Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1415/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11,  art. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad, grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 1,2 i 4, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], w której organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. M. - wiceprezesa zarządu A

z siedzibą w C., ul. [...] za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu:

a) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc listopad 2008 r. w

wysokości [...] zł,

- odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...] zł obliczonych na dzień wydania ww. decyzji,

- kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

b) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2008 r.

w wysokości [...] zł,

- odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...] zł obliczonych na dzień wydania ww. decyzji,

- kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

c) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2009 r.

w wysokości [...] zł,

- odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...] zł obliczonych na dzień wydania ww. decyzji,

- kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

2. określił, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z A oraz pozostałymi członkami zarządu,

3. stwierdził, że termin płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji wynosi 14 dni od daty jej doręczenia.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że podstawą orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej było stwierdzenie przez organ I instancji zaistnienia przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uwalniających od odpowiedzialności. Organ ustalił bowiem, że:

1. zaległości objęte decyzją były następstwem nieuregulowania należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: listopad 2008 r., grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. określonych w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej A (dalej także: Spółka) jako płatnika podatku dochodowego za ww. okresy,

2. S. M. (dalej także: strona) sprawował funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

3. w przedmiotowej sprawie wykazana została okoliczność wystąpienia bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki,

4. nie zaistniały przesłanki wykluczające odpowiedzialność podatkową, bowiem strona nie podjęła "we właściwym czasie" działań w sprawie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, ani o ogłoszenie upadłości w stosunku do Spółki. Strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika w znacznej części.

Dalej DIS, relacjonując argumentację odwołania podał, że strona wskazała, iż od dnia 26 stycznia 2009 r., a następnie od dnia 2 marca 2009 r. prawo zarządu Spółką przejął nadzorca sądowy, a następnie syndyk masy upadłości, a zatem w czasie upływu terminów płatności podatków wymienionych w decyzji, członkowie zarządu nie pełnili swych funkcji. Strona wskazała, że zgodnie z art. 75 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w sytuacji ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W związku z tym, zarząd upadłej spółki na czas prowadzenia postępowania upadłościowego traci swoje kompetencje wynikające z art. 201 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych na rzecz nadzorcy, a następnie syndyka masy upadłości. Strona wskazała zatem, że "Wszystkie wymienione w decyzji terminy płatności przypadały na okres pełnienia zarządu przez nadzorcę sądowego, a co za tym idzie zarząd w osobach S. M. oraz J. S. nie miał wpływu na ich uregulowanie". Zdaniem odwołującego, nieuzasadniona jest dokonana przez organ I instancji interpretacja art. 116 § 2 O.p., ponieważ w okresie upływu terminów płatności podatków wymienionych w decyzji S. M. i J. S. nie pełnili obowiązków członków zarządu.

Nadto w odwołaniu zauważono, że powstanie przesłanek do ogłoszenia upadłości nie może być jednoznacznie odnoszone do terminu niewywiązywania się z obowiązku zapłaty składek ZUS. Zdaniem strony "w sytuacji tak dosłownej interpretacji przepisów większość spółek musiałaby ogłosić upadłość w okresie pierwszego roku swojej działalności". Wskazano również, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członek zarządu nie odpowiada swoim majątkiem za zobowiązania spółki, jeśli wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie nastąpiło z jego winy". Według strony odpowiedzialnym za poinformowanie zarządu o przesłankach do ogłoszenia upadłości był księgowy z firmy zewnętrznej (biuro rachunkowe prowadzące księgi Spółki na podstawie umowy). Takie informacje zarząd Spółki otrzymał nie wcześniej niż na 14 dni przed złożeniem wniosku o upadłość. Zatem, zdaniem odwołującego, termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości został dotrzymany przy dołożeniu należytej staranności zarządu w celu uzyskania wiedzy o tym, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swoich zobowiązań.

W odwołaniu wskazano także, iż nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, ponieważ nieruchomość, na której została ustanowiona hipoteka przymusowa do wysokości kwoty nieuregulowanych przez Spółkę podatków, nie została spieniężona. Hipoteka przymusowa do wysokości wykazanych w decyzji podatków nadal jest wpisana w księdze wieczystej nieruchomości.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przedstawienia reguł wynikających z Działu IV O.p. zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Dalej zawarto rozważania dotyczące wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich, która jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik i poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Przedstawiono przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a następnie zacytowano art. 116 O.p.

Dalej zauważono, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest istnienie zobowiązań spółki, za które odpowiedzialność przypisano osobie trzeciej oraz uprzednie doręczenie spółce jako płatnikowi decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Należności podatkowe i pozostałe elementy, które przypisano stronie wynikają ze zobowiązań płatnika, tj. A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: listopad 2008 r., grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r. wydał - na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej:

- decyzje (nr [...], nr [...] i nr [...]), w których orzekł o odpowiedzialności podatkowej A z siedzibą w C., ul. [...] jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 O.p. tj. pobraniem a niewpłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za odpowiednio listopad 2008 r. (w kwocie [...] zł), grudzień 2008 r. (w kwocie [...] zł) oraz styczeń 2009 r. (w kwocie [...] zł), które prawidłowo doręczono w trybie art. 150 O.p. i nie wniesiono od nich odwołań.

Pierwotne kwoty podatków podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za listopad i grudzień 2008 r. wynikają – jak dalej zauważył DIS - z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2008 r. podpisanej przez J. S., natomiast kwota za styczeń 2009 r. wykazana została do zapłaty z deklaracji PIT-4R za rok 2009, podpisanej przez syndyka A. N. Wskutek niewpłacenia tychże zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikających z ww. deklaracji w terminach ich płatności (który upływał odpowiednio: za listopad 2008 r. w dniu 22 grudnia 2008 r., za grudzień 2008 r. w dniu 20 stycznia 2009 r., a za styczeń 2009 r. w dniu 20 lutego 2009 r.) stały się one zaległościami podatkowymi.

Z uwagi na powyższe wystawione zostały w dniu [...] r. tytuły wykonawcze, doręczone w trybie zastępczym w dniu 17 stycznia 2011 r.

Dalej DIS, wskazując na treść art. 70 O.p., stwierdził, że w stosunku do ww. zobowiązań nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia - na podstawie art. 70 § 3 ww. ustawy - od dnia 2 marca 2009 r. tj, od dnia ogłoszenia upadłości. Ww. termin zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, tj. od 16 września 2010 r. i uległ on przesunięciu do dnia 16 września 2015 r. W przedmiotowej sprawie, w stosunku do zobowiązań za: listopad 2008 r., grudzień 2008 r. i za styczeń 2009 r. - wystosowano do Banku B zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego odebrane przez Bank (który w odpowiedzi poinformował o braku środków na rachunku) w dniu 10 stycznia 2011 r., a przez Spółkę (w trybie zastępczym), w dniu 17 stycznia 2011 r. Zatem bieg terminów przedawnienia w przedmiotowej sprawie został ponownie przerwany w dniu 10 stycznia 2011 r. Nadto wszystkie zaległe zobowiązania Spółki objęte niniejszą decyzją zostały zabezpieczone hipoteką przymusową ustanowioną w dniu 5 września 2011 r.

