Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2674/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 7,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 78,  art. 76 § 1 , art. 76 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: § 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. GmbH & Co.KG z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2007 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że 5 grudnia 2007 r. Skarżąca złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku VAT za okres od października do grudnia 2007 r. w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom ( D. U. Nr 89 poz. 851, ze zm. - dalej "rozporządzenie sprawie zwrotu podatku").

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 2.327.794,00 zł za okres od października do grudnia 2007r.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej w sprawie wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT, wynikającego z rozpatrzenia przedmiotowego wniosku po terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia sprawie zwrotu podatku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2007r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż brak jest przepisów prawnych, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie odsetek.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej –‘O.p."), poprzez niezastosowanie tych przepisów i niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w terminie wskazanym w przepisach prawa oraz niepotraktowanie niezwróconego w terminie podatku od towarów i usług jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a także niedokonanie zwrotu części nadpłaty i oprocentowania.

2. naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm., dalej – "ustawa o VAT"), poprzez niezastosowanie tego przepisu, podczas gdy powinien być zastosowany i niezwrócony w terminie podatek od towarów i usług potraktowany jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

3. naruszenie art. 74a O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieokreślenie nadpłaty.

4. naruszenie art. 76b w związku z art. 76 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedokonanie zwrotu z urzędu części nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT od kwoty 2.327.794,00 zł.

Zdaniem Skarżącej, wykładnia przepisów art. 87 ust. 7 ustawy o VAT dokonywana zgodnie z art. 2 Konstytucji RP wskazuje, że różnicę podatku od towarów i usług niezwróconą przez organ w terminie traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że w myśl art. 76 b O.p. przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 7 tej ustawy przez zwrot podatku VAT rozumie się m.in. inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Utrzymywała, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) państwo członkowskie nie może stosować innych zasad naliczania odsetek od spóźnionego zwrotu podatku VAT dla podatników zagranicznych, niż obowiązują w stosunku do krajowych.

Skarżąca wywodziła, że sześciomiesięczny termin zwrotu pełni dwie funkcje. Z jednej strony został określony po to, aby organy podatkowe mogły zweryfikować zasadność wniosku. Z drugiej jednak ma chronić podatnika przed przedłużającym się oczekiwaniem na jego pieniądze. Rozporządzenie wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, nie może zawierać uregulowań niezgodnych z ustawą o VAT, w tym jej art. 87 ust. 7 i musi być zgodne z przepisami wspólnotowymi. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA sygn. akt I FSK 96/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem określa rozporządzenie w sprawie zwrotu i jego przepisy nie przewidują oprocentowania kwot podatku niezwróconego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Przepisy tego rozporządzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979r.w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Przepisy tej Dyrektywy nie regulują jednak kwestii odsetek karnych w przypadku niedotrzymania przez władze skarbowe sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT. Przepisu takiego nie ma w innych aktach prawnych.

Takiej regulacji brak jest również w ustawie o VAT, która określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT, o których mowa w art. 15.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT nie zwrócona przez urząd skarbowy w terminie różnica podatku stanowi nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowa. W niniejszej sprawie różnica nie występuje, ponieważ przysługuje ona tylko zarejestrowanym podatnikom, u nich występuje podatek należny i naliczony. Podmiot zagraniczny ubiega się o zwrot podatku naliczonego. W świetle rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2), tylko jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 72 O.p. Przepis ten nie wskazuje, aby nie zwrócenie w terminie sześciomiesięcznym podatku podmiotowi uprawnionemu skutkowało powstaniem nadpłaty, która podległaby oprocentowaniu. Poza tym ww. przepis dotyczy nadpłaty, a w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą tylko ze zwrotem podatku, a nie są to pojęcia tożsame. Z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat (art.78) do zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż użytego w art. 3 ust. 7 O.p pojęcia "zwrot podatku" nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty, bo to są dwa odmienne terminy. W art. 76b O.p. wyraźnie wskazano, które przepisy należy stosować w przypadku zwrotu podatku. Nie ma w tym przepisie odwołania do art. 78 regulującego sprawy oprocentowania nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku podmiotom uprawnionym może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat jako niewymieniony w art. 76 b. Poza tym zgodnie z art. 75 § 1 i 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi, a w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku podmiot zagraniczny jest tylko podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Organy podatkowe mają obowiązek stosowania obowiązujących przepisów, skoro więc organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie odwołał się do obowiązujących przepisów w sprawie oraz dokonał ich wykładni, nie doszło do naruszenia zasad praworządności.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku NSA Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena wyrażona w powołanym orzeczeniu wiąże tylko w danej sprawie sąd i organy podatkowe. Podkreślił, iż orzeczenia nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji co do braku przepisu prawa materialnego sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art.2, art. 32 w związku z art. 8 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości organy państwa nierówno traktują przedsiębiorców krajowych (rezydentów) i przedsiębiorców zagranicznych poprzez wypłatę oprocentowania podmiotom krajowym w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług i odmowę wypłaty odsetek podmiotom zagranicznym od nieterminowego zwrotu podatku.

2. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. i z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku przez co organ podatkowy nie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, czym naraził na szkodę Skarżącą pozbawiając ją prawa dysponowania należną jej kwotą zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 2.327.794 zł. w okresie od 1 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.

3. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 3 pkt 7 i art. 78 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niepotraktowanie niezwróconego w terminie podatku od towarów i usług jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od października do grudnia 2007 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych.

Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).

Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty.

Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stały przepisy prawa polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd.

Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 ustawy o VAT).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania.

Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.