Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 217/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 133, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 23 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2009r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. datej Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada nr [...] określającą dla F.W. ( zw. dalej: Strona Skarżący) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" Kupno - Sprzedaż F.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń w wysokości 8.170zł.; luty w wysokości 12.031zł.; marzec w wysokości 17.409zł.; kwiecień w wysokości 27.486zł.; maj w wysokości 27.403zł.; czerwiec w wysokości 29.057zł.; lipiec w wysokości 30.470zł.; sierpień w wysokości 17.765zł.; wrzesień w wysokości 40.722 zł.; październik w wysokości 36.237zł.; listopad w wysokości 11.925zł.; grudzień w wysokości 22.046zł. - wszystkie 2006 roku.

Z ustaleń ległych u podstaw rozstrzygnięcia organu l instancji wynikało, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą której przedmiotem był głównie handel używanymi samochodami. Stosował on zasady szczególnej procedury opodatkowania marży jak i opodatkowania dostaw (art.120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 póz.535 ze zm. - zw. dalej ustawa o VAT). Dyrektor UKS ustalił, iż Skarżący zaniżał wartość sprzedaży w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż używanych samochodów. Dowodami na podstawie których sformułowano powyższe ustalanie były zeznania nabywców samochodów przeprowadzone w toku kontroli skarbowej w innej sprawie. Zostały one zgodne z art.181 Ordynacji podatkowej przejęte do postępowania mającego za przedmiot podatek od towarów i usług. Spośród 513 kontrahentów 265 zeznało, iż cena zawarta na fakturze dokumentującej transakcję nie jest ceną faktycznie zapłaconą za pojazdy, natomiast 35 nabywców aut nie udało się przesłuchać.

Organ w oparciu o zeznania świadków ustalił, iż Skarżący zaniżył podatek należny o 266.200zł. Podstawę opodatkowania ustalił zgodnie z art.23 §2 Ordynacji podatkowej uznając, że wystarczające do jej obliczenia są dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącego uzupełnione danymi wynikającymi z przeprowadzonych dowodów.

Dyrektor UKS nie dał jednocześnie wiary oświadczeniu Strony, iż ceny z faktur dokumentujących wartość nabycia odsprzedawanych przez nią samochodów była zaniżona, a to z uwagi na nieudokumentowanie tej okoliczności. Ponadto odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu ustalenia rzeczywistej wartości sprzedawanych przez skarżącego pojazdów uznając, że dowód ten nie będzie miarodajny dla ustalenia za jaką cenę skarżący sprzedawał samochody. Dyrektor UKS odmówił również wystąpienia do niemieckich władz skarbowych, wskazując na zasadę, iż przedstawienie dowodów na poniesienie stwierdzonych wydatków obciąża stronę.

W odwołaniu od w/w decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art.121 §1, art.122, art.180 §1 oraz art.193 §4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż nie kwestionuje ustaleń organu co do kwot za jakie sprzedawał samochody. Podważył natomiast przyjętą przez, organ cenę nabycia odsprzedawanych pojazdów.

Dyrektor IS uznając zarzuty za bezzasadne, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Motywując tej treści stanowisko i odnosząc się do twierdzeń odwołania stwierdził, iż organ l instancji na żadnym etapie postępowania nie odnosił się do rzetelności bądź nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie był podatek od towarów i usług. Tym samym organ kontroli skarbowej mógł odnieść się jedynie do ewidencji, o której mowa w art.109 ust.3 ustawy o VAT i co do której stosowanie do wymogów wynikających z art.193 §6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze zm.). wskazał w protokole kontroli oraz w decyzji, iż uznaje ją za nierzetelną w zakresie w jakim dotyczyła należnego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 roku.

Organ odwoławczy - podobnie jak Dyrektor UKS - odmówił wiarygodności oświadczeniu Skarżącego zgodnie z którym ceny nabycia odsprzedawanych następnie przez niego samochodów były zaniżane w rachunkach dokumentujących transakcje. Podzielił przy tym również stanowisko, iż Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego taki stan rzeczy. Potwierdził też, że Strona ma obowiązek współdziałania z organem przy czym współdziałanie to nie może ograniczać się do złożenia samego oświadczenia.

