Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1614/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1247/15 w sprawie ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1247/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.Ł. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2015 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wskutek ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego wobec skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "Ł." J.Ł. - postępowania kontrolnego, zakwestionował 20 faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez O. Sp. z o.o. (dalej: "P."), z tytułu sprzedaży oleju napędowego, o łącznej wartości netto 1.205.473,60 zł, w tym podatek VAT 265.204,19 zł. Zdaniem organu I instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako strony transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał bowiem, że spółka O. , jak i spółka, od której miała ona dokonywać nabycia paliwa (tj. spółka "O.") sprzedanego następnie na rzecz strony skarżącej, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz były wykorzystywane w celu ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa wprowadzanego do obrotu jako olej napędowy.

W związku z powyższym w wydanej w dniu 7 lipca 2014 r. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowana przez podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 29 kwietnia 2015 r. utrzymał mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uznał bowiem, że zasadne było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych przez O., z tego powodu, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustosunkowując się do kwestii związanej ze świadomym uczestnictwem podatnika w procederze obrotu "pustymi fakturami", organ odwoławczy uznał, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji, zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, że zakwestionowane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w zakresie podmiotu, który dokonał sprzedaży towaru.

Powyższe - zdaniem Sądu I instancji - wynikać miało z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., jaka została wydana na P, ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec O. i P. oraz zeznań złożonych przez osoby reprezentujące powyższe podmioty.

Jednocześnie WSA w Poznaniu zgodził się z oceną organów poczynioną w zakresie zachowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu paliwa ze spółką P. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności podatnik przynajmniej powinien był podejrzewać, że ma do czynienia z nieuczciwym podmiotem. Przede wszystkim podejrzenia podatnika powinny wzbudzić okoliczności nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy ze spółką P. Przedłożona umowa z 15 stycznia 2010 r. zostaje podpisana przez J.P. jako prezesa zarządu, jednakże według KRS prezesem zarządu był wówczas S. W. Skarżący nie sprawdził, czy osoba podająca się za prezesa zarządu spółki, która ma być jedynym dostawcą paliwa, jest upoważniona do reprezentowania spółki. Spółka P. od lutego do maja 2010 r. była jedynym dostawcą oleju napędowego dla skarżącego. Tymczasem podatnik nie pamięta okoliczności nawiązania z nią współpracy, nie pamięta numeru telefonu, pod który dzwonił w sprawie ustalania szczegółów dostaw, nie wylegitymował osoby podającej się za J. P., a więc nie sprawdził tożsamości osoby reprezentującej podmiot P., co jest nieracjonalne, zwłaszcza w przypadku, gdy dotyczy podmiotów działających w branży szczególnie zagrożonej występowaniem nadużyć podatkowych, do której należy obrót paliwem. Poza fakturami, w których treści jako sprzedawca widnieje P. i dowodów zapłaty, strona nie posiadała dokumentacji transportowej, nie ma również wiedzy, kto realizował transport towaru. Nie jest w stanie podać jakichkolwiek danych dotyczących kierowców. Strona nie pamięta też żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu, który dostarczał towar. Powyższe - zdaniem WSA w Poznaniu - świadczy o braku dopełnienia należytej staranności przez podatnika, który nie zadał sobie trudu, aby dowiedzieć się, jakie firmy faktycznie dostarczają towar. Sąd I instancji wskazał następnie, że zapłata za towar częściowo była regulowana w gotówce (zapłacono gotówką ponad 720.000 zł). Skarżący w toku postępowania zeznał, że należności za dostawy w formie gotówki przekazywał J. P. bez sprawdzania tożsamości i upoważnienia. W ocenie WSA w Poznaniu zarówno forma płatności jak i miejsce płatności powinno wzbudzić u skarżącego podejrzenie, że uczestniczy w zakupie paliwa niewiadomego pochodzenia. Przekazywanie gotówki, np. w hotelach, w restauracjach, na trasie pomiędzy P. a G., powinny nasuwać podejrzenie, że transakcje są nierzetelne, gdyż takie postępowanie odbiega od ogólnie przyjętych standardów prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu I instancji wątpliwości strony wzbudzić powinna również cena towaru oferowanego przez P., która była niższa od cen oferowanych przez K. S.A. w analogicznym okresie. P. zapewniało cenę niższą średnio o około 5 groszy na litrze, przy czym cena zawierała również koszty transportu towaru, jak wskazuje sam skarżący stosunkowo małej ilości paliwa, co bez wątpienia ma wpływ przy zakupie hurtowym na wzrost ceny.

Podatnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy -poprzez naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "p.u.s.a."), art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191, 193, 201, 203, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."):

– przez przyjęcie, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliw - oraz przyjęcie, iż istniały uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta wymagające podjęcia szczegółowych działań kontrolnych, gdy w rzeczywistości kontrahent skarżącego dokonywał dostaw paliw i wystawiał faktury formalnie zgodne z obowiązującymi przepisami, a skarżący nie posiadał i nie mógł posiadać informacji o fikcyjnej działalności podmiotu wystawiającego faktury,

– WSA w Poznaniu bezpodstawnie zaakceptował fakt, iż organy podatkowe I i II instancji nie zbadały jednej z najistotniejszych kwestii dotyczącej możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. kwestii świadomości podatnika co do uczestnictwa w rzekomym procederze obrotu "pustymi fakturami". Nie ma bowiem dowodów na to, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w obrocie "pustymi fakturami", a tym samym uczestniczył w przestępstwie polegającym na obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.

2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. i 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), polegające na uznaniu, iż organy podatkowe prawidłowo określiły kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług w miesiącach od stycznia do maja 2010 r., pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, iż skarżący miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania swego kontrahenta oraz przy braku realnej możliwości weryfikacji prawidłowości działań kontrahenta przez skarżącego, a w konsekwencji bezpodstawnej odmowie skarżącemu odliczenia podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obydwie instancje w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny działa wyłącznie w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej, co wynika wprost z treści art. 183 p.p.s.a. Oznacza to tym samym, że sąd kasacyjny nie może odnosić się do kwestii nieujętych w skardze kasacyjnej, czy precyzować sformułowanych w niej zarzutów.

W rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej dokonano zawężenia przedmiotu sporu względem kwestii ponoszonych przez stronę we wcześniejszej fazie postępowania, gdyż zarzuty w niej zawarte, obejmujące zarówno naruszenie procedury, jak i norm prawa materialnego, dotyczą wyłącznie zagadnienia związanego z zachowaniem przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą P. w zakresie zakupu paliwa.

W tej sytuacji poza przedmiotem sporu pozostaje okoliczność nabycia przez stronę skarżąca paliwa od firmy nieprowadzącej faktycznej działalności gospodarczej, lecz wykorzystywanej w celu ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa wprowadzanego do obrotu jako olej napędowy. Takie bowiem ustalenia poczyniły organy podatkowe, co determinowało również zastosowanie w sprawie określonych norm prawa materialnego. Ustalenie te zostały następnie zaakceptowane przez WSA w Poznaniu i stały się elementem stanu faktycznego sprawy. W efekcie powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany do rozpatrzenia zarzutów w oparciu o powyższe uwarunkowania faktyczne.

Odnosząc się zatem do kwestii ujętej w sformułowanych zarzutach przypomnieć należy, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, przyjęły na podstawie okoliczności wynikających z materiału dowodowego sprawy, że podatnik nie zachował się jak racjonalnie działający przedsiębiorca, gdyż nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zweryfikowanie jedynego wówczas dostawcy paliwa, tj. spółki P.

Za nieusprawiedliwione uznać należało kierowanie pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutu, że ten w toku legalnej kontroli działań administracji podatkowej nie dostrzegł tego, że w sprawie brak było dowodów na to, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w obrocie "pustymi fakturami", a tym samym uczestniczył w przestępstwie polegającym na obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte wadami procesowymi, szczegółowo wskazanymi w rozpatrywanym środku zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w trakcie dokonywania ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W licznych zarzutach, które autor skargi kasacyjnej stawiał w tym zakresie (m.in. zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191, 193, 201, 203, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p., a także naruszenia art. art. 86 ust. i 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT), wskazano m.in., że w toku postępowania podatkowego organy nie wykazały w żaden sposób, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w przestępstwie polegającym na obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia. Tymczasem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE" lub "Trybunał") wynika, że nie jest konieczne dowodzenie tego, że podatnik miał pełną świadomość działania w ramach oszustwa karuzelowego. Wystarczy bowiem, że zostanie wykazane, że powinien był wiedzieć, iż bierze udział w takim oszustwie. W takim też kontekście należy oceniać przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe i wyciągnięte na jego podstawie wnioski.

W orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), TSUE wskazał, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: ŁVK - 56 EOOD C-643/11, (EU:C:2013:55), pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, (EU:C:2013:125), pkt 38.

Z kolei w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in. wskazano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04 (EU:C:2006:446) TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, pkt 32). W kolejnym punkcie tego wyroku (pkt 55) Trybunał wskazał, że jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, pkt 24, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, pkt 24, oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok w sprawie Fini H, pkt 34). W pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził też – co jest niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie – że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Powyższe tezy, choć wypracowane przez Trybunał jeszcze na tle VI Dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) i mogą być uwzględnione również w niniejszej sprawie.

Na gruncie niniejszej sprawy nie można co prawda zarzucić podatnikowi tego, że nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację swojego kontrahenta, gdyż - jak podkreślono w skardze kasacyjnej - skarżący dysponował dokumentami rejestrowymi, koncesją na handel paliwami, czy dokumentacją poświadczającą zarejestrowanie P. na potrzeby podatku VAT. Ponadto zakup paliwa odbywał się na podstawie pisemnej umowy zawartej z tymże kontrahentem, a płatność była częściowo realizowana za pomocą operacji dokonywanych przy użyciu rachunku bankowego. Niemniej jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za uzasadnioną należy uznać tezę, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań jakie można by było oczekiwać od racjonalnie działającego w branży paliwowej przedsiębiorcy.

W świetle bowiem orzecznictwa Trybunału, do którego odwoływano się w sprawie wielokrotnie, tylko w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].). Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Tymczasem, jak słusznie zwrócono uwagę w treści zaskarżonej decyzji, wątpliwości mogła budzić okoliczność, że podatnik nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z jedynym w tamtym okresie dostawcą paliwa dla swojej firmy. Nie weryfikował w żaden sposób osoby, z którą nawiązał współpracę na dostawę paliwa o wartości netto wynoszącej łącznie 1.205.473,60 zł. Słuszne były przy tym uwagi organu, że sposób w jaki skarżący regulował płatność za dostarczone paliwo, tzn. płatność częściowo dokonywał gotówką w różnych miejscach niestanowiących siedziby swego kontrahenta, w kwocie wynoszącej łącznie ponad 720.000 zł, również odbiegała od standardów jakie należało oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w branży paliwowej. Jest to o tyle znamienne, że współpracę podatnik nawiązał nie z dużym ogólnokrajowym dostawcą, a firmą która sprzedawała paliwo po cenach niższych od oferowanych przez największych dystrybutorów paliwa w Polsce, a jednocześnie to nie skarżący odpowiadał za transport paliwa.

W tej sytuacji organy miały prawo uznać, że działania podjęte przez skarżącego nie mogły zostać uznane za w pełni odpowiadające wymogom jakie stawia się przedsiębiorcom działającym w branżach szczególnie narożnych na nadużycia podatkowe, a do takich właśnie zalicza się branżę paliwową.

Ocena jaką wydał Sąd I instancji przy dokonywaniu legalnej kontroli działań administracji podatkowej nie naruszała przepisów wyartykułowanych w osnowie skargi kasacyjnej. W szczególności nie można było zarzucać, że Sąd I instancji w ogóle uchylił się od przeprowadzenia takiej kontroli, na co mógłby wskazywać podniesiony przez autora skargi kasacyjnej art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Do naruszenia powyższego przepisu może dojść bowiem dopiero wtedy, gdy sąd administracyjny, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawnych, nie przeprowadza kontroli działalności administracji publicznej. Wydanie innego natomiast niż oczekiwane przez stronę rozstrzygnięcia nie można stanowić o naruszenia omawianych regulacji.

Nie można było jednocześnie zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawiera wszystkie te elementy. Wbrew wywodom strony skarżącej WSA w Poznaniu przedstawił w orzeczeniu własne stanowisko, dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego oraz wskazał racje, jakimi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, w tym w sposób wystarczający omówił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego. Stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w tym zakresie jest przy tym logiczne, spójne i nie budzi wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.