Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 215/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  126 w zw. z  ust. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A.J. zawarte we wniosku z dnia 19 sierpnia 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek podatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu 25 sierpnia 2008 r., a z jego treści wynikało, iż wnioskodawca wraz z małżonką został właścicielem lokalu mieszkalnego. Nabycie lokalu nastąpiło na skutek przeniesienia odrębnej własności lokalu. W w/w lokalu mieszkalnym na pobyt stały była zameldowana żona w okresie od dnia 18 grudnia 1996 r. do 30 maja 2008 r. Wymeldowanie żony nastąpiło w związku ze sprzedażą przedmiotowego lokalu w dniu 28 maja 2008 r. Żona wnioskodawcy skorzystała z tzw. ulgi meldunkowej składając w ciągu 14 – dni stosowny wniosek. Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy aby skorzystać z ulgi meldunkowej w postaci zwolnienia z podatku, należy być zameldowanym wraz z małżonką na pobyt stały przez 12 miesięcy przed datą zbycia i czy ten obowiązek może dotyczyć jednego z małżonków. Zdaniem wnioskodawcy, skoro w odniesieniu do tzw. ulgi meldunkowej Ustawodawca sformułował zasadę, że "zwolnienie (...) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" oznacza to, że w przypadku sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego przez małżonków warunki zwolnienia powinny być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Wnioskodawca zaznaczył, że ustawa nie wymaga spełnienia warunków przez każdego z małżonków osobno, a ewentualne spełnienie warunków przez jednego z nich wyłącza konieczność spełnienia ich przez współmałżonka. W ocenie wnioskodawcy, inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do wprowadzania dodatkowych, pozaustawowych uwarunkowań, a tym samym niedopuszczalna.

Organ interpretacyjny – odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę – w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" – podnosząc, że podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ) – dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "ustawą zmieniającą" – zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c updof. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r., a więc w przedmiotowej sprawie. W myśl art. 30 e ust. 1 i 4 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawę obliczenia podatku stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych, zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d powiększonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty z odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W dalszej kolejności, organ powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, wskazując, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej Lu udziału w takim prawie,

jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W/w zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 – dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W odniesieniu do osób, które uzyskały przychód w 2008 r., termin ten został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak podkreślił organ, w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof objęty jest jedynie przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego, a to oznacza, że przychód ze zbycia gruntu lub udziału w gruncie lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym udziałem do lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 e ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 22 updof, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to – w ocenie organu interpretacyjnego – iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1) okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy, przed datą zbycia,

2) terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2008 r., najpóźniej do 30 kwietnia 2009 r.

Odwołując się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, organ interpretacyjny wskazał, iż w dniu 22 stycznia 2008 r. wnioskodawca wraz z żoną został właścicielem lokalu mieszkalnego. W w/w lokalu zameldowana na pobyt stały była tylko żona wnioskodawcy w okresie od dnia 18 grudnia 1996 r. do dnia 30 maja 2008 r. W dniu 28 maja 2008 r. nastąpiła sprzedaż w/w prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wnioskodawca nie spełnił warunku określonego w/w przepisie, gdyż nie był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez co najmniej okres 12 miesięczny, a skoro tak to nie przysługuje mu prawo do zwolnienia objęte tym przepisem. Reasumując, organ interpretacyjny uznał, że skorzystanie z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof wymaga, aby zameldowany w zbywanym lokalu był podatnik, czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej.

Interpretacja ta została zaskarżona przez wnioskodawcę – działającego przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym – do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania interpretacyjnego, wydane rozstrzygnięcia oraz ich prawne uzasadnienia, a następnie kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego, podniósł, że przyjęta przez ten organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z ust. 22 jest niezgodna nie tylko z wykładnią gramatyczną, ale przede wszystkim z ratio legis powołanych przepisów. Pełnomocnik podkreślił, że nie do pogodzenia z w/w przepisami jest uporczywe twierdzenie organu, jakoby do uzyskania zwolnienia trzeba było spełnić dodatkowe warunki zawarte w ust. 21 i ust. 22 w/w przepisu. W jego ocenie, z twierdzeniem tym można zgodzić się tylko częściowo tj. w odniesieniu do zastosowania w sprawie art. 21 ust. 21 updof, który to przepis uzależnia prawo do zwolnienia od złożenia oświadczenia. Ustęp 22 tego przepisu – w ocenie pełnomocnika – nie określa natomiast żadnego warunku dodatkowego do skorzystania z ulgi meldunkowej, doprecyzowując wyłącznie, że w/w ulga ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis art. 21 ust. 22 updof expresie verbis wyraża zasadę, że zwolnienie jakie uzyskuje jeden z podatników, będący w związku małżeńskim ma zastosowanie do obojga małżonków. Przepis nie wskazuje bowiem, że do drugiego małżonka należy również zastosować warunki otrzymania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Wystarczy zatem, że jeden z małżonków spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, a drugi małżonek poprzez ust. 22 tego przepisu korzysta z tego zwolnienia, bez względu na warunek posiadania przez niego stosownego okresu zameldowania. Jak podkreślił pełnomocnik, gdyby ustawodawca chciał zawrzeć w ustawie – to na co wskazuje w interpretacji organ – zapisałby w art. 21 ust. 22 ustawy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, po spełnieniu warunków zwolnienia przez każdego z nich. Takiego jednak "zapisu" w/w norma nie zawiera, zatem bezwarunkowo przyznaje ulgę drugiemu małżonkowi przez sam fakt pozostawania w związku małżeńskim. Przeciwna interpretacja tego przepisu de facto przesądza o tym, że art. 21 ust. 22 ustawy nie miałby prawa bytu, a do każdego z małżonków z osobna miałby zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Kontynuując, pełnomocnik podniósł, iż powołując się na zgodność udzielonej interpretacji z prezentowaną linią orzecznictwa, organ nie wskazał żadnej niezależnej interpretacji na poparcie tego twierdzenia, a ponadto wskazał, iż stanowisko organu jest zgoła odmienne od interpretacji prezentowanej na stronie internetowej Ministra Finansów. Powołując się na tezę zawartą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. w sprawie NR [...] oraz [...] pełnomocnik podkreślił, że " w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego stanowiącego współwłasność małżeńską, wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia". Pełnomocnik, odwołując się do argumentacji organu interpretacyjnego, wskazującej, że nie jest to interpretacja ogólna, ale interpretacja w indywidualnej sprawie i z tego też tytułu nie korzysta z przymiotu źródła powszechnie obowiązującego prawa, odwołał się do regulacji zawartej w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolite Polskiej, podkreślając, że tylko ten przepis określa katalog prawa powszechnie obowiązującego i bez względu na to, jaki interpretacja ma charakter, nie mieści się w tym katalogu. Reasumując, pełnomocnik podkreślił, że każdy podatnik, który spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof może skorzystać z ulgi meldunkowej, z zastrzeżeniem, że samo zwolnienie, a nie warunki wymagane do tego zwolnienia, ma zastosowanie do obojga małżonków.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie za dopuszczalne skorzystanie przez skarżącego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 updof zw zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy osobą zameldowaną w lokalu mieszkalnym przez okres minimum 12 miesięcy przed jego sprzedażą był tylko jeden zw współmałżonków – żona skarżącego,

2) zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, w szczególności dowodu z akt niniejszej sprawy Nr [...] i [...], o których przedłożenie przez organ interpretacyjny wnosi skarżący,

4) przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżącego.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) wskazuje na zakres kognicji sądów administracyjnych, a jak wynika z jego treści, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana interpretacja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 146 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. ) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji wskazać należy na wstępie, iż została ona wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 a - 14 p ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. W stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "ustawą zmieniającą" – istotne dyrektywy działania dla sądów administracyjnych zawarte zostały w tezach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 i uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/06 wskazującego, że "kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści, jednakże należy podkreślić, że organem interpretacyjnym w tym przedmiocie jest organ podatkowy, a kontrola sądowa rozstrzygnięć odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów podatkowych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe, a więc nie może zastępować tych organów w ich dokonywaniu, a jego rola ograniczona została tylko do oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji. Trybunał uznał bowiem, że rola organów podatkowych w żaden sposób nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przyjmuje na siebie prowadzenia postępowania. Kontroli sądowej podlegał bowiem będzie "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego".

Dyrektywy te zachowały swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym, z tej też przyczyny oceniając legalność zaskarżonej interpretacji, uwzględniono zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego oraz ich wpływ na jej poprawność.

Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów – w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – w kwestii odmiennej interpretacji przepisów zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie skrótem "updof".

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 19 maja 2008 r. skarżący wskazał, iż w dniu 22 stycznia 2008 r. nabył wraz z żoną odrębną własność lokalu mieszkalnego. W lokalu tym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia była zameldowana tylko żona skarżącego. W dniu 28 maja 2008 r. lokal ten został sprzedany, w ramach ustawowej wspólności majątkowej.

Formułując ocenę prawną stanu faktycznego skarżący stwierdził, że uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Dla skorzystania z tej ulgi przez któregokolwiek z małżonka wystarczy bowiem, żeby jeden z nich był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów uznał z kolei, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, gdyż aby z niego skorzystać każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu przez wskazany wyżej okres, a to z tego głównie powodu, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy formułuje zasadę, zgodnie z którą, warunki w nim wskazane muszą być spełnione przez "podatnika".

Rozstrzygnięcie tak zawisłego sporu wymaga analizy treści art. 10, art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innymi słowy, nowe zasady opodatkowywania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r.

Skarżący, jak wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabył wraz z żoną własność lokalu mieszkalnego w 2008 r. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r.

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie natomiast z art.21 ust.21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust.22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – określił zameldowanie na pobyt stały, w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. W wyroku z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pobyt stały w danym lokalu oznacza zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania, z wolą koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych, w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. w zw. z art. 25 k.c.).

Wymóg 12 - miesięcznego zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym odnosi się – jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny – do podatnika. Wysnuta jednakże z treści tego przepisu konstatacja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie ( w zw. z art. 1 i art. 6 updof ), to każdy z nich – w celu skorzystania z ulgi – musi spełniać w/w przesłankę, zdaniem Sądu jest nieuprawniona. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby w/w przepis nie wskazywał, że regulacja ta ( zasada w niej zawarta ) ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny zgodnie z prawem ocenił wynikający z ust. 21 wymóg – tj. obowiązek złożenia oświadczenia w terminie 14 – dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym – warunkujący prawo do ulgi. Jednakże – w ocenie Sądu – nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi ( poza warunkiem określonym w ust. 21 przepisu art. 21 ustawy ) spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof tj. legitymować się co najmniej 12 – miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu, w/w przepisy należy interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik ( małżonek ) był zameldowany przez okres co najmniej 12 – miesięcy w zbywanym lokalu na okres stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w ust. 22 w/w przepisu, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Interpretacja organu podatkowego de facto przesądza o tym, że przepis art.21 ust.22 staje się zbędny. Nie można bowiem – tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie – przyjąć, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Końcowo zasadnym jest wskazanie, że podobny pogląd wynika zarówno z orzecznictwa sądowego ( porów. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09), jak i interpretacji niektórych organów podatkowych ( np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...],[...]).

Reasumując, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącego, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej, czym naruszyły treść art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.