Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2726/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części , w pozostałym zakresie skargę oddalono

SENTENCJA

W IMIENIU. RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr) WSA Urszula Zięba Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2005r sprawy ze skarg R. O. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 18 października 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2001 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2001r II. oddala skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001r III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.538 zł( tysiąc pięćset trzydzieści osiem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia[...] lipca 2002 roku Nr [...], Nr [...], Nr [...], Urząd Skarbowy działając na podstawie oraz art. 207, art. 21 § 3, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust.3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz § 10 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 40 póz. 463 ze zm./, określił R.O.:

za miesiąc marzec 2001 roku:

• prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł

• prawidłową wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 11.081,00 zł

• wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 919,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ten miesiąc, naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 337,40 zł

za miesiąc kwiecień 2001 roku:

• prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 'do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc kwiecień w kwocie 0 zł

• prawidłową wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 657,00 zł

• wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 4.843,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ten miesiąc, naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 1633,00 zł

za miesiąc maj 2001 roku:

• • prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc maj w kwocie 0 zł

• • prawidłową wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 4. 101 ,00 zł

• wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 3.599,00 zł

• wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ten miesiąc, naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 1120,10 zł

W trakcie kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu .Skarbowego ustalono nieprawidłowości w deklarowaniu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2001 roku. Zakwestionowano zasadność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,

W marcu 2001 roku, w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżący ujął 9 faktur VAT z dnia 31 marca 2001 roku na łączna kwotę 27.332,00 zł, a następnie odliczył wynikający z nich podatek naliczony w kwocie 1.913,24 zł w deklaracji podatkowej za ten okres. Faktury te wystawione były przez:

• G. C. S.A. ul. C. l

• L.C. Polska S.A. [...] ul. W.110

Z uwagi na fakt, iż faktury skarżący odebrał w dniach[...] i [...] kwietnia 2001 roku, nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc marzec 2001 roku o podatek naliczony w kwocie 1.913,24 zł, wynikający z faktur VAT, wystawionych, co prawda w tym okresie rozliczeniowym, ale otrzymanych w miesiącu kwietniu 2001 roku, przez co doszło do naruszenia art. 9 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwietniu 2001 roku skarżący ujął 16 faktur z dnia [...]kwietnia 2001 roku, na łączną kwotę 53.141,29 zł, a następnie odliczył wynikający z nich podatek naliczony w kwocie 3.860,29 zł w deklaracji za ten okres. Faktury te wystawione były przez:

• G. C. S.A. ul. C. l

• L. C. Polska S.A. [...] ul. W. 110

• FTU "T." Sp. z o.o. O. ul. D. 70

Również w tym przypadku skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego w tym okresie, bowiem, jak wykazała kontrola, faktury te zostały przekazane skarżącemu w okresie od [...] do [...] maja 2001 roku.

W maju 2001 roku skarżący ujął 17 faktur z dnia [...]maja 2001 roku, na łączną kwotę 51.128,10 zł, a następnie odliczył wynikający z nich podatek naliczony w kwocie 3.648,97 zł w deklaracji za ten okres.

Wszystkie faktury te wystawione były przez G.C. ul. C. 1. Faktury te zostały doręczone skarżącemu w okresie od [...] do [...] czerwca 2001 roku, więc i w tym wypadku skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego w tym okresie. W konsekwencji Urząd Skarbowy wydał powyższe decyzje.

W odwołaniu R. O. domagał się uchylenia powyższych decyzji, zarzucając im naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżący podniósł, iż nie zgadza się z powyższymi decyzjami, ponieważ nie uchybił terminom określonym w art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, gdyż dokonał w okresie dwóch miesięcy od otrzymania faktury obniżenia podatku, a jego błąd polegał jedynie na tym, że dokonał tego obniżenia o miesiąc wcześniej, w każdym z badanych miesięcy. Dlatego też, jego zdaniem nie stracił on praw do obniżenia podatku w ogóle, lecz prawo do zwrotu nadwyżki w kwotach równych podatkowi naliczonemu, o który obniżył podatek przedwcześnie. Zatem Urząd korygując podatek za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2001 roku powinien przenieść różnicę na następny miesiąc. Gdyby, bowiem skarżący w ogóle nie dokonał obniżenia podatku w tych miesiącach, to niewątpliwie straciłby prawo do obniżenia w ogóle, jednak w tej sytuacji Urząd Skarbowy naruszył art. 19 ust. 3 i 3b, co potwierdza również wykładnia powołanych przepisów, dokonana przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 11 października 1999 roku sygn. PP177204-63/99, z którego wynika, iż odliczenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące poprzedzające miesiąc otrzymania faktury, stanowi naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy, jednakże w sytuacji, gdy kontrolą objęte są kolejne miesiące, departament stoi na stanowisku, że podatek wynikający z faktury zakupu przyjętej do rozliczeń w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania tej faktury, a następnie usunięty z rozliczeń przez Urząd Skarbowy, należy uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik j ą otrzymał. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawieraj ą normy prawnej, na podstawie, której, podatnik traciłby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury w przypadku wcześniejszego odliczenia. Prawa tego nie pozbawia go również, dodany po dniu l stycznia 2000 roku art. 19 ust. 3b, bowiem mówi on, iż w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Decyzjami z dnia [...] października 2002 roku Nr [...], Nr [...] pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż możliwość obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika tego podatku, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy. Powstanie tego prawa jest uzależnione od szeregu ściśle określonych warunków i podatnik chcąc z tego prawa skorzystać, musi wykazać, że warunki te spełnił. W szczególności: art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy, do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków:

• obniżenia kwoty podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w miesiącu następnym

• obniżenie podatku należnego nie może nastąpić wcześniej, niż w miesiąc otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu

Do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, decydujące znaczenie ma, zatem data otrzymania dokumentu źródłowego, jakim jest oryginał faktury. Jednocześnie, w przypadku uchybienia terminom, o których mowa powyżej, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem skarżący w miesiącu marcu 2001 roku obniżył podatek należny o podatek naliczony, podczas, gdy faktury stanowiąc podstawę odliczenia otrzymał dopiero w początku następnego miesiąca. Podobna sytuacja miała miejsce i w kwietniu i w maju 2001 roku, czym naruszył, art. 19 ust. 3 ustawy, co z kolei spowodowało prawną nieskuteczność obniżenia podatku w każdym miesiącu, którego dotyczyło postępowanie kontrolne, o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur VAT. Z tego faktu wynikła konieczność odmiennego od zadeklarowanego określenia podatku naliczonego, a w dalszej konsekwencji, kwoty różnicy podatku do przeniesienia oraz do zwrotu, wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2001 roku. Zarzut podniesiony w odwołaniu przez skarżącego, że organ pierwszej instancji, korygując podatek naliczony, uwzględniony przez podatnika w miesiącu wcześniejszym, winien go uwzględnić w miesiącu właściwym, nie może być uwzględniony, ponieważ nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach podatkowych. Organ podatkowy nie może ingerować w podatkowy stan faktyczny, zastany w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. Są one bowiem powołane tylko do jego ustalenia, oceny, weryfikacji i wymierzenia na tej podstawie skutków prawnych. Nie mogą one zastępować podatnika w działaniach, do których tylko on jest uprawniony.

Izba dodatkowo stwierdziła, że pisma Ministerstwa Finansów nie są źródłami prawa i nie mogą zmieniać istniejących stosunków prawnych, uregulowanych przepisami rangi ustawowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie R. O. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, powołując się ponownie na argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo skarżący powołał się na stanowisko Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2002 roku, z którego wynika, iż " w sytuacji braku podejrzenia o celowe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie wcześniejszym niż wynikający z art. 19 ust. 3 ustawy, organ podatkowy, przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, może rozważyć ujęcie tej kwoty w rozliczeniu we właściwym okresie, o którym mowa w art. 19 ustawy".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym gwarantuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Realizacja tego uprawnienia następuje w ramach samoobliczenia podatku i jest wyrażana w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest zobowiązany składać zgodnie z art. 10 ust. 1 powyższej ustawy. Nie złożenie tej deklaracji w terminie określonym ustawą powoduje utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przypadającą do odliczenia w okresie rozliczeniowym, za który powinna być złożona deklaracja. W takiej sytuacji organ podatkowy, wydający na podstawie art. 21 § 3 decyzję określającą zaległość podatkową, nie ma umocowania do decydowania za podatnika o odliczeniu podatku. Inaczej natomiast przedstawiają się obowiązki tego organu w sytuacji, gdy podatnik wywiązał się z samoobliczenia podatku, składając we właściwy sposób i odpowiednim terminie deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług, ale w sposób wadliwy, przedwcześnie, darował wolę skorzystania z prawa do odliczenia od podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Przypada mu bowiem funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość samoobliczenia, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikującego stwierdzoną nieprawidłowość w drodze decyzji. Dokonując tych czynności, organ podatkowy, powinien zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Co prawda art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy adresowany jest do podatnika, ale nie stanowi on przeszkody dla uwzględnienia przez organ, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc, podatku z tych faktur, które w ramach samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył we miesiącach wcześniejszych niż te, w których mógł to prawidłowo uczynić. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje bowiem organowi podatkowemu uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, ale także korzystne dla niego. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował normę art. 19 ust. 3 i w związku z tym przedwcześnie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, to nie oznacza to utraty uprawnień do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów podjętej w dniu 29 października 2001 r., w sprawie FPS 10/01 (ONSA 2002/2/54), w której wyrażono pogląd, że wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc lub miesiące 1995 r., organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.

Pogląd ten zachował swoją aktualność także po dniu 1 stycznia 2000 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o. podatku akcyzowym. Wprowadziła ona do art. 19 omawianej wyżej ustawy pkt 3b, zgodnie z którym w przypadku uchybienia terminom obniżenia kwoty podatku, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zmiana ta nie miała jednak wpływu na wyżej omówione obowiązki organu podatkowego, w sytuacji gdy podatnik deklarował wolę skorzystania z przysługującego mu prawa do odliczenia, ale czynił to w sposób przedwczesny.

Aktualność przytoczonej wyżej uchwały potwierdza także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 roku sygn. akt FPS 12/01 oraz w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2003 roku, wydany w sprawie o sygn. akt III SA 2007/01, w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług, tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego, to organ podatkowy, kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji, jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Orzeczenie to zostało przy tym wydane w sprawie dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z maj, czerwiec, lipiec 2000 r., a więc po wejściu w życie wspomnianej wcześniej nowelizacji. Co prawda zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednakże zawarty w niej pogląd jest w pełni akceptowany w niniejszej sprawie.

W rozpoznawanym stanie faktycznym Urząd Skarbowy dokonując kontroli, w wyniku której wydał zaskarżoną decyzję, nie wywiązał się z wyżej przedstawionych obowiązków w zakresie kontroli dokonanej za miesiące: kwiecień i maj 2001 roku. Uwzględnił bowiem tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, a pominął korzystne dla niego. Skarżący wyraził bowiem w swoich deklaracjach chęć odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, wynikającego z prawidłowo zaewidencjonowanych faktur. Uczynił to co prawda w sposób wadliwy, nie może to jednak pozbawiać go prawa do dokonania odliczenia. Organ podatkowy, dokonując kontroli, powinien natomiast rozliczyć te faktury w sposób określony w art. 19 ust. 3, w takim zakresie, na jaki pozwalają mu wydane wcześniej prawomocne decyzje.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w tym zakresie zaskarżone decyzje. Odnośnie zaś miesiąca marca 2001 roku, organy podatkowe dokonały słusznych ustaleń. Jak już powyżej stwierdzono, w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęta została generalna zasada, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Tak więc prawo to może być przez podatnika zrealizowane przede wszystkim po spełnieniu warunku niezbędnego, jakim jest otrzymanie oryginału faktury lub dokumentu celnego. Przez "otrzymanie" rozumie się faktyczne posiadanie takiego dokumentu. Rozumienie takie tego pojęcia nie nastręczało i nie nastręcza większych wątpliwości i nie było w związku z tym szczególnie znaczącym przedmiotem orzeczeń sądowych, a wątpliwości jakie wystąpiły :zostały przez to orzecznictwo jednoznacznie rozwiane. Podatnik musi faktycznie posiadać oryginał faktury. Nie jej odpis, kserokopię, czy fax. Także, w świetle tego przepisu, niewystarczające jest posiadanie innych dokumentów, czy świadomość istnienia faktury u wystawcy. A więc dla stwierdzenia w rozliczeniu, za jaki miesiąc może nastąpić odliczenie podatku naliczonego z danej faktury niezbędnym jest ustalenie, w jakim miesiącu fakturę tę otrzymano. W niniejszej sprawie był to miesiąc marzec 2001, co uprawniało skarżącego do dokonania odliczenia w rozliczeniu za ten miesiąc, jako miesiąc otrzymania dokumentu lub miesiąc następny. Już tylko powyższe stwierdzenia są wystarczające, aby uznać, że zaskarżona decyzja w omawianym zakresie nie narusza prawa ani materialnego, ani też procesowego.

Tak więc orzeczenie organów w zakresie konsekwencji przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego w miesiącu marcu 2001 roku są także zgodne z obowiązującymi przepisami, wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w tym zakresie skargę oddalił.