Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 612/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 1097/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz [...] 7388 (siedem tysięcy trzysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 1097/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego i podatku od towarów i usług.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

W dniu 1 lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu przedstawiono towary niewspólnotowe w postaci części i akcesoriów do anten siatkowych w ilości [...] paletach załadowanych na ukraiński środek przewozowy o nr rej. [...]. Założono zgłoszenie do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Przyjęto zgłoszenie oraz zwolniono towar do procedury bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej T1 w celu zabezpieczenia tożsamości towarów niewspólnotowych, które wcześniej były czasowo składowane w magazynie prowadzonym przez firmę [...] z dnia 4 maja 2010 r. i [...] z dnia 10 czerwca 2010 r., w urzędzie wyjścia założono trzy plomby celne. Towary powinny zostać dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w Medyce w terminie do dnia 10 lipca 2010 r. Jako odbiorcę towaru wskazano firmę [...], jako nadawcę – prowadzącego magazyn czasowego składowania. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była spółka [...] – dalej: skarżąca lub spółka. Z akt sprawy nie wynikają dane przewoźnika ani też kierowcy środka transportu o nr rej. [...] w momencie objęcia towaru procedurą.

W dniu 5 lipca 2010 r. zgłoszenie tranzytowe [...] zostało przedstawione w Oddziale Celnym w Hrebennem przez kierowcę [...] wraz ze środkiem transportu o nr rej. [...] , tj. innym pojazdem niż przy objęciu procedurą. W oddziale celnym o godzinie 19:36 dokonano ważenia dynamicznego przedstawionego środka przewozowego. Rewizji celnej towaru nie przeprowadzano. W systemie NCTS w wynikach kontroli przesyłki w urzędzie przeznaczenia wpisano kod A2 - "uznano za zgodnie". Po wprowadzeniu powyższego kodu w urzędzie przeznaczenia zgłoszenie otrzymało status "operacja zamknięta", a system zwolnił zabezpieczenie. Następnie o godzinie 23:36 zezwolono na wyjazd pojazdu na Ukrainę.

W dniu 5 lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w Hrebennem wraz ze środkiem przewozowym o nr rej. [...] przedstawiono w sumie 117 zgłoszeń celnych, tj. 115 zgłoszeń wywozowych i 2 zgłoszenia tranzytowe. Łączna masa towarów objętych zgłoszeniami, a zatem towarów, które powinny znajdować się na środku przewozowym w momencie przekraczania granicy, wynosiła [...] kg. Według danych z raportów dotyczących pobytu pojazdu nr rej. [...] na przejściu granicznym w Hrebennem i pomiarów na wadze dynamicznej, masa tego pojazdu wyjeżdżającego na Ukrainę w dniu 5 lipca 2010 r. wynosiła [...] kg, a masa tego pojazdu pustego wjeżdżającego do Polski w tym dniu – [...] kg. Wyniki pomiarów wskazują, że w dniu 5 lipca 2010 r. podczas przekraczania granicy na środku przewozowym faktycznie znajdował się ładunek o masie ok. [...] kg, a zatem o [...] kg mniej, niż to wynika z przedstawionych dokumentów. Na pojeździe o nr rej. [...] , który w dniu 5 lipca 2010 r. o godz. [...] , nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu wg [...] ani też towarów objętych pozostałymi zgłoszeniami przedstawionymi w dniu 5 lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w Hrebennem, które rzekomo znajdowały się na tym samym środku przewozowym. Jedynym towarem wwiezionym były bloczki z betonu komórkowego w ilości 680 sztuk o masie [...] kg, zakupione przez [...] zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2010 r. Z umowy przewozu bloczków wynika, że przewoźnikiem towaru był [...] wykonujący usługę przewozu samochodem z naczepą o nr. rej. [...]. Uzyskane od firmy [...] informacje i dokumenty, tj. faktury VAT z dnia 5 lipca 2010 r. oraz dokument wydania zewnętrznego wskazują, że [...] dokonał w dniu 5 lipca 2010 r. dwóch zakupów elementów murowanych po 680 sztuk o masie [...] kg, oraz że 680 sztuk kupionych elementów murowych zostało załadowanych na środek przewozowy o nr rej. [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z dnia 29 września 2015 r. określił skarżącej kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu części i akcesoriów do anten siatkowych i instrumentów muzycznych w łącznej kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w Przemyślu jako właściwemu w sprawie organowi.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 lipca 2010 r., określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w łącznej kwocie [...] zł, odstąpił od księgowania i pobrania od dłużnika solidarnego kwoty należności celnych oraz określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu części i akcesoriów do anten siatkowych i instrumentów muzycznych w łącznej kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 22 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynika czy i w jakim zakresie organ celny przeprowadził w urzędzie przeznaczenia, tj. Oddziale Celnym w Hrebennem kontrolę zgłoszenia celnego przed zamknięciem procedury tranzytu. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w dniu 5 lipca 2010 r. z kodem A2 ("uznano za zgodnie"), co oznacza brak kontroli procedury w urzędzie przeznaczenia. Wpisów o przeprowadzonej rewizji środka przewozowego nie odnotowano również w Rejestrze powtórnych rewizji celnych R12. Z kolei zapis w towarzyszącym dokumencie tranzytowym ("zgodnie") może wskazywać na przeprowadzenie kontroli przynajmniej w zakresie zamknięć celnych. Rewizja środka przewozowego w urzędzie przeznaczenia nie była przeprowadzona. Nie miało też miejsca sprawdzenie zamknięć celnych zapewniających tożsamość towaru. W przeciwnym bowiem wypadku usunięcie zamknięć celnych oraz różnica masy towarów, na które wskazuje wynik ważenia, nie mogłyby zostać nie zauważone. towar objęty zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego. Powyższe w powiązaniu z informacją ukraińskiej administracji celnej o wwozie na teren Ukrainy bloczków betonowych i braku towaru objętego procedurą celną, a nadto w związku z ustaloną w dniu odprawy celnej w Oddziale Celnym w Hrebennem masą towaru faktycznie znajdującego się na przedstawionym organowi celnemu pojeździe, pozwalają na stwierdzenie, że przepisy regulujące procedurę tranzytu zostały naruszone. Nastąpiło niedochowanie środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru. W konsekwencji towar objęty procedurą celną nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, a zamknięcie operacji nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Chodzi tu o każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Zaistnienie usunięcia spod dozoru celnego ma charakter obiektywny.

Organ II instancji podkreślił, że towar objęty procedurą tranzytu został w urzędzie wyjścia załadowany na środek transportu o nr. rej. [...]. Na podstawie informacji z dostępnych systemów informatycznych nie stwierdzono, by pojazd ten przekraczał granicę z Ukrainą przez przejścia graniczne będące we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu i Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu w terminie trwania procedury tranzytu. Nie stwierdzono, by również po przekroczeniu terminu zgłoszenie tranzytowe [...] zostało przedstawione wraz z towarem na tym środku przewozowym w dowolnym urzędzie celnym celem zamknięcia procedury tranzytu. W związku z tym towar został usunięty spod dozoru celnego. Organ celny nie miał bowiem wiedzy, gdzie znajduje się towar, miał utrudniony do niego dostęp. W takiej sytuacji okoliczność czy zamknięcia celne zostały nałożone na towar czy też na środek przewozowy nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika, by towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia [...] został przeładowany na pojazd o nr rej. [...] Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Organ odwoławczy podniósł, że odpowiedzialność spółki wynika z art. 203 ust. 3 tiret czwarte rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 z późn. zm.; dalej: WKC). Na skarżącej, jako głównym zobowiązanym, spoczywał obowiązek przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i całkowicie obiektywna.

Organ II instancji wskazał, że dłużnikiem długu celnego jest wyłącznie główny zobowiązany i zaniechanie wezwania do udziału w postępowaniu pozostałych dłużników. Organ wezwał do udziału w postępowaniu jako dłużników solidarnych [...] , to jest kierowcę, który w Oddziale Celnym w Hrebennem przedstawił przedmiotową notę tranzytową oraz przewoźnika [...], prowadząc w stosunku do tych osób odrębne postępowanie, zakończone wydaniem w dniu 31 maja 2016 r. decyzji, którą Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu uznał przewoźnika i kierowcę towaru za dłużników solidarnych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...] . W decyzji stwierdzono powstanie długu celnego, określono kwotę wynikającą z długu celnego oraz odstąpiono od jej księgowania i pobrania od dłużników solidarnych. W zakresie podatku VAT umorzono postępowanie ze względu na przedawnienie. Decyzja jest ostateczna z dniem 1 lipca 2016 r. Skarżąca mimo pouczenia nie przedstawiła żadnych dowodów ani odnośnie danych osoby, która przejęła towar do przewozu, ani też dowodu w zakresie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie dług celny powstał w dniu 5 lipca 2010r., zatem w tym dniu powstało również zobowiązanie podatkowe. To zaś przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie byłby to zatem dzień 31 grudnia 2015 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od dnia 28 maja 2015 r. do dnia 30 września 2015 r., a to stosownie do art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: op) w związku z art. 70 § 7 pkt 1 cyt. ustawy. W dniu 28 maja 2015 r. organ celny wszczął bowiem dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Postępowanie to zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu dochodzenia, które stało się prawomocne w dniu 30 września 2015 r. Przy tym organ zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając wskazany okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, datą jego przedawnienia byłby dzień 4 maja 2016 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie tytuł wykonawczy obejmujący należności określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 22 kwietnia 2016 r. został doręczony skarżącej przez poborcę skarbowego w dniu 2 maja 2016 r. i w tym samym dniu skarżąca dokonała zapłaty należności. Wskazane czynności wyczerpują dyspozycję art. 70 § 4 op, to jest egzekucję z pieniędzy. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został zatem przerwany i rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym został on środek egzekucyjny - od dnia 3 maja 2016 r.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Lublinie podniósł, że zgodnie z danymi zawartymi w polu nr 50 noty tranzytowej [...], jako głównego zobowiązanego wskazano spółkę. Na niej spoczywał zatem obowiązek przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Sąd I instancji podniósł, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W dniu 5 lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w Hrebennem nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym, to jest części i akcesoriów do anten siatkowych w ilości 210 sztuk oraz [...], na trzech paletach załadowanych na ukraiński środek przewozowy o nr rej. [...]. Zgłoszenie tranzytowe, wraz ze 116 innymi zgłoszeniami, zostało przedstawione z innym środkiem przewozowym, o nr rej. [...]na którym znajdował się inny towar w postaci bloczków betonowych, zakupionych i załadowanych w [...] w dniu 5 lipca 2010 r. O prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organ celny w dniu 5 lipca 2010 r. zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu oraz zwolnienia zabezpieczenia. Komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Tym samym otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone rewizją celną miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Sąd podkreślił, że funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towaru. W konsekwencji zgłoszenie celne do procedury tranzytu MRN [...] zostało przyjęte i obsłużone bez rewizji. Natomiast w Ukraińskim Urzędzie Celnym w [...] dokonano odprawy celnej importowej przywiezionych pojazdem nr rej. [...] bloczków betonowych, a nie towaru objętego procedurą tranzytu. Z dokumentów przekazanych przez ukraińskie władze celne wynika jednoznacznie, że jedynym towarem wwiezionym w dniu 5 lipca 2010 r. na Ukrainę wymienionym środkiem transportu były bloczki betonu komórkowego. Wynika z nich, iż na przejściu granicznym po stronie ukraińskiej przeprowadzona została rewizja celna, w trakcie której stwierdzono towar zgodny ze zgłoszeniem po stronie ukraińskiej, to jest wyłącznie bloczki betonu komórkowego. W tej sytuacji nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność czy zamknięcia celne umieszczone były bezpośrednio na towarze objętym procedurą tranzytu czy na środku przewozowym, na co słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie wśród dokumentów przekazanych przez ukraińską administrację celną znajdują się także dokumenty prywatne, jak np. faktury wystawione w spółce [...]. Jednakże widniejące na nich urzędowe adnotacje pochodzące od ukraińskich organów celnych mają moc dowodową określoną w art. 194 § 1 op.

W ocenie WSA okoliczności wynikające z dokumentów przekazanych przez ukraińską administrację celną znajdują potwierdzenie także w wynikach pomiaru masy pojazdu na przejściu granicznym w Hrebennem, gdyż na środku przewozowym nr rej. [...] faktycznie znajdował się ładunek o masie [...] kg mniejszej niż to wynikało z przedstawionych dokumentów. W tym zakresie istotna jest również ustalona w oparciu o dokumenty pochodzące ze spółki P. okoliczność dokonania w dniu 5 lipca 2010 r. załadunku na wymieniony pojazd zakupionych w spółce P. bloczków betonu komórkowego o masie [...] kg, a zatem zbieżnej z masą ładunku stwierdzoną w urzędzie celnym przeznaczenia. Powołane okoliczności podważają prawidłowość przebiegu operacji tranzytu, w związku z czym zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury.

Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie narusza art. 200a § 1 op.

Sąd wskazał, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia wszystkich osób, które faktycznie usunęły towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły taki towar lub posiadają go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, mając także na względzie terminy przedawnienia powiadomienia dłużników o kwocie długu celnego.

Sąd podniósł, że w sprawie organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia obowiązek organu niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje jednak przepis art. 221 ust. 4 WKC. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat.

W ocenie WSA chybiony jest zarzut, iż organ I instancji podejmował działania w celu tworzenia warunków umożliwiających zastosowanie wyjątku z art. 221 ust. 4 WKC, gdyż zastosowanie tego przepisu uzasadniał sam fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co stanowi czyn podlegający wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Wynikający z art. 56 Prawa celnego pięcioletni termin na powiadomienie dłużnika upłynął z dniem 5 lipca 2015 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W związku z tym organ stosownie do art. 55 pkt 2 Prawa celnego odstąpił od powiadomienia skarżącej o zaksięgowaniu długu celnego. Natomiast zachodziły podstawy do określenia kwoty podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Zatem w sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem 5 lipca 2010 r.

Sąd I instancji podniósł, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w sprawie, a to w związku ze wszczęciem w dniu 28 maja 2015 r. dochodzenia w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe polegające na zerwaniu trzech zamknięć celnych [...] bez zgody uprawnionego organu oraz usunięciu spod dozoru celnego ze środka transportu [...] w okresie pomiędzy 1 lipca 2010 r., a 5 lipca 2010 r. towaru przewożonego wg dokumentu [...] z dnia 1 lipca 2010 r. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 22 września 2015 r., prawomocnym od dnia 30 września 2015 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od dnia 28 maja 2015 r. do dnia 30 września 2015 r. i rozpoczął dalszy bieg od dnia 1 października 2015 r. Przy uwzględnieniu zatem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin ten upłynąłby w dniu 4 maja 2016 r. Bieg tego terminu został przerwany. W dniu 2 maja 2016 r. tytuł wykonawczy obejmujący należności określone decyzją organu I instancji z dnia 22 kwietnia 2016 r. został doręczony przez poborcę skarbowego [...] i skarżąca w dniu 2 maja 2015 r. dokonała zapłaty należności. W myśl art. 70 § 4 op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednym ze środków egzekucyjnych należności pieniężnych w egzekucji administracyjnej jest egzekucja z pieniędzy (art. 1a pkt 2 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.).

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w rozpoznaniu przez Sąd I instancji jedynie wybranych zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze w sytuacji, w której rozpoznanie wszystkich podniesionych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 op, art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 200a § 1 pkt 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 210 § 4 o.p. art. 229 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, pomimo że Organ nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza nie przeprowadził w toku postępowania administracyjnego rozprawy, w sytuacji, gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych wątpliwości (istniejących do chwili obecnej) co do usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych przedmiotem postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p. polegające na przyznaniu dokumentom pozyskanym od organów Ukrainy waloru dokumentów urzędowych bez jednoczesnego dokonania analizy przesłanek w tym zakresie, w sytuacji, w której nie zaistniały okoliczności uzasadniające uznanie dokumentów zagranicznych za dokument urzędowy w rozumieniu op;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego niezastosowaniu i oddaleniu skargi pomimo niekompletności akt sprawy, a tym samym wyrokowanie przez Sąd I instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i w rezultacie bezpodstawne przyjęcie, że tytuł wykonawczy doręczony Skarżącemu w dniu 2 maja 2016 r. był prawidłowy i mógł stanowić podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy nie zawierał on prawidłowego wskazania podstawy prawnej obowiązku mającego podlegać egzekucji;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w braku uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci oryginału tytułu wykonawczego z dnia 28 kwietnia 2016 r., w sytuacji, w której nie spowodowałoby to zwłoki w postępowaniu, a jednocześnie było kluczowe dla należytego rozpoznania sprawy i ustalenia legalności zaskarżonej decyzji, w kontekście istniejących poważnych wątpliwości co do treści tytułu wykonawczego doręczonego Skarżącemu w dniu 2 maja 2016 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na braku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której zachowanie Organu w kontekście zasadności, kolejności i terminów podejmowanych działań - stanowiło nadużycie prawa i podważało zaufanie obywateli do organów państwa.

Z ostrożności procesowej, w razie niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a tym samym, że istnieją przesłanki stosowania wydłużonych terminów zawiadomienia zobowiązanego, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w tych przepisach;

- art. 203 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a tym samym do powstania długu celnego, w sytuacji, w której okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy przeczy temu twierdzeniu;

- art. 96 ust. 1 i 2 oraz art. 203 ust. 3 oraz art. 213 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym skierowaniu niniejszego postępowania wyłącznie przeciwko Skarżącej.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o zobowiązanie przez Naczelny Sąd Administracyjny właściwego organu do wydania do akt sprawy oryginału tytułu wykonawczego wraz z dowodem doręczenia tego dokumentu Skarżącemu w dniu 2 maja 2016 r., a następnie dopuszczenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu oraz

- przeprowadzenia analizy treści tego dokumentu w kontekście kopii odpisu tytułu wykonawczego nr [...] przedłożonego przez Skarżącą celem ustalenia legalności zapadłych w niniejszej sprawie decyzji oraz zaskarżonego wyroku.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek większość poniesionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych w pierwszej kolejności - co do zasady – podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W zarzutach dotyczących naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zwizaku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 p.p.s.a, skarżący kasacyjnie podnosił, że podstawowe znaczenie dla prawidłowości zaskarżonych decyzji ma kwestia dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zawieszenia biegu przedawnienia. Skarżący akcentował nieprawidłowości w zakresie treści doręczonego mu w dniu 2 maja 2016 r. tytułu wykonawczego, wskazując że dla wszechstronnego zbadania legalności zaskarżonej decyzji istotnym było wyjaśnienie, czy wydana ona została zgadnie z prawem, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co winno prowadzić do uchylenia decyzji administracyjnej i umorzenia postępowania. Dalej skarżący wywodził, że w aktach sprawy brak jest tytułu wykonawczego doręczonego mu w dniu 2 maja 2016 r., a organ jedynie powołał się na ten dokument. Natomiast Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż "okoliczność przeciwna zgodna z ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji, wynika wprost ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu dokumentu urzędowego wystawionego przez organ egzekucyjny". W ocenie skarżącego wywód ten nie znajduje pokrycia w aktach sprawy i co więcej nie pozwala zweryfikować jaki to dokument urzędowy Sąd miał na myśli i jaka jest w istocie jego treść.

Odnosząc się do tak sformowanego zarzutu oraz mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. (podniesiony również w skardze kasacyjnej), należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji powołując się na wymieniony wyżej dokument urzędowy wystawiony przez organ egzekucyjny stwierdził, że w dniu 2 maja 2016 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Nie zachodziły zatem podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji przewidzianej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op., tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie. Zarzut naruszenia wymienionych przepisów Sąd uznał za niezasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dokonał wszechstronnej oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że dotychczasowe ustalenia organu w tym zakresie były wystarczające. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu dokumentu urzędowego wystawionego przez organ egzekucyjny w dniu 14 lipca 2016 r. znak [...], wynika nie tylko okoliczność doręczenia stronie skarżącej tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 28 kwietnia 2016 r., ale również fakt, że Spółka dokonała zapłaty należności w dniu 2 maja 2016 r., przy czym organ egzekucyjny nie zastosował skutecznie żadnego środka egzekucyjnego. Sąd I instancji, mimo powołania się na ten dokument, nie dokonał analizy jego treści. Z dokumentu tego wprost wynika, że organ egzekucyjny nie zastosował skutecznie żadnego środka egzekucyjnego. Natomiast w świetle art. 70 § 4 op. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Należy w tym miejscu zauważyć, na co nie zwrócił uwagi Sąd I instancji, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, jakich czynności poborca podatkowy w dniu 2 maja 2016 r. dokonał wobec spółki, poza doręczeniem tytułu wykonawczego, tj. czy i w jakiej formie miało miejsce wezwanie do zapłaty, odbiór pieniędzy i wystawienie pokwitowania. W świetle art. 68 § 1 u.p.e.a. są to ustalenia niezbędne do zbadania, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 4 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 4 zd. pierwsze o.p. – bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W myśl art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwsze u.p.e.a. – przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, rozumie się egzekucję z pieniędzy. Stosowanie zaś do art. 68 § 1 u.p.e.a. – jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela.

Z powyższego wynika, że przerwa biegu terminu przedawnienia następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W orzecznictwie przyjmuje się (zob. wyroki NSA: z 24 stycznia 2013 r. II FSK 1163/11 i z 11 listopada 2016 r. II FSK 2905), że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Wynika to z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu – art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej.

Z powyższego jasno wynika, że samo doręczenie tytułu wykonawczego nie jest wystarczające do zaistnienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 o.p. Nadto z pisma organu egzekucyjnego nie wynika również jaka była sekwencja zdarzeń, czy zapłata nastąpiła po doręczeniu tytułu wykonawczego czy przed jego doręczeniem. W konsekwencji zarzuty dotyczące braku wyjaśnienia kwestii zawieszenia biegu przedawnienia okazały się skuteczne.

Natomiast zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Sformułowane zarzuty naruszenia prawa procesowego w pkt 1-3 osnowy skargi kasacyjnej nie doprowadziły do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy.

Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wnikające z tego przepisu. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stać się podstawą uchylenia wyroku jedynie wówczas, jeżeli sąd uchybi zasadom sporządzania uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę kasacyjną. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie ma wyjaśnić powody wydania określonej treści rozstrzygnięcia w sferze prawnej oraz faktycznej i umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie toku rozumowania sądu, które do takiego rozstrzygnięcia doprowadziło (wyroki NSA: z dnia 11 maja 2016 r. o sygn. akt II GSK 1551/16, z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 639/15, z dnia 9 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 301/16, z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11). Podkreślenia wymaga, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Sąd w kontrolowanej sprawie wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżona przez spółkę decyzja odpowiada prawu. Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia co zdecydowało o dokonanej przez Sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało ustawowych wymogów konstrukcyjnych. W szczególności nie można zarzucić Sądowi I instancji, że nie jest jasna motywacja oddalenia skargi. WSA wskazał i omówił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych elementów stanu faktycznego, które zdaniem Sądu nie pozwalały na odmienną ocenę.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej. Z ww. regulacji wynika, iż Sąd bada w pełnym zakresie treść zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze. W takim też zakresie Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działań organów celnych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w żadnym razie nie wykazał, aby w jakiejkolwiek części Sąd I instancji powyższym regułom uchybił. Nie stanowi zaś naruszenia tego przepisu ogólny brak akceptacji przez stronę skarżącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Zwłaszcza, że oceniany zarzut został zredagowany z pominięciem wykazania przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy". Strona skarżąca nie wykazała, że Sąd pominął kwestie istotne tj. takie które wpłynęłaby na treść rozstrzygnięcia, wskazując jedynie, że rozważenie w sposób pełny zarzutów podniesionych w skardze prowadziłoby do uchylenia decyzji zapadłych w postępowaniu administracyjnym.

Te same uwagi należy poczynić co do zarzutu opisanego w pkt 2 osłonowy skargi kasacyjnej. Skarżący podnosi, że w toku postępowania administracyjnego nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie organ zaniechał przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, w sytuacji gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych tym postępowaniem. Jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy. Okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami (art. 200a § 3 o.p.), głównie w oparciu o dowody z dokumentów. Procedura tranzytu jest bowiem oparta, co do zasady na dokumentach składanych przez zgłaszających lub wygenerowanych w systemie. Istotne dla ustalenia faktów są więc dane zawarte w treści tych dokumentów, włącznie z adnotacjami funkcjonariuszy służby celnej. W toku postępowania ustalono w oparciu o te dokumenty, że operacja tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia odbyła się bez faktycznej kontroli zawartości ładunku na pojeździe.

Chybiony jest zarzut wymieniony w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej, tj. obejmujący naruszenie art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2016 r.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja stanowi wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Odpowiednie stosownie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowne są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Według art. 86 ust. 1 wymienionej ustawy, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Ta regulacja została ustanowiona, aby umożliwić organom celnym wydawanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów, wynikającej z art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z art. 81 (Wzajemna pomoc administracyjna w sprawach celnych) Układu o stowarzyszeniu miedzy Unią Europejską i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej oraz ich państwami członkowskimi, z jednej strony, a Ukrainą, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 21 marca 2014 r. oraz dnia 27 czerwca 2014 r. (obowiązującego od 1 września 2017): "Niezależnie od art. 80 niniejszego Układu administracje Stron udzielają sobie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych zgodnie z postanowieniami protokołu II do niniejszego Układu dotyczącego wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych". Dokumenty otrzymane od administracji celnej Ukrainy mają zatem walor dokumentów urzędowych. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p. może być również zagraniczny dokument urzędowy. Uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tej ustawy jest uzależnione od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska.

Natomiast zarzut wymieniony w pkt 6 osnowy skargi kasacyjnej nie został dostatecznie uzasadniony, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jaki sposób zasadność, kolejność i terminy podejmowanych działań przez organy celne naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 op. i jak taki tryb procedowania wpłynął istotnie na wynik sprawy.

Omawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu, czy nawet zostało wszczęte postępowanie karne. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Z orzeczeń TSUE oraz NSA wynika, że twierdzenie, iż stosownie do treści omawianego przepisu powinien być wydany wyrok karny skazujący, pozostaje w sprzeczności z samym jego brzmieniem. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w prawach karnych (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt C-62/06, z 16 lipca 2010 r., sygn. akt C-124/08 i C-125/08 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 102/10, z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10, z 17 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 189/10, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1244/12, z 13 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 1048/16).

Zatem w sytuacji, gdy usuniecie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 § 1 k.k.s., to niewątpliwie uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC, a także zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 203 ust. 2 WKC. Przepis ten stanowi, że: " Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego". Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że przepis ten został naruszony poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a tym samym do powstania długu celnego, w sytuacji, w której okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy przeczy temu twierdzeniu. W tym miejscu należy wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Sąd I instancji nie uchybił żadnej z tych form naruszenia prawa materialnego. Uzasadnienie zarzutu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej odnosi się do drugiej z form naruszania prawa materialnego tj. niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Jednakże naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie został skutecznie podważony, a to oznacza, iż przepis ten został prawidłowo zastosowany. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego może być rozważne jako podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 96 ust. 1 i 2 oraz art. 203 ust. 3 oraz art. 213 WKC. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność strony skarżącej oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania tej firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobligowany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i całkowicie obiektywna (z mocy samego prawa). Zatem odpowiedzialność skrzącej spółki nie budzi żadnych wątpliwości. Z akt sprawy wynika, że organ celny w ponownym rozpatrzeniu sprawy wezwał do udziału w postępowaniu jako dłużników solidarnych kierowcę i przewoźnika, prowadząc w stosunku do nich odrębne postępowanie zakończone wydaniem decyzji w dniu 31 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu tą decyzją uznał przewoźnika i kierowcę za dłużników solidarnych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu. W toku postępowania organom celnym nie udało się ustalić poza wyżej wskazanymi innych osób, które mogły stać się dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC, dowodów na tę okoliczność nie przedstawiła także strona skarżąca. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie ma obowiązku nieograniczonego posztukowania dowodów jak i ustalania kręgu dłużników solidarnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie (wyrok NSA sygn. akt I GSK 184/12), że pożądanym jest prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom, to jednak w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (art. 92 ust. 2 i art. 203 ust.3 WKC).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co pozwoliło na uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 193 p.p.s.a. orzeka na podstawie przepisów postępowania mających zastosowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).