Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 722/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 6 i 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2011r. w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że złożone przez podatnika zestawienie oświadczeń za miesiąc listopad 2011r. nie zawierało wskazania daty i miejsca jego sporządzenia. Powyższy brak spowodował, zdaniem organu, naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d ustawy dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r. poz. 752) – dalej jako: "u.p.a.".

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 89 ust. 14 oraz ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 203/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. 03.283.51 ze zm.) poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego;

- art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie stronie podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów oleju, mimo że podatnik uiścił

w cenie stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, a tym samym określenie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.054 zł/1000 litrów, zatem nieznanej ustawie o podatku akcyzowym;

- naruszenie art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", polegające na tym, że organy podatkowe nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, sprowadzając całe postępowanie do kwestii braku wskazanego w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a.

Zdaniem odwołującego, materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej akcyzy. W ocenie podatnika, niezasadne jest stanowisko organu, że przedmiotowe zestawienie nabywców oleju opałowego dotknięte jest taką wadą, która uniemożliwia jego konwalidację, np. poprzez wezwanie do uzupełnienia przedmiotowego zestawienia o datę i miejsce jego sporządzenia.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2011r. w wysokości [...] zł. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania decyzji, organ pierwszej instancji zasadnie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2011r., bowiem podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a., tj. złożone za miesiąc listopad 2011r. miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu oleju do celów opałowych nie zawierało daty i miejsca jego sporządzenia. Powołując się na nowelizację ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym organ podał, że z dniem 1 stycznia 2015r. podmioty dokonujące obrotu olejem opałowym mają wprawdzie nadal obowiązek składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych olejów opałowych, spełniających wymogi formalne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a., jednak stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie będzie już miała zastosowania w przypadku niedochowania warunków formalnych, o których mowa w ww. przepisie.

Organ odwoławczy mając na uwadze treść obowiązującego art. 89 ust. 16 u.p.a. wskazał, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, zgodnie

z uzyskanymi oświadczeniami od podmiotów, które zakupiły olej, uprawniała podatnika do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 lit. a) u.p.a. pomimo niespełnienia warunków formalnych, o których mowa w art. 89 ust. 5-12 ww. ustawy. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że nabyty olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej w T. uznał jednak za nieuprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jedno oświadczenie z dnia [...]., wystawione na E. B. zam. M. 28, [...] O., mające potwierdzać sprzedaż 900 litrów oleju opałowego, z uwagi na fakt, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ww. osoba nie potwierdziła zakupu oleju opałowego na okazane oświadczenie, a tym samym nie ustalono również użycia oleju do celów opałowych.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że organ podatkowy nie zebrał - nie dopuszczając z urzędu dowodu z opinii biegłego ds. kryminalistycznego badania pisma ręcznego, a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie - w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co podważa zaufanie do organów podatkowych. Doprowadziło to do nałożenia sankcji podatkowej w wysokości 1.822 zł/1000 1 od 900 litrów oleju sprzedanych Edwardowi B., gdyż zdaniem organu nieprawdziwość oświadczenia nabywcy ustalona poprzez jego zaprzeczenie o dokonanym nabyciu jest wystarczająca i obciąża sprzedawcę. Skarżący podkreślił, że wszystkie oświadczenia, w tym zakwestionowane przez Dyrektora Izby Celnej w T., były prawidłowe pod względem formalnym. Wszystkie transakcje były rzeczywiste, a wszystkie oświadczenia były bez zarzutu od strony materialnej. Zarzucił nieprzeprowadzenie opinii biegłego ds. kryminalistycznego badania pisma ręcznego w celu ustalenia tożsamości osoby, która złożyła podpis pod zakwestionowanym oświadczeniem, a jednocześnie zaprzeczyła jego prawdziwości. Sprawdzenie podpisu osoby, której dane personalne widnieją na oświadczeniu, pozwoliłoby na wyjaśnienie tej kwestii, a w rezultacie pozwoliłoby prawidłowo określić stan faktyczny i prawny.

Skarżący wskazał, że instrumentem, który pozwala na zweryfikowanie, czy zostały zastosowane właściwe stawki podatku akcyzowego, są oświadczenia składane zbywcom wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe, przez nabywców tych wyrobów. Każdy zbywca, który uzyskuje tego rodzaju oświadczenie, jest obowiązany zbyć wyrób, do którego ceny zostanie doliczony podatek według stawki właściwej dla wyrobów przeznaczonych na cele opałowe. Właśnie dane zawarte w tych oświadczeniach pozwalają organom podatkowym na ustalenie nabywcy wyrobu akcyzowego i przeprowadzenie kontroli w celu ustalenia, czy faktycznie wyrób został zużyty na deklarowane cele. W przypadku ustalenia, że nabyty wyrób został zużyty dla celów napędowych, nie zaś opałowych, podmiotem, któremu zostanie wymierzony podatek będzie nabywca. Zatem, dostatecznym instrumentem służącym monitorowaniu przeznaczenia wyrobu akcyzowego na wskazane cele, w odniesieniu do których stosowana jest niższa stawka podatkowa, jest oświadczenie składane zbywcy wyrobu akcyzowego przez nabywcę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej

z obrotu prawnego.

II. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ celny zasadnie zakwestionował za miesiąc listopad 2011r. prawo skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w kontekście dokonanych ustaleń. Zdaniem organu, materiał dowodowy dowodzi niezasadnego zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku jednego oświadczenia z 7 listopada 2011r., wystawionego na E.. B., który nie potwierdził zakupu 900 litrów oleju opałowego od firmy skarżącego. Natomiast skarżący kwestionuje ustalenia organu zarzucając, że organ nie dopuścił z urzędu dowodu z opinii biegłego ds. kryminalistycznego badania pisma ręcznego, nie zebrał, a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

III. Na tle zarysowanego sporu należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż,

o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie

z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów. Na podstawie natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych

w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Na podstawie art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1.822 zł/1000 litrów. Z uwagi jednak na art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz. 1662) "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Art. 41 tej ustawy stanowi, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015r., z wyjątkiem art. 1, art. 32 i art. 33, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2015r. W myśl natomiast nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a.

"W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie ma zastosowanie nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem wydanie decyzji przez organ odwoławczy miało miejsce w dniu [...]. Nie ma natomiast znaczenia data wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy zastosował w przedmiotowej sprawie ww. nowelizację.

Mając na uwadze przywołane regulacje podnieść należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi oraz prawidłowości stosowanej stawki podatku akcyzowego, przy czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, mają obowiązek sprawdzenia czy podatnik w sposób uprawniony korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Na tle przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. organ odwoławczy trafnie przyjął, że jakkolwiek podmioty dokonujące obrotu olejem opałowym nadal mają obowiązek składania

w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które powinny spełniać wymogi formalne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a., to jednak w przypadku ich niedochowania, podstawowa stawka podatku określona

w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie będzie miała zastosowania. W konsekwencji organ zasadnie odstąpił od dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń związanych

z brakami formalnymi miesięcznego zestawienia oświadczeń za listopad 2011r., uchylając w związku z tym decyzję tego organu, określającą wysokość zobowiązania

w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy.

Natomiast organ odwoławczy poddał analizie i ocenie uzyskane przez skarżącego

w miesiącu listopadzie 2011r. oświadczenia nabywców oleju opałowego. W pierwszej kolejności organ zweryfikował oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie spełniały wymogów formalnych, określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Z tej grupy oświadczeń, organ biorąc pod uwagę rezultaty postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w T., w ramach którego podmioty ostatecznie potwierdziły zakup oleju i jego przeznaczenie do celów grzewczych uznał, że oświadczenia te uprawniają skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Dodatkowo, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące rzetelności pozostałych oświadczeń, które spełniały wszystkie wymogi formalne określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Także w tym przypadku, organ wezwał podmioty, których dane widniały na oświadczeniach do złożenia wyjaśnień

i potwierdzenia zakupu oleju opałowego od skarżącego i wskazania jego przeznaczenia. Tylko w jednym przypadku osoba, której dane zawierało oświadczenie, nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od F.H.U. Z. L.. Dotyczy to oświadczenia z dnia [...]. wystawionego na E. B.,

w treści którego wskazano zakup oleju opałowego w ilości 900l, z przeznaczeniem do suszenia nagrzewnicą typu M. (k. 380 verte, akt administracyjnych).

Podnieść należy, że E. B. w pisemnym oświadczeniu z [...]. nie potwierdził zakupu 900l oleju opałowego od firmy skarżącego, ani podpisu na przesłanym mu oświadczeniu. Wskazał, że w dniu 7 listopada nie dokonał zakupu 900 litrów, a oświadczenie nie zostało przez niego podpisane. Dodał, że nie posiada pieca, ponieważ "wymienił na miałowy w październiku" (k. 380).

W tej sytuacji organ podjął dalsze czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W związku z tym w dniu 24 kwietnia 2015r. przesłuchał E. B. w charakterze świadka, który został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Świadek zeznał, że zna osobiście FU Z. L.. Kupił olej opałowy od tej Firmy dwa razy. Posiadał jeden zbiornik plastykowy na olej o pojemności 1.000l, nie pamiętał dokładnie w jakiej ilości kupował olej opałowy, ale chyba raz 400l i drugi 600l. Zakupiony olej zużył do pieca, którego nazwy nie pamiętał. Nie posiada już tego pieca, ponieważ takie ogrzewanie było dla niego za drogie. Zawsze był przy odbiorze oleju opałowego. Przy dostawie, oświadczenie

o przeznaczeniu oleju wypisywał kierowca, w jednym przypadku chyba zrobiła to żona, ale świadek zawsze je podpisywał. Świadek nie potwierdził zakupu oleju opałowego na okazane oświadczenie z dnia [...]. Wskazał, że zawsze podpisuje się najpierw nazwiskiem, a potem imieniem. Nigdy nie kupował takich dużych ilości oleju opałowego, bowiem nie było go na to stać i nie upoważniał nikogo do odbioru oleju opałowego w jego imieniu oraz nie udostępniał swoich danych osobowych (k. 580-581).

Zauważyć należy, że organ zawiadomił pełnomocnika strony skarżącej o miejscu

i terminie przesłuchania świadka (k. 577), korespondencja została odebrana w dniu

[...]. Strona ani jej pełnomocnik nie stawili się na przesłuchanie, nie skorzystali z prawa choćby zadawania świadkowi pytań. Obecnie natomiast na etapie skargi skarżący czyni zarzut i domaga się, aby organ z urzędu powołał biegłego, który zbadałby, czy to świadek podpisał oświadczenie z dnia 7 listopada 2011r. Zdaniem tut. Sądu, skarżący nie skorzystał w toku postępowania podatkowego z elementarnego prawa jakim jest udział w przeprowadzanej czynności przesłuchania świadka, który złożył zeznania pod odpowiedzialnością karną, a które to zeznania są spójne

z wcześniejszym jego oświadczeniem. Nie podaje także przyczyn, z powodu których uważa, że świadek zeznał - pod odpowiedzialnością karną - nieprawdę. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można czynić skutecznie zarzutu organowi – dopiero na etapie skargi – że naruszył przepisy nienależycie przeprowadzając postępowanie poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii grafologa. Podnieść się godzi, że skoro strona skarżąca uważa, iż należało powołać biegłego, to powinna podać

z powodu jakich to okoliczności podważa treść zeznań tego świadka. Nie można z góry zakładać, że świadek niewątpliwie zeznał nieprawdę, gdy nie podaje się okoliczności, przyczyn, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do wiarygodności tego świadka. Zdaniem tut. Sądu, organ dopełnił wszystkim obowiązkom wynikającym

z przepisów prawa. Okoliczność, że strona nie skorzystała z prawa uczestniczenia

w czynności przesłuchania świadka, zadawania pytań, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (postanowienie organu odwoławczego z dnia [...]r. doręczone [...]. – k. 583) nie może prowadzić do skutecznego złożenia wniosku dowodowego dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdy organy przeprowadziły dowody dopuszczone prawem dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Sąd nie akceptuje takiej postawy podatnika, który nie współdziała z organem w ustaleniu stanu faktycznego, nawet nie składa wniosków dowodowych, gdy jednocześnie organ podejmuje działania – jak w przedmiotowej sprawie – aby ustalić stan faktyczny sprawy, a następnie podatnik dopiero w skardze takie wnioski dowodowe podnosi. Podkreślić należy, że wobec jednoznaczności oświadczenia i zeznań świadka, przy braku jakichkolwiek wniosków dowodowych ze strony podatnika, brak było podstaw do przeprowadzania

z urzędu innych dowodów na okoliczność, czy osoba wskazana w oświadczeniu rzeczywiście nabyła olej na cele opałowe. W tej sytuacji nie było uzasadnienia, aby Dyrektor Izby Celnej – z urzędu – pomimo braku jakichkolwiek zastrzeżeń, co do wiarygodności zeznań świadka, powoływał biegłego grafologa.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1266/13 z 22 kwietnia 2015r., w którym zaprezentowano następujące stanowisko: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało

z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów

z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzony był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych (...). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy. Sama Spółka nie podała żadnego powodu, dla którego zeznania świadków, czy ich oświadczenia złożone w dacie zakupu oleju opałowego, miały być tendencyjne. Świadkowie konsekwentnie podtrzymywali swoje wcześniejsze zeznania. W tej sytuacji gdy na podstawie innych dowodów organy doszły do przekonania, że zbędny jest dodatkowy dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a działanie organów nie było stronnicze, skoro tylko część oświadczeń zostało zakwestionowanych, należało stwierdzić o zbędności omawianego dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego."

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela. Co więcej w przedmiotowej sprawie organ nie odmawiał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak miało to miejsce

w sprawie rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem taki wniosek na żadnym etapie postępowania podatkowego nie został złożony. Dyrektor Izby Skarbowej bardzo skrupulatnie dokonał analizy materiału dowodowego, skorygował ustalenia organu pierwszej instancji kierując się zmianą przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku czego zmienił wysokość podatku z kwoty [...] zł na kwotę [...]zł.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy odwoławczy wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W pełni uprawnione jest stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie ww. oświadczenia z 7 listopada 2011r. Organ prawidłowo także zastosował zasadę jednofazowości podatku akcyzowego w obrocie paliwami. Nie doszło także do naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. Podkreślić trzeba również, że w art. 181 O.p. wprost uznano, iż dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis prawa nie różnicuje co do mocy poszczególnych dowodów. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów

(art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187

§ 1 O.p.).

Na marginesie Sąd zauważa, że jest mu znany wyrok zapadły przed tut. Sądem wydanym w sprawie skarżącego w dniu 14 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Bd 499/15, którym uwzględniono skargę, jednakże każda sprawa podlega odrębnemu rozpatrzeniu w kontekście ustalonych okoliczności i dowodów, w tym treści zeznań nabywców

oraz istnienia obiektywnych możliwości ewentualnego wykorzystywania przez nich oleju opałowego wbrew przeznaczeniu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji.