Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3477/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 9 par. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 9 ust. 2, par. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 223/17 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 223/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. B. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, (dalej zwana: "CBOSA").

2.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 3, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił zaaprobowanie:

- niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy art. 1, art. 9 § 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") sprowadzającego się do przyjęcia za podstawę opodatkowania przypadkowej wartości, zamiast dochodu w rozumieniu art. 9 § 2 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy;

- odmowy zastosowania art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez organ odwoławczy nakazującego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy prowadzona księga przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na określenie dochodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie zarzutami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało.

3.3. Istota sporu polega na wskazywaniu przez stronę skarżącą na aspekt faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i kontaktów handlowych z kontrahentami, które wiązały się z wydatkami, czyli ponoszeniem kosztów uzyskania przychodów, a także w jej ocenie niemożliwością odtworzenia pełnej dokumentacji księgowej z uwagi na wypadek losowy, jakim był pożar dokumentacji księgowej umieszczonej w samochodzie. Z kolei organ podatkowy akcentował brak dokumentów co do ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, które miałyby potwierdzić stanowisko strony w toku postępowania podatkowego i oparcie tym samym rozstrzygnięcia na podstawie odtworzonej przez samego podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Analogiczny przedmiot sporu występował w sprawach skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r. i 2013 r., rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 17 października 2018 r. II FSK 847/18, II FSK 848/18 i II FSK 849/18, a ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich zawartą.

3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Lublinie art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie niewłaściwego ich zastosowania przez organ podatkowy. Nie można bowiem w realiach rozpatrywanej sprawy i wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej zgodzić się, iż decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy i bez wyjaśnienia licznych wątpliwości. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że to skarżący nie przedstawił wszystkich faktur lub ich duplikatów, bądź innych dokumentów księgowych oraz ewidencji, z których wynikałoby poniesienie przez niego określonych kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nie można uznać zasadności naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie można traktować jako wniosku dowodowego żądania "przeprowadzenia weryfikacji przypisywanej dochodowości jako wartości nierealnej". Za przedmiot dowodu można bowiem uznać fakty mające dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie. Z kolei pojęcie faktu należy utożsamiać z wszelkiego rodzaju zjawiskami i zdarzeniami oznaczonymi w czasie i przestrzeni, przeszłymi lub współczesnymi oraz stanami psychicznymi, a także stanami świata zewnętrznego (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 21 listopada 1967 r., sygn. akt III PZP 37/67, publ. OSNC 1968, nr 7, poz. 113). Inaczej rzecz ujmując za dowód można uznać określone informacje zgłaszane przez stronę postępowania, których nośnikiem jest ściśle określony środek dowodowy. Weryfikacja zaś zgromadzonych dowodów może nastąpić w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego chronionej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis również nie został w sprawie naruszony. Z kolei wniosek strony dotyczący zakupów paliwa od P. sp. z o.o. został przez organ podatkowy zbadany zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania ustalono, że w archiwach tego podmiotu nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz podatnika. Nie budzi też wątpliwości, że dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania konieczne jest ustalenie pokrytych przez podatnika kosztów. Jednakże muszą to być koszty faktycznie poniesione, prawidłowo udokumentowane i rzetelnie zaksięgowane (zaewidencjonowane w księgach podatkowych, do których zalicza się z mocy art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej także podatkową księgę przychodów i rozchodów jak również ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy). Nie można wobec tego przyjmować jako poniesionych kosztów uzyskania przychodów takich, które obejmują wszystkie rodzaje kosztów uzyskania, jakie ponosi "każdy przewoźnik", w tym zakupu opon samochodowych, odpisów amortyzacyjnych, opłat za licencję na wykonanie transportu drogowego, opłat za korzystanie z autostrad, opłat za badania techniczne pojazdów, czy diet i innych należności należnych pracownikom, jeśli nie są one w żaden sposób wykazane i nie wynikają z ksiąg podatkowych, bądź stosownych ewidencji. Przepisy ustaw podatkowych, w tym przede wszystkim u.p.d.o.f., nie przewidują możliwości kwalifikowania określonych kosztów, charakterystycznych czy typowych dla danej branży bez ich formalnego potwierdzenia i właściwego udokumentowania. Podkreślić należy, że jakiekolwiek czynności organów podatkowych nie mogły zastąpić braku stosownych dowodów księgowych, o których stanowi § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 nr 152 poz. 1475 ze zm., tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, zwane dalej: "r.p.k.p.r."). Pomimo nieszczęścia, które dotknęło stronę skarżącą w postaci pożaru samochodu wraz z dokumentacją źródłową i księgą przychodów i rozchodów w dniu 6 września 2015 r., nie sposób nie zauważyć niefrasobliwości i lekkomyślności podatnika oraz jego pełnomocnika, którzy nie zabezpieczyli dokumentacji księgowej w należyty sposób pomimo spoczywających na nich obowiązkach wynikających z prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy na wymaganie wynikające z § 9 ust. 2 r.p.k.p.r., który stanowi, że księga oraz dowody, na których podstawie są dokonywane w niej zapisy, musi znajdować się na stałe w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba. Tym samym podatnik nie może przenosić ujemnych konsekwencji związanych z utratą urządzeń księgowych i dokumentów źródłowych na organy podatkowe, skoro sam nie dopełnił podstawowych obowiązków w zakresie ochrony danych i dokumentów księgowych od zniszczenia w pożarze (por. podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 131/09, publ. CBOSA). Kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie oznaczają, że organ podatkowy wbrew przepisom prawa materialnego powinien uwzględniać zamiast konkretnych dokumentów wyłącznie twierdzenia strony o ponoszeniu bliżej niesprecyzowanych, tak co do przedmiotu jak i ich wielkości, kosztów pośrednich, bez ich jakiegokolwiek udokumentowania. Nie są to bowiem fakty powszechnie znane (notoryjne), o których stanowi art.187 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak uzasadnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej nie wiadomo, w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał jej naruszenie.

3.5. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 1, art. 9 § 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 2 u.p.d.o.f. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem ogólnym z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wynika z niego, że m.in. podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów obowiązują szczególne zasady ustalania dochodu zawarte w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 (nie mającymi w sprawie zastosowania), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Podatnik w trakcie postępowania podatkowego dokonał odtworzenia księgi przychodów i rozchodów, w której ujął zarówno uzyskane przychody, jak i koszty. Księga ta nie została zakwestionowana jako nierzetelna w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a tym samym stanowiła po pierwsze dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), a po wtóre podstawę ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Wymaga podkreślenia, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego odniesienia się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie rzetelności ksiąg zostanie obalone i to wyłącznie w sposób przewidziany prawem, co wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy z niej wynikające można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przez Sąd I instancji przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zarzucono także naruszenia żadnego z przepisów dotyczących możliwości szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania przyjętych przez organ podatkowy wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania, a w rezultacie ustalonego dochodu i podstawy opodatkowania. Nie można w tej sytuacji przyjąć, aby organ zobligowany był do stosowania art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f i oszacowania dochodu lub straty podatnika, gdyż jest to możliwe wyłącznie wówczas, gdy nie ma możliwości ustalenia wskazanych wielkości w oparciu o regulację wynikającą z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., co nie miało miejsca w sprawie. Nie jest wobec tego uzasadniony zarzut, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1512/10, publ. CBOSA). Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność i w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji (dodać należy, że także po jej odtworzeniu z uwagi na pożar, o ile nie została zakwestionowana przez organ podatkowy), to nie ma podstaw do jego szacowania (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10 i z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12, publ. CBOSA).

3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji