Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 566/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania w sprawie decyzji w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za rok 2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją [...] października 2019 r., nr [...], uchylił własną decyzję z [...] stycznia 2016 r., nr [...], ustalającą E. O. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł w części dotyczącej nieruchomości położonej w [...] w rejonie ul. [...] i ul. [...] zapisanych w księgach wieczystych o nr: [...], [...] i [...], i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł, w tym: podatek rolny w kwocie [...]zł i podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonego u podatnika postępowania podatkowego za 2018 r. ustalił, że podatnik od 2015 r. na terenie nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], [...] i [...] prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie hal magazynowych. W związku z tymi ustaleniami organ, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), wznowił postępowanie podatkowanie m.in. za 2016 r. Zdaniem organu na jaw wyszły nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. W tym kontekście organ stwierdził, że na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] znajdują się dwa budynki - hale magazynowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto na terenie ww. działek znajdują się budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, utwardzony plac manewrowy (parking) i oraz rampa przeładunkowa.

Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego nie uległo zmianie w stosunku do pierwotnej decyzji. Natomiast odnośnie podatku od nieruchomości wskazał, że decyzja nie zmieniła się w części dotyczącej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Natomiast w zakresie pozostałych nieruchomości organ obliczył podatek w następujący sposób:

1) dla nieruchomości położonej przy ul. [...] (nr [...]):

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (hala magazynowa nr [...]) w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),

- budowle - rampa przeładunkowa (dok załadunkowy) w kwocie [...]zł ([...] zł x 2%),

2) dla nieruchomości przy ul. [...] (nr geodezyjny: [...]):

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),

- grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),

- budynki pozostałe, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni użytkowej [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),

3) dla nieruchomości przy ul. [...]/ul. [...]/ul. [...] (nr geodezyjny: [...]):

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (hala magazynowa nr [...]) w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),

- budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni użytkowej [...] m2 w kwocie [...]zł (według stawki [...] zł/m2),

- budowle - utwardzony placu manewrowy - parking – w kwocie [...]zł ([...] zł x 2%).

Organ stwierdził, że podatnik rozpoczął użytkować ww. budynki i budowle w 2015 r.

W odwołaniu z [...] października 2019 r. podatnik zarzucił powyższej decyzji organu I instancji naruszenie: art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, że organ wydający nową decyzję powinien stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu orzekania, jednak według stanu faktycznego na dzień wydania uchylonej decyzji, tj. na dzień [...] stycznia 2016 r. Ponadto zarzucił, że Burmistrz nie wskazał żadnego dowodu, na podstawie którego ustalił dokładnie stan faktyczny na dzień 28 stycznia 2016 r. Zdaniem odwołującego się organ I instancji słusznie zauważył, ze dowody wydane po dniu wydania uchylonej decyzji, tj. po dniu 28 stycznia 2016 r. nie mają żadnego znaczenia. W ocenie odwołującego się dowodem mogą być tylko te dokumenty opatrzone datą sprzed 28 stycznia 2016 r., nieznane wcześniej organowi. Jednak takich dowodów organ I instancji nie przedstawił.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z [...] maja 2019 r.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrał kompletny materiał dowodowy. Pozyskany materiał pozwolił na ustalenie, że co najmniej w 2018 r. (z postępowania wynika, że już od 2015 r.) objęte decyzją obiekty podatnik wynajmował odpłatnie innym podmiotom gospodarczym. Obiekty te były użytkowane z pominięciem wymaganych zezwoleń. Ich powierzchnia oraz wartość zostały ustalone przez biegłego sądowego, a ustalenia w tym zakresie nie stanowią przedmiotu odwołania. Podatnik kwestionuje wyłącznie opodatkowanie ww. obiektów podnosząc, że hala magazynowa nr [...], tj. magazyn opakowań [...] wraz z hurtownią podlega rozbiórce z uwagi na decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] lutego 2019 r., nr [...] Zdaniem SKO, decyzja ta nie może oddziaływać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wskazanych w niej obiektów przed datą jej wydania.

W wyniku uwzględnienia skargi złożonej przez podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], stwierdził nieważność decyzji SKO w [...] z listopada 2019 r. W motywach wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] maja 2019 r., nr [...] Sąd podkreślił, że wskazana ostatnio decyzja, na dzień wydania przez SKO zaskarżonej decyzji nie funkcjonowała już w obrocie prawnym, gdyż została ona uprzednio uchylona decyzją SKO w [...] z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], a sprawa została przekazana Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Burmistrz [...] wydał decyzję z [...] października 2019 r., nr [...] Podatnik pismem z [...] października 2019 r. wniósł odwołanie od tej decyzji, które winno zostać rozpoznane przez SKO w [...]. Sąd uznał, że w takiej sytuacji obowiązkiem SKO w [...] było rozpoznanie odwołania podatnika z [...] października 2019 r. i w konsekwencji wydanie orzeczenia w przedmiocie decyzji Burmistrza [...] z [...] października 2019 r., nr [...], nie zaś w przedmiocie decyzji tego organu z [...] maja 2019 r., nr [...]

Ponadto Sąd stwierdził, że także analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w konfrontacji z odwołaniem z [...] października 2019 r. utwierdza w przekonaniu, że SKO w [...] w istocie nie rozpatrzyło tego odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło, że podatnik podnosi, że objęte decyzją organu I instancji grunty, budynki i budowle nie mogą być zaliczone jako przedmioty opodatkowania, albowiem zapadły względem nich ostateczne decyzje właściwych organów nakazujących ich rozbiórkę. Wskazanego rodzaju argumentów brak jest jednak w odwołaniu z [...] października 2019 r.

W wytycznych Sąd zobowiązał SKO w [...] aby w toku powtórnego postępowania rozpoznało odwołanie z [...] października 2019 r., a w konsekwencji wydało decyzję orzekającą o bycie prawnym decyzji Burmistrza [...] z [...] października 2019 r., nr [...] W kontekście dostrzeżonych uchybień Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi. Sąd stwierdził bowiem, że odniesienie się do zarzutów skargi musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób realizujący zasadę dwuinstancyjności tego postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z [...] października 2019 r.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie, w ramach którego zebrał kompletny materiał dowodowy. Z materiału tego wynika, że co najmniej w 2018 r. (z postępowania wynika, że już od 2015 r.) objęte decyzją obiekty były wynajmowane na zasadzie umownej oraz bezumownej odpłatnie innym podmiotom gospodarczym. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonych fakturach za wynajem hal, a także w zeznaniach świadków. Obiekty były użytkowane z pominięciem wymaganych zezwoleń. Ich powierzchnia oraz wartość zostały ustalone przez biegłego sądowego, a ustalenia w tym zakresie nie stanowią przedmiotu odwołania. W ocenie SKO, podatnik kwestionuje wyłącznie opodatkowanie ww. obiektów podnosząc, że hala magazynowa nr [...], tj. magazyn opakowań [...] wraz z hurtownią podlega rozbiórce z uwagi na decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] lutego 2019 r., nr [...] Zdaniem SKO, decyzja ta nie może oddziaływać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wskazanych w niej obiektów przed datą jej wydania.

W skardze z [...] maja 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W argumentacji skargi skarżący podniósł, że WSA w Poznaniu wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], stwierdził nieważność decyzji SKO w [...] z [...] listopada 2019 r., nr [...] W związku z tym w obrocie prawnym pozostało nierozpatrzone odwołanie skarżącego od decyzji Burmistrza [...] [...] października 2019 r. Skarżący zarzucił, że obecnie zaskarżona decyzja z [...] maja 2021 r. jest niemalże kopią decyzji z [...] listopada 2019 r., której nieważność stwierdził WSA w Poznaniu wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Skarżący zwrócił uwagę, że ww. wyroku SKO nawet nie powołało w zaskarżonej decyzji.

Skarżący stwierdził, że SKO w [...] w sentencji zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazało decyzję organu I instancji z [...] października 2019 r., nr [...], co było najistotniejszym powodem unieważnienia decyzji [...] listopada 2019 r. (art. 247 § 1 pkt 4 o.p.) i tylko w tym zakresie SKO w [...] dostosowało się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Zdaniem skarżącego, SKO w [...] ponownie nie rozpoznało odwołania z [...] października 2019 r., a w konsekwencji nie orzekło o losie prawnym decyzji Burmistrza [...] z [...] października 2019 r. W związku z tym skarżący uznał, że SKO w [...] w sposób rażący naruszyło przepisy art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

Ponadto skarżący uznał, że SKO w [...] nie odnosząc się konkretnie do podniesionych w odwołaniu zarzutów i nie przeprowadzając ponownie postępowania podatkowego, także i tym razem naruszyło zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 o.p.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącego, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wznowienia z urzędu postępowania podatkowego i ustalenia skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2016 r. w wyższej wysokości. Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu brak zastosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozpoznania skargi i wobec wyniku poprzedniej kontroli sądowej (powołany wyrok tut. Sądu z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...]), Sąd miał na uwadze zasadę związania Sądu i organów podatkowych, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 592/12 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).

W wytycznych zawartych w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], tut. Sąd zobowiązał SKO w [...], aby w toku powtórnego postępowania rozpoznało odwołanie z [...] października 2019 r., a w konsekwencji wydało decyzję orzekającą o bycie prawnym decyzji Burmistrza [...] z [...] października 2019 r., nr [...] W kontekście dostrzeżonych uchybień Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi. Sąd stwierdził bowiem, że odniesienie się do zarzutów skargi musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób realizujący zasadę dwuinstancyjności tego postępowania.

Mając na względzie powyższe, a także treść zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że SKO w [...] w toku powtórnego rozpoznania sprawy orzekło o bycie prawnym decyzji Burmistrza [...] z [...] października 2019 r., nr [...] poprzez utrzymanie w mocy tej decyzji. Jednocześnie jednak lektura uzasadnienia tej decyzji dowodzi, że SKO nie rozpoznało odwołania skarżącego z [...] października 2019 r. W tym kontekście należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi niemal kopię decyzji, której nieważność stwierdził tut. Sąd w wyroku z 22 lipca 2020 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika natomiast aby SKO w [...] przeprowadziło postępowanie podatkowe w sposób realizujący zasadę dwuinstancyjności tego postępowania. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana powyżej zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu I instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu I instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 ).

Jak słusznie zwrócił uwagę skarżący uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest lapidarne i nie zawiera żadnych konkretów. SKO w żadnej mierze nie odniosło się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów, za pośrednictwem których skarżący kwestionował ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny. W szczególności skarżący zarzucił organowi I instancji, że ten nie wskazał żadnego dowodu, na podstawie którego ustalił dokładnie stan faktyczny na dzień [...] stycznia 2016 r., czyli dzień wydania pierwotnej decyzji ustalającej skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego. Skarżący zarzucał, że dowody wydane po dniu 28 stycznia 2016 r. nie mają żadnego znaczenia dla postępowania wznowieniowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że SKO jedynie w sposób bardzo ogólny wskazało, że Burmistrz [...] przeprowadził wyczerpujące postępowanie podatkowe dokonując w jego ramach kompletnego zebrania materiału dowodowego. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO powyższych kryteriów nie spełnia.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. W szczególności Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie wyjaśniło, co składa się (i w jakich wielkościach) na przyjętą podstawę opodatkowania, która została przyjęta przy ustalaniu skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Organ II instancji, w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie wskazał, jakie budynki i budowle uznał za przedmioty opodatkowania, ani nie podał, na jakiej podstawie przyjął wielkości powierzchni będące podstawą opodatkowania.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 o.p. okazał się zasadny.

Jak już wyżej wskazano, zaskarżona decyzja, która została wydana w toku powtórnego rozpoznania sprawy przez SKO, stanowiła niemal kopię decyzji tego organu z [...] listopada 2019 r. Nieważność tej ostatniej decyzji stwierdził natomiast tut. Sąd wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...]. W związku z tym za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem w toku ponownego rozpoznania sprawy SKO nie zastosowało się do wytycznych zawartych w ww. wyroku.

W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia także wymaga, że przedmiotem zaskarżenia do SKO jest decyzja Burmistrza [...] z [...] października 2019 r., nr [...], która została wydana w trybie postępowania podatkowego nadzwyczajnego. Mając na względzie tę okoliczność SKO w swoim rozstrzygnięciu powinno zatem także ocenić, czy Burmistrz [...] wszczynając z urzędu postępowanie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., właściwie zastosował ten przepis i wykazał, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, które w dniu [...] stycznia 2016 r. (czyli dniu wydania pierwotnej decyzji ustalającej skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r.) nie były organowi znane. Tymczasem SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie oceniło tej kwestii. Co więcej, SKO powołało ten przepis wyłącznie w sentencji swojej decyzji. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje jakby jej przedmiotem była decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy powinien przedstawić swoje stanowisko w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Jednocześnie SKO będzie miało na uwadze, że wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter. Zakres przedmiotowy takiego postępowania nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie dokonuje kompleksowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej weryfikacji wydanego już uprzednio rozstrzygnięcia pod względem prawidłowości dokonanej w nim wykładni przepisów i oceny zebranego materiału dowodowego, lecz do jego korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł wynikającej z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).