Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1295/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 248/13 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt III SA/Łd 248/13, Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Ł., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270 ze zm.; dalej jako ustawa p.p.s.a.), oddalił skargę A. R.

(skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r., którą

utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] października 2012r w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z

tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne

i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że skarżący nabył

wewnątrzwspólnotowo samochód marki VW POLO. Z uzyskanej przez organ

I instancji informacji od [...] Sp. z o.o. w P. wynikało, że

przedmiotowy pojazd o określonym numerze nadwozia został wyprodukowany jako

samochód osobowy, bez przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, z

oknami na całej długości paneli bocznych oraz dwoma rzędami siedzeń, do których

zostały zamontowane punkty kotwienia foteli oraz pasy bezpieczeństwa. Z

niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że samochód został określony jako

samochód dostawczy (pole J.1), 2 miejsca siedzące.

Przedmiotowy samochód został sprzedany przez skarżącego na podstawie

faktury VAT 31/10/2010 z dnia 27 października 2010 r. na rzecz D. C., D.

S. jako samochód ciężarowy, o nadwoziu zamkniętym.

W dniu 25 października 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne

pojazdu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów, co zostało potwierdzone

zaświadczeniem nr [...] oraz załączonym do niego dokumentem

identyfikacyjnym pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj -

ciężarowoosobowy o liczbie miejsc do siedzenia 2.

Przesłuchana w charakterze świadka K. B., aktualna

użytkowniczka pojazdu wyjaśniła, że od momentu zakupu nie wprowadzono w

pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

W dniu 14 grudnia 2011 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego

pojazdu przez organy celne oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku

oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd VW POLO posiada pojedynczą

zamkniętą przestrzeń wewnątrz kierowcy i pasażerów, posiada dwa miejsca

siedzące, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z

wyposażeniem zabezpieczającym dla kierowcy oraz obecność stałych punktów

kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia

zabezpieczającego - dotyczy pierwszego rzędu siedzeń. Za pierwszym rzędem foteli

przegroda typu materiałowo-syntetycznego. Pojazd wyposażony jest w dywaniki,

wentylację, popielniczki, oświetlenie, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty

boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Pojazd posiada przesuwane, wahadłowe lub

podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu.

Mając na uwadze te ustalenia, organy podatkowe uznały, że przedmiotowy

pojazd był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym

w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2012 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Z uwagi

na to organ I instancji, powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku

akcyzowym, w decyzji z dnia 31 października 2012r. określił skarżącemu

zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 580 zł z tytułu nabycia

wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z

dnia [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Zdaniem organu

odwoławczego, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu nie mogły

spowodować zmiany dokonane w aucie w momencie jego wspólnotowego nabycia i

przemieszczenia na terytorium kraju, bowiem nie pozbawiły one tego pojazdu

charakteru samochodu osobowego w rozumieniu wspomnianych przepisów

podatkowych. Dyrektor Izby Celnej uznał ponadto, że podstawy dla określenia

rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie mogły stanowić

dowody wskazane w odwołaniu, tj. zagraniczny dowód rejestracyjny oraz

zaświadczenie badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa

w stopniu obligującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przytaczając treść art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej

instancji stwierdził, że ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia

"samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym,

wskazując, że chodzi o pojazdy objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast

na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Sąd stwierdził, że cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu

zasadniczego przeznaczenia samochodów, zostały wskazane w Wyjaśnieniach

do Taryfy Celnej - Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu

Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia

Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej

(M.P. Nr 86, poz. 880). Z wyjaśnień tych wynika, że przejawem cech projektowych

zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703 są m.in.:

obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i

wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i

przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich

siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu

zarówno osób, jak i towarów, czy wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób

kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły art. 120,

art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej

Ordynacja podatkowa), bowiem uwzględniły całokształt okoliczności sprawy (w tym

dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania) i wyprowadziły z nich

prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W ocenie

Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy samochód posiada

szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703.

W ocenie Sądu, organy trafnie uznały, że wprawdzie dokonane zmiany

konstrukcyjne pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów

osobowych, jednakże były to zmiany o charakterze nietrwałym i nie pozbawiły

pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Jakkolwiek

zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu

towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłączało to jego zasadniczego przeznaczenia

do przewozu osób.

Sąd podkreślił jednocześnie, że organ nie zakwestionował zapisów

w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie

rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować

przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Określenie

rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się bowiem na innych zasadach

(w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Organ

podatkowy nie był zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem

typu pojazdu jako samochodu ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów

ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do

odpowiedniego kodu CN.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył A.

R. zaskarżając orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego

wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

adwokackiego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił

zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że sprowadzony przez skarżącego

samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom

zgromadzonym w niniejszym postępowaniu;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do

następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120,

art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie

przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który

sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech,

które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski; w

ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wskazane uchybienia miały istotny wpływ na

treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności,

że mimo iż samochód został wyprodukowany jako osobowy, to został przerobiony na

samochód ciężarowy i jako taki tam zarejestrowany. Określone organy - państwa

niemieckiego, jak i polskiego (Stacja Kontroli Pojazdów) stwierdziły po badaniu i

oględzinach pojazdu, że był to samochód ciężarowy, a więc posiadał w momencie

sprowadzenia cechy samochodu ciężarowego, a nie osobowego. Organy podatkowe

wadliwie odmówiły przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić stan pojazdu w

momencie sprowadzenia. Tymczasem jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia

auta oraz osoba (wnioskowany świadek), która fizycznie widziała sprowadzany

samochód mogły potwierdzić, jaki stan miało auto sprowadzone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie

środka odwoławczego skarżącego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny

rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy

p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę

wnoszącą skargę kasacyjną, z urzędu bierze natomiast pod rozwagę tylko

nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione

zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi

kasacyjnej, będącej przedmiotem rozpoznania, zakreślił zarzucając Sądowi pierwszej

instancji naruszenie: art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., art. 120, art. 121, art. 122, art. 180,

art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku

akcyzowym. Uchybienie tym przepisom miało polegać na: 1) lakonicznym

odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do postawionych w skardze zarzutów

kwestionujących brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań

świadka, który sprowadzał samochód oraz z dokumentów niemieckiego urzędu

komunikacyjnego na okoliczność potwierdzenia stanu samochodu w momencie

sprowadzenia go do Polski oraz 2) uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego

pojazd posiadał cechy samochodu osobowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera

usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi

się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował

decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu

osobowego marki VW POLO o określonym numerze identyfikacyjnym VIN. Z

uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze

znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku

akcyzowym, z których to przepisów wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania

wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie

odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr

2658/87 oraz że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe

pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do

przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo -

towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów

samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z

przepisami o ruchu drogowym.

Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej,

a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego

Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu

Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej,

Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych

pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, uwzględniając rezultat

porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonego stanu

faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki VW

POLO do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych

pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie

w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa europejskiego podkreślił, że

zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na

podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu i wskazał, że za pozbawione

prawnego znaczenia uznać należało niemiecki dowód rejestracyjny i dowód z

przeprowadzonego badania technicznego pojazdu. Dowód rejestracyjny jest

dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a więc służy innemu

celowi i nie wiąże organu podatkowego, który zgodnie z ustawą o podatku

akcyzowym, w celu ustalenia, czy pojazd stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą,

zobowiązany jest operować klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze

Scalonej. Sąd wskazał także, iż z pisma od przedstawiciela producenta [...]

Spółka z o.o. w P. wynika, że pojazd wyprodukowany został jako

samochód osobowy, bez przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, z

dwoma rzędami siedzeń i oknami na całej długości paneli bocznych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji wadliwą kontrolę

prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W

szczególności chodziło o wadliwe ustalenie stanu samochodu w momencie jego

wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne

pojazdu, wskazywał, że jest to pojazd ciężarowy a nie osobowy. Kasator wskazał na

treść niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentu z badania

technicznego pojazdu, jak również zaniechanie przeprowadzenia przez organy

podatkowe dowodu z zeznań świadka - na okoliczność stanu samochodu w

momencie dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem skarżącego,

pomimo iż przedmiotowy samochód spełniał wszystkie cechy samochodu

ciężarowego opodatkowano podatkiem akcyzowym jego wewnątrzwspólnotowe

nabycie.

Ponieważ wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji postawione

zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i

zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa

procesowego, tj. do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art.

120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia

przepisów postępowania decyduje stwierdzenie wyłącznie naruszenia, które mogło

mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym przez "wpływ" należy rozumieć

istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym

przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym

orzeczeniem wojewódzkiego sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej

zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle

istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a

w sytuacji, gdyby do nich nie doszło zaskarżony wyrok byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych

podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art.

120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Autor skargi

kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał bowiem i nie wyjaśnił, na czym dokładnie

miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw,

aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd pierwszej instancji, jak ujął to autor skargi

kasacyjnej, "lakonicznie" ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do

uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze, a mianowicie do

naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji

podatkowej, co miało polegać na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe

dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu

komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w

momencie sprowadzenia go do Polski. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki

wpływ na wynik sprawy - w przedstawionym powyżej znaczeniu tego pojęcia -

miałoby mieć nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wskazanego dowodu i

zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji, jak również na

czym dokładnie polegała wadliwa ocena prawna dokumentów rejestracyjnych

pojazdu, w tym również dowodu z treści jego badania technicznego i jak wpływ tej

oceny przełożył się na wynik sprawy.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów,

które mogłyby podważać zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że

charakter i zakres zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym

samochodzie nie pozbawiały go, z punktu widzenia jego zasadniczych cech i

elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do

przewozu osób. Argumentacji Sądu pierwszej instancji, który prawidłowość ustaleń

faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen

prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o

podatku akcyzowym - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do

określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem

nr 2658/87, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji

Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia do not wyjaśniających do

Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w

obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, autor skargi

kasacyjnej nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej

regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego

wyroku. Braku takiej argumentacji nie może zastąpić niesporny fakt "przerobienia"

samochodu wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy, ani dowody z

niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz dokumentu jego badania

technicznego.

Z punktu widzenia istoty sporu, jaką jest prawidłowość klasyfikowania

nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki VW POLO do odpowiedniej

pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych

spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN

8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704.

Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie

z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem

zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej

akceptacji przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej

kwestii oparł wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz stanie

pojazdu po dokonaniu przeróbek.

Tymczasem fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy

zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które

decydowały o jego pierwotnej funkcji osobowej i przeznaczeniu z tym związanym, nie

mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji

pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez

znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają

dokumenty rejestracyjne, z których wynika że sporny pojazd w momencie jego

nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące

kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają

znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na

terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako

samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2

ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe

samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie

stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych,

albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów

akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Kasator nie wykazał również, że Sąd pierwszej instancji wadliwie stosował

wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące

wzorzec kontroli zgodności z prawem wskazanej decyzji podatkowej. Autor skargi

kasacyjnej w ogóle nie wskazał ani nie wyjaśnił, który spośród elementów

podatkowoprawnego stanu faktycznego i dlaczego, ustalony został w sposób

niezgodny z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł

Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji, jaki wpływ mogło mieć to naruszenie na

wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego

wyroku zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.,

a zwłaszcza ten, który odnosił się do wykazania przyczyn akceptacji ustaleń

faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia, bowiem prawidłowość tych ustaleń nie

została skutecznie podważona. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w

powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji

podatkowej jest więc pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Za nieuzasadniony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut

naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art.

100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Na wstępie wyjaśnić należy, że zarzut

naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie

polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny

błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu

przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego

zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy

prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem

niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie

faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd rozumiane

jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ

administracyjny, albo wręcz przeciwnie - jako bezzasadne zarzucenie organowi

popełnienia takiego błędu.

Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy

o podatku akcyzowym wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej

instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ

podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki VW

POLO do pozycji CN 8703 zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704, a w

konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do

podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu

osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4

ustawy o podatku akcyzowym i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej

kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku

akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że skoro art. 100 ust. 4 ustawy o podatku

akcyzowym wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i

pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo

- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów

samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z

przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i

stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej.

Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym

jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej

pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada, co wymaga przeprowadzenia określonych

ustaleń, i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy

(art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w

rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w

sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 - 2

ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym

kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 ustawy o podatku

akcyzowym, uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku

z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę

skarżącą skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy

ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w

przepisie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z treścią pozycji

CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego

zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy

jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Kasator nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń

faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy

oraz funkcji spornego samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN

8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie

mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego

wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z całą pewnością bowiem za argument tego

rodzaju nie może być uznana okoliczność przerobienia przedmiotowego pojazdu w

niespornym zakresie, ani też zarejestrowania go jako pojazd ciężarowy.

Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny

działając na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach

postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2

ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)

w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września

2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb

Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

-----------------------

12

11

Sygn. akt I GSK 1295/13

1