Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 123/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 78 par. 3 pkt 1, 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. F. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia 23 września 2015 r., odmawiającą G. F. (w dalszej części nin. uzasadnienia jako podatnik) oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że organ I instancji mocą decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla 2007 r. – u.p.d.o.f.). Następnie w dniu 19 grudnia 2013 r. podatnik wpłacił całą kwotę podatku, w wykonaniu decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2013 r. Jednocześnie jednak podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, gdyż nie godził się z tym rozstrzygnięciem. Oceniał bowiem postępowanie organu I instancji jako dowolne i dotknięte istotnymi zaniechaniami, w szczególności w zakresie dotyczącym przychodów podatnika z działalności rolniczej. W rezultacie rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji z dnia 28 listopada 2013 r., organ mocą decyzji z dnia 29 czerwca 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie. Kwota wpłacona przez podatnika w dniu 19 grudnia 2013 r. w całości została zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji z dnia 28 listopada 2013 r. i umarzającej postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy przede wszystkim uwzględnił przychód podatnika z działalności rolniczej, w następstwie nie stwierdził podstawy opodatkowania według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności, odnosząc się do oczekiwania podatnika oprocentowania nadpłaty, organ motywował, że umorzenie postępowania podatkowego, prowadzonego w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było spowodowane uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawach sygn.: SK 18/09 oraz P 49/13. Zapatrywanie prezentowane przez TK zobowiązywało organ rozpatrujący odwołanie podatnika do uznania, że podatnik uprawdopodobnił przychód pochodzący z działalności rolniczej. Organ akcentował przy tym, że wysokość przychodów ze sprzedaży uprawianych warzyw i owoców została uprawdopodobniona przez podatnika dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2013 r. Wobec tego, w przekonaniu organu, nie można zasadnie twierdzić, że do powstania nadpłaty przyczynił się organ podatkowy. Organ I instancji przed wydaniem swojej decyzji zebrał i ocenił materiał dowodowy zgodnie z obowiązującymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a orzekał nim zapadł wyrok TK w sprawie sygn. P 49/13. Dopiero argumenty zawarte w odwołaniu podatnika, poparte obszernym materiałem dowodowym, dodatkowo jeszcze uzupełnionym w postępowaniu odwoławczym, pozwoliły uznać, że w realiach rozpatrywanej sprawy zostały uprawdopodobnione wyższe dochody podatnika niż przyjął to organ I instancji.

W świetle powyższych wywodów organ stwierdził, że skoro nadpłata została zwrócona podatnikowi w dniu 28 lipca 2015 r., a organ podatkowy w żaden sposób nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 28 listopada 2013 r., to w takiej sytuacji, w myśl art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. dla 2013 r., a obecnie Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.), podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie zwróconej nadpłaty i nie jest zasadne powoływanie się na regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu i domagał się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji, a ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 77 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 78 § 3 o.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. doszło z powodu błędów i zaniechań organu I instancji, pominięcia wniosków dowodowych podatnika;

- art. 78 § 3 pkt 1 o.p. z uwagi na niezastosowanie tego unormowania, pomimo że organ I instancji przyczynił się do wydania wadliwej decyzji i powstania nadpłaty.

W uzasadnieniu zarzutów sformułowanych w skardze podatnik zasadniczo wykazywał, że gdyby organ I instancji przeprowadził wnikliwe i zupełne postępowanie wyjaśniające, a w szczególności zechciał odnieść się do szacunkowo wykazywanych przychodów podatnika z działalności rolniczej, wówczas nie doszłoby do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów pochodzących z tzw. nieujawnionych źródeł. Ponadto, zdaniem podatnika, orzeczenia TK powoływane przez organ nie mogą przemawiać za odmową oprocentowania nadpłaty, gdyż bez względu na merytoryczne argumenty TK, organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić każdą rozpatrywaną sprawę przede wszystkim zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W następstwie podatnik stwierdzał, że organ I instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, a w związku z tym podlega ona oprocentowaniu w myśl art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, nie odpowiadają prawu. Dla ścisłości trzeba jednak zauważyć, że podatnik nieprawidłowo sfomułował zarzuty skargi. Natomiast z jej uzasadnienie wynika jasno, że domaga się on od organu oprocentowania nadpłaty na zasadzie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. przy odejściu od regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., o których będzie mowa niżej. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Poza sporem w nin. sprawie była okoliczność, że podatnik w wykonaniu decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2013 r., w dniu 19 grudnia 2013 r. wpłacił kwotę 23.443 zł, która odpowiadała wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego w tej decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Strony nie kwestionowały również i tego, że po uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie mocą decyzji organu z dnia 29 czerwca 2015 r., podatnikowi została zwrócona kwota 23.443 zł, przelewem zrealizowanym w dniu 28 lipca 2015 r.

W tym stanie sprawy kwota wpłacona przez podatnika na podstawie decyzji organu I instancji, uchylonej w wyniku odwołania podatnika po dacie dokonania wpłaty, jest nadpłatą zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wymaga też odnotowania, że decyzja wydana przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny, ustalający zobowiązanie podatkowe i wówczas, w myśl art. 47 § 1 o.p., podatek z niej wynikający jest płatny w terminie 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji.

Przechodząc zaś do kwestii oprocentowania nadpłaty, to w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że nadpłaty, co do zasady, podlegają oprocentowaniu. Wynika to z treści art. 78 § 1 o.p. Jednak od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, a o jednym z nich stanowi art. 78 § 3 pkt 2 w powiązaniu m.in. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Dla potrzeb dalszych rozważań należy przypomnieć, że - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. - w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie zgodnie z art. 78 § 3 o.p. oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; (dalsze brzmienie art. 78 o.p. nie ma znaczenia dla nin. sprawy).

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, niewątpliwie nadpłata została zwrócona podatnikowi w całości w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. (data wydania decyzji uchylającej to 29 czerwca 2015 r., zaś data zwrotu podatnikowi nadpłaty to z kolei 28 lipca 2015 r.).

Jednak, w ocenie sądu, powyższe stwierdzenie nie oznacza jeszcze, że zwrócona nadpłata nie podlegała oprocentowaniu. W przekonaniu sądu, nie można podzielić zapatrywania organu, aby organ I instancji miał nie przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zastosowania w stosunku do podatnika art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tej kwestii jak najbardziej należy zgodzić się z podatnikiem i stanowczo stwierdzić, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2013 r. były przede wszystkim błędy i zaniechania tego organu. W tej sytuacji, według sądu, niewątpliwie mamy do czynienia z przyczynieniem się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w rozumieniu określonym w art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik, już przed organem I instancji, powoływał się na okoliczność prowadzenia upraw i przychody z tego tytułu. Wymieniał grunty, na których uprawy miały być prowadzone, rodzaje upraw. Określił też szacunkowo poziom przychodów z tego źródła, rzędu od 40.000 zł do 60.000 zł w zależności od sezonu (por. pismo z dnia 25 lutego 2013 r., t. II, k. 47 i nast. akt podatkowych). Ponadto w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r. podatnik przedstawił organowi I instancji tabelaryczne zestawienie poszczególnych upraw i szacunkowych przychodów, jakie przyniosła sprzedaż uzyskanych warzyw i owoców w latach od 1992 r. do 2002 r., w łącznej wysokości rzędu 91.680 zł (t. II, k. 83 i nast. akt podatkowych).

Natomiast organ I instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia z dnia 28 listopada 2013 r., odnosząc się do twierdzeń podatnika o przychodach z działalności rolniczej, wyraził pogląd, w myśl którego na podatniku spoczywał ciężar wykazania organowi podatkowemu konkretnej wysokości przychodów. Tymczasem podatnik, jak argumentował organ I instancji, wykazał jedynie źródło przychodów w postaci upraw, wydajność z 1 ha gruntu oraz oszacowaną kwotę dochodów w zależności od sezonu. Ponadto organ I instancji zaznaczył, że podatnik nie był właścicielem gruntów, na których uprawy miały być prowadzone. W tych okolicznościach nie występował z urzędu do właściwych gmin o jakiekolwiek informacje dotyczące upraw warzyw i owoców prowadzonych przez podatnika. Według organu I instancji "Nawet wobec dążenia tut. Urzędu do ustalenia prawdy materialnej, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe uprawdopodobnienie uzyskanego dochodu przez wyliczenie w oparciu o dane statystyczne dochodu z gospodarstwa rolnego." (por. s. 22 decyzji organu I instancji). Podatnik na etapie postępowania odwoławczego ponownie bronił swojego stanowiska w kwestii dochodów z działalności rolniczej, przedstawiając tabelaryczne zestawienie uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży poszczególnych warzyw i owoców w latach od 1992 r. do 2002 r. Organ rozpatrujący odwołanie podatnika, biorąc pod uwagę powierzchnie działek, rodzaj upraw i wielkości statystyczne, ustalił poziom dochodów podatnika ze sprzedaży warzyw i owoców w okresie od 1992 r. do 2002 r., w wysokości od 3.000 zł do 22.600 zł w kolejnych latach, łącznie na poziomie 150.000 zł (por. s. 16 decyzji organu odwoławczego). Ponadto organ odwoławczy skorygował również inne błędy organu I instancji, popełnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, które polegały m.in. na pominięciu niektórych przychodów i wydatków (por. s. 8 decyzji organu odwoławczego). W rezultacie okazało się, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w ustalonym stanie faktycznym.

Wobec tego materiał znajdujący się w przedstawionych aktach podatkowych przeczy twierdzeniu organu, że podatnik dopiero na etapie postępowania odwoławczego podjął próbę samodzielnego szacunkowego wyliczenia przychodów z działalności rolniczej.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, nie można zaakceptować zapatrywania organu, który wykluczył przyczynienie się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przeciwnie, należy dojść do wniosku, zgodnie z którym organ I instancji zaniechał przeprowadzenia istotnej części postępowania wyjaśniającego. Nie zakwestionował przecież faktu prowadzenia upraw, sprzedaży warzyw i owoców przez podatnika, ale jednocześnie nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia wysokości przychodów z tego źródła, choćby według wielkości statystycznych, jak uczynił to dopiero organ odwoławczy. Podatnik nie miał obowiązku przechowywania dokumentów na okoliczność tej sprzedaży aż do 2013 r. Natomiast zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazywały w takiej sytuacji posiłkować się powszechnie dostępnymi informacjami statystycznymi, pozwalającymi zrekonstruować stan najbliższy rzeczywistości. Bierność organu I instancji w tej mierze była dowolna.

Podsumowując, organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Przyczynienie to polegało na istotnym naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., na co prawidłowo zwraca uwagę podatnik w swojej argumentacji.

W sprawie sygn. II FSK 910/12 NSA wyjaśnił, że przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki m.in. uchylenia decyzji, o którym mówi art. 78 § 3 pkt 2 o.p., oznacza sytuację, w której organ ten istotnie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez co w konsekwencji nie ustalił zupełnego stanu faktycznego, warunkującego właściwe zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

W przekonaniu sądu, nie można również zaaprobować tłumaczenia organu, że uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2013 r. było następstwem wyłącznie wyroków TK.

Po pierwsze, orzeczenie w sprawie sygn. SK 18/09 nie dotyczyło art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W sprawie tej TK obalił domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do końca 2006 r. Jednocześnie TK, stwierdzając niezgodność tej regulacji u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), nie skorzystał z instytucji odroczenia utraty mocy obowiązującej, przewidzianej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Zatem, co do zasady, orzeczenie TK w sprawie sygn. SK 18/09 mogło spowodować powstanie nadpłaty, ale wyłącznie w przypadku zobowiązań podatkowych ustalonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnośnie lat podatkowych od 1998 r. do 2006 r. Tymczasem w analizowanej sprawie, mocą decyzji z dnia 28 listopada 2013 r., podatnikowi ustalono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za rok podatkowy 2007. Oznacza to, że nadpłata podatnika, w realiach tej konkretnej sprawy, nie powstała w wyniku orzeczenia TK w sprawie sygn. SK 18/09. W następstwie, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), w których analizowane było oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku wyroku TK sygn. SK 18/09, nie mają wpływu na wynik tej sprawy, gdyż dotyczą one innej sytuacji faktycznej i prawnej, a zatem nie mogą stanowić o zasadności kontrolowanej decyzji (por. wyroki powoływane na rozprawie przez pełnomocnika organu sygn.: II FSK 3467/15 i II FSK 3963/14).

Jednak, pozostając jeszcze przy wyroku TK w sprawie sygn. SK 18/09, warto zauważyć, że został on wydany w dniu 18 lipca 2013 r., a opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U.2013.985). Zatem organ I instancji, wydając swoją decyzję w listopadzie 2013 r., znał już zapatrywanie TK co do sposobu stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w świetle wzorców konstytucyjnych. W motywach tego orzeczenia TK wyraźnie przecież nawiązał także do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.

Z kolei, zatrzymując się przy wyroku TK w sprawie sygn. P 49/13, rzeczywiście nie był on znany organowi I instancji. Jednak nie ma to istotnego znaczenia dla wyniku nin. sprawy. Organ I instancji nie przeprowadził bowiem istotnej części postępowania wyjaśniającego w zakresie przychodów podatnika ze sprzedaży warzyw i owoców, istotnie naruszając w ten sposób ww. regulacje procedury w sprawach podatkowych. Żeby to stwierdzić, nie było konieczne orzeczenie TK w sprawie sygn. P 49/13, gdzie TK wyraźnie wykluczył uprawnienie organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do jakichkolwiek odstępstw od zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej i przerzucania w jakiejkolwiek części ciężaru dowodu na podatników. W istocie w sprawie sygn. P 49/13 TK powtórzył wywody przedstawione już w sprawie sygn. SK 18/09. Wobec tego, w ocenie sądu, wyrok TK w sprawie sygn. P 49/13 nie usprawiedliwia zaniechań organu I instancji w kwestii ustalenia przychodu podatnika ze sprzedaży warzyw i owoców w oparciu o dane statystyczne. Bez względu na sposób stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., określony przez TK w sprawie sygn. P 49/13, w realiach analizowanej sprawy organ I instancji był zobowiązany do zrekonstruowania stanu faktycznego w zakresie przychodów z działalności rolniczej, skoro nie znalazł podstaw do zakwestionowania faktu prowadzenia takiej działalności przez podatnika. W tym celu powinien (w rozumieniu obowiązku) zastosować art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W praktyce organów podatkowych przyjęte było i jest posiłkowanie się w zbliżonych sytuacjach faktycznych wielkościami statystycznymi. Zupełnie bez znaczenia pozostawała natomiast okoliczność czy podatnik prowadził uprawy na swoich gruntach, czy też nie. Mogło to mieć znaczenie wyłącznie przy odtworzeniu wielkości przychodu z omawianej działalności, gdyby korzystanie z cudzych gruntów wiązało się dla podatnika z odpłatnością. Podsumowując, do uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2013 r. i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyczynił się organ, który ją wydał, gdyż nie przeprowadził wnikliwego i zupełnego postępowania wyjaśniającego. Obowiązki organu podatkowego w tym zakresie szczególnie mocno podkreślił TK już w wyroku w sprawie sygn. SK 18/09, zaś w późniejszym orzeczeniu sygn. P 49/13 jedynie powtórzył wcześniejsze zapatrywanie w odniesieniu do stanu prawnego poczynając od 1 stycznia 2007 r.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd prawny przyjęty w sprawie sygn. II FSK 425/08, zgodnie z którym przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z czasem trwania postępowania podatkowego i nie można zasadnie powoływać się na tę okoliczność w przypadku sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Przesłanki te są bowiem związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Jak to zostało omówione wyżej, wydając decyzję z dnia 28 listopada 2013 r., organ I instancji dowolnie odstąpił od ustalenia wysokości przychodów podatnika, które - w świetle zasad doświadczenia życiowego, a więc m.in. według danych statystycznych - mógł on realnie uzyskać z poszczególnych upraw, prowadzonych na konkretnych powierzchniach, w kolejnych latach od 1992 r. do 2002 r.

W ocenie sądu, zestawienie treści art. 78 § 3 pkt 1 z pkt 2 oznacza, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (por. też sprawy sygn.: II FSK 429/08 czy II FSK 1209/08). Wobec tego, jeśli organ I instancji nie tylko przyczynił się, ale spowodował zaistnienie przesłanki uchylenia jego decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to w konsekwencji obowiązkiem organu podatkowego jest oprocentowanie nadpłaty według art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Jednocześnie trzeba wyraźnie zaznaczyć, że wynik nin. sądowej kontroli legalności w żadnym razie nie przesądza wysokości należnego podatnikowi oprocentowania, w tym ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. Jest to kwestia dalszego postępowania i - stosownie do okoliczności - dalszych rozstrzygnięć organu podatkowego.

Dla dopełnienia oceny prawnej, co do zasady, należy zgodzić się z organem, że spór o oprocentowanie nadpłaty, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, podlega rozstrzygnięciu decyzją. Z treści art. 74a o.p. wynika bowiem, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W analizowanej sprawie nadpłata podatnika nie wynikała z zeznania czy deklaracji podatkowej wymienionych w art. 73 § 2 o.p. ani też z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (o czym była mowa wyżej) czy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o których mowa w art. 74 ww. ustawy. Zatem, jeśli podatnik był zdania, że należą mu się odsetki od zwróconej kwoty nadpłaty, organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji, skoro prezentował odmienne zapatrywanie i odmawiał podatnikowi jakiegokolwiek oprocentowania nadpłaty.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych powodów zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 tej ustawy.