Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2175/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 721/13 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "W." Sp. z o. o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.465 (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 721/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi "W." sp. z o. o. w M. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: o.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 sierpnia 2012 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższy okres w wysokości 54.796 zł.

W jej uzasadnieniu stwierdzono, że w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowego rozliczenia przez podatnika podatku VAT za sporny okres. W następnie poczynionych w niej ustaleń organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 18 stycznia 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika, a następnie decyzją z dnia 7 października 2011 r. określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Organ odwoławczy, rozpatrujący odwołanie podatnika uchylił decyzją z dnia 9 stycznia 2012 r. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając m.in., że skutecznie nie wszczęto postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki, a następnie decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2005 r., bowiem uznał, że podatnik w swoim rozliczeniu za sporny okres uwzględnił faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

2.2. Po złożeniu przez spółkę odwołania, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, po przytoczeniu norm art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a, pkt 4a u.p.t.u. stwierdził, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót – wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług pomiędzy określonymi na fakturze podmiotami oraz posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej to zdarzenie.

W konkluzji uznał, że faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. W razie jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, obowiązek wykazania realności transakcji obciąża podatnika, a nie organ podatkowy. To podatnik musi udowodnić, ze zaistniały przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy uznał, że to podatnik, a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. W konsekwencji to na niego nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towaru.

Dalej ustalił, że w rejestrze nabyć za IV kwartał 2005 r. skarżący ujął fakturę z dnia 18 listopada 2005 r. wystawioną przez firmę D. na kwotę netto 36.000 zł i VAT 7.920 zł za usługi demontażu, prac przygotowawczych oraz montażu centrum obróbczego Reichenbacher typ Vision 2. Zgodnie z przedłożonym potwierdzeniem, zapłaty za tę fakturę dokonano w dniu 12 grudnia 2005 r., a podatek naliczony wynikający z tego dokumentu został odliczony od podatku należnego w złożonej przez spółkę w dniu 25 stycznia 2006 r. deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2005 r.

Skarżący okazał także zlecenie z dnia 4 listopada 2005 r. na wykonanie w siedzibie firmy X. w M. demontażu sterowanego numerycznie centrum obróbczego Reichenbacher typ Vision 2 z zachowaniem szczególnej staranności obejmującego rozpięcie szafy sterowniczej i pulpitu od maszyny do celów transportowych, opisanie kabli instalacji elektrycznej, zaparkowanie poszczególnych osi zgodnie z dostarczoną dokumentacją, zabezpieczenie ruchomych elementów oraz ich unieruchomienie, przygotowanie otoczenia w hali oraz terenu na zewnątrz do bezkolizyjnego transportu wewnętrznego, wyjazdu z hali oraz załadunku dźwigiem wielkogabarytowym, przygotowanie urządzeń do załadunku i rozładunku, w tym demontaż podzespołów utrudniających transport, mechaniczne blokady części ruchomych, pełny dozór nad załadunkiem w miejscu demontażu i rozładunkiem w miejscu docelowym oraz w siedzibie firmy L. przygotowanie fundamentów pod maszynę zgodnie z dostarczonymi planami, przygotowanie podłączy prądowych od transformatora, wykonanie instalacji odciągu maszyny, przygotowanie instalacji podciśnienia, pełny dozór nad rozładunkiem w miejscu docelowym, przygotowanie otoczenia hali oraz terenu na zewnątrz do bezkolizyjnego transportu wewnętrznego, wjazdu do hali oraz rozładunku dźwigiem wielkogabarytowym, ustawienie maszyny w miejscu wcześniej przygotowanym, usunięcie zabezpieczeń transportowych, okablowanie szafy sterowniczej i pulpitu, wyważenie i zakotwiczenie maszyny.

Firma L. na podstawie faktury z dnia 17 listopada 2005 r. kupiła od podatnika sterowane numeryczne 5-osiowe centrum obróbcze za kwotę netto: 550.000 zł i VAT 121.000 zł.

Ustalono także, że to urządzenie w momencie jego przekazania spółce W. znajdowało się w firmie X., zaś umowa sprzedaży, na podstawie której spółka nabyła urządzenie od firmy H. podpisana została w dniu 7 listopada 2005 r. Urządzenie zostało zdemontowane przez podatnika w miejscu złożenia przez poprzedniego posiadacza w dniu 10 listopada 2005r. i przygotowane do transportu.

Z kolei z pism organu pierwszej instancji z dnia 16 sierpnia 2010 r. oraz z dnia 30 maja 2011 r. wynikało, że wobec G. K.- wystawcy spornej faktury wszczęto postępowania podatkowe m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2005. Poczynione w nim ustalenia wskazywało na to, że faktura wystawiona przez D. na rzecz spółki W. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Firma D., wykonując usługę na rzecz spółki miała korzystać z usług podwykonawcy - firmy A., której już pismem z 1 listopada 2005 r. zlecono remont sterowania numerycznego centrum obróbczego Reichenbacher typ Vision 2. Za powyższą usługę A. M. w dniu 28 listopada 2005r. wystawił fakturę na kwoty netto 33.500 zł i VAT 7.370 zł. Tymczasem z jego zeznań złożonych w dniu 13 kwietnia 2010 r. wynikało, że nie wykonał żadnej usługi, nie dysponował żadnymi środkami pozwalającymi na jej realizację, nie znał zleceniodawcy. Na prośbę M. Z. i pod jego dyktando wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

Także usługi demontażu i ponownego montażu maszyny stolarskiej nie wykonali pracownicy G. K.. Z protokołów ich przesłuchań wynika, że osoby zatrudnione w 2005 r. przez firmę D. wykonywały wyłącznie prace o charakterze remontowo-budowlanym dotyczące mieszkań, budynków mieszkalnych ktokolwiek z ramienia firmy wykonał jakiekolwiek usługi w zakresie maszyn stolarskich.

Z ponowionych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M. postępowania karnego wobec G. K. przesłuchań pracowników zatrudnionych w firmie D. również wynikało, że wykonywali jedynie prace ogólnobudowlane i żaden z nich nie potwierdził wykonania prac montażu i demontażu maszyny stolarskiej jaką jest centrum obróbcze Reichenbacher typ Vision 2. Wreszcie sam G. K., przesłuchany w toku postępowania w dniu 23 maja 2012 r. stwierdził, że prace wykonywali jego pracownicy, prawdopodobnie elektryk i dwóch innych, którzy, jak to ustalono, nie potwierdzili tego faktu. Natomiast przesłuchany w tym samym dniu prezes spółki W. M. L. zeznał, że nie interesowało go to i nie wie, czy usługę wykonali pracownicy G.K., czy też podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę te ustalenia organ odwoławczy uznał, że żaden z pracowników firmy D. nie wskazał na jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o wykonaniu przez tą firmę usługi polegających na demontażu, pracach przygotowawczych oraz montażu centrum obróbczego. Wykonania tych prac nie potwierdził również rzekomy podwykonawca tj. A. Zauważył przy tym, że A. M. wystawił fakturę na rzecz D. w dniu 28 listopada 2005 r. wskazując w niej jako przedmiot sprzedaży "remont sterowanego numerycznie centrum obróbczego Reichenbacher typ Vision 2" podczas, gdy zgodnie z informacją udzieloną przez H. Sp. z o.o. w momencie wydania urządzenia spółce W. było ono sprawne. Zatem za niewiarygodne uznał wyjaśnienia M. L. oraz G. K. złożonych w dniu 23 maja 2012 r. Wyjaśnienia te (opisujące na czym polegała usługa udokumentowana fakturą) nie zostały poparte żadnym dowodem. Pan M. L. poza fakturą i zleceniem nie przedstawił żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usługi przez firmę D. Wskazał, że współpraca z tą firmą została nawiązana przez L. W. (L.). Obie firmy (W. i L.) w kontaktach reprezentował G. K. Z kolei Pan G. K. zasłaniając się niepamięcią wskazał, iż prawdopodobnie prace wykonali jego pracownicy – A. D. jako elektryk, M. K. i być może S. T. Żadna z tych osób - opisując szczegółowo wykonywane prace w okresie zatrudnienia w firmie D. nie wskazała na prace określone w zleceniu z dnia 4 listopada 2005 r. Dlatego uznał, że spółce W. nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 18 listopada 2005r. na kwoty: netto 36.000 zł i VAT 7.920 zł wystawionej przez D.

Dalej ustalił, że w rejestrze nabyć za listopad 2005 r. podatnik zaewidencjonował fakturę z dnia 30 listopada 2005 r. wystawioną przez PHUP V. sp. z o.o. z siedzibą w C., na kwotę netto 44.000 zł i VAT 9.680 zł za pośrednictwo handlowe. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Spółki złożonym do protokołu kontroli współpraca z firmą V. była jednorazowa, dotyczyła pośrednictwa w zakupie urządzenia Reichenbacher typ Vision 2 - Sprint, a sama usługa została wykonana w dacie wystawienia faktury tj. 30 listopada 2005 r. Nie pamiętał jednak w jaki sposób nawiązano współpracę z firmą V. oraz, czy zawarte zostały jakiekolwiek umowy lub zlecenia na wykonanie tej usługi. Przedmiotem usługi w istocie było przekazanie informacji o maszynie oraz o warunkach jej sprzedaży przez dotychczasowego właściciela.

Weryfikacja tych okoliczności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie przyniosła oczekiwanych rezultatów, poinformował on o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce V., z uwagi na fakt przebywania prezesa spółki w zakładzie karnym. Ponadto spółka ta nigdy nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w C..

Zaznaczył także, że podczas przekazywania firmie W. powyższej maszyny, H. reprezentowała - na podstawie pełnomocnictwa – A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W piśmie z dnia 27 stycznia 2011 r. ta spółka wyjaśniła, że urządzenie, będące przedmiotem transakcji zostało wystawione do sprzedaży w miesiącu wrześniu 2005 r., a oferty związane z tą sprzedażą zostały rozesłane e-mailem do kilku pośredników. Następnie pośrednicy ci rozesłali tą ofertę wśród klientów. Najkorzystniejszą ofertę przedstawiła odwołująca się i dlatego z tą spółką został zawarty kontrakt (umowa sprzedaży z dnia 7 listopada 2005 r.). Przy jego zawarciu uczestniczył pośrednik L. W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą L.

W świetle powyższego uznał w ślad za organem pierwszej instancji, że spółka V. w żaden sposób nie przyczyniła się do zakupu spornego urządzenia od firmy H. W transakcji sprzedaży uczestniczyła firma L. L. W. oraz firma A. reprezentująca sprzedawcę podczas przekazywania maszyny. Wbrew wnioskom podatnika brak jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że to firma V. w ramach pośrednictwa handlowego zaoferowała zakup maszyny i przekazała niezbędne dane potrzebne spółce W. do zawarcia transakcji kupna - sprzedaży. Oprócz spornej faktury spółka nie przedłożyła żadnej innej dokumentacji dotyczącej omawianej transakcji. W konsekwencji sporna faktura, jako że nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, nie dawała podstaw do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procesowych podkreślił, że podatnik miał zapewniony czynny udział w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu. Jeżeli zatem kwestionował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to winien był przedstawić dowody, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny, a tego nie uczynił.

Za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 o.p, skoro wypełniając dyspozycję norm prawa procesowego organ I instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Wbrew twierdzeniom odwołującego zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiącego właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, zaś podatnik nie wskazał dowodów pozwalających na postawienie tezy ustaleniom tym przeciwnej. Za taki dowód nie uznał z przyczyn już omówionych złożonych w dniu 23 maja 2012 r. wyjaśnień prezesa Spółki M. L. i G. K. Skoro bowiem w sprawie ustalono, że usługi wymienionej w spornej fakturze nie wykonała firma D. G. K., to bez znaczenia dla możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozostaje, kto tę usługę w rzeczywistości wykonał. Organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania tej kwestii, a tym samym badania, czy pracownicy firmy W. potwierdzą tę okoliczność, czy też nie. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika, co byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług umożliwiającą odliczenie podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji uprawnień podatnika w związku z oparciem się w sprawie na ustaleniach z innych postępowań, podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu organ podatkowy może więc wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości.

Zatem wykorzystanie przez organ pierwszej instancji materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, nie naruszyło w jakikolwiek sposób przepisów postępowania - zwłaszcza, że organ ten posługując się tymi materiałami przeprowadził również postępowanie dowodowe we własnym zakresie, zwracając się chociażby o udzielenie wyjaśnień do spółki H. w zakresie zakupu urządzenia Reichenbacher typ Vision 2 - Sprint czy też, przeprowadzając dowody z zeznań świadków i strony na okoliczność wystawiania kwestionowanych faktur.

Odnosząc się z kolei do zastrzeżeń spółki do sporządzonego w dniu 4 lipca 2011 r. protokołu badania ewidencji nabyć prowadzonego przez spółkę za IV kwartał 2005r., zauważył, że zastrzeżenia dotyczyły protokołu badania ewidencji nabyć sporządzonego przez organ pierwszej instancji w związku z wydanym postanowieniem z dnia 18 stycznia 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za ten okres. Z uwagi jednak na brak skutecznego wszczęcia tego postępowania, w dniu 08.02.2012 r. organ wydał nowe postanowienie i dopiero wówczas skutecznie wszczęto postępowanie w przedmiotowej sprawie. W toku zaś tego postępowania w dniu 4 lipca 2012 r. organ sporządził nowy protokół badania ewidencji nabyć za IV kwartał 2005r., do którego jednakże podatnik nie wniósł zastrzeżeń.

Na koniec rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania ustalił, że w związku z wydaną dla podatnika decyzją z dnia 7 października 2011 r. obejmującą swym zakresem podatek od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia 15 listopada 2011 r. obejmujący zaległość w podatku VAT za ten okres rozliczeniowy. Tytuł ten został doręczony zobowiązanej w dniu 7 grudnia 2011 r. W dniu tym sporządzony został również protokół o stanie majątkowym. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne, które w dniu 8 grudnia 2011 r. zostały przez zobowiązanego uregulowane u poborcy skarbowego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki W. sp. z o.o. za IV kwartał 2005 r., umożliwiając prowadzenie niniejszego postępowania.

3.1. W skardze spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres w wysokości wynikającej z deklaracji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 187 i art. 191 o.p. ustalenie faktów nie wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

- art. 210 § 4 o.p. poprzez "rażąco niewystarczające uzasadnienie decyzji".

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga jest zasadna, stwierdził iż, organy podatkowe dokonały subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normy art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4a oraz art. 106 u.p.t.u. w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2005 roku. Zatem należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wobec tego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) zostały określone wymagania, jakie musi spełniać dokument, by można było go uznać za fakturę. W szczególności z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że " w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".

4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołał wyrok z dnia 11 maja 2010 r. I FSK 688/09, w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

4.3. Ponadto tę tezę potwierdzają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd. Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

Celem wyżej omówionej krajowej regulacji jest właśnie odtworzenie sytuacji, która istniałaby, gdyby podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu tzw. pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Dlatego, zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Wskazał także na najnowszy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, na który w skardze powołała się skarżąca, w którym stwierdzono, że art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Jednak jej przepisy art. 167, art. 168a, art. 178 a, art. 220 pkt 1 i art. 226 są odpowiednikami art. 1. ust. 1, art. 17 ust. 2a, art. 18 ust. 1a, art. 22 ust. 3a, art. 22 ust. 3b powołanej już VI Dyrektywy VAT. Zatem powyższe orzeczenie może być zastosowane także do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie nowej dyrektywy 2006/112/WE.

4.4. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, w ocenie sądu pierwszej instancji decyzja została wydana bez rozważenia wszystkich aspektów sprawy, przede wszystkim bez wyjaśnienia, czy skarżąca spółka wiedziała, czy i kto faktycznie wykonał prace demontażowe, a następnie montażowe maszyny stolarskiej, czy firma B. korzystała przy wykonywaniu tych prac z usług jakichkolwiek podwykonawców, co do których nie wystawiono faktur dokumentujących taką współpracę albo wystawiono nieprawidłowe dokumenty lub korzystała z pracowników zatrudnionych tylko do wykonania tych prac, a przede wszystkim, czy skarżąca wiedziała o tej współpracy i ewentualnych nieprawidłowościach. Przy tym uznał za udowodniony fakt niewykonania tych usług przez firmę A. M. Biorąc jednak pod uwagę wyżej przytoczone tezy wynikające z wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, wyrok wiążący także organy orzekające w sprawie, to ustalenie, wraz ze stwierdzeniem, że prac nie wykonali przesłuchani w sprawie pracownicy firmy D., nie pozwala na konkluzję, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, bowiem nie wyjaśniono, czy o nieprawidłowościach wiedział lub w okolicznościach sprawy mogła widzieć.

W zaskarżonej decyzji brak rozważań w tej materii, zatem sąd pierwszej instancji nie mógł tej kwestii skontrolować. Narusza to art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Również przypomniał, iż w art. 121 § 1 o.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 o.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, interpretowanych także z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego tak sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości UE, a które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do spornej faktury dokumentującej usługę demontażu i ponownego montażu nie rozważono wszystkich jej aspektów, a w szczególności wspomnianego orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r.

4.5. Odnosząc się do kwestii wiarygodności faktury wystawionej przez spółkę V. sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia i wnioski, do jakich doszedł organ odwoławczy. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa. wiąże takie domniemanie. Dlatego organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. Skoro faktura z 30 listopada 2005 r., jak twierdzi skarżąca i jak zeznał jej prezes odzwierciedla transakcję w niej opisana zgodnie z jej przebiegiem, to zasadnie organy ją zakwestionowały. Jeżeli umowa sprzedaży maszyny stolarskiej pomiędzy skarżącą a spółką H. z W. została zawarta 7 listopada 2005 r. po uprzednim wybraniu przez sprzedawcę najkorzystniejszej oferty nadesłanej po tym, jak sprzedawca jeszcze we wrześniu 2005 r. wysłał do swoich pośredników informację o ofercie to wystawienie faktury dokumentującej tę usługę jako wykonana 30 listopada 2005 r. nie koresponduje ze wskazaną sekwencja dat i wydarzeń. Już w tym zakresie nie odpowiada prawdzie. Informacja, jeżeli skutkowała zawarciem umowy z 7 listopada 2005 r. musiałaby być przekazana wcześniej, by umożliwić skarżącej opracowanie i przekazanie oferty. Skarżąca, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy, nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że spółka V. dysponowała informacją, kiedy ją faktycznie przekazała, jaki był zakres tej informacji. W toku postępowania nie złożyła też wniosków dowodowych, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń potwierdzających jej twierdzenia.

4.6. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że naruszone zostały wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności że organ odwoławczy nie rozważył wszystkich aspektów sprawy tj. kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 5/11/2005 wystawionej przez D.— w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r.

- naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na uznaniu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na konkluzję, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 5/11/2005 wystawionej przez firmę D..

5.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu odwoławczego, a występujący w jej imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że mimo iż organ odwoławczy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, to w zakresie kwestii wiarygodności faktury wystawionej przez spółkę V. nie zgłosił żadnych zarzutów. Z kolei skarżąca nie zaskarżyła w ogóle wyroku będącego przedmiotem skargi kasacyjnej. Tym samym stanowisko sądu pierwszej instancji, który podzielił co do faktury spółki V. ustalenia i wnioski, do jakich doszedł organ odwoławczy, to znaczy że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego nie mogą być już przedmiotem oceny sądu odwoławczego w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Zatem przedmiotem sporu na etapie skargi kasacyjnej jest jedynie faktura z dnia 18 listopada 2005 r. wystawioną przez firmę D.

8. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego, mając na uwadze także stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zasadny jest zarzut organu odwoławczego dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że naruszone zostały wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności że organ odwoławczy nie rozważył wszystkich aspektów sprawy tj. kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D. — w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r.

Jest bowiem niesporne i to zarówno w ocenie sądu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Prawo podatnika do odliczenia podatku wynika zatem nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Niesporne jest także ustalenie organu odwoławczego, że w rejestrze nabyć za czwarty kwartał 2005 r. skarżący ujął fakturę nr 5/ll/2005 r. z dnia 18 listopada 2005 r. wystawioną przez firmę D. na kwotę netto 36.000 zł i VAT 7.920 zł za usługi demontażu, prac przygotowawczych oraz montażu centrum obróbczego Reichenbacher typ Vision 2. Zgodnie z przedłożonym potwierdzeniem, zapłaty za tę fakturę dokonano w dniu 12 grudnia 2005 r., a podatek naliczony wynikający z tego dokumentu został odliczony od podatku należnego w złożonej przez spółkę w dniu 25 stycznia 2006 r. deklaracji VAT-7 za czwarty kwartał 2005r.

Bezsporne w sprawie jest również, że ani firma D., ani rzekomy podwykonawca tj. A. nie wykonali powyższych prac. Fakt ten przyjął także sąd pierwszej instancji za udowodniony.

Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy organ dokonał wykładni znajdujących w sprawie przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w którym wskazuje się, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu " - orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Z tegoż orzeczenia wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54 orzeczenia).

W tym zakresie podzielić należy stanowisko organu odwoławczego wyrażone w skardze kasacyjnej, że okoliczność, iż w zaskarżonej decyzji nie zostało powołane orzeczenie Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. nie oznacza, że w sprawie nie rozważono elementu tzw. "dobrej wiary" jak też związanej z tym należytej staranności podatnika. W tej decyzji powołano bowiem zeznania Prezesa Zarządu W. - M. L., który odnośnie faktury nr 5/11/2005 wyjaśnił: "Było to wykonywane w M. i polegało na transporcie oraz demontażu i montażu dużej maszyny, na terenie M. z firmy X. do L., całość prac zleciłem firmie D., a nad prawidłowym przebiegiem i odpowiednimi maszynami, uprawnieniami, jeśli było potrzebne czuwał G. K. Prace montażowe, demontażowe i transportowe dotyczyły urządzenia, które sp. z o.o. W. zakupiła od sp. z o.o. H. i W. sprzedał je do firmy L.". M. L. pozą fakturą i zleceniem z dnia 4 listopada 2005 r. nie przedstawił żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usługi przez firmę D.. Wskazał, że współpracą z powyższą firmą została nawiązaną przez L. W. (L.). Obie firmy (W. i L.) w kontaktach reprezentował G. K. Z kolei G. K. zasłaniając się niepamięcią wskazał, iż prawdopodobnie prące wykonali jego pracownicy – A. D. jako elektryk, M. K. i być może S. T. Żaden z wymienionych - opisując szczegółowo wykonywane prące w okresie zatrudnienia w firmie D. nie wskazał na prace określone w zleceniu z dnia 4.11.2005 r.

W świetle przedstawionych okoliczności słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, że skarżącego, w osobie jej Prezesa Zarządu M. L., będącego - co należy zaznaczyć - uczestnikiem profesjonalnego obrotu gospodarczego, na którym ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w stosunkach z innymi jego uczestnikami, w ogóle nie interesowało, czy usługę wykonali pracownicy G. K., czy też podwykonawcy i nie miał on żadnej wiedzy na temat tego, czy osoby wykonujące zlecenie firmy W. ze strony D. były pracownikami tej firmy, podwykonawcami, czy też osobami zatrudnionymi w inny sposób. Okoliczność tę również wskazano w zaskarżonej decyzji. Uznając więc nawet, że pragmatyzm prowadzenia działalności nie wymaga stałego kontaktu skarżącego ze swoimi kontrahentami, to jednak brak podstawowej wiedzy na ich temat w momencie podjęcia z nimi współpracy świadczy o tym, że skarżący nie wykazał należytej aktywności, która potwierdziłaby jego rzetelność jako przedsiębiorcy.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się z zarzutem sądu pierwszej instancji, że nie wykazano, czy M. L. dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, gdyż z jego zeznań wynika, że takiej staranności w minialnym stopniu nie zachował. Tym samym nie można uznać, że spełnił przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w myśl tez zawartych w aktualnych wyrokach Trybunału w omawianym zakresie. Warto w tym miejscu wskazać orzeczenie Trybunału z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-265/11 Bonik w którym Trybunał wskazał, że to czy podatnik mógł się dowiedzieć, że jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie należy ocenić z punktu widzenia należytej staranności. Należyta staranność jest elementem dobrej wiary. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe.

W niniejszej sprawie trudno uznać, że skarżący wykazał, że jest rzetelnym przedsiębiorcą skoro - jak wskazano wyżej nie interesował się, kto wykonał sporną usługę. Tymczasem sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży, prowadzi w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez skarżącego, co byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług umożliwiającą odliczenie podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Z tych też względów - wbrew stanowisku zajętemu przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania kto faktycznie wykonał prace demontażowe. Ustalono natomiast, że skarżący nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie.

Przy czym odkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia i wnioski wynikały z zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego całego materiału dowodowego na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Zgodnie ze wskazanym w motywach zaskarżonego wyroku art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 o.p., jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z powyższym przepisem rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale również w powiązaniu. Wyraźnie wskazano, którym dowodom odmówiono wiary i uzasadniono tę odmowę. Materiał dowodowy w sprawie został poddany analizie, w wyniku czego dokonano oceny dowodów, bez przekroczenia granic swobody. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem o naruszeniu art. 191 o.p. a także pozostałych wymienionych przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 o.p.

Podsumowując, przedstawione wyżej okoliczności nie potwierdzają, by w sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przez sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej w stopniu mogącym mieć (istotny) wpływ na podjęte i oceniane przez sąd rozstrzygnięcie.

W świetle powyższych rozważań bezprzedmiotowe i przedwczesne jest rozważenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

9. Dodatkowo należy zauważyć, że rzetelność transakcji pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami była już przedmiotem rozważań nie tylko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 508/13 stwierdził, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze VAT, na której jako sprzedawca towarów i usług widnieje D. za trzeci kwartał 2007 r., lecz również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. I FSK 2081/13 oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania nie mógł zastosować art. 188 p.p.s.a.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).