Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1192/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1 pkt3 oraz 4 ust.5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. spraw ze skargi i. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...].z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy K. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza Gminy K. na rzecz skarżącej i. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23.08.2016 r., znak: [...] - wydaną na podstawie art. 14j § 1 i 3 w związku z art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej w skrócie "O.p." oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2016 r., poz. 716) – dalej w skrócie "u.p.o.l." - Burmistrz Gminy [...] [...] (dalej także "Organ interpretacyjny"), po rozpatrzeniu wniosku [...] [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością EW [...] Spółka komandytowa (uprzednio: [...] Spółka komandytowa) z siedzibą w [...] (dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") z dnia 23.05.2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wynika z akt, w dniu 23.05.2016 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego co do określenia podstawy opodatkowania dla budowli będących własnością Spółki, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. We wniosku ty, spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka od momentu utworzenia prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej i jest właścicielem budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze względu na swoją formę prawną Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z przepisami o podatku dochodowym podatnikami podatku dochodowego od dochodów generowanych przez Spółkę pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby fizyczne i prawne. Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego, w przypadku Spółki, jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskanych przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Według przepisów ustaw o podatku dochodowym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy Spółki. To oni rozliczają się podatkiem dochodowym i dla celów podatkowych są uprawnieniu do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Pismem z dnia 16.08.2016 roku Organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego przez wyjaśnienie, czy jakikolwiek inny podmiot niż wnioskująca Spółka, w szczególności jej wspólnicy prowadzą ewidencję podatkową i czy dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od budowli wskazanych we wniosku, pod rygorem uznania, w przypadku braku odpowiedzi, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych budowli są dokonywane.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wyjaśniła, że forma prawna w jakiej działa (spółka komandytowa) uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Odpisów takich mogą dokonywać wspólnicy Spółki. Wskazała także, że prowadzi księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. (tj. księgi rachunkowe, ewidencje i rejestry), do których prowadzenia jest zobowiązana. Spółka rozgranicza na kontach księgowych pozycje stanowiące i niestanowiące kosztu/przychodu podatkowego w celu prezentacji danych wspólnikom. Dane te są niezbędne, by wspólnicy mogli dokonać stosownego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka sformułowała pytanie, a mianowicie, czy w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa?

Spółka, przedstawiając swoje stanowisko, wskazała, że jej zdaniem, przy ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości, w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. Spółka uznała, że spełnia przesłanki art. 4 ust. 5 u.p.o.l., albowiem nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli i w sytuacji, gdy nie posiada uprawnień do ich dokonywania, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla posiadanych budowli będzie ich wartość rynkowa.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka przedstawiła swoją argumentację, podkreślając przy tym, że kluczowe znaczenie ma fakt, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a tym samym podstawą opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą będzie ich wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stanowisko to, jak dalej wskazała Spółka, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20.06.2006 r. I SA/Wr 993/05, zaakceptowany przez NSA wyrokiem z 31.01.2008 r.; wyrok WSA w Gliwicach z 09.03.2010 r. I SA/Gl 883/09.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 17.05.2016 r. Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba, że przedmiot opodatkowania został trwale wyłączony z użytkowania na podstawie decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego lub górniczego.

Podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania będzie ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ustawa przewiduje sytuację, gdy od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wtedy podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Wynika to z treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który stanowi, że "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3), nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". Ustawodawca nie wprowadził jednak we wskazanym przepisie kryterium podmiotowego. Zapis "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" nie ogranicza dokonywania odpisu amortyzacyjnego jedynie do płatnika podatku i określa katalog podmiotowy bardzo szeroko.

Organ interpretacyjny podkreślił, że normy art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 4 ust. 5 oraz kolejne 6 i 7 u.p.o.l. wzajemnie się uzupełniają, co oznacza prawo do ustalania wartości rynkowej budowli wyłącznie w przypadkach określonych w wymienionych przepisach, gdy ustawodawca wprowadza pojęcie wartości rynkowej. Norma art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l pozostaje w nadrzędności do ust. 5 (6 i 7), ponieważ tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatek nie jest ustalany od wartości budowli ustalonej dla potrzeb podatku dochodowego następuje określenie wartości rynkowej budowli samodzielnie przez podatnika.

W sytuacji gdy, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatkach dochodowych, budowlę w rozumieniu u.p.o.l wprowadzono do ewidencji środków trwałych, niezależnie, czy jako odrębny środek trwały, czy jako element środka trwałego, i dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości. Natomiast zastosowanie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej jest możliwe tylko w tych przypadkach, w których od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wniosek taki sformułował NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r. "przepisy te nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli" (wyrok NSA, II FSK 2027/09).

Spółka podkreśliła, że forma prawna, w jakiej działa (spółka komandytowa), uniemożliwia dokonywanie jej odpisów amortyzacyjnych, jednakże odpisów takich mogą dokonywać wspólnicy Wnioskodawczyni, więc organ podatkowy przyjął, że są dokonywane odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych budowli przez podmioty inne niż wnioskująca Spółka. W omawianym stanie faktycznym spółka komandytowa jest właścicielem budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i jest płatnikiem tego podatku. Bezspornym jest fakt, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Tyle tylko, że ustawodawca w u.p.o.l, a szczególnie w art. 4 ust. 1 pkt 3) nie powiązał podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z dokonywaniem lub nie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Przepis ten odsyła jedynie do wartości, która stanowi podstawę obliczania amortyzacji. Wartość tę wskazują odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego elementem konstrukcyjnym nomy prawnej, w oparciu o którą dla budowli związanych z działalnością gospodarczą ustalana jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości, jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Takim elementem konstrukcyjnym nie są odpisy amortyzacyjne lub ich brak, gdyż takiego zapisu u.p.o.l nie zawiera. Jeżeli dla budowli ustalono wartość początkową, a więc wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, to "nie ma znaczenia kto dokonuje amortyzacji budowli, podatnik czy też inny podmiot. Ustawodawca nie rozróżnia bowiem sposobu ustalenia wartości budowli w oparciu o kryterium podmiotowe, tj. podmiotu, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych" (wyrok WSA w Lublinie z dnia 26.02.2014, I SA/Lu 1245/13). Według organu podatkowego, przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l dotyczy budowli, która nie była do tej pory amortyzowana. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że ustawodawca celowo nie wprowadził kryterium podmiotowego obowiązku podatkowego w tej sytuacji. Warto zaznaczyć,

że orzecznictwo sądów administracyjnych odnosi przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l do "budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle. Oznacza to, że pod tym pojęciem mieści się budowla, w stosunku do której odpisy amortyzacyjne nigdy nie były dokonywane. Nie można zapominać, że ust. 5 stanowi wyjątek od ust. 1 pkt 3, w którym uregulowana została sytuacja budowli aktualnie podlegających amortyzacji oraz budowli zamortyzowanych" (wyrok WSA w Krakowie z 14.09.2010 r.,

I SA/Kr 845/10). Takie samo stanowisko wyraził WSA w Olsztynie orzekając,

że: "ustalenie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania może dotyczyć tylko sytuacji, gdy budowla nie jest i nie była amortyzowana, taka wykładnia wynika z treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych" (wyrok z 21.11. 2013 r., I SA/Ol 657/13) oraz NSA w wyroku z dnia 13.04.2011 r.,

II FSK 2027/09: "Zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sfomułowanie wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że art. 4 ust. 1 pkt 3 PodLokU stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość, zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych."

W związku z powyższym, zdaniem Organu interpretacyjnego, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l znaczenie ma fakt, iż to Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, a wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l prowadzi do wniosku, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały przez niego do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych. Wobec powyższego Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będących w posiadaniu Spółki dokonywane, są odpisy amortyzacyjne przez wspólników Spółki dla celów podatku dochodowego, podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub fizycznych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Końcowo Organ interpretacyjny wskazał, że wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania budowli wtedy, gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnik podatku od nieruchomości, ani inny podmiot nie dokonuje aktualnie i w przeszłości odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym stanowisko zaprezentowane przez Spółkę uznano za nieprawidłowe.

Odpowiadając na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecnie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

- dopuszczenie się przez Burmistrza w skarżonej Interpretacji błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie,

że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest wartość początkowa a nie wartość rynkowa.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, narusza bowiem przywołane wyżej przepisy prawa, co Skarżąca szeroko uzasadniła argumentacją analogicznie jak we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Burmistrz Gminy [...] [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargę należało uwzględnić jako zasadną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, jego bowiem przedmiotem jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów Rozdziału 1a Działu

I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613

z późn. zm.) – zwanej w skrócie "O.p.". W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Należy przy tym wyjaśnić, że na podstawie obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. przepisu art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W tak zakreślonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd stwierdził, że w skardze podniesiono zarzut błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w kontekście pytania zadanego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a mianowicie, czy w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa, a w konsekwencji ustalenie, czy Organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest wartość początkowa a nie wartość rynkowa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca wymaga w art. 14b § 3 O.p., by składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz do przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, wskazany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Oznacza to, że nie podlega on żadnym uzupełnieniom lub ustaleniom faktycznym dokonywanym przez organ, ani też nie może podlegać żadnym domniemaniom organu interpretacyjnego. Zatem, indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny lub niepełny, to tylko wskazany przez wnioskodawcę stanowi podstawę do jego oceny i udzielenia interpretacji. W ramach bowiem tylko tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może dokonywać kontroli legalności. Nie jest zatem Organ interpretacyjny uprawniony uzupełniać wskazany stan faktyczny, czy też go modyfikować, a tym bardziej domniemać czy zakładać, niezależnie od okoliczności tam wskazanych. Nawet, jeżeli kwestia sporna nasuwa jakieś wątpliwości co do stanu faktycznego, to rozstrzygając niniejszą sprawę, dopuszczalne jest jej rozpoznanie tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika natomiast,

że skarżąca Spółka od momentu utworzenia prowadzi działalność gospodarczą

w formie spółki komandytowej i jest właścicielem budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze względu na swoją formę prawną Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy (odpowiednio osoby fizyczne i prawne) zgodnie z przepisami o podatku dochodowym podatnikami podatku dochodowego (od dochodów generowanych przez Spółkę). W konsekwencji braku statusu podatnika podatku dochodowego, skarżąca Spółka nie ma prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego, nie jest w związku z tym uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskanych przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Według przepisów ustaw o podatku dochodowym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy Spółki. To oni rozliczają się podatkiem dochodowym i dla celów podatkowych są uprawnieniu do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Skarżącej, przy ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości, w sytuacji, w której Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, gdyż nie jest uprawniona do ich dokonywania, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. Spółka uznała, że spełnia przesłanki art. 4 ust. 5 u.p.o.l., albowiem nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, nie posiada bowiem uprawnień do ich dokonywania, i w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla posiadanych budowli będzie ich wartość rynkowa.

Natomiast według Organu interpretacyjnego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba, że przedmiot opodatkowania został trwale wyłączony z użytkowania na podstawie decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego lub górniczego. Zdaniem Organu interpretacyjnego, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania będzie ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawa przewiduje sytuację, gdy od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wtedy podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Wynika to z treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który stanowi, że "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3), nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". Jak wskazał Organ interpretacyjny, ustawodawca nie wprowadził we wskazanym przepisie kryterium podmiotowego. Zapis "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" nie ogranicza dokonywania odpisu amortyzacyjnego jedynie do płatnika podatku i określa katalog podmiotowy bardzo szeroko.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać Skarżącej.

Przywołać zatem należy obowiązującą w tym zakresie regulację prawną (tylko w zakresie zaskarżonych przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca - "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.e.a., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

A zatem, ta ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

- gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

- gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

- gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego zatem wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego, przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a mianowicie, gdy Skarżąca - będąc właścicielem budowli, które podlegają podatkowi od nieruchomości, ale nie będąc podatnikiem podatku dochodowego ze względu na swoją formę prawną działania (spółka komandytowa), podatnikami podatku dochodowego są bowiem jej wspólnicy od generowanych przez Spółkę dochodów - nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od swoich budowli, występuje więc przypadek przewidziany przez prawodawcę w ust. 5 art. 4 u.p.o.l. W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że ustawodawca w odmienny sposób uregulował tę sytuację niż określoną wprost w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Co prawda, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże - zdaniem Sądu - rozumienie tego związku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest odmienne niż na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, ponieważ w zakresie podatku od nieruchomości ustawodawca podatkowy w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odesłał tylko do ustalania podstawy opodatkowania budowli w oparciu o wartość, o jakiej mowa w przepisach o podatkach dochodowych (a nie do innych kwestii), jednakże z zastrzeżeniem sytuacji określonych w ust. 4-6, co oznacza, że chodzi o sytuacje, jakie mogą wystąpić u danego podatnika podatku od nieruchomości (nie podatnika podatku dochodowego czy innego podatku), którym w rozpoznawanej sprawie - stosownie do art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. - jest Spółka jako właściciel budowli.

Nie można zatem zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. odnosi się tylko do budowli, w stosunku do której odpisy amortyzacyjne nigdy nie były dokonywane, a więc, że wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania budowli tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnik podatku od nieruchomości, ani inny podmiot, nie dokonuje aktualnie i w przeszłości odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu, argumentacja organu interpretacyjnego, że ustawodawca nie wprowadził we wskazanym przepisie kryterium podmiotowego oraz, że zapis "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" nie ogranicza dokonywania odpisu amortyzacyjnego jedynie do płatnika podatku i określa katalog podmiotowy bardzo szeroko, jest nieprzekonująca, nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa.

Uznać zatem należało, że dla budowli bezpośrednio nieamortyzowanych przez skarżącą Spółkę, ma zastosowanie właśnie przypadek przewidziany przez ustawodawcę w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jako wyjątek od zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wprost przewidziany w tym przepisie, co uzasadnia zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem ust. 4-6". A zatem, w sytuacji, gdy Skarżąca (będąc właścicielem budowli, a więc podatnikiem podatku od nieruchomości) nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, lecz jej wspólnicy – podstawą opodatkowania tych budowli powinna być ich wartość rynkowa.

Tożsame co do istoty stanowisko w podobnym stanie faktycznym sprawy zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 27.10.2016 r., I SA/Bd 613/16 oraz z dnia 15.02.2017 r., I SA/Bd 810/16, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu zaistniała podstawa do uznania, że skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, to nie skarżąca Spółka, lecz Jej wspólnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od budowli stanowiących własność Spółki, to Skarżąca, nie będąca podatnikiem podatku dochodowego, będzie uprawniona dokonać wyceny wartości rynkowej swoich budowli i uznać tę wartość rynkową za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić przy tym ponownie należy, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przewiduje sytuację stanowiącą wyjątek przewidziany wprost w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który określa ogólną zasadę, że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, jednakże "zastrzeżeniem ust. 4-6", a zatem z wyraźnym ograniczeniem stosowania tej ogólnej w przypadku wystąpienia u podatników sytuacji określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l.

Nie budzi wątpliwości, że na gruncie przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych wystąpiła u Skarżącej sytuacja określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a zatem stanowiąca wyjątek od zasady przewidzianej w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkowało, że w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla posiadanych budowli będzie ich wartość rynkowa.

W ocenie Sądu, zgodzić się zatem należało ze Skarżącą, że Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dopuścił się w niniejszej sprawie błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i w konsekwencjiwadliwie uznał, że podstawą opodatkowania budowli, od których Skarżąca jako podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest wartość początkowa zamiast prawidłowo - wartość rynkowa.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną interpretację uchylił, a w związku z tym Organ interpretacyjny zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznawaniu wniosku uwzględnić powyższe wskazania Sądu.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł orzeczono w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Koszty te obejmują: uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] zł

w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz uiszczoną od pełnomocnictwa procesowego opłatę skarbową ([...] zł).