Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2332/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2580/20 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 lipca 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2580/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 października 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 czerwca 2013r. w przedmiocie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2009r. oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za luty i czerwiec 2009r.

Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1054/14 oddalił skargę. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 62/15 skargę kasacyjną oddalił.

Pismem z dnia 14 stycznia 2020r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2014r.

Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, który zdaniem skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

1.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc tezy przywołanego wyroku TSUE do istoty rozpatrywanej sprawy wskazał, że do materiału dowodowego, w oparciu o który organy podatkowe wydały decyzje w trybie zwykłym, włączono materiały pozyskane z innych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie tej organy obu instancji wyznaczały skarżącej termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych. Oznacza to, że twierdzenia zawarte w orzeczeniu TSUE o sygn. akt C -189/18 odnoszące się między innymi do zasad prowadzenia postępowania podatkowego (tj. obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienie zapoznania z materiałem dowodowym, obowiązek kompletnego zebrania materiału dowodowego) korespondują z działaniami organów obu instancji podejmowanymi w toku prowadzonego postępowania. Tym samym aktywność tych organów oraz sposób procedowania w sprawie, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżąca wpisują się w treść rzeczonego wyroku.

Prawidłowość przeprowadzonego postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2014r. została poddana kontroli sądów obu instancji, które wydały przywołane wyżej orzeczenia. Sąd pierwszej instancji rozpoznający niniejszą sprawę zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1054/14 wprost wskazywał i analizował zeznania świadków – J. J. z 30 kwietnia oraz 10 maja 2010r. (k. 1895-1902 wyłączone z akt postanowieniem organu I instancji z 21 marca 2013r.), jak i wskazywał na zeznania B. J. Okoliczności wynikające w ww. zeznań były zatem przedmiotem oceny sądu w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że protokoły przesłuchania Pana J. J. oraz Pani B. J., których brak udostępnienia stanowią główny argument skargi, w istocie nie zostały udostępnione Spółce. Zostały bowiem wyłączone z akt postanowieniem z dnia 21 marca 2013r. (k. 1921) na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na interes publicznych wiążący się z potrzebą zapewnienia prawidłowego śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. O powyższym został prawidłowo powiadomiony pełnomocnik skarżącej, a strona w skardze na decyzję ostateczną nie kwestionowała sposobu procedowania organu w zakresie wyłączenia ww. dowodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego, czy też uzupełnieniu prawidłowo zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu, czy wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, który rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej w sprawie, który wymuszałby jej uchylenie.

Sąd nie stwierdził również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można mówić bowiem o naruszeniu tych przepisów w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Wbrew zarzutom skargi, organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia żądanych dowodów (akt postępowań prowadzonych przez różne Prokuratury), wyjaśniając przyczyny tej odmowy wskazując jednocześnie, że dokumenty te wykraczają poza ramy rozpatrywanej sprawy. Słuszna jest zatem konstatacja, zgodnie z którą w postępowaniu wznowieniowym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia i dokonywać oceny innego materiału dowodowego niż stanowiące podstawę do wydania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, a w istocie do tego zmierzały wnioski strony skarżącej.

1.4. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy - zgodnie z dyrektywami płynącymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - zebrał i rozpatrzył cały materiał dowody niezbędny dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego; a w konsekwencji - oddalenie skargi, która winna zostać uwzględniona wobec naruszenia przez organ podatkowy w/w przepisów postępowania;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy - zgodnie z dyrektywami płynącymi z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - uznał, że żądanie przez skarżącą załączenia do postępowania akt postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w B., sygn. akt [...], Prokuraturę Rejonową w O., sygn. akt [...], Prokuraturę Rejonową W., sygn. akt [...] wykracza poza ramy rozpatrywanej sprawy, podczas gdy w żądanych aktach w/w postępowań znajdują się dowody w oparciu, o które wydana została decyzja będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania i dalej w konsekwencji - oddalenie skargi, która winna zostać uwzględniona wobec naruszenia przez organ podatkowy w/w przepisów postępowania;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy - zgodnie z dyrektywami płynącymi z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej - uznał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2019r. w sprawie C - 189/18 [...] nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2014r., a w konsekwencji - oddalenie skargi, która winna zostać uwzględniona wobec naruszenia przez organ podatkowy w/w przepisów postępowania.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., w sprawie [...] (C-189/18) miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z dnia 23 stycznia 2014r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/19 [...] Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zatem należy podkreślić, iż wyrok ów nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

3.5. W realiach niniejszej sprawy strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Jak podaje organ, a czego skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje i nie podważa, dokumenty pozyskane w toku innych postępowań na zasadzie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, których jawność została wyłączona zawierały informacje dotyczące działalności prowadzonej przez inne podmioty oraz dane osób nie będących stroną w zwykłym postępowaniu podatkowym. Przy tym w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Strona skarżąca w istocie w kontekście analizowanego wyroku TSUE żąda ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, poprzez włączenie i dokonanie oceny wpływu na niniejszą sprawę materiałów zebranych w postępowaniach prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w B., sygn. akt [...], Prokuraturę Rejonową w O., sygn. akt [...], Prokuraturę Rejonową W. sygn. akt [...]. Przy tym strona skarżąca nie wykazuje, a wręcz pomija, iż zalecenia wynikające z orzeczenia TSUE muszą być oceniane i przeniesione na stan faktyczny konkretnej sprawy. I tu brak w skardze kasacyjnej odniesienia się do uzasadnienia zwartego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku, gdzie w sposób jednoznaczny stwierdzono, iż dokumenty te wykraczają poza ramy rozpatrywanej sprawy. W postępowaniu wznowieniowym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia.

3.6. Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej – należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną.

Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona skarżąca w kontekście wskazanych zasad powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie uwzględnił skargi nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym w skardze kasacyjnej strona skarżąca dokonując analizy orzeczenia TSUE nie wskazała na konkretne uchybienia lub zaniechania organu – w kontekście zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż miała możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydano merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca miała zagwarantowane w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją prawo kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ, czy to w ramach ewentualnych wniosków dowodowych, czy kwestionując dokonane ustalenia w odwołaniu od decyzji. Hipotetyczne rozważania zawarte na str. 6-7 skargi kasacyjnej nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, jak zostało to powyżej wyjaśnione, dotyczył kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a występujące istotne różnice, były konsekwentnie pomijane przez skarżącą Spółkę. W rozpoznawanej sprawie, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. W skardze kasacyjnie skutecznie nie podważono ustalenia, że cały materiał dowodowy został kompleksowo przeanalizowany, oceniony i opisany w decyzji. Tak zgromadzony materiał stał się podstawą do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Przy tym sądy administracyjne obu instancji rozpoznając skargę Spółki w trybie zwykłym nie dopatrzyły się naruszeń w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i oddalono skargę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1054/14) oraz skargę kasacyjną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 62/15).

3.7. Końcowo należy stwierdzić, iż pogląd wyrażony w uzasadnieniu niniejszego wyroku jest zbieżny z już zaprezentowanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyroki: z dnia 23 kwietnia 2021r. sygn. akt I FSK 312/21, z dnia 9 lipca 2021r. sygn. akt I FSK 930/21 oraz z dnia 20 października 2021r. sygn. akt I FSK 1402/21).

3.8. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie naruszenia przepisów w tej skardze kasacyjnej przywołanych. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA