Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 291/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, 6, 7 art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" W.K. Spółka Jawna, obecnie "A" Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe Sp. komandytowa (dalej: Skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik) z dnia 15 kwietnia 2016 r. określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, sierpień 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2010r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z 15 kwietnia 2016 r. Naczelnik odmiennie niż zadeklarowała to Skarżąca, rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r.

W rozliczeniu tym pominął podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawców wskazano "B" A.G. i "C" sp. z o.o. (wcześniej: "D" Sp. z o.o.). Stwierdził bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji – dostaw złomu miedzi. Z uwagi zaś na brak dokumentów potwierdzających tożsamość wywiezionego towaru, Naczelnik US zakwestionował zastosowanie przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług do transakcji sprzedaży złomu miedzi na rzecz "E" GmbH w N. Uznał, że dostawę tę należało rozliczyć jako dostawę krajową.

Dyrektor nie uwzględnił odwołania Skarżącej i decyzją z 7 grudnia 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 252/17 oddalił skargę od decyzji Dyrektora z dnia 7 grudnia 2016 r.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1624/17 uchylił wyrok WSA z dnia 23 maja 2017 r oraz uchylił decyzję Dyrektora z dnia 7 grudnia 2016 r.

Naczelny Sad Administracyjny zaakceptował stanowisko WSA oraz Dyrektora, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu lub przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także prawidłowość ustalenia, że Skarżąca nie dysponuje potwierdzeniem wywozu złomu miedzi, a taki właśnie towar wskazano w fakturze wystawionej na rzecz "E", a w konsekwencji transakcja objęta tą fakturą powinna być rozliczona ze stawką właściwą dla dostaw krajowych.

O uwzględnieniu skargi kasacyjnej przesądziła natomiast zasadność części argumentów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowanego przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez "B" A.G. oraz "D" Sp. z o.o. (później o nazwie "C" Sp. z o.o.).

NSA stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny, a w rezultacie nie można uznać, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w powyższym zakresie znajdują dostateczne oparcie w aktach sprawy. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że transakcje, które miały dokumentować faktury wystawione przez "B" oraz "C", w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmioty te nie mogły dostarczyć Skarżącej ujętego w fakturach złomu miedzi, ponieważ towarem tym nie dysponowały. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wnioski te organy podatkowe wywiodły opierając się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, odzwierciedlonych w skierowanych do nich decyzjach organów kontroli skarbowej, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajdowały się jednak jedynie dalece zanonimizowane kopie tych decyzji. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2015r. Naczelnik dopuścił bowiem jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej jedynie "wybrane fragmenty" decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. adresowanej do A.G. ("B") oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., skierowanej do "C", wskazując przy tym numery stron, z których fragmenty te pochodzą.

W sytuacji, gdy do akt sprawy w sposób wybiórczy włączono jedynie fragmenty decyzji, ograniczona jest możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko tej decyzji, a w rezultacie podważenie uwzględniających ją ustaleń. Nie mając możliwości zapoznania się z dowodami, strona nie ma też możliwości adekwatnego do nich formułowania swojej argumentacji w odniesieniu do ustaleń faktycznych, opartych na tych dowodach. Kwestią odrębną jest natomiast zastosowanie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

NSA wskazał na wyrok TSUE z dnia 16.10.2019r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft przeciwko Nemezeti Adó-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga.

NSA stwierdził, że brak w aktach pełnych wersji decyzji skierowanych do "B" oraz "C" nie tylko czyni materiał dowodowy niekompletnym, ale też nie pozwala na weryfikację ustaleń organów podatkowych poczynionych z uwzględnieniem tych decyzji oraz stwierdzenie, czy nie pominięto informacji istotnych w sprawie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu NSA nakazał uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, a zatem uzupełnić materiał dowodowy o kompletne kopie decyzji skierowanych do "B" i "C". NSA wskazał także na konieczność wyjaśnienia, w jaki sposób ustalono, że zakwestionowane faktury wystawione przez "D" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, na jakiej podstawie ustalono, że konkretny towar nabyty przez Skarżącą od "B" miał pochodzić od "F".

Dyrektor w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 15 kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał na zgromadzenie w ponownie prowadzonym postępowaniu dodatkowych dowodów: uwierzytelnionych kopii decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, tj.: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia 20 marca 2015r. wydanej dla A.G. "B" w zakresie podatku od towarów i usług od 1 maja 2009r. do 31 grudnia 2009r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 20 marca 2015r. wydanej dla "C" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r- w pełnej wersji stanowiące akta niejawne. Wyciągi decyzji Dyrektor włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia 30 listopada 2020r. Ponadto Dyrektor pozyskał płytę CD z zestawieniem asortymentu sprzedaży i zakupów Spółki "D", a także dostawców i odbiorców tej Spółki, zestawieniem jej faktur sprzedaży i zakupu /akta niejawne/.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego wykazała, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji.

Z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2015r. wydanej na "B" A.G., której wyciąg został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 30 listopada 2020r. - wynika, że jedynymi dostawcami towarów i usług dla A.G., wg przedłożonych dowodów księgowych tj. faktur VAT oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, miały być następujące podmioty: "G" R.M., "H", "I" oraz "F" Sp. z o.o (jedyny udziałowiec i członek zarządu M.N.).

Zgodnie z ustaleniami szczegółowymi w zakresie zakupu przez A.G. towarów handlowych od "G" (II. 1.1 decyzji Dyrektora UKS w P.) – R.M. działając pod firmą "G" R.M. wystawił w okresie od 09.06.2009r. do 29.06.2009r. na rzecz "B" A.G. 20 faktur z tytułu dostaw ok. 446 ton stali. Wynika z tego, że. A.G. nie nabył złomu miedzi od "G" R.M., który mógłby następnie odsprzedać do "A" W.K. Sp. Jawna. Wg spornej faktury przedmiotem sprzedaży nie były bowiem wyroby stalowe, ale złom miedzi.

Ze szczegółowych ustaleń w zakresie zakupu przez A.G. towarów handlowych i usług od "H" (II. 1.2. decyzji UKS w P.) – M.N. działając jako firma "H" wystawił w okresie od 01.07.2009r. do 28.01.2010r. na rzecz "B" A.G. 353 faktury z tytułu dostaw m.in. wyrobów stalowych, złomu, włókien stalowych, artykułów budowlanych oraz wykonania usług. Tymczasem sporna faktura na rzecz "A" została wystawiona w dniu 20.04.2010r. tj. po 3 miesiącach od dnia wystawienia przez "H" ostatniej faktury sprzedaży. Niemożliwa jest sprzedaż na rzecz "A" po takim czasie (bądź znacznie dłuższym) ponieważ bezspornym jest, że w badanym okresie A.G. nie posiadał wystarczającego zaplecza technicznego w postaci budynków, placów, magazynów, które mogły być wykorzystane do składowania towarów wynikających z faktur, a więc nie posiadał miejsca, gdzie towary te można byłoby odbierać od dostawców, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki do "odbiorców"; A.G. w badanym okresie nie zatrudniał również pracowników do ww. czynności.

Ponadto, żadna z kwot z faktur wystawionych przez "H" nie jest zbliżona do kwoty sprzedaży dla "A" W.K. Sp. Jawna (zasadnicza większość sprzedaży netto wg faktur "H" oscyluje ok. 30.000,-zł, najwyższa kwota netto to 60.499,-zł podczas gdy wg spornej faktury kwota netto to 119.520zł; por. akta niejawne).

Z kolei ustalenia szczegółowe w zakresie zakupu towarów handlowych od "I" (II. 1.4. decyzji UKS w P.) wskazują, że P.C. działając jako firma "I" wystawił w okresie od 17.09.2010r. do 28.12.2010r. na rzecz "B" A.G. 200 faktur z tytułu dostaw m.in. wyrobów stalowych, złomu, włókien stalowych. Zatem skoro P.C. wystawił faktury sprzedaży później niż datowana jest sprzedaż wg faktury z dnia 20.04.2010r. - nie mógł być źródłem towaru uwidocznionego na spornej fakturze (odsprzedaż towaru nie mogła mieć miejsca wcześniej niż jego zakup).

Natomiast zgodnie z ustaleniami szczegółowymi w zakresie zakupu towarów handlowych i usług od "F" Sp. z o.o. (II. 1.3. decyzji Dyrektora UKS w P.), p. M.N. działając w imieniu "F" Sp. z o.o. wystawił w okresie od 01.02.2010r. do 30.12.2010r. na rzecz "B" A.G. 1116 faktur z tytułu dostaw m.in. wyrobów stalowych, surowców wtórnych, włókien stalowych, artykułów budowlanych oraz wykonania m.in. usług utylizacji odpadów. Jedną z faktur wystawionych przez "F" na rzecz A.G. jest faktura nr [...] z 20.04.2010r. /k. 1105. tom III/, w której jako przedmiot sprzedaży podano złom miedzi w ilości (9.120 kg) odpowiadającej ilości złomu miedzi sprzedanego Spółce "A" przez "B". Zatem z uwagi na tożsamość towaru, zbieżność dat - zarówno faktura zakupu od "F" jak i sprzedaży dla "A" datowane są na dzień 20.04.2010r., a także przybliżoną wartość kwot z tych faktur (odpowiednio, brutto: 231.958,44 oraz 233.654,40) - ustalono, ze zafakturowanym źródłem towaru "nabytego" przez "A" od "B" A.G. miała być Spółka "F". Okoliczność, że "F" Sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych dostaw na rzecz A.G. (podobnie jak i pozostali "dostawcy" tj. "G" R.M., "H", "I") - została natomiast udowodniona w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakończonego decyzją z dnia 20.03.2015r. wydaną na "B" A.G.. A.G. nie nabył złomu miedzi od "F" Sp. z o. o., zatem nie mógł go następnie odsprzedać do "A" W.K. Sp. Jawna.

Organ odwoławczy ponadto zauważył, że M.N. (jedyny udziałowiec i członek zarządu "F" Sp. z o.o.) początkowo zeznał, że dokonywał obrotu jedynie wyrobami stalowymi, nie sprzedawał towarów innego rodzaju, jednak zmienił swoje zeznania po okazaniu przez przesłuchującego faktur VAT wystawionych przez "F" Sp. z o.o. na rzecz "B" A.G., na których jako przedmiot dostawy wskazano m.in. sprzedaż hurtowych ilości złomu, zeznając, że wystawił okazane faktury. Zeznania te organ uznał jednak za niewiarygodne, zwracając uwagę dodatkowo na ich niespójność z zeznaniami A.G. co do częstotliwości osobistych kontaktów. Ponadto organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki transport przedmiotowego złomu z "B" wykonany został pojazdem spółki "A", którego kierowcą był A.D.. A.D. jednak, zeznając w charakterze świadka, powyższego faktu nie potwierdził.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że sporna faktura VAT wystawiona przez "B" A.G. na rzecz "A" W.K. Sp. Jawna nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Odnośnie transakcji zakupu złomu miedzi od "C" Sp. z o.o., udokumentowanych trzema fakturami o nr [...],[...] i [...], Dyrektor wskazał, że poza przedmiotem sporu jest, iż Spółka "D" w rzeczywistości nie zakupiła towarów od Spółek: "J", "K", "L", "M" oraz "N". Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 20 marca 2015r. wydanej na "C" Sp. z o.o., której wyciąg organ odwoławczy włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia 30 listopada 2020r., ww. Spółki były jedynymi wykazanymi na dokumentach księgowych dostawcami Spółki "D" w 2010r., bowiem: w dokumentacji "D" Sp. z o.o. za 2010r. przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzono jedynie faktury na zakup złomu, na których jako wystawcy widnieją: "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. i "N" Sp. z o.o. Faktury VAT na zakup złomu, na których jako wystawcy widnieją ww. firmy są jedynymi dowodami na zakup złomu w 2010r. (w dokumentacji stwierdzono również dowody PZ, które dotyczą części faktur wystawionych przez ww. Spółki), które stwierdzono w dokumentacji "D" Sp. z o.o., tj. w dokumentacji nie stwierdzono żadnych innych dowodów (faktury, rachunki, dowody zakupu złomu od ludności, itp.), które potwierdzałyby zakup złomu przez "D" Sp. z o.o. w 2010r.

Niemniej jednak ustalono, że w 2010r. "D" od podmiotów innych niż ww. Spółki faktycznie skupiła około 200 ton złomu oraz nieokreśloną ilość zużytego sprzętu RTV i AGD. Był to towar, który trafiał na skup złomu przy ul. W. w G. i istnienie tylko tego towaru można uznać za potwierdzone.

Jak zeznał J.W. (por. zeznanie z dnia 23.01.2014r., z dnia 27.09.2013r., z dnia 07.04.2014r.) - pracownik "D" na skupie złomu mieszczącego się przy ul. W. w G.. (były teren "R") - złom, jaki posiadała fizycznie "D" był na skupie złomu W. w G., który był małym skupem złomu dla ludności. Skup złomu ruszył od czerwca 2010r. Firma "D" skupowała złom, który przynosili ludzie i który przywoził p. P.. Pan P. przywoził złom ze skupu w C. od "O", a także ze skupu mieszczącego się w P. od "P" S.O. P. Ponadto złom dostarczał L.B., prowadzący skup złomu na Z.

G.P. - pracownik "D" wożący złom (por. zeznanie z dnia 24.04.2914r.) potwierdził, że odbierał i przewoził złom od ww. firm. Nie wie, ile skupywano złomu w G. gdyż tym zajmował się p. W. i to on prowadził wszelką dokumentację dotyczącą skupionego i sprzedanego złomu na "R".

J.W. zeznał, że w trakcie świadczenia pracy w 2010r. dla "D" sporządzał dowody przyjęcia i wydania złomu na skupie przy ul. W. - ale te dowody sporządzał na własne potrzeby, po to, żeby wiedział, jakie ma stany magazynowe złomu i żeby mógł się rozliczyć tj. ile złomu ma na stanie, ile złomu wydał, kiedy i komu ten złom wydał. O sporządzeniu tych dokumentów nikogo nie informował i nikomu ich nie przekazywał, gdyż szefostwo "D" Sp. z o.o. od niego tego nie wymagało. Często było tak, że kopie dowodów wydania złomu WZ przekazywał kierowcy, który odbierał złom. Złom był wydawany tylko i wyłącznie na polecenie P.L.. Zdarzało się, że złom odbierał G.P., który miał dyspozycje od P.L..

Nie zdarzyło się, żeby ktoś inny niż J.W., w 2010r. przyjmował i wydawał złom ze skupu przy ul. W. gdyż tylko p. W. i ochrona znali kod dostępu do pomieszczeń magazynowych.

Przedłożone przez J.W. dowody WZ i PZ dokumentują przyjęcie i wydanie złomu, które miało miejsce w 2010r. na skupie przy ul. W.. Wskazują również kierowców, nr rejestracyjne pojazdów oraz odbiorców, którzy odbierali złom. Na podstawie przedłożonych dowodów WZ sporządzono zestawienie odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia dotyczące wydania złomu i innych towarów w 2010r. ze skupu przy ul. W. tj. sprzedaż złomu, ze wskazaniem jego ilości, nazwy odbiorcy złomu, nr rejestracyjnego pojazdu, danych kierowców /k. 1013-1006, tom III/.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w tabeli nr 3 decyzji Dyrektora UKS w Z., w której na podstawie WZ ujęto rozliczenie rzeczywiście sprzedanego w 2010r. złomu na skupie przy ul. W. i wydanego na rzecz odbiorców m.in. na rzecz "A" W.K. Sp.J. wg 6 następujących faktur: nr [...] z dnia 23.07.2010r., nr [...] z dnia 02.08.2010r., nr [...] z dnia 09.08.2010r., nr [...] z dnia 17.08.2010r., nr [...] z dnia 19.08.2010r., nr [...] z dnia 02.09.2010r.

Spółka "A" zaewidencjonowała bowiem zakup od "D" Sp. z o.o. wg 9 faktur (patrz:, str. 13 protokołu kontroli w Spółce "A" - k. 880-894, tom II) z czego transakcje wg 3 faktur zostały zakwestionowane, a z 6 faktur - niezakwestionowane. Rzeczone transakcje niezakwestionowane odpowiadają ww. dowodom WZ.

Jednocześnie, w dokumentacji "D" Sp. z o.o. za 2010r. stwierdzono faktury zakupu przez "D" usług transportowych od firm zewnętrznych. Usługi transportowe z miejscem rozładunku na ul. L. w G. tj. w siedzibie Spółki "A" przypisane do konkretnych transakcji sprzedaży dla Spółki "A" (niezakwestionowanych) zostały określone na str. 85-87 decyzji UKS w Z.

Reasumując, wobec udokumentowania wydania towaru, w części przypadków również towarzyszącej temu usługi transportowej - organy podatkowe nie podważyły sprzedaży na rzecz "A" z 6 ww. faktur zaewidencjonowanych przez Spółkę "A" w rozliczeniu za dany miesiąc 2010r. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 3 faktur zakupu Spółki "A": nr [...] z dnia 13.07.2010r.. nr [...] z dnia 07.04.2010r. nr [...] z dnia 05.08.20lOr. nie ma dowodów WZ, które by im odpowiadały, ani innych dowodów ze skupu na ul. W., czy np. udokumentowanych usług transportowych, dowodzących faktycznej transakcji. Dodatkowo, jedna z tych faktur tj. nr [...] z dnia 07.04.2010r. została wystawiona w czasie, gdy z ramienia "D" nie funkcjonował jeszcze skup, który zaczął działać od czerwca 2010r. Faktury te zostały zatem podważone przez organy podatkowe. Dowiedziono bowiem, iż "sprzedawany" złom miedzi nie pochodził ze skupu na W. (towar rozliczony wg WZ przy użyciu kryterium rodzaju, ilości/wagi, odbierającego), jedynego faktycznego źródła sprzedaży Spółki "D".

Powyższe odpowiada danym z tabeli nr 4 decyzji Dyrektora UKS w Z., w której dokonano rozliczenia rzeczywistej sprzedaży "D" Sp. z o.o.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że 3 sporne faktury VAT wystawione przez "D" Sp. z o.o. na rzecz "A" W.K. Sp. Jawna nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Towarem mogącym być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Spółki "A" nie dysponowała bowiem "D" Sp. z o.o. ("C" Sp. z o.o.), której decyzją z dnia 20 marca 2015r. Dyrektor UKS w Z. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił obowiązek zapłaty podatku m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz "A".

W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za zbędne organ uznał badanie dobrej wiary podatnika w sytuacji, w której dowiedzione zostało, że opisane na fakturach transakcji nie miały w ogóle miejsca. Jedynie z ostrożności procesowej organ wskazał na okoliczności, które jego zdaniem świadczą o braku należytej staranności przedsiębiorcy i jego świadomości co do oszukańczego charakteru działalności jego kontrahentów.

Dyrektor podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji co do oceny prawnej transakcji udokumentowanej fakturą [...] z dnia 27 kwietnia 2010r. Wskazał, że zgodnie z fakturą i dokumentem CMR przedmiotem transakcji miało być 20 ton złomu miedzi, podczas gdy z komunikatu IE-599 dotyczącego potwierdzenia wywozu wynika, że przedmiotem wywozu był złom miedziany – kod towaru [...]. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celnego wynikało, że procedurą wywozu objęto złom mosiężny zgodnie ze zgłoszeniem. Organ, powołując art. 41 ust. 11, ust. 4 i 5 u.p.t.u. wskazał, warunkiem zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w eksporcie pośrednim towarów jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (czyli do 25. dnia kolejnego miesiąca), w którym dokonał dostawy towarów - kopii dokumentu celnego potwierdzającego wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty o określonej tożsamości. Strona nie podjęła żadnych działań w celu wyjaśnienia tożsamości towaru (np. poprzez wystąpienie do organów celnych) i nie dostarczyła dokumentów jednoznacznie ją potwierdzających. Załączone do odwołania postanowienia Urzędu Celnego o sprostowaniu pomyłek w zgłoszeniach celnych nie dotyczyły przedmiotowej transakcji. W tej sytuacji, wobec braku dokumentów potwierdzających wywóz złomu miedzi opisanego na spornej fakturze, organ odwoławczy potwierdził poprawność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji w powyższym zakresie, stwierdzając, że strona w rozliczeniu za kwiecień 2010 roku zawyżyła wartość eksportu o kwotę 430.000 zł, a w rozliczeniu za maj 2010 roku - zaniżyła wartość netto sprzedaży według stawki 22% w kwocie 325.549 zł oraz wartość podatku należnego o kwotę 77.451 zł.

Dyrektor podkreślił przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z ustaleniami organów w zakresie podatku należnego z faktury dot. dostawy złomu "S".

W odniesieniu do przedłożonej przy piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, kopii faktury korygującej nr [...] z dnia 24.11.2020r., którą skorygowano fakturę nr [...] z dnia 27.04.2010r w przedmiocie sprzedaży na rzecz "E" GmbH (towar określony w fakturze korygowanej jako "złom miedzi S" w fakturze korygującej został określony jako "złom mosiężny"), Dyrektor zauważył, że jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. W ocenie Dyrektora, Spółka "A" wystawiła fakturę korygująca po 10 latach od transakcji nie tyle w wyniku przekonania, że jej przedmiotem był złom mosiężny (przez cały ten czas konsekwentnie prezentowała stanowisko, że sprzedała złom miedzi), ale w celu dopasowania transakcji sprzedaży do transakcji wywozu w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (sprzedaż a wywóz). W wyniku orzeczenia NSA wiążącym jest bowiem ustalenie, że przedmiotem wywozu nie mógł być złom miedziany, lecz wskazany w dokumentach celnych złom mosiężny. Zdaniem Dyrektora, w świetle zapadłego wyroku wiążące jest również ustalenie, że przedmiotem sprzedaży był złom miedziany, a nie mosiężny.

Dyrektor podkreślił przy tym, że Skarżąca nie przedstawiła potwierdzenia odbioru ww. faktury korygującej od nabywcy, która potwierdzałaby wiedzę odbiorcy co do dokonanej zmiany przedmiotu transakcji.

Podsumowując, Dyrektor nie uznał przedłożonej faktury korygującej za dowód tego, że przedmiotem transakcji pomiędzy "E" a Spółką "A" był złom mosiężny. Okoliczność, że przedmiotem sprzedaży był złom miedziany nie była w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego podważana, a organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie (i w konsekwencji naruszenia stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku NSA sygn. I FSK 1642/17).

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe Spółka komandytowa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora z dnia 18 stycznia 2021 r.

