Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 467/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt 1 i pkt 2, poz. 163 zał. nr 3 do ustawy
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 zał. nr III
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Ewa Osipuk, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. Spółka A w W.W. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") zwrócił się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 zm.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni wskazała, że prowadząc przedsiębiorstwo w postaci hotelu, prowadzi również restaurację oraz instytut kosmetyczny, w którym goście hotelowi (jak również inne osoby) mogą skorzystać z różnego rodzaju zabiegów kosmetycznych. W celu uatrakcyjnienia oferty przygotowano dla klientów zainteresowanych pobytem w hotelu różnego rodzaju propozycje pakietów usług.

Pierwszy rodzaj pakietów oferowanych przez Spółkę to tzw. pakiety jednodniowe, określające zakres świadczeń dostępnych dla klienta w pakiecie w ramach jednej doby hotelowej. Oferta tego rodzaju pakietów jest dodatkowo zróżnicowana, w zależności od rodzaju wykupionego pakietu jednodniowego, klient uprawniony jest do zróżnicowanego zakresu świadczeń:

- pakiet nr 1 obejmuje pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) oraz śniadanie;

- pakiet nr 2 obejmuje pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) wraz z pełnym wyżywieniem (śniadanie, obiad, kolacja – bez napojów);

- pakiet nr 3 obejmuje pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) wraz z pełnym wyżywieniem w wersji all inclusive (śniadanie, obiad, kolacja oraz dodatkowo napoje do posiłków);

- pakiet nr 4 obejmuje wszystkie świadczenia dostępne w ramach pakietu nr 3 oraz dodatkowo możliwość korzystania z usług instytutu kosmetycznego o określonej wartości (np. wykup pakietu za cenę 1.000 zł za dobę uprawnia do korzystania w trakcie pobytu z usług instytutu kosmetycznego o wartości 300 zł);

Możliwe jest poszerzenie oferty o kolejne warianty pakietów jednodniowych, jednak zawsze bazą dla rozbudowy danego pakietu usług będzie pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) oraz śniadanie, tj. elementy opisanego wyżej pakietu jednodniowego nr 1. W każdym z powyższych przypadków Spółka oferuje pakiet w ramach jednej ceny, obejmującej wszystkie świadczenia dostępne w ramach pakietu, w trakcie jednej doby hotelowej. Cena jest zatem zawsze skalkulowana dla całego pakietu. Powyższe pakiety jednodniowe stanowią elementy, z których klient może komponować zasady pobytu w hotelu np. decydując się na siedmiodniowy pobyt w hotelu może korzystać z pakietu nr 3 przez wszystkie siedem dni, jak również mieszać pakiety – korzystać przez cztery dni z pakietu nr 3 i przez trzy dni z pakietu nr 4.

Drugi rodzaj pakietów to pakiety wielodniowe, w ramach których oferowany jest kilku – lub kilkunastodniowy pobyt w hotelu oraz pewien, z góry zdefiniowany, zakres świadczeń dodatkowych (wyżywienie, napoje, określone zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne itp.). Spółka planuje, aby w ofercie dostępnych było co najmniej kilka pakietów wielodniowych, różniących się długością pobytu oraz zakresem świadczeń dodatkowych. W celu wzmocnienia efektu marketingowego, przygotowując ofertę danego pakietu wielodniowego, Spółka stara się, aby zakres oferowanych w ramach pakietów świadczeń był spójny z pewnym motywem przewodnim, np. pakiet wielodniowy może być oferowany pod hasłem "Jesień w SPA" lub "Wielka majówka" i obejmować dwutygodniowy pobyt w hotelu SPA z pełnym wyżywieniem, napojami oraz pakietem zabiegów kosmetyczno-pielęgnacyjnych rekomendowanych ze względu na daną porę roku. Motywem przewodnim pakietu wielodniowego może być też np. poprawa kondycji, odchudzanie itp., czemu towarzyszy odpowiedni dobór długości pobytu w hotelu SPA, specjalna dieta w trakcie pobytu oraz określone zabiegi kosmetyczno – pielęgnacyjne. Spółka oferuje pakiety wielodniowe w ramach jednej ceny, obejmującej pobyt w hotelu SPA oraz wszystkie świadczenia dostępne w ramach danego pakietu. Cena jest zatem zawsze skalkulowana dla całego pakietu.

