Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 258/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 240, art. 245
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., po wznowieniu postepowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca"), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] stycznia 2021 r. znak [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji")

z [...] sierpnia 2020 r. znak [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z [...] lipca 2019 r. znak [...], w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Pismem z 9 września 2019 r. Spółka wystąpiła do organu I instancji

o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i o uchylenie tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") oraz określenie stronie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług

z uwzględnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając wniosek strona wskazała, że wznowienie postępowania jest w sprawie niezbędne i konieczne z uwagi na fakt ujawnienia się nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych

i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi wydającemu decyzję. Zdaniem strony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego jest zasadny w celu włączenia do postępowania i oceny dodatkowego materiału dowodowego oraz dodatkowych wniosków dowodowych na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania dostaw przez stronę. W treści wniosku strona przywołała argumentację przedstawianą

w odwołaniu, zarzucając, że organ I instancji dowolnie wykorzystywał dowody oraz dokonywał ich błędnej oceny, nie przesłuchał żadnego dodatkowego świadka,

a decyzja została wydana w oparciu o ustalenia kontroli, gdyż w postępowaniu podatkowym nie dokonano żadnych dodatkowych ustaleń. W treści pisma strona wniosła o przesłuchanie świadków takich jak R. E. czy M. S., czyli osób z firmy R. GmbH, na okoliczność faktycznego obrotu towarem

i współpracy ze spółką oraz regulowania zobowiązań podatkowych z tego tytułu oraz dowodząc okoliczność prawidłowości przebiegu i rozliczenia przedmiotowych transakcji.

Postanowieniem z [...] września 2019 r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Następnie postanowieniem z [...] października 2019 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 "O.p.", zawiesił z urzędu wznowione postępowanie podatkowe, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, tj. do czasu rozpatrzenia przez WSA

w Szczecinie skarg na postanowienia organu odwoławczego o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] lipca 2019 r. oraz

o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Pismem z 18 maja 2020 r. strona zgłosiła nową przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 "O.p.", tj. wyrok TSUE

z 10.07.2019 r. w sprawie C-273/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnymi wyrokami oddalił skargi na:

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r., znak: [...], [...] w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (wyrok z 25 maja 2020r.; sygn. akt

I SA/Sz 911/19),

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2019 r., znak: [...], [...] w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wyrok z 13 lutego 2020r.; sygn. akt I SA/Sz 791/19).

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

z [...] lipca 2019 r. jest zatem decyzją ostateczną.

Po wydaniu przez WSA w Szczecinie wyroków we wskazanych wyżej sprawach, organ I instancji postanowieniem z [...] lipca 2020 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego organ

I instancji decyzją z [...] sierpnia 2020 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji

w całości, z uwagi na brak przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie.

Decyzją z [...] stycznia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał – powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2013 r, sygn. akt II FSK 2145/12, że wymienione w art. 240 § 1 O.p. przesłanki wznowienia postępowania, mają jeden wspólny element. Polega on na tym, że okoliczność stanowiąca podstawę wznowienia postępowania nie istniała albo nie była znana organowi w dniu wydania kończącej sprawę decyzji ostatecznej. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania jest następująca kolejność: najpierw dana sprawa zostaje zakończona decyzją ostateczną, a następnie wychodzi na jaw (art. 240 § 1 pkt 1-6 O.p.) lub powstaje (art. 240 § 1 pkt 7-11 O.p.) okoliczność kwalifikowana przez ustawodawcę, jako podstawa wznowienia postępowania. W sprawie o wznowienie postępowania organ nie może brać pod uwagę innych okoliczności niż wyżej wskazane. Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania.

Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe wskazał, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż ani dowody załączone przez spółkę do wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 23 lipca 2019 r., ani jej argumenty, nie stanowią nowej okoliczności w sprawie, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

i nie podważają prawidłowości wydanej przez organ I instancji decyzji. Odnosząc się natomiast do kolejnej wnioskowanej przesłanki wznowienia zwartej w piśmie strony

z 18 maja 2020 r. organ wskazał, że publikacja sentencji orzeczenia Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-273/18 z 10 lipca 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-305 nastąpiła 9 września 2019 r. Z powyższego wynika, że żądanie z 18 maja 2020 r. wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia publikacji sentencji ww. orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w wyroku TSUE z 10 lipca 2019 r.

w sprawie C-273/18 Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie

z którą zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym

i wspieranym przez dyrektywę VAT. W istocie bowiem podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W związku z tym, to do organów i sądów krajowych należy odmowa korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów wykazano, że prawo to jest podnoszone w sposób nieuczciwy lub stanowiący nadużycie (pkt 34 wyroku).

Odnosząc powyższe do przeprowadzonego w sprawie postępowania organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy jednocześnie wskazywał, że w badanym okresie Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), a działalność w tym okresie ograniczała się jedynie do udziału w oszustwie podatkowym wraz z podmiotami, na rzecz których strona wystawiała faktury i od których przyjmowała faktury. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w rozpatrywanej sprawie z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że osoby reprezentujące Spółkę takiej należytej staranności

i dbałości o interesy spółki w obrocie gospodarczym nie wykazały. Osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość, że dokonywany przez nie obrót towarem - odzieżą i obuwiem sportowym – nie jest związany z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz służy wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Wykluczało to tym samym zasadność badania dobrej lub złej wiary.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie wznowieniowe jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też toczy się w ściśle określonych ramach prawnych,

a obowiązkiem organu podatkowego jest jedynie zbadanie, czy zaszła którakolwiek okoliczność, zamieszczona w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, tak jak

w postępowaniu zwykłym. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia w sprawie wskazywanych przez Spółkę przesłanek wznowieniowych przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 11 O.p., przemawiających za koniecznością uchylenia ostatecznej decyzji z 23 lipca 2019 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy wskazał, że ocena zebranych materiałów nastąpiła w oparciu o prawo procesowe, wiedzę w zakresie ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej, doświadczenie życiowe, prawa logiki i wzajemne relacje między poszczególnymi dowodami. Żaden

z istotnych dowodów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie został pominięty, każdy z nich został poddany głębokiej, wielopłaszczyznowej analizie, został skonfrontowany z innymi dowodami w sprawie. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenia przepisów postępowania

w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące odmową uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz dotychczasowej decyzji określającej wysokość zobowiązań, w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonych w toku wznowionego postępowania, powinna prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie stronie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów

i usług z uwzględnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i treści przedłożonych dowodów oraz powołanych okoliczności;

2) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na odmowie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w których organ powinien uwzględnić tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w sprawach C-610/18 oraz C-273/18. Naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynika sprawy, gdyż uwzględnienie tez orzeczeń TSUE powinno doprowadzić do odmiennej oceny przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Na tej podstawie organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę w oparciu o tezy powołanych orzeczeń i uchylić decyzję, której dotyczyło odwołanie, ewentualnie przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu prawidłowej oceny podstaw uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania skarżącej Spółki za wskazane okresy;

3) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2019 r. znak: [...] pomimo zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w tej sprawie, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uprawniających do ustalenia odmiennego stanu faktycznego oraz odmiennej oceny prawnej dowodów i okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do uchylenie dotychczasowej decyzji i umorzenia postępowania ze względu na poprawne deklarowanie przez skarżącą Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy;

4) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2019 r. znak: [...] pomimo zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w tej sprawie, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej w związku z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 lipca 2019 r. C-273/18, w którym stwierdza się, że organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej po stronie podatnika w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT). Takiej korzyści po stronie skarżącej Spółki E. organ w dotychczasowej decyzji nie wykazał, gdyż taka korzyść nie zaistniała. Powyższe powinno skłonić organ do uchylenia decyzji z powodu prawidłowości wykazania dokonanych nabyć towaru i rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób niepowodujący po stronie skarżącej korzyści podatkowej, a tym bardziej jakiegokolwiek oszustwa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu organu, iż żądanie wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej rzekomo zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia publikacji sentencji ww. orzeczenia, należy stwierdzić, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony już w dniu publikacji (9 września 2019 r.) ww. orzeczenia, zatem jego tezy powinny być uwzględnione w toku rozpoznania podstaw uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej. Żądanie, na które powołuje się organ było pismem wskazującym na konieczność rozpoznania tez wymienionego wyroku w toku postępowania wszczętego na wniosek strony w okresie przed upływem 30 dni od dnia publikacji wyroku TSUE. Powołane żądanie strony nie można ocenić jako odrębny wniosek, gdyż dotyczyłby on wznowienia już wznowionego postępowania, w którym strona miała prawo oczekiwać oceny wszystkich podstaw wzruszenia dotychczasowej decyzji;

5) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2019 r. znak: [...] [...] pomimo zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w tej sprawie, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej w związku z tezami orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 września 2020 r. C-610/19, których uwzględnienia w toku postępowania wznowieniowego strona zażądała pismem z 30 grudnia 2020 r. złożonym przed upływem terminu 30 dni od publikacji ww. orzeczenia TSUE;

Zdaniem skarżącej nieuprawnione jest stanowisko organu wyrażone na str. 27 skarżonej decyzji, zgodnie z którym powołanie ww. orzeczenia na etapie postępowania

odwoławczego, zwalnia organ od obowiązku rozpoznania sprawy w świetle tez ww. orzeczenia. Takie rozstrzygnięcie narusza przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i może mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., do którego uwzględnienia powinny skłonić organ tezy powołanego orzeczenia, a co najmniej powinny być podstawą do skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji;

6) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do błędnych i nieuprawnionych wniosków według, których przedłożone razem z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają cech wyrażonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tzn. nie były według organu istotne oraz były znane organowi i stronie w dniu wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy treść tych dowodów wykazuje, że wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji, a ponadto wykazują faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, które zostały zakwestionowane jako mające rzekomo tylko cechy obrotu fakturowego. Organ pomija przede wszystkim dowody w postaci deklaracji firmy H. G. LTD wskazujących na dokonanie przedmiotowych transakcji ze Skarżącą, wyciąg bankowy firmy H. G. LTD potwierdzający dokonywania płatności za przedmiotowy towar. Powyższe stoi

w sprzeczności z twierdzeniem organu o wyłącznie "papierowym" obrocie towarem,

a zatem powinno być podstawą do weryfikacji decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji.

7) naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 O.p., poprzez niekompletne rozpoznanie dowodów złożonych z wnioskiem o wznowienie postępowania i dowolne uznanie bez ich wnikliwej analizy, iż nie wpływają one na ocenę faktycznego dokonania przedmiotowych transakcji obrotu towarem, mimo że w ocenie skarżącej ich treść zaprzecza tezom dotychczasowej decyzji stwierdzającej rzekomo wyłącznie "papierowy" obrót towarem.

Naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia wydaną decyzją prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uchybienie zasadzie neutralności podatku VAT w wyniku odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu prawidłowo udokumentowanych nabyć towarów będących, w dalszej kolejności, przedmiotem pominiętych dostaw.

Mając na względzie powyższe, w oparciu o art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") skarżąca wniosła o:

1. uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. odmawiającej uchylenie dotychczasowej decyzji jako naruszających prawo,

2. względnie o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w S. celem ponownego rozpoznania sprawy:

3. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny

z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a.

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, zgodnie z którym "przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów".

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność

w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Uregulowany w komentowanym przepisie tryb wznowienia postępowania daje możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją, od której nie służy stronie odwołanie w administracyjnym toku postępowania (decyzją ostateczną). Aby jednak strona mogła skorzystać z tego trybu, konieczne jest spełnienie jednej

z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że wznowione może być wyłącznie to postępowanie, które dotknięte było jedną z wad wskazanych

w komentowanym przepisie. W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Ponadto w literaturze przedmiotu wskazuje się, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji czy postanowieniu.

W orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwyczajnego. Dlatego też niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym,

a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone

w art. 240 § 1 O.p. (wyr. NSA z 9.6.2020 r., II FSK 2852/19; wyr. WSA

w Poznaniu z 5.2.2020 r., I SA/Po 742/19). Postępowanie wznowieniowe nie obejmuje ponownego, pełnego rozpoznania sprawy pod kątem merytorycznym, a jedynie wedle zakresu podstawy jego wznowienia.

Z uwagi na fakt, iż tryby nadzwyczajne stanowią odstępstwo od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, która służy ochronie ogólnego porządku prawnego, służą one do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie

w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania

i przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle, wąsko (zob. wyr. NSA:

z 17.12.2020 r., II FSK 1011/19; z 5.11.2020 r., I GSK 98/20). Ponownie zatem tutejszy sąd podkreśla – na co zasadnie również zwrócił uwagę organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie ulega wątpliwości, że strona po ustawowym terminie, tj. 8 sierpnia 2019 r. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Postanowieniem z [...] września 2019 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na przedmiotowe postanowienie strona wniosła skargę do WSA w Szczecinie oraz wniosek do organu odwoławczego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy po rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji postanowieniem z [...] października 2019 r. odmówił stronie przywrócenia terminu. Postanowienie to zostało zaskarżone do WSA w Szczecinie.

Sąd prawomocnymi wyrokami oddalił skargi na:

- postanowienie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wyrok z 13 lutego 2020 r.; sygn. akt I SA/Sz 791/19),

- postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (wyrok z 25 maja 2020 r.; sygn. akt I SA/Sz 911/19).

Tym samym decyzja organu I instancji z [...] lipca 2019 r. stała się decyzją ostateczną.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a następnie w piśmie dotyczącym wypowiedzenia strony w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem odwoławczym, również na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Aby została spełniona przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) na jaw wychodzą nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody:

a) mają istotne znaczenie dla sprawy,

b) istnieją w dniu wydania decyzji,

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Pierwsze kryterium odnosi się do "nowości" przedstawianych dowodów. Nowymi będą te okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dacie orzekania, lecz które nie były w posiadaniu organu w tamtym czasie, ponieważ nie zostały organowi ujawnione w toku postępowania. W wyroku z 25 maja 2018 r. (sygn. akt

I FSK 1441/16) NSA wskazał, że z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jasno wynika, że warunek "nowości" dotyczy wiedzy organu, jaką ten posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być całkowicie nowe (tj. powstałe po wydaniu rozstrzygnięcia), bowiem z przepisu wprost wynika, że musiały istnieć w dacie wydawania decyzji. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że dowody te lub okoliczności powinny być "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ

w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (wyr. NSA z 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1831/00).

O "nowości dowodów" nie stanowi zmiana oceny dowodów znanych organowi, tak samo jak zmiana wykładni przepisów zawarta w treści wyroku czy uchwały NSA (wyr. WSA w Gdańsku z 3.6.2015 r., I SA/Gd 510/15; wyr. NSA z 2.6.2015 r., II FSK 2422/13). Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Tak samo świadkowie, którzy mogą w sprawie złożyć zeznania nie powinni być traktowani jako nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W orzecznictwie zauważa się, że nie można przez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.) uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić nowy dowód (po raz pierwszy) w postaci przesłuchania świadków (wyr. WSA w Szczecinie z 14.1.2021 r., I SA/Sz 699/20).

Drugim z kryteriów, jakie muszą spełniać nowe okoliczności lub dowody aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania jest ich "istotność". "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy, o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody

i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (zob. wyr. WSA w Gdańsku z 3.9.2019 r., I SA/Gd 508/19; wyr. NSA z 14 czerwca 2018 r.,

I FSK 583/18). Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (wyr. NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 1300/19). Tym samym nie każda nowa okoliczność czy dowód ujawnione po wydaniu decyzji będą miały wpływ na jej wzruszenie. Wywołują zatem konieczność zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji w całości lub w części (wyr. NSA z 16 lipca 2015 r., II FSK 3684/14). Za istotne uważa się zatem takie okoliczności faktyczne lub dowody, które bezpośrednio dotyczą przedmiot sprawy, mając wpływ na zmianę treści decyzji

w kwestiach zasadniczych.

Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ujawnione okoliczności faktyczne muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. W ocenie NSA (wyr.

z 2 czerwca 2015 r., II FSK 2422/13) nowe okoliczności faktyczne to takie, które:

a) zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie;

b) były znane stronie, ale nie zostały przedstawione organowi orzekającemu

w postępowaniu zwykłym (organ nie posiadał o nich wiedzy).

W wyr. NSA z 1.10.2019 r. (sygn. akt II FSK 3586/17) sąd wyjaśnił, iż zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że dla możliwości powołania się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest zaś spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie można zatem uznać, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiału dowodowego będącego w dyspozycji tego organu. (wyr. WSA w Olsztynie z 24.10.2019 r., I SA/Ol 485/19). W orzecznictwie podkreśla się, że "nowe istotne okoliczności faktyczne" lub "nowe istotne dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, które nie wynikały z badanego materiału dowodowego. Jednocześnie ujawnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych czy dowodów nie może oznaczać sytuacji, w której podatnik prezentuje odmienną ocenę okoliczności, dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyr. WSA w Lublinie z 28.8.2020 r., I SA/Lu 260/20).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do każdego z załączonych do wniosku z 15 września 2020 r. dowodów oraz argumentów podniesionych przez stronę, dokonując przy tym ich analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że treść dowodów nie jest nowa, była znana organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji, nie jest też istotna dla sprawy, gdyż nie wpływa na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Należy przy tym również nadmienić, że przedmiotowe dowody były również załączone przez stronę do odwołania z 9 września 2019 r., które zostało wniesione po ustawowym terminie.

Odnosząc się do powyższego, sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organu odwoławczego. Nadto tutejszy sąd ponownie zauważa, że instytucja wznowienia postępowania nie może stanowić remedium w sytuacji, gdy strona nie wniosła w terminie odwołania od decyzji organu I instancji. Nadto dowody

i okoliczności, na które strona powołuje się we wniosku o wznowienie postępowania winny być nowymi dowodami i okolicznościami, a nie dążeniem do nowej oceny znanych wcześniej organowi dowodów i okoliczności.

Nadto, pismem z 18 maja 2020 r. strona wskazała przesłankę do wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18, które załączyła do pisma. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 cyt. ustawy, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11, następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, publikacja sentencji orzeczenia Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-273/18 z 10.07.2019r.

w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-305 nastąpiła 9 września 2019r.

Z powyższego wynika, że żądanie z 18 maja 2020 r. wznowienia postępowania

z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia publikacji sentencji ww. orzeczenia

w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Z uwagi na powyższe sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 O.p. W sprawie nie stwierdzono tym samym naruszenia przez organ art. 122, art. 180, art. 187 oraz 191 O.p. Dokonana przez organy ocena dowodów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania nie była dowolna i została oparta na prawidłowych i logicznych argumentach, w oparciu o ścisłą wykładnię przepisów dotyczących możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Mając na uwadze wszystko powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.