Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1724/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art.210 par 4, art.122, art. 187 par 1, art. 191, art. 188, art. 23 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 3 par 1, art. 3 par 2 pkt 1, art.11, art. 111 par 2, art. 133, art. 141 par 4, art. 204 par 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.120 ust.10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. i L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 105/13 w sprawie ze skarg L. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...], [...], [...], [...],[...], [...], [.], [...],[...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. M.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 105/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi L. M. (dalej: "Skarżąca") uchylił 12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 29 listopada 2012 r. (nr [...], nr [...], nr [...]) utrzymał mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (nr 5/2012/VAT, nr 9/2012/VAT i nr 11/2012/VAT) w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za odpowiednio: kwiecień, sierpień i październik 2007 r. oraz decyzjami od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] i nr [...], nr [...], nr [...] - uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. od nr 2/2012/VAT do nr 4/2012/VAT, od nr 6/2012/VAT do nr 8/2012/VAT i nr 10/2012/VAT, nr 12/2012/VAT, nr 13/2012/VAT w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r. i określił to zobowiązanie za każde z tych miesięcy.

W decyzjach pierwszej instancji w formie tabelarycznej przedstawiono zakwestionowane umowy będące podstawą do zastosowanego przez Skarżącą opodatkowania w systemie VAT-marża.

1.3. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ramach wszczętego w dniu 19 lipca 2010 r. wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2007-2008 stwierdzono, że Skarżąca w latach 2007-2008 w K. oraz do dnia 31 maja 2008 r. w P. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S.[...] "R." L. M. w zakresie sprzedaży nowych i używanych telefonów GSM oraz akcesoriów do takich telefonów. W większości opodatkowanie sprzedaży towarów używanych następowało przy wykorzystaniu systemu VAT-marża. Podstawą ustalenia marży były sporządzane ewidencje, prowadzone osobno dla sklepu w K. i w P. Do ewidencji cenę zakupu wpisywano w oparciu o umowy zakupu telefonów komórkowych. Z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 lipca 2011r. (sygn. akt II K 62/11) wynika, że część umów zakupu było podrobionych przez syna Skarżącej – J. M. W związku z powyższym ewidencje prowadzone w 2007 i 2008 r. dla potrzeb VAT zostały uznane za nierzetelne. Podstawą do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji były również zeznania świadków przesłuchanych w ramach postępowania karnego prowadzonego względem syna Skarżącej oraz zeznania 5 świadków przesłuchanych w ramach postępowania skarbowego. Uznano, że w większości przypadków system opodatkowania VAT-marża zastosowano w sposób nieuprawniony. Organ dokonał więc zmiany sposobu opodatkowania z procedury opodatkowania marży na opodatkowanie wg zasad ogólnych. W ocenie organu nie zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Wartość sprzedaży była znana, gdyż organ przyjął ją w wysokości wykazanej w ewidencji.

Rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisu art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i przedstawił przypadki w jakich możliwe jest przyjęcie marży za podstawę opodatkowania. Jako bezcelowy ocenił zgłoszony przez Skarżącą wniosek o wystąpienie do operatorów telefonii komórkowych w celu sprawdzenia, które z telefonów udokumentowanych fałszywymi umowami zakupu logowały się do sieci GSM. Wyjaśnił, że zastosowanie procedury opodatkowania marży dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Uprawnione jest zatem określenie podstawy opodatkowania w dostawie towarów na zasadach ogólnych, jeśli podatnik nie dostarczy jednoznacznych dowodów, że sprzedane towary nabył od podatników wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 u.p.t.u. W niniejszej sprawie Skarżąca nie dostarczyła dowodów co do pochodzenia towaru. Ponadto z zeznań jej syna wynikało, że w przypadkach, w których strona nie dysponowała rzetelną umową kupna, telefony zostały nabyte od podmiotów o nieustalonym statusie podatkowym. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że były to podmioty wymienione w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Organ wskazał również na obowiązki ewidencyjne podatnika wynikające z przepisu art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 15 i art. 112 u.p.t.u. W ocenie organu brak było rzetelnych dowodów dokumentujących zakup telefonów komórkowych, które wskazywałyby źródło pochodzenia oraz faktyczne wartości, za jakie Skarżąca nabywała aparaty telefoniczne. Skarżąca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła przedstawić autentyczne dowody zakupu telefonów komórkowych, czego nie uczyniła twierdząc, że takich dowodów nie posiada.

Organ nie uznał za wiarygodne zeznań świadków przesłuchanych na wniosek Skarżącej (M. Z., I. O., R. P. i K. Z. – znajomych syna Skarżącej). Wskazał, że świadkowie ci nie przedstawili żadnych szczegółów dotyczących sprzedanych telefonów ani dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji ze Skarżącą. Nie okazali też dokumentów potwierdzających fakt posiadania przez nich aparatów telefonicznych, następnie sprzedanych w sklepie Skarżącej. Wiarygodność świadków podważała także podana przez świadków ilość telefonów jaką każdy z nich miał sprzedać Skarżącej.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji za październik 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po uwzględnieniu zeznań P. O. oraz K. L. stwierdził, że wielkość sprzedaży telefonów komórkowych, w których zastosowano opodatkowanie w systemie VAT marża w sposób nieuprawniony powinna wynosić o 220 zł więcej niż wykazał organ pierwszej instancji. Organ skarbowy niezasadnie uznał opodatkowanie w systemie marży dostawy telefonu komórkowego za kwotę 340 zł, którego zakup udokumentowany został umową z dnia 28 września 2007 r. zawartą z K. L. Z kolei organ błędnie nie uznał opodatkowania w systemie marży dostawy telefonu komórkowego Nokia 3200, według umowy z dnia 3 października 2006 r. zawartej z K. L. i ujętej w ewidencji VAT marża w P. i dostawy telefonu Nokia 3310 za 90 zł, na podstawie umowy z dnia 26 września 2007 r. zawartej z P. O. Utrzymując w mocy omawianą decyzję organ drugiej instancji miał na względzie niewielką kwotę zaniżenia oraz zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego się (art. 234 O.p.).

1.5. Uchylając decyzje organu pierwszej instancji i określając zobowiązanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wielkość sprzedaży telefonów komórkowych w sytuacjach, w których zastosowano opodatkowanie w systemie VAT-marża w sposób nieuprawniony była niższa niż wykazał organ pierwszej instancji. Szczegółowo wymienił umowy na podstawie których organ niezasadnie zakwestionował możliwość opodatkowania w systemie sprzedaży VAT marża i na zasadach ogólnych wskazanych w tych umowach telefonów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zasadność opodatkowania ww. dostaw telefonów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w związku jednak z zeznaniami M. C., G. M., E. D., R. N., T. J., L. P., M. G., A. W., G.B., P. K., H.K., w przypadku transakcji z tymi osobami uwzględniono inną niż wskazana w ewidencji cenę nabycia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżonym decyzjom zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. odnośnie decyzji za kwiecień, sierpień, październik 2007 r. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s."), a odnośnie decyzji za pozostałe miesiące 2007 r. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuchyleniu i nieumorzeniu w całości przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo istnienia ku temu podstaw;

b. niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej o zwrócenie się do operatorów sieci komórkowych, o stwierdzenie z wykorzystaniem nr IMEI, które z zakupionych przez Skarżącą telefonów komórkowych logowały się do sieci przed zakupem, celem potwierdzenia prawidłowości zastosowania przez Skarżącą procedury VAT-marża, co skutkowało załatwieniem przez organ odwoławczy sprawy bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego;

c. niewłaściwe zastosowanie art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie oceny dowodów z zeznań wskazanych świadków co do charakteru zawieranych przez Skarżącą umów nabycia telefonów komórkowych, a w konsekwencji możliwości objęcia późniejszych umów odsprzedaży tych telefonów procedurą opodatkowania marży;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a. niezastosowanie art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 23 O.p., poprzez odstąpienie przez organ odwoławczy od opodatkowania marży od sprzedaży telefonów używanych oraz poprzez zmianę sposobu opodatkowania w podatku od towarów i usług z procedury opodatkowania marży na opodatkowanie wg zasad ogólnych;

b. niezastosowanie art. 23 w zw. z art. 120 O. p. w zw. z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. przez zaniechanie oszacowania marży, w sytuacji gdy przepis art. 23 § 1 O.p. zobowiązuje organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skargach na decyzje za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2007 r. Skarżąca zarzuciła dodatkowo niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie postępowania dowodowego oraz oceny zeznań świadka M. C., G.M., E. D., R. N., T. W., L. P., M. G., A. W., G. B., P. K., H. K., polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez organ jako ceny zakupu telefonu kwoty podanej przez świadków podczas składania zeznań nie zaś ceny ustalonej w pisemnej umowie kupna, nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia rozbieżności między kwotą podaną przez świadka a ceną kupna wynikającą z umowy, niewskazaniu oraz nieuzasadnieniu przesłanek, które spowodowały, że organ odwoławczy uznał kwotę podaną przez świadka w toku zeznań za rzeczywistą.

W związku z ww. zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skarg.

2.3. Skarżąca w dniu 5 maja 2013 r. (data stempla pocztowego) złożyła pisma przygotowawcze, w których podtrzymała zarzut niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ uznał za wiarygodną cenę sprzedaży telefonów podaną przez świadków, a nie cenę wskazaną w pisemnej umowie. Podniosła, że świadkowie złożyli dwa sprzeczne oświadczenia co do ceny sprzedaży - w pisemnej umowie oraz przy składaniu zeznań. Uzasadnienie wyboru ceny sprzedaży telefonu przez organ ogranicza się jednak do powołania się na treść zeznań świadka, co narusza przepis art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

2.4. Na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach połączył do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 105/13 do I SA/Ke 128/13. Ponadto sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 105/13 do I SA/Ke 116/13 połączono do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 105/13.

2.5. W piśmie przygotowawczym z dnia 10 maja 2013 r. (data stempla pocztowego) Skarżąca podniosła, że potwierdzenie choćby jednego z wytkniętych organowi w zakresie oceny umów sprzedaży zawartych przez Skarżącą uchybień rzutuje na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego i powinno skutkować uchyleniem decyzji.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone decyzje i stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do zasad wyrażonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 tej ustawy i odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdził, że organy naruszyły wskazane przepisy procedury.

3.3. Sąd wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżąca była uprawniona do opodatkowania dokonywanej przez siebie dostawy telefonów (w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe) w systemie VAT- marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę. Wskazał przy tym, że istotne znaczenie dla opodatkowania w systemie VAT marża miało wykazanie, że Skarżąca dokonywała dostawy telefonów nabytych od podmiotów wskazanych w art. 120 ust 10 u.p.t.u.

3.4. Sąd wyjaśnił, że przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nakładają na organ podatkowy obowiązek wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Z kolei przepis art. 210 O.p. wymienia elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja. Jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne. Sąd stwierdził, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji w zakresie oceny wiarygodności zakwestionowanych umów zakupu nie spełniają tych wymogów. Wynika z nich, że organ uznał za nierzetelne zarówno umowy objęte prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 lipca 2011 r. w sprawie sygn. akt II K 62/11, jak i umowy, których wyrok nie obejmuje. Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 dalej: "P.p.s.a.") wprowadza regułę związania sądu, a tym samym organu podatkowego wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym, co do popełnienia przestępstwa. Natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Organ był zatem zobowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w jakim zakresie ustaleń w przedmiocie nierzetelności zaewidencjonowanych umów sprzedaży dokonał w ramach związania ustaleniami wyroku karnego, w jakim w wyniku rozpatrzenia dowodów w postępowaniu podatkowym i przedstawienia w uzasadnieniu argumentów przemawiających za przyjęciem określonej oceny. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie spełniało wymogu wszechstronnej oceny dowodów przedstawienie tabelarycznego wykazu zakwestionowanych umów i ogólnikowe odwołanie się do zeznań złożonych w postępowaniu karnym oraz faktu skazania syna Skarżącej prawomocnym wyrokiem, szczególnie w sytuacji, gdy organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym kwestionuje inne, dodatkowe transakcje niż objęte wyrokiem karnym.

3.5. Wprawdzie w decyzjach za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r. organ odwoławczy przedstawił zestawienia tabelaryczne umów, w których wskazał umowy ocenione prawomocnym wyrokiem karnym oraz ocenione w postępowaniu skarbowym i podatkowym (oznaczone kursywą), jednak z analizy wykazu oraz treści wyroku wynika, że część umów mimo, że była przedmiotem oceny zawartej w wyroku została zaznaczona w wykazie jako oceniona w postępowaniu podatkowym.

3.6. Sąd podniósł, że w stosunku do umów nieobjętych ustaleniami wyroku brak jest, poza ogólnikowym odwołaniem się do zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, analizy i oceny zeznań na podstawie, których organ stwierdził nierzetelność konkretnych umów stanowiących podstawę do wyliczenia marży. Rozważenie oraz ocena zeznań były konieczne skoro, organ przyjął jako nierzetelne zaewidencjonowane umowy, które nie zostały zakwestionowane w postępowaniu karnym w sytuacji, gdy przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci zaprzeczali, by sprzedawali telefony rozpoznając jednocześnie podpisy na okazanych w trakcie postępowania karnego umowach ewentualnie przyznając sam fakt sprzedaży telefonu, zaprzeczyli by sprzedaż dokumentowały okazane umowy.

Z zestawienia przedstawionego za luty i listopad 2007 r. wynika też, że organ uznał za nierzetelne umowy sprzedaży telefonów z dnia 16 stycznia 2007 r. i 23 października 2007 r. zawarte z M.K. Treść wyroku (poz. 256, 594, 1615) obejmuje natomiast transakcje z dnia 14 października 2007 r. (dwie), z dnia 18 i 19 lutego 2007 r., z dnia 23 stycznia 2007 r., z dnia 2 i 3 sierpnia 2007 r., z dnia 2 i 3 lipca 2007 r., z dnia 25 października 2007 r. Wśród okazanych w toku przesłuchania w dniu 24 września 2010 r. umów również brak tych zakwestionowanych przez organ. Świadek zeznał przy tym, że dokonał transakcji sprzedaży 2 lub 3 sztuk telefonów, ale nie pamięta ich marek poza telefonem Sony Ericsson D750 z umowy z dnia 16 marca 2007 r. Obowiązkiem organu w przypadku zakwestionowania umów z dnia 16 stycznia 2007 r. i 23 października 2007 r. było wskazanie konkretnych dowodów na podstawie których, dokonał ustaleń o niewiarygodności umowy, przedstawiając wynik oceny w uzasadnieniu decyzji. Podjęta w piśmie procesowym próba oceny zeznań świadka nie konwaliduje braków uzasadnienia.

W decyzji za styczeń 2007 r. została zakwestionowana rzetelność umowy z dnia 17 października 2007 r. o wartości 590 zł, zarejestrowanej pod numerem 42 (sklep w K.), zawartej z A. R., która nie była przedmiotem przesłuchania świadka w dniu 21 października 2010 r., ani nie została objęta wyrokiem. Podobnie w decyzji za marzec 2007 r. zakwestionowana została umowa z dnia 20 lutego 2007 r. zawarta z G. R. o wartości 570 zł (poz. 27 rejestru, sklep w P.), która nie była objęta wyrokiem (wyrokiem objęto umowę z dnia 21 i 22 lutego 2007 r. oraz umowę z dnia 3 marca 2008 r. poz. 698 oraz 2102) i nie została jej okazana w toku przesłuchania w dniu 27 października 2010 r. W zestawieniu za maj 2007 r. ujęto umowę zawartą z M. S. z dnia 16 marca 2007 r., której wyrok nie obejmuje. W trakcie przesłuchania w dniu 18 października 2010 r. zeznała, że nie sprzedawała telefonów w K. Umowa jest natomiast zaewidencjonowana pod nr 40 dla sklepu w P. Podobnie przesłuchany w dniu 9 kwietnia 2010 r. P. N. (decyzja za lipiec 2007 r.), w związku z zakwestionowaniem zawartej z nim umowy z dnia 10 lipca 2010 r., zeznał że nie sprzedawał telefonów w K. Zakwestionowana umowa także jest zaewidencjonowana dla sklepu w P. (poz. 14). Zarówno M. S. jak i P. N. i ww. zakwestionowane umowy nie zostały okazane podczas przesłuchania.

Próbę oceny powyższych zeznań organ podjął dopiero w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2013 r. Argumentacja podniesiona w piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania sądowego, a zatem po zakończeniu postępowania podatkowego, nie mogła w ocenie Sądu zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia. W powołanym piśmie procesowym organ, także po czasie, argumentował kwestię uznania za nierzetelne umów zawartych z J. S., W. S., A. M., R. S., M.P., J. K., Z. S.

3.7. Także dokonując odmiennej, niż organ I instancji, oceny zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym i przyjmując, że w stosunku do tych przypadków istniały podstawy do zastosowania procedury VAT marża, organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, nie wyjaśnił przyczyn dla których uznał za wiarygodną cenę sprzedaży podaną przez świadków za rzeczywistą cenę zakupu, pomijając treść umów, zwłaszcza w sytuacji, gdy świadkowie potwierdzili autentyczność podpisów. Sąd wyjaśnił, że przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie jest zatem zasadny zarzut, że w stanie faktycznym sprawy znaczenie osobowych środków dowodowych było mniejsze niż dokumentów.

3.8. Sąd podkreślił, że prawidłowe uzasadnienie stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny, ponieważ pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienia decyzji, co do zakwestionowanych umów zakupu nie pozwalają na zweryfikowanie czy stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony, czy ocena dowodów została dokonana zgodnie z regułą określoną w art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że ocena dowodów należy do organów podatkowych i Sąd nie może zastępować organu w tym zakresie. Konstrukcja uzasadnienia, w którym, dla oceny ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy konieczne jest analizowanie i konfrontowanie przez sąd ustaleń wyroku karnego, zeznań świadków i dokonywanie ich oceny nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Ponadto uzasadnienia nie spełniają funkcji przekonywania, nie wyjaśniają czym kierował się organ uznając za niewiarygodne konkretne umowy. Organ wprawdzie podjął próbę oceny materiału dowodowego, zeznań świadków w odpowiedziach na skargi oraz w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na pisma przygotowawcze złożone przez Skarżącą na rozprawie. Argumentacja zawarta w tych pismach nie może zastępować uzasadnień decyzji.

3.9. Sąd stwierdził ponadto naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie powinności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia z uwagi na brak w aktach sprawy, wbrew twierdzeniom organu, protokołów przesłuchań L. G., P. Z. i M. K.

3.10. Sąd podzielił natomiast ocenę organu, że spełnienia przesłanek z art. 120 ust 10 u.p.t.u. nie można wyprowadzić z zeznań syna Skarżącej, jak również z zeznań przesłuchanych na wniosek podatnika w postępowaniu odwoławczym świadków M. Z., I. O., R. R., K. Z. Dokonana przez organy ocena tych zeznań nie narusza zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Wbrew zarzutom Skarżącej ocena ta nie jest wybiórcza, dowody organ ocenił we wzajemnym powiązaniu. Odmawiając wiarygodności zeznaniom ww. świadków organ wskazał na brak dowodów posiadania przez nich telefonów, mimo znacznych ilości jakie miały być sprzedane na rzecz Skarżącej, jak również dowodów ich sprzedaży, mimo twierdzenia, że takie umowy były sporządzane. Sąd podkreślił, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Odmienna, od zaprezentowanej przez organy, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zakresie oceny wskazanych zeznań Sąd uznał za niezasadny.

3.11. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 188 i 122 O.p. i wyjaśnił, że żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczyło sprawdzenia, które z telefonów udokumentowanych umowami zakwestionowanymi przez organ skarbowy logowały się do sieci i zmierzało do wykazania, że telefon miał charakter towaru używanego. Sąd przypomniał, że opodatkowanie w systemie marży wymaga nie tylko wykazania, że towar nadaje się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, ale spełnienia warunków określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Zasadnie więc organ podniósł, że fakt aktywacji nie wystarcza do opodatkowania w systemie marży i nie potwierdza, że dany aparat telefoniczny został sprzedany przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej lub podatnika podatku VAT objętego zwolnieniem albo korzystającego z opodatkowania w systemie marży.

