Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 437/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi 80 1,9 TD I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz R. J. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] R. J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...], uiszczonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Audi 80 1,9 TD, rok produkcji 1994. Wniosek swój podatnik uzasadnił niezgodnością polskich przepisów podatkowych, na podstawie których uiścił podatek akcyzowy, z prawem unijnym, Strona w dniu [...], po wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, złożyła korektę deklaracji AKC-U.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi 80 1,9 TD. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokonując opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, organ wskazał na regulacje zawarte w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. i stwierdził, że prawo wspólnotowe reguluje kwestie dotyczące konstrukcji podatku akcyzowego oraz kwestie mające zastosowanie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawia natomiast państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe. Zdaniem organu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednakowo traktują samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i samochody sprzedawane w kraju przed ich pierwsza rejestracją. Jednolitość zasad odnosi się zarówno do stawki podatku, jak i sposobu informowania organów podatkowych o powstaniu obowiązku podatkowego, a także momentu powstania obowiązku podatkowego.

Organ wyjaśnił ponadto, iż nie posiada uprawnień do badania zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

W odwołaniu R. J. wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił:

- naruszenie przepisów art.23 ust.1 i 2, art.25, art.14, art.28 i art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz.864, załącznik nr 2) – dalej: TWE,

- naruszenie art.3 ust.3 Dyrektywy Rady Europy nr 92/12/EWG,

- naruszenie art. 121§1, art.124 oraz art.210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8 . poz.60 z późn. zm.) – dalej: Op.

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zgodnie z art.80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej: upa, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnowtowego takich samochodów. W myśl art.81 upa, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium Polski obowiązani są, po przywozie samochodu na terytorium kraju, złożyć deklarację oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego, nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terytorium Polski. Stawka podatku akcyzowego na wyroby niezharmoznizowane wynosi, zgodnie z art.75 ust.1 upa, 65% podstawy wymiaru określonej w art.10 tej ustawy. W ust.3 art.75 upa ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do obniżenia stawki akcyzy określonej w ust.1 i 2 art.75 upa, a także do różnicowania stawki w zależności od rodzaju wyrobu. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów w §7 ust.2 rozporządzenia dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. Nr.87, poz.825 z późn. zm.) zamieścił wzór służący do wyliczenia stawki podatku akcyzowego stosowanej m in. przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, dokonanym po upływie dwóch lat kalendarzowych jego produkcji. Przepis ten miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Uiszczony przez stronę podatek akcyzowy był zgodny z przepisami prawa wewnętrznego. W ocenie organu, brak zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty tego podatku.

Analizowane przepisy prawa wewnętrznego, zdaniem organu odwoławczego, nie naruszają wskazanych w odwołaniu przepisów TWE. Podatek akcyzowy nie jest cłem przewozowym, ani opłatą o skutku równoważnym dla cła i podatek ten istniał także przed 1 maja 2004 r., dlatego brak podstaw do przyjęcia, że narusza on art.23, art.25 i 28 TWE. Brak także podstaw do twierdzenia, by naruszona została zasada swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału gwarantowana art.14 TWE. Podatek akcyzowy od samochodów, jak wskazuje organ, nie może być raz uznawany za cło lub opłatę o skutku równoważnym, które są zakazane innym razem za podatek wewnętrzny, dopuszczalny dopóki nie dyskryminuje towarów wwożonych do kraju. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art.90 TWE, bowiem objęcie akcyzą także samochodów używanych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski jest realizacją zasady powszechności opodatkowania, a nie wyrazem dyskryminacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o wnikliwym przeanalizowaniu i wyjaśnieniu wszystkich aspektów sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. J. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie zaskarżoną decyzją:

- przepisów art.23 ust.1 i 2, art.25, art.14, art.28 i art. 90 TWE,

- art.3 ust.3 Dyrektywy Rady Europy nr 92/12/EWG,

- art. 122 art.180 oraz art.210 §1 pkt 6 i §4: Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1 ust.2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art.1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa.

Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1827/06 (niepubl.), uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia Polski do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani przyjęć i stosować. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym, a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sądu Pierwszej Instancji, w tym: zasady: bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS, na podstawie art.234 TWE, wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna, a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05 M. Brzeziński, rozstrzygające tożsamą kwestię tj. zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art.25 WE, art.28 WE i art.90 WE oraz art.3 ust.1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art.25 i art.28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art.90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy art.90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Z powyższych rozważań wynika, iż art.90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym za rok ich produkcji uważa się pierwszy rok kalendarzowy i na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska ETS, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art.90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy zwrot kosztów postępowania.