Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2094/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 155 par. 1,  art. 191,  art. 197,  art. 198,  art. 209 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "E." spółka cywilna E. T., K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania sprostowania nazwy spółki w decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w sprawie nadania "E." Spółka Cywilna E. T. K. C. numeru identyfikacji podatkowej.

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. Spółka zwróciła się do organu podatkowego o sprostowanie oczywistej omyłki w powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że w decyzji błędnie określono jej nazwę, tj. "E." Spółka Cywilna E. T., K. C., zaś prawidłowa nazwa Spółki to "E." spółka cywilna. Zaznaczono także, iż oprócz spółki cywilnej "E." istnieje także inna spółka cywilna o nazwie "E." Spółka Cywilna E. T. K. C. mająca inny przedmiot działalności od spółki cywilnej "E.".

Spółka wyjaśniła ponadto, że jej nazwa w brzmieniu "E." spółka cywilna została wskazana w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 (w części B1, pkt 8), a także w załączonych do zgłoszenia dokumentach, tj.: zaświadczeniu Nr [...] z dnia 20 lutego 2008 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniu Nr [...] z dnia 20 lutego 2008 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, umowie spółki cywilnej z dnia 20 lutego 2008 r., zaświadczeniu z dnia 25 lutego 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON, aneksie z dnia 5 marca 2008 r. do umowy na prowadzenie rachunku bankowego, umowie najmu z dnia 1 marca 2008 r. W opinii Spółki, brak jest podstaw prawnych do umieszczania przy nazwie spółki cywilnej imion i nazwisk wspólników spółki cywilnej, w taki sposób jak to zostało uczynione przez organ podatkowy. Spółka dodała, że wskazana oczywista omyłka popełniona w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. dotyczy również błędnego wskazania adresata decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania sprostowania nazwy Spółki w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że spółka cywilna nie ma własnej firmy, w związku z tym we wszystkich oznaczeniach ma obowiązek występowania imieniem wszystkich wspólników. Spółka cywilna jest stosunkiem zobowiązaniowym powstałym na mocy umowy zawartej przez jej wspólników. Obowiązek działania spółki cywilnej pod firmą nie przysługuje spółce, lecz jej wspólnikom, z których każdy ma odrębną firmę - imię i nazwisko.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, uzupełnionym na wezwanie organu odwoławczego, pismem z dnia 29 lipca 2009 r., Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: art. 215 § 1, art. 213 § 5, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 217 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia wskazała m.in., że zarówno postanowienie z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., jak i decyzja tego organu z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej "(...) są błędne i zostały wydane innemu podmiotowi, a nie spółce cywilnej "E." (...)". Ponadto podniosła, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, a wymóg umieszczenia w nazwie spółki cywilnej imion i nazwisk wspólników nie ma żadnego poparcia w następujących ustawach:

- ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.";

- ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1907, z późn. zm.);

- ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, z późn. zm.);

- Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że regulacje prawne dotyczące spółki cywilnej zawarte są w art. 860-875 k.c. Podniósł, że stosownie do art. 860 § 1 k.c., poprzez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zawarcie umowy spółki prowadzi zatem do powstania trwałego stosunku o charakterze obligacyjnym pomiędzy wspólnikami, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu, najczęściej zysku, poprzez prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że w doktrynie prawniczej oraz w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, stroną czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wspólnicy spółki. Wyjaśnił, że na gruncie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, natomiast za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, spółka cywilna nie występuje w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot. Przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej, którzy mogą podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię firmy (nazwy) przedsiębiorcy reguluje dział III k.c. Stosownie do art. 432 § 1 k.c., przedsiębiorca działa pod firmą. Pojęcie firmy rozumiane jest na gruncie obowiązujących przepisów jako oznaczenie przedsiębiorcy służące wyróżnieniu tego podmiotu w obrocie gospodarczym. Zasadniczą funkcją firmy jest indywidualizacja przedsiębiorcy jako podmiotu praw i obowiązków. Firma nie może wprowadzać w błąd, w szczególności co do osoby przedsiębiorcy, przedmiotu działalności przedsiębiorcy, miejsca działalności, źródeł zaopatrzenia. W świetle art. 434 k.c., firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Z kolei w myśl art. 435 k.c., firmą osoby prawnej jest jej nazwa. Odnosząc powyższe do spółki cywilnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą i w związku z tym nie może posługiwać się własną firmą. Przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej, którzy będąc osobami fizycznymi rejestrują działalność pod swoim imieniem i nazwiskiem. Zatem przez pełną nazwę spółki cywilnej należy rozumieć nazwę spółki wraz z imionami i nazwiskami jej wspólników. Zgodnie z tezą wyroku z dnia 13 listopada 1997 r. Sądu Najwyższego (sygn. I CKN 710/97) "wspólnicy spółki cywilnej pozostają podmiotami gospodarczymi i jedynie ich może obejmować "oznaczenie podmiotu gospodarczego" (a obecnie przedsiębiorcy)". Nazwa (oznaczenie) spółki cywilnej powinna więc w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazywać przedsiębiorców działających w formie spółki cywilnej. Natomiast wspólnicy spółki cywilnej mogą dowolnie oznaczyć przedsiębiorstwo, które prowadzą w ramach spółki, poprzez dodanie do nazwy spółki elementów abstrakcyjnych, czy też fantazyjnych, np. mających na celu bliższe oznaczenie osoby przedsiębiorcy lub przedsiębiorstwa. Elementy te mogą mieć jedynie charakter dodatkowy, znajdujący się obok podstawowego oznaczenia spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Za oczywistą omyłkę należy uznać błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie, bądź omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie nadania "E." Spółka Cywilna E. T. K. C. numeru identyfikacji podatkowej nie zawiera w swojej treści oczywistej omyłki. Prawidłowe oznaczenie spółki cywilnej składa się z wymienienia jej wszystkich wspólników i dodania wzmianki o spółce cywilnej. Takie oznaczenie spółki cywilnej pozwala uniknąć posługiwania się nazwą spółki, która nie wskazywałaby, jacy faktycznie wspólnicy, tj. osoby fizyczne lub osoby prawne są stronami stosunków prawnych wynikających z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok z dnia 9 czerwca 1994 r. Sądu Apelacyjnego w Gdańsku (sygn. I ACr 267/94), w którym stwierdzono - "Skoro spółka cywilna prowadzona w formie przedsiębiorstwa jest w istocie działalnością samych wspólników i tworzy ścisłą więź osób, to nie ma możliwości innej jej identyfikacji niż przez dobra osobiste wspólników, czyli ich nazwiska. I tylko w tej drodze można osiągnąć status niepowtarzalności oznaczenia spółki cywilnej, a tym samym stwierdzić, iż pojawia się jakieś jej dobro osobiste, które podlega ochronie".

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarówno decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej "E." Spółka Cywilna E. T. K. C., jak i postanowienie tego organu z dnia [...] stycznia 2009 r. w sprawie odmowy wydania sprostowania nazwy spółki w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. zostały wydane prawidłowo. Umieszczenie przy nazwie spółki cywilnej imion i nazwisk wspólników nie stanowi oczywistej omyłki.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 215 § 1, art. 213 § 5, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 217 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdziła, iż mając na uwadze przedstawione zarzuty skarga jest zasadna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 11 czerwca 2010 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" Spółka przedstawiła obszerną argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w skardze.

Uzasadniając te zarzuty na wstępie Spółka szczegółowo opisała podejmowane przez wspólników Spółki działania w związku z zawiązaniem Spółki oraz przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Wskazała m.in., iż w dniu 7 marca 2008 r. zgłoszenia identyfikacyjnego dokonała spółka cywilna o nazwie "E." spółka cywilna, a nie inna spółka cywilna o nazwie: "E." spółka cywilna E. T., K. C., natomiast zdaniem organów podatkowych zgłoszenia dokonał zgłaszający "E." spółka cywilna E. T., K. C., co jest sprzeczne ze złożonym przez Spółkę w dniu 7 marca 2008 r. zgłoszeniem NIP-2.

Spółka podkreśliła, że we wszystkich wymaganych ewidencjach została wpisana spółka cywilna o nazwie - "E." spółka cywilna, a organy ewidencyjne oparły swoje wpisy na tych samych regulacjach prawnych, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w W., lecz zajęły zupełnie inne stanowisko.

Spółka powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1597/08, w którym Sąd ten stwierdził, m.in. "Skoro więc kwestia nazwy spółki cywilnej nie została jednoznacznie zdeterminowana przez ustawodawcę czego organ podatkowy nie kwestionuje, to nie ma żadnych podstaw prawnych by w sposób nieuzasadniony narzucać wspólnikom spółki cywilnej nazwę, w której muszą wskazywać swoje imiona i nazwiska."

Spółka stwierdziła, iż akceptuje powyższy pogląd jako w pełni uzasadniony i całkowicie logiczny, a także nie przeciwstawiający się obowiązującym przepisom prawa.

Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. naruszył art. 3 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), z uwagi na popieranie stanowiska, że NIP nie został nadany podatnikowi podatku VAT, jakim jest jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej o nazwie "E." spółka cywilna, lecz jak stwierdził organ podatkowy zgłaszającemu (a faktycznie zgłaszającym), którymi zdaniem organu podatkowego są "E." spółka cywilna E. T., K. C. oraz uznawanie, że w nazwie spółki cywilnej "E." powinny być umieszczone imiona i nazwiska wspólników spółki, de facto błędne, bezpodstawne uznawanie, iż NIP jest nadawany wspólnikom spółki działającym w formie spółki cywilnej.

Spółka omówiła znaczenie pojęcia "przedsiębiorca", występującego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podkreślając przy tym, iż jej wspólnicy nie są objęci regulacjami powyższej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż w chwili obecnej zajmują się wyłącznie działalnością wytwórczą w rolnictwie w zakresie ogrodnictwa, a tym samym nie są przedsiębiorcami w rozumieniu tej ustawy i nie mają obowiązku wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej (i nie są wpisani do tej ewidencji).

Następnie Spółka poddała analizie przepisy zawarte w części ogólnej k.c., w tytule II "Osoby", w dziale III "Przedsiębiorcy i ich oznaczenia".

Spółka stwierdziła, iż gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby w nazwie spółki cywilnej obowiązkowo należałoby umieszczać imiona i nazwiska wspólników, to taki wymóg przy pomocy jednoznacznych przepisów by wprowadził, tak jak to uczynił przykładowo w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), w odniesieniu do niektórych spółek handlowych. Natomiast odnośnie spółek cywilnych nie istnieją przepisy, z których wynikałoby, że nazwa spółki cywilnej powinna zawierać imiona i nazwiska wspólników.

Spółka podniosła, że kolejną kwestią jest brak doręczenia do dnia dzisiejszego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odpowiedzi na jej wniosek z dnia 16 lutego 2009 r. złożony na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie postanowienia z dnia [...] stycznia 2009 r. (co zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] czerwca 2009 r. i z dnia [...] czerwca 2009 r.), co skutkuje tym, iż zgodnie z art. 213 § 4-5 Ordynacji podatkowej, Spółce nie przysługiwało i nadal nie przysługuje prawo złożenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., a złożenie takiego zażalenia przez spółkę było przedwczesne i nie miało podstawy prawnej.

Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo wniosku spółki cywilnej "E." z dnia [...] lutego 2009 r. złożonego na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie postanowienia z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie dostrzegł, iż wniosek ten w czasie jego rozpatrywania przez organ podatkowy uniemożliwia stronie złożenia zażalenia od w/w postanowienia.

Termin do wniesienia zażalenia od postanowienia, co do którego strona złożyła żądanie jego uzupełnienia lub sprostowania w trybie komentowanego przepisu, nie zależy od oceny tego żądania przez organ administracji. Złożenie wniosku o uzupełnienie powoduje wstrzymanie biegu terminu do złożenia zażalenia. Biegnie on zatem od dnia doręczenia stronie odpowiedzi na jej żądanie, niezależnie od tego, czy organ odmówił uzupełnienia lub sprostowania, czy też przychylił się do żądania strony.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Spółka stwierdziła, że termin do wniesienia zażalenia od postanowienia z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zacznie swój bieg od dnia doręczenia Spółce odpowiedzi na jej wniosek z dnia 16 lutego 2009 r.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało wydane w sprawie bezprzedmiotowej, a w związku z tym organ podatkowy rozpatrujący sprawę winien stwierdzić w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność zażalenia - czego nie uczynił.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2009 r., którym utrzymał w mocy bezpodstawnie zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2009r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., naruszył wymienione w skardze przepisy Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

U podłoża sporu w niniejszej sprawie leży kwestia dotycząca oznaczenia (nazwy) spółki cywilnej, a ściślej rzecz ujmując problem - czy obligatoryjnym elementem takiego oznaczenia (nazwy) są imiona i nazwiska wszystkich wspólników (osób fizycznych) tworzących taką spółkę. Innymi słowy, czy imiona i nazwiska wspólników spółki cywilnej (osób fizycznych) powinny być zamieszczone w nazwie spółki cywilnej - jak twierdzą organy podatkowe, czy też obowiązku takiego nie ma, gdyż nie wynika on z przepisów - jak dowodzi Spółka.

Uregulowania prawne dotyczące spółki cywilnej zawarte są w art. 860-875 k.c.

W myśl art. 860 § 1 k.c., poprzez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Określając charakter prawny spółki cywilnej oraz jej pozycję i status, wreszcie jej relacje z tworzącymi ją wspólnikami, zwłaszcza w aspekcie prowadzenia działalności gospodarczej i występowania w obrocie gospodarczym, z jednej strony wskazuje się, co czynią również organy podatkowe, powołując się na tezy z wyroku Sądu Najwyższego, iż spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników oraz podkreśla się powołując się na uregulowania zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, iż spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, są nimi natomiast wspólnicy tej spółki w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 tej ustawy).

Z drugiej strony zwraca się uwagę, co czyni z kolei Spółka, iż w określonej sferze, np. podatku od towarów i usług, spółka cywilna uznawana jest za samodzielnego (odrębnego od swoich wspólników) podatnika tego podatku, ze wszystkimi tego konsekwencjami. To spółka płaci podatek, wystawia faktury i jest podmiotem wynikających z przepisów normujących funkcjonowanie tego podatku praw i obowiązków. Konsekwencją przyjęcia takich rozwiązań w materialnym prawie podatkowym jest również to, iż spółka cywilna może być samodzielną stroną postępowania podatkowego, chociażby takiego jak w rozpoznawanej sprawie, którego przedmiotem było nadanie numeru identyfikacji podatkowej (NIP), ponieważ spółka cywilna, jak już była o tym mowa, będąc w określonym zakresie podatnikiem, musi też posiadać własny, odrębny od jej wspólników, numer tej identyfikacji.

Spółka w swojej argumentacji podnosi, iż wymóg zamieszczenia w nazwie spółki cywilnej imion i nazwisk wspólników nie ma żadnego poparcia w przepisach k.c., ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani też tym bardziej nie wynika z prawa podatkowego, np. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, czy też Ordynacji podatkowej.

Dodać też można, iż do spółki cywilnej nie znajdują również zastosowania zawarte w Kodeksie spółek handlowych przepisy dotyczące firmy spółek handlowych.

Spółka powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1597/08 wskazuje, iż skoro nazwa spółki cywilnej nie została jednoznacznie zdeterminowana przez ustawodawcę, to nie ma żadnych podstaw prawnych, aby w sposób nieuzasadniony narzucać wspólnikom spółki cywilnej nazwę, w której muszą wskazywać swoje imiona i nazwiska oraz dodaje, iż gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby w nazwie spółki cywilnej obowiązkowo należałoby umieszczać imiona i nazwiska wspólników to taki wymóg, przy pomocy jednoznacznych przepisów by wprowadził.

Z powyższego stanowiska wynika więc, iż w ocenie Spółki, nie tylko nie ma żadnych przepisów, które ustanawiałyby wymóg zamieszczania w nazwie spółki cywilnej imion i nazwisk wspólników tej spółki, ale nie ma też żadnych innych wymogów prawnych odnoszących się do nazwy spółki cywilnej, a zatem nazwa ta może być całkowicie dowolna i pozostawiona uznaniu wspólników.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowiska takiego nie podziela.

Idąc bowiem dalej tokiem rozumowania Spółki należałoby też konsekwentnie przyjąć, iż skoro do nazw spółek cywilnych, co do zasady, nie stosuje się zawartych w k.c. regulacji dotyczących przedsiębiorców i ich oznaczania, jako że spółki cywilne przedsiębiorcami nie są, lecz jedynie ich wspólnicy, to nie tylko nie stosuje się wynikających z tych przepisów wymogów szczegółowych, lecz także wymogów o charakterze zasadniczym, generalnym, np. wynikającego z art. 433 k.c. obowiązku dostatecznego odróżniania się firmy od innych przedsiębiorców działających na rynku, czy też wskazania, iż firma nie może wprowadzać w błąd, w szczególności co do osoby przedsiębiorcy, miejsca jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na akceptację taka wykładnia zakresu stosowania powyższych przepisów, która zakłada, iż ustawodawca przyjmując w k.c. regulacje odnoszące się do sposobu oznaczania przedsiębiorców, które to regulacje stanowiły uzupełnienie przepisów prawa handlowego dotyczących firm spółek handlowych i które to regulacje, jak należy przyjąć, służyły zwiększeniu pewności obrotu w sferze działalności gospodarczej oraz w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami, poprzez stworzenie możliwości lepszej ich identyfikacji - całkowicie poza nawiasem tych regulacji pozostawił tak często występującą w praktyce formę organizacyjno-prawną prowadzenia tej działalności, jaką jest spółka cywilna.

Zdaniem Sądu, podnoszony przez Spółkę argument, iż brak jest uregulowań, które odnosiłyby się wprost do nazwy spółki cywilnej, nie świadczy o tym jak dowodzi Spółka, że nie obowiązują w tej mierze jakiekolwiek wymogi prawne (w tym także dotyczące obowiązku zamieszczania w nazwie spółki imion i nazwisk jej wspólników), lecz o czymś wręcz przeciwnym, mianowicie o tym, iż przy oznaczaniu spółek cywilnych, mając również na uwadze art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, należy uwzględniać przepisy dotyczące oznaczania (firmy) prowadzących w ramach spółki cywilnej działalność gospodarczą przedsiębiorców - osób fizycznych (wspólników spółki).

Stosownie do art. 434 k.c., firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsca jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych.

Jak więc wynika z powyższej regulacji, elementem obligatoryjnym firmy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest imię i nazwisko tej osoby. Może być on uzupełniony dodatkami fakultatywnymi.

Osoba fizyczna zgodnie ze swobodą prowadzenia działalności gospodarczej, może również (wraz z innymi osobami) przybrać formę spółki cywilnej do prowadzenia takiej działalności. Pod firmą, o której mowa w powyższym przepisie, działają więc także wspólnicy spółek cywilnych prowadząc w ich ramach działalność gospodarczą jako przedsiębiorcy. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółek cywilnych, powinny więc działać pod własnym imieniem i nazwiskiem.

Trafnie, w ocenie Sądu, wskazują organy podatkowe, iż spółka cywilna nie ma własnej firmy, a we wszystkich oznaczeniach ma obowiązek występowania imieniem wszystkich wspólników. Obowiązek działania spółki cywilnej pod firmą nie dotyczy więc spółki cywilnej jako takiej, lecz jej wspólników, z których każdy ma odrębną firmę - imię i nazwisko. Skoro więc spółki cywilne nie mają prawa posiadania firmy, zamiast tego wspólnicy muszą ujawnić swoje imiona i nazwiska w ramach działalności w takiej spółce.

Rację więc należy przyznać organom podatkowym, iż nazwa (oznaczenie) spółki cywilnej powinna w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazywać przedsiębiorców działających w ramach tej spółki z fakultatywnymi dodatkami w postaci elementów abstrakcyjnych, bądź fantazyjnych, np. indywidualizujących przedsiębiorstwo prowadzone w ramach spółki.

Ponieważ art. 434 k.c. ustanawiający wymóg podania w firmie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, także w ramach spółki cywilnej, imienia i nazwiska, nie ma charakteru dyspozytywnego, lecz bezwzględnie obowiązujący, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia okoliczność, że w innych postępowaniach (wpis do ewidencji, czy też w ramach przyznawania numeru statystycznego) pojawiła się nazwa Spółki bez imion i nazwisk jej wspólników, podobnie jak okoliczność przyjęcia przez wspólników takiej, a nie innej nazwy, w samej umowie spółki cywilnej.

Nie może mieć również decydującego znaczenia dla kwestii oznaczenia spółki cywilnej w ramach postępowania dotyczącego nadania numeru identyfikacji podatkowej, wspomniana już wcześniej szczególna na gruncie prawa podatkowego (podatku od towarów i usług) pozycja spółki cywilnej, jako odrębnego od samych wspólników podmiotu praw i obowiązków (samodzielnego podatnika), ponieważ, jak już też była o tym mowa, w zakresie nazwy (oznaczenia) spółki cywilnej przepisy podatkowe nie zawierają żadnych odmiennych uregulowań.

Sąd podziela wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych, iż prawidłowe oznaczenie spółki cywilnej składa się z wymienienia z imienia i nazwiska jej wszystkich wspólników i dodania wzmianki o spółce cywilnej. Tak więc, umieszczenie przy nazwie spółki cywilnej imion i nazwisk wspólników nie stanowi oczywistej pomyłki, lecz odpowiada wymogom wynikającym z przepisów.

Niezależnie od powyższych argumentów, na marginesie należy jeszcze dodać, iż za przyjęciem odmiennego poglądu, co do kwestii, iż w zakresie oznaczenia (nazwy) spółki cywilnej powinny istnieć i istnieją określone wymogi (reguły) - tu wywiedzione z przepisów k.c. odnoszących się do firmy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, służące identyfikacji określonego podmiotu i co za tym idzie pewności obrotu we wszystkich jego aspektach, nie zaś jak zdaje się to wynikać ze stanowiska Spółki dowolność i swoboda w pełnym zakresie, nie przemawia także przykład niniejszej sprawy.

Spółka jako jeden z argumentów przemawiających za przyjęciem jej stanowiska, co do konieczności akceptacji wskazanej przez nią nazwy "E." spółka cywilna, przedstawia okoliczność, iż w przeszłości ci sami wspólnicy zawiązali inną spółkę cywilną o nazwie "E." spółka cywilna E. T., K. C..

Zwrócić należy uwagę, iż we wszelkich pismach sygnowanych przez Spółkę, wcześniej w ramach postępowania podatkowego - adresowanych do organów podatkowych, a następnie w ramach postępowania sądowoadministracyjnego skierowanych do Sądu, np. w skardze, Spółka dla jej identyfikacji posługuje się dość konsekwentnie określonym schematem.

W lewym górnym rogu pisma - dla oznaczenia podmiotu, którego ono dotyczy, oznaczenie "E." spółka cywilna. W stopce na dole pierwszej strony pism występuje jako "E." spółka cywilna, Wspólnicy: E. T. i K. C.. Natomiast na pieczątce przy podpisie sygnującym dane pismo - "E." spółka cywilna E. T. K. C.. Tak więc, ściśle rzecz biorąc w jednym tylko piśmie Spółka występuje pod trzema różniącymi się pomiędzy sobą oznaczeniami.

Odnosząc się do zawartej w uzupełnieniu skargi argumentacji Spółki dotyczącej kwestionowania skuteczności złożonego przez nią zażalenia od postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji należy wskazać, iż niniejsze postępowanie toczyło się w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej, natomiast powoływane przez Spółkę przepisy art. 213 § 4 i § 5 tej ustawy, na których Spółka opiera swoje twierdzenie, iż wniesione przez nią zażalenie nie powinno być w ogóle rozpatrywane, dotyczą uzupełnienia i sprostowania decyzji, o których mowa w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, w której to sprawie toczyło się odrębne postępowanie a Spółka korzystała w nim i korzysta nadal z przysługujących jej środków prawnych w ramach postępowania administracyjnego a następnie sądowoadministracyjnego.

Nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, której zasadniczym wątkiem była kwestia dotycząca nazwy (oznaczenia) Spółki, podnoszone przez Spółkę okoliczności, iż "wspólnicy spółki nie są objęci regulacjami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż w chwili obecnej zajmują się wyłącznie działalnością wytwórczą w rolnictwie w zakresie ogrodnictwa (...).

Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wymienionych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.