Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1111/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187  par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 90 ust. 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1379/09 w sprawie ze skargi Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miejskiego Klubu Sportowego O. W. S. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem w sprawie III SA/Gl 1379/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę MKS "O." W. (dalej Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 września 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r.

W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazał, że w wyniku kontroli u Skarżącego stwierdzono nieprawidłowości w określeniu wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego oraz podatku należnego nie objęte korektą, w wyniku których podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w VAT za ten miesiąc o kwotę 2.999 zł. Skarżący odliczył w deklaracji VAT-7 w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną.

Organ wskazał zakupy towarów i usług dokonane w ramach działalności statutowej, zwolnionej z opodatkowania na podstawie załącznika nr 4 do ustawy oraz art. 43 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., przywoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT) oraz opodatkowanej. Uznał, że ponieważ nie można było kosztów ogólnych przyporządkować sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej, odliczenie podatku w pełnej wysokości naruszało art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sporny pozostał podatek naliczony odliczony w pełnej wysokości z faktur dotyczących nabycia usług sportowych świadczonych przez zawodników prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący w 2005r. uzyskiwał przychody podlegające przepisom ustawy o VAT: zwolnione (transfer zawodników, udział w rozgrywkach Pucharu Polski, oddelegowanie zawodnika na podstawie tzw. umowy partnerskiej) oraz opodatkowane (usługi reklamowe, usługi parkingowe, sprzedaż biletów i pamiątek klubowych, sprzedaż praw marketingowych i praw medialnych). Organ wskazał na art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ uznał, że Skarżący nie mógł odliczyć w pełnej wysokości VAT z faktur związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Podkreślił, że jakość gry zawodnika wpływa na wszystkie przychody statutowe Klubu, w tym reklamy i umowy sponsorskie. Prezes Klubu otrzymuje nagrody za przeprowadzone transfery. Koszty utrzymania drużyny, nakłady na szkolenie przekładają się na zyski z transferów zawodników. Przedmiotowe wydatki wiążą się zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż biletów, reklama), jak i zwolnioną (transfer zawodników, usługi sportowe).

Organ podkreślił, że jeżeli podmiot prowadzi sprzedaż zwolnioną w zakresie transferów, a nie może przyporządkować, który z zawodników będzie transferowany i w jakim stopniu miał udział w szkoleniach, wydatek związany z podnoszeniem kwalifikacji zawodnika, może wówczas zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, jaka wynika z ustalonej na podstawie art. 90 ust.3 ustawy o VAT proporcji. Odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości od wskazanych faktur spowodowało zaniżenie zobowiązania w VAT za czerwiec 2005r.

Organ zakwestionował prawo Skarżącego do zwolnienia z tytułu zawarcia przez P. umowy z P. Sp. z o.o., (następnie C.) 27 lipca 2000r. udzielającej wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do spotkań piłkarskich I i II ligi, uznając, że jedyną stroną tej umowy był P. (P.), a umowa, której Skarżący byłby stroną nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym.

W efekcie decyzją z 20 września 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe w VAT za lipiec 2005r. w kwocie 7.798 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 900 zł.

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, uznał za zasadne zachowanie proporcji przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupionych usług sportowych, stwierdzając w szczególności, że gra zawodników była wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej (usługi reklamowe), jak i zwolnionej (udział w rozgrywkach o Puchar Polski). Zgodził się z podatnikiem, że w świetle zapisów Regulaminu rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi na sezon 2004/2005 udział w rozgrywkach nie ma charakteru odpłatnego i nie podlega VAT, bowiem zwycięzca otrzymuje tytuł Mistrza Polski i nagrodę pieniężną, której wysokość nie jest bliżej określona. Zdaniem organu odwoławczego zakup odzieży sportowej był wykorzystywany dla celów transakcji opodatkowanej (świadczenie usług reklamowych), nieopodatkowanej (udział w rozgrywkach ligowych) oraz zwolnionej (udział w rozgrywkach pucharowych), co oznacza, że kwotę podatku naliczonego można przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia i czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu oraz zwolnionym. Identyczna sytuacja wystąpiła w przypadku zakupu usług sportowych. Zakup usług sportowych jest wykorzystywany do usług wykonywanych na stadionach, związanych ze wstępem na imprezy sportowe, ale w zasadniczej części do realizacji usługi rozgrywania meczów oraz usługi reklamowej. Istniał zatem bezpośredni związek między zakupami a przychodem zwolnionym i opodatkowanym.

Skutkowało to wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżonej decyzji, którą uchylił on decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w VAT za czerwiec 2005r w kwocie 6.780zł oraz umorzył postępowanie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając:

- niewłaściwie zastosowanie i błędną interpretację art. 5, art. 86 i art. 90 ustawy o VAT przez uznanie, że nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT z faktur za zakup usług sportowych,

- brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności powiązania zakupu odzieży sportowej z rozgrywkami pucharowymi i ustalenia, czy zawodnicy wystawiający te faktury uczestniczyli w rozgrywkach,

Uzasadniając skargę Skarżący zaakcentował, że organ błędnie przyjął, iż udział w rozgrywkach i mistrzostwo ligi stanowi świadczenie usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że dla zaistnienia usługi w rozumieniu tego przepisu niezbędne jest wystąpienie adresata świadczenia, a organ nie przeanalizował na czyją rzecz Skarżący wykonywał świadczenie przez udział w rozgrywkach mistrzowskich i pucharowych organizowanych przez P. Podniósł, że udział klubów w rozgrywkach organizowanych przez P. był obowiązkowy, wynikający z członkostwa w stowarzyszeniu, jakim jest P.

Skarżący podważał ustalenie o odpłatnym charakterze jego udziału w rozgrywkach o Puchar Polski, gdzie uczestnicy rozgrywek otrzymali nagrody, a nie wynagrodzenie. Wskazał, że zgodnie z § 11 ust. 4 załącznika Nr 1 do Uchwały 11/65 z 1 czerwca 2004r. Prezydium Zarządu P. w sprawie uchwalenia Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski w Piłce Nożnej na Sezon 2004/2005 "Prezydium Zarządu może przyznać odrębną uchwałą nagrody dla klubów uczestniczących w rozgrywkach". Co do zasady nie przewidziano z góry żadnej nagrody pieniężnej dla uczestników rozgrywek pucharowych, kluby dostały typowe nagrody, których zasady otrzymania określała szczegółowo uchwała P., co nie jest równoznaczne z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zarzutów skargi. Uznał, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń, a organ podatkowy prawidłowo uznał, że Klub, mający status stowarzyszenia non profit świadczy usługi nieopodatkowane (udział w rozgrywkach ligowych), opodatkowane (usługi reklamowe), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług (udział w rozgrywkach pucharowych). Usługi te obejmuje dział 92 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stosowanego dla celów podatkowych – usługi związane z kulturą, rekreacja i sportem. Sąd uznał za trafne kwalifikowanie rozgrywania meczów do PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Również odwołanie się do zapisów uchwały prezydium P. nr 19/119 z 8 września 2004r. według Sądu I instancji, należało uznać za zasadne, bowiem skoro uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich, nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Przystąpienie do rozgrywek i udział w nich wiąże się z możliwością otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość determinuje wynik gry. Nie można zatem twierdzić, że udział w rozgrywkach jest nieodpłatny, nawet jeżeli nie wszystkie mecze, czy zajęte miejsca przekładają się na nagrody. Sąd podkreślił, że nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia, lecz istotne jest, co Klub musiał zrobić, aby ją otrzymać, tj. wziąć udział w rozgrywkach. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów, co spełnia wymogi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też, w opinii Sądu, organ uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w załączniku nr 4 poz. 11, gdyż podatnik posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Sąd podkreślił, że stowarzyszenie, w myśl ustawy z 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach, jest dobrowolnym trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych; może prowadzić działalność gospodarczą według zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków.

Sąd zauważył, że w przypadku udziału w rozgrywkach ligowych, kluby walczą o tytuł Mistrza Polski (prestiż), ale "w tle" rysuje się możliwość otrzymania dodatkowo nagrody pieniężnej w nieokreślonej wysokości, co również jasno wyjaśnił organ podatkowy w oparciu o Regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi w sezonie 2004/2005, czy uchwałę nr 16/99 z 30 lipca 2004r. Prezydium P. w sprawie kwot przysługującym klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych (...). Nagrody przysługują za zajęcie miejsca od I do III.

W kwestii znaczenia więzi członkowskiej łączącej Skarżącego i P., Sąd wskazał, iż oba podmioty są odrębne i mają osobowość prawną. Zależność organizacyjna nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że świadczenie wykonywane jest na rzecz podmiotu odrębnego od świadczącego. Sąd przytoczył art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazał, że z zestawienia obu przepisów wynika, że podatnikami są osoby, które świadczą odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. Podkreślił, że "zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy", w swym zakresie powinien obejmować także stany wynikające z zawarcia jednej umowy kreującej długotrwały stosunek prawny.

Sąd wskazał, że zakup usług sportowych od zawodników profesjonalnie uprawiających piłkę nożną ma miejsce na podstawie kontraktów i określonych w nich zasad rozliczeń, w oparciu o wystawione przez zawodnika faktury. Odbiorcą usługi jest Skarżący, co nie wyklucza, że odbiorcą usługi zorganizowanej z udziałem zawodnika jest też kibic sportowy, lecz są to inne usługi. Zawodnik świadczy usługę rozegrania meczu, a klub organizuje mecz, widowisko sportowe z udziałem zawodnika, co jest wykorzystane do wykonywania usług reklamowych czy sprzedaży biletów.

Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych. Dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu i brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT. Nie podzielił zasadności zarzutu o braku podstaw do kwestionowania prawa do pełnego odliczenia VAT od zakupu usług sportowych. Zgodził się z argumentacją organu, że usługi te nie muszą być świadczone w każdym meczu, a służą realizacji celów statutowych. Zauważył, że z umów z zawodnikami wynika, iż zobowiązują się oni za wynagrodzeniem do reprezentowania Skarżącego oraz przestrzegania regulaminu praw i obowiązków. Kontrakty są zawierane na czas określony, bez doprecyzowania ilości meczów, ale za ustalonym wynagrodzeniem za dany sezon, z możliwością rozliczeń miesięcznych i otrzymania premii dodatkowych za każdy rozegrany mecz, co wskazuje, że usługi świadczone przez zawodników, ich wynagrodzenie, nie były zależne od ilości rozegranych meczów. Nie było zatem potrzeby ustalania, czy dany zawodnik grał w konkretnym meczu, a to czyni zarzut braku istotnych ustaleń faktycznych bezprzedmiotowym.

Z uwagi na brak naruszeń prawa w zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz 1270 ze zm dalej jako p.p.s.a) oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2):

1) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., aprobując błędne ustalania faktyczne polegające na przyjęciu, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną (wynagrodzenie), w odróżnieniu od rozgrywek o tytuł Mistrza Polski, w których tylko niektórym klubom przyznane zostały nagrody;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania błędnych ustaleń faktycznych, ustalonych przez organy z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegających na przyjęciu, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną, w odróżnieniu od rozgrywek o tytuł Mistrza Polski, w których tylko niektórym klubom przyznane zostały nagrody;

II. na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu pomimo, że brak było do tego podstaw, bo w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiło odpłatne świadczenie usług polegające na udziale skarżącego za odpłatnością w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005; zarzut ten wiąże się z zarzutem nr 1 i 2 dotyczącym błędnych ustaleń faktycznych, co w konsekwencji doprowadziło do wystąpienia błędu subsumcji i zastosowania niewłaściwego przepisu prawa materialnego;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT przez zastosowanie go, jako podstawy do ustalenia kwoty VAT naliczonego do odliczenia zawartego w cenie nabytych przez skarżącego usług sportowych, pomimo, że brak było do tego podstaw, gdyż skarżącemu przysługiwało w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów;

3) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że odpłatne świadczenie usług, o jakim mowa w tym przepisie, występuje w przypadku otrzymania przez Klub nagrody w związku z jego udziałem w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005;

4) błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że świadczenie usług, występuje w przypadku udziału klubu będącego członkiem P. w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 organizowanych przez P.;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT towarów 1993r przez zastosowanie w sprawie tego przepisu, pomimo braku podstaw ze względu na utratę jego mocy obowiązującej w dniu 01 maja 2004 r.;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r przez zastosowanie w sprawie tego przepisu, pomimo braku podstaw ze względu na utratę jego mocy obowiązującej

W związku z tym Klub wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zaakcentował istotność naruszenia przepisów postępowania dla wyniku sprawy, w związku z zaaprobowaniem przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych, że każdy uczestnik rozgrywek pucharowych sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną, co było bezpośrednią przyczyną zakwalifikowania udziału Skarżącego w tych rozgrywkach, jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organy, jak i Sąd I instancji musiały założyć, że wszyscy uczestnicy meczów pucharowych otrzymali nagrody, co z kolei umożliwiło zastosowanie do odliczenia VAT naliczonego od zakupionych przez Skarżącego usług sportowych i odzieży zasad proporcjonalnego odliczenia z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w miejsce pełnego odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT

Skarżący wyjaśnił, że przyjęcie, iż przyznanie nagród dla klubów uczestniczących w rozgrywkach pucharowych dowodzi odpłatnego świadczenia usług przez te kluby jest błędne, oparte na błędnych ustaleniach faktycznych - w rozgrywkach pucharowych sezonu 2004/2005 nie zostały przyznane nagrody pieniężne dla wszystkich klubów uczestniczących w tych rozgrywkach; nie każdy uczestnik rozgrywek pucharowych sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę i wynika to wprost z Uchwały w sprawie nagród oraz Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski; na podstawie pkt 4 lit. a) - e) uchwały w sprawie nagród, uprawnione do otrzymania nagród były kluby, które dotarły, co najmniej do rundy drugiej Pucharu Polski (tzw. rozgrywek grupowych).

Powyższe, zdaniem autora skargi kasacyjnej oznacza, że kluby uczestniczące w rozgrywkach pucharowych w fazie rundy wstępnej oraz rundy pierwszej nie były uprawnione do otrzymania jakiejkolwiek nagrody i taka nagroda nie została im przyznana. Skarżący wyjaśnił, że skoro nie każdy, lecz tylko niektóre z klubów uczestniczących w meczach pucharowych otrzymały nagrody, to nie może być w tym kontekście mowy o udziale klubów w Pucharze Polski za wynagrodzeniem (odpłatnością). Brak jest tym samym podstaw do opodatkowania VAT (w tym również objęcia zwolnieniem z tego podatku) drużyn, które otrzymały nagrody. Fakt, że krąg nagrodzonych klubów w rozgrywkach mistrzowskich jest mniejszy, niż nagrodzonych w rozgrywkach pucharowych nie zmienia tego, że w jednym i drugim przypadku nie wszystkie, a tylko niektóre z klubów były uprawnione do otrzymania nagrody.

Naruszenie art. 187 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej uzasadnił brakiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego; kompleksowa analiza dowodów w postaci Uchwały w sprawie nagród oraz Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski powinna doprowadzić do wniosku, że krąg klubów uprawnionych do nagrody za udział w Pucharze Polski jest ograniczony. Organy pominęły natomiast te zapisy Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski, które mówiły o tym, że przed rundą drugą (grupową) odbywają się dwie regulaminowe rundy: wstępna oraz pierwsza.

Z kolei naruszenie art. 191 O.p. polegało na tym, że organy ustaliły stan faktyczny opierając się na wybiórczo dobranym materiale dowodowym, bez jego kompleksowej analizy, "przemilczały" brzmienie przepisów Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski oraz Uchwały w sprawie nagród, z których wynikało, że nie wszystkie kluby biorące udział w rozgrywkach pucharowych sezonu 2004/2005 otrzymały nagrody.

Skarżący stwierdził, że WSA w Gliwicach nie dostrzegł ww. naruszeń przepisów postępowania przez organy skarbowe i nie uchylił zaskarżonych decyzji, co powinien uczynić w przypadku, gdyby omawiane wyżej naruszenia zostały przez niego stwierdzone. W związku z tym naruszone zostały przez ten Sąd przepisy art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej wskazał, że kluby nie występowały za wynagrodzeniem w rozgrywkach pucharowych sezonu 2004/2005, gdyż nagrody związane z udziałem w tych rozgrywkach nie były przewidziane dla wszystkich uczestników tych rozgrywek, nie został więc spełniony warunek odpłatności.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że brak było podstaw do jego zastosowania, bo w sprawie nie wystąpiło odpłatne świadczenie usług przez skarżącego objęte zwolnieniem z VAT. Klub wskazał, że wykonywał jedynie czynności opodatkowane VAT, a więc przysługiwało mu pełne prawo do zastosowania odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tymi opodatkowanymi czynnościami.

Nie może być również mowy o wystąpieniu odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z przyznaniem mu nagrody za udział w rozgrywkach pucharowych sezonu 2004/2005. Powołując się na wyrok ETS w sprawie C 37/08 RCI Europe przeciwko Cornmissioners for Rer Majesty's Revenue and Customs skarżący stwierdził, że gdyby jemu i wszystkim innym klubom uczestniczącym w rozgrywkach pucharowych sezonu 2004/2005 przyznano z tego tytułu wynagrodzenie, za sam tylko fakt przystąpienia do rozgrywek i to niezależnie od rundy i miejsca, które zajmą, to możliwe byłoby postawienie tezy, że kluby te odpłatnie przystępują do rozgrywek. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpił stosunek prawny, na mocy, którego skarżący zobowiązałby się za odpłatnością występować w rozgrywkach pucharowych, jego udział w tych rozgrywkach był obowiązkowy, gdyż jako członek P. musiał wziąć udział w cyklu rozgrywek pucharowych sezonu 2004/2005 i to na zasadach, jakie określi ich organizator, tj. P.. Z tych zasad ustanowionych przez P. w Regulaminie Rozgrywek o Puchar Polski wynika wprost, że z udziałem w rozgrywkach pucharowych nie wiązały się jakieś automatyczne gratyfikacje finansowe. Zestawiając datę rozpoczęcia rozgrywek pucharowych z datą podjęcia przez prezydium P. Uchwały w sprawie nagród, tj. 08 września 2004r. (a więc ponad 2 miesiące od rozpoczęcia rozgrywek na szczeblu centralnym o Puchar Polski sezonu 2004/2005), widać, że żadne nagrody nie zostały z góry przewidziane przez organizatora rozgrywek pucharowych.

O tym, że nagroda przyznana przez P. nie mogła być traktowana jako wynagrodzenie, świadczy także to, że na podstawie pkt 5 Uchwały w sprawie nagród, P. mógł pozbawić klub (w tym i skarżącego) nagrody lub zmniejszyć jej wysokość, w razie zajścia tzw. ekscesów stadionowych podczas meczu pucharowego. Swoboda w decydowaniu przez P. o pozbawieniu lub redukcji nagrody potwierdza, w ocenie Klubu, że źródłem tej nagrody była wyłącznie wola i oświadczenie P. a nie stosunek obligacyjny. Także ograniczony krąg klubów uczestniczących w rozgrywkach pucharowych, które mogły otrzymać nagrody potwierdza, że nie spełniały one funkcji wynagrodzenia, odpłatności za jakiekolwiek świadczenie wzajemne. Skarżący podkreślił, że w tym kontekście, wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA w Gliwicach oraz organy skarbowe, nie wystąpiła różnica pomiędzy nagrodami przewidzianymi w rozgrywkach pucharowych oraz mistrzowskich. W obydwu przypadkach nagrody nie były adresowane do wszystkich klubów uczestniczących w rozgrywkach.

Zdaniem Skarżącego, odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wystąpi, jeżeli na skutek jednostronnego, dobrowolnego oświadczenia woli świadczeniobiorcy przyznane zostaną nagrody finansowe dla niektórych świadczeniodawców, którzy przystąpili do spełnienia swojego świadczenia nieodpłatnie i wykonali je, ze względu na spoczywający na nich obowiązek, niezależnie od faktu przyznania im lub też nie tych nagród.

W opinii Klubu błąd w wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polega na przyjęciu, że odpłatne świadczenie usług wystąpi w przypadku, gdy świadczeniodawcy zostanie przyznana typowa nagroda.

Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji dokonał również błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że świadczenie usług występuje także w przypadku udziału klubu będącego członkiem P. w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 organizowanych przez P.. W ocenie skarżącego nie można zgodzić się z taką wykładnią. Wyjaśnił, że był w sezonie piłkarskim 2004/2005 członkiem P., który obecnie i wówczas był ogólnopolskim związkiem sportowym, działającym w formule prawnej stowarzyszenia. Podstawowym celem, jaki realizuje P., tak jak i każdy inny funkcjonujący w Polsce ogólnopolski związek sportowy, jest organizowanie współzawodnictwa sportowego w dyscyplinie piłki nożnej na terytorium kraju. We współzawodnictwie sportowym organizowanym przez P. uczestniczą jego członkowie, kluby (m. in. działające w formie stowarzyszeń kultury fizycznej). Typową drogą realizacji przez P. współzawodnictwa sportowego pomiędzy klubami jest organizacja cyklu rozgrywek np. o mistrzostwo I ligi, czy też rozgrywek o Puchar Polski. Udział klubów w rozgrywkach organizowanych przez P. oznacza wypełnianie przez te kluby obowiązków, jakie wynikają wprost z członkostwa w stowarzyszeniu. Udział ten ma więc swoje umocowanie w stosunku organizacyjnym jaki zachodzi pomiędzy członkami ogólnopolskiego związku sportowego działającego na podstawie przepisów Prawa o stowarzyszeniach a członkami tego stowarzyszenia. Brak jest natomiast jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia założenia, że z udziałem klubów w rozgrywkach wiąże się świadczenie usług przez te kluby na rzecz ich organizatora, który działa w oparciu o przepisy ustawy o kulturze fizycznej oraz ustawy prawo o stowarzyszeniach. Bez wątpienia kluby biorące udział we współzawodnictwie sportowym odbywającym się w ramach rozgrywek mistrzowskich lub pucharowych nie świadczą usług na rzecz P. P. organizuje ww. rozgrywki, zaś udział w nich wynika z członkostwa w ogólnopolskim związku sportowym.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, że Sąd I instancji niewłaściwe zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r przez zastosowanie w sprawie tych przepisów pomimo braku do tego podstaw ze względu na utratę ich mocy obowiązującej w dniu 01 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie a organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podzielając tym samym stanowisko Sądu I instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że w następstwie postępowania przeprowadzonego zgodnie z przepisami, prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa.

Zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczy przeprowadzonego przez organy postępowania z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Dwa pierwsze przepisy wyrażają zasadę ogólną prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy poprzez przeprowadzone postępowanie dowodowe muszą dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń; ostatni z przepisów natomiast wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która nakazuje organom odnieść się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonać ich oceny.

W ocenie autora skargi kasacyjnej przeprowadzone postępowanie z uchybieniem powyższych przepisów doprowadziło organy do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co do okoliczności, że każdy klub uczestniczący w rozgrywkach piłkarskich o Puchar Polski sezonu 2004/2005 otrzymał nagrodę pieniężną (wyngrodzenie), w odróżnieniu od rozgrywek o tytułu Mistrza Polski, w których tylko niektórym klubom przyznane zostały nagrody.

Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Sąd I instancji dokonując oceny ustaleń organów, co do udziału klubów sportowych ( w tym Skarżącego) w rozgrywkach pucharowych, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie uznał, że każdy klub otrzymuje wynagrodzenie. Na str 13 uzasadnienia WSA w Gliwicach stwierdził, że "Skoro uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich, nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Przystąpienie do rozgrywek i udział w nich wiąże się z możliwością otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość determinuje wynik gry. Nie można zatem twierdzić, że udział w rozgrywkach jest nieodpłatny, nawet jeżeli nie wszystkie mecze czy zajęte miejsca przekładają się na nagrody."

Powyższe stanowisko koresponduje, a nie koliduje, z powoływanymi przez Skarżącego dowodami w postaci Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski i Uchwałą w sprawie nagród. Sąd I instancji dostrzegł okoliczność, że do odpłatnego udziału prawo zachowywały tylko te kluby, które dotarły do rozgrywek grupowych tj. tzw. rundy drugiej. Uznał jednak, że w związku z tym, iż na pozostałych etapach tych rozgrywek zasadą było przyznawanie określonych kwot pieniężnych dla wszystkich uczestników rozgrywek, udział w nich miał charakter odpłatny; jakkolwiek ostatecznie podejmowana była w tym przedmiocie stosowna uchwała P., to nie zmieniała ona zasady otrzymywania wynagrodzenia przez wszystkich uczestników od określonego etapu (rozgrywek grupowych), bez względu na wynik gry czy zajęte miejsce.

Autor skargi kasacyjnej pomija stwierdzenie Sądu I instancji, który mimo dostrzeżenia braku odpłatności na wstępnym etapie rozgrywek, udział w kolejnych rundach uznał za realizowany za odpłatnością. Niesporna jest bowiem okoliczność, że udział w rozgrywkach grupowych Pucharu Polski gwarantował każdemu uczestnikowi od pewnego etapu określone wynagrodzenie, zasady te jasno wynikały z regulaminu tych rozgrywek; określanie wysokości przyznanych kwot następowało w drodze uchwały P., co było stałą zasadą przyjętej procedury postępowania.

Okoliczność podniesiona w skardze kasacyjnej, że w sezonie 2004/2005 rozgrywki na szczeblu centralnym rozpoczęły się 1 lipca 2004r (zakończyły się 30 czerwca 2005r), a uchwała Prezydium P. w sprawie nagród podjęta została 8 września 2004r tj "ponad 2 miesiące od rozpoczęcia rozgrywek", jako dowód na brak odpłatności usług klubów uczestniczących w tych rozgrywkach, nie podważa ustaleń organów w tym zakresie. Skarżący pomija bowiem okoliczność, że przedmiotowa uchwała zawierająca postanowienia, co do wysokości kwot przyznawanych klubom uczestniczącym w odpłatnej fazie rozgrywek zapadła przed rozpoczęciem rozgrywek tej fazy tj. grupowych, których inauguracja nastąpiła 21 września 2004r.

Twierdzenie Skarżącego, że nagrody przyznawane klubom w rozgrywkach mistrzowskich (nie zostały one uznane przez organy za wynagrodzenie) nie różniły się niczym od spornych nagród przyznawanych w rozgrywkach pucharowych, czego nie dostrzegł Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie ma uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. WSA w Gliwicach podkreślił, że w zakresie oceny charakteru rozgrywek o tytuł Mistrza Polski podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, który przyjął, że przyznana kwota pieniężna, której wysokość nie jest określona, pozostająca niejako "w tle" rozgrywek, przyznawana wyłącznie trzem najlepszym drużynom, nie ma tożsamego charakteru ze środkami finansowymi wypłacanymi wszystkim uczestnikom rozgrywek, bez względu na wyniki od pewnego etapu gry. Z pewnością nie jest to nagroda za zajęcie zwyczajowo w sporcie nagradzanych miejsc od I do III.

Prawidłowo ocenił także Sąd I instancji kwestię powiązań organizacyjnych pomiędzy P. a Skarżącym klubem, podkreślając, że członkostwo w stowarzyszeniu nie eliminuje z założenia możliwości świadczenia usług pomiędzy obu podmiotami mającymi samodzielny status osób prawnych. Nieuprawniona pozostaje teza, że członek stowarzyszenia, klub sportowy będący osobą prawną odrębną od stowarzyszenia, nie może w zakresie swojej działalności świadczyć usług na rzecz tego stowarzyszenia i że takie działania stanowią działania samego stowarzyszenia. Powoływanie się Skarżącego na art. 10 ust 5 pkt 1 ustawy o kulturze fizycznej oraz postanowienia statutu P., z których płynęły dla tego ostatniego podmiotu obowiązki organizowania współzawodnictwa sportowego w dziedzinie piłki nożnej, nie są wystarczającą podstawą prawną do podważenia ustalenia, że dla realizacji swojego celu P. musiał skorzystać z usług samodzielnych podmiotowo klubów sportowych, ustanawiając dla nich, w określonych przypadkach wynagrodzenie, jak również opracować sankcje za nieprawidłową realizację tych usług (pkt 5 Uchwały 19/119 w sprawie nagród).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie także Sąd I instancji nie uznał za przeważającego dla oceny charakteru udziału w rozgrywkach Skarżącego (i innych klubów stowarzyszonych w P.) zapisu wynikającego z § 2 Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski, że udział ten był obowiązkowy. Z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, taka cecha (obowiązkowość) świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami, nie eliminuje z założenia danej czynności z zakresu usługi.

Podsumowując rozważania w odniesieniu do spornych ustaleń faktycznych należy podkreślić, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący istotnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie analizowanych wyżej ustaleń faktycznych w istocie oparty został przede wszystkim na jednym argumencie, wielokrotnie akcentowanym, o niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji okoliczności, że nie wszystkie drużyny uczestniczące w rozgrywkach pucharowych otrzymały nagrody.

Jak wyjaśniono to wyżej teza o pominięciu tej okoliczności w zaskarżonym wyroku jest błędna, natomiast stanowisko Skarżącego uznać należy za polemikę z prawidłowo dokonaną oceną ustaleń faktycznych. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powołał się na dowody czy okoliczności, które skutecznie mogłyby podważyć ustalenia poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sad I instancji. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogły zostać uwzględnione.

Przesądzenie o braku naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, determinuje ocenę zarzutów błędnej wykładni art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT jako niezasadnych. Zarzut ten wiąże się z ustaleniem, co do odpłatnego charakteru usług świadczonych przez Skarżącego, jako klubu sportowego na rzecz P. podczas udziału w rozgrywkach o Puchar Polski sezonu 2004/2005. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust 1) wraz z przypadkami szczególnymi, które nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy.

Jak zostało to wyżej wyjaśnione, udział Skarżącego w rozgrywkach pucharowych, mimo regulaminowego obowiązku uczestniczenia w nich z tytułu stowarzyszenia w P., miał charakter świadczenia odpłatnego klubu sportowego na rzecz P.. Świadczeniem tym było rozgrywanie meczów piłki nożnej w oparciu o ustalone zasady organizacyjne przy jednoczesnym otrzymaniu wynagrodzenia za udział w rozgrywkach grupowych. Czynności te wykonywane były przez podmiot, działający jako podatnik VAT, według zasad określonych w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący klub wykonuje samodzielnie działalność mającą charakter usługowy z zamiarem częstotliwego wykonywania tej działalności, co nie było nawet w sprawie kwestionowane.

W tych okolicznościach spełnienie wymogów podmiotowych i przedmiotowych kwalifikowało udział Skarżącego w rozgrywkach o Puchar Polski do opodatkowania w sposób, który przyjęły organy podatkowe i zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Natomiast za zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej powołania przez Sąd I instancji w rozważaniach dotyczących powyższych przesłanek opodatkowania, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r, mimo, że przedmiotem sprawy jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. W tym zakresie uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia było błędne, tym niemniej rozważania merytorycznie pozostawały prawidłowe z uwagi na tożsamość powołanych regulacji z obecnie obowiązującymi.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 90 ust 2 ustawy o VAT w związku z przyjęciem tego przepisu przez organy, jako podstawy do ustalenia kwoty VAT naliczonego do odliczenia, zawartego w cenie nabytych przez Skarżącego usług sportowych. Ocena tego zarzutu pozostaje w ścisłym związku z dokonaną wyżej oceną zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Uznanie bowiem, że Skarżący wykonywał odpłatnie usługi udziału w rozgrywkach we wskazanym zakresie, objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług sprawia, że nie miał on podstaw do pełnego odliczenia VAT naliczonego w fakturach dotyczących zakupu usług sportowych.

Prawidłowo Sąd I instancji powołał w tym zakresie art. 86 ust 1 ustawy o VAT i zestawił go z art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący nie kwestionował w sprawie okoliczności, że nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, z tytułu których ma on prawo do obniżenia podatku należnego, jak i tych, z którymi takie prawo się nie wiąże, lecz prezentował stanowisko, że przysługuje mu pełne prawo do dokonania odliczenia VAT naliczonego od spornych zakupów, albowiem wiązały się one z czynnościami opodatkowanymi. W tych okolicznościach zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3) w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądził od Skarżącego na rzecz organu kwotę 450zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.