Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2700/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 45/14 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gl 45/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2011 r. określającą P. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. – obecnie T. [...] S.A. w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 r.

Jako podstawę rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "P.p.s.a." (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta K. określił P. [...]Sp. z o.o. (obecnie T. [...] S.A.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 32.754 zł w miejsce wykazanej przez Spółkę w deklaracji kwoty 4.423 zł.

Organ podatkowy ocenił, że Spółka zaniżyła zobowiązanie wykazane w deklaracji ponieważ:

1) w podstawie opodatkowania budowli zadeklarowała wartość samej kanalizacji światłowodowej z pominięciem wartości kabli znajdujących się w tej kanalizacji,

2) wykazała w deklaracji kontenery telekomunikacyjne klasyfikując je jako budynki, w przypadku których podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa, podczas gdy organ podatkowy ocenił, że są to budowle zatem podstawą opodatkowania jest wartość początkowa w rozumieniu przepisów o amortyzacji w podatku dochodowym.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że linie światłowodowe położone w kanalizacji telekomunikacyjnej stanowią "sieć techniczną", która jest kwalifikowana jako budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Natomiast w przypadku kontenerów o tym, że mają one status budowli, przesądza brak trwałego związku z gruntem.

Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 172, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 7, art. 6 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej "u.p.o.l." (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśniając przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał, że w wątku sprawy dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych doszło do naruszenia art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności wskazał na brak jednoznacznych ustaleń organu oraz odniesienia się do twierdzeń skarżącej i przedłożonych przez nią dowodów co do tego, że sporne kontenery są budynkami, a nie – (jak wywodzą organy) - budowlami. Zdaniem składu orzekającego kontrowersje zarówno co do formy jak i meritum sporu dotyczącego kontenerów telekomunikacyjnych winny prowadzić do rozważenia przez organ odwoławczy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, której celem winno być skonfrontowanie stanowisk stron i biegłych oraz przedkładanych przez skarżącą i organ pierwszej instancji środków dowodowych na sporne w sprawie okoliczności faktyczne i prawne, a co następnie winno zostać zaprezentowane w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że SKO nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniło skarżącej zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowało się przy załatwianiu sprawy, ani też nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że jego ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności.

Sąd ocenił jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe (światłowodowe) położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy. Stwierdził, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy podatkowej.

Wyjaśnił, że na budowlę o charakterze liniowym, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie Prawo budowlane wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przeznaczenia technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Sąd przywołał ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09, zgodnie z którą "w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego".

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając ów wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.o.l. (Dz.U. z 2006 r. Nr 21, poz. 844 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie, że zakresem ich zastosowania jest objęta linia światłowodowa znajdująca się w należącej do spółki kanalizacji telekomunikacyjnej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka wyjaśniła, że kierunek rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji jest zgodny z wnioskiem skargi, jednakże uzasadnienie wyroku zawiera nieprawidłowe, sprzeczne z prawem oceny prawne i wytyczne odnośnie do dalszego postępowania. Wobec tego celem skargi kasacyjnej jest wyeliminowanie tych, wadliwych ocen i wytycznych. Skarga kasacyjna jest zatem skierowana przeciw uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na podstawie art. 184 P.p.s.a.), ponieważ wyeliminowanie tego uzasadnienia leży w interesie prawnym skarżącej spółki.

Uzasadniając przywołane powyżej zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spółka wskazała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, oceniając zgodność z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdził, że użyta przez ustawodawcę technika odwołania była dalece niedoskonała, a sama definicja pojęcia "budowli" z ustawy podatkowej, obarczona błędami logicznymi. Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.

W ocenie strony skarżącej powyższe wskazówki należy uwzględnić w odniesieniu do użytego w art. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcia "sieci technicznej", które jest wyjątkowo nieprecyzyjne.

Uwzględniając akcentowany w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nakaz interpretowania przepisów zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, pojęcie "sieci technicznej" w ramach definicji budowli winno być, zdaniem skarżącej spółki interpretowane w taki sposób, aby z jej zakresu eliminować urządzenia i składniki majątkowe o niebudowlanym, technicznym charakterze.

Podejście sądu pierwszej instancji, który stwierdza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być, jako część "całości techniczno-użytkowej" również elementy niemające charakteru budowlanego, które samodzielnie nie mogłyby być uznane za budowle, stoi – zdaniem strony skarżącej w jaskrawej sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego - co samo w sobie stanowi okoliczność świadczącą o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Niezależnie od powyższego, spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji kable światłowodowe nie stanowią "całości techniczno-użytkowej" z kanalizacją ponieważ kable nie są połączone z kanalizacja w sposób trwały - nie są w niej umocowane, lecz jedynie ułożone. Nie sposób więc uznać, że kabel jest częścią składową kanalizacji telekomunikacyjnej.

Dodatkowo, tezie o tym, iż kabel i kanalizacja stanowią całość techniczno-użytkową przeczy okoliczność, iż nie jest wykluczone umieszczenie np. w kanalizacji, której właścicielem jest spółka, kabla światłowodowego należącego do innego podmiotu, jak również funkcjonowanie kanalizacji, w której w ogóle nie jest ułożony kabel.

Spółka podniosła również że w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864). w sposób zamknięty określono katalog obiektów uznawanych za budowle (telekomunikacyjne obiekty budowlane). Należą do nich wyłącznie: 1) linie kablowe podziemne, 2) linie kablowe naziemne, 3) kanalizacja kablowa, 4) wieże antenowe, maszty antenowe i konstrukcje wsporcze, 5) kontenery komunikacyjne 6) szafy kablowe. Przywołany przepis rozporządzenia w sposób jednoznaczny wyodrębnia jako telekomunikacyjny obiekt budowlany jedynie kanalizację kablową.

Reasumując, zdaniem strony skarżącej pogląd, iż należąca do spółki linia kablowa telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany - budowlę nie ma oparcia w przepisach prawa budowlanego. W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie jej jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To zaś oznacza zdaniem spółki, że WSA w Gliwicach dopuścił się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. bezpodstawne uznanie, że mają one zastosowanie do linii kablowej znajdującej się w należącej do Spółki kanalizacji telekomunikacyjnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przywołana przez stronę skarga konstytucyjna dotyczyła kontenerów komunikacyjnych, a konkretnie tego, czy stanowią one budynek czy też budowlę (część sieci telekomunikacyjnej). Skarga kasacyjna nie dotyczy tego problemu (strona skarżąca nie zaskarżyła wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim nakazał on uzupełnienie materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji o kwestie związane z przypisaniem kontenera komunikacyjnego do konkretnej kategorii obiektów budowlanych), a zatem rozstrzygnięcie niniejszego środka odwoławczego nie zależy od wyniku sprawy toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art.1, art.3 pkt 1 i 3 u.P.b. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r., II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s.34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s.26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. Zauważa przy tym, że jest ona zbieżna z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy, które również do wskazanego wyżej orzecznictwa się odwoływały. Z tych względów przytacza ją jedynie w niezbędnym zakresie.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.). Jednakże odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Nie można zatem przy definiowaniu pojęcia budowli odwoływać się, jak czyni to strona skarżąca, do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz.U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.). Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia czy definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie stanowi argumentu przeciwko takiemu rozumieniu i stosowaniu prawa możliwość ułożenia w kanalizacji kablowej kabli światłowodowych, stanowiących własność innej osoby. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest także część budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę, choć właścicielami poszczególnych jej części są różne podmioty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15). Zasadnie podkreślono w przywołanym wyżej wyroku NSA, że

trafność takiego stanowiska "potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi."

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.