Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1287/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1148/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej "A." Spółki jawnej z siedzibą w B. (zwanej dalej Spółką, Podatnikiem lub Skarżącym) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1481/12 w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego w B. (zwany dalej Organem I instancji), w toku kontroli podatkowej ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Skarżący sprzedawał benzynę Eurosuper 95, benzynę Eurosuper 98, oleju napędowy oraz benzynę Uniwersalną 95. Sprzedaż ta była potwierdzana dowodami sprzedaży w postaci paragonów oraz faktur. Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przyjął, że w grudniu 2005 r. u Podatnika nastąpiła nadwyżka ilości sprzedanego paliwa nad paliwem zakupionym. W związku z tym uznał on, że Spółka dokonywała sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia (benzyny Uniwersalnej 95 w ilości 17.644,98 litrów oraz benzyny Eurosuper 98 w ilości 321,57 litrów). W konsekwencji, wspomniany organ podatkowy w decyzji z 1 września 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 23.626 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach (zwany dalej Organem II instancji lub Organem odwoławczym), rozpatrując odwołanie od wspomnianej nieostatecznej decyzji deklaratoryjnej doszedł do przekonania, że Organ I instancji prawidłowo określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Organu odwoławczego, Podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. To zaś spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie, Spółka nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z – jak to ujęto - obowiązku podatkowego.

Organ II instancji wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wnikliwie rozpatrzono cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Ostateczna decyzja podatkowa z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który jednak uznał ją za bezzasadną. W konsekwencji, skarga została oddalona.

Sąd I instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Skarżący stał bowiem na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r., przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r. (art. 70 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 749, zwana dalej O.p.). Tym samym, po tej dacie nie było możliwe określanie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej. Sąd zwrócił jednak uwagę na to, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. W art. 70 § 2 do § 6 O.p. – wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest zaś data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W niniejszej sprawie Sąd przyjął, że w dniu 7 grudnia 2010 r. i 8 listopada 2011 r. organ wszczął postępowania o przestępstwo skarbowe, a wezwania E.L., K. Ł. i S. Ł. do stawiennictwa w charakterze podejrzanych w toczącym się dochodzeniu o naruszenie art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186) zostały odebrane przez strony odpowiednio w dniach 14 grudnia 2010 r. i 28 listopada 2011 r.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprzednio orzekającego w sprawie, w następstwie tego zdarzenia bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w dniu, w którym podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie. Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd I instancji stanął na stanowisku, że Organ odwoławczy mógł orzekać w dacie 2 lipca 2012 r. Wobec tego, zgłoszony zarzut przedawnienia został uznany za bezzasadny.

Sąd I instancji wskazał też na to, że podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej wykazano, iż w objętym nią przedziale czasu zaistniała nadwyżkę ilości sprzedanego paliwa nad paliwem zakupionym. Znalazło to potwierdzenie w protokole kontroli podatkowej. Organ podatkowy zawarł w nim zestawienie ilościowe paliwa, uwzględniające: stan paliwa na początek miesiąca, ilość dokonanego zakupu, ilość sprzedaży i zużycia paliwa w ciągu miesiąca oraz stan magazynowy na koniec miesiąca. Dodatkowo, akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zyskało powołanie się w zaskarżonej decyzji ostatecznej m. in. na treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

Zdaniem Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest sprzedaż oraz posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza, tj. sprzedaż oraz posiadanie nadwyżki paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Skoro więc Spółka nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku podatkowego, Organ I instancji miał umocowanie prawne do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., we wskazanej wcześniej kwocie.

Skargę kasacyjną na to orzeczenie złożył Skarżący. We wspomnianym piśmie procesowym powołał się on na art. 176 w zw. z art. 188 lub art. 185 § 1, a także art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. — zwanej dalej p.p.s.a. Jednocześnie wniósł on o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie sprawy, lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci odpisów protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego osób wskazanych w skardze kasacyjnej - wspólników Spółki (Skarżącego), na okoliczność wykazania, w jakim terminie zostało im ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 k.k.s. okoliczność ta ma bowiem istotne znaczenie dla ustalenia momentu, w którym Podatnik dowiedział się o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego i zakresu tego postępowania, i ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że organy prawidłowo wydały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., mimo że prawo do określenia tego podatku uległo przedawnieniu z końcem 2011 r.;

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na przyjęciu, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego wszczynające postępowanie karnoskarbowe, skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2005 r. W przekonaniu Podatnika, naruszenie prawa przez Sąd I instancji polegało na przyjęciu i stwierdzeniu w wyroku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem, kiedy Skarżący dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w związku z wystosowaniem do wspólników Spółki wezwań do stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Tymczasem, w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny uznał, że informację o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Postanowienie takie, w myśl orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinno zostać ogłoszone podatnikowi przed upływem biegu terminu przedawnia, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że posiadanie nadwyżki paliwa wydanego nad zakupionym stwierdzonej w remanencie końcowym jest niewiadomego pochodzenia i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2005 r., a nie za poszczególne miesiące roku 2005, w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa nad zakupionym, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 1 u.p.a. i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - październik 2005 r., w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa nad zakupionym;

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez organ i rzekomego zawiadomienia o nim Skarżącego;

- naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., podczas gdy w sprawie powinny mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Skarżącego, decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 , art. 233, art. 284b § 3 i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p. Nastąpiło to poprzez m. in. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, a także sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych sprzecznie z prawem;

- naruszenie przepisów w postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. które polegało m.in. na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;

- naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Podatnika, polegało ono na naruszeniu art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji RP (zasada sprawiedliwości społecznej, zasada państwa prawnego oraz wywodzących z niej zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady przyzwoitej legislacji). Sąd I instancji zaaprobował bowiem działanie organu administracji, który wszczął postępowanie karnoskarbowe w dniu 28 listopada 2011 r. w stosunku do niezidentyfikowanego podejrzanego tylko po to, aby poprzez tą okoliczność doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu wykrycia i ustalenia czynu przestępnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd I instancji przede wszystkim naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji w sposób ogólnikowy odniósł się do istotnych a zarazem spornych kwestii, które niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na powstanie i wymiar podatku akcyzowego. Sąd I instancji nie rozważył należycie również przyczyny zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie za grudzień 2005 r.

Jak wyartykułował Sąd kasacyjny art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 13 listopada 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł jednak, że wspomniany przepis w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie rozważył, w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy Skarżący został poinformowany w sposób dający podstawę do uznania, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz czy wezwanie spełniło przesłanki skutkujące przyjęciem, iż Podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a tym samym, czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji.

W ocenie Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał też i nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez Spółkę. Dotyczyły one momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ stał bowiem na stanowisku, że ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa powstała w grudniu 2005 r. Tymczasem, w przekonaniu Skarżącego obowiązek podatkowy powstał w poszczególnych miesiącach 2005 r., w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa nad paliwem zakupionym. Uwzględnienie przez Sąd kasacyjny zarzutu procesowego zawartego w skardze spowodowało odstąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny od rozpoznania pozostałych zarzutów Podatnika, opartych na naruszeniu prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie Sąd w pierwszej kolejności przystąpił do oceny ustaleń Organu co do zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującej zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, art. 59 § 1 pkt 9 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia. Sprawia to, że na gruncie prawa podatkowego przedawnienie wywołuje o wiele dalej idące konsekwencje niż w odniesieniu do roszczeń cywilnoprawnych. Skutkiem umarzającego upływu czasu nie jest bowiem przekształcenie się powinności dłużnika w zobowiązanie naturalne, ale – w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego - wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tym samym, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest okolicznością, której oddziaływanie na byt powinności podatkowej zależy od woli dłużnika podatkowego – podniesienia lub niepodniesienia przez niego zarzutu przedawnienia. Przedawnienie, powodując wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) jest natomiast czynnikiem, który obiektywnie, z mocy samego prawa oddziałuje na istnienie skonkretyzowanej powinności podatkowej. Dlatego właśnie, wspomniana instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem i - w konsekwencji – wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu.

W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje fakt, że nadwyżkę ilości paliwa sprzedanego nad zakupionym ustalono na koniec roku 2005 (na grudzień 2005 r.), kierując się sporządzonym remanentem. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. upływał zaś z dniem 31 grudnia 2011 r. a 18 listopada 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jednocześnie jednak, do 31 grudnia 2011 r. nie zawiadomiono poszczególnych wspólników Spółki (Skarżącego) o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 r. został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej.

Dyrektor Izby Celnej za okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał fakt, że 18 listopada 2011 r. wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie sposób się jednak zgodzić z tym zapatrywaniem biorąc pod uwagę treść wcześniej już powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanego w sprawie P 30/11.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kształcie obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. i mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Oczywistym jest, że przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika, który powinien mieć dostęp do informacji, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Analiza wszystkich wymienionych w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, prowadzi do wniosku, że niemal w każdym takim przypadku podatnik mógł uzyskać wiadomość, czy w jego sprawie wystąpiły takie zdarzenia. Co więcej, np. w sytuacji przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4 O.p.). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle mógł nie wiedzieć był zaś przypadek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu jednoznacznie wskazał, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrażono w nim pogląd, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wskazany wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 24 lipca 2012 r. (Dz. U. poz. 848) - co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Ma on także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853).

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Położenie nacisku na datę wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie, jest w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Oczywistym potwierdzeniem powzięcia takiej informacji jest data doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe i data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Przenosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy podnieść, że organ podatkowy nie wykazał związku między wszczętym w dniu 18 listopada 2011 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe a zobowiązaniem podatkowym Skarżącego za konkretny okres rozliczeniowy. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., w aktach sprawy brak jest postanowienia z [...] r., a z wezwań datowanych na 13 grudnia 2010 r. oraz 24 listopada 2011 r. (złożonych przez pełnomocnika Organu odwoławczego na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r). wysłanych przez organ dochodzeniowo-śledczy do poszczególnych wspólników Spółki wynika jedynie, że wyznaczono termin przesłuchania wspomnianych osób w charakterze podejrzanych w sprawie o naruszenie art. 54 § 2 k.k.s. Wezwania nie zawierają żadnych informacji pozwalających wnioskować, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy akurat zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej określany jako K.k.s.), w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania i doręczeń pism, przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., zwany dalej dalej K.p.k.). W ustawie tej w ogóle nie przewidziano zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325 a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) nie wie o toczącym się postępowaniu aż do momentu, w którym prowadzący je organ ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.). Czynność ta sprawia, że postępowanie wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może zaś upłynąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

W niniejszej sprawie organ dochodzeniowo-śledczy, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania nie doręczył ani nie ogłosił postanowień o przedstawieniu zarzutów. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, wspólnicy Spółki zostali natomiast przesłuchani w charakterze podejrzanych 5 marca 2013 r. i dopiero w tym dniu nastąpiło ogłoszenie każdemu z nich postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Tym samym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że pismami czy to z 13 grudnia 2010 r., czy to z 24 listopada 2011 r., w odniesieniu zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Należy podkreślić, że istotą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. jest związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, a zobowiązaniem podatkowym. Z treści korespondencji wysłanej do wspólników Spółki nie sposób zaś przyjąć, że relacja taka istniała. Należy podkreślić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady wyrażonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym interpretacja rozszerzająca art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest w tym kontekście niedopuszczalna.

Tym samym, zasadne jest przyjęcie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący wprawdzie został poinformowany o terminie przesłuchania w charakterze podejrzanego, ale z przekazywanej korespondencji nie wynikały żadne informacje pozwalające zidentyfikować związek wszczętego dochodzenia z zobowiązaniem podatkowym za grudzień 2005 r. Informacja udzielona w oderwaniu od konkretnego postępowania nie może zaś zostać uznana za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w rozumieniu powoływanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., wydanego w sprawie P 30/11. W konsekwencji, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Polegało ono na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji uznaniu że, nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tej przyczyny wskazanej w tym przepisie.

Przedstawione uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w zaistniałych okolicznościach prawidłowe zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec braku innych przesłanek oddziaływania na bieg tego terminu powinno prowadzić do uchylenia decyzji Organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Organ odwoławczy związany jest bowiem stanem faktycznym i prawnym, istniejącym w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1148/13 oraz zaprezentowane powyżej wskazania co do dalszego postępowania. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez wzgląd na jego skutek ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli bowiem następuje wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek samego tylko upływu czasu, niecelowe jest dokonywanie oceny pozostałych zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przez administrację podatkową przepisów postępowania oraz innej niż kształtująca instytucję przedawnienia, regulacji z zakresu prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualne miejsce publikacji – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.). należało uchylić zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Z mocy art. 206 p.p.s.a., Sąd władny jest miarkować zwrot kosztów postępowania (ich elementem jest wynagrodzenie pełnomocnika). W związku z tym, Sąd postanowił zasądzić pełną stawkę minimalną z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącego w postępowaniu przed Sądem I instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1481/12 oraz ½ stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącego w postępowaniu przed Sądem I instancji w sprawie niniejszej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1648/14).

Biorąc pod uwagę te okoliczności, Sąd postanowił zasądzić na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 4 909 zł. Na kwotę tę złożyły się:

1) wpis od skargi w kwocie 709 zł.,

2) kwota 2 400 zł., stanowiąca pełną stawkę minimalną z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącego w postępowaniu przed Sądem I instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1481/12, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.);

3) kwota 1 800 zł., stanowiąca ½ stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącego w postępowaniu przed Sądem I instancji w sprawie niniejszej, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).