Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 852/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 13,  art. 10 ust. 1  pkt 3 i 7, art. 11 ust. 1 i 2a, art. 14 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 2 pkt 4,  art. 7a
journal: Dz.U. 2016 poz 1988
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 70 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1636
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jedn.
article: art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z innych źródeł oraz z działalności wykonywanej osobiście; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 55.017 (pięćdziesiąt pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono K. O. (dalej: podatnik, strona, skarżący):

a) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok ze źródła

pozarolnicza działalność gospodarcza w wysokości 402.448,00 zł,

b) stratę poniesioną za 2009 rok ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe w wysokości 2.986.543,76 zł,

c) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z innych źródeł oraz z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 4.803.619,00 zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w roku 2009 prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy A , w zakresie produkcji "[...]". W złożonej w dniu "[...]" korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36L) wykazał następujące dane :

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 27.439.088,21

- koszty uzyskania przychodów 28.321.106,90

- stratę 882.018,69

- sumę wpłaconych zaliczek 444.046,00

- nadpłatę 444.046,00

Korekta zeznania została złożona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty zawierającym wyjaśnienie, że w złożonym zeznaniu PIT-36L nie została uwzględniona spłata dokonana na rzecz Banku A (dalej jako Bank) w wysokości 3.000.026,00 zł wynikająca z transakcji struktur opcji walutowych. Kwota, o którą strona skorygowała koszty w zeznaniu podatkowym jest kwotą zobowiązania (3.000.000 zł), jakie pozostało do spłaty Bankowi po uwzględnieniu kwoty umorzonej wierzytelności w wyniku zawartej z bankiem ugody. Natomiast kwotę 26,00 zł stanowią koszty: wezwanie 11,00 zł i opłata 15,00 zł, związane z ww. transakcjami.

Podatnik na podstawie zawartej w dniu "[...]" z Bankiem "Umowy Ramowej", "Umowy Dodatkowej" i "Umowy Zabezpieczającej" wraz z "Suplementem", w latach 2006 - 2008 dokonywał transakcji struktur opcji walutowych będących terminowymi operacjami finansowymi. W związku z brakiem realizacji przez stronę wymagalnych płatności wynikających z transakcji struktur opcji walutowych z dnia "[...]" i z dnia "[...]", oraz niezłożeniem wymaganego depozytu zabezpieczającego, Bank z dniem "[...]"dokonał wcześniejszego rozwiązania "Umowy Ramowej" i "Umowy Zabezpieczającej" oraz "Transakcji" i dokonał rozliczenia transakcji przedstawiając w dniu "[...]" kalkulację wysokości kwoty rozliczenia ze wskazaniem poszczególnych kwot cząstkowych wchodzących w jej skład. Kwota rozliczenia ustalona przez Bank w wyniku zamknięcia wszystkich transakcji wyniosła 16.777.425,18 zł. Po uwzględnieniu kwoty depozytu zabezpieczającego w wysokości 1.060.867,31 zł, spłacie podlegała kwota 15.716.557,87 zł. W wyniku negocjacji w dniu "[...]" została zawarta ugoda pomiędzy Bankiem a podatnikiem regulująca sposób spłaty wymagalnego zobowiązania wobec Banku wynikającego z tytułu rozliczenia ww. transakcji opcji walutowych.

Na dzień zawarcia ugody łączna kwota wymagalnych wierzytelności Banku wynosiła 16.987.101,64 zł, z tego: wierzytelność główna w kwocie 15.716.557,87 zł,; odsetki naliczone od kwoty wierzytelności głównej do dnia poprzedzającego dzień zawarcia ugody w kwocie 1.270.543,77 zł, którą to kwotę wierzytelności strona uznała w całości i zobowiązana była zapłacić na rzecz Banku część wierzytelności głównej w kwocie 3.000.000,00 zł (1.939.132,69 zł + 1.060.867,31 zł). Pozostała część wierzytelności głównej w kwocie 13.777.425,18 zł (16.777.425,18 zł - 3.000.000,00 zł), wraz z odsetkami w kwocie 1.270.543,77 zł nie podlegała spłacie w ramach wykonania ugody i została umorzona przez Bank, ponieważ podatnik spełnił warunki ugody spłacając w dniu "[...]" zobowiązanie w ww. kwocie 1.939.132,69 zł.

Dyrektor UKS, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że strona błędnie w korekcie zeznania podatkowego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatek w kwocie 3.000.026,00 zł, który poniosła na spłatę zobowiązania (wierzytelności) wobec Banku, a ponadto w zeznaniu nie wykazała przychodu z innych źródeł w łącznej kwocie 15.047.968,95 zł (13.777.425,18 zł + 1.270.543,77 zł), stanowiącego umorzone przez Bank zobowiązanie wraz z odsetkami. Wobec powyższego określił podatnikowi zobowiązania i stratę we wskazanych w sentencji decyzji kwotach, z wymienionych źródeł przychodów.

W odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. dalej jako Ord. pod.), poprzez niewyjaśnienie:

- jaki charakter prawny ma kwota wierzytelności należnej Bankowi od podatnika, i czy jest to wierzytelność z tytułu nabycia lub realizacji praw z opcji,

- jaki charakter prawny ma ugoda zawarta pomiędzy Bankiem a podatnikiem, a w związku z tym jaki charakter ma kwota rzekomej wierzytelności przysługującej Bankowi od podatnika, oraz jaki charakter ma kwota, której rzekomo zrzekł się Bank wobec podatnika,

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 9 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o f). poprzez uznanie, że podatnik poniósł stratę w wysokości 3.000.000,00 zł ze źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, tj. stratę w związku ze zbyciem lub realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

3) art. 11 ust. 1 i ust. 2a pdof, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęciem przychody z innych nieodpłatnych świadczeń objęte są kwoty umorzonych wierzytelności,

4) naruszenie art. 5a pkt 6 w związku z art. 9 ust. 2 i z art. 22 ust. 1 u.p.d.o f., poprzez uznanie, że kwota zobowiązania wobec banku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza",

5) art. 22 ust. 1 w związku art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 5d u. p.d.o.f, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zobowiązania podatnika wobec Banku, mimo że cała ta kwota została ujęta w księgach prowadzonych przez podatnika.

Pełnomocnik podatnika za wadliwe uznał nieuznanie przez organ kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodu, z tytułu działalności gospodarczej, kwoty 16.987.101,64 zł, tj. łącznej kwoty wymagalnych wierzytelności Banku w stosunku do strony. Twierdził, że wydatek ten strona zmuszona była ponieść w związku z transakcjami opcji walutowych, które zabezpieczały przychody z kontraktów handlowych zawartych z kontrahentami zagranicznymi. Uzasadniając powyższe obszernie odnosił się do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych regulujących kwestie opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej jak i samego pojęcia działalności gospodarczej. Stwierdził, że w sprawie nie może budzić wątpliwości, że zawarte przez podatnika transakcje terminowe wiązały się ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą i miały w założeniu służyć ograniczeniu ryzyka finansowego, związanego z realizowanymi w ramach tej działalności umowami handlowymi. Strona zawarła z Bankiem umowy, jako przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, zatem umowy te, dotyczące transakcji opcji walutowych są ściśle i bezpośrednio związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wskazał przy tym na szereg wyroków NSA. Transakcje opcji walutowych z Bankiem miały na celu zabezpieczenie zawartych kontraktów w walucie EUR, a co za tym idzie, zabezpieczenia istniejącego źródła przychodu, jakim jest w przedmiotowej sprawie pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zarzucono, że organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, iż przychody z tytułu umorzenia części zobowiązania na skutek zawartej ugody z bankiem, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, lecz

należy je zakwalifikować jako przychód określony w art. 20 u p.d.o f.

Błędne jest także zakwalifikowanie w zaskarżonej decyzji kwoty, której zrzekł się Bank do przychodów z innych źródeł, zaś wydatków w kwocie 3.000.000,00 zł do kosztów uzyskania przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W ocenie pełnomocnika strony, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 p.d.o f.,

w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów będą wyłącznie koszty związane z transakcjami opcyjnymi, tj. "kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia opcji mogą być kwoty, które zbywający opcje ponosi w związku z realizacją prawa z opcji. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu przychodów z realizacji opcji będą koszty poniesione w związku z ich nabyciem".

Zauważono, że po wypowiedzeniu stronie w dniu "[...]" przez Bank "Umowy Ramowej" oraz zawartych na jej podstawie transakcji opcyjnych, podstawą świadczenia strony na rzecz Banku stały się postanowienia "Umowy Ramowej". To na ich podstawie strona miała spełnić świadczenie w wysokości 15.716.557,87 zł wraz z należnymi odsetkami.

W ocenie pełnomocnika strony, organ dokonując rozliczenia straty z tytułu opcji, powinien uznać za koszt uzyskania zaksięgowaną w księgach kwotę 16.777.425,18 zł, zaś za przychód - kwotę 13.777.425,18 zł. W konsekwencji, różnica pomiędzy tymi kwotami w wysokości 3.000.000,00 zł, którą organ kontroli skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, jeśli nie jest uznawana za stratę z działalności gospodarczej, powinna zostać uznana za stratę ze źródła przychodów, jakim są "inne źródła". Wskazano bowiem, że zapłata na rzecz Banku kwoty 3.000.000,00 zł oraz zrzeczenie się przez ten Bank, kwoty 13.777.425,18 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.270.543,77 zł, nastąpiło na podstawie ugody z dnia "[...]", zgodnie z którą strony "Umowy Ramowej" poczyniły wzajemne ustępstwa, w wyniku których strona miała świadczyć na rzecz Banku określoną kwotę. Kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy kwotą, którą

Bank uznawał za swoją wierzytelność a kwotą, którą uznawała strona. Stąd też, biorąc pod uwagę charakter ugody, należy uznać, iż strona nie uzyskała jakiegokolwiek świadczenia od Banku z tytułu zrzeczenia się przez Bank przysługującej mu części wierzytelności, lecz sama musiała ponieść na jego rzecz świadczenie, które stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, albo stratę ze źródła przychodów jakim są "inne źródła", o którym

mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u p.d.o f.

