Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 130/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia [...] października 2008 r. Skarżący – R. P. zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, dochody z tytułu uczestnictwa w spółce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych, przy zastosowaniu opcja podatku liniowego. W najbliższym czasie wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki i prowadzić samodzielnie przedsiębiorstwo lub z innymi osobami działać w ramach spółki cywilnej, z tym że spółka jawna nie ulegnie rozwiązaniu, gdyż jej skład osobowy zostanie rozszerzony, tak by było w niej przynajmniej dwóch wspólników. Jako wspólnik występujący ze spółki Skarżący ma prawo do otrzymania określonego ekwiwalentu. Ekwiwalent ten wypłacony zostanie w pieniądzu, a podstawą określenia jego wysokości będzie wartość udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki jawnej, stosownie do art. 65 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym Skarżący zadał organowi następujące pytanie:

1. Czy w świetle obowiązujących przepisów otrzymany udział kapitałowy związany z wystąpieniem wnioskodawcy ze spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych? Wnioskodawca wskazuje, że na udział ten składać się będą:

- zwrot wkładów wniesionych przez wnioskodawcę do spółki jawnej,

- zwrot kwot ponad wniesione wkłady, których źródłem będą zyski wypracowane w latach poprzednich, pozostawione przez wnioskodawcę w spółce jako zwiększenie kapitałów własnych. Kwoty te zostały już opodatkowane przez wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu konkretnych lat podatkowych,

- zwrot kwot ponad wniesione wkłady oraz opodatkowane zyski z lat ubiegłych pozostawione przez wnioskodawcę w spółce, powstałe w wyniku sporządzenia osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku, która to wartość służyć będzie do określenia wartości udziału kapitałowego wnioskodawcy na dzień wystąpienia ze spółki jawnej.

Skarżący stanął na stanowisku, że występując ze spółki jawnej i otrzymując z tego tytułu udział kapitałowy, w wysokości oznaczonej na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, winien zapłacić jedynie podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionych przez siebie wkładów i kwot pochodzących z zysków lat ubiegłych już wcześniej opodatkowanych przez Skarżącego w rozliczeniu poszczególnych lat podatkowych i pozostawionych w spółce. Według Skarżącego takie stanowisko znajduje oparcie w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa p.d.o.f.), który określa, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są "przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej".

W ocenie Skarżącego zakresem ww. przepisu ani innego wprowadzającego zwolnienie przedmiotowe nie objęto natomiast wypłacanej wspólnikowi kwoty stanowiącej równowartość już raz opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków z lat ubiegłych. Nie oznacza to jednak, że ta należność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Z uwagi na to, ze majątek spółki był tworzony z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to opodatkowanie kwoty otrzymanej przez występującego wspólnika z tytułu spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

W uzupełnieniu swojej argumentacji Skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 roku, FSK 594/04 zgodnie z którym wystąpienie przez wspólnika ze spółki cywilnej i zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu bowiem dochody uzyskane dl spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu oddzielnie dla każdego wspólnika.

2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 27 października 2008 r.

Organ podatkowy powołując się na art. 21 ust. pkt 50 ustawa p.d.o.f. stwierdził, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłacona wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlega opodatkowaniu, ustawodawca zwolnił bowiem z konieczności uiszczenia podatku tylko wartości wymienione w ww. przepisie.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę doręczonej interpretacji indywidualnej.

Według Skarżącego, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniem, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2008 r. i podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie formułując żadnych zarzutów oraz podtrzymując dotychczasowa argumentację, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu jest opodatkowanie przychodu w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej w związku z wystąpieniem ze spółki.

8. Aby rozstrzygnąć powyższy spór należy na wstępie przytoczyć regulacje prawne normujące kwestię opodatkowania przychodów uzyskiwanych rzez wspólnika spółki jawnej. I tak, z art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f. wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt ustawy. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawa p.d.o.f. wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie, z art. 8 ust. 1 ustawa p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawa p.d.o.f.. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

9. Analizę skutków podatkowych wypłaty udziału kapitałowego należały rozpocząć od analizy problematyki związanej z wystąpienie ze spółki jawnej jednego ze wspólników. Kwestie związane z wystąpieniem wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.nr 94 poz .1037 ze zm.- dalej "KSH."). W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do Spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lesz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki (K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 379 akapit 4 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny.) W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, a to z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych. Ta ostatnia okoliczność może wynikać czy to z rozmiaru nakładów poniesionych na rzecz w trakcie działalności spółki, czy to z rozmiaru szkód lub zużycia poszczególnych składników majątkowych.

10. W tak zakreślonym staniem prawnym, wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającej wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładaniu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ustęp 1 pkt 50 ustawy .

11. W ocenie Sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe do kwestii związanej ze skutkami podatkowymi wystąpienia wspólnika spółki jawnej ze spólki i otrzymania przez niego udziału kapitałowego o wartości przekraczającej wartość wniesionego wkładu należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

12. W rozpatrywanym przypadku art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów ustawy odmiennie regulujących tę kwestię, jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika (czyli tą samą osobę, na imię której następuje opodatkowanie) w celu uzyskania tegoż przychodu. Ustawodawca wprowadza przy tym system ulg, zwolnień, wyłączeń z przychodów lub kosztów, a także szczególne przypadki opodatkowania ryczałtowego. Niemniej jednak zasadą konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym jest arytmetyczny wynik różnicy wartości przychodu rozumianej szeroko jako korzyść ekonomiczna uzyskana przez podatnika a kosztu uzyskania przychodu rozumianego czy to jako faktycznie dokonany wydatek, czy też istniejące zobowiązanie do dokonania takiego wydatku (w rozliczeniach opartych na zasadzie memoriałowej).

13. Odnosząc powyższe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z systemowej wykładni prawa należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby fizyczne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z powoływanym na wstępie art. 8 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie - aczkolwiek przepisy prawne milczą w tej materii - czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008). W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami KSH., gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych, podmiotowość prawnopodatkowa spółki. Na marginesie należałoby zaznaczyć, że o ile spółki osobowe nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego w stosunku do ich wspólników, o tyle taką podmiotowość posiadają w sferze zobowiązań wynikających z regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

14. Sąd podziela więc w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. I SA/Ke 72/07 - niepubl.). W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby.

Dla porządku należałoby dodać, że w obu ww. przypadkach orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły spółek cywilnych i opodatkowania "zwracanych wkładów" wspólnikom - osobom fizycznych, niemniej jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie, przepisów), zdaniem Sądu, tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób fizycznych przy likwidacji i podziale majątku spółek osobowych, w których osoby te były wspólnikami.

15. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki.

16. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof.

17. Podsumowując wskazać należy, że w przypadku gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 ksh odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

18. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 powołanej ustawy.