3.12. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że organ jest zobligowany do oszacowania marży w sytuacji, gdy dostawa nie spełnia warunków określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. W takiej sytuacji ma miejsce opodatkowanie na zasadach ogólnych, przy przyjęciu obrotu jako podstawy opodatkowania (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Organy nie kwestionowały zaewidencjonowanej wysokości sprzedaży, lecz wskazywały na niespełnienie warunków określonych w art. 120 ust 10 u.p.t.u. Zasadnie organ, odnosząc się do tego zarzutu, w odpowiedzi na skargi wskazał na odrębność ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym.

3.13. Podsumowując Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe we wskazanym zakresie naruszyło dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 art. 191 art. 210 § 4 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi, uzupełni materiał dowodowy o brakujące protokoły przesłuchań świadków, w uzasadnieniach decyzji przedstawi zakres związania ustaleniami wyroku karnego, rozważy i dokona oceny zebranego materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych umów zakupu nie objętych rozstrzygnięciem karnym, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 O. p. Wynik przedstawi w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O. p.

4. Skargi kasacyjne - Dyrektora Izby Skarbowej i Skarżącej.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości - zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie następujących przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu dwunastu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. - przez niemający usprawiedliwionych podstaw, a odnoszący się do wszystkich uchylonych decyzji - zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. zarzut dokonania błędnej oceny działań Dyrektora Izby Skarbowej podejmowanych przez organ w ramach dwunastu postępowań podatkowych i w konsekwencji przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku błędnej oceny ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego w zakresie oceny wiarygodności zakwestionowanych umów zakupu telefonów, czyli bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, że "w stosunku do umów nie objętych ustaleniami wyroku (...) organ stwierdził nierzetelność konkretnych umów stanowiących podstawę do wyliczenia marży" - bez należytej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego. (str.20 pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu dwunastu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.- przez niemający usprawiedliwionych podstaw, zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191 O.p., tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, że: "uzasadnienia uchylonych przez Sąd decyzji, co do zakwestionowanych przez organy podatkowe umów zakupu nie pozwalają na zweryfikowanie czy stan faktyczny został przez organy podatkowe należycie ustalony i czy ocena dowodów została dokonana zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej" (str. 23 pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - polegające na uchyleniu dwunastu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 210 § 4 O.p. - przez bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, iż usprawiedliwieniem uchylenia wszystkich dwunastu zaskarżonych decyzji w kontekście przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., może być następująca konstatacja Sądu: "Konstrukcja uzasadnienia, w którym, dla oceny ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy konieczne jest analizowanie i konfrontowanie przez Sąd ustaleń wyroku karnego, zeznań świadków i dokonywanie ich oceny nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej." (str. 23 pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższym wywodem Sądu, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powinien był ocenić wszystkie przeprowadzone przez organy podatkowe podczas postępowań podatkowych dowody oraz uwzględnić wszelkie towarzyszące im okoliczności, (tj. ustalenia wyroku karnego, dowody z protokołów przesłuchań oraz świadków włączone z postępowania karnego, a także do akt sprawy), które mogły mieć znaczenie dla oceny mocy oraz wiarygodności tych dowodów.

Ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 210 § 4 O.p. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej polegało na bezpodstawnym uznaniu Sądu pierwszej instancji, że powinnością organu podatkowego w kontekście wypełnienia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 O.p. było jednoznaczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, w jakim zakresie organ powtórzył ustalenia z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn. akt II K 62/11), w ramach związania ustaleniami tego wyroku karnego, a w jakim zakresie organ poczynił ustalenia własne w ramach prowadzonych postępowań własnych oraz, że tego rodzaju brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - polegające na uchyleniu dwunastu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. - jako skutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 111 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., z art. 134 § 1 P.p.s.a, z art. 138 P.p.s.a.;

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej połączenie dwunastu oddzielnych skarg w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2013 r. uchylający dwanaście zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. - należy traktować jako wyrok obejmujący w istocie rozstrzygnięcia w dwunastu odrębnych sprawach.

Natomiast w zaskarżonym wyroku brak ustaleń i oceny Sądu I instancji odnośnie trzech zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2007 r., sierpień 2007 r. i październik 2007 r., dlatego nie są organowi znane również motywy pisemne wyroku, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uchylając również decyzje za kwiecień 2007 r., sierpień 2007 r. i październik 2007 r., skoro Sąd ten nie poczynił ustaleń, ocen i rozstrzygnięć co do tych decyzji w pisemnych motywach tegoż wyroku. Ustalenia w zakresie tych trzech pominiętych przez Sąd pierwszej instancji, a przecież także uchylonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - powinny znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w pisemnych motywach wyroku.

Wskazane uchybienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - polegające na uchyleniu dwunastu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. - w związku z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie całości akt rozpoznawanych spraw.

Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawiono stanu wszystkich dwunastu spraw zgodnie ze stanem rzeczywistym, brak też należytego wyjaśnienia przesłanek, z powodu których Sąd pierwszej instancji kwestionuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie oceny wiarygodności zakwestionowanych umów zakupu telefonów.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polega również na tym, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia, wynikającemu z art. 141 § 4 P.p.s.a. Dwa kluczowe jego elementy, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazania, co do dalszego postępowania nie spełniają przewidzianych prawem wymogów.

Sąd pierwszej instancji zawarł w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędne pouczenie, które jest niezgodne ze stanem rzeczywistym z powodu nieuwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy co do uzupełnienia materiału dowodowego o brakujące protokoły przesłuchań świadków L. G. (powinno być L. G.), P. Z. (w protokole kontroli P. W.), oraz M. K., (a powinno być M. K.),

Ponadto Sąd nie wyjaśnił w sposób jasny, jednoznaczny i zrozumiały, na czym ma dokładnie polegać usunięcie wad w ponownym postępowaniu, formułując jedynie następujące pouczenie: "Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi,(...) w uzasadnieniach decyzji przedstawi zakres związania ustaleniami wyroku karnego, rozważy i dokona oceny zebranego materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych umów zakupu nie objętych rozstrzygnięciem karnym, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wynik przedstawi w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej."

Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła w części wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2013 roku, tj. w zakresie uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 ro., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

I. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 153 P.p.s.a poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy uchylaniu zaskarżonej decyzji, błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s. polegającego na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącej, dotyczących wystąpienia do operatorów sieci telefonii komórkowych celem weryfikacji, czy telefony, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi przez organy umowami logowały się do tych sieci, oraz wadliwej ocenie dowodów z zeznań świadków M. Z., I. O., R. P. oraz K. Z. i w konsekwencji błędne nieuwzględnienie przez WSA w Kielcach części zarzutów skargi;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s., poprzez przedstawienie i akceptację w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej oceny działań organów i w konsekwencji wyrażeniu w jego treści błędnych zaleceń co do zakresu działań, jakie organ winien podjąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w szczególności, że nie będzie zobligowany do przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia, które z telefonów, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi przez organy umowami, logowały się do sieci telefonii komórkowych w celu ewentualnej weryfikacji, czy dany telefon miał charakter towaru używanego,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku nieuprawnionej, błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków M. Z., I. O., R. P., K. Z., co skutkowało przekazaniem organom podatkowym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej oceny prawnej oraz wadliwych wskazań co do dalszego postępowania dowodowego, które ma zostać przeprowadzone w niniejszej sprawie. Pomimo, że charakter rozstrzygnięcia zasadniczo nie uległby zmianie (Sąd uchylił decyzję), to taka (wadliwa) treść uzasadnienia wyroku jest wiążąca dla organu i wpłynie na rozstrzygnięcie decyzji. Oznacza to, że pomimo braku prawidłowego wyjaśnienia podstaw swego rozstrzygnięcia orzeczenie Sądu I instancji wywoływałby skutki prawne. Uzasadnia to twierdzenie, iż powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy.

II. W oparciu o przepis art. 174 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 i ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającą na zawarciu w uzasadnieniu wyroku błędnego poglądu prawnego, iż organ podatkowy w takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie nie jest zobligowany do oszacowania marży.

Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o: uchylenie orzeczenia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzene kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej.

5.1.1. Uchylenie zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzji nastąpiło zasadniczo z uwagi na stwierdzone przez ten Sąd naruszenie art. 210 § 4 O.p., tzn. nieprawidłowość sporządzenia uzasadnień zaskarżonych decyzji, niepozwalająca zdaniem Sądu – w przypadku zakwestionowanych umów zakupu telefonów – na zweryfikowanie czy stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony, a ocena dowodów została dokonana zgodnie z regułą określoną w art. 191 O.p. Sąd uznał, że konstrukcja uzasadnienia, w którym, dla oceny ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy konieczne jest analizowanie i konfrontowanie przez sąd ustaleń wyroku karnego, zeznań świadków i dokonywanie ich oceny nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Sąd za niedopuszczalną również uznał sytuację, że organ próbę oceny materiału dowodowego oraz zeznań świadków, zamiast w decyzjach, podjął w odpowiedziach na skargi oraz w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na pisma przygotowawcze złożone przez Skarżącą na rozprawie.

Ponadto Sąd stwierdził naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak w aktach sprawy, wbrew twierdzeniom organu, protokołów przesłuchań trzech świadków.

5.1.2. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stara się zakwestionować zasadniczo w trzech pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Zarzutami tymi składający tę skargę kasacyjną nie podważył jednak istoty stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazującego na wymogi stawiane prawidłowo sporządzonemu uzasadnieniu decyzji podatkowej, jako jednemu z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny po myśli art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w tym zakresie, że prawidłowe uzasadnienie decyzji pozwala sądowi na dokonanie oceny, czy nie została ona wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w zaskarżonych decyzjach – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - nie dokonano jednoznacznego i klarowanego rozdziału pomiędzy ustaleniami, którymi organy skarbowe są związane w kontekście ustaleń wynikających z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn. akt II K 62/11), a tymi jakie zostały poczynione w postępowaniu podatkowym – z przedstawieniem w uzasadnieniu argumentów przemawiających za przyjęciem określonej oceny. Trafnie przy tym stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że nie spełnia wymogu wszechstronnej oceny dowodów przedstawienie tabelarycznego wykazu zakwestionowanych umów i ogólnikowe odwołanie się do zeznań złożonych w postępowaniu karnym oraz faktu skazania J. M. prawomocnym wyrokiem, szczególnie w sytuacji, gdy organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym kwestionuje inne, dodatkowe transakcje niż objęte wyrokiem karnym.

5.1.3. Istoty tego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie dostrzega składający skargę kasacyjną, który de facto stwierdzonego przez Sąd uchybienia nie kwestionuje, a podejmuje polemikę z Sądem na gruncie poszczególnych dowodów, podnosząc, że "nie stwierdzono w żadnym przypadku dokonania oceny umów w sprzeczności z wyrokiem karnym", a uznanie umów za niewiarygodne znalazło "wyraz z umieszczeniu tych transakcji w tabelarycznych wykazach zakwestionowanych umów zawartych w zaskarżonych decyzjach".

Skarga kasacyjna w tym zakresie jednak pomija, że Sąd pierwszej instancji w sposobie uzasadnienia zaskarżonych decyzji, w tym braku rozgraniczenia dowodów objętych ustaleniami sądu karnego oraz ustaleniami postępowania podatkowego, przy braku wskazania ocen (kryteriów), jakimi kierowano się przy poczynieniu tych ustaleń, w tym tych które zostały odrzucone przez ten Sąd – upatruje właśnie przeszkodę w prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji przez sąd administracyjny, co do braku sprzeczności dokonanych przez organy ustaleń z wyrokiem karnym i przyczyn takiego, a nie innego dokonania tych ustaleń. Ten stwierdzony przez Sąd pierwszej instancji brak możliwości dokonania prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji, czyni także chybionym twierdzenie skargi kasacyjnej, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 P.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Wawa 2008 s. 138). Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny (organ administracyjny) tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to ma sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1996/11).

Za w pełni zatem prawidłowe uznać należy stwierdzenia Sądu pierwszej instancji pod adresem uzasadnień zaskarżonych decyzji i możliwości prawidłowej ich kontroli w zakresie w jakim nie wskazują dowodów objętych normą art. 11 P.p.s.a., oraz tych które nie zostały objęte tą normą, a odmiennie niż uczynił to Sąd Rejonowy w K. w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn. akt II K 62/11) – przyjęte zostały za podstawę prawną w rozstrzygnięciach zaskarżonych decyzji, przy jednoczesnym braku wskazania przyczyn, jakie legły u podstaw dokonania odmiennych ustaleń.

5.1.4. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano także, a wręcz potwierdzono, stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienie polegające na braku ustosunkowania się przez organ podatkowy do zeznań świadków, m.in. A. W., M. K., K. B., A. R., G. R., M.S., P. N., J. S., J. K., M. P., Z. S., czy W.S. Wyrażone w tej kwestii w skardze kasacyjnej (str. 9) stwierdzenie, że odniesienie się do tych zeznań dopiero w piśmie procesowym organu z dnia 16 maja 2013 r. podyktowane było tym, że "Strona w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie kwestionowała oceny zawartej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o nierzetelności zaewidencjonowanych przez nią umów kupna-sprzedaży telefonów komórkowych od osób prywatnych" jest nie do zaakceptowania, gdyż strona:

- po pierwsze, w toku postępowania jak najbardziej kwestionowała taką ocenę spornych umów przez organy, dowodząc, że umowy te powinny być rozliczane w systemie "VAT marża", jako wskazujące na nabycie telefonów od osób fizycznych,

- po drugie, przyjęcie określonych dowodów za udowodnione oraz odmowa wiarygodności innym dowodom wymaga, stosownie do art. 210 § 4 O.p., wskazania przez organ w decyzji przyczyn, "dla których innym dowodom odmówił wiarygodności", zwłaszcza w sytuacji rozbieżności pomiędzy określonymi dowodowymi, na które przykładowo uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji.

5.1.5. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi nie zwalczono również w sposób skuteczny stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji uchybienia, polegającego na braku w aktach sprawy protokołów przesłuchań P. Z.(W.) oraz L. G. I w tym przypadku nie można podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że brak w aktach sprawy, np. zeznań L. G., nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, "gdyż umowa tego świadka została oceniona w wyroku Sądu Rejonowego w sprawie karnej". Składający skargę kasacyjną nie uwzględnia w tym zakresie, że wymóg dokonania przez sąd administracyjny prawidłowej kontroli aktu administracyjnego wymaga dysponowania całością materiału dowodowego sprawy, aby np. ocenić jak zeznania danego świadka zostały ocenione w sprawie karnej, a jak w postępowaniu podatkowym, do czego niezbędnym elementem jest dysponowanie ich treścią w formie protokołu. Brak zatem takiego protokołu ma wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia sądowi administracyjnemu dokonanie kontroli aktu administracyjnego.

W przypadku przesłuchania P. Z. (W.) podniesiony w skardze kasacyjnej fakt dołączenia ich na płycie załączonej do protokołu kontroli nie sanuje faktu braku protokołu jej przesłuchania w aktach sprawy.

Fakt natomiast dołączenia protokołu przesłuchania M. K. do akt postępowania w fazie odwoławczej, w sytuacji trafności ustaleń Sądu co do braku protokołów dwóch poprzednich świadków, stanowi uchybienie Sądu niemające wpływu na wynik sprawy.

5.1.6. W konsekwencji powyższego za chybione należy uznać kolejne zarzuty kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., z art. 134 § 1 P.p.s.a,, z art. 138 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a.

