Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 215/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp.j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 656/17 w sprawie ze skargi F. sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 października 2017 r. o sygn. I SA/Sz 656/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę F. Spółki Jawnej z siedzibą w S. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: Kolegium, SKO, organ) z 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Kolegium decyzją z 14 czerwca 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: Burmistrz, organ I instancji,) z 22 stycznia 2014 r. nr [...], którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 274.431 zł. Orzeczenie organu I instancji było wydane w następstwie uchylenia poprzedniej decyzji z 17 września 2012 r. przeprowadzenia ponownego postępowania.

Burmistrz określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r.

w kwocie 274.431 zł, w tym: – od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 51.299,38 m2, –/ od budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej przez okres 7 miesięcy, od powierzchni 10.995,77 m2, –/ od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez okres 5 miesięcy, od powierzchni 10.321,52 m2, –/ od budynków pozostałych, od powierzchni 1.573,70 m2, –/ od budynków mieszkalnych przez okres 7 miesięcy, od powierzchni 1.439,00 m2, –/ od budynków mieszkalnych przez okres 5 miesięcy, od powierzchni 2.113,25 m2, –/ od budowli o wartości 32.320,00 zł. Dla potrzeb wymiaru podatku przyjął dane wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości i jej korekty, z wyjątkiem danych dotyczących: –/ gruntów o powierzchni 569,00 m2, położonych na działkach o nr 165/4, 165/6 i 144/1 obręb 009 przy ul. Z.w S., co do których organ stwierdził, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; –/ budynków byłej W. położonych na działce nr 83/14 (przed podziałem geodezyjnym) w S. o powierzchni 2.775,20 m2. Odnośnie tych budynków ustalił bowiem, że wbrew temu, co wskazano w deklaracji podatkowej, nie spełniają one przesłanki określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

W odwołaniu no to orzeczenie strona zakwestionowała decyzję w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni

2.775,20 m2, tj. budynków byłej W.. Podniosła zarzuty w kwestii ustaleń organu w zakresie istnienia względów technicznych w budynkach po tej W. Dokonała szczegółowej analizy zleconych przez siebie opinii ekspertów (mgr

inż. W.M., mgr inż. S.N. i inż. Z.J.). Zarzuciła organowi bezpodstawne ich nie uwzględnienie i danie wiary tylko ustaleniom biegłego powołanego przez organ - mgr inż. W.B. Przedstawiła też szczegółowo i omówiła treść przesłuchań świadków [dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku za 2011 r.]. Uznała, że potwierdzają one w pełni jej twierdzenie o wykluczających związek z działalnością gospodarczą względach technicznych odnoszących się do budynków byłej W.

SKO utrzymało decyzję organu I instancji, zaś strona wniosła skargę do WSA, który po jej rozpatrzeniu wyrokiem z 26 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1047/14, uwzględnił ją uznając, że uznając, że Kolegium naruszyło art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z póź. zm.; dalej: O.p.), gdyż w toku kontroli instancyjnej nie rozpatrzyło ponownie sprawy i nie ustosunkowało się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, poprzestając na pobieżnej ocenie decyzji organu I instancji.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu wyrokiem z 16 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 2195/15 oddalił ją oceniając, że jest niezasadna.

W decyzji, która został wydana w wyniku powyższych rozstrzygnięć [z 14 czerwca 2017 r.] Kolegium ponownie orzekło o utrzymaniu w mocy orzeczenia Burmistrza z 22 stycznia 2014 r. W motywach, wskazało, że w rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że obecnie Spółka nie wykorzystuje spornego budynku

w działalności gospodarczej, co jednak jego zdaniem pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Opierając się na art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i linii orzeczniczej sądów administracyjnych organ wskazał, że względy techniczne nie wyłączają budynku z opodatkowania, jedynie zrywają jego związek z działalnością gospodarczą przez co wyłączają budynek spod najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Budynek taki jest wówczas opodatkowywany stawką jak za budynek pozostały, czego właśnie domaga się Spółka. Kolegium wskazało, że należące do Spółki budynki byłej W. nie spełniają przesłanki względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i w konsekwencji należy je opodatkować najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Organ wyjaśnił, że jego stanowisko uwzględniło cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, przy czym do swoich ustaleń w sprawie organ przyjął ekspertyzę techniczną mgra inż. W.B., bowiem wbrew zarzutom Spółki, ekspertyza jest ona rzetelna, spójna, jednoznaczna, oraz jedyna, która w tej sprawie miała na celu ustalenie stanu technicznego budynków dla ich oceny w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości i która wskazuje kryteria oceny i klasyfikacji technicznej poszczególnych składników budynku w rozumieniu ustawy podatkowej. Organ wskazał, że wynika z niej, że fundamenty

i ściany wewnętrzne we wszystkich budynkach są zużyte w ok. 10%, nie wykazują zużycia oraz uszkodzeń. Stropy również są w stanie dobrym (tylko w budynku oznaczonym w ekspertyzie jako D wskazano, że jest on zadowalający). Stan dachu

w budynku A,B,C (oznaczenie przyjęte przez biegłego) ustalono na zadowalający, zaś w budynku D na dobry. Zaznaczył przy tym, że gorsza ocena dachów nie wynika

z faktu, że brakuje ich części, lecz z faktu, że aktualnie nie posiadają one wystarczającej izolacji termicznej oraz wykończenia sufitu pomieszczenia. Biegły ten skonstatował więc, że stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich do prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek wymagają remontu i adaptacji na obrany przez Spółkę cel gospodarczy. Kolegium podkreśliło także fakt, że taki remont i adaptacja budynków już następuje, co wynika chociażby z protokołu oględzin z 28 czerwca

2012 r., w której uczestniczył reprezentant Spółki Zb.R., który nie zakwestionował ustalenia pracowników organu, że nastąpił postęp prac remontowych w porównaniu do oględzin z 17 listopada i 29 listopada 2011 r., a podnosił tylko, że

z uwagi na brak przyłączy nie są prowadzone prace budowlane. Wskazało również na istotny dowód w postaci projektu budowlanego dla budynków położonych na nieruchomości 84/13, gdzie wprost w części dotyczącej rozwiązań urbanistyczno-architektonicznych wskazano, że Spółka zamierza zachować pierwotny kształt budynków, ale chce dobudować klatki schodowe, czy powiększyć bryłę, tak aby

w budynkach tych stworzyć lokale mieszkalne i handlowo-usługowe.

Z dowodów wynika, że Spółka chce dostosować posiadane budynki do swojej działalności deweloperskiej i w tym zakresie sporządziła już projekt budowlany, jak

i otrzymała pozwolenie na "przebudowę, rozbudowę, remont i zmianę sposobu użytkowania" budynków byłej W. Oczywiste jest, że w okresie prowadzenia tej inwestycji Spółka faktycznie nie będzie wykorzystywała ich do prowadzenia działalności gospodarczy, jakkolwiek wynika to jedynie z woli i zamierzenia inwestorskiego Spółki

a przede wszystkim ma charakter przejściowy. Po ukończeniu tej inwestycji bowiem, sporne budynki przyniosą Spółce dochód (w postaci sprzedaży lokali mieszkalnych

i innych).

Organ wyjaśnił też, odnosząc się do poszczególnych, przedłożonych przez Spółkę prywatnych ekspertyz technicznych [W.M., S.N., Z.J.] powody dla których uznał, że nie wpływają one na zmianę jego stanowiska. Ponadto, po zapoznaniu się z zeznaniami strony – Z.R. oraz świadków – W.M. i Z.J., uznało, że dowody te stanowią jedynie dalszą kontynuację stanowisk tych osób, wyrażonych w sporządzonych przez nich ekspertyzach.

W podsumowaniu Kolegium wskazało, że podziela stanowisko wyrażone w decyzji Burmistrza, że przejściowe niewykorzystywanie przez Spółkę budynków byłej W. do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Prowadzenie przebudowy

i częściowej nadbudowy budynków (przeznaczonych docelowo na lokale mieszkalne

i inne), która uniemożliwia okresowe powadzenie działalności gospodarczej, nie jest bowiem tożsame z wyłączeniem budynków z użytkowania ze względu na stan techniczny. Względy techniczne występujące w sprawie nie mają charakteru trwałego, lecz przemijający i zostaną usunięte poprzez wykonanie remontu/modernizacji, celem zmiany przeznaczenia wykorzystania tych budynków.

W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Kolegium na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia jej interesów i wyjaśnień oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

w szczególności poprzez pominięcie wnioskowanych dowodów na potwierdzenie,

że stan techniczny spornych budynków uniemożliwił prowadzenie działalności gospodarczej w 2012 r. i w ten sposób zagroził jej interesowi prawnemu, ustalając niesłusznie najwyższą stawkę podatku od nieruchomości; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że budynki mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, pomimo że w istniejących obiektach ze względów technicznych jest to niemożliwe;

3) prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie to jest przepisu art. 233 § 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, mimo

że w ramach kontroli instancyjnej powinna ona zostać uchylona a sprawa - przekazana do ponownego rozpatrzenia; 4) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 123 § 1 O.p., polegające na pozbawieniu jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji, 5) braku należytej staranności, co widoczne jest w treści uzasadnienia; 6) wydania decyzji Burmistrza

z przekroczeniem ustawowego terminu do jej wydania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności WSA wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji z 22 stycznia 2014 r., oraz decyzja organu odwoławczego z 14 czerwca 2017 r. wydane zostały przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Nadto zaznaczył, że

w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na uprzednie zaskarżenie decyzji Kolegium z 23 czerwca 2014 r. do sądu administracyjnego, zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu ww. terminu przedawnienia, który swój bieg rozpoczął od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Następnie wyjaśnił, że specyfiką niniejszego postępowania jest orzekanie przez Sąd

w warunkach związania wynikającego z prawomocnego sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, tj. wyroku tego Sądu z 26 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1047/14. W wyroku tym stwierdzono wadliwość decyzji Kolegium z 23 czerwca 2014 r. i wskazano organowi odwoławczemu, aby dokonał ustaleń faktycznych

z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdził, czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając

i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sąd wskazał także, by organ ocenił zarzucane uchybienia proceduralne, do których doszło przed organem I instancji, a sporządzając decyzję uwzględnił treść art. 210 § 1 i § 4 O.p., stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. WSA powołując się też na art. 153 p.p.s.a. wyjaśnił istotę zasady "związania oceną prawną"

i wynikające z niej konsekwencje dla Sądu i organów. Podkreślił, że w tej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności zmieniające ustalenia przyjęte przy wyrażaniu przedstawionej oceny prawnej. Nie nastąpiła też zmiana przepisów prawa, która dozwalałaby na odstąpienie od zasady związania. Uznał, że Kolegium sprostało postawionym mu wymogom, wobec czego Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

Następnie WSA wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie w dalszym ciągu dotyczy stawki podatku od nieruchomości za 2012 r., jaką należy opodatkować budynki byłej W. położone na działce nr 83/14 (przed podziałem geodezyjnym) w S. o powierzchni 2.775,20 m2.

Przypomniał, że w ocenie strony, budynki te powinny być objęte stawką podatku od nieruchomości jako budynki pozostałe, gdyż ze względów technicznych, nie są i nie mogą być przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem SKO zaś, budynki te - mimo że obecnie nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej - winny być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd, po uprzednim przywołaniu i omówieniu przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach tej ustawy wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b-c u.p.o.l.). Przy czym,

z przytoczonej powyżej definicji (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wynika, że sam fakt posiadania (posiadania sensu largo, nie tylko w znaczeniu przyjętym w art. 336 k.c.) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wystąpienie względów technicznych skutkuje bowiem opodatkowaniem gruntu czy budynku według stawki niższej niż stawka dotycząca gruntów czy budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e u.p.o.l.).

Pojęcie "względów technicznych" nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l., ustawa ta również nie odsyłała w tym zakresie do innego aktu prawnego. Ustalając znaczenia tego pojęcia sięgać zatem należy w pierwszej kolejności do wykładni językowej, dalej do – systemowej oraz celowościowej. Z treści samego przepisu można bowiem jedynie wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne, o których mowa w u.p.o.l., odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania.

Sąd przywołał poglądy orzecznictwa i doktryny formułowane w kwestii zagadnienia "względów technicznych". Za zasadne uznał przyjęcie przez organ, że wyłączenie

z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zatem stan techniczny obiektu musi mieć charakter trwały, nieprzemijający. Natomiast adaptacja, remonty budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowią jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności.

WSA na gruncie rozpoznawanej sprawy uznał, że organ w sposób prawidłowy zebrał, rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy oraz podjął prawidłowe rozstrzygnięcie. Stwierdził, że jego wątpliwości nie budzi przyjęcie przez Kolegium - jako podstawy ustaleń w sprawie - opinii biegłego W.B., z której wynika, że stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich do prowadzenia działalności gospodarczej

i po przeprowadzeniu adaptacji/remontu na określony cel możliwe jest uruchomienie działalności gospodarczej. Sporządzona opinia jest czytelna i rzeczowa i jako jedyna wskazuje kryteria oceny i klasyfikacji technicznej poszczególnych składników

budynku w rozumieniu ustawy podatkowej. Została ona poddana wnikliwej analizie,

a wyciągnięte na jej podstawie wnioski są spójne i logiczne. Okoliczność, że jest ona niekorzystna dla strony nie stanowi wystarczającej podstawy do pominięcia jej przy ocenie stanu technicznego spornych budynków. Co istotne, i na co zasadnie wskazano, zawarte w niej ustalenia pokrywają się z zapisami projektu budowlanego dla budynków położonych na nieruchomości 84/13, gdzie wprost w części dotyczącej rozwiązań urbanistyczno-architektonicznych wskazano, że Spółka zamierza zachować

pierwotny kształt budynków, ale chce dobudować klatki schodowe, czy powiększyć bryłę, tak aby w budynkach tych stworzyć lokale mieszkalne i handlowo-usługowe. Podkreślił również, że - mimo twierdzeń skarżącej o katastrofalnym (zagrażającym bezpieczeństwu) stanie budynków - remont i adaptacja budynków już w 2012 r. postępowała, co stwierdzono w protokole oględzin z 28 czerwca 2012 r. i czego nie kwestionował obecny przy oględzinach przedstawiciel Spółki – Z.R.

Według Sądu, zasadnie również organ stwierdził, że przedłożone przez skarżącą ekspertyzy techniczne, ani przeanalizowane zeznania strony (Z.R.) i świadków (W.M. i Z.J.) nie mogły doprowadzić do zmiany stanowiska Kolegium w sprawie. Analiza treści tych dokumentów nie daje podstaw do przyjęcia - tak jak chce tego strona - że sporne budynki, ze względów technicznych, winny podlegać opodatkowaniu według stawki najniższej. Przedłożone opinie bowiem, oprócz stwierdzonych wad (np. nadmiernej ogólnikowości, skrótowości, czy nieweryfikowalnych wniosków), stoi w opozycji do działań Spółki, zmierzających do zrealizowania inwestycji. Złożone zaś zeznania stanowią w istocie dalszą kontynuację stanowisk wyrażonych przez stronę i świadków w sporządzonych przez nie dokumentach.

WSA zgodził się z Kolegium, że Spółka chce dostosować posiadane budynki do swojej działalności deweloperskiej (w tym zakresie sporządziła już projekt budowlany,

jak i otrzymała pozwolenie na "przebudowę, rozbudowę, remont i zmianę sposobu użytkowania" budynków byłej W.) oraz że oczywiste jest, że w okresie prowadzenia tej inwestycji Spółka faktycznie nie będzie zajmowała ich na prowadzenie działalności gospodarczej, ale okoliczność ta ma charakter przejściowy i nie powoduje zerwania związku tych obiektów z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś adaptacja, remonty budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowią jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie było podstaw do uznania tych budynków

- w okresie prowadzenie przedmiotowej inwestycji – za "budynki pozostałe"

i opodatkowania ich według stawki najniższej, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2

lit. e u.p.o.l.

Ostatecznie WSA jako bezzasadne ocenił zarzuty skargi, co do naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego [art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 233 § 1, art. 210 § 1 i § 4, O.p.], albowiem organ, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Sądu z 26 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1047/14, wykazał, że sporne budynki winny być opodatkowane według stawki najwyżej - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik reprezentujący stronę zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi, w sytuacji, gdy decyzja Kolegium wydana została

z naruszeniem art. 136 kpa i art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. przez pominięcie wnioskowanych dowodów na potwierdzenie, że stan techniczny spornych budynków uniemożliwił prowadzenie działalności gospodarczej w 2012 r. i w ten sposób zagroził interesowi prawnemu skarżącego, ustalając niesłusznie najwyższą stawkę podatku od nieruchomości, uzasadniające uchylenie decyzji ze względu na istotne naruszenie przepisów polegającego na ich błędnej interpretacji w świetle obowiązującego stanu faktycznego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a;

2/ przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że budynki mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej pomimo, że w istniejących obiektach ze względów technicznych jest to niemożliwe.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od uczestnika na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

SKO nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest poczynienie kilku ogólnych uwag dotyczących wymogów skargi kasacyjnej i zakresu związania jej podstawami, albowiem znajdują one przełożenie na kontrolę zaskarżonego wyroku.

Regulacja art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wskazująca na zakres rozpoznania sprawy, wyznaczony granicami skargi kasacyjnej, oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym

w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Poza bowiem przypadkami nieważności, które w sprawie tej nie występują Naczelny Sąd Administracyjnymi związany jest jej granicami. Oznacza to, że sąd kasacyjny nie jest uprawniony do ingerowania w sformułowanie podstaw kasacyjnych, ani ich uzupełniania, czy też domyślania się intencji sporządzającego skargę kasacyjną. Zaznaczyć bowiem trzeba, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz szczególnymi dla tego środka zaskarżenia, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To właśnie prawidłowe powołanie podstawy kasacyjnej, polegające na wskazaniu tego przepisu ustawy, który został naruszony

oraz wyjaśnieniu na czym polegało to naruszenie i jak wpływało na wynik sprawy, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie

sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd

ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Tym samym, zarzuty, jak

i ich uzasadnienie, powinny być ujęte precyzyjnie, dokładnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami niniejszej skargi kasacyjnej koniecznym jest zauważenie, że oparta ona została na zarzutach o charakterze proceduralnym, tj. niedostrzeżenie przez WSA naruszenia art. 136, art. 75 § 1 i art. 140 k.p.a. oraz o charakterze materialnym - zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że sporne budynki mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. W oparciu o te podstawy wyznaczono granice postępowania kasacyjnego.

Oba te zarzuty dotknięte są wadami konstrukcyjnymi, które wykluczają możliwość ich merytorycznego rozpoznania.

Przede wszystkim pierwszą, podstawową i zasadniczą kwestią jest to, że powołane

w skardze kasacyjnej przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie miały

w ogóle zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji. Prowadzone ono bowiem było według norm zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Trzeba bowiem zważyć, że zgodnie z art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

W świetle treści powyższego przepisu nie może być wątpliwości, że postępowanie

w przedmiocie określenia stronie podatku od nieruchomości również podlegało reżimowi tej ustawy, a nie kodeksowi postępowania administracyjnego. Wynika to zresztą ewidentnie z orzeczeń organów podatkowych obu instancji. Potwierdzają ten fakt również motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Analiza jego treści prowadzi

do jednoznacznego wniosku, że kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć organów prowadzona była z uwzględnieniem proceduralnych wzorców normatywnych zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Sama lektura uzasadnienia wyroku Sądu I instancji powinna więc stanowić dla autora skargi kasacyjnej wystarczającą i czytelną wskazówkę, jaki akt normatywny stosowały organy w toku postępowania, i jak

w związku z tym prawidłowo określić zakres zaskarżenia.

Dodać także należy, że i zarzuty sformułowane w skardze do WSA z 25 czerwca

2017 r. dowodzą, że na tamtym etapie postępowania nie było wątpliwości w ramach jakich procedur, uregulowanych w jakiej ustawie działały organy podatkowe.

W konsekwencji powyższego oraz uwzględniając fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na związanie zarzutami skargi kasacyjnej – nie może prowadzić postępowania poza ich zakresem, a określony przez stronę inicjującą postępowanie kasacyjne zakres zaskarżenia wiąże, poza wyjątkami wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny kasacyjny- należało uznać, że powołanie się w niniejszym środku zaskarżenia na naruszenia norm kodeksu postępowania administracyjnego

w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do sugerowanych błędów postępowania dowodowego.

W tej sytuacji skoro stan faktyczny nie został podważony, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.

Nie może odnieść też pozytywnego skutku powoływany przez skarżącą

w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Sformułowany w tej formie stanowi w istocie niedopuszczalną próbę polemiki z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanymi przez Sąd

I instancji. Wbrew ocenie strony skarżącej kasacyjnie, proces wykładni art. 1a ust. 1

pkt 3 u.p.o.l., z uwagi na posłużenie się w nim klauzulami generalnymi, nie mógł

w istocie doprowadzić do rozstrzygnięcia na poziomie generalnym, czy sporne nieruchomości nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej. Ocena taka jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku i może być dokonana wyłącznie ad casum, na podstawie ustaleń faktycznych danej sprawy. Ewentualne zarzuty w tym względzie powinny zatem dotyczyć poczynionych przez organy,

a zaaprobowanych przez sąd ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zastosowania w sprawie powołanych przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Te mogą być podważone wyłącznie w ramach drugiej

z podstaw kasacyjnych - naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem, w tej sprawie - jak już wskazano powyżej - podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy okazał się nieskuteczny.

Jako chybiony należało także ocenić zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie. Norma ta, w brzmieniu aktualnym dla tej sprawy, zawierała definicję legalną “gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przepisami tego typu ustawodawca posługuje się wyłącznie w celu uściślenia pojęć prawnych na użytek ustawy.

W konsekwencji, ich funkcja ogranicza się wyłącznie do sprecyzowania użytych

w ustawie wyrażeń w ramach procesu wykładni prawa. Z samej definicji legalnej - rozpatrywanej w oderwaniu od innych przepisów – nie można wyprowadzić normy prawnej (o strukturze opartej na hipotezie i dyspozycji). Z tego względu, przepis taki nie może stanowić samoistnej podstawy zarzutu błędnej subsumpcji (tak też wyrok NSA

z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4019/14).

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie

art. 184 p.p.s.a.