Dodatkowo Spółka oferuje klientom pakiety uzgodnione indywidualnie, których istotą jest możliwość decydowania przez klienta planującego pobyt w hotelu co do zakresu świadczeń dodatkowych dostępnych w ramach takiego pakietu. Podstawą takiego pakietu usług będzie zawsze pobyt (zakwaterowanie) w hotelu wraz ze śniadaniem. Nabywając powyższy pakiet usług, klient w zależności od potrzeb określa liczbę noclegów, na jakich zasadach będzie korzystał z wyżywienia w restauracji hotelowej, czy i w jakim zakresie będzie korzystał z zabiegów kosmetycznych i na ciało. Jeśli klient decyduje się na włączenie zabiegów, może według własnego uznania skorzystać z sugerowanych zestawów zabiegów, jak również skomponować własny "autorski" zestaw. Zakres świadczeń dostępnych w ramach danego pakietu oraz jego ceny są indywidualnie uzgadniane z klientem "z góry", przed rozpoczęciem pobytu w hotelu. Kalkulując cenę za pakiet uzgadniany indywidualnie z klientem, Spółka bierze pod uwagę długość pobytu oraz wskazany przez klienta zakres świadczeń (wyżywienie, zabiegi kosmetyczne). Łączna wartość zabiegów nie przekracza jednak wartości noclegu, a cena jest zawsze skalkulowana dla całego pakietu.

Wskazano także, że Spółka uzyskała odnośnie opisanych wyżej usług opinię klasyfikacyjną Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia "[...]", według której opisane wyżej usługi świadczone przez hotel, obejmujące tzw. pakiety jednodniowe, wielodniowe, uzgadniane indywidualnie, w skład których wchodzą usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku (np. usługi gastronomiczne, zabiegi kosmetyczne) mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 55.10.10.0 "Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe".

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: Czy usługi świadczone przez nią w ramach opisanych wyżej pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 maca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej jako: "ustawa VAT")?

W ocenie Spółki, usługi te podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Wskazując na treść pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT, strona podniosła, że obejmuje ona "usługi związane z zakwaterowaniem" zawierające się w dziale 55 PKWiU z 2008r. Spółka wskazała, że zgodnie bowiem z dodanym z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Konstrukcja, o której mowa w art. 5a ustawy VAT, została wykorzystana przez ustawodawcę przede wszystkim w celu określenia katalogu towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawkami obniżonymi VAT. Strona podniosła, że stosując odwołania do przepisów statystycznych, ustawodawca posługuje się dwiema technikami. W przypadku gdy intencją ustawodawcy jest modyfikacja polegająca na ograniczeniu stosowania stawki obniżonej wyłącznie do określonych towarów lub usług zawierających się w danym grupowaniu statystycznym, wskazując na symbol grupowania statystycznego, poprzedza je symbolem "PKWiU ex" (por. art. 2 pkt 30 ustawy VAT). W przypadku, gdy powołane jest wyłącznie dane grupowanie PKWiU, bez poprzedzenia go symbolem "ex", stawka obniżona podatku VAT ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu. Powołany wyżej przepis zawarty w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT przewiduje zastosowanie stawki obniżonej (obecnie 8% VAT) do usług zawierających się w dziale 55 PKWiU z 2008r., nie zawężając dodatkowo zakresu stosowania tej stawki. Mając powyższe na uwadze, Spółka, odwołując się do wydanej dla niej opinii statystycznej, stwierdziła, że usługi świadczone w ramach pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną VAT (obecnie 8 %).

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując brzmienie art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5 ust 2, art. 7 ust 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust.1, art. 41 ust 1 i ust 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy VAT oraz pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT, organ wskazał, że aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w swych orzeczeniach, w szczególności w wyrokach w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zdaniem organu, ocena, czy świadczenia mają charakter kompleksowy winna odbywać się w oparciu o to, czy czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wskazując na brzmienie art. 35 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.) oraz § 2 ust 1, § 2 ust 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 sierpnia 2004r. Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006r. Nr 22, poz. 169 ze zm.) oraz poz. 44 załącznika do rozporządzenia, organ podatkowy uznał, że sprzedaż noclegów ze śniadaniem nie stanowi świadczenia odrębnych usług. Zatem usługi świadczone w ramach pakietu jednodniowego nr 1, obejmującego zakwaterowanie w pokoju hotelowym wraz ze śniadaniem, należy uznać za kompleksową usługę, której podstawową usługą jest zakwaterowanie.

Organ podatkowy nie podzielił natomiast stanowiska strony w odniesieniu do pozostałych oferowanych przez nią pakietów. W ocenie organu dodatkowe usługi, oferowane w opisanych pakietach (poza śniadaniem) stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej, przy założeniu, że świadczenia te nie stanowią usługi turystyki, dla których ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania, uregulowana w art. 119 ustawy VAT. Nie sposób ponadto uznać, że te dodatkowe świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, wskazywały, iż dodatkowe świadczenia stanowią odrębne od usług hotelowych świadczenia, które na gruncie ustawy VAT winny być odrębnie opodatkowane, według stawek podatku właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

Uchylając opisaną wyżej interpretację indywidualną wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 416/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził istotne naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu tej interpretacji, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawierała zróżnicowanego, stosownie do zróżnicowania rodzajów pakietów, odniesienia się do wniosku skarżącej i jego argumentacji oraz pominęła zasadniczy element opisanego we wniosku stanu faktycznego, jakim była opinia klasyfikacyjna urzędu statystycznego. Organ dopiero w odpowiedzi na skargę podjął próbę wyjaśnienia swego stanowiska także w aspekcie art. 5a ustawy VAT i posiadanej przez spółkę opinii klasyfikacyjnej. Uznając za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zaufania, Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja jest całkowicie odmienna od interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w której identyczne stanowisko wnioskodawcy, oparte na takiej samej argumentacji prawnej i identycznym opisie stanu faktycznego, uznane zostało za prawidłowe. Jak podkreślił Sąd, obydwa organy interpretujące działały z upoważnienia Ministra Finansów, doszło więc do sytuacji, w której organ ten wydał w istocie rzeczy dwie całkowicie odmienne interpretacje na podstawie identycznych wniosków.

Wskazując natomiast na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i brak szczegółowego odniesienia się do poszczególnych pakietów, Sąd podkreślił, że pomimo uznania przez organ, że zakwaterowanie ze śniadaniem stanowi usługę kompleksową, stanowisko to nie znalazło wyrazu w "sentencji" interpretacji, a jedynie w jej uzasadnieniu. Zdaniem Sądu, organ nie dokonał oceny zróżnicowanych pakietów usług opisanych we wniosku w aspekcie tez orzecznictwa TSUE. Natomiast stanowisko zajęte w odniesieniu do pakietu nr 1 (zakwaterowanie ze śniadaniem) nie zostało oparte na kryteriach wskazywanych przez TSUE, lecz na odwołaniu do przepisów o usługach turystycznych, choć nie miały one rozstrzygającego znaczenia. Sąd podniósł, że w świetle kryteriów wskazywanych w orzecznictwie TSUE istotny jest ekonomiczny punkt widzenia i ocena z perspektywy nabywcy. Brak analizy poszczególnych pakietów był, zdaniem Sądu, szczególnie widoczny w przypadku "pakietu uzgadnianego indywidualnie". O ile bowiem w przypadku innych pakietów można mówić o oferowaniu nabywcom określonego przez hotel zestawu świadczeń (usług), które nabywca przyjmuje w całości, o tyle w przypadku pakietu uzgadnianego indywidualnie rola nabywcy jest zasadnicza i aktywna.

W dniu "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, którą uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietu nr 1 oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach pozostałych pakietów.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5 ust 2, art. 7 ust 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust.1, art. 41 ust 1 i ust 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy VAT oraz pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT, a także odwołał się do koncepcji opodatkowania świadczeń kompleksowych opracowanej przez TSUE w orzeczeniach wydanych w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-572/07 RLRE Tellmer, C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Field Fisher Waterhouse LLP, C-88/09 Graphic Procede.

