Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 513/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Bierawa z dnia 18 marca 2013 r., nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 stycznia 2014 r., którą po rozpatrzeniu odwołania S. W. (dalej wskazywany jako skarżący, podatnik, strona) utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy Bierawa z dnia 18 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2007 r. w łącznej wysokości 2532,20zł wraz z odsetkami w wysokości 1690,50zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

Wnioskiem z dnia 31.01.2013 r. skarżący zwrócił się do Wójta Gminy Bierawa o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości w wysokości 2532,20 zł wraz z odsetkami w wysokości 1690,50 zł, z uwagi na jego bardzo trudną sytuację materialną.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w tym po dokonaniu przesłuchania strony organ pierwszej instancji ustalił, że miesięczny dochód skarżącego stanowi emerytura w wysokości 589,08 zł, a jego żony L. W. emerytura w wysokości 620,5 2zł. Skarżący wskazał również, iż ponosi miesięczne koszty utrzymania w wysokości ok. 1200 zł, na które składają się opłaty za wywóz śmieci (10 zł), opłaty za wodę i ścieki (200 zł), energię elektryczną (220 zł), gaz (58 zł), spłata kredytów bankowych (500 zł) i zakup lekarstw (140 zł). Wskazał także, iż nie posiada żadnych oszczędności, akcji ani papierów wartościowych, a jedyną ruchomością jaką posiada jest samochód osobowy z 1984r.

Do akt sprawy dołączono również zawiadomienie z Sądu Rejonowego w [...], [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, z którego wynika, iż na nieruchomości należącej do S. i L. W., położonych w [...], o powierzchni 0,2553 ha wpisano hipoteki przymusowe na rzecz wierzyciela - Gminy Bierawa, w tym m.in. hipotekę na zabezpieczenie należności objętej w/w decyzją.

Decyzją z dnia 18.03.2013 r. Wójt Gminy Bierawa odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2007 r. w łącznej wysokości 2532,20 zł wraz z odsetkami w wysokości 1690,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zaległość podatnika wynosiła odpowiednio: 160,70 zł - z tytułu podatku za 2003 r., 580,50 zł - z tytułu podatku za 2004r., 584,00 zł - z tytułu podatku za 2005r., 581,00 zł - z tytułu podatku za 2006 r., 626,00zł - z tytułu podatku za 2007 r. Odsetki od w/w zaległości wyniosły łącznie 1690,50zł.

W pierwszej kolejności stwierdzono, że zobowiązania objęte wnioskiem o umorzenie nie przedawniły się, gdyż przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowe skarżącego w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2003r. do 31.12.2007 r. zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...].

Następnie organ pierwszej instancji, wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: [O.p.] wskazał na spełnienie jednej z przesłanek w tym przepisie określonych, a mianowicie uznał, iż okoliczności sprawy potwierdzają wystąpienie tzw. ważnego interesu podatnika, przejawiającego się trudną sytuacją materialną. Jednakże nie dostrzegł możliwości, oceniając całokształt okoliczności sprawy w ramach tzw. uznania administracyjnego, uwzględnienia żądania strony. Powyższe wynika z faktu, że na terenie Gminy rozpoczętych zostało szereg inwestycji służących ogółowi społecznej ludności, które wymagają znacznych nakładów finansowych, a sytuacja Gminy (skala dochodów i wydatków) nie pozwala w obecnej chwili na udzielenie podatnikowi ulgi w postaci umorzenia wnioskowanej kwoty. Istotne znaczenie ma także okoliczność, iż niejednokrotnie w przeszłości, działając na wniosek podatnika, umarzano mu znaczne kwoty podatku. Organ podkreślił, iż decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej na charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może wydać decyzję odmawiającą umorzenia zaległości nawet w sytuacji, gdy przyznanie tej ulgi uzasadnione jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji nie zgodził się skarżący i w dniu 28 marca 2013 r. złożył odwołanie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie wniosku i umorzenie zaległości objętych przedmiotowym postępowaniem. Wskazał, że od 2000 r. do 2011 r. żył na granicy ubóstwa i w tym okresie jedynym jego dochodem były świadczenia otrzymywane z opieki społecznej, tj. z zasiłku okresowego wynoszącego 351 zł miesięcznie. Oświadczył również, iż w latach 2004-2005 prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, jednakże działalność ta przyniosła mu stratę. W tych latach nie uzyskiwał żadnych dochodów, a obecnie ze względu na zły stan zdrowia potrzebuje środków finansowych na zakup niezbędnych leków. Jako dowód potwierdzający złą sytuację finansową przedłożył postanowienia Sądu Rejonowego w [...] w sprawie nadania klauzuli wykonalności administracyjnym tytułom wykonawczym, postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w sprawie przyznania prawa pomocy poprzez zwolnienie go od kosztów sądowych w całości oraz ustanowienie adwokata, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylający postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie prawa do zasiłku przedemerytalnego.

W toku postępowania odwoławczego do akt sprawy włączone zostały: zawiadomienie o wpisaniu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...], wniosek o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej z dnia 16.07.2007 r., decyzja z dnia 14.02.2006 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006r., decyzja z dnia 12.02.2007 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r., wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej z dnia 01.08.2005 r., wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej z dnia 13.10.2004 r., decyzja z dnia 16.02.2005 r. w sprawie podatku od nieruchomości, decyzja w sprawie podatku od nieruchomości na 2004 r., decyzja z dnia 24.02.2003 r. w sprawie podatku od nieruchomości, decyzja z dnia 06.02.2002 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2002 r., decyzja z dnia 27.12.2012 r. w sprawie umorzenia 50% zaległości w podatku od środków transportowych za okres od 01.0l.2003 r. do 31.03.2005 r. oraz odsetek od całej zaległości, decyzja z dnia 16.12.2008 r. w sprawie umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za rok 2001 i 2002 wraz z odsetkami, deklaracja na podatek od środków transportowych na 2005 r., decyzja z dnia 11.05.2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za okres od 01.01.2004 r. do 31.12.2004 r., wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej z dnia 09.05.2008 r., tytuł wykonawczy nr [...] z 11.02.2004 r., tytuł wykonawczy nr [...] z 10.09.2004 r, tytuł wykonawczy nr [...] z 10.09.2004 r., tytuł wykonawczy nr [...] z 23.12.2004 r., tytuł wykonawczy nr [...] z 20.09.2005 r, tytuł wykonawczy nr [...] z 31.12.2002 r., tytuł wykonawczy nr [...] z 05.11.2003r.

Skarżący pismem z dnia 21.11.2013 r. wskazał, iż na dzień wydania przez Wójta Gminy Bierawa decyzji z dnia 18.03.2013 r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2007 r. dokonał spłaty kwoty 1258,30 zł zaległości podatkowej oraz kwoty 653,50zł tytułem odsetek. W związku z powyższym wskazał, że do spłacenia pozostało mu kwota 1273,9 00 zł tytułem zaległości podatkowej i kwota 1037,00 zł tytułem odsetek. Odnosząc się do tej kwestii na wezwanie organu odwoławczego, Wójt Gminy Bierawa wskazał, iż na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 31.01.2013 r. podatnik nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości podatkowej, ani kwoty odsetek objętych zaskarżoną decyzją.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji odwołując się do treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazało, że konstrukcja tego przepisu pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, tj. ustalenia istnienia przesłanek umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Organ podkreślił, przytaczając stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych, że nawet jeżeli organ po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z ww. przesłanek, to w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. Jednakże odmowa uwzględnienia wniosku dokonana w ramach uznania administracyjnego wymaga stosownego w tym względzie uzasadnienia. Zaś ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Zatem niezbędne dla prawidłowego wydania decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej jest ustalenie, czy istnieje zaległość podatkowa, w jakiej wysokości oraz czy w stanie faktycznym występuje ważny interes publiczny lub ważny interesu podatnika m. in. poprzez zbadanie sytuacji podatnika, w tym dane dotyczące stanu majątkowego strony, bieżących możliwości płatniczych, jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów, jak również ustalenie czy i w jakim stopniu przyczynił się do zaistniałej sytuacji lub jakie inne okoliczności niezależne od podatnika miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i w sposób szczegółowy ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie sytuacji materialnej podatnika, a przy tym odmawiając podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2007 r. nie przekroczył granic uznania administracyjnego i prawidłowo uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Samorządowe Kolegium w pełni podzieliło także argumenty organu pierwszej instancji uzasadniające odmowę zastosowania wobec skarżącego ulgi, a dotyczące faktu udzielania skarżącemu znacznych ulg w okresie wcześniejszym oraz konieczności zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności, poprzez m.in. realizację na terenie Gminy szeregu inwestycji służących ogółowi społeczeństwa lokalnego, które to wymagają sporych nakładów finansowych. Wskazane okoliczności stanowiły, w ocenie organu odwoławczego, wystarczające podstawy do uznania, że przyznanie skarżącemu po raz kolejny wnioskowanej ulgi stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy pomimo trudności finansowych terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec budżetu.

