Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 951/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 419/03 w sprawie ze skargi Ireny B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 października 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001 r. (...) ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 rok, 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 220 /dwieście dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. I SA/Wr 419/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001 r. nr ewid. (...) ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.

W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności streszczono przebieg postępowania podatkowego a następnie przedstawiono argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W tych ramach wyjaśniono, że na podstawie umowy z dnia 28 listopada 1994 r. Irena i Leopold B. wynajęli od Gminy W. lokal użytkowy o powierzchni 250,54 m2 w R. nr 52 w W. na czas oznaczony do dnia 27 listopada 1999 r., przedłużony aneksem z dnia 16 czerwca 1999 r. do dnia 27 listopada 2003 r.

W dniu 9 kwietnia 2001 r. doręczono stronie decyzję Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001 r. o numerze ewidencyjnym (...) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 200l r. w wysokości 3.973,60 zł. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, natomiast w dniu 9 października 2001 r. podatnicy skierowali do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wniosek z dnia 5 października 2001 r. o stwierdzenie jej nieważności, nie precyzując szerzej argumentów, mających uzasadniać to żądanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 kwietnia 2002 r. (...) odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001 r. podnosząc, że nie naruszała ona prawa w sposób rażący w rozumieniu art. 247 par. l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ podatek od nieruchomości ciążył na wszystkich osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem. Przepis ten budził wątpliwości w orzecznictwie, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 25 czerwca 2001 r. uchwałę w składzie pięciu sędziów FPK 4/00, aby je wyjaśnić. Stojąc na gruncie tej uchwały przyjąć należy, że decyzja Prezydenta Wrocławia wymierzająca podatek od nieruchomości od lokalu użytkowego zajmowanego na podstawie umowy najmu i niewyodrębnionego prawnie, jest niezgodna z prawem, nie można jednak uznać, aby naruszała prawo w sposób rażący. Powołano orzeczenia sądowoadministracyjne, w których przedstawiono pogląd, iż rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretacji prawa, a odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, których podstawą były takie przepisy.

W odwołaniu od tej decyzji Irena B. wniosła o jej uchylenie zarzucając, że interpretowanie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie może być dowolne i tendencyjne. Bezprawnie ustalono w stosunku do najemcy podatek, skoro obowiązujące przepisy prawa nie pozwalały na takie rozstrzygnięcie odnośnie lokali niewyodrębnionych prawnie. Było to rażąco sprzeczne z prawem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 9 października 2002 r. (...) utrzymało swoją decyzję z dnia 10 kwietnia 2002 r. w mocy. Podkreślono, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych jest nadzwyczajnym, wyjątkowym środkiem weryfikacji takich rozstrzygnięć.

W rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 247 par. l Ordynacji podatkowej. W szczególności w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjne treści przepisu art. 2 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych uznanie podatników za posiadaczy zależnych, na których spoczywa obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, nie może świadczyć o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z nową, odmienną interpretacją przepisu, wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00. Uchwała ta wpłynie zapewne na zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej, ale nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wcześniej wydanych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Irena B. podtrzymała dotychczasowe zarzuty, a organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zajmowane dotąd stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając swe rozstrzygnięcie skonstatował, że znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa problemy interpretacyjne" - Monitor Podatkowy 1997 nr 11 str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" - Monitor Podatkowy 2004 nr 9 str. 11-15/. Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym /J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str. 115-116/. Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego /H. Dzwonkowski, jw. str. 14/.

W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej /nieprecyzyjnej/ treści nie może interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy /art. 217 Konstytucji/.

W ocenie Sądu niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy co do jej istoty i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSNC 1993 nr 10 poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego - OSP 1994 z. 3 poz. 39/.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty /w tym osoby fizyczne/, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami /np. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., I SA/Wr 40/95/. Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego - sposób obliczania podstawy opodatkowania.

Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była wart. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach wymagało uzupełnienia. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 /FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/ rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zauważył, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995 r. /III SA 284/95/ zwracano uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa wart. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności /vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1997 nr l poz. 25 oraz Glosa 2000 nr 11 str. 16-18/. To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. l pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Zaznaczono, że poglądy przedstawione wyżej sformułował już Wojewódzki Sąd Administracyjny i szeroko uzasadnił w wyroku z dnia 14 października 2004 r. I SA/Wr 3191-3196/02. Sąd w obecnym składzie stanowiska takie podziela.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości, że podatnicy zawierając w dniu 28 listopada 1994 r. umowę najmu stali się posiadaczami lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności, czy w tych warunkach adresowana do nich decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu, nie były przedmiotem oceny Kolegium.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 par. l pkt l lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, uchylono zaskarżoną decyzję.

