Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1445/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 par. 3, art. 106 par. 3, art. 107, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 947/10 w sprawie ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) na rzecz doradcy podatkowego W. N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z należnym podatkiem VAT.


UZASADNIENIE

T. U. (dalej jako płatnik), pismem z 26 kwietnia 2011 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 947/10. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę płatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2008 r. w przedmiocie przedawnienia odpowiedzialności płatnika za pobraną a nie wpłaconą zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a".). Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobraną a nie wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącu styczniu 2000 r. Określając wysokość zobowiązania z tego tytułu wskazał, że płatnik złożył do Urzędu Skarbowego w C. deklarację podatkową na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wpłat dokonanych w ww. miesiącu. Z zadeklarowanej kwoty wpłat płatnik nie przekazał na rachunek urzędu w ustawowym terminie kwoty 1185,20 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu przytoczył treść art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f") i art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ wyjaśnił, że wysokość nie wpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Organ podatkowy powołał się na art. 53 § 4 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wzór naliczania odsetek za zwłokę zawarty w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373).

W odwołaniu z 18 sierpnia 2008 r. płatnik zwrócił się o zmianę decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w trybie art. 70 ust. 1 tej ustawy. Kwestionując wydaną w sprawie decyzję, płatnik podkreślił, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Podniósł, że postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte po ośmiu latach od złożenia przez niego deklaracji podatkowej i po ponad siedmiu latach od likwidacji firmy (kwiecień 2001 r.). Stwierdził też, że po tak długim czasie nie ma możliwości sprawdzenia czy dokonał wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wpłat wynagrodzeń w spornym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania płatnika na podstawie art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z 28 listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nadto, zgodnie z art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W odniesieniu do okresu obowiązywania ww. uregulowań prawnych zasadny był pogląd, iż bieg terminu przedawnienia przerywa doręczenie tytułu wykonawczego. Dyrektor wywiódł, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie na mocy art. 1 - ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przy czym, stosownie do treści art. 70 § 5 tej ustawy, kolejne wszczęcie postępowania nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Z dniem 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która wprowadziła zmiany m.in. do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 31 sierpnia 2005 r. oraz na wprowadzone zmiany w Ordynacji podatkowej należało przyjąć, że ponowny 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 1 września 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że bieg terminu został w tej sprawie przerwany na skutek zastosowania czynności i środków egzekucyjnych oraz na skutek zabezpieczenia spornego zobowiązania podatkowego hipoteką. Podkreślił, że w dniu 8 listopada 1999 r. doręczono płatnikowi odpis tytułu wykonawczego obejmującego sporną należność. W tym samym dniu dokonano zajęcia nieruchomości. Istotne znaczenie w sprawie ma ustanowienie hipoteki przymusowej. Zaległość została wpisana w księdze wieczystej, o czym Sąd Rejonowy [...] poinformował organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 18 grudnia 2000 r. Wobec tego, bezzasadne jest twierdzenie płatnika, że obciążające go zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, płatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z 28 listopada 2008 r. i wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wskazał na przyczyny likwidacji prowadzonej przez niego firmy. Podając personalia pracowników Urzędu Skarbowego w C. zarzucił, że na skutek działań pracowników, podczas kontroli podatkowej podatku od towarów i usług doszło do likwidacji firmy prowadzonej przez jego rodzinę. Zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., że zamiast przerzucać na płatnika odpowiedzialność podatkową powinien wszcząć postępowanie zmierzające do ukarania pracowników tamtejszego Urzędu.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r., płatnik zwrócił uwagę, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości o wartości ponad 2 miliony zł było niewspółmierne do dochodzonych przez urząd skarbowy kwot, kształtujących się od 17 zł do około 2000 zł. W dalszej części wywodu potwierdził, że sporna należność została objęta hipoteką przymusową i według jego wiedzy, hipoteka ta nie została do tej pory wykreślona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że kluczową dla sprawy jest ocena zasadności zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, marginalne dla sprawy pozostają wywody dotyczące kwestii intertemporalnych dotyczących art. 70 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w dniu 15 grudnia 2000 r. zaległość podatkowa została wpisana we właściwej księdze wieczystej, o czym świadczą dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy, w tym zawiadomienie Sądu Rejonowego [...] w C. z 18 grudnia 2000 r. oraz wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie z wniosku o wpis hipoteki przymusowej, uwzględniający tytuł wykonawczy obejmujący należność za styczeń 2000 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 70 § 3 i § 4 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W wyniku nowelizacji, z dniem 1 września 2005 r. uległa zmianie treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do zmienionej treści tego przepisu, bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocenę od kiedy rozpoczął bieg termin przedawnienia po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W ocenie Sądu, błędny jest pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, rozpoczął na nowo swój bieg z dniem 1 września 2005 r. Przed tą datą powinien być oceniany według przepisów do tego dnia obowiązujących, tj. według art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy przedmiotowe postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. Z kolei bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek podjętych czynności egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Wobec tego, kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie według poprzednio obowiązującej treści tego przepisu. Powyższe oznacza, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej (1 września 2005 r.), to w świetle brzmienia art. 70 § 4 tej ustawy, obowiązującego po tej dacie należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z 16 maja 2007 r., II FSK 668/06).

Sąd pierwszej instancji zauważył jednak, że najważniejszą dla sprawy jest ocena, czy prawidłowo zastosowano dyspozycję art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Stosownie zaś do treści art. 71 omawianej ustawy, "przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków." Sporna należność budżetowa została objęta tytułem wykonawczym i w konsekwencji objęta wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do płatnika. Wpis nastąpił w dniu 15 grudnia 2000 r. i w świetle oświadczenia pełnomocnika płatnika nie został wykreślony do dnia dzisiejszego. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością, jest zabezpieczenie spornej należności hipoteką przymusową, która nadal istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszym postępowaniu nie jest władny badać legalności postanowienia sądu powszechnego o wpisaniu hipoteki do działu IV księgi wieczystej. Podkreślił, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest jednym z zarzutów przewidzianych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") i przysługuje skarżącemu w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wnosi się go w terminie przewidzianym w art. 32 § 1 u.p.e.a. W toku rozprawy pełnomocnik stwierdził, że taki zarzut nie został wniesiony w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaś poza granicami sprawy jest ocena prowadzonego względem płatnika postępowania egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej płatnik zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 8 tej ustawy a także naruszenie art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 § 2 u.p.e.a.

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu przepisów art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. art. 91 § 3 przez brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organ egzekucyjny dokonując wyboru właściwego środka egzekucyjnego powinien kierować się zasadami postępowania egzekucyjnego, w szczególności zasadą określoną w art. 7 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków, środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Lu 150/2009. Organ podatkowy zastosował w sprawie środki egzekucyjne niewspółmierne do zobowiązania podatkowego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prowadzenie postępowania egzekucyjnego po okresie ponad 10 letnim od powstania zobowiązania podatkowego jest czynnością niewspółmierną z zaistniałym zobowiązaniem. Okres, w którym powstało zobowiązanie podatkowe dotyczył czasu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza. Po likwidacji działalności, po okresie ponad 10 letnim od powstania zobowiązania podatkowego, podatnik nie miał fizycznej możliwości wywiązać się z nałożonego na niego obowiązku. Zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zabezpieczenia na hipotece nieruchomości mieszkalnej grozi pozbawieniem podatnika i jego rodziny dachu nad głową. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Nadrzędnym celem wprowadzenia tej zasady jest doprowadzenie do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji (Lex Polonica; Bogusław Gruszczyński). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w sprawie nie ma wzmianki o podjęciu dialogu z podatnikiem w celu przekonania podatnika do wykonania przez niego decyzji bez stosowania środków przymusu. Podatnik wielokrotnie informował organy podatkowe o swojej bardzo trudnej sytuacji życiowej, zarówno w sferze materialnej jak i zdrowotnej. Wszystkie informacje potwierdził stosownymi zaświadczeniami. Płatnik powołał się na poglądy WSA w Gliwicach, że organy podatkowe - zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa - miały problemy z prawidłowym wyliczeniem okresu przedawnienia zaległości podatkowych objętych hipoteką. Skoro organy podatkowe nie są w stanie prawidłowo określić terminów przedawnienia w związku z ciągłymi zmianami przepisów podatkowych, to nie mają także możliwości przekonywania co do zasadności rozstrzygnięcia, bo w samym rozstrzygnięciu organów były błędy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organu odwoławczego na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie, bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, powoduje, że może nastąpić uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz wpływać ujemnie na świadomość i kulturę prawną obywateli (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1985 r. SA/Gd 478/85, niepublikowany). Obowiązek informowania i wyjaśniania stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy powinien być rozumiany tak szeroko, jak to jest możliwe. Wnoszący skargę kasacyjną, powołał się na zasadę ochrony zaufania obywateli do prawidłowości działania organów administracji i sądów, z której wynika, że nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania (m.in. informacja) organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu (orzeczenia TK K. 3/89, K. 14/91, K. 15/91, orzeczenia SN z dnia 14 lutego 1991 r., IPRN1/91, z 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92, PiP 1993). Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, podatnik nie był dostatecznie sumiennie informowany o skutkach prowadzonych postępowań, zarówno podatkowego jak i egzekucyjnego. Organy podatkowe w razie wątpliwości co do treści pism podatnika powinny uwzględniać stan jego zdrowia i sytuację życiową i załatwić sprawę w zakresie na tyle szerokim, by prawa strony i jej interes nie zostały zbagatelizowane, co wynika z art. 8 i 9 k.p.a. Potraktowanie odwołania płatnika od wymiaru podatku jedynie jako wniosku o umorzenie jest sprzeczne z art. 7, art.15 i art. 127 § 2 k.p.a. Powołał wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1994, SA/Po 2889/93, niepublikowany. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę na fakt, że w piśmie procesowym płatnik poinformował organy, że p. J. U. jest bezrobotna, bez prawa do zasiłku i od wielu lat leczy się psychiatrycznie. Jest to niewątpliwie przesłanka przemawiająca za stwierdzeniem, że przepisy art. 121 Ordynacji podatkowej zostały naruszone. Wnoszący skargę kasacyjną poinformował, że obecnie przechodzi rekonwalescencję po długim pobycie w szpitalu w związku z poważnymi problemami kardiologicznymi.

Zauważył, że udział stron w posiedzeniu jawnym jest dobrowolny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zawiadomienie o posiedzeniu Sądu, które odbyło się w dniu 1 lutego 2011 zostało doręczone skutecznie zarówno pełnomocnikowi płatnika jak i przedstawicielowi organu podatkowego. Na posiedzeniu nie był obecny przedstawiciel organu podatkowego, którego obecność prawdopodobnie pozwoliłaby na dokładniejsze wyjaśnienie sprawy podczas posiedzenia. W związku z powyższym zarządzenie osobistego stawienia się pełnomocnika organu byłoby zasadne, z uwagi na liczne błędy popełnione przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Pełnomocnik skarżącego kwestionując zaskarżone rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach, oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Uchybień przepisów prawa materialnego upatruje w naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 8, art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ramach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podniósł zarzut naruszenia art. 91 § 3 p.p.s.a. przez "brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu podatkowego w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy".

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skarze kasacyjnej (por. Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSA i SWA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie dokonuje wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Z tego powodu istotne jest poprawne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i to wpływ istotny.

Zarzucając naruszenie art. 91 § 3 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał nie tylko, że brak pełnomocnika organu na rozprawie, miał wpływ istotny na wynik sprawy, ale nawet, że ów brak miał jakikolwiek wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Świadczy o tym sformułowanie użyte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym "(...) którego obecność prawdopodobnie pozwoliłaby na dokładniejsze wyjaśnienie sprawy podczas posiedzenia", z którego wynika ,nie wykazanie, lecz co najwyżej hipotetyczna możliwość wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 107 p.p.s.a nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Co więcej, wnoszący skargę kasacyjną, nawet w treści tej skargi nie oznaczył żadnych okoliczności, dla których można byłoby przyjąć pogląd, zgodnie z którym obecność pełnomocnika przyczyniłaby się do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać należy, że przepis art. 107 p.p.s.a. wprowadza domniemanie, że nieobecność prawidłowo zawiadomionej strony na rozprawie należy uznać za równoznaczną z wnioskiem o rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, ani tego, by w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji składał wniosek o zobowiązanie pełnomocnika organu administracji do osobistego stawiennictwa, ani nawet nie oznaczył okoliczności – oprócz ogólnego powołania się na wyjaśnienie sprawy, dla których osobisty udział pełnomocnika organu podatkowego był wskazany. Sąd odwoławczy zauważa nadto, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawy na podstawie akt administracyjnych (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną, nie wykazał w treści skargi kasacyjnej wad prawnych w wykładni lub zastosowaniu prawa, lecz ograniczył się co najwyżej, do polemiki z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Brak argumentacji prawnej, w określonym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakresie, nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W wypadku niektórych przepisów, o czym niżej, płatnik pozostawił zarzut bez uzasadnienia. Podstawą rozstrzygnięcia organów administracji i Sądu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności płatnika były przesłanki wymienione w art. 30 § 1, § 3, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej, z czego podstawową okolicznością istniejącą "obiektywnie" i badaną było to, czy "płatnik wykonał obowiązki określone w art. 8. Ciężka sytuacja podatnika – życiowa, materialna, zagrożenie egzystencji i zdrowotna – nie ma wpływu na obowiązek orzeczenia o odpowiedzialności. Powołane okoliczności mogą być, analizowane w postępowaniu o udzielenie ulgi w ciążących na płatniku zobowiązaniach. Natomiast skutek prowadzonych postępowań wynikał z nazwy postępowań - odpowiedzialność płatnika za zobowiązania. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 124 i art. 121 Ordynacji podatkowej okazał się nietrafiony. Za nieskuteczny musiał zostać uznany także zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a., ponieważ postępowanie egzekucyjne może być wprawdzie następstwem rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika, lecz jest badane w innym trybie postępowania niż będący przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji i skargi kasacyjnej. Wobec nierozwinięcia zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 , art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należało uznać ten zarzut za bezskuteczny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 31, poz. 153).