Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 903/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Czystość i porządek
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a w zw. z art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. B. – P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 91/11 w sprawie ze skargi S. B. – P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 91/11, rozpoznając sprawę ze skargi S. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wskazane miesiące 2005 r. uchylił decyzje organu II instancji określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i listopad 2005 r. W pozostałym zakresie skargę oddalił.

Wyrok zapadł w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W lutym i w marcu 2006 r. pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w firmie P. H.-U. "U." S. B. z siedzibą w M., kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2005 r. w którym firma prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami i podatnik nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym. Firma dokonywała zakupu oleju opałowego zabarwionego na czerwono, celem dalszej odsprzedaży. Sprzedaż oleju opałowego prowadzono z dostawą na miejsce do odbiorcy własnymi autocysternami. Zgodnie z ewidencją firma zakupiła 1.427,111 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono a sprzedała na podstawie faktur 1.006,423 litrów oraz na podstawie paragonów 424.390 litrów tego towaru. Załącznikiem paragonu było oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Kontrolujący wystąpili do właściwych miejscowo urzędów gmin o potwierdzenie czy osoby wskazane w oświadczeniach są zameldowane pod wymienionymi adresami. Ponieważ w przypadku części osób adresy zameldowania nie zostały potwierdzone organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do innych celów niż opałowe za okres objęty kontrolą.

Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego łącznie z wyjaśnieniami podatnika i oświadczeniami nabywców Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzje z dnia [...] sierpnia 2010 r. określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2005 r., w tym za październik 2005 r. w kwocie 7 107,00 zł. W tym miesiącu organ nie uznał za wiarygodny dowód jednego zweryfikowanego oświadczenia wystawionego na osobę, która nie figurowała w ewidencji ludności właściwego miejscowo organu meldunkowego. Uznał, że dowód ten nie potwierdza sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w ustalonym powyżej stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 65 ust 1 tej ustawy określił stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy delegacji zawartej w art. 65 ust 2 tej ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Obniżona stawka podatku akcyzowego ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych powstałych do dnia 14 września 2005 r. włącznie. Po tej dacie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniające wskazane rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprzedający olej opałowy był obowiązany do uzyskania od nabywcy (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) oświadczenia o przeznaczeniu go na cele grzewcze, które uprawniały do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku braku oświadczenia lub jego wadliwości obniżona stawka nie może być zastosowana a na podatniku ciąży obowiązek wykazania przed organami podatkowymi, że zostały spełnione wszelkie wymagania określone prawem do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym. Brak wiarygodnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego skutkuje niemożliwością ustalenia celu na jaki został zużyty olej opałowy i jest tożsame z brakiem takich oświadczeń.

Organ podkreślił, że z chwilą sprzedaży oleju opałowego odbiorcom, których dane nie zostały potwierdzone bądź okazały się fałszywe, skarżący stał się w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ część wystawionych oświadczeń, zawierała dane kupujących, które nie zostały potwierdzone przez właściwe Urzędy Gmin i były niezgodne ze stanem faktycznym, a zatem nie były prawidłowe pod względem materialnym. Organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego podatku akcyzowego dokonane za poszczególne miesiące 2005 r. po uwzględnieniu kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego i stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych, która do dnia 14 września 2005 r. wynosiła 1 180 zł/1000 litrów.

Do zdarzeń gospodarczych powstałych po tej dacie ma zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wprowadzony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz zmienione rozporządzenie wykonawcze, które nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. skargi wniesione na decyzje określające podatek akcyzowy za kolejne miesiące 2005 r. (od lutego do listopada 2005 r.) połączył do wspólnego rozpoznania i orzekania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. (sprawy o sygn. akt I SA/Ke 91/11, I SA/Ke 92/11, I SA/Ke 93/11, I SA/Ke 94/11, I SA/Ke 95/11, I SA/Ke 96/11, I SA/Ke 97/11, I SA/Ke 98/11, I SA/Ke 99/11, I SA/Ke 100/11) oraz rozstrzygnął pod sygn. akt I SA/Ke 91/11, co skutkowało wydaniem jednego wyroku. W przypadku kwestionowanego rozliczenia podatku akcyzowego odpowiednio za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. Sąd skargę oddalił a decyzje organu II instancji dotyczące miesiąca czerwca, lipca i listopad 2005 r. uchylił.

Oddalając skargę nie uznał zasadności podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego:

- art. 121 ust. 1 i 125 ust. 1 w związku z art. 139 ust. 1 i art. 140 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez przewlekłe postępowanie;

- art. 120 przez błędne uznanie obowiązku kontroli nabywającego olej opałowy przez sprzedawcę;

- art. 122, 125 ust 1, 187 ust 1 i 188 przez odmowę konfrontacji ze świadkami oraz brak dążenia do ustalenia kto mieszka pod wskazanym adresem

oraz art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku akcyzowego w przypadku błędów w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącego powstał obowiązek w podatku akcyzowym za okres od lutego do listopada 2005 r. w sytuacji dysponowania przez niego oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, w tym wadliwymi.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 10 marca 2011 r. wniósł S. B., przy czym zaskarżył on powyższy wyrok w części pkt 3, w którym Sąd oddalił skargę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe w kwocie 7 107,00 zł. Wniósł o uchylenie zaskarżonej części wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i w wyniku rozpoznania skargi uchylenie decyzji organów administracyjnych obu instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 65 ust. 1a w związku z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że stawkę akcyzy należy naliczyć wg stawki określonej w art. 65 ust. 1a powołanej ustawy, gdyż nie ziścił się niezbędny warunek aby przepis ten mógł mieć zastosowanie – nie miało miejsce zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem a jedynie wystąpiły błędy w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe,

- § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegająca na dowolnym i bezpodstawnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 cechy rzetelności czy kompletności czyli tego, że zawiera wszystkie dane określone enumeratywnie w tym przepisie, umożliwia przyjęcie domniemania użycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe i równocześnie wyklucza możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy nic takiego z tego przepisu nie wynika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd w wydanym wyroku przyjął błędna wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przyjął, że użyte w tym artykule pojęcie "użycie" należy rozumieć szeroko, łącznie ze sprzedażą oraz, że prawidłowe oświadczenie nabywcy oleju opałowego stwarza domniemanie przeznaczenia nabywanego towaru na cele opałowe, zaś brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a ustawy.

Na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumentację skargi kasacyjnej oraz zawarte w niej wnioski. Pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie wskazując, że wykładnia spornych przepisów przedstawiona przez stronę skarżącą nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, zawarta w art. 183 § 1 p.p.s.a., zasada związania Sądu granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej to niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd II instancji ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1).

Wobec regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się tylko do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne, które wyznaczają zakres badania sprawy przez Sąd II instancji. To z kolei oznacza, że granice kontroli kasacyjnej wyznacza strona postępowania kasacyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że związanie granicami skargi kasacyjnej sprawia, że Sąd może poruszać się tylko w ramach podniesionych zarzutów, wyjaśnionych w uzasadnieniu, co należy traktować, jako całość (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt I OSK 1058/06, Lex nr 323453). Nadto art. 188 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznawać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej i konfrontując je zarówno z postawionymi zarzutami jak i ich uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator wadliwość wyroku Sądu I instancji upatruje jedynie w naruszeniu prawa materialnego a zatem nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę oddalenia skargi od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. Twierdzenie powyższe znajduje oparcie w przywołanym w skardze kasacyjnej art. 188 p.p.s.a.

Poza sporem pozostaje, że w przedmiotowej sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie u.p.a.) obowiązująca w roku 2005 - z uwzględnieniem nowelizacji ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160 poz. 1341), która weszła w życie od dnia 24 sierpnia 2005 r., a zastąpiona ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (DZ. U. z 2009, Nr 3, poz.11), której art. 154 ust. 4 stanowi, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia tej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, mają zastosowanie przepisy ustawy poprzednio obowiązującej. Ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U., Nr 177, poz. 1473).

Tym samym w sprawie miał zastosowanie wskazany w skardze kasacyjnej art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego wykładnia stała się przedmiotem sporu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana wykładnia tego przepisu przez Sąd I instancji była prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a. Jak wskazano wyżej od dnia 25 sierpnia 2005 r. podstawowa stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z mocy art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...).

Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Następnie wskazanym wyżej rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia zawierający stawkę sankcyjną, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. Z dniem 15 września 2005 r., a więc z wprowadzeniem w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - obniżonej o 1 zł stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) nie ma już wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych, przy spełnieniu określonych rozporządzeniem warunków nie wprowadzało trzeciej stawki akcyzy, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej. Była to bowiem jedyna stawka akcyzy stosowana w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które to przeznaczenie zostało potwierdzone niewadliwymi oświadczeniami nabywców.

Podsumowując należy stwierdzić, że od 15 września 2005 r., w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego i nie udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Innymi słowy przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Zgodnie z ust. 1 omawianego przepisu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów gotowego wyrobu lub obniżona 232 zł. Z kolei w ust. 1a pkt 1 ustawodawca wprowadził stawkę akcyzy 2.000 zł od 1000 litów gotowego wyrobu. Stawka akcyzy określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy ciekłych. Tym samym wysokość stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależniona jest od zadeklarowanego w momencie sprzedaży (kupna) jego użycia na cele opałowe. Deklaracja powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe umożliwiającej weryfikację jego prawdziwości. Deklarowanie zużycia oleju opałowego na cele opałowe następuje w momencie jego zakupu (sprzedaży). W akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym normodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Tylko rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku określonego w rozporządzeniu umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki sankcyjnej akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Natomiast inna sytuacja zachodzi wówczas, gdy sprzedawca spełnił wszelkie wymogi prawne uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, lecz nabywca oleju opałowego nie przeznaczył nabytego wyrobu na cele opałowe. Wtedy podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, o czym stanowi art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Dokonując wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy odróżnić dwie powyżej opisane sytuacje, z których pierwsza wystąpiła w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyżej zaprezentowany pogląd jest już utrwalony w licznych orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 21.09.2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; wyrok z dnia 21.09.2010 r. sygn. akt 243/10; wyrok z dnia 28.06.2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; wyrok z dnia 26.11. 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, wyrok z dnia 7.12.2011 r. sygn. akt I GSK 700/10, orzeczenia.nsa,gov.pl)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie z dniem 15 września 2005 r. do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżonej o 1 zł - preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) spowodowało, że w stosunku do olejów opałowych obowiązuje obecnie jedynie tylko ta stawka podatkowa. Oznacza to, że nie wchodzi ogóle w grę alternatywa polegająca na możliwości skorzystania ze stawki podstawowej 233 zł na oleje opałowe i w związku z tym uwolnienia się od konieczności gromadzenia przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Tym samym niezasadny jest wywód autora skargi kasacyjnej, że rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określa nie tylko warunki stosowania stawki 232 zł na 1000 I gotowego wyrobu, lecz również warunki stosowania stawki ustawowej 233 zł na 1000 I gotowego wyrobu, co miałoby prowadzić do wniosku, że mamy trzy stawki akcyzy.

Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest także pogląd, że brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21.09.2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26.11.2010 r., sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1.12. 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10). Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów kontroli obrotu olejem opałowym, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Zatem ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak i materialnym stanowią element stanu faktycznego, który nie był w sprawie kwestionowany.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez organy celne, a zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. nie narusza prawa. W konsekwencji w stanie faktycznym sprawy, organy celne właściwie zastosowały wyższą stawkę podatku akcyzowego określoną tym przepisem dla oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem, co zasadnie Sąd I instancji uznał za rozstrzygnięcie prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu autora skargi kasacyjnej w zakresie w jakim kwestionuje on prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, gdyż zarzut kasatora opiera się na błędnym założeniu, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana przez skarżącego nie mieści się w zakresie pojęcia "użycie oleju opałowego", o którym mowa w tym przepisie.

Nie sposób też nie zauważyć, że pomimo zaskarżenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za rok 2005 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej praktycznie odniesiono się do stanu prawnego obowiązującym w roku 2008 (strona 3,4 i 7 skargi kasacyjnej).

To zaś sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji a o kosztach na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.