Z powyższego wynika zatem, że zobowiązania Spółki, za które odpowiedzialność przypisano stronie istnieją, a wskazane terminy przedawnień mogą ulec przesunięciu w razie zaistnienia zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie ich biegu.

Dalej DIS stwierdził, że spełnione także zostały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., gdyż organ I instancji wszczął postępowanie wobec strony postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu 18 października 2013 r., a zatem po doręczeniu decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej Spółki, co jak wskazano powyżej nastąpiło w dniu 23 czerwca 2011 r.

Przechodząc do wykazania zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności strony (obejmujących pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce) DIS wskazał, że Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2004 r., a uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A powołano S. M. do składu Zarządu jako jego Wiceprezesa i pozostawał on wpisany do KRS co najmniej do dnia 28 stycznia 2013 r., w którym w Sądzie Rejonowym [...] w K. Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego sporządzono odpowiedź na zapytanie organu podatkowego.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz fakt, że termin płatności należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikających z ww. decyzji upływał - jak wcześniej wskazano - odpowiednio w dniu 22 grudnia 2008 r., 20 stycznia 2009 r. i w dniu 20 lutego 2009 r. DIS stwierdził, że spełniony został warunek wynikający z art. 116 § 2 O.p., gdyż należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki.

Dalej DIS odniósł się do argumentacji odwołania, w której zakwestionowano powyższe ustalenia, wskazując, że "od dnia 26.01.2009r. a następnie od 02.03.2009r. prawo zarządu przejął A. N. najpierw w osobie nadzorcy sądowego (od 26.01.2009 r.), a następnie w osobie syndyka masy upadłości, osoby wymienione w rejestrze KRS jako członkowie zarządu nie pełniły w czasie upływu terminów płatności (należnych podatków wymienionych w decyzji) funkcji członków zarządu, którzy na czas prowadzenia postępowania upadłościowego utracili swoje kompetencje wynikające z art. 201 § 1 K.s.h. na rzecz nadzorcy, a następnie syndyka masy upadłości".

Wskazując na bezzasadność tego twierdzenia DIS przywołał art. 75 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości.

Następnie podał, że w niniejszej sprawie upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku ogłoszono postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. Wydziału [...], sygn. akt [...] w dniu [...] r., a zatem wszystkie terminy płatności omawianych należności (najpóźniejszy w lutym 2009 r.) upływały przed dniem ogłoszenia upadłości.

Odnośnie kwestii "nadzorcy sądowego" DIS wskazał, że Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie postępowania upadłościowego w wersji likwidacyjnej i taki rodzaj upadłości został ogłoszony. W takim postępowaniu Sąd nie ustanawia nadzorcy sądowego, która to instytucja zastrzeżona jest dla postępowań upadłościowych z możliwością zawarcia układu. W sprawie Spółki został ustanowiony tymczasowy nadzorca sądowy (co wynika z treści uzasadnienia postanowienia Sądu w sprawie umorzenia postępowania upadłościowego), która to okoliczność nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej. Powołanie nadzorcy sądowego ma charakter zabezpieczający i nie ogranicza zdolności upadłego przedsiębiorcy do rozporządzania swoim majątkiem. Nadzorca sądowy jedynie nadzoruje ten majątek oraz sposób sprawowania zarządu, aby wykluczyć możliwość niewłaściwego rozporządzenia nim przez zarząd. Przyjmuje się, że powołanie nadzorcy sądowego w toku postępowania sądowego, jeszcze przed ogłoszeniem upadłości nie powinno utrudniać dłużnikowi prowadzenia własnej działalności.

Prawo upadłościowe i naprawcze nie reguluje wprost – jak dalej zauważył DIS - kompetencji tymczasowego nadzorcy sądowego, następuje to poprzez odesłanie do innych norm ww. Prawa. Zgodnie bowiem z art. 38 ust 1 ww. Prawa sąd może zabezpieczyć majątek dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Do tymczasowego nadzorcy sadowego stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 ust. 3, art. 157. 159-162, art. 164 ust. 2. art. 165-168. 170-172. 180 i 181 tej ustawy. Przepisy te nie zawierają odesłania do regulacji, które w jakikolwiek sposób ograniczałyby zarząd w normalnym prowadzeniu działalności, w tym również do rozporządzania majątkiem. W szczególności nie odsyłają do art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, w oparciu o który sformułowano omawiany zarzut. Bezpodstawne byłoby zatem utożsamianie konsekwencji dla zarządzania upadłym wynikających z ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego i syndyka masy upadłości. Formalnie rzecz biorąc, powołanie tymczasowego nadzorcy sądowego przed ogłoszeniem upadłości zasadniczo nie zmniejsza i nie upośledza zdolności dłużnika do wykonywania czynności, nawet przekraczających zwykły zarząd. Okoliczność tę uwzględnił organ I instancji, gdyż nie przypisał odpowiedzialności podatkowej stronie za należności, których uregulowanie winno było nastąpić w okresie, gdy zarząd pełnił już syndyk masy upadłości.

DIS nadmienił także, iż zgodnie z art. 364 wspomnianej ustawy, upadły z mocy prawa odzyskuje swobodne rozporządzanie majątkiem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego i może dokonywać czynności, do których prawa wcześniej został pozbawiony. Zatem w dniu 15 września 2010 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] wydanego w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego zarząd Spółki na podstawie przytoczonego wcześniej art. 364 - odzyskał prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami. Wszystkie zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją zostały wcześniej określone w decyzjach orzekających o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika. Nie zostało od nich wniesione odwołanie, co pozwala wnioskować, że zarząd je zaakceptował. W takiej sytuacji, Spółka miała obowiązek uregulowania należnych zobowiązań z ww. tytułu, czego nie uczyniła, mimo że zarząd miał wpływ na ich uregulowanie.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzono, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością podatkową, a zatem pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej została spełniona.

Przechodząc do rozważań dotyczących przesłanki związanej z bezskutecznością egzekucji z majątku Spółki DIS przypomniał, że wszczęcie egzekucji wobec Spółki nastąpiło w dniu 10 stycznia 2011 r. tj. z dniem doręczenia Bankowi B zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank.

Dalej zawarto rozważania ogólne dotyczące niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "bezskuteczności egzekucji", wskazując, że owa bezskuteczność w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych środków egzekucji, która musi dotyczyć całego majątku podatnika.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że zbędne jest uruchomienie całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Potwierdził to NSA w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której stwierdzono, że "powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne", a także wskazano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji przedstawiono dane zmierzające do wykazania bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki.

W tym zakresie wskazano, że organ I instancji skierował liczne zapytania mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej Spółki do jej wiceprezesa S. M., syndyka masy upadłości A. N. (pisma z dnia 23 lutego 2011 r.), Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych (pisma z dnia 30 grudnia 2010 r.), Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo z dnia 29 grudnia 2010 r.). Skierowano egzekucję do rachunków bankowych prowadzonych przez banki: B, C, D, E, F. Bank B poinformował o braku środków na rachunku klienta, pozostałe banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków Spółki. Zgodnie z informacją z CEPiK Spółka posiadała (wg stanu na 17 stycznia 2011 r.) 3 naczepy VAN HOOL [...], rok produkcji 1997 r., nabyte przez Spółkę w 2006 r. Poborca skarbowy udając się do siedziby Spółki mieszczącej się w C. przy ul. [...] dowiedział się, że Spółka nie istnieje od 1,5 roku. W dniu 1 grudnia 2011 r. w siedzibie organu I instancji spisano protokół o stanie majątkowym Spółki, do którego m.in. strona podała, że aktualnie Spółka nie posiada siedziby, ruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, patentów, znaków towarowych, aktywów finansowych, rachunków bankowych, jest natomiast właścicielką działki budowlanej położonej w miejscowości Z., przy ul. [...] (jest to jedyny składnik jej majątku, co potwierdził także syndyk masy upadłości w piśmie z dnia 16 marca 2011 r.).

Dalej DIS podał, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], doręczonym Spółce w sposób zastępczy w dniu 19 lipca 2012 r., Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej także u.p.e.a.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano m.in., że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada środków trwałych, brak jest możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi zobowiązaną. Zajęty przez organ egzekucyjny rachunek bankowy prowadzony przez B nie wykazywał obrotów od 30 grudnia 2010 r., a następnie został zamknięty. Podejmowane próby poszukiwania majątku oraz czynności poborcy skarbowego w siedzibie zobowiązanego okazały się nieskuteczne. Wskazano także, że jedynym składnikiem majątkowym posiadanym przez Spółkę jest nieruchomość gruntowa zabudowana - grunt rolny o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w C. założył księgę wieczystą nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość zabezpieczona została poprzez wpis hipoteki przymusowej na kwotę [...] zł dokonany przez Kredyt Inkaso I Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny, jest także obciążona hipotekami zabezpieczającymi należności Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny wskazał także, że w sprawie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 59 § 2 u.p.e.a., tj. w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości objętych zaskarżoną decyzją nie uzyska się kwoty przewyższającej powstające wydatki egzekucyjne.

Omawiając przesłankę bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki DIS przywołał także okoliczności ustalone w toku prowadzonego postępowania upadłościowego. Podał, że w postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt [...] umarzającym postępowanie upadłościowe Sąd wskazał, że "przedmiotowa nieruchomość stanowi zasadniczy składnik masy upadłości - poza nią w masie znajduje się drobny sprzęt biurowy, "Syndyk masy upadłości (...) wnosił o wyrażenie zgody na sprzedaż nieruchomości upadłego za cenę nie niższą niż [...] zł (...) w oparciu o zgodę sędziego komisarza na zbycie nieruchomości - za cenę nie mniejszą niż [...] zł - zorganizowano przetarg, na który nie wpłynęła żadna oferta". Do wniosku dołączono także protokół, który wskazywał, iż nieruchomość oszacowano w listopadzie 2009 r. na [...] zł (z kolei – jak zauważył DIS – strona do pisma z dnia 5 grudnia 2011 r. dołączyła informację, z której wynika wartość nieruchomości - [...] zł). Sąd ocenił, iż w świetle przedstawionych przez syndyka masy upadłości i przyznanych przez reprezentanta upadłego (...) okoliczności dotyczących perspektyw zbycia majątku upadłego stwierdzić należy, iż maksymalnie osiągnięta z likwidacji masy kwota oscylować będzie wokół sumy [...] zł (...). Analizując sporządzone w postępowaniu listy wierzytelności stwierdzić należy, iż na podstawowej liście wierzytelności łączna suma wierzytelności stanowi kwotę [...] zł. (...), przy uwzględnieniu korekty wynikającej z oświadczenia wierzyciela G - łączna kwota stanowi [...] zł. Zestawiając wysokość potencjalnych środków podlegających podziałowi z kwoty wierzytelności uznanych w postępowaniu (...) twierdzenie, iżby mogło dojść w wyniku podziału funduszów masy do częściowego zaspokojenia wierzycieli jest nieuprawnione. W sytuacji gdy brak jest w postępowaniu absolutnej pewności, iż posiadane środki wystarczą na zaspokojenie kosztów postępowania (...), absolutna zaś pewność dotyczy braku możliwości zaspokojenia wierzycieli - postępowanie podlega umorzeniu w oparciu o art. 361 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego (...)".

Wobec powyższego DIS wskazał, że Sąd potwierdził brak majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję, co odniósł także do nieruchomości posiadanej przez Spółkę.

Nawiązując do zarzutu strony dotyczącego niespieniężenia hipotek DIS podniósł, że wartość szacunkową ww. nieruchomości wskazywano m.in. na kwotę [...] zł, a ustanowiona na niej hipoteka przymusowa na rzecz korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia Kredyt Inkaso I Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny zabezpiecza kwotę [...] zł, co znacznie ogranicza dochodzenie zaspokojenia organu podatkowego. Zatem podejmowanie jakichkolwiek czynności zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z powyższej nieruchomości zabezpieczonej wpisem hipotecznym spowoduje jedynie powstanie kosztów egzekucyjnych.

W tym kontekście zacytowano treść uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której wskazano, że "stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości, w świetle art. 110 § 1 ustawy egzekucyjnej nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne bowiem będzie stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w razie wszczęcia takiej egzekucji nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że umiejscowienie art. 71 § 1 ustawy egzekucyjnej i art. 913 K.p.c. po przepisach dotyczących egzekucji z ruchomości, wierzytelności, wynagrodzenia i praw majątkowych, a przed przepisami o egzekucji z nieruchomości, oraz możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji już tylko po zastosowaniu ich zajęcia oznacza, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda: Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej Kodeksu postępowania cywilnego, W-wa 1994r.). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie."

Jak więc wynika z powyższego do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne zajęcie nieruchomości, jeżeli z okoliczności wynika, że – tak jak w rozpatrywanej sprawie - egzekucja ta nie pozwoli na pokrycie długu.

Stwierdzając zatem zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki DIS przeszedł do rozważań dotyczących przesłanek egzoneracyjnych, które obejmują:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

- wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Akcentując, że z art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu, a jednocześnie organ podatkowy "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności (...)" (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 DIS) przeszedł do rozważań dotyczących "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.).

W tym zakresie wskazano w szczególności, że O.p. nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy). Przy czym należy zauważyć, że nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ww. ustawy. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot, cyt.: "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust 1 ww. ustawy). Przypisanie członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości Spółki wymaga (jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie) określenia konkretnej daty, od której należy liczyć termin na złożenie wspomnianego wniosku.

Ze względu na samoistność wskazanych przesłanek upadłości, dniem w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym Spółka jest w takiej kondycji majątkowo - finansowej, która daje gwarancję, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w czasie, gdy spółka posiada jeszcze majątek w stopniu rokującym zaspokojenie należności np. Skarbu Państwa, w całości lub znacznej części.

Nawiązując dalej do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy DIS wskazał, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku w dniu 29 grudnia 2008 r., upadłość obejmującą likwidację majątku ogłoszono postanowieniem z dnia [...] r., a postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie upadłościowe w oparciu o art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dalej podkreślono, że sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być złożony wcześniej - okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a tym samym w rozumieniu art. 116 O.p. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie określonym w ww. art. 21 ust. 1, nie spowoduje, że sąd taki wniosek oddali (chyba, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), a jedynie na podstawie art. 21 ust. 3 osoby zobowiązane do jego złożenia we właściwym czasie będą ponosić odpowiedzialność za szkodę wyrządzaną wskutek niezłożenia wniosku w ww. terminie.

DIS powołał się także na pogląd wyrażony przez NSA m.in. w wyroku z dnia

3 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 350/10 (a także w innych wymienionych przez organ orzeczeniach), zgodnie z którym ocena przesłanki, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie dokonywana jest na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Pozytywna ocena jej realizacji nie może być utożsamiana tylko z tym, że sąd upadłościowy nie oddalił wniosku, lecz orzekł o wszczęciu postępowania. Skarżący miał obowiązek wykazać, że na moment wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości, sytuacja majątkowa i finansowa Spółki, mimo, że nie pozwalała na kontynuowanie działalności, to jednak w następstwie likwidacji Spółki stwarzała możliwość zgromadzenia znacznych środków wobec wielkości posiadanych długów."

Dalej przywołano argumentację organu I instancji, który stwierdził, że wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości nie może zostać uznany za zgłoszony "we właściwym czasie", gdyż "prowadzone postępowanie upadłościowe zakończyło się umorzeniem z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania, nie doszło do sporządzenia i wykonania ostatecznego planu podziału funduszów masy, a fakt niewypłacalności dłużnika nie budził wątpliwości już na etapie ogłaszania upadłości z możliwością zawarcia układu". Przypomniano także, iż organ ten doszedł do wniosku, że dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość upłynął z dniem 29 września 2008 r., gdyż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od listopada 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z innych źródeł za okres od listopada 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których termin płatności upłynął 15 września 2008 r.

W tym kontekście DIS wyraził pogląd, że stan niewypłacalności Spółki istniał już przed wskazaną przez organ I instancji datą, niemniej potwierdził tezę, że wniosek Spółki z dnia 29 grudnia 2008 r. z pewnością należy uznać za niezłożony we właściwym czasie. Przy ocenie stanu niewypłacalności wzięto pod uwagę stanowisko, iż nie jest istotna wielkość nieuregulowanych zobowiązań.

Następnie podano, że do wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka dołączyła szczegółowe zestawienie wszystkich zobowiązań (dokument: "Rozrachunki na dzień 2008-11-30"), w którym wskazano termin zapłaty, nr ewidencyjny, nr dokumentu, datę dokumentu, nazwę wierzyciela i wysokość wierzytelności. Analiza tego dokumentu ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Spostrzeżenia odnośnie rosnącego zadłużenia Spółki na przestrzeni 2008 r. uwidaczniają skutki zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co pośrednio pozwala wskazać, kiedy ten czas upływał. W oparciu o dołączoną do wniosku o ogłoszenie upadłości omawianą listę wierzycieli ustalono, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów miały miejsce już w pierwszej połowie 2008 r.: przykładowo - wobec przedsiębiorstwa H w kwocie [...] zł. - termin płatności – 9 czerwca 2008 r., wobec I w kwocie [...] zł, termin płatności – 10 czerwca 2008 r, wobec J w kwocie [...] EUR, termin płatności – 10 czerwca 2008 r., wobec K w kwocie [...] zł, termin płatności – 12 czerwca 2008 r. Na kolejnych arkuszach opisywanego dokumentu (na stronach od 8 do 46) wykazano licznych wierzycieli Spółki z terminami nieuregulowanych płatności przypadającymi na każdy następny miesiąc 2008 r.

Z powyższego, zdaniem DIS, wynika więc, że wraz z nieuregulowaniem drugiej ze wskazanych należności, tj. w dniu 11 czerwca 2008 r. Spółka zalegała wobec kontrahentów, wobec czego należałoby przyjąć, że z dniem 25 czerwca 2008 r. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan ten – jak stanowczo potwierdził DIS - nie miał charakteru przejściowego, o czym świadczy wskazanie w załączniku nr 4 do wniosku licznych wierzytelności określonych jako "zobowiązania przeterminowane", czyli zobowiązania wymagalne, dla których minął termin płatności. Należy także zauważyć, ze z akt podatkowych wynika, iż Spółka zalegała wobec wierzyciela podatkowego, nie tylko z tytułu podatku dochodowego, ale także z tytułu podatku od towarów i usług. W kolejnych miesiącach Spółka nie regulowała także zobowiązań wobec ZUS, o czym była mowa powyżej.

Utrwalenie tego stanu potwierdza też fakt, że na dzień złożenia wniosku o upadłość płynność finansowa Spółki była zaburzona, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu postanowienia Sądu z dnia [...] r. Wskazano w nim, że prowadzona działalność Spółki przynosiła wymierne zyski do lipca 2007 r. Z uwagi na zawartą z E w 2008 r. umowę opcji walutowych, a następnie trwały wzrost Euro, Spółka popadła w trudności finansowe. Do chwili złożenia wniosku o upadłość Spółka straciła blisko [...] zł, trwale zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań oraz zamknęła firmę. Jak stwierdził biegły w opinii złożonej w dniu 23 lutego 2009 r. według stanu na dzień 30 listopada 2008 r. wartość zobowiązań dłużnika przekraczała wartość jego majątku o kwotę [...] zł. Z kolei we wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzonym na dzień 29 grudnia 2008 r., dłużnik wskazał, że na dzień 30 listopada 2008 r. ogólna kwota wymagalnych zobowiązań dłużnika wynosiła łącznie [...] zł, z czego kwota [...] zł stanowi zobowiązania w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C., a kwota [...] zł zobowiązania wobec [...][...] Urzędu Skarbowego w S. Natomiast zobowiązania wobec kontrahentów polskich wynosiły - [...] PLN, w stosunku do kontrahentów niemieckich - [...] EUR, w stosunku do kontrahentów brytyjskich - [...] GBP, a w stosunku do kontrahentów czeskich - [...] CZK.

Wobec przytoczonych danych DIS stwierdził, że przyjęcie, iż stan niewypłacalności wystąpił w dniu 30 listopada 2008 r., np. z tego powodu, że majątek na ten dzień nie wystarczał na zaspokojenie długów, oznacza, że i tak wniosek Spółki został złożony zbyt późno, bowiem kierując się tymi informacjami - dostarczonymi m.in. przez stronę - należałoby termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ograniczyć do dnia 14 grudnia 2008 r.

Reasumując DIS skonstatował, że początek utrwalonego w kolejnych okresach stanu niewypłacalności Spółki należy datować na dzień 11 czerwca 2008 r. Zatem wniosek z dnia 29 grudnia 2008 r. należy uznać za spóźniony, a tym samym, teza, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Odmienność ocen dokonanych w tym zakresie przez organy obu instancji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy.

Kontynuując DIS uznał za nietrafne argumenty strony zmierzające do wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku w ww. terminie, w szczególności wskazywanie księgowego z biura rachunkowego jako odpowiedzialnego za poinformowanie o takich przesłankach.

Na poparcie tej oceny przytoczył uzasadnienie uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008r. I UK 39/2008; z dnia 24 września 2008r. II CSK 142/2008; z dnia 11 marca 2008r. II CSK 545/2007; z dnia 16 stycznia 2008r. IV CSK 430/2007)".

W tym kontekście stwierdzono, że rzeczą zarządu Spółki było więc takie zorganizowanie jej działalności, aby członkowie zarządu dysponowali zawsze aktualną informacją o bieżącym stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością czy utratą płynności finansowej.

Odnośnie przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. DIS przypomniał, iż w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że jedynym majątkiem Spółki jest obciążona hipotekami nieruchomość. Strona nie wskazywała na istnienie innego majątku, a zatem druga przesłanka negatywna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności również nie została spełniona.

W konkluzji DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony określone w art. 116 O.p. Strona pełniła bowiem funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: listopad 2008 r., grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. (które przekształciły się w zaległości podatkowe), egzekucja wobec podatnika okazała się być bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, a w toku postępowania podatkowego nie wykazano braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie zostało też przez stronę wskazane mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego adwokat podniósł zarzut naruszenia:

a. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. O.p. poprzez ustalenie daty powstania "stanu niewypłacalności" Spółki - stanowiącej kwestię wymagającą "wiadomości specjalnych" bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. finansów i ekonomiki przedsiębiorstw, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, a w konsekwencji przyjęcie, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez:

1. ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, iż skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, mimo że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka trwale utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań na krótko przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości;

2. niewykazanie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całości majątku Spółki, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p. zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

3. całkowity brak zbadania i oceny kwestii, czy w zakresie zobowiązań powstałych po pierwszym września 2009 r. zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nastąpił z winy Spółki, jak również zaniechanie wezwania skarżącego do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z winy Spółki;

b. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie zachodzi opisana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż "doszło do ustalenia z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że Skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Organ Administracji dokonał "uproszczonego" ustalenia daty powstania "stanu niewypłacalności" Spółki bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. finansów i ekonomiki przedsiębiorstw. Tymczasem kwestia, kiedy wystąpił stan niewypłacalności Spółki ma charakter bardzo złożony, a jej rozstrzygnięcie wymaga "wiadomości specjalnych", a tym samym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego".

Dalej, wnosząc o "dopuszczenie i przeprowadzenie takiego dowodu" wskazano, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż Spółka trwale utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań na krótko przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Miało to związek z nagłym i nieprzewidywalnym powstaniem zobowiązań z tytułu rozliczenia opcji walutowych zawartych przez Spółkę z E. W okresie krótko poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki doszło do nagłego, głębokiego i trwałego załamania kursu złotego wobec Euro, który z poziomu 3,30 zł/Euro w początku października 2008 r. wzrósł o ponad 30% do przeszło 4,10 zł/Euro z końcem grudnia 2008 r. (co obrazuje zawarty w skardze wykres pobrany z serwisu money.pl). Była to okoliczność nie dająca się przewidzieć i skutkująca nagłym pojawieniem się zobowiązań z tytułu rozliczeń opcji walutowych na kwotę kilkuset tysięcy złotych. Potwierdzają to akta postępowania upadłościowego [...] w zakresie: wniosku o ogłoszenie upadłości z załącznikami, zgłoszenia wierzytelności E i listy wierzytelności w zakresie E.

W tym stanie rzeczy, w ocenie pełnomocnika strony, nie sposób przyjąć, że do powstania stanu niewypłacalności doszło wcześniej, niż na dwa tygodnie przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wspomniany wniosek, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Jeżeli zarząd spółki złoży wniosek we właściwym czasie, to oznacza również, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. "Właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest – jak podkreślił autor skargi - przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wykładni tego pojęcia nie należy dokonywać, opierając się tylko na terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określonych w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu służyć ma uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 O.p., którym jest ochrona należności publicznoprawnych.

Wobec powyższego pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że dopiero z chwilą raptownej eskalacji zobowiązań z tytułu opcji walutowych Spółka uzyskała pewność, że nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, co skutkowało natychmiastowym skierowaniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2015 r. strona stwierdziła, że jednym z najważniejszych powodów zgłoszenia wniosku o upadłość była kradzież towaru we wrześniu 2008 r. na kwotę powyżej [...] zł. Mimo podjętych przez Zarząd Spółki starań o uzyskanie odszkodowania ubezpieczyciel podwykonawcy, który dopuścił się kradzieży odmówił wypłaty odszkodowania w dniu 13 lutego 2009 r. Nie uwzględniono także roszczeń dotyczących tej kradzieży, które Zarząd skierował do ubezpieczyciela Spółki. Odmowy wypłaty odszkodowania wpłynęły do Spółki dopiero po terminie ogłoszenia upadłości, a co za tym idzie nie były znane Zarządowi w dniu składania wniosku o upadłość. Do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pokrzywdzony klient Spółki nie złożył oficjalnego dokumentu obciążającego Spółkę. W tym stanie rzeczy Spółka nie księgowała takiej kwoty w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość.

Dalej wskazano, że najważniejszym czynnikiem, którego skutkiem było zgłoszenie wniosku o upadłość była umowa opcji walutowych podpisana z E, egzekwowanie jej przez bank oraz brak możliwości renegocjacji warunków umowy.

Skarżący podkreślił, że umowę opcji walutowych zawarto nie z pobudek spekulacyjnych, ale wyłącznie z potrzeby zabezpieczenia stałego kursu euro i uniknięcia ujemnych rozliczeń na kursach walut. Spółka zaczęła tracić spore kwoty (do ok. [...] zł w ostatnich miesiącach funkcjonowania), do tego dołączyło się załamanie sprzedaży związane z kryzysem na rynkach, kradzież towaru oraz postawa nieuczciwych pracowników, którzy otwarli konkurencyjne firmy pracując jeszcze w Spółce. Intensywne próby restrukturyzacji zadłużenia z tytułu opcji nie powiodły się, gdyż bank przedstawił warunki niemożliwe do zaakceptowania, które w istocie nie ułatwiały spłaty rosnącego zadłużenia, a jedynie zapewniały dodatkowe zabezpieczenia dla banku na osobistym majątku członków Zarządu Spółki. Po fiasku negocjacji z bankiem Zarząd powziął wiedzę, że jest to właściwa pora na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W omawianym piśmie nadmieniono, że Zarząd Spółki pomimo umowy z biurem rachunkowym kontrolował sytuację poprzez sporządzanie bilansu oraz rachunku zysków i strat kwartalnie w całym roku 2008.

Skarżący wyraził ponownie przekonanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, co jednak może potwierdzić jedynie biegły z zakresu rachunkowości. Poinformował jednocześnie, że sam wystąpił o taką opinię, jednakże będzie ona gotowa ok. połowy sierpnia 2015 r. i wtedy przedstawi ją Sądowi i organowi odwoławczemu.

Do pisma dołączono szereg załączników obejmujących w szczególności korespondencję w sprawie odszkodowania za skradziony towar, umowę ramową do opcji walutowych zawartą z E w dniu 11 grudnia 2007 r., odpis KRS firmy byłego pracownika Spółki, 2 pierwsze strony projektu umowy restrukturyzacyjnej przesłanej Spółce przez bank.

Na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze oraz piśmie z dnia 14 lipca 2015 r. Dodał, że Spółka, którą kierował była nowym podmiotem i od początku działalności borykała się z niekorzystnymi konsekwencjami różnic kursowych. Z tego też tytułu za namową głównego księgowego zawarła umowę tzw. opcji walutowych. Zarzucił organom podatkowym, iż w sposób nie uprawniony przyjęły, iż termin właściwy do złożenia upadłości przypadał w dniu 15 czerwca 2008 r. Zaznaczył, że zarząd Spółki kontrolował jej kondycję finansową poprzez analizę kwartalnych sprawozdań. Zanegował twierdzenie organu, iż Spółka trwale zaprzestała płacenia długów, podnosząc, że jeszcze w grudniu 2008 r. Spółka uregulowała zobowiązanie w wysokości około [...] zł, w związku z czym wywiedzenie istnienia przesłanki z art. 161 § 1 O.p. z jednej faktury na kwotę [...] zł przeczy przesłance trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań. Podał także, iż tut. Sąd wyrokiem z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1657/14 dotyczącym podatku od towarów i usług uchylił decyzję DIS i w ustnych motywach rozstrzygnięcia nakazał wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko DIS wyrażone w odpowiedzi na skargę, akcentując, że umowy tzw. opcji walutowych wpłynęły niekorzystnie na kondycję finansową wielu firm. Zaznaczył jednak, że w sytuacji, gdy istniała możliwość spłaty zadłużenia wobec banku, bank zawierał z podmiotami umowy renegocjacyjne. W ocenie pełnomocnika DIS w odniesieniu do Spółki, której członkiem zarządu był skarżący umowa taka i tak nie doprowadziłaby do spłaty zobowiązań Spółki. Za nieuprawnione uznał twierdzenie skarżącego o niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłego. Zaznaczył przy tym, iż żaden przepis ustawy nie nakłada na organ takiego obowiązku. Wskazał ponadto, że także biegły, na którego powołuje się skarżący do chwili obecnej nie sporządził takiej opinii. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż organ nie wykazał istnienia przesłanki trwałego zaprzestania płacenia długów gdyż, – jak wynika z opinii biegłego złożonej w postępowaniu upadłościowym - na dzień 30 listopada 2008 r. majątek Spółki nie pokrywał jej zobowiązań wobec wierzycieli. Dodatkowo zaznaczył, że nawet gdyby wypłacono Spółce odszkodowanie z tytułu utraty transportowanego aluminium to i tak kwota [...] tys. zł nie miałaby wpływu na istnienie stwierdzonej przez organy przesłanki zastosowania art. 116 O.p.

Po przerwie ogłoszonej na zapoznanie się pełnomocnika organu odwoławczego z pismem strony skarżącej z dnia 14 lipca 2015 r. oraz 13 załącznikami do niego pełnomocnik DIS stwierdził, iż dokumenty załączone do niniejszego pisma stanowią nowe dowody, które nie były znane organowi w dacie rozstrzygania sprawy. Podkreślił jednocześnie, że w jego ocenie niewypłacalność Spółki wystąpiła w miesiącu czerwcu 2008 r., a dowody przedłożone do pisma po wydaniu decyzji nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie w trybie zwyczajnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], w której organ podatkowy I instancji orzekł o solidarnej wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami Zarządu Spółki odpowiedzialności podatkowej skarżącego - wiceprezesa zarządu A z siedzibą w C. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2008 r., grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że wspomniane zaległości, objęte decyzjami o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie uległy przedawnieniu (bieg terminu ich przedawnienia przerwało ogłoszenie upadłości), skarżący sprawował funkcję wiceprezesa Zarządu Spółki w terminach płatności tych zobowiązań (czego nie można kwestionować ze względu na ustanowienie w tym okresie tymczasowego nadzorcy sądowego), na dzień wydania decyzji nieskuteczna okazała się egzekucja zarówno z rachunków bankowych, gdyż jedyny aktywny rachunek prowadzony przez B nie wykazywał obrotów, a następnie został zamknięty, jak i z majątku ruchomego, gdyż według uzyskanych informacji potwierdzonych m.in. przez skarżącego Spółka nie posiadała takiego majątku, egzekucja z nieruchomości stanowiącej własność Spółki okazała się oczywiście zbędna, a prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. Uznały także, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności, gdyż, w ocenie DIS, termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 25 czerwca 2008 r., a gdyby odnieść go do opinii biegłego sporządzonej na dzień 30 listopada 2008 r. – 14 grudnia 2008 r., a zatem wniosek z dnia 29 grudnia 2008 r. nie był złożony we "właściwym czasie", a strona, zobowiązana do bieżącego analizowania kondycji finansowej firmy, nie wykazała, że nie ponosi winy w jego spóźnionym złożeniu. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze zakwestionowano przede wszystkim ustalenie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i określenie momentu zaistnienia niewypłacalności Spółki bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. finansów i ekonomiki przedsiębiorstw. Zdaniem strony skarżącej Spółka trwale utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań głównie ze względu na niespodziewane trwałe załamanie kursu złotego wobec euro, a stan ten zaistniał na krótko przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzucono także organom podatkowym niewykazanie, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w stosunku do całości majątku Spółki.

Bezsporne jest, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Nastąpiło bowiem przerwanie biegu terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p. od dnia 2 marca 2009 r. t.j., od dnia ogłoszenia upadłości do dnia 16 września 2010 r., czyli do dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki upłynie zatem nie wcześniej niż z dniem 16 września 2015 r.

Zachowany także został termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., skoro bowiem najstarsze zaległości podatkowe powstały w 2008 r., to termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał 31 grudnia 2013 r., podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r. Nie zmienia tej oceny fakt, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane już w roku 2014 r., albowiem – jak przyjmuje się w utrwalonym orzecznictwie sądowym dopuszczalne jest nawet uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia ustalającego albo określającego zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej i orzeczenie co do istoty sprawy, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a organ odwoławczy nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, uzupełniając zarazem rozstrzygnięcie o rozwiązania korzystne dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 743/13).

Podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2008 r., grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. stanowi art. 116 § 1 O.p. Przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej samej Spółki powstałe w zbliżonym okresie było już kontrolowane przez WSA w Gliwicach we wskazanym przez skarżącego na rozprawie wyroku z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1657/14 dotyczącym podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje przedstawione w tym wyroku stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Na mocy wspomnianego wyżej art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z przywołanej regulacji wynika, że, aby przypisać odpowiedzialność członkowi zarządu, organ ma obowiązek wykazać istnienie tzw. przesłanek pozytywnych, natomiast członek zarządu, aby uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać istnienie tzw. przesłanek negatywnych, przy czym okoliczność, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na stronie nie oznacza, że organ podatkowy zwolniony jest całkowicie od obowiązku dowodzenia.

W ocenie Sądu spełnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności zostało przez organ wykazane, a ustalenia dokonane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji Sąd aprobuje i przyjmuje za własne, dlatego uznaje za zbędne ponowne ich przytaczanie w tej części niniejszego uzasadnienia.

Istnieją bowiem wynikające ze stosownych deklaracji zaległości podatkowe Spółki, za które odpowiedzialność podatkową ponosi Spółka jako płatnik, o czym orzeczono w decyzjach z dnia [...] r., skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w zarządzie Spółki od dnia 14 czerwca 2004 r ., tj. od dnia powołania do składu zarządu i pozostawał wpisany w KRS co najmniej do dnia 28 stycznia 2013 r. (co potwierdzono w stosownym piśmie z Sądu Rejonowego K.). Niewątpliwe jest także, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, skoro brak było środków na rachunku bankowym, który został następnie zamknięty, a Spółka nie posiadała ruchomości (co potwierdził m.in. skarżący podczas spisywania protokołu z dnia 1 grudnia 2011 r. o stanie majątkowym zobowiązanego - t. II, k. 264 – 266 akt administracyjnych, a także syndyk masy upadłości w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. – t. II, k. 99 akt administracyjnych). Z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i podatków A. S. sporządzonej i dopuszczonej jako dowód w ramach postępowania upadłościowego wynika, że jedyny składnik majątku Spółki, tj. nieruchomość zabudowaną położoną w Z. wyceniono (na dzień 30 listopada 2008 r.) na kwotę [...] zł, czego skarżący w toku postępowania nie kwestionował żadnym dowodem czy też wnioskiem dowodowym (wartość taką podano także we wniosku o ogłoszenie upadłości). Wskazana nieruchomość jest obciążona hipoteką w kwocie [...] zł na rzecz Kredyt Inkaso I Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z organem, że bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce jest oczywista, a wszczęcie egzekucji z nieruchomości doprowadziłoby tylko do wygenerowania kosztów postępowania bez szans na ich odzyskanie od dłużnika.

Zarzut skargi, w którym podniesiono, że organ nie wykazał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całego majątku Spółki nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Nie sposób także uznać, że spełniona została przesłanka ekskulpująca przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymagająca wskazania mienia Spółki, które umożliwi zaspokojenie należności w znacznej części, albowiem realnie takie mienie nie zostało wskazane przez stronę ani ujawnione przez organ.

Następnie rozważenia wymaga kwestia istnienia przesłanek ekskulpujących, w tym takich, na których istnienie zwracał uwagę skarżący.

Zdaniem Sądu orzekającego organ niedostatecznie wyjaśnił kwestię wykazania przez skarżącego czy złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w czasie właściwym, a jeśli nie, to czy była to okoliczność przez niego zawiniona.

Co do zasady wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym m.in. w wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 350/10 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, że ocena "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winna być dokonywana na gruncie stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sąd podziela w tym zakresie pogląd WSA w Kielcach wyrażony w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 404/09, LEX nr 588852, co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że uznał on, iż przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostaje spełniona już wówczas, gdy dłużnik nie zapłaci drugiego spośród wymagalnych zobowiązań. W zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że skoro termin płatności najstarszej nieuregulowanej zaległości na kwotę [...] zł upłynął 9 czerwca 2008 r., a kolejnej – na kwotę [...] zł – 10 czerwca 2008 r., to od 11 czerwca 2008 r. Spółka posiadała zaległości w stosunku do kontrahentów, wobec czego z dniem 25 czerwca 2008 r. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (str. 19 decyzji DIS). Nadto organ odwoławczy uznał, że nie ma znaczenia ilość niespłaconych zobowiązań ani ich kwota, gdyż nawet istnienie dwóch nieuregulowanych długów przesądza o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem składu orzekającego wniosek taki wydaje się być zbyt kategoryczny.

Zauważyć bowiem należy, że pozostałe przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze udzielają wskazówek interpretacyjnych co do rozumienia jej art. 11 ust. 1. W szczególności art. 12 ust.1 stanowi, że sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika.

Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza sytuację, gdy podmiot posiada niespłacone zaległości, ale nie przekraczają one określonej wartości lub opóźnienie spłaty nie jest nadmierne, a mimo to nie istnieją podstawy do ogłoszenia upadłości. Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę NSA w wyroku z 25 czerwca 2014 r.,sygn. akt II FSK 1743/12, w którym stwierdził, że "Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania"."

Odwołując się do cytowanego już wyroku NSA, sygn. akt I FSK 350/10, nakazującego dokonywanie oceny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danej sprawy wskazać należy, że w czerwcu 2008 r. Spółka nie posiadała zaległości względem ZUS ani Skarbu Państwa, (gdyż te powstały później m.in. na skutek skorzystania jej kontrahentów z "ulgi na złe długi", o czym będzie jeszcze mowa), a kwestia wartości zobowiązań regulowanych w tym czasie przez Spółkę nie została zanalizowana w zaskarżonej decyzji, w której skoncentrowano się wyłącznie wokół zobowiązań nie uregulowanych przez Spółkę.

W ocenie Sądu oceny spełnienia przesłanki ogłoszenia upadłości polegającej na zaprzestaniu spłacania długów nie można dokonywać mechanicznie i bez kompleksowego badania stanu faktycznego sprawy z pominięciem takich elementów całościowo analizowanego stanu faktycznego jak: proporcja kwotowa i ilościowa należności spłacanych do niespłacanych, okres opóźnienia, faworyzowanie niektórych wierzycieli względem pozostałych poprzez spłacanie niektórych zobowiązań. Nie można zatem przy ocenie stanu majątkowego Spółki pomijać kwot milionowych i przypisywać decydujące znaczenie dla omawianej oceny kwotom kilku - ,czy kilkunastotysięcznym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że "Trwałego (art. 12 ust. 2 p.u.n.) niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym."

Podkreślenia wymaga, że – jak wynika z akt sprawy - pierwsze zaległości w odprowadzaniu składek na ZUS powstały dopiero w sierpniu 2008 r., a pierwsze niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczyły listopada 2008 r., a zatem termin ich płatności przypadał na dzień 20 grudnia 2008 r. Skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono natomiast w dniu 29 grudnia 2008 r. Rodzi to przypuszczenie, że złożenie wniosku nastąpiło w terminie "granicznym" i jednoznaczne ustalenie, czy miało miejsce jeszcze w czasie właściwym czy już po jego upływie wymaga dogłębnej analizy i wiadomości specjalnych. Zasadny jest zatem – w ocenie Sądu – zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez ustalenie daty powstania stanu niewypłacalności Spółki bez posiłkowania się wiedzą specjalną.

Należy także zwrócić uwagę, że zmiana rozliczenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, skutkująca zmniejszeniem kwoty podatku naliczonego nastąpiła ze skutkiem ex tunc, ale z dniem upływu 14- dniowego terminu na dokonanie zapłaty, wynikającego z art. 89b ust.1 ustawy o VAT i była wynikiem korekt deklaracji podatkowych Spółki złożonych przez syndyka masy upadłości w dniach 9 lipca 2009 r., 7 grudnia 2009 r., 26 lutego 2010 r., 2 sierpnia 2010 r. oraz 29 kwietnia 2009 r. w odniesieniu do poszczególnych miesięcy i decyzji wydanych w tym przedmiocie przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. Oznacza to, że jakkolwiek sama korekta dotyczy okresu przeszłego, w którym dłużnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, to konieczność dokonania korekty powstała na skutek okoliczności jeszcze nieistniejących w okresie, kiedy sytuacja finansowa Spółki zaczęła się pogarszać, a nawet w czasie, gdy został już złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Tak więc zarząd oceniając kondycję finansową Spółki pod kątem konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mógł w swych rachubach uwzględniać zobowiązań, których wzrost był od niego niezależny i niemożliwy do przewidzenia nawet przy zachowaniu najwyższej staranności.

Nadto podnieść trzeba, że do lutego 2009 r. Spółka liczyła na wypłatę odszkodowania z tytułu kradzieży aluminium na kwotę ponad [...] zł, a powziąwszy wiedzę, że starania o wypłatę odszkodowania przez ubezpieczyciela Spółki lub ubezpieczyciela nierzetelnego podwykonawcy okazały się nieskuteczne, a kontrahent (firma L) zapowiada obciążenie Spółki kosztem utraconego towaru złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, na co zwracał uwagę skarżący m.in. w kierowanym do organu I instancji piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. (t. II k. 269 akt administracyjnych).

Spółka liczyła także na zawarcie z bankiem umowy restrukturyzującej zadłużenie z tytułu opcji walutowych, a rozmowy zmierzające do renegocjowania niekorzystnej dla Spółki umowy transakcji walutowych zakończyły się dopiero w połowie grudnia, co jednoznacznie wskazano m.in. w znanym organom wniosku o ogłoszenie upadłości (t. I, k. 265 akt administracyjnych).

Tymczasem organ odwoławczy analizując stan majątkowy Spółki i wskazując "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie odniósł się w ogóle do tych okoliczności.

Zdaniem składu orzekającego wskazane zagadnienia, w tym kwestia korekt deklaracji podatku VAT, mają istotne znaczenie przy ustaleniu, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, a nawet jeśli nie, to dla oceny zawinienia członków zarządu w jego niezłożeniu. Skoro bowiem ustawodawca przewiduje, że członek zarządu może wykazać brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, to tym bardziej można uznać brak zawinienia w ewentualnym opóźnieniu jego złożenia.

Odnośnie drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, tzn. sytuacji, gdy majątek podmiotu nie wystarcza na pokrycie jego zobowiązań, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do będącej podstawą ogłoszenia upadłości opinii biegłego sporządzonej w dniu 23 lutego 2009 r. wg stanu na 30 listopada 2008 r., z której wynika, że na ten dzień wartość zobowiązań dłużnika przekraczała wartość jego majątku. DIS stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć tę datę jako moment zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki, to wniosek o ogłoszenie upadłości należałoby złożyć do 14 grudnia 2008 r., a nie 29 grudnia 2008 r., co oznacza, że i tak uczyniono to zbyt późno.

W kontekście tej konstatacji należy stanowczo stwierdzić, że Sąd podziela powszechnie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu na bieżąco winien znać stan finansów kierowanego podmiotu i nie może skutecznie podnosić, że faktycznie nie zajmował się jego interesami albo że nie został poinformowany o stanie finansów przez osoby za nie odpowiedzialne, gdyż to członka zarządu obciąża zorganizowanie właściwego funkcjonowania przedsiębiorstwa i ryzyko wyboru osób realizujących w niej poszczególne zadania. Nie zwalnia zatem z odpowiedzialności fakt, iż określone służby nie informowały o potrzebie zgłoszenia upadłości (por. m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt III AUa81/13, LEX nr 1621213), gdyż nawet "brak dostępu do informacji, co się dzieje w spółce, nie zwalnia z odpowiedzialności członka zarządu za jej długi podatkowe" (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2260/12, LEX nr 1498561).

Wobec powyższego nie mógł odnieść skutku zarzut nieudzielenia informacji o stanie Spółki przez prowadzącą jej księgowość firmę zewnętrzną.

Nie można jednak przyjmować oczywistej fikcji, że stan majątkowy Spółki na dzień 30 listopada 2008 r. był znany Zarządowi już w tym dniu. Oczywistym dla Sądu jest, że jego ustalenie wymagało najpierw zgromadzenia pełnych danych, a następnie ich opracowania i sporządzenia na tej podstawie całościowej informacji o stanie Spółki. Przy uwzględnieniu koniecznego na to czasu mogłoby się okazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, czego jednak organ nie analizował.

Sąd orzekający podziela pogląd K. Winiarskiego (Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13), że "ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, organy podatkowe w celu wskazania "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" powinny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności powinno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni."

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powyższe wywody Sąd czynił w kontekście świadomości strony odnośnie stanu majątkowego Spółki i czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie braku winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku, a nie w kontekście zakresu odpowiedzialności. O ile bowiem w toku ponownego postępowania ustalone zostanie, że nie została spełniona żadna z przesłanek ekskulpacyjnych członek zarządu za te zobowiązania odpowiada.

Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali przy pomocy opinii biegłego kiedy w stosunku do Spółki powstała pierwsza z dwóch niezależnych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ustalając tę datę uwzględni brzmienie art. 11 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowiącego, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, podczas gdy zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT stały się wymagalne (a więc nadające się do egzekucji administracyjnej, jak to wyżej wskazano) po wydaniu decyzji z dnia [...] r. i jako nieznane do tej daty – nie mogły być brane pod uwagę przez zarząd Spółki przy ocenie jej kondycji finansowej w kontekście czasu właściwego na zgłoszenie wniosku. Oceni jaki wpływ na czas właściwy do złożenia wniosku miała umowa opcji walutowych, zważywszy, że straty z tytułu jej zawarcia i ich kwotowy wzrost w 2008 r. był podnoszony w dokumentach znajdujących się w aktach administracyjnych (m. in. we wniosku o ogłoszenie upadłości), które były znane organowi. Nadto organ uwzględni fakt, że zaległości podatkowe będące wynikiem braku zapłaty zobowiązań zadeklarowanych powstały dopiero w grudniu 2008 r. (termin płatności zobowiązań za listopad) i to zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Analogiczną wykładnię przyjmie w przypadku drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości tj. dla ustalenia kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku pierwotnie zobowiązanej Spółki, przy czym uwzględni jedynie takie zobowiązania, o których skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć. Podobnie, ustali kiedy – przy zachowaniu należytej staranności – mógł się dowiedzieć, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub, że jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Jeśli dojdzie do przekonania, że złożenie wniosku nie nastąpiło w czasie właściwym, zbada czy strona ponosi za ten stan rzeczy winę w rozumieniu art. 116 O.p. uwzględniając brak jej świadomości w 2008 r. co do istnienia zaległości w podatku VAT będących wynikiem decyzji z dnia [...] r., a która była wynikiem zdarzeń nieznanych wówczas stronie i od niej niezależnych.

Z uwagi zatem na wykazane naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i 197 § 1 O.p. skutkujące niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższych zaleceń. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).