Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 778/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 57a, art.134, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 6,art. 1a ust. 1 pkt 3,4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 lutego 2021 r. sprawy ze skargi H.P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] października 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2020 r. H. P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe w złożonym [...] września 2020 r. wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem, zgodnie z wpisem w CEIDG, jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W 1997 r. skarżąca zakupiła prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni [...] ha. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów według stanu na dzień [...] lipca 2020 r. działka nr [...] o powierzchni [...] ha to tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (symbol Bz), działka nr [...] o powierzchni [...] ha - grunty pod rowami (symbol W), a działka nr [...] o powierzchni [...] ha to: grunty rolne zabudowane ([...] ha, symbol Br-RIVb) i tereny rekreacyjno-wypoczynkowe ([...] ha, symbol Bz). Nieruchomość jest częścią zespołu pałacowego i folwarcznego z I poł. XIX wieku, który składa się z budynku pałacowego z XIX w. o powierzchni całkowitej ok. [...] m˛ oraz zabytkowego parku. Zarówno pałac, jak i park zostały wpisane do rejestru zabytków. Skarżąca nabyła ww. nieruchomość do majątku prywatnego (majątku osobistego nieobjętego wspólnością majątkową małżeńską). Nieruchomość nie została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa i nie była wykorzystywana na potrzeby związane z tą działalnością. Obecnie, zgodnie z decyzją Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] lutego 2020 r., dotyczącą łącznego wymiaru podatków za 2020 r., część nieruchomości o powierzchni [...] ha, objęta wpisami do rejestru zabytków, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Tereny te stanowią działkę nr [...] o powierzchni [...] ha i część działki nr [...] o powierzchni [...] ha, które zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oznaczono jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz), zaś w decyzji Burmistrza zostały opisane jako grunty letniskowe. Od pozostałej powierzchni nieruchomości, obejmującej działkę nr [...] ([...] ha) i część działki nr [...] ([...] ha), sklasyfikowanych w rejestrze gruntów jako grunty pod rowami (W) i grunty rolne zabudowane (Br-RIVb) w ww. decyzji został naliczony podatek rolny.

Skarżąca planuje włączyć opisaną wyżej nieruchomość do swojej działalności gospodarczej, tj. zaliczyć do składników majątku przedsiębiorstwa, a następnie oddać na wyłączny użytek fundacji na podstawie umowy dzierżawy lub umowy najmu. Przedmiotem najmu/dzierżawy na rzecz fundacji będzie: cała nieruchomość, tj. park wraz z budynkiem pałacu (koncepcja nr 1) lub część nieruchomości, tj. część parku wraz z częścią budynku pałacu - z wyłączeniem powierzchni ok. [...] m˛ ([...] ha) parku i [...] m˛ pałacu, które nadal będą służyły do użytku prywatnego wnioskodawcy i nie będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz nie zostaną wydzierżawione/wynajęte fundacji ani innym podmiotom trzecim (koncepcja nr 2). Przedmiotem działalności statutowej fundacji jest wspieranie i promocja różnych dziedzin twórczości artystycznej oraz wspieranie osób potrzebujących pomocy. Obecnie fundacja prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu dziełami sztuki oraz wynajmu nieruchomości własnej. Fundacja nie jest organizacją pożytku publicznego. Zgodnie z umową najmu/dzierżawy, fundacja w wydzierżawionej/wynajętej nieruchomości lub jej części nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Nieruchomość ma być wykorzystywana wyłącznie na cele nieodpłatnej działalności statutowej fundacji. Będzie ona w szczególności miejscem wspierania i promocji różnych dziedzin twórczości artystycznej, będą tam organizowane wydarzenia o charakterze kulturalnym, naukowym, dydaktycznym typu: wystawy dzieł sztuki (np. wystawy rzeźb na terenie Parku), konferencje, szkolenia, pokazy, koncerty, widowiska artystyczne, spotkania autorskie, projekcje filmowe, warsztaty, prezentacje, sympozja, rezydencje artystyczne itp. Fundacja nie będzie mogła wydzierżawiać, podnajmować, użyczać, ani w inny sposób udostępniać całości lub części nieruchomości podmiotom trzecim. Nieruchomość nadal będzie utrzymywana i poddawana konserwacji zgodnie z właściwymi przepisami o ochronie zabytków. Umowa najmu/dzierżawy będzie zawierała stosowne regulacje w tym zakresie.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała czy nieruchomość składająca się z pałacu i parku, wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), jeżeli wnioskodawca odda całą tę nieruchomość lub jej część w dzierżawę/najem na wyłączność fundacji nie będącej organizacją pożytku publicznego, która będzie ją wykorzystywała wyłącznie na cele swej nieodpłatnej działalności statutowej i nie zajmie jej na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej ww. nieruchomość, składająca się z pałacu i parku, wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, oddana w dzierżawę/najem fundacji, która będzie wykorzystywana wyłącznie na cele statutowe fundacji, będzie podlegała ww. zwolnieniu od podatku w części nie objętej podatkiem rolnym, przy założeniu, że jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W interpretacji indywidualnej organ, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, przytoczył brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.p.l., zaznaczając że ze zwolnienia tego wyłączone są te grunty i budynki, które co prawda są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków oraz są utrzymane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jednak zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowy (dotyczy podmiotu charakteryzującego się określoną cechą), jednakże jego zakres jest ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu. Burmistrz, mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej: "P.p."), wskazał że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi ([...]). Ponadto planuje włączyć nieruchomość do swojej działalności gospodarczej, tj. zaliczyć do składników majątku przedsiębiorstwa, a następnie oddać ją w całości lub w części na wyłączny użytek Fundacji na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Skoro zatem skarżąca zamierza udostępnić nieruchomość fundacji na podstawie umowy najmu lub dzierżawy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a tym samym przychód z najmu stanowić będzie dla niej stałe źródło przychodu związane z głównym przedmiotem działalności gospodarczej, to przesądza to o zamiarze prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości. Zdaniem organu, nieruchomość wynajęta w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a podatnikiem bezsprzecznie będzie skarżąca, będąca własnością wnioskodawczyni, gdyż nieruchomość bezsprzecznie będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na jej wynajmie/wydzierżawieniu innemu podmiotowi. (główny przedmiot działalności gospodarczej).

W skardze na opisaną wyżej interpretację strona, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w związku z zastosowaniem tych przepisów w sprawie, polegającą na uznaniu, że skarżąca zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystywaniem spornej nieruchomości, mimo że podatniczka planuje oddać nieruchomość w dzierżawę lub najem fundacji, której głównym przedmiotem działalności jest wspieranie i promocja różnych dziedzin twórczości artystycznej, celem prowadzenia działalności statutowej bez możliwości prowadzenia działalności gospodarczej;

2. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., polegającą na błędnym przyjęciu, że nieruchomość wynajęta/wydzierżawiona na cele działalności statutowej fundacji zostanie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez wydzierżawiająca/wynajmującą podatniczkę, w związku z tym nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l, w konsekwencji uznanie, że nieruchomość będzie opodatkowana tym podatkiem.

Uzasadniając skargę, strona wskazała, że terminu "grunty i budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. nie należy utożsamiać z pojęciem "gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 1 pkt. 1-3 u.p.o.l., które ustawodawca podatkowy zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tej ustawy. Zakres znaczeniowy obydwu analizowanych pojęć należy określić w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy) nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynki i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mogą w praktyce nie być zajęte na prowadzenie tej działalności. Skarżąca zamierza włączyć sporną nieruchomość do swojej działalności gospodarczej (tj. zaliczyć do składników majątku), której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, będzie ona zatem związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, ale nie będzie zajęta na prowadzenie tej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l, gdyż zostanie oddana na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności fundacji. Skarżąca podkreśliła, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. nie ma charakteru podmiotowego, ma charakter przedmiotowy. Jego przesłanka sprowadza się jedynie do zajęcia gruntów i budynków, stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, tj. wpisem do rejestru zabytków, na cele inne niż prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że każde rzeczywiste zajęcie takiego gruntu, budynku lub ich części inne niż na działalność gospodarczą - nie tylko przez ich podatnika (właściciela czy posiadacza samoistnego) - spełnia kryteria zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Skarżąca podkreśliła, że istotą sporu jest ustalenie czy treść ww. przepisu odnosi się tylko do osoby podatnika podatku od nieruchomości, czy zwolnione z opodatkowania są nieruchomości, zajęte przez inne podmioty, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia etc. Zdaniem skarżącej sporne zwolnienie dotyczy również nieruchomości (budynków i gruntów) zajętych przez podmioty nie będące podatnikami tego podatku, które zostały odpłatnie przekazane im do użytkowania. Zabytkowe nieruchomości nie muszą zatem stanowić własności podmiotu korzystającego, ale mogą być przez niego zajęte na cele inne niż działalność gospodarcza jako posiadacza zależnego np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia czy też umowy o podobnym charakterze. Za powyższym stanowiskiem przemawia wykładnia językowa i celowościowa spornego przepisu. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie gruntów i budynków wynajmowanych, dzierżawionych lub użyczonych z zakresu ww. zwolnienia, to takie postanowienia zawarłby wprost w treści tych przepisów, posługując się zamiast terminem "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", sformułowaniem "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lub "stanowiące własność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Nadto, celem spornego zwolnienia było zwolnienie określonych nieruchomości faktycznie zajętych zarówno przez podatników podatku od nieruchomości, jak i podmioty, którym oddano w posiadanie zależne te nieruchomości, na cele inne niż działalność gospodarcza. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podatników, którzy z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach, zmuszeni są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Skarżąca powołała się również stanowisko doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślając że zwolnienia wymagają ustalenia faktycznego wykorzystywania nieruchomości (ich części) przez wskazane podmioty na cele określone w poszczególnych przepisach art. 7 ust. 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 11 stycznia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozumienia wyłączenia ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., in fine tego przepisu, w sytuacji zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy przepisów będących przedmiotem sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego, tj. wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków oraz utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to przesłanki pozytywne warunkujące uzyskanie prawa do zwolnienia. Organ w tym zakresie oparł się o przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego, z którego wynika, że park i pałac zostały wpisane do Rejestru Zabytków Województwa W., każdy z tych obiektów indywidualnie, odrębnymi wpisami. Również z opisu stanu faktycznego wynika, że nieruchomość nadal (czyli po oddaniu jej w dzierżawę/najem) będzie utrzymywana i poddawana konserwacji, zgodnie z właściwymi przepisami o ochronie zabytków. Zatem pozytywne przesłanki spornego zwolnienia będą, w przyszłym zdarzeniu, spełnione.

Trzecia z przesłanek, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, ma charakter negatywny, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. Ze zwolnienia wyłączona jest jedynie ta część zabytkowego budynku lub gruntu, która jest fizycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie na działalność gospodarczą budynku lub gruntu oznacza ich wyodrębnienie do prowadzenia tejże działalności (L. Etel Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, LEX). Tym samym zakres zwolnienia jest ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu - zajęcie na działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK [...] - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może też budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia analizowanej normy nie ma także znaczenia na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuje zajęcie nieruchomości.

Dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotna będzie kwestia prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej oraz kwestia poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Rozważając zatem znaczenie użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu – "zajętych na działalność gospodarczą" bezspornie wykluczyć należy odwołanie się w tym zakresie do pojęcia przedmiotów opodatkowania "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Co się tyczy przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to niewątpliwie dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, W. 1981, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2007 r., I SA/Bk [...]). Ponadto z doktryny i judykatury wynika, że zajęcie na działalność gospodarczą to zajęcie, gdzie wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc budynki/grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą [zob. wyroki NSA z: 12 kwietnia 2012 r., II FSK [...]; 16 lutego 2006 r., II FSK [...]; 3 kwietnia 2015 r., II FSK [...]; komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX]. Jakkolwiek część z powołanych orzeczeń dotyczy gruntów, to dotyczy ich zajęcia na działalność gospodarczą a zatem wyrażone tam poglądy należy odnieść również na definiowanie pojęcia "zajęcie" budynku na działalność gospodarczą.

Zasadnie zatem Burmistrz wskazał w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, na art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który odsyła do przepisów P.p., gdzie w art. 3 za działalność gospodarczą przyjmuje się zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Natomiast Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji niewłaściwej oceny co do zastosowania, jak zarzuca skarżąca, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. Przede wszystkim organ nie dokonywał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ani nie oceniał jego zastosowania w sprawie. W zaskarżonej interpretacji w ogóle o nim nie wspomniał. Przepis ten definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Natomiast organ, wydając zaskarżoną interpretację i uzasadniając stanowisko, w którym uznał, że skarżącej sporne zwolnienie nie przysługuje, nie powoływał się ani na ten przepis, ani na okoliczność, że opisane nieruchomości z tego powodu, iż są w posiadaniu skarżącej jako przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten w ogóle nie znalazł zastosowania w sprawie.

Burmistrz przytoczył natomiast przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wraz z art. 3 P.p., do którego on odsyła, jedynie celem wykazania, że prowadzona przez skarżącą działalność (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi) jest działalnością gospodarczą. Zastosowanie w sprawie oba te przepisy znalazły o tyle, że przedstawiając stan faktyczny skarżąca podała jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi i ani organ, ani Sąd nie mają wątpliwości, że jest to działalność gospodarcza w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Zdaje się, że okoliczność ta nie budzi także wątpliwości skarżącej. Nadto, sama podatniczka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała, że planuje włączyć nieruchomość składającą się z pałacu i parku do swojej działalności gospodarczej, tj. zaliczyć do składników majątku przedsiębiorstwa. Tę okoliczność zdarzenia przyszłego organ przyjął zgodnie z wnioskiem skarżącej. Skoro po włączeniu nieruchomości do swojej działalności gospodarczej, polegającej na m. in. wynajmie nieruchomości własnych, skarżąca planuje oddać ją w całości lub części na podstawie umowy dzierżawy lub umowy najmu fundacji, to za zasadne należy uznać przyjęcie przez Burmistrza, że zamierza tego dokonać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wynajem, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mieści się bowiem w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 P.p., bez względu na to w jaki sposób będzie z tej nieruchomości korzystał najemca/dzierżawca. Słusznie organ podkreślił, że przychód z tego najmu będzie przychodem związanym z głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej, co przesądza o zamiarze prowadzenia przez nią tej działalności z wykorzystaniem nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której skarżąca będzie dokonała czynności wchodzących w zakres deklarowanej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto nieruchomość ta nie będzie wykorzystywana do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżącej, nie będzie służyła (chyba, że wynajęta zostanie tylko jej część, a wyłączona z najmu część będzie nadal służyła do użytku prywatnego) także zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb jej rodziny. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny skarżąca zaznaczyła, że nieruchomość nabyła do majątku prywatnego (osobistego), a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie wykorzystywała jej na potrzeby związane z tą działalnością. Zmieniła jednak ten zamiar, skoro zaplanowała włączyć nieruchomość do działalności gospodarczej, tj. zaliczyć ją do składników przedsiębiorstwa, co przedstawiła w zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku. Wynajęcie, czy wydzierżawienie nieruchomości włączonej do składników przedsiębiorstwa, stanowić będzie istotę przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej, generującą po jej stronie przychody przez wykorzystywanie nieruchomości w ramach usługi ich wynajmu czy wydzierżawiania. Cel gospodarczy, a więc zarobkowy wynajmowania/wydzierżawiania objętej wnioskiem nieruchomości, należy odróżnić od sytuacji jej wykorzystywania w celu ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb (w tym mieszkaniowych) skarżącej bądź jej rodziny. W tym ostatnim bowiem przypadku realizacja przy ich pomocy funkcji i celów osobistych (mieszkalnych) odbywa się z pominięciem zagadnienia prowadzenia przy ich pomocy, a więc także na ich terenie, działalności gospodarczej.

Burmistrz nie dokonał również zarzucanej mu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Najem czy dzierżawa nieruchomości przez fundacje i rozpoczęcie na niej działalności statutowej fundacji jest dla niniejszej sprawy bez znaczenia. Wykorzystywanie przez skarżącą nieruchomości, zaliczonej do składników majątku przedsiębiorstwa w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w oparciu i dzięki tej nieruchomości, przesądza o zajęciu jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wyżej wyjaśniono, zakres zwolnienia uregulowanego w spornym przepisie jest ograniczony sposobem wykorzystywania nieruchomości. W okolicznościach podanych we wniosku o wydanie interpretacji to skarżąca wykorzystuje nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wynajmując bądź wydzierżawiając tę nieruchomość. W tej sytuacji nie może mieć znaczenia jakiego rodzaju działalność z wykorzystaniem tej nieruchomości będzie prowadziła fundacja – czy będzie ją wykorzystywała na cele nieodpłatnej działalności statutowej, czy do prowadzenia działalności gospodarczej, np. w zakresie handlu dziełami sztuki.

Odnosząc się do wspomnianej w skardze wykładni celowościowej (choć – zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. daje jednoznaczny wynik treści normy ustawowej), Sąd zgadza się, że celem spornego przepisu jest zwolnienie określonych nieruchomości (zabytkowych), wykorzystywanych na cele inne niż działalność gospodarcza, bowiem ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podatników, którzy z uwagi na obostrzenia wynikające z przepisów dotyczących ochrony zabytków zmuszeni są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku obiektów nie będących zabytkami. Niemniej jednak w zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy na zabytkowej nieruchomości działalność gospodarcza będzie prowadzona właśnie przez skarżącą, która tę nieruchomość, po zaliczeniu jej do składników przedsiębiorstwa, wynajmie bądź wydzierżawi, uzyskując z tej czynności przychód, będący przychodem z działalności gospodarczej. Skarżąca będzie wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, zatem do czego nieruchomość będzie wykorzystywał posiadacz zależny (fundacja) nie ma, jak już wyżej wspomniano, żadnego znaczenia przy badaniu czy można zastosować zwolnienie od podatku od tej nieruchomości na podstawie spornego przepisu. Na marginesie należy tylko dodać, że powołany w skardze wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr [...] dotyczył innego stanu faktycznego.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy Burmistrz prawidłowo uznał, iż nieruchomość wynajęta/wydzierżawiona w warunkach opisanych w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.