Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 10/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1 i par. 2a, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20, art. 21, art. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lipca 2020 r. firma A Sp. z o.o. w Ł. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów rozpoznane w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie zagranicznych dowodów źródłowych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług produkcji konstrukcji aluminiowych (balkonów, okien, balustrad). W ramach realizowanych kontraktów spółka świadczy usługi montażu balkonów i balustrad na terenie N. . Pracownicy spółki realizujący zlecenia poza granicami kraju dokonują zakupu paliwa do samochodów osobowych, używanych przez spółkę na podstawie umowy leasingu bądź stanowiących własność spółki. Podczas zakupu paliwa na stacjach benzynowych w N. , pracownicy spółki otrzymują dokumenty w euro, potwierdzające zaistniałą transakcję gospodarczą. Dokumenty są wystawione na podstawie przepisów obowiązujących w kraju dostawcy towaru, czyli w N. , i zawierają m.in.: datę wystawienia, dane identyfikujące przedsiębiorcę dokonującego dostawy towarów i wystawiającego dokument (nazwa, adres, numer, za pomocą którego wystawca dokumentu jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej), ilość i rodzaj dostarczonych towarów, kwotę transakcji i związaną z nią kwotę podatku oraz stawkę podatkową. Wątpliwości spółki budzi przede wszystkim fakt, że ww. dokumenty nie zawierają żadnych danych identyfikujących nabywcę towarów. Część z nich nie zawiera również numeru dokumentu. Jednakże, dokumenty te spełniają kryteria faktur uproszczonych, zarówno na podstawie przepisów obowiązujących w kraju dostawy towaru, jak i przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, tj. przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm. – w skrócie: "dyrektywa 112").

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: czy w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") prawidłowe jest działanie spółki polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie zagranicznych obcych dowodów źródłowych, które zostały wystawione na podstawie przepisów obowiązujących w kraju dostawcy towaru i spełniają kryteria faktur uproszczonych zgodnie z przepisami unijnymi, tj. przepisami dyrektywy 112?

Zdaniem spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Oznacza to, że działanie spółki polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych na podstawie zagranicznych obcych dowodów źródłowych, spełniających kryteria faktur uproszczonych, zgodnie z przepisami dyrektywy 112, jest prawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - w skrócie: "o.p."), odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że złożony wniosek dotyczy sposobu dokumentowania ponoszonych przez spółkę wydatków, a zatem przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 – w skrócie: "u.r."), które nie są przepisami prawa podatkowego. Ponadto organ stwierdził, że wniosek dotyczy również przepisów o.p. regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. W związku z powyższym organ uznał, że taki wniosek nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu z [...] września 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie interpretacji we wskazanym we wniosku zakresie. Spornemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2, a także art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści przepisów art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że przepisy o.p. i u.p.d.o.p. nie regulują wymogów związanych z prawidłowym dokumentowaniem wydatków. W ocenie organu, należy odróżnić zakres normy określonej w art. 15 u.p.d.o.p., który definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, od sposobu właściwego udokumentowania (udowodnienia) tych kosztów. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest elementem zastosowania przepisu - może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował ponoszone wydatki. Z kolei art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w u.r., której przepisy nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych wskazują art. 20, art. 21 oraz art. 22 u.r. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do interpretacji przepisów u.r. – nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez spółkę rozwiązań w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie, wbrew twierdzeniu spółki, nie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz interpretacji przepisów u.r. Ponadto organ uznał, że treścią pytania spółki nie jest zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez spółkę dowodów (w szczególności dla potrzeb rozliczeń z podatku dochodowego od osób prawnych), o których mowa w przepisach Działu IV o.p., dotyczących postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a o.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Podkreślił przy tym, że prawidłowość podejmowanych czynności technicznych, tj. sposób dokumentowania wydatków, może zostać zweryfikowana jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. Organ podatkowy w trybie interpretacyjnym nie może wbrew swojej delegacji ustawowej dokonywać oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W skardze z [...] grudnia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2a o.p. poprzez przyjęcie błędnego założenia, że podniesiona przez spółkę sprawa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie dotyczy kwestii prawnopodatkowych, i że tym samym występuje wymieniona w art. 165a § 1 o.p. przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania interpretacyjnego.

W argumentacji skargi skarżąca wyraziła przekonanie, że cel i fakt poniesienia kosztu podatnik może wykazać jedynie poprzez udokumentowanie wydatku w sposób prawidłowy, a zatem forma jego dokumentacji jest elementem definicji "kosztów uzyskania przychodów" jako pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto spółka wskazała, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Powołując się na wyroki NSA skarżąca stanęła na stanowisku, że konieczność analizy przepisów u.r. w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy u.r. nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego, zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości skarżącej dotyczy kwestii oceny prawidłowości sposobu udokumentowania (udowodnienia) poniesionych kosztów, a zatem dotyczy ono przepisów u.r., które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów o.p. dotyczących postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli i nie mogło stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie organ uznał, że z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przez spółkę przepisów prawa podatkowego w zakresie u.p.d.o.p., tj. art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Według przeciwnego poglądu skarżącej spółki, złożony przez nią wniosek dotyczy w istocie interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., które stanowią przepisy podatkowe odnoszące się do opodatkowania osób prawnych podatkiem dochodowym. Skarżąca zaznaczyła, że cel i fakt poniesienia kosztu podatnik może wykazać jedynie poprzez udokumentowanie wydatku w sposób prawidłowy, a zatem forma jego dokumentacji jest elementem definicji "kosztów uzyskania przychodów" jako pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie skarżąca podniosła, że konieczność analizy przepisów u.r. w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy u.r. nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 o.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń, a także mając na względzie, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2818/14), stwierdzić należy, że sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania.

Z treści wniosku złożonego przez skarżąca jednoznacznie wynika, że wystąpiła ona do organu o interpretację przepisów art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, odsyłając przy tym podatnika do prowadzenia tej ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei przepisy art. 15 u.p.d.o.p. określają cechy, którym muszą odpowiadać poniesione przez podatnika wydatki, aby mógł on uznać je za koszty uzyskania przychodu. Jednym z elementów tego uznania jest właściwe ich udokumentowanie. Nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że przepisy art. 15 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 ust. 1 tej ustawy, w rozumieniu którego "odrębne przepisy" to m.in. ustawa o rachunkowości.

Z ugruntowanego orzecznictwa NSA wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W związku z tym należy przyjąć, że sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowanie wydatków ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, zaś kwestii tych sposobów nie można traktować jako zagadnień jedynie technicznych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Ponadto NSA w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyjaśnił, że skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych przepisów - przede wszystkim u.r. - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle o ile wpływają na interpretacje prawa podatkowego.

Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie zagranicznych obcych dowodów źródłowych, które zostały wystawione na podstawie przepisów obowiązujących w kraju dostawcy towaru (konkretnie w N. i spełniają kryteria faktur uproszczonych zgodnie z przepisami unijnymi, tj. przepisami dyrektywy 112? Zdaniem skarżącej wskazane dokumenty stanowią podstawę do zaliczenia poniesionych przez spółkę wydatków (na zakup paliwa na terenie N. do kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy w tym miejscu podkreślić, że pytanie skarżącej zawiera założenie, że poniesione przez nią wydatki spełniają standardowe warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego opisu stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym (por. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19). Skarżąca oczekiwała zatem odpowiedzi tylko, co do formy dokumentowania ww. wydatków, natomiast udzielona jej odpowiedź byłaby wiążąca dla organu jedynie w tym zakresie. Inny niż interpretacyjny organ podatkowy, w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym, badałby związek danego wydatku z przychodami i prowadzone przez niego postępowanie dowodowe nie doznałoby w tym zakresie żadnych ograniczeń. Nie można zatem uznać, że wydanie wnioskowanej interpretacji byłoby badaniem przez organ interpretacyjny sprawy podatkowej w sensie merytorycznym, ani interpretowaniem przedstawionego stanu faktycznego.

W konkluzji poczynionych wyżej uwag stwierdzić zatem należy, że konieczność analizy przepisów u.r. w zakresie, w jakim jest to niezbędne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy u.r. nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. W związku z tym za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Konsekwencją wskazanego uchybienia było naruszenie przez organ także przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z wniosku spółki. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła wskazana w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. przesłanka "jakiejkolwiek innej przyczyny", uniemożliwiająca wszczęcie postępowania interpretacyjnego. Tym samym wydając zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2a o.p.

Zdaniem Sądu, skarżąca we wniosku w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, czego organ w żaden sposób nie kwestionował.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, które w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie dają podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).