Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1729/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 557/12 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 557/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów za poszczególne miesiące 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że główną przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego z uwagi na odliczenie kwot podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji – ustalenia w tym zakresie dotyczyły 13 faktur wystawionych przez P. P., za wykonanie robót remontowych i budowlanych, oraz 9 faktur wystawionych przez M. W., za roboty budowlane.

1.3. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż organ przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, ocenił go wszechstronnie, swobodnie lecz nie dowolnie, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny.

1.4. Wskazując, że w skardze strona kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tejże skardze podniesione, nie są zasadne.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii podniesionych przez stronę Sąd wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut:

- naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") – zdaniem Sądu organ zebrał kompletny materiał dowodowy i dopuścił wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawców (faktu zatrudniania tych podmiotów jako podwykonawców nie potwierdzają zeznania zleceniodawców czy pracowników skarżącego), przy czym to, że sporne roboty faktycznie zostały wykonane, nie ma znaczenia, jeśli nie wykonali ich wystawcy kwestionowanych faktur;

- zbagatelizowania przez organ I instancji zeznań G. W., który zeznał, że na budowie budynku mieszkalnego w P. słyszał o firmie P. i W. – Sąd wskazał, że do zeznań tych organ I instancji się odniósł, natomiast organ odwoławczy uznał, że zeznania te nie potwierdziły wykonania prac na tej budowie przez P. P., gdyż świadek nie potrafił dokładnie określić miejsca, gdzie znajdowała się budowa, a nadto zeznał tylko, że słyszał pracowników (których nie zidentyfikował), niepochlebnie wyrażających się na temat P.;

- pominięcia dowodu w postaci pisemnego zlecenia P. P. wykonania robót budowlanych w gazowni w G. – Sąd zauważył, że organ I instancji ocenił ten dowód, tylko nie dał mu wiary; wątpliwości organu obudził podpis P. P. na zleceniu, którego nie potwierdził, przesłuchiwany w charakterze świadka, P. P., zeznając równocześnie, że nie zna skarżącego i jego firmy;

- naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121, art. 122, art. 139, art. 187, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 1 i art. 233 § 2 O.p. – zdaniem Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z wynikającymi z tych przepisów zasadami, a przede wszystkim rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie dowodów zebranych w sprawie, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę, przy czym ocena dowodów dokonana została w sposób prawidłowy;

- niepodjęcia działań w zakresie weryfikacji podpisu P. P. na zleceniu wykonania prac budowlanych w gazowni w G. – Sąd podkreślił, że z przeprowadzonej ekspertyzy kryminalistycznej wynika, że pismo i podpisy na fakturach rzekomo wystawionych przez P. P. nie zostały nakreślone przez P. P. i skarżącego;

- naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. – w ocenie Sądu organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji;

- naruszenia art. 122 O.p. – Sąd zaznaczył, że skarżący kwestionował w ramach tego zarzutu ustalenia stanu faktycznego, nie przedstawiając jednak dowodów mogących te ustalenia podważyć; zdaniem Sądu obowiązki z art. 122 O.p. zostały wypełnione;

- naruszenia art. 187 O.p. – Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrano starannie i wyczerpująco, i pozwalał on na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a zarzut rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wybiórczy jest nieuzasadniony; Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych – poza fakturami – dowodów związanych z usługami świadczonymi przez podwykonawców (np. pisemnych umów, wyrażenia zgody inwestora na zatrudnianie podwykonawców, zamówień, protokołów odbiorczych, korespondencji handlowej, kosztorysów);

- naruszenia art. 191 O.p. – zdaniem Sądu ocena dowodów w sprawie została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji; organy w sposób jasny przedstawiły przesłanki, dla których niektórym dowodom odmówiły wiary (sprzeczność w zeznaniach i wyjaśnieniach skarżącego oraz świadków – wystawców spornych faktur i pracowników skarżącego), ustosunkowały się do różnic w dowodach i omówiły przyczyny podjętej oceny, a samo dokonanie oceny dowodów w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p.; nadto zgromadzony materiał potwierdza, że usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonali ich wystawcy, stąd zasadnie uznano za nierzetelne rejestry dostaw i nabyć prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług;

- naruszenia art. 139 O.p. – Sąd wskazał, że decyzja bezspornie została wydana 16 kwietnia 2012 r., a nie 17 kwietnia, jak twierdzi strona;

- naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") – Sąd zauważył, że skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów regulujących VAT, przy czym faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów i usług – gdy faktura odnosi się np. do czynności zrealizowanej przed podmiot niebędący jej wystawcą, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący mógł przypuszczać, że sporne transakcje związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur. Sąd podkreślił, że z materiału dowodowego nie wynika, by skarżący podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, że ewentualny kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym oraz podatnikiem VAT, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą w branży budowlanej, i mając do dyspozycji wykwalifikowanych pracowników, zlecił wykonanie prac P. P. i M. W., wiedząc, że roboty te nie będą wykonane przez ich firmy, lecz będą podzlecane innemu wykonawcy. Skarżący nie zawierał pisemnych umów na podwykonawstwo robót, nie posiada żadnych dowodów zapłaty dla tych firm za wykonanie robót, nie żądał dokumentów dotyczących prowadzenia przez te firmy działalności gospodarczej – w tych okolicznościach brak jest zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia, że strona działała w dobrej wierze. Nadto, skoro skarżący zeznał, że znał firmy wystawiające faktury, oznacza to, że świadomie akceptował "współpracę" w warunkach naruszenia prawa.

1.6. Sąd pierwszej instancji uznał również, że zaskarżona decyzja nie jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (dalej też jako "ETS") z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, gdyż wyrok ten pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że sporne faktury, rzekomo wystawione przez P. P. i M. W., nie dokumentują czynności przez nich faktycznie dokonanych. Dowody w postaci protokołów z przesłuchań zleceniodawców, pracowników skarżącego oraz rzekomych wystawców spornych faktur nie potwierdziły faktu, że skarżący zatrudnił jako podwykonawców firmy P. P. i M. W. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki materialne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, gdyż w kontekście wskazanego wyroku ETS dysponowanie wyłącznie fakturami nie wystarcza dla udowodnienia, że zgodnie z ich treścią usługi zostały wykonane przez ich wystawców.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

A) przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez:

- przyjęcie błędnie ustalonego przez organy, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., stanu faktycznego sprawy, a następnie wydanie w oparciu o te ustalenia zaskarżonego orzeczenia,

- brak pełnego rozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tj. naruszenia przez organy art. 121 § 1 i art. 193 § 6 O.p.,

- przyjęcie, że organy nie naruszyły art. 210 § 1 O.p., podczas gdy decyzje nie zawierają oceny świadomości uczestnictwa skarżącego w czynnościach zmierzających do naruszenia prawa oraz dochowania przez skarżącego staranności przy zawieraniu transakcji;

2) art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wyręczenie przez Sąd pierwszej instancji organów w dokonaniu oceny świadomości uczestnictwa skarżącego w czynnościach zmierzających do naruszenia prawa oraz dochowania przez skarżącego staranności przy zawieraniu transakcji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie i wskazanie w uzasadnieniu wyroków sprzecznych ze sobą istotnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, tj. że:

- skarżący zlecał wykonanie usług firmom wystawców faktur, wiedząc, że nie wykonają one tych usług i będą je podzlecać innym wykonawcom,

oraz – wykluczającego to ustalenie –

- skarżący nie zatrudniał jako podwykonawców P. P. i M. W.,

co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 1 i 4 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy;

5) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organy art. 123 § 1 w zw. z art. 193 § 6 O.p. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

B) prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują transakcje, które miały w rzeczywistości miejsce, a podatnik uczestniczył w tych transakcjach nie mając świadomości nierzetelnego postępowania kontrahentów.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zaskarżone orzeczenie zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a organy dokonały ustaleń prowadząc postępowanie z naruszeniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w tym zasad w zakresie oceny dowodów.

2.4. Skarżący wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u podatnika dwie decyzje – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i w zakresie podatku od towarów i usług. Od pierwszej z tych decyzji skarżący się nie odwołał, a w niej organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z uznaniem za koszty uzyskania przychodów wartości usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem strony jest naruszeniem art. 121 § 1 O.p. uwzględnienie w jednej decyzji skutków podatkowych danych transakcji, przy równoczesnym ich pominięciu w drugiej decyzji. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku, naruszając w tym względzie art. 141 § 4 P.p.s.a.

2.5. Zdaniem strony na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób zrekonstruować stanu faktycznego sprawy, jaki dla rozstrzygnięcia przyjął Sąd pierwszej instancji. Sąd przyjął za wiarygodne zeznania P. P. i M. W. o tym, że nie współpracowali oni ze skarżącym, i że nie nabywał on u tych podmiotów usług, tym samym nie dając wiary zeznaniom podatnika o tym, że zlecał on wykonywanie usług tym podmiotom i usługi zostały przez te firmy wykonane. Natomiast odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego co do działań tych osób mających na celu naruszenie prawa, Sąd przyjął, że podatnik zlecił wykonanie prac wskazanym podmiotom wiedząc, iż roboty te nie będą wykonane przez te firmy i będą podzlecane innemu wykonawcy, oraz że skarżący świadomie akceptował "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Oznacza to, że Sąd przyjął sprzeczne ze sobą wersje stanu faktycznego sprawy, gdyż nie sposób wywnioskować jednoznacznie, czy w ocenie Sądu skarżący zlecał wykonanie usług P. P. i M. W., czy też tego nie robił, czy znał te firmy i z nimi współpracował, czy też nie. Tym samym Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie jest możliwe ustalenie, jaki stan faktyczny został przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia.

