Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1376/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 par. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi G.Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. Ś. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 15 czerwca 2015 r. Gmina Ś. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa

do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury otrzymanej od kancelarii prawniczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które Gmina otrzyma od kancelarii prawniczej w przyszłości.

2. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponosiła (ponosi i będzie ponosić) liczne wydatki na realizację inwestycji służących do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W szczególności wydatki związane z:

– realizacją i utrzymaniem inwestycji pt.: "Budowa hali sportowej z zapleczem przy szkole w L." (dalej zwanej: "halą sportową"), która została oddana

do użytkowania w 2007 r. Po oddaniu hali sportowej do użytkowania Skarżąca podjęła decyzję o rozpoczęciu wykorzystywania hali sportowej do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego jej wynajmu dla podmiotów zainteresowanych. W związku z tym Skarżąca odliczyła (odlicza i będzie odliczać) podatek VAT naliczany od wydatków inwestycyjnych związanych z jej budową w odpowiedniej części przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej. Z kolei w odniesieniu do wydatków bieżących Skarżąca dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków jedynie w okresach, w których hala jest przedmiotem opodatkowanego wynajmu. Zasadność wskazanego postępowania została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..]r. (znak:[...]);

– budową w latach 2010-2012 sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (zwanej dalej: "siecią kanalizacji") w ramach projektów dofinansowanych ze źródeł zewnętrznych pt.: "Budowa wodociągu wiejskiego K.-P., wodociągu w m. Ś., budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami

w m. L. i Ł. oraz sieci kanalizacyjnej w m. K." oraz "Budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-ciśnieniowej w B., L. i O., gmina Ś.". Od 2014 r. sieć kanalizacji na podstawie umowy cywilnoprawnej wykorzystywana jest przez Skarżącą do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia odpłatnej usługi przesyłu. Świadczenie przez Skarżącą przedmiotowych usług jest przez nią dokumentowane wystawianymi fakturami VAT. W związku z powyższym konieczne są odliczenia podatku VAT naliczanego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji w odpowiedniej części przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej. Zasadność zastosowania metodologii korekty wieloletniej została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. (znak:[...]).

Wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji (w tym hali sportowej oraz sieci kanalizacji) były co do zasady dokumentowane przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Skarżąca zawarła z kancelarią prawną umowę

na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały (polegają i będą polegały) na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w innych postępowaniach związanych

z rozliczeniami w zakresie VAT. Świadczenie przedmiotowych usług zostało poprzedzone analizą zasadności ewentualnych roszczeń w zakresie rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, część świadczonych na rzecz Skarżącej usług prawniczych dotyczyła odliczenia podatku naliczonego od inwestycji

w zakresie hali sportowej oraz sieci kanalizacji. Skarżąca postanowiła skorzystać

z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej. Nabycie usług prawniczych było dla Skarżącej niezwykle istotne, gdyż poniosła ona znaczące wydatki na halę sportową oraz sieć kanalizacji.

W pierwszej kolejności kancelaria prawna dokonała prawnopodatkowej analizy, czy potencjalnie świadczone przez Skarżącą usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej oraz usługi przesyłu przy wykorzystaniu sieci kanalizacji uprawniają (będą uprawniały) Skarżącą do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków związanych

z budową hali sportowej oraz sieci kanalizacji. Świadczone na rzecz Skarżącej usługi prawne polegały w szczególności na:

– przygotowaniu i złożeniu w imieniu Skarżącej (na podstawie stosownego pełnomocnictwa) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących wydatków na budowę i utrzymanie hali sportowej oraz sieci kanalizacji, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Celem wniosków było przede wszystkim potwierdzenie zasadności roszczeń Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych (ponoszonych) wydatków inwestycyjnych oraz bieżących. Przedmiotowe wnioski zostały złożone przez Pełnomocnika Skarżącej, będącego współpracownikiem kancelarii;

– analizę prawną zasadności roszczeń Skarżącej i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego;

– pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Skarżącej o zwrot podatku naliczonego

od ww. wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

– bieżące wsparcie podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Skarżącą korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług Skarżąca otrzymała od kancelarii fakturę VAT

z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Skarżąca wskazała, że w przyszłości kancelaria prawnicza może wyświadczyć na rzecz Skarżącej usługi w stosunku do innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w szczególności z działalnością związaną z odpłatnym udostępnieniem (rezerwacją) miejsc handlowych na targowisku.

3. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Gmina ma (będzie miała) pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych (jakie otrzyma w przyszłości) od kancelarii prawniczej?

4. Zdaniem Skarżącej ma (będzie miała) pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych (które otrzyma w przyszłości) od kancelarii prawniczej.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o VAT (Dz. U. 2011

Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), wynika, że prawo do odliczenia

VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

– nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz

– nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Skarżącej powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od usługi prawnej.

W ocenie Skarżącej za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi prawnicze było związane ze świadczeniem odpłatnej usługi wynajmu hali sportowej oraz odpłatnej usługi przesyłu przy wykorzystaniu powstałej sieci kanalizacji. Przy czym zauważyła, że przedmiotowa usługa prawnicza była dla Skarżącej istotna i potrzebna.

Zdaniem Skarżącej, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1, uprawniające

do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane

z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Skarżąca podkreśliła, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdziło, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych. Skarżąca jako przykłady wskazała liczne interpretacje podatkowe.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwanego dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Skarżąca przytoczyła fragment orzeczenia TSUE w sprawie C-37/95 G. C.

Zdaniem Skarżącej nie powinna ona być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające

w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów

i usług celem wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Skarżąca, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków pozostających

w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT,

w tym od nabywanych usług doradztwa prawnego.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że analogiczne stanowisko należy zaprezentować w stosunku do innych obszarów związanych z działalnością opodatkowaną VAT, które będą objęte usługami świadczonymi przez kancelarię prawniczą w podobny do zaprezentowanego sposób, w szczególności w stosunku do "działalności związanej z odpłatnym udostępnianiem (rezerwacją) miejsc handlowych na targowisku".

Reasumując, Skarżąca wskazała, że ma (będzie miała) pełne prawo

do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych (które otrzyma w przyszłości)

od kancelarii prawniczej.

5. Minister Finansów w dniu 28 sierpnia 23015 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego jest:

– nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury otrzymanej od kancelarii prawniczej;

– prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które Skarżąca otrzyma od kancelarii prawniczej w przyszłości.

Uzasadniając swój pogląd, Minister Finansów powołując treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary oraz usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Następnie Organ omówił tę zasadę, również odniósł się do pośredniego związku wydatków z działalnością gospodarczą.

Następnie Organ powołując się na brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 sir. 1, ze zm.), wskazał,

że z przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp.

Organ zauważył, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 u.p.t.u., mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał również, że przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, ze zm.).

Na poparcie swojego stanowiska, Organ interpretacyjny powołał się na wyrok TSUE w sprawie P. T. [...] (C-496/11). Zwrócił także uwagę

na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie S. (C-437/06).

Organ interpretacyjny wskazał również, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Podkreślił, że podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u. znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz

że ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych

w niej praw.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo

do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy,

a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu,

o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Odnosząc powołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki na ww. usługi prawnicze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez skarżącą obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług oraz z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują, że wydatki na usługi prawnicze mogą mieć związek jedynie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie, Skarżąca będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, otrzymała od kancelarii prawnej fakturę dokumentującą usługi prawne, które - jak wskazała - związane były ze świadczeniem odpłatnej usługi wynajmu hali sportowej oraz odpłatnej usługi przesyłu przy wykorzystaniu powstałej sieci kanalizacji. Skarżąca postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem podatku należnego i naliczonego, w związku z budową i utrzymaniem hali sportowej oraz sieci kanalizacyjnej, tj. inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej Skarżącej. W przyszłości Skarżąca może nabywać usługi prawnicze w stosunku do innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w szczególności związanych z odpłatnym udostępnieniem (rezerwacją) miejsc handlowych na targowisku.

Minister Finansów stwierdził, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa pozwala uznać, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim otrzymana faktura VAT od kancelarii prawniczej dokumentuje usługi prawne związane ze sprzedażą opodatkowaną, pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo, wynikające w art. 88 ust. 3a ustawy.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od kancelarii prawniczej, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że usługi te związane są z rozliczeniem podatku należnego i naliczonego, nie tylko w związku z budową hali sportowej oraz sieci kanalizacyjnej, ale także z utrzymaniem tej hali. Wyjaśnił, że w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2013 r. sygn.[...] , na którą Skarżąca się powołała, w odniesieniu do wydatków na bieżące utrzymanie hali sportowej rozstrzygnięto m.in., że w okresie rozliczeniowym, w którym obiekt jest (będzie) wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącej nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym okresie. W treści wniosku Skarżąca sama stwierdziła, że w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z halą dokonuje odliczenia podatku naliczonego jedynie w okresach, w których hala jest przedmiotem opodatkowanego wynajmu. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że zdarza się, że ww. hala jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. sytuacji, w której Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących. To z kolei prowadzi do stwierdzenia, że ww. usługi prawnicze nie mogą być uznane za związane wyłącznie z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, lecz również czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem Skarżąca nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, lecz jedynie takiej jego części, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Skarżącej będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabyte w przyszłości usługi prawnicze dotyczące innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w szczególności związanych z odpłatnym udostępnieniem (rezerwacją) miejsc handlowych na targowisku, pod warunkiem, że usługi te będą związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i nie zaistnieją przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Na koniec Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt

III SA/Wa 333/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego- stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

6. Skarżąca wezwała Organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z błędnej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, poprzez zmianę interpretacji w odpowiednim zakresie.

7. Odpowiadając na wezwanie Organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

8. W skardze złożonej w dniu 17 listopada 2015 r. Skarżąca, reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Skarżąca nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT z faktury otrzymanej od kancelarii prawniczej,

– art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie,

że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przepisy te znajdą zastosowanie.

9. Odpowiadając na skargę Organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

10. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a.".

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach

(art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl

art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

11. Istota poddanego ocenie Sądu sporu dotyczy tego, czy Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej.

12. Na wstępie wywodu wskazać jednak należy, że specyfika postępowania

w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego (wydana w ramach art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej) winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1).

W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 178/10).

Wobec tego brak odniesienia się przez organ do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w zaskarżonej interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609). Z kolei A. Kabat podkreśla, że "podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji" (A. Kabat w S. Babiarz..., op. cit. s. 112; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III S.A./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I S.A./Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I S.A./Kr 618/09, Lex nr 510707).

13. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, że według stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji Skarżąca ponosiła/ponosi/będzie ponosić liczne wydatki na realizację inwestycji, które służyły/służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W konsekwencji zatem w oparciu o stan faktyczny wskazany przez Skarżącą należało przeprowadzić wywód i wydać interpretację oraz uznać, że w tym stanie faktycznym Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. "wydatków mieszanych".

W ocenie Organu interpretacyjnego, Skarżącej uprawnienie takie w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury otrzymanej w przeszłości od kancelarii prawniczej nie może być przyznane, gdyż: "usługi prawnicze – wbrew twierdzeniu Gminy – nie mogą być uznane za związane wyłącznie z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, lecz również czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, lecz jedynie takiej jego części, która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną".

Wobec powyższej argumentacji, w ocenie Sądu, zadaniem Organu było odniesienie się do szczególnej, indywidualnej sytuacji Skarżącej, nie zaś formułowanie twierdzeń dotyczących stanu faktycznego nie występującego w tej sprawie. Organ zatem powinien był uznać przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i nie dokonywać w tym zakresie modyfikacji.

Spór, który zaistniał w tej sprawie jest sporem co do stanu faktycznego, a taki nie powinien był w ogóle zaistnieć; w ocenie Sądu bowiem, Minister Finansów wydał interpretację do innego stanu faktycznego.

14. Choć już powyżej podniesione naruszenie przepisów postępowania skutkować powinno wyeliminowaniem zaskarżonego aktu z obiegu prawnego, Sąd poczyni także w tej sprawie dalsze uwagi, natury materialnej.

15. W tej części wywodu należy wskazać, że zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do interpretacji przepisów art. 86 § 1 u.p.t.u.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której, mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazane wyjątki są nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego.

Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczy części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlega u.p.t.u. Jeżeli jednak czynność nie podlega ww. ustawie, to nie powstaje ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego, ani obowiązek w zakresie podatku należnego. Jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w tej sprawie.

16. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że do zakresu działania Skarżącej należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, w ramach reżimu publicznoprawnego. Skarżąca wskazała także, że ponosiła/ponosi/będzie ponosić liczne wydatki na realizację inwestycji, które służyły/służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W konsekwencji zatem, w oparciu o stan faktyczny wskazany przez Skarżącą oraz biorąc pod uwagę bezsporne brzmienie art. 86 ust. 1 należało przeprowadzić wywód i wydać interpretację uznając, że w tym stanie faktycznym Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

17. Z tych względów Sąd, zgodnie z art. 146 § 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji.

18. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153)