Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2376/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2381/13 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2381/13, oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2013 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 30 października 2012 r. orzekł o solidarnej ze spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Z. S., za zaległość podatkową K. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji zarzucając Organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 116 § 1, § 2 oraz § 4, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6. Organ, zdaniem Skarżącego, pominął w przy ocenie stanu faktycznego okoliczności dotyczące kwestii pozostawania przez niego członkiem zarządu spółki w okresie, za który orzeczono odpowiedzialność oraz kwestię związaną z terminem, w jakim powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie wypełniony został warunek w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p". Ponadto, według Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynikało, że Skarżący w okresie przypadającym na terminy płatności ww. zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych pełnił funkcję członka zarządu. Organ wyjaśnił, że ustalono, iż w dniu 23 lutego 2012 r. wraz z rezygnacją skarżącego z dnia 2 kwietnia 2007 r. do Sądu Rejestrowego złożony został protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 7 lipca 2008 r., które uchwałą nr 1 z dnia 7 lipca 2008 r., na podstawie art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki, odwołało Skarżącego z funkcji członka zarządu. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy uzyskał z Sądu Rejonowego – XV Wydział Gospodarczy, z akt spraw o sygn. XV GC 779/11 i XV GC 791/11, kopię pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 kwietnia 2013 r., z którego wynika, iż uchwałę w zakresie odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu z dnia 7 lipca 2008 r. ZUS uzyskał w trakcie przeprowadzonej kontroli doraźnej w 2009 r. Powyższe pismo stanowi kolejny element materiału dowodowego, który, zdaniem Organu, uwiarygodnia okoliczność skutecznego odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu w dniu 7 lipca 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż chociaż wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie wykreślenia Skarżącego został dokonany dopiero w dniu 6 marca 2012 r., konstytutywnym momentem ustania mandatu Skarżącego, jako członka zarządu K. Sp. z o.o., był dzień jego odwołania z funkcji członka zarządu spółki, tj. 7 lipca 2008 r.

Organ odwoławczy ustalił i stwierdził ponadto, że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna.

W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy zauważył, że w sprawie zostało wykazane występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Wskazał, że w przeciągu całego okresu, od powstania ww. zaległości podatkowych do dnia odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Ustalono, iż spółka począwszy od stycznia 2006 r. do dnia odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu nie wykonywała w terminie swoich zobowiązań o przymusowym charakterze jednocześnie względem dwóch wierzycieli należności publicznoprawnych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zaliczanych do drugiej kategorii zaspokojenia, zgodnie z art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Z uwagi więc na niezłożenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie oraz niewykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (układ) nastąpiło bez winy skarżącego, nie wypełnił on dwóch pierwszych z wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wskazał składników mienia Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez wadliwe zastosowanie przepisu oraz niezbadanie istotnych dla sprawy okoliczności, które skutkowało nieprawidłową subsumpcją przepisów,

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zbadania całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności nieuzasadnione próby przeczenia faktom wskazanym przez Stronę, bez wystarczającego materiału dowodowego udowadniającego tezy przeciwne stawiane przez Organ,

3) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania, gdy w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym badane były okoliczności istotne dla sprawy,

4) art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Strony dowodów, wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla Skarżącego z zaniechań spółki,

5) art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa,

6) art. 2 w związku z art. 61 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie rażąco naruszającej zaufanie do organów podatkowych interpretacji stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że zasadniczy spór niniejszej sprawy dotyczył tego, czy w dacie, w której powstała zaległość K. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. skarżący był członkiem jej zarządu. W ocenie Sądu I instancji na to pytanie organy prawidłowo odpowiedziały twierdząco, zaś stanowisko skarżącego, zaprezentowane w odwołaniu i w skardze, jest nieprzekonujące.

Sąd I instancji wskazał, że z akt rejestrowych spółki wynika, że po 2 kwietnia 2007 r. skarżący sygnował wiele dokumentów spółki jako członek jej zarządu. W dniu 30 czerwca 2008 r. jako członek zarządu podpisał sprawozdanie z działalności spółki za rok 2007. W dniu 30 maja 2008 r. skarżący podpisał jako członek zarządu informację dodatkową do sprawozdania finansowego za - ponownie cały - rok 2007. W dniu 31 marca 2008 r. skarżący podpisał jako członek zarządu wprowadzenie do wspomnianego sprawozdania.

Z akt rejestrowych spółki wynika ponadto, że w dniu 26 lipca 2007 r. Sąd rejestrowy wezwał spółkę do złożenia sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności za 2006 r., podpisanego przez cały zarząd. Stanowisko skarżącego dotyczące wykonania kolejnego wezwania (z września 2007 r.) oraz wykonania tego wezwania (z 14 września 2007 r.) sprowadzało się do argumentu, że podpisu skarżącego wymagał Sąd rejestrowy. Argument ten Sąd uznał za nieprzekonujący, skoro naturalną reakcją spółki na takie wezwanie Sądu, gdyby skarżący istotnie zrezygnował ze swojej funkcji już w kwietniu 2007 r., powinno być niezwłoczne poinformowanie Sądu rejestrowego o tej rezygnacji i przesłanie do Sądu przedmiotowego pisma z 2 kwietnia 2007 r. Tymczasem skarżący, podpisując się jako członek zarządu spółki, przesłał wymagane dokumenty. Według Sądu status skarżącego jako członka zarządu potwierdza podjęcie uchwały o jego odwołaniu z dnia - dopiero – 7 lipca 2008 r.

Wniosek, że pismo z 2 kwietnia 2007 r. nie zostało złożone spółce wspierała istotna okoliczność, tj. że uchwała o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu ujawniona została w trakcie kontroli przeprowadzanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w 2009 r. (pismo ZUS z dnia 3 kwietnia 2013 r.). Organ trafnie zauważył, że w tym czasie wobec spółki prowadzone były już liczne postępowania kontrolne i podatkowe. Pismo zawierające rezygnację z 2 kwietnia 2007 r. nadal nie zostało ujawnione na zewnątrz struktury spółki, co także pozwalało zakwestionować stanowisko skarżącego, że w tej dacie złożył rezygnację poprzez złożenie pisma na ręce drugiego członka zarządu spółki.

Sąd potwierdził, że zgłoszenie zmian w sądzie rejestrowym spółki prawa handlowego jest obowiązkiem tej spółki, a nie byłego członka jej zarządu, ale organy w niniejszej sprawie nie zarzucały przecież skarżącemu zaniechania tego obowiązku, lecz uznały jedynie, że gdyby skarżący rzeczywiście złożył rezygnację w dniu 2 kwietnia 2007 r., za ewentualne niezgłoszenie wniosku o zmianę w KRS odpowiadałby Z. S. Sąd wskazał, że niezgłoszenie tej zmiany na czas organy potraktowały jako kolejną okoliczność wskazującą na brak rezygnacji w dniu 2 kwietnia 2007 r.

Sąd I instancji przeprowadził na rozprawie dowód z wyroku Sądu Okręgowego w W., XVI Wydział Gospodarczy, z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. XVI GC 94/11. Ocenił, że Sąd Okręgowy istotnie, jak wynikało z tego wyroku, przyjął, że skarżący złożył skuteczną rezygnację w dniu 2 kwietnia 2007 r., ale na tę okoliczność nie przywołał żadnych nowych faktów i dowodów, o których nie wiedział Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dodatkowo to, czy skarżący złożył rezygnację w dniu 2 kwietnia 2007 r., było okolicznością niesporną w tamtym postępowaniu cywilnym, gdyż dochodzona przez powoda wierzytelność wobec skarżącego powstała dopiero w październiku 2008 r. Ustalenia Sądu Okręgowego co do daty ustania funkcji członka zarządu (kwiecień 2007 r. czy lipiec 2008 r.) miały zatem znaczenie marginalne.

Ponadto Sad I instancji ocenił pozostałe zarzutu podniesione w skardze uznając, że są one niezasadne. Według Sądu organ nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w celu uzyskania opinii biegłego co do daty wystąpienia przesłanek upadłości lub wystąpienia o układ. Skoro w niniejszej sprawie wniosku nie zgłoszono, bezprzedmiotowe byłoby ustalanie tej daty. Skarżący nie kwestionował nigdy oceny organów, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organy tę okoliczność wykazały stanowczo i wyczerpująco, zaś Sąd pierwszej instancji - wobec braku zarzutów skargi w tym zakresie ocenę tę podzielił.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Z. S. zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz wynikające z niej jego niewłaściwe zastosowanie, tj. objęcie tym przepisem także osoby nie będącej członkiem zarządu i nie pełniącej faktycznie obowiązków członka zarządu;

2. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki brak jest obowiązku badania przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji, gdy wniosek nie został złożony;

3. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia: - okoliczności nie wynikającej z akt sprawy, tj. przyjęcie, że organy faktycznie zakwestionowały fakt powstania pisma o rezygnacji w dniu 2 lutego 2007 r. bądź przyjęcie, iż pismo to nie zostało złożone spółce w dniu 2 lutego 2007 r., co nie wynika z akt sprawy, ani nie było też przez organ wskazane w decyzji; - okoliczności nie wynikającej z akt sprawy, że skarżący pełnił faktycznie funkcję członka zarządu po złożeniu rezygnacji;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: bazuje na błędnie ustalonym stanie faktycznym, że skarżący pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu, po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu; Organy powinny w ramach prowadzonego postępowania udowodnić faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu (tj. prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie), zaś wobec braku wystarczających ustaleń w tym zakresie dokonanych przez organ, który przyjął, że samo podpisanie dokumentów na wezwanie sądu jest pełnieniem faktycznym obowiązków członka zarządu, decyzja powinna zostać uchylona; - nie wyjaśnia przesłanek podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów oraz sposobu ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego sprawy (w tym kwestii faktycznego pełnienia obowiązku członka zarządu), na podstawie których oddalono skargę strony;

5. art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo;

6. art. 145 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. a mianowicie oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego postanowienia; zasądzenie na rzecz skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 u.p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Sądu I instancji należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej jako "p.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwsze należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art.141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarówno w zakresie formy jak i merytorycznej treści. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu. Ustalenia stanu faktycznego podważać można i należy za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym. Zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego, czy też przeprowadzenia dowolnej oceny działań organów, które prowadziły postępowanie podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Tego rodzaju zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, iż sąd wadliwie oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury, powinny być formułowane poprzez zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 i nast. O.p.

Analiza zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. podniesionego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zmierza on do podważenia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji w zakresie ustalenia daty skutecznego złożenia przez skarżącego pisma o rezygnacji z członka zarządu . Sąd I instancji uzasadnił w tym zakresie, że "... Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że Organy ostatecznie nigdy nie przywiązywały zasadniczego, prawnego znaczenia do wspomnianego zaniechania spółki, nie twierdziły, iż Skarżący pełnił de iure funkcję członka zarządu aż do lutego 2012 r., lecz z owego zaniechania i ujawnienia pisma wobec Sądu rejestrowego dopiero w 2012 r. wywodziły wniosek natury faktycznej, że pismo to w rzeczywistości nie powstało bądź nie zostało złożone spółce w dniu 2 kwietnia 2007 r. Do tego bowiem wniosku należy sprowadzić stanowisko Organów w niniejszej sprawie – skoro uznały, że Skarżący przestał pełnić swoją funkcję dopiero w dniu 7 lipca 2008 r., to jednocześnie odmówiły mu wiary co do zapewnień, że rezygnację złożył już w kwietniu 2007 r. W ocenie Sądu ten pogląd Organów jest prawidłowy, nie narusza on zasad logicznego rozumowania, wnioskowania, nie narusza zasad doświadczenia życiowego oraz wiedzy, czyli tych kryteriów oceny dowodów, do których odwołuje się art. 191 Ordynacji podatkowej." Nie można zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Okoliczność, że strona z tym ustaleniem się nie godzi nie oznacza, że naruszony został art. 133 § 1 p.p.s.a.

Wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego, ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd I instancji, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

W postępowaniu przed Sądem I instancji kontrolowana była decyzja wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Wydanie takiej decyzji wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Odnosząc się do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ustalenie, że skarżący w wymienionym okresie pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Status skarżącego jako członka zarządu potwierdza podjęcie uchwały o jego odwołaniu z dnia - dopiero – 7 lipca 2008 r. Właściwie wyjaśnił tutaj Sąd I instancji, że gdyby rezygnacja była złożona w kwietniu 2007 r., podejmowanie tej uchwały byłoby niezrozumiałe i bezprzedmiotowe. Trudno natomiast uznać za przekonujący argument, według którego skarżący nie wiedział, że jego rezygnacja jest samoistnie skuteczna, lecz uważał, iż dla jej skuteczności wymagana jest jeszcze uchwała zgromadzenia wspólników. Skarżący był członkiem zarządu spółki kapitałowej, co wiąże się z wymogami wyższej, kupieckiej staranności. Oświadczenie polegające na złożeniu rezygnacji jest tymczasem elementarnym, prostym i powszechnie zrozumiałym, jednostronnym aktem woli. Jego przeciwieństwem jest właśnie odwołanie - jest ono aktem pochodzącym od podmiotu, w którego kompetencji leży odwołanie kogoś, kto zajmuje dane stanowisko lub funkcję. Skoro więc spółka, w której skarżący był znaczącym wspólnikiem, podjęła uchwałę o jego odwołaniu z dniem 7 lipca 2008 r., to dla spółki, skarżącego i drugiego wspólnika oczywiste widać było, że do dnia 7 lipca 2008 r. skarżący był członkiem zarządu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony twierdzi, że dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe nie istotna jest data odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, a to czy skarżący podejmował faktycznie czynności należące do zakresu działania członka zarządu. Nawet gdyby podzielić taką argumentację to i tak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można było uznać aby skarżący nie dokonywał czynności zarezerwowanych dla członka zarządu. Organy podatkowe, co też przyjął Sąd I instancji, wskazały na czynności podejmowane przez skarżącego jako członka zarządu. Z akt rejestrowych spółki, które w niniejszej sprawie słusznie uznano za podstawowe źródło ustaleń faktycznych, po 2 kwietnia 2007 r. skarżący sygnował wiele dokumentów spółki jako członek jej zarządu. W dniu 30 czerwca 2008 r. jako członek zarządu podpisał sprawozdanie z działalności spółki za rok 2007. Z uchwały tej nie wynika przy tym, aby ograniczała się ona tylko do okresu 1 stycznia - 2 kwietnia 2007 r., lecz dotyczy całego roku 2007. W dniu 30 maja 2008 r. skarżący podpisał jako członek zarządu informację dodatkową do sprawozdania finansowego za - ponownie cały - rok 2007. W dniu 31 marca 2008 r. skarżący podpisał jako członek zarządu wprowadzenie do wspomnianego sprawozdania. Z akt rejestrowych spółki wynika ponadto, że w dniu 26 lipca 2007 r. Sąd rejestrowy wezwał spółkę do złożenia sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności za 2006 r., podpisanego przez cały zarząd. Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że gdyby skarżący istotnie zrezygnował ze swojej funkcji już w kwietniu 2007 r., to Spółka powinna niezwłoczne poinformować Sąd rejestrowy o tej rezygnacji i przesłać do Sądu pismo o rezygnacji z dnia 2 kwietnia 2007 r. Tymczasem skarżący, podpisując się jako członek zarządu spółki, przesłał wymagane dokumenty.

W świetle powyższych uwag za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz wynikające z niej jego niewłaściwe zastosowanie, tj. objęcie tym przepisem także osoby nie będącej członkiem zarządu i nie pełniącej faktycznie obowiązków członka zarządu.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki brak jest obowiązku badania przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji, gdy wniosek nie został złożony. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji stwierdził, że wobec spółki nigdy nie zgłoszono wniosku o upadłość lub układ. Ustalanie daty wystąpienia przesłanek upadłości (układu) ma sens tylko wtedy, gdy wniosek o upadłość (układ) został zgłoszony, gdyż wtedy tylko może powstać spór co do tego, czy wniosek taki był spóźniony (czy zgłoszono go "...we właściwym czasie..."). Skoro w niniejszej sprawie wniosku nie zgłoszono, bezprzedmiotowe byłoby ustalanie tej daty.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony, że takie stwierdzenie Sądu jest w istocie pominięciem treści przepisu pozwalającej skarżącemu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśnia się bowiem, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1190/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07).

W niniejszej sprawie organy podatkowe, jak wynika z akt, dokonały oceny, czy niewypłacalność Spółki była oczywista w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do okoliczności nie wykazania przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej. Co tutaj istotne organ podatkowy wykazał występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Łączna kwota zaległości podatkowych, z których terminy płatności upływały przed dniem odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu (7 lipca 2008 r.) wynosiła 1 062 689,30 zł. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, okoliczność niewykonywania zobowiązań pieniężnych, występowała już w trakcie 2006 r. Począwszy od stycznia 2006 r. do dnia odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu Spółka nie wykonywała w terminie swoich zobowiązań o przymusowym charakterze jednocześnie względem dwóch wierzycieli, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W przedstawionych okolicznościach stwierdzenie Sądu I instancji, że w sytuacji gdy wniosku o upadłość nie zgłoszono, to brak było potrzeby ustalenia daty przesłanek upadłości, należy uznać za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bardzo obszernej analizy zgromadzonego materiału dowodowego co do tego, czy skarżący powinien złożyć w okresie sprawowania funkcji członka zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony nie sformułował w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania ze sfery gromadzenia i oceny dowodów, trudno zatem nie uznać takich ustaleń organu za prawidłowe. W skardze z kolei do Sądu I instancji skarżący podnosił, że obowiązkiem organów było zawieszenie postępowania w celu uzyskania opinii biegłego co do daty wystąpienia przesłanek upadłości lub wystąpienia o układ. Jednak tutaj Sąd I instancji zasadnie już wyjaśnił, że organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności mogą i powinny ustalać tę okoliczność samodzielnie. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, dostępny w bazie internetowej CBOSA).

W świetle poczynionych wyżej ustaleń uznać należy za niezasadne zarzuty naruszenia art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a.

Końcowo należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1211/14 w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. oddalił skargę kasacyjną.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.