Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1670/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 14b § 1, art. 14b § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.132.2019.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy S. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto i Gmina S. (dalej: "Wnioskodawca", "Gmina") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika ilościowego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie"), którymi są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe i zakład budżetowy.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (prewspółczynnik) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. tej ustawy (współczynnik). Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określiła odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Urząd oraz zakład budżetowy (Miejsko-Gminny Zakład Wodociągowy w S.) nabywają towary i usługi służące działalności zakładu budżetowego, do których stosują prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla zakładu.

Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest wyłącznie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze. zm.). W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę stanowi realizację zadań własnych gminy.

W ramach działalności zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których w szczególności zaopatruje w wodę mieszkańców Gminy oraz nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy. Nie dokonuje czynności zwolnionych od podatku, ani też nie wykonuje działalności innej niż związanej z zaopatrzeniem w wodę. W marginalnym stopniu w zakładzie występuje inna sprzedaż, ale jest to sprzedaż opodatkowana, np. odsprzedaż mediów (refakturowanie), sprzedaż środka trwałego.

Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone do działalności zakładu budżetowego, tj. na cele sprzedaży prowadzonej przez ten zakład (zaopatrzenie w wodę mieszkańców oraz jednostek organizacyjnych gminy). Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne (dalej: "wydatki na zakład"). Wszystkie dotyczą wyłącznie działalności zakładu budżetowego.

Zaopatrzenie w wodę mieszkańców jest czynnością opodatkowaną VAT. Generuje ono przychód i obrót opodatkowany podatkiem VAT zakładu budżetowego. Natomiast zaopatrzenie w wodę jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych, które również są zobowiązane do ponoszenia odpłatności na rzecz zakładu, za dostarczaną wodę. W zakresie tych czynności zakład osiąga przychód niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT, gdyż czynności te realizowane w ramach jednego podatnika - Gminy. Współczynnik obliczony dla zakładu budżetowego na rok 2019, na podstawie danych z 2018 roku, wynosi 100%. Prewspółczynnik obliczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia, na rok 2019, na podstawie danych z 2018 roku, wynosi 68%.

Wydatki na zakład służą przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, ale również jednostek organizacyjnych. W tym zakresie w jakim wydatki te służą do zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych, wydatki służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest bowiem dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności.

W związku z tym Gmina uznała, że prewspółczynnik obliczony dla zakładu budżetowego, w sposób wskazany w Rozporządzeniu, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Według Gminy możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, aby ustalić w jakiej części przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład, w pierwszej kolejności należy wyodrębnić kwotę podatku naliczonego przypadającego na cele zaopatrzenia w wodę mieszkańców i kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę każdej jednostki organizacyjnej. Zdaniem Gminy, należałoby uznać, że w zakresie w jakim wydatki na zakład służą do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości, natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, do tej części zastosowanie znalazłby prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla tej jednostki. Zdaniem Gminy nie ma jednak potrzeby stosowania do wyodrębnionego na poszczególne jednostki podatku naliczonego dodatkowo prewspółczynnika i współczynnika danej jednostki. W jej ocenie zasadne jest przyjęcie, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana do jednostek organizacyjnych Gmina nie będzie odliczała podatku VAT, natomiast w zakresie w jakim woda jest dostarczana mieszkańcom, Gmina będzie odliczała podatek VAT w całości.

Powyższe według Wnioskodawcy powoduje, że nie ma konieczności wyodrębniania zakresu w jakim wydatki na zakład służą działalności każdej, poszczególnej jednostki organizacyjnej a następnie stosowania prewspółczynnika i współczynnika każdej z nich. Ewentualne stosowanie prewspółczynnika i współczynnika jednostek mogłoby, co najwyżej, spowodować wzrost kwoty podlegającej odliczeniu.

Gmina uznała za wystarczające odliczenie całości VAT od części przypadającej na mieszkańców. Wobec tego uznała za wystarczające wyodrębnienie zakresu w jakim wydatki na zakład służą do zaopatrzenia w wodę mieszkańców i zakresu w jakim wydatki na zakład służą działalności pozostałej, wykonywanej przez jednostki organizacyjne. Wskazano, że na podstawie zestawienia sprzedaży wody możliwe jest określenie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną mieszkańcom i jednostkom organizacyjnym. Tym samym uznano, że możliwe jest ustalenie odrębnie ilości wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek organizacyjnych.

Na podstawie zestawienia za rok 2018 obliczono prewspółczynnik ilościowy, liczony jako iloraz ilości dostarczonej wody mieszkańcom i ilości dostarczonej wody ogółem (tj. ilości wody dostarczonej mieszkańcom, wykorzystanej przez zakład budżetowy, jednostki budżetowe i urząd). Prewspółczynnik ilościowy wskazuje, że ilość dostarczonej wody mieszkańcom stanowi 95,5% ilości dostarczonej wody ogółem. Cena po jakiej dostarczana jest woda jednostkom organizacyjnym jest taka sama jak cena netto dla mieszkańców. Wobec tego prewspółczynnik liczony na podstawie wartości dostarczonej wody również wynosi 95,5%.

Obecnie, Gmina stosuje prewspółczynnik obliczony dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia, odpowiednio dla urzędu, jednostek budżetowych, zakładu budżetowego. Gmina zamierza stosować prewspółczynnik wstępny dla zakładu budżetowego na rok 2019 w wysokości 96% (tj. prewspółczynnik ilościowy zaokrąglony w górę). Następnie, co roku prewspółczynnik ten będzie ustalany na podstawie danych z roku poprzedniego. Prewspółczynniki pozostałych jednostek organizacyjnych będą obliczane i stosowane zgodnie z Rozporządzeniem. Przyjęty przez Gminę sposób określenia proporcji będzie w znacznym stopniu zgodny z Rozporządzeniem, tj. będzie jeden dla każdej jednostki organizacyjnej, przy czym: dla jednostek budżetowych zostanie ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, dla urzędu – zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego – jako udział ilości dostarczonej wody mieszkańcom w ilości dostarczonej wody ogółem (prewspółczynnik ilościowy). Taki sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny dla Gminy niż przy zastosowaniu przepisów Rozporządzenia..

Prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające mi.in. na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm., dalej: "ustawa o finansach publicznych"), z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Takimi przychodami są m.in. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności przez mieszkańców z tytułu zaopatrzenia w wodę, będące przychodami niegenerującymi opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikającymi z wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z Rozporządzeniem pomniejszają one prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego?

Gmina na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej, gdyż – jej zdaniem - sposób określenia proporcji, polegający na stosowaniu dla jednostek budżetowych i urzędu wzorów wynikających z Rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego - prewspółczynnika ilościowego, jest bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzorów z Rozporządzenia dla wszystkich jednostek organizacyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, Gmina ponosząc wydatki na zakład (tj. wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne), które wykorzystane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, skoro ponoszone wydatki na zakład nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

DKIS stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na zakład w zakresie, w jakim te wydatki służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia. Wynika to z faktu, że Gmina nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Jednocześnie DKIS nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

DKIS ocenił, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez zakład działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Według DKIS dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe Gminy, a także sposób finansowania tych podmiotów: z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na prowadzenie działalności przez jednostki budżetowe i ich funkcjonowanie. Organ podkreślił, że w przypadku samorządowego zakładu budżetowego, specyfiką jego działalności jest to, że działalność ta finansowana jest (poza przychodami własnymi) m.in. z dotacji przekazywanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej:

przyjmując, że zakład budżetowy w S. finansuje swoją działalność z dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy nie wynika to z treści stanu faktycznego, zaś w rzeczywistości, o ile na podstawie odrębnych przepisów zakłady budżetowe mogą otrzymywać dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, Gmina nie przekazuje dotacji zakładowi budżetowemu w S.;

argumentując swoje stanowisko faktem, że metoda ilościowa nie uwzględnia sposobu finansowania jednostek budżetowych, podczas gdy to zakład budżetowy w S. prowadzi działalność zaopatrzenia w wodę, a nie jednostka budżetowa;

