Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1625/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 27/16 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 27/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 7 sierpnia 2015 r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w wysokości 355 zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1995 r., a od 2005 r. zmienił jej przedmiot, zgłaszając jej prowadzenie także m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Posiadał licencję w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i prowadził profesjonalne biuro nieruchomości A., które aktywnie działało w internecie. W ofertach zamieszczanych przez A. na stronach internetowych znajdowały się nie tylko nieruchomości, przy sprzedaży których A. pośredniczył, ale też działki będące własnością skarżącego, położone w K., gmina C.. W ofertach tych widniał zapis, że cena działki zawiera 23% podatku VAT. Skarżący w dniu 25 stycznia 2008 r. nabył niezabudowaną działkę gruntu nr 42/12 o powierzchni 5,3332 ha, w obrębie S. w Gminie C., za cenę 500.000,00 zł. W akcie aktu notarialnym złożono oświadczenie, z którego wynika, że podatnik prowadzi osobiście gospodarstwo rolne na terenie gminy C. o powierzchni użytków rolnych 5,8786 ha i nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Działka 42/12 została podzielona na dwie działki (42/17 o pow. 0,6278 ha i 42/18 o pow. 4,7054 ha), a zmianę tę wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków 3 sierpnia 2010 r. następnie działka 42/18 uległa dalszym wielokrotnym podziałom (łącznie wydzielono z niej 35 działek). Zmiany te wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków 7 marca 2012r., 25 czerwca 2012r. Działki nr 42/44, 42/46, 42/48, 42/50, 42/52 i 42/54 o łącznej powierzchni 805 m² Podatnik sprzedał w dniu 5 sierpnia 2013 r. aktem notarialnym Rep A nr [...] Gminie C. za cenę 32.000 zł (cena za 1 m²= 39,7515 zł, co wynika z wyliczenia 32.000,00/805 m²). Burmistrz C. poinformował, że ww. działki zostały nabyte przez Gminę C. w celu poszerzenia ulicy [...] stanowiącej własność Gminy C. Organ I instancji uznał, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego względem należącej do niego nieruchomości gruntowej świadczył o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze i spełniał wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. w brzmieniu na dzień 31.12.2011 r., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), wobec czego uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przychód należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, czy subiektywne przeświadczenie skarżącego, a okoliczności danej sprawy. Zgromadzone dowody świadczyły zaś o tym, że nieruchomości stanowiły przedmiot obrotu (towar handlowy), a nie środek trwały niewprowadzony do ewidencji. Organ odwoławczy przeanalizował działania skarżącego w szerszym przedziale czasowym (lata 2007-2013), stwierdzając, że corocznie – począwszy od 2008 r. – dokonywał on sprzedaży działek i z każdej z tych sprzedaży osiągnął zysk. Zdaniem organu cykliczność dokonywanych transakcji (sprzedaż jednych i zakup drugich działek), wykluczała możliwość przyjęcia, że transakcje te były nieprzemyślane i przypadkowe. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego co do tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. gruntów rolnych winien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

2.1. Skarżący wywiódł skargę do WSA w Szczecinie, w której zarzucił decyzji naruszenie:

1) art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ skarżący dokonywał nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miał zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej;

2) art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

3) art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej;

4) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się zwłaszcza w działaniu wbrew zasadzie in dubio pro tributario, przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

5) art. 122 Ordynacji podatkowej;

6) art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, przez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiające się tym, że wobec twierdzeń organu podatkowego, iż jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, a tym samym są dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji wskazał, że pomiędzy stronami sporne było rozstrzygnięcie, czy dokonana w 2013 r. sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a w konsekwencji - czy przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA wywiódł, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Odnosząc się do przesłanek wypełniających definicję "działalności gospodarczej" i zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działki nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem pominąć, że począwszy od 2007 r. nabywał nieruchomości na terenach położonych w pobliżu jezior (głównie nad [...]), dzielił je na mniejsze (nabytą w 2007 r. działkę nr 334/3 na 5 działek, nabytą w 2008 r. działkę nr 42/12 na 37 działek, nabytą w 2009 r. działkę nr 334/7 na 4 działki), i dokonywał ich sprzedaży (w latach 2009-2013 zawarł 5 umów sprzedaży). Sprzedaż tę skarżący prowadził w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc przy tym profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. Skarżący uzyskiwał też z tego tytułu znaczące zyski, gdyż ceny sprzedaży działek były średnio 3,48 razy wyższe od ceny zakupu. Ponadto w niektórych przypadkach (dotyczy to działek zbywanych m.in. w 2010 r. - nr 42/17) skarżący występował do organu właściwego o wydanie warunków zabudowy i uiszczał opłatę adiacencką. Prawidłowo wobec tego organy uznały, że prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi, dokonywana była w imieniu i na jego rachunek, miała charakter zarobkowy, podejmowane transakcje nie były przypadkowe i nieprzemyślane, a działki zbyte w 2013 r. stanowiła towar handlowy. Organy przeanalizowały oświadczenie skarżącego znajdujące się w akcie notarialnym z dnia 25 stycznia 2008 r., dokumentującym nabycie działki nr 42/12, że w wyniku nabycia tej działki gruntu następuje powiększenie gospodarstwa rodzinnego prowadzonego przez niego osobiście i nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, oraz że w tych okolicznościach notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych i zasadnie w ocenie WSA stwierdziły, że stoją one w sprzeczności z faktem dokonania przez skarżącego podziału tej działki na działki mniejsze. Ponadto Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazał, że zastosowanie tej regulacji może być rozważane jednie sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że aktywność skarżącego polegająca na sprzedawaniu nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. to zwolnienie uregulowane w tym przepisie nie znajduje zastosowania.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż skarżący dokonywał transakcji w ramach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy te transakcje były wyłącznie przejawem zarządu majątkiem prywatnym i nie miały one związku z działalnością gospodarczą;

- art. 21 ust.1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w uznaniu, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na rozstrzygnięciu o kluczowych dla sprawy okolicznościach, które doprowadziło do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, co przejawiało się w:

- nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu, że skarżący może występować w jednej z trzech ról (tj. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, bądź przedsiębiorcy, bądź rolnika), co wpływa na skutki podatkowe dokonywanych transakcji;

- przyjęciu za niepodważalne, iż skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- dokonaniu oceny prowadzonej przez skarżącego działalności wyłącznie przez pryzmat przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej bez uwzględnienia okoliczności w zakresie dokonywania sprzedaży w ramach zarządu majątkiem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego;

- ustaleniu prowadzenia przez skarżącego działalności w 2013 r. poprzez odwołanie się do zdarzeń mających miejsce w innych okresach, także późniejszych;

- stwierdzeniu, iż w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działki w 2009 r. nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy niniejsze postępowanie odnosiło się do 2013 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu naruszenia przez organy obu instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przejawiające się w niezebraniu i nierozpoatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie, wobec twierdzeń organu podatkowego, iż jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, a tym samym są dokonywane w ramach działalności gospodarczej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego, który posiada cechy dokumentu urzędowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, wpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem pierwszej instancji.

4.3. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jak wskazano powyżej jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść przepisu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

4.4. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż jak wynika z przedstawionego w petitum skargi kasacyjnej wyliczenia zmierza on w istocie do podważenia okoliczności faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Należy jednakże zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia i w takim zakresie może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Nie jest to zatem przepis, na podstawie którego można zwalczać ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które następnie zostały zaaprobowane przez sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 864/16, publ. CBOSA). Ponadto za naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę w skardze. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd I instancji, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Jeśli bowiem stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku jest inne niż strony skarżącej, to nie oznacza to, że uzasadnienie takie zawiera wady konstrukcyjne czy, że nie poddaje się kontroli kasacyjnej, bądź, że nie rozstrzygnięto o kluczowych z punktu widzenia strony skarżącej zarzutach skargi w granicach danej sprawy. Nie można zatem wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Sąd I instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Za wadliwe nie może zostać uznane także eksponowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku aspektów dotyczących innych lat podatkowych, gdyż analiza stanu faktycznego wymagała odniesienia do zdarzeń zapoczątkowanych w 2009 r., a także umów zakupu nieruchomości przez skarżącego jeszcze we wcześniejszych latach. Było to niezbędne dla oceny działań podejmowanych przez podatnika w kolejnych latach, których charakter, jak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w perspektywie przekraczającej jeden rok podatkowy świadczył o prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o wzorzec normatywny z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rozważania zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazują także, że dokonał on analizy stanu faktycznego sprawy i przepisów, które odnosiły się do sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego w określonej roli, a mianowicie przedsiębiorcy. Wskazano także dlaczego nie można było uznać podatnika ani za osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani też rolnika sprzedającego część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

