Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 50/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

W dniu 20 sierpnia 2018r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek P. S. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w okresie od 1996r. do 2014r. była właścicielką działki nr [...], obręb [...], położonej w K.. Starosta [...] decyzją z 7 września 2012r. zezwolił na realizację inwestycji drogowej-budowa drogi gminnej łączącej ul. [...], ul. [...] i ul. [...] w K. . Starosta zatwierdził projekt podziału nieruchomości obejmującej między innymi działkę nr [...], obręb [...] z której dla potrzeby przedmiotowej inwestycji wydzielono odpowiednio działkę nr [...] o pow. 0,1249 ha. Starosta [...] na podstawie decyzji z 7 stycznia 2014r.:

1. ustalił odszkodowanie za działkę nr [...] o powierzchni 0,1249 ha, przejętą z mocy prawa na rzecz Gminy K. na potrzeby w/w inwestycji w wysokości [...] zł,

2. przyznał Wnioskodawczyni w ramach odszkodowania ustalonego w pkt 1 nieruchomość zamienną, tj. działkę nr [...] o powierzchni 0,3446 ha o wartości [...] zł (tj. działką zamienną),

3. zobowiązał Gminę K. do wyrównania różnicy pomiędzy wysokością odszkodowania ustalonego w pkt 1, a wartością działki zamiennej poprzez dopłatę pieniężną w wysokości [...] zł.

Przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpiło w dniu, w którym decyzja z 7 stycznia 2014r. stała się ostateczna. Wnioskodawczyni rozważa odpłatne zbycie Działki zamiennej przed upływem 5 lat od dnia, w którym decyzja z 7 stycznia 2014r. stała się ostateczna. Rozważane odpłatne zbycie nieruchomości nie następowałoby w wykonaniu działalności gospodarczej, a wyłączenie określone w art. 10 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1509, ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) nie znajdzie zastosowania. Uzupełniając wniosek podano, że działka nr [...], obręb [...] została nabyta przez Wnioskodawczynię w formie zakupu, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 21 maja 1996r. Od decyzji Starosty z 7 stycznia 2014r. nie było składane odwołanie i decyzja uprawomocniła się w dniu 22 stycznia 2014r.

W związku z tym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie nieruchomości (działki zamiennej) przed upływem 5 lat od dnia, w którym decyzja z 7 stycznia 2014r. stała się ostateczna będzie źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie Działki zamiennej nie będzie źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Co prawda, zgodnie z treścią tego artykułu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie przez nią działki zamiennej nastąpiło w warunkach przymusowych, w toku postępowania wywłaszczeniowego. Nieruchomości tej nie nabywała w celach inwestycyjnych, lecz otrzymała ją od Gminy jako odszkodowanie za przejęcie w procedurze wywłaszczeniowej na budowę drogi. Gdyby nie przymusowa sytuacja, w jakiej została postawiona w 2014r. to zbywałaby nieruchomość nabytą w 1996r. Upłynąłby okres pięcioletni, wobec czego zbycie nieruchomości nie byłoby źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Uwzględniając wyłącznie literalną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. można by stwierdzić, że odpłatne zbycie Działki zamiennej może stanowić źródło przychodu. Zważywszy jednak na okoliczności niniejszej sprawy, nie powinno się poprzestać wyłącznie na wykładni literalnej tego przepisu, gdyż prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych.

Wg Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 3675/16, "nie sposób uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., która pozbawia skarżącą prawa do uniknięcia opodatkowania, poprzez brak możliwości wykazania się posiadaniem nieruchomości przez okres pięciu lat od nabycia, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że została ona przymuszona do wyzbycia się nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego w ramach procedury wywłaszczenia. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że nie dość, że poprzez wywłaszczenie, czyli przymusowe pozbawienie własności nieruchomości zostało naruszone jej konstytucyjnie gwarantowane prawo do własności (art. 64 Konstytucji RP), to jeszcze winna ponieść ona konsekwencje w sferze podatkowej".

Literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do skutków rażąco niesprawiedliwych i wręcz niedorzecznych. Pozostaje też w sprzeczności z celem regulacji zawartej w tym przepisie. Dlatego w sytuacji, gdy sprzedawana jest nieruchomość zamienna przyznana jako odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia nieruchomości wywłaszczonej. W przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię działki zamiennej przed upływem 5 lat od dnia, w którym decyzja z 7 stycznia 2014r. stała się ostateczna, nie powstanie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Otrzymana w związku z przekazaniem działki zamiennej dopłata gotówkowa w wysokości [...] zł nie jest źródłem przychodu i w konsekwencji nie generuje dochodu do opodatkowania. Tym bardziej niesprawiedliwym byłoby zatem uznanie, że część odszkodowania otrzymana w formie nieruchomości jest źródłem przychodu, podczas gdy część pieniężna takiego dochodu nie stanowi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 30 października 2018r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach interpretacji organ podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wedle art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie-nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 21 maja 1996r. Decyzją Starosty z 7 września 2012r. został zatwierdzony projekt podziału ww. nieruchomości, z której dla potrzeb inwestycji związanej z realizacją budowy drogi gminnej wydzielono odrębną działkę. Starosta na podstawie decyzji z 7 stycznia 2014r. ustalił odszkodowanie w wysokości [...] zł za przejętą z mocy prawa działkę na rzecz Gminy i przyznał Wnioskodawczyni w ramach powyższego odszkodowania nieruchomość zamienną, tj. działkę o wartości [...] zł. Gmina została zobowiązana do wyrównania różnicy pomiędzy wysokością ustalonego odszkodowania, a wartością działki zamiennej poprzez dopłatę pieniężną w wysokości [...] zł. Przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpiło w dniu uprawomocnienia się decyzji Starosty, tj. w dniu 22 stycznia 2014r. Wnioskodawczyni rozważa odpłatne zbycie działki zamiennej przed upływem 5 lat od dnia, w którym decyzja z 7 stycznia 2014r. stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1496, ze zm.), ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016r., poz. 1440, 1920, 1948 i 2255 oraz z 2017r., poz. 191 i 1089, dalej-drogi). Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Wojewoda albo starosta wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla inwestycji objętej wnioskiem właściwego zarządcy drogi, w tym dla wszystkich elementów, o których mowa w art. 11f ust. 1. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności: zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1 (pkt 5) oraz oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (pkt 6).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości. Stosownie do zapisów art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

-z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy). Jeżeli decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 12 ust. 4g). Wedle art. 12 ust. 5 ww. ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Art. 131 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 121, ze zm.) stanowi, że w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (art. 131 ust. 4 ww. ustawy). Zgodnie z art. 131 ust. 5 ww. ustawy przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1025, ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Użyty ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155§1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany-inna rzecz.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał.

Przyznanie Wnioskodawczyni nieruchomości zamiennej w 2014r. na mocy decyzji Starosty w ramach odszkodowania za nieruchomość przejętą z mocy prawa było nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku dokonania tej czynności prawnej Wnioskodawczyni nabyła bowiem prawo do działki, której przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielem. Bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczony jest z uwzględnieniem daty, w której uprawomocniła się decyzja Starosty o przyznaniu Wnioskodawczyni nieruchomości zamiennej, tj. od końca 2014r. Jeżeli Wnioskodawczyni dokona sprzedaży ww. nieruchomości do końca 2019r. będzie ona źródłem przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ponieważ zostanie dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Organ interpretacyjny stwierdził, że określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycia" oznacza każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie określa szczególnych sposobów nabycia (np. odpłatne, nieodpłatne), czy warunków jakim to nabycie miałoby podlegać, ewentualnie wyłączeń w tym zakresie. Nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za nieruchomość przejętą z mocy prawa na potrzeby budowy drogi gminnej stanowiło nabycie tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nastąpiło w dacie uprawomocnienia się decyzji o przyznaniu ww. nieruchomości zamiennej, tj. w dniu 22 stycznia 2014r. Odpłatne zbycie powyższej nieruchomości dokonane przez Wnioskodawczynię przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tej nieruchomości, będzie stanowić źródło przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

II.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację, skarżąca zaskarżając ją w całości zarzuciła:

-dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w wyniku, które uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia nieruchomości powstanie, jeśli odpłatne zbycie nieruchomości będzie miało miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym miało miejsce uprawomocnienie się decyzji Starosty [...] o przyznaniu wnioskodawczyni nieruchomości zamiennej w wyniku przymusowego postępowania wywłaszczeniowego,

-dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów Konstytucji RP tj. a ściślej art. 32 w zw z art. 64 Konstytucji RP poprzez dyskryminacyjne uznanie, że zachowana jest równa ochrona prawa wszystkich, podczas gdy zdaniem Skarżącej w przypadku uznania stanowiska organu za prawidłowe dojdzie do nieuprawnionej konfiskaty części jej majątku,

-naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 121§1 oraz art. 122 w zw z art. 14c§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem fundamentalnej zasady prawa podatkowego- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez bardzo ogólną, niepogłębioną, wybiórczą i jednostronną analizę przepisów prawa podatkowego jak również zupełne pominięcie aktualnego i reprezentatywnego orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor raz jeszcze przypomniał treść wyroku NSA z 9 marca 2017r. sygn. akt: II FSK 3675/16.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w pełni podzielił pogląd prawny wyartykułowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017r. sygn. akt: II FSK 3673/16. NSA dokonując analizy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wskazał, że z przepisu tego wynika, iż źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem, warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. A contrario, źródłem przychodów nie jest odpłatne zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (wyrok NSA z 16 lipca 2015r. sygn. akt: II FSK 932/13, wyrok NSA z 29 maja 2014r. sygn. akt: II FSK 1610/12). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Zdaniem NSA dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie powinno się poprzestać wyłącznie na wykładni literalnej tego przepisu, gdyż prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych. Nie sposób bowiem uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., która pozbawia skarżącą prawa do uniknięcia opodatkowania, poprzez brak możliwości wykazania się posiadaniem nieruchomości przez okres pięciu lat od nabycia, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że została ona przymuszona do wyzbycia się nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego w ramach procedury wywłaszczenia. Nie dość, że poprzez wywłaszczenie, czyli przymusowe pozbawienie własności nieruchomości zostało naruszone jej konstytucyjnie gwarantowane prawo do własności (art. 64 Konstytucji RP), to jeszcze skarżąca winna ponieść konsekwencje w sferze podatkowej.

Zważywszy, że na sytuację prawnopodatkową skarżącej bezpośredni wpływ mają władcze działania (wykonywane w ramach ustawowych uprawnień) organów władzy publicznej, zdaniem NSA konieczne było uwzględnienie okoliczności, w jakich doszło do nabycia przez nią nieruchomości zamiennej bowiem skarżąca została wywłaszczona w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc niezależnie od woli skarżącej, zaś rekompensatą była inna nieruchomość. Skarżąca co najwyżej mogła zgodzić się na formę odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej, ale wyrażenie tej zgody nie oznacza, iż nie miało miejsca przymusowe wyzbycie się przez nią nieruchomości nabytej pierwotnie. W ocenie NSA fundamentalne znaczenie miała okoliczność, iż skarżąca nie nabyła nieruchomości zamiennej z własnej i nieprzymuszonej woli, lecz działała w warunkach przymusu.

Wywłaszczana nieruchomość była w posiadaniu skarżącej od 1996r. więc w momencie zbywania nieruchomości upłynęło pięć lat od nabycia "pierwotnego". Równie istotne było uwzględnienie wykładni teleologicznej. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, zasadniczym celem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. była eliminacja występującego na rynku nieruchomości zjawiska spekulacji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, Warszawa 2005, s. 349; wyrok NSA z 9 kwietnia 2002r. sygn. akt: III SA 2717/00 ). Niewątpliwie takiego charakteru nie można przypisać sprzedaży przez skarżącą nieruchomości. Oczywistym jest, że omawiana regulacja miała realizować cel fiskalny, ale nie wydaje się, by racjonalny z założenia ustawodawca dążył do opodatkowania przychodu bez względu na okoliczności, tj. nawet wówczas, gdy sam poprzez ustawowe regulacje doprowadza do sytuacji, gdy władcze działania organów władzy publicznej mogą doprowadzić podatnika do utraty uprawnienia do nieopodatkowywania uzyskanego przez niego przychodu.

W ocenie NSA przyjęta (...) literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do skutków rażąco niesprawiedliwych i wręcz niedorzecznych. Pozostaje też w sprzeczności z celem regulacji zawartej w tym przepisie. Dlatego w sytuacji, gdy sprzedawana jest nieruchomość zamienna przyznana jako odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia nieruchomości wywłaszczonej.

Mając na uwadze cytowany powyżej wyrok NSA, Sąd stwierdza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową z uwzględnieniem orzeczenia z 9 marca 2017r. sygn. akt: II FSK 3673/16.

Zaskarżona interpretacja oparta była na wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. pomijającej w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że przedmiotem zbycia ma być nieruchomość nabyta w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ nie naruszył zarzucanym mu przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 121§1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej organ ją wydający nie mógł naruszyć art. 122 O.p. z tego względu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w tych właśnie sprawach. Regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zamieszczone w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, a w jej art. 14h O.p. ustawodawca wyszczególnił, które jeszcze jej przepisy mają odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wśród nich brak jest art. 122 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw z art.205§2, art. 209 uwzględniając wpis sądowy od skargi w kwocie [...]zł (na podstawie art. 220§1 p.p.s.a.), koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł (na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.