Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 4/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ podatkowy") z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 3.363 zł.

Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo złożyło do Wójta Gminy deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2015 r., w której nie uwzględniło gruntów leśnych zajmowanych przez linie elektroenergetyczne na podstawie umowy służebności przesyłu zawartej przez Nadleśnictwo ze spółką (dalej: "spółka").

Okoliczność ta stała się przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. Do akt sprawy włączono m. in. umowę ustanowienia służebności przesyłu zawartą w formie aktu notarialnego "[...]" oraz kopię protokołu oględzin wraz z fotografiami, z postępowania podatkowego dotyczącego 2018 r. Oględziny przeprowadzono 9 maja 2018 r. na działkach nr "[...]" położonych w obrębie S. Włączono też pismo strony z 28 maja 2018 r. dot. częstotliwości wycinki drzew i krzewów w celu eksploatacji linii energetycznych. Strona w piśmie tym wyjaśniła, że prace odbywają się zgodnie z regulacjami zawartymi w umowie służebności przesyłu. Od 2013 r. prowadzona była jedna wycinka drzew i krzewów. Na żądanie organu strona przedłożyła także inne dokumenty oraz składała wyjaśnienia.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał się na umowę ustanowienia służebności przesyłu, określającą zasady wykorzystywania przez spółkę gruntów pod liniami energetycznymi poprzez utrzymywanie na działkach nr "[...]" obręb S., urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, a także poprzez dokonywanie czynności eksploracyjnych, modernizację i przebudowę urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz poprzez usuwanie drzew, krzewów i gałęzi podczas konserwacji instalacji i urządzeń w związku z prawidłowym funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu. Organ wskazał, że z ww. umowy wynika też prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu, nawet ciężkim sprzętem, po drogach leśnych celem naprawy, modernizacji i wykonywania innych prac związanych z prawidłowym działaniem linii energetycznych. Wskazał również na zapis umowny, mówiący, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne będące własnością spółki, spółka ta zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku.

Organ ustalił, że łączna powierzchnia gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi wynosi 3.929 m2. Zostały one sklasyfikowane jako lasy (Ls), lecz z ww. umowy wynika, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu podatkowego pod pojęciem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągniecie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że dla potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej na gruntach pod liniami energetycznymi, wydzielone zostały pasy techniczne, w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi. Spółka zobowiązana jest do utrzymywania wskazanego gruntu w sposób umożliwiający bezawaryjne i bezpieczne funkcjonowanie linii napowietrznych. Jednak według organu podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo. Umowa ustanowienia służebności przesyłu nie przenosi posiadania gruntów na przedsiębiorcę i nie przenosi obowiązku podatkowego na spółkę.

Organ podatkowy przytoczył treść art.1 ust.1 i 3 ustawy o podatku leśnym, a także art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol" lub "upol"). Wskazał, że podstawą opodatkowania jest fakt zajęcia gruntów na działalność gospodarczą, tj. rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego, spółka prowadząc działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przytoczył też organ art.4 ust.1 ustawy Prawo energetyczne, dotyczący zadań wykonywanych przez zakłady energetyczne, które są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Zauważył organ, że z przepisów tych wynika, iż przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych. Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że zajęcie (a przez to posiadanie) gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystaniu w tej działalności. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej spółce. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Powołując się na orzecznictwo sądowe, organ podatkowy wskazał, że brak możliwości swobodnego prowadzenia działalności leśnej na gruntach oznaczonych jako Ls i fakt zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzony normami technicznymi nakazującymi utrzymanie pod liniami odpowiednich pasów technicznych w związku z ich posadowieniem i przesyłem energii w ramach działalności gospodarczej zakładu energetycznego – sprawiają, że grunt taki opodatkowany jest podatkiem od nieruchomości jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Od decyzji tej Nadleśnictwo złożyło odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W odwołaniu zarzuciło naruszenie art.1 ust.1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, art.1 ustawy o podatku rolnym oraz art.1a ust.1 pkt 4 i 7 oraz art.2 ust.2 upol, a także art.5 ust.1 pkt 1 lit.a w zw. z art.1a ust.1 pkt 3 upol w związku z art.336 kc. Zarzucono też naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"): art.120- art.122, art.180 §1, art.1871, art.187 §1 i 3, art.191 i art.210.

W uzasadnieniu odwołania przedstawiono szeroką argumentację, stanowiąca rozwinięcie zarzutów. Między innymi wskazano, że organ podatkowy błędnie stwierdził istnienie obowiązku podatkowego Nadleśnictwa wobec gruntów, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, co skutkowało opodatkowaniem według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę, do której należą linie elektroenergetyczne. Spółka nie jest ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka jest jedynie posiadaczem służebności przesyłu. Przedmiotowe nieruchomości w dalszym ciągu służą Nadleśnictwu do prowadzenia gospodarki leśnej z ograniczeniami wynikającym z konieczności znoszenia stanu odpowiadającego służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posadowienie linii energetycznych ogranicza prowadzenie działalności leśnej, uniemożliwiając prowadzenie niektórych jej form tj. prowadzenie niektórych rodzajów upraw leśnych. Wydana decyzja opiera się na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym, gdyż organ niewłaściwie przyjął, że powierzchnia gruntu 3.929 m2 w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem strony organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, co w szczególności dotyczy braku ustalenia, jakie faktyczne czynności podejmowane na gruncie przez spółkę skutkują wyłączeniem lub ograniczeniem możliwości wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności leśnej. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w Op.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium przytoczyło treść art.1 ust.1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art.2 ust.2, art.1a ust.1 pkt7 oraz ust.3 pkt2 ustawy upol. Podkreśliło Kolegium, że kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bądź leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, co potwierdza treść przepisu art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego istotne jest wyjaśnienie, jak należy rozumieć pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Ze względu na brak definicji tego pojęcia w ustawie o podatku leśnym oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy, zdaniem SKO, oprzeć się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14). Zaprezentowana w tych wyrokach wykładnia pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej bazuje na uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu zawartej "[...]" wynika, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzoną przez spółkę na działalność gospodarczą. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą spółki. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu Lasów Państwowych.

Wskazując na orzecznictwo NSA organ odwoławczy podkreślił także, że nie do zaakceptowania jest stwierdzenie, iż do zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej dochodzi tylko wówczas, gdy wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Treść art.2 ust.2 ustawy upol nakazuje uznać, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art.5 ust.1 pkt 1 lit.a upol, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie wyklucza to jednak możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie spółka, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółka, jako operator, jest zobowiązana utrzymywać ww. grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Dlatego należy grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, bez względu na to, czy prowadzona jest na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalność leśna. Podkreśliło przy tym Kolegium, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, czyli że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. To, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

W ocenie Kolegium, realizacja postanowień umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz spółki, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

Podkreśliło SKO, że celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas spółka nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości, musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Spółka jedynie korzysta z gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa w zakresie ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać więc jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy.

Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, należało przyjąć, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.

Od decyzji SKO wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skargę uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2019 r.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art.233 §1 pkt 1 Op przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia w niej następujących przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op – co dotyczy braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji, niezebrania i nierozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji oraz nieuwzględnienia treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi nie są związane z działalnością gospodarczą, a także nieuwzględnienia skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów, istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, mających charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez skarżącego w ramach działalności leśnej,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Op poprzez naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej oraz zasady obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego organy obu instancji wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania.

W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 4, 6 i 7 i ust. 2 pkt 1 ustawy u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie umów o ustanowienie służebności, pomimo że prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłyby do wniosku, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne,

- art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym przez niezastosowanie do przedmiotowego gruntu leśnego i rolnego w związku z uznaniem ich za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywane są do działalności leśnej i rolnej.

Ponadto w uzasadnieniu skargi wskazano na art.2a Op jako przepis wyrażający zasadę In dubio pro tributario oraz na nakaz stosowania, podczas wykładni przepisów będących materialnoprawną podstawą decyzji, zasady wynikającej z art.217 Konstytucji RP.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że SKO nie odniosło się do zarzutów odwołania dotyczących braku przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego. Za niewystarczające uznaje skarżący odwołanie się wyłącznie do faktu posadowienia linii elektroenergetycznych jako uzasadniającego opodatkowanie spornych gruntów. Pomimo obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 Op organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zapisów z deklaracji złożonej przez podatnika. Organ nie zgromadził żadnych dowodów, które potwierdzają, że w objętym postępowaniem podatkowym okresie na obciążanych gruntach nie rosły drzewa i nie była na nich prowadzona gospodarka leśna w innych formach, a także że nie była na nich prowadzona działalność rolna. Zdaniem skarżącego organ podatkowy popełnił następujące błędy:

- nie przeprowadził samodzielnej (prawidłowej) wykładni przepisów, na podstawie których nakłada na Skarżącego zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a jedynie powołuje się na treść wybranych orzeczeń NSA, w których to sądy dokonały nieprawidłowej wykładni funkcjonalnej i systemowej regulacji podatkowych,

- nie powołał podstaw prawnych decyzji i nie dokonał właściwej subsumpcji regulacji podatkowych w związku z sytuacją faktyczną skarżącego,

- nie uwzględnił istoty służebności przesyłu, tj. nie uwzględnił faktu, że służebność przesyłu nie wyklucza możliwości prowadzenia na gruncie skarżącego działalności leśnej, w tym także, że służebność przesyłu ma charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny,

- nie uwzględnił skutków społeczno-gospodarczych stosowania przyjętej wykładni w stosunku do wszystkich podatników, na gruntach których znajdują się linie energetyczne, mogącej doprowadzić do konieczności uiszczania wyższych stawek podatku od nieruchomości zarówno przez podatników, takich właścicieli lasów, jak i właścicieli gruntów będących osobami fizycznymi i rolnikami,

- opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o dowody przedłożone przez skarżącego, tj. treści umów o ustanowienie służebności przedsiębiorstwem energetycznym, co według skarżącego jest niewystarczające,

- nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania spornego gruntu, a zakłada że cała podana powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według skarżącego umowa służebności potwierdza, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże nie jest to jednoznaczne z ich zajęciem na przedmiotowy cel, które stanowi podstawę opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości. Powyższe powinno zostać ustalone w oparciu o zaistniały stan faktyczny związany z wykonywaniem przedmiotowej umowy.

Zauważono w skardze, że zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia, czy doszło do zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opiera się analizie treści umowy ustanowienia służebności, nie zawierającej sformułowań z których wynika prawo spółki do trwałego zajęcia obciążonych gruntów oraz na arbitralnym stwierdzeniu, że do zajęcia doszło - bez wskazania na okoliczności faktyczne potwierdzające ten stan rzeczy w objętym postępowaniem okresie. O faktycznym zajęciu gruntu można byłoby mówić, gdyby organ podatkowy wykazał rzeczywiste i stałe podejmowanie przez przedsiębiorcę konkretnych czynności w rzeczywistości powodowałoby zajęcie nieruchomości w zakresie pasów technologicznych służebności. Takie działania podejmuje spółka jedynie w miarę potrzeb, zatem ewentualne zajęcie terenu nie ma charakteru trwałego lecz wyłącznie incydentalny. Czym innym jest trwałe zajęcie gruntu oraz obowiązek utrzymania gruntu w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, skorelowane z ograniczonym prawem incydentalnego korzystania z nieruchomości w zakresie dostępu do urządzeń. Skarżący podkreślił, że umowne udostępnianie na rzecz spółki gruntu leśnego i rolnego nie skutkuje jego automatycznym zajęciem, stanowiącym ustawową przesłankę wyłączenia z opodatkowania podatkiem leśnym i rolnym.

Według skarżącego, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych lub leśnych wymaga nie tylko ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także zajęcia (wykorzystania) na prowadzenie działalności gospodarczej. Ma to miejsce wówczas, gdy wykluczona jest innego rodzaju działalność (rolna lub leśna). Organ podatkowy nie zweryfikował, czy zawarcie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym oznacza jednocześnie, że na danym terenie nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej lub rolnej. Organ nie przeprowadził, ani wizytacji terenowej, ani nie zwrócił się do skarżącego z wezwaniem o wskazanie zakresu działalności, która jest prowadzona na spornych gruntach, co prowadzi do naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op. Skoro organy nie wykazały, że grunty leśne pozostające w zarządzie skarżącego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op.

W ocenie skarżącego postępowania dowodowe miało charakter szczątkowy, organy obu instancji nie zgłębiły meritum sprawy uznając, iż grunt, na którym wykonywana jest służebność przesyłu, w całości przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Błędnie przyjęto, że spółka zajęła nieruchomości co wskazywałoby, że jest trwałym użytkownikiem gruntów pod i nad liniami w zakresie pasów technologicznych. Mając na uwadze zawarte Porozumienie z dnia 14 listopada 2012 r. oraz przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz postanowienia umów ustanowienia służebności, teza organu odwoławczego o zajęciu spornych gruntów nie znajduje uzasadnienia.

Skarżący zwrócił uwagę na treść ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustany o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Ustawa zmieniająca wprowadza korzystne dla podatników zmiany do ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mające charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów, z uwagi na dotychczasowe rozbieżności w zakresie sposobu wykładni prezentowej przez niektóre składy sądów administracyjnych, w których zajmowane było stanowisko niekorzystne dla podatników. Będące przedmiotem postępowania grunty, zdaniem skarżącego, spełniają wymogi określone w zmienionych przepisach.

W ocenie skarżącego sporne grunty powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym i rolnym. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotowych gruntów stanowi wyjątek. Mając na uwadze zakaz stosowania wykładni rozszerzającej wyjątków, brak ustawowej definicji pojęcia "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz wątpliwości interpretacyjne w zakresie właściwego opodatkowania spornych gruntów, o czym świadczy nowelizacja ustaw podatkowych, a także zasadę in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a Op - organ powinien wnikliwie przeanalizować istotę ustanowionego prawa, uwzględniając rodzaj umieszczonych urządzeń i nie traktować ww. gruntów jako trwale zajętych przez spółkę.

W uzupełnieniu skargi z dnia 5 grudnia 2019 r. postawiono dodatkowo i uzasadniono zarzut naruszenia art. 3 ust 1 pkt 4 lit.a ustawy upol przez uznanie że skarżący jako zarządca nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy w przypadku zawarcia przez spółkę ze skarżącym umowy służebności umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem skarżącego - podatnikiem podatku od nieruchomości staje się posiadacz zależny, którym jest spółka.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na podstawie art.119 pkt2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta została spełniona, gdyż skarżący złożył wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, zaś organ, decyzja którego podlegała zaskarżeniu, we wskazanym w przepisie terminie wyraził zgodę na rozpatrzenie sprawy we wskazanym trybie.

Rozstrzygana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r. Istotne elementy opodatkowania tym podatkiem, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.). Na potrzeby podatku od nieruchomości przyjęto w tej ustawie, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy upol). Natomiast przez działalność gospodarczą należy zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy, działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807). Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy upol, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa upol w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy upol, z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa upol w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy upol, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W szczególny sposób traktuje ustawa w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami.

Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1).

Zasady ustalania stawek podatku zawarte zostały w art.5 ust.1 ustawy, gdzie przyjęto, że określa je rada gminy w drodze uchwały, przy czym nie mogą przekroczyć rocznie wysokości wskazanej w ustawie.

Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym pozwalały na uznanie, że w przedstawionym wyżej stanie prawnym sporne grunty zostały w 2014 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.2 ust.2 ustawy upol, mówiącego, że z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "lasy" należy rozumieć zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że sporne grunty są lasami w rozumieniu ww. przepisu, gdyż tak zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co jest niesporne. Sporne zaś jest to, czy grunty wskazane w umowach ustanowienia służebności przesyłu, określone w nich jako pas objęty służebnością – zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czy też nie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności, co oznaczałoby opodatkowanie podatkiem leśnym.

Z obszernego orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: II FSK 1073/19 z 12 grudnia 2019 r., II FSK 1569/19 z 28 października 2019 r., II FSK 1329/19 z 24 września 2019 r., II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (wyrok II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., Baza CBOSA).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Za słuszne uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że przez zajęcie gruntów należy rozumieć faktyczne wykonywanie na nich konkretnych czynności, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką działalność prowadzi spółka, będąc podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu pasów objętych służebnościami. Obowiązki spółki jako spółki energetycznej wynikają nie tylko z treści umów służebności, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art.4 ust.1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Mając na uwadze treść ww. przepisów ustawy Prawo energetyczne Sąd stwierdza, że prawidłowo oceniło SKO, iż zawarcie przez skarżącego ze spółką umowy służebności przesyłu wiązało się z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów spółka nie mogłaby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W znajdującej się w aktach sprawy umowie ustanowienia służebności, zawartej "[...]", w § 2 wskazano, że spółka jest operatorem sieci dystrybucyjnej i właścicielem urządzeń służących do odprowadzenia energii elektrycznej i infrastruktury umożliwiającej prawidłową pracę tej sieci oraz że części działek gruntu o nr "[...]" są niezbędne do celów prawidłowej eksploatacji i w związku z tym spółka powinna uzyskać dostęp do tych działek oraz możliwość korzystania z nich w zakresie i na zasadach określonych w umowie. W §4 umowy zawarty jest zapis mówiący, że Nadleśnictwo na wymienionych w akcie gruntach o obszarze "[...]" w pasie gruntu o łącznej powierzchni 3.929 m2 ustanawia odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz spółki, polegającą na utrzymywaniu na ww. nieruchomości obciążonej urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiących załącznik do aktu oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci (modernizacja i przebudowa nie może wykraczać poza pas gruntu objęty służebnością) oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów. Służebność obejmuje prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych przez pracowników spółki lub jej następców w pasie gruntu zaznaczonym na mapie załączonej do umowy oraz prawie dostępu do tego pasa w celu wykonania ww. czynności.

W związku z przedstawionymi zapisami umowy służebności przesyłu, w zestawieniu z wynikającymi z ustawy obowiązkami spółki energetycznej, słusznie uznało Kolegium, że w sprawie wystąpiły okoliczności nakazujące uznanie, że to nie treść ewidencji gruntów decyduje o przedmiocie opodatkowania, lecz stwierdzony przez organ sposób ich zajęcia, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na wskazane w ww. umowie służebności cele zajęcia pasów gruntu, wśród których za cel szczególnie istotny uznaje Sąd "prowadzenie ich eksploatacji", są podstawy do uznania, że działalność spółki na spornych gruntach nie ma, wbrew temu co twierdzi skarżący, charakteru sporadycznego, lecz ma charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia spółce dostępu do gruntów w każdym czasie. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowę służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na spółki obowiązku przesyłania energii elektrycznej w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności przedstawicieli spółki na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym spółka nie mogłaby bowiem wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem treść art.2 ust. 2 upol nie wyklucza prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą. Także z powołanego wyroku II FSK 1846/18 wynika, że w takim przypadku głównym i podstawowym celem wykorzystania gruntów jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że czym innym jest "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art.2 ust.2 ustawy upol) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy upol). W orzecznictwie sądowym (np. wyrok I SA/Go 451/18 z dnia 13 grudnia 2018 r. Baza CBOSA) wskazuje się, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Zgodnie z art.305(1) Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art.49 §1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności przesyłu wynika, że sporne grunty nie zostały przekazane spółce do posiadania, lecz pozostały w zarządzie skarżącego. W związku z zajęciem ich przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji spółka nie stała się posiadaczem zależnym w rozumieniu art.336 Kc, co oznacza, że status podatnika, zgodnie z art.3 ust.1 pkt1 ustawy upol należy przypisać skarżącemu.

W uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uchwale tej stwierdzono m. in., że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku (Baza CBOSA).

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania, zatem podatnikiem pozostaje skarżący jako jednostka posiadająca w swoim zarządzie i faktycznie zarządzająca gruntami, które przestały podlegać wyłączeniu z opodatkowania ze względu na zajęcie ich przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazana w zaskarżonej decyzji powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wynosząca 3.929 m2 oraz stawka podatku przyjęta przez organ w wysokości 0,82 zł/m2 nie są przez skarżącego kwestionowane.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy upol oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (DzU 2017, poz. 1821 ze zm.), gdyż okoliczność prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej w rozumieniu tej ustawy nie była w postępowaniu kwestionowana.

Nie stwierdził także Sąd naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.).

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym, zgodnie z art.180 §1 Op. Na materiał ten składała się umowa służebności przesyłu, zapisy zawarte w księgach wieczystych prowadzonych dla poszczególnych nieruchomości, przeprowadzone w 2018 r. oględziny przedmiotu opodatkowania, informacje zawarte w dostarczonym przez skarżącego wykazie gruntów do obciążenia służebnością oraz wypisy z rejestru gruntów.

Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów nadal mają charakter gruntów nie wyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowę o ustanowienie służebności przesyłu wynika z obowiązków nałożonych na spółkę w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne.

Zgodnie z art.198 §1 Op organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W rozpatrywanej sprawie oględziny nieruchomości zostały przeprowadzone, wprawdzie w postępowaniu dotyczącym innego okresu, niemniej jednak z zapewnionym udziałem skarżącego, który mógł w ich trakcie składać dowolne wnioski oraz wyrażać opinie. Ustalenia poczynione w trakcie oględzin były, w ocenie Sądu, wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez przepisy prawa materialnego, w tym przypadku przez art.2 ust.2 ustawy upol, w którym jest mowa o opodatkowaniu takich użytków rolnych bądź lasów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego postępowanie dowodowe wymagało wyjaśnienia, czy sporne grunty, będące lasami, były w 2015 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione wyżej dowody, wśród których są także oględziny, potwierdziły prowadzenie na należących do skarżącego gruntach działalności gospodarczej przez inny podmiot (spółkę). Przy czym, jak wyżej wskazano, bez znaczenia jest, czy spółka w spornym okresie rzeczywiście wykonała czynności, do których była upoważniona na podstawie umowy, czy tylko miała zapewnioną taką możliwość, podobnie jak bez znaczenia pozostaje, czy skarżący faktycznie prowadził w tym okresie działalność leśną na gruntach objętych służebnością. Z tego powodu, zdaniem Sądu, dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne, dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia art.188 Op oraz przepisów art.120, art.121 §1 i art.122 Op, nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia.

Dokonaną na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ocenę uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art.191 Op w zw. z art.187 §1 Op. Zaskarżona decyzja zawiera kompleksową i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów, dokonaną wnikliwie i w oparciu o prawidłową wykładnię prawa materialnego.

Nie uznaje Sąd zasadności zarzucanego w skardze niedostrzeżenia przez organ odwoławczy wad postępowania przed organem pierwszej instancji, co miałoby dotyczyć braku wnikliwej analizy definicji lasu i gospodarki leśnej, zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, prowadzących do błędnego, zdaniem skarżącego, przyjęcia, iż grunt objęty służebnością został trwale zajęty na prowadzenie działalności nieleśnej, a także nieustalenia przez ww. organ faktycznego sposobu korzystania z gruntów, głównego i podstawowego celu wykorzystania gruntów leśnych, nie wyłączonych z produkcji leśnej. Bezzasadność zarzutu wynika z tego, że w decyzji organu podatkowego przytoczono odpowiednie przepisy m. in. ustawy upol oraz ustaw o podatku rolnym oraz leśnym i w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia wyjaśniono ich znaczenie, podobnie jak omówiono znaczenie umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Decyzja organu podatkowego zawiera trafną konkluzję co do stwierdzonego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, mającą oparcie w zebranych przez ten organ dowodach. Rozwinięciem i uzupełnieniem argumentacji organu podatkowego jest uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. Dlatego nie uznał Sąd za zasadny zarzutu braku podstaw do stwierdzenia przez SKO, że decyzja organu podatkowego nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując zarzut niedostatku postępowania dowodowego Sąd przeanalizował akta podatkowe, z których wynika, jakie działania podjął organ podatkowy w toku postępowania. Oprócz czynności wymienionych w opisowej części niniejszego wyroku ze względu na ich znaczenia dla rozstrzygnięcia, w toku postępowania były podejmowane także inne czynności, takie, jak wezwanie skarżącego do przedłożenia różnego rodzaju zestawień oraz wykazów. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy powiadomił stronę o możliwości zapoznania się z zebranymi dowodami i zajęcia stanowiska w sprawie, z czego strona skorzystała.

W ocenie Sądu organ podatkowy zrealizował wszystkie wynikające z procedury podatkowej obowiązki. Zgodnie z art.210 §4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego w sprawie niniejszej sporządzone zostało bez naruszenia tego przepisu. To samo należy odnieść do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tym samym nie znalazł Sąd podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przez Kolegium przepisu art.233 §1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi powołano się także na przepis art.2a Op, zawierający zasadę In dubio pro tributario. Z treści tego przepisu wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Przepis ten należy odczytywać w taki sposób, że nałożono na organ podatkowy obowiązek działania na korzyść podatnika w razie wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś w przypadku, gdy stan prawny wątpliwości nie budzi, natomiast sporna jest pomiędzy podatnikiem a organem prawna ocena prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy upol dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że wykorzystywanie gruntów leśnych do działalności gospodarczej skutkuje ich opodatkowaniem według najwyższej stawki także w sytuacji, gdy na gruntach jest prowadzona także działalność leśna. Nie było zatem podstaw do zastosowania art.2a Op. Dodatkowo nadmienić należy, że ww. przepis obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., bowiem wprowadzony został przez art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz.U.2015.1197) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa. Nie jest więc dopuszczalne stosowanie go do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2016 r.

Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy upol obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jest to zmiana w treści art.1a ust.2a, polegająca na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 ustawy upol, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu:

"2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.".

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu.

Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy upol są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 oraz 9 ustawy upol obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r., dlatego należało zastosować przepisy ustawy upol (przepisy prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Argumenty przedstawione w skardze, wskazujące na zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu, byłyby zasadne w sytuacji, gdyby dotyczyły zmiany przepisów o charakterze proceduralnym. Powołany w skardze przepis art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) mówi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jest oczywiste, że powinna to być ustawa podatkowa w stanie prawnym na okres, w którym kształtował się stan faktyczny. W rozpoznawanej sprawie jest to 2015 r.

Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ppsa.