Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 489/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 4,4a, art. 78 par. 1 i par. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od niewypłaconej części zwrotu podatku od towarów i usług za lata 2011 – 2012 oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina (dalej: strona, wnioskodawca, gmina, skarżąca), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy, Dyrektor) z dnia "[...]", nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik, organ I instancji) z dnia "[...]", odmawiającą wypłaty oprocentowania od niewypłaconej części zwrotu podatku od towarów i usług za lata 2011-2012, za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia przekazania środków wnioskodawcy.

Z akt sprawy wynika, że strona w dniu 7 lutego 2018r. złożyła wniosek o zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, na którą składają się:

1. niewypłacona dotychczas część należności głównej (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) - na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej jako ustawa VAT),

1. oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części zwrotu podatku od towarów i usług za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej,

2. niewypłacone dotychczas oprocentowanie należności głównej (zwrotu podatku) za okres od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia 16 grudnia 2015r. - na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując wniosek strony Naczelnik stwierdził jego zasadność w zakresie pkt 1 i pkt 3 i przekazał na rachunek bankowy gminy:

- w dniu 7.03.2018r. część zwrotu podatku od towarów i usług za 2011r. wraz z proporcjonalną wysokością odsetek naliczonych na dzień 16.12.2015r. w łącznej wysokości 791.773,00 zł;

- w dniu 9.03.2018r. część zwrotu podatku od towarów i usług za 2012r. wraz z proporcjonalną wysokością odsetek naliczonych na dzień 16.12.2015r. w łącznej wysokości 209.292,00 zł.

Natomiast w zakresie pkt 2, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik odmówił wypłaty oprocentowania od niewypłaconej części zwrotu podatku od towarów i usług za lata 2011-2012, za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia przekazania tych środków na rachunek bankowy gminy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej ewidentnie rozgraniczają regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w wyczerpujący sposób regulują te kwestie. Zaznaczył, że oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE reguluje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, a w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty złożono po upływie 30 dni od dnia publikacji tego orzeczenia, art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (taki przypadek wystąpił w niniejszej sprawie). Wskazał, iż w takich sprawach końcowy termin oprocentowania nadpłaty określony został do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE. Równocześnie organ stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Za nieuprawnione organ uznał twierdzenie, że art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, iż nadpłata podlega oprocentowaniu w każdym przypadku, niezależnie od stanu faktycznego sprawy i regulacji szczególnych, normujących terminy naliczania oprocentowania. Jednocześnie Naczelnik stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nieuzasadnione jest zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit c Ordynacji podatkowej, gdyż literalne jego brzmienie ogranicza stosowanie tego przepisu wyłącznie do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowaną deklaracją. Wskazał, że żądanie aby przy naliczaniu należnego oprocentowania miały jednocześnie zastosowanie normy określone w art. 78 § 5 pkt 2, jako norma szczególna i art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, jako normy ogólne, nie mają podstaw prawnych. Organ podkreślił, że w Ordynacji podatkowej istnieje wyraźne rozgraniczenie regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek publikacji sentencji orzeczenia TSUE, od regulacji odnoszących się do oprocentowania pozostałych nadpłat i niedopuszczalne jest stosowanie kilku oddzielnych norm do tej samej nadpłaty. Dlatego też, nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że niezwrócone części należności głównej podlegają dwóm kategoriom oprocentowania:

- pierwszej, wynikającej z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i liczonej od całej kwoty należności głównej,

- drugiej, na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust 7 ustawy VAT (oprocentowanie od niezwróconej w terminie kwoty należności głównej zwrotu).

Naczelnik stwierdził, iż w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie końcowy termin naliczania odsetek jest ściśle określony (30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE), to brak jest podstaw do dalszego ich naliczania, nawet w sytuacji zwrotu nadpłaty po terminie.

