Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1436/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 240 § 1 pkt 11, 241 § 2 pkt 2, 243 § 1 i 2, 245 § 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2022 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. określającą R. sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do maja 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Pismem z dnia 28 października 2015 r. Spółka wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie"), wnosząc o jej uchylenie. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/15, Sąd skargę oddalił. Wyrok ten stał się prawomocny.

2. Pismem z dnia 19 lipca 2019 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną.

Strona oparła na wniosek zaistnieniu przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") – uważając, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN. SA, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 8 lipca 2019 r., ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...] września 2015 r. doszło do naliczenia zobowiązania w VAT wbrew zasadzie neutralności i proporcjonalności, jako że organy dokonały wielokrotnego opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Strona wskazała, że z powyższego wyroku TSUE wynika m.in., iż nałożona na Spółkę sankcja z art. 108 u.p.t.u. jest kolejnym obowiązkiem podatkowym, co jest niezgodne z generalnymi zasadami podatku od wartości dodanej. Strona wywiodła, iż u podstaw błędnych rozstrzygnięć organów obu instancji w postępowaniu wymiarowym leży pominięcie istotnych dowodów, które były w ich posiadaniu w trakcie postępowania, m.in. decyzji Urzędu Regulacji Energetyki w sprawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W uzasadnieniu Spółka przedstawiała również argumenty, które miały przemawiać za gospodarczym charakterem jej działalności.

W dniu 14 stycznia 2020 r. Strona uzupełniła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przez wskazanie, że zaistniała dodatkowa przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.: orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. DIAS odmówił rozszerzenia zakresu żądania.

3. W dniu [...] lipca 2020 r. DIAS wydał postanowienie, którym wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją, w celu zbadania zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku ze wskazanym we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. wyrokiem TSUE.

4. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. W jego ocenie w sprawie nie wystąpiła przesłanka wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji.

Organ wyjaśnił, że tezy wyroku TSUE w sprawie C-712/17, w zakresie umożliwienia wystawcom nierzetelnych faktur ich skorygowanie, nie mają zastosowania do stanu faktycznego będącego podstawą wydania ostatecznej decyzji. W sprawie bowiem nie dopatrzono się sytuacji, aby Spółka skorygowała faktury wystawione w trybie art. 108 u.p.t.u. i tym samym w odpowiednim czasie doprowadziła do wyeliminowania całkowicie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu państwa, co mogłoby skutkować uwolnieniem Spółki od negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania wobec niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT były wystawiane i wprowadzane do obrotu prawno-gospodarczego ze świadomością, że nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, a działania Spółki i jej kontrahentów nosiły znamiona oszustwa. Organ wydający decyzję z dnia [...] września 2015 r. ocenił, że Strona działała z wiedzą o oszukańczym charakterze procederu, w którym wzięła udział, co w oczywisty sposób wyklucza uwzględnienie ewentualnego zarzutu odnoszącego się do dobrej wiary Spółki. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/15.

5. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie.

6. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Przekładając tezy wyroku TSUE w sprawie C-712/17 w zakresie umożliwienia wystawcy nierzetelnej faktury jej skorygowanie na stan faktyczny będący podstawą wydania ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2015 r., organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że Spółka nie skorygowała faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., aby tym samym w odpowiednim czasie doprowadzić do wyeliminowania całkowicie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu państwa, co mogłoby skutkować jej uwolnieniem od negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania wobec niej tego przepisu.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ wydający decyzję z dnia [...] września 2015 r. dokonał już analizy kwestii umożliwienia wystawcy nierzetelnej faktury skorygowania VAT nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze. W związku z powyższym wyrok TSUE w sprawie C-712/17 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji. Tezy tego wyroku TSUE można było znaleźć już wielokrotnie wcześniej zarówno w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i orzeczeniach TSUE, a ich odzwierciedlenie – w zaskarżonej decyzji, zaś Strona nie przedstawiła argumentów, że to orzeczenie Trybunału wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie niż przyjął organ podatkowy ją rozpatrujący.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie

2.1. Na tę decyzję Spółka wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 ust. 1 pkt 11 O.p., poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i w konsekwencji nieuchylenie decyzji ostatecznej pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania oraz nieprawidłowe uznanie, iż z wyroku TSUE nie wynika wyrażany przez Spółkę pogląd, tj. "że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być kwestionowane jeżeli organy podatkowe dokonały wielokrotnego opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu", a także że to orzeczenie nie odnosi się do rozstrzygnięcia w sprawie, ze względu na brak tożsamości stanów faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu przed organami obu instancji;

- art. 210 ust. 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wydanej decyzji w sposób niepełny, nieodnoszący się do podstawowych tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. C- 712/17, a tym samym niepozwalający na prawidłową kontrolę rozstrzygnięcia i poznanie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej;

- art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy polegającym na dosłownym powieleniu treści decyzji organu I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz 124 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i sprzeczny z zasadą przekonywania, przejawiający się w szczególności nieuwzględnieniem stanowiska TSUE, mającego wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy;

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w postępowaniu wznowieniowym zgłoszone wnioski dowodowe nie mogą być zrealizowane, podczas gdy w tym postępowaniu znajdują zastosowanie przepisy działu IV O.p. dotyczące postępowania dowodowego, a przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów było niezbędne dla stwierdzenia, że okoliczności sprawy zobowiązują organy podatkowe do zastosowania się w przedmiotowej sprawie do wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. C-712/17.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Sporne w sprawie jest to, czy wyrok TSUE z dnia 8 lipca 2019 r. w sprawie C-712/17 EN. SA., ECLI:EU:C:2019:374, miał istotny wpływ na treść wydanej dla Spółki ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r., a w konsekwencji – czy zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia tej decyzji ostatecznej ze względu na niespełnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i 2 O.p.). Postanowienie to ma więc charakter formalny (jest w istocie postanowieniem o wszczęciu postępowania wznowieniowego).

Po przeprowadzeniu postępowania (w ramach którego badane jest m.in. wystąpienie przesłanki wznowieniowej) organ podatkowy wydaje jedną z decyzji określonych w art. 245 § 1 pkt 1-3 O.p. W szczególności, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (czyli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym) w całości lub w części – art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

3.4. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (podatkowej). Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

3.5. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa Unii rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, odpowiednio głęboko oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego.

Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w znaczeniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi w sytuacji, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm prawa Unii, lub bezpośrednio norm prawa Unii, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

3.6. Orzeczeniem TSUE wskazanym przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest wyrok w sprawie EN. SA. W wyroku tym Trybunał orzekł, że:

- "1) W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze[,] zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego.

2) Zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia".

W postępowaniu przed sądem krajowym fakty były takie, że E. SA (włoska spółka zajmująca się wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej) wraz z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy dokonywała fikcyjnych transakcji sprzedaży tych samych ilości energii elektrycznej po tej samej cenie tak, że sprzedaż miała charakter "okrężny". Transakcje te zostały przeprowadzone w celu umożliwienia grupie wykazania w księgowości wysokich wartości wyłącznie dla uzyskania dostępu do bankowych kanałów finansowania. Transakcje nie przysporzyły podmiotom je przeprowadzającym żadnej korzyści podatkowej, ani nie spowodowały utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa (por. pkt 14 i 17 wyroku).

Zgodnie z włoskim prawem organ podatkowy odmówił E. SA prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji dotyczących zakupu energii elektrycznej uznanych za fikcyjne z uwagi na brak faktycznego przekazania energii i nałożył na nią grzywnę w kwocie równej kwocie nienależnie odliczonego VAT (por. pkt 12 wyroku).

3.7. W sprawie Skarżącej organy podatkowe słusznie uznały, że wyrok EN. SA nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej.

W wyroku tym – wobec szczególnych opisanych wyżej faktów – TSUE po pierwsze, wykluczył występowanie u podatnika znajdującego się w takim położeniu dobrej wiary; po drugie, powtórzył swoje stanowisko, zgodnie z którym dyrektywa 2006/112/WE, rozpatrywana w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, nakłada na państwa członkowskie obowiązek umożliwienia wystawcy faktury, odnoszącej się do fikcyjnej transakcji, dochodzenia zwrotu podatku wykazanego na tej fakturze, który musiał on zapłacić, jeżeli zapobiegł on w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (pkt 35 wyroku).

Trybunał nie uznał więc za przesądzone, że w takiej sytuacji (gdy nie doszło do uszczerbku finansowego budżetu państwa i gdy nie występowała korzyść podatkowa u podmiotów zaangażowanych w fikcyjny obrót) wskazana przesłanka "zapobieżenia [przez podatnika] w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" jest spełniona lub nieważna. Przeciwnie, polecił sądowi krajowego weryfikację, czy przesłanka ta występuje w sprawie (czy została spełniona).

TSUE pozostał przy swoim wcześniejszym stanowisku, zgodnie z którym do uznania, że przepisy krajowe są w takim przypadku niezgodne z prawem Unii, trzeba, by uniemożliwiały one korektę wystawionych faktur VAT podatnikowi, który działał w dobrej wierze (co zostało wykluczone w realiach sprawy E. SA) lub zapobiegł niebezpieczeństwu uszczuplenia podatku. Wyrok Trybunału w sprawie EN. SA opiera prawo do korekty faktury VAT nie na braku uszczuplenia dochodów budżetowych, lecz na odpowiednim zachowaniu podatnika, który korekty takiej miałby dokonać (wymagane przesłanki mają charakter podmiotowy).

3.8. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że żadna z wymaganych tym orzeczeniem przesłanek podmiotowych nie wystąpiła w rozpatrywanym przypadku Spółki: ani działanie w dobrej wierze, ani zapobieżenie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

3.9. Decyzja ostateczna z dnia [...] września 2015 r. była przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/15, WSA w Warszawie oddalił skargę na tę decyzję. Wyrok jest prawomocny.

W uzasadnieniu WSA w Warszawie wskazał m.in., że:

- "Podatnik [czyli Spółka] działał z wiedzą o oszukańczym charakterze procederu, w którym brał udział";

- "[w] ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny i jednoznacznie podziela ustalenia organu drugiej instancji poczynione w skarżonej decyzji oraz wywiedzione z nich skutki prawne";

- "[w] ocenie Sądu pełne i wyczerpujące oraz prawidłowe są ustalenia organów, iż Skarżąca pomimo posiadania koncesji nie prowadziła handlu paliwami, ani nie prowadziła działalności gospodarczej w innym zakresie";

- "[o]rgany uznały, że Spółka R. uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów poprzez udział w łańcuchach podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym, w których występowali tzw. "znikający podatnicy"";

- "zadaniem Skarżącej było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej, a przez to świadome uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Proceder ten miał na celu wyłudzenie podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu uczestniczenia znacznej ilości podmiotów w rzekomym obrocie olejem napędowym, co eliminować miało prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia tegoż mechanizmu";

- "Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że Podatnik działał z wiedzą o oszukańczym charakterze procederu, w którym brał udział, o czym świadczyły opisane uprzednio okoliczności (jak choćby brak faktycznego władztwa nad rzekomo sprzedawanym towarem, brak realnej możliwości funkcjonowania na rynku z uwagi na brak własnych zasobów pieniężnych, infrastruktury etc.). Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że paliwo dostarczane było całkowicie w oderwaniu od stworzonego łańcucha podmiotów wzajemnie dokumentujących jedynie fikcyjny obrót olejem napędowym. Rolą Strony było jedynie wydłużenie tego łańcucha i de facto uwierzytelnienie działalności K. Sp. j. Powyższe okoliczności w oczywisty sposób wykluczały uwzględnienie ewentualnego zarzutu odnoszącego się do dobrej wiary Spółki".

Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Organy podatkowe i sam Sąd jest związany przytoczoną oceną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Warszawie.

Dlatego wykluczona jest obecnie dyskusja nad dobrą wiarą Spółki – należy uznać, że wystawiając "puste" faktury, Strona nie działała w dobrej wierze.

3.10. Strona nie zapobiegła także "w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych".

Z orzecznictwa TSUE wynika, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy trans, EU:C:2013:54, pkt 31; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, ECLI:EU:C:2009:380, pkt 29; zob. także wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14; z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12).

Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na "niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów budżetowych", nie na rzeczywiste ich uszczuplenie. Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych zachodzi natomiast zawsze, gdy podatnik wystawia "puste" faktury (faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) – nawet w przypadku, gdy z podatkiem naliczonym odliczonym na podstawie takiej faktury koresponduje podatek należny. Zawsze bowiem może się zdarzyć, że podatek naliczony zostanie odliczony przez odbiorcę faktury, a następnie podatnik (wystawca faktury) powoła się w postępowaniu podatkowym na fakt, że transakcja faktycznie nie miała miejsca, ze względu na co należy skorygować jego rozliczenie podatkowe poprzez pomniejszenie podatku należnego. Wtedy zerwana zostałaby odpowiedniość między podatkiem naliczonym (już odliczonym) i podatkiem należnym (podlegającym korekcie), a odliczony podatek naliczony mógłby nie zostać już odzyskany od odbiorcy faktury. Niebezpieczeństwu temu zapobiega właśnie obowiązywanie i stosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (przepisu, który nie ma charakteru sankcyjnego, lecz zabezpiecza prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT). Jak uznaje TSUE, regulacja tego rodzaju jak przewidziana w art. 108 u.p.t.u. (stanowiąca implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) "ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. [dyrektywy 2006/112/WE]" (wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred, EU:C:2013:233, pkt 24).

Z decyzji ostatecznej nie wynika, by Skarżąca podjęła jakiekolwiek działania w tym celu, na żadne takie działania nie powołała się także we wniosku o wznowienie postępowania ani w postępowaniu wznowieniowym. Brak więc podstaw, by uznać, że działania takie miały miejsce.

Działania takie mogłyby polegać np. na ujawnieniu organowi podatkowemu i wskazaniu pustych faktur oraz ich adresatów (por. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeinck, ECLI:EU:C:2000:469), względnie na dokonaniu korekty wystawionych faktur VAT i korekty rozliczenia podatkowego zanim jeszcze organy podatkowe podejmą wobec Spółki lub jej kontrahentów czynności kontrolne. Jest w sprawie niesporne, że działań takich Skarżąca nie podjęła.

Nie na organie podatkowym spoczywa w tym przypadku obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, lecz na skarżącym (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). Sąd zgadza się z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie eliminować ryzyko uszczupleń podatkowych. Co do zasady jest więc wymagane, by podatnik sam, bez inicjatywy organów podatkowych, ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13, z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17). "Stosowny czas", w którym – zgodnie z orzecznictwem TSUE – ma nastąpić wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które z kolei usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych.

3.11. Strona argumentuje jednak (powołując się na punkty 30-33 i 38-40 wyroku w sprawie EN. SA), że "w wyniku działalności i dokonanych przez Spółkę rozliczeń nie doszło do uszczuplenia podatku VAT".

Wypada raz jeszcze wskazać, że w orzecznictwie Trybunału, w tym także w wyroku w sprawie EN. SA, akcentuje się "niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów budżetowych", do jakiego dochodzi w wyniku wystawienia "pustej" faktury. Jeżeli nawet niebezpieczeństwo to nie zmaterializuje się w rzeczywiste uszczuplenie, zachodzą przesłanki do zastosowania art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Nic w treści wyroku w sprawie EN. SA. nie każe uważać inaczej.

Kiedy Strona zarzuca, że organ podatkowy "powinien dokonać analizy, czy wystawienie faktury w związku z dokonaniem określonej transakcji niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów do budżetu państwa z tytułu podatków" (s. 7 skargi), nie zauważa, że ryzyko to zachodzi zawsze w przypadku wystawienia i wprowadzenia do obrotu "pustej" faktury.

3.12. Z wyroku w sprawie EN. SA nie wynika również – jak chce Spółka – że "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być kwestionowane jeżeli organy podatkowe dokonały wielokrotnego opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu" (s. 13 skargi). Spółka uważa, iż "TSUE stwierdził (...), że organy podatkowe nie są uprawnione do naliczania podatku VAT w sytuacji, gdy został on opłacony na wcześniejszych etapach obrotu" (s. 6 skargi).

Nic podobnego z wyroku w sprawie EN. SA nie wynika.

Do okoliczności faktycznych w sprawie E. SA. należał – zgodnie z relacją sądu włoskiego – "wielokrotny i powtarzający się brak możliwości odliczenia podatku zapłaconego od zakupów przez nabywcę za każdą sporną transakcję, która dotyczy tego samego przedmiotu i tej samej podstawy opodatkowania" (pkt 18). Okoliczność tę sąd krajowy wskazał jako jedną z tych, które wspólnie budzą wątpliwości co do zgodności włoskiego reżimu krajowego z prawem Unii.

Trybunał jednak nie uznał tej okoliczności za samoistnie ważną. W odpowiedzi na pytanie sądu włoskiego za ważne uznał natomiast podstawowe zasady systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi "fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia" (pkt 25), a "obowiązek ustanowiony w art. 203 (...) dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia" (pkt 32).

W konsekwencji TSUE nie sprzeciwił się bynajmniej wielokrotnej odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego i wielokrotnemu zastosowaniu art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (na poszczególnych etapach obrotu). Za adekwatne do tej sytuacji i wymagane w niej uznał natomiast jedynie "umożliwienie wystawcy faktury, odnoszącej się do fikcyjnej transakcji, dochodzenia zwrotu podatku wykazanego na tej fakturze, który musiał on zapłacić, jeżeli zapobiegł on w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).

3.13. Strona upatruje naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności w żądaniu "kilkakrotnego odprowadzenia podatku" (zob. zwłaszcza s. 7 i 10 skargi). Wnioski płynące z wyroku w sprawie EN.SA są jednak zdaniem Sądu odmienne. W tamtej sprawie konfiguracja okoliczności faktycznych była szczególna (podmioty zaangażowane w łańcuch transakcji nie miały na celu uszczuplenia dochodów podatkowych – oszustwa VAT – a fikcyjnych transakcji dokonywały w celu pozyskania finansowania). Nawet wobec takich faktów Trybunał potwierdził swoją doktrynę: stwierdził, że "pusta" faktura nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, a podatek należny z niej musi być zapłacony – chyba, że podatnik działa w dobrej wierze lub "całkowicie i w odpowiednim czasie" zapobiegnie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Żadna z tych dwóch przesłanek nie była spełniona w sprawie Spółki.

3.14. Strona zarzuca także, że "w decyzji ostatecznej [DIAS] dokonał opodatkowania w trybie art. 108 ust. 1 [u.p.t.u.] wartość całego obrotu, a nie jak winno zostać opodatkowane w świetle powyższego wyroku TSUE – marży stosowanej przez sprzedawcę" (s. 6 skargi).

Sąd nie podziela poglądu Strony, że z treści tego wyroku wynika taki wniosek.

3.15. Strona przywiązuje wagę do stwierdzenia przez Trybunał, że "[z]asady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie równej kwocie dokonanego odliczenia" (s. 12-13 skargi) – i z tym stwierdzeniem łączy wątek wielokrotnego opodatkowania transakcji.

Jednak decyzją ostateczną z dnia [...] września 2015 r. nie orzeczono Spółce sankcji podatkowej (administracyjnej), w tym w szczególności nie wymierzono jej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi takiej sankcji podatkowej (administracyjnej). Przepis ten nie ma charakteru sankcyjnego; art. 203 dyrektywy 2006/11/WE (implementowany przez art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) nie jest też traktowany jako taki przez TSUE.

W sprawie E. SA fakty były takie, że podatnikowi jednocześnie: odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, zobowiązano go do zapłaty podatku z "pustych" faktur, a także nałożono grzywnę równą kwocie podatku naliczonego uznanego za niepodlegający odliczeniu (zob. pkt 17-18 wyroku). Trybunał uznał za niezgodne z prawem Unii tylko wymierzenie grzywny (por. pkt 37-45 wyroku w sprawie EN. SA – "[w] przedmiocie części trzeciej pytania"). Jak już wskazano, żadnej grzywny (sankcji) nie wymierzono natomiast Spółce.

3.16. Strona polemizuje także z ustaleniami faktycznymi decyzji ostatecznej, twierdząc, że "u [jej] podstaw (...) leżały nieprawidłowo ustalone fakty i pominięte istotne dowody, które były w posiadaniu organów" (s. 13-14 skargi). W postępowaniu wznowieniowym Spółka wystąpiła z wnioskami dowodowymi: o uzyskanie od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dokumentacji związanej z jej koncesją na obrót paliwami ciekłymi i wystąpienie do tej instytucji w celu ustalenia, czy jest możliwe prowadzenie koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami bez konieczności posiadania specjalnej infrastruktury (magazynowej, transportowej czy przeładunkowej).

Polemika z ustaleniami decyzji ostatecznej w ramach postępowania wznowieniowego nie mogła jednak być skuteczna:

– po pierwsze dlatego, że nie pozostaje ona w żadnym związku z podstawą wznowienia (przesłanką wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej – to, czy Spółka prowadziła działalność zgodnie z decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, nie wykazuje uchwytnego związku z treścią wyroku w sprawie EN. SA.);

– po drugie dlatego, że poprawność tych ustaleń faktycznych potwierdzono w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie.

Z tych dwóch powodów ustaleń faktycznych decyzji ostatecznej nie można obecnie podważyć.

Dlatego wprawdzie organ podatkowy powinien w przedmiocie wniosków dowodowych Strony orzec postanowieniem o odmowie ich przeprowadzenia, to jednak zaniechanie w tym zakresie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy – skoro wnioski dowodowe były skazane na niepowodzenie.

3.17. Spółka zarzuca, że organ podatkowy "skupił się wyłącznie na porównaniu całości stanu faktycznego sprawy podatkowej w związku ze stanem faktycznym orzeczenia TSUE (...), a nie na rzeczywistym przedmiocie wznowienia" (s. 4 decyzji). Fakty sprawy przed sądem krajowym stanowią tło rozstrzygnięcia TSUE. Słusznie zatem organ podatkowy fakty te przedstawił. Na ich tle tym wyraźniej rysuje się konkluzja, że w wyroku w sprawie EN. SA. Trybunał powtórzył swoją doktrynę orzeczniczą – w której świetle ten, kto wystawia faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach tylko w jednym z dwóch przypadków: gdy działa w dobrej wierze lub zapobiegnie ryzyku uszczuplenia dochodów podatkowych.

3.18. W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Naruszenia tej zasady nie stanowi powtórzenie w decyzji wydanej w II instancji stanowiska zajętego w decyzji wydanej w I instancji, nawet jeżeli powtórzenie to przybiera postać powielenia treści expressis verbis. Sama strona zresztą przyznaje, że "[w] uzasadnieniu decyzji [wydanej w II instancji] przedstawiono (...) stanowisko do większości podniesionych w odwołaniu zarzutów" (s. 21 skargi).

3.19. Strona prowadzi swój wywód zasadniczo w oderwaniu od treści wyroku w sprawie EN. SA. W argumentacji powołuje się na zasadę neutralności i proporcjonalności, a także podejmuje próbę podważenia ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej. Nie wykazuje jednak, jak jej tezy wiążą się z treścią orzeczenia Trybunału, w którego wydaniu upatruje przesłanki wznowieniowej.

Związku takiego Sąd nie dostrzegł.

3.20. W tej sytuacji drugorzędne już znaczenie ma fakt, że powołane przez Skarżącą orzeczenie TSUE nie ma przymiotu nowości: nie zawiera nowych wskazań wykładni ponad te, które wynikały już z wcześniejszego orzecznictwa TSUE (m.in. z powoływanych już orzeczeń w sprawach: Schmeink, Rusedespred, Stroy Trans, Stadeco) i mogły zostać oraz faktycznie zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną. Także z tego powodu wyrok TSUE w sprawie EN. SA nie może stanowić o wypełnieniu przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

3.21. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

3.22. Z tego powodu skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.23. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).