Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 252/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 135, art. 3 § 1 pkt 1, art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w likwidacji w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 799/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w likwidacji w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 799/15 oddalił skargę R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w P. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] maja 2015 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 .j.t. z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., określającej R. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Piotrkowie Trybunalskim zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 r. w kwocie 192.257,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniach od 28 października 2013 r. do 30 stycznia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadzili w ww. firmie kontrolę obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Kontrolą objęty został okres od dnia 11 stycznia 2013 r. tj. od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, do dnia 4 października 2013 r. W trakcie kontroli ustalono, że w badanym okresie firma dokonywała obrotu olejem napędowym, olejem opałowym i benzyną bezołowiową. Firma posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, użytkowała trzy cysterny o pojemności 12,575 m3, 11,600 m3 i 13,565 m3 oraz jeden zbiornik stacjonarny o pojemności 32,000 m3.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu wydał decyzję z dnia [...] listopada 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 r. w kwocie 192.257,00 zł, obliczone według stawki 1.196,00 zł / 1000 litrów od 160.750 litrów oleju napędowego zakupionego w czerwcu 2013 r. w firmie E. Sp. z o.o. W decyzji wyczerpująco wyjaśniono okoliczności uzasadniające uznanie skarżącej Spółki za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ wyjaśnił, że E. Sp. z o.o. nie zapłaciła akcyzy od oleju sprzedanego skarżącej spółce, jak również akcyzy tej nie zapłacili dostawcy do spółki E., tj. P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., ani też kolejni dostawcy do spółki T., tj. P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Firmy te, jak wyjaśnił organ, nie były podatnikami akcyzy - nie były producentami, nabywcami wewnątrzwspólnotowymi ani importerami paliw. Dotarcie do kolejnych dostawców okazało się niemożliwe, ponieważ na firmach P. i K. łańcuszek w obrocie olejem napędowym się urywa.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawarte w niej stanowisko stwierdził, że skarżąca Spółka zobowiązana została do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w czerwcu 2013 r. od firmy E. Sp. z o.o. oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięć organów było określenie wobec skarżącej Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. z uwagi na ustalenie, że strona skarżąca nabywając w tym okresie olej napędowy od E. Sp. z o.o. kupiła wyrób akcyzowy od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. W czerwcu 2013 r. skarżąca nabyła od spółki E.160750 litrów oleju napędowego. Każda sprzedaż była udokumentowana fakturą VAT przy czym na czterech fakturach znajduje się adnotacja "cena zawiera podatek akcyzowy i opłatę paliwową" (z 27 ,28,29 i 29 czerwca 2013 r.) Z kolei spółka E. w czerwcu 2013 r. nabyła olej od P. Sp. z o.o. (144514 litrów na podstawie 5 faktur) oraz od T. Sp. z o.o. (957110 litrów na podstawie 35 faktur). Natomiast spółka T. nabywała paliwo od spółki P. oraz od K. Sp. z o.o.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka E. nie zapłaciła podatku akcyzowego od oleju napędowego sprzedanego stronie skarżącej w czerwcu 2013 r. Spółka E. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W czasie badania dokumentacji dotyczącej spółki E. w dniu [...] maja 2014 r., zabezpieczonej w Delegaturze ABW w Łodzi, nie stwierdzono również dowodów potwierdzających, iż od oleju zakupionego przez tę Spółkę w czerwcu 2013 r. została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Dostawcami oleju napędowego do spółki E. były dwa podmioty a mianowicie spółka P. oraz T.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę akcyzy w wysokości 1196 zł / 1000 l. Mając na uwadze wielkość nabytego oleju (160 750 litrów) podatek akcyzowy za miesiąc czerwiec 2013 r. wyniósł 192.257 zł. Prawidłowość wyliczenia podatku nie była kwestionowana przez stronę skarżącą.

W ocenie WSA niezasadne były zarzuty skargi, iż skarżąca Spółka nie powinna zostać obciążona podatkiem, gdyż działała w dobrej wierze. Strona skarżąca podniosła, że przedstawiła organom podatkowym dokumentację księgową i wydruki transakcji ze spółką E., a więc wykazała dobrą wolę i współpracowała z organami podatkowymi w pełnym zakresie. Należy podnieść, że na dobrą wiarę może się powoływać tylko taki nabywca wyrobu akcyzowego, który zachował należytą staranność przy prowadzeniu swoich spraw. W rozpoznawanej sprawie brak było więc podstaw do uznania, że skarżąca przy zakupie oleju od spółki E. dołożyła należytej staranności.

Podkreślono, iż skarżąca nabyła od spółki E. 160 750 litrów oleju a więc stosunkowo dużą ilość. Przy tak dużym zakupie jest rzeczą zrozumiałą, że strona skarżąca winna zweryfikować swojego kontrahenta. Spółka skarżąca nie podjęła jednak żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności spółki E. Nie została zawarta pisemna umowa na dostawę oleju a przed dokonaniem zakupu strona skarżąca nie odebrała od spółki E. oświadczenia czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy zaś w przypadku złożenia takiego oświadczenia nie zażądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdziła także we właściwym organie podatkowym czy spółka E. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Należy zaznaczyć, że skarżąca zajmowała się obrotem wyrobem akcyzowym jakim był olej napędowy. Wiedziała zatem, a przynajmniej powinna wiedzieć, że istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupom paliwa od innego podmiotu winna zatem dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonała to ponosiła ryzyko obciążenia jej obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

Reasumując WSA wyjaśnił, że w czerwcu 2013 r. strona skarżąca nabyła od spółki E. 160 750 litrów oleju napędowego a przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Organy podatkowe trafnie zatem zobowiązały stronę skarżącą do zapłaty akcyzy od tego wyrobu. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku.

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 8, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.).

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega, bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie, na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, z których wynika że R. Spółka z o.o. w Piotrkowie Trybunalskim posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W czerwcu 2013 r. skarżąca spółka nabyła od spółki E. 160.750 litrów oleju napędowego. Każda sprzedaż była udokumentowana fakturą VAT przy czym na czterech fakturach znajduje się adnotacja "cena zawiera podatek akcyzowy i opłatę paliwową" (z 27,28,29 i 29 czerwca 2013 r.) Z kolei spółka E. w czerwcu 2013 r. nabyła olej od P. Sp. z o.o. (144.514 litrów na podstawie 5 faktur) oraz od T. Sp. z o.o. (957.110 litrów na podstawie 35 faktur). Natomiast spółka T. nabywała paliwo od spółki P. oraz od K. Spółka E. nie zapłaciła podatku akcyzowego od oleju napędowego sprzedanego stronie skarżącej w czerwcu 2013 r., nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W czasie badania dokumentacji dotyczącej spółki E. nie stwierdzono również dowodów potwierdzających, że od oleju zakupionego przez tę spółkę w czerwcu 2013 r. została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Dostawcami oleju napędowego do spółki E. były dwa podmioty: P. i T. Pierwsza z nich nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do podatku akcyzowego ani nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Korzystała z "wirtualnego biura" w W., była "znikającym podatnikiem". Natomiast spółka T. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego. W czerwcu 2013 r. dostawcami paliwa do spółki były dwa podmioty: P. i K. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna spółki R. oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ stawiając zarzut naruszenia art. 8 u.p.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego artykułu, składającego się z sześciu ustępów, które z kolei zawierają punkty. Zarzucając naruszenie art. 187 O.p. nie wskazał, czy chodzi o § 1 , § 2, czy § 3. Ponadto nie uzasadniono na czym konkretnie polegało naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 O.p., i art. 191 O.p. oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne mankamenty zawiera również zarzut naruszenia prawa materialnego. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut ten nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, sprawując tę kontrolę pod względem zgodności z prawem oraz stosując środek określony w ustawie. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepisy ustrojowe, jakim jest art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalając skargę na decyzję ostateczną Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, podstawą jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Z. Kmieciak wskazuje, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Z kolei, określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego.

Formułując zarzuty oparte na drugiej podstawie kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do ,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 8 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a. nie jest uzasadniony, ponieważ przepisy prawa materialnego wskazane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej zostały prawidłowo zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy: Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r.). Argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1) u.p.a.

Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji zasadnie odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych: wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11 "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości"; wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie wywiódł, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w pełni podziela dotychczasowe orzecznictwo dotyczące art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u. p. a.) i art. 8 ust. 2 pkt 4) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.)

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.