Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 816/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  119
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 307
Teza: 1. Usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o ptu to świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

2. Fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia art. 119 ustawy o ptu - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem odmiennego zastosowania stawek VAT.

TEZY

1. Usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o ptu to świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

2. Fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia art. 119 ustawy o ptu - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem odmiennego zastosowania stawek VAT.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Agencji Turystycznej A s.c. w P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 stycznia 2005 r. strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji co do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy dotyczył prowadzenia przez stronę skarżącą biura turystycznego. W ramach tej działalności organizuje ona wycieczki dla turystów w kraju i za granicą. W celu zorganizowania wycieczki kupuje zarówno usługi obce od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, jak i usługi własne, głównie transportowe (posiada dwa autokary). Wskazała, że każdą imprezę rozlicza osobno, wykazując przychody z imprezy brutto, koszty czyli usługi obce zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty w kwocie brutto oraz usługi autokarowe własne świadczone w ramach tej imprezy brutto. Z tak wyliczonej marży brutto wylicza podatek VAT według stawki 22%. Natomiast na każdą usługę własną świadczoną w ramach tych imprez wystawia fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem VAT według stawki przyporządkowanej danej usłudze. W przypadku usług autokarowych przewozu osób jest to stawka VAT 7%. Od wszystkich kosztów związanych z usługami własnymi strona skarżąca odlicza podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących ich poniesienie. Pismem z dnia 11 lutego 2005 r. sprecyzowano ww. wniosek, zwracając się do organu podatkowego pierwszej instancji z prośbą o udzielenie interpretacji dotyczącej tzw. usług własnych, świadczonych w ramach organizowanej imprezy turystycznej oraz stawki VAT stosowanej dla ich opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej skoro usługi takie rozliczane są na zasadach ogólnych to powinna być do nich stosowana odrębna stawka VAT dla danej usługi. W przypadku podatnika powinna być to stawka VAT 7% przewidziana dla usług przewozu osób autokarami.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zweryfikowaniu powyższego stanowiska stwierdził zaistnienie przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") i decyzją z dnia [...] Nr [...] zmienił z urzędu ww. ostateczne postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając jednocześnie, że świadczenie usług własnych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%.

Na skutek wniesionego odwołania pismem z dnia 6 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie oparto na art. 41 ust. 1 i art. 119 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Jedynie pomocniczo została przywołana regulacja art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Podniesiono, że art. 119 ustawy o ptu nie zawiera żadnych uregulowań z których można wywieść obowiązek odrębnego ustalania stawek podatkowych dla odsprzedaży usług nabytych oraz świadczenia usług własnych. Zdaniem organu odwoławczego nie można dzielić kompleksowej usługi turystyki, gdyż w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia nie ze świadczeniem tej usługi, lecz szeregiem usług cząstkowych, do których przepisy art. 119 ustawy o ptu nie miałyby zastosowania. W przedmiotowej sprawie opodatkowanie usług transportowych preferencyjną - 7% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o ptu, możliwe byłoby wyłącznie w przypadku, gdyby strona świadczyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odrębną usługę przewozu osób, tj. usługę pasażerskiego transportu lądowego (PKWiU 60.23.) nie będącą elementem składowym usługi w zakresie turystyki. Usługi własne wchodzące w skład kompleksowej usługi turystycznej podlegają opodatkowaniu według 22% stawki VAT, bez względu na to jaką stawką opodatkowane byłyby poszczególne świadczenia wchodzące w jej skład.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 119 ustawy o ptu oraz naruszenie art. 306-310 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1 - do końca 2006 r. art. 26 ust. I art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy Rady). W uzasadnieniu skargi wskazano na bezzsadne i nieuprawnione powoływanie się przez organy podatkowe na przepisy wspólnotowe, gdyż zdaniem strony do takich działań zostali uprawnieni, w określonych warunkach, podatnicy. Strona wskazała, że organ podatkowy nie rozważył w przedmiotowej sprawie w jakim zakresie następuje ewentualna kolizja przepisów krajowych z przepisami dyrektywy i powołując się na sprzeczność zapisów ustawowych z zapisami dyrektywy "pogorszył status podatnika". Podniesiono również, że niezasadnym jest twierdzenie, iż z przepisów art. 119 ustawy o ptu nie można wywieść obowiązku odrębnego ustalania stawek VAT dla świadczenia usług własnych. Strona dowodzi, że przepisy Dyrektywy (art. 306 dyrektywy nr 112 lub poprzedni art. 26 ust. 1 VI Dyrektywy) odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych od innych podmiotów i nakazują ich opodatkowanie na zasadzie marży. Natomiast tzw. usługi własne nie zostały określone w przepisach Dyrektywy, co uniemożliwia stosowanie ww. przepisu w przedmiotowej sprawie i wywodzenia praw i obowiązków wprost z jej tekstu. W swoim uzasadnieniu skarżąca powołała się również na orzeczenie ETS z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt C-291/03.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazano, że regulacja art. 9 Konstytucji RP nakłada wręcz obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów podatkowych w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za bezzasadną.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie naruszają prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozpoznania przedmiotowej sprawy Sąd wpierw stwierdził zasadność podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji podatkowej na skutek zaistnienia przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 O.p.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest wysokość stawki podatku od towarów i usług (dalej zwana "stawką VAT") w odniesieniu do tzw. usług własnych świadczonych w ramach organizowanej dla klientów wycieczki. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że skoro usługi te podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych to powinna mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT w wysokości 7% przewidziana dla usług pasażerskiego transportu lądowego. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyporządkowując takim usługom stawkę VAT właściwą dla całościowej usługi turystycznej, tj. 22% stawkę VAT.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 119 ustawy o ptu zawierającego przepisy szczególne dotyczące świadczenia usług turystyki (szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki). Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (ust. 2 art. 119 ustawy o ptu). Procedurę powyższą stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; 4) prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty. Podatnikom takim nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku (ust. 10).

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ustawy o ptu (ust. 5). Ponadto w ww. przypadku podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (ust. 6). (...).

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwany dalej "TSWE") za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.). Wykładnia taka powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Choć i ona posiada swoje ograniczenia wynikające z niemożności interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożności nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" Zakamycze 2004 s. 197 i nast.).

Po pierwsze dokonując wykładni językowej przepisu art. 119 ustawy o ptu należy wskazać, że przepis posługuje się pojęciem świadczenia usług. Jako, że wykładnia ta nie może odbywać się w oderwaniu od innych przepisów ustawy o ptu, to w celu zrozumienia sensu wskazanego pojęcia niewątpliwie należy odwołać do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o ptu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o ptu). Powołane przepisy stanowią m.in. implementację art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą"). Zgodnie z ww. przepisem opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega (...) świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis VI Dyrektywy wyraźnie wskazuje na trzy przesłanki, których spełnienie skutkuje objęciem danej czynności zakresem przedmiotowym podatku od wartości dodanej tj. 1/ odpłatność czynności, 2/ jej wykonywanie na terytorium kraju, 3/ występowanie w charakterze podatnika.

Przesłanka wykonywania transakcji na terytorium kraju nie wymaga zbytniego wyjaśnienia zakłada bowiem dokonanie danej transakcji na terytorium państwa członkowskiego. Z kolei przesłanka występowania w charakterze podatnika wyraźnie wskazuje na podmioty, które w odniesieniu do danej transakcji posiadają generalnie status podatnika czyli zgodnie z art. 4 VI D., prowadzą działalność gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania" - artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl; por też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1688/06, opubl. POP nr 3/2007). W odniesieniu do przesłanki odpłatności wypada odnieść się do orzecznictwa TSWE, który podkreślał wielokrotnie, że aby można było mówić o wynagrodzeniu, pomiędzy transakcją a otrzymaną ceną, musi bowiem istnieć związek prawny, co oznacza że wynagrodzenie musi być należne w związku z dokonaną transakcją (por. wyrok TSWE z dnia 3 marca 1994 r. sprawa C-16/93 pomiędzy R.J.Tolsma i Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia); wyrok TSWE sprawa C-258/95 pomiędzy Juliusz Fillibeck Söhne GmbH&Co. KG i Finzamt Neustadt (Niemcy) opubl. J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck s.50 i nast. Oraz s. 86 i nast. ). Jednocześnie jak to wynika z orzecznictwa TSWE każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa, świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli mamy do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, Rec. str. I-3833, pkt 45).

Po drugie przepis art. 119 ustawy o ptu nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystycznych. Ustawa o ptu nie zawiera definicji legalnej "usług turystycznych", jak to czyni choćby w przypadku "usług elektronicznych" (art. 2 pkt 26 ustawy o ptu). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu wszelkie transakcje dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu (por. tekst dyrektywy w Leksykonie VAT tom II J. Zubrzyckiego s. 357 - tekst oficjalny w tłumaczeniu sfinalizowanym przez UKIE). Tłumaczenie polskie ww. przepisu budzi pewne wątpliwości. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim - -Les opérations effectuées par l'agence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de l'agence de voyages au voyageur" jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Takie też tłumaczenie art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy odnajdziemy w "VI Dyrektywie VAT" pod red. K. Sachsa s. 643 i znajduje ono również swoje odzwierciedlenie w 307 dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. zwanej dalej "dyrektywą 112"), której wprowadzenie miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej. Powołana definicja jednakże może być powoływana jedynie pomocniczo do wyjaśnienia znaczenia "usług turystycznych" w rozumieniu ustawy o ptu. Z art. 26 VI Dyrektywy należy wysnuć wniosek, że skoro definicja została zawarta w przepisach szczególnych dotyczących opodatkowania usług turystycznych na zasadzie marży to wprost dotyczy tylko tych usług - na co słusznie wskazuje strona skarżąca. Poszukując zatem znaczenia pojęcia "usług turystycznych" wypada wskazać na definicję zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.). Stosownie do wskazanego przepisu przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Ustawa reguluje również inne pojęcia takie jak: impreza turystyczna jako co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 3 ustawy); wycieczka jako rodzaj imprezy turystycznej, której program obejmuje zmianę miejsca pobytu jej uczestników (art. 3 pkt 4 ustawy); organizator turystyki - przedsiębiorca organizujący imprezę turystyczną (art. 3 pkt 5 ustawy); organizowanie imprez turystycznych - przygotowywanie lub oferowanie, a także realizacja imprez turystycznych (art. 3 pkt 4 ustawy). Należy zauważyć, że powołane definicje legalne zostały sporządzone na potrzeby ustawy, która określa warunki świadczenia przez przedsiębiorców usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także za granicą, jeżeli umowy z klientami o świadczenie tych usług są zawierane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ustawy). Przedsiębiorcy, którzy prowadzą usługi turystyczne zgodnie z przepisami ustawy o usługach turystycznych, wykonują takie usługi na warunkach w niej zawartych, czego efektem jest świadczenie takiej usługi w określony prawnie sposób, jak też jej następcze opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Ww. przepisy ustawy o usługach turystycznych znalazły w jakiejś mierze też swoje odzwierciedlenie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.), gdzie usługi turystyczne sklasyfikowane są w grupie 63.3. pod nazwą "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych", za pomocą której identyfikowane są usługi na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o ptu. Z kolei słownik języka polskiego zawiera jedynie definicję turystyki jako zorganizowanego wyjazdu poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacjach dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce, Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższego Sąd doszedł do przekonania, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o ptu to świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Po trzecie zgodnie z art. 26 ust. 1 VI Dyrektywy państwa członkowskie zastosują podatek od wartości dodanej do działalności biur podróży, zgodnie z przepisami niniejszego artykułu w przypadkach, gdy biura te występują względem klientów w ich własnym imieniu oraz w celu zapewnienia usług turystycznych korzystają z dostaw i usług innych podatników (...). W rozumieniu niniejszego artykułu za biura podróży uważać się będzie również organizatorów wycieczek. Wszelkie transakcje dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu (poprawnie: wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego). Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo, lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy usługę. Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b), dotyczącą tej usługi jest marża biura podróży, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku od wartości dodanej, a faktycznymi kosztami podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego. Podatek pobierany od biura podróży przez innego podatnika od transakcji określonych w ust. 2 dokonanych dla bezpośredniej korzyści podróżnego nie podlega zakwalifikowaniu do odliczenia zwrotu w żadnym z państw członkowskich (art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy - por. tekst dyrektywy w Leksykonie VAT tom II J. Zubrzyckiego s. 357 - tekst oficjalny w tłumaczeniu sfinalizowanym przez UKIE).

Porównując treść z art. 119 ust. 1 - 6, 10 ustawy o ptu z treścią art. 26 ust. 1-2 VI Dyrektywy należy zauważyć, że zarówno przepisy krajowe, jak i unijne dotyczą specjalnych zasad opodatkowania usług turystycznych i sprowadzają się w istocie rzeczy do opodatkowania samej marży, o ile mamy do czynienia z towarami i usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednakże przepis art. 119 ust. 5 ustawy o ptu dodatkowo reguluje kwestie odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych dokonywanych w ramach usługi turystyki, przyjmując zasady ogólne przewidziane w art. 29 ustawy o ptu. Takiego sformułowania nie odnajdziemy jednakże w treści art. 26 VI Dyrektywy. Z kolei art. 26 w ust. 2 zawiera regulację wskazującą na fakt, że wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego (tekst poprawiony). To zaś sformułowanie nie odnajdziemy wprost w treści art. 119 ustawy o ptu. Choć możemy odnaleźć je w sposób pośredni w użytym sformułowaniu "przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki" (...).

Innymi słowy przepis art. 26 VI Dyrektywy reguluje jedynie kwestię specjalnej procedury opodatkowania usług turystycznych, opodatkowaną na zasadach marży, przewidując dla niej definicję legalną "usługi turystycznej". Taka sama regulacja została przewidziana w treści art. 306 - art. 310 dyrektywy 112. Natomiast przepis art. 119 ustawy o ptu rozszerza tę regulację o usługi własne świadczone w ramach usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych.

Istniejące rozbieżności między analizowanymi przepisami nie świadczą o sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego i przepisami prawa wspólnotowego. To, że polski ustawodawca rozszerzył przepisy dotyczące procedury szczególnej usług turystycznych przewidując przypadek podatnika świadczącego w ramach usługi turystyki zarówno usługi obce, jak i usługi własne, wskazując na odmienny sposób określania jedynie podstawy opodatkowania nie oznacza jeszcze, że takie działanie prawodawcy polskiego jest sprzeczne z celem dyrektywy. Nie można zapominać, że VI Dyrektywa wyznacza jedynie ramy działania zunifikowanego systemu podatku VAT i pozostawia też państwu członkowskiemu wybór konkretnych rozwiązań legislacyjnych zmierzających do osiągnięcia celu tejże Dyrektywy, jakim jest zapewnienie jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich. Należy uznać, że polski ustawodawca skorzystał z tegoż uprawnienia i wprowadził dodatkowo przepis art. 119 ust. 5 ustawy o ptu. Wspomniana różnica dotyczy zatem przyjętej przez niego techniki legislacyjnej nie jest natomiast różnicą wywołującą kolizję między ww. przepisami. Wypada podkreślić, że brak uregulowania w przepisie szczególnym VI Dyrektywy (tj. w art. 26) kwestii tzw. usług własnych skutkuje koniecznością analizy takich usług na tle zasad ogólnych tejże dyrektywy. Jednakże nie można zapominać, że wspomniane zasady ogólne to nie tylko przepisy dotyczące stawek VAT, to także przepisy w zakresie klasyfikacji danej usługi jako czynności opodatkowanej VAT.

Po czwarte specjalna procedura opodatkowania usług turystycznych została wprowadzona w celu harmonizacji i uproszczenia zasad opodatkowania działalności związanej ze świadczeniem usług turystycznych. W szczególności przesłankami jej zastosowania było zagwarantowanie neutralności podatku VAT oraz uniknięcie wielokrotnego opodatkowania tej samej usługi. Konieczność zastosowania zasad specjalnych wynikała m.in. z faktu, iż prowadzenie działalności przez agentów turystycznych wymaga stałego nabywania przez nich licznych świadczeń, niezbędnych do wykonania usług turystycznych, zarówno w kraju prowadzenia działalności, jak i za granicą. Świadczenia te (towary i usługi) podlegają zwykle opodatkowaniu VAT, co powoduje, ze przy ich nabyciu agenci turystyczni mają prawo do zwrotu podatku naliczonego. Taki system nakładałby na agentów znaczne obciążenia administracyjne, powodując jednoczesne pogorszenie przepływów finansowych związanych z procedurą zwrotu podatku wynikającego z ww. transakcji, jak też możliwością zaistnienia podwójnego opodatkowania w przypadku usług realizowanych w krajach, gdzie nie ma możliwości zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Ponadto mechanizm ten stanowi odzwierciedlenie jednej z głównych zasad wspólnych zasad podatku VAT, jaką jest opodatkowanie świadczeń w miejscu konsumpcji (por. szerzej "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa, C. H. Beck s. 645 i nast.). Bezcelowym natomiast było uregulowanie w przepisach szczególnych VI Dyrektywy usług własnych skoro do nich miały zastosowanie zasady ogólne podatku VAT. Z odmiennego założenia wyszedł polski ustawodawca wskazując na odrębny sposób ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych, jak i usług nabytych dokonywanych w ramach usługi turystyki. Należy to postrzegać jako zabieg ułatwiający podatnikowi zrozumienie zasad obowiązujących w dyrektywie w zakresie opodatkowania usługi turystyki.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać za zasadne stanowisko organów podatkowych wskazujące na konieczność objęcia stawką VAT 22% przewidzianą dla usług turystycznych usługi własnej transportu wykonywanej przez stronę skarżącą w ramach tejże usługi, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o ptu oraz art. 119 ust. 5 ustawy o ptu.

Fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty- co wyraźnie wynika z brzmienia art. 119 ustawy o ptu - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem odmiennego zastosowania stawek VAT. Rozwiązanie takie miało uzmysłowić podatnikom możliwość odliczenia podatku naliczonego od usług własnych, nie zaś manipulowanie stawkami VAT.

Analizując transakcję zaistniałą w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że intencją strony skarżącej była sprzedaż pakietu usług w postaci zorganizowanej imprezy turystycznej, za którą łącznie określono kwotę należności. Zamiarem sprzedającego nie była natomiast sprzedaż odrębnie: usługi turystyki na którą składały się jedynie usługi zakupione od podmiotów obcych i usługi przewozu. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup zorganizowanej wycieczki obejmującej m.in. hotel, wyżywienie oraz transport do miejsca wypoczynku, będącej jednym produktem za określoną cenę. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać usługę turystyki na usługi obce i usługi własne oraz stosować do nich odrębne stawki VAT. Taką podstawą prawną nie jest z pewnością - jak to próbuje dowodzić strona skarżąca - art. 119 ustawy o ptu. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Należy przyjąć w rzeczonej sprawie (za orzecznictwem TSWE) fikcję polegającą na tym, że świadczenie główne (usługa turystyczna) niejako "konsumuje" wartość usługi dodatkowej (transport), która służy jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego.

Należy stwierdzić, że zarzuty strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 119 ustawy o ptu oraz art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 306-310 dyrektywy 112) są bezpodstawne. Z art. 119 ustawy o ptu nie wynika bowiem - jak to słusznie zauważyły organy podatkowe - obowiązek odrębnego stosowania stawek VAT, lecz jedynie obowiązek odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla usług obcych i własnych składających się na kompleksową usługę turystyczną, dokonywaną na terytorium Polski. Niezbędnym w przedmiotowej sprawie okazała się - o czym strona skarżąca zdaje się zapominać - analiza wykonywanego przez nią świadczenia usług pod kątem rzeczywistej treści takiej transakcji, okoliczności jej zawarcia czy intencji jej stron. Takie działanie jest zgodne z celami VI dyrektywy (dyrektywy 112) oraz orzecznictwem TSWE. Analiza wszystkich okoliczności związanych z ww. transakcją pozwoliła dojść do przekonania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą turystyki.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego co do obowiązku dokonywania przez nie wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego w przedmiotowej sprawie. Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał nie tyle na sprzeczność lecz bardziej na odrębność przepisów polskiej ustawy o ptu, w odniesieniu do przepisu art. 26 VI Dyrektywy. Swoje stanowisko oparł w znacznej mierze jednak na interpretacji przepisu art. 119 ustawy o ptu, jak też charakteru dokonywanej przez stronę skarżącą czynności, pomocniczo wyjaśniając istotę systemu opodatkowania usług turystycznych w oparciu o przepisy dyrektywy.

Należy uznać za niesłuszne czynione organowi podatkowemu przez stronę skarżącą uwagi w przedmiocie błędnego odnoszenia się do przedstawionego przez nią wyroku TSWE. Wypada wskazać, że w odwołaniu wskazała ona na treść wyroku TSWE C-331/94 (Komisja przeciwko Grecji), który dotyczy usług transportowych i wyroku z dnia 6 października 2005 r. Natomiast już w samej skardze strona skarżąca ograniczyła się do wyroku TSWE z dnia 6 października 2005 sprawa C-291/03, który wprawdzie dotyczy usług turystycznych, lecz nie przesądza kwestii stosowanych stawek VAT w odniesieniu do części usługi turystycznej złożonych z tzw. usług własnych.

Niezrozumiałym jest zarzut strony skarżącej, co do braku rozważania przez organy podatkowe kolizji między przepisami prawa krajowego a przepisami prawa wspólnotowego skoro z treści odwołania, jak i skargi wynika, że strona nie dostrzega takiej kolizji i opowiada się za bezpośrednim stosowaniem ustawy krajowej. A skoro tak, to wypada zauważyć, że art. 119 ust. 5 ustawy o ptu jest sformułowany w taki sposób, że mówi o usługach własnych jako części usług świadczonych w ramach usługi turystyki, co już wskazuje na brak podstaw do ich odrębnego traktowania pod kątem stawek VAT.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.