Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1455/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.1035.2021.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podatnik wskazał, że od sierpnia 2020 r. w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej organizuje wydarzenia kulturalno-rozrywkowe, polegające na malowaniu obrazów na płótnie farbami akrylowymi (dalej: "Wydarzenia"). Działalność jest kwalifikowana zgodnie z PKD jako 85.51.Z - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Wyjaśnił, że prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Dalej podatnik wyjaśnił, że organizowane Wydarzenia składają się z dwóch zasadniczych elementów:

– artystycznego - którego przedmiotem jest nauka technik malarskich oraz szansa do stworzenia obrazu przez uczestników;

– integracyjnego - który związany jest z podawanym w trakcie Wydarzenia poczęstunkiem.

Podatnik wskazał, że element artystyczny odbywa się z udziałem absolwentów akademii sztuk pięknych lub studentów tych uczelni (dalej: "Opiekunowie"). Uczestnicy mają okazję poznać podstawy oraz techniki malowania na płótnie farbami akrylowymi. Dodatkowo uczestnicy przed Wydarzeniem otrzymują drogą elektroniczną informacje dotyczącą technik malarskich związanych z używaniem akryli oraz dostępnego w trakcie Wydarzenia wyposażenia (w tym pędzli, płótna, palet). Ponadto, komunikacja z uczestnikami obejmuje przesłanie linków do materiałów wideo z przykładowymi pracami, opisem procesu artystycznego i wskazówkami dla osób dopiero zdobywających doświadczenie w tym obszarze działalności artystycznej. W trakcie Wydarzenia uczestnicy korzystają z udostępnionego wyposażenia w celu stworzenia pracy plastycznej. Mogą również kierować pytania do Opiekunów zarówno w kwestii elementów technicznych, jak również artystycznych i kreatywnych tworzonego dzieła. Po zakończeniu Wydarzenia uczestnicy zabierają ze sobą namalowane obrazy. Podatnik wyjaśnił, że element integracyjny związany jest z budowaniem relacji między uczestnikami poprzez kształtowanie swobodnej atmosfery i wymiany doświadczeń. W trakcie Wydarzenia uczestnicy są zachęcani do interakcji, wymiany pomysłów, odczuć i opinii. Wzmocnieniu tego efektu – wyjaśniono we wniosku - służy zarówno oprawa muzyczna Wydarzenia, jak i dostępny dla uczestników poczęstunek w formie szwedzkiego stołu. Poczęstunek ten składa się z jedzenia typu bankietowego napojów bezalkoholowych oraz wina podawanego w kieliszkach przypisanych do uczestników. Podatnik podniósł, że powyższe elementy mogłyby funkcjonować niezależnie, jednak w ramach Wydarzenia to właśnie ich połączenie nadaje mu unikatowy charakter. Możliwość ekspresji artystycznej w gronie znajomych, współpracowników lub obcych pogłębia to doświadczenie i pozwala w pełni wykorzystać udostępnione uczestnikom wyposażenie i wiedzę. Z drugiej strony poczęstunek ma na celu pogłębienie w naturalny sposób interakcji pomiędzy uczestnikami oraz stworzenie swobodnej atmosfery wyzwalającej kreatywność. Wydarzenie wymaga więc synergii pomiędzy wskazanymi elementami dla osiągnięcia zamierzonego celu. Od strony organizacyjnej Wydarzenia skierowane są zarówno dla osób indywidualnych, jak również dla firm, które wykorzystują Wydarzenia jako, tzw. imprezy integracyjne.

We wniosku wyjaśniono również, że zapisy na Wydarzenie odbywają się za pośrednictwem strony internetowej [...]. Również przez stronę dokonywane są opłaty za bilety. W cenę biletu za Wydarzenia wchodzą następujące elementy: akcesoria do malowania typu farby, pędzle, płótno, na którym malowany jest obraz, palety do malowania, wsparcie Opiekuna z akademii sztuk pięknych, soki, woda, wino oraz przekąski typu bankietowego (w tym paluszki, krakersy, różnego rodzaju sery, wędliny). Skarżący nabywa wina w sklepie "[...]". Otrzymuje faktury ze specjalnym dopiskiem "nie do dalszej odsprzedaży".

Zgodnie z powyższym, w trakcie Wydarzenia uczestnicy nie mają możliwości zakupu, bądź też odkupu wina. Nie ma możliwości wyniesienia wina w trakcie lub po wydarzeniu, jest ono bowiem podawane w formie, która to uniemożliwia – Skarżący otwiera butelki, a uczestnicy dysponują jedynie kieliszkami. Wydarzenia służą ściśle uzyskiwaniu przez podatnika przychodów i są podstawową działalnością gospodarczą – wyjaśniono we wniosku.

W związku z powyższym – wyjaśniono we wniosku - skarżący zamierza rozpoznać wydatki na zakup wina, które są ponoszone z jego środków pieniężnych, w celu organizacji Wydarzeń, jako koszt uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał, że złożony wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego i dotyczy więcej niż jednego wydarzenia. Wydarzenia są bowiem organizowane w sposób ciągły i stanowią przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wyjasnił, że w 2021 r. wydarzenia były organizowane na przełomie miesięcy czerwiec - wrzesień z częstotliwością 2-3 razy w miesiącu w każdym z większych miast, tj.: W., G., W., K., P., L. W 2022 r. wydarzenia planowane są w podobnym okresie i z podobną częstotliwością.

Przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności jest organizacja wydarzeń, których istotą jest malowanie obrazów na płótnie wraz ze spożywaniem dostarczonego poczęstunku, w tym wina. Oznacza to, że bez poniesienia kosztów związanych z zakupem wina nie jest możliwe prowadzenie przez Niego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, osiąganie przychodów z tej działalności.

Obecnie podatnik specjalizuje się w organizacji Wydarzeń polegających na malowaniu obrazów na płótnie, gdzie obok samego elementu artystycznego uczestnicy mają możliwość integracji z innymi ludźmi oraz zrelaksowania się z pomocą poczęstunku, obejmującego również wino zakupione i serwowane przez skarżącego. W trakcie wydarzenia uczestnicy są zachęcani do interakcji, wymiany doświadczeń, pomysłów, odczuć i opinii. Wzmocnieniu tego efektu służy zarówno oprawa muzyczna wydarzenia, jak i dostępny dla uczestników poczęstunek, w tym serwowane wino. Kursy malarskie skierowane do amatorów zwykle skupiają się głównie na elementach technicznych i osiągnięciu zamierzonego efektu artystycznego. Wydarzenia odróżnia się od takich warsztatów malarskich właśnie tworzoną w trakcie atmosferą sprzyjającą kreatywności i integracji, gdzie nabycie umiejętności malarskich jest jednym, ale nie jedynym celem. Powyższe wskazuje, że serwowane wino jest niejako kluczowym elementem organizowanych przez Stronę warsztatów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżący chciałby potwierdzić, że wydatek na zakup wina ma związek z uzyskiwanym przez Niego przychodem z organizowania wydarzeń.

Każde wydarzenie gromadzi od 50 do 80 uczestników. Ilość zakupionego wina w odniesieniu do jednego wydarzenia to odpowiednio od 40 do 60 butelek.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku uczestnictwo w Wydarzeniach obejmuje następujące elementy:

– akcesoria do malowania typu farby, pędzle, płótno, na którym malowany jest obraz, palety do malowania;

– wsparcie Opiekuna z akademii sztuk pięknych;

– soki, woda, wino oraz przekąski typu bankietowego (w tym paluszki, krakersy, różnego rodzaju sery, wędliny).

Ze wskazanych powyżej - soki, woda, wino oraz przekąski są serwowane w formie szwedzkiego stołu. Nie jest więc możliwe określenie ile wina wypije każdy z uczestników Wydarzenia. Nie jest więc przewidziana maksymalna, ani minimalna ilości wina przypadającego na jednego uczestnika. W związku z tym nie jest możliwe ustalenie ilości spożywanego wina na jednego uczestnika Wydarzenia. Arytmetycznie, średnio przypada 0,5 litra wina na uczestnika.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy skarżący zadał następujące pytanie: Czy wydatki poniesione na zakup wina w celu organizacji wydarzenia kulturalno-rozrywkowego polegającego na malowaniu obrazów na płótnie farbami akrylowymi, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach opisanej działalności gospodarczej?

Przedstawione we wniosku stanowisko podatnika opierało się na założeniu, że wydatki poniesione na zakup wina w celu organizacji wydarzenia kulturalno-rozrywkowego polegającego na malowaniu obrazów na płótnie farbami akrylowymi, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącego w przypadku opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki, jakie są ponoszone na zakup wina, które jest dostępne podczas Wydarzeń spełniają wszystkie z warunków o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.: dalej jako: "ustawa o PIT"). W szczególności, zostały poniesione przez podatnika, ich wartość nie została mu w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz zostały udokumentowane fakturą. Co więcej, zdaniem skarżącego, wydatki, jakie są ponoszone na zakup wina przyczyniają się w sposób pośredni do uzyskiwania przez Niego przychodów związanych z organizacją Wydarzeń oraz nie stanowią tzw. kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT.

W przekonaniu podatnika konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Skarżący zwrócił na marginesie uwagę (odnosząc się do życiorysów znanych artystów) że intoksykacja może być historycznie oceniana jako element procesu twórczego. Malowanie przy winie jest kontynuacją doświadczeń wielkich artystów z użyciem legalnego w Polsce alkoholu.

Podatnik podniósł, że Wydarzenie odróżnia się od kursów czy też warsztatów malarskich właśnie tworzoną w trakcie atmosferą sprzyjającą kreatywności i integracji, gdzie nabycie umiejętności malarskich jest jednym, ale nie jedynym celem. Tym samym uznał, iż wydatki jakie ponosi na zakup wina są niejako kluczowym elementem organizowanych przez niego warsztatów. W jego ocenie spełniony jest warunek, poniesienia wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub jego wpływu na wielkość osiągniętych przychodów.

Zdaniem Skarżącego w odniesieniu do Wydarzeń przez niego organizowanych nie zachodzą przesłanki uznania udostępnionego uczestnikom poczęstunku w kategoriach reprezentacji. Wskazując na analogię pomiędzy działaniami jego i przedsiębiorców prowadzących restauracje, kursy kulinarne, czy punkty gastronomiczne stwierdził, że koszt nabycia alkoholu w celu realizacji usług w żadnym wypadku nie jest kwalifikowany jako reprezentacja. Podobnie w odniesieniu do skarżącego - spożycie alkoholu przez uczestników jest integralnym elementem usługi - Wydarzenia.

Według podatnika dominującym, a zasadniczo jedynym celem nabycia wina jest realizacja usługi w postaci Wydarzenia. Skarżący nie prowadzi w ten sposób promocji, nie reklamuje innych swoich usług, nie skupia się na budowaniu relacji z potencjalnymi klientami.

W przypadku Skarżącego podawanie alkoholu stanowi integralną część Wydarzenia, bez którego realizacja zamierzonego celu nie jest możliwa. Forma podania, także służy uniemożliwieniu spożycia alkoholu w sposób pozostający bez związku z pozostałymi, artystycznymi elementami Wydarzenia.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jako, że zakup wina przez podatnika, które jest serwowane podczas Wydarzeń jest ściśle związane z uzyskiwanym przez niego przychodu oraz nie ma na celu kreowania jego wizerunku oraz stworzenia dobrego obrazu firmy, przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów reprezentacji.

Reasumując Skarżący uznał, że zakup przez niego wina, który jest udokumentowany fakturami VAT, może być podstawą zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, co spowoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2022 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny stwierdził, że podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, ponieważ to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Dyrektor zauważył przy tym, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. - w pkt 23 tego przepisu - koszty reprezentacji.

Opierając się na stanowisku sądów administracyjnych w zakresie zdefiniowania pojęcia reprezentacja, Dyrektor doszedł do przekonania, że jeśli wyłącznym, bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. ,,Reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości, czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Zdaniem organu interpretacyjnego wymienienie w przepisach podatkowych, jako przykładowych kosztów reprezentacji, tj. wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, nie oznacza, że wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Dla kwalifikacji określonych wydatków, jako wydatków na reprezentację, wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów, nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, czy świadczenia usług gastronomicznych, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT, należy uznać te, których wyłącznym, bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi zawarte w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, czyli muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego "reprezentacji" należy wywieść z powyższego, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, jak i kreowania pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań – stwierdził organ interpretacyjny.

Kosztem uzyskania przychodu nie jest natomiast wydatek na alkohol, który jest udostępniany podczas spotkań integracyjnych czy wydarzeń kulturalno-rozrywkowego niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując Dyrektor stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie trudno powiązać wydatek na alkohol (wino) dla uczestników wydarzenia kulturalno-rozrywkowego, podczas którego mają oni okazję poznać podstawy oraz techniki malowania na płótnie farbami akrylowymi, z zakładanym celem uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, która jest sklasyfikowana zgodnie z PKD jako 85.51.Z - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, fundowanie bezpłatnego alkoholu (wina) należy uznać za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie warunkuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Za argument potwierdzający zaprezentowane stanowisko Dyrektor wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1119, z późn. zm.), który stanowi, że zadania w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi wykonuje się przez odpowiednie kształtowanie polityki społecznej, w szczególności tworzenie warunków sprzyjających realizacji potrzeb, których zaspokajanie motywuje powstrzymywanie się od spożywania alkoholu.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki poniesione na zakup wina w celu organizacji wydarzenia kulturalno-rozrywkowego polegającego na malowaniu obrazów na płótnie farbami akrylowymi nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w ramach opisanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Na powyższą interpretację indywidualną podatnik wniósł skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów ustawy o PIT poprzez uznanie, że ponoszone przez skarżącego na podstawie faktur VAT wydatki na zakup wina, które stanowi poczęstunek w ramach prowadzonej przez niego działalności (polegającej na organizowaniu warsztatów malowania) jest wydatkiem o charakterze reprezentacyjnym i zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT i wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie należało uznać, że wydatki takie nie wyczerpują znamion uznania ich za wydatek na reprezentację i w efekcie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów według zasad ogólnych ustawy o PIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku (w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ww. ustawy) – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 15 grudnia 2022 roku (zarządzenie k. 85 akt sądowych).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeprowadzona w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wydatki na zakup wina ponoszone przez skarżącego w celu organizacji opisanych we wniosku wydarzeń kulturalno – rozrywkowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach opisanej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. Sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, bowiem spełniają przesłanki zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie – w ocenie skarżącego – sporne wydatki nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie sporne wydatki ponoszone przez skarżącego na zakup wina nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Z uzasadnienia stanowiska organu wynika, że w jego ocenie sporne wydatki stanowią właśnie koszty reprezentacji, wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT. Organ interpretacyjny nie dostrzegł również związku spornego wydatku z zakładanym celem uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu. Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska należy przytoczyć treść najistotniejszych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym (którego stanowisko w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem skarżącego), że – w świetle powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony jako koszt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, musi on spełniać następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku to podatnik ponosi ekonomiczny ciężar wydatku: musi być on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny, rzeczywisty, tj. wartość tego wydatku nie została zwrócona podatnikowi w jakikolwiek sposób,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków z art. 23 ustawy o PIT.

W ocenie sądu, sporny w sprawie wydatek na zakup wina, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki zaliczenia go o kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku i przedstawionego w nim stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że sporne wino nabywa skarżący. W związku z tym zakupem otrzymuje fakturę wystawioną przez sklep "[...]" - sklep w którym kupuje wino. Z treści wniosku (który jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu) nie wynika, że poniesiony wydatek na zakup wina zostaje w jakikolwiek sposób zwrócony skarżącemu. Zatem – w ocenie sądu – nie budzi wątpliwości, że wydatek na zakup wina został poniesiony przez skarżącego i ma charakter definitywny. Z treści wniosku wynika również, że został prawidłowo udokumentowany.

W ocenie sądu, sporny wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i – wbrew stanowisku Dyrektora - został poniesiony w celu uzyskania przez skarżącego przychodu. Świadczy o tym jednoznaczna treść wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Wskazano w nim, że działalność skarżącego polega na organizowaniu wydarzeń kulturalno – rozrywkowych, składających się dwóch elementów – artystycznego i integracyjnego. Połączenie tych dwóch elementów nadaje organizowanym przez skarżącego wydarzeniom unikatowy charakter, odróżniając je od "klasycznych" kursów malarskich. We wniosku wielokrotnie zostało podkreślone, że w organizowanych przez skarżącego wydarzeniach poczęstunek (w tym poczęstunek winem) stanowi kluczowy element tej działalności. Ma on na celu – jak wskazano we wniosku – pogłębienie w naturalny sposób interakcji pomiędzy uczestnikami oraz stworzenie swobodnej atmosfery wyzwalającej kreatywność. Uczestnicy organizowanych przez skarżącego wydarzeń, obok elementu artystycznego, mają możliwość integracji z innymi ludźmi oraz zrelaksowania się z pomocą poczęstunku, obejmującego również wino. Skarżący wskazał również, że istotą organizowanych przez niego wydarzeń jest malowanie obrazów na płótnie połączone ze spożywaniem dostarczonego poczęstunku, w tym wina. Serwowane wino jest kluczowym elementem organizowanych przez skarżącego warsztatów – podkreślono we wniosku. Zdaniem sądu, istotne jest również, że – jak wskazano w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – osoby decydujące się na udział w wydarzeniach opisanych we wniosku, dokonują zakupu biletu, w cenę którego wchodzą, oprócz akcesoriów do malowania i wsparcia opiekuna z akademii sztuk pięknych, także napoje, w tym wino oraz przekąski typu bankietowego.

W świetle powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może budzić wątpliwości, że zakup wina przez skarżącego jest wydatkiem pozostającym w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także – ma na celu uzyskanie przychodów z tej działalności.

Oczywistym jest bowiem, że prowadząc działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu "malowania obrazów przy winie" skarżący musi ponieść wydatki na zakup tego wina. Jego serwowanie jest istotnym elementem wydarzeń organizowanych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i tym samym stanowiących źródło jego przychodu. W konsekwencji – wydatek na zakup wina jest ponoszony w celu uzyskania przychodów. Innymi słowy, skoro skarżący "zarabia" organizowaniu malowania obrazów przy winie, to zakup wina stanowi wydatek mający na celu uzyskanie takiego przychodu.

Organ interpretacyjny stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu nie jest wydatek na alkohol, który jest udostępniany podczas spotkań integracyjnych czy wydarzeń kulturalno-rozrywkowego niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Co do zasady takie stwierdzenie jest słuszne, jednakże całkowicie nie przystaje ono do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Działalność gospodarcza skarżącego polega na właśnie na organizowaniu wydarzenia kulturalno rozrywkowego polegającego na malowaniu obrazów na płótnie połączone ze spożywaniem poczęstunku, w tym wina. Takie wydarzenia mogą stanowić spotkanie integracyjne. Przy czym to skarżący – jako usługodawca organizuje takie spotkanie integracyjne na zamówienie podmiotu trzeciego. We wniosku zostało wyjaśnione, że oferta wydarzeń organizowanych przez skarżącego jest skierowana zarówno do osób indywidualnych, jak i dla firm, które "wykorzystują Wydarzenia jako, tzw. imprezy integracyjne". Skarżący nie zakupuje spornego wina w celu reklamowania innych swoich usług.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor wskazał, że "trudno powiązać wydatek na alkohol (wino) dla uczestników wydarzenia kulturalno-rozrywkowego, podczas którego mają oni okazję poznać podstawy oraz techniki malowania na płótnie farbami akrylowymi, z zakładanym celem uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, która jest sklasyfikowana zgodnie z PKD jako 85.51.Z - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych."

Powyższe stwierdzenie nie znajduje oparcia w okolicznościach niniejszej sprawy. W żadnym wypadku działalność gospodarcza skarżącego nie polega na organizowaniu pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. W taki sposób prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza została jedynie określona w klasyfikacji PKD. Natomiast polega ona – co raz jeszcze należy podkreślić – na organizowaniu wydarzeń łączących naukę technik malarskich ze spożywaniem poczęstunku, w tym wina.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji nie sposób również uznać, że sporne wydatki ponoszone przez skarżącego stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w powołanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2022 roku sygn. akt II FSK 1662/19 oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie pozytywnego obrazu podatnika jako profesjonalisty, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Sąd wyjaśnił w powołanym orzeczeniu, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższe stanowisko za własne. W jego świetle, przedstawione w interpretacji uwagi natury ogólnej, dotyczące kosztów reprezentacji, są prawidłowe. Jednakże – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – w świetle okoliczności niniejszej sprawy, wydatkom na zakup wina przez skarżącego nie przyświecają cele charakterystyczne dla poniesienia kosztów reprezentacji. W szczególności skarżący nie ponosi spornych wydatków dla potrzeb zawarcia umowy, czy zapewnienia sobie korzystnych warunków jej zawarcia. Nie można też uznać, że przedmiotowe wydatki mają na celu wykreowanie odpowiedniego wizerunku skarżącego, czy – co już zostało powiedziane – zareklamowanie innego produktu, czy innej usługi skarżącego.

Jak już zostało to powołane we wcześniejszej części uzasadnienia, działalność skarżącego polega na organizowaniu warsztatów artystycznych w połączeniu z poczęstunkiem (w skład którego wchodzi wino). Serwowanie wina jest elementem swego rodzaju usługi świadczonej przez skarżącego na rzecz uczestników wydarzenia. Uczestnicy zapisują się bowiem na "malowanie przy winie" i na takie wydarzenie zakupują bilety, w cenę których jest wliczone wino. Całkowicie zatem chybione jest twierdzenie organu interpretacyjnego, który wskazał, że fundowanie bezpłatnego alkoholu (wina) należy uznać za pozostające poza związkiem przyczynowym , którego istnienie warunkuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie sądu, skarżący ma rację porównując prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą do działalności do działalności przedsiębiorców prowadzących restauracje, kursy kulinarne, czy punkty gastronomiczne. Dodać do tego katalogu można organizowanie wydarzeń polegających na degustacji alkoholu, czy szkoleń dotyczących whisky, których dotyczyła interpretacja powołana we wniosku przez skarżącego. We wszystkich tych sytuacjach (w tym w działalności prowadzonej przez skarżącego) spożycie alkoholu jest elementem świadczonej usługi. Dlatego wydatek na jego zakup nie stanowi kosztów reprezentacji.

Końcowo należy wskazać, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają powołane przez Dyrektora przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, jako ustawy pozostającej poza systemem prawa podatkowego, do której nie znajdujemy odwołania w przepisach ustawy o PIT, których dotyczy pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego, jak zasadnie zostało podniesione w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art.23 ust 1 pkt 23 ustawy o PIT i jako taka podlegała uchyleniu, o czym sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. W toku dalszego postępowania w sprawie, organ uwzględni ocenę prawna przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.