Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 25/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2005r. J. B. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki "[...]", rok produkcji 1995, o numerze nadwozia "[...]" i pojemności silnika 1598 cm3, za kwotę 900 Euro. W dniu 28 lutego 2005r. złożył w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą w/w pojazdu, wykazując jako podstawę opodatkowania kwotę 3.571,00zł, stawkę podatku akcyzowego 65%, oraz kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 2.321,00zł. Tego samego dnia podatek ten wpłacił na konto Izby Celnej.

Pismem z 14 sierpnia 2006r. J. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot tego podatku, jako niesłusznie pobranego.

Wnosząc o zwrot podatnik wskazał, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. od 1 maja 2004r.) polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest zaś, w ocenie strony, niezgodny z art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe."

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]" r. odmawiającą J. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 2 tego artykułu podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem na podstawie art. 81 ust. l ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, w oparciu o przepisy o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 0) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stawkę akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane określa art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Na podstawie powołanych przepisów stawka ta wynosi dla nabytego przez podatnika w/w samochodu osobowego 65%.

W świetle przywołanych przepisów Dyrektor Izby Celnej uznał, iż brak jest przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z zastosowanych w sprawie przepisów podatkowych prawa krajowego i tym samym kwestionowania przyjętej przez podatnika w złożonej deklaracji AKC-U/3, wysokości należnego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego.

Zdaniem organu, zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów art. 72 i art.75 § 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2006r. Dz.U. nr 8 poz.60) dotyczących nadpłaty. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła bowiem nadpłata, ani nienależnie zapłacony podatek akcyzowy. W momencie jego zapłaty obowiązek podatkowy z tego tytułu wynikał z obowiązujących przepisów prawa. Nie należy zaś do kompetencji organów podatkowych dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce prawa z prawem wspólnotowym. Organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Mają zatem stosować obowiązujące przepisy niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego sprzeczności prawa polskiego z unijnym, Dyrektor Izby zauważył, że walor prymatu prawa europejskiego dotyczy sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego. Sprzeczność taka pojawia się, gdy nie jest możliwe jednoczesne spełnienie norm należących do obu porządków prawnych, w przypadku, jeżeli mają one wspólny zakres stosowania. W rozpatrywanej sprawie sprzeczność taka nie wystąpiła. Ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych (w tym ustanawiania podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich) sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE. Kluczowe znaczenie w eliminacji wszelkich form protekcjonizmu (wynikających ze stosowania dyskryminującego opodatkowania towarów z innych państw członkowskich oraz zapewnienia normalnych warunków konkurencji) orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przypisuje unormowaniom zawartym w art. 90 TWE, stwierdzając równocześnie, że w systemie TWE uzupełniają one przepisy zakazujące stosowania cel i opłat o skutku podobnym (Komisja przeciwko Francji, 1980.02.27, C168/78).

Nie budzi zdaniem organu wątpliwości fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi niewątpliwie Dyrektywa Rady 92/12/RWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, ustawa o podatku akcyzowym reguluje kwestie tego podatku akcyzowego zgodnie z normami europejskimi. Dzieli mianowicie wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, ustawa ta jako krajowy akt prawny uwzględnia w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej przytoczonych norm prawa wspólnotowego. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.)

Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa

poszczególnych Państw Członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny.

W jednym z orzeczeń (Komisja przeciwko Danii C-47/88) dotyczącym podatku nakładanego w momencie pierwszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu w tym kraju. Toteż cechą samochodu krajowego nie są objęte wyłącznie samochody wyprodukowane w Polsce, ale również samochody obcej produkcji, lecz znajdujące się już w swobodnym obrocie na terenie kraju.

Kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwsza rejestracja na terytorium RP. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponadto opłata ta stanowi część wewnętrznego ogólnego systemu podatkowego RP i nakładana jest zarówno na samochody krajowe i sprowadzone z innych Państw Członkowskich. Mając powyższe na uwadze należy zakwalifikować akcyzę od samochodów ustanowioną na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jako podatek wewnętrzny w rozumieniu artykułu 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zawarta w treści art. 90 TWE regulacja w żadnym wypadku nie może być utożsamiana z ustanowieniem Państwom Członkowskim bariery uniemożliwiającej kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Przepisom krajowym w żaden sposób nie można natomiast zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem niepodważalnym faktem jest, że akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi bowiem kraj pochodzenia pojazdu, ale zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju.

Odnosząc się do przytoczonych w odwołaniu wyroków ETS z dnia 11 grudnia

1990 w sprawie C-47/88 Komisja przeciwko Danii oraz z dnia 9 maja 1985r. w

sprawie C - 112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux organ zwrócił uwagę, iż

orzeczenia te dotyczą wyłącznie indywidualnych przypadków i są wiążące tylko w

konkretnej sprawie.

