Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 237/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4,  art. 22 ust. 1, art. 24 b  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetek od nieziszczonej w terminie zaliczki na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. D. prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie sprzedaży używanych samochodów osobowych sprowadzanych z zagranicy oraz sprzedaży opon i wykonywania usług wulkanizacyjnych, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W 2007 r. strona była również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r., podatnik wykazał stratę z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 46.238,59 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej poprzez:

1) niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości spisów z natury na początek i koniec 2007 r., jak również nieprzedłożenie przedmiotowych spisów w toku prowadzonego postępowania;

2) zaniżenie przychodów z tytułu nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pięciu faktur VAT dokumentujących sprzedaż używanych samochodów;

3) ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czterech faktur dokumentujących sprzedaż używanych samochodów w innych miesiącach niż faktyczne miesiące sprzedaży;

4) zaniżenie przychodów w wysokości 242.953,48 zł netto z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy;

5) zawyżenie przychodu za miesiąc październik 2007 r. w łącznej wysokości 13.140,17 zł.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 67.882 zł. na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – zwanej dalej updof) oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

- art. 83 ust. 1 i 3 - 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z tym przepisem;

- art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: O.p.), poprzez powoływanie się w przedmiotowej decyzji na dowody i ustalenia dokonane na podstawie wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej;

- art. 120, art. 121 § 1 Op w zw. z art. 284b § 3 O.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia decyzji oraz nie ustosunkowanie się do wielu kwestii i dowodów przedstawianych przez stronę w toku całego postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania przy braku dowodów umożliwiających ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 19 ust. 4 oraz art. 24b ust. 1 updof oraz art. 23 O.p. z uwagi na ich nie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego wadliwości prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 17 marca 2010 r. zostały ustanowione jedynie pełnomocnictwa, o których mowa w art. 136 O.p., a zatem doręczenie przez organ w dniu 18 marca 2010 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej pełnomocnikowi, który nie był osobą wskazaną w trybie art. 281a O.p., jest w ocenie organu równoznaczne z pominięciem strony. Ze wskazanych przyczyn organ odwoławczy uwzględnił wyłącznie materiał zebrany w trakcie postępowania kontrolnego, nie uwzględniając protokołu kontroli sporządzonego w następstwie wadliwie doręczonego upoważnienia.

W świetle powyższego, za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut strony dotyczący wadliwości prowadzonego postępowania kontrolnego, a w szczególności czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej tj. od 1 lipca 2009 r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego), a nie od dnia 18 marca 2010 r. (dzień wszczęcia kontroli podatkowej). W ocenie organu, w dniu 1 lipca 2009 r. wszczęto wobec podatnika nie kontrolę podatkową, a postępowanie kontrolne (na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 uks) w zakresie wskazanym w upoważnieniu nr [...] z dnia 1 lipca 2009 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie weryfikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał na fakt zaniżania przez podatnika przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że w 2006 r. podatnik nie wykazywał w prowadzonej dokumentacji podatkowej rzeczywistego przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej, zatem słusznie organ pierwszej instancji określił przychód podatnika z tego tytułu na podstawie danych z dokumentacji podatkowej oraz zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców. Prawidłowo też w jego ocenie, organ kontroli skarbowej dokonał porównania cen samochodów stosowanych przez podatnika, udokumentowanych fakturami VAT marża, z cenami rynkowymi.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym w sprawie powinna mieć zastosowanie regulacja zawarta w art. 24b ust. 1 updof, w myśl której jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia go w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Powołując treść przepisu art. 23 § 2 O.p., organ stwierdził, że w zaistniałej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, w jakim zakresie dane w księgach podatkowych były sprzeczne ze stanem faktycznym, natomiast zebrane dowody w postaci zeznań świadków, pozwoliły na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy również zarzut strony w przedmiocie naruszenia art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie sprzedawców samochodów z N. i B.. Organ podkreślił, że podatnik zarówno w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w złożonym zeznaniu, wykazał jako koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z umów zawieranych ze sprzedającymi z N. i B.. Na ich podstawie strona dokonywała przerejestrowania samochodów w P., a wartości samochodów wykazane na umowach były podstawą obliczenia przez Urząd Celny należnego podatku akcyzowego. Strona w pełni akceptowała i uznała za faktycznie poniesione wartości wykazane w umowach, zatem późniejsze oświadczenie podatnika, zgodnie z którym przy zakupie samochodów w N. i B. sprzedający nie chcieli wpisywać kwot faktycznie przez stronę zapłaconych, organ uznał za deklarowane wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Za nieuzasadniony uznał również organ wnioskowany przez stronę środek dowodowy w postaci powołania biegłego, celem oszacowania wartości samochodów w dniu ich zakupu i w dniu ich sprzedaży. Organ wskazał bowiem, że obecnie biegły mógłby ustalić wyłącznie przybliżoną wartość samochodów, przy czym nie byłaby to rzeczywista wartość ustalona na podstawie oględzin.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 24b ust. 1 updof z uwagi na niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie,

- art. 23 O.p. z uwagi na niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie,

- art. 19 ust. 4, a także art. 22 ust. 1 updof z uwagi na ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie,

- art. 193 § 6 O.p. poprzez jego zastosowanie bez stwierdzenie nierzetelności ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług,

- art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania przy braku dowodów umożliwiających ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 199a O.p., poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- art. 123 i art. 200 § 1 Op poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 83 ust. 1 i 3 - 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z tym przepisem,

- art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 284b § 3 O.p., poprzez powoływanie się w przedmiotowej decyzji na dowody i ustalenia dokonane na podstawie wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej,

- art. 120, art. 121 § 1 Op w zw. z art. 284b § 3 O.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie ustaleń faktycznych a nie prawnych, wątpliwości odnoszą się bowiem do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie faktu sprzedaży samochodów osobowych i cen stosowanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zadeklarowanego z tego tytułu dochodu.

W sprawie niesporne jest, że w badanych okresach rozliczeniowych skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych używanych i nabywanych głównie wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Przeprowadzone względem strony postępowanie kontrolne ujawniło, że w 70 na 179 zaewidencjonowanych transakcji zaniżył ceny faktycznej sprzedaży, a tym samym przychów, dochód i zobowiązanie podatkowe, w jednym przypadku transakcja dokumentowana fakturą VAT w istocie nie miała miejsca. Ponadto nie ujął w rozliczeniu sprzedaży samochodów, którą zaewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej i naruszył przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z tymi ustaleniami skarżący polemizuje, przy czym jak dowodzi lektura jego pism w zakresie sporu dotyczącego stosowanych cen nie neguje samego faktu sprzedaży towarów w cenach odmiennych od tych wykazanych na fakturach, ale sposób działania organów podatkowych, zarówno w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny jak też zasady ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Neguje także fakt przyjęcia, że doszło do sprzedaży samochodów, której nie zafakturował ale ujął w ewidencji kasowej, jak też ustalenia organów podatkowych odnoszące się do faktury nr [...] i [...] oraz zasadności ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku gdy w rozliczeniu sprzedaży przyjął inne samochody. Pozostałe zagadnienia nie były między stronami sporne.

Kontrolując legalność objętego skargą aktu, także poza zakresem podnoszonych w skardze zarzutów, nie sposób uznać, że postępowanie organów podatkowych sprzeczne jest z prawem. Jak wskazano nie budzi wątpliwości, że skarżący w badanych okresach rozliczeniowych nie zadeklarował zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości poprzez ewidencjonowanie i fakturowanie kwot nie znajdujących oparcia w rzeczywistych zdarzeniach. Fakt ten potwierdzili przesłuchiwani w sprawie świadkowie zeznając, że kwota, którą zapłacili nie odpowiada wartości wynikającej z okazanej im faktury sprzedaży (dotyczy to 70 transakcji). Potwierdził to również skarżący przesłuchiwany w dniu 30 października 2008 r. w charakterze podejrzanego w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W., przyznając, że wystawiał nierzetelne faktury. Zeznania te wraz z zeznaniami świadków włączono w poczet materiału dowodowego prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 4 lutego 2010 r.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe oparły się na tych dowodach wyjaśniając, że świadkowie w sposób wiarygodny i szczegółowy opisywali wszystkie okoliczności realizowanej transakcji, w tym także w zakresie ceny i formy jej uiszczenia, po okazaniu im faktur każdorazowo odnosi się do ich treści potwierdzając lub negując zawarte tam dane. W tych okolicznościach brak podstaw aby dowodom tym odmówić wiarygodności tym bardziej, że jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji świadkowie ci nie mieli żadnego interesu w składaniu fałszywych zeznań, transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (z racji statusu skarżącego), a zatem nie istniała żadna przyczyna dla, której mogliby oni obawiać się ujawnienia rzeczywistej wartości zakupionych pojazdów (np. podwyższenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku od czynności cywilnoprawnych). Po drugie wyjaśnienia te znalazły potwierdzenie w zeznaniu samego skarżącego z dnia 30 października 2008 r., w którym potwierdził, że wystawiał nierzetelne faktury po to, by nie płacić wysokich podatków. Wyjaśniał dalej, że gdyby wystawiał faktury na faktyczne ceny sprzedaży to opłacając podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy praktycznie nie zarabiałby na tych transakcjach albo zarabiałby niewiele.

Kolejnym argumentem potwierdzającym słuszność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jest zawarte w materiale dowodowym zestawienie cen sprzedaży samochodów wynikających z zakwestionowanych faktur z cenami rynkowymi ustalonymi w oparciu o specjalistyczne publikacje (Info -Ekspert). Potwierdza ono, że ceny wynikające z wystawianych przez skarżącego dokumentów znacząco odbiegały i to bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych porównywalnych samochodów. W świetle tych dowodów nie może być zatem wątpliwości, że skarżący zaniżał ceny zapisane w fakturach sprzedaży, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe.

Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zaś norma zawarta w art. 191 O.p. odnosi się do jego oceny. Oparta być ona musi na braku skrępowania kryteriami formalnymi, swobodnej ocenie wiarygodność i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparto decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051).

Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653).

Zdaniem Sądu wymogom tym organy podatkowe prowadzące postępowanie w rozpoznawanej sprawie sprostały, zebrano niezbędne i istotne dla sprawy dowody poddając je wszechstronnej ocenie, której nie sposób zarzucić dowolności. Przedstawione dowody nie pozostawiają wątpliwości, że strona zaniżała ceny sprzedaży, potwierdza to z reszta także i ona. Nie budzi również zastrzeżeń wsparcie się na cenach zeznanych przez świadków, jak bowiem wskazywano brak jakichkolwiek przesłanek aby podawać je w wątpliwość, świadkowie nie mieli powodów aby zatajać czy też fałszować powyższe informacje, zeznane ceny odpowiadały cenom rynkowym (a nawet były od nich niższe). Ponadto sam skarżący nie dostarczył, pomimo czynnego uczestniczenia w sprawie, żadnych dowodów pozwalających na podważenie wiarygodności zeznań świadków i przyjęcie innych wartości. Podkreślenia wymaga, że ustalając faktyczne ceny sprzedawanych towarów, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ podatkowy konsekwentnie i z korzyścią dla skarżącego przyjmował kwoty niższe. Działo się tak w przypadku gdy świadkowie operowali przedziałem cenowym "od –do" albo podawali wartość transakcji w sposób przybliżony, w sytuacji braku podstaw do zweryfikowania ceny (nie można było ustalić miejsca pobytu nabywcy lub zmarł) przyjmowano kwoty z faktur, wbrew formułowanym przez skarżącego zarzutom wielu przypadkach przyjmowano ceny stanowiące 10 -20% cen rynkowych . Ponadto konsekwentnie, w oparciu o ceny zeznane przez świadków, ustalono sprzedaż samochodów, których cena na fakturze była wyższa niż ujawniona w toku postępowania. Organ podatkowy dokonał dodatkowo przekonującej analizy zeznań świadków wykazując, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży były bardzo podobne pojazdy zeznane przez nich ceny za które faktycznie zakupili samochody były bardzo zbliżone. Zasadnie również zwraca uwagę organ podatkowy na jednakowy mechanizm postępowania skarżącego w przypadku gdy nabywca domagał się wyjaśnienia rozbieżności kwoty zapłaconej z tą wynikającą z faktury. Każdorazowo strona wskazywała bowiem na konieczność ponoszenia dodatkowych opłat, które wliczała w cenę ale nie ujmowała na fakturze. Przedstawione fakty stanowią dodatkowe potwierdzenie wiarygodności zeznań składanych przez świadków.

Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą także zastrzeżeń w odniesieniu do kwestii zaniżenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej. Słusznie w treści zaskarżonej decyzji wskazano na dokumentację źródłową (ewidencję kasową), potwierdzająca fakt sprzedaży towaru i brak w tym względzie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wyjaśnienia strony, że nastąpił zwrot towarów. Czynność ta winna być bowiem udokumentowana w sposób przewidziany prawem, a takich dokumentów w zasobach skarżącego nie ujawniono. Dziwi też podnoszony w skardze zarzut bezpodstawności ustaleń, że przedmiotem sprzedaży był samochód osobowy, skoro w toku postępowania strona konsekwentnie fakt ten potwierdzała (zeznanie skarżącego z dnia 15 stycznia 2010 r.), także w pozostałych zarzutach skargi i jej uzasadnieniu odnosi się do tych faktów twierdząc, że samo zaewidencjonowanie nie stanowi o przeniesieniu własności.

Nie kwestionując tego ostatniego twierdzenia dostrzec wypada, że poza negowaniem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe strona nie przedstawiła żadnych dowodów na fakt odmienny, zaś niesporne jest, że winna posiadać zarówno umowy sprzedaży, faktury jak też dokumenty potwierdzające odstąpienie od jej treści oraz korekty faktur, których jednak nie przedstawiła. Skoro zebrany materiał dowodzi, że sprzedaż zaewidencjonowano i brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na podważenie tego faktu, w tym także wskazywanych przez stronę remanentów, których jak dowodzi materiał aktowy nie posiadała, zasadnie przyjęto, że sprzedaż miała miejsce, niezależnie od tego czy strona dopełniła obowiązków wynikających z innych przepisów w tym obowiązku sporządzenia umowy sprzedaży. W stanie faktycznym nie można było, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, poczynić dalszych ustaleń w zakresie ujawnienia podmiotów, które nabyły sporne samochody, bowiem specyfika ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej (brak danych nabywcy) działanie takie uniemożliwia.

Wątpliwości nie budzą także ustalenia dotyczące faktury nr [...] z dnia [...] 2007 r., zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania adresata faktury i osób powiązanych z tym zdarzeniem, nie pozostawiają wątpliwości, że transakcja nią dokumentowana w istocie nie miała miejsca. Wskazany w treści faktury S. D. zeznał, że nie zakupił samochodu wskazanego na fakturze i nie zna skarżącego, wyjaśnił też, że za kwotę pięćdziesięciu złotych, za namową osoby zajmującej się handlem samochodami zgodził się podpisać jakieś dokumenty. Z dalszych ustaleń wynikało, że faktyczny nabywca samochodu W. D. kupił pojazd za cenę dużo wyższą w komisie, którego właściciele stwierdzili, że pojazd nabyli od S. D., który jednak faktu tego nie potwierdził. W tych okolicznościach zasadnie przyjęto, że faktura z dnia [...] 2007 r. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń jak też ceny w niej wyrażonej. Z tymi faktami skarżący nie polemizuje kwestionując co do zasady prawidłowość działania organów podatkowych w kontekście obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego stosownie do treści art. 199a § 3 O.p.

Z zarzutem tym nie sposób jednak się zgodzić. Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przedstawionej regulacji wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości i to o charakterze prawnym a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego przebiegu zdarzeń. Co za tym idzie, brak podstaw do jego zastosowania, co znajduje uzasadnienie w interpretacji tej normy dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, stwierdzono, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady Trybunał uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych, które mają obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, dopiero wówczas jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06 dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Materia będąca przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie faktów, a zatem pozostaje poza zakresem obowiązku wynikającego z powołanego przepisu.

Nie podziela Sąd także zarzutów naruszenia art.24b ust.1, art.19 ust.4 i art.22 ust.1 updof. Zgodnie z art.24b ust.1 updof jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przepisy art. 24b dotyczą wyjątkowej i ostatecznej metody ustalania podstawy opodatkowania, jaką jest szacowanie dochodu. Metoda ta ma wyjątkowy charakter i może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Szacowanie dochodów będzie zatem możliwe w szczególności, gdy księgi podatkowe zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że jest to warunek konieczny, aczkolwiek niewystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Stanowi o tym wprost przepis art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi - a zatem ma taki obowiązek - od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

"Nierzetelność księgi nie stwarza automatycznie podstawy prawnej do obliczenia podatku w drodze szacunkowej. (...) Przepis ten zezwala na szacunek jedynie w razie braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy podatkowej. Dane te wynikają nie tylko z księgi, ale także z faktur, remanentów, wysokości marż i innych dokumentów źródłowych. Ciężar dowodu - z mocy art. 77 § 1 k.p.a. - spoczywa na organie administracyjnym i jeśli strona przedłoży niepełny materiał dowodowy, wówczas organ ten ma obowiązek (z własnej inicjatywy) go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy" (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., SA/Lu 1011/95, LEX nr 26748). "Nierzetelność podatkowych ksiąg nie w każdym przypadku musi skutkować ustaleniem podstaw opodatkowania w drodze szacunku" (wyrok NSA z dnia 9 maja 1995 r., SA/Lu 1433/94, LEX nr 26862). "Brak księgi podatkowej lub nierzetelne jej prowadzenie zobowiązuje organ do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania tylko wówczas, gdy organ nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Oświadczenia składane przez stronę oraz przedstawiane przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub faktami znanymi organowi. Nie ma powodów, by zasada ta nie była stosowana w postępowaniu przed organami podatkowymi" (wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r., I SA/Łd 1300/97, LEX nr 40466).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.19 ust.4 updof. Zgodnie z treścią art.19 ust.1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (podkr. Sądu), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Ust.4 art.19 stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Podkreślić należy, że metodologia określona w ust.4 dotyczy źródła przychodów wymienionego w ust.1 art.19 tj. przychodu z art.10 ust.1 pkt 8 updof (sprzedaż nieruchomości, praw spółdzielczych do lokali, użytkowania wieczystego gruntów i innych rzeczy – jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej ). Przepis art.19 ust.4 updof nie dotyczy zatem przychodów z działalności gospodarczej.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu art.22 ust.1 updof, bowiem zasadnie wykazał organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że każda z transakcji zamiany winna być ujmowana odrębnie, stąd cena, a raczej wartość pojazdu przyjętego w zamian za wydany nabywcy będzie uczestniczyła w rozliczeniu sprzedaży samochodu przekazanego sprzedającemu a nie w obecnie zbywanym.

Konsekwencją stwierdzenia powołanych naruszeń musiało być stwierdzenie, że prowadzona przez stronę księga podatkowa jest nierzetelna, w kontekście zebranego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, że nie potwierdzają one faktyczne zaistniałych zdarzeń. Wbrew zarzutom skargi podnoszącym naruszenie art. 193 § 6 O.p. wskazać trzeba, że w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 22 lutego 2010 r. zawierający ocenę rzetelności ksiąg podatkowych oraz konsekwentnie ewidencji prowadzonych dla porzeźb podatku od towarów i usług, ze wskazaniem zakresu w jakim ww. urządzenia księgowe uznano za nierzetelne. W tych okolicznościach fakt nie powołania ww. przepisu w treści rozstrzygnięcia organu I instancji nie może mieć znaczenia wpływającego na wynik sprawy skoro de facto organy podatkowe zastosowały instytucję przepisem tym regulowaną, o czym świadczy treść decyzji organu I instancji.

Nie budzi zastrzeżeń także dalsze postępowanie organów podatkowych wsparte na treści art. 23 § 2 O.p. Przepis ten zezwala na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Argumentacja przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji przekonuje, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania ww. przepisu, dane zawarte w księgach (ewidencjach) podatkowych, których rzetelności nie zanegowano mogły zostać uzupełnione dowodami – zeznaniami świadków, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi katalog dowodów, o których stanowi przywołana norma nie jest ograniczony tylko do dowodu z dokumentów, pogląd taki nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności wskazać tu trzeba przepis na art. 180 O.p. stanowiący, że dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, rozwiniecie tej zasady zawierają przepisy art. 181 i art. 195 O.p. wskazujące wprost na dowody z zeznań świadków. Podkreślenia wymaga, jak już rozważano, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena tych zeznań odpowiada standardom wynikającym z art. 191 O.p., przy czym wbrew formułowanym w skardze zarzutom zeznania te znajdują uzasadnienie w innych dowodach zebranych w sprawie, co już także wyjaśniano, nie ma przy tym podstaw prawnych aby – jak tego chce strona- zeznania świadków były potwierdzane dowodami z dokumentów.

Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe konsekwentnie w swych ustaleniach odnosiły się do marż a nie do obrotu, skarżący zaś poza samym zarzutem nie wskazuje na żadne konkretne fakty mogące go potwierdzić. W świetle zeznań świadków nie sposób także podzielić poglądu, że kwoty zawarte w zakwestionowanych fakturach są kwotą marży skarżącego, przeczy temu fakt pobrania za te samochody ceny znacząco wyższej, do czego skarżący nie miałby tytułu. Nie sposób też zgodzić się z tezą, że świadkom sugerowano odpowiedzi bądź też byli oni poddawani presji, jak bowiem wskazano, nie istniały żadne przyczyny (w szczególności brak konsekwencji prawnych) dla których świadkowie mogliby zeznawać nieprawdę. Treść znajdujących się w aktach protokołów dowodzi jedynie, że byli oni informowani o treści przepisów karnych.

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, w ocenie Sądu nie doszło do ograniczenia praw skarżącego jako strony w prowadzonym postępowaniu, jak wynika z akt sprawy zeznania wszystkich świadków wraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu karno - skarbowym włączono w poczet materiału dowodowego, zapewniając stronie możliwość zapoznania się z jego treścią. Na uwagę zasługuje fakt, że poza zarzutem o charakterze czysto formalnym skarżący nie wskazuje na jakiekolwiek konkretne wady (wadliwości czy nieprawdziwe zeznania poszczególnych świadków), domagając się powtórzenia całego postępowania, także w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, którzy potwierdzili ceny zawarte w wystawionych przez niego fakturach (dotyczy to 96 transakcji). Powyższe dowodzi, że strona nie domaga się przesłuchania konkretnych osób w związku z powziętymi, konkretnymi wątpliwościami, ale domaga się w istocie powtórzenia całego postępowania, co dowodzi procesowego charakteru formułowanego zarzutu, nie wskakując przy tym na wpływ jaki na wynik prowadzonego postępowania miało niedopełnienie tej czynności przez organ podatkowy. W swoich pismach strona wskazuje, że świadkowie potwierdziliby fakt stosowania przez stronę marży w wysokości 10 -15 %, co jednak nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w materiale dowodowym.

W interesie podatnika leży prawidłowe dokumentowanie i ewidencjonowanie kwoty nabycia sprzedawanych następnie towarów, w celu określenia podstawy opodatkowania tj. dochodu. W tych okolicznościach istotne jest posiadanie dowodów potwierdzających wydatki poniesione na zakup sprzedawanych następnie towarów, mogących potwierdzić prawidłowość wyliczonego dochodu. Jak wynika z materiału aktowego skarżący zaewidencjonował w księdze podatkowej kwoty nabycia samochodów, stanowiące element wyliczenia dochodu. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe wsparły się na ww. dokumentach, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zbywców ww. samochodów (obywateli państw obcych) na okoliczność wykazania rzeczywistej ceny za jaką zostały one sprzedane, a zdaniem strony odbiegającej od tej która została wykazana w umowach. W ocenie Sądu konstrukcja określona w art.22 ust.1 updof wymaga m.in. ustalenia wartości zakupu towaru, która musi wynikać z konkretnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatku w takiej właśnie wysokości. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia tego przepisu bowiem uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie do konkretnego okresu rozliczenia, a także ustalenie wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim faktu ich poniesienia. Podkreślić należy, że podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści, zatem to na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. W interesie strony jest zatem rzetelne dokumentowanie tych wartości, stąd w sytuacji gdy nie dopełnia ona swych obowiązków zasadnie organ podatkowy podnosi, że to właśnie ją obciążą wszelkie konsekwencje bezprawnego działania. Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dbania o interesy podatnika w sytuacji gdy on sam, z naruszeniem przepisów prawa, wprowadza w błąd organy podatkowe zatajając rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności, w szczególności zaś gdy dotyczy to wartości wydatków na zakup towarów. Skoro elementem wyliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) jest kwota wydatkowana na zakup towaru, to winna być ona należycie udokumentowana posiadanymi dowodami w postaci umów i rachunków, co czyni spóźnionym i niedopuszczalnym późniejsze powoływanie się na nierzetelność tych dowodów oraz domaganie się od organów podatkowych aby za podatnika wartości te ustaliły w toku prowadzonego postępowania.

Podobnie ocenić trzeba zarzut podnoszący bezpodstawne oddalenie wniosku strony o powołanie biegłego, który miałby ocenić wartość sprzedawanych samochodów. Na tym etapie wniosek ten był spóźniony, jak to dostrzegła sama skarżąca, opinia taka winna zasadzać się na oględzinach samochodów i to w dacie ich sprzedaży, późniejsza bowiem ich eksploatacja przez nabywców uniemożliwia precyzyjną ocenę ich wartości i ewentualnie ceny. Okoliczności te potwierdza treść przedstawionej przez stronę opinii biegłego – T. G., który wskazywał, że nie jest w stanie precyzyjnie ustalić wartości pojazdu z uwagi brak szczegółowych danych determinujących cenę. Zasadność przeprowadzenia ww. dowodu podważa dodatkowo fakt, że cena ustalona przez strony transakcji nie zawsze odpowiada wartościom rynkowym, stanowiąc nierzadko rezultat wzajemnych kompromisów i szczególnych okoliczność towarzyszących sprawie. W tych okolicznościach zasadnie przyjęto, że większą wagę mają zeznania świadków – uczestników, stron transakcji niż opinia biegłego, nie uwzględniająca tej specyfiki i odnosząca się do cen rynkowych, które także były przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania. Przypomnieć przy tym trzeba, że ceny rynkowe spornych pojazdów znacząco przekraczały kwoty przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o zeznania świadków. Odnotowania wymaga, że sam skarżący w toku postępowania (w dniu 8 marca 2010 r.) podnosił, że ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie cen rynkowych nie odpowiada rzeczywistości, bowiem prowadząc działalność w zakresie handlu pojazdami stosował ceny wyższe od rynkowych.

Nie można zgodzić się z zarzutem wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego i wsparcia się na dowodach zebranych z naruszeniem przepisów prawa. Jak szeroko wyjaśniał organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, względem skarżącego podjęto zarówno kontrolę podatkową jak i postępowanie kontrolne, przy czym kontrola podatkowa została wszczęta w sposób nieprawidłowy, zawiadomienie o tym fakcie doręczono w dniu 18 marca 2010 r. osobom, co do których nie istniała pewności, że zostały przez podatnika wyznaczone do jego reprezentacji. W efekcie czynności podjęte w jej ramach organ odwoławczy pominął w toku prowadzonego postępowania, opierając się na pozostałych materiałach dowodowych, zebranych w ramach wszczętego prawidłowo w dniu 1 lipca 2009 r. postępowania kontrolnego. W tych okolicznościach jako bezzasadne jawią się zarzuty skargi, że postępowanie kontrolne było w istocie kontrolą podatkową, przeczą temu bowiem przedstawione fakty. Podkreślenia wymaga, że istotne dla sprawy dowody zostały zebrane w ramach prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego, na ich ocenę nie może wpływać fakt, że znalazły się również w treści załączników do protokołu z kontroli podatkowej.

Nie można również podzielić słuszności zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez ograniczenie praw strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po pierwsze wskazać należy na tezę uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4/66), stanowiącą, że "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści skargi strona nie wskazuje w jaki sposób opisane naruszenie jej praw miałoby wpłynąć na wynik sprawy. Po drugie, przyjąwszy nawet bardzo formalne podejście do treści art. 200 O.p. pomijające ducha ww. przepisu wyrażonego w powołanej uchwale, to stwierdzić trzeba, że po wyznaczeniu stronie terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz złożeniu przez nią wypowiedzi w tym zakresie organ podatkowy nie przeprowadzał już żadnych czynności, o których musiałby informować skarżącego, już zatem z tych względów zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ocenić trzeba jako chybiony.

W ocenie Sądu lektura zaskarżonej decyzji, nie pozwala na uznanie, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. zawarto w niej szczegółowy opis zaistniałych faktów, podstawę prawną na której wsparły się organy podatkowe oraz uzasadnienie faktyczne i prawne podjętych działań.

Uznając, że zaskarżony akt odpowiada prawu Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.