2.6. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędów organów popełnionych w ocenie dowodów, tj. zeznań świadków (kontrahentów i pracowników skarżącego) i strony. Organy i Sąd z samego tylko faktu, że świadkowie nie znali firm wystawców faktur i nie potrafią stwierdzić, czy wykonywały one określone prace remontowo-budowlane na rzecz skarżącego, wywodzą, że firmy te nie wykonały żadnych usług dla skarżącego. Tymczasem świadek S. B. zeznał, że skarżący informował, iż prace będą wykonywać podwykonawcy, świadek K. S. wskazał, że skarżący miał jakichś podwykonawców (choć nie potrafił sprecyzować, do jakich prac), natomiast z zeznań G. W. wynika, że słyszał o firmie P. podczas pobytu na budowie, gdzie osoby wykonujące tam pracę wypowiadały się niepochlebnie na temat pana P., świadek ten też zeznał na temat kłótni pracowników z panem W. lub W. (na temat braku zapłaty za wykonaną pracę). Zdaniem strony zeznania te wskazują, że skarżący korzystał z usług wystawców spornych faktur. Błędne jest też stanowisko Sądu, że G. W. nie potrafił zidentyfikować budowy, na której przebywał – skoro z materiału dowodowego wynika, iż podatnik wykonywał usługi remontowo-budowlane w miejscowości P., a G. W. zeznał, że czekał na tej budowie na skarżącego, to nie było to jakieś bliżej nieokreślone miejsce, lecz konkretna budowa, gdzie skarżący wykonywał zlecenie.

Skarżący podkreślił też, że wszystkie usługi, których dotyczą sporne faktury, zostały faktycznie wykonane (potwierdzili to wszyscy kontrahenci), a organy nie ustaliły, przez jakie firmy usługi zostały wykonane. Skarżący podniósł, że z zeznań jego pracowników wynika, że nie brali oni udziału w pracach nad zleceniami, co do których podatnik wskazał, że zostały wykonane przez wystawców spornych faktur. Pracownicy ci też potwierdzili, że słyszeli, iż skarżący zatrudnia podwykonawców. Organy przyjęły, że sporne usługi zostały wykonane przez podwykonawców, których jednak nie można ustalić, mimo że podatnik wielokrotnie wskazywał wystawców spornych faktur. Dokonana przez organy ocena dowodów jest błędna i narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zeznający nie zaprzeczali jednoznacznie wykonywaniu usług przez spornych podwykonawców, a z okoliczności sprawy nie wynika, by pracownicy czy kontrahenci musieli tych podwykonawców znać (pracownicy z nimi nie pracowali, a kontrahenci mieli do czynienia tylko ze skarżącym). W konsekwencji przyjęcie na podstawie tych zeznań, że wystawcy faktur nie wykonywali spornych usług, stanowi nadinterpretację tych zeznań. Zdaniem strony jeśli podatnik twierdzi, że transakcje miały miejsce, a świadkowie potwierdzają wykonanie usług przez jakichś podwykonawców (choć nie potrafią ich jednoznacznie zidentyfikować), organ, zmierzając do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT, powinien zebrać materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że podwykonawcy ci nie wykonali lub obiektywnie nie mogli wykonać usług na rzecz skarżącego. W okolicznościach sprawy jedynymi dowodami na niewykonanie usług przez wystawców faktur są zeznania tychże wystawców. Organy bezkrytycznie przyjęły twierdzenia tych świadków o niewykonywaniu usług na rzecz skarżącego, nie dociekając np. gdzie przebywali w 2007 r. i jakie były ich źródła utrzymania.

2.7. Skarżący podkreślił też, że organy nie zebrały materiału dowodowego wystarczającego do dokonania oceny świadomości skarżącego co do uczestnictwa w czynnościach mających na celu naruszenie prawa lub pozwalającego na ocenę dochowania należytej staranności w tym zakresie. Pogląd organu odwoławczego w tym względzie został przedstawiony dopiero na etapie postępowania przed WSA, a dodatkowo był on sprzeczny z prezentowanym w decyzjach stanowiskiem w zakresie niewykonywania zafakturowanych usług przez wystawców faktur i nie znajdował poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

2.8. Skarżący zauważył, że organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z przedłożonego przez niego pisemnego zlecenia P. P. wykonania prac w gazowni w G. Zdaniem strony bezzasadne było stwierdzenie przez organy, w oparciu o własne oględziny i zeznanie P. P., że podpis na tym dokumencie nie został przez niego złożony, gdyż ocena zgodności podpisów powinna być przedmiotem dowodu z opinii biegłego grafologa i dowód taki nie mógł być zastąpiony zeznaniem osoby bezpośrednio zainteresowanej w przerzuceniu ciężaru finansowego nieprawidłowości na skarżącego. Nadto skarżący zaznaczył, że Sąd bezpodstawnie usprawiedliwił brak opinii biegłego grafologa w zakresie tego dokumentu tym, że została przeprowadzona ekspertyza kryminalistyczna w odniesieniu do pisma i podpisów na fakturach rzekomo wystawianych przez P. P. Strona podkreśliła, że ekspertyza ta w żaden sposób nie rozstrzyga o autentyczności podpisu tej osoby na dokumencie zlecenia.

2.9. W ocenie skarżącego organy naruszyły też art. 193 § 6 O.p., przy czym do zarzutu podniesionego w tym zakresie w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się ogólnikowo, nie wyjaśniając przyczyn jego nieuznania. Skarżący podniósł, że uniemożliwienie mu złożenia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg mogło mieć wpływ na wynik sprawy i naruszało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Skarżący zaznaczył, że choć w protokole kontroli z 12 listopada 2008 r. nie uznano ewidencji nabyć za dowód w postępowaniu, dotyczyło to tylko niektórych miesięcy 2007 r. i wyłącznie transakcji z P. P. Ewidencje nabyć za kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień nie zostały uznane za dowód dopiero w decyzji organu I instancji, bez spisywania protokołu z badania ksiąg. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej jako "u.s.g."), zgodnie z którym czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym nie może przekraczać 4 tygodni – u podatnika w 2008 r. przeprowadzone zostały dwie kontrole podatkowe (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT za 2006 r. oraz w odniesieniu do tych samych podatków za 2007 r.), które trwały łącznie 39 dni. Powyższe stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., czego Sąd nie dostrzegł.

2.10. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest wykazanie przez organy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik świadomie uczestniczył w czynnościach mających na celu naruszenie prawa lub że powinien mieć taką świadomość. Zdaniem skarżącego ocena jego działań w okolicznościach sprawy prowadzi do wniosku, że wypełnił on warunki formalne i materialne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ:

- czynności udokumentowane fakturami zostały przez usługodawców faktycznie wykonane i wykorzystane przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tych faktur został przez podatnika zapłacony ich wystawcom,

- faktury zawierają faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112 co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego usługodawcą, pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości.

Skarżący podkreślił, że nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcami spornych faktur, i nie zostało to w żaden sposób wykazane przez organy, które nie rozważały w swych decyzjach kwestii dobrej wiary podatnika. W tym zakresie skarżący podniósł też, że prokuratura stwierdziła, iż nie popełnił on przestępstwa podrobienia lub posługiwania się podrobionymi fakturami i nie miał świadomości posługiwania się takimi dokumentami.

Odnosząc się do wyrażonego na etapie postępowania przed WSA stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do braku dobrej wiary podatnika skarżący podniósł, że:

- powodem zatrudniania podwykonawców było przyjęcie zleceń przekraczających możliwości przerobowe podatnika, czemu organy nie zaprzeczyły;

- z zeznań pracowników wynika, że nie brali oni udziału w pracach zrealizowanych przez podatnika z udziałem podwykonawców,

- niepodjęcie działań w celu ustalenia, czy kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym oraz podatnikiem VAT, nie może w świetle wyroku ETS w sprawach C-80/11 i C-142/11 stanowić podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur,

- twierdzenie, że skarżący zlecał wykonanie usług podwykonawcom wiedząc, że roboty nie będą przez te firmy wykonane, jest sprzeczne z innym twierdzeniem organów, tj. że sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca (przy czym z zaskarżonego wyroku nie wynika, na podstawie jakich dowodów ustalono, że skarżący miał świadomość, iż podwykonawcy nie wykonają zlecanych im usług i będą je podzlecać innym podwykonawcom),

- brak pisemnych umów i dowodów zapłaty za wykonanie robót nie ma znaczenia, gdyż w świetle wyroku ETS w sprawach C-80/11 i C-142/11 brak dowodów innych niż faktura nie dyskwalifikuje automatycznie prawa podatnika do odliczenia podatku, a określenie działań, których podjęcia można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanego przypadku – w okolicznościach sprawy należy zatem wziąć pod uwagę, że branża budowlana w zakresie niewielkich zleceń charakteryzuje się niskim stopniem formalizmu, a podatnik swoim sposobem prowadzenia firmy nie odbiegał od innych uczestników rynku – z reguły nie zawierał on pisemnych umów z klientami na wykonanie określonych prac remontowo-budowlanych (co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków), a w większości przypadków dokonywał rozliczeń gotówkowych z klientami i podwykonawcami, traktując fakturę jako wyłączny dowód potwierdzający taką zapłatę; niezależnie od tego – stan faktyczny sprawy w zakresie dokonywania przez skarżącego rozliczeń gotówkowych z kontrahentami nie został należycie ustalony (klientom podatnika nie zadawano pytań o sposób rozliczeń),

- ocena świadomości podatnika w zakresie uczestnictwa w transakcjach mających na celu naruszenie prawa, a także dochowania staranności przy zawieraniu transakcji, została dokonana dopiero przez Sąd, który nie ma kompetencji, by zastąpić organ w tym zakresie – merytorycznie rozstrzygając tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny wykroczył poza granice kontroli działalności administracji publicznej i naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a.,

- nie można zarzucić skarżącemu, że "świadomie akceptował współpracę w warunkach naruszenia prawa", gdyż nie miał on żadnych podstaw do podejrzewania nierzetelności podwykonawców – jego osobisty kontakt z właścicielami, przekazywane przez nich formalnie faktury i niewadliwe wykonanie przez nich poszczególnych robót były w przekonaniu skarżącego gwarantem rzetelności; organy nie zebrały natomiast materiału pozwalającego na udowodnienie w oparciu o obiektywne przesłanki, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o naruszającym prawo działaniu podwykonawców.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest to, czy faktury rzekomo wystawione na rzecz skarżącego przez P. P. i M. W. w 2007 r. dokumentują roboty remontowe i budowlane rzeczywiście przez te podmioty wykonane. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej dokonana pod kątem istoty sporu pozwala na wniosek, że strona nie przedstawiła toku rozumowania, który mógłby prowadzić do zakwestionowania stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji o nieodzwierciedlaniu przez wskazane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona koncentruje się na podważeniu poszczególnych fragmentów oceny materiału dowodowego, zapominając o tym, że określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, nie tylko każdego z nich z osobna, ale i we wzajemnym ich związku. Oznacza to, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić - kierować się muszą jednak w takim przypadku zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Innymi słowy, organy nie mogą z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają, muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Za sprzeczną z tak przedstawioną zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy prezentowaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na subiektywnej analizie poszczególnych dowodów (przy całkowitym pominięciu niektórych dowodów dla strony niekorzystnych) w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działające w sprawie organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku tej analizy dochodząc do zasadnego wniosku, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Podjęta przez skarżącego próba podważania wyników tej analizy, oparta na wybiórczej i nieobiektywnej ocenie niektórych z dowodów, nie może przynieść oczekiwanych przez stronę skutków.

4.2. Należy przede wszystkim stwierdzić, że skarżący nie sformułował zarzutów podważających zeznania rzekomych wystawców spornych faktur, a przede wszystkich nie zakwestionował ich twierdzeń zaprzeczających o jakiejkolwiek znajomości ze skarżącym. Podkreślenia wymaga, że samo wskazanie na to, iż niewystarczające było oparcie się przez organy na dowodach w postaci zeznań świadków bezpośrednio zainteresowanych w sprawie, nie podważa w żaden sposób treści tych zeznań, a ogólnikowość argumentacji strony w tym zakresie powoduje, że nie może być ona uznane za prawidłowo kwestionującą wiarygodność wskazanych świadków. Za wystarczające w tym względzie nie może zostać też uznane hasłowe odwołanie się do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. P. czy zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. skierowanego do Prokuratury Rejonowej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa – pogląd strony, że dokumenty te wskazują, iż P. P. mógł prowadzić działalność w 2007 r. i nie ewidencjonować wystawianych faktur, stanowi nadinterpretację tych pism. Strona zdaje się uważać, że sam fakt niespójności zeznań rzekomych wystawców faktur z twierdzeniami skarżącego i treścią faktur świadczy o niewiarygodności tych zeznań, co nie jest uzasadnionym tokiem rozumowania, zwłaszcza że skarżący nie zwrócił dostatecznej uwagi np. na konsekwencje udowodnienia, że P. P. i M. W. nie podpisali wystawionych rzekomo przez siebie faktur, co niewątpliwie świadczy o wiarygodności ich zeznań w tym zakresie.

4.3. Strona ignoruje również (tym samym nie kwestionując w sposób prawidłowy) szereg argumentów podnoszonych przez organ odwoławczy i WSA za bezzasadnością jej stanowiska, ograniczając się do powtórzenia już obalonego toku rozumowania. Dotyczy to np. uwzględnienia skutków podatkowych spornych transakcji w wydanej wobec skarżącego decyzji z zakresu podatku dochodowego – do kwestii tej szczegółowo odniósł się organ odwoławczy w swej decyzji, wskazując, że z decyzji dotyczącej podatku dochodowego wynika jednoznacznie, że organ ją wydający także nie dał wiary twierdzeniom strony o realności udokumentowanych spornymi fakturami transakcji, a znaczna zbieżność szacowanych kosztów uzyskania przychodów z kosztami wynikającymi z uwzględnienia przez skarżącego tych transakcji w rozliczeniu nie świadczy o tym, że jego stanowisko w tym względzie zostało zaaprobowane. Nadto organ zwrócił uwagę na to, że dla celów podatku od towarów i usług istotne jest to, kto wykonał daną usługę, podczas gdy dla celów podatku dochodowego wystarczające jest ustalenie, że podatnik poniósł z danego tytułu określone koszty, w konsekwencji zatem nawet gdyby doszło do uwzględnienia skutków podatkowych spornych transakcji w sposób sugerowany przez stronę, nie świadczyłoby to o niezgodności z prawem rozstrzygnięcia w zakresie VAT. Stanowisko organu w tym zakresie zostało przez stronę całkowicie pominięte, a argumenty skargi kasacyjnej pozostają w sprzeczności z decyzją wydaną wobec skarżącego w podatku dochodowym, co powoduje bezzasadność twierdzeń o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Z tego też względu, mimo że istotnie zarzuty strony w tej kwestii nie zostały rozpatrzone przez Sąd pierwszej instancji, naruszenie w tym względzie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, tym samym nie mogąc prowadzić do skutecznego, tj. prowadzącego do uchylenia skarżonego wyroku, zarzucenia naruszenia tego przepisu. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko takie uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska strony co do tego, że zeznania przywołanych przez nią świadków świadczą o realności spornych transakcji. Przed szerszym odniesieniem się do tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy powołanie ich w sposób ogólnikowy bądź fragmentaryczny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z tego też względu ogólne odwoływanie się do zeznań pracowników czy zleceniodawców nie może być uznane za wystarczające do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie. Należy jedynie zwrócić uwagę, że samo to, iż zeznania nie zaprzeczają twierdzeniom skarżącego o wykonywaniu na jego rzecz zafakturowanych usług – co strona w skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla – nie może świadczyć, jak zdaje się sądzić skarżący, że tym samym zeznania te przemawiają za prawdziwością spornych faktur. Warto zwrócić też uwagę, że bezpodstawnie strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji nieprawdziwe wskazanie, że pracownicy i kontrahenci zaprzeczają wykonaniu usług przez wystawców spornych faktur na rzecz skarżącego (s. 7 skargi kasacyjnej) – analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny konsekwentnie wskazywał, iż zeznania tych osób nie potwierdziły faktu zatrudniania przez skarżącego P. P. i M. W. w charakterze podwykonawców. Takie formułowanie stanowiska przez Sąd nie może być uznane za nadinterpretację tych zeznań - było ono reakcją na argumenty skarżącego, który (zarówno wówczas, jak i obecnie) z faktu niezaprzeczenia przez tych świadków wykonaniu usług przez wystawców faktur niezasadnie wywodzi o potwierdzaniu w ten sposób prawdziwości jego stanowiska. Wymaga w związku z takim poglądem skarżącego podkreślenia, że nie mamy tu do czynienia z "domyślną prawdziwością" twierdzeń podatnika. Stan faktyczny sprawy ustalany jest przez organy w drodze swobodnej oceny dowodów dokonywanej na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wyłącznie poprzez obalanie stanowiska prezentowanego przez stronę. Oznacza to, że błędny jest pogląd, który zdaje się reprezentować skarżący, tj. że w przypadku, gdy jakiś dowód nie jest dla niego niekorzystny, to powinien być interpretowany na jego korzyść, tj. np. niezaprzeczanie przez świadka prawdziwości transakcji powinno być uznane za przemawiające za taką prawdziwością. Taki tok rozumowania nie znajduje umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku strony – zeznania S. B. (który zeznał, że skarżący "informował, że prace będą wykonywać podwykonawcy") i K. S. (który zeznał, że skarżący "miał jakichś podwykonawców, ale do jakich prac to trudno powiedzieć") nie mogą być uznane za świadczące o zasadności jego stanowiska. Wystarczy wskazać, że samo posługiwanie się przez skarżącego podwykonawcami w żaden sposób nie może być uznane za potwierdzenie, że tymi podwykonawcami – i to do robót opisanych w spornych fakturach – były firmy P. P. i M. W.

Podobnie bezpodstawne jest stanowisko strony wywodzące o potwierdzeniu realności spornych transakcji z zeznań G. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał powód, dla którego stanowisko to nie mogło zasługiwać na uwzględnienie – zwrócono uwagę, że świadek ten nie potrafił nawet dokładnie określić miejsca, gdzie znajdowała się budowa, nie zidentyfikował też pracowników, których rozmowę usłyszał. Należy w związku z tym zauważyć, że nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro zgodnie z zeznaniami świadka budowa, na której usłyszał wskazane przez siebie rozmowy, znajdowała się w P. lub G., a podatnik wykonywał usługi w P., to jest to właśnie budowa, o którą chodziło świadkowi. Uzupełnianie w ten sposób zeznań świadka po to, by w konsekwencji uznać je za pełne i mogące być podstawą miarodajnych ustaleń faktycznych, jest niedopuszczalne. Należy w związku z tym podzielić stanowisko organów i Sądu, że samo wymienienie nazwisk (tym bardziej, że świadek nie był pewien ich brzmienia) na bliżej nieokreślonej (przez świadka) budowie przez bliżej niezidentyfikowane osoby, powoduje, iż zeznania G. W. – zwłaszcza rozpatrywane w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym – nie potwierdzają wykonania spornych usług przez podmioty wskazane w wystawionych z tego tytułu fakturach.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że żadne z zeznań świadków, na które powołuje się skarżący, nie potwierdzają wskazywanej przez niego wersji wydarzeń, której z kolei zaprzeczają rzekomi podwykonawcy skarżącego, tj. P. P. i M. W. Skoro równocześnie strona nie podważa w sposób prawidłowy wiarygodności tych ostatnich świadków, a ich twierdzenia znajdują potwierdzenie w opinii biegłego, który stwierdził, że nie ich podpisy znajdują się na spornych fakturach, nie można zgodzić się ze stroną, że organy i Sąd dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych w drodze nadinterpretacji zeznań świadków, błędnej ich oceny i niezasadnego odmówienia wiarygodności zeznaniom strony. Stąd też bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska strony o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny grafologii w odniesieniu do podpisu P. P. na dokumencie zlecenia wykonania prac w gazowni w G. Należy w związku z tym podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia przez organy (i zaakceptowania tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji) art. 197 § 1 O.p., dotyczącego właśnie przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Wymaga podkreślenia, że w przypadku, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym naruszenia zasady prawdy obiektywnej czy nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Przeciwne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, która wymaga od strony wnoszącej taki środek zaskarżenia precyzyjnego formułowania zarzutów, m.in. poprzez wskazanie przepisów regulujących kwestie, w których jej zdaniem doszło do uchybień.

4.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. Strona nie zawarła w skardze kasacyjnej odrębnego uzasadnienia tego zarzutu, ograniczając się do przywołania treści przepisu i wskazania, że o jego naruszeniu świadczą te same okoliczności, które przywołano na uzasadnienie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do tak skrótowo przedstawionego stanowiska strony należy podnieść, że brak jest jakiegokolwiek argumentu wskazującego na wadliwość uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a to właśnie zagadnienie jest regulowane w art. 210 § 4 O.p. (strona nie kwestionuje żadnego z pozostałych – wymienionych w art. 210 § 1 O.p. – elementów decyzji). Należy wnosić, że zdaniem strony niezebranie pełnego materiału dowodowego czy dokonanie przez organ odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie nie tylko regulujących te kwestie przepisów, ale – niejako automatycznie – również naruszenie art. 210 § 1 i 4 O.p. Nie można podzielić takiego toku rozumowania – w przypadku, gdy organ zamieścił w wydanej przez siebie decyzji jej uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując uznane przez siebie za udowodnione fakty, dowody, którym dał wiarę i przyczyny odmówienia wiarygodności innym dowodom, jak i wyjaśniając podstawę prawną wydanej decyzji, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. nie są naruszone, nawet jeśli stanowisko wyrażone przez organ w tak rozumianym uzasadnieniu nie jest prawidłowe (tj. np. zostało wyrażone na podstawie niepełnego materiału dowodowego czy zawiera ocenę dowodów wykraczającą poza ramy wyznaczone w art. 191 O.p.). Skoro strona nie wskazuje, by w zaskarżonej decyzji brakowało któregoś z elementów decyzji, a jedynie kwestionuje poprawność merytoryczną jej uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie zostało wykazane, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p.

4.7. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 123 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia tych przepisów strona nie podjęła nawet próby wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć jakikolwiek – a tym bardziej istotny – wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano wyżej, taki choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie jest konieczny do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, a zasada związania granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uzupełnianie w tym względzie argumentacji strony. Skoro nie został przedstawiony wywód mogący świadczyć o wpływie naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej na rozstrzygnięcia organów (np. jakie działania strona podjęłaby, gdyby zapewniono jej czynny udział w tym aspekcie postępowania), nie sposób stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, mimo niewątpliwie zdawkowego odniesienia się do tej kwestii w swym uzasadnieniu, naruszył art. 134 § 1 czy art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.8. Podobnie brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej argumentacji mogącej świadczyć tym, jaki wpływ na rozstrzygnięcie miało podnoszone naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., stąd również w tym zakresie zarzuty kasacyjne muszą być uznane za bezzasadne.

4.9. Podsumowując powyższe wskazać należy, że strona nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy, tj. tego, że wystawcy spornych faktur nie byli w istocie zatrudnionymi przez skarżącego podwykonawcami, a roboty zostały wykonane przez kogoś innego. Aktualne i niezakwestionowane przez stronę pozostają dowody w postaci zeznań rzekomych wystawców faktur, nie sposób też nie zgodzić się z organami i Sądem pierwszej instancji, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie prezentowanej przez siebie wersji wydarzeń – brak jest wiarygodnej dokumentacji dotyczącej zarówno zawierania umów na wykonanie robót, ich wykonania, jak i rozliczenia, czemu strona nie zaprzecza (z wyj. dokumentu zlecenia w zakresie robót dotyczących gazowni w G., któremu organy i Sąd nie dały wiary, a co nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej z uwagi na brak odpowiednio sformułowanych w tym względzie zarzutów). Brak jakichkolwiek jednoznacznych dowodów na wykonanie robót w sposób wskazany w zakwestionowanych fakturach (przede wszystkim przez wskazane tam podmioty) słusznie został oceniony przez organy jako przemawiający przeciwko uznaniu prawdziwości materialnej tych faktur. Nieprzekonujące pozostają argumenty strony o powodach braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zleconych prac – przy wielości transakcji zawieranych rzekomo z firmami P. P. i M. W. niemożność przedstawienia jakichś dowodów potwierdzających realność istnienia między tymi podmiotami a skarżącym relacji biznesowych świadczy o zasadności oceny organów o braku takich relacji. Ustalenie takie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., która wymagała uwzględnienia takiego braku dowodów na równi z dowodami świadczącymi o nieistnieniu omawianych relacji (zeznania rzekomych kontrahentów), jak i niepotwierdzeniem takich relacji przez przesłuchanych w toku postępowania świadków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do stwierdzenia, że usług udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonały firmy wystawców tych faktur, a skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu usług od tych firm.

4.10. Pozostałe wywody skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane są z kwestią dobrej wiary. Z jednej strony skarżący podnosi, że organy nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego, a braki w tym względzie bezpodstawnie uzupełniono dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, z drugiej strony skarżący podkreśla wynikłe stąd sprzeczności w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, tj. to, że nie jest jednoznaczne, czy w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący zlecał wykonanie robót firmom P. P. i M. W., czy też tego nie robił.

Odnosząc się do tych kwestii należy przede wszystkim zaznaczyć, że istotnie sądy administracyjne nie mają co do zasady kompetencji do ustalania stanu faktycznego sprawy, a ich rola sprowadza się – zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. – do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Jedyny przypadek wyposażenia sądu administracyjnego w kompetencje w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego uregulowany został w art. 106 § 3 P.p.s.a., a prowadzone w tym trybie postępowanie jest pod wieloma względami ograniczone, przede wszystkim dotycząc dowodów uzupełniających i to wyłącznie dowodów z dokumentów. Nie jest natomiast rolą sądu dokonywanie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I OSK 432/06), do tej kategorii należy natomiast zaliczyć ustalenia dotyczące zaistnienia przesłanki dobrej wiary w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Słusznie strona podniosła, że organ nie zawarł ustaleń w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił tę kwestię samodzielnie (tj. nie sprawował w tym zakresie kontroli działań organów). Zasadnie strona stwierdziła też, że w rezultacie doszło do wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu, gdyż Sąd z jednej strony podzielił stanowisko organu o niezakupieniu przez skarżącego usług od wystawców faktur, z drugiej natomiast wskazał na zlecanie im wykonania prac przez skarżącego i jego świadomość co do nadużyć popełnianych przez kontrahentów. Niewątpliwie te wywody nie dają się ze sobą wzajemnie pogodzić, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Choć jednak działanie Sądu w omawianym zakresie nie może być uznane za prawidłowe, to, jak już wskazywano wyżej, uchybienie przepisom proceduralnym, do których zalicza się zarówno art. 3 § 1, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a., może prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku tylko w przypadku stwierdzenia, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z sytuacją taką nie mamy tu natomiast do czynienia.

Należy przede wszystkim podkreślić, że stan faktyczny ustalony przez organ – zgodnie z którym skarżący nie zakupił usług od wystawców faktur – został jednoznacznie przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Skoro to organ jest uprawniony i zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego, obowiązki te w okolicznościach sprawy zostały zrealizowane, a ich wynik zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, właśnie ten stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprzeczność ustaleń faktycznych pozostaje bez znaczenia, gdyż jest ona bezpośrednią konsekwencją nieuprawnionego ustalania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanki dobrej wiary. Skoro Sąd uprawnień w tym względzie nie miał, wyrażenie stanowiska sugerującego realność kontaktów z rzekomymi wystawcami faktur – powiązane wyłącznie z kwestią dobrej wiary – nie może ani zmienić ani stanowić "konkurencyjnego stanu faktycznego" względem wyniku oceny ustaleń organów, które Sąd uznał za zasadne i prawidłowe. Tylko to ostatnie działanie bowiem – o czym nie można zapominać – zostało dokonane w ramach przysługujących Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 3 § 1 P.p.s.a. uprawnień.

Konieczna pozostaje jeszcze ocena, czy działające w sprawie organy miały obowiązek przeprowadzenia dodatkowo jakiegoś odrębnego postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary, nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia ta nie znalazła odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, a ustaleń w tym względzie nie powinien był czynić Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie takie nie było jednak konieczne, zwłaszcza w świetle ustalonego – i niepodważonego skutecznie – stanu faktycznego sprawy. Skoro zgodnie z ustaleniami organów, zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, skarżący w ogóle nie zakupił zafakturowanych usług od wskazanych w fakturach podwykonawców i brak jest wiarygodnych dowodów na pozostawanie tych podmiotów w jakichkolwiek relacjach gospodarczych, natomiast wersja wydarzeń prezentowana w toku postępowania przez skarżącego oparta jest na twierdzeniach o osobistych kontaktach z rzekomymi wystawcami faktur (rozmowy telefoniczne z nimi, odbiór faktur, przekazywanie zapłaty gotówką), trudno wskazać, jakie okoliczności mogłyby ewentualnie przemawiać za spełnieniem przesłanki dobrej wiary (na okoliczności takie – co należy podkreślić – nie wskazuje też autor skargi kasacyjnej). Jeśli realnej współpracy z podwykonawcami w istocie nie było (brak rzeczywistych zleceń), to nie sposób przyjąć, by utrzymując, że "współpraca" miała miejsce, skarżący nie miał świadomości, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że uczestniczący m.in. w przesłuchaniach świadków skarżący nie próbował zadawać pytań zmierzających do ustalenia czy to pozorowania robót przez podwykonawców, czy też braku jego wiedzy na temat ewentualnie oszukańczych działań tych podmiotów. Ogólnikowe sformułowania argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą prowadzić do odmiennych wniosków w tym względzie.

4.11. Przy bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania i braku skutecznego podważenia ustalonego przez organy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie za bezpodstawne muszą być uznane również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem mamy do czynienia z sytuacją, gdy sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stanowisko prezentowane w toku postępowania przez skarżącego uniemożliwia stwierdzenie, że działał on w dobrej wierze, przedstawiana w skardze kasacyjnej wykładnia przepisów prawa materialnego – zbieżna zresztą co do zasady z wykładnią prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji – nie może prowadzić do uchylenia skarżonego orzeczenia, gdyż skarżący dokonuje subsumcji dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego (odmiennego od stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez sąd administracyjny) pod określone normy prawa materialnego, a postępowanie takie nie może przynieść oczekiwanych przez stronę skutków.

4.12. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).