Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1356/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 911/12 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie:) jeden tysiąc osiemset złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 911/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. O. (dalej "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w 2005 r. skarżący prowadził własną działalność gospodarczą pod firmą U. T. A. O. w S. oraz posiadał połowę udziałów w Spółce cywilnej U. T. G. O. i A. O. w miejscowości Sł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Na podstawie przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych dowodów stwierdził, że podatnik ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa od firm, które de facto nie dokonywały obrotu olejem napędowym, tj. F. H. – U. "M." M. M., P.H. O. S. S., I. AS A. S. uznając, że działalność tych firm opierała się jedynie na wystawianiu faktur VAT, które faktycznie nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. W wyniku tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., decyzją z dnia 4 listopada 2011r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 47.637,00 zł.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."):

1) art. 120 oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo braku odpowiedniej podstawy prawnej do takiego działania;

2) art. 121 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący uzasadniony brak zaufania podatnika co do działalności organu I instancji;

3) art. 122 - poprzez niezebranie przez organ I instancji całości materiału dowodowego, w szczególności "niewyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie decyzji na prawdzie formalnej, a nie materialnej";

4) art. 123 - poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu oraz wydanie decyzji bez jego udziału;

5) art. 190 - poprzez niepowiadomienie skarżącego o przesłuchaniu świadków i brak

udziału w przesłuchaniu tych osób;

6) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 - poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia

zobowiązania wskutek upływu terminu przedawnienia;

7) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") - poprzez nieuznanie kosztów zakupu paliwa, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, jako kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 27 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. upłynął z końcem kwietnia 2006r., zobowiązanie to przedawniło się z końcem 2011 r. Zatem organ nie zgodził się z argumentacją, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. upłynął na początku stycznia 2011r.

W ocenie organu odwoławczego z protokołów przesłuchań podejrzanych: S. S., R. M., A. S. wynikało, że firmy I. AS A. S., F. H. – U. "M." M. M. oraz P.H. O. S. S. wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z protokołu przesłuchania skarżącego wynikało, że od kwietnia do września 2004r. kupował paliwo od spółki "T." z W. Jednakże z uwagi na fakt, że znalazł tańsze paliwo na rynku zaprzestał współpracy z tą spółką.

Paliwo zamawiał telefonicznie. Faktury VAT przywozili kierowcy i podatnik otrzymywał je zaraz po dostawie paliwa. Za paliwo płacił gotówką bezpośrednio do rąk kierowcy. Ponadto wyjaśnił, że kupował olej napędowy od braci G. (J., R. i J.), za który płacił J. G.

W związku z powyższym organ nie zgodził się z twierdzeniem, że skarżący był przekonany, iż podmiot który dostarcza mu paliwo i wystawia faktury dokumentujące jego sprzedaż to ten sam przedsiębiorca, gdyż podatnik miał świadomość, że de facto nie nabywa paliwa od firm I. AS A. S., F. H. – U. "M." M. M. oraz P.H. O. S. S., tylko od spółki "T." i następnie od braci G., którzy wprowadzali do obiegu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, wystawione m.in. na wymienione firmy. Organ przyznał rację podatnikowi, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza wymaga zakupu paliwa do samochodów ciężarowych oraz, że koszt zakupu stanowi koszt uzyskania przychodu. Jednakże organ nie zaakceptował stanowiska, że bez znaczenia jest sposób dokumentowania poniesienia tego kosztu. Powołując się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 1508/97) wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m. in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia określonych wydatków, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki zaś muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że faktury VAT, na podstawie których podatnik zaliczył wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu w 2005r., nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor podkreślił również, że skarżący był informowany o przebiegu postępowania podatkowego. Organ I instancji zawiadamiał podatnika o włączeniu dokumentów do materiału dowodowego. Skarżący miał prawo brania udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków. Ponadto, przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. umożliwił podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na braku uwzględnienia - bez podania przyczyny - niektórych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania skarżącego, a także dowodów z zeznań świadków oraz art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy powołanych przepisów, w szczególności zaś prowadzenie postępowania w sposób jednostronny i niedokładny a także poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie kosztów zakupu paliwa, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego, jako kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe pozbawiły skarżącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze spornych faktur w wyniku jednostronnej oceny materiału dowodowego, polegającej na wyciągnięciu jedynie takiego wniosku, że wystawcami faktur VAT nie byli faktyczni sprzedawcy paliwa. Tymczasem, prowadząc działalność gospodarczą, podatnik musiał i faktycznie nabywał paliwo za cenę wynikającą z załączonych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zdaniem podatnika organy nie oceniły zeznań świadków ani nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania skarżącego, a organ odwoławczy nie wyjaśnił podstaw, dla których utrzymał w mocy decyzję I instancji. Z uwagi na fakt, że wydatek na paliwo był rzeczywiście poniesiony oraz nie znajdował się w katalogu wydatków określonych w art. 23 u.p.d.o.f., które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i pozostawał w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także poniesiony został w celu uzyskania przychodów, koszt zakupu paliwa winien być uznany jako koszt uzyskania przychodu.

Podkreślono, że samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzję w oparciu o stwierdzenie wadliwości wystawionych faktur VAT, pomijając inne zgromadzone w sprawie dowody. Ustalenie przez organy podatkowe, że podmioty które wystawiły zakwestionowane faktury VAT nie zajmowały się obrotem paliwami świadczyło jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że odbiorca należności za paliwo nie był jednocześnie sprzedawcą paliwa. Poczyniona przez organy konstatacja nie była, zdaniem skarżącego, wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym.

Skarżący zauważył, że organy pominęły zeznania w charakterze świadka A. P., który zeznał, że "jeździł samochodem ciężarowym (...) w 2005 r. i mógł dostarczać paliwo samochodem cysterną należącym do R. G. do Skarżącego na bazie S. (...)". Potwierdzili to również świadkowie w osobach A. B., J. S. P. i Z. K., a także J. G., który podczas przesłuchania wskazał: "nie pamiętam czy zawierałem transakcje z panem O. A. bądź spółką, której był wspólnikiem, jeśli są dokumenty, to na pewno tak".

Wobec powyższego organy wyciągnęły niekorzystne wnioski dla skarżącego, pomijając zaś dowody z zeznań (12-tu) świadków i przesłuchania strony. Taka wada postępowania niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem owej wady organy wystrzegły się, decyzja mogłaby być inna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest cel poniesienia wydatku, którym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

Postępowanie dowodowe, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, a w szczególności uzasadniający, że skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na wniosek, iż poniósł wydatki na zakup paliw ujawnionych w treści spornych faktur, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż faktury VAT, na podstawie których skarżący zaliczył wynikające z nich wydatki dotyczące zakupu paliwa do kosztów uzyskania przychodu w 2005r. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty wystawiające te faktury nie prowadziły działalności gospodarczej i tym samym nie dokonywały rzeczywistych transakcji obrotu paliwami płynnymi. Tymczasem aby dane wydatki mogły zostać zaliczone, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu, podatnik winien udokumentować, że zostały poniesione w wyniku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych na dowodach je dokumentujących. W sytuacji, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać wydatków wynikających z tego dowodu za koszt podatkowy.

Dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. W związku z tym, że kontrahentami skarżącego były firmy, praktycznie biorąc, nieprowadzące działalności gospodarczej, tym samym skarżący, podmiot obrotu gospodarczego, zakupujący paliwa od nieistniejących firm, nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fikcyjnych faktur VAT.

Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Sąd podkreślił, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony. Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywistych dostawców i poniesione faktyczne kwoty wydatków, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji.

W konsekwencji powyższego Sąd nie uznał racji skarżącego, że skoro prowadzi usługi transportowe i w związku z tym paliwo jest niezbędne do tego typu działalności, to niejako a priori wydatki na paliwo były przez niego rzeczywiście poniesione, a tym samym pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, tym bardziej, że nie znajdowały się w katalogu wydatków określonych w art. 23 u.p.d.o.f., które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy, zdaniem Sądu, wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej (wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09). W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów", organ nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki, nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby w świetle przepisów u.p.d.o.f. niewłaściwe (wyrok WSA w Gorzowie z 23 lutego 2010 r., I SA/Go 2/10).

Sąd stwierdził, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań świadków, nie daje podstaw do przyjęcia, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Stanowisko organów było poprzedzone analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, zaś organ odwoławczy dokonał powtórnej, merytorycznej oceny postępowania dowodowego i zebranych materiałów. Wyprowadzone wnioski pozostają w zgodzie z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu I instancji.

Odnosząc się do wywodów podatnika, iż "obowiązek właściwego dokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.", co prowadzi do wniosku, że "nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu" Sąd zauważył, że - po pierwsze - kwestie dotyczące udokumentowania wydatku regulują art. 20 ust. 2-5, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości. Z treści tych przepisów wynika, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale także zawierać co najmniej wiarygodne określenie wystawcy. Po drugie, Sąd zauważył, że – na tle tak sformułowanego zarzutu – skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że poniósł określone wydatki związane z zakupami paliwa i w związku z tym z jego przychodami. Za taki dowód nie może być uznany zarzut ograniczający się do wskazania, że skoro świadek A. P. zeznał, iż "jeździł samochodem ciężarowym i mógł dostarczać paliwo samochodem cysterną należącym do skarżącego na bazie S. (...)", to tym samym trzeba uznać, że paliwo takie zostało dostarczone. Biorąc pod uwagę ustalenia organu, że wskazane w postępowaniu podatkowym firmy wystawiały tzw. "puste faktury", powyższa okoliczność nie ma w sprawie znaczenia, gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd podkreślił, że udowodnienia faktu, iż zakup paliwa był dokonywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnik nie może przerzucać na organ. Chociaż zasadniczym adresatem norm art. 122 i art. 187 § 1 O.p. są organy podatkowe, to jednak nie mogą one być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów na korzyść podatnika w nieograniczonym zakresie i podważających własne ustalenia. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z zachowaniem zasad określonych w art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i oceniły wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Z uwagi na fakt, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ zasadnie dokonał wyłączenia kwoty wydatkowanej na jego zakup z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nie wzięcie przez WSA w Warszawie pod uwagę faktu, iż w dniu 31 grudnia 2011 r. zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym za 2005 r. wygasło wskutek przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nie wzięcie przez WSA w Warszawie pod uwagę słusznie podniesionego przez skarżącego zarzutu nie podjęcia przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia postępowania bez zachowania wymaganej bezstronności, w tym przekroczenia przez organ granicy swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie słusznie podniesionego przez skarżącego zarzutu nie uznania przez organ kosztów zakupu paliwa, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, jako kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, ewentualnie w wypadku nie podzielenia powyższych zarzutów natury proceduralnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do meritum poprzez zaliczenie poniesionych przez skarżącego kosztów związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10).

Zauważyć też wypada, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów.

Najdalej idącym zarzutem jest wytknięcie Sądowi pierwszej instancji zignorowania faktu wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005 (naruszenie art. 70 § 1 O.p.). Zarzut ten winien zatem zostać rozpatrzony w pierwszej kolejności, jako że uznanie, iż do wydania zaskarżonej decyzji doszło po upływie przewidzianego wskazaną regulacją okresu przedawnienia, czyniłoby koniecznym jej usunięcie z obrotu prawnego, niezależnie potencjalnego stwierdzenia innych naruszeń prawa.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okoliczność upływu terminu przedawnienia, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie uwzględniana przez organ podatkowy, na każdym etapie prowadzonego postępowania. Tylko we wskazanym w art. 70 § 1 O.p. przedziale czasowym organ może wydać decyzję, która obali domniemanie prawidłowości wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego, chyba że bieg terminu przedawnienia przed jego upływem został przerwany lub zawieszony. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor zauważa, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Podkreśla przy tym, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana 27 grudnia 2011 r., lecz do końca tego roku nie miało miejsce żadne zdarzenie, które przerwałoby bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela utrwalone w judykaturze stanowisko, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa, dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, albowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r. Niesporne jest również to, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne) została wydana przed upływem okresu przedawnienia, tj. 27 grudnia 2011 r. Za dzień wydania decyzji według Naczelnego Sądu Administracyjnego uważać należy datę, jaką została ona opatrzona, a która winna być zbieżna również z datą jej podpisania. Ocena legalności decyzji winna być natomiast dokonywana przez sąd administracyjny wg stanu sprawy z dnia jej wydania. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy w dacie 27 grudnia 2011 r. był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. Ponieważ samo wydanie deklaratoryjnej decyzji odwoławczej i jej doręczenie pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia - o ile przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nie doszło np. do przerwania lub zawieszenia jego biegu - po upływie tego terminu postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania, które wygasło wskutek przedawnienia nie może być względem podatnika prowadzone. Zwrócić w tym miejscu jednakże należy uwagę, że do akt administracyjnych sprawy dołączona została kopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 grudnia 2011 r., z którego wynika, że w stosunku do podatnika przed upływem terminu przedawnienia prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych [...]. W dniu 13 grudnia 2011 r. poborca podatkowy dokonał zajęcia ruchomości zobowiązanego, tj. samochodu osobowego, doręczając zobowiązanemu odpis protokołu zajęcia oraz odpisy ww. tytułów wykonawczych, które to czynności wywołują skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) dochodzonego zobowiązania podatkowego.

Kolejny fragment skargi kasacyjnej obejmuje zarzuty naruszenia przez WSA zarówno regulacji procesowych (art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), jak i prawa materialnego (art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji sformułowania w środku zaskarżenia zarówno zarzutów naruszenia regulacji procesowych, jak i prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te pierwsze zarzuty. Przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie istota sporu wiąże się jednakże z prawidłowością dokonanej przez organy, a następnie zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny o braku podstaw do zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynik wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego determinuje konieczny zakres ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych też względów skład orzekający uznał, że w pierwszej kolejności winien zostać rozpatrzony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Z punktu zatem widzenia ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla oceny zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności istotne znaczenie mają: (-) stwierdzenie czy ujęte w księgach podatkowych faktury zakupu rzeczywiście dokumentują dokonaną transakcję; (-) wykazanie, że zapłata za dostawę towaru konkretnemu dostawcy została zrealizowana. Dopiero później ustala się, czy poniesione koszty miały związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, prowadzone pod kątem wymienionych przesłanek materialnoprawnych postępowanie dowodowe wykazuje cechy zupełności. Zgromadzony materiał dowodowy został też prawidłowo oceniony przez organy. Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zaaprobowanych następnie przez WSA w Warszawie, jasno wynika, że faktury VAT, na podstawie których podatnik zaliczył wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu roku 2005, nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, ponieważ owi wystawcy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Potwierdzają to w szczególności dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji (zeznania przesłuchiwanych w charakterze świadków S. S., R. M., A. S., materiały z prowadzonych postępowań karnych, w tym informacje zawarte w wyroku Sądu Okręgowego w Ostrołęce z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II K. 51/09 w sprawie M. M.). Podniesione w skardze kasacyjnej kolejne zarzuty nie pozwalają na zakwestionowanie dokonanej przez WSA w Warszawie oceny, iż wystawcy faktur nie dysponowali spornym towarem, a wystawiane przez nich sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego, jak również że podatnik nie wykazał, że dokonał zapłaty uwidocznionej na fakturze kwoty, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącego, iż skoro prowadzi usługi transportowe (w związku z czym paliwo jest mu niezbędne), to niejako a priori wydatki na zakup paliwa musiały być przez niego ponoszone i winny stanowić koszt uzyskania przychodu. Bez znaczenia dla obowiązku właściwego dokumentowania ponoszonych kosztów, jako warunku zaliczenia ich do kosztu uzyskania przychodu, pozostaje okoliczność, że skarżący nie uczestniczył w procederze nielegalnego obrotu paliwami. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne sprawy, przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W ramach przyjętego stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wskazujące na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 oraz § 14 ust. pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).