Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 460/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 20
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 18, art. 19 § 1-7, 8, § 1 a art. 26 § 4, 27 § 1 i 2, art. 29 § 1, 2, art. 34, art. 33 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 6 ust. 2, 5
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 133 poz 872
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.
article: art. 13 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi T. P. SA na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. P. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (w dalszej części uzasadnienia SKO), po rozpatrzeniu zażalenia A. (w dalszej części uzasadnienia A.), uchyliło w całości postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów A., dotyczących wykonania zobowiązania oraz nieistnienia obowiązku co do odsetek od zaległości podatkowych. Te zarzuty A. zgłosiła w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 7 listopada 2012 r., nr [...], [...], [...]. Po uchyleniu postanowienia Prezydenta Miasta, SKO postanowiło, że:

- niedopuszczalny jest zarzut w zakresie, w jakim był on przedmiotem postępowania zakończonego postanowieniem SKO z dnia 22 marca 2013 r., jak również postępowania zakończonego postanowieniem SKO z dnia 25 marca 2013 r.;

- uzasadniony jest zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości od raty za listopad 2007 r. w kwocie 2.393 zł oraz nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości od raty za grudzień 2007 r. w kwocie 3.225 zł;

- nie jest uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku co do odsetek za miesiące listopad 2007 r. zł w kwocie 26.514 zł i grudzień 2007 r. w kwocie 35.049 zł

- zarzut wykonania obowiązku jest nieuzasadniony;

- zarzut niespełnienia wymogów z art. 27 u.p.e.a. jest nieuzasadniony.

SKO uzasadniało, że decyzją Prezydenta Miasta z dnia 5 kwietnia 2012 r. określono A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 3.477.298 zł. Od w/w decyzji złożono odwołanie. Następnie postanowieniem z dnia 24 października 2012 r. decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. SKO decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. utrzymało w mocy decyzję z dnia 5 kwietnia 2012 r. Decyzja SKO została doręczona stronie w dniu 19 listopada 2012 r. i z tym dniem stała się ostateczna. W dniu 16 listopada 2012 r. A. dokonała wpłaty w wysokości 958.434 zł na rzecz podatku od nieruchomości za 2007 r. W wyniku złożenia skargi na decyzję ostateczną, toczy się postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności odnośnie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wpłata dokonana przez A. w dniu 16 listopada 2012 r. na rzecz podatku od nieruchomości za 2007 r., zgodnie z postanowieniem SKO z dnia 22 marca 2013 r. została zaliczona: 929.471 zł na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. W dalszej kolejności SKO, postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r., uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta w przedmiocie zaliczenia wpłaty w wysokości 138.458 zł dokonanej w dniu 17 stycznia 2011 r. przez A. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

W tych okolicznościach SKO oceniło, że w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek zarzut był częściowo przedmiotem postępowania w kwestii zaliczenia wpłaty w wysokości 958.434 zł, dokonanej w dniu 16 listopada 2012 r. przez A., zakończonego postanowieniem SKO z dnia 22 marca 2013 r. W powyższym zakresie zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek należało uznać za niedopuszczalny.

Dalej SKO argumentowało, że w zakresie odsetek od miesięcznej raty zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. w wysokości 45.456 zł oraz odsetek od miesięcznej raty zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. w wysokości 61.267 zł, to mocą postanowienia SKO z dnia 22 marca 2013 r. ustalono, że za okres postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę od miesięcznych rat zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2007 r. nie powinny być naliczane od następnego dnia po upływie terminu, o jakim mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji. Prawidłowo ustalone odsetki za listopad 2007 r. (od 16 listopada 2007 r. do dnia 11 lipca 2011 r. oraz od dnia 20 listopada 2012 r. do dnia 2 grudnia 2012 r.) wynoszą 26.514 zł. Prawidłowo ustalone odsetki za grudzień 2007 r. (od 18 grudnia 2007 r. do dnia 11 lipca 2011 r. oraz od dnia 20 listopada 2012 r. do dnia 2 grudnia 2012 r.) wynoszą 35.049 zł. W konsekwencji SKO uznało za uzasadniony zarzut nieistnienia zobowiązania w zakresie odsetek od zaległości podatkowej za listopad 2007 r. w kwocie 2.393 zł oraz zarzut nieistnienia zobowiązania w zakresie odsetek od zaległości podatkowej za grudzień 2007 r. w kwocie 3.225 zł.

W zakresie zarzutu wykonania zobowiązania, SKO stanęło na stanowisku, zgodnie z którym po wystawieniu tytułów wykonawczych nastąpiło uregulowanie kwoty w wysokości 958.434 zł. W zakresie zaległości podatkowych zapłaconych przez zobowiązanego nie doszło do ściągnięcia ich w ramach egzekucji. Organ egzekucyjny dokonał egzekucji wyłącznie co do wysokości zaległości podatkowej nieuregulowanej przez zobowiązanego. W konsekwencji zarzut wykonania obowiązku nie może zostać uznany za uzasadniony. Egzekucja została dokonana wyłącznie w odniesieniu do kwot zaległości podatkowych za listopad 2007 r. w kwocie 45.456 zł oraz za grudzień 2007 r. w kwocie 61.267 zł, które nie były pokryte wpłatą dokonaną w dniu 16 listopada 2012 r.

Zdaniem SKO tytuły wykonawcze spełniają wymagania określone w art. 27 u.p.e.a. Wobec tego nie był uzasadniony zarzut niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a.

W podstawie prawnej postanowienia SKO przywołało art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.13.267 – w uzasadnieniu jako k.p.a.), w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1, 2, 10 w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.12.1015 - w uzasadnieniu jako u.p.e.a.)

A. (w dalszej części uzasadnienia jako skarżąca) złożyła skargę na postanowienie SKO. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie rozstrzygnięć dokonanych w pkt 2, pkt 4, pkt 5, pkt 6 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 34 u.p.e.a., gdyż orzeczono w nim o niedopuszczalności zarzutu pomimo, że postanowienie o sposobie zarachowania wpłaty nie było prawomocne;

2) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez zaakceptowanie egzekucji zobowiązania już wykonanego oraz - w zakresie odsetek - obowiązku nieistniejącego;

3) art. 33 pkt 6 w związku z art. 7 § 3 u.p.e.a. przez zaakceptowanie zastosowania środka egzekucyjnego, który dotyczył należności już uiszczonej;

4) art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie, że tytuł wykonawczy jest prawidłowy, gdy nie spełnia on wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że dopiero prawomocne zaliczenie wpłaty otwiera drogę do prowadzenia egzekucji, bo pozwala określić zakres niewykonanego obowiązku, w tym przypadku istniejącej zaległości podatkowej z odsetkami. Do tego czasu nie było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dokonana wpłata w pełni odpowiada zaległości podatkowej z odsetkami, która obciążała skarżącą. Organ nalicza odsetki z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – w uzasadnieniu jako o.p.) W tych okolicznościach, wobec wykonania w całości obowiązku ciążącego na skarżącej, zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego było niedopuszczalne. Błędne określenie odsetek w treści tytułu wykonawczego skutkuje wadliwością tego tytułu.

Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, ale z przyczyn leżących poza granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 – dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do powodów zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że jak wynika z niespornych ustaleń faktycznych przyjętych przez SKO, wierzycielem w zakresie podatku od nieruchomości, a ściślej w zakresie zaległości w tym podatku z odsetkami jest Prezydent Miasta.

Natomiast wierzyciel jest uprawniony do zajęcia stanowiska w sprawie zarzutów, mocą odrębnego postanowienia, kiedy nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym (por. I FPS 4/06, System informacji prawnej Lex).

Należy więc przytoczyć art. 19 u.p.e.a. Otóż stosownie do art. 19 § 1 u.p.e.a. z zastrzeżeniem § 2-8, naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, a także do realizacji wniosków obcych państw o udzielenie pomocy w zakresie, o którym mowa w art. 66d § 1. Następnie art. 19 § 2 u.p.e.a. stanowi, że właściwy organ gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ.

Zasadnicze znaczenie ma prawidłowa wykładnia przytoczonych wyżej przepisów u.p.e.a. odnośnie właściwości organów egzekucyjnych i odpowiedź na pytanie czy Prezydent Miasta był uprawniony skierować tytuły wykonawcze do innego organu egzekucyjnego, wymienionego w art. 19 § 1 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga przede wszystkim podkreślenia, że w myśl art. 19 k.p.a. (przez art. 18 u.p.e.a.) organy administracji publicznej przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczową organu ustala się według przepisów o zakresie jego działania, o czym stanowi art. 20 k.p.a. Zauważyć też należy w tym miejscu, że u.p.e.a. dokonuje podziału organów egzekucyjnych, w zależności od charakteru egzekwowanych przez nie obowiązków, a także z uwagi na zakres kompetencji. Do organów egzekucyjnych uprawnionych do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych ze względu na zakres kompetencji należy zaliczyć organy uprawnione do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych oraz organy, których kompetencje w tym zakresie zostały ograniczone. W art. 19 § 1-7 u.p.e.a. wyliczono organy uprawnione do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych, zaś pozostałe organy mogą prowadzić egzekucje należności pieniężnych jedynie wówczas, gdy zostały do tego upoważnione przez przepisy ustaw szczególnych (por. art. 19 § 8 u.p.e.a.).

Zestawienie art. 19 § 1 z § 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że Prezydent Miasta jest organem rzeczowo właściwym do prowadzenia egzekucji tych należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy. Jest to zatem organ egzekucyjny o ograniczonych kompetencjach. Art. 26 § 4 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Stosownie do treści § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.01.137.1541 ze zm. – dalej jako rozporządzenie) wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, bezzwłocznie stosuje środek egzekucyjny, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei § 6 ust. 5 rozporządzenia stanowi, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania środków egzekucyjnych w ograniczonym zakresie, ale prowadzona przez niego egzekucja okazała się w całości lub części bezskuteczna, niezwłocznie kieruje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z przepisów tych wynika, że Prezydent Miasta jest organem rzeczowo właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego (w celu wyegzekwowania obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z decyzji tego organu) do momentu, gdy okaże się, że egzekucja jest częściowo lub całkowicie bezskuteczna i należy skierować egzekucję do nieruchomości. Dopiero wówczas Prezydent Miasta traci kompetencję do prowadzenia dalej postępowania egzekucyjnego (por. II FSK 1001/09, orzeczenia.gov.pl).

Podkreśla się nawet, że organ gminy o statusie miasta jest organem właściwym w rozumieniu art. 19 § 2 u.p.e.a. także wówczas, gdy decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe nie zostanie wydana i nie musi być organem właściwym miejscowo do wydania takiej decyzji (por. II FSK 2309/10, System informacji prawnej Lex).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji. Powyższy przepis został skonstruowany w ten sposób, że nadaje organowi egzekucyjnemu kompetencje do szerokiej kontroli z urzędu dopuszczalności egzekucji (bez szczegółowego określenia zakresu badania) z wyłączeniem jedynie badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z kolei art. 29 § 2 w/w ustawy nakazuje wręcz organowi egzekucyjnemu niepodejmowanie egzekucji, jeżeli jest ona niedopuszczalna. Z niedopuszczalnością egzekucji mamy do czynienia w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2. Niewypełnienie przez wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, powinności wynikających z art. 26 § 4 u.p.e.a. w związku z § 6 ust. 2 i 5 rozporządzenia dawało podstawę do zwrotu tytułu wykonawczego w trybie art. 29 u.p.e.a. Skoro ustawodawca przyznał uprawnienia do prowadzenia postępowania egzekucyjnego innym poza naczelnikiem urzędu skarbowego organom, to jego intencją było, aby wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym podjął postępowanie egzekucyjne we własnym zakresie i zrealizował przyznane mu kompetencje na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, w tym podjął środki egzekucyjne. Dopiero, gdy prowadzona przez niego egzekucja okaże się bezskuteczna jest zwolniony od obowiązku prowadzenia postępowania egzekucyjnego, traci przymiot organu właściwego rzeczowo do jego prowadzenia. Jeśli organ wymieniony w art. 19 § 1 u.p.e.a. otrzymał tytuł wykonawczy, ale nie był organem właściwym rzeczowo do jego realizacji, to nie był uprawniony przystąpić do egzekucji. Taką sytuację opisuje art. 29 § 2 u.p.e.a., który przewiduje wówczas zwrot tytułu wykonawczego.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania, w sprawie stanowiska wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów, zupełnie została pominięta kwestia czy zasadnie Prezydent Miasta przekazał tytuł wykonawczy do realizacji innemu organowi, a w konsekwencji czy jest uprawniony odrębnie zajmować stanowisko jako wierzyciel odnośnie zarzutów. SKO w tym zakresie nie przedstawiło żadnych ustaleń faktycznych i argumentów prawnych. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem jeśli to Prezydent Miasta jest organem właściwym rzeczowo i powinien prowadzić egzekucję, to w takiej sytuacji, przy postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem, odrębne stanowisko Prezydenta Miasta, jako wierzyciela, w zakresie zgłoszonych zarzutów, nie może zostać zaakceptowane. Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy właściwy rzeczowo organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem należy bowiem ocenić jako bezprzedmiotowe. Tej treści stanowisko prawne wprost wynika z uchwały sygn. akt I FPS 4/06 (orzecznia.gov.pl).

Trzeba też zwrócić uwagę na rozważania w sprawie sygn. akt II FW 2/13 (por. System informacji prawnej Lex), w myśl których redakcja art. 19 k.p.a. nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do tego, że badanie właściwości jakiegokolwiek organu administracyjnego w sprawie należy zacząć od ustalenia właściwości rzeczowej (merytorycznej). Zasada praworządności nie dopuszcza jednocześnie właściwości dwóch organów administracji publicznej w tej samej sprawie.

Jak zwraca uwagę P.Pietrasz, komentując art. 19 u.p.e.a. (por. System informacji prawnej Lex), nie każdy organ gminy jest organem egzekucyjnym. Otóż organem egzekucyjnym jest tylko organ gminy o statusie miasta, którą to gminę wymieniono w odrębnych przepisach, tj. w ustawie z dnia 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych (Dz.U.95.141.692 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy począwszy od dnia 1 stycznia 1997 r., do właściwości organów gmin wymienionych w załączniku do tej ustawy przeszły, jako zadania własne, zadania i odpowiadające im kompetencje należące dotychczas do urzędów skarbowych, określone w art. 19 u.p.e.a., w zakresie należności z tytułu podatków i opłat, dla których organ gminy jest właściwy do ich ustalania i pobierania. Ustawa z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U.98.133.872 ze zm.) w art. 87 ust. 1 określiła, iż zadania i odpowiadające im kompetencje przejęte przez gminy o statusie miasta na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych stają się zadaniami i kompetencjami tych miast. Organy wymienionych gmin (a jest wymieniony) mogą, podobnie jak naczelnicy urzędów skarbowych, występować w szeroko pojętym procesie realizacji świadczeń pieniężnych, w tym także zobowiązań daninowych, aż w trzech rolach. Po pierwsze, jako organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, w którym następuje ustalenie bądź określenie świadczenia pieniężnego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 o.p. wójt, burmistrz (prezydent miasta) są organami podatkowymi. Organy te są natomiast uprawnione do określania lub ustalania zobowiązań podatkowych w tzw. podatkach lokalnych, czyli: rolnym, leśnym, od nieruchomości, od środków transportowych. Po drugie, organ gminy w opisanej sytuacji jest podmiotem materialnego stosunku podatkowoprawnego, na gruncie przepisów regulujących podatki lokalne. Po trzecie, organ ten jest organem egzekucyjnym będącym jednocześnie wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym. Organy wymienionych gmin, wśród nich jest L., są uprawnione do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości. Podkreślić należy, że tak określone przez ustawodawcę organy gmin są organami egzekucyjnymi w zakresie należności pieniężnych, w odniesieniu do których są jednocześnie właściwe do ich ustalania lub określania i pobierania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione wyżej poglądy prawne, przyjmowane w orzecznictwie i doktrynie, na gruncie przytoczonych unormowań prawnych, w szczególności odnośnie relacji między art. 19 § 1 a § 2 u.p.e.a. w powiązaniu z art.19 k.p.a. Prowadzą one do stanowiska, zgodnie z którym każdy organ ma obowiązek z urzędu przestrzegać przepisów o właściwości, w pierwszej kolejności właściwości rzeczowej i to na każdym etapie postępowania. Jeśli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone przez organ niewłaściwy rzeczowo w świetle art. 19 § 2 k.p.a., to okoliczność ta musi rzutować na ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów. Zatem organ, który rozpatruje zażalenie na postanowienie w kwestii stanowiska wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, ma obowiązek rozważyć przede wszystkim czy w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym wierzyciel jest uprawniony do zajęcia takiego stanowiska mocą odrębnego postanowienia, czy też wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, a wtedy nie ma takiego uprawnienia. Naczelnik urzędu skarbowego, który przyjął tytuł wykonawczy do realizacji i podjął czynności egzekucyjne bez oparcia w art. 19 § 1 u.p.e.a., wbrew art. 19 § 2 u.p.e.a., nie staje się organem właściwym rzeczowo tylko dlatego, że już to postępowanie prowadzi, stosuje środki egzekucyjne (czyli niejako przez fakty dokonane), czy też dlatego, że nie zostały zgłoszone zarzuty na podstawie art. 33 pkt 9 u.p.e.a. (czyli w zakresie właściwości organu egzekucyjnego). SKO pomija, że prowadzenie postępowania wpadkowego w kwestii stanowiska wierzyciela odnośnie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów tylko wtedy odpowiada prawu, kiedy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym w świetle prawa. Natomiast, kiedy Prezydent Miasta jest wierzycielem o statusie organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 2 u.p.e.a., to nie ma uprawnienia, by odrębnie zajmować stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Powyższe zagadnienie zostało omówione w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały sygn.akt I FPS 4/06 i w tym miejscu należy poprzestać na odwołaniu się do argumentów prawnych, które zostały w nim przedstawione. Zasadniczo odmienna jest sytuacja prawna, kiedy Prezydent Miasta utracił status właściwego organu egzekucyjnego w świetle art. 19 § 2 u.p.e.a. Mógł bowiem zająć stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Rzecz w tym, że SKO nie zajęło się kwestią czy Prezydent Miasta jest, czy też nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym właściwym rzeczowo, w okolicznościach tego konkretnego postępowania. SKO pominęło, że właściwość organu egzekucyjnego określona przez przepisy prawa, w okolicznościach kontrolowanego postępowania, miała istotne znaczenie dla oceny czy, co do zasady, wierzyciel ma prawo zająć stanowisko odnośnie zarzutów mocą odrębnego postępowania.

Natomiast, jeśli sytuacja faktyczna w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym nie odpowiada prawu w zakresie właściwości rzeczowej, to wówczas, zważywszy na obowiązek każdego organu przestrzegania właściwości, także rzeczowej, SKO nie ma podstawy prawnej, by zasadnie twierdzić, że wpadkowe postępowanie w kwestii stanowiska wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów jest zgodne z prawem. SKO nie może zasadnie przyjmować, że rozpatrując zażalenie na postanowienie wierzyciela w sprawie stanowiska odnośnie zarzutów zobowiązanego, nie ma obowiązku rozważać czy ten wierzyciel jest uprawniony takie stanowisko odrębnie zajmować. Przecież kwestia czy wierzyciel jest uprawniony do wydania odrębnego postanowienia, w którym zajmuje stanowisko odnośnie zarzutów (a ma prawo to uczynić tylko jako wierzyciel, który nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym) ma pierwszorzędne znaczenie. Stanowisko wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów, wyrażane w odrębnym postanowieniu, zaskarżalnym w trybie zażalenia, będzie odpowiadało prawu tylko wtedy, kiedy bez wątpliwości można powiedzieć, że wierzyciel nie ma przymiotu organu egzekucyjnego, w tym przypadku stosownie do art. 19 § 2 u.p.e.a.

W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania, SKO w pierwszej kolejności powinno rozważyć czy zaistniały jakiekolwiek okoliczności, pozwalające zasadnie stwierdzić, że Prezydent Miasta, jako wierzyciel, nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym stosownie do art. 19 § 2 u.p.e.a., z uwagi na bezskuteczność dotychczasowej egzekucji, konieczność skierowania egzekucji do nieruchomości. Jeśli jednak w sprawie jest tak, że nie występują okoliczności, które wyłączałyby właściwość rzeczową organu egzekucyjnego-Prezydenta Miasta, to co do zasady postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela-Prezydenta Miasta nie może być uznane za zgodne z prawem. W takiej sytuacji także merytoryczne stanowisko SKO, odnośnie tego stanowiska wierzyciela, nie spełnia kryterium legalności.

Prawidłowe odczytywanie art. 34 § 1 u.p.e.a, przy respektowaniu powoływanej wyżej uchwały sygn. akt I FPS 4/06, prowadzi do stanowiska prawnego, w myśl którego w okolicznościach kontrolowanego postępowania Prezydent Miasta był uprawniony do wydania postanowienia, zawierającego jego stanowisko, jako wierzyciela, pod warunkiem, że zaistniały okoliczności odbierające mu status jednocześnie organu egzekucyjnego. Jeśli takie okoliczności nie zaistniały i Prezydent Miasta miał status zarówno wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego, o którym mówi art. 19 § 2 u.p.e.a., to nie było podstaw prawnych, by przedstawiał swoje stanowisko odnośnie zgłoszonych zarzutów w odrębnym postanowieniu. Stanowisko jest bowiem uprawniony przedstawić taki wierzyciel, który w świetle prawa nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Jeśli organy faktycznie nie przestrzegają swojej właściwości rzeczowej, to ta okoliczność nie może być pomijana. Należało na nią zwrócić uwagę i wyprowadzić z niej wnioski także, kiedy SKO rozpatrywało sprawę stanowiska wierzyciela w drugiej instancji.

Przedwcześnie zatem SKO odniosło się merytorycznie do zgłoszonych przez A. zarzutów. Także przedwczesna jest merytoryczna ocena zarzutów zawartych w skardze. Dlatego, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności, merytoryczne zarzuty skargi mogą prowadzić do podważenia legalności zaskarżonego postanowienia.

Podsumowując, SKO nie wyjaśniło istotnej kwestii dla wyniku sprawy, a mianowicie czy Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r. zajął stanowisko wyłącznie jako wierzyciel, kiedy utracił przymiot organu egzekucyjnego właściwego rzeczowo z uwagi na konieczność prowadzenia egzekucji do nieruchomości, czy też należało przypisać mu status wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, o którym mówi art. 19 § 2 u.p.e.a.

Wobec tego zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § tej ustawy.