Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 97/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1  art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 5 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1452/06 w sprawie ze skargi B. D.-Ż. i J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1452/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako P.p.s.a.) oddalił skargę B. D.-Z. i J. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia 8 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że wskazaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 maja 2006 r., którą określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r. w kwocie 152.988 zł.

Organy podatkowe stwierdziły, że spółka cywilna "P.", której wspólnikiem był skarżący, zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 366.800 zł, stanowiącą wartość sprzedaży składników majątku wymienionej spółki. Ustalono, że w dniu 31 maja 2000 r. skarżący oraz drugi wspólnik J. Z. zawarli ze Spółką z o.o. Z.D.W. "P." dwie odrębne umowy sprzedaży maszyn i urządzeń należących do spółki cywilnej, przy czym drugi z wymienionych wspólników sprzedał składniki majątkowe o wartości 149.100 zł, zaś skarżący o wartości 217.700 zł. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany z tych umów jako przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dale: u.p.d.o.f.). Nie uwzględniono wyjaśnień składanych przez skarżących, że sprzedane maszyny i urządzenia nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. Dyrektor IS stwierdził, że wyjaśnienia wspólników w tym przedmiocie są niewiarygodne, bowiem nie okazali oni wszystkich ewidencji środków trwałych, w latach 2002-2005 sprzedali spółce z o.o. szereg maszyn i urządzeń o wartości 1.263.000 zł, nie przedstawili umowy spółki cywilnej, co uniemożliwiło ustalenie, jakie składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładów. Nie przedstawili również dowodów nabycia maszyn i urządzeń, będących przedmiotem umów sprzedaży z dnia 31 maja 2000 r. Dodano, że przeciwko twierdzeniom wspólników przemawia także treść operatu szacunkowego dotyczącego wartości maszyn i urządzeń służących do obróbki drewna sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w kwietniu 2000 r. Podano w nim informację, że urządzenia są eksploatowane lub przeznaczone do dalszej eksploatacji.

3. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US w Z., zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 187, art. 180, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że sprzedane spółce z o.o. urządzenia stanowiły składniki majątkowe spółki cywilnej. Podtrzymali swoje stanowisko, że urządzenia te należały do majątku odrębnego wspólników spółki cywilnej. Przekonywali, że powoływany przez organy podatkowe dowód w postaci stwierdzenia biegłego o użytkowaniu maszyn do obróbki drewna przez zleceniodawcę pozostaje w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami, gdyż w toku kontroli zostało wyjaśnione, że maszyny, których wyceny dokonano, były wykorzystane przez kupującego. Podkreślono, że w kontrolowanym okresie spółka cywilna "P." nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów z drewna, a jedynie dzierżawiła obiekty, maszyny i urządzenia firmie Z.W.D. "P." sp. z o.o. Jedynym przychodem spółki cywilnej w okresie od listopada 1999 r. do grudnia 2000 r. były przychody z najmu i dzierżawy. Zakwestionowali także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, negując ustalenia faktyczne organów, że środki te zostały oddane spółce z o.o. "P." do nieodpłatnego użytkowania. Według skarżących, te składniki majątkowe zostały przekazane na podstawie umowy dzierżawy.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. WSA w Gliwicach stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zakwalifikowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży maszyn i urządzeń służących do obróbki drewna do przychodów ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych przez spółkę cywilną do nieodpłatnego używania spółce z o.o.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, Sąd stwierdził, że z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z treści przywołanego przepisu Sąd wywiódł, że opodatkowaniu podlega sprzedaż tych składników majątku podatnika, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmioty takie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz czy pomimo swojego przeznaczenia były w tej działalności wykorzystywane. Formułując powyższą ocenę, Sąd I instancji odwołał się do poglądu wypowiedzianego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. o sygn. I SA/Wr 1639/03.

Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny w kontekście tak zinterpretowanego przepisu, Sąd stwierdził, że pomiędzy składnikami majątkowymi opisanymi w umowach sprzedaży z dnia 31 maja 2000 r. a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą istnieje związek, zaś ocena tej okoliczności przyjęta przez organy podatkowe znajduje oparcie w materiale dowodowym i nie wykracza poza zakres wyznaczony granicami art. 191 O.p. Sąd podał, że przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez J. Z. ze spółką z o.o. Z.D.W. "P." były: obrzynarka (rok produkcji 1987), szlifierka (1986), wielopiła (1979), prasa hydrauliczna (1986), dłutownica (1983). Natomiast skarżący sprzedał w.w. spółce strugarkę (1973), pilarkę tarczową (1991), piłę taśmową (1992), silos na trociny (1993). Rodzaj i charakter powyższych maszyn wskazuje na ich przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obróbką drewna, a taką działalność prowadzili bracia Z. w spółce cywilnej "P.". Skarżący w przesłanych organowi podatkowemu wyjaśnieniach z dnia 10 marca 2006 r. wskazali zresztą, że część maszyn podatnik otrzymał od rodziców, a część nabył mając w perspektywie rozwój działalności gospodarczej w branży drzewnej. Sąd ocenił, że wyjaśnienia skarżącego wskazują na logiczny zamysł prowadzenia działalności gospodarczej w tzw. branży drzewnej oraz powiększania parku maszynowego, służącego do takiej działalności. Sąd argumentował, że przedmiotem analizowanych umów nie były urządzenia gospodarstwa domowego, co do których można mieć wątpliwości co do ich przydatności przy obróbce drewna.

Dodatkowo Sąd podniósł, że to wspólnicy spółki cywilnej zlecili dokonanie operatu szacunkowego określającego wartość maszyn, będących przedmiotem umów sprzedaży. W operacie tym rzeczoznawca majątkowy podał, że "przedmiotem wyceny są maszyny i urządzenia do obróbki drewna użytkowane przez zleceniodawcę (J. Z.)". Okolicznościami wskazującymi, że sporne maszyny do obróbki drewna związane były z działalnością braci Z. jest także fakt, że nie okazali oni kontrolującym ewidencji spółki cywilnej, w których wykazane zostały wszystkie środki trwałe, a w szczególności umorzone w 100% przed dniem sporządzenia ewidencji okazanej w toku kontroli (czyli przed 2000 r.) oraz nie przedstawili wszystkich dokumentów dotyczących spółki cywilnej "P." w celu ustalenia, jakie składniki wchodziły w skład aportu wniesionego przez wspólników. Prowadząca księgowość A. P. wskazała na fakt "ujęcia środków trwałych całkowicie umorzonych w książce trzeciej", lecz ewidencji tej nie umiała znaleźć, jak i okazać księgi inwentarzowej (która winna być sporządzona w momencie zakładania ksiąg). Ponadto Sąd wskazał, że w dniu zawarcia umów sprzedaży spółka cywilna nie dysponowała innymi obiektami aniżeli przekazanymi następnie spółce z o.o., która podjęła w roku 2000 działalność gospodarczą w zakresie przerobu drewna.

Sąd ocenił, że wyjaśnienia podatników o posiadaniu tego rodzaju maszyn w oderwaniu od prowadzonej przez nich działalności gospodarczej - nie są przekonywające w kontekście zasad logiki i racjonalnego działania osób prowadzących taką działalność. Strona skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego tezę o braku związku (np. przez uszkodzenia czy przestarzałość) sprzedanych maszyn z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą. Sąd stwierdził, że wobec faktu, że organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że taki związek istniał, to powoływane przez podatników okoliczności niewykorzystania omawianych maszyn przy obróbce drewna w 2000 r. nie mają już zasadniczego znaczenia dla ustalenia przychodu ze sprzedaży składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, z punktu widzenia treści przywołanego przepisu, bez związku ze sprawą pozostają argumenty dotyczące nabycia maszyn w drodze spadku, bowiem okoliczności wejścia w posiadanie tego rodzaju składników (w drodze kupna czy spadku) nie stanowią przesłanki dla jego zastosowania.

Odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do nieodpłatnego używania spółce z o.o., Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do ich naliczania. Wskazał, że skarżący nie kwestionowali ustaleń w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu I instancji i nie przedstawili argumentów, z którymi mógłby podjąć polemikę Dyrektor IS. Spółka cywilna udokumentowała przekazanie w dzierżawę spółce z o.o. trzech środków trwałych spośród 10 oddanych jej do używania (po dniu 31 października 1999 r., tj. po dniu zawarcia umów dzierżawy). Do umowy dzierżawy załączono protokół zdawczo-odbiorczy, zgodnie z którym przekazano wyposażenie biurowe: szafy, krzesła, biurka oraz szereg ruchomości takich jak: ciągnik, przyczepa do Stara, samochód Star i osprzęt, frezarka i inne środki trwałe. Natomiast pozostałe środki trwałe (wpisane do ewidencji środków trwałych), jak: trak pionowy, place, stacja transformatorowa, podajnik mechaniczny, przenośnik, pilarka dwuwałowa, instalacja elektryczna, hala traków nie zostały objęte umowami dzierżawy. Skarżący wyjaśnił, że środki trwałe nieobjęte umowami dzierżawy, a wpisane do ewidencji środków trwałych, również zostały przekazane do używania spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie odwołały się do § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm., dalej: rozporządzenie MF w sprawie amortyzacji), z którego wynika, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od składników majątku, oddanych przez podatnika do nieodpłatnego używania. Zdaniem Sądu I instancji, zawarte w skardze twierdzenia strony o sukcesywnym przejmowaniu przez spółkę z o.o. całego majątku ruchomego jak i nieruchomego nie są wystarczające dla ustalenia wykorzystania danego środka na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Środki takie nie tracą bowiem charakteru środków trwałych, jeżeli są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Jednakże od środków trwałych (z wyjątkiem nieruchomości) oddanych do bezpłatnego używania nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe dopuściły wszelkie środki dowodowe mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpoznany. Ocenił również, że nie doszło do naruszenia art. 193 O.p .

6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na: (a) niewłaściwym zastosowaniu przez WSA w Gliwicach, który uznał, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - ma zastosowanie w sprawie oraz nieprawidłowym uznaniu, że § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji ma zastosowanie w stosunku do środków trwałych wydzierżawionych spółce z o.o. przez spółkę cywilną; (b) błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega sprzedaż składników majątku podatnika niezależnie od tego czy składniki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz czy pomimo swego przeznaczenia były w tej działalności wykorzystywane, co jest niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu, który powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.; (c) z ostrożności procesowej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez to, że Sąd I instancji zaaprobował określenie dochodu ze sprzedaży składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przyjmując jego wielkość w wysokości osiągniętego przychodu ze sprzedaży, co pozostaje w sprzeczności z treścią wymienionego przepisu. (2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, tj.: (a) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego od rzeczywistego; (b) naruszenie art. 145 § 1 lit. c/ (jak podano w skardze kasacyjnej) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w konsekwencji również art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; (c) poprzez nieuznanie, że uchybienie wymienionym przepisom O.p. nie miało miejsca, względnie że uchybienia tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego (w stanie sprawy) nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a., bowiem sądy administracyjne sprawują w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W konsekwencji w.w. okoliczności, podniesiono, że ze względu na to, że WSA wykonał w zakresie wskazanym w pkt 2a-2b funkcję kontrolną niewłaściwie, wskazano również naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wnoszący skargę kasacyjną podnieśli, że zastosowanie tego przepisu wymaga ustalenia, że składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane przez sprzedającego do prowadzenia dzielności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie związek taki nie zachodzi, gdyż maszyny i urządzenia, które wspólnicy spółki cywilnej zbyli, stanowiły ich własność prywatną, nie wchodziły do majątku spółki cywilnej i nie były wykorzystywane do działalności tej spółki, co wynika z oświadczenia skarżącego złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 15 marca 2006 r. oraz z wyjaśnień z dnia 10 marca 2006 r. Polemizując z przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi podniesiono, że z końcem 1999 r., a zwłaszcza w 2000 r., spółka cywilna nie prowadziła działalności w zakresie obróbki drewna, a jedynie wydzierżawiała majątek spółki cywilnej spółce z o.o., co znajduje potwierdzenie w treści protokołów z kontroli. Również przed zakończeniem działalności przez spółkę maszyny i urządzenia do obróbki drewna nie miały związku z wykonywaną działalnością, gdyż przeczą temu zeznania i wyjaśnienia skarżących oraz okoliczności związane z charakterem i rozmiarem prowadzonej produkcji i usług. Podzielono stanowisko Sądu, że wyjaśnienia te wskazują na zamysł prowadzenia działalności gospodarczej, ale w ramach spółki z o.o., a nie w spółce cywilnej.

Odnosząc się do argumentu Sądu, który wskazał, że o wykorzystywaniu maszyn i urządzeń przez spółkę cywilną świadczy operat szacunkowy dotyczący wartości tych maszyn, podniesiono, że ów operat został sporządzony na zlecenie skarżącego działającego prywatnie, nie zaś spółki cywilnej. Podkreślono, że skarżący zlecając sporządzenie operatu nie reprezentował spółki cywilnej. Również zawarte w operacie stwierdzenie, że maszyny były użytkowane przez zleceniodawcę, nie świadczy, że miały związek z wykonywaną przez skarżących działalnością gospodarczą, a dowodzi jedynie, że były użytkowane przez zleceniodawcę operatu. Dodano, że o wykorzystywaniu maszyn przez spółkę cywilną nie przesądza również zawarty w operacie zwrot: "urządzenie w eksploatacji", bowiem urządzenia zostały uruchomione w celu sprawdzenia ich sprawności i przydatności do przyszłej produkcji.

Wnoszący skargę kasacyjną zakwestionowali także argumentację Sądu, który wskazał, że wspólnicy nie okazali kontrolującym ewidencji wszystkich środków trwałych. Wspólnicy nabyli maszyny w latach 90., zatem powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonych w latach od 1990 do 1998. Wspólnicy nie mieli obowiązku przechowywać tych ksiąg do chwili obecnej, bowiem art. 86 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., nakazywał przechowywać dokumentację przez 5 lat. Podniesiono nadto, że część dokumentacji uległa zniszczeniu podczas pożaru w 2001 r. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku związek pomiędzy składnikami majątku a działalnością spółki nie został więc wykazany.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podniesiono, że przywołany przez Sąd wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2005 r. i przedstawiona w nim wykładnia w.w. przepisu dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, którego istotnym elementem była okoliczność, że podatnik nie kwestionował faktu wykorzystywania składnika majątku (pojazdu) do działalności gospodarczej, wskazywał natomiast, że składnik ów nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W rozpoznawanej sprawie skarżący negują natomiast sam fakt wykorzystywania maszyn do działalności gospodarczej. Nadto, w ocenie strony skarżącej, interpretując art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można abstrahować od treści art. 24 ust. 2 in fine u.p.d.o.f., który reguluje zagadnienie podstawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem wnoszących skargę kasacyjną, pod pojęciem składników majątku związanych z wykonywaną działalnością należy rozumieć środki trwałe wpisane do ewidencji tych środków. Również kolejne nowelizacje art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazują, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży tych składników, które można uznać za środki trwałe i które kiedykolwiek były wykorzystywane do prowadzonej działalności.

W zakresie błędnej wykładni art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. podniesiono, że z przywołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania w rozpoznawanej sprawie winien być dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze zbycia składników majątku a wartością tych składników powiększoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. W sytuacji gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych zastosowanie winien znaleźć § 6 ust. 6 rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji, z którego wynika, że w takim wypadku wartością początkową jest wartość wynikająca z wyceny dokonanej przez podatnika, uwzględniająca ceny rynkowe. W rozpoznawanej sprawie wycena taka została dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego.

Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji podniesiono, że Sąd błędnie przyjął, że określone środki trwałe nie zostały objęte umowami dzierżawy. W skardze skierowanej do Sądu strona skarżąca wyjaśniała, że przedmiotem dzierżawy był cały majątek spółki cywilnej, a nie tylko te środki trwałe, które zostały wymienione w protokołach zdawczo-odbiorczych do umów dzierżawy. Wskazano, że w myśl art. 199a § 1 O.p. dokonując ustaleń treści czynności prawnej, winno się uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności.

7. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca powołała w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym już poglądem, w pierwszej kolejności ocenić należy te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, a tym samym do prawidłowości ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony właściwie, pozwala na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie jako pierwszy postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzając, że stan faktyczny był inny niż przyjęty w stanie sprawy przez Sąd. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a., nie zawiera jednak żadnej argumentacji odnoszącej się do tego zarzutu. Już z tego względu nie poddaje się on merytorycznej ocenie i uznać go należy za bezzasadny. Ponadto zauważyć należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Sąd może zatem mu uchybić sporządzając wadliwe uzasadnienie. Nie można jednak skutecznie zarzutem na nim opartym, zwalczać ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 roku, sygn. II OSK 998/07, opubl. w: Lex nr 466506).

Kolejny zarzut oparty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., oznaczony literą b, zawiera jedynie wskazanie przepisów, bez określenia sposobu ich naruszenia. Konstrukcja skargi kasacyjnej (podział na punkty) wskazuje, że jest to zarzut odrębny od wymienionego pod literą c. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, jest związany granicami skargi kasacyjnej i, poza nieważnością postępowania, rozważa jedynie te uchybienia, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), zatem nie jest on uprawniony do uściślania i konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1401/05, opubl. w: Lex nr 262797). Powyższe stanowi obowiązek strony składającej skargę kasacyjną, co wynika z art. 176 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. W tym przypadku skarżący wprawdzie zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienie, w jaki sposób doszło w jego ocenie do naruszenia przepisów O.p. (poza wymienionymi w tym zarzucie art. 120 i 121 O.p.), jednakże odnośnie sposobu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że Sąd, sankcjonując postępowanie organów naruszające art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., naruszył art. 145 § 1 lit. c (jak podano w skardze kasacyjnej) i art. 145 § 2 P.p.s.a. Sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 P.p.s.a. uniemożliwia zatem merytoryczne odniesienie się do niego. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skarżący podnieśli, że w ich ocenie organy podatkowe, a w konsekwencji i Sąd, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, przez co został naruszony art. 187 § 1 O.p. Dalej wskazano, że ocena Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykracza poza zakres wyznaczony granicami art. 191 O.p., jest nieprawidłowa. W końcowym wniosku podano, że ocena zebranego przez organy materiału dowodowego, a w konsekwencji ocena Sądu, nosi cechy dowolności.

Zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.). Sądy te kontrolują zatem zarówno prawidłowość postępowania, w wyniku którego doszło do wydania zaskarżonego aktu lub czynności, jak i zgodność z prawem konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego. Nie prowadzą również postępowania dowodowego, poza wyjątkiem określonym w art. 106 § 3 P.p.s.a. (postępowanie to służyć ma zresztą celowi tego postępowania, czyli kontroli, a nie merytorycznemu rozpoznaniu sprawy administracyjnej), a tym bardziej nie zbierają dowodów na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., nie dokonują też oceny dowodów (poza dowodami przeprowadzonymi na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.), a jedynie kontrolują prawidłowość oceny dowodów dokonanej w toku postępowania administracyjnego. WSA w Gliwicach nie mógł zatem naruszyć art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób opisany w uzasadnieniu skargi. Zarzut ten należy zatem uznać za bezzasadny.

Ostatni zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. również jest sformułowany w sposób mało precyzyjny. Wobec wskazania w nim sposobu naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i wyjaśnieniu w uzasadnieniu skargi, w jaki sposób zostały naruszone w postępowaniu podatkowym (w ocenie strony) przepisy O.p. (poza wskazaniem sposobu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.), zarzut ten można jednak ocenić merytorycznie. Skarżący kwestionują ustalenia faktyczne związku maszyn i urządzeń, sprzedanych spółce z o.o. "P." z działalnością gospodarczą skarżącego, prowadzoną w formie spółki cywilnej "P.". Polemizuje również z oceną materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe, kwestionując wysnute z tych dowodów wnioski jako dowolne i zarzucając niewyjaśnienie wszystkich okoliczności. Zdaniem skarżących, podstawowe znaczenie dla ustalenia, w jakim celu skarżący zakupił składniki majątku, sprzedane następnie spółce z o.o., mają jego oświadczenia, których wiarygodności nie podważają pozostałe, zebrane w sprawie dowody.

Zarzutu tego nie można podzielić. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. FSK 2326/04, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada powyższa nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy podatkowe nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają, muszą natomiast wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W rozpatrywanym przypadku organy były zobowiązane dokonać oceny dowodów sprzecznych. Nie dały wiary oświadczeniu skarżącemu, że nabycie sprzedanych później maszyn nie było związane z działalnością prowadzoną w formie spółki cywilnej. Dowód ten porównano z innymi zebranymi w sprawie, oceniając również brak (nieprzedstawienie przez stronę) niektórych dowodów. Rozpatrzono zatem cały zebrany materiał dowodowy, a wyciągnięte wnioski uznać należy za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Trafnie podkreślił Sąd I instancji, że strona skarżąca w czasie kiedy nabyła maszyny prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zajmującej się obróbką drewna. Maszyny nabywano w celu wykorzystania ich w działalności gospodarczej, a skarżący nie potrafili nawet wskazać ani uprawdopodobnić, że niektóre z nich nabyto w drodze dziedziczenia. Urządzenia te, czego strona skarżąca również nie neguje, są maszynami służącymi prowadzeniu działalności w tej samej dziedzinie, jaką prowadziła spółka cywilna. W momencie sprzedaży maszyny te były zdatne do eksploatacji i były w ruchu. Jednocześnie skarżący nie twierdzili, że przed udostępnieniem ich kupującemu dokonywano czynności konserwujących, które zapewne byłyby konieczne przed rozpoczęciem eksploatacji po długim nieużywaniu i przechowywaniu w budynkach gospodarczych oraz ze względu na wiek tychże maszyn. Ponadto, sprzedaż ta nastąpiła w okresie, w którym spółka cywilna zaprzestała prowadzenia działalności produkcyjnej, maszyny te nie byłyby więc potrzebne w dalszej jej działalności. Skarżący wyjaśnili również, że sprzedaży dokonywano w miarę pozyskiwania środków finansowych przez spółkę z o.o. "P." (niemożliwe więc było nabycie przez tę spółkę całego majątku spółki cywilnej jednocześnie). Doświadczenie życiowe wskazuje, że prowadząc działalność gospodarczą i planując jej rozwój, nie dokonuje się zakupów maszyn już nie najnowszych w celu wykorzystania ich w bliżej niewiadomej przyszłości i przechowuje się je przez długi okres czasu, nie podejmując żadnych działań, mających na celu ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji gdy działalność taka i w tej branży jest już prowadzona. Wniosek organów podatkowych, że składniki majątkowe sprzedane spółce z o.o. związane były z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie jest zatem dowolny. Z tych względów uznać należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosował prawidłowy środek, przewidziany w art. 151 P.p.s.a.

Podnieść ponadto należy, że błędna ocena legalności decyzji nie stanowi naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06, opubl. w: Lex nr 322447). Przepis powyższy należy do przepisów ustrojowych, określa kognicję sądów administracyjnych i kryterium, według którego kontrola ta jest dokonywana. Nieprawidłowe uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów w postępowaniu podatkowym, nie może być uznane za naruszenie art. 3 § 2 P.p.s.a., gdyż przepis ten wskazuje sposób dokonywania kontroli (poprzez rozpoznawanie skarg na wskazane tam akty i czynności). Ponadto, w.w. przepis składa się z kolejnych jednostek redakcyjnych, skarżący natomiast nie wskazali, której z nich zarzut ten dotyczy.

Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia postępowania skutkuje przyjęciem za wiążący, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.

9. W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiono zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega sprzedaż składników majątkowych niezależnie do tego, czy były one ujawnione w ewidencji działalności gospodarczej i czy były w tejże działalności gospodarczej wykorzystywane. Dodano, że wykładnia ta nie może być dokonana w oderwaniu od art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zarzutu tego jednakże nie można podzielić.

Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca nakazywał traktować przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą. Od 1 stycznia 2001 r. przepis ten uległ zmianie. Ustawodawca nakazał zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (pominięto dalszą część przepisu, jako niemającego znaczenia dla sprawy). Dopiero od 1 stycznia 2004 r. za przychód z działalności gospodarczej nakazano uznać przychód z odpłatnego zbycia środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia historyczna art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.o.d.f. wskazuje zatem na to, że w badanym roku podatkowym, dla zaliczenia do przychodu z działalności gospodarczej przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych nie było konieczne wykorzystywanie środków trwałych w prowadzonej działalności, a jedynie związek z tą działalnością. Związek ten nie musiał być jednoznaczny z faktycznym użytkowaniem środków trwałych dla celów tej działalności, mógł też wiązać się z planowanym (ale np., nie zrealizowanym) ich przeznaczeniem dla potrzeb tejże działalności (nabyciem w określonym celu). Podzielenie wykładni dokonanej przez skarżących (tj.: utożsamienia związku z działalnością i wykorzystywania w działalności) podważałoby sens zmiany tegoż przepisu poprzez ściślejsze powiązanie zbywanego środka trwałego z działalnością gospodarczą. Tezy takiej nie można przyjąć, respektując podstawową zasadę wykładni, tj. racjonalności ustawodawcy. Uznać także należy, że w roku 2000 warunkiem zaliczenia przychodu ze sprzedaży, nie było ujęcie zbywanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych. Wymóg taki ustawodawca wprowadził dopiero od 1 stycznia 2004 r. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że warunek ten w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. wyprowadzić należało z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis powyższy reguluje szczególne zasady ustalania przychodu i nie odnosi się wprost do wskazania źródeł przychodu. Ponadto, jego treść (co do zasad obliczania przychodu ze zbycia środków trwałych) nie uległa zasadniczym zmianom w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 1 stycznia 2004 r. Gdyby warunek ujęcia środków trwałych w ewidencji wynikać miał z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zbędne byłoby dokonywanie zmiany art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2004 r.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Stawiając ten zarzut, skarżący winni wskazać, na czym polegał błąd w rozumieniu przez Sąd znaczenia danej normy i wskazać, jak w jej ocenie przepis należy odczytywać. Tymczasem, w zaskarżonym wyroku Sąd nie odnosił się w ogóle do w.w. przepisu i nie dokonywał jego wykładni. Nie mógł zatem go naruszyć we wskazany sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 87/05, opubl. w: Lex nr 186227). Jeżeli strona, która nie podnosiła tego zarzutu w skardze na decyzję, uważa, że doszło do naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym, a sąd I instancji pominął tę kwestię przy dokonywaniu kontroli, winna wskazać na naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednim przepisem, którego naruszenia Sąd nie zauważył (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 255/06, opubl. w: Lex nr 317744). Takiego zarzutu jednakże w tej sprawie nie postawiono.

Nietrafny jest również ostatni zarzut: naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W odniesieniu do pierwszego z w.w. zarzutów należy stwierdzić, że nie podważony skutecznie rzeczywisty stan sprawy (co do istnienia związku zbytych środków trwałych z prowadzoną działalnością poprzez zamiar istniejący przy ich nabywaniu) odpowiadał stanowi hipotetycznemu, opisanemu w powołanym przepisie. Miał on zatem niewątpliwie zastosowanie do uzyskanego z tej sprzedaży przychodu. Z tych samych względów niezasadny jest zarzut naruszenia § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący nie kwestionowali ustaleń faktycznych, dotyczących przekazania określonych środków trwałych do nieodpłatnego korzystania przez spółkę z o.o. "P.". Brak zatem obecnie podstaw do przyjęcia, że w.w. przepis został zastosowany do środków trwałych oddanych w dzierżawę. Nie można zarzutem naruszenia prawa materialnego dążyć do podważenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. II OSK 524/07, opubl. w: Lex nr 413589).

10. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).