Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 438/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [sp. z o. o. w W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 935/04 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr PP [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996 r. nr [...] dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 935/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. w W.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996 r., nr [...] dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w dniu 31 grudnia 2003r. złożony został w Izbie Skarbowej we Wrocławiu wniosek pełnomocnika spółki A o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996r. nr [...], którą określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. w wysokości 699.239 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż postanowieniem Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 1996r., nr [...] odmówiono uwzględnienia wniosku pełnomocnika spółki o przywrócenie terminu do wniesienia od niej odwołania, a skarga na to postanowienie oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1997 r., sygn. I SA/Wr 1310/96. Z kolei postanowieniem z dnia [...]czerwca 1996r. nr [...] Izba Skarbowa we Wrocławiu stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 1996r. i pozostawiła ją bez rozpatrzenia, a skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem NSA z dnia 1 października 1997r., sygn. I SA/Wr 1309/96.

Powyższy wniosek pełnomocnik uzasadnił zarzutem rażącego naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności § 3 w związku z § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M. P. z 1995r. nr 2, poz. 27), a także rażącego naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, które zobowiązują organ podatkowy do stania w toku postępowania na straży praworządności oraz prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa.

Wskazano, że decyzję w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług wydano, mimo, iż wyłączenie zaniechania poboru podatku, o którym mowa w § 3 powołanego zarządzenia, odnosiło się jedynie do podmiotów określonych w art. 35 § 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), tj. producentów i importerów wyrobów akcyzowych, co wyjaśniła uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998r., sygn. FPS 3/98. Tymczasem spółka A nie była importerem ani producentem wyrobów akcyzowych, którymi jedynie handlowała jako jednostka hurtowa. Podniesiono, że w odniesieniu do spółki w identycznym stanie faktycznym i prawnym NSA uwzględnił skargę dotyczącą wymierzenia jej podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 1995r., uchylając wyrokiem z dnia 30 marca 2001r., sygn. III SA 400/00 decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2000r. odmawiającą wznowienia postępowania w tej sprawie. Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawego jest sytuacja, w której w odniesieniu do tego samego podmiotu w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydawane są rozstrzygnięcia ze sobą sprzeczne. Podniesiono nadto, że decyzja wymiarowa Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 1996r. odebrana została przez pracownika innej firmy, który działał bez żadnego upoważnienia spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] lutego 2004r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996r., która została doręczona stronie w dniu 16 kwietnia 1996r. Stwierdził, że odnośnie prawidłowości tego doręczenia wypowiadał się już NSA w wyroku z dnia 1 października 1997r., sygn. I SA/Wr 1310/96, oddalającym skargę na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., który należało zastosować zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki podniósł, że strona wcześniej nieskutecznie wnosiła o wznowienie postępowania administracyjnego w tej sprawie i wyczerpała już wszystkie możliwe sposoby wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 1996r. Przytoczył argumenty, podniesione we wniosku, uzasadniające twierdzenie, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa i stwierdził, iż w stosunku do strony winien być zastosowany 10-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, przewidziany w Kodeksie postępowania administracyjnego (dalej; Kpa), bo tylko wówczas wartości wyrażone w Konstytucji będą mogły być zrealizowane przez przywrócenie stanu majątkowego podatnika, który został naruszony przez sprzeczne z prawem działanie organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie podzielił tych argumentów i decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r., nr [...] utrzymał swoją decyzję z dnia [...] lutego 2004r. w mocy. W szczególności wskazał, że z dniem 1 stycznia 1998r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa, a z jej art. 307 wynika, że przepisów Kpa nie stosuje się do spraw uregulowanych w. Ordynacji podatkowej z wyjątkami, nie dotyczącymi postępowania podatkowego. Przepis przejściowy art. 337 o.p. stanowił, że tylko żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określającej wysokość zaległości podatkowej, które wniesione zostały przed dniem 1 stycznia 1998r., podlegają rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kpa. Tymczasem skarżąca spółka żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, doręczonej w dniu 16 kwietnia 1996r., wniosła w dniu 31 grudnia 2003r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji zarzucając jej rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie w odniesieniu do tego samego podmiotu w takim samym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięć końcowo różnych oraz związaną z tym odmowę wyeliminowania z obrotu prawnego z uwagi na upływ czasu decyzji dotkniętej ciężkimi wadami. Zarzucono też w skardze rażące naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 o.p., a nadto rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z § 3 i § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2005r. pełnomocnik spółki wniósł o rozważenie przez sąd możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy art. 249 § 1 w związku z art. 337 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. w zakresie, w jakim pozbawia podatników prawa do żądania, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie to, zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia przed dniem 1 stycznia 1998r., a od której doręczenia do dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie upłynął okres dziesięciu lat, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Art. 156 § 2 Kpa przewidywał bowiem możliwość wniesienia przez stronę żądania stwierdzenia nieważności decyzji przez dziesięć lat od dnia jej doręczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa, a zarzuty podniesione w skardze uznał za nieuzasadnione. Wskazał, że stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnej, nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nadto wskazał, że po myśli art. 248 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Zgodnie z art. 249 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia, zaś od 1 stycznia 2003r. według art. 249 § 1 pkt 1 termin ten został przedłużony do lat 5, przy czym terminy te miały zastosowanie również do wszczęcia postępowania z urzędu. Art. 248 § 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. i art. 249 § 3 w brzmieniu późniejszym wymagały dla rozstrzygnięcia odnośnie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej również formy decyzji.

Sąd I instancji podniósł, że w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996r. upłynął już nie tylko termin roczny, ale także pięcioletni od dnia jej doręczenia. Odnośnie prawidłowości doręczenia decyzji wypowiadał się już NSA po szczegółowym zbadaniu sprawy w wyrokach z dnia 1 października 1997r., sygn. I SA/Wr 1309 i 1310/96. Jednocześnie art. 337 o.p. stanowił, że żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998r., podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kpa.

W ocenie WSA, w tej sytuacji prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie miał innej możliwości, aniżeli wydać zaskarżoną decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej w dniu [...] kwietnia 1996r., przy czym nie miał w ogóle możliwości badania i ustosunkowania się do merytorycznego zarzutu rażącego naruszenia prawa, skoro wniosek w tej sprawie o zbadanie decyzji w tym nadzwyczajnym trybie wpłynął dopiero w dniu 31 grudnia 2003r. W świetle przytoczonego art. 337 o.p. odwoływanie się do obowiązującego przed wejściem w życie 1 stycznia 1998r. o.p. dłuższego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wynikającego z przepisów Kpa, nie miało uzasadnienia prawnego. Termin ten nie był zresztą ograniczony do lat dziesięciu, jak to wywodzi skarga, gdyż ograniczenie takie miało zastosowanie zgodnie z art. 156 § 2 k.p.a. w stosunku do przyczyn nieważności, wymienionych w § 1 pkt 1, 3, 4 i 7, nie zaś w punkcie 2, w którym była mowa o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Z dniem 1 stycznia 1998r. termin ten został ograniczony do roku, a od 1 stycznia 2003r. przedłużony do lat pięciu, o czym była mowa wyżej. Sąd I instancji wskazał, iż nie dopatrzył się jednak w tej zmianie ustawodawczej naruszenia zasad państwa prawnego, wynikających z art. 2 Konstytucji RP, które uzasadniać by mogły wystąpienie z sugerowanym przez stronę skarżącą pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Nadto podkreślił, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ogłoszona została w Dzienniku Ustaw nr 137, który ukazał się z datą 13 listopada 1997r., zachowano zatem odpowiedni okres vacatio legis. Art. 307 o.p. zmieniając art. 3 § 1 Kpa wyłączył spod jego przepisów w szczególności sprawy uregulowane w Ordynacji podatkowej (z wyjątkiem przepisów działu IV, V, VII i VIII), zaś art. 337 zastrzegł, że rozpatrzeniu na dotychczasowych zasadach przewidzianych w Kpa podlegają jedynie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości: podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998r. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie było zresztą przeszkód, aby takie żądanie strona skarżąca złożyła, skoro już w dniu 1 października 1997r. NSA w wyrokach, o których była mowa wyżej, wypowiedział się odnośnie prawidłowości doręczenia w dniu 16 kwietnia 1996r. decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1995r.

