Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1483/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2,4,9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 4, art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1483/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r., sprawy ze skargi "2" Sp. z o.o. S.K.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 5.409 zł (pięć tysięcy czterysta dziewięć, złotych )., ,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613), uchylił po raz kolejny decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] i stwierdził na rzecz skarżącej – 2 Spółce z o.o. Spółka Komandytowo – Akcyjna z siedzibą w K. nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach:

W dniu 30 września 2010 r. zawarto w formie aktu notarialnego – Rep. [...] umowę o zawiązaniu skarżącej spółki. Założycielami byli: komplementariusz – G. Sp. z o.o. w K oraz akcjonariusze: G O oraz małżonkowie H i T O. W statucie spółki stwierdzono, że kapitał spółki wynosi 35 845 500 zł, z czego 35 840 500 zł przeznaczono na pokrycie kapitału zakładowego, a 5 000 zł przeznaczono na utworzenie kapitału zapasowego spółki. Podzielony na akcje imienne kapitał zakładowy został pokryty aportem oraz gotówką. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał i wpłacił podatek w kwocie 179 183 zł według stawki 0,5 % podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 9 maja 2011 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 179 183 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania kwoty nadpłaty z tytułu opisanej umowy z dnia 30 września 2010 r. W ocenie skarżącej, pobranie wskazanego podatku w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej było nieuzasadnione z uwagi na bezpośrednią skuteczność art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Skarżąca podniosła, że w polskim systemie prawnym, obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów spółki komandyto-akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, tj. opłatą skarbową, zatem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowo-akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Pobrany podatek z naruszeniem prawa unijnego, powinien być więc zwrócony.

Decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty ww. podatku. Na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że organ błędnie zakwalifikował czynność opodatkowaną jako zmianę umowy spółki.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 lutego 2012 r. - ponownie odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty - organ I instancji podał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały umowy spółki, a w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. tej ustawy podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej lub wartość kapitału zakładowego. W ocenie organu, podstawą opodatkowania w tym przypadku była suma wszystkich wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej: zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych, wobec czego organ przyjął, że notariusz prawidłowo pobrał podatek również od kwoty kapitału zapasowego. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej o niezgodności polskiej ustawy z dyrektywą 69/335/EWG. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywał art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), zgodnie z którym opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponadto w tej dacie obowiązywał również § 55 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), a więc zwolnienie od opłaty skarbowej dotyczyło wyłącznie zawiązania spółki lub zawiązania zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, zaś w myśl § 54 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania: 10%, a od innych wkładów: 5%. Organ podatkowy uznał więc, że czynności – takie jak dokonana przez skarżącą w dniu 29 czerwca 2007 r. – nie były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką nieprzekraczającą 0,5 %. Ponadto, obowiązująca w dacie wydania decyzji dyrektywa 2008/7/WE dopuszczała nakładanie podatku od kapitału przez te państwa członkowskie, dla których trudna do przyjęcia byłaby utrata z dotychczas nakładanego podatku do wysokości stawki 1%.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem było stanowisko organu wyrażone w decyzji oraz art. 4 oraz 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG - poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, zwrócił uwagę, że przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów spółki osobowej albo wartość wkładu osobowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Z powyższego wynikało więc, że w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania stanowić mogła wyłącznie wartość kapitału zakładowego, a nie wartość wkładu tworzącego kapitał zapasowy, tj. kwota 5 000 zł, jak orzekł organ pierwszej instancji. Podatek pobrany od powyższej kwoty - 25 zł stanowił więc nadpłatę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że polski prawodawca w 1984 r. obejmował zawiązanie spółki opłatą skarbową, a podstawę jej obliczenia stanowił wówczas kapitał zakładowy tworzonej spółki. W ocenie organu, nie było przy tym istotne że w 1984 r. spółki komandytowo-akcyjne były obce polskiemu systemowi spółek handlowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

2/ art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w związku z podwyższeniem wartości wkładu komandytariusza i pokryciem go wkładem niepieniężnym, podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przewidywał zwolnienie tej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych,

3/ art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

4/ art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

5/ art. 5 dyrektywy 200/7/WE w zw. z art. 10 dyrektywy 69/335/EWG,

6/ art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zawartego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2004 r.

Wyrokiem z 21 listopada 2012 r. I SA/Kr 1404/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił powyższą skargę.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez skarżącą Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., II FSK 1269/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Sąd II instancji, podzielając pogląd wyrażony w tym samym składzie w sprawie II FSK 1392/15, stwierdził, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo - akcyjnej za spółkę kapitałową sensu stricte w rozumieniu dyrektywy kapitałowej został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia M., C 357/13, EU:C:2015:253. Tym samym zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, miały zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz sąd I instancji - należało uznać za spółkę kapitałową. Ponadto na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazywało też piśmiennictwo. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącej, co do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych i tym samym uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd I instancji nie wypowiedział się merytorycznie, co do kwestii, które stanowiły przedmiot pozostałych zarzutów podnoszonych zarówno przed organami, przed sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że pozostałe zarzuty i kwestie podnoszone w skardze są niezasadne, bowiem odnosiły się do spółki komandytowo-akcyjnej rozumianej jako spółka kapitałowa, a w świetle stanowiska przyjętego przez ten sąd takiego przymiotu nie sposób było jej nadać.

Skarżąca w piśmie z dnia 26 października 2015 r. rozszerzyła dotychczasowe zarzuty wskazując, że nowe brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące od dnia 22 kwietnia 2010 r., przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań, prowadziło do wniosku, że dokonana nowelizacja była niezgodna z art. 7 ust.1 -2 Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro bowiem Polska nie opodatkowywała aportów na dzień 1 stycznia 2006 r. to nie mogła wprowadzić takiego opodatkowywania dnia 22 kwietnia 2010 r. Na poparcie swojej tezy skarżąca przytoczyła szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadających na przestrzeni 2014 i 2015 r.

W odpowiedzi na nową argumentację organ przyznał, że przed 1 stycznia 2007 r. wniesienie aportu było nieprzerwanie opodatkowane (orzecznictwo sądów administracyjnych uznawało, że zwolnienie wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było niezgodne z art. 19 dyrektywy 112) lub zwolnione na zasadzie tegoż rozporządzenia. Organ przyznał również, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 wskazująca, że przed 22 kwietnia 2010 r. czynność prawna wniesienia aportu do spółki (co stanowiło jednocześnie zmianę umowy spółki) była objęta wyłączeniem z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale wyłącznie w sytuacji gdy była objęta podatkiem od towarów i usług (przy czym przed 1 stycznia wyłączeniem z opodatkowania objęte były również czynności zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych).

W konsekwencji powstała sytuacja różnicowania skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych w zależności od tego czy podatnik był podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem podmioty nie będące podatnikami podatku od towarów i usług musiałyby zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu "Państwa członkowskie nie mogą bezzasadnie różnicować działających w tych samych ekonomicznie warunkach podmiotów, utrzymując opodatkowanie w stosunku do niektórych podmiotów, a wprowadzając zwolnienie w stosunku do innych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była możliwość powołania się przez skarżącą na wynikające z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, zwolnienie z podatku kapitałowego czynności wniesienia przez akcjonariuszy, aportem nieruchomości do tejże spółki na pokrycie wydawanych akcji przy zawiązaniu spółki. Zawiązanie spółki i wniesienie aportów miało miejsce 30 września 2010 r. tj. w czasie obowiązywania art. 7 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidującego 0,5% stawki podatku od umowy spółki. Stan faktyczny był niesporny, sporna była jedynie wykładnia przepisów dotyczących obowiązku podatkowego.

Powołana wyżej dyrektywa 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 12 lutego 2008 r., s. 11) w art. 5 zasadniczo zobowiązuje państwa członkowskie, a więc w tym i Polskę, do nienakładania na "spółki kapitałowe" podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do m.in. wkładów kapitałowych (art. 5 ust.1 lit. a dyrektywy) oraz działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4 (art. 5 ust.1 lit. e dyrektywy). Tego typu zapisy spowodowały, że w całej Polsce przed organami podatkowymi wszczynane były spory przez m.in. spółki komandytowo-akcyjne, od których pobrano podatek od czynności cywilno-prawnych czy to przy wnoszeniu wkładów kapitałowych, czy to przy czynnościach restrukturyzacyjnych. Dyrektywa 2008/7/WE traktuje przy tym odmiennie "wniesienie wkładów kapitałowych" definiowanych w art. 3, oraz "czynności restrukturyzacyjne" definiowane w art. 4. Ma to o tyle znaczenie dla sprawy, że w następnych jednostkach redakcyjnych dyrektywy, przewidywane są odmienne warunki dopuszczające odstępstwa od zakazu opodatkowywania spółek kapitałowych czy to przy wnoszeniu wkładów kapitałowych (art. 7 ust.1 i 2 dyrektywy), czy to przy czynnościach restrukturyzacyjnych. Dodatkowo dychotomiczny podział na "wniesienie wkładów kapitałowych" i "czynności restrukturyzacyjne" (o czym świadczy brzmienie art. 4 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym nie uważa się za wkłady kapitałowe wymienionych w tym przepisie transakcji) powoduje, że jednorodne z polskiej pespektywy "wniesienie aportu" może być różnie traktowane w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE tj. a to jako wniesienie przez wspólników lub akcjonariuszy (posiadających różną formę organizacyjną) wkładów kapitałowych przy utworzeniu spółki z art. 3 lit. a dyrektywy 2008/7/WE (jak w rozstrzyganym sporze), a to jako czynności restrukturyzacyjne z art. 4 ust. 1 lit. a tej dyrektywy (np. wniesienie aportem do innej spółki kapitałowej, ale wyłącznie przez spółki kapitałowe, wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych). Powyższe różnice skutkują pozorną rozbieżnością orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w rzeczywistości rozstrzygnięcia sądów zależą od stanu faktycznego tj. kto i jaki typ aportu wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej), a także mają znaczenie dla późniejszych uwag Sądu co do argumentacji organu podniesionej w końcowej części sporu (w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r.). Powoływanie się więc na tezy różnych wyroków jako dowodu ustalonej linii orzeczniczej przy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek komandytowo akcyjnych, bez bliższej analizy stanów faktycznych, w których zapadały te orzeczenia – może być zawodne.

Przechodząc do istoty sporu Sąd zaznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem zapadłym w niniejszej sprawie z dnia 17 czerwca 2015 r. , II FSK 1269/13 rozstrzygnął konieczność przyjęcia za wyrokiem TSUE w sprawie "polskiej" (Drukarnia M.), że polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE. Taka wykładnia powoduje, że co do zasady stosuje się do spółki komandytowo-akcyjnej art. 3 lit. a powołanej dyrektywy. Utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej jest traktowane jako "wkład kapitałowy", który z godnie z art. 7 ust.1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE może być opodatkowany podatkiem kapitałowym, ale pod warunkiem że państwo członkowskie naliczało taki podatek 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust.1) , przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2).

W konsekwencji należałoby rozstrzygnąć czy na dzień 1 stycznia 2006 r. państwo polskie przewidywało opodatkowanie podatkiem kapitałowym (czyli w polskich warunkach: podatkiem od czynności cywilnoprawnych) wniesienie nieruchomości przy zakładaniu spółki (komandytowo-akcyjnej). Rozstrzygająca dla wykładni tego zagadnienia jest teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, wskazująca, że: "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Powołana uchwała zapadła przy rozpoznawaniu sporu dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego, niemniej jednak nie ma to znaczenia dla sprawy, ponieważ obowiązujący przed 1 stycznia 2007 r. (a więc i 1 stycznia 2006 r., co ma znaczenie dla wykładni w niniejszej sprawie) art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie różnicował skutków wniesienia aportów od ich wniesienia przy zakładaniu (zawiązywaniu) spółek czy też przy podwyższaniu kapitałów, co było traktowane jako zmiana umowy spółki.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do orzecznictwa sądów w zakresie legalności zwolnienia z podatku od towarów i usług wnoszenia aportów wskazał, że: "... będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu (...) w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. Dyrektywy".

Natomiast zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (objętych jednak co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń, w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z podatku od towarów i usług).

Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy na warunkach przewidzianych przez dotychczasowe przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy kwestionując status spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, a także brak możliwości, co do zasady, powołania się na zwolnienie przysługujące z art. 7 ust.1 i 2 tejże dyrektywy – naruszyły przepisy prawa materialnego.

Odwołując się do argumentacji organu zawartej w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. o bezzasadności różnicowania opodatkowania takich samych transakcji ("w tych samych ekonomicznie warunkach") poprzez wprowadzenie w jednym przypadku opodatkowania, a stosowanie zwolnienia w stosunku do innych – Sąd zauważa, że po pierwsze przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawsze różnicowały opodatkowanie czynności cywilnoprawnych (czyli: m.in. umów spółki) od tego czy strony czynności podlegały ustawie o podatku od towarów i usług. Pierwotne (obowiązujące od 1 stycznia 2001 r.) brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiło bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Po drugie, co do zasady, Sąd zgadza się, że mogą wystąpić wątpliwości co do naruszenia art. 32 Konstytucji przy wnoszeniu aportów do nowozakładanych spółek kapitałowych – ale organy podatkowe z przyczyn oczywistych (inna była argumentacja obu stron przed ww. wyrokiem TSUE w sprawie Drukarnii M.) nie badały statusu osób uczestniczących w umowie z dnia 30 września 2010 r. – w związku z tym Sąd nie mógł w tym zakresie ustalać stanu faktycznego miarodajnego dla sprawy. Zgodnie bowiem z art. 133§1 in pricipio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz.720 ze zm.) sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Nie może więc samodzielnie ustalać stanu faktycznego, jeżeli okaże się, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, w ogóle nie były badane. Z akt postępowania wynika jedynie, że wnoszącymi aporty do spółki (strony skarżącej) były osoby fizyczne - podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnej zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – była skarżąca spółka (ona też wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty).

Na marginesie jedynie należałoby zauważyć, że nie do zaakceptowania jest takie stosowanie konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP), że w drodze wykładni pozbawia się podatników prawa do zwolnienia podatkowego tylko z tego powodu, że prawo takie nie przysługuje innym podatnikom działającym w analogicznych warunkach ekonomicznych. Sąd dostrzega przy tym specyfikę sprawy, że w praktyce zwolnienie podatkowe (z podatku od czynności cywilnoprawnych) przysługujące części podatnikom wynika pośrednio z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Związana ona była z brakiem jasnej legislacji, co spowodowało rozbieżności w skutkujące koniecznością podjęcia takiej uchwały (por. pkt 4.3.4 ww. uchwały dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). W ocenie Sądu argumentacja organu właściwie zmierza więc do podważenia ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez wskazanie na zróżnicowanie opodatkowania czynności wniesienia aportu w zależności od statusu stron transakcji w podatku od towarów i usług.

Jak już Sąd zauważał powyżej takie zróżnicowanie może wynikać również z odmiennego traktowania "wkładów kapitałowych" i "czynności restrukturyzacyjnych" w samej dyrektywie unijnej, w sytuacji gdy w prawie polskim generalnie wszystkie te czynności traktowane są jako wniesienie aportu. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dostrzegł konieczności wystąpienia o reasumpcję uchwały w trybie art. 269 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ponownym postępowaniu organy przeanalizują zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku) na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art.135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. a); Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art.135).

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 i §4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 §2). Przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. (art. 205 §4). Sąd zasądził więc od organu kwotę 5 409 zł tj. sumę uiszczonej opłaty sądowej (1 792 zł), kosztów zastępstwa procesowego (3 600 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego została ustalona w oparciu o §3 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) w oparciu o wartość zaskarżenia (179 158 zł).