Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 699/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia WSA del. Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 934/16 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 kwietnia 2017 r., sygn. V SA/Wa 934/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Dariusza M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc rozliczeniowy maj 2013 r., a w pozostałej części skargę oddalił.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] września 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec strony prowadzącej w 2013 r. działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą: D., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] września 2015 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe: styczeń 2013 r. w kwocie 2.081.171 zł; luty 2013 r. w kwocie 2.187.387 zł; marzec 2013 r. w kwocie 2.735.464 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 3.276.003 zł; maj 2013 r. w kwocie 4.338.301 zł; czerwiec 2013 r. w kwocie 155.231 zł; lipiec 2013 r. w kwocie 355.164 zł; sierpień 2013 r. w kwocie 276.847 zł; wrzesień 2013 r. w kwocie 268.006 zł; październik 2013 r. w kwocie 374.465 zł; listopad 2013 r. w kwocie 675.885 zł; grudzień 2013 r. w kwocie 2.728.199 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że skarżący mimo wielokrotnych wezwań organu nie przedstawił rejestrów zakupu, ani faktur zakupu, a dokumenty dotyczące sprzedaży były niekompletne. Wobec biernej postawy strony organ z własnej inicjatywy zgromadził materiał dowodowy. Ustaleń w tym zakresie dokonano przede wszystkim w oparciu o pozyskane z Urzędu Skarbowego w Sierpcu, złożone przez stronę deklaracje VAT-7 za 2013 r. oraz dowody zabezpieczone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. w sprawie Ds. [...] (rejestry VAT o nazwie: "handel" oraz "handel i usługi", kopie faktur VAT dotyczące sprzedaży ujętej w tychże rejestrach za 2013 r. oraz niekompletna dokumentacja dotyczącą sprzedaży paliwa na stacjach w L. oraz w P. za okres styczeń - maj 2013 r.)

Organ I instancji wyjaśnił, że ilość sprzedanego paliwa za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. ustalił w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży paliwa, które skarżący ujął w rejestrach sprzedaży o nazwie: handel oraz handel i usługi, a które odpowiadają wartości dostaw wykazanych przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące, z wyjątkiem grudnia 2013 r., w którym sprzedaż wynikająca z rejestrów była niższa o 37.061 zł od wartości dostaw wykazanej w deklaracji VAT-7 (rozbieżność wynosi 0,62%). Natomiast za styczeń - maj 2013 r. - wobec niepozyskania kompletnej dokumentacji sprzedaży ustalił w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży zabezpieczonych u skarżącego, ujętych w rejestrach sprzedaży o nazwie: handel, handel i usługi i wystawionych przez stronę na stacji paliw w P. i w L. oraz kserokopii faktur pozyskanych z innych źródeł. Dla pozostałej sprzedaży, na którą strona nie przedłożyła rejestrów i dowodów źródłowych - podstawę opodatkowania oszacowano z zastosowaniem przepisów art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).

Dyrektor UKS oszacował ilość sprzedanego paliwa, przyjmując:

- dla nieudokumentowanej wartości sprzedaży detalicznej netto na stacjach paliw w P. i w L. - strukturę sprzedaży poszczególnych paliw wynikającą ze sprzedaży udokumentowanej i stosowane przez skarżącego średnie ceny paliw w danym miesiącu, wynikające ze sprzedaży udokumentowanej,

- dla pozostałej wartości sprzedaży netto w danym miesiącu (na którą to sprzedaż strona nie przedstawiła faktur, w tym sprzedaży hurtowej i detalicznej na stacji w A. i których organ kontroli nie pozyskał), stosowane przez skarżącego w danym miesiącu, średnie ceny sprzedaży oleju napędowego wynikające z pozyskanych od kontrahentów kserokopii faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez stronę w danym miesiącu, które znacznie odbiegały od cen sprzedaży stosowanych przez P.

Organ I instancji podał, że wobec nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających: nabycie wprowadzonych do obrotu ilości paliw, zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu oraz nieprzedłożenie świadectw jakości paliw dokumentujących spełnienie wymagań jakościowych, przyjął stawkę akcyzy dla wprowadzonego do obrotu: oleju napędowego i benzyny - jako pozostałych paliw, która wynosi 1 822 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm., dalej: u.p.a.); a dla gazu LPG - 695 zł/1000 kg (art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.a.).

