Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 314/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1- par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Pismem z [...] lipca 2020 r. A.W. (skarżący), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy.

2.1. NUCS w ww. z [...] grudnia 2019 r. na podstawie art. 33 § 1 i 2, 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zwana dalej: "o.p."). określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 159.909 zł i kwotę odsetek od tego zobowiązania na dzień [...] grudnia 2019 r. w wysokości 73.085 zł oraz o zabezpieczeniu na majątku podatnika ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy przedstawiając przebieg postępowania wskazał, że NUCS prowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W toku kontroli ustalono, że skarżący od dnia [...] lutego 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Z dniem [...] grudnia 2019 r. skarżący zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustalono, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36L) wraz z załącznikiem PIT/B skorygowanym dnia 30 czerwca 2014 r. skarżący wykazał: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej: 700.747,96 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: 754.317,55 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej: 53.569,59 zł.

NUCS ustalił, że zadeklarowane podstawy opodatkowania nie były rzetelne, ponieważ skarżący zaniżył przychody oraz zawyżył koszty jego uzyskania. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów za 2013 r. przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2013 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 169.215,16 zł, dokumentując transakcje nabycia towarów od podmiotów: Z.N., C. oraz S. oraz dokumentując zakup od N.G. N., które to transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy "R.". Ponadto skarżący pomimo wezwań z dnia [...] grudnia 2017 r. i [...] sierpnia 2018 r., nie przedłożył dowodów potwierdzających zakupy od podmiotów: E., A., R., R.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 56.750.79 zł. poprzez zaliczenie do nich: • kwoty 9.056,85 zł (4.076,00 zł + 2.054,85 zł + 2.926,00 zł) dot. zakupu części samochodowych i samochodu od pomiotu: A., • kwoty 12.001,72 zł dot. zakupu autobusu od podmiotu: R., • kwoty 10.540,80 zł dot. zakupu części samochodowych od: E., • kwoty 25.151,42 zł (8.849,57 zł + 7.918,04 zł + 8.383,81 zł) dot. zakupu 2 autobusów oraz samochodu od R. Strona nie przedłożyła bowiem dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w zakresie ww. zakupów oraz nie złożyła żadnych wyjaśnień w zakresie wzajemnych transakcji z ww. podmiotami.

Skarżący zawyżył również koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.048,36 zł, poprzez zaliczenie do nich kosztów delegacji z 2013 r. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 20.000 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z zakupem usługi doradczej oraz organizacji spotkań od firmy O. sp. z o.o., które rozliczono wnioskiem o płatność jako wydatek kwalifikowany.

Organ ustalił również, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "R." za 2013 r. zaewidencjonował przychody w łącznej kwocie 700.747,96 zł i w tej samej wysokości wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36L).

NUCS dokonał również analizy operacji na rachunku bankowym prowadzonym dla "R." przez Bank [...]. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2013 r. zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 807.272,65 zł.

Ponadto organ ustalił, że skarżący zawyżył z zeznaniu PIT- 36L przychód z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 70.915,72 zł z tytułu ujęcia środków finansowych otrzymanych w związku z ww. umowami zawartymi z P. oraz o kwotę 10.378,25 zł z tytułu ujęcia sprzedaży części samochodowych dla N.G. N.

Charakter dokonanych przez skarżącego czynności wskazuje, że zaniżył on przychody o kwotę 725.978,68 zł oraz zawyżył kosztów uzyskania przychodu o kwotę 169.215,16 zł, pomimo obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Powyższe działania są zatem działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., powstałego w skutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione.

Organ I instancji dokonał również analizy sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego. Wynika z niej, że w latach 2017 – 2019 osiągnął dochód odpowiednio: 695,59 zł, 14.985,27 zł i 13.142,58 zł. Ponadto pismem z dnia [...] listopada 2019 r. wystąpił do skarżącego o złożenie oświadczenia na formularzu ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Strona do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie złożyła oświadczenia ORD-HZ. Skarżący nie skorzystał również z prawa złożenia wniosku o zabezpieczenie w jednej z form wskazanych w art. 33d o.p.

2.2. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z [...] czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS wskazał, że określenie decyzją o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organ odwoławczy poczynił takie ustalenia faktyczne jak NUCS. Podzielił również stanowisko organu I instancji o tym, że o konieczności dokonania zabezpieczenia przemawia fakt, iż skarżący nie dysponuje majątkiem ruchomym o znacznej wartości, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego wysokość dochodów wykazanych przez stronę w latach 2017-2019 nie daje gwarancji zaspokojenia należności podatkowej, której kwotę określono na kwotę 159.909 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 73.085 zł. Ponadto do dnia wydania zaskarżonej decyzji skarżący nie wskazał majątku, ani nie przedkładał w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia ww. przewidywanego zobowiązania podatkowego. Z ustaleń organu odwoławczego, dokonanych na podstawie danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w [...], o powierzchni 0,3731 ha, a na przedmiotowej nieruchomości ustanowiona została przez Prokuraturę Okręgową hipoteka przymusowa na wartość 1.000.000 zł. Ponadto ustanowiono na niej hipotekę umowną na wartość 600.000 zł. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia są także działania strony, polegające na nieuprawnionym zaniżeniu przychodów o kwotę 725.978,68 zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 169.215,16 zł, gdyż jest to działanie dokonywane na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., powstałego w skutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. Okoliczności te potwierdzają zatem zaistnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego, którego przybliżona kwota została wskazana w zaskarżonej decyzji.

3. W skardze złożonej do tut. Sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 233 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów prawa, tj:

- art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika,

- art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi dyrektywami wyznaczonymi przez zasady ogólne oraz poprzez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewykazanie, a nawet nieuprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie przez skarżącego wykonane,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy wydana została z naruszeniem prawa, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu w obiegu prawnym decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika, pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających jej wydanie.

3) art. 210 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem prawa, polegającym na wybiórczym i powierzchownym uzasadnieniu faktycznym, poprzez brak przywołania faktów i dowodów dotyczących meritum sprawy, które to kwestie w sposób oczywisty naruszają podstawowe zasady ordynacji podatkowej w tym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do administracji publicznej, zasadę przekonywania oraz zasadę prawdy obiektywnej.

4) art. 210 § 1 i § 4 o.p., polegające na wybiórczym i powierzchownym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, poprzez brak odniesienia do sformułowanych przez skarżącego zarzutów, brak przywołania faktów i dowodów dotyczących meritum sprawy, które to kwestie w sposób oczywisty naruszają podstawowe zasady ordynacji podatkowej w tym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do administracji publicznej, zasadę przekonywania oraz zasadę prawdy obiektywnej.

Jednocześnie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Skarżący podkreślił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie istniały podstawy do określenia podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a jej wysokość nie wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego. Zaznaczył, że w sprawie nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie prze niego wykonane, bowiem swoim zachowaniem nie dał podejrzeń, że będzie zbywał majątek lub udaremniał w jakikolwiek sposób egzekucję. Ponadto hipoteka ustanowiona na nieruchomości jest regularnie spłacana, a hipoteka przymusowa może ustać, ma więc charakter przejściowy. W toku postępowania przedkładał również wszelką dokumentację, w jakiej był posiadaniu, co wskazuje na jego wolę współpracy z organami podatkowymi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

5. Wobec braku sprzeciwu skarżącego co do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym, Sąd uwzględnił ten wniosek (art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 120 p.p.s.a.).

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli sądowej w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

7. Decyzją tą: (i) określono skarżącemu przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 159.909 zł i kwotę odsetek od tego zobowiązania na dzień [...] grudnia 2019 r. w wysokości 73.085 zł ustalonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także (ii) orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

7.1. W myśl art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W tym przypadku, z zastrzeżeniem przepisu nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

8. W opinii Sądu, zarówno organy obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie zaszły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. gdyż:

- prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 o.p., organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

- trafnie ustaliły, że zachodzi obawa niewykonania tych zobowiązań przez skarżącego, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 o.p.

9. W odniesieniu do pierwszej z wzmiankowanych kwestii, Sąd odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z [...] grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z [...] października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24.04.2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16.09.2015 r., I SA/Go 296/15, z 11.01.2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23.04.2018 r. III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA z 15.11.2017 r. I SA/Gd 1208/17).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne argumenty wskazujące na przypuszczalną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

9.1. Wystarczająco uprawdopodobniono fakt zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o: kwoty wynikające z zaksięgowanych przez skarżącego faktur wystawionych przez Z.N., C. oraz S. Organ podał motywy oraz podstawę dowodową (wyjaśnienia skarżącego w postępowaniu karnym) konkluzji o tym, że faktury potwierdzały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym kwoty w nich wykazane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

9.2. Prawidłowe było stwierdzenie organów, że skarżący nie miał prawa ujęcia w kosztach uzyskania przychodów (wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dalej: PKPiR) wydatków na rzecz podmiotów: N.G. N., E., A., R., R., a to z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącego dowodów źródłowych i to pomimo wezwań NUCS. Organy trafnie argumentowały, że w tej sytuacji, wobec braku potwierdzenia nabycia towarów, nie można uznać deklarowanych przez skarżącego wydatków za koszty (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

9.3. Wystarczająco uprawdopodobnione były podstawy zakwestionowania ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów delegacji wobec zaprzeczenia poniesienia tych koszów przez skarżącego w wyjaśnieniach składanych w postępowaniu karnym.

9.4 Zaakceptować należy również i także uznać za wystarczająco uprawdopodobnione stwierdzenie o zaniżeniu przez skarżącego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ dokonał wnikliwej analizy obrotów na rachunku bankowym skarżącego, z czego wynikały liczne uznania tego rachunku o wpłaty dokonywane przez B.P. (51 przelewów na łączną kwotę 626.380 zł), S. S.A. (obecnie: D. sp. z o.o. - 187 przelewów na łączną kwotę 321.482,98 zł), K. sp. z o.o. (12 przelewów na łączną kwotę 24.531 zł) oraz kwoty z przelewów pocztowych. Organ stwierdził, co nie zostało przez skarżącego zakwestionowane, że nie wszystkie transakcje stanowiące podstawę ww. świadczeń na rzecz skarżącego zostały zaewidencjonowane w PKPiR. Suma różnicy pomiędzy kwotą przychodów wynikającą z dowodów a kwotą zaewidencjonowaną i zadeklarowaną przez skarżącego wyniosła 807.272,65 zł.

10. Sąd uznaje, że organy obu instancji uprawdopodobniły rzeczywistą kwotę zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Z akt wynika jednocześnie, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 11 listopada 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a to wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym skarżący został zawiadomiony zgodnie z art. 70c o.p. (pismo zawiadamiające wraz z potwierdzeniem odbioru - k. 254 i 255 akt DIAS).

11. Organy obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy również co do istnienia obawy, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego.

11.1. W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Zastosowanie przepisu nie jest zatem ograniczone jedynie do przypadków tam wymienionych. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

11.2. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego. U podstawą rozstrzygnięcia legło ustalenie o realnej obawie niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyliczono, że łączna przypuszczalna kwota zobowiązania podatkowego wynosi 159.909 zł, w sytuacji, gdy sam skarżący za 2013 rok deklarował stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszącą 53.569,59 zł

Nie budzi zastrzeżeń również ocena sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego dokonana w toku postępowania kontrolnego i wywiedziony z niej wniosek, że nie gwarantuje uregulowania przedmiotowego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji przedstawiono dane w zakresie uzyskiwanych przez skarżącego dochodów w latach ubiegłych. Deklarowane przez skarżącego dochody lat 2017 – 2019 dochód (odpowiednio: 695,59 zł, 14.985,27 zł i 13.142,58 zł) również nie mogą stanowić źródła wystarczającego do wykonania zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono na kwotę 159.909,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 73.085 zł.

Co więcej, sam skarżący nie wskazał również majątku, ani w żaden sposób nie dowiódł, że jest w stanie wykonać przewidywane zobowiązanie podatkowe. W ramach prowadzonej kontroli, pomimo wezwania przez organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2019 r., skarżący nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki, przymusowej, i rzeczach ruchomych, oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ). Ponadto nie skorzystał z prawa złożenia wniosku o zabezpieczenie w jednej z form wskazanych w art. 33d o.p. W związku z brakiem reakcji skarżącego, organ podatkowy we własnym zakresie dokonał ustaleń, opierając się na będących w jego posiadaniu dokumentach.

Poszukując majątku skarżącego organy trafnie poddały analizie dane wynikające z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych gdzie ujawniono, że skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej, o powierzchni 0,3731 ha. Zasadnie argumentowano, że także ten składnik majątkowy nie daje podstaw do przyjęcia, że mienie skarżącego było wystarczające do zapłaty podatku wynikającego prognozowanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Jak wynika z zapisów bazy ksiąg wieczystych nieruchomość ta jest bowiem obciążona hipoteką przymusową (na kwotę 1.000.000 zł), na rzecz Prokuratury Okręgowej z tytułu zabezpieczenia grzywny, zwrotu korzyści majątkowej nabytej w wyniku przestępstwa oraz wykonania orzeczenia o kosztach sądowych w postępowaniu karnym (postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym z dnia [...].10.2017 r.). Ponadto nieruchomość obciążona jest także hipoteką umowną na wartość 600.000 zł, której podstawą ustanowienia jest zabezpieczenie spłaty pożyczki, odsetek oraz kosztów dochodzenia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

Podkreślić należy, że dla oceny ewentualnej możliwości zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z nieruchomości stanowiącej własność skarżącego zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomości. Obciążenie nieruchomości hipoteką przysługującą innemu wierzycielowi, korzystającemu z pierwszeństwa zaspokojenia, co do zasady powoduje brak możliwości uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaspokojenia należności podatkowych z tej nieruchomości.

12. Powyższe okoliczności potwierdzają, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 3, § 4 pkt 2 o.p. jest chybiony. Wynikający z tych przepisów warunek wydania decyzji o zabezpieczeniu, polegający na uzasadnieniu obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane, został w przedmiotowej sprawie spełniony. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że obawę niewykonania przewidywanego obowiązku wywiedziono zarówno z nierzetelności w prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, oraz braku majątku pozwalającego na zaspokojenie w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym zobowiązań podatkowych, wysokości jego dochodów osiągniętych za lata 2017-2019 oraz dokonanej oceny sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego w odniesieniu do wysokości kwoty przewidywanych należności.

Organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na podstawie danych wynikających z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, które to okoliczności zostały co najmniej uprawdopodobnione. Wykazały też, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazując okoliczności potwierdzające zasadność tych twierdzeń. Organy szczegółowo, merytorycznie i logicznie uzasadniły stanowisko w tym zakresie.

Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania, jak i naruszenia przepisów odnoszących się głównie do kwestii dowodowych, nie mogły byś skuteczne w niniejszej sprawie. Argumenty te mogą być podnoszone przez skarżącego w postępowaniu wymiarowym, w którym prowadzi się postępowanie dowodowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

13. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art.151 p.p.s.a.).

| | | |