Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2160/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 234, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2017 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec F. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej Skarżąca/Spółka/Strona). W jego toku ustalono, że w rozliczeniu podatku za okresy od stycznia do września 2013 roku Spółka ujęła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo stwierdzono, że w rozliczeniu podatku za okresy: luty – kwiecień, czerwiec, sierpień – grudzień 2013 r. Skarżąca ujęła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. s.k. z tytułu wykonania usług monitorowania sygnałów alarmowych, których Strona nie wykorzystała w obiekcie położonym w K. Ponadto DUKS ustalił, że w rozliczeniu podatku za kwiecień i czerwiec 2013 r., wobec braku dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, Spółka niezasadnie zastosowała stawkę VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla S. "[...] "[...]" i [...].

Wobec takich ustaleń, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., DUKS określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 rok.

2. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w której zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

a) art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz niezastosowanie przepisów polegających na odmowie przyznania Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich mógł się dopuścić jeden z dostawców towarów dla Spółki;

b) art. 86 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT lub "uptu") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy mogli dopuścić się nieprawidłowości;

c) art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art, 138a, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 20 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej "Op") w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 2, art. 1, art. 8, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez:

- działanie organów podatkowych bez podstawy prawnej (poprzez wymaganie od Spółki realizacji obowiązków nieprzewidzianych przepisami prawa, a wywodzenie ich z nieaktualnego orzecznictwa sądowego),

- pominięcie w rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (w tym wyroku C-277/14),

- brak udzielenia Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz wymaganie od pełnomocnika Strony wskazywania organowi aktualnego orzecznictwa,

- wymaganie od pełnomocnika Strony dowodów na fakty, które powinny być znane organowi z urzędu,

- wskazanie podstawy prawnej działania organu nie mieszczącej się w konstytucyjnym katalogu źródeł prawa,

- dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego,

- kwestionowanie instytucji pełnomocnictwa, polegającej na przyjęciu, że działanie przez profesjonalnego pełnomocnika jest okolicznością przemawiającą na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, że dokument podpisany przez pełnomocnika ma mniejszą moc dowodową niż podpisany przez Stronę osobiście,

- uchylenie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Strony;

- naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- naruszenie zasady "in dubio pro tributario",

- brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego,

- posługiwanie się przez organ kontroli skarbowej możliwie najprostszymi środkami w celu wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

3. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym za styczeń 2013 r. i określił ją w kwocie 66 020 zł, jak również w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. i określił je w kwocie 56 337 zł oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

DIS wskazał, że wobec zawartej w odwołaniu informacji o tym, że Spółka wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w P. kwotę 768 zł stanowiącą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu błędnego zaewidencjonowania usług ochroniarskich oraz błędnego zastosowania stawki VAT 0% do dwóch (kwestionowanych) transakcji wewnątrzwspólnotowych przyjąć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny transakcji pomiędzy Stroną a B. i prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Zdaniem DIS, organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa, prawidłowo również zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wystawione przez B. faktury VAT, które Strona przyjęła do rozliczenia, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. DIS zaznaczył, że powyższe wynika z całości materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, w tym zarówno z dowodów z dokumentów, jak i z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Organ odwoławczy zauważył, że DUKS słusznie włączył do akt niniejszej sprawy i uznał za dowód dokumenty z postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w B. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w tym m.in. decyzję DUKS w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] oraz protokoły z przesłuchania w charakterze świadków M. R., Ł. R. oraz M. K. W ocenie DIS, zeznania wymienionych wyżej świadków uzasadniały twierdzenie, że B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wskazywały na to m.in. szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu okoliczności. Pośród wielu ustaleń można wskazać na pobieżną i fragmentaryczną wiedzę M. R. (prezesa zarządu B.) na temat działalności tej spółki. Pomimo wystawienia faktur na znaczne kwoty świadek nie miała wiedzy na temat wielkości obrotów spółki w tym czasie, wartości pojedynczych dostaw, danych dostawców i odbiorców, tego czy i kto z ramienia spółki dokonywał odbioru towaru i weryfikował go. Organ zwrócił również uwagę na niespójne zeznania o roli Ł. R. i M. K. w spółce B. Zdaniem organu odwoławczego, także okoliczności zbycia udziałów spółki B., znaczny stan należności, brak negocjacji handlowych oraz szczegółowej analizy ekonomiczno - finansowej i wartość sprzedaży 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki, podważa wiarygodność posiadania przez spółkę kwot należności od kontrahentów, a w konsekwencji rzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. DIS dodał, że o fakcie nie prowadzenia przez B. działalności gospodarczej świadczą również dodatkowe okoliczności:

- płynna kontynuacja współpracy z kontrahentami przez nowego udziałowca spółki (uwzględniając fakt, że na dzień sprzedaży spółka nie posiadała stanu zapasów, infrastruktury biurowej, magazynowej i kadrowej, a dostawcy i odbiorcy nie mogli być jej znani – zdaniem organu odwoławczego nie było możliwym prowadzenie działalności – to zaś podważa wiarygodność wygenerowanych w tym okresie dokumentów),

- brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej dokonane zakupy i sprzedaż towarów (faktury sprzedaży pozyskano od odbiorców spółki),

- sytuacja ekonomiczna spółki, tj. wzrastająca przewaga nabyć nad wartością dostaw, nieuzasadniona stanem zapasów towarów handlowych (brak infrastruktury magazynowej) i ceną sprzedaży udziałów,

- sposób dokonywania rozliczeń z budżetem państwa (w deklaracjach VAT-7 wykazywano niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych, nie złożono natomiast deklaracji dla podatku dochodowego oraz sprawozdania finansowego (brak możliwości zweryfikowania wyników finansowych B.),

- nieuzasadnione stosowanie znacznie odroczonych terminów płatności przy ujemnej rentowności, braku majątku i potencjału finansowego,

- typowe dla oszustw podatkowych zawężenie kontaktów w negocjacjach, zamówieniach i rozliczeniach do kilku "zaufanych" osób.

Według DIS, powyższej oceny nie zmieniają wyjaśnienia udzielone w toku postępowania przez Stronę. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka m.in. przedłożyła w toku postępowania przed organem I instancji uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie powołania A. na stanowisko prezesa zarządu Spółki (odmówił on złożenia zeznań w charakterze strony) oraz umowę z dnia 29 stycznia 2013 r. zawartą z P. "[...]" sp. z o.o. w sprawie wynajmu magazynu położonego w Ł.

DIS podzielił także stanowisko organu I instancji w przedmiocie braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych. W opinii organu odwoławczego, wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw wskazują, że Strona powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać towar niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. W uzasadnieniu powyższego DIS zwrócił uwagę na brak pisemnej umowy o współpracę ze spółką B., którą rzekomo reprezentowała M. R. (świadek nie wskazała Strony jako swojego kontrahenta), zaś weryfikacja B. jako kontrahenta ograniczyła się w tym przypadku do wglądu do odpisów dokumentów przedłożonych przez ten podmiot, tj. KRS i potwierdzenia rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na zaniechanie dochowania przez Skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta świadczą, zdaniem DIS, również takie okoliczności jak m.in.: brak weryfikacji danych personalnych osoby, która dostarczyła do siedziby Spółki dokumenty B., brak posiadania wiedzy na temat magazynów spółki B. czy innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczne i personalne, brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponował odpowiednią ilością towaru i czy nabył go legalnie, godzenie się na nietypowe okoliczności zawierania transakcji (składanie zamówień telefonicznie albo w siedzibie Spółki, z pominięciem formy pisemnej).

Wobec powyższych ustaleń, DIS uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Organ odwoławczy dodał nadto, że dla wyniku sprawy nie ma żadnego znaczenia to, iż w toku postępowania nie ustalono rzeczywistego dostawcy towarów ujętych w fakturach VAT wystawionych przez B., bowiem dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że dostawcą tym nie był ten podmiot oraz że strona wiedziała lub powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. W ocenie DIS, nie było także konieczności przeprowadzania dowodów wskazanych przez Stronę w odwołaniu, tj. przesłuchania w charakterze świadka T.– prezesa zarządu B. oraz wystąpienia do urzędu celnego o sprawdzenie, czy B. była importerem tkanin. Ustosunkowując się do powyższego DIS wyjaśnił, że T. była już wzywana w celu przesłuchania w charakterze świadka i nie podjęła ani wezwania skierowanego na adres zamieszkania, ani wezwania skierowanego na adres siedziby B., zaś z ustaleń DUKS w B. wynika, że B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w związku z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z dnia 21 marca 2016 r. (nr [...]), a dotyczącą złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za okresy od listopada 2012 r. do września 2014 r. weryfikacji wymaga rozliczenie dokonane przez DUKS za wskazany wyżej okres. DIS wskazał, że zgodnie z tym pismem oraz załączonym wydrukiem korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., w rozliczeniu za ten miesiąc występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na styczeń 2013 r. w kwocie 174 032 zł, co tym samym ma wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. dokonanego w zaskarżonej decyzji, w której z kolei przyjęto nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2012 r. w kwocie 178 794 zł. Biorąc pod uwagę powyższe DIS określił Stronie zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r. w kwocie 56 337 zł, tj. w kwocie wyższej niż dokonał tego organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

4. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz dodatkowo zarzuciła DIS naruszenie:

- art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a uptu poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego (tj. na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego),

- art. 234 Op poprzez naruszenie zasady reformationis in peius, polegające na określeniu przez organ odwoławczy zobowiązania w wysokości wyższej niż określił je organ I instancji,

- art. 120 w zw. z art 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Op poprzez wewnętrzną sprzeczność ustaleń w sytuacji, gdy organ raz twierdzi, ze faktury były nierzetelne, innym razem, że faktury były puste przy jednoczesnym stwierdzeniu, że nabyty w ten sposób towar był przedmiotem rzetelnych dostaw towarów na rzecz kolejnych nabywców,

- art. 188 Op poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych, w tym wystąpienia do organów celnych,

- art. 127 Op w zw. z 235 Op poprzez naruszenie dwuinstancyjności postepowania i zaakceptowanie decyzji organu I instancji bez przeprowadzenia postepowania przez organ odwoławczy,

- art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji,

- wewnętrzną sprzeczność ustaleń oraz ich sprzeczność z zebranym materiałem dowodowym.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

6. W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2017 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. z poświadczonego tłumaczenia z języka niemieckiego przykładowego dokumentu SAD na okoliczność dochowania przez Spółkę należytej staranności w wyborze kontrahenta oraz dysponowania przez B. towarem pochodzącym z importu z państw azjatyckich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Sąd w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dokonując tak określonej kontroli sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Istota sporu sprowadza się do tego, że w rozliczeniu podatku za okresy od stycznia do września 2013 r. Spółka ujęła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie była zatem sprawa faktur wystawianych przez B., zaś pozostałe elementy wskazane w zaskarżonej decyzji (faktury S. i niezasadnie stosowanie stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) nie budziły zasadniczych wątpliwości Skarżącej spółki (nie były nawet podnoszone w skardze).

3. Biorąc pod uwagę przepisy prawa, istota sporu dotyczy zatem prawidłowości rozliczeń Skarżącej w podatku VAT i interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym "(...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

4. W pierwszej kolejności należy jednak rozważyć najdalej idący zarzut sformułowany w skardze, tj. jest zarzut naruszenia art. 234 Op. Uwzględnienie tego zarzutu prowadziłoby bowiem do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie przepisem art. 234 Op, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołujące się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zasada reformationis in peius). Ocena, czy decyzja organu odwoławczego jest wydana na "niekorzyść strony" w gruncie rzeczy winna się ograniczać do "kwotowego" porównania decyzji organów obu instancji rozstrzygających w sprawie, bowiem zakres uprawnień i obowiązków strony w takich decyzjach przyjmuje postać kwotową.

Słusznie Skarżący wskazał, że DIS określił Stronie zobowiązanie podatkowe za luty 2013 roku w kwocie wyższej niż dokonał tego organ I instancji. Działanie to jednak nie narusza zakazu reformationis in peius, gdyż – zdaniem Sądu – zaskarżona decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo. Organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r. I SA/Łd 70/14). Zasadą jest bowiem zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej. Z przedstawionych w sprawie dowodów wynika, że organ I instancji w zakresie w jakim w rozliczeniu podatku za styczeń 2013 roku uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ze złożonej za grudzień 2012 roku deklaracji VAT-7 nie uwzględnił skutecznie złożonej korekty tej deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 nie została na żadnym etapie postepowania zakwestionowana a zatem to korekta a nie pierwotna deklaracja stanowiła podstawowy dokument, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku za styczeń 2013 roku i luty 2013 roku (z uwagi na fakt, że w rozliczeniu za styczeń 2013 roku wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Takie działanie organu I instancji w sposób rażący pozostaje zatem w sprzeczności z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości". Rażącym naruszeniem prawa było zatem określenie zobowiązania podatkowego nie na podstawie skutecznie złożonej korekty deklaracji VAT-7 a na podstawie samej deklaracji VAT-7, czyli dokumentu, który w chwili złożenia korekty – nie wywoływał żadnych skutków prawnych. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu, że ze względu na "rażące naruszenie prawa" zakaz reformationis in peius nie mógł zostać w tej sprawie zrealizowany. Organ II instancji mógł wskazać wyższe zobowiązanie podatkowe niż organ I instancji. Pojęcie "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r. II FSK 131/08). Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

5. Strona w skardze sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (w tym rozważony wyżej zarzut naruszenia art. 234 Op) oraz prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrują się na wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy (w tym oddaleniu wniosków dowodowych strony), błędnej jego ocenie i wadliwości samej decyzji (art. 210 § 4 Op). Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się natomiast do wydania decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa unijnego (Dyrektywy Rady 2006/112/WE) i krajowego (ustawy o VAT), polegającą na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich mogła dopuścić się część dostawców skarżącej. W uzasadnieniu skargi, szczególnie akcentowane zostały rozważania zawarte w szeregu uzasadnień wyroków Trybunału Sprawiedliwości. W opinii Skarżącej decyzja wydana w niniejszej sprawie pomijała sformułowane w tych orzeczeniach rozważania dotyczące tzw. dobrej wiary.

6. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Op, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Op, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien między innymi kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 o.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżona decyzja opiera się na wyczerpująco zebranym, bogatym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 Op.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe skutecznie i prawidłowo wykazały pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazując między innymi na to, że dostawcą nie był ten podmiot, strona wiedziała lub powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Strona nie podjęła żadnych racjonalnych kroków, aby ustrzec się przed nieuczciwym kontrahentem, nie zachowała standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało również to, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazywały na to następujące okoliczności:

- pobieżna i fragmentaryczne wiedza M. R. (prezesa zarządu B.) na temat działalności spółki; pomimo wystawienia faktur na znaczne kwoty nie miała wiedzy na temat wielkości obrotów spółki w tym czasie, wartości pojedynczych dostaw, danych dostawców i odbiorców, tego czy i kto z ramienia spółki dokonywał odbioru towaru i weryfikował go,

- brak wskazania Ł. R. w zeznaniach M. R. (świadek zeznała, że udzielała sporadycznych jednorazowych pełnomocnictw do załatwienia konkretnej sprawy pod jej nieobecność; Ł. R. zeznał zaś, iż posiadał nieograniczone czasowo i kwotowo pełnomocnictwo do dokonywania w imieniu spółki B. operacji bankowych),

Zdaniem Sądu, także inne okoliczności udowodnione w postepowaniu prowadzonym przez organy podatkowe wskazują na brak wiarygodność posiadania przez spółkę kwot należności od kontrahentów, a w konsekwencji rzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Są to kwestie: zbycia udziałów spółki B., znaczny stan należności, brak negocjacji handlowych oraz szczegółowej analizy ekonomiczno - finansowej i wartość sprzedaży 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki. O fakcie nie prowadzenia przez B. rzetelnej działalności gospodarczej świadczą również następujące okoliczności wskazane z wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy skarbowe:

- płynna kontynuacja współpracy z kontrahentami przez nowego udziałowca spółki (uwzględniając fakt, że na dzień sprzedaży spółka nie posiadała stanu zapasów, infrastruktury biurowej, magazynowej i kadrowej, a dostawcy i odbiorcy nie mogli być jej znani – zdaniem organu odwoławczego nie było możliwym prowadzenie działalności – to zaś podważa wiarygodność wygenerowanych w tym okresie dokumentów),

- brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej dokonane zakupy i sprzedaż towarów (faktury sprzedaży pozyskano od odbiorców spółki),

- sytuacja ekonomiczna spółki, tj. wzrastająca przewaga nabyć nad wartością dostaw, nieuzasadniona stanem zapasów towarów handlowych (brak infrastruktury magazynowej) i ceną sprzedaży udziałów,

- sposób dokonywania rozliczeń z budżetem państwa (w deklaracjach VAT-7 wykazywano niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych, nie złożono natomiast deklaracji dla podatku dochodowego oraz sprawozdania finansowego (brak możliwości zweryfikowania wyników finansowych B.),

- nieuzasadnione stosowanie znacznie odroczonych terminów płatności przy ujemnej rentowności, braku majątku i potencjału finansowego,

- typowe dla oszustw podatkowych zawężenie kontaktów w negocjacjach, zamówieniach i rozliczeniach do kilku "zaufanych" osób.

Zdaniem Sądu, zgodzić się można z organami skarbowymi, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw wskazują, że Strona powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać towar niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Zwraca uwagę fakt, iż Skarżąca nie posiadała pisemnej umowy o współpracę ze spółką B., zaś weryfikacja B. jako kontrahenta ograniczyła się do wglądu do odpisów dokumentów przedłożonych przez ten podmiot (tj. KRS i potwierdzenia rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług). Na zaniechanie dochowania przez Skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta świadczą również takie okoliczności jak m.in.: brak weryfikacji danych personalnych osoby, która dostarczyła do siedziby Spółki dokumenty B., brak posiadania wiedzy na temat magazynów spółki B. czy innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczne i personalne, brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponował odpowiednią ilością towaru i czy nabył go legalnie, godzenie się na nietypowe okoliczności zawierania transakcji (składanie zamówień telefonicznie albo w siedzibie Spółki, z pominięciem formy pisemnej). Ponadto, zwrócić można uwagę na to, że spółka B. oraz osoby z nią powiązane (tj. Ł.R., M. R., M. K.) występowała już w obrocie handlowym jako nieuczciwy i nierzetelny kontrahent (por. np. ustalenia faktyczne zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 3 lutego 2017 r. I SA/Łd 1013/16).

7. Punktem wyjścia dla podejmowanych przez organy działań w zakresie ustalenia, czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych B. były implikacje płynące z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Konieczne jest, bowiem aby wystawiona faktura ściśle odzwierciedlała przebieg transakcji, którą dokumentuje (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09). Przy czym zgodność ta winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak też podmiotowej danych dotyczących transakcji udokumentowanej za pomocą takiej faktury. Podważenie prawdziwości, któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, Skarżąca w sposób mocno wybiórczy i niepełny przytoczyła również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w podobnych sprawach. W wyroku TS dnia 22 października 2015 (w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek p. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi sprawie C 277/14; dalej Stefanek), Trybunał orzekł, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". W innym wyroku TS (z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD p. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite; dalej EOOD), stwierdził, że "zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Zdaniem Sądu, zgodzić się można z tym, że na żadnym etapie postepowania organy podatkowe nie twierdziły, że B. jest podmiotem nieistniejącym. Dodatkowo, wniesiona na rozprawie jako dowód, faktura SAD, potwierdza rzeczywisty obrót towarowy dokonywany przez Spółkę. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły jednak w sposób rzetelny i wszechstronny, że podmiot ten nie wykonywał w badanym okresie czynności podlegających opodatkowaniu, w tym na rzecz podmiotów figurujących w fakturach wprowadzonych do obrotu gospodarczego, ujawnionych w toku postepowania prowadzonego w tej spółce oraz nie dokonywał odpłatnych nabyć towarów i usług. Odróżnić należy bowiem sytuację, gdy podmiotu w ogóle nie ma (por. cytowany wyrok TS w sprawie Stefanek i zawarte tam ustalenia) od sytuacji, gdy podmiot istnieje, ale nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej (cytowany wyrok TS w sprawie EOOD). Są to dwie odrębne kwestie, ale mogące powodować ten sam skutek – zasadną odmowę prawa do odliczenia podatku. Taka sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie.

W związku z powyższymi ustaleniami, taki stan faktyczny powoduje, że wszelkie rozważania na temat tzw. "dobrej wiary" wynikające z aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd w rozpatrywanej sprawie jednoznacznie stwierdził, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż faktury wystawione przez B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Wszelkie więc zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i procesowego są zatem nieuzasadnione. Ustalenia w tym zakresie organów podatkowych były prawidłowe i nie budzące wątpliwości.

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało skargę oddalić.