Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 224/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", uzupełnioną w dniu "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.K. kwoty nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do czerwca 2012 r., jak również kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za marzec i kwiecień 2012 r..

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, z których wynika, że od 1 maja 2009 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A, w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu informatycznego, materiałów eksploatacyjnych i artykułów gospodarstwa domowego oraz świadczenia usług serwisowych. W ramach tej działalności w kontrolowanym okresie ujął w rejestrze zakupu 3 faktury o numerach :

- "[...]" z dnia "[...]" (kwota brutto 50.393,10 zł, VAT 9.423,10 zł), wystawioną przez firmę B na sprzedaż 2 zakuwarek;

- "[...]" z dnia "[...]" (kwota brutto 10.681,32 zł, VAT 1.997,32 zł), wystawioną przez firmę C na sprzedaż agregatu prądotwórczego;

- "[...]" z dnia "[...]" (brutto 14.919,90 zł, VAT 2.789,90 zł), wystawioną przez firmę D na sprzedaż 2 spawarek.

Natomiast w rejestrze sprzedaży podatnik ujął dwie faktury dokumentujące odsprzedaż ww. urządzeń firmie E z siedzibą w P. o numerach:

- "[...]" z "[...]" (kwota brutto 69.495 zł, VAT 12.995 zł), dokumentującą sprzedaż 2 zakuwarek i

- "[...]" z "[...]" (kwota brutto 36.900 zł, VAT 6.900 zł), na sprzedaż 2 spawarek i agregatu prądotwórczego.

Organ I instancji ustalił, że podmioty B, C i D sprzedały wskazane wyżej urządzenia bezpośrednio na rzecz E, bez udziału strony. W związku z tym, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1051 ze zm.), wymienioną na wstępie decyzją pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za marzec i kwiecień 2012 r. w łącznej kwocie 14.210,32 zł, jak również uznał, że zawyżono podatek należny za marzec i kwiecień 2012 r. na sumę 19.895 zł. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy określił też podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz E za marzec i kwiecień 2012 r., w łącznej wysokości 19.895 zł.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" odwołał się do zebranych w sprawie dowodów, w tym wyjaśnień strony, materiałów zgromadzonych w wyniku czynności sprawdzających w firmach B, C i D, zeznań M. P. i P.P. (byłego pracownika E), a także materiału zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec E oraz Spółki F z siedzibą w B.

Organ II instancji wskazał na pisma podatnika z dnia 16 i 21 marca 2014 r. informujące o znalezieniu dostawców urządzeń w internecie oraz zawiadomieniu kontrahentów w związku z dostawą, że jej adresatem końcowym będzie E. Wskazał również na wyjaśnienia podatnika w charakterze strony odnośnie współpracy z M. P., dobrym znajomym i znaczącym klientem od początku działalności. W świetle tych wyjaśnień, strona wykonywała na jego rzecz różne usługi, w tym budowę sieci, punkty dostępu, monitoringi, dostawę sprzętu IT, usługi serwisowe. Otrzymywała z E pisemne zapytania ofertowe i odpowiadała na nie. Jednak nie przechowuje potwierdzających to dokumentów. Towar został dostarczony bezpośrednio do E, przy czym podatnik nie pamięta wysokości narzutu.

Odwołując się natomiast do zeznań przesłuchanego w charakterze świadka P. P., organ zwrócił uwagę, że wymieniony zapytany o przyczynę wystawienia przez dostawcę, faktury sprzedaży maszyn i urządzeń na pośrednika, a dopiero potem na E, podał, iż takie polecenie służbowe otrzymał od M. P.. W kwestii zaś pytania, dlaczego prosił dostawców o sfinalizowanie transakcji przed końcem 2011 r., zeznał, że do końca 2011 r. należało złożyć faktury do instytucji przydzielającej środki unijne. Ponadto podał, że w firmie E był kierownikiem serwisu, zaś jego pracę nadzorował P.K. Od M. P. otrzymał listę z wykazem maszyn i narzędzi na dofinansowanie. Jego zadaniem było wyszukanie tego sprzętu i przedstawienie do zatwierdzenia albo M. P. albo P. K.

Uznając wyjaśnienia strony za niewiarygodne, organ wskazał na ich niespójność, ogólnikowość i sprzeczność z pozostałym materiałem, w tym zeznaniami P. P. Podatnik nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie spornych transakcji (zamówień, umów, faktur proforma). Poza informacjami zawartymi w treści faktur nie był też w stanie podać żadnych danych dotyczących transakcji, tj. jak doszło do nawiązania współpracy, dlaczego zdecydował się na zakup i sprzedaż urządzeń, które nie miały związku z główną działalnością, z kim uzgadniano warunki sprzedaży i jaki zastosowano narzut przy odsprzedaży. Nie posiadał odpowiedniej wiedzy na temat urządzeń, w tym jakie urządzenia, o jakich parametrach i jakiego typu ma zakupić. Natomiast zeznania P. P. były spójne, zgodne z całością zgromadzonego materiału dowodowego i potwierdzały, że to On w imieniu E, zgromadził oferty zakupu urządzeń, znalazł dostawców, dokonał zamówienia towaru i uzgodnił jego warunki techniczne.

Odmawiając wiarygodności zeznaniom M. P., organ zauważył, że nie potrafił On wyjaśnić udziału P. P. w transakcjach. Za niewiarygodne uznał twierdzenia, iż P. P. "dogadał się" z podatnikiem w sprawie dostaw. Nieprawdziwe było też twierdzenie, że oferta A była korzystniejsza niż bezpośrednich dostawców. W ocenie organu odwoławczego, składając rzekome zamówienia w firmie A na zakup urządzeń w konkretnych cenach, M. P. nie kierował się najkorzystniejszą ofertą, a jedynie potrzebą uzyskania dofinansowania ze środków unijnych na kwoty, o które wnioskował już w 2009 r.. Organ ustalił bowiem, że wystawione przez stronę faktury zostały przedłożone Agencji Rozwoju Regionalnego w celu uzyskania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wniosku pn.: "Wzrost konkurencyjności firmy E, poprzez rozszerzenie zakresu usług oraz stworzenie punktu obsługi klienta". Do wniosku o dofinansowanie, poza ww. fakturami VAT, dołączono szereg dokumentów, m.in. zamówienia skierowane do firmy A. W harmonogramie rzeczowo - finansowym realizacji projektu, zakup 2 spawarek z agregatem prądotwórczym o wartości 24.000 zł został ujęty pod poz. 30, zakup prasy ręcznej do zakuwania węży o wartości 45.000 zł, pod poz. 31, zakup prasy ręcznej do zakuwania węży, o wartości 11.500 zł, pod poz. 32 .

Organ zwrócił uwagę, że w toku czynności sprawdzających wobec firmy C, J.W. potwierdził transakcję wynikającą z faktury nr "[...]", wystawionej na firmę A. Nie przedłożył jednak poza fakturą, dowodów dokumentujących tę transakcję, oświadczając, że nie pamięta, jak nawiązał kontakt ze stroną. Wskazał też, że agregat został dostarczony do firmy A za pośrednictwem firmy spedycyjnej. Uznając za niewiarygodne te wyjaśnienia, organ podniósł, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie G (dostawcy agregatu dla C), uzyskano zamówienie J.W. z dnia 17 maja 2012 r. na agregat prądotwórczy z dostawą do klienta – E w P., w którym jako osobę kontaktową wskazano P.P.

Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku czynności sprawdzających w firmie D, R.W. wyjaśnił, iż zlecenie na dostawę urządzeń otrzymał od P. P. z E. Osobiście zawiózł urządzenia do P. wraz z fakturą sprzedaży wystawioną na E. Na miejscu otrzymał zaś informację od osoby, której nazwiska nie pamiętał, że ma zmienić na fakturze odbiorcę na firmę A. Wyjaśnienia R. W., jako zgodne z zeznaniami P. P. i pozostałym materiałem, organ ocenił jako wiarygodne.

W odniesieniu natomiast do transakcji z firmą B wskazał, że kontrahent ten wprawdzie przedłożył szereg dokumentów potwierdzających, iż to firma A była nabywcą towaru, jednak sporządzono je tylko w celu uwiarygodnienia faktury. Potwierdzeniem powyższego jest brak tych dokumentów u strony, jak również chronologii dokumentów, w sytuacji gdy e-mail z firmy A do B z prośbą o potwierdzenie dostawy, wystawienie faktury i dostawę zamówienia na adres w P., został wysłany 21 marca 2012 r, tj. jeszcze przed sporządzeniem przez E zamówienia w dniu 22 marca 2012 r.. Wskazano również, że zapytanie ofertowe skierował P. P., wskazany w dokumentach firmy B jako osoba do kontaktu. Ponadto fakturę proforma przesłano w formie e-maiła na adres E. Organ ustalił, że P. P. jeszcze przed 21 marca 2012 r. skierował zapytanie ofertowe do B, a następnie określił przedmiot i warunki dostawy, co zostało potwierdzone fakturą proforma. Dopiero później E i B sporządziły dokumenty uwiarygadniające udział podatnika w transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że firma E zamówiła urządzenia bezpośrednio u dostawców, a udział strony w transakcjach sprowadzał się jedynie do odebrania faktur, dokonania płatności oraz wystawienia faktur na rzecz E. Udział ten miał na celu jedynie podwyższenie ceny zakupionych w rzeczywistości przez E urządzeń i uzyskanie wyższej kwoty dofinansowania ze środków unijnych. Potwierdzeniem powyższego jest nieuzasadnione zwiększenie wartości sprzedaży urządzeń w wystawionych tego samego dnia fakturach sprzedaży w odniesieniu do faktur zakupu (wartość netto prasy ręcznej do zakuwania węży wzrosła o 1.500 zł, tj. o 15 %, wartość netto prasy hydraulicznej do zakuwania węży wzrosła o 14.030 zł (45.000 zł - 30.970 zł), tj. 45%, wartość netto spawarek i agregatu prądotwórczego wzrosła o 9.196 zł (30.000 zł - 20.814 zł), tj. 44,13 %). Strona nie poniosła przy tym żadnych kosztów, które uzasadniałyby tak znaczny wzrost ceny. Towar był fabrycznie nowy, zaś instalacją tych urządzeń zajmowali się pracownicy E. Zdaniem organu, wystawianie faktur VAT zakupu i sprzedaży w tym samym dniu, przy zastosowaniu wysokiej marży, potwierdza, że udział pośrednika nie miał rzeczywistego charakteru. Przy czym przelewy za faktury zakupu dokonane zostały przez stronę dopiero po lub w dniu otrzymania środków pieniężnych z firmy E.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, iż faktury wystawione przez B, C i D na rzecz strony oraz faktury wystawione przez stronę na rzecz E, nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzając, że strona wprowadziła te faktury do obrotu prawnego, a następnie wystawiła kolejne faktury na rzecz E, organ podniósł, iż zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zauważył, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach C – 285/11, C – 18/13, C – 277/14, C – 105/14), istotne jest ustalenie, czy nabywca miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. W przypadku, gdy jak w niniejszej sprawie wykazano jednoznacznie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to samo już udowodnienie tej okoliczności potwierdza, że strona powinna wiedzieć, iż uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ponadto wobec wyjaśnień strony wskazujących na dotychczasową dobrą znajomość i współpracę z M. P. od początku działalności, organ ocenił, że podatnik miał świadomość, iż były to jedynie "puste" faktury o określonej treści i wartości, potrzebne do uzyskania dofinansowania ze środków unijnych w określonej, zawyżonej w stosunku do cen rynkowych wysokości. Poza potrzebą uzyskania faktur o odpowiedniej wartości, nie było żadnego uzasadnienia dla skorzystania z usług podatnika jako pośrednika przy zakupie urządzeń objętych dofinansowaniem. Tym samym strona brała świadomie udział w oszustwie i działała w tym zakresie w porozumieniu z M. P.. Przy czym w proceder taki angażowała się także w 2011 r., co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]", utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w której również zakwestionowano zakup przez stronę urządzeń i ich dalszą odsprzedaż do E.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, organ II instancji podniósł, że podstawą pozbawienia prawa do odliczenia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast do czynności pozornych odwołuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty odnośnie braku pozorności umów były więc bezzasadne. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem nie samą dostawę towaru, a udział podatnika jako pośrednika w transakcjach.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie dotyczy to więc ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli, bowiem poza zakresem normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Tym samym regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich prawnopodatkowych skutków.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W odniesieniu do wniosków dowodowych strony, m.in. w zakresie wystąpienia do sądu powszechnego oraz ponownych przesłuchań, ocenił, że nie wskazano w nich nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione. W kwestii przedstawionych wydruków wiadomości e-mail, wskazał, iż jedna z nich była już znana i oceniona przez organ I instancji, zaś druga potwierdza tylko dokonanie wpłaty na rzecz B kwoty 50.000 zł i nie dowodzi, by strona brała udział w uzgodnieniach dotyczących nabycia towaru. Odnośnie przedłożonych faktur na zakup przez podatnika różnego rodzaju maszyn i urządzeń niezwiązanych z działalnością komputerową, organ stwierdził, że ilość i częstotliwość tych zakupów na przestrzeni 5 lat, dowodzi ich incydentalnego charakteru i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Również ponowne przesłuchanie P. K. nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem zamawianiem i organizacją dostawy towaru zajmował się P. P., a nie P. K. Organ odmówił też przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania podatnika, wskazując, że miał on już możliwość złożenia wyjaśnień.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzuty:

1) naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez ustalenie, że umowy zawarte pomiędzy nią a B i C były nieważne, z uwagi na ich pozorność, pomimo tego, że stan faktyczny wskazuje, że strona działała z zamiarem faktycznego nabycia urządzeń, a organ nie wykazał, że rzekoma pozorność oświadczeń woli strony była znana kontrahentom i że kontrahenci wyrażali na tę pozorność zgodę;

2) naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553), poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy strona była faktycznym nabywcą urządzeń oraz czy na późniejszym etapie zbyła te urządzenia;

3) naruszenia art. 191 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że strona nie była faktycznym nabywcą urządzeń, pomimo tego, że zapłaciła za te urządzenia, zamówiła większość z nich, a podmioty sprzedające urządzenia wskazały stronę jako nabywcę urządzeń;

4) błędnych ustaleń, że przed odsprzedażą urządzeń strona prowadziła działalność wyłącznie w zakresie handlu detalicznego sprzętem komputerowym oraz w zakresie usług informatycznych.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż w sprawie wystąpiła sytuacja, w której należało zastosować przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy część dowodów przemawia za tym, że urządzenia nabywał bezpośrednio M. P., podczas gdy inne okoliczności i dowody świadczą o tym, że nabywcą była strona, to sądy powszechne, a nie organy podatkowe, mają odpowiednią wiedzę i doświadczenie, by rozstrzygnąć powstałe wątpliwości. Odstępując od wytoczenia powództw do sądów powszechnych, kontrolujący naruszyli art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i odebrali tym samym skarżącemu możliwość obrony. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego jedynie, gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym zgłaszany jest jako teza dowodowa odmienna, to taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14).

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że sprzedawcy towaru nie wskazali, iż faktycznym nabywcą towarów był M. P.. Oświadczenia woli o sprzedaży urządzeń skarżącemu nie zostały zatem złożone przez sprzedających dla pozoru. Jeżeli zaś organy podatkowe twierdzą inaczej, tj., że sprzedający wiedzieli, iż faktycznym nabywcą urządzeń jest M. P., to należałoby przyjąć, że sprzedający w zasadzie od początku współdziałali ze skarżącym i M. P. i świadomie wystawili faktury dokumentujące sprzedaż na inny podmiot niż faktyczny nabywca. Kontrolujący tak jednak nie twierdzą, zarzucając dokonywanie czynności pozornych tylko skarżącemu. Ma to istotne znaczenie, bowiem na gruncie prawa cywilnego, aby daną umowę można było traktować jako umowę pozorną, wiedzę na temat pozorności muszą posiadać obydwie strony. Powołując brzmienie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego oraz fragmenty komentarzy do tego przepisu, strona podniosła, iż dla zawarcia umowy pozornej konieczne jest współdziałanie stron tej umowy. W związku z tym, ewentualne ustalenie przez organ podatkowy, iż skarżący nie nabył urządzeń wymaga ustalenia stanu świadomości i intencji nie tylko skarżącego i M. P., lecz również sprzedających. Kwestionując ustalenia organów, skarżący podniósł, że w większości przypadków to on zamówił towar, dokonał za niego zapłaty i sprzedał M. P., uzyskując z tego tytułu cenę sprzedaży. Okoliczności tych nie wziął pod uwagę organ podatkowy, naruszając tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Odstępując od wystąpienia do sądu powszechnego, organ działał na własne ryzyko, a skutkami tego zaniechania nie powinien być obciążony podatnik.

Zdaniem skarżącego, nieprawidłowe było ponadto ustalenie, że prowadził on działalność wyłącznie w zakresie handlu detalicznego sprzętem komputerowym oraz w usług informatycznych. Dokonywał bowiem także sprzedaży narzędzi niezwiązanych z działalnością IT. Jego zdaniem, nie ma znaczenia ilość i częstotliwość takich zakupów, istotne jest bowiem to, że zakupy takie dokonywane były regularnie przez okres 5 lat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja ta nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Na powyższy warunek wskazuje w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: "TSUE"), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Odwołując się natomiast do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy przykładowo na wyrok z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (Lex nr 468698), w którym stwierdzono, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analiza powołanego wyżej orzecznictwa wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, stanowisko organów, iż nie dokumentują faktycznych transakcji zarówno faktury wystawione na rzecz strony przez B, C i D, jak i przez skarżącego podatnika firmie E, nie budzi zastrzeżeń. Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski organu o braku prawa do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur.

Kwestionując zgodność spornych faktur ze stanem faktycznym, organy odwołały się m.in. do wyjaśnień strony oraz zeznań M. P. i P. P., a także materiału zgromadzonego w toku czynności sprawdzających i postępowań prowadzonych wobec wymienionych wyżej podmiotów. W oparciu o ten materiał ustaliły, że E zamówił urządzenia bezpośrednio u dostawców, tj. B, C i D, zaś udział strony w transakcjach umożliwił podwyższenie ceny nabytych przez E urządzeń i uzyskanie wyższej kwoty dofinansowania ze środków unijnych. Zdaniem Sądu, opartej na zebranym w sprawie materiale ocenie, że wystawienie kwestionowanych faktur na rzecz M. P. nie było związane z rzeczywistym obrotem gospodarczym, lecz uzyskaniem przez odbiorcę faktury, dofinansowania ze środków unijnych na konkretne kwoty, o które wnioskował już w 2009 r., nie można zarzucić dowolności. Wywodząc powyższe trafnie wskazano zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na fakt przedłożenia tych faktur przez M. P. Agencji Rozwoju Regionalnego, jako dowodu poniesienia wydatków objętych dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego projektu pn.: "Wzrost konkurencyjności firmy E poprzez rozszerzenie zakresu usług oraz stworzenie punktu obsługi klienta".

Zauważyć należy, że w świetle przedłożonej do wniosku o dofinansowanie dokumentacji, w szczególności harmonogramu rzeczowo - finansowego realizacji projektu, ceny urządzeń wykazane w wystawionych przez podatnika na rzecz E fakturach, wyniosły w przypadku spawarki z agregatem prądotwórczym- 24.000 zł, prasy hydraulicznej do zakuwania węży - 45.000 zł i prasy ręcznej do zakuwania węży - 11.500 zł i były wyższe od cen wykazanych w fakturach otrzymanych przez podatnika odpowiednio o 44,13 %, 45% i 15 %. Z materiałów sprawy nie wynika natomiast, aby strona, której zapewniono czynny udział w postępowaniu, przekonywująco wyjaśniła przyczynę tak znacznego zwiększenia wartości urządzeń względem cen nabycia, w fakturach dokumentujących ich odsprzedaż. Tym bardziej w sytuacji, gdy faktury nabycia i sprzedaży nosiły tę samą datę, zaś strona nie poniosła żadnych kosztów uzasadniających taki wzrost ceny (instalację urządzeń przeprowadzili pracownicy E). Trafnie zauważyły też organy, że płatności za faktury zakupu zostały dokonane zostały przez stronę dopiero po lub w dniu otrzymaniu środków pieniężnych z E.

Odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, słusznie też oceniły jako istotne w sprawie, zeznania byłego pracownika E, P. P. W imieniu E m.in. gromadził On oferty zakupu urządzeń, szukał dostawców, zamawiał towar i uzgadniał jego warunki techniczne. Przesłuchany w charakterze świadka podał zaś, że mechanizm, w którym faktury sprzedaży maszyn i urządzeń wystawiane były przez dostawcę na pośrednika, tj. A a dopiero w dalszej kolejności na E, został mu zlecony przez M. P..

Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy jest ponadto, że określona spornymi fakturami dostawa urządzeń na rzecz E nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej podatnika (który stanowi sprzedaż detaliczna sprzętu informatycznego, materiałów eksploatacyjnych i artykułów gospodarstwa domowego oraz świadczenia usług serwisowych). Prawidłowo też zauważył organ, że poza fakturami, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących spornych dostaw, zaś za wyjątkiem informacji zawartych w treści faktur nie był w stanie podać żadnych danych dotyczących tych transakcji. Nie posiadał również wiedzy na temat urządzeń będących przedmiotem dostawy, ani wysokości narzutu zastosowanego przy odsprzedaży urządzeń.

Nadmienić należy, że zgodne z powyższymi ustaleniami są wnioski wyłaniające się z materiału zgromadzonego w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u dostawców, tj. B, C i D. R.W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D potwierdził, iż zlecenie na dostawę urządzeń otrzymał od P. P. z E. Osobiście zawiózł urządzenia do P. wraz z fakturą sprzedaży wystawioną na E. Na miejscu otrzymał zaś informację, że ma zmienić na fakturze odbiorcę na firmę A. Niewiarygodne są natomiast wyjaśnienia J.W. (C), który potwierdził transakcję wynikającą z faktury wystawionej na rzecz podatnika, choć w dokumentacji podmiotu, od którego nabył on urządzenie, znajduje się zamówienie z dnia 17 maja 2012 r., w którym jako nabywcę agregatu prądotwórczego wskazano E w P., a jako osobę kontaktową - P. P. Również z analizy przedstawionej przez B dokumentacji związanej z zamówieniem urządzeń wynika, że dokumenty te sporządzono jedynie w celu uwiarygodnienia faktury. Potwierdza powyższe brak tych dokumentów u strony, jak i okoliczność, że e-mail z A do B z prośbą m.in. o potwierdzenie dostawy został wysłany w dniu 21 marca 2012 r, tj. jeszcze przed sporządzeniem przez E zamówienia w dniu 22 marca 2012 r..

W świetle przedstawionych do kontroli Sądu materiałów sprawy, organy dokonały prawidłowej oceny udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami transakcji. Z akt wynika, że firma E zamówiła urządzenia bezpośrednio u dostawców, zaś celem udziału strony w transakcjach było jedynie podwyższenie ceny urządzeń zakupionych w rzeczywistości przez E. W tym stanie rzeczy, przyjęcie przez organy, iż faktury wystawione przez B, C i D, którymi dysponował skarżący, nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego obrotu, nie budzi zastrzeżeń. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W związku z dokonaną przez organy podatkowe oceną w zakresie możliwości uchronienia się przez podatnika od negatywnych skutków udziału w oszustwie podatkowym, poprzez wykazanie, iż nie był to świadomy udział w procederze wprowadzenia do obrotu pustych faktur, prawidłowo wskazano w uzasadnieniu decyzji na wyjaśnienia P.K., potwierdzające jego dobrą znajomość i dotychczasową współpracę gospodarczą z M.P., jako znaczącym klientem. Trafnie też zauważono, że w podobny proceder strona angażowała się już w 2011 r., czego potwierdzeniem są ustalenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", również kwestionujące zakup przez stronę urządzeń i ich dalszą odsprzedaż do E.

W powołanych wyżej okolicznościach, dokonaną przez organy obu instancji ocenę prawną na gruncie przepisów o podatku VAT, ustalonego przebiegu i charakteru badanych transakcji, należało uznać za prawidłową.

Zasadne było również zdaniem Sądu, określenie stronie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jest to szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, a jego zakres podmiotowy jest bardzo szeroki, gdyż dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący wystawił faktury VAT na rzecz E, który odliczył podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dlatego też organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wynikającego z ww. faktur. Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, mając na uwadze, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast do czynności pozornych odwołuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo w tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zakwestionowano nie tyle same dostawy towarów, co udział podatnika, jako pośrednika, w transakcjach. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska skarżącego, że organy nie są uprawnione do oceny oświadczeń woli stron umowy. Przepisy art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powtarzają zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 493/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Natomiast stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przesłanką do wystąpienia do sądu powszechnego, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i następnie poddał go ocenie. Regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia zatem organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich prawnopodatkowych skutków.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym odniosły się do wniosków dowodowych strony, m.in. w zakresie wystąpienia do sądu powszechnego oraz ponownych przesłuchań strony oraz P.K., uznając, że we wnioskach tych nie wskazano nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnych ustaleń, że przed odsprzedażą urządzeń strona prowadziła działalność wyłącznie w zakresie handlu detalicznego sprzętem komputerowym oraz w zakresie usług informatycznych. Organ odwoławczy stwierdził bowiem w oparciu o przedłożone przez podatnika faktury, że dokonywał on zakupu różnego rodzaju maszyn i urządzeń niezwiązanych z działalnością komputerową, jednak ich ilość i częstotliwość na przestrzeni 5 lat, wskazywała, że były to zakupy incydentalne, które nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z wyżej opisanych względów stwierdzić należy, iż w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, organy prawidłowo zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i dokładnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom strony, dokonały oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie i w rezultacie stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.