Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 183/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 35b
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości.
article: art. 14 ust. 4 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 26
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. tworzenie rezerw na wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ było tożsame co do treści z dokonywaniem odpisów aktualizujących o których mowa w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/ i obejmowały one jedynie kwoty netto. Należny podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona nie będąc przychodem /art. 14 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej/ nie mógł być wcześniej zarachowany jako przychód /art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej/ a to oznacza, iż nie spełnia on pozytywnej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy podatkowej i nie mógł być tym samym zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w ramach rezerwy na wierzytelności nieściągalne.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. tworzenie rezerw na wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ było tożsame co do treści z dokonywaniem odpisów aktualizujących o których mowa w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/ i obejmowały one jedynie kwoty netto. Należny podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona nie będąc przychodem /art. 14 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej/ nie mógł być wcześniej zarachowany jako przychód /art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej/ a to oznacza, iż nie spełnia on pozytywnej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy podatkowej i nie mógł być tym samym zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w ramach rezerwy na wierzytelności nieściągalne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA del. Elżbieta Rischka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Kopalni Surowców Mineralnych S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 704/04 w sprawie ze skargi J. Kopalni Surowców Mineralnych S.A. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w J.-G./ z dnia 12 marca 2004 r. nr PD - I - 4218/4/04 w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. Kopalni Surowców Mineralnych S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. Kopalni Surowców Mineralnych S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku organy podatkowe nie uwzględniły jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 45.308,99 zł stanowiącej podatek od towarów i usług a zaliczony przez Spółkę do rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności nieściągalnych, niezgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./; określanej dalej w skrócie u.p.d.o.p.

Z niespornych ustaleń wynikało, że J. Kopalnie Surowców Mineralnych S.A. w S. w 2002 r. dokonały odpisów aktualizujących należności nieściągalne, których nieściągalność została uprawdopodobniona na kwotę 299.971,04 zł. Odpisy te zaliczano do kosztów operacyjnych i zaksięgowano na koncie "utworzone rezerwy na wierzytelności". Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 299.971,04 zł stanowiącą należność netto w kwocie 254.662,05 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 45.308,99 zł.

Organy nie kwestionując uprawdopodobnienia nieściągalności ww. wierzytelności /wobec spełnienia przez Spółkę przesłanek z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p./ jednakże podkreślają, że skoro w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. jednym z warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności nieściągalnych jest zarachowanie wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychodu należnego, zaś przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 wym. ustawy do przychodów nie zalicza należnego podatku od towarów i usług, tym samym należny podatek od towarów i usług dotyczący wierzytelności nieściągalnych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy rezerwy utworzone na wierzytelności nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a", zostają zaliczone do tychże kosztów.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie stwierdził bowiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, wpływającym na treść rozstrzygnięcia. Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd ustalając, iż istotą sporu w rozważanej sprawie jest prawo Spółki d zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów aktualizujących należności utworzonych w 2002 r., zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w części obejmującej podatek od towarów i usług stwierdził, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów wyrażona, w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Podatnik ma, zatem prawo do pomniejszenia przychodów dla celów podatkowych o wszystkie wydatki, jeśli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Do tak rozumianych kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" stanowiła, iż za koszt uzyskania przychodów nie uważa się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyjątkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów są rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Oznacza to, zdaniem sądu, iż ustawodawca z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wszystkie rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność uprawdopodobniono, wprowadzając wyjątek dla tych wierzytelności "nieściągalnych", które uprzednio zarachowano jako przychody należne. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż w roku 2002 r. nie tworzyła ona rezerw na pokrycie wierzytelności nieściągalnych, bowiem zgodnie z nowym brzmieniem ustawy o rachunkowości w takim przypadku tworzy się odpisy aktualizujące należności, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zatem kwoty odpisów aktualizujących należności w całości /tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług/ winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. Sąd zgodził się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że zmiana dostosowująca przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wcześniej wprowadzonych zmian w ustawie o rachunkowości, nastąpiła dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu wywodzenie jednak z tego faktu wniosków o prawie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności w kwotach obejmujących podatek od towarów i usług, jest zbyt daleko idące. Skarżąca formułując taki wniosek odwołuje się bowiem wyłącznie do literalnego brzmieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. nie uwzględniając faktu, iż analiza przepisów ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. /tj. art. 37 dotyczącego tworzenia rezerw na należności nieściągalne/ i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. /tj. art. 35b dotyczący tworzenia odpisów aktualizujących należności/ wskazuje, iż są to instytucje różniące się nazwą a nie treścią. Obie odnoszą się do sytuacji podatnika, który zabezpieczając się przed niewypłacalnością kontrahentów dokonuje odpisów aktualizujących należności, które uprzednio zaliczył do przychodów /wcześniej rezerwy na należności nieściągalne, uprzednio zaliczone do przychodów/. Zmiana w ustawie o rachunkowości, na którą powołuje się skarżąca miała w ocenie sądu jedynie charakter porządkujący i nie może skutkować przyjęciem, iż w przypadku odpisów aktualizujących należności przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie ma zastosowania. Sąd zwrócił uwagę, iż sporny w sprawie należny podatek od towarów i usług stosownie do treści art. 14 ust. 4 pkt 9 wym. ustawy nie zalicza się do przychodu.

Przyjęciu za zasadne stanowiska, iż podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych przez skarżącą na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jest stratą na należnościach skarżącej Spółki i jako taka winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., sprzeciwia się również zdaniem sądu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.p.

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 120 i art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym skorygował ten błąd wskazując właściwy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyjaśnił przyczyny powołania niewłaściwego przepisu w decyzji organu pierwszej instancji. Błąd ten także w ocenie Sądu nie miał istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, opierając ją na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów:

1/ art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002 - przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów aktualizujących należności, w części równej podatkowi VAT, nie zapłaconych przez nabywcę towaru,

2/ art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002 - przez przyjęcie, że przepis ten dotyczy także odpisów aktualizujących należności,

3/ art. 35b i art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/ w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002 - przez przyjęcie, że instytucja odpisów aktualizujących i instytucja rezerw różnią się od siebie nazwą a nie treścią,

4/ art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002 - przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu strat na należnościach, w części równej podatkowi VAT, nie zapłaconych stronie przez nabywcę towaru,

5/ art. 16 ust. 1 pkt 46b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002 - przez stwierdzenie, że przepis ten sprzeciwia się zaliczeniu podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez skarżącą na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz, że przepis ten sprzeciwia się zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu strat na należnościach których nieściągalność została uprawdopodobniona w części dotyczącej podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą,

6/ art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - przez dokonanie interpretacji rozszerzającej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wychodzącej poza literalne brzmienie tego przepisu,

7/ art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - przez dopuszczenie do wymierzenia podatku od podatku tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania,

2/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi stwierdza się, iż skarżąca w roku 2002 dokonała odpisów aktualizujących należności nieściągalne w kwocie 299.971,04 zł które to odpisy zaliczyła do swoich kosztów zarówno księgowych jak i podatkowych. Kwota ta wynikała z wartości brutto wystawionych przez skarżącą faktur VAT za które odbiorcy nie dokonali zapłaty do dnia dzisiejszego, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. W fakturach tych był wykazany podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 45.308 zł. Organy zakwestionowały zaliczenie należności w kwocie 45.308 zł do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, czego skutkiem było wymierzenie podatku dochodowego za 2002 r. w dodatkowej kwocie 12.686 zł według stopy 28% liczonej od kwoty 45.308 zł. Skarżąca zauważa, iż w roku 2002 zaczęły obowiązywać zmienione przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości które w art. 35b zobowiązywały do dokonywania odpisów aktualizujących należności nieściągalne. Skarżąca wykonała ten ustawowy obowiązek i dokonała odpisów aktualizujących należności w kwocie 299.971,04 zł. Natomiast nie mogła utworzyć rezerw na należności nieściągalne bowiem obowiązek utworzenia rezerw wynikający z przepisu art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości dotyczył całkiem innych kategorii niż należności nieściągalne a mianowicie dotyczył przyszłych zobowiązań. Dlatego skarżąca nie może zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, że instytucje te różnią się nazwą a nie treścią.

Skarżąca zwraca uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002 nie wyłączała w art. 16 ust. 1 z kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych całe dokonane przez skarżącą odpisy aktualizujące należności w kwocie 299.971,04 zł stanowiły podatkowe koszty uzyskania przychodu. Odmowa uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w kwocie 45.308 zł, stanowiącej równowartość zawartego w fakturach VAT podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. była zdaniem autora skargi kasacyjnej nieuprawniona, bowiem przepis ten dotyczył rezerw i nie miał zastosowania do odpisów aktualizujących należności.

WSA w zaskarżonym wyroku kwestionując prawo skarżącej do odwoływania się wyłącznie do literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. dokonał rozszerzającej interpretacji tego przepisu twierdząc, że ma on zastosowanie także do odpisów aktualizujących, co narusza zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem strony skarżącej ustawodawca nakładając podatki powinien precyzyjnie zdefiniować zakres obowiązku. Jeżeli ustawodawca nie dokonał w porę zmian prawa podatkowego dostosowujących je do zmian prawa bilansowego, to podatnik nie może ponosić konsekwencji za zachowania ustawodawcy. Podatnik też nie może domyślać się jaki jest zakres jego obowiązku podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej przyznaje, iż co do zasady, podatku od towarów i usług nie zaliczało się ani do przychodów jeśli chodziło o podatek należny ani do kosztów jeśli chodziło o podatek naliczony. Zasada ta wynikała z przepisu art. 12 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 46 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak kilka wyjątków zawartych w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" i lit. "b" u.p.d.o.p. Analiza tych przepisów w ocenie autora skargi kasacyjnej nie uzasadnia stwierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 46b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych sprzeciwia się zaliczeniu podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez skarżącą na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz, że przepis ten sprzeciwia się zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu strat na należnościach których nieściągalność została uprawdopodobniona w części dotyczącej podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą. Skarżąca Spółka podkreśla, iż obowiązująca w roku 2002 ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie przewidywała mechanizmu dającego możność korygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów w przypadku wierzytelności nieściągalnych. Taki mechanizm został wprowadzony dopiero od 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 90 poz. 756/. A więc w roku 2002 podatnik bezpowrotnie tracił wyłożony niejako za nabywcę podatek należny VAT, w przypadku gdy nabywca nie zapłacił mu należności wynikającej z faktury VAT. Odmowa zaliczenia tego ciężaru do kosztów uzyskania przychodu, prowadzi do wymierzenia podatku od podatku, czyli podatku dochodowego od kwoty bezpowrotnie utraconej wierzytelności w kwocie równej podatkowi należnemu zawartemu w fakturze VAT. Dopuszczenie do wymierzenia podatku od podatku narusza zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, która to przesłanka stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stan faktyczny ustalony w sprawie jest niesporny. Wobec braku zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy wymaga jedynie wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, albowiem stosownie do treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zaś z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której to nieważności w rozpoznawanej sprawie nie stwierdza.

Mając na względzie wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ ustawa ta określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Zakres regulacji prawnych we wskazanych wyżej ustawach dowodzi, że jedynym aktem prawnym według którego oceniać należy co jest kosztem uzyskania przychodu jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewątpliwie terminologia zdarzeń rodzących określone skutki prawnopodatkowe w obu wskazanych wyżej ustawach winna być jednakowa. Podatnik prowadząc bowiem księgi rachunkowe według zasad przewidzianych ww. ustawie o rachunkowości, musi mieć pewność czy i jakie skutki podatkowe wywołują określone zapisy księgowe.

W konsekwencji powyższych uwag natury ogólnej stwierdzić należy, iż ustawodawca wprowadzając zmiany do prawa bilansowego, winien jednocześnie dokonać zmian prawa podatkowego. Kwestia sporna w rozważanej sprawie jest niewątpliwie konsekwencją braku spójności terminologicznej obu ww. ustaw. O ile bowiem w 2002 r. zaczęły obowiązywać zmienione przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, które w art. 35 b zobowiązywały podatnika do dokonywania odpisów aktualizujących należności nieściągalne, o tyle ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w dalszym ciągu posługiwała się pojęciem "tworzenie rezerw na wierzytelności nieściągalne" - tożsamą z treścią art. 37 cyt. ww. ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2002 r. Sąd pierwszej instancji odnosząc powyższy stan prawny na grunt rozpoznawanej sprawy trafnie zauważył, że wywodzenie z tego faktu wniosków o prawie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności w kwotach obejmujących podatek od towarów i usług, jest nieuprawnione. Skarżąca formułując taki wniosek odwołała się bowiem wyłącznie do literalnego brzmieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p., nie uwzględniając faktu, iż analiza przepisów ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. /tj. art. 37 dotyczącego tworzenia rezerw na należności nieściągalne/ i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. /tj. art. 35b dotycząca tworzenia odpisów aktualizujących należności/ wskazuje, iż są to instytucje różniące się nazwą a nie treścią. Obie odnoszą się do sytuacji podatnika, który zabezpieczając się przed niewypłacalnością kontrahentów dokonuje odpisów aktualizujących należności, które uprzednio zaliczył do przychodów /wcześniej rezerwy na należności nieściągalne, uprzednio zaliczone do przychodów/. Nie znajduje uzasadnienia natomiast pogląd sądu pierwszej instancji, że zmiana w ustawie o rachunkowości, na którą powołuje się skarżąca miała jedynie charakter porządkujący.

W rozważanej sprawie sporna jest jedynie kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktur VAT wystawionych przez skarżącą na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu były tylko te rezerwy na wierzytelności nieściągalne /po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności/, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Stosownie zaś do art. 14 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, także art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.p. stanowił, iż nie jest kosztem uzyskania przychodu należny podatek od towarów i usług z wyjątkiem:

- importu usług, jeśli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu odrębnych przepisów,

- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.

Reasumując stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. tworzenie rezerw na wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. było tożsame co do treści z dokonywaniem odpisów aktualizujących o których mowa w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i obejmowały one jedynie kwoty netto. Należny podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona nie będąc przychodem /art. 14 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p./ nie mógł być wcześniej zarachowany jako przychód /art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p./ a to oznacza, iż nie spełnia on pozytywnej przesłanki z powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. i nie mógł być tym samym zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w ramach rezerwy na wierzytelności nieściągalne.

W rozważanej sprawie należny podatek od towarów i usług z faktur, z których nieściągalność należności została uprawdopodobniona nie mógł stanowić również kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.p., skoro żaden z wyjątków w przepisie tym przewidziany, nie ma odniesienia do przedmiotowych faktur.

W konsekwencji powyższych rozważań za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię.

Za niezrozumiały w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 84, art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie interpretacji rozszerzającej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" u.p.d.o.p. Wskazane przepisy Konstytucji RP stanowiące, że obowiązek podatkowy który ponosi każdy podatnik musi wynikać z ustawy w rozważanej sprawie nie zostały naruszone, skoro sąd pierwszej instancji nie stanowił a jedynie stosował prawo, zawarte w ustawie.

Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszył również art. 2 Konstytucji RP przez dopuszczenie do wymierzenia podatku od podatku.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie można sądowi pierwszej instancji czynić zarzutu, że dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego niezgodnie z oczekiwaniami piszącego skargę kasacyjną narusza zasadę sprawiedliwości społecznej.

Sąd pierwszej instancji badając zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa nie może bowiem kierować się względami słusznościowymi, a tak w istocie odczytać należy wskazany wyżej zarzut.

Należy zwrócić uwagę i na tę okoliczność, że obowiązująca w roku 2002 ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie przewidywała mechanizmu dającego możność korygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów w przypadku wierzytelności nieściągalnych. Taki mechanizm został wprowadzony dopiero od 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 90 poz. 756/. W roku 2002 podatnik mógł zatem rozliczyć podatek należny tylko na zasadach obowiązujących w ww. ustawie o VAT.

Z tych przyczyn na mocy art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.