Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2100/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 21 par. 1 i par. 3, art. 180 par. 1, art. 181, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2011 r. określił Skarżącym – Z. i J. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w 2003 r. Skarżący osiągali dochody m.in. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach 4-osobowej Spółki Jawnej B. Z. M. z siedzibą w O., z której oboje wystąpili w dniu 30 września 2003 r. Przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Każdy ze wspólników B. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2003 r. partycypował w 25% zysków i strat tej Spółki. W 2003 r. wspólnicy rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad ogólnych.

W okresie od 15 stycznia 2007 r. do 7 września 2009 r. (z przerwami) przeprowadzono postępowanie kontrolne w B. Z. M. Spółka Jawna - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W wyniku tej kontroli stwierdzono, że B. S.J. w 2003 r. zaniżyła przychody o kwotę 2.631.730,77 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 744.722,05 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 116.088,06 zł. W okresie w którym P Skarżący byli wspólnikami B. Z. M. Spółka Jawna ustalono, że Spółka zaniżyła przychody łącznie o kwotę 2.187.405,68 zł. W związku z ww. ustaleniami, wszczęto wobec Skarżących postępowanie kont`Arolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r., organ pierwszej instancji włączył do akt prowadzonego postępowania uwierzytelnione kopie materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym nr [...], dotyczącym Spółki B. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w B. Z. M. Sp. J. Z protokołu kontroli z 15 lipca 2011 r. wynika, że Strona nie przedłożyła Kontrolującym wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej Spółki, przez co uniemożliwiła ustalenie i ocenę prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2003 r., dotyczących zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków. Natomiast dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesienie wydatków zostały udostępnione Kontrolującym przez Komendę Miejską Policji w O.. Ponadto elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym (udostępnionymi przez Komendę Miejską Policji w O.) były rejestry zakupu i sprzedaży VAT, prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług. Rejestry za wszystkie miesiące 2003 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto znaczna część rejestrów sprzedaży VAT została świadomie błędnie podsumowana, powodując ujęcie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) zaniżonych wartości sprzedaży netto i podatku należnego. Poza tym w rejestrach zakupu VAT ujęto bezzasadnie wydatki nie związanie z osiągniętymi przez Spółkę przychodami.

Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli w Spółce B., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 523.742 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 18.090,10 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie i zarzucili naruszenie:

1. Art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

2. Art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. — w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), "u.k.s.", poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający Stronie czynny udział w postępowaniu;

3. Art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

4. Art. 122, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - w związku z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki B. Sp. z o.o. - w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu;

5. Art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez Spółkę B. Sp. z o.o. usług i materiałów budowlanych;

6. Art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie organu pierwszej instancji - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, której to okoliczności niewątpliwe wyjaśnienie jest niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży;

7. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", poprzez opodatkowanie przychodów w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów Spółki, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że, w sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, gdyż jak wynika z postanowień prokuratorskich o postawieniu, uzupełnieniu i o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, wśród czynów Mu zarzucanych, znajdują się również takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarbowego jest jednym z istotnych fundamentów współpracy organów podatkowych z organami ścigania w sprawach dotyczących przestępstw i wykroczeń skarbowych. Gwarantuje on nieprzedawnienie się zobowiązanie podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co z jednej strony pozwala prokuratorowi, a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu wyliczenie kwoty uszczuplenia i wydanie decyzji wymiarowych. Oznacza to, że ocena, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i z powodu niezakończenia postępowania karnego nie biegnie on w dalszym ciągu (art. 70 § 7 O.p.) jest prawidłowa. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że w sprawie nie miało miejsce przedawnienie roszczenia.

Organ wskazał, że Spółka Skarżących:

- zaniżyła wysokości przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym poprzez celowe zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji (ksiąg podatkowych), oraz prowadzenie sprzedaży paliw poza ewidencją w B. Z. M. S.J.,

- zawyżyła wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki B. wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- zaniżyła wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie w księgach podatkowych Spółki B. kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce Jawnej B. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie, w trakcie całego postępowania kontrolnego Skarżący nie przedłożyli Kontrolującym wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwiła dokonanie ustaleń co do prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2003 r., dotyczących zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków przez B. Z. M. S.J.. Dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesienie wydatków w tej firmie zostały udostępnione Kontrolującym przez Komendę Miejską Policji w O.. Jedynymi elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym (udostępnionymi przez Komendę Miejską Policji w O.) były prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, rejestry zakupu i rejestry sprzedaży. Jak ustalono w toku postępowania, rejestry te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w 2003 r., bowiem nie obejmują sprzedaży gotówkowej w Bazie Paliw (Hurtowni) w O., pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu na poszczególnych stacjach paliw, zawierają błędy w podsumowaniach oraz ujęto w nich wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji zasadnie uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne na podstawie art. 193 § 6 O.p. Uwzględniając materiał zebrany w toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ pierwszej instancji miał podstawy, by odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - ponieważ istniały dane niezbędne do jej określenia.

I. Ustalenia w zakresie przychodów Spółki Jawnej B. Z. M.:

W zaskarżonej decyzji stwierdzono zaniżenie przychodów z tytułu:

1) zaniżenia kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji, tj. rejestru sprzedaży VAT,

2) pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw płynnych w Bazie Paliw - Hurtowni,

3) pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacji w B.

4) pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na stacji w T..

Oceniając zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, dotyczący zaniżenia przychodów organ odwoławczy stwierdził, że jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników Spółki są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Wyjaśnienia Pana Z., w których podał w jaki sposób odróżniał dostawy ewidencjonowane i poza ewidencją w ocenie organu odwoławczego są wiarygodne i zgodne z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczność sprzedaży paliw i gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno byli i obecni pracownicy stacji paliw. Warto tu zwrócić uwagę, że wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została też potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw, by uznać za wiarygodne zeznania Z. M., między innymi z dnia 22.03.2007 r. zaprzeczające dokonywaniu jakiejkolwiek pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że to On - wspólnie z innymi osobami (między innymi A. K. i D. M.) - zaplanował, zorganizował i realizował sprzedaż pozaewidencyjną. To na ich wyraźne polecenie pracownicy na przestrzeni kilku lat prowadzili podręczne ewidencje (w formie zeszytów, kart, luźnych kartek), umożliwiające rozliczenie się z utargów. Wspólnicy mieli pełną kontrolę nad pozaewidencyjnym handlem paliwami i gazem i jak wyjaśniali pracownicy, to na polecenie m.in. D. M. podręczne ewidencje w postaci zeszytów zastąpiono luźnymi kartkami formatu A4.

Warto zauważyć, iż organy ścigania w pierwszej kolejności dokonały zabezpieczenia dowodów rzeczowych wskazujących na zaniżenie obrotu. Następnie wnioski wypływające z tych dowodów potwierdzone zostały przez świadków i podejrzanych. Zgodność tych zeznań w połączeniu ze zgromadzoną dokumentacją powoduje, iż zeznaniom tym nie można zarzucać gołosłowności. Jak wynika z materiału dowodowego, żaden z przesłuchanych podejrzanych nie zaprzeczył zeznaniom, które składał jako świadek. Wręcz przeciwnie, podejrzani podtrzymali swoje zeznania w całości, niektórzy świadkowie po zapoznaniu się z treścią art. 335 i art. 343 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.), dalej "k.p.k." złożyli wnioski o skorzystanie z dobrowolnego poddania się karze i wydania wyroku na posiedzeniu bez przeprowadzenia rozprawy. Stwierdzona zbieżność zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych oraz złożone przez nich wnioski potwierdzają wiarygodność tych dowodów, co jednocześnie świadczy o tym, że wyjaśnienia wspólników Spółki nie są wiarygodne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza jednoznacznie dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży. Zatem świadczy o prawidłowości stwierdzonego przez organ pierwszej instancji naruszenia przez Spółkę przepisów art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto Organ zauważył, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2003 r. organ I instancji stwierdzono w Spółce:

1) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieuwzględnienia przez Spółkę kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce Jawnej B. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej na Stacji Paliw w B. w 2003 r.,

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów Spółki grzywny nałożonej na Z. M.,

3) zawyżenie kosztów uzyskanie przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów Spółki wydatków nieprawidłowo udokumentowanych i o charakterze osobistym,

4) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów dwukrotnie dowodów źródłowych zakupu dokumentujących to samo zdarzenie gospodarcze.

5) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na przebudowę budynku Stacji Paliw w B., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez następujące firmy:

- Przedsiębiorstwo D. w P. sp. z o.o. z/s w P. - faktura z dnia 23 kwietnia 2003 r., nr 08/WMB/2003, na kwotę netto 1.355 zł - za "usługa sprzętowa, beton";

- Agencja Geodezyjna z/s w P. - faktura z dnia 30 czerwca 2003 r., nr 41/03, na kwotę netto 420,56 zł - za sporządzenie mapy do celów projektowych;

- Projektowanie i Nadzór Inwestorski inż. R. M. z/s w P. - faktura z 11 września 2003 r., nr 16/03, na kwotę netto 2.500 zł - "za wykonanie projektu remontu dachu i elewacji budynku przy stacji paliw w B.";

- Zakład Usług Geodezyjnych mgr inż. A. D. z/s w P. - faktura z dnia 17 września 2003 r., nr 25/03, na kwotę netto 350 zł - za "sporządzenie mapy do celów projektowych".

6) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków za usługi wykonane przez Firmę [...] P. P. C., których przedmiot nie pozostawał w związku z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą,

7) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów nie mających na celu osiągnięcia przychodów dotyczących nabycia "pokryć dachowych" od firmy PH "D." B., K., S. Spółka Jawna.

8) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia rur stalowych ze szwem, sztachet ogrodzeniowych i drutu ocynkowanego od firmy PPHU A. A. O..

9) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia obrzeży trawnikowych i kostek Nostalit-Bauma w firmie K..

10) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia okien w firmie E..

11) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczących nabycia płytek gresowych w firmie PH "A." Sp. z o.o.,

12) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na zakup wyposażenia: wyrobów i materiałów, nie mających na celu osiągnięcia przychodów, dotyczącego nabycia okien dachowych i bram garażowych z napędem od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A." Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji spełniono wymogi stawiane przez powyższe przepisy. Przeprowadzono niezwykle dokładne postępowanie wyjaśniające. Ocena materiału dowodowego została szczegółowo omówiona i przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne oraz rozstrzygnął wszelkie wątpliwości, jakie mogły się nasuwać przy ocenie wszystkich zebranych dowodów.

Organ podkreślił także, co wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10, oddalającym skargę B. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., iż organy podatkowe, weryfikując prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych, w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień gromadzą materiał dowodowy w tym zakresie. Błędnym jest jednak twierdzenie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie są bezwzględnie zobligowane do skontrolowania wszystkich czynności podatnika i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. Zawarty w uzasadnieniu decyzji opis dokonanych czynności, jak również zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości wskazania ich zaistnienia. Nie jest przy tym konieczne i niezbędne opisanie i analizowanie elementów rozliczeń podatnika, których organ nie zakwestionował.

Jednocześnie Organ podkreślił, że Skarżący nie przedstawili, żadnych dowodów na poparcie okoliczności, iż organy ścigania odmówiły udostępnienia Skarżącym zabezpieczonych dowodów. Także twierdzenie Pełnomocnika, iż zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym, którym następnie postawiono zarzuty - nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym nie jest zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zawarto stwierdzenie, że o ile w B. Sp. z o.o. były jakieś nieprawidłowości, to dopuszczali się ich wyłącznie jej pracownicy - działający na szkodę klientów i samej Spółki.

Według organu odwoławczego powyższe stwierdzenie nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Z zawartych w aktach sprawy i przytoczonych fragmentarycznie w decyzji organu I instancji wyjaśnień pracowników Spółki (zatrudnionych w różnych miejscach i na różnych stanowiskach), uczestniczących w procederze obrotu pozaewidencyjnym paliwem wynika, że wszelkie realizowane przez nich w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą i inspiracją oraz pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Spółką. Brak jest także jakichkolwiek uzasadnionych powodów aby twierdzić, że wyjaśnienia wszystkich tych pracowników, były wcześniej ustalone i zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w tym procederze. Powyższe wynika także z materiałów zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt niniejszej sprawy tj.: różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form ewidencjonowania pozaewidencyjnego obrotu paliwem. Z analizy tych ewidencji nie wynika, aby były prowadzone w celu udokumentowania podejmowanych przez pracowników B. Z. M. S. J. działań, mających na celu oszukanie Spółki oraz jej klientów.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie wskazane wyżej elementy przemawiają za tym, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom wspólników Spółki, którzy negowali, iż B. Z. M. S.J., dokonywała w 2003 r. obrotu paliwami poza ewidencją.

Organ zaznaczył, że spełnienie świadczeń, których podstawę stanowi nieważna czynność prawna również wywołuje określone skutki prawne, które łączą się z powstałym w ich wyniku stanem faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego uznaje się bowiem, że koszty i przychody podatkowe wiążą się nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi, gdyż opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna, lecz jej skutki. Zatem istotne jest, czy Spółka otrzymała korzyści wynikające z dokonanej czynności. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Użyte w tym przepisie pojęcie "otrzymane pieniądze" oznacza, iż przychodami osoby fizycznej są wszelkie dokonane wpłaty na jej rzecz bez względu na ich tytuł prawny. W świetle powyższego przepisu wpływy uzyskane z tytułu wpłat otrzymanych od klientów Spółki, którym sprzedano o 1% mniej paliwa, niż wykazały to dystrybutory stanowiły przychody Spółki.

W ocenie organu odwoławczego nie budzi żadnych wątpliwości, iż obrót paliwami może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ewentualne towarzyszące tej działalności procedery sprzeczne z prawem nie mogą uzasadniać zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dokonanie czynności polegającej na przestawianiu przepływomierzy dystrybutorów paliwa na tzw. "oszczędności", aby następnie zachowane w ten sposób paliwa sprzedać poza ewidencją nie może skutkować uwzględnieniem zarzutu opartego na wskazanym przepisie. Zatem, należy stwierdzić, że utrwalona wykładnia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie pozwoliła na jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczące określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. za prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych, jak również w sposób utrudniający Skarżącym czynny udział w postępowaniu;

3) naruszenie przepisów art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

4) naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki B. Sp. z o.o. w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu;

5) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez Spółkę usług i materiałów budowlanych;

6) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie organów obu instancji - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, której to okoliczności niewątpliwe wyjaśnienie jest niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży;

7) naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie przychodów w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów Spółki, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W uzasadnieniu Skarżący zauważyli, iż na gruncie przepisów regulujących procedurę karną prawo do obrony pozwala oskarżonemu podejmować wszelkie, niezakazane prawem działania w celu obalenia zarzutu popełnienia czynu zabronionego albo złagodzenia grożącej mu odpowiedzialności. Podejrzany (oskarżony) może składać takie oświadczenia wiedzy dotyczące zarzucanego mu czynu, jakie sam uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc również nieprawdziwe. Od chwili przedstawienia zarzutów poszczególnym osobom, przyznanie im prawa do obrony skutkowało tym, iż jako podejrzane korzystały one ze swobody wypowiedzi, zwłaszcza co do kształtowania własnej sytuacji prawnej. Jako podejrzane, nie miały one obowiązku dostarczenia dowodów na swoją niekorzyść, zaś wszelkie oświadczenia, które ze względu na ich treść wypełniałyby znamiona czynów zabronionych, a służyły odparciu podejrzenia o popełnienie przestępstwa, nie stanowiłyby powodu do pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej i to także wtedy, gdyby zostały złożone w toku przesłuchania w charakterze świadka. Przepisy Kodeksu postępowania karnego zachowują więc swoją autonomię, chronią prawo oskarżonego (podejrzanego) do obrony i w rezultacie wyłączają w określonych sytuacjach możliwość zastosowania niektórych przepisów prawa karnego materialnego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżących, wyjaśnienia podejrzanych nie mogą przyczynić się do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Możliwość składania przez podejrzanych oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, z uwagi na przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Zdaniem Skarżących, wyjaśnień podejrzanych wcale nie uwiarygodnia okoliczność, iż wielu z nich skorzystało z instytucji tzw. skazania bez rozprawy. Skoro o przestępstwo oskarżono konkretną osobę, to można co najwyżej twierdzić, że fakt skazania tej osoby uwiarygodnia jej wyjaśnienia jedynie w zakresie dotyczącym tej konkretnej osoby (tzn. jej samej). Każdy podejrzany jako osoba żywotnie zainteresowana jak najniższym wymiarem kary, może w toku postępowania przygotowawczego - korzystając z prawa do obrony, które umożliwia bezkarne składanie fałszywych wyjaśnień - udzielać organom prowadzącym to postępowanie informacji na temat przebiegu zdarzeń w taki sposób, aby zapewnić sobie ich przychylność i jednocześnie zminimalizować zakres własnej odpowiedzialności. Odnośnie natomiast dowodów z zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, to według Spółki organy prowadzące sprawę podatkową powinny mieć na uwadze procedurę karną. Skarżący podnieśli, iż w doktrynie procesu karnego obowiązuje pogląd, zgodnie z którym posłużenie się przed sądem karnym zeznaniami złożonymi w charakterze świadka przez osobę, która następnie uzyskała status podejrzanego jest niedopuszczalne. Skoro więc zeznania świadków, którzy następnie stali się podejrzanymi nie mogłyby zostać wykorzystane w toku postępowania przed sądem karnym, przyjąć należy, iż zeznania te nie mogą również służyć uwiarygodnianiu wyjaśnień tych samych osób występujących następnie w charakterze podejrzanych.

W ocenie Skarżących, odmówienie przez organy przesłuchania tych osób na okoliczności korzystne dla Spółki (a w konsekwencji Skarżących), jednoznacznie dowodzi, iż obawiały się one skonfrontowania przedstawicieli Spółki z osobami, których wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego wykorzystały dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Według Skarżących, umożliwienie ich pełnomocnikowi zadawania pytań osobom uprzednio przesłuchanym w toku postępowania karnego, w sposób istotny mogłoby wpłynąć na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Podnieśli także, że nie może stanowić źródła opodatkowania przychodu Spółki a co za tym idzie Skarżących oszustwo na szkodę klientów Spółki polegające na niewydaniu w całości zakupionego paliwa. Taki przychód nie może stanowić podstawy opodatkowania u.p.d.o.f. Bowiem stanowi to naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 11 lutego 2013 r. Skarżący wnieśli o:

przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma biegłego sądowego T. W. z dnia 30 kwietnia 2009 r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej w W., znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (k. 12443-12447; 18557-18661 liczby przekreślone) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. akt [...], w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do:

1) prawidłowości (legalności) postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli- Skarbowej w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie ustalenia istnienia paliw płynnych i gazu LPG mających być przedmiotem pozaewidencyjnego obrotu w kontekście sposobu gromadzenia przez nich materiału dowodowego sprawy z wykorzystaniem materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego; z przywołanego pisma wynika, że organ postępowania przygotowawczego dysponował ewidencją gospodarki magazynowej w formie zabezpieczonych plików informatycznych, podczas gdy organy administracji - mając świadomość tego stanu rzeczy - konsekwentnie odmawiały ustalenia stanu magazynów na początek i koniec roku;

2) prawidłowości (legalności) postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie ustalenia, iż na Bazie Paliw B. Z. M. Sp. j. (dalej "Spółka") w O. miała miejsce zorganizowana przez Spółkę sprzedaż pozaewidencyjna paliw w kontekście wymogu ustalania stanu faktycznego sprawy w zgodzie z zasadą prawdy materialnej i rozwijającymi ją zasadami prowadzenia postępowania dowodowego; z przywołanego pisma wynika, że biegły sądowy - czego świadomość miały organy administracji - nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie sprzedaży paliw na Bazie Paliw w O., podczas gdy organy administracji zgodnie orzekły, że na owej bazie miał miejsce proceder pozaewidencyjnej sprzedaży paliw,

i o zobowiązanie w tym celu Prokuratury Okręgowej w W. do udzielenia odpisu tego dokumentu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie w odpowiednim terminie.

