Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 327/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka (spr.), asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant - Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia I.M. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r., w wysokości [...] zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że I.M. dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej o rozpoczęciu w 1997 r. działalności w zakresie handlu świeżą rybą – zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy z dnia 11 grudnia 1997 r. Nr 761/95.

Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w roku podatkowym 2002 znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i nie został przez podatniczkę podważony na etapie postępowań prowadzonych przez organy obu instancji. Z tego tytułu w badanym roku podatkowym podatniczka uzyskała przychody w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) na poziomie 428.658,17 zł, co ustalono na podstawie przedłożonych przez podatniczkę faktur oraz zgromadzonych informacji od kontrahentów.

I.M. nie złożyła zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Nie złożenie w/w zeznania przesądza natomiast jednoznacznie o konieczności wydania przez urząd skarbowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 21 ust. 5 powołanej ustawy).

Organ odwoławczy podkreśla, że podatniczka nie podważa samej zasadności opodatkowania osiągniętych przez nią przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a jedynie kwestionuje prawidłowość wyliczenia zobowiązania podatkowego w sposób określony w art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. tj. w wysokości 20% wartości nie zaewidencjonowanego przychodu.

O ile bowiem organ I instancji konieczność zastosowania postanowień powołanego przepisu wywodzi z faktu, że I.M. nie prowadziła stosownej ewidencji, o tyle ona sama stoi na stanowisku, iż wymogi takiej ewidencji spełnia przedłożony przez nią "zeszyt".

Organ odwoławczy zauważa, że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów oraz zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy właściwy według miejsca ich zamieszkania o założeniu tej ewidencji do dnia 20 stycznia roku podatkowego, przy czym obowiązki te wynikają z treści art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

Tymczasem I.M. nie powiadomiła Urzędu Skarbowego o zaprowadzeniu takiej ewidencji w roku podatkowym 2002. Co równie istotne, nie wykazała też jej istnienia. Podatniczka o ile pierwotnie jednoznacznie zanegowała istnienie zarówno takiej ewidencji, jak też rejestru zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, o tyle w dniu 23 kwietnia 2003 r. oświadczyła, że w/w ewidencję prowadzi na jej prośbę p. B. jednak ta podważyła prawdziwość tych twierdzeń. Przesłuchana bowiem w charakterze świadka w dniu 6 czerwca 2003 r., pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczyła, że: "nie prowadziła dokumentacji podatkowej, dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej przez I.M. w 2002 roku (...) Dokumentów dotyczących prowadzonej działalności I.M. nie przyjmowała i nigdy nie były przez nią prowadzone". J.B. zeznała przy tym, że podatniczka przyjechała do niej na początku 2003 r. z dokumentami dotyczącymi 2002 r. i zwróciła się z prośbą o rozliczenie tego roku podatkowego, jednak spotkała się z jej odmową. Ponadto p. B. jednoznacznie oświadczyła: "wszystkie dokumenty w momencie oferty rozliczenia 2002 roku zostały zabrane przez I.M. i nie były przechowywane w miejscu jej zamieszkania".

Organ odwoławczy podkreśla, że I.M. umożliwiono czynny udział w przeprowadzeniu dowodu ze świadka. Podatniczka uczestniczyła w tym przesłuchaniu, o czym świadczy fakt złożenia przez nią podpisów na każdej ze stron sporządzonego na powyższą okoliczność w dniu 6 czerwca 2003 r. protokołu, który został włączony do akt sprawy.

W tej sytuacji za pozbawiony logiki organ odwoławczy uznał zarzut, który podważa kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazując na brak takiego protokołu.

Zdaniem organu okoliczność faktu, że podatniczka w trakcie powyższego przesłuchania nie wniosła żadnych uwag ani zastrzeżeń może świadczyć o tym, że nie kwestionowała ona prawdziwości zeznań świadka.

W świetle powyższego – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej– uprawnionym jest stwierdzenie, że I.M. nie prowadziła wymaganej ewidencji, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

W ocenie organu odwoławczego za ewidencję w rozumieniu powołanego przepisu nie można również uznać przedłożonego przez podatniczkę w dniu 3 czerwca 2003 r. zeszytu prowadzonego "dla jej wiedzy", a w którym to zeszycie – zgodnie z jej oświadczeniem – "zapisywała sprzedaż w celu kontroli zapłaty".

Zeszyt ten nie spełnia bowiem wymogów ewidencji przychodów, określonych w przepisach cyt/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 z późn. zm.).

Niezależnie od powyższego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - przedmiotowy zeszyt nie spełniał również wymogów ewidencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), skoro ewidencja taka - zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 4 powołanej ustawy - powinna zawierać: kwoty określone w art. 20 (a więc kwoty podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że stosownie do § 4 cyt/w rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. tylko prowadzenie ewidencji odpowiadającej wymogom określonym w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz sporządzanie miesięcznych zestawień przychodów z podziałem na przychody opodatkowane określoną stawką ryczałtu – zwalniało podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów, o której mowa w art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, natomiast I.M. obowiązków tych nie wypełniła.

Nadto organ odwoławczy podkreśla mając na uwadze oświadczenie podatniczki złożone do protokołu kontroli z dnia 6 czerwca 2003 r., iż: "niektórych faktur które odesłano pocztą lub zapłacono gotówką nie odnotowywała w w/w zeszycie", że przedmiotowy zeszyt nie zawierał zapisów obejmujących całość przychodów osiągniętych przez podatniczkę w badanym roku podatkowym.

Tymczasem przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rzetelnie i w sposób niewadliwy, przy czym ewidencję uważa się za rzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego możliwość uznania za dowód w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej przedstawionego przez I.M. zeszytu podważa fakt, iż jego zapisy – zgodnie z oświadczeniem podatniczki – nie odzwierciedlały w pełni wszystkich zdarzeń gospodarczych mających miejsce w badanym roku podatkowym.

Ponadto wątpliwości organu odwoławczego budzi sam fakt prowadzenia omawianego zeszytu przez I.M. w trakcie 2002 r. Przeczy temu bowiem nie tylko przedłożenie w/w zeszytu dopiero w dniu 3 czerwca 2003 r. (tj. po upływie ponad miesiąca od dnia wszczęcia kontroli), ale także brak jakiegokolwiek wskazania na jego istnienie przed tym dniem.

Istnieniu przedmiotowego zeszytu w 2002 r. przeczy dodatkowo fakt, iż dokonane w trakcie tego roku wpłaty podatku są nieadekwatne zarówno do należnych, zgodnie z wyliczeniem organu I instancji, jak też do wynikających z zapisów okazanego zeszytu.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, skoro organ I instancji podejmował wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc wystąpił do kontrahentów podatniczki celem uzyskania informacji o dokonanych transakcjach, przesłuchał wskazanego przez nią świadka, a jej samej zapewnił czynny udział w prowadzonym postępowaniu, umożliwiając tym samym składanie wyjaśnień oraz wniosków dowodowych mogących mieć wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze z dnia 13 maja 2004 r.– I.M. reprezentowana przez T.R. wniosła o uznanie, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, z uwagi na błędną interpretację art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że przedłożony w trakcie kontroli zeszyt nie posiada cech ewidencji sprzedaży. W myśl bowiem postanowień § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatniczka mogła zrezygnować z prowadzenia ewidencji przychodów, jeżeli prowadziła ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie strony skarżącej organ II instancji błędnie wskazał, że ewidencja powinna zawierać kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Ponadto pełnomocnik I.M. podnosi, że "w decyzji stwierdzono, iż zeszyt jako ewidencję należy uznać za nierzetelną, gdyż według oświadczenia podatniczki niektórych faktur nie odnotowywała w w/w zeszycie". Przy czym – jak podkreślił – powołując się na przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organ odwoławczy nie wskazał na zapis § 6 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia. Tymczasem pozwala on na uznanie ewidencji za rzetelną i niewadliwą również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy. Stąd strona skarżąca wywodzi zaś stwierdzenie, że "nie obliczając udziału procentowego nie wpisanego do ewidencji przychodu nie można stwierdzić jego nierzetelności".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie dodatkowo wskazał, iż za niezrozumiały uznać należy zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836). Jak bowiem wynika z zapisu § 17 powołanego rozporządzenia weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem nie mogło mieć zastosowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2002.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie w istocie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zeszyt przedłożony przez skarżącą spełniał wymogi ewidencji przychodów jaką obowiązany jest prowadzić podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego.

Otóż jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji wymogi, którym powinna odpowiadać ewidencja przychodów prowadzona przez podatników zryczałtowanego podatku dochodowego w badanym roku podatkowym zostały sprecyzowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 z późn. zm.).

Jak zaś wynika z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu obowiązani byli prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do tego rozporządzenia – a więc zawierającą m. in. wskazanie kwot przychodu podlegających opodatkowaniu określonymi stawkami, jak również – podsumowanie poszczególnych stron.

Przepis § 4 w/w rozporządzenia dopuszczał możliwość zwolnienia z obowiązku prowadzenia tej ewidencji podatnika prowadzącego ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że:

1) dane wykazane w tej ewidencji pozwolą na wyodrębnienie z obrotów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

2) po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie określonym w § 2 ust. 6, sporządzi zestawienie, w którym wykaże przychody na podstawie danych zawartych w tej ewidencji, według poszczególnych stawek ryczałtu, z uwzględnieniem różnic między obrotem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W świetle przywołanej regulacji prawnej organ odwoławczy w sposób uprawniony uznał, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów, wskazanej § 1 ust. 1 cyt/w rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. obejmowało wyłącznie podatników, którzy spełnili wszystkie warunki, a więc:

- po pierwsze i najistotniejsze: prowadzili ewidencję, na zasadach określonych w art.27 ustawy o podatku od towarów i usług,

- po drugie: dokonywali w niej zapisów w sposób pozwalający na wyodrębnienie spośród wykazanych obrotów, przychodów dla celów określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

- po trzecie: sporządzali za dany miesiąc, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, zestawienie, w którym wykazywali przychody z uwzględnieniem różnic między obrotem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z powyższych warunków przekreśla możliwość zwolnienia podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 1998 r.

Oceniając zatem w kontekście wyżej przywołanej regulacji prawnej przedłożony przez skarżącą "zeszyt" (prowadzony według oświadczenia podatniczki – "dla jej wiedzy", "w celu kontroli zapłaty") stwierdzić należy, iż nie spełniał on wymogów ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W myśl powołanego bowiem przepisu ewidencja taka powinna zawierać: kwoty określone w art.20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przedłożony zaś przez skarżącą "zeszyt" obejmuje jedynie wpisy w następujących rubrykach: data, numer faktury, kwota należności, termin/zapłacono.

Należy zwrócić uwagę, że sposób dokonywania zapisów w omawianym "zeszycie" uniemożliwiał również sporządzanie zestawień wskazanych w treści § 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Skarżąca takich miesięcznych zestawień nie tylko nie przedłożyła, ale nawet nie wskazała na ich istnienie w toku postępowań prowadzonych w obu instancjach, w sytuacji gdy sporządzanie takich zestawień stanowiło jeden z wymogów niezbędnych dla rezygnacji z obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto zapisy w/w "zeszytu" nie pozwalają na ustalenie wartości uzyskanego przez podatniczkę w badanym roku podatkowym przychodu, pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług, który – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – stanowi przychód z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy zasadnie uznał, że przedstawiony przez skarżącą "zeszyt" nie spełniał wymogów ewidencji, do której prowadzenia była zobowiązana, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z tej też przyczyny, a nie z faktu nierzetelnego prowadzenia przedmiotowego "zeszytu" prawidłowo organy zastosowały w sprawie dyspozycję art.17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. celem określenia I.M. zobowiązania podatkowego w wysokości 20% nie zaewidencjonowanego przychodu. Skoro przedmiotowy zeszyt w świetle tego co wyżej powiedziano nie spełnia żadnych wymogów ewidencji, za zbędne uznać należy rozważania, czy ewidencja ta była rzetelna w rozumieniu § 6 cyt/w rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r.

Bez znaczenia dla sprawy jest również twierdzenie strony skarżącej, że przedmiotową ewidencję prowadziła na jej prośbę p. B.

Pani B. po pierwsze podważyła prawdziwość powyższych twierdzeń. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 6 czerwca 2003 r., pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, oświadczyła bowiem że "nie prowadziła dokumentacji podatkowej, dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej przez I.M. w 2002 roku (...) Dokumentów dotyczących prowadzonej działalności I.M. nie przyjmowała i nigdy nie były one przez nią prowadzone". [tom V, k. Nr 218-221 i 232]. J.B. zeznała przy tym, że podatniczka przyjechała do niej na początku 2003 r. z dokumentami dotyczącymi 2002 r. i zwróciła się z prośbą o rozliczenie tego roku podatkowego, jednak spotkała się z jej odmową. Ponadto p. B. jednoznacznie oświadczyła, że "wszystkie dokumenty w momencie oferty rozliczenia 2002 roku zostały zabrane przez I.M. i nie były przechowywane w miejscu zamieszkania świadka.

Skarżąca brała czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu. Fakt, że w trakcie tego przesłuchania nie wniosła żadnych uwag ani zastrzeżeń może świadczyć o tym, że nie kwestionowała prawdziwości zeznań świadka.

Po drugie stwierdzić należy, że nawet gdyby p. B. prowadziła dokumentację skarżącej w omawianym zakresie, to brak właściwej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ewidencji za badany rok podatkowy, rodzi negatywne skutki podatkowe dla skarżącej.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w wyroku.