Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1452/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 4, art. 208 par. 1, art. 70 par. 4, art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] i umarza postępowanie podatkowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 7 marca 2017 r. I. G. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Decyzją z [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. - ze Spółką oraz M. P. i R. B. (byłymi członkami zarządu), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 232.869,35 zł, w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r. marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 480.536,84 zł, a także solidarnej ze Spółką oraz R. B., byłym członkiem zarządu, odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 32.061,66 zł.

2. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww decyzji nieostatecznej.

3. Pismem z 9 grudnia 2016 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w którym zarzuciła naruszenie art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) dalej zwanej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." przez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 239 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") postanowieniem z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wskutek wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z [...] grudnia 2016 r., którą uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej ze Spółką oraz z M. P. i R. B. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej ze Spółką oraz z M. P. i R. B. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 138.586 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w kwocie 81.407 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.880,22 zł., a także uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz R. B. byłym członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej byłego członka zarządu H. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej ze Spółką oraz R. B. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 14.499 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w kwocie 6.493 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 939,66 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zażalenie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu, bowiem w dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie była ostateczna.

Organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, tj. Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości oraz okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast, jako okoliczności uprawdopodobniające, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane organ podatkowy pierwszej instancji wskazał krótki okres do upływu terminu przedawnienia oraz fakt, że Skarżąca od decyzji z [...] września 2016 r. wniosła odwołanie, w którym kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego określonego wskazaną powyżej decyzją, a zatem mało prawdopodobne jest to, że z własnej woli ureguluje wynikające z tej decyzji zobowiązanie. Zatem wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest bezsprzeczne.

Organ odwoławczy stwierdził również, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Spółki E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że 24 listopada 2016 r. tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2016 r. okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją z [...] września 2016 r. czyniło prawdopodobnym, że do 31 grudnia 2016 r., tj. do dnia kiedy upływał termin przedawnienia wynikających z powyższej decyzji zobowiązań, nie zostaną one wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu drugiej instancji całokształt okoliczności sprawy pozwala na stwierdzenie, że zaistniała sytuacja rodziła niewątpliwie obawę niewykonania zobowiązania. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż w stanie faktycznym istniejącym w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ podatkowy miał świadomość, że z 31 grudnia 2016 r. upłynie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., o ile nie zaistnieją zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem jego biegu. W dacie wydawania rozstrzygnięcia, od którego wniesiono zażalenie, sam upływ terminu 31 grudnia 2016 r., pomimo tego, że był zdarzeniem przyszłym, był rzeczą oczywistą, gdyż upływ czasu, pojmowany jako określone zjawisko, jest czynnikiem, na który organ podatkowy nie ma wpływu. Z uwagi zaś na to, że nie wystąpiły okoliczności, które by rodziły skutki prawne w postaci zmiany daty z jaką dojdzie do zakończenia (upływu) biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, za wykazane należy przyjąć wypełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że 31 grudnia 2016 r. ma dojść do zaistnienia określonego faktu, jakim ma być przedawnienie wymagalności przedmiotowej zaległości podatkowej. Jednakże w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, fakt ten jeszcze nie występował ani nie wystąpił, a jedynie występowały przesłanki wystarczające do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie umorzenia postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2016 r. w sytuacji, kiedy doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie miało być zabezpieczone nadaniem tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,

art. 239b Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia (to jest [...] lutego 2017 r.) nie była "decyzją nieostateczną",

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie umorzenia postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia.

Skarżąca podnosi, że do końca 2016 roku nie doszło do żadnego zdarzenia, które spowodowałoby przerwanie biegu przedawnienia. Skarżąca twierdzi, że organ podatkowy drugiej instancji orzekając w przedmiocie zasadności zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r. miał obowiązek uwzględnić stan sprawy w chwili orzekania, a nie w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zwłaszcza treść metryki sprawy, protokół oględzin akt 2 stycznia 2017 r., dokumenty Poczty Polskiej), wskazuje, że w rzeczywistości przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana dopiero 2 stycznia 2017 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia większości zobowiązań podatkowych stwierdzonych w tej decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy uostatecznienie się decyzji wymiarowej stanowi przesłankę umorzenia postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wywarło skutków materialnoprawnych.

5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, jednak z innych przyczyn niż podnosi Skarżąca. Część zarzutów skargi jest zasadna.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku w rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 239b § 4 O.p., służy zażalenie. Zarówno z treści tego przepisu, jak i z poprzedzającego go § 3 wynika, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone oraz zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego. W szczególności zażalenie w sprawie nadania rygoru powinno zostać rozpoznane bez oczekiwania na ewentualne rozpatrzenie odwołania od decyzji, której ten rygor dotyczy (B.Dauter [w:] Babiarz Stefan i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2017. Wydanie internetowe – LEX).

6.2. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji do chwili wydania decyzji wymiarowej przez podatkowy organ odwoławczy. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie może się jednak odbywać po wydaniu decyzji przez podatkowy organ odwoławczy. Gdyby jednakże tak się stało, wydane postanowienie o nadaniu decyzji (ostatecznej w tym momencie) rygoru natychmiastowej wykonalności należałoby uznać jako podjęte bez podstawy prawnej.

Z kolei w wyroku z 6 listopada 2014 r. (II FSK 2638/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej albo w przypadku niewniesienia odwołania uzyskania takiego przymiotu przez decyzję pierwszoinstancyjną. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że w obrocie funkcjonuje decyzja ostateczna, która podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia".

6.3. Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji, w drodze postanowienia, nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b, nie powoduje zatem bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. Takie stanowisko jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze, należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13;5 września 2014 r., II FSK 509/13; 6 listopada 2014 r., II FSK 2638/12; 2 grudnia 2014 r., I FSK 794/13; 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, 3 lutego 2015 r., I FSK 1972/13; 11 lutego 2015 r., I FSK 2162/13, 7 grudnia 2016 r., II FSK 3199/14, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). W takiej sytuacji, strony mają zatem prawo do instancyjnej weryfikacji tego postanowienia, a także sądowej kontroli legalności tego aktu. Dopiero po rozpoznaniu zażalenia rozstrzygnięta zostanie ostatecznie kwestia prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Wówczas uwzględnienie zażalenia i uchylenie postanowienia doprowadzi do skutków wskazanych w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (CBOSA) w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, polegających na przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

7.1. Podzielając wyżej przedstawiony punkt widzenia judykatury, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności będzie bezprzedmiotowe tylko wówczas, gdy postanowienie o nadaniu rygoru nie będzie rodziło żadnych skutków prawnych, w tym wynikających pośrednio z wydanego postanowienia, np. strona dobrowolnie zapłaciła kwotę podatku lub nie była prowadzona egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji.

7.2. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że w dniu [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej w części i orzekł co do istoty sprawy, a w części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (dla uproszczenia wywodu Sąd dalej nazywa tę decyzję "decyzją wymiarową").

Kluczowe dla sprawy, jest ustalenie, czy do czasu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej postanowienie w sprawie nadania decyzji organu pierwszej instancji wywarło jakiekolwiek skutki materialnoprawne, w szczególności czy zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia. W takiej sytuacji instancyjna kontrola postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz następująca dalej kontrola sądowoadministracyjna miałaby swoje merytoryczne uzasadnienie.

7.3. Skarżąca twierdzi (strona 2 skargi), że: "Następnie, aż do końca 2016 roku nie doszło do żadnego zdarzenia, które spowodowałoby przerwanie biegu przedawnienia", a organ w żaden sposób tego twierdzenia nie dementuje, ani nie wykazuje, że było inaczej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnia, że: "z chwilą wydania decyzji ostatecznej, nie nastąpiła ani utrata bytu prawnego, ani wygaśnięcie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2016 r. (...). Nie można twierdzić, iż postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie wygasło lub utraciło byt prawny i nie może podlegać dalszej weryfikacji, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę skutki prawne jakie ono wywołało. Na uwadze należy mieć również fakt, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które stanowi podstawę prawną do potencjalnego zastosowania środka egzekucyjnego, w dalszej kolejności, stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa może wywołać skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Organ zasadności merytorycznego orzekania w drugiej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności upatruje więc w argumentach natury formalno-procesowej i snuje teoretyczne rozważania na temat skutków zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Wywód organu jest prawidłowy, z tym że jest on oderwany od realiów niniejszej sprawy. Organ nie wykazuje bowiem w żaden sposób, że środek egzekucyjny faktycznie został zastosowany na podstawie decyzji organu pierwszej instancji w połączeniu z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności. Istnienie tylko możliwości zastosowania środka egzekucyjnego nie wystarcza dla dalszego merytorycznego rozstrzygania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Taka merytoryczna kontrola wymagałaby istnienia skutków materialnoprawnych postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a organ żadnych dowodów i konkretnych twierdzeń w tej kwestii nie przedstawia, pomimo wyżej cytowanego stwierdzenia Skarżącej.

Sąd zwraca też uwagę na treść pisma organu pierwszej instancji odnoszącego się do zarzutów zażalenia (karta 55 akt sprawy), w którym nie wskazano na zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia.

7.4. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wywołało samodzielnych skutków materialnoprawnych. A skoro tak, to po uostatecznieniu się decyzji wymiarowej, postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należało uchylić i umorzyć postępowanie w tej sprawie. W realiach rozstrzyganej sprawy to postanowienie stało się bowiem aktem incydentalnym, bez żadnego wpływu na istotę sprawy wymagalności obowiązku nałożonego decyzją. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stała się więc bezprzedmiotowa.

Skarżąca ma rację zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. oraz naruszenie art. 208 § 1 O.p. – poprzez ich niezastosowanie.

7.5. Nie jest jednak zasadnym zarzut naruszenia art. 239b O.p. W ocenie Sądu, jak to wyżej przedstawiono, nie można sformułować bezwzględnej zasady zakazu merytorycznego orzekania przez organ zażaleniowy w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności po wejściu do obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Niniejsza sprawa rygoru natychmiastowej wykonalności stała się bezprzedmiotowa, dlatego że rygor natychmiastowej wykonalności nie wywarł żadnych skutków materialnych, a nie dlatego, że przed rozpatrzeniem zażalenia w obrocie prawnym pojawiła się decyzja ostateczna.

8. Większość argumentacji skargi dotyczy kwestii związanej z datą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej oraz dopuszczalności wydania tej decyzji. Nie mieści się to w granicach rozpatrywanej sprawy. Materia związana z datą wydania decyzji ostatecznej oraz dopuszczalności wydania tej decyzji w kontekście terminu przedawnienia należy do zakresu sprawy dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności podatkowej i może być przedmiotem analizy w ramach oceny legalności tej decyzji; Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wie z urzędu o wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 stycznia 2018 r. oddalającym skargę na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej - sygn. akt III SA/Wa 1067/17.

Z tego względu zarzuty naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w granicach tej sprawy należy uznać za chybione, bo przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie jest orzekanie w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

9. Skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie nie wywarło skutków materialnoprawnych do czasu wejścia do obrotu decyzji ostatecznej i też podlega uchyleniu, na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Jednocześnie, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd umarza je na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).