Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 364/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję w części
Oddalono skargę w pozostałej części
Powołane przepisy: article: art. 59 par.2 i par. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 116 par.1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2, art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 1,2 i 4, art108 par.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust.2, art. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego, II. oddala skargę w pozostałej części, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego R. B. kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 28.06.2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28.11.2016 r. orzekającą o odpowiedzialności R. B. (dalej określany jako: strona, skarżący) jako członka zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...], przy ul. [...] (dalej określana jako Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 669.782,85 zł i luty 2011 r. w kwocie 753.578 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 527.198 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 216.530 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, na skutek stwierdzenia, że "A" sp. z o.o. w [...] nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług za styczeń i za luty 2011 r. w kwotach odpowiednio: 669.782,85 zł i 753.578 zł, wszczął z urzędu w dniu 20.11.2015 r. postępowanie podatkowe na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - zwanej dalej "O.p.") i po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 28.11.2016 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego – w kwotach wyżej podanych.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazane zostały przesłanki ustalenia tej odpowiedzialności, tj.: 1) członkostwo skarżącego w zarządzie Spółki trwające w czasie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r.; 2) niewywiązanie się Spółki z ciążących na niej w tym czasie obowiązków podatnika i niedokonanie wpłaty należnego podatku, skutkujące powstaniem zaległości podatkowych za te miesiące; 3) bezskuteczność egzekucji z uwagi na brak majątku Spółki i 4) niewystąpienie przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., wyłączających odpowiedzialność członka zarządu Spółki z tytułu powyższych zobowiązań.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, tj.:

1) art. 200 § 1 O.p., ponieważ w związku z przedłużeniem - zawiadomieniem z dnia 28.10.2016 r. - terminu do załatwienia sprawy do dnia 30.11.2016 r. organ I instancji nie wyznaczył stronie ponownie, przed wydaniem decyzji, nowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego,

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., w związku z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ustalenie, że na dzień 25.02.2011 r. nastąpiła tzw. upadłość bilansowa Spółki i skarżący jako prezes zarządu był zobowiązany do dnia 11.03.2011r. zgłosić wniosek o upadłość, pomimo że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów skutkujących rzetelną oceną stanu finansowego Spółki na dzień 25.02.2011 r. i bez wskazania dowodów przyjął, że w dniu 25.02.2011 r. Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 137.087,80 zł,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., w związku z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez uznanie, że jako prezes zarządu strona miała obowiązek złożyć wniosek o upadłość Spółki w dniu 25.02.2011 r., w sytuacji gdy Spółka posiadała jedno zobowiązanie wobec Skarbu Państwa, a organ I instancji nie wskazał innych wierzycieli, podczas gdy przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazują, że dłużnik musi posiadać co najmniej dwa wymagalne niezapłacone zobowiązania wobec co najmniej dwóch różnych wierzycieli,

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym ustaleniu, że Spółka w dniu 25.02.2011 r. pozostawała w upadłości bilansowej, które to ustalenie skutkujące uznaniem o odpowiedzialności prezesa zarządu za zobowiązania Spółki nastąpiło mimo braku sporządzenia przez wyspecjalizowany podmiot opinii dotyczącej wyceny aktywów i pasywów Spółki, co stanowi naruszenie art. 181, w związku z art. 121 i art. 122 O.p., ponieważ dokonano pobieżnej analizy, bez należytej wiedzy merytorycznej i zgromadzenia materiału dowodowego, a także niezgodnie ze sztuką bilansową i zasadami rachunkowości.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta lub specjalisty do spraw rachunkowości i oceny finansowej przedsiębiorstw, celem ustalenia, czy w dniu 25.02.2011 r. Spółka pozostawała w stanie upadłości bilansowej, tj. czy pasywa przekroczyły jej aktywa, czy też była wypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oraz o zwrócenie się do Spółki o wszystkie dane finansowe, tj.: o księgi rachunkowe, rejestry VAT i środków trwałych, umowy długoterminowe i krótkoterminowe, informacje o posiadanych zezwoleniach i koncesjach, informację o posiadanych dłużnikach i wysokości posiadanych wierzytelności, itp. pozwalające na sporządzenie bilansu Spółki na dzień 25.02.2016 r. (winno być na dzień 25.02.2011 r., celem ustalenia kondycji finansowej i stanu finansowego Spółki na ten dzień.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów, podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji oraz ich ocenę prawną z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki, określonych w art. 116 O.p. a nadto postanowieniem z dnia 27.06.2017 r. odmówił uwzględnienia ww. wniosków dowodowych.

W pierwszej kolejności, mając na względzie akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządów spółek kapitałowych, wskazał na okoliczności skutkujące nieprzedawnieniem zobowiązań w podatku VAT za styczeń i luty 2011 r. ciążących na Spółce, które co do zasady przedawniłyby się z dniem 31.12.2016 r. (art. 70 § 1 O.p.). Doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a to wskutek wszczęcia przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział [...] do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w [...], postanowieniem z dnia 27.01.2013 r. sygn. akt [...], śledztwa w sprawie składania, w latach 2011-2013, nierzetelnych deklaracji VAT-7K i VAT-7 (m.in. przez "A" sp. z o.o.) w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT odnoszących się do obrotu wyrobami stalowymi oraz wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, a w konsekwencji uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, to jest o czyn z art. 56 § 1, art. 38 § 2 pkt 2, art. 62 § 2 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 z późn. zm., aktualnie Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm. - zwanej dalej "kks"). Postanowieniem z dnia 03.07.2015 r. sygn. akt [...] przedstawiono skarżącemu, jako prezesowi zarządu Spółki, zarzuty o dopuszczenie się m.in. przestępstw karno-skarbowych wyżej opisanych, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, polegających na uszczupleniu podatku VAT wielkiej wartości w łącznej kwocie co najmniej 17.241.050 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w Opolskim Urzędzie Skarbowym w Opolu i Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu, m.in. przez sp. z o.o. "A" za miesiące od stycznia 2011 r. do lipca 2013 r., przy czym skarżący jako prezes zarządu Spółki w okresie od 22.03.2010 r. do 28.03.2011 r. i udziałowiec tej Spółki w okresie od 22.03.2010 r. do 31.08.2013 r. wystawiał w jej imieniu poświadczającą nieprawdę dokumentację co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w tym nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1, art. 37 § 1 pkt 5, art. 38 § 2 pkt 1, art. 6 § 2, art. 9 § 3, art. 62 § 2 i art. 8 § 1 kks.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu na podstawie art. 70c O.p. zawiadomieniem z dnia 17.11.2016 r., sprostowanym postanowieniem z dnia 17.02.2017 r., poinformował Spółkę, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od 2011 do 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 27.01.2013 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w trybie administracyjnym w dniu 02.12.2016 r., a postanowienie z dnia 17.02.2017 r. w trybie administracyjnym w dniu 06.03.2017 r. Ponadto organy ścigania poinformowały, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone.

Wobec ustalenia, że nie doszło do przedawnienia w podatku VAT za styczeń i luty 2011 r. zobowiązań ciążących na Spółce jako na podatniku, Dyrektor Izby poddał analizie wystąpienie w sprawie przesłanek pozwalających na ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej Spółki.

Odnośnie do pierwszej z przesłanek tej odpowiedzialności, których wykazanie obciąża organy podatkowe, tj. powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu organ odwoławczy stwierdził, że skarżący pełnił tę funkcję w czasie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych w VAT za styczeń i za luty 2011 r., które następnie przekształciły się w zaległość podatkową, tj. odpowiednio w dniach 25.02.2011 r. i 25.03.2011 r. Wskazał na uchwały: nr [...] z dnia 17.03.2010 r. i nr [...] z dnia 22.03.2010 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A sp. z o.o. z siedzibą w [...] o powołaniu go na funkcję prezesa zarządu Spółki i postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w [...],[...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 14.06.2010 r. Z kolei uchwalą nr [...] z dnia 28.03.2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A sp. z o.o. z siedzibą w [...] odwołano skarżącego z dniem podjęcia uchwały z funkcji prezesa zarządu Spółki, co ujawniono w KRS na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...],[...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygnatura sprawy: nr [...] z dnia 29.06.2011 r. Natomiast według sporządzonego na dzień 02.02.2017 r. odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS: [...] skarżący figuruje jako prezes zarządu Spółki od dnia 15.06.2010 r. do dnia 29.06.2011 r. Powyższe dane bezspornie potwierdzają, zdaniem organu, spełnienie przez skarżącego przesłanki pozostawania jedynym członkiem zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2011 r., które przekształciły się w zaległość.

W ocenie Dyrektora Izby, w sprawie została też wykazana kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu Spółki, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Ustalono mianowicie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 06.02.2015 r. określił Spółce: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - grudzień 2011 r. oraz 2) kwotę podatku od towarów i usług, m.in. za miesiące styczeń i luty 2011 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.t.u."), podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokościach odpowiednio: 742.699 zł i 753.578 zł. Z decyzji tej, która została doręczona w trybie administracyjnym w dniu 24.02.2015 r. i stała się ostateczna, wynika, że wskazane kwoty należności, będące podatkiem do zapłaty, określono na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT mających rzekomo dokumentować dostawę towarów (stali). Ponieważ Spółka należności tych nie wpłaciła, wierzyciel - Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu - wystawił w dniu 16.03.2015 r. tytuły wykonawcze:

- nr [...] obejmujący m.in. zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 742.699 zł,

- nr [...] obejmujący m.in. zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w kwocie 753.578 zł.

Próby wyegzekwowania ww. należności przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego okazały się bezskuteczne, gdyż: B S.A. poinformował, że rachunek bieżący nie wykazuje obrotów od dnia 25.04.2013 r. (przesłał także historię rachunku od dnia 01.01.2012 r. do dnia 24.04.2013 r.); C S.A. w [...] - że umowa rachunku dłużnika została skutecznie wypowiedziana przez bank w dniu 13.07.2013 r. i tym samym wygasła, a rachunek był obciążany z tytułu opłat i prowizji bankowych. Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych zostały doręczone Spółce wraz z tytułami wykonawczymi w trybie administracyjnym w dniu 01.04.2015 r. Nieskuteczne okazało się też zajęcie wierzytelności pieniężnej skierowane do "D" sp. z o.o. w [...], doręczone spółce "A" w trybie administracyjnym w dniu 09.04.2015 r., albowiem "D" sp. z o.o. poinformowała, że w związku z zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej od zobowiązanego nie posiada żadnych należności wobec ww. dłużnika, a współpraca z tą firmą zakończyła się w marcu 2013 r.

Wobec tego stwierdzono, że egzekucja z rachunków bankowych Spółki okazała się w całości bezskuteczna, podobnie jak próba egzekucji z majątku Spółki, bowiem postępowanie nie wykazało istnienia składników majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych, w szczególności: brak było zarejestrowanych na Spółkę pojazdów mechanicznych, nie figurowała też jako właściciel lub użytkownik wieczysty w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta [...], co potwierdziła również informacja Ministerstwa Sprawiedliwości w Warszawie. Także informacja uzyskana od S. i J. M., którzy według rejestru gruntów są współwłaścicielami nieruchomości położonej w [...], ul. [...], wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i siedziby sp. z o.o. "A", nie potwierdziła posiadania przez Spółkę majątku; umowa najmu została rozwiązana z dniem 30.09.2013 r., zarząd Spółki i jej pracownicy nie przebywali od tego czasu w lokalu i nie ma z nimi kontaktu, Spółka nie pozostawiła żadnych składników majątku i nie posiada zaległości z tytułów umowy najmu. Niepowodzeniem zakończyły się próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby Spółki w [...], ul. [...], co potwierdzał raport egzekutora Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu - starszego inspektora K. N., sporządzony w dniu 17.04.2015 r. wskazujący, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek biurowy, w którym zobowiązany wynajmował pomieszczenia, ale Spółka nie prowadzi tam żadnej działalności i brak jest możliwości dokonania czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 08.04.2015 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu zaliczył nadpłatę wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 06.02.2015 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 82.312 zł i odsetki wysokości 7.705,50 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 72.916,15 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 17.101,35 zł. Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w trybie administracyjnym w dniu 30.04.2015 r. W związku z tym do uregulowania pozostała zaległość za ten miesiąc w kwocie 669.782,85 zł (742.699 zł - 72.916,15 zł). Na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. Spółka nie dokonała żadnych wpłat. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 29.05.2015 r. umorzył, na podstawie art. 59 § 3, w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm. – dalej jako "u.p.e.a.") postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Ponadto ustalono, że: Spółka w dniu 25.01.2013 r. złożyła ostatnie zeznanie PIT-4R za 2012 r.; w dniu 03.04.2013 r. ostatnie zeznanie podatkowe CIT-8 za 2012 r., w którym wykazała dochód w wysokości 366.753,86 zł i podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 69.683,26 zł, który uregulowała w dniu 10.05.2013 r.; w dniu 26.08.2013 r. ostatnią deklarację VAT-7 za lipiec 2013 r., w której wykazała różnicę w kwocie 1.119 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; ostatnie sprawozdanie finansowe za 2011 r.; w dniu 08.05.2013 r. dokonała ostatniej dobrowolnej wpłaty na poczet zaliczki PIT za kwiecień 2013 r. Postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 04.12.2013 r. z urzędu wykreślono Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług, po uprzednim ustaleniu, że Spółka dokonała ostatniego zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 w dniu 17.12.2012 r., została wykreślona pismem z dnia 19.03.2013 r., z rejestru podatników podatku VAT dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, ostatnią deklarację VAT - 7 złożyła za lipiec 2013 r. Wezwań z Urzędu Skarbowego z dnia 08.10.2013 r. i z dnia 04.11.2013 r. nie odbierała.

Oceniając z kolei istnienie okoliczności mogących uwolnić skarżącego od ww. odpowiedzialności, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., a polegających na wykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niedokonanie tych czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też jeśli wskazano mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1 pkt 2) - organ odwoławczy stwierdził, że istnienia takich okoliczności skarżący skutecznie nie wykazał, mimo obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu.

W sprawie bezspornie ustalono, że zarząd Spółki nie wnosił ani o ogłoszenie jej upadłości, ani o wszczęcie w stosunku do niej postępowania układowego, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w [...], Wydziału [...] Gospodarczego, Sekcji Upadłościowej sygn. akt [...] z dnia 25.06.2015 r. Natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, przy czym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ocena, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. - zwanej dalej "p.u.n.") - np. wyrok NSA z dnia 21.07.2010 r. sygn. akt II FSK 528/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Taką przesłanką jest niewypłacalność dłużnika, rozumiana jako sytuacja, w której nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik powinien zgłosić w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Organ odwoławczy, odwołując się do poglądów orzecznictwa i doktryny (np. wyrok NSA z dnia 4.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2839/12), nie zgodził się ze skarżącym, że ma podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jeśli istnieje tylko jeden wierzyciel i jedno zobowiązanie, skoro postępowanie upadłościowe zakłada wielość wierzycieli. Dyrektor Izby zwrócił w tym względzie uwagę na potrzebę wykładni celowościowej, zmierzającej do zapewnienia Skarbowi Państwa dodatkowej gwarancji uzyskania należnych świadczeń podatkowych, oraz na to, że celem omawianego przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania (tak NSA w wyroku NSA z dnia 10.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10). Na obciążenie skarżącego odpowiedzialnością nie miał też wpływu fakt, że decyzja wymiarowa Dyrektora UKS w [...] modyfikująca rozliczenie Spółki za miesiące styczeń i luty 2011 r. została wydana w czasie, gdy nie był on już członkiem zarządu, i powstania takich zobowiązań nie mógł przewidzieć, na co wskazał NSA w uchwale z dnia 10.08.2009 r. sygn. akt II FSP 3/09. Przy czym podlegający wykonaniu obowiązek zapłaty podatku w kwotach odpowiednio 742.699 zł i 753.578 zł nałożony ww. decyzją wymiarową z dnia 6.02.2015 r., znajdował podstawę normatywną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w którym to przepisie ustawodawca nie określił odrębnego terminu do uiszczenia tego podatku, a tym samym zapłata winna być dokonana w terminie określonym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., tj. odpowiednio do dnia 25.02.2011 r. i 28.03.2011 r. Wówczas skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem w podatku VAT ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 6.02.2015 r. ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie stalą wprowadzając w tym czasie do obrotu prawnego łącznie 534 faktury sprzedaży stali na łączną kwotę netto 25.907.717,39 zł i kwotę podatku VAT w wysokości 5.958.775,16 zł, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Równocześnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące badanego okresu (z wyjątkiem czerwca 2011 r., gdzie nie wykazała żadnych obrotów) podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji zakupu. Skutkowało to zakwestionowaniem rzetelności ewidencji sprzedaży i zakupu VAT Spółki za 2011 r. na podstawie art. 193 § 4 O.p., podobnie jak przedstawionych w rachunku zysków i strat za 2011 r. przychodów (25.836.541 zł), kosztów ich uzyskania – (25.403.320,55 zł), zysku brutto - 433.220,45 zł oraz podatku dochodowego - 82.311,89 zł, które to wielkości były zbieżne z podanymi w deklaracji CIT-8. Skoro ujawnione dane były nierzetelne, bo opierały się na dokumentach nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji (faktury nie dokumentowały obrotu, były fikcyjne), a postępowanie wymiarowe dowiodło, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, brak było zdaniem organu podstaw do przyjęcia, że Spółka uzyskała jakiekolwiek przychody podatkowe i w konsekwencji także i koszty, które mogłyby służyć uzyskaniu przychodów. Przedłożona przez nią dokumentacja finansowo-księgowa była niekompletna, gdyż mimo wezwań organu kontroli nie przedłożyła pełnych ksiąg rachunkowych, będących podstawą do sporządzenia bilansu i rachunku wyników za 2011 r.

Z uwagi na wskazany w ww. decyzji z dnia 06.02.2015 r. brak prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej r. i odpowiednio udokumentowanej jej sytuacji finansowej za 2011 r., organy dokonały analizy sytuacji ekonomiczno - finansowej Spółki na koniec 2010 r. celem ustalenia, czy zachodzi druga przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 p.u.n., zgodnie z którym dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stwierdzono zatem, że w rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31.12.2010 r. Spółka wykazała przychody netto ze sprzedaży w kwocie 6.985.100 zł, koszty z działalności operacyjnej w kwocie 6.582.168,96 zł i zysk ze sprzedaży w kwocie 402.931,04 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT-8) za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r., Spółka wykazała dochód w wysokości 23.527,04 zł (przy przychodzie - 6.986.800 zł i kosztach uzyskania przychodów - 6.963.272,96 zł). W bilansie za 2010 r. Spółka po stronie aktywów wykazała: aktywa obrotowe - 140.259,36 zł, w tym należności krótkoterminowe - 48.180,20 zł i rzeczowe aktywa trwałe - 360.375 zł. Natomiast po stronie pasywów wykazała: kapitał własny - 363.546,56 zł, w tym kapitał podstawowy - 50.000 zł, zobowiązania krótkoterminowe - 137.087,80 zł i zysk netto - 326.856,90 zł. Zobowiązania krótkoterminowe wynoszące 137.087,80 zł znajdowały pokrycie w majątku obrotowym, który wynosił 140.259,36 zł, w tym należności krótkoterminowe - 48.180,20 zł. Jednakże, jak stwierdził organ, biorąc pod uwagę stwierdzoną w trakcie kontroli fikcyjność prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą i zakwestionowanie uzyskiwania w związku z tym jakichkolwiek przychodów podatkowych, Spółka w 2011 r. nie tylko nie osiągnęła dodatkowych środków na zapłatę zobowiązań z 2010 r., ale zobowiązania te powiększyła. Wobec tego, dla oceny wypłacalności Spółki należało wykazane w bilansie Spółki za 2010 r. zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 137.087,80 zł powiększyć o zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 742.699 zł. Prowadziło to do wniosku, że zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie 879.786,80 zł (137.087,80 zł + 742.699 zł) nie znajdowałyby pokrycia w majątku obrotowym, który (wobec ustalonej za 2011 r. fikcyjnej działalności) pozostawał na niezmienionym poziomie i wynosił 140.259,36 zł, w tym należności krótkoterminowe - 48.180,20 zł.

Organ nie zgodził się ze skarżącym, że wskazaną powyżej wysokość zaległości w podatku VAT za styczeń 2011 r. należało pomniejszyć do kwoty 669.782,85 zł z uwagi na wydanie w dniu 08.04.2015 r. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia 06.02.2015 r. w kwocie 82.312 zł i odsetek w kwocie 7.705,50 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 72.916,15 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 17.101,35 zł.

Na podstawie tych ustaleń uznano, że w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) powinien być zgłoszony przez zarząd Spółki najpóźniej w dniu 11.03.2011 r., tj. w terminie dwóch tygodni, licząc od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., który przypadał na dzień 25.02.2011 r., a którego brak zapłaty sprawił, że Spółka stala się niewypłacalna z uwagi na takie zwiększenie wysokości jej zobowiązań, które przekroczyły wartości majątku Spółki. Pomimo ustalenia, że na dzień 11.03.2011 r. Skarb Państwa był jej jedynym wierzycielem, nie niweczyło to, w ocenie organu odwoławczego, obowiązku złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego), gdyż taki obowiązek istnieje nawet w stosunku do jednego wierzyciela, wobec którego dłużnik jest zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek. To miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ na dzień 11.03.2011 r. Spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 742.699 zł wraz należnymi od niej odsetkami za zwłokę w kwocie 3.211 zł a nadto odsetki od zaległych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i października 2010 r. w łącznej kwocie 266 zł. W tym czasie skarżący był prezesem zarządu Spółki.

Dodatkowo organ wskazał, że na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej do dnia 11.03.2011 r. wskazuje również analiza jej płynności finansowej, jako ważnego miernika zdolności do terminowego regulowania zobowiązań. Wskaźnik płynności bieżącej określa zdolność podmiotu do regulacji zobowiązań bieżących przy pomocy upłynnienia środków obrotowych. Pokazuje stosunek majątku obrotowego do wartości bieżących zobowiązań krótkoterminowych. Wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 1,5 - 2,0. Jeśli wartość wskaźnika jest niższa od 1,2 to fakt ten może oznaczać, że podmiot działa z dnia na dzień i może mieć trudności w regulowaniu zobowiązań. W przedmiotowej sprawie poziom wskaźnika bieżącej płynności Spółki (aktywa obrotowe/zobowiązania krótkoterminowe, uwzględniające zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.) ustalony na podstawie danych zawartych w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2010 r. wyniósł - 0,16, a zatem znacznie odbiegał od dolnej granicy, tj. 1,2. Okoliczność ta świadczy o braku równowagi finansowej w Spółce.

Organ stwierdził zatem, że Spółka była niewypłacalna, gdyż jej zobowiązania przekraczały wartość jej majątku już z upływem 25.02.2011 r., gdy zobowiązania, wobec braku zapłaty podatku VAT za styczeń 2011 r., znacznie się powiększyły. Wystąpiła więc sytuacja, w której zarząd Spółki winien był w terminie 14 dni od tej daty (czyli do 11.03.2011 r.) zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ istniało realne zagrożenie co do możliwości kontynuowania przez nią działalności gospodarczej w 2011 r. oraz zaspokojenia jej jedynego wierzyciela - Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Mimo to skarżący nie zgłosił w ww. terminie wniosku o ogłoszenie upadłości podejmując ryzyko nie tylko gospodarcze, ale także skutkujące jego subsydiarną odpowiedzialnością finansową, jako członka zarządu Spółki.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wykazał również, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Jako jedyny członek zarządu Spółki nie tylko mógł, ale i powinien, z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co doprowadziło do niewypłacalności Spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wierzyciela - Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Sprawując funkcję prezesa zarządu Spółki miał pełen obraz jej sytuacji finansowej i powinien być świadomy, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT generuje zobowiązania wobec Skarbu Państwa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie nie budziło też wątpliwości niewskazanie przez skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Tym samym nie wystąpiły przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby postanowieniem z dnia 27.06.2017 r. odmówil przeprowadzenia dowodów w postaci opinii biegłego z zakresu bilansów i rachunkowości, albowiem w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe mogły samodzielnie ocenić wystąpienie przesłanki wniosku o upadłość, tj.: zeznania podatkowe CIT-8, bilanse oraz rachunek zysków i strat Spółki za lata 2010 i 2011, sprawozdanie finansowe za 2011 r., a także decyzje Dyrektora UKS w [...] z dnia 06.02.2015 r.: określająca m.in. kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. za miesiące styczeń i luty 2011 r. oraz określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 0 zł.

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1) art. 108 § 2 pkt 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, ponieważ organ podatkowy - pomimo informacji o nieprowadzeniu działalności i nieposiadaniu przez Spółkę siedziby pod adresem wskazanym w KRS - uznał, że została ona prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. oraz, że została jej prawidłowo doręczona decyzja wymiarowa Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 06.02.2015 r. w zakresie podatku VAT, podczas gdy zdaniem skarżącego Spółce nie doręczono tej decyzji, a postępowanie podatkowe w tej sprawie przeprowadzono z naruszeniem art. 165 § 3a oraz art. 211 O.p., przez co dotknięte jest wadą mogącą skutkować wznowieniem postępowania;

2) art. 108 § 3 O.p., w związku z art. 26 § 5 pkt 1, art. 32 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 61 § 4 i art. 45 k.p.a. poprzez przedwczesne wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego i wydanie decyzji z naruszeniem zaufania do organu podatkowego, ponieważ organ egzekucyjny - po ustaleniu, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem jej siedziby i że siedziba ta nie istnieje - był zobowiązany podjąć środki celem ustalenia adresu dla doręczeń Spółki i nie mógł zastosować art. 44 § 4 k.p.a. uznając tzw. fikcję doręczenia, a także miał obowiązek poinformować wszystkie strony o toczącym się postępowaniu, co spowodowało, że egzekucja nie mogła być prowadzona i nie można uznać, że zostało prawidłowo wszczęte postępowanie egzekucyjne, ponieważ nie doręczono Spółce tytułu egzekucyjnego i postanowienia o wszczęciu egzekucji,

3) art. 210 § 1 pkt 4, w związku z art. 107 § 2 pkt 4 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewskazanie przez organy obu instancji podstaw faktycznych i prawnych nałożenia na skarżącego odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 216.530 zł i sposobu ich naliczenia, a które mogą być rażąco zawyżone, ponieważ w uzasadnieniu decyzji wskazano, że z uwagi na brak majątku Spółki nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do nieruchomości i ruchomości przez co nie jest możliwa kontrola prawidłowości decyzji w tym zakresie;

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., w związku z art. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez uznanie, że prezes zarządu miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość Spółki w dniu 25.02.2011 r. pomimo że organy obu instancji nie wskazały innych wierzycieli Spółki niż Skarb Państwa i wskazały jedynie jedno zobowiązanie z tytułu podatku VAT, a przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nakazują dłużnikowi odpowiednie zachowanie jedynie w przypadku wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli i dłużnik musi posiadać co najmniej dwa wymagalne niezapłacone zobowiązania wobec co najmniej dwóch różnych wierzycieli, a niewykonywanie zobowiązań musi mieć charakter trwały;

5) art. 116 § 2 pkt 1 lit. b, w związku z art. 123 § 1 i art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do sprawy rachunkowości celem wykazania braku winy prezesa zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki, co pozbawiło skarżącego zarówno prawa dowodzenia i wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, a także prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które nakłada na podatnika obowiązek dowodzenia celem uchylenia się od odpowiedzialności, co spowodowało, że organ nie podjął wszystkich działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz prowadził postępowanie z naruszeniem zaufania do organu podatkowego.

Stawiając te zarzuty skarżący wniósł o uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie może być wykonana, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty wskazał na zachodzącą w sprawie wątpliwość co do prawidłowego doręczenia Spółce decyzji wymiarowej z dnia 06.02.2015 r. i prowadzenia postępowania wobec skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, który od dnia 28.02.2011 r. (winno być od dnia 28.03.2011 r.) nie pełnił w Spółce funkcji członka zarządu. Powyższa decyzja została doręczona na adres, który nie był siedzibą Spółki z o.o. i która nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej. Organ, wobec treści art. 165 § 3a O.p. i art. 211 o.p. miał obowiązek doręczyć zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzję podatkową na adres siedziby lub miejsca wykonywania działalności, natomiast mimo wiedzy, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS oraz że nie ma tam siedziby, kierował korespondencję na ten adres. Tymczasem w związku z pozyskaną wiedzą organ był zobowiązany podjąć kroki faktyczne i prawne celem ustalenia adresu dla doręczeń Spółki i adresu jej organów, albo dążyć do wyznaczenia kuratora dla doręczeń.

Takie samo uchybienie, tj. nieprawidłowość doręczeń, dotyczy wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem organ egzekucyjny w kwietniu 2015 r. ustalił, że Spółka od 30.09.2013 r. nie prowadzi działalności i nie ma siedziby pod wskazanym adresem, a także nie ma tytułu prawnego do nieruchomości. Doręczenie tytułu następuje, gdy organ egzekucyjny lub egzekutor przystępują do czynności egzekucyjnych (art. 32 u.p.e.a.). Zatem organ egzekucyjny po ustaleniu, że Spółka nie ma siedziby w miejscu wskazanym w KRS nie mógł jej doręczyć żadnych dokumentów informujących o wszczęciu wobec niej postępowania egzekucyjnego i przystąpić do czynności w siedzibie Spółki, a tym samym w sprawie nie nastąpiło skuteczne wszczęcie egzekucji. Organ podatkowy naruszył art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 O.p., ponieważ wszczął postępowanie podatkowe o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, zanim prawidłowo doręczył decyzję i przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając kolejny zarzut skarżący zarzucił dowolność ustalenia o niewystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 2 pkt 1 lit. b O.p. polegającej na niezgłoszeniu przez prezesa zarządu Spółki wniosku o jej upadłość bez jego winy. Podkreślił, że z funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. został odwołany w dniu 28.03.2011 r., tj. w 3. dniu posiadania przez Spółkę niezapłaconego zobowiązania w podatku VAT za luty 2011 r. i nie mógł złożyć wniosku, chociaż na jego złożenie pozostało jeszcze dwa tygodnie (art. 21 p.u.n.). Wniosek o upadłość Spółki powinien złożyć zarząd Spółki od dnia powstania zaległości podatkowej za luty 2011 r., aby uwolnić się od odpowiedzialności. Ponowił twierdzenie o niewykazaniu przez organy istnienia innych, niż wobec Skarbu Państwa, wierzytelności wobec Spółki, co niweczy możliwość uruchomienia postępowania upadłościowego wymagającego istnienia co najmniej dwóch wierzytelności przez co najmniej dwóch wierzycieli. Zwrócił uwagę na regulowanie przez Spółkę zobowiązań wobec Skarbu Państwa już w 2011 r., i to w zawyżonej wysokości, a to z uwagi na istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 82.312 zł, która wynikała z decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia 6.02.2015 r., która to z organów czyniła wierzycieli Spółki, a nie odwrotnie. Czyni to bezzasadnymi twierdzenia organu o nieregulowaniu przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy za 2010 r., gdyż już w 2011 r. nadpłacała podatek dochodowy od osób prawnych na sumę wielokrotnie przekraczająca jej obowiązki z 2010 r. Nie został więc spełniony wymóg z art. 11 ust. 1 p.u.n., aby Spółka w lutym 2011 r. nie regulowała swych zobowiązań w sposób trwały.

Wbrew istotnemu znaczeniu dla sprawy organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości dla wyceny aktywów i pasywów Spółki na dzień 25.02.2011 r. i 25.03.2011 r. a prezes zarządu miałby ewentualnie obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyby pasywa Spółki przekroczyły jej aktywa i gdyby nie była w stanie trwale regulować swoich zobowiązań. Tymczasem oparły się na własnych wyliczeniach, bez kontroli dokumentów źródłowych Spółki i jej ksiąg rachunkowych, co dotyczy również kolejnej przesłanki do ogłoszenia upadłości przy dłużniku będącego osobą prawną, tj. gdy stan jego zobowiązania przekroczy wartość jego majątku (art. 21 § 1 w związku z art. 10 i art. 11 p.u.n.). Wobec takiego unormowania z ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość - w przypadku sporu - nie jest możliwe bez szczegółowej analizy dokumentacji księgowej Spółki oraz opinii biegłego z zakresu księgowości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu "A" sp. z o.o. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 669.782,85 zł i za luty 2011 r. w kwocie 753.578 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 527.198 zł. Jeśli chodzi o orzeczenie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki (pkt 3 zarzutów skargi), to wniósł o oddalenie skargi w zakresie kwoty 105.390,70 zł, a w odniesieniu do kwoty 11.139,30 zł wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie. Wyjaśnił, że błędnie obciążono skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji, co wynika z faktu, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, które – oprócz należności za styczeń i za luty 2011 r. – obejmowały także zaległości w podatku VAT za miesiące odpowiedni: marzec i sierpień 2011 r., a zatem za te okresy rozliczeniowe, w odniesieniu do których nie orzeczono zaskarżoną decyzją o przeniesieniu tej odpowiedzialności na skarżącego jako osobę trzecią. Nie było więc podstaw do obciążenia strony kosztami postępowania egzekucyjnego w ww. zakresie. Organ przedstawił w tym względzie stosowne wyliczenia mające potwierdzić, że właściwymi kosztami egzekucyjnymi, za które odpowiedzialnością należało obciążyć skarżącego, była kwota 105. 390,70 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, które w zaskarżonej decyzji określono na kwotę 216.530 zł. W tym zakresie uzasadniony okazał się, co przyznał organ w odpowiedzi na skargę, zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. w sposób, który może mieć wpływ na wynik sprawy – a to dawało podstawę do uwzględnienia skargi po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."). Trafność zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. – w tym zakresie- jest oczywista, jeśli weźmie się pod uwagę zupełny brak wypowiedzi organów obu instancji co do sposobu naliczenia tych kosztów. Jak stwierdził Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, ta wada decyzji przekłada się na jej wynik, albowiem kwota kosztów egzekucyjnych została zawyżona. Stało się tak z uwagi na to, że w tytułach wykonawczych dotyczących zaległości w podatku VAT za styczeń i luty 2011 r., na podstawie których wszczęto egzekucję przeciw Spółce, ujęto też zaległości w tym podatku za inne miesiące, tj. odpowiednio za marzec i sierpień 2011 r., za które przecież nie obciążono skarżącego w zaskarżonej decyzji odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. Wskutek tego wartość egzekwowanych należności była większa, generując też wyższą wysokość kosztów egzekucyjnych. Jednakże zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek organu odwoławczego o uchylenie zaskarżonej decyzji co do kwoty kosztów egzekucyjnych w określonej wysokości (111.139,30 zł) uwzględniony być nie mógł, jako że wyliczenia te, przedstawione dopiero w odpowiedzi na skargę, muszą być dokonane w ramach postępowania administracyjnego (Sąd w tym zakresie zastąpić organu nie może), a strona musi mieć możliwość ich zweryfikowania.

Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby o nieprzedawnieniu się, na dzień wydania przez ten organ decyzji (28.06.2017 r.), ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń i luty 2011 r., co musiało być ocenione w pierwszej kolejności ze względu na subsydiarny charakter odpowiedzialności osób trzecich. Brak przedawnienia zobowiązania ciążącego na Spółce wynika z faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem śledztwa postanowieniem z dnia 27.01.2013 r. w sprawie składania w latach 2011-2013 (m.in. w [...]) nierzetelnych deklaracji VAT-7K i VAT-7 (m.in. przez "A" sp. z o.o.) w podatku VAT związanych z obrotem wyrobami stalowymi oraz wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, a w konsekwencji uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, to jest o czyn z art. 56 § 1, art. 38 § 2 pkt 2, art. 62 § 2 i art. 6 § 2 k.k.s. W rezultacie przedstawiono skarżącemu, jako członkowi zarządu Spółki, w dniu 03.07.2015r. zarzuty dotyczące m.in. wystawiania w imieniu Spółki nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1, art. 37 § 1 pkt 5, art. 38 § 2 pkt 1, art. 6 § 2, art. 9 § 3, art. 62 § 2 i art. 8 § 1 kks. To ustalenie poparte zostało dokumentacją z tego postępowania, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział [...] do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w [...], sygn. akt [...], a wynikające z niej ustalenia zostały opisane w zaskarżonej decyzji i znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Spełniony też został wymóg zawiadomienia Spółki przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące w związku z wszczęciem postępowania karnego z dniem 27.01.2013 r.. Zawiadomienie to doręczono Spółce w trybie administracyjnym w dniu 02.12.2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który upływałby co do zasady z dniem 31.12.2016 r. Wobec tego, skoro postępowanie karne skarbowe na dzień wydania decyzji nie zakończyło się, co ustalił organ odwoławczy, nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji rozstrzygającej o meritum sporu. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 118 § 1 O.p., jako że decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu została wydana w dniu 28.11.2016 r. a więc przed upływem 5-letniego terminu do jej wydania. W przypadku unormowanym art. 118 O.p. znaczenie prawne ma bowiem data wydania decyzji przez organ I instancji.

W zakresie kwestii merytorycznych regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym byłego członka, są następujące.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie ze spółką całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna tzw. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności), a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (przypadki z punktu 1 i 2 są określane jako tzw. negatywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, których wykazanie obciąża te osoby). Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu a odpowiedzialność w takim przypadku obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Według art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (§ 2 pkt 2) i za koszty postępowania egzekucyjnego (§ 2 pkt 4). Z kolei przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – co dotyczy przewidzianego w § 3 art. 108 O.p. przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji.

Na tle wyżej wskazanych regulacji, a zwłaszcza art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., pełnomocnik skarżącego podniósł w skardze zarzut wadliwego, bo przedwczesnego, wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi na fakt, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, czyli decyzja Dyrektora UKS w [...] z dnia 6.02.2015 r., nie została Spółce prawidłowo doręczona, jak również nie doręczono skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, co narusza przepisy art. 165 § 3a i art. 211 O.p. Nieprawidłowość tę pełnomocnik wywodził z faktu posiadania przez organy wiedzy, że Spółka pod wskazanym w KRS adresem swej siedziby, tj. w [...] przy ul. [...] nie prowadzi działalności ani w rzeczywistości nie ma tam swej siedziby z uwagi na utratę tytułu prawnego do nieruchomości. W jego ocenie, wynikające z art. 17 ustawy o KRS domniemanie prawidłowości danych ujawnionych w KRS (gdzie adres siedziby Spółki nie został zmieniony) zostało przez organy obalone wskutek ww. ustaleń, a to obligowało je do podjęcia działań dla ustalenia adresu dla doręczeń lub ustanowienia kuratora. Na skutek zaniechania tych działań skarżący został pozbawiony udziału w postępowaniu wymiarowym.

W związku z tym zarzutem Sąd stwierdza, że z ustaleń o nieprowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej pod ww. adresem oraz braku w tym miejscu jej faktycznej siedziby w żadnym razie nie wynikają wnioski sformułowane przez pełnomocnika, iż obowiązkiem organu było w takiej sytuacji podjęcie poszukiwań i sprawdzeń co do miejsca faktycznej siedziby Spółki lub prowadzenia przez nią działalności, bądź też ustanowienie kuratora dla strony nieznanej z miejsca pobytu. Owszem, w postępowaniu o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. organ był obowiązany do stwierdzenia, czy doszło do doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 6.02.2015 r. (nakaz wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.), skoro przed tą datą nie można wszcząć postępowania na podstawie art. 116 O.p. i tylko w tym kontekście zarzut ten mógł być rozważany, nie zaś z punktu widzenia niezasadnego pozbawienia skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, w którym mógłby brać udział jedynie wówczas, gdyby wówczas (czyli w 2015 r.) reprezentował Spółkę. W tym zakresie z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że osoba trzecia nie jest stroną postępowania wymiarowego. Stąd zarzut naruszenia art. 165 § 3a uzasadniany jak w skardze jest oczywiście chybiony. Z braku wyraźnej podstawy prawnej nie podlega również badaniu, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p., kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z dnia 10.01.2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14). Natomiast odnośnie zarzutu niedoręczenia Spółce w skuteczny sposób decyzji wymiarowej stwierdzić trzeba, że nie doszło do zarzucanych w skardze uchybień w tym zakresie. Z akt administracyjnych wynika, że przesyłkę skierowano za pośrednictwem poczty na adres siedziby Spółki ujawniony w KRS i w danych zawartych w ewidencji podatników zgodnie ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 17.12.2012 r. tj. ww. adres siedziby Spółki, ul. [...] w [...]. Adres ten nie uległ zmianie, co potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS: [...], sporządzony na dzień 02.02.2017 r. (k. 405), zgodnie z którym w dniu 17.12.2012 r. ujawniono w tym Rejestrze ww. adres siedziby Spółki ul. [...]. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, aby istniały okoliczności, które wskazywałyby, że w dacie wydawania decyzji i jej wysyłki, organ dysponował wiedzą o zmianie adresu siedziby Spółki.

Z art. 151 § 1 O.p., który miał w sprawie wymiarowej zastosowanie w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej obowiązującej w dacie wydania przez Dyrektora UKS w [...] decyzji określającej Spółce wysokość podatku do zapłaty za styczeń i luty 2011 r. wynika, że pisma powinny być Spółce, jako osobie prawnej, doręczane w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru pism – przy odpowiednim zastosowaniu art. 146, 148 § 2, art. 150 i art. 150a O.p. Przesyłka zawierająca decyzję z dnia 6.02.2015 r. była dwukrotnie awizowana, w dniu 10.02.2015 r. oraz w dniu 18.02.2015 r., pozostawiona w oddawczej skrzynce pocztowej adresata i zwrócona przez Urząd Pocztowy w dniu 25.02.2015 r., co wynika z adnotacji na przesyłce i kopercie. W sytuacji, w której organ skierował przesyłkę na adres siedziby Spółki ujawniony w KRS, ww. adnotacje umieszczone na potwierdzeniu przesyłki zawierającej ww. decyzję podatkową są wystarczające dla stwierdzenia, że wypełniono wszystkie warunki dla uznania doręczenia za skuteczne w rozumieniu art. 150 § 2, w związku z art. 151 O.p. Tym bardziej, że na odesłanej do Urzędu kopercie nie zamieszczono informacji poddających w wątpliwość skuteczność doręczenia.

Dalej Sąd zauważa, że podatnicy podatku VAT mają obowiązek zawiadamiać organy podatkowe zarówno o rozpoczęciu działalności gospodarczej i adresie, pod którym jest ona prowadzona, jak i o zakończeniu tej działalności. Wynika to zarówno z przepisów u.p.t.u., jak i z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.z.e.). Art. 96 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne – a podmioty, których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku lub wykonujących czynności zwolnione od tego podatku, zgłoszenie takie mogą złożyć (art. 96 ust. 3 u.p.t.u.). Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, a zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 6 u.p.t.u.). Niezależnie od powyższego wymienieni podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu na podstawie art. 2 ust. 1 u.z.e. Zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami prawnymi zawiera – między innymi – adres głównego oraz dodatkowych miejsc wykonywania działalności; podatnicy ci mają także obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego (art. 9 u.z.e.). Z wielokrotnych wypowiedzi sądów administracyjnych na temat skutków niewywiązywania się podatników z obowiązków aktualizacyjnych wynika, że skoro na dzień wysyłki pisma organ podatkowy nie dysponował innym adresem, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres wynikający z prowadzonej przez organ ewidencji podatników, zaś w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu podatnika, niedopuszczalne jest przerzucanie na organy podatkowe skutków braku powiadomienia ich o tej zmianie (por. wyroki NSA z dnia 14.08.2012 r., sygn. akt II FSK 123/11; z dnia 9.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1796/15; z dnia 23.03.2013 r., sygn. akt II FSK 467/15 – w którym wprost wskazano na obowiązek organu doręczenia pism na adres wynikający z KRS). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociąga dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnej zmianie danych wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji także w innych ewidencjach publicznych, w tym w ewidencji działalności gospodarczej. Otóż prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe, jak również związany z tym obowiązek identyfikacyjny i aktualizacyjny, ciążący na podatnikach, służą – między innymi – zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne zadeklarowanie, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz określenie adresów: zamieszkania lub siedziby, a także miejsc wykonywania tej działalności. Jest oczywiste, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników, gdyż koreluje z tym ciążący na podatnikach obowiązek aktualizacyjny, który, z jednej strony, zapewnić ma prawidłowość (aktualność) danych zawartych w ewidencji, a z drugiej – umożliwia podatnikom wskazanie adresów, pod którymi mogą oni najdogodniej odebrać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, a tym bardziej zaniechanie powiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu jej wykonywania przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

Wskazać dodatkowo trzeba na zasadne przywołanie przez organ przepisu art. 17 ustawy o KRS stanowiącego, że informacje zawarte w tym rejestrze objęte są domniemaniem prawdziwości. Istotnie, co do zasady mają one charakter wzruszalny i możliwie jest ich obalenie poprzez wskazanie ich niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym. Podkreślenia jednak wymaga, że na nieprawdziwość tych danych nie może powoływać się sam podmiot, którego dane dotyczą, bo to na nim spoczywa obowiązek niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 ustawy o KRS). Zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany umowy spółki, co wynika wprost z art. 255 w związku z art. 157 K.s.h. Nowy adres siedziby należy ujawnić w rejestrze przedsiębiorców KRS, zgodnie bowiem z art. 168 w związku z art. 166 § 1 Ks.h., wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia. Spółka z takim wnioskiem nie wystąpiła. Dodać też należy, że nie doszło wskutek takich działań organu do jakiegokolwiek naruszenia praw skarżącego, gdyż to nie on, lecz Spółka jako podatnik podatku VAT była stroną postępowania wymiarowego.

Skoro, jak wynika z powyższych wywodów, w sprawie został spełniony warunek skierowania pisma pod właściwy adres oraz pozostałe przesłanki określone w art. 150 O.p., gdyż placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, to nie doszło do uchybień w doręczeniu decyzji (wyrok NSA z dnia 10.01.2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14). Przy czym całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 par. 3 O.p., gdyż nie miał on w sprawie zastosowania, skoro podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja ostateczna, a nie deklaracja, o czym stanowi ten przepis.

Przedstawione powyżej uwagi w zakresie sposobu doręczania pism osobom prawnym odnoszą się także do zarzutu skarżącego o naruszeniu art. 26 § 5 pkt 1, art. 32 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 61 § 4 i art. 45 k.p.a. wskutek niedoręczenia tytułów wykonawczych Spółce, co miało wynikać z bezpodstawnego zastosowania art. 44 § 4 k.p.a. z uwagi na wiedzę organu o nieprowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i braku tam jej siedziby. Skutkowało to, zdaniem strony skarżącej, brakiem podstaw do uznania, że prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, ponieważ nie doręczono Spółce tytułu egzekucyjnego i postanowienia o wszczęciu egzekucji. Zatem nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, która, jako nieprawidłowo wszczęta, nie mogła być też uznana za prawidłowo przeprowadzoną.

W związku z tym zarzutem należy stwierdzić, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne, gdyż – jak to wyżej wywiedziono – przepisy dotyczące doręczeń dla osób prawnych nie zostały tu naruszone, w tym w szczególności art. 61 § 4 i art. 45 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd prezentowany przez S. Babiarza [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2017 r., teza. 5 do art. 116 O.p., iż w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu w ramach badania przesłanki bezskuteczności egzekucji niedopuszczalne jest co do zasady zakwestionowanie skutku doręczenia tytułów wykonawczych, które miało miejsce w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki, z uwagi na przekroczenie granic sprawy. Biorąc pod uwagę zastrzeżenie zawarte w uwagach tego komentatora, w realiach tej sprawy nie wystąpiła sytuacja wykazania istnienia innego majątku Spółki w innej, niż przyjęto w zaskarżonej decyzji, siedzibie. Niemniej jednak, weryfikując ten zarzut organ odwoławczy trafnie przytoczył wszystkie okoliczności składające się na kolejne czynności egzekucyjne, w tym przede wszystkim dotyczące zawiadomień o zajęciu wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 17.03.2015 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych, które to pisma zostały Spółce doręczone w trybie administracyjnym (dwukrotna awizacja, pozostawienie zawiadomienia o możliwości jej podjęcia w urzędzie pocztowym, niepodjęcie przesyłki w terminie, jej zwrot do organu – k. 519-520). Taki sposób doręczenia – co organ odwoławczy ocenił prawidłowo - odpowiadał wymogowi z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego.

Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 17.03.2015 r. wraz z tytułami wykonawczymi nr [...] (k. 217) i nr [...] obejmującymi m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. została przesłana za pośrednictwem poczty na adres siedziby Spółki: ul. [...],[...][...], wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, była dwukrotnie awizowana (w dniu 18.03.2015 r. i 26.03.2015 r.), pozostawiona w oddawczej skrzynce pocztowej adresata i zwrócona przez Urząd Pocztowy [...] w dniu 02.04.2015 r., co wynika z adnotacji na przesyłce i kopercie, a tym samym została doręczona Spółce w trybie administracyjnym w dniu 01.04.2015 r., czyli z zachowaniem trybu wynikającego z art. 44 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., wywołując określone prawem skutki w zakresie wszczęcia egzekucji administracyjnej. Powyższe stwierdzenie wyklucza uznanie za trafne zarzutów co do naruszenia art. 32 u.p.e.a., i równocześnie wskazuje na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 61§ 4 k.p.a., gdyż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepis ten nie ma zastosowania ze względu na szczególne unormowania tej ustawy dotyczące wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz z uwagi na brzmienie art. 18 u.p.e.a. Tak więc wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia ww. przepisów w sposób w niej opisany, w tym także art. 45 k.p.a., gdyż wynika z niego zasada doręczania pism osobom prawnym w miejscu ich siedziby, a miejsce to, wedle wszelkich dostępnych organom ewidencji (np. NIP-2), nie uległo zmianie również na czas prowadzenia postępowania egzekucyjnego; takie same dane są też zawarte w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS: [...], sporządzonym na dzień 02.02.2017 r.

W sprawie bezspornie organy wykazały fakt pozostawania skarżącego członkiem zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń i luty 2011 r., które następnie przekształciły się w zaległość. Ta okoliczność w sprawie nie budzi wątpliwości i wynika ze zgromadzonych dowodów w postaci np. odpisów z KRS i uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki, w tym zwłaszcza uchwały z dnia 28.03.2011 r. o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Pełnił on zatem tę funkcję w okresie od 17.03.2010 r. do 28.03.2011 r.

Jeśli chodzi o kolejną przesłankę w postaci bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, to akta sprawy wskazują, że została ona zakończona przez umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 29.05.2015 r., wydanym na podstawie art. 59 par. 3 i par. 2 u.p.e.a., z uwagi na bezskuteczność egzekucji spowodowaną brakiem majątku dłużnika. Fakt wydania ww. postanowienia o umorzeniu spełnia wymagania, na jakie wskazano w uchwale NSA z dnia 8.12.2008 r., II FPS 6/08, w której stwierdzono, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji skierowanej do majątku spółki. W uchwale tej NSA przyjął, że jeżeli zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, to bezskuteczność egzekucji może być ustalona nie tylko na podstawie formalnego aktu kończącego postępowanie egzekucyjne, ale na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie to odnosi się jednak do sytuacji, w której brak jest formalnego aktu organu egzekucyjnego, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucji. Natomiast w tej sprawie takie formalne postanowienie o umorzeniu egzekucji zostało wydane. Niezależnie od tego bezspornie, zdaniem Sądu, wykazano bezskuteczność tej egzekucji również na podstawie analizy zebranej w postępowaniu egzekucyjnym dokumentacji i podejmowanych tam czynności. Niewątpliwie przemawiał za tym brak od dłuższego czasu po stronie Spółki środków na rachunkach bankowych - w E S.A. (jeden rachunek zamknięty w dniu 24.01.2014 r., drugi z saldem zerowym), B S.A. (brak obrotów od dnia 25.04.2013 r.) i F S.A. (ostatni obrót w marcu 2013 r.). Z kolei rachunek w G S.A. został zamknięty w dniu 11.02.2015 r. Nie ustalono żadnych składników majątkowych Spółki, albowiem: na brak środków transportowych i nieruchomości wskazywały informacje udzielone przez Urząd Miasta [...], Ministerstwo Sprawiedliwości oraz Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców; że lokal, w którym mieściła się siedziba Spółki należy do osób fizycznych, od których był wynajmowany, według informacji wynajmujących lokal w siedzibie Spółki nie pozostał żaden składnik majątkowy, nie przebywał tam też nikt z pracowników i zarządu Spółki, umowa najmu została wypowiedziana przez Spółkę i została rozwiązana z dniem 30.09.2013 r. W dniu 05.03.2010 r. zostało złożone i ujawnione w rejestrze ostatnie sprawozdanie za 2009 r. Samej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki skarżący nie kwestionuje ani też nie wskazuje jej mienia, z której można byłoby zaspokoić należność w znacznej części, podnosząc jedynie zarzuty procesowe dotyczące nieskuteczności wszczęcia i zakończenia postępowania egzekucyjnego, które – co wyżej wykazano - okazały się bezzasadne.

Mając na względzie, że w sposób bezsporny organy wykazały spełnienie obydwu pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej należało w dalszej kolejności ocenić prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.). Nie było przy tym sporne, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) ani też nie zgłosił, jako członek zarządu Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości i nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) – art. 116§ 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zarzuty skarżącego koncentrowały się natomiast na wykazaniu, że w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. do 28.03.2011 r., nie istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość, a nawet gdyby przyjąć ich zaistnienie po dniu 25.03.2011 r. (dwa zobowiązania w stosunku do tego samego wierzyciela, tj. w podatku VAT za styczeń i za luty 2011 r.), to od dnia 28.03.2011 r. skarżący nie pełnił już funkcji w organach Spółki i nie był uprawniony do złożenia wniosku o upadłość, który to termin upłynął w dniu 11.04.2011 r. Zdaniem skarżącego, to nowo powołany zarząd Spółki miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość od dnia 28.03.2011 r.

Stanowiska prezentowanego w skardze nie sposób podzielić. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena wystąpienia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o upadłość powinna być dokonywana w świetle przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i układowe, tj. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej w okresie, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki (wyrok NSA z dnia 21.07.2010 r. sygn. akt II FSK 528/09). Tak też, przez pryzmat przepisów tej ustawy, została przeprowadzona przez organy podatkowe ocena, czy i w jakim momencie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, jakim zgodnie z art. 10 tej ustawy jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Natomiast w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji Spółki w okresie, kiedy skarżący był prezesem jej zarządu, w pełni uprawniała do stwierdzenia, że przesłanki te wystąpiły już w dacie upływu terminu zobowiązania za styczeń 2011 r. tj. z dniem 25.02.2011 r. Przeszkodą w złożeniu wniosku o upadłość nie mogło być, jak błędnie wywodzi skarżący, istnienie tylko jednego wierzyciela (Skarbu Państwa), podczas gdy postępowanie upadłościowe ze swej istoty zakłada istnienie co najmniej dwóch wierzycieli. Wypowiedź organu w tej kwestii, odwołująca się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 4.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2839/12 jest przekonująca i Sąd ją aprobuje. W wyroku tym stwierdzono, że użyta w art. 11 ust. 1 p.u.n. liczba mnoga ("dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych") może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli. Istotnym argumentem przemawiającym za taką wykładnią jest to, że odwoływanie się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a zwłaszcza pojęcia "właściwego czasu" czynione jest w kontekście odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w której wierzycielem wobec podatnika jest Skarb Państwa (lub jednostka samorządu terytorialnego). Przepis art. 116 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje na odpowiedzialność podatkową członków zarządu z tytułu zaległości podatkowych m.in. spółki z o.o., która zawiera w sobie odpowiedzialność z tytułu jednej, jak i kilku zaległości podatkowych. Zatem ratio legis ww. przepisu jest - poprzez ustanowienie subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki - dodatkowa gwarancja dla Skarbu Państwa uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a środkiem do tego - obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Nadto, jak podkreślono w wyroku z dnia 10.01.2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, właśnie z uwagi na konieczność zapewnienia tej dodatkowej gwarancji –nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo - nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi, wyłącznie na tej podstawie, do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W wyroku z dnia 10.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10 NSA wprost stwierdził, że fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p.

W świetle przedstawionych poglądów orzecznictwa nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości prawidłowość stanowiska organu o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości także w przypadku, w którym jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa – w kontekście unormowań zawartych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Jeśli zaś chodzi o niekwestionowany wymóg istnienia wielości zobowiązań, to również w tym zakresie wywody skarżącego są błędne. Dowodzi on bowiem, że ta wielość zobowiązań, otwierająca w ogóle możliwość wystąpienia z wnioskiem o upadłość, powstała dopiero w rozliczeniu za luty 2011 r., czyli z dniem 26.03.2011 r. – skoro do dnia 25.03.2011 r. Spółka należności nie uregulowała. Argumentując w ten sposób skarżący pomija jednak opisane dokładnie przez organy dodatkowe zobowiązanie, jakie powstało z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w poszczególnych miesiącach 2010 r. Choć ich byt prawny ustał z dniem 31.12.2010 r., to jednak, z uwagi na ich nieuregulowanie w trakcie roku podatkowego, powstał obowiązek uiszczenia odsetek od nich. W dacie 25.02.2011 r., a więc w dniu, na który oceniane jest wystąpienie podstaw do ogłoszenia upadłości, te odsetki bezspornie nie były uregulowane a zatem wierzytelność z tego tytułu istniała. Natomiast zweryfikowanie przez Dyrektora UKS w [...] decyzją z dnia 6.02.2015 r. dotyczyło rozliczenia Spółki w podatku dochodowym za 2011 r., w wyniku której powstała nadpłata w tym podatku za 2011 r. w kwocie 82.312 zł oraz odsetek w kwocie 7.705,50 zł. Ta decyzja nie może wywrzeć skutków, na jakie wskazuje skarżący twierdząc, że nie tylko nie był w dniu 25.02.2011 r. zobowiązany wobec Skarbu Państwa, lecz wprost przeciwnie – to on był wierzycielem z tytułu nadpłaconych zaliczek (skoro należny podatek obliczony w ww. decyzji wyniósł 0,00 zł). Skarżący pomija bowiem, że nie można mówić o istnieniu nadpłaty w dniu 25.02.2011 r., skoro sama zapłata zadeklarowanego podatku dochodowego za 2011 r. (uznanego następnie w ww. decyzji za nienależny) nastąpiła dopiero w dniach 21.11.2012 r. i 26.11.2012 r. Nadpłata nigdy nie może powstać przed dniem zapłaty nienależnego podatku (art. 72 i art. 73 § 1 O.p.), a przy tym nie wynikała ona ze złożonej przez Spółkę deklaracji (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.), gdyż do jej powstania doszło dopiero wskutek decyzyjnego określenia, w dniu 6.02.2015 r., wysokości zobowiązania za 2011 r. na kwotę 0,00 zł, co po zestawieniu z dokonanymi wpłatami w listopadzie 2012 r. prowadziło do powstania nadpłaty. Z tego powodu całkowicie nietrafne są dalsze zarzuty skargi o błędnym ustaleniu przez organy kwoty zaległości za styczeń 2011 r. w wysokości 742.699 zł, podczas gdy zaległość ta wynosiła 669.782,85 zł (po kompensacie z ww. nadpłatą).

Nie można zatem przyjąć, że Spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań, których we wskazanej dacie (25.02.2011 r.) nie płaciła. Przeciwnie, takie zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa istniały: w podatku VAT za styczeń 2011 r. jako powstające z mocy prawa (art. 21§ 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 108 ust. 3 u.p.t.u.), oraz z tytułu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2010 r. (za miesiące od lipca do października 2010 r.) i nie zostały zapłacone. Nie jest przy tym istotne, że kwota zaległości w podatku VAT za styczeń 2011 r. wynika z decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia 6.02.2015 r. wydanej w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu (tak NSA w uchwale z dnia 10.08.2009 r., II FSP 3/09). Zobowiązanie do zapłaty podatku na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje z mocy prawa i powinno być zapłacone w terminach wynikających z przepisów prawa, czyli za styczeń 2011 r. do dnia 25.02.2011 r., a w tej dacie skarżący był członkiem zarządu Spółki.

Nie można zgodzić się ze skarżącym w kwestii błędnego, jego zdaniem, ustalenia daty, w której władze Spółki były obowiązane wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Jak słusznie oceniono w zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie należało skoncentrować się na drugiej przesłance niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n., właściwej dla osób prawnych, tj. na sytuacji, w której taki podmiot uważa się za niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jest to przesłanka samodzielna i niezależna od pierwszej, określonej w ust. 1 tego przepisu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.04.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1528/16). W trakcie kontroli skarbowej zakończonej wydaniem decyzji wymiarowych z dnia 6.02.2015 r. stwierdzono bowiem fikcyjność działalności Spółki w 2011 r. (obrót tylko dokumentacyjny, brak przychodów i kosztów ich uzyskania).

Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza sytuacji ekonomiczno - finansowej Spółki na koniec 2010 r., uwzględniająca złożony w dniu 18.08.2011 r. rachunek zysków i strat oraz bilans Spółki, sporządzone na dzień 31.12.2010 r. pozwoliła na ustalenie niewypłacalności Spółki według drugiego kryterium, tj. sytuacji, w której, zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W związku z zarzutami odwołania Dyrektor Izby, uwzględniając dane ujawnione w bilansie za 2010 r., w którym Spółka po stronie aktywów wykazała: aktywa obrotowe - 140.259,36 zł, w tym należności krótkoterminowe - 48.180,20 zł i rzeczowe aktywa trwałe - 360.375 zł, zaś po stronie pasywów: kapitał własny - 363.546,56 zł, w tym kapitał podstawowy - 50.000 zł, zobowiązania krótkoterminowe - 137.087,80 zł i zysk netto - 326.856,90 zł stwierdził, że na dzień 31.12.2010 r. zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 137.087,80 zł i znajdowały pokrycie w majątku obrotowym, który wynosił 140.259,36 zł, w tym należności krótkoterminowe - 48.180,20 zł. Sytuacja uległa jednak zmianie w 2011 r., a to z uwagi na stwierdzoną w ostatecznych decyzjach DUKS w [...] z dnia 6.02.2015 r. fikcyjność prowadzonej w 2011 r. działalności i zakwestionowanie uzyskiwania w związku z tym jakichkolwiek przychodów. W takim stanie sprawy nie sposób podważyć, w ocenie Sądu, stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, iż Spółka w 2011 r. nie tylko nie osiągnęła dodatkowych środków na zapłatę zobowiązań z 2010 r., ale swe zobowiązania powiększyła. Chodzi tu o powstające z mocy prawa zobowiązania do zapłaty podatku VAT wynikające z wystawionych faktur VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) – niezależnie od tego, że do ich stwierdzenia doszło w drodze decyzji wydanej w dniu 6.02.2011 r. W tych okolicznościach - dla oceny wypłacalności Spółki – zasadnym było powiększenie wykazanych w bilansie Spółki za 2010 r. (nie zakwestionowanych przez organy w trakcie kontroli za 2010 r.) zobowiązań krótkoterminowych w kwocie 137.087,80 zł o powstałą z dniem 26.02.2011 r. zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 742.699 zł. W rezultacie uprawnione pozostawało stwierdzenie, że w ww. dacie zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie 879.786,80 zł (137.087,80 zł + 742.699 zł) nie znajdowałyby pokrycia w majątku obrotowym, który (wobec fikcyjnej w 2011 r. działalności) pozostawał na niezmienionym, według stanu na 31.12.2010 r. poziomie i wynosił 140.259,36 zł, w tym należności krótkoterminowe - 48.180,20 zł. Nie jest też tak, jak twierdzi skarżący, że Spółka nie tylko nie miała zobowiązań wobec Skarbu Państwa, ale wprost przeciwnie, to ona była jego wierzycielem, skoro w 2011 r. nadpłacała podatek dochodowy – co wynika z decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia 6.02.2015 r. określającej wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 0,00 zł. Jak już wyżej wskazano, ostateczne rozliczenie podatkowe Spółki nastąpiło w związku ze złożeniem zeznania CIT-8, przez co nadpłata nie mogła powstać już w styczniu-marcu 2011 r., tym bardziej, że wpłaty należnych kwot z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dokonano dopiero w listopadzie 2012 r.

