Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2697/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. nr IPPB3/4510-206/15-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"') w dniu 18 marca 2015 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu zrzeczenia się roszczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w dniu 7 kwietnia 2014 r. nabyła 2/3 udziału w użytkowaniu wieczystym (dalej "Nieruchomość") od ówczesnych właścicieli tego udziału (dalej "Pierwotni właściciele 2/3 udziału"). Na moment zakupu 2/3 udziału w Nieruchomości brak było w księgach wieczystych jakichkolwiek wpisów, które mogłyby sugerować, iż stan prawny tejże Nieruchomości może budzić jakiekolwiek wątpliwości. Spółka dołożyła wszelkich starań w celu potwierdzenia, iż stan prawny tejże Nieruchomości umożliwi Spółce realizację projektu mieszkaniowego. Spółka wyjaśniła, że jest częścią grupy deweloperskiej, a jasny stan prawny nieruchomości jest dla tego typu spółek podstawą podejmowanych decyzji biznesowych o rozpoczęciu projektu, w związku z czym, zakup 2/3 udziału w Nieruchomości był poprzedzony dogłębną analizą prawną.

Pozostała część (1/3) udziału w Nieruchomości jest w posiadaniu innej osoby fizycznej (dalej: "Obecny właściciel 1/3 udziału"). Wskazała, że po zakupie brakującej części 1/3 udziału w Nieruchomości od Obecnego właściciela 1/3 udziału Spółka planuje realizację projektu nieruchomościowego w postaci osiedla mieszkaniowego.

Jednakże po zakupie przez Spółkę 2/3 udziału w Nieruchomości okazało się, iż w 2008 r. została zawarta umowa przedwstępna zakupu 2/3 udziału w Nieruchomości ("Umowa zobowiązująca") pomiędzy Pierwotnymi właścicielami 2/3 udziału a potencjalnym kupującym (dalej: "Wnoszący roszczenie"). Jak się okazało, na mocy tejże Umowy zobowiązującej, Pierwotni właściciele 2/3 udziału zobowiązali się do sprzedaży 2/3 udziału w Nieruchomości do Wnoszącego roszczenie oraz przyjęli zadatek na poczet zakupu Nieruchomości.

Po zawarciu transakcji nabycia przez Spółkę 2/3 udziału w Nieruchomości okazało się, iż Wnoszący roszczenie będą dochodzili swoich praw związanych z realizacją Umowy zobowiązującej, mimo, iż zdaniem Pierwotnych właścicieli 2/3 udziału ww. Umowa zobowiązująca utraciła swoją moc, w zakresie prawa domagania się zawarcia umowy przyrzeczonej, w związku z czym Pierwotni właściciele 2/3 udziału mogli zbyć swoje udziały na rzecz Spółki. Wskutek pozwu wniesionego przez Wnoszącego roszczenie Sąd Okręgowy w W. zakazał Skarżącej zbywania i obciążania udziałów w Nieruchomości. Ten krok spowodował, iż mimo nabycia brakującej 1/3 udziału w Nieruchomości Skarżąca nie będzie w stanie zrealizować dalej projektu mieszkaniowego.

Wnoszący roszczenie postanowił skorzystać z instytucji skargi pauliańskiej, na mocy której złożył w Sądzie Okręgowym w W. pozew przeciwko Wnioskodawcy o uznanie Umowy sprzedaży przez Pierwotnych właścicieli 2/3 udziału do Wnioskodawcy jako bezskutecznej. W związku z brakiem możliwości kontynuacji projektu mieszkaniowego Spółka wyjaśniła, iż rozważa na mocy ugody sądowej wypłacić Wnoszącemu roszczenie ustaloną kwotę tytułem odszkodowania za zrzeczenie się przez Wnoszącego roszczenie wszelkich roszczeń wobec Spółki związanych z nabyciem przez nią 2/3 udziału w Nieruchomości od Pierwotnych właścicieli 2/3 udziału.

