Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 58/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1991/15 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr IPPB4/4511-200/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ,) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1991/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr IPPB4/4511-200/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca złożyła wniosek

o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej skutków podatkowych wypłaty odprawy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy na tle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

We wniosku, wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do 31 marca 2015 r. będzie zatrudniona w A., w którym pracodawca przeprowadził postępowanie restrukturyzacyjne. Restrukturyzację zatrudnienia (obejmującą wszystkie stanowiska pracy), zasady jej przeprowadzania oraz wysokość odpraw wypłacanych pracownikom określa Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść; dalej: "PDO", przyjęty zarządzeniem nr (...) oraz Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z 1999 r. ze zm. (dalej: "ZUZP"). Regulamin PDO określał także zasady przystępowania pracowników do programu restrukturyzacyjnego. W zakresie świadczeń przyznawanych odchodzącym pracownikom, § 6 Regulaminu PDO odwołuje się do stosownych postanowień ustawy Kodeks pracy lub do postanowień ZUZP. W art. 245 ust. 4 ZUZP przewidziano, że pracownikowi z którym rozwiązano umowę o pracę w wyniku wskazanych zmian przysługuje odprawa w wysokości uzależnionej od stażu pracy.

Stanowisko pracy wnioskodawczyni zostało przeznaczone do restrukturyzacji. Stosunek pracy zostanie rozwiązany z końcem marca 2015 r. na zasadach określonych w Regulaminie PDO. Wnioskodawczyni otrzyma świadczenie pieniężne - odprawę, której celem jest zadośćuczynienie z powodu istotnych problemów i kłopotów związanych np. ze znalezieniem nowej pracy zgodnej z specjalistycznymi kwalifikacjami skarżącej oraz zrekompensowanie jej krzywdy moralnej i psychicznej już wyrządzonej, jak i szkody majątkowej, która powstanie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i utratą źródła dochodów.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

"Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wartość wypłaconego świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, korzysta ze zwolnienia z podatku, biorąc pod uwagę charakter tego świadczenia (zadośćuczynienie/odszkodowanie za zwolnienie z pracy) oraz jego wypłatę w oparciu o stosowny przepis Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy?".

Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie jest twierdząca. Wartość wypłaconego świadczenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na charakter tego świadczenia (zadośćuczynienie/odszkodowanie za zwolnienie z pracy) i jego wypłatę w kwocie wynikającej z przepisów ZUZP oraz na zasadach przewidzianych w Regulaminie PDO.

Skarżąca podniosła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wszedł w życie

z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328); dalej: "ustawa nowelizująca", i - zgodnie z jej art. 14 - znajduje zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., czyli także do odprawy z tytułu rozwiązania umowy o pracę jaka zostanie wypłacona wnioskodawczyni w 2015 r. Nowe brzmienie tego przepisu (stanowiącego podstawę prawną do zwolnienia z opodatkowania otrzymanego przez nią świadczenia), poprzez uzupełnienie jego treści o inne, obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania (zadośćuczynienia), miało na celu wyeliminowanie luki prawnej i zapewnienie spójności systemu prawa w związku z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wyraził pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Takiego charakteru nie ma zaś odprawa pieniężna, także w świetle nowego brzmienia przepisu. Zwolnieniem, o którym mowa

w tym przepisie, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów,

o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego artykułu. Odszkodowanie jest bowiem szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo (uszczerbek majątkowy i niemajątkowy). Takiego charakteru nie ma zaś odprawa, która nie jest naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł

w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto stanowi świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zwolnieniem nie są objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zatem, wypłacona odprawa będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. Należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i wystawić informację PIT-11, a skarżąca przychód (dochód) winna wykazać w zeznaniu podatkowym za dany rok łącznie z innymi dochodami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacana skarżącej na podstawie ZUZP odprawa nie będzie świadczeniem, o którym mowa w powołanym przepisie, a w szczególności, iż odprawy tej nie można uznać za świadczenie o charakterze odszkodowania/zadośćuczynienia za straty i szkody majątkowe i niemajątkowe spowodowane utratą stanowiska pracy;

- art. 199 a i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego dającego asumpt do dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnego zamiaru stron i celu wypłaty odprawy oraz brak uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji podzielił prawidłowość stanowiska organu, że odprawa, którą otrzyma skarżąca, nie posiada cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno

o uszczerbek majątkowy, jaki niemajątkowy.

Sąd pierwszej instancji podzielił te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których odprawa taka nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz socjalny, alimentacyjny, zaś jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, czyli pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia w związku ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio

z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż ze zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca przystąpi(ła) do Programu DOP, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie, mocą którego strony postanowiły, iż umowa o pracę ulega rozwiązaniu wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Działania skarżącej skutkowały, z jednej strony - utratą bieżącego źródła utrzymania, z drugiej zaś - otrzymaniem odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. W związku z tym, organ słusznie uznał, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym skarżącą) porozumienia, tj. wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody przez pracodawcę, zatem wypłacona skarżącej odprawa nie będzie zwolniona od podatku.

Za chybione sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 199 a i art. 124 O.p., gdyż organ nie miał obowiązku prowadzenia w sprawie postępowania dowodowego, a także uzasadnił swoje stanowisko w sposób trafny, spójny i logiczny.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie odnosi się do odprawy wypłaconej skarżącej na podstawie Regulaminu DOP oraz

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska i argumentów zaprezentowanych przez skarżącą oraz uznanie, iż wystarczającym uzasadnieniem wyroku jest stwierdzenie, że sąd podziela stanowisko organu, na poparcie czego przywołanych zostało szereg nieprawomocnych orzeczeń sądowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości

i rozpoznanie skargi.

Ponadto, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji, że w toku analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ograniczył się wyłącznie do badania czy terminy: "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" zawierają w sobie niejako pojęcie "odprawy", nie dokonał jednak w tym kontekście analizy całego przepisu i skupił się wyłącznie na jego pierwszej części.

Zdaniem skarżącej, w części, w jakiej odprawa rekompensuje pracownikowi utratę zatrudnienia (rezygnację z przysługującej pracownikowi szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy) nie można mówić o "odprawie" jako świadczeniu będącemu formą (pieniężną) "podziękowania" (gratyfikacji) za wykonaną przez niego pracę, przyznanemu pracownikowi przy okazji ustania zatrudnienia. W tym zakresie świadczenie to stanowiło "odszkodowanie", rekompensatę za rezygnację

z korzystania z sytuacji prawnej (szczególnej ochrony trwałości zatrudnienia) przedstawiającej określoną wartość majątkową (podobną do odpraw-odszkodowań za naruszenie gwarancji zatrudnienia). Skarżąca powołała się na uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I PK 126/10 (OSNP 2012 nr 3-4, poz. 41).

Reasumując skarżąca wskazała, że skoro przyznana jej odprawa mieści się w kategorii odszkodowań i zadośćuczynień i jednocześnie nie jest żadnym ze specyficznych przypadków odpraw, co do których wyłączono możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie ma wątpliwości, że odprawa objęta jest takim zwolnieniem od opodatkowania.

Nadto, skarżąca podniosła, iż uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom stawianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Fakt, iż sąd pierwszej instancji w zasadzie ograniczył swoje uzasadnienie do odwołania się do innych wyroków, z których żaden nie jest prawomocny, oznacza, iż uzasadnienie nie ma już charakteru informacyjnego względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, co jak wskazała skarżąca, zasadniczo utrudnia formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej i ocenę zasadności przesłanek wydanego orzeczenia.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz

o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Problemy prawne występujące w sprawie były już przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1418/15; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861, z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie poglądy w nich wyrażone w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Wskazać należy, że sprawie nie budzi wątpliwości, że w A., w którym zatrudniona była skarżąca, obowiązywał ZUZP z dnia 6 września 1999 r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014 r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy, bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP, organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w A., zgodnie z którymi do 30 września 2014 r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia, zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014 r. PDO. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca - zgodnie z Regulaminem - mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżąca przystąpiła do PDO.

Stwierdzić należy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, prawidłowe są zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie będzie odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim bowiem, prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia ZUZP. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.); dalej: "k.p.". Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącej, wskazano, że ZUZP zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników, pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

Nadto, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji, że odprawa nie będzie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i, że rozwiązanie stosunku pracy będzie wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO jest bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

Do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) - zastosowanie znajduje art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art.9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r. nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99; OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem rację ma skarżąca, że zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikał wprost z postanowień ZUZP i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II PK 261/07; OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Zauważyć jednakże należy, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość.

Nadto, użyty w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 34/01; OTK-A z 2003 r. nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód skarżąca uzyska z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Zatem, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97; OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

Nadto - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem odniósł się do argumentów strony skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie tego wyroku. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego ani procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.