Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1101/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1101/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 czerwca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., skargę oddala


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu [...] stycznia 2002r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy Parafią Rzymskokatolicką pw. [...] reprezentowaną przez księdza P. P., jako obdarowanym, a M. S., jako darczyńcą. Według umowy darczyńca zobowiązał się przeznaczyć przelewem bankowym do końca kwietnia 2002r. kwotę [...] zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Obdarowany natomiast darowiznę przyjął i oświadczył, że zostanie wydana na określony w umowie cel oraz zobowiązał się do przedstawienia szczegółowych sprawozdań merytoryczno-finansowych.

Przedmiotowa darowizna w wysokości [...] zł została przekazana w dniu [...] lutego 2002r przelewem bankowym na rachunek bankowy obdarowanego. Dnia [...] lipca 2000r. obdarowany sporządził dokument nazwany "sprawozdaniem merytoryczno - finansowym z wykorzystania otrzymanej darowizny", w którym cel darowizny określono jako finansowanie działalności charytatywno - opiekuńczej, realizowanej w ramach całorocznej akcji na rzecz dzieci i młodzieży z rodzin ubogich i zagrożonych patologią pod nazwą [...]. Z treści tego dokumentu wynika, że przekazane przez Darczyńcę środki pieniężne zostały wydatkowane na sfinansowanie zimowego wypoczynku 50 dzieci /[...] zł/, wypoczynku letniego 60 dzieci /[...] zł/, zakup odzieży i obuwia dla dzieci /[...] zł/ oraz zakup prezentów dla dzieci ubogich /[...] zł/.

W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2002r. M. S. wykazał odliczenie od dochodu kwoty [...] zł w ramach ulg z tytułu darowizn.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym sporządzone przez obdarowanego sprawozdanie merytoryczno-finansowego z dnia [...] lipca 2003r. oraz protokół z przesłuchania w charakterze świadka księdza P. P. z dnia [...] lutego 2004r., organ pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowa darowizna nie podlega odliczeniu w pełnej wysokości, ponieważ przedłożone do akt sprawy sprawozdanie merytoryczno-finansowe wymagane na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, nie spełniało wymogów do uznania go za szczegółowy opis dokumentujący wykorzystanie darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej.

Od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone odwołanie z dnia [...] kwietnia 2004r. z wnioskiem o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną jego wykładnię. Ustawodawca nie skonkretyzował jakie informacje mają być zawarte w sprawozdaniu w związku z tym brak jest podstaw do żądania szczegółowego wyjaśniania wszelkich kwestii związanych ze sposobem zagospodarowania otrzymanych w ramach darowizny środków i szczegółowego ich rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 czerwca 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji argumentując, iż warunkiem odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej w świetle art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest spełnienie dwóch przesłanek tj. pokwitowanie odbioru darowizny i sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego sprawozdanie, o którym mowa w ww. przepisie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do skorzystania z ulgi. Sprawozdanie powinno - oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument - zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Dokument powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna została przekazana na cel wskazany w ustawie.

Przedstawione przez obdarowanego sprawozdanie jak i jego przesłuchanie w charakterze świadka - zdaniem organu odwoławczego - budzi uzasadnione wątpliwości ze względu na brak jakichkolwiek dowodów na poniesione wydatki na każdy z wymienionych w sprawozdaniu celów.

Organ odwoławczy uznał również za całkowicie uzasadnione odwołanie się przez organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu do definicji słownikowej pojęcia "sprawozdanie".

W skardze z dnia [...] lipca 2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi powielone zostały zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, sprowadzające się do zanegowania stanowiska organów podatkowych, że przedstawiony przez obdarowanego dokument zatytułowany "sprawozdanie merytoryczno-finansowe" nie jest sprawozdaniem, o którym jest mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 3 sierpnia 2004r. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że skarżący nie ma prawa do odliczenia od dochodu darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno - opiekuńczej w wysokości powyżej 10 % dochodu, ponieważ nie zostały wypełnione warunki określone w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej / Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm./.

Na wstępie należy wskazać, że w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 5/04 /ONSA/WSA 2005/3/49/ sąd stwierdził, że w przypadku dokonania w latach 1995 - 2003 darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej / Dz. U. Nr 29,poz. 154 ze zm./ oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego /Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm./, była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu uchwały sąd wyjaśnił m.in., iż przepis art. 55 ust. 7 ww. ustawy odnosi się do podatku dochodowego jako konstrukcji podatku, a nie do konkretnej ustawy. Wobec tego powyższe sformułowanie jest uniwersalne i ma zastosowanie do każdego podatku dochodowego płaconego przez darczyńcę, a więc również do podatku dochodowego od osób fizycznych. Omawiany przepis nie został pozbawiony mocy na podstawie przepisu derogacyjnego tj. art. 54 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w art. 26 ust. 1 tej ustawy dotyczącym obliczania podstawy podatku ustawodawca zawarł wyraźne odesłanie do odrębnych ustaw, a więc również do ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Również zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 1995r. nie wywołała skutków derogacyjnych cyt. przepisu art. 55 ust. 7.

Brak zastrzeżenia przez ustawodawcę możliwości funkcjonowania odstępstw od zasady limitowania odliczania od podstawy opodatkowania darowizny przewidzianej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza obowiązywania poza tą ustawą norm prawnych modyfikujących przyjęte w niej rozwiązania. Wykreślenie z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym punkcie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" należy uznać za zmianę co najwyżej o charakterze porządkującym, redakcyjnym. Podsumowując w uchwale stwierdzono, że przepisy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej mają charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiona wykładnia powyższych przepisów prawa podatkowego jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie rozpoznającego niniejszą sprawę w tym sensie, że nie wolno mu samodzielnie przyjmować odmiennej od przedstawionej wyżej wykładni powołanych w uchwale przepisów materialnego prawa podatkowego / art. 269 § 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Analizowany przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a który z wyżej wyłożonych względów będzie miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest zatem spełnienie dwóch przesłanek tj. pokwitowanie odbioru darowizny i sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotowa darowizna w wysokości [...] zł została przekazana w dniu [...] lutego 2002r. przelewem bankowym na rachunek obdarowanego, co jest bezsporne w sprawie. W dniu [...] lipca 2003r. obdarowany przedstawił dokument nazwany "sprawozdaniem merytoryczno - finansowym z wykorzystania otrzymanej darowizny". W dokumencie tym cel darowizny określono jako finansowanie działalności charytatywno - opiekuńczej, realizowanej w ramach całorocznej akcji na rzecz dzieci i młodzieży z rodzin ubogich i zagrożonych patologią pod nazwą [...].

Z przedstawionego dokumentu wynikało, że przekazane jako darowizna środki pieniężne zostały wydatkowane na sfinansowanie zimowego wypoczynku 50 dzieci / [...] zł /, wypoczynku letniego 60 dzieci / [...] zł /, zakupu odzieży i obuwia dla dzieci /[...] zł / oraz zakup prezentów dla dzieci ubogich / [...] zł /.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że powyższy dokument jakkolwiek nazwany "sprawozdaniem" nie można uznać za sprawozdanie tj. szczegółowy opis przebiegu działań o charakterze charytatywno - opiekuńczych podjętych przez parafię z wykorzystaniem otrzymanych środków pieniężnych.

Należy zgodzić się z poglądem skarżącego, że żaden przepis aktu prawnego, w którym zamieszczony jest omawiany przepis, jak również w innych regulacjach prawa podatkowego nie określa jaką formę powinno przybrać owo sprawozdanie, w tym na ile ono powinno być szczegółowe.

Dlatego też zasadnie organy podatkowe odwołały się do słownikowej definicji pojęcia sprawozdania. Według słownika języka polskiego PWN - Warszawa 1993r. "sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis wypadków, zdarzeń, relacja, raport".

Ogólne wykazanie sposobu / celu / wydatkowania środków z darowizny bez podania konkretnych informacji i żadnych dowodów / dokumentów/ na poniesienie tych wydatków, w ocenie Sądu, nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie jest sprawozdaniem.

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy jest dokumentem prywatnym, a taki nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że nie przesądza o prawdziwości oświadczenia, które zawiera. Informacje wynikające ze sprawozdania powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, by na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić rzeczywiste przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą / por. wyrok NSA z dnia 7 września 1999r. sygn. akt I SA/Po 26/1999, wyrok NSA z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 1405/05/.

Należy również zauważyć, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP ma charakter przepisu podatkowego przyznającego preferencję / ulgę / podatkową, zatem sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu o takim stopniu szczegółowości i konkretności, który uzasadniałby prawo do skorzystania z ulgi.

Sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno - opiekuńczej jest jednym z dowodów w sprawie, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i jako taki podlega ocenie jak każdy inny dowód przedstawiony przez stronę w postępowaniu podatkowym.

Według Sądu przedstawiony przez obdarowanego dokument "sprawozdanie merytoryczno - finansowe z wykorzystania otrzymanej darowizny" z dnia [...] lipca 2003r. musi być oceniony łącznie z dowodem w postaci zeznania przesłuchanego w charakterze świadka księdza P. P., który środki z darowizny wydatkował. Obdarowany nie potrafił przedstawić jakichkolwiek konkretnych informacji oraz dowodów na poniesione wydatki na każdy z wymienionych w tymże dokumencie celów.

Tłumaczenie obdarowanego, iż nie gromadził dokumentów oraz nie sporządzał zapisów poniesionych wydatków, gdyż nie miał takiego obowiązku, pozostaje w opozycji do treści § 7 umowy darowizny z dnia 15 stycznia 2002r., w którym zobowiązuje się do przedstawienia szczegółowych sprawozdań merytoryczno - finansowych, celem ustalenia prawidłowości realizacji niniejszej umowy.

W tym stanie sprawy należy uznać za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa darowizna nie mogła zostać odliczona w pełnej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.