Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1622/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 948/12 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. U. kwotę 4.526 (słownie: cztery tysiące pięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 948/12, oddalił skargę M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 28 kwietnia 2009 r., wniesionego przez skarżącą od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 kwietnia 2009 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 93.223 zł, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 770/09, orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na kwotę 92.578 zł.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy dokonał ustaleń zgodnie z zaleceniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2010 r. z zachowaniem wymogów proceduralnych wynikających w szczególności z przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zapewniając stronie właściwy udział w tym postępowaniu. Ustalenia te w sposób prawidłowy doprowadziły organ do ustalenia nadwyżki wydatków nad dochodami w kwocie łącznej 246.874,17 zł tj. 123.437,09 na każde z małżonków, która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście powyższego, jako całkowicie niezasadne Sąd potraktował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe, nie uwzględniające oceny prawnej i wytycznych zawartych w treści ww. wyroku. Również jako niezasadny Sąd potraktował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego to jest :art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł między innymi zarzut naruszenia: art. 153 w zw. z art. 141 § 4 zd. 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.