Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 254/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 29a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.21.2021.1.LS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. S.A. ("spółka", "skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania spółki wykonującej powierzone zadania własne Województwa Z. za podatnika podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia, czy rekompensata, którą spółka otrzyma/będzie otrzymywać od województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, stanowi/będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego, spółka wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka realizuje zadania własne województwa polegające na prowadzeniu polityki rozwoju regionalnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1668 - dalej: "u.s.w.").

Spółka zawarła 1 sierpnia 2017 r. z jednostką samorządu terytorialnego umowę powierzenia realizacji zadań własnych województwa, które jest jedynym akcjonariuszem spółki. W ramach struktury spółki utworzono [...] Fundusz Rozwoju, który zarządza środkami pochodzącymi z instrumentów finansowych. Podstawą do powierzenia spółce realizacji zadań własnych samorządu województwa były następujące przepisy:

– art. 98 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r., poz. 818; dalej: "ustawa wdrożeniowa"), zgodnie z którym zarząd województwa jest wyłącznym dysponentem środków zwróconych z instrumentów inżynierii finansowej i zapewnia ich ponowne wykorzystanie na cele określone w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1206/1999 (dalej: "rozporządzenie 1083/2006"),

– art. 8 ust. 1 i art. 11 u.s.w.,

– art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295), zgodnie z którym przez politykę rozwoju rozumie się zespól wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Politykę rozwoju prowadzi m.in. samorząd województwa, na podstawie strategii rozwoju województwa,

– Strategii Inwestycyjnej Z. Funduszu Rozwoju do 2023 r.

- uchwała Nr 506/17 Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia 3 kwietnia 2017 r. w sprawie zatwierdzenia Strategii Inwestycyjnej Z. Funduszu Rozwoju do 2023 r. określającej cele, założenia, politykę produktową oraz wskaźniki dla efektywnego zarządzania powierzonymi środkami,

– decyzji Komisji nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Na podstawie powyższych przepisów wykonywanie zadań własnych województwa zostało powierzone spółce, a sposób rekompensowania kosztów, jakie związane są z wypełnianiem tych zadań, określone zostały w umowie powierzenia.

Z uwagi na to, że działalność ta nie opiera się na zasadach wolnorynkowych, a celem samej spółki przy wykonywaniu zadań własnych powierzonych przez województwo nie jest maksymalizacja zysku (typowa dla działalności komercyjnego przedsiębiorcy), zasady te określone zostały przy uwzględnieniu kosztów tej działalności oraz rozsądnego zysku.

Zgodnie z § 7 ust. 1 Statutu Z. S.A., celem działalności spółki jest stwarzanie warunków do trwałego i zrównoważonego rozwoju województwa zachodniopomorskiego, w tym wspieranie gospodarki, sfery socjalnej, infrastruktury technicznej, integracji społecznej, kultury lokalnej. Zgodnie z § 7 ust. 2 statutu, spółka prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych.

Przedmiot działalności spółki jest realizowany poprzez:

a) uczestniczenie w tworzeniu i realizowaniu lokalnych i regionalnych programów rozwoju społeczno-gospodarczego,

b) świadczenie usług eksperckich dla organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego oraz podmiotów gospodarczych,

c) promocję możliwości i potrzeb potencjału gospodarczego, kulturalnego i intelektualnego Regionu, w kraju i za granicą, w tym: opracowanie i wydawanie informatorów, organizowanie kampanii reklamowych oraz imprez informujących o walorach gospodarczych i turystycznych Regionu, prowadzenie banku informacji o lokalnych zasobach produkcyjnych i usługowych i inspirowanie związków pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi, prowadzenie banku danych menedżerskich i kadrowych,

d) działalność innowacyjno-wdrożeniową,

e) wspieranie małych i średnich przedsiębiorstw w procesach integracji w ramach Unii Europejskiej,

f) realizację zadań wynikających z polityki rządu wobec mikro, małych i średnich przedsiębiorstw,

g) działalność informacyjną.

h) działalność doradczą w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania’

i) inicjowanie, koordynowanie udzielania wsparcia kapitałowego i organizatorskiego dla podmiotów gospodarczych’

j) działalność szkoleniową i edukacyjną’

k) organizowanie przedsięwzięć informacyjnych, promocyjnych, targowych i wystawienniczych w kraju i za granicą,

l) pomoc we wdrażaniu programów restrukturyzacji,

m) doradztwo techniczne.

Z uwagi na to, że spółka spełnia warunki w zakresie zamówienia in-house udzielanego w trybie zamówienia z wolnej ręki zgodnie z art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2019, dalej: "p.z.p.") efektywne inwestowanie środków publicznych pochodzących z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Zachodniopomorskiego 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej wdrażanych na podstawie art. 44 rozporządzenia 1083/2006 w ramach Inicjatywy [...] oraz Inicjatywy [...], zostało powierzone spółce po przeprowadzeniu procedury zamówienia z wolnej ręki, zgodnie z przepisami p.z.p. Zapewnienie warunków dla dalszego efektywnego wykorzystania środków pochodzących z instrumentów finansowych jest zadaniem własnym województwa, spoczywającym - w myśl art. 98 ustawy wdrożeniowej - na Zarządzie Województwa, który jest jednocześnie wyłącznym dysponentem tych środków. Zadania, które zostały powierzone spółce, a polegające w szczególności na wspieraniu przedsiębiorczości oraz wspieraniu rozwoju obszarów miejskich poprzez ułatwienie im dostępu do finansowania o charakterze zwrotnym, zgodne są z celami określonymi w Strategii Rozwoju Województwa do 2020 r. Celem tych zadań nie jest maksymalizacja zysku, lecz prawidłowe zarządzanie środkami finansowymi województwa, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Przedmiotem umowy powierzenia jest realizacja następujących zadań województwa:

1) zarządzanie środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO WZ 2007-2013 do instrumentów finansowych zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy wdrożeniowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach,

2) zarządzanie i nadzorowanie wkładami wniesionymi w ramach RPO WZ 2007-2013 do instrumentów finansowych zaangażowanymi w obowiązujące umowy z Pośrednikami Finansowymi zgodnie z założeniami Strategii Inwestycyjnej.

Na podstawie wskazanych powyżej zadań spółka ma tworzyć organizacyjne i finansowe warunki sprzyjające rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności regionu i osiąganiu celów określonych w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z należytą starannością i pod nadzorem województwa. Środki pochodzące z instrumentów finansowych muszą być inwestowane zgodnie z art. 78 ust. 7 akapit drugi rozporządzenia 1083/2006 i wykorzystane zgodnie z zapisami Strategii Inwestycyjnej na cele związane ze wsparciem przedsiębiorczości oraz rozwojem obszarów miejskich. Dla wykonania przez spółkę zadań określonych umową powierzenia. Województwo przekazało jej środki pochodzące z wkładów z RPO WZ 2007-2013 wniesionych do instrumentów inżynierii finansowej oraz wszelkie przychody wygenerowane na tych środkach oraz pozostałe aktywa związane z tymi środkami.

Zgodnie z umową powierzenia i Strategią Inwestycyjną, do zadań spółki należy m in.:

1) realizacja zadań o charakterze formalno-technicznym w postaci osiągnięcia pełnej zdolności finansowej i organizacyjnej, przejęcia formalnego i prawnego wszystkich praw i obowiązków zgodnie z zapisami umowy powierzenia, w tym określonych w umowach z pośrednikami finansowymi, prowadzenie monitoringu i sprawozdawczości dotyczącej aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia;

2) realizacja wskaźników poprzez udostępnienie pośrednikom finansowym środków w sposób zwrotny, przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej, osiąganie wartość docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej).

W okresie obowiązywania umowy powierzenia spółka otrzymuje rekompensatę z tytułu realizacji zadania własnego województwa. Rekompensata jest wypłacana za każdy okres rozliczeniowy na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania sporządzanych przez spółkę i przekazywanych województwu w określonym umową terminie. Szczegółowy sposób obliczenia rekompensaty określony został w załączniku nr 2 do umowy powierzenia. Zasady obliczania rekompensaty przewidują rozsądny zysk, rozumiany jako stopa zwrotu z kapitału, której zażądałoby typowe przedsiębiorstwo rozważające, czy przy uwzględnieniu ryzyka podjąć się wykonywania danej usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym. Sposób kalkulacji rekompensaty opracowany został zgodnie z odpowiednimi regulacjami Unii Europejskiej w tym zakresie, w szczególności postanowieniami decyzji Komisji o rekompensacie.

Spółka w ramach wykonywanej działalności wykonuje również czynności opodatkowane VAT polegające np. na komercyjnym najmie pomieszczeń i dokonuje rozliczenia VAT w analizowanym zakresie na zasadach ogólnych. Spółka podkreśliła, że przedmiotem jej wniosku jest wyłącznie działalność spółki z zakresu wykonywania zadań własnych Województwa na podstawie umowy powierzenia. Jednocześnie spółka wskazała, że w przyszłości nie wyklucza zawarcia z województwem kolejnych umów powierzenia realizacji zadań własnych województwa, według wskazanego powyżej schematu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy spółka wykonując powierzone przez województwo zadania własne jest/będzie uznana za podatnika VAT w zakresie wykonywania tych zadań?

2. Czy podstawa rozliczeń pomiędzy spółką a województwem, tzn. rekompensata, stanowi/będzie stanowiła podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT")?

Zdaniem spółki:

1. Spółka, wykonując powierzone przez województwo zadania własne, nie jest/nie będzie uznana za podatnika VAT w zakresie wykonywania tych zadań.

2. Rekompensata, stanowiąca podstawę rozliczeń pomiędzy spółką a Województwem, nie stanowi/nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS wydał 31 marca 2021 r. interpretację indywidualną nr 0112-KDIL3.401221.1.LS, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ przywołał przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Organ podkreślił przy tym, że na gruncie ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Zastrzegł jednak, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - dana czynność musi zostać ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu; po drugie - czynność ta musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. W tym kontekście Organ powołał się na treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, stanowiących implementację odpowiednio - art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112").

Ponadto, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r., C-174/14, organ wyjaśnił, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Status podmiotu prawa publicznego nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego.

W kontekście podstawy opodatkowania wskazano, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (stanowiący implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112) odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę. Przepis ten obejmuje swoim zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W ocenie Dyrektora KIS analiza opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka co prawda wykonuje/będzie wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych województwa, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności spółki od województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych województwa powierzonych spółce za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane jako "rekompensata", stanowi/stanowić będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania. Z punktu widzenia spółki, wynagrodzenie to w istocie stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi. Mimo że spółka wykonuje/wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych samorządu województwa, to jednak sama nie wchodzi/nie będzie wchodzić w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi/prowadzić będzie niezależną działalność gospodarczą. Pomiędzy płatnością, którą otrzyma/będzie otrzymywać spółka w ramach rekompensaty od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzić/będzie zachodzić związek bezpośredni. Płatność nastąpi bowiem w zamian za świadczenie spółki.

W podsumowaniu swoich rozważań Dyrektor KIS wskazał, że spółka, wykonując powierzone zadania własne województwa działa/będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie przez spółkę powierzonych zadań własnych Województwa stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Rekompensata, którą spółka otrzyma/będzie otrzymywać od województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, stanowić zaś jest/będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidualną organu z 31 marca 2021 r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że w zakresie wykonywania przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) i nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112), a tym samym dokonano błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji nie zastosowano go w niniejszej sprawie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne województwa świadczy podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne usługi na rzecz województwa, podczas, gdy skarżąca wykonując zadania własne województwa nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie w jakim skarżąca realizuje ww. zadania, objęta jest regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

- art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania prowadzącą do uznania, że rekompensata stanowiąca podstawę rozliczeń pomiędzy skarżącą, a województwem stanowi podstawę opodatkowania podczas gdy w ocenie skarżącej rozliczenie kosztów realizacji zadań własnych nie jest powiązane z czynnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez podatnika VAT i w konsekwencji nie powinno stanowić podstawy opodatkowania VAT.

Wyrokiem z 28 lipca 2021 r. I SA/Sz 457/21 WSA w Szczecinie uchylił ww. interpretację indywidualną Dyrektora KIS. WSA uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, ponieważ korzysta z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Według WSA stwierdzenie to czyni bezprzedmiotowym rozważanie, czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych zadań własnych województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz województwa oraz czy rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od województwa, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r. I FSK 2067/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony kasacyjnie wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

Według NSA sąd I instancji słusznie zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii. Po pierwsze, czy wykonywanie przez spółkę akcyjną powierzonych zadań własnych województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz województwa. Po drugie, czy spółka wykonująca powierzone zadania własne województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Po trzecie, czy rekompensata, którą spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

NSA wskazał, że zagadnienie skutków podatkowych w zakresie VAT powierzenia spółce prawa handlowego wykonywania niektórych zadań publicznych było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Tele-pülésszolgáltatási Nonprofit Kft. (Węgry), do którego w ocenie NSA zasadnie odwołuje się pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej.

Według NSA słusznie zauważył organ, że w rozpoznawanej sprawie wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym województwo nie jest jej jedynym "klientem". Dodatkowo podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (przynajmniej z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikają ograniczenia w tym zakresie, oprócz tych zawartych u umowie powierzenia, które wiążą się z koniecznością należytego jej wykonaniem pod pewną kontrolą województwa), zaś wykonując zadania własne województwa, nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego województwu, co tym samym powoduje, że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT.

NSA stwierdził, że wyroki NSA z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1117/15 oraz z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1117/15, na które powołał się sąd I instancji, zapadły w odmiennych, specyficznym stanach faktycznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT.

Z uwagi natomiast na okoliczność, że sąd I instancji nie wypowiedział się co do dwóch pozostałych spornych kwestii (czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych zadań własnych województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz województwa oraz czy rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania), NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1, a także art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Do kwestii tych miał odnieść się WSA w Szczecinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając stanowisko, zgodnie z którym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka wykonując powierzone jej zadania własne województwa nie działa w charakterze podmiotu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wydając niniejszy wyrok był, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), związany wyrokiem NSA z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2067/21.

Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd II instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

Skargę okazała się niezasadna.

Aktualnie przedmiotem sporu pozostały kwestie oceny czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, czyli w istocie odpowiedź na drugie zadane przez skarżącą pytanie.

Kwestia uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania powierzonych jej zadań własnych przez Województwo została bowiem już rozstrzygnięta i przesądzona w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. Jednocześnie jednak w powyższym wyroku sąd drugiej instancji wskazał, że: ..." wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym Województwo nie jest jej jedynym "klientem". Dodatkowo podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (przynajmniej z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikają ograniczenia w tym zakresie, oprócz tych zawartych w umowie powierzenia, które wiążą się z koniecznością należytego jej wykonaniem pod pewną kontrolą Województwa), zaś wykonując zadania własne Województwa, nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego Województwu, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń TSUE – że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT."

Właśnie jako podmiot prawa cywilnego na przewidzianej w kodeksie cywilnym zasadzie swobody umów, skarżąca zawarła z Województwem umowę powierzenia na podstawie której realizuje zadania Województwa w postaci:

1) realizacji zadań o charakterze formalno-technicznym w postaci osiągnięcia pełnej zdolności finansowej i organizacyjnej, przejęcia formalnego i prawnego wszystkich praw i obowiązków zgodnie z zapisami umowy powierzenia, w tym określonych w umowach z pośrednikami finansowymi, prowadzenie monitoringu i sprawozdawczości dotyczącej aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia;

2) realizacji wskaźników poprzez udostępnienie pośrednikom finansowym środków w sposób zwrotny, przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej, osiąganie wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez Województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej).

W istocie zatem skarżąca świadczy na rzecz Województwa szczegółowo określone w umowie powierzenia usługi o jakich mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Skarżąca wykonuje na rzecz Województwa określone w umowie czynności i zadania, które zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego jak i podatkowego nie mogą być inaczej sklasyfikowane aniżeli świadczenie usług. Usługi te świadczone są odpłatnie, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: "W okresie obowiązywania umowy powierzenia spółka otrzymuje rekompensatę z tytułu realizacji zadania własnego Województwa. Rekompensata jest wypłacana za każdy okres rozliczeniowy na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania sporządzanych przez spółkę i przekazywanych Województwu w określonym umową terminie. Szczegółowy sposób obliczenia rekompensaty określony został w załączniku nr 2 do umowy powierzenia. Zasady obliczania rekompensaty przewidują rozsądny zysk, rozumiany jako stopa zwrotu z kapitału, której zażądałoby typowe przedsiębiorstwo rozważające, czy przy uwzględnieniu ryzyka podjąć się wykonywania danej usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym. Sposób kalkulacji rekompensaty opracowany został zgodnie z odpowiednimi regulacjami Unii Europejskiej w tym zakresie, w szczególności postanowieniami decyzji Komisji o rekompensacie." Przewidziana umowie powierzenia zatem rekompensata na rzecz Województwa jest odpłatnością za świadczone usługi. Nie ma tutaj znaczenia podkreślana przez skarżącą okoliczność, że jej działalność nie opiera się na zasadach wolnorynkowych ani też, że jej celem nie jest maksymalizacja zysku.

W konsekwencji zatem otrzymywane przez skarżącą z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", będzie stanowić – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, gdyż, jak słuszne ocenił to organ interpretacyjny, z punktu widzenia Spółki w istocie będzie ono stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi. Pomiędzy odpłatnością, którą skarżąca będzie otrzymywać od Województwa, a świadczeniem usług na jego rzecz, zachodzić będzie zachodzić związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Mamy tu więc do czynienia z klasyczną wymianą świadczeń, tym samym czynności, które skarżąca będzie świadczyć na rzecz Województwa stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Ocena powyższa w istocie jest konsekwencją uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Jedynie bowiem w sytuacji, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W rozpoznawanej sprawie wyłączenie to jednak nie występuje, gdyż jak wynika z jednoznacznego stanowiska NSA w wyrażonego w wyroku z dnia 3 grudnia 2021 r. skarżąca nie występuje w charakterze organu władzy publicznej w konsekwencji zatem wykonywanych przez nią usługi nie można uznać za usługi prowadzone w ramach kompetencji i władztwa przysługujących organowi władzy.

Tym samym skoro skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Województwa będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.t.u., a rekompensata, którą będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem tych zadań będzie odpłatnością za wykonywanie tych usług, to przy uwzględnieniu art 29a ust 1 i ust 2 u.p.t.u. będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.