Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 319/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek w tym podatku 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że Skarżąca – M. sp. z o.o. w W., 6 lipca 2011r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy obejmujący okres od 1 lipca 2010r. do 30 czerwca 2011r.

Następnie, 7 lipca 2011r. złożyła korektę tegoż zeznania. W załączonym piśmie wyjaśniła, iż powodem złożenia korekty jest fakt, że pozycje zadeklarowane w pierwotnym zeznaniu nie zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Celem korekty było odzwierciedlenie tych pozycji w wysokości rzeczywiście zrealizowanej. Ponadto, 8 lipca 2011r. Skarżąca wpłaciła kwotę 7.956.455 zł tytułem "odsetek za rok podatkowy kończący się w czerwcu 2011r."

Postanowieniem z [...] sierpnia 2011r., wydanym na podstawie art. 62 § 4, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył powyższą wpłatę na podatek dochodowy od osób prawnych (7.362.216 zł), a także na odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za październik, listopad i grudzień 2010r. oraz za styczeń 2011r. (594.239 zł).

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz orzeczenie o zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych i odsetek od zaliczek. Zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a przez niezastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie mogła skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwlokę w wysokości 75% stawki podstawowej mimo złożenia przez nią prawnie skutecznej korekty zeznania CIT-8 wraz z jej uzasadnieniem i zapłaty w całości zaległości podatkowej; art. 55 § 2 i art. 56 § 1 przez ich zastosowanie i błędne przyjęcie, iż znajdują one zastosowanie w sprawie; art. 217 § 2 przez niezastosowanie się do jego treści; art. 120 przez niezastosowanie się do treści art. 56 § 1 i art. 217 § 2; art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 124 przez niezastosowanie się do jego treści.

Skarżąca uważała, że spełniła wszystkie warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazanej w art. 56 § 1a. Tym samym zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 55 § 2 i art. 56 § 1 było działaniem pozbawionym podstaw prawnych.

Naruszenia art. 217 § 2 Skarżąca upatrywała w braku wyjaśnienia podstaw prawnych. Uzasadnienie postanowienia ograniczało się do zacytowania przepisów zastosowanych przez organ pierwszej instancji i wskazania, że zastosowana została podstawowa stawka odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił okoliczności, jakie skutkowały niezastosowaniem art. 56 § 1a.

Ponadto, postępowanie organu podatkowego polegające na nieodniesieniu się do jej argumentów, nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Postanowieniem z [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i kwotę 7.368.906 zł zaliczył na podatek dochodowy od osób prawnych. Pozostałą kwotę zaliczył na odsetki od zaliczek.

Zgodził się ze Skarżącą, iż postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2, ponieważ nie zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Ponadto w postanowieniu tym nieprawidłowo określono początkową datę naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2010r. (tj. od 21 grudnia 2010r. zamiast od 21 stycznia 2011r.) oraz końcową datę naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za październik, listopad i grudzień 2010r. oraz styczeń 2011r. (tj. do 8 lipca 2011r. zamiast do 6 lipca 2011r.).

Zdaniem Organu odwoławczego, obniżona stawka odsetek może być zastosowana tylko wtedy, gdy spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w art. 56 § 1a. Pierwszym z warunków jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji. Tymczasem, w świetle art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) – dalej: "u.p.d.o.p.", podatnicy nie mają obowiązku składania deklaracji o wysokości zaliczki na ten podatek. Obciąża ich jedynie obowiązek wpłacenia zaliczki. Tym samym nie mogą złożyć skutecznej korekty deklaracji.

Ponadto, w związku z zakończeniem roku podatkowego przyjętego przez Skarżącą, obejmującego okres od 1 lipca 2010r. do 30 czerwca 2011r., zaliczki przekształciły się w zobowiązanie podatkowe i w związku z tym Skarżąca nie posiada zaległości w zaliczkach.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych i zobowiązanie z tytułu tego podatku stanowią dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Jak długo istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, tak długo nie powstaje zobowiązanie w tym podatku i odwrotnie, z chwilą gdy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach. Z dniem powstania zobowiązania podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny i od tego dnia w odniesieniu do nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek nie można stosować pojęcia zaległości podatkowych. Jednakże bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach od dnia, z którym powstaje zobowiązanie podatkowe, nie przekreśla możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

Na Skarżącej ciążył obowiązek uiszczania zaliczek, z którego się nie wywiązała. Z uwagi na zakończenie roku podatkowego i powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki straciły swój byt prawny. Skarżąca obowiązana jest do zapłacenia jedynie odsetek od zaliczek. Wpłata dokonana 8 lipca 2011r. nie była więc zapłatą zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1a.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w uzasadnieniu do ustawy z dnia 7 listopada 2008r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008r. Nr 209. poz. 1318) wskazano, że niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolne uregulowanie zaległości podatkowych. Celem ustawodawcy było więc zachęcenie podatników do dobrowolnego składania korekt deklaracji i regulowania ujawnionych w nich zaległości podatkowych. Przepis ten nie może natomiast premiować podatników, którzy nie wywiązują się ze swoich ustawowych obowiązków.

Skarżąca 6 lipca 2011r. złożyła zeznanie CIT-8, w którym wykazała zerowe kwoty przychodu, kosztów uzyskania przychodów, zaliczek, podatku należnego oraz kwotę do zapłaty. Dzień później, tj. 7 lipca 2011r. złożyła korektę tego zeznania, wykazując odpowiednio kwoty 233.603.934,86zł, 184.139.462,20 zł, 49.464.472.66 zł 8.719.326 zł, 0.00 zł, 7.513.161 zł i 7.513.161 zł. Wynika z tego, że Skarżąca nie wpłaciła zaliczek i tym samym nie wywiązała się ciążącego na niej obowiązku, określonego w art. 25 u.p.d.o.p. W ocenie organów podatkowych podatnik, który nie wywiązuje się z tego obowiązku nie może być premiowany obniżeniem wysokości stawki odsetek za zwłokę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, a zatem odsetki te należało naliczyć według stawek podstawowych (art. 56 § 1).

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do treści tego artykułu w wyniku błędnego przyjęcia, że Skarżąca nie mogła skorzystać z obniżonej 75% stawki odsetek za zwłokę w sytuacji złożenia przez nią 7 lipca 2011r. prawnie skutecznej korekty deklaracji CIT-8 za rok podatkowy kończący się 30 czerwca 2011r. wraz z jej uzasadnieniem oraz zapłaty w całości zaległości podatkowej; a także art. 55 § 2 oraz art. 56 § 1 przez niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów oraz błędne przyjęcie, że znajdują one zastosowanie w sprawie;

– przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 przez nieuwzględnienie treści art. 56 § 1a pomimo spełnienia przez Skarżącą wszystkich przesłanek koniecznych do jego zastosowania.

Zdaniem Skarżącej, była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwlokę. Analizując znaczenie art. 56 § 1a Skarżąca podkreśliła prymat stosowania wykładni literalnej (językowej) w stosunku do przepisów prawa podatkowego. Powołała się przy tym na orzecznictwo sądowe oraz piśmiennictwo. Posługując się tą wykładnią wywiodła, że zastosowanie obniżonej stawki odsetek uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

– złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 (m.in. zeznania rocznego). Zastosowanie obniżonych odsetek do podatku dochodowego od osób prawnych będzie więc możliwe jedynie po upływie roku podatkowego w drodze korekty zeznania rocznego;

– uzasadnienia przyczyn korekty. Dla skorzystania z obniżonych odsetek istotny jest jedynie fakt dołączenia uzasadnienia przyczyn dokonywanej korekty. Ustawodawca abstrahuje od treści tego uzasadnienia, czyli powodów powstania nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. W szczególności zaś nie wskazuje żadnych kryteriów, w ramach których możliwe byłoby ustalenie, czy dana przyczyna złożenia korekty pozwala na zastosowanie preferencji, czy też nie;

– zapłaty w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty.

Skarżąca powołała się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1522/09 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 12 lutego 2009r. nr PK48012/19/LJO/09/58.

W przekonaniu Skarżącej, warunki powyższe spełniła, ponieważ 7 lipca 2011r. złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji CIT-8, łącznie z korektą przedłożyła uzasadnienie jej przyczyn oraz 8 lipca 2011r. zapłaciła zaległość podatkową wykazaną w skorygowanej deklaracji łącznie z należnymi odsetkami obliczonymi według stawki wynikającej z art. 56 § 1a.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sum interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Dotyczy to wykładni art. 56 § 1a. Nie zasługuje zatem na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oparte na wykładni celowościowej, do której w stanie faktycznym sprawy nie było potrzeby sięgać. Natomiast stanowisko Skarżącej dodatkowo wzmacnia charakter art. 56 § 1a, wskazujący na naturę tego przepisu jako ulgi, co przy jego interpretowaniu nakazuje zastosowanie wykładni językowej.

Skarżąca uważała, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, art. 56 § 1a, nie warunkuje możliwości skorzystania z obniżonej stawki odsetek od złożenia "deklaracji miesięcznej", ale "deklaracji", w tym deklaracji rocznej. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że wpłata dokonana 8 lipca 2011r. nie była zapłatą zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę, o której art. 56 § 1a. Niezapłacona w terminie zaliczka jest bowiem zaległością podatkową (art. 51 § 2), która generuje odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej uznając za bezprzedmiotowe orzekanie o zaliczkach po dniu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a dopuszczając określenie odsetek za zwłokę od zaliczek, nie wyjaśnił problemu sprzeczności takiej praktyki z akcesoryjnym charakterem odsetek. Przyjmując takie podejście do bytu prawnego odsetek, organ podatkowy to samo zobowiązanie podatkowe (zaległość) z tytułu zaliczki traktuje jako istniejące do celu obliczenia odsetek i zarazem jako nieistniejące w sytuacji, gdy podatnik uiszcza to zobowiązanie (zaległość) po terminie. Zobowiązanie z tytułu zaległej zaliczki nie może być jednocześnie zobowiązaniem istniejącym i nieistniejącym. Sprzeczna z regułami i niedopuszczalna byłaby interpretacja przepisów przyjmująca rozumienie tego samego pojęcia (stanu prawnego) w zależności od tego, czy chodzi o interes podatnika, czy Skarbu Państwa.

Zdaniem Skarżącej, zastosowanie wykładni celowościowej przy interpretacji art. 56 § 1a spowodowało pogorszenie jej sytuacji, tj. uznanie, iż nie przysługuje jej prawo do obniżonej stawki odsetek. Ponadto, wykładni tej nie przeprowadzono w sposób prawidłowy, co doprowadziło do rezultatów sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu. Przyjmując tę wykładnię należałoby uznać, że praktycznie w żadnej sytuacji nie byłoby możliwości skorzystania z obniżonej stawki odsetek, skoro art. 56 § 1a nie mógłby dotyczyć podatników, którzy nie wywiązują się ze swoich ustawowych obowiązków. Powstanie zaległości podatkowej zawsze jest wynikiem niewywiązania się podatnika z jego ustawowych obowiązków. To, w jakim stopniu podatnik nie wypełnia swojego obowiązku nie jest czynnikiem przedmiotowo istotnym – istotny jest sam fakt powstania zaległości jako skutku niedopełnienia obowiązków podatnika. Niemożność złożenia prawnie skutecznej korekty w trakcie roku podatkowego zobowiązuje podatnika do naliczania odsetek w dłuższym terminie, tj. do momentu zmaterializowania się możliwości złożenia korekty deklaracji rocznej, w tym możliwości wskazania w niej prawidłowych kwot należnych zaliczek.

Skarżąca odwołała się także do uzasadnienia ustawy wprowadzającej art. 56 § 1a, w świetle którego przepis ten stanowi premię dla osób, które nie rozliczyły prawidłowo podatku i obecnie mają intencję, aby dobrowolnie uregulować zaległość podatkową. Ustawodawca zakładał zatem, iż przepis ten będzie dotyczył podatników, którzy nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych. Skarżąca rozliczenia takiego nie dokonała, co skutkowało złożeniem korekty zeznania CIT-8.

W złożonych jednocześnie z korektą pismach Głównej Księgowej i Prezesa Zarządu zatytułowanych "czynny żal" wskazano, iż niedopełnienie obowiązku wynikało z trudności finansowo-administracyjnych spowodowanych m.in. kryzysem w sektorze deweloperskim. Nie było zaś skutkiem celowego działania skierowanego na uszczuplenie należności publicznoprawnych.

Skarżąca podkreśliła, że gdyby nawet podatnik celowo doprowadził do powstania zaległości podatkowej i spełnił wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek, organ podatkowy nie miałby prawa odmówić zastosowania art. 56 § 1a.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania Skarżąca podniosła, że kwestionując możliwość zastosowania art. 56 § 1a, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wyjaśnić dlaczego nie zastosował obowiązujących reguł wykładni prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej nie uznał złożenia miesięcznej deklaracji za warunek zastosowania obniżonej stawki odsetek. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że ponieważ podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mają obowiązku składania deklaracji o wysokości zaliczki na ten podatek, tym samym nie mogą złożyć jej korekty. Zeznanie CIT-8 nie jest deklaracją roczną o wysokości zaliczek, a zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w pierwszej kolejności zastosował wykładnię gramatyczną, a dopiero na poparcie swego stanowiska odwołał się do wykładni celowościowej.

Natomiast art. 55 § 2, którego naruszenie Skarżąca zarzuciła, nie miał w sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd wziął pod uwagę również powody nie wskazane przez Skarżącą.

I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2010r. do 30 czerwca 2011r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Pierwotnie (7 lipca 2011r.) Skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 za powyższy rok podatkowy, w którym wykazała zerowe kwoty m.in. podatku i zaliczek, a następnego dnia złożyła korektę tego. Kolejnego dnia wpłaciła natomiast wynikają z korekty kwotę podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetki z tytułu nieuiszczenia w ciągu roku miesięcznych zaliczek na ten podatek, wyliczone z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek, tj. stawki stanowiącej 75% stawki podstawowej (art. 56 § 1a).

Organy podatkowe, inaczej niż uczyniła to Skarżąca, rozliczyły wpłaconą kwotę na poczet zobowiązania podatkowego i odsetek, uwzględniając przy ich obliczeniu podstawową stawkę odsetek, przewidzianą w art. 56 § 1.

Spór stron dotyczył możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Skarżąca uważała, że spełniwszy przewidziane przepisami warunki, mogła stawkę tę zastosować.

Zdaniem organów podatkowych, zastosowanie preferencyjnej stawki nie było możliwe, ponieważ przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują składania deklaracji na zaliczki, które tracą przy tym byt prawny z upływem roku podatkowego. Ponadto, przepis ustanawiający obniżona stawkę odsetek nie może premiować podatników, którzy nie wywiązują się ze swoich ustawowych obowiązków.

II. Stanowiska stron wywiedzione zostały z treści art. 56 § 1a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1318).

Przepis ten stanowi, że przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku.

III. Literalne brzmienie powyższego przepisu istotnie sugeruje zawężenie jego zastosowania do przypadków naliczenia odsetek w sytuacji, gdy zapłata zaległości następuje na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji, z której to korekty zaległość ta wynika. Takie też rozumienie przepisu stało się podstawą stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że pojęciu "deklaracja" w rozumieniu art. 56 § 1a należy przypisać znaczenie określone w art. 3 pkt 5. Deklaracjami są więc także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje podatnikom wpłacanie miesięcznych zaliczek, nie obciążając ich natomiast obowiązkiem składania deklaracji na te zaliczki.

Tym niemniej, wysokość miesięcznych zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy (CIT-8). Tak więc ustawodawca jedynie przesunął termin, w którym zaliczki są deklarowane. Związane jest to z obciążeniem podatnika obowiązkiem uiszczenia odsetek z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek mimo upływu roku podatkowego.

Specyfika rozpoznanej sprawy przejawia się w tym, że Skarżąca w terminie uiściła obciążające ją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem z tytułu tego zobowiązania nie powstała zaległość podatkowa oraz obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę. Skarżąca nie wpłacała natomiast w obowiązujących terminach miesięcznych zaliczek na ten podatek. Nie ulega wątpliwości, że z upływem toku podatkowego zobowiązania Skarżącej z tytułu samych zaliczek przestały istnieć, ponieważ z istoty swej mają one charakter tymczasowy.

Stanowisko o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy zostało utrwalone w orzecznictwie sądowym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09; ONSAiWSA 2010/12/20). Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Tym niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek nie są natomiast powiązane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy.

Pomimo, że z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienia się charakter odsetek naliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla zatem możliwości zastosowania art. 56 § 1a w sytuacji, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zobowiązanie.

Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 53a § 1, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to nie istnieją już zaliczki, odsetki za zwłokę w terminowym ich uiszczeniu w prawidłowej wysokości mogą być przedmiotem decyzji organów podatkowych. Na potrzeby wyliczenia odsetek, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zaliczek (chociaż nie podlegają one zapłacie), co – jak wskazano wyżej – jest adekwatne do obowiązku zadeklarowania wysokości zaliczek w zeznaniu rocznym CIT-8.

Okoliczność powyższą należało uznać za istotną w świetle wykładni celowościowej art. 56 § 1a, do której odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej, a także Skarżąca, choć jednocześnie kwestionowała zasadność jej zastosowania. Obie strony oparły się przy tym na przesłanki wprowadzenia obniżonej stawki odsetek podane w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej tę stawkę.

Zarówno w uzasadnieniu nowelizacji Ordynacji podatkowej, ustanawiającej tę stawkę, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" (druk sejmowy nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, podkreślano zasadność swoistego premiowania podatników, którzy gotowi są dobrowolnie zapłacić zaległość podatkową. Skutkiem zmiany miało być więc mniej dolegliwe traktowanie podatnika, który dobrowolnie zapłacił zaległość podatkową, a zatem nie jako skutek ustaleń kontroli.

Konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych miał być wzrost wpływów do budżetu państwa. W założeniu "niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy".

Zdaniem Sądu, sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa niższej stawki odsetek nie mogą skorzystać podatnicy, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek.

Można rozważać celowość i motywy działania polegającego na tym, że podatnik jednego dnia składa zeznanie, w którym w sposób oczywiście wadliwy wykazuje zerowe kwoty przychodu, kosztów uzyskania przychodów, zaliczek, podatku należnego i kwotę do zapłaty, a następnego dnia składa korektę takiego zeznania, deklarując kwoty rzeczywiste. W ocenie Sądu, działanie takie ewidentnie spowodowane jest chęcią spełnienia warunków określonych w art. 56 § 1a. Wykazanie w pierwotnym zeznaniu kwot zerowych zamiar ten czyni bardzo widocznym. Tym niemniej rację ma Skarżąca, że z punktu widzenia zastosowania omawianego przepisu motywy działania podatnika nie mają żadnego znaczenia. Podatnik może chcieć po prostu zapłacić niższe odsetki. Zasadnie też Skarżąca podniosła, że powstanie zaległości podatkowej zawsze wiąże się z nieprawidłowym dokonaniem rozliczeń podatkowych przez podatnika lub też z nieterminowym uiszczeniem podatku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są podstawowymi obowiązkami podatnika wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że sam w sobie fakt, iż podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał te obowiązki, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku.

W świetle art. 25 u.p.d.o.p. dopiero złożenie zeznania CIT-8 umożliwia podatnikowi zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie. Tak właśnie postąpiła Skarżąca. Sąd zauważa, że do czasu wydania decyzji określającej wysokość odsetek, organy podatkowe w istocie nie mają możliwości ich wyegzekwowania.

Oczywiście, jak już Sąd wskazał, po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje już zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane, a zatem nie jest możliwe spełnienie wymogu w postaci uiszczenia tejże dokładnie zaległości w terminie 7 dni od złożenia korekty zeznania CIT-8. W ocenie Sądu, okoliczności wskazane w powyższym akapicie uzasadniają jednakże przyjęcie, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a. Uzależnienie zastosowania tej stawki od spełnienia warunku niemożliwego (uiszczenia zaliczek po zakończeniu roku podatkowego) nie mogło być bowiem intencją racjonalnego ustawodawcy.

Sąd stwierdza zatem, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, jako że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczy dokonaną przez Skarżącą wpłatę uwzględniając przy określeniu wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek obniżoną stawkę odsetek za zwłokę przewidzianą w art. 56 § 1a. Uwzględni również terminy naliczania odsetek wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu.

IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).