Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1297/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ podatkowy, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 1 sierpnia 2016 r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS, organ I instancji) z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr W4P1/133063/1/029 w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2011 roku.

Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. o wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu (poniesionej straty) złożonym w Urzędzie Skarbowym (US) w G., Spółka wykazała dochód w wysokości 53.165,73 zł, jako dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. nr 54, poz.654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS we W. ustalił dochód Spółki w kwocie 92.270,39 zł nie podlegający żadnym odliczeniom i zwolnieniom od podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji – decyzją z 27.02.2015 r. określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 17.531,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania – Dyrektor IS we W. - decyzją z dnia 24.08.2015 r. uchylił na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej OP) decyzję DUKS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stan faktyczny sprawy wymaga uzupełnienia w zakresie: zakupu i sprzedaży kukurydzy, sprzedaży usług suszenia, zużycia oleju opałowego, kosztów amortyzacji oraz w zakresie ustalenia, czy wystąpiły przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 4c u.p.d.o.p. – uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy wskazał na konieczność wystąpienia do Spółki o przedłożenie dokumentacji podatkowej, W zakresie transakcji zakupu i sprzedaży kukurydzy z podmiotami powiązanymi. Stwierdził, że wyjaśnienia wymaga m. inn., czy pod zadeklarowanymi wartościami usług suszenia kukurydzy nie było w istocie rzeczywistego świadczenia usług nieudokumentowanych fakturami oraz jakie były rozmiary usług suszenia kukurydzy i jej wartości oraz możliwości magazynowania zakupionego przez Spółkę oleju opałowego.

Decyzja ta (uchylająca sprawę do ponownego rozpatrzenia) została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1812/15 oddalił skargę w całości. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 15.03.2016 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy DUKS decyzją z 25.04.2016 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2011 do 31.12.2011 r. w kwocie 16.923,00 zł.

Organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy według zaleceń organu odwoławczego i po analizie całości zgromadzonych dowodów stwierdził nieprawidłowości m.inn. w zakresie ewidencjonowania przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodów skutkujących zaniżeniem przez Stronę dochodu oraz wysokości należnego za 2011 r. podatku dochodowego. Ustalenia te dotyczyły przede wszystkim pozbawienia podatnika ulgi związanej z przeznaczeniem dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolną, fikcyjnych faktur sprzedaży i zakupu kukurydzy oraz usług suszenia dotyczących podmiotów powiązanych, zawyżenia kosztów z tytułu zakupu oleju opałowego do suszenia zbóż, zawyżenia kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych, zawyżenia kosztów z tytułu zaewidencjonowania w nich wydatków wyłączonych z kosztów przez ustawodawcę.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji dokonał szeregu czynności dowodowych zleconych przez organ II instancji w wyniku których ustalił że:

• faktury sprzedaży za usługi suszenia kukurydzy wystawione przez Spółkę na rzecz powiązanych podmiotów, tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego (P.W.) R.J. – P.K. Sp. jawna, B. sp. z o.o., "C." sp. z o.o. na łączną kwotę netto 548.600 zł;

• faktury sprzedaży kukurydzy wystawione przez Spółkę na rzecz D. Sp. z o.o. na kwotę netto 203.140,60 zł oraz na rzecz P. Sp. z o.o. (podmiotu powiązanego) na łączna kwotę 2.944.787,50 zł;

• faktury zakupu kukurydzy od P. sp. z o.o. (podmiotu powiązanego) na kwotę netto 82.869,20 zł;

• faktury zakupu kukurydzy od P.W. R. J. -P. K. Sp. jawna (podmiotu powiązanego) na kwotę netto 83.081,70 zł;

• faktury zakupu kukurydzy od C. sp. z o.o. (podmiotu powiązanego) na łączną kwotę netto 1.373.288,60 zł

nie przedstawiają rzeczywistych transakcji, dlatego nie mogą stanowić dowodów potwierdzających ich wykonanie, a tym samym nie mogą kształtować przychodów i kosztów uzyskania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Ponadto organ kontroli stwierdził:

- zawyżenie przychodów o kwotę 20.201,50 zł podatku należnego VAT z tytułu udokumentowanej notami obciążeniowymi sprzedaży kukurydzy za pośrednictwem D. M. i K.M.;

- zaniżenie przychodów ze sprzedaży kukurydzy na rzecz: spółki E. sp. z o.o. i spółki F. o łączną kwotę netto 105.041,43 zł - za pośrednictwem D.M., z tytułu której Skarżąca nie wystawiła faktur VAT;

- zaniżenie przychodów o kwotę 95.364,22 zł (dot. transakcji z lat wcześniejszych), która została spisana w koszty w 2011 r. przez wierzyciela - E. sp. z o.o. w związku z jej przedawnieniem (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.);

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (k.u.p.) z tytułu amortyzacji środków trwałych o łączną kwotę 108.961,18 zł - w wyniku zawyżenia wartości początkowych ciągników Ursus U-1634 (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.);

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 i 17 u.p.d.o.p. - związanych z niewykonaniem zobowiązań w łącznej kwocie 97.150,32 zł (z tytułu naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań: 46.517,81 zł oraz 1.390,30 zł; kosztów procesowych:9.589,31 zł; oraz kosztów egzekucji: 39.652,90 zł);

- w drodze oszacowania -zawyżenie k.u.p. z tytułu zakupu oleju opałowego o łączną kwotę 999.386,43 zł – na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostaje ona w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością i osiąganymi przychodami; oraz

- odmówił wiarygodności kosztowi własnemu sprzedaży kukurydzy na rzecz P. sp. z o.o. w łącznej kwocie 695.248,50 zł (rozchód z magazynu), stwierdzając iż. dokumenty wydania kukurydzy z magazynu zostały wystawione wyłącznie dla pozorowania sprzedaży kukurydzy, oraz umożliwienia ww. kontrahentowi Skarżącej uzyskanie nienależnych korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych.

W celu weryfikacji zasadności skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. na podstawie cyt. art. 17 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p. organ I instancji wezwał Skarżącą do przedłożenia stosownej ewidencji wraz z dowodami źródłowymi, pozwalającymi na ustalenie udziału przychodów z działalności rolniczej w przychodach ze wszystkich rodzajów działalności za 2010 r. W odpowiedzi, Spółka wyjaśniła, że przedłożenie dowodów sprzedaży i innych dokumentów dotyczących 2010 r. wykracza poza zakres określający okres kontrolowany, w związku z czym nie może przedłożyć kontrolującym wymaganych dokumentów. Dołączyła jednocześnie wydruk konta 860 - wynik finansowy za 2010 r., na którym wykazano zysk netto w wysokości 60.048,88 zł oraz wyliczenie do korekty CIT-8 za 2010 r. według którego za 2010 r. Spółka poniosła stratę podatkową w wysokości 161.411,52 zł (przy wskazanych przychodach w kwocie 2.059.014,14 zł i kosztach 2.220.425,66 zł). Z kolei na wezwanie organu odwoławczego przedłożyła dodatkowo: wydruk sald kont ze zbioru AG2010/2010.DFX (zespołu kont "7"), wydruk "zestawienie faktur za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r." (zestawienie sprzedaży rolniczej produkcji własnej w wysokości 3.023.305,47 zł; zestawienia pozostałych faktur na kwoty: 1.173.579,45 zł, 500.400,00 zł, 75.588.80 zł) oraz wydruk "zestawienie kontrolne magazynów". Podczas gdy w rachunku zysków i strat na dzień 31.12.2010 r. zysk netto wykazano w wysokości 258.438,69 zł, a w złożonej w dniu 11.04.2011 r. deklaracji CIT-8 za 2010 r. zeznano przychody w kwocie 2.059.043,14 zł, k.u.p. w wysokości 1.828.053,67 zł oraz dochód w kwocie 230.989,47 zł. Natomiast z danych systemu RemDat wynikało. że Skarżąca nie składała do US żadnych korekt zeznania CIT-8 za 2010 r. i nie wykazywała straty podatkowej. Przedstawione wydruki nie znalazły zatem odzwierciedlenia w danych wynikających z rachunku zysków i strat oraz zeznaniu CIT-8(za 2010 r. Z kolei w ww. zestawieniach faktur (przedłożonych bez dowodów źródłowych) wykazano wyłącznie numer faktury, datę faktury, nazwę odbiorcy, wartość sprzedaży, nie wskazano natomiast nazwy towaru lub rodzaju usługi, jak też źródła pochodzenia sprzedanego towaru (z własnej produkcji czy handlu), co (uniemożliwiło ustalenie udziału przychodów z działalności rolniczej w przychodach ze wszystkich rodzajów działalności za 2010 r. Powyższe braki oceniono jako istotne także z uwagi na fakt, iż w księgach za 2011 r. Spółka błędnie ewidencjonowała sprzedaż kukurydzy na przychodach z działalności rolniczej, zamiast na przychodach z działalności pozarolniczej. W świetle tych ustaleń, organ I instancji oceniając złożone dowody uznał, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. na podstawie art.17 ust.1 pkt 4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem ksiąg rachunkowych za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 OP i niestanowiące dowodu w sprawie w tym zakresie. Z uwagi na prowadzenie przez Skarżącą zarówno działalności rolniczej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), jak równiej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i brakiem wyodrębnienia w księgach podatkowych przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością rolniczą i pozarolniczą, organ kontroli skarbowej, działając na podstawie art.7 ust.3 pkt 1 i 3 oraz art.15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. dokonał podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, przy zastosowaniu % wskaźnika udziału przychodów z działalności pozarolniczej w przychodach ogółem w wys. 22,08 %. Nieprzedłożenie przez Spółkę ewidencji przychodów wraz z dowodami źródłowymi za 2010 r. uniemożliwiło weryfikację prawa do zwolnienia Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. na podstawie art. 17 usta. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p., w konsekwencji czego pozbawiło ją możliwości skorzystania z tego zwolnienia. Dla celów podatkowych organ I instancji przyjął zatem przychody w kwocie 1.054.845,58 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 965.778,08 zł oraz dochód w kwocie 89.067,50 zł nie podlegający żadnym odliczeniom i zwolnieniu z podatku dochodowego.

W odwołaniu z 11.05.2016 r. Spółka działając przez pełnomocnika –adwokata J.P. podniosła zarzuty, argumentację i wnioski dowodowe z poprzedniego odwołania i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IS we W. decyzją z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...] – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS. Postanowieniem z 1.08.2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła Spółka – działająca przez pełnomocnika – adwokata J.P. W skardze wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

•1) naruszenie przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej (OP) poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez Organ II instancji i zaniechanie rozpoznania wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania działań celem dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, oraz zasady wnikliwości postępowania;

•2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 OP w wyniku przeprowadzenia kontroli bez podstaw prawnych, albowiem z przekroczeniem zakresu umocowania wynikającego z upoważnienia Dyrektora UKS we W. nr [...] z dnia 22.05.2014r. oraz postanowienia Dyrektora UKS we W. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 22.05.2013r. - poprzez kwestionowanie dokumentów przedstawianych przez podatnika i wyciąganie negatywnych dla podatnika wniosków ze zdarzeń, jakie miały miejsce w roku 2010 niepodlegającym kontroli, tj. poprzez kwestionowanie prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowo organ podatkowy winien uzupełnić swe upoważnienie i rozszerzyć je na rok 2010. który również był przedmiotem analiz;

•3) naruszenie art. 193 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 235 i art. 127 OP w wyniku uznania na podstawie protokolarnych stwierdzeń, iż:

a) "nie wskazanie przez podatnika ilości towarów będących przedmiotem usługi suszenia, jego wilgotności przed i po usłudze suszenia żadnych dowodów dodatkowych (...) poświadczających te usługi - nie pozwała organowi kontroli skarbowej na jednoznaczne ustalenie i ocenę faktycznego wykonania tych usług" (str. 15 protokołu);

b) "żadna z w/w osób nie potrafiła niczego wyjaśnić o obrocie towarowym dot. kukurydzy. Zeznania i wyjaśnienia są bardzo ogólnikowe i nie wynikają z nich żadne informacje, które mogłyby urealnić i przybliżyć przebieg transakcji"' (str. 31, 66 protokołu);

c) "R. J. (...) nie potrafił niczego wyjaśnić o obrocie towarowym dot. kukurydzy. Zeznania i wyjaśnienia są bardzo ogólnikowe i nie wynikają z nich żadne informacje, które mogłyby urealnić i przybliżyć przebieg transakcji. Nie pamiętał kto był pierwotnym dostawcą finalnym odbiorcą, czy towar był rzeczywiście przemieszczany i jakim środkiem transportu" (str. 33 protokołu);

d) "żadna z nie chciała i nie potrafiła niczego wyjaśnić o obrocie towarowym dot. kukurydzy. Zeznania i wyjaśnienia są bardzo ogólnikowe i nie wynikają z nich żadne informacje, które mogłyby urealnić i przybliżyć przebieg transakcji" (str. 37 protokołu);

e) stwierdzenie wątpliwości co do towaru sprzedanego przez podatnika spółce P. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.;

f) stwierdzenie, iż materiał sprawy w zakresie dotyczącym usługi suszenia zboża,, nie pozwala organowi kontroli skarbowej na jednoznaczne ustalenie i ocenę faktycznego wykonania tych usług" (str. 70 protokołu),

- i że na takiej podstawie "ustalone i dowiedzione jest", iż faktury zakupu wystawione podatnikowi przez spółki P., C. sp. z o.o. G. sp.j., H., E. sp. z o.o. oraz za usługi suszenia zboża wystawione na rzecz G. sp.j., C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., jak również dotyczące zakupu środków trwałych oraz zakupu oleju opałowego są niewiarygodne, nie obrazują przebiegu rzeczywistej transakcji gospodarczej i w konsekwencji uprawniają one do zastosowania art. 193 § 4 OP, podczas gdy prawidłowo dokumenty z ksiąg rachunkowych podatnika korzystają z ustawowego domniemania prawdziwości i rzetelności i stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, a możliwość podważenia takiego dowodu istnieje jedynie wówczas, gdy organ kontroli skarbowej stwierdzi nie brak możliwości potwierdzenia takich ksiąg, ale gdy wykaże ponad wszelką wątpliwość niepodważalnymi dowodami, które wykluczają możliwość przyjęcia innego scenariusza, że transakcje ujęte w księgach podatkowych strony są niezgodne z rzeczywistością, czyli że nie miały miejsca lub przedstawiały się w inny sposób;

•4) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia polegające na zastosowaniu art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4 i § 5 w zw. z art. 193 § 1 OP i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i art. 127 OP poprzez zastosowanie metody oszacowania zużycia paliwa w kontrolowanej spółce w celu podważenia ksiąg podatnika, a następnie tą samą metodą oszacowania dokonano ustaleń odmiennych od zapisów księgowych i to w sposób polegającym na szacowaniu przy przyjęciu szeregu założeń niekorzystnych dla podatnika i nie uwzględniających realiów gospodarczych, z pominięciem możliwych do uzyskania w toku sprawy dowodów w postaci: zeznań świadków, opinii biegłego czy eksperymentu procesowego;

•5) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 181. art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 w zw. z art. 235 i art. 127 OP poprzez opąrcie istotnych dla meritum sprawy ustaleń faktycznych zmierzających do podważenia dokumentów, które korzystają z ustawowego domniemania ich prawdziwości i rzetelności na podstawie własnych przypuszczeń i analiz charakterystycznych dla opinii biegłego, podczas gdy prawidłowo organ I instancji winien w tej sprawie postępowanie uzupełnić o dowody z przesłuchania świadków, opinie biegłych oraz eksperyment procesowy;

•6) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, (tj. art. 191 w zw. z art. 235 i art. 127 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu faktów wbrew dowodom z dokumentów, a jedynie na podstawie domniemań i przypuszczeń, które nie prowadzą do niepodważalnych wniosków.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS we W. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji, ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozważeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznanie sprawy wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do procesowych zarzutów skargi. W ocenie Sądu - całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza rzetelność ustaleń faktycznych i dokonanie obiektywnej oceny dowodów w sposób uwzględniający zasady postępowania podatkowego i materialno prawne podstawy rozstrzygnięcia.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu - art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem obszernie zgromadzony i uzupełniony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że został on wnikliwie oceniony zarówno przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji wykonał wszystkie zalecenia wynikające z decyzji organu odwoławczego przekazującej sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Materiał ten został poddany ponownej ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w toku postępowania odwoławczego, co potwierdza argumentacja zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, przestrzegając zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zostało podjęte po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, na podstawie pełnego materiału dowodowego a merytoryczne rozpoznanie sprawy – wbrew zarzutom skargi – opiera się na wszechstronnie i obiektywnie ocenionych dowodach a nie jak twierdzi Skarżąca, wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla Strony. Materiał ten uzupełniono o przeprowadzone w trybie art. 229 OP dodatkowe postępowanie dowodowe oraz czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej Spółki – poddano je wnikliwej analizie i oceniono w sposób spójny i logiczny. Nie można zatem zarzucić organom braku w tym względzie aktywności i inicjatywy dowodowej. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich Spółka prowadziła swoją działalność. Materiał dowodowy nie został potraktowany wybiórczo, wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym w wyniku wykonania zaleceń organu odwoławczego, pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, wyczerpujące przesłanki art. 210 OP z wyjaśnieniem zastosowanej do analizowanego stanu faktycznego sprawy podstawy prawnej. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy omówił zarówno stan faktyczny jak i stan prawny stanowiący podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Organ działając zgodnie z art. 124 OP określił przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

Dokonana ocena zgromadzonego materiału nie narusza swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), lecz służyła ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocenie tej nie można zarzucić braku logiki, sprzeczności, czy też działania na niekorzyść Skarżącej. Fakt, iż ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe odbiega od prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, nie stanowi jednak naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 191 OP. Ocena stanu faktyczno-prawnego zawarta w zaskarżonej decyzji dokonana została z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kierował się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Zaskarżona decyzja nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1OP). Przeczy temu dążenie do wnikliwego ustalenia stanu faktycznego, angażowanie Strony w jego wyjaśnienie przez żądanie od Strony i jej kontrahentów dokumentów źródłowych i wzywanie do składania wyjaśnień co do wszystkich budzących wątpliwości kwestii. W postępowaniu, Skarżącej przysługiwała pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu. Jakkolwiek na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy powinno zależeć każdemu uczestnikowi postępowania podatkowego, to w ocenie Sądu – Spółka nie była zainteresowana w wyjaśnieniu tych okoliczności. Zwlekała ze składaniem wyjaśnień a na wiele wezwań organu w ogóle nie reagowała. Mimo wielokrotnych wezwań nie przedkładała będących w jej posiadaniu dowodów a jej argumentacja koncentrowała się na kwestionowaniu działań podejmowanych przez organy.

Podkreślić należy, że obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się jednak do formułowania niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty (por. wyrok NSA z dnia 310.2008 r. sygn. akt I FSK 1198/07, wyrok WSA z 3.1,2.2014 r. sygn. akt I SA/Op 523/14, internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych). Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok WSA Krakowie z dnia i 0.07.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 390/08). Przy czym, o aktywności Strony w postępowaniu nie świadczy złożenie w odwołaniu wniosku o przesłuchanie R. J., H.S. i K.L. Wniosek o przesłuchanie świadków, którzy byli już wcześniej słuchanych w postępowaniu, nie świadczy o współpracy Skarżącej z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, lecz chęci nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu - nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Skarżącej, dotyczący naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 OP. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 6 czerwca 2013 r. i było przedłużane w trybie art. 140 OP, o czym każdorazowo Strona była informowana, za każdym razem wyjaśniano też powody przedłużania postępowania. Długość trwania postępowania wynikała z dbałości organów o zgromadzenie materiału dowodowego w sposób pełny i kompletny oraz dokonywania wnikliwej analizy tego materiału. Zaistniała też konieczność wypełnienia obowiązków nałożonych przepisami Ordynacji podatkowej, skutkująca m. in. przeprowadzeniem w toku postępowania odwoławczego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

Podkreślić też należy, że do wydłużenia postępowania podatkowego przyczyniła się też w znacznym zakresie sama Spółka. Kwestionowała ona bowiem wcześniejsze decyzje organów podatkowych w taki sposób, że organ odwoławczy (działając na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 137 § 2 i § 4 oraz art. 168 § 2 OP) musiał wzywać Spółkę do usunięcia braków, poprzez sprecyzowanie jakiej decyzji ono dotyczy, uzupełnienia odwołania o wskazanie konkretnych zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania, wskazania dowodów uzasadniających to żądanie (art. 222 OP) oraz przedłożenia stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki, co uniemożliwiało zajęcie się sprawą i w sposób istotny wydłużyło termin jej załatwienia. Również zachowanie Spółki w toku postępowania nie zasługuje na uznanie, wielokrotnie organ musiał ponawiać wezwania do złożenia wyjaśnień a Spółka składała liczne wnioski o przedłużenie terminu do ich złożenia. Wiele też wezwań organu I instancji wystosowanych na okoliczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy zostało pozostawione przez Skarżącą bez odpowiedzi. Ponadto, pomimo, że wszystkie podmioty powiązane ze Skarżącą reprezentował w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u jej kontrahentów R. J. - Prezes Zarządu Spółki B. i Skarżąca miała możliwość przedstawiania dowodów potwierdzających prawdziwość składanych w toku postępowania twierdzeń również w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów prowadzonych u jej kontrahentów, to z możliwości tej nie skorzystała. Ponadto, dwukrotnie wzywano R. J. jako Prezesa Zarządu Spółki C. (kontrahenta Skarżącej) do przedłożenia stosownych dokumentów i ewidencji, jednak nie stawił się on na wezwania i nie przedłożył żądanych dokumentów, mimo skutecznego doręczenia wezwań, co także miało wpływ na długość prowadzonego postępowania. Jak wynika z akt sprawy - gromadzenie materiału dowodowego w zakresie transakcji sprzedaży i zakupu kukurydzy zawartych ze spółką C sp. z o.o. również napotykało trudności. W.M. - Prezes zarządu spółki C. odmówił przedłożenia stosownych ewidencji i dokumentów oraz podpisania upoważnienia do przeprowadzenia w tej spółce czynności sprawdzających. Ostatecznie, po kilkukrotnych, bezskutecznych próbach przeprowadzenia czynności sprawdzających przedłożył jedynie kopie faktur VAT sprzedaży ze stycznia 2011 r. wystawionych dla Skarżącej oraz kopię faktury VAT z lutego 2011 r. dot. zakupu kukurydzy od Skarżącej, jak też kserokopie rejestru zakupu za luty 2011 r. i kserokopię rejestru sprzedaży za marzec 2011 r. oraz kserokopie deklaracji VAT-7 za styczeń-marzec 2011 r. Jednocześnie zobowiązał się dostarczyć w terminie 14 dni dowody innych transakcji handlowych przeprowadzonych ze Skarżącą i dowody zapłaty dotyczące wzajemnych transakcji, jednak W.M. nie stawił się na wezwanie organu i nie przedłożył żądanych dokumentów, mimo prawidłowych wezwań na przesłuchanie. Dowód z jego przesłuchania udało się przeprowadzić dopiero w wyniku kolejnego wezwania w dniu 3.06.2014 r., jednak i tak nie przedstawił on żądanych dokumentów.

W ocenie Sądu, w kontekście wskazanych tu okoliczności i zachowań zarówno Strony jak i jej kontrahentów - skutecznie utrudniających postępowanie, zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania (art.125 OP) oraz rzetelności i kompletności gromadzonych dowodów (art. 122 OP) podnoszone w zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu należy uznać za całkowicie nieuzasadnione.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi, że obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności sprawy ciąży wyłącznie na organach podatkowych. Wbrew stanowisku Skarżącej orzecznictwo i doktryna są zgodne co do tego, iż wykazanie spełnienia warunków umożliwiających uznanie faktury za dokument wywołujący skutki prawno-podatkowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania należy do podatnika.

Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swoje działania naruszające obowiązujące prawo. Zgodnie z art. 122, 180 i 187 § 1 OP organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia podatnika (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego, 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1740/11). Podkreślić należy, że w toku postępowania, działający w imieniu skarżącej Spółki R. J. nie wyjaśnił okoliczności faktycznych sprawy i nie potrafił określić ilości wysuszonej kukurydzy i terminów suszenia, nie przedłożył żadnej dokumentacji magazynowej, nie przedłożył też wiarygodnych dowodów potwierdzających głoszone tezy, nie wyjaśnił zużycia oleju opałowego i nie odniósł się do wielu zadanych pytań w zakresie współpracy z kontrahentami Spółki. Przy czym, to podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje nie tylko co do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku, ale również wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniami, których wartość chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego musiały być wyeliminowane przy ustalaniu faktycznego dochodu do opodatkowania.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi odnoszących się do nie wyjaśnienia w sprawie okoliczności związanych z handlem i usługami suszenia kukurydzy.

Organ wyjaśnił możliwości magazynowania kukurydzy przez Spółkę we własnym zakresie oraz możliwości jej przechowywania przez jej kontrahentów. Wykazał, że kontrahenci Skarżącej nie posiadali własnego zaplecza magazynowego. Wbrew zarzutom Skarżącej, w toku postępowania organ wystąpił do wskazanych przez nią podmiotów zewnętrznych, które rzekomo magazynowały kukurydzę należącą do Skarżącej o informację w tym zakresie. Z pisemnych wyjaśnień Fermy Drobiu W. Sp. z o.o.. Fermy Drobiu R.J, O – C. Sp. z o.o. oraz spółki H. S.A. wynika, że 2011r. nie przyjmowały one od Skarżącej kukurydzy i nie przechowywały jej w swoich magazynach, natomiast spółka E. Sp. z o.o. z/s w K. wyjaśniła iż w listopadzie 2011 r. do jej magazynu została wprawdzie przyjęta od Skarżącej kukurydza w ilości 127,58 ton o wartości 89.306,00 zł netto (która była transportowana z K. do magazynu w D. ciągnikami z przyczepami należącymi do spółki E.), jednakże Zarząd Spółki G. w osobie R. J. rozliczył przechowywaną kukurydzę w czerwcu 2012 r. wystawiając w dniu 25.06.2012 r. na tę okoliczność fakturę sprzedaży nr 3/06/2012. Według wyjaśnień spółki E. za zakupioną kukurydzę zapłaciła gotówką z kasy. Przedłożone przez E. dowody MW "Magazyn Wyda" o numerach 48,49,50,62,63 z dnia 12.14.22i 23 listopada 2011 r; dokumentują wydanie z magazynu G. kukurydzy w łącznej ilości 127.58 ton. Na dowodach tych wskazano cel wydania towaru jako "sprzedaż", a nie przechowywanie. Faktu przechowywania w 2011 r. kukurydzy należącej do G. w innych magazynach nie potwierdził również Komendant Powiatowy Policji w S. oraz Prokuratura Rejonowa w S. (organy te wg zeznań R. J. miały prowadzić postępowanie w sprawie zaboru "kukurydzy na szkodę G. Sp. z o.o. - czego jednak nie potwierdziły. Zatem w toku postępowania nie tylko nie pominięto, lecz dokonano weryfikacji twierdzeń Skarżącej w zakresie korzystania z magazynów innych podmiotów, gromadząc obszerny materiał dowodowy, który tego nie potwierdził.

Jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty odnoszące się do zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (z przesłuchania P.K., H.S., K. L. i R. J., z opinii biegłego z dziedziny maszynoznawstwa oraz produkcji rolnej, z eksperymentu procesowego). Stosownie do postanowień art. 188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 197 § 1 OP w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z cytowanych regulacji wynika, że przydatność i niezbędność danego dowodu musi być oceniana z punktu widzenia hipotezy tej normy prawnej, która stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W niej bowiem konkretyzują się przesłanki rozstrzygnięcia, przedmiotem dowodzenia nie mogą być wszystkie możliwe okoliczności, a tylko relewantne dla danej sprawy, a więc takie, które mają dla niej znaczenie ze względu na jej istotę. Powołane wyżej przepisy potwierdzają tezę o niezbędności przeprowadzenia danego dowodu jedynie w sytuacji, gdy jest to powiązane z wyjaśnieniem materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia. Gdy dane dowody, dopuszczane z urzędu, czy też wnioskowane przez stronę związku takiego nie wykazują, ich przeprowadzenie jest zbędne.

Natomiast zagadnienia, które miały być przedmiotem wnioskowanych dowodów, tj.: (specyfika handlu zbożem, przemieszczanie i składowanie towaru zakupionego, przesypywanie, sposób użytkowania suszarni zbożowych i parametry ich pracy) nie stanowiły przedmiotu rozstrzygania w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało potwierdzania przez biegłego, iż w handlu zbożem nie trzeba dysponować ani własnymi możliwościami magazynowymi, ani środkami transportowymi, jak również wyjaśniania zasad prawidłowej pracy suszarni i występujących w praktyce poziomów wilgotności początkowych i końcowych oraz przeciętnego zużycia paliw, jak też istnienia ewentualności tzw. "przepałów" w przypadku sprzętu używanego. Organy podatkowe(nie kwestionowały tego, iż w handlu zbożem takie okoliczności w praktyce mogą wystąpić. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie dały natomiast podstaw, aby przedstawiane w skardze przykłady i poglądy mogły mieć zastosowanie do badanej sprawy, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wystąpienia wskazywanych przez Skarżącą okoliczności. Stwierdzić przy tym należy, że kwalifikacji prawnej poniesionych wydatków dokonuje na podstawie przepisów prawa podatkowego wyłącznie organ podatkowy a nie biegły, który (co do zasady wydaje opinię wyłącznie co do faktów) nie może wydać opinii co do prawa. Z akt sprawy wynika przy tym, że w toku postępowania wnioskowane osoby były już przesłuchiwane i w aktach sprawy znajdują się protokoły z ich przesłuchania. W toku postępowania kontrolnego H.S (protokół przesłuchania z dnia 21.11.2013 r.), K. L. (protokół przesłuchania z dnia 21.11.2013 r.) i R. J. (protokół przesłuchania z dnia 24.06.2014 r.) byli przesłuchiwani na okoliczności faktyczne dotyczące konkretnie działalności gospodarczej Spółki G. prowadzonej w zakresie zakupu i sprzedaży kukurydzy, sprzedaży usług suszenia oraz zużycia oleju opałowego. Zadawane pytania dotyczyły w szczególności ilości przyjętej i wydanej kukurydzy, rodzaju sprzedawanej kukurydzy (mokra czy sucha), ilości, ceny, wartości, źródeł pochodzenia zapasu oraz wyjaśnienia, czego dotyczą dowody PK zmniejszające stan zapasu, jakiej ilości i ceny jednostkowej towaru, jej transportowania i składowania, poziomów wilgotności suszonej przez Skarżącą kukurydzy, kalkulacji ceny za świadczone usługi, osób obsługujących suszarnię, zakresu usług suszenia czy też parametrów pracy należącej do Skarżącej suszarni. Zaznaczenia wymaga również to, iż Skarżąca w toku postępowania wskazywała jedynie R. J. jako osobę posiadającą pełną wiedzę o wszystkich sprawach Skarżącej, który m.in. był odpowiedzialny jako Zarząd za usługi suszenia kukurydzy; powoływała się na wiedzę P.K. Jak wynika z akt sprawy P. K. przekazał kontrolującym informację, aby w sprawach dotyczących sposobu prowadzenia rachunkowości kontaktować się z J.B. jako osobą najbardziej kompetentną w tym zakresie. Ponadto w toku postępowania wystąpiły trudności z dostarczeniem całości żądanej dokumentacji, na co wskazali kontrolujący w piśmie z dnia 14.06.2013 r. Należy zwrócić też uwagę, że to R. J. reprezentował w toku czynności sprawdzających swoich kontrahentów (powiązanych ze Skarżącą), w tym również spółkę jawną Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. J., P. K.. Natomiast jedyną wskazaną przez Skarżącą osobą faktycznie obsługującą suszarnią był K.L., przesłuchany w dniu 21.11.2013 r.

W odwołaniu Skarżąca wprawdzie podniosła, że mógł mieć on zmienników (w skardze pogląd ten nie jest już kontynuowany), jednakże nie wskazała ich z imienia i nazwiska i składając ww. wnioski dowodowe na okoliczność wyjaśnienia kwestii związanych z usługami suszenia i zużyciem oleju opałowego nie powołała się na konieczność przesłuchania takich osób. Poza tym, w aktach sprawy znajdują się inne dowody zgromadzone w zakresie wyżej wskazanym. Akta sprawy zawierają bowiem wyjaśnienia Skarżącej reprezentowanej przez R. J. - Prezesa Zarządu Spółki G. (pisma z dnia 15.07.2013r., 14.10.2013r., 21.10.2013r. 30.11.2015 r.) złożone na wezwania organu kontroli skarbowej oraz oświadczenia składane przez niego jako pełnomocnika kontrahentów Skarżącej, jak też protokoły z przesłuchania w charakterze świadka innych osób: pracowników Spółki G. – J.B. i T.B., D.M. - prokurenta Skarżącej, W. M. - Prezesa Zarządu spółki [...]. Materiał dowodowy zawiera także protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącej oraz wyjaśnienia firm wskazanych przez Skarżącą jako. podmioty przechowujące kukurydzę oraz pisma Komendanta Powiatowego Policji w S. oraz Prokuratury Rejonowej w S. zawierające informacje w zakresie możliwości magazynowania kukurydzy należącej do Skarżącej. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy zawiera także wyjaśnienia producenta przedmiotowej suszarni H., tj. firmy H. sp. z o. o. w zakresie parametrów pracy tej suszarni i jej użytkowania przez Skarżącą oraz dane' dotyczące zużycia oleju opałowego w zależności od poziomu wilgotności kukurydzy podawane przez innych producentów suszarni do zbóż/kukurydzy. Zgromadzone dowody wykazały, iż kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży kukurydzy oraz sprzedaży usług suszenia) nie przedstawiają rzeczywistych transakcji, zaś koszty zakupu oleju opałowego nie zostały poniesione w całości w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, dlatego faktury te nie mogą kształtować przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Należy także podkreślić, że (wiele wezwań organu I instancji wystosowanych na okoliczność wyjaśnienia wyżej wymienionych kwestii zostało pozostawione przez Skarżącą bez odpowiedzi.

W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty skargi kwestionujące znajomość przez organy podatkowe realiów rynku dotyczącego obrotem zbożem a wnioskowane dowody na okoliczność ustalenia "praktyki" stosowanej w obrocie zbożem w żaden sposób nie dałyby odpowiedzi na pytanie, jak wyglądał obrót zbożem w przypadku Skarżącej. Przeprowadzenie obecnie praktycznego eksperymentu z udziałem konkretnej używanej przez Skarżącą maszyny - suszarni zboża, po upływie kilku lat od okresu objętego przedmiotowym postępowaniem, nie dałoby odpowiedzi na temat stanu faktycznego, jaki miał miejsce w 2011 r. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że istotne okoliczności stanu faktycznego badanej sprawy zostały już stwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (w tym powtórzenie dowodów z przesłuchania ww. osób nie zmieniłoby dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych sprawy. Przeprowadzenie takich dowodów spowodowałoby tylko zbędne przedłużenie toku postępowania, wbrew obowiązkowi szybkiego działania, tj. zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania wyrażonej w art. 125 OP, której naruszeniem byłoby prowadzenie postępowania dowodowego, co do udowodnionych okoliczności. W świetle zgromadzonych dowodów, które w ponownie prowadzonym postępowaniu zostały uzupełnione i ocenione, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu – bezzasadne są w tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 181 i art. 193 § 1 (w związku z art. 235 i art. 127) OP.

Jako chybiony należy także ocenić zarzut nieznajomości realiów rynkowych dotyczących obrotu zbożem, a w szczególności, że "zboże* w czasie obrotu częstokroć nie zmienia swego położenia, nie jest przesypywane ani przewożone, gdyż nie ma takiego gospodarczego sensu". | Organ odwoławczy zaznacza, że według ewidencji księgowej stan zapasu kukurydzy na dzień ; 01.01.2011 r. wynosił 6.065,26 ton, który, po pierwsze nie mógł się znajdować na polu, po drugie nie był też magazynowany w siedzibie Skarżącej (przesłuchani pracownicy nie potwierdzili posiadanej przez Skarżącą ilości zapasu kukurydzy), po trzecie, w toku postępowania Skarżąca sama wskazała na przechowywanie zapasu kukurydzy w jednym magazynie, o którym informacje posiada Policja w S., co również nie zostało potwierdzone (organy ścigania prowadziły tam postępowanie, ale dotyczące powiązanej spółki jawnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. J., P. K.), ponadto zebrany w postępowaniu materiał dowodowy nie potwierdził, aby jakakolwiek ilość kukurydzy mogła znajdować się w innych magazynach (kontrahenci Skarżącej nie posiadali zaplecza magazynowego).

Z uwagi na stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania podatkowego opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej w zakresie niewykonania przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy zaleceń organu odwoławczego. W ocenie Sądu - całkowicie bezpodstawny i sprzeczny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i ich oceną jest zarzut skargi sugerujący oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych na "wątpliwościach, domniemaniach i przypuszczeniach". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy zdecydowanie takiemu twierdzeniu skarżącej Spółki.

W ocenie Sądu – bezpodstawne są zarzuty skargi w zakresie niezastosowania wobec Spółki zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Zarzut ten wiąże Skarżąca z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 OP – przez prowadzenie kontroli bez podstawy prawnej.

W ocenie Skarżącej aby móc kontrolować rodzaj i wielkość przychodów Spółki w roku 2010, organ musiałby legitymować się stosownym upoważnieniem i prowadzić kontrolę w tak określonym czasowo zakresie. Tymczasem podstawy formalnoprawne przeprowadzonej kontroli podatkowej, tj. upoważnienie umocowujące konkretnych urzędników do przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz postanowienie o przeprowadzeniu kontroli z urzędu, dotyczyły jedynie skontrolowania określonego podatnika oraz określonego przedmiotu kontroli, jak i określonego ściśle okresu. Żądając od podatnika dokumentów za rok 2010 organ wykroczył poza granice udzielonych mu uprawnień, rażąco naruszył prawo, a co za tym idzie decyzja w tym zakresie dotknięta jest nieważnością. W ocenie Strony, aby moc legalnie żądać i analizować dokumenty z 2010 r., organ kontroli skarbowej powinien formalnie rozszerzyć granice prowadzonego postępowania kontrolnego. Podatnik ani nie może być kontrolowany za 2010 rok, ani też nie musi przedstawiać dokumentów księgowych dotyczących tego roku podatkowego. Żądanie, by podatnik przedstawił "dokumenty źródłowe", z których wynikać by miało jakiego rodzaju uzyskał on przychody i z jakiego źródła — jest bezprawne. Według Skarżącej, nie zmienia postaci rzeczy twierdzenie, że podatnik takową dokumentację powinien jeszcze posiadać, nie po to bowiem istnieje instytucja upoważnienia do kontroli określająca ściśle jej ramy aby żądać dowolnych dokumentów za okresy nie objęte zakresem upoważnienia. Wywodzenie z tego negatywne dla podatnika wniosków jest według Skarżącej - nielegalne. Nic nie stało na przeszkodzie, by organ uważając te kwestie za istotne uzyskał upoważnienie do rozszerzenia kontroli. Skarżąca twierdziła, że z dostępnej dokumentacji księgowej wynika, że Spółka spełnia warunki do ww. zwolnienia. Zaś organ nie może zakładać, że podatnik nie spełnił w 2010 r. warunków do skorzystania z ustawowego zwolnienia, skoro nie ustalił, że podatnik nie spełnia ustawowych warunków. Dopiero po przeanalizowaniu przychodów za rok 2010, organ mógłby należycie ocenić, czy podatnik w zgodzie z przepisami ze zwolnienia korzystał, czy też nie. Wskazując, iż omawiana kwestia ma zasadnicze dla sprawy znaczenie, albowiem gdyby podatnik korzystał w roku 2011 ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych nieistotne byłoby wówczas, czy słusznie niektóre przychody osiągnął albo zaksięgował, Skarżąca stwierdziła, że uchybienie to miało niewątpliwy wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

Sąd nie podziela tak przedstawionych zarzutów skargi a ich uwzględnienie skutkowałoby naruszeniem materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów, osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Bezspornym jest zatem, że aby skorzystać z tego zwolnienia, przychody podatnika z działalności rolnej oraz pozarolniczej w poprzedzającym roku podatkowym muszą utrzymywać się w określonych prawem proporcjach.

Stosownie do przepisów art. 9 u.p.d.o.p. - podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami określającymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem zgodnie z cyt. wyżej przepisami, Spółka miała obowiązek prowadzenia W 2011 r. ewidencji rachunkowej tak, aby zapewnić w sposób prawidłowy określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.(w sposób umożliwiający również prawidłowe ustalenie wysokości ww. ulgi podatkowej, co sprowadza się do uprzedniego ustalenia w sposób właściwy procentowego (%) udziału przychodów z działalności rolniczej w przychodach ogółem osiągniętych w 2010 r.

W myśl przepisów art. 86 § 1 OP, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według definicji przyjętej w art. 3 pkt 4 OP, księgami podatkowymi są: księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Przy czym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP). Oznacza to więc, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przechowywania może zostać wydłużony w przypadku gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpocznie się, ulegnie zawieszeniu bądź zostanie przerwany (art. 68-71 OP). Wobec tego według cyt. wyżej przepisów podatkowych, księgi rachunkowe Skarżącej za 2010 r. powinny być przechowywane co najmniej do końca 2016 r. Wskazany wyżej termin przechowywania jeszcze nie upłynął w czasie prowadzenia postępowania, tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącej miała ona możliwość przedłożenia w toku przedmiotowego postępowania dokumentacji za 2010 r. Podkreślić przy tym należy, że - wbrew zarzutom Skarżącej - organy podatkowe żądając dokumentów za 2010 r. nie przekroczyły granic udzielonych im uprawnień. Konieczność przedstawienia przez Skarżącą dowodów z 2010 r. pozwalających na ustalenie udziału przychodów z działalności rolniczej w przychodach ogółem za 2010 rok, wynikała z faktu wykazania przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym CIT-8 za badany rok podatkowy 2011 ww. zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., zawierającego wymóg posiadania 60% udziału przychodów z działalności rolniczej w przychodach ogółem za rok poprzedni, czyli za rok 2010. Ponieważ Skarżąca zadeklarowała cały dochód z działalności pozarolniczej za 2011 rok (w wysokości 53.165,73 zł) – jako zwolniony od podatku dochodowego, zaś skutki tego zwolnienia dotyczyły bezpośrednio okresu objętego badaniem, to oczywistym jest, że organy podatkowe musiały mieć realną możliwość weryfikacji tego zwolnienia, co wymagało ustalenia udziału przychodów z działalności rolniczej, w przychodach ze wszystkich rodzajów działalności za 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, organy żądały przedłożenia pełnej dokumentacji umożliwiającej ocenę prawidłowości wykazanej ulgi. Zasadnie też uznały, że złożone dowody (wydruk konta 860, wyliczenie do korekty CIT-8 oraz zestawienie faktur sprzedaży – bez dowodów źródłowych), na podstawie których nie ma możliwości ustalenia przedmiotu sprzedaży ani źródła pochodzenia zbywanego towaru (z własnej produkcji czy z handlu), co ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu przychodów do działalności rolnej i poza rolnej – nie pozwoliło na ustalenie udziału przychodów z działalności rolniczej w przychodach ze wszystkich rodzajów działalności za 2010 r. Zgodnie z ogólnymi zasadami dowodzenia, ciężar udowodnienia faktu, spoczywa na stronie, wywodzącej z tego faktu skutki prawne, a zatem to w interesie Spółki leżało przedłożenie dokumentów źródłowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że prawo do zastosowania zwolnienia rzeczywiście jej przysługuje, i to nawet wówczas, gdy dokumenty te pochodzą z okresu nieobjętego postępowaniem kontrolnym, gdyż miały one bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych w 2011 roku, a zatem w okresie objętym stosownym upoważnieniem.

Podkreślić przy tym należy, że w świetle okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie, żądanie przedłożenia stosownych dokumentów z 2010 r. potwierdzających prawidłowość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia w roku 2011, o którym traktuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. jest zgodne z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego, nie wykraczało poza jego zakres i nie wymagało od organu kontroli skarbowej żadnych dodatkowych upoważnień. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego wynika ponadto z ogólnej zasady prawa, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne. Zatem, to Skarżąca wykazująca owo zwolnienie, a nie organ, miała obowiązek udowodnić w toku postępowania za 2011 r., że miała prawo zastosować w 2011 roku zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie gołosłownego stanowiska Skarżącej o spełnieniu przez nią przesłanek umożliwiających skorzystanie z ww. zwolnienia w wysokości wykazanej w zeznaniu za 2011 r. prowadziłoby do pominięcia w procesie stosowania prawa istotnego elementu przepisu prawa, ustanawiającego jednoznaczny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych warunek zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

W związku z tym, iż przepisy te wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, spełnienie wskazanego w nich warunku zwolnienia wymagało od Skarżącej właściwego udokumentowania posiadania 60% udziału przychodów z działalności rolniczej w przychodach ogółem za rok poprzedni czyli za rok 2010. W przeciwnym wypadku zastosowanie tego zwolnienia do Skarżącej stanowiłoby ponadto naruszenie zasady równości wobec prawa.

Skoro więc Skarżąca – mimo kilkakrotnych wezwań organów podatkowych obu instancji nie okazała wymaganej dokumentacji, uniemożliwiając organom ustalenie tego udziału % na podstawie okazanych w toku postępowania dowodów, to w konsekwencji niemożliwe okazało się zweryfikowanie zasadności skorzystania przez nią z tej ulgi. Zasadnie zatem – w ocenie Sądu - organy odmówiły Skarżącej zastosowania ww. zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Zarzuty podnoszone w skardze w tym zakresie – Sąd uznał w całości za bezzasadne.

