Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1962/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 266/18 w sprawie ze skargi M. K.-J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. K.-J. kwotę 5.400,- (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Kr 266/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.K.-J. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję z dnia 19 grudnia 2017 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

1.1. Decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 maja 2017 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 356 877 zł od uzyskanego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 356 725 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W.[....] spółka z o.o. w D. G. (dalej jako: "Spółka") podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 626 100 zł do kwoty 2 504 400 zł, tj. o kwotę 1 878 300 zł, poprzez utworzenie 12 522 nowych udziałów o wartości nominalnej 150 zł każdy. Powyższe udziały zostały w tym samym dniu objęte w całości przez stronę - wspólnika Spółki w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności przysługującej jej wobec Spółki w kwocie 1 878 300 zł, wynikającej z umowy pożyczki z dnia 10 listopada 2010 roku na kwotę 3 000 000 zł. Informacja o zmianie wysokości kapitału zakładowego Spółki została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wobec powyższego organy podatkowe uznał, że z tym dniem strona uzyskała przychód w wysokości 1 878 300 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce o łącznej wartości nominalnej 1 878 300 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przyjęto też, że skoro wierzytelność konwertowana na udziały była wierzytelnością własną, a nie nabytą, to nie była faktycznie poniesionym wydatkiem, a tym samym nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Organ II instancji uwzględnił jedynie jako koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie 801,96 zł, jako faktycznie poniesiony, na sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego objęcia udziałów.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę strony na powyższą decyzję wskazał, że przepisem znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (czyli przed dniem wejścia w życie przepisu zmieniającego wskazaną regulację, zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2014, poz. 1328). Wyjaśniono, że aby uwzględnić po stronie kosztów wydatki muszą być one faktycznie poniesione, przez co należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. Zdaniem WSA w Krakowie, o ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy użył słowa "faktycznie", ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" - innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika. Nie ma także znaczenia skąd pochodziły środki, jakie strona pożyczyła Spółce i nie jest sporne, że była pożyczkodawcą i z tego tytułu uzyskała wierzytelność, którą następnie wniosła aportem do Spółki.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w sytuacji gdy zaskarżona do WSA decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej skrócie: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. - dalej skrócie: "u.k.s."), albowiem nie zawierała daty jej wydania;

2) art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci pożyczki;

3) art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została wydana z naruszeniem art. 2a w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci pożyczki na korzyść podatnika;

II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

4) art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., który to przepis jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego (por. wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09);

5) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 2a O.p., poprzez ustalenie, iż do kosztów uzyskania przez stronę przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej stronie w stosunku do Spółki z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez stronę, nie wchodzi wartość tej wierzytelności.

Autor skargi kasacyjnej, wniósł także o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o następującej treści: czy art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do pomniejszenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci pożyczki udzielonej Spółce przez podatnika o koszty uzyskania przychodu w wysokości udzielonej Spółce pożyczki jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji. W związku z powyższym wniesiono o zawieszenie postępowania na czas rozstrzygnięcia powyższego pytania prawnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zrzekając się rozprawy.

3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zrzekając się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a.

4.1. Powyższe zastrzeżenia były konieczne z uwagi na wadliwość sformułowania pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. W powyższym zarzucie wskazano, że skoro decyzja organu odwoławczego nie zawierała daty to uchybiono dyspozycji art. 31 ust. 1 u.k.s. Tymczasem powyższa ustawa została uchylona z dniem 1 marca 2017 r., a w związku z tym organ II instancji orzekający w grudniu 2017 r., nie mógł dopuścić się naruszenia nieobowiązującej już regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że brak daty dziennej decyzji nie pozbawia jej charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 O.p. Pogląd ten znajduje powszechną aprobatę w doktrynie, zarówno w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa - art. 210 § 1 pkt 2 oraz art. 215 § 1, jak i w odniesieniu do odpowiadających im regulacji Kodeksu postępowania administracyjnego - art. 107 § 1 oraz art. 113 § 1 (por. W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, PWN 1989, s. 53, G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Tom II Zakamycze 2005 str. 66, A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2005, str. 645). Wobec powyższego brak w zaskarżonej decyzji pełnej daty (dziennej) jej wydania nie stanowi kwalifikowanej wady prawnej i naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniającej konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 2043/10 - dostępny w CBOSA; por. Robert Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 285).

4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez skarżącą do Spółki tytułem wkładu, wierzytelności przysługującej wobec tej Spółki w zamian za jej udziały. Poza sporem jest, że wniesiony przez skarżącą kasacyjnie wkład miał charakter wkładu niepieniężnego. W związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2611/15 – dostępny w CBOSA). Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r., o sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 24 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2617/11; z dnia 25 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 349/13; z dnia 10 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 1196/16 - publ. CBOSA). Powyższy pogląd został powtórzony także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FPS 2/21 (dostępna w CBOSA).

4.3. Konsekwencją przyjęcia, że w niniejszej spawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, a skarżąca uzyskała z tego tytułu przychód, jest kwestia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł kapitałowych wartości części kwoty pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, która następnie jako wierzytelność została wniesiona aportem do Spółki, związana jest z wykładnią art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., gdyż są to przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie odnośnie do zdarzenia (udziały w Spółce skarżąca objęła w zamian za wierzytelności w lipcu 2012 r.), w wyniku którego skarżąca osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej istotne znaczenie w sprawie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z określonym w ten sposób przychodem powiązano wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. koszty jego uzyskania. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przepisy w tym brzmieniu zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r. (por. art. 1 pkt 13 lit. a) tiret piąte oraz pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskał nowe brzmienie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z regulacją wprowadzoną w art. 2 pkt 9 lit. c) ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. koszty te ustala się w wysokości "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki". Dodanie w tym przepisie obok wydatków na "nabycie" wydatków na "wytworzenie" uzasadniono potrzebą wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).

4.4. We wspomnianej powyżej uchwale z dnia 14 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FPS 2/21, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., uznał, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Sąd w składzie orzekającym podzielając powyższy pogląd podkreśla, że nie ma podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Kluczowe dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało w istocie zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2839/13 - dostępny w CBOSA). Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie "nabycie" posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. W regulacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wprost odwołano się do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie), dlatego też należy odczytywać je przez odwołanie się do języka prawnego tejże gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki unormowana jest w przepisach prawa cywilnego, to przy braku samodzielnej regulacji tego zagadnienia w przepisach prawa podatkowego, niezbędne jest uwzględnienie ustaleń doktryny tej gałęzi prawa. Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (por. P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa, w tym wypadku udzielenia pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego). W ujęciu Kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki.

4.5. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika. W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie dłużnika biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę, nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 Kodeksu cywilnego). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności (por. pkt 1 i 5 w W. Kurowski, komentarz do art. 510 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Zbywający swoją wierzytelność wierzyciel przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel (por. pojęcie "wydatku" w Słowniku języka polskiego PWN, publik. https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html).

4.6. Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków. Skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, to w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji) i przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki).

Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, stanowi jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód skarżącej stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, przytaczając powyższe motywy uchwały z dnia 14 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FPS 2/21, w pełni podziela pogląd, że dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze źródła przychodów wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należało uwzględnić koszty jego uzyskania wskazane w art. 22 ust. 1 i ust. 1e tej ustawy. Wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły koszty jego uzyskania (poza niespornymi kosztami zawarcia aktu notarialnego). Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. W konsekwencji wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadziłaby do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne i niczym nieusprawiedliwione, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).

Wobec powyższego na gruncie niniejszej sprawy, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność przysługująca skarżącej jako wnoszącej wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez nią Spółce, skarżąca jako wnosząca taki wkład będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (skarżącą i przez Spółkę) wartość takiej wierzytelności, określoną na dzień jej wniesienia. Słuszna zatem jest argumentacja strony skarżącej prowadząca się do wniosku, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej Spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej Spółki, winna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Ze wspomnianej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FPS 2/21, wynika wprost, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki. Stąd też zarzuty związane z naruszeniem powyższego przepisu prawa materialnego uznano za zasadne.

W związku z przedstawiona powyżej wykładnią Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego zmierzającego do zbadania zgodności przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP.

4.7. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uznał część zarzutów skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa materialnego, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przedstawioną powyżej.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

M. Bejgerowska M. Jaśniewicz T. Kolanowski