Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 637/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art.70 § 6 pkt 1, art.70c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 637/20

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia {...} lipca 2020r. nr {...}Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} kwietnia 2019 r.nr. {...} , określającej "A" sp. z o.o. z siedzibą (dalej: Podatnik/Spółka/Skarżąca), w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.429.118 zł,

- luty 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.720.757 zł,

- marzec 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.495.490 zł,

- kwiecień 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.214.187 zł,

- maj 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.793 zł

- czerwiec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.391.483 zł

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) w dniu 20 kwietnia 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widniała "B" Sp. z o.o., którego to podmiotu nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie; dalej: ustawa o VAT), gdyż uczestniczył w transakcjach wyreżyserowanych jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego. Wobec dokonanych ustaleń stwierdzono, że pomiędzy "B" Sp. z o.o., a "A" Sp. z o.o. nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym podkreślono, że nie jest kwestionowany fakt dostarczenia do "A" Sp. z o.o. określonej ilości surowca, który został następnie przez tę Spółkę wykorzystany w bieżącej produkcji, lecz kwestionowany jest fakt realizacji tych dostaw pomiędzy podmiotami, wskazanymi na poszczególnych fakturach, gdzie jako dostawcę wskazano "B" Sp. z o.o.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) wydał wobec Spółki decyzję z dnia {...} października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania, DIAS decyzją z dnia {...} maja 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po przeprowadzonym ponownie postępowaniu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał powołaną wyżej decyzję z dnia {...} kwietnia 2019r.

Zaskarżoną decyzją z dnia {...} lipca 2020r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za zasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., na łączną kwotę 175.265 zł, ponieważ nie dokumentują faktycznego nabycia towarów od tego podmiotu. Organy w swoich decyzjach powołały się zarówno na ustalenia dotyczące bezpośredniego dostawcy towaru, tj. "B" Sp. z o.o., jak również podmiotów, które miały być dostawcami do "B" Sp. z o.o., tj. "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o.

Z materiału dowodowego wynika, że do nawiązania stosunków handlowych z "B" Sp. z o.o. doszło za pośrednictwem Z.Ż, brata K.Ż, właściciela firmy "E" , wieloletniego partnera handlowego (odbiorcy towarów) spółki "A" Sp. z o.o. W imieniu Spółki rozmowy (telefoniczne, korespondencja mailowa) prowadzili jej pracownicy: T.S. , D.K. oraz W.P., ale nie było bezpośrednich kontaktów/spotkań osób reprezentujących strony transakcji. Pracownicy Spółki zweryfikowali dane rejestracyjne "B" Sp. z o.o., tj. REGON, NIP, KRS oraz rejestrację jako podatnika czynnego VAT. Cenę towaru i sposób transportu ustalano telefonicznie lub mailowo. Siedziba "B" Sp. z o.o. w 2013 r. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, które służyło wyłącznie do rejestracji spółki dla celów podatkowych, statystycznych i korespondencyjnych, natomiast pod adresem w Płocku, znajdowało się pomieszczenie biurowo-magazynowe o powierzchni 28,77 m2. Pomimo zawartej umowy najmu "B" Sp. z o.o. nie korzystała w 2013 r. z nieruchomości położonej pod adresem, ul.{...}, jak również nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazywanym na stronie internetowej. Ponadto ustalono, że osoby, które w 2013 r. według zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego, miały być pracownikami "B" Sp. z o.o., były zatrudnione jedynie dla uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, a jedyną osobą, która pod ww adresem w Płocku wykonywała na rzecz spółki "B" pracę, była A.L. . Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu tej spółki –M.W. , potwierdził, że "B" była częścią mechanizmu służącego do wyłudzenia VAT-u.

W odniesieniu do "B" sp. z o.o., wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia {...} kwietnia 2015r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia {...} lipca 2015 r. Z decyzji wynika, że spółka ta była podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży m.in. tworzyw sztucznych. Udział w procederze obrotu tworzywami sztucznymi sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków. W toku postępowania prowadzonego wobec "B" Sp. z o.o. nie stwierdzono dowodów na to, żeby ww. spółka dysponowała towarem, który był przedmiotem zafakturowania na rzecz ustalonych odbiorców, w tym m.in. "A" Sp. z o.o. W konsekwencji stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę dokumentują transakcje niedokonane.

Bezpośrednimi rzekomymi dostawcami do "B" Sp. z o.o. towarów, które następnie miały być przedmiotem dostawy do "A"Sp. z o.o. były : "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o.

Ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia {...} czerwca 2014 r. wydaną wobec "C" Sp. z o.o. określono wysokość podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r. W decyzji tej stwierdzono, że spółka "C" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi, wystawiała jedynie na rzecz różnych podmiotów, m.in. "B "Sp. z o.o., nierzetelne faktury, które wprowadzała do obrotu. W toku postępowania kontrolnego, pomimo wielokrotnych wezwań, nie uzyskano dokumentacji księgowej tego podmiotu; kopie dokumentacji pozyskano m.in. od kontrahentów. "C" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz "B" Sp. z o.o. 166 faktur; przeprowadzona analiza treści tych faktur wykazała m.in.:

- że brak jest chronologii w numeracji faktur wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o. w porównaniu z fakturami wystawionymi na rzecz innych podmiotów,

- zdublowane numery faktur wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o. z numerami faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów,

- odcisk pieczęci na fakturach wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o. różni się od odcisku pieczęci na pozostałych fakturach, inna jest również forma graficzna faktur wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o.

Wskazane okoliczności mogą świadczyć - w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - o wystawianiu faktur na rzecz"B" Sp. z o.o. poza oficjalnym systemem finansowo-księgowym spółki. Nie ustalono źródła pochodzenia towaru, który mógłby być następnie przedmiotem dostawy na rzecz "B"Sp. z o.o., a próby przesłuchania osób zarządzających tą spółką okazały się bezskuteczne. Kwoty podatku należnego wynikające z faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o. na rzecz "B"Sp. z o.o. nie zostały wykazane przez spółkę "C" w złożonych deklaracjach za I, II i III kw. 2013 r.

Natomiast wobec "D" Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT.

Spółka ta nie posiadała rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; osoby działające w jej imieniu unikały kontaktu z organami podatkowymi, nie stawiały się na wezwania, nie odpowiadały na pisma, nie odbierały korespondencji. W 2013 r. spółka nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji i nie odprowadzała podatku, nie była podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT, nie mogła zatem wystawiać faktur sprzedaży tworzyw sztucznych, a to oznacza, że nie dokonała faktycznej dostawy towarów na rzecz "B" Sp. z o.o.

W ocenie DIAS, z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynika, że podmioty "B" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały obrotu tworzywami sztucznymi, wprowadziły jedynie do obrotu prawnego nierzetelne faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach: "B"Sp. z o.o. oraz "A"Sp. z o.o. nie doszło do dostawy towarów, przy czym nie jest kwestionowany fakt dostarczenia do Skarżącej określonej ilości surowca, wykorzystanego następnie w procesie produkcji, niemniej jednak dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturach.

Zdaniem DIAS, w analizowanej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości dowiedziono na podstawie obiektywnych przesłanek i bez wymagania od Podatnika szczególnych ustaleń w zakresie doboru kontrahenta, że firma "A" nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji z kontrahentem - spółką "B"

Wiedza A.G. - prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. na temat nawiązania i przebiegu stosunków handlowych z "B" Sp. z o.o. opierała się wyłącznie na informacjach, które zostały przekazane przez pracowników: T.S. oraz D.K. , a on sam bezpośrednio nie miał jakiegokolwiek kontaktu z osobami z tej spółki, bowiem to za pośrednictwem ww. osób zatrudnionych w Spółce został nawiązany kontakt ze Z.Ż. Pomimo wątpliwości, jakie się pojawiły w momencie ujawnienia przez Z.Ż. danych podmiotu, który miał być stroną transakcji, ograniczono się jedynie do sprawdzenia NIP, KRS, REGON oraz czy jest on czynnym podatnikiem, bez podejmowania jakichkolwiek innych działań mających na celu sprawdzenie tego podmiotu, jak chociażby czy kontrahent posiada biuro, pracowników, telefon stacjonarny - czy siedziba podmiotu nie jest w wirtualnym biurze, czy siedziba odpowiada skali lub rodzajowi działalności; jeśli kontrahent prowadzi hurtowy obrót towarami - jak w analizowanej sprawie - czy posiada dostęp do odpowiednich magazynów; konieczne jest również potwierdzenie tożsamości kontrahenta lub reprezentującej go osoby, zwłaszcza jeśli kontakt odbywa się przez maila niepowiązanego z firmą - jak w niniejszej sprawie, lub telefonicznie, poprzez komunikatory internetowe; wątpliwości ponadto winno wzbudzić żądanie płatności w krótszym terminie niż standardowy. Ponadto, mimo że zakwestionowane transakcje miały dużą wartość, to kontakt z "B" Sp. z o.o. odbywał się nie przez stronę internetową tego podmiotu, lecz przez adres mailowy Z.Ż.

W ocenie DIAS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wstępnej weryfikacji kontrahenta i w trakcie przeprowadzania z nim transakcji. Transakcje realizowano za pośrednictwem Z.Ż, który nie był osobą uprawnioną do reprezentacji "B" Sp. z o.o., a pracownicy "A" Sp. z o.o./osoby odpowiedzialne w Spółce za realizację zamówień, pomimo wątpliwości w kwestii występowania tej osoby w imieniu kontrahenta, nie zweryfikowali tego. Okoliczność oferowania towaru i jego sprzedaży przez "B" Sp. z o.o. za pośrednictwem Z.Ż, który był pracownikiem innej firmy, a która nabywała towary od "A" Sp. z o.o., powinny spowodować działania celem zweryfikowania dostawcy. Pomimo wątpliwości pracowników Spółki, nie podjęto bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahenta oraz czy i kogo ewentualnie reprezentuje Z.Ż, nie zażądano od niego żadnego dokumentu, z którego by wynikało jego umocowanie do działania w imieniu "B" Sp. z o.o. Spółka/pracownicy Spółki nie szukali żadnego kontaktu z osobami faktycznie reprezentującymi "B" Sp. z o.o. Brak uruchomienia odpowiednich procedur w Spółce dot. weryfikacji dostawców świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z "B" Sp. z o.o., tym bardziej, że od "A" Sp. z o.o. jako podmiotu od wielu lat funkcjonującego na rynku należałoby oczekiwać ostrożności przy doborze nowych kontrahentów. Wskazany w decyzji ustalony ciąg zdarzeń świadczy o lekkomyślności, niedbalstwie, braku przezorności poszczególnych osób odpowiedzialnych za transakcje w Spółce, zwłaszcza prowadzenie negocjacji z osobą, co do której nie dokonano weryfikacji jej statusu w zakresie reprezentowania "B" Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego Strona przez swoje zaniechania w kwestii weryfikacji kontrahenta sama naraziła się na ryzyko transakcji z podmiotem nieuczciwym.

Ponadto DIAS powołał się na przeprowadzone przez organ pierwszej instancji porównanie cen surowca, z którego wynika, że w tym samym czasie, kiedy Skarżąca dokonywała transakcji z "B" Sp. z o.o., negocjowane były z innym podmiotem warunki nabycia takiego samego surowca w niższej cenie. W odniesieniu do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że przeprowadzone porównanie zakupów "A" Sp. z o.o. od różnych dostawców obejmuje wyłącznie ceny surowca, bez uwzględnienia jego jakości, jednak z całokształtu zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że "B" Sp. z o.o. wskazana na kwestionowanych fakturach nie była rzeczywistym dostawcą towaru. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego co do odmowy powołania biegłego w celu przeprowadzenia dowodu z zakresu znajomości rynku surowców w przedmiocie ustalenia, czy cena oferowana przez "B" Sp. z o.o. odbiegała od cen rynkowych. Wszechstronna ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów wskazuje bowiem na brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą z zakwestionowanych faktur. Faktury te - jak wynika z wywiedzionych okoliczności sprawy - nie potwierdzają dostawy towarów pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu, Spółka zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.Art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez odmowę przyznania Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru "H" z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy podatkowe, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2. Art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

3. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B" sp. z o. o., w świetle niewykazania, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahent działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu przez organ wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podmiotów, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć i okoliczności, których zaistnienia nie mógł podejrzewać nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

4. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust 3 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura nie dokumentuje czynności zrealizowanej przez jej wystawcę, ale jednocześnie następuje faktyczna dostawa towaru, w sytuacji gdy Podatnik nie wiedział i w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie mógł wiedzieć o tym, że faktyczna dostawa towaru realizowana jest przez inny podmiot niż wynika to z faktury, co doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu i pozbawienia Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

5. Odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT:

- podczas gdy Podatnik dokonał faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając Podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego na spornych fakturach ;

- oraz przez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru przez Podatnika od spółki "B"nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej i z tego też względu nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy przedstawione przez Podatnika dokumenty i zeznania świadków wskazują, iż wystawione na rzez Podatnika faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem;

6. Art. 86-88 ustawy o VAT oraz art. 193 O.p., przez przyjęcie, że dokumenty podatkowe, to jest księgi, deklaracje, zakwestionowane faktury VAT w zakresie transakcji z "B"są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy potwierdzają one dokonanie realnego nabycia towarów, a sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane i towar został dostarczony przez spółkę "B" do Podatnika, w ilościach wskazanych na fakturze. Jeżeli natomiast przedstawiciele spółki "B" uczestniczyli w przestępstwach podatkowych, to Podatnik nie miał żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji;

7. Art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że spółka "B" nie była rzeczywistym sprzedawcą towaru wynikającego z kwestionowanych faktur, gdyż nie była jego dysponentem, podczas gdy towar zgodnie z zamówieniem został dostarczony przez "B" do Podatnika, co zostało przyznane przez świadków oraz wynika z dokumentów transportowych przedłożonych do akt sprawy, a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w świetle ustawy o VAT;

II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 §1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 – dalej: O.p.), przez wydanie zaskarżonej decyzji po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r., który to termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., w sytuacji gdy decyzja organu została wydana 31 lipca 2020 r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 14 sierpnia 2020 r.;

2. art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 133 §3 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2019 r. poz. 19 - dalej: KKS), przez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia mimo braku w aktach sprawy kluczowego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, iż zaistniała przesłanka do zawiadomienia podatnika o potencjalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. postanowienia o wszczęciu przeciwko podatnikowi postępowania karnego skarbowego;

3. art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 3 KKS, przez przyjęcie, że informacja wysyłana przez organ postępowania przygotowawczego do organu prowadzącego postępowanie jest jedynie wewnętrzną wymianą korespondencji pomiędzy komórkami organizacyjnymi Urzędu Celno-Skarbowego (kierowaną przez III Referat Dochodzeniowo-Śledczy do kierownika III Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego), informującą komórkę, w której jest prowadzone postępowanie kontrolne wobec Spółki, o konieczności dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem dochodzenia, w sytuacji, gdy z jej treści bezpośrednio wynika, iż powołując się na art. 133 § 3 KKS, była przekazywana celem zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jednak nie spełniało przesłanek wynikających ze wskazanego przepisu, gdyż nie doszło do zawiadomienia organu, a jego pracownika;

4. art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 3 KKS, przez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. przez organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

5. art. 70c O.p. w zw. z art. 133§3 KKS, przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie organ postępowania przygotowawczego nie był zobowiązany do poinformowania organu prowadzącego postępowanie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż informacje te organ posiadał z urzędu w sytuacji, gdy zachowania oficjalnej drogi wymiany informacji wymaga art. 133 § 3 KKS, a dodatkowo w niniejszej sprawie organy prowadziły postępowanie na gruncie ustawy o kontroli skarbowej tj. na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wszczęcia postępowania przeciwko Podatnikowi, gdzie organem właściwym w pierwszej instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej;

6. art. 70 §1 w zw. z art. 70c O.p., przez dokonanie zawiadomienia przez organ, który nie był właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego Podatnika, tj. przez przekroczenie kompetencji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który w niniejszym postępowaniu działa na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, przez co nie może być na gruncie niniejszego postępowania traktowany jako organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego i uprawniony do zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy na gruncie art. 70c O.p. organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego

7. art. 70c O.p., przez naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, a to przez brak spełnienia przez organy nałożonych na nie wymogów ustawowych w zakresie przekazania podatnikowi informacji czy w jego sprawie pomimo upływu 5 letniego terminu mogły być prowadzone dalsze czynności;

8. art. 70c O.p. w zw. z art. 70 §6 pkt 1 O.p., przez uchybienie w realizacji obowiązków nałożonych na właściwe organy podatkowe na gruncie art. 70c, skutkujące brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

9. art. 70c O.p., przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że pełnomocnik Podatnika nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z regułami wyznaczonymi w O.p., czym uniemożliwiono Podatnikowi ochronę jej praw i interesów jakie powinien uzyskać w demokratycznym państwie prawa;

10. art. 70§1 w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 §1 i 149 O.p., przez wady trybu doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na pomięcie pełnomocnika Podatnika przy doręczaniu zawiadomienia i doręczenie pisma tylko Podatnikowi;

11. art. 70 §6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 §2 w zw. z art. 62 §2 w zw. z art. 6 §2 w zw. z art. 9 §3 KKS wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co jest ono dotknięte wadą nadużycia, a to z uwagi na to, że rzeczone postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} października 2017 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a następnie zawieszone, co oznacza, że organ, który wszczął to postępowanie kierował się jednoznacznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego jako wszczęte pozornie i instrumentalnie nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "A" za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.;

12. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, przez instytucjonalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 §2 w zw. z art. 62 §2 w zw. z art. 6 §2 w zw. z art. 9 §3 KKS wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

13. przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie:

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Podatnika,

- art. 9 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej9, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

14. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r., przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie przez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

15. art. 120 O.p., przez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dot. podatku od towarów i usług oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa;

16. art. 200 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych - polegające na działaniu pod z góry przyjętą tezę o braku rzetelności Podatnika i wyznaczeniu Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wyłącznie w celu dopełnienia wymogów formalnych bez ich analizy i oceny, a to z uwagi na wydanie decyzji bezpośrednio po doręczeniu organowi pisma stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustaleniu stanu wiedzy oraz świadomości Spółki w dacie realizacji transakcji;

17. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zignorowanie przedstawionych wniosków dowodowych, a w szczególności wniosku o przesłuchanie KZ, którego to zeznania mogą mieć istotny wpływ na dotychczasowe ustalenia w sprawie.

18. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 §1 O.p., przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, Skarżąca wskazuje, że te obszary ustaleń faktycznych i ich oceny winny być przedmiotem pozyskania wiadomości specjalnych, albowiem organ nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu; gdyby bowiem takie wiadomości specjalne posiadał, wówczas nie zająłby stanowiska, iż wskazane wyżej okoliczności budzą podejrzenia co do rzetelności transakcji gospodarczych;

19. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT, w sytuacji, w której organ dostrzegł, że to konkretni pracownicy Spółki współdziałali z nieuczciwymi kontrahentami, w związku z czym Spółka, Zarząd Spółki, nie miał możliwości pozyskania wiedzy o ewentualnym nadużyciu VAT;

20. art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu Podatnika jako podmiotu, który nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności - mimo braku zastrzeżeń, co do innych transakcji tym samym towarem z innymi podmiotami;

21. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 oraz 180,181 i 188 O.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej, przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie w ustaleniach faktycznych takich jak specyfika prowadzenia działalności w branży produkcyjnej, zasady dokonywania transakcji, ogólne warunki współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w tej branży, co doprowadziło do błędnej oceny transakcji, których stroną był Podatnik jako transakcji odbiegających od ogólnie przyjętych warunków rynkowych.

22. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p., przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Podatnika, a także nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez Podatnika dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego i przesłuchania KZ;

23. art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów oraz przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając tym samym dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Spółki;

24. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Podatnika nie przyznał on przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów których to wynika, że faktury wystawione Podatnikowi przez P. potwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz wykazują, iż Podatnik pomimo zachowania należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym,

25. art. 180 § 1, art. 187 § 1 ,art. 188 § 1,art. 191 i art. 193 § 1 i 6 O.p., polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń;

26. art. 191 O.p. i błąd w ustaleniach faktycznych, przez nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie są poza jego zadaniami, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem; tym samym wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego oraz snucie przypuszczeń nie mających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a także niewykazanie, że strona nie dochowała należytej staranności w obrocie z kontrahentami;

27. art. 180 § 1 O.p., przez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nie znajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia obiektywnych kryteriów transakcyjnych w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji;

28. art. 2a O.p., przez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie potencjalnego zobowiązania podatkowego, albo uchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź - w przypadku stwierdzenia braku przesłanek dających podstawę do wznowienia postępowania – o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.s. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 135 P.p.s.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest niezasadna.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do najdalej idących zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że nie nastąpiło naruszenie wskazanych w skardze przepisów O.p. Prawidłowo bowiem uznały orzekające organy, że w związku ze wszczęciem w dniu 27 lipca 2018r. postępowania karnego skarbowego o czyn z art.76 § 2 w zw. z atr.62 § 2 w zw. z art.6 § 2 KKS, o którym Podatnik został zawiadomiony, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art.70 § 6 pkt 1 O.p.

O powyższym fakcie prawidłowo został zawiadomiony zarówno Podatnik, jak też ówczesny pełnomocnik Spółki –A.D. , w dniu 7 września 2018r. Zatem zawiadomienie, stosownie do wymogów określonych w art.70 c O.p., zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika przed upływem terminu przedawnienia, które w niniejszej sprawie nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2018r.

Zdaniem Sądu, zasadnie uznał DIAS, że zostały spełnione przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W odniesieniu do zarzutów skargi trzeba wskazać, że obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku spełnienia innych wymogów, w szczególności ustawodawca nie nakłada na organ obowiązku przedstawienia podatnikowi postanowienia o wszczęciu dochodzenia, nie ma też wymogu, aby postanowienie to znajdowało się w aktach sprawy. Postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, a dokumenty i dowody w nim zgromadzone nie stanowią części akt sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu istotne jest, aby organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego pozyskał stosowną informację o wszczęciu postępowania od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe i aby zawiadomił podatnika lub jego pełnomocnika - jeśli został ustanowiony - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki z art.70 § 6 pkt 1 O.p. Sam sposób pozyskania przez właściwy organ informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest bez znaczenia w świetle dyspozycji art.70 c w zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego względu nietrafne są zarzuty braku posiadania przez NUCS przesłanek, by dokonać zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i podnoszone w tym zakresie uwagi co do treści korespondencji pomiędzy komórkami organizacyjnymi Urzędu Celno-Skarbowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w uchwale z dnia 18 czerwca 2018r. sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że "przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Skoro, zdaniem NSA, nie ma znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p., w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to oznacza, że nie jest konieczne przedstawienie podatnikowi lub dołączenie do akt sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Najistotniejsze jest to, że podatnik uzyskał wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Działanie takie spełnia postulaty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że zawiadomienia w trybie art.70 c O.p. dokonał niewłaściwy organ.

Nie ulega wątpliwości, że w chwili powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego właściwym dla Spółki organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego, stąd deklaracje podatkowe składane były do tego organu i ten właśnie organ wskazany został w opisie czynu zabronionego, jako wprowadzony w błąd. Zdaniem Sądu, właściwym organem podatkowym w niniejszej sprawie jest ten organ, który wydał decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, czyli Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Wbrew zarzutom skargi, organ ten jest organem podatkowym, o czym stanowi art.13 § 1 pkt 1 O.p., nawet jeśli w niniejszej sprawie działa jako następca prawny Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nawet jeśli nie jest organem wierzycielskim Skarbu Państwa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por.np. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17).

Na marginesie należy wskazać, że nawet gdyby zawiadomienia dokonał niewłaściwy organ, tzn. naczelnik urzędu skarbowego zamiast naczelnika urzędu celno-skarbowego, prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie zobowiązania podatkowego, to ewentualne uchybienie, choć naruszające art. 70c O.p., należałby ocenić jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (por. np.wyroki NSA z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18).

Ponadto, w ocenie Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe miło charakter instrumentalny. Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 27 lipca 2017r., zaś w dniu 30 sierpnia 2018 r. organ przygotowawczy przedstawił AD, pełniącej funkcję głównej księgowej oraz będącej odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg oraz rozliczanie zobowiązań podatkowych w 2013 r. w C. sp. z o.o., zarzuty o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 KKS. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego zmierzało do realizacji celów tego postępowania.

Niezależnie od tego trzeba wskazać, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są wyłącznie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 110/17).

Z powyższych względów zasadność wszczęcia w dniu 27 lipca 2017r. postępowania karnego skarbowego w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego i narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. o czyny z art.76 § 2 w zw. z art.62 § 2 w zw. z art.6 § 2 KKS, pozostaje poza kontrolą Sądu w niniejszej sprawie, a zarzuty nadużycia kompetencji przez organ, polegającego na wszczęciu postępowania karnego skarbowego w warunkach nieumyślności działań Podatnika, są chybione.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem pełnomocnika Podatnika. Jak wynika z akt sprawy, w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego Podatnik miał ustanowionego pełnomocnika w osobie A.D. – pracownika Spółki, pełniącego wówczas funkcję głównej księgowej. Zawiadomienie w trybie art.70c O.p. NUCS skierował zarówno do Podatnika, jak i do pełnomocnika Pismo skierowane do pełnomocnika Skarżącej wysłano na adres wskazany przez Spółkę jako adres pełnomocnika do doręczeń w kraju tj. {..} który jest jednocześnie adresem siedziby Spółki. Odbiór pism kierowanych zarówno do Spółki, jak i pełnomocnika, potwierdziła T.P., będąca osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Przepisy O.p. dopuszczają możliwość doręczania pism osobom fizycznym w ich miejscu pracy. Pełnomocnik A.D. wskazując jako adres doręczenia pism swoje miejsce pracy będące jednocześnie siedzibą Spółki, godziła się na to, żeby odbierała je osoba upoważniona do odbioru pism kierowanych do Spółki. Sąd podziela stanowisko DIAS, że doręczenie pisma pełnomocnikowi w powyższy sposób było skuteczne w świetle art.148 § 2 pkt 1 O.p.

Wbrew zatem zarzutom skargi, działania organów w niniejszej sprawie nie były sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa, praworządności, pewności prawa, zasadą uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Wskazywana przez Skarżącą przesłanka tj. wydanie orzeczenia TSUE, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, określona została w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Żądanie Podatnika ma podstawę w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft), opublikowanym w dniu 16 grudnia 2019r.

Jak wynika z przepisu art.241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania na podstawie powołanej przesłanki odbywa się wyłącznie na wniosek podatnika złożony w zakreślonym terminie w postępowaniu przed organem podatkowym, zatem dopiero po złożeniu takiego wniosku i wydaniu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy podlegać ono może ocenie przez sąd administracyjny. Natomiast uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w związku ze stwierdzeniem przesłanki wznowieniowej może odnosić się wyłącznie do tych przesłanek, które podlegają uwzględnieniu z urzędu. Z tych względów nie jest trafny wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a.

Skarżąca zarzuca, że organy w toku postępowania opierały się na decyzjach czy wyciągach z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, które pochodzą z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, gdzie Podatnik nie mógł mieć o nich wiedzy i wpływu, ani na działalność wskazanych tam podmiotów, ani na tok prowadzonego wobec nich postępowania, zwłaszcza w zakresie obrony swoich praw. Ponadto, jak twierdzi, ustalenia te zostały w niepełnej formie włączone do akt sprawy w formie wyciągów, przez co nie miał możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału. Z tych względów domaga się włączenia do materiału dowodowego dokumentów, akt i innych środków dowodowych, które przyczyniły się do wydania zaskarżonej decyzji.

Wbrew powyższym zarzutom, podstawą odpowiedzialności Podatnika nie były wyłącznie decyzje wydane wobec kontrahentów i dokumentacja z postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie poprzestały na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale czyniły również własne ustalenia, a powyższe decyzje i inne dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Nie można zatem uznać, aby Podatnik został w jakikolwiek sposób pozbawiony prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i by ucierpiały jego prawa podstawowe. Jak wskazano w wyroku TSUE sygn. C 189/18 (teza 56), zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów). W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w oparciu o te materiały, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Oczywistym jest, że Skarżąca nie mogła brać udziału w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, jednakże dowody pozyskane w innych postępowaniach z mocy art.181 O.p. mogą stanowić dowód w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z powołanym wyrokiem TSUE należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał Sprawiedliwości oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze ten kontekst prawny TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Zdaniem Sądu, przesłanki wskazane przez TSUE w powołanym wyżej wyroku zostały w niniejszej sprawie zrealizowane, ponieważ organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącej wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych przedstawionych w wydanych decyzjach, zapewniając jednocześnie Skarżącej dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego, rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia tezę organów o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez "B" Sp. z o.o., stosownie do treści art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, bowiem pomiędzy tymi podmiotami nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 i art.7 ust.1 ustawy o VAT, chociaż sam fakt dostarczenia do Spółki surowca (przez nieznany podmiot) nie był kwestionowany.

Podstawą prawną odmowy uznania prawa Podatnika do odliczenia podatku był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy wykazały, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno "B" Sp. z o.o., jak i jego rzekomi dostawcy, tj. "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., to podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały obrotu towarami objętymi przedmiotowymi fakturami, wprowadzały jedynie do obrotu nierzetelne faktury, stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Podmioty te miały siedziby w tzw. wirtualnym biurze, nie dysponowały towarami, które wskazane były na fakturach, a osoby kierujące tymi podmiotami potwierdziły udział w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT. Podmioty te nie były dysponentem towaru opisanego jako H. , nie mogły więc dostarczyć przedmiotowego towaru spółce "B" , a ta z kolei nie dokonała dostawy tego towaru na rzecz Skarżącej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt FSK 881/15 (publ. LEX nr 2281971), podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa VAT), nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy VAT, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego. Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest więc o tyle istotne, że w określonych okolicznościach może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej tego podatnika, który choć obiektywnie rzecz biorąc uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tej świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności.

W niniejszej sprawie organy słusznie przyjęły, że Skarżąca nie dochowała warunków przedmiotowej staranności.

Skarżąca twierdzi, że podjęła wszelkie możliwe, przewidziane prawem i dostępne przedsiębiorcy działania nakierowane na weryfikację swoich kontrahentów, zaś organy. nie określiły, jakie to konkretnie czynności winien był on podjąć, a także nie sprecyzowały wzorca postępowania starannego przedsiębiorcy – podatnika podatku od towarów i usług, do którego można by było się odwoływać i na czym polegało odstępstwo Podatnika od zwykłej rynkowej praktyki..

Odnosząc się więc do tych stwierdzeń podkreślić należy, że z uwagi na specyfikę i indywidualne cechy różnych rodzajów działalności, nie sposób jest opracować precyzyjnego i konkretnego wzorca zachowań, adekwatnego do wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Niemniej jednak, na gruncie orzecznictwa i doktryny nie jest kwestionowany pogląd, że sprawdzenie rzetelności kontrahenta nie może się ograniczać jedynie do formalnego sprawdzenia podmiotu w publicznych rejestrach. Konieczne jest bowiem zbadanie materialnych podstaw prowadzenia działalności, takich jak: posiadanie rzeczywistej siedziby, koniecznej infrastruktury, pozycji na rynku itd. Zakres koniecznych do przedsięwzięcia czynności w tym zakresie związany jest też z uwarunkowaniami płynącymi z dotychczasowych kontaktów gospodarczych z danym podmiotem, jego renomą na rynku czy rozpoznawalności. Tak więc w przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, w dodatku bez bezpośredniego kontaktu z jego odpowiednio umocowanym przedstawicielem, za pośrednictwem równie nieznanego pośrednika, rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, w której Podatnik (przez swoich reprezentantów lub pracowników), wchodząc w nową relację z nieznanym podmiotem, zdał się całkowicie na pośrednika –Z.Ż, co do którego wiadomo było tylko, że jest bratem wieloletniego kontrahenta Spółki, K.Ż. W istocie powiązania rodzinne stanowiły jedyną rekomendację tej osoby, wątpliwe w świetle okoliczności sprawy, skoro uznawany przez Spółkę za rzetelnego kontrahenta K.Ż nie wykorzystał możliwości, żeby potwierdzić uczciwość intencji swojego brata, bo unikał złożenia w tej sprawie zeznań w charakterze świadka.

Nie ulega wątpliwości, że wszelkie negatywne konsekwencje zaniechań w odniesieniu do weryfikacji kontrahenta obciążają wyłącznie Podatnika.

Słusznie DIAS zwrócił uwagę na okoliczności nawiązania współpracy Skarżącej z "B" Sp. z o.o. – za pośrednictwem Z.Ż, który nie był osobą uprawnioną do reprezentacji "B" Sp. z o.o., co nie było trudne do ustalenia, a mimo to, żaden z przedstawicieli czy pracowników Skarżącej umocowania tej osoby nie zweryfikowali. Nie dokonali tego nawet po ujawnieniu danych faktycznego kontrahenta ("B"Sp. z o.o. a nie "E"– jak początkowo sądzono) i pojawieniu się wątpliwości związanych z umocowaniem Z.Ż do jego reprezentowania. Przedstawiciele Skarżącej nie zasięgnęli żadnych informacji na temat "B" Sp. z o.o. i jego rzekomego pośrednika u K.Ż–swojego długoletniego kontrahenta, który jest bratem Z.Ż Cała weryfikacja nowego przecież kontrahenta, któremu Skarżąca miała zapłacić za niesprawdzony surowiec wysokie kwoty, ograniczyła się do faktu rejestracji podmiotu w publicznych rejestrach. Pracownicy Skarżącej Spółki nie podjęli żadnych działań w celu ustalenia kogo reprezentuje Z.Ż . Żadnych wątpliwości nie wzbudziło w nich to, że nabywali zupełnie nieznany produkt, bowiem nie otrzymali żadnych próbek granulatu, a karta charakterystyki surowca, która zresztą nie zawierała informacji, że została wydana dla "B" Sp. z o.o., została przekazana nabywcy już po zamówieniu i odbiorze surowca, ani to, że cena sprzedaży granulatu została ustalona bez uwzględnienia kursu euro – inaczej, niż w przypadku innych dostawców i przez długi czas pozostawała niezmienna, choć u innych dostawców każdy transport miał nieco inną cenę. Zignorowano fakt, że kontakty gospodarcze z tym jednym kontrahentem prowadzone były przy wykorzystaniu skrzynki e-mailowej pośrednika, a nie dostawcy, nie dociekano przyczyn, dla których dostawca chciał pozostać anonimowy przy nawiązywaniu współpracy. Nie pytano o źródła pochodzenia towaru, miejsce prowadzenia działalności, zaplecze magazynowe.

