Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2078/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 161/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Gl 161/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. z siedzibą w D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. - 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) na rzecz skarżącej kwotę 18.001 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 2735/16; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego przez WSA w Gliwicach, który wbrew ustaleniom organu podatkowego przyjął, że podwyższenie kapitału zakładowego E sp. z o.o., objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przez skarżącą, a następnie ich zbycie spółce E. B.V. nie stanowiło wyłącznie czynności zmierzających do osiągnięcia określonego rezultatu podatkowego, lecz cechuje się uzasadnieniem ekonomicznym i gospodarczym; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy winien oprzeć procedowanie w sprawie o art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: o.p.), podczas gdy przepis ten w stanie faktycznym sprawy nie powinien mieć zastosowania; II. na podstawie art. 172 pkt 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów nawet wówczas, gdy celem poniesienia wydatku na nabycie udziałów było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych, a nie osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, zaś zaskarżony wyrok zasługuje na aprobatę, zarówno co do materialnoprawnego rozstrzygnięcia, jak i przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego.

3.2. Formułując w skardze kasacyjnej pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a., Dyrektor IAS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 2735/16. W uzasadnieniu ww. zarzutu Dyrektor IAS podał, że WSA w Gliwicach powinien byt jedynie rozszerzyć własne uzasadnienie zawarte w swoim wyroku z dnia 18 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Gl 1045/15, odnośnie do bezzasadności skargi w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem WSA w Gliwicach dokonał odmiennej interpretacji ww. przepisów, co w konsekwencji spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2015 r. W ocenie Dyrektora IAS, WSA w Gliwicach wykroczył poza wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyroku NSA, którym na podstawie art. 153 p.p.s.a. był związany.

Zdaniem składu NSA orzekającego w sprawie, powyższego stanowiska Dyrektora IAS nie sposób podzielić, ponieważ jest ono nieprawidłowe i pozbawione podstaw tak prawnych, jak i faktycznych. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. o sygn. II FSK 2735/16 zawierał wyłącznie rozstrzygnięcie proceduralne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w nim bowiem, że uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Gl 1045/15 zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poprzestał bowiem na prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych o braku uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego poniesionych przez skarżącą wydatków na nabycie udziałów E. sp. z o.o., co miało uzasadniać odmowę zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem natomiast NSA, skoro skarżąca w trakcie postępowania podatkowego przedstawiła szereg argumentów i wyjaśnień wskazujących na racjonalność poniesionego wydatku, to obowiązkiem WSA w Gliwicach było odniesienie się do tych argumentów oraz dokonanie ich oceny w uzasadnieniu wydanego wyroku. Tymczasem WSA w Gliwicach ograniczył się do wskazania tylko nielicznych spośród wskazanych przez skarżącą przyczyn uzasadniających zaliczenie wydatku na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów, ale nawet tych nie poddał analizie. Naczelny Sąd Administracyjny podsumował, że uzasadnienie stanowiska WSA w Gliwicach było niejasne, niespójne i dotknięte brakami, czym Sąd ten naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. We wskazaniach co do dalszego postępowania NSA zalecił WSA w Gliwicach dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W końcowej części uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. o sygn. II FSK 2735/16 wskazano zresztą wprost, że wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może w sposób merytoryczny rozstrzygnąć sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Gliwicach uwzględnił w obecnie zaskarżonym wyroku argumenty i wyjaśnienia skarżącej wskazujące na racjonalność poniesionego wydatku na nabycie udziałów wskazując, że w ich świetle nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że nabycie udziałów przez skarżącą nie spełniało żadnego z kryteriów celu poniesienia wydatku o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem to właśnie brak analizy argumentacji skarżącej był głównym powodem uchylenia przez NSA poprzedniego wyroku WSA w Gliwicach. Należy przyjąć, że WSA w Gliwicach dokonał w obecnie zaskarżonym wyroku kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., czego zresztą Dyrektor IAS w obecnej skardze kasacyjnej nie kwestionuje. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., ponieważ WSA w Gliwicach zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA.

3.3. Przedstawiając w skardze kasacyjnej drugi zarzut kasacyjny Dyrektor IAS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 p.p.s.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego przez WSA w Gliwicach, który wbrew ustaleniom organu podatkowego przyjął, że podwyższenie kapitału zakładowego E. sp. z o.o., objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przez skarżącą, a następnie ich zbycie spółce E. B.V. nie stanowiło wyłącznie czynności zmierzających do osiągnięcia określonego rezultatu podatkowego, lecz cechowało się uzasadnieniem ekonomicznym i gospodarczym.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, co zresztą również podnosi skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Dyrektor IAS zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania wskazał w podstawie kasacyjnej art. 133 p.p.s.a., nie precyzując jednak, do której jednostki redakcyjnej tego artykułu odnosi się zarzut. Tymczasem art. 133 p.p.s.a. zawiera trzy paragrafy, zawierające różne normy prawne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej także nie wyjaśnia powyższych wątpliwości. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, o którym mowa jest w art. 183 § 1 p.p.s.a., rolą wnoszącego skargę kasacyjną jest w sytuacji stawiania zarzutu naruszenia przepisu dzielącego się na oznaczone jednostki redakcyjne (np. paragrafy, ustępy, punkty), powołanie w sposób konkretny naruszonego przepisu oraz uzasadnienia takiego zarzutu. Brak takiego sprecyzowania naruszenia przepisu mającego oznaczone jednostki redakcyjne uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności skargi kasacyjnej w oznaczonym zakresie.

