Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 246/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 19a, art. 89b ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.75.2021.BT UNP: 2401-21-270696 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015 r. za poszczególne miesiące w 2016 r. oraz za marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV2.4103.75.2021.BT UNP: 2401-21-27069, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy lub Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez J. C. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2015 r. w wysokości 76.410,00 zł,

- za maj 2015 r. w wysokości 5.778,00 zł,

- za czerwiec 2015 r. w wysokości 65.228,00 zł,

- za lipiec 2015 r. w wysokości 42.237,00 zł,

- za grudzień 2015 r. w wysokości 32.906,00 zł,

- za styczeń 2016 r. w wysokości 6.452,00 zł,

- za luty 2016 r. w wysokości 6.336,00 zł,

- za kwiecień 2016 r. w wysokości 6.092,00 zł,

- za sierpień 2016 r. w wysokości 4.386,00 zł,

- za grudzień 2016 r. w wysokości 3.911,00 zł,

- za marzec 2017 r. w wysokości 159.058,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

U podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązku korekt podatku naliczonego w związku z przepisami art. 89b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) oraz źródeł finansowania wydatków poniesionych w marcu 2017 r. Kontrolą objęto okres od dnia 1 lutego 2015 r. do dnia 31 marca 2017 r. Przy czym z uwagi na ww. przedmiot kontroli w jej toku dokonano również weryfikacji wybranych dokumentów za okres od września 2014 r. do stycznia 2015 r., w szczególności takich jak: rejestry sprzedaży i zakupu, faktury dokumentujące zakup towarów i usług, czy też wyciągi z rachunków bankowych.

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ podatkowy postanowieniem z dnia 4 lipca 2018 r. wszczął wobec J. C. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015 r., styczeń, luty, kwiecień, sierpień i grudzień 2016 r. oraz marzec 2017 r.

Decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennie od dokonanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy objęte ww. postępowaniem, określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2015 r. oraz 2016 r.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że podatnik wskutek uchybienia art. 89b ust. 1 u.p.t.u., polegającego na niedokonaniu korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, których nie uregulował w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze, zawyżył podatek naliczony za miesiące:

- kwiecień 2015 r. o kwotę 79.368,00 zł (co rzutowało również na rozliczenie za maj 2015 r., w którym w konsekwencji powyższego nienależnie wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.958,00 zł, to zaś skutkowało zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego o ww. kwotę),

- czerwiec 2015 r. o kwotę 59.800,00 zł,

- lipiec 2015 r. o kwotę 36.340,00 zł,

- grudzień 2015 r. o kwotę 13.570,00 zł,

- styczeń 2016 r. o kwotę 817,00 zł,

- luty 2016 r. o kwotę 770,00 zł,

- kwiecień 2016 r. o kwotę 197,00 zł;

Ponadto ustalono, że wobec nieskorzystania z wynikającego z art. 89b ust. 4 u.p.t.u. uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których uiścił należności wynikające z faktur VAT uprzednio nieuregulowanych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze, zaniżył podatek naliczony za miesiące:

- sierpień 2016 r. o kwotę 817,00 zł,

- grudzień 2016 r. o kwotę 967,00 zł,

- marzec 2017 r. o kwotę 189.078,00 zł.

Zdaniem organu podatkowego w następstwie świadomego niezaewidencjonowania w marcu 2017 r. faktury korygującej wystawionej i przekazanej podatnikowi w tym okresie rozliczeniowym w związku z dokonanym zwrotem środka trwałego i pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury mającej dokumentować jego nabycie za kwotę netto 1.495.000 zł (do którego to nabycia w istocie nie doszło), zawyżył podatek naliczony o kwotę 343.850 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie. Wskazał, że jego działalność gospodarcza w dniu 24 sierpnia 2018 r. została przekształcona w podmiot: J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej jako Spółka), w której jest jedynym udziałowcem i jednocześnie pełni funkcję prezesa zarządu. Podkreślił także, że w dniu 14 września 2018 r. poinformowano organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania działalności przez "J." J. C., w konsekwencji czego obowiązki podatkowe w podatkach VAT i PIT przedsiębiorcy, winny zostać zamknięte w połowie września 2018 r. wyjaśnił, że w dniu 20 listopada 2018 r. całość udziałów Spółki (powstałej z przekształcenia jego działalności), została sprzedana obywatelowi Kazachstanu, S. P., na podstawie potwierdzonej notarialnie umowy sprzedaży udziałów (której kserokopię załączono do odwołania). W tym samym dniu nowemu udziałowcowi przekazano pełną dokumentację księgowo- finansową oraz - uchwałą zgromadzenia wspólników spółki - nastąpiło odwołanie jego osoby z funkcji prezesa zarządu spółki (na dowód czego złączono do odwołania kserokopię wypisu aktu notarialnego Repertorium A numer [...] stanowiącego protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą: J. Sp. z o.o.). W przekonaniu podatnika, od dnia 13 września 2018 r., w którym dokonano wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, wszelka korespondencja organu pierwszej instancji była niewłaściwie kierowana do niego, gdyż jako adres rejestracyjny Spółka wskazała: ul. [...], [...] W., natomiast jako adres korespondencyjny: ul. [...], [...] W.. Co więcej, w rezultacie zawartej w dniu 20 listopada 2018 r. umowy sprzedaży całości udziałów Spółki - w dniu wydania oprotestowanej decyzji nie był on zobowiązany do jej odbioru, gdyż nie przysługiwał mu status strony postępowania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor stwierdził, że kwestią sporną jest to, czy po dokonaniu przekształcenia prowadzonego przez podatnika jako osobę fizyczną przedsiębiorstwa pod firmą: "J." J. C. w jednoosobową spółkę kapitałową, w której stał się jedynym udziałowcem oraz objął funkcję prezesa zarządu, a następnie sprzedaży 100 % udziałów tego podmiotu na rzecz osoby trzeciej, przysługiwał mu status strony postępowania podatkowego zainicjowanego w stosunku do niego przed dniem przekształceni. W konsekwencji, czy po dniu ujawnienia przekształconego podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym organ podatkowy zasadnie kierował korespondencję w toku tego postępowania na adres podatnika, który nie był tożsamy z adresem spółki, oraz wydał wobec niego i doręczył mu decyzję.

Przed dokonaniem oceny prawidłowości oprotestowanej decyzji, w pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją organu podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., winny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. (za wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2015 r., w przypadku którego ww. pięcioletni okres upływa z dniem 31 grudnia 2021 r.).

Niemniej jednak w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na mocy art. 70 § 4 O.p.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 8 lipca 2020 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez niego decyzji z dnia 29 listopada 2019 r. Na postanowienie to, doręczone podatnikowi w dniu 20 lipca 2020 r., nie złożył on zażalenia i stało się ostateczne. W związku z powyższym w dniu 28 lipca 2020 r. organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze: nr 2436.723.416091.2020, dotyczący wynikającej z ww. decyzji należności pieniężnej za kwiecień 2015 r., oraz nr 2436.723.416250.2020, obejmujący należności pieniężne określone tą decyzją za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015 r., i skierował je do egzekucji administracyjnej. Następnie w dniu 7 sierpnia 2020 r. organ egzekucyjny wygenerował i skierował do P. S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego podatnika, wzywając bank do przekazania zajętej kwoty na pokrycie egzekwowanych należności objętych m.in. ww. tytułami wykonawczymi. Zawiadomienie to, skierowane również do podatnika, zostało mu doręczone w dniu 26 sierpnia 2020 r. Pismem z dnia 8 sierpnia 2020 r. P. S.A. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku zobowiązanego.

W tych okolicznościach, wobec zastosowania środka egzekucyjnego (które w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu), jak i doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o tym fakcie, przed dniem ustawowego przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., wypełniono dyspozycję art. 70 § 4 O.p. W rezultacie pięcioletni bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a więc od dnia 8 sierpnia 2020 r. Dlatego też brak jest przeszkód do orzekania w sprawie przez organ odwoławczy w zakresie zobowiązań podatkowych za 2015 r. po dniu 31 grudnia 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego, oceny takiej nie zmienia wskazana wyżej okoliczność zaistnienia przeszkody w realizacji zajęcia. W świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, do przerwania biegu przedawnienia dochodzi bowiem także w sytuacji, gdy nastąpiło zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym, na którym nie znajdowały się żadne środki.

Następnie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oraz za marzec 2017 r., uległ następnie zawieszeniu z dniem 22 września 2020 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym organ podatkowy pismem z dnia 14 października 2020 r., zawiadomił podatnika w trybie art. 70c powołanej ustawy, wskazując, że zawieszenie to pozostaje w związku ze wszczęciem wobec podatnika przez organ podatkowy dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z potwierdzenia odbioru, ww. zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu 26 października 2020 r. Postanowieniem z dnia 22 września 2020 r ., wszczęto bowiem dochodzenie przeciwko podatnikowi w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oraz za marzec 2017 r., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.). Postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. przedstawiono mu zarzuty, które zostały mu ogłoszone w dniu 13 października 2020 r.

Uznając dopuszczalność wydania decyzji w niniejszej sprawie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania uznając, że ewentualne ich uwzględnienie wymagałoby bowiem załatwienia sprawy odwoławczej rozstrzygnięciem o charakterze niemerytorycznym (wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez osobę niebędącą stroną postępowania i to od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego jako niedoręczona stronie), w ramach którego nie byłoby możliwe orzekanie co do istoty sprawy.

Wskazano zatem, że okoliczność przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa podatnika w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności nie budzi wątpliwości w świetle informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. P

Następnie organ odwoławczy odwołał się do treści art. 7 § 1 O.p. i stwierdził, że podatnik, obok płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110-117c powołanej ustawy, jest stroną postępowania podatkowego gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy (art. 133 O.p.). Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego.

Dalej Dyrektor wskazał, że na mocy dokonanej ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 106, poz. 622 ze zm.) nowelizacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, dalej jako k.s.h.), od dnia 1 lipca 2011 r. wprowadzono możliwość przekształcenia przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 162) - (przedsiębiorca przekształcany) formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Ta ogólna zasada wyrażona w art. 551 § 5 k.s.h. została rozwinięta w kolejnych przepisach tej ustawy zawartych w dziale III, rozdziale 6 zatytułowanym "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową" (art. 5841-58413 ). W art. 5842 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zasadę ograniczonej kontynuacji. Wprawdzie § 1 wskazanego przepisu stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, ale w § 2 wprowadzono ograniczenie, wedle którego sukcesja nie obejmowała ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zatem sukcesja podatkowa, zdaniem Dyrektora, miała w tym zakresie ograniczony charakter, chociaż należy tutaj podkreślić, iż jej podstawą i tak nie mogły być regulacje kodeksu spółek handlowych. Następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego reguluje bowiem O.p.. W ustawie tej z dniem 1 lipca 2012 r. wprowadzono art. 112b, przewidujący odpowiedzialność solidarną jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz tej osoby fizycznej za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem na gruncie O.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2012 r. jednoosobowa spółka prawa handlowego powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną nie była traktowana jako następca prawny osoby fizycznej (nie ustanowiono zasady uniwersalnego przejścia na tę spółkę wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego), lecz jedynie odpowiadała za zobowiązania przedsiębiorcy na zasadach obowiązujących osoby trzecie. Dopiero po kolejnej nowelizacji k.s.h. oraz O.p. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadzono w pewnym zakresie sukcesję podatkową, o czym stanowi 93a § 4 O.p.. W świetle tego uregulowania, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Dyrektor uznał zatem, że aktualnie więc mamy do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 O.p., będącego lex specialis w stosunku do przepisów k.s.h., zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest mocno ograniczony. Z woli ustawodawcy wyrażonej we wspomnianym przepisie, tego rodzaju spółka nie jest bowiem uniwersalnym sukcesorem przekształcanego przedsiębiorcy - osoby fizycznej. Jej następstwo prawne jest ograniczone do wynikających z przepisów prawa podatkowego praw przekształcanego przedsiębiorcy, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w związku z przekształceniem z mocy ustawy następuje wyłącznie sukcesja praw, nie zachodzi sukcesja zupełna), natomiast w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich (przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach określonych w rozdziale 15, dział III O.p., regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich, tzn. wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 tej ustawy). W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Co przy tym istotne, odpowiedzialność spółki przekształconej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe przedsiębiorcy przekształcanego nie oznacza wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej.

Osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nadal istnieje i jest podatnikiem.

Przyjęcie odmiennej koncepcji polegającej na objęciu sukcesją podatkową wszelkich praw i obowiązków osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą przy przekształceniu w jednoosobową spółkę kapitałową, byłoby równoznaczne z wprowadzeniem swoistego modelu unikania obciążeń podatkowych. Pomimo tego, że na skutek przekształcenia byt prawny osoby fizycznej nie ustaje, osoba ta uwalniałaby się z wszelkich obowiązków podatkowych, a ich sukcesorem zostawałaby spółka kapitałowa, w której były przedsiębiorca byłby wspólnikiem (akcjonariuszem). Z kolei rozwiązanie tej spółki po przeprowadzeniu stosownego postępowania (upadłościowego bądź likwidacyjnego) czyniłoby dochodzenie przejętych przez nią należności podatkowych praktycznie niemożliwym.

Wprowadzenie sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą w jednoosobową spółkę kapitałową byłoby równoznaczne z faktyczną rezygnacją z możliwości zaspokojenia należności podatkowych, co naraziłoby budżet państwa na poważne szkody.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w odniesieniu do stanów sprzed dnia przekształcenia, podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej.

Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Z unormowania art. 112b O.p. nie można bowiem wyprowadzić wniosku o wstąpieniu przez spółkę w obowiązki osoby fizycznej. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. O.p. wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 tej ustawy, a więc jedynie na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej.

Zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842 § 3 k.s.h. staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki przekształconej. Co prawda z chwilą dokonania wpisu spółki do Rejestru Przedsiębiorców KRS organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, to jednak osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy, a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do niej zatem w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że przekształcenie w dniu 5 września 2018 r. przedsiębiorstwa osoby fizycznej, t.j. podatnika, w spółkę kapitałową nie oznacza automatycznego przejęcia przez nią zobowiązań osoby fizycznej, zwłaszcza w zakresie zapłaty zaległości podatkowej. Powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma bowiem w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Powyższej oceny nie mogłaby zmienić wskazywana przez podatnika okoliczność sprzedaży całości należących do niego udziałów w spółce przekształconej. W dalszym ciągu jest ona tym samym podmiotem, który mógłby być pociągnięty wyłącznie do odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia w zakresie podatku należnego nie doszło do stwierdzenia nieprawidłowości.

Natomiast w przypadku naliczonego nieprawidłowości te wystąpiły. Podatnik w okresach objętych niniejszym postępowaniem obowiązany był:

1. do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. - odliczonych kwot podatku naliczonego ujętych w 7 fakturach VAT wystawionych przez: P1. S.A. (1 szt.), A.Sp. z o.o. (2 szt.) oraz W.(4 szt.),

2. ująć w rejestrze zakupu VAT za marzec 2017 r. fakturę korygującą nr [...] wystawioną w dniu 31 marca 2017 r. przez M. Sp. z o.o., w związku z dokonanym przez podatnika zwrotem środka trwałego,

czego jednak nie uczynił.

Z dokumentów potwierdzających uregulowanie należności wskazanych na fakturach:

- nr [...] wystawionej w dniu 4 sierpnia 2015 r. przez P. S.A. (wartość netto: 3.352,00 zł, podatek od towarów i usług 816,96 zł, wartość brutto: 4.368,96 zł),

- nr [...] wystawionej w dniu 18 września 2015 r. przez A.Sp. z o.o. (wartość netto: 3.350,00 zł, podatek od towarów i usług: 770,50 zł, wartość brutto: 4.120,50 zł),

- nr [...] wystawionej w dniu 30 października 2015 r. przez A.Sp. z o.o. (wartość netto: 853,97 zł, podatek od towarów i usług: 196,41 zł, wartość brutto: 1.050,38 zł),

- nr [...] wystawionej w dniu 10.09.2014 r. przez W. (wartość netto: 515.000,00 zł, podatek od towarów i usług: 118.450,00 zł, wartość brutto: 633.450,00 zł).

- nr [...] wystawionej w dniu 28 listopada 2014 r. przez W. (wartość netto: 260.000,00,00 zł, podatek od towarów i usług: 59.800,00 zł, wartość brutto: 319.800,00 zł),

- nr [...] wystawionej w dniu 31 grudnia 2014 r. przez W. (wartość netto: 158.000,00 zł, podatek od towarów i usług: 36.340,00 zł, wartość brutto: 194.340,00 zł),

- [...] wystawionej w dniu 31 marca 2014 r. przez W. (wartość netto: 59.000,00 zł, podatek od towarów i usług: 13.570,00 zł, wartość brutto: 72.570,00 zł)

wynika, że zapłaty za zakupione towary i usługi podatnik dokonał po upływie terminu

określonego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., tj. 150-dniowego terminu liczonego od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (z tym, że w przypadku faktur wystawionych przez W., wobec niewskazania w ich treści terminu płatności, a zarazem nieprzedłożenia umów bądź porozumień w zakresie terminów płatności, ww. 150-dniowy termin liczony był - stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 424) - od dnia, w którym upływa 60 dni od daty doręczenia faktury).

Dyrektor wskazał na dokumenty potwierdzające uregulowanie faktur wystawionych przez:

- A. sp. z o.o. (o numerach: [...] z dnia 18 września 2015 r. o wartości brutto 4.120,50 zł oraz [...] z dnia 30 października 2015 r. o wartości brutto 1.050,38 zł w ramach realizacji zajęcia komorniczego o sygn.. akt [...]) w dniu 30 grudnia 2016 r.;

- P. S.A., (wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r.), w wyniku wydania przez sąd powszechny nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym oraz egzekucji komorniczej (sygn. akt [...]) w dniach 18 sierpnia 2016 r. na kwotę 5.442,31 zł oraz 10 sierpnia 2016 r. na kwotę 2000,00 zł;

- W. (na poczet faktury z dnia 10 września 2014 r., nr [...]) w dniu 10 października 2014 r. w kwocie 185.000 zł oraz 4 września 2014 r. w kwocie 24.020 zł (w wyniku czego z faktury tej pozostała do uregulowania należność w kwocie 424.430 zł), a następnie w wyniku potrącenia z ceną sprzedaży nieruchomości akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 22 marca 2017 r. oraz porozumienia kompensacyjnego z tej samej daty (pozostała część ww. faktury);

- W. (faktury z dnia 10 października 2014 r., [...] z dnia 28 listopada 2014 r., [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., [...] z dnia 31 marca 2015 r. oraz [...] z dnia 28 lutego 2017 r. (częściowo co do kwoty 18.360 zł) na skutek potrącenia z ceną sprzedaży nieruchomości akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 22 marca 2017 r. oraz porozumienia kompensacyjnego z tej samej daty;

- W. (faktura [...] z dnia 28 lutego 2017 r.) w dniu 29 grudnia 2017 r. (pozostała część kwoty w wysokości 26.640 zł).