Wskazując w dalszych wywodach na rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do zgodności podatku akcyzowego od sprowadzanych z Unii samochodów używanych, z prawem wspólnotowym, Dyrektor Izby Celnej powołał wydane w podobnych sprawach orzeczenia sądów administracyjnych. Podniósł jednocześnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z rozpoznaniem sprawy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zawiesił postępowanie i wystąpił z zapytaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zaznaczając, że sprawa nakładania podatku akcyzowego na

samochody używane sprowadzane do Polski była przedmiotem komunikatu Komisji Europejskiej z dnia 16 marca 2005r. w sprawie petycji nr 902/2004. Orzeczenie ETS-u będzie zaś podstawą do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i umożliwi stronom postępowań oraz organom podatkowym podjęcie działań w celu rewidowania rozstrzygnięć.

Organ wskazał również, iż w dniu 21 września 2006r. została przedstawiona opinia rzecznika generalnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 dotyczącej zgodności polskich przepisów związanych z opodatkowaniem samochodów osobowych z art.90 TWE, która wyznaczyła wprawdzie kierunek orzekania w tej sprawie jednak nie jest wiążąca dla Trybunału.

W złożonej skardze J. B. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji ponownie podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie.

Jak podał, opinia Rzecznika Trybunału w sprawie C-313/05, nie pozostawia wątpliwości. Wynika z niej, że żaden kraj Unii nie może wprowadzać przepisów, dyskryminujących osoby, które kupują towary w innym państwie członkowskim, co ma miejsce w przypadku pobieranej akcyzy. To zaś, że jej wysokość jest uzależniona od wieku auta i może sięgnąć 65 % w przypadku pojazdów starszych, a tym samym auta sprowadzane są wyżej opodatkowane i droższe od samochodów już zarejestrowanych w kraju, jest w opinii Rzecznika, sprzeczne z prawem UE.

Powołując się na w/w opinię Rzecznika i orzecznictwo Trybunału podano również w skardze, że każde państwo członkowskie ma prawo wprowadzić podatek rejestracyjny. Obliczając ten podatek władze powinny jednak wziąć pod uwagę utratę wartości pojazdu, tak by podatek nakładany na samochody z innych krajów UE nie był wyższy od płaconego od sprzedawanych pojazdów znajdujących się już na terenie danego kraju. Towarami podobnymi według orzecznictwa TWE (wyrok Trybunału z dnia 11 grudnia 1990 roku w sprawie C-47/88 Komisja przeciwko Danii, Rec 1990 str. 1-4509, motyw 17) są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Jak podał skarżący oczywistym jest, że samochód używany nabyty poza Polską na terytorium jednego z krajów UE zaspokaja te same potrzeby, co samochód używany kupiony na terytorium Polski.

W orzeczeniu ETS z dnia 9 maja 1985 roku w sprawie C-112/84 Michel Humblot

przeciwko Directer des Services Fiscaux skład orzekający podkreślił z kolei bezwzględne

obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich państw członkowskich. Interpretując art.

90 TWE Trybunał stwierdził, że zabrania on takiego różnicowania stawek podatku

nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów.

Skarżący powołał również wyrok ETS w sprawach C-290/05 i C-333/05: z

dnia 5 października 2006 r. w którym Trybunał uznał niezgodność podatku z art.

90 TWE i nakazał jego zwrot podatnikom, a ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005, sygn. akt I S.A./Lu/77/05, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w sprawie zapłaty podatku akcyzowego.

J. B. podkreślił, że z wymienionego przepisu Traktatu wynika zakaz dyskryminacji wyrobów przemieszczanych (sprowadzanych) pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej. W szczególności zaś zakaz wprowadzania podatków i opłat dyskryminujących towary sprowadzane (zakupione) z innych krajów UE.

Nie zgadzając się z twierdzeniem organów, iż podatek akcyzowy jest ściśle związany z pierwszą rejestracją samochodu w Polsce, a nie z krajem pochodzenia skarżący zauważył, że aby zarejestrować po raz pierwszy samochód nabyty poza granicami kraju, oprócz podatku akcyzowego należy zapłacić także opłatę za kartę

pojazdu, dokonać aktualnego przeglądu technicznego oraz ubezpieczyć samochód. Jeżeli

opłata za dokonanie przeglądu technicznego oraz ubezpieczenie wynika z przepisów Prawa o ruchu drogowym i są one niezbędne do tego, aby samochód mógł poruszać się po terytorium RP, to opłata za kartę pojazdu jest opłatą rejestracyjną. Bez uiszczenia jej nie zostanie wydana karta pojazdu oraz pojazd nie zostanie zarejestrowany. Osoby

rejestrujące nowy samochód nabyty na terytorium RP oraz osoby rejestrujące samochód

wcześniej zarejestrowany i nabyty na terytorium RP nie mają natomiast obowiązku wniesienia opłaty za kartę pojazdu w takiej wysokości, jak osoby rejestrujące samochód nabyty na terytorium UE i wcześniej nie rejestrowany w Polsce, co w ocenie strony skarżącej stanowi dyskryminację pojazdów nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego, wcześniej nie rejestrowanych w Polsce.