4.5. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej tak w aspekcie niezebrania i nierozpoatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe jak i nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego. Przede wszystkim należy jeszcze raz przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który jako pismo procesowe sporządzane przez fachowego pełnomocnika (art. 176 § 1 p.p.s.a.) musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. Mając to na uwadze należy zauważyć, że w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., w sprawie II GSK 3071/15 oraz z dnia 25 maja 2017 r., w sprawie I OSK 469/16, publ. CBOSA). Zarówno art. 121 jak i art. 123 Ordynacji podatkowej podzielone są na dwie dalsze jednostki redakcyjne – paragrafy. Ponadto pierwszy z nich wyraża zasady zaufania do organów podatkowych i udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a drugi zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Do zasad tych nie nawiązano w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej i nie wiadomo w czym jej autor upatruje ich naruszenia. Z całą pewnością nie dotyczą one też wymogu zupełności materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że istotą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych była określona ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji, chroniona na gruncie procedury podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie nie zostało w sprawie podniesione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Strona wnosząca skargę kasacyjną nadmierne znaczenie przypisuje pojedynczym okolicznościom, jak np. niepobraniu przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne nabywcy na podstawie oświadczenia strony, abstrahując od powiązania tego z innymi okolicznościami faktycznymi. W realiach rozpatrywanej sprawy należy jedynie zauważyć, że sprzedaż działek dokonana w formie aktu notarialnego w dniu 5 czerwca 2013 r. nie została obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 8 pkt 4 u.p.c.c., z uwagi na fakt, że stroną czynności cywilnoprawnej była jednostka samorządu terytorialnego - Gmina C.

4.6. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ze sformułowania tego zarzutu wynika, że kwestionowana jest w skardze kasacyjnej wyłącznie jedna z form naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc tego rodzaju zarzut należy wskazać dlaczego określony przepis i wynikająca zeń norma prawna nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Tak podniesiony zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. Innymi słowy zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w formie pozytywnej wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo w formie negatywnej z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14.06.2017 r., w sprawie II GSK 2735/15, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3550/15; z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 691/15; z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14; z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13; publ. CBOSA). Na gruncie stosowania regulacji wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. oraz z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje się, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; publ. CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 855/14 (publ. CBOSA), NSA stwierdził, że problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Jednocześnie dokonując analizy unormowań w zakresie wykładni prawa materialnego odnoszących się do stanów faktycznych dotyczących zbywania nieruchomości wskazano na obowiązywanie reguły pierwszeństwa, polegającej na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Można ją mianowicie wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten o tyle koresponduje z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 855/14 oraz II FSK 1423/14). W ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym sam zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nie mógł mieć znaczenia, gdyż działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie danej osoby fizycznej. Dla uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenie działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, gdyż nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, a dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Okoliczności dotyczące nabywania nieruchomości, czynności związane z ich podziałem, uzyskiwaniem decyzji o warunkach zabudowy na przestrzeni analizowanych lat oraz w rezultacie sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatnika oraz na jego rachunek. Ponadto w stanie faktycznym sprawy wskazano na zorganizowanie tej działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., na które złożył się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach określonej, wyodrębnionej struktury, które dodatkowo mieściły się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z pozyskiwaniem określonych nieruchomości, ich podziałem, klasyfikacją do określonych celów, jak i w fazie realizacyjnej związanej ze zbywaniem. Działalność ta na przestrzeni kolejnych, analizowanych przez organy podatkowe lat cechowała także ciągłość, przez którą należy rozumieć stałość (trwałość) jej wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, co do zastosowania w sprawie regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznać należy za trafne.

4.7. Z podobnych przyczyn za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie. W pierwszej kolejności należy przytoczyć w całości przepis art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". Istotnego znaczenia nabiera zatem ustalenie o charakterze faktycznym, a mianowicie czy podatnik dokonywał zbywania nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Poza tym doniosłe znaczenie ma także zapis umieszczony po średniku, który wyklucza zastosowanie zwolnienia spod opodatkowania, gdyż nie dotyczy ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma ona miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo, w tym także letniskowe bądź pensjonatowe. Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako kluczowego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane już na dzień dokonania transakcji. Przy czym sam skutek w postaci utraty charakteru rolnego lub leśnego może nastąpić także w późniejszym czasie, a nie bezpośrednio po sprzedaży (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1530/08, publ. CBOSA). W orzecznictwie wskazano także, że jeśli podatnik tratuje posiadane nieruchomości jako towar handlowy, to już przed sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1604/17, publ. CBOSA). Dla utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły lub w najbliższej perspektywie utracą charakter rolny lub leśny. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez zbywcę lub nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, czy deklarowane przyszłe przeznaczenie nieruchomości na cele publiczne jak np. drogi (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1813/15, publ. CBOSA; t. 4 do art. 21 ust. 1 pkt 28 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. LEX 2015 r.). W stanie faktycznym sprawy należy wskazać na takie działania samego skarżącego podejmowane na przestrzeni kolejnych lat jak: podziały nieruchomości na mniejsze działki o niewielkich areałach (często poniżej 1000 m²), występowanie o wydawanie decyzji o warunkach zabudowy, czy zagospodarowania terenu, sprzedaż wydzielonych już działek z przeznaczeniem na drogi gminne, a przede wszystkim brak podejmowania na zakupionych działkach faktycznej działalności rolniczej pomimo werbalnych deklaracji o powiększaniu gospodarstwa rolnego. W efekcie uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały do sprzedaży działek dokonywanych przez skarżącego unormowania wynikającego z art. art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

4.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).