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że pomiędzy podatnikiem a W. zostało zawarte porozumienie, na mocy którego ustalono, że we wzajemnie wystawionych fakturach podmioty te nie będą wskazywać terminów ich płatności, nie będą wysyłały sobie nawzajem wezwań oraz ponagleń zapłaty, nie będą dochodziły roszczeń na drodze sądowej, będą dążyć w miarę na bieżąco do wzajemnych kompensat należności i zobowiązań. Strony zgodnie ustaliły, iż wzajemne rozliczenia wynikłe oraz przyszłe związane ze sprzedażą-zakupem będą rozliczone maksymalnie w 5-letnim okresie tj. licząc od dnia 1 stycznia 2014 r. do końca 2018 r., ewentualna zmiana tych terminów zostanie uzgodniona w formie aneksu do porozumienia.

Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor przedstawił zestawienie wskazując okres rozliczeniowy, w którym podatnik winien dokonać korekty podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych kwot. Jednocześnie przyjął, że w ramach rozliczenia faktur wystawionych przez W., z uwagi na brak wskazania terminów płatności w fakturach, zastosowanie znajdzie 60 dniowy termin płatności wynikający z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Następnie wskazano, że podatnik nie ujął nie ujął w rejestrze zakupu VAT za marzec 2017 r. faktury korygującej nr [...] wystawionej w dniu 31 marca 2017 r. przez M. Sp. z o.o., w związku z dokonanym zwrotem środka trwałego, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 343.850,00 zł.

W toku kontroli podatnik przedłożył fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu 31 marca 2017 r. przez M. Sp. z o.o., dokumentującą zakup wiertnicy [...], numer seryjny [...], rok produkcji 2000, w której treści wskazano:

- wartość przedmiotu sprzedaży netto: 1.495.000,00 zł,

- podatek VAT 23%: 343.850,00 zł,

- wartość brutto: 1.838.850.00 zł,

- termin płatności: 30 czerwca 2017 r.

Faktura ta została ujęta w ewidencji środków trwałych podatnika w 2017 r.

Z kolei z plików JPK_VAT złożonych przez ww. kontrahenta podatnika wynika, że w dniu wystawienia tej faktury sporządził również jej korektę o nr [...] na kwotę netto: (-) 1.495.000,00 zł, podatek VAT: (-) 343 850,00 zł.

Podatnik w toku postępowania złożył oświadczenie, w świetle którego nie posiada wiertnicy [...], numer [...], rok produkcji 2000 r. Wyjaśnił, że z końcem marca 2017 r. podjął decyzję o nabyciu wiertnicy od firmy M. Sp. z o.o., jednak po wystawieniu przez sprzedawcę w dniu 31 marca 2017 r. faktury VAT nr [...], zrezygnował on z zakupu i do sprzedaży nie doszło. Faktura korygująca nie została zaksięgowana, gdyż ją zgubił i nie dostarczył do biura rachunkowego. Podatnik wskazał, że zwrócił się do kontrahenta z prośbą o wystawienie duplikatu faktury korygującej, który zarazem przedłożył, zobowiązując się także do dostarczenia go do biura rachunkowego, celem umożliwienia prawidłowego zaksięgowania korekty faktury i sporządzenia korekty deklaracji VAT-7. Do oświadczenia dołączono kserokopię sporządzonego w dniu 5 grudnia 2017 r. przez M. Sp. z o.o. dla podatnika duplikatu faktury korygującej VAT nr [...] wystawionej w dniu 31 marca 2017 r., dokumentującej zwrot towaru, tj. wiertnicy oraz kserokopię dokumentu opatrzonego datą 31 marca 2017 r. zatytułowanego "Zwrot towaru", z którego treści wynika, że podatnik zwraca towar tj. wiertnicę, który to towar nie był używany. Organ odwoławczy wskazał, że na dokumencie brak podpisu osoby odbierającej towar. Ponadto podatnik dołączył kserokopię protokołu przekazania sporządzonego w dniu 31 marca 2017 r. na okoliczność przekazania przez M. Sp. z o.o. podatnikowi tej wiertnicy.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach: 20 grudnia 2017 r. oraz 11 i 18 stycznia 2018 r. w M. SP. z o.o. w zakresie transakcji sprzedaży zawartych z podatnikiem ustalono natomiast, że podmiot ten w dniu 31 marca 2017 r., tj. w dniu sprzedaży na rzecz podatnika ww. środka trwałego: udokumentowanej fakturą nr [...], wystawił również fakturę korygującą nr [...], tytułem zwrotu ww. towaru. Odbiór faktury korygującej potwierdził podatnik poprzez złożenie na dokumencie adnotacji o treści: "J. C. 31.03.2017 r.".

W dokumentacji spółki znajdują się dwa dokumenty:

- protokół przekazania wiertnicy sporządzony przez osobę działającą z ramienia M. Sp. z o.o., na którym w miejscu oznaczonym: "strona odbierająca" podpis złożył podatnik,

- protokół zwrotu wiertnicy podpisany przez podatnika, zawierający adnotację o treści: "Oświadczam, ze zwracany przeze mnie towar nie był używany".

Na dokumencie brak danych firmy M. Sp. z o.o.

W przekonaniu podatnika, ww. fakturę korygującą należy ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał jej duplikat. Dlatego też w toku kontroli podatkowej oraz po jej zakończeniu złożył korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.

W ocenie organów podatnik świadomie nie zaewidencjonował ww. faktury korygującej z dnia 31 marca 2017 r., nr [...], i nie skorygował podatku naliczonego w wysokości 343.850,00 zł wynikającego z faktury nr [...] wystawionej w tym samym dniu, o którego wartość uprzednio pomniejszył podatek należny za marzec 2017 r., pomimo że nigdy nie nabył towaru wskazanego w tym dokumencie jako przedmiot zakupu. Tymczasem we wskazanym okresie rozliczeniowym wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT w wysokości netto: 2.400.654,92 zł, podatek od towarów i usług: 529.550,63 zł, co skutkowało wystąpieniem znacznej kwoty podatku do zapłaty, tj. 348 136,00 zł.

Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i 10b pkt 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że uregulowanie ujęte w art. 86 normuje zasadniczą cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Wyraża się ona w umożliwieniu przedsiębiorcy pomniejszenia obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. W ocenie organu odwoławczego na zachowaniu wspomnianej kluczowej dla systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, opiera się norma zawarta w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., która uniemożliwia mu korzystanie z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi on ciężaru finansowego tego podatku. Przy czym zgodnie z ust. la przywołanego przepisu, ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.Z przepisów tych wynika, że wraz z upływem 150-dniowego okresu liczonego od dnia, w którym upłynął termin płatności faktury (określony w tej fakturze lub umownie), podatnik traci nabyte uprzednio prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże z uwagi na treść art. 89b ust. 4 ww. ustawy w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawodo zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Innymi słowy, w przedziale czasowym, którego moment początkowy i końcowy wyznaczają wskazane okoliczności (upływ 150-dniowego okresu i moment uregulowania należności wynikającej z faktury) podatnik, zostaje "pozbawiony" ustawowego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy czym utrata tego prawa jest przejściowa.

Organ wyjaśnił także pojęcie "uregulowania należności", a także zasady instytucji potrącenia. W kwestii natomiast terminu płatności określonego w fakturze lub umowie, od którego upływu liczony jest 150-dniowy termin, którego upływ obliguje podatnika do skorygowania odliczonej kwoty podatku, Dyrektor zauważył, że może on podlegać modyfikacji (wydłużeniu), jednakże winno to nastąpić w drodze obustronnego porozumienia (stosownie udokumentowanego dla celów dowodowych, a więc zawartego na piśmie, a nie w formie ustnej), w którym wyrażona zostanie zgodna wola stron co do nowego terminu spłaty wierzytelności, który stanie się właściwy do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b u.p.t.u. Porozumienie w tym zakresie musi zostać zawarte przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonego terminu płatności. Upływ tego okresu skutkuje bowiem powstaniem obowiązku do korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, który może zostać wyeliminowany przez dłużnika jedynie poprzez uiszczenie zaległej należności do końca miesiąca, w którym upłynęło 150 dni od pierwotnego terminu płatności.

Zdaniem organu odwoławczego, gdy termin zapłaty należności wynikającej z faktury nie został wskazany ani w treści faktury, ani w umowie a nabywca towaru lub usługi zwleka z zapłatą, wystawca faktury może w dowodzeniu zaistnienia zwłoki w spłacie należności oraz w ich dochodzeniu posiłkować się m.in. uregulowaniami ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, która określa szczególne uprawnienia wierzyciela i obowiązki dłużnika w związku z terminami zapłaty w transakcjach handlowych, skutki niewykonania takich obowiązków oraz postępowanie w sprawie nadmiernego opóźniania się ze spełnianiem świadczeń pieniężnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy wskazano, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela (...). W ocenie organu odwoławczego w świetle przepisów ww. ustawy (które mogą być pomocne również na gruncie podatku od towarów i usług, chociażby w wyznaczeniu momentu rozpoczęcia biegu 150-dniowego terminu określonego w art. 89b ust. 1), poza szczególnymi sytuacjami wyraźnie ustalonymi w umowie nie jest możliwe ustalanie dłuższych niż 60-dniowe terminów płatności.

Konkludując powyższe, Dyrektor uznał za trafne stanowisko organu podatkowego, że u do faktur wystawionych przez:

- P. S.A. (1 szt.)

- A. Sp. z o.o. (2 szt.)

- W. (4 szt.)

zastosowanie winna znaleźć procedura przewidziana w art. 89b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u.

Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nakazuje wyprowadzić jedyny możliwy do przyjęcia w zaistniałym stanie faktycznym wniosek, że podatnik nie uiścił podatku naliczonego z tych faktur w terminie wynikającym z tego przepisu, a zarazem uchylił się od przewidzianego nim obowiązku korekty tego podatku, o który uprzednio obniżył podatek należny. To z kolei umożliwiło mu nieuprawnione dysponowanie przez wiele miesięcy, a w przypadku 3 faktur sporządzonych przez W. niemalże przez 2 lata stosunkowo wysokimi kwotami podatku naliczonego, co można postrzegać w kategorii naruszenia prawa. Przez naruszenie prawa należy przy tym rozumieć świadome ukrycie pod pozornie legalnymi działaniami niemających innego uzasadnienia gospodarczego czynności służących w szczególności wygenerowaniu korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy dotyczy to zwłaszcza ukształtowania relacji z W. w taki sposób, by możliwe stało się uzasadnienie wielomiesięcznej zwłoki w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahenta, która pozwalała na uniknięcie ciężaru finansowego podatku naliczonego ujętego w cenie zakupu, przy jednoczesnym korzystaniu z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o tenże podatek naliczony, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Przejawem zamierzonego działania nakierowanego na preferencyjne rozliczenie podatku jest niewątpliwie rezygnacja z umownego ustalania terminów płatności lub wskazywania ich w fakturach i prowadzenie ustnych ustaleń w kwestii wzajemnych rozliczeń, na co wskazywał zarówno podatnik, jak i jego kontrahent, a nadto porozumienie współpracy z dnia 31 grudnia 2013 r., co do którego autentyczności nasuwają się jednak uzasadnione wątpliwości zważywszy, że pomimo kilkukrotnych wezwań kierowanych do odwołującego się w toku kontroli do przedłożenia całości dokumentacji związanej z jej zakresem, zostało ono przedłożone dopiero po zapoznaniu się z przez podatnika wnioskami protokołu kontroli, przy piśmie z dnia 14 marca 2018 r. stanowiącym wyjaśnienia do ww. protokołu. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wykluczone winny zostać sytuacje, gdy strony transakcji dokumentowanych fakturami VAT nie normują kwestii terminu zapłaty, lecz pozostawiają wzajemne rozliczenia przypadkowi i odkładają je na bliżej niesprecyzowaną przyszłość, uzależniając płatność należności od zdarzeń, które mogą w ogóle nie nastąpić (np. zawarcia porozumień kompensacyjnych). Niesprecyzowanie przez strony transakcji wszystkich kwestii związanych z jej przebiegiem, budzi wątpliwości co do intencji jaka im przyświecała przy jej zawieraniu, co może wpłynąć na ocenę rzetelności samej transakcji.

Natomiast w odniesieniu do okoliczności braku ujęcia przez podatnika faktury korygującej organ odwoławczy wskazał na art. 86 ust. 19a u.p.t.u. stwierdzając, że korekta "in minus" ma charakter bieżący i zawsze powinna być ujęta w okresie, w którym nabywca ją otrzymał (następuje bez "cofania się", do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem VAT, ujętym w ich cenie). Wyjątek stanowi sytuacja, gdy przedsiębiorca nie odliczył jeszcze podatku od faktury pierwotnej, której dotyczy dana

korekta. Poprzez nawiązanie do art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca sygnalizuje zaś, że ta bieżąca korekta deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę korygującą, a jej wystawienie zostało spowodowane przyczynami wskazanymi we wspomnianym przepisie, kształtującym podstawę opodatkowania u wystawcy faktury. Należą do nich: udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 10 lit. pkt 1-3) oraz stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14). Dokumenty uprawniające do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług winny znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji, której prowadzenie jest obligatoryjne, co wynika z art. 109 ust. 3 ww. ustawy. Zatem podatnik już w ewidencji musi wyliczyć kwoty podatku należnego i naliczonego oraz kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu, co oznacza, że obniżenie kwoty podatku należnego nie jest dokonywane w deklaracji, lecz w ewidencji. Deklaracja podatkowa jest jedynie odzwierciedleniem ewidencji, w której dokonano stosownych księgowań w oparciu o dokumenty źródłowe. Jeżeli w ewidencji ujęto fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług i w konsekwencji odliczono podatek naliczony, a następnie w tym samym okresie rozliczeniowym otrzymano fakturę korygującą, winna ona zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano korektę faktury. W przeciwnym wypadku zapisy w ewidencji (będącej - w świetle art. 3 pkt 4 O.p. - księgą podatkową) nie będą odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co pozbawi ją przymiotu rzetelności, a w konsekwencji nie zostanie uznana za dowód tego, co wynika z jej zapisów (art. 193 § 1 i § 4 O.p.).

Tymczasem podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT za marzec 2017 r., a w konsekwencji również w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, fakturę nr [...]

wystawioną w dniu 31 marca 2017 r. przez M. Sp. z o.o. celem udokumentowania jakoby dokonanej transakcji sprzedaży na rzecz podatnika środka

trwałego (wiertnicy). W rezultacie powyższego podatnik obniżył podatek należny za wskazany okres rozliczeniowy o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, tj. o 343.850,00 zł. W istocie jednak, wobec wycofania się podatnika z zakupu, nie doszło do sprzedaży wykazanej na ww. fakturze (co potwierdzają dowody zgromadzone w aktach sprawy). W związku z tym jej wystawca sporządził, również w dniu 31 marca 2017 r., fakturę korygującą nr [...], której odbiór w dniu jej wystawienia odwołujący się pokwitował na egzemplarzu przeznaczonym dla kontrahenta. Wbrew ustawowemu obowiązkowi okoliczność otrzymania korekty faktury nie znalazła odzwierciedlenia w stosownym wpisie w rejestrze zakupu VAT, co w toku kontroli podatnik uzasadniał rzekomą utratą tego dokumentu. W efekcie, w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., sporządzonej w oparciu o zapisy ujęte w nierzetelnej ewidencji, dokonano nienależnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]. powyższe stanowiło celowe działanie nakierowane na znaczące zredukowanie obciążeń podatkowych poprzez nieuprawnione zaniżenie kwoty podatku należnego (529.650,63 zł), związanego z dokonaną w marcu 2017 r. sprzedażą opodatkowaną (wartość netto: 2.400.654,92 zł), zwłaszcza że nawet po uzyskaniu przez podatnika duplikatu korekty nr [...], co nastąpiło w dniu 5 grudnia 2017 r., do dnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie skorygował on deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Również w ostatniej spośród kilku korekt deklaracji VAT-7 złożonych za grudzień 2018 r. nie uwzględnił on ww. korekty, pomimo że to ten właśnie okres rozliczeniowy postrzegał - choć niesłusznie - za właściwy do tego, gdyż to wówczas uzyskał jej duplikat.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucił

I. naruszenie przepisów postępowania:

a) naruszenie przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 207 o.p., poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu najpóźniej z końcem 2021 r.,

b) naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystywanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy na potrzeby wyłącznie zawieszania biegu terminu przedawnienia tj. wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

c) naruszenie przepisu art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. zart. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia w stosunku do wyżej wymienionych zobowiązań;

d) naruszenie przepisu art. 2a, 121, 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez:

• brak indywidualnego rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji powielaczowej,

• przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego ustalenia terminu przedawnienia w stosunku do wskazanych przez Skarżącego zobowiązań podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną podstawę prawną.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) naruszenie przepisu art. 89b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wskazanie, że skarżący nie uiścił podatku naliczonego z faktur w terminie wynikającym z tego przepisu, a zarazem uchylił się od przewidzianego nim obowiązku korekty tego podatku, o który uprzednio obniżył podatek należny, w sytuacji gdy organ zarzuca Skarżącemu świadome ukrycie pod pozornie legalnymi działaniami czynności niemającymi zdaniem organu innego uzasadnienia gospodarczego niż wygenerowanie korzyści podatkowej. Organ powinien był zatem zastosować przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a), b) lub c) ustawy o VAT. Skoro organ twierdzi, że Skarżący świadome ukrył pod pozornie legalnych działań czynności niemającymi zdaniem organu innego uzasadnienia gospodarczego niż wygenerowanie korzyści podatkowej (czemu jednak Podatnik stanowczo zaprzecza) to powinien był zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego już za okres, w którym ujęto faktury w rejestrze zakupów VAT a nie stosować przepis o "uldze na złe długi".

b) naruszenie przepisu art. 86 ust. 19a (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2017 r.) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji kiedy organ nie zweryfikował podstawy materialnoprawnej do zwrotu przez podatnika wiertnicy - organ dokonał sprzecznych ustaleń, raz wskazując że podatnik "zwrócił" wiertnicę a innym razem, że podatnik "zrezygnował on zakupu i do sprzedaży nie doszło". W sytuacji gdy organ poczynił ustalenia, że do sprzedaży nie doszło to powinien był zatem zastosować przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a), b) lub c) u.p.t.u., a nie zarzucać, że podatnik nie ujął w rejestrze faktury korygującej.

Tym samym pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty, autor skargi, stwierdził, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu, bowiem dotyczy zobowiązań podatkowych za rok 2015 i 2016 a zatem zobowiązań, które uległy przedawnieniu najpóźniej z końcem 2021 r.

Organ podatkowy w dniu 22 września 2020 r. na mocy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiesił bieg terminu przedawnienia przez co w sposób instrumentalny wykorzystał ten przepis i wszczął postępowanie karne skarbowe. Sam fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O tym, że organ wszczął postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia świadczy również to, że organ ścigania samodzielnie nie podejmował i nie podejmuje w sprawie żadnych działań zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy oraz jej zakończenia. Podkreślono, że postępowanie karne skarbowe jest zupełnie niezależne od ewentualnych postępowań czy kontroli prawidłowości rozliczeń i ich przebieg nie powinien mieć wpływu na toczenie się postępowania karnego skarbowego. Innym słowy, skoro finansowy organ postępowania przygotowawczego rzeczywiście byłby zainteresowany prowadzeniem sprawy karnej skarbowej, to zapewne podjął by w sprawie czynności merytoryczne inne, niż tylko samo zawieszenie postępowania. Według wiedzy Skarżącego, w sprawie karnej skarbowej, oprócz wszczęcia, pozyskania dokumentów na początku postępowania od organu prowadzącego kontrole oraz postawieniu zarzutów nie dokonano żadnych merytorycznych czynności. W związku z powyższym, jeżeli formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). należy uznać, że działania organu zmierzają jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Op.). Tym samym organ naruszył także przepis art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem autora skargi, należy przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 do lipca 2015 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r., natomiast za miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r.

Skarżący wskazał także, że doktryna prawa wypracowała ogólna zasadę prawa podatkowego nakazująca rozstrzygać wszelkie wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika {In dubio pro tributario) a nie na korzyść Skarbu Państwa [In dublo pro fisco). Zdaniem skarżącego zasada ta ma również zastosowanie do wszelkich nieudowodnionych okoliczności stanu faktycznego, co da się wywieść również z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 O.p. oraz art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców).

Ponadto, jak wskazano, organ w decyzji nie zweryfikował podstawy materialnoprawnej do zwrotu przez podatnika wiertnicy oraz dokonał sprzecznych ustaleń, raz wskazując że Podatnik "zwrócił" wiertnicę a innym razem, że podatnik "zrezygnował on zakupu i do sprzedaży nie doszło" (organ wskazuje różne wersje na tej samej stronie uzasadnienia decyzji - s. 16). Zwrot i rezygnacja z zakupu oraz nie zawarcie umowy to są trzy różne stany faktyczne i instytucje prawne. Organ nie ustalił czy w ogóle doszło do sprzedaży, czy też może umowa taka nigdy nie była zawarta a jak doszło do sprzedaży to czy nastąpiło odstąpienie od umowy, jej wypowiedzenie, rozwiązanie za porozumieniem stron czy też np. doszło do złożenia oświadczeń do których miałyby zastosowanie przepisy o wadach oświadczeń woli.

Zdaniem podatnika ustalenia organu (dotyczące ww. wiertnicy) stanowiły naruszenie art. 89b ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, bowiem gdyby organ nie kwestionował przedmiotowych transakcji wówczas mógłby zastosować przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem podważając jednocześnie tę transakcję organ opiera decyzję o treść art. 86 ust. 19a, nie zaś na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Organ w decyzji poczynił ustalenia, że do sprzedaży nie doszło to powinien był zatem zastosować przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit, a), b) lub c) u.p.t.u. a nie zarzucać, że Podatnik nie ujął w rejestrze faktury korygującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Nie znajdując podstaw do jej uchylenia w trybie autokontroli podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość decyzji organów w zakresie w jakim organy skorygowały rozliczenia podatnika na mocy art. 89b ust. 1, ust. 4, art. 86 ust. 19a u.p.t.u.

Jednakże przed przystąpieniem do oceny merytorycznej decyzji Sąd zobligowany był do ustalenia, czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nimi objętymi nie uległo przedawnieniu, bowiem decyzją objęto zobowiązania podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2015 r. , od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r., kwiecień 2016 r., sierpień 2016 r., grudzień 2016 r. oraz marzec 2017 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2015 r. uległoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015 r. oraz za miesiące styczeń, luty, kwiecień i sierpień 2016 r, z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. i marzec 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 16 grudnia 2021 r. (doręczona w pełnomocnikowi skarżącego w tym samym dniu). Oznacza to, że w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2015 r. decyzja byłaby wydana po wskazanym pięcioletnim terminie przedawnienia.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu bądź zawieszeniu. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie, co wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy ostatecznym postanowieniem z dnia 8 lipca 2020 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez niego decyzji z dnia 29 listopada 2019 r. W związku z powyższym w dniu 28 lipca 2020 r. organ ten wystawił tytuły wykonawcze: nr 2436.723. 416091.2020, dotyczący wynikającej z ww. decyzji należności pieniężnej za kwiecień 2015 r., oraz nr 2436.723.416250.2020, obejmujący należności pieniężne określone tą decyzją za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015 r., i skierował je do egzekucji administracyjnej. Następnie w dniu 7 sierpnia 2020 r. organ

egzekucyjny wygenerował i skierował do P. S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego podatnika, wzywając bank do przekazania zajętej kwoty na pokrycie egzekwowanych należności objętych m.in. ww. tytułami wykonawczymi. Zawiadomienie to, skierowane również do podatnika, zostało mu doręczone w dniu 26 sierpnia 2020 r. W rezultacie pięcioletni bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a więc od dnia 8 sierpnia 2020 r. Upłynie zaś z dniem 7 sierpnia 2025 r. Dlatego też brak było przeszkód do orzekania w sprawie przez organ odwoławczy w zakresie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2015 r. po dniu 31 grudnia 2020 r.

W ocenie Sądu podnoszona argumentacja dotycząca kwestii "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego" pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Kwestia ta jest wtórna, wobec stwierdzenia, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2015 r., a jednocześnie decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona przed upływem tego terminu dla zobowiązań za miesiące styczeń, luty, kwiecień i sierpień 2016 r. oraz za grudzień 2016 r. i marzec 2017 r.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w latach objętych zaskarżoną decyzją) w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie zaś z ust. 4 art. 89b ww. ustawy W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zaznaczyć należy, że powyższe przepisy zostały wprowadzone w oparciu o art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Zgodnie z nim w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2).

Regulacje zawarte w u.p.t.u. były przy tym przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 15 października 2020 r. (C-335/19) orzekł, że "Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". W wyroku tym nie zakwestionowano rozwiązań związanych z samą korektą deklaracji, a jedynie nadmierny formalizm nałożony przepisami u.p.t.u. W wyroku tym podkreślono, że "że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, jakie muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych celem obniżenia podstawy opodatkowania (wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave,C‑672/17, EU:C:2018:989, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że przepisy, których celem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od przestrzegania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy 2006/112 i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz P. S.A. nie zostały one uregulowane w terminie ich płatności. Zapłata za te faktury nastąpiła przy tym po upływie 150 dniowego terminu określonego w tych fakturach, tj. w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącego. Nie był kwestionowany również fakt, że podatnik wykazał ww. faktury w złożonych deklaracjach VAT-7 i nie dokonał ich korekty. Na etapie skargi, poza podniesionym zarzutem przedawnienia, podatnik nie kwestionował zasadności określenia w oparciu o ww. przepisy zobowiązań w podatku od towarów i usług skarżącego uwzględniających zarówno miesiące wystawienia tych faktur, jak i konieczność ich korekt po upływie 150 dnia od wskazanego w fakturach terminu ich płatności, a także uwzględnienia tych faktur w złożonych deklaracjach obejmujących okres rzeczywistych dat ich zapłaty. Sąd nie dopatrzył się także ewentualnych nieprawidłowości.

W zakresie faktur wystawionych przez trzeci z podmiotów, tj. W., również Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy, który to Sąd w pełni akceptuje, wynika, że podmiot ten wystawił na rzecz podatnika 4 faktury. W fakturach tych nie wskazano terminu płatności. Zasadność takiego działania miało potwierdzać porozumienie zawarte pomiędzy podatnikiem, a ww. podmiotem. Strony tego porozumienia ustaliły bowiem, że nie będą wskazywać terminu płatności w fakturach, a także wystosowywać względem siebie wezwań do zapłaty i kierować spraw na drogę postępowania sądowego. W porozumieniu tym wskazano, że wzajemne rozliczenia wynikłe oraz przyszłe związane ze sprzedażą-zakupem będą rozliczone maksymalnie w 5-letnim okresie tj. licząc od dnia 1 stycznia 2014 r. do końca 2018 r., ewentualna zmiana ww. terminów zostanie uzgodniona w formie aneksu do ww. porozumienia. Jednakże należy dostrzec to, że w porozumieniu tym jednocześnie strony zobowiązały się do tego, że będą dążyć w miarę możliwości do wzajemnych kompensat należności i zobowiązań. Niezależnie od okoliczności związanych z etapem na jakim podatnik przedstawił powyższe porozumienie, które mogą budzić uzasadnione wątpliwości, stwierdzić należy, że przez umowy cywilnoprawne nie można wyłączyć obowiązków ustawowych wynikających z ustaw podatkowych. Uwzględnienie takiego porozumienia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 89b ust. 1 i ust. 4 tej ustawy. Rację ma zatem organ odwoławczy, że w przypadku braku terminu zapłaty w fakturze przy jednoczesnym braku uregulowania tego terminu umownie, możliwym jest skorzystanie przez wierzyciela z regulacji wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, jeżeli dłużnik zwleka z zapłatą. W ustawie tej, w jej art. 7 ust. 2, ustawodawca wskazał, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Zatem wolą ustawodawcy zasadą w takich przypadkach jest maksymalny termin 60 dniowy na zapłatę ceny wskazanej w fakturze.

Stąd też zasadnie organy przyjęły ten termin jako termin płatności ww. faktur i w oparciu o ten termin dokonały wyliczenia zarówno 150 dniowego terminu wynikającego z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., a następnie uwzględniając treść ust. 4 wskazały okres, w którym podatnik mógł uwzględnić te faktury w bieżącym rozliczeniu zgodnie z dokonywanymi płatnościami i kompensatami.

Odnosząc się do zarzutu skargi, w którym pełnomocnik wskazuje, że stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, co do czasu w jakim podatnik dysponował kwotą wynikającą ze zwrotu podatku, pomimo braku jego rzeczywistej zapłaty, wskazać należy, że nie zmierzały one do podważenia tych faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie wykazaniu tego, że w niniejszej sprawie mechanizm zastosowany przez podatnika polegający na braku korekcie deklaracji stał w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wynikającą z art.. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ostatnią kwestią wpływającą z określenia skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług był fakt, że podatnik uwzględnił w swojej księdze fakturę dokumentującą sprzedaż na jego rzecz wiertnicy przy jednoczesnym braku uwzględnienia wystawionej w tym samym dniu korekty tej faktury w związku z jej zwrotem.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W wyroku z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1028/19, tutejszy Sąd wyjaśnił, że "że zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Tym samym, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 19a u.p.t.u., korekta wartości naliczonego podatku od towarów i usług następuje bez "cofania się", do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem od towarów i usług, wliczonym w ich cenę. Ma ona natomiast charakter bieżący.

Poprzez nawiązanie do art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. ustawodawca sygnalizuje zaś, że ta bieżąca korekta deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę korygującą, a jej wystawienie zostało spowodowane przyczynami wskazanymi we wspomnianym przepisie, kształtującym podstawę opodatkowania u wystawcy faktury. Należy do nich: udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (por. art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 10 lit. pkt 1-3 u.p.t.u.) oraz stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 u.p.t.u.)".

W świetle powyższego za trafne uznać stanowisko organów o konieczności zastosowania w powyższej kwestii art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Podatnik bowiem w tym samym dniu otrzymał fakturę sprzedaży oraz jej korektę (in minus) z uwagi na zwrot towaru. Otrzymanie ww. faktur wymagało zatem ich ujęcia w dacie ich otrzymania. Tymczasem podatnik nie wykazał faktury korygującej, a jedynie fakturę sprzedaży, co skutkowało u niego obniżeniem podatku należnego za marzec 2017 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, tj. o 343.850,00 zł. Finalnie doszło do obniżenia obciążeń podatkowych poprzez nieuprawnione zaniżenie kwoty podatku należnego (529.650,63 zł), związanego z dokonaną w marcu 2017 r. sprzedażą opodatkowaną (wartość netto: 2.400.654,92 zł). Jednocześnie podatnik pomimo otrzymania duplikatu tej faktury korygującej nie tylko nie skorygował deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., ale także deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., pomimo że to ten właśnie okres rozliczeniowy postrzegał za właściwy do tego, gdyż to wówczas uzyskał jej duplikat.

Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w miejsce art. 86 ust. 19a tej ustawy wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje się, że błąd określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prowadzący do zawyżenia podatku należnego, jest omyłką o której mowa w treści art. 29a ust. 14 u.p.t.u., a nie kwotą niezgodną z rzeczywistością, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 2/18, wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1322/15). Stąd też podniesiony zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), orzekł jak w sentencji.