Rozpoznając sprawę na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lutego 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca, październik i listopad 2013 r. i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy zmniejszając wysokość zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się w całości z argumentacją organu I instancji w zakresie konieczności określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślił, że mimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia określonej dokumentacji skarżący zachowywał postawę bierną, co w konsekwencji musiało doprowadzić do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie konieczności oszacowania podstawy opodatkowania i sposobu jej dokonania, co zostało szczegółowo opisane w formie tabelarycznej w zaskarżonej decyzji. Stwierdził również, że z akt jednoznacznie wynika, że na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy od większości wyrobów akcyzowych będących przedmiotem postępowania nie został zapłacony. Podatek ten nie został również zapłacony przez stronę, mimo ciążącego na niej obowiązku.

Za nieprawidłowe organ II instancji uznał natomiast wyliczenie podstawy opodatkowania za miesiąc luty, gdyż w tym zakresie Dyrektor UKS przyjął nieprawidłową (źle wyliczoną) średnią cenę sprzedaży ON na stacji paliw w A. Prawidłowa średnia cena sprzedaży wynosiła 4,32 zł/litr, zamiast przyjętej 4,35 zł/litr. Organ odwoławczy w odniesieniu do tego miesiąca skorygowała ilość ON i przyjął, zamiast 405.412,91 litrów, wielkość 408.228,28 litrów, co dało łącznie ilość sprzedanego paliwa (ON + Pb 95) w lutym 2013 r. na wszystkich stacjach 1.203.247 litrów, zamiast przyjętej przez organ I instancji wielkości 1.200.432 litrów.

Dyrektor IC zauważył również, że w toku postępowania zebrano część dowodów (faktur zakupu paliwa przez stronę), świadczących, że skarżący nabył paliwo z legalnego źródła. Dlatego też mając na uwadze zebrane dokumenty organ II instancji uznał, że stanowią one potwierdzenie nabycia paliwa przez stronę w ilości wskazanej w tych dokumentach. Zauważył, że nie wynika z nich wprost, że akcyza od tego paliwa została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu, jednakże uznał, że podmioty profesjonalnie zajmujące się sprzedażą paliwa podatek ten zapłaciły. W związku z tym organ odwoławczy odmiennie, niż organ I instancji określił podstawę opodatkowania za okresy rozliczeniowe: styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r. i co za tym idzie ponownie obliczył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za te okresy rozliczeniowe w niższej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podejmując wskazane na wstępie rozstrzygnięcie stwierdził, że przedmiotem zobowiązania podatkowego było nabycie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organy obu instancji w sposób niewątpliwy ustaliły, że skarżący nabywał wyroby akcyzowe (paliwa silnikowe), które następnie wprowadzał do obrotu. Nie przedłożył natomiast znacznej części dokumentów potwierdzających ich nabycie. Słusznie także organy stwierdziły, że strona prowadząc ewidencję komputerowo, nie tylko mimo wezwania jej nie przedstawiła do badania organom kontroli skarbowej, ale również nie podjęła własnej inicjatywy i nie przedstawiła dowodów potwierdzających: 1) legalne nabycie znacznej wielkości paliwa; 2) zapłatę podatku akcyzowego od tego zakupionego paliwa, 3) spełnienia wymagań jakościowych nabytego paliwa.

Zdaniem Sądu nie ulegało wątpliwości, że to skarżący winien był być w posiadaniu dowodu uiszczenia akcyzy od nabytego przez niego wyrobu akcyzowego. Skarżący nie udowodnił zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu, od wyrobu, który nabył, a tym samym obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na nim. Skarżący – czego sam nie kwestionował – nie deklarował i nie uiszczał podatku akcyzowego.

Zatem skoro strona wprowadziła do obrotu wyroby energetyczne (paliwa), a ich nabycie nie zostało udokumentowane przedłożeniem dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu odnośnie większości paliwa, to zasadnie w sprawie zastosowano art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy. Natomiast strona mimo wielokrotnych wezwań organów, albo je lekceważyła nie podejmując korespondencji, albo też podejmowała i nie odpowiadała, lub jeżeli odpowiadała, to tylko w sposób niejednoznaczny, często sprzeczny. Podatnik w zasadzie w ogóle nie współpracował z organami kontroli skarbowej. Ponadto skarżący wielokrotnie, odmiennie wskazywał, gdzie znajduje się jego dokumentacja księgowa, w tym rejestry VAT sprzedaży i zakupu oraz dokumenty źródłowe, na podstawie których sporządzono rejestry.