Braku tego rodzaju aktywności przedstawicieli lub pracowników Spółki nie może usprawiedliwiać sam fakt dostarczenia towaru, w istocie niewiadomego pochodzenia. Należy przy tym wskazać, że brak wiedzy prezesa zarządu Spółki odnośnie okoliczności transakcji z "B" Sp. z o.o., nie zwalnia go z odpowiedzialności, bowiem odpowiada od za działania lub zaniechania swoich pracowników.

W ocenie Sądu organy dowiodły, że w odniesieniu do transakcji z "B" Sp. z o.o. Skarżąca nie dochowała należytej staranności, co oznacza, że wiedziała, albo powinna była wiedzieć, że transakcja może wiązać się z oszustwem.

Wbrew zarzutom skargi, Podatnik nie był obarczany konsekwencjami wynikającymi z transakcji przeprowadzonych na poprzednim etapie obrotu, tj. pomiędzy "B" Sp. z o.o., a jego rzekomymi dostawcami, tj. "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. Ocena dobrej wiary Podatnika odnosiła się wyłącznie do jego transakcji z bezpośrednim kontrahentem tj. spółką P.

Z powyższych względów zasadnie uznały organy, że w niniejszej sprawie nie został naruszony przepis art.168 Dyrektywy VAT, ani przepis art. 86 ustawy o VAT.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na rzetelne i wyczerpujące odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organy ocena tego materiału nie jest dowolna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych bez jego czynnego udziału, w tym na decyzjach wydanych wobec kontrahentów, trzeba powtórzyć, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W myśl art.180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast zgodnie z art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ponadto jak słusznie wskazał DIAS, rozstrzygnięcie sprawy nie zostało oparte wyłącznie na dowodach pochodzących z innych postępowań, a dotyczące Skarżącej materiały dowodowe (decyzje, protokoły kontroli) pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt postępowania i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia w trybie art. 200 § 1 O.p., przez co zrealizowane zostało postulowane przez TSUE prawo do wysłuchania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego - może być ono ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób. Ponadto, jak wskazano w wyroku TSUE sygn. C 189/18 (teza 56), zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów). W tym stanie rzeczy niesłuszne są zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej decyzji wbrew art.9 Konstytucji RP i dyrektywom unijnym, a także z naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, po. 175 ze zm.), przez nieproporcjonalną ingerencję organów w prawo własności Podatnika. Nie jest prawdą, że decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane w oparciu o swobodne przypuszczenia organów, bez uwzględnienia orzecznictwa NSA i TSUE w zakresie podatku od towarów i usług.

Całkowicie niezrozumiałe są kierowane do Sądu zarzuty naruszenia art.7 w zw. z art.2 Konstytucji RP polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom podatkowym, bo sąd administracyjny do kontroli takich działań/zaniechań organów nie jest uprawniony – wykracza to poza ramy prowadzonego postępowania w zakresie zgodności z prawem decyzji podjętej przez organy podatkowe w indywidualnej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zignorowania wniosków dowodowych trzeba zauważyć, że organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek Spółki i usiłował przesłuchać K.Ż w charakterze świadka, lecz świadek ten nie stawił się na przesłuchanie pomimo kilkukrotnych wezwań i pomimo nałożenia na niego kary porządkowej za niestawiennictwo. Brak przesłuchania tego świadka nie niweczy jednak ustaleń wynikających z pozostałych przeprowadzonych dowodów. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego zastosowane środki w postaci wezwania na przesłuchanie i nałożenia kary porządkowej uznał za brak jakichkolwiek realnych działań, które wymusiłyby stawiennictwo świadka, a jednocześnie nie sprecyzował jakie środki przymusu, o których mowa w art.263 § 3 O.p. miał na uwadze. Powołany przepis natomiast wprost nie wymienia rodzaju środków przymusu, które mogą być zastosowane wobec opornego świadka lub biegłego, odsyłając do bliżej nieokreślonych środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. Przy tak nieprecyzyjnie sformułowanych przepisach brak jest podstaw do stawiania organom zarzutu naruszenia prawa w tym zakresie.

Natomiast w odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, organ I instancji postanowieniem z dnia 25 lipca 2017r. odmówił powołania biegłego w celu przeprowadzenia dowodu ze znajomości rynku surowców w przedmiocie ustalenia, czy cena oferowana przez "B"Sp. z o.o. odbiegała od cen rynkowych. Sąd podziela stanowisko organów, co do braku zasadności przeprowadzenia takiego dowodu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skoro bowiem z akt sprawy wynika, że "B" Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą towarów dla Skarżącej, to bez znaczenia jest poziom cen "stosowanych" przez tę spółkę czy raczej widniejących na wystawianych przez nią fakturach, w stosunku do cen rynkowych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu Sąd stwierdza, że za przejaw takiego naruszenia nie może być uznane wydanie decyzji bezpośrednio po doręczeniu organowi pisma stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zasada czynnego udziału w postępowaniu polega na umożliwieniu Podatkowi udziału w prowadzonych przez organ czynnościach zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Sąd nie dostrzegł żadnych uchybień w tym zakresie, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., który dotyczy zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, na korzyść strony, bo Skarżąca na żaden taki - budzący wątpliwości - przepis nie wskazywała.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej usunięcie z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.