Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1470/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7, art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 129/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 4.469 (cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 129/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez T. S.A. w W. - zwaną dalej jako "Spółką", decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 21 lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza N. z dnia 9 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w deklaracji z dnia 18 stycznia 2007 r. na podatek od nieruchomości za 2007 r. wykazała do opodatkowania, m.in. budowle o wartości 10 434 596 zł, a w jej korekcie złożonej w dniu 2 kwietnia 2007 r. w pozycji budowle zwiększyła podstawę opodatkowania do wartości 10 443 655 zł, co było spowodowane zmianami wartości początkowej budowli w związku z przeksięgowaniem wartości przełącznic światłowodowych, stanowiących urządzenia techniczne, a nie budowle. W kolejnej korekcie deklaracji z dnia 18 września 2007 r. Spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania w pozycji budowle do kwoty 6 102 375 zł w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. i do kwoty 6 098 111 zł w okresie od marca do grudnia 2007 r., wyjaśniając przyczyny korekty tym, że błędnie ujęła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz stwierdzając, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie jest możliwe ich przyporządkowanie konkretnym obiektom.

Burmistrz N. decyzją z dnia 9 kwietnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 224 565 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organ ten uznał za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczane w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji przyjął, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania, w szczególności w odniesieniu do linii kablowych, organ pierwszej instancji oparł się na danych wynikających z pierwotnej deklaracji na 2007 r. złożonej przez stronę realizującą obowiązek z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka obliczyła wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniając wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Wartość budowli nie była przez Spółkę kwestionowana.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez brak przedstawienia dowodu na okoliczność nieprawidłowości deklaracji, wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji polegającą na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, że obiekt jest budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., przyjęcie innej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania aniżeli wartość określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłową decyzję podatkową, mimo że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., co czyni decyzję wydaną poza postępowaniem podatkowym.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2011 r. Spółka uzupełniła skargę o zarzut nieustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania przedmiotowych budowli.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo budowlane", stwierdził, iż budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc w wyniku ich technicznego powiązania funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. W efekcie powyższego, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l. reguł określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że przywołane unormowania odsyłają organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem Sądu, wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony, co do zasady, w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanym unormowaniu wynikającym z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l. Za niezasadne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wykazanych przez Spółkę w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007 r. Stanowisko to stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Czynności proceduralne organów podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą się bowiem ograniczać do dwukrotnego wezwania Spółki do przedłożenia wykazu budowli stanowiących jej własność na terenie gminy. Powinny one były obejmować w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości podlegającej opodatkowaniu budowli również przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o czym mowa jest w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W opinii Sądu pierwszej instancji, zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu doprowadziło do naruszenia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz nałożonego na organy podatkowe w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której ze względu na bezzasadność skargi, winna być ona oddalona,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna na mocy art. 151 P.p.s.a. winna być oddalona,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

5) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wykazania, w jaki sposób rzekome naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy,

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wykazania, w jaki sposób rzekome naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy,

8) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wykazania, w jaki sposób rzekome naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym,

10) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym,

11) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Naruszenie powyższych przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby do ww. naruszeń nie doszło, wyrok Sądu byłby zapewne inny;

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania, bowiem podatnik podał wartość spornych budowli w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej,

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie określił wartości spornych budowli w złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołując treść art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazało, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia powyższych przepisów, bowiem mimo zgodności z prawem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, uchylił obie te decyzje.

Dalej odnośnie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, iż stan faktyczny został ustalony w sposób pełny, dla tych okoliczności, które wpływały na treść zobowiązania podatkowego argumentując m.in., iż Spółka jako osoba prawna rozlicza się z podatków w trybie samoobliczenia, co oznacza, że obowiązana jest do złożenia organowi podatkowemu stosownej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań, realizując tym samym obowiązek obliczenia należnego podatku według zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, fakt, że Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji nie powoduje, że organy podatkowe nie mogły wykorzystać danych wykazanych w poprzednich deklaracjach, które były danymi prawidłowymi. następnie na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, że skoro wartość przedmiotu opodatkowania wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji z danymi wynikającymi z przedłożonej później korekty, a różnicę tę Spółka wyjaśniła w ten sposób, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła w podstawie opodatkowania budowli wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, to organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że wartość przyjęta przez organy podatkowe wynikała z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez Spółkę w terminie wynikającym z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej wyraziło pogląd, iż wartość wykazana w deklaracji stanowi oświadczenie strony co do wysokości przedmiotu opodatkowania, zaś na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze skorygowanie deklaracji, bowiem przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale zmiana oceny prawnej zasad opodatkowania wykazanego w deklaracji przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ponieważ stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia, to brak było podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. W konsekwencji, zasadnym jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż brak uchybień przepisom postępowania podatkowego powoduje, że argumentacja uzasadnienia wyroku jest nieprawidłowa oraz brak jest wyjaśnień dotyczących wykazania, że naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wykazanie tej istotności winno wynikać z uzasadnienia wyroku.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do naruszeń prawa materialnego stwierdziło, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznając, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie określił wartości spornych budowli w złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka określiła wartość tych budowli w deklaracji podatkowej, zaś późniejsze złożenie przez nią korekty nie powoduje, że deklaracja podatkowa złożona pierwotnie traci moc dowodu w postępowaniu podatkowym. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadajacą wartości rynkowej. Natomiast w przedmiotowej sprawie Spółka określiła wartość tych budowli w deklaracji podatkowej złożonej w dniu dnia 2 kwietnia 2007 r.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W złożonym na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. załączniku do protokołu pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł o zwrot kosztów postępowania obejmujących: wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 3 600 zł, wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości 869 zł oraz koszty dojazdu pełnomocnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwocie 799 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych obu instancji były stwierdzone przez ten Sąd uchybienia proceduralne tych organów, przede wszystkim w zakresie określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Sąd powołując się, m.in. na art. 4 ust. 3 pkt 1, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. stwierdził, iż stanowiącą podstawę opodatkowania wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i zarzucił tym organom naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei kwestionowane jest w skardze kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego, który twierdzi, że stan faktyczny sprawy dla tych okoliczności, które wpływały na treść zobowiązania podatkowego, ustalony został w sposób pełny.

Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie w tej skardze zarzutów należy zwrócić uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku.

Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępny w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie Spółka uchylała się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ podatkowy - wezwania Burmistrza N. z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz z dnia 30 lipca 2009 r., najpierw w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, a następnie na podstawie art. 189 tej ustawy, w których wzywano Spółkę do podania wartości należących do niej budowli znajdujących się na terenie Gminy (zestawienia wartości księgowych tych budowli). Spółka nie zastosowała się do tych wezwań i nie udostępniła organowi podatkowemu danych dotyczących wartości należących do niej budowli, stwierdzając, m.in. (w piśmie z dnia 21 lipca 2009 r. stanowiącym odpowiedź na pierwsze z tych wezwań), że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast obowiązkiem podatnika podatku od nieruchomości jest jedynie złożenie deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., wykazującej obiekty podlegające opodatkowaniu. Obowiązek ten, zdaniem Spółki, wyczerpuje powinności podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można skutecznie zarzucać organowi podatkowemu niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organowi temu nie można w istocie rzeczy zarzucić niedopełnienia jakiejkolwiek czynności procesowej, którą tenże organ byłby w stanie samodzielnie zrealizować. Podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty uznać zatem należy za zasadne.

W takiej sytuacji, a więc wobec braku współpracy ze strony Spółki, organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z deklaracji podatkowych i korekt tych deklaracji składanych przez Spółkę w podatku od nieruchomości za 2007 r. Deklaracje te były składane na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., a więc jak już wspomniano, przepisu, który według Spółki ustanawiał jedyny jej obowiązek jako podatnika podatku od nieruchomości, wobec organu podatkowego. W deklaracjach tych Spółka powinna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego deklaracje te dotyczyły, wyliczoną w taki sposób, jaki wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wprawdzie w dniu 18 września 2007 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji, ale jak wynikało z towarzyszących tej korekcie wyjaśnień Spółki, jej złożenie nie było spowodowane podaniem błędnych wartości w poprzednich deklaracjach, czy też ich niezgodnością ze stanem rzeczywistym, lecz tylko i wyłącznie tym, że Spółka stanęła na stanowisku, że linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanową budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Stanowiska tego Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie podzielił.

Jak słusznie podkreślono w skardze kasacyjnej, powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Dowód ten podobnie jak inne dowody w postępowaniu podatkowym podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły, z jakich powodów, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, za wiarygodne uznały oświadczenie wiedzy Spółki zawarte w składanych przez nią uprzednio deklaracjach. Skądinąd również sama Spółka nie kwestionowała prawdziwości podanych przez nią w tych deklaracjach informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak już bowiem wspomniano, złożenie przez nią jeszcze późniejszej deklaracji z dnia 18 września 2007 r. wynikało nie z kwestionowania wartości poszczególnych budowli, lecz ze zmienionej oceny prawnej co do podlegania opodatkowaniu określonych rzeczy (linii kablowych) jako budowli, podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie zatem stwierdzono w skardze kasacyjnej, iż organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były dostępne i jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - były prawnie dopuszczalne, a przy tym wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wymienił wprost powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, ale zawarte tam stwierdzenie tego Sądu, iż "(...) nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej, została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007 r. Stanowisko to stoi bowiem w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawnymi." - czyni zasadnym te zarzuty skargi kasacyjnej, które do tych właśnie przepisów nawiązują. Zarzuty te oraz wcześniej omówione odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powiązane z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami P.p.s.a. i P.u.s.a. są dalej idące niż zarzucany również w skardze kasacyjnej brak wykazania przez Sąd pierwszej instancji, że naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. Skądinąd, jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wymogiem zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów procesowych jest jedynie wykazanie możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Jeżeli chodzi natomiast o podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. należy zauważyć, iż aczkolwiek Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. reguł określania podstawy opodatkowania i przepisy te zacytował, to jako podstawę prawną uchylenia wydanych w sprawie decyzji wskazał wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc przepis stanowiący o mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów procesowych. Wynikać by z tego mogło, jak również ze wskazań co do dalszego postępowania, gdzie przy ponownym postępowaniu nakazano organom podatkowym przeprowadzenie postępowania dowodowego z uwzględnieniem tych właśnie przepisów dotyczących określania podstawy opodatkowania, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, iż dla Sądu istotny był procesowy aspekt ustalania podstawy opodatkowania, a więc niepodjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu ustalenia tej podstawy w odniesieniu do budowli, według reguł wynikających z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. Natomiast jeżeli chodzi o samo rozumienie znaczenia pierwszego z tych przepisów, w istocie nie ma różnicy w stanowiskach Sądu i organów podatkowych, nikt bowiem nie kwestionował, że dla budowli i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić według zasad określonych w tym przepisie. Wskazywane w skardze kasacyjnej jako błąd wykładni - przyjęcie, przez Sąd, że Spółka nie określiła wartości spornych budowli w pierwotnej deklaracji oraz dalsza argumentacja, iż złożenie przez podatnika korekty nie powoduje, że deklaracja podatkowa złożona pierwotnie traci moc dowodu w postępowaniu podatkowym, przynależą do omówionej już sfery naruszeń prawa procesowego. Natomiast naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie można byłoby dopatrywać się jako konsekwencji naruszeń prawa procesowego, a więc poprzez wskazanie przez Sąd ewentualności, czy też konieczności ustalenia wartości budowli przez biegłego, pomimo że w stanie faktycznym sprawy, o czym była już mowa, podatnik sam (w składanych deklaracjach) określił wartość tych budowli, według zasad wynikających z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a organ podatkowy wartości tej nie kwestionował.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.). Na zasądzoną na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę w wysokości 4 469 zł złożyły się: wynagrodzenie radcy prawnego (3 600 zł) oraz wpis sądowy od skargi kasacyjnej (869 zł). Zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nie uwzględniono wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie zwrotu kosztów dojazdu pełnomocnika do sądu. Nie można bowiem do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zaliczyć wydatków tego radcy związanych z przyjazdem na rozprawę kasacyjną, ponieważ nie przewiduje tego art. 205 § 2 P.p.s.a., jak również brak jest przepisów odrębnych w tym zakresie. Wskazać należy, iż analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1197/05 oraz z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 939/09.