Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 245/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Cofnięto przyznane prawo pomocy
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 145 par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r . sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1. Uchyla w całości: zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Umarza postępowanie podatkowe.


UZASADNIENIE

Skarżąca E.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., którą uchylono decyzję organu I instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Ze stanu faktycznego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za październik 2009 r.

Organ ustalił, że skarżąca: - we wskazanym okresie kontynuowała rozpoczętą

w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego za pośrednictwem portalu internetowego [...], w działalności używała kont aukcyjnych "e", "s". Z oświadczeń skarżącej wynikało, że sprzedawane towary nabywała od osób prywatnych na rynkach, bazarach oraz nie posiada dokumentów potwierdzających ich nabycie, które były następnie dostarczane za pośrednictwem usług Poczty Polskiej oraz firm kurierskich.

Organ podkreślił, że z uwagi na wielkość obrotu, w październiku 2009 r. skarżąca stała się podatnikiem podatku VAT i powinna zarejestrować się jako czynny podatnik oraz zacząć prowadzić stosowne ewidencje i składać deklaracje, czego nie czyniła.

Dalej organ uznał między innymi, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania klientów skarżącej na okoliczność ustalenia czy sprzedawane towary były towarami używanymi, ponieważ zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły, że towary były używane i stanowiły składnik majątku osobistego. Ponadto organ stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu

z przesłuchań klientów skarżącej na okoliczność udzielania pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalania świadomości strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki z uwagi na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.),

że koszty przesyłki stanowią część obrotu. Podnosząc, że koszty przesyłek wpływające na konto skarżącej stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej przez stronę za sprzedawane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży przez Internet. W związku z powyższymi ustaleniami określono skarżącej zobowiązanie

w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 116 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6,7 i 8 w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 229 i art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 -5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p.. ;

b) art. 29 ust. 1, art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie oraz art. 113 ust. 5 tej ustawy a także art. 113 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2

w związku z ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

c) zasady zaufania do organów podatkowych, zasady sprawiedliwości, zasady domniemania niewinności, przekroczenie granic swobodnej oceny.

W uzupełnieniu skargi wskazano na naruszenie:

- art. 188 w zw. z art. 122 O. p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia [...] grudnia 2014 r. o przesłuchanie klientów strony skarżącej w celu potwierdzenia udzielonych przez nich pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu umów

o świadczenie na ich rzecz usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską,

tj. wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, zgłoszonego na tezę dowodową nie stwierdzoną

na korzyść strony i odmienną od tezy organu podatkowego,

- art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 § 4

i 6 O.p. przez szacowanie podstawy opodatkowania i wzruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb ryczałtu ewidencjonowanego, stanowiącej jednocześnie ewidencję sprzedaży,

o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, bez sporządzenia protokołu badania ksiąg,

- art. 79 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez niezastosowanie i zaliczenie

do podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez skarżącą od nabywców towarów jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywców z tytułu kosztów przesyłek,

- art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE przez niezastosowanie i opodatkowanie dostawy towarów używanych, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd wyrokiem z dnia 20 maja 2015r., sygn. akt I SA/Go 108/15 uwzględniając skargę wskazał, że dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 i 79 Dyrektywy 112 organ odwoławczy powinien mieć na względzie brzmienie art. 79 lit. c Dyrektywy 112 stanowiącego, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

W ocenie Sądu organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania w charakterze poszczególnych świadków i wymienionych przez skarżącą klientów na okoliczność udzielonych przez nich pełnomocnictw do zawierania w nich imieniu i na ich rzecz umów na usługi kurierskie, oparł się na błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 78 lit. b Dyrektywy 112 z góry zakładając, że koszty przesyłki w niniejszej sprawie stanowią koszty dodatkowe w rozumieniu art. 78 lit. b tej Dyrektywy, a tym samym stanowią ich część i podlegają opodatkowaniu i tym samym naruszył przepisy prawa materialnego. Ponadto odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zdaniem Sądu organ naruszył przepis art. 188 O.p. oraz z art.120, 121 § 1, 187 § 1, 191 O.p.

Zdaniem Sądu wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez kupujących, a tym samym ustalenie czy w sprawie ma zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 112 było kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy

i w którym momencie nastąpiła utrata zwolnienia podmiotowego, o którym mowa

w art. 113 ustawy o VAT. W ocenie Sądu niewyjaśnienie powyższych okoliczności godzi w podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 120 i 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. w sprawie I FSK 1598/15 oddalił skargę kasacyjną w uzasadnieniu między innymi stwierdzając,

że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy poniesione przez skarżącą dokonującą regularnej sprzedaży za pośrednictwem Internetu, koszty wysyłek towarów należało zaliczyć do obrotu,

o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W szczególności chodzi o to czy rację miała skarżąca, że dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych poza dostawą towaru, świadczyła usługę pośrednictwa w jego dostarczaniu, korzystającą ze zwolnienia

od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Poglądu tego nie podzielał organ podatkowy, stwierdzając w oparciu o ten sam materiał aktowy, że skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, zaś podstawą opodatkowania jest cała otrzymywana przez nią kwota (obejmująca koszt wysyłki towaru nabywcy).

W świetle zarzutów skargi kasacyjnej wynikało, że sprzeciw autora tej skargi budziło przede wszystkim stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wskutek błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 78 lit. b Dyrektywy 112 oraz braku zastosowania art. 79 lit. c, DIS uznał że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów strony na okoliczność udzielania pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalenia świadomości klientów strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki. Również nie było potrzeby przeprowadzania szczegółowej analizy opisów aukcji prowadzonych przez stronę w zakresie zakładki "o mnie". W tym względzie stanowisko autora skargi kasacyjnej NSA podzieliło, chociaż okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót rozumiany był jako kwota należna, całość świadczenia od nabywcy, z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zwiększany o otrzymane dotacje, subwencje, inne dopłaty mające wpływ na cenę. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 112. Pierwszy z przepisów wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe. Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 Dyrektywy 112), jak również włącza się, wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112). Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej. Tego typu określenia wyrażają zasadę generalną, instytucję modelową. W przypadku dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej definicja ta jest wiążąca dla przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) art. 79, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. W takiej sytuacji należało dalej rozważyć, czy skarżąca spełniła warunki do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c) Dyrektywy.

NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie zweryfikował materiału dowodowego w zakresie zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Dalej wskazał, że z treści decyzji organu odwoławczego nie wynikało, aby organy podatkowe w ogóle rozważały, czy w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. art. 79 lit. c Dyrektywy112, skupiając się tylko i wyłącznie na ocenie materiału dowodowego w świetle zastosowania 78 lit. b Dyrektywy.

NSA podniósł, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu zweryfikowanie, czy w sprawie nie ma zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112. W tym celu organ podatkowy powinien m.in. zweryfikować umowy, które skarżąca zawierała z Pocztą, bądź innymi podmiotami doręczającymi przesyłki w celu sprawdzenia, czy skarżąca działała

w imieniu własnym, czy też w imieniu nabywców zamawianych od niej towarów.

Organ odwoławczy po otrzymaniu akt, ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] marca 2018 r nr. [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu między innymi podniósł, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin, wynikający z art. 70 § 1 ww. ustawy, w sprawie objętej zaskarżoną decyzją, upływał z końcem 2014 r., jeśli nie doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] października 2017 r., wynika, że w niniejszej sprawie:

- w dniu [...] października 2012 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony tj. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego podatnika (jest to data przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Datą, od której bieg terminu rozpoczyna się na nowo jest 27 października 2012 r., - w dniu 9 lutego 2015 r. wniesiono skargę do WSA (jest to data zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W dniu 27 lipca 2017 r. doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Datą od której termin przedawnienia biegnie dalej - 28 lipca 2017 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe nie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, ustalony przez organ podatkowy termin przedawnienia zobowiązania to 15 kwietnia 2020 r.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 3 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za październik 2009r. złożona przez skarżącą. Upomnieniem z dnia [...] października 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do uregulowania należności wynikającej ze złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. informując, iż w przypadku nieuregulowania należności we wskazanym terminie, zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej. Ww. upomnienie doręczono w dniu 11 października 2012 r. Na podstawie złożonej przez Stronę deklaracji dotyczącej należności w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] października 2012 r. Zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] października 2012 r., wystawionym na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego (doręczonym [...] S.A. w dniu 26 października 2012 r. oraz skarżącej w dniu 26 października 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skarżącej w [...] S.A.

W odpowiedzi na ww. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. [...] S.A. poinformował, iż z powodu braku dostępnych środków na rachunku dłużnika ponad limit kwoty wolnej od zajęcia, zajęcie nie może być obecnie realizowane oraz że po wykorzystaniu kwoty wolnej od zajęcia środki z rachunku dłużnika zostaną niezwłocznie przekazane na wskazany rachunek organu egzekucyjnego. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. uległ przerwaniu w dniu [...] października 2012 r., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Strony w [...] S.A., o czym skarżąca została zawiadomiona w dniu 26 października 2012 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia 5-letni termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 27 października 2012 r.

Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika ponadto, iż w dniu 20 grudnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja korygująca VAT-7 za październik 2009 r. złożona przez skarżącą.

Organ odwoławczy dalej podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2014 r., określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 116 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W dniu 9 lutego 2015 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. W dniu 27 lipca 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 maja 2015 r., Sygn. akt I SA/Go 108/15 uchylającego ww. decyzję, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin przedawnienia, po jego przerwaniu w dniu [...] października 2012 r. i rozpoczęciu biegu na nowo, uległ zawieszeniu z dniem 9 lutego 2015 r., tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 cyt. ustawy termin przedawnienia w niniejszej sprawie biegnie dalej od dnia 28 lipca 2017 r., tj. od dnia następującego po dniu doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej odpisu ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., ze stwierdzeniem jego prawomocności i na dzień orzekania przez organ odwoławczy, zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie zdaniem organu jeszcze nie upłynął.

Organ odwoławczy podkreślił, że spór w niniejszej sprawie, jak wynika to również z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy ustalonego stanu faktycznego,

na podstawie którego stwierdzono, że skarżąca przekroczyła kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w październiku 2009 r., a tym samym utraciła wynikające z tego przepisu prawnego zwolnienie, wobec czego sprzedaż dokonana przez nią w październiku 2009 r., podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy poniesione przez skarżącą dokonującą regularnej sprzedaży za pośrednictwem Internetu, koszty wysyłek towarów należało zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji powołał się na ustalenia wynikające z wydanej wobec skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., w której organ określił moment, w którym Strona winna zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na podstawie ustaleń opisanych w ww. decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2009 r., w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, nastąpiło u skarżącej w dniu [...] października 2009 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podkreślił, iż decyzją z dnia [...] marca 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] listopada 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014r., określającej kwotę zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 116 zł, uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny nakazał rozważyć, czy skarżąca spełniła warunki do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c) Dyrektywy. Ustalenie, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., jest kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ podatkowy będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, czy sprzedaż dokonana przez nią w październiku 2009 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy w całości czy też w części.

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji, dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania, winien zatem ustalić, czy poniesione przez skarżącą

w związku z dokonywaną sprzedażą za pośrednictwem Internetu, koszty wysyłek towarów należało zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust.1 ustawy

o podatku od towarów i usług, a w szczególności ustalić, czy, a jeśli tak, to jakie umowy zawierała ona z Pocztą Polską firmami kurierskimi lub innymi podmiotami doręczającymi przesyłki, z których wynikałoby, czy skarżąca działała w imieniu własnym, czy też w imieniu i na rzecz nabywców zamawiających od niej towary oraz czy skarżąca otrzymane od nabywców zamawiających od niej towary, koszty przesyłek ujmowała na koncie przejściowym.

Organ odwoławczy wskazał, że koniecznym jest także wyjaśnienie kwestii związanych ze sprzedażą towarów pochodzących z majątku osobistego.

Zakres okoliczności faktycznych wymagających wyjaśnienia, w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art 127 Ordynacji podatkowej, implikował w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzja ta została również zaskarżona do tutejszego sądu, skarżąca zakwestionowała zasadność dalszego postępowania w ustalaniu wysokości podatku od towarów i usług. Wskazała na brak podstawy prawnej do tego działania, gdyż jej zdaniem nastąpiło przedawnienie. Zgodnie bowiem z uchwałą NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 nie dochodzi do przerwania biegu przedawnienia jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] listopada 2016 r. postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego Nr [...] wszczętego na podstawie wystawionych 27 tytułów wykonawczych w podatku od towarów i usług oraz 2 tytułów wykonawczych w podatku dochodowym za 2009 rok. Rygor natychmiastowej wykonalności nadany został decyzjom nieostatecznym, które zostały w całości uchylone.

Strona skarżąca wskazała także, iż uchwała NSA z dnia 26 lutego 2018 r. Sygn. akt I FPS/5/17 stanowi, że nie dochodzi do przerwania biegu przedawnienia jeżeli uchylona zostanie decyzja ostateczna w oparciu o którą zastosowano środek egzekucyjny. Decyzje ostateczne w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009, 2010, 2011 zostały w całości uchylone przez sąd. Uchylenie decyzji w ocenie strony skarżącej niweczy niekorzystne dla podatnika skutki zastosowania środka egzekucyjnego.

Zdaniem strony skarżącej naruszenie prawa (rażące) przez organ podatkowy nie może dawać korzyści w postaci dłuższego terminu na określenie podatku. Strona skarżąca podniosła, że w jej przypadku postępowanie trwa od 1 sierpnia 2012 r., tj. od dnia wszczęcia kontroli podatkowej. Zostało przedłużone do 15 kwietnia 2020 r. Decyzje ostateczne w podatku od towarów i usług zostały uchylone, odżywa domniemanie podatku wykazanego przez podatnika. Strona skarżąca wskazuje, iż nie była płatnikiem podatku od towarów i usług i nie przekroczyła kwoty zwolnienia w 2009 roku.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji.

W sprawie skarżąca złożyła także pisma z dnia [...] września 2018 r. oraz [...] października 2018 r., w których wskazała na uchylenie przez DIAS decyzji organu

I instancji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz podniosła,

że w 2013 roku złożyła korektę do deklaracji, skutkowało to przywróceniem stanu sprzed kontroli. Skarżąca ponadto podkreśliła, że złożenie korekty mając na uwadze regulację art. 81b pkt 2 Ordynacji podatkowej było skuteczne. Od skarżącej także

na dzień przed rozprawą wpłynęło pismo z datą [...] listopada 2018 r., w którym złożyła oświadczenie o wypowiedzenie pełnomocnictwa ustanowionemu dla niej w ramach udzielonego prawa pomocy pełnomocnikowi doradcy podatkowemu. Na rozprawie 7 listopada 2018 r. złożyła oświadczenie, że rezygnuje z przyznanego jej prawa pomocy w zakresie ustanowionego z urzędu pełnomocnika.

Ustanowiony dla skarżącej w ramach udzielonej pomocy prawnej pełnomocnik doradca podatkowy, złożył także pismo procesowe z dnia [...] listopada 2018 r. podnosząc, że w sprawie nastąpiło przedawnienie. Pełnomocnik skarżącej w swojej argumentacji prawnej powołał się również na uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13.

Organ odwoławczy udzielił pismem z dnia [...] listopada 2018r., odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia [...] października 2018r. W którym między innymi podniesiono, że w dniu [...] marca 2013 r. prowadzone wobec skarżącej, na podstawie m.in. tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego należności w podatku od towarów i usług za 10/2009, postępowanie egzekucyjne, zostało zawieszone na żądanie wierzyciela, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy (t. III, k. 172 - akta II instancji) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2013r., w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r., ww. postępowanie egzekucyjne zostało na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzone. Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014r., umorzenie prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego nastąpiło w oparciu o przesłankę z art. 59 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl której postępowanie egzekucyjne może być umorzone jeżeli zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. W świetle powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dokonane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r., umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] pozostaje bez wpływu na skuteczność dokonanego w niniejszej sprawie, w dniu 26 października 2012r., na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Strony skarżącej w [...] S.A., o którym skarżąca została zawiadomiona w dniu 26 października 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego złożenie przez skarżącą w dniu 3 października 2012 r. deklaracji VAT-7 m.in. za październik 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz brak zapłaty, pomimo skierowania do strony skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiło w stanie faktycznym niniejszej sprawy podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W świetle powyższego podnoszona przez stronę skarżącą argumentacja, kwestionująca skuteczność wystawienia ww. tytułu egzekucyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezzasadne jest także powoływanie się na okoliczność, że: "Decyzja za 2009

