Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 883/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 1 i par. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
Teza: 1. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej  przepisów art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu - zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą; podstawę obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stanowią również kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., czyli w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

2. Jeżeli zatem wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na przepis  § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu.

TEZY

1. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej  przepisów art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu - zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą; podstawę obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stanowią również kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., czyli w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

2. Jeżeli zatem wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na przepis  § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/08 w sprawie ze skargi C. P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2866/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 czerwca 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest dystrybutorem oraz dostawcą sprzętu AGD. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej zawiera umowy handlowe z podmiotami nabywającymi od niej produkty w celu ich sprzedaży detalicznej w handlu tradycyjnym, jak również w sieci hipermarketów.

W ramach zawartych z kontrahentami umów handlowych lub na podstawie odrębnych porozumień spółka ustala, że w przypadku przekroczenia określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, zostanie wypłacony kontrahentowi rabat za realizację planu zakupów. Wszelkie bonusy liczone są jako ustalony procent od sumy wartości netto faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. W zależności od ustaleń z kontrahentami, powyższe bonusy są przyznawane i rozliczane na bazie kwartalnej lub rocznej, po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Udzielane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą i w związku z tym spółka nie jest w stanie dokumentować tychże premii fakturami korygującymi - od niektórych kontrahentów otrzymuje przy tym noty obciążeniowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dokumentujące otrzymanie premii pieniężnej.

W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie, czy ma ona prawo zmniejszyć swój obrót o udokumentowane rabaty (bonusy, premie pieniężne) za dany okres rozliczeniowy na podstawie innego dokumentu niż faktura korygująca (otrzymane od kontrahentów noty obciążeniowe).

Spółka wyjaśniała, że jej kontrahenci dokumentując otrzymane rabaty notami obciążeniowymi opierają się na wydanych w ich sprawach indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 20 lipca 2007 r. sygnatura [...]), w których organ podatkowy właściwy dla kontrahenta uznaje, że nie wykonuje on na rzecz spółki żadnych dodatkowych usług, prawidłowym zachowaniem ze strony kontrahenta w tej sytuacji jest zatem, dokumentowanie otrzymywanych premii pieniężnych przy pomocy noty obciążeniowej oraz traktowania wykazanej kwoty jako przychodu niepodlegającego opodatkowaniu VAT.

Spółka jest przy tym zdania, że w sytuacji, gdy otrzymuje od kontrahentów noty obciążeniowe za wypłacone premie pieniężne, ma prawo uznać, że następuje obniżenie jej wynagrodzenia za sprzedaż towarów po dokonaniu transakcji. Ekonomicznym rezultatem wypłaconej premii jest bowiem zmniejszenie pierwotnego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta.

W ocenie spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zastosowanie ma art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), a zatem spółka jest uprawniona do obniżania obrotu z tytułu dostaw towarów o kwoty wykazywane w otrzymywanych notach obciążeniowych jako prawnie dopuszczalnego oraz udokumentowanego rabatu (bonusu, premii pieniężnej) przyznanego z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów. Kwoty wykazane w notach obciążeniowych spółka powinna traktować jako kwoty netto, a obniżenie obrotu może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym otrzymano notę obciążeniową.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2008r. Minister Finansów stwierdził wadliwość stanowiska wnioskodawcy.

W ocenie organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, premie pieniężne nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Organ uznał, że wypłacane przez spółkę premie pieniężne za podjęcie przez kontrahentów różnego rodzaju działań mających na celu zwiększenie sprzedaży, stanowią wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej przez kontrahentów usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny zostać udokumentowane fakturą VAT na podstawie art. 106 u.p.t.u. Jedynie otrzymane od kontrahentów faktury VAT stanowią dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego na zasadach i w terminach wynikających z art. 86 u.p.t.u., z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 88 ustawy.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie znajdując podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka – wnosząc o uchylenie kwestionowanej interpretacji – zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że premie pieniężne udokumentowane notami obciążeniowymi nie stanowią rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy. Wskazano także na uchybienie § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) przez powołanie się na nieobowiązujący akt prawny.

Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji, w której nie udzielono odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie, jak również nie wskazano prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym i powołano się na przepisy nieobowiązujące w stanie prawnym objętym pytaniem. Dodatkowo podniesiono zarzut uchybienia art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie Sąd wskazał, że możliwość zmniejszania obrotu na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca wynika z samego brzmienia art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Dokonując wykładni gramatycznej ww. przepisu Sąd podkreślił, że obrót może być zmniejszany w dwojaki sposób, tj. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów albo o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Dokonanie korekty faktury nie stanowi więc – zdaniem Sądu – jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu.

3.2. W ocenie Sądu powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz art. 90 ust.1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Sąd podkreślił, że zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób.

3.3. Za nietrafne Sąd uznał także stanowisko organu podatkowego, iż § 16 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. dopuszcza jedyną możliwość wykazania zmniejszenia obrotu, poprzez wystawienie faktury korygującej. Zauważył przy tym, że przepis ten odnosi się jedynie do sytuacji, gdy dokonane zostały korekty faktur, a więc do formy dokumentowania określonej w ostatnim wersie przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

3.4. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko strony w zakresie naruszenia przez organ art. 14c O.p. Problem z jakim zwrócił się podatnik, dotyczył bowiem tylko kwestii dokumentowania zmniejszenia obrotu w inny sposób, niż poprzez wystawienie faktury korygującej. Organ zaś stwierdzeniem, że premia wypłacona przez sprzedawcę za określenie konkretnego progu obrotu, jest rodzajem wynagrodzenia za świadczoną usługę, wykroczył poza ramy problematyki poruszonej we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził wadliwość stanowiska Ministra Finansów w tej kwestii powołując się m.in. na wyrok NSA z 6 lutego 2007r. w sprawie I FSK 94/06, z którego wynika, że premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Sąd zauważył, że odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji – raz jako sprzedaży, drugi raz – jako zakupu przez nabywcę tego samego towaru.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z § 16 rozporządzenia MF z 24 kwietnia 2004r, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wystarczającą przesłanką dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w konkretny sposób;

2. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c O.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji zgodnej z przepisami prawa przez przyjęcie, że nie zawiera ona odpowiedzi na zadane pytanie i wykracza poza ramy problematyki objętej wnioskiem.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.2. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Minister Finansów przedstawił dotychczas prezentowaną argumentację.

W zakresie naruszenia art. 14c O.p. organ zwrócił uwagę, że brak w postaci nieudzielania odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie uzupełniony został w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, którą uzupełniono interpretację o stwierdzenie, że spółka nie ma prawa do obniżenia obrotu na podstawie otrzymanych od kontrahentów not obciążeniowych.

Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że odpowiedzi na kluczowe pytanie przedstawione we wniosku nie można było udzielić bez przeanalizowania stanu faktycznego sprawy i analizy czynności związanych z udzielaniem rabatów, jak również bez określenia jaką de facto czynność dokumentują przedmiotowe noty obciążeniowe.

4.3. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, przyjmując tym samym za prawidłowe i uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

5.1. W niniejszej sprawie podatnik zwrócił się o interpretację, czy ma prawo zmniejszyć swój obrót o udokumentowane rabaty (bonusy, premie pieniężne) za dany okres rozliczeniowy na podstawie innego dokumentu niż faktura korygująca (otrzymane od kontrahentów noty obciążeniowe).

We wniosku o interpretację spółka podała, że wszelkie bonusy - w przypadku przekroczenia określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym - liczone są jako ustalony procent od sumy wartości netto faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. Dalej jednak stwierdzono we wniosku, że udzielane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą i w związku z tym spółka nie jest w stanie dokumentować tychże premii fakturami korygującymi.

Odnosząc się do sformułowanego powyżej pytania, na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że podatnik w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u. może dokonywać zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów premiowych udzielanych swoim odbiorcom w oparciu o inne dokumenty niż faktury korygujące.

5.2. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

5.3. Faktem jest, że przepis ten jako podstawę zmniejszenia obrotu wymienia niezależnie udokumentowane, prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Wbrew jednak stanowisku Sądu pierwszej instancji nie wynika z tego, że udokumentowanie rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. nie powinno następować w formie faktur korygujących.

Interpretacji przepisów prawa należy bowiem dokonywać, m.in. z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, co w tym przypadku oznacza konieczność sięgnięcia do przepisów, wydanego m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 u.p.t.u., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), które - z uwagi na datę złożenia wniosku o interpretację (12 maja 2008 r.) – znajduje zastosowanie w tej sprawie, a nie poprzedzające je rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r., które utraciło moc z dniem 1 czerwca 2005 r., do którego błędnie odwołuje się wyrok Sądu pierwszej instancji oraz składający skargę kasacyjną.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z § 16 ust. 1 tegoż rozporządzenia z 25 maja 2005 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast w § 17 ust. 1 postanowiono, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak widać w przepisach tych określono dwa tytuły wysławienia faktury korygującej:

1) gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy,

2) gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Istotnym jest przy tym, że z przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., expressis verbis wynika, że gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, a więc jednoznacznie określono formę udokumentowania rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w sytuacji gdy pierwotny obrót z kontrahentem był dokumentowany fakturą.

Zatem z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu - zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą; podstawę obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stanowią również kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., czyli w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

5.4. Podkreślić przy tym należy, że udokumentowanie fakturą korygującą udzielania rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., następuje zgodnie z przepisem § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., tylko wtedy, gdy udzielenie rabatów nastąpiło po wystawieniu faktury, z czego wynika, że zasada ta nie ma zastosowania, gdy sprzedaż objęta rabatem nie była udokumentowana fakturą (została udokumentowana np. paragonem) lub rabat nie został udzielony podmiotowi, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru (por. np. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

5.5. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić na wstępie trzeba, że z podanych przez podatnika elementów stanu faktycznego, stanowiącego podstawę sformułowanego pytania, wyłania się zasadnicza sprzeczność. Z jednej bowiem strony podano, że wszelkie bonusy - w przypadku przekroczenia określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym - liczone są jako ustalony procent od sumy wartości netto faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, z drugiej jednak zaznaczono, że "udzielane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą i w związku z tym spółka nie jest w stanie dokumentować tychże premii fakturami korygującymi". Sformułowania te pozostają ze sobą w ewidentnej sprzeczności, gdyż skoro z pierwszego z nich wynika, że spółka wielkość obrotów danego kontrahenta określa z uwzględnieniem "sumy wartości netto faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta", to oznacza, że niewątpliwie dostępne są jej wszelkie dane tych faktur, dokumentujących konkretne dostawy i nie ma wobec tego podstaw do kolejnego twierdzenia, że spółka w takiej sytuacji nie jest w stanie dokumentować udzielanych premii fakturami korygującymi, gdyż nie są one związane z żadną konkretną dostawą.

Niewątpliwie podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów, lecz również ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót. Oznacza to, że chcąc udzielać w takiej sytuacji rabatu "premiowego" ma możliwość udokumentowania tegoż rabatu fakturą korygującą odnoszącą się do konkretnych faktur dających podstawę do takiego rabatu za dany okres rozliczeniowy. Nie ma przy tym żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy. W szczególności ograniczenie takie nie wynika z przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r.

Jeżeli zatem wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu.

5.6. Z tych względów za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w zakresie w jakim Sąd ten uznał, że udzielenie przez podatnika rabatu nie musi zostać przez niego udokumentowane wystawieniem faktury korygującej.

Wskazać przy tym należy, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji prowadziłoby do zaburzenia konstrukcji podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu "opodatkowanie – odliczenie", gdyż obniżeniu podstawy opodatkowania przez podatnika z tytułu wystawionych przez niego faktur, prowadzącemu w konsekwencji do zmniejszenia jego podatku należnego, przy braku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej jego obrót i podatek, nie towarzyszyłoby obniżenie podatku naliczonego u jego kontrahenta odliczonego w oparciu o pierwotne faktury, z których - w wyniku rabatu - obrót i podatek został obniżony. Taka sytuacja powodowałby brak korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu "premiowego", a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu.

Ponadto w pełni logicznym jest, że fakt obniżenia z tytułu rabatu obrotu udokumentowanego fakturą, z uwagi na rolę tegoż dokumentu w podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w nim wykazanego, powinien zostać udokumentowany również fakturą - korygującą tenże pierwotny obrót i wykazany uprzednio podatek.

5.7. Nie jest natomiast zasadny zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p. w zakresie w jakim zarzuca Sądowi pierwszej instancji przyjęcie, że wydana interpretacja podatkowa wykracza poza ramy problematyki objętej wnioskiem. Faktycznie bowiem kwestia not obciążeniowych otrzymywanych przez spółkę od jej kontrahentów z tytułu pozyskiwanych od niej premii pieniężnych była elementem stanu faktycznego podanego przez podatnika, a nie przedmiotem jego pytania, wobec czego dokonywanie w zaskarżonej interpretacji oceny czynności kontrahentów podatnika w aspekcie ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznać należy za pozostające poza zakresem sformułowanego pytania spółki.

5.8. Z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u., na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.