Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 905/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 194, art. 197
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił J. G. (zwanemu dalej także skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A. numer VIN: [...] w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że z będących w jego posiadaniu dokumentów wynika, że J. G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J. G. E. pod adresem: N. , [...], nabył przedmiotowy samochód, co potwierdza dokument nabycia z dnia 15 kwietnia 2014 r. i nie odprowadził podatku akcyzowego w należytej wysokości z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. W dniu 23 kwietnia 2014 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu deklarując podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł oraz wpłacił jako podatek akcyzowy kwotę [...]zł.

Organ I instancji wskazał, że w dniach od 9 grudnia 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r. oraz od dnia 1 marca 2017 r. do dnia 26 maja 2017 r. została przeprowadzona przez Urząd Celny w K. i [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. kontrola podatkowa działalności E. J. G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym od samochodów w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K. włączył do materiału dowodowego akta kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli nr [...] z dnia 26 maja 2017 r. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie okazanych dokumentów kontrolujący ustalili, że J. G. dokonał w ww. okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z [...], tj. A. nr VIN [...] i dokonał jego sprzedaży na terenie kraju. Kontrolujący w toku czynności sprawdzających poddali analizie zapisy na fakturze nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożoną deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] wraz z załączoną do niej dokumentacją. Stwierdzono, że pod deklaracją zalega opinia nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. wraz ze zdjęciami fotograficznymi dotycząca stanu technicznego i wyceny przedmiotowego pojazdu wykonana przez rzeczoznawcę M. P.. Wartość A. numer VIN: [...] według wykonanej opinii i na dzień jej wykonania, tj. 22 kwietnia 2014 r. wynosi [...] zł.

Organ I instancji podniósł, że w trakcie kontroli ww. materiału dowodowego kontrolujący stwierdzili rozbieżności między opisami uszkodzeń pojazdu przedstawionymi w opinii, a załączoną dokumentacją zdjęciową obrazującą uszkodzenia tego samochodu. Wątpliwości kontrolujących wzbudziła także wysokość zastosowanej korekty pomniejszającej wartość rynkową przedmiotowego pojazdu samochodowego. Organ I instancji wskazał, że w celu weryfikacji czy przedmiotowy pojazd A. numer VIN: [...] był uszkodzony, w dniu 20 kwietnia 2017 r. odbyło się przesłuchanie P. M. obecnego właściciela przedmiotowego samochodu, który ten pojazd zakupił od kontrolowanego w dniu 23 kwietnia 2014 r. Przesłuchiwany zeznał, że zakupił od skarżącego samochód A. numer VIN: [...] w stanie uszkodzonym. Uszkodzone było: zawieszenie prawe tylne, poodpryskiwany lakier, brak szyby z prawej strony, przednia szyba pęknięta, brak zapasowego koła, brak rolety w bagażniku, brak tylnych reflektorów. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany w dniu 25 kwietnia 2014 r. tak więc po jednym dniu od dnia zakupu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że w materiale zgromadzonym w trakcie kontroli nie znaleziono dowodów, potwierdzających skalę uszkodzeń (64%) uzasadniających, niewspółmierny do wykazanego, spadek wartości pojazdu. W dokumencie nabycia brak zapisów o uszkodzeniu pojazdu, a w przedstawionej przez kontrolowanego dokumentacji księgowej brak jest faktur potwierdzających jakiekolwiek naprawy.

Z uwagi na powyższe kontrolujący uznali, że koniecznym jest powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej celem oceny stwierdzonych w trakcie kontroli rozbieżności.

W dniu 24 kwietnia 2017 r. postanowieniem nr [...] powołano rzeczoznawcę samochodowego (Biegłego Skarbowego przy Izbie Skarbowej w K.), J. M., celem przeprowadzenia wyceny wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu będącego przedmiotem kontroli, w oparciu o istniejącą dokumentację zdjęciową. Biegły w wycenie [...] z dnia 15 maja 2017 r. dokonał analizy uszkodzeń z załączonej dokumentacji fotograficznej przez podatnika, przedstawiającej uszkodzony pojazd samochodowy A. numer VIN: [...] Uszkodzenia możliwe do stwierdzenia z tej dokumentacji biegły wziął pod uwagę jak również z wyceny nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. i z opisu tych uszkodzeń. W wyniku dokonanej analizy biegły rzeczoznawca samochodowy J. M. ustalił wartość brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę [...]zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji przytoczył treść art. 21 § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 i art. 106 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. numer VIN: [...]

Zdaniem organu I instancji, wyjaśnienie J. G. w postaci załączonej opinii nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. uszkodzonego pojazdu A. numer VIN: [...] do deklaracji [...] nie może zostać wzięte pod uwagę, gdyż ww. wycena została wykonana w oparciu o indywidualne koszty naprawy przy wskazaniu 64 % ubytku wartości pojazdu, co w zestawieniu z załączonymi przez niego zdjęciami uszkodzonego pojazdu nie odzwierciedla skali tak dużego ubytku wartości pojazdu. Potwierdzeniem tej analizy jest, według organu, zeznanie świadka P. M., który zeznając opisał uszkodzenia ww. przedmiotowego samochodu jaki zakupił od skarżącego w dniu 23 kwietnia 2014 r. w stanie uszkodzonym oraz fakt rejestracji na terytorium kraju w dniu 25 kwietnia 2014 r., tj. jeden dzień od dnia zakupu, co przy tak rozległych uszkodzeniach jak sugeruje strona byłoby mało realne.

Organ I Instancji stwierdził zatem, że załączona opinia nr [...] budzi jego wątpliwości. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w pełni uznał natomiast określoną wartość przedmiotowego samochodu wskazaną w sporządzonej przez biegłego J. M. opinii nr [...] z dnia 15 maja 2017 r. metodami zredukowanego kosztu naprawy i stopnia uszkodzenia ww. pojazdu A. , w której biegły opisał uszkodzenia wzięte pod uwagę.

Organ I instancji, po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził zatem, że skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego marki A. numer VIN: [...], o pojemności silnika 2967 cm3, nie odprowadzając przy tym podatku akcyzowego w należytej wysokości. Za datę powstania obowiązku podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K., zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przyjął datę wskazaną przez skarżącego w deklaracji z dnia 23 kwietnia 2014 r., tj. 17 kwietnia 2014 r. Za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku przyjęto kwotę [...]zł z opinii nr [...] z dnia 15 maja 2017 r. odpowiadającą wartości przedmiotowego pojazdu na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu - stosownie do przepisu art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Jest to kwota wynikająca z obliczenia wartości pojazdu metodą zredukowanego kosztu naprawy. Następnie na podstawie art. 104 ust. 7 oraz ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania transakcji podatkiem akcyzowym na kwotę [...]zł, a następnie należny do zapłaty podatek akcyzowy na kwotę [...]zł. Biorąc pod uwagę datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 17 kwietnia 2014 r. oraz treść art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji uznał, że termin zapłaty podatku akcyzowego upłynął w dniu 25 kwietnia 2014 r., czyli w dniu pierwszej rejestracji na terenie kraju.

Pismem z dnia 8 marca 2018 r. J. G. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:

a) zupełne pominięcie przez organ przyczyn wskazanych przez odwołującego, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych, co jednoznacznie wynika z informacji zawartych w opinii rzeczoznawcy złożonej przez odwołującego oraz z pozostałych, będących w dyspozycji organu dokumentów, z których jednoznacznie wynikało, że pojazd został zakupiony na rynku włoskim, w stanie uszkodzonym i sprowadzony do [...] bez tablic rejestracyjnych,

b) błędną wykładnię przedmiotowego przepisu a mianowicie przyjęcie, że to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, w sytuacji, gdy to na organie obowiązek taki spoczywa;

II. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, której treść i argumentacja podważa w całej rozciągłości zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników przygotowujących decyzję oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegających na pominięciu dowodu z przedłożonej przez odwołującego opinii dot. wyceny przedmiotowego samochodu, pominięcie dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy M. P., konfrontacji dokonanej z udziałem obu rzeczoznawców, tj. M. P. oraz J. M. celem wyjaśnienia powodów tak dużych rozbieżności, co do wartości tego samego samochodu, dowolnej interpretacji zeznań świadka R. M., poprzez zupełnym pominięciu przedstawionego przez świadka stanu pojazdu w chwili jego zakupu oraz dokonanych przez świadka koniecznych napraw;

III. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ administracyjny w swoich działaniach elementu szybkości postępowania i jego wnikliwości z uwagi na fakt wszczęcia postępowania sprawdzającego po 3 latach i wydania zaskarżonej decyzji po upływie prawie 4 lat od daty sprowadzenia pojazdu i złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu przez skarżącego;

