Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 232/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.: 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, 134,1,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 59 par.1 pkt 9, 70 par. 1, par.6, 187 par.2, 70c, 121 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. O. kwotę 4917 (cztery tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z [...] [...] r. nr [...] określającą P. O. w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r.

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że P. O. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. P. O., której przeważającym przedmiotem były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W tym czasie był czynnym podatnikiem podatku VAT i składał kwartalne deklaracje [...] W wyniku kontroli podatkowej, a następnie wszczętego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę S. K. S..

1.3 Organ wyraził stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypada na 1 stycznia 2018 r. Za IV kwartał 2013 r. termin rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypada na 1 stycznia 2019 r. Postanowieniem z [...] [...] znak: [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o to, że w złożonych w okresie od 25 kwietnia 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. podmiotu gospodarczego [...] P. O. z siedzibą w K., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, podano nieprawdę w wyniku nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej za powyższy okres, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z [...] listopada 2018 r., znak: [...] strona - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony 12 grudnia 2018 r., a podatnikowi 4 grudnia 2018 r. Zatem ziściła się przesłanka uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w ww. okresie. Postępowanie to nie zostało zakończone, od 27 maja 2020 r. jest zawieszone na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało wyłącznie w sposób instrumentalny organ wyjaśnił, że w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowych wydanych w zakresie podatku VAT nie ma obowiązku badać zasadności, sposobu prowadzenia czy też poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Są to bowiem dwa odrębne postępowania. Dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe najistotniejsze jest to, że w sprawie nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podatnik został o tym powiadomiony i czynności te nastąpiły przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, co daje podstawę do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto, w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w fazie ad rem. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym.

1.4 Jak wynika z akt sprawy, P. O. prowadził od [...] marca 2001 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...] O. P., U. O. P., głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W 2013 r. zatrudniał dwie osoby: J. G. - kierownika koordynatora i Z. D. - pracownika budowlanego. Był czynnym podatnikiem podatku VAT i składał kwartalne deklaracje [...] W 2013 r. w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi budowlane na rzecz B. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem [...] maja 2013 r., nr [...]/[...]. W tym zakresie wystawił w 2013 r. na rzecz powyższego podmiotu 10 faktur łącznie na kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Do powyższych usług P. O. zaangażował podwykonawcę, tj. firmę [...] K. S., którą reprezentował (jako pełnomocnik) R. S., która z kolei na powyższą okoliczność wystawiła na rzecz podatnika łącznie 9 faktur na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ stwierdził, że czynności wynikające z faktur wystawionych przez firmę [...] nie zostały dokonane, a P. O. był tego świadomy. Podatnik naruszył tym samym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, a zatem w sposób nieuzasadniony dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

1.5 Organ opisał przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe. Poddał analizie zapisy umowy z [...] maja 2013 r., z której wynika, że P. O. (wykonawca) przyjął od firmy [...] [...] Sp. z o.o. reprezentowanej przez M. O. do wykonania rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w W. - U. , ul. [...], ze zmianą sposobu użytkowania, w szczególności w zakresie robót ziemnych, rozbiórkowych, wykonania kompletnej konstrukcji żelbetowej, konstrukcji murowych, wzmocnienia istniejących elementów budynku, wykonania podbić istniejących fundamentów wraz z kompleksową obsługą geodezyjną budowy. P. O. miał przy tym zapewnić wszelkie niezbędne materiały i sprzęt do wykonania przedmiotu umowy, jak również pełnić funkcję kierownika, a także uporządkować teren i obiekt po wykonaniu prac oraz zabezpieczyć zaplecze budowy i pomieszczeń sanitarnych na czas realizacji robót. Termin realizacji ww. przedsięwzięcia został określony na [...] sierpnia 2013 r. Ponadto ustalono wynagrodzenie w wysokości brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT według stawki 23% - [...] zł.

P. O. do prac budowlanych zatrudnił podwykonawcę, tj. firmę [...] K. S.. W tym zakresie [...] maja 2013 r., nr [...]/2013 została zawarta umowa pomiędzy ww. podmiotami. Na podstawie powyższej P. O. zlecił K. S. część prac, które zostały mu zlecone przez spółkę [...] [...], a przy tym do realizacji tych prac K. S. miała zapewnić wszelkie materiały i sprzęt niezbędny do wykonania przedmiotu umowy (§ 1 ust. 1), jak również kadrę do kierowania (§ 2 ust. 2 lit. e) oraz sprzęt spełniający wymagania norm technicznych (§ 2 ust. 2 lit. g). P. O. do nadzoru realizacji postanowień umowy ustanowił kierownika budowy w osobie J. S., natomiast wykonawca wskazał przedstawiciela, tj. R. S., prywatnie męża K. S., który jednocześnie był pełnomocnikiem firmy [...]. Wartość wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy ustalono w wysokości netto [...] zł, brutto [...] zł i miało być ono płatne przelewem lub gotówką na rachunek wykonawcy.

Podatnik okazał porozumienie z [...] października 2013 r. dotyczące umowy z [...] maja 2013 r. nr [...]/2013. Wynika, z niego, że termin zakończenia prac określony ww. umową został przesunięty na [...] października 2013 r. Do porozumienia sporządzono załącznik nr [...] stanowiący wykaz dodatkowych prac. Ich wartość ustalono na [...] zł netto, tym samym łączna wartość robót zleconych firmie [...] przez P. O. na powyższej budowie wynosiła [...] zł netto (brutto [...] zł).

1.6 Firma [...] K. S. wystawiła na rzecz P. O. 9 faktur, które dotyczyły następujących usług:

- prace budowlane na budowie w W. (U. ) ul. [...],

- dodatkowe koszty związane z ręcznymi pracami ziemnymi, rozładowaniem i ręcznym przenoszeniem materiałów, wypompowanie wody,

- prace budowlane na budowie w W. (U. ), ul. [...], rozbudowa i nadbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego ze zmianą sposobu użytkowania.

Organ doszedł do wniosku, że działalność firmy [...] mimo, iż według zapisów w CEIDG funkcjonowała ona od [...] maja 2012 r. i miała zajmować się głównie wynajmem i dzierżawą maszyn i urządzeń, zaś według jej pełnomocnika - R. S. - świadczeniem usług budowlanych, w rzeczywistości w 2013 r. zasadniczo polegała na tworzeniu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że K. S.:

- w dniu [...] sierpnia 2012 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji [...] oraz brak reakcji na kierowane do niej wielokrotnie (odebrane) wezwania,

- nie dysponowała zapleczem materialnym (nie posiadała zorganizowanego zakładu, magazynu ani żadnego sprzętu czy też środków trwałych i wyposażenia umożliwiających realizację usług, a pod adresem siedziby firmy brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności, mieści się tam prywatna posesja ogrodzona betonowym płotem, mały drewniany domek oraz otwarte wiaty na przechowywanie opału),

- nie dysponowała zapleczem osobowym (nie wykazywała zatrudnienia w ZUS ani w organie podatkowym) i w toku prowadzonych postępowań nie wykazała, by takowe posiadała,

- nie okazała faktur potwierdzających zakup towarów handlowych ani faktur dokumentujących zatrudnienie podwykonawców (okazane ewidencje zakupów VAT firmy [...] zawierają wyłącznie dane kontrahentów przy fakturach o niskiej wartości, których nie można uznać za dokumentujące zakup usług podwykonawczych),

- złożyła deklaracje [...] za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. po upływie ustawowego terminu określonego w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, a podatek [...] wynikający z deklaracji [...] nie został zapłacony,

- w deklaracji [...] za 2013 r. wykazała zerowe wartości pomimo składania w trakcie roku deklaracji [...] i wykazywaniem w nich obrotu.

Nie dysponując jakimkolwiek zapleczem technicznym, nie zatrudniając kogokolwiek i nie nabywając usług ani towarów handlowych, K. S. w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2014 r. wystawiła 165 faktur VAT na rzekomą sprzedaż towarów i usług o szerokim zakresie przedmiotowym i terytorialnym, tj.:

- sprzedaż opon, tarcicy, tynku maszynowego, płyt OSB, komputerów, aparatów fotograficznych oraz wind załadowczych,

- wykonanie parkingu, roboty elektroenergetyczne, wykonanie konstrukcji stalowych, wykonanie instalacji grawitacyjnych, wykonanie ogrodzenia, elewacji ociepleń, drogi dojazdowej wraz z placem manewrowym, naprawa drogi, roboty brukarskie, wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, obróbki blacharskie, wykonanie instalacji kotłowni, układanie glazury i terakoty, rozbudowa/nadbudowa budynku, wymiana stolarki okiennej, spawanie, malowanie, usługi remontowo-budowlane, prowadzenie szkoleń w zakresie m.in. marketingu, savoir-vivre’u i psychologii, rekultywacja gruntu, wydobycie i załadunek zanieczyszczonej ziemi, wypełnienie wyrobiska i inne.

Jak ustalono, 163 spośród wyżej wymienionych faktur, wystawione łącznie na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie firma [...] była podmiotem nieistniejącym w faktycznym obrocie gospodarczym.

W dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał dla K. S. decyzję znak [...], w której dokonał wymiaru VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez K. S. w miesiącach od stycznia do marca 2013 r. i od maja do grudnia 2013 r. Od powyższej decyzji K. S. nie złożyła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczną w administracyjnym toku instancji. Decyzja ta obejmuje również faktury wystawione na rzecz [...] P. O.. Zostały one ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT tej firmy dopiero w połowie listopada 2015 r. W tym czasie, po wszczęciu przez organ I instancji kontroli podatkowej u P. O., R. S. dostarczył je księgowej celem doksięgowania.

1.7 W toku postępowania zgromadzono protokoły przesłuchań P. O., K. S., R. S.. Analizując ich treść organ doszedł do wniosku, że twierdzenia w nich zawarte nie są spójne, a w wielu kwestiach wręcz wykluczają się wzajemnie, w szczególności w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym choćby z zapisami umowy zawartej pomiędzy P. O. a firmą [...] K. S. i sporządzonego do niej porozumienia z [...] października 2013 r. Sprzeczności te dotyczą wzajemnych kontaktów i ich przebiegu, zlecania usług, zakresu robót i podmiotów je wykonujących. Powyżej wskazane osoby podały szereg nazwisk osób, które miały wykonywać zlecone firmie S. prace. Organ przesłuchał większość tych osób. Z materiału tego wynika, że tylko Z. S. i Z. K./K. zostali niemal jednogłośnie wskazani w pismach jako osoby, które z ramienia [...] miały wykonywać prace na rzecz firmy [...] P. O.. Osoby te nie zostały jednakże wskazane w trakcie przesłuchań ani przez K. S., ani też przez jej męża. Przy tym ani Z. S. ani Z. K./K. nigdy nie byli zgłoszeni jako pracownicy firmy [...]. Mimo, że R. S. także został wskazany jako osoba wykonująca prace na budowie w W. (według P. O. - "wykonywał prace ziemne ręcznie"), to sam R. S. w trakcie przesłuchania z [...] czerwca 2016 r. pod odpowiedzialnością karną nie potwierdził takiej okoliczności. W ogóle nie wskazał P. O. jako kontrahenta firmy [...] ani okoliczności, by wykonywała ona na jego rzecz jakiekolwiek prace. Jego żona w trakcie przesłuchań również nie wskazała R. S. jako pracownika fizycznego, lecz jedynie pełnomocnika firmy [...]. Dopiero w wyjaśnieniach z [...] listopada 2015 r. R. S. wskazał, że jako pełnomocnik firmy [...] prowadził i wykonywał prace budowlane na rzecz firmy P. O., a przy tym nie wskazał jakie konkretnie roboty wykonał osobiście.

1.8 Z umowy zawartej pomiędzy P. O. a [...] [...] Sp. z o.o. wynika, że przedstawicielem podatnika na inwestycji był Z. Ż.. Mimo, że prowadził on własną działalność gospodarczą i nie był pracownikiem P. O., to z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że rzeczywiście był zaangażowany w realizację postanowień ww. umowy. Wyszukiwał i zatrudniał pracowników (Z. S., Z. K., Ł. J.), osobiście nadzorował prace, dostarczał narzędzia i materiały, a także angażował własnych pracowników celem dostarczenia na budowę materiałów niezbędnych do realizacji określonych prac. Z. Ż. jako pełnomocnika [...] wskazała K. S.. Zdaniem organu, nie sposób przyjąć, by Z. Ż. był przedstawicielem firmy [...] B. P. O. i jednocześnie pełnomocnikiem firmy [...] K. S. i jako pełnomocnik tej firmy zatrudnił pracowników oraz R. S. (również pełnomocnika firmy [...] do prac na rzecz P. O.. Organ wezwał K. S. do przedłożenia m.in. umów zawartych ze Z. Ż. dotyczących reprezentowania firmy [...], jak również faktur otrzymanych w 2013 r. z tego tytułu od firmy C. Z. Ż. , ale ich nie uzyskał.

Firma [...] nie wykazywała zatrudnienia nie tylko pracowników, ale też podwykonawców do wykonania robót budowlanych. Rejestry zakupu za 2013 r. ww. firmy zawierają dane wystawcy faktur zakupowych wyłącznie w przypadku drobnych kwot, nie dotyczących zakupu usług podwykonawczych. Natomiast w przypadku zakupów o znacznej wartości (tj. od [...] zł do [...] zł) brak jest danych kontrahentów.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Z. Ż. w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego za 2013 r. nie stwierdzono żadnych faktur VAT wystawionych na sprzedaż usług na rzecz firmy [...] K. S.. Ponadto z zeznań Z. Ż. z [...] listopada 2017 r. nie wynika, by świadczył on usługi na rzecz firmy [...] jako jej podwykonawca czy też reprezentant. Co prawda wskazał, że w latach 2012-2015 pomagał R. S. w wyszukiwaniu podwykonawców i pracowników, jednakże nie potwierdził, by miało to miejsce także w odniesieniu do prac na ww. budowie. Nie potwierdził tego również sam R. S., ponadto nie wskazał nawet Z. Ż. jako kolejnego pełnomocnika firmy swojej żony.

1.9 W kwestii wykonywania prac na budowie w W. osobiście przez R. S. żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził takiej okoliczności. A. Z. S. ani Z. K. nigdy nie widzieli R. S. na budowie w [...]. Ł. J. nie zna takiej osoby, po raz pierwszy widział "R. " pod galerią w K. ponad rok po tym, jak sam wykonywał prace na ww. budowie. W rejestrach zakupów VAT firmy [...] brak ponadto zapisów, by K. S. nabywała usługi od swojego męża.

1.10 Ustalono także, że firma [...] nie korzystała z usług firmy U. T. K.. W ewidencji zakupów VAT firmy [...] za 2013 r. brak takich zapisów. P. K. S. zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie tego, czy jej firma korzystała z podwykonawców. Z kolei R. S. mimo, iż w trakcie przesłuchania nie wiedział czy zatrudniał podwykonawców czy też nie, tak w piśmie z [...] listopada 2015 r. wskazał, że zatrudnił do prac tynkarskich i wykonania szlichty firmę U.. Wykonanie tynków i wylewek nie było wymienione w załączniku nr [...] stanowiący szczegółowy zakres prac zleconych firmie [...], tym samym prace te miały być wykonane na rzecz [...] [...] Sp. z o.o. bezpośrednio przez podatnika. Z zeznań T. K. wprost natomiast wynika, że był on zaangażowany do prac na budowie w W. (U.) bezpośrednio przez P. O.. Pod "Protokołem przekazania rzeczy materialnych.." widnieje natomiast podpis Z. Ż., tj. przekazującego, który był na powyższej budowie przedstawicielem firmy [...]. Powyższy protokół przesłany przez K. S. miał zatem jedynie uprawdopodobnić zaistnienie transakcji pomiędzy firmą [...] a U. T. K..

1.11 Organ kilkukrotnie wzywał K. S. do przedłożenia umów o pracę/zleceń zawartych przez firmę [...] z osobami, które miały świadczyć prace budowlane w W. (U. ) oraz podwykonawcami, a także faktur wystawionych na rzecz firmy [...] przez podwykonawców, jak również dokumentów potwierdzających wypłaty wynagrodzeń i zapłaty dla podwykonawców, protokołów odbioru robót i innych dokumentów potwierdzających treść wyjaśnień. K. S. przesłała pismo z [...] maja 2018 r., w którym ponownie wskazała, że wszelkie sprawy dotyczące prac budowlanych wykonywanych przez firmę [...] na inwestycji w W. załatwiali za nią jej reprezentanci, tj. Z. Ż. i R. S. i to oni posiadają pełną wiedzę co do zawieranych umów i są w ewentualnym ich posiadaniu. Jednocześnie w piśmie tym K. S. poinformowała, że nie otrzymała żadnych faktur od swoich podwykonawców pomimo dokonania na ich rzecz zapłaty - przelewem i gotówką. Jednocześnie wskazała, że w identyczny sposób dokonywała płatności na rzecz osób fizycznych, którzy wykonywali prace na jej rzecz. Przedłożyła jedynie kopie ręcznych zapisków mających kwitować odbiór wynagrodzeń, które zdaniem organu nie mogą świadczyć o tym, że kwoty na nich widniejące zostały przekazane ww. osobom konkretnie przez K. S. czy R. S. na okoliczność świadczenia prac na rzecz firmy [...].

1.12 Skoro ze zgromadzonych dowodów wynika, że zakwestionowanych prac nie wykonała firma [...] K. S. ani jej podwykonawcy, rozważanie okoliczności przy użyciu czyich narzędzi i materiałów (P. O. czy firmy [...] zostały wykonane prace, jest zdaniem organu zbędne. [...] organ wskazał, że zaplecze techniczne firmy [...] nie istniało. Wbrew zapisom umowy to P. O. dokonywał zakupu materiałów i usług dotyczących budowy w W. przy ul. [...], umożliwiających wykonanie m.in. tych prac, które były zlecone firmie [...].

Organ podsumował, że w 2013 r. P. O. wystawił na rzecz [...] [...] Sp. z o.o. faktury łącznie na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a przy tym w spisie remanentowym sporządzonym na dzień [...] grudnia 2013 r. nie wykazał robót w toku. Firma [...] zatrudniona do wykonania niektórych z prac zleconych P. O. przez [...] [...] Sp. z o.o. wystawiła w 2013 r. na rzecz podatnika faktury łącznie na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jednocześnie P. O. w celu realizacji prac zleconych mu przez [...] [...] Sp. z o.o., do których zaangażował firmę [...], wbrew zapisom umowy zawartej z tą firmą, osobiście nabył materiały budowlane i usługi o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Koszty, jakie podatnik poniósł na wykonanie prac na rzecz [...] [...] Sp. z o.o. znacząco przewyższają ich wartość. W tej sytuacji zatrudnienie przez P. O. podwykonawcy w postaci firmy [...] należy uznać za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Firma [...] nie wykonała żadnych prac widniejących na zakwestionowanych fakturach. P. O. posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi na jego rzecz przez firmę [...] K. S. w złej wierze, tj. w celu pomniejszenia należności publicznoprawnych. Powyższego nie mogą zmienić okazane przez P. O. protokoły stanu zaawansowania robót. Widnieje na nich wyłącznie pieczęć firmy [...] oraz nieczytelny podpis. Nie ma natomiast podpisów kierownika budowy, kierownika kontraktu ani zamawiającego (a zatem P. O.), którzy potwierdziliby i zaakceptowali zakresy wykonanych robót. Ponadto brak zapisów jakie konkretnie prace zostały wykonane, w jakim czasie były one wykonywane i na jakim etapie zostały zakończone. Wartość prac według protokołów wynosi [...] zł, a zatem jest ona jeszcze innej wysokości aniżeli zostało to udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Protokoły starają się jedynie uprawdopodobnić zaistnienie transakcji pomiędzy P. O. a firmą [...]. Ponadto, zostały one okazane wyłącznie przez podatnika. K. S. mimo wezwań organu do okazania m.in. protokołów odbioru robót, wskazała jedynie, że dokumenty dotyczące przedmiotowej inwestycji powinni posiadać jej reprezentanci.

1.13 Podatnik, oprócz kopii notatek zawartych w kalendarzu mających potwierdzać przekazywanie pieniędzy innym osobom, nie okazał żadnych innych dowodów, z których wynikałoby, że uiścił na rzecz firmy [...] należności wynikające z zakwestionowanych faktur. Wyjaśnił, że faktury wystawione przez firmę [...] zostały uregulowane w całości w formie gotówkowej. Przy czym tylko na pięciu fakturach z dziewięciu widnieje zapis o gotówkowym sposobie dokonania płatności. K. S. nie potwierdziła, by posiadała ww. rachunki bankowe i wykorzystywała je w prowadzonej działalności. Nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dotyczących płatności wynikających z ww. faktur. Organ wyraził stanowisko, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji.

1.14 Podsumowując ustalenia postępowania dowodowego organ wskazał, że firma [...] nie świadczyła na rzecz P. O. usług budowlanych, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Nie dysponowała ona bowiem ani zapleczem technicznym ani też osobowym umożliwiającym wykonanie takich usług. Nie nabywała też w tym celu ani towarów ani usług. Wykonywania prac przez firmę [...] nie potwierdził żaden przesłuchany w sprawie świadek. Brak jakiejkolwiek wiedzy jej właściciela w zakresie prowadzonej działalności, w tym na rzecz P. O., szczątkowa orientacja jego pełnomocnika, brak dowodów na faktyczne prowadzenie działalności czy choćby dopisywanie do ewidencji sprzedaży faktur tylko dlatego, że u kontrahenta (na rzecz którego takie faktury zostały wystawione) organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową i nieokazywanie mimo licznych wezwań dowodów na zaistnienie określonych faktów (wykonania konkretnych prac, angażowania do nich określonych osób oraz narzędzi i materiałów, dokonywania płatności za zrealizowane roboty), składanie odmiennych wyjaśnień, potwierdza, że firma [...] nie jest rzetelnym podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność. Firma [...] K. S. nie współpracowała z organem podatkowym. Protokoły odbioru robót zawierały nieścisłości. Faktury firmy [...] są mają zróżnicowaną szatę graficzną. K. S. nie wypełniała lub nienależycie wypełniała obowiązki wynikające z prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych. Firma [...] K. S. nie jest więc rzetelnym podmiotem. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w organach ewidencyjnych nie jest wystarczające dla uznania danej firmy za podmiot faktycznie funkcjonujący w obrocie gospodarczym. Firma [...] P. O. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] K. S.. Wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą usług widniejących na spornych fakturach. Faktury są fikcyjne i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, zaś podatnik był tego świadomy.

1.15 P. O. sam nabywał materiały budowlane, jak również angażował stosowny sprzęt umożliwiający wykonanie zleconych mu przez spółkę [...] [...] prac, w tym nawet tych, które w całości zostały następnie podzlecone przez [...] do wykonania firmie [...] K. S. (mającej w tym zakresie zapewnić zarówno pracowników, kierownika budowy, jak również niezbędne materiały oraz sprzęt, co w rzeczywistości nigdy nie miało miejsca). P. O. wraz ze Z. Ż. osobiście angażowali osoby czy też firmy do wykonania wszelkich prac na budowie w W., w tym tych, które zostały zlecone firmie [...]. Sami dostarczali także materiały oraz sprzęt budowlany na ww. budowę bądź też zlecali takie czynności innym. P. O. zapewnił również kierownika budowy, który był zatrudniony w jego firmie i dysponował stosownymi ku temu uprawnieniami. W żaden sposób nie weryfikował firmy S. . Nigdy nie był w jej siedzibie i nie badał jej wiarygodności w kontekście możliwości wykonania zleconych prac, tj. posiadania wystarczającej ilości pracowników o stosownych uprawnieniach i będących odpowiednio przeszkolonych (BHP), posiadania niezbędnego sprzętu budowlanego, zaplecza technicznego czy też doświadczenia w wykonywaniu prac budowlanych. Podatnik nie wykazał również, by dysponował wpisem do CEiDG firmy [...] czy też jakimkolwiek innym dokumentem, na podstawie którego możliwa byłaby jej weryfikacja. P. O. nie okazał też dowodów, by dokonywał na jej rzecz płatności tytułem wykonanych robót. Jednoczesny zakup przez niego materiałów, zapewnienie sprzętu oraz zatrudnienie podwykonawcy w postaci firmy [...] sprawiało, że realizacja prac na rzecz spółki [...] [...] była nieopłacalna.

1.16 P. O. przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Niemożliwe jest bowiem, aby doświadczony w branży budowlanej przedsiębiorca, jakim jest P. O., nie zauważył oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowlane wykonuje na jego rzecz ktoś inny niż wystawca faktur. Podatnik świadomie aprobował taki stan rzeczy, interesowało go jedynie to, że prace są wykonane. Wiedział kto wykonuje faktyczne prace budowlane i wiedział, że z wykonaniem prac nie ma nic wspólnego wystawca spornych faktur. Miał świadomość o nieuczciwości swojego kontrahenta i doskonale zdawał sobie sprawę, że nie jest on faktycznym wykonawcą zakwestionowanych prac budowlanych.

Firma [...] nie świadczyła w rzeczywistości usług budowlanych na rzecz P. O. jako niezależny przedsiębiorca, lecz jedynie tworzyła pozory współpracy w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur, a dopisanie do ewidencji sprzedaży zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz podatnika w momencie wszczęcia u niego kontroli podatkowej wskazuje, że nie zamierzała ona rozliczyć tych faktur z organem podatkowym. Jeśli faktury, jak w niniejszej sprawie, są puste (nie dokumentują opisanej w nich transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością, a także wolą odbiorcy faktur.

1.17 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji pozyskał i analizował dokumenty wykraczające poza fakty znane urzędowi celem ustalenia wiarygodności i rzetelności transakcji pomiędzy P. O. a firmą [...] K. S.. W wyniku analizy zebranych dowodów ustalono, że zawierają one informacje chronione tajemnicą skarbową dotyczące innych podmiotów. W tej sytuacji organ miał obowiązek, stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, zachowania tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Z tego względu postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. włączył jako dowody 52 dokumenty pochodzące z innych postępowań. Jednocześnie w tym samym dniu, kolejnym postanowieniem znak: [...], wyłączył jawność 26 z nich. W aktach sprawy pozostały jednakże wyciągi z ww. wyłączonych dokumentów zawierające zanonimizowane dane osób trzecich, tj. dane osobowe, informacje o sytuacji rodzinnej, dane wrażliwe osób i inne dane niewiązane z przedmiotowym postępowaniem. Natomiast pozostałe 3 dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny oznaczający dobro osób trzecich, a także ze względu zachowanie tajemnicy skarbowej. Udostępnienie tych dowodów mogłoby bowiem narazić na szkodę interes publiczny przejawiający się w ochronie osób trzecich poprzez respektowanie wartości wspólnych całemu społeczeństwu, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

2.1 Na powyższą decyzję P. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucił:

- art. 120 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 208 §1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie dla pozoru i wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia;

- art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 §1, art. 180 i art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów sprzecznych z prawem, pominięcie wniosków dowodowych strony, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dla sprawy czynności dowodowych i nieudostępnienie stronie wszystkich materiałów będących w posiadaniu organu i będących podstawą orzekania przez organ, pozbawienie strony prawa do obrony oraz dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody, z pominięciem obowiązującego prawa budowlanego oraz obowiązków poszczególnych uczestników procesu inwestycyjnego, oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 120 i art. 180 § 1 w związku z art. 127 oraz art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za legalne i dopuszczalne działania organu I instancji bez podstawy prawnej w zakresie tworzenia dowodów w formie wyciągów z decyzji i materiałów z innych postępowań tworzonych w postępowaniu podatkowych bez podstawy prawnej i uznanie tych materiałów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, poprzez wykorzystanie w postępowaniu materiałów w sposób naruszający przedmiotowy zakres ochrony tajemnicą skarbową indywidulanych danych ustalonych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych;

- art. 120 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością materiałów będących podstawą orzekania i znanych organowi i wypowiedzenia do wszystkich materiałów będących podstawą orzekania organów podatkowych w sprawie;

- art. 120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji bez wskazania powodów, które decydowały o uznaniu przedłożonych dowodów i wyjaśnień strony za niewiarygodne oraz pominięciu dowodów z oświadczenia inspektora nadzoru budowy oraz pracowników wykonujących bezpośrednio prace na budowach oraz przedłożonych innych dowodów przez stronę, w tym dokumentów bankowych i finansowych, potwierdzających faktycznie wykonania prac budowalnych;

- art. 120 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, brak przesłuchania w charakterze świadka osoby pełniącej funkcję inspektora nadzoru na budowie w W. - [...] ul. [...] - Ł. Z.;

- art. 120 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie wyciągu z uzasadnienia decyzji wydanej dla K. S. jako dokumentu urzędowego korzystającego z przymiotu domniemania rzetelności i uznanie wyciągu jako dowodu w prowadzonym postępowaniu;

- naruszenie prawa materialnego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie do pozbawienia prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktur nie spełniających warunków hipotezy tej norm prawnej z faktur potwierdzających faktyczne wykonanie usługi.

2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. przedawnia się [...] [...] r. a za IV kwartał 2013 r. [...] [...] r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte po kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] października 2015 r., postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte [...] listopada 2018 r. - miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Organ, mając widzę o stwierdzonych nieprawidłowościach, przez trzy lata nie podjął żadnych działań. Po wszczęciu postępowania karno-skarbowego i poinformowaniu strony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu karno-skarbowym nie dokonywane są żadne czynności procesowe. Czynności dla pozoru organów podatkowych nie wywołują skutków prawnych. Organ podatkowy będący jednocześnie organem dochodzeniowym w postępowaniu karno-skarbowym, w sposób instrumentalny wykorzystał obowiązujące prawo i dokonał czynności dla pozoru, w celu obejścia ustawowego terminu przedawnienia.

2.3 W normach dotyczących postępowania podatkowego ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do sporządzania wycinków, wyciągów, streszczeń itp. z materiałów zebranych w innych postępowaniach oraz decyzji wydanych w innych postępowaniach. Uznawanie za dowody w prowadzonym postępowaniu wyciągów sporządzanych przez organ podatkowy godzi w zasadę legalności działania organów określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadę bezstronności organów wynikającą z art. 121 tej ustawy. Wniosek strony o umożliwienie zapoznania z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu został przez organ odrzucony. Postępowanie organu jest naruszeniem prawa strony do obrony przez uznanie jako dowodu decyzji podatkowej wydanej dla K. S., bez możliwości zapoznania strony z jej treścią. Brak przesłuchania inspektora nadzoru Ł. Z. jest rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej mającej istotny wpływ na wynik postępowania.

2.4 Powołując art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił, że w aktach postępowania zostały ujawnione indywidualne dane z innych postępowań np. ilość faktur zakwestionowanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do K. S., wartości tych faktur oraz kwoty podatku naliczonego określonego w tych fakturach. K. S. nie wystawiła dla podatnika 163 faktur na kwotę netto [...] zł zawierających kwotę podatku VAT [...] zł. Ujawnienie indywidualnych danych ustalonych w innych postępowaniach podatkowych osobom nieuprawnionym jest naruszeniem tajemnicy skarbowej. Decyzja podatkowa oparta na dowodach sprzecznych z prawem jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania,

2.5 Przeprowadzona kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe a także dowody i dokumenty przedstawione przez stronę potwierdzają faktyczne wykonanie robót budowlanych objętych kwestionowanymi przez organ fakturami przez podmioty wskazane w fakturach. Strona dokonała zapłaty za wykonane na jej rzecz usługi. Oceniając zaś dobrą wiarę podatnika przy przeprowadzeniu transakcji, które prowadziły do nadużycia w VAT, organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę okoliczności tych transakcji, które istniały na moment ich zawierania. Ustalenie w zakresie ewentualnego celowego działania nakierowanego na uzyskanie nienależnej korzyści majątkowej w VAT należy dokonywać oddzielnie dla dostaw do poszczególnych kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności ujawnione po dokonaniu dostawy, które mogą rodzić podejrzenia co do legalności dokonanych transakcji, nie mają wpływu na oceną prawa do odliczenia, albowiem decydujący i podlegający ocenie organów podatkowych jest stan faktyczny i zachowanie podatnika na moment dokonywania transakcji. Podatnik podatku od towarów i usług nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia zapłaconego podatku należnego z tego powodu, że jego kontrahent prowadzi działalność gospodarczą z naruszeniem norm prawa w zakresie Kodeksu pracy i obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. Normy prawa podatkowego nie uzależniają prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego przy dostawach towarów i nabyciu usług od przestrzegania prawa pracy i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przez dostawców towarów i usług. F. K. [...] była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponadto, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. rozpoczął bieg [...] stycznia 2014 r. i jego koniec przypada na [...] grudnia 2018 r. Za IV kwartał 2013 r. termin rozpoczął bieg [...] stycznia 2015 r. i jego koniec przypada na [...] grudnia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania Ł. Z. organ podniósł, że podatnik nie składał takiego wniosku. Posłużenie się przez organ materiałami z innych postępowań (decyzjami, protokołami kontroli) o brak udostępnienia pełnej ich treści nie stanowi naruszenia prawa.

4.1 W piśmie procesowym z 18 sierpnia 2021 r. dyrektor powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, wyjaśnił, że po wszczęciu dochodzenia wskazanym w decyzji postanowieniem z [...] [...] podjęto szereg czynności procesowych, mianowicie:

- w grudniu 2018 r. dokonano przesłuchania trzech świadków,

- w maju 2019 r. zwrócono się do Prokuratury Okręgowej w K. w celu uzyskania informacji, czy śledztwo prowadzone przez prokuraturę dotyczy faktur wystawianych przez P. O. (odpowiedź w tym zakresie została otrzymana w czerwcu 2019 r.),

- w lipcu 2019 r. dołączono do akt decyzję dotyczącą kontrahenta podejrzanego oraz zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o wykonanie czynności procesowych w ramach pomocy prawnej - przesłuchanie świadka,

- w sierpniu 2019 r. przesłuchano świadka,

- we wrześniu 2019 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. O. oraz dołączono do akt sprawy dalszy materiał dowodowy, m.in. protokoły przesłuchania świadków z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.,

- w październiku 2019 r. otrzymano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. zwrot niezrealizowanej pomocy prawnej,

- w listopadzie 2019 r. przedstawiono zarzut oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego P. O., sporządzono pisemne uzasadnienie podstaw zarzutów, zwrócono się do Komendy Powiatowej Policji w Ż. o ustalenie miejsca pobytu świadka,

- w grudniu 2019 r. ponownie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o wykonanie czynności procesowych w ramach pomocy prawnej - przesłuchanie świadka,

- w kwietniu 2020 r. włączono do akt sprawy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. znak: [...] wydaną [...] marca 2020 r. dla P. O. w zakresie VAT za 2013 r.,

- [...] [...] wydane zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które następnie zostało zatwierdzone przez dyrektora [...] maja 2020 r.,

- w czerwcu 2020 r. otrzymano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. ponowny zwrot niezrealizowanej pomocy prawnej,

- [...] stycznia 2021 r. wydane zostało postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia, włączono do akt sprawy decyzję dyrektora [...] [...] r., znak: [...],

- w marcu 2021 r. wezwano pełnomocnika podejrzanego do końcowego zapoznania się z aktami sprawy,

- w kwietniu 2021 r. został skierowany do Sądu Rejonowego w K. akt oskarżenia z [...] kwietnia 2021 r. przeciwko P. O..

W związku z tym zarzut skarżącego, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a ponadto tej procesowej czynności nie towarzyszyły żadne następcze działania służące realizacji podstawowych celów postępowania karnoskarbowego, jest bezpodstawny. Oceniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnoskarbowego, organ jest zdania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, bowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez P. O. czynu zabronionego. Istnieje zatem związek z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego ww. postępowaniem karnoskarbowym a niewykonaniem zobowiązania za ww. okres.

4.2 Dyrektor wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] sierpnia 2021 r. znak: [...] wraz z załącznikami oraz wydruku e-maila z [...] sierpnia 2021 r., na okoliczność wykazania, że organy były uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie po upływie nominalnego terminu przedawnienia w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.z 2019 r. poz. 2167). Wyeliminować zatem z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).

5.2 Na tle sporu o poprawność ustalenia organu w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za I,II, III, IV kwartał 2013 r., strona skarżąca zakwestionowała tezę organu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. W jej ocenie doszło do nadużycia prawa, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Konsekwencją powyższego było procedowanie o zobowiązaniu, które wskutek upływu terminu przedawnienia wygasło.

W związku z tym, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje w myśl art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. wygaśnięcie zobowiązania, kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla kontroli poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia i winna być rozpoznana przed innymi zarzutami skargi.

5.3 W zgodzie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przypomnienie tego jest konieczne gdyż w zaskarżonej decyzji organ błędnie przyjął daty upływu terminu poszczególnych zobowiązań podatkowych. Przyjął bowiem wadliwie, że koniec biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2013 r. upłynął w dniu 1 I 2018 r., zaś za IV kwartał 2013 r. w dniu 1 I 2019 r. Licząc termin w zgodzie z zapisem art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązania przedawniły się odpowiednio z dniem 31 XII 2018 r. i 31 XII 2019 r. Tym samym doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego opisanego powyżej.

5.4 Oceniając przedstawioną kwestię sporną Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

5.5 Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

5.6 Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organ podatkowy obejmowała jedynie zagadnienie poprawności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w fazie ad rem, oraz oprawności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c ord. pod. Nie negując poprawności tych rozważań, w świetle cytowanej uchwały są one niewystarczające. Zabrakło bowiem ustaleń i argumentacji w zakresie dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wykazujących, że w badanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Argumentacja taka była dla rozważenia tej kwestii bardzo istotna w związku z tym, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za I, II i III kwartał 2013 r. i na rok przed przedawnieniem zobowiązania za IV kwartał 2013 r.

5.7 Skutku prawnego nie mogła odnieść argumentacja organu zawarta w piśmie procesowym złożonym do akt sprawy sądowej 19 sierpnia 2021 r., skoro przywołanych tam faktów nie zawierała zaskarżona decyzja. Przedmiotem kontroli sądowej jak wskazywano wyżej jest decyzja administracyjna i to z jej argumentacją może polemizować za pomocą skargi strona postępowania podatkowego. Pismo procesowe organu to jedynie jego wypowiedz jako strony postępowania sądowego w zakresie polemiki z tezami złożonej skargi. Ustalenia faktyczne istotne z punktu widzenia prawa materialnego muszą być zawarte w uzasadnieniu decyzji aby w zgodzie z obowiązującym prawem (art. 1 § 1 i 2 u. p.u.s.a.) można je było poddać kontroli sądowej.

5.8 Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie powyższe rozważania pod uwagę. Badając czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, rozważy termin jego wszczęcia w kontekście tego, że zawiadomienie o popełnieniu przez podatnika czynu zabronionego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. otrzymał trzy lata wcześniej to jest 28 XII 2015 r., a samo postępowanie wszczęto na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I –III kw. 2013 r. tj. 27 XI 2018 r. Z drugiej strony weźmie pod uwagę, że postępowanie to doprowadziło w konsekwencji do wniesienia przeciwko podatnikowi aktu oskarżenia sporządzonego [...] kwietnia 2021 r. Staranne wyważenie tych okoliczności, plus faktów wskazanych w piśmie procesowym z 11 VIII 2021 r., oraz ewentualnie innych istotnych dla wyjaśnienia powyższych kwestii dowodów, pozwoli dopiero na poprawne ustalenie badanej okoliczności.

Na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięcie pozostałych zarzutów jest przedwczesne.

5.9 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji, mając na uwadze, że naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. (zwrot uiszczonego wpisu [...] zł plus wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł plus [...] zł opłaty skarbowej).