Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2548/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w kwietniu 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Spór dotyczy zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z [...] czerwca 2016 r utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2016 r., odmawiającej uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r. w ramach wznowionego postępowania.

2. W dniu [...] grudnia 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. [dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy, organ pierwszej instancji] wpłynął wniosek M. sp. z o.o. z siedzibą w W., [dalej jako Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik] o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.] do zapłaty na rachunek bankowy [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu faktur wymienionych w tej decyzji, wystawionych przez Skarżącą w kwietniu 2013 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.] tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z [...] grudnia 2013 r., nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu wniosku Strona stwierdziła, że: "Ani Spółka, ani też żadna z osób upoważnionych do reprezentacji Spółki lub do wystawienia faktur w jej imieniu nigdy nie wystawiła żadnego z dokumentów będących podstawą przedmiotowej decyzji wymiarowej. W sytuacji, w której wystawcą nie była Spółka, ani żadna z osób uprawionych do działania w Jej imieniu, nie będzie ciążył na Niej obowiązek wynikający z powołanego [art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przepisu. Powyższa okoliczność, tj. niewystawienie przez Spółkę dokumentów sprzedaży będących podstawą przedmiotowej decyzji, stanowi bez wątpienia nową, istotną okoliczność faktyczną, nieznaną organowi w chwili wydania decyzji." We wniosku Skarżąca stwierdziła też, że okoliczności polegające w szczególności na błędnym doręczaniu pism przez organ podatkowy, a uniemożliwiające Podatnikowi nie z własnej winy wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym i egzekucyjnym wobec Skarżącej oraz brak wiedzy Naczelnika Urzędu Skarbowego na moment wydania decyzji wymiarowej, że wystawcą faktur będących podstawą tej decyzji nie była Spółka, stanowią w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie.

Do wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. Strona załączyła kserokopie dokumentów na okoliczność potwierdzenia, iż Skarżąca nie była wystawcą faktur będących podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2013 r. o nr [...], w sprawie określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty na rachunek [...][...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu faktur wystawionych w kwietniu 2013 r. przez M. sp. z o. o.

3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r.

Celem uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. o nr [...] wezwał Podatnika do przedłożenia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania tego pisma, wyjaśnień i dokumentów wskazanych w tym piśmie, które w ocenie organu podatkowego miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia toczącego się postępowania podatkowego a następnie postanowieniem z [...] marca 2016 r. o nr [...] wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi Skarżąca sp. z o.o. przy piśmie z 14 marca 2016 r. złożyła dokumenty opisane w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo, pismem z dnia 17 marca 2015 r. w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa celem udowodnienia, że podpisy na fakturach nie należą do członków zarządu Skarżącej oraz o wystąpienie do banku, który jest właścicielem rachunku wymienionego w kwestionowanych fakturach, celem ustalenia, kto jest jego posiadaczem i dokonywał z niego wypłat. Strona poinformowała również, że nie dokonywała zmiany adresu siedziby i nie przedkładała w tym zakresie dokumentów do sądu rejestrowego.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] kwietnia 2016 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., stwierdzając, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 245 § 1 pkt 5 O.p.

5. Od powyższej decyzji Skarżąca działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie znajduje on zastosowania,

2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 120, poprzez rażące naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego;

- art, 121 § 1, poprzez negatywną i jednostronną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Spółkę środków dowodowych, nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ podatkowy, co w efekcie doprowadziło do niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 188 w związku z art. 122, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem;

- naruszenie art. 191, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

- art. 210, poprzez pobieżne oraz skrótowe uzasadnienie stanowiska organu w przedmiotowej sprawie.

6. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem kontroli organu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy określił Skarżącej kwoty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do zapłaty na rachunek bankowy [...][...] Urzędu Skarbowego w W., z tytułu wystawienia w kwietniu 2013 r. przez Spółkę faktur VAT na rzecz dwóch podmiotów B. sp. z o. o., ul. [...] lok. [...] w W. oraz C.sp. z o. o., ul. [...], J. w W.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane przez Spółkę okoliczności wskazane we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2013 r. i w pismach procesowych: z 19 lutego 2016 r., z 14 marca 2016 r., oraz z 17 marca 2016 r. nie spełniają kumulatywnie cech, by można było uznać, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została w sprawie spełniona.

Według Organu o ile można byłoby uznać, że wskazane przez Stronę zdarzenia są nowymi i nieznanymi organowi podatkowemu w dniu wydania ostatecznej decyzji, to trudno stwierdzić, czy są to okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Dopóki bowiem nie zostanie orzeczone przez właściwy sąd, że Spółka [osoby Ją reprezentujące] nie była wystawcą faktur, które stanowiły podstawę wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., nie można stwierdzić czy wskazane przez Skarżącą okoliczności związane z wystawianiem faktur mogą mieć wpływ na odmienną ocenę i rozstrzygnięcie, a w konsekwencji, na wydanie w sprawie decyzji, co do swej istoty odmiennej od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej sprowadza się do kwestionowania wiarygodności dowodów – faktur VAT, wystawionych przez Podatnika w kwietniu 2013 r., do których Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Druga kwestia dotyczy braku udziału Spółki w postępowaniu wymiarowym i egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącej w wyniku błędnie – w ocenie Skarżącej – doręczanych Jej pism przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wypowiadając się do okoliczności nie wystawienia przez Skarżąca, ani też żadną z osób upoważnionych do reprezentacji Spółki lub do wystawienia faktur, będących podstawą decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2013 r., stwierdził, że Spółka przedstawia swoją ocenę dotyczącą zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego faktur. Zdaniem Strony są to faktury podrobione, a skoro tak, to nie są one fakturami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Organ uznał, iż Podatnik dokonuje również wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług twierdząc, że w sytuacji, w której wystawcą nie była Spółka, ani żadna z osób uprawionych do działania w Jej imieniu, nie będzie ciążył na Niej obowiązek wynikający z powołanego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczność fałszowania dowodów – w niniejszej sprawie faktur VAT – nie wchodzi w zakres normy zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. W takiej sytuacji Ustawodawca przewidział odrębną podstawę wznowienia postępowania, dotyczącą powoływanej przez Stronę sytuacji, mianowicie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania wznowieniowego Skarżąca nie wskazała żadnego wyroku sądu, z którego wynikałoby, że faktury stanowiące podstawę do wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. zostały podrobione przez osoby spoza Spółki. W treści uzasadnienia odwołania Strona podniosła, że wielokrotnie wskazywała, że numer rachunku bankowego umieszczony w treści faktury nie należy do Skarżącej, podpisy znajdujące się na kwestionowanych fakturach nie należą do osób uprawnionych do podpisywania faktur, pieczątki na nich się znajdujące posiadają inny format, a sam wzór faktur różni się od tych, które są generowane przez program księgowy Spółki. W ocenie Podatnika, jeżeli podpisy nie należą do żadnej z osób zatrudnionych oraz upoważnionych do podpisywania faktur w Spółce oraz w sytuacji, gdy żadna z osób nie została zidentyfikowana, jako osoba podpisująca faktury, wskazuje to jednoznacznie na fakt, że są to faktury podrobione, a to oznacza dla Skarżącej, że skoro kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury są fakturami podrobionymi, to nie są one fakturami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze treść art. 240 § 1 pkt 1 w związku z § 2 i § 3 O.p. oraz wykładnię sądów administracyjnych, ww. subiektywne argumenty Spółki, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż drugą okolicznością, na którą wskazała Spółka jest kwestia nie brania udziału w postępowaniu wymiarowym i egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącej, w wyniku błędnie – w ocenie Skarżącej – doręczanych Jej pism przez organ podatkowy.

Organ zauważył, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe, począwszy od jego wszczęcia postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2013 r. o nr [...]. aż do jego zakończenia – decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...] doręczał Spółce korespondencję procesową na ujawniony w KRS adres siedziby Skarżącej tj.: ul. [...] W., w sposób przewidziany w art. 150 § 2 O.p. [w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji].

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo doręczył Stronie zarówno ww. postanowienie z 7 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również pozostałe pisma oraz ostateczną decyzję z [...] grudnia 2013 r. nr [...] a przesyłka zawierająca postanowienie została awizowana w odstępie, co najmniej 7 dni [w dniu 9 i 17 września 2013 r.], ze wskazaniem miejsca jej przechowywania i ostatecznie w dniu 24 września 2013 r. – zwrócona została do organu podatkowego. Z kolei przesyłkę zawierającą decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. awizowano w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz powtórnie w dniu 8 stycznia 2013 r., ze wskazaniem miejsca jej przechowywania; ostatecznie w dniu 15 stycznia 2014 r. zwrócona została do organu podatkowego.

Organ podniósł, iż Skarżąca nie dokonywała zmiany adresu siedziby i nie przedkładała w tym zakresie dokumentów do Sądu Rejestrowego, ani do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał również, że Spółka w pismach nadal posługuje się adresem: ul. [...] W. Dodatkowo w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. Spółka poinformowała, że nie dokonywała zmiany adresu siedziby i nie przedkładała w tym zakresie dokumentów do Sądu Rejestrowego. Zgodnie z danymi znajdującymi się w Krajowym Rejestrze Sądowym [ze stanem na dzień 22 czerwca 2016 r., źródło: adres strony internetowej, której są dostępne informacje z rejestru: https://em.ms.gov.pl] ww. adres widnieje, jako siedziba i adres podmiotu.

Organ ponadto zaakcentował, że w rejestrze KRS z dnia 22 czerwca 2016 r. Skarżąca posiada zarząd, w skład którego wchodzą: Pan W. L., Pan B. W. i Pan N. T. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. osoby zgodnie z posiadanymi informacjami mają miejsce zamieszkania w Polsce. W zaistniałych okolicznościach stwierdził, że zarząd może działać w imieniu Spółki bez konieczności – wbrew twierdzeniom Skarżącej – powoływania przedstawiciela czy kuratora z urzędu.

W zaistniałych okolicznościach faktycznych, zdaniem Organu odwoławczego, nie można uznać, że Podatnik nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym zainicjowanym przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2013 r.

Organ przypomniał, iż w zakresie tej przesłanki istnieje ograniczenie czasowe, w którym strona może wystąpić z żądaniem - w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji [art. 241 § 2 pkt 1 O.p.]. Ponadto na stronie spoczywa obowiązek udowodnienia, kiedy dowiedziała się o okolicznościach stanowiących podstawę do wznowienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 1999 r., sygn. akt IV SA 2564/98].

Organ zwrócił uwagę, że Spółka nie wskazała, kiedy powzięła wiadomość o wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r.; we wniosku z 21 grudnia 2015 r. podniosła jedynie, że miało to miejsce w momencie udostępnienia akt w związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2015 r. dowiedziała się o istnieniu faktur sprzedaży będących podstawą decyzji określającej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie wniosku Strony z 21 grudnia 2015 r. przedstawiającego okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2013 r. oraz argumentacji w kolejnych pismach procesowych można stwierdzić, że w ocenie Podatnika wznowienie postępowania ma na celu kontynuację postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy też, że wznowienie postępowania ma na celu skorygowanie wszelkich błędów, jakie można wytknąć decyzji ostatecznej, a nie tylko tych kwalifikowanych. Takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy, zdaniem Organu, jego istocie [tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1843/14).

W ocenie Organu o prawidłowości takiej oceny świadczą także złożone przez Podatnika w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. oraz w odwołaniu z 29 kwietnia 2016 r. wnioski dowodowe o:

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa celem udowodnienia, że podpisy na fakturach nie należą do członków zarządu Skarżącej;

- wystąpienie do banku, który jest właścicielem rachunku wymienionego w kwestionowanych fakturach, celem ustalenia, kto jest jego posiadaczem i dokonywał z niego wypłat,

- przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – podmiotów nabywających towary wymienione na zakwestionowanych fakturach, celem ustalenia, kto i z kim nawiązywał relacje biznesowe w powoływanym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego dokonał wystarczających ustaleń faktycznych sprawy, na podstawie których stwierdził, że wskazane przez Stronę okoliczności nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., na które wskazywała Spółka w piśmie wznowieniowym z dnia 21 grudnia 2015 r. oraz pozostałych pismach procesowych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty Spółki dotyczące braku szczegółowego zbadania przez organ pierwszej instancji działalności Podatnika, kompleksowego zbadania konkretnych transakcji, które zostały udokumentowane spornymi fakturami, czy też braku konkretnego zbadania okoliczności poszczególnych transakcji i dokumentujących ich faktur, nie mogą się ostać. Według Organu działania takie wykraczałyby poza zakres postępowania wznowieniowego i stanowiłyby kontynuację postępowania zwykłego. Tym samym organ uznał, że Strona niezasadnie zarzuca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów postępowania, bowiem organ podatkowy był związany zakresem sprawy, wyznaczonym przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie żadna z przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 5 O.p. nie miała miejsca, zaś odmowa uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2013 r. była uzasadniona.

7. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne, niczym nieuzasadnione przyjęcie, że wskazane przez Spółkę okoliczności nie spełniają kumulatywnie cech wskazanych w tym przepisie, a w szczególności, poprzez odebranie im istotnego znaczenia dla sprawy tylko ze względu na to, że nie zostały potwierdzone wyrokiem sądu;

2) art. 210 § 4 O.p. w ten sposób, iż organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności organ drugiej instancji nie wskazał przyczyn, dla jakich odmówił wiarygodności twierdzeniom stawianym przez Stronę, w postaci wskazania okoliczności przemawiających za tym, że dowody, na podstawie których organ dokonał rozstrzygnięcia, są fałszywe;

3) art. 187, art. 191 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., poprzez niezbadanie przez organ w całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności w wybiórczy sposób przyjęto za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiają za koncepcją organu odwoławczego, a argumenty Spółki zostały sprowadzone do "subiektywnych argumentów" nie mających – zdaniem organu – istotnego wpływu na sprawę. Powyższe świadczy o dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego dokonanego przez organ. W konsekwencji powyższego naruszenia organ odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczenia, co do istoty sprawy, bądź umorzenia postępowania w sprawie, pomimo obiektywnego zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.;

4) art. 201 § 1 pkt 2) w związku z art. 120 art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 304 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego [Dz. U. Nr 89 poz. 555, z późn. zm.], dalej: kpk. w ten sposób, iż działając na podstawie przepisów prawa, organ podatkowy winien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania organ podatkowy powinien podejmować wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem kierując się dyspozycją art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ powinien obligatoryjnie zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co miało miejsce w prowadzonym postępowaniu, ponieważ Spółka złożyła zawiadomienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa penalizowanego w art. 272 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks kamy [Dz. U. Nr. 88 poz. 553. z późn. zm.]. dalej: kk. Organ w niniejszej sprawie powziąwszy wiedze o zaistnieniu przestępstwa, również powinien złożyć właściwe zawiadomienie do prokuratury.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, iż organ bezzasadnie odmówił okolicznościom podnoszonym przez Spółkę przymiotu istotności dla sprawy, uzasadniając to jedynie tym, że nie zostały stwierdzone przez właściwy sąd oraz o owej istotności świadczyć będzie to, że właściwy sąd potwierdzi, że Strona nie była wystawcą faktur będących podstawą do wydania decyzji, a do tego czasu nie można stwierdzić, czy okoliczności związane z wystawieniem faktur mogą mieć wpływ na odmienną ocenę i rozstrzygnięcie.

Jak zaznaczyła Skarżąca, taka konstatacja nie mieści się w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż organ zauważa w sprawie to, że okoliczność fałszowania dowodów nie wchodzi w zakres normy zawartej w art. 240 § 1 pkt 5, nie zauważa natomiast, że jednocześnie w zakres ww. normy prawnej nie wchodzi również to, że istotność dla sprawy zajdzie jedynie wtedy, gdy dana okoliczność zostanie potwierdzona przez właściwy sąd. Zdaniem Strony to, że okoliczność fałszowania faktur VAT jest istotna dla sprawy wynika chociażby z tego, że jest to odrębna przesłanka wznowieniowa, zawarta przecież w art. 240 § 1 pkt 1, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Skoro nawet – jak zauważa organ – fałsz dowodów, na podstawie których wydano decyzję jest samodzielną przesłanką do wznowienia postępowania, nie można twierdzić, że okoliczność ta jest nieistotna dla sprawy w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z brzmienia cytowanego przepisu nie wynika, by organ był władny oceniać istotność okoliczności dla danej sprawy jedynie na podstawie tego, czy została ona potwierdzona wyrokiem właściwego sądu. Jak wskazano w sprawie, możliwość wznowienia postępowania istnieje wówczas, gdy ujawniające się nowe dowody i okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przez istotność w tym wypadku – zgodnie ze Słownikiem – rozumieć należy ważność, zasadniczość dowodu, czy też okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 1998 r. w spr. IV SA 1302/97. istotne dla sprawy dowody lub okoliczności faktyczne to takie, które "gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy." Pogląd powyższy podtrzymywany jest w orzecznictwie. Stąd też podkreśla się przykładowo, że przesłanka dotycząca istotnego dla sprawy charakteru nowych okoliczności faktycznych czy dowodów polega na tym, iż mogą one mieć konkretny wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie [tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 listopada 2009 r., III SA/Po 408/09]. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności podniesione przez Spółkę mogą mieć konkretny wpływ na rozstrzygnięcie danej sprawy.

Zdaniem Skarżącej, nie można jednocześnie łączyć obowiązku potwierdzenia wyrokiem sądu fałszywych dokumentów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. z przesłanką istotności, zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż jest to daleko idąca nadinterpretacja ww. przepisów prawnych.

Skarżąca mając na względzie twierdzenia organu drugiej instancji, że w sprawie mogłoby dojść do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 w związku z treścią § 2 O.p., przy łącznym wystąpieniu wskazanych warunków podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przyczyn, dla jakich odmówił wiarygodności twierdzeniom stawianym przez Spółkę, w postaci wskazania okoliczności przemawiających za tym, że dowody, na podstawie których organ dokonał rozstrzygnięcia, są fałszywe. Zdaniem Spółki, wykazała Ona szczegółowo, co wskazuje na to, że sporne faktury VAT są podrobione – Strona przeprowadziła analizę porównawczą, z której bezsprzecznie wynika, że padła ofiarą oszustwa w postaci wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT wystawionych przez osoby podszywające się pod Spółkę. W opinii Podatnika, organ odwoławczy sugerując, że Spółka powinna złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oparty na przesłance zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 w związku z § 2 i § 3 O.p., pokusił się o stwierdzenie, że subiektywne argumenty Spółki nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. Mając na względzie fakt, że istnieje możliwość wszczęcia postępowania z urzędu na podstawie wskazanej wyżej przesłanki, uzasadnienie organu odwoławczego w tym zakresie Skarżąca uznała za niewystarczające, gdyż nie wynika z niego, dlaczego odmówił wiarygodności okolicznościom i dowodom wskazywanym przez Spółkę, a tym samym naruszające art. 124 O.p. Zdaniem Skarżącej, rozbieżności wykazane przez Stronę pomiędzy fałszywymi fakturami VAT a tymi wystawianymi przez Spółkę są oczywiste i widoczne gołym okiem, a wystąpienie tych różnic [inny numer rachunku bankowego, inna szata faktury, numeracja, rozbieżności w towarze, błędny NIP, brak REGON, inna pieczątka czy inny podpis niż osoby upoważnionej] jest obiektywne i możliwe do zweryfikowania przez każdego obserwatora. Dla Spółki, również ochrona interesu publicznego, przez którą należy rozumieć ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa jest oczywista w tej sprawie, a jest nią popełnienie przestępstwa fałszerstwa na tak szeroką skalę jak wskazano we wnioskach Strony, które kwalifikuje się do wznowienia postępowania, gdyż leży to w szeroko rozumianym interesie publicznym. Takie działanie wynika bowiem wprost z zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa.

W ocenie Strony, organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne, niczym nieuzasadnione przyjęcie, że wskazane przez Spółkę okoliczności nie spełniają kumulatywnie cech wskazanych w tym przepisie, a w szczególności poprzez odebranie im istotnego znaczenia dla sprawy. Nadto, w opinii Spółki, doszło do naruszenie art. 210 § 4 O.p. w ten sposób, że organ drugiej instancji nie wskazał przyczyn, dla jakich odmówił wiarygodności twierdzeniom stawianym przez Podatnika, przemawiającym za tym. że dowody, na podstawie których organ dokonał rozstrzygnięcia, są fałszywe.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności obligujące Dyrektora Izby Skarbowej do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tzn. organ odwoławczy powinien zawiesić prowadzone postępowanie i zaczekać z rozstrzygnięciem do wydania orzeczenia przez właściwy sąd, który potwierdzi, czy Spółka była wystawcą faktur będących podstawą do wydania decyzji. Zwłaszcza, że w dniu 24 maja 2016 r., tj. przed wydaniem skarżonej decyzji Strona wystąpiła do właściwej prokuratury z zawiadomieniem o możliwości popełnienia czynu zabronionego i wniosła o wszczęcie postępowania przygotowawczego. W ocenie Skarżącej organ winien również z urzędu powiadomić prokuraturę o możliwości popełnienia czynu zabronionego w postaci fałszowania i posługiwania się sfałszowanym dokumentem w postaci faktur VAT, wystawionych rzekomo przez Skarżącą. Argumentując konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Spółka odwołała się do wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 666/15, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r. o sygn. akt Ił FSK. 1891/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 3070/14.

Zdaniem Strony, w sprawie doszło do wyczerpującego wypełnienia przesłanek wskazanych w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Niewątpliwie istnieje zależność pomiędzy zagadnieniem wstępnym a toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem kwestionowane przez Spółkę fałszywe faktury są podstawą nałożenia na Skarżąca zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełniona została również ostatnia przesłanka, że zagadnienie wstępne musi być rozstrzygnięte przez inny organ lub sąd – wskazuje bowiem na to sam organ podnosząc, że okoliczności faktyczne nie są istotne dla sprawy, gdyż nie zostały stwierdzone przez właściwy sąd. Zdaniem organu o owej istotności świadczyć będzie to, że właściwy sąd potwierdzi, że Spółka nie była wystawcą faktur będących podstawą do wydania decyzji.

Niewątpliwym jest dla Skarżącej, że w sprawie organ odwoławczy naruszył art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. w ten sposób, że działając na podstawie przepisów prawa winien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania powinien podejmować wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem kierując się dyspozycją art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powinien obligatoryjnie zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd – czego jednak nie uczynił.

Opisane powyżej okoliczności, w opinii Skarżącej, potwierdzają również, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 187, art. 191 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., poprzez niezbadanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności w wybiórczy sposób przyjęto za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiają za koncepcją Organu drugiej instancji, a argumenty Spółki zostały sprowadzone do "subiektywnych argumentów", niemających istotnego wpływu na sprawę. Powyższe świadczy o dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego dokonanego przez organ odwoławczy, pomimo obiektywnego zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Zdaniem Strony, organ drugiej instancji naruszył również art. 122 O.p., gdyż nie podjął jakichkolwiek niezbędnych działań wskazujących na to. że w pełni został wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Godnym uwagi jest również to, że organ odwoławczy zbagatelizował wnioski pełnomocnika Podatnika odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa oraz skierowania zapytania do właściwego banku tytułem uzyskania informacji kto w rzeczywistości jest posiadaczem rachunku bankowego, którego numer widnieje na spornych fakturach. Nie wystąpił również z właściwym wnioskiem do Prokuratury, mimo że okoliczności wskazywały bezsprzecznie na fałszerstwo dokumentów, które zostały przedłożone do organu przez kontrahentów Spółki. Zdaniem Strony wnioskowane przez Nią dowody były niezbędne dla zapewnienia pełnego oglądu sytuacji oraz dla prawidłowej oceny zdarzeń, szczególnie w świetle treści zaskarżonej decyzji oczywistym jest. że były niezbędne dla właściwego wyjaśnienia sprawy i nie zostały zastąpione innymi dowodami.

8. W drugiej skardze – z dnia 29 lipca 2016 r. – Spółka na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzuciła decyzji organu odwoławczego:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ma on bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- wyrażonej w art. 120 zasady legalizmu,

- art. 121 § 1, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego.

