Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 835/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1, art. 6 ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] Banku Spółdzielczego na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącego [...] Banku Spółdzielczego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 maja 2016r. [...] Bank Spółdzielczy z siedzibą w S. (dalej: wnioskodawca/skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest bankiem spółdzielczym w rozumieniu ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. Nr 119, poz. 1252 ze zm.) oraz spółdzielnią w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1443, ze zm.). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest również jedynym akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: S.K.A.), podlegającej na terytorium RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Akcje w S.K.A. zostały uzyskane przez Wnioskodawcę w dwóch etapach tj.

a) w drodze umowy sprzedaży akcji, na podstawie której Wnioskodawca nabył akcje odpłatnie (dalej: "Akcje 1" ) oraz

b) w drodze podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A., w wyniku którego Wnioskodawca objął akcje w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny, przy czym wniesiony wkład w części odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych akcji został wniesiony na kapitał zakładowy, w pozostałej zaś części na kapitał zapasowy (agio aportowe), (dalej: "Akcje 2"). Akcje te zostały objęte i pokryte przez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w okresie kiedy S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego, zaś sama rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego będąca konsekwencją objęcia akcji oraz wniesienia wkładu na ich pokrycie, przez sąd rejestrowy nastąpiła 17 grudnia 2015 r.

S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do 31 października 2015 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku S.K.A. nie prowadziła działalności operacyjnej w roku obrotowym rozpoczętym w dniu 1 listopada 2015 r.

W okresie, w jakim S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, S.K.A. poniosła stratę bilansową. Majątek S.K.A. stanowią środki pieniężne uzyskane w okresie, kiedy S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z akcjami posiadanymi w S.K.A. Wnioskodawca rozważa likwidację S.K.A. W związku z likwidacją S.K.A., po zaspokojeniu (zabezpieczeniu) wierzycieli tej spółki, Wnioskodawca jako jedyny jej akcjonariusz otrzyma środki pieniężne stanowiące majątek S.K.A. w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku S.K.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: Nowelizacja/ustawa zmieniająca), przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji S.K.A. podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie oraz objęcie akcji S.K.A. rozumiane jako cena zakupu akcji S.K.A. (w zakresie Akcji 1) oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A., w tym w części przekazanej na kapitał zapasowy (w zakresie Akcji 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji S.K.A. należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji S.K.A. rozumiane jako odpowiednio:

w stosunku do Akcji 1 - cena, którą Wnioskodawca uiścił na rzecz sprzedawcy dokonując zakupu Akcji 1

w stosunku do Akcji 2 - wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A., w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy S.K.A.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód (wartość środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji S.K.A.) z tytułu likwidacji S.K.A. należy pomniejszyć o część zysku wypracowanego przez S.K.A. przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego na Wnioskodawcę. Podstawowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych likwidacji S.K.A. będzie mieć art. 6 ust. 1 pkt 5 Nowelizacji, zgodnie z którym jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 6 Nowelizacji jest jedyną właściwą regulacją, dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodu w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Powołując się na tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1805/15, stwierdził, że z punktu widzenia stosowania normy wyrażonej w art. 6 ust. 1 pkt 5 Nowelizacji, istotny jest moment nabycia akcji w S.K.A. przez Akcjonariusza w przypadku Akcji 1, oraz moment ich objęcia, w przypadku Akcji 2. Ustawodawca poprzez użycie dwóch różnych sformułowań wyraźnie odróżnia pojęcie nabycia akcji oraz pojęcie objęcia akcji, przy czym nakazuje dla obydwu tych stanów faktycznych stosować identyczną zasadę, tj. że jeżeli nabycie akcji lub ich objęcie nastąpiło w okresie przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód z tytułu likwidacji pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie takich akcji. Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., 1030 ze zm., dalej: "K.s.h."), w przypadku nabycia pochodnego, moment nabycia to moment, w którym prawa z akcji przechodzą na nabywcę, czyli co do zasady moment przeniesienia dokumentu akcji imiennej lub akcji na okaziciela, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia praw z akcji. W przypadku nabycia pierwotnego tj. przy zawiązaniu spółki lub podwyższeniu jej kapitału zakładowego, moment nabycia akcji to moment rejestracji spółki, lub rejestracji podwyższenia (na który akcjonariusz nie ma wpływu, bo powyższe czynności zależą od tego w jakim terminie sąd rozpozna wniosek o rejestrację). Przed nabyciem akcji dochodzi do ich objęcia - momentem objęcia, jest moment zgodnie z art. 310 K.s.h. w związku z art. 313 K.s.h., w którym akcjonariusz składa w formie aktu notarialnego oświadczenie, w którym zawiera zgodę na zawiązanie spółki akcyjnej i brzmienie statutu oraz składa oświadczenie o objęciu akcji. Skutkiem objęcia akcji jest obowiązek wniesienia wpłat na akcje lub przeniesienia praw do wkładu niepieniężnego (aportu). Identycznie w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, moment objęcia akcji zgodnie z art. 431 § 2 pkt 1 K.s.h., (który miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy) to moment, w którym osoba, której zaoferowano akcje, złożyła na piśmie oświadczenia o przyjęciu oferty i objęciu tych akcji, czego skutkiem było powstanie zobowiązania do przeniesienia praw do wkładu niepieniężnego (wkład ten w stanie faktycznym sprawy został przeniesiony w dniu 30 października 2015 r.). W przypadku spółki komandytowo - akcyjnej powyższe przepisy dotyczące objęcia akcji znajdują zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.

Wykładnia językowa art. 6 ust. 1 Nowelizacji prowadzi do wniosku, że przychód podatnika z likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej w opisanym stanie faktycznym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale dopiero po pomniejszeniu w sposób opisany w tym przepisie. Przepis art. 6 ust. 1 Nowelizacji ma charakter autonomiczny, przy czym autonomia regulacji odnosi się również do potrzeby dokonania odpowiedniej wykładni pojęcia "wydatki na nabycie lub objęcie akcji", o którą to wartość ulega pomniejszeniu przychód akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej. Powołany przepis posługując się sformułowaniem "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" nie zawiera odesłania do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej: ustawa o p.d.o.p.). Jednocześnie z uwagi na specyfikę regulacji intertemporalnej art. 6 ust. 1 Nowelizacji, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Przedstawioną analizę potwierdza także orzecznictwo, np. powołany wyżej wyrok o sygn. akt I SA/Po 1805/15).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, że wydatkami na nabycie lub objęcie akcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 Nowelizacji, będą odpowiednio:

- w stosunku do Akcji 1 - cena, którą Wnioskodawca uiścił dokonując ich zakupu

- w stosunku do Akcji 2 - wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A., w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy S.K.A.

Poniesienie w/w wydatków było każdorazowo konieczne dla nabycia lub objęcia odpowiednio Akcji 1 oraz Akcji 2. Jednocześnie, bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie byłoby możliwe nabycie i objęcie odpowiednio Akcji 1 oraz Akcji 2. Środki pieniężne przeznaczone na nabycie akcji oraz wartość niematerialna i prawna stanowią zatem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem i objęciem odpowiednio Akcji 1 oraz Akcji 2. W tym kontekście dla oceny, czy wartość przedmiotu stanowi wydatek na "nabycie lub objęcie" akcji S.K.A. (Akcji 2), nie ma znaczenia fakt przekazania części wniesionego wkładu na kapitał zapasowy S.K.A. Sposób zarachowania wkładu (lub jego części) przez S.K.A. nie umniejsza ciężaru ekonomicznego, jaki Wnioskodawca poniósł (jaki musiał wydatkować) w celu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A. Należy także wskazać, że wykładnia gramatyczna art. 6 ust. 1 Nowelizacji, prowadzi do jasnych i niesprzecznych wniosków i dlatego ma pierwszeństwo w procesie wykładni przepisów prawa.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy Nowelizacji. Wnioskodawca zakłada bowiem, likwidację S.K.A. Zatem, jeżeli akcje w S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a taką sytuację mamy w omawianej sprawie, to przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji S.K.A. należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w S.K.A. Zdaniem organu podatkowego w sprawie niniejszej dla ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji S.K.A konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. Konieczne jest również wzięcie pod uwagę przepisów ustawy o p.d.o.p., regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy bowiem traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego z likwidacją spółki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. W przypadku, gdy akcje zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, wydatkami na ich nabycie będzie cena uiszczona na rzecz sprzedawcy. Natomiast, w przypadku, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Tylko tak rozumiane wydatki mogą w omawianej sytuacji pomniejszać przychód z tytułu likwidacji S.K.A.

Jednocześnie, zdaniem organu, Spółka nieprawidłowo interpretuje zapisy art. 6 ustawy zmieniającej, w zakresie pomniejszenia osiągniętego przychodu o niewypłacone z S.K.A kwoty odpowiadające udziałowi Wnioskodawcy w zysku S.K.A. W tym zakresie Spółka będzie mogła wskazany przychód pomniejszyć - jako akcjonariusz S.K.A - jedynie o "wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce".

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (...) Bank Spółdzielczy wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 5 Nowelizacji przez bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku, gdy akcje zostały nabyte w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, wydatkiem na objęcie tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu przemawia za przyjęciem, że wydatkiem na objęcie akcji jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) w tym celu przez akcjonariusza,

- błędną wykładnię art. 15 ustawy o p.d.o.p. i jego bezpodstawne zastosowanie, w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że przepisy ww. ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów znajdują w tym wypadku zastosowanie, podczas gdy do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zastosowanie znajduje wyłącznie autonomiczna regulacja przepisu art. 6 ust. 5 Nowelizacji, która w zakresie wydatków na objęcie akcji nie zawiera odesłania do przepisów ustawy o p.d.o.p.,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego - tj. regulacji ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu sprzed, jak i po wejściu w życie Nowelizacji, w sytuacji gdy art. 6 ust. 1 Nowelizacji stanowi właściwą i w istocie jedyną podstawę prawną do ustalenia skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

- naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613, dalej: O.p.), przez nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów Skarżącego zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniami organu co do konieczności stosowania przepisów ustawy o p.d.o.p. oraz co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu likwidacji S.K.A. w zakresie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A objętych za aport (wkład niepieniężny), którego wartość została przeznaczona w części na pokrycie wartości nominalnej, zaś w części (stanowiącej nadwyżkę ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji) przelana na kapitał zapasowy S.K.A.

Wydatkami na nabycie lub objęcie akcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 Nowelizacji będzie w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A. w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy S.K.A. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie byłoby możliwe nabycie i objęcie akcji. Wartość niematerialna i prawna stanowi zatem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem i objęciem akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. W tym kontekście dla oceny, czy wartość przedmiotu stanowi wydatek na "nabycie lub objęcie" akcji, nie ma znaczenia fakt przekazania części wniesionego wkładu na kapitał zapasowy S.K.A. Sposób zarachowania wkładu (lub jego części) przez S.K.A. nie umniejsza ciężaru ekonomicznego, jaki Wnioskodawca poniósł (jaki musiał wydatkować) w celu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącego, zgodnie z art.6 ust 1 pkt 5 Nowelizacji, w przypadku likwidacji S.K.A. kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tego tytułu będzie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A. w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy S.K.A.

Skarżący zarzucił też, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało uznane przez organ, co więcej odpowiedź na to wezwanie nie zawiera żadnego uzasadnienia stanowiska organu, które odnosiłoby się do argumentacji Skarżącego. Taka postawa organów podatkowych nie sprzyja zasadzie pogłębiania zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Zasada przekonywania stron powinna obowiązywać przez cały czas prowadzenia przez organ podatkowy sprawy.

Ponadto skarżący wskazał na wewnętrzną sprzeczność wywodów Organu, który stwierdza, że opisane we wniosku zdarzenie faktyczne stanowi sytuację objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 5 Nowelizacji, a jednocześnie stwierdza, iż dla oceny skutków prawno - podatkowych opisanego w interpretacji zdarzenia przyszłego konieczne jest wzięcie pod uwagę przepisów ustawy o p.d.o.p., regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu. Zaprezentowane wyżej stanowiska wzajemnie się wykluczają.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła rozumienia treści przepisów art.4 i art.6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca).

Powołana ustawa zmieniła m.in. zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przed tym dniem spółki te, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów uzyskanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy.

Stosownie do treści art.4 ust.1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art.6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art.2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. Spór dotyczy natomiast rozumienia zawartego w tym przepisie zwrotu "wydatki na nabycie lub objęcie akcji".

W ocenie Sądu, brak podstaw, aby w niniejszej sprawie poszukiwać norm regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przepisach ustawy o p.d.o.p. Zważywszy bowiem na treść art. 6 ust.1 , który w tym zakresie nie odsyła do przepisów tej ustawy (ani do żadnej innej), jak też wobec zastrzeżenia poczynionego w cytowanym wyżej art.4 ust.1 ustawy zmieniającej, regulację zawartą w art.6 ust.1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. Taka teza uzasadniona jest w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana zasad opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych, a regulacja zawarta w art.6 ust.1 pkt 5 ustawy zmieniającej ma charakter intertemporalny, bowiem dotyczy sytuacji, w której akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast likwidacja spółki i nabycie akcji przez akcjonariusza następuje po tej dacie.

Z woli ustawodawcy w takim przypadku nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., ani przepisy ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Sytuację prawnopodatkową podmiotu kształtują przepisy ustawy zmieniającej, w tym art.6 ust.1 pkt 5.

Zdaniem Sądu, wykładnia językowa tego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki. Gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie w takiej sytuacji reżimu ustawy o p.d.o.p. to dałby temu wyraz przez odesłanie do odpowiednich przepisów, tak jak to uczynił np. w drugiej części przepisu art.6 ust.1 ustawy zmieniającej, w której do określenia części zysku nakazał stosowanie art.5 ustawy o p.d.o.p. albo art.8 ustawy o p.d.o.f. Ustawa nowelizująca nie zawiera też odesłania ogólnego do przepisów ustawy o p.d.o.p. (w sprawach nieuregulowanych).

Błędna jest zatem interpretacja organu nakazująca stosowanie w niniejszym stanie faktycznym przepisów ustawy o p.d.o.p. do ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji. Organ zresztą nie wskazał, które konkretnie przepisy tej ustawy miałyby znaleźć zastosowanie, argumentując jedynie, że w przypadku, gdy akcje zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, wydatkami na ich nabycie będzie cena uiszczona na rzecz sprzedawcy, natomiast, w przypadku, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Stanowisko to nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Organ nie wyjaśnił też wzajemnej relacji przepisów ustawy o p.d.o.p i art.6 ust.1 ustawy zmieniającej, która - jak zaznaczył - ma zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, co powoduje, że wydana interpretacja jest niejasna i nie pozwala na pełną kontrolę zgodności z prawem wyrażonego w niej stanowiska. Powyższe uchybienia nie pozwalają uznać wydanej interpretacji za zgodną z prawem.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art.120 i art.121 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustosunkowanie się do twierdzeń skarżącego zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W postępowaniu o udzielenie interpretacji organ nie ustala stanu faktycznego, ale jest związany stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o interpretację i ewentualnych pismach uzupełniających złożonych do czasu wydania interpretacji. Minister Finansów prawidłowo odczytał zasadnicze motywy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę. Ponadto w obowiązującym stanie prawnym organ interpretacyjny nie ma obowiązku uzasadniania swego stanowiska o braku podstaw do zmiany interpretacji i odnoszenia się do poszczególnych zarzutów podnoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź organu na takie wezwanie nie stanowi rozstrzygnięcia podjętego w kolejnej instancji i nie podlega ocenie sądu; sąd ocenia wyłącznie zgodność z prawem wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak stwierdził Naczelny Sad Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1874/12 "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 P.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zatem konstrukcją postępowania sądowoadministracyjnego, której funkcje nie odpowiadają funkcjom przypisywanym środkom zaskarżenia.(...). Mając z kolei na uwadze treść art. 53 § 2 P.p.s.a. odpowiedź na wezwanie należy uznać za informację zwrotną przybierającą postać pisma procesowego w sprawie sądowoadministracyjnej."

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak sentencji. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 697 zł składają się:

- uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł,

- uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł,

- wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł (na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2015r. poz. 1804).