Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1054/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 par. 1 i par. 9, art. 64 par. 1 i  par. 2, art. 65 par. 5, art. 85 par. 1 - 3
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Zofia Borowicz Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Marta Ludwików po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 109/06 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 109/06 oddalił skargę W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2002 r., nr [...] W. sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym lek, załączając do zgłoszenia celnego fakturę wystawioną przez eksportera – W. W. E. GmbH z A.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2005 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Na podstawie zmienionej wartości celnej organ określił również zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono umowy dystrybucyjne z dnia [...] września 2000 r. i [...] października 2001 r. wraz z aneksami, zawarte pomiędzy W. W. sp. z o.o. (obecnie W. sp. z o.o.) w W. a W. W. E. GmbH z A., oraz noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków. W umowie z dnia [...] października 2001 r. eksporter przewidział możliwość przyznania dodatku motywacyjnego w odpowiedniej wysokości uzależnionej od wartości sprzedaży rynkowej produktów w IV kwartale 2001 r. Co kwartał sporządzano aneksy do tej umowy dotyczące wysokości tego dodatku motywacyjnego za dalsze okresy. W przedmiotowej sprawie taki aneks sporządzono w dniu [...] października 2002 r. Przewidywał on przyznanie dodatku motywacyjnego za IV kwartał 2002 r. w wysokości od 50% do 89% za sprzedaż produktów w wyszczególnionych w aneksie przedziałach kwotowych.

Oddalając skargę Spółki Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonego jej przez eksportera dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru. Umowa w pkt 4 regulowała kwestie związane z płatnościami za zakupione farmaceutyki. W pkt 4.1 umowy ustalono, że dystrybutor z zastrzeżeniem pkt 4.4 będzie płacić na rzecz dostawcy kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów, natomiast w pkt 4.4 określone zostały zasady przyznawania skarżącej dodatku motywacyjnego. W ocenie Sądu takie postanowienia umowy muszą prowadzić do konkluzji, że kwota należna za zakupione leki, ustalona na podstawie reguł wynikających z pkt 4.1 umowy, podlegała obniżeniu o kwotę dodatku motywacyjnego, którego możliwość przyznania skarżącej przewidywał pkt 4.4 umowy. Ustalany na podstawie umowy dystrybucyjnej dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest "oderwany" od zakupu leków od eksportera, a tym samym ma wpływ na wartość transakcyjną towaru.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż wskazuje, jakie koszty należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary celem określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego.

Następnie Sąd podkreślił, że dokonane przez Spółkę zgłoszenie celne powinno odpowiadać określonym wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Skarżąca powinna zatem powiadomić organy celne o tym, że łączy ją z eksporterem umowa mająca wpływ na cenę faktycznie zapłaconą.

Powołując się na art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, iż przepisy regulujące procedurę celną zastosowano w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, to organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania wspomnianych przepisów, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą za importowane leki, co uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego i ustalenie wartości celnej na podstawie nowych danych.

Sąd wskazał, że skoro organy celne ustaliły inną wartość celną towaru niż deklarowała strona, to zobowiązane były do określenia kwoty podatku z tytułu importu towaru zgodnie z regułami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. Spółka z o.o. w W. domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. (polegającym m. in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i w zakresie ustalenia jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za IV kwartał 2002 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego), a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt b) niniejszej skargi kasacyjnej;

- art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów; utrzymano w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy w zakresie podatku VAT oraz niewłaściwie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT, w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej, wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od dnia 1 września 2003 r.

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie wyjaśnień Spółki, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.

W ocenie skarżącej, naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. skutkowało tym, że przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji oddalając skargę spowodował, że w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w K., w którym doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.

Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży produktów na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego, według skarżącej, nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Zdaniem skarżącej, noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawienie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – z tytułu realizacji postanowień umowy dystrybucyjnej dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich.

Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wskazał, że organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, regułami tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki. Mechanizm działania dodatku motywacyjnego pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że spełniał on faktycznie rolę upustu cenowego, a jego przyznawanie obniżało wartość importowanych leków. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie można mówić o błędzie subsumcji. Okoliczność, że organ celny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał innych ustaleń niż te, które przedstawia skarżąca nie oznacza, że decyzja jest niezgodna z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak, stosownie do punktu 1 tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191). Wskazując na naruszenie tych przepisów skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu. W szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem. Powyższe, zdaniem skarżącej, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu wyłącznie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia oraz treści umowy dystrybucyjnej w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego i sposobu jego realizacji, zostały poczynione w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia wartości celnej importowanych leków oraz utrzymaniu w mocy decyzji wydanej przez organ niewłaściwy w zakresie podatku VAT, a także w niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego.

Materia nieważności decyzji z przyczyny naruszenia przepisów o właściwości wyczerpująco uregulowana jest w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej natomiast przepis ten nie został wymieniony jako naruszony w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wymieniono jedynie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odnoszący się do rażącego naruszenia prawa.

W kwestii ewentualnych naruszeń przepisów dotyczących wartości celnej towarów i prowadzenia postępowania wyjaśniającego Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się w dalszej części rozważań merytorycznych.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy z dnia [...] października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju. Nawet jeżeli był on "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą, strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później. Mogą również odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w przedmiotowej umowie uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05, stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz, że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 Kodeksu celnego w § 1 określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem również nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić należy, iż Sąd prawidłowo zakwalifikował pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat).

Odnośnie zarzutu zmierzającego do wykazania, że decyzja organu pierwszej instancji została, w zakresie dotyczącym określenia podatku od towarów i usług, wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest wadliwie skonstruowany i nie może być merytorycznie rozpoznany. Jako naruszony przepis postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie i to zarówno z początkowego okresu stosowania p.p.s.a. (por. m. in.: wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04, ONSA i WSA 2004 i z dnia

1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370) jak i z późniejszego (np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 i glosa A. Kubiak – Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36 – 42).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje rezultat odpowiadający przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie).

Przedstawiona konstrukcja kontroli instancyjnej wywołanej wniesieniem skargi kasacyjnej sprowadza się do ograniczonego granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi zakresem zarzutów składających się na podstawy kasacyjne, badania prawidłowości orzeczenia sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Wobec tego zarzucane wady muszą dotyczyć postępowania przed sądem i wynikać z naruszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Istotną wskazówką w tym względzie jest fakt, że również rozważane z urzędu okoliczności odpowiadające podstawom nieważności odnosić się mogą jedynie do przebiegu postępowania przed sądem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).