Kolejne zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 235 i art. 127 OP, w wyniku uznania, że faktury zakupu wystawione Spółce przez spółki P., C. sp. z o.o. PW J. & K. sp.j., B., E. sp. z o.o. oraz za usługi suszenia zboża wystawione na rzecz E. sp.j., C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., jak również dotyczące zakupu środków trwałych oraz zakupu oleju opałowego są niewiarygodne, nie obrazują przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych i w konsekwencji uprawniają do zastosowania art. 193 § 4 OP, podczas gdy prawidłowo dokumenty z ksiąg rachunkowych podatnika korzystają z ustawowego domniemania prawdziwości i rzetelności i stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Dalej Skarżąca zarzuciła, że to organy winny przedstawić niezbite dowody na to, że księgi podatnika są nierzetelne lub błędne i to dowody, które wykażą ponad wszelką wątpliwość, że transakcje ujęte w księgach podatkowych strony są niezgodne z rzeczywistością, czyli że nie miały miejsca lub przedstawiały się w inny sposób niż wynika to z ksiąg. Ponadto zarzuciła, że organ oparł się jedynie na swoich wątpliwościach i domniemaniach, które skutkowały obaleniem wiarygodności ksiąg wynikającej z art. 193 § 1 OP.

W ocenie Sądu - wbrew zarzutom skargi - zasadnie uznano prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Poza sporem jest to, iż księgi rachunkowe są szczególnym rodzajem dokumentacji, która korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Niemniej jednak w myśl art. 193 § 1 OP, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 tej ustawy, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do § 4 tego artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nierzetelna księga, to księga niezgodna ze stanem faktycznym.

Niewątpliwie kwestionowane faktury VAT spowodowały nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej dokonanych na ich podstawie zapisów. Skutecznie zatem została podważona ich rzetelność. Argumentacja skargo odnosząca się do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej jest całkowicie niezasadna, bowiem jak wynika to ze zgromadzonych w sprawie dowodów – już z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce PW G. – okazane księgi rachunkowe za 2011 r. nie pozwoliły na określenie wykazanych w rachunku zysków i strat (złożonym w dniu 5.04.2012 r. w US w G. przez Prezesa Zarządu R. J.) przychodów i kosztów z działalności rolniczej i pozarolniczej. W odpowiedzi na wezwanie organu (z 16.07.2013 r.) do przedłożenia analitycznego zestawienia obrotów i sald wszystkich kont za badany okres, Prezes oświadczył, że nie jest możliwe przedstawienie kontrolującym takiego zestawienia na dzień sporządzenia sprawozdania, gdyż po dacie jego sporządzenia nastąpiło wielokrotne księgowanie kolejnych niezaksięgowanych dotychczas dokumentów źródłowych z datą dokumentu i obecnie nie jest możliwe wygenerowanie z systemu księgowo-finansowego, stanu na ww. dzień. Zatem nie można było uznać ksiąg rachunkowych za rzetelne również ze względu na dokonywanie w nich poprawek po ich zamknięciu. Na podstawie przedstawionych dowodów (które organ opisał szczegółowo w zaskarżonej decyzji), będących podstawą zapisów w ewidencji podatnika, brak jest możliwości uznania tych dowodów za wiarygodne, zatem zasadnie organy uznały, że zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 OP, w tej części nie stanowiły one dowodu w sprawie.

Nie można też zgodzić się z poglądem Skarżącej, że to organy podatkowe winny przedstawić niezbite dowody na to, że księgi podatnika są nierzetelne lub błędne, jak też z zarzutem, że organy dokonały ustaleń co do faktów z pominięciem ksiąg rachunkowych, nie mając dowodów na to, że czynności wynikające z ksiąg nie miały miejsca lub że miały się one inaczej niż to wynika z ksiąg.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty Spółki wskazujące, że organy miały trudności w zweryfikowaniu treści niektórych dokumentów księgowych kontrolowanej Spółki oraz jej kontrahentów. Odnosi się to wg Skarżącej, przede wszystkim do usług suszenia zbóż, zużycia paliwa, transakcji zakupu/sprzedaży zbóż i kukurydzy.

Argumentacja skargi w tym zakresie jest wyjątkowo tendencyjna i wybiórcza. Strona wskazuje na zeznania świadków w zakresie usług suszenia, które mają "nie wykluczać" świadczenia tych kwestionowanych przez organy usług na rzecz E. s.j., P. sp. z o.o., C. sp. z o. Spółka próbuje wykazać świadczenie tych usług mimo, że zarówno zeznania jedynego pracownika obsługującego suszarnię (K.L.) jak i H. S. (Prezesa Spółki w tym czasie) – jednoznacznie przeczą tym twierdzeniom. Ponadto, w aktach Spółki ani u jej kontrahentów nie ma jakichkolwiek dokumentów – WZ lub PZ, które mogłyby wskazywać na faktyczne świadczenie takich usług na rzecz powiązanych ze Skarżącą podmiotów mimo, że zakwestionowane faktury opiewały na bardzo wysokie kwoty. Ponadto, organ I instancji, realizując zalecenia organu odwoławczego z decyzji uchylającej decyzję do ponownego rozpoznania, wezwał Stronę (27.08.2015r. i 21.09.2015 r.) do złożenia wyjaśnień i okazania dokumentów źródłowych. Zebrane dowody nie potwierdziły świadczenia tych usług ani innych (nieudokumentowanych fakturami) usług na rzecz powiązanych ze Spółką podmiotów. Natomiast przesłuchany na te okoliczności R. J. zeznał, że zakwestionowane faktury sprzedaży usług suszenia wystawione w 2011 r. "nie przedstawiają rzetelnych transakcji gospodarczych dokonanych w badanym okresie".

Za uzasadnione w tej sytuacji należy uznać stanowisko organu, że zakwestionowane faktury dokumentujące transakcje sprzedaży usług suszenia na rzecz ww, firm w 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ale zostały wystawione wyłącznie dla pozorowania sprzedaży tych usług i umożliwienia w ten sposób powiązanym kontrahentom Skarżącej (E. s.j., P. sp. z o.o., C. sp. z o.) uzyskanie nienależnych korzyści z tytułu rozliczeń podatkowych. Przy czym dla Skarżącej (deklarującej w tym okresie cały obrót jako zwolniony z art. 17 ust. 4e u.p.d.o.p.) było to podatkowo neutralne. Zatem faktury te jako nierzetelne nie mogą kształtować przychodów w podatku dochodowym.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a szczególności precyzyjna, profesjonalna ocena tego materiału przez organy podatkowe obu instancji - przeczy zasadności zarzutu Strony o nieznajomości realiów rynkowych dotyczących obrotu zbożem przez organ prowadzący postępowanie.

Całkowicie pozbawiona racji jest argumentacja Spółki, że w sytuacji uznania, że przysługuje jej zwolnienie z podatku, nieistotne byłoby, czy słusznie niektóre przychody osiągnęła albo zaksięgowała, gdyż zgodnie z ww. cyt. Przepisami, każdy podatnik, również korzystający ze zwolnienia podatkowego, ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) i podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu - nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 w związku z art. 235 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 OP organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Bezsporne jest, iż z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 23 § 3 OP podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania; stosując w szczególności następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub też stosując metodę udziału dochodu w obrocie. Wskazany w tym przepisie katalog (nie jest zamknięty; zastosowanie innej metody niż wymienionej w art. 23 § 3 OP jest zasadne, w sytuacji, gdy pozwoli ona na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Podkreślić należy, iż art. 23 § 4 OP został z dniem 01.01.2016 r. uchylony i nie stanowił podstawy prawnej decyzji organu kontroli skarbowej. W myśl art. 23 § 5 OP, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania. Wbrew zarzutom Skarżącej organ I instancji mając powyższe przepisy na względzie (dokonał analizy ww. metod i wskazując przyczyny ich niezastosowania w sprawie stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym (żadna z nich nie może znaleźć zastosowania. Dokonując oszacowania w sposób przyjęty w decyzji uzasadnił wybór zastosowanej metody. Podkreślić także należy, że również w ocenie Skarżącej, nie ma możliwości, aby oszacować rozmiar zużycia paliw w przedsiębiorstwie stosując analizę porównawczą, mając na względzie podmioty, które działają na tym samym rynku oraz w takich samych warunkach jak Spółka G., gdyż znalezienie drugiej takiej spółki, dodatkowo działającej na tym samym terenie i w taki sam sposób jest wręcz niemożliwe, a ewentualne porównanie nigdy nie będzie precyzyjne. Zdaniem Sądu – zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej należy ocenić jako niezasadny. Sąd podziela w tym względzie stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 27.03.2014 r. sygn. akt I FSK 651/13, że szacowanie nie daje rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 OP obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. A z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Wbrew argumentacji skargi, szacowanie nie było podstawą zakwestionowania ksiąg podatkowych Spółki ale następstwem ich nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącą. Przyjęta przez organ metoda szacowania rozmiarów zużycia paliw w Spółce, została wiarygodnie uzasadniona a dokonane na jej podstawie szacowanie nie nasuwa wątpliwości co do jej poprawności. Wyliczenia są rzetelne i oparte na realnych parametrach wynikających z materiału dowodowego.

Nie można też uwzględnić zarzutów skargi odnoszących się oszacowania kosztów zakupu oleju opałowego (art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 OP w zw. z art. 193 § 1 i art.. 187 § 1 oraz art. 235 i art. 127 OP).

Z uwagi na brak współpracy ze strony Zarządu Spółki G. (Skarżąca nie przechowuje rozliczeń związanych z ilością i wilgotnością suszonego zboża, nie prowadzi ewidencji zapasów magazynowych paliw, nie wskazała średniego zużycia oleju opałowego przez suszarnię, przedmiotu suszenia, jego wilgotności przed i po usłudze suszenia, ilości towarów będących przedmiotem usługi suszenia oraz sposobu kalkulacji wartości usług suszenia (wezwania organu w tym zakresie pozostały bez odpowiedzi) oraz wynikający z przedłożonej listy płac brak wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, czy też nocne, jak również w oparciu o dane przedstawione przez producenta suszarni, zasadnie przyjęto, że suszarnia mogła pracować przez maksymalnie 365 dni w 2011 r. po 8 godzin dziennie, co przy maksymalnej wydajności 4,1 ton na godzinę i spalaniu 117 l/h oleju opałowego (wg danych producenta), dało możliwość wysuszenia maksymalnie 11.972 ton kukurydzy (z uśrednionej wilgotności z 30% do 15%), w wyniku czego maksymalne zużycie oleju opałowego ustalono w ilości 341.640 litrów na wartość. 968.662,77 zł\ (wg wyliczenia: 341.640 litrów x 1.968.049,20 zł/694.116 litrów). Ilość oleju opałowego (694.116 litrów o wartości 1.968.049,20 zł) wynikająca ze spornych faktur VAT wskazywałaby natomiast, że przedmiotowa suszarnia w celu zużycia zakupionej ilości oleju musiałaby pracować przez ok. 742 dni, tj. ponad 2 lata. W toku całego postępowania Skarżąca wskazywała, iż jedyną osobą obsługującą suszarnię był K.L. - kierownik zakładu, który ten fakt potwierdził podczas przesłuchania w charakterze świadka. Podkreślenia wymaga także to, że Skarżąca nie wskazała, czy wykazana w zakwestionowanych fakturach sprzedaż dotyczyła kukurydzy mokrej, czy też wysuszonej. Założenie, że sprzedawano tylko kukurydzę uprzednio wysuszoną jest ponadto sprzeczne z wyjaśnieniami Skarżącej, iż kukurydzę sprzedawano też prosto z pola. W związku z brakiem pełnych danych umożliwiających ustalenie zarówno dokładnej ilości wysuszonej kukurydzy z uwzględnieniem początkowej i końcowej (po wysuszeniu) wilgotności, wykluczającymi się zeznaniami świadków oraz nieudzielaniem przez Skarżącą informacji na temat usług suszenia, jako uzasadnione uznano przyjęcie do wyliczenia wartości zużytego oleju opałowego danych przedstawionych przez producenta używanej przez Skarżącą suszarni H. (katalogowe parametry wydajności suszenia wraz z chłodzeniem dla ziarna mokrego, które są (porównywalne do podawanych przez innych producentów suszarni (I. i J.) do zbóż/kukurydzy, co przy średnich zakresach wilgotności daje zużycie zbliżone do wskazywanego przez K.L. (zgodnie z jego zeznaniami wysuszenie jednej tony kukurydzy wymagało zużycia ok. 35 litrów oleju opałowego). Nie pozbawione racji jest twierdzenie organu odwoławczego, że trzyletni okres użytkowania suszarni nie wpłynął znacząco na poziom spalania oleju, biorąc pod uwagę fakt, że urządzenie to było w okresie gwarancyjnym do 2011I r. serwisowane (pismo z dnia 17.09.2013 r. PP-W "[...]" sp. z o.o. z/s w K., od której Skarżąca nabyła w 2008 r. suszarnię do zbóż H.). Jak wynika z akt sprawy, do 2011 r. nie dokonywano żadnych modernizacji, przebudowy czy ulepszeń wpływających na procesy suszenia i magazynowania.

Podkreślenia wymaga też, że wyjaśnienia Skarżącej są sprzeczne, co podważa ich wiarygodność. Z jednej strony stwierdza ona, że sprzedawała własne zboże wprost z pola (zatem nie musiała go magazynować), natomiast w kwestii dotyczącej zużycia oleju opałowego wskazuje, iż własne zboże także poddawała suszeniu, po to by uzyskać wyższą cenę z jego sprzedaży.

W ocenie Sądu - bez wpływu na stanowisko przedstawione w przedmiotowej sprawie pozostaje przywołane przez pełnomocnika Skarżącej - rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora IS we W. z dnia 29.07.2016 r. (nr [...]) wydanej w zakresie podatku od towarów i usług trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Podstawę uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stanowiły wyłącznie przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalenia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju opalowego. Dyrektor IS powołując się na Dyrektywy VAT, wyroki TSUE oraz wyrok NSA z dnia 10.03.2011 r. sygn. akt I FSK 373/10 dotyczące obliczenia podatku naliczonego stwierdził, iż zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania odliczenia "oszacowanego" podatku naliczonego. Zaznaczył, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do "wydzielenia" (szacowania) pewnej kwoty podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury VAT (zakupu oleju) i przyznania prawa do odliczenia tej części, a w stosunku do pozostałej prawo to zakwestionować. Pełnomocnik organu – odnosząc się na rozprawie do tego zarzutu podkreślił, że w decyzji tej w sposób jednoznaczny stwierdzono, że czym innym jest ustalenie, jaka część zakupionego paliwa nie mogła być wykorzystana do działalności gospodarczej, a czym innym jest ustalenie, która z faktur zakupu paliwa dokumentuje zakup, który nie mógł być wykorzystany w działalności. Zatem, jedynie specyfika podatku VAT i reguły rozliczenia podatku wynikające z brzmienia art. 86 i 88 ustawy o VAT zadecydowały o wydaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług w trybie art. 233 § 2 OP, a nie odmienna ocena tego samego stanu faktycznego. W wymienionej wyżej decyzji dot. podatku VAT organ odwoławczy zaznaczył wprost, że stan faktyczny został ustalony w sposób wystarczający do oceny zakresu nierzetelności rozliczeń Spółki. Niewystarczające było jedynie ustalenie skutków podatkowych z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić natomiast należy, że w przedmiotowym postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oszacowaniu podlegało zużycie oleju opalowego dla potrzeb działalności gospodarczej (a nie podatku naliczonego), w wyniku którego ustalono, że wydatki w kwocie netto 999.386,43 zł z tytułu zakupu oleju opalowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kontekście powyższych okoliczności, podnoszone w skardze w tym zakresie zarzuty należy uznać jako nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności skarżonej decyzji – na podstawie art. 151 P.p.s.a. – oddalił skargę w całości.