Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 50/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2012r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 50/12

Uzasadnienie

1. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (powoływana dalej jako Skarżąca Spółka lub Spółka), wnioskiem z dnia [...] lipca 2011r., który wpłynął do Izby Skarbowej - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w dniu [...] lipca 2011r., wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1992r.), co do zdarzenia przyszłego.

Skarżąca Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa wniesienie do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych przez nią praw (prawa) do znaków towarowych (tzw. aporty pojedyncze). Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w Spółce z o.o. przez skarżącą Spółkę powyżej jej wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy (tj. zastosowana zostanie instytucja tzw. agio). Aport zostanie wniesiony według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

Spółka sformułowała następujące pytanie: "Czy z tytułu wniesienia aportów (aportu) w postaci praw (prawa) do znaków towarowych Spółka "A" spółka z o.o. powinna rozpoznać przychód w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aporty (aport)?".

Skarżąca Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w Spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji gdy tak zwany pojedynczy aport - wkład niepieniężny, np. w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, że objęcie udziałów (akcji) następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Instytucja tzw. agio jest przewidziana w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine ustawy z 1992r. przepisy art. 14 ust. 1 - 3 ustawy z 1992r. stosuje się odpowiednio. Art. 14 ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W analizowanym stawnie faktycznym art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy z 1992r. nie znajdzie zastosowania, gdyż nie da się go pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r.). Kluczowe znaczenie ma zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Użycie przez ustawodawcę określenia "nominalna" zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość ustalania wartości udziału według cen rynkowych. Przychodem jest więc wyłącznie wartość nominalna ustalona przez wspólników w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia - "odpowiednio" - oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającej (odpowiedz na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2010r. nr [...]).

Spółka wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, zapadłych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale aktualnych z uwagi na tożsamość regulacji prawnej (np. wyrok NSA z 19 kwietnia 2006r. II FSK 558/05, wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2008r. I SA/Kr 1326/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008r. I SA/Gd 917/07 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 14 września 2010r. I SA/Rz 419/10), a także w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2011r. Nr IBPBI/2/423-1546/10/MS.

Ponadto stanowisko Spółki znajduje wsparcie w argumentacji natury logicznej i zasadzie racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem, gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wnoszony aport, kosztem uzyskania przychodów będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych udziałów (akcji) - art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z 1992r.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2007r. Nr [...] uznał, że przedstawione stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych, zaś jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał, że pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do Spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub w części). Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z 1992r. i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy i praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Minister przytoczył następnie przepisy art. 14 ust. 2 i 3 ustawy z 1992r. i wywiódł że właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992r. oznacza, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Biorąc pod uwagę art. 12 ust. 1b ustawy z 1992r. należy wskazać, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku nie stanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części to u udziałowca wnoszącego taki wkład, powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. Okoliczności tej nie zmienia sam fakt, że Skarżąca Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obejmuje udziały o wartości nominalnie niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Organ podatkowy jest upoważniony do weryfikacji określonej w umowie "ceny" w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. - przychodem podatkowym dla skarżącej spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 ustawy z 1992r. może mieć zastosowanie, jeżeli nominalna wartość udziałów będzie zasadniczo odbiegać od realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu.

3. Skarżąca Spółka, pismem z dnia [...] października 2011r., wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie zastosowania art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r., jest prawidłowe. W uzasadnieniu wezwania poza argumentacją i orzeczeniami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka przytoczyła dalsze interpretacje indywidualne, które potwierdzają zasadność stanowiska Spółki oraz zauważyła, że wydana interpretacja narusza zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym (nullum tributum sine lege). Zastosowanie niedozwolonego modelu wykładni stanowiło ponadto niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

4. Minister Finansów, pismem z dnia [...] listopada 2011r., odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. Spółka, pismem z dnia 27 grudnia 2011r., wniosła skargę na opisaną powyżej interpretację zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. poprzez jego błędną wykładnię która w konsekwencji doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy nominalna wartość udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych w zamian za aport w postaci praw (prawa) do znaków towarowych będzie zasadniczo odbiegać od realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu tego aportu organ podatkowy jest uprawniony do szacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna, objętych w zamian za aport pojedynczy udziałów w spółce kapitałowej,

2) przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym pomijaniu w niniejszej sprawie przez organ aktualnego orzecznictwa i interpretacji podatkowych dotyczących zagadnienia analogicznego do zagadnienia objętego niniejszą sprawa,

3) przepisów postępowania tj. art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wynikającego z powołanych przepisów zasady stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym tj. zasady nullum tributum sine lege, polegające na uznaniu, że z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992r. wynika że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności ponieważ zdaniem organu wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki, podczas gdy z wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. jasno wynika, że w takim przypadku przychodem jest bezwzględnie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony.

Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz

2) orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła swoje dotychczasowe stanowisko rozszerzając je o przedstawienie poglądów doktryny odnośnie zakazu rozszerzania przedmiotu opodatkowania bez wyraźnego przepisu ustawowego.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zauważając że fakt iż Skarżąca Spółka dostrzega orzeczenia sądowe prezentujące odmienne od organu stanowisko odnośnie tego samego zagadnienia prawnego nie oznacza, że organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14a Ordynacji podatkowej. Organ ponadto nie jest obowiązany ustosunkowywać się do treści wskazywanych przez skarżącą spółkę orzeczeń (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011r. I SA/Wr 232/11). Ponadto wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na zasadzie przepisów prawa obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko jest prawidłowe. Organ nie uchybił przepisom postępowania. Fakt niezaakceptowania stanowiska Skarżącej Spółki nie uprawnia do postawienia organowi zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu z uwagi na nieprawidłową wykładnię przepisu prawa materialnego, a przy tym zauważyć należy, że organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania sprowadza się do pominięcia i braku odniesienia się przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji do powoływanych przez stronę innych interpretacji oraz orzeczeń sądów. Sąd w obecnym składzie podziela w całości pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 3373/08 (publ.: www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, choć orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14 a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Organ jest zatem zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. W tym miejscu należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (wyrok z dnia 9 lutego 2010r., sygn. I SA/Kr 1755/09, publ.: www.nsa.gov.pl), że organ, stając na stanowisku, że nie mają znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy inne interpretacje oraz orzeczenia, wydane w podobnych sprawach, naruszył przepisy procesowe, w szczególności art. 121 § 1, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie stanowiska orzecznictwa.

Szczególnego podkreślenia także wymaga, że w innych wydawanych przez siebie interpretacjach przepisów prawa podatkowego Minister Finansów zajmował odmienne stanowisko niż w zaskarżonej interpretacji. Przykładowo można tutaj wskazać powoływaną przez spółkę interpretację z dnia 9 sierpnia 2011 r. IPPB3/423-507/11-2/JG. W interpretacji tej uznano prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport - wkład niepieniężny, np. w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport - art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, nie da się go bowiem pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r.

Przechodząc do analizy zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, iż w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca spółka ma zamiar w przyszłości objąć udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innych spółek. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie większa aniżeli wartość nominalna udziałów lub akcji.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w sytuacji gdy wartość rynkowa wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów lub akcji będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji, skarżąca osiągnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r., przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji.

Innymi słowy spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992r. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów/akcji".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są w szczególności, m.in. nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na początku tej części rozważań należy odkodować termin "wartość nominalna". Brak definicji legalnej tego wyrażenia w cytowanej ustawie czyni zasadnym poszukiwanie jej w innych aktach prawnych. W związku z faktem, iż powyższy sposób dokonania wykładni okazał się bezskuteczny, przy interpretacji pojęcia "wartość nominalna" należało się odnieść do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (patrz: www.sjp.pwn.pl) Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w k.s.h., możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Podkreślenia wymaga również, że przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie do zaakceptowania jest także pogląd organu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach k.s.h.

Przechodząc do analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r., należy podkreślić, że nakazuje on odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992r. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jednocześnie, należy wskazać, iż w myśl art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu należy zatem uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992r. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji nie ma żadnych podstaw prawnych. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy z 1992r., w którym wskazano wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992r., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z 1992r. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z 1992r. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do ustawy z 1992r. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z 1992r., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z 1992r., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji.

Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992r. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992r. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z 1992r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy z 1992r. wartość początkową środków trwałych, wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 ustawy z 1992r. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992r. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z 1992r. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 2 wyroku.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej spółki zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.