Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 425/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), z art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 40 par. 2,
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 145 par. 2, art. 123 par. 1, art. 137 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 101 par. 2,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 96
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz H. W. kwotę 7 217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą H. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w kwocie 428.894 zł i umarzającą postępowanie podatkowe prowadzone wobec P. J..

Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił, że 21 lutego 2013 r. przeprowadzono kontrolę samochodu osobowego prowadzonego przez H. W., w trakcie której stwierdzono obecność 981,90 kg suszu tytoniowego bez oznaczeń i znaków akcyzy. H. W. oświadczył, że towar kupił od rolników z powiatu k., których danych nie ujawnił. W sprawozdaniu z 19 kwietnia 2013 r. Laboratorium Celne w B. potwierdziło, że produkt należy uznać za susz tytoniowy.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w wysokości 428.894 zł. Wskazał, że za zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji odpowiadają solidarnie strony postępowania H. W. i P. J., będący pasażerem samochodu.

H. W. wniósł odwołanie od tego rozstrzygnięcia, w wyniku czego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), w tym art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1 pkt 6, art. 5, art. 99a ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt i ust. 5, regulujące przedmiot opodatkowania, art. 13 ust. 1 pkt 2a definiujący podatnika podatku akcyzowego i art. 11a pkt 4 i art. 12 wskazujące moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ uznał za podatnika H. W., bowiem z jego oświadczenia wynika, że to on zakupił od rolników, których danych nie ujawnił, wyrób akcyzowy w postaci suszu tytoniowego. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 21 lutego 2013 r., tj. dzień kontroli. Do ilości suszu tytoniowego, zgodnie z art. 99a ust. 2 ustawy akcyzowej wyrażonej w kilogramach, organ zastosował stawkę opisaną w art. 99a ust. 5 ustawy akcyzowej w zw. z ust. 4 tego przepisu, tj. 436,80 zł za każdy kilogram.

Organ odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że procedował w zgodzie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił brak potrzeby ustalania wilgotności suszu tytoniowego i przeprowadzania w tym zakresie dowodu. Wskazał na bezskuteczne próby przesłuchania podatnika i pasażera samochodu P. J.. Podniósł, że wbrew twierdzeniom podatnika, klasyfikacji towaru nie dokonali kontrolujący samochód funkcjonariusze lecz uczyniono to w toku postępowania podatkowego. Wskazał również, że bez znaczenia w sprawie jest podnoszona przez stronę kwestia obrotu handlowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. H. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 9b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5 oraz art. 99a ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych wyżej przepisów, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na przyjęcie, że ładunek zabezpieczony przy H. W. stanowił suchy tytoń w rozumieniu powołanych wyżej norm i w konsekwencji całkowicie niezasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które w przypadku prawidłowej wykładni powołanych norm prawnych w ogóle nie powstawało;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 191 i art 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewłaściwy, niedokładny, zaniechanie podjęcia wszelkich kroków zmierzających do należytego wyjaśnienia sprawy, mało wnikliwe działanie organu, nieprzeprowadzenie żadnego dowodu zmierzającego do ustalenia rzeczywistej wilgotności tytoniu w dacie jego zatrzymania (w tym oddalenie w pełni zasadnego wniosku o przeprowadzenie badań zmierzających do ustalenia tej kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii), niedokładne umotywowanie przesłanek jakimi kierował się organ uznając zabezpieczony materiał za suchy tytoń w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, formułowanie wniosków i twierdzeń niepopartych żadnymi badaniami, co narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania przez organ podatkowy;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 40 § 2 k.p.a. poprzez doręczenie decyzji przez organy obydwu instancji bezpośrednio na adres strony w sytuacji gdy skarżący ustanowił pełnomocnika w sprawie, a zatem zgodnie z powołaną wyżej normą wszelka korespondencja kierowana do strony winna być doręczana jego pełnomocnikowi od chwili jego ustanowienia, a w konsekwencji brak skutecznego doręczenia zaskarżonej jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., co powoduje, iż decyzje te jako nieistniejące (niedoręczone skutecznie) nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym i wywierać określonych w nich skutków.

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., ewentualnie o uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu ponad wyżej wymienione zarzuty podniósł, że zdarzenie z udziałem skarżącego miało miejsce przed wejściem w życie nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. przewidującej rozszerzoną definicję wyrobu akcyzowego. Towaru przewożonego przez podatnika nie można było uznać za susz tytoniowy stanowiący suchy tytoń, a więc za wyrób akcyzowy. Wskazał, że pogląd organu, iż "susz" czy "suchy" nie ma związku z wilgotnością nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 40 § 2 K.p.a. i wskazał na art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w związku z tym, że decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z 28 listopada 2014 r. wezwał stronę do wskazania, czy adwokat I.M.ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z 21 lipca 2014 r. w postępowaniu odwoławczym reprezentuje stronę również w obecnie prowadzonym postępowaniu. Na powyższe wezwanie strona nie udzieliła odpowiedzi w wyznaczonym terminie mimo pouczenia, że nieudzielenie odpowiedzi skutkować będzie uznaniem przez organ, że strona działa samodzielnie, a wszelka korespondencja będzie przekazywana na adres stron.

W dniu 16 września 2015 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Celnej w K., w którym wyjaśnił, że pełnomocnictwo z 21 lipca 2014 r. obejmowało swym zakresem tylko postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. W związku z tym oraz w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie z 28 listopada 2014 r. organ przeprowadził postępowanie odwoławcze bez udziału pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: ustawy p.p.s.a., wynika że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Skarga okazała się zasadna. Jakkolwiek w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, to i tak rację ma skarżący, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, winna być doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio na adres strony.

Z analizy akt administracyjnych sprawy wynikają następujące czynności: 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję określającą H. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. Podatnik za pośrednictwem pełnomocnika adwokata I. M. wniósł odwołanie od tej decyzji. Do odwołania załączył dokument pełnomocnictwa z 21 lipca 2014 r., z którego treści wynika, że H. W. udzielił pełnomocnictwa adwokatowi I. M.do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. na wszystkich etapach postępowania i przed wszystkimi organami. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. Pismem z 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał H. W. do wskazania, czy adwokat I. M.ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z 21 lipca 2014 r. w postępowaniu odwoławczym reprezentuje podatnika również w postępowaniu prowadzonym w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. Wyjaśnił, że ustanowienie pełnomocnika w jednym postępowaniu nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Organ zaznaczył, że w przypadku nieudzielenia odpowiedzi w terminie trzech dni od dnia otrzymania pisma, wszelka korespondencja przekazywana będzie na adres podatnika. Wezwanie zostało doręczone H. W.. Na wezwanie nie udzielono odpowiedzi.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję określającą H. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r., a [...] r. decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w K.. Obydwie decyzje zostały wysłane na adres H. W., gdzie zostały odebrane przez ojca podatnika.

W ocenie Sądu, opisane wyżej postępowanie organu naruszało reguły doręczania pism zawarte w Ordynacji podatkowej oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ustanowienie przez podatnika pełnomocnika adwokata I. M., który wraz z odwołaniem przedłożył dokument pełnomocnictwa, oznaczało zatem obowiązek doręczania pism temu pełnomocnikowi. Podjęcie przez organ wątpliwości, czy po wydaniu uchylającej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. pełnomocnik nadal reprezentuje podatnika, było nieuzasadnione. W dokumencie pełnomocnictwa zaznaczone zostało, że zostało ono udzielone w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. na wszystkich etapach postępowania. Brak jest podstaw prawnych do uznania, że innym postępowaniem podatkowym było postępowanie, w którym wydano decyzje z [...]. i z [...] r., a innym - nowym to, w którym wydano decyzje z [...] r. i z [...] r. Wszystkie te decyzje zostały wydane w jednym postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z 19 lutego 2014 r.

Po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego jak i do stron postępowania. Jeśli w jego toku podatnik złożył pełnomocnictwo dla adwokata, to od tego momentu wszystkie pisma winne były być doręczane pełnomocnikowi. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie. Doręczenie natomiast decyzji podatnikowi, w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny (por. Komentarz do art. 145 J. Brolik, LEX 2013, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1686/95, LEX nr 27280).

Pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony i narusza również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającej na organ obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Nadmienić w tym miejscu należy, że procesową formą wypowiedzenia pełnomocnictwa, zgodnie z treścią art. 94 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, jest zawiadomienie o tym organu przez pełnomocnika. Cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Ponadto pełnomocnictwo wygasa w razie śmierci pełnomocnika, mocodawcy, lub utraty przez niego zdolności sądowej - art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 96 Kodeksu postępowania cywilnego. W przedmiotowej sprawie żadna taka okoliczność nie miała miejsca. Formą wypowiedzenia pełnomocnictwa nie jest natomiast nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie jakie wystosował organ w piśmie z 28 listopada 2014 r.

Co więcej, jeszcze jedną cechą stanowiącą o wadliwości wspominanego pisma było skierowanie go i wysłanie podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, wbrew treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Bezpodstawne są zawarte w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym twierdzenia organu, że pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem tylko postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. [...] r. i że w związku z tym należało prowadzić postępowanie bez udziału pełnomocnika. Obowiązkiem organu było doręczenie decyzji z [...]r. i poprzedzającej ją decyzji z [...]r. pełnomocnikowi podatnika adwokatowi I.M.. Zaniechanie temu i nieprawidłowe doręczenie decyzji podatnikowi nie pozwala przyjąć, że decyzje te weszły do obrotu prawnego. Doręczenie decyzji podatnikowi, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi naruszało art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 123 § 1 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni wyrażone przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko odnoszące się do kwestii prawidłowego doręczania decyzji.

Wobec naruszeń organu z powodu których uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, ocena pozostałych podniesionych przez skarżącego zarzutów jest przedwczesna.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach w punkcie drugim Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę 7.217 zł złożyły się koszty zastępstwa procesowego 7.200 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.