Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 75/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 872/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 872/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 16 maja 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z 22 października 2015 r., określił [...]– dalej: skarżącemu, stronie lub podatnikowi - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu: posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy: za listopad 2011 r., w wysokości [...]zł, za grudzień 2011 r. w wysokości [...]zł; nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych: na dzień 11 października 2011 r., w wysokości [...]zł, na dzień 13 października 2011 r., w wysokości [...]zł, na dzień 13 października 2011 r., w wysokości [...]zł, na dzień 19 października 2011 r., w wysokości [...]zł, na dzień 20 października 2011 r., w wysokości [...]zł, na dzień 24 października 2011 r., w wysokości [...]zł, na dzień 7 listopada 2011 r. w wysokości [...]zł, na dzień 7 listopada 2011 r., w wysokości [...]zł.

Organ ustalił, że:

- w listopadzie i grudniu 2011 r. podatnik posiadał wyroby akcyzowe - oleje smarowe o nazwach handlowych: [...], (o kodach CN 27101981), od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

- w październiku i listopadzie 2011 r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych - olejów smarowych o nazwach handlowych:

- [...]- - o kodzie CN 27101983,

- [...]- o kodzie CN 27101987,

- [...]- o kodzie CN 34031990,

wykonując czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 nr 3 poz 11 dalej: u.p.a.)

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z 16 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podatnik prowadził działalność m.in. w zakresie obrotu olejami smarowymi, które nabywał od różnych podmiotów, w tym również od firm [...]. W październiku i listopadzie 2011 r. podatnik dokonał 8 nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, od których nie zapłacił akcyzy. Przedmiotem nabycia od francuskich, niemieckich i austriackich kontrahentów, były oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, i z tytułu nabycia tych wyrobów w łącznej ilości [...]litrów należny był podatek akcyzowy w kwocie [...]zł.

W ocenie organu II instancji podatnik dokonał zakupu oleju smarowego renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń. Dokonana klasyfikacja, miała swoje odniesienie w informacjach otrzymanych od: [...] oraz [...]wskazujących na kody CN odpowiadające danym produktom. W toku postępowania zwrócono się do [...]. Weryfikacja informacji znajdujących się w aktach sprawy z pozyskanymi danymi od Spółki BP wykazała, iż przyjęta klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej CN produktów przemysłu petrochemicznego jest prawidłowa.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nabywał olej smarowy również od firm [...]. Oleje sprzedawał następnie na rynku krajowym w ilościach hurtowych. W toku postępowania pozyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach protokoły kontroli przeprowadzonych u [...]. Organ wskazał na ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 5 września 2013 r., określającą [...]zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz odniósł się do ww. protokołów kontroli.

Organ II instancji podniósł, że właścicielem paliwa, które w okresie od listopada do grudnia 2011 r. nabyła firma podatnika, była nieustalona osoba lub grupa osób. Wystawcy 7 faktur VAT tj. firmy [...], w rzeczywistości nie były właścicielami tego paliwa. Właścicielem tego paliwa nie był również [...] [...]- podmiot, od którego dostawcy podatnika mieli dokonywać nabycia wskazanych olejów, które następnie mu odsprzedawali. Firmy te stanowiły tzw. "słupy" zajmujące się produkcją "pustych" faktur. Wskazuje na to analiza zebranego materiału dowodowego, a w szczególności treść zeznań [...]. Z jego relacji wynika, że firmę założył świadomie z zamiarem prowadzenia "lewych interesów" i nie dokonywał on w ramach tej działalności sprzedaży żadnych towarów.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia fakt, iż decyzją z 8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach określił [...]zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu posiadania tych samych wyrobów akcyzowych. [...]nigdy nie był osobą, która by faktycznie sprzedawała paliwo podatnikowi czy też firmom [...]. W sprawie nie jest znane ani źródło pochodzenia olejów ani wszystkie podmioty, które uczestniczyły w obrocie tymi wyrobami. [...] "nabył" oleje na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym jego firma nie mogła sprzedać wyrobu akcyzowego, którego nigdy nie kupiła. W rzeczywistości to podatnik nabył oleje smarowe nieznanego i nielegalnego pochodzenia zaś firma [...] była jedynie tzw. "słupem" uczestniczącym w nielegalnym obrocie tymi wyrobami. Podmiot ten nigdy nie był w posiadaniu spornego oleju i, o ile jego działanie mogło naruszać prawo, o tyle nie był on podmiotem właściwym do naliczania oraz odprowadzenia podatku akcyzowego od tych wyrobów akcyzowych. [...]pełnił w łańcuchu rolę klasycznego "słupa" i dlatego też wystąpiono do Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z wnioskiem o rozważenie zasadności stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach wystawionych dla [...]. Nałożony na [...]decyzjami obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie został zrealizowany (z systemu rozliczeniowego służby celnej [...]wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec [...]z tytułu należności określonych na podstawie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach zostało umorzone).

Organ II instancji wskazał, że nie istnieją żadne przeszkody, aby za dowód w sprawie uznać protokoły kontroli sporządzone przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach dotyczące [...], Chodzi tu o ustalenia faktyczne, oparte m.in. na zeznaniach ww. osób, co do fikcyjnego charakteru transakcji między firmami [...]a następnie firmą podatnika.

Według organu odwoławczego podatnik posiadał dowody wskazujące na sprzedawców wyrobów akcyzowych, jednakże w toku postępowania kontrolnego nie potwierdzono by podmioty te uiściły należny podatek akcyzowy. Podmioty ujawnione na fakturach nie dokonały transakcji, o których mowa w ich treści. Powyższe twierdzenie wynika z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u [...]. Osoby te nie dokonały nabycia spornych wyrobów oraz ich sprzedaży na rzecz podatnika, co oznacza, że nie były zobowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Osoby te nie były w posiadaniu tychże wyrobów. Nie udało się ustalić podmiotu, który uiściłby należny podatek akcyzowy, wyroby, bowiem były dostarczane do podatnika z niewiadomego źródła, a następnie przez niego dystrybuowane. Tym samym zostały wypełnione przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Organ II instancji podkreślił, że nie wystąpiły żadne wcześniejsze ogniwa w łańcuchu transakcji olejem smarowym na terytorium kraju, gdyż poprzednicy dokonywali wyłącznie transakcji fakturowych, które nie potwierdzały faktycznych czynności.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kilkukrotnie wzywano podatnika do przedłożenia dokumentacji księgowej dla celów podatku akcyzowego, do których się nie zastosował. Nigdy skarżący nie okazał ksiąg podatkowych za kontrolowany okres. Tym samym nie było podstaw do orzekania czy księgi te są rzetelne czy wadliwe. W dniu 31 sierpnia 2015 r. do organu I instancji wpłynęły nadane przez podatnika dokumenty, w tym kserokopie faktur oraz rejestry zakupów dla celów podatku VAT, jednakże nie stanowią one ksiąg podatkowych. Organ wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji księgowej za okres od października do grudnia 2011 r. wraz z dokumentacją magazynową i pomimo deklaracji o zamiarze ich przedłożenia w terminie dwóch tygodni od otrzymania wezwania o ich przedłożenie, dowodów tych jednak nie udostępniono.

Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Krakowie podkreślił, że skarżący wykonywał czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Dokonał przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytoriów innych państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do u.p.a. Skarżący dokonał w październiku i listopadzie 2011 r. 8 nabyć olejów smarowych z poza terytorium Polski. Następnie dokonał ich przemieszczenia na terytorium kraju. W tej sytuacji zasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego.

Sąd I instancji podniósł, że skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie negował, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu u.p.a. A zatem to podatnik powinien dokonać kwalifikacji wprowadzonych do obrotu na terenie kraju towarów do odpowiednich kodów CN. Mimo kilkakrotnych wezwań, skarżący nie przedstawił dokumentacji prowadzonej dla celów podatku akcyzowego. Dlatego też zasadnie dokonano kwalifikacji na podstawie danych przekazanych przez przedstawicieli producentów. Pozyskane informację pozwoliły na ustalenie, że przedmiotem nabycia od francuskich, niemieckich, austriackich kontrahentów były oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, które jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem WSA skarżący w listopadzie i grudniu 2011 r. dokonał nabycia oleju smarowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Faktury mające dokumentować nabycie oleju smarowego przez podatnika, zostały wystawione przez firmy [...]. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistego obrotu olejem smarowym. Dotyczy to również firmy [...]. Właścicielem paliwa, które w okresie od listopada do grudnia 2011 r. nabyła firma skarżącego, była nieustalona osoba lub grupa osób. Wystawcy 7 faktur VAT tj. firmy [...], w rzeczywistości nie były właścicielami tego paliwa. Właścicielem tego paliwa nie był również [...]- firma, od której dostawcy skarżącego mieli dokonywać nabycia wskazanych olejów, które następnie mu odsprzedawali. Firmy te stanowiły tzw. "słupy" zajmujące się produkcją "pustych" faktur. Wskazuje na to analiza zebranego materiału dowodowego, a w szczególności treść zeznań [...]. Z jego relacji wynika, że firmę założył świadomie z zamiarem prowadzenia "lewych interesów" i nie dokonywał on w ramach tej działalności sprzedaży żadnych towarów. W związku z tym skarżący wszedł w posiadanie olejów z niewiadomego źródła (oznacza to brak możliwości ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia sprzedawanych przez podatnika olejów smarowych), które jak wskazano powyżej jedyni dokumentacyjnie miały pochodzić od firmy [...]

W ocenie Sądu prawidłowo ustalono fakt, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez skarżącego. Olej ten, bowiem rzeczywiście pochodził z innego nieznanego źródła co oznacza, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.

Zdaniem WSA organy podatkowe mogły w toczącym się postępowaniu wobec skarżącego wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego tj. [...] (protokół kontroli) oraz przywołać ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 5 września 2013 r. określającej [...] podatek od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. Nie istnieje, bowiem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte w ww. dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym. W sposób ogólnikowy zażądał jedynie ponownego przesłuchania [...], kwestionując poczynione dotychczas ustalenia, lecz nie wskazał w sposób precyzyjny, dlaczego nie uznał je za wiarygodne. Podatnik nie wskazał żadnych dowodów, które podważałyby prawidłowość ustaleń zawartych w protokołach czy decyzjach.

Sąd zauważył, że organ podatkowy I instancji, kilkukrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentacji księgowej dla celów podatku akcyzowego, do których się nie zastosowano. Nigdy podatnik nie okazał ksiąg podatkowych za kontrolowany okres. Tym samym nie było podstaw do orzekania czy księgi te są rzetelne, czy też wadliwe. W dniu 31 sierpnia 2015 r. do organu I instancji wpłynęły nadane przez skarżącego dokumenty, w tym kserokopie faktur oraz rejestry zakupów dla celów podatku VAT, jednakże nie stanowią one ksiąg podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentacji księgowej za okres od października do grudnia 2011 r. wraz z dokumentacją magazynową i pomimo deklaracji podatnika o zamiarze ich przedłożenia, dowodów tych jednak nie udostępniono przed wydaniem decyzji.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe wykazały również, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 tej ustawy, samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany, jako podatnik akcyzy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 8 ust. 6 u.p.a., który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego na podstawie czynności innych niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że akcyza powstała z tytułu czynności wymienionych w ust. 1 została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, prawidłowo określona lub zadeklarowana. W przeciwnym przypadku natomiast, gdy nie nastąpi prawidłowe rozliczenie akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie), np. przez producenta, to zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Obowiązek ten powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy (wszedł w posiadanie) z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać, więc zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych.

Zdaniem WSA przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, dokonanie oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. Wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że posiadał on olej smarowy, (co w sprawie nie jest kwestionowane), a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W sprawie ten fakt nie budzi wątpliwości. Skarżący nie ujawnił takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Nawet, bowiem przy przyjęciu, że faktycznymi dostawcami nabywanych przez skarżącego olejów były podmioty wskazane na fakturach, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.

Sąd wskazał, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby nie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił olej silnikowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący podnosił, że sprzedawcy mieli mu składać deklaracje, że wszystkich niezbędnych formalności, w tym związanych z rejestracją dla potrzeb akcyzy i opłaceniem tego podatku dopełnili. Podatnik jednak nie zweryfikował tego twierdzenia choćby przez wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu celnego o potwierdzenie, czy kontrahenci byli zarejestrowani, jako podatnicy podatku akcyzowego, czy też nie zażądał okazania przez kontrahentów dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony. Nawet przypisanie skarżącemu dobrej wiary, ze względu na zwrócenie się do kontrahentów z pytaniem czy podatek został uregulowany, nie zwalniałoby go z obowiązku podatkowego, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy.

W ocenie WSA organy podatkowe uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego nie ze względu na przypisanie mu złej wiary, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a z tego powodu, że nabył i posiadał oleje smarowe, od których od wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Oceny tej nie zmienia istnienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach z 8 października 2013 r. w sprawie określenia [...]zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania tych samych wyrobów akcyzowych. W szczególności powyższa decyzja, nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 8 ust. 6 u.p.a. W sprawie wyroby akcyzowe (oleje smarowe) znajdowały się poza procedurą zawieszenia akcyzy, a nie jak stanowi art. 8 ust. 6 tej ustawy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zatem kwestia określenia w decyzji należnej akcyzy od tych wyrobów nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Ustawodawca w odniesieniu do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru przewidział inne rozwiązanie. Mianowicie w sytuacji nabycia lub posiadania wyrobów decydująca jest zapłata podatku a nie jego określenie lub zadeklarowanie na wcześniejszym etapie, jak w przypadku innych czynności opodatkowanych.

Sąd I instancji podniósł, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020, poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.).

[...]wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi,chociaż wykazane zostało, że organy rażąco naruszyły przepisy postępowania, tzn.:

a) nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy wskutek zaniechania przeprowadzenia pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy nabyte przez skarżącego wyroby akcyzowe pochodziły z opisywanego przez niego łańcucha sprzedaży, tj. czy pochodziły one z transakcji skarżącego z firmami [...], które to podmioty nabyły towar od [...] (podmiot litewski), oraz nie ustaliły, czy podatek akcyzowy został zapłacony względnie określony na wcześniejszych etapach obrotu tj. naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

podczas gdy zadaniem organów było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a zatem w realiach niniejszej sprawy ustalenie rzeczywistego pochodzenia spornych wyrobów akcyzowych m.in. poprzez szczegółowe zweryfikowanie łańcucha transakcji wskazywanego przez skarżącego, a nie poprzestanie wyłącznie na stwierdzeniu, że nieznane jest ich pochodzenie, a także zbadanie tego, czy należny od nich podatek akcyzowy został zapłacony względnie określony na wcześniejszych etapie obrotu;

b) pominęły dowód z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za sporny okres czasu tj. naruszenie przez organ art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.

podczas gdy obowiązkiem organu było zebranie i wyczerpujące zbadanie całego materiału dowodowego istotnego w sprawie;

c) nie potraktowały dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, jako dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów tj. naruszenie przez organ art. 193 § 1 o.p.

podczas gdy organ na żadnym etapie nie zakwestionował rzetelności i prawidłowości prowadzonych przez skarżącego ksiąg przychodów i rozchodów;

d) stwierdziły wyłącznie na podstawie protokołów z kontroli i decyzji dotyczących [...], że transakcje sprzedaży towarów pomiędzy skarżącym, a firmami [...] nie miały miejsca tj. naruszenie przez organ art. 122 o.p.w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p.

podczas gdy dokumenty te zostały sporządzone w ramach postępowań prowadzonych wobec innych niż skarżący podmiotów, w których to postępowaniach skarżący nie miał statusu strony, (przez co - co oczywiste - skarżący nie miał żadnego wpływu na ich treść), a zatem ustalenia czynione w tych innych postępowaniach nie mogą zastępować własnego postępowania dowodowego prowadzonego przez organ w sprawie przeciwko skarżącemu;

e) oddaliły wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków [...]na okoliczność przebiegu łańcucha transakcji spornymi wyrobami akcyzowymi oraz faktu zapłaty względnie określenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, poprzestając w tym zakresie wyłącznie na dowodach z dokumentów tj. naruszenie art. 188 o.p.

podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście odtworzenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń (transakcji) oraz zmierzało do wykazania, że należny podatek akcyzowy został zapłacony względnie określony na wcześniejszym etapie obrotu, a okoliczności te nie zostały wyjaśnione wystarczająco innym dowodem, albowiem nie jest wystarczającym zastąpienie dowodu z przesłuchania świadka sporządzonym na potrzeby innego postępowania protokołem z jego przesłuchania, zwłaszcza że stoi to w sprzeczności z zasadą aktywnego udziału strony w postępowaniu (skarżący nie będąc stroną tych postępowań nie miał wpływu na ich przebieg, nie mógł ww. osobom zadawać pytań, ani też nie mógł w toku tych postępowań wykazywać, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce;

f) wadliwie oceniły dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach z 8 października 2013 roku i nie ustaliły, że z tego dowodu wynika, że [...] rzeczywiście posiadał, a następnie odsprzedawał wyroby akcyzowe i określono wobec niego zobowiązanie w podatku akcyzowym tj. naruszenie art. 191 o.p

podczas gdy obowiązkiem organu jest dokonanie wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów;

g) nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy wskutek zaniechania przeprowadzenia pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy towary nabyte przez skarżącego od pomiotów [...], były wyrobami akcyzowymi stosownie do załącznika nr 1 u.p.a., tj. naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

podczas gdy zadaniem organów było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a więc w realiach sprawy ustalenie, czy towary nabywane przez skarżącego od ww. podmiotów stanowią wyroby akcyzowe, a zatem z tytułu ich nabycia skarżący zobowiązany był do zapłaty akcyzy,

h) oddaliły wnioski o zwrócenie się do [...] w celu ustalenia kodów CN produktów nabytych przez skarżącego od tych podmiotów tj. naruszenie art. 188 o.p

podczas gdy zawnioskowane przez skarżącego czynności miały na celu ustalenie, czy towar nabyty przez niego od ww. podmiotów stanowił wyroby akcyzowe, a okoliczność ta nie została wyjaśniona innym dowodem, albowiem nie jest wystarczającym pozyskanie tych informacji od renomowanych producentów, którzy posiadają wiedzę w tym zakresie tylko odnośnie towarów wprowadzonych przez siebie do obrotu;

i) postępowały nielojalnie wobec skarżącego, albowiem z jednej strony wymagały od niego udowodnienia źródła pochodzenia nabytych przez siebie towarów (tj. potwierdzenia, że rzeczywiście nabył je od [...]), a z drugiej strony mu to uniemożliwiły, skoro zlekceważyły zgłaszane przez niego wnioski dowodowe (skarżący nie miał możliwości samodzielnie dostarczenia wnioskowanych przez siebie dowodów, a kompetencje w tym zakresie miał wyłącznie organ podatkowy) tj. naruszenia przez organ art. 121 o.p

podczas gdy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem jego przebieg nie może sprowadzać się jedynie do postawienia przez organ na początku tezy o fikcyjności transakcji podatnika, której to tezy organ nie pozwala podatnikowi w żaden sposób nawet spróbować obalić;

j) postępowały nielojalnie wobec skarżącego, albowiem z jednej strony ustaliły, że skarżący musi zapłacić podatek od akcyzy za nabyte przez siebie towary, z drugiej zaś strony - pomimo twierdzeń skarżącego, iż akurat towar nabyty przez niego nie podlega akcyzie (podatek ten zależy, bowiem od kodów CN nabywanych towarów) i wniosków o zwrócenie się do dystrybutorów (podmiotów, od których skarżący nabył towar) celem ustalenia kodów CN tych produktów, organy zaniechały tych czynności tj. naruszenia przez organ art. 121 o.p.

podczas gdy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem jego przebieg nie może sprowadzać się jedynie do postawienia przez organ na początku tezy o nabyciu przez podatnika wyrobów akcyzowych, której to tezy organ nie pozwala podatnikowi w żaden sposób nawet spróbować obalić,

a obowiązkiem Sądu było dokładne skontrolowanie przebiegu postępowania podatkowego, w tym procesu ustalania stanu faktycznego i prawidłowości podejmowanych w tym celu czynności dowodowych, jak również dokonanej przez organy oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, z czego Sąd nie wywiązał się w sposób prawidłowy.

II. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, chociaż wykazane zostało, że organy dokonały wadliwej wykładni prawa materialnego, jak również niewłaściwie je zastosowały, tzn.:

a) naruszyły art. 8 ust. 2 pkt 4u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w sprawie jest fakt posiadania przez skarżącego wyrobów akcyzowych pochodzących z rzekomo nieznanego źródła, a nie wcześniejszych ich import przez [...]

podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie (m.in. z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym względem [...]) wynika, że sporne wyroby akcyzowe pochodziły z transakcji sprzedaży dokonanych kolejno z [...], a następnie do skarżącego, skutkiem, czego zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć art. 8 ust. 6 u.p.a, (albowiem ustalony został wcześniejszy podmiot dokonujący czynność podlegającą opodatkowaniu i określono wobec niego wysokość akcyzy),

b) naruszyły art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednofazowość podatku akcyzowego miałaby oznaczać, że jeżeli na pierwszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie nastąpi zapłata akcyzy, to wówczas obowiązek jej zapłaty spoczywać powinien na każdym kolejnym podmiocie w łańcuchu transakcji tym towarem i dopiero zapłata tego podatku przez jeden z tych podmiotów spowodowałoby wygaśnięcie takiego zobowiązania wobec pozostałych,

podczas gdy jednofazowość podatku akcyzowego oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem jednej czynności wymienionych w katalogu z art. 8 u.p.a., a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie, to - nawet mimo braku zapłaty tego podatku - obowiązek ten nie może powstać również wobec kolejnych nabywców (obowiązek ten wówczas ciąży wyłącznie na pierwszym z podmiotów), a równocześnie organy nie zweryfikowały, czy nastąpiła zapłata podatku przez [...], co zwalniałoby skarżącego z obowiązku zapłaty podatku,

a obowiązkiem Sądu było zbadanie prawidłowości zastosowania i wykładni przez organ przepisów prawa materialnego z czego Sąd nie wywiązał się w sposób prawidłowy,

III. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w sprawie jest fakt posiadania przez skarżącego wyrobów akcyzowych pochodzących z rzekomo nieznanego źródła, a nie wcześniejszych ich import przez [...],

podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie (m.in. z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym względem [...]) wynika, że sporne wyroby akcyzowe pochodziły z transakcji sprzedaży dokonanych kolejno z [...], a następnie do skarżącego, skutkiem, czego zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć art. 8 ust 6 u.p.a. (albowiem ustalony został wcześniejszy podmiot dokonujący czynność podlegającą opodatkowaniu i określono wobec niego wysokość akcyzy),

IV. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednofazowość podatku akcyzowego miałaby oznaczać, że jeżeli na pierwszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie nastąpi zapłata akcyzy, to wówczas obowiązek jej zapłaty spoczywać powinien na każdym kolejnym podmiocie w łańcuchu transakcji tym towarem i dopiero zapłata tego podatku przez jeden z tych podmiotów spowodowałoby wygaśnięcie takiego zobowiązania wobec pozostałych,

podczas gdy jednofazowość podatku akcyzowego oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem jednej czynności wymienionych w. katalogu z art. 8 u.p.a., a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie, to - nawet mimo braku zapłaty, tego podatku - obowiązek ten nie może powstać również wobec kolejnych nabywców (obowiązek ten wówczas ciąży wyłącznie na pierwszym z podmiotów).

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

W sytuacji, gdy Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Jednakże prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przepisy te determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może, bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższe uwagi, należy odnieść się w pierwszym kolejności do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnie oraz przyjęcie, iż podstawą opodatkowania w sprawie jest fakt posiadania przez skarżącego wyrobów akcyzowych pochodzących z nieznanego źródła jak i to, że jednofazowość podatku akcyzowego miałaby oznaczać, że jeżeli na pierwszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie nastąpi zapłata akcyzy, to wówczas obowiązek jej zapłaty spoczywać powinien na każdym kolejnym podmiocie w łańcuchu transakcji tym towarem i dopiero zapłata tego podatku przez jeden z tych podmiotów spowodowałoby wygaśnięcie takiego zobowiązania wobec pozostałych.

Zarzuty te - oceniane łącznie - nie zasługują na uwzględnienie.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie, z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu, jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a takim podmiotem według organów, co zaakceptował WSA, był właśnie skarżący.

Z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jednoznacznie wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje, bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki, jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13).

Zasadnie zwraca się uwagę w literaturze na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku, do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie, kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości.

Nie można podzielić stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej, zgodnie, z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto, jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA z: 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14, 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14, 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie - warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14).

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru. Przy czym obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie, z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuchu transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glimińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015, s. 73).

Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Tymczasem zdaniem Skarżącego kasacyjnie jednofazowość podatku akcyzowego oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionej w katalogu z art. 8 u.p.a. (tzn. czynności pierwszej, w kolejności), a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana, to nawet mimo braku zapłaty tego podatku, obowiązek ten nie może powstać również wobec kolejnych nabywców, a obowiązek ten ciąży wyłącznie na pierwszym z podmiotów. Wskazał przy tym, iż wobec A. Borkowskiego uczestniczącego w łańcuchu sprzedaży Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach wydał decyzję z 8 października 2013 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co do okresów będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Zauważyć przy tym należy, że późniejsze, czyli po nabyciu, czy wejściu w posiadanie oleju napędowego, bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy, wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym, a więc po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W zaistniałej sytuacji, fakt wydania przez Dyrektora UKS decyzji z 8 października 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym dla [...], jest obojętny dla powstałego obowiązku podatkowego, w stosunku do Skarżącego kasacyjnie. Obowiązek podatkowy powstał wobec podatnika, bowiem, z momentem nabycia wyrobu akcyzowego, a więc we wskazanych miesiącach 2011 r., a kwota akcyzy wobec [...]została określona decyzją z 8 października 2013r., a więc po powstaniu obowiązku podatkowego wobec Skarżącego kasacyjnie.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zaprezentowany wyżej kierunek wykładni przepisów prawa materialnego uznał za nietrafne zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego, zauważyć należy, że dla ustalenia czy powstał obowiązek podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiła zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w należnej wysokości. Ustalenie takie wyklucza powstanie obowiązku podatkowego, w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

Postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Regulacja ta dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach brak jest rzetelnych dokumentów, czy też istnieje szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów. Utrudnia to ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przepis ten nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie, na organ podatkowy ma określone obowiązki dowodowe, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W interesie, bowiem strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego i w tym zakresie to na stronie spoczywa ciężar dowodu.

Skarżący kasacyjnie, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien był więc wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę, a ponadto, to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy.

Niewątpliwie organ podatkowy podjął działania mające na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności. W toku postępowania ustalił, bowiem, że działalność gospodarcza [...], od której podatnik nabywał paliwo, w rzeczywistości ograniczała się do prowadzenia solarium. Nie dysponowała ona magazynami, ani żadnym zapleczem technicznymi służącym prowadzeniu działalności w zakresie handlu olejami smarowymi. Podobnie [...]. Organy ustaliły również, że [...] faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał olejów smarowych, ani nie dokonywał ich sprzedaży, zajmował się wprowadzeniem do obrotu "pustych faktur", które nie odzwierciedlają w rzeczywistości przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z zeznań ww. wynika, że firmę założył świadomie z zamiarem prowadzenia "lewych interesów" i nie dokonywał on w ramach tej działalności sprzedaży żadnych towarów. W toku postępowania organy ustaliły także, że [...] nie mieli nawet możliwości zadeklarowania i uiszczenia podatku akcyzowego, ponieważ nie byli zarejestrowani, jako podatnicy podatku akcyzowego we właściwym urzędzie celnym. Nie ustalono natomiast, aby na jakimkolwiek etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Skarżący kasacyjnie natomiast, nie ujawnił i nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co z natury prowadzonej działalności gospodarczej, winno być jemu wiadome, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej.

Przypomnieć należy przy tym, że nawet gdyby przyjąć, że faktycznymi dostawcami nabywanych przez podatnika olejów były podmioty wskazane na fakturach, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia Skarżącego kasacyjnie z obowiązku zapłaty akcyzy, bowiem w postępowaniu nie wykazano, aby akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Tak, więc ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalniał kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu (podatnika) od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący pominięcia przez organy dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika. Skarżący kasacyjnie pomija to, że organ podatkowy I instancji, kilkukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dokumentacji księgowej dla celów podatku akcyzowego, do których się nie zastosowano. Podatnik nie okazał ksiąg podatkowych za kontrolowany okres. W dniu 31 sierpnia 2015 r. do organu wpłynęły nadane przez podatnika dokumenty, w tym kserokopie faktur oraz rejestry zakupów dla celów podatku VAT. Co istotne dokumenty te nie stanowią ksiąg podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. W sprawie również organ odwoławczy wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji księgowej za okres od października do grudnia 2011 r. wraz z dokumentacją magazynową i pomimo deklaracji o zamiarze ich przedłożenia dowodów tych jednak nie udostępniono. W związku z powyższym organy podatkowe rekonstruując stan faktyczny oparły się na innych dowodach w tej mierze. Co za tym idzie stawienie obecnie zarzutu kasacyjnego polegającego na braku potraktowania (pominięcia), jako dowodu ksiąg przychodów i rozchodów jawi się, jako nieuprawnione. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania zwłaszcza w przypadku, gdy z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń.

Niezasadny jest również zarzut oparcia ustaleń faktycznych na decyzjach dotyczących podatku VAT wydanych wobec [...], oraz oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie ww. jako świadków. Wywodzona na podstawie art. 194 § 1 § 3 o.p. przez Sąd I instancji argumentacja, w której Sąd powołując się na decyzję podatkową wydaną wobec wskazanych osób, jako dokumentów urzędowych, wskazał, iż nie podlegają one swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie, są zbyt daleko idące. Niewątpliwie, bowiem wskazane decyzje dotyczące podatku VAT, są dokumentem urzędowym. Charakter decyzji, jako dokumentu urzędowego, nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego, w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe, są natomiast uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógł w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków dokonanych w innym postępowaniu, podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji, wydanej wobec powyższych osób, ale nie, dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. W sprawie, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe mogły w toczącym się postępowaniu wobec podatnika wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego tj. [...] (protokoły kontroli) oraz przywołać ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 5 września 2013 r. określającej [...] podatek od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. Nie istnieje przy tym nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy rozstrzygnięć z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co organy uczyniły w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że okoliczności zawarte w ww. decyzji wymiarowej czy protokole kontroli są niezgodne ze stanem faktycznym. W sposób ogólnikowy zażądał jedynie ponownego przesłuchania [...]kwestionując poczynione dotychczas ustalenia, lecz nie wskazał dlaczego nie uznał je za wiarygodne i co istotne nie pokazał żadnych dowodów, które podważałyby prawidłowość ustaleń zawartych w przedmiotowych dokumentach (protokołach i decyzjach). Tymczasem żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio już przesłuchanego jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Powyższego zabrakło.

Skarżący kasacyjnie wskazywał, iż organ oddalił wiosek dowodowy o przesłuchanie świadków [...] na okoliczność przebiegu łańcucha transakcji wyrobami akcyzowymi oraz faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, poprzestając na ujętych w innych dokumentach zeznaniach tych osób. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organ podatkowy uznał, że nie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań tych osób. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, pozyskanego z odrębnego postępowania, dla realizacji zasady czynnego udziału strony w przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu przeprowadzenia dowodu, z art. 188 o.p., jest bowiem zasadne tylko wówczas, gdy strona wykaże konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 416/16). W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał takich okoliczności. Zauważyć należy również, iż wniosek dowodowy Skarżącego zmierzał do ustalenia łańcucha transakcji wyrobami akcyzowymi, a także do ustalenia faktu zapłaty, względnie określenia podatku akcyzowego, na wcześniejszym etapie obrotu. Jak natomiast ustalono niewątpliwie, zarówno [...] nie był nawet zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a więc nie mogli nawet tego podatku uiścić. W przypadku natomiast [...] postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, co wynika z systemu Zefir 2.

Wskazać również należy, że uprawnienie wynikające z art. 188 o.p., które mają służyć zasadom określonym w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Tak, więc, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Uszło również uwadze autora skargi kasacyjnej, że w toku postępowania odwoławczego zwrócono się do [...]oraz [...]. Weryfikacja informacji znajdujących się w aktach sprawy z pozyskanymi danymi od [...]wykazała, iż przyjęta przez organ I instancji klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej CN produktów przemysłu petrochemicznego jest prawidłowa. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oddalenia wniosku dowodowego podatnika o zwrócenie się do podmiotów: [...]w celu ustalenia kodów CN produktów nabytych przez skarżącego. Dokonana przez organy klasyfikacja miała swoje odniesienie w informacjach renomowanych producentów, które zostały potwierdzone na etapie postępowania odwoławczego przez [...]Organ nie miał podstaw do odmówienia wiarygodności tym informacjom, w sytuacji gdy pomimo wezwań skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które podważałyby te informacje. Zgodnie z treścią art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem badania są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tego przepisu odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Zatem odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). W związku z tym brak było przesłanek do uwzględnienia żądania strony w świetle art. 188 o.p.

W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty naruszenia powołanych skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Postępowanie dowodowe nie naruszało art. 121, 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 o.p. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny ma oparcie w zgromadzonych dowodach, został ustalony prawidłowo i oceniony w obiektywny sposób. Nie naruszono również norm procesowych odnoszących się środków dowodowych.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).