Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 757/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 551/05 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. Spółki z o.o. w P. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. określające T. sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż skarżąca zawarła umowę z G. z/s w B. na wykonanie usługi polegającej na umieszczeniu na stadionie stałej tablicy reklamowej oraz prezentowaniu reklamy spółki poprzez urządzenie nagłaśniające w trakcie trwania imprez sportowych. Według w/w umowy usługa miała być świadczona w okresie od 15 stycznia do 30 czerwca 2003 r., za co G. wystawił skarżącej fakturę VAT na kwotę netto 350.000,00 zł, z której kwota podatku naliczonego t.j. 77.000,00 zł została przez spółkę ujęta w rozliczeniu za luty 2003 r. Rozliczenie usług reklamowych nastąpiło w formie przelewu kwoty 100.000,00 zł oraz przeniesienia wierzytelności w kwocie 327.000,00 zł (50.000,00 zł stanowiło kompensatę pożyczki), w oparciu o umowę cesji z dnia 19 lutego 2003 r. Z powyższej umowy wynikało, iż skarżąca posiadała wierzytelność od podmiotu D. S.A. z/s w R. na łączną kwotę 292.517,07 zł i w części wynoszącej 277.000,00 zł przeniosła ją na rzecz G. Jak wskazywały materiały zgromadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji D. S.A. nie posiadała zawiadomienia o przeniesieniu wierzytelności, a od stycznia 2003 r. składała zerowe deklaracje CIT-2.

W wyniku przeprowadzonej doraźnej kontroli w spółce G. stwierdzono, iż średni miesięczny koszt reklamy, polegającej na umieszczaniu tablic z logo firmy na terenie stadionu, wynosił około 2.113,77 zł netto, zaś ogłoszeń nadawanych przez urządzenia nagłaśniające w granicach 374,24 zł netto. Na tej podstawie organy podatkowe stwierdziły, iż koszty wykonania usług na rzecz skarżącej rażąco odbiegały od analogicznych wykonywanych na rzecz innych podmiotów. Powyższa okoliczność doprowadziła do wniosku, że dokonana czynność miała na celu uzyskanie korzyści z budżetu, co potwierdzał fakt braku racjonalnego celu gospodarczego w podejmowaniu takich działań oraz forma dokonania płatności.

Tym samym faktura dokumentująca wykonanie usługi reklamowej została zakwestionowana jako przedstawiająca kwotę odbiegającą od rzeczywistej ceny, a odliczenie przez skarżącą kwoty podatku naliczonego nie mogło być przyjęte jako wiążące na gruncie prawa podatkowego.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w kwocie wyższej od deklarowanej wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu podniesiono na wstępie, iż istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury. Jako punkt wyjścia do swoich rozważań Sąd pierwszej instancji uznał dokonanie analizy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.), zwanego dalej Rozporządzeniem o VAT z 2002 r., który to przepis miał kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Po analizie jego treści stwierdzono, iż wprowadza on wyjątek od fundamentalnej zasady podatku od wartości dodanej t.j. odmawia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też, w ocenie Sądu powinien być stosowany z dużą ostrożnością, a w żadnym wypadku nie może być interpretowany rozszerzająco. Z uwagi na fakt, iż warunkiem zastosowania sankcji zawartej w w/w przepisie było stwierdzenie niezgodności pomiędzy kwotami podanymi na fakturze a stanem faktycznym, Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne wyjaśnienie znaczenia tych pojęć oraz wskazanie między jakimi konkretnie wielkościami została stwierdzona niezgodność. Na tej podstawie stwierdzono, iż nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, które sprowadzało się do uznania, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia o VAT z 2002 r. daje możliwość porównywania ceny wskazanej w treści faktury z rzeczywistą wartością towaru lub usługi. Takie rozumienie tego przepisu dawało by organom niezwykle szeroką i nieuzasadnioną swobodę w kwestionowaniu odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia o VAT z 2002 r. obejmuje wyłącznie sytuację, w których strony czynności podlegającej opodatkowaniu ustaliły inną cenę sprzedaży od tej, która wskazana jest na fakturze, a nie dotyczy przypadków, w których cena umieszczona na fakturze jest zgodna z ceną ustaloną i zapłaconą miedzy stronami, choć ta ostatnia nie zawsze odzwierciedla rzeczywistą wartość towaru lub usługi.

Przenosząc swoje rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skoro cena podana na fakturze pokrywała się z ceną, którą strony ustaliły w wyniku umowy z dnia 12 lutego 2003 r., zapłaconą częściowo w formie gotówkowej, częściowo poprzez przeniesienie wierzytelności, to nie było podstaw by taką fakturę zakwestionować. Doprowadziło to w konsekwencji do wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego t.j. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia o VAT z 2002 r.

Na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, w której postawił zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia o VAT z 2002 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ograniczeniu pojęcia "stan faktyczny" jedynie do ceny towaru lub usługi, która została ustalona w pisemnej umowie między stronami. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż błąd Sądu pierwszej instancji polegał na zawężającej wykładni powołanego przepisu. W jego ocenie niezgodność ze stanem faktycznym może wystąpić m. in. gdy zamiarem podatnika było wykazanie na fakturze kwoty odbiegającej od rzeczywistej wartości transakcji np. kwoty znacznie odbiegającej od cen za analogiczne usługi świadczone przez ten sam podmiot w tym samym czasie. Co więcej interpretacja, której dokonał Sąd prowadziłaby do legalizacji nadużyć podatkowych, bowiem każde ustalenie fikcyjnej ceny, dokonane za obustronnym porozumieniem, uwiarygodnione umowami i potwierdzone fakturami nie mogłoby być przez organy skarbowe kwestionowane.

W dalszej części autor skargi kasacyjnej przedstawił ponownie wątpliwości, które powstały w związku z umową miedzy stronami, kwotami wskazanymi w fakturze oraz formą dokonania zapłaty. W związku z powyższym stwierdził, iż stan faktyczny nie może być ograniczony wyłącznie do badania ceny, która została wpisana do umowy. W jego ocenie Sąd nie odniósł się do faktu, że cena wpisana w umowie jest prawie 20 – krotnie wyższa od przeciętnej, ponadto nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, ograniczając się jedynie do uznania, że wszystkie ustalenia organów podatkowych były przekroczeniem ich uprawnień, wynikających ze stosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia o VAT z 2002 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki przedstawił obszernie stan faktyczny sprawy, wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz o zwrot kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie postawiony został jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego t.j. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia o VAT z 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię. Na tej podstawie można stwierdzić, iż stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji nie został zakwestionowany, a istota sporu ogranicza się jedynie do błędnego, w ocenie organu odwoławczego, rozumienia treści powyższej normy prawnej.

Powołany przepis stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym to dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia powyższej normy, zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasługuje na pełną aprobatę. Nie ulega wątpliwości, iż prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o podatek należny stanowi fundamentalną zasadę podatku od wartości dodanej i decyduje o jego neutralności. Tym samym podzielić należy pogląd, iż § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia o VAT z 2002 r. nie może być interpretowany rozszerzająco, a co za tym idzie może być stosowany wyłącznie w sytuacji, w której strony czynności podlegającej opodatkowaniu ustaliły inną cenę sprzedaży o tej wskazanej na fakturze, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło. Ponadto należy stwierdzić, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia z przedstawionej faktury nie może nastąpić wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, iż przyjęta przez strony cena rażąco odbiega od cen, które usługodawca ustalał wcześniej z innymi podmiotami. W tym miejscu należy bowiem podkreślić, iż podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika, które to świadczenie jest wartością subiektywną (ustaloną i zapłaconą przez strony transakcji), a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (np. średnich cen przyjętych w danym miejscu za dany typ towaru lub usługi). Reasumując, stanowisko sądu pierwszej instancji musiało zostać uznane za prawidłowe, a co za tym idzie zarzut naruszenia prawa materialnego t.j. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia o VAT z 2002 r. nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.