Wyrok ten zaskarżony został do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., które wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i rozpatrzenie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych..

Wyrokowi zarzucono:

- błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,

- naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi organ odwoławczy stwierdził, że nie można podzielić poglądu o tym, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji, wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego, tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne w postępowaniu podatkowym. Mimo pewnej specyfiki spraw podatkowych, takiemu twierdzeniu przeczą zarówno doktryna, jak i orzecznictwo. W Komentarzu do Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe /Toruń 1998ł. str. 345/, J. Zimmermann, komentując treść art. 247 Ordynacji podatkowej, wskazał na wstępie, że artykuł ten w par. 1 enumeratywnie wyliczającym przesłanki jego zastosowania, stanowi niemal dosłowny odpowiednik art. 156 par. 1 Kpa. Autor opowiada się za tym, aby granice pomiędzy "rażącym" a "nie rażącym" naruszeniem prawa w postępowaniu podatkowym, tak samo jak w ogólnym postępowaniu administracyjnym, pozostawić orzecznictwu. Podobnie J. Borkowski [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, /Warszawa 2003 r., str. 803-804/ uznał, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej - mimo innego wyliczenia i zmiany szyku słów - zachowały łączność treści z zawartymi w Kpa. Zmiany te nie ważą jednak na wykładni przepisów. Zauważono, iż stwierdzenie nieważności decyzji z wykorzystaniem przesłanki rażącego naruszenia prawa wywoływało spory doktrynalne, jak i znaczne rozbieżności w orzecznictwie administracyjnym. Powtórzenie więc przepisów art. 156 par. 1 pkt 2 in fine Kpa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymaga odniesienia się do ustaleń doktrynalnych i orzecznictwa dotyczącego wskazanego przepisu Kpa. Z kolei E. Olechniewicz [w:] Komentarz do Ordynacji podatkowej /Warszawa 2003 r., s. 525/ powołuje jako miarodajne dla stosowania przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotychczasowe orzecznictwo dotyczące oceny rażącego naruszenia prawa. Można też spostrzec, że W. Chróścielewski i J. P. Tarno [w:] Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi Warszawa 2004 r./, w części poświęconej odrębnościom unormowań Ordynacji podatkowej, w zestawieniu z unormowaniami Kpa, ani słowem nie wspomnieli, że odrębność taka miałaby dotyczyć rozumienia "rażącego naruszenia prawa",

W takim świetle - zdaniem SKO - nie można zgodzić się z tezą wywiedzioną w skarżonym wyroku o odmiennym i nieprzystającym do specyfiki postępowania podatkowego, rozumieniu rażącego naruszenia prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Przeciwnie, poglądy doktryny nie tylko nie widzą przeciwwskazań do wykorzystywania w sprawach podatkowych dorobku judykatury traktującego o rażącym naruszeniu prawa w sprawach załatwianych w trybie Kpa, ale wręcz wskazują na zasadność i konieczność takiej praktyki.

Zwrócono uwagę również na to, że pogląd przeciwny - prezentowany w skarżonym wyroku - nie może zostać zaakceptowany także, a może nawet przede wszystkim dlatego, że prowadzi do niezgodnego z Konstytucją różnicowania sytuacji prawnej adresatów decyzji administracyjnych. Nie ulega przecież wątpliwości, że realizacja, w układzie postępowanie administracyjne - postępowanie podatkowe, tezy opowiadającej się za niejednakowym rozumieniem wady określonej mianem rażącego naruszenia prawa, doprowadzić musiałaby do rozstrzygnięć pozostających w oczywistej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 czy też w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Nie da się przecież pogodzić z wymienionymi dyrektywami konstytucyjnymi praktyki, w której inaczej kwalifikowano by rażące naruszenie prawa w odniesieniu do decyzji nakładającej jakikolwiek obowiązek "tylko" w trybie Kpa niż podobne kwestie oceniano by w odniesieniu do decyzji ustalającej wymiar podatku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./, były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można uznać, iż Kolegium posłużyło się, jednym, odrębnym i nie dającym się uzasadnić poglądem judykatury. Przez szereg bowiem lat Naczelny Sąd Administracyjny w Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu, oddalał skargi na - utrzymywane w mocy przez ten organ odwoławczy, pierwszoinstancyjne decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla najemców niewydzielonych prawnie lokali użytkowych gminy.

