Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 301/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 7 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], Nr [...]


UZASADNIENIE

W dniu [...] J. W. złożył w Urzędzie Celnym w P. wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 6642 zł w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu [...] samochodu osobowego marki Opel. Podał, że powyższą kwotę wpłacił na konto Izby Celnej w dniu [...], co było niezbędne dla uzyskania zaświadczenia umożliwiającego rejestrację pojazdu. J. W. podniósł, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracji związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towar sprowadzony z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe od podatków nakładanych na towary krajowe. Wskazał nadto, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie Michael Humbolt v. Director des Services Fiscaux (C-112/84) stwierdził bezwzględność obowiązywania art. 90 TWE wobec wszystkich państw członkowskich. Trybunał podkreślił, że art. 90 TWE zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Podatnik podkreślił, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił J. W. zwrotu podatku.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju ma obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 65% podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z art. 23, 25, 90 TWE, Naczelnik Urzędu Celnego w P. zauważył, że swoboda przepływu towarów we wszystkich Państwach Członkowskich, będących uczestnikami Jednolitego Rynku jest również uregulowana w Dyrektywach Rady oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które łącznie współkształtują oraz precyzują główne zasady i pojęcia obrotu towarowego wewnątrz Unii Europejskiej. Ostatecznie doprowadziło to do usunięcia wielu barier i ograniczeń ilościowych oraz opłat celnych odpowiednio w nabyciu i dostawie wewnątrzwspólnotowej. Ponadto należy podkreślić, że na porządek Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. ETS wielokrotnie wypowiadał się w sprawie tego rodzaju podatków i stawał na stanowisku, że nie są one niezgodne z prawem wspólnotowym oraz nie występuje tu żadna dyskryminacja. Powyższe nie oznacza, że państwo członkowskie nie może nałożyć podatku (np. akcyzowego), rocznego podatku drogowego czy opłaty rejestracyjnej na samochody. Kraje Unii stosują więc rozmaite systemy modyfikacji podatku, np. uzależniając go od wieku, wartości rynkowej lub innych kryteriów.

Podatki rejestracyjne mają wyraźną naturę fiskalną i nie są nakładane z powodu przekroczenia przez samochód granicy państwa członkowskiego, które je stosuje, ale z powodu innych istniejących przyczyn, z powodu których pierwsza rejestracja samochodu w tym państwie jest jedyną. Tak więc państwa Unii mogą nakładać nawet bardzo wysokie podatki. W poszczególnych krajach wynosi on 0-180% ceny brutto pojazdu.

Nie można zatem zrezygnować z ograniczeń swobody przepływu towarów w celu ochrony własnego rynku, ze względu na własny interes społeczno - ekonomiczny i zgodności z obowiązującymi przepisami krajowymi. Przepisy wspólnotowe mają często tylko charakter ogólny i nie mogą być powoływane na poparcie roszczeń dotyczących zapłaconego podatku.

Wszystkie samochody osobowe rejestrowane po raz pierwszy na terytorium Polski, bez względu na to czy są one pochodzenia krajowego czy zagranicznego podlegają takiemu opodatkowaniu.

Organ I instancji zaznaczył, że wnioskujący nie wyraził opinii w jakim zakresie i jakie postanowienia polskich aktów prawnych, są niezgodne ze wskazanymi przepisami Unii Europejskiej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie miał możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie. Nie jest on organem właściwym do orzekania o zgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej, bowiem zgodnie z art. 188 pkt 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, uprawnienia w tym zakresie przysługują Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Brak właściwego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, z przepisami Unii Europejskiej oraz w zakresie ewentualnego powstania z tego tytułu nadpłaty podatku akcyzowego, uniemożliwia Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. rozstrzyganie w zakresie przyznania zwrotu tego podatku. Ewentualne prowadzenie postępowań, w oparciu o domniemanie niezgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej, w zakresie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, powodowałoby naruszenie postanowień art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. W. podniósł zarzuty i argumenty podniesione już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że ogół wyrobów akcyzowych, zdefiniowanych w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), został wymieniony w załączniku nr 1 do tej ustawy, natomiast wyroby akcyzowe zharmonizowane określone jako: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (art. 2 pkt 2) zostały wymienione w załączniku Nr 2. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane można najogólniej określić jako wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2, a wymienione w załączniku nr 1 do w/w ustawy. Do tej właśnie kategorii zaliczyć należy samochody osobowe, które zostały ujęte w pozycji 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1), które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Nie istnieją żadne przesłanki do stwierdzenia, iż akcyza na samochody ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji. Zachowana została również bezstronność systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W związku z powyższym, zdaniem organu zarzut niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi jest bezzasadny.

Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji wyjaśnił zasady podatku akcyzowego uiszczanego w związku z nabyciem samochodu. Odnosząc się do zarzutów odwołującego się Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał się na orzeczenia ETS z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Finanzamt Koln-AItstadt v. Roland Schumacher, opubl. W ECR z 1995 r., s. I-225, z dnia 27 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C-107/94 P.H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien, opubl. w ECR z 1996 r., s. l 3089, gdzie stwierdzono, że przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego podmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Organ podniósł, że z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) wobec innych skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Podobnymi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenia podatkowe są identyczne zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego, są takie same dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, podstawą wyliczenia stawki podatku jest wiek samochodu i pojemność skokowa silnika. Porównywalnymi sytuacjami jest nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych okolicznościach zasady opodatkowania są identyczne. Z różnymi sytuacjami mamy do czynienia w przypadku nabycia samochodu wewnątrzwspólnotowo i nabycia samochodu już zarejestrowanego w kraju, gdyż są to odmienne sytuacje i wtedy nie można stosować tych samych zasad opodatkowania, ponieważ mielibyśmy do czynienia z dyskryminacją. Płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go porównać do opłaty rejestracyjnej wprowadzonej przez inne państwa członkowskie. Uznanie uiszczonego przez stronę podatku akcyzowego za nadpłatę stworzyłoby sytuację, w której nie podlegałyby podatkowi samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, natomiast takie same pojazdy, ale kupowane w Polsce przed ich pierwszą rejestracją, byłyby opodatkowane. Sytuacja ta byłaby odstępstwem od powszechności opodatkowania w myśl art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu, za niezasadny należy również uznać zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 23 i art. 25 TWE. Przepis ten zakazuje wprowadzanie ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu. W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku. Pobrana od strony danina jest podatkiem pośrednim - akcyzowym.

O niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka po przeprowadzeniu wszystkich procedur Komisja Europejska lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Do czasu zajęcia stanowiska przez Komisję Europejską lub wydania orzeczenia przez ETS przepisy krajowe mają moc obowiązującą. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Z takim zapytaniem wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zawiadomienie o tym fakcie ukazało się w Dzienniku Urzędowym UE z 12 listopada 2005 r. (sygn. C-313/05). Także odmowa przez Sąd zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Tylko bowiem w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. W. zarzucił powyższej decyzji bezprawność, a to wobec naruszenia przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 25, 28 i 90, oraz postanowień dyrektyw 92/12EWG i 70/50IEWG. W ocenie skarżącego, zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825) mających być uzasadnieniem dla przedmiotowej decyzji stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, co tym samym odnosi się do Polski. J. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący podniósł zarzuty tożsame z zarzutami odwołania i wniosku o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego.

Ponadto, zdaniem skarżącego wobec sprzeczności ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym oraz niezgodność cytowanej ustawy i rozporządzenia z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkostwa Unii Europejskiej, tj. po dniu 1 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Część podniesionych w skardze zarzutów jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

– wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

– możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

– oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, (wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117), "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników nabywających takie same towary w kraju i w innym państwie unijnym, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych.

Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Przyczyny skłaniające poszczególne osoby do zakupu używanych samochodów za granicą, mimo dyskryminacyjnych przepisów o podatku akcyzowym, mogą być różne, a najprawdopodobniej wynikają z jakości i szerokiej oferty pojazdów oferowanych w innych krajach.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 i art. 25 TWE. Te przepisu zakazują stosowania przez państwa członkowskie Unii na terytorium Wspólnoty Europejskiej ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o podobnym skutku. Wpłacona przez skarżącego sporna kwota akcyzy nie jest ani cłem przywozowym ani opłatą o podobnym skutku. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w decyzji.

Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez skarżącego było nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś skarżący korekty takiej nie złożył, jak wynika z przedstawionych Sądowi akt podatkowych. Podkreślić jednak należy, iż brak korekty deklaracji nie przeszkodził organom podatkowym obu instancji rozpoznać wniosku merytorycznie. Zauważyć też należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.