Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2797/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4 i pkt 5, art. 241 par. 2 pkt 1, art. 200, art. 178, art. 123 par. 1, art. 217 par. 2, art. 68 par. 4, art. 70,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że decyzją z [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej – M. Z. (obecnie Z.-Z.), zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 102.257 zł. W roku tym (19 kwietnia) Skarżąca poniosła wydatek w kwocie 170.000 zł na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. oraz wynikające z aktu notarialnego koszty w kwocie 4.149 zł. Przyjęto, że Skarżąca poniosła również wydatki na utrzymanie w kwocie 7.193,88 zł (statystyczne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym w 2000 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość należnego od Skarżącej podatku na kwotę 99.559 zł.

Jako źródło wydatków poniesionych w 2000 r. Skarżąca wskazała uzyskany w 1996 r. zysk ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI (120.000 - 140.000 zł); przychody ze stosunku pracy oraz działalności gospodarczej w latach 1993-1997; darowizny otrzymane w 1993 r. od rodziców, babci i rodziny z okazji 18 urodzin (25.000 zł) oraz otrzymaną od rodziców w 2000 r. darowiznę na cele mieszkaniowe (20.000 zł); a także dochód ze sprzedaży samochodów osobowych.

Organ odwoławczy przyjął, że udokumentowanymi źródłami finansowania wydatków Skarżącej w 2000 r. były ww. darowizny oraz część (3.596,94 zł) dochodu z dokonanej 16 lipca 2000 r. sprzedaży Hondy Civic. Jego zdaniem, w latach 1994-1999 Skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności z uwagi na wysokość uzyskiwanych wówczas dochodów, ledwie pokrywających koszty utrzymania, oraz straty poniesione w latach 1997-1998, których dochody te nie mogły pokryć. Twierdzenia Skarżącej, że uzyskała dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych, a środki zgromadzone w latach 1993-2000 przechowywała w pawlaczu, łóżku i lodówce, uznano za ogólnikowe i niewiarygodne.

W ocenie organu odwoławczego, wskazana przez Skarżącą kwota 31.500 zł, wpłacona na rachunek bankowy prowadzonego przez nią Studia M. była związana z jej działalnością gospodarczą, jako że Skarżąca nie podała tytułu wpłaty. Zwrócono też uwagę, że Skarżąca przedłożyła kserokopie dokumentów, które dowodami być nie mogą.

Skarżąca złożyła wniosek z 25 czerwca 2008 r. (uzupełniony 1 lipca 2008 r.) o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną oraz o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Powołała się na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 (niezawiniony przez stronę brak czynnego udziału w postępowaniu) oraz pkt 5 (nowe okoliczności i dowody) Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wystąpienie pierwszej z ww. przesłanek Skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji podstępnie wezwały ją do przedłożenia kopii dowodu wpłaty i salda, nie wspominając o oryginale. Organ zaniechał pouczeń i wyjaśnień o prawach i udziale strony w postępowaniu, do czego był zobowiązany. Powołała się na orzecznictwo, w świetle którego art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest procesową gwarancją realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu, a brak zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania może być podstawą wznowienia postępowania.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej (tłumacząc się opłatą skarbową) nie uwzględnił jej wniosku o wydanie odpisów lub kopii dokumentów, dzięki którym prawo powyższe mogłaby zrealizować. Obowiązek wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej dotyczy również organu odwoławczego i obejmuje także ujawnienie przez organ podatkowy stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych dowodów i ich oceny prawnej.

Jako nowe dowody Skarżąca wskazała umowy sprzedaży samochodów Fiat 126p z 11 kwietnia 1997 r. na kwotę 7.900 zł i Honda Civic z 27 stycznia 1999 r. na kwotę 28.000 zł; a także wyciągi kart analitycznych dwóch rachunków w B. SA Oddział [...] w W. (rachunek Skarżącej i rachunek "Studia M." – firmy Skarżącej) dokumentujące posiadanie na pierwszym z nich kwoty 47.000 zł wpłaconej 17 grudnia 1999 r., a na drugim kwoty 31.500 zł wpłaconej 8 kwietnia 1999 r.

Skarżąca podniosła również błędne ustalenie kwoty z tytułu zakupu 17 sierpnia 1998 r. Hondy Civic tj. 38.000 zł zamiast kwoty 27.000 zł.

Ponadto zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane nieuwzględnieniem faktu, że w analizowanym okresie (jak zeznała do protokołu) była na utrzymaniu rodziców i ówczesnego narzeczonego, co pozwalało jej gromadzić środki finansowe i przeznaczać je na cele inne niż utrzymanie. Mimo to organ podatkowy ustalił szacunkową kwotę wydatków na utrzymanie.

Postanowieniem z [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] czerwca 2010 r. uchylił swoją decyzję ostateczną z [...] maja 2008 r. i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 r. oraz ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. na kwotę 78.559 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczono Skarżącej termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Pismem z 25 lutego 2008 r. powołując się na art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, Skarżąca wniosła m.in. o przesłanie jej wykazu znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz kopii akt sprawy.

Zgodnie z art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej, udostępnienie akt sprawy stronie może mieć miejsce wyłącznie w siedzibie organu, w godzinach urzędowania. Natomiast § 3 tego artykułu przewiduje obowiązek uwierzytelniania sporządzonych przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy oraz obowiązek wydania stronie uwierzytelnionych odpisów. Uwierzytelnianie kopii akt sprawy podlega opłacie skarbowej, której Skarżąca nie uiściła. Jej wniosek o przesłanie dokumentów i kopii akt sprawy nie mógł więc być uwzględniony. Fakt, że nie sporządzono i nie wydano Skarżącej kserokopii dokumentów z akt sprawy nie uzasadnia zarzutu pozbawienia jej możliwości brania udziału w postępowaniu. Prawidłowo powiadomiona, Skarżąca zdecydowała, iż nie skorzysta z możliwości zapoznania się z dowodami.

Oceniając istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedłożone przez Skarżącą kopia i oryginał wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego dla "Studia M." dotyczą wpłaty 31.500 zł, która to wpłata była przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym w oparciu o dowód wpłaty i wyciąg z rachunku. Dowody dotyczą więc okoliczności faktycznych znanych organowi odwoławczemu w dniu podjęcia decyzji ostatecznej. Chociaż są to dowody nowe, nie są zatem nowymi, istotnymi dowodami w rozumieniu ww. przepisu.

W postępowaniu odwoławczym Skarżąca wniosła o włączenie do akt kopii dowód wpłaty i salda, ale ich nie dołączyła. Wezwano ją więc do przedłożenia tych dokumentów w postaci, w jakiej się na nie powołała. Intencją Dyrektora Izby Skarbowej nie było wprowadzenie Skarżącej w błąd.

Wpłaty powyższej, na rachunek związany z działalnością gospodarczą, dokonała M.H.. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, że rachunek ten traktowała jako prywatny, gdyż nie posiadała konta osobistego, a wpłacona kwota pochodziła z jej oszczędności. Twierdzenie to było sprzeczne z jej wyjaśnieniami, że znaczne kwoty trzymała w bezpiecznych skrytkach lub dolarach. Skarżąca podała, że oszczędności w kwocie 31.500 zł wpłaciła na rachunek 8 kwietnia 1999 r. Następnego dnia wypłaciła prawie równowartość tej kwoty (31.306,33 zł). Przyjęto więc, iż był to przychód z działalności gospodarczej. Nie mógł to być zysk, ponieważ w zeznaniu PIT-32 za 1999 r. Skarżąca wykazała z tego tytułu dochód netto w kwocie 1.770,08 zł. Powyższe było przedmiotem postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż na koniec 1999 r. na rachunku tym posiadała 43.475,61 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z kart analitycznych wynika, iż była to łączna suma wydatków poniesionych z tego rachunku w 1999 r. Środki znajdujące się na nim 31 grudnia 1999 r. wynosiły natomiast 1.757,62 zł. Ponieważ w postępowaniu zwykłym Skarżąca nie powoływała się na finansowanie wydatków 2000 r. środkami zgromadzonymi na koncie działalności gospodarczej i nie dysponowała potwierdzeniem wypłaty tych środków w trakcie 2000 r., nie można było przyjąć, iż kwota ta sfinansowała wydatki.

Wyciągi dokumentujące lokatę w kwocie 47.000 zł, założoną na rachunku bankowym Skarżącej 17 grudnia 1999 r. (zlikwidowaną 14 kwietnia 2000 r.), Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nowe, istotne dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, świadczy to jedynie, że w 1999 r. Skarżąca założyła lokatę, na którą przeznaczyła środki z nieznanych źródeł. Z analizy przychodów (dochodów) i strat w latach 1994-1999 wynikało bowiem, że w okresie tym Skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności. Jej zarobki ledwie pokrywały koszty utrzymania i były zbyt niskie, aby pokryć straty z działalności gospodarczej w latach 1997 i 1998.

Skarżąca nie przedłożyła dokumentów uprawdopodobniających okoliczność, eż w analizowanym okresie była na utrzymaniu rodziców i narzeczonego. Okoliczności tej nie podniosła podczas przesłuchania 8 grudnia 2006 r. Przyjęto zatem szacunkową kwotę rocznych kosztów utrzymania 1 osoby wg średnich danych statystycznych (7.193,88 zł).

Środki wpłacone na lokatę nie mogły także pochodzić ze sprzedaży świadectw udziałowych. W postępowaniu zwykłym Skarżąca złożyła oświadczenie, że w 1996 r. osiągnęła zysk w kwocie 130.000-140.000 zł ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI. W piśmie z 16 października 2006 r., powołując się na upływ czasu stwierdziła, iż nie jest w stanie dokładnie określić, w jakiej ilości i po jakiej cenie kupowała i odsprzedawała świadectwa. Przesłuchana jako strona, podała zysk w kwocie 120.000-140.000 zł. Twierdzenia Skarżącej nie były jednak dostatecznie prawdopodobne i szczegółowe.

Skarżąca nie uprawdopodobniła również okoliczności, że środki finansowe gromadzone w latach 1993-2000 przechowywała w skrytkach domowych (pawlacz, łóżko, lodówka) oraz że wymieniała złotówki na dolary.

W rezultacie, nie znając źródła pochodzenia kwoty 47.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że środki te pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodów i nie mogły być uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r.

Ustosunkowując się do umów zakupu i sprzedaży samochodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca uprawdopodobniła dokonanie opisanych w nich transakcji. Już 30 sierpnia 2006 r. oświadczyła, że oszczędności na zakup samochodów gromadziła od 1994 r., zawierając z E. sp. z o.o. umowę dotyczącą pięcioletniego systemu oszczędności. Przedłożyła umowę i telegram o przyznaniu jej samochodu w drodze losowania. Natomiast podnoszona przez nią pomoc rodziny w spłacie rat nie została poparta dowodami, a nadto nie mogłaby wpłynąć na ocenę możliwości gromadzenia oszczędności z uwagi na niskie dochody Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż oryginały oraz kopie umów sprzedaży i zakupu samochodów, dołączone do wniosku o wznowienie postępowania stanowią spełniają przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako że dotyczą nowych okoliczności faktycznych nie znanych organowi odwoławczemu.

Zestawiając zakupy i sprzedaż samochodów wywiódł, że sprzedaż na łączną kwotę 43.900 zł (Fiat 126p, Fiat Cinquecento i Nissan) nastąpiła przed kupnem kolejnych samochodów za łączną kwotę 65.000 zł (Honda Civic rok prod. 1995, Honda Civic rok prod. 1997). Skarżąca nie przedłożyła dowodu sprzedaży Hondy Civic (rok prod. 1989), kupionej 17 listopada 1996 r. Ponieważ transakcji dokonywano sukcesywnie, środki ze sprzedaży mogły sfinansować zakup kolejnych samochodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwoty uzyskane ze sprzedaży ww. samochodów nie stanowią zatem oszczędności z lat ubiegłych.

W decyzji ostatecznej stwierdzono, że dokonana 16 lipca 2000 r. sprzedaż Hondy Civic (rok prod. 1997) za kwotę 32.000 zł miała miejsce po dacie zakupu przez Skarżącą mieszkania (19 kwietnia 2000 r.). Przyjęto wówczas, iż kwota ta mogła natomiast pokryć koszty utrzymania Skarżącej w wysokości 3.596,94 zł, poniesione od lipca 2000 r. (według danych statystycznych na 2000 r.).

Jedynie środki ze sprzedaży 27 stycznia 1999 r. Hondy Civic (rok prod. 1995) za 28.000 zł mogły być źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec 1999 r. i przeznaczonych na pokrycie wydatków w 2000 r. Uwzględnienie tej kwoty na skutek wznowienia postępowania spowodowało obniżenie wysokości podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezprzedmiotowe było wystąpienie do B. w celu sprawdzenia informacji zawartych w przedłożonych przez Skarżącą kopiach kart analitycznych rachunku związanego z jej działalnością gospodarczą. Natomiast A.Z. i Skarżąca mieliby zeznawać co do charakteru tego rachunku, wpłat i ich źródeł, stanu rachunku oraz sytuacji majątkowej Skarżącej w latach 1996-2000. Były to okoliczności badane w postępowaniu odwoławczym, a zatem wnioski dowodowe nie dotyczyły nowych okoliczności.

W odwołaniu od tej decyzji (uzupełnionym 18 czerwca 2010 r.) Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie wnioskowanych dowodów, zwłaszcza dowodu z zeznań A.Z. i Skarżącej, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponowiła wniosek o przeprowadzenie tych dowodów. Zarzuciła również naruszenie art. 120-129, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, iż w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu podatnika obciąża obowiązek wykazania, że wydatki mają pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanym mieniu. Aktywna obrona interesów w postępowaniu dowodowym jest uprawnieniem strony. Ustalenie dysproporcji między wydatkami i mieniem zgromadzonym przez podatnika, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zbierania materiału dowodowego i dążenia do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Skarżąca podniosła, że kwotę 31.500 zł wpłacił A.Z., a nie M.H., która była kasjerem w banku. Zakwestionowała pogląd, iż dowód wpłaty tej kwoty jest nowy, ale dotyczy okoliczności faktycznych znanych organowi podatkowemu. Zgodnie z wykładnią gramatyczną wystarczy spełnienie jednej z dwóch przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, niezależnie od tytułu, z jakiego uzyskała powyższy dochód, stał się on jej własnością z chwilą wpłaty na konto. Skoro zaś pochodzenie tej kwoty nie zostało zakwestionowane, należało ją uwzględnić.

W opinii Skarżącej, niewłaściwe było stwierdzenie Organu, iż lokatę w kwocie 47.000 zł założyła ze środków pochodzących z nieznanych źródeł było. Nie poprzedzono go bowiem postępowaniem w zakresie dochodów z 1999 r. lub z lat wcześniejszych. Kwestionując wcześniejsze dochody organ podatkowy zmusza ją do okazania źródeł pochodzenia ulokowanych środków. Podatnik obowiązany jest przechowywać dokumentację podatkową i finansową przez 5 lat. Nie można po tylu latach wykazać źródeł posiadanych środków, a jedynie poszlaki i dowody pośrednie ich uzyskania.

Zarzucając brak dokumentów uprawdopodobniających okoliczność, że Skarżąca była na utrzymaniu rodziców i narzeczonego, Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań A.Z. i jej samej.

Zdaniem Skarżącej, wprawdzie wznowienie postępowania następuje po zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale postępowanie wznowieniowe nie ogranicza się jedynie do badania nowej okoliczności lub nowego dowodu. Organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, a decyzja będąca wynikiem tego postępowania musi uwzględnić zasady wynikające z art. 187, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, czego w sprawie zabrakło.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy obowiązany jest albo uwzględnić wniosek dowodowy, albo wydać postanowienie odmowne na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej. Brak takiego postanowienia narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ww. ustawy). Ustosunkowanie się do wniosku dowodowego dopiero w decyzji powoduje, że strona do samego końca nie wie, czy zostanie on uwzględniony, a tym samym, czy powinna przedłożyć kolejne wnioski i szukać dodatkowych dowodów.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił teżuznania innych dochodów, w szczególności ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w kwocie 112.000 zł (1.400 sztuk kupionych po 70 zł, sprzedanych po 150 zł); z różnic kursowych z wymiany walut w kwocie 74.700 zł (45.000 USD kupionych 21.01.1996 r. po średnim kursie 2,47 zł, sprzedanych 08.04.2000 r. po średnim kursie 4,13 zł); a także dochodów od rodziny i narzeczonego.

Podniosła, iż po latach trudno przedkładać dokumentację i powoływać świadków na okoliczność uzyskania dochodów, co jednak nie oznacza, że zdarzenia te nie miały miejsca. Przedmiotem postępowania było opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r., a nie ponoszonych w tym roku wydatków lub dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych.

Zdaniem Skarżącej, uwzględniając dochody, środki na rachunkach bankowych na początku 2000 r. oraz kwoty od rodziny i narzeczonego, uznać należało, że dochód opodatkowany z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów został znacznie zawyżony. Niedokonanie czynności dowodowych świadczyło o rażącym naruszeniu prawa materialnego i procesowego.

Skarżąca podniosła, że w pouczeniu zamieszonym w decyzji użyto groźby pozbawienia wolności przy próbie udaremnienia wykonania orzeczenia.

Do odwołania dołączyła oświadczenia rodziców i narzeczonego, dotyczące udzielonej jej pomocy finansowej, handlu świadectwami udziałowymi i wpłaty na rachunek bankowy Skarżącej.

Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podkreślił, że wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest nieograniczony i podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów.

Wznowione postępowanie nie powinno być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania odwoławczego i jest prowadzone w zakresie wyznaczonym przesłankami wznowienia

Przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zaistnieje, gdy łącznie wystąpią następujące okoliczności: ujawnią się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; organ podatkowy nie wiedział o nich wydając decyzję ostateczną; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania tej decyzji; a także są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Dowody zgłoszone przez Skarżącą dotyczyły okoliczności faktycznych znanych organowi odwoławczemu i dlatego nie mogły być przedmiotem rozpoznania w tym postępowaniu.

Powołując się na ograniczony zakres postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że zobowiązany był przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie oznacza istnienia podstaw do prowadzenia dowodów w zakresie źródeł przychodów w latach 1996-2000 i charakteru rachunku bankowego. Odmienna ocena okoliczności faktycznej nie jest tożsama z brakiem wiedzy o niej. Wnioskowane dowody mogły być badane w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną. Bezpodstawny był zatem argument o konieczności uwzględnienia wniosku dowodowego lub wydania postanowienia odmownego. Okoliczność, że do wniosków dowodowych ustosunkowano się dopiero w decyzji, nie wpłynęła na rozstrzygnięcie sprawy i nie ograniczyła prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ miała ona możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej ponowił argumentację dotyczącą znaczenia poszczególnych przedłożonych przez Skarżącą dowodów.

Dodatkowo wyjaśnił, iż twierdzenie Skarżącej, że kwotę 31.500 zł wpłacił A.Z., nie miało odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Twierdzenie zaś, że M.H. jest pracownikiem banku, nie wpływa na ustalenia, bowiem w dowodzie wpłaty nie wskazano A.Z. jako zlecającego transakcję. Przedłożona obecnie kopia przelewu, w którym w rubryce "od kogo" wpisano firmę Skarżącej, potwierdza ustalenie, iż ww. kwota stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Oświadczenie A.Z. z 10 czerwca 2010 r. nie spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na dzień jego sporządzenia oraz fakt, że podnoszone w nim okoliczności były badane przed wydaniem decyzji ostatecznej. Twierdzenie A.Z., że Skarżąca udzieliła mu pełnomocnictwa do rachunku bankowego, aby na jej prośbę mógł wykonywać na nim operacje bankowe, w tym wpłacić otrzymane od niej 31.500 zł, jest niezrozumiałe. Wpłat mógł bowiem dokonywać każdy kto znał numer rachunku.

Wprawdzie przedmiotowe postępowanie dotyczyło 2000 r., ale w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", skoro Skarżąca powołała się na środki zgromadzone na lokacie założonej w 1999 r., zobowiązana była wykazać, iż pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub objętych zwolnieniem, ponieważ dowody źródłowe wskazywały niedobór środków w latach 1994-1999. Brak dokumentów dotyczących zgromadzenia ulokowanych środków nie zwalniał Skarżącej z obowiązku uprawdopodobnienia tej kwestii.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niewiarygodne były aktualne twierdzenia Skarżącej o zakupach i sprzedaży dokładnie podanej ilości świadectw udziałowych oraz dolarów po określonych cenach i w określonych datach, skoro w postępowaniu zwykłym nie potrafiła ona podać takich danych. Oświadczenia rodziców Skarżącej i A.Z. nie potwierdzają sprzedaży i zakupu świadectw udziałowych, ponieważ nie zawierają szczegółów transakcji. Ponadto nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej.