Końcowo organ drugiej instancji zaznaczył, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Tym samym dokonując wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości należącej do podatnika, przed upływem terminu przedawnienia roszczeń o zapłatę zaległego podatku, organ doprowadził do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i może być nadal egzekwowane, jednakże jedynie z przedmiotu hipoteki, tj. z nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] pod nr [...].

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 O.p. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i umorzenie zaległości podatkowej za wnioskowany okres.

W uzasadnieniu wskazał na swoją trudną sytuację bytową, która w latach 2003- 2007 nie pozawalała na opłacenie na rzecz Gminy należnego podatku od nieruchomości (brak dochodów skarżącego jak i jego małżonki, którzy utrzymywali się wówczas jedynie ze świadczeń socjalnych w kwocie ok. 300 zł/mc, finansowo wspomagała ich również najbliższa rodzina). W ocenie skarżącego organy biorąc za podstawę stan faktyczny sprawy z chwili złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie (2013 r.), kiedy jego sytuacja materialna uległa znacznej poprawie (dochód skarżącego i jego małżonki wzrósł do kwoty 2240 zł), nie uwzględniły istotnej okoliczności sprawy, a mianowicie przyczyny powstania zaległości podatkowych- trudnej sytuacji materialnej skarżącego w latach 2003-2007, w związku z którą skarżący jest zadłużony u rodziny. Wobec powyższego skarżący wskazał, że obecnie spłacanie spornych zaległości podatkowych stanowiłoby dla niego i jego małżonki nadmierną uciążliwość.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej podniesionych, lecz dostrzeżonych przez Sąd z urzędu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: (p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Bierawa z dnia 18.03.2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2003 do 31.12.2007 w łącznej wysokości 2532,20zł wraz z odsetkami w wysokości 1690,50zł.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu w sprawie istnieją wątpliwości, czy na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi, podatnik posiadał zaległości podatkowe, o umorzenie których wnosił. Organ odwoławczy trafnie przy tym zauważył, że w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych koniecznym jest zbadanie w pierwszej kolejności przede wszystkim tego, czy zobowiązanie w ogóle powstało i czy nadal istnieje. Jedną z okoliczności powodujących wygaśniecie zobowiązania jest jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy przedmiotowe zaległości podatkowe wynikały z następujących decyzji wydanych S. W. przez Wójta Gminy Bierawa:

- decyzji z dnia 24.02.2003 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2003 w kwocie 579,60 zł, (doręczonej skarżącemu w dniu 08.03.2003 r.);

- decyzji z dnia 16.02.2004 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2004 w kwocie 580,50 zł, (doręczonej skarżącemu w dniu 27.02.2004 r.);

- decyzji z dnia 16.02.2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania pieniężnego na rok 2005 w kwocie 584 zł, (doręczonej skarżącemu w dniu 25.02.2005 r.);

- decyzji z dnia 14.02.2006 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006r. w kwocie 581 zł, (doręczonej skarżącemu w dniu 26.02.2006 r.);

- decyzji z dnia 12.02.2007 r., w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. w kwocie 626 zł (doręczonej skarżącemu w dniu 23.02.2007 r.).

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w przypadku osób fizycznych, powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przy czym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.) Jak natomiast wynika z treści przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ pierwszej instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu 18 marca 2013 r., a organ drugiej instancji w dniu 15 stycznia 2014 r. Zatem, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz wyżej powołane przepisy, Sąd stwierdza, że organy orzekały w sprawie po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do wszystkich objętych wnioskiem zaległości, z których najpóźniejszy termin płatności (podatek za 2007 r. płatny w czterech ratach) przypadał właśnie na 2007 r. Liczony od końca tego roku 5-letni termin przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) upływał zatem z końcem 2012 r.

Organy obu instancji możliwość orzekania po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. uzasadniły treścią art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W ich ocenie w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, bowiem na skutek złożonych przez Wójta Gminy Bierawa wniosków odpowiednio z dnia 18.10.2004 r. (2 wnioski dot. zaległości za lata 2003-2004), z dnia 5.08.2005 r. (wniosek dot. zaległości za rok 2005), z dnia 19.07.2007 r. (wniosek dot. zaległości za lata 2006-2007) o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w [...] należącej do S. i L. W., Sąd Rejonowy w [...] dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Nr [...] (wpis z dnia 2.11.2004 r., z dnia 22.08.2005 r. oraz z dnia 31.07.2007 r.). Zatem, zdaniem organów, wobec wpisania hipoteki przymusowej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości należącej do skarżącego, zaległości w podatku od nieruchomości za okres 01.01.2003r.- 31.12.2007 r., których umorzenia odmówiono skarżącemu zaskarżoną decyzją, nie uległy przedawnieniu. Przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie odniesiono się do okoliczności mogących skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania określonych w art. 70 § 4 i 6 O.p.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że chociaż ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, to jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zadecydowała treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz.U. 2013r. poz. 1313) oraz prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny (dalej też TK) stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał istotne (i bezpośrednio związane z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) powody, dla których domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu nie może zostać utrzymane. Zauważył, że zaskarżone rozwiązanie różnicuje bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK zwrócił też uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał nie znalazł również wystarczających argumentów dla uzasadnienia stanowiska, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie zgodził się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest zdaniem TK np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.).

Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. (w badanym wówczas brzmieniu – obecnie § 8) powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle (...) orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz.U.2012 poz. 725). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012 poz. 848), zwłaszcza, że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). TK stwierdził, że w niniejszej sprawie przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (postanowienie TK z dnia 18 listopada 2006 r. sygn. akt SK 23/06, publ. OTK-A 2008/9/166). Zdaniem Trybunału, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. ww. postanowienie TK sygn. akt SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Z powyższych powodów uznano, że art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 O.p. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy).

Zatem, skoro organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 O.p.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Podkreślić należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających w niej zastosowanie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny, jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, "sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Nadto sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/Gl 19/12, I SA/Gl 611/12).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego, odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki WSA: I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13).

Akceptując to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Poglądy te Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1176/13, w którym zauważono, że porównując treść normy, której konstytucyjność była przedmiotem rozważań Trybunału, w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

W związku z powyższym uznać należało, że pomimo faktu, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. także oznacza jego niekonstytucyjność. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

Zatem w świetle wyroku TK nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej jego niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

Skoro zatem wystąpiły podstawy do uznania przepisu art. 70 § 8 O.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, to należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Zatem w stosunku do zobowiązań podatkowych skarżącego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych biegł na zasadach ogólnych. Tym samym organ przed przystąpieniem do oceny przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi winien zbadać, czy zobowiązanie podatkowe, o którego umorzenie wnioskuje skarżący, nie uległo przedawnieniu, przy pominięciu kwestii zabezpieczenia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Winien więc dokładnie ustalić, czy wystąpiły – w odniesieniu do każdej z zaległości objętych wnioskiem o umorzenie - okoliczności skutkujące przerwą, zawieszeniem lub nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, gdyż takich ustaleń w sprawie zabrakło. W przypadku ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, postępowanie powinno zostać umorzone.

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podnoszone w skardze co do bezzasadności odmowy umorzenia wnioskowanych zaległości. W tym zakresie przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie należy ocenić jako prawidłowe, uwzględniające zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy ustanawiające zasady prowadzenia tego postępowania (art. 120. art. 121, art. 122, art. 124 O.p.) jak i szczegółowe uregulowania tej ustawy normujące prowadzenie postępowania dowodowego. Nie naruszono zatem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i także prawidłowa jest jego ocena. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów wskazujące na przyczyny odmowy umorzenia zaległości w ramach uznania administracyjnego, a w szczególności fakt kilkukrotnego już umarzania skarżącemu zaległości podatkowych w znaczących kwotach (co opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) oraz oczywista, wynikająca choćby z treści skargi i wcześniej ustalona w zaskarżonej decyzji, poprawa jego sytuacji materialnej. O ile bowiem we wcześniejszych latach skarżący posiadał znikome źródła dochodu i żył na granicy ubóstwa, o tyle jego obecna sytuacja uległa znaczącej poprawie, uzyskał bowiem świadczenie emerytalne. Nie można też zaaprobować jego stanowiska, że wcześniejsze pozytywne dla strony rozstrzygnięcia w tym zakresie winny obligować organ podatkowy również do udzielania dalszych ulg.

Jednakże, mimo uznania za prawidłowe stanowiska organów co do meritum sprawy, zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji, mając na uwadze uwagi zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku odnoszące się do konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy zobowiązania te nie wygasły. Organ rozważy przy tym, czy w sprawie zaszły okoliczności mogące skutkować ewentualnym zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia spornego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ okoliczności związane z ewentualnym zawieszeniem bądź przerwą biegu przedawnienia pozostawił w ogóle poza zakresem rozważań.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku, przy czym uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło przy zastosowaniu art. 135 tej ustawy, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wobec zwolnienia skarżącego od kosztów sądowych nie orzekano o zwrocie kosztów postępowania.