Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 492/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 22a, art. 22b ust. 12, art. 22g ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 449
law: Ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających - t.j.
article: art. 14c par. 1-2, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)-c), art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Spółdzielczego Banku A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lutego 2021 r. Spółdzielczy Bank A w [...] (dalej jako: "Bank" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu bezzwrotnej składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy Systemu Ochrony SGB można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Bank podał, że jest bankiem spółdzielczym, który działa w oparciu o zapisy Statutu oraz m.in. ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 102 ze zm. – w skrócie: "u.f.b.s.").

Na podstawie art. 22b u.f.b.s. bank zrzeszający, w którym zrzeszony jest Bank, wraz z bankami zrzeszonymi, w tym Bank, na mocy zawartej umowy z dnia [...] listopada 2015 r. utworzyły System Ochrony SGB. Podpisanie umowy systemu ochrony poprzedzone było postępowaniem prowadzonym przed Komisją Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF") w przedmiocie uznania systemu ochrony oraz zatwierdzenia projektu umowy, w obu postępowaniach KNF w dniu [...] listopada 2015 r. wydała decyzje pozytywne. Powyższe oznacza, że system ochrony, którego uczestnikiem jest Bank spełnia cele określone w u.f.b.s., a w szczególności w art. 22a, tj.: "zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony".

Z uwagi na uczestnictwo w Systemie Ochrony SGB Bank jest obowiązany do ponoszenia na rzecz Systemu Ochrony SGB szeregu wydatków, w tym wydatków - znajdujących oparcie wprost w u.f.b.s. - czyli na fundusz pomocowy, który został utworzony na podstawie art. 22g tej ustawy. Fundusz tworzony jest z wpłat uczestników, które wnoszone są w wysokości, w terminach i na zasadach określonych w umowie powołania Systemu Ochrony SGB. Składki te zgodnie z zapisami ustawy nie mogły być jednak niższe niż wartości określone w ust. 3 ust. 22g u.f.b.s. Fundusz składa się z części składkowej, z części wkładów pieniężnych oraz części dodatkowej i od [...] listopada 2019 r. części płynnościowej, a od [...] kwietnia 2020 r. dodatkowo części stabilizacyjnej. Źródłem finansowania tych części są:

- dla części składkowej - składki wnoszone przez uczestników Systemu Ochrony SGB,

- dla części wkładów pieniężnych, płynnościowej i stabilizacyjnej - wkłady pieniężne uczestników.

Część składkowa funduszu pomocowego Systemu Ochrony SGB nie podlega zwrotowi. Składka wyliczona jest przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny (dalej: "BFG") na każdy kwartał w roku na podstawie art. 22g ust. 3 i przedstawiana uczestnikom systemu ochrony na podstawie art. 3a u.f.b.s.

Bank dokonuje zapłaty składki na rzecz Spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony SGB w wysokości określonej w uchwale wydanej przez Radę BFG. Informacja o wysokości wyliczonej składki przekazywana jest także przez BFG wiadomości organu zarządzającego Systemem Ochrony SGB. Przystąpienie do utworzonego Systemu Ochrony warunkowało dalsze funkcjonowanie Banku w zrzeszeniu SGB, bowiem na mocy art. 22b ust. 12 u.f.b.s. "W zrzeszeniu, w którym został utworzony system ochrony do którego przystąpił bank zrzeszający, dotychczasowa umowa zrzeszenia w odniesieniu do banków, które nie przystąpiły do systemu ochrony, wygasa w terminie 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy systemu ochrony". Do Systemu Ochrony SGB przystąpił również bank zrzeszający, zatem konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, co biorąc pod uwagę wielkość Banku, jego fundusze własne i ilość zatrudnionych w nim osób, a także wymogi stawiane samodzielnym bankom przepisami prawa i organów nadzorczych jest całkowicie nierealne. Wykluczenie Banku ze zrzeszenia prowadziłoby zapewne do jego likwidacji.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Bank zadał organowi następujące pytanie: czy przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), a w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu bezzwrotnej składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy Systemu Ochrony SGB, można uznać za koszt uzyskania przychodu Banku?