Jak ocenił organ, usługi oferowane przez Spółkę w ramach pakietu nr 1 obejmującego pobyt w hotelu oraz śniadanie stanowią usługę kompleksową. Nabycie śniadania nie stanowi bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz służy lepszemu świadczeniu usługi zasadniczej jaką jest zakwaterowanie. Śniadanie stanowi zatem świadczenie pomocnicze do usługi noclegu, co powoduje, że usługa obejmująca nocleg i śniadanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy VAT w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Organ nie podzielił natomiast stanowiska strony w zakresie pozostałych pakietów. W odniesieniu do pakietu nr 2 obejmującego pobyt w hotelu wraz z pełnym wyżywieniem, wskazał, że usługa ta składa się z kilku świadczeń, tj. zakwaterowania, śniadania, obiadu i kolacji. Celem nabycia z punktu widzenia poszczególnego nabywcy jest zarówno nocleg, jak i wyżywienie. Trudno bowiem przyjąć, że klient chcący nabyć jedynie usługi noclegowe zdecyduje się na zakup pakietu nr 2, mając jednocześnie w ofercie pakiet nr 1. Nie sposób ponadto uznać, że usługi dodatkowe w postaci obiadu i kolacji są zdeterminowane przez usługę główną, jaką jest zakwaterowanie. Nie tworzą one bowiem tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym stanowią jedną całość. Przedstawioną wyżej argumentację organ odniósł również do pakietów nr 3 i 4, wskazując, że oferowane w ramach tych pakietów usługi dodatkowe, mają charakter samoistny, a zatem nie mogą stanowić elementu usługi kompleksowej w zakresie noclegu.

W odniesieniu natomiast do pakietów wielodniowych organ zauważył, że z punktu widzenia potencjalnego nabywcy celem nabycia nie są usługi noclegowe, a wręcz przeciwnie – świadczenia dodatkowe oferowane w ramach tych pakietów. Również w tym przypadku świadczenia mają charakter odrębny, w związku z czym należy je opodatkować według stawek podatku właściwych dla poszczególnych usług.

Analizując z kolei pakiety uzgadniane indywidualnie klientem, organ stwierdził, że w tym przypadku najbardziej widoczne jest, jaki jest cel nabycia. Klient sam decyduje, jakie świadczenia nabędzie, komponując zakres poszczególnych usług według własnych potrzeb i preferencji. Poszczególne świadczenia w ramach tych pakietów będą zatem stanowiły świadczenia odrębne, które dla celów podatku VAT będą opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych usług.

Odnosząc się do opinii klasyfikacyjnej w kontekście art. 5a ustawy VAT, organ stwierdził, że jest ona elementem stanu faktycznego. Wskazując na postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, uznał, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych i podatników. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego. Uwzględniając powyższe, organ w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności oparł się na przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach, w szczególności opisie pakietów. Przyjął, że powołana przez stronę klasyfikacja statystyczna ma zastosowanie wyłącznie do pakietu nr 1, wskazując jednocześnie, że w przypadku, gdyby uznano zespół świadczeń wykonywanych w ramach danego pakietu za świadczenie kompleksowe, w którym usługę główną stanowiłby nocleg, można by przyjąć przedstawioną przez stronę klasyfikację jako właściwą dla tego pakietu.

Ponadto odnosząc się do argumentacji strony, organ stwierdził, że na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie mogła mieć wpływu interpretacja indywidualna wydana na wniosek innej spółki z grupy, do której należy skarżąca, gdyż nie stanowi ona źródła prawa, a ponadto może zostać zmieniona z urzędu w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości.

W odpowiedzi z dnia 7 maja 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretacją Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 5a oraz art. 146a pkt 2 ustawy VAT w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT poprzez zakwestionowanie możliwości opodatkowania świadczonych w ramach pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie w całości wg stawki obniżonej VAT, pomimo, że zgodnie z otrzymaną przez Spółkę opinią klasyfikacyjną są one klasyfikowane do grupowania PKWiU 55.10.10.

Wskazując w uzasadnieniu skargi na pominięcie przez organ treści art. 5a ustawy VAT regulującego od 1 stycznia 2011 r. zasady stosowania przepisów statystycznych dla celów podatku VAT, skarżąca podniosła, że pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT ustawodawca umieścił usługi zawierające się w dziale 55 PKWiU z 2008 r., tj. "Usługi związane z zakwaterowaniem". Brak symbolu "PKWiU ex" oznacza, że nie było zamiarem ustawodawcy określanie dodatkowych (innych niż klasyfikacja statystyczna) kryteriów stosowania stawki obniżonej. Wskazano ponadto, że opinia klasyfikacja, jaką dysponuje strona, stanowi dokument urzędowy pochodzący od wyspecjalizowanego organu państwowego. Dokument ten ma szczególne znaczenie w przypadku podatników podatku od towarów i usług, którzy sprzedają towary i usługi, dla których ustawa powołuje kody statystyczne.

Strona podniosła również, że z analogicznym jak w niniejszej sprawie wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła inna spółka z grupy, uzyskując potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]"). Organ wydający tę interpretację wskazał, że usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.10.10.0 są objęte poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy VAT. Zastrzegł jednocześnie, że wydana interpretacja nie przesądza o poprawności zaklasyfikowania opisanych we wniosku usług według PKWiU, gdyż organ podatkowy nie jest władny do rozstrzygania w tym zakresie. Skarżąca uznała, że niedopuszczalna jest sytuacja, aby w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego funkcjonowały w obrocie dwie sprzeczne interpretacje indywidualne, obie wydane w imieniu Ministra Finansów, lecz dwóm różnym spółkom z tej samej grupy kapitałowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując tej kontroli sąd administracyjny musi mieć na uwadze specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polegającą między innymi na tym, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną działa tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji stanowi zatem podany we wniosku stan faktyczny i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację indywidualną, ani też sąd administracyjny poddający ją kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Poczynając od dnia 1 lipca 2007 r. art.14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –

Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, po.60 ze zm.) dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p" ma następujące brzmienie:

§ 1.Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

§ 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

§ 3. Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Unormowania dotyczące interpretacji indywidualnych pozwalają przyjąć tezę, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe. Postępowanie w przedmiocie interpretacji nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007 r., I SA/Gd 196/07, (LEX nr w Bazie 243265), że przez ocenę prawną stanowiska wnoszącego zapytanie należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie, zaś organ podatkowy nie ma obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Może ograniczyć się do wykazania, że stanowisko przedstawione we wniosku jest błędne. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wymusza wprawdzie w pewnym sensie przedstawienie przez organ prawidłowej interpretacji przepisów, ale tylko w celu wykazania z jakich przyczyn stanowisko wnioskodawcy jest błędne. Organ podatkowy nie ma jednak obowiązku wyodrębniania i osobnego przedstawiania w udzielonej interpretacji prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie.

Rozpatrując skargę na interpretację prawa podatkowego udzieloną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na wniosek skarżącej, należy mieć na uwadze wyżej przedstawione podstawowe reguły związane z udzielaniem tych interpretacji.

Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", oraz przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p" lub Ordynacja podatkowa.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi należy wskazać na ramy prawne zaskarżonej interpretacji. W art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w sposób enumeratywny wymienione zostały te czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy VAT). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str. 40). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Nadto stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zauważenia wymaga na wstępie, że zarzuty skargi nie odnoszą się do przeprowadzonej przez organ analizy poszczególnych pakietów z punktu widzenia możliwości potraktowania usług oferowanych w ramach tych pakietów jako świadczenia kompleksowego. Strona skarżąca skupiła swą uwagę na tym, że, w jej ocenie, wydając interpretację indywidualną organ związany był treścią opinii klasyfikacyjnej Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą usługi świadczone w ramach wszystkich opisanych we wniosku rodzajów pakietów są klasyfikowane w grupowaniu 55.10.10 PKWiU z 2008 r. zawierającym się w dziale 55 PKWiU. Według strony pominięcie przez organ ww. opinii stanowi naruszenie art.5a ustawy o VAT.

Sąd nie podziela stanowiska strony w tym zakresie. Należy bowiem przyznać rację organowi, że opinia klasyfikacyjna nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację indywidualną. Wprawdzie nie do końca trafne jest stwierdzenie, że opinia ta jest elementem stanu faktycznego, bowiem gdyby tak było, to w świetle reguł obowiązujących przy dokonywaniu interpretacji, organ byłby opinią związany nie mogąc kwestionować stanu faktycznego.

Jednakże organ przytoczył jednocześnie pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. wydanym w składzie 7 sędziów w sprawie II FPS 3/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/1/5) co do mocy wiążącej rodzaju opinii dla organów podatkowych i podatników. Odmawiając podjęcia uchwały NSA stwierdził:"(...)w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III RN 121/99, OSNAPiUS 2000, nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96, LexPolonica; z 8 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2279/00, ONSA 2003, z. 4, poz. 130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt II SA 2968/02, "Wokanda" 2003, nr 10, s. 38 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2693/04, niepubl.). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zainteresowany zaś nią podmiot, np. organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. J. Sekita: Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 1, poz. 31).

Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego mają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane, czy też w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy.".

Sąd rozpoznający skargę niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej przedstawiony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdując podstaw do tego, aby w inny sposób, niż wynika to z zasadniczo jednolitego orzecznictwa, traktować opinie klasyfikacyjne.

Stosownie do pkt 1 komunikatu prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacje prezesa GUS w sprawie udzielenia informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, tj. Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym.

W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, strona dokonała określonej klasyfikacji usług w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług organ interpretujący poddawał ocenie stanowisko strony w zakresie przyjętej przez nią stawki. Wyraził przy tym własne stanowisko wskazując, że o wysokości obowiązującej stawki podatkowej ostatecznie decydują faktyczne czynności podejmowane przez podatnika a nie wola stron wyrażona w umowie i sposób ukształtowania w nich wzajemnych praw i obowiązków. Organ przeprowadził wnikliwą ocenę usług opisanych we wniosku w ramach wszystkich pakietów i kierując się kryteriami wywodzonymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE trafnie wywiódł, że usługi oferowane w ramach poszczególnych pakietów (poza pakietem nr 1) stanowią świadczenia odrębne od usług noclegowych. Organ prawidłowo ocenił, że opisane w ramach poszczególnych pakietów świadczenia dodatkowe nie są z usługą zakwaterowania związane w taki sposób, że ich oddzielanie od tej usługi miałoby sztuczny charakter. Nie można przy tym twierdzić, że organ dokonał tym samym zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż przedstawił wyłącznie własny pogląd w zakresie rozumienia treści prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania bez ingerencji w treść sytuacji faktycznej opisanej przez Spółkę.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Klasyfikacja ta stosowana jest również przez system fiskalny, w tym do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT "towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Zastosowanie w przepisach podatkowych klasyfikacji statystycznych, w tym przywołanie symboli PKWiU 2008 w ustawie o podatku od towarów i usług, nie oznacza powiązania służb statystyki publicznej z systemem fiskalnym, a tym bardziej powiązania klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) z przepisami podatkowymi. Przepisy podatkowe, pomimo przywołania symboli klasyfikacji (PKWiU 2008), jednocześnie w sposób opisowy określają nazwę towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) objętych określoną stawką podatku VAT. Dokonują przy tym, w przeważającej części przypadków, zawężeń w stosunku do zakresu grupowania określonego przez przywołany symbol klasyfikacji (symbole PKWiU z oznaczeniem "ex", które wskazuje, że przepis dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z przywołanego grupowania klasyfikacji).

Symbole PKWiU służą zatem identyfikacji towarów i usług, co nie oznacza jednak ,że to klasyfikacja statystyczna decyduje o charakterze towaru lub usługi. Pod pozycją 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały " Usługi związane z zakwaterowaniem" – symbol PKWiU. Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 oznaczeniem "ex" , co oznacza, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług mieszczących się w tym grupowaniu. Organ podatkowy w swej interpretacji zajmował się kwestią czy opisane we wniosku usługi przystają do opisu "usługi związane z zakwaterowaniem". Biorąc pod uwagę treść wniosku nie mógł uniknąć poddania analizie opisanych w nim usług z punktu widzenia zagadnienia świadczeń złożonych. Rezultat tych analiz sprowadza się do wniosku, że jedynie w przypadku pakietu nr 1, chociaż usługa składa się z dwóch świadczeń, nie można uznać ich za odrębne świadczenia. W pozostałych przypadkach poszczególne usługi wymienione w pakietach nie stanowią z usługą zakwaterowania świadczenia kompleksowego a każda z nich odrębnie nie stanowi usługi związanej z zakwaterowaniem co jednocześnie wyklucza możliwość przyjęcia, że mieszczą się w grupowaniu 55.10.10. PKWiU. Zdaniem Sądu argumentacja przywołana na poparcie wniosków organu jest prawidłowa w związku z czym brak jest również podstaw do wywiedzionych z niej wniosków.

