Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 394/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. odstępuje od zasądzenia na rzecz skarżącego J. P. zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 31 sierpnia 2015 r. określającą J. P. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 16.373 zł i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 15.535 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący w dniu 16 sierpnia 2011 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą A, którą rozpoczął 1 września 2011 r. Jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych a jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazał sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Natomiast zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożył 19 listopada 2013 r. – co miało miejsce po otrzymaniu zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej - dokonując rejestracji w zakresie podatku VAT z dniem 11 listopada 2012 r. W pozycji numer 35 zgłoszenia VAT-R jako okoliczność określającą powstanie obowiązku podatkowego wskazał utratę zwolnienia wynikającą z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.t.u." Deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2013 r. złożył w dniu 2 stycznia 2014 r. wykazując w niej, po stronie podatku należnego, dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w wysokości netto 18.248 zł, podatek VAT 4.197 zł, a po stronie podatku naliczonego kwotę 838 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych. W rezultacie kwota zobowiązania wyniosła 3.359 zł. W dniu 8.01.2014 r. złożona została korekta deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której została zmieniona tylko kwota w poz. 41 na wartość 3.645 zł. Deklaracje VAT-7 podatnik sporządził – w zakresie podatku należnego - w oparciu o ewidencję przychodów prowadzoną dla potrzeb podatku dochodowego.

W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń skarżącego wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, a następnie wszczętego w jej wyniku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik oferował w sklepie internetowym na portalu [...] sprzedaż towarów (głównie sprzętu elektronicznego) pochodzących z [...]. Obrót z tej sprzedaży ewidencjonował od 17 maja 2012 r. do 18 listopada 2013 r. przy użyciu kasy rejestrującej, według stawki 23%. Nie prowadził jednak ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym ewidencji zakupów. Wartość brutto widniejącą na dobowych raportach z kasy fiskalnej wpisywał według daty wydruku do ewidencji przychodów za poszczególne miesiące, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. W trakcie kontroli podatnik przedłożył dwie prowadzone ewidencje przychodów. Pierwsza z nich zawierała wpisy całości uzyskiwanych przychodów otrzymanych od kupujących na [...], zaś druga wpisy kwot określonych jako opłaty za zamówienie towaru.

Podatnik słuchany w charakterze strony w dniu 3 grudnia 2013 r. podał, że w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, polegającą na dokonywaniu na rzecz i w imieniu kupującego zamówień sprzętu elektronicznego od producentów lub przedstawicieli handlowych z [...]. Firma zajmowała się pośrednictwem w zamawianiu tych towarów u producentów [...] na rzecz kupujących na portalu [...]. Oferty wystawiane były w sklepie internetowym pod nazwą [...] oraz [...], a towar był wysyłany do kupujących bezpośrednio z [...]. Przedłożył przy tym stosowany w prowadzonej działalności Regulamin, który określał zasady wykonania usług na rzecz kupującego przez jego firmę, według którego: 1) Sprzedawca to producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium [...] będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika, odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji, 2) Kupujący to osoba fizyczna, która skorzystała z opcji "Kup teraz" i zleciła usługę pośrednictwa w zamówieniu towaru od Sprzedawcy, 3) Pośrednik to firma A, która w imieniu i na rzecz Kupującego dokonuje zamówienia towaru od Sprzedającego.

Odnośnie pełnomocnictwa zapisano, że jest ono udzielane automatycznie przez użytkownika [...] dla firmy A w brzmieniu: "Udzielam Firmie A pełnomocnictwa do zakupu w moim imieniu i na moją rzecz oraz opłacania w moim imieniu ceny i kosztów przesyłki towaru opisanego na stronie przedmiotu. Zezwalam także na przekazywanie sprzedawcy towaru w moim imieniu otrzymanych ode mnie środków pieniężnych. Pełnomocnictwo to jest przeze mnie udzielane w momencie skorzystania przeze mnie z opcji "Kup teraz" na stronie przedmiotu, zgodnie z regulaminem [...]."

Ponadto Regulamin określał, że "przedmiotem usługi jest organizacja zamówienia produktu oferowanego w serwisie [...] na aukcji u producenta za granicą w imieniu kupującego. A zobowiązuje się do zamówienia towaru na rzecz kupującego, stającego się importerem towaru, w cenie, na którą składa się: koszt towaru pomniejszony o rabat udzielony przez Sprzedawcę firmie A oraz opłata za usługę zamówienia towaru na rzecz Kupującego pobierana przez A. A nie jest importerem przedmiotu zamówienia (...). Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy. Sprzedającym jest firma wysyłająca towar i jest odpowiedzialna za wysyłkę oraz procedurę reklamacji i wystawienie dokumentów zakupu towaru. A świadczy usługi tylko i wyłącznie na rzecz osób prywatnych. Do każdej sztuki należy doliczyć osobno koszty wysyłki. Towar jest wysyłany bezpośrednio od sprzedającego na adres wskazany przez klienta. Jako że towar wysyłany jest spoza UE, kupujący może zostać obciążony dodatkowymi opłatami (cło, VAT 23%). W przypadku wystąpienia dodatkowych opłat celnych i podatku VAT, obowiązek ich uiszczenia spoczywa na Kupującym. Oferta nie jest skierowana do firm. Rachunek wystawiamy na kwotę, która stanowi różnicę między środkami pieniężnymi przekazanymi sprzedawcy, a ceną towaru. Pieniądze za produkt są przekazywane tylko w imieniu Kupującego. "

W celu ustalenia rzeczywistego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, w tym m.in. ze źródeł osobowych, dokonując ponownego przesłuchania podatnika w dniu 30 lipca 2014 r., jego żony – E. P. w dniach 4 grudnia 2013 r. i 30 lipca 2014 r., syna – P. P. w dniu 24 lutego 2014 r. oraz części osób spośród kupujących na portalu [...] towary oferowane przez firmę A. Pozyskano także informację od B Sp. z o.o. w [...] co do zawartych przez podatnika transakcji sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 i 2013 roku.

Z okoliczności stanu faktycznego stwierdzonego na podstawie zebranych dowodów wynikało, że zapłatę za towar kupujący przelewali na rachunki bankowe podatnika, a w cenie towaru, która była przez niego kalkulowana, zawarta była wyłącznie opłata za towar oraz koszt jego wysyłki. Także sam podatnik wystawiał kupującym paragony z kasy fiskalnej, w których ujmował całą kwotę transakcji sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem serwisu [...], na którą składała się cena towaru wraz z podatkiem VAT oraz koszt jego wysyłki, przy czym sama przesyłka towaru dokonywana była z [...] bezpośrednio na wskazany przez niego adres podany przez kupującego na [...] przy zawieraniu transakcji.

Podatnik nie zawierał umów z kontrahentami z [...], z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywał od nich prowizji. Według wystawionych paragonów cała wartość podlegała 23% stawce VAT. Podatnik przedstawił przelewy bankowe wskazujące, że środki pieniężne otrzymywane od kupujących na [...] przekazywane były następnie na konto bankowe syna P. P., który następnie, po zamówieniu towaru w serwisie [...] uiszczał z nich należności na rzecz [...] kontrahentów. Z kolei dane otrzymane od B Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży przez podatnika towarów handlowych (w tym: ID aukcji, nazwę, liczbę sprzedanych przedmiotów, datę zakończenia aukcji, cenę i ewentualny zwrot prowizji) świadczyły, że dokonał on: w 2012 roku łącznie 1.282 transakcji, w tym 590 zakończonych aukcji, oraz w 2013 r. 692 pozycje zakończonych aukcji.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący działając we własnym imieniu i na własny rachunek był faktycznym sprzedawcą oferowanych na [...] towarów pochodzących z [...], które były zamawiane i nabywane dla celów działalności gospodarczej podatnika przy pomocy syna na serwisie [...].

Jednocześnie w oparciu o przeprowadzoną analizę wpływów na rachunki bankowe podatnika organ ustalił, że w dniu 3 lipca 2012 r. skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 u.p.t.u., osiągając w tym dniu obrót w wysokości 150.588,46 zł, czyli w kwocie wyższej o 588 zł ponad określony tym przepisem limit 150.000 zł. Skutkiem powyższego przyjęto, że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w zakresie handlu towarami na portalu [...] podlegała, począwszy od 3 lipca 2012 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tym też dniem skarżący stał się podatnikiem VAT zobowiązanym do prowadzenia ewidencji wymaganych do potrzeb tego podatku, składania deklaracji podatkowych i regulowania zobowiązań z tego tytułu, których to warunków nie spełnił.

Uznając, że dane wynikające z wpływów na rachunki bankowe skarżącego pozwalały na zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p., organ jako podstawę opodatkowania przyjął obrót, ustalony jako suma pełnych kwot uzyskanych od kupujących (które wpłynęły na konto podatnika), po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom (za sierpień 2013 r. w kwocie 1.444 zł). W kontrolowanym okresie rozliczeniowym obrót brutto wyniósł 87.558 zł, co obliczono następująco: 89.001,52 zł (180,19 zł+18.811,33 zł+70.010 zł) – co stanowiło obrót od 1 do 31 sierpnia 2013 r., który następnie pomniejszono o kwotę 1.444 zł stanowiącą wielkość zwrotów dokonanych w tym miesiącu. Należny podatek obliczony przy zastosowaniu metody "w stu" stanowił kwotę 16.373 zł (87.558 zł x 23/123), wartość netto obrotu wyniosła 71.185 zł (87.558 zł – 16.373 zł).

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 , art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i ust. 3, art. 113 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej określana jako "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 16.373 zł.

W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jak również naruszenia prawa materialnego: art. 30 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 4 tego przepisu i w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 33c u.p.t.u. w zw. z art. 65a ustawy - Prawo Celne i art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na kwotę 15.535 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie przytoczył istotne dla sprawy okoliczności związane z prowadzaniem przez skarżącego w badanym okresie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług handlu detalicznego oraz sprzedaży przez sklep internetowy, w ramach której za pośrednictwem [...] dokonywał on sprzedaży wysyłkowej sprzętu elektronicznego (m.in. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) od [...] producentów z wykorzystaniem serwisu [...].

Szczegółowych informacji związanych z przebiegiem przedmiotowych transakcji udzielił przesłuchany w charterze świadka syn skarżącego P. P., który, według jego zeznań, zajmował się czynnościami związanymi z wyszukiwaniem interesującego towaru na portalu [...], a następnie ustalaniem jego ceny i oferowaniem jego sprzedaży na aukcjach [...] oraz w sklepie internetowym. Z uwagi na znajomość języka angielskiego to on w imieniu skarżącego zajmował się kontaktami z kontrahentami [...] oraz organizacją zakupów od nich towarów sprzedawanych nabywcom z portalu [...], a także obsługą gwarancyjną nabywanych towarów (m.in. przekazywał uszkodzone produkty do dostawcy [...]). Procedura sprzedaży wyglądała tak, że wyszukiwano za pośrednictwem strony [...] produkty, którymi mógłby się zainteresować klient, a następnie wystawiano stosowną ofertę na portalu [...] oraz w sklepie internetowym. Po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce oraz otrzymaniu od niego zapłaty, z konta firmowego skarżącego pieniądze przelewane były na konto jego syna, z uwagi na fakt, iż posiadał on kartę walutową, która nie powodowała podwójnego przewalutowania, a w konsekwencji pozwalała na zaoszczędzenie środków. Następnie syn kupował z własnego konta walutę w postaci [...], która była transferowana do sprzedawcy w [...]. Czynności te były dokonywane średnio około trzy razy w tygodniu, w zależności od ilości dokonywanych transakcji. Cena towaru była ustalana po uprzednim sprawdzeniu rynku, kursów walut oraz marży [...], przy czym nie była ustalona stała marża i kształtowała się ona w wysokości około 20% w odniesieniu do wszystkich produktów.

Po dokonaniu zakupu towaru na portalu [...] u [...] sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, sprzedawca ten dokonywał następnie wysyłki nabytego towaru bezpośrednio na adres wskazany przez nabywcę towaru na portalu [...], w ramach aukcji prowadzonej przez skarżącego.

Z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka małżonki skarżącego E. P. wynikało, że w cenie towaru oferowanego przez firmę A na portalu [...] zawarta była wartość towaru i opłata za jego zamówienie. Wysokość tak ustalonej opłaty kształtowała się w granicach 10% - 30% wartości oferowanego produktu (tak w zeznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r.). Z kolei w zeznaniu z dnia 30 lipca 2014 r. wskazała, że cena była określana na podstawie przelicznika z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. Płatności za zakupiony towar klienci kupujący na portalu [...] dokonywali za pośrednictwem przelewów bankowych na konto firmy A. Nabywcy towaru wystawiany był paragon z kasy fiskalnej, w którym ujmowana była cała kwota transakcji sprzedaży dokonanej za pośrednictwem serwisu [...]. Świadek zeznała też, iż paragony wysyłane były kupującym listem zwykłym, zaś rachunki uproszczone e-mailem. Pieniądze na konto syna w polskiej walucie były przelewane orientacyjnie, w wartości przybliżonej do ilości zamówień w danym dniu. Jak ustalono w toku postępowania, na paragonach fiskalnych wykazywana była cała kwota uzyskiwana od kupującego, opodatkowana według stawki VAT 23%, na co wskazują dobowe i miesięczne raporty.

W oparciu o ogólnodostępne w Internecie informacje organ przywołał zasady dokonywania zakupów za pośrednictwem zagranicznego serwisu [...], tj. konieczność dokonania rejestracji się na tym serwisie, podania danych indentyfikacyjnych, potwierdzenie adresu wysyłki przy składaniu zamówienia oraz dokonanie zapłaty, potwierdzenie realizacji zamówienia przez sprzedającego. Obowiązki sprzedawcy z [...] sprowadzają się natomiast do spakowania sprzedanego towaru i jego wysyłki. Ewentualną reklamację składa kupujący i to na nim ciążą wszystkie obowiązki związane ze zwrotem czy reklamacją towaru. W rezultacie organ wskazał, że z opisu działania [...] wynika jednoznacznie, iż jest to portal, na którym osoba posiadająca konto dokonuje zakupu towarów na własny rachunek.

Powyższe oraz fakt, że skarżący nie zawierał żadnych umów z przedsiębiorcami [...], nie otrzymywał od nich prowizji od transakcji i nie prowadził faktycznej współpracy w zakresie usług pośrednictwa z dostawcami z [...], przemawiało według organu za uznaniem, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży towarów pochodzących z [...] we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie w ramach pośrednictwa. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, jak twierdził skarżący, że świadczył on jedynie usługi polegające na pośrednictwie w oparciu o model logistyczny dropshippingu.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że polski system prawny nie reguluje instytucji "dropshippingu". W piśmiennictwie terminem tym określa się przyjęty w praktyce model logistyczny sprzedaży przez Internet polegający na przeniesieniu wysyłki towaru na dostawcę. Polega to na współpracy między e-sklepem (sklepem internetowym), a dostawcą, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem swojego sklepu internetowego dostawcy, paczka jest wysyłana z hurtowni bezpośrednio do klienta detalicznego. Taki rodzaj współpracy nie jest uregulowany wprost w przepisach. Znane są dwie odmiany organizacji sprzedaży w sklepie internetowym występujące pod nazwą "dropshipping": jako pośrednictwo w sprzedaży oraz sprzedaż we własnym imieniu. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Właściciel sklepu internetowego zawiera umowę sprzedaży z klientem detalicznym i odpowiada w sprawach takich jak odstąpienie od umowy lub reklamacja. Także na jego dane wystawiany jest dowód sprzedaży dla klienta. E-sprzedawca w rzeczywistości kupuje towar od hurtowni, która wystawia i przesyła mu fakturę, a następnie w swoim imieniu sprzedaje asortyment klientom w swoim sklepie.

Jeżeli natomiast zawarta jest umowa współpracy z dostawcą (co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca), to podatnik (właściciel sklepu internetowego) świadczy usługi w zakresie pośrednictwa handlowego (pośrednictwo w sprzedaży). W tej sytuacji nie prowadzi on sprzedaży towarów we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, zaś jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu o należną mu prowizję za usługę pośrednictwa.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do definicji terminu "pośrednictwo" zawartej w Słowniku języka polskiego PWN i na tej podstawie stwierdził, że przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Zdaniem organu, w realiach rozpatrywanej sprawy nie można było uznać świadczonych przez stronę usług za pośrednictwo w powołanym wyżej znaczeniu. Kupujący na [...] zawierali umowę z podatnikiem za pomocą opcji "kup teraz" i nie mieli oni żadnego wpływu ani na wartość kupowanego towaru, ani na wysokość opłaty za zamówienie dla sprzedającego, czyli skarżącego. O cenie towaru wystawianego na [...] decydował wyłącznie podatnik. Cena ta była określana na podstawie przelicznika dolara z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. Stąd nie można mówić o zawieraniu z klientami umów o świadczenie usług pośrednictwa. Poza tym, głównym przedmiotem zamówienia klienta poprzez licytacje czy opcję "kup teraz" był towar, a nie usługa pośrednictwa. Klient nabywał zatem konkretny towar, a nie usługę pośrednictwa w zamówieniu tego towaru u innego, nieskonkretyzowanego sprzedawcy.

Według organu, dokonanych ustaleń w zakresie charakteru działalności strony nie podważył również przedłożony Regulamin zamieszczony na aukcjach [...], w którym zawarto m.in. zapisy definiujące Sprzedawcę, Kupującego i Pośrednika. Zdaniem organu odwoławczego, samo udostępnienie kupującym ww. Regulaminu nie świadczy o prowadzeniu przez skarżącego działalności polegającej na pośrednictwie. Treść Regulaminu nie przesądza bowiem o rzeczywistym charakterze faktycznie dokonywanych działań i nie może być wyłączną podstawą oceny ich konsekwencji prawno-podatkowych. W rzeczywistości to skarżący był sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu [...], których nie zamawiał jako pośrednik kontrahenta z [...], ale nabywał na serwisie [...] na potrzeby własnej działalności, o czym świadczą: brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa, nieotrzymywanie prowizji od [...] dostawców, określanie przez podatnika ceny towaru poprzez dodawanie do ceny zakupu opłaty za zamówienie (mającej charakter marży), wystawianie przy sprzedaży paragonu z kasy fiskalnej na całą wartość sprzedaży za pośrednictwem portalu [...]. Zatem to podatnik, będąc finalnym sprzedawcą, dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy. Czynności dokonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać za pośrednictwo handlowe oparte o model logistyczny dropshippingu czy też inną formę pośrednictwa. Organ zwrócił uwagę na nieścisłości między zapisami Regulaminu a stanem faktycznym. Z jednej bowiem strony zawarto w nim zapis, że reklamację realizuje sprzedający, a z drugiej strony obsługą gwarancyjną zajmował się podatnik, który decydował, czy w ramach reklamacji towar był zwracany [...] kontrahentowi. Kolejną niespójnością było to, że podatnik określił wprawdzie w Regulaminie, iż świadczy na rzecz kupującego usługę polegającą na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy do dostawcy, ale w rzeczywistości kupujący nie znał wysokości opłaty za zamówienie (usługę), nie została ona wskazana w Regulaminie. Kupował towar za określoną w aukcji konkretną cenę, na którą składał się koszt towaru pomniejszony o rabat udzielony przez sprzedawcę jego firmie oraz opłata za zamówienie, przy czym na wysokość ceny podanej kupującemu nie miał wpływu również rabat (o którym mowa w Regulaminie) udzielany niekiedy podatnikowi przez sprzedawcę [...]. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że treść tego Regulaminu, w tym wskazane w nim definicje, nie przystają do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, z którego wynika, że skarżący zajmował się w rzeczywistości sprzedażą towarów, a nie świadczył usługi pośrednictwa.

Z uwagi na tak ustalony charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej istniały podstawy do zakwalifikowania obrotów uzyskanych przez skarżącego jako obrotów z działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek – które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z momentem utraty zwolnienia podmiotowego, czyli przekroczenia w proporcji do prowadzonego okresu działalności gospodarczej kwoty 150.000 zł. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, podatnik od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej (1 września 2011 r.) korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Dane z rachunków bankowych podatnika, stwierdzające wpływy środków zapłaconych przez kupujących, pozwoliły na ustalenie, że z dniem 3 lipca 2012 r. doszło do przekroczenia kwoty limitu sprzedaży (150.000 zł) uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., skutkiem czego powstała w tym dniu kwota nadwyżki ponad ten limit, wynosząca 588 zł, która wraz z pozostałymi wpływami w tym miesiącu podlegała już opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnik stał się od tej pory czynnym podatnikiem tego podatku. Mimo utraty zwolnienia podmiotowego nie dopełnił on jednak obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7 (zarejestrował się jako podatnik VAT czynny dopiero z dniem 11 listopada 2012 r., po otrzymaniu zawiadomienia o kontroli podatkowej).

Akceptując stanowisko organu I instancji co do zaistnienia w sprawie przesłanek umożliwiających odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., Dyrektor Izby podzielił również ustalenia dotyczące przyjętej wartości obrotu brutto za sierpień 2013 r. (87.558 zł), oparte na analizie wpływów na rachunki bankowe podatnika, pomniejszonych o kwoty zwrócone klientom z tytułu zwrotów czy rezygnacji z aukcji i w konsekwencji za prawidłowe uznał określenie skarżącemu podatku VAT należnego za omawiany okres rozliczeniowy w wysokości 16.373 zł. Jednakże zwrócił uwagę, że organ I instancji w wydanej decyzji pominął wielkości wynikające ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 odnośnie podatku naliczonego zadeklarowanego w wysokości 838 zł, co znalazło potwierdzenie w przedłożonych przez podatnika, na żądanie organu, kserokopiach duplikatu faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2013 r. i z dnia 22 sierpnia 2013 r. potwierdzających odpowiednio: zakup usługi pośrednictwa – usług [...] (podatek VAT 815,52 zł) i zakup usługi domeny (podatek VAT 22,77 zł). Wobec tego wyliczony przez organ I instancji podatek należny pomniejszono o kwotę podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach zakupu w łącznej wysokości 838 zł, przez co kwota podatku należnego za ten miesiąc wyniosła 15.535 zł. Weryfikacja rozliczenia we wskazanym zakresie nie wpłynęła jednak, co podkreślił organ, na zmianę oceny zasadniczej kwestii spornej w tej sprawie, a mianowicie uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność handlową, a nie za usługi pośrednictwa w logistycznym modelu dropshippingu czy innej tego rodzaju usługi.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji nie stwierdził naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszystkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odniósł się przy tym do twierdzeń strony, dokonując analizy każdego dowodu. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu. W sprawie przesłuchano szereg świadków, a także zwrócono się o wyjaśnienia do różnych instytucji, tj. C S.A. w [...], D S.A., E S.A., B Sp. z o. o., firm kurierskich. Na podstawie zgromadzonych dowodów poddanych swobodnej ocenie stosownie do art. 191 O.p., prawidłowo ustalono stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu I instancji odpowiadało wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Za niezasadne uznano też podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora Izby, w sprawie prawidłowo przyjęto jako podstawę opodatkowania obrót uzyskany ze sprzedaży towarów według wpływów na rachunki bankowe, stosownie do art. 29 u.p.t.u. Nie miał zatem zastosowania wskazywany przez stronę art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, który określa podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze, którą stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze kwota prowizji (...). Z tego względu za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne określenie daty utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług, a tym samym art. 99 ust. 12 oraz art. 30 w związku z art. 29 u.p.t.u. Odnośnie zarzutów, że uiszczanie należności celno - podatkowych z tytułu importu leżało w gestii kupujących, czego skutkiem może być dwukrotne opodatkowanie tych samych towarów, organ stwierdził, iż kwestia należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, a ponadto podatek VAT uiszczany z tytułu importu towarów nie jest tym samym podatkiem VAT, który uiszczany jest z tytułu sprzedaży na terenie kraju. Wprawdzie mogą dotyczyć opodatkowania tego samego towaru, jednakże dotyczą różnych zakresów opodatkowania, czyli z tytułu zakupu towaru z zagranicy (importu) oraz sprzedaży krajowej. W przypadku podatników dokonujących importu towarów, kwota podatku wynikająca z dokumentu celnego stanowi kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u., co oznacza, że czynny podatnik VAT nie ponosi ciężaru tego podatku, bowiem wysokość podatku należnego jest równa wysokości podatku naliczonego. Z tych powodów organ uznał za niemające wpływu na wynik sprawy przedłożone dokumenty potwierdzające sporadyczne dokonanie zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz) przez kupujących Z tych samych względów za niezasadny uznano również wniosek o przeprowadzenie dowodu z będących w posiadaniu Urzędów Celnych dokumentów potwierdzających dokonanie zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz) przez kupujących na okoliczność uiszczania przez nich w okresie od lipca 2012 r. do listopada 2013 r. podatku od towarów i usług z importu. Dowody te dokumentują bowiem zapłatę podatku VAT z tytułu importu, którym obciążono klienta ostatecznego, a zatem nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie sprzedaży krajowej dokonywanej przez skarżącego. Natomiast odnosząc się szczegółowo do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1/4512-319/15-2/AW (z dnia 29 kwietnia 2015 r.), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 13.01.2012 r., nr ILPB1/415- 1183/11-2/TW) i w Bydgoszczy (z dnia 22.05.2014 r., nr ITPB1/415-188/14/WM) organ stwierdził, że nie mogą one mieć zastosowania w sprawie, bowiem dotyczą odmiennych stanów faktycznych (w interpretacjach tych w opisie stanu faktycznego wnioskodawcy wskazują, że świadczą rzeczywiste usługi pośrednictwa i z tego tytułu wystawiają faktury zagranicznym kontrahentom).

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania:

a) art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez błędną interpretację zdarzeń gospodarczych, przyjętą do ustalenia stanu faktycznego, i w konsekwencji prowadzącą do zawyżenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a która polegała na uznaniu usług świadczonych przez podatnika polegających na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu za działalność handlową, a nie za działalność usługową, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organu podatkowego, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 30 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 4 tego artykułu w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zawyżenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskutek uznania przez organ odwoławczy usług dropshippingu świadczonych przez skarżącego za działalność handlową, a nie za działalność usługową,

b) art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33c u.p.t.u. w związku z art. art. 65a ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858) poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych towarów - u kupującego z jednej strony, a z drugiej strony u skarżącego jako pośrednika (pełnomocnika kupującego),

c) art. 99 ust.12 u.p.t.u. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika ze złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. W szczególności zakwestionowano ocenę organów o charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności jako polegającej na sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy działalność ta w rzeczywistości dotyczyła świadczenia usług pośrednictwa handlowego poprzez aukcje internetowe w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem, co miała potwierdzać treść Regulaminu określającego zasady wykonywania zamówienia towaru za pośrednictwem firmy A, a zwłaszcza zawarte w nim definicje Sprzedawcy, Kupującego, Pośrednika i Pełnomocnictwa oraz zapisy określające przedmiot usługi jak też postanowienia dotyczące sposobu świadczenia usług.

Działając w oparciu o powyższy Regulamin skarżący organizował przedmiotowe transakcje w ten sposób, że w pierwszej kolejności nawiązywał kontakt z dostawcą z zagranicy, od którego otrzymywał listę produktów, ceny, warunki, itp., a następnie wystawiał produkty na aukcjach internetowych. Kupujący, który dokonał zakupu na aukcji internetowej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego skarżącemu, przelewał środki pieniężne na konto bankowe skarżącego, w trakcie aukcji sprzedający (dostawca towaru) pozostawał nieujawniony. Po zakończeniu aukcji skarżący składał zamówienie u sprzedającego znajdującego się na terytorium [...], będącego jednocześnie dostawcą towaru z zagranicy na rzecz kupującego i przelewał zapłatę pomniejszoną o wartość jego wynagrodzenia - prowizję, ze wskazaniem kupującego, który dokonał zakupu na aukcji towaru oraz jego adresu, jako adresu odbiorcy. Dostawa towaru przez sprzedającego odbywała się z pominięciem firmy skarżącego, bezpośrednio na adres kupującego, a wszelkie formalności celne (w tym opłaty związane z cłem oraz podatkiem VAT) załatwiane były przez kupującego, jako importera towaru, co potwierdzają dowody przedłożone w toku postępowania podatkowego w postaci zgłoszeń celnych złożonych przez kupujących oraz korespondencji mailowej w tym zakresie.

Tym samym, zdaniem skarżącego, świadczył on na rzecz kupującego usługi pośrednictwa handlowego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, pośredniczył tylko w płatnościach i zamówieniach, nie stawał się też właścicielem towaru, nie uzyskiwał faktur ani rachunków potwierdzających zakup od sprzedającego. Pośrednicząc w zamówieniach skarżący nie działał jako importer, bowiem nie sprowadzał towaru na własny rachunek, ale pomagał jedynie nabyć towar kupującemu od zagranicznego sprzedawcy. Należności celno-podatkowe kupujący uiszczali we własnym zakresie. Skarżący na potwierdzenie uiszczania tych należności przez kupujących wystąpił do nich o przesłanie dokumentów potwierdzających dokonanie przez nich zgłoszeń celnych-obrót pocztowy oraz dowodów uiszczenia należnych opłat celnych i podatku od towarów i usług. Otrzymane dokumenty zostały przedłożone w trakcie postępowania podatkowego w organie I instancji, jednakże bezpodstawnie je pominięto. Również organ odwoławczy, mimo zgłoszonego wniosku, odmówił przeprowadzenia dowodu z tych zgłoszeń celnych na okoliczność uiszczania podatku VAT przez kupujących.

Pełnomocnik argumentował, że wbrew stanowisku organów skarżący nie prowadził działalności handlowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz świadczył usługi pośrednictwa w zakupie w oparciu o model logistyczny dropshippingu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowiła jedynie kwota należna za wykonaną usługę, czyli prowizja, będąca różnicą pomiędzy kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą przekazaną sprzedawcy. Zawyżając obrót poprzez przyjęcie całej kwoty otrzymanej od kupującego organy naruszyły art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik przywołał w skardze przykład interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izb Skarbowych w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2015 r., nr ITPB1/4511-692/15/WM, która, jego zdaniem, stanowi dokładne odzwierciedlenie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie niniejszej i która potwierdza zasadność jego stanowiska, jak też powtórnie przywołał przytoczone już wcześniej przykłady interpretacji indywidualnych (m.in. z 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-319/15-2/AW, z 13 stycznia 2012 r. nr ILPB1/415-1183/11-2/TW oraz z 22 maja 2014 r. nr ITPB1/415-188/14/WM), w których organ ten w podobnych, zdaniem strony, stanach faktycznych, uznawał świadczone usługi za pośrednictwo handlowe. Według skarżącego przyjęcie, że nie świadczył on usług pośrednictwa z uwagi na brak pisemnych umów w tym zakresie z kontrahentami z [...], stanowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. z 2000 r., Nr 22, poz. 271 ze zm.), regulującej m.in. kwestię "umów zawieranych na odległość", których zawarcie nie wymaga formy pisemnej.

Przewidziana zatem na portalu [...] opcja "Kup teraz" dochodzi do skutku poprzez jej zaznaczenie, lub upływ ustalonego czasu licytacji. Konsekwencją jest obowiązek uregulowania przez kupującego należności na wskazane przez sprzedającego konto bankowe. Przy czym prowizja skarżącego należna była od kupującego, czyli ostatecznego nabywcy z Polski, a nie od zagranicznego sprzedawcy. Zdaniem skarżącego, wynikająca z art. 353.1 k.c. zasada swobody umów pozwala na takie ułożenie stosunku prawnego, że prowizja jest należna od kupującego, czyli ostatecznego nabywcy z Polski. Skarżący podtrzymał również stanowisko, że do utraty zwolnienia podmiotowego z podatku VAT doszło nie w lipcu 2012 r., jak przyjęły organy, lecz w dniu 11 listopada 2012 r., gdyż dopiero wtedy wartość otrzymanych prowizji przekroczyła wysokość limitu 150.000 zł. Wprawdzie skarżący wystawiał paragony z kasy fiskalnej, w których ujmował całą kwotę otrzymanych środków pieniężnych od kupującego na potwierdzenie ich otrzymania, jednakże zaistniała po jego stronie w tej kwestii nieprawidłowość nie ma wpływu na sam charakter dokonywanych czynności pośrednictwa. Nie ma też znaczenia, iż otrzymywał on od kupującego całą kwotę należną ze sprzedaży, gdyż jedynie pośredniczył w przekazywaniu pieniędzy (pozostałą po potraceniu należnej mu prowizji kwotę przelewał podmiotowi zagranicznemu). Nie był stroną transakcji kupna-sprzedaży towaru, nie ponosił wydatków na zakup towaru, a tym samym nie otrzymywał faktur/rachunków dokumentujących ich zakup i tym samym, nawet gdyby je posiadał, nie miał podstaw prawnych do ujęcia obcych faktur w rejestrach dla celów podatku VAT.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący powtórzył argumentację, że podstawa opodatkowania winna zostać określona na zasadach określonych w art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w związku z ust. 1 pkt 4, a nie, jak przyjęły organy, na podstawie art. 29 tej ustawy. Przedstawiając regulacje dotyczące opodatkowania importu towarów doręczanych w formie przesyłek za pośrednictwem poczty podtrzymał stanowisko, że to kupujący są odpowiedzialni za wszystkie należności celno-podatkowe z tego tytułu, wobec czego określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług organ podatkowy doprowadził w zaskarżonej decyzji do podwójnego opodatkowania tym podatkiem tego samego towaru. Wskazał również na naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do zawyżonego przez organ podatkowy obrotu obliczonego na podstawie wysokości wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego od kupujących, zamiast na podstawie wysokości uzyskanych prowizji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 27.02.2017 r. pełnomocnik skarżącego, uzupełniając zarzuty skargi, wskazał dodatkowo na naruszenie przez organ art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę 352 zł brutto (netto: 286,18 zł, podatek VAT: 65,82 zł), która to kwota nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. Powyższa kwota stanowiła przeksięgowanie środków własnych na rachunek bankowy prowadzony przez [...] w wysokości 352 zł, zatem nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Do pisma pełnomocnik załączył wyciąg z protokołu kontroli – strona 81, z którego wynikło, że do podstawy opodatkowania wliczono wartości przelewów dokonanych na rachunek skarżącego prowadzony w [...], w tym kwestionowany przelew tytułem: "P.J., E. [...][...],[...] 57,47 + 114,93+180,19=352 zł".

W odpowiedzi na powyższe pismo, organ wyjaśnił, że wskazana przez pełnomocnika kwota 352 zł została przelana na konto w [...] z rachunku bankowego strony w Banku [...]. Jednakże opis tej transakcji "[...] 57,47 + 114,93+180,19=352 zł" nie wskazywał, że była to wpłata własna podatnika i należy ją utożsamiać z transakcjami opisanymi na rachunku w Banku [...] jako składowa kilku transakcji, które zostały zaksięgowane na tym koncie we wcześniejszych miesiącach, tj. w dniu 21.06.2013 r. w kwocie 57,47 zł, w dniu 10.07.2013 r. w kwocie 114,93 zł, w dniu 5.08.2013 r. w kwocie 180,19 zł, gdzie w opisach tych operacji wskazano: C Spółka Akcyjna rozliczenie odpowiednio: [...] [...], [...] [...],[...] [...].

Na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącego odnośnie spornej kwoty 352 zł ujętej w protokole kontroli na str. 81, pod datą 8 sierpnia 2013 r., wyjaśnił, że nie kwestionuje samego faktu, że kwota ta dotyczy sprzedaży ujętych uprzednio w rozliczeniu rachunku bankowego Banku [...], ale wskazuje, że została ona powtórnie ujęta w podstawie opodatkowania, po dokonaniu jej przelewu na konto skarżącego w [...]. Tym samym doszło do dwukrotnego ujęcia tych samych należności z dwóch kont bankowych, mimo, iż była to tożsama należność za towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, jednakże tylko jeden z podniesionych zarzutów Sąd uznaje za trafny.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej określana jako "p.p.s.a.", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w tej sprawie zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd uznał, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie jednego, wskazanego w piśmie procesowym strony i na rozprawie, elementu stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) i co zostanie opisane w końcowej części uzasadnienia. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze na uwzględnienie nie zasługują.

Jeśli chodzi o zasadniczy przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, to dotyczy on kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez skarżącego, polegających na oferowaniu za pośrednictwem portalu [...] towarów pochodzących od dostawców [...]. Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy czynności te polegały na sprzedaży przez skarżącego we własnym imieniu towarów przez Internet, co powoduje skutki podatkowe w postaci opodatkowania podatkiem VAT obrotu z tej sprzedaży, rozumianego jako całość świadczenia otrzymanego od kupujących - jak przyjęły organy podatkowe - czy też - jak twierdzi skarżący - jego działalność polegała jedynie na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od [...] sprzedawcy, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu [...], na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), czego skutkiem winno być opodatkowanie jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą należną [...] sprzedawcy za towar.

Odnośnie tego zagadnienia zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w ustalonym w stanie faktycznym, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego.

Tym bardziej, że w realiach rozpoznawanej sprawy, przy zaistniałym pomiędzy stronami sporze co do kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez skarżącego, to właśnie ustalenia faktyczne co do rzeczywistego przebiegu transakcji, a mianowicie począwszy od sposobu wystawiania towarów na portalu [...], poprzez przyjętą formę zakupu towaru, jego cenę, formę zapłaty wraz z kosztami wysyłki, sposobu realizacji transakcji poprzez [...] portal aukcyjny [...] aż po dostawę towaru do końcowego nabywcy, mają decydujące znaczenie dla dalszej prawnopodatkowej oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W odróżnieniu zatem od przywoływanych w skardze interpretacji podatkowych dotyczących sposobu opodatkowania usługi pośrednictwa w zakupie w oparciu o model logistyczny dropshippingu, w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i obecnie Sąd, obowiązane były do dokonania oceny nie samych założeń, według których skarżący zamierzał realizować wystawiane na portalu [...] aukcje towarów, ale obowiązane były ocenić rzeczywisty charakter (przebieg i realizację) transakcji oraz ich skutki podatkowe w zakresie podatku VAT.

Z tych też powodów przedmiotem dalszych rozważań musiała stać się ocena, czy rzeczywistym (a nie zamierzonym) działaniom skarżącego można przypisać wskazywany przez niego rodzaj działalności, a mianowicie świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży.

Z analizy zarzutów skargi wynika, że skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Jego zdaniem dokonały one błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych przyjętych do ustalenia stanu faktycznego, co było konsekwencją nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych oraz dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, która, będąc domeną organu podatkowego, uwzględnia reguły logicznego wnioskowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu – z zastrzeżeniem, że czynione obecnie uwagi i rozważania dotyczą kwalifikacji podatkowoprawnej czynności realizowanych przez skarżącego - organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy zasadnie stwierdzając, że czynności te, wykonywane w ramach prowadzonej działalności, nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarami. Postępowanie dowodowe w tym wątku sprawy zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 O.p.

Z przyjętych przez organy podatkowe i niekwestionowanych (w tym zakresie) przez skarżącego okoliczności stanu faktycznego wynikało, że podatnik oferował do sprzedaży na [...] sprzęt elektroniczny (m.in. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) za określoną z góry kwotę w opcji "Kup teraz". Towar wystawiany na tym portalu był zamawiany u [...] producentów za pośrednictwem serwisu [...]. Czynnościami związanymi z wyszukiwaniem towaru do sprzedaży na portalu [...], a następnie ustalaniem ceny towaru wystawianego do sprzedaży na portalu [...], zajmował się syn skarżącego, który, jak zeznał, wpierw wyszukiwał za pośrednictwem strony [...] produkty, którymi mógłby się zainteresować klient, a następnie, po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce i otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywał zakupu towaru od [...] producenta. Przesyłki zawierające zamówiony towar wysyłane były przez [...] dostawców bezpośrednio na adres konsumenta, kupującego na portalu [...]. Z chwilą zamówienia towaru i po otrzymaniu numeru nadania przesyłki firma skarżącego wystawiała nabywcy paragon z kasy fiskalnej, w którym ujmowano całą kwotę transakcji sprzedaży. Okolicznością bezsporną w sprawie jest też, że skarżący nie zawierał umów z kontrahentami z [...], z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywał też od nich prowizji. Natomiast, na co sam wskazywał, jako osoba dokonująca transakcji na portalu [...] miał udzielany rabat na zakupy, o który, jak wynika z przedłożonego przez stronę Regulaminu, był pomniejszany koszt towaru wystawianego na portalu [...].

Jak wywodzi skarżący, świadczone przez niego czynności polegały wyłącznie na pośrednictwie handlowym w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu [...] na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu. Jednakże, zdaniem Sądu, opisanych powyżej zdarzeń gospodarczych z uwagi na ich rzeczywisty przebieg nie można było uznać za formę współpracy zwaną "dropshippingiem". Nie ulega wątpliwości, że brak jest w prawie krajowym jakichkolwiek regulacji, które normowałyby wprost ten model sprzedaży, czy też określały, co należy rozumieć przez to pojęcie. Niemniej w praktyce handlowej terminem tym określa się model sprzedaży internetowej, polegający na współpracy między e-sklepem (sklepem internetowym), a dostawcą/hurtownikiem, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem jego sklepu internetowego swojemu kontrahentowi, który wysyła towar bezpośrednio z hurtowni wprost do klienta detalicznego. Fakt, że sklep internetowy nie magazynuje ani nie wysyła towaru do klienta nie oznacza, że nie posiada sprzedawanego przez siebie towaru w znaczeniu prawnym i nie jest za niego odpowiedzialny przed klientem. Zależy to od formy współpracy, jaką podejmują partnerzy: sprzedaży przez sklep we własnym imieniu bądź pośrednictwa. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Jeżeli natomiast forma współpracy polega wyłącznie na świadczeniu pośrednictwa handlowego, to właściciel sklepu internetowego nie prowadzi sprzedaży we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, a jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu otrzymanej kwoty o należną mu prowizję za pośrednictwo.

Terminem dropshipping określa się zatem formę współpracę między e-sklepem a hurtownią i w przypadku opcji pośrednictwa handlowego zawsze stanowi on pośrednictwo w sprzedaży, czyli pozyskiwanie klienta a nie, jak uważa skarżący, pośrednictwo w zakupie. Z pewnością zatem konstrukcja, jaką przyjął skarżący, w której podatnik świadczy na rzecz konsumentów usługi w zakresie pośrednictwa polegającego na ułatwieniu nabycia towarów od podmiotów zagranicznych nie odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "dropshipping".

Dokonując zatem analizy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych w prowadzonej przez skarżącego działalności organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego czynności - jako mających charakter działalności w zakresie handlu towarami i prawidłowo uznały, że czynności te nie spełniały kryteriów do uznania ich za jakąkolwiek formę pośrednictwa.

W celu stwierdzenia, czy dana osoba jest pośrednikiem, należy w pierwszej kolejności ustalić sposób rozumienia terminu "pośrednictwo". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, wobec czego należy posłużyć się jej znaczeniem słownikowym, w myśl którego pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego).

Pomocne w zrekonstruowaniu znaczenia tego pojęcia może być też odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). I tak Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde na tle przepisu art. 13 część B lit. d) pkt 1-5 VI Dyrektywy stwierdził, iż pojęcie "pośrednictwa" zawarte w tym przepisie nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę. Trybunał orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Ponadto Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy [zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy - wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39]."

W ocenie Sądu okoliczności towarzyszące występującym w tej sprawie transakcjom handlowym na linii konsument (kupujący na [...]) - firma skarżącego (sprzedawca) – kontrahent [...] (dostarczający towar na adres wskazany przez skarżącego) prowadzą do wniosku, że działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu [...] na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Co prawda w obrocie gospodarczym istnieje forma działalności oparta na pośrednictwie w nabyciu danych rzeczy, jak przykładowo pośrednicy w handlu nieruchomościami, jednakże pośrednictwo takie odbywa się na zupełnie innych zasadach niż przyjęte przez skarżącego. W takich bowiem przypadkach pośrednik przedstawia klientowi pewną liczbę ofert towaru i to klient decyduje o wyborze oferty i zarazem podmiotu, od którego zamierza nabyć towar. Rolą pośrednika jest zatem przede wszystkim aktywne wyszukiwanie ofert, prowadzenie negocjacji cenowych, ewentualnie przygotowanie i przeprowadzenie obsługi transakcji zakupu. Jednakże to klient zawsze podejmuje decyzję co do wyboru oferty i - umocowując pośrednika do zawarcia w jego imieniu i na jego rzecz umowy kupna–sprzedaży - ma pełną świadomość co do podmiotu, z którym zawiera tę umowę. To również klient ustala, a przynajmniej akceptuje, wysokość wynagrodzenia należnego pośrednikowi za wykonaną usługę, której wysokość winna być określona w umowie pośrednictwa. Tymczasem w przypadku działalności skarżącego prowadzonej na portalu [...] (z punktu widzenia faktycznie podejmowanych działań), pomimo zapisów Regulaminu co do charakteru przedmiotu umowy, jakim miało być wyłącznie świadczenie usługi pośrednictwa, kupujący na wystawianych przez stronę aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru mającego podlegać nabyciu na ich rzecz w ramach usługi pośrednictwa, ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa. O cenie towaru wystawianego na [...], jak wynika z zebranych dowodów, decydował bowiem wyłącznie skarżący. Była ona określana na podstawie przelicznika waluty z dnia zapłaty za towar i "prowizji" za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu.

Skarżący stawiając tezę, że działał w imieniu i na rzecz kupujących, wskazywał na fakt, iż przystąpienie do licytacji lub zakup za pomocą opcji "Kup teraz" wiązało się z akceptacją udostępnionego przez niego Regulaminu i tym samym było równoznaczne ze zleceniem mu usługi pośrednictwa w zamówieniu towaru, na podstawie zamieszczonego w tym Regulaminie pełnomocnictwa o treści: "Udzielam Firmie A pełnomocnictwa do zakupu w moim imieniu i na moją rzecz oraz opłacania w moim imieniu ceny i kosztów przesyłki towaru opisanego na stronie przedmiotu. Zezwalam także na przekazywanie sprzedawcy towaru w moim imieniu otrzymanych ode mnie środków pieniężnych. Pełnomocnictwo to jest przeze mnie udzielane w momencie skorzystania przeze mnie z opcji "Kup teraz" na stronie przedmiotu, zgodnie z regulaminem [...]."

Analizując okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji nie można jednak uznać, by rzeczywiście wykonywane przez skarżącego działania dokonywane w związku z realizacją aukcji wystawianych na [...] odbywały się na warunkach zastępstwa bezpośredniego (przedstawicielstwa), o czym miała świadczyć, jak uważa skarżący, treść opisanego wyżej pełnomocnictwa. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu innej osoby i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niej. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela i w zakresie jego umocowania powoduje powstanie praw lub obowiązków bezpośrednio po stronie reprezentowanego. Podstawą przedstawicielstwa jest umocowanie, czyli uprawnienie do działania w imieniu reprezentowanego z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego i tylko dzięki niemu działanie w cudzym imieniu jest skuteczne. W doktrynie powszechnie akceptuje się obowiązywanie zasady jawności przedstawicielstwa, co oznacza, że przedstawiciel powinien ujawnić fakt działania w cudzym imieniu, by czynność prawna wywołała skutki po stronie reprezentowanego. Może to nastąpić w sposób wyraźny (przez wyraźne oświadczenie, przedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie) lub dorozumiany. Ważne jest, by z całokształtu okoliczności dokonywania czynności prawnej wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego. W sytuacji, gdy przedstawiciel nie ujawnia, że działa w cudzym imieniu, należy przyjąć, że skutki prawne czynności powstają po jego stronie, zaś osiągnięcie skutku w postaci powstania praw czy obowiązków w sferze prawnej reprezentowanego wymaga dokonania dalszych czynności (przelew wierzytelności, przejęcie długu). Oznacza to, że przedstawiciel występuje w takim przypadku jako zastępca pośredni (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, Warszawa 2012).

Z powyższego wynika, że przedstawiciel (zastępca) wyręcza swego mocodawcę w składaniu oświadczeń woli, a także może uczestniczyć w dokonywaniu czynności faktycznych dla zawarcia umowy. Jednak warunki, w jakich skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie pozwalają uznać, że działał on w charakterze przedstawiciela swoich kontrahentów. Podkreślić bowiem należy, że przedmioty oferowane przez skarżącego polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym [...] w dziale sprzedaży. Transakcje dokonywane były na licytacjach lub za pomocą opcji "Kup teraz", czyli tradycyjnych formach sprzedaży online. Skarżący wystawiał kupującym paragony fiskalne, w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, wobec czego nabywca dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Cena przedstawiana przez skarżącego na aukcjach dotyczyła towaru, a nie ceny usługi pośrednictwa, zaś konsument akceptując cenę towaru nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaka faktyczna cena samego towaru. Co więcej, w tej dacie niejednokrotnie nie była jeszcze znana ostateczna cena towaru, za jaką zostanie on nabyty za pośrednictwem strony [...]. Tym samym nie była również znana wartość marży (czy też prowizji jak twierdzi skarżący), skoro stanowić ją miała różnica pomiędzy ceną nabycia towaru na portalu [...] a kwotą uiszczoną już przez nabywcę z portalu [...]. W przypadku umów pośrednictwa wynagrodzenie za taką usługę należy do przedmiotowo istotnych warunków umowy (essentialia negotii) i musi być określone między stronami, a zatem zleceniodawca musi mieć wiedzę o wysokości tego wynagrodzenia co najmniej w dacie zawierania umowy. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że przedmiotem aukcji na [...] była usługa pośrednictwa w nabyciu określonego towaru, skoro w dacie wystawienia oferty, jej zatwierdzenia przez kupującego czy też uiszczenia należności na rzecz skarżącego, de facto znana była jedynie łączna wysokość przysługującej skarżącemu należności za dany towar. Nie wiadomo było, jaka jej część stanowić miałaby prowizję za zakup towaru w imieniu i na rzecz nabywcy (tj. wynagrodzenie za świadczoną usługę), a jaka jego cenę. Skoro, jak wywodzi skarżący, przedmiotem wystawianych przez niego aukcji miała być wyłącznie usługa pośrednictwa, to winna być określona już wówczas w opisie ofert cena tej usługi (kwotowo lub procentowo w stosunku do wartości towaru). Tym bardziej, że wartość transakcji ma wpływ na wysokość prowizji pobieranej przez [...] za transakcje dokonywane za pośrednictwem tego portalu.

Trzeba też zauważyć, że w zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy, czyli [...] producenta, tylko do firmy skarżącego. To on też podejmował decyzje o reklamacji czy też zwrocie należności, który - co istotne - dokonywał z własnego konta bankowego. Jedynie na marginesie można zwrócić uwagę na to, iż przewidziane przez skarżącego zasady reklamacji i zwrotu odnosiły się do samego towaru, a przecież, skoro - jak wywodził podatnik - miał on świadczyć odrębną od sprzedaży towaru usługę pośrednictwa, to również co do niej winny obowiązywać zasady jej reklamacji w sytuacji nienależytego wykonania umowy.

Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności prowadzą zdaniem Sądu do uzasadnionego wniosku, że przedmiotem omawianych transakcji była sprzedaż towarów a nie usługa pośrednictwa, co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji. Istotny jest również sposób dokonania nabycia towarów na portalu [...]. Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń wynika, że towar na potrzeby jego działalności zamawiany był przez pomagającego mu w prowadzeniu tej działalności syna, który był zarejestrowany na portalu [...]. Treść zeznań syna nie wskazuje na działanie skarżącego w charakterze pośrednika. Wynika z nich mianowicie, że to on "wyszukiwał za pośrednictwem strony [...] produkty, którymi mógłby się zainteresować klient. Następnie wystawiał ten towar na portalu [...] oraz w sklepie internetowym. Po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce oraz otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywał zakupu towaru na portalu [...] u sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, sprzedawca zaś dokonywał wysyłki na adres klienta w Polsce". Brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki o tym, by dokonując zamówień syn skarżącego ujawniał przed [...] sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu. Samo bowiem wskazanie jako odbiorcy dostarczanego towaru innej osoby niż dokonująca zamówienie nie jest równoznaczne z tym, że to adresat przesyłki jest jej nabywcą w ramach tej konkretnej transakcji. Można jedynie w tym miejscu zauważyć, że również portal aukcyjny [...] umożliwia kupującym wskazywanie dowolnej osoby, której ma być wysłany nabyty towar.

Również mocno akcentowany przez pełnomocnika strony, a przy tym niekwestionowany przez organ odwoławczy fakt, że zdarzały się sytuacje, iż dochodziło do obciążania odbiorców przesyłek dostarczanych im bezpośrednio z [...] podatkiem VAT z importu w ramach zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz), nie oznacza, że to oni byli bezpośrednimi nabywcami tych towarów z obszaru spoza Unii Europejskiej.

Z uwagi jednak na charakter obecnego postępowania oraz jego ramy przedmiotowo-podmiotowe, poza rozważaniami Sądu musiała pozostać ewentualna ocena prawidłowości działań organów celnych w zakresie uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu przez nabywców. Niewątpliwie jednak, gdyby wskazywane przez pełnomocnika obciążenia podatkiem VAT z tytułu importu towarów sprowadzanych przez skarżącego na rzecz jego nabywców z aukcji na [...] były ponoszone przez samego podatnika, to uiszczone z tego tytułu należności podlegałyby jako podatek naliczony odliczeniu od podatku należnego. Jednocześnie trafnie wywiódł Dyrektor Izby, że podatek VAT uiszczany z tytułu importu towaru nie jest tożsamy z podatkiem VAT z tytułu sprzedaży na terenie kraju. Wprawdzie może dojść do opodatkowania tego samego towaru, ale będzie to następstwem dwóch czynności: importu i sprzedaży krajowej. Wbrew zarzutom skargi nie chodzi o dwukrotne o opodatkowanie towaru, ale o opodatkowanie różnych czynności, choć mogą one dotyczyć tego samego towaru.

Ponieważ sam fakt wystąpienia sytuacji, w których adresaci przesyłek dostarczanych z [...] uiszczali podatek od towarów i usług od importu czy też należności celne nie był przez organy kwestionowany, a nadto, jak zważono, nie przekładało się to na ocenę charakteru spornych transakcji zawieranych przez skarżącego z jego nabywcami, nie zachodziła konieczność przeprowadzania w tym zakresie dodatkowego postępowania uzupełniającego o dokumenty będące w posiadaniu Urzędów Celnych.

W ocenie Sądu, zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne przeczą, by skarżący działał w imieniu i na rzecz nabywców w Polsce. O trafności oceny organów co do faktycznego charakteru prowadzonej przez stronę działalności świadczą w szczególności zasady korzystania z serwisu [...]. Wskazany portal stanowi internetową platformę sprzedaży, oferując import towarów z [...] w cenach prosto od producenta. Jak każdy serwis umożliwiający handel internetowy, [...] wymaga rejestracji przed rozpoczęciem zakupów. Zamieszczona na stronie internetowej tego serwisu ogólnodostępna instrukcja dotycząca sposobu dokonywania zamówień, przywołana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jednoznacznie wskazuje, że warunkiem dokonania zakupów za pośrednictwem tego portalu jest założenie przez zamawiającego konta, co następuje poprzez wskazanie danych identyfikacyjnych w dostępnym formularzu. Istotna jest przy tym okoliczność, że zgodnie z postanowieniami tej instrukcji wskazanie adresu miejsca dostawy należało do zamawiającego, a zatem to zamawiający decydował, do kogo konkretnie nabywany przez niego towar miał być dostarczony.

Nie można też pominąć, że zgodnie z tą instrukcją to kupujący składa reklamację i aby tego dokonać, musi skorzystać z opcji "Moje zamówienia", co powoduje wyświetlenie wszystkich zamówień kupującego, w których wybiera następnie opcję reklamacji przy danym zamówieniu. Oznacza to, że to osobie zarejestrowanej na portalu, która złożyła zamówienie ze swojego konta, przysługują wszystkie prawa związane z ewentualnym zwrotem czy reklamacją towaru, nie zaś osobie, której ostatecznie dostarczono towar zgodnie z jego dyspozycją.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje, że dostawa była realizowana na adresy, które były wskazywane jako adresy do wysyłki, tj. na adresy osób kupujących od skarżącego towary na portalu [...]. Należy jednak zauważyć, że skoro wskazanie miejsca dostawy należało do zamawiającego, to akcentowana w skardze okoliczność dokonywania przez podmiot [...] dostaw bezpośrednio do konsumentów w Polsce wcale nie jest równoznaczna z tym, że to owi konsumenci byli nabywcami tych towarów bezpośrednio od tego podmiotu.

Mając na uwadze całokształt opisanych okoliczności rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowej podatkowej kwalifikacji faktycznie dokonywanych przez skarżącego czynności jako dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem nietrafne są zarzuty skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznając czynności świadczone przez skarżącego za działalność handlową a nie działalność usługową – naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. wskutek błędnej oceny stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, doprowadzając tym samym do zawyżenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania. Rację ma organ, że okoliczności sprawy takie jak m.in.: zakup towarów na serwisie [...], brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa (takich jak umowa pośrednictwa czy rachunków wystawionych na kwotę prowizji bądź ustaleń stron co do tej kwoty), określanie przez skarżącego ceny towaru poprzez włączanie do ceny zakupu opłaty za zamówienie (mającej charakter marży), wystawianie przy sprzedaży paragonu z kasy fiskalnej na całą wartość sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], realizowanie reklamacji, niewyszukiwanie ofert dla kupujących - świadczą o tym, że skarżący dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym także przedłożone przez stronę wydruki z aukcji internetowych świadczą o tym, że w zaistniałym stanie faktycznym, wbrew zarzutom skargi, nie można mówić o pośrednictwie handlowym, opartym o logistyczny model dropshippingu, lub też o innej formie pośrednictwa. W świetle powyższego zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały przychody uzyskane przez skarżącego jako przychody z tytułu działalności handlowej/dostawy towaru.

Wbrew przekonaniu skarżącego oceny tej nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja, że zasady dokonywania zamówienia towaru określał zamieszczony na portalu [...] Regulamin, zgodnie z którym skarżący działał w charakterze pośrednika i jego rola polegała na dokonywaniu zamówienia od Sprzedającego, w imieniu i na rzecz Kupującego. Słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, że określanie się przez stronę na portalu [...] mianem pośrednika nie oznacza, iż faktycznie taki jest jej status, jeżeli okoliczności zawieranych transakcji tego nie potwierdzają. W sprawie niniejszej charakter działań skarżącego przemawiał natomiast za uznaniem, że to on był sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu [...]. Tym samym za trafne należy uznać spostrzeżenie organu, że okoliczność, iż skarżący wprowadził i udostępnił klientom Regulamin zasad i warunków działalności pośrednictwa, zawierający opisane wyżej treści, nie rozstrzyga o rzeczywistym charakterze prowadzonej przez niego działalności. Sama bowiem treść Regulaminu nie przesądza o charakterze faktycznie dokonywanych działań i nie może być podstawą oceny konsekwencji prawno-podatkowych tychże działań przez organ podatkowy, skoro poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazywały na odmienny niż w Regulaminie przebieg realizacji zawieranych transakcji.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Tym samym organy miały pełne prawo do odmiennej oceny zapisów tego Regulaminu w zakresie, w jakim rzutują na obowiązek publicznoprawny, zaś przyjęte w tej kwestii stanowisko znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zasługuje na akceptację.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia – w zakresie odnoszącym się do oceny charakteru czynności dokonywanych przez skarżącego - zarzutu naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania, określonych w skardze (art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), poprzez dokonanie oceny istotnych okoliczności za udowodnione na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym poprzez pominięcie zeznań strony z dnia 30 lipca 2014 r. szczegółowo opisującej przebieg czynności dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji wyżej opisanych czynności podejmowanych przez skarżącego. W tym zakresie podjęto wszelkie niezbędne oraz możliwe działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonano oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów i odniesiono się do twierdzeń skarżącego, dokonując analizy każdego, mającego znaczenie w sprawie, dowodu. Zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Przeanalizowano mianowicie – co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - wyjaśnienia składane przez skarżącego, zeznania świadków E. P. i syna P. P. jako osób zaangażowanych bezpośrednio w działalność prowadzoną przez skarżącego. To, że organ wywiódł z tych zeznań odmienne od oczekiwanych przez skarżącego wnioski, nie stanowi o pominięciu tych zeznań czy też o błędnej ich ocenie. W kontekście pozostałych okoliczności sprawy, w tym wynikających z zasad działania portalu [...] czy też postanowień Regulaminu na portalu [...], które również zostały poddane analizie z punktu widzenia ich stosowania w praktyce, należy stwierdzić, że całościowa ocena tych dowodów przeprowadzona przez organy odpowiada zasadom logiki, doświadczenia życiowego, wskazuje też na rozpatrzenie tych dowodów we wzajemnym powiązaniu. W tym zakresie nie doszło więc do naruszenia art. 191 O.p. W szczególności formalne tylko zdefiniowanie w Regulaminie roli skarżącego jako pośrednika między klientem a sprzedającym z [...] wcale nie oznacza, że faktycznie wykonywał on czynności pośrednictwa. Argumenty podważające te twierdzenia strony zostały przedstawione powyżej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia wymienionych w skardze interpretacji indywidualnych Sąd – podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego – stwierdza, że przytaczane w skardze i wcześniej w odwołaniu interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są wiążące dla organu podatkowego, bowiem każda interpretacja indywidualna dotyczy konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i ma zastosowanie wyłącznie do wnioskodawcy składającego wniosek o wydanie interpretacji. Ponadto, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, przywoływane interpretacje dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W żadnej z nich nie wystąpił stan faktyczny tożsamy z zaistniałym w sprawie niniejszej. W szczególności skarżący nie zawierał (co sam przyznał) żadnych umów pośrednictwa z [...] dostawcą, nie wystawiał też dostawcy zagranicznemu faktury z pośrednictwo handlowe opiewającej na kwotę marży (prowizji), jaką uzyska w pośredniczeniu w sprzedaży danego produktu (zob. interpretacja z dnia 13 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB1/415-1183/11-2/TW). Skarżący przed wystawieniem produktów na portalu [...], odmiennie niż w opisanym zdarzeniu przyszłym w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 maja 2014r. nr ITB1/415-188/14/WM, nie nawiązywał przed wystawieniem towarów na portalu [...] kontaktu z dostawcą z zagranicy, nie otrzymywał od niego list produktów z ich cenami, a także nie dostawał zlecenia od dostawcy na wystawienie produktów na aukcjach, bądź w formie ogłoszeń na stronie skarżącego. Jak już podkreślono powyżej, skarżący nie wystawiał faktur dla dostawcy z zagranicy za wykonaną przez siebie usługę, na kwotę będącą różnicą między kwotą zapłaconą przez klienta, a kwotą przekazaną do dostawcy. Wręcz przeciwnie, skarżący wystawiał na rzecz klientów z [...] paragony czy rachunki uproszczone dokumentujące całą otrzymaną kwotę od nabywców towaru.

Ta okoliczność stanu faktycznego niniejszej sprawy powoduje, że również interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 13 sierpnia 2015 r., nr ITPB1/4511-692/15/WM nie dotyczyła tożsamego stanu faktycznego, gdzie w opisie stanu przyszłego wskazano m.in., że to wnioskodawca będzie wystawiał klientom zamawiającym za jego pośrednictwem towar rachunki na ustaloną prowizję. Notabene, to ostatnie stwierdzenie dodatkowo potwierdza trafność argumentacji organów w sprawie niniejszej, zwłaszcza co do konieczności ustalenia – już przy zawarciu umowy pośrednictwa – wielkości prowizji a następnie ujmowania kwoty tej prowizji w rachunkach wystawianych dla zamawiających.

W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące niezasadnego nieuwzględnienia powołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych okazały się chybione.

Również za nietrafny Sąd uznaje zarzut skargi o naruszeniu art. 30 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w obowiązującym w tej sprawie 2013 r. brzmieniu. Przepis ust. 3 art. 30 tej ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług. Skoro z ustalonych i opisanych powyżej okoliczności sprawy wynika, że podatnik był dostawcą towaru zamówionego z [...], to nie może on być uznany za podmiot "biorący udział w świadczeniu usług".

W ocenie Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, zasadnie organy zakwalifikowały dokonywane przez skarżącego czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznając go w konsekwencji za podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Opisane powyżej czynności dokonywane przez skarżącego, co zresztą nie było w sprawie kwestionowane, spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby liczba przeprowadzonych transakcji zarówno w całym okresie objętym kontrolą jak i w kontrolowanym miesiącu.

Jeśli chodzi o przyjęty przez organy moment utraty przez skarżącego zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., to z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej zasadnie zakwalifikowano uzyskane przez niego obroty z internetowej działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z momentem przekroczenia, w proporcji do prowadzonego okresu działalności gospodarczej, kwoty 150.000 zł. Powyższe wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 31 sierpnia 2015 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Skarga na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 23 czerwca 2016 r. została oddalona nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 5 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 341/16.

Jako podstawę opodatkowania w omawianym okresie rozliczeniowym przyjęto obrót ustalony w wysokości, jaką nabywca zapłacił skarżącemu za dany towar, czyli całkowite kwoty uzyskane od podmiotów kupujących towary za pośrednictwem portalu [...], które wpłynęły na jego konto, pomniejszone następnie o kwoty zwrócone klientom, wynoszące 1.444 zł.

W okresie od 1 sierpnia do 31 sierpnia 2013 r. obrót opodatkowany wyniósł zatem kwotę brutto 87.558 zł. Przy zastosowaniu metody "w stu" obliczono wartość podatku należnego, który wyniósł 16.373 zł (87.558 zł x 23/123), wartość netto wyniosła 71.185 zł. Po odliczeniu kwoty podatku naliczonego wynikającej z przedłożonych przez stronę uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT, z których wynikała łączna kwota podatku naliczonego 838 zł, wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. została przez organ odwoławczy obliczona w kwocie 15.535 zł. Uwzględnienie w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego, pominiętego przez organ I instancji, było podstawą uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że za podstawę opodatkowania w omawianym okresie rozliczeniowym organy przyjęły obrót ustalony w wysokości, jaką nabywca zapłacił skarżącemu za dany towar, czyli całkowite kwoty uzyskane od podmiotów kupujących towary za pośrednictwem portalu [...], które wpłynęły na jego konto, pomniejszone o kwoty zwrócone klientom. Powyższe ustalenie zostało oparte na analizie wysokości wpływów na jego rachunki bankowe. Jednakże prawidłowość tych obliczeń, odnośnie jednego konkretnego przypadku, została zakwestionowana przez pełnomocnika na rozprawie z tym uzasadnieniem, że kwota 352,00 zł przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania (wpływ na rachunek bankowy w [...] w dniu 8 sierpnia 2013 r.) została uwzględniona błędnie, gdyż stanowiła ona przeksięgowanie środków własnych z rachunku bankowego strony prowadzonego w Banku [...] na rachunek bankowy prowadzony przez [...].

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że istotnie, na str. 81 protokołu kontroli, pod datą 8 sierpnia 2013 r., został ujęty wpływ należności w kwocie 352,00 zł. Tytuł tej wpłaty został opisany jako "P. J., E [...] [...],[...] 57,47 + 114,93+180,19=352 zł". Z kolei na str. 62 protokołu kontroli zestawieniu tabelarycznym opisano wpływy na rachunek bankowy skarżącego w Banku [...], w tym zaksięgowane w dniu 21.06.2013 r. w kwocie 57,47 zł, w dniu 10.07.2013 r. w kwocie 114,93 zł, w dniu 5.08.2013 r. w kwocie 180,19 zł (gdzie w opisach tych operacji wskazano: C Spółka Akcyjna rozliczenie odpowiednio:[...] [...], [...] [...],[...] [...]), które to kwoty odpowiadają wyliczeniom zawartym w ww. tytule przelewu na rachunek w [...] z dnia 8 sierpnia 2013 r. Przy czym ww. przelewy dokonane na rachunek w Banku [...], zostały uwzględnione przy podstawy opodatkowaniu (obrotu) odpowiednio w czerwcu 2013 r. (kwota 57,47 zł) lipcu 2013 r. (kwota 114,93 zł), i sierpniu 2013 r. (kwota 180,19 zł), co wynika z wyliczeń zawartych na str. 100 protokołu kontroli. Przy tym nie ulega także wątpliwości, że wskazana kwota 352,00 zł przeksięgowana w dniu 8.08.2013 r. na rachunek bankowy w [...] została uwzględniona w zaskarżonej decyzji przy obliczeniu wysokości obrotu. Z wyliczeń zawartych na str. 81 protokołu kontroli, gdzie zsumowano wpływy na rachunek bankowy skarżącego w [...] z sierpnia 2013 r., w tym ww. przelew kwoty 352 zł, wynika, że obrót na rachunku bankowym w [...] w sierpniu 2013 r. wyniósł 18.811,33 zł. Natomiast na str. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji obliczając podstawę opodatkowania (obrót brutto) za badany miesiąc organ zsumował ww. kwotę 18.811,33 zł (całość wpływów na rachunek bankowy w [...] za sierpień 2013 r.), z kwotą 180,19 zł (wpływ na rachunek bankowy w Banku [...] za sierpień 2013 r.), i kwotą 70.010 zł (wpłaty dokonane na kontro w [...] w sierpniu 2013 r.), a po uwzględnieniu kwoty zwrotów w wysokości 1.444 zł, w rezultacie obrót brutto wyniósł 87.558 zł.

W ocenie Sądu organ nie wyjaśnił zatem dostatecznie charakteru przelewu z dnia 8.08.2013 r. opisanego jako "P. J., E. [...] [...],[...] 57,47 + 114,93+180,19=352 zł". Nie można bowiem wykluczyć, że w sprawie doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez dwukrotne zaliczenie do obrotu skarżącego tych samych należności, zwłaszcza, że dokonane na rachunek bankowy podatnika w Banku [...] kwoty przelewów odpowiadają wyliczeniom zawartym w ww. tytule przelewu na rachunek w [...] z dnia 8 sierpnia 2013 r.

Przy określonym powyżej sposobie obliczenia obrotu (według faktycznych wpływów na rachunki bankowe od nabywców kupujących towar) niewątpliwym jest, że wymagało wyjaśnienia z udziałem podatnika, czego dotyczy kwestionowana obecnie przez niego wpłata, skoro za podstawę obliczenia obrotu przyjęto kwoty uiszczane przez nabywców (tj. przez podmioty, które wylicytowały towar i zapłaciły za niego na rachunki bankowe podatnika). W tym przypadku z opisu dokonanej wpłaty wynika jednak, że dokonał jej podatnik wraz z żoną. Zawarty w opisie transakcji zapis wskazujący na nazwę jednego ze sklepów internetowych, za pośrednictwem których podatnik wykonywał działalność ([...]), może świadczyć o tym, że przedmiotowa wpłata dotyczyła zapłaty za towar sprzedany za pośrednictwem tego sklepu, przelanej następnie z konta w banku [...] na konto podatników w [...], które, co znajduje potwierdzenie w protokole kontroli podatkowej, było wykorzystywane zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla celów prywatnych. Gdyby istotnie było tak, że opisane w kwestionowanym przelewie kwoty były już uprzednio ujęte jako obrót (wpływy na konto w banku [...] ze sprzedaży towarów), to uwzględnienie wskazanej kwoty przy ustalaniu wysokości obrotu (według wpłat na konto w[...]) stanowiłoby powtórne zarachowanie tej samej należności.

Nie przesądzając zatem wyniku dodatkowych ustaleń zmierzających do jednoznacznego wyjaśnienia opisanych powyżej kwestii, które należy przeprowadzić z udziałem strony i na podstawie powtórnie przeanalizowanej dokumentacji, ewentualnie także dodatkowo przedstawionej przez stronę, stwierdzić trzeba, że wskazane uchybienia spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Ewentualne bezzasadne zaliczenie tej wpłaty przełoży się bowiem na wielkość ustalonego obrotu a następnie na kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie do jednoznacznego wyjaśnienia kwestionowanej przez stronę wpłaty na rachunek bankowy w[...], celem ustalenia, czy były to rzeczywiście kwoty uzyskane przez podatnika ze sprzedaży towarów w sklepie internetowym [...] (już uwzględnione jako wpływ na konto w banku [...]).

Podsumowując, Sąd, poza wyżej wymienioną kwestią wyjaśnienia wątpliwości dotyczących kwoty 352,00 zł uwzględnionej przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie dopatrzył się naruszenia innych, zarzucanych w skardze, przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny. Bezzasadny jest zarzut selektywnego uwzględnienia tylko tych dowodów, które odpowiadają tezie o niewykonaniu przez skarżącego obowiązków podatkowych przy pominięciu tych, które temu przeczą.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za uzasadnione jedynie w zakresie wyżej opisanym Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Równocześnie, pomimo uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, biorąc pod uwagę wyrażoną w tym przepisie przesłankę, że skarga została uwzględniona w wysokości niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu obliczanej dla celów pobrania wpisu. W kontrolowanej sprawie wartość ta została określona w skardze na kwotę 12.176 zł, natomiast skargę uwzględniono do kwoty ok. 66 zł (podatek VAT 23% od kwoty brutto 352 zł), co stanowi około 0,5% wartości przedmiotu sporu obliczonej dla celów pobrania wpisu.