Zauważono dalej, że trudności interpretacyjne towarzyszące wykładni przedmiotowych przepisów ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, również z udziałem powoływanej uchwały dnia 25 czerwca 2001 r. Takie rozbieżności interpretacyjne zachodzą między wyżej wymienioną uchwałą, w której Sąd opowiada się za tym, że posiadanie części nieruchomości nie powoduje powstania obowiązku podatkowego /art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/, a uchwałą z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 2/01/ w składzie 7 sędziów, w której tej tezy nie podzielono. W uchwale 7 sędziów opowiedziano się jednoznacznie, że art. 3 ustawy, przy objęciu jej zakresem także rzeczy ruchomych, stanowi doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania. Różne stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane nie tylko w wyrokach, ale także uchwałach świadczą o tym, że Kolegium, przy przyjętej przez nie interpretacji przedmiotu opodatkowania, nie opierało się tylko o jedną, krańcowo odmienną wykładnię.

Podniesiono, iż w takich okolicznościach trudno zaprzeczyć, iż mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której - na gruncie analizowanych w tym przypadku przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obiektywnie wręcz usprawiedliwionym było dokonywanie rozbieżnych interpretacji i były to interpretacje oczywiście równoprawne. Co istotne Sąd - w skarżonym wyroku - powołuje się zresztą na pogląd judykatury /wymieniony wyrok z dnia 5 maja 2004 r./, w którym to właśnie zaakceptowano stanowisko, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa wyklucza wyłącznie stan prawny, w ramach którego "na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje. się uzasadnić z jednakową mocą". W tym kontekście - zdaniem SKO - za nie przydatny dla oceny uchylonej decyzji Kolegium należy więc uznać pogląd - z tego samego wyroku - według którego brak spójności poglądów w judykaturze "sam przez się" nie przeszkadza stwierdzeniu nieważności decyzji z powołaniem się na art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W szczególności dlatego, że wystąpienie rozbieżności interpretacyjnych nie stanowiło jedynej przyczyny odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu podatkowego. Nawiązanie do takiego stanu rzeczy uzupełniało bowiem, a nie tworzyło argumentację Kolegium. Na potwierdzenie stanowiska Kolegium w zakresie tej właśnie argumentacji przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2004 r. /I SA/Wr 4343-4348/02/, w którym /w identycznej sprawie/ opowiedziano się za tym, iż "słusznie organy podatkowe obu instancji nie dopatrzyły się w ostatecznych decyzjach wymiarowych kwalifikowanych wad postępowania warunkujących stwierdzenie ich nieważności".

Podkreślono, że nie negowanym expressis verbis w kwestionowanym obecnie wyroku stwierdzeniem jest wskazanie na istotne, a przy tym obiektywne trudności interpretacyjne związane z ustaleniem zakresu podmiotów zobowiązanych do uiszczania podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./.

Kolegium podkreśliło, że pierwotną przyczyną braku stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa były obiektywne trudności interpretacyjne sprowokowane niejednoznaczną /do końca 2002 r./ regulacją prawną kształtującą zakres przedmiotowego obowiązku podatkowego. W tym kontekście zauważono, że Kolegium nie opierało swojego stanowiska na ilościowych rozmiarach rozbieżnego orzecznictwa sądowego. Zamiast tego swój pogląd wywodziło z następującego założenia: o tym, czy mamy in concreto do czynienia z rażącym naruszeniem prawa przesądza jedynie to, czy niezgodność z prawem jest oczywista. Nie jest ważna ilość odstępstw od prawa, lecz sposób uchybienia regulacji prawnej.

W uzupełnieniu tej części argumentacji skargi dodano, że przekonanie Kolegium o niejednoznaczności miarodajnych w tym przypadku przepisów materialnego prawa podatkowego potwierdza nadto treść zmian wprowadzonych w tym zakresie ustawą z dnia 3 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Wykładnia historyczna prowadzi bowiem do następującego wniosku: gdyby nie wprowadzono znowelizowanej treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to nadal toczyłyby się dyskusje w kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości na przykład wynajmowanych od gminy.

Zauważono, iż dla meritum rozpatrywanego problemu w istocie nie ma znaczenia powoływanie się na zasadę demokratycznego państwa prawnego, wymagającą precyzyjnego określenia w ustawie zakresu przedmiotowego opodatkowania. Badany fragment regulacji prawa materialnego bowiem po prostu nie sprostał tego rodzaju wymaganiom. W takich zaś warunkach nie można stawiać zarzutu dokonania oczywiście nieuprawnionej interpretacji rozszerzającej zakres przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wreszcie - zdaniem SKO - nie można przenosić - w taki sposób jak czyni to Sąd w kwestionowanym wyroku - negatywnej oceny ustawy na decyzję administracyjną. Mamy tu przecież do czynienia z odrębnymi działaniami władz publicznych, w dodatku o różnym charakterze, wynikającym z rozłączności aktów stanowienia i aktów stosowania prawa.

W końcowej części skargi kasacyjnej podniesiono, że nie do przyjęcia - zdaniem Kolegium - w kontekście wskazanych stanowisk judykatury i doktryny jest zarzut niedokonania przez Kolegium oceny okoliczności, iż w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do Ireny B. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący. Ten motyw bowiem jest wiodący i szczegółowo uzasadniony w odmowie stwierdzenia nieważności wymiaru /pierwotna do uchylonej decyzja Kolegium z dnia 10 kwietnia 2002 r./, poparty koherentnymi, w stosunku do podatkowych, orzeczeniami podjętymi w odniesieniu do przepisów ogólnego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji Kolegium rozpatrując odwołanie od swojej decyzji /w ramach toczącego się postępowania nadzwyczajnego/, ale już jako organ odwoławczy i aprobując jej motywy, ograniczyło się w uzasadnieniu do ich wskazania oraz stwierdzenia, iż rozbieżności interpretacyjne nie mogą w tym przypadku stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem nie można ich kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. O koherentności przytoczonych przez Kolegium orzeczeń sądowych utwierdza późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęte już w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej.

W uchylonej przez Sąd decyzji Kolegium nie zajmowało się i nie mogło zająć się rozpatrzeniem sprawy co do jej istoty, co sugeruje Sąd, zarzucając pominięcie zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa oraz interpretowanie tego prawa na niekorzyść podatnika, gdyż sprzeciwiają się temu zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Wskazano, że Kolegium, rozpatrując sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji z wykorzystaniem przesłanki rażącego naruszenia prawa, ograniczyło się do zbadania dwóch zagadnień:

- po pierwsze, czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją,

- po drugie, czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje, oraz zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący.

Na tak postawione pytania Kolegium nie znalazło pozytywnej odpowiedzi. Podkreślono, że za takim też stanowiskiem opowiada się zdecydowana większość zarówno ówczesnego, jak i bieżącego /już podatkowego/ orzecznictwa, którego przykładowe poglądy przywołano.

Nie bez znaczenia dla poparcia zarzutów Kolegium przeciw skarżonemu wyrokowi jest i to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując wcześniej skargi na decyzje Kolegium w identycznych sprawach, skargi te oddalał /vide : I SA/Wr 2495/02, I SA/Wr 2890/02, I SA/Wr 3157-3162/02, I SA/Wr 3303/02 wszystkie z 21 maja 2004 r., I SA/Wr 4343-4348/02 z 2 września 2002 r. oraz I SA/Wr 3040-3043/02 i I SA/Wr 3141/02 z dnia 28 września 2004 r./.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, oddalał także w latach 90-tych skargi na utrzymywane w mocy przez Kolegium pierwszoinstancyjne decyzje ustalające wymiary podatku od nieruchomości od posiadaczy zależnych lokali będących własnością jednostki samorządu terytorialnego. Ilość tych wyroków, choć różniąca się podmiotem i wielkością przedmiotu opodatkowania, zbieżna była co do wykładni w zakresie podstawy powstania obowiązku podatkowego w przypadku najmu niewyodrębnionego lokalu będącego własnością gminy. Wyroki te stały się dla Kolegium obowiązującą linią orzeczniczą i zarazem wskazówką poprawności jego rozstrzygnięć /vide I SA/Wr 1342/97 z dnia 28 maja 1998 r. I SA/Wr 1365/97 z dnia 16 czerwca 1998 r., I SA/Wr 1814 i l SA/Wr 1815 oba z dnia 21 października 1999 r. czy I SA/Wr 1767/98 z dnia 30 września 1999 r./.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/.

W tym stanie rzeczy zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. - LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26 - Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem taką prawną możliwość podatnicy utracili, świadomie nie wnosząc odwołania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. Brak jest też w aktach informacji o wszczęciu postępowania dotyczącego ewentualnego zwrotu nadpłaty wskazanego podatku.

Podatnicy swój wniosek z dnia 5 października 2001 r. dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparli o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a więc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej im podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Powołali się przy tym na uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 164/.

Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Bogate orzecznictwo jak i opracowania doktrynalne pozwalają wszakże przyjąć, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienie sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie, regulacji prawnych /por.: J. Borkowski, op. cit., str. 807-810; H. Dzwonkowski, op. cit., str. 610-613/.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie także w zasadniczo utrwalonych już poglądach judykatury. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2003 r. zauważa się, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" /Lex nr 146076/.

Innymi słowy, stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień wskazanej przez skarżącego uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/.

Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącym podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 24 stycznia 2001 r. Została ona więc wydana w okresie półrocznym przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899.

Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Analogiczny pogląd wyrażony był w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r. II FSK 107/05 i Sąd w obecnym składzie pogląd ten w całości aprobuje.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i przepisu postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.

Skoro zatem podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.