Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 467/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.82 ust.1, ust.3, ust.6,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: § 2 ust.1 i ust.2
journal: Dz.U. 2010 nr 157 poz 1053
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych
article: art.122, art.187 §1 i 3, art.191, art.194 §1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art.33 ust.1 i 6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi U. GmbH z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej kwoty podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem oddala skargę


UZASADNIENIE

U. GmbH z siedzibą w A. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką") wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011 r. (data wpływu do organu –[...] sierpnia 2011 r.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. (zwanego dalej: "Naczelnikiem UC") o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 262.867,00 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w żądanej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (zwany dalej: "Dyrektorem IC") decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W następstwie wniesionej skargi Dyrektor IC działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego II instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r. wraz z decyzją Naczelnika UC z dnia [...] grudnia 2011 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor IC wskazał w uzasadnieniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien zbadać, czy w krajowym systemie prawnym istnieją przepisy realizujące cele dyrektywy wyrażone w konkretnych przepisach dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą Horyzontalną"), jak i jej motywach zawartych w preambule, a następnie zbadać, czy Spółka spełnia warunki do dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych na podstawie przedstawionych dokumentów. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, organ pierwszej instancji winien rozważyć, czy w sprawie zastosowanie znajduje bezpośrednio przepis art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej, a także czy Spółka spełnia pozostałe przesłanki dotyczące zwrotu podatku akcyzowego szczegółowo określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157. poz. 1053, zwanym dalej: "rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy").

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1928/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie sądowe ze skargi Spółki, podnosząc w uzasadnieniu, iż została ona w całości uwzględniona w trybie autokontroli przez Dyrektora IC.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik UC decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uznał zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 262.867,00 zł z tytułu dokonanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Od decyzji tej Skarżąca nie złożyła odwołania.

Wnioskiem z dnia [...] maja 2013 r. (data wpływu do organu – [...] maja 2013 r.) Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o dokonanie czynności materialno-technicznej zwrotu pełnej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z należnym oprocentowaniem od dnia jej powstania tj. od dnia 23 września 2011 r. (pierwszy dzień po upływie 30-dniowego terminu na dokonanie zwrotu) do dnia zwrotu nadpłaty, w wykonaniu decyzji Naczelnika UC z dnia [...] maja 2013 r. ewentualnie, w przypadku kwestionowania przez organ zasadności zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem lub jej wysokości o określenie w formie decyzji wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z przekroczeniem 30-dniowego terminu na zwrot akcyzy, według wniosku spółki z dnia [...] sierpnia 2011 r., w tym o wysokości oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 17 maja 2013 r. na rachunek bankowy Spółki podany we wniosku o zwrot akcyzy wpłynęła kwota 3.171.189,00 zł, tytułem zwrotu akcyzy zapłaconej przy dostawach wewnątrzwspólnotowych paliwa biodiesel z zapłaconą akcyzą, w tym kwota 262.867,00 zł zwrócona na podstawie decyzji Naczelnika UC z dnia [...] maja 2013 r. nieobejmująca należnego, zdaniem Skarżącej, oprocentowania z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy. W opinii Spółki, termin na dokonanie w/w zwrotu upłynął w 30 dniu po otrzymaniu wniosku o zwrot akcyzy tj. w dniu 22 września 2011 r. Zdaniem Skarżącej, ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; zwana dalej: "u.p.a."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w tym jej art. 82 ust. 6a znajdują zastosowanie do nieterminowego zwrotu akcyzy, dokonanego w przedmiotowej sprawie w dniu 17 maja 2013 r. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy 30-dniowego terminu na dokonanie zwrotu, kwota tego zwrotu stała się nadpłatą z wszelkimi tego konsekwencjami. Przy czym konsekwencje te dotyczą nie tylko samej konieczności zwrotu odsetek, ale także – w pierwszej kolejności – rozliczenia dokonanego już w dniu 17 maja 2013 r. zwrotu według reguł określonych w art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."). Roszczenie o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu akcyzy powstaje bowiem z mocy prawa, tym samym istniało ono także w dniu dokonywania zwrotu kwoty 3.171.189,00 zł.tj. w dniu 17 maja 2013 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. o numerze [...], Naczelnik UC:

- uznał kwotę 41.680,00 zł jako niezwrócony w terminie zwrot podatku akcyzowego traktowany jako nadpłatę powstałą w dniu 30 grudnia 2011 r.;

- uznał oprocentowanie od kwoty 41.680,00 zł, jako niezwróconego w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę powstałą w dniu 30 grudnia 2011 r. liczone od dnia 30 grudnia 2012 r. do dnia jej zwrotu;

- odmówił uznania kwoty 48.461,00 zł jako niezwróconego w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę powstałą w dniu 23 września 2011 r. i oprocentowania w/w kwoty, liczonego od dnia 23 września 2011 r. do dnia jej zwrotu.

W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść przepisu art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 7 pkt 1 u.p.a., Naczelnik UC nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej (dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz określenia wysokości oprocentowania nadpłaty), iż termin na dokonanie zwrotu akcyzy w związku z wnioskiem strony z dnia [...] sierpnia 2011 r., o zwrot akcyzy wynosi 30 dni. W ocenie organu, z uwagi na czynności sprawdzające w sprawie wniosku skarżącej z dnia [...] sierpnia 2011 r. o zwrot akcyzy, termin na dokonanie zwrotu akcyzy wynosił 90 dni i upłynął z dniem 29 grudnia 2011 r., tj. zgodnie z rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3 , art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 82 ust. 3, 6, 6a i 7 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem, iż przedłużenie przez Naczelnika UC terminu na zwrot akcyzy – do 90 dni – było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez ten organ czynnościach sprawdzających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. o numerze [...] Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał w uzasadnieniu, iż istotą sporu jest kwestia ustalenia daty, do której w sprawie winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego, tj. czy w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis § 2 ust. 1 czy § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 u.p.a. Przytaczając treść przepisu art. 81 ust. 1 - 3 u.p.a. Dyrektor IC wyjaśnił, iż stosownie do art. 82 ust.6, właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3-4a u.p.a.

Dyrektor IC wyjaśnił następnie, iż zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspóinotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a u.p.a. Jeżeli zaś zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy).

Organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia powołanych przepisów wynika, że w każdej sytuacji, w której przed dokonaniem przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej kwoty zachodzi konieczność dodatkowego sprawdzenia, o którym mowa w przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, termin tego zwrotu wynosi 90 dni. W tym kontekście organ wyjaśnił, iż skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego z dnia [...] sierpnia 2011 r. spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. W ocenie organu, ustawodawca nie nałożył w art. 82 u.p.a. obowiązku występowania o zwrot podatku akcyzowego a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o jego zwrot. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach.

Zwracając uwagę na treść przepisu art. 14 ust. 9 u.p.a., określającego właściwość organu do zwrotu akcyzy, oraz mając na uwadze załączone przez Spółkę do wniosku z [...] sierpnia 2011 r. faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy, wystawione przez O.Sp. z o.o. z siedzibą w W., organ odwoławczy wyjaśnił, iż rozpatrując złożony przez Skarżącą wniosek w pierwszej kolejności konieczne było ustalenie, czy właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy w sprawie jest Naczelnik UC, do którego wpłynął wniosek Spółki, czy też Naczelnik Urzędu Celnego w R., właściwy miejscowo dla O. Sp. z o.o. Należało w związku z tym ustalić, czy O. Sp. z o.o. jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wykazaną w fakturach załączonych do wniosku. Organ zauważył, iż Skarżąca wskazała na nabycie wyrobów akcyzowych od O. Sp. z o.o., który to podmiot nabył je wcześniej od P. S.A. z siedzibą w P., jednakże w ocenie Dyrektora IC, nie można było nawet stwierdzić, za jaki okres i z jakiego tytułu P. S.A. z siedzibą w P. złożył deklaracje podatkowe i czy obejmowały one należną (zapłaconą) akcyzę od wyrobów będących przedmiotem dostawy.

Z uwagi na fakt, iż jako dowód zapłaty akcyzy w kraju skarżąca przedstawiła faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy, wystawione przez O. Sp. z o.o., w ocenie Dyrektora IC niezbędnym było ustalenie czy ta spółka jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wykazaną na fakturach załączonych do wniosku, a w przeciwnym przypadku – ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji na podstawie przedstawionych faktur VAT. Ustalenie danych dotyczących konkretnych transakcji zakupu tych wyrobów przez O. Sp. z o.o. było – zdaniem organu – elementem niezbędnym do przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających u kontrahenta, który powinien od tych wyrobów akcyzowych zapłacić akcyzę w kraju. Załączone faktury nie mogły bowiem potwierdzać zapłaty akcyzy, a jedynie wskazywały na fakt, iż akcyza zawarta w cenie wyrobu przenoszona jest na nabywcę tego wyrobu. Okoliczność ta stanowi, zdaniem Dyrektora IC, potwierdzenie konieczności przeprowadzenia w sprawie czynności sprawdzających, niezbędnych przed dokonaniem zwrotu wnioskowanej kwoty akcyzy przez organ podatkowy I instancji.

Ustalając w toku postępowania podatkowego, czy i przez kogo został zapłacony podatek akcyzowy, którego zwrotu żąda Spółka, organ stwierdził, iż na podstawie dokumentów transakcji (również załączonych do wniosku z dnia [...] sierpnia 2011 r.) wnioskować można, że cena wyrobów akcyzowych sprzedanych przez P. S.A. z siedzibą w P. dla O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zawiera podatek akcyzowy. Jednakże – w ocenie Dyrektora IC – nie jest to równoznaczne z tym, że w dniu wystawienia faktury podatek akcyzowy został zapłacony w kraju przez podmiot zobowiązany, tj. przez P. S.A. z siedzibą w P. lub przez jakikolwiek inny podmiot.

Zdaniem organu, faktury wystawione przez O. Sp. z o.o., nie mogą potwierdzać zapłaty akcyzy w kraju. W tym zakresie Dyrektor IC powołał się na wyjaśnienia złożone przez P. S.A. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r., z których wyprowadził wniosek, iż akcyza została zapłacona w kraju po upływie ponad 20 dni od daty wystawienia przez P. S.A. faktur sprzedaży w dniach: [...] lipca 2011 r., zatem około miesiąc później niż data wystawienia przez O. Sp. z o.o. faktur załączonych do wniosku z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Organ odwoławczy zauważył nadto, iż zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 262.867,00 zł dokonano dopiero w dniu [...] maja 2013 r. na podstawie decyzji Naczelnika UC z dnia [...] maja 2013 r., tj. po dniu 1 stycznia 2013 r., co zasadnie doprowadziło organ I instancji do zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 82 ust. 6a u.p.a. Także zasadnie, w ocenie Dyrektora IC, organ I instancji zastosował przepis § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wyjaśniając, iż zwrot podatku akcyzowego winien nastąpić do dnia 29 grudnia 2011 r. Po tym zaś terminie niezwrócony podatek akcyzowy traktowany jest jako nadpłata powstała w dniu 29 grudnia 2011 r. (art. 82 ust. 6a u.p.a.).

Dodatkowo Dyrektor IC wyjaśnił, iż wśród dokumentów załączonych do wniosku skarżącej z dnia [...] sierpnia 2011 r. stanowiących podstawę do weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, brak jest kopii umów, na które powołuje się Skarżąca. Niezależnie od tego, każda transakcja dokumentująca obrót gospodarczy traktowana jest w sposób indywidualny. Zawarcie umowy między dwiema stronami oraz stosowany przez P.S.A. system sprzedażowy nie może stanowić podstawy do uznania, że towar będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, mógł pochodzić wyłącznie z tego źródła, jak również do uznania, że akcyza w kraju od tych wyrobów została zapłacona w należnej wysokości. Nie można zaprzeczyć, że faktem znanym z urzędu Naczelnikowi UC jest kwestia składania deklaracji podatkowych i płatności deklarowanego podatku przez P. S.A., jednakże, bez czynności sprawdzających nie można ustalić, jakie transakcje i związane z nimi kwoty podatku akcyzowego zostały uwzględnione w danej deklaracji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części w jakiej organ I instancji odmówił uznania kwoty 48.461,00 zł, tj. w części w jakiej decyzja została zaskarżona odwołaniem. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 82 ust. 3, ust. 6, ust. 6a i ust. 7 u.p.a. oraz art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Horyzontalnej oraz w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem, iż przedłużenie przez organ I instancji – do 90 dni – terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez ten organ czynnościach sprawdzających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem autora skargi, organ podatkowy niewłaściwie przyjął, iż w postępowaniu dotyczącym zwrotu akcyzy doszło do zasadnego przedłużenia do 90 dni terminu na zwrot należnej stronie akcyzy. Okoliczność bowiem stanowiąca podstawę do przeprowadzenia przez organ czynności sprawdzających dotyczyła pośrednika sprzedażowego – O.. W wyniku tych czynności stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie strona nabyła wyroby akcyzowe od podmiotu O. z zapłaconym podatkiem akcyzowym, natomiast podmiotem zobowiązanym do zadeklarowania i zapłaty akcyzy był podatnik tj. P. S.A. W ocenie Skarżącej, okoliczność ta od początku była niesporna i wynikała z wyjaśnień strony. W konsekwencji oznacza to tyle, że okoliczność ta w ogóle nie podlegała dowodzeniu w świetle art. 187 § 3 O.p. jako objęta notoryjnością urzędową Naczelnika UC – organu podatkowego właściwego do rozliczenia P. S.A. W ramach swojej właściwości organ ten musiał posiadać wiedzę o tym, że podmiot ten posiada status podatnika, jak również wiedzę o stosowanym przez tę spółkę systemie sprzedażowym. Przeprowadzone zatem przez organ czynności kontrolne u pośrednika sprzedażowego w realiach powiązanej sprawy jawiły się jako bezprzedmiotowe, niezależnie od okoliczności, iż organ podatkowy jako właściwy do poboru należności od P. S.A. winien posiadać z urzędu wiedzę co do faktu odprowadzenia przez ten podmiot podatku na konto Skarbu Państwa. Powyższe prowadzi do wniosku, że czynności sprawdzające dokonane w realiach tej sprawy u pośrednika sprzedażowego nie służyły realizacji celów, które wywodzi w skarżonej decyzji organ odwoławczy, także te cele – same w sobie – nie mogły uzasadniać przedłużenia terminu na zwrot akcyzy w świetle przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem Skarżącej, kilkakrotnie wskazany przez organ odwoławczy cel przeprowadzenia czynności sprawdzających tj. sprawdzenie czy i w jakiej wysokości zapłacona została akcyza krajowa od nabywanych przez skarżącą wyrobów – nie jest znany przepisom wspólnotowym regulującym procedurę zwrotu akcyzy od wyrobów dopuszczonych do konsumpcji na terytorium kraju, przewożonych następnie do innego państwa członkowskiego UE. Wprawdzie art. 82 ust. 1 u.p.a. posługuje się sformułowaniem "wyroby akcyzowe, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju", niemniej jednak sformułowanie to (inkorporujące, jak się wydaje, dodatkowy warunek materialnoprawny zwrotu na gruncie przepisów krajowych) nie znajduje swojego odpowiednika w przepisach Dyrektywy Horyzontalnej, gdzie mowa jest jedynie o wyrobach "dopuszczonych do konsumpcji".

Reasumując pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż wprawdzie Minister Finansów na podstawie ustawowej delegacji przyznał organom kompetencje do przedłużenia terminów na zwrot akcyzy, niemniej jednak przedłużenie to mogło nastąpić wyłącznie z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności wniosku o zwrot.

Tym samym niezasadne są argumenty organu odwoławczego dotyczące konieczności przeprowadzenia przez Naczelnika UC czynności sprawdzających, które miały zweryfikować właściwość organu skoro żadna okoliczność towarzysząca wystąpieniu przez skarżącą z wnioskiem o zwrot akcyzy, jak również związana z samą treścią wniosku i poszczególnych załączników do tego wniosku, nie dawała podstaw do powzięcia przez organ, do którego profesjonalny pełnomocnik skarżącej w pełni świadomie ten wniosek zaadresował, jakichkolwiek wątpliwości odnośnie właściwości Naczelnika UC.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269). Wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Nadto, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analizując przedstawioną sprawę Sąd zauważa, iż jej istotą jest spór w zakresie ustalenia daty, do której w sprawie winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego tj. czy w sprawie powinien mieć zastosowanie § 2 ust. 1 czy § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 u.p.a. Innymi słowy chodzi o to, czy termin dokonania zwrotu akcyzy z wniosku skarżącej z dnia [...] sierpnia 2011 r., wynosił 90 dni i upłynął z dniem 29 grudnia 2012 r., czy tak jak wywodzi Skarżąca – 30 dni i upłynął z dniem 23 września 2011 r.

W myśl art. 82 ust. 1 u.p.a., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy podmiotom, o których mowa w pkt 1 i 2 ust. 1 tego artykułu, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Artykuł 82 ust. 3 u.p.a. stanowi natomiast, iż podmioty występujące z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu organowi celnemu dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3-4a, które to dokumenty, w myśl art. 82 ust. 6 u.p.a. podlegają weryfikacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że stronie dokonującej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowym, przysługuje zwrot akcyzy, przy czym zwrotowi podlega kwota akcyzy zapłacona przez podatnika od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku zaś gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania zwrotu akcyzy, na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania zwrotu akcyzy w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Przeprowadzenie jednak dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy pozwala organowi podatkowemu, przy pozytywnym wyniku tego sprawdzenia, na zwrot akcyzy w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku.

Z akt sprawy wynika, że wraz z wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011 r. o zwrot akcyzy, Skarżąca przedstawiła – jako dowód zapłaty akcyzy w kraju – faktury VAT z dnia [...] lipca 2011 r. wystawione przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Organ odwoławczy, jak wynika z akt sprawy, nie kwestionował faktu, iż akcyza zawarta w cenie wyrobów sprzedawanych według faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. przenoszona była na nabywcę tych wyrobów, jednakże z uwagi na fakt, iż na w/w fakturach zawarta została kwota akcyzy, zasadnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy przyjął, iż niezbędnym było przeprowadzenie w trybie art. 274c O.p. czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy w/w spółka jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wykazaną na fakturach załączonych do wniosku.

Z protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] października 2011 r. przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. w O. sp. z o.o. oraz dokumentów do niego załączonych wynikało, że wyroby będące przedmiotem sprzedaży dla Skarżącej (według załączonych do wniosku z dnia [...] sierpnia 2011 r. faktur) O. zakupiła od P.S.A. z siedzibą w P.

W tym też kontekście zasadnie organ administracji przyjął, iż ustalenie danych dotyczących konkretnych transakcji zakupu tych wyrobów przez O. Sp. z o.o. było niezbędne do ustalenia tożsamości towarów i podmiotu zobowiązanego do zapłaty za nie podatku akcyzowego w kraju.

Na podstawie złożonych wyjaśnień Spółki oraz dokumentów załączonych do wniosku o zwrot akcyzy nie można było stwierdzić, za jaki okres i z jakiego tytułu P.S.A. złożył deklaracje podatkowe i czy obejmowały one należną akcyzę od wyrobów będących przedmiotem dostawy. Także z załączonych do wniosku Skarżącej z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentów wszystkich transakcji nie wynikało, że w dniu wystawienia faktury podatek akcyzowy został zapłacony w kraju przez podmiot zobowiązany tj. P. S.A. z siedzibą w P. lub przez jakikolwiek inny podmiot. Samo zawarcie informacji w załączonych do wniosku dokumentach transakcji, że cena sprzedawanych wyrobów akcyzowych zawiera podatek akcyzowy nie jest równoznaczne z tym, że w dniu wystawienia faktury podatek ten został zapłacony. Pamiętać bowiem należy, że warunkiem zwrotu akcyzy jest ustalenie, czy i przez kogo został zapłacony podatek akcyzowy, którego zwrotu żąda Skarżąca, a w konsekwencji ustalenie organu podatkowego właściwego do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy, którą to właściwość organy podatkowe przestrzegają z urzędu, na mocy art. 15 § 1 O.p.

Także z zestawienia przedstawionego przez P. S.A. zawartego w skierowanym do Naczelnika UC piśmie z dnia [...] maja 2013 r. (k. 187 akt adm.) nie wynika, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż akcyza została zapłacona w kraju po upływie ponad 20 dni od daty wystawienia faktur i to zarówno przez P. S.A. jak i przez O. Sp. z.o.o. Okoliczność ta zasadnie, w ocenie Sądu, doprowadziła organ odwoławczy do konstatacji, iż faktury wystawione przez O. Sp. z o.o. nie mogły potwierdzać zapłaty akcyzy w kraju, a jedynie wskazywały na fakt, iż akcyza zawarta w cenie wyrobu przenoszona jest na nabywcę tego wyrobu. Zasadnym zatem było dokonanie sprawdzenia okoliczności w ramach czynności sprawdzających u sprzedawcy bioestru tj. O..

W ocenie Sądu, mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności, działające w sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły i uzasadniły konieczność zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Celem przewidzianego w tym przepisie "dodatkowego sprawdzenia" jest wyłącznie zweryfikowanie zasadności zwrotu akcyzy tj. sprawdzenie autentyczności przedłożonych przez stronę dokumentów lub wiarygodności (prawdziwości) zawartych w nich danych. Dodatkowe zatem sprawdzenie oznacza tyle, że w dodatkowym terminie, o którym mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia, organ powinien dodatkowo zbadać "zasadność zwrotu akcyzy". Rozwiązanie to jest słuszne bowiem każda sprawa podatkowa dotycząca zwrotu podatku akcyzowego podlega każdorazowo odrębnej analizie materiału dowodowego wobec czego ustalenia dokonane w jednej sprawie nie mogą być automatycznie przenoszone do innej sprawy podatkowej. Zasadnie w tym, kontekście Dyrektor IC stwierdził, iż każda transakcja dokumentująca obrót gospodarczy traktowana jest w indywidualny sposób.

Nie można tym samym zgodzić się ze Skarżąca, że powyżej przedstawione okoliczności podlegają weryfikacji bez konieczności sprawdzenia, czy i w jakiej wysokości podatek zapłacony został przez podatnika akcyzy tj. P.S.A. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem skarżącej wskazującym jako niesporną od samego początku okoliczność, iż podmiotem zobowiązanym do zadeklarowania i zapłaty na terenie kraju był P.S.A., bowiem bez dokonania czynności sprawdzających nie można ustalić jakie transakcje i związane z nimi kwoty podatku akcyzowego zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych i płatnościach deklarowanego przez P.S.A. podatku. Informacje te nie są bowiem znane organom z urzędu, co wynika z faktu niezałączania do deklaracji podatkowych dokumentów transakcyjnych.

Z powyższych względów nie można czynić skutecznego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 82 ust. 3, ust. 6, ust. 6a i ust. 7 u.p.a., bowiem poczynione przez Dyrektora IC, jak też Naczelnika UC ustalenia faktyczne, słusznie doprowadziły do stwierdzenia, iż przedłużenie – do 90 dni – terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez te organy czynnościach sprawdzających.

Także zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Horyzontalnej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem z istoty tej Dyrektywy wynika pozostawienie państwom członkowskim swobody w realizacji celu Dyrektywy. Dobór środków prawnych służących osiągnięciu celu dyrektywy należy do każdego krajowego ustawodawcy, do którego jest ona skierowana. Zasady zwrotu akcyzy zostały uregulowane w u.p.a. i nie stwierdzono ich niezgodności z przepisami unijnymi w tym zakresie.

Wobec zasadnie zastosowanego w sprawie § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, Sąd podziela ustalenia dokonane przez działające organy podatkowe, iż zwrot podatku akcyzowego winien nastąpić w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi.