Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 169/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. oraz określenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat należności w miesiącu styczniu oraz od kwietnia do grudnia 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza na rzecz A S.A. od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego kwotę 25.004 (dwadzieścia pięć tysięcy cztery) złotych tytułem zwrotu części kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.A. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "A."),wniosła skargę na decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r., sygn. [...] wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "Organ", "Naczelnik"), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych z tytuły odsetek wypłaconych w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. oraz określającą Spółce wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłat należności dokonanych w miesiącu styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2015 r.

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego upoważnienia w A. S.A. przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonanych w 2015 r. wypłat należności wynikających z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwana – u.p.d.p.)

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mieli siedziby lub zarządu na w/w terytorium, przychodów, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 u.p.d.p. w okresie objętym kontrolą celno-skarbową między innymi nie pobrała i nie odprowadziła na rzecz właściwego urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu kwot wypłaconych "A." AB ( zwanej dalej jako: A.).

W dniu 27 grudnia 2018 r., Skarżąca dokonała korekty deklaracji podatkowej złożonej uprzednio w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Z analizy w/w korekty wynika, że nie obejmowała ona całości ustaleń kontroli celno-skarbowej.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie uwzględnił złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji podatkowej oraz na podstawie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.), wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W postanowieniu wskazano, że akta kontroli celno-skarbowej po przekształceniu, stanowić będą akta postępowania podatkowego. Następnie [...] czerwca 2019 r. została wydana wspomniana na wstępie decyzja.

W przypadku wypłat na rzecz A. AB organ pierwszej instancji ustalił, że Strona zawarła z tym podmiotem powiązanym umowę pożyczki. Z umowy tej wynika, że: została ona zawarta w 2007 r. (w umowie nie wskazano dokładnej daty jej zawarcia) pomiędzy L. AB (później: A. AB) a A. Sp. z o.o., co było wynikiem tego, że:

a) A. Group pic (spółka dominująca najwyższego stopnia w grupie A.) w dniu [...] marca 2007 r. zawarła z R. ple umowę nabycia akcji, zgodnie z którą akcje określonych spółek zależnych od R. pic miały zostać nabyte przez wyznaczone spółki zależne od A. Group pic - punkt A preambuły umowy,

b) A. Ltd (spółka zależna od A.Group pic) w dniu [...] czerwca 2007 r. zawarła z A. Corporation pic umowę linii kredytowej, zgodnie z którą Transza A linii miała zapewnić częściowe finansowanie w/w nabycia akcji - punkt B preambuły umowy,

c) A. Ltd została kredytobiorcą w odniesieniu do Transzy A i pożyczyła dalej swoją część Transzy A na rzecz A. BV, która następnie pożyczyła część w/w środków na rzecz A. AB - punkt C preambuły umowy,

d) A. AB wyraziła zgodę na pożyczenie A. Sp. z o.o. środków otrzymanych od A. BV - punkt D preambuły umowy,

- środki z tytułu pożyczki A. Sp. z o.o. miały zostać przeznaczone na nabycie całego wyemitowanego kapitału akcyjnego R. S.A. oraz R. S.A. - artykuł 2 umowy,

- kwotę pożyczki ustalono na 88.252.077,00 euro (nie wykluczając jednak, że może zostać udzielona dodatkowa pożyczka albo dodatkowe pożyczki) - artykuły 1.1 oraz 1.2 umowy,

- co do zasady odsetki, obliczane według zmiennej stopy procentowej, ustalono jako wartość marży (zgodnej z definicją w umowie linii kredytowej zawartej z A. Corporation pic) powiększoną o 10 punktów bazowych stanowiących maiżę dla A. AB - artykuł 4.1.1 umowy,

- strony umowy nie wykluczyły, że po przekazaniu przez Pożyczkodawcę pisemnego zawiadomienia pożyczkobiorcy, wskazana pożyczka (lub pożyczki) mogła zostać oprocentowana według stałej stopy procentowej (zgodnej z definicją w umowie kredytowej zawartej z A. Corporation pic) powiększonej o 10 punktów bazowych stanowiących marżę dla A. AB - artykuł 4. 1 .2 umowy,

- wszystkie płatności dokonywane przez pożyczkobiorcę na rzecz A. AB (o ile prawo nie wymagałoby inaczej) miały być realizowane w kwotach netto i bez żadnych odliczeń z tytułu podatków, a w przypadku wymaganych przez prawo odliczeń podatkowych - kwota płatności należna od pożyczkobiorcy miała zostać podwyższona o kwotę, która zapewniłaby A. AB kwotę równą płatności, jaka byłaby należna, gdyby takie odliczenia nie były wymagane - artykuł 5.2 umowy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że zapisy umów dotyczących zobowiązań zaciągniętych przez Stronę wskazują że wynikające z nich płatności składały się

z dwóch części: odsetek należnych rzeczywistym beneficjentom oraz kwot stanowiących "marżę" dla pośrednika (A. AB). Organ pierwszej instancji przyjął, że otrzymywana przez A. AB "marża" nie stanowiła odsetek w rozumieniu polsko-szwedzkiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W przypadku Szwecji, umową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu o której mowa w przepisach art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podpisana w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004 r. Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006., Nr 26, poz. 193) – zwana dalej "UPO". Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 UPO (w brzmieniu ogłaszanym w okresie objętym kontrolą) – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

W polskiej wersji językowej UPO w 2015r., brak było klauzuli "rzeczywistego beneficjenta". Jednocześnie jednak, zgodnie z brzmieniem w/w przepisu w szwedzkiej wersji językowej konwencji wprowadzono do niej tzw. klauzulę "rzeczywistego beneficjenta". Powyższa klauzula stanowi, że zwolnienie odsetek z opodatkowania w kraju zamieszkania lub siedziby podmiotu wypłacającego odsetki ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot otrzymujący te odsetki jest tzw. "ostatecznym odbiorcą" to znaczy, że ma prawo rzeczywistego dysponowania odsetkami według własnego uznania, a nie dysponowania nimi jedynie w znaczeniu formalnym. W myśl zapisów zawartych w art. 30 UPO, sporządzono ją w dwóch egzemplarzach - każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim, natomiast przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski.

Z powyższego organ pierwszej instancji wywnioskował, że wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz spółki mającej siedzibę na terenie Królestwa Szwecji należności z tytułu odsetek, w przypadku, gdy odbiorca tych odsetek nie jest ich ostatecznym beneficjentem, podlegają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu wynoszącemu 20% kwoty brutto należności. Organ pierwszej instancji dokonał analizy przedłożonej przez Stronę umowy pożyczki, będącej podstawą dokonywanych w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015r. wypłat odsetek dla A. AB, to jest zawartej w 2007 r. "umowy pożyczki - etap 4.9(ii)" Z analizy tej wynika m.in., że: była ona konsekwencją umowy nabycia akcji zawartej w dniu [...] marca 2007 r. przez A. Group pic (spółka dominująca najwyższego stopnia w grupie A,) z R, pic, zgodnie z którą akcje określonych spółek zależnych od R, pic miały zostać nabyte przez wyznaczone spółki zależne od A. Group pic - punkt A preambuły umowy, w związku z w/w umową nabycia akcji A. Ltd (spółka zależna od A. Group pic) w dniu [...] czerwca 2007 r. zawarła z A. Corporation pic umowę linii kredytowej, zgodnie z którą Transza A linii miała zapewnić częściowe finansowanie w/w nabycia akcji - punkt B preambuły umowy, A. Ltd została kredytobiorcą w odniesieniu do Transzy A i pożyczyła dalej swoją część Transzy A na rzecz A. BV, która następnie pożyczyła część w/w środków na rzecz A. AB — punkt C preambuły umowy, A. AB wyraziła zgodę na pożyczenie A. Sp. z o.o. środków otrzymanych od A. BV - punkt D preambuły umowy.

Środki z tytułu pożyczki A. Sp. z o.o. miały zostać przeznaczone na nabycie całego wyemitowanego kapitału akcyjnego R. S.A. oraz R. S.A. - artykuł 2 umowy, co do zasady odsetki, obliczane według zmiennej stopy procentowej, ustalono jako wartość marży (zgodnej z definicją w umowie linii kredytowej zawartej z A. Corporation pic) powiększoną o 10 punktów bazowych stanowiących marżę dla A. AB - artykuł 4.1.1 umowy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że A. AB była jedynie jednym z ogniw łańcucha podmiotów, przez które przepływały środki finansowe przeznaczone na nabycie przez A. Sp. z o.o. (z którą Strona połączyła się w 2009 r.) akcji podmiotów z grupy R. (to jest R. S.A. oraz R. S.A.). W ramach organizacji finansowania w/w nabycia, z góry określone zostały:

- podmiot zapewniający niezbędne środki pieniężne dla A. AB (to jest A. BV),

- podmiot, któremu A. AB miała przekazać w/w środki pieniężne (to jest A. Sp. z o.o.),

- przeznaczenie w/w środków pieniężnych (nabycie akcji R. S.A. oraz R. S.A.).

Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe okoliczności wskazują, że w ramach w/w operacji A. AB pozbawiona była samodzielności, a wykonywane przez nią czynności sprowadzały się do pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami należącymi do grupy A.

Powyższe potwierdzają również przedłożone przez Stronę sprawozdania finansowe A. AB za lata 2013-2015. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy bilansów A. AB ustalił, że jedynymi istotnymi składnikami aktywów i pasywów w/w podmiotu były należności od podmiotów powiązanych oraz zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, to jest:

- na koniec 2013 r.: a) około 1.079.667.000 SEK długoterminowych należności

od podmiotów z grupy. b) około 372.944.000 SEK krótkoterminowych należności

od podmiotów z grupy, co stanowiło łącznie ponad 99,9% ogółu aktywów podmiotu (pozostałą część stanowiły środki w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości około 942.000 SEK), c) około 1.079.667.000 SEK długoterminowych zobowiązań wobec podmiotów z grupy. d) około 371.120 SEK krótkoterminowych zobowiązań wobec podmiotów z grupy. co stanowiło łącznie ponad 99,8% ogółu pasywów podmiotu (pozostałą część stanowiły kapitały własne wraz z niepodzielonym zyskiem w wysokości około 2.622.000 SEK oraz zobowiązania podatkowe w wysokości około 144.000 SEK),

- na koniec 2014 r.: a) około 1.144.735.000 SEK długoterminowych należności

od podmiotów z grupy. b) około 416.338.000 SEK krótkoterminowych należności

od podmiotów z grupy co stanowiło łącznie ponad 99,9% ogółu aktywów podmiotu (pozostałą część stanowiły środki w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości około 1.393.000 SEK), c) około 1.144.735.000 SEK długoterminowych zobowiązań wobec podmiotów z grupy. d) około 413.047.000 SEK krótkoterminowych zobowiązań wobec podmiotów z grupy. co stanowiło łącznie ponad 99,7% ogółu pasywów podmiotu (pozostałą część stanowiły kapitały własne wraz z niepodzielonym zyskiem w wysokości około 4.211.000 SEK oraz zobowiązania podatkowe w wysokości około 473.000 SEK),

- na koniec 2015 r.: a) około 1.119.934.000 SEK długoterminowych należności od podmiotów z grupy. b) około 381.526.000 SEK krótkoterminowych należności od podmiotów z grupy, co stanowiło łącznie ponad 99,8% ogółu aktywów podmiotu (pozostałą część stanowiły środki w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości około 1.735.000 SEK oraz należności podatkowe w wysokości około 64.000 SEK),

c) około 1.119.934.000 SEK długoterminowych zobowiązań wobec podmiotów

z grupy. d) około 379.275,000 SEK krótkoterminowych zobowiązań wobec podmiotów z grupy, co stanowiło łącznie ponad 99,7% ogółu pasywów podmiotu (pozostałą część stanowiły kapitały własne wraz z niepodzielonym zyskiem w wysokości około 3.986.000 SEK oraz zobowiązania podatkowe w wysokości około 64.000 SEK). Podobnie z analizy rachunków zysków i strat A. AB organ pierwszej instancji ustalił, że jedynymi przychodami w/w podmiotu były przychody z tytułu odsetek oraz różnic kursowych, a niemal jedynymi kosztami - koszty z tytułu odsetek oraz różnic kursowych (przy minimalnym udziale kosztów innych niż odsetki), to jest w/w zaewidencjonował: - za 2013 r.: a) około 118.160.000 SEK przychodów z tytułu odsetek oraz różnic kursowych, co stanowiło wszystkie przychody podmiotu, b) około 116.950.000 SEK kosztów z tytułu odsetek oraz różnic kursowych, natomiast pozostałe koszty stanowiły inne koszty zewnętrzne w wysokości około 5.000 SEK,

- za 2014 r.: a) około 147.659.000 SEK przychodów z tytułu odsetek oraz różnic kursowych, co stanowiło wszystkie przychody podmiotu, b) około 145.612.000 SEK kosztów z tytułu odsetek oraz różnic kursowych, natomiast pozostałe koszty stanowiły inne koszty zewnętrzne w wysokości około 10.000 SEK,

- za 2015 r.: a) około 45.715.000 SEK przychodów z tytułu odsetek oraz różnic kursowych, co stanowiło wszystkie przychody podmiotu,

b) około 45.988.000 SEK kosztów z tytułu odsetek oraz różnic kursowych, natomiast pozostałe koszty stanowiły inne koszty zewnętrzne w wysokości około 16.000 SEK.

Organ pierwszej instancji powołał się na wyjaśnienia Strony z dnia [...] kwietnia

2019 r. w, których Strona stwierdziła m.in. że A. AB była (...) podmiotem Wyspecjalizowanym w dokonywaniu operacji finansowych, którego głównym przedmiotem prowadzonej działalności było udzielanie finansowania podmiotom z Grupy Kapitałowej A.

Zdaniem organu z powyższej analizy sprawozdań finansowych w/w podmiotu wynika, że w latach 2013-2015 (a także w 2012 r., na co wskazują dane porównawcze prezentowane w sprawozdaniu finansowym za 2013 r.) działalność ta nie polegała np. na pozyskiwaniu zewnętrznych rynkowych/ poza grupowych) źródeł finansowania dla podmiotów z Grupy A., lecz jedynie pośredniczenie w przekazywaniu środków finansowych pomiędzy podmiotami z w/w grupy. Jedynym bowiem źródłem kapitału, który wykorzystywała A. AB były pożyczki zaciągnięte od podmiotów powiązanych (z grupy A.), a jedynym przeznaczeniem tych środków były pożyczki udzielone podmiotom powiązanym. Długoterminowe należności i zobowiązania z tytułu pożyczek były przy tym równe, a niewielkie różnice występowały jedynie w przypadku należności i zobowiązań krótkoterminowych. Jednocześnie, przychody z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym były jedynymi przychodami A. AB, a koszty odsetek z tytułu pożyczek otrzymanych od podmiotów powiązanych były w praktyce jedynymi kosztami ponoszonymi przez w/w podmiot, ponieważ wszystkie pozostałe koszty były na minimalnym poziomie wynoszącym od 5.000 do 16.000 SEK rocznie (to jest, przy przeciętnym kursie 0,46 zł/koronę szwedzką od około 2.300 do około 7.360 zł rocznie).

Organ pierwszej instancji ustalił, że jako rzeczywiście istniejący podmiot, nawet

w przypadku pełnienia funkcji podmiotu jedynie przekazującego środki finansowe

w ramach grupy, A. AB zobowiązana była do ponoszenia niezbędnych kosztów administracyjnych w rodzaju wydatków na: siedzibę, prowadzenie odpowiednich ksiąg handlowych i podatkowych, sporządzanie sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych, badanie sprawozdań finansowych. Jednocześnie warto zauważyć, że jak wskazano wyżej, inne niż koszty odsetek z tytułu pożyczek otrzymanych od podmiotów powiązanych wydatki ponoszone przez A. AB były minimalne, to jest oscylowały około równowartości 5.000 zł rocznie.

Zwrócił uwagę, że z rachunków zysków i strat A. AB za lata 2013-2015 wynika, że członkowie Zarządu w/w podmiotu pełnili te funkcje bez (lub niemal bez) wynagrodzenia. Koliduje to z wyjaśnieniami Strony o rzeczywistym charakterze działalności finansowej prowadzonej przez A. AB z, którym wiązałoby się wynikające z zaciągania i udzielania wielomilionowych pożyczek ryzyko ponoszone przez ten podmiot, a w konsekwencji również członków jego organów zarządczych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem decyzji jest określenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, do którego pobrania i uiszczenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zobowiązana była Skarżąca i który to podatek wynikał z kwoty przychodu A. AB, podlegającego opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego (obejmującego, w myśl art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, m.in. ustawy podatkowe oraz ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Określanie kwoty przychodu A. AB podlegającego opodatkowaniu na terytorium Królestwa Szwecji leży natomiast poza kompetencjami organu pierwszej instancji, który wydal zaskarżoną decyzję.

W podsumowaniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że A. AB w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. pełniła jedynie funkcję podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych (odsetek) pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy A. i nie mogła faktycznie dysponować tymi odsetkami. W związku z powyższym. A. AB nie mogła być traktowana jako uprawniony odbiorca w/w odsetek w myśl zapisów konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W konsekwencji Skarżąca dokonując w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. wypłaty odsetek dla A. AB zobowiązana była do pobrania i uiszczenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z analizy przedłożonej przez Stronę umowy pożyczki, będącej podstawą dokonywanych w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015r. wypłat odsetek dla A. AB, to jest zawartej w 2007 r. "umowy pożyczki - etap 4.9(ii)" wynika m.in., że wszystkie płatności dokonywane przez pożyczkobiorcę na rzecz A. AB miały być realizowane w kwotach netto i bez żadnych odliczeń z tytułu podatków, a w przypadku wymaganych przez prawo odliczeń podatkowych - kwota płatności należna od pożyczkobiorcy miała zostać podwyższona o kwotę, która zapewniłaby A. AB kwotę równa, płatności, jaka byłaby należna, gdyby takie odliczenia nie były wymagane (artykuł 5.2 umowy). Zdaniem organu, zgodnie z umową ciężar podatku obciążać miał pożyczkobiorcę (Stronę), a więc kwoty odsetek wypłacane przez Stronę powinny być traktowane jako kwoty przychodu netto (uwzględniające pobrany podatek) A. AB.

Strona na wskazaną decyzję wniosła odwołanie, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2019r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków płatnika powtarzając w całości dotychczasową argumentację. Jednocześnie stwierdził, że nie ma znaczenia w sprawie wnioskowane przez pełnomocnika Strony dopuszczenie i przeprowadzenia dowodów:

1. Z odpisu notarialnego certyfikatu rezydencji podatkowej spółki A. BV wydanego dnia [...] lipca 2019 r., poświadczającego, że spółka A. BV była rezydentem podatkowym Holandii w 2015 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski.

2. Z odpisu notarialnego certyfikatu rezydencji podatkowej spółki A. pic wydanego dnia [...] czerwca 2019 r., poświadczającego, że spółka A. pic była rezydentem podatkowym Irlandii w 2015 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski - na okoliczność ustalenia uprawnionego odbiorcy odsetek wypłacanych przez Spółkę.

Skarżąca we wniesionej do wojewódzkiego sadu administracyjnego skardze zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 30 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30

§ 4 ww. ustawy i wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika przy braku jakiejkolwiek analizy i zaniechaniu podjęcia działań wyjaśniających mających na celu ustalenie istotnych okoliczności pozwalających na ocenę, czy odpowiedzialność powinna zostać w przedmiotowej sprawie nałożona na płatnika, czy też na podatnika;

2. art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), art. 2, art. 8 ust.2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy

z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224

ze zm.) w związku z art. 27 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, że w przedmiotowej sprawie Spółka była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją UPO, podczas gdy obowiązującym językiem urzędowym na terenie RP jest język polski, a niespornym faktem jest, że treść polskojęzycznej wersji UPO, opublikowana według stanu prawnego na rok 2015, nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, na której opiera się organ w skarżonej decyzji;

3. art. 30 UPO - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji UPO oraz jej istnienie

w szwedzkiej wersji UPO stanowi "rozbieżność interpretacyjną" w rozumieniu art. 30 UPO, uprawniająca organ do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji UPO. Bowiem nawet gdyby uznać, że Spółka była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją UPO zawierającą wprost odniesienie do klauzuli uprawnionego odbiorcy, to Spółka podkreśliła, że A. posiadała status uprawnionego odbiorcy, a ostatecznie nawet w przypadku nie podzielenia takiego twierdzenia, że powinna mieć zastosowanie tzw. koncepcja look-through polegająca na ustaleniu ostatecznego odbiorcy odsetek i zastosowaniu właściwej umowyo unikaniu podwójnego opodatkowania.

4. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 11 ust. 1 UPO - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka posiada zaległości podatkowe w kwocie 4.055.213 zł z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od odsetek od otrzymanej pożyczki od kwoty 20.276.726 zł w sytuacji, gdy płatności wykonywane przez Spółkę powinny korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła lub ze stawki obniżonej podatku u źródła zgodnie z treścią dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego;

5. art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 120 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie polegające na określeniu kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w oderwaniu od faktycznie wypłaconych w 2015 roku kwot odsetek i przy niezasadnym zastosowaniu mechanizmu przewidzianego w art. 5.2 Umowy pożyczki - Etap 4.9(ii), w sytuacji w której mechanizm ten nie znalazł zastosowania w rozliczeniach między stronami umowy w momencie określania wartości świadczenia należnego A. w dacie wymagalności odsetek, a należność odsetkowa wynosiła sumarycznie wartość 41.951.197,36 zł;

6. art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej - polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, polegających na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu Decyzji przez Organ, względnie jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, w związku z czym nie jest zasadne naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz decyzja w II instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego;

II. naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: 1. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym zaniechanie podjęcia działań wnioskowanych przez Spółkę

i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności:

a) przyjęcie, że Spółka miała obowiązek zbadać, czy A. stanowi rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, podczas gdy polska wersja UPO w 2015 r. nie zawierała klauzuli rzeczywistego właściciela;

b) dowolnej i arbitralnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przyjęcie, że A. nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę należności, podczas gdy z w/w materiału dowodowego wynika, że A. w istocie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;

c) zaniechanie wystąpienia przez organ do szwedzkich władz podatkowych

z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych ze Szwecją celem ustalenia okoliczności kluczowych dla ustalenia statusu A.;

d) polegające na zaniechaniu zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu na podstawie wniosku dowodowego z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie zastosowania tzw. koncepcji look-through (tj. koncepcji zakładającej obowiązek poszukiwania i odnoszenia przepisów dotyczących WHT do rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca);

e) polegające na zaniechaniu zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzeniu rozprawy w postępowaniu podatkowym mimo wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2019 r.

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - polegające na niewystarczającym uzasadnieniu (w pewnych aspektach zupełnym braku uzasadnienia) skarżonej decyzji w zakresie przesłanek jakimi organ kierował się przy wydaniu skarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ regulacji z art.30 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, Skarżąca zwróciła uwagę, że na żadnym etapie postępowania, w szczególności na etapie postępowania w II instancji. Organ nie wziął pod uwagę przyczynienia się przez A. jako podatnika przy niepobraniu przez Spółkę podatku u źródła. Organ, przy ustalaniu zobowiązania Spółki jako płatnika podatku u źródła był zobowiązany do zbadania winy podatnika, tj. A., czego nie uczynił.

Spółka podkreśliła, że pojęcie należytej staranności w obowiązku dotyczących WHT na gruncie podatku CIT, zostało wprowadzone nowelizacją do ustawy o CIT dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r. Pojęcie należytej staranności występuje w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i służy określeniu granic obowiązków dłużnika wobec wierzyciela. Zgodnie z art. 355 Kodeksu cywilnego, należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Za kryterium należytej staranności uznaje się kryterium obiektywne, które odnosi się do osoby, znajdującej się w danej sytuacji, formułowane na podstawie takich związanymi z nią ich reguł, jak: zasady współżycia społecznego, pragmatyki zawodowe, zwyczaje itp. Należytej staranności nie powinno się jednak oceniać w kategoriach osiągniętego rezultatu.

Spółka podkreśliła, że przy wypłacaniu odsetek do A. działała w najlepszej wierze, czego dowodem jest uzyskanie przez nią certyfikatu rezydencji, potwierdzającego, że A. jest rezydentem podatkowym Królestwa Szwecji, zgodnie z obowiązkami podatkowymi aktualnymi w 2015 r.

Spółka podkreśliła, że o ile prawodawca wymaga od podmiotów, dla których tworzy normy, dochowania należytej staranności, to zarazem sam tej staranności nie dochowuje. To Państwo działające przez swoje organy doprowadziło do nieprecyzyjnego sformułowania wersji językowych UPO. Podkreślenia wymaga, że Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego sformułowania wersji językowych UPO, do czego Ministerstwo Spraw Zagranicznych de facto przyznało się w treści ogłoszonego w dniu 27 listopada 2017 r. w Dzienniku Ustaw RP obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych wprowadzającego nowe brzmienie przepisów w zakresie opodatkowania odsetek w UPO.

W świetle powyższego, należy jej zdaniem uznać, że Spółka zachowała należytą staranność wymaganą w niniejszej sprawie i nie powinna zostać obarczona konsekwencjami nieprecyzyjnego sformułowania wersji językowych UPO, a winę

za powstała sytuację powinno ponieść Państwo działające przez swoje organy.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 11 ust. 1 i ust. 2 i art. 30 UPO, art. 33 Konwencji wiedeńskiej, art. 2, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie przez Naczelnika, że w przedmiotowej sprawie Spółka była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją UPO, podniosła, że obowiązującym językiem urzędowym na terenie RP jest język polski, a niespornym faktem jest, że treść polskojęzyczna wersja UPO opublikowana wedle stanu na rok 2015 nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, na której opiera się Naczelnik w Skarżonej Decyzji. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko Organu, co do zasadności zastosowania wersji angielskiej UPO, jest w całości nieprawidłowe. Organ w Skarżonej decyzji zastosował bowiem angielską wersję językową art. 11 ust. 1 UPO, zawierającą wprost odniesienie do klauzuli uprawnionego odbiorcy. Powołał się przy tym na brzmienie art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439; dalej "Konwencja wiedeńska") oraz art. 30 UPO in fine UPO: "W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski".

Podkreśliła, że zgodnie z art. 6 ustawy o języku polskim: ..Umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolita Polska powinny mieć polską wersję językową, stanowiąca podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej."

Regulacje w tym zakresie można również odnaleźć w ustawie z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 3, poz. 443 ze zm.; dalej; "ustawa o umowach międzynarodowych"). Zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy o umowach międzynarodowych: Ratyfikowana umowa międzynarodowa wraz z dotyczącymi jej oświadczeniami rządowymi oraz umowa międzynarodowa, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 i 3, o ile stanowi umowę wykonawczą w stosunku do ratyfikowanej umowy międzynarodowej lub zmienia ratyfikowaną umowę międzynarodową, jest ogłaszana niezwłocznie wraz z dotyczącymi jej oświadczeniami rządowymi, a w przypadku konieczności dokonania tłumaczenia - również z tekstem tego tłumaczenia na język polski, w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwościom, że Spółka posługując się polską wersją UPO, działała właściwie oraz przy zachowaniu należytej staranności.

W ocenie Spółki należy mieć na względzie fakt, że zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią wyjątku, i powinny być interpretowane zgodnie z poszanowaniem zasad wynikających z Konstytucji oraz zasad wypracowanych przez Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko Organu, że brak pojęcia rzeczywistego właściciela w polskiej wersji UPO stanowi rozbieżność interpretacyjną, uprawniającą do sięgnięcie po wersję angielską i szwedzką - podatnicy działający w zaufaniu do państwa mają prawo domniemywać, że przyjęcie brzmienia polskiej wersji UPO było zabiegiem celowym oraz przemyślanym. Zatem, w ocenie Spółki, stanowisko organu w tym przedmiocie jest niewłaściwe i stoi w opozycji do mechanizmów stanowienia i ogłaszania aktów prawnych w RP.

Dalej Spółka podkreśliła, że co prawda UPO została sporządzona w trzech wersjach językowych: polskiej, szwedzkiej i angielskiej, ale nie uprawnia to Organ

do stosowania wybranej arbitralnie przez siebie wersji językowej na potrzeby interpretacji UPO.

Ponadto wskazała, że rozstrzyganie spraw podatkowych przez Organ na podstawie obcojęzycznej wersji językowej przepisu prawa oznacza, że organy publiczne domagał się od podmiotu krajowego znajomości języka obcego (w tym przypadku szwedzkiego oraz angielskiego) w celu zapoznania się i zastosowania przepisu w prawidłowy sposób, podczas gdy zaniechano transpozycji instytucji pojęcia uprawnionego odbiorcy do UPO.

Spółka podkreśliła, że rozbieżność w postaci braku klauzuli beneficiał owner

w polskiej wersji UPO oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji UPO, nie stanowi "rozbieżności interpretacyjnej" w rozumieniu art. 30 UPO, legitymizującej sięgniecie po rozstrzygająca wersję angielska UPO. Art. 30 UPO in fine UPO stanowi:

"W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski". Zdaniem Spółki, prawidłowa interpretacja tego przepisu nie sprowadza się do prostego zastosowania wobec podatnika wersji angielskiej, tj. do zastosowania klauzuli uprawnionego odbiorcy. W ocenie Spółki, interpretacja powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotem wykładni powinny być wątpliwości interpretacyjne rozwiązywane w ramach sporu pomiędzy umawiającymi się państwami. W przedmiotowej sprawie, do takiego sporu w zakresie interpretacji nie doszło między państwami sygnatariuszami.

Ponadto, Spółka wskazała, że przypadku umowy polsko-szwedzkiej nie istnieje zagadnienie wykładni (interpretacji). UPO w pierwotnej polskojęzycznej wersji (obowiązującej w 2015 r.) nie zawiera części umowy, którą zawarto w wersji angielskiej i szwedzkiej (brak zwrotu "beneficial owwer"). Nie chodzi zatem o rozbieżność interpretacji dwóch wersji umowy, a o rozbieżność dwóch wersji umowy. W konsekwencji, nie da się doprowadzić do jednolitego rozumienia dwóch wersji umów poprzez ich wykładnie. Dopiero po uzupełnieniu treści UPO, można przejść do etapu jej analizy w kontekście różnić między wersjami językowymi. Przy tym, Spółka podkreśla, że uprawniony odbiorca, to instytucja międzynarodowego prawa podatkowego. W omawianym przypadku mamy sytuacje, w której organ chciałby powołać się de facto na przepis, który w polskim porządku prawnym nie istnieje, z uwagi na brak jego publikacji w organie promulgacyjnym. W konsekwencji czego, w analizowanej sytuacji. Organ nie powinien powoływać się na art. 30 UPO.

Spółka odniosła się również do ogłoszonego w dniu 27 listopada 2017 r. Obwieszczenia. Obwieszczenie miało na celu sprostowanie "błędu" polegającego na niezgodności językowej miedzy wersjami UPO poprzez wprowadzenie do art. 11 ust. 1 UPO klauzuli uprawnionego odbiorcy odsetek. W wyniku powyższego nowa treść regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 UPO otrzymała następujące brzmienie:

"Odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie".

Kwestię poprawienia pomyłek w umowach międzynarodowych reguluje m.in. art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443). W świetle brzmienia tego przepisu, błędy prostuje w formie obwieszczenia minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie danej umowy w dzienniku urzędowym. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z poglądami doktryny w trybie sprostowania poprawia się rozbieżności pomiędzy oryginałem tekstu umowy a tekstem ogłoszonym w dzienniku urzędowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1523), sprostowanie nie może prowadzić do merytorycznej zmiany tekstu aktu prawnego, w szczególności jeśli prowadzi to do nałożenia dodatkowego obowiązku na adresata normy prawnej.

Dalej Skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że UPO zwierała klauzulę beneficial owner, to A. była rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę należności w okresie od dnia [...] stycznia 2015 r. do dnia [...] grudnia 2015 r.

Z kolei w sytuacji, gdyby Organ nie zgodził się, że A. jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, powinien wskazać inny podmiot, któremu przypisuje status rzeczywistego odbiorcy (tzw. look thorugh approach’'’) oraz zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwa w stosunku do tego odbiorcy.

Skarżąca podniosła, że obecnie w praktyce gospodarczej powszechnym jest funkcjonowanie międzynarodowych grup kapitałowych, gdzie istnieje podział zadań między poszczególnymi spółkami należącymi do takiej grupy kapitałowej. Specyfika tego sposobu funkcjonowania grup spółek wyraża się w tym, że za wykonywanie konkretnych etapów procesu szeroko pojętej obsługi klienta zewnętrznego oraz wewnętrznego są odpowiedzialne poszczególne spółki z grupy. Oznacza to, że część podmiotów z grupy zajmuje się wyłącznie produkcją, natomiast inna część jest odpowiedzialna za politykę marketingową Grupy, a jeszcze inna: np. za kwestię finansowania. Podział zadań i specjalizacja jest korzystny zarówno dla każdej spółki z grupy, jak i dla kontrahentów / klientów grupy.

Korzyści osiągane przez poszczególne spółki funkcjonujące w strukturach kapitałowych w ramach podziału zadań wiążą się głównie z wyspecjalizowaniem tych spółek w konkretnej działalności, np. spółki prowadzące np. księgowość całego holdingu nie muszą ponosić nakładów na organizację produkcji; budowanie infrastruktury, zatrudnianie osób odpowiedzialnych za produkcję, czy organizowanie transportu towarów Taki podział funkcji między poszczególne podmioty jest też przejawem dążenia do dywersyfikacji ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji w zakresie odwrócenia koniunktury gospodarczej, reform i sytuacji na rynkach.

W przypadku funkcji związanych z finasowaniem, tworzenie grup pozwala

na zwiększenie zdolności zadłużenia, optymalizacje zarządzania gotówką, zwiększenie możliwości pozyskiwania kapitału, rozdzielenie ryzyka niewypłacalności itd. Finansowanie w ramach grupy kapitałowej pozwala na osiągniecie synergii finansowej obniżenie kosztu i pozwala np. ograniczyć koszty kredytu bankowego. Działalność wyspecjalizowanej spółki finansującej uwzględnia również dostarczanie danych i monitorowanie sytuacji w zakresie finansowania pomiędzy poszczególnymi spółkami z grupy. Zadania spółek finansujących sprowadzają się do wspierania działalności operacyjnej/produkcyjnej spółek w grupie i tym samym maksymalizują potencjał dochodowy poszczególnych spółek grupy.

Spółka podkreśla, iż zakładanie spółek finansujących w ramach danej grupy kapitałowej jest normalna i powszechna praktyka rynkowa. W ocenie Spółki należy uznać, że A. prowadziła rzeczywista grupowa działalność finansowa, której rola nie sprowadzała się do podmiotu jedynie przekazującego środki finansowe w ramach grupy A.

Skarżąca zwróciła uwagę, że wybór Szwecji jako jurysdykcji dla spółki finansującej był jak najbardziej racjonalny z punktu widzenia dostępu do swobód wynikających z prawa Unii, przyjaznej administracji, stabilności prawa, czy też dobrej reputacji szwedzkiej gospodarki. Kontrolowana zwraca uwagę, że Grupa A. była już obecna na rynku szwedzkim, a A. została założona jako spółka zależna podmiotu szwedzkiego – A. AB.

Skarżąca podniosła, że należy przyjąć za udowodnione, iż A. osiągnęła zysk z tytułu marży w ramach grupowej struktury finansowania, gdyż gdyby sprawowała role pośrednika, agenta czy powiernika, to nie osiągnęłaby zysku. W konsekwencji, stanowi to argument za przyjęciem, że A. była rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymanych od A. w 2015 r. To, że w ramach grupy A. był podmiotem wyspecjalizowanym w dokonywaniu operacji finansowych, nie oznacza, że A. byłaby pozbawiona samodzielności a jej czynności sprowadzały się do pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami należącymi do grupy A.

Spółka wskazała, że w sytuacji, w której, Organ (i) przyjąłby, że w UPO w 2015r. występowała klauzula rzeczywistego właściciela a także (ii) odmówiłby A. statusu uprawnionego odbiorcy z tytułu otrzymywanych odsetek, to powinien wskazać, który podmiot (lub które podmioty) w łańcuchu finansowym są uprawnionym odbiorcą odsetek oraz zastosować stawkę właściwą w stosunku do tych podmiotów na podstawie odpowiedniej umowy.

Spółka podkreśla, że podejście look-through na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego stanowi ugruntowaną koncepcję. Należy zwrócić uwagę, że jest ono zgodne z ogólną zasadą międzynarodowego prawa podatkowego, tj. aby zapobiegać braku podwójnego opodatkowania, jak i podwójnemu opodatkowaniu. Organ w Skarżonej Decyzji nie zanegował wykładni i stosowania koncepcji look-through, a jednak sam jej nie zastosował. O zastosowanie koncepcji look-through wnioskowała Spółka np. we wniosku dowodowym.

W ocenie Spółki, Organ poprzestając na stwierdzeniu, że A. nie jest rzeczywistym odbiorca oraz wskazując że nie jest zobowiązany do poszukiwania rzeczywistych beneficjentów naruszył art. 26. ust. 1 u.p.d. poprzez zastosowanie stawki podstawowej, zamiast zwolnienia wynikającego z art. 11 ust. 1 UPO.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca podniosła, że w odniesieniu

do wypłaconych w 2015 roku faktycznie odsetek w kwocie w wysokości 42.933.090,00 zł (po odjęciu marży: 41.951.197,00 zł) Organ określił kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10.487.801 zł. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Organ w treści zaskarżonej Decyzji zastosował nieznaną w ustawie o CIT stawkę podatku w wysokości 25%. Spółka zarazem wskazuje, że w wyniku kontroli Organ do wypłaconych w 2053 roku faktycznie odsetek w kwocie w wysokości 42.933.090,00 zł (po odjęciu marży: 41.951.197,00 zł) określił kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 8.390.239.00 zł (stosując stawkę podatku 20%).

Spółka podniosła, że organy podatkowe nie mogą zmieniać określonych stosunków cywilnoprawnych, które zostały już zrealizowane (w tym modyfikować spełnionych świadczeń). Podkreślenia wymaga, że do zastosowania mechanizmu korekty wartości wypłat odsetkowych uprawnione były strony umowy pożyczki

w dacie określenia wysokości należnego A. świadczenia odsetkowego, a nie organy podatkowe następczo kilka lat po zrealizowaniu świadczenia. W konsekwencji tego Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji w którym w roku 2015 przy definitywnym określeniu wartości świadczenia odsetkowego nie został zastosowany umowny mechanizm podwyższenia świadczenia odsetkowego, Organ nie jest uprawniony do wstecznego stosowania opisanego mechanizmu w zaskarżonej Decyzji. Powyższe działanie sprzeczne jest z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, jak również z zasadą legalizmu działania organów podatkowych wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dalej Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 54 § 1 ust 3 i 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się: nie nalicza się odsetek za okres

od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy

od dnia wszczęcia postępowania oraz za okres od dnia następnego po upływie dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 3 miesięcy. W niniejszej sprawie istotne jest natomiast,

że od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynął termin 3 miesięcy, podobnie jak od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Ponadto Skarżąca podniosła, że zgromadzony materiał dowodowy przez Organ jest niekompletny. Mimo wszystko, zdaniem Spółki, na podstawie materiału dowodowego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia Organu w II instancji, Organ powinien przyjąć następujące kluczowe wnioski i działania:

1) Organ powinien zbadać kwestię zawinienia podatnika i tym samym dojść do wniosku, że decyzja nie powinna być wydana przeciwko płatnikowi,

2) Organ powinien uznać, że w 2015 r. w UPO w polskiej wersji językowej, na której treści powinien oprzeć się wydając rozstrzygnięcie, nie zawierała klauzuli rzeczywistego właściciela w art. 11 ust. 1 UPO dotyczącym zwolnienia z WHT przy wypłacie odsetek, wobec czego przy wypłacie odsetek przez Spółkę do A., do zastosowywania zwolnienia nie była wymagane posiadanie przez spółkę szwedzką statusu rzeczywistego właściciela;

3) w razie odrzucenia przez Organ podejścia zaprezentowanego w pkt 2, wskazać, że A. jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez A. przez A. w roku 2015r., gdyż zgromadzony materiału dowodowego zawierający ustalenia prawne i faktyczne wskazuje na zasadność takiego podejścia;

4) w razie odrzucenia przez Organ podejścia zaprezentowanego w pkt 3, Organ powinien zastosować koncepcję look-through approach i wziąć pod uwagę opis zapewnienia środków w cełu przeprowadzenia przejęcia polskich spółek zależnych R. przedstawiony przez Spółkę m.in. w Odwołaniu, poparty dowodami w postaci ww. certyfikatami rezydencji. Spółka ponadto wskazuje, że w sposób szczególny wnioskowała o zastosowanie koncepcji look-through approach m.in. we wniosku dowodowym Spółki z dnia [...] grudnia 2019 r.;

5) w razie niejasności lub wątpliwości Organu co do ustaleń stanu faktycznego. Organ powinien wezwać Spółkę do złożenia wyjaśnień, wskazania nowych dowodów lub wezwać na rozprawę administracyjną. Spółka zarazem wskazała, że dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy należało przeprowadzić na etapie postępowania odwoławczego rozprawę - na podstawie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej - w tym celu Spółka złożyła stosowny wniosek z dnia [...] grudnia 2019 r.

Skarżąca podniosła, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. stanowiła rzeczywistego odbiorcę płatności dokonywanych przez A. W toku postępowania Spółka wielokrotnie przedstawiała jednoznaczne dowody, z których oceny jednoznacznie powinno wyniknąć, że A. stanowiła rzeczywistego odbiorcę płatności dokonywanych przez A.

Konkludując Skarżąca podniosła, że przyjęcie, przez Organ, iż A. nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę należności, podczas gdy z ww. materiału dowodowego wynika, że A. w istocie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, naruszył art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Spółki niesłuszne jest przyjęcie przez Organ, że A. była zobowiązana do pobrania WHT od płatności dokonywanych do A. według podstawowej stawki. Organ w przypadku kiedy stwierdził, że UPO zawiera w art. 11 klauzulę rzeczywistego właściciela, to nie zbadał posiadania statusu rzeczywistego beneficjenta przez A. ani nie wziął pod rozwagę faktu, że inna spółka może posiadać status rzeczywistego właściciela względem płatności wykonywanych przez A. w kontrolowanym okresie zarówno podczas postępowania w I, jak i w II instancji. Organ całkowicie pominął zastosowanie tzw. koncepcji look-through approach mimo, że dysponował wyjaśnieniami oraz przedłożonymi certyfikatami rezydencji przedstawionymi przez Spółkę w toku postępowania, a także pomimo tego, że Spółka wnioskowała do Organu II instancji o zastosowanie ww. koncepcji uzasadniając wniosek tym, że ww. koncepcja jest uznawana i stosowana przez organu podatkowe i sądy administracyjne.

Zdaniem Spółki Skarżona Decyzja jak i Decyzja Naczelnika jest uzasadniona

w sposób lakoniczny. Jednocześnie Naczelnik w Skarżonej Decyzji nie wykazał, dlaczego nie odniósł się do poszczególnych zarzutów Spółki oraz dlaczego odrzuca poszczególne twierdzenia oraz dowody. Takie podejście Naczelnika budzi tym bardziej zastrzeżenia Spółki z uwagi na wysokość kwoty będącej przedmiotem sporu. W rezultacie Organ dopuścił się naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca przed rozprawą złożyła pismo procesowe z dnia [...] lipca 2020r., w którym rozszerzyła wcześniejszą argumentację prawną dotyczącą legitymowania się przez A. statusem rzeczywistego właściciela odsetek wypłaconych przez Skarżącą. Skarżąca powołała się na między innymi także na poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w wyrokach: NSA z dnia 11 marca 2015., sygn. akt II FSK 215/13 oraz z dnia 11 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 683/18, ponadto w wyrokach WSA

w Gliwicach z 30 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Gl 1490/19 oraz z 4 lutego 2020r., sygn. akt I SA/ Gl 1488/19.

Wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej

z dnia [...] kwietnia 2020r., dotyczącej niektórych aspektów interpretacji przepisów klauzuli rzeczywistego właściciela na gruncie polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na rozprawie w dniu 30 lipca 2020r., Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga w części jest zasadna.

Do rozstrzygnięcia zarysowanego między stronami sporu, za punkt wyjścia należało przyjąć przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.p., z którego wynika, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski, jak również przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., z którego wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów

z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi art. 21 ust. 2 u.p.d.p., postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 26 u.p.d.p. (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat), jednoznacznie wynika,

że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu,

po to by określić prawidłową stawkę podatku albo odstąpić od opodatkowania jeśli Polska - jako państwo źródła - zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1,

są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rozpoznawanej sprawie, co jest bezsporne, skarżąca dokonała na rzecz A. (szwedzkiej spółki) wypłaty odsetek. Wypłat tych dokonywała spełniając warunki zawartej z tą szwedzką firmą umowy pożyczki. Spółka ta uzyskała podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.p. przychód. Unormowanie art. 21 ust. 2 u.p.d.p. nakazuje uwzględniać umowy w zakresie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przy stosowaniu ust.1.

Oznacza to, że ust. 1 art. 21 u.p.d.p. będzie miała zastosowanie wówczas gdy nie została zawarta przez Rzeczpospolitą Polską taka umowa lub postanowienia takiej umowy nie będą ograniczać prawa Rzeczpospolitej Polskiej do opodatkowania należności wymienionych w art. 21 u.p.d.p. - w przedmiotowej sprawie odsetek.

W przypadku Szwecji, umową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, o której mowa w przepisach art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podpisana w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004 r. konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006., Nr 26, poz. 193 ze zm.) – zwana dalej "UPO". Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 UPO (w brzmieniu ogłaszanym w okresie objętym kontrolą) – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

W polskiej wersji językowej UPO w 2015r. brak było klauzuli "rzeczywistego beneficjenta". Jednocześnie jednak, zgodnie z brzmieniem w/w przepisu w szwedzkiej wersji językowej konwencji wprowadzono do niej tzw. klauzulę "rzeczywistego beneficjenta".

Powyższa klauzula stanowi, że zwolnienie odsetek z opodatkowania

w kraju zamieszkania lub siedziby podmiotu wypłacającego odsetki ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot otrzymujący te odsetki jest tzw. "rzeczywistym beneficjentem" to znaczy że ma prawo rzeczywistego dysponowania odsetkami według własnego uznania, a nie dysponowania nimi jedynie w znaczeniu formalnym.

W myśl zapisów zawartych w art. 30 UPO, sporządzono ją w dwóch egzemplarzach - każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim, natomiast

w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Wątpliwość, czy na gruncie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a konkretnie jej art. 11 ust. 1, funkcjonowała klauzula tzw. beneficial owner, powstała w związku z tym, że w polskiej wersji językowej tej umowy nie została ona zamieszczona, natomiast w szwedzkiej i angielskiej wersji językowej klauzula ta istniała.

Konfrontując ww. przepisy z przepisami UPO (konwencji polsko-szwedzkiej) zwrócić należy uwagę na treść art. 11 ust. 1 UPO, zawartej umowy, który stanowi,

iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których "rzeczywistym beneficjentem" jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Państwie.

W tym kontekście stanowisko skarżącej Spółki o naruszeniu przez organy przepisów art. 11 UPO oraz przepisów Konstytucji RP nie może być uznane za zasadne. Skoro bowiem analiza treści wersji językowej art. 11 ust. 1 UPO prowadzi do powstania rozbieżności na etapie porównania polskiej i szwedzkiej wersji językowej, uzasadnione było, stosownie do art. 30 in fine UPO sięgnięcie do angielskiej wersji językowej UPO, która przewiduje, tak jak szwedzka wersja językowa, zwolnienie

z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji,

w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli

z języka angielskiego "beneficial owner".

Skarżąca podniosła kwestię nieprawidłowego zastosowania art. 30 UPO, gdyż jej zdaniem, prawidłowa interpretacja tego przepisu nie sprowadza się do prostego zastosowania wobec podatnika wersji angielskiej, tj. do zastosowania klauzuli uprawnionego odbiorcy. W ocenie Spółki, interpretacja powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotem wykładni powinny być wątpliwości interpretacyjne rozwiązywane w ramach sporu pomiędzy umawiającymi się państwami. W przedmiotowej sprawie, do takiego sporu w zakresie interpretacji nie doszło między państwami sygnatariuszami. Jej zdaniem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rozbieżność interpretacji dwóch wersji umowy, a o rozbieżność dwóch wersji umowy. Dopiero po uzupełnieniu treści UPO, można było przejść do etapu jej analizy w kontekście różnić między wersjami językowymi.

Z taki poglądem, zawężającym jedynie do kwestii wykładni sformułowanie

"w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest język angielski", nie można się zgodzić, albowiem to zastrzeżenie należy odnosić nie tylko do kwestii wykładni, czyli sposobu rozumienia tekstu przez strony podpisujące umowę, ale do wszelkich rozbieżności mogących powstać w wersjach językowych zawartej Konwencji. W przypadku zaistnienie rozbieżności rozstrzygający jest "tekst angielski".

W rozpoznawanej powstała rozbieżność, która nie wywołała sporu między państwami sygnatariuszami tej Konwencji, została usunięta przy pomocy instytucji regulowanej art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych.

Odnosząc się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało zatem uznać, tak, jak przyjęły organy podatkowe, że intencją stron UPO było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner". Podzielić należy stanowisko, że skoro polska wersja językowa konwencji zawartej między Polską a Szwecją nie posługuje się w art. 11 UPO sformułowaniem "rzeczywisty beneficjent", to fakt ten nie zwalnia jednak podmiotu stosującego postanowienia konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych: szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, iż w szwedzkiej wersji językowej, mającej kluczowe znaczenie w sprawie badanej kwestii, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w artykule 11 ust. 1 UPO. Klauzula ta znajduje się również w angielskiej wersji językowej.

Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 UPO prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie doszło do rozbieżności przy tłumaczeniu konwencji.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko, że odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko - szwedzkiej jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990r. (Dz. U. Nr 74. poz. 439) - zwanej dalej: "Konwencją wiedeńską". Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc

w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający.

Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy, co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy. W świetle przytoczonych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ze względu na rozbieżność pomiędzy treścią jej art. 11 ust. 1 w wersji polskiej i szwedzkiej, obowiązująca jest angielska wersja językowa umowy. Strony tej umowy postanowiły bowiem, że rozstrzygający jest tekst angielski. (patrz wyroki: NSA z 3 grudnia 2009r. sygn. II FSK 917/08, NSA z 2 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1399/10).

W tym kontekście rację ma organ podatkowy, który wskazał na potrzebę odwołania się do szwedzkiej wersji językowej UPO oraz w związku z tym, że jeżeli obie ww. wersje art. 11 ust. 1 UPO - polska i szwedzka - są rozbieżne, prawidłowe było sięgnięcie do angielskiej wersji językowej (art. 30 in fine UPO ). Art. 11 ust. 1 UPO

w wersji angielskiej zawiera klauzulę beneficial owner. Zatem przepis ten należy odczytywać w ten sposób, iż odnosi się on do "rzeczywistego beneficjenta".

W tym miejscu należy przypomnieć, na co powyżej już wskazano, że Polska usunęła powstałą rozbieżność w wersji polskiej treści art. 11 ust. 1 UPO poprzez obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2017 r., poz. 2177) i dokonała sprostowania w polskim tekście Konwencji art. 11 ust. 1 poprzez zastąpienie wyrazów: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" wyrazami: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39 poz. 443, ze zm.), który to przepis stanowi, iż błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał, że treść art. 11 ust. 1 UPO w polskiej wersji językowej była błędna, co wskazuje, że iż intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 UPO klauzuli beneficial owner.

Prezentowane powyżej stanowisko nie stoi w opozycji do przepisów Konstytucji RP. Skarżący uważa, iż przez wzgląd na treść art. 27 Konstytucji (stanowiącego,

że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski) przepisy obowiązujące w Polsce powinny być interpretowane w oparciu o ich polskie brzmienie. Pomija jednak treść art. 91 Ustawy zasadniczej, który stanowi,

że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej

a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną Dzienniku Ustaw, zatem stosownie do postanowień art. 91 ust. 1 Konstytucji, przepis art. 30 tej umowy powinien także być stosowany. Jak już wcześniej wskazano, nakazuje on w przypadku rozbieżności stosować tekst angielski ( patrz NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 sygn. akt II FSK 1370/16 ).

Podkreślić należy, że fragment zawartej umowy, który odnosi się do klauzuli beneficial owner w wersji szwedzkiej i angielskiej, wskazuje na obowiązek zapłaty podatku w Polsce, brak tej klauzuli w wersji polskiej niezgodny był z treścią zawartej konwencji, był więc z nią sprzeczny. Nie można podzielić poglądu, że poprzez dokonanie sprostowania w wersji polskiej doszło do "wykreowania części jednej z wersji umowy". Wskazać należy, że ta "prostowana o tę klauzulę" część umowy była od samego jej początku i miała charakter wiążący. Poprzez sprostowanie nie doszło do merytorycznej zmiany tekstu aktu prawnego, albowiem zawarta umowa w pozostałych wersjach językowych, w tym wersji języka angielskiej zawierała (co nie jest kwestionowane) klauzulę beneficial owner.

W rozpoznawanej sprawie doszło jedynie do błędnego tłumaczenia umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodowa w języku obcym, w którym ją sporządzono. Jednak klauzula beneficial owner, co należy ponownie podkreślić była elementem treści zawartej międzynarodowej umowy (Konwencji). Zatem w rozpoznawanej sprawie co jest bardzo istotne, obowiązek pobrania przychodu z art. 21 ust.1 u.p.d.p. istniał w 2015r.

Skarżąca mocno akcentowała, że przyjęcie jej odpowiedzialności prowadziłoby do przerzucenia na podatnika winy i ciężaru odpowiedzialności za niedopatrzenia i błędy aparatu państwowego związane z niewłaściwym tłumaczeniem UPO. Państwo w takim przypadku zostałoby zwolnione z ponoszenia konsekwencji swoich błędnych, niestarannych działań a konsekwencje każdego błędu aparatu państwowego musieliby ponosić podatnicy. Odnosząc się do przedstawionego powyżej twierdzenia, należy podkreślić, że działania organów państwa nie mogę wpływać na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe. Podnoszona kwestia odnosząca się do niedoskonałości działania organów państwa może być przedmiotem postępowania regulowanego rozdziałem 7a Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym np. naliczania odsetek obejmujących okres od momentu wypłaty odsetek do dnia publikacji obwieszczenia Ministra Sprawa Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017r. o sprostowaniu błędów. Od tego momentu z pewnością skarżąca już znała prawidłową polska wersję zawartej konwencji. Miała również narzędzia prawne do prawidłowego rozliczenia przychodu z lat 2013-2015. Podkreślić również należy, że niestaranne działanie organów państwa, nie może niweczyć obowiązku podatkowego powstającego z mocy prawa.

W rozpoznawanej sprawie należy zauważyć, że zarząd Skarżącej zawierał

w języku angielskim umowy pożyczki, posługujące zwrotami ekonomicznymi i prawnymi, a prezesem Skarżącej co wynika z odpisu pełnego jej KRS na podstawie wpisu od [...] września 2007r., jest G.J. (k. 48v akt sądowych). Zatem podniesiony w tej sprawie zarzut uzależnienia skutków od poziomu znajomości języka obcego przez podatnika (płatnika) i umiejętności tego wykorzystania w tłumaczeniu tekstu, jakim jest umowa międzynarodowa w tej sprawie nie przekraczał możliwości Skarżącej.

Sąd podzielił stanowisko organów, że "rzeczywistym beneficjentem" odsetek, będzie ten, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania odsetkami według własnej woli. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania nimi, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym.

W rozpoznawanej sprawie A. nie działał w ramach przedstawionej powyżej struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jej zadaniem była obsługa procesu związanego z zakupem akcji spółek R. Pełniła zatem w tej strukturze rolę bardziej odpowiadającą roli pośrednika, chociaż była faktycznym odbiorcą odsetek, nie posiadała jednak atrybutu "rzeczywistego beneficjenta" w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPO. Rola tej spółki w swym zasadniczym wymiarze w zakresie odsetek miała charakter techniczny i sprowadzała się do przekazywania przychodów jako jedno z ogniw w łańcuchu spółek grupy.

Skarżąca we wniesionej skardze słusznie podniosła, że rozważając brzmienie anglojęzycznej wersji art. 11 ust. 1 UPO należy wskazać, że posługuje się ona pojęciem uprawnionego odbiorcy, które nie zostało zdefiniowane w UPO, ani w u.p.d.p. w 2015r. Zatem wobec braku definicji legalnych, mając na uwadze, że przepisy UPO wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD, w opinii Spółki, należy odwołać się do znaczeń, jakie zostały pojęciu uprawnionego odbiorcy odsetek nadane przez Komentarz OECD. Spółka zdawała sobie sprawę, iż Komentarz OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, treść Komentarza OECD jest powszechnie akceptowanym źródłem interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W toku dyskursu o właściwej wykładni pojęcia wskazywano na dwie przesłanki - tzn. przesłanki prawne oraz przesłanki ekonomiczne, na podstawie których należy analizować status danego podmiotu na potrzeby umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku prawnego ujęcia, uprawnionym odbiorcą odsetek będzie podmiot, któremu przysługuje do nich tytuł prawny. Skarżąca słusznie podniosła, że to, iż tytuł prawny do odsetek przysługiwał A. nie powinno budzić żadnych wątpliwości w rozpatrywanej sprawie, gdyż wynika to wprost z materiału dowodowego zebranego przez organ. Natomiast, w odniesieniu do ujęcia ekonomicznego, istotną przesłanką kwalifikacji danego podmiotu jako uprawnionego odbiorcy odsetek jest ekonomiczne władztwo nad konkretnymi, otrzymywanymi odsetkami.

Skarżąca słusznie podniosła, że wyjaśnienie pojęcia beneficial owner pojawiło się po raz pierwszy w Komentarzu OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku w wersji z roku 1977. Wówczas wyjaśniono dość lakonicznie, że ze statusu uprawnionego odbiorcy odsetek nie będą korzystać podmioty o charakterze pośrednika (agents nominee). Niemniej, z Komentarza powyższego wynikało, że tytuł prawny nie jest samodzielnie wystarczającą przesłanką do kwalifikacji odbiorcy odsetek jako ich uprawnionego odbiorcy (beneficial owner) i analiza musi uwzględniać aspekt ekonomiczny (ekonomicznego władztwa wobec uzyskiwanego przychodu).

Wykładnia pojęcia uprawnionego odbiorcy odsetek została rozwinięta w Komentarzu OECD w wersji z roku 2003, w którym wskazano, że pojęcie to należy analizować szerzej, w kontekście celu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazano dodatkowo, że interpretacja nie powinna być ograniczana do ściśle technicznego znaczenia omawianego pojęcia. Tym samym, w Komentarzu OECD wskazano na konieczność dokonywania wykładni systemowej. W świetle paragrafów 9 - 11 Komentarza OECD do Artykułu 11 Modelowej Konwencji OECD w wersji z 22 lipca 2010 r., pojęcie uprawnionego odbiorcy zostało wprowadzone w celu ograniczenia korzyści podatkowych wobec podmiotów, które, będąc rezydentami podatkowymi danego państwa, w istocie pośredniczą jedynie w przekazywaniu otrzymanych odsetek. Komentarz OECD wskazuje także, iż pojęcie uprawnionego odbiorcy należy rozumieć w kontekście celu, którym jest ograniczenie zjawiska uchylania się od lub unikania opodatkowania, a nie wyłącznie w sensie technicznym. W związku z tym, w paragrafach 10 i 11 Komentarza OECD do art. 11 Konwencji Modelowej OECD przedstawione zostały przykłady podmiotów, które będąc odbiorcami odsetek, mogą nie być jednocześnie ich uprawnionymi odbiorcami w rozumieniu przepisów Modelowej Konwencji OECD (i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Do takich podmiotów należą pośrednicy działający w imieniu zleceniodawcy, ale na swój rachunek, pośrednicy działający w imieniu swoim, ale na rachunek zleceniodawcy (np. depozytariusze), a także spółki "pośredniczące'’ które działają we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek, bowiem celem ich istnienia jest wyłącznie dalszy transfer otrzymywanych pożytków i korzyści (przychodów). Takie podmioty mogą być rezydentami podatkowymi danego państwa, ale nie są uprawnionymi odbiorcami odsetek w rozumieniu postanowień Modelowej Konwencji OECD. Powyższe jest rezultatem bardzo ograniczonego zakresu możliwości dysponowania przychodami, w tym otrzymywanymi odsetkami, np. w oparciu o stosunek powiernictwa lub zarządzania na rzecz faktycznie uprawnionych, lub w istocie całkowitego braku możliwości dysponowania przychodami. Mimo, że Konwencja modelowa OECD nie definiuje pojęcia beneficial owner, przybliża za to jego znaczenie przez określenie cech jakimi charakteryzują się podmioty, które nie mogą być uznane za rzeczywistego beneficjenta. Oznacza to, że konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności czy dany podmiot nie został wyłączony z jego zakresu znaczeniowego, przy czym podmiotami wyłączonymi z tego zakresu wg Konwencji są tzw. zastępcy, czyli podmioty będące powiernikami pośrednikami czy agentami.

Skarżąca podkreśliła, iż postacie zastępstwa łączy cecha, która jest działaniem na rachunek reprezentowanego, czyli na cudzy rachunek. Zdaniem skarżącej A. nie działała jako tzw. zastępca w rozumieniu ugruntowanej koncepcji z Konwencji Modelowej, a tylko tym podmiotom odmawia się statusu benefical owner zarówno wg UPO, jak i Konwencji. A. związana była bowiem, jak Spółka wskazała powyżej, umowami pożyczek i działa na własny rachunek i we własnym imieniu.

W treści przedstawionej do pisma procesowego z dnia [...] lipca 2020 r. opinii podkreślono, że "Podstawowym narzędziem w procesie ustalania znaczenia pojęcia rzeczywistego właściciela jest Komentarz do KM OECD, który wprawdzie nie jest źródłem prawa, ale w świetle Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów stanowi podstawowy element kontekstu interpretacyjnego umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...) Kluczowym dylematem interpretacyjnym przy wykładni norm umów o UPO zawierających klauzulę beneficial ownership jest ustalenie charakteru kryteriów, jakimi należy posłużyć się przy ustalaniu statusu rzeczywistego właściciela (...) ideą, która stała za zawężeniem pojęcia rzeczywistego właściciela poprzez wyłączenie części spółek podstawionych była potrzeba pozbawienia statusu beneficial owner podmiotów o podobnym statusie co zastępcy w szerokim znaczeniu. Zastępcy w szerokim znaczeniu charakteryzują się tym, że legitymują się bardzo wąskim zakresem uprawnień do rozporządzania otrzymanym dochodem, ponieważ działają na rzecz (na rachunek) innego podmiotu. W takim przypadku uprawnienia te są ograniczone z uwagi na istniejący stosunek prawny z osobą trzecią (mocodawcą, powierzającym, mandantem itp.), w ramach którego zastępca jest zobowiązany do rozporządzenia otrzymanym dochodem w ściśle określony sposób. W związku z tym należy uznać, że rzeczywistym właścicielem jest taki odbiorca dochodu, który może rzeczywiście korzystać ze swoich uprawnień właścicielskich, a zatem podmiot, który ma prawo do decydowania o przeznaczeniu danego strumienia dochodu. W konsekwencji, jeśli nie można zidentyfikować prawnie egzekwowalnego zobowiązania odbiorcy do przekazania otrzymanych dochodów podmiotowi trzeciemu (bądź wykorzystania go w inny określony przez inną osobę sposób), to odbiorca powinien być uznany za rzeczywistego właściciela tych dochodów".

Przedstawiony powyżej pogląd Sąd rozpoznający sprawę podziela.

Dalej słusznie w przestawionej opinii wskazano, że zgodnie z komentarzem,

zobowiązanie do przekazania dochodu podmiotowi trzeciemu zazwyczaj wynika

z odpowiedniej dokumentacji prawnej, ale może również mieć swoją podstawę

w okolicznościach faktycznych wskazujących na to, iż odbiorca nie ma prawa do korzystania z dywidendy, nieograniczonego obowiązkiem przekazania jej innemu podmiotowi. Taki sposób sformułowania tej części Komentarza wymaga wyjaśnienia, w jakim znaczeniu posłużono się formułą "okoliczności faktyczne". (...) nie powinno ulegać wątpliwości, że Komentarz do KM OECD w tym zakresie wprowadza wymóg ustalenia treści ewentualnego stosunku prawnego pomiędzy odbiorcą odsetek

a osobą trzecią także poza istniejącą dokumentacją (umowami, statutem spółki, jednostronnymi oświadczeniami woli itp.

W tym miejscu należy, podkreślić, że z materiału dowodowego - w szczególności treści z umowy pożyczki etap 4.9(ii) - jednoznacznie wynika, że środki pieniężne pożyczone przez A. od spółek z grupy A. miały być wykorzystane na udzielenie pożyczki polskiej A. (z góry również wyznaczony został cel takiej pożyczki - nabycie spółek z grupy R. - który następnie został w odpowiedni sposób ujęty w umowach pożyczek zawartych pomiędzy A. a A.). W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że A. nie miała swobody w wykorzystaniu pożyczonych przez siebie środków pieniężnych.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest także to, że dla oceny statusu A. jako rzeczywistego właściciela pozostaje także fakt "synchronizacji" stopy procentowej pożyczek udzielonych polskiej A. ze stopą procentową pożyczek zaciągniętych przez A. Spółka A. istotnie, otrzymane odsetki wykorzystała do spłaty własnych zobowiązań pożyczkowych, korzyść uzyskiwała z otrzymanej marży.

Warto przy tym zauważyć, co podkreśliła sama skarżąca, że istotą działalności gospodarczej prowadzonej przez A. było udzielanie pożyczek, co jest typowe dla podmiotów działających w sektorze finansowym takich jak np. banki czy firmy leasingowe, ale A. nie była bankiem ani firmą leasingowe, jej działalność była ograniczona do działania w obrębie grupy.

Jak już wspomniano jednym z celów klauzuli rzeczywistego właściciela jest zapobieganie nadużyciom polegającym na "wstawianiu" pomiędzy wypłacającego dochody bierne a jego rzeczywistego pośrednika - z reguły ustanowionego w państwie korzystającym z preferencyjnej siatki umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pamiętać należy, że istotą UPO jest eliminacja podwójnego opodatkowania. To oznacza, że UPO nie ma zastosowania w przypadku, gdy nie występuje możliwość podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej, jeśli na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Szwecją okazałoby się, że podmiot, któremu polska spółka wypłaciła odsetki nie jest ich rzeczywistym właścicielem, ponieważ jego uprawnienie do rozporządzania dochodem jest bardzo wąskie i otrzymuje je na rzecz (na rachunek) innego podmiotu (rzeczywistego właściciela), to pojawiłyby się istotne wątpliwości, czy w ogóle można uznać tego bezpośredniego odbiorcę za podatnika. W świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu w Polsce podlegają nierezydenci, którzy osiągają na terytorium RP przychody (dochody) - w tym - przychody z odsetek. Skarżącej podniosła, że w takim przypadku możliwe byłoby przypisanie dochodu rzeczywistemu właścicielowi - np. rezydentowi w Holandii czy też rezydentowi w Irlandii. Dalej wskazała, że tego rodzaju rozumowanie (koncepcja look-through) stosowana jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych przywołała wyrok NSA z 11 marca 2015 r. (II FSK 215/13), w którym sąd rozstrzygał o skutkach podatkowych wypłaty odsetek przez polską spółkę bankowi słoweńskiemu.

W stanie faktycznym wspomnianej sprawy polska spółka zaciągnęła kredyt w dwóch bankach - banku niemieckim oraz banku słoweńskim. Spłata kredytu następowała na rachunek banku słoweńskiego, który następnie zobowiązany był do przekazania części płatności na rachunek banku niemieckiego. Bank słoweński działał zatem - w odniesieniu do części płatności - jako agent płatniczy. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że w zakresie w jakim bank słoweński - odbiorca płatności odsetkowych - działał jako agent, nie legitymował się statusem rzeczywistego właściciela. Spór pomiędzy spółką a organami podatkowymi dotyczył ustalenia, czy do opodatkowania odsetek należnych ostatecznie bankowi niemieckiemu powinna znaleźć zastosowanie polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że ww. stanie faktycznym (sprawy o sygn. akt II FSK 215/13), pomiędzy stronami istniał niekwestionowany stosunek cywilnoprawny. Umowa o kredyt została bowiem zawarta pomiędzy polską spółką a dwoma bankami, z której jeden bank słoweński był pośrednikiem – agentem, bank niemiecki był natomiast rzeczywistym odbiorcą odsetek. Natomiast w rozpoznawanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. sprawie pomiędzy skarżącą, a spółką zarejestrowaną w Holandii czy też Irlandii nie istniał żaden stosunek cywilnoprawny. Zatem wskazywanie przez skarżącą na firmę holenderską czy irlandzką jako rzeczywistego odbiorcę odsetek, ma jedynie charakter hipotetyczny, albowiem skarżąca we wniesionej skardze nadal podtrzymuje, że ma w stosunku do niej zastosowanie Konwencja z dnia 19 listopada 2004r., zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji.

Ponadto z preambuły umowy pożyczki etap.4.9 (ii) wynika (k.164v tom I akt adm.), że:

A. A. Group pic, spółka utworzona zgodnie z prawem Irlandii, ("A."), jest spółką dominującą najwyższego szczebla Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorcy. [...] marca 2007 r. A. zawarła Umowę Nabycia Akcji ("Umowa Nabycia Akcji") z R. pic, spółką utworzoną zgodnie z prawem Anglii i Walii,. Zgodnie z postanowieniami Umowy Nabycia Akcji A. wyraziła zgodę na nabycie lub zapewnienie nabycia akcji określonych spółek zależnych R. pic w różnych jurysdykcjach przez wyznaczone spółki zależne A. ("Nabycie").

B. W związku z finansowaniem Nabycia A. Limited ("A.") (spółka zależna A. i spółka dominująca Pożyczkodawcy) zawarły Zmienioną i Przekształconą Umowę Linii Kredytowej z dnia [...] czerwca 2007 pomiędzy: (1) A. jako spółką dominującą, (2) A. jako pierwotnym kredytobiorcą, (3) A. jako pierwotnym gwarantem, (4) A. Corporation pic ("A.") jako Organizatorem, (5) A. jako Pierwotnym Kredytodawcą oraz (6) A. jako Agentem i Agentem Zabezpieczenia ("Nowa Umowa Linii Kredytowej z A."). Nowa Umowa Linii Kredytowej z A. zapewnia częściowe finansowanie Nabycia między' innymi w formie Transzy A (zgodnie z definicją w Nowej Umowie Linii Kredytowej z A.).

C. A. Limited ("A.") jest kredytobiorcą w odniesieniu do Transzy A i pożyczyła dalej swoją część ciągnienia Transzy A na rzecz A. BV zgodnie z umowa pożyczki zawartą w tej samej dacie ("Umowa Pożyczki z A."). A. BV pożyczyła część tych środków Pożyczkodawcy.

D. Pożyczkodawca wyraził zgodę na pożyczenie Pożyczkobiorcy środków otrzymanych od A. BV.

E. Celem niniejszej Umowy jest zapewnienie pożyczenia Pożyczkobiorcy części Transzy A otrzymanej przez Pożyczkodawcę za pośrednictwem A. BV od A. na podstawie Umowy Pożyczki z A., w celu umożliwienia Pożyczkobiorcy nabycia całego wyemitowanego kapitału akcyjnego R. SA i R. SA zgodnie z Umową Nabycia Akcji ("Akcje"), a także pokrycia kosztów i wydatków związanych z tym Nabyciem ("Koszty").

Z przedstawionej preambuły dotyczącej transzy środków przekazanych na rzecz skarżącej z tytułu zawartej przez nią z A. umowy pożyczki wynika, że A. BV otrzymała środki od A. (pkt 3 preambuły).

Podsumowując należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że rzeczywistym właścicielem jest podmiot, którego prawo do rozporządzania otrzymanymi dochodami m.in. z odsetek - nie jest ograniczone zobowiązaniem do rozporządzenia tymi płatnościami w sposób wskazany przez podmiot trzeci. W świetle Komentarza do KM OECD podmioty, które zazwyczaj są pozbawione statusu rzeczywistego właściciela to zastępcy w szerokim znaczeniu (np. agenci, powiernicy czy podmioty nominowane) oraz spółki podstawione, ale krąg tych osób nie jest zawężony tylko do agentów, powierników oraz spółek podstawionych, takie wskazanie zastępców ma jedynie znaczenie przykładowe. Wspólną cechą "zastępców" jest bowiem, brak swobody w wykorzystaniu otrzymanych odsetek i konieczność na podstawie zawartych zobowiązań do ich dalszemu przekazywaniu na rzecz podmiotu trzeciego.

Z analizy sprawozdań finansowych szwedzkiego podmiotu wynika, że w latach 2012-2015 działalność ta nie polegała np. na pozyskiwaniu zewnętrznych (rynkowych/poza grupowych) źródeł finansowania dla podmiotów z Grupy A., lecz polegała na pośredniczeniu w przekazywaniu środków finansowych pomiędzy podmiotami z w/w grupy. Jedynym bowiem źródłem kapitału, który wykorzystywała A. AB były pożyczki zaciągnięte od podmiotów powiązanych (z grupy A.), a jedynym przeznaczeniem tych środków były pożyczki udzielone podmiotom powiązanym. Długoterminowe należności i zobowiązania z tytułu pożyczek były przy tym równe, a niewielkie różnice występowały jedynie w przypadku należności i zobowiązań krótkoterminowych. Jednocześnie, przychody z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym były jedynymi przychodami A. AB, a koszty odsetek z tytułu pożyczek otrzymanych od podmiotów powiązanych były w praktyce jedynymi kosztami ponoszonymi przez w/w podmiot, ponieważ wszystkie pozostałe koszty były na minimalnym poziomie wynoszącym od 5.000 do 16.000 SEK rocznie (to jest, przy przeciętnym kursie 0,46 zł za koronę szwedzką, od około 2.300 do około 7.360 zł rocznie).

Sąd podzielił stanowisko organów, że A. AB nie może być uznana za uprawnionego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji, gdyż pełniła funkcję spółki pośredniczącej, a będąc prawnym właścicielem odsetek od pożyczki wypłacanych przez Stronę nie była ich rzeczywistym odbiorcą beneficjentem, gdyż nie mogła nimi swobodnie i bez żadnych ograniczeń dysponować.

Z zebranego stanu faktycznego wynika, że A. AB była jedynie jednym z ogniw łańcucha podmiotów, przez które przepływały środki finansowe przeznaczone na nabycie przez A. Sp. z o.o. (z którą Strona połączyła się w 2009 r.) akcji podmiotów z grupy R. (to jest R. S.A. oraz R. S.A.).

Sama skarżąca stwierdziła, że A. AB była podmiotem wyspecjalizowanym w dokonywaniu operacji finansowych, którego głównym przedmiotem prowadzonej działalności było udzielanie finansowania podmiotom z Grupy Kapitałowej A. Są to zatem fakty przemawiające za tym, że A. AB nie miała statusu "beneficial owner".

Ponownie należy podkreślić, że ogólna zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, skarżąca Spółka dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz A. AB, który to podmiot, jak przekonywująco wykazano w ramach przeprowadzonego postępowania nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji trafnie przyjął organ, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpoznając zarzut pełnomocnika Spółki dotyczący konieczności ustalenia poszukiwania przez organ rzeczywistych beneficjentów zapłaconych przez skarżącą odsetek, należy podzielić stanowisko organu, że dla ustalenia powstałego wobec skarżącej obowiązku pobrania podatku od odsetek wypłaconych dla A. nie ma to znaczenia, a brak ustaleń w tym zakresie nie czyni materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niekompletnym (skarżąca w swoich rozliczeniach podatkowych nie wskazała na ten "hipotetyczny" podmiot, wskazała natomiast A. i przychód podlegający opodatkowaniu wypłatę należności odsetkowej).

Podkreślić bowiem należy, że ten przedstawiony przez skarżącą w sposób hipotetyczny jako "rzeczywisty beneficjent" podmiot trzeci (co wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego) w rozpoznawanej sprawie nie wiąże ze Skarżącą żaden stosunek prawny, na podstawie którego doszło do wypłaty odsetek. Podkreślić ponownie należy, że skarżącą cały czas wskazuje, że "rzeczywistym beneficjentem "wypłaconych odsetek jest A., podnosząc jedynie hipotetycznie możliwość posiadania takiego atrybutu przez podmiot trzeci, zatem nie może wymagać aby organy podatkowe prowadziły w tym zakresie postępowanie. Celem postępowania podatkowego wynikającego z art.122 Ordynacji podatkowej jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a nie "hipotetycznego stanu faktycznego". Zatem nie przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z odpisu notarialnego certyfikatu rezydencji podatkowej spółki A. BV oraz z odpisu notarialnego certyfikatu rezydencji podatkowej spółki A. pic, nie było naruszeniem przez organ regulacji z art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca na rzecz wskazanych podmiotów nie dokonała wypłat i nie łączył ją z tymi podmiotami żaden stosunek cywilno-prawny stanowiący causę do wypłaty odsetek.

Jako prawidłowe należy uznać, powołanie się przez na organ podatkowy na tezy zawarte w orzeczeniu TSUE z dnia 26 lutego 2019r.,w sprawach C-115/16,C-118/19,C-119/16,C-299/16, chociaż dotyczyło ono zwolnienia odsetek z podatku na gruncie prawa unijnego (Dyrektywy 2003/49/WE), a nie bezpośrednio umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednak poprzez odwołanie się także do reguł systemu międzynarodowego prawa podatkowego w ramach OECD, należy traktować jako przedstawienie ważnego poglądu prawnego w zbliżonej regulacji. We wspomnianym wyroku wskazano (pkt 143), że do organu nie należy identyfikacja właściciela odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.

W ocenie sądu teza ta jest uniwersalna i odnosi się do wszystkich stanów faktycznych, niezależnie od tego czy zaangażowane spółki mają siedziby w krajach Unii Europejskiej czy poza nią. Teza ta akcentuje bowiem złożoność konstrukcji finansowych, a tylko jedną z przyczyn tej złożoności może być (ale nie musi) pochodzenie tworzących konstrukcję spółek.

Organy nie kwestionowały, że A. był podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek, jednakże zakres władztwa nad otrzymanymi z tego tytułu środkami finansowymi nie pozwalał na stwierdzenie, że spółka ta była "rzeczywistym beneficjentem" odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPO.

Skarżąca we wniesionej skardze powołała się także na wyroki WSA w Gliwicach wydane w sprawach I SA/ Gl 1490/19 oraz I SA/ Gl 1488/19. Wyroki te zostały wydane w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Spór dotyczył zastosowania Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126), wraz z protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei o zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r., z dnia 22 października 2013 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1977; (dalej: "Umowa").

Rozpoznając ww. sprawy sąd podkreślił, że spór pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym sprowadza się w istocie do kwestii tego, czy w świetle art. 11 ust. 2 Umowy skarżąca jest uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od źródła, czy też nie. Wnioskodawca twierdził, że wobec faktu, iż Bank powierniczy jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu odsetek, zachodzi przesłanka wymieniona w tym przepisie, tj. odbiorca odsetek jest właścicielem. Organ interpretacyjny wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że przepis ten nie ma zastosowania, albowiem skarżąca jest co prawda właścicielem odsetek, jednakże odbiorcą ich jest Bank powierniczy.

Dalej WSA w Gliwicach stwierdził, że w myśl art. 11 Umowy odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (ust. 2). (...). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Zatem brzmienie art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD jest tożsame z art. 11 ust. 1 Umowy. Istotne jest, że ust. 2 art. 11 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż "Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia". Zestawienie zatem treści ww. art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD z art. 11 ust. 2 Umowy prowadzi do wniosku, że w Umowie jej strony skorzystały z uprawnienia do modyfikacji art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD i zwiększenia precyzji w odniesieniu do możliwości preferencyjnego opodatkowania odsetek. W Umowie zastrzeżono bowiem, że odbiorca odsetek musi być ich właścicielem. Jednakże w ocenie Sądu, zastrzeżenie to, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego nie może być rozumiane jako "wypłata bezpośrednia na rzecz właściciela", bowiem tylko w takim wypadku właściciel może być odbiorcą odsetek. Zdaniem Sądu rozumienie pojęcia "odbiorca odsetek jest ich właścicielem" należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje ją nie dla własnej korzyści a jako podmiot zobowiązany do jej przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. Innymi słowy aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem "osobą uprawnioną" do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów "odsetek" był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw. Wymaga bowiem zauważenia, że pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek", w OECD określane jako "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie - jako "faktyczny właściciel", "rzeczywisty odbiorca" czy właśnie "osoba uprawniona do odsetek". Treść tego pojęcia nie została zdefiniowana w Konwencji Modelowej OECD ani Umowie, natomiast w piśmiennictwie istnieją pewne różnice co do interpretacji tego pojęcia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wspomnianego Komentarza wynika, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD stwierdza się także, iż określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym". Zatem interpretacja pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek" w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wskazuje, że chodzi osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W piśmiennictwie i komentarzach do art. 11 Konwencji Modelowej OECD zwraca się uwagę na takie cechy jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek (...). Niewątpliwie jednak za istotną cechę, wyróżniającą "faktycznego właściciela" trzeba uznać czerpanie ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwość decydowania w kwestii rozporządzenia nimi.

Powyższe rozważania potwierdzają prawidłowość definicji "beneficial owner" przyjętej przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Zauważyć jednak należy, że w rozpoznanych przez WSA w Gliwicach sprawach wskazano na istnienie stosunku zobowiązującego pomiędzy dokonującym zapłaty a podmiotem otrzymującym zapłatę (zakup wierzytelności wynikającej z umowy kredytu bankowego). Dalej wskazano, że Spłata kredytu przez Dłużnika na rzecz Funduszu odbywa się za pośrednictwem agenta, którym jest Bank. Odsetki wpłacane są bezpośrednio przez Dłużnika na rachunek Banku, który dokonuje następnie transferu środków na rachunek banku powierniczego (dalej jako: "Bank powierniczy"), działającego w imieniu Funduszu. Bank nie dysponuje uprawnieniami do swobodnego dysponowania środkami z tytułu spłaty kredytu, a jego zaangażowanie służy usprawnieniu rozliczeń z tytułu spłaty zobowiązania z uwagi na wielość wierzycieli.

Natomiast w rozpoznawanej przez WSA w Gorzowie Wlkp., sprawie Sąd, nie rozstrzygał skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego, dotyczącej stanu faktycznego w, którym skarżąca wskazałaby, że "rzeczywistym beneficjentem" wypłaconych odsetek jest spółka holenderska (lub inny hipotetyczny podmiot), wraz ze wskazaniem, że skarżącą wiąże z tą spółką, określony stosunek prawny".

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2020r., skarżąca powołana się także na wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 w sprawie II FSK 683/18, które również został wydany w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej. Inny był także przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny.

Ze stanu faktycznego, przedstawionego w wyroku wydanego w sprawie II FSK 683/18 wynikało, że spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Polsce, jest wydawcą publikacji prawniczych i biznesowych na rynku polskim i częścią międzynarodowego koncernu W. [...] (dalej Grupa). Spółka oraz pozostałe spółki z Grupy świadczą sobie wzajemnie usługi, np.: usługi doradztwa i zarządzania, udzielanie licencji, które świadczone są za wynagrodzeniem i są dokumentowane fakturami. W tym zakresie spółka działa zarówno w charakterze świadczeniodawcy jak i świadczeniobiorcy. Niektóre z usług świadczonych przez inne spółki z Grupy (głównie spółki zagraniczne) mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. W celu usprawnienia wzajemnych rozliczeń wewnątrz Grupy, spółki Grupy korzystają ze specjalnego systemu rozliczeniowego - Current Account System (System). System jest obsługiwany przez W. [...] z siedzibą w Holandii (dalej W. NV), która to spółka za tę usługę pobiera wynagrodzenie w formie odsetek, tzn. w formie różnicy pomiędzy stopami procentowymi. Sposób funkcjonowania Systemu przedstawia się następująco:

1. Świadczeniodawca wykonuje świadczenie i wystawia fakturę na świadczeniobiorcę (spółka działa zarówno w charakterze świadczeniodawcy, jak i świadczeniobiorcy). Następnie świadczeniodawca zgłasza fakturę (należność) do rozliczenia w ramach Systemu. Z tą chwilą należność w kwocie wynikającej z faktury zostaje przejęta przez W. NV i to ona staje się wierzycielem świadczeniobiorcy (spółki). Jednocześnie,

w tym samym momencie świadczeniodawca zyskuje lustrzaną wierzytelność wobec W. NV, która jest winna świadczeniodawcy kwotę równą kwocie faktury zgłoszonej do rozliczenia w Systemie. Dodatkowo, z punktu widzenia świadczeniobiorcy, w momencie zgłoszenia faktury do rozliczenia w Systemie, dochodzi do zmiany podstawy prawnej zobowiązania (zobowiązanie handlowe wobec świadczeniodawcy wynikające z faktury zmienia się w pożyczkę udzieloną przez W. NV na rzecz świadczeniobiorcy).

2. Jednocześnie, po przejęciu należności od spółki przez W. NV dochodzi do potrącenia zobowiązania spółki wobec W. NV z należnościami spółki od W. NV, powstającymi w momencie zgłaszania przez spółkę do rozliczenia w Systemie wystawionych przez siebie faktur.

3. Na koniec każdego dnia ustalane jest saldo; jeżeli spółka jest w pozycji dłużnika wobec W. NV, wówczas naliczane są jej odsetki, które są kapitalizowane na koniec każdego miesiąca (tj. doliczane są do salda jej zadłużenia w Systemie), jeżeli natomiast spółka jest w pozycji wierzyciela wobec W. NV, wówczas odsetki naliczane są na jej rzecz - odsetki te na koniec każdego miesiąca powiększają kwotę wierzytelności spółki w Systemie.

Z umowy zawartej przy przystępowaniu do Systemu wynika, że W. NV jest instytucją pełniącą funkcje zbliżone do funkcji wykonywanych przez banki. Realizacja tych funkcji polega, m. in.: na udzielaniu finansowania na rzecz podmiotów rozliczających należności w ramach Systemu. O tym, że dochodzi do zamiany zobowiązania handlowego, wynikającego z faktury na zobowiązanie pożyczkowe świadczą, w szczególności następujące okoliczności wynikające z umowy zawartej przy przystępowaniu do Systemu:

1. od momentu zgłoszenia należności do Systemu przez świadczeniodawcę, ten ostatni nie może domagać się zapłaty od świadczeniobiorcy, lecz ewentualne roszczenie o zapłatę powinien kierować do W. NV;

2. W. NV nie odpowiada za właściwe wykonanie usługi, tj. ewentualne roszczenia

z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania świadczeniobiorca może kierować

do świadczeniodawcy, a nie do W. NV (co świadczy o powstaniu nowego zobowiązania o charakterze pożyczkowym);

3. spółka - uczestnik Systemu zobowiązana jest do zapłaty odsetek od swojego zadłużenia istniejącego w Systemie (tj. wobec W. NV) w wysokości określonej

w umowie, a odsetki te naliczane są od pierwszego dnia wprowadzenia zobowiązania do Systemu (a zatem powstaje nowa relacja zobowiązaniowa zarówno w zakresie warunków zobowiązania, jak i jednej ze strony - wierzyciela).

W. NV działa na zasadach zbliżonych do banku - jego zysk pochodzi ze spreadu,

tj. dodatniej różnicy pomiędzy oprocentowaniem pobieranym od uczestników zadłużonych w Systemie a (niższym) oprocentowaniem należnym uczestnikom, którzy w danym momencie finansują System (tj. wprowadzili do Systemu swoje należności, z tytułu których oczekują zapłaty).

Zdaniem wnioskodawcy, W. NV ponosi ekonomiczny ciężar udzielanych pożyczek. Okoliczność, że nie dochodzi do każdorazowego przelewu z tytułu udzielonej pożyczki wynika z faktu, że W. NV stosuje wewnętrzny system wzajemnych potrąceń należności zgłoszonych do Systemu. Jednakże, w przypadku istnienia zadłużenia przez dłuższy czas (saldo debetowe) u którejkolwiek ze stron uczestniczących w Systemie (W. NV czy też spółek-uczestników) dochodzi do fizycznej spłaty zadłużenia przez zadłużony podmiot. W praktyce oznacza to, że również W. NV dokonuje rzeczywistego przelewu środków na rzecz spółek-uczestników, w stosunku do których wykazuje zadłużenie przez pewien okres.

NSA w omawianym wyroku wskazał, że nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 UPO. Słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że wskazane okoliczności pozwalały przypisać W. NV, w zakresie odsetek płaconych od pożyczek, status rzeczywistego odbiorcy tych odsetek (beneficial owner) w rozumieniu powołanych przepisów. W. NV nie działała w tym zakresie jako pośrednik, agent lub powiernik innych spółek Grupy (świadczeniodawców). Rozliczenia dotyczące odsetek, jak wynika z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, przeprowadzane były pomiędzy W. NV jako pożyczkodawcą a skarżącą (lub inną spółką Grupy, której W. NV udzieliła pożyczki). Świadczeniodawca otrzymywał świadczenie za usługę wprawdzie za pośrednictwem W. NV, ale w terminie płatności (w momencie udzielenia pożyczki świadczeniobiorcy). I zgodnie z zaakceptowanym stanowiskiem spółki, już w momencie udzielenia pożyczki (i przekazania świadczenia za usługę rzeczywistemu świadczeniodawcy) spółka miała odprowadzić podatek u źródła według zasad obowiązujących dla przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z tym przepisem, z uwzględnieniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i miejsca siedziby świadczeniodawcy. Tym samym spółka skarżąca nie traktowała W. NV jako rzeczywistego odbiorcy świadczenia z tytułu usługi.

Inaczej natomiast sytuacja przedstawia się w odniesieniu do odsetek, wypłacanych przez spółkę na rzecz W. NV. Odsetki te płacone były od salda zadłużenia, jakie spółka skarżąca miała u W. NV z tytułu udzielonych pożyczek (m.in. na spłatę należności na rzecz świadczeniobiorców). Rzeczywistym odbiorcą tych odsetek była W. NV, ona bowiem otrzymywała, co wynika z opisu stanu faktycznego, jako wynagrodzenie za udzielanie pożyczek, spread czyli różnicę między wysokością odsetek pobieranych od udzielonych pożyczek a wysokością odsetek płaconych od pożyczonego jej kapitału. Odsetki te, jak wynika z wniosku, nie były odsetkami od opóźnienie w wypłacie wynagrodzenia za usługę (należnymi świadczeniodawcy), bo to było rozliczane na jego koncie na bieżąco, a odsetkami za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonego przez W. NV lub na rzecz W. NV, gdy saldo danej spółki z grupy było dodatnie). Stan faktyczny opisany przez spółkę nie dawał zatem podstaw do tego, aby odmówić spółce W. NV statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek (beneficial owner) i w związku z tym stwierdzenia, że nie ma do wypłacanych jej odsetek zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji.

Wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać aby wyżej cytowany wyrok dotyczył analogicznej jak rozpoznawana przez WSA w Gorzowie Wlkp. sprawa. Odsetki które otrzymywał szwedzka spółka związane były z wcześniej zawartą umową pożyczki a nie powstawały w wyniku, "spread czyli różnicę między wysokością odsetek pobieranych od udzielonych pożyczek a wysokością odsetek płaconych od pożyczonego jej kapitału". Natomiast co do zakresu wypłaconej przez skarżąca A. "marży" organ jej nie zakwestionował.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organ regulacji

z art. 30 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że płatnik nie ponosi odpowiedzialności za niepobrany podatek tylko w przypadku gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Skarżąca podniosła w skardze, że na żadnym etapie postępowania organ nie brał pod uwagę winy A. jako podatnika przy niepobraniu przez Spółkę podatku

u źródła. Zdaniem spółki, przy wypłacaniu odsetek do A. działała w najlepszej wierze, czego dowodem jest choćby uzyskanie przez nią certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że A. jest rezydentem podatkowym Królestwa Szwecji.

Zdaniem Sądu podkreślić należy, że obowiązek pobrania podatku obciąża płatnika, który na skutek nieprawidłowo dokonanej przez siebie interpretacji przepisów art. 11 ust. 1 i 30 UPO nie pobrał należnego podatku. Skarżąca nie wskazała ponadto na czym miałaby polegać wina A. (spółki szwedzkiej) w dokonanej przez nią interpretacji umowy i przepisów Konwencji mających wpływ na powstanie przychodu od, którego należało pobrać podatek. Wszystkie niezbędne elementy konieczne do pobrania podatku były w dyspozycji skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła np. oświadczenia spółki szwedzkiej stwierdzającego, że jest "rzeczywistym beneficjentem" w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPO.

Ponadto bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje fakt, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie "badał winy podatnika szwedzkiego", gdyż zebrany materiał dowodowy w zupełności wystarczał do podjęcia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Skarżąca jako płatnik nie wykonał swoich ustawowych obowiązków, nie pobrał i nie wpłacił organowi podatkowemu podatku, co stanowi przesłankę do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Nie zaistniała tu również na powyżej wskazano sytuacja,

w której płatnik zostałby wprowadzony w błąd przez podatnika ( spółkę szwedzką). Doszło natomiast do sytuacji, w której płatnik wykonując swoje świadczenie

z zawartej umowy pożyczki i wypłacając z tego tytułu odsetki, nie pobrał należnego podatku dochodowego.

Odnosząc się do kolejnego podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy regulacji z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ wydał decyzję dotyczącą obowiązku powstającego z mocy prawa. W decyzji tej orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona ( nie wskazano bowiem należności do zapłaty, stanowiącej sumę zaległego podatku i należnych od niego odsetek ). Brak takiej konkretyzacji ma miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka jednak o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części ( patrz NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 II FSK 581/18).

Nie można także podzielić zarzutu skarżącej naruszenia przez organy art. 2a Ordynacji podatkowej. Art. 2a Ordynacji podatkowej podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego".

W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą naliczenia podatku jest regulacja z art. 21 ust.1 u.p.d.p., regulacja ta jest w języku polskim i nie budziła żadnych wątpliwości skarżącej. W przypadku wystąpienia w sprawie umowy zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu, wyżej wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem treści zawartej umowy. Oznacza to jak w rozpoznawanej sprawie, że należy stosować nie tylko regulację z art.11 Konwencji, ale cała Konwencję, w tym także jej art.30 zawierającą stwierdzenie " Sporządzono w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004., w dwóch egzemplarzach, każdy w języku polskim, szwedzkimi angielskim", oraz zastrzeżenie "W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski". W rozpoznawanej sprawie doszło do błędnego tłumaczenia umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodowa w języku obcym, w którym sporządzono. Jednak klauzula beneficial owner, była elementem treści zawartej umowy (Konwencji) a obowiązek pobrania przychodu z art.21 ust.1 u.p.d.p. istniał w 2015r. W ocenie Sądu, co zostało omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, przepisy art.21 ust.1 u.p.d.p. u.p.d.p. nie rodzą nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych.

Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 120 i art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie polegające na określeniu kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w oderwaniu od faktycznie wypłaconych w 2015 roku kwot odsetek i przy niezasadnym zastosowaniu mechanizmu przewidzianego w art. 5.2 Umowy pożyczki - Etap 4.9(ii), w sytuacji w której mechanizm ten nie znalazł zastosowania w rozliczeniach między stronami umowy w momencie określania wartości świadczenia należnego A. w dacie wymagalności odsetek.

Wskazać należy, że organ w zaskarżonej decyzji podniósł, że "Organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że wypłacone odsetki były w kwocie netto, natomiast podatek należało naliczyć od kwoty brutto (uwzględniającej podatek). O prawidłowości takiego rozwiązania świadczą zapisy umowy pożyczki, z których wynika m.in., że wszystkie płatności dokonywane przez pożyczkobiorcę na rzecz A. AB miały być realizowane w kwotach netto i bez żadnych odliczeń z tytułu podatków, a w przypadku wymaganych przez prawo odliczeń podatkowych - kwota płatności należna od pożyczkobiorcy miała zostać podwyższona o kwotę, która zapewniłaby A. AB kwotę równą płatności, jaka byłaby należna, gdyby takie odliczenia nie byty wymagane (artykuł 5.2 umowy). Z powyższego wynika, że zgodnie z umową ciężar podatku obciążać miał pożyczkobiorcę (Stronę), a więc kwoty odsetek wypłacane przez Stronę powinny być traktowane jako kwoty przychodu netto (uwzględniające pobrany podatek) A. AB. ".

W odniesieniu do wypłaconych w 2015 roku faktycznie odsetek w kwocie

w wysokości 42.933.090,00 zł (po odjęciu marży: 41.951.197,00 zł) Organ określił kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10.487.801,00 zł. W konsekwencji, słusznie skarżąca podniosła, że organ zastosował nieznaną w ustawie o u.p.d.p. stawkę podatku w wysokości 25%.

Jak trafnie zauważono w skardze, w wyniku kontroli organ do wypłaconych w 2015 roku faktycznie odsetek w kwocie w wysokości 42.933.090,00 zł (po odjęciu marży: 41.951.197,00 zł) określił kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 8.390.239.00 zł (stosując stawkę podatku 20%).

Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że podstawą naliczenia podatku były regulacje z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust.1 u.p.d.p. Świadczeniem podlegającym opodatkowaniu był przychód w postaci odsetek (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.), natomiast art. 26 ust. 1 u.p.d.p. określa moment poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. W regulacji tej jednoznacznie wskazano, że osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W przepisie tym jest odniesienie do faktycznie dokonanych "wypłat", w rozpoznawanej sprawie będą to faktycznie wypłacone "odsetki". We wskazanych powyżej regulacjach uzyskanie przychodu opodatkowanego podatkiem u źródła następuje w momencie jego "wypłaty" i nie jest ono uzależnione od prawidłowości spełnienia świadczenia przez dokonującego wypłaty. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony prze NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2019r. sygn. akt II FSK 18/18 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych (...) podmiotowi osiągającemu przychody, o których mowa w art. 21 ust.1 u.p.d.p.

Organ podatkowy natomiast wyliczył podstawę opodatkowania podwyższając ją o kwotę podatku (przyjmując jako podstawę opodatkowania łącznie kwotę – 52.438.998,00 zł). Jednak wyliczona przez niego podstawa, nie została przez skarżącą wypłacona – skarżąca bowiem łącznie wypłaciła kwotę 41.951.197,36 zł i od tej kwoty powinna pobrać podatek. Organ niezasadnie zatem wyliczył podatek w wysokości 10.487.801 zł.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy z powodu nieprzeprowadzenia rozprawy, nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący stanowić podstawę z art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji. Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem dokonanie w toku rozprawy przesłuchania w charakterze strony A.B., prokurenta i dyrektora finansowego A. S.A., na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do ustalenia sposobu finansowania Spółki oraz funkcji pełnionych w Grupie A. przez A., przy udziale dr hab. W.M., prof. UMK, autora przedstawionej w toku postępowania ekspertyzy prawnej, zawierającej analizę dotyczącą istnienia klauzuli rzeczywistego odbiorcy w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Szwecją. Odnosząc się do w/w wniosku dowodowego słusznie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W toku postępowania podatkowego (wcześniej kontroli celno - skarbowej) oraz postępowania odwoławczego ustalono dowody wskazujące na sposób finasowania Skarżącej oraz fakt, że szwedzka Spółka nie była rzeczywistym właścicielem odsetek. Ponadto A.B. nie jest osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki, tylko Skarżącej. Natomiast przesłuchanie W.M. nie wniosłoby nic nowego do ustalonego stanu faktycznego sprawy, gdyż Pan profesor M. przedstawił swoje obszerne stanowisko w ekspertyzie prawnej (z zastrzeżeniem, że ekspertyza ta wyraża osobiste poglądy jej wykonawców). Postępowanie podatkowe prowadzi się w celu ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, prawo natomiast samodzielnie ma zastosować organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie, zastosuje się do przedstawionej powyżej wykładni art. 26 ust.1 u.p.d.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 P.p.s.a., albowiem z rozpoznawaniem sprawie skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Skarżąca jako wartość przedmiotu zaskarżenia wskazała kwotę 10.485.528 zł, natomiast zasadnie wniosła skargę w stosunku do kwoty około 2.097.562 zł, co oznacza, że skarga została uwzględniona w 20 %.

Skarżąca poniosła następujące koszty postępowania sądowego: - wpis 100.000, koszty zastępstwa procesowego 25.000 zł, opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł, łącznie kwotę 125.017. Mając na uwadze, że wniesiona skarga była zasadna w 20%, ten procent z kwoty 125.017 zł daje kwotę 25.004 zł, która w punkcie drugim wyroku została zasądzona.