Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 327/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 327/12

Uzasadnienie

W dniu 19 kwietnia 2010 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek Skarżącej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego z wystawionych faktur korygujących bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia ich odbioru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

B. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczeniu usług leasingowych. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków korekty te wynikają z udzielenia rabatów, obniżki ceny, etc. Czasami jednak faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są również z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), jak np. pomyłki w cenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT") bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej?

Zdaniem Spółki, w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszenie ceny (w tym w szczególności wystawianej w związku z przyznaniem kontrahentowi rabatu), wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Oznaczać to będzie, iż dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zmniejszenie ceny oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację.

W ocenie Strony uznać należy, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), które zastąpiły obowiązujące do końca roku 2007 art. 11a (1) (a) oraz art. 11c (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W ocenie Spółki, zastosowanie literalnego brzmienia powoływanego przepisu ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przy jego interpretacji należy odwołać się do interpretacji pro wspólnotowej, która skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta i może być zrealizowana w dacie wystawienia korekty.

Za prezentowanym przez nią stanowiskiem przemawiają w szczególności następujące argumenty:

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Jedną z fundamentalnych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Z zasady tej wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), między innymi w sprawach: C-26/62 Van Gend Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen. Z zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, zobowiązany jest pominąć normę prawa krajowego w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Wszelkie uchybienia krajowych regulacji prawnych należy zatem niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Podkreślić należy, iż obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej.

W rezultacie, zdaniem Spółki, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację w sprawie i dokonując interpretacji art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, powinien uwzględnić obowiązujące przepisy Dyrektywy VAT oraz zasady nią nałożone.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje z kolei, iż "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze".Moment, w którym możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT określony został w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (do 1 grudnia 2008 r. zbliżone przepisy w niniejszym zakresie zawarte były w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur... (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie fakturowe z 2005 r."). Przedmiotowy przepis nakłada na podatnika dokonującego obniżenia zadeklarowanej kwoty podatku VAT należnego, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wskazuje on, iż "w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę". Dalsza cześć tego przepisu określa z kolei sposób dokonywania rozliczeń, w przypadku gdy potwierdzenie zostanie otrzymane po upływie wskazanego powyżej terminu. Przepis ten stanowi, iż "uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano".

Dodatkowo, art. 29 ust. 4b ustawy o VAT określa wątkowe przypadki, których nie dotyczy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury korygującej od kontrahenta (m.in. eksport, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych).

W ocenie Spółki, brzmienie powołanego powyżej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z art. 73 Dyrektywy VAT. Niniejszy przepis prawa wspólnotowego nie uzależnia bowiem prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z obniżenia ceny (np. w przypadku przyznania rabatu) od posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmniejszenie ceny czy przyznany rabat. Zgodnie z przedmiotową regulacją "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia."

Jak wynika z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu prawa wspólnotowego, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (kwota należna). Jeżeli więc dojdzie do jej zmiany (np. wskutek udzielenia rabatu), zmianie ulegnie również podstawa opodatkowania i tym samym kwota należnego podatku. Uwzględniając definicję podstawy opodatkowania sformułowaną w art. 73 Dyrektywy VAT, stwierdzić zatem należy, że każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci wystawienia faktur korygujących) wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym wystarczającą podstawą do skorzystania z niniejszego prawa będzie samo zmniejszenie ceny.

Odmienne podejście, w szczególności w sytuacji wystąpienia braku możliwości uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, prowadziłoby do obciążenia podatnika - sprzedawcy podatkiem VAT w oderwaniu od jego faktycznej sytuacji oraz otrzymanego wynagrodzenia. Podatek VAT powinien być natomiast "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Wynika to z fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady neutralności tego podatku, wyrażającej się dążeniu do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta danego towaru lub usługi. Dlatego też podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez kontrahenta.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Spółki, w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz prowspólnotowej interpretacji przepisów ustawy o VAT będzie ona miała prawo do skorygowania obrotu w przypadku wystawiania faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma ona jako wystawca faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

W ocenie Spółki zastosowanie literalnego brzmienia art. 29 ust 4a ustawy o VAT prowadziłoby również do naruszenia art. 90 Dyrektywy VAT. Przepis ten wskazuje, iż "w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Zdaniem Spółki, brak jest jednak podstawy, aby twierdzić, iż państwa członkowskie mają całkowitą dowolność przy stanowieniu warunków, na jakich podatnicy mają możliwość dokonywania korekty obrotu. W tym celu konieczne jest bowiem wprowadzenie przepisów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Obowiązek stosowania tej zasady, także w odniesieniu do podatku VAT potwierdza dodatkowo pkt 65 preambuły do Dyrektywy VAT, wskazując, że: "Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule [art. 5 TWE] niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów". Zasada proporcjonalności wymaga więc, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na podatników innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania (jak w przypadku dokonywania korekty podstawy opodatkowania) powinny zatem, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 73 Dyrektywy VAT, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu. Oznacza to, iż państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu i jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych.

Potwierdzenie takiego stanowiska Spółki stanowią liczne wyroki ETS odwołujące się do konieczności respektowania przez państwa członkowskie zasady proporcjonalności (np. wyroki w sprawach C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. vs Commissioners of Customs & Excise, C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan - Business Research & Developmetnt NV i Sanders BVBA vs Belgia, C-409/04 Teleos pic i inni vs Commissioners of Customs & Excise, C-271/06 Netto Supermarket GmbH & OHG vs Finanzamt Malchin czy C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu). W ostatnim z powołanych wyroków, odnosząc się do kwestii związanych ze zwrotem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, ETS wskazał wprost, że: "przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy".

Przenosząc powyższe na grunt polskich regulacji obowiązujących w zakresie możliwości skorygowania kwoty podatku w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, wskazać należy, że wyraźnie brak jest w ustawie o VAT przepisu umożliwiającego podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy z przyczyn od siebie niezależnych (obiektywnych) nie może on uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Jednocześnie w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szereg sytuacji, w których dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, nie będzie wymagało uzyskania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta dokumentującej obniżenie faktury korygującej. Dotyczy to m.in. eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych itd., a więc przypadków, co do których nie można racjonalnie założyć, że nie będą one obszarem nadużyć i oszustw podatkowych. Tym samym, uznać należy, że wprowadzone w przedmiotowym zakresie ograniczenia (obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) nie stanowią środków niezbędnych do realizacji celu zapobieżenia nadużyciom i oszustwom podatkowym. Wręcz przeciwnie, regulujące je przepisy pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 249 TWE, na podstawie którego państwa członkowskie są związane celem określonym przez dyrektywę, którym w tym przypadku jest umożliwienie podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, przepis art. 73 Dyrektywy VAT nie może być rozumiany, jako dający państwom członkowskim podstawę do wprowadzenia regulacji krajowych nadmiernie utrudniających lub tym bardziej uniemożliwiających realizację wyżej wskazanego celu. Z tego powodu, zdaniem Społki uznać należy, że nałożenie przez ustawodawcę na podatnika - sprzedawcę, wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi środek wyjątkowo rygorystyczny oraz nadmiernie uciążliwy. Jego niezgodność z zasadą proporcjonalności będzie szczególnie wyraźna w sytuacji, kiedy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie będzie możliwe lub będzie znacznie utrudnione (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, utraty przez niego bytu prawnego przy jednoczesnym braku sukcesji) i nie będzie wynikało z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej. W tym przypadku, zastosowanie literalnego brzmienia analizowanego przepisu ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia wskazanego powyżej celu Dyrektywy VAT, które byłoby tym bardziej bezzasadne, że podatnik - sprzedawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na wyegzekwowanie uzyskania potwierdzenia od kontrahentów.

Ponadto, Spółka podnosiła, że wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej nie może być usprawiedliwione koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku VAT. Organy te dysponują bowiem innymi, licznymi instrumentami umożliwiającymi dokonywanie kontroli w takich przypadkach. Można tu choćby wskazać, iż w ramach stosownych postępowań (postępowanie podatkowe, kontrolne, czynności sprawdzające, kontrola krzyżowa) organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności, jeśli podatnicy VAT wykorzystywaliby możliwość korekty obrotu w celu nadużycia prawa).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06), w którym rozpatrując kwestię zgodności z Konstytucją § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r.(analogicznego do obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), TK wskazał, iż:

"kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

W uzasadnieniu stnowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpetracji indywidualnej Spółka powołała liczne wyroki sądów administracyjnych i ETS.

Minister Fiansów interpetacją indywidualna z dnia [...] lipca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpetacji za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskzał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawyo VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;

2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;

3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym przepisie, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania, podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji wiążących się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków korekty te wynikają z udzielenia rabatów, obniżki cen, etc. Wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się do terminu w jakim będzie on uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w dacie ich wystawienia bez konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

W ocenie organu art. 29 ust. 4a ustawy VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego nie narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka wniosła skargę na interpetację indywidualną z dnia [...] lipca 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracycjnego w Warszawie. W skardze zaskarzonej interpetacji zarzucono naruszenie materialnego prawa podatkowego przez:

- błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 4a przez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z dokonanych przez Skarżącą korekt faktur jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców,

- błędną interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT przez przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności VAT,

- błędną interpretację art. 249 TWE przez uznanie, że w analizowanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT tj. przepis niezgodny z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT,

- błędną interpretację art. 73 Dyrektywy VAT przez odmowę zastosowania w sprawie przepisu korzystniejszego dla podatnika, mimo że organ podatkowy był

zobowiązany nie stosować przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty, które spółka zaprezentowała we wniosku o wydanie interpretacji, jako uzasadnienie jej własnego stanowiska.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga należało uwzględnić, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej prezentowała pogląd, według którego przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należało uznać za naruszający art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Zaprezentowany pogląd nie jest obecnie możliwy do zaakceptowania, albowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, wywołanym pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentował w tym zakresie zgoła inne stanowisko.

Rozwijając powyższą myśl należy wspomnieć, że w pytaniu zadanym na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, NSA wyraził wątpliwość czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W świetle treści uzasadnienia powołanego wyroku TSUE należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że przepis art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT nie jest sprzeczny z art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz, że nie narusza zasady proporcjonalności prawa europejskiego.

Zatem mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że niezasadne były odnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego o parte na zarzucie niezgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że podatnik musi uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przed uwzględnieniem korekty faktury w rozliczeniu podatkowym. W interpretacji organ nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę okoliczności, w których podatnik nie może uzyskać takiego potwierdzenia w formie dokumentu np. przy likwidacji podmiotu, zmianie miejsca prowadzenia działalności. W powołanym wyroku TSUE stanął na stanowisku, że podatnik w przypadku braku możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w formie odrębnego dokumentu może otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę wykazać także innymi dowodami oraz innymi udowodnionymi okolicznościami wskazującymi na to, że nabywca fakturę korygującą otrzymał np. przez zapłatę za fakturę wartości faktury wynikającej z wystawionej faktury korygującej. TSUE wskazał w powołanym wyroku, że sytuacji braku możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podatnik może udowodnić otrzymanie tej faktury przez odbiorcę także innymi dowodami, jeżeli wykaże, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury. Zatem TSUE dopuścił możliwość uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu podatku, przy braku odrębnego dokumentu potwierdzającego jej odbiór przez nabywcę w sytuacji, gdy z innych udowodnionych okoliczności można wywodzić , że nabywca fakturę korygującą w rzeczywistości otrzymał.

W zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał na taką możliwość wykazania faktu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko TSUE jest w znacznej mierze różne od oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji, gdyż łagodzi rygor wynikający z dosłownego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w postaci obowiązku posiadania odrębnego dokumentu potwierdzającego odbiór faktury korygującej przez kontrahenta. Pominięcie przez organ tych istotnych kwestii wskazanych powyżej zawartych w powołanym wyroku TSUE stanowiło naruszenia art. 14c § 2 O.p. Przepis ten nakazuje w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika zamieścić w interpretacji indywidualnej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ma podstawowe znaczenie dla spełnienia przez interpretację funkcji gwarantującej podatnikowi bezpieczeństwo obrotu prawnego, gdyż w przypadku interpretacji negatywnej to z uzasadnienia interpretacji podatnik może dowiedzieć się jaki sposób postępowania w przedstawionym przez niego stanie faktycznym będzie prawidłowy w świetle norm prawa podatkowego. Zatem naruszenie przepisów nakazujących uzasadnienie interpretacji należy traktować, jako istotną wadę interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie organ ponownie wyda interpretację i uwzględni w niej stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku c-588/10 z dnia 26 stycznia 2012 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.