art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u., poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od "wydatków na zakład" w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego, którego sposób wyliczenia zawarty został w opisie stanu faktycznego, podczas gdy należało uznać, ze prewspółczynnik ilościowy jest sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, jest bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia oraz zapewnia neutralność podatku VAT, wobec czego spełnione zostały przesłanki do zastosowania prewspółczynnika ilościowego;

art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji dla samorządowego zakładu budżetowego jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, w odniesieniu do wydatków na zakład, opisanych w stanie faktycznym, podczas gdy przyjąć należało, że sposób wynikający z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, zaś bardziej reprezentatywny dla "wydatków na zakład" jest prewspółczynnik ilościowy;

art. 86 ust. 1, ust. 2a u.p.t.u. poprzez uznanie, że ewentualne środki otrzymywane od gminy (dotacje) powodują że VAT naliczony nie pozostaje w związku z podatkiem należnym i w konsekwencji, nie wzięcie pod uwagę tych środków zaburza neutralność podatku VAT i stąd środki te powinny być uwzględniane przy określaniu sposobu określenia proporcji, podczas gdy zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o którym to zakresie jest mowa w art. 86 ust. 1 (oraz zasady neutralności), nie należy odnosić do wpływów opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem VAT (takich jak dotacje), lecz do związku podatku naliczonego z faktycznym wykonywaniem działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, której to wykonywanie powoduje obowiązek proporcjonalnego odliczania podatku VAT za pomocą sposobu określenia proporcji, gdy nie jest możliwe przypisanie dokonywanych nabyć do jednego rodzaju działalności;

art. 86 ust. 2a i 2b oraz art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: sposób określenia proporcji nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do rożnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, podczas gdy brak takiej możliwości nie wynika z obowiązujących przepisów, zaś prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że najważniejszą cechą sposobu określenia proporcji jest możliwie najwierniejsze odzwierciedlenie zasady neutralności VAT, oraz odpowiadanie specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, wobec czego sztywne narzucenie stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla wydatków (wykorzystywanych do czynności mieszanych), bez względu na zakres związku z czynnościami opodatkowanymi poszczególnych wydatków może prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT i jest niczym nieuzasadnione, wobec czego stosowanie kilku prewspółczynników w obrębie jednej jednostki prowadzić będzie do lepszego odzwierciedlenia podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., Gmina ma możliwość stosowania kilku prewspółczynników w jednej jednostce, odstępując do zasady wynikającej z Rozporządzenia;

art. 86 ust. 2a i 2b oraz art 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, ze obowiązkiem gminy jest stosowanie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, wobec czego obowiązkiem gminy jest stosowanie prewspółczynnika dedykowanego do konkretnej działalności Gminy bądź jej jednostki organizacyjnej, jeżeli jego stosowanie będzie pozwalało na dokładniejsze określenie podatku naliczonego przypadającego na wykonywane czynności opodatkowane;

art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, wskutek uznania, że gmina zobowiązana jest do stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia dla zakładu budżetowego, podczas gdy sposób jego kalkulacji powoduje, że ograniczane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na osiąganie wpływów nieopodatkowanych podatkiem VAT, a wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, zaś Gmina opracowała bardzie, reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p.

Dokonując oceny wydanej interpretacji, pod kątem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa należy zwrócić uwagę, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), a organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. W sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają też podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i oceny jego zgodności z rzeczywistością. Rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie.

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina opisała szczegółowo stan faktyczny i na tle tego stanu zapytała o możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług związanych z działalnością zakładu budżetowego (Miejsko-Gminnego Zakładu Wodociągowego w S.) na podstawie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika ilościowego, a nie na podstawie stosownego przepisu Rozporządzenia.

Organ nie zgodził się na takie rozliczenie podatku naliczonego wskazując, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazana we wniosku nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez zakład działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody odliczenia podatku naliczonego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia tego podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko DKIS stwierdził, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe Gminy, a także sposób ich finansowania, a przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności. Wskazana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, zarówno przez zakład jak i inne jednostki budżetowe Gminy. Organ wskazał, że sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowego zakładu budżetowego, realizującego zadania gminy w zakresie dostarczania wody, odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowy zakład budżetowy może bowiem pokrywać w części swoje wydatki z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (poprzez otrzymywane dotacje), zaś tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną (strona 21 interpretacji).

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że co prawda zgodnie z art. 15 ust. 3-6 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane, dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, jednak Gmina nie wskazała w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację jakoby zakład otrzymywał takie dotacje czy też okoliczność ta miałaby jakikolwiek wpływ na przedstawiony sposób ustalenia proporcji.

A zatem stwierdzić należy, że DKIS opierając swoje stanowisko na uznaniu, że zakład budżetowy w Serocku otrzymuje dotacje z budżetu, wykroczył tym samym poza stan faktyczny wynikający z treści wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać również należy, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, działalność wodociągowa prowadzona jest przez zakład budżetowy, a nie jednostkę budżetową, jak podał w zaskarżonej interpretacji organ. Gmina wskazała, że przyjęta metoda opiera się na stosowaniu indywidualnego prewspółczynnika dla zakładu, zaś dla jednostek budżetowych prewspółczynnik pozostaje oparty na Rozporządzeniu.

Argumentacja DKIS zawarta w zaskarżonej interpretacji w dużej mierze nie odnosi się do zakładu budżetowego i jego finansowania, a do jednostki budżetowej. DKIS wskazał bowiem, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe Gminy, a także sposób finansowania tych podmiotów. Zdaniem DKIS metoda zaprezentowana przez Gminę nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na prowadzenie działalności przez jednostki budżetowe i ich funkcjonowanie. Argumentacja prawna w przytoczonym zakresie odnosi się wprost do funkcjonowania jednostek budżetowych (strona 21 zaskarżonej interpretacji).

Dla porządku wskazać wobec tego należy, że samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z art. 9 pkt 4 ustawy o finansach publicznych zostały wymienione wśród podmiotów, które tworzą sektor finansów publicznych m.in. obok jednostek budżetowych (art. 9 pkt 3 tej ustawy). A zatem brak jest podstaw do zrównania i zamiennego traktowania jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Stąd konieczne było zajęcie stanowiska przez organ interpretacyjny w oparciu o funkcjonowanie zakładów budżetowych, co było wielokrotnie podkreślane we wniosku o wydanie interpretacji. Rozróżnienie to rzutuje również na model finansowania poszczególnych jednostek sektora finansów publicznych, gdyż w odniesieniu do dochodów i kosztów, w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) samorządowe zakłady budżetowe, powierzone im zadania, wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

Zatem za zasadny należało uznać zarzut Skarżącej, że interpretacja została wydana przy założeniu, że zakład budżetowy w S. otrzymuje dotacje z budżetu oraz działalność wodociągowa prowadzona jest przez jednostkę budżetową Gminy, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie tej interpretacji.

Interpretacja podatkowa winna wyłącznie stanowić potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego. Przywołać należy, że organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p.

Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

W niniejszej sprawie DKIS nie tylko, że naruszył wskazane zasady wydawania interpretacji indywidualnych, ale w istocie wydał interpretację w zmienionym przez siebie, nieadekwatnym do wniosku, stanie faktycznym. Powyższe stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p. , a w konsekwencji uzasadnia uchylenie wadliwej interpretacji. Powyższe oznacza również, że na obecnym etapie tego postępowania odnoszenie się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, skoro organ zajął stanowisko w innym stanie faktycznym, niż ten który został opisany w niniejszej sprawie. Ponadto sąd administracyjny kontroluje wydane przez organy rozstrzygnięcia, ale nie zastępuje te organy w wydawaniu rozstrzygnięć.

Dodatkowo należy wskazać, że sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę wynikał także ze specyfiki uzyskiwanych przez nią przychodów, na co zwracała uwagę Skarżąca we wniosku. Podnoszono, że prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające, mi.in. na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Gmina jako przykład wskazywała na przychody z tytułu odsetek za nieterminowe regulowanie należności za dostawy wody. Skarżąca wskazała, że są to przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji brak jest stanowiska organu w odniesieniu do tego zagadnienia. To oznacza, że w odniesieniu do kluczowej kwestii, objętej wnioskiem o interpretację, organ nie przedstawił żadnego stanowiska.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, DKIS uwzględni przedstawiony przez Gminę stan faktyczny, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, ze zmianami, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687), na które złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.