Za prawidłową uznał również odmowę powołania biegłego w celu określenia wartości rynkowej samochodów importowanych przez Skarżącego, ponieważ taka opinia nie doprowadziłaby do ustalenia rzeczywistych cen nabycia, lecz wartości te mogła określić jedynie hipotetycznie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.23 §1 Ordynacji podatkowej w ramach którego postawiono zarzut niedokonania szacowania podstawy opodatkowania, Dyrektor IS stwierdził, że nie występują przesłanki przewidziane w tym przepisie, a ustalenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o dane wynikające z ewidencji VAT uzupełnionej dowodami zgromadzonymi w toku postępowania.

Podzielił również stanowisko o braku podstaw do występowania do niemieckich organów

podatkowych o przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie cen za jakie

skarżący kupował samochody na terenie Niemiec. Jak stwierdził, byłoby to niecelowe, gdyż

z zeznań Skarżącego wynikało, że osoby te posiadały faktury tej samej treści jak znajdujące

się w jego dokumentacji. Nadto zaznaczył, że sama Strona nie przedstawiła żadnego

dowodu potwierdzającego zaniżanie cen na rachunkach dokumentujących nabycie samochodów za granicą.

Pełnomocnik reprezentujący Skarżącego złożył na w/w rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił jednocześnie naruszenie: M przepisów postępowania - art.121 §1, art.122. art.180, art.181, art.187 §1, art.188, art.191 i art.193 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy; 21 przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art.23 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyjaśnił, iż nie kwestionuje ustaleń dotyczących wartości przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2006 roku. Podkreślił, iż nie zgadza się jedynie z ustaloną wartością "kosztów uzyskania przychodów", tj. wartością nabycia samochodów kupowanych na terenie Niemiec. Odnosząc się do treści decyzji wskazał, iż nie wynika z niej na podstawie jakich zeznań ustalono wartość sprzedaży. Wskazał, iż organ winien był określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej ponieważ Strona jednoznacznie zeznała, że ceny samochodów nabywanych na terenie Unii Europejskiej były zaniżane, na co wskazuje treść niezakwestionowanych zeznań samego Skarżącego. Podkreślił, iż sam organ stwierdził, iż prowadzona przez Stroną ewidencja sprzedaży jest nierzetelna w okresie od stycznia do grudnia 2006r, ponieważ nie zawiera prawidłowej wartości podatku należnego. Uznał, że sytuacja gdy organ faktycznie kwestionuje zapisy ksiąg podatkowych, a jednocześnie odmawia zastosowania oszacowania jest przynajmniej wewnętrznie sprzeczna. W jego ocenie, odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz informacji rażąco narusza przepisy postępowania podatkowego - jest to równoznaczne z zaniechaniem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Podkreślił, iż wnioskowane dowody miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ nie wykazał stanu rzeczy odmiennego od twierdzeń podatnika. Stwierdził, że zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę jest równoznaczne z zaniechaniem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i stanowi naruszenie art.121, art.122, art.180 §1, art.181 i art.188 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS posługując się argumentacją tożsamą do tej, zawartej w rozstrzygnięciach podjętych na etapie postępowania wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia skład orzekający w sprawie stwierdza, iż jest ono zgodne z prawem tak materialnym jak i procesowym.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w 2006r. przedmiotem działalności firmy Skarżącego był głównie handel używanymi samochodami pochodzenia krajowego i zagranicznego. Strona stosowała zarówno zasady szczególnej procedury opodatkowania marży jak i zasady opodatkowania dostaw.

Z treści przepisów stanowiących podstawę wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć wynika, iż w przypadku handlu używanymi samochodami osobowymi stawka podatku wynosi 22% (art.41 ust.1 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy zostały wykonane one z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art.5 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (art.29 ust.1 ustawy o VAT). W przypadku podatnika wykonującego czynności polegając na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art.120 ust.4 tej ustawy).

Ostatnie z wyżej przytoczonych unormowań nawiązuje do treści art.26a część B ust.3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, według którego podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. Ceną nabycia jest więc cena, którą podatnik zapłacił dostawcy towaru i nie zawiera ona innych elementów, takich jak podatki, opłaty oraz wydatki poniesione przez nabywcę i nie zapłacone dostawcy. Uściślając, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (marżę), stanowi różnica pomiędzy ceną samochodu wynikającą z umowy sprzedaży samochodu przez Skarżącego, a ceną samochodu wynikającą z umowy zakupu przez niego samochodu, przeliczona na walutę polską w przypadku zakupu samochodu za granicą, pomniejszona o kwotę podatku.

Z treści podjętych rozstrzygnięć wynika, iż podstawą do wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2006r. było ustalenie, że w badanym okresie zaniżał on ceny sprzedaży sprowadzanych z zagranicy używanych samochodów poprzez wystawienie faktur ze znacznie zaniżonymi cenami sprzedaży. Ceny te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty.

Strona, ani na etapie postępowania podatkowego przed organami, ani też w skardze nie zakwestionowała ustaleń kontroli w zakresie kwot uzyskanych ze sprzedaży wcześniej zakupionych w ramach działalności handlowej samochodów. Dowodzi tego bezsprzecznie chociażby pismo z dnia [...] września 2008r. jak też z sama skarga. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadniczo cena nabycia kupowanych w Niemczech samochodów.

Z treści wydanych rozstrzygnięć wynika, że Skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów używanych poprzez wystawianie faktur sprzedaży ze znacznie zaniżonymi cenami sprzedaży. Ceny te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty. Organy swoje stanowisko oparły o protokoły przesłuchań świadków - nabywców samochodów od firmy Skarżącego - przejętych postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008r.Na tej podstawie stwierdziły, iż na 513 zawartych transakcji sprzedaży w 2006r. w 265 przypadkach nabywcy samochodów zeznali, iż cena zawarta na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie zapłaconą.

Organy wyliczenia wysokości nie wykazanych przychodów dokonały w oparciu o zestawienie zakupionych i sprzedanych samochodów w 2006r., oraz miesięczne zestawienie zaniżenia podatku należnego - stanowiące odpowiednio - załącznik nr 3 i nr 4 do protokołu kontroli z [...] czerwca 2008r, który Dyrektor UKS przejął do postępowania postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008r. Podstawę opodatkowania za kontrolowany okres ustaliły natomiast zgodnie z art.23 §2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, że nie są one trafne. Jak zostało to już powyżej zaznaczone istota sporu jaki zasadza się między stronami dotyczy, przyjętej przez organy ceny nabycia odsprzedawanych pojazdów. Akta dowodzą, że przy ustalenia podstawy opodatkowania w tej części, oparły się one wyłącznie na dokumentach Strony, które stanowiły podstawę zapisów w księgach. Skarżący takie postępowanie uznał za nieprawidłowe, gdyż jak twierdził - znacznie zaniżał koszty działalności gospodarczej, co miało polegać na zaniżaniu cen zakupu samochodów kupowanych na terenie Wspólnoty Europejskiej. Odwołując się przy tym do tzw. "doświadczenia życiowego" utrzymywał, że nie mógł kupować kilkuletnich samochodów w Niemczech za tak niskie kwoty, które widniały na dokumentach zakupu. Dążąc do wykazania prawidłowości swojego stanowiska ograniczył się do złożenia wniosków: o przeprowadzenie dowodu ze swojego oświadczenia z dnia [...] lipca 2008r, o wystąpienie do niemieckich organów podatkowych o przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie cen za jakie kupował on samochody na terenie Niemiec oraz o zaciągnięcie opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez niego samochodów w Niemczech w 2006r. (średnich, czy też minimalnych). Podkreślał też, iż zaniżenie przychodów przesądza o konieczności uznania książki przychodów i rozchodów za nierzetelną, co w jego ocenie wiąże się automatycznie, albo z koniecznością uzupełnienia dowodów, albo z zastosowaniem instytucji szacowania.

Oceniając ten aspekt sprawy, należy stwierdzić, iż analiza zebranego w tej mierze materiału oraz wysnutych na jego podstawie wniosków mających następnie odzwierciedlenie w wydanych rozstrzygnięciach dowiodła prawidłowości stanowiska organów. Zauważyć przede wszystkim trzeba, iż w istocie Skarżący nie podjął żadnych działań w kierunku udowodnienia wysokości poniesionych nakładów na nabycie pojazdów. Ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia, powołania argumentów "doświadczenia życiowego" i "powszechnie znanych faktów", a poprzez złożenie wniosków dowodowych, do przesunięcia ciężaru dowodzenia swojego stanowiska na organ. Poza tym, mimo wezwania organu l instancji, nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego jego zeznania co do wyższych cen nabycia. Nie wystąpił też do swoich kontrahentów o jakiekolwiek dokumenty, które by uwiarygodniły jego tezę.

Należy wyjaśnić, iż inicjatywa dowodowa, to nie to samo co dowodzenie. Wnioski strony, w szczególności - dotyczący zaciągnięcia informacji z Niemiec, są niesprecyzowane, zbyt ogólnikowe. Pełnomocnik nie wskazał ani tezy, ani konkretnej okoliczności, jaka miałaby być przedmiotem dowodzenia. Dołączył wszakże kserokopię księgi przychodów i rozchodów wskazując w niej pozycje które Strona kwestionuje, niemniej jednak należy podkreślić, iż do pozycji tych przyporządkowane były określone firmy lub osoby fizyczne oraz konkretne transakcje i mimo, że pełnomocnik postawił tezę o zaniżaniu cen nabycia, nie wymienił żadnej konkretnej, czy nawet orientacyjnej kwoty, która faktycznie wystąpiła w przypadku poszczególnych transakcji z poszczególnymi podmiotami. Nie przyporządkował do konkretnej pozycji ceny jaka została zaniżona. Nie bez znaczenia w tej mierze pozostaje również treść zeznań Skarżącego złożonych dnia [...] października 2008r., w których, prócz ogólnikowego stwierdzenia o zawyżaniu cen nabycia, nie wskazał on żadnych konkretnych wartości. Zeznał natomiast, iż nie posiada żadnych dowodów na poniesienie kosztów w innej wysokości, niż wynika to z przedłożonych do kontroli dokumentów; że umowy kupna samochodów w Niemczech od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej spisywał osobiście, wpisując na umowach kwoty niższe, niż faktycznie zostały zapłacone; oraz że umowy te sporządzał w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach przy czym jedną przekazywał sprzedającemu.

Poza tym, co słusznie zauważył Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę - niemieckie organy skarbowe nie posiadają faktur zakupu tychże samochodów. Zważywszy na powyższe okoliczności organ nie miał obowiązku poszukiwania kwot nabycia, tym bardziej, że to nie on kwestionował ceny zakupu. W myśl art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że aby wniosek o przeprowadzenie dowodu mógł zostać uwzględniony, strona wnioskując o przeprowadzenie danego dowodu winna jest wskazać, ustaleniu jakiej konkretnie okoliczności faktycznej dowód ten ma służyć. Tym samym, skoro w niniejszej sprawie sama Strona nie wskazała takich skonkretyzowanych okoliczności, to zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.188 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

Sąd podziela także stanowisko organów, w kwestii "powołania biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych w roku 2006r. przez Stronę w Niemczech samochodów, (cen minimalnych zakupu, czy też średnich), a w związku z tym faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w zakresie zakupu towarów handlowych." Dla oceny tego aspektu sprawy, istotne znaczenia odegrały elementy, na które również organy słusznie zwróciły uwagę, a mianowicie - charakter kosztów podatkowych, znaczenie ich poniesienie, dokumentowania, brak możliwości ustalenia ich w faktycznej wysokości metodą powoływanie biegłego.

Nie można też się zgodzić z wywodami Strony Skarżącej w kwestii zarzutu naruszenia art.23 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej. W istocie, na żadnym etapie postępowania organy nie odnosiły się do rzetelności lub nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ zakresem kontroli był objęty tylko podatek od towarów i usług. Zatem organ kontroli skarbowej mógł się odnieść tylko do ewidencji określonej w art.109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści i protokołu jak i pierwszoinstancyjnej decyzji wynika, iż zakwestionowane zostały jedynie ewidencje VAT w zakresie podatku należnego VAT za okres od stycznia do grudnia 2006r. Nierzetelność tej ewidencji VAT została wykazana na podstawie przesłuchań świadków - tj. osób, które nabyły samochody. Dyrektor UKS zakwestionował rzetelność faktur sprzedaży i przedstawił Stronie dowody na ich nierzetelność, a co za tym idzie - przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie brał pod uwagę treści dokumentów księgowych, które zostały przez organ kontroli skarbowej zakwestionowane.

Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają, stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i wadliwie, co wynika z treści art.193 Ordynacji podatkowej. Organy odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT uzupełnione dowodami w postaci przesłuchań świadków, pozwoliły im na określenie podstawy opodatkowania. Taką możliwość zagwarantował przytoczony już powyżej art.23 §2 Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu, należy wskazać, iż szacowanie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w ściśle określonych w art,23 §1 Ordynacji podatkowej przypadkach. To znaczy: 1/ gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; 2/ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania; 3/ gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak zasadnie podkreślił organ II instancji, w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca żadna z sytuacji wskazanych w przytoczonej normie prawnej, w których organ podatkowy obowiązany byłby do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Księgi w postaci ewidencji VAT były prowadzone, a dane wynikające z ksiąg - po uzupełnieniu o dowody uzyskane w toku kontroli przez organ kontroli skarbowej -pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, organy skarbowe zasadnie uznały, że Skarżący nie podjął żadnych działań w kierunku udowodnienia wysokości poniesionych nakładów na nabycie pojazdów. Jak wskazano powyżej, nie wystąpił on do swoich kontrahentów o jakiekolwiek dokumenty, które by uwiarygodniły jego tezę o wyższych cenach nabycia. Jedynie przerzucił ciężar udowodnienia postawionej przez siebie tezy na organ podatkowy - wskazując jakie czynności organ l instancji winien wykonać, by ją potwierdzić, l tylko do tego ograniczyło się jego współdziałanie z organem kontroli skarbowej.

Z przytoczonego w decyzji Dyrektora UKS orzecznictwa jasno wynika, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, jako podmiocie posiadającym bezpośredni interes w jego rozstrzygnięciu. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2004r. w sygn. akt MISA 1452/02 stwierdził: "W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji". Tym samym, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż to Skarżący winien był dołożyć należytej staranności, by udowodnić swoją tezę przedstawioną w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2008r, iż ceny zakupu samochodów osobowych kupowanych w Niemczech były zaniżane. Słusznie też zaznaczył Dyrektor IS, iż to Skarżący, a nie organy podatkowe dokonywał samoobliczenia podatku od towarów i usług. Stosując tą metodę wymiaru podatku, był zobowiązany do prowadzenia, a następnie przedstawienia lub wskazania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. Kwestionując na etapie postępowania własne dowody zakupu, nie udowodnił jednak w żaden sposób, że poniósł inne wydatki, niż to wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów.

Podsumowując, biorąc pod uwagę całokształt poczynionych rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa - w zakresie wskazanym w skardze art.121 §1, art.122. art.180, art.181, art.187§1, art.188, art.191 i art.193 oraz art.23 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej do których odpowiedniego przestrzegania organy są zobowiązane przepisami prawa.

Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu , ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pktl lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.