Do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów o VAT towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Dla potrzeb ustalania usług zwolnionych z opodatkowania wykorzystywana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) z 1997 r.

W celu ujednolicenia zakresu zwolnienia wynikającego z polskich przepisów o VAT oraz przepisów unijnych, z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zdecydował się na uchylenie załącznika nr 4 do ustawy o VAT, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, określonych przy użyciu symboli statystycznych PKWiU. Lista usług zwolnionych z VAT została przeniesiona wprost do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Przy określaniu zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji za pomocą symboli statystycznych, a wykorzystano treść zapisów prawa unijnego oraz orzecznictwo sądów (w tym TSUE). Definicje usług zwolnionych mają więc obecnie charakter opisowy.

Nowelizacja ustawy o VAT spowodowała również generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych. Wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy ustawy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Załączniki do ustawy o VAT dla towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 23% w większości przypadków odwołują się do symboli statystycznych. Tymczasem Załącznik III Dyrektywy 2006/112/WE zawierający wykaz towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone, o których mowa w art.98, dla których można stosować stawki obniżone, opiera się wyłącznie na opisie towarów, bez żadnych odwołań do jakichkolwiek klasyfikacji, w tym statystycznych. Pod pozycją (12) tego wykazu wymieniono" "zakwaterowanie w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych". Oznacza to, że zastosowanie obniżonych stawek do szerszego niż przewidziano w Załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE stanowiłby niewątpliwie naruszenie jej przepisów. Można mieć zatem uzasadnione wątpliwości czy opis "usługi związane z zakwaterowaniem" nie stanowi rozszerzenia ponad możliwe przypadki stosowania stawek obniżonych. Organ nie powoływał się wprawdzie na ten aspekt, lecz niewątpliwie dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że jakakolwiek interpretacja przepisów krajowych o charakterze rozszerzającym byłaby niezgodna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Biorąc jednak pod uwagę, że spornych w niniejszej sprawie świadczeń dodatkowych w ogóle nie można było potraktować jako związanych z zakwaterowaniem, problem niezgodności z Dyrektywą w istocie nie wystąpił.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że w uzyskanej przez inną spółkę z grupy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - na tle analogicznego stanu faktycznego - stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe w całości, należy zauważyć, że wydający tę interpretację Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł jednocześnie, że interpretacja nie przesądza o poprawności zaklasyfikowania opisanych we wniosku usług wg PKWiU, gdyż organ podatkowy nie jest władny do rozstrzygania w tym zakresie.

Nietrudno więc zauważyć, że interpretacja rzeczywiście odmienna od zaskarżonej, oparta jest na założeniu o braku możliwości podważenia przez organ sposobu klasyfikacji dokonanego przez podatnika. Tym samym nie można jednoznacznie stwierdzić, że interpretacja w niniejszej sprawie i w sprawie wskazanej przez stronę są ze sobą sprzeczne.

W niniejszej sprawie organ był na mocy art.153 p.p.s.a. związany stanowiskiem WSA w Olsztynie wyrażonym w poprzednio wydanym wyroku. Sąd zalecił między innymi szczegółowe poddanie analizie stanu faktycznego z punktu widzenia orzecznictwa TSUE, co oznacza, że nie wykluczył możliwości badania rzeczywistego charakteru usług a w konsekwencji także przypisania ich do określonej klasyfikacji wg PKWiU.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wymienione na wstępie kryteria, jakie powinna spełniać interpretacja. Zrealizowane zostały ponadto zalecenia wynikające z wyroku WSA w Olsztynie wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 416/13. Organ respektował również ocenę prawną zawartą w ww. wyroku a odnoszącą się do zagadnienia świadczeń złożonych. Wypowiedział się także co do znaczenia opinii klasyfikacyjnych

Reasumując, zaskarżona interpretacja w ocenie Sądu nie narusza treści art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja oparta została wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanowi prezentację stanowiska organu w zakresie zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało więc skargę oddalić.