Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 802/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Anna Maria Świderska, Jan Zając, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 721/04 w sprawie ze skargi Tadeusza W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 5 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Tadeusza W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r., I SA/Bd 721/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Tadeusza W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 05 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu.

Jak wynika z zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. w wydanej decyzji określił Tadeuszowi W. podatek VAT oraz podatek akcyzowy z tytułu importu samochodu osobowego marki Mazda 626, dopuszczonego do obrotu na polski obszar celny na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 14 lipca 2000 r. Decyzja ta wydana została w oparciu o rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z 10 marca 2003 r., uznające zgłoszenie celne z 14 lipca 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego, utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. z 27 czerwca 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegał między innymi import towarów. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 7 obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Na podstawie art. 15 ust. 4 oraz art. 36 ust. 2 wskazanej ustawy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło, a jeśli przedmiotem importu były towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, wartość celna powiększona o należne cło. Organ podniósł, że decyzją z dnia 27 czerwca 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. określającą prawidłową kwotę długu celnego i tym samym ostatecznie została rozstrzygnięta kwestia wartości celnej stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy jeśli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W tych okolicznościach obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego w T. było wydanie decyzji, w której określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Naczelnik Izby Celnej podkreślił, powołując się na stanowisko zajęte w orzecznictwie, że ustalenie podatku VAT i podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości wymaga wcześniejszego decyzyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i takie rozstrzygnięcie powinno być ostateczne, co miało miejsce w tej sprawie. Dodatkowo wskazał, że wyrokiem z dnia 9 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Tadeusza W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. określająca prawidłową kwotę długu celnego.

Odnosząc się do zarzutu, że organ celny nie powiadomił strony o zarejestrowaniu kwoty długu celnego, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a nie postępowania celnego. Zgodnie z art. 11c ustawy do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, co oznacza, że warunkiem wymagalności zapłaty kwoty podatku jest uprzednie powiadomienie podatnika o wysokości zobowiązania podatkowego, a nie o wysokości długu celnego, zapłata podatku powinna nastąpić w terminie przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ podkreślił, że w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego określono wysokość zobowiązania podatkowego a zatem momentem powiadomienia podatnika był moment doręczenia mu decyzji z dnia 12 grudnia 2003r określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję tę strona odebrała 16 grudnia 2003 r. i ten dzień uznano za dzień powiadomienia o wysokości kwoty należności podatkowych. Natomiast trzyletni termin, o którym pisała strona w odwołaniu odnosi się do powiadomienia o kwocie długu celnego, co nie może nastąpić po upływie trzech lat od dnia jego powstania.

W skardze do Sądu, Tadeusz W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie art. 11c ust. 1 i 2, art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 226 par. 4, art. 230 par. 1 i 4 Kodeksu celnego oraz art. 120, 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oddalił skargę strony. Na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji zaznaczył, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że Tadeusz W. w dniu 14 lipca 2000 r. dokonał zgłoszenia celnego, zgłaszając do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki Mazda 626. Ta okoliczność sprawiła, że w tym dniu powstał dług celny w przywozie. Organ podatkowy uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę długu celnego w innej wysokości. Decyzja ta została utrzymana w mocy. Konsekwencją tych decyzji było wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 230 par. 1 Kodeksu celnego po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika, zgodnie z par. 4 powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Zdaniem Sądu nie ma racji skarżący twierdząc, że organ celny uchybił terminowi z art. 230 par. 4 Kodeksu celnego albowiem decyzje organów celnych o znaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego zostały doręczone skarżącemu przed upływem tego terminu, co należy uznać za powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego, bez względu na to, czy obecnie organy zmieniły praktykę i osobno czynią taki zapis. Termin określony w art. 230 par. 4 Kodeksu celnego koresponduje z treścią art. 65 par. 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którymi jedynie w terminie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, organ celny może wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe - po tym terminie następuje przedawnienie prawa do wymiaru kwoty długu celnego.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Natomiast art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stąd przedmiotowe zobowiązanie jeszcze nie uległo przedawnieniu i organ miał podstawy do wydania przedmiotowej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji nie było podstaw do zastosowania przez organy art. 11c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albowiem powiadomienie skarżącego o wysokości długu celnego nastąpiło przez doręczenie decyzji celnej przed upływem trzyletniego okresu od przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, iż podstawą prawną do wydania przedmiotowej decyzji powinien być art. 11c ust. 1 zamiast powołanego art. 11 ust. 2 ustawy, o podatku od towarów i usług. Zaznaczył jednak, że bez względu na zastosowanie jednego ze wskazanych wyżej przepisów, do obu regulacji odnosi się art. 11c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazujący, że do należności podatkowych określonych zarówno w art. 11c ust. 1, jak i w art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego.

3. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym:

- art. 11 ust. 2 art. 11c ust. 1 w zw. z art. 83 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że pomimo podjęcia przez organ celny postępowania w trybie art. 83 Kodeksu celnego w sprawie określenia niedopłaty cła i istnienia tym samym obowiązku określenia niedopłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy, wydanie przez organ celny decyzji na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy jest dopuszczalne w związku z zastosowaniem do obu regulacji art. 11c ust. 2 ustawy,

- art. 11c ust. 1 i 2 w związku z art. 230 par. 1 i par. 4 Kodeksu celnego, wyrażające się w przyjęciu, że przesłanka niemożności powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego nie miała w sprawie zastosowania w związku z przyjęciem przez sąd I instancji, że organ celny może na gruncie przepisu art. 230 par. 1 Kodeksu celnego stosować dowolną praktykę co do sposobu powiadamiania dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty niedopłaty długu celnego.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 wyrażające się w przyjęciu wadliwej wykładni przepisów oraz wadliwym podciągnięciem stanu faktycznego sprawy pod treść regulacji prawnej określonej w przepisach art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 230 par. 1 ustawy Kodeks celny - wynikające z tego, że Sąd nie formułuje wyjaśnienia podającego zasadność dowolności praktyki organów celnych w interpretacji art. 230 par. 1 Kodeksu celnego i przyjętą wykładnię przepisów w sprawie określenia niedopłaty w podatku akcyzowym i podatku VAT odniesioną do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutu skarżącego o naruszeniu jego prawa do sprawiedliwej procedury oraz naruszeniu zasady państwa prawnego i zasady równości wobec prawa - wynikające z tego, że w sprawach identycznych co do sytuacji faktycznej i co do sytuacji prawnej, organ celny w postępowaniach wobec innych podmiotów dokonał innej wykładni przepisów zawartych w art. 230 par. 1 Kodeksu celnego i przepisach art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokumentując zarzut skarżącego, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana z uchybieniem art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 230 par. 1 i par. 4 Kodeksu celnego oraz z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 ustawy.

- art. 120 w związku z art. 230 par. 1 Kodeksu celnego i art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku oraz podatku akcyzowym przez naruszenie zasady proporcjonalności przy wyznaczaniu granicy swobody organu przyznanych przepisami prawa - uznaną w rekomendacji nr R/80/2 Komitetu Ministrów Rady Europy dotyczącej wykonywania przez organy administracji władzy dyskrecjonalnej, za jedną z determinant ograniczających swobodę tych organów - zdefiniowanej jako utrzymanie właściwej relacji między negatywnymi dla prawa, wolności i interesów jednostki rezultatami decyzji a celem, który przesądził ojej wydaniu,

- art. 121 w związku z art. 230 par. 1 Kodeksu celnego i art. 11c ustawy o VAT wyrażające się w naruszeniu zasady zaufania stanowiącej, iż w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować należy taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika,

- art. 124 w zw. z art. 230 par. 1 Kodeksu celnego i art. 11c ustawy o VAT wyrażające się brakiem staranności przy wyjaśnianiu stronie faktycznej i prawnej decyzji w związku z przyjęciem, że organ, który nie zawiadomił podatnika o zarejestrowaniu długu celnego adnotacją zawartą w treści decyzji określającej, nie ma obowiązku wyjaśnienia w treści decyzji określającej niedopłatę podatków odstąpieniu od uzasadnienia prawnego i faktycznego na okoliczność powołania innej podstawy prawnej.

Poza tym pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów Kodeksu celnego:

- art. 226 par. 4 w związku z art. 230 par. 1 i par. 4 przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że pomimo braku w decyzji określającej z dnia 10 listopada 2003 r. zawiadomienia o zarejestrowaniu niedopłaty długu celnego poprzez pisemną adnotację oraz upływie terminu do powiadomienia, organ I instancji nie naruszył ustawowego obowiązku anulowania długu celnego z decyzji określającej,

- art. 230 par. 1 i par. 4 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu za równorzędne z powiadomieniem o zarejestrowaniu długu celnego doręczenie decyzji określającej i przyjęcie, że w związku z tym termin do powiadomienia nie mógł ulec przedawnieniu, przez co przesłanka z art. 11c ustawy o VAT nie wystąpiła,

- naruszenie zasady pewności prawa i sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji na skutek odebrania skarżącemu prawa każdego podatnika do jednolitego rozumienia i stosowania wobec niego norm prawa materialnego zawartych w art. 11c, art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 230 par. 1 ustawy Kodeks celny,

- naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji, polegające na nieprzestrzeganiu obowiązku stosowania w sprawie skarżącego przez organy administracji publicznej przepisów prawa zawartych w art. 11c, art. 11f ustawy o VAT, art. 23O par. 1 Kodeksu celnego, art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie zasady równości wobec prawa zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji. polegające na pozbawieniu skarżącego prawa każdego podatnika charakteryzującego się tą samą cechą w stopniu równym, do jednakiego traktowania z innymi podatnikami przez ten sam organ celny na gruncie art. 11c, art. 11f ustawy o VAT; art. 230 Kodeksu celnego.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia przez uwzględnienie skargi skarżącego i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 5 listopada 2004 r. (...), jak również zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska strona podniosła, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 11c ustawy o VAT, a nie jak utrzymuje organ, przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do sytuacji kontroli zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towarów do obrotu - podczas gdy pojazd do obrotu został zwolniony w 1999 r. Przesądza to o wadzie decyzji z dnia 13 grudnia 2004 r., jako wydanej z naruszeniem art. 11 ust. 2 i art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji uznał, że przyjęcie przez Urząd Celny w T. podstawy prawnej decyzji z dnia 12 grudnia 2003 r. w oparciu o art. 11 ust. 2 zamiast art. 11c ust. 1 ustawy pozostaje bez znaczenia w związku z tym, że do obu regulacji stosuje się przepis art. 11c ust. 2, co zdaniem skarżącego uchybia zasadzie państwa prawnego oraz zasadzie praworządności.

W zakresie naruszenia art. 11c ustawy o VAT. strona podniosła, że organ nie powiadomił jej o zarejestrowaniu długu celnego z decyzji określającej, a termin do powiadomienia, na zasadzie art. 230 par. 4 Kodeksu celnego, przedawnił się z mocy prawa z dniem 5.07.2003 r. - przez co organ był zobowiązany do wydania decyzji określającej niedopłatę podatków na zasadzie art. 11c ust. 2 ustawy o VAT, czego jednak nie uczynił, tym samym naruszył ustawowy obowiązek wynikający z przepisu art. 230 par. 1 Kodeksu celnego oraz art. 120, art. 121. Nadto organ nie uzasadnił braku powiadomienia w decyzji, czym uchybił art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 op. W ocenie strony nie znajdujące uzasadnienia w tej kwestii jest stanowisko organu celnego, że powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu poprzez zawarcie w treści decyzji pisemnej adnotacji o zarejestrowaniu, nie jest ustawowym obowiązkiem organu celnego. Zdaniem skarżącego brak zawiadomienia strony o zarejestrowaniu długu celnego tworzy na gruncie art. 230 Kodeksu celnego sytuację w której dłużnik nie może ponosić odpowiedzialności za dług celny, gdyż brak zawiadomienia o zarejestrowaniu nie nakłada na stronę obowiązku jej wykonania.

Strona zaznaczyła również, że nie znajduje również uzasadnienie stanowisko Sądu I instancji odwołujące się do zmiany praktyki na gruncie przepisu art. 230 Kodeksu celnego przez organy celne, gdyż w decyzjach wydawanych przez UC w T. obecnie takie powiadomienia w formie adnotacji się znajdują. Z kolei w sprawie (...) - w której przedmiotem było określenie niedopłaty kwoty cła oraz niedopłaty podatku VAT i akcyzowego od importowanego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego w T. w postępowaniu podatkowym wydał decyzję określającą niedopłaty podatków na podstawie art. 11c ustawy o VAT. a nie art. 11 ustawy o VAT.

Powyższa okoliczność zdaniem skarżącego wskazuje na naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy celne norm art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej na niekorzyść skarżącego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga fakt, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w I instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny I instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 - Lex nr 177476/.

W rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do uznania, że skarga kasacyjna spełnia warunki formalne zaskarżając w całości zaskarżony i domagając się uchylenia ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmiany wyroku i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. Jednak redakcja skargi kasacyjnej nasuwa szereg zastrzeżeń. A mianowicie autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jasno na jakich podstawach ją oparł. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozstrzyganej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które jej zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania, a które naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogą wpływać na ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, oparta ona została zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i na naruszeniu prawa materialnego. W zarzutach dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydaniu zaskarżonego wyroku wskazanych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej i w Kodeksie celnym autor skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnego przepisu sądowoadministracyjnego, którego naruszenia miałby dopuścić się Sąd I instancji. W tym miejscu należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt II i III z wyżej przedstawionych względów należy uznać za nieuzasadnione.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy również uznać, że ich redakcja nasuwa szereg zastrzeżeń. Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. np.: postanowienie z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. w wyroku z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04/, przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego nie wskazał, czy naruszenie to polega na niewłaściwej wykładni czy też na niewłaściwym zastosowaniu. A zatem z tego względu wobec braku jasnego sprecyzowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego merytoryczne rozpatrzenie tego zarzutu jest szczególnie utrudnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że istniały na podstawie art. 11c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przesłanki do wydania decyzji określającej w prawidłowej wysokości wysokość podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego od sprowadzonego samochodu. Brak było również podstaw do uznania, w przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym, że dokonano błędnej wykładni art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, a to art. 2, art. 7 i art. 32. Strona skarżąca nie dysponowała wydaną na jej wniosek interpretacja prawa, która wskazywałaby na odmienną wykładnię przepisów i naruszenie zasad państwa prawnego. Poza tym organy podatkowe i Sąd I instancji działał na postawie przepisów prawa i nie ma podstaw do przyjęcia, iż nastąpiło naruszenie zasady legalizmu. Ponadto przy indywidualnej ocenie decyzji podatkowej i badanie jej legalności brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia art. 32 Konstytucji, tj. zasady równości wobec prawa.

Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.