Jeżeli skarżąca miała na myśli art. 133 § 1 p.p.s.a., według którego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, to należy potwierdzić, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy. Jednakże błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd nie mogło polegać na przyjęciu za podstawę orzekania stanu faktycznego "wbrew ustaleniom organu podatkowego", jak w zarzucie kasacyjnym wskazał Dyrektor IAS. Wojewódzki sąd administracyjny ustala stan faktyczny na podstawie akt sprawy i nie tylko nie jest związany ustaleniami organów podatkowych, ale ma obowiązek dokonać kontroli tych ustaleń. Kontrola sądowo-administracyjna sprowadza się bowiem do kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego (akt sprawy). W konsekwencji Dyrektor IAS nie ma podstaw by upatrywać naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania w zakresie rzekomo błędnie ustalonego stanu faktycznego z uwagi na przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego "wbrew ustaleniom organu podatkowego", skoro zgromadzony materiał dowodowy i akta sprawy wskazują, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny, co WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazuje.

Należy zauważyć, że ustalenie przez WSA w Gliwicach, iż nabycie udziałów przez skarżącą spełniało kryteria celu poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zostało oparte na zgromadzonym materiale dowodowym i okolicznościach faktycznych sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał wprost, że wziął pod uwagę wyjaśnienia i informacje przedstawione przez spółkę na etapie całego postępowania, odwołaniu, skardze oraz skardze kasacyjnej w pierwszej skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach, a także w pismach z dnia 18 czerwca 2014 r., z dnia 7 sierpnia 2014 r. z dnia 7 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił argumentację skarżącej, że celem poniesienia wydatku było nie tylko osiągnięcie przychodu (który został faktycznie osiągnięty, co jest okolicznością bezsporną), ale również zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając tę argumentację na uwadze, WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku podkreślił, że nabycie udziałów przez skarżącą było częścią realizowanego procesu restrukturyzacji (w ramach której miało nastąpić połączenie skarżącej z E. przez przejęcie tego podmiotu). Skarżąca wskazała powody, dla których objęła udziały w spółce E. oraz przyczyny ich zbycia. Wyjaśniła, że w przypadku połączenia bez wcześniejszego zbycia udziałów posiadanych przez nią w spółce E. rozpoznałaby w bilansie ujemną wartość kapitału. Dzięki zbyciu udziałów przed połączeniem skarżąca ujęła wynik na tej transakcji w rachunku zysków i strat za rok obrotowy. Skarżąca była zainteresowana dalszym umocnieniem swojej pozycji rynkowej, w szczególności przez uzyskanie statusu wyłącznego podmiotu wykorzystującego markę "E.". Przedstawiony przez Dyrektora IAS zarzut kasacyjny nr 2 jest zatem bezskuteczny zarówno ze względu na niespełnienie powyżej wskazanych wymogów formalnych (konstrukcyjnych), jak również dlatego, że jest pozbawiony podstaw.

3.4. W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej Dyrektor IAS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy powinien oprzeć procedowanie w sprawie o art. 199a o.p., podczas gdy przepis ten w stanie faktycznym sprawy nie powinien mieć zastosowania.

W pierwszej kolejności warto zauważyć, na co zwraca również skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej nie wykazał, iż naruszenie przepisów postępowania będące przedmiotem zarzutu kasacyjnego nr 3, miałoby wpływ na wynik sprawy. Formułując ten zarzut Dyrektor IAS w żaden sposób nie wykazał wpływu naruszenie przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania na wynik sprawy. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem jedynie do lakonicznego wskazania w treści zarzutu, że doszło do "naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy". Ani jednak zarzut, ani uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, jaki konkretny wpływ na wynik sprawy miały mieć naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Gliwicach.

Warto przy tym podkreślić, że takiego wpływu Dyrektor IAS nie byłby w stanie wykazać, gdyż podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie było naruszenie przez organy podatkowe art. 199a o.p., a jednocześnie WSA w Gliwicach nie zobligował organów do jego zastosowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wręcz przeciwnie WSA w Gliwicach potwierdził, że art. 199a o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie. Powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na ww. przepis służyło dowiedzeniu, że mając na uwadze stan prawny obowiązujący w 2010 r. organy podatkowe nie miały podstaw by kwestionować rozliczenia podatkowe skarżącej i to nawet przy przyjęciu, iż dokonane czynności prawne służyły osiągnięciu korzyści podatkowej. W okresie objętym postępowaniem w obrocie prawnym brak bowiem było klauzuli obejścia prawa podatkowego, a takiej funkcji nie może pełnić art. 199a o.p. Argumentacja ta służyła jednocześnie wykazaniu przez WSA w Gliwicach, że również art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie daje podstaw, aby kwestionować prawo skarżącej jako podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów z uwagi na chęć organów podatkowych do przeciwdziałania uzyskaniu korzyści podatkowej przez podatnika. Powołane przepisy nie stanowią bowiem klauzuli obejścia prawa podatkowego, ale regulują podstawowe prawo podatnika do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe powoduje, że przedstawiony przez Dyrektora IAS zarzut jest bezskuteczny zarówno ze względu na niespełnienie powyżej wskazanych wymogów formalnych (konstrukcyjnych), jak również dlatego, że jest pozbawiony podstaw.

3.5. Formułując czwarty zarzut skargi kasacyjnej Dyrektor IAS wskazał, że naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nastąpiło przez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów nawet wówczas, gdy celem poniesienia wydatku na nabycie udziałów było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych, a nie osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

W pierwszej kolejności wątpliwości budzi sposób skonstruowania powyższego zarzutu kasacyjnego przez Dyrektora IAS, na co również zwraca uwagę skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pomimo zarzucenia WSA w Warszawie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wnoszący skargę kasacyjną organ odwoławczy nie wskazał, jak była jego zdaniem wykładnia przepisu dokonana przez WSA w Gliwicach, na czym miała polegać jego nieprawidłowość, ani jak zdaniem tego organu powinna wyglądać prawidłowa wykładnia tego przepisu. Ograniczenie się przez Dyrektora IAS do posłużenia się formułą, że "błędna wykładnia doprowadziła do przyjęcia, że..." nie zastąpi ww. elementów. W przypadku formułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię, wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać na czym ta błędna wykładnia polegała, a także jaka w jego ocenie powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Podkreślenia wymaga, że WSA w Gliwicach dokonując w zaskarżonym wyroku wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie przedstawił stanowiska, iż za koszt uzyskania przychodów może zostać uznany wydatek na nabycie udziałów poniesiony wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, który nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach dokonując interpretacji ww. przepisu wskazał natomiast, że decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest kryterium celu jego poniesienia, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Niezbędne jest zatem istnienie związku pomiędzy kosztem a realizacją celów wymienionych w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przenosząc powyższy sposób wykładni przepisów prawa materialnego na grunt stanu faktycznego sprawy, WSA w Gliwicach kilkakrotnie stwierdził, że skarżąca ze sprzedaży nabytych udziałów uzyskała przychód, a dodatkowo zgodził się z argumentacją skarżącej o istnieniu uzasadnienia (racjonalności) przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji WSA w Gliwicach uznał, że wydatek na nabycie udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż bez jego poniesienia nie byłoby możliwe uzyskanie przychodu z ich zbycia, a taka interpretacja w żadnej części nie zawiera błędu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że WSA w Gliwicach nie tylko nie dokonał wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w sposób zarzucany mu przez Dyrektora IAS w zarzucie kasacyjnym nr 4, ale wręcz przedstawił w tym zakresie zupełnie odmienne stanowisko. Powyższe powoduje, że zarzut ten jest całkowicie chybiony i nieadekwatny do zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że wykładnia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dokonana przez WSA w Gliwicach była prawidłowa: Sąd ten trafnie wskazał, że według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest kryterium celu jego poniesienia, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Jednocześnie niezbędne jest istnienie związku pomiędzy kosztem a realizacją celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odwołując do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz stanu faktycznego sprawy trafnie stwierdził, że aby uznać wydatek na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodu musi najpierw nastąpić zbycie tych udziałów i uzyskanie przychodu z tego tytułu. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, z tym jednak zastrzeżeniem, że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Mając na uwadze art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. słuszny jest zatem wniosek WSA w Gliwicach, że w przypadku zbycia udziałów i osiągnięcia przychodu z tego tytułu, wydatki na ich nabycie stają się kosztem uzyskania przychodu. Cel poniesienia wydatku w postaci osiągnięcia przychodu zostaje bowiem osiągnięty i związek pomiędzy wydatkiem a przychodem jest jednoznaczny i oczywisty. Stąd WSA w Gliwicach prawidłowo uznał, że w okolicznościach faktycznych, gdzie następuje osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, zbędna jest analiza istnienia związku pomiędzy poniesieniem wydatku na nabycie udziałów, a uzyskaniem przychodu z ich sprzedaży (nie byłoby bowiem możliwe osiągnięcie przychodu ze sprzedaży, bez wcześniejszego poniesienia wydatku na ich nabycie -wydatek warunkuje realizację przychodu). Innymi słowy, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że gdyby skarżąca nie dokonała wydatku na nabycie udziałów, to nie stałaby się ich właścicielem, a zatem nie mogłaby ich zbyć. Stąd gdyby nie powstał wydatek na nabycie, to nie zaistniałby przychód ze zbycia. Spółka była zatem uprawniona w świetle powołanych przepisów do zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów.

3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który zasadnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uwzględnił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.