Sąd na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił wniosek strony i zobowiązał pełnomocnika Strony do doręczenia w terminie 14 dni opinii biegłego sądowego T. W. w wydanej w postępowaniu karnym. Przy piśmie z 25 lutego 2013 r. Skarżący nadesłali poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię opinii biegłego sądowego T. W. z dnia 4 czerwca 2008 r. w sprawie przeciwko D. M. i innym podejrzanym, sygn. akt [...].

We wskazanym wyżej piśmie procesowym, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dodatkowo zarzucili naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez zaakceptowanie braku przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia w decyzji organu pierwszej instancji dla przyjętej przez ten organ metody ustalania wysokości przychodów ze sprzedaży, które zostały rzekomo zaniżone w powiązaniu z bezzasadnym obniżeniem podatku należnego od towarów i usług w podsumowaniu rejestrów sprzedaży VAT za 2003 r. Naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 1 O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącym w innej wysokości niż zeznana przez nią przy uwzględnieniu danych wynikających z ewidencji rachunkowej, pomimo braku zakwestionowania w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu 1 instancji ewidencji rachunkowej Spółki w trybie art. 193 § 4 i § 6 O.p. Naruszenie art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez określenie przez organy obu instancji podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych nie od dochodu, lecz od przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania, wbrew konstrukcji podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

I. Przede wszystkim Sąd ocenił najdalej idący zarzut Skarżącej, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zasadność tego zarzutu zbędnym czyniłaby wypowiedź co do merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy nie zmieniło się. Zmianom podlegały natomiast regulacje zawarte w dalszych paragrafach tego artykułu, określające zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli nie zaistniały żadne zdarzenie wpływające na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, termin ten upłynąłby z końcem 2009 r.

Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącej w 2011r. natomiast decyzja organu odwoławczego – w roku 2012.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, ponieważ w marcu 2007r. wspólnikom Skarżącej spółki, pełniącym równocześnie funkcję w zarządzie oraz prokurentom, postawiono zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zastosowanie ma przepis powyższy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. (data jego wprowadzenia) do 31 sierpnia 2005 r., kiedy to jego treść została uszczegółowiona. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Omawiany przepis mógł budzić wątpliwości, ponieważ zawarta w nim regulacja była ogólna, niedookreślona i wymagała zastosowania zabiegów interpretacyjnych. Nie sposób bowiem za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznać wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, konieczne było istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia, np. przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Potwierdza to zmiana przepisu dokonana od 1 września 2005r., wprowadzająca taki właśnie warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie związku takiego dowodzi treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów miedzy innymi wobec Z. M.. Wśród zarzucanych czynów stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skutkujący zaniżeniem przychodów.

Treść powyższego przepisu oraz cel tego unormowania nie wskazują na ograniczenia jego zastosowania do sytuacji, gdy nie zostało wykonane zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej lub nieostatecznej decyzji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje przy tym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek ten należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podniesione przez Skarżącą domniemanie prawidłowości zeznania. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku tut. Sądu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Przeciwko stanowisku Skarżącej w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował powyższy przepis w rozpoznanej sprawie. Na gruncie tego przepisu wystarczające jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (na gruncie uregulowań karnych) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego (powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego). Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie związek taki niewątpliwie istnieje.

Skoro zaś Skarżącemu Z. M. zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżących jako wspólników spółki jawnej, podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie budzi wątpliwości, nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Postawienie zarzutów oznacza bowiem, że Skarżąca była poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne prowadzone wobec wspólników Skarżącej nie stało zakończone, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnień Skarżącej.

Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty Skarżących w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

II. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. stwierdzając istnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanych przez nią przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Uznały bowiem, że na stacjach paliw w O., B., T. zaniżano przychody manipulując kwotami podsumowań kwot wpisanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. Ponadto w bazie paliw w O. poza ewidencją dokonywano sprzedaży gotówkowej paliw płynnych. Na stacjach paliw w C., N. i w O. poza ewidencją sprzedawano gaz LPG, natomiast na stacji paliw w T. sprzedawano w ten sposób gaz LPG i paliwa płynne.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów skutkowało zaliczeniem do nich wydatków na zakup towarów i usług, które – zdaniem organów podatkowych – nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą i nie służyły osiągnięciu przychodów, a także wydatków podlegających rozliczeniu w ramach amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustalono również, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o koszty zakupu gazu LPG sprzedanego następnie poza ewidencją. Nie poniosła natomiast innych niż ujęte w księgach rachunkowych kosztów nabycia sprzedanych poza ewidencją paliw płynnych.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia poczynione przez organy podatkowe, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

III. Nie ulega żadnych wątpliwości, że w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie Skarżąca nabywała towary (zwłaszcza materiały budowlane) oraz usługi, które nie miały związku z prowadzoną przez nią działalnością. Wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, co był warunkiem uznania ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego wówczas w zdaniu pierwszym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Tym samym Skarżąca bezpodstawnie o te wydatki pomniejszyła uzyskany przychód. Zakwestionowane przez organy podatkowe . wydatki zostały opisane w sposób lakoniczny, a Strona nie dowiodła, że przekazanie towarów w formie upominków, czy nagród w konkursach w ogóle nastąpiło. Na fakturach nie wskazano komu i na jaką okoliczność przekazano upominki, takich danych Spółka nie posiadała w zabezpieczonej dokumentacji, a w toku kontroli nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających faktyczne przekazanie zakupionego towaru zgodnie z opisem sporządzonym przez wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ orzekające w sprawie słusznie stwierdziły, że samo określenie i opisanie przeznaczenia zakupionego towaru, nie potwierdzone żadnym innym dowodem, nie wskazuje na związek poniesionego wydatku z przychodami osiągniętymi przez Spółkę. Skoro nie ma możliwości zweryfikowania przekazania określonych towarów na cele wykazane na fakturach, a takich dowodów Strona nie przedstawiła, to ciężaru dowodu nie można przerzucać na organy podatkowe. Obowiązek dokumentowania poniesionych kosztów wynika z przepisu art. 24au.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Rozchód wręczanych upominków powinien być odpowiednio udokumentowany, tj. zgodnie z postanowieniami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów ustawy o rachunkowości oraz powiązany z określonym kontrahentem. Podstawą wpisu do ksiąg rachunkowych jest dowód księgowy, który musi wskazywać przedmiot operacji gospodarczej, określać wiarygodnie strony transakcji, jej wartość i inne dane niezbędne do zidentyfikowania zdarzenia gospodarczego.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego , że wydatki na zakup swetrów, krawatu, koszuli oraz garniturów nie są kosztami uzyskania przychodów. Należy wskazać, że brak opisu faktur dokumentujących te wydatki oraz ich charakter potwierdza, iż były to wydatki osobiste, nie związane z działalnością gospodarczą Spółki B..

Z kolei wydatek na zakup bram garażowych, głowic napędu oraz szyn do napędu w ilości 4 sztuk, udokumentowanego duplikatem z dnia 04.07.2003 r. do faktury nr 891 z dnia 3 czerwca .2003 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." Sp. z o.o. został przez Spółkę dwukrotnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, najpierw na podstawie oryginału faktury, a później na podstawie jej duplikatu. Zdarzenie to spowodowało, że Spółka bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2003 r. o kwotę netto 15.861,00 zł, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Faktury dokumentujące wydatki budowlane poniesione w budynku Stacji Paliw w B.. szczegółowo opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nie były wydatkami na remontu dachu i elewacji budynku znajdującego się na Stacji Paliw w B., ale na wybudowanie zupełnie nowego budynku. O powyższym świadczą zeznania wszystkich pracowników Stacji Paliw w B., którzy uczestniczyli w budowie nowego budynku, protokół oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących w dniu 11 lipca 2007 r., zeznania mieszkańców B., pracownika Państwowej Straży Pożarnej, który przeprowadził kontrolę w wybudowanym obiekcie oraz opinia biegłego sądowego z dnia 4 sierpnia 2008 r.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Z kolei przepis art. 28 ust. 8 cytowanej ustawy wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego - budynku nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki, lecz winny stać się kosztem w przyszłości poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Zasadnie więc organy podatkowe odmówiły uznania wymienionych wydatków za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2003 r.

Zauważenia również wymaga, ze dokonane przez Stronę opisy na tych fakturach wskazywały, że towar i usługi zostały wykorzystane na stacjach paliw i w biurze B., na części faktur nie oznaczono przeznaczenia nabywanych towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, badając zasadność dokonanych odliczeń podatku naliczonego bezspornie ustalił, iż wskazane usługi na fakturach wystawionych przez ww. firmy nie były wykonane na obiektach należących do Spółki. Taki stan rzeczy został potwierdzony nie tylko oględzinami tych obiektów, ale również zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych. Przesłuchani pracownicy stacji paliw także nie potwierdzali wykonania prac, które zostały zafakturowane przez w/w kontrahentów.

W toku oględzin poszczególnych stacji paliw nie stwierdzono także, by zakupione od firmy PH "D." B., K., S. Sp. J. pokrycia dachowe były zamontowane zgodnie z opisem wskazanym na fakturach. W trakcie tych oględzin nie stwierdzono również, obrzeży trawnikowych, kostki Nostail-Bauma, gresu oraz okien dachowych i bram garażowych wynikających z opisów dokonanych na fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów Spółki.

Reasumując Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów przeznaczenia tych towarów na cele wskazane w opisach zamieszczonych na fakturach dokumentujących ich nabycie Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że samo określenie i opisanie w fakturze przeznaczenia zakupionego towaru, jeżeli nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, nie świadczy o związku dokonanego zakupu z przychodami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13b u.k.s., stwierdzić należy, iż przepis ten pozwalał żądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Czynności tę dokumentował protokół.Istotnie, jak wynika z akt sprawy, niektórzy kontrahenci Skarżącej, w trakcie prowadzonych wobec nich czynności sprawdzających, niezależnie od okazywania żądanych dokumentów, składali także oświadczenia lub wyjaśnienia, które stanowiły następnie załączniki do protokołów z dokonanych czynności, sporządzanych jak tego wymagał art. 13b ust. 1 u.k.s.

Oświadczenia te były jednakże ściśle związane z treścią wystawionych przez nich faktur, dokumentujących sporne wydatki. Precyzowały one nabyte przez Skarżącą towary i usługi wyszczególnione w tych fakturach poprzez podanie bardziej szczegółowych opisów cech lub parametrów towarów i usług.

Zdaniem Sądu, taki sposób udokumentowania informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżącej nie wykraczał poza dopuszczalne ramy czynności sprawdzających przewidzianych w art. 13b u.k.s. i nie dyskwalifikował sporządzonych na tej podstawie protokołów.

Przede wszystkim zaś, taki sposób działania kontrolujących nie podważał prawidłowości ustaleń potwierdzonych wynikami oględzin dokonanych z udziałem przedstawicieli Skarżącej w miejscach prowadzenia przez nią działalności. Ustalenia te znajdowały dodatkowe potwierdzenie w wyjaśnieniach pracowników Skarżącej. Oględziny zaś, w sposób jednoznaczny wykazały, że zakupione przez Skarżącą towary nie były wykorzystywane na należących do niej obiektach.

Skarżąca twierdzi, że niedopuszczalne uwzględnienie wyjaśnień i oświadczeń jej kontrahentów ukierunkowało oględziny, w toku których poszukiwano przedmiotów i efektów prac opisanych w wyjaśnieniach i oświadczeniach, nie zaś wykazanych w fakturach.

Zarzut ten nie jest zasadny. Jak już Sąd wskazał, w oględzinach uczestniczyli przedstawiciele Skarżącej, którzy mogli wskazać miejsca, gdzie znajdują się kwestionowane przedmioty.

Z materiału dowodowego wynika przy tym, że w owym czasie trwała budowa domów wspólników Skarżącej spółki. Tytułem przykładu wskazać można, że E.G. przyznała, iż jako wydatki Skarżącej księgowała wydatki ponoszone w związku z tymi budowami. Niektórzy kontrahenci Skarżącej wprost stwierdzali, że wykonywali prace na tych budowach. W sytuacji, gdy zostało wykazane, że zakupionych przedmiotów i efektów usług nie było w obiektach służących działalności Skarżącej oraz brakowało dokumentacji świadczącej o zniszczeniu przedmiotów, udowodnienie przez organy podatkowe wykorzystania zakupionych towarów i usług na cele osobiste wspólników Skarżącej nie było jednak niezbędne.

Zważyć przy tym należało, że Skarżąca ograniczyła się do negacji działań organów podatkowych i kwestionowania formalnej strony czynności dokonanych przez organ pierwszej instancji. Tymczasem to ją obciążał obowiązek wykazania, że nabyte towary i usługi służyły jej do wykonywania działalności gospodarczej i osiągania przychodów i z tego względu kwalifikowały się do kosztów uzyskania przychodów.

IV. W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z przychodami ze sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG poza ewidencją.

Skarżąca zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym niemniej Sąd nie podziela stanowiska, że w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane przez podejrzanego w toku postępowania karnego nie mogą być uważane za dowód, ponieważ nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowana żadną sankcją karną, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". W świetle zaś art. 175 Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k."), oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym, co do zasady, miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w ślad za poglądem wyrażonym w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 i z 19 grudnia 2011r. sygn. akt 2011/10. Pogląd ten zaakceptowany został także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz z 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 107/12. Wyroki te zapadły w sprawach Skarżącej dotyczących podatku od towarów i usług.

Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga to krytycznego podejścia do takich wyjaśnień, wnikliwej ich oceny oraz potwierdzenia ich powiązania z innymi rodzajami dowodów. Wbrew zarzutom Skarżącej, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia faktyczne poparte były również dowodami materialnymi w postaci dokumentacji transakcji dokonanych poza ewidencją. Rozpatrzenie wyjaśnień podejrzanych w połączeniu z innymi dowodami pozwalało organom podatkowym na rzetelną ich ocenę.

Skarżąca kwestionowała użyteczność wyjaśnień podejrzanych dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej podkreślając różnice pomiędzy postępowaniem karnym i podatkowym oraz odrębność realizowanych przez nie celów.

Zdaniem Sądu, użyteczność wyjaśnień podejrzanych należy analizować i oceniać z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznanej sprawie treść i obszerność wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których zeznania te dotyczyły, w zestawieniu z wymagającymi wyjaśnienia istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej sprawia, iż użyteczność wyjaśnień podejrzanych była bardzo duża. W połączeniu z dowodami materialnymi odzwierciedlają one zakres i mechanizm nieprawidłowości, do jakich doszło w działalności prowadzonej przez Skarżącą i jej rozliczeniach z tytułu podatków.

Sąd podzielił natomiast stanowisko Skarżącej o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych.

Skoro zeznania te nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu, w którym je uzyskano (tj. w postępowaniu karnym), ograniczenie takie powinno być respektowane także w postępowaniu podatkowym, jeżeli na jego potrzeby do akt sprawy mają być włączone i wykorzystane "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego". Brak w procedurze podatkowej przepisu zakazującego wykorzystania takich zeznań należy uznać za niewystarczający do pominięcia tego ograniczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zatem zajęte w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 i z 19 grudnia 2011r. sygn. akt 2011/10.

Tym niemniej, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, podobnie jak w sprawach zakończonych tymi wyrokami, uchybienie organów podatkowych polegające na odwołaniu się do zeznań podejrzanych złożonych przez nich w charakterze świadków, nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik. Także w tej sprawie wszystkie kluczowe okoliczności faktyczne przyjęte przez organy podatkowe przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego, które zostały ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały również ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych, przesłuchanych w takim właśnie charakterze. Wyjaśnienia te, jak wskazano wyżej, mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym.

V. Skarżąca zarzuciła niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podniosła, iż postępowanie podatkowe prowadzono w sposób, który nie zapewniał jej czynnego udziału w postępowaniu oraz utrudniał obronę jej interesów. Naruszeń prawa w tym zakresie Skarżąca upatrywała w okoliczności, że nie przesłuchano ponownie osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym i tym samym pozbawiono jej przedstawicieli bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań. Podniosła również niemożność zapoznania się z dokumentami, na podstawie których wydano w sprawie decyzje.

Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Prawidłowe było w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej paliw, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt VI Ds. 135/06, co wynikało z bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Jak już Sąd wyjaśnił (z zastrzeżeniem dotyczącym zeznań podejrzanego złożonych w charakterze świadka), były to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego. Zważyć przy tym należało, iż dowody te miały zróżnicowany charakter i nie ograniczały się do osobowych środków dowodowych, a obejmowały także różnego rodzaju dokumenty, tajne ewidencje itp. We wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżąca miała dostęp. W sporządzonym przez Dyrektora UKS tzw. arkuszu odwoławczym wyjaśniono, że do akt sprawy włączono wszystkie dowody dokumentujące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej oraz że przekazano je Skarżącej w formie potwierdzonych za zgodność kserokopii. W toku postępowania podatkowego Skarżąca miała zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów. Opisane w protokole kontroli z 31 stycznia 2011r. pisma Prokuratury Okręgowej w W. wskazują, że Skarżąca miała możliwość uzyskania kopii zabezpieczonych materiałów źródłowych także od organów ścigania .

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca zarzuciła brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu. Powołała się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania fakturami tymi nie dysponowała, a winna mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów, jakie miały być błędnie podsumowane.

W gruncie rzeczy jednakże zarzuty Skarżącej w tym zakresie są ogólnikowe i opierają się na jej domniemaniach .

Skarżąca nie twierdzi, że ustalenia co do przychodu, jakich dokonano uznając w określonym zakresie jej działania za udokumentowane w sposób prawidłowy, są ustaleniami wadliwymi. Opierając się na prawdopodobieństwie i znaczącej ilości wystawianych faktur Skarżąca wywodzi natomiast, że wręcz musiały wystąpić pomyłki w ich księgowaniu, a tymczasem ich nie stwierdzono. Podważa również możliwość wnikliwego skontrolowania przez kontrolujących treści każdej z faktur w konfrontacji z rejestrami sprzedaży, skoro nie stwierdzono przy tym żadnej nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu, podważając wiarygodność ustaleń korzystnych dla niej – jako że potwierdzających prawidłowość odzwierciedlenia faktur sprzedaży w rejestrach – Skarżąca próbuje w istocie doprowadzić do uchylenia decyzji i skierowania postępowania na tory badania okoliczności, co do których sama nie wie, czy istotnie wystąpiły, a których wystąpienie jedynie uznaje za prawdopodobne. Samo wskazanie możliwych do popełnienia błędów nie mogło skutecznie podważyć ustaleń organu kontroli skarbowej.

Skarżąca twierdzi, iż nie może wykluczyć sytuacji, że transakcje uznane za obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami lub paragonami fiskalnymi, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, a kontrolujący fakt ten przeoczyli.

Twierdzenia te są gołosłowne, podobnie jak twierdzenia o możliwości przeoczenia jej błędów oraz zarzuty przypisania opisów poczynionych na odwrocie faktur do niewłaściwych faktur zakupowych, czego przyczyną miałoby być nieprawidłowe sporządzenie przez kontrolujących kserokopii tych faktur.

Dyrektor UKS zakwestionował konkretne faktury, dokumentujące konkretne poniesione przez Skarżącą wydatki i ma żadnych wątpliwości, czego wydatki te i faktury dotyczyły. Wątpliwości co do opisów wydatków przypisanych tym fakturom Skarżąca nie zgłaszała, także w tym przypadku powołując się jedynie na prawdopodobieństwo popełnienia błędów.

W ocenie Sądu, brak kopii wszystkich faktur w aktach sprawy nie tylko nie stanowi zarzucanego przez Skarżącą rażącego naruszenia prawa, ale w ogóle naruszeniem prawa nie jest.

Przede wszystkim, jak już Sąd stwierdził, Skarżąca nie wskazuje żadnych konkretnych dokumentów, które uzasadniałyby jej twierdzenia w powyższym zakresie. Stanowisko Skarżącej sprowadza się do konstatacji, że gdyby w aktach sprawy znajdowały się wszystkie dokumenty, to zapewne ujawniłyby się jakieś błędy i nieścisłości.

Sąd za zasadne uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował prawidłowości faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS wynikało bowiem, że nieprawidłowości w tym zakresie polegały na celowo błędnym podsumowaniu pozycji wykazanych w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. Nie było natomiast rozbieżności między wystawionymi fakturami a ich ujęciem w tych rejestrach, co – jak wynika z zeznań świadków – było zresztą jednym z założeń manipulacji podsumowaniami, utrudniającym jej wykrycie.

Zdaniem Skarżącej, dokumenty powyższe powinny znajdować się w aktach sprawy. Z faktu, iż faktury po wykorzystaniu na potrzeby kontroli zwrócono organom ścigania, Skarżąca wywodziła również, że akta sprawy nie zawierały całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Jednakże z treści decyzji Dyrektora UKS wynika, że dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesionych wydatków zostały kontrolującym udostępnione. W aktach sprawy (k. 270) znajduje się pismo z 13 grudnia 2007r. potwierdzające zwrot faktur Skarżącej. Zważyć przy tym należało, że dysponentem dowodów pochodzących z postępowania karnego były natomiast organy ścigania, dlatego też dochody pochodzące z tego postępowania, po ich wykorzystaniu, zwrócono organom ścigania.

Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej zmierzające do wykazania, że akta sprawy powinny zawierać każdy dokument, jaki poddano kontroli, nie były zasadne.

W ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych. Mogą rozliczenia te zakwestionować w określonym zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich, mających wpływ na wysokość opodatkowania, czynności podatnika i każdej z nich z osobna. Zwykle byłoby to nierealne i niewykonalne. Dlatego też zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności oraz zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich wystąpienia. Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo-księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, iż organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy. Dlatego też nie są zasadne zarzuty, że z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości wydanych w sprawie decyzji.

Sąd zauważa, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Skarżąca złożyła szereg pism, w których odnosiła się do dowodów znajdujących w aktach sprawy, czynnie uczestnicząc w postępowaniach (w tym zapoznając się z materiałem dowodowym) i w pełni korzystała z przysługujących jej uprawnień.

Rozważania powyższe odnoszą się także do zarzutów Skarżącej dotyczących zakresu postępowania dowodowego uważanego przez nią za niezbędny i kompletności materiału dowodowego oraz powinności organów podatkowych w tej mierze, w tym zarzutów związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, bądź też nieprzeprowadzenie niektórych dowodów z urzędu.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej należy do najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Tym niemniej muszą istnieć ramy postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie. Organy podatkowe powinny zatem brać pod uwagę także dowody już zgromadzone.

. Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego wnosiła o przeprowadzenie dowodów i włączenie do akt wszelkich materiałów z kolejnych postępowań kontrolnych, wyroków sądowych w sprawach karnych, przesłuchania pracowników w zakresie obiegu dokumentów oraz wszystkich pracowników zatrudnionych na stacjach i w bazie paliw w latach 2003-2005 oraz o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości W każdym z tych pism Skarżąca zapowiadała złożenie kolejnych wniosków dowodowych i podkreślała, że z uwagi na działania organów ścigania i organów kontroli nie dysponuje kompletną dokumentacją dotyczącą jej spraw.

Zaznaczyć należy, że Sąd nie kwestionuje prawa Skarżącej do składania dowolnej liczby wniosków dowodowych i do kształtowania w ten sposób postępowania dowodowego. Nie podważa także uprawnienia Skarżącej do decydowania, w którym momencie i na jakim etapie postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego złoży wnioski dowodowe.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania organ podatkowy musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego. Oznacza to, że nie w każdym przypadku, tak też było w rozpoznanej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe i realizowanie przez organy podatkowe powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu , zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcie przez organy oby instancji. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych była uzasadniona i nie naruszała przepisów o postępowaniu dowodowym. Odnosząc się do opinii biegłego wydanej w postępowaniu karnym, złożonej przez pełnomocnika strony do akt na etapie postępowania sądowego, na okoliczność braku pozaewidencyjnej stanowiącej główny element sporu pomiędzy stronami, stwierdzić należy, iż opinia w żaden sposób nie podważa ustaleń organów podatkowych co pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez Z. M. i pozostałych wspólników S. j. B., w każdym razie jednoznacznie ją stwierdza. Zważyć ponadto należy, że nie ma ona rozstrzygającego znaczenia w sprawie, wydana została do celów postępowania karnego, a nie podatkowego, a obowiązkiem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie, czy organy podatkowe oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w zgodzie z art.191 Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie. W tym zakresie jak już wskazano wyżej, uchybień organów podatkowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd się nie dopatrzył.

VI. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące zaniżenia przychodów spowodowanego przekłamaniami w podsumowaniach rejestru sprzedaży VAT, stwierdzone na stacjach paliw w T. i w O..

Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał działania w tym zakresie, opierając się na dokumentacji księgowej Skarżącej, w tym na rejestrze sprzedaży, jaki przekazała ona do kontroli. Skonfrontowano go z kopiami wystawionych przez Skarżącą faktur, a następnie z rejestrem znalezionym i zabezpieczonym przez Policję podczas przeszukania u Skarżącej. W rezultacie ustalono, że porównanie ujawnionego rejestru z rejestrem wykorzystanym przez Skarżącą na potrzeby sporządzania deklaracji VAT-7 uzasadnia wniosek, iż rejestr ujawniony był prawidłowym rejestrem pierwotnym. Kwotę odręcznie dopisaną w tym rejestrze przy miesięcznych podsumowaniach komputerowych, Skarżąca przeniosła następnie do rejestru wykorzystanego do sporządzania deklaracji VAT-7, jako "komputerowe" podsumowanie na ostatniej stronie. Zaniżenie sprzedaży we wskazanej w decyzji kwocie, skutkowało nie tylko zaniżeniem należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży, ale także zaniżeniem przychodu i w konsekwencji – podatku dochodowego. Dokonywanie takiej manipulacji w rejestrze sprzedaży Skarżącej potwierdzili główna księgowa E.G. i M.C., informatyk obsługujący Skarżącą, który złożyli wyjaśnienia w postępowaniu karnym w sprawie [...]. Jak już Sąd wskazał, mechanizm zaniżania podatku sprowadzał się do tego, że przy niezmienionej ilości i wartości faktur wpisanych do rejestru sprzedaży, zaniżane było podsumowanie kwoty podatku należnego.

Zdaniem Sądu wyliczenia dokonane przez Dyrektora UKS należy uznać za prawidłowe. Jedynymi elementami ksiąg podatkowych, jakimi dysponował organ pierwszej instancji były rejestry sprzedaży i zakupów prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Skarżąca nie przedłożyła bowiem innych ewidencji (syntetycznej i analitycznej). Oczywistym jest, że w sytuacji, gdy zaniżona została wykazana w tych rejestrach sprzedaż netto, przy wyliczeniu zaniżenia przychodu konieczne było uwzględnienie przychodów ze sprzedaży zadeklarowanych przez Skarżącą poprzez odjęcie ich od ustalonej przez organ kontroli skarbowej rzeczywistej kwoty sprzedaży netto, stanowiącej sumę kwoty tej sprzedaży wykazanej w deklaracji i kwoty, która nie została zadeklarowana.

W działaniu powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 9 u.p.d.o.p., który w 2003r. nakazywał podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty (ust. 1), a w ust. 2 wskazywał oszacowanie, jako sposób ustalenia dochodu, jeżeli nie jest możliwe posłużenie się ewidencją rachunkową. Prawidłowo organ pierwszej instancji przy ustalaniu wysokości zaniżonego przychodu uwzględnił również dane wykazane przez Skarżącą w części, w której danych tych nie kwestionował.

Jakkolwiek wyjaśnienie sposobu wyliczenia kwoty zaniżenia przychodu było enigmatyczne i ograniczało się do opisu uwzględnionych w nim kwot, Sąd nie stwierdził, aby skutkowało to takim naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

VII. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że na należących do Skarżącej stacjach paliw oraz w bazie paliw dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży paliw (płynnych i gazu LPG), co również skutkowało zaniżeniem przychodów.

Zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ nie podważyły prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniem Dyrektora UKS określenia wartości przychodów Skarżącej ze sprzedaży pozaewidencyjnej dokonano w przypadkach, gdy oprócz zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, istniały materialne dowody potwierdzające dokonanie tej sprzedaży (tzn. owe nieoficjalne ewidencje zapiski, dowody dostaw, itp.)

Dowodów dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw w bazie paliw w O. dostarczyły przesłuchania M.Z. (kierownik magazynu paliw) złożone w postępowaniu karnym oraz prowadzona przez niego dokumentacja, tj. zabezpieczone przez Policję zeszyty A-5. Wydania paliw M.Z. dokumentował w dwojaki sposób, a mianowicie części z nich dokonywał na podstawie dokumentów WZ i faktur VAT, części zaś tylko na podstawie dokumentów WZ z literą A. Sprzedaż pozaewidencyjna potwierdzona była jedynie dokumentem WZ z literą A. W zeszycie M.Z. zapisywał datę wydania paliwa z bazy, rodzaj dokumentu, kwotę i datę zapłaty. Ujmował w nim transakcje gotówkowe, za które otrzymywał pieniądze i z których się rozliczał. Baza paliw nie była wyposażona w kasę fiskalną.

Na etapie postępowania sądowego Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadków nabywców paliwa sprzedanego poza ewidencją, których identyfikacja – jej zdaniem – była możliwa w oparciu o zeznania M.Z. lub jego zapiski.

Zdaniem Sądu, nie poszukując odbiorców i nie przesłuchując tych osób jako świadków, organy podatkowe nie naruszyły prawa. Sąd zgodził się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej oceną możliwości zidentyfikowania nabywców paliwa w oparciu jedynie o ich nazwiska i w niektórych przypadkach dodatkowo podane nazwy miejscowości. Rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej podważając możliwość przyczynienia się tych dowodów do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Istniały bowiem także inne dowody dokumentujące sam fakt sprzedaży i ilości paliwa sprzedawanego w bazie paliw w O. poza ewidencją oraz wydawanego w ten sposób do poszczególnych stacji paliw.

Okoliczność, iż dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe oparły się na zapiskach i informacjach pochodzących od M.Z. nie oznacza, że materiał dowodowy był niekompletny, czy też wymagał uzupełnienia. Skoro bowiem to M.Z. prowadził dokumentację związaną ze sprzedażą pozewidencyjną, zasadne było uwzględnienie jego wyjaśnień co do zawartości tej dokumentacji oraz sposobu odczytania zamieszczonych w niej zapisów. Zapiski te porównano także z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw ujętą w ewidencji Skarżącej. Zapisy te, jak wyjaśnił Dyrektor UKS, były w pełni zgodne, co zdaniem Sądu wskazuje, że zapiski M.Z. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, jakie miały miejsce w bazie paliw. Nie sposób przyjąć, że prowadząc zapiski w zeszytach A-5 M.Z. odnotowywał w nich rzeczywisty rozmiar sprzedaży ewidencjonowanej oraz nierzeczywistą sprzedaż poza ewidencją.

Ponieważ materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, wystarczająco potwierdzał poczynione ustalenia, brak poszukiwania i prowadzenia przez organy podatkowe dalszych dowodów nie może być uznany za naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. Zgodzić się więc należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w tej sytuacji przesłuchanie W.D. nie było istotne.

Za prawidłowe i kompletne Sąd uznał również ustalenia organów podatkowych co do sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG dokonywanej na stacjach paliw w B., T. i w O..

Dowodami tej sprzedaży były sporządzone przez pracowników Skarżącej luźne kartki zawierające rozliczenia pieniężne z tytułu sprzedaży gazu poza ewidencją; zapisana część zeszytu A-5 zabezpieczonego u A.P. (pracownik stacji T.) oraz zeznania pracowników Skarżącej.

Prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w powyższym zakresie dowodził również włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy gazu LPG do Skarżącej, tj. powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie B. sp. j. w L.. Z dowodów tych wynikało, że spółka jawna, obok oficjalnie deklarowanych i potwierdzanych fakturami dostaw gazu LPG, dostarczała ten produkt poza ewidencją, czyniąc to także na rzecz Skarżącej. Tego rodzaju dostawy dokumentowane były dowodami WZ, a ich dokonywanie potwierdzili przesłuchani w ramach postępowania karnego pracownicy B. sp. j. (kierowcy, sekretarka i księgowa). Natomiast wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez pracownika tej spółki – A.P., który był odpowiedzialny za rozliczanie zakupów i sprzedaży gazu.

Skarżąca kwestionowała możliwość posłużenia się zeznaniami A.P., przesłuchanego początkowo jako świadek (8 kwietnia 2008r.), a następnie jako podejrzany, któremu postawiono zarzuty i który przesłuchany wówczas (9 i 10 lutego 2009r.) zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom oraz wiarygodności dokumentującego je protokołu. Zdaniem Skarżącej, niemożność wykorzystania zeznań A.P. złożonych w charakterze świadka nie pozwala również uznać za dowód jego zapisków, których bez tych zeznań nie można rozszyfrować.

W ocenie Sądu, wnioski Skarżącej są zbyt daleko idące. Niemożność wykorzystania zeznań A.P. jako świadka nie podważa ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym. Sąd zauważa, że nawiązując do argumentacji Skarżącej dotyczącej prawa do obrony przysługującego podejrzanemu w postępowaniu karnym, można byłoby również wywodzić, że właśnie zeznając jako już podejrzany A.P. chronił własny interes, wypierając się uczestnictwa w nielegalnym procederze pozaewidencyjnej sprzedaży. Zabieg taki nie jest jednak konieczny. Jak już Sąd wskazał, A.P. nie jest jedynym pracownikiem B. sp. j., który potwierdził dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją, a prowadzona przez niego "podręczna ewidencja" nie jest jedynym materialnym dowodem tychże dostaw. Sprzedaż gazu LPG poza ewidencją wykazana została pozostałymi wskazanymi wyżej dowodami. Dlatego też, aczkolwiek zeznania A.P. złożone w charakterze świadka nie mogły być wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym, odwołanie się przez organy podatkowe do tych zeznań nie miało wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca podkreślała okoliczność, że 8 kwietnia 2008r. A.P. (jako świadek) zeznał, iż prowadzone przez niego zapiski i ewidencje dotyczyły planowanej sprzedaży, a zatem wpisy w zeszytach nie mogły być prawdziwe, bo realizacja sprzedaży odbiegała od planowanej (k. 431). Twierdził też, że wpisy często zawierają nieprawdziwe dane dotyczące ilości sprzedanego gazu i odbiorców. Zdaniem Sądu twierdzenia te nie podważają prawidłowości ustaleń organów podatkowych. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że Skarżąca była odbiorcą gazu LPG od B. sp. j., która była jedynym jej dostawcą gazu. Po drugie, A.P. zeznał również, że "wpisy na tych kartach robiłem w obawie przed posądzeniem mnie o ewentualną nieprawidłową działalność". Trudno zaś uznać, że przy takiej motywacji A.P. wpisywał dane nieprawdziwe.

Sąd zauważa, że w wyroku z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 897/11. oddalającym skargę kasacyjną B. sp. j. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług., Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność analogicznej argumentacji strony skarżącej, stwierdził, że próba dyskredytacji zeznań A.P. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na odmienność celów i gwarancji procedury karnej i procedury podatkowej. Dlatego też każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem przez B. sp. j. organy podatkowe doszły na podstawie szeregu innych dowodów, także zeznań innych świadków.

Skarżąca odwołała się także do zeznań A.P. złożonych już w charakterze podejrzanego, przytaczając ich fragmenty, w których twierdził on, że zapiski te prowadził na potrzeby własne "dla własnej orientacji". Nie czynił tego na niczyje polecenie i nikt go z nich nie rozliczał. Wyjaśnił, że ma "skłonność do zapisków". Przesłuchanie z 8 kwietnia 2008r. było długie, a ponieważ odbywało się w przyjemnej atmosferze nie przypuszczał, że w protokole znajdą się stwierdzenia, których nie powiedział, np. sformułowanie "sprzedaż poza ewidencją", jakiego nie ma w jego słowniku.

Zdaniem Sądu, ani stwierdzenia powyższe, ani też wyjaśnienie, że były to zapisy dotyczące planowanej sprzedaży, nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, które – jak już Sąd wskazał – znajdowały potwierdzenie także w innych dowodach.

W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewyjaśnienia sprzeczności między oświadczeniami wiedzy złożonymi przez A.P. oraz T.P., T.G. i S.Z. (pracownicy stacji paliw w C.), którzy podali, że poza ewidencją sprzedawano odpowiednio 2/3, 3/4 i 1/2 dostarczonego gazu.

Organy podatkowe nie powoływały się na proporcję gazu sprzedanego poza ewidencją oraz gazu ujętego w ewidencji księgowej Skarżącej i nie wyliczały tych proporcji. Ustaleń co do rozmiaru sprzedaży gazu LPG poza ewidencją dokonano na podstawie wskazanych wyżej dowodów materialnych ("podręcznych ewidencji", luźnych kartek, zeszytu A-5). Natomiast do wyliczenia wartości sprzedaży gazu zastosowano ceny sprzedaży 1 litra gazu stosowane przez Skarżącą na poszczególnych stacjach paliw, wykazane przez pracowników tych stacji w rozliczeniach z właścicielami Spółki .

Ustalenia w zakresie sprzedaży pozaewidencyjnej i prawidłowość postępowania dowodowego w tym zakresie Skarżąca kwestionowała również podnosząc brak wiarygodności zeznań A.P. (pracownik stacji paliw w T. zwolniony dyscyplinarnie). Przekazał on organom ścigania jedynie niektóre z posiadanych przez niego bezprawnie dokumentów dotyczących jej działalności, pozostałe zaś ukrył, a następnie doprowadził do ich zniszczenia. Okoliczność, że A.P. usunął część dokumentacji Skarżącej nie ma znaczenia, ponieważ ustalenia dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży oparte były na ewidencjach i zapiskach "nieoficjalnych".

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że na stacji paliw w T. poza ewidencja sprzedawano również paliwa płynne. Świadczyły o tym materiały dowodowe uzyskane w postępowaniu karnym, na które składały się karty A-4 zawierające sporządzane przez pracowników rozliczenia dobowe oraz protokoły przesłuchań osób zatrudnionych na tej stacji (A.P., K.J.O. i W.T.L.). Ponownie podkreślić należy, że ustalenia dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży, w tym dokonywanej na stacji paliw w T., oparte zostały na istniejących i znanych organom podatkowych dowodach, zgromadzonych w postępowaniach karnym oraz kontrolnym. W ocenie Sądu, potwierdzonej również wyrokami zapadłymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, prowadzenie przez Skarżącą takiej sprzedaży nie budzi żadnych wątpliwości.

