Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1081/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. na rzecz J. M. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydaną po wznowieniu postępowania kontrolnego, odmawiającą J. M. (podatnik) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości deklarowanego dochodu z działalności gospodarczej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące również ww. roku, w dniu [...] 2015 r. wydał decyzję określającą podatnikowi, działającemu pod firmą C. J. M., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz w tej samej dacie wynik kontroli w zakresie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2011 r. Decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011 r. doręczono podatnikowi w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613, obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) w dniu 7 sierpnia 2015 r. Odwołanie nie zostało złożone, a więc rozstrzygnięcie w tym przedmiocie stało się ostateczne.

Następnie, pismem z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu do organu to 28 października 2015 r.), podatnik wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] 2015 r., dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Domagał się uchylenia w całości dotychczasowej decyzji oraz wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W podstawie prawnej podatnik powołał się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu powyższego wniosku podatnik wywodził, że w 2010 r. przeszedł udar niedokrwienny, w konsekwencji doznał naczyniowego uszkodzenia lewej półkuli mózgu. Od początku 2013 r. był leczony z powodu otępienia. Wymagał pomocy w czynnościach codziennego życia. Często nie był zorientowany w swojej sytuacji i nie był w stanie załatwiać jakichkolwiek spraw, w tym urzędowych, dotyczących jego praw i obowiązków. Często nie był również w stanie odbierać kierowanej do niego korespondencji, zrozumieć jej znaczenia czy ustanowić pełnomocnika. Posiadał czasami przebłyski świadomości. Stan zdrowia nie pozwalał mu uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym. Wykluczał składanie wniosków dowodowych, przedstawianie dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, jak również wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. O wydaniu wobec niego decyzji z dnia 21 lipca 2015 r. poinformowała go małżonka A. M. w dniu 28 września 2015 r., a w dniu 29 września 2015 r. zapoznał się z jej treścią. Wcześniej nie wiedział o wydaniu tej decyzji. W związku z tym podatnik wyrażał przekonanie, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym z powodu przeszkody, której nie mógł przezwyciężyć.

W toku wznowionego postępowania kontrolnego, w piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r., podatnik wniósł o włączenie do materiału dowodowego kserokopii faktur na okoliczność wysokości podatku naliczonego. Ponadto domagał się przesłuchania świadków i powołania biegłego na okoliczność przeprowadzenia transakcji, w konsekwencji rzetelności faktur i ksiąg rachunkowych jakie prowadził, a tym samym prawidłowości deklarowanego obrotu do opodatkowania.

Organ motywował, że jego obowiązkiem było ustalenie czy zaistniały podstawy wznowienia wymienione w art. 240 § 1 O.p., a w szczególności czy podatnik bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) i czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Według ustaleń organu podatnik o każdej czynności w postępowaniu kontrolnym był zawiadamiany. Korespondencja była kierowana za pośrednictwem operatora pocztowego na prawidłowy adres podatnika ([...] gm. [...]). Podatnik, oprócz zawiadomienia o zamiarze prowadzenia postępowania kontrolnego, nie odebrał żadnej innej korespondencji od organu. Była ona każdorazowo zwracana z adnotacją o niepodjęciu w terminie awizowanej przesyłki. W dniu 20 sierpnia 2013 r. upoważnieni pracownicy organu udali się pod adres L. ul. [...], gdzie podatnik prowadził inną działalność gospodarczą. Tam spotkali się z podatnikiem i jego żoną. Małżonkowie M. zostali wówczas poinformowani o prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec C. J. M.. Jednak nie byli zainteresowani tą sprawą, po okazaniu legitymacji służbowych przez kontrolujących, nie chcieli rozmawiać z pracownikami organu. Podatnik w toku postępowania kontrolnego złożył dwa pisma, z dnia 21 i 26 sierpnia 2013 r., które są podpisane jego imieniem i nazwiskiem, wraz z zaświadczeniami lekarskimi. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. podatnik wniósł o "odstąpienie od wszczynania kontroli skarbowej". Ponadto podatnik w sierpniu 2013 r. odwołał pełnomocnictwa udzielone synom, wymówił umowę z biurem rachunkowym na prowadzenie ksiąg rachunkowych, wykreślił z rejestru działalność gospodarczą, która miała być przedmiotem postępowania kontrolnego.

Zdaniem organu, w powyższym stanie sprawy nie wystąpiły żadne przeszkody nie do przezwyciężenia, które mogłyby rzeczywiście uniemożliwić podatnikowi udział w postępowaniu kontrolnym. Choroba podatnika, niewątpliwie niezależna od niego, nie wystąpiła nagle, lecz zaczęła się już w 2010 r. Nie była też przeszkodą nie do przezwyciężenia, gdyż istniała możliwość ustanowienia pełnomocnika. Postępowania kontrolne trwały kilka lat, do 2015 r. Podatnik miał w tym czasie zdolność do czynności prawnych. Z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym wynika, że głównie synowie podatnika zajmowali się prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej za ojca. Dokonywali zakupów, sprzedaży towarów handlowych, faktycznie pracowali w firmie i podejmowali decyzje, zarządzali firmą, prowadzili działalność gospodarczą. Wbrew temu co twierdzi podatnik, jego synowie wiedzieli o toczącym się postępowaniu kontrolnym. Księgi rachunkowe prowadzone miały być przed majem 2011 r. przez małżonkę podatnika. Podatnik składał i podpisywał deklaracje podatkowe. Z historii operacji dokonywanych na rachunkach bankowych wynika, że pieniądze jakie przynosiła prowadzona działalność gospodarcza wpłacane były na konto bankowe podatnika przez jego syna. W toku postępowania kontrolnego niektórzy pracownicy firmy podatnika zeznali, że nie spotkali się z właścicielem firmy, a wszystkie polecenia służbowe przekazywali jego synowe.

W przekonaniu organu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, zgodnie z którym podatnik nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym, gdyż taki był jego świadomy wybór. Podatnik zaczął oponować wobec rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji dopiero w związku z postępowaniem egzekucyjnym, zmierzającym do jej wykonania. Ponadto, jak zaznaczył organ, jego rolą w postępowaniu kontrolnym, a następnie wznowionym nie była ocena stanu zdrowia podatnika i dlatego nie dokonywał takiej oceny.

Organ motywował, że w postępowaniu wznowionym nie mogą być, jak tego chce podatnik, gromadzone dowody w celu ustalenia prawdy obiektywnej i podatnik nie może zasadnie oczekiwać merytorycznej weryfikacji ostatecznego rozstrzygnięcia organu. Podkreślił przy tym, że wznowione postępowanie kontrolne nie jest kontynuacją zwykłego postępowania kontrolnego i nie może prowadzić do zbierania oraz oceny dowodów. Postępowanie wznowione toczy się w bardzo zawężonych ramach i niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego nadzwyczajnego trybu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Tymczasem, według organu, wnioski dowodowe podatnika zmierzają do przeprowadzenia od nowa kolejnego postępowania dowodowego. Uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej może nastąpić w wyniku wznowienia tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. Zdaniem organu, żadna z podstaw wznowienia postępowania kontrolnego nie wystąpiła w realiach rozpatrywanej sprawy.

W dalszej kolejności organ motywował, że zasada prawdy obiektywnej jest realizowana poprzez obowiązek organu poszukiwania dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawo podatnika do zgłaszania wniosków dowodowych. Jednak podatnik powinien wykazywać dbałość o swój interes prawny. Jego bierność, przy pełnej zdolności do czynności prawnych, w tym konsekwentne nieodbieranie korespondencji, nie może prowadzić do paraliżu czy dezorganizacji postępowania kontrolnego, a w konsekwencji do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei ujawnione kserokopie faktur zakupu towarów, bez okazania ich oryginałów bądź duplikatów, nie wypełniają przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu, dopiero oryginały lub duplikaty faktur w powiązaniu z materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. ewidencjami VAT i dowodami źródłowymi dokumentującymi dokonane dostawy i świadczone usługi, pozwoliłyby na ocenę zaistnienia prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535, Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach rozliczeniowych - ustawa o VAT). Zgodnie bowiem z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że nie wyszły również na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi ją wydającemu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa wyłącznie na podatniku i nie może być przerzucany na organ (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Lu 6/15).

W podsumowaniu organ stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie kontrolne, objętej wnioskiem podatnika o wznowienie.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się uchylenia decyzji odmawiających uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 21 lipca 2015 r. i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co uniemożliwiło wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i spowodowało, że dotychczasowe stanowisko organu przekracza granice swobodnej oceny dowodów, jest niekorzystne dla podatnika i podważa jego zaufanie do organów podatkowych;

- art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. z powodu niestwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, gdyż odrzucono okoliczności faktyczne i prawne prezentowane przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo powtórzył argumenty przedstawione w postępowaniu prowadzonym przez organ. Akcentował, że długotrwała choroba (udar) obiektywnie wykluczyła możliwość jego udziału w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] 2015 r. Nie pozwoliła także ustanowić pełnomocnika czy ustosunkować się do zgromadzonych dowodów. Co najistotniejsze, wyłączyła możliwość złożenia znaczących dokumentów świadczących o prawidłowości deklarowanego rozliczenia VAT, nim doszło do wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] 2015 r. Podatnik nie godził się ze stwierdzeniem zaprezentowanym w motywach zaskarżonej decyzji, że brak współdziałania z organem w postępowaniu kontrolnym miał być rezultatem świadomego wyboru czy z rozmysłem przyjętej strategii postępowania. Podatnik podkreślał, że o tym jaki był stan jego zdrowia w latach następujących po udarze może w sposób kompetentny wypowiedzieć się wyłącznie biegły z zakresu medycyny. Organ znał stan zdrowia podatnika, skoro w dniu 10 kwietnia 2014 r. wystąpił o ustanowienie kuratora, jednak postępowanie sądowe w tym przedmiocie zostało zawieszone w dniu 6 października 2014 r., gdyż Prokurator Okręgowy w L. wystąpił z wnioskiem o całkowite ubezwłasnowolnienie podatnika. Organ wiedział, że podatnik nie jest w stanie skutecznie działać w celu obrony swych praw, w rezultacie mógł dowolnie określić podatnikowi wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie okresów rozliczeniowych obejmujących lata od 2008 do 2011, w wysokości odpowiednio rzędu [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, bez konieczności odnoszenia się do dowodów i twierdzeń przemawiających za prawidłowością rozliczenia VAT deklarowanego przez podatnika.

Ponadto, w przekonaniu podatnika, jeżeli organ nie chciał uwzględnić złożonych kserokopii faktur na okoliczność prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, powinien był zwrócić się do podatnika o oryginały tych faktur. Jednak tego nie uczynił.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

Spór, jaki zaistniał pomiędzy podatnikiem a organem, zasadniczo sprowadza się do zagadnienia jak należy intepretować i w następstwie prawidłowo stosować przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienione w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Należy przy tym uściślić, że wznowienie postępowania podatkowego jest nadzwyczajną procedurą mającą odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego, co wynika z art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji (Dz.U.2016.720 ze zm. – u.k.s.).

W myśl ww. regulacji prawnych, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

- strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.);

- wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Przechodząc w pierwszej kolejności do przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., trzeba przypomnieć, że występuje ona zarówno wówczas, kiedy podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w całym postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych jego etapach. Nie ma przy tym znaczenia czy udział podatnika mógł przełożyć się na wynik sprawy i ewentualnie w jakim zakresie. Ważne jest, że podatnik bez własnej winy nie mógł wziąć udziału w postępowaniu podatkowym i chodzi tutaj o przeszkody od niego niezależne, których obiektywnie nie był w stanie przezwyciężyć (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wyd. 9., Wolters Kluwer 2015 r. do art. 240 O.p.).

Tak rozumiana przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oznacza więc obowiązek podatnika wykazania obiektywnej, niezależnej od niego przeszkody, która wyłączyła go od udziału w postępowaniu podatkowym. W realiach analizowanej sprawy podatnik powołał się na przebyty udar oraz jego rozległe, długotrwałe i pogłębiające się następstwa. Jednocześnie podatnik nie przedstawił organowi żadnych dowodów na opisywane okoliczności, poza nawiązaniem do toczącego się postępowania w przedmiocie jego całkowitego ubezwłasnowolnienia. Organ ze swej strony nie podjął żadnych czynności zmierzających do weryfikacji twierdzeń podatnika, a ściślej do wyjaśnienia związku między jego stanem zdrowia a postawą w postępowaniu kontrolnym. Organ przyjął bowiem, że, co do zasady, nie miał obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego stanu zdrowia podatnika. Jednak, w ocenie sądu, z punktu widzenia prawa nie można zaakceptować takiej biernej postawy organu. Obowiązek podatnika wykazania okoliczności świadczących o tym, że bez własnej winy nie mógł wziąć udziału w postępowaniu kontrolnym nie może być postrzegany jako przyzwolenie organowi na bierność i niestosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Organ zatem nie był uprawniony, aby pomijać znane mu źródła dowodowe i nie żądać od podatnika niezbędnych dokumentów. Dotychczas we wznowionym postępowaniu organ nie wezwał podatnika do złożenia dokumentacji lekarskiej, z której wynikałby stan jego zdrowia w czasie kiedy toczyło się postępowanie kontrolne, a przede wszystkim opinii medycznych sporządzanych w toku postępowania o ubezwłasnowolnienie całkowite podatnika. Wobec tego aktualny pogląd, że podatnik nie współpracował w toku postępowania kontrolnego, bo tak świadomie zdecydował, jest wyłącznie założeniem organu, które nie znajduje potwierdzenia w jakimkolwiek materiale dowodowym. Jakkolwiek organ nie przedstawił sądowi akt postępowania kontrolnego objętego wznowieniem, to jednak poza sporem pozostawały okoliczności, że podatnik nie odbierał korespondencji od organu, a w sierpniu 2013 r. podpisał ostatnie pismo, w którym z uwagi na stan zdrowia oczekiwał odstąpienia od kontynuowania postępowania kontrolnego. Co więcej, według wyjaśnień organu złożonych na rozprawie przed sądem w dniu 21 kwietnia 2017 r. do powyższego pisma z sierpnia 2013 r. podatnik dołączył ocenę neuropsychologiczną z dnia 16 sierpnia 2013 r., w której zostały omówione poważne zburzenia poznawcze funkcji regulacyjnych, zaburzenia wybranych funkcji językowych, dysfunkcje długotrwałej pamięci werbalnej, znaczne spowolnienie przetwarzania informacji. W podsumowaniu opinii psycholog stwierdził, że codzienne funkcjonowanie podatnika może być istotnie zakłócone przez poważne zburzenia funkcji wykonawczych, może nie być zdolny do wyciągania wniosków, przewidywania konsekwencji własnych działań, na tle uogólnionych zaników podkorowych o naczyniowym pochodzeniu oraz masywnych zmian miażdżycowych (por. k. 45, 46 akt sądowych). Wobec tego nie można zasadnie odrzucić twierdzeń podatnika o tym, że bez własnej winy nie mógł wziąć udziału w postępowaniu kontrolnym i bronić swych praw, jak to dotychczas uczynił organ, opierając się wyłącznie na własnym przekonaniu wywiedzionym z jednorazowego kontaktu pracowników organu z podatnikiem. Nie ma żadnych dowodów na to, aby przyjąć za wiarygodny argument organu, że podatnik nie podejmował korespondencji, bo nie chciał jej podejmować. Tymczasem rzetelna i wnikliwa analiza dokumentacji jaką podatnik mógłby przedstawić na okoliczność stanu zdrowia, w odpowiedzi na stosowne (precyzyjne) wezwanie organu, mogłaby przecież prowadzić do całkowicie odmiennych wniosków niż dotychczasowe założenia organu i potwierdzić stanowisko podatnika, zgodnie z którym skutki doznanego udaru wykluczyły jego udział w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z dnia 21 lipca 2015 r. Trzeba przy tym mieć na uwadze nie tylko sam fakt nieodbierania korespondencji nadanej przez organ, ale przede wszystkim realną, obiektywną możliwości zapoznania się z jej treścią przez podatnika i decydowania o ewentualnych czynnościach procesowych, a więc o wnioskach dowodowych czy środkach zaskarżenia. Nie należy również pomijać, że domniemanie doręczenia ustanowione w art. 150 § 1 - § 4 O.p. zakłada obiektywną możliwość adresata zapoznania się z treścią niepodejmowanej korespondencji. Zatem rzetelne zrekonstruowanie przez organ stanu faktycznego przede wszystkim pozwoli prawidłowo ocenić czy z uwagi na stan zdrowia podatnika skutecznie został zastosowany tryb z art. 150 O.p., a więc czy decyzja z dnia [...] 2015 r. weszła do obrotu prawnego, czy też tak się nie stało. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji jest podstawowym warunkiem wznowienia postępowania kontrolnego, wynikającym już z pierwszych słów art. 240 § 1 O.p., który mówi o tym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, a następnie wymienia poszczególne, dalsze przesłanki.

W ocenie sądu, organ w istocie wiąże stosowanie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. z pozbawieniem podatnika zdolności do czynności prawnych i procesowych. Tymczasem przesłanka ta stanowi o niezawinionej niemożliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. Zatem swoim zakresem obejmuje między innymi sytuacje, kiedy podatnik formalnie ma zdolność do czynności prawnych i procesowych, gdyż sprawa o całkowite ubezwłasnowolnienie jest w toku, ale pomimo tego rzeczywisty stan zdrowia podatnika, obiektywnie rzecz biorąc, wyklucza jego udział w postępowaniu podatkowym, rozumiany jako zdolność do zapoznania się z treścią dowodów i pism organu, do racjonalnej oceny sytuacji faktycznej i prawnej, do podejmowania decyzji w kwestii obrony swych praw, a więc dotyczących inicjatywy dowodowej, prezentowania własnej argumentacji, składania środków zaskarżenia.

Podsumowując, dowolne jest dotychczasowe stanowisko organu bazujące wyłącznie na tym, że w sierpniu 2013 r. podatnik nie chciał rozmawiać z pracownikami organu, podpisał jedno pismo z dołączoną jednocześnie oceną neuropsychologiczną i nie odbierał korespondencji kierowanej do niego w toku postępowania kontrolnego. Dla rzetelnego wyjaśnienia sprawy niezbędne jest w pierwszej kolejności zobowiązanie podatnika do złożenia organowi wszelkich dokumentów pozwalających ocenić faktyczną zdolność po udarze do działania w postępowaniu kontrolnym objętym wznowieniem. Skoro żądanie wznowienia opiera się na twierdzeniu podatnika, że stan zdrowia uniemożliwił mu udział w postępowaniu kontrolnym, organ nie może uchylić się od wyjaśnienia czy rzeczywiście tak było, przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych źródeł dowodowych (por. w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Przeciwne stanowisko organu należy ocenić jako w istocie dowolną odmowę wyjaśnienia czy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania kontrolnego. Tymczasem art. 243 § 2 O.p. mówi wyraźnie, że postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Trzeba również wyjaśnić organowi, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika, mocodawca, co do zasady, musi być w kondycji pozwalającej na kontakt i współpracę z ustanowionym pełnomocnikiem, a więc przede wszystkim na konsultowanie argumentów faktycznych i prawnych, zakresu inicjatywy dowodowej. Pełnomocnik przecież jedynie reprezentuje podatnika, działa w jego imieniu i na jego rzecz, czynności pełnomocnika muszą być akceptowane przez mocodawcę, a więc węzeł pełnomocnictwa z istoty swej zakłada współpracę pełnomocnika z mocodawcą. Jak dotąd nie można zasadnie przyjąć, aby podatnik rzeczywiście miał możliwość ustanowienia pełnomocnika i współpracy z nim, a rzecz sprowadza się tylko do tego, że nie chciał z niej skorzystać. Wobec tego w określonych sytuacjach nawet ustanowienie pełnomocnika, formalnie skuteczne, nie będzie wykluczało zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania kontrolnego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przeciwne wywody organu, w których zarzuca podatnikowi świadome nieustanowienie pełnomocnika, nie znajdują żadnego potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym. Są to jedynie twierdzenia organu. Nie ma znaczenia stan zdrowia synów podatnika, gdyż nie oni byli stronami postępowania kontrolnego i nie do nich organ kierował decyzję z dnia 21 lipca 2015 r.

Natomiast o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania podatkowego sformułowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, a więc mogą mieć wpływ na wynik sprawy, na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną, objętą wnioskiem o wznowienie; d) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zatem, z punktu widzenia analizowanej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, istotny jest moment ujawnienia organowi określonego dowodu lub okoliczności. Sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w brzmieniu "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", z uwagi na użyty w nim spójnik "lub" oznacza, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę wznowienia, jeżeli równocześnie spełnione zostały pozostałe elementy analizowanej przesłanki. Zatem w sytuacji, w której oferowany organowi dowód nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie, gdyż został sporządzony później, ale jednak z jego treści wynikają okoliczności, które mogły istnieć we wspomnianej dacie, mogą zmieniać treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej i organ ich nie znał, mamy do czynienia z przesłanką wznowienia, polegającą nie na ujawnieniu się "nowego dowodu", ale "nowej okoliczności" (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wyd. 9., Wolters Kluwer 2015 r. do art. 240 O.p.).

Przenosząc powyższy sposób rozumienia przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na grunt okoliczności rozpatrywanej sprawy, zdaniem sądu, nie można zaakceptować argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Podatnik zaoferował organowi kserokopie faktur nabycia, które, jego zdaniem, dowodzą prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia VAT, w tym wykazanych kwot podatku naliczonego do odliczenia. Odnosząc się do powyższego stanowiska podatnika, organ poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu, że kserokopie faktur nie dokumentują kwot podatku naliczonego, które mogłyby zostać odliczone, gdyż niezbędne są oryginały faktur nabycia i nie wezwał podatnika do złożenia oryginałów faktur. W ocenie sądu, takim zaniechaniem organ istotnie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Raz jeszcze należy przypomnieć, że organ nie był zwolniony od obowiązku przeprowadzenia wnikliwego i zupełnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność istnienia przesłanki wznowienia, w tym przypadku na potrzeby rzetelnego zweryfikowania prawa podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego, a w szczególności jakie są możliwości uzyskania oryginałów faktur. Nic nie stało na przeszkodzie, aby organ, kierując się treścią przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w powiązaniu z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., wystąpił do podatnika o oryginały faktur. Co więcej, takie kserokopie były dla organu źródłem informacji dotyczących kontrahentów podatnika. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w ramach analizowanej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podatnik przedstawia nie tylko nowe dowody, ale również mogą to być wyłącznie nowe okoliczności. W tym drugim przypadku, a więc kiedy podatnik powołuje się na nowe istotne okoliczności, nieznane wcześniej organowi przy wydawaniu decyzji ostatecznej, zweryfikowanie stanowiska podatnika wymaga od organu wyczerpania niezbędnych i jednocześnie dostępnych źródeł dowodowych, jakie wynikają w rozpatrywanej sprawie z kserokopii faktur oferowanych przez podatnika. Całkowita bierność organu nie może zostać zaakceptowania z punktu widzenia prawa.

