Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1209/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1  pkt 50,  art. 8  ust. 1,  art. 9  ust. 1,  art. 18,  art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A.R., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania otrzymanych wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej:

• wkładów wniesionych do spółki – jest prawidłowe,

• pozostałych przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki, stanowiących nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację, organ wskazał, że w dniu 24 maja

2010 r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, wskazując, że w dniu 31 grudnia 2008 r. wnioskodawczyni wystąpiła ze spółki jawnej, a w 2009 r. otrzymała z tytułu rozliczeń:

- zwrot wkładów w gotówce wniesionych do spółki jawnej,

- wypłatę zysku za 2008 r.,

- wypłatę kapitału z przeszacowania majątku spółki.

Wątpliwość wnioskodawczyni budzi trzeci składnik rozliczenia, a mianowicie wypłata kapitału z przeszacowania majątku spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i wiążący się z tym fakt zwrotu przypadającego majątku

w postaci "wypłaty kapitału z przeszacowania majątku spółki" skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem wnioskodawczyni, wypłacona kwota wynikająca z przeszacowania kapitału majątku spółki podlega zwolnieniu. Podkreśliła, że powyższe stanowisko potwierdza linia orzecznictwa. W tym miejscu wnioskodawczyni powołała wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/2009, WSA

w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/2007 oraz WSA w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 694/2007, które jej zdaniem wskazują, że przychody spółki jawnej nie są przychodami z kapitałów pieniężnych. Jak wskazuje wnioskodawczyni, w orzeczeniach tych podkreślono, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychody

i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio

u każdego ze wspólników. W związku z tym przyrost majątku spółki, następujący

w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie majątku lub też w wyniku cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie byłoby powtórnym opodatkowaniem.

Na zwolnienie z podatku wskazuje również zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych.

Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że wartość/zwrot wniesionych wkładów wprost korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Jej zdaniem również wartość wypłaconego zysku za 2008 r. korzysta ze zwolnienia bowiem nie przekracza przypadającego na wspólnika udziału procentowego określonego w umowie spółki i został on już wykazany do opodatkowania za 2008 r.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Z kolei, art. 28 K.s.h. precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Organ interpretacyjny podniósł, że w świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 § 1 K.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 K.s.h.). Wobec powyższego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego. Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Wskazał, że fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania.

Następnie podniósł, że wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 K.s.h., stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji w opinii organu wypłata na rzecz wspólnika, środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej,

o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 K.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w istocie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej. Zgodnie z art. 65 K.s,h., wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia jego udziału kapitałowego. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tytko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność wypłaty wypracowanych zysków przez spółkę jawną, bowiem w istocie mamy do czynienia z czynnością wypłaty wnioskodawcy udziału kapitałowego w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej.

Jak podkreślił dalej organ spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z tą zasadą dochody (jako różnica przychodów i kosztów ich uzyskania) z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Udział w zysku wspólnika występującego ze spółki, odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika.

Dalej wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przekonaniu organu interpretacyjnego treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wskazuje, na to, że wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest w tym zakresie, w ocenie organu czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane w czasie jej trwania. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym zdaniem organu nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana.

Podkreślił, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Wskazał, że stosownie do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne

i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

W dalszej kolejności cytując treść art. 18 u.p.d.o.f. wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego w ocenie organu zasadnym jest przyjęcie, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc, prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Podkreślił, że wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec powyższego, w ocenie organu w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki jawnej wspólnika (ponad kwotę zwróconych wkładów) powstaje dla niego przychód, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Reasumując ten wątek organ uznał, iż zwrot wkładów wniesionych do spółki jawnej, dokonany na rzecz występującego wspólnika, jest zwolniony

z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko do wysokości wniesionego przez niego do tej spółki wkładu. Natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W tym też zakresie stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków organ wskazał, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wskazał również, iż w przedstawionym stanie faktycznym powstają jeszcze inne niż określone przez wnioskodawczynię skutki podatkowe. Nie były one jednak przedmiotem złożonego wniosku, a w konsekwencji zdaniem organu ich ocena nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. A.R. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w części dotyczącej opodatkowania otrzymanego kapitału z przeszacowania majątku spółki w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej.

