Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 813/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 343 ust. 1, art. 230 ust. 2, art. 342 ust. 1 pkt 1, art. 342 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidulną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł,- ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] 2014 r. S. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. (dalej zwana "spółką" lub "wnioskodawczynią"), reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stosunku do wnioskodawczyni w dniu [...]. Sąd Rejonowy W P. Wydział [...] do spraw upadłościowych naprawczych wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Spółka w dalszym ciągu pozostaje jednak czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości tj. przed dniem [...] r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała zakupów towarów i usług od kontrahentów. Ze względu jednak na fakt, że nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej wierzyciele spółki zobowiązani są do zgłaszania swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

W związku z powyższym stanem faktycznym spółka wystąpiła z następującym pytaniem:

Czy syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, z których to wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstałego przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług oraz do zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 roku.

W ocenie spółki kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a zaspokojenie przez syndyka w trybie art. 343 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze – należności, które nie należą do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez syndyka jego obowiązków (art. 169a i art. 170 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze).

Uregulowania ustawy z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012, poz. 1342), w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powodują po stronie wnioskodawczyni wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawczyni, po ogłoszeniu upadłości, upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.l.u.) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów konieczność usług - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest wstanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec organu podatkowego. Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust, 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, czy to miesięcznej czy też kwartalnej, w zależności od sposobu rozliczania podatku VAT (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego. Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może faworyzować wybranych wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego - a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że postawienie w stan upadłości podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, nie powoduje automatycznie utraty statusu czynnego podatnika tego podatku, o ile wykonywane przez ten podmiot lub też w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegają zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów usług. Organ podatkowy wskazał również że z przepisu art. 185 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Co więcej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym czynnym podatnikiem VAT ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do postanowień art. 89b ustawy o podatku od towarów usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej, złożył do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wyżej wspomnianą interpretacje, wnosząc o jej uchylenie a także o zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] złotych.

W skardze pełnomocnik wnioskodawczyni zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności przepisów:

1. art. 89a oraz art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w treści obowiązującej od dnia 01 stycznia 2013 roku, poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej w konsekwencji czego syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 01 stycznia 2013 roku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zasady prowadzenia postępowania upadłościowego oraz podstawowe zasady podatku VAT prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacja podatkowa poprzez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter norm lex specialis, a w konsekwencji poprzez brak wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik wskazał, że dokonując wykładni danego przepisu prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tyko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa przepisów prawa.

Pełnomocnik skarżącej powołując się na doktrynę wskazał również, że możliwe jest odstąpienie od wyników wykładni literalnej przepisów prawa, gdy zrekonstruowana norma jest oceniana jako irracjonalna, gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące

W ocenie autora skargi prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów usług, nie może ograniczać kontekstu systemowego wyżej wymienionych przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Odwołując się natomiast do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać systemowych powiązań pomiędzy różnymi gałęziami prawa, a przepisy innych ustaw niż ustawy podatkowe stanowią kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. W ocenie strony skarżącej przepisy prawa upadłościowego naprawczego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów usług.

Reasumując wywody skargi, pełnomocnik wskazał, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której to mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącym sprowadza się do tego czy syndyk działając w imieniu własnym ale na rzecz skarżącego zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej w skrócie – "u.p.t.u."), a w konsekwencji także zapłaty tego podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym to upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, z których to wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstałego przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis powyższy nakłada na podatnika podatku od towarów i usług obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy w tym miejscu podkreślić, że obowiązek ten jest niezależny od faktu, czy wierzyciel dłużnika skorzystał z tak zwanej ulgi na złe długi, czy też nie. W przypadku kiedy dłużnik wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego skorzystanie z ulgi na złe długi jest niemożliwe stosownie do postanowień art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. Z powyższego wynika zatem, że nałożenie na dłużnika znajdującego się w trakcie postępowania upadłościowego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego nie zostało powiązane z prawem wierzyciela do skorygowania podatku należnego. Akceptacja przez Sąd takiego stanowiska równałaby się jednak naruszeniu zasady neutralności a także proporcjonalności, pomimo bowiem objęcia wierzyciela zakazem skorygowania podatku należnego, jego dłużnik ma stosować się do wynikającego z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązku skorygowania podatku naliczonego [por. Wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 609/14, dostępny w bazie danych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jak wskazano również w tym orzeczeniu prawo krajowe nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury.

Zdaniem organu podatkowego postawienie podmiotu w stan upadłości nie pozbawia go posiadanego wcześniej statusu czynnego podatnika VAT, o ile wykonywane przez ten podmiot czynności podlegają zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał również, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Co więcej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, co skutkuje tym, że jedynie wyraźna podstawa prawna stanowi podstawę prawną do sięgania po regulacje z zakresu innych dziedzin prawa.

Stanowisko organu podatkowego nie zasługuje jednak na akceptację.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinien był uwzględnić przy ocenie stanowiska skarżącej szczególny charakter przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). W ocenie Sądu regulacje zawarte w tym akcie prawnym są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji zawartej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględnienie postanowień ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a zwłaszcza postanowień zawartych w art. 342 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji są zaspokajane w trzeciej kategorii, prowadzi do wniosku, że regulacje tego aktu prawnego mają pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowiska o autonomii prawa podatkowego, należy wskazać, że prawo jako system norm prawnych stanowi spójną i zupełną całość, fakt ten nie może być ignorowany podczas wykładni przepisów prawa, w tym także przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano w jednym z orzeczeń "Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa" [tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1339/13, dostępny w bazie danych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odwołując się do autonomii prawa podatkowego, nie należy pomijać systemowych powiązań jakie mogą zachodzić pomiędzy różnymi dziedzinami prawa, w tym wypadku nie wolno ignorować faktu powiązania przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze z przepisami ustaw podatkowych. Jak wynika bowiem z postanowień art. 189 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wierzycielem w rozumieniu tej ustawy jest każdy uprawniony do zaspokojenia z masy upadłości, choćby wierzytelność nie wymagała zgłoszenia. Pojęcie wierzyciela na gruncie wskazanej ustawy, nie jest przy tym ograniczone jedynie do wierzycieli w cywilistycznym tego słowa rozumieniu, obejmuje ono również wierzycieli publicznoprawnych, co potwierdza powołany już wcześniej art. 342 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, stosownie do którego to podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji są zaspokajane w trzeciej kategorii. Z powyższego wynika, że wierzyciel podatkowy jest również wierzycielem w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a jego wierzytelności wynikające ze zobowiązań podatkowych są poddane rygorom postępowania upadłościowego jako szczególnego rodzaju egzekucji uniwersalnej, w której to udział bierze więcej niż jeden wierzyciel dłużnika.

Pogląd o szczególnym charakterze przepisów prawa upadłościowego i naprawczego był reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jeszcze pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.). Jak wskazano w jednym z orzeczeń "art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego." [tak: Wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r. sygn. III SA 84/01, dostępny w bazie danych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Nałożenie natomiast na syndyka masy upadłości obowiązku wykazania korekty podatku naliczonego stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 u.p.t.u. a w konsekwencji także nałożenie na masę upadłości obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tak dokonanej korekty w odniesieniu do należności wobec których termin 150 dni liczonych od dnia upływu terminu płatności faktury upływał już po ogłoszeniu upadłości powodowałby zakłócenie toku postępowania upadłościowego prowadząc zarazem do uprzywilejowania należności wynikających z takiej korekty, pomimo tego, że stosownie do przytaczanego już wcześniej art. 342 ust. 1 pkt 3 prawa upadłościowego i naprawczego podatki są zaspokajane dopiero w trzeciej kategorii. Oznaczałoby to w konsekwencji, że pomimo zaliczenia przez ustawodawcę należności wynikających z podatków do trzeciej kategorii zaspokojenia, należność wynikająca z korekty podatku naliczonego byłaby traktowana jako należność z pierwszej kategorii, a więc jako koszt postępowania upadłościowego zaspokajany w pierwszej kolejności.

Pojęcie kosztów postępowania upadłościowego zostało zdefiniowane w art. 230 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym to do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Stosownie natomiast do postanowień ust. 2 tego samego artykułu do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Jak wskazano w wyżej wymienionym przepisie jedynie przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne zaliczane są do kosztów postępowania upadłościowego, które stosownie z kolei do postanowień art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zaspokajane są w pierwszej kolejności.

W świetle zatem omawianych przepisów, należność podatkowa związana z obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego za okres sprzed ogłoszenia upadłości, nie może zostać uznana za koszt postępowania upadłościowego, a wykazanie jej przez syndyka stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w deklaracjach za okres po ogłoszeniu postępowania upadłościowego prowadziłoby do naruszenia przepisu art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Podsumowując należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do dłużników i syndyków masy upadłości, w sytuacji gdyby korekta podatku naliczonego za okres sprzed ogłoszenia postępowania upadłościowego o której mowa w tym przepisie miała nastąpić już po ogłoszeniu upadłości podatnika. Rozwiązanie takie byłoby bowiem nie do pogodzenia z regulacjami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, które to postanowienia mają charakter przepisów szczególnych względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać za zasadne stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię wskazanych powyżej przepisów.

Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.