Od powyższej decyzji organu I instancji wnioskodawca złożył odwołanie, w którym zarzuca naruszenie:

- art. 78a w zw. z art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku zastosowania mechanizmu przewidzianego w art. 78a Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do dalszego naliczania oprocentowania od niewypłaconej części należności głównej,

- art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że gminie nie przysługuje prawo oprocentowania niezwróconej dotychczas części należności głównej, pomimo tego że w stanie faktycznym sprawy wypełnione zostały wszystkie przesłanki do wypłacenia oprocentowania,

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez Naczelnika postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie argumentacji gminy, w wyniku czego wydana została decyzja pozbawiająca gminę należnych jej kwot oprocentowania od niezwróconej dotychczas części należności głównej.

W uzasadnieniu strona przedstawia przebieg postępowania w sprawie złożonych przez gminę korekt deklaracji za lata 2011-2012, w tym treść złożonego wniosku o zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem. Podkreśliła uwzględnienie przez organ wniosku w zakresie pkt 1 i 3 oraz zwrot kwoty niewypłaconej dotychczas części należności głównej oraz kwoty niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej za okres od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia 16.12.2015r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazała na niedotrzymanie terminu zwrotu należności głównej w odniesieniu do części kwoty należnej gminie, na skutek zastosowania przez organ podatkowy art. 78a Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnego zaliczenia na poczet należności głównej oraz kwoty oprocentowania kwoty dokonanego zwrotu w 2016 roku. W jej ocenie zastosowanie powołanego wyżej przepisu, implikuje konieczność oprocentowania niezwróconej w terminie kwoty należności głównej, zgodnie z art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona zacytowała wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem strony niewypłacona część kwoty należności głównej podlegać powinna oprocentowaniu należnemu na skutek opóźnienia, na podstawie art. 78 § 1 (co do wysokości odsetek), art. 78 § 3 pkt 3 lit.c (co do początkowego dnia liczenia odsetek) oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej (co do końcowego dnia liczenia odsetek). Powołując się na zapis art. 87 ust. 7 ustawy VAT strona twierdziła, że analogiczne zasady powinny odnosić się do kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy od niewypłaconej części należności głównej powinny być liczone odsetki od dnia

złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT), natomiast odsetki powinny być naliczone do dnia zwrotu podatku lub odpowiedniego jego zaliczenia, zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części strona odwołania zaprezentowała stanowisko dotyczące uprawnienia gminy do otrzymania dwóch kategorii oprocentowania: pierwszej wynikającej z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i liczonej od całej kwoty należności głównej (pozostającej poza sporem) oraz drugiej na podstawie art. 78 §1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT. Zwróciła uwagę na dwie odrębne okoliczności, w wyniku których należne jest oprocentowanie. Pierwsza wskutek złożonych korekt deklaracji VAT, z których wynikały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, uprawniające do otrzymania oprocentowania w oparciu o regulacje zawarte w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Druga z tytułu niezwróconej części należności głównej (zwrotu podatku VAT) w odpowiednim terminie, przysługującej na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT. Za niezrozumiałą uznano konkluzję organu podatkowego, zgodnie z którą "niedopuszczalne jest stosowanie kilku oddzielnych norm do tej samej nadpłaty". Podkreślono, iż oprocentowanie należne gminie, ze wskazanych tytułów, odnosi się do odrębnych okoliczności powstania zwrotów VAT, w drugim przypadku jako wynik niezwrócenia przez organ podatkowy różnicy podatku w terminie. Strona zwróciła również uwagę na funkcję jaką pełni oprocentowanie nadpłat (zwrotów) powstałych w wyniku orzeczeń TSUE i zawnioskowała, że podobną funkcję pełni oprocentowanie kwot niezwróconych w terminach (na potwierdzenie wskazała wyroki sądów administracyjnych). Tym samym w jej ocenie oprocentowanie należne jest gminie z odrębnych tytułów i stanowi rekompensatę za przetrzymywanie przez organ środków należnych gminie w różnych okresach. W konsekwencji strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że "brak jest podstaw do dalszego naliczania oprocentowania nawet w sytuacji zwrotu nadpłaty po terminie". Stanowi to bowiem naruszenie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT, a także zaprzeczenie ochronnej dla podatnika funkcji art. 78a Ordynacji podatkowej i przepisów dotyczących oprocentowania nadpłat. W związku z powyższym, strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor przytoczył treść art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, art. 78 § 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej.

Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w 2016r. zwrócił stronie nadpłaty wraz z oprocentowaniem oraz dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011 i 2012r. w kwotach wynikających z korekt deklaracji VAT -7 na łączną kwotę 2.888.436,68 zł. Z przekazanej stronie kwoty 2.566.022 zł stanowiły nieoprocentowane zwroty podatku VAT ( kwota 1 810.050 zł za 2011rok i kwota 755.972 zł za 2012rok). Wskazał, że organ podatkowy uznał zasadność wniosku strony z dnia 7.02.2018r., w oparciu o art. 78 a Ordynacji podatkowej dokonał proporcjonalnego rozliczenia zwrotów podatku. Rozliczając zwroty organ uwzględnił okres oprocentowania : od upływu 60 dni od złożenia pierwotnych deklaracji do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE tj. do 16.12.2015r. Rozliczenia dokonał w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 1.851.981 zł a na odsetki kwotę 714.041 zł. Po dokonanym rozliczeniu pozostała do zwrotu część należności głównej podatku od towarów i usług w wysokości 714.041zł ( kwota 550.144 za 2011rok i kwota 163.897 za 2012rok), która organ również oprocentował na podstawie art.78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej – od upływu 60 dni od złożenia pierwotnej deklaracji do dnia 16.12.2015r. Zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na konto strony organ dokonał w dniu 7.03.2018r. za 2011rok w łącznej wysokości 791 zł ( kwota zwrotu 550.144 zł i kwota odsetek 241.629 zł) oraz w dniu 9.03.2018r. za 2012 rok w łącznej kwocie 209.292 zł ( kwota zwrotu 163.897zł i kwota odsetek 45.395 zł ).

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy prawidłowo dokonał rozliczenia zwróconych w 2016 roku zwrotów podatku, a następnie naliczenia należnego oprocentowania od nie zwróconej części należnego podatku. Zasadne jest również działanie organu w zakresie odmowy wypłaty oprocentowania od nie wypłaconej części zwrotu podatku od towarów i usług za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia przekazania środków Stronie. Zdaniem organu odwoławczego poza sporem pozostaje fakt, że zwroty podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez stronę korekt deklaracji VAT -7 za lata 2011-2012, powstały w następstwie orzeczenia TSUE, co przesądza jednocześnie o zastosowaniu do złożonego przez stronę wniosku o zwrot podatku art. 74 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych rozliczeń podatkowych i żądania zwrotu podatku, których - w świetle orzeczenia TSUE -podatnik nie musiał uiszczać. Nie ma też wątpliwości, że nadpłata (zwrot podatku) powstała wskutek orzeczenia TSUE, podlega zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 lub 4a Ordynacji podatkowej oraz że oprocentowanie naliczane jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 78 § 5, a ich wysokość określa art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

W opinii organu, powołane wyżej przepisy w sposób kompleksowy i odrębny

regulują tryb postępowania z nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż określają zarówno procedurę stwierdzania nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okres za który należne jest oprocentowanie. Tak więc, przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a Ordynacji podatkowej, do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5, są przepisami powołanej ustawy, które w sposób wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast terminy zwrotu przedmiotowych nadpłat określa art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a Ordynacji podatkowej, wskazując, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, a w przypadku złożenia wniosku przed terminem publikacji orzeczenia TSUE, 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE.

Dyrektor zwrócił uwagę, że regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, ponieważ art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, regulujący wprost kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE, ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym w § 3 pkt 3 lit. c i § 4, nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Wykładnia systemowa tych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a oraz art. 78 § 5 tej ustawy są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie we wszystkich tych sprawach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Słusznie zatem organ pierwszej instancji w decyzji stwierdził, że skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.

Na kompleksowość, szczególność i odrębność regulacji w Ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE Dyrektor przytoczył szereg wyroków sądów administracyjnych.

Zdaniem Dyrektora, niezwrócona część podatku pozostała po rozliczeniu przez organ podatkowy zwrotów dokonanych w 2016 roku, na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej, podlegała jedynie oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, bowiem, że niezwrócona część podatku powstała na skutek orzeczenia TSUE, zatem w konsekwencji podlegała oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Taki sposób oprocentowania zastosował organ podatkowy I instancji, rozliczając zwroty proporcjonalnie na kwoty należności głównej (zwrotu podatku) i kwoty jego oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostała kwota zwrotu podatku do kwoty oprocentowania, a następnie od pozostałej części zwrotu podatku naliczył oprocentowanie na podstawie wyżej powołanego artykułu i dokonał ich zwrotu na rachunek bankowy strony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 § 1, art.78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zaznaczył, że art. 78a Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej wyliczenia należnego oprocentowania nadpłaty czy zwrotu podatku, a jedynie odnosi się do sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty zwrotu wraz z jego oprocentowaniem. Można więc stwierdzić, że przepis ten reguluje w istocie kwestię techniczną, tj. sposób rozliczenia kwoty wypłaconej przez organ na poczet należnej nadpłaty i jej oprocentowania. Dlatego też przepis ten stosuje się w powiązaniu z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi zasady naliczenia oprocentowania. Nie ma on zatem znaczenia dla określenia źródła i sposobu naliczenia oprocentowania (w stanie faktycznym sprawy art. 74 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej).

Tym samym, w ocenie Dyrektora, strona błędnie upatruje zasadność żądania oprocentowania zwrotu podatku w regulacji art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, bowiem w swej treści przepis ten odsyła do art. 77 § 1 pkt 6, dotyczącego terminu zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego wraz z zeznaniem lub deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 lub w art. 75 § 3a Ordynacji podatkowej. W takich przypadkach

oprocentowanie jest naliczane od dnia złożenia wniosku, jeżeli organ nie dokona zwrotu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik). Zwrócono również uwagę, że odesłania w powyższych przepisach, podobnie jak w przypadku regulacji dotyczących nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, układają się w pasmo odesłań systemowych, kompleksowo regulujących wnioski o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, który w § 1 wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ odwoławczy zauważył także, że przepisy art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej (do których odwołuje się także strona) regulują między innymi przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu w sytuacji nie dotrzymania terminu jej zwrotu. Dlatego też organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który wskazał, że "gdyby intencją ustawodawcy było modyfikowanie sposobu naliczania oprocentowania w zależności od tego, czy organ podatkowy dokonał terminowego zwrotu przedmiotowej nadpłaty, to ustawodawca musiałby to jednoznacznie zastrzec, tak jak uczynił to w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, zawierającym odesłanie do odpowiednich punktów art. 77 § 1".

W ocenie organu odwoławczego tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 75 jest odrębnym trybem zwrotu nadpłaty, niż dokonywany na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Procedura nadpłaty określona w art. 74 ma charakter szczególny i ma zastosowanie tylko wówczas, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli taka sytuacja nie występuje, tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany jest wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 87 ust. 7 ustawy VAT. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę w odwołaniu, że "zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 78a OP implikuje (...) konieczność oprocentowania niezwróconej w terminie kwoty należności głównej zgodnie z art. 78 § 1, art.78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 OP". Art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej odnosi się do oprocentowania nadpłaty w razie niezachowania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. A ten dotyczy terminu zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego wraz z zeznaniem lub deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 lub wart. 75 § 3a.

Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenia zasad ogólnych zawartych w art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

W kontekście rozpatrywanej sprawy, Dyrektor przywołał stwierdzenia WSA w Opolu zawarte w wyroku z dnia 08.02.2018r., sygn. akt I SA/Op 493/17 (LEX nr 2465011), że "oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Chociaż treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. " Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do żądania oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE (naliczanego jak dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE), w wyroku z dnia 8.02.2018r., sygn. akt II FSK 342/17, zaznaczył że ,,(...) krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa". Również w wyroku z dnia 02.02.2017r., sygn. akt II FSK 758/16, NSA w Warszawie, odnosząc się do oprocentowania takich nadpłat stwierdził, że "zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W zakresie ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do "krajowych" - (...) - niemniej jest to uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności."

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

I. art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ l instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot,

II. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. art. 87 ust. 7, ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i niezwrócenia przez organ l instancji należności głównej w terminie, gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ l instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że bezsprzeczne w rozpoznawanej sprawie doszło do niedotrzymania przez organ I instancji terminu zwrotu należności głównej w odniesieniu do części kwoty zwrotu VAT należnej gminie po odpowiednim rozliczeniu zwróconych kwot zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej. Potwierdził to sam organ I instancji stosując art. 78a Ordynacji podatkowej i wypłacając na rzecz gminy niewypłaconej dotychczas części zwrotu VAT. Prawidłowość ww. działania została potwierdzona także przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. O ile można twierdzić, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej na skutek wyroku TSUE należy stosować termin wynikający z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (tj. 30 dni do złożenia skorygowanych deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot), zarówno gmina, jak i organ I instancji dla potrzeb wypłaty przyjęli, że w przedmiotowej sprawie termin na zwrot niewypłaconej części nadwyżki VAT wynosił 60 dni od dnia złożenia przez gminę skorygowanych deklaracji, tj. zgodnie z art. 86 ust. ustawy VAT. Okoliczność ta nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, podobnie jak nie jest sporne, że organ I instancji nie dotrzymał ani terminu 30 dni ani terminu 60 dni. Skoro otrzymana przez gminę pierwotnie kwota nie pokryła całej kwoty należności głównej, to znaczna część tej kwoty (zgodnie z ustaleniami organu I instancji - łącznie 714.041 zł) pozostawała niewypłacona na rzecz gminy przez okres od ok. 1 roku i 7 miesięcy do ok. 2 lat (w zależności od okresu rozliczeniowego, w którym powstał dany zwrot VAT).

W art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się płatnik, płatnik lub inkasent. Równocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy VAT różnicę VAT niezwróconą w terminie, o którym mowa w ust. 2 należy traktować jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Do opóźnionego zwrotu należy stosować zatem wszelkie postanowienia Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty oraz jej oprocentowania.

Skarżąca zgadza się z twierdzeniem organu, że nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu - oprocentowanie nadpłaty przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Za takie natomiast należy uznać zwrot nadpłaty/ zwrotu VAT dokonany przez organ I instancji po terminie, co wynika z powołanych powyżej przepisów.

Kwestie wysokości oraz sposobu liczenia odsetek w takiej sytuacji reguluje art. 78 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do niezwróconego w terminie zwrotu VAT znajdzie - co nie ulega wątpliwości w świetle rezultatów wykładni językowej - art. 78 § 1 (co do wysokości odsetek) oraz 78 § 4 OP (co do końcowego dnia

liczenia odsetek). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącej, należne jest oprocentowanie niewypłaconej w terminie części zwrotu VAT za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy.

Następnie skarżąca wskazała, że jest uprawniona do uzyskania dwóch kategorii oprocentowania - należnych gminie z różnych tytułów, od różnych kwot i za różne okresy. Pierwsza kategoria to odsetki będące skutkiem Wyroku TSUE -wynikają one z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i liczone są od całej kwoty należności głównej do 16 grudnia 2015r., co pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Natomiast druga kategoria to zwykłe odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie odsetki te wynikają z art. 87 ust 7, art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i 78 § 4 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej i należne są gminie wyłącznie w związku z brakiem wypłaty części należności głównej (zwrotu VAT) w terminie.

W pierwszej kolejności, w niniejszej sprawie gmina została pozbawiona możliwości odliczenia VAT na skutek wadliwej interpretacji przepisów ustawy VAT w świetle prawa wspólnotowego, co zostało stwierdzone wyrokiem TSUE. Powyższe stanowiło w przypadku gminy, podstawę do korekty rozliczeń VAT oraz w konsekwencji do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W konsekwencji to działania państwa - poprzez będącą jego udziałem, wykładnię przepisów niezgodną z prawem unijnym - doprowadziły do nienależnego uiszczenia podatku przez podatnika. To zaś skutkowało tym, że państwo z naruszeniem prawa unijnego dysponowało nienależnymi środkami. W takim wypadku oprocentowanie określone w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi rekompensatę dla gminy jako podatnika za naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań płynących z prawa Unii Europejskiej i pozbawienie jej możliwości dysponowania kwotami pobranymi z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Gdyby gmina otrzymała powyższe oprocentowanie w terminach przewidzianych prawem, jej roszczenia zostałyby całkowicie wyczerpane. Tymczasem jednak organ I instancji dopuścił się zwłoki w wypłacie pełnych kwot i z tytułu niezwróconej części należności głównej (zwrotu podatku VAT). W konsekwencji, z powodu niezachowania przez organ I instancji odpowiednich terminów, gminie (w odniesieniu do ww. części należności głównej) przysługuje oprocentowanie na podstawie art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy VAT, art. 78 § 1, 78§ 4 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie to stanowi dla gminy rekompensatę za niedochowanie przez organ I instancji ustawowego terminu na zwrot i niezgodne z prawem przetrzymywanie po tym terminie należnych gminie środków pieniężnych w różnych okresach:

- "pierwotnie", z tytułu pozbawienia gminy prawa do odliczenia podatku VAT na moment składania poszczególnych deklaracji VAT i należne jest za okres od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres (tj. od momentu, w którym gmina pierwotnie pozbawiona została ww. kwoty zwrotu VAT) do dnia 16 grudnia 2015 roku - zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, w związku ze złożeniem korekt rozliczeń VAT po publikacji Wyroku TSUE,

- "obecnie", poprzez niedokonanie zwrotu VAT w terminie i w takim przypadku przysługuje za okres od dnia upływu terminu na zwrot, do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy.

Odnosząc się do treści art. 78 § 4 Ordynacja podatkowa (określającego końcowy moment, do którego naliczane jest oprocentowanie) i twierdzeń organu, zgodnie z którym zastrzeżenie zawarte w treści ww. przepisu uniemożliwia naliczanie w przedmiotowej sprawie oprocentowania części nadpłaty/ nadwyżki VAT do dnia jej zwrotu. Wskazano, że zgodnie z ww. przepisem oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 (kiedy to oprocentowanie nadpłat/ zwrotów VAT powstałych zgodnie z art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane jest do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny). Jak wskazuje w swoim orzecznictwie NSA, ,,zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności". (por. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. akt: II FSK 535/16, z dnia 8 lutego 2018 r. o sygn. akt: II FSK 342/17).

W ocenie skarżącej wstrzymanie biegu terminu dotyczącego oprocentowania na dzień 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma na celu przyspieszenie składania wniosków o zwrot nadpłaty i realizację orzeczenia, a z drugiej strony zapobiega manipulowaniu datą złożenia wniosku w celu maksymalizacji oprocentowania. Ograniczenie to nie ma jednak na celu pozbawienia podatnika możliwości ubiegania się o oprocentowanie w sytuacji braku zwrotu ww. środków przez organ w terminie. Ww. zastrzeżenie odnosi się jedynie do sytuacji, gdy podatnik składa wniosek po upływnie ww. terminu, a organ wypłaca nadpłatę/zwrot wynikające z art. 74 Ordynacji podatkowej w pełnej kwocie (wraz z odsetkami) w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dla zwrotu VAT ew. art. 87 ust. 2 ustawy VAT). Wówczas jest oczywiste, że zgodnie z wolą ustawodawcy oprocentowanie przewidziane w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należne jest wyłącznie do określonej daty (tutaj 16 grudnia 2015r.). Niemniej jednak w przypadku przekroczenia terminu zwrotu przez organ I instancji prawo do oprocentowania kwot niezwróconych przez organ I instancji w terminie regulowane jest w innych aniżeli art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisach.

W ocenie gminy w przedmiotowej sprawie powyższe prawo do oprocentowania wynika z art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej. W przypadku niezastosowania tych przepisów w przedmiotowej sprawie organ I instancji mógłby de facto w nieskończoność zwlekać z wypłatą pozostałej części należności głównej, gdyż po 16 grudnia 2015r. jakiekolwiek oprocentowanie nie mogłoby zostać naliczone. W takiej konfiguracji zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej byłoby czysto hipotetyczne i pozbawione jakiegokolwiek ratio legis, gdyż nie powodowałoby konieczności naliczenia dodatkowego oprocentowania.

Skarżąca wskazała, że konieczność zastosowania w analogicznych sprawach art. 78a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji poddanie oprocentowaniu niewypłaconej dotychczas części kwoty należności głównej wielokrotnie potwierdzane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro zatem otrzymana pierwotnie przez gminę kwota nie pokryła (zgodnie z powołanym art. 78a Ordynacji podatkowej ) całej kwoty należności głównej, to niewypłacona część kwoty należności głównej podlegać powinna (do momentu jej zwrotu) oprocentowaniu należnemu na skutek opóźnienia wynikłego z winy organu I instancji.

Zdaniem strony skarżącej wyodrębnienie w Ordynacji podatkowej nadpłaty

(zwrotu VAT) powstałych zgodnie z art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. m.in. w wyniku orzeczenia TSUE) i przyznanie w odniesieniu do ww. kwot oprocentowania liczonego zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi wyraz szczególnej funkcji ochronnej podatnika w przypadku pobrania od niego podatku niezgodnie z prawem unijnym. Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem organu, w takim przypadku podatnikowi, który zawnioskował o zwrot ww. środków, a które nie zostały podatnikowi zwrócone przez organ w terminie nie należy się oprocentowanie liczone od upływu terminu na ich zwrot do dnia zwrotu. W wyniku powyższego twierdzenia organu należałoby uznać, że ustawodawca wprowadza szczególnie ochronny dla podatnika tryb zwrotu nadpłaty (zwrotu VAT), o których mowa w art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, po to by równocześnie pozbawić podatnika jakiejkolwiek ochrony w przypadku braku zwrotu przez organy podatkowe ww. środków w terminach przewidzianych w przepisach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz przedstawioną w jej uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej określających uprawnienie podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty podatku i oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT, oraz obowiązek organu do zwrotu nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnym oprocentowaniem.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy przede wszystkim zaznaczyć, że zwrot podatku i nadpłata są instytucjami odrębnie uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone).

Z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Jak stanowi art. 76b Ordynacji, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z treści art. 76b Ordynacji podatkowej nie wynika zatem, aby do zwrotu podatku miał zastosowanie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu.

Natomiast z mocy przepisu szczególnego - ustawy VAT, oprocentowaniu podlega kwota, stanowiąca różnicę między podatkiem naliczonym a należnym, wykazana w złożonej deklaracji przez podatnika podatku VAT do zwrotu na jego rachunek bankowy, jeżeli nie zostanie zwrócona w terminie 60 dni. Wynika to z art. 87 ust.7 ustawy VAT, który stanowi, że różnicę podatku nie zwróconą w terminach (...) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że instytucje nadpłaty i zwrotu podatku stanowią dwie odrębne instytucje. Skoro ustawodawca uregulował je odrębnie i nakazał do zwrotu podatku odpowiednio stosować określone przepisy o zwrocie nadpłaty, to tym samym dał wyraz temu, iż nieco odmienne są cechy i natura prawna obu tych instytucji i należy je uwzględniać w procesie stosowania prawa. Do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów.

Co do zasady zatem kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może stanowić "nadpłaty podlegającej oprocentowaniu" dopóty, dopóki nie zostanie wykazana w złożonej deklaracji podatkowej lub w korekcie deklaracji i nie upłynie termin na zwrot wykazanej kwoty, określony w art. 87 ust.2 zdanie pierwsze ustawy VAT.

Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika bezspornie, że skarżąca Gmina, po złożeniu korekt deklaracji za 2011 i 2012r. otrzymała w 2016 roku wnioskowane ( wynikające z korekt deklaracji) kwoty, stanowiące nadpłaty wraz z oprocentowaniem oraz kwoty stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika bez oprocentowania.

Należy zauważyć, że skarżąca, formułując wniosek z dnia 7 lutego 2018r. o wypłatę i oprocentowanie dotychczas nie zwróconych kwot "zwrotów podatku" nie podała, w jakim terminie od złożenia rozliczenia nastąpiły zwroty kwot podatku wykazanych w korektach deklaracji. Nie sprecyzowała też żądania wniosku, co do tego, jakie kwoty i z jakiego tytułu się jej należą ( należność główna, odsetki, od kiedy naliczane) . Uzasadnienie wniosku koncentruje się na argumentacji o zasadności uznania za nadpłatę "zwrotu podatku" licząc od upływu 60 dni od terminu złożenia pierwotnych deklaracji, mimo, że w tych deklaracjach nie wykazywano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez wskazania żądanych kwot. Z argumentacji zawartej w skardze wynika zaś, że brak zwrotu części podatku (kwoty nadwyżki podatku naliczonego) strona wiąże z treścią art. 78a Ordynacji podatkowej w związku ze zwrotem w 2016 roku owej nadwyżki podatku naliczonego bez oprocentowania.

Bezsporne jest, że skarżąca złożyła korekty deklaracji i żądała oprocentowania nadpłat i "zwrotów podatku" na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. Nie budzi zatem wątpliwości, że kwoty nadpłat podlegały zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 lub 4a Ordynacji podatkowej oraz że zasady ich oprocentowania zostały określone w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a , do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE.

Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestię oprocentowania, ponieważ art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. Art.78 § 3 enumeratywnie wskazuje w jakich przypadkach i od jakiego momentu nalicza się oprocentowanie. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 ( według którego oprocentowanie z tytułu nadpłat przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty(...)) sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym m.in w § 3 pkt 3 lit. c i § 4 nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Słusznie organy stwierdziły, że skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 78a w związku z art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 87 ust. 7 ustawy VAT. Art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej odnosi się do oprocentowania nadpłaty w razie niezachowania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ten przepis dotyczy terminu zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego wraz z zeznaniem lub deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3.

Gdyby przyjąć w sprawie, że korekty deklaracji zostały złożone w ww. trybie w związku z art. 86 ust.13 i w związku z art. 99 ust.12 ustawy VAT, to zwrot żądanych kwot w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia rozliczenia nie dawałby podstaw do naliczania i wypłacania oprocentowania.

Jak już wyżej Sąd stwierdził, stronie zostało przyznane stosowne oprocentowanie kwot zwrotu nadwyżki podatku należnego nad należnym wyłącznie w związku z orzeczeniem TSUE , przy przyjęciu domniemania faktycznego, że kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym ( wykazane w korektach deklaracji) byłyby wykazane w pierwotnie składanych deklaracjach, gdyby nie nieprawidłowa krajowa praktyka w zakresie stosowania przepisów Dyrektywy VAT.

W odniesieniu do nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE ustawodawca wyraźnie w art. 78 § 5 określił okresy naliczania oprocentowania, różnicując je w zależności od terminu złożenia wniosku przez podatnika o zwrot nadpłaty liczonego względem dnia publikacji orzeczenia TSUE.

Wykluczona jest natomiast taka interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, że poprzez treść art. 78 a Ordynacji podatkowej, który określa sposób zaliczenia zwracanej kwoty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty oprocentowania, może nastąpić zmiana zasad naliczania oprocentowania, określonych szczegółowo w ustawie dla poszczególnych trybów stwierdzania, ujawniania (powstania) nadpłaty.

W art. 78 § 5 pkt 2) Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do regulacji zawartej w puncie 1) ustawodawca określił końcowy termin naliczania odsetek (oprocentowania). Skoro w punkcie 1 mowa jest o naliczaniu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, a w puncie 2) o naliczaniu nadpłaty od dnia powstania do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE , to tego drugiego przepisu nie można interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy w 2018r. dokonał przeliczenia kwot zwróconych w 2016r., stosownie do treści art.78 a Ordynacji podatkowej na należność główną i na odsetki, i dokonał oprocentowania tej części zwrotu podatku, która pozostała po proporcjonalnym rozliczeniu, zwracając tym samym stronie podatek VAT z oprocentowaniem naliczonym odpowiednio od 2011 i 2012r. do dnia 16 grudnia 2015roku.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź reguły postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018r poz. 1302) oddalił skargę.