Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 360/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 515 zł (jeden tysiąc pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 360/06

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...], kierując się m. in., art. 30 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005, poz. 732 ze zm., w skrócie O. p.), oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16/1997, poz. 89 ze zm., w skrócie u. p. s. d.), określił skarżącej D.K. (notariuszowi) należność z tytułu niepobranego podatku od darowizny w kwocie 7.480,50 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], na podstawie m. in., art. 233 § 1 pkt 1 O. p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organy podatkowe obu instancji ustaliły następujący stan faktyczny i prawny:

Na mocy aktu notarialnego umowy darowizny z dnia 04.07.2001 r. (Rep. A. [...]) małżonkowie Z.B. i T.S.-B. przekazali na rzecz swego syna J.B. nieruchomości poł. w R. (Kw [...] oraz Kw [...]), o łącznej powierzchni 263 m2, zabudowane domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej w trakcie budowy (§ 1 umowy) o powierzchni użytkowej 140 m2.

Pan J.B. zapewnił, iż odpowiada warunkom określonym w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (§ 2). Stawający określili wartość darowizny na kwotę 155.780 zł, w tym wartość budynku na 140.000 zł, wartość każdej z darowizn na kwoty po 77.890 zł i oświadczyli, że są to pierwsze darowizny dokonane na rzecz obdarowanego w ciągu ostatnich pięciu lat (§ 3 ).

Notariusz D.K., prowadząca Kancelarię Notarialną w R., będąca płatnikiem wymienionym w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, pobrała podatek w kwocie 996,90 zł, powołując jako podstawę prawną art. 15 w zw. z art. 9 ust 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Skarżąca, zdaniem organów podatkowych błędnie zastosowała dla przedmiotowego budynku zwolnienie z art. 16 u. p. s. d., bowiem powołane zwolnienie dotyczy nabycia w drodze darowizny budynku mieszkalnego lub jego części. Przepis wymaga zatem, aby nabyty budynek służył do realizacji celów mieszkaniowych. Treść aktu notarialnego, oraz innych dokumentów przedłożonych w sprawie (oświadczenia darczyńców i obdarowanego - opis budynku z dnia 15.03.2004 r., kserokopia zaświadczenia potwierdzającego przyjęcie obiektu budowlanego do użytkowania z dnia 06.08.2002 r., wpis w dzienniku budowy z dnia 05.08.2002 r.), wskazuje - zdaniem organów, - iż budynek znajdujący się na darowanych działkach na dzień zawarcia umowy znajdował się w trakcie budowy. Podkreślono, iż darowany obiekt w dacie zawarcia umowy darowizny charakteryzował stan techniczny uniemożliwiający osiągnięcie celu ulgi mieszkaniowej z art. 16, jakim jest niezwłoczne i bezpośrednie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nabywcy. Wskazano również na różnicę pomiędzy pojęciem budynku mieszkalnego jednorodzinnego z art. 3 pkt 2 a ustawy z dn. 7 lipca 1994 r., prawo budowlane (t j. Dz. U. z 2003 r., nr 203 poz. 2016 ze zm.), w której zaakcentowany jest aspekt służenia zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz definicją budynku, z art. 3 pkt 2 tegoż aktu prawnego, jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, w przypadku przedmiotowego budynku można mówić jedynie o budowie, tj. wykonywaniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, zaś nabycie obiektu w takim stanie (bez odbioru technicznego, pozwolenia na użytkowanie, bez wykonanych w całości, niezbędnych do realizowania funkcji obiektu instalacji i urządzeń) nie daje możliwości korzystania z przedmiotowej ulgi. Powyższe wynika z brzmienia powołanego przepisu, w którym jest mowa o budynku mieszkalnym a prawidłowość przyjętej interpretacji potwierdza także zastosowana przez organ podatkowy wykładnia systemowa oraz językowa w/w pojęcia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował odstąpienie od poboru podatku od spadków i darowizn z tytułu zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Płatnikiem przedmiotowego podatku, w świetle art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwanej dalej ustawą o p. s. d., są notariusze. Na tych osobach, w myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r nr 8, poz. 60 ze zm.), ciąży więc obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika i wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przy tym art. 18 ust. 2 ustawy wskazuje, iż notariusz obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności od uiszczenia należnego podatku. Uchybienie, tym obowiązkom lub ich nienależyte wypełnienie powoduje, że płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony - art. 30 § 1 i §§ 3 - 4 O. p. Organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 29.09.1998 r., sygn. akt I S.A/Po 399/98, że od notariusza, jako płatnika, wymagana jest pełna wiedza co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawartej umowy i właściwa ocena tego stanu, Z tego względu zasadne jest również stwierdzenie składu orzekającego zawarte w wyroku z dn. 29.09.1998 r., (sygn. akt III S.A. 664/97), iż związanie notariusza treścią oświadczeń stron aktu notarialnego nie wyklucza konieczności oceny tych oświadczeń (i innych elementów stanu faktycznego) z punktu widzenia obowiązków płatniku.

Treść aktu notarialnego (Rep. A. 3591/2001) wskazuje, iż notariusz odstąpił od obliczenia i pobrania podatku w pełnej wysokości z tytułu zawartej umowy darowizny, z uwagi na zastosowanie ulgi warunkowej, przewidzianej w art. 16 u. p. s. d. Tymczasem zgodnie z regulacją zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 2 u. p. s. d., co do zasady, opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny. Reguła powszechności opodatkowania, określająca priorytetowe traktowanie należności podatkowych wynika z treści art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Stosowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych powinno być zatem ścisłe, jako przepisów szczególnych w systemie prawa podatkowego i stanowiących odstępstwo od powołanej reguły. Wniosek powyższy potwierdza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej utrwalone w orzecznictwie stanowisko wyrażone m.in., w wyroku NSA z dn. 07.06.2001 r., sygn. akt III S.A. 640/00 - wszelkie ulgi zwolnienia w prawie podatkowym stanowią wyjątek w stosunku do powszechność, obowiązku podatkowego (zob. też, wyrok SN z dn. 16.01.1992 r., sygn. akt III ARN 39/91, wyrok NSA z dnia 19.03.1991 r. sygn. akt S.A./Po 1902/92, wyrok NSA z dnia 13.01.1994 r., sygn. akt S.A./Po 1598/93). Jeden z wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania przewiduje art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zawarta w treści tego przepisu ulga umożliwia, w sytuacji nabycia w drodze darowizny budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej, wyłączenie z podstawy opodatkowania jego wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 (ust. 1), przy łącznym spełnieniu warunków określonych w ust. 2 w/w artykułu. Podstawowym i wstępnym kryterium dopuszczalności zastosowania zwolnienia z art. 16 ustawy jest wymóg zaliczenia przedmiotu darowizny (spadku) do zamkniętego katalogu w/w obiektów mieszkalnych, bądź ograniczonych praw rzeczowych wynikających ze stosunków spółdzielczych. W sprawie należało zatem ustalić, czy budynek znajdujący się na działce będącej przedmiotem umowy zawartej pomiędzy małżonkami Z.B. i T.S.-B. a J.B. mógł być zaliczony do tego katalogu. Zdaniem organu odwoławczego bezspornym jest, iż ustawodawca posłużył się pojęciem "budynek mieszkalny" nie zaś ogólnymi terminami "budynek", bądź "obiekt służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych", które to (użyte w odwołaniu), swym znaczeniem obejmować mogłyby również obiekty o prowizorycznych rozwiązaniach technicznych i konstrukcyjnych nadające się w mniejszym lub większym stopniu do eksploatacji zbliżonej do czasowego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

W związku z tym, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnej definicji " budynku mieszkalnego", istnieje konieczność odwołania się do ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm.), zgodnie bowiem z linią orzecznictwa - w przypadku, gdy prawo podatkowe nie definiuje danego pojęcia, termin ten należy interpretować z przepisów innej gałęzi prawa (wyrok NSA z dn. 21.11.2000 r., III S.A. 26/00), przy czym cytowany wyrok na powyższy akt prawny (tj. ustawę Prawo budowlane), jako źródło definiowania pojęć użytych w ustawie u. p. s. d., wskazuje w sposób bezpośredni (podobnie m.in. wyrok z dn. 02.11.1998 r., sygn. akt III S.A. 7365/98. W orzeczeniu tym, stwierdzono, że budynkiem mieszkalnym nie jest budowa takiego budynku, a rozróżnienie to uzasadnione jest nie tylko uregulowaniami ustawy Prawo budowlane, ale także potocznym, rozumieniem tych terminów i celowościową wykładnią art. 16 u. p. s. d. Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, jako budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast w myśl definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (WN PWN S.A.) "budynek" to "budowla naziemna jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu", natomiast pojęcie "mieszkalny" oznacza "służący lub nadający się do mieszkania". Organ odwoławczy uznał, że wykładnia art. 16 ust. 1 u. p. s. d., dokonana przy pomocy ustawy prawo budowlane nie w stoi w z wykładnią językową, literalną, a przeciwnie - znajduje w niej potwierdzenie i rozwinięcie.

Wobec oświadczenia stron o tym, iż będący przedmiotem darowizny dom w dacie przedmiotowej umowy był w trakcie budowy (zapis § 1 aktu notarialnego), podmiot stosujący ulgę winien odnieść tak określony stan faktyczny do zapisu ustawowego. W dniu zawarcia umowy darowizny niemożliwym było wykorzystywanie przedmiotowego budynku do celów mieszkalnych, z uwagi na brak odbioru technicznego, wyposażenia obiektu we wszystkie niezbędne do realizowania jego funkcji instalacje i urządzenia oraz fakt, iż w dacie tej nie wydano jeszcze zaświadczenia potwierdzającego przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania w pełnym zakresie (na podstawie zgłoszenia), które to Starosta wydał w dniu 06.08.2002 r., - zatem ponad rok po zawarciu umowy.

Jak wynika z treści odwołania - nabywca nieruchomości zamieszkał w darowanym budynku dopiero w sierpniu 2002 r., tj., ponad rok od daty przedmiotowej umowy darowizny (04.07.2001 r.).

Oświadczenie złożone przez strony do aktu notarialnego dotyczące stanu zaawansowania budowy przedmiotowego budynku w dacie zawarcia umowy (dom jednorodzinny... w trakcie budowy) zostało potwierdzone w toku postępowania wyjaśniającego (m.in. na podstawie analizy dziennika budowy oraz daty wydania przez zaświadczenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania w pełnym zakresie na podstawie zawiadomienia), zasadny jest zatem wniosek o odpowiedzialności podatkowej notariusza, który nie dokonał właściwej oceny stanu faktycznego i bezzasadnie uwzględnił ulgę z art. 16 ustawy o p. s. d. Skutkiem powyższego było pobranie podatku w kwocie 996,90 zł zamiast należnych 8.477,40 zł.

Analiza stanu faktycznego i prawnego wskazuje zdaniem organu odwoławczego na bezpodstawność zarzutów odwołania o zawężeniu przez organ pierwszej instancji prawa do ulgi, zastosowaniu w kwestionowanym rozstrzygnięciu wykładni sobie dogodnej, jak również sprzeniewierzeniu się przez wymieniony organ podatkowy zasadzie praworządności, w ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej to strona odwołująca się dokonała wykładni rozszerzającej.

