Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2196/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4), art. 13 ust. 1 pkt 1), art. 89 ust. 1 pkt 6) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14),
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b,
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 125 § 1 pkt 2, art. 141 § 4, art. 200 § 1;
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust.3 i ust. 5 oraz z art. 11 ust. 2 pkt 1);
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 463/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 listopada 2017r., sygn. akt III SA/Gl 463/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: "DIC", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z [...] lutego 2017r., nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach przyjął następujący stan faktyczny.

W dniu [...] lutego 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej (dalej też: "NUC", "organ I instancji") wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2013r., w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Bielsku-Białej w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, której przedmiotem było ustalenie czy w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2014r. kontrolowany podmiot wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych. Z ustaleń kontrolujących zawartych w protokole z kontroli wynika, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby własne, tj. przeznaczając na świadczone usługi transportowe. Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej, w tym faktur zakupu VAT, stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, skarżący dokonał m.in. zakupu oleju napędowego w ilości [...] litrów, w tym: [...] litrów od [...] Sp. z o.o. w [...],[...] litrów od [...] Sp. z o.o. w [...] oraz [...] litrów od [...] Sp. z o.o., której siedziba znajduje się pod adresem [...] Sp. z o.o. Analiza nieprawidłowości wykazanych w protokole z kontroli w korelacji z zebranymi dowodami w sprawie zdaniem organu I instancji, pozwoliła na stwierdzenie, iż strona weszła w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy.

W związku z powyższym decyzją z [...] maja 2016r., nr [...] NUC określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2013r. w kwocie [...] zł. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji.

Decyzją z [...] lutego 2017r., nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] maja 2016r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w lipcu 2013r. skarżący dokonał w związku z prowadzoną działalnością zakupu od [...] Sp. z o.o. [...] litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia nie można było ustalić. Ustalony został tylko wystawca "pustych" faktur, tj. [...] Sp. z o.o., zaś rzeczywisty sprzedawca paliwa nie został zidentyfikowany. Wskazał, że rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" [...] Sp. z o.o., aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Zdaniem organu odwoławczego należy przyjąć, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. Organ II instancji zaznaczył, ze w tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym skarżącego, który zużył paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne. W ocenie organu w związku z faktem, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłacił należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawił dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, stał się podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z 24 listopada 2017r. WSA w Gliwicach oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji trafnie uznano, iż skarżący nabył w zakwestionowanym miesiącu olej napędowy od [...] Sp. z o.o., który pochodził z nielegalnego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Zdaniem WSA zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że kontrahent ten nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej, co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. WSA zaznaczył, że sprzedawcami oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu były firmy nieistniejące i takie, które nie potwierdziły faktu sprzedaży paliwa. Następnie podkreślił, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania wyrobów akcyzowych, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. W ocenie WSA dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 c p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, i oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania poprzez niezauważenie przez Sąd I rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów prawa:

1.1. artykułu 120 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez błędną interpretację powyższych przepisów przez organy podatkowe, a w ślad za nimi także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Organy podatkowe działały w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa, gdyż nie przeprowadziły kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w przedsiębiorstwie [...];

1.2. artykułu 187 § 1 oraz art 188 i art. 180 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację powyższych przepisów przez organy podatkowe, skutkującą niedopuszczeniem wniosków dowodowych z przesłuchania świadków oraz wybiórczym wyselekcjonowaniem sformułowań z materiału dowodowego stworzonego bez udziału strony i nie podjęciem wszelkich niezbędnych starań przez organ podatkowy pierwszego stopnia i organ odwoławczy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach:

1.2.1. [...]- jako byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. [...] oraz całościowego wspólnika Spółki z o.o. [...],

1.2.2. [...]- jako kuratora Spółki z o.o. [...],

1.2.3. [...] wspólnika Spółki z o.o. [...], o które wnioskowała strona w odwołaniu z [...] czerwca 2016r. do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku – Białej;

1.3. artykułu 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dał wiarę procedowaniu organom podatkowym. Natomiast, w swoich decyzjach organy podatkowe błędnie twierdziły, że:

1.3.1. na stronie 2, wiersz 21 liczony od góry decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2017r. - organ podatkowy zamieścił stwierdzenie, że kurator Spółki z o.o. [...]: oświadczył że nigdy nie posiadał żadnej dokumentacji handlowej Spółki i nie wie również gdzie ona w chwili obecnej się znajduje". Tym samym, należy zauważyć, że kurator Spółki z o.o. [...] jedynie chwali się nieznajomością stanu sprawy i faktem nieposiadania dokumentacji [...] Spółki z o.o.. Powyższe nie oznacza wprost, że Spółka z o.o [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności handlowej, a jedynie o nieudolności i niekompetencji osoby kuratora Spółki z o.o[...] lub też nieudolności organu podatkowego, który nie potrafił lub też nie był zainteresowany wszczęciem kontroli lub postępowania podatkowego, mimo tego, że od marca 2010r. do września 2017r., czyli przez okres 7 lat, Spółka funkcjonowała w obrocie gospodarczym,

1.3.2. na stronie 5, wiersz od 8 do 9 liczone od góry decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2017r. - organ podatkowy zawarł następujące stwierdzenie: "W udzielonej odpowiedzi na powyższe pytanie Spółka [...] potwierdziła transakcje przeprowadzane ze Spółką [...] okresie 1 lipca 2013r. do 31 grudnia 2014r." Z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotowa decyzja została sporządzona w sposób nieczytelny i nierzetelny, mający jedynie zaciemnić obraz sprawy oraz potwierdzić założenia organu podatkowego w przedmiocie ukarania skarżącego,

1.3.3. na stronie 12, wiersze od 6 do 12 licząc od dołu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2017r. - Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdza, że " niesporne i potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym, jest to, że [...] prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo - Usługowa [...] nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, jednakże z treści przedmiotowej decyzji wynika, że organ podatkowy nie przeprowadził kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wobec Spółki z o.o. [...] za okres od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że zacytowana wypowiedź Dyrektora Izby Celnej w Katowicach mija się z prawdą, gdyż organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego obciążającego skarżącego;

1.4. artykułu 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd za organami podatkowymi błędnej oceny stanu faktyczno - prawnego, nie wynikającej nawet z minimalnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych. W następstwie tego ukierunkowano ocenę materiału zebranego i zagregowano materiał w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną, mógł się zasugerować o działaniu skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonywały opisowej zmiany stanu faktyczno - prawnego, który to w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych;

1.5. artykułu 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powyższych przepisów postępowania, ponieważ treść zaskarżonego wyroku wskazuje, że WSA w Gliwicach zamknął rozprawę, pomimo nie dokonania badania całości materiału dowodowego. Tym samym, zdaniem strony skarżącej stan niniejszej sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdyż do akt sprawy nie włączono protokołów kontroli podatkowej lub decyzji podatkowej wydanej wobec [...] Sp, z o.o. za okres od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. w zakresie podatku akcyzowego;

1.6. artykułu 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że pojawiła się nowa okoliczność, tj. rozpoczęcie procedowania skarżącego, poprzez zebranie dowodów oraz złożenie zawiadomienia do Prokuratury Okręgowej, którego skutkiem jest wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa oszustwa przez [...] - Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. Pismem z [...] września 2017r., o sygn. [...] skarżący poinformował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o złożeniu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i wniósł o zwieszenie postępowania;

1.7. artykułu 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnego i niekompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. wyroku z 24 listopada 2017r., sygn. III SA/Gl 463/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wyjaśnił w dostateczny sposób argumentacji przemawiającej za przyjęciem stanowiska Sądu w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie prawne opiera się w zasadzie na powielaniu tego samego argumentu, a tym samym nie stanowi ono zwartej i pełnej syntezy całości stanu faktyczno - prawnego. Należy jednak zauważyć, że tak lakoniczne stwierdzenie nie może zostać zakwalifikowane jako wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia;

1.8. artykułu 200 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno - prawnego, skutkującej uniemożliwieniem stronie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie oraz wniesienie środków dowodowych, tj. m.in. wniosków o przeprowadzanie dowodów z przesłuchań osób wykonujących badanie jakości paliwa, które pracują w Laboratorium Produktów Naftowych w [...] Dokonanie przesłuchania powyższych osób jednoznacznie potwierdziłoby, że badane próbki oleju napędowego, nie tylko spełniały najwyższe normy jakości oraz mieściły się w kodzie CN 27101941, właściwym dla stawki podatku akcyzowego określonej w wysokości 1.196,00 zł/1000 litrów, ale również udowodniony byłby sposób i miejsce pobierania przedmiotowych próbek.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art 145 §1 pkt 1 lit a p.p.s.a. naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię:

2.1. artykułu 13 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 32 § 1 i art. 32 § 2 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów przez organy podatkowe, a w ich następstwie także WSA w Gliwicach, co skutkowało dyskryminacją skarżącego i przeniesieniem na skarżącego odpowiedzialności za "ewentualne - domniemane - nie stwierdzone przez organy państwa oszustwa kontrahenta. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego za skarżony okres, tym samym nie udowodniły, że podatek akcyzowy w przedmiotowej sprawie nie został zapłacony;

2.2. artykułu 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z treścią Preambuły Konstytucji Rzeczypospolitej tj.: "ustanawiamy Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej jako prawa podstawowe dla państwa oparte na poszanowaniu wolności i sprawiedliwości", poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedmiotowych przepisów prawa ustawy zasadniczej;

2.3. artykułu 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni przedmiotowego przepisu i w następstwie takiej wykładni - niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, skutkującej zastosowaniem wykładni rozszerzającej w przedmiocie niniejszej sprawy oraz błędne uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego;

2.4. artykułu 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu przez organy podatkowe, a w ślad za nimi także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ponieważ w niniejszej sprawie nie uwzględniono zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym;

2.5. artykułu 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i tym samym błędne zastosowanie przedmiotowego przepisu prawa, co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA w Gliwicach, a uprzednio również organy podatkowe, że nabycie oleju napędowego przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2.6. artykułu 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu i tym samym jego błędne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Organy podatkowe nie uwzględniły, a za nimi Sąd również tego nie zauważył, że do faktur dołączone były świadectwa badania jakości paliwa. W następstwie tego za organami podatkowymi - WSA w Gliwicach nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego;

2.7. artykułu 89 ust 1 pkt 6) u.p.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Gliwicach przedmiotowych przepisów. Sąd nie uwzględnił argumentów podnoszonych na rozprawie, że stawki podatku akcyzowego uzależnione są od składu chemicznego oleju napędowego, który to determinuje przyporządkowanie do określonego kodu CN. Dopiero jeżeli skład chemiczny paliwa silnikowego nie mieści się w wyżej wymienionym kodzie CN, to może być zakwalifikowany do tzw. pozostałych paliw silnikowych, których to opodatkowanie ustawodawca ujmuje w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (Dz.U. 2009 nr 3, poz. 11 ze zm);

2.8. artykułu 116 § 1 O.p. w związku z art. 299 § 1 ustawy z 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1577 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i w następstwie tego niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie wobec rzeczywistego podatnika i zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Organy podatkowe, a za nimi WSA w Gliwicach miały prawne możliwości do zastosowania sankcji wobec prezesa zarządu [...] Sp. z o.o., tj. [...];

2.9. artykułu 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.Urz.UE.L 2009 nr 9, str. 12) poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu przez organy podatkowe, a w ślad za nimi również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdyż wobec skarżącego nie uznano, że dokonał on wyprowadzenia towarów ze składów podatkowych, co skutkowałoby powstaniem obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto, organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli podatkowej wobec kontrahenta skarżącego, tj. [...] Sp. z o.o. Tym samym, nie wiadomy jest moment dopuszczenia do konsumpcji oleju napędowego, jako wyrobu akcyzowego - zużytego przez skarżącego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obowiązku kontroli decyzji podatkowych pod względem ich zgodności z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie przez Sąd administracyjny, błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe za prawidłowy. WSA w Gliwicach zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczno - prawny przez organy podatkowe, pomimo wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 §1 i §2, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm.) - przez organy podatkowe.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia z 8 lutego 2021r. p.o. Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne w CBOSA), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Postanowieniem z [...] lutego 2016r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2013r. Wcześniej, w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że [...]w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby własne, na świadczone usługi transportowe. Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej (w tym faktur zakupu VAT) stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał zakupu oleju napędowego w ilości [...]litrów od Spółki z o.o. [...] z siedzibą w [...], od Spółki [...] z siedzibą w [...], od Spółki [...] z siedzibą w [...]. W trakcie przeprowadzonej kontroli dokonano weryfikacji wiarygodności wskazanych dostawców paliwa. Ustalono, że [...] nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. W lipcu 2013r. [...] nabył olej napędowy od Spółki [...], który pochodził z nieznanego źródła, i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy, ponieważ Spółka [...] nie prowadziła w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej. Sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma jedynie formalnie figurująca na fakturach wystawionych na rzecz [...], który nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabytych paliw.

Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za lipiec 2013 roku było przeprowadzone wadliwie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia wymogi ustawowe, ponieważ zarzuty w niej podniesione dotyczą tylko pośrednio, a nie wprost ustaleń faktycznych dotyczących lipca 2013 roku, tj. zakupu przez [...]litrów oleju napędowego od Spółki z o.o. [...]. Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do pogląd Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji ostatecznej.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., którego niewłaściwe zastosowanie w sprawie skarżący zarzuca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. W związku z tym jako pierwszy należało rozpoznać zarzut dotyczący przepisów materialnych w zakresie ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. W motywach skargi kasacyjnej skarżący wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. powinna być brana pod uwagę "staranność kupiecka" nabywcy towarów objętych podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b - na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty, że dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4), (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1) ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4) i art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016r., sygn. akt I GSK 15/15). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3) oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji podniesiony w pkt 2.6. oraz pkt 2.7. petitum skargi kasacyjnej przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, co do zastosowania właściwej stawki akcyzy. Najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich zastosowanie od spełnienia określonych warunków są stawki obniżonymi. Pozwala to na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Podatnik takich dowodów nie przedstawił, czyni to bezzasadnym zarzut skarżącego w tym zakresie. Jednocześnie skutkiem tego była niemożność zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. i konieczność wyliczenia podatku przy uwzględnieniu stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Organ posługując się pojęciem "oleju napędowego" użył nazwy handlowej wyrobu akcyzowego wynikającej z faktur. W postępowaniu dowodowym nie uzyskano żadnego dokumentu pozwalającego na zakwalifikowanie oleju napędowego do kodu CN 2710 19 41 i zastosowanie niższej stawki. Sam podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych dokumentów potwierdzających, że zakupiony przez niego olej napędowy oznaczony jest tym kodem. Skoro paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy (u.p.a.) są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, to oczywistym jest że muszą one spełniać wymagania jakościowe wynikające z obowiązujących przepisów. Aby dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 miała zastosowanie stawka - 1.196,00 zł/1.000 litrów muszą one spełnić wymagania jakościowe wynikające z odrębnych przepisów. W tym wypadku chodzi o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, gdzie w załączniku nr 2 określono wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, że olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie przepisów u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Skoro nie ustalono producenta oleju napędowego, który podatnik nabył i który zużył nie dysponując dokumentami dotyczącymi wymagań jakościowych paliwa, to tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że paliwo to spełniało wymogi jakościowe przewidziane dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Należy przypomnieć, że w rozumieniu u.pa., produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W przypadku produkcji wyrobów energetycznych za producenta tych wyrobów uznaje się nie tylko podmioty, które wytwarzają wyroby energetyczne, tj. rafinerie, lecz także podmioty, które dokonują mieszania komponentów paliwowych w celu stworzenia nowej kategorii paliwa, oraz podmioty dokonujące przeklasyfikowania komponentów paliwowych. Oznacza to, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości winien posiadać w przypadku ich nabycia dokumenty, z których wynikałoby że tak nabyte paliwo spełnia wymagania jakościowe dla zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Ustawa z 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2006r., poz. 1200 ze zm.) określa zasady organizacji i działania systemu monitorowania i kontrolowania jakości paliw przeznaczonych do stosowania. Paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach. Użyte w tej ustawie określenie przedsiębiorca oznacza przedsiębiorcę, o którym mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, transportowania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I GSK 3/16 (LEX nr 2475559): "Z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6) i pkt 14) u.p.a. można wywieźć, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych."

Argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1) u.p.a. Reasumując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 1.7. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut ten nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska Sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Wskazać też należy, że w myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jest to więc przepis, który reguluje zasadę legalności działania organów podatkowych. Jego naruszenie mogłoby stanowić podstawę kasacyjną, w sytuacji gdyby organy przy rozstrzyganiu sprawy opierały się na innych podstawach niż przepisy prawa. Naruszenia art. 120 O.p. nie można jednak upatrywać w odmiennej niż tego chce strona wykładni stosowanych przez organy przepisów prawa. Do tego bowiem służą zarzuty o jakich mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W myśl zaś art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym.

Sąd I instancji nie naruszył przepisów ustawy Ordynacja podatkowa akceptując sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołując te przepisy wskazał, dlaczego w realiach rozpoznawanej sprawy uznał, że przeprowadzono wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tę argumentację w pełni akceptuje, ponieważ organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. W ocenie NSA stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe i szczegółowo przedstawione, zatem nie ma potrzeby jego ponownego przytoczenia.

Jako niezasadny uznać należy także zarzut podniesiony w punkcie 1.6. petitum skargi kasacyjnej. Zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że "Sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "Sąd zawiesza" postępowanie, to powstrzymanie się od zawieszenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu. Zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości [...] zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 265).