W tym stanie rzeczy, skoro podejmowane przez organy, działania nie doprowadziły do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa (nie ustalono także, że została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu), a skarżący w żaden sposób w tym zakresie nie współpracował, przejawiając bierną postawę, to zasadnie uznano, że od znacznej części nabytego paliwa nie została zapłacona akcyza.

Zatem za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie naruszył też przepisów postępowania poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, są odrębnymi postępowaniami. W ocenie Sądu nie ma racji skarżący wskazując, że postępowanie w przedmiocie VAT stanowi swego rodzaju prejudykat. Zdaniem Sądu jest odwrotnie, to postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, może mieć wpływ na postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Co więcej w sprawie taki wpływ miało, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swoim ostatecznym rozstrzygnięciu z [...] lipca 2016 r., nr [...] uwzględnił zaskarżoną decyzję.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że w związku z tym, że w sprawie organy nie posiadały dokumentów źródłowych miały obowiązek ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stosując art. 23 § 4 O.p. Przepis ten organy zastosowały do określenia podstawy, poprzez oszacowanie ilości sprzedanego paliwa na stacjach w L. i w P., w części nieudokumentowanej fakturami (z uwagi na brak kompletnej dokumentacji z kas fiskalnych) oraz części sprzedaży na stacji paliw w A. Dokonując szacowania wzięto pod uwagę kopie rejestrów sprzedaży, część faktur sprzedaży, zestawienia faktur sprzedaży oraz niekompletne i nieczytelne wydruki z kas fiskalnych. Organy orzekające oszacowały ilość sprzedanego paliwa przyjmując:

1) dla nieudokumentowanej wartości sprzedaży detalicznej netto na stacjach paliw w P. i w L. - strukturę sprzedaży poszczególnych paliw wynikającą ze sprzedaży udokumentowanej i stosowane przez stronę średnie ceny paliw w danym miesiącu, wynikające ze sprzedaży udokumentowanej,

2) dla pozostałej wartości sprzedaży netto w danym miesiącu (na którą to sprzedaż skarżący nie przedstawił faktur, w tym sprzedaży hurtowej i detalicznej na stacji w A. i których organ kontroli nie pozyskał), stosowane przez stronę w danym miesiącu, średnie ceny sprzedaży oleju napędowego wynikające z pozyskanych od kontrahentów kserokopii faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez skarżącego w danym miesiącu (ceny te, jak ustalił organ I instancji znacznie odbiegały od cen sprzedaży stosowanych przez P. – karta 932-936 akt adm.).

W ocenie Sądu, powyższe działania były prawidłowe i trudno im zarzucić jakąkolwiek nieprawidłowość. Prawidłowo również organy przyjęły średnie ceny, a nie jak sugerowała strona, że winny przyjąć ceny najwyższe (korzystniejsze dla strony). Przyjęcie bowiem średnich cen jest jak najbardziej obiektywne i w żaden sposób, wobec braku współpracy strony (nie przedstawiła żadnych danych, które organ mógłby wziąć pod uwagę w tym zakresie), nie jest krzywdzące. Co więcej przyjęcie średnich cen w najpełniejszy sposób wypełnia dyspozycję cytowanego powyżej art. 23 § 5 O.p. Zatem szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji sposób szacowania Sąd uznał za prawidłowy.

Po ustaleniu ilości paliwa organy prawidłowo także przyjęły stawkę podatku akcyzowego określoną w cyt. wyżej art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a) (dla gazu) i pkt 14 (dla paliwa) u.p.a. Dla paliwa zastosowano stawkę w wysokości 1.822 zł/1000 litrów, gdyż organy nie posiadały świadectw jakości paliw dokumentujących spełnienie wymagań jakościowych. Poza tym ustaliły, że 11 lutego 2013 r. na stacji paliw w P. oraz w dniu 11 kwietnia 2013 r. na stacji paliw w A. przeprowadzone były kontrole, które wykazały, że pobrane próbki paliw nie spełniają wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zatem przyjęcie tych stawek w ocenie Sądu uznać należało za zasadne.

Reasumując powyższe Sąd I instancji stwierdził, że podjęte rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2013 r. zostało oparte na pełnym, prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym.

Na zakończenie swoich wywodów Sąd wskazał, na przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej maja 2013 r.

D. zaskarżył powyższy wyrok w części (tj. za wyjątkiem rozstrzygnięcia dotyczącego miesiąca maja 2013 r.), w jakiej zaskarżona decyzja nie została uchylona, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej 11-tu miesięcy 2013 r., tj. od stycznia do kwietnia 2013 r. i od czerwca do grudnia 2013 r.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w całości w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. oraz pkt 2, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przez przyjęcie stawki 1.822zł/l000 litrów dla paliwa od nieustalonych dostawców,

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w związku z art. 13 ust. 4 u.p.a., przez opodatkowanie sprzedaży, a nie nabycia,

- art. 13 ust. 4 u.p.a., przez brak niewątpliwego ustalenia, że tacy podatnicy, jak, np.: M., M., W., czy P., nie zapłacili podatku akcyzowego od swoich nabyć, co mogło spowodować podwójne opodatkowanie tym podatkiem, tego samego paliwa,

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., w każdym przypadku w związku z:

- art. 180 § 1 O.p., przez przyjęcie przez Sąd za prawidłowe, niedopuszczenie przez organ dowodu z dostaw paliwa z firmy P.,

- art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował faktyczne pominięcie przez organ i tym samym też pominął dowody znajdujące się w aktach sprawy, dotyczące dostaw paliwa z takich firm, jak, np.: M., M., W., co stanowi o akceptacji braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., ponieważ Sąd w uzasadnieniu, zaakceptował stanowisko organów, co do stosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. bez udowodnienia, że okoliczność wykonywania przez stronę obrotu "pozostałymi paliwami silnikowymi" została udowodniona, podczas, gdy w tym zakresie funkcjonuje jedynie domniemanie organu,

- art. 191 O.p. uzasadniony jest tym, że Sąd w wyroku zaakceptował okoliczność prawidłowego ustalenia przez organ wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, pomimo tego, że nie wskazał powodów pominięcia w ustaleniach dotyczących okoliczności dostaw paliwa od takich dostawców, jak, np.: M., M., W., co powoduje, że okoliczności związane z podstawą opodatkowania nie zostały udowodnione prawidłowo,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak odniesienia się i pominięcie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego zastrzeżenia strony, co do prawidłowego, w jej ocenie, stosowania art. 23 § 3 i § 4 O.p. i przyjęcia za podstawę ustaleń, wartości wynikających z deklaracji VAT-7, nie zasługują na uznanie, pomimo tego, że będzie to uwzględniało treść art. 23 § 5 O.p.,

- wszystkie te zarzuty łącznie spowodowały, także i przede wszystkim, naruszenie zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania do organu) i art. 122 (zasada wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego).

Skarżący przedstawił szczegółowe uzasadnienie dla stawianych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego (art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 4 u.p.a.) oraz przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 23 § 3 – 5, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.). Jego zdaniem Sąd I instancji bezpodstawnie zaaprobował stanowisko organu w kilku zasadniczych kwestiach, a mianowicie: zastosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla pozostałych paliw), opodatkowania sprzedaży, a nie nabycia paliwa, a także – przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w taki sposób, który mógł doprowadzić do podwójnego opodatkowania akcyzą tego samego paliwa.

Stanowisko to nie znajduje oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu paliwem bez zapłaconej akcyzy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który wyprowadza wyrób akcyzowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zasadniczo więc nabycie lub posiadanie oleju napędowego nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy posiadacza tego wyrobu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak w sytuacji, gdy organ nie ustali (w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), że od znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, to wówczas zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie tego wyrobu. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobu (art. 10 ust. 10 u.p.a.) i ciąży na podmiotach nabywających lub posiadających wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a.). Za podstawę opodatkowania – w przypadku wyrobów energetycznych – przyjmuje się ilość, wyrażoną, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałową, wyrażoną w gigadżulach (GJ) (art. 88 ust. 1 u.p.a.).