W piśmie z dnia "[...]" pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Banku (K. K. i M. D.), które negocjowały ze stroną ugodę z dnia "[...]". Do protokołu z dnia "[...]" strona podtrzymała wnioski pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia "[...]" dotyczące przesłuchania osób wymienionych w tym piśmie na okoliczność wykazania związku zawartych transakcji opcyjnych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz przyczyn niewydania podatnikowi przez Bank informacji PIT -8C o wysokości umorzonej kwoty. Wniesiono również o przesłuchanie K. O. w charakterze strony na okoliczność związku transakcji opcyjnych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W piśmie z dnia "[...]", wniesiono o dołączenie do akt sprawy kopii: - interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" roku, - skargi podatnika na tą interpretację z dnia "[...]" roku, - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dotyczącego, tej interpretacji z dnia "[...]".

W piśmie z dnia "[...]" strona wskazała na potrzebę przesłuchania w charakterze świadka J. K. - pracownika Banku, która z ramienia Banku była opiekunem firmy A. Ponadto wniosła o dołączenie do akt sprawy, dołączonych do pisma dokumentów potwierdzających zawarcie oraz sposób rozliczania opcji walutowych w przedsiębiorstwie. Organ kontrolujący nie zbadał czy zawierane transakcje opcyjne były realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem strony z przedłożonych dokumentów wynika, że zawierane transakcje walutowe miały ścisły związek z przychodami walutowymi należącej do strony firmy. Nawet gdyby założyć, że transakcje opcyjne nie były głównym obszarem aktywności firmy, to jednak były prowadzone w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, zgodny z definicją zawartą w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o f. Skoro organ kontroli skarbowej stwierdził, że umorzone zobowiązanie opcyjne wynika z ugody i jest innym zdarzeniem od pierwotnych w stosunku do niego transakcji opcyjnych oraz że nie można go zakwalifikować do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, bo ustawodawca takiego przychodu w tym źródle nie ujął, to powinien przeprowadzić analizę związku przyczynowo-skutkowego tegoż umorzenia z działalnością gospodarczą.

Przy piśmie z dnia "[...]" strona przedłożyła szereg dokumentów

potwierdzających księgowanie jako przychodów z działalności gospodarczej skutków

rozliczenia opcji walutowych w przedsiębiorstwie. W piśmie z dnia "[...]", pełnomocnik strony wskazał, że z treści "Umowy Ramowej" zawartej z Bankiem oraz powołanych faktów, należy wnioskować, że pomiędzy Bankiem a podatnikiem nie doszło do skutecznego zawarcia transakcji opcyjnych, a zatem nie powstało zobowiązanie (wierzytelność banku), której ten mógłby zrzec się, powodując powstanie po stronie podatnika powstanie przychodu. Pomiędzy podatnikiem i Bankiem istniał spór co do tego, czy ten pierwszy podmiot ma wierzytelność wobec podatnika, w celu jego rozwiązania strony zawarły ugodę z dnia "[...]", której treść należy oceniać przez pryzmat art. 917 Kodeksu cywilnego.

Wskazując na treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy powinien ustalić, jaki był cel i motywy złożenia oświadczenia o uznaniu długu przez podatnika i czy faktycznie ten dług istniał, oraz jaki był cel i motyw złożenia przez Bank oświadczenia o zwolnieniu podatnika z długu. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli na stwierdzenie, czy i jaką kwotę przychodu osiągnął podatnik z tytułu zrzeczenia się wierzytelności przez bank. Jeśli bowiem ustali, że nie zostały zawarte skutecznie transakcje opcji walutowych, będzie musiał dojść do wniosku, że bank nie miał wierzytelności, której mógłby się zrzec, zaś poszczególne oświadczenia o uznaniu długu oraz o zrzeczeniu się wierzytelności były jedynie oświadczeniami w ramach czynienia sobie przez strony ugody ustępstw. W sytuacji wątpliwości organu co do znaczenia treści zawartej ugody z dnia "[...]", w oparciu o art. 199a § 3 Ord. pod., organ winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie: - czy istniał pomiędzy Bankiem i podatnikiem stosunek prawny wynikający z zawarcia a następnie wykonania przez Bank transakcji opcyjnych,

- czy wskutek skorzystania przez Bank z uprawnień wynikających z "Umowy

Ramowej" wiążącej go z podatnikiem, powstała na jego rzecz wierzytelność, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zeznając do protokołu z dnia "[...]", strona wyjaśniła mechanizmy realizacji transakcji opcji walutowych oraz zeznała m.in. że rzeczywistym powodem rozwiązania przez Bank w dniu "[...]" "Umowy Ramowej" i "Umowy Zabezpieczającej" było zakwestionowanie przez stronę faktu zamiaru rozliczania przez Bank transakcji z dnia "[...]" i z dnia "[...]" przez okres dwóch lat. W związku ze sprzeciwem strony na kontynuację wadliwych według niej opcji Bank rozwiązał ww. "Umowę Ramową".

Przy piśmie z dnia "[...]" strona przedłożyła do akt sprawy dokumenty, które zostały jej dostarczone przez Bank w dniu "[...]":

Opisy Transakcji - załącznik nr 2 do Aneksu z dnia "[...]",

2) Regulamin zawierania transakcji skarbowych w Banku - załącznik nr 2 do Aneksu z dnia "[...]",

3) Opis ryzyka związanego z inwestowaniem w instrumenty finansowe w Banku - załącznik nr 2 do Aneksu z dnia "[...]",

4) "Umowa zabezpieczająca" - załącznik nr 3 do Aneksu z dnia "[...]",

5) "Umowa ramowa" - załącznik nr 1 do Aneksu nr 1

6) Aneks nr 1 do "Umowy Ramowej".

W piśmie z dnia "[...]" strona wniosła o powołanie biegłego sądowego w zakresie oceny opcji walutowych zawartych przez firmę A z Bankiem z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]", oraz wskazała osoby posiadające wiadomości specjalne w tej dziedzinie. Przedłożyła ponadto korespondencję z Bankiem potwierdzającą istniejący spór co do zasadności wygenerowanego przez Bank zobowiązania.

Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił kwestię przedawnienia zobowiązania, w oparciu o art. 70 § 1 Ord. pod. Przytaczając treść art. 70 § 1 Ord. pod. i art. 45 ust 1 i ust 4 u. p.d.o f. wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2009 rok winno ulec przedawnieniu z dniem 31.12.2015r. Jednakże postępowanie odwoławcze w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok było zawieszone w okresie od dnia "[...]" do "[...]" z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod.. Postępowanie było zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd cywilny kwestii ważności ugody z Bankiem. Dnia "[...]"organ odwoławczy otrzymał prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" w sprawie z powództwa K. O. przeciwko Bankowi A o zapłatę na skutek apelacji powoda od wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]"- oddalający apelację. Ponadto dnia "[...]"Urząd Kontroli Skarbowej wszczął wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiono go pismem z dnia "[...]". Natomiast dnia "[...]" doręczono podatnikowi postanowienie z dnia "[...]", o przyjęciu na podstawie art. 33d § 2 pkt 1 Ord. pod. dobrowolnego zabezpieczenia wykonania ww. zobowiązania wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek podatnika z dnia "[...]".

Tym samym, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i 3 i § 7 pkt 1 i 3 Ord. pod., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu "[...]", i z uwagi na toczące się obecnie postępowanie karne-skarbowe nie biegnie dalej.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 9 ust. 2 i w związku z art. 22 ust. 1 u. p.d.o. f, poprzez uznanie, że kwota zobowiązania wobec banku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", oraz naruszenia art. 22 ust. 1 w związku art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 5d u. p.d.o. f., poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zobowiązania podatnika wobec Banku.

Dalej organ stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (w zakresie produkcji mebli łazienkowych) pochodnych instrumentów finansowych, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej(art.10 ust. 1 pkt 3 u. p.d.o. f), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u. p.d. o. f).

Podzielając w pełni stanowisko organu kontroli podatkowej organ odwoławczy uznał, że dochód (strata) z kapitałów pieniężnych (opcji walutowych) ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego z produkcji i sprzedaży "[...]", będącego wynikiem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. Zatem przychody (straty) z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów (strat) z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u. p.d.o. f. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyspozycja powołanego w odwołaniu art. 30b ust. 4 u. p.d.o. f. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi i gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży "[...]", nie zaś obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Zabezpieczenie ryzyka w postaci opcji walutowych nie może być tym samym traktowane na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Dlatego zastosowanie ma art. 30b ust. 1 u. p.d.o. f. określający opodatkowanie na innych zasadach dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, aniżeli następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwiększenia w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.000.026,00 zł jako poniesionych w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego nie wynika, że dokonywane w 2009r. i w latach 2006 - 2008 czynności związane z podpisanymi przez podatnika umowami z Bankiem, w tym spłata związana z transakcjami struktur opcji walutowych dokonana na rzecz Banku w wysokości 3.000.000,00 zł, w sposób bezpośredni były powiązane z którąkolwiek transakcją zawartą z podmiotami zagranicznymi w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ wskazał, że również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", stwierdził, że "obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi przez wnioskodawcę - nie stanowiący przedmiotu działalności gospodarczej wnioskodawcy - jako niepodejmowany w "wykonywaniu działalności gospodarczej", należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego jako kapitały pieniężne, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy." W cytowanej interpretacji stwierdzono ponadto, że kwota 3.000.000 zł wynikająca z rozliczenia transakcji nie stanowi różnic kursowych mogących mieć wpływ na wysokość dochodu z działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 13.01.2010r., sygn. akt I SA/OI 782/09, oddalił skargę podatnika, na ww. interpretację z dnia "[...]".

Dlatego organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że strona nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., lecz wykonując produkcyjną i handlową działalność gospodarczą w 2009r. uzyskała przychody oraz ponosiła koszty w związku z transakcjami struktur opcji walutowych będących terminowymi operacjami finansowymi, a zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1u. p.d.p.o.f, przychody te i koszty powinny być rozliczone odrębnie od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest również fakt odmowy rozliczania straty jaką strona poniosła w 2009r. z obrotu kapitałami pieniężnymi (z transakcji struktur opcji walutowych) w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do przywoływanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, wskazano, że wyroki takie zapadają w określonych stanach faktycznych, zatem wyrażone w nich poglądy mogą nie być adekwatne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W zakresie kwalifikacji kwoty 15.047.968,95 zł (tj. ww. kwoty 13.777.425,18 zł (16.777.425,18 zł - 3.000.000,00 zł) oraz odsetek w wys. 1.270.543,77 zł), umorzonej przez Bank, jako przychodu z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u. p.d.o.f. organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu I instancji.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika strony, że organ kontroli skarbowej winien uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej kwotę 16.987.101,64 zł (w tym wierzytelność główna w kwocie 15.716.557,87 zł i odsetki w kwocie 1.270.543,77 zł), tj. łącznej kwoty wymagalnych wierzytelności Banku, organ odwoławczy zauważył, że w sytuacji uznania, że strona nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 30b ust. 4 pdof, przychody i koszty dotyczące tych transakcji powinny być rozliczone odrębnie od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nieuzasadniony jest zarzut odwołania, że organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, iż przychody z tytułu umorzenia części zobowiązania z tytułu opcji walutowych na podstawie zawartej z bankiem ugody, należy zakwalifikować jako przychód określony w art. 20 u. p.d.o.f. Co do zasady zgodzono się z się z pełnomocnikiem strony, "że w pełni uzasadnionym i zgodnym z założeniami ustawodawcy jest, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone w ramach tego samego źródła i według jednolitych zasad." Tym niemniej w rozpatrywanej sprawie umorzenie przez Bank części zobowiązań strony, a tym samym definitywna rezygnacja Banku z należnej mu kwoty, stanowi dla strony jako dłużnika, nieodpłatne świadczenie. Z chwilą umorzenia należności Banku, strona uzyskała przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u p.d.o f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem w tej sytuacji była umorzona kwota należna Bankowi.

W ocenie organu odwoławczego, zarówno wierzytelność, której zrzekł się Bank wobec strony w kwocie 13.777.425,18, jak i kwota 3.000.000,00 zł, która podlegała spłacie na rzecz Banku, powstały w związku z transakcjami struktur opcji walutowych. Powyższe wynika z pisma Banku z dnia "[...]", kalkulacji zawartej w piśmie Banku z dnia "[...]" oraz ugody z dnia "[...]". Zatem wierzytelność ta w całości wiąże się ze źródłem przychodów, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Tym niemniej tylko kwota 3.000.000,00 zł jako kwota zapłacona na zasadach określonych w ugodzie z "[...]", stanowi koszt z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.f. Jednak przepis art. 17 u.p.d.o.f nie uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych wartości umorzonych wierzytelności. Zatem zwolnienie strony z części długu powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u. p.d.o.f. Nieuzasadnione jest więc żądanie pełnomocnika strony, aby dokonując rozliczenia straty z tytułu opcji, uznać za koszt uzyskania przychodu z "innych źródeł" kwotę 16.777.425,18 zł, zaś za przychód kwotę 13.777.425,18 zł. Co w konsekwencji sprawiłoby, że różnica pomiędzy tymi kwotami w wysokości 3.000.000 zł, powinna zostać uznana za stratę ze źródła przychodów, jakim są "inne źródła".

Zdaniem organu nie ma również podstaw do przyjęcia, biorąc pod uwagę charakter ww. ugody z dnia "[...]", że strona nie uzyskała jakiegokolwiek świadczenia od banku z tytułu zrzeczenia się przez niego przysługującej mu części wierzytelności. Organ, dokonując oceny ww. ugody zawartej przez stronę z Bankiem zauważył, że Bank umarzając część należnych jemu wierzytelności dokonał jedynie pewnych ustępstw w związku z faktem, że spłata całej kwoty stała się zagrożona. Zatem podpisana w 2009 roku ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego lecz modyfikuje stosunek już istniejący. Jej celem - zgodnie z art. 917 k.c. - jest m.in. zapewnienie wykonania roszczeń wynikających z istniejącego między stronami stosunku prawnego poprzez wzajemne ustępstwa. Umorzenie części wierzytelności było uwarunkowane spełnieniem przez stronę ustaleń określonych w ugodzie. Redukcja nie była bezwarunkowa. gdyż miała nastąpić dopiero w momencie spłaty zadłużenia głównego. Wbrew wywodom zawartym w odwołaniu i piśmie z dnia "[...]" nowy sposób spłaty kwot należnej Bankowi, nie stanowił ekwiwalentu w stosunku do kwoty umorzonej przez Bank. Oba te elementy (nowy sposób spłaty i umorzenie części wierzytelności) stanowiły wyraz ustępstw w rozumieniu art. 917 k.c., których nie można utożsamiać z ekwiwalentnością świadczeń bowiem wzajemne ustępstwa to nie to samo, co wzajemne świadczenia. Podpisana ugoda zmodyfikowała jedynie (poprzez ograniczenie) zakres świadczeń wynikających z zobowiązań wynikających z podpisanych wcześniej umów (w tym "Umowy Ramowej"). Redukcja wierzytelności wynikająca z podpisanej przez stronę ugody z Bankiem, dokonana pod warunkiem spłaty zadłużenia w kwocie 3.000.000,00 zł, w sposób określony w tej ugodzie, oznaczała otrzymanie przez stronę (po dokonaniu wspomnianej spłaty) nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego w tym art. 11 ust. 1 i ust. 2a, art. 22 ust 1, ust. 3 i ust. 5d u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził także, że organ kontroli skarbowej zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów odsetek w wysokości 18.633,69 zł, (z umowy kredytowej wynika, że kredyt zaciągnięto na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, jednakże od dnia "[...]" faktycznie wydatkowano go w znacznej części na spłatę długu podatnika, powstałego w wyniku zawarcia transakcji na opcje walutowe z Bankiem, a zatem zapłacone odsetki w wysokości 18.633,69 zł od kredytu odnawialnego dotyczą spłaty długu wobec Banku wynikającego z ugody z dnia "[...]". Skoro transakcje zawarte z Bankiem należą do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 to brak jest podstaw do przyjęcia, że odsetki od kredytu pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dodatkowo wskazano, że kwestia ww. odsetek nie była przez stronę podnoszona w odwołaniu.

Odnosząc się do wniosków z dnia "[...]", z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]", o przeprowadzenie dowodów: z zeznań świadków: K. K. i M. D., które negocjowały a następnie podpisały ugodę z dnia "[...]", świadka J. K. - pracownika Banku który uczestniczył w przygotowaniu ofert i zabezpieczeń kursów walutowych, z opinii biegłego sądowego w celu oceny opcji walutowych z dnia "[...]" i z dnia

"[...]", zawartych przez podatnika z Bankiem, organ odwoławczy stwierdził brak uzasadnienia do przeprowadzenia tych dowodów. Zauważył, że wszystkie kwestie, które w ocenie strony i jej pełnomocnika winny być wyjaśnione w oparciu o wymienione we wnioskach dowody dotyczą okoliczności podpisania oraz rozwiązania "Umowy Ramowej" z Bankiem, a także sposobu wyliczenia przez Bank kwoty, stanowiącej rozliczenie transakcji zawartych w dniu "[...]" oraz w dniu "[...]". Wnioskowane przez stronę dowody nie dotyczą natomiast rozliczenia podatkowego kwoty umorzonej przez Bank oraz zapłaconej przez stronę na rzecz Banku. Podkreślono, że przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe nie jest prawidłowość zawartej z bankiem "Umowy Ramowej" oraz ugody, ale ocena skutków prawno-podatkowych ww. zdarzeń. Zeznania wskazanych przez pełnomocnika osób nie mogą przyczynić się w jakikolwiek sposób do zmiany zaskarżonej decyzji, ponieważ w sprawie kluczowym dowodem jest ugoda z dnia "[...]", która nigdy w sposób skuteczny nie została podważona, zatem przesłuchania ww. osób są niecelowe.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony o wystąpienie, w oparciu o art. 199a § 3 Ord. pod., do sądu powszechnego o ustalenie: czy istniał pomiędzy Bankiem i podatnikiem stosunek prawny wynikający z zawarcia a następnie wykonania przez Bank transakcji opcyjnych, oraz czy wskutek skorzystania przez Bank z uprawnień wynikających z "Umowy Ramowej" wiążącej go z podatnikiem, powstała na jego rzecz wierzytelność organ odwoławczy stwierdził, że weryfikacja umowy zawartej z Bankiem, w ww. zakresie, należy przed wszystkim do strony. To ona posiada legitymację do wystąpienia na drogę sądową w przypadku sporu. Wynikiem zawartej ugody z dnia "[...]" było umorzenie części i spłata pozostałej należności. Niewystąpienie przez stronę na drogę postępowania sądowego spowodowało, że umowa jak i ugoda, podpisane z Bankiem, wywarły określone konsekwencje prawne nie tylko między stronami, ale również skutki prawnopodatkowe. Powstanie spornej wierzytelności w kwocie 16.777.425,18 zł, potwierdzone zostało nie tylko niekwestionowaną "Umową Ramową", ale i zawartą ugodą z dnia "[...]". Trudno zgodzić się, aby zgoda na umorzenie przez Bank kwoty 15.047.968,95 zł (tj. kwoty 13.777.425,18 zł wierzytelności oraz kwoty 1.270.543,77 zł odsetek), oraz zapłaty 3.000.000,00 zł, to "tylko sposób na zakończenie sporu z bankiem", mimo, że podatnik stał na stanowisku, że nie jest do tego zobowiązany. Gdyby było tak jak twierdzi strona, że Bank nie dopełnił pewnych warunków umowy, to wystąpiłaby ona z roszczeniami z tytułu nienależytego wykonania umowy, a nie zawierałaby ugodę. Weryfikacja zobowiązania jest prawem strony, z czego we właściwym czasie nie skorzystała. Warunkiem uznania czynności prawnej za ugodę, stosownie do art. 917 k.c., są wzajemne ustępstwa obu stron. Rodzaj i zakres ustępstw mogą być różne, nie muszą być jednakowo ważne ani ekwiwalentne. Kwestionowanie obecnie przez stronę treści ugody z dnia "[...]", tj. po ponad 4 latach od daty jej podpisania, w sytuacji gdy wobec strony toczy się postępowanie podatkowe, trudno w ocenie organu odwoławczego, obecnie utożsamiać z twierdzeniem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Skoro art. 199a § 3 Ord. pod. przewiduje konieczność wystąpienia do sądu

powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a organ nie kwestionował istnienia stosunku prawnego lecz jego wykonanie, dla stwierdzenia którego konieczne były ustalenia faktyczne, a nie prawne, to nie było zdaniem organu podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu.

Dodatkowo wskazano, że w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w sprawie z powództwa strony przeciwko Bankowi, o zapłatę - Sąd stwierdził m.in., że "z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, jakoby pozwany bank wprowadził powoda w błąd informując, że wyłącznik zysku (bariera) działa po obu stronach kontraktu. Również brak jest podstaw do uznania, że zawarta pomiędzy stronami ugoda jest nieważna z uwagi na zawarcie jej pod wpływem błędu i przymusu ekonomicznego". "W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, ze roszczenia powoda oparte na podstawie art. 405 k.c. zasługują na uwzględnienie". Reasumując zauważono, że zgodnie z zawartą w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasadą swobody umów strony zawierając umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W ramach wyrażonej w art. 3531 k.c. zasady swobody umów mieści się również przyzwolenie na faktyczną nierówność stron umowy. Nieekwiwalentność sytuacji prawnej stron umowy nie wymaga, co do zasady, istnienia okoliczności, które by ją usprawiedliwiały, skoro stanowi ona wyraz woli stron. Dlatego organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187§1 Ord. pod.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod., poprzez niewyjaśnienie:

a) jaki charakter prawny ma kwota wierzytelności należnej Bankowi od skarżącego, i czy jest to wierzytelność z tytułu nabycia lub realizacji praw z opcji,

b) jaki charakter prawny ma ugoda zawarta pomiędzy Bankiem i skarżącym, a w związku z tym jaki charakter ma kwota rzekomej wierzytelności przysługującej Bankowi od skarżącego, oraz jaki charakter ma kwota, której rzekomo zrzekł się Bank wobec skarżącego,

2) naruszenie 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 9 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u. p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik poniósł stratę w wysokości 3.000.000 zł ze źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", tj. stratę w związku ze zbyciem lub realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

3) naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 9 ust. 2 i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez uznanie, że kwota zobowiązania wobec banku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza",

4) naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. art. 22 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zobowiązania podatnika wobec Banku, mimo że cała ta kwota została ujęta w księgach prowadzonych przez podatnika,

5) naruszenie art. 11 ust. 1 i ust.2a u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęciem przychody z innych nieodpłatnych świadczeń objęte są kwoty umorzonych wierzytelności,

6) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u. p.d.f w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że przysporzenie majątkowe w postaci zwolnienia z długu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że kwota wierzytelności, której zrzekł się bank nie mogła zostać uznana za przychód banku z tytułu zawartych opcji walutowych, gdyż umowa ta wygasła wskutek wypowiedzenia jej przez bank. Zatem wierzytelność banku mogła być jedynie wierzytelnością o charakterze odszkodowawczym. Organy podatkowe nie wypowiedziały się jednak w tej kwestii.

Natomiast ocena charakteru ugody zawartej przez skarżącego z bankiem rzutuje na to, czy w ogóle można mówić o uzyskaniu przez niego jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Jeśli bowiem umowa zawarta z bankiem zostanie zakwalifikowana jako ugoda, to po stronie skarżącego nie powstanie żaden przychód. Zgodnie z art. 917 k.c. ugoda może być zawarta wtedy, kiedy powstanie spór lub przynajmniej wątpliwości między stronami w zakresie istniejącego już wcześniej między nimi stosunku; stąd ugoda nie tworzy nowego stosunku, ale prowadzi do sprecyzowania lub zmiany już istniejącego. W szczególności ugodę można zawrzeć w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z istniejącego stosunku lub zapewnienia ich wykonania albo w celu uchylenia sporu

istniejącego lub mogącego powstać. Ugodę zalicza się do kategorii "umów ustalających", tj. mających na celu nadanie stosunkowi prawnemu cechy pewności i bezsporności. W takim wypadku, zdaniem skarżącego, nie można mówić o dokonaniu jakiegokolwiek przysporzenia przez strony umowy.

Jeśli natomiast uzna się zawartą przez skarżącego ugodę jedynie za zrzeczenie się wierzytelności przez bank, to będzie ją należało rozważać jako umowę darowizny, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia, że nie można do niej stosować ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono, że przede wszystkim wadliwe jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej kwoty 16.987.101,64 zł.

Co do zasady - przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów, a koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód. Regułę tę potwierdza ustawodawca w treści art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów - w świetle art. 22 ust. 1 i 3 oraz art. 23 u.p.d.o.f. - należy przyporządkować zatem do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane.

W konsekwencji dla ustalenia, czy poniesioną przez skarżącego stratę na transakcjach opcji walutowych opisanych w stanie faktycznym może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy przede wszystkim ustalić, czy strata ta związana była z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniu lub zachowaniu przychodów z tego źródła. Niewątpliwie część przychodów skarżący osiągał z kontraktów zawieranych z podmiotami zagranicznymi, co potwierdzone zostało w protokole z badania ksiąg

podatkowych. Przychody te należy niewątpliwie uznać za przychody z pozarolniczej

działalności gospodarczej.

Wskazano, że w świetle art. 22 ust. 1 pdof, w brzmieniu nadanym nowelizacją ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2007r., która miała na celu jedynie doprecyzowanie przepisów ww. ustawy w tym względzie, przez poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu należy rozumieć również koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwoli bowiem na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła, i w tym sensie, lecz pośrednio, również służy uzyskaniu przychodu. Z obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie wynika zatem jakoby za koszt

uzyskania przychodu można było uznać wyłącznie wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego stwierdzono, że kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie

były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu. W obecnym stanie prawnym do kosztów uzyskania przychodów zalicza się zatem również koszty związane pośrednio z przychodami, w tym związane przede wszystkim ze źródłem przychodów jako całości. W praktyce życia gospodarczego występuje szereg sytuacji, w których podatnik ponosi wydatki, które zmierzają do osiągnięcia przychodu czy też zmniejszenia strat, lecz jednocześnie nie są wydatkami w celu uzyskania konkretnego przychodu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Do ww. grupy kosztów należy zaliczyć również wydatki, które skarżący zmuszony był ponieść w związku z transakcjami opcji walutowych, które zabezpieczały przychody z kontraktów handlowych zawartych z kontrahentami zagranicznymi. Zdaniem skarżącego walutowe transakcje terminowe są instrumentami, które zgodnie z ich typowym przeznaczeniem, służą do zabezpieczania określonego ryzyka zmiany kursu walutowego (tj. albo ryzyka spadku albo ryzyka wzrostu tego kursu). Są więc zwykle wykorzystywane przez

przedsiębiorców, którzy z racji charakteru swojej działalności, tak jak skarżący, ponoszą tzw. ryzyko walutowe, nabywając lub sprzedając towary bądź usługi za waluty obce. W przypadku skarżącego ryzyko walutowe wynikało z faktu, iż istotną część swoich przychodów uzyskiwał on w walucie EUR, zaś koszty swojej działalności ponosił w PLN (np. koszty płac pracowników, koszty produkcji itp.). Wynik finansowy przedsiębiorcy znajdującego się w takiej sytuacji zależy zatem wprost od bieżącego kursu walutowego EUR/PLN. Opisane ryzyko nazywane jest "ryzykiem eksportera" i przed takim właśnie ryzykiem skarżący zabezpieczał się zawierając z bankiem umowy o transakcje opcyjnie. Nie może budzić wątpliwości, że zawarte przez skarżącego transakcje terminowe wiązały się ściśle z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i miały w założeniu służyć ograniczeniu ryzyka finansowego, związanego z realizowanymi przez niego w ramach tej działalności umowami handlowymi.

Drugim istotnym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego związek z przychodem. Nawet w przypadku kosztów pośrednich działalności, koszty te, jak podnoszono, winny być ponoszone przez skarżącego w celu osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W niektórych przypadkach nie można dopatrywać się związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy konkretnym wydatkiem, a danym kosztem, lecz jedynie związku o charakterze gospodarczym. Skarżący ponosił bowiem określone koszty w związku z samym faktem prowadzenia określonej działalności. Koszty tego rodzaju - mimo braku wyraźnego związku przyczynowego pomiędzy nimi a jakimkolwiek przychodem - z pewnością stanowią koszt uzyskania przychodu. Na poparcie tych twierdzeń skarżący przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stwierdził, że skoro umowy zawarte z bankiem, które dotyczyły opcji walutowych, są ściśle i bezpośrednio związane z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, to tym samym również poniesione wydatki pozostają chociażby w związku gospodarczym z przychodami z działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał, iż zawarł transakcje opcji walutowych z Bankiem w celu zabezpieczenia zawartych kontraktów w walucie EUR, a co za tym idzie, w celu zapewnienia wysokości marży i ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej. Umowy te zawarł w celu zabezpieczenia istniejącego źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stwierdził także, iż wydatki związane z transakcjami opcji walutowych nie zostały również ujęte w art. 23 pdof, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym prawidłowo uznał, iż strata powstała na rozliczeniu opcji walutowych stanowi koszt uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdof, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof, a nie jak twierdzi organ, ze źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, tj. określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Tym samym należy uznać, że strata powstała wskutek zawarcia transakcji opcji walutowych jest kosztem związanym ze źródłem przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 22 ust. 1 pdof. Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wyroku NSA z 12 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1984/10, który zapadł w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 6 pdof, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Skoro zobowiązanie zaciągnięte zostało przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, to również jego umorzenie stanowi przychód z działalności gospodarczej. Gdyby skarżący nie zawarł kontraktów handlowych z odbiorcami zagranicznymi w ramach działalności gospodarczej i działał na rynku krajowym, nie zawarłby również transakcji opcji walutowych, które zabezpieczały te pierwsze transakcje. Dlatego nie można zgodzić się z tezą organu, iż przychód powstały z tytułu umorzenia zobowiązania z tytułu opcji walutowych na podstawie zawartej z bankiem ugody, należy kwalifikować jako przychód określony w art. 20 pdof. Przychód ten winien być zaklasyfikowany zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 6 pdof, jako przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pogląd ten ma zresztą oparcie w samej treści "Oświadczenia o zwolnieniu z długu" z dnia "[...]" oraz treści "Ugody nr "[...]"", w których to dokumentach jako strony transakcji obok banku wymieniony jest K. O. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A.

W ocenie skarżącego stanowisko to znajduje wsparcie również w treści art. 30b ust. 4 pdof. Niewątpliwym jest, iż opcje walutowe stanowią na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) pochodne instrumenty finansowe. Przychody zaś z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 pdof. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają jednak wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje, tak jak ma to miejsce w analizowanym stanie faktycznym, w wykonywaniu działalności gospodarczej (por. art. 30b ust. 4 pdof). Mając na uwadze powyższe niezbędne jest zdefiniowanie użytego w tym przepisie terminu "w wykonywaniu". W ocenie skarżącego połączenie czasownika "wykonywać" z terminem "działalność gospodarcza" oznacza realizowanie, urzeczywistnianie, spełnianie czynności, które w sposób bezpośredni oraz pośredni, składają się na przedmiot działalności gospodarczej. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) - art. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 17 i art. 18 - wskazano, że wyrażenie "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać ze zwrotem "prowadzić działalność gospodarczą". Wykonywanie działalności gospodarczej to zatem ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności. Ustawodawca w art. 30b ust. 4 pdof posługuje się wyrażeniem "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a nie jedynie w wykonywaniu "przedmiotu działalności gospodarczej stanowiącego obrót instrumentami finansowymi". Tym samym ustawodawca nie zawęża stosowania danej regulacji jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami

finansowymi. Przeciwnie, poprzez użycie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" ustawodawca wskazuje na szeroki zakres stosowania wskazanej regulacji. Powołany przepis ustawy nie stawia zatem wymogu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, do których należy zaliczyć transakcje opcji walutowych. Przepis wymaga jedynie, aby obrót pochodnymi instrumentami finansowymi następował w wykonywaniu działalności gospodarczej, choćby nawet była to inna pozarolnicza działalność gospodarcza samego podatnika, w tym także o innym zakresie niż obrót pochodnymi instrumentami finansowymi.

Dalej stwierdzono, że w pełni uzasadnionym i zgodnym z założeniami

ustawodawcy jest, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone w ramach tego samego źródła i według jednolitych zasad. Skarżący, podpisując umowy z Bankiem działał jako przedsiębiorca, a jego działania nastawione były na zabezpieczenie konkretnych transakcji zawiązanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na działania spekulacyjne. Z powyższych względów w sprawie zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 4 pdof, który wyłącza stosowanie zasad opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia części zobowiązania wobec banku według reguł dotyczących kapitałów pieniężnych.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonał także błędnej kwalifikacji kwoty, której zrzekł się bank do przychodów z innych źródeł, zaś wydatków w kwocie 3.000.000 zł do kosztów uzyskania przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 pdof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zatem kosztami uzyskaniu przychodów będą również wyłącznie koszty związane z tymi właśnie operacjami. Biorąc pod uwagę charakter transakcji opcyjnych, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia opcji mogą być kwoty, które zbywający opcje ponosi w związku z realizacją prawa z opcji. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu przychodów z realizacji opcji będą koszty poniesione w związku z ich nabyciem.

W niniejszej sprawie skarżący nie poniósł wydatku w związku z którymkolwiek ze wskazanych wyżej zdarzeń, czego nie dostrzegły organy podatkowe. Faktycznie skarżący wystawił na rzecz Banku opcje walutowe. Jednakże nie wywiązywał się on z postanowień "Umowy Ramowej" zawartej z tym bankiem. Stąd też, dnia "[...]". Bank wypowiedział mu tę umowę oraz zawarte na jej podstawie transakcje

opcyjne. To zaś spowodowało, że wszystkie opcje, które wystawił podatnik wygasły. Bank nie mógł zatem zrealizować praw wynikających z opcji, bowiem te wygasły. Natomiast podstawą świadczenia podatnika na rzecz banku stało się postanowienie Umowy Ramowej, które przewidywało w istocie obowiązek dania odszkodowania na wypadek wygaśnięcia opcji. To na tej podstawie skarżący miał spełnić świadczenie w wysokości 15.716.557,87 zł. wraz z należnymi odsetkami. Powyższe fakty potwierdza zarówno oświadczenie banku z dnia "[...]" o wcześniejszym rozwiązaniu transakcji opcyjnych, jak też oświadczenie banku z dnia "[...]" o zwolnieniu skarżącego z długu.

Wobec powyższego, twierdzenie organu podatkowego, że skarżący poniósł wydatek w związku ze źródłem przychodu, jakim są kapitały pieniężne, mimo, że nie uiszczał żadnej kwoty w związku z nabyciem, zbyciem lub też z realizacją praw z opcji, jest dowolne i nie znajduje uzasadnienia w materiale zgromadzonym w sprawie. W tej sytuacji, jeśli organ podatkowy uznaje, że wydatek w kwocie 3.000.000 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej, to powinien uznać, że kwota ta jest związana ze źródłem przychodów, jakim są inne źródła.

Skarżący wskazał także, że organ podatkowy uznał za koszty uzyskania przychodów jedynie kwotę 3.000.000 zł, którą uznał za związaną ze źródłem przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Jak wskazał sam organ podatkowy w swojej decyzji, strata podatnika wynosiła 16.777.425,18 zł. Jednak organ ten przyjął, że w związku z umorzeniem przez Bank zobowiązania podatnika w kwocie 13.777.425,18 zł., rzeczywista strata podatnika wyniosła 3.000.000 zł.

Podniesiono, że skarżący prowadzi księgi rachunkowe, zaś w tych księgach były księgowane kwoty związane z transakcjami opcyjnymi. Ponadto, w tych księgach zostały również ujęte kwoty zobowiązania wobec Banku. Stąd też, dokonując rozliczenia straty z tytułu opcji, organ podatkowy powinien uznać za koszt uzyskania zaksięgowaną w niej kwotę 16.777.425,18 zł., zaś za przychód - kwotę 13.777.425,18 zł. W konsekwencji, różnica pomiędzy tymi kwotami w wysokości 3.000.000 zł., którą organ podatkowy uznał za koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, jeśli nie jest uznawana za stratę z działalności gospodarczej, powinna zostać uznana za stratę ze źródła przychodów, jakim są

"inne źródła".

Zapłata na rzecz Banku kwoty 3.000.000 zł. oraz zrzeczenie się przez ten bank kwoty 15.716.557,87 zł. wraz z odsetkami nastąpiło na podstawie ugody.

Zgodnie z art. 917 k.c., przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby

uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich

wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Pomiędzy skarżącym i Bankiem istniał spór o to, czy transakcje opcyjne zostały zawarte, oraz czy wskutek wypowiedzenia przez bank "Umowy Ramowej" transakcje te wygasły, zaś w ich miejsce powstało zobowiązanie skarżącego do świadczenia, którego podstawą była wskazana "Umowa Ramowa". Stąd też, by uniknąć sporów na tym tle, strony

"Umowy Ramowej" poczyniły wzajemne ustępstwa, w wyniku których podatnik miał

świadczyć na rzecz banku określoną kwotę. Kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy kwotą którą bank uznawał za swoją wierzytelność, a kwotą, którą uznawał podatnik. Stąd też, biorąc pod uwagę charakter ugody, w ocenie skarżącego należy uznać, iż podatnik nie uzyskał jakiegokolwiek świadczenia od banku z tytułu zrzeczenia się przez niego przysługującej mu części wierzytelności, lecz sam musiał ponieść na jego rzecz świadczenie, które stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, albo stratę ze źródła przychodów jakim są "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof.

