po 1 maja 2004 r. w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji.

WSA następnie podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę co do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady. Zdaniem Sądu I instancji powoduje to brak potrzeby powtarzania zasadniczych argumentów przez organ przytoczonych. Sąd podkreślił, że stanowisko organu jest zbieżne z dominującą linią orzecznictwa WSA w Olsztynie w tym zakresie. Tytułem przykładu wymienić można nieprawomocny wyrok tego sądu wydany w sprawie I SA/Ol 248/06.

Odnosząc się do zarzutu strony, że art. 109 ust. 4 i 5 jest sprzeczny z art. 27 VI Dyrektywy Rady oraz Traktatem Akcesyjnym z uwagi na niezachowanie procedur opisanych treści art. 27 tej Dyrektywy, Sąd wskazał, że ponownie można odwołać się do trafnych poglądów zaprezentowanych w wyżej wymienionym wyroku WSA w Olsztynie. Z powyższych względów, Sąd I instancji podniósł, że nie ma podstaw do formułowania zarzutu o niezgodności przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym.

WSA końcowo zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powołał podstawy prawne tego rozstrzygnięcia. Według Sądu było to niewątpliwie uchybienie przepisom art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, ale wobec tego, że taka podstawa prawna istnieje, a co więcej została już przez sąd poprzednio rozpoznający sprawę wskazana, to nie ma podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej - na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 ust. 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 u.p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji.

Orzeczeniu WSA zarzucono:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie, tj. art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. niezgodnego z art. 27 VI Dyrektywy Rady Europy (77/388/EEC) przy jednoczesnym odwoływaniu się w treści uzasadnienia orzeczenia do regulacji art. 27 ust. 5 i "5" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., co miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia w zakresie ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz powoduje wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia orzeczenia;

2. błędne zastosowanie normy art. 6 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. przy ustalaniu momentu powstania

obowiązku podatkowego w wypadku usług świadczonych przez podatniczkę;

3. uchybienie przepisom proceduralnym poprzez naruszenie przepisów z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez:

a) nie odniesienie się do zarzutu strony w zakresie wadliwości rozliczenia podatku należnego za styczeń 2002 r. mimo istnienia znanego Sądowi

comiesięcznego mechanizmu rozliczania podatku VAT, dla którego wielkość kwot podatku rozliczonego w poprzednich okresach obrachunkowych ma bezpośrednie znaczenie dla bieżących obciążeń podatkowych i poprzestanie na ogólnych ocenach dokonanego w tym zakresie przez organy podatkowe rozliczenia;

b) powierzchowne ustosunkowanie się Sądu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzącego do sprzeczności poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego zarówno w trakcie postępowania sądowego jak i podatkowego.

Ponadto na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodu z akt postępowania sądowego dotyczących rozliczeń podatniczki w podatku VAT za rok 1999 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygnaturze I SA/Ol 203/05, które to akta winny przez tenże Sąd zostać dostarczone na rozprawę kasacyjną.

Jednocześnie na podstawie art. 125 § 1 ust. 1 w zw. z art. 192 u.p.p.s.a. wniesiono o zawieszenie postępowania w sprawie do momentu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania skierowanego przez WSA w Łodzi w sprawie orzeczenia o zgodności z prawem europejskim art. 109 ust. 4- 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniesiono również o obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie, w tym także kosztami zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów (art. 203 ust. 1 cyt. ustawy).

