Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1240/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, że M. L. w 2008 r. prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą, polegającą na obrocie niezabudowanymi nieruchomości położonymi w miejscowościach G. i B. (gm. X.). Organ szczegółowo opisał jakie grunty nabył podatnik w latach 2007 – 2008 wraz z T. M. oraz jakie czynności podjął po podziale na działki w celu przygotowania do uzbrojenia w media i sprzedaży. Zdaniem organu I instancji, obrót podatnika w badanym okresie z tytułu działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości, wyniósł [...] zł. Przy czym obrót ten nie został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT, ani wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Organ kontroli skarbowej wywiódł, że podatnik nabywał przedmiotowe grunty w celu dalszej odsprzedaży, prowadząc w ten sposób działalność gospodarczą, polegającą na dostawie działek budowlanych. Organ przyjął zatem, że powyższa dostawa działek budowlanych podlega opodatkowaniu podstawową stawką 22% podatku od towarów i usług i określił niezadeklarowany podatek VAT za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przez organ I instancji:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PTU") poprzez zastosowanie błędnej i rozszerzonej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu strony za podatnika podatku VAT samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami,

- art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm. - w skrócie: "VI Dyrektywa"),

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym,

- zasady państwa prawnego w szczególności art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje sprzedaży działek dotyczyły majątku osobistego, który został nabyty na cele prywatne niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zdaniem podatnika, sprzedaż majątku osobistego nie stanowi działalności gospodarczej, a ustawa o PTU wiąże powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie w sytuacji gdy dana czynność została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Natomiast czynności podlegające opodatkowaniu, lecz wykonane przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika, pozostają poza zakresem opodatkowania.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że sprzedaż udziałów w prawie własności 17 niezabudowanych nieruchomości położonych w G. i B. (gm. X.) prowadzona była w ramach działalności gospodarczej uregulowanej przepisem art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Obrót z tytułu powyższej sprzedaży przypadający na podatnika w 2008 r. wyniósł [...] zł i nie został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT, ani wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Stwierdzono, że podatnik przeprowadził szereg planowanych czynności, których celem było osiągnięcia zysku. Wskazano, że podatnik dokonał zmiany przeznaczenia gruntów, podjął decyzję o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, co czyniło zasadnym uznanie, iż działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, w istocie dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiły dostawę działek w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 6 ustawy o PTU. Zdaniem organu kolejność działań M. L., tj. nabycie w latach 2007 - 2008 nieruchomości gruntowych, zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, poczynione formalne działania w celu zaopatrzenia w media i w końcu sprzedaż łącznie 17 działek w 2008 r., wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami.

Ponadto zaznaczono, że z materiału dowodowego wynika, iż w niniejszej sprawie wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie działek - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Organ zestawił średnie ceny zakupu działek w poszczególnych miejscowościach z cenami ich sprzedaży w 2008 r. i na tej podstawie doszedł do wniosku, że sprzedaż działek przez stronę dokonywana była ze znacznym zyskiem. Ustalono bowiem, że średnie ceny zakupu nieruchomości kształtowały się od [...] zł do [...] zł za m2, natomiast średnie ceny sprzedaży kształtowały się od ok. [...] zł do [...] zł za m2. W oparciu o powyższe organ nie uznał działań M. L. w zakresie zakupu gruntów, przekształcenia, a następnie sprzedaży wydzielonych z nich działek, za sprzedaż majątku osobistego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., szereg zorganizowanych czynności, których podatnik dokonał w celu sprzedaży z zyskiem działek, świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaakcentowano, że w przypadku zakupionych nieruchomości podatnik nie używał ich w celach rolnych, tylko przygotowywał je do przekształcenia w tereny pod zabudowę w celu odsprzedaży z dużym zyskiem. Stwierdzono także, że podatnik nie osiągnąłby tak dużego zysku, gdyby zakupione grunty rolne sprzedał bez angażowania się w szereg czynności dotyczących ich przekształcenia w tereny pod zabudowę.

Oceniając całokształt powyższych działań organ odwoławczy powołał się także na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i uznał, że podatnik zwiększał atrakcyjność działek przez czynne uczestniczenie w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, co świadczy o prowadzeniu zorganizowanej działalności nastawionej na zysk. W rezultacie stwierdzono, że podejmowane przez stronę czynności w pełni spełniają definicję działalności gospodarczej zawartej w przepisie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU oraz w normie art. 9 ust. 1 obowiązującej w 2008 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 2006.347.1 - w skrócie: "Dyrektywa 112").

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji, organ II instancji uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem okoliczność naliczenia przez notariusza tego podatku wynikała tylko i wyłącznie ze złożenia przez podatnika oświadczeń, że przedmiot umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto podkreślono, że okoliczność przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznania PIT-38, czy też fakt nie wzywania strony przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień, nie stanowi potwierdzenia prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika czynności, jako zgodnych z prawem. Zwrócono także uwagę, że wyroki sądów administracyjnych, na które powołał się podatnik w odwołaniu zapadły w odmiennych od analizowanego stanach faktycznych. W konsekwencji za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

W skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. L., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU,

- przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 191 O.p..

W uzasadnieniu skargi powtórzono częściowo zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, zbycie w 2008 r. tylko części gruntów nabytych, jako cztery nieruchomości, nie stanowi wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zaznaczył, że przy sprzedaży w 2008 r. nieruchomości nie działał, jako podatnik podatku VAT. W jego ocenie, warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Autor skargi wyraził pogląd, że wykonywanie danej czynności poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, powoduje że z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonywał jednorazowo, czy też wielokrotnie. Skarżący zaakcentował, że nabywane przez niego nieruchomości stanowiły jego majątek prywatny, którego sprzedaż nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzucił, że organy podatkowe nie wykazały by jego działalność miała charakter zorganizowany. Skarżący stanął na stanowisku, że za okoliczności potwierdzające prowadzenie działalności, nie można uznać podziału działek, uzyskiwania warunków zabudowy oraz wyposażenia nieruchomości w media. Zaznaczył, że pozyskanie informacji o możliwości zaopatrzenia w media miało jedynie na celu ułatwienie zbycia prywatnej nieruchomości, a jej podział mógł być dokonany również wobec działek stanowiących majątek osobisty (prywatny). Powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazał, że działalność handlowca powiązana jest z nabywaniem rzeczy w celu odsprzedaży. Z powyższego wywiódł, że dokonana przez niego w 2008 r. sprzedaż, która nie była aż tak liczna, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie została dokonana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze przy sprzedaży tych nieruchomości. Ponadto, odwołując się do treści wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, skarżący stwierdził, że sprzedaż majątku prywatnego nie jest objęta zakresem podatku VAT, że nie ma decydującego znaczenia dla uznania za działalność gospodarczą ani liczba i zakres transakcji, wysokość osiągniętego przychodu, czy też dokonanie podziału nieruchomości na działki. Z tych względów, według skarżącego, nie można przyjąć, że sporne transakcje były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Autor skargi podniósł ponadto, że na moment sprzedaży działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów i budynków stanowiły one tereny rolne i łąki. Wydawane w sprawie decyzje o warunkach zabudowy dotyczyły działek przed podziałem i ich sprzedażą, dlatego też, zdaniem skarżącego, organ nie może się powoływać na nie w niniejszej sprawie. W przypadku braku decyzji o przeznaczeniu działki nie może decydować przeznaczenie określone w stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Z powyższego autor skargi wywiódł, że tereny działek sprzedanych w 2008 r., wymienionych w decyzji należy uznać za tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji zastosowanie winno znaleźć zwolnienie z opodatkowania przewidziane treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU i uznania, że skarżący dokonując sprzedaży udziałów w opisanych w zaskarżonej decyzji działkach, zrealizował transakcje jako podatnik podatku od towarów i usług, w ramach działalności gospodarczej.

Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, poprzedzone musi być jednak analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 191 O.p.). Jakkolwiek skarżący poza powołaniem tych przepisów w petitum skargi, nie uzasadnił szerzej na czym polega ich naruszenie przez organy podatkowe, to przyjąć należy, że sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego, są konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe.

Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny. Przede wszystkim podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, a swoje wnioski i twierdzenia szczegółowo przedstawiły w wyczerpujących uzasadnieniach zaskarżonych aktów. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zważył, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącego w roku 2008 sprzedaż nieruchomości (udziałów ½ w prawie własności) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, (powołany również przez organ i stronę skarżącą w skardze), w którym Trybunał uznał, że:

- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

- jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,

- okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto, jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 tej ustawy, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 (SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiąc, że "do celów ust. 1 lit. b) teren "budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

W tej kwestii należy mieć także na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, opubl. ONSAiWSA 2011/3/51), który odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-468/93 (Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), LEX nr 83917) stwierdził, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Ponadto w orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę, mając także na uwadze orzecznictwo TSUE, że w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE ( w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem.

W powołanym już wyroku Trybunału w sprawach C-180/10 i C-181/10, stwierdzono także, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene – nie zdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost punkt 34 wyroku Trybunału w sprawach C- 180/10 i C -181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Wobec powyższego podzielić także należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skarżący podjął w celu dokonania sprzedaży udziałów w przedmiotowych działkach aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Analizując podjęte przez skarżącego działania, uwzględnić należy kryteria sformułowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, przede wszystkim w wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz orzeczeniach późniejszych (m.in. następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA, np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121), pozwalające ustalić czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Zgodnie z tymi wskazaniami uwzględnić należy, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

- okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

- fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W świetle powyższych kryteriów, w najnowszym orzecznictwie wskazuje się na dalsze elementy danego stanu faktycznego i ich ocenę, które decydują o tym, czy konkretne czynności podatnika mieszczą się jeszcze w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy są już działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził m.in., że analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika (osobę fizyczną) sprzedaży muszą wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, iż osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (lub udział w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga każdorazowo ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Jako przykłady takich czynności wymienia się np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Podkreśla się przy tym, że tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg wymienionych wyżej czynności, nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów), NSA stwierdził, że okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Konkluzją takiej oceny musi być jednoznaczne ustalenie, że tego rodzaju aktywność i dokonywane przez podatnika czynności, w pełni mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe kryteria do okoliczności faktycznych sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni analizowanego tu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a następnie właściwie zastosowały normę zawartą w tym przepisie.

Słusznie organ odwoławczy zauważył, że kolejność działań M. L., tj. nabycie w latach 2007 – 2008 nieruchomości gruntowych, zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, poczynione formalne działania w celu zaopatrzenia w media i w końcu sprzedaż łącznie 17 działek w 2008 r., wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Nie budzi też zastrzeżeń wniosek organu, zgodnie z którym, szereg zorganizowanych czynności, których podatnik dokonał w celu sprzedaży z zyskiem działek, świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy trafnie zaakcentował, że w przypadku zakupionych nieruchomości podatnik nie używał ich w celach rolnych, tylko przygotowywał je do przekształcenia w tereny pod zabudowę w celu odsprzedaży z dużym zyskiem. Organ zauważył nadto, że skarżący nie osiągnąłby tak dużego zysku, gdyby zakupione grunty rolne sprzedał bez angażowania się w szereg czynności dotyczących ich przekształcenia w tereny pod zabudowę. Bezsporny fakt, że podatnik zwiększał atrakcyjność działek przez czynne uczestniczenie w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, świadczy o prowadzeniu zorganizowanej działalności nastawionej na zysk.

Zaznaczyć należy, że tożsame stanowisko zajął tutejszy Sąd, w toku kontroli decyzji wydanej wobec innego nabywcy (T. M.) udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, który dokonał ich zbycia w 2008 r. w analogicznych okolicznościach jak skarżący (wyrok z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie I SA/Po 987/12). Z kolei analogiczne okoliczności towarzyszące zbyciom nieruchomości, dokonanym w roku 2007, zostały podobnie ocenione przez NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., w sprawie I FSK 86/13 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocenę zachowań skarżącego i szeroki kontekst faktyczny towarzyszący zawartym transakcjom - najpierw kupna, a następnie zbycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, uwzględniane przy kwalifikacji tych działań jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, należy ponadto analizować w kontekście definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), albowiem Sądowi wiadomym jest z urzędu, że tożsame okoliczności faktyczne stały się przedmiotem oceny organów, a następnie podstawą do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 (sprawa tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Po 1241/13).

W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest, aby te same zachowania podatnika, wyczerpywały pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU, a jednocześnie nie kwalifikowały się jako tego rodzaju działalność na gruncie ustawy o PDOF. W takiej sytuacji doszłoby do naruszenia spójności systemu podatkowego i nieuzasadnionego zróżnicowania prawno-podatkowej sytuacji podatnika, w tym samych okolicznościach faktycznych.

Zauważyć przy tym należy, że w świetle stosownej regulacji zawartej w ustawie o PDOF w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych także formułuje się kryteria decydujące o zaliczenie danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej, to działalność zarobkowa:

- wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

- polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

- polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie podkreśla się, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11, LEX nr 1291620).

Ponadto zauważa się, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10, LEX nr 1296000). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11, LEX nr 1244095).

Odnosząc się do poszczególnych cech charakteryzujących działalność gospodarczą w orzecznictwie trafnie zaakcentowano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13, LEX nr 1389714).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie II FSK 2110/11, w której rozważał i analizował konkretną aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wskazał na konieczność ustalenia w takich przypadkach wszelkich form aktywności podatnika, związanych z nieruchomościami, a uskutecznianych do czasu ich zbycia, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach "zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. W ocenie NSA, jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy naprowadza, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i in. faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem tego Sądu, przesłanka "ciągłości" ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dacie nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w ustawie podatkowej działalności gospodarczej.

Rozważając, czy w konkretnej sprawie nie mamy do czynienia ze zwykłą wyprzedażą majątku osobistego, NSA uznał - wobec dokonanych przez podatnika czynności w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży – że zbywanej nieruchomości nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatnika, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Nadto, biorąc pod uwagę wielkość przeprowadzonych czynności, związanych z nieruchomością (zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w budowlane, przeprowadzenie profesjonalnego podziału nieruchomości i to w sposób de facto kreujący samodzielny projekt urbanistyczny osiedla o dużej skali, obejmującego działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, usługowe, strefę administracyjną, zieloną i komunikację, czynności związane uzbrojeniem terenu, przeprowadzenie szerokiej akcji reklamującej sprzedaż działek), a nadto rozłożony w czasie proces sprzedaży kilkudziesięciu działek, w ocenie NSA zasadny jest wniosek, o wykreowaniu przez podatnika źródła zarobkowania mającego cechy ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF.

Analizując dalej kolejną cechę działalności gospodarczej, tj. jej zarobkowy charakter, NSA stwierdził, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11, LEX nr 1342090).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, ujawnione w toku postępowania podatkowego i trafnie ocenione przez organy zachowania skarżącego, w kontekście skali jego aktywności w zakresie sprzedaży uprzednio nabytych w tym celu nieruchomości, w pełni potwierdza zasadność kwalifikacji tych działań nie tylko na gruncie ustawy o PTU, ale także na gruncie ustawy o PDOF.

Niezasadny okazał się zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU. Skarżący zarzucił organom nieuwzględnienie w kontekście tej normy faktu, że na moment sprzedaży w odniesieniu do działek nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy (decyzje takie dotyczyły działek przed podziałem i sprzedażą), a w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe nieruchomości stanowiły tereny rolne. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zastosowanie winno mieć zwolnienie, na podstawie powołanego przepisu.

Sąd rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., w sprawie I FPS 8/10 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym, wobec braku ustawowej definicji terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, Naczelny Sąd Administracyjny sięgnął do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, w tym do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi zatem, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są więc dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA wskazał na wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu związane z wymiarem podatku od nieruchomości, gdzie podkreślano wiążący charakter ewidencji gruntów. Zdaniem NSA, z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę, w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. aktów prawnych określających przeznaczenie terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Ponadto w powołanym orzeczeniu NSA wskazał na wykładnię prokonstytucyjną, podnosząc, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być zatem wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, a więc nie spełnia wymogów konstytucyjnych (podobnie: wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1470/11, LEX nr 1243747; wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1984/11, LEX nr 1243825; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., I FSK 478/12, LEX nr 1354021).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie – wbrew zarzutowi skargi - nie występuje sytuacja uzasadniająca odwołanie się do danych wynikających z ewidencji gruntów. Podniesiony przez skarżącego formalny zarzut, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowej nieruchomości przed jej podziałem, ale jako jedno z działań przygotowujących tę nieruchomość do zbycia (już po jej podziale na odrębne działki), uzyskane zostało w celu zmiany przeznaczenia – docelowo działek będących przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem obrotu były bowiem nieruchomości, które w świetle dokumentów planistycznych (decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowanie terenu) umożliwiały ich zabudowę mieszkaniową. W tych okolicznościach nie było zatem podstaw do nadania tym gruntom cechy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, na podstawie danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto skarżący nie uwzględnił wynikającej z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zmian.) zasady, zgodnie z którą, podziału nieruchomości w przypadku braku planu miejscowego można dokonać, jeżeli jest on zgodny z warunkami określonymi w warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Gdyby zatem, działki po podziale miały realizować odmienną funkcję (w zakresie przeznaczenia terenu), od określonej w uprzednio wydanej decyzji o warunkach zabudowy, w szczególności wynikającej z danych ujawnionych w ewidencji gruntów, to nie byłoby podstaw do wydania decyzji o podziale nieruchomości.

Konkludując, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.