Zdaniem Spółki, zapłacona przez Spółkę łączna cena za 3/3 udziału w Nieruchomości powiększona o koszty odszkodowania zapewnia w dalszym ciągu ekonomiczną zasadność realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała, czy odszkodowanie z tytułu zrzeczenia się roszczeń, zapłacone na mocy ugody sądowej przez Spółkę na rzecz Wnoszącego roszczenie będzie stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Skarżącej, zapłacone na podstawie ugody sądowej odszkodowanie z tytułu zrzeczenia się roszczeń przez Wnoszącego roszczenie będzie stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodu rozliczany na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Według Skarżącej, kwota odszkodowania zapłacona z tytułu zrzeczenia się roszczeń do Nieruchomości przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania przez nią przychodów w postaci sprzedaży lokali. W przypadku braku ostatecznego uregulowania stanu prawnego Nieruchomości Spółka nie będzie kontynuować projektu deweloperskiego, gdyż żaden potencjalny kupujący nie zgodzi się nabyć lokalu na Nieruchomości o niejasnym stanie prawnym. Ostateczne rozstrzygnięcie przez sąd procesu wytoczonego Spółce przez Wnoszącego roszczenie jest zdaniem Spółki trudne do przewidzenia, a nawet obarczone ryzykiem przegranej, zwłaszcza, że jak wyżej już wspomniano Sąd Okręgowy w W. wydał w dniu [...] września 2014 r. postanowienie zakazujące Spółce zbywania i obciążania 2/3 udziałów w Nieruchomości. W związku z tym poniesiony dotychczas wydatek stanowi zabezpieczenie źródła przychodów, gdyż wpływa na ciągłość funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, można zatem przyjąć, że wypłacone odszkodowanie będzie stanowić zabezpieczenie przed możliwą utratą źródła przychodów, jaką byłaby niewątpliwie utrata praw do udziału w Nieruchomości wskutek uznania umowy sprzedaży 2/3 udziału w Nieruchomości za bezskuteczną.

Spółka wyjaśniła, że celem jej działania jest zabezpieczenie prawne Nieruchomości umożliwiające dalszą realizację projektu inwestycyjnego - budowę osiedla mieszkaniowego. Tymczasem jak wynika ze stanu faktycznego, na mocy postanowienia z dnia [...] września 2014 r. Sąd Okręgowy w W. zakazał jej zbywania i obciążania udziałów w Nieruchomości.

Z jej punktu widzenia uwarunkowania te stanowią bezwzględną przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej wskutek niemożności ukończenia projektu inwestycyjnego. Wskazała, że art. 16 ust. 1 zawiera zamknięty katalog przypadków, dla których dany koszt nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Powołany przepis ma charakter wyjątkowy, zatem nie podlega wykładni rozszerzającej. Zdaniem Spółki, katalog wydatków przewidzianych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera wydatku w postaci odszkodowania, jaki zamierza ponieść Spółka na rzecz Wnoszącego roszczenie.

Zdaniem Spółki zawarcie ugody sądowej jest dowodem na podjęcie wymiernych działań w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Ugoda sądowa ma za zadanie chronić Spółkę przed ryzykiem przedłużenia się zawisłego przed sądem sporu oraz ma zabezpieczyć źródło przychodu w postaci przychodów ze sprzedaży lokali (lub samego gruntu). Będzie więc ona racjonalna z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Skarżąca wyjaśniła, że ona oraz Wnoszący roszczenie nie są podmiotami powiązanymi, a zawarcie ugody sądowej będzie wynikiem bardzo "chłodnej" i rzetelnej kalkulacji Spółki w kontekście opłacalności całego projektu.

Podkreśliła, że prezentowany przez nią pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów. Dodatkowo wskazała na fakt, iż zawarcie ugody sądowej oraz zapłacenie Wnoszącemu roszczenie odszkodowania będzie o wiele bardziej opłacalnym rozwiązaniem dla Spółki niż przedłużający się kosztowny proces sądowy o niejasnym do przewidzenia wyniku.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że wydatek w postaci odszkodowania na rzecz Wnoszącego roszczenie, jaki Spółka poniesie, będzie stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu. Koszt ten powinien zostać rozpoznany w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości (najprawdopodobniej jako udziału w Nieruchomości lub też przy sprzedaży całej Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2015r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem Spółki w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągnięcie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie.

Zdaniem Ministra w niniejszej sprawie zapłata za zrzeczenie się roszczeń jest niczym innym jak chęcią uniknięcia straty środków majątkowych, która to strata w oparciu o wyrok sądowy nie byłaby kosztem uzyskania przychodu. W ocenie organu spór sądowy jest bezpośrednią przyczyną wypłaty odszkodowania i to właśnie on winien być przede wszystkim oceniany po katem celowości wydatku. Stąd bez znaczenia wydaje się być zamiar podatnika zakończenia inwestycji i uniknięcia strat związanych z potencjalnym przedłużeniem się procesu sądowego. Jest to przyczyna pośrednia, która zawsze występuje w sytuacji przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, gdzie dynamika procesów gospodarczych jest tak szybka, że niejednokrotnie bardziej opłacalne jest zapłacenie odszkodowania aniżeli wikłanie się w trudny do przewidzenia co do rezultatu proces sądowy. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż cel wydatku, który sprowadza się do uniknięcia strat związanych z procesem sądowym nie może być kosztem uzyskania przychodów, w szczególności w sytuacji, gdy wydatek ten ponoszony w wyniku zakończonego procesu nie mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Tym samym poniesienie wydatku w celu uniknięcia straty nie mogącej stanowić kosztu podatkowego nie podlega pod dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie, Minister stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W jego opinii Spółka w sposób błędny przyjęła bowiem, iż doszło do wypełnienia przesłanki celowości, co oznacza, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalające na uznanie wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do tut Sądu, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a mianowicie:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a przez to dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu polegające na uznaniu, że wydatki, których celem jest zminimalizowanie ponoszonych strat nie są ponoszone w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, przez co nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów,

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że wydatek w postaci wypłaty odszkodowania nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w myśl przepisów tej ustawy, ponieważ nie zostanie on poniesiony w celu uzyskania przychodów,

3. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze odszkodowawczym jest możliwe jedynie w przypadku, gdy konieczność poniesienia tego wydatku nie wynika z winy podatnika lub gdy podatnik zachował należytą staranność, a mimo to jest zobowiązany do poniesienia tego wydatku,

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., polegające na wydaniu Interpretacji, której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko prezentowane na wcześniejszym etapie postępowania. Ponownie stwierdziła, że wydatek na wypłatę odszkodowania będzie spełniał wszystkie kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ten zostanie bowiem dokonany w celu uzyskania przychodów (względnie zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Wydatek ten nie będzie także wymieniony wśród kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, co zresztą potwierdził Organ. Wydatek ten będzie również z perspektywy Spółki wydatkiem racjonalnym i opłacalnym z punktu widzenia przewidywanych korzyści z realizacji projektu. Tym samym będzie on kosztem uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazała, iż jej zdaniem dochowała ona należytej staranności przy nabywaniu nieruchomości pod inwestycję, ponieważ przed podpisaniem aktu notarialnego zbadała stan prawny nieruchomości poprzez analizę jej ksiąg wieczystych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

W skardze zarzucono dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – przez uznanie, że wydatek w postaci wypłaty odszkodowania nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w myśl przepisów tej ustawy, ponieważ nie zostanie on poniesiony w celu uzyskania przychodów, przez uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze odszkodowawczym jest możliwe jedynie w przypadku, gdy konieczność poniesienia tego wydatku nie wynika z winy podatnika lub gdy podatnik zachował należytą staranność, a mimo to jest zobowiązany do poniesienia tego wydatku oraz przez uznanie, że wydatki, których celem jest zminimalizowanie ponoszonych strat nie są ponoszone w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, przez co nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W skardze zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., polegające na wydaniu Interpretacji, której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W zaskarżonej interpretacji, udzielonej w odpowiedzi na pytanie Skarżącej, czy odszkodowanie z tytułu zrzeczenia się roszczeń zapłacone przez nią na mocy ugody sądowej na rzecz Wnoszącego roszczenie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu, organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zmierzał do zakwestionowania elementu celowości tego wydatku, ale istocie nie zajął jednoznacznego stanowiska, przynajmniej gdy chodzi o ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano, "organ nie neguje, iż jednym z celów wydatku jest chęć dokończenia inwestycji w Nieruchomości. Niemniej jednak cel ten ma charakter wtórny w stosunku do całokształtu opisu stanu faktycznego, z którego wynika, iż w istocie nie doszło do prawidłowego zabezpieczenia transakcji nabycia Nieruchomości, skoro istniało roszczenie z umowy przedwstępnej. Dopiero to roszczenie i proces sądowy spowodowało, że Wnioskodawca zaczął rozważać wypłatę odszkodowana celem zrzeczenia się roszczeń przez Wnoszącego roszczenie. W konsekwencji, w opinii organu interpretacyjnego, to chęć uniknięcia procesu sądowego, w tym przede wszystkim realna możliwość uzyskania negatywnego rozstrzygnięcia spowodowała podjęcie działań zmierzających do zapłaty odszkodowania. To właśnie ten ciąg zdarzeń należy interpretować przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT".

Dalej zwrócono uwagę, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na odszkodowanie zależy od braku zawinienia podatnika, albo od istnienia przynajmniej starannego działania, pomimo którego i tak dochodzi do powstania wydatku. Jak podkreślono, "wydatek celowy to wydatek racjonalny", jednak "w niniejszej sprawie trudno jest jednoznacznie ocenić postępowanie podatnika, skoro ten w opisie stanu faktycznego wskazuje, że zakup nieruchomości poprzedzony był dogłębną analizą prawną. Niemniej wydaje się, że pomimo powyższego wskazania nie sposób przyjąć, iż Spółka dochowała należytej staranności, skoro sprawdzenie, czy została zawarta uprzednio umowa przedwstępna należy do podstawowych obowiązków profesjonalisty trudniącego się obrotem nieruchomościami".

Zdaniem Sądu, zestawienie tych dwóch twierdzeń organu oznacza, że zaskarżona interpretacja jest niejednoznaczna, co oznacza naruszenie art. 14 c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W orzecznictwie sądowym panuje zgoda co do tego, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zaś z uzasadnienia wynika, że w zasadzie jest ono nieprawidłowe, ale tak w ogóle to "trudno jednoznacznie ocenić postępowanie podatnika", i być może (zwrot "wydaje się") stanowisko nie jest prawidłowe, ale może być i tak, że jest prawidłowe. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r., II FSK 1690/09, CBOSA).

Sąd zdaje sobie sprawę, że ocena dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, o który pytano we wniosku, zależy od wyników postępowania dowodowego. Jednak jest to możliwe dopiero na etapie postępowania jurysdykcyjnego, natomiast na etapie postępowania interpretacyjnego organ ma obowiązek opierać się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Jak wynika z art. 14b § 3 O.p., wniosek musi zawierać "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" oraz "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". W tych granicach i na tej podstawie organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny.

W rozpoznanej sprawie należało na tym wyłącznie się skupić i przyjąć, że skoro Wnioskodawca wskazał, że uczynił, co było możliwe, by sprawdzić nieruchomość przed zakupem i że dopiero po zakupie 2/3 udziału w nieruchomości okazało się że istniało roszczenie osoby trzeciej z zawartej uprzednio umowy przedwstępnej, to nie można odmiennie niż podano we wniosku przypisywać Wnioskodawcy z tego tytułu odpowiedzialności, czy oceniać stopnia dostateczności zabezpieczenia transakcji, bądź należytej w tym względzie staranności Wnioskodawcy. Dochodzi bowiem w ten sposób do niedopuszczalnej modyfikacji opisu faktów podanych we wniosku.

W tym kontekście należało, zdaniem Sądu, przyjąć zgodnie z opisem zawartym we wniosku, że nabycie nieruchomości poprzedzono rzetelną analizą prawną i że Wnioskodawca nie miał i nie mógł mieć świadomości istnienia roszczeń osoby trzeciej do 2/3 udziału w nieruchomości przed zakupem, skoro napisał we wniosku, że to "okazało się" "po zakupie przez Spółkę 2/3 udziału w Nieruchomości".

Skoro tak, Skarżąca bez własnej winy znalazła się w sytuacji zawisłości procesu sądowego wytoczonego przez osobę trzecią, która zamierza dochodzić roszczeń z umowy zobowiązującej i która domaga się uznania umowy sprzedaży (między Wnioskodawcą a zbywcami nieruchomości) za bezskuteczną w stosunku do niej. Tymczasem Wnioskodawca nabył już brakujący udział 1/3 w nieruchomości i zamierzał rozpocząć realizację projektu mieszkaniowego. Przeszkodę ku temu stanowią jednak roszczenia osoby trzeciej.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, należy oceniać celowość i racjonalność wydatku na odszkodowanie dla osoby trzeciej za zrzeczenie się roszczeń do nieruchomości.

W ocenie Sądu, wydatek ten jest celowy, a więc może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestii celowości wydatków na odszkodowania poświęcono już w orzecznictwie sporo uwagi. Przyjmuje się w nim zgodnie, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, CBOSA).

Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 4009/13 (CBOSA), celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W wyroku NSA z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12 (CBOSA) wskazano, że interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym.

W cytowanym wyżej wyroku NSA z dnia z dnia 1 marca 2016 r. zauważono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można wytyczyć linię orzeczniczą, zgodnie z którą odszkodowanie wykazuje związek z przychodami w takiej sytuacji, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać również w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślono, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu (tak np. w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. II FSK 1365/10, w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu, czy szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości - por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 2486/10 z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2192/11, z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2298/11 z dnia 11 lipca 2013 r., oraz II FSK 478/12 z dnia 11 grudnia 2013 r. – publ. CBOSA). Druga grupa orzeczeń uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów wiąże je z kolei z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika (np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1915/07 dotyczący kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu w związku z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu; czy wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie II FSK 1286/08, w którym stwierdzono, że podatnik ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty procesu, które ponosi w związku z realizacją przychodów ujętych już jako należne). Z kolei w tych wszystkich przypadkach, w których koszt w postaci odszkodowania nie może być wiązany z ogólną działalnością podatnika, lecz z określonym źródłem przychodów, które w ogóle nie zaistniało, orzecznictwo stoi na stanowisku, że nie można racjonalnie spodziewać się osiągnięcia przychodów w związku z poniesieniem tego wydatku i tym samym nie można także mówić o zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów (np. wyroki NSA: z dnia 27 października 2011 r., II FSK 840/10, z dnia 7 lutego 2013 r., II FSK 1243/11, z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 686/12, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 2775/12 i z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2695/12). Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. CBOSA).

Biorąc pod uwagę te kryteria – racjonalność działania z puntu widzenia osiągnięcia przechodu, powiązanie poniesienia wydatku z charakterem działalności gospodarczej podatnika i jego wpływ na wielkość spodziewanego przychodu, istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, a także analizę ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika – należy uznać, zdaniem tut. Sąd, że odszkodowanie z tytułu zrzeczenia się roszczeń zapłacone na mocy ugody sądowej przez Wnioskodawcę na rzecz Wnoszącego roszczenie powinno być uznane za wydatek celowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z opisu zawartego we wniosku wynika wszak, że to jest bardziej racjonalne (opłacalne) z punktu widzenia powstania lub zwiększenia przychodu, niż toczenie procesu o niepewnym dla Skarżącej wyniku. Analiza całokształtu okoliczności spraw prowadzi do wniosku, że wydatek na odszkodowanie może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła).

Wobec odmiennego ujęcia tej kwestii w skarżonej interpretacji Sąd uznał za zasadny, obok zarzutu naruszenia prawa procesowego, o czym już była wyżej mowa, także zarzut dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającej na uznaniu, że wydatek w postaci wypłaty odszkodowania nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie zostanie on poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).