W ocenie Organu, zasadnie przyjęto szacunkową kwotę rocznych kosztów utrzymania Skarżącej. Brak było bowiem dowodów potwierdzających, że była ona na utrzymaniu rodziców i narzeczonego. Ich oświadczenia w tym zakresie nie mogły być przedmiotem dowodu w postępowaniu wznowieniowym. Z analizy informacji urzędów skarbowych wynikało, że nawet przyjmując, iż w latach 1994-2000 ponosili oni całkowite koszty utrzymania Skarżącej, nie byłaby ona w stanie zgromadzić oszczędności. Jej zarobki nie wystarczały, aby pokryć stratę z działalności gospodarczej w latach 1997-1998, a dokumentów potwierdzających uzyskanie innych dochodów nie przedłożono.

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił oświadczenie T. i J. Z., że miesięcznie przekazywali córce ok. 200 zł - 300 zł na ratalną spłatę samochodu w AUTO-TAK, a wuj J.K. darował jej różne kwoty. W oświadczeniu złożonym 30 sierpnia 2006 r. Skarżąca podniosła, że oszczędności na zakup samochodów gromadziła od 1994 r. zawierając umowę z E. sp. z o.o. Gdyby nawet rodzice finansowali spłatę kredytu, nie świadczyłoby to o możliwości gromadzenia przez Skarżacą środków z uwagi na jej dochody z lat 1994-1999. Ponadto oświadczenia te dotyczą okoliczności znanych w postępowaniu zwykłym i zostały sporządzone po dacie wydania decyzji ostatecznej.

Kwestia dochodu z wymiany walut w kwocie 74.700 zł po raz pierwszy została podniesiona w piśmie Skarżącej z 18 czerwca 2010 r. i nie poparto jej żadnymi dowodami. Nie została zatem uprawdopodobniona.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zamieszczenia w decyzji pouczenia o odpowiedzialności z art. 300 § 2 Kodeksu karnego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie złożonych przez nią wniosków dowodowych, chociaż były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; a także art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 3 ww. ustawy przez uznanie, że wnioski dowodowe, a zwłaszcza oryginały kart analitycznych nie stanowiły nowego istotnego dowodu w sprawie, w sytuacji gdy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w ogóle nie brano ich pod uwagę jako dowodu, z uwagi na brak ich oryginałów.

Podniosła, że organy podatkowe nie uwzględniły jej wniosków dowodowych dotyczących okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. środków zgromadzonych na rachunku Studia M.. Przedłożone w postępowaniu zwykłym kopie kart analitycznych do tego rachunku jako dowód zostały zdyskredytowane (s. 9 decyzji ostatecznej). Obecnie Skarżąca przedłożyła oryginały, a więc są to nowe dowody, których treść nie była brana pod uwagę i poddana jakiejkolwiek ocenie w dacie wydania decyzji ostatecznej. Wynika z nich, że w 1999 r. Skarżąca posiadała środki finansowe. Wnioski dotyczące wpłat dokonywanych na powyższy rachunek, jego charakter tego rachunku oraz źródeł przychodów w tamtym czasie, należało zatem uwzględnić. Organ podatkowy uznał karty analityczne za dowody nieistotne w postępowaniu wznowieniowym, ale poddał je ocenie w sposób niekorzystny dla Skarżącej. Stwierdził bowiem, że środki na rachunku także pochodzą z nieujawnionych źródeł. Nie dał jednak Skarżącej szans na wykazanie, że było inaczej. Jest to podejście sprzeczne z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i podważa zaufanie obywateli do organów władzy. W postępowaniu zwykłym kwestionowano wartość dowodową kopii kart analitycznych rachunku, a po wznowieniu postępowania i przedstawieniu oryginałów, uznano iż nie są to nowe istotne dowody i rozważano pochodzenie środków zgromadzonych na rachunku w 1999 r., twierdząc, że pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Postępowanie nie dotyczyło jednak tego roku. Wymaganie, aby Skarżąca wykazała źródło środków zgromadzonych np. na lokacie w 1999 r., wykraczało poza przedmiot postępowania. W świetle zasad przechowania dokumentacji oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych, rok 1999 winien być poza kognicją organów podatkowych. Faktem jest, że w 1999 r. Skarżąca określone środki finansowe miała i mogła je przeznaczyć na zakup lokalu w 2000 r. Skarżąca podniosła, że mogła bez trudu i chciała wykazać, że środki zgromadzone w 1999 r. pochodzą ze źródeł, których organ podatkowy nie może podważyć w żaden sposób. Możliwości tej została jednak pozbawiona, ponieważ nie uwzględniono jej wniosków dowodowych.

Zgodziwszy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów, stwierdzenie to uznała za argument gołosłowny w sytuacji, gdy organ podatkowy, pomimo przedłożenia mu określonych dowodów, w ogóle nie ich uwzględnia bądź wyciąga z nich dowolne wnioski i uznaje, że podatnik nie wykazał źródeł środków na pokrycie wydatku. Jako przykład dowolności w ocenie Skarżąca wskazała uznanie M.H. – pracownika banku, za osobę, która wpłaciła na jej rachunek kwotę 31.500 zł, podczas gdy wpłaty tej dokonał A.Z.. Okoliczność ta mogła być łatwo stwierdzona, gdyby przeprowadzono wnioskowane dowody. Było to typowe podejście Organu, który z jednej strony zarzucał Skarżącej, iż czegoś nie wykazała, z drugiej zaś nie uwzględniał wniosków dowodowych mogących dany fakt wyjaśnić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania, uruchomionego wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] maja 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jako przesłanki wznowienia Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej.

II. Przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Wniosek Skarżącej złożony został w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 ww. ustawy, tj. w ciągu miesiąca od dnia powzięcia przez Skarżącą wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej.

Uzasadniając twierdzenie o wystąpieniu omawianej przesłanki Skarżąca podniosła, że organ podatkowy zaniechał pouczeń i wyjaśnień o prawach i udziale strony w postępowaniu, do czego był zobowiązany. Wskazała przy tym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje organom podatkowym wyznaczenie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu, w którym strona może wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca uważała, iż nie zagwarantowano jej takiej możliwości, ponieważ przed wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił jej wniosku o wydanie akt sprawy oraz wykazu i odpisów dokumentów powołując się na obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obowiązki organów podatkowych, wynikające z art. 178 Ordynacji podatkowej, nie obejmują sporządzenia i przesłania stronie kopii akt sprawy. Podniósł, że termin przewidziany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej został Skarżącej wyznaczony.

W ocenie Sądu wskazane przez Skarżącą okoliczności nie świadczyły o uniemożliwieniu jej czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

Zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji Skarżącej doręczono postanowienia zakreślające 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów (k. 28 i 31 oraz k. 99 i 173). Skarżąca nie skorzystała z tej możliwości. W postępowaniu odwoławczym z aktami sprawy zapoznał się pełnomocnik Skarżącej, umocowany do tej czynności (k. 98-96 i 170). Natomiast pełnomocnik ustanowiony przez Skarżącą na etapie składania odwołania poinformował, że udzielone mu pełnomocnictwo zostało wypowiedziane (k.95).

W postępowaniu odwoławczym, pismem z 25 lutego 2008 r. (k. 180), nawiązując do doręczonego jej postanowienia wyznaczającego powyższy termin, Skarżąca wniosła o przesłanie jej wykazu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, aby ustalić rzeczywistą zawartość akt oraz potwierdzić, że nie ma w nich żadnych innych, nieznanych jej dokumentów. Ponadto, powołując się na art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądowe, Skarżąca wniosła o nadesłanie jej – co podkreśliła – kopii akt sprawy, "a nie uwierzytelnionych odpisów czy dokumentów poświadczonych za zgodność z oryginałem".

W ocenie Sądu, tak sformułowane żądania Skarżącej nie znajdowały oparcia we wskazanym przez nią art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

Skarżąca w swoim wniosku jednoznacznie zaznaczyła, że nie chodzi jej o uwierzytelnione odpisy lub dokumenty poświadczone za zgodność z oryginałem.

Obowiązkiem organu podatkowego jest uwierzytelnienie kopii akt bądź znajdujących się w nich dokumentów. Zgodnie zaś z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona postępowania może sporządzić kopię akt, a także notatki i odpisy z akt.

Wykracza poza obowiązki procesowe organu podatkowego sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje również obowiązku organów podatkowych sporządzania i wydawania z akt postępowania nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów. Stanowisko takie zajmują sądy administracyjne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/09, Lex nr 549817; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1233/07; Lex nr 688880). Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił Skarżącej, że wydanie uwierzytelnionych kopii z akt sprawy wiąże się z obowiązkiem uiszczenia przez stronę postępowania stosownej opłaty skarbowej.

Sąd zauważa, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżąca wnosiła o wydanie jej z akt protokołu przesłuchania. Uiściła opłatę skarbową i uwierzytelniona kopia żądanego dokumentu została jej wydana (k. 56).

Zaznaczyć również należy, że wnosząc o przesłanie jej kopii akt sprawy, Skarżąca – mieszkająca wówczas w W., nie podnosiła istnienia żadnych okoliczności, które uniemożliwiłyby jej lub choćby utrudniły zapoznanie się z aktami sprawy w siedzibie organu podatkowego.

Organy podatkowe umożliwiły Skarżącej udział w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w postępowaniu tym uczestniczyła, zgłaszając dowody, składając zeznania i wyjaśnienia oraz wnioski. Wyłącznie od jej decyzji zależało, czy i w jaki sposób skorzysta ze stworzonej jej możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

W sytuacji, gdy podatnik, któremu zapewniono możliwość skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu) w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z możliwości tej nie korzysta, nie może skutecznie powoływać się na omawianę przesłankę wznowienia postępowania.

Sąd stwierdza zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi związane z istnieniem tej przesłanki Sąd uznał za niezasadne.

III. Skarżąca powołała się również na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z przepisu powyższego wynika zatem, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów występuje, jeżeli (1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, (2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w tym znaczeniu, że nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną, (3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a zatem mogą wywrzeć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, tj. skutkują koniecznością uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Rację ma Dyrektor Izby Skarżącej, że wszystkie powyższe cechy dowodów i okoliczności muszą wystąpić łącznie, aby spełniła się przesłanka wznowienia postępowania.

Jakkolwiek Skarżąca słusznie stwierdziła, że do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawnił się tylko nowy dowód, albo też tylko nowa okoliczność faktyczna, ale zarówno tenże dowód, jak i okoliczność musi posiadać wszystkie wymienione wyżej cechy.

Przed oceną stanowiska organu podatkowego w zakresie wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej koniecznym jest wyjaśnienie również, że specyfika trybu wznowienia postępowania polega między innymi na tym, iż powrót niejako do sprawy zakończonej decyzją ostateczną możliwy jest, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek wznowienia postępowania. Wbrew przekonaniu Skarżącej wznowienie postępowania, nawet gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek ku temu, nie oznacza jednak ponownego prowadzenia postępowania zwykłego, obejmującego pełne postępowanie dowodowe. Postępowanie zwykłe toczyło się i zapadła w nim decyzja ostateczna. Zakres wznowionego postępowania jest natomiast ograniczony w tym znaczeniu, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Sprawa badana jest tylko w zakresie tejże zaistniałej przesłanki, związanym z okolicznością (dowodem) stanowiącym podstawę wznowienia. Jeżeli, przykładowo, nowy dowód dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to we wznowionym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków oraz przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 919). Inaczej rzecz ujmując – kwestie, z którymi nie wiążą się nowe dowody i okoliczności pozostają niezmienione, pomimo ponownego prowadzenia postępowania.

IV. Składając wniosek o wznowienie postępowania, spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w ujawnieniu się nowych dowodów, a mianowicie: umowy sprzedaży Hondy Civic (rok prod. 1995) i umowy kupna Fiata 126p oraz wyciągów kart analitycznych rachunków bankowych Skarżącej, z których to dowodów miało wynikać, iż dysponowała ona środkami finansowymi na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 r.

Podniosła również okoliczność, że "w analizowanym okresie" była na utrzymaniu rodziców i ówczesnego narzeczonego. Wskazała także, iż przyjęto błędną cenę zakupu Hondy Civic dokonanego 17 sierpnia 1998 r.

Nowe, nieprzedstawiane wcześniej, dowody dołączone przez Skarżącą do pisma z 14 kwietnia 2010 r. to karta analityczna jej rachunku, z której wynika że 22 marca 2000 r. zlikwidowała lokatę w kwocie 47.000 zł, wycofując kwotę 48.741,78 zł, a także kolejne umowy kupna-sprzedaży samochodów oraz druga strona karty analitycznej rachunku "Studia M.".

Skarżąc decyzję wydaną w pierwszej instancji, Skarżąca przedstawiła oświadczenie rodziców T. i J. Z. z 18 czerwca 2010 r. z którego wynikało, że pomagają córce finansowo i materialnie, a w latach 1994-1998 (co najmniej) dawali jej około 200-300 zł miesięcznie na spłatę samochodu w ratach, pieniądze Skarżącej dawał również jej wuj J.K. oraz w latach 1995-1996 Skarżąca zajmowała się handlem świadectwami udziałowymi; a także oświadczenie A.Z. z 10 czerwca 2010 r., w którym stwierdził on ,że w latach 1996-1999 był ze Skarżącą w konkubinacie i dawał jej miesięcznie na utrzymanie kwoty od 1.500 do ok. 2.500 zł, dysponował pełnomocnictwem do jej rachunku i wpłacił 31.500 zł, namówił Skarżącą na założenie lokaty w kwocie 47.000 zł z pieniędzy trzymanych w domu i był przy założeniu tej lokaty, Skarżąca handlowała świadectwami udziałowymi.

Dodatkowo Skarżąca podniosła okoliczności, że uzyskała dochód w kwocie 112.000 zł z tytułu sprzedaży zakupionych uprzednio świadectw udziałowych oraz dochód w kwocie 74.700 zł ze sprzedaży dolarów.

V. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił znaczenie przedłożonych przez Skarżącą dowodów i okoliczności pod kątem spełnienia omawianej przesłanki wznowienia postępowania. Sąd nie stwierdził, aby konkluzje organu podatkowego skutkowały wydaniem decyzji, którą należy usunąć z obrotu prawnego. I tak.

Nie ulega wątpliwości, iż wydając decyzję ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej znał okoliczność faktyczną, że 8 kwietnia 1999 r. na rachunek bankowy "Studia M.", firmy pod jaką Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, dokonano wpłaty gotówkowej w kwocie 31.500 zł. Znaczenie tej okoliczności zostało ocenione i przedstawione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.

Nie ma przy tym znaczenia, jaki dokument (karta analityczna, czy też dowód wpłaty) oraz w jakiej formie (oryginał, czy też kopia) stanowił podstawę dokonanej oceny. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istotne jest, że z karty analitycznej dołączonej do wniosku o wznowienie postępowania wynikała okoliczność ta sama, którą Skarżąca wykazała w postępowaniu zwykłym dołączając do pisma z 30 sierpnia 2008 r. kserokopię dowodu wpłaty kwoty 31.500 zł oraz sporządzony na 8 kwietnia 1999 r. wyciąg numer 14 z ww. rachunku bankowego.

Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował kartą analityczną w dacie wydania decyzji ostatecznej, a zatem sama karta była nowym dowodem, to dotyczyła ona okoliczności już ocenionej w postępowaniu zwykłym. Podważenie tej oceny we wznowionym postępowaniu nie było możliwe. Organ odwoławczy uznał wówczas, że środki na powyższym rachunku bankowym związane były z działalnością gospodarczą Skarżącej, która nie podała czego wpłata dotyczyła. Ustalił, iż nie mógł być to zysk z działalności gospodarczej z uwagi na niskie dochody Skarżącej oraz straty ponoszone w latach ubiegłych. Taka sama ocena powtórzona została w decyzjach wydanych po wznowieniu postępowania. Zdaniem Sądu oceniając znaczenie przedłożonego przez Skarżącą dokumentu Dyrektor Izby Skarbowej mógł ocenę tę ponowić, aby wykazać, że dotyczyła ona okoliczności już mu znanej. Stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca następnego dnia po dokonaniu wpłaty wypłaciła prawie taką samą kwotę, nie mogło być uznane za istotną wadliwość, aczkolwiek wystarczające byłoby poprzestanie na stwierdzeniu, że dowody związane z wpłatą na rachunek Skarżącej kwoty 31.500 zł dotyczą okoliczności ocenionej w decyzji ostatecznej. Z tego względu nie mógł być skuteczny zarzut Skarżącej, że w postępowaniu wznowieniowym przy ocenie dowodu z karty analitycznej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że wpłaty tej dokonała osoba M.H., a nie A.Z..

Zdaniem Skarżącej w postępowaniu zwykłym podstępnie wezwano ją do przedłożenia kopii dowodu wpłaty powyższej kwoty na rachunek bankowy, nie wspominając o oryginale, po czym Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej uznał, że kopia nie może być dowodem.

Z treści pisma z 29 lutego 2008 r. istotnie wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Skarżącą do przedłożenia w terminie 3 dni "kopii dowodu wpłaty i salda z 09.04.1999 r." (k. 181). Nawiązał przy tym do pkt 4 wniosku Skarżącej z 25 lutego 2008 r., w którym domagała się ona włączenia do materiału dowodowego "załączonej do wniosku kopii wpłaty i salda z dn. 08.04.1999 r." Nie ma żadnego podstępu w tym, że organ podatkowy wzywa podatnika do nadesłania dokładnie takich dokumentów, które podatnik twierdzi, że dołączył. Organ podatkowy mógł – oceniwszy przydatność kopii – zażądać później oryginałów, czego nie uczynił.

Zważyć jednak należało, że pomimo stwierdzenia w decyzji ostatecznej, iż kopia nie może być dowodem, Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu, że na rachunek działalności gospodarczej Skarżącej wpłacona została kwota 31.300 zł oraz ocenił charakter i znaczenie tej wpłaty.

Z punktu widzenia wznowienia postępowania nie jest istotne, czy była to ocena prawidłowa oraz czy uwzględniała specyfikę działalności Skarżącej, charakter rachunku bankowego i sposób, w jaki Skarżąca rachunek ten wykorzystywała. Ocenę materiału dowodowego i prawidłowości poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych, Skarżąca mogła kwestionować w postępowaniu zwykłym oraz w skardze złożonej na decyzję ostateczną wydaną w tamtym postępowaniu. W nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania znaczenie ma okoliczność, że oceny takiej w decyzji ostatecznej dokonano.

VI. W piśmie z 14 kwietnia 2010 r. Skarżąca wskazała, że na koniec 1999 r. na rachunku bankowym (oprócz lokaty) posiadała kwotę 43.475,61 zł, którą również należało uwzględnić przy ocenie jej sytuacji finansowej. Dołączyła kartę analityczną rachunku "Studia M.", na której kwota ta została wskazana (k.304).

Jednakże ani dowód ten, nie znany w postępowaniu zwykłym, ani wskazany przez Skarżącą fakt posiadania powyższej kwoty, nie mogły mieć żadnego wpływu na treść decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kwota 43.475,61 zł była w istocie kwotą wydatków poniesionych z rachunku w ciągu 1999 r. (wypłaty gotówkowe, przelewy, prowizje). Rzeczywiste środki, jakie się na rachunku tym znajdowały na koniec 1999 r. to 1.757,62 zł. Wynika to jasno z karty analitycznej.

VII. Skarżąca już w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej twierdziła, że w 1996 r. uzyskiwała dochody ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Nie przedłożyła wówczas żadnych dowodów, aby tak było. Nie pamiętała szczegółów transakcji, a zeznając jako strona 8 grudnia 2006 r. podała, że kupowała świadectwa po 30-40 zł, a sprzedawała małą ilość po 50 zł, a większe ilości znacznie drożej. Wówczas organy podatkowe jej wyjaśnienia w tym względzie, nie poparte żadnymi dowodami, uznały za niewiarygodne.

Istotnym jest również w tym przypadku, że kwestia dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych była badana w postępowaniu zwykłym.

W piśmie uzupełniającym odwołanie od decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu Skarżąca wskazała natomiast, że po cenie 150 zł sprzedała 1.400 świadectw udziałowych kupionych po cenie 70 zł. Twierdzenia jej dotyczyły zatem okoliczności faktycznej znanej organom podatkowym i już ocenionej w postępowaniu zwykłym – uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych.

Podważyć tę ocenę Skarżąca mogła tylko przedstawiając nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca tego nie uczyniła. Nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że osiągnęła dochód w kwocie 112.000 zł. Jej twierdzenia w tym względzie były gołosłowne i wobec braku dowodów, nie mogły skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej.

Dowodem takim nie mogło być oświadczenie rodziców Skarżącej złożone 18 czerwca 2010 r., że pamiętają, iż w latach 1995-1996 córka sprzedawała świadectwa udziałowe. Dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie wynikała z niego żadna nowa okoliczność faktyczna.

Podobnie należało ocenić oświadczenie A.Z. z 10 czerwca 2010 r., iż wie, że Skarżąca zajmowała się kupnem i sprzedażą świadectw udziałowych.

Sąd zauważa, że oświadczenia powyższe nie potwierdzają ani podanych przez Skarżącą kwot, ani ilości świadectw udziałowych.

Skoro zaś Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które – spełniając wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – mogłyby wykazać, że faktycznie w 1996 r. uzyskała ona przychody ze sprzedaży świadectw udziałowych, ocenę znaczenia twierdzeń Skarżącej w tym względzie dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu wznowieniowym, Sąd uznał za prawidłową.

VIII. Gołosłowne były również twierdzenia Skarżącej o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży dolarów. W postępowaniu zwykłym Skarżąca jedynie nadmieniła, że wymieniała złotówki na dolary (oświadczenie z 16 października 2006 r., k.18). Tym niemniej organy podatkowe w ten sposób dowiedziały się o okolicznościach faktycznych, tj. posiadaniu i sprzedaży dolarów

Po wznowieniu postępowania Skarżąca twierdziła już, że uzyskała z tego tytułu przychód w kwocie 74.700 zł, podając dokładnie ilość dolarów oraz kursy ich zakupu i sprzedaży na określone dni. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, uczyniła to na etapie odwołania od decyzji z [...] czerwca 2010 r.

Nie przedłożyła jednak żadnego dowodu, który choćby uprawdopodabniał jej twierdzenia. Nie uczyniła tego ani w postępowaniu zwykłym, ani w postępowaniu wznowieniowym.

Same twierdzenia Skarżącej nie mogły być uznane za spełniające przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak też przyjął Dyrektor Izby Skarbowej.

IX. Skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane nieuwzględnieniem faktu, że w analizowanym okresie była na utrzymaniu rodziców i ówczesnego narzeczonego, co pozwalało jej gromadzić środki finansowe i przeznaczać je na cele inne niż utrzymanie

W postępowaniu zwykłym na okoliczność, że pozostawała na utrzymaniu rodziców, Skarżąca powołała się w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z [...] grudnia 2006 r. (k.92). Przesłuchana 30 kwietnia 2007 r. w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, prowadzonym na zlecenie organu odwoławczego, stwierdziła, że chciałaby się odnieść do przyjętych przez organ pierwszej instancji kosztów utrzymania oraz zapowiedziała złożenie wyjaśnień i dokumentów w określonym terminie (k.129), czego nie uczyniła.

Przede wszystkim należało jednak mieć na względzie okoliczność, że w postępowaniu zwykłym przyjęto, że Skarżąca poniosła jedynie wydatki na utrzymanie w kwocie wynikającej z danych statystycznych, a uczyniono to dlatego, że żadnych wydatków w tym zakresie nie wskazała.

Zdaniem Sądu przedłożone przez Skarżącą dowody w postaci oświadczeń rodziców i A.Z. ustaleń tych nie podważały.

Po pierwsze, dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie spełniały warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po drugie, zaś wynikająca z nich okoliczność – wysokość ponoszonych przez Skarżącą kosztów utrzymania była badana w postępowaniu zwykłym, w którym Skarżąca powoływała się na pomoc rodziców. Po trzecie zaś, Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że o braku możliwości poczynienia przez Skarżącą oszczędności, które zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mogły być uznane za źródło finansowania wydatku na zakup mieszkania, świadczy przede wszystkim wysokość dochodów, jakie Skarżąca ujawniła do opodatkowania. Gdyby nawet przyjąć, że dochody te w całości przeznaczyła na zakup mieszkania, nie pokryłyby one związanych z tym wydatków. Po czwarte, rodzice Skarżącej stwierdzili, że w latach 1994-1998 (co najmniej) pomagali Skarżącej w spłacaniu samochodu w "Auto-tak", co nie jest równoznaczne z ponoszeniem za nią kosztów utrzymania. Natomiast A.Z. w swoim oświadczeniu wyjaśnił, że przekazywał Skarżącej pieniądze na wspólne mieszkanie i wyżywienie, natomiast wydatki na odzież, kosmetyki itp. każdy ponosił oddzielnie.

Brak więc było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów utrzymania.

Sąd zauważa przy tym, że Skarżąca popada sprzeczność, Z jednej strony twierdzi, że osiągała wysokie dochody ze sprzedaży świadectw udziałowych i dolarów, z drugiej zaś, że utrzymywali ją rodzice i narzeczony.

X. Lokata w kwocie 47.000 zł znajdowała się na rachunku bankowym Skarżącej innym (o innym numerze) niż rachunek "Studia M.".

Nie ulega wątpliwości, że ani dowody założenia i likwidacji tej lokaty, ani też sam fakt posiadania tej lokaty nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Były to również dowody istotne w tym znaczeniu, że dotyczyły środków finansowych posiadanych przez Skarżącą w 2000 r. przed zakupem przez nią mieszkania. W taki też sposób wydatek ten został zakwalifikowany przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił jednak, że okoliczność, jaka z dowodów tych wynikała, nie mogła prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści tego przepisu wynika, że nie wystarczy samo wykazanie przez podatnika, iż posiadał on środki finansowe. Rzeczą podatnika jest wykazać, że dysponował środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania Czas, kiedy podatnik nabył zasoby zużyte na dokonanie określonego wydatku nie ma przy tym znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 102/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też organy podatkowe uwzględniły wśród zasobów Skarżącej darowizny, jakie otrzymała ona na 18 urodziny oraz sprzedaż samochodu dokonaną 27 stycznia 1999 r.

Okoliczność, że organy podatkowe nie mogły już prowadzić postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miała przy tym żadnego znaczenia. Dochód stanowiący źródło lokaty nie został w związku z tym opodatkowany. Jednakże z treści art. 20 ust. 3 jednoznacznie wynika, że mienie na pokrycie wydatków winno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu prowadzonym na podstawie tego artykułu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1746/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, przedawnienie może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty podatku należnego na skutek uzyskania (kiedyś) dochodu, ale nie zwalnia strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty innego podatku (od nieujawnionych źródeł), od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1138/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie wystarczy zatem samo posiadanie określonej kwoty jako lokaty na rachunku bankowym. Dokonanie wypłaty z rachunku bankowego nie jest równoznaczne z wykazaniem, że wypłacone pieniądze pochodziły z opodatkowanych źródeł przychodów lub stanowiły dochód wolny od opodatkowania. Dlatego też zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, czy w świetle informacji zadeklarowanych przez Skarżącą przychodach (dochodach) mogła ona w grudniu 1999 r. dysponować kwotą wpłaconą na rachunek bankowy jako lokata.

Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że w latach 1994-1999 Skarżąca nie osiągnęła z ujawnionych źródeł przychodów, dochodów w kwocie 47.000 zł. Uczynił to zestawiając dane wynikające z zeznań podatkowych złożonych przez Skarżącą. W 1997 r. wykazała ona stratę w kwocie 46.201 zł, w 1998 r. stratę w kwocie 21.821.64 zł, a w 1999 r. dochód w kwocie 1.770 zł. Dochody lat 1994 i 1995 to odpowiednio 3.411 zł i 3.540 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zbadał również, czy pieniądze na lokatę nie mogły pochodzić z oszczędności poczynionych na kosztach utrzymania oraz z dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych.

Również w tym zakresie, ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej były prawidłowe, skoro, jak wskazano wyżej, brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca uzyskała takie dochody i poczyniła oszczędności.

Wniosek, że kwota 47.000 zł pochodziła ze źródeł, których Skarżąca nie ujawniła do opodatkowania był zatem zasadny.

XI. W postępowaniu zwykłym Skarżąca wskazała, że jednym ze źródeł sfinansowania wydatków związanych z zakupem mieszkania była sprzedaż samochodów. Przedstawiając stosowne dokumenty wykazała, że gromadziła pieniądze na ten cel zawierając umowę przewidującą ratalny system oszczędzania zawartą z E. sp. z o.o. Z druku telegramu wynikało, że wylosowała samochód. Przedłożyła również posiadane umowy kupna i sprzedaży samochodów. Powtórnie dowody te przedłożyła w postępowaniu wznowieniowym. Dodatkowo przedłożyła umowy zakupu: Hondy Civic (rok prod. 1995) z 27 stycznia 1999 r. oraz Nissana 100 NX z 17 września 1997 r., a także umowę sprzedaży Fiata 126p z 11 kwietnia 1997 r.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nowy, istotny dowód umowę sprzedaży samochodu Honda Civic zawartą 21 stycznia 1999 r. i uzyskaną tytułem tej sprzedaży kwotę 28.000 zł uznał za dochód Skarżącej, którym mogła ona sfinansować wydatki poniesione w roku 2000. Spowodowało to zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego ustalonej w postępowaniu zwykłym.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również przedłożone przez Skarżącą umowy dotyczące zakupu samochodów, jakich nie było w postępowaniu zwykłym. Uznał, że stanowią one nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jednakże zakup samochodów łączył się z poniesieniem wydatku, który – jak wykazał Dyrektor Izby Skarbowej porównując daty i ceny zakupu i sprzedaży samochodów, finansowany był przez Skarżącą między innymi środkami ze sprzedaży samochodów. W rezultacie zaś, przedłożone przez Skarżącą dowody zakupu samochodów nie mogły mieć wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, jako że nie stanowiły źródła pokrycia poniesionego w 2000 r. wydatku na zakup mieszkania.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie ustaliły cenę zakupu Hondy Civic 17 sierpnia 1998 r. [w istocie zakup nastąpił 3 sierpnia 1998 r. Skarżąca podała datę rejestracji samochodu, k. 302 – wyjaśnienie Sądu] Zamiast kwoty 38.000 zł należało przyjąć kwotę 27.000 zł.

W decyzji wydanej po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej przyjął powyższą cenę zakupu podaną przez Skarżącą. Samochód ten Skarżąca sprzedała 16 lipca 2000 r. (kserokopię umowy sprzedaży Skarżąca dołączyła do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego k. 49). Ponieważ sprzedaż ta była oceniona w postępowaniu zwykłym i z uwagi na datę jej dokonania (późniejszą niż zakup mieszkania) jedynie w części uwzględniono uzyskaną jej tytułem kwotę jako pokrycie wydatków na utrzymanie, w postępowaniu wznowionym nie mogła być ona oceniona w sposób odmienny.

XII. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeprowadził każdy z etapów postępowania wznowieniowego. Nie doszło w nim do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Jak już Sąd wskazał, postępowanie to ma charakter ograniczony i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli ustaleń przyjętych w decyzji ostatecznej.

Rację ma Skarżąca, że Dyrektor Izby Skarbowej powinie był wydać postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów. Jednakże postanowienie w tym przedmiocie nie podlega odrębnemu zaskarżeniu, a w związku z tym nie wymaga uzasadnienia (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). Naruszenie przepisów postępowania wynikające z niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do tych dowodów w uzasadnieniu decyzji. Ponieważ przed wydaniem decyzji we wznowionym postępowaniu Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem mogła też wnosić o jego uzupełnienie, naruszenie powyższe nie skutkowało uniemożliwieniem Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu.

XIII. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd rozważył, czy w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła niemożność orzekania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość ustalona została we wznowionym postępowaniu.

Decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny.

W orzecznictwie przyjmuje się, że istotnym jest, aby przed upływem terminu na wydanie tego rodzaju decyzji (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) wydana został decyzja w pierwszej instancji. Organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 874/08; Lex nr 550427). Zasada ta ma zastosowanie także w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania. W postępowaniu tym Dyrektor Izby Skarbowej ustalił kwotę zobowiązania podatkowego niższą niż wynikająca z decyzji ostatecznej.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, który to przepis uniemożliwia uchylenie decyzji z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej.

XIV. Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że Skarżąca nie wykazała, że w 1999 r. posiadała (osiągnęła) opodatkowany lub zwolniony dochód, który mógłby pokryć jej wydatki w roku 2000, a zatem który mógłby niejako zmienić relację pomiędzy poniesionymi przez nią wydatkami na zakup mieszkania a posiadanymi zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł, które organ mógłby uwzględnić.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając twierdzenia i dowody przedkładane przez Skarżącą wskazywał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła niektórych zdarzeń, a zatem stosował kryterium łagodniejsze niż to wynika ze specyfiki postępowania, którego celem jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W postępowaniu tym brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 99/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, dotyczącym wzruszenia decyzji, która stała się już ostateczna w administracyjnym toku instancji, obowiązek wykazania zaistnienia określonych okoliczności jest tym bardziej uzasadniony. Z tego też względu ustawodawca ustanowił warunki, jakim muszą odpowiadać okoliczności faktyczne i dowody, mogące stanowić przesłankę wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu, Skarżąca traktowała postępowanie wszczęte jej wnioskiem o wznowienie postępowania jako kolejny etap rozpatrzenia jej sprawy, w którym mogła ona domagać się uwzględnienia wszelkich jej twierdzeń i dowodów oraz żądać prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w celu potwierdzenia podniesionych przez nią okoliczności i ponownego gromadzenia materiału dowodowego. Jak już jednak Sąd wskazał, wznowione postępowanie służy ustaleniu, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia i to poprzez stwierdzenie, że przesłanki te zaistniały i tylko w określonym nimi zakresie, możliwa jest weryfikacja decyzji ostatecznej.

Skarżąca twierdziła, że gdyby ją wezwano oraz przeprowadzono wnioskowane przez nią dowody, z łatwością mogłaby wykazać, że osiągnęła dochody, których organy podatkowe mogłyby podważyć.

Nie uczyniła tego jednak, ani w postępowaniu zwykłym, ani w postępowaniu wznowionym.

Skarżąca nie mogła własnymi zeznaniami złożonymi we wznowionym postępowaniu dowodzić okoliczności faktycznych, jakie miały stanowić przesłankę wznowienia, a podnoszonych przez nią w postępowaniu zwykłym, w którym została przesłuchana jako strona. Postępowanie wznawia się i bada, czy wskazane przez stronę przesłanki wznowienia istnieją, nie zaś po to, aby przesłanek tych dopiero poszukiwać.

XV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).