Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2969/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1a pkt 3, art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Anna Dumas WSA (del.) Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 133/17 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 133/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że 15 stycznia 2009 r. Nadleśnictwo S. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której wykazało jako przedmiot opodatkowania grunty pozostałe, budynki mieszkalne i pozostałe, grunty zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), dalej jako "u.p.o.l." . Wójt Gminy B. po przeprowadzeniu czynności sprawdzających wezwał podatnika do korekty deklaracji, powziął bowiem wątpliwość co do prawidłowości obliczenia podatku (prawidłowej stawki) od gruntów ujętych w ewidencji jako "Tr", na których to gruntach posadowione są linie energetyczne, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadleśnictwo odmówiło skorygowania deklaracji.

Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z 27 września 2013 r. określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od deklarowanego, w kwocie 479 422 zł. Decyzję tę uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Wójt Gminy B. decyzją z 30 czerwca 2015 r. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 478 422 zł. Uznał, że grunty (oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jak "Tr"), na których posadowione są linie energetyczne są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i powinny być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą organ określił na podstawie danych z ewidencji i wyjaśnień podatnika. Udostępnienie zakładom energetycznym gruntów pod liniami energetycznymi w celu ich utrzymania i eksploatacji wiąże się z przekazaniem (wydaniem) gruntów. Wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.o.l.

Decyzją z 16 lutego 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. Podzieliło jego argumentację. Wskazało, że w 2009 r. Nadleśnictwa nie łączyła z przedsiębiorstwem energetycznym żadna umowa, określająca sposób eksploatacji linii energetycznych, ale wykonywane były przez pracowników tego przedsiębiorstwa cykliczne prace konserwatorskie, naprawcze, w okresach uzależnionych od zagrożeń elektroenergetycznych. Dopiero zawarcie umowy prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Skoro umowy tej nie ma, to podatnikiem jest Nadleśnictwo, a określenie stawki podatku na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. uzasadnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

3. W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) , art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 , art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 366 k.c., art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), dalej jako "O.p.".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z z 2017 r. poz. 1369), dale jako "p.p.s.a.". Wskazał, że nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń energetycznych wskazuje, że grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej. Grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że grunty pod liniami energetycznymi były w posiadaniu przedsiębiorcy. Powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona na podstawie wyjaśnień Nadleśnictwa, zestawienia przedstawionego przez podatnika i potwierdzona danymi z ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowanie tego gruntu stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l., uzasadnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

5. Nadleśnictwo S. wniosło skargę kasacyjną od tego wyroku. Podniosło w niej zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

-art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 k.c. poprzez przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, w sytuacji

a) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki – zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej",

2) naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 w łącznej wysokości 478 422 zł w sytuacji, gdy skarżący wyliczył, zadeklarował i wpłacił podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy B., odpowiedni dla klasyfikacji gruntów podatek,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybiły zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 775 419 m2 na rzecz Spółki E. [...] Sp. z o.o., co by skutkowało prawem przyjęcia, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej, brakiem dokładnego określenia, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym, czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo, odgórnym przyjęciem bezsporności wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji, kiedy to organ podatkowy, nie kwestionując prawidłowości wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez

a) nieuwzględnienie przez WSA braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym niewskazanie, na czym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim oparło swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że organ podatkowy I instancji nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego, potwierdzającego takie ustalenia faktyczne,

b) nieuwzględnienie przez Sąd braku uzasadnienia, na jakiej podstawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlaczego dane z wykazu działek organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów, na którym rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jego rzecz postępowania. Zrzekł się rozprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest kolejną ze skarg kasacyjnych składanych przez jednostki Lasów Państwowych i dotyczących opodatkowania gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi i pod słupami energetycznymi. Środki odwoławcze formułowane są prawie identycznie i dotyczą tożsamych stanów faktycznych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyrokach tego Sądu z 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2714/15, z 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10 oraz z 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanych w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych i prawnych.

Sposób sformułowania skargi kasacyjnej powoduje, że przypomnieć należy treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z tego względu niezwykle istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych. To skarżący zakreśla bowiem granice kontroli instancyjnej, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym przez sądem kasacyjnym nie obowiązuje bowiem zasada oficjalności. Skarżący powinien zatem precyzyjnie wskazać konkretne przepisy prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Ma także obowiązek uzasadnić te podstawy i wyjaśnić, na czym naruszenie to polegało (art. 176 p.p.s.a.). W przypadku zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niezbędne jest zatem wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Wskazując na błędną wykładnię strona powinna przedstawić interpretację przepisu, która jej zdaniem jest właściwa i wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni dokonanej przez sąd. Gdy zdaniem kasatora doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu, należy wyjaśnić, dlaczego ustalony stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z przepisu (lub normy wynikającej z kilku przepisów). Jeśli skarga kasacyjna oparta jest na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy przedstawić argumentację, z której wynikać będzie nie tylko, że doszło (i w jaki sposób) do naruszenia przepisów procesowych, ale także, że naruszenie to było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że treść art. 176 i art. 174 p.p.s.a. była wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 582/17, z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 1212/14, z 17 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1578/15, z 7 stycznia 2009 r., I GSK 205/08, z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1320/09) Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej (por. wyrok z 2 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 170/17, z 2 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 292/10, z 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1085/10).

W tej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważności postępowania. Zakres kontroli instancyjnej zakreślają zatem wskazane w skardze podstawy kasacyjne. Dotyczą one zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Pierwszy zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej w ramach podstawy z art., 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy błędnej wykładni wymienionych w jednym ciągu sześciu przepisów u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntów według stawek, jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Tak bardzo ogólnikowego zarzutu nie przyporządkowanego do konkretnego przepisu, ani nie wyjaśniającego, dlaczego mając na uwadze treść tych przepisów, należałoby dojść do wniosków odmiennych niż uczynił to Sąd meriti, nie wyjaśniono dostatecznie ani w dalszych stwierdzeniach, które zamieszczone zostały w petitum skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Kasator nie wskazał, jakie znaczenie może mieć dla sprawy zamieszczone bezpośrednio po analizowanym zarzucie stwierdzenie, "gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Ani bowiem organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że jest inaczej, a zasadność opodatkowania spornych gruntów według stawek jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą wywodziły zupełnie z innych przesłanek. Sąd meriti nie kwestionował też, iż sam skarżący nie prowadzi na spornych gruntach działalności gospodarczej. Wbrew dalszej tezie przyporządkowanej w petitum skargi kasacyjnej do analizowanego zarzutu, przepisy u.p.o.l. rozróżniają pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" oraz "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Różnice pomiędzy tymi pojęciami dostrzegł także Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jedyną kwestią poruszoną w tej części skargi kasacyjnej, która pozostaje w uchwytnym związku ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, choć również nie przypisaną do konkretnego przepisu, jest zakwestionowanie posiadania spornych gruntów przez zakład elektroenergetyczny. Wyjaśnienia tak skonstruowanego zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie zawiera jednakże obszerne uzasadnienie tego zarzutu, składające się przede wszystkim z przytoczonych tez orzecznictwa sądowego, przy czym powołane wyroki wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych i prawnych.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował istotę problemu w sprawie stwierdzając, iż jest nią kwestia, czy grunty klasyfikowane jako "Tr" znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są "związane z działalnością gospodarczą." Sąd ten w kwestii tej słusznie wywiódł opodatkowanie spornych gruntów według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., czyli według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., który zawiera legalną definicję tego pojęcia stanowiąc, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Przyjął prawidłowo, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyraźnie podkreślił, że w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Tr" nie zaś, np. "Ls", nie znajduje zastosowania kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", albowiem na gruncie przepisów u.p.o.l. (art. 2 ust. 2) funkcjonuje ono w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych inaczej, w tym, m.in. "Ls", których rozpatrywana sprawa nie dotyczy. W myśl powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym, ale tylko w odniesieniu do gruntów w przepisie tym wymienionych. Zauważyć przy tym trzeba, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, również nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż cała argumentacja skargi kasacyjnej, przytoczona zarówno na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, odwołująca się do pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" - jest w tym przypadku chybiona, bowiem nie przystaje do treści zaskarżonego wyroku.

Sąd pierwszej instancji na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez zakład elektroenergetyczny na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, zaakceptował przypisanie przez organy podatkowe cechy ich posiadacza w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), także temu podmiotowi, przy czym nie ulega wątpliwości, że zakład ten posiada przymiot przedsiębiorcy. Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., iż grunty te zostały udostępnione Spółce na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, zatem grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej. Rozważał także kwestię zawartej w okresie późniejszym (po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczyła sprawa) umowy wykonawczej.

Stanowisko, że zakłady energetyczne prowadzące działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, przy analogicznych jak w sprawie niniejszej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, mogą być uznane za posiadaczy gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, na których to gruntach posadowione zostały napowietrzne linie energetyczne, wyrażone także zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10 oraz z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał m.in., że "w sytuacji gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi) nie wyklucza władania spornymi gruntami w rozumieniu art. 336 k.c. (...) bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej."

Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez WSA, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych oraz że grunty te nie zostały oddane do korzystania przez Spółkę na podstawie tytułu prawnego (umowy). Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w tej skardze kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pierwszy z nich nie ma charakteru samoistnego zarzutu, gdyż naruszenie wskazanych w nim przepisów, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 21 § 3 o.p., mogłoby jedynie wynikać z naruszenia innych przepisów, których w zarzucie tym nie wskazano. Sam fakt wydania decyzji podatkowej, bez wykazania konkretnych uchybień, które decyzję tę obarczały, nie stanowi o naruszeniu tego ostatniego przepisu i nie jest tu wystarczające samo przekonanie Nadleśnictwa o tym, że złożyło prawidłową deklarację na podatek od nieruchomości i że podatek wynikający z tej deklaracji był podatkiem należnym.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie tychże samych art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Pomijając już fakt, iż podobnie jak w zarzucie poprzednim, nie sprecyzowano, o którą jednostkę redakcyjną (literę) tego ostatniego przepisu chodzi, powiązano to naruszenie z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić na wstępie należy, iż okoliczność, że Nadleśnictwo nie zgadza się z wydanymi decyzjami nie świadczy o tym, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i uchybiły zasadzie "in dubio pro tributario". Twierdzenia te przytoczone na poparcie tego zarzutu są gołosłowne i jako takie bezpodstawne. Jeżeli chodzi zaś o kwestionowaną w ramach tego zarzutu powierzchnię opodatkowanego gruntu, Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że organy podatkowe wielkość tej powierzchni ustaliły na podstawie informacji podanych przez samo Nadleśnictwo. Kasator nie wskazał żadnych dowodów, jakie powinny były zostać przeprowadzone dla ustalenia dostatecznego dla potrzeb rozstrzygnięcia stanu faktycznego, nie wskazał na sprzeczności w ocenie dowodów lub pominięcie przy tej ocenie części zebranego materiału. Przeprowadzenie oględzin, co zdaje się sugerować skarżący, kilka lat po roku podatkowym, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, skoro stan faktyczny mógł ulec zmianie. Treść zarzutu wskazuje na to, że strona skarżąca niewłaściwie rozumie i nie rozróżnia na gruncie przepisów u.p.o.l. przez Nadleśnictwo pojęć "gruntów związanych z działalnością gospodarczą i "gruntów zajętych na działalność gospodarczą" oraz znaczenia tych pojęć dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości. Kwestię tę omówiono przy analizie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ odwoławczy wskazał w tym uzasadnieniu podstawy prawne i wywiedzione z ich powody uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę składającą skargę kasacyjną i braku wniosku strony przeciwnej o rozpoznanie sprawy na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.