Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 786/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 213 art. 215
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skarg A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na: - postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, - postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, - postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oddala skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) wydał w dniu [...] lutego 2019 r. decyzję nr [...]; [...], w której określił "A. " Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., dalej "spółka", za:

1. styczeń 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

2. luty 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

3. marzec 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

4. kwiecień 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

5. maj 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

6. czerwiec 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

7. lipiec 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

8. sierpień 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

9. wrzesień 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

10. październik 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

11. listopad 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

12. grudzień 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

z tego:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Decyzja zawierała pouczenie o treści: "Stosownie do przepisów art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zmianami) w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zmianami), od niniejszej decyzji służy Stronie prawo do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zmianami) odwołanie wnosi się za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Odwołanie wnosi się na adres: [...] Urząd Celno-Skarbowy w S., ul. [...], [...].

Odwołanie powinno spełniać wymogi określone w art. 222 Ordynacji podatkowej, tj. zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Strona podlega odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku Strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z niniejszej decyzji (art. 210 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna, nakładająca na Stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności zgodnie z art. 239b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia."

Decyzja został doręczona spółce 18 marca 2019 r. (na adres jej pełnomocnika zawodowego).

Spółka pismem z dnia 25 marca 2019 r. (data nadania u operatora pocztowego –25 marca 2019 r., wpływ do organu I instancji 1 kwietnia 2019 r.) złożyła wniosek o uzupełnienie pouczenia zawartego w decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. przez wskazanie organu właściwego do rozpoznania odwołania, gdyż w ww. decyzji wskazano jedynie, że odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu I instancji.

Organ I instancji wydał w dniu [...] kwietnia 2019 r. na podstawie art. 213 i art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), postanowienie nr [...]; [...], w którym odmówił spółce uzupełnienia pouczenia zawartego w ww. decyzji z dnia [...] lutego 2019 r.

Organ I instancji podał, że pouczenie zawarte w ww. decyzji było kompletne i wskazywało organ właściwy do rozpoznania odwołania.

Postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 8 kwietnia 2019 r. (na adres jej pełnomocnika). Postanowienie zawierało pouczenie: "Na niniejsze postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia (art.213 § 5, art. 236 § 2 pkt 1, art. 239, art. 221a § 2, art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa- tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej)."

Postanowienie stało się ostateczne z dniem 15 kwietnia 2019 r. (spółka nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie).

Spółka pismem z dnia 25 marca 2019 r. (data nadania u operatora pocztowego –1 kwietnia 2019 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji, które zaadresowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (adres w K.).

Organ I instancji przekazał odwołanie spółki wraz z aktami sprawy oraz stanowiskiem odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej (wpływ do organu II instancji- 18 kwietnia 2019r.).

Organ II instancji wydał w dniu [...] lipca 2019 r. postanowienie nr [...], w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez spółkę.

Organ II instancji przytoczył treść art. 213 § 1, § 3, § 4 i § 5 o.p. i wskazał, ze strona może żądać uzupełnienia decyzji co jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia i w tym samym terminie zgodnie z art. 223 § 2 o.p. ma prawo złożyć odwołanie od decyzji. Organ II instancji podał, że środki prawne z ww. przepisów wzajemnie się wykluczają, gdyż albo strona składa odwołanie od decyzji albo żąda jej uzupełnienia. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji prawnie skuteczne odwołanie można wnieść dopiero po doręczeniu decyzji o uzupełnieniu lub postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji (art. 213 § 4 o.p.). Do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 213 § 4 o.p. ma zastosowanie termin 14-dniowy, wynikający z art. 223 § 2 o.p.

Organ II instancji wskazał, że spółka w terminie 14 dniowym skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji jak i prawa do żądania jej uzupełnia. W ocenie organu II instancji, wybór jednego z ww. środków prawnych uniemożliwia skorzystanie z drugiego środka. Organ II instancji uznał, że wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzedza złożenie odwołania, którego termin na wniesienie zacznie biec od dopiero po doręczeniu decyzji o uzupełnieniu lub postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Tym samym złożone przez spółkę odwołanie było przedwczesne i organ II instancji stwierdził jego niedopuszczalność.

Postanowienie doręczono spółce w dniu 8 sierpnia 2019 r. (na adres jej pełnomocnika).

Spółka złożyła skargę do Sądu na ww. postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania (sprawa o sygn. akt I SA/Sz 786/19).

Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. rażące art. 228 §1 pkt 1 o.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu, że odwołanie wniesione dnia 1 kwietnia 2019 r. jest odwołaniem przedwczesnym i jako takie jest niedopuszczalne, pomimo tego, że termin na wniesienie odwołania w niniejszej sprawie, w rzeczywistości nie rozpoczął dla podatnika biegu - z uwagi na brak prawidłowego pouczenia strony co do terminu na wniesienie odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...]; [...] mające wpływ na treść zaskarżonego postanowienia w zakresie w jakim organ odmówił stronie prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe II instancji;

2. rażące art. 214 o.p., przez jego niezastosowanie, pomimo braku stosownego pouczenia w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]; [...] co do prawidłowego terminu i sposobu wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. i uznaniu, że odwołanie złożone przez podatnika dnia 1 kwietnia 2019r. złożone zostało przedwcześnie, podczas, gdy brak prawidłowego pouczenia w tym w szczególności co do zaskarżenia decyzji merytorycznej nie może szkodzić stronie, a złożone przez stronę odwołanie należało uznać za wniesione prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Spółka, pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data nadania u operatora pocztowego- 16 sierpnia 2019 r.) złożyła do organu II instancji wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. wraz z odpisem odwołania z dnia 29 marca 2019 r.

W ocenie spółki, uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika, gdyż organ nie poinformował spółki, że w sytuacji złożenia dwóch wykluczających się pism nastąpiła zmiana terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. Zdaniem spółki, pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. było błędne, gdyż ograniczało się jedynie do wskazania terminu i sposobu wniesienia zażalenia na to postanowienie. Zdaniem spółki, brak prawidłowego pouczenia zgodnie z art. 214 o.p. nie może jej szkodzić, niezależenie od tego czy jest reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika czy też nie. Spółka pozostawała w błędnym, lecz usprawiedliwionym przekonaniu, że jej odwołanie zostało złożone skutecznie. Spółka podała, że zachowała termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tj. 7 dni od dnia powzięcia przez nią informacji o uchybieniu terminu do złożenia odwołania, który upływał w dniu 16 sierpnia 2019r.

Spółka wskazała, że "z uwagi na brak prawidłowego pouczenia o terminie wniesienia odwołania od decyzji, nie ma wątpliwości co do tego, że naruszenie terminu nastąpiło bez winy podatnika, a z uwagi na złożenie wniosku o przywrócenie w terminie wraz z jednoczesnym dopełnieniem czynności, w której terminu wykonania uchybiono – nie ma wątpliwości co do tego, że niniejszy wniosek jest w pełni zasadny."

Organ I instancji, przekazując złożone odwołanie spółki organowi II instancji, zajął zgodnie z art. 227 § 2 o.p. stanowisko w dniu 16 kwietnia 2019 r. (k.57v akt podatkowych o sygn. I SA/Sz 886/19), w którym m.in. podał, że: "Termin na złożenie odwołania od decyzji nr [...]; [...] z dnia [...].02.2019 r. biegnie – zgodnie z art. 213 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – od dnia doręczenia Stronie Postanowienia o odmowie uzupełnia decyzji, tj. od dnia 08.04.2019 r. (data ta jest wiążąca w przypadku, jeżeli Strona nie wniesienie zażalenia na ww. postanowienie i postanowienie to będzie ostateczne)."

Ww. stanowisko doręczono spółce w dniu 6 maja 2019 r. (na adres jej pełnomocnika) (k.42 akt podatkowych o sygn. I SA/Sz 886/19).

Organ II instancji wydał w dniu [...] września 2019 r. postanowienie nr [...]; [...], w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez spółkę.

Organ II instancji przytoczył chronologię wydarzeń w sprawie i wskazał, że postanowienie o odmowie uzupełnia decyzji doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 8 kwietnia 2019 r. i zgodnie z art. 213 § 4 i 5 o.p. – termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 22 kwietnia 2019 r. Z uwagi na fakt, że 22 kwietnia 2019r. był dniem ustawowo wolnym od pracy, termin złożenia odwołania od decyzji uległ przesunięciu na 23 kwietnia 2019 r. (art. 12 § 5 o.p.). Spółka złożyła zaś odwołanie od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia w dniu 16 sierpnia 2018 r., a zatem po upływie terminu do złożenia odwołania. Dla organu II instancji była to podstawa do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

Spółka złożyła skargę do Sądu na ww. postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania (sprawa o sygn. akt I SA/Sz 886/19).

Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. rażące art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 220 § 1 i 2 o.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu, że podatnik uchybił terminowi do wniesienia odwołania,

pomimo tego, że podatnik bez własnej winy nie złożył odwołania w terminie, bowiem organ nieprawidłowo pouczył podatnika o terminie wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...]; [...] mające wpływ na treść zaskarżonego postanowienia w zakresie w jakim organ odmówił stronie prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe II instancji;

2. rażące art 214 o.p., przez jego niezastosowanie, pomimo braku stosownego pouczenia w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]; [...] co do prawidłowego terminu i sposobu wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. i uznaniu, że odwołanie złożone przez podatnika złożone zostało po ustawowo przewidzianym terminie; podczas, gdy brak prawidłowego pouczenia w tym w szczególności co do zaskarżenia decyzji merytorycznej nie może szkodzić stronie, a złożone przez stronę odwołanie należało uznać za wniesione prawidłowo i skutecznie.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Organ II instancji wydał w dniu [...] września 2019 r. postanowienie nr [...]; [...], w którym odmówił spółce przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Organ II instancji przedstawił chronologię wydarzeń w sprawie i wskazał, że postanowienie o odmowie uzupełnia decyzji doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 8 kwietnia 2019 r. i zgodnie z art. 213 § 4 i 5 o.p. – termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 22 kwietnia 2019 r. Z uwagi na fakt, że 22 kwietnia 2019 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy, termin złożenia odwołania od decyzji uległ przesunięciu na 23 kwietnia 2019 r. (art. 12 § 5 o.p.). Spółka złożyła zaś odwołanie od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia w dniu 16 sierpnia 2018 r. Spółka podniosła, że w postanowieniu o odmowie uzupełnienia decyzji organ wskazał jedynie, że na postanowienie to przysługuje zażalenie i nie podał, że termin do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. rozpoczyna swój bieg od dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia.

Organ II instancji przytoczył treść art. 162 § 1 i 2 o.p. i wskazał, że warunkiem przywrócenia uchybionego terminu jest spełnienie łącznie czterech przesłanek: wniesienie podania przez zainteresowanego; uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku swojej winy w uchybieniu terminu; dochowanie przez zainteresowanego terminu do wniesienia podania o przywrócenia terminu; dokonanie wraz z wniesieniem wniosku o przywrócenie terminu czynności prawnej, dla której upłynął termin.

Organ II instancji zaznaczył, że strona działała przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu zgodnie z art. 145 § 1 i 2 o.p. organ doręczał pisma.

Organ II instancji wskazał, że poza sporem jest że decyzja z dnia [...] lutego 2019 r. została odebrana przez pełnomocnika spółki w dniu 18 marca 2019 r. oraz iż spółka spełniła dwie przesłanki z art. 162 o.p., tj. wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie. Zdaniem organu II instancji, spółka nie spełniła pozostałych dwóch przesłanek z ww. przepisu, tj. nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu oraz nie dochowała terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Organ II instancji wskazał, że przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, jeżeli strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa. Przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jaki można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy.

W ocenie organu II instancji, spółka nie wykazała, że dopełniła należytej staranności w celu złożenia odwołania, gdyż okoliczności na które powołuje się strona nie uprawdopodabniają braku jej winy w złożeniu odwołania po terminie. Organ II instancji wskazał, że postanowienie organu z dnia [...] kwietnia 2019 r. zawiera prawidłowe pouczenie, w którym m.in. wskazano na art. 213 § 5 o.p.

Organ II instancji przywołał treść art. 213 § 5 i § 4 o.p. i uznał, że w postanowieniu wskazano na termin do złożenia odwołania. Podkreślił, że spółka działała przez profesjonalnego pełnomocnika, od którego należy oczekiwać należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej działalności. Pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością jakby działał na własną rzecz, a mocodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się profesjonalnego pełnomocnika.

Organ II instancji podał, że pełnomocnik spółki złożył wniosek o uzupełnienie decyzji na podstawie art. 213 o.p. Ponadto pełnomocnik otrzymał postanowienie organu z dnia [...] kwietnia 2019 r. wraz pouczeniem, którym wymieniono art. 231 § 5 o.p. W ocenie organu II instancji, pełnomocnik spółki posiadał wiedzę o trybie wynikającym z art. 213 o.p., w tym terminie do wniesienia odwołania.

Organ II instancji podał też, że spółka uznała, iż złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w dniu 16 sierpnia 2019 r., tj. w ciągu 7 dni od dnia, w którym dowiedziała się o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania czyli od dnia 9 sierpnia 2019 r., w którym doręczono jej postanowienie organu II instancji z dnia [...] lipca 2019 r., stwierdzające niedopuszczalność odwołania.

Organ II instancji wskazał, że spółka już w dniu 6 maja 2019 r. miała wiedzę, iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, gdyż w tym dniu doręczono pełnomocnikowi spółki stanowisko organu I instancji z dnia 16 kwietnia 2019 r., w którym zawarto informację o terminie do złożenia odwołania w sytuacji wydania przez organ postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Zatem datą początkową biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, który został uchybiony jest dzień powzięcia przez stronę wiadomości o jego uchybieniu.

Organ II instancji wskazał, że w dniu 6 maja 2019 r. pełnomocnik spółki powziął informację, że odwołanie z dnia 29 marca 2019 r. (data nadania w urzędzie pocztowym 1 kwietnia 2019 r.) było odwołaniem przedwczesnym, a termin do złożenia odwołania biegł od dnia 9 kwietnia 2019 r. do 23 kwietnia 2019 r. (22 kwietnia 2019 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy). Zatem 6 maja 2019 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi i siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął w dniu 13 maja 2019 r.

Organ II instancji uznał, że spółka nie dochowała terminu z art. 162 § 2 o.p. do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniesienia odwołania.

Organ II instancji wyjaśnił, że wydane przez niego postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r. zawiadamiające spółkę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, nie dawało stronie podstaw do przyjęcia, iż pozostaje w błędnym, ale usprawiedliwionym przekonaniu, że odwołanie zostało skutecznie złożone. Ww. postanowienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie kwestii odmowy przywrócenia terminu. Organ II instancji podał, że nawet gdyby przyjąć, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, to bezskuteczny fakt niedochowania terminu z art. 162 § 2 o.p. stanowił podstawę do odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Spółka złożyła skargę do Sądu na ww. postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania (sprawa o sygn. akt I SA/Sz 887/19).

Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 162 §1, 2 i 4 o.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na

przyjęciu, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie wymagane prawem przesłanki warunkujące uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu, tj.:

a) nie została spełniona przesłanka braku winy strony w uchybieniu terminowi – bowiem w pouczeniu zawartym w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. znak

[...]; [...] został wskazany (wpisany w nawiasie) art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, co zdaniem organu oznacza

skuteczne pouczenie strony;

b) wniosek o przywrócenie terminu został złożony z naruszeniem ustawowego terminu -bowiem, w stanowisku organu z dnia 16 kwietnia 2019r. wskazana została ocena prawna skuteczności złożonego odwołania dokonana przez organ; mające wpływ na treść zaskarżonego postanowienia w zakresie w jakim organ odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, podczas, gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego w aktach materiału nie pozostawia wątpliwości, że przesłanki do skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie terminu zostały spełnione w całości.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Sąd na posiedzeniu uproszczonym w dniu 12 lutego 2019 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", wydał postanowienie, w którym połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 786/19; I SA/Sz 886/19; I SA/Sz 887/19 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Sz 786/19, gdyż sprawy te pozostawały ze sobą w związku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że spółka złożyła skargą na postanowienie organu II instancji z dnia [...] lipca 2019 r., w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania złożonego przez spółkę w dniu 1 kwietnia 2019 r. jako przedwczesnego. Spółka stanęła na stanowisko, że odwołanie od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. zostało złożone w terminie, gdyż organ nieprawidłowo pouczył stronę o terminie do jego złożenia. Mimo to spółka złożyła też wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r., w którym potwierdziła fakt uchybienia terminowi do złożenia ww. odwołania, lecz miało to nastąpić bez winy strony i na skutek błędnego pouczenia przez organ o terminie do złożenia odwołania. Spółka wywiodła skargi do Sądu na postanowienia organu II instancji z dnia [...] września 2019 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Powyższe stanowiska spółki wzajemnie się wykluczają, gdyż albo skarżąca twierdzi, że złożyła odwołanie od ww. decyzji w terminie albo uchybiła terminowi do jego wniesienia (por. wyrok NSA z dnia 23listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3105/15).

Wskazać należy, że wszystkie sprawy mają swój początek w złożeniu przez spółkę w dniu 1 kwietnia 2019 r. odwołania od decyzji [...] lutego 2019 r. z jednoczesnym złożeniem wniosku o uzupełnienie pouczenia w tej decyzji, co skutkowało było wydaniem przez organ II instancji postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r. o odmowie uzupełnia decyzji oraz uznania odwołania z dnia 1 kwietnia 2019r. za przedwczesne.

Sąd podzielił pogląd organu, że złożenie odwołania przez spółkę oraz wniosku o uzupełnienie decyzji wzajemnie się wykluczają, gdyż składając odwołanie spółka uznaje decyzję za kompletną, a składając wniosek o jej uzupełnienie- wskazuje na jej braki i tym samym na tym etapie złożenie odwołania od takiej "niekompletnej" decyzji jest niemożliwe. W ocenie Sądu, organ postąpił prawidłowo rozpoznając jako pierwszy wniosek o uzupełnienie decyzji. Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie pouczenia w decyzji z dnia [...] lutego 2019 r., który został potraktowany jako wniosek o uzupełnienie decyzji na podstawie art. 213 o.p.

Zgodnie z art. 228 § 1 o.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania;

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zdaniem Sądu, złożenie odwołania przez spółkę w dniu 1 kwietnia 2019 r., w czasie gdy jednocześnie został złożony wniosek o uzupełnienie decyzji było przedwczesne i organ prawidłowo uznał niedopuszczalność ww. odwołania.

Zgodnie z art. 213 § 5 w zw. z § 4 o.p.,14. dniowy termin do złożenia odwołania od decyzji w przypadku gdy został złożony przez stronę wniosek o jej uzupełnienie biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji o uzupełnieniu lub od dnia uprawomocnienia się postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji (por. Komentarz. Ordynacja podatkowa. S. Babiarz i inni. Wolters Kluwer, Warszawa 2015, wydanie 9,do art. 213 t.6; Komentarz praktyczny. Ordynacja podatkowa pod red. B. Brzezińskiego, ODDK, Gdańska 2015, do art. 213, t.7;wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08).

W ocenie Sądu, pouczenie zawarte w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. było prawidłowe. Powyższe postanowienie w części wstępnej powoływało się na art. 213 o.p., zaś w pouczeniu wymieniono m.in. art. 213 § 5 o.p.

Termin do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. rozpoczął bieg 9 kwietnia 2019 r. (postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji doręczono spółce w dniu 8 kwietnia 2019 r.) i zakończył się w dniu 23 kwietnia 2019 r. (termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 22 kwietnia 2019 r., jednak z uwagi na fakt, że 22 kwietnia 2019 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy, termin złożenia odwołania od decyzji uległ przesunięciu na 23 kwietnia 2019 r. - art. 12 § 5 o.p.).

W ocenie Sądu, spółka nie dochowała terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji, które wniosła do organu w dniu 16 sierpnia 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Prawidłowo zatem organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ II instancji wydał w tym samym dniu postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi i postanowienie o odmowie przywrócenia uchybionego terminu. Praktyka ta została uznana za dopuszczalną w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1248/12).

Przechodząc do oceny wniosku spółki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, rozważyć należy czy spółka dotrzymała terminu do złożenia tego wniosku oraz czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art.162 o.p., które winny wystąpić łącznie.

Stosownie do art. 162 § 2 o.p., termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności biegnie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Za ustanie przyczyny można było uznać już 8 kwietnia 2019 r. - dzień, w którym spółce doręczono postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r., gdzie w pouczeniu tego postanowienia wskazano art. 213 § 5 o.p.

Organ II instancji z korzyścią dla spółki uznał, że dowiedziała się ona o uchybieniu w dniu 6 maja 2019 r., w którym doręczono jej stanowisko organu I instancji z dnia 16 kwietnia 2019 r., w którym zawarto informację o terminie do złożenia odwołania w sytuacji wydania przez organ postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji.

Zatem 6 maja 2019 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi i siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął w dniu 13 maja 2019 r.

Tym samym prawidłowo organ II instancji uznał, że wniosek spółki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania był spóźniony.

Odnosząc się do przesłanek z art. 162 § 1 o.p., Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, iż spółka nie dochowała należytej staranności w niezachowaniu terminu do złożenia odwołania

Miernik należytej staranności musi być obiektywny W niniejszej sprawie spółka reprezentowana była przez zawodowego pełnomocnika, miernik staranności jest w tym przypadku wyższy niż w przypadku gdyby strona występowała przed organem samodzielnie. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Okoliczności, na które powołuje się spółka, czyli fakt braku pouczenia o terminie złożenia odwołania w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji wymiarowej nie uprawdopodabniają, zdaniem Sądu, braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Sporne postanowienie zawierało bowiem, jak wyżej wskazano, prawidłowe pouczenie.

Sąd uznał, że organ prawidłowo odmówił spółce przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r.

Wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty, podnoszone w skargach spółki, za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.