W związku z powyższym, skoro dodatkowo stwierdzono w trakcie postępowania kontrolnego, że Spółka nie dokonała w rzeczywistości zakupu żadnych środków trwałych, to jej majątek nie uległ zwiększeniu w 2011 r., w tym na dzień 25.02.2011 r. – a wiec dzień, na który oceniana jest niewypłacalność Spółki. Przy czym dodać trzeba, że dla spełnienia tej przesłanki wystarczającym jest, by zobowiązania podatnika przekroczyły wartość jego majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W przedstawionych okolicznościach organ odwoławczy w sposób logiczny i przekonujący, mający oparcie w przepisach prawa i ustalonym stanie faktycznym sprawy ustalił, że podstawy do niewypłacalności Spółki wystąpiły już z dniem niedokonania zapłaty podatku VAT za styczeń 2011 r., tj. w dniu 25 luty 2017 r., gdyż ta zaległość powiększyła w tak istotny sposób stan zobowiązań Spółki, że przekroczyły one wartość jej majątku. Temu ustaleniu skarżący nie przeciwstawił w skardze przekonującej argumentacji mogącej wskazywać na odmienny stan rzeczy. Te zaś zarzuty, które były w tym wątku sprawy przez skarżącego podnoszone w odwołaniu, zostały skutecznie odparte przez organ odwoławczy, m.in. przez wskazanie konkretnych wielkości i dat istotnych dla oceny stanu niewypłacalności Spółki, co opisano powyżej. Organ wykazał m.in., że mógł się oprzeć na danych wynikających m.in. z rachunku zysków i strat, bilansu, zeznaniu CIT-8 obrazujących sytuację ekonomiczno-finansową Spółki na dzień 31.12.2010 r., w tym wielkość zobowiązań krótkoterminowych, które z kolei na dzień 26.02.2011 r. uległy zwiększeniu o niezapłacony podatek VAT za styczeń 2011 r., należny na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dla potwierdzenia tego wniosku organ posłużył się też analizą płynności finansowej jako istotnego miernika kondycji finansowej podmiotu wykazując, że wskaźnik ten obrazuje zdolność do terminowego regulowania zobowiązań i wyraża się w stosunku majątku obrotowego do wartości bieżących zobowiązań krótkoterminowych. Także i ten wskaźnik, jak wykazała ta analiza przedstawiona w zaskarżonej decyzji, potwierdził, że na dzień 31.12.2010 r. wyniósł on - 0,16, a zatem znacznie odbiegał od dolnej granicy, tj. 1,2 dowodząc braku równowagi finansowej w Spółce.

Skoro Spółka była niewypłacalna, gdyż jej zobowiązania przekraczały wartość majątku z dniem 26,02.2011 r., to z tym dniem zaczął biec 14-dniowy termin do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, który upłynął w dniu 11.03..2011 r. Istniało bowiem realne zagrożenie co do możliwości kontynuowania działalności gospodarczej przez Spółkę w 2011 r. oraz zaspokojenia jej jedynego wierzyciela – Skarbu Państwa. Brak wniosku o upadłość Spółki doprowadził do kumulacji zadłużenia Spółki wobec tego wierzyciela, tj. oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 669.782,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 251.481 zł, wystąpiły zaległości w tym podatku za: luty - maj i lipiec - grudzień 2011 r. oraz styczeń - sierpień 2012 r. w łącznej wysokości 9.338.709 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.356.818 zł - według stanu na dzień 28.11.2016 r.

Ustalone okoliczności sprawy w żadnym razie nie dostarczyły podstaw do przyjęcia braku winy skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Również ta przesłanka zwalniająca winna być wykazana przez osobę trzecią a to stosownie do wyraźnego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Przyjmuje się w orzecznictwie, że wina w ujęciu ww. przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Chodzi tu przy tym o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a więc właściwą przezornemu przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16.11.2017 r., sygn. akt I SA/Rz 688/17). Przyjmuje się także, iż przesłankę braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku należy rozumieć w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie (wyrok NSA sygn. akt I FSK 1953/09 z dnia 24.11.2010 r.). Tymczasem w sprawie niniejszej skarżący, jako jedyny członek zarządu Spółki, miał obowiązek i możliwość na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności Spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wierzyciela Spółki – Skarbu Państwa. Z racji pełnionej funkcji miał pełny obraz jej sytuacji finansowej, a zatem jego obowiązkiem jego było wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania układowego). Nie sposób też pominąć faktu uczestnictwa Spółki, poprzez działania skarżącego jako prezesa zarządu, w oszustwie karuzelowym, które w rezultacie – przy braku faktycznej działalności gospodarczej – doprowadziło do powstania obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Co się tyczy zarzutu naruszenia prawa procesowego przez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości dla wyceny aktywów i pasywów Spółki na dzień 25.02.2011 r. i wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu, w odpowiednim czasie, wniosku o upadłość Spółki, to jego uzasadnienie sprowadza się do przedstawienia wyłącznie hipotez, bez przedstawienia logicznej i przekonującej argumentacji ani także konkretnych dowodów. Snucie przypuszczeń o możliwym istnieniu pasywów, których termin wymagalności jeszcze nie zapadł, bądź aktywów w postaci wierzytelności, które nie zostały zapłacone (uzasadnienie punktu 4 skargi), jest jedynie stawianą przez skarżącego hipotezą, z żadnych konkretnych ustaleń niewynikającą i dlatego na tej podstawie nie można budować twierdzenia o istotnym wpływie na wynik sprawy braku przeprowadzenia dowodu z opinii tegoż biegłego. Stanowisko o braku konieczności posłużenia się opinią biegłego na okoliczności podnoszone przez skarżącego jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 10.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10; 2.02.2017 r. sygn. akt II FSK 4106/14 i z 28.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.06.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 500/16), stąd nieprzeprowadzenie tego dowodu, a poprzestanie na wiedzy i doświadczeniu pracowników organów podatkowych nie może być poczytane za naruszenie zasady prawdy materialnej czy także art. 197 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19.10.2017 r., sygn. akt I SA/Po 64/17).

Reasumując, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów dała organom podatkowym wystarczającą podstawę do poczynienia niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, w kontekście przesłanek materialnoprawnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 107 i art. 108 oraz art. 11 i 21 p.u.n. Natomiast skarżący, wbrew jego zarzutom zawartym w skardze i obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu, nie wykazał zaistnienia okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności. W związku z opisanym w części wstępnej uzasadnienia stanem sprawy nie sposób też uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. a także art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. (w zakresie wykraczającym poza błędne obliczenie kosztów egzekucyjnych), skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano wszystkie istotne dla sprawy ustalenia faktyczne, wskazano dowody, które posłużyły do takich ustaleń a także te, które takiego waloru nie miały – np. dokumentacja podatkowa za 2011 r. jako uznana za nierzetelną.

Przy ponownym przeprowadzeniu postępowania - w zakresie, w jakim zaskarżoną decyzję uchylono – a zatem odnośnie rozstrzygnięcia o kosztach egzekucyjnych organ dokona dokładnego wyliczenia tych kosztów, jakie mogą obciążać skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z tytułu egzekucji przeprowadzonej wobec tej Spółki, a to stosownie do art. 107 § 2 pkt 4 O.p.

W tym stanie sprawy Sąd - nie dopatrując się w pozostałym zakresie - takiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które – odpowiednio – miałoby lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), przez co skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy. Orzekając o kosztach, na które składały się wpis od skargi w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa pełnomocnika w wysokości 480 zł i 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa - Sąd dokonał ich miarkowania na podstawie art. 206 P.p.s.a., w związku z częściowy uwzględnieniem skargi.