Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 403/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019r. sprawy ze skarg E. B.i S.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Prezydent G. ustalił E. B. i S. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016r. w wysokości [...] zł od budynku położonego w G. przy ul. [...].

W złożonych odwołaniach Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) prawa procesowego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p.", w związku z art. 210 § 1 pkt 6, co skutkowało brakiem należytego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 121 O.p. poprzez prowadzenie czynności, które wprowadziły w błąd podatnika;

2) prawa materialnego poprzez uznanie, że podatnik nie mógł korzystać z pomocy de

minimis w zaistniałym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że w okresie od dnia [...] sierpnia 2015r. do [...] listopada 2017r. w budynku były prowadzone prace renowacyjne, które uniemożliwiały jakiekolwiek wykorzystanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo E. B. w swoim odwołaniu podała, że w latach 2014-2017 Referat Wymiaru Podatków i Kontroli Podatkowej Urzędu M. G. wydawał systematycznie wielokrotne zaświadczenia o pomocy de minimis na podstawie uchwały Rady Miejskiej G. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na obszarze dzielnicy Starego M. G.. Tym samym, w jej ocenie, miał pełną wiedzę, że w przedmiotowym budynku odbywa się wieloletni kapitalny remont. Podniosła również, iż w okresie od [...] sierpnia 2015r. do [...] listopada 2017r. w spornym obiekcie prowadzone były prace renowacyjne, które nie tylko uniemożliwiały jakiekolwiek wykorzystanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, ale także spowodowały, że przedmiotowy obiekt nie był w tym czasie budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2019r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia [...] stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.), zwanej dalej: "u.p.o.l.", mających zastosowanie w sprawie. Podał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w dniu [...] września 2014r. do Urzędu Miejskiego w G. wpłynęła informacja w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 wraz z załącznikami ZN-l/A i ZN-l/B od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Do opodatkowania zgłoszono grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 73m2. W załączniku ZN-l/B dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości wykazano 128,47m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części zwolnionych na podstawie uchwały Nr XLVIII/64/14 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 28 maja 2014r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w obszarze dzielnicy Starego M. G. (Dz.Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2014r., poz. 1746), zwanej dalej: "Uchwałą". Wraz z powyższą informacją Podatnicy złożyli zgłoszenie zamiaru korzystania ze zwolnienia w ramach tej Uchwały i zgłosili od [...] października 2014r. do zwolnienia budynek przy ul. [...], o pow. użytkowej 128,47m2. Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Prezydent G. ustalił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym (podatku rolnym i podatku od nieruchomości) na 2016r. w kwocie [...]zł, w której do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto również grunty przy ul. [...], związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 73,00m2.

W dniu [...] lutego 2018r. do organu podatkowego wpłynęło zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego M. G. o zakończeniu w dniu [...] listopada 2017r. budowy (rozpoczętej w dniu [...] sierpnia 2015r.) polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynku położonego w G. przy ul. [...] na gabinet stomatologiczny wraz z przebudową. Zdaniem Kolegium, w wyniku analizy dokumentów, zasadnie organ podatkowy powziął wątpliwość w zakresie prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku przy ul. [...] na podstawie Uchwały w związku z trwającą budową od [...] sierpnia 2015r. do [...] listopada 2017r. Zbadaniu przez organ podatkowy podlegała okoliczność faktycznego wykorzystywania budynku położonego w G. przy ul. [...] na prowadzenie działalności gospodarczej, którego to wykorzystywanie zgodnie z § 1 ust. 1 ww. Uchwały jest jednym z warunków zwolnienia.

Zdaniem Kolegium na związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazują nie tylko podjęte przez Podatników działania przystosowujące budynek do eksploatacji na cele prowadzonej działalności gospodarczej, ale również fakt wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i jego amortyzacja oraz podanie, że koszty prac remontowo-budowlanych stanowiły koszt działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatników na podstawie faktur wystawianych za wykonywane prace przez wykonawców. Ponadto fakt zawnioskowania o zwolnienie na podstawie wskazanej powyżej Uchwały dla budynków wykorzystywanych na działalność gospodarczą oraz wyjaśnienia Podatników dowodzą, że budynek został nabyty celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez obydwoje Podatników. Organ podał, że z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż E. B. od dnia [...] marca 2013r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Prywatna Praktyka Stomatologiczna E. B. (pod adresami ul. [...] i ul. [...] w G.), natomiast S. B. od dnia [...] listopada 2000r. pod nazwą D. K. S. B. (pod adresami ul. [...] i ul. [...] w G.).

W ocenie organu, skoro w okresie od [...] sierpnia 2015r. do [...] listopada 2017r. w budynku prowadzone były prace remontowo-budowlane, które uniemożliwiały faktyczne wykorzystywanie budynku na działalność gospodarczą, to Podatnicy nie mogli kontynuować w 2016r. zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku na podstawie § 1 ust. 1 Uchwały, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, położone na obszarze dzielnicy Starego M. G., związane i faktycznie wykorzystywane na działalność gospodarczą prowadzoną przez mikroprzedsiębiorstwa.

Organ zauważył, że Podatnicy zgodnie z § 6 ust. 2 Uchwały powinni zawiadomić organ podatkowy o utracie prawa do zwolnienia w związku z rozpoczęciem prac remontowo-budowlanych, powodujących zaprzestanie prowadzenia w budynku działalności gospodarczej. Zakres prac budowlanych zobrazowany dokumentacją fotograficzną oraz wydanym pozwoleniem na wykonanie robót budowlanych (decyzja z dnia [...] lipca 2015r.) wskazuje, że uniemożliwiał on korzystanie z budynku, zatem budynek nie mógł być wykorzystywany na działalność gospodarczą. Z uwagi na niespełnienie warunku określonego w § 1 ust. 1 ww. Uchwały budynek przy ul. [...] podlegał w 2016r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że w okresie prowadzonych prac renowacyjnych przedmiotowy obiekt nie był budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Kolegium wyjaśniło, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca nie uwzględnił stanu technicznego budynku. Wobec tego np. stan techniczny dachu, czy też jego kompletność, nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Organ wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego część z użytkowania. Wydana została tylko, jak wskazano powyżej, decyzja z dnia [...] lipca 2015r., którą udzielono pozwolenia na wykonanie robót budowlanych na przedmiotowej nieruchomości, obejmującej zmianę sposobu użytkowania budynku na gabinet stomatologiczny wraz z przebudową.

Organ podkreślił również, że wbrew twierdzeniom Podatników w aktach sprawy nie ma żadnej informacji pochodzącej od nich o trwającym remoncie. Zdaniem organu trudno również odnieść się do zaprezentowanej argumentacji, że o trwającym w budynku remoncie wiedziało kierownictwo Referatu Wymiaru Podatków UM w G. z uwagi na bliskie jego położenie od siedziby Urzędu M. G., przebiegającej na codziennej trasie od parkingu do gmachu.

W złożonych do tut. Sądu skargach Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 122 i art. 187 O.p. w związku art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co skutkowało brakiem należytego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 121 O.p. poprzez prowadzenie czynności, które wprowadziły w błąd podatnika;

2) prawa materialnego poprzez uznanie, że podatnik nie mógł korzystać z pomocy de minimis w zaistniałym stanie faktycznym, ewentualnie

3) zastosowanie błędnej stawki podatku od nieruchomości z uwagi na fakt, że w budynku jest prowadzona działalność medyczna, co powinno skutkować zastosowaniem obniżonej stawki podatku od nieruchomości.

Skarżący podnieśli, że prowadzone prace renowacyjne uniemożliwiały jakiekolwiek wykorzystanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek był przystosowywany do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych, które są w nim aktualnie prowadzone. Zdaniem Skarżących budynek powinien zostać objęty pomocą de minimis. Potwierdzenie powyższego znajduje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy stwierdza, że budynek był przystosowywany do prowadzonej działalności medycznej. W tym zakresie organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał co rozumie pod pojęciem faktycznie wykorzystanie nieruchomości na działalność gospodarczą.

Skarżący uznają, że interpretacja obowiązujących przepisów powinna nastąpić w ramach postępowania dotyczącego zmiany, wznowienia bądź stwierdzenia nieważności już wydanej decyzji w sprawie wymiaru podatku za 2016r., skoro organ podatkowy wydawał decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości.

W ocenie Skarżących w sytuacji nie uznania za zasadne zarzutów wskazanych w pkt 1), organy podatkowe zastosowały wadliwą stawkę podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie stawka związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,59 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, a nie stawka, od "zwykłej" działalności gospodarczej w wysokości 22,52 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Bezspornym jest bowiem, że budynek jest związany z prowadzeniem działalności medycznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zastosowania błędnej stawki podatku organ wskazał, że w 2016r., z uwagi na trwający remont, budynek nie był faktycznie zajęty przez podmiot udzielający świadczeń medycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Podać należy, że przedmiotem sporu między stronami postępowania jest zasadność opodatkowania, a ponadto wysokość stawki podatkowej w podatku od nieruchomości na 2016r., jaka powinna być zastosowana do opodatkowania budynku położonego w G. przy ul. [...]. Organ przyjął do opodatkowania budynki lub ich części o powierzchni użytkowej 128,47 m2 według stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. [...] zł/m2. Argumentacja Strony skarżącej koncentruje się natomiast wokół twierdzenia, że przedmiotowy budynek podlegał zwolnieniu spod opodatkowania na mocy uchwały Rady Miejskiej G. z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w obszarze dzielnicy Starego M. G.. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że w budynku prowadzona była działalność gospodarcza, to budynek przystosowywany był do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych. Dlatego w sprawie powinna mieć zastosowanie obniżona stawka podatku, związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, tj. [...] zł/m2 powierzchni użytkowej. Zdaniem Skarżących istotne w sprawie jest również to, że z uwagi na trwające w budynku w okresie od [...] sierpnia 2015r. do [...] listopada 2017r. prace renowacyjne, nie było możliwości jakiegokolwiek wykorzystania nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

III. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Strona zarzuca, że w zakresie nieruchomości przy ul. [...] w G. organ wydawał już decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości i ewentualna inna interpretacja obowiązujących przepisów prawa powinna nastąpić w ramach postępowania dotyczącego zmiany, wznowienia bądź stwierdzenia nieważności już wydanej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2016.

Odnosząc się do powyższego podać należy, że jak podniósł organ decyzją z dnia [...] marca 2016r. nr [...] Prezydent G. ustalił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2016r. w kwocie [...]zł, w której do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto również grunty przy ul. [...], związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 73,00m2. Okoliczność ta nie jest sporna. Z powyższego wynika, że ww. decyzja z dnia [...] marca 2016r. dotyczy tylko gruntu przy ul. [...], nie ustala podatku od budynku położonego w G. przy ul. [...].

W tym kontekście podnieść należy, że każdy z przedmiotów opodatkowania, wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2017r. poz. 1785), stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie bowiem do tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Każdy odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi przedmiotowo przesłankę dla zaistnienia odrębnego, samodzielnego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 4 O.p., uzasadniającego

z kolei ustalenie samodzielnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p.,

z tytułu tego właśnie przedmiotu opodatkowania dla podatnika - osoby fizycznej.

Ponadto, stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z tego przepisu nie wynika, aby wszystkie przedmioty należące do danego podatnika, osoby fizycznej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należące do właściwości danego organu podatkowego, ten organ podatkowy miał obowiązek objąć opodatkowaniem w jednej decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe. Art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie stanowi o jednej decyzji. Stanowi o akcie administracyjnym, jakim jest decyzja dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Ten przepis należy odczytywać jako uprawnienie właściwego organu podatkowego do objęcia jedną decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich czy kilku przedmiotów opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, ale również jako uprawnienie właściwego organu podatkowego do objęcia kilkoma decyzjami odrębnie każdego z przedmiotów opodatkowania danego podatnika. Powody wydania kilku decyzji, ustalających zobowiązanie podatkowe temu samemu podatnikowi, z których każda obejmuje inny przedmiot opodatkowania danego podatnika, mogą być różne i nie mają prawnego znaczenia w kontekście np. instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Istotne jest, by ten sam przedmiot opodatkowania danego podatnika nie był dwukrotnie przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy. Dopuszczalne natomiast jest wydanie np. dwóch decyzji na każdy przedmiot opodatkowania. Brzmienie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wskazuje, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie zostało oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

W tym stanie prawnym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kilku odrębnych przedmiotów opodatkowania tego samego podatnika może nastąpić w jednej decyzji organu podatkowego, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, we właściwości danego organu podatkowego, ale może także nastąpić mocą odrębnych decyzji organu podatkowego, z których każda obejmować będzie jeden, odrębny, inny przedmiot opodatkowania danego podatnika we właściwości organu podatkowego, podejmującego decyzję (zob. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 289/15 z 03.03.2017r., II FSK 1537/11 z 11.04.2013r.; wyroki: WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 282/18 z 29.05.2018r., WSA w Gliwicach z 28.06.2019r. sygn. akt I SA/Gl 266/19).

Przedstawione stanowisko prawne prowadzi do konstatacji, że organ podatkowy wydając decyzję ustalającą podatek od nieruchomości odnośnie do budynku przy ul. [...] w G., nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zmiany, wznowienia bądź stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz przepisów prawa materialnego w tym art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję odrębną na inny przedmiot np. budynek, który nie był objęty poprzednim rozstrzygnięciem.

IV. W ocenie Sądu, organ prawidłowo zastosował stawkę podatku od nieruchomości przyjmując, że budynek przy ul. [...] w G. jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołując się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z kolei powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l).

Zgodnie zaś z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, iż wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku.

Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 2549/18). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Tym samym, także i współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237).

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Przy czym zauważyć trzeba, że z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca zawarł wymóg by przedsiębiorcą był podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2017r. II FSK 1123/15 wskazał, co pozostaje zbieżne z dotychczasowym orzecznictwem, iż nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez osobę działającą w charakterze przedsiębiorcy, tzn. jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeśli jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, może być wykorzystana na ten cel. Uznał, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Jak stwierdził, nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Zaznaczył, że warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej.

V. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że o związaniu przedmiotowego budynku przy ul. [...] w G. z prowadzoną przez Podatników działalnością gospodarczą świadczą następujące okoliczności: S. B. w swoich pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2018r. wskazał, że budynek przy ul. [...] w G. został zakupiony w dniu [...] lipca 2014r. z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i podlega amortyzacji. Przy czym zaznaczyć należy, że nie jest istotna okoliczność, z jaką datą dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Okoliczność, na którą powołał się Skarżący na rozprawie, że odpisów zaczęto dokonywać dopiero od drugiej połowy 2018r. nie zaprzecza, lecz stanowi potwierdzenie związku budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika bowiem z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz. 1509 ze zm.), jednym z warunków, jaki musi być spełniony, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały jest to, aby był on kompletny i zdatny do użytkowania w dniu przyjęcia go do używania. W związku z tym okoliczność, że budynek – na skutek prowadzonego remontu – mógł być amortyzowany dopiero w 2018r. ze względu na definicję środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza, iż przez okres remontu nie był związany z działalnością gospodarczą i dla celów podatku od nieruchomości należy go kwalifikować do majątku prywatnego.

Kolejną okolicznością przemawiającą za uznaniem budynku przy ul. [...] w G. za budynek związany z działalnością gospodarczą jest fakt, że w wypisie z ewidencji gruntów i budynków na dzień [...] stycznia 2016r. został on sklasyfikowany jako budynek biurowy. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia [...] maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym według tej ewidencji charakter biurowy także potwierdza jego związek z działalnością gospodarczą.

Sąd podziela także argumentację organów podatkowych, że podjęte przez Podatników działania przystosowujące budynek do eksploatacji na cele prowadzonej działalności gospodarczej, związane z pracami remontowo-budowlanymi trwającymi w okresie od dnia [...] sierpnia 2015r. do [...] listopada 2017r., świadczą o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z ustalenia, że koszty prac remontowo-budowlanych stanowiły koszt działalności gospodarczej prowadzonej przez E. B. i S. B. na podstawie faktur wystawianych za wykonywane prace przez wykonawców, co potwierdził S. B. w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2018r. Trudno zatem akceptować sytuację, w której Podatnik różnie kwalifikuje budynek na gruncie różnych podatków w zależności od tego, co jest dla niego korzystniejsze, tj. przyjmuje na gruncie podatku dochodowego, że wydatki na remont (np. poprzez odpisy amortyzacyjne) stanowią koszt uzyskania przychodu, ale już na gruncie podatku od nieruchomości ten sam budynek nie jest związany z działalnością gospodarczą, lecz jest majątkiem prywatnym, bowiem taka koncepcja jest bardziej korzystna.

Sąd zauważa, że również w samej decyzji z dnia [...] lipca 2015r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielającej pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, mowa jest o zmianie sposobu użytkowania budynku na gabinet stomatologiczny.

Dodatkowo potwierdzeniem związania przedmiotowego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest także sam fakt wyrażenia woli skorzystania ze zwolnienia na podstawie uchwały Rady Miejskiej G. z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w obszarze dzielnicy Starego M. G..

Ponadto, jak wynika z pisemnych wyjaśnień S. B., budynek został nabyty celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez obydwie Strony. Z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że E. B. od dnia [...] marca 2013r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Prywatna Praktyka Stomatologiczna E. B. (pod adresami ul. [...] i ul. [...] w G.), natomiast S. B. od dnia [...] listopada 2000r. pod nazwą D. K. S. B. (pod adresami ul. [...] i ul. [...] w G.). Nie budzi zatem wątpliwości, że Podatnicy traktowali tę nieruchomość jako przeznaczoną dla celów działalności gospodarczej, wskazując także ten adres jako miejsce jej prowadzenia.

VI. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżących dotyczącej prowadzonych w budynku w okresie od [...] sierpnia 2015r. do [...] listopada 2017r. prac renowacyjnych, uniemożliwiających jakiekolwiek wykorzystanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej wskazać należy, że na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. zmieniono w dosyć istotny sposób możliwość wyłączenia nieruchomości spod opodatkowania jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy znajduje się ona w złym stanie technicznym. W stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2015r. nieruchomość nie była opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od [...] stycznia 2016r. przesłanka względów technicznych została wyeliminowana, a więc nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania. Aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Taka decyzja jest wydawana w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Porównując zakres tego wyłączenia w stosunku do funkcjonujących dotychczas względów technicznych, należy stwierdzić, że nastąpiło znaczne zawężenie zakresu wyłączenia.

Z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby w stosunku do przedmiotowej nieruchomości została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2018.1202), dalej: u.p.b. Na taką decyzję nie powoływali się również Podatnicy, zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak również w postępowaniu sądowym. W związku z powyższym nie ma podstaw do stwierdzenia, że w sytuacji Skarżących zaistniała przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.

Wbrew zatem zarzutom i argumentacji Skarżących, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dokonał prawidłowej wykładni oraz właściwie nie zastosował przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium trafnie zauważyło, że od momentu zmiany stanu prawnego, która nastąpiła 1 stycznia 2016r., przesłanka względów technicznych została wyeliminowana i nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania, zaś samo powoływanie się Skarżących na względy techniczne jest niewystarczające, bez jednoczesnego legitymowania się przez nich decyzją, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. o nakazie rozbiórki obiektu i uporządkowania terenu.

VII. Podsumowując powyższe uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż przedmiotowy budynek przy ul. [...] w G. był budynkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie Sąd nie podzielił argumentacji Skarżących jakoby organ podatkowy miał pełną wiedzę o stanie budynku przy ul. [...] z uwagi na fakt położenia tej nieruchomości w bliskim sąsiedztwie Urzędu M.. Zgodzić się należy z organami, że trudno jest oczekiwać od pracowników organu podatkowego, aby posiadali wiedzę o właścicielach nieruchomości znajdujących się w pobliżu Urzędu M. i gromadzili dowody w sprawach podatkowych poza czasem pracy, w drodze do/z pracy.