Stanowisko strony skarżącej przedstawił jej pełnomocnik zarówno w odwołaniu jak i skardze wnoszącej o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o umorzenie postanowienia w sprawie. Strona skarżąca powtarza zarzuty podniesione w odwołaniu stwierdzając, iż wykładnia spornego przepisu dokonana w decyzji nada musi co najmniej budzić wątpliwości zatem, zasadnym wydaje się ponowne powołanie argumentów... prezentowanych w postępowaniu w powiązaniu z tezami zaskarżonej decyzji.

Powtarzając stwierdzenie o autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, jak również zarzut o bezkrytycznym odwoływaniu podatkowych do przepisów prawa budowlanego, autor skargi stwierdza, iż w jego pojęciu, definicja językowa powinna być brana pod uwagę w pierwszej kolejności. Jakkolwiek definicje językowe istotnych w sprawie pojęć przywołane w przedmiotowym rozstrzygnięciu są zbieżne z powołanymi w treści skargi, to w żadnej z nich nie ma odwołania do stanu, w którym obiekt się znajduje.

Przedmiotowy obiekt mógł być uznany za budowę, ale także za obiekt służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych z uwagi na brak w definicji określenia, że obiekt zaspokajający te potrzeby musi być oddany do użytku. Za interpretacją pełnomocnika przemawiać ma również praktyka cyt.: (...) wymuszona na gruncie przepisów o podatku dochodowym (...), oraz spojrzenie z widzenia logiki i doświadczenia życiowego. Niewłaściwym jest bowiem przedkładanie fikcji administracyjnej (moment wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie) nad rzeczywiste funkcje obiektu. Pełnomocnik strony zanegował interpretację pkt 5 art. 16 ust. 2 u. p. s. d., dokonaną przez organ odwoławczy, iż regulacja ta odnosi się wyłącznie do sytuacji wskazanej w pkt 2 - 4 komentowanego przepisu stwierdzając, że o dopuszczalności zamieszkania w nabytym lokalu w ciągu roku po zawarcia umowy w przypadku wystąpienia okoliczności uniemożliwiających korzystanie z darowanego obiektu z uwagi na brak zastrzeżenia ustawodawcy, co do ograniczenia stosowania tego przepisu.

Dopiero, gdy powołany warunek - zamieszkania w ciągu roku - nie został spełniony - uzasadnionym byłoby kwestionowanie zastosowania zwolnienia. Z uwagi jednak na fakt, iż płatnik nie mógł mieć wiedzy, co do zdarzeń przyszłych dotyczących realizacji wskazanego wymogu, nie mógł ich uwzględnić, w dniu sporządzenia umowy. Powyższą analizę pełnomocnik zakończył wnioskiem, iż w tego rodzaju sytuacji zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej winna zostać wydana decyzja o odpowiedzialności podatnika (po przeprowadzeniu postępowania w którym wykazano by, że faktycznie zamieszkał w darowanym domu dopiero po upływie roku). Podkreślono, iż ustawodawca podatkowy preferuje zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych poprzez powołanie przykładów uregulowań z innych dziedzin prawa podatkowego - jako argument mający zilustrować konieczność większej elastyczności przy interpretacji przedmiotowej ulgi, z uwagi na jej cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa żyjącego w trudnych warunkach materialnych. Zastosowano w sprawie interpretację zawężającą, prowadzącą do zaprzeczenia racjonalności działań ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2001r., Rep A. Nr [...], sporządzonym w kancelarii notarialnej notariusz D.K., przedmiotem umowy darowizny była opisana nieruchomość na której znajdował się dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej cyt. (...) w trakcie budowy (...). Notariusz, jako płatnik, pobrała kwotę 996,90 zł tytułem podatku od darowizny, powołując się m.in. na dyspozycję art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89; w skrócie u. p. s. d.).

Zdaniem organów podatkowych ulga w podatku od spadków i darowizn, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 u. p. s. d., nie mogła zostać zastosowana, gdyż obiekt budowlany będący przedmiotem darowizny nie był w dniu dokonania darowizny udostępniony do użytkowania przez odpowiednie władze nadzoru budowlanego, a zatem nie spełniał kryterium budynku mieszkalnego. Organy podatkowe na poparcie swojej argumentacji wskazały na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U.

z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.), w szczególności art. 3 pkt 2a, który zawiera definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, stwierdzając, iż przedmiot darowizny, w dniu zawarcia umowy, nie służył celom mieszkaniowym. Strona obdarowana nie mogła zamieszkać w domu jednorodzinnym, będącym w trakcie budowy i faktycznie nie zamieszkiwała w nim; według stanu na dzień 4 lipca 2001 r., budynek nie posiadał potwierdzenia odbioru technicznego ani pozwolenia na użytkowanie, zaś opis budynku dokonany przez darczyńców i obdarowanego (karta 5b/ - odpowiedź obdarowanego z dnia 15 marca 2004 r., na pismo organu podatkowego) potwierdza powyższe.

Z kolei zdaniem pełnomocnika strony skarżącej jest to interpretacja sprzeczna z prawem, bowiem warunkiem zastosowania ulgi jest m.in., faktyczne zamieszkanie w budynku w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, a nie uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

W rozpoznawanej sprawie nabycie nastąpiło w drodze darowizny dokonanej przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, a powierzchnia użytkowa budynku wynosiła 140 m2.

Spornym jest natomiast, czy przedmiotem darowizny był budynek mieszkalny. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu organów podatkowych o uzależnieniu zaliczenia budynku do kategorii mieszkalnych - w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn - od uzyskania pozwolenia na użytkowanie takiego budynku w trybie ustawy Prawo budowlane.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji budynku mieszkalnego. Pojęcie budynku mieszkalnego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia

7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt. 2a cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nie przekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Zdaniem Sądu powyższe stanowi definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, która ma zastosowanie na użytek prawa budowlanego, nie ma natomiast cech definicji normatywnej powszechnie obowiązującej, którą wprost należy odnieść do prawa podatkowego.

Tym samym uzasadniona staje się konieczność przeprowadzenia nie tylko wykładni systemowej i językowej ww. przepisu. W tej sprawie przeprowadzić należy kompleksową wykładnię rozpatrywanych przepisów, nie ograniczając się jedynie do wąsko pojętej wykładni językowej, opartej na tym samym brzmieniu słów, przy pomocy których ustawodawca sformułował interpretowane przepisy. Wykładnia językowa winna w tej sprawie zostać połączona z wykładnią celowościową a następnie systemową, zestawiającą istotę i charakter prawny terminów określonych prawie budowlanym z jednej strony i terminów zawartych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn z drugiej strony. W analizowanej sprawie należy także należycie uwzględnić elementy konstrukcyjne ulgi podatkowej o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 i 2 u. p. s. d.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż decydujące znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 16 u. p. s. d., ma wykładnia językowa połączona z wykładnią celowościową. Zaprzeczające istocie tej ulgi byłoby ograniczenie wykładni prawa jedynie do wyodrębnionej z całości dyspozycji art. 16 ust. 1 u. p. s. d., i to wyłącznie w zakresie wykładni systemowej.

Podkreślenia wymaga, iż mamy w tej sprawie do czynienia z ulgą podatkową i wszelkie próby stosowania innych wykładni w tym zawężającej czy rozszerzającej są niedopuszczalne. Na marginesie wskazać należy, iż przywołany przez organy podatkowe przepis art. 3 pkt. 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.), został wprowadzony do ustawy z mocą obowiązującą od dnia 11 lipca 2003 r. (vide: art. 1 pkt. 2a ustawy z dnia

27 marca 2003 r. Dz. U. Nr 80/03, poz. 718) i nie mógł być stosowany przez skarżącą w momencie sporządzania w dniu 4 lipca 2001 r., aktu notarialnego.

W sprawie I SA/Gd 309/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że orzecznictwo sądowoadministracyjne krytycznie wypowiadało się o stosowaniu w prawie podatkowym pojęć z zakresu prawa budowlanego. Na gruncie podatku od nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny w swej uchwale z dnia

22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 (publ. Prawo Gospodarcze 2002/7-8, str. 55) stwierdził, że pojęcie budynku użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie jest pojęciem tożsamym z użytym przez prawo budowlane (art. 3 pkt. 2 ustawy z dnia

7 lipca 1994 r.). Zdaniem Sądu rozpoznającego ww. sprawę, biorąc pod uwagę odmienne cele uregulowań w prawie podatkowym (przyznanie ulgi obdarowanemu, który będzie dysponował przedmiotem darowizny na cele mieszkaniowe) oraz w prawie budowlanym, stosowanie pojęć zdefiniowanych na potrzeby prawa budowlanego w prawie podatkowym możliwe jest jedynie pomocniczo i musi uwzględniać odmienny cel tych regulacji. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że budynek może zostać uznany za mieszkalny, jeżeli możliwe jest jego użytkowanie w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, czyli po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od doręczenia zawiadomienia nie wniesie sprzeciwu, w drodze decyzji. Sąd nie podziela tej argumentacji. W przepisie tym mowa jest o możliwości użytkowania obiektu co oznacza, że spełnia on wszystkie wymogi określone prawem budowlanym, przepis nie przesądza natomiast o tym, od kiedy budynek kwalifikować można jako mieszkalny. Podobnie definicja budynku mieszkalnego stworzona na potrzeby ustawy Prawo budowlane, nie odwołuje się do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku w rozumieniu art. 54 ustawy, a określa jedynie, że ma to być budynek służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym stwierdzić należy, iż nie jest dopuszczalne wprowadzanie dla podatników korzystających z ulgi w podatku od spadków i darowizn dodatkowych ograniczeń, powołując się na służące innym celom przepisy prawa budowlanego; warunki, które muszą zostać spełnione dla zastosowania ulgi określa enumeratywnie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z pkt 5 lit. b) artykułu 16 u. p. s. d., jednym z warunków jest to, że osoba będzie zamieszkiwać w nabytym budynku przez 5 lat od dnia zamieszkania w nabytym budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ulgi koniecznym jest zamieszkanie w nabytym budynku w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie od sporządzenia aktu notarialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić czy obdarowany zamieszkał w nabytym budynku przed dniem 4 lipca 2002 r. W tym celu należy dopuścić dowód z przesłuchania J.B. w charakterze świadka. Pomocniczo - należy ustalić datę zawiadomienia z którym wystąpił

J.B. do Starostwa Powiatowego, na podstawie którego wystawiono zaświadczenie z dnia 6 sierpnia 2002 r., (k. 5d/ akt), bowiem w zawiadomieniu tym J.B. nadal wskazał jako miejsce zamieszkania W. ul. [...] a nie adres lokalizacji przedmiotu umowy darowizny (W. ul. [...] ).

Tym samym - skoro budynek był budowany jako mieszkalny i miał służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych należy ustalić czy obdarowany faktycznie zamieszkał w nim w ciągu roku od dnia jego nabycia; jeśli tak - brak będzie podstaw do kwestionowania prawa do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Budynek nie zyskuje bowiem przymiotu mieszkalnego przez sam fakt formalnej możliwości jego użytkowania na podstawie prawa budowlanego.

Dodatkowo podkreślić należy, iż dla notariusza jako płatnika, zgodnie z art. 18

u. p. s. d., dla celów podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przyjmuje się stan rzeczy i praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a więc z dnia zawarcia umowy darowizny.

Sąd w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., w sprawie III SA 1965/02, iż celem ulgi z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, która tak jak i inne tego rodzaju rozwiązania, stanowi odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, jest wsparcie tych obdarowanych, którzy wykorzystają lokal lub budynek, otrzymany w drodze darowizny, do zaspokojenia swoich aktualnych i faktycznych potrzeb mieszkaniowych.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].