Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 188/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i 5, art. 96 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. R. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 roku.

2. Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 27 czerwca 2016 r., wydanego przez NUS, u Skarżącego przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 roku.

W toku prowadzonych czynności kontrolnych NUS ustalił, że Skarżący zaniżył wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z nieewidencjonowaniem sprzedaży wynikającej z faktur VAT wystawionych przez żonę - E. R. z którą prowadził wspólne gospodarstwo rolne (specjalizujące się w szklarniowej uprawie pomidorów) i która w kontrolowanym okresie nie nabyła skutecznie statusu czynnego podatnika podatku VAT z uwagi na fakt, że Skarżący od 2002 roku był czynnym podatnikiem podatku VAT w oparciu o zgłoszenie rejestracyjne z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe, NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. wszczął w dniu 11 maja 2017 r. z urzędu postępowanie w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS orzekł, że z uwagi na fakt, iż E. R. nie posiadała w 2013 r. statusu czynnego podatnika VAT to nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez nią faktur zakupu towarów i usług. Wykazanie i rozliczenie całego obrotu wynikającego z faktur VAT wystawionych w gospodarstwie ogrodniczym prowadzonym przez małżonków E. R. i Skarżącego jest obowiązkiem Strony. Skarżący miał więc obowiązek rozliczyć w ewidencjach i złożonych deklaracjach VAT-7 wartości podatku należnego wynikające również z faktur VAT wystawionych przez E. R..

3. Od tej decyzji NUS Strona pismem z dnia 13 września 2017 r. wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisu art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT");

b) przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpatrzenia.

4. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przypomniał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy NUS zasadnie nie rozliczył Stronie wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz E. R. w okresie objętym postępowaniem a otrzymanych w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego.

DIAS wskazał, że dla potrzeb podatku VAT Strona prowadziła za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku rejestry zakupu i sprzedaży VAT. W kontrolowanym okresie Skarżący wraz z żoną prowadził wspólne gospodarstwo rolne. Z deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalonych przy zastosowaniu wartości norm szacunkowych dochodu (PIT-6) wynika, że w 2013 roku uprawy prowadzone były w szklarniach ogrzewanych o łącznej powierzchni 55 200 m2. Na ww. deklaracji podpisanej przez Skarżącego widnieje odręczny zapis "jestem współwłaścicielem do 1/2 całości z żoną E. R.". Na podstawie danych zawartych w przedmiotowej deklaracji PIT-6, NUS w dniu 24 grudnia 2012 r. wydał decyzję w przedmiocie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w której ustalił podatek dochodowy dla Skarżącego od dochodów z całego gospodarstwa rolnego do 1/2 części na współwłaściciela. Z kolei z rejestrów będących w posiadaniu NUS wynika, że małżonka Strony w dniu 22 listopada 2012 r. złożyła identyczną co do treści deklarację PIT-6. Sprzedaż pomidorów była realizowana dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokumentowana fakturami VAT. Strona nie prowadziła sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Skarżący w dniu 30 kwietnia 2002 r. w NUS złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT oraz podatku akcyzowego VAT-R, na podstawie którego, jako podatnik prowadzący działalność rolniczą, zrezygnował od maja 2002 r. ze zwolnienia z podatku, przysługującego mu na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei w dniu 15 lipca 2004 r. razem z aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożył informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE. NUS w oparciu o te zgłoszenia w dniu 13 maja 2002 r. wydał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego Strony jako podatnika VAT czynnego (VAT-5), a w dniu 26 lipca 2004 r. jako podatnika VAT UE (VAT-5UE). W związku z powyższym Skarżący stał się osobą reprezentującą i rozliczającą podatek VAT z tytułu działalności rolniczej całego gospodarstwa, prowadzonego wspólnie z żoną. Deklaracje VAT-7 Strona składa od maja 2002 roku.

Z włączonego do sprawy materiału dowodowego wynika, że w dniu 25 maja 2006 r. E. R. złożyła do NUS prawidłowe pod względem formalnym zgłoszenie VAT-R (uzupełnione w dniu 1 czerwca 2006 r.). Zgodnie z treścią zgłoszenia, z dniem 1 czerwca 2006 r. utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Z kolei wybierając miesięczny sposób rozliczenia wskazała, że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za czerwiec 2006 rok. Jednocześnie ze zgłoszeniem VAT-R, E. R. złożyła prawidłową pod względem formalnym informację VAT-R/UE z przewidywaną datą rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od 1 czerwca 2006 roku. Przyczyna rejestracji jako podatnika podatku VAT, który E. R. wskazała w zgłoszeniu, tj. utrata zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9, a nie rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, wskazuje, że zgłoszenie to dotyczy drobnego przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, nie zaś rolnika prowadzącego gospodarstwo ogrodnicze. E. R. nie figuruje w CEiDG. NUS w oparciu o zgłoszenie VAT-R w dniu 1 czerwca 2006 r. wydał potwierdzenie zarejestrowania E. R. jako podatnika VAT czynnego, a w dniu 7 czerwca 2006 r. potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE. Deklaracje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7) żona Skarżącego składa od czerwca 2006 roku. DIAS wskazał także, że wszystkie, wymienione w uzasadnieniu decyzji, nieruchomości zakupione przez Skarżącego i żonę a przeznaczone na powiększenie gospodarstwa ogrodniczego zostały nabyte do majątku objętego wspólnością ustawową.

Wobec powyższego DIAS podzielił ustalenia NUS, że w 2013 r. zarówno Skarżący jak i jego żona, prowadząc wspólne gospodarstwo rolne, byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz składali odrębne deklaracje VAT-7. DIAS podzielił stanowisko NUS, że stosownie do art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z uzyskaniem przez Stronę w 2002 roku statusu czynnego podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, to Skarżący w 2013 r. posiadał formalny status podatnika VAT i był uprawniony do wystawiania faktur VAT sprzedaży produktów rolnych pochodzących z całości wspólnego gospodarstwa rolnego oraz rozliczania podatku należnego od tej sprzedaży. W celu rozliczenia VAT powinny zostać również uwzględnione faktury VAT wystawione przez E. R..

DIAS wskazał także, że z analizy przepisów prawa wynika, że status podatnika VAT dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne jest zdefiniowany w sposób szczególny i specyficzny. Stan ten potwierdza art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Z racji tego, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, przepisy ustawy o VAT wskazują jednoznacznie, że czynnym podatnikiem VAT z prowadzonego gospodarstwa jak i podatnikiem zgłoszonym do transakcji wewnątrzwspólnotowych może być tylko jedna osoba. Wówczas faktury dotyczące gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, a jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych.

W ocenie DIAS to Skarżący w 2002 r. jako pierwszy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i stał się podatnikiem VAT i jednocześnie jako pierwszy zawiadomił NUS o zamiarze rozpoczęcia transakcji wewnątrzwspólnotowych z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozliczania podatku VAT na zasadach ogólnych. Tym samym to Skarżący posiada status podatnika VAT a konsekwencją tego jest to, że wyłącznie on jest zobowiązany do wykazywania w ewidencjach całego obrotu uzyskanego z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność z żoną. Rejestracja w 2006 r. przez E. R. dla potrzeb podatku VAT spowodowała, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działało drugie gospodarstwo, w ramach którego jest dwóch podatników VAT dokonujących samodzielnego rozliczenia tego podatku. DIAS podzielił ocenę NUS, że z powodów przytoczonych w treści decyzji nie sposób zgodzić się ze twierdzeniami Strony wskazującym na prowadzenie odrębnego gospodarstwa ogrodniczego.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że Skarżący w 2013 r. nie ewidencjonował i nie wykazywał w składanych deklaracjach VAT-7 całego obrotu wynikającego z gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z żoną. Dlatego też NUS w oparciu o dokumentację źródłową, tj. faktury VAT wystawione przez E. R. w 2013 r. (włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2016 r.) oraz faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawione na rzecz E. R. (włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r.) dokonał prawidłowego rozliczenia podatku należnego za miesiące luty oraz kwiecień-grudzień 2013 roku.

DIAS wskazał, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. W przypadku, gdy żona Skarżącego złożyła zgłoszenie rejestracyjne, aby przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi być wskazana jako nabywca na otrzymywanych przez wspólne gospodarstwo rolne fakturach VAT. Zatem faktury VAT wystawione tylko na Skarżącego nie dają jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W ocenie DIAS decyzja NUS została więc wydana w oparciu o prawidłowo zastosowane prawo materialne. DIAS stwierdził ponadto, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i rzetelnie, w zakresie wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia. NUS zebrał obszerny materiał dowodowy a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. NUS zapewnił ponadto Stronie możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego DIAS uznał z powodów przytoczonych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4. Skarżący na powyższą decyzję DIAS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego poprzez:

a) zastosowanie błędnej wykładni przepisu art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, prowadzącej do stwierdzenia, iż w przypadku prowadzenia gospodarstwa rolnego przez kilka osób, faktury zakupu i sprzedaży rozliczane przez osobę, o której mowa w art. 96 ust. 2 ustawy o VAT muszą być jednocześnie wystawiane na nazwisko tej osoby, która dokonała zgłoszenia;

b) pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w zapisach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa"), które to przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Skarżący wskazał także na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez aprobowanie zarejestrowania się małżonki Skarżącego jako czynnego podatnika VAT w prowadzonych wobec niej a także wobec Skarżącego czynnościach sprawdzających oraz czynnościach kontrolnych.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie nie rozliczyły Stronie – M. R. wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz żony - E. R. otrzymanych w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego. Okoliczności faktyczne potwierdzające prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego przez małżonków M. i E. R. nie są kwestią sporną w niniejszej sprawie, jak również wartość podatku należnego określonego w decyzjach organów podatkowych. Natomiast istotą sporu jest nieuznanie przez organy podatkowe prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w 2013 r. na rzecz Pani E. R., jak również problem wynikający z odmiennej interpretacji art. 96 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie analizy wymaga zatem to, czy organy podatkowe:

a) prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w sytuacji, gdy małżonka Skarżącego została formalnie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT a prowadzone wobec niej (a także wobec Skarżącego) czynności sprawdzające i kontrolne nie wykazywały żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku VAT;

b) prawidłowo zastosowały wykładnię art. 96 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać Skarżącemu a nie organom podatkowym. Dotyczy to zarówno kwestii istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia prawa materialnego (tj. błędnej interpretacji art. 96 ust. 2 ustawy o VAT).

3. Z akt sprawy wynikają następujące ustalenia faktyczne, które nie są sporne:

- w kontrolowanym okresie Pan M. R. wraz z żoną E. R. prowadził wspólne gospodarstwo rolne, specjalizujące się w uprawie szklarniowej pomidorów; uprawy prowadzone były w szklarniach w miejscowości B. oraz w miejscowości D. sprzedaż pomidorów była realizowana dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokumentowana fakturami VAT; Strona nie prowadziła sprzedaży na rzecz osób fizycznych;

- Pan M. R. 30 kwietnia 2002 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT oraz podatku akcyzowego; w dniu 15 lipca 2004 r. razem z aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożył informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT - R/UE; organ podatkowy 13 maja 2002 r. wydał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego Pana M. R. jako podatnika VAT czynnego (VAT-5) a w dniu 26 lipca 2004 r. jako podatnika VAT UE (VAT - 5UE); w takiej sytuacji Pan M. R. został czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z działalnością rolniczą prowadzoną wspólnie z żoną (E. R.); stał się osobą reprezentująca i rozliczającą podatek VAT z tytułu działalności rolniczej całego (wspólnego) gospodarstwa rolnego;

- w dniu 25 maja 2006 r. do Urzędu Skarbowego w O., E. R. złożyła prawidłowe pod względem formalnym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R), uzupełnione w dniu 1 czerwca 2006 r., zgodnie z którym, z dniem 1 czerwca 2006 r. utraciła zwolnienie (o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT); wybierając miesięczny sposób rozliczenia wskazała, że pierwsza deklarację VAT- 7 złoży za miesiąc czerwiec 2006 r.; jednocześnie ze zgłoszeniem VAT - R złożyła informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT - R/UE) z przewidywaną datą rozpoczęcia (1 czerwiec 2006 r.); Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w oparciu o złożone zgłoszenie wydał potwierdzenie zarejestrowania podmiotu Pani E. R. jako podatnika VAT czynnego (VAT - 5) oraz potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE (VAT -5UE); deklaracje dla potrzeb rozliczenia podatku VAT Pani E. R. składała od czerwca 2006 roku;

- małżonkowie E. i M. R. nabyli na zasadach wspólności ustawowej do własnego gospodarstwa rolnego szereg, wskazanych szczegółowo w decyzjach organów podatkowych, nieruchomości; wszystkie nieruchomości nabyte przez małżonków E. i M. R. przeznaczone były na powiększenie gospodarstwa ogrodniczego (rolnego) i nabyte zostały do majątku objętego wspólnością ustawową; od dnia 28 stycznia 2016 r. obowiązuje ich rozdzielność majątkowa a ich udziały w majątku wspólnym są równe i wynoszą po ½ części;

- organy podatkowe przeprowadzały zarówno u Skarżącego jak i u jego żony przed wydaniem zaskarżonej decyzji szereg kontroli, które nie wykazywały żadnych nieprawidłowości dotyczących rozliczeń podatku VAT.

4. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do wykładni art. 96 ust. 2 ustawy o VAT.

Podatnicy VAT przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu powinni złożyć do właściwego dla nich naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R.

Zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT: "w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych".

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT: "(...) w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 (...). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach."

Podatnikami VAT mogą być zatem również osoby fizyczne prowadzące gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie (art. 15 ust. 4–5 ustawy o VAT). W przypadku tego rodzaju działalności bardzo często są to gospodarstwa rodzinne, w których faktyczny udział w pracy ma więcej niż jedna osoba. Niemniej jednak za podatnika VAT związanego z danym gospodarstwem uważa się wyłącznie jedną z tych osób, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Sądu, normy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT należy tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1005/16). Usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 674/16).

Zatem nie ulega wątpliwości, że ze względu na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może działać dwóch podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 571/16). Gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób, w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił status podatnika, wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 372/16).

Przenosząc te rozważania do niniejszej sprawy, nie ulega wątpliwości, że to Pan M. R. jest podatnikiem, który złożył pierwszy zgłoszenie rejestracyjne w trybie art. 96 ust. 2 ustawy o VAT i musi wykazywać w ewidencjach cały obrót uzyskany z gospodarstwa rolnego rodziny. Nie można uznać za odrębnych podatników każdego z małżonków - rolników, będących współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy przedmiotem zgłaszanej przez każdego z nich działalności są usługi rolnicze (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 524/15). Zatem nie można było uznać za podatnika VAT czynnego Pani E. R. (pomimo jej formalnej rejestracji). W tym zakresie nie było sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi.

5. Spór dotyczy jednak wykładni (interpretacji) drugiej części przepisu art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu: "(...) na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych".

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze (tj. dotyczącym wykładni tegoż przepisu) należy przyznać stronie Skarżącej a nie organom podatkowym z kilku zasadniczych względów.

Po pierwsze – pod pojęciem "gospodarstwo rolne" w ustawie o VAT (por. art. 2 pkt 16 ustawy o VAT) rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892; dalej: "ustawa o podatku rolnym"). Czyli, za gospodarstwo rolne uważa się: "(...) obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej" (art. 2 ust 1 ustawy o podatku rolnym). Gospodarstwo rolne tworzą grunty będące własnością lub w posiadaniu jednej osoby, położone na dowolnym obszarze, także wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna, oraz nawet wówczas, gdy z uwagi na ich położenie (np. w różnych gminach) nie mogą one stanowić zorganizowanej całości (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 291/17). Zatem, odnosząc się do analizowanej sprawy, grunty położone w B. i D. można uznać za jedno gospodarstwo rolne. Dodatkowo, przyjmując pewne uproszczenie, można uznać, że w analizowanej sprawie gospodarstwo rolne, jest "reprezentowane" przez jedną z osób fizycznych prowadzących to gospodarstwo. Jest nią bez wątpienia Pan M. R., który już w 2002 roku był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może bowiem działać dwóch podatników (np. jednocześnie mąż i żona) prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą. Żona nie może być samodzielnym podatnikiem z tytułu usług rolniczych, gdy mąż prowadzi już gospodarstwo rolne. Zasada ta nie narusza Konstytucji (por. wyrok NSA z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 549/14).

Po drugie – faktura VAT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jej posiadanie, co do zasady warunkuje możliwość odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego i tym samym realizację zasady neutralności VAT. Zdaniem Sądu, można zgodzić się ze stroną Skarżącą, że z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika, aby zarówno na otrzymywanych jak i wystawianych fakturach nie mogła figurować wyłącznie żona (jeżeli wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne). Faktury te będzie mógł jednakże rozliczać wyłącznie mąż, jako osoba wskazana do rozliczeń poprzez rejestrację VAT. Dodatkowo można zgodzić się jednocześnie z organami podatkowymi, że nie ma również przeszkód aby obok osoby zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT jako nabywca została wpisana również jego małżonka. Faktury VAT mogą być zatem wystawione również na imię i nazwisko obojga małżonków, ale rozliczeń VAT będzie dokonywać jedynie zarejestrowany podatnik VAT. Zatem, bez względu na to, czy na fakturze VAT będzie widniała tylko małżonka podatnika prowadzącego z nim wspólne gospodarstwo rolne, czy też będzie to faktura VAT wystawiona na oboje małżonków – rozliczeń podatku VAT dokonywać będzie wyłącznie jedna osoba, tj. zarejestrowany podatnik VAT (w tym konkretnym przypadku Pan M. R.).

Po trzecie - literalnie brzmienie przepisu art. 96 ust. 2 ustawy o VAT nie da się tłumaczyć inaczej, niż w ten sposób, że jeżeli kilka osób prowadzi gospodarstwo rolne, to na te osoby będą mogły być wystawiane faktury VAT, a także te osoby będą wystawiały faktury VAT. Jednakże zgłoszenia i rozliczenia tych faktur VAT pod względem podatkowym może dokonać włącznie jedna z tych osób - zarejestrowany podatnik VAT. Z tego powodu organ podatkowy w niniejszej sprawie powinien obok zaliczenia faktur sprzedaży (podatku należnego) kontrolowanej do rozliczenia podatkowego Pana M. R., zaliczyć również faktury zakupu (podatek naliczony).

Po czwarte - zasadne są argumenty Skarżącego, że gdyby ustawodawca chciał zawęzić możliwość wystawiania faktur VAT tylko na tą jedną osobę przepis powinien brzmieć: "(...) zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane włącznie przez jedną z osób, na "którą" będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i "która" będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych". W analizowanym przepisie użyto w obu przypadkach liczby mnogiej, co wskazuje na to, iż w tym specyficznym przypadku dopuszczono możliwość wystawiania faktur VAT na wszystkie "osoby" (a nie "osobę") i przez wszystkie "osoby" prowadzące wspólne gospodarstwo rolne. Natomiast obowiązek ich zaewidencjonowania oraz rozliczenia podatku VAT może obciążać tylko jedną z tych osób. Taka interpretacja jest uzasadniona specyfiką rodzinnych gospodarstw rolnych, które mogą być faktycznie prowadzone przez więcej niż jedną osobę (a najczęściej przez małżonków).

Po piąte – skoro w analizowanym przepisie, jak już wyżej wspomniano, użyto zwrotu "które" a nie "która/którą" to bez wątpienia użyto liczby mnogiej a nie liczby pojedynczej. Taka formuła ma istotne znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa (gramatyczna) ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Oparta na zasadach semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego jest powszechnie stosowana w orzecznictwie podatkowym. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Wykładnia ta jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni (por. uchwałę NSA z 20 maja 2002 r., sygn. akt OPK 20/02). Wykładnia językowa nie może oczywiście sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów - mieć charakter filologiczny - lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych (ich zespołów), co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Prawodawca bowiem poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć (por. uchwałę NSA z 20 marca 2000 r. , sygn. akt FPS 14/99 oraz por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12). Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152). W związku z tym zastosowana w tym przypadku wykładnia językowa (gramatyczna) przepisu nie powinna budzić zasadniczych wątpliwości również w kontekście wykładni celowościowej i systemowej.

Po szóste – podstawową zasadą podatku VAT jest zasada neutralności. Zakłada ona, że co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podmiot, który nie "zużywa" danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem przepisów art. 1, art, 167, art. 168, art, 169 Dyrektywy 2006/112. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepisy podatkowe, których celem jest zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT (por. wyrok TS UE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C–146/05 Collée). Jak wynika ze stanu faktycznego, nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na małżonkę Skarżącego nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich w prowadzonym wspólnie z mężem gospodarstwie ogrodniczym (rolnym), a następnie w ten sposób zostały wykorzystane. W związku z tym, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, stanowisko organów podatkowych oparte na twierdzeniu, iż brak jest możliwości rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na żonę Skarżącego przez jej męża jako osobę o której mowa w art. 96 ust. 2 ustawy o VAT uznać należy za błędne.

Zdaniem Sądu, tym samym słuszne są zarzuty strony Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 96 ust. 2 ustawy o VAT jednocześnie naruszając tym samym wskazane w skardze art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisy Dyrektywy 2006/112.

6. Zasadne są również zarzuty zawarte w skardze a dotyczące naruszenia art. 121 §1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 663/16). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1060/17). Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podstawą nałożenia na podatnika obowiązków nie może być niejasne prawo lub jego niewłaściwa interpretacja. Również wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1272/15).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły w niniejszym postępowaniu tą zasadę. Świadczą o tym następujące argumenty.

Po pierwsze – organy podatkowe w niniejszej sprawie popełniły szereg błędów proceduralnych. Pierwszym z nich było zarejestrowanie Pani E. R. jako podatnika VAT. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że żona Skarżącego nie informowała organów podatkowych, że wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. W złożonym przez nią zgłoszeniu wskazywała bowiem miejsce wykonywania działalności gospodarczej tożsame z miejscem zgłoszenia gospodarstwa rolnego męża. Zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. W związku z tym organ podatkowy uprawniony jest sprawdzić, czy dokonane zgłoszenie spełnia wymagania określone dla tego zgłoszenia, w tym, czy podano adres siedziby podatnika oraz czy adres ten jest zgodny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. W razie wątpliwości, organ uprawniony jest do sprawdzenia, czy adres ten rzeczywiście istnieje. Sąd podziela stanowisko, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia, gdyż zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie nie tylko dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 792/14). Zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie miały szereg instrumentów prawnych umożliwiających sprawdzenie zasadności zarejestrowania Pani E. R. jako podatnika VAT. Na marginesie należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 ustawy o VAT, poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. Oczywiście nowe regulacje nie dotyczą stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, ale świadczy to tym bardziej o tym, że organy podatkowe powinny ze szczególną ostrożnością i wnikliwością analizować wnioski o rejestrację opierając się na wszystkich przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych nie ma przesłanek formalnych wykluczających możliwość zarejestrowania osoby składającej taką deklarację. W przedmiotowej sprawie, pomimo braku prawnej możliwości rejestracji Pani E. R. jako podatnika w podatku VAT, organ podatkowy dokonał jednak takiej rejestracji. Zarejestrowanie przez organ skarżącej jako podatnika podatku VAT nastąpiło w oczywistej sprzeczności z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i, które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Co więcej, przez wiele lat organy podatkowe nie kwestionowały tego stanu rzeczy, mając jednocześnie pełną wiedzę, że w gospodarstwie rolnym małżonek skarżącej dokonał uprzednio rejestracji jako podatnik VAT pod tą samą nazwą firmy i w tym samym zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (ogrodniczej).

Po drugie – w literaturze podnosi się, że "ściganie" małżonków rolników za prowadzenie dwóch działalności gospodarczych w rozumieniu przepisów o VAT, w tym zwłaszcza kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego kontrahentom małżonków, jest nieporozumieniem (por. P. Rochowicz, VAT: Podwójna rejestracja gospodarstwa rolnego zwróci uwagę fiskusa, Rzeczpospolita z 31 stycznia 2017 r.). Zdaniem Sądu, niezwykle istotne i niewątpliwie słuszne w kontekście omawianego problemu jest uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 17/18), w którym Sąd skrytykował bierne wyczekiwanie organów podatkowych na błędy podatników będących małżonkami prowadzącymi wspólne gospodarstwo rolne. W wyroku tym zanegowano praktykę, w której organ podatkowy przyjmuje zgłoszenie rejestracyjne od podmiotu, który ex lege podatnikiem nie jest, przyjmując przez lata od niego deklaracje podatkowe, rozliczając saldo na rachunku z urzędem, dokonując zwrotów podatku, prowadząc czynności sprawdzające, by po latach zakwestionować mu prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz potraktować jego faktury jako "puste" w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. Takie działanie jest sprzeczne z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. Zasadnie WSA w Olsztynie zauważył, że w sprawie nie sposób było uznać, aby faktury błędnie wystawione przez żonę prawowitego podatnika zdefiniować jako "puste faktury" w świetle utrwalonej definicji przyjmowanej w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009 r., sygn. akt 1212/08, z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09). W analizowanej wówczas sprawie organy podatkowe nigdy nie kwestionowały tego, że faktury dokumentujące sprzedaż płodów rolnych z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez oboje małżonków w ramach ustroju wspólnoty majątkowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na uwagę zasługuje fakt, że po wszczęciu kontroli podatkowej, całą sprzedaż oraz zakupy dotyczące działalności skarżącej jako podatnika VAT w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego, przypisano małżonkowi skarżącej. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących kontrahenci skarżącej zawsze byli w istocie kontrahentami męża skarżącej, bo tylko on mógł być podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa stanowiącego współwłasność majątkową małżeńską. Ustalenia te, z pewnymi modyfikacjami wynikającymi ze analizowanego stanu faktycznego, Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Po trzecie - organ podatkowy przeprowadził zarówno u Skarżącego jak i jego żony przed wydaniem zaskarżonej decyzji szereg kontroli, które nie wykazywały nieprawidłowości w tym zakresie co wynika z protokołów i adnotacji sporządzonych przez organy podatkowe. Nie do pogodzenia z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest to, że organy podatkowe w wyniku przeprowadzania tychże kontroli nie powiązały w żaden sposób faktu, że państwo E. i M. R. są małżeństwem, zamieszkują w tym samym miejscu, prowadzą wspólnie gospodarstwo rolne, nie posiadali wówczas rozdzielności majątkowej i od pewnego czasu (tj. od 2006 roku) są oboje zarejestrowani jako podatnicy VAT w tym samym urzędzie skarbowym.

Po czwarte – obowiązek rejestracyjny w podatku VAT jest całkowicie odrębny od innych obowiązków podobnego rodzaju, jakie ciążą na podmiocie rozpoczynającym działalność gospodarczą (np. złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP nie stanowi zarejestrowania się dla potrzeb VAT). Także zgłoszenie podjęcia działalności gospodarczej (we właściwym organie samorządowym czy też w sądzie rejestrowym) nie oznacza zarejestrowania się podmiotu dla celów VAT (por. wyrok NSA z 10 marca 999 r., sygn. akt I SA/Ka 1068/97). Po zarejestrowaniu podatnika podatku VAT w następstwie złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w formie czynności materialno-technicznej, organ nie może ponownie tego samego zgłoszenia rozpoznać negatywnie przez wydanie decyzji o odmowie rejestracji. Uznanie przez organ, że doszło do błędnego zarejestrowania jako podatnika podmiotu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powinno skutkować wydaniem decyzji o wykreśleniu takiego podmiotu z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1737/14). Z akt sprawy nie wynika, aby taką decyzję wydano w przedmiotowej sprawie. Zatem w pełni podzielić należy jednolite stanowisko przywoływane w orzecznictwie NSA, że uznanie przez organ, że doszło do błędnego zarejestrowania jako podatnika podmiotu, który nie spełnia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT powinno skutkować niezwłocznym wydaniem z urzędu decyzji o wykreśleniu takiego podmiotu z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 792/14).). Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy ma kompetencję do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jeżeli okaże się, że podatnik nie istnieje. W ocenie NSA brak spełnienia warunków ustawowych przez podmiot, przewidzianych w art. 15 ustawy o VAT należy kwalifikować jako przypadek "nieistnienia podatnika" i, zgodnie z przepisami, będzie to podstawa do wykreślenia go z rejestru podatników VAT. (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1737/14).

Po piąte – zarówno litera prawa jak i faktyczne działania organów podatkowych nie mogą stanowić swoistej "pułapki" dla podatników działających w dobrej wierze do prawa i funkcjonowania organów podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe przez wiele lat utrzymywały podatników w przekonaniu, że działają oni prawidłowo i zgodnie z szeroko pojmowanym prawem podatkowym. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji) stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z: 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt U 7/00, 5 listopada 2002 r., sygn. akt P 7/01, 7 czerwca 2004 r., sygn. akt P 4/03, 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 i 20 stycznia 2009 r., sygn. akt P 40/07). Stanowienie i stosowanie prawa powinno być realizowane w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. W systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Zgodnie z tą zasadą uprawnienia przyznane obywatelom przez państwo nie mogą mieć charakteru uprawnień pozornych czy też niemożliwych do realizacji ze względów prawnych lub faktycznych. Zasada ta umożliwia jednostce decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Zatem w sytuacji, gdy organy podatkowe zarejestrowały żonę podatnika jako podatnika VAT i dokonywały licznych kontroli działalności gospodarczej nie stwierdzając żadnych uchybień – nie można uznać, że postępowanie takie miało prawidłowy charakter i tryb.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji naruszyły zatem art. 121 §1 O.p. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać bowiem w art. 2 Konstytucji, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 304/17).

7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną Sądu, poczyni stosowne ustalenia wskazane w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku (szczególnie w odniesieniu do wykładni art. 96 ust. 2 ustawy o VAT) oraz zwróci uwagę, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, były konsekwencją błędnej rejestracji E. R. jako podatnika podatku VAT, czy też jest świadomym i nieuczciwym działaniem. Pamiętać bowiem trzeba, że gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają np. z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 690/11). Przy ponownej ocenie organ podatkowy powinien zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe bez sprzeciwu przyjęły zgłoszenie rejestracyjne VAT-R od żony Skarżącego, aby następnie przez kilka lat przyjmować od niej deklaracje VAT, płatności z tytułu zobowiązań podatkowych VAT, jak i dokonując na jej rzecz zwrotów VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy stosując kryteria zobiektywizowane oceni także, czy podjęte przez małżonków R. działania w konsekwencji doprowadziły do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, czy też nie.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 2 000 zł, opłatę od udzielonego pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3 600 zł.

9. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.