Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 78/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 4, ust. 14, ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 19 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego K. J. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 78/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr[...], na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: O.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia K. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PHU A z siedzibą w Ł., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010r., w wysokości 604,00 zł.

Uzasadniając tę decyzję wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, dokonał w lipcu 2010r. sprzedaży 380 l. oleju opałowego, z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Każdorazowo, pobierał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Jednakże nie dopełnił równocześnie wymogu wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r. poz. 752) – zwanej dalej: u.p.a., tj. nie sporządził i nie złożył w ustawowym terminie (do dnia 25 sierpnia 2010r.) do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju. Zestawienie to obejmujące lipiec 2010r. zostało złożone dopiero w dniu 25 stycznia 2011r.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. dokonał weryfikacji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010r. przedstawionych 15 oświadczeń nabywców oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonych czynności negatywnie zweryfikowano dwa z przedłożonych oświadczeń. Ponadto ustalono, że od oleju opałowego, stanowiącego przedmiot sprzedaży w lipcu 2010r. uiszczony został podatek akcyzowy, na wcześniejszym etapie jego obrotu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010r. w wysokości 604,00 zł. Uzasadniając tę wskazał, iż z uwagi na niedochowanie przez skarżącego wymogów art. 89 ust. 14 u.p.a., utracił on uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i w takim przypadku, do sprzedanego w powyższym okresie oleju opałowego winna zostać zastosowana stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., tj. 1. 822 zł /1000l.

W odwołaniu od tej decyzji K. J. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił: naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 u.p.a.; § 2, § 3, §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego(Dz.U. z 2004r. Nr 87 poz. 825 ze zm.); § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn.: Dz.U. z 2006r. Nr 72 poz. 500) oraz art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193,, art. 210 O.p. poprzez uznanie, że złożenie przez niego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie, stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki "sankcyjnej". Z tych względów wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i o umorzenie postępowania w całości.

Utrzymując tę decyzję w mocy, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał treść znajdujących zastosowanie w sprawie, przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym regulujących kwestie sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych po preferencyjnych stawkach akcyzy. Powołał nadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., P 24/12, orzekający o konstytucyjności przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim przepis ten uniemożliwia stosowania preferencyjnej stawki akcyzy, w sytuacji niespełnienia przez sprzedawcę tego oleju obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. sporządzenia i przekazania przez sprzedawcę do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych. Powyższy obowiązek, w ocenie organu jest jednym z trzech nałożonych przez ustawodawcę na sprzedawcę obowiązków, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, że sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych dokonana po preferencyjnych stawkach akcyzy odbyła się w warunkach uprawniających do zastosowania takiej stawki.

W ocenie organu organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżący w miesiącu lipcu 2010r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał 15 nabywcom, łącznie 380 l. oleju opałowego. Każdy z nabywców oleju składał stosowne oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji złożonych oświadczeń, zakwestionowano 2 spośród 15 złożonych dokumentów, na łączną ilość 40 l. oleju opałowego. Ponadto stwierdzono, że skarżący nie sporządził i nie złożył do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie prawem przewidzianym (w niniejszym stanie faktycznym do 25 sierpnia 2010r.), miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, o którym mowa w at. 89 ust. 14 u.p.a. Zestawienie to strona złożyła dopiero w styczniu 2011r. Powyższe w ocenie organu odwoławczego skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., tj. 1.822 zł/1000 l. Jednocześnie z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego oraz fakt, że od oleju opałowego sprzedanego przez skarżącego w lipcu 2010r. została już zapłacona akcyza według stawki preferencyjnej, tj. 233,00 zł/1000l., obliczoną kwotę należnego podatku pomniejszono o kwotę już zapłaconą.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Dokonana przez organ I instancji ocena zebranego materiału była logiczna, a sporządzone uzasadnienie wydanej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Ponadto skarżący miał zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu. Nie doszło też do naruszenia przepisów aktów wykonawczych wskazanych w odwołaniu, gdyż rozporządzenia te utraciły moc obowiązująca z dniem 1 marca 2009r.

W skardze na tę decyzję K. J. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, ar. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 u.p.a.; § 2, § 3, §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87 poz. 825 ze zm.); § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego(tekst jedn.: Dz.U. z 2006r. Nr 72 poz. 500); art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193,, art. 210 O.p. poprzez uznanie, że złożenie przez niego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie, stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sankcyjnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a., które to naruszenie w ocenie pełnomocnika skarżącego, z uwagi na błędne sformułowanie treści rozstrzygnięcia oraz brak właściwego uzasadnienia decyzji, w sposób istotny wpływa na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła o przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2015r., III SA/Łd 78/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-418/14) odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014r., I SA/Wr 562/14, zaś postanowieniem z dnia 26 lipca 2016r., III SA/Łd 78/15, podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

W toku rozprawy sądowej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada zatem legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a-c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r. poz. 752), zwanej dalej u.p.a., oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2012r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie K. J.zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 604 zł z tytułu sprzedaży w miesiącu lipcu 2010r. oleju opałowego; zaś sporną między stronami kwestią jest możliwość zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., obejmującego sporządzenie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Ta sporna kwestia zaistniała w bezspornym stanie fatycznym, z którego wynika, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał w miesiącu lipcu 2010r. sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 380 l., z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Każdorazowo, pobierał on od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Jednakże nie dochował ciążącego na nim obowiązku sporządzenia i przedstawienia właściwemu organowi celnemu zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za ten okres, w terminie prawem określonym, tj. do dnia 25 sierpnia 2010r. Zestawienie to skarżący złożył dopiero w dniu 25 stycznia 2011r. W tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli stawki w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały, uwzględniając przy tym fakt zapłaty akcyzy od tegoż wyrobu według stawki preferencyjnej. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., P 24/12, zgodnie z którym art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Tego stanowiska organów nie sposób podzielić. Co prawda powołane przez organ orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego pozytywnie oceniło regulację art. 89 ust. 16 u.p.a., w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jednakże dokonało one jedynie oceny zgodności tej regulacji z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy u.p.a. z Konstytucją. Tymczasem ocena tej regulacji wymaga nadto uwzględnienia prawa unijnego, a to rozważenia tej regulacji w aspekcie jej zgodności z prawem unijnym. Wobec bowiem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W procesie stosowania art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. konieczne jest zatem dokonanie jego wykładni także w aspekcie respektowania prawa unijnego, tym bardziej, że podatek akcyzowy jest przedmiotem regulacji unijnej, tj. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L.283 z 31.10.2003), zwanej dalej dyrektywą energetyczną. Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże Państwa Członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając Państwom Członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Z kolei na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest zatem dokonać tego z uwzględnieniem regulacji unijnych. Ma więc obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami unijnymi w tym zakresie stosownie do zasady prounijnej wykładni prawa krajowego.

Dla oceny zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma art. 1 dyrektywy energetycznej. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na skutek pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014r., I SA/Wr 562/14 (www.cobis.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził więc niezgodność normy prawa krajowego, a to art. 89 ust. 16 u.p.a., z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, jakim jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TSUE uznał, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa energetyczna nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Zastosowanie do spornych paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej do paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawień oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeśli stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Trybunał podkreślił, iż kompetencja Państw Członkowskich do ustanawiania sankcji za naruszenie obowiązku złożenia takiego zestawienia, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Ten wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem, czego przykładem jest wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. zapadły w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje też fakt, że z dniem 1 stycznia 2015r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Mon. Prawa Celnego i Pod. 2015, Nr 1, s. 11).

Zważywszy na powyższe argumenty, przede wszystkim zaś na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., jak i treść dyrektywy energetycznej, nie budzi wątpliwości, iż prawidłowa interpretacja art. 89 ust. 16 u.p.a. i jego prawidłowe zastosowanie z uwzględnieniem prawa unijnego wymaga uwzględnienia celu, dla którego został wprowadzony wymóg pozyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców i sporządzania miesięcznych zestawień tych oświadczeń. Uwzględniając ten cel stwierdzić trzeba, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 10 lit.a u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Tak rozumiany przepis prawa krajowego determinuje kierunek postępowania organów podatkowych, które powinno zmierzać do ustalenia okoliczności faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej kluczowe jest bowiem spełnienie przez podatnika warunków materialnoprawnych, sprowadzających się do przeznaczenia wyroku (jego zużycia na cele opałowe). Wyłącznej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy w sposób formalistyczny niejako mechaniczny zastosowały przepis art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., skoro uznały, iż niezłożenie w terminie zestawień oświadczeń skutkuje pozbawieniem podatnika zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, niezależnie od tego, czy olej został przeznaczony na cele opałowe. Co więcej nawet w przypadku oświadczeń pozytywnie zweryfikowanych, a więc wówczas gdy potwierdzono przeznaczenie oleju na cele opałowe organy celne zakwestionowały zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawi podatkowej. Jedynym argumentem organów dla zastosowania podstawowej stawki podatkowej podatku akcyzowego, a wynoszącej 1 822 zł/1000 l, było stwierdzenie, że skarżący nie złożył miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie. Takie zaś działanie organów w świetle dokonanej prounijnej interpretacji prawa krajowego nie zasługuje na aprobatę, zresztą pełnomocnik organu w toku rozprawy sądowej - biorąc pod uwagę wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. – wniósł o uchylenie decyzji podatkowych. Tym samym uznać należało, iż w sprawie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozważenia korelacji braku zestawień miesięcznych oświadczeń oraz sposobu zużycia wyrobu i oświadczeń poszczególnych nabywców, a w konsekwencji wpływu stwierdzonych naruszeń prawa przez skarżącego na zrealizowanie celu, dla jakiego ustawodawca wprowadził wymogi formalne, których skarżący nie dochował. Organ odwoławczy – koncentrując się na nieterminowym złożeniu miesięcznych zestawień oświadczeń - nie ocenił oświadczeń nabywców w aspekcie warunków materialnoprawnych zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, tj. użycia wyrobu do celów opałowych przez poszczególnych nabywców. Ta kwestia z uwagi na brak zestawień oświadczeń i formalistyczne podejście do warunków zastosowania stawki preferencyjnej nie była w ogóle przedmiotem oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę określenia skarżącemu wysokości podatku akcyzowego za sporny w sprawie okres organ obowiązany będzie uwzględnić w swojej ocenie okoliczności faktycznych sprawy stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., uznające regulację art. 89 ust. 16 u.p.a. jako naruszającą ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem okoliczność sprzeczności tej regulacji z dyrektywą energetyczną, wiążącą Państwa Członkowskie co do rezultatu. Jak bowiem przyjął TSUE stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości – jak zauważył Trybunał ośmiokrotnie wyższej od stawki stosowanej na paliwa przeznaczone do ogrzewania. Analogicznie przyjąć należałoby, że jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, stwierdzone uchybienia w oświadczeniach nabywców, również nie powinny stanowić podstawy obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Organ uwzględni również to, że – zdaniem TSUE – dla zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. A zatem organy celne będą zobowiązane do przeprowadzenia ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności zestawień oświadczeń w kontekście treści oświadczeń nabywców oleju z punktu widzenia celu, jakiemu te instrumenty kontrolne służą, a mianowicie, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego dla potrzeb grzewczych. W procesie wykładni krajowych przepisów ustawy u.p.a. uwzględnią cel, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do tej ustawy. Wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna przepisów u.p.a. uprawnia bowiem do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Stwierdzenie zaś, że zakup oleju miał miejsce w ustawowo określonym celu powinno skutkować uznaniem tych dokumentów za spełniające wymogi do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji spornych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy – zgodnie z dominującą obecnie linią orzeczniczą - jako odpowiadające wymogom (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2016r., I GSK 1271/14, z dnia 12 stycznia 2016r., I GSK 371/14; z dnia 24 lutego 2016r., I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z dnia 30 marca 2016r., I GSK 1500/14).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.

d.j.