Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 206/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1,  art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 206/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2011 r. Minister Fiansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko A. Sp. z o.o. (dalej powoływanej jako Skarżaca lub Spółka) wyrażone we wniosku o wydanie interpetacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. W dniu 27 maja 2011 r. Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest m. in. wynajem powierzchni komercyjnych w centrach handlowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka pełni funkcję komplementariusza w szeregu spółek komandytowych, będących właścicielami poszczególnych nieruchomości (centrów handlowych). Komandytariuszem w każdej spółce komandytowej (dalej; "SPK") jest inna spółka z o. o.

W ramach restrukturyzacji działalności rozważane jest połączenie komandytariusza z poszczególnymi spółkami komandytowymi. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") poprzez przejęcie SPK (spółki przejmowanej) przez komandytariusza (spółkę z o.o. przejmującą) i w konsekwencji, przeniesienie całego majątku SPK na komandytariusza w zamian za udziały, które komandytariusz wyda Skarżącej Spółce.

W wyniku transakcji połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego SPK, której majątek zostanie przeniesiony na Komandytariusza. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy komandytariusza zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę (wynikającą z proporcji wniesionych uprzednio wkładów do SPK) przez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Spółkę. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. będącej komandytariuszem zostanie dokonane w wysokości równej wartości udziałów wydanych Spółce. Komandytariuszowi tj. spółce z o.o. przejmującej, przypadnie pozostała kwota (wynikająca z proporcji wniesionych wcześniej wkładów), która to kwota jednak nie będzie uczestniczyć w podwyższeniu kapitału zakładowego, ze względu na fakt, iż wspólnikiem, któremu ta kwota przypada jest komandytariusz posiadający obecnie udział w SPK. Wyżej wskazana kwota nie przekroczy wartości wkładu wcześniej wniesionego do SPK. W związku z połączeniem ani Spółce Skarżącej, ani komandytariuszowi przejmowanej SPK, nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani korzyści majątkowe.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu danej SPK przez komandytariusza, Spółka jako wspólnik (komplementariusz) przejmowanej SPK będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie przedstawionego organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego Spółka stwierdziła, że przejęcie SPK przez komandytariusza nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 491 § k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie przepisów k.s.h. formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Jeżeli wartość udziałów, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy zgodnie z art. 497 § 1 k.s.h..

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji na rzecz Spółki wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym komandytariusza w zamian za przejęty przez ten ostatni podmiot majątek k.s.h., w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach przejmowanej SPK. Dojdzie zatem do swoistego "przekształcenia" posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej.

Spółka wskazywała, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest regulacji przewidującej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Przede wszystkim, przedmiotowa operacja nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p.,jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie połączenia komandytariusza z SPK nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Spółkę, ani z realizacją zysków z tytułu udziału w SPK. W szczególności, w przypadku przedmiotowego połączenia nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p., zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Spółka podnosiła, że w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały w wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów k.s.h. nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie. W konsekwencji tego, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nie obejmie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym komandytariusza w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia SPK z Komandytariuszem, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Zdaniem Spółki skoro z przepisów prawa handlowego wynika, że w procesie połączenia przez przejęcie nie występuje czynność wniesienia aportu, nie można w takim przypadku stosować per analogiam przepisów u.p.do.p. dotyczących opodatkowania wkładów niepieniężnych (nawet gdyby uznać możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. po stronie Spółki nie wystąpiłoby i tak opodatkowanie, gdyż przedmiotem domniemanego "aportu" byłoby całe przedsiębiorstwo SPK, co skutkowałoby wyłączeniem z opodatkowania wartości objętych udziałów na dzień transakcji).

Ponadto, skutków podatkowych czynności połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową nie normuje również przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się - z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.- przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wynika z treści przytoczonego wyżej przepisu, jego dyspozycja obejmuje wyłącznie operacje łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Tym samym, w ocenie Spółki, przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia Komandytariusza i SPK. Jednocześnie należy wskazać, iż brak możliwości zastosowania w przedmiotowym przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.(tj. wyłączenia z kategorii przychodów podatkowych wartości nominalnej udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą jej udziałowcom/akcjonariuszom) nie oznacza zarazem, iż w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową przychód opisany w ww. przepisie powstanie. Skoro w u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek podstaw normatywnych do rozpoznania przychodu do opodatkowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową, oznacza to, iż ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przychodu w takiej sytuacji. W przeciwnym razie stosowna regulacja zostałaby umieszczona w katalogu przychodów do opodatkowania zawartym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (tak jak przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, dotyczący wystąpienia przychodu podatkowego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej).

Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy. Ustawa u.p.o.p. nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość udziałów w kapitale spółki przejmującej objętych przez wspólnika przejmowanej spółki osobowej (będącego osobą prawną) stanowi dla tego wspólnika przychód podatkowy, a przytoczone powyżej regulacje art. 12 ust.1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie mogą dotyczyć sytuacji łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. (po stronie wspólnika spółki przejmowanej), musiałoby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych.

Minister Fiansów interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2011 r. uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Jeżeli wartość udziałów, które Spółka wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 497 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Organ wskazał, że sukcesja praw i obowiązków podatkowych określona jest wyłącznie przepisami ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie: "O.p.") regulację dotyczącą sukcesji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej. Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki i prawa. Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia spółek w sferze podatków dochodowych w zakresie w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu. W szczególności z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych, tj. w przypadku opodatkowania spółek kapitałowych – u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu interpretacji Minister wskazał, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań.Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "przychodu". Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia wyłącznie przykładowy katalog przysporzeń, z którymi wiąże się powstanie przychodu podatkowego. Przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, ale również w określonych sytuacjach nominalna wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej. O zakwalifikowaniu przysporzenia, jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), ale to, że jest ono wartością przez podatnika "otrzymaną" w rozumieniu art. 12 ust. 1. u.p.d.o.p. Zastosowanie przywołanej konstrukcji przychodu podatkowego do opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego pozwala na identyfikację i wyodrębnienie przychodu komplementariusza, w postaci nieopodatkowanego wcześniej przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w wysokości wartości otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.

W ocenie organu podatkowego zarówno wskazany wyżej majątek jak i prawa majątkowe przekazane w związku z dokonanym połączeniem przez wydzielenie zostały faktycznie otrzymane przez komplementariusza (Skarżącą Spółkę), przysporzenia mają charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólnika mogły powiększyć jego aktywa. Pomimo zatem, iż przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów uzyskane przez komplementariusza przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, do przychodu komplementariusza z tytułu otrzymania udziałów w Spółce przejmującej nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., zostało wprowadzone do ustawy w związku z implementacją dyrektywy Rady 90/434/EWG, którą nie są objęte połączenia z udziałem spółki komandytowej (por. str. 3 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. druk 1854). Nie jest zatem zasadne odwoływanie się do ich treści w celu ustalenia zakresu obowiązku podatkowego po stronie Komplementariusza w związku przydziałem udziałów przez Spółkę przejmującą.

Podsumowując uzasadnienie interpretacji organ stwierdził, że wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez Spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., będzie stanowić na podstawie z art. 12 ust. 1 updop przychód podatkowy dla Spółki (Komplementariusza).

Organ wskazał, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacji z dnia [...] września 2011 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 5 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, iż wartość otrzymanych udziałów wydanych (przyznanych) przez spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5u.p.d.o.p., będzie stanowić na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód podatkowy dla Skarżącej Spółki (komplementariusza).

2) 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia przedstawionej w interpretacji stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty, co w uzasadnieniu stanowiska własnego Skarżącej spółki, zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi wskazano także, że pomimo braku ustosunkowania się przez organ w zaskarżonej interpretacji do sformułowanej we wniosku o wydanie interpretacji tezy, że w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (gdyż Skarżący nie obejmie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym komandytariusza w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia SPK z komandytariuszem, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.), to zdaniem Skarżącego argumentacja przedstawiona przez organ w uzasadnieniu interpretacji wskazuje wyraźnie, iż organ podzielił jego stanowisko co do braku możliwości zastosowania ww. przepisu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. W przeciwnym bowiem razie organodwołałby się wprost do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jako podstawy prawnej, w oparciu o którą w jego ocenie powinny zostać określone skutki podatkowe przedmiotowego połączenia SPK i komandytariusza.

Tym samym, zdaniem Skarżącej, podstawą prawną określenia po jego stronie skutków podatkowych na moment połączenia SPK i Komandytariusza nie jest również pkt 7 art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jednocześnie, jak Skarżąca wskazała we wniosku, nawet gdyby uznać możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p. w przedmiotowej sytuacji, po stronie Skarżącej nie wystąpiłoby opodatkowanie na moment połączenia SPK i komandytariusza, gdyż przedmiotem domniemanego "aportu" byłoby całe przedsiębiorstwo SPK, co skutkowałoby wyłączeniem z opodatkowania wartości objętych udziałów na dzień transakcji.

Pomimo, iż Skarżąca co do zasady nie zgadza się z taką kwalifikacją prawnopodatkową połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (i zastosowaniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p. w przedmiotowej sprawie), powyższy argument świadczy dodatkowo o braku możliwości przypisania przychodu podatkowego po stronie wspólnika przejmowanej spółki osobowej.

W ocenie Skarżącej, o nieprawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra w zaskarżonej interpretacji świadczy również fakt, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych nie każde definitywne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika (powodujące zwiększenie jego aktywów) i niewymienione w katalogu przychodów staje się automatycznie przychodem podlegającym opodatkowaniu na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przykładowo, w orzeczeniach wydawanymi przez sądy administracyjne w sprawach dotyczących opodatkowania dywidend niepieniężnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, iż ponieważ tego rodzaju zdarzenie nie zostało przez ustawodawcę wymienione w katalogu czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego dla spółki przekazującej dywidendę, nie może z jego tytułu powstać przychód podatkowy. Stanowisko takie zaprezentował m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r" sygn. I SA/Wr 1461/10, w którym stwierdzono, że "(...) zdarzenie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie zostało wymienione express is verbis w katalogu przychodów. Natomiast uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowane zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd wywieść należy, że brak regulacji co do powstania przychodu w sytuacji, którą przedstawiła skarżąca spółka, było zamierzone przez ustawodawcę."

W świetle powyższego stanowiska, zdaniem Skarżącej, brak jest w u.p.d.o.p. jakichkolwiek regulacji odnoszących się do powstania przychodu w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową również świadczy o zamierzonym działaniu ustawodawcy. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tego rodzaju operacji (czy to po stronie spółki przejmującej, czy po stronie udziałowców/akcjonariuszy spółki przejmowanej), w u.p.d.o.p. zostałyby przyjęte odpowiednie regulacje przewidujące powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby uznać stanowisko przedstawione przez organ w interpretacji za prawidłowe, z perspektywy regulacji k.s.h. byłoby ono w praktyce niemożliwe do zastosowania w sytuacji, gdyby wartość udziałów wydana przez komandytariusza (spółkę przejmującą) na rzecz Skarżącej była niższa od wartości majątku SPK (spółki przejmowanej). Jak bowiem wynika z art. 497 § I k.s.h., jeżeli wartość udziałów, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Tym samym, w sytuacji, gdyby Skarżąca otrzymała od komandytariusza udziały o wartości nominalnej niższej od wartości majątku SPK (z zachowaniem proporcji, o której mowa w art. 5 u.p.d.o.p.), a powstała nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy komandytariusza, powstałaby istotna wątpliwość co do sposobu określenia po stronie Skarżącej przychodu podatkowego w oparciu o stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji. Minister stwierdził, że przychodem w przedmiotowym przypadku powinna być wartość otrzymanych udziałów wydanych przez spółkę przejmującą (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) w części odpowiadającej wartości przekazanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 u.p.do.p. A zatem, jeżeli wartość otrzymanych przez Skarżącą udziałów byłaby niższa od wartości przekazanych składników majątkowych, niemożliwa do spełnienia byłaby przesłanka określona przez Ministra w zaskarżonej interpretacji (wartość wydanych udziałów nie mogłaby wówczas odpowiadać wartości składników majątkowych, gdyż ta ostatnia wartość byłaby niższa od tej pierwszej). Ponadto, w takim przypadku, powstałoby dodatkowe pytanie co do podatkowego ujęcia nadwyżki przekazanej na kapitał zapasowy spółki przejmującej. Oznacza to, iż stanowisko zaprezentowane przez Ministra w Interpretacji jest niespójne, a nadto niemożliwe do zastosowania w jednym z przewidzianych na gruncie KSH wariantów przeprowadzenia operacji przejęcia spółki osobowej.

Dodatkowym argumentem świadczącym, zdaniem Skarżącej Spółki, pośrednio o braku wystąpienia przychodu podatkowego po stronie wspólnika przejmowanej spółki osobowej (niebędącego spółką przejmującą) są obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. regulacje w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółek osobowych (abstrahując od faktu, iż ustanie bytu prawnego spółki osobowej w procesie fuzji ze spółką kapitałową jest zdarzeniem prawnym odrębnym od likwidacji spółki osobowej).

W szczególności, po stronie Skarżącej nie mogłoby dojść do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji takich spółek. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się:

- środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p.);

- wartości innych niż wymienionych w pkt 3a składników majątku otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa — art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, nawet gdyby rozpatrywać przedmiotowe zdarzenie przyszłe tj. ustanie bytu prawnego spółki osobowej w wyniku jej przejęcia przez spółkę kapitałową przez pryzmat przepisów regulujących opodatkowanie wspólników w wyniku likwidacji spółki osobowej (na zasadzie analogii, jako zdarzenia najbliższego przejęciu spółki osobowej co do formy i skutków prawnych), to wówczas na moment połączenia i tak nie powstałby przychód po stronie wspólnika spółki osobowej, ponieważ obowiązek podatkowy byłby odroczony do momentu odpłatnego zbycia otrzymanych udziałów w kapitale spółki przejmującej (jako ekwiwalentu przypadającego na niego majątku spółki osobowej).

Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja naruszała art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., bowiem przedstawiona w Interpretacji przez Ministra wykładnia przepisów prawa podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie została uzasadniona w sposób jasny i wyczerpujący, co spowodowało naruszenie zasady praworządności działania organów podatkowych, a w konsekwencji również zasady zaufania. W ocenie Spółki do naruszenia przez Ministra powołanych przepisów O.p. doszło również przez to, że Minister nie odniósł się również do interpretacji organów podatkowych, powołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji w celu uzasadnienia prawidłowości jej stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodu wszystkich argumentów w niej podniesionych.

Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

W większości wypadków problem, jaki ma być rozważony w ramach interpretacji indywidualnej wnioskodawcy ujmują w formie pytania, na które w ramach własnego stanowiska udzielają odpowiedzi. W rozpoznanej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej również zadał pytanie, ale swym zakresem nie obejmowało ono całego stanowiska własnego wyrażonego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie Skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził w sposób wyraźny i jednoznaczny, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7.

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku po stronie Skarżącej Spółki powstanie przychód podatkowy oraz czy prawidłowe jest stwierdzenie, że w tym stanie faktycznym po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie wypowiedział się na temat możliwości zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu brak zamieszczenia w zaskarżonej interpretacji tej oceny prawnej stanowiska Skarżącej Spółki odnoszącego się do powołanego przepisu, stanowił naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W ocenie Sądu naruszenie to miało istotny charakter, ponieważ Sąd nie podziela Stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji według, którego w przypadku łączenia się spółki z o.o. ze spółką komandytową w sposób określony we art., 491 § 2 pkt 1 k.s.h. (przez przejęcia majątku spółki komandytowej przez spółkę z o.o.), wspólnik spółki komandytowej otrzymujący w wyniku tego przejęcia udziały spółki z o.o., uzyskuje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu oceniając skutki prawnopodatkowe stanu faktycznego należało wziąć pod uwagę wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że spółka z o.o. przed przejęciem spółki komandytowej podwyższy swój kapitał o wartość majątku spółki komandytowej przypadającą na komplementariusza tj. Skarżącą Spółkę. Następnie spółka z o.o. wyda Skarżącej Spółce własne udziały odpowiadające wartości tego majątku, który jako majątek przejmowanej spółki komandytowej zostanie włączony do majątku spółki z o.o.

Sytuacja ta mieści się w hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżącą Spółka obejmie udziały spółki z o.o. w zamian za przysługujące jej uprawnienia do majątku spółki komandytowej, który podlega przejęcie przez spółkę z o.o. Z daniem Sądu z perspektywy treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. sytuacja ta będzie mieć takie same skutki podatkowe jak objęcie udziałów w nowozawiązanej spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych.

W dalszym postępowaniu organ podatkowy będzie obowiązany wydać ponownie interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Przy wydawaniu interpretacji organ będzie miał obowiązek uwzględnić okoliczność, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przepis ten ma zastosowanie do nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ będzie miał obowiązek ocenić, czy złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera opis stanu faktycznego, który pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku stwierdzenia braków w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego, organ będzie miał obowiązek wezwać Skarżącą na podstawie Art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o brakujące elementy opisu stanu faktycznego.

Zaskarżona interpretacja nie naruszała powołanego w skardze Art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. przepis ten ma jasną treść, z której wynika wprost, że nie obejmuje on swym zakresem połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on połączenia lub podziału spółek kapitałowych, co w stanie faktycznym rozpoznanej sprawie nie wystąpiło.

Zdaniem Sądu podnoszona w skardze okoliczność, że zaskarżona interpretacja, będąca jej przedmiotem zagadnienie prawne rozstrzygała w sposób odmienny od innych interpretacji indywidualnych wskazanych w skardze nie świadczyła o naruszeniu przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów art. 14a i Art. 14b § 6 w zw. z Art. 121 O.p. Przepisy art. 14a § 1 - 11 O.p. regulują wydawanie interpretacji ogólnych, zaś zaskarżona interpretacja nie była interpretacją ogólną. Przepis Art. 14b § 6 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że stanem pożądanym przez ustawodawcę jest wydawanie przez ministra wiążących interpretacji indywidualnych zawierających taką samą ocenę identycznych stanów faktycznych. Jednakże z przepisu tego nie można wywieść wniosku, że w przypadku wydania interpretacji różniącej się od interpretacji wydanych w innych sprawach w zakresie identycznego stanu faktycznego, interpretacja ta, tylko i wyłącznie z powodu tej różnicy podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W przepisach O.p. brak jest normy pozwalającej na wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, która zawiera odmienną ocenę prawną od oceny prawnej zawartej w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie identycznego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu normą tą nie może być także wskazany w skardze przepis art. 121 O.p. oraz Art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa w ramach kompetencji przyznanych organowi przez te przepisy. Z tego względu nie można było jej zarzucać naruszenia określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał na podstawie, jakiego przepisu u.p.d.o.p. powstanie po stronie Skarżącej przychodu podlegający opodatkowaniu. Sama okoliczność, że organ wskazał nieodpowiedni przepis, przez to, że dokonał w jego nieprawidłowej interpretacji nie oznacza, że zaskarżona interpretacja była działaniem organu noszącym cech bezprawności. W ocenie Sądu bezprawność naruszająca zasadę określoną w art. 120 O.p. oznacza działanie organu bez podstawy prawnej. W rozpoznanej sprawie stan taki nie wystąpił. Zdaniem Sądu wbrew temu, co twierdzi Skarżąca dokonanie zaskarżoną interpretacją błędnej wykładni przepisu Art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowiło naruszenia Art. 121 § 1 O.p. Organ uzasadnił stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu brak oceny w zaskarżonej interpretacji stanowiska Skarżącej co, do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. naruszał art. 14c § 1 i 2 O.p., jednakże naruszenie to nie miało tak doniosłego charakteru, żeby można je było uznać za uchybienie świadczące o naruszeniu przez organ zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.