Zdaniem Banku odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W przekonaniu Banku, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Bank w związku z wnoszeniem na rzecz Systemu Ochrony bezzwrotnej składki na fundusz pomocowy, albowiem zostały spełnione łącznie warunki:

- koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, albowiem w świetle u.f.b.s., a w szczególności art. 22g tej ustawy, w przypadku uczestnictwa Banku w systemie ochrony, ponoszenie składek na fundusz pomocowy jest obowiązkiem Banku, znajdującym oparcie w ustawie, a jedynie doprecyzowanym w zapisach umowy, i to umowy, której treść podlega zatwierdzeniu przez KNF, a więc organ państwa nadzorujący system bankowy,

- koszt ten nie znajduje się na liście wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów, katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, który stanowi katalog zamknięty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem. Koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

Organ nie podzielił argumentacji Banku, że składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Systemu Ochrony SGB, aczkolwiek racjonalne, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu, dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego Systemu Ochrony instytucjonalnej, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem organu, wydatki z tytułu składki na fundusz pomocowy do Systemu Ochrony SGB nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku ze względu na brak ich związku z osiąganymi przez Bank przychodami. Organ podkreślił, że System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w art. 22a ust. 1 u.f.b.s. Oznacza to, że System Ochrony działa na rzecz wszystkich banków spółdzielczych, które do niego przystąpiły. Nie ma żadnej gwarancji, że Bank kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych w funduszu pomocowym. W konsekwencji może się zdarzyć, że Bank będzie opłacał składki, z których będą korzystały inne banki spółdzielcze, ale nie on sam. Z powyższego organ wywiódł, że nie ma możliwości wskazania, czy poniesiony wydatek w ogóle przyczyni się do pozyskania przychodu przez Bank.

Organ podkreślił także, że przynależność do Systemu Ochrony jest dobrowolna.

W ocenie organu, Bank uzasadniając swoje stanowisko nie wykazał związku ponoszonych składek na Systemem Ochrony ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, wskazując jedynie, że system ten jest niezbędny dla jego funkcjonowania, podczas gdy system ochrony SGB jest dobrowolny.

Ponadto organ podkreślił, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien otrzymać z tytułu tego wydatku realne przysporzenie majątkowe, lub przynajmniej zakładać, że takie przysporzenie jest możliwe do uzyskania (nawet, gdyby do tego nie doszło). Bank nie ma żadnej gwarancji, że uzyska jakikolwiek przychód z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony SGB. Niewątpliwie nie ma uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na składki wnoszone do funduszu pomocowego, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów.

W konkluzji organ uznał, że wydatki z tytułu składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy nie wypełniają definicji kosztów podatkowych przedstawionej w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., z uwagi na brak związku tych wydatków z uzyskiwanym przez Bank przychodem.

W skardze z [...] maja 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Bank wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia, że wydatki z tytułu bezzwrotnej składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy Systemu Ochrony SGB stanowią koszt uzyskania przychodów Banku,

2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez brak zastosowania tego przepisu, polegający na wydawaniu interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej w całości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. poprzez pominięcie części stanu faktycznego dotyczącej likwidacji Banku w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w Systemie Ochrony SGB.

W argumentacji skargi skarżący podniósł, że funkcjonowanie na rynku bankowym wiąże się z konieczności prowadzenia efektywnej działalności biznesowej, działalności która musi być konkurencyjna w stosunku do innych podmiotów działających w branży. Trudno natomiast racjonalnie przyjąć, że nawet średniej wielkości bank spółdzielczy, byłby w stanie samodzielnie ponieść koszty, stworzyć i wdrożyć nowoczesne i bezpieczne systemy mobilnej obsługi klientów, przygotowywać regulacje dotyczące funkcjonowania produktów bankowych, nowelizować je samodzielnie wobec dynamicznej zmiany przepisów, sprostać wymaganiom stawianym przez przepisy dotyczące ochrony praw konsumentów, konsumeryzacji umów, ochrony dóbr osobistych, przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu, ustawy o usługach płatniczych, ustawy o kredytach konsumenckich, kredytach hipotecznych i innych dotyczących działalności bankowej. Dla spełnienia wszystkich ww. standardów, konieczne byłoby stworzenie organizacji znacznie przekraczających możliwości skarżącego.

Skarżący podkreślił, że przy prowadzeniu swojej działalności (dla potrzeb prawidłowego funkcjonowania procesów biznesowych) w znacznym stopniu korzysta z usług świadczonych mu przez bank zrzeszający, z których korzystać nie mógłby gdyby nie przystąpił do systemu ochrony SGB wobec zapisu art. 22b ust. 12 u.f.b.s. oraz na podstawie umowy zrzeszenia. W tym kontekście Bank zaakcentował, że nie dysponuje potencjałem, który umożliwiałby mu samodzielną działalność poza zrzeszeniem. Dla prowadzenia takiej działalności skarżący nie uzyskałby zresztą rekomendacji KNF.

Ponadto skarżący podkreślił, że nie jest przygotowany do samodzielnego działania poza zrzeszeniem. Organ wydając interpretację całkowicie pominął te kwestie. Bank we wniosku wprost wskazał, że wykluczenie go ze zrzeszenia spowodowałoby jego likwidację, zatem można uznać, że brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia przez organ, że decyzja o przystąpieniu przez Bank do systemu ochrony była całkowicie autonomiczna i dobrowolna. Nawet jeżeli przymus uczestniczenia w systemie ochrony nie miał charakteru formalnego, wynikającego wprost z przepisów ustawy, to był to przymus faktyczny, warunkujący dalsze istnienie Banku, który samodzielnie nie byłby w stanie funkcjonować. W tym kontekście skarżący stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, organ w interpretacji dokonał wykładni przepisów w oderwaniu od najistotniejszego elementu stanu faktycznego, że uczestnictwo w systemie ochrony warunkuje dalsze istnienie Banku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, wydatki z tytułu składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy Systemu Ochronnego SGB nie wypełniają definicji kosztów podatkowych z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., z uwagi na brak związku tych wydatków z uzyskiwanym przez Bank przychodem. W ocenie organu, Bank uzasadniając swoje stanowisko nie wykazał związku ponoszonych składek na Systemem Ochrony ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, wskazując jedynie, że system ten jest niezbędny dla jego funkcjonowania, podczas gdy system ochrony SGB jest dobrowolny.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Bank w związku z wnoszeniem na rzecz Systemu Ochrony bezzwrotnej składki na fundusz pomocowy. Skarżący akcentował, że nie dysponuje potencjałem, który umożliwiałby mu samodzielną działalność poza zrzeszeniem. Dla prowadzenia takiej działalności nie uzyskałby rekomendacji KNF. Ponadto skarżący zarzucił, że organ w interpretacji dokonał wykładni przepisów w oderwaniu od najistotniejszego elementu stanu faktycznego, czyli okoliczności, że uczestnictwo w systemie ochrony warunkuje dalsze istnienie Banku.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że z przyczyn oczywistych wydatek, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jest – wydatki z tytułu bezzwrotnej składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy Systemu Ochrony SGB - nie może być rozważany w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Zapłacenie przez Bank składek na część składkową funduszu pomocowego Systemu Ochrony SGB nie będzie generowało, co do zasady, przychodów.

Do rozważenia pozostają zatem pozostałe cele poniesienia wydatku, które mogą uzasadniać rozpoznanie analizowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wywiódł, że sama racjonalność wydatku nie jest wystarczająca dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podzielając ten pogląd Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że wydatek ponoszony przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony SGB jest nie tylko racjonalny, ale jest także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza przedstawionych przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów u.f.b.s. wskazuje, że Bank bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia czynności bankowych. Osiągnięcie zaś tego poziomu bezpieczeństwa oznacza konieczność poniesienia określonych wydatków. Okoliczność, że normodawca nakładając na instytucje finansowe obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych wskazał dopuszczalne formy osiągnięcia tego poziomu bezpieczeństwa, nie może być utożsamiana z sytuacją, w której Bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie, czy też nie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 721/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji Bank jednoznacznie wskazał, że system ochrony, którego jest uczestnikiem, spełnia cele określone w u.f.b.s., w szczególności cel wynikający z art. 22a, tj.: "zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony". Ponadto Bank wskazał, że składki na fundusz, zgodnie z zapisami u.f.b.s., nie mogły być niższe niż wartości określone w ust. 3 ust. 22g tej ustawy, a ich wysokość jest wyliczona jest przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

NSA w powołanym powyżej wyroku o sygn. akt II FSK 721/18 stwierdził, że kierując się statuowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa należy przyjąć, że jeżeli ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, to wydatki, jakie jednostka musi ponieść, aby ten stan rzeczy osiągnąć, powinny być co do zasady na gruncie podatków dochodowych rozliczone, jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca może tego rodzaju wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu bądź limitować możliwą do ujęcia w kosztach podatkowych wysokość tego wydatku, ale musi to zostać jednoznacznie wyrażone w treści ustawy podatkowej.