Wykazanie, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został zapłacony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości należy do elementów stanu faktycznego sprawy, a ciężar wykazania tych okoliczności obciąża stronę postępowania. Jest ona zobowiązana do gromadzenia i przedstawienia wiarygodnych w tym zakresie dokumentów. W niniejszej sprawie mimo wielokrotnych wezwań organu, wnoszący skargę kasacyjną nie przedłożył kompletnej dokumentacji księgowo – podatkowej firmy (księgi podatkowej, dokumentów źródłowych, atestów jakości paliwa). Również podjęte przez organ z urzędu działania nie doprowadziły do zgromadzenia kompletu dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że doszło do zapłaty wymaganej akcyzy (z wyjątkiem wskazanych w zaskarżonej decyzji przypadków). Podważa to twierdzenia strony, aby mogło dojść do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego paliwa, z naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 4 u.p.a. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest też zgodne z art. 8 ust. 6 u.p.a. wyrażającym zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wcześniej zostało wskazane przesłanką zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a więc powstania i realizacji obowiązku podatkowego, jest uprzedni brak uiszczenia podatku od wyrobów akcyzowych. Zatem, wobec braku wykazania, że doszło do zapłaty podatku, podatek ten pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet wówczas, gdy wiadomo, kto powinien tego dokonać. Dopiero więc zapłata podatku w należnej wysokości zwalnia z obowiązku zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Wskazany przepis (w powiązaniu z art. 13 ust. 1 u.p.a.) zobowiązuje organ jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek został zapłacono w prawidłowej wysokości przez podmiot do tego zobowiązany. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były zapłacić podatek, lecz tego nie zrobiły. Nie ma więc znaczenia wiedza podatnika na ten temat oraz brak uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę paliwa lub jej część nie została zapłacona. W razie niewykazania, że doszło do zapłaty podatku pozostaje on nadal zobowiązany do jego uiszczenia.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz ust. 1 pkt 14 u.p.a., zgodnie z którym, w brzmieniu właściwym dla sprawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów (pkt 6), a dla pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów (pkt 14). Zaliczenie do wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wymaga spełnienia przez wyrób określonych parametrów jakościowych, co każdorazowo określają odrębne przepisy, w tym przypadku – przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1058).

Wykazanie, czy nabyte paliwo spełnia określone parametry jakościowe obciąża nabywcę/posiadacza paliwa jako podmiot, który zamierza wywieść z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. Okoliczności z tym związane podlegają badaniu w toku prowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Nabywca/posiadacz paliwa powinien więc zadbać o to, aby w razie wątpliwości móc wykazać jakość nabytego paliwa, zwłaszcza w przypadku, gdy jest podmiot zajmującym się profesjonalnie obrotem paliwem.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby sprzedawane przez niego paliwo posiadało cechy paliwa silnikowego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Brak tych cech potwierdziły również wyniki badań przeprowadzonych przez właściwy organ. Tym samym prawidłowo organ zaklasyfikował przedmiotowe paliwo jako tzw. paliwo pozostałe, do którego ma zastosowanie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Niezasadny okazał się też zarzut wskazujący na niewłaściwe ustalanie podstawy opodatkowania.

Jak wcześniej zostało wskazane zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania jest ilość paliwa bez względu na fazę obrotu. Wykazanie rozchodu paliwa należy do obowiązków podmiotu nim handlującego. Temu celowi służy obowiązek prowadzenia zgodnej pod względem formalnym i materialnym dokumentacji księgowo – podatkowej. Z akt sprawy wynika, że wnoszący skargę kasacyjną nie wywiązał się z tego obowiązku. Organ stwierdził brak kompletnej dokumentacji. W związku z czym za podstawę opodatkowania organ przyjął w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. ilość paliwa obliczoną na podstawie tzw. rejestrów sprzedaży, w których ilość sprzedanego paliwa była zgodna z wartością dostaw paliwa ujętą w deklaracjach VAT – 7, natomiast w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r., z uwagi na istotne braki w dokumentacji, organ za podstawę opodatkowania przyjął ilość paliwa obliczoną w drodze szacunku. Stronie nie udało się zakwestionować przyjętej przez organ metody wyliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2013 r., a tym samym za nieuzasadnione należało uznać twierdzenia strony w tym zakresie.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z podstawową zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., oraz zasadą kompletności materiału dowodowego, wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., organ ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, i w związku z tym do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem procesowym, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają jednak na organ obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść z określonych faktów pozytywne dla siebie skutki prawne powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to okoliczności bezpośrednio związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co do której powinien posiadać pełną wiedzę. Jego współpraca nie powinna też polegać wyłącznie na przedstawianiu gołosłownych, ogólnikowych stwierdzeniach, ale powinna być efektywna, a więc powinna prowadzić do zebrania materiału dowodowego, który pozwoliłby na odtworzenie stanu rzeczy.

W stanie faktycznym sprawy organ uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy prawa. Wyjaśnił w sposób jasny kluczową kwestię, a mianowicie, czy strona nabyła paliwo z zapłaconą akcyzą. Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona miała też możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, co czyni zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie narusza też zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Wypada wyraźnie podkreślić, że mimo podjętych przez organ wielorakich działań (opisanych szczegółowo w decyzji odwoławczej) organowi nie udało się zgromadzić kompletnej dokumentacji podatkowo – księgowej firmy. Wnoszący skargę kasacyjną, mimo wielokrotnych wezwań organu o dostarczenie dokumentacji niezbędnej do rozpoznania sprawy oraz złożenia stosownych wyjaśnień, nie przedłożył księgi podatkowej oraz dokumentów źródłowych, nie złożył też wyjaśnień w zakresie wskazanym przez organ, która pozwalałaby na załatwienie sprawy. Z uzyskanych przez organ dokumentów, w postaci: faktur VAT – 7 wystawionych przez stronę dla nabywców z tytułu sprzedaży paliwa, faktur VAT – 7 wystawionych przez dostawców paliwa (opisanych na str. 10 – 12 decyzji organu II instancji), deklaracji VAT – 7, a także – rejestrów sprzedaży VAT w kserokopii (udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową w Sierpcu), wynika natomiast, że od przedmiotowego paliwa nie została uiszczona w całości akcyza, co obligowało organ do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Zastosowana przez organ metoda obliczenia podatku do zapłaty nie budzi uzasadnionych wątpliwości i mieści się w granicach prawa. Brak pełnej dokumentacji podatkowo – księgowej uzasadniał na obliczenie podstawy opodatkowania w sposób, w jaki dokonał tego organ. A więc:

Za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., ponieważ dokonane w oparciu o posiadane dokumenty (kopie rejestrów sprzedaży, niepełny komplet faktur sprzedaży, zestawienia faktur sprzedaży i niekompletne wydruki z kas fiskalnych) wyliczenia odbiegały od danych wykazanych w deklaracjach VAT – 7 za ten okres, organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze szacunku, na podstawie art. 23 § 4 w zw. z § 5 O.p. Organ uzasadnił też dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Szczegółowy opis stanowiska w tym zakresie znajduje się na stronach decyzji odwoławczej (od 14 do 26 ).

Natomiast za okres od czerwca do grudnia 2013 r., ponieważ nie stwierdzono rozbieżności (z wyjątkiem grudnia 2013 r.) między danymi ujętymi w rejestrach a wartością dostaw zadeklarowaną w deklaracjach VAT – 7 za ten okres, organ obliczył podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z rejestrów sprzedaży. Szczegółowy opis stanowiska organu w tym zakresie znajduje się na stronach decyzji odwoławczej (od 28 do 28).

Należy też zauważyć, że niezależnie od przyjętej metody obliczenia podstawy opodatkowania organ dokonując rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013 r. pomniejszył kwotę tego podatku o podatek zapłaconych przy zakupie paliwa od niektórych kontrahentów. Organ kierując się wyjaśnieniami wnoszącego skargę kasacyjną, złożonymi w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, w których strona wskazała jako dostawców paliwa, takie podmioty jak: O., B., P. A. SA oraz P., przyjął, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, że część paliwa została zakupiona z akcyzą, co znalazło odzwierciedlanie w treści decyzji organu II instancji (strona 30 i nast. decyzji odwoławczej). Dostawę paliwa dla wnoszącego skargę kasacyjną potwierdziły takie firmy jak: B., A. oraz A. SA. Z kolei firmy M. oraz W. Sp. z o.o. były odbiorcami paliwa od wnoszącego skargę kasacyjną, a więc transakcje z tymi podmiotami nie miały wpływu na ocenę czy od nabywanego przez wnoszącego skargę kasacyjną paliwa został uiszczony podatek akcyzowy. Z kolei firmy PHU M. oraz O. Sp. z o.o. nie potwierdziły transakcji sprzedaży paliwa na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania mogą być wyłącznie normy prawa procesowego (ustrojowego), regulujące postępowanie przed organami, pozwalające na urzeczywistnienie norm prawa materialnego oraz pozwalające na ich egzekwowanie. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania przepisów postępowania (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu – artykułu, paragrafu, ustępu itd.), ale także – do wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie w sprawie byłoby innej treści. Przeprowadzone wcześniej rozważania nie potwierdzają, aby w sprawie mogło dojść do naruszenia przepisów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji.