Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2543/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Op 198/11 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 198/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. G. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za listopad i grudzień 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 91.146,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2006 r. w wysokości 5.918,00 zł.

Z przekazanej organowi pierwszej instancji przez Ministerstwo Finansów dokumentacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że pomiędzy firmą podatnika "M. [...]" a firmą "A. [...]" doszło do transakcji sprzedaży katalizatorów samochodowych, o czym świadczą dokumenty o nazwie "g." wystawione przez podmiot niemiecki na rzecz podatnika.

W zeznaniach skarżący potwierdził fakt sprzedaży katalizatorów. Wyjaśnił, że uzyskane przez organ dowody faktycznie dokumentują sprzedaż zużytych katalizatorów oraz otrzymanie za nie zapłaty. Wskazał, że katalizatory kupował w Czechach i we Włoszech, ale także w Polsce, głównie na giełdach w G. i L. od różnych dostawców. Cena katalizatorów zależała m. in. od wagi i marki samochodu. Zakupione katalizatory podatnik sprzedawał firmie A. [...]. Wycena katalizatorów, po przywiezieniu ich do A. [...], dokonywana była przez jej pracowników. Osoba odbierająca towar przekazywała zestawienie, na którym widniała ilość dostarczonych katalizatorów wraz z ich cenami i na jej podstawie skarżący otrzymywał pieniądze za towar oraz dokument o nazwie "g.", będący potwierdzeniem dokonania dostawy. Każdorazowo podatnik otrzymywał pełną kwotę wynikającą z dokumentu "g.". Dokumentów tych nie ujmował w księgach podatkowych firmy "M. [...]", ponieważ nie posiadał dokumentów zakupu katalizatorów.

Mając na względzie regulację art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone transakcje zakwalifikować należy do dokonanych w ramach działalności gospodarczej, przy czym zauważy, iż nie ujęto ich w prowadzonych księgach podatkowych.

Stosownie do regulacji art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) i § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządzono protokół z badania ksiąg i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że księgi w części dotyczącej faktycznie zrealizowanych a nie ujętych w niej transakcji związanych ze sprzedażą katalizatorów prowadzone były nierzetelnie.

Uznając jednakże, że dowody zebrane w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Przy ustalaniu przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, uwzględniono przychód przez niego zeznany (9.668,57 zł.), powiększony o przychód niezaewidencjonowany z tytułu sprzedaży katalizatorów w kwocie 256.765,72 zł., który wynika z należności wykazanych w dokumentach "g." przeliczonych na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu po pomniejszeniu o należny podatek VAT w kwocie.

Koszty uzyskania przychodów przyjęto według zeznania podatkowego (PIT-36) w wysokości 8.161,45 zł. Stąd dochód z działalności gospodarczej wyniósł 258.272,84 zł, a obliczony od tego dochodu podatek należny - po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, jakie podatnik zapłacił w kwocie 175,25 zł - 91.126 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz wstrzymanie nałożonego na niego obowiązku zapłaty określonego decyzją zobowiązania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 193 § 1 do § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzącą w konsekwencji do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości, art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ich interpretację, zmierzającą do naliczenia podatku należnego w nierealnych wysokościach, nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych gdyż dochód z tej działalności jest mniejszy niż nałożone zobowiązanie podatkowe. Strona zarzuciła także niespójność między powołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami, na podstawie których organ wydał decyzję, w szczególności art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej a przytoczonym w niej uzasadnieniem, wskutek czego nastąpiło zastosowanie nieprawidłowej podstawy prawnej w wydanej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że w spornej decyzji ustalono zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej, gdyż organ pierwszej instancji w nieprawidłowej wysokości uwzględnił składkę na FUZ (Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych), stąd określona podatnikowi kwota podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. została zaniżona.

W wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 91.146,00 zł. Pozostałe ustalenia zaskarżonej decyzji nie uległy zmianie.

W odwołaniu złożonym od zmienionej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub orzeczenie co do jej istoty. Podatnik zauważył, że choć brak jest dokumentów potwierdzających wielkość poniesionych kosztów uzyskania przychodów, wielkości te można odtworzyć na podstawie posiadanych dowodów "g.",

Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że istniejące w sprawie dowody w postaci niemieckich rachunków dokumentujących dostawę katalizatorów przez stronę, pozwoliły określić podstawę opodatkowania bez konieczności sięgania do określania tej podstawy w drodze szacowania.

Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie całego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących źródeł zaopatrzenia w towary, dokumentów potwierdzających nabycie tych towarów i uiszczenie za nie zapłaty. Nie przedstawił też, ani nie był w stanie określić żadnych kosztów poniesionych w związku z prowadzonymi transakcjami zakupu i sprzedaży katalizatorów.

W odniesieniu do zarzutu nieadekwatnego skutku ekonomicznego w postaci konieczności realizacji określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec zasady równości wobec prawa nie mógł zastosować innych reguł wymiaru podatku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podatnik żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący podkreślił, że nie kwestionuje ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego zawartych w zaskarżonej decyzji. Wskazał jednak, że organ nie zgromadził w ramach prowadzonego postępowania danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, bez szacowania przewidzianego w art. 23 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dni 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd zauważył, iż zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że zdarzenia związane z transakcjami sprzedaży katalizatorów winny były zostać zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Stosownie do przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego powyżej przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475, ze zm.), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, a księgę uważa się za rzetelną ( ... ), jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przy tym w myśl § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną także wtedy, jeżeli niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów bądź kosztów ich uzyskania nie przekraczają łącznie 0,5% przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wskazanych w księdze za dany rok podatkowy.

Przywołując regulacje art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w wypadku nierzetelności ksiąg, a nawet ich braku nie dokonuje się określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z dowodów źródłowych pozwalały na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Za nieuzasadnione Sąd uznał wnioski skarżącego, że należało w sprawie skorzystać z metody porównania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej do działalności o identycznym profilu innych podmiotów. Wobec braku przesłanek do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do dokonania czynności, która jest w istocie elementem jednej z metod szacowania, mianowicie metody porównawczej zewnętrznej, określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wyprowadził wniosek, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy spełnione muszą być łącznie określone wymagania, bowiem tylko wtedy poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Brak zaistnienia choćby jednego z warunków pozbawia podatnika możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów poniesienia kosztów zakupu towarów mogących stanowić podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Przypomniano, że skarżący w toku całego postępowania nie podał żadnych informacji mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistych kosztów, w tym np. dostawców katalizatorów, ani nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających dokonanie zakupów, a tylko takie dane byłyby podstawą do ewentualnego przyjęcia wydatków dotyczących zakupu katalizatorów. Wejście w fizyczne posiadanie towarów handlowych nie dowodzi, zdaniem Sądu, ani faktu poniesienia wydatku, ani też jego wysokości. Z samych tylko okoliczności, że dana osoba posiada określony przedmiot, nie można wnioskować, że go zakupiła. Podstawą uwzględnienia wydatku nie jest sam fakt pozyskania (posiadania) towarów, a fakt jego poniesienia - co w niniejszej sprawie w odniesieniu do kosztów zakupu wskazanych towarów nie wystąpiło.

Sąd podniósł, że jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem skarżący wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu miał interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia.

Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący powinien był posiadać jakiekolwiek materialne dowody na faktyczne nabycie towarów.

Słusznie, w ocenie Sądu, podkreślały organy skarbowe, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwa zasadnicze wnioski, a mianowicie, to na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości.

Zdaniem Sądu, podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Brak jest zatem podstaw do oszacowania, a następnie uwzględnienia przy obliczaniu dochodu, kosztów nabycia przez skarżącego wskazanych katalizatorów.

Sąd zauważył, że prawidłowo organy nie znalazły również podstaw do szacowania pozostałych wydatków, w tym z tytułu zakupu paliwa. Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., skarżący powinien posiadać w tym zakresie dokumenty potwierdzające dokonanie takich wydatków. Z materiału dowodowego wynikało, że skarżący był właścicielem samochodu Fiat Ducato, jednakże żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów na zakup paliwa do tego samochodu nie przedstawiono.

Zdaniem Sądu podjęte zostały wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dokonana w zaskarżonej decyzji ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Wszechstronnie organy rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych została prawidłowo wyliczona w oparciu o skalę podatkową określoną w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej nie jest, według Sądu, zasadny, gdyż organy rozpatrując przedmiotową sprawę zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

- błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 22 u.p.d.o.f.;

- naruszenie art. 134 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zrzutów przedstawionych przez skarżącego w treści skargi na decyzję, będącej przedmiotem niniejszego sporu;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie regulacji przez organ podatkowy, czego Sąd nie zakwestionował.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie orzeczenie sądu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą, a także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że organy podatkowe nie miały podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dokumenty "g." pozwalały jedynie na określenie uzyskanych przez podatnika przychodów. Natomiast zdaniem strony skarżącej ustaleniu w drodze oszacowania podlega podstawa opodatkowania, którą w podatku dochodowym stanowi dochód, a zatem również jego poszczególne składniki. W podatku dochodowym tymi składnikami są przychody oraz koszty ich uzyskania. Błąd organów polega zatem na pominięciu szacowania kosztów uzyskania przychodów i nie uwzględnieniu po stronie kosztów uzyskania przychodów żadnych wydatków. Skarżący, nie kwestionując obowiązku podatnika poprawnego prowadzenia dokumentów księgowych i właściwego księgowania zdarzeń gospodarczych, akcentuje jednakże, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają żadnej klauzuli generalnej, w świetle której brak dowodów księgowych lub ich wadliwość pozbawia podatnika prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Strona polemizuje ze stanowiskiem Sądu, który nie dopatrzył się naruszenia przez organy naruszenia regulacji art. 121, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Podkreśla, że w toku całego postępowania organy nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających fakt, że skarżący nie poniósł kosztów z transakcji będących przedmiotem postępowania. Zaznacza przy tym, że w postępowaniu podatkowym inicjatywa dowodowa pozostaje po stronie organów.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną wiąże z uwagą, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania oraz Sąd w treści zaskarżonego wyroku uzależniały możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od właściwego ich dokumentowania. Strona zauważa, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika uzależnienie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od faktu ich odpowiedniego udokumentowania.

Skarżący uważa nadto, że organy dokonały nadinterpretacji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując że skoro nie dokonał on żadnych zapisów w prowadzonych księgach podatkowych, to dane wynikające z dokumentów "g." były jedynymi, które pozwalały określić podstawę opodatkowania. Tymczasem ustawodawca przewidział w ww. przepisie ewentualność odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy istnieją dane wynikające z ksiąg podatkowych, a pozostałe dane ustalone w toku postępowania są jedynie ich uzupełnieniem.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autorka wskazuje, że Sąd dopuścił się naruszenia art. 134 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), ponieważ pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, Sąd nie uchylił w całości, ani też w części decyzji organu podatkowego, której dotyczyła skarga.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami unormowań wynikających z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Dodać również wypada, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy problem sporny w sprawie wiąże się w istocie z rozstrzygnięciem, czy w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów o istnieniu podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania po stronie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na istnienie przesłanek wymienionych w art. 23 § 2 tej ustawy.

Sąd przy tym prezentuje pogląd, iż brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na poniesienie przez podatnika wydatków na zakup towarów, wyklucza możliwość ustalenia ich przy wykorzystaniu którejkolwiek z metod oszacowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie wskazuje do jakich zarzutów skargi nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Akcentuje natomiast, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania oraz Sąd w treści zaskarżonego wyroku uzależniały możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od właściwego ich dokumentowania. Trudno zatem uznać za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jednakże tylko wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera elementów wyszczególnionych w tej regulacji elementów i brak ten uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Tymczasem uzasadnieniem zaskarżonego wyroku objęty został stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania, omówione zostały podniesione w skardze zarzuty, przedstawione stanowisko skarżącego, podana podstawa prawna oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie ujawnia tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do zajęcia końcowego stanowiska. Nieporozumieniem jest natomiast polemika z argumentacją Sądu pierwszej instancji poprzez wskazywanie na naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu skarżącego, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.134 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c), gdyż pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy nie uchylił w całości ani w części decyzji organu podatkowego. Stanowisko takie nie jest słuszne.

Jest poza sporem, że wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży katalizatorów została w sprawie ustalona w sposób nie budzący wątpliwości w oparciu o zebrane dokumenty. Mimo nierzetelności ksiąg podatkowych wobec istnienia danych niezbędnych do określenia postawy opodatkowania brak było podstaw do określania jej w drodze oszacowania. Rozbieżności dotyczyły natomiast wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny być uwzględnione przy ustalaniu dochodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W toku całego postępowania, a także w skardze kasacyjnej podatnik wskazywał, że wielkość tą należało określić korzystając z metody porównawczej odnosząc prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą do działalności innych podmiotów działających w tej samej branży.

Rozpoznając skargę sąd pierwszej instancji dokonał oceny tego stanowiska i słusznie uznał je za nieprawidłowe. Wobec braku przesłanek do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania brak było podstaw do dokonania czynności, która jest w istocie jedną z metod szacowania, a mianowicie metody porównawczej zewnętrznej określonej w art. 23 §3 pkt 2 Ordynacji podatkowej tylko w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie podał żadnych danych (dowodów lub źródeł ich pozyskania) mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistych kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie złożył żadnych dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających dokonywanie zakupów ani nie wskazał ewentualnych dostawców towaru. Samo posiadanie towarów handlowych nie dowodzi faktu poniesienia wydatku ani tym bardziej jego wysokości. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu zgodnie z wymogami art. 22 ust.1 powołanej wyżej u.p.d.o.f. skarżący powinien przedstawić jakiekolwiek materialne dowody na faktyczne nabycie katalizatorów. To podatnik powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe, brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że przy obliczaniu dochodu brak było podstaw do szacowania kosztów nabycia przez skarżącego wskazanych katalizatorów.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, bez powiązania go z przepisami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest sformułowany w sposób wadliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć tych przepisów, gdyż ich bezpośrednio nie stosował. Skarga kasacyjna winna odnosić się do tych uchybień, których dopuścił się sąd w toku rozpoznawania sprawy, a nie do tych przepisów, które były podstawą orzekania przez organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego w jego sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organów podatkowych stanął na stanowisku, że w sprawie podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych. Pogląd ten zasługuje na aprobatę, gdyż regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w jednym ze swoich orzeczeń Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, gdyż przedmiotem rozbieżności było tylko określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów (choćby w wysokości "0") były prawidłowe. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących wysokość poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem katalizatorów w 2007 r. Dlatego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Opolu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.