Ponadto należy także zauważyć, że organ pominął - w ocenie Sądu - kluczową dla rozstrzygnięcia okoliczność, a mianowicie to, że przystąpienie do utworzonego Systemu Ochrony warunkowało dalsze funkcjonowanie Banku w zrzeszeniu SGB, gdyż na mocy art. 22b ust. 12 u.f.b.s., w zrzeszeniu, w którym został utworzony system ochrony do którego przystąpił bank zrzeszający, dotychczasowa umowa zrzeszenia w odniesieniu do banków, które nie przystąpiły do systemu ochrony, wygasa w terminie 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy systemu ochrony. Co istotne, do Systemu Ochrony SGB przystąpił również bank zrzeszający, zatem konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, co biorąc pod uwagę wielkość Banku, jego fundusze własne i ilość zatrudnionych w nim osób, a także wymogi stawiane samodzielnym bankom przepisami prawa i organów nadzorczych jest całkowicie nierealne. Wykluczenie Banku ze zrzeszenia prowadziłoby zapewne do jego likwidacji.

W kontekście powyższych wywodów i jednoznacznie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie do zaakceptowania jest pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że Bank nie wykazał związku ponoszonych składek na System Ochrony ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że organ akcentuje, że przynależność Banku do Systemu Ochrony jest dobrowolna. Organ pomija jednak istotną okoliczność, że przynależność Banku do tego systemu jest niezbędna dla możliwości funkcjonowania Banku, z uwagi na wymogi wynikające z u.f.b.s. W tym miejscu jeszcze raz Sąd zaznacza, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wprost wynika, że przystąpienie do utworzonego Systemu Ochrony warunkowało dalsze funkcjonowanie Banku w zrzeszeniu SGB, co jednoznacznie wynika z treści powołanego już wyżej art. 22b ust. 12 u.f.b.s. Organ pominął także okoliczność, że do Systemu Ochrony SGB przystąpił również bank zrzeszający, co oznacza, że konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, a to biorąc pod uwagę wielkość Banku, jego fundusze własne i ilość zatrudnionych w nim osób, a także wymogi stawiane samodzielnym bankom przepisami prawa i organów nadzorczych jest całkowicie nierealne. Wykluczenie Banku ze zrzeszenia prowadziłoby zapewne do jego likwidacji. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że wydatek poniesiony przez Bank z tytułu składki na fundusz pomocowy do Systemu Ochrony SGB z całą pewnością może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem wydatek ten jest niezbędny dla funkcjonowania Banku i został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Warto także zaznaczyć, że dobrowolność przynależności, którą tak akcentuje organ w zaskarżonej interpretacji, ogranicza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru przynależności do systemu lub pozostania poza systemem (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 721/18).

Sąd podkreśla, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Zdaniem Sąd, z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, co biorąc pod uwagę wielkość Banku, jego fundusze własne i ilość zatrudnionych w nim osób, a także wymogi stawiane samodzielnym bankom przepisami prawa i organów nadzorczych jest całkowicie nierealne. Wykluczenie Banku ze zrzeszenia prowadziłoby zapewne do jego likwidacji. Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy celem tej decyzji był cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wydatek z tytułu bezzwrotnej składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy Systemu Ochrony SGB jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez skarżącego w danych warunkach działalności bankowej. Sąd podkreśla, że przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt.

W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia, że wydatki z tytułu bezzwrotnej składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy Systemu Ochrony SGB stanowią koszt uzyskania przychodów Banku.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przy czym organ w wyniku pominięcia części stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - w zakresie likwidacji Banku w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w Systemie Ochrony SGB - nie naruszył art. 122 o.p., jak skarżący podniósł w skardze, lecz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

Jak już wyżej stwierdzono, wynik sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji wskazuje, że stanowisko organu co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostało błędnie wyrażone na skutek pominięcia części stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w zakresie likwidacji Banku w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w Systemie Ochrony SGB. W ten sposób organ w sposób istotny zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, albowiem pominął kluczową dla sprawy okoliczność likwidacji Banku w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w Systemie Ochrony SGB.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy w interpretacji podatkowej nie może ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Mając na względzie, że w zaskarżonej interpretacji organ pominął część stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w zakresie likwidacji Banku w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w Systemie Ochrony SGB, za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie

art. 200 p.p.s.a.