Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 675/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art14c par2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

"[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]), w dniu 12 listopada 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntów.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw (zbóż). Spółka prowadzi produkcję rolną na gruntach własnych, ujętych w księgach rachunkowych jako środki trwałe nie podlegające amortyzacji ani dla celów podatkowych, ani też dla celów bilansowych. Spółka ponosi szereg wydatków, mających na celu zwiększenie jakości posiadanych gruntów, przyczyniających się tym samym bezpośrednio do wzrostu ich wartości użytkowej i rynkowej (tzw. wydatki ulepszeniowe). W ramach prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej, powyższe wydatki rozliczane są na poszczególne grunty w oparciu o klucz powierzchni (areał) gruntów. Ponadto w ramach wydatków ulepszeniowych, Spółka ponosi również na gruntach rolnych, wydatki melioracyjne związane z rozwojem i utrzymaniem sieci melioracyjnych. Powyższe wydatki melioracyjne mają na celu trwałe zwiększenie jakości gruntów, a tym samym ich wartości. Wszystkie wskazane powyżej wydatki ulepszeniowe związane są nierozerwalnie z gruntami rolnymi. Niemniej, obecnie Spółka rozważa ujęcie wydatków melioracyjnych na urządzenia melioracyjne w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako odrębne środki trwałe (grupy 2 zgodnie z KŚT) podlegające amortyzacji. Do tej pory, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowymi, wydatki ulepszeniowe, koszty wapnowania, nawożenia, oczyszczania gruntów poniesione na gruntach będących własnością Spółki, zwiększają wartość początkową tych gruntów. Jednocześnie, wskazane powyżej wydatki ulepszeniowe jako wydatki składające się na wartość początkową środków trwałych (gruntów) niepodlegających amortyzacji, nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka przewiduje sprzedaż części uprawianych gruntów rolnych w przyszłości.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży gruntów stanowiących własność Spółki, kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntów, będą poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie gruntów, powiększone o wydatki ulepszeniowe oraz w przypadku ujęcia urządzeń melioracyjnych w grupie 2 środków trwałych wg KŚT, wartość początkowa urządzeń stanowiących odrębne środki trwałe, pomniejszona o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży gruntów stanowiących własność Spółki, kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntów będą poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie gruntów powiększone o wydatki ulepszeniowe zwiększające jakość gruntów oraz wartość początkowa urządzeń melioracyjnych, stanowiących odrębne środki trwale, pomniejszona o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych (w przypadku ujęcia urządzeń w grupie 2 środków trwałych wg KŚT).

Argumentując swoje stanowisko Spółka wskazała, że przychody ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią przychodów wyłączonych spod opodatkowania podatkiem dochodowym i podlegają opodatkowaniu według stawki 19%. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest dochód ze sprzedaży nieruchomości, liczony jako różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami uzyskania tego przychodu. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, przychody z tytułu sprzedaży własnych gruntów rolnych stanowić będą przychody z działalności gospodarczej Spółki, opodatkowane na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając natomiast zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, Spółce przysługiwać będzie prawo do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z tytułu sprzedaży gruntów własnych, kosztów uzyskania przychodów w postaci poniesionych wydatków na nabycie gruntów powiększonych o wydatki ulepszeniowe oraz wartość początkową urządzeń melioracyjnych, stanowiących odrębne środki trwałe, pomniejszoną o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych (w przepadku ujęcia urządzeń melioracyjnych w grupie 2 środków trwałych wg KŚT).

Powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), Spółka wskazała, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami opodatkowanymi, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów opodatkowanych. Równocześnie Spółka wskazała, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), jednocześnie nie definiując ich. Podział zaś kosztów na wskazane powyżej kategorie, ma istotne znaczenie w zakresie rozliczenia poniesionych wydatków w czasie. Spółka wskazała przy tym na treść art.15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Reasumując, zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki ulepszeniowe, zwiększające jakość posiadanych gruntów (w tym wydatki na urządzenia melioracyjne), jako wydatki mające bezpośrednio wpływ na wartość rynkową gruntów w przypadku ich sprzedaży (zwiększające cenę sprzedaży gruntów) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży gruntów. Bez poniesienia powyższych wydatków, nie byłoby bowiem możliwe osiągnięcie określonej ceny sprzedaży gruntów, a tym samym przychodów ze sprzedaży opodatkowanych podatkiem dochodowym. Jednocześnie w przypadku sprzedaży wraz z gruntem urządzeń melioracyjnych (zaliczonych do grupy 2 KŚT) podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów, będzie wartość początkowa środków trwałych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 24 stycznia 2014 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ interpretacyjny powołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że transakcja sprzedaży uprawianych gruntów oraz urządzeń melioracyjnych, pomimo że jest związana z wykonywaną przez Spółkę działalnością rolniczą, nie generuje przychodu z działalności rolniczej, lecz jedynie przychód z tą działalnością związany. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę fakt, że przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości gruntowej i urządzeń melioracyjnych, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie tych aktywów. Rozważając natomiast kwestię kwalifikacji podatkowej wydatków na "ulepszenie gruntów" organ interpretacyjny wyjaśnił, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Zaś dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, istnieje związek przyczynowy. Przy czym organ podkreślił, że cel wydatku musi być widoczny w chwili jego ponoszenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, Spółka ponosi wydatki w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej. Wydatki te stanowią bowiem niezbędne czynności na gruntach rolnych ("wydatki ulepszeniowe") i są ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności rolniczej.

Zdaniem organu, celem ponoszonych kosztów nie jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży gruntów bądź urządzeń melioracyjnych, lecz - jak słusznie Spółka wskazuje - zwiększenie jakości uprawianych gruntów, które przyczynią się do zwiększenia przychodów z działalności rolniczej. Następnie powołując treść art.7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny wskazał, że kosztów i przychodów ze źródeł które nie podlegają opodatkowaniu nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu. Działalność rolnicza stanowi takie źródło, co za tym idzie zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania, nie mogą być uwzględniane w dochodzie ustalanym na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Tym samym ustawodawca przesądził o konieczności kwalifikacji danych kosztów do określonego źródła, już w momencie ich poniesienia, nie zaś w momencie uzyskania przychodu.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie można przyjąć, że Spółka posiada podlegające amortyzacji środki trwałe, nie można także zakwalifikować ponoszonych wydatków jako ich ulepszenie. Co więcej, zdaniem organu z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że grunty nie mogą podlegać ulepszeniu w rozumieniu tej ustawy. Ponadto, skoro do przychodów z działalności rolniczej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wydatków związanych tą działalnością nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - to urządzenia melioracyjne, służące wykonywaniu działalności rolniczej, nie mogą podlegać podatkowej amortyzacji. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów stanowiących własność Spółki, będą poniesione przez Spółkę wydatki na ich nabycie bez uwzględnienia "wydatków ulepszeniowych". Natomiast w przypadku zbycia urządzeń melioracyjnych - jeśli stanowić one będą środki trwałe Spółki- kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów art. 15 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, iż poniesione przez Spółkę "wydatki ulepszeniowe", zwiększające jakość posiadanych gruntów i mające bezpośredni wpływ na wartość rynkową gruntów, w przypadku ich sprzedaży, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych gruntów,

2. naruszenie art. 15 ust. 6 w związku art. 16 a u.p.d.o.p. przez uznanie, iż urządzenia melioracyjne nie mogą stanowić środków trwałych Spółki podlegających amortyzacji podatkowej,

3. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926) – zwanej dalej "O.p.", nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

4. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

5. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że przychody z tytułu sprzedaży własnych gruntów rolnych, które zostaną osiągnięte przez Spółkę (o ile nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 i 4e), stanowić powinny przychody z działalności gospodarczej Spółki, opodatkowane na zasadach ogólnych, określonych w u.p.d.o.p. Uwzględniając natomiast zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, Spółce przysługiwać będzie prawo do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z tytułu sprzedaży gruntów własnych, kosztów uzyskania tych przychodów.

Zdaniem Skarżącej, poniesione przez nią wydatki ulepszeniowe spełniają wymogi stawiane wydatkom, które mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wskazane przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej. W szczególności pomiędzy poniesionymi wydatkami, a potencjalnymi przyszłymi przychodami ze sprzedaży gruntów istnieje oczywisty związek o charakterze przyczynowym. Omawiane wydatki wpływają wprost na wzrost atrakcyjności gruntów posiadanych przez Spółkę, a tym samym obiektywnie zwiększają wartość rynkową gruntów, co będzie miało przełożenie na ewentualne przychody osiągnięte przez Spółkę w przypadku sprzedaży gruntów.

W ocenie Skarżącej, w przypadku zaakceptowania argumentacji organu, Spółka byłaby pozbawiona prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu z tytułu ewentualnej sprzedaży gruntów, co stanowiłoby oczywiste naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. Dlatego zdaniem Skarżącej, organ dokonał nieprawidłowej wykładni i zastosowania omawianego przepisu.

Zdaniem Spółki, także zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym regulacji art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajduje uzasadnienia. Wydatki ulepszeniowe poniesione przez Spółkę zwiększają atrakcyjność i cenę rynkową nieruchomości gruntowych. Niewłaściwa jest zatem ich kwalifikacja, jako kosztów działalności rolniczej. Spółka nie zgodziła się z powołaną przez organ interpretacją koncepcji tzw. źródeł przychodów, właściwą dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było rozróżnienie poszczególnych kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodów, stosowny katalog zostałby wprowadzony do u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, przedstawiona przez organ argumentacja, stanowi nadinterpretację art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu w kwestii ujęcia w ewidencji środków trwałych i amortyzacji urządzeń melioracyjnych. Wskazała, że zgadza się co do kwalifikacji gruntów rolnych jako środków trwałych niepodlegających amortyzacji podatkowej. Jednocześnie podniosła, iż w złożonym wniosku wskazywała, iż rozważa ujęcie wydatków melioracyjnych na urządzenia melioracyjne w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako odrębne środki trwałe (grupy 2 zgodnie z KST) podlegające amortyzacji, na co pozwalają jej wprost przepisy u.p.d.o.p. Spółka nie wskazywała natomiast, że zamierza uznać powyższe wydatki za wydatki wpływające na podatkowe "ulepszenie" posiadanych gruntów rolnych.

Spółka podkreśliła, że prowadzenie działalności rolniczej nie zwalnia Spółki ze stosowania przepisów u.p.d.o.p., w szczególności w sytuacji, gdy Spółka wykazuje również przychody inne niż przychody z działalności rolniczej. W ocenie Skarżącej, organ dokonał nieprawidłowej wykładni oraz zastosowania prawa materialnego. Wydanie zaskarżonej interpretacji z przekroczeniem przepisów prawa powoduje zaś, że jest ona pozbawiona prawidłowej podstawy prawnej.

Zdaniem Skarżącej, również uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest prawidłowe. Uzasadnienie dotyczy nieprawidłowej tezy a ujęte w zaskarżanej interpretacji wnioski, nie wynikają z przepisów prawa. Skarżąca podniosła także, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wystosował pismo, w którym ograniczył się do stwierdzenia, o braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz lakonicznego uzasadnienia, w którym powtórzył tezy płynące z ww. interpretacji indywidualnej, nie odniósł się zaś do argumentacji Spółki.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do jej zgodności z prawem przeprowadzonej na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd uznał, że skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej "O.p.". Zgodnie z treścią zamieszczonego w tym rozdziale przepisu art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Przy czym Sąd podkreśla, iż udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie staje się ona zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa (por. wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05).

Spór pomiędzy skarżącą Spółką a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży gruntów stanowiących własność Spółki, kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntów, będą poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie gruntów, powiększone o wydatki ulepszeniowe oraz w przypadku ujęcia urządzeń melioracyjnych w grupie 2 środków trwałych wg KŚT, wartość początkowa urządzeń stanowiących odrębne środki trwałe, pomniejszona o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych?

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka prowadzi działalność rolniczą polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw. Spółka przewiduje sprzedaż uprawianych gruntów oraz urządzeń melioracyjnych. W toku prowadzonej działalności rolniczej, poniosła szereg wydatków, mających na celu zwiększenie jakości posiadanych gruntów, które nazywa "wydatkami ulepszeniowymi". Ponadto w ramach "wydatków ulepszeniowych" Spółka ponosi również na gruntach rolnych, wydatki melioracyjne związane z rozwojem i utrzymaniem sieci melioracyjnych. Wydatki te, jak sama Spółka wskazywała, związane są nierozerwalnie z gruntami rolnymi.

W ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży gruntów stanowiących jej własność, kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntów będą poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie gruntów powiększone o "wydatki ulepszeniowe", zwiększające jakość gruntów oraz wartość początkowa urządzeń melioracyjnych, stanowiących odrębne środki trwale, pomniejszona o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem zaś organu interpretacyjnego, działalność rolnicza prowadzona przez Spółkę stanowi źródło przychodu, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym wydatki związane z taką działalnością nie stanowią kosztu podatkowego.

Sąd w przedmiotowym sporze podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.) – zwanej "u.p.d.o.p.", przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. W ust. 2 art. 2 u.p.d.o.p., ustawodawca zawarł legalną definicję "działalności rolniczej", wprost odnosząc ją do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W myśl tej definicji "działalnością rolniczą" jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) jeden miesiąc w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Powyższy zabieg legislacyjny nakazuje odczytywać treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 bezpośrednio w powiązaniu z ust. 2 tego artykułu, który w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określa zakres i charakter działalności rolniczej. Tak zdefiniowana działalność rolnicza w istocie polega na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym lub przetrzymywaniu (hodowli) zakupionych zwierząt i roślin przez określone w ustawie okresy minimalne.

Nadto, zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" świadczy, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów). Przepis ten przewiduje zwolnienie przedmiotowe, a zatem jego zakresu nie można interpretować rozszerzająco. Zakres przedmiotowy "działalności rolniczej" obejmuje bowiem tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w jej definicji ustawowej przewidzianej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.

Przychody zatem z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej (tutaj sprzedaż gruntów) należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. także R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 27), i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie (u.p.d.o.p.).

Za chybioną w związku z tym należy uznać wykładnię tych przepisów dokonaną przez skarżącą Spółkę, uznającą za przychód z działalności rolniczej, przychód nie mieszczący się w ustawowo zdefiniowanym pojęciu (zakresie) tej działalności, a mianowicie, przychód z tytułu sprzedaży gruntów. Skoro bowiem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, to i wydatków związanych z tą działalnością nie uznaje się za koszt podatkowy. Oczywiście w szeroko pojętej działalności rolniczej podatnik może osiągać przychody zarówno z tej działalności, jak i przychody z innych źródeł pozarolniczych. Istotne jest jednak to, że przychód z działalności pozarolniczej nie mieści w zakresie "przychodu z działalności rolniczej", w myśl art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.

A zatem, sprzedaż gruntów na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, pomimo, że była związana z działalnością rolniczą wykonywaną przez skarżącą Spółkę, nie stanowi przychodu z tej działalności rolniczej (nie jest bowiem efektem (wynikiem) działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób pranych - art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.), a jedynie przychód z tą działalnością związany (przychód z działalności pozarolniczej), gdyż przymiot "związanie" z określonym źródłem przychodu nie oznacza pochodzenia z tego źródła.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca podzielił koszty uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e u.p.d.o.p.). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dla celów podatkowych może odliczyć tylko takie koszty, które są bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Trafnie organ interpretacyjny zauważył, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zaznaczyć należy, że cel wydatku musi być widoczny w chwili jego ponoszenia. Przy czym należy mieć na uwadze wyłączenie, które ustawodawca expressis verbis wprowadził w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiąc w nim, że przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że prowadząc działalność rolniczą polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw (zbóż), poniosła szereg wydatków, mających na celu zwiększenie jakości posiadanych gruntów (koszty wapnowania, nawożenia, oczyszczania gruntów oraz koszty pozostałych zabiegów agrotechnicznych na gruntach oraz wydatki melioracyjne związane z rozwojem i utrzymaniem sieci melioracyjnych), przyczyniających się tym samym bezpośrednio do wzrostu ich wartości użytkowej i rynkowej. Zatem, nie budzi wątpliwości, że Spółka poniosła wydatki w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej. Wydatki te były związane z niezbędnymi czynnościami wykonanymi na posiadanych gruntach rolnych ("wydatki ulepszeniowe") i były ponoszone w celu późniejszego uzyskania przychodu z działalności rolniczej.

Podkreślić jednak należy, że na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl jednakże art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem wprost, że wolą ustawodawcy jest, by zarówno przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych jak i koszty związane z takimi przychodami nie miały wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Sumując, wskazać należy, że skoro przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, to wydatki pozostające w związku z tą działalnością nie stanowią kosztu podatkowego.

Wskazać przy tym również należy na przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

A zatem, w świetle przytoczonych wyżej przepisów zachodzi podstawa do uznania, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów, stanowiących własność Spółki, będą poniesione przez Spółkę wydatki na ich nabycie, jednakże bez uwzględnienia wydatków ulepszeniowych. Natomiast w przypadku zbycia urządzeń melioracyjnych – o ile stanowić one będą środki trwale Spółki – kosztami uzyskania przychodu mogą być wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie.

W tej sytuacji zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

W opinii Sądu, brak jest również podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy art. 14 c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14b -14p O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Organ interpretacyjny odpowiedział na pytanie postawione przez Skarżącą, wskazał adekwatne przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Fakt, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż organ naruszył powyższe przepisy. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku w pierwszej kolejności znajduje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej i polega na stwierdzeniu, że: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony, istotne znaczenie ma natomiast uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn w danym stanie faktycznym konkretny przepis znajduje lub nie znajduje zastosowania. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny negując stanowisko Skarżącej, ocenił je jako nieprawidłowe oraz w uzasadnieniu interpretacji wskazał, jakie powinno być prawidłowe stanowisko w sprawie, przedstawiając obowiązujące w tym zakresie przepisy oraz wyjaśniając przesłanki ich zastosowania. Przeprowadzona przez organ ocena stanowiska Wnioskodawczyni - w kontekście przepisów prawa podatkowego znajdujących w sprawie zastosowanie – jest w ocenie Sądu jednoznaczna i znajduje oparcie w powołanych wyżej przepisach, dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny, oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe, zgodnie z art. 14c § 2 O.p. przedstawił również uzasadnienie prawne tej oceny, tj. dokonał prawidłowej subsumpcji zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do tego zdarzenia oraz w odniesieniu do własnego stanowiska wnioskodawczyni zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższego dokonano w wyznaczonym przepisami prawa terminie, z uwzględnieniem innych wskazanych w przepisach ustawy zasad postępowania, znajdujących zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy nie można również stwierdzić, że brak szczegółowego uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co należy podkreślić, nie jest aktem administracyjnym który podlegałby szczegółowemu uzasadnieniu. Brak jest bowiem przepisu prawnego, z którego można byłoby wysnuć przeciwne wnioski. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ze swej istoty jest jedynie pismem procesowym, wyrazem stanowiska organu, w przedmiocie wydanej interpretacji, wyrażanym na pewnym etapie postępowania, która winna zawierać stanowisko organu, sformułowane w sposób jednoznaczny, zgodnie z wymogami prawa, odnoszące się w sposób rzeczowy do żądania usunięcia naruszenia prawa. Wskazać jednakże należy, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa nie jest koniecznym elementem z punktu widzenia możliwości i trybu zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wynika to wprost z brzmienia art. 52 § 2 i art. 53 § 2 P.p.s.a., w myśl których niewydanie takiej odpowiedzi nie blokuje możliwości zaskarżenia konkretnego aktu administracyjnego lub czynności. Odpowiedź ta ma bowiem głównie, w sensie procesowym, wpływ na sposób obliczania biegu terminu do wniesienia skargi. Tak więc brak wyczerpującego uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie można uznać w tym przypadku za istotną wadę prawną, prowadzącą do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa - na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.