VIII. Odnosząc się natomiast do argumentacji Stron Skarżących, że nieruchomość przy ul. [...] w G. korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy uchwały Rady Miejskiej G. z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w obszarze dzielnicy Starego M. G. stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Podać należy, że stosownie do treści § 1 ust. 1 Uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, położone na obszarze dzielnicy Starego M. G. określonym w załączniku nr [...], związane i faktycznie wykorzystywane na działalność gospodarczą prowadzoną przez mikroprzedsiębiorstwa z wyłączeniem branż wymienionych w załączniku nr [...]. W myśl § 3 ust. 1 Uchwały zwolnienie to przysługuje do [...] grudnia 2020 roku, przy czym w myśl § 6 ust. 1 utrata prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości następuje w przypadku, gdy w okresie korzystania ze zwolnienia w nieruchomości podlegającej zwolnieniu zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w § 1 ust. 1. Zgodnie z § 6 ust. 2 Uchwały podatnik korzystający ze zwolnienia jest zobowiązany powiadomić pisemnie organ podatkowy o utracie prawa do zwolnienia, najpóźniej w terminie 14 dni od dnia powstania okoliczności powodujących taką utratę.

Zdaniem tut. Sądu, skoro w okresie od [...] sierpnia 2015r. do [...] listopada 2017r. w budynku prowadzone były prace remontowo-budowlane, które uniemożliwiały "faktyczne" wykorzystywanie budynku na działalność gospodarczą, to Podatnicy nie mogli korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku na podstawie ww. Uchwały. Wskazać należy, że w § 1 ust. 1 Uchwały wyraźnie stwierdzono, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części oraz budowle lub ich części "związane i faktycznie wykorzystywane na działalność gospodarczą prowadzoną przez mikroprzedsiębiorstwa." Warunkiem zatem zwolnienia jest "faktyczne" wykorzystanie - w tym przypadku budynku – na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wystarczy więc sam fakt posiadania takiego budynku lub jego części przez przedsiębiorcę, jak w przypadku przesłanki "związania z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Sąd zauważa, że zakres prac budowlanych zobrazowany dokumentacją fotograficzną oraz wydanym pozwoleniem na wykonanie robót budowlanych budowę (decyzja z dnia [...] lipca 2015r. nr [...]) wskazuje, że uniemożliwiał on korzystanie z budynku, a co za tym idzie budynek nie mógł być wykorzystywany "faktycznie" na działalność gospodarczą, co zresztą sami Podatnicy wielokrotnie podnosili.

IX. Reasumując, niespełnienie warunku określonego w § 1 ust. 1 ww. Uchwały (tj. faktyczne wykorzystanie budynku na działalność gospodarczą) powoduje, że budynek przy ul. [...] w 2017r. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec natomiast ustalenia, że przedmiotowy budynek był niewątpliwie związany z prowadzoną przez Podatników działalnością gospodarczą, to podlegał opodatkowaniu stawką najwyższą, tj. jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł od 1m2 powierzchni użytkowej.

X. Jednocześnie niezasadne są argumenty Skarżących dotyczące braku zastosowania przez organy podatkowej obniżonej stawki podatkowej, z uwagi na okoliczność, że przedmiotowy budynek przystosowywany był do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych. Wskazać należy, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. określoną w tym przepisie stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W przepisie tym ustawodawca wskazał na dwa warunki (przedmiotowy i podmiotowy), których spełnienie jest niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. W budynku muszą być udzielane świadczenia zdrowotne oraz budynek musi być zajęty przez podmiot uprawniony do udzielania tych świadczeń. Podstawą zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy jest faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Mając na względzie brzmienie ww. przepisu podnieść należy, że przedmiotowy budynek w 2016r. w żaden sposób, z uwagi na trwający remont, nie był faktycznie zajęty przez podmiot udzielający świadczeń medycznych. Dopiero z dniem [...] sierpnia 2018r. zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018r. [...] Izby Lekarskiej w T. oraz pismem Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2018r. w Księdze Rejestrowej nr [...], wpisano nieruchomość pod adresem G. ul. [...].

XI. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa procesowego podkreślić należy, że organy działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i końcowo na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniono czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 O.p.). Okoliczność, że rozstrzygnięcie organu nie pokrywa się z oczekiwaniami Podatników, nie oznacza naruszenia prawa. Dlatego też w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 p.p.s.a.

XII. Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.