IV. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie ww. decyzji, pomimo, zupełnego niewyjaśnienia i niewskazania na okoliczności, jakimi kierował się organ negując wycenę przedmiotowego pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę sporządzoną niezwłocznie po sprowadzeniu ww. pojazdu przez odwołującego do kraju, zupełnego pominięciu faktu, iż rzeczoznawca ten miał możliwość osobistego, naocznego obejrzenia przedmiotowego pojazdu z jednoczesnym uznaniem przez organ za jedynie miarodajną opinię wykonaną na zlecenie tegoż organu 3 lata po jego sprowadzeniu do kraju i wykonaną tylko i wyłącznie na podstawie zdjęć notabene kwestionowanych przez organ gdyż dołączonych do pierwotnej kwestionowanej opinii, bez zobaczenia przedmiotowego samochodu;

V. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego opierającym się tylko i wyłącznie na bazie opinii wykonanej na zlecenie organu i pominięciu wyjaśnień odwołującego, opinii przedłożonej przez niego do akt sprawy oraz pominięciu szeregu wyżej wskazanych dowodów tym również zeznań świadka R. M. na okoliczność stanu pojazdu w chwili jego zakupu;

VI. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń w sposób dowolny z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności poprzez:

a) pominięcie kwoty wpłaconego przez odwołującego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł,

b) pominięcie dowodu z zeznań świadka w zakresie uszkodzeń samochodu oraz faktu, że on na własny koszt dokonywał naprawy ww. pojazdu już po jego zakupie od odwołującego,

c) oparcie zaskarżonej decyzji na opinii biegłego, który dokonał jej jedynie na podstawie zdjęć, które to nie odpowiadają w całości uszkodzeniom przedmiotowego pojazdu. Z doświadczenia życiowego wiadomym jest, bowiem że analiza uszkodzeń dokonana naocznie jest bardziej wiarygodna niż dokonana na podstawie dokumentacji fotograficznej, przy zupełnym pominięciu uszkodzeń ww. pojazdu wskazanych przez świadka,

d) dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd, uszkodzenia, wyposażenie i cechy spornego pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju w tym przedłożonej przez odwołującego opinii rzeczoznawcy, protokołu z zeznań świadka,

e) zupełnym pominięciu przez organ faktu, że to kupujący- świadek dokonywał naprawy ww. pojazdu a nie odwołujący i z tego też względu odwołujący nie jest w posiadaniu faktur potwierdzających jakiekolwiek naprawy do organu przedłożyć ani też nie jest w stanie zmusić świadka, aby takowe faktury organowi przedłożył tym bardziej że kupujący, jak sam zeznał wykonuje zawód blacharza i lakiernika samochodowego a przedmiotowy pojazd naprawiał samodzielnie,

f) brak rozważenia przez organ wartości przedmiotowego auta z chwili oraz stanu jego nabycia na rynku jego pochodzenia, tj. włoskim,

g) zupełne pominięcie przez organ przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania a mianowicie brak weryfikacji wartości zadeklarowanej przez odwołującego w państwie jego sprzedaży,

h) niewyjaśnieniu przez organ rozbieżności, jakie płyną z wartości wskazanych w opiniach dwóch dokonywanych przez różnych rzeczoznawców przedkładanych przez odwołującego a opinii wykonanej na zlecenie organu;

VII. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 51 i 53 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie przez organ, jako kwoty bazowej, od której winny być obliczane odsetki od dnia 26 kwietnia 2014 r. kwoty [...]zł w sytuacji, kiedy to odwołujący w dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłacił tytułem podatku akcyzowego kwotę w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym J. G. wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...] W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się sporządzana na zlecenie skarżącego opinia techniczna nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r., w której na dzień wykonania mniejszej opinii wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określono na kwotę [...]zł. Wartość ta, po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy stanowiła podstawę opodatkowania w złożonej przez niego deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] W ocenie organu II instancji, opinia ta stanowi dowód na okoliczność, że wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, odbiega z uzasadnionej przyczyny od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w toku kontroli podatkowej zwieńczonej protokołem [...] z dnia 26 maja 2017 r., kontrolujący stwierdzili rozbieżności między opisami uszkodzeń pojazdu w ww. opinii a zawartymi w opinii fotografiami obrazującymi uszkodzenia przedmiotowego pojazdu. Wątpliwości kontrolujących wzbudziła także wysokość zastosowanej korekty pomniejszającej wartość rynkową przedmiotowego pojazdu samochodowego. Nadto, kontrolujący uznali za niewiarygodne zeznanie nabywcy pojazdu z dnia 20 kwietnia 2017 r. odnośnie zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu. Nabywca pojazdu P. M. zeznał bowiem, iż zakupił od skarżącego pojazd w stanie uszkodzonym, opisując istotne z punktu widzenia technicznej sprawności pojazdu uszkodzenia. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, P. M. nabył pojazd dnia 23 kwietnia 2014 r. a zarejestrował go już dnia 25 kwietnia 2014 r. Zatem dnia 25 kwietnia 2014 r. pojazd uszkodzeń nie posiadał, co niewiarygodnym czyni zeznanie świadka odnośnie zakresu uszkodzeń.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że implikacją stwierdzonych rozbieżności było powołanie z urzędu biegłego, celem określenia wartości rynkowej pojazdu na podstawie zgromadzonych dokumentów. Realizując zlecenie organu I instancji biegły przedstawił datowaną na dzień 15 maja 2017 r. wycenę Nr [...], gdzie wartość brutto pojazdu uszkodzonego określił metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę [...]zł. W konsekwencji skutkowało to przyjęciem, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu wynosiła [...] zł, co po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy, dawało wartość [...] zł, którą przyjęto jako prawidłową, za podstawę opodatkowania, od której należny podatek akcyzowy został określony w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakazują badanie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego w kraju, nie zaś rozważenia przez organ wartości auta na rynku jego pochodzenia.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz podzielił stanowisko organu I instancji co do ustalenia podstawy podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, skutkujące określeniem akcyzy w kwocie [...]zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I Instancji nie naruszył w niniejszej sprawie żadnych zasad postępowania podatkowego. W szczególności zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony i uznaniem wszystkich jej zarzutów. Nieuwzględnienie bowiem argumentów strony, gdy ustalony stan faktyczny nie potwierdza podniesionych zarzutów i świadczy o konieczności zmiany podstawy opodatkowania pojazdu nie narusza zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W tym celu, między innymi, dokonano analizy przedstawionej przez skarżącego opinii technicznej, przesłuchano nabywcę pojazdu, powołano z urzędu biegłego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można mówić o pominięciu dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy M. P.. W aktach sprawy znajduje się bowiem protokół przesłuchania świadka M. P. z dnia 20 lutego 2017 r., który tak jak protokół przesłuchania świadka P. M. z dnia 20 kwietnia 2017 r. czy opinia rzeczoznawcy M. P., stanowią dowody zebrane w sprawie. Natomiast okoliczność, iż organ I instancji, po analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zeznanie świadka M. P. uznał za niewiarygodne, nie może być określana jako pominięcie dowodu. W aktach sprawy brak jest natomiast dokumentów dot. konfrontacji dokonanej z udziałem obu rzeczoznawców, tj. M. P. oraz J. M. celem wyjaśnienia powodów tak dużych rozbieżności, co do wartości tego samego samochodu. Ze zgromadzonego materiału nie wynika również, żeby skarżący wnosił o przeprowadzenie takiej konfrontacji.

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ administracyjny w swoich działaniach elementu szybkości postępowania i jego wnikliwości z uwagi na fakt wszczęcia postępowania sprawdzającego po 3 latach i wydania zaskarżonej decyzji po upływie prawie 4 lat od daty sprowadzenia pojazdu i złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrz wspólnotowego ww. samochodu przez skarżącego.

Postępowanie podatkowe zwieńczone zaskarżoną decyzją datowaną na 21 lutego 2018 r. wszczęte zostało dnia 12 grudnia 2017 r., nie można zatem uznać, iż prowadzone było z naruszeniem zasady szybkości postępowania podatkowego wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Odrębną kwestią jest natomiast możliwość wszczęcia postępowania sprawdzającego po 3 latach i wydania decyzji po upływie prawie 4 lat od daty sprowadzenia pojazdu. Organ odwoławczy zauważył jednak, że czasookres przeprowadzenia postępowania podatkowego ograniczają wyłącznie regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w szczególności przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania oznacza bowiem niemożność wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie naruszył ww. przepisu.

Zdaniem organu II instancji, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oparcie się bowiem na opinii wykonanej na zlecenie organu wynikało ze stwierdzonych w opinii wykonanej na zlecenie skarżącego, rozbieżności jak i niewiarygodności zeznań wskazanych wyżej świadków. W takiej sytuacji nie można więc mówić o pominięciu wyjaśnień czy pominięciu przedstawionych przez skarżącego dokumentów, bowiem dokumenty te jako dowody zebrane w sprawie, poddano analizie. Natomiast wyprowadzenie przez organ I instancji innych niż oczekiwane przez skarżącego wniosków, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

Odpowiadając na zarzut błędnego wskazania terminu zapłaty podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z uwagi na treść art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, termin zapłaty podatku akcyzowego w tym przypadku upłynął w dniu 6 marca 2014 r., czyli w dniu pierwszej rejestracji na terenie kraju. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że zaległość podatkową należy wpłacić, uwzględniając wcześniej dokonane wpłaty z tego tytułu, co czyni bezzasadnym także zarzut naruszenia przepisów art. 51, 53 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się J. G. i pismem z dnia 24 lipca 2018 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z konfrontacji dokonanej z udziałem obu rzeczoznawców, tj. M. P. oraz J. M. na okoliczność wykazania prawidłowej wartości przedmiotowego samochodu, stanu, w jakim pojazd ten się znajdował, rozbieżności wynikających z obu opinii i ich przyczyn, ustalenia faktycznej wartości ww. samochodu a co za tym idzie wysokości należnego podatku, dochowania przez niego wszelkiej staranności w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z literą prawa. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez skarżącego w deklaracji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej oraz, iż skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania właśnie w takiej wysokości;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 7, 77 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak należytego rozważenia materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i nierozpoznanie istoty podnoszonych przez skarżącego zarzutów odwołania wywiedzionych od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2018 r.;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 7, 77, 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez obrazę zasady obiektywizmu i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do prowadzenia przez organ postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organów państwa oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia wydanego zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sytuacji, kiedy rzetelne prowadzenie postępowania pozwoliłoby wyjaśnić wszystkie wątpliwości istniejące w niniejszej sprawie;

4. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także, co do rozbieżności w zebranym w sprawie materialne dowodowym, na korzyść podatnika;

5. naruszenie przepisów prawa procesowego a to art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nienależyte zbadanie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a.;

6. naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie i niewskazanie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, dlaczego organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego, która jest tak dalece różna od opinii rzeczoznawcy przedłożonej do sprawy przez skarżącego;

7. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie ww. decyzji, pomimo, zupełnego nie wyjaśnienia i nie wskazania na okoliczności, jakimi kierował się organ negując wycenę przedmiotowego pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę sporządzoną niezwłocznie po sprowadzeniu ww. pojazdu przez skarżącego do kraju, zupełnego pominięciu faktu, iż rzeczoznawca ten miał możliwość osobistego, naocznego obejrzenia przedmiotowego pojazdu z jednoczesnym uznaniem przez organ za jedynie miarodajną opinię wykonaną na zlecenie tegoż organu 3 lata po jego sprowadzeniu do kraju i wykonaną tylko i wyłącznie na podstawie zdjęć notabene kwestionowanych przez organ gdyż dołączonych do pierwotnej kwestionowanej opinii, bez zobaczenia przedmiotowego samochodu;

8. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego opierającym się tylko i wyłącznie na bazie opinii wykonanej na zlecenie organu i pominięciu wyjaśnień skarżącego, opinii przedłożonej przez niego do akt sprawy oraz pominięciu szeregu wyżej wskazanych dowodów tym samym nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji rzeczoznawców w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wyjaśnienia, co, z jakich powodów wynikają tak duże rozbieżności, w co do wartości tego samego pojazdu.

W uzasadnieniu skargi skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że organ II instancji nie odniósł się do szczegółowo wskazanych przez niego w odwołaniu zarzutów, a jedynie lakonicznie nakreślił wskazane w zarzutach naruszenia bez przenoszenia ich na grunt przedmiotowej sprawy. Zdaniem autora skargi, w przedmiotowej sprawie kluczowym jest rozbieżność w wartości pojazdów wskazana przecież przez osoby mające w tej materii odpowiednie uprawnienia i odpowiadające za ewentualne poświadczenie nieprawdy. Z uwagi na fakt, że skarżący prowadził działalność gospodarcza, w ramach której sprowadzał do kraju samochody, celem dokonania ich wyceny zasięgał opinii rzeczoznawcy majątkowego.

J. G. podkreślił, że pojazd został przez niego zakupiony na rynku włoskim w stanie uszkodzonym, co zostało zupełnie przez organy administracyjne pominięte. Z opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego oraz z pozostałych, będących w dyspozycji organu dokumentów wynika, że pojazd został zakupiony w stanie uszkodzonym i sprowadzony do [...] bez tablic rejestracyjnych:

- brak możliwości uruchomienia z powodu braku części osprzętu, brak miernika masy powietrza, instalacja elektryczna osprzętu silnika przeciętna,

- widoczne uszkodzenia pokolizyjne, belka zawieszenia tylnego zgięta, amortyzator zawieszenia koła tylnego prawego zgięty, zespół wahaczy i drążków zawieszenia koła tylnego prawego zdeformowane, oś koła tylnego prawego zgięta, tarcza koła tylnego prawego zdeformowana, tarcze kół przednich prawego i lewego zagięte i wyszczerbione,

- powłoka lakierowa w złym stanie, na nadwoziu zidentyfikowano częściowe naprawy blacharsko lakiernicze poszyć blach, oraz uszkodzenia pokolizyjne, częściowo naprawione są błotniki przednie prawy i lewy, drzwi prawe i lewe, drzwi tylne prawe i lewe, błotniki tylne prawy i lewy, brak pokrywy komory silnika oraz lamp tylnych prawej i lewej. Zderzak przedni zarysowany z ubytkami powłoki lakierowej, zderzak tylny zarysowany i wgięty, szuba drzwi przednich prawych rozbita, badanie powłoki lakierowej wykazało, że pojazd jest po wcześniejszych naprawach blacharsko- lakierniczych.

Skarżący wskazał, że rzeczoznawca M. P. widział przedmiotowy samochód i mógł sam osobiście stwierdzić, jakie są w nim uszkodzenia i w jakim stanie się on znajduje. Natomiast rzeczoznawca powołany przez organ takiej możliwości nie miał i dokonywał wyceny jedynie na podstawie zdjęć przedłożonych mu przez organ, notabene kwestionowanych przez organ, gdyż dołączonych do pierwotnej kwestionowanej opinii, bez zobaczenia przedmiotowego samochodu. Zdaniem skarżącego, materiał fotograficzny nie oddawał wszystkich uszkodzeń pojazdu i dlatego właśnie wartość podana w opinii biegłego powołanego na zlecenie organu w żaden sposób nie jest miarodajna i nie zawiera faktycznych uszkodzeń przedmiotowego pojazdu. Autor skargi stwierdził, że biegły ten w opinii swojej podał, że drzwi są do naprawy w sytuacji, kiedy w przedmiotowym aucie drzwi tych nie było i dlatego też wartość podana w przedmiotowej opinii nie może stanowić podstawy opodatkowania. Biegły M. P. ze względu na fakt, iż widział pojazd mógł zbadać powłokę lakieru i stwierdzić, że przedmiotowy pojazd był po wcześniejszych naprawach blacharsko- lakierniczych, czego biegły powołany przez organ stwierdzić już nie mógł, a okoliczność ta znacząco wpływa również na wartość samochodu. Dlatego też skarżący uważa, że opinia wykonana przez rzeczoznawcę powołanego przez organ nie może w żaden sposób być miarodajna i odpowiadać rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu.

Wątpliwości skarżącego wzbudził fakt, że takie duże rozbieżności w wycenach nie zainteresowały organu i nie postanowił on ich wyjaśnić chociażby przez przesłuchanie obu biegłych czy też ich konfrontację. Ponadto J. G. podniósł, że zgodnie ze wskazanymi w uzasadnieniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zasadami postępowania administracyjnego obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych, także, co do rozbieżności w zebranym w sprawie materialne dowodowym, na korzyść podatnika jak również przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. W opinii wnoszącego skargę, w niniejszej sprawie organ działał sprzecznie do wyżej wskazanych zasad a nade wszystko nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nienależyte zbadanie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Ponadto organ wydał decyzję pomimo zupełnego niewyjaśnienia i niewskazania na okoliczności, jakimi kierował się negując wycenę przedmiotowego pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę sporządzoną niezwłocznie po sprowadzeniu ww. pojazdu przez skarżącego do kraju, zupełnego pominięciu faktu, iż rzeczoznawca ten miał możliwość osobistego, naocznego obejrzenia przedmiotowego pojazdu z jednoczesnym uznaniem przez organ za jedynie miarodajną opinię wykonaną na zlecenie tegoż organu 3 lata po jego sprowadzeniu do kraju i wykonaną tylko i wyłącznie na podstawie zdjęć kwestionowanych przez ten organ, gdyż dołączonych do pierwotnej kwestionowanej opinii, bez zobaczenia przedmiotowego samochodu.

Podsumowując skarżący stwierdził, że na bazie przepisów postępowania podatkowego, powołanych jako podstawa skargi, należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegać przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem w swoim postępowaniu zasady bezstronności oraz okoliczności korzystnych dla strony. Organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Zdaniem wnoszącego skargę, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zamiast zbadać dokładnie stan faktyczny i wyjaśnić wątpliwości, to rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Skarżący wskazał przy tym również na ogólną zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa, gdyż zasady te pozostają nie bez znaczenia z punktu widzenia oceny określonej interwencji państwa w wolność jednostki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. Sąd dopuścił dowód z przedłożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy samochodowego K. W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., zwanej dalej u.p.a.). Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei według art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zgodnie z art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a., na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. O sprzedaży mowa jest w art. 101 ust. 2a u.p.a., art. 101 ust. 3 u.p.a., art. 101 ust. 4 u.p.a., przepisy te dotyczą pierwszej sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju; dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (dzień wydania, dzień wykonania czynności z art. 100 ust. 5 pkt 2-9 u.p.a.); sprzedaży samochodu osobowego potwierdzonej fakturą, kiedy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Obowiązek ten odnosi się jedynie do sprzedawców, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej akcyzą, tj. gdy jest to pierwsza sprzedaż na terenie kraju, przed którą nie występowało nabycie wewnątrzwspólnotowe lub import.

Przepisy o sprzedaży Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawodawca posłużył się bowiem w tym wypadku pojęciem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel bez odwołania się do instytucji prawa cywilnego. Przywóz samochodu osobowego nie zawsze musi wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel lub też prawo to może zostać przeniesione w różnym momencie, tj. przed przemieszczeniem jak i po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. W sytuacji gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do [...], przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Sytuacja taka będzie miała miejsce, jeżeli zakup samochodu nastąpi przed jego przywozem do [...]. Natomiast jeżeli prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstanie w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy więc zaznaczyć, że w drugim przypadku co do zasady podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie właściciel samochodu, a nie jego zagraniczny dostawca, który może dokonać przemieszczenia samochodu osobowego do [...], a następnie na terenie kraju dokonać dostawy. Zgodnie z podstawową zasadą opodatkowania akcyzą jej przedmiotem jest konsumpcja danego towaru, w tym przypadku użytkowanie samochodu osobowego na polskich drogach.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za taki samochód, a w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zgodnie jednak z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Oznacza to, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 23 kwietnia 2014 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu A. numer VIN: [...] deklarując podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł oraz wpłacił jako podatek akcyzowy kwotę [...]zł. Do deklaracji została dołączona opinia nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. wraz ze zdjęciami fotograficznymi dotycząca stanu technicznego i wyceny przedmiotowego pojazdu wykonana przez rzeczoznawcę M. P.. Wartość ww. samochody według wykonanej opinii wynosiła [...] zł. Wartość tą rzeczoznawca ustalił na podstawie badania i stanu technicznego przedmiotowego pojazdu. W treści opinii wskazano na uszkodzenia przedmiotowego pojazdu takie jak m.in. zgięcie belki zawieszenia tylnego, zgięcie amortyzatora zawieszenia koła tylnego prawego, zdeformowanie zespołu wahaczy i drążków zawieszenia koła tylnego prawego, zgięcie osi koła tylnego prawego, brak pokrywy komory silnika oraz lamp tylnych prawej i lewej, rozbita szyba drzwi przednich prawych. W trakcie dokonywanej u skarżącego kontroli podatkowej stwierdzono jednak rozbieżności między opisami uszkodzeń pojazdu przedstawionymi w opinii, a załączoną dokumentacją zdjęciową obrazującą uszkodzenia tego samochodu. Wątpliwości kontrolujących wzbudziła także wysokość zastosowanej korekty pomniejszającej wartość rynkową przedmiotowego pojazdu samochodowego. W związku z tym organ powołał biegłego rzeczoznawcę z zakresu techniki samochodowej J. M. celem oceny stwierdzonych w trakcie kontroli rozbieżności. Biegły ten w dniu 15 maja 2017 r. sporządził wycenę [...], w której w wyniku dokonanej analizy ustalił wartość brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę [...]zł. W treści swojej opinii biegły stwierdził, że z uwagi na brak potwierdzenia w fakturze zakupu nie wziął pod uwagę faktu zdemontowania pokrywy silnika oraz lamp tylnych zewnętrznych. Poza tym na dokumentacji fotograficznej brak jest udokumentowania rozcięcia wiązki przewodów oraz uszkodzeń zawieszenia tylnego -belka, strona prawa.

W ocenie Sądu, postępowanie organów obu instancji było prawidłowe. Przedłożona przez skarżącego opinia biegłego M. P. nie miała charakteru dowodu z opinii biegłego (art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. zwanej dalej O.p.) ani dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się walor dokumentu prywatnego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00). Odróżnić je zatem należy od dowodu z opinii biegłego. Wskazać w tym miejscu należy, że dowód z przedłożonej opinii rzeczoznawcy, sporządzony na zlecenie strony, należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i że organy podatkowe były uprawnione do swobodnej oceny takiego dowodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażano pogląd, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08). Skoro zatem organ I instancji nabrał wątpliwości co do prawidłowości przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy miał prawo powołać biegłego do dokonania wyceny wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu.

W związku z powyższym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 104 ust. 8 u.p.a., albowiem organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A. numer VIN: [...] Przedstawiona bowiem przez skarżącego wartość rynkowa pojazdu, spowodowana jego stanem technicznym i uszkodzeniami nie była wiarygodna, co zostało potwierdzone ww. opinią biegłego J. M.. Za niewiarygodne należy również uznać zeznania P. M., gdyż wynika z nich, że w dniu zakupu, tj. 23 kwietnia 2014 r. samochód był uszkodzony. Uszkodzone miało być: zawieszenie prawe tylne, poodpryskiwany lakier, brak szyby z prawej strony, przednia szyba pęknięta, brak zapasowego koła, brak rolety w bagażniku, brak tylnych reflektorów. Jednak już w dniu 25 kwietnia 2014 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany, co oznacza, że w tym dniu tych uszkodzeń już nie było, gdyż w przeciwnym razie pojazd nie zostałby zarejestrowany. Również w dokumencie nabycia pojazdu brak było zapisów o uszkodzeniach pojazdu. Ponadto zdaniem Sądu, za prawidłowością stanowiska organów przemawia przedłożona przez skarżącego na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. opinia rzeczoznawcy samochodowego K. W., w której wartość przedmiotowego pojazdu według stanu na dzień 22 kwietnia 2014 r. ustalono na kwotę [...]zł. Jest to więc kwota zbliżona do kwoty ustalonej przez biegłego J. M. (44.200 zł). Wskazać w tym miejscu należy na pewną niekonsekwencję w działaniu skarżącego, który w skardze zarzucił organom, że swoje decyzje wydały na podstawie opinii biegłego wydanej trzy lata po sprowadzeniu pojazdu do kraju i wykonaną tylko na podstawie zdjęć. Tymczasem na rozprawie skarżący przedłożył ww. opinię rzeczoznawcy samochodowego K. W. z dnia 8 grudnia 2018 r., a więc wydaną pięć lat po sprowadzeniu pojazdu do kraju. Z jej treści wynika, że wartość rynkowa samochodu została ustalona tylko na podstawie przedłożonych dokumentów.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy te nie mają bowiem zastosowania w postępowaniu podatkowym, które jest prowadzone na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w związku z tym nie mogły zostać naruszone.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., albowiem organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę M. P. oraz jego zeznania, opinię biegłego J. M. oraz zeznania P. M.. Natomiast dokonana przez organy odmienna od przedstawionej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy, nie świadczy o wadliwości postępowania podatkowego, w szczególności nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie wniosku skarżącego o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z konfrontacji dokonanej z udziałem rzeczoznawców M. P. oraz J. M. stwierdzić należy, że nie mógł on zostać uwzględniony. Przepis ten przewiduje bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego jedynie z dokumentów. Przeprowadzenie zatem konfrontacji rzeczoznawców w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe, gdyż nie przewidują tego przepisy prawa.

Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, a w związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.