Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 562/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6160 Ochrona gruntów rolnych i leśnych
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 676  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 9 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Włodarska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Tyliński sędzia WSA Joanna Brzezińska Protokolant: asystent sędziego Magdalena Gadecka-Kauczor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 roku sprawy ze skargi B. T. P. sp. z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa K-P z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz B. T. P. sp. z o.o. w O. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Marszałek Województwa [...] decyzją z [...] grudnia 2014r. znak [...], na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2013 r. poz. 596 z późn.zm.), art. 22b ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2013 r. Nr 121, poz. 1205 z późn.zm.), art. 60 pkt 7, art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn.zm.), art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm.) po rozpatrzeniu wniosku spółki B., z dnia 27 czerwca 2013r., zmienionego wnioskiem z dnia 16 grudnia 2014r., o umorzenie opłaty rocznej za 2012 r. naliczanej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, w ramach pomocy regionalnej - odmówił umorzenia opłaty rocznej za 2012r. w kwocie 178.432,57 zł, w ramach pomocy regionalnej, przysługującej Województwu [...] od spółki B., z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w obrębie geodezyjnym O., gm. L., usytuowanych na części działki nr [...]/28, naliczonej na podstawie decyzji Starosty T. z dnia [...] kwietnia 2007 r. znak: [...] wraz z odsetkami.

Powyższe rozstrzygnięcie organ oparł o następujące ustalenia i rozważania:

Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2012 r. spółka T., O. L. wystąpiła o umorzenie opłaty rocznej za 2012 rok przysługującej Województwu [...] z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej, naliczonej na podstawie decyzji Starosty T. z dnia [...] kwietnia 2007r., w ramach pomocy de minimis.

We wniosku opisano historię rozpoczęcia działalności firmy na terenie spółki P., przywołując Porozumienie dotyczące inwestycji [...], zawarte w sierpniu 2006 r. pomiędzy [...], Ministrem Gospodarki RP, spółką P., Województwem [...] oraz Gminą L., zapewniając o kontynuacji inwestycji wpływających na rozwój gospodarczy i ekonomiczny regionu. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż w latach 2008 - 2010 otrzymał od Województwa [...] pomoc publiczną w formie umorzenia opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, jako pomoc de minimis. Spółka wykazała stabilną sytuację finansową; poniesienie nakładów na środki trwałe wielokrotnie przewyższające wysokość kapitału zakładowego. Spółka jednocześnie podkreśliła, że gdyby nie obiecana pomoc, w danym regionie nie dokonanoby inwestycji tego rodzaju.

Decyzją z dnia [...] września 2013r. znak: [...] Marszałek Województwa [...] odmówił umorzenia opłaty rocznej za 2012 r. przysługującej Województwu [...] od spółki T., O., z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w obrębie geodezyjnym O., gm. L., usytuowanych na części działki nr [...]/28, naliczonej na podstawie ww. decyzji Starosty T. z [...] kwietnia 2007 r. uzasadniając, to tym, iż organ nie został wyposażony w kompetencje uprawniające do uchwalenia programu pomocowego przewidującego udzielenie pomocy publicznej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.) naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji. Ustawodawca nie przewidział delegacji do przyjęcia programu pomocy publicznej zarówno w obowiązującym brzmieniu ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jak i w ustawie o finansach publicznych.

Na skutek odwołania Spółki, decyzją z [...] listopada 2013 r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego w T. utrzymało w mocy powyższą decyzję, wskazując iż wniosek Spółki można zakwalifikować jako złożony w ramach pomocy de minimis, że nie istnieją programy pomocowe, które umożliwiłyby przyznanie stronie pomocy, a wnioskowanej ulgi nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014r. sygn. akt II SA/Bd 84/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., uwzględniając skargę spółki T.. w O., uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] listopada 2013r. oraz poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa [...]. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ w pierwszej kolejności winien zbadać zaistnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej tj. "ważnego interesu podatnika" lub /i "interesu publicznego".

Wezwaniami z 3 i 19 listopada 2014r. Marszałek Województwa zwrócił się do strony o uzupełnienie wniosku z 15 czerwca 2013 r. o informacje i dokumenty poświadczające ważny interes podatnika lub/i interes publiczny, niezbędne do uzasadnienia sytuacji podmiotu wnioskującego o ulgę w świetle przepisu art. 67a § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z 16 grudnia 2014 r. Spółka, działając pod firmą zmienioną firmą spółka B. zmieniła pierwotny wniosek wnosząc o umorzenie opłaty rocznej za 2012 r. naliczanej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji - w ramach pomocy regionalnej. Spółka wskazała, iż upatruje ważnego interesu podatnika w gwarancjach zawartych w Porozumieniu dotyczącym inwestycji [...], zawartym w sierpniu 2006 r. pomiędzy [...], Ministrem Gospodarki RP, spółką P., Województwem [...] oraz Gminą L., gdzie w pkt. 3.1.2 "Strony Polskie, każda w swoim zakresie, podejmą starania, aby zapewnić [...] i jego Kooperantom - w granicach obowiązujących przepisów prawa - pomoc, współpracę oraz wsparcie odpowiednich organów władz administracyjnych, państwowych i lokalnych tak długo, jak [...] i jego kooperanci prowadzić będą działalność gospodarczą w Strefie". Zdaniem spółki Porozumienie nie uzależnia otrzymania pomocy od wykazania przez Kooperanta wielkości produkcji dla [...] w stosunku do całkowitej produkcji.

Organ wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygania spraw w zakresie umarzania należności i opłat rocznych z tytułu wyłączania gruntów rolnych z produkcji wniesionych przez dłużników prowadzących działalność gospodarczą, wnioskujących o pomoc publiczną formułują przepisy art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Przepisy te obligują organ do ustalenia w pierwszej kolejności, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący przyznania pomocy publicznej w zastosowaniu ulgi spełnia wymogi art. 67 a tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Oznacza to, że chodzi o sytuacje wyjątkowe, losowe, niezależne od działań podatnika. Zdaniem organu, zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazanej we wniosku, nie można upatrywać w Porozumieniu dotyczącym inwestycji [...], z sierpnia 2006r. pomiędzy [...], Ministrem Gospodarki RP, spółką P., Województwem [...] oraz Gminą L.

Dokument ten, stanowiący deklarowaną pomoc dotyczył Firmy [...] i z nią był podpisany. Natomiast przywołanie kooperantów tejże firmy, jako przyszłych beneficjentów pomocy publicznej miało charakter intencyjny, nie tworzący zobowiązania. Udzielenie pomocy publicznej przez organ wymagało i wymaga odrębnego postępowania dla każdego wnioskodawcy, na jego wniosek. W dacie podpisania Porozumienia z Firmą [...] należności i opłaty roczne naliczane z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji posiadały inny niż obecnie charakter prawny, stanowiły bowiem opłaty cywilnoprawne. Rozpatrywanie wniosków o ulgi w płatnościach powyższych należności wynikało wprost z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Marszałek Województwa miał wówczas oparcie w przepisach uchwały organu, przyjętej przez Sejmik Województwa [...], na podstawie uchylonego art. 31 ww. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do udzielania pomocy de minimis i pomocy publicznej. Z pomocy tej wnioskodawca, jak przytoczono we wniosku, skorzystał, otrzymując umorzenie opłat rocznych naliczonych za lata 2008-2010 w formie pomocy de minimis.

Przywołany przez wnioskodawcę zapis pkt 3.1.2 Porozumienia, jako ważny interes podatnika, zawiera zapis "...w granicach obowiązujących przepisów prawa...".

Odnosząc się do ww. zapisu organ zauważył, iż z dniem 26 maja 2013 r. uległy zmianie przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, które wskazują na charakter należności i opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Do rozstrzygania wniosków o ulgi w płatności opłat naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, za wyjątkiem podmiotów i w celach wymienionych w art. 12 ust. 16 i 17 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, zastosowanie mają przepisy art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej.

Marszałek stwierdził, że na płaszczyźnie art. 67a Ordynacji podatkowej, Porozumienia dotyczącego inwestycji [...], zawartego w sierpniu 2006 r. pomiędzy [...], Ministrem Gospodarki RP, spółką P., Województwem [...] oraz Gminą L., bez programu pomocy regionalnej, nie można upatrywać jako argumentu potwierdzającego zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Decyzja o rozpoczęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie spółki P. była suwerennym wyborem Spółki. Umorzenie opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych pod inwestycję ówczesnej firmy spółki B. w okresie od 2007 do 2016 roku, nie mogło stanowić, w stosunku do wielomilionowych nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez Firmę, argumentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności w spółce P. Ulokowanie inwestycji w specjalnych strefach ekonomicznych, na warunkach określonych w zezwoleniach, daje firmom szereg przywilejów.

Zdaniem organu opisana sytuacja nie wpisuje się w okoliczności mogące uzasadnić jej wyjątkowość lub losowość bądź uniezależnienie od działań podatnika, a brak przesłanek ważnego interesu podatnika zawartych we wniosku czyni bezskutecznym badanie wymogów określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn.. akt II FSK 610/09), gdyż ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną.

W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka B zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 i 7 w związku z art. 80 oraz art. 107 § 3 K.p.a. poprzez przyjęcie, że porozumienie zawarte w roku 2006 między [...] a Stronami Polskimi, w tym Marszałkiem Województwa [...], w którym Marszalek przyjął, że udzielone zobowiązanie na podstawie art. 393 kodeksu cywilnego nie jest zobowiązaniem zupełnym a Kooperanci występują niejako jako przyszli beneficjenci pomocy publicznej przy czym w ogóle nie tworzą zobowiązania, przez co Marszałek przekreślił możliwość żądania od Stron Polskich jakiegokolwiek działania na rzecz Kooperantów w przedmiocie uzyskania pomocy publicznej z tego tytułu, że odpadają skarżącej przesłanki do otrzymania pomocy publicznej.

- naruszenie art. 6 i 7 z w związku z art. 80 K.p.a. wobec naruszenia art. 91 ust 1 Konstytucji RP, który wyraża zasadę nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym oraz zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem polskim w razie luki lub kolizji prawnej. Organ naruszył: przepisy rozporządzenia Komisji Europejskiej Rozporządzenie Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw, obowiązujące w dniu podpisania Porozumienia z 2006 r. oraz późniejsze Rozporządzenie Komisji Europejskiej NR 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) oraz rozporządzenie Komisji Europejskiej 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu oraz art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który stanowi, że rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich,

- naruszenia art. 6 i 7 w zw. z art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez utożsamianie jej wyłącznie z sytuacjami nadzwyczajnymi i losowymi, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który definiuje pomoc regionalną jako pomoc zgodną z rynkiem wewnętrznym przeznaczoną na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia (art. 107 ust. 3 punkt a Traktatu). Doprecyzowanie tego stanowiska zawiera Rozporządzenie Komisji Europejskiej NR 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), które w punkcie 29 stanowi, że w przypadku pomocy regionalnej za podstawę istnienia efektu zachęty (Porozumienie 2006) można również uznać fakt, że w danym regionie objętym pomocą nie przeprowadzono by projektu inwestycyjnego w takiej formie bez udziału pomocy. Rozporządzenie to jest kontynuacją rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Na gruncie prawa krajowego regulacje te zawiera rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną (Dz.U. z dnia 2 lipca 2008 r.). Obiecana w Porozumieniu pomoc regionalna stanowi wyższy poziom pomocy publicznej niż pomoc de minimis, która podlega kumulacji z pomocą np. regionalną.

- naruszenie art. 6 i 7 w zw. z art. 80 K.p.a. poprzez naruszenie art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, który stanowi, że dochody (opłaty roczne), o których mowa w ust. 1, są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) i jako takie na mocy odesłania z art. 67 ustawy o finansach publicznych mogą być na wniosek podatnika umarzane na warunkach przewidzianych w art. 67a Ordynacji Podatkowej w związku z zapisami ww. Porozumienia.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 6 i 7 w zw. z art. 80 K.p.a. poprzez naruszenie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej z dnia 30 kwietnia 2004 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2007r., Nr 59, poz. 404 ze zm.) i uznanie, że jedynym sposobem udzielania pomocy publicznej jest istnienie programu rządowego, programu samorządowego albo programu pomocowego określonych w odrębnych przepisach, a ich brak jest równoznaczny z niespełnieniem kryterium legalności przyznania pomocy regionalnej, podczas gdy ustawa ta w art. 6 ust. 2 stanowi, że do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego niebędącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej, z zastrzeżeniem ust. 2. Pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 88 Traktatu WE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji. Oznacza to, że istnieje w tym przypadku ważna i wiążąca umowa - Porozumienie z 2006 r., które dodatkowo stanowi spełnienie kryterium istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o którym stanowi art. 67a Ordynacji Podatkowej. Ponadto Porozumienie z 2006 uzyskało notyfikację Komisji Europejskiej w sprawie pomocy dla [...], która uznała pomoc za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Notyfikacja wskazuje, że "polskie władze zamierzają udzielić pomocy na rzecz projektu inwestycyjnego zarówno w ramach istniejących programów pomocy, jak i w formie pomocy ad hoc"(pkt 31). Pomoc ad hoc jest pomocą indywidualną, przyznawaną bez potrzeby wydania programu pomocowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. znak [...], na podstawie art. 60 pkt 7 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., po z. 885 ze zm.), art. 22b ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1205 ze zm.), art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Kolegium przywołało treść przepisów art. 22b ust. 1 i art. 22c ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, art. 60 pkt 7 oraz art. 67 ustawy o finansach publicznych, wywodząc, że opłata roczna z tytułu wyłączenia gruntów rolnych mogłaby zostać umorzona na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W powyższym zakresie decydujące znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy stanowią przede wszystkim przepisy art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej tym bardziej, że odwołujący się będący przedsiębiorcą we zmienionym wniosku zwrócił się o udzielenie pomocy regionalnej - art. 67b § 1 pkt 3 lit. l Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że przewidziana w art. 67b § 1 pkt 3 lit. l Ordynacji podatkowej pomoc regionalna ma charakter uznaniowy i wymaga w pierwszej kolejności ustalenia przez organ podatkowy, czy pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ podkreślił, że w literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Pojęcie zaś "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywy postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów" władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

Kolegium powołało się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano, że "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków" podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98). "Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie po stronie wnioskodawcy nie zaistniał ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi takiego uzasadnienia argument Spółki o porozumieniu zawartym w sierpniu 2006 r. dotyczącym inwestycji [...]. Istnienie porozumienia, w ocenie organu odwoławczego, w żaden sposób nie daje podstaw do skorzystania z wyjątkowej i mającej szczególny charakter ulgi. Organ uwzględnił okoliczność, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi (co wynika wyrost z treści art. 67a Ordynacji podatkowej), powoduje, że nawet spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku zobowiązanego. Analiza sytuacji wnioskodawcy przez organ odwoławczy również nie potwierdziła wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Kolegium stwierdziło, że argumenty i zarzuty odwołania nie mają znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawą z uwagi na brak podstawy materialnej uzasadniającej przyznanie żądanej ulgi.

Spółka B. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego (art. 67a § 1 O.p.) poprzez utożsamianie przesłanki ważnego interesu wyłącznie z sytuacjami nadzwyczajnymi i losowymi, co miało wpływ na treść decyzji poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, tj. uznanie, że Porozumienie z 2006 r. dotyczące inwestycji [...] nie wyczerpuje znamion przesłanki ważnego interesu publicznego i podatnika oraz że nie pozwala na umorzenie opłaty rocznej w ramach pomocy regionalnej;

2. w konsekwencji powyższego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznania administracyjnego (art. 80 K.p.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne założenie przez organ, że:

a) jeśli organ działa poprzez uznanie to jednocześnie jest także nieskrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, co doprowadziło do dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji miała wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez uznanie, że podatnik nie wykazał interesu prawnego do otrzymania pomocy regionalnej,

b) każde stwierdzenie przez organ braku podstawy materialnej czyni bezprzedmiotowym dalsze merytoryczne badanie sprawy, podczas gdy wniosek taki nie można uznać za prawidłowy w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zostało dotknięte uchybieniami proceduralnymi i materialnymi, co miało wpływ na negatywną dla podatnika treść rozstrzygnięcia i naruszyło jego interes prawny jak i interes publiczny w postaci zobowiązania organu do udzielenia pomocy regionalnej,

c) w tej sprawie uznaniowy charakter decyzji nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku zobowiązanego, podczas gdy takie zobowiązanie organu do udzielenia Skarżącemu pomocy regionalnej wynika wprost z Porozumienia z 2006 r., w którym Marszałek Województwa zobligował się do udzielenia - w granicach obowiązującego prawa - pomocy, współpracy oraz wsparcia Kooperantom, tak długo jak będą prowadzić działalność w Strefie (punkt 3.1.1. Porozumienia), a prawo obowiązujące, zarówno w dniu podpisania Porozumienia, jak i w chwili obecnej, na to pozwala;

3. naruszenie art. 6 i 7 K.p.a. wobec naruszenia art. 91 ust 1 Konstytucji RP, który wyraża zasadę nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym oraz zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem polskim w razie luki lub kolizji prawnej. Prawo europejskie stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowane, dlatego Porozumienie z 2006 r. powstało w wykonaniu wiążącego prawa międzynarodowego. Pominięcie tego faktu stanowi zarazem naruszenie prawa, bo organ nie zastosował w sprawie przepisów. które powinien był uwzględnić, tj. rozporządzenia Komisji Europejskiej Rozporządzenie Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw, obowiązującego w dniu podpisania Porozumienia z 2006 r., późniejszego rozporządzenia nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) oraz rozporządzenia Komisji Europejskiej 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, a także art. 107, 108 (definicja pomocy publicznej, w tym regionalnej) oraz art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który stanowi, że rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich;

4. naruszenie art. 107 § 3 K.p.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, pomimo tego, że Skarżący przedstawił w toku postępowania dowody odnoszące się do sytuacji finansowej, stanu zatrudnienia i produkcji spółki, potwierdzające ważny interes podatnika;

5. naruszenie art. 8 K.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że dobro państwa i interes podatnika jest stawiany niżej niż korzyści finansowe Skarbu Państwa i tym samym złamanie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasad sprawiedliwości społecznej;

6. naruszenie § 1 i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie poprzez niewezwanie spółki przez organ do złożenia na informacji niezbędnych przy ubieganiu się o pomoc inną niż de minimis mimo tego, że spółka zmieniła wniosek o przyznanie pomocy regionalnej;

7. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez niezapewnienie Skarżącemu przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przedstawienie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału w Luksemburgu o dokonanie wykładni przepisów unijnych w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej o treści: "Czy w świetle art. 107 TFUE w zw. z art. 7 (Potrzeba pomocy) rozporządzenia komisji Europejskiej (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw oraz stanowiących jego kontynuacje dalszych rozporządzeń KE (art. 5 - "konieczność pomocy" rozporządzenia KE (WE) nr 1628/2006, art. 8 – "efekt zachęty" rozporządzenia (WE) nr 800/2008) spełnienie efektu zachęty rodzi po stronie właściwego organu państwa członkowskiego obowiązek udzielenia pomocy publicznej i czy spełnienie tego "efektu zachęty" jest zawarcie umowy, porozumienia (Porozumienie dotyczące inwestycji [...] z 2006r. między właściwym organem państwa członkowskiego a przyszłym beneficjentem pomocy publicznej, w której przed rozpoczęciem inwestycji właściwy organ państwa członkowskiego obiecuje przyznać beneficjentowi oraz kooperantom pomoc publiczną."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wynikającym z treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), Sąd stwierdził, iż wniesiona w sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa, w stopniu uzasadniających ich uchylenie (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Marszałka Województwa po rozpatrzeniu wniosku skarżącej z dnia 27 czerwca 2013r., o umorzenie należności przysługujących Województwu [...] z tytuły wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej (obowiązek nałożony ostateczną decyzją Starosty T. z [...] kwietnia 2007r. zezwalającą na wyłączenie gruntów rolnych z produkcji). Umorzenie należności jest formą ulgi i rodzajem pomocy w przypadku obowiązku uiszczenia określonych należności uprawnionemu podmiotowi. Umorzenie jest instytucją prawnie uregulowaną i pomimo jednorodności charakteru i skutków zastosowania, może ono opierać się na różnych podstawach prawnych, stąd też i warunki wygaśnięcia obowiązku świadczenia mogą być różne w zależności od rodzaju i charakteru należności.

Podkreślenia wymaga, iż pierwotny wniosek spółki T. złożony był w ramach pomocy de minimis. Na skutek przekształcenia skarżąca pod firmą spółka B. pismem z 16 grudnia 2014 r. zmieniła zakres wniosku ubiegając się o przyznanie przedmiotowej ulgi w ramach pomocy regionalnej.

Niesporne w sprawie pozostaje, że skarżąca otrzymywała umorzenie opłat rocznych naliczonych za lata 2008-2010 w formie pomocy de minimis. Było to możliwe z uwagi na okoliczność, że do dnia 25 maja 2013r., należności i opłaty roczne naliczane z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji posiadały inny niż obecnie charakter prawny, stanowiły bowiem opłaty cywilnoprawne. Rozpatrywanie wniosków o ulgi w płatnościach powyższych należności wynikało wprost z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Marszałek Województwa miał wówczas oparcie w przepisach uchwały, przyjętej przez Sejmik Województwa [...], na podstawie uchylonego art. 31 ww. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do udzielania pomocy de minimis i pomocy publicznej.

Począwszy jednak od 26 maja 2013 r., uległy zmianie przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, które wskazują na charakter należności i opłat rocznych. Obowiązujący obecnie przepis art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. stanowi, że dochody, o których mowa w ust. 1, (a więc opłaty roczne – jako dochody budżetu województwa) są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz. 885 i 938). Oznacza to, że Marszałek Województwa nie ma dotychczasowych kompetencji do udzielania pomocy de minimis i pomocy publicznej - co do wpływów z opłat rocznych - w oparciu o uchwały Sejmiku Województwa. Brak jest również możliwości udzielenia ulgi w oparciu o przepis art. 64 ustawy o finansach publicznych, albowiem dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (art. 60 pkt. 7 ustawy o finansach publicznych) zostały wyłączone z uregulowania art. 64 ustawy o finansach publicznych, co do których właściwy organ na wniosek zobowiązanego, może udzielić określonych w art. 55 tejże ustawy ulg w spłacie zobowiązań polegających na umorzeniu w całości lub w części albo odroczeniu spłaty lub rozłożeniu jej na raty – art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych.

Wskazać również należy, że w niniejszej sprawie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylając wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014r. sygn. akt II SA/Bd 84/14 uprzednie decyzje organów administracji w sprawie, wskazując, że odesłanie do art. 67a Ordynacji podatkowej oznacza, że na gruncie tej ustawy udzielenie omawianej pomocy następuje na zasadach przewidzianych w tym przepisie ale, na co wskazuje wyraźnie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379.5 z 28 grudnia 2006 r.). Przyznanie pomocy jest więc fakultatywne i uznaniowe. Obowiązkiem organu podatkowego podejmującego decyzję jest więc zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oraz, czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu tych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z cytowanych aktów prawa wspólnotowego dot. pomocy de minimis.

Sąd stwierdził, że udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis.

Dopiero ustalenie spełnienia właśnie tych przesłanek powinno warunkować dalsze działania organu, przy czym organy, co już wyżej podkreślono, nie powinny w ogóle rozważać spełnienia przez skarżącą wymogów wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli wcześniej, w oparciu o przepisy prawa krajowego nie ustaliły tego, że ważny interes skarżącej lub interes publiczny mógłby uzasadniać zastosowanie wobec niej żądanej ulgi.

W sytuacji, zatem stwierdzenia przez organ w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny, traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną (patrz: WSA w Łodzi wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 964/13).

Sąd przedstawiając stanowiska, co do charakteru i podstaw prawnych przyznawania podmiotom gospodarczym pomocy de minimis w postaci ulg w spłacie zobowiązań, podkreślił również uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi, (art. 67a Ordynacji podatkowej), co powoduje, że nawet spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku zobowiązanego. Decydujące jednakże znaczenie dla możliwości udzielenia wnioskowanej przez spółkę ulgi będzie miała okoliczność wykazania przez spółkę istnienia swojego ważnego interesu lub interesu publicznego, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa na zainteresowanym udzieleniem ulgi.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracji i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

W niniejszej sprawie po wydaniu wyroku nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego sprawy polegająca na zmiany materialnoprawnej podstawy umorzenia należności w związku z przekształceniem Spółki, która ubiega się już nie o umorzenie należności w ramach pomocy de minimis, lecz na zasadzie pomocy regionalnej.

Niesporne na obecnym etapie postępowania pozostaje to, że wniosek Spółki w zakresie umorzenia należnej Województwu opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej powinien być rozpatrzony na podstawie przepisu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015, poz. 613). W powyższym zakresie decydujące znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy będą stanowiły przede wszystkim przepisy art. 67a i 67b tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast według art. 67b § 1 pkt 2 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a,

1) które nie stanowią pomocy publicznej,

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis,

3) które stanowią pomoc publiczną: m.in.

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów (art. 67 b § 1 pkt 3).

Skarżąca, jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie będzie mogła skorzystać z pomocy określonej w art. 67a ww. ustawy, lecz ubiegając się o ulgę na podstawie art. 67b Ordynacji podatkowej, będzie musiała spełnić warunek zawarty w jej art.67a § 1 w zakresie legitymowania się ważnym interesem podatnika lub istnieniem interesu publicznego.

Obowiązkiem organu podatkowego rozpatrującego sprawę ponownie było więc w pierwszym rzędzie zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", przy czym należało poddać analizie obie te przesłanki w sytuacji wykluczenia jednej z nich. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2588/12, "Z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie wynika, aby negatywne załatwienie wniosku podatnika było możliwe tylko po przeanalizowaniu jednej przesłanki. Ustalenie istnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek zwalnia organ od konieczności badania występowania w rozpatrywanej sprawie drugiej z nich jedynie wówczas, gdyby organ zamierzał przyznać ulgę. Natomiast odmowa udzielenia ulgi w ramach przysługującego organowi uznania byłaby możliwa tylko w przypadku przeanalizowania występowania w rozpatrywanej sprawie obu przesłanek. Należy więc uznać, że użyty przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. łącznik – lub- zobowiązuje organy podatkowe przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do rozważenia zarówno okoliczności "ważnego interesu podatnika", jak również przesłanki "interesu publicznego"".

Organy nie dokonały prawidłowej analizy problemu istnienia ważnego interesu podatnika po stronie skarżącej. Utożsamiły go bowiem z sytuacjami, w których z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jakkolwiek organy powołały na tą okoliczność orzecznictwo sądowe, to jednak w ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, należy z dużą ostrożnością podchodzić do tego rodzaju tezy, która została postawiona w konkretnej sprawie i odnosi się do argumentacji tejże sprawy. Tezy takiej nie sposób uogólniać w sytuacji, kiedy ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia ważnego interesu podatnika. Fakt ten oznacza, że zamiarem ustawodawcy nie było ograniczenie tego pojęcia do ściśle określonych sytuacji, co jest zrozumiałe i stanowi oczywistą konsekwencję niedefiniowania w aktach normatywnych podobnych pojęć, jak np. "interes strony". Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko orzecznictwa, w którym podnosi się konieczność wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1610/13, stwierdzono, że: "Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2240/13, stwierdzono, że: "1. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane, a co więcej z uwagi na ich nieostry charakter trudno byłoby je zdefiniować, obejmują one bowiem szeroki zakres sytuacji i okoliczności, które przesądzają o wystąpieniu tych przesłanek. Są to przesłanki, które muszą wystąpić łącznie lub rozłącznie, aby możliwe było zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Konieczne jest przy tym rozpoznanie sprawy pod kątem obu przesłanek. 2. Również na podstawie orzecznictwa sądowego nie ma możliwości ścisłego zaszeregowania poszczególnych wydarzeń losowych do kategorii ważnego interesu podatnika.".

W okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia, abstrahująca od okoliczności prawy i sytuacji podatnika teza, zgodnie z którą pojęcia "ważny interes podatnika" należałoby ograniczyć wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie należności publicznoprawnych.

Trzeba też zauważyć, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż: "nie stanowi uzasadnienia argument Spółki o porozumieniu zawartym w sierpniu 2006r. dotyczącym inwestycji [...]." Powyższe stanowisko nie jest jasne, albowiem nie jest wiadomym, do której z przesłanek przepisu art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej się odnosi. Organ nie wyjaśnił również z jakich przyczyn argument ten ocenił jako bezskuteczny w przedmiotowej sprawie, co do analizy ww. przepisów, w szczególności w kontekście ważnego interesu podatnika oraz wykazywanego we wniosku interesu publicznego.

Brak ten jest szczególnie istotny w przedmiotowej sprawie, skoro właśnie w nawiązaniu do tego faktu, skarżąca twierdzi o występowaniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do argumentacji skarżącej w tym zakresie, a organ I instancji uznał, że ważnego interesu podatnika - pominąwszy analizę interesu publicznego - nie można upatrywać w nawiązaniu do faktu zawarcia tego porozumienia, albowiem dokument ten, stanowiący deklarowaną pomoc dotyczył Firmy [...] i z nią był podpisany, a przywołanie kooperantów tejże firmy, jako przyszłych beneficjentów pomocy publicznej miało charakter intencyjny, nie tworzący zobowiązania. Argumentacja organu I instancji o braku zobowiązania jest sprzeczna z faktem udzielania ulg skarżącej w latach 2008-2010 przez Marszałka Województwa [...] zwolnienia z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej na podstawie decyzji [...] oraz poprzednich, w których potwierdza spełnianie przez skarżącą warunków opisanych w § 7 uchwały Sejmiku województwa [...], [...] (Dz. Urz. Woj. [...] Nr 101, poz. 1619 z późn.zm.) oraz, że spełnia wymagania określone ustawą z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2007 Nr 59, poz.404 ze zm.). Jest oczywistym i bezspornym, że gdyby skarżąca nie była kooperantem w rozumieniu ww. porozumienia z sierpnia 2006 r., to nie otrzymałaby ww. ulg w poprzednich latach. Argumentacja więc organu I instancji o tym, że porozumienie to miało jedynie charakter intencyjny i nie tworzyło zobowiązania stoi w sprzeczności z tym, że wcześniej organ ten uznawał jednak porozumienie to za zobowiązanie do udzielenia ulg. Argument natomiast o zmianie stanu prawnego a w konsekwencji charakteru należności i opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, jako niepodatkowych należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, wobec których nie można zastosować trybu udzielenia ulg, jak w latach poprzednich, stanowi inne zagadnienie niż ocena czy ww. porozumienie jest wiążące, czy nie. W świetle argumentacji skarżącej, w tym powołania norm prawa unijnego, wymagało rozważenia, czy ww. zmiana stanu prawnego, umożliwia kontynuowanie wypełniania zobowiązania wynikającego z porozumienia z sierpnia 2006 r., w ramach uznania, że niemożność udzielania ulg w oparciu o dotychczasowe przepisy nie stwarza warunków do uznania istnienia przesłanek z art. 67a oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit. l Ordynacji podatkowej. Jednakże rozważania w tym zakresie nie mogą zostać przez organy ograniczone jedynie do analizy występowania ważnego interesu podatnika, lecz również interesu publicznego, tak w świetle argumentacji skarżącej, jak i wobec faktu, że skutki tego porozumienia i ich ocena mogą wpływać na wizerunek i wiarygodność Strony Polskiej, jako jego sygnatariusza.

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP, albowiem stwierdzone uchybienia nie noszą znamion łamania zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasad sprawiedliwości społecznej. Niezasadny okazał się zarzut naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, strona nie wykazała bowiem jaki to materiał dowodowy został przez organ zgromadzony lub uwzględniony, poza dowodami przedkładanymi przez stronę, co do którego nie miała możliwości wypowiedzenia się, a przede wszystkim nie wskazano nawet, iżby ewentualne naruszenie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Sąd zważył nadto, że na obecnym etapie sprawy wniosek o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE jest co najmniej przedwczesny, bowiem nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym we wnioskowanym zakresie.

Z powyższych względów, należało uznać, że w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poczyniona przez organy obu instancji analiza występowania przesłanek ww. przepisów do możliwości zastosowania ulgi była niewystarczająca, co spowodowało naruszenie norm procesowych w postaci przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 121 § 1 i 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym zwrócić należy uwagę, iż zarówno w skardze jak i odwołaniu błędnie wskazano jako naruszone przez organy przepisy postępowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 6, 7, art. 80, art. 107 § 3), bowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Skutkowało to uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wskazania zawarte przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności podda wnikliwej analizie występowanie przesłanek z art. 67a oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit. l Ordynacji podatkowej.