Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1438/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 12 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA: Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA: Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, Po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1438/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił wobec A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 188.306 zł. Organ ustalił następujący stan faktyczny. W grudniu 1994r. podatniczka złożyła wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej działalności gospodarczej w zakresie instalacji sanitarnych, centralnego ogrzewania i gazu. Urząd Skarbowy Ł. uwzględniając wniosek wydał decyzje ustalające wysokość dopuszczalnego opodatkowania kartą podatkową odrębnie na każdy rok podatkowy. Po przeprowadzeniu kontroli za rok 1998 stwierdzono, że podatniczka przekroczyła wielkość dochodu limitowanego ustaloną na ten rok wysokością karty podatkowej i nie powiadomiła o tym fakcie organu podatkowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. wyłączył podatniczkę z opodatkowania kartą podatkową za ten rok.

W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] tenże organ stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej także na rok 1999 podnosząc w uzasadnieniu, że po uprawomocnieniu się decyzji dotyczącej wygaśnięcia karty podatkowej za 1998r. podatniczka winna wystąpić z wnioskiem o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej także w roku 1999. Skoro zaś tego nie uczyniła organ uznał, ze był uprawiony do stwierdzenia wygaśnięcia tejże formy opodatkowania. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W ramach postępowania wymiarowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 organ I instancji ustalił na podstawie ewidencji sprzedaży VAT, wystawionych faktur i rachunków, wykazu środków trwałych i zaświadczenia z banku A SA o wysokości odsetek na rachunku bankowym jak również dokumentów złożonych w toku postępowania, że podatniczka osiągnęła przychód z prowadzonej działalności w kwocie 575.819,93 zł oraz, że poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie 96.509,76 zł. W tej sytuacji organ ustalił dochód podatniczki z tytułu prowadzonej działalności i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1999.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy odwołania od decyzji dotyczącej wygaśnięcia prawa do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, uchylenia decyzji w całości w trybie art. 226 §1 ordynacji podatkowej i przeprowadzenia postępowania podatkowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy lub uchylenia decyzji na podstawie art. 233 §2 o.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, po czym wywiódł, że w sytuacji, gdy decyzja w sprawie wygaśnięcia karty podatkowej nie jest ostateczna postępowanie w przedmiotowej sprawie winno ulec zawieszeniu do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Ponadto podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania koncentrując się jedynie na stronie przychodowej i nie badając w szerszym zakresie strony kosztowej, co spowodowało, że dochodowość w odniesieniu do przedsiębiorstwa podatniczki wyniosła ok. 82%, co w ocenie pełnomocnika jest niemożliwe do osiągnięcia. Wywiódł również, że w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy winien raczej dążyć do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wielkościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistości.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy cytowaną wyżej decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że decyzja w przedmiocie wygaśnięcia karty podatkowej za rok 1998 stała się prawomocna na skutek wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 10 grudnia 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1492/02, który oddalił skargę podatniczki w tym przedmiocie.

Organ II instancji wywiódł, że w zeznaniu za rok 1999 wykazała jedynie dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z tytułu mowy zlecenia a nie wykazała dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważył, że przychód uzyskany w 1999r. podatniczka skorygowała zgodnie z fakturami korygującymi na łączną kwotę 420.735 zł. Przyczyną wystawienia przedmiotowych faktur korygujących było niezapłacenie przez zleceniodawcę Firmę B Sp. z o.o. w T. części należności za wykonane roboty. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym,, że zgodnie z art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane i, że w związku z tym poczynione przez podatniczkę zmniejszenia przychodu (na podstawie cytowanych faktur korygujących) nie ma uzasadnienia prawnego.

Określając wysokość kosztów uzyskania przychodu organ posłużył się rejestrem zakupu VAT, wykazem środków trwałych oraz dowodami sprzedaży tychże środków trwałych. Ponadto organ odwoławczy potraktował jako koszty uzyskania przychodu wydatki przedstawione przez podatniczkę w toku postępowania. Organ zaznaczył, że podatniczka nie składała żadnych dodatkowych dowodów, tak co do wysokości przychodu jak i wielkości kosztów jego uzyskania.

Co do zarzutu niezastosowania szacunkowej metody ustalania podstawy opodatkowania organ II instancji wywiódł, że dysponował dowodami, które pozwalały mu odstąpić od tej metody.

Organ nie podzielił też stanowiska przedstawionego w odwołaniu, zgodnie z którym rozstrzygnięcia w zakresie roku podatkowego 1999 organy podatkowe oparły na ustaleniach dotyczących roku 1998.

Stwierdził, że skarżąca nie została wprowadzona w błąd przez organ, który podczas pierwszej kontroli potwierdził prawidłowość rozliczenia za rok 1998 zaś następnie zakwestionowały tę prawidłowość, podnosząc, że pierwotnie podatniczka nie okazała wszystkich dokumentów dotyczących wysokości przychodu.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego takich jak art. 21 §1 i 3 oraz art. 23 §1 o.p. jak również art. 14 ust. l i art. 22 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego to jest art. 121, art. 122 w związku z art. 120 o.p., art. 122 w związku z art. 187 o.p., art. 210 §4 o.p. i innych. W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy a w szczególności w zakresie naruszenia przez skarżącą warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, nie podjął wymaganych czynności zmierzających do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą, które winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wywiedziono, że organ naruszył zasadę nieszkodzenia podatnikowi a ponadto, że mimo zaistniałych warunków nie ustalił podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy oraz, że poczynił ustalenia odmienne od rzeczywistego wyniku gospodarczego skarżącej.

Zarzucono również brak uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności wyjaśnienia przepisu, który został powołany jako podstawa rozstrzygnięcia.

Poza tym podniesiono, że samo zawarcie umowy lub wystawienie faktury nie jest równoznaczne z powstaniem przychodu należnego. Dokonanie wykładni językowej art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywiodło autora skargi do wniosku, że o przychodzie należnym można mówić wówczas, gdy już on przysługuje to znaczy, że ktoś może żądać realizacji należnego świadczenia (np. przychodu).

W ocenie skarżącego powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Powołując się na cytowane poglądy orzecznicze skarżący wywiódł, że przed wykonaniem przez podatnika zleconej mu usługi brak jest podstaw by mógł on domagać się zapłaty za nią.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie niniejszych rozważań przypomnieć wypada, że w myśl art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis wyraża zasadę niezwiązania sądu administracyjnego (sądu I instancji) granicami skargi. Zgodnie zaś z art. 135 cytowanej ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ten zatem przepis precyzuje powyższą zasadę i ogranicza jej stosowanie. Z jednej strony granicą tę wyznacza legalność zaskarżonego aktu organu administracji. Sąd bowiem może w swym rozstrzygnięciu usunąć tylko te akty, które są niezgodne z prawem.

Z drugiej zaś strony, w myśl powołanych przepisów sąd administracyjny w przedsięwziętych przez siebie środkach podjętych w celu naprawienia uchybień organów administracji nie może wykroczyć poza "granice danej sprawy". Przy tym ustawodawca używa pojęcia sprawa w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt administracji. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod redakcją Jana Wosia Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2005r. s. 426).

W rozpoznawanej sprawie zaskarżona do sądu administracyjnego została decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Ze względów przytoczonych wyżej poza polem rozważań sądu w rozpoznawanej sprawie pozostały zagadnienia niezwiązane z przedmiotem zaskarżonej decyzji takie jak zasadność decyzji dotyczącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 1999a tym bardziej za rok 1998.

Z tych przyczyn zarzuty zawarte w skardze a dotyczące uchybień zawartych w wymienionych wyżej decyzjach dotyczących tzw. karty podatkowej sąd uznał za bezprzedmiotowe w rozpoznawanej sprawie.

Równie niezasadne są związane z nimi zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej. Nie dosyć bowiem, że zarzut ten dotyczy innej sprawy niż rozpoznawana to jeszcze odnosi się do sytuacji, w której korzystne dla podatnika ustalenia kontroli zostały poczynione na podstawie przedstawionych przez niego niepełnych danych dotyczących wysokości obrotu.

Nie jest zatem także zasadny zarzut naruszenia art. 210 §4 o.p. w sytuacji, gdy znacząca okoliczność prawna, która miałaby być uzasadniana nie należy do rozpoznawanej sprawy.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego sposobu ustalenia wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącą w roku 1999 i kwestionującego trafność zaliczenia do przychodu tzw. kwot należnych.

Zgodnie z art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Treść tego przepisu stanowi jednoznaczne odejście od zasady kasowej na rzecz zasady memoriałowej obowiązujące dla przychodów z działalności

gospodarczej. Przy prowadzeniu takiej działalności przychodami stają się określone kwoty już wówczas, gdy są należne, a nie dopiero wówczas, gdy zostają otrzymane - tak jak w przypadku innych źródeł przychodu.

Jednocześnie w orzecznictwie przyjmuje się, że przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Sąd Najwyższy wyraził taki pogląd między innymi w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III ARN 6/93 (OSNCP 1994, nr l, poz. 23) wyjaśniając, że "należne przychody (...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze taktycznie nieuzyskaną".

Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdzie należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie zostały mu zapłacone.

Na skutek tego podatnik, co nie jest kwestionowane, wystąpił do sądu powszechnego o zapłatę tychże należności (k. 26 i 29 akt administracyjnych). Tego rodzaju wystąpienie świadczy niezbicie, że podatnik był uprawniony do żądania od drugiej strony umowy należności stanowiących efekt jego działalności gospodarczej.

Innymi słowy należności, których domagała się skarżąca stanowiły jej wierzytelnością faktycznie nieuzyskaną, co uprawniało organy podatkowe do zastosowania pojęcia przychodów (kwot) należnych w rozumieniu art. 14 ust.l cytowanej ustawy. Późniejsze wystawienie faktur korygujących dotyczących tych należności pozostaje zabiegiem prawnie obojętnym, gdyż przedmiotowe kwoty nie utraciły z powodu wystawienia korekt charakteru należnych w rozumieniu art. 14 ust.l cytowanej ustawy.

Nie zasługuje także na zaakceptowanie zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe strony kosztowej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Lektura zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazuje, że organy ustalając wysokość przychodu skarżącej przykładały taką samą miarę do ustalenia przychodów jak i kosztów jej działalności. Na podstawie dostępnych danych odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej wprost wymienionych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyliczono zarówno przychody jak i koszty tej działalności. Nie było zatem żadnych przeszkód, aby strona skarżąca, w dowolnym momencie postępowania podatkowego wskazała na wydatki (koszty), których organy podatkowe nie uwzględniły. Tak się jednak nie stało, co czyni powyższy zarzut bezprzedmiotowym.

Na podobną ocenę zasługuje zarzut dotyczący nieoszacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, co spowodowało niekorzystne skutki dla skarżącej. Podstawą prawną dla dokonania oszacowania podstawy oszacowania jest art. 23 §1 o.p. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu obowiązującym w roku 1999 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania występuje jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Gdy natomiast takie dane istnieją oszacowanie nie może być stosowane niezależnie od tego, czy byłoby korzystne dla podatnika.

W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania szacunkowej metody ustalania podstawy oszacowania gdyż dane niezbędne do jej ustalenia istniały i zostały wykorzystane przez organy podatkowe. Wprawdzie bowiem skarżąca korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania to jednak prowadziła ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku VAT spełniającą warunki księgi podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Ponadto ujawniono w toku postępowania podatkowego dowody w postaci wystawionych faktur i rachunków oraz inne dane dokumentujące poszczególne działania gospodarcze istotne dla wysokości podstawy opodatkowania. Wszystkie powyższe dowody wystarczały do ustalenia

rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak więc zgodnie z art. 23 §3 o.p. organy podatkowe były uprawnione do odstąpienia od szacunku.

Z kolei podnoszony argument o zbyt wysokiej, bo sięgającej 82% dochodowości wyliczonej na podstawie danych przyjętych przez organy podatkowe jest bezprzedmiotowy jako odwołujący się do ocen stricte ekonomicznych a nie prawnych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji