Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 31/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zobowiązano ... i stwierdzono, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez rażącego naruszenia prawa
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 i 2, art. 139 par. 4, art. 140 par. 2, art. 141,  art. 284b par. 1, art. 292
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi A.Z. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia kontroli podatkowej w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 2) stwierdza, że przewlekłość kontroli nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz A.Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 maja 2018 r. A.Z. (zwany dalej: "Skarżący", lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.

Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1.1. W dniu 22 września 2016 r. na podstawie imiennego upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub organ pierwszej instancji") z dnia 21 września 2016 r. została wszczęta kontrola podatkowa w firmie F. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.

W dniu 19 października 2016 r. NUS postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W toku kontroli podatkowej NUS pięciokrotnie dokonał przedłużenia przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej postanowieniami: z dnia 9 grudnia 2016 r. przedłużono termin do dnia 30 czerwca 2017 r., z dnia 28 czerwca 2017 r. przedłużono termin do dnia 30 września 2017 r., z dnia 22 września 2017 r. przedłużono termin do dnia 29 grudnia 2017 r., z dnia 20 grudnia 2017 r. przedłużono termin do dnia 31 marca 2018 r., z dnia 28 marca 2018 r. przedłużono termin do dnia 28 września 2018 r.

W toku postępowania kontrolnego organ podjął następujące czynności:

W dniu 22 września 2016 r. doręczono Skarżącemu wezwanie do okazania dokumentów źródłowych za lipiec 2016 r.

W dniu 23 sierpnia 2016 r. w celu weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystąpiono z wnioskiem do bułgarskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji z "F." [...].

W dniu 1 grudnia 2016 r. bułgarska administracja podatkowa poinformowała m. in., że administracja bułgarska nie ma kontaktu z przedstawicielami ww. firmy, nie ma dostępu do dokumentacji księgowej i handlowej. Firma jest wyrejestrowana z rejestru dla potrzeb VAT od 16 września 2016 r. Podmiot jest ujęty w rejestrze podatników o podwyższonym ryzyku - znikający podatnik.

W celu potwierdzenia rzetelności transakcji nabycia owoców i warzyw, NUS zwrócił się o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, dokonania oględzin lub wizji lokalnych magazynów oraz powierzchni upraw do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

W dniach 3 stycznia 2017 r., 27-28 marca 2017 r. i 3 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał protokoły przesłuchań świadków wraz z dołączonymi dokumentami.

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wystosowano zapytanie do Z.J. prowadzącego Skup/sprzedaż Owoców i Warzyw w K. o udzielenie informacji czy wskazane w piśmie podmioty dokonywały dostawy owoców i warzyw. W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynęła odpowiedź.

W celu ustalenia czy kontrahenci kontrolowanego (rolnicy ryczałtowi) korzystali z pomocy obszarowej w dniu 20 kwietnia 2018 r. NUS wnioskował do Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji w tym zakresie.

W toku prowadzonej kontroli NUS wielokrotnie wzywał Pełnomocnika kontrolowanego do udzielenia informacji oraz do przedłożenia dokumentów:

- pismem z 14 grudnia 2017 r. - odpowiedź z dnia 15 stycznia 2018 r.;

pismem z 24 stycznia 2018 r. - pismem z dnia 13 lutego 2018 r. Pełnomocnik poprosił o prolongatę terminu oraz udzielił odpowiedzi w dniu 19 lutego 2018 r.;

pismem z 22 marca 2018 r. - pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. Pełnomocnik poprosił o prolongatę terminu oraz udzielił odpowiedzi w dniu 10 kwietnia 2018 r.

W dniu 21 marca 2017 r. stawił się Pełnomocnik kontrolowanego w celu zapoznania się z dokumentami kontroli oraz dokonania fotografii dowodów.

W dniu 15 lutego 2018 r. sporządzono i przekazano do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej wnioski o udzielenie informacji do zagranicznych administracji podatkowych celem weryfikacji transakcji z kontrahentami serbskimi i ukraińskimi.

1.2. W dniu 10 kwietnia 2018 r. Strona wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej; "DIAS" lub "organ odwoławczy"). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. DIAS uznał ponaglenie za niezasadne.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie przewlekłości postępowania i wyznaczenie NUS ostatecznego terminu zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 125 § 1, 284b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako: "O.p.") poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej za lipiec 2016 r. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, 284b O.p. poprzez zbieranie materiału dowodowego, który jest zbędny do prowadzonego postępowania, z naruszeniem zasady działania bez zbędnej zwłoki, w konsekwencji uzależniając zwrot podatku VAT od zakończenia kontroli podatkowej za powyższy miesiąc.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ powinien posiadać szeroką wiedzę odnośnie działalności Strony, wobec czego nic nie uzasadnia postanowienia o tym, by weryfikacja wyników przesłuchania Strony i innych dowodów miała trwać kolejne pół roku. Organ mógł także wystosować zapytania do kontrahentów podatnika znacznie wcześniej, a nie po kilkunastu miesiącach od wszczęcia kontroli.

Ponadto Strona dnia 21 marca 2018 r. sporządziła fotokopie akt, z których wynika, iż organ w kontroli podatkowej prowadzonej za lipiec 2016 r. w przeciągu ostatnich kilku miesięcy nie podejmował żadnych czynności oraz nie zaplanował kolejnych działań.

Skarżący podniósł również, iż organ po uzyskaniu informacji o zamiarze dokonania przez stronę fotokopii akt sprawy postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r. z uwagi na interes publiczny wyłączył z akt sprawy szereg dokumentów począwszy od pisma z dnia 5 października 2016 r. do dnia 29 marca 2017 r. Dopiero w ostatnim czasie pismem z dnia 22 marca 2018 r. wezwał Skarżącego do doprecyzowania wyjaśnień. Zakres wezwania i wymaganych wyjaśnień pokrywa się z wezwaniem Skarżącego w kontroli podatkowej za maj-czerwiec 2016 r.

Strona podkreśliła, że postępowanie w kwestii zasadności zwrotu nadwyżki powinno być prowadzone tylko w przypadku istnienia "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu, natomiast w przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu dotychczas nie stwierdzono błędów w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., a w związku z powyższym, nie jest zasadnym przedłużanie kontroli podatkowej, od której uzależniony jest zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podatek powinien podlegać zwrotowi na rzecz Strony.

Zdaniem Skarżącego organ niezasadnie przedłuża postępowanie powołując kolejne dowody niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnienia stanu faktycznego.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy kontrola podatkowa jest prowadzona przewlekle.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku kontroli można zaobserwować okres intensywnych czynności jak też blisko roczny okres, gdy żadne czynności nie są podejmowane.

6. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach, przestrzegając przedstawionych, normatywnych zasad powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że administracja zobowiązana jest honorować procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 O.p.

7. Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym postępowaniu wyznacza ustawa Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady prawdy obiektywnej. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego mają przepisy wyznaczające termin załatwienia sprawy.

Jak stanowi art. 284b § 1 O.p., kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Ponadto, na mocy art. 284b § 2 O.p., o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W odniesieniu do kontroli podatkowej zasada szybkości i prostoty znajduje zastosowanie przez wzgląd na treść art. 292 O.p. Przepis art. 284b § 2 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 tej ustawy, tj. zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Regulacje zamieszczone w Dziale VI O.p. "Kontrola podatkowa" w zakresie terminów prowadzenia kontroli są uzupełnione w związku z art. 292 O.p. przez przepis art. 139 § 4, art. 140 § 2 i art. 141 O.p. Do terminu zakończenia kontroli nie wlicza się więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Organ jest zobowiązany zawiadamiać kontrolowanego na podstawie art. 140 § 2 O.p. (obydwie te regulacje prawne, zasadniczo dotyczące postępowania podatkowego stosuje się do kontroli podatkowej na postawie powoływanego już art. 292 O.p.).

8.1. W przedstawionym kontekście okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy jest wyjaśnienie rozumienia pojęcia "przewlekłość" oraz "bezczynność", a następnie skonfrontowanie ich z innym określeniem pojawiającym się w związku z art. 139, 140 oraz 284b w zw. z art. 283 o.p., tj. z przewlekłością postępowania (kontroli podatkowej) lub bezczynnością w tym zakresie. Istotne jest bowiem zbadanie, czy w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd doszło do nieuzasadnionego przekroczenia granic czasowych weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, godzącego w neutralność tej daniny i preferującego interes finansów publicznych kosztem praw podatnika. Jakkolwiek w petitum skargi zarzucono organowi przewlekłość kontroli podatkowej, to z jej uzasadnienia wynikają również zarzuty co do bezczynności, które były bezpośrednią przyczyną długotrwałości kontroli podatkowej. Sąd zbadał więc skargę także w obszarze bezczynności.

8.2. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy też wskazać, że w zakresie regulacji Ordynacji podatkowej może mieć miejsce "bezczynność" lub "przewlekłość". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. sygn. akt II OSK 891/13 - CBOSA, interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął.

O przewlekłości postępowania można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, CBOSA).

Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16).

Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

9. 1. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy zbadać przebieg kontroli podatkowej w rozpatrywanej sprawie pod kątem jej szybkości i efektywności.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zasadniczym zakresem kontroli jest sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu. W okresie kontrolowanym przedmiotem działalności firmy Skarżącego była sprzedaż hurtowa płodów rolnych: owoców i warzyw na terytorium kraju, eksport owoców i warzyw do Serbii i na Ukrainę oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Bułgarii. Termin zwrotu podatku za lipiec 2016 r. (76.970 zł) przedłużono postanowieniem organu.

Termin zakończenia kontroli był pięciokrotnie przedłużany. Trzykrotnie w tym czasie składano ponaglenia; wszystkie uznano za bezzasadne.

9.2. Zbadanie zasadności skargi wymaga analizy kalendarium podejmowanych czynności z uwzględnieniem ich charakteru i stopnia skomplikowania.

Organ wystąpił 23 sierpnia 2016 r. do bułgarskiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji nabycia. Bułgarska administracja podatkowa 1 grudnia 2016 r. udzieliła informacji, że z bułgarskim kontrahentem Skarżącego nie ma kontaktu i nie ma dostępu do dokumentacji księgowej i handlowej. Firma jest wyrejestrowana z rejestru dla potrzeb VAT od 16 września 2016 r., a podmiot jest ujęty w rejestrze podatników o podwyższonym ryzyku - znikający podatnik.

W dniu 22 września 2016 r. organ kontroli wystąpił do Skarżącego o przekazanie dokumentacji źródłowej. Dokumenty (bez wyciągów bankowych oraz dokumentacji potwierdzającej źródła finansowania) zostały przekazane 29 września 2016 r.

Ponadto organ kontroli zwrócił się o przeprowadzenie w zakresie dowodów z zeznań świadków, dokonania oględzin lub wizji lokalnych magazynów oraz ustalenia powierzchni upraw do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (liczne pisma z 5 października 2016 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. był monitowany o udzielenie żądanych informacji w grudniu i styczniu 2017 r. Ten organ przekazał w styczniu, marcu i kwietniu 2017 r. ramach pomocy prawnej protokoły przesłuchań świadków wraz z dokumentacją.

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wystąpiono do Z.J. prowadzącego skup owoców i warzyw o udzielenie informacji dotyczącej sprzedaży owoców i warzyw. Odpowiedź wpłynęła 25 kwietnia 2018 r.

W celu ustalenia czy kontrahenci kontrolowanego (rolnicy ryczałtowi) korzystali z pomocy klęskowej oraz obszarowej organ kontroli wnioskował do Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa (20 kwietnia 2018 r.).

Organ kontroli trzykrotnie wzywał Skarżącego o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów i Skarżący przedkładał dokumenty (w grudniu 2017 r., styczniu i kwietniu 2018 r.). Organ udzielał też Skarżącemu oczekiwanej przez niego prolongaty na udzielenie wyjaśnień i przekazanie dokumentów.

W dniu 15 lutego 2018 r. organ kontroli wystąpił o pozyskanie informacji z administracji podatkowych innych krajów: Ukraina – 1 kontrahent, Serbia – 1 kontrahent.

9.3. Należy stwierdzić, że organ kontroli nie pozostawał on bierny i podejmował określone czynności, mające na celu załatwienie sprawy, w szczególności w okresie kilku miesięcy po wszczęciu kontroli i w ostatnich miesiącach przed wniesieniem skargi. Jednakże, kolejnym zawiadomieniom o zmianie terminu zakończenia kontroli nie towarzyszyły już adekwatne czynności organu. Organ kontroli przejawiał aktywność przez około pół roku po wszczęciu kontroli. Aktywność ta jednak zanikła na początku 2017 r. W 2017 r. organ ograniczył się jedynie do analizy informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Dopiero w grudniu 2017 r. i w początkowych miesiącach 2018 r. organ zintensyfikował czynności kontrolne (wezwania Skarżącego, wystąpienie do ARMiR, wystąpienie do Z.J. i wreszcie wystąpienia do władz podatkowych Serbii i Ukrainy). Okresy aktywności organu kontroli rozdziela okres pasywny (od stycznia do grudnia 2017 r.), gdy czynności kontrolne faktycznie zanikły.

9.4. Sąd nie neguje tego, że organ kontroli miał podstawy, aby podjąć wątpliwości odnośnie do podawanych ilości zakupionych płodów rolnych. Niezbędne więc było podjęcie działań w celu ustalenia możliwości produkcyjnych rolników ryczałtowych m.in. ustalenie: faktycznej powierzchni upraw, możliwego do uzyskania plonu (w wysokości i ilości sprzedanych płodów rolnych przy posiadanym areale upraw) oraz czy rolnicy otrzymali pomoc klęskową. Ustalenia dokonane przez bułgarską administrację podatkową, wskazują na nierzetelność transakcji dostaw pomiędzy kontrahentami.

Nie przekonują jednak Sądu wyjaśnienia organu, że potrzebował aż tyle czasu (większość 2017 r.) na analizę otrzymywanej dokumentacji.

9.5. Sąd wie z urzędu (sprawa skargi na przewlekłość kontroli o sygn. akt III SAB/Wa 30/18), że organ prowadzi kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku za maj i czerwiec 2016 r. Sposób prowadzenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu za lipiec 2016 r. wskazuje, że organ kontroli powiązał te dwie kontrole w ten sposób, że wynik kontroli za lipiec 2016 r. jest zasadniczo uzależniony od wyniku kontroli za maj i czerwiec 2016 r., a nie od wyników czynności kontrolnych podejmowanych w kontroli za lipiec 2016 r. Kalendarium czynności kontrolnych w zakresie kontroli obejmującej lipiec 2016 r. pozwala wręcz przyjąć, że organ kontroli dokonał nieformalnego "zawieszenia" czynności kontrolnych, zapewne w oczekiwaniu na wynik kontroli za wcześniejsze okresy. Trudno Sądowi znaleźć inne wyjaśnienie blisko rocznej przerwy w czynnościach kontrolnych obejmujących lipiec 2016 r. Przepisy O.p. nie dają podstaw do przyjęcia takiego modelu kontroli podatkowej, jaki organ przyjął w rozpatrywanej sprawie. Każdą sprawę (kontrolę podatkową) organ winien traktować autonomicznie. Rzecz jasna organ kontroli może włączać do sprawy kontroli za lipiec 2016 r. relewantne dowody pozyskane w ramach kontroli za wcześniejsze okresy. Nie może jednak to przybierać formy czasowego zaniku czynności kontrolnych.

9.6. Zdaniem Sądu, w konsekwencji przewlekłości postępowania (kontroli podatkowej) doszło do zaburzenia relacji pomiędzy interesami finansów publicznych i podatnika. W nieuzasadniony sposób dokonano bowiem faworyzowania interesu państwa kosztem podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Jak już wcześniej wspominano, nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy stojąc na straży interesu finansów publicznych ma prawo weryfikować w toku kontroli podatkowej zasadność zwrotu podatku od towarów i usług oraz przedłużać termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego. Jednocześnie jednak, powinien on brać pod uwagę dobro podatnika, zainteresowanego odzyskaniem zwrotu podatku. Obydwie te wartości powinny być wyważane. Przez wzgląd na przewlekłość postępowania (kontroli podatkowej) relacja ta została jednak zaburzona. To zaś godzi w neutralność podatku od towarów i usług.

Takie działalnie narusza art. 284b O.p., a także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przez wzgląd na treść art. 292 O.p. to pryncypium postępowania podatkowego stosuje się także w trakcie kontroli podatkowej.

9.7. Sąd stwierdza, że nie można przypisać organowi bezczynności, gdyż termin zakończenia kontroli był sukcesywnie przedłużany.

Przesłanki przedłużania terminu zakończenia kontroli nie miały jednak oparcia w dokonywanych czynnościach kontrolnych, co przybiera postać przewlekłości. Organ, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy naruszył więc art. 139 § 4 i 140 § 2 O.p.

10. 1. Stwierdzając przewlekłość kontroli podatkowej w analizowanym stanie faktycznym, Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że organ kontroli podejmował kolejne czynności w sposób arytmiczny i nieefektywny. Jednakże na czas trwania postępowania (kontroli podatkowej) jako całości wpłynęło nie tylko zachowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innego organu podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd nie znajduje przesłanek do stwierdzenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz do przyznania Skarżącemu sumy pieniężnej; nadto Skarżący o przyznanie sumy nie wnosił.

Z tych względów, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i § 1a P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej, ale ta przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

10.2. Sąd zobowiązał organ do zakończenia kontroli podatkowej w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Tak orzekając Sąd wziął pod uwagę, że na datę wniesienia skargi organ kontroli oczekuje na informacje z administracji podatkowych Ukrainy i Serbii. Te kraje nie należą do UE, a więc zasady współpracy podatkowej mogą odbiegać od zwyczajnych standardów.

Nadmienić należy, że Sąd wykroczyłby poza granice niniejszej sprawy orzekając przy tym o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który to - jak wynika z akt sprawy - jest przedmiotem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, którego Sąd w granicach niniejszej sprawy badać nie może.

10.3. W piśmie procesowym organ wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Sąd tego wniosku nie uwzględnił. Zasadą wyrażoną w art. 119 pkt 4 P.p.s.a. jest rozpoznawanie sprawy ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w trybie uproszczonym. Sąd nie znalazł przesłanek do skierowania sprawy do rozpoznania na rozprawie; organ także takich przesłanek nie wykazał.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).