Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1828/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Jan Kacprzak Sędzia del. WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz(spr.) Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w Kutnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2165/05 w sprawie ze skargi [...] S.A. w Kutnie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] S.A. w Kutnie kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2165/05 oddalił skargę [...] S.A. w Kutnie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...]lipca 2005 r., nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] S.A. według dokumentu SAD z dnia [...] października 2000 r., nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z Wielkiej Brytanii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości 771.330,00 CHF. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę z dnia 7 października 2000 r., nr 6700226 wystawioną przez eksportera - szwajcarską spółkę [...] GmbH, opiewającą na kwotę 731.792,52 CHF.

Decyzją z dnia [...] września 2003 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku należnego z tytułu importu. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zadeklarowana przez Spółkę wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia w dniu odprawy udzielonej przez eksportera prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % (lub 30 % w przypadku preparatu [...]) od zakupów dokonanych w każdym roku kalendarzowym (odliczanej przed dokonaniem zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego) oraz prowizji dodatkowej w formie rabatu w naturze dostarczanego wraz z zamówionym towarem. Prowizje te wynikały z ujawnionej w toku kontroli "Umowy o Dystrybucji" z dnia 17 lutego 1998 r., zawartej pomiędzy [...] GmbH a [...] S.A. Organ celny stwierdził, że w polu 22 dokumentu SAD zadeklarowano wartość towaru w kwocie 771.330,00 CHF, w sytuacji gdy faktura importowa opiewała na kwotę niższą, tj. 731.792,52 CHF. Organ ustalił, iż różnica w wartości obu dokumentów wynika z rabatu ilościowego (5 %), uwzględnionego w fakturze w postaci zamówionych towarów. Łączna kwota płatności za importowany towar, wynikająca z bankowych dowodów zapłaty wynosi 51510,66 CHF.

Orzekając na skutek odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż kontrahent zagraniczny, realizując postanowienia umowy dystrybucyjnej oraz związanych z nią uzgodnień, obniżał ceny sprzedawanych leków o prowizje. Spółka polska dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała kwotę nieuwzględniającą rabatów oraz nie przedłożyła powyższej umowy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej obniżona o prowizję podstawową 32,5 %.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję podzielił stanowisko organów celnych, iż ujawnione w toku kontroli postimportowej dokumenty mogą mieć wpływ na rzeczywistą wartość celną importowanych leków. Z umowy dystrybucyjnej z dnia 17 lutego 1998 r. oraz z dokumentów stanowiących jej integralną część: Listu uzupełniającego z tej samej daty i Zmiany listu uzupełniającego z dnia 2 marca 1998 r. wynikało, że [...] w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane na podstawie Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do otrzymania prowizji podstawowej, prowizji dodatkowej oraz dodatkowej prowizji w formie rabatu w naturze. Realizując postanowienia umowy i związane z nią uzgodnienia, eksporter wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami naturalnymi, zaś [...] dokonywała płatności za te faktury z uwzględnionymi już na fakturze rabatami naturalnymi (od 5 % do 15 %), pomniejszone o prowizję podstawową 32,5 %. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie faktura opiewająca na kwotę 731.792,52 CHF zawierała rabat naturalny (przy czym w zgłoszeniu celnym Spółka zadeklarowała wartość celną 771.330,00 CHF bez uwzględnienia rabatu), a skarżąca dokonując płatności za towar uiściła łączną kwotę 51510,66 CHF, a więc obniżoną o 32,5 % prowizję podstawową i rabat w naturze.

W związku z powyższym Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że ujawniony kontrakt został zawarty pomiędzy dwoma podmiotami: importerem Spółką [...] oraz eksporterem szwajcarskim kontrahentem. Dlatego też za bezzasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący nierozpoznania przez organy celne całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem [...] GmbH ze Szwajcarii oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji [...] Ges.m.B.H z Austrii. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek trójstronnego porozumienia, a w treści Umowy o dystrybucji oraz Listów uzupełniających brak jest zapisów dotyczących austriackiej Spółki. Podmiot ten nie pojawia się również ani na fakturach, ani na przelewach bankowych, a ujawnione dokumenty nie stanowią o tym, by miał on wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji. W związku z powyższym nie można zarzucić organom celnym, iż nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem a austriacką Spółką.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organy celne charakteru przyznawanej prowizji. Twierdzenia skarżącej w tej kwestii nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż w ujawnionych dokumentach brak jest postanowień o udzielaniu przez eksportera Spółce [...] wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży na terenie Polski wyrobów objętych umową. Udzielane przez eksportera prowizje (premie pieniężne) nie miały za zadanie promowania sprzedaży towarów zakupionych od firmy szwajcarskiej na terenie kraju, gdyż zgodnie z pkt 18.4 umowy o dystrybucji odpowiadał za to wyłącznie importer. Sąd I instancji stwierdził, że prowizja była związana ze sprzedażą sprowadzanych leków i w konsekwencji miała wpływ na ich ostateczną cenę. Została uregulowana jako element trwały każdej transakcji kupna - sprzedaży, nieprzypadkowy, bezwarunkowy i występujący w stałej wysokości 32,5 % bez względu na produkt.

Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że prowizja przysługiwała stronie niezależnie od ilości zakupionych leków. Skarżąca nie przedstawiła z kolei żadnych dokumentów potwierdzających, że prowizja była udzielana przez podmiot austriacki, a jej celem było wspieranie przedsięwzięcia Spółki związanego z dystrybucją towarów, czyli z jej działalnością promocyjną i reklamową.

W odniesieniu do podniesionych przez skarżącą naruszeń prawa procesowego Sąd stwierdził, iż nie dopatrzył się w sprawie uchybienia art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej oraz przepisów pozwalających na jej realizację i stanowiących gwarancję jej zachowania. Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto skierowane do dyrektorów urzędów celnych pismo Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. nie było, w ocenie Sądu, aktem ingerencji w postępowanie prowadzone przez organy celne i nie wywierało na nie ucisku, w związku z czym brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania.

Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy zastosował właściwą wykładnię art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Z powyższych przepisów wynika, iż wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ustalenie ceny nie jest zatem związane z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego, gdyż cena na ten dzień może z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej. Regulacje powyższych przepisów są ze sobą powiązane, jednakże nie można w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego doszukiwać się dopełnienia definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, a zwłaszcza w art. 23, natomiast przepis art. 85 § 1 odnosi się do wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Organ celny po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli z kontroli tej wynika, że przepisy regulujące procedurą celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, mając na uwadze nowe dane. Na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje on z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu, w tym również wartość celną towaru.

Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie w toku postępowania celnego ustalono, że zadeklarowana kwota nie odpowiada rzeczywistej wartości celnej sprowadzanych leków, a importer mimo ciążącego na nim obowiązku nie załączył do zgłoszenia celnego Umowy o dystrybucji wraz z Listem Uzupełniającym, na podstawie których płacąc za sprowadzone leki, obniżono ich cenę o prowizję podstawową 32,5 % od ceny wynikającej z faktury, zgodnie z zawartym porozumieniem. W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych, iż wartość celna towaru winna być ustalona z uwzględnieniem faktycznej płatności jaką Spółka dokonała za importowane farmaceutyki, czyli z uwzględnieniem udzielanych prowizji i rabatu w naturze.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa polskiego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnot Europejskich. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe.

Za nietrafne Sąd I instancji uznał również powołanie się przez skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, gdyż wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W niniejszej sprawie występuje bowiem problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i niepoinformowania o tym fakcie organów celnych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] S.A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku prowizji otrzymanej przez Skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar;

b) art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego;

c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji obniżających wartość celną o prowizję finansową w wysokości wyższej niż wynikające z Umowy o dystrybucji 32,5 %.

Odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych w pkt a), b) i c) przepisów o postępowaniu celnym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

2. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze do WSA zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.) w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wysokości otrzymanej premii

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne.

II. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może być uznane za wpływające na wartość celną towarów.

III. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

a) art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe;

b) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji;

Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą omówione w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub dopiero wtedy, gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest bowiem uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie oceny kwestionowanych przez skarżącą ustaleń, dokonanych przez organy celne co do związku prowizji otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar uznać należy, że Sąd I instancji prawidłowo nie dopatrzył się błędu w zakresie tychże ustaleń, a tym samym nie naruszył wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Ustalenia dokonane przez organy celne w tym zakresie są prawidłowe i zostały oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został oceniony bez przekroczenia swobodnej oceny dowodów i w oparciu o prawidłową interpretację umowy łączącej strony, wraz z Listem uzupełniającym.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, że przewidziana w Liście uzupełniającym z dnia 17 lutego 1998 r. prowizja (premia) nie miała związku z ceną importowanych przez skarżącą farmaceutyków, ponieważ była ona wsparciem finansowym nakierowanym na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, a nie stanowiła upustu (rabatu), lub innego zmniejszenia kwoty należnej [...] GmbH z tytułu sprzedaży towaru. Wszak z postanowień zawartych w art. 2.1.1. wynika, że eksporter przyznał Spółce prawo do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży produkowanych przez nią preparatów farmaceutycznych. W punkcie 6.1. umowy zaś ustalono warunki płatności za sprzedane preparaty w ten sposób, iż płatność za każdą partię farmaceutyków miała następować w wysokości 30% ceny w ciągu 30 dni od daty zafakturowania i 70 % ceny w ciągu 60 dni od tej daty. Stosownie do punktu 1 Listu uzupełniającego za usługi wykonane w ramach umowy o dystrybucji skarżąca Spółka uprawniona była do otrzymania prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami firmy [...]. Prowizja ta miała być każdorazowo odliczana przed dokonaniem zapłaty eksporterowi (punkt 2 listu). Skarżąca została ponadto uprawniona do otrzymania prowizji dodatkowej, która miała być obliczana na podstawie Rocznych Zakupów, zgodnie z ich wartością, przedstawioną w tabeli w Liście uzupełniającym.

W wyniku analizy postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego Sąd I instancji trafnie doszedł do przekonania, że prowizja była związana ze sprzedażą sprowadzanych leków i w konsekwencji miała wpływ na ich ostateczną cenę. Zasadnie Sąd wskazuje, iż za taką oceną przemawia okoliczność uregulowania prowizji jako elementu trwałego każdej transakcji kupna-sprzedaży, nieprzypadkowego, bezwarunkowego, występującego w stałej wysokości 32,5% bez względu na produkt. Sąd I instancji trafnie podkreślił, że okoliczność ta znalazła potwierdzenie w bankowych dowodach wpłaty ujawnionych w siedzibie Spółki, które łącznie opiewały na kwotę mniejszą o 32,5 % od ujawnionej na fakturze, przedstawionej wraz ze zgłoszeniem celnym.

Należy wskazać, że charakter stosunków łączących skarżącą Spółkę z [...] GmbH w zakresie charakteru prawnego prowizji i rabatów naturalnych otrzymanych przez skarżącą oraz ich związku z ceną należną za importowany towar wynika wyraźnie z postanowień łączącej strony "Umowy o Dystrybucji", zawartej w dniu 17 lutego 1998 r. Organy celne prawidłowo zinterpretowały postanowienia tej umowy, do czego zresztą były uprawnione. Stawiany Sądowi I instancji zarzut nieuchylenia zaskarżonej decyzji, naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez dokonanie przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku prowizji otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar - jest więc bezpodstawny.

Organ administracji celnej II instancji w tym zakresie dokonał trafnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanej dopiero w czasie kontroli umowy z dnia 17 lutego 1998 r. wraz z Listem uzupełniającym. Ustalenia te podzielił Sąd I instancji, zaś argumentacja skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu i trafną oceną tych ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, opartą o przywołane podstawy prawne z Kodeksu celnego.

Należy przy tym podkreślić, że organ miał prawo badania Umowy o Dystrybucji i przeprowadzał je z uwzględnieniem kryteriów sformułowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, mając w szczególności na uwadze cel umowy i zamiar stron (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001r., nr 4, poz. 147). Skoro Sąd I instancji uznał dokonaną przez organy celne interpretację niniejszej umowy za prawidłową, nieuzasadnionym jest czynienie temu Sądowi zarzutu, iż uznał oświadczenie z dnia 4 października 2004 r. za niewnoszące niczego do sprawy. Ustalanie za pomocą niniejszego pisma "zgodnego zamiaru stron" było zbędne, gdy weźmie się pod uwagę, że strony w Liście uzupełniającym do umowy o dystrybucji wyraźnie i jednoznacznie postanowiły, że dystrybutor (skarżąca) będzie "uprawniony do prowizji".

Również trafnie Sąd I instancji ocenił, że omawiany kontrakt został zawarty między Spółką [...] i jej szwajcarskim kontrahentem. Z treści Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego jednoznacznie wynika, iż dokumenty te regulują stosunki handlowe między tymi dwoma podmiotami i nie dotyczą podmiotu austriackiego, tj. Spółki [...] Ges.m.B.H. Pozostałe dokumenty stanowiące dowód w rozstrzyganej sprawie również nie uwidaczniają Spółki austriackiej jako podmiotu, który miałby wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji.

W ocenie NSA, treść łączącej strony Umowy o Dystrybucji wraz z Listem uzupełniającym wskazuje, że ustalenia co do premii finansowych mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u eksportera. Zarówno bowiem przyznanie prowizji (premii finansowej), jak i sposób ustalenia jej wysokości ściśle zostały powiązane z transakcją sprzedaży, skoro przyznana prowizja pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Stanowiła ona - jak prawidłowo ustalił WSA - obniżkę (upust) zafakturowanej ceny farmaceutyków. Przyznanej skarżącej prowizji nie można oderwać od ceny towaru i w konsekwencji tego przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym cenę. Wyjaśnić należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać w umowie sposób i czas ustalania ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie ustalona po zawarciu umowy sprzedaży. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa, wraz z listem uzupełniającym, przewidującym udzielenie skarżącej prowizji, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż wysokość spornej prowizji była uzależniona od wartości Rocznych Zakupów "dokonanych przez Dystrybutora zgodnie z fakturami firmy [...], których wysokość określona została w tabeli w liście uzupełniającym do umowy. Ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupionych farmaceutyków oraz terminowym regulowaniem należności (wynikającym z umowy), znany był już w chwili ich zakupu.

Powyższe uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Sąd I instancji trafnie podzielił prawidłowe ustalenia organów celnych w omawianym zakresie, zaś argumentacja skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej, stanowiąca w istocie polemikę z ustaleniami organu oraz trafną oceną tychże ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, znajdującą oparcie w przywołanych podstawach prawnych Kodeksu celnego - jest bezzasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skarżącej, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej, zdaniem skarżącej, treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organu celnego I instancji, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.

Natomiast za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej zdaniem skarżącej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji obniżającej wartość celną o prowizję finansową w wysokości wyższej niż wynikające z Umowy o Dystrybucji 32,5%.

Z akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia 28 lutego 2005 r. organ odwoławczy zwrócił się do skarżącej z prośbą o udzielenie wyjaśnień w kwestii wysokości rabatów przyznanych umową o dystrybucji z dnia 17 lutego 1998 r. oraz ustosunkowanie się do wysokości rabatu w naturze z faktury nr [...] z dnia [...]października 2000 r. Jednocześnie organ podał, że strona może wnieść do sprawy nowe elementy w formie dodatkowych uwag, czy wyjaśnień, bądź też innych dowodów. W odpowiedzi na to pismo skarżąca w piśmie z dnia 21 marca 2005 r. podała, że płatność z faktury została pomniejszona o prowizję 32,5% za zakupy w IV kwartale 2000, prowizję dodatkową za zakupy w roku 2000 oraz o zwrot w związku ze zmianą ceny. Organ odwoławczy ustosunkowując się do przedstawionego przez stronę wyjaśnienia stwierdził, że wyliczenia nie zostały udokumentowane. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających wskazane przez stronę obniżki. Zdaniem organu nie ma podstawy by na etapie postępowania odwoławczego dokonywać korekty wartości celnej o wskazane przez stronę kwoty.

Obowiązkiem organu celnego jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W celu uczynienia zadość temu obowiązkowi organ winien jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchybił wymienionym przepisom. Skoro organ w wyniku interpretacji Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego uznał, iż prowizja w wysokości 32,5% jest elementem kształtującym wartość celną leków to winien był wyjaśnić, czy i o jakiego rodzaju należności pomniejszona została wartość faktury z dnia 7 października 2000 r. Skarżąca podała o jakiego rodzaju należności została pomniejszona płatność z niniejszej faktury. Organ odwoławczy nie poczynił żadnych kroków zmierzających do pozyskania dowodów celem potwierdzenia stanowiska skarżącej. Jak wyżej wskazano to na organie celnym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego. Z akt administracyjnych natomiast wynika, że organ odwoławczy nie zobowiązał skarżącej do przedłożenia dokumentów potwierdzających przedstawione wyliczenie. Za takie zobowiązanie nie może zostać uznane pismo organu z dnia 28 lutego 2005 r. Storna wskazała na nowe elementy i jeżeli organ nie widział poparcia dla nich w dotychczas zebranym materiale dowodowym winien był zobowiązać stronę do przedłożenia stosownych dowodów. Dopiero wówczas można byłoby dywagować czy strona udokumentowała przedłożone wyliczania. Zasadą postępowania administracyjnego jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dlatego niezasadne jest twierdzenie organu II instancji, iż nie ma podstaw, aby na etapie postępowania odwoławczego dokonywać korekty wartości celnej o wskazane przez stronę kwoty.

Sąd I instancji stwierdzając, iż nie dopatrzył się naruszeń art. 122 jak i art. 191 Ordynacji podatkowej uchybił przepisom art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organ art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to zaś mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji nie dopatrując się naruszeń art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie rzeczy w ogóle pominął ten fragment ustaleń stanu faktycznego i związanego z nim aspektu postępowania dowodowego. Tym samym za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. polegający na braku ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 1870 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wysokości otrzymanej premii.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zarzutu opiera się na ocenie, że WSA nie odniósł się do niektórych kwestii podniesionych w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący braku dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, mieści się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony o tyle, o ile strona wykazałaby, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia podstawy naliczenia premii. Brak stanowiska Sądu w tym zakresie stanowi ewidentne uchybienie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., które należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej skutkować musiała uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Wobec tego, że dwa z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne brak było podstaw do dokonywania oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.