Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1883/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 16, art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1161/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1161/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 października 2013r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2011r. oraz grudzień 2011 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie):

2.1. Skarżący prowadzący w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. (PIT-28), zadeklarował przychody z działalności gospodarczej objęte ryczałtem wg stawki 5,5% w kwocie 71.000 zł, przychody z działalności gospodarczej objęte ryczałtem wg stawki 8,5% w kwocie 1.018,62 zł, kwotę należnego ryczałtu wg stawki 5,5% za 2011 r. - 3.835,04 zł oraz kwotę należnego ryczałtu wg stawki 8,5% za 2011 r. - 85 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że nie zaewidencjonował on całości przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej - nie zaewidencjonowane zostały wykonane przez podatnika usługi budowlane na kwotę 50.000 zł, w tym: usługa "malowania, gipsowania, zabudowa płytami gipsowo-kartonowymi - budynek mieszkalny" w kwocie 10.000 zł netto (faktura VAT nr [...] z dnia 31 marca 2011r.) oraz usługa "docieplenia elewacji wraz z dodatkowymi pracami remontowymi - budynek mieszkalny" w kwocie 40.000 zł netto (faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2011r.).

Organ I instancji uznał, że zaniżenie przychodów w marcu i grudniu 2011r. na łączną kwotę 50.000 zł poprzez niewykazanie w ewidencji stanowi o jej nierzetelności, co skutkuje nieuznaniem jej za dowód w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. dalej – u.z.p.d.o.f.).

W konsekwencji organ I instancji określił podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu za marzec i grudzień 2011r. w łącznej kwocie 50.000 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku za te okresy w łącznej kwocie 12.750 zł - według stawki określonej w art. 17 ww. ustawy.

2.2. Od powołanej wyżej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umożliwienie złożenia korekty deklaracji PIT-28 za 2011 r. i opłacenie należnego podatku dochodowego w wysokości 5,5% od omyłkowo niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 50.000 zł. Nieujęcie 2 faktur w ewidencji było, zdaniem Skarżącego "zwyczajną pomyłką".

2.3. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219 poz. 1836 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), precyzuje sposób prowadzenia ewidencji, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, oraz sposób dokumentowania przychodów.

Podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt. Ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 ww. ustawy, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% niezaewidencjonowanego przychodu określonego przez organ podatkowy.

Odnośnie zarzutu Skarżącego, że istnieją dowody księgowe, a ich niezaewidencjonowanie było wynikiem oczywistej omyłki, organ odwoławczy stwierdził, że dla dokonania oceny, iż popełniona została "oczywista omyłka", na którą powołuje się podatnik, koniecznym jest, aby przychody, które ustalono w trakcie kontroli jako niezaewidencjonowane, były ujęte w ewidencji, ale w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu; tylko taki zapis może być oceniany pod kątem oczywistej omyłki. Brak zapisu w ewidencji powoduje, że nie można dokonać oceny, czy został on dokonany błędnie, czy też nie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie, umożliwienie złożenia korekty deklaracji PIT28 za rok 2011 i opłacenie należnego podatku dochodowego w wysokości 5,5% od niezaewidencjonowanych omyłkowo przychodów w kwocie 50.000 zł.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w złożonych do protokołu kontroli wyjaśnieniach wnioskował o odstąpienie - na podstawie § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia od uznania ewidencji przychodów za nierzetelną. Wobec braku odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego na ww. wniosek, skarżący uznał, że organ ten odstąpi od ustalania podatku zryczałtowanego na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone niezgodnie z zasadami współżycia społecznego.

Skarżący podkreślił, że we właściwym czasie, zgodnie z obowiązującymi przepisami wystawił faktury VAT dokumentujące przychód na kwotę 50.000 zł, jednakże "nie wie z jakiego powodu faktury te nie dotarły do biura i nie zostały zaewidencjonowane". Skarżący podniósł, iż chciałby złożyć stosowną korektę deklaracji PIT28 i uregulować zaległy podatek i w ten sposób uniknąć sankcji z art. 17 u.z.p.d.o.f.

3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Podkreślił, że z punktu widzenia niniejszej sprawy istotny jest §13 ust.3 pkt 4 rozporządzenia, gdyż okoliczności, na które powołuje się Skarżący, to wystąpienie "pomyłki", w konsekwencji której faktury VAT dokumentujące przychód na łączną kwotę 50.000 zł nie zostały zaewidencjonowane, co pozwalałoby uznać ewidencję - mimo braku zapisów wszystkich przychodów skarżącego - za rzetelną i niewadliwą. Jak wynika z brzmienia § 13 ust. 3 pkt 4 ww. rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, o ile błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do "odstąpienia" od uznania ewidencji za nierzetelną na podstawie powołanego przepisu. W Jego ocenie orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że dla dokonania oceny, czy popełniona omyłka ma charakter oczywisty koniecznym jest, aby przychody były ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu, bowiem tylko istniejący zapis może być oceniany pod kątem, czy został dokonany na skutek oczywistej omyłki. Natomiast brak zapisu w ewidencji, jak w przypadku ewidencji skarżącego, powoduje, że nie można dokonać takiej oceny. Potwierdza to brzmienie § 13 ust. 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, który odwołuje się do posiadania przez podatnika dowodów, na podstawie których dokonano zapisów, po to, aby można było błędne zapisy na podstawie tych dokumentów skorygować.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sadu pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Skarżącego, brak ujęcia w ewidencji przychodów w kwocie ogółem 50.000,00zł, nie było wynikiem oczywistej omyłki, bowiem nie można przyjąć za oczywistą omyłkę braku znaczącej części zapisów odzwierciedlających rzeczywisty przychód skarżącego. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy stwierdzając, że ewidencja przychodów skarżącego nie była prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, odmówiły jej mocy dowodowej. W konsekwencji powyższego, prawidłowo określono ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych na podstawie powoływanego art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f.

Odnośnie kwestii dotyczącej możliwości skorygowania przez skarżącego deklaracji podatkowej, WSA w Rzeszowie powołując art.81 § 1 i 3 oraz art.81b Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") wskazał, że Skarżący miał prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej w okresie od zakończenia kontroli podatkowej w dniu 1 lutego 2013r. do dnia wszczęcia postępowania w dniu 1 lipca 2013r. O uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji, Skarżący został pouczony w protokole kontroli, jednakże nie skorzystał z powyższego uprawnienia. Następnie od momentu wszczęcia postępowania podatkowego prawo do złożenia korekty uległo ponownemu zawieszeniu zgodnie z art. 81b pkt 1 O.p. i złożenie wówczas korekty nie wywołałoby skutków prawnych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego :

1. § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia poprzez jego błędną interpretację;

2. błędne powołanie się w uzasadnieniu wyroku na przepisy art. 81 § 1 O.p.;

3. błędne powołanie się na nieistniejący przepis art. 81 § 3 O.p.

W kwestii podatku zryczałtowanego Skarżący zgadza się z ustaleniami kontrolujących i z tym, że nie zaewidencjonował w 2011 roku przychodów w kwocie 50.000 zł. Podkreśla, że wszystkie przychody, które zostały uwzględnione przez kontrolujących, a których nie ujął pierwotnie w ewidencji przychodów, zostały udokumentowane fakturami, a więc istnieją dowody na uzyskanie faktycznych przychodów, o których mowa w § 4 rozporządzenia. Wskazuje, że przekazał je teściowi w celu dostarczenia ich do biura. Niestety nie wie z jakiego powodu faktury nie dotarły do biura księgowego i w konsekwencji nie zostały zaewidencjonowane. Spełnione są więc. W Jego ocenie wszystkie przesłanki z § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia: istnieją dowody księgowe, a ich niezaewidencjonowanie było wynikiem pomyłki.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

6.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało.

Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

6.2. Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wobec braku sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. (1) § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia poprzez jego błędną interpretację; (2) błędne powołanie się w uzasadnieniu wyroku na przepisy art. 81 § 1O.p.; (3) błędne powołanie się na nieistniejący przepis art. 81 § 3 O.p.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani m.in. prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, a także sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określa wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 16 u.z.p.d.o.f. rozporządzenie. W myśl § 2 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia, zbroszurować ewidencję i kolejno ponumerować jej karty. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie faktur VAT (w szczególności faktur VAT marża, faktur VAT RR, faktur VAT MP), dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, zwanych dalej "fakturami", odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z § 8 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Po zakończeniu miesiąca, w terminie o którym mowa w § 8, należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (§ 12 ust. 3 zd. 1 rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Przepis § 13 ust. 3 rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy; lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3,4 i 7.

Konieczne jest w tym miejscu odwołanie się także do brzmienia art. 193 O.p., który w § 1 stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 powołanego tu przepisu ustawodawca przyjął, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast w § 3 za niewadliwe uznał księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nierzetelność ksiąg skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

6.4. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych skutkuje obowiązkiem określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze decyzji. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. jako jedną z przesłanek określenia ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12 tej ustawy, ustanawia sytuację, w której ewidencja przychodów prowadzona jest niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem uznania ewidencji przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym jest rzetelność oraz brak wad innych niż nieistotne. Należy jednak mieć na uwadze również przepisy dotyczące opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, które zawierają swoją własną definicję rzetelności oraz niewadliwości ewidencji przychodów i mają znaczenie w kontekście uznawania ewidencji przychodów za dowód (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Komentarz do 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Lex 2011). Stąd istotna dla możliwości zastosowania art. 17 u.z.p.d.o.f. jest ocena, czy ewidencja przychodów spełnia wymogi określone w § 13 powołanego wyżej rozporządzenia.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że prowadzona przez podatnika w 2011 r. ewidencja przychodów była nierzetelna i wadliwa w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia. Oceny tej dokonały w oparciu o ustalenia co do braku wykazania w tej ewidencji przychodów w łącznej kwocie 50.000 zł. wynikających z 2 faktur za roboty budowlane. Jak wyliczył organ I instancji, wskazana wyżej łączna wartość niezaewidencjonowanych przychodów w odniesieniu do przychodu wykazanego w ewidencji stanowiła 69.43 %, a zatem znacznie przekroczyła dopuszczalny próg 0,5%, o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie nie były sporne. Skarżący, kwestionując możliwość określenia ryczałtu w oparciu o normę z art. 17 u.z.p.d.o.f., wskazywał, że sporne faktury przekazał teściowi w celu dostarczenia ich do biura. Niestety nie wie z jakiego powodu faktury nie dotarły do biura księgowego i w konsekwencji nie zostały zaewidencjonowane. Podkreślił, że w toku kontroli i postępowania podatkowego powoływał się na fakt prowadzenie spraw przez teścia, T. N. Posiadał on wszelkie niezbędne pełnomocnictwa do prowadzenie spraw podatnika. Organy podatkowe, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględniły wyjaśnień, składanych w trakcie kontroli, postępowania podatkowego oraz rozprawy sądowej, że T. N. jest człowiekiem schorowanym i posuniętym w latach, co mogłoby stanowić wyjaśnienie niedostarczenia części dokumentów do biura rachunkowego. Zdarzenie takie, zdaniem Skarżącego można obiektywnie rzecz biorąc traktować jako działanie niezamierzone, a więc jako pomyłkę.

6.5. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że przepisy dotyczące rzetelności i wadliwości ewidencji przychodów, jak również przesłanki określenia ryczałtu w oparciu o normę z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f., nie odwołują się do sfery intencji podatnika. Jakkolwiek poprzez ustanowienie sankcyjnej stawki ryczałtu w przepisie art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. można wywodzić, że celem takiego rozwiązania ma być prewencja przed unikaniem przez podatników wykazywania przychodów, to jednak analizowany tu art. 17 u.z.p.d.o.f. w swym brzmieniu nie odwołuje się do subiektywnych kryteriów, ukierunkowujących organ podatkowy na konieczność dokonywania w toku postępowania ustaleń, czy intencją podatnika było świadome i celowe zaniżenie zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, w procesie badania ewidencji przychodów, jak również istnienia przesłanek z art. 17 u.z.p.d.o.f., istotne jest jedynie to co zostało przez podatnika uzewnętrznione poprzez jego działania; stąd też organy podatkowe nie mają obowiązku dowodzenia, że działania te zmierzały w kierunku zaniżenia zobowiązania podatkowego. Znaczenia, w kontekście analizowanych norm prawnych, nabiera jedynie to, czy ewidencja przychodów jest prowadzona i czy jest ona prowadzona zgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec zaś omówionych już wyżej ustaleń faktycznych, przyjęcie przez organy orzekające w niniejszej sprawie, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów nie spełniała warunków uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, było w pełni zasadne.

Na powyższą ocenę nie mogła mieć wpływu powoływana przez stronę możliwość uznania ewidencji przychodów za rzetelną oraz niewadliwą w drodze wyjątku ustanowionego w § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia, ograniczająca się do przypadku, w którym błędne zapisy ewidencji są skutkiem oczywistej omyłki. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, zgodnie z którym dla dokonania oceny, czy popełniona omyłka ma charakter oczywisty koniecznym jest, aby przychody były ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu, bowiem tylko istniejący zapis może być oceniany pod kątem, czy został dokonany na skutek oczywistej omyłki. W świetle tego poglądu, nie można mówić o oczywistej omyłce w odniesieniu do zapisów ewidencji w sytuacji, gdy ewidencja przychodów tych zapisów w ogóle nie zawiera. Brak zapisu w ewidencji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, powoduje bowiem, że nie można dokonać oceny co do charakteru omyłki, która miałaby być w związku z tym zapisem popełniona. Potwierdza to brzmienie § 13 ust. 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, który odwołuje się do posiadania przez podatnika dowodów określonych w § 3, 4 i 7, na podstawie których dokonano zapisów, po to, aby można było błędne zapisy na podstawie tych dokumentów skorygować. Użyte w § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia sformułowanie "błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki" oznacza błędne, czyli niezgodne ze stanem rzeczywistym, zapisy w ewidencji, które są skutkiem oczywistego błędu rachunkowego (np. błędu w dodawaniu, itp.), błędu pisarskiego (np. nieprawidłowego umieszczenia przecinka, dopisania lub niedopisania zera, itp.) oraz inny oczywistych omyłek, zwłaszcza w księgowaniu (np. jednorazowego dokonania zapisu w rubryce innej niż wymagana).

Wskazując na powyższe, trudno w sposób przekonywujący wywodzić, by brak ujęcia w ewidencji przychodów w znacznej kwocie (50.000 zł.) w sytuacji, gdy Skarżący wykazał z tytułu świadczenia usług budowlanych przychód w łącznej kwocie 71.000 zł. był wynikiem wyłącznie oczywistej omyłki, gdyż nie sposób przyjąć za oczywistą omyłkę braku znaczącej części zapisów odzwierciedlających rzeczywisty przychód podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 419/11).

6.6. Jeżeli chodzi o kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące korekty deklaracji (zeznania PIT-28), to podkreślić należy, że niejasne jest czy użyte sformułowanie "naruszenie przepisów [...] poprzez błędne powołanie się" należy rozumieć jako zarzut błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów. Nie jest jednak sporne w sprawie, że Skarżący nie złożył korekty zeznania PIT-28 za 2011 r., zatem nie znalazły zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art.81-81b O.p., a przytoczenie się przez Sąd pierwszej instancji przepisów O.p. regulujących zasady korygowania deklaracji miało charakter jedynie informacyjny Tym samym powołanie się w zaskarżonym wyroku na §3 zamiast na §2 w art.81 O.p. stanowi oczywistą omyłkę pisarską i nie ma wpływu na wynik sprawy.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że przyznanie Skarżącemu prawa pomocy (art. 244 § 1 p.p.s.a.) na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2014 r. dotyczyło zwolnienia od kosztów sądowych (art. 211 p.p.s.a.). Podkreślić należy, że zwolnienie nie obejmuje natomiast zwrotu kosztów postępowania między stronami, o czym jest mowa w rozdziale 1 działu V, a przede wszystkim w art. 200–204 p.p.s.a., jak również w art. 248 p.p.s.a. Dlatego też przyznanie stronie prawa pomocy nie chroni jej przed odpowiedzialnością finansową za wynik postępowania, o której sąd administracyjny orzeka stosownie do art. 209 p.p.s.a. (zob. także postanowienie NSA z dnia 11 sierpnia 2008 r., II FSK 259/07, LEX nr 485347). Do niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, które mogą podlegać zwrotowi od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej, należy zaliczyć również zwrot kosztów związanych z przygotowaniem odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 179 zdanie pierwsze p.p.s.a.). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12, Sąd, odpowiadając na pytanie prawne Prezesa NSA, wywołane rozbieżnością w orzecznictwie, stwierdził, że "Art. 204 i art. 205 § 2–4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną".

W związku z powyższym o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).