Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 549/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134  par. 1, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/11 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA"), na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.) oddalił skargę J. P. (dalej: "skarżącego") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r. (nr [...]) o odmowie stwierdzenia nieważności SKO z 28 grudnia 2009 r. (nr [...]), którą to z kolei utrzymano w mocy decyzję w tym samym przedmiocie, a odnoszącą się do decyzji SKO z 23 lipca 2008 r. - stwierdzającej nieważność decyzji z 28 maja 2007 r. (nr [...]) decyzję Prezydenta Miasta K. z 28 lutego 2007 (nr [...]) którą ustalono dla skarżącego podatek od nieruchomości i umorzono postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynikał następujący stan sprawy.

Decyzją z 28 lutego 2007 r. Prezydent Miasta K. ustalił M. P. i J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości (położnej w K. przy ul. S. [...]) za 2003 rok.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, uwzględniając odwołanie podatnika, decyzją z dnia 28 maja 2007 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "o.p.") polegające na doręczeniu decyzji po upływie trzech lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z wniesieniem sprzeciwu przez Prokuratora Rejonowego dla Krakowa Śródmieście - Wschód, SKO decyzją z 12 maja 2008 r. stwierdziło nieważność decyzji z 28 maja 2007 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją SKO z 23 lipca 2008r. SKO uznało bowiem, że decyzja z 28 maja 2007 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). W toku postępowania ustalono, że w dniu 13 grudnia 2000 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie Wydział I Cywilny wydał postanowienie o nabyciu spadku po A. P. przez M. P. i A. P. Postanowienie to uprawomocniło się 5 sierpnia 2003 r. Wobec powyższego w terminie 14 dni od uprawomocnienia się orzeczenia spadkobiercy mieli obowiązek złożyć informację o nieruchomościach, o której mowa w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej zwanej "u.p.o.l.". Ustalono również, iż w wyniku umownego działu spadku spadkobiercy stali się współwłaścicielami nieruchomości, której dotyczyła decyzja Prezydenta Miasta K. Informacja o nieruchomościach została złożona przez A. P. 7 czerwca 2006 r. na wezwanie organu podatkowego. SKO uznało, że złożenie informacji o nieruchomościach w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy nie ma znaczenia dla kwestii przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. Przepis art. 68 § 2 O.p., który reguluje 5-cio letni termin przedawnienia do wydania decyzji, mówi bowiem o niezłożeniu deklaracji w "terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego", który to termin nie jest tożsamy z "terminem wyznaczonym przez organ podatkowy". Zatem prawo do wydania decyzji ustalającej nie przedawniło się. Może ono ulec przedawnieniu dopiero z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w sprawie powstał w 2003 r., zatem mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku do 31 grudnia 2008 r., który to termin został przedłużony o okres zawieszenia postępowania, który trwał od dnia śmierci A. P. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez syna podatnika – J. P. W dniu wydania przez SKO decyzji z dnia 28 maja 2007 r. postępowanie dotyczące ustalenia podatku od nieruchomości za 2003 r. nie było bezprzedmiotowe. Decyzja ta rażąco narusza więc prawo.

J. P. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia 23 lipca 2008 r., zarzucając naruszenie art. 68 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 i 6 u.p.o.l.

Decyzją z dnia 30 września 2009 r. SKO w Krakowie odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 444/10, WSA uchylił decyzje Kolegium wydane w obu instancjach. Sąd uznał bowiem, że nie skoncentrowało się jedynie na badaniu przesłanki, bądź przesłanek, mogących prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji lecz de facto rozpatrywało sprawę co do istoty jak w postępowaniu odwoławczym.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r., SKO ponownie odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał w szczególności, że decyzja Kolegium z 28 maja 2007r. stoi w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią art. 68 § 2 pkt 1 O.p., czyli została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem SKO decyzją z dnia 23 lipca 2008 r. słusznie utrzymało w mocy decyzję z dnia 12 maja 2008 r. stwierdzającą jej nieważność.

Decyzją z dnia 27 maja 2011 r., nr [...], SKO w Krakowie utrzymało w mocy decyzję z dnia 15 grudnia 2010 r.

W ocenie SKO, że decyzją tą prawidłowo stwierdzono, że decyzja SKO w Krakowie z dnia 23 lipca 2008 r. nie wykracza poza granice określone w art. 247 § 1 O.p.

W skardze na decyzję SKO z dnia 27 maja 2011 r. wniesionej do WSA skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: (a) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), (b) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (c) art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (d) art. 68 § 2 o.p. (e) art. 120 i 122 w zw. z art. 125 o.p.

SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA, motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zwrócił uwagę, że był związany (podobnie jak i organ) oceną prawną sformułowaną w uzasadnieniu wyroku z 11 czerwca 2010 r. I SA/Kr 440/10 (art. 153 p.p.s.a.). Uznał jednak, że SKO zastosowało się w prawidłowy sposób do wskazań Sądu zawartych w przywołanym wyroku. Wbrew sugestiom zawartym w skardze, wytyczne te - w ocenie WSA - nie przesądziły treści przyszłego rozstrzygnięcia. Wynikało z nich bowiem, że SKO powinno przeprowadzić badanie, czy poprzednio prowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, było prowadzone prawidłowo, a w konsekwencji: czy decyzja utrzymująca w mocy decyzję stwierdzającą nieważność, nie wykroczyła poza ramy nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W ocenie WSA treść decyzji SKO z dnia 27 maja 2011r. oraz z dnia 15 grudnia 2010r. dowodzi, że organy zastosowały się do zaleceń sformułowanych w wyroku I SA/Kr 440/10.

WSA uznał za trafne stanowisko SKO, że - zgodnie z art. 247 § 1 o.p. nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ale naruszenie większej wagi – tzw. naruszenie kwalifikowane. Aby zatem wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. mógł zostać uwzględniony, decyzja ta musiałaby być dotknięta jedną z wad stypizowanych w art. 247 § 1 o.p. których to owa decyzja - w ocenie WSA - nie zawierała.

Decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. takiego przekroczenia przypisać nie można. SKO bowiem stwierdziło w tej decyzji nieważność decyzji z dnia 28 maja 2007 r. z uwagi na ewidentną sprzeczność rozstrzygnięcia z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości w swoim brzmieniu przepisem prawa. Organ nie odniósł jednak tego stwierdzenia wyraźnie do treści art. 68 § 2 pkt 1 O.p. - co wytknął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. zarzucając brak wyraźnego wskazania na czym rażące naruszenie prawa polega. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO odniosło się do tej wadliwości decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. wskazując, że rażące naruszenie przez SKO w Krakowie w toku postępowania wymiarowego art. 68 § 2 pkt 1 O.p. wynika z całokształtu uzasadnienia decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. Zdaniem WSA wadliwość taka nie wyczerpuje przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 68 § 2 pkt 1 O.p., który reguluje kwestię wydłużonego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest jednoznaczny w swej treści. Przyjęcie natomiast przez SKO w decyzji z 28 maja 2007 r., którą uchylono decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, że złożenie przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w zakresie podatku od nieruchomości za 2003 r. w dniu 7 czerwca 2006 r., jest złożeniem deklaracji, które skutkuje zastosowaniem "podstawowego", trzyletniego terminu przedawnienia, stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Jak podkreślił WSA, przepis ten nie mówi o jakimkolwiek niezłożeniu deklaracji, lecz o jej niezłożeniu "w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego", a więc w terminie wynikającym z właściwych przepisów regulujących dany podatek. Termin ten w zakresie podatku od nieruchomości określony jest w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i wynosi 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Kwestia kiedy obowiązek ten powstał – w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy – może być różnie interpretowana, co zauważył WSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. wytykając SKO niewskazanie w decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. przepisu z którego wynikać miał obowiązek M. P. i A. P. złożenia deklaracji w terminie 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po A. P. SKO w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 maja 2011 r. wskazało, że termin taki wynika z dokonanej w decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. interpretacji art. 97 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Organ uznał jednak, a WSA to stanowisko zaaprobował, że wybór jednej z możliwych interpretacji obowiązującego prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, które może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji kwestia powstania obowiązku podatkowego będzie podlegać badaniu w toku postępowania wymiarowego. Z uwagi jednak na fakt, że decyzja SKO w Krakowie z dnia 28 maja 2007 r., którą umorzono postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2003r. - w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia - była sprzeczna z przepisami regulującymi pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Z wyrokiem WSA nie zgodził się skarżący i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, zarzucił temu sądowi:

1. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wytycznych sformułowanych przez WSA w uzasadnieniu wyroku z 11 czerwca 2010 r. (I SA/Kr 440/10) w zakresie wskazania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej oraz różnic między administracyjnym postępowaniem instancyjnym a nadzwyczajnym postępowaniem administracyjnym - postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności,

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji rażąco naruszającej prawo, pomimo zaistnienia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

SKO nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była nieuzasadniona, co należy odnieść do obydwu podniesionych w niej zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w decyzji będącej przedmiotem skargi do WSA, SKO zastosowało się do oceny prawnej i wskazań co do postępowania sformułowanych w wyroku WSA z 11 czerwca 2010 r.

Wyrok ten nakładał na SKO obowiązek dokonania oceny istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z 23 lipca 2008 r. tzn. oceny czy decyzja ta nie zapadła z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) przy uwzględnieniu okoliczności, że decyzja z 23 lipca 2008 r. została również wydana w trybie nadzwyczajnym, tzn. utrzymywała w mocy decyzję stwierdzającą nieważność innego rozstrzygnięcia SKO, nie była natomiast wydana w normalnym trybie instancyjnym.

Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji zadośćuczynienia wskazaniom płynącym z wytycznych sformułowanych w wyroku z 11 czerwca 2010 r. było zasadne.

SKO - jak trafnie przyjęto - dokonało oceny czy braki uzasadnienia decyzji z 23 lipca 2008 r. stanowiły naruszenia prawa, których ranga nakazywałaby uznanie, iż były one rażące, tzn. czy decyzja ta była wadliwa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Organy stwierdził, że niewskazanie podstawy prawnej rodzącej po stronie J. P. obowiązek złożenia deklaracji, przy wskazaniu na samą treść tego obowiązku nie stanowi rażącego naruszenia prawa /str. 7 decyzji - k. 494 akt SKO/. Konkluzję taką poprzedzono analizą charakteru rozważanej przesłanki stwierdzenia nieważności.

SKO dokonało również oceny, czy decyzja z 23 lipca 2008 r. w swej istocie koncentrowała się na badaniu istnienia przesłanek nieważności w pierwotnej decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok /str. 4-5 decyzji - k. 496-497 akt SKO/.

Tym samym SKO w decyzji z 27 maja 2011 r. dokonało oceny swej decyzji wedle kryteriów narzuconych wyrokiem z 11 czerwca 2010 r. Merytoryczna ocena ostatecznego stanowiska SKO przy uwzględnieniu wspomnianych kryteriów oceny wykracza poza granice podstawy kasacyjnej zakreślonej przez art. 153 p.p.s.a.

Wbrew ocenie wyrażonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyrok z 11 czerwca 2010 r. nie przesądzał ostatecznej treści rozstrzygnięcia SKO. WSA w wyroku tym wprost wskazał, że obowiązkiem organu było (będzie) badanie, czy decyzja z 23 lipca 2008 r. jest czy też nie jest dotknięta wadą nieważności. Sąd nakazał również SKO ocenę, czy ewentualnie stwierdzone naruszenia prawa w tej decyzji mogą być uznane za rażące. Tym samym WSA nie tylko nie przesądził czy decyzja naruszała prawo rażąco w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to wręcz kategorycznie nie stwierdził by wzmiankowane w uzasadnieniu wyroku uchybienia mogą być uznane w ogóle za naruszające przepisy. Autorka skargi kasacyjnej tymczasem błędnie odczytała wskazania płynące z uzasadnienia wyroku z 11 czerwca 2010 r. wywodząc z nich polecenie SKO "wykazania, że decyzją z dnia 28 maja 2007 roku SKO rażąco naruszyło przepisy o powstaniu obowiązku podatkowego...". WSA w rzeczywistości nakazał zbadanie, czy rażącym naruszeniem prawa nie cechuje się decyzja z 23 lipca 2008 (nota bene nie zaskarżona przez skarżącego do sądu administracyjnego) stwierdzająca nieważność decyzji z 28 maja 2007 r. To, iż kwestie te w pewnym stopniu się zazębiają, nie uprawnia jednak skrócenia perspektywy jurysdykcjnej SKO poprzez nakazanie temu organowi dokonania wnikliwej instancyjnej kontroli decyzji z 2007, a do tego prowadzą wnioski wywiedzione przez autorkę skargi kasacyjnej. Samo uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. również nie odnosi się bezpośrednio do problemu wyznaczonego treścią sformułowanej podstawy kasacyjnej. Zawiera w głównej mierze stanowisko co do meritum oceny istnienia przesłanek nieważności postępowania, nie natomiast treściowej zupełności decyzji, czyli okoliczności, która zaważyła na uchyleniu wcześniejszych decyzji wyrokiem z 11 czerwca 2010 r.

Brak jest również podstaw do podzielenia drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji rażąco naruszającej prawo, pomimo zaistnienia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W skardze kasacyjnej skarżący domagał się uznania, że decyzja z 27 maja 2011 r. z uwagi na rażące naruszenie prawa wymagała stwierdzenia jej nieważności przez sąd pierwszej instancji. Takie stanowisko rozmija się z pierwotnym wnioskiem procesowym sformułowanym w skardze kierowanej do WSA, w której skarżący żądał uchylenia decyzji SKO z 27 maja 2011 r., nie zaś stwierdzenia jej nieważności. Wniosku o stwierdzenie nieważności nie podniesiono również na późniejszym etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. W tej sytuacji zaskakująca jest konkluzja sformułowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakoby "Sąd I instancji nietrafnie i niesłusznie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 27 maja 2011 r.".

Pomijając jednak powyższą niekonsekwencję, należy uznać, że WSA zasadnie uznał, że decyzja z 27 maja 2011 r. nie naruszała prawa.

WSA trafnie uznał za poprawny wniosek płynący z uzasadnienia zaskarżonej doń decyzji, iż uchybienia zawarte w treści decyzji z 23 lipca 2008 r. nie mogły być uznane za rażąco naruszające prawo.

Stanowisko o istnieniu takiej - kwalifikowanej - wady w orzeczeniu opierano o stwierdzenie braku wskazania w uzasadnieniu decyzji z 23 lipca 2008 r. przepisu wskazującego termin złożenia informacji o nieruchomościach na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istotnie, co jest zresztą niesporne, wspomniana decyzja takiego wskazania nie zawierała. Tym niemniej, jak zasadnie przyjęto, brak takiego odniesienia nie stanowi samodzielnej przesłanki uzasadniającej stwierdzenie, że brak ten stanowi naruszenie prawa o randze nakazującej uznanie go za rażący.

Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" użyte w art. 247 § 1 pkt 3 jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdaje się dominować podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym orzeczeniem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. wyrok NSA z 30 marca 2006 r., I FSK 763/05, CBOSA). Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia z przyczyn rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, które miało charakter rażący. Chodzi tu więc z reguły o przypadki, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też, gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji lub postanowienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia z tego powodu powinno zatem dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nikt nie może tolerować ani usprawiedliwiać (tak NSA w wyr. z 5 lutego 2014 I FSK 397/13, por. też wyr. NSA z 4 marca 1999 r., II SA 1918/98, z 20 października 2006 r. II FSK 113/06, z 19 września 2006 r., II FSK 1204/05). Brak wskazania w uzasadnieniu na przepis prawa - wprawdzie istotny z punktu widzenia logiki wywodu motywującego treść sformułowanego rozstrzygnięcia - stanowi naruszenie prawa w zakresie należytego uzasadnienia decyzji. Jego stwierdzenie wszakże w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji wynikają motywy ległe u podstaw określonej treści decyzji, nie może być uznane za rażące. Odnosi się to w szczególności do sytuacji, w których - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - sama treść rozstrzygnięcia znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Decyzję z 23 lipca 2008 roku cechowały jedynie mankamenty argumentacyjne nie zaś oczywista sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. W szczegółach przepisy te zostały wymienione w uzasadnieniu decyzji SKO oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /str. 8-9 uzasadnienia - k. 53 - 54 akt WSA/. Ponieważ jednak skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu ograniczy się do odwołania do wywodów sądu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).