Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 264/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o., z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 19.379 zł (dziewiętnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt dziewięć złotych) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 264/02

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wymieniona w części wstępnej wyroku decyzja Izby Skarbowej we W., utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]). Organ pierwszej instancji określił podatnikowi "A" sp. z o.o., z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...], oraz zaległość podatkową w kwocie [...].

Zaległość ta powstała wskutek zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] przez zaliczenie do nich wartości nieodpłatnie przekazanych na rzecz Zakładu Energetycznego W. S.A. środków trwałych zaliczanych do infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń, obiektów i sieci energetycznych. Podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę przekazanej infrastruktury technicznej stał się art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), według którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podatnik zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez "uznanie wydatków na wytworzenie zbytej infrastruktury energetycznej jako przekazaną nieodpłatnie ofiarę nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu" a także naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej -przez niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego w sprawie i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do spółki, a także dowolność oceny dowodów, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na specyfikę okresu, w którym realizowana była transakcja zbycia infrastruktury. W tym czasie nie obowiązywały szczególne przepisy podatkowe dotyczące przekazania infrastruktury, ani nowe regulacje szczegółowe dotyczące warunków i opłat przyłączeniowych.

Zdaniem strony, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie może być mowy o darowiźnie czy też ofierze w przypadku, gdy w wyniku dwustronnej czynności prawnej dochodzi do powstania zobowiązania wzajemnego. Zawarta przez A i ZEW umowa gwarantuje Spółce uzyskanie w przyszłości przychodów związanych z przyłączeniem nowych odbiorców. Jest to zdaniem podatnika ekspektatywa uzasadniająca rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu. W tym zakresie A działa analogicznie jak zakład energetyczny - buduje linię energetyczną w celu uzyskania przychodu z przyłączenia nowych odbiorców. Strona nie zgadza się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że zbycie przez A infrastruktury było nieodpłatne. Efektem zbycia przez A infrastruktury

2

Sygnatura akt I SA/Wr 264/02

nie było bowiem nieodpłatne przysporzenie na rzecz ZEW lecz uzyskanie określonych, konkretnych korzyści w zamian za zbycie infrastruktury. Korzyści w wyniku zawartej umowy uzyskały obie strony umowy. Brak zapłaty ceny nie może być utożsamiany z nieodpłatnością, ponieważ cena stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży, a w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy nienazwanej. Stanowisko strony, że dokonane zbycie nie ma charakteru nieodpłatnego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w świetle którego nieodpłatność oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.

Strona podniosła, że zbycie infrastruktury wskutek wykonania umowy z ZEW nie nastąpiło nieodpłatnie lecz w zamian za zobowiązanie do określonych świadczeń w przyszłości. W związku z tym Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość nakładów na infrastrukturę energetyczną. Celem poniesienia wydatków było bowiem osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej, do prowadzenia której niezbędne było zaopatrzenie w energię elektryczną o określonych parametrach.

Zdaniem strony, błędnie organ odwoławczy uznał czynność przekazania infrastruktury za nieodpłatne przysporzenie, o którym mowa w art. 889 pkt 1 kc. Nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie organu odwoławczego, że "A" sp. z o.o. zobowiązała się do nieodpłatnego przekazania kwoty [...]na rzecz ZEW. Zgodnie z § 1 ust. 2 umowy z dnia [...]kwota ta została zapłacona przez A w zamian za wybudowanie na zlecenie A 2 linii kablowych. Nie doszło wiec do nieodpłatnego przekazania tej kwoty, bowiem ZEW obciążył Spółkę fakturą za wybudowane części infrastruktury.

Ponadto strona zarzuca organom podatkowym brak wyjaśnienia, dlaczego przy orzekaniu nie uwzględniły uzyskanych w postępowaniu dowodów w postaci wyjaśnień ZEW w zakresie dokonanej transakcji, które to dowody w całości potwierdzają stanowisko strony wyrażone w odwołaniu.

Również przytoczone przez Izbę Skarbową orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może - zdaniem podatnika - potwierdzić słuszność skargi. Strona podnosi, że "cytując wyrwany z kontekstu fragment uzasadnienia organ nie zwrócił uwagi, że został on wydany w sprawie dotyczącej roku 1997, a zatem w zupełnie innym stanie prawnym, w którym obowiązywało zwolnienie od podatku wynikające z art. 37 ust. 1 pkt 3 b ustawy o CIT, a zatem podatnik nie miał wyboru formy rozliczenia wydatków na infrastrukturę (na co wskazał sąd), a ponadto obowiązywało inne prawo energetyczne. Z powyższego można zatem a contrario wywodzić na korzyść Skarżącej, że wobec zmiany ww. przepisu i braku zwolnienia podatkowego możliwe jest zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów".

Błędne ustalenia faktyczne oraz fakt ignorowania kluczowych dowodów potwierdzają, zdaniem strony skarżącej, że w toku postępowania naruszona została zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego i wywiedzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Spółki.

3

Sygnatura akt I SA/Wr 264/02

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko, że przekazanie przez "A" sp. z o.o. na podstawie umów z dnia [...]oraz z dnia [...]infrastruktury energetycznej Zakładowi Energetycznemu W. miało charakter nieodpłatny, wobec czego mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju a nieodpłatne przekazanie mieści się - zdaniem organu odwoławczego - w zakresie pojęcia "ofiara wszelkiego rodzaju" i stanowi bezpłatne przysporzenie, o którym mowa w art. 889 kodeksu cywilnego.

Meritum sporu sprowadza się do ustalenia, czy przeniesienie własności składników majątku wytworzonych przez "A" sp. z o.o. miało charakter odpłatny, jak twierdzi Spółka, czy też nieodpłatny.

Izba Skarbowa podtrzymała pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w omawianej sprawie. Według tego przepisu, wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia tych środków trwałych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "przy określaniu dochodu ze zbycia środków trwałych" wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych w razie ich nieodpłatnego zbycia. Dochód bowiem jest pojęciem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Możliwość określenia dochodu (bądź straty) uwarunkowana jest więc wystąpieniem przychodu z tytułu zbycia środka trwałego, który to przychód nie występuje w przypadku nieodpłatnego przekazania.

Izba Skarbowa podkreśliła również, że wspomniany przepis dotyczy zbycia "środków trwałych", czyli wyłącznie tych składników majątkowych, które zgodnie z delegacją zawartą w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów uznane za środki trwałe. W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 z pźn. zm.), składniki majątkowe przekazane nieodpłatnie ZEW S.A. nie spełniają kryteriów pozwalających na zaliczenie ich do środków trwałych sp. z o.o. "A". Nie stanowiły bowiem własności podatnika w dniu przyjęcia do używania, a tym samym nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, gdyż w dniu przyjęcia do używania były własnością Zakładu Energetycznego i tenże podmiot wprowadził otrzymane środki trwałe do swojej ewidencji oraz wykorzystuje je do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. dystrybucji energii elektrycznej. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych "A" przedmiotowych urządzeń należących do infrastruktury energetycznej było błędem, ponieważ z założenia urządzenia te miały być przekazane ZEW przed przyjęciem do używania, wobec czego nie spełniały kolejnego z warunków pozwalających na zaliczenie do środków trwałych, tj. przewidywanego okresu użytkowania (przez podatnika) powyżej jednego roku.

Niezależnie od tego Izba Skarbowa zwraca uwagę, że w wystawianych dokumentach LT z [...]jako przyczynę likwidacji środka trwałego Spółka podaje "nieodpłatne przekazanie - z-d energetyczny'.

Organy podatkowe nie podważają twierdzenia strony, że wspomniane wcześnie wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca - nie kwestionując celu poniesienia kosztów - w art. 16 ust i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił katalog wydatków, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania wykluczył bądź ograniczył. Należą do nich także wymienione w punkcie 14 tego przepisu darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju.

Strony postępowania zgodne są co do tego, że przekazanie infrastruktury energetycznej nie nastąpiło na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 8158 KC.

Z analizy zawartych między Spółką i ZEW S.A. umów z dnia [...] oraz z dnia [...], na podstawie których Spółka przekazała na rzecz ZEW S.A. infrastrukturę w D. oraz zobowiązała się do przekazania kwoty [...], wynika jednoznacznie, że owo przekazanie było nieodpłatne i odbyło się kosztem majątku Spółki. Po stronie ZEW SA wystąpiło zatem nieodpłatne przysporzenie, o którym mowa w art. 889 pkt 1 KC. Stanowi to przesłankę do zastosowania przy ocenie zaistniałego zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia przepisów podatkowych art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wymienionymi umowami ZEW S.A. przejął zrealizowaną inwestycję jako właściciel, zobowiązując się jedynie do uzależniania w okresie pięciu lat wydawania technicznych warunków przyłączenia do przekazanych nieodpłatnie urządzeń od uzyskania przez nowego odbiorcę pisemnej zgody Spółki A. Uzyskane ewentualnie od nowych odbiorców kwoty nie będą stanowiły przychodów Spółki, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6a stanowiącym, że do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie podziela zatem zdania Spółki, że zawarta umowa nie wykluczała osiągnięcia przychodów z tytułu przyłączenia kolejnych odbiorców. Umowa ta umożliwiała jedynie odzyskanie (refundację) części poniesionych nakładów w przypadku podłączenia do przekazanych urządzeń innego odbiorcy. Wynika to z § 2 umowy z dnia [...], w którym strony postanowiły, że podstawą wydania zgody na przyłączenie innego odbiorcy będzie " zwrot Inwestorowi przez dalszego odbiorcę części poniesionych przez inwestora kosztów wykonania przekazanych urządzeń i instalacji*.

Podkreślana przez Spółkę ekwiwalentność świadczeń dokonywanych między stronami nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z zawartych umów sprzedaży energii elektrycznej nr [...]i [...]z dnia [...]nie wynika, aby fakt poniesienia przez przedsiębiorstwo przyłączane wydatków związanych z budową obiektów infrastruktury energetycznej przekazanych nieodpłatnie ZEW S.A. był uwzględniony przy ustalaniu odpłatności za dostarczoną energię.

Odnosząc się do zarzutu błędnego rozpoznania stanu faktycznego, przez stwierdzenie, że "A" sp. z o.o. zobowiązała się na mocy umowy z dnia [...] do nieodpłatnego przekazania kwoty [...], podczas gdy - co podnosi strona - "Skarżąca nie przekazała nieodpłatnie kwoty [...], lecz zapłaciła za wybudowanie części infrastruktury, co jest oczywiście czynnością odpłatną", Izba Skarbowa wskazała na następujące okoliczności.

Pomijając fakt, że faktura nr [...]z dnia [...] (kwota netto [...] wystawiona przez ZEW za budowę dwóch linii kablowych, przedłożona została jako dowód dopiero na etapie skargi do NSA, to potwierdza ona jedynie fakt, że za wybudowanie tychże linii zapłaciła strona skarżąca i niewątpliwie była to czynność odpłatna. Spór nie dotyczy jednakże kwestii odpłatności za świadczenia wykonywane przez ZEW na rzecz A, lecz charakteru czynności (odpłatna czy nieodpłatna) przekazania przez A infrastruktury na rzecz ZEW, w tym również przedmiotowych dwóch linii kablowych, za które strona zapłaciła.

Nie sposób również zgodzić się - zdaniem izby Skarbowej - z argumentami strony, podnoszonymi przez ZEW S.A. zarówno a skardze jak i w pismach z [...]oraz z dnia [...], jakoby brak przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne był przyczyną zawarcia umowy o takiej właśnie treści. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 października 1998 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączania podmiotów do sieci elektroenergetycznych rzeczywiście weszło w życie 21 listopada 1998 r. a więc po wydaniu przez ZEW S.A. "Warunków ogólnych i technicznych przyłączenia urządzeń elektrycznych do wspólnej sieci". Jednakże umowy dotyczące nieodpłatnego przekazania urządzeń zawarte zostały w 1999 r. (ostatnia [...]) a zatem po wejściu w życie aktu wykonawczego.

Przepisy przejściowe tego rozporządzenia (§ 45) stanowią, że warunki przyłączenia określone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zachowują ważność przez okres dwóch lat, jeżeli są zgodne z warunkami określonymi w rozporządzeniu. Strony miały więc możliwość dostosowania zawartych umów do nowych norm prawnych. Jednocześnie przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy budowa przyłącza i budowa lub rozbudowa sieci nie jest przewidywana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zakres i warunki realizacji inwestycji oraz pokrywania kosztów przyłączania określa umowa o przyłączenie.

W świetle powołanych przepisów, z których wynika, że brak rozporządzenia w momencie ustalania warunków przyłączenia nie wpływał na treść umów oraz że to strony umowy decydowały o jej kształcie, nie sposób inaczej odczytywać intencji stron umowy, niż zgodnie z brzmieniem tejże umowy.

Zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w niniejszej sprawie jest zatem uzasadnione. Potwierdzeniem prawidłowości takiego postępowania jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 11 października 2000 r. (I SA/Wr 1951/99), w którym w analogicznej sprawie Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastrzeżenia Spółki co do nieadekwatności tego orzeczenia do rozpoznawanej sprawy są - zdaniem Izby Skarbowej - chybione.

Przepisy zwalniające od podatku dochody podatników nieodpłatnie przekazujących środki trwałe należące do infrastruktury energetycznej na rzecz podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie świadczeń energetycznych obowiązywały od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1998 r. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązywał w niezmienionym brzmieniu zarówno w 1997 r., którego dotyczy wspomniane orzeczenie, jak i w 1999 r. Skoro zatem Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie dotyczącej roku 1997, to nieuprawnionym jest pogląd, że przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie niniejszej, dotyczącej roku 1999.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż wydana została bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez uwzględnienia oraz oceny wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co pozostaje w dysharmonii z dyrektywą proceduralną sformułowaną w art. 122 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Uchybienia proceduralne organów podatkowych nie pozostały przy tym bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, w szczególności zaś na zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updop").

Organy podatkowe - powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, który w brzmieniu odnoszącym się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - przyjęły, że strona skarżąca zawyżyła bezpodstawnie koszty uzyskania przychodów w 1999 r., zaliczając do nich wartość nieodpłatnie przekazanych Zakładowi Energetycznemu W. S.A. środków trwałych zaliczonych do infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń, obiektów i sieci energetycznych. Pogląd taki wyprowadzony został z treści umów z [...] i [...], zawartych przez stronę skarżącą z Zakładem Energetycznym W. S.A.

Dokonując takiej oceny wspomnianych kontraktów i wyprowadzając z nich wniosek o zaistnieniu przesłanek ujętych w art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, organy podatkowe pominęły - zdaniem Sądu - relacje gospodarcze zachodzące między A sp. z o.o. a zakładem Energetycznym W. S.A. i nie uwzględniły wzajemnych stosunków łączących te podmioty na gruncie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm., w wersji obowiązującej w datach zawarcia wymienionych wcześniej umów). Poprzestanie wyłącznie na treści umów, w których powiedziano wprawdzie o "nieodpłatnym przekazaniu* składników infrastruktury energetycznej, bez odniesienia się do całokształtu relacji gospodarczo-prawnych istniejących między stronami tych umów, doprowadziło organy podatkowe do nieumotywowanego dostatecznie wniosku, że w rozpoznawanej sprawie doszło do bezpłatnego przysporzenia (bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego) przez A sp. z o.o. na rzecz Zakładu Energetycznego W. S.A., a więc zaistnienia "darowizny", czy też "ofiary" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, należy przede wszystkim zauważyć, że wykładnia szczególnego unormowania jakim jest art. 16 ust. 1 pkt 14 updop oraz użytych w nim sformułowań powinna być ścisła. Jeśli chodzi o darowiznę, to - według art. 888 kc - polega ona na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Bezpłatne przysporzenie oznacza więc, że świadczenie darczyńcy nie może mieć wzajemnego odpowiednika w świadczeniu obdarowanego. Strony umowy darowizny muszą być zatem zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter causa donandi, jako że zasadą polskiego prawa cywilnego jest kauzalność dokonywanych przez strony czynności prawnych. Nietrudno zauważyć, że podmioty stosunków prawnych, w szczególności zaś przedsiębiorcy, nie dokonują na ogół przysporzeń nieodpłatnie. Jeżeli więc chcą dokonać takiej wyjątkowej czynności, to powinni ujawnić swoją wolę w czynności prawnej, ewentualnie zamiar taki może wynikać z okoliczności, w jakich dokonywana jest owa czynność. Samo oświadczenie o przysporzeniu bez wskazania causa donandi nie może być poczytane za przysporzenie dokonane nieodpłatnie.

Na taki sposób kwalifikacji czynności prawnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 1998 r. (III SA 6464/97, niepubl.), wywodząc, że przy ocenie, czy wpłata na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, na cele związane z budową wodociągu lub gazociągu, miała charakter darowizny, decydujący jest zamiar świadczącego, wynikający z okoliczności towarzyszących dokonaniu konkretnej czynności, w tym m. in. z porównania wysokości świadczenia z ewentualną korzyścią, jakiej mógłby się spodziewać. Jeżeli więc oznaczone osoby wpłaciły na budowę wodociągu i gazociągu na osiedlu, na którym zamieszkują, to - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - po ich stronie nie istniała causa donandi, gdyż zamiarem wpłacających było uzyskanie dostępu do gazu i wody, a nie obdarowanie gminy.

W kontekście okoliczności towarzyszących zawarciu umów w rozpoznawanej sprawie nie można - wbrew stanowisku organów podatkowych -dopatrzyć się po stronie Asp. z o.o. zamiaru obdarowania Zakładu Energetycznego W. S.A., a więc bezpłatnego przysporzenia majątkowego temu podmiotowi (causa donandi), skoro celem spełnionego świadczenia strony skarżącej było uzyskanie od Zakładu Energetycznego W. S.A. świadczenia wzajemnego w postaci przyłączenia przedsiębiorstwa podatnika do sieci energetycznej, co umożliwiało temuż podmiotowi prowadzenie działalności gospodarczej. Oceniając czynność prawną przeniesienia prawa własności urządzeń energetycznych na rzecz Zakładu Energetycznego W. S.A., nie można bowiem odrywać się od motywu gospodarczego takiej czynności, tj. zawarcia i realizacji umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Umowy z [...]oraz z [...] zawarte zostały w związku ze wspomnianymi warunkami przyłączenia, jako że strony tych kontraktów określiły wzajemne zobowiązania oraz warunki przeniesienia prawa własności wybudowanej przez A sp. z o.o. infrastruktury energetycznej w zamian za przyłączenie nie tylko tej spółki, ale także innych, nowych odbiorców, do sieci energetycznej wyłącznie za zgodą i po dokonaniu zapłaty na rzecz spółki A. Nie bez znaczenia dla oceny świadczeń wzajemnych obu stron badanych umów jest i to, że w związku z dokonanym przez Zakład Energetyczny W. S.A. przyłączeniem do sieci energetycznej, spółka A nie została obciążona opłatą przyłączeniową.

Trzeba mieć również na uwadze i to, że tzw. warunki ogólne i techniczne przyłączenia urządzeń elektrycznych do wspólnej sieci wydane zostały dla spółki A ([...]) jeszcze przed wejściem w życie ([...]) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 października 1998 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci elektroenergetycznych, pokrywania kosztów przyłączenia, obrotu energią elektryczną, świadczenia usług przesyłowych, ruchu sieciowego i eksploatacji sieci oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców (Dz. U. Nr 135 ,poz. 881). Już w tym dokumencie Zakład Energetyczny W. S.A. uzależnił wykonanie przyłączenia do sieci energetycznej przedsiębiorstwa podatnika (a więc swojego świadczenia na rzecz spółki A) od realizacji inwestycji na własny koszt spółki A i nieodpłatnego przekazania tej inwestycji "na majątek i do eksploatacji ZEW S.A.", co następnie znalazło odzwierciedlenie w umowach z [...]oraz z [...]

W ocenie Sądu, fakt nie zawarcia przez strony umowy o przyłączenie w kształcie przewidzianym we wspomnianym rozporządzeniu nie może dyskwalifikować świadczeń dokonanych przez strony, a więc przeniesienia własności urządzeń energetycznych w zamian za przyłączenie przedsiębiorstwa podatnika do sieci energetycznej.

W świetle tych okoliczności nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, by przeniesienie przez podatnika własności wybudowanych przez niego urządzeń energetycznych na rzecz ZEW S.A. było "darowizną" lub "ofiarą" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

W takim stanie rzeczy, skoro kontrola sądowa zaskarżonych decyzji dała podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś efektem tych uchybień stało się naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -należało orzec jak w punkcie I wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.