Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1104/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 197, art. 180 par. 1, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 779/13 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 779/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 21 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 21 listopada 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 364.147 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że różnica pomiędzy podatkiem należnym

w kwocie 22.475,00 zł, wykazanym w zeznaniu PIT-36L za 2009 r., a zobowiązaniem w kwocie 364.147 zł określonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika z zawyżenia w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów o 1.798.274,25 zł. Wskazano, że w czasie postępowania kontrolnego skarżący nie przedstawił księgi podatkowej ani dowodów źródłowych na poniesienie wykazanych w zeznaniu rocznym, kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z 21 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 364.078 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że kwota przychodów jak i kosztów ich uzyskania winny wynikać z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli podatnik nie przechowuje ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych tym samym nie wywiązuje się z obowiązków, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej –"u.p.d.o.f."). Organ uznał, że w wypadku nierzetelności ksiąg, a nawet ich braku nie dokonuje się automatycznie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. Zdaniem organu, skarżący w stawianych zarzutach jak i żądaniach wyrażonych w odwołaniu ukierunkowuje się na doprowadzenie do oszacowania przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów. Szacowanie takie byłoby jednak premiowaniem skarżącego za brak dokumentacji podatkowej i dokumentów źródłowych, jak również sprzeczne z przepisami prawa podatkowego i niezgodne z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wielkość kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych na nabycie surowca drzewnego w sytuacji, gdy brak jest dowodów ich poniesienia. Zdaniem organu, brak rachunków (faktur) nie jest okolicznością bezwzględnie wykluczającą możliwość uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik w takiej sytuacji powinien wskazać inne dowody potwierdzające okoliczność poniesienia kosztu. W trakcie postępowania podatkowego skarżący wskazał tylko jednego dostawcę drewna, przedstawiając kserokopię faktury wystawionej przez J. B..

Słusznie zatem, zdaniem organu odwoławczego, postąpił organ I instancji dokonując ustaleń mających na celu określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu dokumentację będącą w posiadaniu skarżącego. Wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36L przychód, pokrywający się z danymi rejestru sprzedaży dla potrzeb VAT, przyjęty został przez organ podatkowy jako przychód do ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast koszty uzyskania przychodów zostały ustalone przez organ podatkowy w oparciu o dane z rejestru zakupu prowadzonego dla potrzeb podatku VAT z uwzględnieniem kwot z list płac, deklaracji ZUS i wyciągów bankowych. Różnicę pomiędzy kosztami wykazanymi w zeznaniu rocznym PIT-36L, a ustalonymi przez organ podatkowy kosztami uzyskania przychodów stanowią nieudokumentowane wydatki poniesione według skarżącego na zakup surowca drzewnego.

Ponadto, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w ramach pomocy prawnej, o przesłuchanie w charakterze świadka J. J., wskazanego przez skarżącego jako rzekomego kontrahenta dostarczającego drewno w stanie okrągłym. Świadek J. J. zaprzeczył kategorycznie jakoby kiedykolwiek sprzedawał drewno na rzecz skarżącego. Skarżący nie przedstawił innych dowodów, które potwierdzałyby dokonywanie transakcji pomiędzy nim a świadkiem.

Organ II instancji stwierdził, że żądanie skarżacego dotyczące oszacowania kosztów zakupu drewna – w sytuacji nieposiadania dowodów ich poniesienia – nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W tej sytuacji jedynym prawnie uzasadnionym postępowaniem jest ustalenie kosztów zakupu drewna w oparciu o posiadane przez skarżącego dowody zakupu, które spełniają wymagania formalne wynikające z przepisów regulujących prowadzenie ewidencji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów w sytuacji, kiedy nie wyjaśnił kwestii ilości potrzebnego surowca drzewnego do wyprodukowania sprzedanych wyrobów, jako że dowód taki miał bardzo istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował tych przepisów, a tym samym przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów przez co organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny – odstępując od procedury oszacowania podstawy opodatkowania,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tych przepisów, przez co organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny – przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w znacznej mierze osiągnięty przez skarżącego przychód, nie zaś jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżący nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie drewna w stanie okrągłym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że organy słusznie uznały, iż wobec nie przedstawienia przez skarżącego dowodów zakupu drewna dokumentujących fakt poniesienia wydatku, nie można było przyjąć, że spełnił on przewidziane prawem wymagania dotyczące kwalifikowania wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu I instancji, nie jest uzasadniony zarzut, że wobec braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze szacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Interpretując art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej trzeba mieć na uwadze wynikający z art. 23 § 5 tej ustawy, cel szacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, mogłaby bowiem uwzględniać wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które – zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mogły nie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu I instancji, nie można zarzucić organom podatkowym, że doszło do opodatkowania przychodu, a nie dochodu skarżącego. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono bowiem wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane jakimkolwiek dopuszczonym przez prawo dowodem. Prawidłowo także przyjęto, że mimo braku podatkowej księgi przychodów dane z ksiąg prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, uzupełnione dowodami (innymi dokumentami) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Nie można także zapominać, że chcąc uniknąć szacowania bądź stwierdzenia nierzetelności ksiąg, skarżący winien należycie, w sposób niebudzący wątpliwości, dokumentować zdarzenia, mogące mieć wpływ na podstawę opodatkowania.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zebrany w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy pozwala na ustalenie faktycznego przychodu oraz kosztów jego uzyskania, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości określić podstawy opodatkowania, co doprowadziło do odstąpienia od procedury oszacowania pomimo tego, że nie można było na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych ani innych dowodów istniejących w sprawie, poczynić ustaleń w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

- art. 26 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, z uwagi na fakt, że w realiach niniejszej sprawy należało dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, której nie można było ustalić w inny sposób np. na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też na podstawie innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122, w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i niezasadną odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania z naruszeniem ww. przepisów, polegającym na niezastosowaniu ich w sytuacji, gdy ich zastosowanie było ze wszech miar zasadne, a także przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, nie uwzględniając faktu, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie zebrały całości materiału dowodowego w sprawie, odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechanicznej technologii drewna, celem określenia rzeczywistej ilości potrzebnego surowca do wyprodukowania wielkości sprzedanych przez producenta wyrobów oraz naruszyły zasadę czynnego udziału w postępowaniu strony, poprzez uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka J. J. w dniu 8 kwietnia 2013 r., a w szczególności poprzez uniemożliwienie zadawania świadkowi pytań w sytuacji, kiedy skarżący zakupił od świadka znaczne ilości drewna poprzez działającego w imieniu tegoż świadka pośrednika Pana D., co miało istotne znaczenie dla dalszego toku postępowania, bowiem uniemożliwiło skarżącemu potwierdzenie stanu faktycznego poprzez zeznania tego świadka,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku kontroli działalności organu podatkowego w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez ten organ w ramach postępowania podatkowego, zarówno w przedmiocie obowiązujących przepisów prawa, jak i cytowanym licznym orzecznictwem, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny oraz akceptacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, z ostrożności procesowej w sytuacji skorzystania przez NSA z możliwości wskazanej w art. 188 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Weryfikując zgodność z prawem kwestionowanego wyroku w kontekście stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów i formułowanych wniosków, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska autora skargi kasacyjnej o konieczności jego uchylenia. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.).

Wywiedziona w tej sprawie skarga kasacyjna opiera się na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten Sąd przepisów prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na kwestiach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Należy jednak podkreślić, że nie wszystkie ustalenia są podważane – skarżący nie kwestionuje przede wszystkim tego, że nie przedstawił w toku postępowania ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani dokumentów, o których przedłożenie wzywany był przez organy podatkowe. Stąd też należy uznać, że fakt ten jest na obecnym etapie postępowania bezsporny. Sporna jest natomiast wielkość kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych na nabycie surowca drzewnego – w tym zakresie skarżący podważa zarówno kompletność materiału dowodowego sprawy, jak i prawidłowość wyciągniętych przez organy wniosków, które doprowadziły do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

Stawiając zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122, w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej podnosi niejasność przepisów dotyczących sposobu dokumentowania zakupu drzewa oraz przerzucanie na podatnika błędów i uchybień prawodawcy. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organów podatkowych, że nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, że poniósł sporne wydatki. W jego ocenie, przeczy temu kalkulacja ilości kupionego drewna i sprzedanych wyrobów.

Podnosząc z kolei zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzuca niezebranie całości materiału dowodowego, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie mechanicznej technologii drewna, celem określenia rzeczywistej ilości surowca potrzebnego do wyprodukowania wielkości sprzedanych przez skarżącego wyrobów oraz uniemożliwienie skarżącemu udziału w przesłuchaniu świadka J. J., z uwagi na zbyt późne zawiadomienie o tej czynności procesowej.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów zauważyć należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim bowiem zarzuty te wynikają z błędnie przyjętej przez autora skargi kasacyjnej tezy, że przepisy prawa nie zezwalają na opodatkowanie przychodu, który w każdym przypadku musi ulec pomniejszeniu

o koszty jego uzyskaniu, nawet jeżeli brak jest dowodów ich poniesienia. Przy czym ciężar dowodu spoczywa tu na organach podatkowych. Gdyby podzielić takie rozumowanie autora skargi kasacyjnej, wówczas należałoby zaakceptować tezę, że organy podatkowe mają obowiązek odtworzenia przebiegu działalności gospodarczej podatnika za pomocą wszelkich środków dowodowych przewidzianych przepisami prawa.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy podnieść, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych faktów i zebranie całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyjaśnił w sposób jednoznaczny powody, dla których uznał, że postępowanie organów nie narusza ogólnej zasady wyrażonej w art. 122 a sprecyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania organy podatkowe podejmowały inicjatywę dowodową.

W tym celu wzywały skarżącego do udokumentowania poniesienia spornych wydatków. Mimo przedłużania terminu do złożenia żądnych dokumentów, skarżący ich nie przedłożył.

Podkreślić w związku z tym należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzenie ewidencji podatkowej i posiadanie dokumentów źródłowych jest obowiązkiem podatnika. Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013r., II FSK 1391/11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12, z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12).

Wobec tego trafne jest stanowisko odwoławczego organu podatkowego, jak też Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia procedury w zakresie ustalenia stanu faktycznego, bowiem nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, co do naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zauważyć bowiem należy, że fakt nabycia drewna przez przedsiębiorcę zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinien być udokumentowany, w zależności od sytuacji prawnopodatkowej kontrahentów transakcji, fakturą VAT, fakturą VAT RR lub innym dowodem księgowym zawierającym dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., II FSK 931/12). W niniejszej sprawie skarżący nie udokumentował poniesionych wydatków w żaden ze wskazanych wyżej sposobów. Co więcej nie przedstawił jakichkolwiek innych dokumentów – w tym chociażby dowodów wewnętrznych, z których wynikałby fakt poniesienia wydatku, jego wysokość, strony uczestniczące w transakcji a także związek wydatku z poniesionym przychodem.

Niezasadny jest zarzut skarżącego, co do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechanicznej technologii drewna. Dowód taki nie był w sprawie ani istotny, ani przydatny, gdyż podstawą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów był brak udokumentowania przez skarżącego zakupu drewna a nie wadliwość rozliczenia ilości zużytego surowca. Twierdzeń skarżącego odnośnie ilości zużytego do produkcji drewna w analizowanym zakresie nie kwestionowano i nie podważano.

Zasadnie natomiast autor skargi kasacyjnej podnosi, że nie miał możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu w dniu 8 kwietnia 2013 r. świadka J. J., którego wskazał jako głównego dostawcę drewna. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie o przesłuchaniu świadka (z 21 marca 2013 r.) skarżący (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki) odebrał 8 kwietnia 2013 r., tj. w dniu na który wyznaczone było przesłuchanie. Niemniej jednak, powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na jednoznaczne zeznania świadka. J. J. zeznał bowiem, że nie dokonywał sprzedaży na rzecz skarżącego i nie wystawiał mu żadnych rachunków. Co równie istotne, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, skarżący przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapoznał się zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami J. J., a więc miał możliwość dowodzenia, że zeznania świadka są niewiarygodne jednak z tego uprawnienia nie skorzystał.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu I instancji o zupełności zgromadzonego materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie

wyjaśnione. Skarżący nie wykazał, aby organy oparły swoje rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym czy doświadczeniem życiowym.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podnosi naruszenie obowiązku kontroli działalności organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz akceptację wadliwego stanowiska organu podatkowego.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Z uzasadnienia tego wynika jaki stan sprawy przyjęty został przez Sąd I instancji do orzekania. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 3 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym, sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny mógłby zatem naruszyć te przepisy wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby kontrolę tę przeprowadził stosując inne kryterium, niż zgodność z prawem, względnie gdyby w wyniku przeprowadzonej kontroli zastosował środek, który nie jest w ustawie określony. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i ocenił jej zgodność z prawem, toteż dokonał kontroli działalności administracji publicznej z zastosowaniem właściwego kryterium; ponadto oddalając skargę zastosował środek określony w ustawie. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest więc oczywiście chybiony, bowiem okoliczność, że rezultat sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do kwestionowania kompetencyjnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji nie uchylił się bowiem od przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego zagadnienia oszacowania podstawy opodatkowania, tj. opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu błędnej wykładni art. 23 Ordynacji podatkowej, co skutkowało zastosowaniem art. 23 § 2 tej ustawy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania – stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi (określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania), nie nakładając na podatnika obowiązków, ani nie przyznając mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2604/12, LEX nr 1512663; z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1434/11, LEXnr 1295979; czy z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1901/08).

Niemniej jednak przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej samo w sobie nie dezawuuje tego zarzutu, o ile sposób jego sformułowania i uzasadnienia pozwala na jego merytoryczne rozstrzygnięcie.

Stawiając zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wywodzi, że w stanie faktycznym sprawy, obowiązkiem organu było szacowanie podstawy opodatkowania w celu zachowania współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Podnosi, że organy podatkowe błędnie uznały, że dane z księgi podatkowej, uzupełnione zebranym w trakcie postępowania materiałem dowodowym pozwały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w tym zakresie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, dla zobrazowania którego można przykładowo przywołać wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09 z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt 1598/11, czy też z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12. Należy przy tym zauważyć, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani dokumentów dotyczących wydatków na zakup surowca drzewnego wykazanych jako koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym. Przy czym brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów dotyczących zakupu towarów nie oznacza jednak, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że w takiej sytuacji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, podstawą ustalenia dochodu powinno być wcześniejsze ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Należy przypomnieć, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać rzetelne i przekonywujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił to brak było podstaw do uznania, że wydatki wykazane w zeznaniu podatkowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżący poza ogólnikowymi twierdzeniami, że nabył surowiec drzewny w takich ilościach nie wykazał konkretnych rzeczywistych, dokonanych przez siebie, transakcji zakupu towaru i faktycznie poniesionych wydatków na ten cel. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że wydatki na ten cel powinny podlegać oszacowaniu jako, stanowiący element podstawy opodatkowania, koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji zasadnie organy podatkowe dokonując ustaleń mających na celu określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oparły się na dokumentacji będącej w posiadaniu skarżącego. Wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36L przychód, pokrywający się z danymi rejestru sprzedaży dla potrzeb VAT, przyjęty został przez organ podatkowy jako przychód do ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast koszty uzyskania przychodów zostały ustalone przez organ podatkowy w oparciu o dane z rejestru zakupu prowadzonego dla potrzeb podatku VAT z uwzględnieniem kwot z list płac, deklaracji ZUS i wyciągów bankowych. Różnicę pomiędzy kosztami wykazanymi w zeznaniu rocznym PIT-36L, a ustalonymi przez organ podatkowy kosztami uzyskania przychodów stanowiły natomiast nieudokumentowane wydatki poniesione według skarżącego na zakup surowca drzewnego.

Skoro przedstawione zarzuty naruszenia prawa procesowego nie doprowadziły do wzruszenia stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jak też dokonaną ocenę materiału dowodowego i wyprowadzone z niego wnioski. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w księgach podatkowych oraz innych zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie powołanymi przepisami.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.