Z materiału dowodowego oraz z decyzji Dyrektora UKS wynika przy tym, że A.P. aktywnie uczestniczył w pozaewidencyjnym obrocie paliwem. Będąc kierownikiem stacji paliw w T. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację tegoż obrotu, a w wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym bardzo szczegółowo opisał sposób dokonywania obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia tejże "nieoficjalnej" dokumentacji i znaczenie zawartych w niej zapisków.

A.P. był przy tym jedną z osób skazanych wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z 15 stycznia 2009r. sygn. akt [...].

Wpływ powyższego wyroku na prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez Skarżącą był już przedmiotem oceny zarówno tut. Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek oceny te były wyrażane także na tle ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług, okoliczność że u podłoża określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych znajdowała się przypisana jej pozaewidencyjna sprzedaż paliw, uzasadnia wskazanie tych orzeczeń na poparcie oceny dokonanej przez Skład orzekający w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, okoliczność że zapadł wyrok skazujący pracowników Skarżącej w niczym nie podważa ustalenia, że na należących do niej stacjach paliw dochodziło do nieprawidłowości, których z jednej strony mogli dopuszczać się pracownicy działając na własną rękę, z drugiej zaś – działając na polecenie i na korzyść Skarżącej. Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz w wyroku z 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 107/12, a także tut. Sąd w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt III Sa/Wa 2011/10 i w wyroku III SA/Wa 836/12.

Wprawdzie, jak twierdzi Skarżąca, wspólnikom nie przedstawiono dotychczas aktu oskarżenia w powyższym zakresie, ale postawiono im stosowne zarzuty, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe wykazały, że Skarżąca odbierała dostawy gazu "oficjalne", potwierdzane fakturami oraz inne, odbierane na podstawie dowodów WZ. Nie ulega też wątpliwości, że liczniki dystrybutorów były przestawiane na tzw. oszczędności, czyli wydawanie klientom mniejszej ilości paliwa, niż wskazywał licznik, a z drugiej strony przestawiono licznik główny w dystrybutorze gazu, tak iż wykazywał jeden litr ewidencjonowany, a trzy przechodziły poza ewidencją. Czym innym zatem jest działanie, aby nie ujawniać całej sprzedaży (licznik główny), a czym innym jest spowodowanie, że dystrybutor w części widocznej dla klienta wskazuje więcej paliwa, niż faktycznie została mu wydana. Są to odrębne działania zachodzące wprawdzie jednocześnie, ale nie wykluczające się.

Przerabianie liczników na stacjach paliw Skarżącej w sposób niebudzący wątpliwości wykazały również dowody w postaci eksperymentów przeprowadzonych na stacjach paliw w celu wykazania możliwości dokonywania takich przeróbek. Okoliczność ta wynikała również z ww. wyroku w sprawie karnej. Sąd za zasadne uznał powołanie się przez organy podatkowe na materiały dokumentujące eksperymenty procesowe na stacjach paliw w C. i w N., choć w kontrolowanym okresie nieprawidłowości przypisano stacji paliw w T., co kwestionowała Skarżąca. Eksperymenty te świadczyły bowiem, że przerabianie liczników dystrybutorów nie miało charakteru jednostkowego zjawiska, jakie wystąpiło w przypadku jednej tylko stacji paliw. Okoliczność ta dodatkowo potwierdzała prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Wskazywała również prawidłowość ustalenia, że proceder ten nie ograniczał się do działań samych tylko pracowników, świadcząc o wiarygodności ich zeznań dotyczących udziału w przeróbkach także wspólników Skarżącej spółki, wchodzących też w skład jej organów. Zaznaczyć należy, że stosownym eksperyment przeprowadzono także na stacji paliw w T..

Ponownie należy wskazać, iż niektórym wspólnikom Skarżącej zarzucono jednocześnie popełnienie przestępstw na szkodę klientów (sprzedaż zaniżonych ilości paliwa) oraz przestępstw skarbowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na sprzedaży paliw i gazu w oparciu przerobione zalegalizowane narzędzia pomiarowe oraz polecenie pracownikom dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży. Skarżąca podniosła, że wobec wspólników nie orzeczono również zwrotu korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa (ar. 52 k.k.). Sąd zauważa, że o zwrocie tym orzeka Sąd w przypadku skazania za przestępstwo. Wspólnikom zaś dopiero postawiono zarzuty.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej z treści samego wyroku w sprawie karnej z 15 stycznia 2009r. nie wynika, że przy popełnianiu przestępstw chodziło o korzyści majątkowe osób skazanych. Przypisane np. A.P. przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. popełniane jest w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 115 § 4 k.k. korzyścią majątkową lub osobistą jest korzyść zarówno dla siebie, jak i dla kogo innego.

Skoro zaś, jak wynika z zeznań pracowników (G. B., D.B., T.L., A.P., M.B., A.W.), w tym uczestniczących w przerabianiu liczników dystrybutorów, wspólnicy D.M. i Z.M. oraz związany ze spółką A.K. (mąż A.K.) wiedzieli o dokonywanych przeróbkach, a wręcz czyniono je na ich polecenie, nie sposób przyjąć – jak chce Skarżąca – że beneficjentem tych działań byli wyłącznie pracownicy bezprawie wykorzystujący należącą do niej infrastrukturę.

Skarżąca podkreślała, iż ani ona, ani wspólnicy i osoby z nimi powiązane rodzinnie nie czerpały korzyści z procederu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, o ile w ogóle proceder ten miał miejsce. Podnosiła niejasności i sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach osób, które twierdziły, że działały na polecenie osób zarządzających spółką oraz że osobom tym przekazywały uzyskane pieniądze.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych także w tym zakresie. Dowody dokumentujące przekazywanie pieniędzy były wiarygodne.

Zważyć bowiem należało, że nieprawidłowości w obrocie paliwami, niezgłaszanie prawdziwych rozmiarów osiąganych przychodów, prowadzenie podwójnych ewidencji, których celem było ukrycie tego faktu, stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie w bazie paliw i na stacjach paliw należących do Skarżącej. Ilości paliw, jakie Skarżąca nabywała i sprzedawała poza ewidencją były stosunkowo duże. Nie ulega przy tym wątpliwości, że mechanizm pozaewidencyjnej sprzedaży był zorganizowany. Występowanie pewnych różnic należy uznać za uzasadnione z uwagi na specyfikę i asortyment danego punktu sprzedaży. Istnienie tych różnic nie zmienia faktu, że sam schemat działania oraz dokumentowania i rozliczania uzyskanych wpływów był bardzo zbliżony.

Okoliczności te także nie pozwalają uznać za wiarygodne twierdzeń Skarżącej, że proceder pozaewidencyjnej sprzedaży nie miał miejsca, ewentualnie że jego rozmiar był inny, a dokonywano go bez wiedzy osób zarządzających spółką.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły zatem wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez wspólników Skarżącej, którzy w postępowaniu karnym konsekwentnie zaprzeczali, że godzili się na takie nielegalne działania, bądź byli ich inspiratorami.

Jak już Sąd wskazał, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności argumentacji Skarżącej zmierzającej do wykazania, że jeżeli nieprawidłowości wystąpiły – spowodowane były działaniami jej pracowników.

Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że miały miejsce konflikty z niektórymi pracownikami, zwłaszcza z A.P., co mogłoby uzasadniać tezę, iż pracownicy ci niejako w rewanżu za zwolnienie z pracy lub wykrycie dokonywanych przez nich na własną rękę nadużyć, składali obciążające i niekorzystne dla wspólników zeznania i wyjaśnienia, bezpodstawnie przypisując im wiodącą rolę w zaniżaniu deklarowanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że pracownicy ci (w tym A.P.) uczestniczyli w pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa, także ją dokumentując na potrzeby rozliczeń ze wspólnikami Skarżącej.

Sąd zauważa ponownie, że wyjaśnienia pracowników Skarżącej, wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy protokół przesłuchań, których fragmenty przytoczone zostały także w decyzji Dyrektora UKS, chociaż złożone zostały przez osoby zatrudnione w różnych miejscach, mające zróżnicowany status i zadania w ramach Skarżącej spółki, a co za tym idzie w różnym stopniu i w różnych formach uczestniczące opisanych wyżej działaniach (pozaewidencyjnej sprzedaży paliw), w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują daleko idące zbieżności. Ze wszystkich tych wyjaśnień wynika również jednoznacznie, że wszelkie realizowane przez pracowników działania w powyższym zakresie, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Skarżącą spółką. Nie można odnieść wrażenia, iż zamiarem pracowników składających wyjaśnienia było pomniejszania ich własnej roli w pozaewidencyjnym obrocie paliwami.

Organy podatkowe nie mogły nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form i przejawów dokumentowania tego obrotu. Jakkolwiek dokonywane zapiski prowadzone były według określonego i znanego zwykle ich autorowi systemu, nic nie wskazuje, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników jako dokumentacja podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie Skarżącej i jej klientów. Choć, co należy zaznaczyć, te ostatnie działania również miały miejsce.

Oceniając zasadność twierdzeń Skarżącej kwestionujących rolę wspólników w nieprawidłowościach stwierdzonych w jej rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, należało mieć na względzie i to, że nieprawidłowości nie ograniczały się do pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Nie mogły być dziełem tylko pracowników zaniżenia przychodu spowodowane celowym zaniżaniem wartości sprzedaży w rejestrach wykorzystywanych do sporządzania deklaracji. Zarówno księgowa, jak i informatyk wskazali D.M. jako osobę decydującą wykazywanych kwotach podatku. Ewidentnym beneficjentem tych działań byłi Skarżący. Nie sposób też przyjąć, że skutkiem decyzji i działań pracowników było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związane z ujęciem w rozliczeniach Skarżącej wydatków na cele prywatne wspólników.

Oczywiście, wszystkie te nieprawidłowości są od siebie zasadniczo niezależne. Jednakże wystąpiły one w jednej firmie i skutkowały nierzetelnością rozliczeń podatkowych tej właśnie firmy. Nie ulega więc wątpliwości, że rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie przedstawiały się tak, jak to ona zadeklarowała.

Twierdzeniom Skarżącej, iż ani ona, ani jej wspólnicy nie czerpali korzyści ze stwierdzonych nieprawidłowości przeczy jednoznacznie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca podkreślała rozbieżności i niejasności w wyjaśnieniach pracowników dotyczących przekazywania pieniędzy. Zdaniem Sądu, uwzględniając upływ czasu i okoliczność, że przekazywano pieniądze zarobione w nielegalnym procederze, nie można oczekiwać bezwzględnej zgodności twierdzeń świadków.

VIII. Podsumowując stanowisko Sądu co do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych wskazać ponadto należy, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu lub stanowi możliwie do tego stanu zbliżonemu. Przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z tego przepisu należy zatem brać pod uwagę nie tyle abstrakcyjny obowiązek podjęcia działań w nieograniczonym zakresie, lecz dochowanie pewnego niezbędnego ze strony organów podatkowych stopnia staranności, wyrażającego się w podjęciu, wszystkich koniecznych i możliwych w danych warunkach przedsięwzięć zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

Organ kontroli skarbowej nie zdecydował się na oszacowanie podstawy opodatkowania uznając, że możliwe będzie określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z dostępnych rejestrów sprzedaży i zakupów VAT uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Z założenia, ten sposób ustalenia wielkości przychodów, jeżeli pozwalają na to zgromadzone dowody i zostanie wykonany prawidłowo, dużo bardziej odwzorowuje rzeczywistość, niż jakakolwiek metoda szacowania.

Wykorzystane przy tym przez organ kontroli skarbowej różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, nie stanowiły oficjalnej – prowadzonej według najwyższych wymaganych przepisami standardów – księgowości, w przypadku której można i należałoby oczekiwać, że wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie współgrać. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej potajemnie w celu ukrycia rzeczywistej sprzedaży, na użytek wtajemniczonych osób, według znanej im metodologii.

Z założenia więc trudno wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały. Przede wszystkim istotne jest więc zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków w tym zakresie. W przeprowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie. Świadczy o tym, m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego oraz treść sporządzonego na ponad 120 stronach uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej. Poczynione przez ten organ wyliczenia poprzedzone zostały analizą materiału dowodowego, dokonaną z uwzględnieniem relacji istniejących pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnieniami osób sporządzających poszczególne zapisy.

IX. Zdaniem Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, że Skarżąca zaniżała deklarowaną wielkość sprzedaży paliw, a w rezultacie również przychód i podatek dochodowy.

Całkowicie niezasadne są twierdzenia Skarżącej, że organy podatkowe nie ustaliły, kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych Uczyniły to bowiem prawidłowo status ten przypisując Skarżącym, którzy właśnie jako podatnicy tego podatku dokonywali pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG, zaniżała przychody i zawyżała koszty uzyskania przychodów.

Brak było podstaw do przypisywania statusu podatników pracownikom Skarżących. Okoliczność, że dokonywali oni oszustw na szkodę klientów Skarżących oraz że bezpośrednio uczestniczyli w sprzedaży paliwa z użyciem przerobionych liczników dystrybutorów nie ma przy tym żadnego znaczenia. Jakkolwiek w części klient tankujący paliwo płacił "za nic", Skarżący otrzymywali pieniądze, stanowiące jej przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f..

Kwoty, jakie pracownicy uzyskiwali nienależnie od klientów były kwotami, którym nie towarzyszyło wydanie odpowiadającej im ilości paliwa. Innymi słowy klienci w tej części płacili za nic.

Jak już Sąd wskazał, nie istnieje sprzeczność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych, a ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego skazującego pracowników. W sposób nie budzący wątpliwości pozaewidencyjną sprzedaż paliw prawidłowo przypisano Skarżącej, a zatem ją obciążał podatek dochodowy z tego tytułu.

Pozaewidencyjna sprzedaż paliwa nie jest czynnością, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. czynnością która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sprzeczna z prawem jest dostawa obejmująca towary, które nie mogą być przedmiotem obrotu, np. narkotyki, organy ludzkie. Paliwa natomiast mogą być przedmiotem zwykłego obrotu rynkowego. Okoliczność, że są sprzedawane poza ewidencją księgową i podatkową nie czyni umów sprzedaży nieważnymi.

Skarżąca uważała, że kwoty uzyskane z tytułem czynu zabronionego przez pracowników nie mogły być uznane za osiągnięty przez nią przychód. Z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie wynikało jednoznacznie, że Skarżąca sprzedawała paliwa z pominięciem własnej ewidencji i sprzedaży tej nie wykazywała jako podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie przypisały jej natomiast działań i skutków działań podejmowanych na własną rękę przez pracowników, za które zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu karnego.

X. Wbrew stanowisku Skarżącej organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania źródeł zakupionego przez nią paliwa i określania kosztu jego zakupu w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu nie miałyby również obowiązku opierania się na jej oświadczeniach co do samej ceny paliwa, gdyby Skarżąca oświadczenia takie złożyła, czego nie uczyniła. Do Skarżącej należał wybór, czy wskaże wydatki stanowiące koszt zakupu paliw i źródło tych paliw, jakie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych, czy też wbrew jednoznacznym dowodom będzie kwestionowała ustalenie, że sprzedawała paliwa poza ewidencją.

Podkreślić należy, że obowiązek wykazania poniesionych kosztów podatkowych obciąża podatnika.

W rezultacie twierdzenie Skarżącej, iż nie sprzedawała paliwa płynnego poza ewidencją i z tego względu nie może wskazać ani dostawców, ani wydatków na nabycie paliwa, sprowadza się do tego, że Skarżąca nie wykazała poniesienia jakichkolwiek wydatków na zakup paliw płynnych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie miały obowiązku szacować kosztów nabycia paliwa płynnego nie dysponując żadnymi wskazówkami Skarżącej co do kierunku szacowania, a także żadnymi dowodami, które chociażby prawdopodobnym czyniły poniesienie przez Skarżącą takich wydatków.

Skarżąca, pomimo wezwań organu kontroli skarbowej, ograniczyła się do podkreślenia, iż to na nim spoczywa obowiązek oszacowania kosztów.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów dopuszczalne jest, gdy sam fakt poniesienia kosztu został przynajmniej uprawdopodobniony.

Na przeszkodzie uznaniu za zasadne zarzutów Skarżącej w tym względzie stała również istotna okoliczność, że organy podatkowe wskazały źródło paliwa sprzedanego poza ewidencją. Były to mianowicie "nadwyżki" ("oszczędności") powstałe na skutek przestawienia liczników dystrybutorów paliwa ze szkodą dla klientów.

Brak kosztów uzyskania przychodu z pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa płynnego wynikał zatem z faktu, że przychód osiągnięty został poprzez zaniżanie rzeczywistej ilości sprzedawanego klientom paliwa w stosunku do tej ilości paliwa, za jaką klienci płacili. Powstała w ten sposób różnica stanowiła dodatkowy "bezkosztowy" i niezaewidencjonowany przychód Skarżącej uzyskany na stacji paliw w T.

Ustalenia powyższe Sąd uznał za prawidłowe i dokonane w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych jest uprawnione również z tego względu, że – jak wykazano wyżej – zasadne było ustalenie, iż przychody z tytułu sprzedaży paliwa z wykorzystaniem przerobionych liczników dystrybutorów osiągała właśnie Skarżąca.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega dochód. Skoro bowiem poza ewidencją Skarżąca sprzedawała paliwo "zaoszczędzone", a zatem paliwo którego zakup już wykazała w ewidencji jako koszt przychodu również ujętego w ewidencji, brak było podstaw do przyjęcia, że z przychodem niezaewidencjonowanym wiązały się dodatkowe koszty uzyskania. Innymi słowy, koszty zakupu paliwa sprzedanego poza ewidencją zostały zaewidencjonowane jako zakup paliwa i jako takie zostały również uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. Na tym właśnie polegał mechanizm sprzedaży pozaewidencyjnej dokonywanej przez Skarżącą, której przeróbki liczników dystrybutorów pozwalały część paliwa sprzedawać niejako ponownie.

W tej sytuacji nie mogły być również skuteczne zarzuty niezbadania stanów magazynowych Skarżącej i ustalenia, jaką ilością paliw mogła ona dysponować i jak te ilości mają się do przypisanej jej sprzedaży pozaewidencyjnej.

XI. Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 24 ust.1 ust. 1 u.p.d.o.f.. w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niż zadeklarowana przez nią w oparciu o ewidencje rachunkową, chociaż nie zakwestionował tej ewidencji jako nierzetelnej. Stwierdziła, iż organ pierwszej instancji podważył jedynie rejestry sprzedaży VAT oraz rejestry zakupu VAT Skarżącej za poszczególne miesiące 2003 r. i tym samym nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skarżąca pominęła okoliczność, że rejestry sprzedaży i zakupów prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług były jedynymi elementami jej ksiąg podatkowych, jakimi organy podatkowe dysponowały. Jak wyjaśnił Dyrektor UKS, pomimo wielokrotnie kierowanych do niej wniosków, Skarżąca nie przedłożyła wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej.

Nie sposób stwierdzić nierzetelność ewidencji, których podatnik nie dostarczył. Oczywistym skutkiem braku tych ewidencji było oparcie się na dostępnych dowodach oraz ocena mocy dowodowej tych ewidencji składających się na dokumentację księgową, które zostały przedłożone organowi kontroli skarbowej i mogły być zbadane w celu zweryfikowania ich poprawności i rzetelności.

Prawidłowo zatem Dyrektor UKS na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zakwestionował jedynie rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupów VAT za poszczególne miesiące 2003 r.

XII. . W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.