Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 815/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 3 i  par. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. w C. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego i odmowy ich zwrotu spółce.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego, a zarazem kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł.

2.2. Dyrektor Izby Celnej w K., występując zarówno w roli wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego, w dniu [...] r. wystawił tytuł egzekucyjny (nr [...]) obejmujący podatek akcyzowy za wrzesień 2011 r. (kwota należności głównej [...] zł.), określony w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., a następnie podjął czynności egzekucyjne, które doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowej w całości, poprzez skuteczną realizację zajęć praw majątkowych - wierzytelności spółki z rachunków bankowych w B. oraz C. w okresie od 20 do 22 maja 2014 r.

2.3. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 758/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wstrzymał wykonanie zaskarżonej przez spółkę decyzji, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 758/14) uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., a następnie organ ten, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

2.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) umorzył postępowanie, wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r., określił spółce nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł. wraz z oprocentowaniem i postanowił o niezwłocznym dokonaniu jej zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy spółki.

2.6. Spółka, pismem z dnia [...] r., wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

2.7. Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej również: "organ egzekucyjny"), postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 64 § 1 pkt 4, § 2, § 4, § 6, § 9 pkt 2, § 10 oraz art. 64c § 1, § 3 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2014, poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a"): 1) ustalił koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. w kwocie [...] zł. obejmujące: a) opłatę za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w kwocie [...] zł., b) opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł., 2) obciążył spółkę kosztami postępowania egzekucyjnego powstałymi w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], 3) odmówił spółce zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł.

2.8. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. , wnosząc o zmianę postanowienia w pkt 2 i 3, poprzez odstąpienie od obciążenia spółki kosztami egzekucyjnymi i nakazanie ich zwrotu na jej rzecz w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 64c § 3 u.p.e.a, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji, podczas gdy nie można za zgodne z prawem i należne uznawać kosztów egzekucji, w wyniku której dokonano zajęcia środków, które następnie zwrócono z odsetkami;

- art. 64c § 1 u.p.e.a, poprzez błędne przyjęcie, że spółka była zobowiązana względem organu podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z ostatecznym wynikiem postępowania administracyjnego, w wyniku którego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję określającą kwotę [...] r. umorzył postępowanie w sprawie, nakazując jednocześnie zwrot pobranej od spółki kwoty;

- art. 262 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z 2016 r., poz. 23, ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez brak zastosowania tego przepisu i dokonanie oceny odpowiedzialności za koszty egzekucji w oderwaniu od wyrażonej w tym przepisie zasady, zgodnie z którą nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy.

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podstawą wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych jest wyłącznie uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy podstawą zwrotu kosztów jest prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. umarzająca postępowanie i nakazująca zwrot nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł. wraz z odsetkami, co doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia, w oparciu o nieznajdującą zastosowania argumentację.

Spółka wskazała, że nie kwestionuje sumy kosztów egzekucyjnych, jak również sposobu ich obliczenia, ale fakt obciążenia nimi spółki i odmowę ich zwrotu z należnymi odsetkami; nie zgodziła się z organem egzekucyjnym, że "niezgodność z prawem" zachodzi wyłącznie w sytuacji, w której od samego początku, bądź w trakcie trwania egzekucji, istniała bądź zaistniała okoliczność wyłączająca możliwość dochodzenia danego obowiązku. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych argumentowała, że skoro postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku zostało umorzone, przy uprzednim uchyleniu decyzji stwierdzającej obowiązek podatkowy, to należy stwierdzić, że odpadła podstawa warunkująca zasadność i tym samym zgodność z prawem samego postępowania egzekucyjnego.

2.9. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy"), postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1) w związku z art. 144 k.p.a., art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 64c § 7 u.p.e.a, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ egzekucyjny zasadnie odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w pkt 3 postanowienia z dnia [...] r., w sprawie bowiem nie można uznać, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez wierzyciela; organ odwoławczy, na poparcie zajętego stanowiska, powołał się na wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 3020/12).

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 262 § 1 k.p.a., organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a, przepisy k.p.a. stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym tylko wówczas, gdy ustawa egzekucyjna nie reguluje danej kwestii. Tymczasem sposób naliczania i zasady ponoszenia kosztów egzekucyjnych zostały szczegółowo i wyczerpująco określone w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem brak jest podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 262 § 1 k.p.a.

3. Spółka wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi administracji publicznej,

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego i opłatą skarbową od pełnomocnictwa, według norm przepisanych,

3) o zwrócenie się przez Sąd, w trybie art. 193 Konstytucji RP, do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o ocenę zgodności art. 64c § 3 u.p.e.a. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP.

Spółka zarzuciła:

1) obrazę art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez jego błędną i zawężającą wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż prawomocne uchylenie decyzji stanowiącej podstawę egzekucji nie jest równoznaczne z prowadzeniem egzekucji w sposób niezgodny z prawem, co doprowadziło do jego nieprawidłowego zastosowania i wydania postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., podczas gdy nie można za należne i przyznane zgodnie z prawem uznać kosztów egzekucji, w wyniku której dokonano zajęcia środków, które zostały następnie skarżącej zwrócone wraz z odsetkami;

2) obrazę art. 64 c § 1 u.p.e.a. poprzez błędne uznawanie skarżącej za zobowiązaną i nieuwzględnienie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, umarzającego obowiązek podatkowy wobec skarżącej, a tym samym pozbawiającego ją statusu zobowiązanej, co stwierdzone zostało prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r.,

3) obrazę art. 262 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie orzeczenia w oderwaniu od jego treści, bez uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia braku winy skarżącej za wszczęcie i prowadzenie wobec niej postępowania egzekucyjnego, a nadto poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

4) obrazę art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie analizy stanu faktycznego w zupełnym oderwaniu od interesu skarżącej, z pominięciem istoty sprawy, a w szczególności faktu, że skarżąca nie uchybiła obowiązkowi podatkowemu, a koszty z tytułu prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały nie z jej winy, bowiem ryzyko prowadzenia egzekucji w przypadku możliwości wzruszenia decyzji obciąża organ podatkowy.

4. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Istota sporu koncentruje się wokół oceny, czy zasadnie obciążono spółkę kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., będąca podstawą prawną wystawionego wobec spółki tytułu egzekucyjnego, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a postępowanie w sprawie określenia wysokości kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r., wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] r., zostało ostatecznie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania i określeniu spółce nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł. wraz z oprocentowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydając zaskarżone orzeczenie zaprezentował pogląd, zgodnie z którym wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej, nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Zdaniem organu uchylenie decyzji w toku instancji wywołuje jedynie skutek ex nunc; skutek ex tunc powoduje jedynie stwierdzenie nieważności decyzji, a taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji z dnia [...] r., stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie umorzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowania w sprawie określenia wysokości kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. i orzeczenie o niezwłocznym obowiązku zwrotu wyegzekwowanej kwoty nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji wobec spółki. Organ argumentował, że jeżeli tytuł wykonawczy z dnia [...] r. został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, to egzekucja wobec spółki została prawidłowo wszczęta i prowadzona, a niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy tylko niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej.

Spółka natomiast w skardze przekonuje, że skoro w oparciu o postanowienie [...] r. umorzono wobec spółki postępowanie oraz określono nadpłatę stanowiącą sumę wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego kwot, to nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym kosztami postępowania egzekucyjnego należy obciążyć spółkę, która niesłusznie, na skutek błędnych decyzji organów podatkowych, została uznana za zobowiązaną. Spółka zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię art. 64c § 3 u.p.e.a., stwierdzając, że nie można ograniczać rozumienia egzekucji jako prowadzonej niezgodnie z prawem wyłącznie do sytuacji, kiedy tytuł wykonawczy obarczony był istotnymi wadami i brakami jedynie w chwili jej wszczynania i prowadzenia, ponieważ prowadziłoby to do pokrzywdzenia podatnika, który - choć praktycznie nigdy nie był zobowiązanym do zapłaty podatku, traktowany jest jako strona postępowania egzekucyjnego zobowiązana do pokrycia kosztów jego prowadzenia.

Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12, iż "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)".

Należy bowiem stwierdzić, że przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w rozstrzyganej sprawie wadliwości takiej nie było; organ egzekucyjny, formalnie rzecz biorąc, był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Natomiast w myśl art. 64c § 4 wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego.

Jak wskazano w orzeczeniach sądów administracyjnych art. 64c § 4 u.p.e.a. nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami egzekucyjnymi. Niewątpliwie znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych.

Sąd podziela oraz przyjmuje za swój pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. II FSK 826/14, zapadłym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd w pełni akceptuje, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność (nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. uchylonej przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r.).

Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia przez WSA w Gliwicach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. i w konsekwencji uchylenia przez ten organ decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja.

Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2040/13, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14).

Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowanie, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych.

We wspomnianej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się także do dominującego dotychczas w judykaturze rozróżnienia konsekwencji prawnych (w tym przypadku w zakresie wywołaniu skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego) wyeliminowania określonego aktu administracyjnego w zależności od tego, czy było to "zwykłe uchylenie" ze skutkami ex nunc, czy też kwalifikowane, w trybie nadzwyczajnym ze skutkami ex tunc.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, w której obciążono spółkę kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, kiedy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., będąca podstawą prawną wystawionego wobec spółki tytułu egzekucyjnego, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a postępowanie w sprawie określenia wysokości kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r., wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] r., ostatecznie umorzono, należy uwzględnić stosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. oraz jego wykładnię przedstawioną przez Sąd. Nie powinno bowiem być tak, że negatywne skutki finansowe w postaci kosztów egzekucyjnych obciążają spółkę, skoro ww. decyzje organów podatkowych okazały się wadliwe i nie funkcjonują już w obrocie prawnym.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie narusza art. 64c § 4 u.p.e.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie go w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.e.a.

W związku z powyższym nie było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze.

Ponownie rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).