nie istnieje, została wycofana z obrotu prawnego". Organ odwoławczy podkreślić,

że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 108/15, uchylił tylko decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r., w niniejszej sprawie w obrocie prawnym pozostała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego i odwołanie skarżącej od tej decyzji. W świetle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, z którego wynika wystąpienie opisanych w zaskarżonej decyzji przesłanek skutkujących przerwaniem, a następnie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zdaniem organu odwoławczego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jeszcze nie upłynął.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu powstałego pomiędzy stronami na etapie prowadzonej przed sądem sprawy było, czy w sprawie doszło do przedawnienia.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz art.70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin upływał z końcem 2014 r. Przedawnienie nie nastąpiłoby tylko wówczas gdyby doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo

od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, natomiast stosownie

do art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W rozpoznawanej sprawie co nie jest kwestionowane przez skarżącą oraz organ odwoławczy, prowadzone wobec skarżącej postępowania egzekucyjne na podstawie złożonych przez nią w październiku 2012 r. deklaracji oraz złożonej do niej korekty zostały postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. umorzone. Postawą umorzenia postępowania egzekucyjnego była regulacji z art. 59 § pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2017r. poz.1201 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.e.a. (tom III, akt adm. organu odwoławczego k.173). Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej" W sytuacji zatem, gdy – stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). W tym miejscu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, w której stwierdzono,

że analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi,

że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak

w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. Nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (np. prawo biegłego

do wynagrodzenia za sporządzoną opinię, prawo własności nieruchomości nabytej

w drodze licytacji). Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 110l § 2 (jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany) oraz art. 111n § 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m.in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko

w sytuacjach w nich wskazanych. Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby – w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego – stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych, przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy. NSA w tej uchwale stwierdził, że wynikający

z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powodujący przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc. Brak zatem w tym zakresie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje w stosunku do wierzyciela uchylenie wszystkich skutków czynności egzekucyjnej, za wyjątkiem przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę podkreślił, że w jego ocenie bez wpływu na wynik sprawy pozostają przywołane w uzasadnieniu skargi uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwała z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 oraz uchwała z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, albowiem dotyczą innego stanu faktycznego niż zaistniały w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy oraz co zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zastosowanie środków egzekucyjnych (skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia) nastąpiło na podstawie tytułów wykonawczych, których podstawę wystawienia stanowiły złożone przez skarżącą deklaracje VAT-7 za październik 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną decyzję opatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności, który to rygor został następnie uchylony (do czego odnosi się uchwała z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13), ani też nie mamy do czynienia

ze środkiem egzekucyjnym, zastosowanym na podstawie decyzji, która została następnie uchylona (do czego odnosi się uchwała z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). Z tym stanowiskiem jednak sąd rozpoznający sprawę nie mógł się zgodzić albowiem NSA we wskazanych uchwałach dokonywał interpretacji także regulacji z art. 60 § 1 u.p.e.a. mocno akcentując, że skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powoduje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc. W rozpoznawanej sprawie to oznacza,

że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego zarówno na podstawie złożonej przez skarżącą deklaracji czy jej korekty, powoduje przywrócenie istniejącego stanu sprzed egzekucji, nie przerywa zatem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym

w przypadku zobowiązania dotyczącego października 2009 r. zobowiązanie przedawniło się z końcem 2014 roku. W tej sprawie nie ma natomiast zastosowania regulacja z art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem wniesienie poprzedniej przez skarżącą skargi do sądu nastąpiło w lutym 2015 r., wówczas już wystąpiło przedawnienia, zatem w momencie wniesienia skargi nie mogło nastąpić zawieszenie terminu przedawnienia, gdyż z końcem 2014 roku zobowiązanie uległo przedawnieniu. Z karty informacyjnej sporządzonej przez organ I instancji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika, że nie wystąpiła okoliczność przewidziana w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tom III k. 133 v akt adm. organu odwoławczego).

Mając na uwadze powyższe na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a należało uchylić w całości zaskarżoną decyzję jak również decyzję organu I instancji oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a umorzyć postępowanie podatkowe. Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, gdyż organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie powinien zastosować regulację z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), czyli uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie a nie przekazywać sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaistnienie przedawnienia skutkowało umorzeniem postępowania.