Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1697/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. A. S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej: W. A. S. Sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/12 w sprawie ze skargi W. A. S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej: W. A. S. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. A. S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej: W. A. S. Sp. z o.o.) kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej W.A. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 maja 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej W.A. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "spółka" lub "skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, stosowanego w usługach dla międzynarodowego transportu lotniczego osób, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że świadczy na rzecz przewoźników powietrznych usługi wspomagające transport lotniczy. Umowy zawarte z przewoźnikami obejmują dwie grupy usług:

- typowe usługi handlingowe,

- usługi dodatkowe, które polegają na:

a) zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu,

b) transporcie pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, drogą lądową w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania (przykładowo spowodowanych warunkami atmosferycznymi),

c) zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, np. kanapek (zestawów zawierających np. kanapki i napoje itp.) lub przy dłuższym oczekiwaniu usług restauracyjnych,

d) dostarczeniu kanapek oraz innych towarów np. gazet, napojów, lodu, plastikowych sztućców itp. na pokłady samolotów, wykorzystywanych przez przewoźników, którzy złożyli oświadczenie że wykonują głownie loty w transporcie międzynarodowym, a zatem na pokłady samolotów używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego,

e) zapewnieniu dowozu bagażu (transport na terytorium kraju) do domu, hotelu lub innego miejsca pobytu stałego lub czasowego pasażera, którego bagaż nie doleciał wraz z nim na lotnisko położone na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługi dodatkowe świadczone przez spółkę, takie jak:

a) zapewnienie pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów noclegu w hotelu,

b) transport pasażerów pomiędzy lotniskami krajowymi, w sytuacji zmiany miejsca startu lub lądowania (przykładowo spowodowanych warunkami atmosferycznymi) - w sytuacji, gdy są one świadczone przez podatnika na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

2. Czy świadczenie spółki dokumentowane fakturą VAT polegające na zapewnieniu pasażerom odwołanych lub opóźnionych rejsów posiłków, np. kanapek (zestawów zawierających np. kanapki i napoje itp.) lub przy dłuższym oczekiwaniu usług restauracyjnych - wykonywane przez spółkę na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

3. Czy świadczenia takie jak dostarczenie posiłków gotowych do spożycia (np. zestawy nabyte w restauracji), kanapek oraz innych towarów np. gazet napojów, lodu, plastikowych sztućców itp. na pokłady samolotów, wykorzystywanych przez przewoźników, którzy złożyli spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu stawką 0%, tym również w przypadku, gdy samolot wykorzystywany przez przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym na rzecz którego podatnik dokonuje przedmiotowego świadczenia, w danym przypadku wykonuje lot krajowy?

4. Czy w zakresie usług, polegających na zapewnieniu dowozu bagażu (transport na terytorium kraju) do domu, hotelu lub innego miejsca pobytu stałego lub czasowego pasażera, którego bagaż nie doleciał wraz z nim na lotnisko położone na terytorium kraju, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych, którzy złożyli spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, dla których to usług miejscem świadczenia tych usług, w rozumieniu przepisów o VAT jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju lub świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności położonego na terytorium kraju, nawet jeśli siedziba usługobiorcy znajduje się poza terytorium kraju) - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

5. Czy usługa wykonywana na rzecz przewoźników powietrznych, mających miejsce siedziby (lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa ta jest świadczona) na terytorium kraju, którzy złożyli spółce oświadczenie, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, polegająca na zorganizowaniu i zapewnieniu wykonania czynności wymienionych w pytaniach 1-4, za którą spółka pobiera wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

6. Czy w sytuacji, gdy spółka nabywa od przewoźnika bilety lotnicze dotyczące transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i odprzedaje je, spółka postępuje prawidłowo rozpoznając w związku z tą sprzedażą biletów obrót z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego osób na terytorium kraju ze stawką 0% zarówno w zakresie ceny biletu uiszczonej przez nabywcę, jak też w zakresie opłaty za wystawienie tego biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych takich jak opłaty za zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie, za zmianę rezerwacji, za nadbagaż (dodatkowy bagaż) itp. niezależnie od statusu nabywcy (podmiot nie będący podatnikiem, podatnik)?

7. Czy miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi wykonywanej przez spółkę za pośrednictwem biura biletowego, za którą spółka pobiera prowizję, w zakresie w jakim prowizja dotyczy biletów lotniczych odnoszących się do transportu międzynarodowego osób w rozumieniu art. art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, oraz opłat za wydanie tych biletów, nadbagaż, dodatkowy bagaż, zmianę rezerwacji, zabukowanie konkretnego miejsca w samolocie itp. dotyczących tego transportu międzynarodowego, jest terytorium kraju - niezależnie od tego, czy siedziba przewoźnika (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest usługa znajduje się na terytorium kraju, czy też poza terytorium kraju, czy może w przypadku, gdy usługa ta jest świadczona na rzecz przewoźnika, którego siedziba (jego stałe miejsce prowadzenia działalności), dla którego świadczona jest ta usługa znajduje się poza terytorium kraju miejscem świadczenia tej usługi nie jest terytorium kraju i w konsekwencji w tym przypadku nie podlega ona opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?

8. Czy w zakresie w jakim miejscem świadczenia usługi, o której mowa w pytaniu 7 jest terytorium kraju podlega ona opodatkowaniu na terytorium kraju stawką VAT 0%?

9. Czy w zakresie opłat nawigacyjnych spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% przy ich odprzedaży, w sytuacji, gdy dokonuje tej odprzedaży na rzecz przewoźnika, który złożył podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, a miejscem świadczenia jest terytorium kraju (usługi świadczone na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się na terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust 4 ustawy o VAT i nie są odprzedawane dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego podmiotu, położonego poza terytorium kraju)?

10. Czy w przypadku, gdy usługi o których mowa w pkt 9 są odprzedawane przez spółkę na rzecz przewoźnika będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i usługi te nie są przeznaczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju?

11. Czy usługi handlingowe - za które pobierane są opłaty postojowe - odprzedawane przez spółkę na rzecz przewoźnika, który złożył Podatnikowi oświadczenie, że wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu stawką 0%, w sytuacji, gdy ich miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju?

12. Czy w przypadku usług handlingowych, za które pobierane są opłaty postojowe, w sytuacji gdy spółka je odprzedaje miejscem ich świadczenia przez spółkę jest zawsze terytorium kraju, czy też w przypadku, gdy są odprzedawane przez spółkę na rzecz przewoźnika, będącego podatnikiem rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, którego miejsce siedziby znajduje się poza terytorium kraju, a usługi te nie są przeznaczone na cele osobiste, o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT i nie są przeznaczone dla stałego miejsca wykonywania działalności tego przewoźnika położonego na terytorium kraju, to nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju, gdyż ich miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju?

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do 12 sformułowanych pytań spółka wskazała w szczególności, że jej zdaniem świadczenia dokonywane przez nią będące przedmiotem wniosku powinny być uznane za mieszczące się w hipotezach norm prawnych wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 7 pkt 8 i pkt 18 ustawy o VAT, a oświadczenia przewoźników powietrznych będących beneficjentami tych świadczeń, z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, należy uznać za spełniające rolę dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do świadczeń wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, wykonywanych na rzecz przewoźników powietrznych, którzy złożyli spółce ww. oświadczenia, powinna znajdować zastosowanie stawka VAT 0% - w zakresie w jakim miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Zdaniem wnioskodawcy, dla ocen, gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług należałoby zastosować reguły ogólne dotyczące miejsca świadczenia usług wymienione w art. 28b ustawy o VAT.

Interpretacją indywidualną z 25 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej pytań: nr 6, nr 7 w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym na podstawie art. 28b ustawy oraz pytania nr 8 i 10. W pozostałej części stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe.

