Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 236/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 § 1, § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...]., [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej D. W. jako płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i określającą jego wysokość za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł, za każdy miesiąc od stycznia do grudnia w kwocie [...]zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej D. W. jako płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i określił wysokość tego podatku w kwocie [...]zł, za każdy miesiąc od stycznia do grudnia 2017 r. po [...] zł.

Jak wynika z uzasadnia decyzji organu odwoławczego, powodem wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji było ustalenie w toku postępowania podatkowego, że D. W. - jako płatnik - w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. pobierał i odprowadzał do organu podatkowego podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w poszczególnych miesiącach tego roku, które były niższe niż wypłacone faktycznie. Ustalenia te dotyczyły wynagrodzeń wypłacanych dwóm pracownicom świadczącym pracę w wymiarze całego etatu i adekwatnie do tego wymiaru wynagradzanych, podczas gdy do organu odprowadzano podatek obliczony od wynagrodzeń w kwotach mniejszych, obliczonych od zmniejszonego wymiaru czasu pracy. Organ pierwszej instancji, opierając się o przedstawione listy płac, od wynagrodzenia brutto w kwocie [...]zł (dotyczącej całego etatu), po uwzględnieniu zwiększonych kosztów uzyskania przychodów oraz składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne wyliczył kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł, co w odniesieniu do dwóch zatrudnionych pracownic dało kwotę [...]zł.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej – O.p.), poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w tej sprawie. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o dołączenie do akt dokumentów w postaci podpisanych przez pracownice stron list płac za styczeń i luty 2018 r.

Po rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że sporne jest w niej to, czy skarżący, jako pracodawca, faktycznie wypłacał K. Ż. i K. M. wynagrodzenia w kwotach wyższych niż kwoty, od których pobierane były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie organu, zebrany w pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w rzeczywistości tak było. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenia odwołania dotyczące poczynienia w zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń faktycznych oraz przekroczenie przy ocenie dowodów granic swobody orzekania.

Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia świadków: K. Ż. i K. M., które zeznały, mając świadomość poniesienia odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że pracowały u D. W. na cały etat, pomimo przedstawionych przez niego dokumentów, że miały świadczyć pracę na ˝ etatu. Za wiarygodne organ uznał także okazane przez K. Ż. pisemne "rozpiski", w których zawarto informację o faktycznym czasie pracy pracowników strony. Zdaniem organu, zeznania świadków i dane zawarte w "rozpiskach" są ze sobą zbieżne.

Nie dając wiary wyjaśnieniom strony, organ odwoławczy zauważył, że przedstawione przez nią dokumenty, w tym listy płac i świadectwa pracy nie stoją w sprzeczności z zeznaniami świadków. Strona po prostu dokumentowała jedynie te dane, które zgadzały się z jej rozliczeniami z urzędem skarbowym. Organ nie dał także wiary, że strona nie wiedziała nic o "rozpiskach", w których dokumentowane były godziny pracy jej pracowników. Zwrócił też uwagę na sposób rozliczeń z pracownikami, w których strona nie korzystała z przelewów, czy innych formalnych sposobów wypłaty wynagrodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji obliczył prawidłową wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. w oparciu o zgromadzone dokumenty, tj. karty przychodów pracowników i listy płac, z uwzględnieniem danych wynikających z powyżej opisanych "rozpisków". Podatek należny od wypłaconych wynagrodzeń K. M. i K. Ż. pracodawca określił i wykazał na listach płac za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w kwotach dotyczących 1/2 etatu. Organ do wyliczenia należnych zaliczek od wypłaconych w tym okresie wynagrodzeń przyjął wynagrodzenia brutto wynikające z przekazanych przez stronę list płac, jednakże w wymiarze dotyczącym pełnego etatu, a więc w kwotach po [...] zł (według pracodawcy - [...] zł). Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne zaliczka miesięczna wynosi [...] zł, co przy zatrudnieniu dwóch pracowników daje łącznie kwotę [...]zł. Należy podkreślić, że z dostarczonych przez świadka zapisów na kartkach dotyczących pracy za miesiące od stycznia do października 2017 r. wynika, że praca w tym okresie była wykonywana w wymiarze pełnego etatu.

Wyjaśniając powody uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo podzielenia jego stanowiska w kwestii oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 30 § 4 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta pod względem charakteru prawnego jest zbliżona do wydawanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Treścią decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest jednak wskazanie wyłącznie wielkości zaległości podatkowej, a więc - w zależności od zachowania płatnika - całej kwoty podatku niewpłaconego lub kwoty niewpłaconej części podatku, a nie w każdym przypadku wielkości całego zobowiązania podlegającego pobraniu przez płatnika. Ta okoliczność powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w celu prawidłowego określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Wprawdzie organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył wysokość niepobranego podatku, jednak w sentencji zaskarżonej decyzji określił kwoty zobowiązania nieprawidłowo, bowiem kwoty te zawierały również podatek pobrany i zapłacony przez płatnika.

W skardze złożonej do Sądu, pełnomocnik D. W. zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 O.p., przez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń, podczas gdy wykonał on swoje zobowiązanie podatkowe,

- art. 21 § 3 O.p., przez jego niesłuszne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie zapłacił podatku w pełnej wysokości oraz że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, w sytuacji gdy skarżący wykonał swoje zobowiązanie podatkowe i w sposób prawidłowy doszło do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych biorąc pod uwagę łączące skarżącego umowy z pracownikami,

- art. 89 § 1 i 2 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu podczas gdy, zachodziła potrzeba wyjaśnienia sprawy przy udziale świadków przed organem odwoławczym;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 138 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uchylenie decyzji i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz ustalenie wysokości tego podatku podczas gdy organ winien był uchylić decyzję i umorzyć postępowanie pierwszej instancji w całości,

- art. 120, art. 121 §1, art. 187 § 1 i 3, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p., przez poczynienie w zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń faktycznych i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody orzekania, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do postawienia tezy, że zeznania K. Ż. i K. M. uznane zostać powinny za wiarygodne, skoro skarżący przedstawił dokumenty przeczące ich twierdzeniom, przeczą temu też jego zeznania oraz poprzez nałożenie na skarżącego negatywnych konsekwencji braku bezpośredniego udziału skarżącego w przesłuchaniu świadka K. M.; błędne uznanie, że podpis K. M. założony na świadectwie pracy nie potwierdza aprobaty dla jego treści; uznanie za wiarygodne "rozpisków" przedstawionych przez K. Ż. pomimo braku w nich jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikacje osób rzekomo pracujących u skarżącego i jego podpisu podczas gdy on sam przedstawił dokumenty w postaci podpisanych list płac dotyczących zatrudnianych pracowników oraz oryginału podpisanego świadectwa pracy przez pracownika K. M., a także bezpośrednio zakwestionował te okoliczności;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 4, poprzez niepowołanie podstawy prawnej decyzji, i ograniczenie się do wskazania rodzaju wydanej decyzji w oparciu o art. 233 § 1 O.p., a także sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób co najmniej utrudniający prześledzenie procesu rozumowania organu orzekającego, bowiem zachodzą w nim wewnętrzne sprzeczności, tj. z jednej strony organ orzekający uznaje za wiarygodny w całości dowód z dokumentu Świadectwa Pracy K. M., ale nie uwzględnia okoliczności wynikających z treści tego dokumentu uznając, że świadek podpisując dokument nie aprobuje jego treści - zarzucając skarżącemu brak udziału w konfrontacji ze świadkiem K. M. - na okoliczności wynikające wprost z treści tego dokumentu.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik D. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w całości, a także o zwrot od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm prawem określonych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że organy błędnie uznały za wiarygodne zeznania pracownic skarżącego, bez przeprowadzenia odpowiedniej konfrontacji pomiędzy nimi. W ocenie strony, organ z góry założył, że sam fakt pozostawania pracodawcą powoduje, że organ ocenia wiarygodność zeznań skarżącego z uprzedzeniem i ze zmniejszonym obiektywizmem w porównaniu do świadków. Organ nie zwrócił też uwagi na to, że pracownice nie kwestionowały działań skarżącego, aż do czasu rozwiązania z nimi umów, ani nie kwestionowały podpisanych przez siebie dokumentów. W ocenie pełnomocnika "rozpiski" będące podstawą dokonywania ustaleń przez organ są niewiarygodne bowiem nie zawierają podstawowych danych, a skarżący w całości je zakwestionował. Organ nie wziął też pod uwagę, że skarżący zmuszony był zmniejszyć etaty dotyczące wszystkich pracowników przez niego zatrudnionych, w tym również świadków, ponieważ nie stać go było na płacenie pensji w dotychczasowej wysokości. Nie wziął też pod uwagę, że skarżącego i K. Ż. oraz K. M. łączyły przyjacielskie stosunki, dzięki którym możliwe było zawieranie pomiędzy nimi ustnych umów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że w sprawie niniejszej nie mogły zostać naruszone, bo nie miały w niej zastosowania, przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r ., poz. 735 ze zm.). Postępowanie podatkowe w całości regulują przepisy O.p. i przepisy te były w tej sprawie prawidłowo uwzględniane.

Wbrew zarzutom skargi, organy procedowały w tej sprawie stosownie do art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 3, 210 § 4 oraz art. 191 O.p. Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Uchybienie związane z nieprawidłowym obliczeniem przez organ pierwszej instancji wysokości składek zostało skorygowane w decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. Organ odwoławczy nie zastosował w niej art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, tylko art. 30 § 4 w zw. z art. 30 § 1 O.p. Art. 21 § 3 O.p. nie mógł zatem zostać naruszony. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W myśl art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Z zaskarżonej decyzji jasno wynika podstawa prawna określonego zobowiązania. Art. 21 § 3 O.p. został wskazany jedynie w ramach wyjaśnienia, jak należało prawidłowo zastosować art. 30 § 4 O.p. Został wykorzystany jako swojego rodzaju analogia, czy porównanie. Wyjaśnienie organu odwoławczego w tym zakresie jest jasne i prawidłowe. Organ dokonując wykładni powyższych przepisów orzekł z korzyścią dla skarżącego kwotę jego zobowiązania z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. Brak wskazania w jego rozstrzygnięciu przepisu art. 30 § 4 O.p., nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, skoro podstawa ta wyraźnie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, została też wymieniona w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Organy działały także w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Fakt, że skarżący nie godzi się z wynikiem toczącego się wobec niego postępowania nie oznacza, że doszło w nim do naruszenia zasad procedowania. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Zapewniły stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu. Strona miała między innymi możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, mogła z tej możliwości skorzystać lub nie. Okoliczność niestawienia się przez nią na przesłuchaniu nie oznaczała dla organu konieczności przeprowadzenia dalszych, innych czynności z udziałem strony (konfrontacji, czy rozprawy). To, że strona uznała, że organy wyciągnęły negatywne dla niej skutki z tej okoliczności (dały wiarę zeznaniom świadka) nie oznacza, że uniemożliwiły stronie dowodzenia swoich racji. Poza tym, powodem wydania niekorzystanej dla skarżącego decyzji nie był fakt nieuczestniczenia przez niego w przesłuchaniu, tylko uznania przez organy, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że dokonywane przez niego rozliczenia były nieprawidłowe. Strona nie rozliczała bowiem zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych od całości, tylko od części płaconych przez siebie wynagrodzeń. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie (art. 187 § 1 O.p.). zgromadzone dowody oceniły zgodnie z art. 191 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jest to tzw. swobodna ocena dowodów, która oznacza, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Organ podatkowy ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków, zmienianie wyjaśnień itp.). W rozpoznawanej sprawie organy nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, uzasadnienie ich stanowiska jest jasne, zrozumiałe i logiczne. Wbrew zarzutom skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zawiera ono w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji zasadnie uznał za wiarygodne wyjaśnienia świadków: K. Ż. i K. M., które miały świadomość poniesienia odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z twierdzeń K. Ż. wynika, że była zatrudniona u skarżącego na podstawie umowy o pracę na pełny etat od [...] listopada 2013 r. do [...] września 2019 r., nie podpisywała aneksu do umowy zawartej na pełny etat, pracowała dziennie od 5 do 14 godzin, wykonując także czynności nieokreślone w umowie o pracę. Nie miała ustalonego zakresu obowiązków na piśmie, a wynagrodzenie naliczano jej według stawki godzinowej w wymiarze początkowo w wysokości [...] zł, a w ostatnim roku - [...] zł za godzinę. Świadek okazała i załączyła do akt kserokopię umowy o pracę oraz świadectwa pracy z [...] października 2019 r., z treści którego wynika, iż była zatrudniona na pełny etat w okresie od [...] listopada 2013 r. do [...] lipca 2015 r., a w okresie od [...] lipca 2015 r. do [...] sierpnia 2019 r. - na 1/2 etatu. O zmianie umowy została ona poinformowana po pewnym czasie, a powrót do pracy na pełny etat miał nastąpić w przypadku poprawy sytuacji ekonomicznej pracodawcy. Jednakże świadek nadal pracowała na pełny etat, a nawet, w zależności od potrzeby - w jeszcze większym wymiarze. Skarżący nie wykazał, aby w badanym okresie doszło do zmniejszenia zapotrzebowania na usługi (pracę) świadczoną przez jego pracownice. K. Ż. poinformowała, że otrzymane wówczas wynagrodzenia były wyższe od wynagrodzeń wykazanych w deklaracjach PIT-11 otrzymanych od pracodawcy w poszczególnych latach. Z kolei K. M. zeznała, że była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] września 2019 r., a na podstawie następnej umowy - w okresie od [...] października 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. W aktach sprawy znajdują się kserokopie umów. Ona również nie otrzymała pisemnego zakresu czynności, wykonywała obowiązki sprzątaczki, pomocy kuchennej oraz wszelkie inne niezbędne czynności. W zależności od wykonywanej umowy otrzymywała wynagrodzenie według stawek ustalanych przez pracodawcę. K. M. oświadczyła, iż nie posiada wiedzy odnośnie rozliczeń podatkowych. Okazała świadectwo pracy wskazujące, że w okresie od [...] lipca 2015 r. do [...] lipca 2018 r. oraz w okresie od [...] września 2018 r. do [...] września 2019 r. była zatrudniona w wymiarze [...] etatu, jednakże stwierdziła, że faktycznie pracowała na cały etat. Nie korzystała z urlopów i zwolnień lekarskich. Gdy była zatrudniana, informowała pracodawcę, iż zależy jej na pracy w pełnym wymiarze czasu pracy i taki wymiar określała zawarta umowa. Natomiast w okresie późniejszym okazało się, że składki nie były opłacane od pełnego wymiaru czasu pracy lecz od 1/2 etatu, pomimo świadczenia pracy w pełnym wymiarze. O fakcie tym pracodawca był informowany, jednakże pracę w pełnym wymiarze przywrócił jedynie na krótki okres. Kierowane do pracodawcy wraz z K. Ż. prośby o sporządzenie właściwych aneksów do umowy o pracę pozostały bez odpowiedzi. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zeznania tych świadków są logiczne i jasne oraz zbieżne ze sobą co do podstawowych faktów, a przez to wiarygodne. Z zeznań tych wynika, że pracownice strony w całym okresie zatrudnienia świadczyły pracę w pełnym wymiarze i otrzymywały wynagrodzenie za pracę na cały etat, pomimo zmiany wymiaru czasu pracy w umowach na ˝ etatu i deklarowania przez pracodawcę wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń w takim wymiarze. Zeznania te znajdują potwierdzenie w okazanych przez K. Ż. pisemnych wyliczeniach czasu pracy zatrudnionych pracowników, określonych w trakcie postępowania oraz w zaskarżonej decyzji jako "rozpiski" godzin pracy. Jak wynika z zeznań K. Ż., rozpiski te sporządzał pracodawca, bądź jego żona, a znajdowały się one w kuchni hotelowej. Nie zawierają one nazwisk, lecz jedynie imiona pracowników, spośród których: [...] - to świadek K. Ż., K. - to świadek K. M., E. - to E. K., a K. - to K. B.. Świadek nie znała nazwisk pozostałych sześciu osób, których imiona figurują na rozpiskach. Sposób wyliczania czasu pracy i wyliczania na tej podstawie wynagrodzenia potwierdziła w swoich zeznaniach K. M., wyjaśniając, że otrzymywała wynagrodzenie w wysokości ustalonej przez pracodawcę, który w zależności od wykonanej pracy wypłacał wynagrodzenie według różnych stawek. Na znajdujących się w kuchni kartkach pracownicy zapisywali godziny, w jakich wykonywali pracę. Świadek nie pamiętała, czy na rozpiskach znajdowały się również kwoty wynagrodzeń, niemniej z pewnością wynikała z nich ilość przepracowanych godzin.

Mając na uwadze opisane "rozpiski" wskazujące na godziny pracy pracowników skarżącego oraz zbieżne zeznania świadków dotyczące ich treści, organ odwoławczy zasadnie uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, w których zaprzeczył, aby takowe zapisy prowadził. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu list płac dotyczących zatrudnianych pracowników oraz oryginału świadectwa pracy podpisanego przez K. M., organ słusznie zauważył, że podpisane przez pracowników listy płac dotyczą jedynie stycznia i lutego 2018 r. Strona nie dysponuje listami płac za 2017 r., ani za pozostałe miesiące 2018 r. Jak stwierdził organ odwoławczy - zgadza się to z zeznaniami pracownic, które podały, że w zakresie czasu pracy i wyliczeń wynagrodzenia za pracę decydujące znaczenie miały dane zawarte w przedstawionych rozpiskach. Świadectwo pracy nie obejmowało natomiast pełnych danych związanych z pracą pracownic strony.

Organ odwoławczy słusznie uznał też za niewiarygodne, aby skarżącemu jako pracodawcy na przestrzeni kilku lat uszła uwadze obecność w jego firmie (w kuchni hotelowej) kart papieru wypełnianych (zapisywanych) przez pracowników w okresie od marca 2015 r. do sierpnia 2019 r. Negując istnienie i prowadzenie zapisu czasu pracy pracowników, skarżący nie wskazał przy tym, na jakiej podstawie ustalana była wysokość wynagrodzeń za przepracowaną faktycznie ilość godzin. W trakcie postępowania nie okazał on żadnego dowodu wskazującego na wysokość wypłacanego wynagrodzenia, na przykład w postaci przelewów, potwierdzeń otrzymania wynagrodzenia przez pracowników czy też podpisanych przez nich list płac za 2017 r. Natomiast fakt istnienia "rozpisków" i ustalania na ich podstawie wysokości wynagrodzeń potwierdza przedstawiony przez świadka K. Ż. sposób ustalenia wynagrodzenia za luty 2019 r., kiedy przepracowała ona [...] godziny i otrzymała wynagrodzenie w kwocie netto [...] zł, przy stawce [...] zł za godzinę.

Z powyższych względów, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że dane wynikające z przedstawionych zapisów czasu pracy, w zestawieniu z zeznaniami świadków stanowiły uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. K. Ż. i K. M. świadczyły pracę faktycznie w pełnym wymiarze czasu pracy i otrzymywały wynagrodzenie w wysokości adekwatnej do tego wymiaru. To zaś skutkowało uznaniem za niezgodne z rzeczywistością wystawionego dla K. M. świadectwa pracy, które wskazywało na zatrudnienie jej na 1/2 etatu od [...] lipca 2015 r. do [...] lipca 2018 r. oraz od [...] września 2018 r. do [...] września 2019 r. Świadectwo pracy zawiera taki wymiar czasu pracy, za jaki były pobierane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast z materiału dowodowego wynika, że wynagrodzenia wypłacane faktycznie były wyższe, ustalone w wysokości za cały etat. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że podpis K. M. złożony na świadectwie pracy nie potwierdza aprobaty dla jego treści, co wynika ze złożonych zeznań, a jedynie fakt otrzymania dokumentu. Organ odwoławczy zasadnie uznał także, że dla powyższej oceny zebranych dowodów nie miała znaczenia kwestia spadku obrotów firmy strony, skoro skarżący nie wykazał zmniejszonego zapotrzebowania na pracę jego pracowników. Nie ma też znaczenia powód, dla którego skarżący nie sporządzał pisemnych dokumentów związanych z wykonywaną dla niego przez K. Ż. i K. M. pracą (przyjacielskie stosunki).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy miał powód do zmiany rozliczeń strony i prawidłowo obliczył wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. w oparciu o zgromadzone dokumenty, tj. karty przychodów pracowników i listy płac, z uwzględnieniem danych wynikających z powyżej opisanych "rozpisków", bez wliczenia w to (tak jak zrobił to organ pierwszej instancji) podatku pobranego i zapłaconego przez płatnika.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).