Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1598/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1598/01 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 sierpnia 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2005r., sprawy ze skargi G.N., na postanowienie Izby Skarbowej, z dnia 5 lipca 2001r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1993r. oraz odsetek, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10,-zł (słownie dziesięć złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy dokonał w stosunku do G.N.zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. wraz z odsetkami, w łącznej kwocie 581 zł 40 gr. na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1993 rok kwotę 134 zł 70 gr. oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę 446zł 70gr.Nadpłata ta powstała w związku z decyzją Izby Skarbowej [...] którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego i określono G.N. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. , oraz wysokość zaległości podatkowej i wysokość odsetek za zwłokę . Postanowieniem [...] Urząd Skarbowy dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok.

Na postanowienie to podatniczka wniosła zażalenie do Izby Skarbowej, która postanowieniem z dnia [...]. uchyliła postanowienie organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia , wskazując by nowo wydane postanowienie zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne jak również obrazowało sposób dokonania zaliczenia.

Na powyższe postanowienie z dnia [...]. podatniczka złożyła zażalenie do Izby Skarbowej zarzucając, że zgodnie z art. 324 ordynacji podatkowej jej przepisy nie mają w omawianej sprawie zastosowania .

Ponadto roszczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. wygasło na podstawie art. 26 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych

Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie. Zobowiązanie podatkowe nie uległo bowiem przedawnieniu , gdyż zaległość podatkowa została w 1997 r. rozłożona na raty , a zatem zgodnie z art. 30 ust 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bieg przedawnienia uległ przerwaniu i rozpoczął się na nowo od daty uiszczenia ostatniej raty .

Na postanowienie to została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie

Wniesiono w niej o uchylenie , stwierdzenie nieważności i niezgodności z prawem zaskarżonych postanowień organów obu instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucono przy tym naruszenie przepisu art. 217 § 2 ordynacji podatkowej, oraz art. 30 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Gdyż sporne zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

W uzasadnieniu podkreślono, że pomimo uchylenia poprzedniego postanowienia organu pierwszej instancji przez Izbę Skarbową postanowienie Urzędu Skarbowego nadal nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, przekonywującego o słuszności rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty.

Wskazano przy tym , że zobowiązanie podatkowe za 1993 r. uległo przedawnieniu ponieważ art. 30 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mówił że " bieg przedawnienia przerywa się przez rozłożenie zaległości na raty", a zgodnie z art. 30 ust 3 po każdym przerwaniu biegnie ono na nowo od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty (a nie od daty uiszczenia ostatniej raty). Istotą zaległości jest podatek nie zapłacony w terminie. Zapłata w terminie zaległości podatkowej za 1993r na podstawie decyzji z 1997r rozkładającej zaległość na raty spowodowała, że wygasła zaległość podatkowa za 1993r. wynikająca z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. . Izba Skarbowa rozpoznając sprawę przekazaną jej orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzją z dnia [...]. uchyliła powołaną decyzję Urzędu Skarbowego z [...]. wskazując w rozstrzygnięciu że należało zapłacić mniejszy podatek dochodowy za 1993r. W związku z tym powstała nadpłata, podobnie jak w przypadku decyzji podatkowej za 1994r.

Uznano za nieporozumienie, że zmniejszenie decyzją organu II instancji zobowiązania podatkowego za 1994r. zostało określone przez organ I instancji jako nadpłata w celu zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Natomiast zmniejszenie decyzją organu II instancji zobowiązania podatkowego za 1993r. ten sam organ uznał jako zaległość podatkową.

Decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]. na podstawie której została wydana decyzja o rozłożeniu na raty z [...] została uchylona w całości decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. która skorygowała wadliwie określone zobowiązanie poprzez zmniejszenie jego wysokości. Korekta ta nie spowodowała powstania zobowiązania, gdyż zobowiązanie to zostało już określone, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. W myśl art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzja Izby Skarbowej powoduje powstanie nadpłaty w podatku dochodowym za 1993r.

W toku postępowania zarzucono, że w zaskarżonych postanowieniach wadliwie wyliczono kwotę odsetek, gdyż naliczano je za cały okres od [...] maja 1994 r. do [...] listopada 2000 r. wbrew treści art. 173 § 2 k p a w związku z art. 19 i 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych , oraz § 11 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r . Po uchyleniu bowiem wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji Izby Skarbowej z [...] r. , akta otrzymała w dniu [...] r. Izba Skarbowa, która ponownie rozpoznając odwołanie [...] r. wydała decyzję dopiero [...] , a doręczono ją [...]

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podkreślono , że postępowanie przeprowadzono w sposób prawidłowy , dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 217 § 2 ordynacji podatkowej.

