Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 677/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, 75, 121, 122, 165 par. 1 i 3, 187, 191, 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1, 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 10  - w brzmieniu w spornym roku podatkowym
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2018 poz 1588
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 276
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2019 poz 888
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. z [...] czerwca 2020 r. nr [...] o odmowie Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł za grunty położone

na działkach: [...], [...],[...], [...], [...], [...] obręb [...], nr [...], [...] obręb R., nr [...] obręb N..

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 1, 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r.

o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570) oraz art. 2 ust. 2 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Strona w dniu 27 listopada 2019 r. wniosła

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł załączając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. od ww. terenów. Przedmiotem opodatkowania były grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Strona wskazała, że niesłusznie zadeklarowała i zapłaciła za rzeczone grunty podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą a nie podatek leśny lub rolny.

Wymienioną decyzją z [...] czerwca 2020 r. organ podatkowy I instancji odmówił Stronie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, ponieważ jego zdaniem zapłacony podatek był należny w wysokości zadeklarowanej przez Stronę w pierwotnie złożonej deklaracji

z 2 lutego 2018 r.

Rozpatrując wniesione przez Stronę odwołanie, Kolegium za chybione uznało zarzuty w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych. Organ ten wskazał, że organ podatkowy I instancji zgromadził materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że sporne rozstrzygnięcie należało uznać za uzasadnione, a zapłacona kwota podatku była należna. Zasadna okazała się więc decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Sporne grunty są przedmiotem umów służebności przesyłu z 24 kwietnia

2012 r. ustanowionych na rzecz E. SA z siedzibą w G..

Na podstawie m.in. tych umów organ podatkowy ustalił, że objęcie podatkiem

od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Organ wskazał, że grunt przeznaczony

na realizację zadań gospodarczych E. nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności przedsiębiorstwa energetycznego. Organ uznał, że Strona może wykorzystywać ww. grunty dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. W ocenie organu na gruncie tym nie była prowadzona działalność

w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także pozostałych produktów, czyli większości działań składających się na gospodarkę leśną zgodnie z definicją art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, czy działalność leśna według definicji z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

- co wynika z planów urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów.

Organ wskazał ponadto, że przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie umów służebności jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającego grunt

pod liniami elektroenergetycznymi. Treść tego prawa unormowana jest w art. 3051 Kodeksu cywilnego. Ustanowienie przez Stronę prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne spowodowało, że grunt ów jest zajęty na działalność tego przedsiębiorstwa a stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność przedsiębiorstwa dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie jak zdaje się to rozumieć Strona. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym,

że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły

i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii.

W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje także stały, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie).

Kolegium uznało zatem, że słuszne było opodatkowanie gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, bowiem grunt ten przedsiębiorstwo energetyczne faktycznie zajmuje na swoją działalność gospodarczą. Tylko z uwagi na specyfikę

tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych) dopuszczone są ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej.

Strona zaskarżyła decyzję Kolegium skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 4

i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 j.t. ze zm. w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym; dalej: "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia

20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2019.888 j.t. ze zm. w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym; dalej: "u.p.l.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia,

a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konsekracją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie dzielności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić

do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego,

a w konsekwencji nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następujących okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

3. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 §1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie

czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący zwrócił dodatkowo uwagę, że w świetle ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym

(Dz.U.2018.1588; dalej: "ustawa zmieniająca"), grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą. Uzasadnienie do ustawy zmieniającej wskazuje, że wprowadzone zmiany miały charakter jedynie doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organ podatkowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z opodatkowaniem, znajdujących się w zarządzie Skarżącego, gruntów leśnych

pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do Operatora, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

W związku z tym, iż postępowanie Sądu prowadzone jest w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zasadne jest odwołanie do przepisów prawa regulujących kwestię nadpłaty na gruncie prawa podatkowego (Rozdział 9. Nadpłata art. 72 i nast. O.p.).

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1) O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ordynacja podatkowa

nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić

(nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma, bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego,

że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia

było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2019 r., I GSK 36/17).

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli

z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji),

to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wskazuje

się w orzecznictwie (por. uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13

oraz z 29 września 2014 r., II FPS 4/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku,

o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie

jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także

na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. Stosownie

zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji)

nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów skargi w pierwszym rzędzie sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego (art. 122 i 187 O.p.) nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie

dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób,

aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak stanowi art. 191 O.p., wyłącznie

w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe sprostały tym wymogom. Zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego

dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie

z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń.

Sąd uważa ponadto, że istotą sporu w sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale w istocie właśnie jego subsumpcja

pod określone przepisy prawa materialnego. Organy nie kwestionowały bowiem zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów służebności, czy wykazu gruntów pod liniami energetycznymi. Nie negowały de facto również możliwości prowadzenia przez Skarżącą na spornych gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Okoliczność, że wyprowadzona przez organ z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Skarżącego, nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Według Sądu zbędne było przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki. Ustalenie stanu faktycznego nie wymagało bowiem wiadomości specjalnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało

art. 210 § 1 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano wyczerpującą argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że Skarżący nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu II instancji, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Wypada zauważyć, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Tak więc to Skarżący jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych,

jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W tym miejscu wypada także stwierdzić, że uchwałą

z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził,

że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Art. 269 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. zaś pkt 4) tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa

w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem

w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa

się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano,

że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza

– grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest

i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,

że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym

jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu

ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2020.276, w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym).

Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim wymieniona okoliczność zajęcia gruntu

na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,

art. 1 u.p.r. ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty

te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu

do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów

i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione

i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba

że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie, co oznacza "zajęcie gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane

w przywołanych ustawach podatkowych regulujących podatek od nieruchomości. Pojęcie to służyć będzie jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów odpowiednio podatkiem od nieruchomości, leśnym lub rolnym.

Wskazany problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 24 września 2019 r. II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r. II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W cytowanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne

pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach NSA z 9 czerwca 2016 r. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczyniono szerokie wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że bezspornie przedsiębiorca przesyłowy prowadził w 2018 r. działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością operatora. Korzystanie z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego odbywało się na zasadach określonych w umowach

o ustanowieniu służebności przesyłu. Uprawnienie zakładu polegało m.in. na: prawie utrzymywania linii energetycznych w celu przesyłania energii elektrycznej

oraz prowadzenia jej eksploatacji, korzystania z nieruchomości obciążonej

w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym

dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia

i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem.

W ocenie sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym,

że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi

są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne wytyczone w związku z przebiegającą linią, które są niezbędne

do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane,

ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie

w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Stąd nie mogły odnieść skutku podniesione w skardze okoliczności dotyczące sprzedaży drewna pozyskanego

ze sprzątanie spornych terenów, a także użytkowania drogi leśnej i szlaków zrywkowych.

Sąd podkreśla, że celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

(zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. II CSK 218/12, postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci (zob. art. 3 pkt 11-12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - Dz.U. z 2012 r., poz.1059 ze zm.). Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 Kodeksu cywilnego pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność.

Jak wyżej uzasadniono, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty

pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ewentualna okoliczność prowadzenia przez Skarżącego, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Jednocześnie wypada powtórzyć, że jak zwrócił uwagę NSA w wymienionej uchwale z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, operatorom sieci elektroenergetycznych

na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa

te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo

nad rzeczą".

Sąd zauważa ponadto, że Sąd Najwyższy wielokrotnie wskazywał, że Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (por. np. wyrok SN z 6 lipca 2011 r.,

I CSK 582/10) co dodatkowo również oznaczałoby, że mimo obciążenia służebnością sporny grunt pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały

one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga również i to, że zmiana ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2018 r., którą dodano w art. 1 u.p.l. ust. 4 oraz dodano do art. 1a

ust. 2a u.p.o.l. pkt 4, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu II instancji. Dopiero bowiem od momentu wejścia w życie tych przepisów tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., grunty leśne pod urządzeniami wskazanymi w tych przepisach (tj. między innymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi), nie będą uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzi to, że dopiero od momentu wprowadzenia powyższych przepisów, ustawodawca zdecydował się zmienić sposób opodatkowania takich gruntów. Gdyby z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, że w takim stanie faktycznym grunt nie podlega opodatkowaniu według stawek jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne byłoby wprowadzanie powyższej regulacji.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach zajętych na pasy technologiczne, stanowiące grunt konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem, zdaniem Sądu, że nie tylko grunt, na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci, ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) zajęte były na potrzeby właściwej eksploatacji tych urządzeń (sieci elektroenergetycznej).

Za stanowiskiem, że nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis zmian byłoby w przeciwnym razie niezrozumiałe i rodzące dodatkowe wątpliwości.

W kwestii braku w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19), że nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach, jednak w omawianych sprawach należy przyjąć, że art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Za taką interpretacją przemawia zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona

z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej. Przyjęcie poglądu przeciwnego stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby

się do tej daty. Mogliby oni skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej. Dodatkowo NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że dochody

z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego.

Reasumując, zdaniem Sądu przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w dacie wcześniejszej, które nie przewidywały podnoszonego przez Skarżącego wyłączenia a argumentacja Skarżącego, z powoływaniem się na uzasadnienie projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd uznał,

że przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem

ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.