- art. 188 w związku z art. 122, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z okoliczności posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 191, poprzez dokonanie oceny w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji odwoławczej i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie na podstawie art. 200 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca podniosła, że pomimo posiadania przez organ świadomości, że wyjaśnienia Podatnika stanowią podstawę do realizacji dyspozycji ww. przepisu prawa, organ ten wskazuje subiektywność argumentów Spółki. Odwołując się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 maja 2003 r., sygn. akt III SA 3364/01, w ocenie Skarżącej regulacja art. 240 § 2 pkt 5 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy jeszcze nie zostało wydane orzeczenie o sfałszowaniu dowodu. Nie wyklucza ona jednak wznowienia postępowania także w przypadku, gdy takie nie może zostać wydane z uwagi na upływ czasu, czy inne przyczyny określone w przepisach prawa, na co pozwala § 3 tego przepisu. W takim przypadku organy są zobowiązane przy pomocy wszelkich środków dowodowych jakie mają do dyspozycji ustalić, czy w istocie dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Zdaniem Strony organ powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem nowe okoliczności, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy są efektem przestępstwa. W niniejszej sprawie koniecznym było skierowanie kwestionowanych faktur do biegłego z zakresu grafologii tytułem zbadania, czy faktury, na których znajdują się podpisy, zostały podpisane przez osoby upoważnione do ich podpisywania przez M. sp. z o.o. Organ jest podmiotem właściwym nawet do skierowania zapytania do właściwego banku, celem zbadania, kto w rzeczywistości jest właścicielem rachunku bankowego znajdującego się na kwestionowanych fakturach. W ocenie Spółki czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji oraz przez organ drugiej instancji jednoznacznie wskazują, że nic są one zdolne do stwierdzenia, czy faktury zostały podrobione, czy też są one autentyczne.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122. art. 188 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p., Skarżąca podniosła, że twierdzenia organu wynikają z niezapoznania się z materiałem dowodowym oraz niepodjęcia czynności zmierzających do zebrania kompletnych dowodów. Spółka przedstawiła szereg dowodów, którymi potwierdziła charakter działalności Podatnika, a także kierowała szereg wniosków zmierzających do wyjaśnienia rozbieżności w stanie faktycznym, bowiem asortyment znajdujący się na kwestionowanych fakturach nie odzwierciedla przedmiotu działalności Skarżącej, a organ zignorował te dokumenty i wnioski. Zdaniem Skarżącej organ nie podjął działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a ograniczył się do przeprowadzenia niektórych dowodów – kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody, zwłaszcza mające potwierdzić okoliczności zgodne z twierdzeniem Skarżącej są zbędne. W omawianej sytuacji organ nie wykorzystał całego dostępnego materiału dowodowego, nie wziął pod uwagę możliwości skierowania do biegłego z zakresu grafologii kwestionowanych faktur, pominął możliwość skierowania zapytania do banku o właściciela rachunku wpisanego na kwestionowanych fakturach oraz pominął możliwość skierowania zapytania, tudzież przekazania sprawy do właściwych organów ścigania.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], dalej: p.p.s.a., Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

11. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. W myśl tej regulacji decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną rolę w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych [przesłanek wznowienia], wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego [zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45].

Podkreślenia wymaga, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie stanowi kontynuacji postępowania instancyjnego, a w konsekwencji – nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ,którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym we wszystkich jej aspektach,. Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania nie służy zatem pełnemu zbadaniu okoliczności rozpoznanej uprzednio sprawy i pełnej refleksji nad wszystkimi elementami postępowania, tak jak miałoby miejsce w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień [naruszeń prawa] związanych z tym postępowaniem. Natomiast w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

12. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca oczekuje, by w ramach zainicjowanego przez nią postępowania w trybie wznowienia organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i ponownie ustaliły stan faktyczny sprawy, a zatem aby dokonały pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej postępowanie w trybie zwyczajnym.

Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r. [akta post. adm., k. 31-33] twierdząc, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W toku postępowania Skarżąca powołując się na przesłankę wystąpienia w sprawie nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów wskazywała, że faktury, co do których organ orzekł obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały przez nią wystawione – że ktoś inny niż Skarżąca je wystawił. Skarżąca na tę okoliczność akcentowała, że stosowana przez nią szata graficzna wystawianych w ramach działalności faktur odbiega od tej, jaka dotyczy faktur ocenionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2013 r. w sprawie określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; że podpisy na fakturach nie są podpisami członków zarządu Skarżącej; że pieczątka na nich zamieszczona nie jest pieczątką stosowaną przez Skarżącą i wskazuje odmienny NIP i albo wcale nie zawiera nr REGON a także, że wskazany na fakturach rachunek bankowy prowadzony w [...] do zapłaty kwot wynikających z faktur nie jest rachunkiem Skarżącej, która nie posiada rachunku w tym banku. Skarżąca, dla porównania, złożyła przykładowe faktury za inne okresy, które mają obrazować, jaką treść i kształt posiadają wystawiane w praktyce gospodarczej Skarżącej tego rodzaju dokumenty, wskazujące dwa rodzaje wzorów faktur, w każdym wypadku nie zawierające podania rachunku bankowego, a w polu "sposób zapłaty" zawierające treść, że płatność ma nastąpić gotówką [akta post. adm., k. 37-41].

Stanowisko Skarżącej osadzone początkowo w zapatrywaniu, że mamy do czynienia z nowymi okolicznościami faktycznymi lub nowymi dowodami, istniejącymi w dniu wydania decyzji, lecz nieznanymi organowi [art. 240 § 1 pkt 5 O.p.] ewaluowało w toku postępowania w kierunku twierdzenia, że inne osoby w sposób bezprawny posłużyły się jej danymi wystawiając faktury i że finalnie faktury zostały sfałszowane. Skarżąca w toku postępowania przed organami [poczynając od pisma z 17 marca 2015 r. złożonego w ramach wypowiedzenia się w sprawie, gdzie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że podpisy na fakturach nie należą do członków zarządu Skarżącej oraz wystąpienie do banku prowadzącego rachunek podany na fakturach o podanie właściciela rachunku] a także w ramach postępowania wywołanego skargą [załączone do jednej ze skarg, tej datowanej na 22 lipca 2016 r. Zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego z 24 maja 2016 r., wnioski o powołanie biegłego, o zawieszenie rozprawy, złożona na rozprawie kopia postanowienia o zawieszeniu dochodzenia w przedmiocie posłużenia się fałszywymi fakturami podmiotu M. sp. z o.o. w związku z powołaniem biegłego przez organ ścigania] nawiązywała do kolejnej przesłanki wznowienia, tj. wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W piśmie z dnia 17 marca 2016 r. Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego grafologa "celem udowodnienia, że podpisy znajdujące się na fakturach, nie należą do członków zarządu spółki – oraz wystąpienie do właściwego banku, który jest właścicielem rachunku wymienionego w kwestionowanych fakturach, celem ustalenia, kto jest jego posiadaczem, a tym samym, kto dokonywał z niego wypłat" podkreśliła, że powyższe pozwoli – w Jej ocenie – ustalić, że ani M. sp. z o.o. ani też członkowie jej zarządu nie podpisywali kwestionowanych faktur ani też nie są właścicielami wskazanego na fakturach rachunku bankowego. Sąd zauważa przy tym, że Skarżąca w toku postępowania przed organami obu instancji nie złożyła pisma inicjującego postępowanie przygotowawcze [jak wynika z daty podanej na Zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego z 24 maja 2016 r., zostało ono sporządzone niespełna miesiąc po złożeniu odwołania], załączając je dopiero do jednej z dwóch złożonych do Sądu skarg.

Natomiast argumentacja prezentowana przez Skarżącą w toku postępowania, zgodnie z którą nie brała ona udziału w prowadzonym postępowaniu związanym z określeniem podatku od towarów i usług a także w postępowaniu egzekucyjnym w wyniku błędnie doręczanych jej pism, zaprezentowana przede wszystkim we wniosku o wznowienie postępowania [akta post. adm., k. 52-54] odnosi się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., mimo że Skarżąca wyraźnie nie powołuje się na tę przesłankę.

