Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 594/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 236 par.2 pkt.1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.15 zzzzzn2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art.145 par.1, pkt 1, lit.c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] września 2021 r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej T. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") orzekł o zaliczeniu T. B. (dalej: "strona" bądź "skarżąca") zwrotu z tytułu VAT za okres [...] z [...] grudnia 2020 r. w kwocie [...]zł, na poczet zaległości podatkowej:

1) w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł,

2) w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł,

3) w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł,

4) w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł,

oraz zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Powyższe postanowienie doręczono stronie skutecznie w dniu 8 marca 2021 r.

Pismem z dnia 11 marca 2021 r. przesłanym do organu emailem w dniu 15 marca 2021 r., a nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 16 marca 2021 r., strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] lutego 2021 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zw. dalej; "O.p.") zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie 8 marca 2021 r. (dowód - zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy). Siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął zatem z dniem 15 marca 2021 r. Natomiast zażalenie na postanowienie organu I instancji, zostało złożone

w urzędzie pocztowym w S. 16 marca 2021 r., co potwierdza odcisk stempla pocztowego na kopercie.

Organ odwoławczy wskazał, że wniesienie zażalenia po upływie terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p., skutkuje wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Oznacza to pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia merytorycznego.

Strona złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jego uchylenie, uchylenie postanowienia Naczelnika P. o Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2021 r. w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu VAT za okres [...] z [...] grudnia 2020 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej oraz nakazanie zwrotu kwoty z tytułu podatku VAT za okres [...] w kwocie [...]zł ( zwrot należny [...] zł minus dokonany zwrot na rachunek bankowy [...] zł) z należnymi odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia, w którym powinien nastąpić zwrot.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła nie uwzględnienie faktu, iż zażalenie zostało złożone z zachowaniem terminu do wniesienia zażalenia - pocztą elektroniczną tj. w dniu 15 marca 2021 r. Jednakże w przypadku ustalenia przez organ, że doszło do uchybienia terminowi - nie honorowanie zaleceń wydanych przez Państwo Polskie, co do postępowania w obliczu pandemii COVID-19, tj. ustawy

z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, nowelizacja z dnia 16 grudnia 2020 r. poz. 2255 zwana dalej: "ustawą COVID"; art. 15 zzzzzn2) i nie zawiadomienie skarżącej o uchybieniu terminowi oraz nie wyznaczenie 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Skarżąca wskazała, iż po otrzymaniu postanowienia, biuro rachunkowe prowadzące księgowość skarżącej, skontaktowało się z kierownikiem działu w P. Urzędzie Skarbowym w S. w celu wyjaśnienia nieporozumienia. Pani kierownik stała jednak na stanowisku, że płatnik ma zaległości podatkowe z tytułu podatku PIT-4 za rok 2020. W związku z powyższym, skarżąca pocztą elektroniczną w dniu 15 marca 2021 r. i pocztą tradycyjną w dniu 16 marca 2021 r., wniosła zażalenie. Skarżąca dodała, iż w całości wywiązała się z obowiązku podatkowego za rok 2020, gdyż w terminie i w wysokości zgodnej z deklaracją roczną wniosła wszystkie zaliczki na podatek PIT-4, przedstawiając szczegółową argumentację w tym zakresie.

Skarżąca zarzuciła, że organ przyjmując, iż zażalenie zostało złożone po terminie, nie przestrzegając zapisów ustawy COVID i jej nowelizacji z dnia 16 grudnia 2020 r., nie zawiadomił jej o uchybieniu terminu i nie wyznaczył skarżącej 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, zgodnie z zapisami art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy COVID.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Organ odwoławczy wskazał, że pismo wysłane za pośrednictwem zwykłej poczty elektronicznej nie spełnia wymogów uznania go za podanie, w rozumieniu przepisu art. 168 § 1 O.p. Aby zażalenie, mogło wywrzeć skutek prawny, musiałoby być wniesione do organu podatkowego do dnia 15 marca 2021 r. w określonej formie, tj. pisemnej, ustnej do protokołu, albo też za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. W przypadku wniesienia podania za pomocą komunikacji elektronicznej, istotne jest to, że wysyłka dokumentu elektronicznego musi nastąpić za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej, a nie poprzez pocztę elektroniczną.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przepisu art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, organ odwoławczy wskazał, że ww. artykuł reguluje kwestię postępowania w przypadku uchybienia terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy natomiast terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Organ dodał, że w doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, iż prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych, zatem przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w O.p., nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID.

Pismem z dnia [...] lipca 2021 r., skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi organu wskazała, że ustawa COVID określa zadania organów administracji publicznej w zakresie zapobiegania oraz zwalczania zakażenia lub choroby zakaźnej a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ niezespolonej administracji rządowej jest organem administracji publicznej, o którym mowa w tej ustawie. Także z art. 5 § 2 ust. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz.735 ze zm., zw. dalej: "K.p.a.") wynika jednoznacznie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest organem administracji publicznej i jako taki, podlega ustawie COVID.

W związku z powyższym, skarżąca ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz nakazanie organowi wykonanie zapisu art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID i wyznaczenie skarżącej 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór pomiędzy stronami dotyczy zagadnienia czy organ zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2021 r. o zaliczeniu zwrotu z tytułu VAT za okres [...] na poczet wskazanych zaległości podatkowych.

Zdaniem skarżącej, zażalenie na powyższe postanowienie zostało złożone z zachowaniem terminu do wniesienia zażalenia, gdyż zostało wysłane pocztą elektroniczną, emailem w dniu 15 marca 2021 r. (w ostatnim dniu terminu). Jednakże w przypadku ustalenia przez organ, że doszło do uchybienia terminu, skarżąca zarzuciła, że organ nie honoruje zaleceń wydanych przez Państwo Polskie, co do postępowania w obliczu pandemii COVID i nie wyznaczył Jej, 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

W ocenie organu, pismo wysłane za pośrednictwem zwykłej poczty elektronicznej, nie spełnia wymogów uznania go za podanie w rozumieniu przepisu art. 168 § 1 O.p. Aby zażalenie mogło wywrzeć skutek prawny, musiałoby być wniesione za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej, a nie poprzez pocztę elektroniczną.

Zdaniem organu, zażalenie zostało wniesione po upływie ustawowego, 7- dniowego terminu, wobec czego, na podstawie art. 236 § 2 pkt 1 O.p., stwierdzić należało uchybienie terminowi do jego wniesienia.

W odpowiedzi na skargę organ dodał, że regulacja zawarta w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, reguluje kwestię postępowania w przypadku uchybienia terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy natomiast terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, stanowiącego odrębną

i autonomiczną gałąź prawa publicznego.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 O.p., zażalenie na postanowienie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, postanowienie organu I instancji zostało doręczone skarżącej w dniu 8 marca 2021 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął zatem z dniem 15 marca 2021 r. Skarżąca złożyła zażalenie pismem wysłanym emailem w dniu 15 marca 2021 r., a nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 16 marca 2021 r.

Wobec powyższych okoliczności, organ uznał, iż zażalenie zostało złożone w dniu nadania go w urzędzie pocztowym, tj. 16 marca 2021 r., a więc z naruszeniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p.

Przepis art. 168 § 1 O.p. stanowi, że podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy.

Z przepisu art. 168 § 3a O.p. wynika , że podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno: 1) być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym; 2) zawierać dane

w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru; 3) zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie.

Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów ustawowych i wykonawczych należy dojść do wniosku, że na dzień 15 marca 2021 r. zażalenie, aby mogło wywrzeć skutek prawny, musiało być wniesione do organu podatkowego w określonej formie, tj. pisemnej, ustnej do protokołu, albo też za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. W trzecim przypadku datą wszczęcia drugiego etapu postępowania podatkowego jest dzień "wprowadzenia" tego żądania do systemu teleinformatycznego organu podatkowego. Istotnym jest przy tym to, że przyjęcie dokumentu elektronicznego musi nastąpić za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej, a nie poprzez pocztę elektroniczną. Elektroniczna skrzynka podawcza, stosownie do art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 670 ze zm.) to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Zastosowanie elektronicznej skrzynki podawczej pozwala zidentyfikować użytkownika z zastosowaniem kwalifikowanego certyfikatu lub profilu zaufanego ePUAP.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż nie budzi wątpliwości, że pismo wysłane przez skarżącą w dniu 15 marca 2021 r. za pomocą elektronicznej poczty (emailem) nie spełniało ww. wymogów, (nie było podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym oraz nie zostało wniesione za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ).

W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organu, że "zwykły email" nie spełniał warunków określających sposób wniesienia zażalenia, zatem zastosowana przez organ interpretacja art. 168 O.p., w tym zakresie była prawidłowa.

Zasadny był jednak zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organ art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy COVID.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ nie uwzględnił nadzwyczajnej sytuacji, jaka panuje obecnie na terenie kraju wywołanej koronawirusem, a przede wszystkim szczególnego rozwiązania prawnego, które w dniu doręczenia skarżącej postanowienia organu I instancji regulowało kwestie związane z terminami procesowymi w postępowaniu administracyjnym, w sposób odmienny niż w normalnych okolicznościach. Poza swoimi rozważaniami organ pozostawił kwestię, że ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255), która weszła w życie dnia 16 grudnia 2020 r. dodany został art. 15zzzzzn2, o treści:

1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca

1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Powołana regulacja nie oznacza wyłączenia ogólnych reguł postępowania administracyjnego odnośnie do zasad wnoszenia środków odwoławczych, w tym stwierdzania uchybienia terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) lub przywracania terminu do wniesienia zażalenia, lecz nową, dodatkową procedurę w okresie trwania pandemii i licznych zakażeń wirusem SARS-CoV-2. Wymaga ona od organu administracji podjęcia dodatkowych czynności. Dotychczas – co uczynił organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 lutego 2021 r. – stwierdzano uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Obecnie, odnośnie do terminów, którym uchybiono po 16 grudnia 2020 r., organ zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn2 ust. 1), wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku

o przywrócenie terminu (ust. 2) oraz poucza o treści ust. 3 tego przepisu wydłużającego termin tygodniowy z art. 58 § 2 K.p.a. do terminu 30 dni.

Skoro w zaskarżonym postanowieniu organ w ogóle nie odniósł się do regulacji prawnych wprowadzonych na skutek pandemii oraz nie dokonał na ich podstawie odpowiednich ustaleń, to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia, to postanowienie nie mogło się ostać, już z tej właśnie przyczyny. Dopiero w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wskazał, że art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, reguluje kwestię postępowania w przypadku uchybienia terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy natomiast terminów określonych w przepisach prawa podatkowego stanowiącego autonomiczną gałąź prawa publicznego.

W kontekście powyższego, za bezskuteczne należy uznać powoływanie w odpowiedzi na skargę nowych faktów, czy też wskazywanie nowych okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organu wydającego zaskarżone postanowienie. Próba uzasadnienia postanowienia w odpowiedzi na skargę, nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, nie uwzględniając regulacji art.15 zzzzzn2 ustawy COVID, organ naruszył także zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), w świetle której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 O.p.).

Za nietrafne uznać należy również stanowisko organu, że art.15 zzzzzn2 ustawy COVID, nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, gdyż przepis ten, wyraźnie posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę, m.in. w przepisie art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna

i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne

(M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza

o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny

w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem dodania art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 ustawy COVID i art. 236 § 2 pkt 1 O.p. prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 236 § 2 pkt 1 O.p.

Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego

w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane.

Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

W ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego

a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem ww. celowościowej

i historycznej wykładni przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz.2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a., normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność ww. stanowiska. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20).

W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

W ocenie Sądu, przyjęcie wykładni spornego art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w zw. z art. 236 O.p., prezentowanej w rozpoznawanej sprawie przez organ stanowiłoby naruszenie ww. zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP.

Końcowo Sąd zauważa, że badając legalność zaskarżonego aktu działa w granicach sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez ten akt. W analizowanym przypadku sprawą tą była kwestia procesowa, t.j. kwestia terminowości wniesienia zażalenia od postanowienia o zaliczeniu zwrotu z tytułu VAT za okres [...] z [...] grudnia 2020 r. w kwocie [...]zł, na poczet zaległości podatkowej. Kontrolując zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, Sąd nie bada kwestii merytorycznej prawidłowości zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych.

Sąd nie może także nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, a kontrola sądowa tego rodzaju postanowień obejmuje jedynie zbadanie, czy wydanie postanowienia poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2. wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł, składa się równowartość wpisu sądowego od skargi.

Ponownie orzekając w sprawie organ należycie zgodnie z wymogiem art. 217 § 2 O.p. uzasadni rozstrzygniecie, uwzględniając powyższe uwagi Sądu oraz regulacje prawne jakie zostały wprowadzone na skutek pandemii koronawirusa.

Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.