Decyzję zaskarżono w części, w jakiej utrzymała w mocy Decyzję Naczelnika w odniesieniu do:

• zaniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za maj 2010 r. o kwotę 77 451 zł w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą sprzedażową z 27 kwietnia 2010 r. nr [...], wystawioną na rzecz "D" GmbH;

• zawyżenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2010 r. o kwotę 42 134,4 zł w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą zakupową z 7 kwietnia 2010 r. nr [...], wystawioną przez "B" A.G.;

• zawyżenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2010 r. o kwotę 6 767,78 zł w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą zakupową z 7 kwietnia 2010 r. nr [...], wystawioną przez "D" sp. z o.o. (dalej ""C"");

• zawyżenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 2010 r. o kwotę 41 937,28 zł w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą zakupową z 13 lipca 2010 r. nr [...], wystawioną przez "C";

• zawyżenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za sierpień 2010 r. o kwotę 9 817,12 zł w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą zakupową z 5 sierpnia 2010 r. nr [...], wystawioną przez "C".

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 153 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania się w pełni do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r" sygn. akt I FSK1624/17, a co za tym idzie sporządzenie Decyzji w sposób, który uniemożliwia dokonanie jej legalnej kontroli w zakresie ustalenia przyczyn przyjęcia, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" na rzecz Skarżącej (faktury o numerach [...],[...] i [...]) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 194 § 1, art. 121 § 1, art 123 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zredagowanie decyzji w części dotyczącej analizy podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez "C" na rzecz Skarżącej (faktury o numerach [...],[...] i [...]) w sposób uniemożlwiający adresatowi decyzji poznanie okoliczności, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięcia;

3) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a przede wszystkim brak wskazania na okoliczności i dowody, które mogłyby stanowić podstawę do oceny czy Spółka zachowała należytą staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Ponadto naruszenie ww. regulacji polegało na braku wykazania, że faktury zakupowe nie dokumentowały faktycznych transakcji;

4) art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 4, art 41 ust. 7 i art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu z listopada 2020 r., poprzez nieuwzględnienie skutków korekty faktury i w konsekwencji uznanie, że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz "D" GmbH powinna zostać rozliczona przez Skarżącą ze stawką właściwą dla dostaw krajowych a nie stawką 0% właściwą dla eksportu towarów;

5) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury zakupowe (faktury: z 7 kwietnia 2010 r. nr [...] - wystawiona przez "B" A.G. oraz 3 faktur nr [...] z 7 kwietnia 2010 r., nr [...] z 13 lipca 2010 r. i nr [...] z 5 sierpnia 2010 r. - wystawionych przez "D" sp. z o.o. (obecna nazwa spółki to "C") nie uprawniały Skarżącej do odliczenia podatku VAT jako stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten formułuje zasadę związania wyrokiem, w zakresie związania nim samego sądu administracyjnego, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Zwrócić należy uwagę, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby, obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por.: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604).

Dyrektor rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 15 kwietnia 2016 r. związany zatem był oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1624/17. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki "A" za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 14 września 2015r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Spółkę zawiadomiono w dniu 9 października 2015r.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował również ustalenie, że Spółka "A" nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz złomu miedzi "S", wskazanego jako przedmiot sprzedaży na fakturze nr [...] z dnia 27 kwietnia 2010 r. wystawionej na rzecz "E", a w konsekwencji transakcja sprzedaży objęta tą fakturą powinna być rozliczona ze stawką właściwą dla dostaw krajowych, a nie ze stawką 0% dla eksportu towarów.

O uwzględnieniu skargi kasacyjnej przesądziła wyłącznie zasadność części argumentów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowanego przez organy podatkowe prawa Spółki "A" do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez "B" A.G. oraz "D" Sp. z o.o. (później o nazwie "C" Sp. z o.o.).

Tak jednoznacznie wyrażona ocena prawa zawarta w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r. w sposób prawidłowy i zgodny z wymogami zawartymi w art. 153 p.p.s.a. została zastosowana przez organ odwoławczy, a jej konsekwencją było, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie w zakresie podatku naliczonego dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawców wskazano "B" A.G. oraz "C" sp. z o.o., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W zakresie podatku należnego sporna jest kwestia dotycząca spełnienia przez spółkę warunków pozwalających na uznanie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] za eksport pośredni i opodatkowania jej stawką podatku VAT 0%.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, faktury te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2015r. wydanej na "B" A.G., której wyciąg został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 30 listopada 2020r. - wynika, że jedynymi dostawcami towarów i usług dla A.G., wg przedłożonych dowodów księgowych tj. faktur VAT oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, miały być następujące podmioty: "G" R.M., "H", "I" oraz "F" Sp. z o.o (jedyny udziałowiec i członek zarządu M.N.).

Zgodnie z ustaleniami szczegółowymi w zakresie zakupu przez A.G. towarów handlowych od "G" (II. 1.1 decyzji Dyrektora UKS w P.) – R.M. działając pod firmą "G" R.M. wystawił w okresie od 09.06.2009r. do 29.06.2009r. na rzecz "B" A.G. 20 faktur z tytułu dostaw ok. 446 ton stali. Wynika z tego, że. A.G. nie nabył złomu miedzi od "G" R.M., który mógłby następnie odsprzedać do "A" W.K. Sp. Jawna. Wg spornej faktury przedmiotem sprzedaży nie były bowiem wyroby stalowe, ale złom miedzi.

Ze szczegółowych ustaleń w zakresie zakupu przez A.G. towarów handlowych i usług od "H" (II. 1.2. decyzji UKS w P.) – M.N. działając jako firma "H" wystawił w okresie od 01.07.2009r. do 28.01.2010r. na rzecz "B" A.G. 353 faktury z tytułu dostaw m.in. wyrobów stalowych, złomu, włókien stalowych, artykułów budowlanych oraz wykonania usług. Tymczasem sporna faktura na rzecz "A" została wystawiona w dniu 20.04.2010r. tj. po 3 miesiącach od dnia wystawienia przez "H" ostatniej faktury sprzedaży. Niemożliwa jest sprzedaż na rzecz "A" po takim czasie (bądź znacznie dłuższym) ponieważ bezspornym jest, że w badanym okresie A.G. nie posiadał wystarczającego zaplecza technicznego w postaci budynków, placów, magazynów, które mogły być wykorzystane do składowania towarów wynikających z faktur, a więc nie posiadał miejsca, gdzie towary te można byłoby odbierać od dostawców, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki do "odbiorców"; A.G. w badanym okresie nie zatrudniał również pracowników do ww. czynności.

Ponadto, żadna z kwot z faktur wystawionych przez "H" nie jest zbliżona do kwoty sprzedaży dla "A" W.K. Sp. Jawna (zasadnicza większość sprzedaży netto wg faktur "H" oscyluje ok. 30.000,-zł, najwyższa kwota netto to 60.499,-zł podczas gdy wg spornej faktury kwota netto to 119.520zł; por. akta niejawne).

Z kolei ustalenia szczegółowe w zakresie zakupu towarów handlowych od "I" (II. 1.4. decyzji UKS w P.) wskazują, że P.C. działając jako firma "I" wystawił w okresie od 17.09.2010r. do 28.12.2010r. na rzecz "B" A.G. 200 faktur z tytułu dostaw m.in. wyrobów stalowych, złomu, włókien stalowych. Zatem skoro P.C. wystawił faktury sprzedaży później niż datowana jest sprzedaż wg faktury z dnia 20.04.2010r. - nie mógł być źródłem towaru uwidocznionego na spornej fakturze (odsprzedaż towaru nie mogła mieć miejsca wcześniej niż jego zakup).

Natomiast zgodnie z ustaleniami szczegółowymi w zakresie zakupu towarów handlowych i usług od "F" Sp. z o.o. (II. 1.3. decyzji Dyrektora UKS w P.), p. M.N. działając w imieniu "F" Sp. z o.o. wystawił w okresie od 01.02.2010r. do 30.12.2010r. na rzecz "B" A.G. 1116 faktur z tytułu dostaw m.in. wyrobów stalowych, surowców wtórnych, włókien stalowych, artykułów budowlanych oraz wykonania m.in. usług utylizacji odpadów. Jedną z faktur wystawionych przez "F" na rzecz A.G. jest faktura nr [...] z 20.04.2010r. /k. 1105. tom III/, w której jako przedmiot sprzedaży podano złom miedzi w ilości (9.120 kg) odpowiadającej ilości złomu miedzi sprzedanego Spółce "A" przez "B". Zatem z uwagi na tożsamość towaru, zbieżność dat - zarówno faktura zakupu od "F" jak i sprzedaży dla "A" datowane są na dzień 20.04.2010r., a także przybliżoną wartość kwot z tych faktur (odpowiednio, brutto: 231.958,44 oraz 233.654,40) - ustalono, ze zafakturowanym źródłem towaru "nabytego" przez "A" od "B" A.G. miała być Spółka "F". Okoliczność, że "F" Sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych dostaw na rzecz A.G. (podobnie jak i pozostali "dostawcy" tj. "G" R.M., "H", "I") - została natomiast udowodniona w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakończonego decyzją z dnia 20.03.2015r. wydaną na "B" A.G.. A.G. nie nabył złomu miedzi od "F" Sp. z o. o., zatem nie mógł go następnie odsprzedać do "A" W.K. Sp. Jawna.

Zauważyć przy tym trzeba, że wspólnicy skarżącej spółki nie mieli wiedzy na temat zaplecza technicznego tego kontrahenta. Do nawiązania współpracy miało dojść "prawdopodobnie" za pośrednictwem Internetu z inicjatywy A.G.. Towar zakupiony od A.G. miał zostać przywieziony do bazy spółki przez kierowcę A.D., który jednak przesłuchany w charakterze świadka, po okazaniu mu dokumentów związanych z przewozem, faktowi temu zaprzeczył.

Zgodzić zatem trzeba się z Dyrektorem, że sporna faktura VAT wystawiona przez "B" A.G. na rzecz "A" W.K. Sp. Jawna nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Także w zakresie dotyczącym nabycia złomu miedzi od "C" sp. z o.o. poczynione przez organ ustalenia znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie.

Dyrektor związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to stwierdził, że nie ma podstaw, aby w rozpoznawanej sprawie kwestionować ustalenia dotyczące dostawców "D" oraz posiadanego przez tę spółkę zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej włączył do akt sprawy dodatkowy materiał dowodowy i na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wyjaśnił dlaczego właśnie zakwestionowane faktury o numerach [...],[...] i [...] nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek należny.

Sąd w całości akceptuje dokonaną przez Dyrektora ocenę materiału dowodowego w tej kwestii.

Powtarzając za organem należy podkreślić, że z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 20 marca 2015r. wydanej na "C" Sp. z o.o., której wyciąg organ odwoławczy włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia 30 listopada 2020r., wynika, że w dokumentacji "D" Sp. z o.o. za 2010r. przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzono jedynie faktury na zakup złomu, na których jako wystawcy widnieją: "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. i "N" Sp. z o.o. Faktury VAT na zakup złomu, na których jako wystawcy widnieją ww. firmy są jedynymi dowodami na zakup złomu w 2010r. (w dokumentacji stwierdzono również dowody PZ, które dotyczą części faktur wystawionych przez ww. Spółki), które stwierdzono w dokumentacji "D" Sp. z o.o., tj. w dokumentacji nie stwierdzono żadnych innych dowodów (faktury, rachunki, dowody zakupu złomu od ludności, itp.), które potwierdzałyby zakup złomu przez "D" Sp. z o.o. w 2010r.

Niemniej jednak ustalono, że w 2010r. "D" od podmiotów innych niż ww. Spółki faktycznie skupiła około 200 ton złomu oraz nieokreśloną ilość zużytego sprzętu RTV i AGD. Był to towar, który trafiał na skup złomu przy ul. W. w G. i istnienie tylko tego towaru można uznać za potwierdzone.

Jak zeznał J.W. (por. zeznanie z dnia 23.01.2014r., z dnia 27.09.2013r., z dnia 07.04.2014r.) - pracownik "D" na skupie złomu mieszczącego się przy ul. W. w G. (były teren "R") - złom, jaki posiadała fizycznie "D" był na skupie złomu W. w G., który był małym skupem złomu dla ludności. Skup złomu ruszył od czerwca 2010r. Firma "D" skupowała złom, który przynosili ludzie i który przywoził p. P.. Pan P. przywoził złom ze skupu w C. od "E", a także ze skupu mieszczącego się w P. od "P" S.O. P. Ponadto złom dostarczał p. L.B., prowadzący skup złomu na Z.

G.P. - pracownik "D" wożący złom (por. zeznanie z dnia 24.04.2914r.) potwierdził, że odbierał i przewoził złom od ww. firm. Nie wie, ile skupywano złomu w G. gdyż tym zajmował się p. W. i to on prowadził wszelką dokumentację dotyczącą skupionego i sprzedanego złomu na "R".

J.W. zeznał, także, że w trakcie świadczenia pracy w 2010r. dla "D" sporządzał dowody przyjęcia i wydania złomu na skupie przy ul. W. - ale te dowody sporządzał na własne potrzeby, po to, żeby wiedział, jakie ma stany magazynowe złomu i żeby mógł się rozliczyć tj. ile złomu ma na stanie, ile złomu wydał, kiedy i komu ten złom wydał. O sporządzeniu tych dokumentów nikogo nie informował i nikomu ich nie przekazywał, gdyż szefostwo "D" Sp. z o.o. od niego tego nie wymagało. Często było tak, że kopie dowodów wydania złomu WZ przekazywał kierowcy, który odbierał złom. Złom był wydawany tylko i wyłącznie na polecenie P.L.. Zdarzało się, że złom odbierał G.P., który miał dyspozycje od P.L..

Nie zdarzyło się, żeby ktoś inny niż J.W., w 2010r. przyjmował i wydawał złom ze skupu przy ul. W. gdyż tylko p. W. i ochrona znali kod dostępu do pomieszczeń magazynowych.

Przedłożone przez J.W. dowody WZ i PZ dokumentują przyjęcie i wydanie złomu, które miało miejsce w 2010r. na skupie przy ul. W.. Wskazują również kierowców, nr rejestracyjne pojazdów oraz odbiorców, którzy odbierali złom. Na podstawie przedłożonych dowodów WZ sporządzono zestawienie odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia dotyczące wydania złomu i innych towarów w 2010r. ze skupu przy ul. W. tj. sprzedaż złomu, ze wskazaniem jego ilości, nazwy odbiorcy złomu, nr rejestracyjnego pojazdu, danych kierowców/k. 1013-1006, tom III/.

Zauważyć przy tym trzeba, że jakkolwiek J.W. został zatrudniony w "D" ("C") dopiero od października 2010 r., to w skupie złomu pracował we wcześniejszym okresie w ramach firmy "M" Polska, tj. firmy działającej na rzecz P.L. (zeznanie z dnia 27 września 2013 r., t.III, k. 1026).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w tabeli nr 3 decyzji Dyrektora UKS w Z., w której na podstawie WZ ujęto rozliczenie rzeczywiście sprzedanego w 2010r. złomu na skupie przy ul. W. i wydanego na rzecz odbiorców m.in. na rzecz "A" W.K. Sp.J. wg 6 następujących faktur: nr [...] z dnia 23.07.2010r., nr [...] z dnia 02.08.2010r., nr [...] z dnia 09.08.2010r., nr [...] z dnia 17.08.2010r., nr [...] z dnia 19.08.2010r., nr [...] z dnia 02.09.2010r.

Spółka "A" zaewidencjonowała bowiem zakup od "D" Sp. z o.o. wg 9 faktur (str. 13 protokołu kontroli w Spółce "A" - k. 880-894, tom II) z czego transakcje wg 3 faktur zostały zakwestionowane, a z 6 faktur - niezakwestionowane. Rzeczone transakcje niezakwestionowane odpowiadają ww. dowodom WZ.

Jednocześnie, w dokumentacji "D" Sp. z o.o. za 2010r. stwierdzono faktury zakupu przez "D" usług transportowych od firm zewnętrznych. Usługi transportowe z miejscem rozładunku na ul. L. w G. tj. w siedzibie Spółki "A" przypisane do konkretnych transakcji sprzedaży dla Spółki "A" (niezakwestionowanych) zostały określone na str. 85-87 decyzji UKS w Z.

Wobec udokumentowania wydania towaru, w części przypadków również towarzyszącej temu usługi transportowej - organy podatkowe zasadnie nie podważyły sprzedaży na rzecz "A" z 6 ww. faktur zaewidencjonowanych przez Spółkę "A" w rozliczeniu za dany miesiące 2010r. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 3 faktur zakupu Spółki "A": nr [...] z dnia 13.07.2010r.. nr [...] z dnia 07.04.2010r. nr [...] z dnia 05.08.20lOr. nie ma dowodów WZ. które by im odpowiadały, ani innych dowodów ze skupu na ul. W., czy np. udokumentowanych usług transportowych, dowodzących faktycznej transakcji. Dodatkowo, jedna z tych faktur tj. nr [...] z dnia 07.04.2010r. została wystawiona w czasie, gdy z ramienia "D" nie funkcjonował jeszcze skup, który zaczął działać od czerwca 2010r. Faktury te prawidłowo zostały zatem podważone przez organy podatkowe. Dowiedziono bowiem, iż "sprzedawany" złom miedzi nie pochodził ze skupu na W. (towar rozliczony wg WZ przy użyciu kryterium rodzaju, ilości/wagi, odbierającego), jedynego faktycznego źródła sprzedaży Spółki "D".

Powyższe odpowiada danym z tabeli nr 4 decyzji Dyrektora UKS w Z., w której dokonano rozliczenia rzeczywistej sprzedaży "D" Sp. zo.o.

Przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zaskarżona decyzja została przy tym prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a zatem odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Fakt odwołania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści zawartych w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej nie stanowi przeszkody do zweryfikowania motywów podjętego rozstrzygnięcia.

Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez A.G. i "C" sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki tytułem sprzedaży złomu miedzi, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Wobec ustalenia, że sporna transakcja nie miała w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary Spółki. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Za bezzasadne uznać trzeba także zarzut zmierzający do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Z art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4-11 u.p.t.u., wynika, że warunkiem zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie pośrednim towarów jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (czyli do 25-tego dnia kolejnego miesiąca), w którym dokonał dostawy towarów, kopii dokumentu celnego potwierdzającego wywóz tych towarów poza terytorium Unii o określonej tożsamości. Z przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci faktury VAT nr [...], potwierdzenia zakupu towaru z dnia 22 kwietnia 2010 r., międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR z dnia 27 kwietnia 2010 r. wynika, że przedmiotem transakcji był złom miedzi "S" w ilości 20 ton. Natomiast z komunikatu IE-599 wynika, że przedmiotem wywozu był złom mosiężny – kod towaru [...]. Rozbieżności tej w toku postępowania nie udało się wyjaśnić.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie miały jednak podstaw, aby w oparciu o przedłożone przez Skarżącą dokumenty przyjąć – wbrew temu, co wynikało z dokumentów celnych dotyczących wywozu towarów – że faktyczny przedmiot wywozu był inny niż złom mosiężny wskazany w tych dokumentach.

Komunikat IE 599 zawiera stanowisko organu celnego co do tego, jakie towary są przedmiotem wywozu. Dokument ten odzwierciedla więc rezultat ustaleń organu celnego. Stanowi zatem urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez podatnika zgłoszenia do wywozu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2195/15).

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził rewizję celną towaru zgłoszonego przez Skarżącą. Z informacji organu celnego wynika jasno, że procedurą wywozu objęto złom mosiężny. Skarżąca nie zakwestionowała ani wyniku rewizji celnej, która dokonana została w 2010 r., ani komunikatu IE 599. Nie uczynił tego również jej kontrahent. Ani Skarżąca, ani jej kontrahent nie wystąpili o sprostowanie (skorygowanie) danych dotyczących zgłoszonego towaru. Przedłożone przez Skarżącą, a skierowane do "E", postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, zmieniające nieprawidłowe dane dotyczące towaru, zawarte w zgłoszeniach celnych SAD z 2008 r., świadczą o tym, że zdarzają się sytuacje wymagające korygowania przedmiotu wywozu (nazwy towaru). Nie jest to jednak równoznaczne z wykazaniem, że również w przypadku spornego wywozu dokonanego w 2010 r. w toku rewizji celnej błędnie zakwalifikowano złom miedziany jako złom mosiężny. Jak już wspomniano, ani po zakończeniu transakcji, ani w następnych latach żadna ze stron transakcji nie zgłosiła organowi celnemu, że błędnie zidentyfikowano wywożony towar, chociaż postępowano tak w innych przypadkach.

W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego ocena prawna jest wiążąca tak dla organu podatkowego, jak i dla Sądu, zasadne jest ustalenie faktyczne, że Skarżąca nie dysponuje potwierdzeniem wywozu złomu miedzi, a taki właśnie towar wskazano w fakturze nr [...] z 27 kwietnia 2010 r.

Odnosząc się do okoliczności złożenia przy piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, kopii faktury korygującej nr [...] z dnia 24.11.2020r., którą skorygowano fakturę nr [...] z dnia 27.04.2010r w przedmiocie sprzedaży na rzecz "E" GmbH (towar określony w fakturze korygowanej jako "złom miedzi S" w fakturze korygującej został określony jako "złom mosiężny"), podkreślić trzeba, że została ona wystawiona po 10 latach od transakcji i to nie tyle w wyniku przekonania, że jej przedmiotem był złom mosiężny (przez cały czas trwającego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2020 r. Skarżąca konsekwentnie prezentowała stanowisko, że sprzedała złom miedzi), ale w celu – jak sama Skarżąca podkreśla w skardze - wykazania, że zachodziła tożsamość towaru stanowiącego przedmiot dostawy na rzecz "E" oraz przedmiotu procedury celnej. Skarżąca nie przedstawiła przy tym potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy, która potwierdzałaby wiedzę odbiorcy co do dokonanej zmiany przedmiotu transakcji.

Złożona korekta nie mogła zatem odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku.

Zaaprobować zatem należy stanowisko Dyrektora, że przedłożonej faktury korygującej nie można uznać za dowód tego, że przedmiotem transakcji pomiędzy "E" a Spółką "A" był złom mosiężny. Jeszcze raz należy podkreślić, że ustalenie, iż przedmiotem sprzedaży był złom miedziany nie była w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego podważana, a zmiana tego ustalenia w istocie prowadziłaby także do odejścia od stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.