Nawet jeżeli uznać za słuszny pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że kwota wierzytelności, której zrzekł się Bank, nie będzie zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej, to jego decyzja , w ocenie strony skarżącej, musi zostać uznana za wadliwą z tej przyczyny, że w takim wypadku kwota ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 1a i art. 9 ust 2 zd. 1 pdof i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że punktem wyjścia dla ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania musi być ustalenie zakresu pojęcia przychodu, bowiem przedmiotem opodatkowania jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Ze względu na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje specyficzną konstrukcję pojęcia dochodu podatkowego, którą stanowi suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, ustalenia pojęcia przychodu należy dokonać odrębnie w odniesieniu do każdego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 pdof.

Pojęcie przychodu zawarte zostało w art. 11 ust. 1 pdof. Pojęcie przychodu ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do przychodów z każdego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy. Jednocześnie, z przepisu tego wynika, że od zawartej w nim ogólnej formuły przychodu, zostały wprowadzone pewne odstępstwa. Zostały one ustanowione w przepisach art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3. Zaznaczono przy tym, że treść przepisu art. 11 ust. 1 pdof jest stosunkowo złożona. Z jednej strony normuje on formy jakie może przybrać przychód, z drugiej zaś normuje moment, który uznawany jest za moment ich osiągnięcia. W świetle tego przepisu, przychód może przybrać następujące formy: - formę pieniężną, - formę wartości pieniężnej, - formę świadczenia w naturze, - formę innego nieodpłatnego świadczenia.

Skarżący wywiódł, że wartość wierzytelności, której zrzekł się bank nie może

zostać uznana ani za przychód w pieniądzu, ani też za przychód w postaci wartości

pieniężnych, ani z uwagi na treść art. 11 ust. 2a pdof za przychód w naturze. W tej sytuacji należy zbadać, czy wartość wierzytelności, której zrzekł się bank nie może zostać uznana za inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie. Znaczenie zwrotu "inne nieodpłatne świadczenia" może zostać ustalone w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a pdof. W dwóch pierwszych punktach art. 11 ust. 2a pdof jest wyraźnie mowa o usługach. Z kolei w punkcie trzecim tego ustępu jest mowa o udostępnieniu lokalu bądź budynku, a więc również o usłudze. W końcu, w ostatnim punkcie mowa jest o usługach oraz o udostępnianiu rzeczy lub praw. Z przepisów tych wynika zatem, że inne nieodpłatne świadczenia mają następującą formę: różnego rodzaju usług, w tym usług udostępniania lokali, budynków, lub innych rzeczy lub praw. Już stąd wynika, zdaniem skarżącego, że zrzeczenie się wierzytelności, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie mieści się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 11 ust. 2a pdof.

Definicja przychodu zawarta w art. 11 pdof ma zastosowanie do wszystkich przychodów osiąganych ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy. Odstępstwem od pojęcia przychodu zawartego w art. 11 ustawy, jest zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 7a) rozszerzenie tego pojęcia na wartość umorzonych wierzytelności. Jednakże wartość ta stanowi przychód jedynie w wypadku, gdy określony przychód zaliczany jest do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast, gdy zrzeczenie się wierzytelności nie jest związane z tym źródłem, nie stanowi ono przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konstatacja, iż kwota, której zrzekł się bank wobec skarżącego nie może być

opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest tylko wynikiem ustalenia, że tego rodzaju świadczenie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 pdof. Otóż, jeśli umowa zawarta przez skarżącego z bankiem nie zostanie uznana za ugodę, to skoro jej treścią jest zrzeczenie się przez bank części wierzytelności wobec skarżącego, to umowa taka musi zostać zakwalifikowana jako umowa

darowizny. Jej treść odpowiada bowiem definicji umowy darowizny zawartej w art. 888 k.c. Tymczasem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 pdof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zatem przysporzenie majątkowe uzyskane przez skarżącego nie może być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji, że kwota, której zrzekł się bank stanowi dla skarżącego przychód zaliczany do źródła przychodów jakim są "inne źródła", stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 pdof w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty i argumenty skargi, podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 9 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 17 w zw. z art. 20 ust 1 oraz w zw. z art. 22 ust. 1 pdof polegającego na ich wykładni w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji oraz zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów ustawy, mimo, iż są one sprzeczne z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analiza akt sprawy dała podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w części wskazanej w sentencji wyroku.

Odnosząc się do argumentacji skargi należy stwierdzić, że o zakwalifikowaniu ekonomicznych aspektów stosunku prawnego istniejącego między skarżącym i Bankiem A, w wyniku rozwiązania którego skarżący poniósł w 2009r. rzeczywisty wydatek, poprzez zapłatę na rzecz Banku kwoty 3.000.000 zł - do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 13 stycznia 2010r. sygn.akt I SA/Ol 782/09. Wyrokiem tym oddalono skargę K. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]". Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017r. poz.1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, przy czym zgodnie z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Zważywszy na specyfikę "indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego" odstąpienie od zaakceptowanego przez Sąd w prawomocnym wyroku stanowiska Organu Interpretującego, że dokonywany przez skarżącego obrót pochodnymi instrumentów finansowych na podstawie umowy ramowej z dnia "[...]" nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej, a jedynie pozostawał w związku z tą działalnością, oraz, że zarówno dochody jak i straty z niego wynikające należy kwalifikować do źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, mogłoby nastąpić wyłącznie na skutek ustalenia w postępowaniu podatkowym innego stanu faktycznego niż podany we wniosku o indywidualną interpretację.

Odnośnie do wykładni art.30b ust.4 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym wyrażenie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach działalności gospodarczej, której przedmiotem jest odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających.

Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by stan faktyczny był inny, niż ten, na podstawie którego w indywidualnej interpretacji wskazano kwalifikację podatkową transakcji " struktur opcji" oferowanych przez Bank w ramach umowy ramowej.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, z akt sprawy wynika, że w księgach handlowych roku 2009 nie zaewidencjonowano kwoty zobowiązania wyliczonej przez Bank i przedstawionej skarżącemu w piśmie z dnia "[...]". Kwotę 3 mln złotych zapłaconą Bankowi, w księgach zaewidencjonowano jako kapitał właściciela. Dodać należy, że wyliczony w decyzji organu I instancji podatek należny ze źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza - tylko nieznacznie różni się od zobowiązania wykazanego w złożonym w terminie zeznaniu podatkowym za 2009r., obliczonego od dochodu ustalonego przez podatnika na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg ( art.24 ust.1 u.p.d.o.f.) i wynika z nieuwzględnienia przez organ jako kosztu uzyskania przychodów odsetek od kredytu, z którego częściowo została pokryta spłata zobowiązania z tytułu rozliczenia transakcji struktur opcji walutowych. Wskazywanie przez skarżącego, że w poprzednich latach kwoty wynikające z transakcji struktury opcji były ewidencjonowane w księgach handlowych nie może mieć wpływu na ocenę zdarzeń zaistniałych w roku 2009, zwłaszcza, że poprawność wykazania dochodu z działalności gospodarczej z uwzględnieniem przychodów kapitałowych nie została zweryfikowana w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego Sąd uznaje za nieuzasadnione twierdzenie, że wszelkie skutki transakcji struktur opcji walutowych zawartych przez skarżącego z Bankiem w dniu "[...]" i "[...]" i "zamkniętych" "[...]". należy oceniać według określonych w ustawie zasad ustalania przychodów i kosztów dla źródła przychodów wskazanego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Wprawdzie nie budzi wątpliwości, że w stosunkach z Bankiem skarżący występował jako przedsiębiorca, a Bank oferował mu ( jak i innym przedsiębiorcom) produkt w postaci "struktury opcji walutowych", to celem zawartej umowy ramowej, zabezpieczającej, dodatkowej oraz transakcji szczegółowych nie było zabezpieczenie interesów ekonomicznych skarżącego przed spadkiem przychodów z eksportu produktów wytwarzanych w ramach działalności gospodarczej na skutek rynkowych wahań kursów Euro. Podstawowym elementem konstrukcyjnym umów transakcji opcji walutowych jest zakup oraz sprzedaż określonych praw. Nie ulega przy tym wątpliwości, że obrót tymi pochodnymi instrumentów finansowych jest formą działalności inwestycyjnej na rynku finansowym, obarczoną przy tym dużym ryzykiem. Specyficzny jest także cel transakcji, albowiem nie chodzi w nim o nabycie samej waluty, a o rozliczenie z umowy sprzedaży i nabycia waluty po atrakcyjnym kursie. Zauważyć należy że nawet ustawodawca, wskazując w art.5 ust.2 pkt 4 Prawa bankowego , że czynnościami bankowymi są terminowe operacje finansowe, dostrzega podobieństwo tych operacji do gry bądź zakładu, albowiem w art. 7a zastrzega, że "do terminowych operacji finansowych będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansowe nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 Kodeksu cywilnego". Natomiast ustawa z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi w pierwotnym brzmieniu jak i po zmianach dokonanych ustawą z dnia 4.09.2008r,( nowela weszła w życie z dniem 21.10.2009r.) stanowi w art. 70 ust.2, że bank bez zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej może wykonywać czynności określone w art. 69 ust.2 pkt 1-6 , m. innymi więc nabywać i zbywać instrumenty finansowe na własny rachunek, oferować instrumenty finansowe.

Należy wskazać, że art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. definiując pojęcie pochodnych instrumentów finansowych, odsyła do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w którym wymienione zostały między innymi opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje walutowe, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie.

Powyższe oznacza, że wszelkie umowy opcji mieszczą się w zakresie pochodnych instrumentów finansowych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W myśl ust.1b art.17 przychód określony w ust.1 pkt.10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Według ust.2 tego przepisu przy ustalaniu wartości przychodów , o których mowa m.in. w pkt 10 stosuje się odpowiednio przepisy art.19, natomiast według ust.4 przychody, o których mowa m.in. w pkt 10 uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłoszone przez Narodowy Bank Polski, poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podlegają opodatkowaniu na zasadach, określonych w art. 30b ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle art. 16 ust.1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego treść jest taka sama, jak treść art.23 ust.1pkt 38a u.p.d.o.f. przyjęto, że " z przepisu tego nie wynika ogólna zasada niezaliczania wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten jedynie odracza moment rozpoznania kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych –do czasu realizacji praw z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji tych praw lub ich odpłatnego zbycia. Za koszt taki należy uznać także ujemny wynik na przeprowadzonych transakcjach tego typu, o ile transakcje te ad casum można powiązać przyczynowo z celem w postaci uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ujemny wynik transakcji może także wynikać z przedterminowej realizacji transakcji, bowiem również przedterminowe – choć wynikające z zastosowania klauzuli zawartej w umowie – zamknięcie pochodnego instrumentu finansowego, oznacza realizację wynikających z niego praw i to niezależnie od tego , która strona stosunku obligacyjnego opartego na pochodnych instrumentach finansowych , w tym także instrumentów o charakterze nierzeczywistym , żąda realizacji tych praw" ( tak NSA w wyroku z dnia 6.10.2015r. II FSK 1922/13, w którym odwołano się wyroków: z dnia 12.12.2012r. II FSK 848 i 849/11 oraz z dnia 5.06.2013 II FSK 1984/11 – CBOIS.nsa.gov.pl.). W powołanym wyroku z dnia 6 .10 2015r. NSA wyraził pogląd, że za pochodny instrument finansowy, którego realizacja wywołuje określone następstwa podatkowe ( w zakresie kosztów) należy uznać także opcje walutowe typu call, których wystawcą jest podatnik.

Podzielając powyższe stanowisko jako odnoszące się w pełni do treści art. 23 ust.1 pkt 38a u.p.d.o.f , należy stwierdzić, że błędna jest argumentacja skargi, że ze względu na dokonane przez Bank rozliczenie, mające w ocenie pełnomocnika strony charakter odszkodowawczy, niesłusznie organy podatkowe kwotę zapłaconą Bankowi przez podatnika uznały za stratę ze źródła przychodów: kapitałów pieniężnych.

Skoro bowiem ustalono, że podjęte przez podatnika działania tj. zawarcie umowy ramowej z Bankiem i transakcje struktur opcji walutowych co do zasady są działaniami, których wyniki ekonomiczne podlegają kwalifikowaniu do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, to wszystkie zdarzenia faktyczne i prawne będące następstwem tych umów oraz ich realizacji bądź braku realizacji mogą być analizowane i rozpatrywane tylko na gruncie przepisów określających zasady ustalania dochodów lub straty z tego źródła.

Do źródła przychodów wymienionego w art. 17ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f. mają zastosowanie ogólne reguły z art.9 ust.2 i ust.3 ustawy , wedle których dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, o którą podatnik ma prawo obniżyć dochód z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty ( co wynika wprost z ust.6 art.9).

Z tej przyczyny, w ocenie Sądu pozbawione podstaw prawnych jest przeniesienie przez organy podatkowe części zobowiązania wyliczonego przez Bank a obciążającego skarżącego, z tytułu "zamknięcia transakcji" w związku z rozwiązaniem umów, do innego źródła przychodu ( art.10 ust.1 pkt 9) oraz poddanie kwoty umorzonego zobowiązania opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego świadczenia ( art. 20 ust.1 u.p.d.o.f.).

Uzasadnione są zarzuty skargi, że w powyższym zakresie decyzja została podjęta z naruszeniem art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie jaki charakter miała kwota wierzytelności należnej Bankowi według jego wyliczenia oraz jaki charakter miała ugoda zawarta przez skarżącego z Bankiem i czy można w tym wypadku mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Przede wszystkim Sąd stwierdza, że organ skarbowy orzekający w pierwszej instancji podjął decyzję na podstawie materiału dowodowego w postaci umów między skarżącym i Bankiem, przyjmując jako niepodważalne rozliczenie przedstawione przez Bank skarżącemu w dniu "[...]". Organ uznał przy tym, że umorzenie części długu tak wyliczonego nie stanowi integralnego składnika zawartej ugody, a odrębne zdarzenie kreujące przychód podlegający opodatkowaniu. Organ podatkowy nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy nie tylko cywilnoprawnej ale również ekonomicznej, istotnej z punku widzenia pojęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne w świetle istoty transakcji opcji walutowych z dnia "[...]" i "[...]". Rozliczenie przedstawione przez Bank ma oczywiście znaczenie, ale przecież nie jest równoznaczne z rachunkiem podatkowym przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, określających sposób ustalania przychodów i kosztów ze źródła kapitały pieniężne. Zatem weryfikacja w postępowaniu podatkowym wyliczenia, zarówno pod względem rodzaju zobowiązania jak i sposobu kalkulacji kwoty 16.777.425,18 zł, w szczególności, gdy organ część tej kwoty, powiększonej o odsetki (z uwagi na umorzenie zobowiązania) uznał za podlegającą opodatkowaniu, była konieczna.

Takiego samego naruszenia reguł postępowania podatkowego dopuścił się organ odwoławczy który, mimo zebrania w postępowaniu uzupełniającym obszernego materiału dowodowego, uznał ten materiał za nie mający wpływu na ocenę ugody i umorzenia zobowiązania przez Bank.

Tymczasem, co skarżący i jego pełnomocnik podnosili w toku postępowania podatkowego a także w skardze, między skarżącym a Bankiem istniał spór odnośnie do warunków, na jakich były zawarte transakcje z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]". Skarżący utrzymywał, że nie miał obowiązku realizacji praw (Banku) ze struktury opcji, albowiem, zgodnie z warunkami zapisanymi w potwierdzeniach transakcji te struktury miały się wyłączyć po osiągnięciu pewnego poziomu zysku przez którąkolwiek ze stron. Bank natomiast uważał, że zapis w potwierdzeniu transakcji o wyłączeniu struktury dotyczył wyłącznie takiej sytuacji, w której to skarżący osiągnąłby określony poziom zysku. W aktach podatkowych znajduje się przedstawiona przez skarżącego, jako dowód, kopia wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]". W uzasadnieniu tego wyroku, w którym Sąd uwzględnił pozew przeciwko Bankowi o zapłatę z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, Sąd przedstawił szczegółową charakterystykę oferowanych przedsiębiorcom przez Bank A transakcji zerokosztowych struktur opcyjnych. Stwierdził, że jest to instrument inwestycyjny, gdzie nie ma wynagrodzenia za wystawienie opcji, za to obie strony są narażone na ryzyko. Uznał też, że ta struktura stanowiła tak zmodyfikowaną klasyczną opcję walutową, że straciła ona swój charakter zabezpieczający. Ponadto Sąd stwierdził, że to klient Banku wedle tej struktury opcji był narażony na nieograniczone ryzyko niekorzystnego rozliczenia walut w przypadku słabnięcia złotówki w stosunku do innej waluty( w sprawie chodziło o USD).

Powyższy charakter transakcji między skarżącym a Bankiem został potwierdzony w wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]" sygn. "[...]" (k.370-347 akt), powołanego tez przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd potwierdził, że zawarte transakcje były tego typu, że skarżący, odmiennie niż Bank ponosił niczym nieograniczone ryzyko wzrostu wartości Euro względem złotego powyżej ustalonych w umowie kwot realizacji. Niemniej oddalił powództwo uznając, że K. O. nie miał legitymacji czynnej do jego wniesienia, a ponadto przyjął, że nie było skuteczne uchylenie się od skutków prawnych ugody. Sąd stwierdził, że w podpisanej przez strony ugodzie bank umorzył swoje zobowiązanie w kwocie przekraczającej 13 mln zł. Dalej Sąd stwierdził cyt. "Bank chcąc uniknąć długotrwałego procesu sądowego i chcąc odzyskać możliwie największa kwotę zasadnej jego zdaniem należności, zdecydował się podpisać ugodę o treści z dnia "[...]". Powód także chciał uniknąć sporu sądowego , dlatego zaakceptował ugodę w kształcie z dnia "[...]". W ocenie Sądu decydując się na zawarcie ugody powód przeprowadził czystą kalkulację, czy w jego sytuacji finansowej zawarcie ugody jest bardziej korzystne niż wytoczenie pozwanemu powództwa przed sądem powszechnym i toczenie z nim sporu dotyczącego ważności kwestionowanych umów opcji walutowych. W niniejszej sprawie zawarta ugoda jest zgodna z art. 917 k.c."

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że umorzenie zobowiązania jest w tym wypadku elementem zawartej ugody. Przy czym oczywiście Sąd nie zajmował się zasadnością ustalenia takiej a nie innej kwoty wyliczonego przez Bank zobowiązania, po rozwiązaniu umów i zamknięciu transakcji, a wyłącznie oceniał ważność zawartej ugody.

Zatem o ile słuszna jest konstatacja organu odwoławczego, że ważna, według orzeczenia Sądu ugoda nie może być kwestionowana w postępowaniu podatkowym, to oczywiście sprzeczne z wyżej wyrażonym stanowiskiem Sądu Gospodarczego jest przyjęcie, że umorzenie części zobowiązania nie było elementem tej ugody. Rzeczywiście z literalnego brzmienia ugody wynika, że dotyczy ona spłaty wymagalnych wierzytelności. Ustalono mianowicie, że część wierzytelności zostanie spłacona a część umorzona poprzez zwolnienie z długu, co nastąpiło w tym samym dniu. Jednak z całokształtu dowodów tj. regulaminów, umów oraz potwierdzeń transakcji, a także oceny działań tego Banku względem innych kontrahentów, dokonywanej przez sądy cywilne w oparciu o analogiczne stany faktyczne i prawne wynika, że ugoda miała szerszą podstawę faktyczną niż tylko ustalenie sposobu uregulowania przez skarżącego wierzytelności Banku. Nie ulega wątpliwości, że treść zawartych umów i transakcji długoterminowych asymetrycznych struktur opcyjnych wskazuje na to, że zabezpieczone były jedynie interesy Banku, który dysponował wszelkimi możliwościami nacisku, by treść ugody była taka a nie inna. Zauważyć przy tym należy, że o ile transakcja z dnia "[...]" przewidywała, że realizacja praw z opcji wiązała się z dostawą waluty Euro, co uzasadniałoby przyjęty przez Bank sposób ustalenia swojej wierzytelności względem skarżącego, to zasadnicze wątpliwości powinien budzić taki sam sposób ustalenia wierzytelności z transakcji z dnia "[...]", gdy według treści warunków tej transakcji ustalono rozliczenie różnicowe. Jak już wyżej Sąd stwierdził w transakcjach opcji walutowych nie chodzi o nabycie samej waluty, a o rozliczenie z umowy sprzedaży i nabycia waluty po atrakcyjnym kursie. A więc zysk albo strata wynika w istocie wyłącznie z owego rozliczenia różnicowego. Trzeba tu wskazać, ze według § 27 znajdującego się w aktach "Regulaminu opcji walutowych" "Rozliczenie różnicowe polega na obciążeniu lub uznaniu rachunku bankowego przez bank, w dacie rozliczenia opcji kwotą rozliczenia w walucie niebazowej, obliczonej na podstawie różnicy między kursem referencyjnym a kursem wykonania opcji , pomnożonej przez nominał opcji".

Kwota 3 mln zł. zapłacona Bankowi przez skarżącego zasadnie została uznana za stratę ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, bo był to rzeczywisty wydatek poniesiony w związku z "przymusową" realizacją praw z opcji w 2009r.

Zdaniem Sądu bez jakiegokolwiek wpływu na zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje fakt zwolnienia skarżącego z długu, na skutek czego jego zobowiązanie względem Banku wynikające z realizacji praw z opcji wygasło w całości w 2009r.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez pełnomocnika skarżącego analizę przepisów art. 11 ust.1 i ust. 2a u.p.d.o.f. pod kątem ustalenia, czy poprzez umorzenie zobowiązania w tej sprawie skarżący uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i nie ma potrzeby ponownego przytaczania ich treści. Niewątpliwie z przepisów tych wynika, że poza pieniędzmi i wartościami pieniężnymi przychód może być też w naturze, natomiast inne nieodpłatne świadczenia mają formę różnego rodzaju usług, w tym usług udostępniania lokali, budynków, lub innych rzeczy lub praw. Zatem słuszna jest konkluzja, że, jak to ujął pełnomocnik, "zrzeczenie się wierzytelności, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie mieści się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 11 ust. 2a pdof"., z tym, że czynnością prawną było zwolnienie z długu ( art.508 k.c.) w związku z umorzeniem zobowiązania zawartym w ugodzie ( art.917 k.c.).

W ocenie Sądu błędne jest utożsamiane przez organy podatkowe każdego umorzenia zobowiązania cywilnoprawnego z uzyskaniem przez podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że podatek dochodowy nie jest podatkiem majątkowym, a, jak sama nazwa wskazuje, podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlega dochód ( bądź przychód, co już stanowi odstępstwo od zasady), zatem realne przysporzenie, a nie zredukowanie straty majątkowej. Tylko wtedy możemy mówić o otrzymaniu przez podatnika nieodpłatnego świadczenia na skutek umorzenia zobowiązania pieniężnego, gdy wynika ono z obowiązku zapłaty ceny za otrzymany towar, usługę, prawa, wartości niematerialne czy prawne. W takim bowiem wypadku umorzenie zobowiązania oznacza , że ów towar, usługę czy inną wartość podatnik otrzymał w istocie bezpłatnie.

Gdy zobowiązanie pieniężne ( jak w tym przypadku) wynika ze stosunku, w którym pieniądz jest towarem i jest zobowiązaniem strony mającej świadczyć określoną kwotę z racji przyznania drugiej stronie prawa z opcji - żądania wydania określonej kwoty ( waluty), to umorzenie takiego zobowiązania nie wpływa na zwiększenie aktywów podatnika, a jedynie zapobiega ich zmniejszeniu. Nie występuje w takim wypadku dochód do opodatkowania.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze odniesień do szczegółowego uregulowania w u.p.d.o.f przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza, trzeba stwierdzić, że przedstawiony w art.14 ust.1 i ust 2 katalog przychodów z różnych zdarzeń, wynika przede wszystkim z memoriałowej zasady ustalania dochodu z tego źródła, na podstawie ksiąg podatkowych lub handlowych, i ustalonych przepisami ustawy momentów ewidencjonowania w tych księgach przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że ustawodawca jako odrębne tytuły przychodu traktuje wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art.14 ust.2 pkt. 6) i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( art.14 ust.2 pkt 8), co oznacza, że umorzenie zobowiązania nie jest równoznaczne z nieodpłatnym świadczeniem. Uznanie wartości umorzonego zobowiązania za przychód wynika przede wszystkim z faktu, że podatnik otrzymując towar lub usługę, jej wartość ewidencjonuje jako koszt, o który pomniejsza przychód do opodatkowania. Jeżeli na skutek umorzenia zobowiązania w rzeczywistości wydatku nie ponosi, to zasadnie wartość ta jest uznawana za przychód podatkowy. Zauważyć przy tym trzeba, że w ust. 3 art.14 są odstępstwa od powyższego, w szczególności dotyczące umorzonych zobowiązań (kwot), które nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów a ponadto z uwagi na szczególne okoliczności, m.in w przypadku postępowania upadłościowego.

Jeżeli zatem ustawodawca w odniesieniu do takiego źródła przychodu jak kapitały pieniężne stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód, określa moment uzyskania przychodu i sposób jego ustalania oraz określa moment ustalania kosztów uzyskania przychodów, którym jest, w przypadku pochodnych instrumentów finansowych- realizacja praw z nich wynikających, oraz nie przewiduje obowiązku prowadzenia ksiąg, to przychód powinien być ustalony w sposób wskazany w przepisach, a za koszt uzyskania przychodów powinny być uznane rzeczywiście poniesione wydatki.

Jak już wcześniej Sąd stwierdził, umorzenie części zobowiązania wynikającego z rozliczenia dokonanego w ramach realizacji praw z opcji pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota umorzonego przez Bank zobowiązania nie stanowi nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącego, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód wskazany w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f.

Tylko na marginesie należy tu wskazać, że gdyby przyjąć, że podatnik dokonywał transakcji struktur opcyjnych w ramach działalności gospodarczej ( a tak to traktował Bank jak i Sąd cywilny) to z pewnością, bez potrzeby wnikania w istotę umorzonego zobowiązania, należałoby przeprowadzić taki rachunek podatkowy, że za koszt uzyskania przychodu trzeba by było uznać całą kwotę wyliczonego przez Bank zobowiązania, a za przychód kwotę zobowiązania umorzonego (przy założeniu które zostało zaprezentowane przez organy w sprawie, że wyliczenie Banku nie podlega jakiejkolwiek weryfikacji) i uwzględnić pozostałą stratę, jak się tego domagał podatnik, jako koszt uzyskania przychodu z tej działalności.

Sąd nie mógł więc uznać za prawidłową decyzję, w której przyjęto, że jedno zdarzenie cywilnoprawne może powodować tak odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, do jakiego źródła przychodu to zdarzenie zostanie przyporządkowane, w sytuacji milczenia ustawodawcy w kwestii kwalifikacji "umorzenia zobowiązania", które powstało w ramach innego źródła przychodu niż działalność gospodarcza.

Oczywiście słusznie, aczkolwiek w nieco innym kontekście, pełnomocnik skarżącego w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy odwołał się do nom Konstytucji RP tj. art. 2 i art. 32, z których należy wywieść obowiązek takiej interpretacji i stosowania przepisów prawa podatkowego, by nakładane na obywatela obciążenia podatkowe były zgodne z wywodzonymi z tych norm Konstytucji zasadami równości i sprawiedliwości podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2017r. poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. "z innych źródeł oraz z działalności wykonywanej osobiście".

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 oraz art.206 tej ustawy oraz na podstawie § 2 pkt.8) w związku z § 14 ust.1 pkt1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U z 2015r. poz.1804 ze zm.). W związku z częściowym uwzględnieniem skargi, Sąd, stosownie do art.206 p.p.s.a., orzekł o obowiązku zwrotu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżącemu kwoty 55.017 zł z tytułu kosztów postępowania sądowego. Na kwotę tę składa się: część wpisu sądowego w kwocie 40.000 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 15.000 zł oraz 17zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.