Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 730/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta B. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], w której określono T. S.A. w W. (obecnie O. S.A. w W.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a istota sporu dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik kwestionuje sposób obliczenia podstawy opodatkowania budowli i jego zdaniem organ podatkowy niesłusznie uznał za budowlę linię kablową położoną

w kanalizacji kablowej - w takim przypadku budowlą jest zdaniem strony wyłącznie kanalizacja. Z poglądem tym Kolegium nie zgodziło się, podkreślając, że organy podatkowe nie uznają za budowlę kabla położonego w kanalizacji kablowej.

Za budowlę uznano sieć telekomunikacyjną stanowiącą całość techniczno-użytkową złożoną zarówno z kabla jak i kanalizacji kablowej. Z akt sprawy wynika, iż podatnik przestał uważać za budowle telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone

w kanalizacji kablowej i pominął ich wartość w złożonej w dniu [...] stycznia 2007 r. deklaracji podatkowej na 2007 r., jak również złożonej w dniu [...] maja 2007 r. korekcie deklaracji za 2007 r. Różnica w wartości budowli - w porównaniu do roku 2006 - wyniosła 24.761.408 zł.

Kolegium zwróciło uwagę, że podatnik, po złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. był wielokrotnie wzywany do złożenia dodatkowych wyjaśnień, dot. m.in. szczegółowego wskazania budowli ujętych w deklaracji za rok 2006 i 2007. Wzywano go również do wskazania okoliczności, które mogłyby wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania w porównaniu do roku 2006. Organ

I instancji uprzedził stronę, iż w braku stosownych wyjaśnień dotyczących okoliczności mających wpływ na opodatkowanie w roku 2007 (nowych w porównaniu do roku 2006) przyjmie, iż stan posiadania (w zakresie budowli) nie uległ zmianie

w porównaniu do roku 2006 i że ocenie będzie podlegała tylko zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania w podatku należnym za rok 2007. Spółka, dopiero na etapie toczącego się ponownie postępowania odwoławczego, złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz z ewidencji gruntów i budynków. Wnosząc o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków Spółka nie skonkretyzowała podlegających udowodnieniu okoliczności faktycznych, które miały by uzasadniać przyjęcie niższej wartości spornych linii kablowych w kanalizacji kablowej w stosunku do zadeklarowanych organowi w 2006 r. Nie wskazała, jakie dane są niezgodne

z rzeczywistym stanem rzeczy, twierdząc jedynie, iż "istnieje duże prawdopodobieństwo niezgodności". Ponadto, żądając przeprowadzenia dowodu

z ewidencji środków trwałych, Spółka nie przedłożyła tej ewidencji organowi odwoławczemu. Wnioskując o przeprowadzenie ww. dowodów i kwestionując sposób ustalenia przez organy wartości spornych kabli w kanalizacji kablowej nie wykazała, by ich wartość miała być inna niż wynikało to z treści złożonej przez nią deklaracji za 2006 r.

Organ zaznaczył, że rozpatrywana sprawa nie obejmuje w ogóle budek telefonicznych i gruntów pod nimi. Na te przedmioty opodatkowania była złożona

w dniu 15 stycznia 2007 r. odrębna deklaracja.

Odnosząc się do kwestii posiadania gruntów i budynków stanowiących współwłasność ze Wspólnotą Właścicieli L., organ stwierdził, iż na dzień wydania decyzji z dnia [...] lutego 2009 r., Spółka nie była jednym ze współwłaścicieli nieruchomości dotyczących wskazanego Pawilonu R., w związku z tym do podstawy opodatkowania przyjętych do określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 nie zostały ujęte żadne dane odnośnie zarówno gruntów, jak i budynków dotyczące nieruchomości stanowiących współwłasność ww. Wspólnoty. Ponadto, nieruchomości stanowiące współwłasność ze Wspólnotą opodatkowano zgodnie z odrębną deklaracją na podatek od nieruchomości na 2007 r. z dnia [...] stycznia 2007 r.

Zdaniem Kolegium, w tych okolicznościach organ I instancji uprawniony był przyjąć wartość budowli należących do Spółki w oparciu o ich wartość wskazaną przez Spółkę w deklaracji za 2006 r., bowiem przyjętej w roku 2006 wartości tych budowli podatnik skutecznie nie podważył. Zasadnie przyjęto, iż stan posiadania budowli nie uległ zmianie w porównaniu do roku 2006 i że deklaracja za rok 2006 może być uznana za dowód w postępowaniu dotyczącym roku 2007 w części ujawniającej wartość budowli.

Odnosząc się do interpretacji przepisów materialnoprawnych organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne – i stwierdził, że linie kablowe stanowią część składową sieci technicznej, bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję, gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama rura bez linii kablowej. W okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli.

Odnosząc się do nadesłanej przez stronę "Opinii technicznej dot. zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w m. B. gmina B." Kolegium uznało, że opinia ta zawiera wewnętrzne sprzeczności, jest niezrozumiała, a jej wnioski końcowe nie mają przełożenia dla tej sprawy. Zaznaczyło przy tym, że

w żadnym miejscu opinii jej autor nie wypowiada się na temat pojęcia budowli. Tymczasem w niniejszym postępowaniu nie chodzi o opodatkowanie infrastruktury czy sieci (w rozumieniu przyjętym przez autora opinii) lecz o opodatkowanie budowli.

Kolegium nie uwzględniło również pozostałych zarzutów odwołania

i stwierdziło, że w sprawie tej dokonano prawidłowego wymiaru podatku.

Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Autor skargi zarzucił naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 oraz

art. 70 § 1 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, od której wniesiono odwołanie, w sytuacji, w której ze względu na przedawnienie należało uchylić decyzje pierwszoinstancyjną oraz umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007;

– art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz

o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków, czego skutkiem jest brak ustaleń w zakresie przedmiotu (które obiekty podlegają opodatkowaniu)

i w zakresie podstawy opodatkowanie (jak jest powierzchnia gruntów i budynków oraz wartość budowli);

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez uznanie linii kablowych w kanalizacji kablowej za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie spełniają one cech budowli

w rozumieniu tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 69/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ten uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana

i doręczona po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zastosował niewłaściwy organ.

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2773/14 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Kolegium i uchylił w całości powyższy wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny za wadliwe uznał stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że samorządowy organ egzekucyjny jest uprawniony do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych odnoszących się do wierzytelności, co do których orzekania o ich wysokości i do których poboru jest właściwy. Konsekwentnie nieprawidłowy jest wniosek, że wadliwie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W., w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny, która to czynność doprowadziła do przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się m.in. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 oraz art. 70 § 4 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie. W sprawie doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 nie uległo przedawnieniu. Nie było więc także podstaw aby postępowanie podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Sąd kasacyjny nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenę wszystkich zarzutów skargi, poza zarzutem przedawnienia.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny

(art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2773/14, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego

w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Sąd kasacyjny wyraził w niniejszym przypadku jednoznaczny pogląd, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Tym samym zupełnie pozbawione podstaw są zarzuty skargi stawiane w tym zakresie.

Kontrolując legalność podjętego rozstrzygnięcia przez pryzmat pozostałych zarzutów skargi, Sąd doszedł do przekonania, że decyzje wydane w obu instancjach są zgodne z prawem.

Zasadniczym elementem sporu w tej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Orzekający w tej sprawie Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, która wywodziła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są budowlą, stąd nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09 LEX nr 590575; wyroki NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 i sygn. akt II FSK 1310/10; wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt 2852/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przedstawiając najważniejsze argumenty przemawiające za postawioną tezą wskazać trzeba za cytowanym orzecznictwem, że definicja budowli w ustawie Prawo budowlane jest niepełna i ogranicza się do przykładowego wyróżnienia elementów zawartych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ponadto, pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 tej ustawy może być odwołanie się do dalszych jej postanowień, z których wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne

i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Przy czym ustawodawca i w tym przypadku nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy

z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa

i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że położone w kanalizacji kablowej kable można w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza ponadto nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą

z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu pkt 3a do art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro dopiero w ramach tej nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., linie kablowe umiejscowione w kanalizacji kablowej stanowiły część tej budowli (por. np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3229/15, dostępny w CBOSA).

Wobec powyższego nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie ma również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości.

W szczególności chybione okazały się zarzuty nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz

z ewidencji gruntów i budynków, czego skutkiem miał być brak ustaleń w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Sąd nie zgadza się z tezą, że zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów stanowi w rozpatrywanym przypadku naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności takiego wpływu Sąd nie dostrzega w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z ewidencji gruntów i budynków. Dowód ten miał na celu zdaniem strony wyjaśnienie własności gruntów, na których zainstalowane zostały budki telefoniczne. Trzeba jednak zauważyć, że ustalenie statusu prawnego gruntów, na których znajdują się budki telefoniczne jest w tej sprawie nieuzasadnione, a to z tego powodu, że owe przedmioty opodatkowania zostały opodatkowane odrębnie, co potwierdza znajdująca się w aktach deklaracja podatkowa złożona [...] stycznia 2007 r. przez T. S.A. – P.

W zakresie wnioskowanego dowodu z ewidencji środków trwałych Sąd zauważa, że ewidencja ta stanowi niewątpliwie podstawowe źródło informacji

o danych potrzebnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Zgodnie

z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że sposób ustalania podstawy opodatkowania

w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

W orzecznictwie wskazuje się, że przyjęcie, iż ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno się odbywać wyłącznie na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych byłoby nielogiczne i często wykluczające możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Nietrudno wyobrazić sytuacje, gdy podatnik nie przedkłada ewidencji środków trwałych albo przedstawia ją, ale w taki sposób, że nie jest możliwe odczytanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budowli) na określonym terenie. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych (tak jak miało to miejsce

w rozpatrywanym przypadku) albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Pomimo zatem niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Podstawy ku temu odnajduje się w przepisach Ordynacji podatkowej przewidujących otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, przy jednoczesnym braku ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. II FSK 502/12, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 3438/15, dostępne w CBOSA). Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie

i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania

z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA

z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11).

W rozpoznawanej sprawie organy wielokrotnie wyzwały Spółkę do przedstawienia danych dotyczących posiadanych przedmiotów opodatkowania,

w tym przedłożenia ewidencji środków trwałych. Wezwania kwitowane były z reguły ogólnymi stwierdzeniami o braku obowiązku leżącego po stronie podatnika do przedstawiania jakichkolwiek innych dokumentów poza deklaracjami podatkowymi oraz dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku. Trzeba zauważyć, że Spółka

w początkowej fazie postępowania podatkowego zajęła stanowisko, że klasyfikacja środków trwałych jest całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania. W zależności od etapu postępowania i stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe Spółka modyfikowała swoją argumentację, aby ostatecznie uznać, że ewidencja środków trwałych jest w tej sprawie pożądana i w efekcie zażądała dopuszczenia jej jako dowodu w sprawie. Tyle, że pomimo takiego wniosku nadal jej nie przedłożyła do akt przedmiotowej sprawy.

Wobec powyższego, organy miały pełne prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 r. i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 o.p. Tym bardziej, że z wyjaśnień Spółki jednoznacznie wynika, że w trakcie postępowania przed organami nie kwestionowała wartości budowli, a w deklaracji na 2007 r. wyłączyła

z podstawy opodatkowania (w porównaniu z deklaracją z 2006 r.) linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z powodu zmiany stanowiska w kwestii opodatkowania takich linii, a nie zmniejszenia ich wartości. W świetle art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 o.p. deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. W razie braku innych danych, wykorzystanie deklaracji na podatek na 2006 r. jest wręcz pożądane. Nie oznacza to, że wartość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania nie uwzględnia dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organom podatkowym znana była wartość początkowa środka trwałego, wynikająca właśnie z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za 2006 r. Skoro Spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności powodujących zmianę tej wartości, a także nie kwestionowała wartości środków trwałych przyjętej za podstawę opodatkowania w tymże roku podatkowym, to należało uznać, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji na 2006 r.

Zdaniem Sądu. w kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której wyczerpująco ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania. Ustaleń tych nie podważyły skutecznie zarzuty stawiane przez skarżącą Spółkę.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że zarzuty skargi są chybione, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W efekcie skargę należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.