Truizmem jest twierdzenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, że połączenie dwunastu oddzielnych skarg w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, a zatem wyrok obejmuje w istocie rozstrzygnięcia w dwunastu odrębnych sprawach.

Brak expressis verbis odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do rozliczeń za kwiecień, październik i listopad 2007 r. nie oznacza jednak, że decyzji za te miesiące nie dotyczą stwierdzone en bloc przez Sąd pierwszej instancji uchybienia pod adresem wszystkich wydanych w tej sprawie uzasadnień zaskarżonych decyzji podatkowych. Wskazne przez Sąd pierwszej instancji wadliwości dotyczące nieodniesienia się do rozbieżności wynikających z zebranego w sprawie materialu dowodowego, mają charakter przykładowy na tle generalnego stwierdzenia Sądu co do nieprawidłowości sporządzonych w rozpatrywanych sprawach uzasadnień decyzji, tym bardziej, że w decyzjach tych organ odwoławczy również jednoznacznie odwołuje się w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięć za te miesiące, do dowodów głównie przeprowadzonych w toku postępowania karnego, bez poczynienia jednak analizy, o ktorej mowa w pkt 5.1.3. niniejszego wyroku.

Brak zatem jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., z art. 134 § 1 P.p.s.a i z art. 138 P.p.s.a.

5.1.7. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskrżonego wyroku wynika, że zeznania J. M. były przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, na co wskazują m.in. wywody zawarte na stronie 24 uzasadnienia wyroku. Natomiast zarzucanie na str. 12 skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się Sądu do materiału dowodowego zawartego w protokole przesłuchania, np. Ł. G., w sytuacji gdy na stronie 11 tej skargi jej autor przyznaje, że “brak jest w aktach sprawy protokołu przesłuchania ww. świadka", wskazuje na całkowitą sprzeczność skargi kasacyjnej w tym zakresie.

5.1.8. Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia nie można uznać za nadmierne ogólnikowego, gdyż jednoznacznie, z odwołaniem sie do wskazanych przykładowo dowodów, wykazano w nim - dlaczego uzasadnienia zaskarżonych deczyji są wadliwe, co czyni znacznie utrudnioną kontrolę ich prawidłowości, głównie pod względem kryteriów oceny przyjętych za podstawę faktyczną dowodów.

Również jednoznaczne są wytyczne (pkt 3.12.) co dalszego procedowania w tej sprawie przez organ odwoławczy, wobec czego w tym zakresie Sąd pierwszej instancji również nie uchybił art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. Skarga kasacyjna Skarżącej.

5.2.1. Na wstępie stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Skarżacej zostały uzasadnione w sposób bardzo lakoniczny, sprowadzający się do bardzo ogólnikowej polemiki (negacji) z zajętym stanowiskiem przez Sąd pierwszej instancji na gruncie materii dowodowej w rozpatrywanej sprawie.

5.2.2. Dwoma pierwszymi zarzutami skargi kasacyjnej – naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. i art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s. Strona zasadniczo kwestionuje stanowisko Sądu co do odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie wystąpienia do operatorów sieci telefonii komórkowych celem weryfikacji, czy telefony, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi przez organy umowami logowały się do tych sieci.

Wbrew jednak stanowisku Skarżącej Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że na tle oceny materialnoprawnych przesłanek do zastosowania art. 120 ust. 10 u.p.t.u. wnioskowany dowód uznać należy za nieprzydatny (bezprzedmiotowy), a zatem odmowa jego przeprowadzenia nie mogła naruszyć art. 188 i art. 122 O.p. Jak prawidłowo bowiem podniósł Sąd pierwszej instancji, na gruncie art. 120 ust. 10 u.p.t.u. ustalenie faktu aktywacji telefonu przez operatora nie wystarcza do opodatkowania jego sprzedaży w systemie marży, gdyż nie potwierdza, że dany aparat telefoniczny został sprzedany przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej lub podatnika podatku VAT objętego zwolnieniem albo korzystającego z opodatkowania w systemie marży (brak wykazania przesłanki podmiotowej do zastosowania art. 120 ust. 10 u.p.t.u.). Podnoszenie przez Stronę, że takie ustalenie mogłoby być podstawą do dalszych jej wniosków dowodowych, jako pozostające w sferze hipotetycznej – nie zasługuje na uwzględnienie, skoro nie wykazano wpływu tych enigmatycznych wniosków dowodowych na wynik sprawy.

5.2.3. Odnośnie natomiast kwestionowania jako błędnej oceny zeznań świadków M. Z., I. O., R. P., K. Z., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, oprócz wyrażenia przez Stronę takiego stanowiska – nie przytoczono żadnej argumentacji co do naruszenia w tym zakresie art. 191 O.p.

Również brak jakiegokolwiek umotywowania zarzutu naruszenia art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 i ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., czyni ten zarzut chybionym.

5.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Z uwagi na brak w art. 204 P.p.s.a. podstawy prawnej do zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej na wyrok uchylający decyzję, a nie oddalający skargę – kosztów w tym zakresie nie orzeczono.

Z uwagi zaś na brak powyższej podstawy, a w konsekwencji potrzebę zachowania symetrii w orzeczeniu o kosztach postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd postanowił odstąpić w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżącej, z tytułu oddalenia jego skargi kasacyjnej.