Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2091/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-103/14-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 3 lutego 2014 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu usług związanych z likwidacją szkód.

Opisując stan faktyczny wskazała, że świadczy usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat na rzecz zakładów ubezpieczeniowych (zwane dalej "Zakładami Ubezpieczeniowymi").

W ramach świadczonych usług organizuje (w tym zawiera stosowne umowy) wykonanie przez podmiot trzeci badań lekarskich klientów Zakładów Ubezpieczeniowych dla potrzeb oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, będącego klientem Zakładu Ubezpieczeniowego. Spółka zobowiązana jest również do opiniowania charakteru i kompletności dokumentacji medycznej celem weryfikacji zasadności wypłaty świadczenia dla ubezpieczonego. Dla celów realizacji przedmiotowych zadań Skarżąca w imieniu Zakładu Ubezpieczeniowego kontaktuje się z ubezpieczonym w celu umówienia wizyty ubezpieczonego w gabinecie lekarskim, instruuje ubezpieczonego o konieczności przygotowania niezbędnej dokumentacji medycznej w celu sprawnego przeprowadzenia u ubezpieczonego oceny medycznej doznanego uszczerbku na zdrowiu, a także weryfikuje dokumentację medyczną poszkodowanego do wypłaty należnego świadczenia.

Po przeprowadzonym badaniu Spółka odbiera opinię lekarską bądź orzeczenie będące potwierdzeniem aktualnego stanu zdrowia ubezpieczonego i doznanego u niego w wyniku zdarzenia ubezpieczeniowego uszczerbku na zdrowiu. Po przeanalizowaniu przez Spółkę opinii lekarskiej bądź orzeczenia lekarskiego i stwierdzeniu jego kompletności oraz prawidłowości pod względem formalnym Spółka przekazuje do Zakładu Ubezpieczeniowego otrzymaną opinię lekarską, a Zakład Ubezpieczeniowy na jej podstawie finalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości należnego odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę na rzecz ubezpieczonego lub uposażonego. W ramach procesu likwidacji szkody Skarżąca w wyniku przeprowadzenia z ubezpieczonym odpowiednich wywiadów i ankiet uzyskuje odpowiedzi dla Zakładów Ubezpieczeniowych dotyczące stanu zdrowia ubezpieczonego, przebiegu i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego, a także na tej podstawie dokonuje wyboru lekarza o właściwej specjalizacji medycznej.

W dalszej części Skarżąca zaznaczyła, że dla celów realizacji usług związanych z likwidacją szkód wobec Zakładów Ubezpieczeniowych wykonuje badania lekarskie przez podmioty trzecie posiadające stosowne uprawnienia. W tym celu zawiera umowy o współpracy z lekarzami, gabinetami lekarskimi oraz placówkami medycznymi. Ponadto organizuje i koordynuje w sposób całościowy proces związany z wydaniem opinii bądź orzeczenia lekarskiego będącego podstawową czynnością związaną z procesem likwidacji szkód w Zakładach Ubezpieczeniowych.

Spółka zwróciła uwagę, że dla potrzeb realizacji ww. usług wynikających z umowy łączącej nią z ubezpieczycielem, wykorzystuje dedykowany system informatyczny pozwalający na elektroniczną komunikację i wymianę danych pomiędzy ubezpieczycielem, Spółką oraz lekarzami orzekającymi w sprawach dotyczących uszczerbku na zdrowiu u poszkodowanych, tj. klientów zakładów ubezpieczeniowych. System ten pozwala na przyspieszenie procesu likwidacji szkód osobowych przez Zakład Ubezpieczeniowy poprzez usprawnienie procesów wymiany informacji pomiędzy stronami. Skarżąca posiada całość praw majątkowych do ww. systemu i w pełni odpowiada za prawidłowość i niezawodność jego funkcjonowania.

Końcowo podkreśliła, że w ramach umowy z Zakładem Ubezpieczeniowym wykonuje czynności na rzecz Zakładu Ubezpieczeniowego i działa w jego imieniu. Jednocześnie ponosi odpowiedzialność przed Zakładem Ubezpieczeniowym za przeprowadzenie pełnego procesu wydawania orzeczenia lub opinii lekarskiej. W przeszłości Zakład Ubezpieczeniowy realizował ww. czynności związane z wyceną świadczeń związanych z procesem likwidacji szkód ubezpieczeniowych we własnym zakresie.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy właściwe jest jej postępowanie polegające na korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu wyżej opisanych usług?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że czynności związane z dokonywaniem oszacowania wyrządzonej szkody, niewątpliwie stanowią element działalności ubezpieczeniowej, bowiem nie tylko są one wymienione wprost w ustawie o działalności ubezpieczeniowej jako element usługi ubezpieczeniowej, ale również mają być one dokonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Ponadto czynności te stanowią odrębną całość, albowiem sprowadzają się do kompleksowego ustalenia przez spółkę rozmiaru szkody w postaci uszczerbku na zdrowiu ubezpieczonego.

Zwracając uwagę, że czynności przez nią oferowane są jednocześnie właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej podkreśliła, iż sam zakład ubezpieczeniowy nie posiada kwalifikacji do dokonywania czynności w zakresie oceny zaistniałego uszczerbku na zdrowiu i z tego powodu powierza wykonywanie tych czynności podmiotom trzecim (bądź to bezpośrednio lekarzom orzecznikom, bądź podmiotowi trzeciemu, który zajmuje się w jego imieniu obsługą całego procesu, w tym wydawaniem orzeczeń lekarskich). Zdaniem Spółki bez dokonania tychże czynności zakończenie procesu ubezpieczeniowego byłoby niemożliwe, albowiem nie byłoby możliwe ustalenie poziomu doznanego przez ubezpieczonego uszczerbku, a tym samym nie byłoby możliwe ustalenie poziomu należnego ubezpieczonemu świadczenia i ukończenia procesu likwidacji szkody.

Według Spółki, usługa oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska dotycząca likwidacji szkody są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonanie w oderwaniu od tych usług byłoby pozbawione ekonomicznego sensu. Potwierdzeniem na spełnienie ww. warunków jest dodatkowo sam fakt podejmowania przez Zakład Ubezpieczeniowy współpracy biznesowej ze Spółką, albowiem niewątpliwie w przypadku braku spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków Zakład Ubezpieczeniowy nie podjąłby z nią współpracy.

Za istotny uznała fakt, iż oferowane przez nią usługi nie stanowią czynności o charakterze technicznym (typu back-office), albowiem wiążą się one m.in. z zawieraniem przez Spółkę umów z placówkami medycznymi lub lekarzami, którzy wydają stosowne opinie i orzeczenia.

Spółka biorąc pod uwagę konstrukcję art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." zauważyła, że nie wydaje się, aby intencją ustawodawcy było ograniczenie stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług tylko i wyłącznie do Zakładów Ubezpieczeniowych, albowiem przyjęcie takiego założenia powodowałoby, iż powyższy przepis straciłby praktyczne znaczenie.

Mając powyższe na uwadze stanęła na stanowisku, że usługi świadczone na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ spełniają wszystkie warunki zawarte w przedmiotowej regulacji, to jest: stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

W przekonaniu Skarżącej zasadność zaprezentowanego przez nią stanowiska znajduje dodatkowe potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np. w wyrokach z dnia 2 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 740/13 oraz I FSK 675/13, podtrzymujących stanowisko przedstawione w treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. (w sprawach o sygn. akt III SA/WA 942/12 i III SA/W A 941/12). Zaznaczając przy tym, że w powyższych sprawach rozpatrywany był stan faktyczny tożsamy wobec stanu przedstawionego w niniejszym wniosku, podniosła, że Sąd w całości podzielił pogląd skarżących uznając, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje także usługi związane z procesem oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz ze sporządzaniem opinii lekarskich związanych z likwidacją szkody.

Według Spółki prezentowane przez nią stanowisko znajduje także uzasadnienie w treści interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1284/10-2/AW) oraz z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP/443-23/11-4/AW), które odnoszą się do stanów faktycznych tożsamych wobec przedstawionego w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca doszła do przekonania, że usługi polegające na wydawaniu dla ubezpieczyciela orzeczeń i opinii lekarskich w sprawach doznanego u ubezpieczonych uszczerbku na zdrowiu jako usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość i zarazem będące niezbędnym elementem do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ww. ustawy.

W interpretacji indywidualnej wydanej 16 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41, art. 43 ust. 13 i 14 u.p.t.u. zwrócił uwagę, że świadczone przez Skarżącą dla zakładów ubezpieczeniowych czynności w ramach likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Minister Finansów zwracając uwagę, że czynność ubezpieczeniowa w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym, podniósł, że z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Spółką oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Tym samym Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Ponadto skoro Spółka nie świadczy usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, w przekonaniu Ministra Finansów czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Ponadto według organu w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej już umowy. Tym samym uznał, że czynności polegające na przeprowadzeniu z ubezpieczonym odpowiednich wywiadów i ankiet, uzyskaniu odpowiedzi dla Zakładów Ubezpieczeniowych dotyczących stanu zdrowia ubezpieczonego, przebiegu i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego, a także na tej podstawie dokonanie wyboru lekarza o właściwej specjalizacji medycznej oraz organizowaniu (w tym zawieraniu stosownych umów) wykonania przez podmiot trzeci badań lekarskich klientów Zakładów Ubezpieczeniowych dla potrzeb oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, opiniowaniu charakteru i kompletności dokumentacji medycznej calem weryfikacji zasadności wypłaty świadczenia dla ubezpieczonego, a po przeprowadzonym badaniu odebraniu opinii lekarskiej bądź orzeczenia będących potwierdzeniem aktualnego stanu zdrowia ubezpieczonego i doznanego u niego w wyniku zdarzenia ubezpieczeniowego uszczerbku na zdrowiu, które po przeanalizowaniu i stwierdzeniu kompletności oraz prawidłowości pod względem formalnym przekazywane są do Zakładu Ubezpieczeniowego, a Zakład Ubezpieczeniowy na podstawie opinii lekarskiej finalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości należnego odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę na rzecz ubezpieczonego lub uposażonego nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Celem powyższych czynności jest ustalenie okoliczności skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia. Wskazane czynności wykonywane są po podpisaniu umowy, co istotnie wyklucza status pośrednictwa, którego czynności zmierzają dopiero do podpisania umowy.

Minister Finansów przywołując orzecznictwo TSUE uznał, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym w jego przekonaniu wykonywane przez Skarżącą czynności jak organizowanie i koordynowanie w sposób całościowy procesu związanego z wydaniem opinii bądź orzeczenia lekarskiego nie stanowią usług wskazanych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie są elementem usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Czynności świadczone przez Spółkę stanowią czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń. Usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Ponadto usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń.

Minister Finansów nie zgodził się ze stwierdzeniem, że usługi opisane we wniosku są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej i są elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych skoro czynności wykonywane przez Spółkę związane z organizacją oszacowania wyrządzonej szkody polegające na koordynacji procesu wydania dla ubezpieczyciela orzeczeń i opinii lekarskich w sprawach doznanego u ubezpieczonych uszczerbku na zdrowiu trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego.

Według organu wykonywane na rzecz zakładów ubezpieczeniowych czynności mają charakter techniczny, zmierzają do organizacji wykonania przez podmiot trzeci badań lekarskich i przedłożenia Zakładowi ubezpieczeniowemu po przeprowadzonym badaniu odpowiedniej, kompletnej dokumentacji. Czynności te są czynnościami, które dzieją się po podpisaniu umowy - nie zmierzają do pozyskania klienta, który zawrze w przyszłości umowę.

Z powyższego wynika, że czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT, a jedynie mają na celu ocenę stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia). Przedmiotowe usługi mają wpływ na odnoszące się do odszkodowań lub świadczeń, decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Skarżąca wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Pozostając elementem usługi ubezpieczeniowej nie skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej prowadzącym do właściwej realizacji usługi zwolnionej. Tym samym wykonywane przez Spółkę czynności polegające na organizacji i koordynacji działań w celu wykonania badań lekarskich i sporządzeniu opinii lekarskich bądź orzeczeń dla oceny zaistniałego uszczerbku na zdrowiu nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego.

Reasumując Minister Finansów stanął na stanowisku, że świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładu Ubezpieczeń usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Przedmiotowe usługi będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej - 23%.

Końcowo odnosząc się do powołanych na poparcie własnego stanowiska wyroków NSA z 2 lipca 2013 r. o sygn. I FSK 740/13 oraz I FSK 675/13 podtrzymujących stanowisko przedstawione w treści wyroków WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. w sprawach o sygn. akt III SA/WA 942/12 i III SA/WA 941/12 , organ nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdził, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. W jego przekonaniu kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie:

1) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pomijającej całkowicie utrwalony dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzuty zwróciła uwagę, że skoro wykonuje w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych czynności, które polegają m. in. na ustaleniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalaniu wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, to w świetle przytoczonych przepisów, świadczone przez nią usługi należy traktować jak czynności ubezpieczeniowe, które są jednym z wielu elementów tworzących łącznie jedną usługę ubezpieczeniową świadczoną na rzecz ubezpieczonego przez zakład ubezpieczeń i która to usługa - jako całość - korzysta ze zwolnienia od podatku w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Spółka mając na uwadze, że aby możliwe było ustalenie wysokości należnego poszkodowanemu świadczenia i jego wypłacenie, niezbędne jest określenie stopnia uszczerbku (szkody) jakiego doznał on w wyniku danego zdarzenia losowego, za oczywiste uznała, że czynności dokonywane przez nią w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych, polegające na kompleksowej organizacji i koordynacji procesu wydawania opinii lub orzeczeń lekarskich, będących podstawowymi dokumentami określającymi w sposób obiektywny uszczerbek na zdrowiu poszkodowanego, są właściwe i niezbędne do realizacji usługi ubezpieczeniowej.

Według Skarżącej świadczona przez nią usługa jest ściśle związana z usługą ubezpieczeniową - jej wykonywanie w oderwaniu od usługi ubezpieczeniowej jest pozbawione ekonomicznego sensu. Usługa ta realizuje cel usługi ubezpieczeniowej - umożliwia ustalenie wielkości powstałej szkody, co jest typowe i jednocześnie niezbędne dla określenia kwoty odszkodowania do wypłaty przez zakład ubezpieczeń. Jako element procesu oceny powstałej szkody, usługa Skarżącej przyczynia się do realizacji charakterystycznego, nierozerwalnego i specyficznego dla umowy ubezpieczenia elementu tejże umowy, jakim jest świadczenie ze strony zakładu ubezpieczeniowego w razie wystąpienia zdarzenia losowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Jak wynika z akt sprawy, w piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2015 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne wniesione przez NSA postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1563/13 (k. 41 akt sądowych). Jak wskazano w uzasadnieniu tego wniosku, w udzielonej interpretacji, przedmiotem wykładni był przepis art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., natomiast zakres zwolnienia zawartego w tym przepisie ma być w założeniu implementacją przepisów, których dotyczy pytanie prejudycjalne NSA o treści: Czy art. 135 ust.1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie? Skarżąca podkreśliła, że w uzasadnieniu postanowienia NSA wskazano przepisy krajowe, jakie wchodzą w ramy prawne tego pytania w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ust. 13 u.p.t.u., a więc zachodzi oczywista tożsamość przepisów prawa materialnego, których dotyczy pytanie prejudycjalne i interpretowanych w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r. III SA/WA 2499/14 tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed tym Sądem zależy od wyniku postępowania wszczętego przed TSUE na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1563/13 (k. 51 akt sądowych).

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. III SA/WA 2499/14 tut. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na wydanie przez TSUE w dniu 17 marca 2016 r. (sprawa C-40/15) orzeczenia w trybie prejudycjalnym z wniosku NSA (k. 71 akt sądowych).

Ramy prawne wyroku TSUE stanowiły następujące przepisy:

1) art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, godnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych";

2) art. 135 ust. 1 lit. d) i f) dyrektywy, przewidujący zwolnienie dwóch kolejnych rodzajów transakcji: "d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2".

3) art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.: "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji" oraz art. 43 ust. 13 tej ustawy: "Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37–41".

Trybunał przypomniał, że określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (zob. wyrok BGŻ Leasing, C-224/11). W tym kontekście rozważał, czy działalność polegająca na likwidacji szkód, taka jak prowadzona przez Aspiro, polega na realizacji "transakcji ubezpieczeniowych", czy należy ją rozumieć jako "usługi pokrewne świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

W pierwszej kolejności stwierdzono, że transakcje ubezpieczeniowe, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzują się one tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (wyroki: CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39).

Trybunał wyjaśnił, że termin "transakcje ubezpieczeniowe" nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (zob. wyrok Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 40, 41).

Wobec tego uznano, że "mimo iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, taka jak opisana przez sąd odsyłający, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania ubezpieczonemu, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT".

W drugiej kolejności rozważano, czy usługi będące przedmiotem postępowania głównego stanowią "usługi pokrewne [transakcjom ubezpieczeniowym] świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" i mogą być na tej podstawie zwolnione.

Podkreślając, że nie ma decydującego znaczenia, czy wnioskodawca jest czy nie jest z formalnego punktu widzenia brokerem lub agentem ubezpieczeniowym, bo w takich przypadkach należy badać same cechy danej działalności Trybunał stwierdził, że do celów tego badania wymagane są dwie przesłanki. Po pierwsze, usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 44), przy czym stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (zob. podobnie wyrok J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 29). PO drugie, jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (zob. podobnie wyrok Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 33, 36).

Zdaniem Trybunału, w odniesieniu do Aspiro nie została spełniona druga przesłanka, bo działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Wywiedziono z tego, że działalność taka nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

W konsekwencji uznano, że czynność polegająca na zwykłym powierzeniu likwidacji szkód podmiotowi trzeciemu, przy czym powierzenie to nie jest związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia, nie jest zwolniona z podatku VAT.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, tak samo należy ocenić usługi Skarżącej świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeniowych.

Usługi te są związane, jak wskazano we wniosku, z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. W ramach świadczonych usług Skarżąca organizuje (w tym zawiera stosowne umowy) wykonanie przez podmiot trzeci badań lekarskich klientów Zakładów Ubezpieczeniowych dla potrzeb oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, będącego klientem Zakładu Ubezpieczeniowego. Spółka zobowiązana jest również do opiniowania charakteru i kompletności dokumentacji medycznej celem weryfikacji zasadności wypłaty świadczenia dla ubezpieczonego. Dla celów realizacji przedmiotowych zadań Skarżąca w imieniu Zakładu Ubezpieczeniowego kontaktuje się z ubezpieczonym w celu umówienia wizyty ubezpieczonego w gabinecie lekarskim, instruuje ubezpieczonego o konieczności przygotowania niezbędnej dokumentacji medycznej w celu sprawnego przeprowadzenia u ubezpieczonego oceny medycznej doznanego uszczerbku na zdrowiu, a także weryfikuje dokumentację medyczną poszkodowanego do wypłaty należnego świadczenia. Po przeprowadzonym badaniu Spółka odbiera opinię lekarską bądź orzeczenie będące potwierdzeniem aktualnego stanu zdrowia ubezpieczonego i doznanego u niego w wyniku zdarzenia ubezpieczeniowego uszczerbku na zdrowiu. Po przeanalizowaniu przez Spółkę opinii lekarskiej bądź orzeczenia lekarskiego i stwierdzeniu jego kompletności oraz prawidłowości pod względem formalnym Spółka przekazuje do Zakładu Ubezpieczeniowego otrzymaną opinię lekarską, a Zakład Ubezpieczeniowy na jej podstawie finalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości należnego odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę na rzecz ubezpieczonego lub uposażonego. W ramach procesu likwidacji szkody Skarżąca w wyniku przeprowadzenia z ubezpieczonym odpowiednich wywiadów i ankiet uzyskuje odpowiedzi dla Zakładów Ubezpieczeniowych dotyczące stanu zdrowia ubezpieczonego, przebiegu i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego, a także na tej podstawie dokonuje wyboru lekarza o właściwej specjalizacji medycznej. Dla celów realizacji usług związanych z likwidacją szkód wobec Zakładów Ubezpieczeniowych wykonuje badania lekarskie przez podmioty trzecie posiadające stosowne uprawnienia. W tym celu zawiera umowy o współpracy z lekarzami, gabinetami lekarskimi oraz placówkami medycznymi. Ponadto organizuje i koordynuje w sposób całościowy proces związany z wydaniem opinii bądź orzeczenia lekarskiego będącego podstawową czynnością związaną z procesem likwidacji szkód w Zakładach Ubezpieczeniowych.

Jak z tego wynika, w opisanym stanie faktycznym brak elementu wyszukiwania klientów i kontaktowania ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia, co stanowi warunek zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Dlatego też należało przyznać rację Ministrowi Finansów, że stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe. Świadczone przez nią usługi w ramach likwidacji szkód nie podlegają zwolnieniu od podatku VT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. (nie są bowiem usługą ubezpieczeniową, usługą reasekuracyjną, ani usługą pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych), ani na podstawie art. 43 ust. 13 tej ustawy (nie są odrębną całością, lecz technicznym elementem rozczłonkowanej działalności zakładu ubezpieczeniowego).

Podobne stanowisko wyrażono też w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., I FSK 179/15, gdzie chodziło o czynności polegające na obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, polegające na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej. NSA uznał, a tut. Sąd pogląd ten podziela, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i wykładane ściśle pojęcie "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych" oznacza, że zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Nie są natomiast objęte tym zwolnieniem usługi polegające na obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., wsparty argumentacją, że usługi Skarżącej są czynnościami ubezpieczeniowymi, które stanowią jeden z wielu elementów tworzących łącznie jedną usługę ubezpieczeniową świadczoną na rzecz ubezpieczonego przez zakład ubezpieczeń i która to usługa – jako całość – korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).