Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1558/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") nr [...] z [...] lutego 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania z 24 listopada 2015 r., A.K. (dalej: "Strona", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Jak wskazał DIS w zaskarżonej decyzji, w złożonym 20 kwietnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r., Strona wybrała sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W dołączonej do w/w zeznania informacji Strona wyjaśniła, że przychód ze stosunku pracy został pomniejszony o kwotę odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Dołączone zostało również zaświadczenie z [...] czerwca 2014 r. wystawione przez P. w W., z którego wynikało, że w związku z przystąpieniem Strony do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r. została wypłacona Stronie m.in. odprawa w kwocie 222.953,40 zł, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. Z treści dołączonego do zeznania porozumienia zawartego w dniu 28 maja 2014r. przez A.K. z P. w W. wynikało, że w dniu 9 maja 2014r. Strona złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumienie stron.

DIS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z [...] października 2015 r. Nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 72.165,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie uznana została przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Świadczenie wypłacone w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie stanowi odszkodowania w jakimkolwiek rozumieniu z uwagi na brak szkody po stronie pracownika, skoro zdecydował się on dobrowolnie rozwiązać stosunek pracy łączą go z pracodawcą.

DIS, odnosząc się do zarzutów zawartych we wniesionym przez Stronę pismem z 24 listopada 2015 r. odwołaniu wskazał, że istotą sporu w sprawie jest to, czy wypłacona Stronie odprawa, o której mowa w art. 254 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzysta, jak twierdzi Strona, ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). DIS wyjaśnił, że Strona zawarła 28 maja 2014 r. Porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z 5 maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień w/w Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od 5 maja 2014r. do 10 czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron.

DIS uznał, że wypłacone Stronie przez pracodawcę w 2014 r. świadczenia, spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. Odrębną kwestią, jak wskazał DIS, pozostaje ustalenie, czy wypłacone Stronie świadczenie mieści się w znaczeniu pojęciowym odszkodowania bądź zadośćuczynienia, o których mowa w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

DIS wskazał następnie, że odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

DIS wskazał dalej, że w odwołaniu Strona zakwestionowała fakt dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy przez pracowników przystępujących do Programu Dobrowolnych Odejść. W ocenie DIS jest to odczucie subiektywne Strony, którego nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Rozpatrując odejście Strony z pracy w świetle przepisów prawa trudno dopatrzyć się elementów przymusu. Z materiału dowodowego wynika, że Strona przystąpiła w sposób dobrowolny do Programu Dobrowolnych Odejść, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając Porozumienie z pracodawcą 28 maja 2014 r. W § 2 pkt 3 regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść zostało zapisane, że skorzystanie z Programu jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia. W pkt 5 § 2 stwierdzono, że wyrażenie zgody na rozwiązanie stosunku pracy z Pracownikiem, który złoży wniosek o rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu ma charakter uznaniowy. Przewidziana więc została możliwość nie wyrażenia zgody przez pracodawcę na odejście pracownika. Nie bez znaczenia jest również, zdaniem DIS, fakt, że Strona przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym 28 maja 2014 r. Nie należy więc traktować przystąpienia Strony do w/w Programu jedynie jako niedogodności. Wiązało się ono także z uzyskaniem świadczeń odpowiadających wielokrotności miesięcznych wynagrodzeń Strony.

DIS dodał, że zadośćuczynienie, uregulowane w art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego jest formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Organem uprawnionym do zasądzenia zadośćuczynienia jest sąd. Okoliczności świadczące o zakresie krzywdy powinny zostać odzwierciedlone w wysokości należności głównej ustalanej wyrokiem sądu. Tymczasem wypłacane Stronie kwoty nie były ustalane indywidualnie, wynikały z ogólnie przyjętych zasad dotyczących wysokości wypłaconych odpraw zawartych w prawie pracy czy też w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy.

DIS uznał zatem, że brak jest podstaw do zakwalifikowania odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zarówno jako odszkodowania, jak i zadośćuczynienia za doznane krzywdy.

DIS nie zgodził się również z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dodał, że odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie o braku wskazania okoliczności, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 124 O.p. Uznał, że uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wbrew twierdzeniu Strony, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę w piśmie z 11 lutego 2016 r., ujętej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, która ma być stosowana wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, iż istnieją wątpliwości co do sposobu interpretacji danej normy prawnej, DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości dotyczące interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący w skardze z 13 kwietnia 2016 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję DIS z [...] lutego 2016 r. w całości, wniósł o jej uchylenie oraz decyzji I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu od decyzji I instancji, naruszenie:

1) art. 9 ust. 1 i ust. 1a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezgodną z przepisami prawa ocenę, iż świadczenia pieniężne uzyskane przez Skarżącego z tytułu stosunku pracy łączącego go z P. w W.nie stanowią zadośćuczynienia ewentualnie odszkodowania objętego zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa zastosowane do błędnie ustalonego stanu faktycznego,

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie całokształtu zebranego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic dowolności orzekania jak również z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

4) art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego uzasadnienie faktyczne nie wskazuje na podanie przyczyn dla których odmówiono wiarygodności przedstawionym dowodom zaś uzasadnienie prawne nie zawierało wskazania powodów dla których odmówiono zastosowania przepisów prawa stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Ponadto, na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia niezbędnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego wydłużenia postępowania w sprawie, w postaci:

1) odpisu skróconego aktu urodzenia córki Skarżącego oraz zawiadomienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział [...] w W. z 22 marca 2016 r., stwierdzające prawo do renty Skarżącego z tytułu orzeczenia okresowej oraz całkowitej niezdolności do pracy do 30 czerwca 2016 r., na okoliczność w jakich Skarżący uzyskał świadczenie pieniężne od Pracodawcy, sytuacji rodzinnej w jakiej się obecnie znajduje będąc jedynym żywicielem założonej rodziny oraz uzyskiwania stosunkowo niewielkich stałych środków pieniężnych wyłącznie z tytułu renty, wskazujących, iż w przedstawionych okolicznościach uzyskane przez Skarżącego świadczenie pieniężne tym bardziej spełnia rolę odszkodowania oraz zadośćuczynienia miejsce utraty stałego źródła przychodów uzyskiwanych dotychczas od Pracodawcy,

2) powiadomienia o wpisaniu 15 września 1999 r. do rejestru obowiązującego u Pracodawcy Skarżącego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, na okoliczność obowiązujących u Pracodawcy regulacji prawnych dotyczących wypłaty świadczeń pieniężnych w okresie poprzedzającym ich wypłatę,

3) potwierdzenie wykonania przelewu do organu podatkowego z 23 listopada 2015 r. na kwotę 18.752,00 zł, na okoliczność uregulowania pozostałej części zobowiązania podatkowego za 2014 r., ponad kwotę dotychczas wpłaconych przez płatnika zaliczek w wysokości 54.142,00 zł.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w sprawie o tym, że odprawa stanowi odszkodowanie przemawiają postanowienia obowiązującego u Pracodawcy Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. Skarżący utracił prawo do zatrudnienia w dotychczasowym zakładzie pracy i możliwość otrzymywania wynagrodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy. Otrzymana odprawa umożliwi zaspokojenie jego potrzeb życiowych oraz pozostającego na jego utrzymaniu dziecka. Podstawę prawną przyznania i wypłaty odprawy stanowił Regulamin będący wewnątrzzakładowym aktem prawnym w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Taki status prawny Regulaminu wynika z art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Otrzymana odprawa nie została wymieniona w katalogu zamkniętym art. 21 ust. 1 lit. a) - g) u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe Skarżący stwierdził, że odprawa otrzymana na podstawie Regulaminu jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślił, że został zmuszony do odejścia z pracy z uwagi na redukcje etatów w miejscu jej zatrudnienia.

Skarżący dodał, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu, iż przedmiotem zwolnienia mogą być tylko te odszkodowania, które objęte są szkodą rzeczywistą (damnum emergens). Zarówno bowiem w orzecznictwie jak i doktrynie wskazuje się, iż jeżeli ustawodawca zamierza ograniczyć określone uprawnienia związane z uzyskanym odszkodowaniem wprost wskazuje, iż obejmuje ono wyłącznie szkodę rzeczywistą. Z użytego zaś w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określenia przyznającego zwolnienie przedmiotowe nie wynika, iż zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie naprawienia poniesionej (rzeczywistej) szkody, a odszkodowanie w granicach (lucrum cessans) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia do odszkodowania za szkodę rzeczywistą, uczyniłby to w sposób jednoznaczny w treści przepisu. Skarżący dodał, że nawet gdyby zaistniały przesłanki do potraktowania choćby części uzyskanego przez Skarżącego świadczenia pieniężnego jako odszkodowania za utracone korzyści (lucrum cessans) to nawet w tej części uzyskane przez Stronę świadczenie pieniężne powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ uzyskane przez Skarżącego świadczenie pieniężne wypełnia przesłanki szkody rzeczywistej.

Skarżący powołał się również na to w jak dramatycznych okolicznościach życiowych uzyskał świadczenie pieniężne będące przedmiotem toczącego się postępowania. Strona nie uzyskuje obecnie żadnych dodatkowych oraz stałych dochodów poza rentą z tytułu uzyskania całkowitej, okresowej niezdolności do pracy. Na utrzymaniu Skarżącego znajduje się kilkunastolenie dziecko. Skarżący nie uzyskuje również świadczeń alimentacyjnych od matki Dziecka. W przekonaniu Strony, wskazane okoliczności faktyczne dodatkowo potęgują subiektywne przekonanie o charakterze uzyskanego świadczenia pieniężnego, które w przekonaniu Skarżącego spełnia przesłanki odszkodowania stanowiącego rzeczywistą rekompensatę (damnum emergens) za doznany uszczerbek na zdrowiu psychicznym związany z utratą stałego zatrudnienia oraz brakiem perspektywy na jego ponowne podjęcie u innego pracodawcy.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g).

Zatem zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. (źródła prawa pracy).

W sprawie nie jest sporne, że uzyskana przez Skarżącego odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy – postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomienie Programu Dobrowolnych Odejść. Został więc spełniony jeden z warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może mieć do niej zastosowania. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że niewątpliwie nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Nie można zatem zakładać poprzez proste zestawienie, z pominięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia "odprawą" wyklucza objęcie go zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślić jednak należy, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w K. z 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu" PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził. Świadczenie zatem ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 K.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (zob. wyrok WSA w W. z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, CBOSA).

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - c) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącemu nie posiada cech odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Skarżący, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z własnej inicjatywy zawarł 28 maja 2014 r., z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, co potwierdza treść tego porozumienia, zawartego w wyniku wniosku Skarżącego z 9 maja 2014 r., o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Otrzymana odprawa rekompensowała wprawdzie Skarżącemu jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w mieniu Skarżącego lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 29 stycznia 2016 r. (III SA/Wa 1774/15; CBOSA) odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Natomiast odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

Sąd zauważa, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom P. uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia P., świadczenie to niewątpliwie miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w P. z 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Ł. z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA).

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, gdyż nie ma charakteru odszkodowawczego.

Wskazać należy, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 6 stycznia 2009 r., II PK 117/08 (LEX nr 738349): "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia według przedstawionej powyżej analizy.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miał pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę. Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest zatem w tym zakresie świadczeniem podobnym do nagrody jubileuszowej. Ponadto wypłacana jest ona jako różna – w zależności od stażu pracy – wielokrotność wynagrodzenia pracownika brutto (a nie netto). Z wynagrodzeniem szkody pozostawałaby w związku raczej wielokrotność wynagrodzenia netto. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na wypowiedzenie ZUZP (co niewątpliwie wiązało się następnie z koniecznością wypowiedzenia poszczególnym pracownikom warunków indywidualnych umów o pracę) oraz planowaną restrukturyzację zatrudnienia. Zauważyć należy, że niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto faktu rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracowników nie można traktować jako szkody, gdyż nie następuje w tym przypadku zubożenie pracownika, tj. nie zmniejszają się pozycje czynne w jego majątku ani nie zwiększają się jego pasywa, ponieważ wszystkie należne mu ze stosunku pracy świadczenia, takie jak: wynagrodzenie, ekwiwalent pieniężny za urlop, wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, muszą zostać wypłacone. Odprawa wypłacona Skarżącemu, nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku Skarżącego, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli Skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść. Dobrowolny i oparty na porozumieniu stron charakter rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącego, znajduje wprost potwierdzenie w zapisach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. W świetle zawartego porozumienia i Regulaminu PDO to pracownik decydował czy przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść. Zauważyć trzeba, że nawet jeżeli pracownik miał możliwość kontynuowania zatrudnienia, gdyż podlegał szczególnej ochronie trwałości stosunku pracy na zasadach określonych w kodeksie pracy oraz innych przepisach rangi ustawowej – pracodawca nie mógł odmówić mu skorzystania Programu Dobrowolnych Odejść, jeżeli pracownik złożył wniosek o przystąpieniu do tego programu (§ 2 pkt 7 Regulaminu PDO).

Można również zauważyć, że w potocznym rozumieniu "odprawienie" pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia "odprawa" (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135).

W ocenie Sądu, nie można uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zauważyć należy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc tego, że wypłacone świadczenie nie z nazwy, a z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywnie katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a), b) i c) u.p.d.o.f., ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza w rzeczywistości, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i w związku z tym wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego.

Reasumując, organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody – w tym przypadku przez P.

Podkreślenia ponadto wymaga, że z akt sprawy nie wynika, aby wypłata spornej odprawy była uzależniona od naruszenia szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy. Z treści art. 245 ZUZP również nie wynika, aby przewidywał on gwarancję stałego zatrudnienia Skarżącego. Z treści tego przepisu wynika m.in., że w przypadku wystąpienia sytuacji w nim wymienionych skutkujących zwolnieniem z pracy pracowników zostaną im wypłacone odprawy w wysokościach w tym przepisie wskazanych. Przepis ten przewidywał zatem dodatkową ochronę przed rozwiązaniem stosunku pracy w postaci wysokiej odprawy. Niewątpliwie takie postanowienia miały na celu nie podejmowanie przez pracodawcę pochopnych decyzji skutkujących zwalnianiem pracowników, a pracownikom w przypadku zwolnienia z pracy gwarantowało uzyskanie wymiernych korzyści w postaci uzyskania dodatkowego świadczenia. Z postanowień tych nie wynika jednak, aby pracodawca nie mógł dokonywać zwolnień pracowników. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679) zawarcie przez pracodawcę układu zbiorowego pracy jest dobrowolne, a pracodawca do chwili wypowiedzenia układu zbiorowego pracy, a następnie wypowiedzenia poszczególnym pracownikom warunków indywidualnych umów o pracę, jest związany postanowieniami układu i ma obowiązek postanowienia te respektować. Tak więc pracodawca Skarżącego miał prawo wypowiedzieć ZUZP. Wypowiedzenie tego układu nie było działaniem bezprawnym. Pracodawca wypłacił również Skarżącemu świadczenie pieniężne (odprawę) gwarantowane jej w wypowiedzianym ZUZP. Tym samym pracodawca nie naruszył postanowień tego ZUZP. To co ZUZP Skarżącemu gwarantował w przypadku zwolnienia z pracy Skarżący otrzymał. Tym samym uzyskana przez Skarżącego odprawa nie jest świadczeniem za niewywiązanie się pracodawcy z postanowień ZUZP. Zauważyć należy, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika też, że w sytuacji nieprzystąpienia przez Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść Skarżący niewątpliwie zostałby zwolniony z pracy, a nie jedynie zmieniono by warunki jego zatrudnienia (np. poprzez zmianę stanowiska pracy, obniżenie wynagrodzenia, brak możliwości w przypadku późniejszego rozwiązania umowy o pracę uzyskania odprawy przewidzianej w dotychczas obowiązującym ZUZP w związku z jego wypowiedzeniem przez pracodawcę). Do Programu Dobrowolnych Odejść mogli przystępować przecież wszyscy pracownicy P.

Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w niniejszej sprawie nie zaistniał, brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy. Tym samym odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonym 5 maja 2014 r. w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r., prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe objęcie powyższego świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.o.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Trafnie WSA w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 3 lutego 2016 r., I SA/Bd 1037/15 oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1/16 (CBOSA) stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1017/16, CBOSA). Zauważyć także należy, że gdyby Skarżący nie skorzystał z Programu Dobrowolnych Odejść i kontynuował zatrudnienie, otrzymałaby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana Skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w G. z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16, CBOSA).

Sąd zauważa, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA).

Powyższy pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16.

Ponieważ wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącego, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podniesiony przez Skarżących zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 1a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Sąd uznał zatem za niezasadny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego podjęły rozstrzygnięcie nie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe precyzyjnie wyjaśniły powody, w wyniku których zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie miało w niniejszej sprawie zastosowania.

Sąd zauważa, że zadecydowały o tym obiektywne względy dotyczące charakteru prawnego wypłaconej Skarżącemu odprawy, a związane z okolicznościami zakończenia stosunku pracy Skarżącego z pracodawcą. Na ocenę charakteru prawnego spornej odprawy, nie mogą mieć natomiast wpływu okoliczności związane z prywatnym życiem Skarżącego. Rozstrzygnięcie zatem, czy sporna odprawa stanowi odszkodowanie czy też nie, nie może być uzależnione od ogólnej sytuacji osobistej Skarżącego – jego sytuacji majątkowej, zdrowotnej, rodzinnej. Dlatego też nie odniesienie się przez DIS do powyższej kwestii nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i z tych też względów na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji nie mogły wpłynąć również załączone do skargi dokumenty wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 ust. 3 P.p.s.a., które Sąd dopuścił na rozprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną