Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 536/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65 § 1 i 2, art. 498 § 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stafan Babiarz, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 483/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa E. [...] sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Przedsiębiorstwa E. [...] sp. z o.o. w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 483/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez P. Spółka z o.o. w B. (zwana dalej: spółką) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli doszły do wniosku, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w ich ciężar wstępnych opłat leasingowych oraz tzw. "pierwszej raty" na podstawie trzech umów leasingu operacyjnego tj.:

1) umowy z dnia 7 sierpnia 2007 r. Nr [...] zawartej z R. S.A., której przedmiotem jest samochód specjalny Mercedes Pompa do betonu Putzmeister o wartości 712.614 zł. Spółka zakupiła wyżej wymieniony samochód od firmy O. z J. (faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2007 r.), a następnie dokonała jego sprzedaży na rzecz leasingodawcy (faktura nr 49 z dnia 7 sierpnia 2007 r.);

2) umowy z dnia 20 kwietnia 2007 r. Nr [...], zawartej z R. S.A., której przedmiotem jest samochód ciężarowy DMC powyżej 3,5 tony Mercedes-Benz Atos o wartości 164.640 zł. Spółka przed zawarciem umowy leasingu zakupiła wyżej wymieniony samochód od firmy "I." Sp. z o.o. z S. (faktura nr [...] z dnia 22 marca 2007 r.), a następnie dokonała jego sprzedaży na rzecz firmy leasingowej (faktura nr [...] z dnia 20 kwietnia 2007 r.);

3) umowy z 24 sierpnia 2007 r. Nr [...] zawartej z M. Sp. z o.o., której przedmiotem jest filtr kieszeniowy do wytwórni masy bitumicznej o wartości 692.680,50 zł. Przed zawarciem umowy Spółka zakupiła filtr, od firmy M. z W. na podstawie faktury z dnia 19 czerwca 2007 r. nr [....], a następnie dokonała jego sprzedaży na rzecz leasingodawcy (faktura nr [...] z dnia 24 sierpnia 2007 r.).

Organy wskazały, że zawarte w 2007 r. umowy leasingu operacyjnego spełniają warunki określone w art. 17b ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - a finansujący nie korzystali ze zwolnień wymienionych w art.17b ust.2 u.p.d.o.p., w związku z czym wstępne opłaty leasingowe, pierwsza rata oraz okresowe raty leasingowe zaliczono do kosztów uzyskania przychodów spółki. Równocześnie organy uznały, że wstępne opłaty leasingowe i tzw. pierwsza rata, wymagane przed przyjęciem przedmiotów leasingu do używania, związane są z korzystaniem z przedmiotu leasingu przez cały okres realizacji umowy i jako koszty pośrednie podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu realizacji umowy leasingu według zasad wynikających z art. 15 ust. 14d u.p.d.o.p.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, zdaniem organów spowodowało również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. całej kwoty z tytułu ubezpieczenia dzierżawionej W. w K. na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2007 r. zawartej z A.[...] w P. Organ wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodu w 2007 r. stanowić może jedynie wartość ubezpieczenia przypadająca wyłącznie na okres dzierżawy od kwietnia do grudniu 2007 r.

Organy analizując treść umów leasingu i realizacji jej postanowień stwierdziły, że co prawda z treści umów wynika, iż wstępne raty leasingowe i tzw. "pierwsza rata" wymagalne były przed przyjęciem przedmiotów umowy leasingu do używania, a więc mają charakter opłat warunkowych, lecz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, wskazuje, na niezrealizowanie postanowień spornych umów leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z umów wynika, iż dostawcą przedmiotu leasingu była spółka. Specjalistyczne maszyny będące przedmiotem leasingu spółka sprzedała leasingodawcom w cenie nabycia, w dniu podpisania umów leasingu oraz, że strony umów uzgodniły, iż wartość wynagrodzenia, jakie przysługiwało spółce z tytułu sprzedaży (przedmiotów leasingu), będzie wypłacona w wysokości pomniejszonej o wartość uprzednio należnych opłat wstępnych i "pierwszej raty". W ocenie organu odwoławczego opłacenie wstępnej opłaty leasingowej i "pierwszej raty" po podpisaniu umowy leasingu, a także fakt, że spółka w momencie podpisania umowy leasingu dysponowała przedmiotem leasingu, wskazuje, że rozliczenie opłaty wstępnej i "pierwszej raty" powinno nastąpić zgodnie z art. 15 ust.4 u.p.d.o.p., proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznało, że opłata wstępna stanowi koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa. tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d zdanie 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie oraz art.187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 15 u.p.d.o.p. wskazał, że w spornych umowach leasingu nie wskazano, by opłata wstępna (pierwsza rata) była opłatą uiszczaną na poczet usługi leasingu wykonywanej przez okres jej trwania, a więc należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia, gdyż nie ma podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dlatego też sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że rozliczenie powyższych opłat (rat) powinno nastąpić proporcjonalnie do czasu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jakie wywodzi z faktu opłacenia wstępnej opłaty leasingowej i pierwszej raty po podpisaniu umowy leasingu, a także tego, iż Spółka w momencie podpisania umowy leasingu dysponowała przedmiotem leasingu.

W ocenie sądu charakteru opłat wstępnych (pierwszej raty) warunkujących zawarcie umowy nie może bowiem zmienić podnoszony przez organ odwoławczy fakt, że dostawcą przedmiotu leasingu była spółka, która specjalistyczne maszyny sprzedała leasingodawcom w cenie nabycia, w dniu podpisania umów leasingu oraz, to że strony umów uzgodniły, iż wartość wynagrodzenia, jakie przysługiwało spółce z tytułu sprzedaży (przedmiotów leasingu), będzie wypłacona w wysokości pomniejszonej o wartość uprzednio należnych opłat wstępnych i "pierwszej raty", ani także to, iż Spółka w momencie podpisania umowy leasingu operacyjnego była dzierżycielem samochodów i filtra kieszeniowego do wytwórni masy bitumicznej będących przedmiotem spornych umów. Z brzmienia "Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego" stanowiących załącznik do umów leasingu zawartych z R. S.A. wynika, że zawarcie umowy sprzedaży przedmiotu leasingu następuje dopiero po zapłacie przez korzystającego (spółkę) m.in. opłaty administracyjnej i wstępnej opłaty leasingowej oraz wskazano, że umowa sprzedaży może również zostać zawarta pod warunkiem zawieszającym jej wejście w życie w postaci dokonania powyższych czynności (art. 3 § 1). Ponadto określając datę wejścia w życie umów leasingu operacyjnego wskazano, że z zastrzeżeniem postanowień pkt 2 bieżącego paragrafu, umowa leasingu wejdzie w życie pod warunkiem zawieszającym w postaci wejścia w życie umowy sprzedaży warunkowej, która wchodzi w życie w chwili spełnienia się zastrzeżonych w niej warunków zawieszających (art. 7 § 1 Ogólnych warunków). Podobne rozwiązania zawarto również w umowie leasingu operacyjnego zawartej z M. Sp. z o.o., gdzie w § 3 wskazano, że pierwsza rata wymagalna jest przed zaciągnięciem przez finansującego (leasingodawcę) zobowiązań wobec zbywcy, w terminie wskazanym przez finansującego (pkt 4.1 Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego).

Zdaniem sądu w świetle powyższego uzgodnienia stron, że wartość wynagrodzenia, jakie przysługiwało spółce z tytułu sprzedaży przedmiotów leasingu, będzie wypłacona w wysokości pomniejszonej o wartość uprzednio należnych opłat wstępnych (pierwszej raty) nie pozwala na uznanie tak jak to zrobił organ odwoławczy, że opłacenie wstępnej opłaty nastąpiło po zawarciu umowy leasingu, a także nie wpływa na zmianę ich charakteru, jako opłat warunkujących zawarcie umów leasingu. Podkreślono, że spółka w okresie między zawarciem umowy sprzedaży, a zawarciem umowy leasingu dysponowała przedmiotem leasingu jedynie jako dzierżyciel (constitutum possessorium), którego władztwo nad rzeczą różni się od władztwa jakie posiada posiadacz (art. 338 k.c.). Podobnie jak na posiadanie także na dzierżenie, składają się dwa elementy: faktyczne władztwo nad rzeczą (corpus) oraz wola władania rzeczą (animus). Różnica między posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą. O ile posiadacz włada rzeczą dla siebie, o tyle dzierżyciel czyni to w imieniu innej osoby, wykazując wolę władania rzeczą za kogo innego. Dopuszcza się przekształcenie dzierżenia w posiadanie, w wypadku, gdy dzierżyciel zmieni zamiar władania rzeczą np wskutek porozumienia z posiadaczem (por. art. 349 k.c., który reguluje, inny od wydania rzeczy, sposób przeniesienia posiadania samoistnego, polegający na tym, że na podstawie stosunku prawnego dotychczasowy posiadacz samoistny zachowuje rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo dzierżyciel).

Obowiązkiem organu orzekającego, zgodnie z przepisami art. 122, art.187 § 1 ord. pod. zdaniem sądu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodnego, a także ocena na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod. Sąd uznał, że ocena dowodów zgromadzonych w sprawie wykracza poza zakres normy określonej w art. 191 ord. pod.

Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien rozpatrzyć cały materiał dowodowy z uwzględnieniem reguł swobodnej oceny dowodów wynikających z wykładni art.191 ord. pod. dokonanej w wyroku.

Za nieuzasadniony uznano natomiast zarzut podniesiony z uwagi na wyłączenie z kosztów kwoty ubezpieczania dzierżawionej przez Spółkę W. w K. za okres nie objęty umową dzierżawy (styczeń –marzec 2007 r.).

6. W skardze kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. "Prawo o ustroju sądów powszechnych" (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, ograniczoną jedynie do analizy treści zawartych przez spółkę umów sprzedaży i umów leasingu, prowadzącą w konsekwencji do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie koszty w postaci wstępnej opłaty leasingowej oraz tzw. "pierwszej raty" winny być rozliczane w sposób odmienny, aniżeli wskazany w uzasadnieniu skarżonej decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 ord. pod.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania art.174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazując na tę podstawę kasacyjną autor skargi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wiążąc go między innymi z naruszeniem art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, "ograniczoną jedynie do analizy treści zawartych umów sprzedaży i leasingu", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia możliwości zaliczenia tzw. "pierwszej raty" i wstępnej opłaty leasingowej jako koszt jednorazowy, rozliczany w dacie poniesienia wydatku. W motywach podniesiono, że sąd dokonując oceny prawnej skupił się wyłącznie na treści umów, pomijając przy tym całkowicie okoliczności faktyczne towarzyszące ich zawarciu oraz ocenę cywilnoprawną. Podniesiono, przywołując treść art. 498 § 1 k.c. i art. 65 § 2 k.c., że sąd dokonując oceny "całkowicie zignorował fakt, że w niniejszej sprawie zapłata opłaty wstępnej i pierwszej raty została dokonana na skutek potrącenia jej równowartości z ceny sprzedaży wskazanej w zawartych przez spółkę umowach sprzedaży maszyn, będących następnie przedmiotem umów leasingu (obie umowy zawsze zawierano w tym samym dniu)".

Z powyższego zdaniem organu należy wyciągnąć wniosek, że w pierwszej kolejności zawarto umowy sprzedaży urządzeń a następnie umowy leasingu , choć czynność ta została dokonana w tym samym dniu. Z kolei w dalszych motywach wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do uznania, iż " Opłat tych, ze względu na potrącenia, dokonano po zawarciu umów leasingu, co powoduje, iż powinny być rozliczone w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji".

A zatem z samej treści skargi kasacyjnej wynika, że sam autor skargi kasacyjnej nie miał pewności, co do kolejności zawierania umów .

Ponadto godzi się podkreślić, że zgodnie z art. 65 § 1 i § 2 k.c. oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Przepis ten zastosowanie znajduje do interpretacji, wykładni umów i to w ramach prawa cywilnego. Odróżnić należy natomiast dokonanie wykładni postanowień umowy zgodnie z art. 65 § 1 i 2 k.c., od konsekwencji wynikających z zawarcia tej umowy. Innymi słowy, należy odróżnić kwestię wykładni, interpretacji umowy, bowiem w tej mierze absolutnie znajduje zastosowanie reguła określona w art. 65 k.c., od celów i zamiarów jakie chcą osiągnąć strony poprzez zawarcie i realizację umowy, a więc konsekwencji wynikających z zawartej umowy.

9. Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy należy podzielić stanowisko zawarte przez sąd pierwszej instancji, że umowy leasingu zawarte z R. S.A. zostały zawarte pod warunkiem zawieszającym (art. 7 § 1ust .1 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego) i uzależnione zostały od wcześniejszego zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu przyszłego leasingu (art. 3 § 1ust.1 umowy sprzedaży).

Analogiczne rozwiązania zostały zawarte w przypadku umowy leasingu z M. S.A.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie może być dokonywane w aspekcie oceny zawartych umów poprzez treść art. 498 §1 k.c. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dowody zgromadzone w sprawie świadczą, że rozliczenie między stronami następowało w formie potrącenia na etapie realizacji umów sprzedaży

W drodze wykładni dokonywanej na podstawie art. 65 § 2 k.c. nie jest możliwe uzupełnianie treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z umowy (nie dające się z niej wyczytać). Wykładania oświadczeń woli nie może bowiem zmierzać do ustalenia treści wcale nimi nieobjętych, bądź sprzecznych z ich literalnym brzmieniem, a do tego doszłoby, gdyby podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Należy podzielić zatem pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonych dowodów uiszczenia opłaty wstępnej nie nastąpiło, jak to przyjął organ podatkowy po zawarciu umowy leasingu, a także nie ma wpływu na zmianę ich charakteru, jako opłat warunkujących zawarcie wmów leasingu.

Z wymienionych powyżej względów za bezpodstawne należało uznać wymienione wcześniej zarzuty skargi kasacyjnej.

10. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegająym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1730/06; z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "...uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić uchylającemu decyzję organu Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

11. Nie do zaakceptowania jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jak wynika między innymi z treści tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W przepisie tym określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli i wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek Sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, opubl. w LEX pod nr 400471).

Analiza treści skargi kasacyjnej pozwala dojść do wniosku, że z jednej strony autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodnego, skupiając się jedynie na treści zawartych umów (pkt 1 skargi kasacyjnej) aby w dalszej części zarzucić brak dokonania pełnej analizy treści decyzji i całości dowodów zgromadzonych w aktach – nie wskazując przy tym jakie dowody miał na uwadze (str.4 skargi kasacyjnej).

W tym przypadku, skoro sąd pierwszej instancji nie pominął żadnych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i dokonując ich oceny uznał, że ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe wykracza poza zakres normy prawnej określonej w art. 191 ord. pod., to ocena ta zasługuje na uwzględnienie.

12. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba wskazać, że określa on wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest to zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy .

Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd nie wywiązał się z obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi. Odczytanie przesłanek, którymi kierował się sąd uchylając decyzję i wskazując podstawę takiego rozstrzygnięcia nie nastręcza żadnych trudności. Tym samy sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a.

13. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 §1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Otóż pierwszy ze wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 . Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli-innego środka niż przewidziany w ustawie czy też za zaniechanie dokonania tej kontroli , z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 ord. pod. trzeba przypomnieć, że stosownie do jego treści, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W rozpatrywanej sprawie WSA uznał, że przeprowadzone postępowanie naruszało dyspozycję art. 191 ord. pod., a uzasadnienie takiego stanowiska nie może budzić wątpliwości. W związku z powyższym zarzut ten należy rozpatrywać w kategorii niezadowolenia z niekorzystnego dla strony wnoszącej skargę kasacyjną rozstrzygnięcia.

15. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a. w zw z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153).