13. Jeśli chodzi o przesłankę wznowienia postępowania, na podstawie której Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

- istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1985/11,opubl. CBOSA]. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Należy także wskazać, że w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią [por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA].

Analiza stanowiska Skarżącej wskazuje, że powodem uzasadniającym wznowienie postępowania jest odmienna ocena przez Skarżącą dokumentów [faktur, na których jako wystawca widnieje Skarżąca, zaś w roli odbiorców wskazano podmioty B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.], które stanowiły podstawę wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Ujawnione, istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, mające w ocenie Skarżącej uzasadniać uchylenie po wznowieniu postępowania, to dowody podważające autentyczność faktur poddanych ocenie przez organ. Są nimi przedstawione przez Skarżącą inne faktury wystawiane w okresie prowadzenia działalności gospodarczej [akta post. adm., k. 37-41], rejestry zakupów i sprzedaży [akta post. adm., k. 84-110], pismo z banku [...], że nie prowadzi i nie prowadził w ostatnich pięciu latach żadnych rachunków dla Skarżącej [akta post. adm. K. 71] a także twierdzenia, że Skarżąca w swojej aktywności gospodarczej stosowała określoną szatę graficzną pieczęci, podawała numer REGON, którego nie posiadają faktury wystawione przez B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., a po części nie posiadają numeru NIP Skarżącej; zostały podpisane przez inne niż członkowie zarządu osoby. Podkreślenia zarazem wymaga, że Skarżąca stara się podważyć decyzję określającą kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji organ zaakcentował, że okoliczności sprawy nie wskazują, że dostawy towarów wykazanych w fakturach rzeczywiście miały miejsce. Tego rodzaju kwalifikacja zakłada zatem także fałsz materialny dokumentu, jakim jest faktura, co oznacza, że wystawione i zakwalifikowane jako nie dokumentujące rzeczywiście przeprowadzonych transakcji faktury nie stanowią dokumentów potwierdzających dokonane operacje gospodarcze. W toku postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług Skarżąca, wobec biernej, wyrażającej się brakiem uczestnictwa w postępowaniu postawy, nie podważała autentyczności tych faktur. Ten brak czynnego uczestnictwa w postępowaniu nie został spowodowany przez organ, lecz wynika z braku kontaktu pod rejestrowym adresem Skarżącej.

Odmienna od przyjętej przez organ w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. ocena spornych faktur, w tym podnoszone twierdzenie, że Skarżąca ich nie wystawiła [nie są one, w Jej ocenie, autentyczne], na obecnym etapie nie stanowi podstawy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji. Okoliczności podnoszone przez Skarżącą nie noszą cech istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Okolicznością istotną dla wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. było istnienie wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. faktur, w których jako wystawca widnieje Skarżąca. Twierdzenie, że owe faktury nie zostały wystawione przez Skarżącą nie stanowi nowego dowodu ani nowej okoliczności, lecz ma charakter stanowiska – przekonania Skarżącej co do oceny dokumentów w postaci spornych faktur jako nieautentycznych, wystawionych przez inne podmioty niż Skarżąca.

Na obecnym etapie twierdzenie Skarżącej, że to nie ona wystawiła te faktury i mające uprawdopodabniać to twierdzenie przykładowe, wystawiane przez Skarżącą w innych okresach faktury a także pismo, że bank podany więc fakturach nie prowadzi rachunku dla Skarżącej mogą być traktowane nie jako nowe dowody albo nowe okoliczności faktyczne, lecz jako własne, odmienne od przyjętego przez organ stanowisko Skarżącej.

Podważenie autentyczności dokumentów, jakimi są sporne faktury może aktualnie nastąpić w ramach wykazania istnienia przesłanki do wznowienia, jaką jest stwierdzenie, że dowody, na których organ oparł swoje ustalenia, okazały się fałszywe [art. 240 § 1 pkt 1 O.p.]. Także Skarżąca ma tego świadomość, wnosząc w postępowaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa [pismo Skarżącej z 17 marca 2015 r. – akta post. adm., k. 115-116], zaś w toku postępowania wywołanego skargą wnosząc o jego zawieszenie w związku z toczącym się postępowaniem przygotowawczym dotyczącym wystawienia przez osoby trzecie faktur VAT uznanych przez organy I i II instancji za faktury VAT wystawione przez Spółkę M. przy wydaniu decyzji wymiarowych wobec spółki M., które zaowocowały wydaniem zaskarżonej decyzji [wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – akta post. sądowego k. 73-75].

14. W zakresie kolejnej podstawy do wznowienia, Sąd wskazuje, że art. 240 § 1 pkt 1 O.p., stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. § 2 art. 240 § 1 O.p. stanowi zaś, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego [w przedmiocie podatku od towarów i usług], jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Prawidłowo też organ wskazał, że fałsz dowodu – co do zasady – powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania [art. 233 1 k.k.], biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie [art. 233 § 4 k.k.], funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy [art. 271 k.k.] lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny [art. 270 k.k.] Natomiast oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p. musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Ponadto, fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wiązała z przekonaniem, że faktury w związku z funkcjonowaniem których w obrocie wydano wobec niej decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostały sfałszowane. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca do sfałszowania dowodów, na podstawie których wydano decyzję, której uchylenia po wznowieniu Skarżąca oczekuje nawiązała w końcowej fazie postępowania, w ramach zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, składając kierowany wobec organu wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i składając do właściwego organu ścigania Zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego z 24 maja 2016 r.

Skarżąca nie przedstawiła jednak orzeczenia sądu potwierdzającego sfałszowanie dowodów; nie jest też tak, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste. Nie przesądza o takiej oczywistości sfałszowania dowodów w postaci faktur przekonanie Skarżącej, że nie jest ona [członkowie jej zarządu] wystawcą faktur ani to, że w innych okresach stosowała ona inną szatę graficzną faktur a także nieścisłości w treści faktur, takie jak podanie w nich numeru NIP nie należącego do Skarżącej, brak numeru REGON, czy kształt pieczątek firmowych, z którymi Skarżąca się nie utożsamia, podobnie jak to, że na fakturach podano numer rachunku bankowego nie należącego do spółki. Samo posługiwanie się fakturami nie dokumentującymi rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych zawiera w sobie element fałszerstwa [a posługiwanie się takimi fakturami stwierdzono w decyzji, której uchylenia po wznowieniu domaga się Skarżąca], stąd kwestionowanie elementów tych faktur i wskazywanie na różnice w stosunku do faktur stosowanych przez Skarżącą w jej działalności nie przesądza o oczywistym fałszerstwie tych faktur, a co najwyżej o wątpliwości, której rozstrzygnięcie może nastąpić poprzez wydanie orzeczenia sądu potwierdzającego sfałszowanie dowodów.

Sąd podkreśla, że uchylenie decyzji po wznowieniu postępowania wymaga wykazania odpowiedniej przesłanki uzasadniającej uchylenie. Skarżąca, z podanych wyżej względów nie wykazała przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; nie wykazała również, by w sprawie zakresie dowodów, na których organ oparł rozstrzygnięcie zachodziła sytuacja sfałszowania dowodów, stwierdzona orzeczeniem sądu [art. 240 § 1 pkt 1 O.p.].

W ocenie Sądu, o ile stwierdzenie orzeczeniem sądu faktu sfałszowania dowodów będzie zawierało w sobie stwierdzenie istotnych nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów nieznanych organowi w dacie wydawania decyzji, a zatem może zarazem stanowić powód uchylenia decyzji zarówno na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. jak i w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p., to nie zachodzi odwrotna relacja. Skarżąca natomiast prezentowała – jako nową okoliczność faktyczną – własne przekonanie o sfałszowania faktur, nie dysponując jednak w tym zakresie orzeczeniem sądu potwierdzającym sfałszowanie dowodów. Ponadto, Skarżąca w toku postępowania, w istocie zmierzała do konwersji podstawy wznowienia z podstawy opartej na wystąpieniu nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów nieznanych organowi [art. 240 § 1 pkt 5 O.p.] na tę, która nawiązuje do stwierdzenia, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe [art. 240 § 1 pkt 1 O.p.]. Tej drugiej podstawy Skarżąca jednak nie wykazała.

Nie jest też tak, że organ po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i stwierdzeniu braku podstawy do uchylenia decyzji wobec ustalenia, że nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, obowiązany jest do zawieszenia postępowania celem umożliwienia wykazania przez stronę postępowania wystąpienia innej przesłanki, w tym potwierdzenia – poprzez uzyskanie orzeczenia sądu – że dowody zostały sfałszowane. Jeśli strona postępowania uzyska takie orzeczenie, możliwe będzie wzruszenie decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Na obecnym etapie Skarżąca nie wykazała jednak podstawy do uchylenia na tej podstawie decyzji.

Sąd zauważa zarazem, że organ nie jest obowiązany do wstrzymywania się z rozstrzygnięciem sprawy wywołanej wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do czasu, aż stronie postępowania uda się uzyskać potwierdzenie faktu fałszerstwa dowodu odpowiednim orzeczeniem sądu, a zatem – do wystąpienia innej, na tym etapie jeszcze hipotetycznej i niepotwierdzonej przesłanki. Jeśli ta przesłanka wystąpi, tj. Skarżąca uzyska odpowiednie orzeczenie sądu, będzie mogła zainicjować tej podstawie postępowanie o wznowienie na.

Z tych samych względów nie było właściwe zawieszenie postępowania sądowego wywołanego skargą wywiedzioną przez Skarżącą do czasu uzyskania potwierdzenia, czy w sprawie miał miejsce fakt sfałszowania dowodów. Ponadto, dopuszczenie – poprzez zawieszenie postępowania sądowego – aż do ewentualnego wygenerowania przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., co miałoby miejsce dopiero na etapie postępowania wywołanego skargą powodowałoby, że Sąd poddawałby kontroli nie decyzję organu, w takim zakresie i kształcie, jak ją wydano, lecz dokonywałby jej oceny przez pryzmat okoliczności i dowodów, których organ nie uwzględniał i którymi nie dysponował. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

15. W zakresie przesłanki do wznowienia postępowania w związku z tym, że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu [art. 240 § 1 pkt 4 O.p.], Sąd zauważa, że decyzja, której uchylenia po wznowieniu domaga się Skarżąca została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] grudnia 2013 r. po wszczęciu postanowieniem z 7 sierpnia 2013 r. postępowania podatkowego [akta post. adm., k. 13].

Poza tym postępowaniem – dotyczącym faktur wystawionych w kwietniu 2013 r. – wobec Skarżącej przeprowadzono jeszcze dwa inne postępowania dotyczące kolejnych okresów, w których dokonywane miały być transakcje z wymienionymi spółkami B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. a także dwoma innymi, tj. J. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o.:

- zakończone decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w maju 2013 r. na łączną kwotę podatku 43 498,51 zł, po wszczęciu postanowieniem z 9 września 2013 r. postępowania podatkowego,

- zakończone decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie od sierpnia 2011 r. do czerwca 2013 r. na łączną kwotę podatku 2 001 486,25 zł, po wszczęciu postanowieniem z [...] maja 2014 r. postępowania podatkowego.

Powyższe oznacza, że od [...] sierpnia 2013 r. [postanowienie o wszczęciu pierwszego postępowania podatkowego, dotyczącego określenia kwoty podatku o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w kwietniu 2013 r.] do [...] sierpnia 2014 r. [data wydania ostatniej decyzji, dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie od sierpnia 2011 r. do czerwca 2013 r.], na przestrzeni jednego roku i czterech miesięcy, wobec Skarżącej przeprowadzono trzy odrębne postępowania zakończone wydaniem trzech doręczanych w rożnych terminach decyzji, w których Skarżąca nie podjęła żadnego z pism i co do których mamy do czynienia z doręczeniem zastępczym na podstawie art. 150 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji [akta post. adm., k. 13, 15, 19, 24, 25, 29]. W każdym z postepowań organ kierował do Skarżącej wiele pism, poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowień o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i żadnego z nich Skarżąca nie podjęła.

W tym okresie wszystkie pisma doręczane były na rejestrowy adres Skarżącej: ul. [...] lok. [...], [...]. Adres ten był aktualny w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Sąd zauważa, że rejestrowy adres siedziby przedsiębiorcy nie stanowi dodatkowego, poza nazwą i nr KRS identyfikatora przedsiębiorcy, bez znaczenia praktycznego, ale stanowi on adres, pod którym mieści się centrum aktywności przedsiębiorcy i na który powinny być dokonywane doręczenia, jeśli podmiot nie wskaże innego adresu do korespondencji.

Doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec M. sp. z o.o. nastąpiło zatem zgodnie z art. 150 § 2 O.p., gdyż decyzja ta została skierowana na adres spółki figurujący w Krajowym Rejestrze Sądowym [tj. w W., ul. [...] lok. [...]]. Adres ten nie został ani zmieniony, ani wykreślony. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. została więc doręczona zgodnie z regulacjami dotyczącymi doręczeń wynikającymi z art. 145 § 1 oraz 151 O.p. Przesyłka, zawierająca decyzję, nie została odebrana w siedzibie lokalu Spółki – stała się przedmiotem dwukrotnego awiza, a następnie została zwrócona do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" [akta post. adm. k. 30]. A zatem decyzja wymiarowa, podobnie jak pozostałe pisma w sprawie, została skutecznie doręczona Skarżącej, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 150 § 2 O.p., w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 tej ustawy, dochodzi do zastępczego doręczenia przesyłki. Jeżeli doręczenie pisma [przesyłki] następuje za pośrednictwem poczty, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej [art. 150 § 1 pkt 1 O.p.], przy czym zobowiązana jest do dwukrotnego powiadomienia adresata przesyłki o pozostawieniu jej w określonej placówce pocztowej [art. 150 § 1a]. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy [art. 150 § 2 O.p.].

W związku z powyższym uznać należy, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług, jak i decyzja kończąca postępowanie zostały doręczone skuteczne. Tym samym, postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nastąpiło zgodnie z art. 165 § 4 O.p.

Ponadto, poczynając od 24 kwietnia 2012 r. Skarżąca zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, co zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. [akta post. adm., k. 82-83 i 76-77]. Zakres zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 z 24 kwietnia 2012 r. wskazuje, że adres ul. [...] w W. pozostał adresem siedziby Skarżącej.

W ocenie Sądu, zawieszenie działalności gospodarczej nie jest jednoznaczne z utratą osobowości prawnej. Spółka wciąż istnieje, posiada zdolność do czynności prawnych, a jej organy dalej funkcjonują. Dopiero wykreślenie Skarżącej z ustawowego rejestru, tj. Krajowego Rejestru Sądowego powoduje jej utratę bytu prawnego. Ponadto zgodnie z art. 14a ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [Dz. U. z 2015 r., poz. 284] w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa, w tym sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu dotyczącego danych adresowych Spółki.

Fakt zawieszenia działalności gospodarczej nie ogranicza też organów podatkowych i kontroli skarbowej w możliwości prowadzenia kontroli wobec podatnika i wydania wobec niego decyzji. Ewentualny brak kontaktu z podatnikiem pod adresem rejestrowym w czasie zawieszenia działalności gospodarczej działa na ryzyko podatnika, który poprzez zawieszenie działalności gospodarczej nie traci przymiotu podmiotu podlegającego kontroli. Nie zachodził zatem – wbrew odmiennemu stanowisku prezentowanemu w postępowaniu [wniosek o wznowienie postępowania – akta post. adm., k. 52-54] – obowiązek organu wystąpienia o ustanowienie dla Skarżącej kuratora w celu skutecznego w dokonaniu doręczania pism.

Reasumując, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zachodziła także, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanka w postaci braku udziału podatnika w postępowaniu podatkowym nie ze swej winy. Trafnie również zaakcentował organ odwoławczy, że w zakresie tej przesłanki istnieje ograniczenie czasowe, w którym strona może wystąpić z żądaniem – w terminie jednego miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji [art. 241 § 2 pkt 1 O.p.], zaś to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, kiedy dowiedział się o okolicznościach stanowiących podstawę do wznowienia.

16. W konsekwencji, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co do braku podstaw do uchylenia – po wznowieniu – decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r.

Reasumując stwierdzić należy, iż zarzuty obu skarg, wskazujące na naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. są niezasadne, zaś zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

17. Nie znalazły także potwierdzenia stawiane w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120, 121 §, 122, 187 w zw. z art. 122, 188 oraz art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, 121, 122 O.p. oraz art. 304 Kodeksu postępowania administracyjnego, jak również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd nie stwierdził braków obligatoryjnych elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. Przede wszystkim organy obu instancji prawidłowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcia przedstawiając w wyczerpujący sposób swoje stanowisko opierając się na nie budzącym wątpliwości w niniejszej sprawie, rozpatrywanej w trybie nadzwyczajnym, stanie faktycznym oraz wyjaśniając podstawy prawne swoich rozstrzygnięć.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że ustalenia poczynione w toku prowadzonego przez organy obu instancji postępowania, że nie zachodzą podstawy do uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r. znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, zaś to postępowanie nie służy ustaleniu na nowo stanu faktycznego i przeprowadzeniu pełnego procesu dowodowego. Postępowanie dowodowe w tym postępowaniu zamyka się zatem w granicach przesłanek pozwalających na uchylenie decyzji w tym nadzwyczajnym trybie i w takim zakresie organy obu instancji je przeprowadziły. Postępowanie to nie pozostawia niedosytu co do czynności postępowania dowodowego ani oceny stanu faktycznego. To, że dokonana przez organ ocena nie satysfakcjonuje Skarżącej, nie czyni postępowania wadliwym. Nie stanowi też naruszenia art. 188 O.p. nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa oraz wystąpienia do banku, o ustalenie, kto jest posiadaczem rachunku bankowego podanego na fakturach. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. [akta post. adm., k. 117-118] wyjaśnił powody oddalenia wniosków Skarżącej. Sąd wyraża zapatrywanie, zgodnie z którym, w ramach dążenia organu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie mieści się obowiązek aktywnego pozyskiwania dowodów na okoliczność tego, czy dowody, na podstawie których wydano decyzję okazały się sfałszowane. Inicjatywa w tym zakresie należy do strony i Skarżąca z możliwości tej skorzystała, składając Zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego z 24 maja 2016 r. Rezultaty tego postępowania, jeśli wykaże ono, że miało miejsce sfałszowanie dokumentów stanowiących faktury, na których jako wystawca widnieje Skarżąca, jeśli będą miały postać orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa [art. 240 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.], będą mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania. Prawidłowo także organ uznał, że nie ma podstaw do występowania do banku o podanie, do kogo należy rachunek bankowy a także, że art. 182 § 1 pkt 1 O.p. nie daje podstawy do wystąpienia z zapytaniem dotyczącym innego podmiotu niż strona postępowania.

W ocenie Sądu, organ prowadzący postępowanie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Organ dokonał starannej i wnikliwej oceny okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania i uchylenie w jego ramach wydanej decyzji, dokonując rozstrzygnięcia zgodnego z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonych decyzji skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę okoliczności przez pryzmat podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej oraz wyciągnięte wnioski.

18. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.], gdyż ani zarzuty natury procesowej ani materialnoprawnej nie mogły być uznane za zasadne.