Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 84/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, 6 i 7 pkt 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. (poprzednio: P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 634/14 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. (poprzednio P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. (Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) decyzją z 2 lipca 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za w.w. okres w wysokości 142.455 zł. Ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o 5.445 zł, przez ujęcie w rejestrze zakupu faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionej przez R. M. M. na kwotę netto 24.750 zł. Organ uznał, że do spornej faktury nr [...] z 11 grudnia 2006r. ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej ustawa o VAT).

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ stwierdził, że Spółka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, wobec czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za grudzień 2006 r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 25 października 2012 r.

1.4. DIS ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż sporna faktura nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych, powołał się na dowody zgromadzone w sprawie, w tym z postępowań karnych dotyczących przedsiębiorstwa R. M. M. Na bazie tego materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji, że sporna faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony z niej wynikający z uwagi na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że brak było podstaw do zakwestionowania jej ksiąg podatkowych z uwagi na to, że nie zakwestionowano w postępowaniu prowadzonym wobec M. M., prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych z wykazaną sprzedażą.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, Skarżąca zarzuciła, naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. przez odmowę umorzenia postępowania, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany - zgodnie z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 a ponadto, gdy nie przedstawiono zarzutów - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 122 O.p. przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w związku

z zaniechaniem działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy; art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów zebranych w sposób rażąco naruszający procedurę tj. posłużenie się dowodami zebranymi z pogwałceniem zasady czynnego udziału podatnika

w sprawie i oddaleniem złożonych wniosków dowodowych; art. 181 O.p. przez wykorzystywanie jako dowodu zeznań świadka, w stosunku do którego skierowano akt oskarżenia; 191 O.p. przez zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla podatnika; art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie;

- art. 88 ust.3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT polegające na pominięciu orzecznictwa ETS przy jego stosowaniu.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wyrokiem z 29 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie oddalił skargę powołując się w zakresie zarzutu przedawnienia na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zatem Skarżąca miała świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło. Sąd podzielił stanowisko DIS, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było konieczne przedstawienie zarzutów, co wynika z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 i powołanej interpretacji. Istotna jest konieczność informowania podatnika o okoliczności braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu prowadzenia postępowania karnego lub karnego skarbowego.

3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd podniósł, że nie można skutecznie podważyć ustaleń organów ustaleń, z których wynika, że M. M. w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa R. nie wykonał na rzecz Skarżącej usługi wskazanej na spornej fakturze. M. M. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano - instalacyjnych nie zatrudniał w 2006 r. żadnych pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia takiej działalności. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby ponoszenie kosztów w związku z prowadzoną działalnością. W kontrolowanym okresie w ewidencji VAT uwzględnił jedynie w części dotyczącej podatku naliczonego - zakup telefonów komórkowych.

3.3. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że współpraca pomiędzy R. a Skarżącą polegała wyłącznie na wystawianiu przez R. faktur dla Spółki za roboty, których w rzeczywistości podmiot ten nie wykonał. Działanie takie miało na celu uprawdopodobnienie poniesienia przez Spółkę fikcyjnych wydatków: jedyne wpływy na konto firmy R. dotyczyły faktur wystawionych na rzecz Spółki. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Sąd R. w Kielcach a zgromadzonej

w postępowaniach prowadzonych przez organy oraz z włączonych do akt sprawy dowodów w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego

w K. wobec R. M. M.

3.4. Sąd podkreślił, że przedmiotowa faktura dotyczyła robót instalacyjno - budowlanych, w H. w Z., które miały być realizowane na zasadzie podwykonawstwa na rzecz Spółki. W ocenie Sądu, organy zasadnie zwróciły uwagę na rozbieżności w zeznaniach M. M. z 2010 i 2012 r. W 2010 r. wskazał on, że nie zatrudniał podwykonawców, a w piśmie z 15 października 2012 stwierdził, że jego podwykonawcą był R. M., który sprawował nadzór nad pracownikami. Sąd stwierdził, że organy ustaliły, iż R. M. nie mógł być podwykonawcą, albowiem z zeznań członków jego rodziny wynika, że był bezrobotnym alkoholikiem, niezdolnym do pracy z powodu uzależnienia do alkoholu, dopuszczającym się z kradzieży na szkodę domowników.

3.5. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi przeciwko opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego, w której stwierdzono, że M. M. nie wykonał przedmiotowych robót budowlanych na rzecz Skarżącej. Opinia ta została sporządzona w toku postępowania karnego na zlecenie Prokuratury i włączono ją do postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że zawarte w niej stwierdzenia potwierdzają dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej. Zatem nie można twierdzić, że opinia ta zastąpiła ustalenia dowodowe, które powinny być dokonane przez organy podatkowe. Opinia ta była jedynie zbieżna z ustaleniami organów i oceną tych ustaleń zawartą w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zauważył, że organy w toku postępowania ustaliły niezależnie od biegłego, że pomiędzy podpisaniem umowy o wykonaniem usług, których dotyczy sprawa upłynął bardzo krótki czas, czego nie było w przypadku innych usług nabywanych przez Skarżącą. Zatem organy miały prawo przyjąć, że jest to okoliczność budząca poważne wątpliwości. Organy także samodzielnie ustaliły, że protokół odbioru przedmiotowych usług podpisał prezes zarządu Spółki, podczas gdy inne protokoły robót podpisywali zatrudnieni przez Spółkę kierownicy robót nadzorujący ich wykonanie Protokoły podpisywane przez kierowników były sporządzane i podpisywane przez nich na miejscu wykonania robót i tylko w przypadku robót, których wykonawcą miał być M. M. podpisanie protokołu i jego sporządzenie nastąpiło poza miejscem wykonania robót (siedziba Spółki). Zakwestionowane usługi dotyczyły robót, za które Skarżąca uzyskała cenę wielokrotnie przewyższającą cenę, którą miała zapłacić za ich wykonanie podwykonawcy, M. M. W ocenie Sądu te okoliczności organy zasadnie uznały, za uzasadniające wątpliwości, co do rzeczywistego wykonania zakwestionowanych w niniejszej sprawie usług budowlanych.

3.6. Nadto Sąd podkreślił okoliczności świadczące o fikcyjności faktury dotyczące osoby M. M. - w okresie, w którym miała być wykonana zakwestionowana usługa, pozostawał on w stosunku zatrudnienia, które wymagało jego obecności w pracy przez osiem godzin dziennie, przez pięć dni w tygodniu. W tej sytuacji wykonywanie przez niego działalności w zakresie usług budowlanych należało uznać za bardzo utrudnione o ile w ogóle nie za niemożliwe. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy.

3.7. Odnośnie braku zakwestionowania przez organy ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. M. w roku 2006 Sąd uznał, że nie stanowiło to przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w stosunku do skarżącej, bowiem zachowanie wymogów wynikających z art. 193 O.p. należy oceniać w stosunku do podatnika, którego sprawa dotyczy, a nie jego kontrahenta. Natomiast odnośnie umorzenia postępowania prowadzonego w stosunku do M. M. w związku z transakcją zakwestionowaną w sprawie, Sąd stwierdził, że postępowanie to miało odrębny charakter w stosunku do prowadzonego w niniejszej sprawie i brak jest dowodów na okoliczność, że zgromadzone tam dowody przeczą ustaleniom faktycznym poczynionym przez organy w niniejszej sprawie. Dodatkowo Sąd wskazał, że powodem umorzenia tego postępowania było przedawnienie a zatem okoliczność prawna niemająca wpływu na ustalenia faktyczne niniejszej sprawy.

3.8. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, że również nie zasługują one na akceptację. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo wykazały, iż usługa nie została wykonana w rzeczywistości a dokumentująca ją faktura jest tzw. "pustą" fakturą. Było to wystarczające do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze. Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do wykonania zakwestionowanej usługi, w ocenie Sądu, organy nie miały obowiązku badania dobrej wiary Skarżącej w zakresie zgodności przedmiotowej faktury z rzeczywistością.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu tego przepisu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany zgodnie z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r., gdy nie przedstawiono osobom z władz Spółki zarzutów, a ponadto, gdy w piśmie informującym o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego nie wskazano znamion czynu zabronionego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu,

- art. 88 ust.3a pkt.4 lit a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie było podstaw do badania dobrej wiary nabywcy zakwestionowanej faktury i tym samym pominięcia orzecznictwa TSUE przy jego stosowaniu,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz zaniechano badania dobrej woli podatnika przy nabyciu zakwestionowanej usługi.

W ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art., 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p., przez przyjęcie, że organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo, mimo ustalenia, iż w stosunku do wystawcy zakwestionowanej faktury umorzono postępowanie, nie badano dobrej woli podatnika przy nabyciu zakwestionowanej usługi, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionej skargi,

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez niedokonanie oceny prawnej ustaleń faktycznych

z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania w stopniu uniemożliwiającym kontrolę toku rozumowania Sądu,

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powołał się na związki z osobą, która

w ogóle nie występowała w sprawie, a jej zachowanie miało świadczyć o fikcyjności zakwestionowanej transakcji, ponadto Sąd stwierdził, że w dacie podejmowania decyzji bieg terminu przedawnienia był nadal zawieszony, mimo iż ustalenie takie nie wynika z zebranych dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo ustalenia, iż opinia biegłego była prawidłowa,

a z tejże opinii wynika, iż część zakwestionowanych usług mógł wykonać kontrahent skarżącej,

- art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. przez przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji

w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym.

W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z Konstytucją przepisów, które m.in. były podstawą prawną zaskarżonego wyroku, a wcześniej zaskarżonej decyzji.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 stwierdziła, że orzecznictwo sądów administracyjnych (jakkolwiek niejednolicie) skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z przedstawieniem zarzutów, co w sprawie nie nastąpiło. Strona ponownie powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. i podniosła, że skoro 25 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe to DUKS w Kielcach powinien o tym fakcie powiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ten organ winien zawiadomić o tym Spółkę. Skarżąca zauważyła, że jak wynika z treści powyższej interpretacji informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien przekazać organ podatkowy. Tymczasem nadawcą pisma z 29 października 2012 r. jest Urząd Kontroli Skarbowej w K., który nie jest ani organem podatkowym ani organem kontroli skarbowej. Spółka zaznaczyła, że informacja zawarta w ww. piśmie nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz czasu zawieszenia. Nie wynika z niej, bowiem, w jakiej sprawie postępowanie to się toczy oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za grudzień 2006 r. Nadto jego adresatem jest P. sp. z o.o., a taką nazwę podatnik ma dopiero od 13 października 2014 r., co wynika z KRS. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2006 r. przedawniło się z końcem 2012 r.

4.3. Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku. Tymczasem Sąd w ogóle zaniechał ustalenia, jaki jest los postępowania karno-skarbowego, które miało być wszczęte 25 października 2012 r. Uchybienie to, w jej ocenie, ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że zostało ono już prawomocnie zakończone

i niezależnie od wskazanych wyżej powodów, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

4.4. Skarżąca podniosła, że organ nawet nie próbował udowodnić, co Sąd zaakceptował, że miała wiedzę, o oszukańczych praktykach podwykonawcy swojego kontrahenta (R. M., który miał być podwykonawcą M. M.), czy też jego samego. Wskazała, że była w posiadaniu informacji, iż M. M. był zarejestrowanym podatnikiem. Skoro zatem firma R. istniała, to logicznym jest, że wykonywała także dla Skarżącej choćby część zakwestionowanych usług. Nawet biegły J. J. nie wykluczył takiej możliwości. Zdaniem Spółki, całkowite zakwestionowanie faktur i zaakceptowanie takiego stanu przez Sąd, nie ma w świetle zebranych dowodów żadnych podstaw. W ocenie Skarżącej, ponieważ skutecznie nie zakwestionowano jej dobrej wiary przy nabyciu zakwestionowanej usługi, usługa była związana z czynnościami opodatkowanymi Spółki, to podatek wynikający z faktury obrazującej taką transakcję był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zanegowanie prawa do jego odliczenia stanowiło naruszenie tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie.

4.5. Za nieuzasadnione Skarżąca uznała twierdzenie, że zeznania M. M. są rozbieżne i w związku z tym niewiarygodne. Spółka zauważyła, że zeznania w KW Policji dotyczyły okresu 2004-2006, a odpowiedź M. M. z 15 października 2012 r. dotyczyła roku 2007. Wynika to z treści pisma inspektora UKS w K. z 3 września 2012 r. Skarżąca podkreśliła, że nie ma sprzeczności w tym, że w latach 2004 - 2006 M. M. nie korzystał z podwykonawców, a zaczął tak czynić w roku 2007. Ponadto zauważyła, że pomiędzy datą zajścia relacjonowanych przez świadka zdarzeń, a datą składania zeznań (pisemnych wyjaśnień) upłynęło kilka lat, co w świetle zasad doświadczenia życiowego może oznaczać, że niektóre okoliczności, mogły zatrzeć się w pamięci świadka. W zasadniczej zaś części zeznania M. M. były zbieżne, zawsze konsekwentnie twierdził, że wykonywał usługi na rzecz Spółki. Jedyną zaś osobą, która zanegowała ten fakt (zresztą nie w całości) był biegły J. J., który nie miał w tym zakresie żadnych kompetencji. Strona podniosła również, że niniejsza sprawa dotyczy grudnia 2006 r., a w tym miesiącu osoba R. M. w ogóle nie występowała. W związku z tym żadnego znaczenia nie mają kwestie związane z jego bezdomnością, czy też alkoholizmem. Według Skarżącej, powyższe okoliczności świadczą o naruszeniu przez Sąd obowiązku wynikającego z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.

4.6. W ocenie Spółki, nie ma w sprawie także żadnego znaczenia uchwała NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 9/08, na treść której powołał się WSA, z uwagi na to, że niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, nie zaś określenia zwrotu różnicy podatku, której dotyczy uchwała.

4.7. Odnosząc się do opinii biegłego, J. J., Skarżąca podniosła, że biegły ten ma uprawnienia z zakresu realizacji, rozliczania i wyceny obiektów inżynierii sanitarnej, nie ma zaś kwalifikacji, aby formułować opinię od strony ekonomiczno-finansowej. Załączona opinia jest więc, w jej ocenie, w ogóle nieprzydatna do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, Spółka za bezzasadny uznała pogląd Sądu, że zawarte w opinii stwierdzenia potwierdzają dowody zebrane w toku kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącej, brak ustaleń Sądu w tym zakresie i uzasadnienia stanowiska uniemożliwia przedstawienie zarzutów, a tym samym czyni niemożliwą kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

4.8. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania Skarżąca podniosła, że Rzecznik Praw Obywatelskich 22 października 2014 r. wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego m.in. o sprawdzenie zgodności z art. 2 Konstytucji RP powołanego w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Sprawa zawisła w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. K 31/14, co uzasadnia zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględnia jednak z urzędu nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kwestionowanej decyzji, sformułowanego w skardze kasacyjnej jako naruszenie art. 70 § 1, 6 i 7 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Uzasadnieniem dla tego zarzutu był brak, zdaniem skarżącej, prawidłowego poinformowania jej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że takie postępowanie w zakresie analizowanego okresu zostało wszczęte, jednakże podważała skuteczność powiadomienia jej o tym fakcie, prezentując pogląd, że takie zawiadomienie nastąpić może wyłącznie w drodze przedstawienia zarzutów podejrzanemu, co w sprawie nie nastąpiło do upływu terminu przedawnienia tj. do końca 2012 roku.

5.3. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednocześnie, zgodnie z § 6 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym właściwym dla zobowiązania podatkowego w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie nie było sporne, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w przedmiocie uszczuplenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zostało wszczęte postanowieniem z 25 października 2012 r. Pismo informujące skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczone zostało skarżącej 14 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zawierało ono, z powołaniem na art. 121 O.p., informację, że w związku z postępowaniem kontrolnym o zidentyfikowanym numerze. dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2006, jak również podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 25 października 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu (dokument na k. 26 akt adm.).

5.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opisane wyżej pismo spełniało wymóg co do zakresu informacji, o których traktuje powoływany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Dla dokonania takiej oceny uzasadnione pozostaje odwołanie się do istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, fragmentów powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Pozwala to bowiem na wyjaśnienie charakteru warunków postawionych organom dla zrealizowania skuteczności poinformowania o postępowaniu karnym Skarżącej. Należy wskazać, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.5. We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania - "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

5.6. Realizacją stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego była powołana przez Skarżącą interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., w której Minister zalecił organom zawiadamianie podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu takim, jak wskazano, organ podatkowy miał ograniczyć się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.7. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Stąd, jeśli poinformowania dokonuje się w ramach postępowania karnego – może to być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania, można także zawiadomić podatnika skutecznie w ramach toczącego się postępowania podatkowego tak, jak miało to miejsce w sprawie, na podstawie art. 121 O.p. Niewątpliwie najbardziej pewnym momentem powiadomienia będzie przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam, co wiąże się z przedstawieniem podejrzanemu zarzutów, jednak nie jest to jedyny dopuszczalny sposób. Z kolei moment informowania podatnika, determinuje sposób dokonywania tej czynności. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

5.8. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż okolicznością niekwestionowaną w sprawie było powiadomienie Skarżącej pismem zawierającym wszystkie istotne informacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczonym w dniu 14 listopada 2012 r. Jakkolwiek pismo w opisie adresata zawierało niepełną nazwę Spółki, to z uwagi na pozostałe dane identyfikacyjne nie budziło wątpliwości, do jakiego podmiotu jest adresowane. Także Skarżącej, która je otrzymała i się z nim zapoznała. Uwzględniając treść pisma – należało uznać, że czynność ta skutecznie zawieszała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres. Twierdzenie Spółki, że zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym w sprawie nie było skuteczne, bo dokonał go organ kontroli skarbowej a nie organ podatkowy, jest nietrafne. Stanowisko Skarżącej, że prawidłowe byłoby postępowanie, w ramach którego Dyrektor UKS w K., jako prowadzący postępowanie kontrolne, powinien najpierw powiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego, który dopiero powiadomiłby Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – wyraża nieuzasadniony formalizm. Abstrahując od treści art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2015 r poz. 211 ze zm.), który we wskazanym zakresie przyznaje organom kontroli skarbowej status organu podatkowego, to - jak podkreślono to wyżej, wspierając się argumentacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego - warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Dla zrealizowania takiego celu nie ma szczególnego znaczenia, jaki organ prowadzący postępowanie i realizujący w tym postępowaniu swój obowiązek wynikający z art. 121 O.p., dokonuje przedmiotowego zawiadomienia. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania, zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze kasacyjnej. Na tym etapie znane jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku P 30/11, pozwalające na prokonstytucyjną wykładnię przepisów.

5.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. za nieuzasadnione. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za niezasadny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że naruszenia tego dopatruje się w braku ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, jaki jest los przedmiotowego postępowania w sprawie karnej, które wszczęte zostało 25 października 2012 r.

5.10. Oceniając argumentację uzasadnienia w tym zakresie, należy podkreślić, że w zarzutach skargi kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., by zarzucić skutecznie Sądowi pierwszej instancji brak kontroli rozstrzygnięcia w zakresie, który nie został wskazany w skardze. Jednocześnie jednak, skoro Skarżąca – co nie zostało zakwestionowane – została powiadomiona o postępowaniu karnoskarbowym, to oczywistym wydaje się posiadanie przez nią informacji, na jakim etapie jest to postępowanie. Dystansowanie się od posiadania takiej wiedzy, nie może skutecznie uzasadniać zarzutu naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

5.11. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, który pozostaje w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – należy wskazać, że wiąże się on z istotą sporu w sprawie tj. ustaleniem, że faktura wystawiona przez kontrahenta Spółki, M. M. działającego pod firmą R., nie dokumentowała rzeczywistych transakcji. Wymieniając w skardze kasacyjnej naruszone przepisy, Skarżąca wskazała na art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz § 2 i art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. Z uzasadnienia tych zarzutów w skardze kasacyjnej wynika, że skarżąca nie kwestionowała nieprawidłowości w działaniach M. M. posługującego się nierzetelnymi podwykonawcami, lecz podkreślała dobrą wiarę i brak po swojej stronie jakiejkolwiek wiedzy o tych praktykach. Skarżąca podkreśliła, że nie może odpowiadać za to, że kontrahent M. M. był rzekomo alkoholikiem i nie mógł wykonać robót, skoro sam M. M. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, składał deklaracje i płacił podatki. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

5.12. Powołane, jako naruszone przepisy art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p. dotyczą sfery gromadzenia i oceny przez organy dowodów; zarówno na poziomie zasad ogólnych postępowania podatkowego w ramach zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak również zasad dotyczących postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Trzy ostatnie przepisy konkretyzują zasady prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym, stanowiąc, że organ podatkowy jest zobowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, ma obowiązek zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak również ocenić na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena przez sąd administracyjny naruszeń wskazanych przepisów może skutkować uchyleniem decyzji wydanej w następstwie przeprowadzenia wadliwego postępowania, o ile naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a.).

5.13. Stanowisko Skarżącej zaprezentowane w ramach uzasadnienia tego zarzutu kasacyjnego sprowadzało się w istocie do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w zaskarżonej decyzji i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Spółka podkreślała, że w zaskarżonej decyzji "organ nawet nie próbował udowodnić, a Sąd takie zaniechanie zaakceptował, że podatnik miał wiedzę o oszukańczych praktykach podwykonawcy swojego kontrahenta". W swojej argumentacji Skarżąca całkowicie pomija okoliczność, że Sąd zaakceptował stanowisko organów o braku wykonania jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej przez firmę R. M. M. i ustalenie, że sporna faktura nie odzwierciedlała żadnej usługi. Jako argumenty dla takiego wniosku powołano szereg okoliczności faktycznych, które wykazane zostały dowodami zebranymi w różnych postępowaniach, w tym karnych. Stąd powoływanie się na dane tych spraw. Dowody, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, zostały określone w kontekście wskazywanych okoliczności, których dowodziły.

5.14. Podstawą uznania, że usługi wykazane na fakturze nr [...] z dnia 11 grudnia 2006 r. w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktury i w tym kontekście była to pusta faktura, wynikały z szeregu okoliczności, które ocenione łącznie podważały twierdzenia Skarżącej co do rzetelności transakcji. M. M. w ramach działalności budowlano-instalacyjnej nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował zapleczem technicznym typowym dla wykonywania usług budowlanych, w prowadzonej działalności; nie wykazywał żadnych kosztów tej działalności, poza zakupem telefonów komórkowych. Z wyciągu bankowego tego kontrahenta wynikało, że wpłacone kwoty były natychmiast w całości wypłacane z konta, na które dokonano zapłaty. Nie dokonywano nimi żadnych płatności, typowych w działalności gospodarczej. Nawet bowiem przy wykonywaniu nieskomplikowanych usług powstają koszty, chociażby zakupu paliwa. Kontrahent ten nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej wersję o tym, że zatrudniał w 2006 r. osoby na umowę zlecenia – ok. 5 osób i na "czarno" ok 25 do 30 osób. Nie potrafił podać żadnych danych osób, które pozwoliłyby na potwierdzenie tych okoliczności. Materiały dla zleconych mu usług otrzymywał od Skarżącej – z udostępnionych jego firmie pomieszczeń (kontenerów) – ale nie potwierdzał ich pobrania, nie ewidencjonowano ilości i jakości wykorzystanych przez firmę R. materiałów. Nie dokonywano żadnej kalkulacji robót, a zapłata była ustalona ryczałtowo. W 2012 r. M. M. powołał się na okoliczność korzystania z podwykonawcy, o czym nie wspominał przesłuchiwany w 2010 r. (nawet w kontekście podkreślenia, że jakkolwiek nie czynił tego w 2006 r., to w roku kolejnym już tak – skoro nie pamiętał żadnych danych podwykonawców). Próba uprawdopodobnienia rzetelności usług M. M., przez wskazanie danych podwykonawcy, R. M., który nie żył w momencie powoływania się po raz pierwszy na tę okoliczność w 2012 r. (zmarł w listopadzie 2011 r.) w istocie wiarygodność takich twierdzeń podważała. R. M. bowiem, jak ustalono na bazie danych o jego karalności oraz przesłuchania rodziny (żony i syna), był alkoholikiem, wielokrotnie karanym za wyłudzenia i oszustwa (także na rzecz bliskich, którym wynosił rzeczy i sprzedawał), w 2006 r. był bezdomnym. Pobierał z ośrodka pomocy społecznej talony żywnościowe. Takie okoliczności podważają wersję o sprawowaniu przez R. M. codziennej kontroli nad pracownikami na budowie, zarówno w 2006, jak i 2007 roku. A już zupełnie kolidują z argumentacją o udziale na placu budowy R. M., który sporne usługi miałby wykonywać na bazie nierejestrowanego poboru materiałów budowlanych Skarżącej.

5.15. Zasadnie za istotny argument potraktowano brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział M. M. (czy R. M.) w wykonywaniu spornych usług przez innych uczestników prac na placu budowy, kierowników budowy, dyrektora, innych pracujących. Uwzględniając wszystkie okoliczności, w tym jakość jedynego zidentyfikowanego współpracownika przy wykonaniu usług na rzecz Skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszały art. 191 O.p. wnioski o uznaniu, że M. M. nie wykonał usług objętych kwestionowaną fakturą.

5.16. Do powyższych wątpliwości dotyczących działalności kontrahenta, który wystawił sporną fakturę dochodzi obiektywna okoliczność, że M. M. począwszy od 1 kwietnia 2004 r. do 31 marca 2008 r. pozostawał w zatrudnieniu na pełen etat, najpierw jako pracownik biurowy a w kolejnym miejscu (od 1 kwietnia 2006 r.) jako pracownik sklepu, gdzie pracował w godzinach od 8.00 do 16.00, od poniedziałku do piątku. Taka organizacja czasu pracy niewątpliwie kolidowała z twierdzeniem Skarżącej i kontrahenta, że – jakkolwiek M. M. nie uczestniczył w odbiorach robót, to był obecny na wszystkich inwestycjach, na których Spółka zleciła mu roboty.

5.17. Kolejnym uwzględnionym przez Sąd pierwszej instancji argumentem dowodzącym braku rzeczywistego wykonania prac przez M. M. był nietypowy dla praktyki Skarżącej, obieg dokumentacyjny dotyczący odbioru prac budowlanych wykonanych przez tego kontrahenta: sporne usługi dla R. zlecał imiennie wyłącznie Z. T., Prezes Spółki, który również jednoosobowo dokonywał ich odbioru – w sytuacji, gdy we wszystkich pozostałych przypadkach dokonywał tego kierownik robót lub dyrektor. Nadto protokoły robót, które w praktyce budowlanej sporządzane są zwyczajowo na placu budowy – w tym przypadku w Z., sporządzane były w K., gdzie mieściło się wówczas biuro Spółki. Nie wykazano, by ktokolwiek z pracujących na budowach osób kojarzył sobie M. M. lub jego pracowników.

5.18. Opinia biegłego, J. J., która sporządzona została na potrzeby postępowania karnego i z tego tytułu w sprawie ma wyłącznie status dowodu z dokumentu, uzupełnia jedynie wnioski, które wynikały z oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i powstałych wątpliwości. Zarzut Skarżącej, że treść wypowiedzi biegłego wychodziła poza ramy dopuszczalnych wypowiedzi biegłego powołanego do sporządzenia opinii, jest nieuzasadniona. Biegły nie dokonywał bowiem własnych ustaleń faktycznych, lecz odniósł się do okoliczności przedstawionych przez organ. Ocenił, uwzględniając praktykę świadczenia usług budowlanych, okoliczności towarzyszące usługom, których wykonawcą miała być firma R. Zapoznając się dodatkowo z dokumentacją stwierdził, że analiza zleceń (opinia dotyczyła dłuższego okresu współpracy), jakie otrzymał M. M. dowodziła, że nie były związane z inwestycjami, które zagrożone były terminowością ich wykonania; treść zleceń była nietypowo nieprecyzyjna, nie dająca orientacji co do faktycznie zleconego zakresu robót i w tym kontekście możliwości rozstrzygnięcia ewentualnych sporów na tym tle. Biegły potwierdził, że sporne prace zostały wykonane, co w istocie nie było sporne, ale – nie potwierdził, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że dokonała tego firma R.

5.19. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła, żadnej argumentacji, która przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, zawierałaby wyjaśnienie powyższych wątpliwości i niespójności, ograniczając się w istocie – jak wskazano to wyżej – do kwestionowania oceny dowodów zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanej w wyroku Sądu pierwszej instancji. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 2 i 1 pkt 1 lit. c) i ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

5.20. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten reguluje ustawowe wymogi uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że przepis ten nie jest właściwą podstawą prawną skargi kasacyjnej do kwestionowania ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zasadna pozostaje uwaga skargi kasacyjnej, o braku uzasadnienia dla zawartych w zaskarżonym wyroku odniesień do uchwały w sprawie I FSK 9/08, to uchybienie to nie wpływa to na prawidłowość postępowania, w szczególności nie narusza art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Sąd rozstrzygnął o istocie sprawy.

5.21. Przesądzenie o braku zasadności zarzutów procesowych, skutkuje uznaniem, że ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy nie został przez Skarżącą skutecznie podważony. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust 1 ustawy o VAT i nieprawidłowej wykładni art. 86 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, także nie miały uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek w odniesieniu do ostatniego z przepisów, Skarżąca podniosła zarzut nieprawidłowej wykładni, to już sprecyzowanie go, przez stwierdzenie, że polegał na błędnym przyjęciu, że nie było podstaw do badania dobrej wiary nabywcy wskazuje, że zarzut dotyczy zastosowania, a nie wykładni wskazanego przepisu. Z treści art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że wady w zakresie stosowania prawa materialnego mogą polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Nie mogą być one popełnione łącznie, bo dotyczą różnych etapów procesu stosowania prawa. Ponieważ Skarżąca domagała się w sprawie uwzględnienia dobrej wiary w zakresie oceny jej relacji z kontrahentem a organy (i Sąd pierwszej instancji) uznały, że sporna faktura nie dokumentuje żadnej czynności, to nie było podstaw do badania jej świadomości.

5.22. Powołane w skardze kasacyjnej wyroki dotyczą innych stanów faktycznych; nie odnoszą się do tzw. "pustych faktur", które nie potwierdzają rzeczywistego przedmiotu a więc usługi lub dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał, że zarówno na gruncie Dyrektywy 112, jak i poprzedzającej jej VI Dyrektywy, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. pkt 68 i 71, z dnia 21 czerwca 2012r w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagén i Dávid pkt 41). Mając na uwadze niepodważone ustalenia faktyczne sprawy, zakwestionowana faktura VAT, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, ponieważ nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

5.23. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz.1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Organu koszty zastępstwa w kwocie 600 zł.