Zdaniem wnioskodawczyni przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z wyjątkiem art. 21 ust.1 pkt 50 nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących podatkowych konsekwencji związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej.

Podkreśliła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa od kilku lat pogląd, że wypłata na rzecz występującego ze spółki osobowej wspólnika przepadającego na niego kwoty zatrzymanego zysku z lat ubiegłych nie podlega opodatkowaniu.

Za powyższym w jej ocenie przemawia również fakt, że spółka jawna posiada na gruncie podatków dochodowych charakter transparentny, co oznacza, że jej poszczególni wspólnicy, a nie sama spółka są podatnikami z tytułu wypracowanego przez spółkę zysku. Transparentność spółki osobowej powoduje, że obowiązek podatkowy spoczywający na wspólnikach jest oderwany od faktycznego otrzymania przez nich jakiegokolwiek przysporzenia z tytułu wypracowanego przez spółkę zysku. Innymi słowy na wspólnikach spółki osobowej ciąży obowiązek uiszczenia należnego podatku dochodowego, bez względu na dokonanie przez spółkę wypłaty przypadającej im części zysku.

Wskazała następnie, że obowiązująca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji, z których wynikałoby, że wypłacony występującemu ze spółki osobowej wspólnikowi udział kapitałowy wynikający

z przeszacowania ponad wartość wniesionego wkładu rodzi po jego stronie obowiązek podatkowy. Wypłacony w ramach zwracanego udziału kapitałowego przychód podlega opodatkowania w momencie jego przypisania wspólnikowi w proporcji odpowiadającej przypadającego na jego rzecz udziału. Zatem w jej przekonaniu wypłata kapitału z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej powinna być neutralna podatkowo.

W dalszej części uzasadnienia nie zgadzając się z zaprezentowanym przez organ interpretacyjny stanowiskiem iż przychód z udziału kapitałowego wypłaconego występującemu ze spółki wspólnikowi na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku

z art. 18 u.p.d.o.f. należy uznać za przychód z praw majątkowych podniosła, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej przychody wspólnika

z udziału w tej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 i uznaje się je na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W jej opinii powyższy przepis obejmuje swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane w trakcie funkcjonowania spółki, ale również wszelkie przychody należne wspólnikowi w związku z jego wystąpieniem ze spółki lub jej rozwiązaniem. Podniosła, że taki też pogląd prezentują sądy administracyjne uznając, iż przychód osiągnięty na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki stanowi przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo wnioskodawczyni wskazała, że orzekanie w sprawach podatkowych nie może być zupełnie oderwane od linii orzecznictwa sądów administracyjnych, bowiem to sądy podnoszą poziom kultury prawnej i wyznaczają linię orzekania

w sprawach wprost nieuregulowanych w ustawach podatkowych.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną A.R. zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację

i przyjęcie, że wolne od podatku dochodowego są wyłącznie przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zaś przychody z tytułu wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wkładu wspólnikowi występującemu ze spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. - przez błędne zastosowanie w sprawie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wypłacony występującemu ze spółki wspólnikowi udział kapitałowy ponad wartość wniesionego do spółki wkładu stanowi "przychód z praw majątkowych" w rozumieniu tych przepisów, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych;

- art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji niezakwalifikowanie wypłaty udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej występującego ze spółki jako przychodu wspólnika z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - przez całkowite pominięcie przez organ podatkowy orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie działania na podstawie przepisów prawa, co skutkowało bezpodstawnym i nieznajdującym uzasadnienia w przepisach prawa rozstrzygnięciem sprawy na niekorzyść skarżącej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych wobec całkowitego pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej obowiązku opodatkowania przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki jawnej

w związku z jego wystąpieniem ze spółki stanowiących nadwyżkę ponad wartość wniesionych do spółki wkładów, jako przychodów z tytułu praw majątkowych oraz stwierdzenie, że nie może być ona w tej części wykonywana, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że przyjęte przez organ

w interpretacji stanowisko odnośnie opodatkowania wypłaty występującemu ze spółki wspólnikowi udziału kapitałowego jest błędne i nie uwzględnia ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej przedmiotowego zagadnienia. Skarżąca wskazała, że w szeregu wyrokach sądy administracyjne przyjęły, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowanie dochodu spółki osobowej obciąża bowiem wspólników w każdym roku podatkowym. Zdaniem skarżącej,

w szczególności błędne jest przyjęte w interpretacji założenie, że "bez znaczenia dla obowiązku podatkowego jest to, czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane w czasie jej trwania". W jej ocenie pogląd taki prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania już wcześniej opodatkowanego majątku. Wskazała, że wypłata wspólnikowi udziału w "wartości zbywczej" spółki, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, obejmuje natomiast "udział kapitałowy" w całym majątku spółki, w tym w majątku spółki już uprzednio opodatkowanym u każdego ze wspólników, a także w mieniu spółki powstałym (nabytym) z raz już opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników

w spółce (zysku spółki).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych.

Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej, za błędną należy uznać kwalifikację wypłaty udziału kapitałowego występującemu ze spółki wspólnikowi, jako przychód z tytułu praw majątkowych. Podkreśliła, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii skarżącej, powyższe stanowisko potwierdzają również wyroki WSA

w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., I SA/Gd 785/08, oraz WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. Skarżąca podniosłą, że powołane wyroki odnosiły się do sytuacji likwidacji spółki, jednak jej zdaniem, znajdują one wprost zastosowanie także do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki i wypłaty temu wspólnikowi udziału kapitałowego w majątku spółki. Jak podkreśliła, zdaniem komentatorów przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła (tj. jako przychód z tytułu praw majątkowych) niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. W opinii skarżącej, wypłata występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego w majątku spółki niewątpliwie natomiast daje się zakwalifikować jako związana, czy wynikająca z udziału wspólnika w takiej spółce.

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Ponadto nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze podniósł, że nie znajduje ono potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że sposób rozliczenia udziału w spółce, w związku z czynnością wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, został określony w art. 65 K.s.h. Zgodnie

z tym przepisem w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie

z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Bilans

na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym

ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, tj.

w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości zbywczej dla przedsiębiorstwa spółki.

Jak podniósł, w takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości majątku spółki pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady,

z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi.

Wskazał, że podstawową zasadą w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. Art. 9 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów,

z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem

w ocenie organu interpretacyjnego wypłata udziału kapitałowego byłemu wspólnikowi Spółki jawnej powiększa aktywa podatnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), należy zdaniem organu zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisie

art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

W ocenie organu interpretacyjnego z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 wynika wprost, że zwrot wniesionych do Spółki jawnej wkładów jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, przez występującego wspólnika.

W świetle powyższego, organ stwierdził, iż źródłem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, obliczonego zgodnie z art. 65 k.s.h., ponad wartość wniesionego przez tego wspólnika wkładu do spółki. Zatem w opinii organu brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego przez występującego ze spółki wspólnika ponad wartość wniesionego wkładu do spółki.

Ponadto zauważył, że wypłata udziału kapitałowego, jako prawa majątkowego, stanowi odmienne źródło przychodów od przychodów z działalności gospodarczej.

Podkreślił, że w trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), a po wystąpieniu z niej

z tytułu praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Zatem w każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. Zapłata podatku dochodowego od dochodu osiągniętego w związku uzyskaniem przychodów w spółce osobowej, nie wyłącza opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty udziału kapitałowego w przypadku wystąpienia podatnika z takiej spółki.

Reasumując, podkreślił, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej,

iż przychód uzyskany w zawiązku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, już był raz opodatkowany. W przedmiotowej sprawie źródłem opodatkowania jest bowiem przychód uzyskany z tytułu dokonania czynności wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, a nie przypadający na wspólnika przychód z tytułu prowadzenia przez spółkę, której jest wspólnikiem, pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego wskazał, iż zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W dalszej części uzasadnienia, cytując treść art. 14b § 1 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p., 14e § 1 O.p., 14h O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. podniósł, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez skarżącą we wniosku orzeczeniami. Nie zgodził się jednak z linią orzeczniczą prezentowaną w tych wyrokach. Niezależnie od powyższego, zaznaczył, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w zakresie będącym przedmiotem interpretacji jednolite, gdyż tożsame stanowisko do prezentowanego w zaskarżonej interpretacji (chociaż jak podkreślił dotyczące spółki cywilnej) zaprezentował NSA w Warszawie

w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. Sygn. akt II FSK 1283/08. Nie sposób zatem

w jego opinii przyjąć, iż naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zauważył przy tym, iż stanowisko prezentowane w wydawanych w ww. zakresie interpretacjach indywidualnych jest jednolite.

Podkreślił ponadto, iż postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem w jego ocenie utożsamiać "trybu interpretacji"

z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu, w sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnika z 19 maja 2010 r. nie naruszono zasad prowadzenia postępowania podatkowego, na które wskazuje skarżąca. W jego ocenie zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a zatem spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 O.p.

Tym samym, w ocenie organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnika brak jest podstaw do zastosowania art. 14e § 1 O.p., tj. zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, bowiem zaskarżoną interpretację indywidualną wydano działając na podstawie przepisów prawa i w ocenie organu stanowisko w niej zawarte jest prawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Działanie na podstawie przepisów prawa składa się zaś na realizację zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy nadwyżka wypłaty otrzymana wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej nad wartość wkładów wniesionych przez niego do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej nadwyżka ta nie podlega opodatkowaniu ponieważ dochód wspólników podlegał corocznemu opodatkowaniu. Opodatkowanie spłaty ponad wkład do spółki byłoby więc w ocenie skarżącej przejawem podwójnego opodatkowania. W ocenie organu podatkowego zwrot wniesionych do spółki jawnej wkładów jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, przez występującego wspólnika. Natomiast różnica między wypłaconą wartością udziałów kapitałowych,

a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest przy tym, czy środki otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika były opodatkowane w czasie jej trwania. Ustawodawca zwolnił od podatku tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sporna między stronami kwestia była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych, na które zresztą powołała się skarżąca.

W orzeczeniach tych Sądy stanęły na stanowisku, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającemu opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela jednakże aktualnie ukształtowaną linię orzeczniczą uznającą, że wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej kwota nadwyżki ponad wartość wkładów wniesionych przez niego do spółki, podlega opodatkowaniu, jako że nie obejmuje jej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09;

z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1369/09; z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1283/08; z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 543/09; dostępne na stronie http://nsa.gov.pl). Tym samym Sąd uznaje, że organ interpretacyjny zajął prawidłowe stanowisko co do samej kwestii opodatkowania przedmiotowej nadwyżki.

Punkt wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie stanowić powinna analiza przepisu art. 20 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są miedzy innymi przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwestie związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h. przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Udział kapitałowy obliczony zgodnie

z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest

w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa. Może zatem dojść do sytuacji, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki

bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia

przez nią działalności. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe

w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza

(art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki.

W ocenie strony nadwyżka ta nie podlega opodatkowaniu, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym doszłoby do powtórnego opodatkowania przychodu, który już raz został opodatkowany jako jego dochód uzyskany w roku, w którym spółka osiągnęła zysk. W ocenie Sądu pogląd ten nie jest zasadny albowiem dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, przy czym nastąpi to albo w momencie, gdy spółka wypłaci wspólnikowi zysk z działalności spółki, albo też dopiero z chwilą rozliczenia majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika, spowodowanego jego wystąpieniem z tej spółki.

Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09). W takiej sytuacji wartość wniesionego wkładu ulegnie zwiększeniu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Niezależnie jednak od zajęcia przez Ministra Finansów prawidłowego stanowiska w kwestii samego opodatkowania nadwyżki zwracanego udziału ponad wartość wkładów, Sąd nie podzielił wyrażonego przez niego poglądu, że zwolnieniu z podatku podlegają zwrócone wkłady "tylko" do wysokości, w jakiej zostały przez wspólnika wniesione.

Jak już wcześniej wskazał Sąd, jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w tejże spółce, a zatem zysk ten niejako reinwestuje, zwiększa tym samym wartość wkładu wniesionego przez siebie do tej spółki.

Minister Finansów powinien był wskazać wprost w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, który wystąpił ze spółki, nie podlega opodatkowaniu do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Natomiast nadwyżka otrzymana ponad wartość tak określonego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Minister Finansów wziął pod uwagę okoliczność, że wniesiony do spółki jawnej wkład obejmuje również wzrost jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych, interpretację tę Sąd uznał za wadliwą. Wydana bowiem została z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił natomiast stanowisko Ministra Finansów, że przychody osiągnięte w związku wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Nie jest to natomiast przychód z działalności gospodarczej wspólnika.

Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 3. i 7. u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8) lit. a)-c). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe.

Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych wynika, że własność udziałów przysługuje wspólnikom spółki jawnej. Udział jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1 k.s.h.) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 k.s.h.), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2 k.s.h.).

Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej składa się na jego udział spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane w ramach źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, (publ. w ONSAiWSA 2009/3/49, POP 2009/3/267), w której stwierdzono m.in., że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy wartość zwracanego ustępującemu wspólnikowi udziału przewyższa wartość wniesionego do spółki wkładu to w odniesieniu do tej nadwyżki mamy do czynienia z przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., nie zaś jak mylnie przyjęła skarżąca z przychodem z działalności gospodarczej. Za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się bowiem jedynie przypadające na wspólnika przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, które podlegają opodatkowaniu na imię każdego ze wspólników spółki stosownie do posiadanych przez nich udziałów (art. 5 b ust. 2 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f.)

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego

Sąd pragnie wskazać, iż z przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - mających zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h O.p.) - wynika,

iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu/praworządności) oraz że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (zasada zaufania do organów podatkowych), co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej i przekonującej argumentacji. Treść art. 14c § 1 i 2 O.p. potwierdza, że interpretacja indywidualna nie sprowadza się do przesądzenia, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe, czy też nie. Interpretacja nie ogranicza się bowiem do wskazania skutków danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego, tj. wystąpienia lub nie obowiązku podatkowego, ale ma ona dostarczać podatnikowi informacje co do tego, jakie przepisy znajdują zastosowanie w opisanej przez niego sytuacji i jak należy te przepisy rozumieć. Ma to gwarantować, iż podatnik w opisanym, zaistniałym lub przyszłym stanie faktycznym, kierując się dokonaną przez organ wykładnią, będzie postępował zgodnie z prawem. Biorąc zarazem pod uwagę, że w spornej w niniejszej sprawie kwestii zapadło wiele orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej, zignorowanie tego orzecznictwa, pomimo odwoływania się do niego w treści wniosku o interpretację (a także w skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), kłóci się z istotą i celem interpretacji, a także nie sprzyja zapewnieniu jednolitości stosowania prawa podatkowego. Wskazać trzeba, iż zapis art. 14e O.p., jako jeden z elementów, który winien być uwzględniany w razie zmiany z urzędu interpretacji, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym bardziej zatem orzecznictwo to powinno być uwzględniane na etapie wydawania interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 1916/08, publ. http://orzeczenia/nsa.gov.pl). Pominięcie powołanych przez skarżącą - zapadłych w analogicznych sprawach i uchylających interpretacje Ministra Finansów - orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1 a w konsekwencji art. 120 O.p.

Sąd podziela pogląd (wraz z uzasadnieniem) wyrażony w wyroku z dnia 25 marca 2009 r. przez WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3373/08, dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl), iż pomimo że orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, iż z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawno - podatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że takie orzecznictwo może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze uznać należało, że kontrolowana interpretacja oparta na założeniu, że zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega jedynie majątek otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu bez uwzględniania wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych była wadliwa.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, mając przy tym na względzie ocenę prawną

i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu.