Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 377/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skarg K. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

K.K. w latach 2010, 2011 i 2013 uzyskiwał przychody m. in. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu 14 marca 2011 r. K.K. oraz A.K. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na druku PIT-36.

W następstwie przeprowadzonej u K.K. kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, 2011 i 2013 rok.

Decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. i A.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 106.150 zł. Organ uznał, że K.K. zaniżył wartość faktycznie uzyskanych przychodów w 2010 r., a także zaniżył związane z przychodami wartości nabyć wewnątrzwspólnotowych. Po pierwsze, zdaniem organu, zaniżenie przychodu wynikało z różnic występujących pomiędzy wartościami ciągników wynikającymi z wystawionych przez podatnika faktur VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi. Organ stwierdził także istnienie różnic pomiędzy zafakturowanymi cenami sprzedaży a wartościami ciągników wskazanymi w zamieszczanych przez podatnika ofertach sprzedaży, które zdaniem organu odpowiadały cenie rynkowej ciągników. W ocenie organu pierwszej instancji do zaniżenia przychodu ze sprzedaży za 2010 rok przyczyniły się także stwierdzone przypadki sprzedaży ciągników po cenach niższych, niż ich wartość zakupu netto. Do zaniżenia przychodu doszło ponadto z uwagi na różnice pomiędzy zadeklarowanymi przez K.K. nabyciami ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił K. i A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 103.323 zł

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów proceduralnych podnoszonych przez stronę wskazał, że w jego ocenie postępowanie podatkowe wszczęto prawidłowo, tj. zostało skierowane do osób będących stroną tego postępowania i na aktualne w tym czasie adresy zamieszkania podatników. Ponadto, w momencie wszczęcia kontroli podatkowej za 2010 rok podatnicy wskazywali miejsce zamieszkania w ramach właściwości miejscowej Naczelnika US. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o wadliwości wszczęcia postepowania podatkowego nie świadczy przy tym doręczenie tego postanowienia małżonkom K. Zdaniem organu, fakt reprezentowania podatnika przez pełnomocnika na etapie kontroli podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego temu pełnomocnikowi. Organ odwoławczy stwierdził również, że postępowanie podatkowe prowadzone było z zgodnie z normami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 oraz w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, podobnie jak organ pierwszej instancji stwierdził, że K.K. zaniżył wartość faktycznie uzyskanego przychodu w 2010 roku. Zaniżenie wartości przychodu było po pierwsze konsekwencją różnic występujących pomiędzy wartościami ciągników figurującymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi przez nabywców.

Dyrektor uznał również, że ustalenia organów podatkowych w zakresie zaniżenia przychodu były konsekwencja stwierdzenia różnic pomiędzy wystawionymi przez podatnika fakturami sprzedaży ciągników, a proponowanymi przez niego cenami sprzedaży, wskazywanymi w umieszczanych w Internecie ogłoszeniach. Przy czym organy, jak zauważono w decyzji, przyjęły za podstawę dokonanych wyliczeń jedynie te transakcje, w których dysproporcja pomiędzy ceną zawartą w fakturze a ceną prezentowaną w głoszeniu wynosiła ponad 70%. Organ, odnosząc się do wyjaśnień podatnika odnośnie zaistniałych różnic wskazał, że niewiarygodne jest stwierdzenie, iż były one konsekwencją zaliczenia na poczet oferowanej ceny kosztów naprawy pojazdów. Zdaniem organu, z żadnego zamieszczonego ogłoszenia nie wynikało jednak aby K.K. zamieszczał informacje o potrzebie naprawy sprzedawanych ciągników, przeciwnie wskazywał, że pojazdy były w bardzo dobrym lub idealnym stanie. Za niewiarygodne organ uznał przy tym zeznania świadków (wymienionych szczegółowo w decyzji), jako wskazujące na nabycie ciągników za cenę podaną w fakturze. Dyrektor stwierdził przy tym, że zasadnym było przyjęcie w sprawie, jako podstawy do dokonanych wyliczeń, iż sprzedaż ciągników nastąpiła z upustem, a nie po cenie oferowanej w Internecie. Organ uznał jednak, że upust ten nie mógł przewyższać 70% oferowanej ceny, a w związku z tym wartość tego upustu została uśredniona i ustalona na podstawie zeznań świadków, będących nabywcami ciągników. Przyjęto zatem, zdaniem organu, dane korzystne dla podatnika.

Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że do zaniżenia przychodu ze sprzedaży za 2010 rok przyczyniły się także stwierdzone przypadki sprzedaży ciągników po cenach niższych, niż ich wartość zakupu netto.

Zdaniem Dyrektora, do zaniżenia przychodu doszło również z uwagi na różnice pomiędzy zadeklarowanymi przez podatnika cenami zakupu ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że powyższe rozbieżności zostały ustalone w oparciu o dokumenty uzyskane od holenderskiej administracji podatkowej, których wiarygodność nie budziła wątpliwości i których mocy dowodowej nie podważył sam podatnik.

Dyrektor nie podzielił przy tym stanowiska organu pierwszej instancji co do tego, że podatnik zaniżył w grudniu 2010 r. wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta "B". W toku postępowania nie zgromadzono bowiem dowodów (w tym faktury wystawionej przez kontrahenta), które potwierdzałyby, że transakcja z podatnikiem miała miejsce w IV kwartale 2010 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że w grudniu 2010r. nie nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość netto: 35.642,70 zł oraz zaniżenie wartości podatku VAT związanego z WNT.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew podnoszonym zarzutom, w sprawie stwierdzona została nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez K.K.. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, jakie nieprawidłowości stwierdzone zostały przez kontrolujących w księgach podatkowych. Podatnik nie zaewidencjonował w prawidłowej wysokości przychodu z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów, uprzednio nabytych w tym celu poza granicami RP. Księga była także nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ podatnik nie wykazywał w pełnej wysokości kosztów nabycia towarów. Dyrektor zaaprobował jednocześnie przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej, opartej na ustaleniu średniej marży handlowej, stosowanej przez podatnika w transakcjach sprzedaży ciągników.

Podsumowując poczynione ustalenia odnoszące się do stwierdzonych zdarzeń, które wpłynęły na zaniżenie podstawy opodatkowania Dyrektor zaznaczył, że nierealne było osiąganie przez doświadczonego handlowca tak wysokich strat z pozarolniczej działalności gospodarczej a utrzymywanie nierentownej działalności przez tak długi okres był sprzeczne z ekonomicznego punktu widzenia. Organ zwrócił dalej uwagę, że podatnik zaniżał koszty nabycia towarów, aby następnie zaniżyć wartość sprzedaży tego towaru (ceny sprzedaży wykazane w księgach nie odpowiadały faktycznym cenom oferowanym klientom). Na ostateczne wnioski co do zaniżenia przychodu wpłynęły także stwierdzone przez organy znaczne rozbieżności pomiędzy niektórymi wartościami sprzedaży ciągników wskazanymi w wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami rynkowymi ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych. Podobnie wpływ na ocenę materiału dowodowego miały ustalenia w zakresie rozbieżności istniejących pomiędzy niektórymi wartościami sprzedaży ciągników przedstawionymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami wynikającymi z przyporządkowanych do konkretnych transakcji ogłoszeń zamieszczonych przez K.K. w Internecie. Organ stwierdził ponadto istnienie niekorzystnych dla podatnika informacji udzielonych przez kontrahentów holenderskich, które wskazały na występowanie kilku dowodów nabyć na tę samą transakcję. W księgach podatnika najczęściej został pominięty dowód nabycia z większą wartością, co mogło pozwolić na późniejsze wykazywanie niższej wartości sprzedaży.

Od powyższej decyzji K.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia.

Skargę na decyzję Dyrektora złożyła ponadto A.K.. Skarga została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 378/17, a postanowieniem z dnia 29 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył obie sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucili wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Postawiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 2a, art. 18a, art. 18b. art. 120, art. 121. art. 122. art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną. Zdaniem skarżących w prowadzonym postępowaniu doszło ponadto do naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 23a i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, ale w zaskarżonym rozstrzygnięciu orzekł jedynie o zobowiązaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

Zdaniem skarżących decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. Strony zarzuciły również, że w sprawie doszło do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego upatrywano w nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika oraz nieskutecznym zawiadomieniu o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Zdaniem skarżących w toku postępowania podatkowego została pominięta A.K., bowiem kierowano do niej korespondencję na niewłaściwy adres.

Skarżący zarzucili także, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albowiem A.K. przed wszczęciem postępowania podatkowego zmieniła miejsce zamieszkania, a przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego względem skarżącej nie toczyła się kontrola podatkowa (czynności kontrolne dotyczyły wyłącznie K.K.). Nie doprowadziło to zatem do utrwalenia właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie stron, w sprawie doszło do naruszenia prawa poprzez nierozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, zostało bowiem wydane i doręczone już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Wnoszący skargi stwierdzili także, iż organy nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, wydały decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominęły dowody na korzyść podatnika, a ustalenia obu decyzji zostały oparte wyłącznie na dowodach dla Skarżących niekorzystnych. Zdaniem stron, organ nie przeprowadził we własnym zakresie żadnych dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy i nie uwzględnił złożonych wniosków dowodowych; w treści decyzji nie wskazał też, na czym polegały błędy organu pierwszej instancji.

Skarżący zarzucili, że organy nie wzięły pod uwagę, iż opisywane w decyzji oferty dotyczyły sprzętu sprawnego, z gwarancją, natomiast przedmiotem analizowanych transakcji w wielu przypadkach były zupełnie inne ciągniki - w gorszym stanie technicznym; faktury wskazują rzeczywiste ceny, co potwierdziła większość przesłuchanych świadków, natomiast zeznania, świadków D.B., K.C., F.S., A.Z., A.K. i K.N. nie są wiarygodne, a osoby te powinny być ponownie przesłuchane z udziałem pełnomocnika. Bezzasadnie, zdaniem skarżących, bezpośrednie dowody z przesłuchania świadków, zastąpiono dowodowi z dokumentów włączonych do akt postępowania postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 8 czerwca 2016 r. W tym zakresie pominięto także bezpodstawnie wniosek dowodowy o bezpośrednie przesłuchanie świadków.

W skardze zakwestionowano również legalność oparcia się na dowodach zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej. Zdaniem strony, materiały zgromadzono w trakcie kontroli z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W szczególności wskazano na wadliwość formalną protokołu z kontroli polegającą na braku podpisu osoby kontrolującej, braku wskazania w jego treści kto i w jakich godzinach prowadził czynności kontrolne w poszczególnych dniach, z protokołu nie wynika jakie dowody zostały dopuszczone i przeprowadzone bezpośrednio w trakcie kontroli podatkowej, protokół nie zawiera dokładnego opisu ustaleń faktycznych. Poza tym, zdaniem wnoszącego skargę K.K., kontrola nie została zakończona w terminie wynikającym z upoważnienia z dnia 6 października 2015 r. a przedłużanie kontroli nie było uzasadnione. Zdaniem strony wnoszącej skargę, w związku z prowadzeniem dwóch kontroli naruszono art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013, poz. 672 ze zm.). Zarzucono ponadto, że czynności kontrolne zostały przeprowadzone z pominięciem A.K., a zatem są nieważne.

Skarżący stwierdzili ponadto, że w nieprawidłowy sposób określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych firmy skarżącego, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zarzucono też, że nie wskazano i nie opisano przyjętej metody oszacowania. Zgodnie ze stanowiskiem skarżących, rozliczenie podatku zostało dokonane z naruszeniem przepisów u.p.d.o.f. z uwagi na bezzasadnie przyjęcie, że K.K. zaniżył przychody swojej firmy. Poza tym w skardze stwierdzono, że organy nie wykazały nierzetelnością ksiąg podatnika w części dotyczącej przychodów. Skarżący nie zgodzili się także z wysokością ustalonych odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i szczegółowo ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2017 r. K.K. podtrzymał dotychczasową argumentację co do nieprawidłowości w zakresie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia jedynie o zobowiązaniu podatkowym za 2010 rok. Podniesiono ponadto, że w decyzji nieuwzględniono kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok, a w aktach sprawy brakowało dokumentacji z postępowania egzekucyjnego, co jest niezbędne dla ustalenia kwestii przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia. W związku z tym strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tego postępowania. Strona złożyła jednocześnie wniosek o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na postępowanie toczące się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016 r.

W kolejnym piśmie z dnia 19 grudnia 2017 r. pełnomocnik K.K. powtórzył argumenty i zarzuty zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2017 r.

W piśmie z dnia 19 stycznia 2018 r. A.K. powtórzyła argumentację zaprezentowaną w treści skargi, a ponadto zwróciła uwagę, podobnie jak skarżący, na to, że w aktach sprawy brakuje dokumentacji z postępowania egzekucyjnego, co było niezbędne dla ustalenia kwestii przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2010-2013. Skarżąca wskazała także, na liczne jej zdaniem nieprawidłowości w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego jak np. niepowołanie biegłego, zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków, przeprowadzenie przesłuchań świadków przez inne organy, w których to czynnościach strony nie mogły uczestniczyć oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego. Pismo o tożsamej treści złożył również K.K..

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek K.K. o zawieszenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Z licznych podniesionych przez stronę zarzutów, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, która zdaniem strony skarżącej nie została zbadana przez organ podatkowy. Z powyższym zagadnieniem ściśle wiąże się złożony przez stronę wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, której analiza, zdaniem strony, była niezbędna do stwierdzenia czy nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok kończył się w dniu 31 grudnia 2016 roku. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określająca małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok została wydana w dniu 15 grudnia 2016 r. i doręczona pełnomocnikowi K.K. w dniu 29 grudnia 2016 r. Zarówno wydanie samej decyzji jak i jej doręczanie nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Powyższego zapatrywania nie zmienia fakt, że decyzja organu odwoławczego została doręczona A.K. w dniu 2 stycznia 2017 r. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, Zgodnie zaś z treścią art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. Stosownie zaś do treści art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Stąd też, zważywszy na wyżej wskazywane przepisy art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków (por. np. wyroki NSA z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 740/11; z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1418/11, CBOSA).

Sąd rozpoznający sprawę podziela przy tym poglądy, wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla potrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków. Na gruncie bowiem przepisów podatkowych, istota zobowiązania solidarnego określonego w art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, doznaje istotnej modyfikacji z tego względu, że do przyjętego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. uregulowania wprowadzającego łączne opodatkowanie dochodów małżonków, stosuje się także - pominięte przez stronę skarżącą - uregulowanie określone w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga, jednakże małżonkowie - jako jedna strona postępowania - nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Natomiast, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy odnoszą skutek wobec każdego z małżonków, jako jednej strony postępowania (por. S. Babiarz: w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, str. 516). Zasada wynikająca z art. 372 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników, a mająca zastosowanie do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków wspólnie opodatkowanych, skoro są jedną stroną na której ciąży jeden obowiązek podatkowy, nie zaś odrębnymi podmiotami. Tak więc, w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym małżonków stanowiących jedną stronę nie może mieć zastosowania przepis art. 372 Kodeksu cywilnego (por. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07; z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3539/15, wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., II FSK 2605/15)

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymagała rozważenia przez organ odwoławczy, wobec wydania i skutecznego doręczenia decyzji jednemu z małżonków podlegających opodatkowaniu na zasadach wyrażonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W związku z tym, brak było podstaw, aby w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzić dowód z dokumentacji postępowania egzekucyjnego. Jak wskakuje na to teść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Zagadnienia związane z zawieszeniem lub przerwaniem biegu termin przedawnienia, jako nie mające wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie wymagały zatem zbadania przez sąd administracyjny.

Sąd w pełni zgadza się także z organem wydającym zaskarżoną decyzję, że do rozpatrzenia odwołania nie było konieczne uprzednie prawomocne zakończenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Ewentualne skutki związane w wydaniem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie na zagadnienie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec wydania i doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia, nie miały znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Z tej przyczyny, brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Postępowanie toczące się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016 r. nie stanowiło zagadnienia wstępnego, od którego byłoby uzależnione rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych przez stronę licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Nieuzasadnione są przede wszystkim zarzuty dotyczące zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, tj. wydania jej z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej innymi decyzjami ostatecznymi. Zarówno rażące naruszenie prawa jak i wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną stanowią podstawę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 punkty 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Obie przesłanki zostały przez stronę powiązane z tą samą podstawą faktyczną, tj. sytuacją, w której organ pierwszej instancji jedną decyzją rozstrzygnął w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za trzy lata podatkowe – 2010, 2011 i 2013, natomiast organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania strony od tej decyzji wydał trzy decyzje, każdą w odniesieniu do odrębnego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Decyzja w rozumieniu formalnym jest formą zakończenia postępowania podatkowego, którego celem jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania. Pojęcie sprawy podatkowej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak powstaje ona z chwilą ziszczenia się przesłanek faktycznych zawartych w normach prawa materialnego, które stanowią o powstaniu - co wymaga podkreślenia - konkretnego zobowiązania podatkowego. W momencie powstania takiego zobowiązania wyznacza ono granice sprawy podatkowej. Jest to więc sprawa w znaczeniu materialnoprawnym, a nie tylko procesowym. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotem postępowania podatkowego w najszerszym jego ujęciu, jak trafnie zauważa R. Mastalski (Prawo podatkowe, Warszawa 2009, wyd. 5, s. 290) jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (..). Bezpośrednim celem postępowania podatkowego – jak każdej procedury – jest realizacja prawa materialnego". Oznacza to, że przepisy prawa materialnego kreują pojęcie sprawy podatkowej, która powinna być rozstrzygnięta w decyzji. Prowadzone postępowanie podatkowe nakierowane jest natomiast na realizację prawa materialnego. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego (jego prawidłowej kwoty) w zakresie wynikającym z prawa materialnego, czyli np. w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe, stanowi meritum sprawy podatkowej, wynikającego z odpowiadającego mu obowiązku podatkowego.

Takie rozumienie sprawy podatkowej prowadzi do wniosku, że wynikająca z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jest w istocie uchyleniem rozstrzygnięcia zawartego w samej decyzji. Uchylenie decyzji prowadzi bowiem do unicestwienia skutków prawnych, jakie wiązały się z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy podatkowej, której granice wyznaczone są przez przepisy prawa materialnego. To przepisy prawa materialnego np. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyznaczają podmiotowe, przedmiotowe i co także istotne, temporalne granice sprawy podatkowej. Te ostanie wiążą się z rozliczeniem zobowiązania podatkowego za wskazany przepisami prawa okres, rozpoczynający się i kończący w określonym momencie.

Jeżeli zatem, tak jak w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy uchyla decyzję pierwszoinstancyjną, w której organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego za kolejne lata podatkowe, to nie tyle prowadzi to do uchylenia samego aktu administracyjnego, ale do zawartych w tym akcie poszczególnych rozstrzygnięć odnoszących się do kilku spraw podatkowych. Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego a następnie wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej kilku rozstrzygnięć odnoszących się do odrębnych podatkowo spraw, obejmujących rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe, nie stanowi zatem zdaniem Sądu uchybienia. Skoro organ odwoławczy, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wykroczył poza zakreślone podmiotowo, przedmiotowo i czasowo granice sprawy podatkowej, obejmującej rozstrzygnięcie o zobowiązaniu podatkowym małżonków K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, to nie ma podstaw do jej uchylenia.

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczanym rocznie – należy zatem przyjąć, że sprawą podatkową jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Organ pierwszej instancji jedną decyzją rozstrzygnął trzy sprawy podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za trzy lata podatkowe, a organ odwoławczy każda sprawę rozstrzygnął w osobnej decyzji. Przepisy art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się takiemu rozstrzygnięciu. Dopuszczalne jest zarówno objęcie jedną decyzją kilku okresów rozliczeniowych – co uzasadniane jest ekonomiką postępowania – jak i wydanie dla każdego z okresów rozliczeniowych osobnej decyzji. Przy czym wybór pierwszej z możliwości, tj. objęcie jedną decyzją kilku okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni z nich jednej sprawy podatkowej, której rozdzielenie na dalszym etapie postępowania jest niemożliwe.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że wydanie trzech odrębnych rozstrzygnięć w żadnym wypadku nie stanowi o niekorzystnej sytuacji procesowej skarżących z uwagi na konieczność zapłaty trzech wpisów od trzech skarg wniesionych do sądu administracyjnego. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 230 § 1 p.p.s.a., od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym (np. skargi) w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 p.p.s.a.). Wysokość należnego wpisu, zgodnie § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest uzależniona od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. W każdej ze spraw skarżący będą zobowiązani do uiszczenia wpisu, którego wysokość będzie kształtowała się zależnie od wartości przedmiotu sporu, a zatem od wysokości kwestionowanych przez strony zobowiązań podatkowych za poszczególne lata podatkowe. Skarżący nie poniosą w związku z tym żadnych negatywnych skutków. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób taka sytuacja miałaby wpływać na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu. Przypomnieć natomiast należy, że uchylenie przez sąd decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego związku strona nie wykazała.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, przez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, co miało wyczerpywać przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że uchybienie normom regulującym sposób doręczeń pism w postępowaniu podatkowym może stanowić podstawę wznowienia postępowania, gdy uniemożliwi to stronie wzięcie udziału w postępowaniu i spowoduje negatywne skutki wpływające na sferę jej praw lub obowiązków. Uchybienia, które nie wywołują tego typu konsekwencji, nie mogą stanowią podstawy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości uniemożliwiających stronie czynne uczestnictwo w sprawie na skutek wadliwych doręczeń. Niewątpliwym jest, że strona skarżąca brała udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, wniosła odwołanie od decyzji tego organu, następnie uczestniczyła w postępowaniu odwoławczym i wniosła skutecznie skargę od decyzji organu odwoławczego. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w sprawie zachodziła przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowieniowa.

Sąd stwierdza przy tym, że organy podatkowe dokonywały doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami poświęconego doręczeniom Rozdziału V Działu IV Ordynacji podatkowej. W szczególności dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie należy uznać za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że postanowienie wszczynające postępowanie musi zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi. Przepis art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Natomiast zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Uprawnienie do działania przez pełnomocnika przysługuje wyraźnie stronie, natomiast stroną podatnik staje się dopiero z chwilą wszczęcia postepowania.

Za utrwalone uznać należy orzecznictwo sądowe, w którym akcentuje się, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. A zatem, dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11, z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2617/12).

Nadto w judykaturze podkreśla się, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym. Tym samym, pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 19/14, LEX nr 1770503; z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 111/10, LEX nr 1070613; czy z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09, LEX nr 549383). W związku z powyższym, powoływanie się na pełnomocnictwo ogólne z dnia 27 sierpnia 2015 r., nie mogło odnieść oczekiwanych przez stronę skutków. Dopiero od momentu skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i złożenia pełnomocnictwa do akt tego konkretnego postępowania, korespondencja była doręczana pełnomocnikowi, zgodnie z wymogami art. 145 Ordynacji podatkowej

Prawidłowym było zatem skierowanie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania do K. i A.K., a nie do pełnomocnika ustanowionego na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej.

Pełnomocnik argumentuje też, że pełnomocnictwo z dnia 27 sierpnia 2015 r. stało się pełnomocnictwem szczególnym z dniem 1 stycznia 2016 r. w rozumieniu znowelizowanych przepisów. Należy wskazać, że z mocy art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 138e 1 Ordynacji podatkowej w powyższym brzmieniu stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Przepis ten dotyczy zatem pełnomocnictw szczególnych, tj. upoważniających pełnomocnika do działania we wskazanej sprawie podatkowej. Tymczasem pełnomocnictwo udzielone przez stronę doradcy podatkowemu i złożone w trakcie kontroli podatkowej miało charakter ogólny, dotyczyło bowiem "reprezentowania jego interesów przed wszystkimi organami (...) we wszystkich sprawach (...)" i nie wskazywało konkretnej sprawy podatkowej - w tym przypadku sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Jego treść nie pozwalała zatem na uznanie go za pełnomocnictwo szczególne w tej konkretnej sprawie.

Wbrew zarzutom skargi dopuszczalne jest też wszczęcie jednym postanowieniem postępowania podatkowego w kilku sprawach podatkowych. Strona skarżąca nie wskazała żadnego przepisu, który zostałby w ten sposób naruszony i nie uzasadniła podniesionego zarzutu, co uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do niego.

Sąd uznał także za niezasadny zarzut, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. W sprawie nie zachodziły bowiem wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, a podstawą wniesionej skargi było w istocie zakwestionowanie przez stronę ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy.

Nie sposób zgodzić się również ze stroną skarżącą, że w sprawie doszło do uchybienia polegającego na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Jak to już zostało wcześniej wskazane, w sytuacji, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga.

Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków K. i A.K. za lata 2010, 2011 i 2013 zostało doręczone K.K. w dniu 7 października 2014 r. (t. IV k. 1923). K.K. zmienił adres zamieszkania na ul. D., W. w dniu 31 sierpnia 2015 r., a A.K. wskazywała powyższy adres jako aktualny od dnia 13 maja 2016 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w momencie wszczęcia kontroli podatkowej małżonkowie K. podawali miejsce zamieszkania w ramach właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, zatem organ ten był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem mimo późniejszej zmiany miejsc zamieszkania podatników, stosownie do art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej organ ten pozostawał właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego za lata 2010, 2011 i 2013. Złożenie przez podatników wspólnego zeznania podatkowego miało znaczenie dla określenia właściwości organu podatkowego, którym od momentu wszczęcia kontroli podatkowej był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Właściwość organu była zatem w niniejszej sprawie konsekwencją decyzji A.K. o złożeniu wspólnego z mężem zeznania podatkowego.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy także podnoszony zarzut pominięcia A.K. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Należy przypomnieć, że kontrolą podatkową objęte zostało badanie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez K.K.. Organ nie podejmował natomiast żadnych działań kontrolnych dotyczących przychodów A.K., albowiem wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów nie była kwestionowana przez organy podatkowe. W sposób oczywisty wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.K. jak i prowadzone postępowanie podatkowe wpłynęły na sytuację prawnopodatkową A.K., albowiem wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 rok, było konsekwencją już wcześniej wspomnianego podjęcia decyzji o złożeniu wspólnego zeznania z mężem. Nie oznacza to jednak, że brak objęcia kontrolą podatkową także A.K., stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zapewnienia A.K. czynnego udziału w postępowaniu. Po pierwsze postanowienie organu o wszczęciu postępowania zostało skarżącej doręczone na adres w K., co pokwitowała własnoręcznym podpisem. Po złożeniu przez skarżącą wniosku z dnia 30 marca 2016 r. o dokonywanie doręczeń wyłącznie w W., organy dokonywały doręczeń na ten adres (decyzja organu pierwszej instancji została A.K. doręczona na prawidłowy adres w W., na ten też adres dokonywano wszystkich doręczeń toku postępowania odwoławczego). Skarżąca nie została również pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Ze zwrotnego potwierdzania odbioru przysyłki wynika bowiem, że doręczenie zawiadomienia miało miejsce 24 marca 2016 r. na adres w K., odbiór przesyłki pokwitował pełnomocnik E.K., natomiast skarżąca wskazała, że pisma winny być jej doręczane na adres w W. dopiero w piśmie z dnia 30 marca 2016 r.

Ponadto podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący powinien wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie wykazane. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że przed organem odwoławczym skarżący zostali skutecznie zawiadomieni o uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik K.K. zapoznał się z materiałem dowodowym, a podatnicy wypowiedzieli się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organ zgromadził pełen materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem z przepisów tej ustawy nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony, zdaniem Sądu jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności mających wpływ na określenie rzeczywistej wysokości przychodów osiągniętych w 2010 roku z prowadzonej przez K.K. działalności gospodarczej, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Wskazać należy, że w świetle uregulowania art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1212/11). W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia).

Sąd wskazuje przy tym, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, iż organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzuty w tym zakresie ten nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, skarżący winien wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwały tego strony skarżące nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, jako nietrafiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa z uwagi na skorzystanie przez organy podatkowe z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz czynności sprawdzających. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślenia wymaga, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego.

Co również istotne, Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym nie można zatem ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, czy też w ramach czynności sprawdzających, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Powołana w skardze uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16 dotyczy przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej. W uchwale NSA stwierdził, że nie ma podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Taki stan nie miał miejsca w tej sprawie, czynności sprawdzające dokonywane były bowiem w ramach kontroli podatkowej, stąd nieadekwatne jest powoływanie się na tę uchwałę.

W ocenie Sądu, podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają charakter formalny i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Zarzuty te na ogół uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. Widać to wyraźnie chociażby na przykładzie zarzutu dotyczącego posłużenia się materiałami zebranymi w toku czynności sprawdzających, czy też wybiórczej oceny zeznań świadków. Przykładowo, poza argumentacją stricte formalną uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też, co dałoby stronie ponowne przesłuchanie świadków np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałaby jeszcze wyjaśnić. Strona nie podjęła nawet próby podważenia wymowy zgromadzonych dowodów od strony merytorycznej, koncentrując się raczej na zarzutach dotyczących ich strony formalnej, te jednak w całości okazały się niezasadne.

Pozostając przy ocenie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe należy zwrócić uwagę na szeroko zakrojony jego zakres. Z uwagi na przedmiot działalności K.K. oraz dwustronny charakter kwestionowanych sprzedaży wyjaśniając sprawę, poza fakturami nabycia i sprzedaży ciągników, ocenie poddano zeznania nabywców. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym w sposób wyczerpujący, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. W trosce o dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, organy uzyskały również archiwalne ogłoszenia internetowe podatnika, następnie - na postawie wynikających z tych ofert danych - sporządzono zestawienie porównawcze wystawionych przez stronę na sprzedaż ciągników z ciągnikami dostępnymi na rynku o podobnych parametrach technicznych, które wykazało zaniżenie ich cen. Z kolei dążąc do ustalenia cen, po których podatnik nabywał stanowiące przedmiot późniejszej odsprzedaży ciągniki, organy włączyły do materiału dowodowego informacje od holenderskich organów podatkowych (SCAC) oraz informacje z systemu VIES.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do dowodów z zeznań świadków, którzy nabyli ciągniki od K.K., mając na uwadze zarzuty skargi w tym zakresie, należy wskazać, że dowody te zostały przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej. Ze względu na miejsce zamieszkania nabywców przedmiotowych pojazdów, dowody te zostały przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, bądź - po zwróceniu się przez organ I instancji zgodnie z art. 157 Ordynacji podatkowej - przez organy podatkowe właściwe ze względu miejsce zamieszkania lub pobytu ww. świadków. Wbrew twierdzeniom strony w tych przypadkach nie doszło do naruszenia postanowień art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem pełnomocnik strony był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Okoliczność, że strona prawidłowo powiadomiona nie wzięła udziału w tych przesłuchaniach pozostaje bez wpływu na moc dowodową tych dowodów. Równocześnie w aktach sprawy nie ma protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach, w których K.K. nie był stroną. Wskazać także należy, że domagając się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym strona winna wykazać możliwy wpływ tego dowodu na wynik postępowania dowodowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Uzasadnienie skargi nie wskazuje, które fragmenty zeznań świadków zostały przez organy błędnie zinterpretowane, ani nie wyjaśnia jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań zadanych świadkom strona chciałaby wyjaśnić.

Organ słusznie uznał za niewiarygodne zeznania świadków w zakresie, w jakim wynikało z nich, że nabywcy uiszczali niższą cenę za zakupione ciągniki z uwagi na ich wadliwy stan techniczny i konieczność przeprowadzenia napraw. Jak wskazał na to organ odwoławczy, istnieniu złego stanu technicznego przeczy sama treść ogłoszeń zamieszczonych przez K.K., a wskazujących, że sprzedawane pojazdy były w bardzo dobrym lub idealnym stanie technicznym. Sami świadkowie, pomimo twierdzeń o istnieniu wad (z wyjątkiem świadka A.R.) deklarowali jednocześnie, że nabywane ciągniki były zdolne do jazdy. Jakkolwiek kupujący zeznawali, że sami dokonywali napraw, to jednak nie byli w stanie przestawić żadnych dowodów świadczących o zakupie części potrzebnych do tych napraw, a tym samym potwierdzających wysokość poniesionych kosztów napraw. Dowodów świadczących na powyższą okoliczność nie przedstawił również K.K.. Zaznaczenia wymaga również, że pomimo wymienionych przez świadków wad nabywane ciągniki zostały zarejestrowane na terytorium RP co oznacza, że w dniu rejestracji posiadały aktualne badania techniczne. Co istotne rejestracja pojazdów nabywanych od K.K. (poza dwoma opisanymi przez organ przypadkami) następowała co do zasady w ciągu kilku dni od ich nabycia. Wskazywałoby to pośrednio, że ich stan techniczny nie wymagał przeprowadzania istotnych napraw, a zatem ciągniki te nie mogły być wadliwe w stopniu, uzasadniającym istnienie tak znacznych dysproporcji pomiędzy cenami oznaczonymi w ogłoszeniach o sprzedaży, a cenami ich zbycia wynikającymi z faktur VAT.

Sąd zwraca także uwagę, że fakt zaniżania wartości sprzedawanych pojazdów znajduje bezpośrednie potwierdzenie w zeznaniach świadków A.K. i A.Z. W złożonych zeznaniach wprost wskazali, że rzeczywiście zapłacona cena była wyższa od wartość wykazanej na fakturze VAT. Jednocześnie sam K.K. nie wskazał na żadne okoliczności i nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby zaprzeczyć poczynionym w tej mierze ustaleniom.

Nie powinno ujść uwadze także to, że sam K.K. nie potrafił w sposób przekonujący, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, wyjaśnić przyczyn istnienia różnic pomiędzy cenami wynikającymi z wystawionych faktur VAT, a cenami zamieszczonymi w ogłoszeniach sprzedaży. Wskazywanie na fakt istnienia licznych wad w sprzedawanych ciągnikach stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią zamieszczanych ogłoszeń, z których wynikało, że pojazdy znajdowały się w bardzo dobrym, a wręcz idealnym stanie technicznym. Ponadto wyjaśnienia K.K. budzą wątpliwość także z uwagi na brak logiki i sprzeczność takiego postępowania z regułami wynikającymi z doświadczenia życiowego.

Nie powinno budzić wątpliwości, że dla każdego przedsiębiorcy jednym z istotnych elementów funkcjonowania na rynku jest dążenie do budowania swojej marki, renomy, celem wzbudzania zaufania u potencjalnych klientów. Jest to szczególnie istotne, jeżeli prowadzenie działalności gospodarczej jest przyjętym sposobem zarobkowania, stanowiąc źródło utrzymania przedsiębiorcy i jego najbliższej rodziny. W takich okolicznościach nielogicznym, niecelowym i niezasadnym wydaje się umieszczenie w ofertach sprzedaży nieprawdziwych informacji, łatwych do zweryfikowania w trakcie zawierania transakcji sprzedaży. Takie postępowanie podważałoby zaufanie do K.K. jako przedsiębiorcy, narażało na utratę potencjalnych klientów, zysków z prowadzonej działalności i w konsekwencji prowadzić mogłoby do pozbawienia środków utrzymania. W związku z tym, także z tej przyczyny prezentowane przez K.K. wyjaśnienia jawią się jako nielogiczne i zdaniem Sądu podyktowane były jedynie dążeniem do usprawiedliwienia stwierdzonych przez organy podatkowe dysproporcji cenowych.

W ocenie Sądu analiza zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności pozwoliła organom podatkowym dojść do trafnego wniosku, że wystawione przez K.K. faktury VAT, potwierdzające sprzedaż ciągników, wykazywały niższą niż rzeczywista cenę sprzedaży. To w konsekwencji, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, doprowadziło do zaniżenia wysokości przychodu osiągniętego przez K.K. z prowadzonej w 2010 roku działalności gospodarczej. Sąd za prawidłowe uznaje przy tym ustalenia organów podatkowych sprowadzające się do stwierdzenia, że rzeczywista cena zbycia ciągników była zbliżona do ceny ofertowej, prezentowanej w zamieszczonych ogłoszeniach. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe zastosowały korzystny dla podatnika sposób rozliczenia przychodu z dokonanych transakcji, przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń nie ceny pierwotnie zamieszczone w ogłoszeniach, ale pomniejszone o możliwe do zastosowania upusty. Wartość tego upustu została określona na poziomie 18,37% i został on obliczony jako średnia wartość upustów stosowanych przez K.K. przy sprzedaży ciągników. Takiemu postępowaniu organów podatkowych nie można zarzucić nieprawidłowości. Przy ustalaniu wysokości przychodu osiągniętego przez K.K. z prowadzonej działalności gospodarczej uwzględniono bowiem realne wartości ciągników i ceny sprzedaży, które rzeczywiście mogły zostać uzyskane przez podatnika, biorąc przy tym pod uwagę możliwy do zastosowania upust cenowy.

Sąd rozpoznający sprawę nie zgadza się także z zarzutem, bezzasadnego zdaniem stron, pominięcia wniosków dowodowych. Domagając się ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków strona nie wskazała, jakie konkretnie okoliczności za pomocą tych źródeł dowodowych mogłaby wykazać. Jeżeli, zdaniem strony, udział strony przy przeprowadzaniu wskazanych dowodów był niezbędny, argumentacja skargi powinna wskazywać, jaki wpływ naruszenie to miało na wynik sprawy, czego w sprawie nie wykazano.

Należy też zauważyć, że strona, domagając się dopuszczenia dowodu z opinii biegłego nie wskazała chociażby, jakiej specjalności miałby być to biegły. Również wskazując cel takiej opinii powołano się enigmatycznie na realizację usługi z uwagi na "jej zakres, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów". Niezależnie od tych uchybień formalnych wniosku, należy wyraźnie podkreślić, że organy nie kwestionowały transakcji handlowych zawartych pomiędzy K.K. a spółką "A", dokonującą przewozu ciągników, stąd nie było żadnej potrzeby powoływania biegłego na tę okoliczność. W kwestii natomiast postulowanej w skardze konieczności powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu obrotu sprzętem rolniczym stwierdzić należy, że skoro w sprawie ustalono, iż będące przedmiotem obrotu pojazdy wbrew twierdzeniom strony były sprawne technicznie, to brak było podstaw do powołania biegłego, który miałby ustalać wartość tych pojazdów z uwzględnieniem wad, których istnienia nie udowodniono. Przeciwnie, materiał dowodowy wykazał, że pojazdy te były w pełni sprawne technicznie. Przyjęta przez organ metoda oszacowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych pojazdów nie wymagała wiedzy specjalistycznej.

Sąd zwraca uwagę na szeroki zakres przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, co w ocenie Sądu realizuje wyrażony w Ordynacji podatkowej postulat dążenia do dokładnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Organ poza fakturami nabycia i sprzedaży ciągników, poddał ocenie zeznania wszystkich nabywców, ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, którym zeznaniom świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organ stwierdził, że zeznania kontrahentów strony nie potwierdzały rzeczywistej wartości sprzedaży. Ustalenie cen w tych przypadkach nastąpiło na podstawie pozostałego materiału dowodowego. Organy uzyskały archiwalne ogłoszenia internetowe podatnika z ofertami zawierającymi ceny maszyn. Następnie na postawie wynikających z tych ofert danych sporządzono zestawienie porównawcze ciągników sprzedanych przez skarżącego z ciągnikami dostępnymi na rynku o podobnych parametrach technicznych, które wykazało znaczne ponad 70% zaniżenie cen ciągników w wystawionych fakturach sprzedaży.

W ocenie Sądu trafne jest także stanowisko organów podatkowych co do tego, że zaniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, było konsekwencją zaniżenia przez K.K. cen wewnątrzwspólnotowych nabyć ciągników, w stosunku do rzeczywistych wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych, deklarowanych przez holenderskich kontrahentów. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na bardzo szczegółową analizę poszczególnych transakcji, jaka została poczyniona przez organy podatkowe. Znalazła ona swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy dokładnie zobrazował przebieg transakcji i wykazał istniejące rozbieżności pomiędzy deklarowanymi przez podatnika kwotami zakupu, a cenami sprzedaży ciągników wskazywanymi przez sprzedawców z Holandii. Dążąc do ustalenia cen, po których podatnik nabywał stanowiące przedmiot późniejszej odsprzedaży ciągniki organy włączyły do materiału dowodowego informacje od holenderskich organów podatkowych (SCAC) oraz informacje z systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VIES). Sąd w pełni aprobuje poczynione w tej mierze ustalenia uznając je za prawidłowe i nie obarczone wadami, na które powołuje się strona skarżąca.

Sąd zwraca uwagę, że materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany przez organy podatkowe, a wypływające z tej analizy wnioski zostały w sposób czytelny zaprezentowane w treści decyzji. Każda z zakwestionowanych transakcji doczekała się osobnego omówienia, a ze względu na pewne cechy wspólne zostały one pogrupowane i zbiorczo podsumowane. Pierwsza grupa zdarzeń obejmowała przypadki zaniżenia wartości sprzedaży stwierdzone na podstawie cen wykazanych w fakturach VAT i wartości faktycznie zapłaconych przez nabywców ciągników, ustalone w oparciu o ich zeznania. Druga grupa dotyczyła sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie, gdzie cena pojazdów wynikająca z ogłoszeń jest wyższa niż wartość ciągników wynikająca z przedmiotowych faktur. W trzecim przypadku nieprawidłowe okazały się transakcje, w których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto. W czwartym i ostatnim przypadku wyodrębniono transakcje, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez stronę wartością nabycia ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

We wszystkich wymienionych przypadkach materiał dowodowy potwierdził, że K.K. ukrywał faktycznie uzyskiwane przychody. W przypadku zakwestionowanych faktur ceny ciągników nie odpowiadały wartości rynkowej tych pojazdów. Nie odpowiadały one także cenom ciągników wskazanych w ofertach skarżącego zamieszczonych w internetowych portalach aukcyjnych. W przypadku ogłoszeń specyfikacja techniczna pojazdów i okres ich wystawienia na aukcji były spójne z zafakturowaną sprzedażą. Treść ogłoszeń oraz szybka rejestracja ciągników podważają jednocześnie argumentację podatnika o złym stanie technicznym maszyn. Rażąco niskich cen nie uzasadnia też stosowany rzekomo rabat, który w wielu przypadkach miał wynosić ponad 70%. Upust tej wysokości nie mógł być uznany za rzeczywiście stosowany, jest to bowiem niezgodne z zasadami rynku. Ponadto w części z omawianych przypadków sprzedaż odbywała się poniżej wartości nabycia ciągników, co nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia i jest niezgodne z zasadą rachunku ekonomicznego, stosowanego przez przedsiębiorców. K.K. zaniżał także cenę nabycia ciągników wykorzystując w rozliczeniu jedynie pierwszą z faktur dokumentujących nabycie (płatność rozłożona na raty).

Podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym cen wskazanych w wystawionych fakturach. Zakwestionowane faktury stanowią dokumenty prywatne, które w przeciwieństwie do dokumentów urzędowych nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą.

Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, powoływanej dalej jako u.s.d.g., sprowadzające się do uznania, że zgromadzone w toku kontroli dowody przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W skardze podniesiono, że względem skarżącego niezgodnie z przepisami prowadzone były jednocześnie dwie kontrole podatkowe. Wskazać należy, że zasada wyrażona w art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. doznaje licznych ograniczeń, a jednym z wyjątków jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka miała miejsce i już w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej strona kontrolowana została poinformowana, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). Z podobnym wyjątkiem mamy do czynienia w przypadku przekroczenia czasu kontroli, o czym jest mowa w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zatem także ten zarzut strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać należy, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolowany był informowany na piśmie, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia wraz potwierdzeniami odbioru. Działania te odpowiadały zatem dyspozycji art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. To samo dotyczy udziału w czynnościach kontrolnych, o zamiarze przeprowadzenia których pełnomocnik strony był każdorazowo zawiadamiany. Podniesione na tę okoliczność zarzuty są zatem niezasadne. Wobec tego, że kontrolowany był reprezentowany przez pełnomocnika nie istniał także obowiązek bezpośredniego zawiadamiania strony o dokonywanych czynnościach.

Wskazać należy, że podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powinna wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie wykazane.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych wobec protokołu kontroli Sąd wskazuje, że protokół kontroli nie kreuje praw ani obowiązków podatnika i nie ma mocy wiążącej. Jest on jedynie urzędową formą stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą. Nie ma też charakteru szczególnego środka dowodowego w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 669/16). Protokół kontroli stanowił dowód w niniejszej sprawie i jako taki podlegał więc swobodnej ocenie organów podatkowych. Wskazać również należy, że braki formalne protokołu, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm Ordynacji podatkowej w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, nie mogą prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2402/15).

Wbrew stawianym zarzutom, w uzasadnieniu decyzji zawarto też argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję poprzedziło postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddano rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła również zarzut wadliwego gromadzenia materiału dowodowego poprzez niewyłączenie z jawności przez organ pierwszej instancji dokumentacji prowadzonej przez spółkę "A". Sąd zwraca jednak uwagę, że poza stwierdzeniem tego faktu, potwierdzonego zresztą przez organ odwoławczy, nie zostało wskazane, jaki stwierdzone w tym względzie uchybienie, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, że gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, w związku ze stwierdzonym uchybieniem, w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie nie został w istocie uzasadniony. Trudno bowiem za takie uzasadnienie uznać twierdzeń strony o "bezzasadnym uznaniu", "błędnym określeniu" przez organy zaniżania przez K.K. przychodów uzyskiwanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy podatkowe wykazały, że księgi podatkowe prowadzone przez K.K. są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Zdaniem Sądu, organy bezsprzecznie dowiodły, że w prowadzonych urządzeniach księgowych K.K. nie wykazał w całości i nie zaewidencjonował w prawidłowej wysokości przychodu z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów nabytych uprzednio w tym celu poza granicami RP. Tym samym, prowadzone księgi podatkowe w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, wybór zmodyfikowanej metody porównawczej wewnętrznej został przekonywająco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić tę podstawę maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Trzeba zaakcentować, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17, LEX nr 2360773).

Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Zastosowano zmodyfikowaną metodę porównawczą wewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej) polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których znana jest wysokość obrotu, z tym że ustalenia średniej marży handlowej dokonano nie w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych, a na podstawie niekwestionowanych transakcji sprzedaży pojazdów zaewidencjonowanych przez podatnika w 2010 r. Zgodzić należy się z organem, że tak wyliczona marża handlowa wynikająca z transakcji niekwestionowanych oddaje w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości warunki, w jakich podatnik prowadził działalność gospodarczą w 2010 roku.

Sąd nie odnosi się do zarzutu wadliwego, zdaniem strony, naliczenia odsetek, albowiem zarzut ten dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, a zatem okresu nie będącego przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

Sąd rozpoznający skargę nie stwierdził zatem, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe dopuściły się wskazywanych przez strony naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wydania rozstrzygnięcia skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesione skargi jako niezasadne.