Postanowienie organu I instancji z dnia [...]. spełnia wszystkie wymogi formalne. Zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne , pokazuje, w jaki sposób dokonano wyliczenia oprocentowania i należnych odsetek. Dokładnie obrazuje sposób przeprowadzonego rozliczenia , z podaniem wysokości oprocentowania i okresu przez który to oprocentowanie obowiązywało, jak również umożliwia stronie prześledzenie sposobu dokonanego zaliczenia

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych , a w razie ich braku podlegają zwrotowi.

Za bezzasadny uznano także zarzut przedawnienia . Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1-3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych bieg przedawnienia przerywa się ,między innymi przez rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie on na nowo od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty.

Należność podatkową rozłożono na 9 rat i w terminach płatności :17.09.1997 r,1.10.1997 r,15.10.1997r. 30.10.1997r,3.11.1997 r., 17.11.1997 r..,1. 12.1997 r,15.12. 1997 r., 24.12. 1997 r. W związku z powyższym uległ przerwaniu bieg terminu przedawnienia i brak jest podstaw do uznania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok za przedawnione. Izba Skarbowa nadmieniła również ,iż zarzut przedawnienia zawarty w skardze, oraz brak zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok z uwagi na przedawnienie, odnosi się do innych rozstrzygnięć, które są przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pod sygn. I.S.A./Kr 480/01 i I S.A./Kr 479/01 .

W toku postępowania Izba Skarbowa podniosła , że rozłożona na raty zaległość podatkowa za rok 1993 r została co prawda zapłacona w całości, ale po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej przez Naczelny Sąd Administracyjny dokonano jej zwrotu na rzecz podatnika w zawyżonej wysokości.

Strona skarżąca podniosła natomiast, że należność ta została następnie wyegzekwowana od niej w dniu [...] listopada 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Zgodnie z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych postanowień nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje zgodnie z art. 273 § 1 pkt 2b ordynacji podatkowej w formie postanowienia .

Zakres czynności określonych w art. 273 tej ustawy świadczy o tym, że w istocie przepisu tego nie można oderwać od postępowania podatkowego. Mimo że bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy, jednak wydanie postanowienia nie ogranicza się do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a może dotykać kwestii o charakterze materialnoprawnym. ( podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2002 r. wydany w sprawie sygn. akt SA/Sz 2154/00 Baza Danych LEX nr 83705 )

Tym bardziej, że zgodnie z art. 55 § 2 ordynacji podatkowej w przypadku gdy, dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W związku z tym zaliczenie nadpłaty jest związane z prawidłowym określeniem wysokości zarówno należności głównej jak i odsetek . Błąd w naliczeniu odsetek ma zatem wpływ na proporcję zaliczenia nadpłaty.

W omawianej sprawie, jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji , ustalając wysokość odsetek liczono je w ciągłości od 5 maja 1994 r. do 24 listopada 2000 r. , ignorując zarówno przepis art. 54 § 1 i 3 ordynacji podatkowej jak i fakt że zaległość została rozłożona na raty , następnie spłacona, a później zwrócona przez urząd skarbowy .

Należy także zwrócić uwagę, że skarżąca zarzuciła , iż zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. określoną w decyzji Izby Skarbowej [...]. została wyegzekwowały przez organy podatkowe w dniu [...] listopada 2000 r. .

Natomiast postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w tym podatku za rok 1994 na poczet zaległości za 1993 r. zostało wydane po tej dacie w dniu [...]

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut przedawnienia . Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku z dnia 16 listopada 2004 r. wydanym pod sygn. akt FSK 627/04 w art. 30 ust 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidziano, że w przypadku gdy przerwanie biegu przedawnienia spowodowane było rozłożeniem zaległości na raty ,

przedawnienie biegnie na nowo od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty. Przepis ten nie przewiduje natomiast podjęcia na nowo biegu przedawnienia w przypadku , gdy decyzja ratalna zostanie wykonana w całości , czyli gdy zaległość podatkowa zostanie zapłacona. W efekcie zapłaty podatku w systemie ratalnym zobowiązanie podatkowe wygasło bowiem na podstawie art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie zapłacony podatek został następnie zwrócony w zawyżonej wysokości , ale w takim przypadku jego przedawnienie nie może być liczone od daty powstania zaległości podatkowej w 1994 r.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 póz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji.

Wydając ponownie decyzję organy podatkowe ustalą czy istnienie zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. z uwzględnieniem treści art.52. § 1 i 2 ordynacji podatkowej, a jeżeli tak to wyliczą prawidłową wysokość należnych od niej odsetek . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym . że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed administracyjnymi .