Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 819/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Sp. z o.o. w C. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (organ egzekucyjny) prowadzi wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z [...] r. W jego toku zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z innej wierzytelności pieniężnej, dokonując 12 kwietnia 2011 r. zajęcia wierzytelności w B Sp. z o.o. w C.

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do organu egzekucyjnego wniosek spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm. – dalej: u.p.e.a.), z uwagi na wygaśnięcie dochodzonego zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. na skutek jego przedawnienia.

Spółka podniosła, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do wykonania ww. decyzji, o którym powiadomiono spółkę, miało miejsce [...] r. Po przerwaniu zatem biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, biegł on na nowo od dnia 13 kwietnia 2011 r., a po tej dacie nie zaistniały żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. dalej: o.p.) pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. upłynął ostatecznie 13 kwietnia 2016 r., co winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podkreśliła, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, gdyż na skutek zmiany kwalifikacji czynu prezesa zarządu spółki – K.B. przez Sąd Okręgowy w C. z przestępstwa na wykroczenie skarbowe, zaistniały bezwzględne przeszkody do prowadzenia postępowania karnoskarbowego.

Niezależnie od tego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., spółka argumentowała, że wezwanie członka zarządu spółki na przesłuchanie w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym ani postawienie mu zarzutów nie spełnia warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), gdyż nie zawiera informacji, że wskutek wszczęcia tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.2. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r., wydanym na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 17, art. 18 w związku z art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że rozpoczęty z końcem 2007 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. przerwało zastosowanie w dniu [...]r. środka egzekucyjnego, następnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – w dniu [...] r. wszczęto bowiem postępowanie karnoskarbowe, prawomocnie zakończone w dniu [...]r. Zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 3 lat, 9 miesięcy i 5 dni.

W zażaleniu na postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 o.p. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. DIAS wskazał, że na podstawie wystawionego w dniu [...]r. tytułu egzekucyjnego (obejmującego pozostającą do uregulowania zaległość podatkową w kwocie [...] zł), organ egzekucyjny wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z innej wierzytelności pieniężnej, dokonując jej zajęcia zawiadomieniem z [...] r., doręczonym spółce [...] r. W myśl zatem art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec od nowa od dnia 13 kwietnia 2011 r. na okres kolejnych 5 lat. Niezależnie od tego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., czyli przed jego nowelizacją. Mianowicie prowadzone było postępowanie karnoskarbowe wobec K. B. - rozpoczęte w dniu [...] r., a prawomocnie zakończone [...]r. Zaś zmiana kwalifikacji czynu zarzucanego K. B. z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe została dokonana przez Sąd Okręgowy w C. w trakcie postępowania i jego umorzenie nie zmienia faktu, że było ono prowadzone, co z kolei sprawia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do zarzucanego przez pełnomocnika faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego wobec K. B. zamiast do spółki (podatnika), organ wyjaśnił, iż według przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408, ze zm. – dalej: k.k.s.), za przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada sprawca, a więc musi to być konkretna osoba. Stosownie do art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe na równi ze sprawcą odpowiada ten, kto zajmuje się sprawami gospodarczymi m.in. osoby prawnej. K. B. odpowiadał za rozliczanie należności publicznoprawnych jako członek zarządu spółki, zatem zasadnie wobec niego, jako sprawcy, prowadzone było postępowanie karnoskarbowe.

2.3. Wyrokiem z 18 lutego 2020 r. WSA w Gliwicach uchylił wskazane postanowienie DIAS z [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd zaznaczył, że bezspornym jest, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona oraz że pięcioletni terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 13 kwietnia 2011 r. Natomiast spornym jest, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd zaznaczył, że nie jest dopuszczalnym, aby organ w określonym zakresie dokonywał oceny mocy dowodowej dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego sprawy w trybie pozaprocesowym, tj. poza prowadzonym przez ten organ postępowaniem administracyjnym i przyjmował, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo przeciwnie, opierał na nich rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu takiej analizy materiału dowodowego organ powinien dokonać zgodnie z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w prowadzonym postępowaniu administracyjnym i wynik tej analizy, łącznie z oceną zebranych dowodów, przedstawić w uzasadnieniu aktu, który kończy postępowanie administracyjne w danej instancji.

Ponadto Sąd wskazał, że organy orzekały, powołując się na dokumenty dotyczące wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec K. B., które nie były dołączone do akt sprawy. Sąd zaznaczył, iż nie może skontrolować postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego bez możliwości zapoznania się z dokumentami, które w ocenie organów dowodzą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazał, iż wszystkie twierdzenia organu o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinny zostać wykazane poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów je obrazujących.

Odnosząc się do zarysowanego sporu co do istnienia obowiązku zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Sąd zaznaczył, iż organy zobowiązane będą uwzględnić, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd wskazał również, że podziela wyrażone w orzecznictwie poglądy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 877/16 i z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16).

2.4. Następnie DIAS postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z [...] r.

Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r., nr [...] ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

DIAS postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu stwierdził, że w tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek skutkująca umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Egzekwowany obowiązek pozostaje skonkretyzowany i nadal istnieje, bowiem został określony w decyzji z [...] r., która po wystawieniu tytułu wykonawczego, nie została w żaden sposób wyeliminowana z obrotu prawnego.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczająca jest wiedza podatnika, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, którą uzyskał on przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, przy czym wiedzę tę podatnik mógł uzyskać w różny, choć urzędowy (oficjalny), sposób. TK u uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., sygnatura P 30/11, stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i by nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie powinna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże, z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść analizowanej normy prawnej w zakresie objętym istotą zapytania NSA nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ostatnio ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez dodanie - po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - regulacji, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na gruncie tej sprawy, należy zatem przyjąć, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

Dalej DIAS zauważył, że w ponownym postępowaniu organ egzekucyjny dołączył do akt sprawy dokumenty, z których wynika, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzyskał wiedzę o prowadzeniu przeciwko niemu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Otóż, w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karne skarbowe o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. przez spółkę i postawionym zarzutem narażenia podatku na uszczuplenie na kwotę [...] zł.

W tym stanie rzeczy, zdaniem DIAS, interpretując art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób zgodny z art. 2 Konstytucji RP, można przyjąć, że z dniem [...] r., w stosunku do skarżącej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w tym dniu wszczęto postępowanie karnoskarbowe przeciwko K. B. – prezesowi zarządu spółki, i temu przedstawicielowi podatnika, w dniu [...] r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

Dalej wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji należy uznać, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnoskarbowego.

Dalej organ zaznaczył, że przepis art. 70c o.p. zaczął obowiązywać od 15 października 2013 r. Wszczęte postępowanie karnoskarbowe przeszło do fazy ad personam w związku z wydaniem postanowienia o przedstawieniu K. B. zarzutów w dniu [...] r. Ponieważ przed zmianą przepisów i dodaniem art. 70c do Ordynacji podatkowej standardy legalności postępowania w kwestii powiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia wyznaczył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. P 30/11 należy w ocenie organu uznać, że jeśli przed wejściem w życie art. 70c o.p. podatnik pozyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, to było to wystarczające dla zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Niewątpliwie, co przyznał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, przedstawienie zarzutów oznaczające przejście z fazy postępowania karnoskarbowego w sprawie do fazy tego postępowania przeciwko osobie, dostarcza podatnikowi wiedzy o postępowaniu karnoskarbowym i co za tym idzie, skutkuje brakiem upływu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 o.p.

Przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz interpretować go w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Poinformowanie takie nastąpi nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, jako że wiedzę o takim postępowaniu podatnik może uzyskać równie dobrze np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Zdaniem organu należy więc przyjąć, że na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu wyroku TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, podatnik przed upływem terminu przedawnienia, dowiedział się o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe, mającym wpływ na przedawnienie jego zobowiązania podatkowego. Doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia spornych w tej sprawie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawieszenie to utrzymywało się aż do [...] r., gdyż w tym dniu Sąd Okręgowy w C. wyrokiem sygn. akt [...] umorzył postępowanie karne wobec oskarżonego K. B. - prezesa zarządu skarżącej spółki.

Przedstawienie zarzutów, nie wobec spółki, a wobec jej prezesa wynika z faktu, że był on osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło zobowiązań podatkowych spółki, natomiast zarzuty zostały przedstawione jej prezesowi zarządu, gdyż to on odpowiadał za jej zobowiązania. Odpowiedzialność karna, w tym karnoskarbowa jest zindywidualizowana oraz oparta na zasadzie winy, co oznacza, że może ją ponosić, tylko konkretna osoba, zdolna do ponoszenia winy, w ramach swojej umyślności. W razie podejrzenia popełnienia przestępstwa zarzut w tej mierze zostaje przedstawiony konkretnej osobie, której zachowanie wyczerpuje przedmiotowe i podmiotowe znamiona czynu zabronionego, oraz co do której właściwy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy. Jednak taka sytuacja nie ma znaczenia z punktu widzenia zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ten przepis nie wymaga, aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane wobec podatnika. Realia danej sprawy mogą bowiem wskazywać, że odpowiedzialność karnoskarbową można przypisać tylko innej osobie niż podatnik. Odpowiedzialność karnoskarbowa jest przecież oparta na innych przesłankach, aniżeli odpowiedzialność podatkowa. Wskazany art. 70 § 1 pkt 6 o.p. wymaga wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a te zaś przesłanki, w niniejszej sprawie zostały spełnione.

Dalej organ zaznaczył, że również bez znaczenia dla sprawy jest zmiana przez Sąd Okręgowy kwalifikacji czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe. Wymagalność bowiem zobowiązania podatkowego podlega regulacjom ustawy Ordynacja podatkowa, która dla ustalenia przedawnienia, do 15 października 2013 r. zawierała w art. 70 § 6 pkt 1 wymóg powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zawieszającego ten bieg, a w § 7 pkt 1 tego artykułu wyznaczała zakończenie tego zawieszenia z dniem prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ stwierdził więc, że skoro zatem w stanie niniejszej sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie tylko wydano i przedstawiono skarżącemu kwestionowane przez niego, jako dokument, postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ale także ogłoszono mu [...] r. treść tego postanowienia z [...] r., z którego wynika, że zarzuty związane są z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie może budzić zastrzeżeń ustalenie, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

W niniejszej sprawie, termin przedawnienia na zasadach ogólnych wynikający z art. 70 § 1 o.p., ciążących na spółce zobowiązań podatkowych rozpoczął się z końcem 2007 r. Pierwszą okolicznością, która miała wpływ na bieg terminu przedawnienia było zastosowanie w dniu [...] r. środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Ponowny bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem następnym po zastosowaniu środka tj. z dniem [...] r. (art. 70 § 4 o.p.). W dniu [...] r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe przy podejrzeniu popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się prawomocnie w dniu [...] r. Postępowanie to zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres 3 lat, 9 miesięcy i 5 dni.

Kolejną okolicznością, która – jak wskazał organ - miała wpływ na bieg terminu przedawnienia jest zastosowanie w dniu [...] r. środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem następnym po zastosowaniu środka tj. z dniem [...] r.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że zasadne jest wydanie postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i 4 o.p. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie w związku z brakiem ku temu przesłanek, podczas gdy nastąpiło wygaśniecie dochodzonego zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. na skutek przedawnienia tego zobowiązania;

- naruszenie art. 121 § 1 i art 122 o.p., poprzez brak załączenia do niniejszego postępowania całości akt sprawy karnoskarbowej prowadzonej przeciwko K. B. przed Sądem Rejonowym i Okręgowym w C., a w konsekwencji brak dokonania analizy dokumentów znajdujących się w tych aktach pod kątem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.;

- naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez brak zastosowania się do wytycznych wynikających z wyroku WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1297/19, poprzez brak załączenia całości akt postępowania karnoskarbowego toczącego się przeciwko K. B. i poddania analizie znajdujących się w tych aktach dokumentów, oraz brak uwzględniania stanowiska wynikającego z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną jego interpretację, niezgodną z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe uznanie, że z dniem [...] r. w stosunku do skarżącej spółki nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w tym dniu wszczęto postępowanie karnoskarbowe przeciwko K. B, pomimo iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko prezesowi spółki będącej podatnikiem, nie jest równoznaczne z zawiadomieniem podatnika o toczącym się postępowaniu i jego skutkach prawnych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego samej spółki.

Mając to na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono ponadto, że zdaniem spółki bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko prezesowi skarżącej, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącej jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny, bo wynikał wyłącznie z wadliwie przyjętej kwalifikacji prawnej czynu. Tymczasem, w ocenie organów podatkowych wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko prezesowi spółki spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 3 lat, 9 miesięcy i 5 dni, a w konsekwencji uzasadniało odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej. Błędnie uznały organy, że podniesiona przez skarżącą okoliczność zmiany kwalifikacji czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe w trakcie postępowania sądowego jest dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia obojętna.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie zasługuje na uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a.

5. Zagadnieniem o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z tym, że w dniu [...]r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, według ówczesnej kwalifikacji prawnej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z tym przepisem skorelowany jest art. 70 § 7 pkt 1 o.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mając to na uwadze, jak również okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu [...] r. wydanym w tym dniu wyrokiem Sądu Okręgowego w C., sygnatura [...], organ uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na okres 3 lat 9 miesięcy i 5 dni. Zaprezentował takie stanowisko pomimo tego, że z wyżej wymienionego prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego, po dołączeniu tegoż dokumentu do akt niniejszej sprawy wynika, że Sąd Okręgowy przyjął, iż w istocie przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe dotyczyło wykroczenia, a nie przestępstwa, które to wykroczenie przedawniło się z dniem 30 marca 2008 r. (karalność popełnionego przez prezesa zarządu spółki wykroczenia skarbowego ustała z tymże dniem). Zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy jest bowiem zmiana przez Sąd Okręgowy kwalifikacji czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe, jako że wymagalność zobowiązania podatkowego podlega regulacjom ustawy Ordynacja podatkowa, która dla ustalenia przedawnienia, do 15 października 2013 r. zawierała w art. 70 § 6 pkt 1 wymóg powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zawieszającego ten bieg, a w § 7 pkt 1 tego artykułu wyznaczała zakończenie tego zawieszenia z dniem prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei skarżąca twierdzi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko prezesowi skarżącej, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącej jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny, bo wynikał wyłącznie z wadliwie przyjętej kwalifikacji prawnej czynu.

W świetle powyższych okoliczności Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska DIAS.

6. W pierwszej kolejności, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., dostrzec jednak należy stanowisko Sądu wyrażone w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyroku z 18 lutego 2020 r., I SA/Gl 1297/19. Sąd stwierdził tam m.in. że co prawda art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale wyjątkiem jest sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu.

To stanowisko WSA obecnie ulega nawet wzmocnieniu na rzecz konieczności kompleksowej kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 r., pod sygnaturą I FPS 1/21 wydał uchwałę tej treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w ramach kontroli sądu mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Nie można bowiem pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W ocenie NSA sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach kompetencji zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub – co wymaga szczególnego podkreślenia na gruncie tej sprawy - istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 534, ze zm. – dalej: k.p.k.), jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

7.1. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy błędnie przyjęły, że w analizowanym przypadku nie miało znaczenia umorzenie postępowania karnoskarbowego, prowadzonego przeciwko prezesowi zarządu skarżącej spółki, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego. Tymczasem okoliczność ta, razem z powodami tego umorzenia, ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia.

Zwrócić należy uwagę, że Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] r., [...] umorzył wskazane postępowanie karnoskarbowe przyjmując, że czyn zarzucany i następnie przypisany prezesowi zarządu skarżącej spółki w istocie stanowił wykroczenie skarbowe, którego karalność ustała w dniu [...] r. Zmiana kwalifikacji prawnej wynikała z faktu, iż organ przyjął (już wszczynając postępowanie karnoskarbowe), że kwota zarzucanego uszczuplenia wynosiła [...] zł, natomiast w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego kwotę uszczuplenia podatkowego ustalono na [...] zł.

Co istotne, zmiana kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe rzutowała również na przedawnienie karalności, a co za tym idzie na dopuszczalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 k.k.s., karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (§ 1), jeżeli zaś w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu (§ 2). W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio - z mocy art. 113 § 1 k.k.s. - art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności.

Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego. "Nie mogą one zaistnieć, aby postępowanie było dopuszczalne, a przy ich ujawnieniu się proces staje się niedopuszczalny (np. przedawnienie); (...) wystąpienie choćby jednej przeszkody procesowej czyni postępowanie niedopuszczalnym (por. Grzegorczyk Tomasz, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego (w:) Grzegorczyk Tomasz, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Cytowany powyżej autor wskazuje ponadto, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. Podkreśla przy tym, że "wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą (art. 439 § 1 pkt 9 k.p.k.)".

7.2. Przenosząc zaprezentowane powyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie w sprawie, a potem przeciwko prezesowi zarządu skarżącej spółki po dniu [...] r. w ogóle nie powinno być wszczęte. Nie mogło być bowiem prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu już w dniu [...] r. Kwalifikacja prawna czynu tj. że stanowi on wykroczenie a nie przestępstwo skarbowe a tym samym data jego przedawnienia wynikają z prawomocnego wyroku sądu karnego, co w myśl art. 11 p.p.s.a. jest wiążące nie tylko dla sądu administracyjnego, lecz także dla organów podatkowych (wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., I GSK 1394/12).

Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że z dniem [..] r. ustała karalność czynu, względem którego wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zdaniem organów, miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rzecz jednak w tym, że wszczęcie tegoż postępowania nastąpiło dopiero w dniu [...] r. a więc już po przedawnieniu karalności czynu, którego dotyczyło. W tej sytuacji, zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postępowanie to w dniu [...]r. nie powinno w ogóle zostać wszczęte z uwagi na negatywną przesłankę procesową. Innymi słowy wszczęcie tego postępowania po upływie przedawnienia karalności czynu, którego dotyczyło było niedopuszczalne, sprzeczne z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie na skutek przyjęcia przez organ błędnej kwalifikacji prawnej czynu, która wynikała w sposób bezpośredni z wysokości (błędnego zawyżenia) narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego ([...] r.) czyn stanowiący przedmiot tego postępowania – z obiektywnego punktu widzenia - stanowił wykroczenie skarbowe, a tym samym, w okolicznościach sprawy, doszło do przedawnienia karalności tego czynu jeszcze przed wszczęciem tegoż postępowania. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego.

7.3. W tym stanie rzeczy Sąd powołuje się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2016 r., o sygnaturach II FSK 1488/15 oraz II FSK 1489/16. Uznaje zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie prezesa zarządu skarżącej spółki, jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnego a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia jego karalności. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że z obiektywnego punktu widzenia niezgodna z prawem czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego może wywrzeć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Takie stanowisko, oparte bezpośrednio na wyrokach NSA z 24 listopada 2016 r., zyskało wsparcie w treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Jak już zauważono, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że wniosek o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może potwierdzać fakt wszczęcia tego postępowania m.in. w sytuacji istnienia negatywnej przesłanki procesowej, wymienionej w art. 17 § 1 k.p.k., bowiem w tym przypadku jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Taka sytuacja zaistniała właśnie w niniejszej sprawie.

Jak zauważył NSA w wyrokach z 24 listopada 2016 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdził: "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. (...) Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Wobec tego uznać należy, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że DIAS prezentując pogląd odmienny dopuścił się naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Jeśli w sprawie nie zaistniały inne przesłanki zakłócające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po dniu [...] r. aż do upływu 5 lat od tego terminu, doszło w sprawie do jego przedawnienia, co powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Organ w postępowaniu ponownym z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, będąc związanym stanowiskiem Sądu co do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w kontekście wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu [...]r., będzie miał na uwadze i to stanowisko Sądu.

8. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego nawet przy założeniu (hipotetycznie), że nie doszło do jego przedawnienia z upływem 12 kwietnia 2016 r. Otóż, stanowisko organu bazujące na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prowadzi do wniosku, że termin ten uległ wydłużeniu o 3 lata 9 miesięcy i 5 dni. Upływał więc – zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w uchylonym postanowieniu – w dniu [...] r. Tymczasem organ orzekając ostatecznie w dniu [...] r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, jako następną okoliczność zakłócającą bieg terminu przedawnienia wskazał zastosowanie środka egzekucyjnego lecz dopiero w dniu 6 sierpnia 2020 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, że nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia pomiędzy 18 stycznia 2020 r. a 6 sierpnia 2020 r. Jeśli w tym czasie nie zaistniały takie okoliczności, to jest to kolejny powód uzasadniający umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Sąd zaznacza jednak, że tej kwestii nie przesądza. Wskazuje tylko, że organ w zaskarżonym postanowieniu takiej okoliczności nie wskazał, czym naruszył art. 107 § 3 w zw. z art. 126 i art. 140 oraz 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

9. Sąd za nietrafne uznaje z kolei zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. Dołączone do akt tej sprawy z postępowania karnoskarbowego dokumenty w postaci odpisów wyroków Sądu Rejonowego w C. z [...] r. oraz Sądu Okręgowego w C. z [...] r. – co ważne z uzasadnieniami, są wystarczające. Wbrew stanowisku skargi dołączanie odpisów całości akt sprawy karnej nie było konieczne, a WSA w Gliwicach w wyroku z 18 lutego 2020 r., I SA/Gl 1297/19 takiego zalecenia nie wyartykułował.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).