Sąd I instancji dodatkowo wskazał, że nie mógł też uznać za skuteczny zarzut, iż odnośnie podstaw do wymiaru podatku od towarów i usług za niektóre inne miesiące 1995 r. argumentacja merytoryczna strony okazała się uzasadniona, skoro w stosunku do tamtych decyzji stosowne środki prawne wniesiono w terminie.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.) w związku z art. 337, art. 307 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz.U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996 r., nr [...] ograniczone jest rocznym terminem od dnia doręczenia tej decyzji, który w niniejszej sprawie upłynął;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm.) oraz w zw. z § 3 oraz § 1 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (Mon. Pol. z 1995 r. nr 2 poz. 27) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe polegające na pominięciu treści w nich zawartej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 Kpa w związku z § 2 Kpa skarżącej przysługiwało wówczas nieograniczone terminem prawo do żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej rażąco naruszającej prawo. Zgodnie bowiem z art. 156 § 2 Kpa, po upływie 10 lat od doręczenia lub ogłoszenia decyzji ostatecznej lub gdy wywołała ona nieodwracalne skutki prawne, nie stwierdza się jej nieważności z przyczyn wymienionych w § 1 pkt 1, 3, 4 i 7 Kpa. Do przyczyn tych ustawodawca nie zaliczył wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, na które skarżąca się powoływała we wniosku z dnia 31 grudnia 2003 r.

Podniósł, że ograniczenia prawa skarżącej do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 1996 r., nie stanowił art. 177 Kpa; przepis ten bowiem wskazywał, iż tylko żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe, wniesione po upływie roku od doręczenia tej decyzji, nie podlega rozpatrzeniu. Podatnik winien skierować zatem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem roku od jej doręczenia; wymóg ten nie znajduje zaś zastosowania do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996 r. określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., a zatem możliwość stwierdzenia jej nieważności w przypadku wady rażącego naruszenia prawa nie była ograniczona terminem rocznym.

Zdaniem strony, wbrew stanowisku WSA, prawa do nieograniczonego terminem żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996 r. skarżąca nie utraciła na skutek wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustawodawca, zgodnie z treścią jej art. 337 wskazał bowiem jedynie, iż żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kpa. Natomiast kwestii dotyczącej żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesionego po dniu 1 stycznia 1998 r., jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, ustawodawca wprost nie uregulował.

W ocenie autora skargi kasacyjnej fakt, że w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. W zakresie terminu oraz przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, należy stosować przepisy prawa, które obowiązywały w dacie jej wydania. W okolicznościach niniejszej sprawy przeciwnych wniosków z milczenia ustawodawcy wywodzić nie można. Wobec braku przepisów intertemporalnych generalna zasada stosowania nowego prawa nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Sytuacja prawna podmiotu, któremu ustawodawca przyznał nieograniczone terminem prawo do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w wyniku zmiany przepisów w sposób nieuzasadniony bowiem uległaby pogorszeniu. Skoro zatem w niniejszym przypadku decyzja Urzędu Skarbowego W. stała się ostateczna w dniu 30 kwietnia 1996 r., to organ podatkowy winien wszcząć postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności kierując się zasadami przyjętymi w art. 156 Kpa. Według skarżącego stanowisko to znajduje również oparcie w wyrażonych w ustawie zasadniczej wartościach konstytucyjnych. Stwierdził, że jedną z konstytucyjnych zasad o charakterze podstawowym jest wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada państwa prawnego. Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 kwietnia 1999 r. o sygn. akt K 36/98, OTK 1999/3/40). Nadto podniósł, że skoro skarżącej przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej przysługiwało prawo do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996 r., a ustawodawca na mocy przepisu szczególnego z uwagi na inne wartości konstytucyjne prawa tego jej nie pozbawił, skarżąca mogła skutecznie złożyć w dniu 31 grudnia 2003 r. wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze a dodatkowo w załączniku do protokołu rozprawy zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP i konieczność zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów międzyczasowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy.

Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdanie drugie art. 183 § 1 p.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 351/05, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14, wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04, wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 554/04 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 460). W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony w załączniku do protokołu rozprawy w istocie powołał nowe przepisy Konstytucji RP, które wcześniej nie były powołane w zarzutach skargi kasacyjnej. A zatem nowa argumentacja strony przestawiona w tej części na rozprawie, jako rozszerzenie postaw kasacyjnych, nie zasługuje na rozpatrzenie.

W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 337, art. 307 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996 r., nr [...] ograniczone jest rocznym terminem od dnia doręczenia tej decyzji, który w niniejszej sprawie upłynął.

Wprowadzenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) doprowadziło do dekodyfikacji Kodeksu postępowania administracyjnego. Zmiana k.p.a. na podstawie art. 307 Ordynacji podatkowej jest konsekwencją odejścia od obowiązującej w latach 1980-1997 zasady stosowania przepisów k.p.a. w sprawach podatkowych. Obecnie przepisy k.p.a. stosuje się w sprawach podatkowych tylko w sposób pomocniczy w stosunku do przepisów o.p. Odnosi się to do przepisów: działu IV (udział prokuratora), działu V (rozstrzyganie sporów o właściwość między organami administracji państwowej a sądami) i działu VIII (skargi i wnioski). Skreślono natomiast art. 164-179 k.p.a., które dotychczas regulowały postępowanie w sprawach podatkowych (C. Kosikowski C. H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, Komentarz do art.307 o.p.).

Ustawodawca w przepisach przejściowych do Ordynacji podatkowej uregulował zasady stosowania przepisów dotychczasowych. Stosownie do treści art. 337 Ordynacji podatkowej żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności po dniu 31 grudnia 1997 r. organy podatkowe i Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 126/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 187949), w którym stwierdził, że uwzględniając treść art. 337 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nieodnoszącego się do instytucji wznowienia postępowania, należy stwierdzić, że w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 1998 r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie odwoławcze prowadzone w następstwie odwołania wniesionego po dniu 1 stycznia 1998 r. powinno toczyć się na podstawie przepisów art. 220 do 239 rozdziału 15, działu IV Ordynacji podatkowej "Odwołania", z jednoczesnym zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji wznowienia postępowania, określonych w rozdziale 17, działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa (art. od 240 do art. 246).

Jak wynika z treści uzasadnienia strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 1996r. gdy upłynął już nie tylko termin roczny, ale także pięcioletni od dnia jej doręczenia. W tym okresie zgodnie z art. 249 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia, zaś od 1 stycznia 2003r. według art. 249 § 1 pkt 1 termin ten został przedłużony do lat 5, przy czym terminy te miały zastosowanie również do wszczęcia postępowania z urzędu. Art. 248 § 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. i art. 249 § 3 w brzmieniu późniejszym wymagały dla rozstrzygnięcia odnośnie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej również formy decyzji. W świetle treści przytoczonych przepisów brak jest podstaw do przyjęcia, że został naruszony przepis art. 249 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a.

Również brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm.) oraz w zw. z § 3 oraz § 1 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (Mon. Pol. z 1995 r. nr 2 poz. 27) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe polegające na pominięciu treści w nich zawartej. W świetle dotychczasowych rozważań przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły mieć zastosowanie do stwierdzenia nieważności. Zresztą i one uległy analogicznej zmianie jak przepisy Ordynacji podatkowej. Z dniem 1 stycznia 1998r. termin ten został ograniczony do roku, a od 1 stycznia 2003r. przedłużony do lat pięciu. Dodatkowo należy podkreślić, że ze względów na złożenie wniosku po terminie nie mógł być on merytorycznie rozpoznany pod katem naruszenia przepisów ww. rozporządzenia.

Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.