Dotychczasowa postawa organu pomija stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) analizował kwestie udokumentowania kwot podatku naliczonego do odliczenia i w sprawie sygn. I FSK 1220/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) zakwestionował zapatrywanie organu podatkowego, który zmierzał do wykazania, że spoczywające na nim obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swojej racji i że nałożenie na organy podatkowe obowiązku weryfikacji dokumentacji kontrahentów podatnika w celu skorzystania przez niego z możliwości odliczenia podatku spowodowałoby nałożenie na te organy niczym nieograniczonego obowiązku. NSA wyjaśnił między innymi, że słusznych co do zasady powyższych wywodów dotyczących spoczywającego na podatniku obowiązku przestawienia okoliczności i dowodów dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w postaci faktur nie można jednak automatycznie przenosić na grunt każdej sprawy. Ustalenie czy kontrahent podatnika ujął w ewidencji kwestionowaną fakturę nie może być w realiach rozpoznanej sprawy potraktowane jako żądanie prowadzenia "nieograniczonego" postępowania dowodowego. Niewątpliwie ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku i to podatnik powinien przedłożyć faktury, a w przypadku ich braku, z uwagi na zniszczenie, duplikaty. Nie można jednak – w kontekście okoliczności rozpatrywanej sprawy – pominąć tego, że podatnik przedstawił dokumenty, które w jego ocenie były duplikatami faktur, gdyż kserokopie oryginałów faktur VAT zaopatrzono w adnotacje "duplikat" z datami ich sporządzenia, co było spowodowane postawą jego kontrahentów, którzy przesłali mu "duplikaty" faktur w takiej wersji dokumentacyjnej. Nie podważono przy tym kluczowej dla tej sprawy kwestii, a mianowicie, że zdarzenia udokumentowane tak sporządzonymi duplikatami miały w rzeczywistości miejsce i że treść tych dokumentów była zgodna z oryginałami, którymi dysponowali sprzedawcy. NSA w przytoczonej sprawie zwracał również uwagę na brak instrumentów prawnych po stronie podatnika do uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów. W rezultacie NSA wyraził zapatrywanie prawne, w myśl którego jeżeli podatnik dysponuje jedynie takimi dokumentami jak zakwestionowane w sprawie duplikaty faktur w postaci kserokopii faktury z dopiskami: "duplikat" wraz z datą sporządzenia, a przy tym nie ma jednocześnie żadnych instrumentów prawnych by "zmusić" swoich kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur w sposób wymagany przez organy podatkowe, to praktycznie nie może wykonać wezwania organu podatkowego do przedłożenia "duplikatów" (gdyż takie w swoim przekonaniu już przedłożył). Tym samym nie może skutecznie zrealizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Bierna postawa organu istotnie narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W następstwie dotychczasowy i jedyny argument organu, że nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo podatnik złożył kserokopie faktur, przy jednoczesnej bierności organu, nie jest zgodny z prawem.

W dalszym nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym organ przede wszystkim podejmie próbę wyczerpania źródeł dowodowych, jakie wynikają z twierdzeń podatnika, wystąpi o niezbędne dokumenty, a następnie dokładnie i rzetelnie przeanalizuje ich pełną treść, rozważy zakres niezbędnych dalszych czynności, które w całokształcie pozwolą zgromadzić kompletny materiał dowodowy, który przyniesie prawidłową odpowiedź na zasadnicze pytania dotyczące istnienia przesłanek wznowienia postępowania kontrolnego. Rozważy przy tym czy tryb doręczenia korespondencji i decyzji, określony w art. 150 O.p., był skutecznie stosowany w zwykłym postępowaniu podatkowym. Aktualnie organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 243 § 2 i art. 240 § 1 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zaznaczyć, że postępowanie dotyczące ubezwłasnowolnienia całkowitego podatnika nadal jest w toku i – jak wyjaśnił profesjonalny pełnomocnik na rozprawie przed sądem - nie był ustanowiony dla podatnika doradca tymczasowy w trybie art. 548 i art. 549 ustawy Kodeks postępowania cywilnego (aktualnie Dz.U.2016.1822 ze zm.). Zatem należało przyjąć zdolność podatnika do działania na potrzeby sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, odpowiadającą treści art. 25 § 1, art. 26 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. p.p.s.a.)

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu z dnia 28 czerwca 2016 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.