Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 537/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi O. Zakład budżetowy Miasta I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług O. podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, działa jako zakład budżetowy Miasta I. Celem funkcjonowania Ośrodka jest realizacja określonych w jego statucie zadań miasta z zakresu: kultury fizycznej i sportu, w tym w szczególności zarządzanie i podejmowanie działań na rzecz rozwoju bazy sportowo-rekreacyjnej miasta, zaspokajanie potrzeb jego mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, jak również wynajmowanie obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych między innymi na cele związane z organizacją wystaw, pokazów, imprez. W ramach prowadzonej działalności O. administruje licznymi obiektami rekreacyjno-sportowym i położonymi na terenie miasta. Przedmiotowe obiekty są składnikami majątku miasta, które zostały oddane stronie nieodpłatnie do używania. Większość z wykonywanych zadań Ośrodek realizuje w imieniu miasta, które jest zobowiązane do ich realizacji w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności O. wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych lub w ramach działalności gospodarczej i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach prowadzonej działalności Ośrodek dokonuje: 1) transakcji opodatkowanych VAT, 2) transakcji zwolnionych z VAT oraz 3) transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z realizacją ww. transakcji, Ośrodek ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. Ośrodek nie zawsze jest w stanie wyodrębnić kwoty VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych dokumentujących ww. wydatki i alokować je do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych na terenie administrowanych przez niego obiektów.

W uzupełnieniu do wniosku strona doprecyzowała, że administruje kortami tenisowymi i krytą pływalnią. Wskazała, że wydatki inwestycyjne, które ponosi w związku z prowadzoną działalnością na administrowanych obiektach obejmują także prace modernizacyjne, które wypływają na zwiększenie wartości użytkowej administrowanych obiektów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Ośrodek zadał następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków, które mogą podlegać bezpośredniej alokacji związanych z zakupem zarówno towarów jak i usług, które były/będą ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przy użyciu obiektów, którymi administruje O.:

a) ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"),

b) odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT

(w odniesieniu do wydatków już poniesionych, jeśli wnioskodawca nie odliczył w pełni podatku naliczonego) lub "na bieżąco" (w odniesieniu do wydatków przyszłych), zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, odliczając podatek naliczony w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez O. faktury VAT dotyczące tych wydatków?

2. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zakupem zarówno towarów, jak i usług, które są wykorzystywane przez O. do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (niepodlegającej zwolnieniu) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonywanej w szczególności w odniesieniu do kortów tenisowych, którymi administruje O.:

a) ma prawo do pełnego odliczenia podatku stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT,

b) odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT

(w odniesieniu do wydatków już poniesionych, jeśli wnioskodawca nie odliczył w pełni podatku naliczonego) lub "na bieżąco" (w odniesieniu do wydatków przyszłych) zgodnie

z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, odliczając podatek naliczony w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez O. faktury VAT dotyczące tych wydatków?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób

i z zastosowaniem jakiego klucza/proporcji podziału O. powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

4. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zakupem zarówno towarów, jak i usług, które są wykorzystywane przez O. zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonywanej w szczególności w odniesieniu do pływalni, którą Ośrodek administruje, w stosunku do której nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji nabyć do poszczególnych rodzajów działalności, O. ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

5. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, O., w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), a jeśli tak, to w jaki sposób Ośrodek powinien ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. W odniesieniu do wydatków, które mogą podlegać bezpośredniej alokacji, które były/będą ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych wykonywanych przy użyciu obiektów, którymi administruje O.:

a) ma prawo do pełnego odliczenia podatku stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT,

b) odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT

(w odniesieniu do wydatków już poniesionych) lub "na bieżąco" (w odniesieniu do wydatków przyszłych), zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, celem rozliczenia podatku naliczonego w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez O. faktury VAT dotyczące tych wydatków.

2. W odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zakupem zarówno towarów, jak i usług, które są wykorzystywane przez O. do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (niepodlegającej zwolnieniu) oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonywanej w szczególności w odniesieniu do kortów tenisowych, którymi Ośrodek administruje, strona:

a) ma prawo do pełnego odliczenia podatku stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT;

b) odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT

(w odniesieniu do wydatków już poniesionych) lub "na bieżąco" (w odniesieniu do wydatków przyszłych) zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, celem rozliczenia podatku naliczonego w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez O. faktury VAT dotyczące tych wydatków.

3.Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu do stanowiska O. do pytania drugiego jest prawidłowe. Tym samym Ośrodek nie jest zobowiązany do stosowania żadnego klucza/proporcji podziału przy pomocy, którego mógłby dokonać częściowego odliczenia VAT, przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem obowiązku stosowania proporcji odliczenia podatku w takim przypadku.

4. W odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z zakupem zarówno towarów, jak i usług, które są wykorzystywane przez O. do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, wykonywanej w szczególności w odniesieniu do pływalni, którą Ośrodek administruje, O. ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, O. w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc).

Interpretacją indywidualną z dnia 10 stycznia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione, gdyż jak wynika z wniosku (pkt 1), wydatki poniesione i ponoszone w związku administracją kortów tenisowych i pływalni, które podlegają bezpośredniej alokacji, służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wobec powyższego, w zakresie ww. wydatków O. ma i będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na warunkach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w stosunku do wydatków, które były (są) ponoszone wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a które O. - jak wynika z okoliczności przedstawionych w pkt 1 złożonego wniosku - jest w stanie przyporządkować do czynności opodatkowanych, O. będzie mógł realizować odliczenie "na bieżąco", na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, zawartych odpowiednio w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionego w pkt 2 stanowiska organ stwierdził, że o ile faktycznie - jak wskazał wnioskodawca - nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z bieżącym administrowaniem kortami tenisowymi,

do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu stronie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów,

z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków już poniesionych na bieżące administrowanie kortami tenisowymi takie jak remonty, prace konserwacyjne, organ stwierdził, że wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT i przy uwzględnieniu ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13.

Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w związku z odpłatnym i nieodpłatnym udostępnianiem kortów tenisowych, nie jest w stanie przyporządkować kosztów, takich jak: zakup pucharów i medali, czy obsługa sędziowania, odpowiednio do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie organu, ponieważ istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych czynności, prawo do odliczenia z tytułu tych wydatków przysługuje wnioskodawcy wyłącznie w zakresie wykorzystania ww. zakupów do czynności opodatkowanych,

o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do wydatków bieżących związanych z administrowaniem pływalni, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionym od podatku, w przypadku których wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku organ stwierdził, że stronie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W celu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, strona nie wlicza sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej

i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, organ uznał, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego do odliczenia O. powinien ustalić w oparciu o wskaźnik struktury wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem organ zgodził się z wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych ze sferą administrowania obiektem pływalni i utrzymaniem tego obiektu takich jak zakup tzw. mediów, środków czystości, artykułów biurowych, zapewnienie ochrony mienia, konserwacji, obsługi sprzętu komputerowego, badanie wody, usługi ratowników, O. ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego

w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Niemniej jednak, organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w związku

z poniesieniem takich wydatków jak: zakup pucharów, medali, czy karnetów basenowych, nie jest on w stanie ich przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, czy zwolnionych.

Dodatkowo, w przypadku wystąpienia wydatków inwestycyjnych poniesionych

w związku z administrowaniem kortami tenisowymi i pływalnią, które dotyczyłyby prac modernizacyjnych zwiększających wartość użytkową tych obiektów, dla których ewentualne prawo do odliczenia powstało po dniu 1 stycznia 2011 r., zdaniem organu, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 7b ustawy, na podstawie którego O. jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim ww. obiekty wykorzystywane są do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (kortów tenisowych i pływalni).

W sytuacji wystąpienia prac modernizacyjnych, stanowiących ulepszenie

w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dotyczących kortów tenisowych

i pływalni, zdaniem organu, wnioskodawca powinien określić, w jakim stopniu są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez O. działalności gospodarczej,

a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, O. powinien dokonywać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Organ stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację tych obiektów nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. A zatem O. zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Końcowo organ wskazał, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 04 marca 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej stanowisko O. zostało uznane za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie

1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i uznanie przez organ, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zbyt ogólny

i wymaga zawężenia do wybranych konkretnych obiektów (co nastąpiło poprzez wskazanie takich obiektów przez Ośrodek w uzupełnieniu do wniosku, tj. kortów tenisowych oraz pływalni) pomimo wskazania przez O. typów/rodzajów obiektów, jakimi zarządza, czyli m.in. wykorzystywanych jednocześnie do różnych rodzajów działalności, a w szczególności do a) działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (niepodlegającej zwolnieniu) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, b) działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, dla których to typów/rodzajów obiektów konsekwencje podatkowe w zakresie VAT powinny być analogiczne;

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w Interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko O., a w szczególności pominięcie specyfiki działalności O. opisanej w stanie faktycznym, która ma istotne znaczenie w omawianej sprawie, determinuje bowiem niemożność zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku skarżącego Ośrodka;

3. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz

w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym,

w przypadku wystąpienia wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Ośrodek

w związku z administrowaniem obiektami wskazanymi przez wnioskodawcę, dla których ewentualnie prawo do odliczenia powstanie po dniu 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a tym samym Ośrodek będzie zobligowany do określenia udziału procentowego w jakim ww. obiekty wykorzystywane są do celów gospodarczych i zgodnie z tym posiadał będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych.

Skarżący zgodził się w części z prezentowanym przez organ stanowiskiem dotyczącym zasad dokonywania alokacji bezpośredniej, jak również zasad rozliczenia wydatków mieszanych dotyczących kortów tenisowych oraz pływalni. Ośrodek nie zgodził się jednakże z interpretacją w zakresie, w jakim odnosi się ona do konieczności zastosowania, w przypadku wystąpienia ewentualnych wydatków inwestycyjnych (prac modernizacyjnych) dotyczących kortów tenisowych oraz pływalni, przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. konieczności ustalenia udziału procentowego w stosunku do tych wydatków w oparciu o zakres wykorzystania ww. obiektów do poszczególnych czynności oraz ewentualnego zastosowania w odniesieniu do tych wydatków art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony, organ nieprawidłowo zinterpretował zatem art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że znajdują one zastosowanie w omawianej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,

poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej O. w I. wskazał, że działa jako zakład budżetowy i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Celem funkcjonowania Ośrodka jest realizacja określonych w jego statucie zadań Gminy z zakresu kultury fizycznej i sportu, w tym w szczególności zarządzanie i podejmowanie działań na rzecz rozwoju bazy sportowo-rekreacyjnej miasta, zaspokajanie potrzeb jego mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, jak również wynajmowanie obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych, między innymi na cele związane z organizacją wystaw, pokazów, imprez. W ramach prowadzonej działalności O. administruje licznymi obiektami rekreacyjno- sportowym i położonymi na terenie miasta. Większość z wykonywanych zadań Ośrodek realizuje w imieniu Gminy, która jest zobowiązane do ich realizacji w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności O. wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych lub w ramach działalności gospodarczej i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach prowadzonej działalności Ośrodek dokonuje: transakcji opodatkowanych, transakcji zwolnionych z VAT oraz transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W tym stanie rzeczy we wniosku o wydanie interpretacji zadano pięć pytań dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego (pełnego lub częściowego) związanego

z wykonywanymi czynnościami. W uzupełnieniu wniosku przeformułowano niektóre pytania, wskazując, że chodzi w szczególności o możliwość odliczenia podatku naliczonego dotyczącego funkcjonowania kortów tenisowych i pływalni.

W zaskarżonej interpretacji organ przyznał rację skarżącemu w zakresie wskazanych przez O. we wniosku zasad odliczenia podatku od części ponoszonych wydatków. Natomiast organ zakwestionował stanowisko strony odnośnie uznania, za wydatki mieszane dotyczące nabycia: pucharów i medali, czy obsługi sędziowania - w przypadku kortów tenisowych, oraz pucharów i medali, czy karnetów na basen - w przypadku pływalni. Zdaniem organu podatek naliczony od tych wydatków powinien podlegać odliczeniu wyłącznie w sytuacji wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych

Ponadto organ wskazał, iż w odniesieniu do wydatków modernizacyjnych dotyczących pływalni oraz kortów tenisowych powstanie konieczność zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u") dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku od tych wydatków. Zdaniem organu, w ww. stanie faktycznym należy również uwzględnić przepis art. 90a ust. 1 u.p.t.u.

W skardze strona zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów w części dotyczącym ww. zasad dokonywania alokacji bezpośredniej, jak również zasad rozliczenia wydatków mieszanych dotyczących kortów tenisowych oraz pływalni. Natomiast nie zgadza się z interpretacją w zakresie, w jakim wskazuje ona na konieczność zastosowania, w przypadku wystąpienia wydatków inwestycyjnych (prac modernizacyjnych) dotyczących kortów tenisowych oraz pływalni, przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. konieczności ustalenia udziału procentowego tych wydatków w oparciu

o zakres wykorzystania wymienionych obiektów do poszczególnych czynności, oraz zastosowania do tych wydatków art. 90a ust. 1 u.p.t.u. Z uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wynika, że pod pojęciem prac modernizacyjnych skarżący rozumie wydatki zwiększające wartość użytkową wyżej wymienionych obiektów. W odniesieniu do kortów tenisowych takimi wydatkami byłyby w szczególności wydatki dotyczące zakupu monitoringu, zakup oświetlenia obiektu, ocieplenia budynku administracyjnego, wymiany centralnego ogrzewania, a w odniesieniu do pływalni – zakupu sauny na podczerwień, wymiany oprogramowania obsługującego system wejść i wyjść.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy skarżący ma pełne prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami modernizacyjnymi dotyczących w szczególności kortów tenisowych i pływalni, w przypadku gdy obiekty te wykorzystywane są przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do innych celów, w tym przypadku działalności niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że generalna zasada określająca prawną możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest istnienie związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dotyczy to, jak prawidłowo przyjął organ, świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W konsekwencji, odliczenie podatku naliczonego może dotyczyć tej jego części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższa regulacja, wprowadzona od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), jest implementacją przepisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o transporcie drogowym, druk sejmowy nr 3620 z dnia 23 listopada 2010 r., VI kadencja Sejmu). Zgodnie z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jaki do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa.

Równocześnie w art. 2 dyrektywy Rady 2009/162/UE zobowiązano państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych

i administracyjnych niezbędnych do wykonania jej zapisów ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dodany do art. 86 u.p.t.u. ustęp 7b doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków związanych z nieruchomoścą. Regulacja ta jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych. Przepis ten nie dotyczy odliczeń częściowych. Służy on do określenia, jaka część podatku wynikająca z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi podatek naliczony. Regulacja ta obejmuje sytuacje, w których nieruchomość przeznaczona jest na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.t.u.) oraz na "inne cele". W przypadku zatem zakupu towarów i usług dotyczących wytworzenia nieruchomości związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Konsekwencją powyższych zmian jest dodanie do ustawy o podatku od towarów

i usług art. 90a, stanowiącego, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik w drodze odstępstwa od

art. 8, dokonuje korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty podatku odliczonego dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W przypadku natomiast gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona od podatku od towarów i usług, zastosowanie mają przepisy dotyczące odliczeń częściowych podatku naliczonego (art. 90 ustawy) oraz korekt podatku naliczonego, w tym w szczególności przepisy dotyczące wieloletniej korekty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 91 ustawy).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2014 r., I SA/Łd 1429/13, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2013 r., I SA/Rz 821/13, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2014 r., I SA/Op 262/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r., III SA/Gl 38/14), a także w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, pkt 56-61, LEX 2013; E. Rogala, Nowy sposób odliczania VAT od kosztów wytworzenia inwestycji służącej działalności z VAT i bez VAT, Finanse Komunalne 2014, nr 5, s. 69-70).

W konsekwencji, w sytuacji prowadzenia przez skarżącego zróżnicowanego (mieszanego) charakteru działalności, w tym działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT, jak to wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b i art. 90a u.p.t.u.

W szczególności dotyczy to wykonywanych przez O., w imieniu Gminy, zadań publicznych nałożonych na gminy odrębnymi przepisami prawa. Nie można uznać, że wykonywanie powyższych zadań mieści się w pojęciu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu, nie może skutecznie podważyć zasadności tego stanowiska twierdzenie skarżącego o praktycznych trudnościach z wyodrębnieniem procentowanego udziału, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, co szczególnie mocno jest akcentowane w skardze. W świetle art. 86 ust. 7b u.p.t.u. podatnik, w stosunku do wydatków ulepszających nieruchomość w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, że przepis ten nie określa sposobu wyliczenia tej części, można przyjąć różne rozwiązania. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący nie wykazał, że obiektywnie nie jest w stanie ustalić odpowiedniej proporcji. Sama okoliczność, iż strona wskazuje na trudności w ustaleniu udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, nie powoduje, że wyłączone jest stosowanie powyższego przepisu.

Wybór właściwej w tym względzie metody wymagałby dokonania przez organ analiz odpowiednich danych będących w dyspozycji podatnika, co wykracza poza zakres indywidualnej interpretacji. Podkreślenia wymaga, że postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Organ w tym postępowaniu nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych i nie przeprowadza analiz ewidencji należących do podatnika. Co do zasady należy zgodzić się z organem, że ocena przyjętego przez podatnika rozwiązania może nastąpić w toku postępowania podatkowego.

Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się także do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., FPS 9/10, w której stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Zdaniem NSA w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nie ma bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Należy jednak zauważyć, że uchwała ta została podjęta na tle art. 90 u.p.t.u., który dotyczy odliczeń częściowych, do których - jak zaznaczono wyżej - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. się nie odnosi. Inaczej ten ostatni przepis powinien znajdować się w dziale IX rozdziale 2 ustawy o podatku od towarów i usług zatytułowanym "Odliczanie częściowe podatku i korekty podatku naliczonego". Ponadto uchwała ta została podjęta na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2011 r., a zatem w okresie gdy art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie obowiązywał. W konsekwencji powyższa uchwała, jak i oparte na niej wyroki wskazane w skardze (I FSK 996/11, I FSK 997/11, I FSK 659/10) nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy, wobec wykonywania przez O. czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Sąd wbrew zarzutom podniesionym w skardze nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności stosowania w określonym stanie faktycznym ww. przepisu u.p.t.u., obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., jest prawidłowy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski M. Łent