Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 765/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 11 pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1576/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E. M." Spółki z o.o. w R. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1576/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. M. Sp. z o.o. w R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od 17 marca do 27 lipca 2006 r. w E. M. została przeprowadzona kontrola dotycząca wywiązywania się Spółki z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] grudnia 2006 r. określił dla E. M. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten sam miesiąc. W uzasadnieniu podał, że źródłem energii w E. M. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną, wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego oraz gazu koksowniczego. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym. Organ wyjaśnił, że jeżeli chodzi o energię elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii, to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego.

Organ wskazał, że zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269; dalej: rozporządzenie MF) zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych - źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. Stwierdził, iż z przepisu tego wynika, że na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób, czyli nośnik pierwotny tej energii, jak to jest określone w przepisach prawa unijnego. Oznacza to, że w przypadku produkcji energii z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych wraz ze źródłami niekonwencjonalnymi, czy odnawialnymi, przedmiotowe zwolnienie nie może mieć miejsca. Podkreślił, iż jego zdaniem zwolnienie od podatku akcyzowego przysługuje tylko w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie źródeł niekonwencjonalnych, bądź odnawialnych.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF. Zdaniem organu odwoławczego, w marcu 2002 r. podatnik nie produkował energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (a zatem nie przysługiwało mu zwolnienie z podatku akcyzowego), ponieważ energia (cyt.): "wyprodukowana z węgla kamiennego oraz gazu koksowniczego nie może być uznana za energię niekonwencjonalną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając zaskarżoną decyzję podniósł, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że generalnie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego zawiera art. 7 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) Przepis ten nie wymienia wśród zwolnień jakiegokolwiek rodzaju "energii elektrycznej". Jednak Minister Finansów, na podstawie art. 47 ww. ustawy, wydał rozporządzenie z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, które weszło w życie 26 marca 2002 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2003 r., a więc także w marcu 2002 r.

Zgodnie z § 11 pkt 14 a/ rozporządzenia MF zwolniona została od podatku akcyzowego: "sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: a) ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych...". Sąd wskazał, że ani rozporządzenie z 22 marca 2002 r., ani ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: Prawo energetyczne), nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne", uzasadnione jest zatem wzięcie pod uwagę przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.; dalej p.g.g.), która w art. 5 ust. 1 dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np. gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny, węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej. Sąd podał ponadto, że zgodnie z definicją słownikową "kopalina" to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi, zaś określenie "organiczny" to taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący element przyrody ożywionej. W związku z powyższym Sąd uznał, że węgiel kamienny stanowi organiczne źródło kopalne.

Sąd zauważył, iż za "źródło pochodzenia energii elektrycznej", w świetle wykładni językowej, nie może być uznany nośnik, czyli paliwo (stałe, ciekłe lub gazowe), ponieważ ustawodawca w dalszej części tego przepisu (§ 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF) używa określenia "organiczne paliwa kopalne" wskazując, iż nie powinny one być wykorzystywane w procesie przetwarzania spalania, aby źródło było "źródłem niekonwencjonalnym". A zatem ustawodawca odróżnia "paliwo" od "źródła". Zdaniem Sądu, uznaniu za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" miejsca i (lub) podmiotu sprzeciwia się wykładnia celowościowa.

W ocenie Sądu, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces "przetwarzanie spalania". Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy istotnie E. M. w R. pracuje w układzie kolektorowym (wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej, na turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) oraz czy istotnie kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a w konsekwencji czy para, która w nim powstaje, jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1, 3 i 4), zasilanych węglem kamiennym. Jeśli tak jest, to - zdaniem Sądu - tę konkretną instalację (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) w E. M. można uznać za "źródło niekonwencjonalne" i zwolnić sprzedaż energii elektrycznej w niej produkowanej z akcyzy.

W ocenie Sądu, te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny i wnikliwy wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko strony skarżącej, iż dla właściwego zbadania i zinterpretowania procesu technologicznego w E. M. potrzebne są wiadomości specjalne z tej dziedziny, których nie posiadają pracownicy organów. Koniecznym jest oparcie się w tej kwestii na opinii biegłego.

W przekonaniu Sądu, gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ "jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego." Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralnym o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. Fakt, że gaz koksowniczy powstaje (jako produkt uboczny) w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego, nie ma w tej sprawie znaczenia. Proces technologiczny, w którym powstaje gaz koksowniczy, jest prowadzony nie w E. M., ale w Z. K. "Z." S.A. (K. "R.") i jest on odrębnym procesem od procesu, przy pomocy którego jest produkowana energia elektryczna.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię przepisów prawa materialnego. Sąd zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy najpierw obszernie przytoczył wykładnię § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF dokonaną przez organ I instancji, a następnie, nie wskazując jasno, w jakim zakresie jej nie podziela, dokonał odmiennej jego interpretacji, przy czym arbitralnie stwierdził, że gaz koksowniczy, tak samo jak węgiel kamienny, stanowi "konwencjonalne źródło energii", bez dokonania głębszego i bardziej wnikliwego uzasadnienia tego poglądu. Zdaniem Sądu, nie można w rozważaniach zawartych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego znaleźć również odpowiedzi na pytanie co jest, w ocenie organu odwoławczego, "źródłem niekonwencjonalnym", z którego może pochodzić energia elektryczna. Takie działanie organu stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności statuowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. § 10 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (w uzasadnieniu § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego) poprzez błędną wykładnię,

2. przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 2, 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości,

- zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna,

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że istotę sporu stanowi zasadność zwolnienia z akcyzy, na podstawie § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia MF, energii wytwarzanej z gazu koksowniczego przez E. M.

Dyrektor Izby Celnej w K. mając na uwadze literalne brzmienie powyższego przepisu uznał, iż podatnik w marcu 2002 r. nie produkował energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, w związku z powyższym nie przysługiwało mu zwolnienie z podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego energia wyprodukowana z węgla kamiennego oraz gazu koksowniczego nie może być uznana za energię niekonwencjonalną, ponieważ została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i powstały w wyniku ogrzewania węgla kamiennego, bez dostępu powietrza, gaz koksowniczy. Jest on paliwem wtórnym odzyskiwanym jako produkt uboczny w piecu koksowniczym przy produkcji koksu z węgli koksujących. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zarówno węgiel kamienny jak i wytworzony z niego gaz koksowniczy stanowią konwencjonalne źródła energii. Takie stanowisko prezentuje również Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (załącznik 117 do protokołu kontroli), iż gaz koksowniczy należy traktować jako produkt powstały w wyniku przetworzenia paliwa kopalnego, w konsekwencji brak jest podstaw do zaliczenia energii elektrycznej wytworzonej przy udziale gazu koksowniczego jako paliwa, do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych.

Organ wskazał, że literalne brzmienie przepisu § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wskazuje, że ustawodawca uznał za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych tj. m.in. węgla kamiennego. Tak więc już sama wykładnia gramatyczna omawianego przepisu pozwala na sformułowanie tezy, iż o ile za źródła odnawialne uznać można źródła energii elektrycznej, w której dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii, to użycie w definicji źródeł niekonwencjonalnych określenie "nie wykorzystują", wyłącza - w przypadku współspalania innych nośników energii z organicznymi paliwami kopalnymi - możliwość uznania takiego źródła za źródło niekonwencjonalne w rozumieniu tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. M. Sp. z o.o. w R. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważy jako pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Zarzut ten musi być rozpoznany najpierw, bowiem od właściwego rozumienia powołanego przepisu prawa zależy ocena, czy wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione w sposób wystarczający, a zatem, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe przyprowadzone przez organ i poczynione ustalenia.

Jako założenie wyjściowe NSA przyjmuje więc okoliczność, że gaz koksowniczy, który powstaje jako produkt uboczny w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego, nie jest organicznym paliwem kopalnym. Jako drugie założenie przyjmuje niesporną między stronami okoliczność, że węgiel kamienny jest organicznym paliwem kopalnym. Wreszcie, jako trzecie założenie, iż w E. M. dochodziło do przetwarzania spalania zarówno węgla kamiennego, tj. organicznego paliwa kopalnego, jak i gazu koksowniczego, który nie jest organicznym paliwem kopalnym.

Zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zwalania się od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Warto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w marcu 2002 r. ustawodawca udzielił zwolnienia z podatku akcyzowego także przy sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych, wykorzystujących energię rzek, wiatru, biomasy oraz promieniowania słonecznego (§11 pkt 14 lit. a/ in fine), co oznacza, że w tamtej dacie te dwa źródła energii były rozróżniane. Energia elektryczna pochodząca ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalanie gazu koksowniczego, oczywiście nie należy do energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Energia, która pochodzi ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania wyłącznie jego spalanie, jest więc energią pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych, takich, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych.

Wobec jednoznacznej treści § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia należy uznać za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące pogląd organu, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego) nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej.

W sprawie jest niesporne, że w instalacjach istniejących w E. M. dochodziło do spalania obu rodzajów nośników energii, tj. węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne) i gazu koksowniczego, niebędącego organicznym paliwem kopalnym. W sytuacji, gdy zwolnieniu z akcyzy podlegała tylko sprzedaż energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (w tej sprawie - energii pochodzącej z przetwarzania spalania gazu koksowniczego), kluczowym problemem jest ustalenie, co oznacza określenie "źródło energii". Od rozumienia tego określenia zależy wprost zakres zwolnienia z akcyzy ustanowiony w § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy źródłem energii jest zakład energetyczny, jako całość ze wszystkimi instalacjami, czy też źródłem energii jest każda instalacja znajdująca się w danym zakładzie energetycznym. Pozwoli to na ustalenie, co jest niekonwencjonalnym źródłem energii i czy w E. M., która niewątpliwie posiadała cztery kotły parowe produkujące parę dla wytwarzania ciepła i energii elektrycznej i spalała węgiel kamienny oraz gaz koksowniczy, mogło znajdować się niekonwencjonalne źródło energii, w postaci odrębnej instalacji przetwarzającej tylko gaz koksowniczy (paliwo nieorganiczne), a co za tym idzie, czy E. mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Rozważając powyższy problem przypomnieć należy, że organ I instancji uznał, iż za źródło energii na gruncie prawa polskiego uważa się instalację wytwórczą, a nie nośnik, czy zasób pierwotny energii, jak to określają przepisy prawa unijnego. Stanowisko to jest oczywiście słuszne. Jak się wydaje organ, choć nie poświęcił tej kwestii szczególnej uwagi, uznał także, że jeden zakład stanowi jedną instalację będącą źródłem energii.

Pogląd ten został doprecyzowany przez Sąd pierwszej instancji, który jednoznacznie stanął na stanowisku, że w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej.

W ocenie NSA pogląd ten jest słuszny. Określenie użyte w koncesji należy rozumieć w ten sposób, że cała energia wytwarzana przez E. M. jest wytwarzana w jej instalacjach (w R. przy ul. K.), które są źródłem wytwarzanej energii. Nie oznacza to jednak jednorodności tych instalacji i jednorodności źródła energii.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany, jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest osobnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego i nie dokonał błędnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia. Dodać należy, że celem zwolnienia z akcyzy było stworzenie preferencji podatkowych do wytwarzania energii ze spalania paliw innych, niż organiczne paliwa kopalne. Był to jeden z kroków na drodze odchodzenia od organicznych paliw kopalnych i przechodzenia na wytwarzanie energii z innych jej nośników. Wykładnia prawa uznająca, iż z ulg podatkowych mogą korzystać tylko te zakłady energetyczne, które w ogóle nie korzystają z organicznych paliw kopalnych, spowodowałaby całkowitą niemożność korzystania z ulgi i musi być uznana za błędną. Zakłady energetyczne wprowadzały bowiem paliwa alternatywne etapami, zawsze jako dodatkowe nośniki energii i ulga podatkowa miała sprzyjać temu procesowi.

W stanie prawnym obowiązującym w marcu 2002 r. ze zwolnienia w podatku akcyzowym mogły korzystać te zakłady energetyczne, które posiadały jako jedno ze źródeł wytwarzania energii (ale niekoniecznie jako źródło jedyne) instalację przetwórczą, niewykorzystującą w ogóle w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Energia pochodząca z tej instalacji mogła być uznana za energię ze źródła niekonwencjonalnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne także zarzuty procesowe. NSA wskazuje, że Sąd pierwszej instancji opierając się na prawidłowej wykładni prawa materialnego ocenił należycie ustalenia dokonane przez organ, co do samego faktu wytwarzania energii ze źródeł niekonwencjonalnych oraz ewentualnej ilości tej energii i, prawidłowo stwierdzając, że ustalenia te są niewystarczające, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).