Wyrokiem z 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 686/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Sąd wyjaśnił, że w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do odpowiedzi na pytania od 1 do 5 i od 9 do 11 Minister Finansów dokonał oceny wskazanych przez spółkę stanów faktycznych i stanowiska spółki pod kątem obowiązujących wówczas przepisów, która faktycznie pokrywała się ze stanowiskiem skarżącej. Pomimo to Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe tylko dlatego, że spółka dla oceny czy przewoźnik lotniczy używa środków transportu lotniczego głównie do wykonywania transportu międzynarodowego przyjmuje oświadczenia tegoż przewoźnika. Według Sądu organ w ten sposób wykorzystał element stanu faktycznego podanego przez spółkę dla negatywnej oceny jej stanowiska w kwestiach prawnych. Sąd zauważył, że Minister Finansów nie tylko nie powinien ingerować w stan faktyczny, ale, o ile to czynił, winien wskazać właściwy przepis dający taką podstawę. W opisanym stanie prawnym przepisy krajowe nie regulowały pojęcia przewoźnika międzynarodowego. Czyniła to jednak VI Dyrektywa w art. 15 pkt 6 i 7 przy jednoczesnej interpretacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-382/02.

Zdaniem Sądu skoro Minister Finansów uznał, że jest to istotny element stanu faktycznego, przekreślający możliwość oceny merytorycznej zagadnień przedstawionych przez spółkę, należało zawrzeć w interpretacji stosowny fragment wyjaśniający skarżącej przepis art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, traktujący o niezbędnej dokumentacji, z uwzględnieniem cytowanego wyroku, przy jednoczesnej prawidłowej ocenie prawnej, stawianych przez skarżącą kwestii. W ocenie Sądu poprzez to doszło do niezgodności pomiędzy uznaniem części pytań za nieprawidłowe z uzasadnieniem tejże interpretacji indywidualnej, wskazującej, że stanowisko prawne spółki jest prawidłowe.

Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów wydał 22 maja 2012 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe w części dotyczącej pytań nr 6 i 7 w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi pośrednictwa w transporcie międzynarodowym na podstawie art. 28b oraz pytania nr 8, 10 i 12. W pozostałej części stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, odnosząc się do pytań od 1 do 5, 9 i 11 Minister Finansów zacytował brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 i 18 ustawy o VAT i wyjaśnił, że kwestią zdefiniowania terminu "głównie" (użytego w zacytowanych przepisach) zajął się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet nr C-382/02. Spór dotyczył słuszności pobrania podatku VAT od dostaw dla statków powietrznych firmy, obsługującej głównie ruch międzynarodowy, gdy statki te wykonywały loty krajowe, w związku z brzmieniem art. 15 pkt 7 i 9 w związku z pkt 6 VI Dyrektywy. Trybunał zaakcentował w przedmiotowym wyroku widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że przy ustalaniu proporcji pomiędzy usługami w transporcie międzynarodowym a krajowym, należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np. do ilości lotów. Dla przykładu ETS podkreślił szczególną rolę oceny dochodów z działalności - pkt 40 wyroku. Konkluzja wyroku sprowadza się do ustalenia jakim przewoźnikiem jest nabywca usług czy towarów, niezależnie czy przedmiotowe towary trafiają na pokłady samolotów wykonujących lot krajowy czy międzynarodowy. W tej kwestii ETS stwierdził, że ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej przewoźników lotniczych należy do sądów krajowych.

Następnie Minister Finansów wskazał, że do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, iż czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, określonej w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, nie można jednakże zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, ponieważ oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 ww. ustawy, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka musi zatem posiadać inne dane, które będą potwierdzać treść oświadczenia przewoźnika.

Organ wyjaśnił, że wykładnia przepisu art. 83 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala uznać za prawidłowe stanowiska spółki, przedstawionego we wniosku z 6 lipca 2010 r., w zakresie uznania oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, jako dokumentacji warunkującej zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. W celu oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej takiego przewoźnika, należy uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, a tym samym odnieść się do całości działalności danego przewoźnika.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku wykonywania usług dodatkowych oraz dostawy towarów opisanych w pytaniach od 1 do 5 oraz 7 i 9 skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z tym, iż oświadczenie posiadane przez spółkę od jej kontrahentów nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, który to wskazywałby iż nabywcy towarów i usług są przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W zakresie pytania 7 i 8 organ wyjaśnił, że w odniesieniu do miejsca świadczenia opisanych przez skarżącą usług pośrednictwa zastosowanie znajdzie zasad ogólna. Usługi te winny być rozumiane jako usługi pośrednictwa, co oznacza, że prowizji uzyskanej przez skarżącą z tytułu ich świadczenia winna zostać zastosowana stawka w wysokości 0%, przy czym stawka ta znajdzie zastosowanie również do opłat dodatkowych, związanych z konkretnym biletem na międzynarodowy lot, które potraktować należy jako część usługi przewozu lotniczego.

W odniesieniu do pytania 6 i 12 Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa nie zgadzając się z poglądem wyrażonym w zakresie pytań od 1 do 5, 9 i 11. W odpowiedzi Minister Finansów wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że oświadczenia przewoźników powietrznych (na rzecz których skarżąca dokonuje świadczeń przedstawionych we wniosku o interpretację), z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, nie spełniają roli dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd I instancji wskazał na wynikające z mocy art. 153 P.p.s.a. związanie wyrokiem z 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 686/11.

Według Sądu istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez skarżącą oświadczenia przewoźników mogą być uznane za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, a rozstrzygnięcie tego sporu wymaga uwzględnienia stanowiska wyrażonego przez tutejszy sąd w wyroku z 23 listopada 2011 r.

Sąd wyjaśnił, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca jak i organ wyprowadziły z powyższego wyroku przeciwne wnioski. Skarżąca twierdzi, że w wyroku tym przesądzone zostało, że oświadczenia przewoźników są właściwym dowodem dokumentującym fakt wykonywania przez przewoźników przewozów głównie w transporcie międzynarodowym, natomiast Minister Finansów wywodzi, że z powyższego wyroku wynika, iż konieczne jest jeszcze posiadanie przez skarżącą dodatkowych danych czy informacji.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w zakresie wykładni pojęcia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT zarówno organ jak i Sąd I instancji związane są oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku z 23 listopada 2011 r., zgodnie z którą, oświadczenia uzyskiwane przez skarżącą od przewoźników mogą zostać uznane za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, o ile potwierdzone są innymi danymi posiadanymi przez skarżącą. Takie też stanowisko wyrażone zostało w zaskarżonej interpretacji.

Z uwagi na związanie wyrokiem z 23 listopada 2011 r., Sąd nie mógł uwzględnić podniesionych w skardze argumentów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że oświadczenia przewoźników powietrznych, z których wynika, że wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym nie spełniają roli dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w zakresie pojęcia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, związany jest oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 686/11, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie dotyczy związania organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną i Sądu I instancji oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 686/11, w odniesieniu do pojęcia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd I instancji stanął bowiem na stanowisku. że w zakresie wykładni pojęcia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT zarówno organ jak i Sąd związane są oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku z 23 listopada 2011 r., zgodnie z którą, oświadczenia uzyskiwane przez skarżącą od przewoźników mogą zostać uznane za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, o ile potwierdzone są innymi danymi posiadanymi przez skarżącą. Takie też stanowisko wyrażone zostało w zaskarżonej interpretacji.

Jedyny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów dotyczących związania orzeczeniem sądu, tj. art. 153 P.p.s.a., zgodnie którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 listopada 2011 r. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 października 2010 r. było naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 14 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez organ wydający tę interpretację. W ocenie skarżącej w żadnym przypadku nie można twierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona ze względu na błędną wykładnię pojęcia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, a wskazania w tym zakresie nie mają mocy wiążącej, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Powołując się na treść uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku z 23 listopada 2011 r. skarżąca wyjaśniła, że Sąd I instancji nakazał Ministrowi Finansów wyjaśnić przepis art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, traktujący o niezbędnej dokumentacji, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-382/02, przy jednoczesnej prawidłowej ocenie prawnej stawianych przez spółkę kwestii. Zdaniem skarżącej wskazania co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie zaś aprioryczne rozstrzygać problemy związane z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpatrującego sprawę. W ocenie spółki błędne jest zatem stanowisko Sądu I instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym w zakresie wykładni pojęcia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT zarówno organ wydający interpretację jak i Sąd związane są oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku z 23 listopada 2011 r.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10, publ. ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

W wyroku z 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1591/11, LEX nr 1339558, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r. II GSK 2101/11, LEX nr 1277944).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że Sąd I instancji co do zasady prawidłowo rozpoznał problem wyłaniający się w okolicznościach niniejszej sprawy, jednakże błędnie odczytał zakres związania wynikający z art. 153 P.p.s.a.

Należy mieć bowiem na uwadze, że wyrokiem z 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 686/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez spółkę interpretację indywidualną z 25 października 2010 r., zaś jako przyczynę wskazano naruszenie przez Ministra Finansów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazuje skarżąca spółka uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej było konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez ten Sąd w zakresie prawidłowego zastosowania przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z 23 listopada 2011 r. Sąd zauważył, że Minister Finansów nie tylko nie powinien ingerować w stan faktyczny, ale, o ile to czynił, winien wskazać właściwy przepis dający taką podstawę. Sąd wyjaśnił, że w opisanym stanie prawnym przepisy krajowe nie regulowały pojęcia przewoźnika międzynarodowego, czyniła to jednak VI Dyrektywa w art. 15 pkt 6 i 7 przy jednoczesnej interpretacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-382/02. Sąd stwierdził, że skoro Minister Finansów uznał, że jest to istotny element stanu faktycznego, przekreślający możliwość oceny merytorycznej zagadnień przedstawionych przez spółkę, należało zawrzeć w interpretacji stosowny fragment wyjaśniający skarżącej przepis art. 83 ust. 2 ustawy krajowej, traktujący o niezbędnej dokumentacji, z uwzględnieniem cytowanego wyroku, przy jednoczesnej prawidłowej ocenie prawnej, stawianych przez skarżącą kwestii. W ocenie Sądu poprzez to doszło do niezgodności pomiędzy uznaniem części pytań za nieprawidłowe z uzasadnieniem tejże interpretacji indywidualnej, wskazującej, że stanowisko prawne spółki jest prawidłowe.

Sąd co prawda wskazał, że VI Dyrektywa i Dyrektywa 112 zezwalały na udokumentowanie wykonywania "głównie przewozów międzynarodowych" w każdy możliwy sposób, a wobec tego jeżeli dane posiadane przez spółkę potwierdzają treść oświadczenia przewoźników, są one również właściwym dowodem na porównanie ilości wykonywanych lotów międzynarodowych i krajowych, to nie zawarł jednak wiążącej dla organu i Sądu oceny prawnej co do tego, czy dokumenty wskazywane przez spółkę stanowią czy nie stanowią dokumentacji, której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

Również skarżąca spółka uznaje, że wskazany wyżej fragment uzasadnienia wyroku z 23 listopada 2011 r. nie ma charakteru wiążącej oceny prawnej, o której mowa w art. 153 P.p.s.a.

We wskazaniach co do dalszego postępowania stwierdzono, że w interpretacji indywidualnej należy zawrzeć stosowny fragment wyjaśniający skarżącej spółce przepis art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, traktujący o niezbędnej dokumentacji, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-382/02, przy jednoczesnej prawidłowej ocenie prawnej, stawianych przez skarżącą spółkę kwestii.

Jak już wykazano powyżej i co również akcentuje strona skarżąca, ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia – tylko bowiem wtedy można mówić o związaniu tą oceną w sprawie której rozstrzygnięcie zapadło. Dla organu administracyjnego oraz sądu administracyjnego ponownie rozpatrujących sprawę charakter wiążący ma zatem wyłącznie ocena prawna, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności i która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie.

Skoro przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 października 2010 r. było naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez organ interpretujący, to w żaden sposób nie można wywieźć konkluzji, że cytowany powyżej fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera ocenę prawną wiążącą organ i Sąd na mocy art. 153 P.p.s.a.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z 23 listopada 2011 r., błędnie jednak określił zakres tego związania czym naruszył art. 153 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien, uwzględniając powyższe rozważania, dokonać kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji z 22 maja 2012 r. ze szczególnym uwzględnieniem tego, co organ interpretujący uznaje za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, uznając skargę kasacyjną skarżącej spółki za zasadną, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na mocy art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a.