Jeżeli więc podatnik zapłacił opłatę za kartę pojazdu jako opłatę rejestracyjną, to jego zdaniem, nie można uznać podatku akcyzowego jako opłaty rejestracyjnej. Stanowi

ona bowiem podatek od pojazdu nabytego na terytorium Unii Europejskiej, a tym samym jest sprzeczna z art. 90 TWE.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem.

W świetle powołanych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych z

mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniu bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym.

Na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej ( D.U. nr

90 z 2004 roku, póz. 84) Polska z dniem 1 maja 2004r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. W konsekwencji tego, od dnia 1 maja 2004r. w Polsce obowiązuje multicentryczny porządek prawny. Składa się na niego nie tylko prawo krajowe, ale

także cały system prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż z punktu widzenia dokonywanej przez sądy administracyjnej kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądu jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państwa członkowskiego Unii, a więc nie tylko na sądach, ale i na organach administracji publicznej. Dotyczy to także stosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS (vide wyroki ETS : z dnia24 czerwca 1969r. w sprawie Milch-Fett und Eierkontor, nr 29/68; z dnia 21 lutego 1991 r. w sprawach Zuckerfabrik Suderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, C- 143/88 i C-92/89 opub. w ECR 1991, str. 1-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie Rheinmulhen-Dusseldorf, nr 166/73, opub. w ECR 1974 str.00033; z dnia 13 maja 1981r. w sprawie SpA International Chemical Corporation, nr 66/80 , opub. w ECR 1981 str.01191 ).

Wspomniany obowiązek stosowania prawa unijnego wynika przy tym nie tylko z

zasad prawa wspólnotowego, ale i z uregulowań zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 87 ust. 1 Konstytucja stwierdza bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R. P. stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2 tego artykułu Konstytucji przesądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową.

Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art. 91 ust. 3 Konstytucji, stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji R. P. prawo traktatowe Unii Europejskiej obowiązuje na terenie Polski, powinno być bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego.

Przedstawione powyżej uregulowania konstytucyjne zinterpretowane zostały

w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r. , sygn. akt P 37/05, zapadłym w związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie sygn. akt l S.A./Ol 374/05 na tle sprawy ze

skargi na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu

wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W postanowieniu tym

Trybunał Konstytucyjny określił obowiązki sądu w zakresie stosowania prawa wspólnotowego. Nawiązując do art. 91 ust. 3 Konstytucji stwierdził, że jeżeli sąd nie ma

wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego, powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy wspólnotowej - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( ETS), do którego wyłącznej kompetencji należy wykładnia (wyjaśnianie ) norm prawa wspólnotowego. Rozwijając te tezy, Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż sędzia krajowy ma - niezależnie od oczywistego obowiązku stosowania norm prawa krajowego - także obowiązek zbadania, czy dany stan faktyczny podlega normom regulacji wspólnotowej, bezpośrednio stosowalnej na terytorium państwa członkowskiego do czego obliguje również art. 9 Konstytucji i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE ). Stąd sąd krajowy ma prawo i obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego i to bez potrzeby uchylenia normy prawa krajowego.

W świetle powyższych wywodów Trybunału Konstytucyjnego , stwierdzenie kolizji między normami TWE a normami polskimi regulującymi podatek akcyzowy, powinno skutkować odmówieniem stosowania norm krajowych.

Kwestię interpretacji przepisów TWE, w tym jego art. 90 w związku z uregulowaniami art. 80 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn.akt III S.A./Wa 679/05. Trybunał ten w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie , C-313/05 orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia

2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe w

związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani

opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób ,że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to , które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej

jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w

sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę

należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym

jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu swego wyroku ETS stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona, gdy podatek nakładany na produkty

przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Analizując polskie uregulowania podatku akcyzowego, ETS wskazał, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to należy zbadać (zwłaszcza w świetle rozporządzenia), czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia a

stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika

z tego obowiązek zbadania przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei, w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Przestawione powyżej orzeczenia mają odpowiednie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym zaznaczycie wyrok ETS jest wiążący we wszystkich sprawach w przedmiocie podatku akcyzowego od pojazdów nabytych w innych krajach Unii Europejskiej, a sprowadzonych do Polski. Orzekanie sprzecznie z wyrokiem

ETS jest orzekaniem niezgodnie z prawem europejskim i stanowi naruszenie zasady

efektywności prawa wspólnotowego.

W świetle przywołanych na wstępie uregulowań Konstytucji R. P. oraz obu rozstrzygnięć Trybunatów skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest słuszna.

Zasadny jest tym samym podnoszony w niej zarzut naruszenia art. 90 TWE. Norma ta stanowi, że "żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Jak już wyżej stwierdzono, ETS wskazał na niezgodność polskich uregulowań dot. podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata z cytowanym przepisem traktatowym, jeżeli w wyniku zastosowania prawa krajowego dochodzi do dyskryminacyjnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych z innego kraju członkowskiego Unii. Zgodnie z przedstawionymi normami konstytucyjnymi i zasadami prawa wspólnotowego, w tym utrwalonym orzecznictwem ETS, przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może wywierać jakiegokolwiek skutku . Natomiast normy traktatowe są bezpośrednio skuteczne i bezpośrednio stosowalne, korzystając z pierwszeństwa przed kolidującymi z nimi normami prawa krajowego.

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania zarówno przed

organem l instancji, jak i w czasie postępowania odwoławczego podatnik przedstawił

argumentację z powołaniem przepisów prawa europejskiego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazując na niezgodność z tym prawem i orzecznictwem, przepisów prawa krajowego, na podstawie których pobrano podatek. Podnosząc te zarzuty zwrócił uwagę, że z art. 90 TWE Traktatu wynika zakaz dyskryminacji wyrobów przemieszczanych (sprowadzanych) pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej. W szczególności zaś zakaz wprowadzania podatków i opłat dyskryminujących towary sprowadzane (zakupione) z innych krajów UE.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że sprowadzony przez J. B. z Niemiec samochód osobowy marki "[...]" wyprodukowany został w 1995 roku. Pojemność silnika tego pojazdu wynosiła 1598 cm3, zaś naliczony i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy obliczony został według stawki 65 %. Dla pojazdów nabywanych w Polsce o podobnej pojemności silnika podatek ten obliczany był natomiast według stawki 3,1 %, a najwyższa stawka na pojazdy zakupione w Polsce nie mogła przekraczać 13,6%. (vide § 7 oraz załącznik nr 1 poz. 27 cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów), a więc wielokrotnie niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją przyjęcia, że art. 90 TWE sprzeciwia się nałożeniu na mocy prawa

krajowego podatku akcyzowego w wysokości dyskryminującej nabycie pojazdów starszych niż dwa lata jest zatem przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Organy celne w swoich decyzjach odmówiły bowiem stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem, tj. z art. 80 ust.1 oraz art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów a także art. 21 §2 i art.72 § 1 Ordynacji podatkowej, które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego i instytucję nadpłaty podatku.

W ich ocenie, przepisy te nie pozwalają uznać uiszczonego przez podatnika podatku za nadpłatę, bowiem uiszczony podatek i jego wysokość były należne na podstawie obowiązującego prawa polskiego.

W świetle wykładni dokonanej w cytowanym wyroku ETS, stanowisko organów

celnych nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku, jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. Wskazał na to ETS w wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, o sygn.C-199/82 ( opub . w ECR 1983, s.03595), w którym stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące opłat dyskryminujących podatników.

Ponieważ organy celne w swoich decyzjach nie dokonały oceny wniosku skarżącego w aspekcie przedstawionym w wykładni ETS co do interpretacji art. 90 TWE,

zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji należało

uchylić. Do naruszenia w ten sposób prawa materialnego doszło przy tym w wyniku

naruszenia obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z ciążącym także na organach podatkowych obowiązkiem rozpatrywania sprawy w aspekcie prawa wspólnotowego, które - jak już wyżej stwierdzano - z dniem 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego. Organy administracji publicznej nie mogą więc uchylać się od stosowania tego prawa .

Przy ponownym rozstrzyganiu zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, organy celne orzekające jako właściwe w tej sprawie powinny zbadać, czy zachodzą wskazane w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r., sygn.C-313/05 przesłanki stwierdzenia dyskryminacyjnego opodatkowania sprowadzonego przez skarżącego pojazdu. Konieczne więc będzie wyliczenie podatku akcyzowego jak dla podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce i dokonanie porównania, czy kwota podatku uiszczona przez skarżącego od sprowadzonego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w rynkowej wartości tego podobnego pojazdu. Dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie czy wystąpiła nadpłata podlegającą zwrotowi zgodnie z przepisami art.72 i nast. Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., ) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.