Autor skargi kasacyjnej wskazał w szczególności, że przyjęcie momentu powstania zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią umowy cywilnoprawnej wiążącej strony stosunku prawnego przy pominięciu rzeczywistego stanu faktycznego, momentu wykonania usługi, wystawienia faktury i uiszczenia należności za usługi doradcze świadczone przez skarżącą Spółkę w oderwaniu od obowiązujących w owym czasie przepisów prawa materialnego prowadzi do naruszenia wskazanego na wstępie przepisu ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., jak też niezgodne jest z linią orzecznictwa, jaka wykształciła się w polskim sądownictwie administracyjnym. Wskazano na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004r., III SA 2172/03. Następnie podkreślono, że skoro więc w powyższym orzeczeniu wyraźnie przyjęto, iż bezprawnym jest ustalanie przez strony momentu powstania obowiązku podatkowego poprzez odpowiednie postanowienia umowne, zasadnym jest twierdzenie, że nie mogą ostać się oparte na analogicznej zasadzie ustalenia poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W ocenie strony sprzeciw budzi również uznanie przez Sąd za prawidłowe dokonane przez organy podatkowe założenie o wykonaniu usługi najpóźniej do 10 dnia miesiąca następującego po tym, którego dotyczą dokumenty źródłowe, jak wynikałoby z umowy. Nawet pomijając fakt, iż do 25 dnia następnego miesiąca wysyłane są deklaracje podatkowe, zbadaniu i uwzględnieniu winien ulec fakt dostarczenia do kancelarii dokumentów źródłowych klientów, które stanowią podstawę umożliwiającą przystąpienie do wykonywania przez kancelarię obowiązków wynikających z postanowień umownych, a co nie rzadko następuje długo po dniu 10 przedmiotowego miesiąca. Z powyższym zarzutem uchybienia przepisom prawa materialnego nierozerwalnie łączy się kolejny zarzut skargi, tj. zarzut zastosowania normy art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. dla określenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik podniósł nadto, że WSA nie dość skrupulatnie odniósł się do zarzutu błędnego, podwójnego rozliczenia podatku VAT za listopad 2001r. Wskazał, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji fakt uprzedniego zaliczenia, w innej decyzji podatkowej obrotu listopada 2001 do rozliczenia w tym właśnie czasie i późniejsze potraktowanie tegoż obrotu (dla celów podatku VAT oba pojęcia można traktować zamiennie) jako podstawy naliczenia VAT za styczeń 2002 musi skutkować podwójnym, oczywiście wadliwym opodatkowaniem tego samego obrotu podatkiem VAT w dwóch różnych okresach rozliczeniowych, w tym także w okresie objętym obecną skargą. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że przy tożsamym stanie prawnym i faktycznym łączącym sprawę będącą przedmiotem niniejszej skargi jak i sprawę podatku VAT za rok 1999 nie sposób wyjaśnić powodów, dla których tożsame stany faktyczne i prawne spotykały się z tak diametralnie odmienną oceną organów podatkowych. Wniosek o dopuszczenie dowodu z wskazanych akt postępowań sądowych jawi się w związku z powyższym jako w pełni uzasadniony.

Autor skargi kasacyjnej końcowo zaznaczył, że wydając orzeczenie w innych sprawach podatniczki, toczących się przed tym samym Sądem Administracyjnym w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. (sygn. akt I SA/Ol 203/05) przy analogicznym stanie faktycznym WSA w Olsztynie, orzekający w innym składzie, wyraźnie wskazał, iż "niezależnie od przedstawionych wyżej istotnych naruszeń przepisów postępowania, zaskarżona decyzja naruszyła także wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez dowolne, niezgodne z zasadą, art. 191 Ord. pod. stosowanie prawa w odniesieniu do takich samych stanów faktycznych". Pomimo tego, iż w obydwóch przypadkach zarzut wykreowany został na tle identycznych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, z jakimi mamy do czynienia przy aktualnie zaskarżonym orzeczeniu, Sąd obecnie nie dostrzegł naruszenia powyżej wymienionej zasady, co skłania skarżącą do stwierdzenia o zaistnieniu dowolności a nie swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem strony, takie postępowanie Sądu nie może znaleźć uznania i winno skutkować już choćby z tej tylko przyczyny uchyleniem wyroku (podobnie na ten temat NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2006, sygn. akt I FSK 527/05, opubl. w Orzecznictwo NSA i WSA nr 5/2006, str. 108).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną - Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie - wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu nie zgodził się z zawartymi w skardze kasacyjnej zarzutami, w szczególności z zarzutem powierzchownego rozpoznania sprawy tak w postępowaniu podatkowym, jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie.

Za niedopuszczalny uznał również wniosek dowodowy strony przeciwnej o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania sądowego przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji dotyczących rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za 1999 i 2002 r. Podkreślił, że postępowanie kasacyjne nie ma na celu merytorycznego rozpoznania całokształtu sprawy, ale zarzutów wobec samego orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wniosku dowodowego skarżącej wniesionego na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a. o przeprowadzenie przed Sądem administracyjnym drugiej instancji dowodu z akt postępowań sądowych toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 203/05 i I SA/Ol 360/05. Skarżąca wywodziła, że sprawy te zakończyły się odmiennie niż rozpatrywana - uwzględnieniem jej skarg, a przy tym stan faktyczny i prawny był zbliżony do występującego w rozpatrywanej sprawie gdyż dotyczył jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 1999 i 2002 r.

Zgodnie z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Sąd (w zw. z art. 193 u.p.p.s.a. także Naczelny Sąd Administracyjny) może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przypadku postępowania ze skargi kasacyjnej przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest więc możliwe gdy taki dowód byłby niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zadaniem tego Sądu jest ocena prawidłowości zaskarżonego orzeczenia w granicach wskazanych w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. pierwsze u.p..p.s.a.), a nie merytoryczne rozpatrywanie sprawy, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi organu podatkowego drugiej instancji na skargę kasacyjną. Mając to na względzie należy zauważyć, że skarżąca zarzucając Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie odejście od linii orzecznictwa ukształtowanej w dwóch dotyczących jej sprawach, zbliżonych do niniejszej, m.in. co do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powiązała tego opisowo przedstawionego w uzasadnieniu zarzutu dowolnego, jej zdaniem, postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z przepisami u..p.p.s.a. Tym samym brak jest podstaw do oceny prawidłowości tego zarzutu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w granicach skargi kasacyjnej. Wobec powyższego, w świetle art. 106 § 3 u.p.p.s.a., nie ma przesłanek do analizowania akt z wymienionych wyżej postępowań sądowoadministracyjnych spółki prowadzonych w innych sprawach. Tym samym wniosek o dopuszczenie dowodu ze wskazanych w skardze kasacyjnej akt sądowoadministracyjnych należało oddalić.

Przechodząc do rozpatrywania zasadności wskazanych podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jako podstawa do oceny zgodności z prawem zastosowania w zaskarżonej decyzji prawa materialnego nie budzi wątpliwości albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Spółka zarzuciła naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutu wadliwości rozliczenia podatku należnego za miesiąc styczeń 2002 r. Przy rozpatrywaniu tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosowanie do treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec zaakceptowania przez Sąd poprzednio rozpoznający sprawę sposobu określania przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego, stwierdzenie skarżącej, iż organ w sposób bezrefleksyjny podążył za stanowiskiem WSA zawartym w wyroku z 16 listopada 2005 r. jest całkowicie nieuprawnione, zwłaszcza w kontekście unormowania zawartego w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.) Odwoływanie się przez stronę do decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za 2001 r. nie mogło być skuteczne z uwagi na to, że przedmiotem badanej przez sąd decyzji było rozliczenie podatku VAT za 2002 r.

Brak jest również przesłanek aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec związania Sądu pierwszej instancji wskazówkami co do powstania obowiązku podatkowego w poprzednim wyroku, który nie został zakwestionowany przez podatnika uchylenie decyzji na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło nastąpić. Warto także podkreślić, że zgodnie z brzmieniem zacytowanego art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku w części dotyczącej rozważań Sądu nie może powtarzać ustaleń organów podatkowych a jedynie w sposób zwięzły dokonywać oceny zaskarżonych decyzji pod katem ich legalności

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na skutek braku adekwatnych do opisanych w sposób niewyartykułowany zarzutów procesowych stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku nie został podważony. W konsekwencji wiąże on Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonaniu oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 4 ustawy o VAT przez błędne jego zastosowanie. Zarzut ten należy w świetle przyjętych ustaleń stanu faktycznego uznać także za nieusprawiedliwiony. Sąd administracyjny pierwszej instancji, uwzględniając także regulację prawną zawartą w art. 6 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo przyporządkował należny podatek od towarów i usług do miesiąca, w którym powinien być wykazany, podkreślając, że jeżeli nie było zapłaty za usługę za dany miesiąc ani w tym miesiącu, ani w miesiącu następnym, to kwotę należnego podatku organ uwzględniał w miesiącu, w którym minęło 7 dni od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który opłata powinna być uiszczona. Tych ustaleń, o czym była wyżej mowa, skarżąca skutecznie nie podważyła. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, jakoby art. 6 ust. 1- 4 ustawy o VAT został w sprawie błędnie zastosowany.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) należy stwierdzić, że i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2006/1/1) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W tym miejscu warto również podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2004 r. podejmowane uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nabrały innej mocy. Z jednej strony uchwała podjęta w konkretnej sprawie, powstała wskutek wystąpienia przez skład sędziów NSA przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 1 u.p.p.s.a.). Z drugiej strony na podstawie wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. można wyprowadzić wniosek, że uchwały abstrakcyjne (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jak i zapadłe w indywidualnych sprawach (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) mają charakter ogólnie wiążący dla innych składów sądów administracyjnych (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 222). Zdaniem A. Kabata istota owej mocy ogólnie wiążącej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, s. 643). Stosownie do treści art. 269 § 1 u.p.p.s.a. w przypadku gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale przestawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. W świetle dotychczasowych rozważań zarzut skargi kasacyjnej co błędnego zastosowania przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług skoro Sąd zastosował się do wykładni przepisów prawa zawartego w uchwale NSA należy uznać za bezzasadny.

Podobnie ma się rzecz co do naruszenia art. 27 VI Dyrektywy Rady Europy. Postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 w sprawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Rzeczpospolita Polska w sprawie Ceramiki Paradyż sp. z. o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania, z którymi zwrócił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że ETS nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT i "dodatkowego zobowiązania podatkowego" jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją przypadającą za okres przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. A zatem przepisy VI Dyrektywa nie miały bezwzględnie wiążącego charakteru do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.