Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 441/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. P. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Babcia wnioskodawcy nabyła na podstawie spadkobrania trzy nieruchomości w dniu 23 listopada 2017 r., tj. z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy), co zostało stwierdzone postanowieniem sądowym z dnia 8 kwietnia 2019 r.

Babcia wnioskodawcy za swojego życia sprzedała dwie nieruchomości, a co do trzeciej została zawarta umowa przedwstępna. Wszystkie wspomniane transakcje miały miejsce w 2020 r.

W celu ustalenia, czy upłynął pięcioletni termin, który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania odpłatne zbycie nieruchomości, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 przytaczanego przepisu, doliczono do czasu posiadania nieruchomości przez babcię wnioskodawcy, okres przypadający od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, tj. od kwietnia 2016 r. (śmierć poprzednika). W związku z niniejszym termin ten upłynie dopiero 31 grudnia 2021 r.

Babcia wnioskodawcy zmarła 11 października 2020 r., pozostawiając po sobie gotówkę ze sprzedanych nieruchomości oraz umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania. Gdyby ona żyła, to do końca kwietnia 2021 r. miałaby obowiązek wypełnić deklarację podatkową, w której deklaruje, że wyda te pieniądze na cele mieszkaniowe lub zapłaci 19% podatku dochodowego, jednakże nie zdążyła tego zrobić.

Wnioskodawca obecnie jest spadkobiercą testamentowym babci i zastanawia się, czy odziedziczył "obciążoną" gotówkę wraz z możliwością zastosowania wobec niej preferencji mieszkaniowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo kwestią budzącą wątpliwości wnioskodawcy jest fakt, iż wstąpił w prawa strony umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej przez jego babcię. W związku z czym, umowa przyrzeczona zostanie podpisana już przez wnioskodawcę. W tym przedmiocie szczególnym zagadnieniem jest kwestia przejęcia ustalonego dla babci wnioskodawcy okresu czasu, który zwalnia z opodatkowania odpłatne zbycie nieruchomości tzn. wykonanie umowy przyrzeczonej po dniu 31 grudnia 2021 r. skutkowałoby brakiem zapłaty podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 30e tej ustawy, a także okres, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ww. ustawy, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa?

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze przepisy prawa, należy przyjąć, iż uprawnienie babci wnioskodawcy do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w związku z ich wydatkowaniem na jego cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tak więc, przysługujące zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po śmierci babci wnioskodawcy, będzie podlegało przejęciu przez niego jako spadkobiercę testamentowego - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez jego babcię z tytułu sprzedaży nieruchomości, w takim stopniu, w jakim został on przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, wnioskodawca przywołał orzecznictwo sadów administracyjnych oraz przytoczył poglądy przedstawicieli nauk prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został przez babcię wnioskodawcy spełniony, a jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobiercę (wnioskodawcę).

Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych jedynie przez babcię wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do zawartej przez babcię przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania należy zauważyć, że wnioskodawca wstąpił w prawa strony tej umowy. Zatem skoro datą nabycia przez babcię wnioskodawcy jest 2016 r., tj. rok śmierci jej spadkodawcy, to w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę ww. mieszkania nabytego w drodze spadku po babci, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie mieszkania przez spadkodawcę tj. od końca 2016 r.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych organ wskazał, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. K. zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawem osobistym o charakterze niemajątkowym, w konsekwencji czego nie podlega dziedziczeniu, podczas gdy na majątkowy charakter tego zwolnienia wskazuje sam ustawodawca w ustawie, zaś art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, tj. traktowaniu ich jak podatnika,

- uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego realizować ma cel jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób (spadkobierców), w konsekwencji czego skarżący jako spadkobierca testamentowy nie może skorzystać z powyższego zwolnienia, przeznaczając odziedziczone po babci środki pieniężne (pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie cele mieszkaniowe oznacza cele aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego,

- sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dalej DKIS), uznał stanowisko skarżącego, co do zawartego we wniosku pytania sformułowanego na bazie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o PIT" w związku z art. 97 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący postawił następujące pytanie "Czy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 30e tej ustawy, a także okres, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ww. ustawy, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej?

Zdaniem skarżącego, uprawnienie babci wnioskodawcy do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w związku z ich wydatkowaniem na jego cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p.

Z kolei według DKIS w przypadku odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie został przez babcię skarżącego spełniony, a jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobiercę (wnioskodawcę). Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych jedynie przez babcię wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do zawartej przez babcię przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania należy zauważyć, że wnioskodawca wstąpił w prawa strony tej umowy. Zatem skoro datą nabycia przez babcię wnioskodawcy jest 2016 r., tj. rok śmierci jej spadkodawcy, to w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę ww. mieszkania nabytego w drodze spadku po babci, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT okres pięciu lat, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie mieszkania przez spadkodawcę tj. od końca 2016 r.

Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że skarżący w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oparł swoją skargę wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku z art. 97 § 1 O.p., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd orzekający w sprawie był zatem związany zakresem zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej. Oznacza to, w świetle art. 57a p.p.s.a., Sąd zaskarżoną interpretację może skontrolować (zbadać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej) tylko z punktu widzenia zarzutów skargi (konkretnie wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego). W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa materialnego. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Zatem dokonując identyfikacji sporu w rozpoznawanej sprawie w oparciu o postawione pytanie należy stwierdzić, że kwestią sporną jest to, czy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zdaniem organu interpretującego, przytoczonym wyżej i rozwiniętym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przepisy regulujące zwolnienie o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT wyraźnie wskazują, że to podatnik, który sprzedał nieruchomość dochowując wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach, ma prawo przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, skoro spadkodawca nie spełnił warunku zwolnienia.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie takiego stanowiska nie podzielił.

Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu.

W prawomocnym wyroku WSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15, Sąd ten stwierdził m.in., że "nie ulega wątpliwości, że przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu".

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT, mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 O.p. (por. także: wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1212/06, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 556/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/14, wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1760/18).

Z kolei w glosie do wspomnianego wyżej wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r. autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., że "z art. 97 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a i b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f."

W ocenie Sądu nie jest zasadny przytoczony przez DKIS w zaskarżonej interpretacji na poparcie własnego stanowiska, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie może podlegać sukcesji podatkowej, dodatkowy argument wywodzony z literalnego brzmienia tego przepisu i nawiązujący do użytego w nim sformułowania "wyłącznie na własne cele mieszkaniowe", co w dalszej części uzasadnienia zostanie szerzej wykazane.

Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy bowiem zakresu zastosowania tego przepisu wobec podatnika (spadkodawcy), lecz możliwości sukcesji podatkowej zwolnienia określonego w tym przepisie przez następcę prawnego. W przepisie tym chodzi zatem o to, że są to własne cele podatnika, a nie innej osoby, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi. Natomiast nie można z tego sformułowania wywodzić przeciwwskazania do sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p.

W tej sytuacji należy podzielić zarzuty skargi, że organ błędnie zinterpretował treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku z art. 97 O.p., przyjmując, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym ostatnim przepisie jest prawem majątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i w związku z tym nie podlega dziedziczeniu.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)". Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/14, art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa O.p. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p.); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (por. np. wyroki NSA: z 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07; z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1227/12).

Zdaniem Sądu, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3442/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 674/16).

W niniejszej sprawie spadkodawczyni (babcia skarżącego) zmarła w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości była uprawniona wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej.

Śmierć spadkodawczyni czyni jednak niemożliwym realizowanie jej własnych celów mieszkaniowych. Przychód spadkodawczyni ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercy podatniczki i odpowiednio ją zwiększył.

Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży dwóch nieruchomości jeszcze przez samą spadkodawczynię na jej własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawczyni i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT następuje realizacja prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p.

W ocenie Sądu sposób co już wyżej zasygnalizowano, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku z art. 97 § 1 O.p. przyjęty przez DKIS, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego DKIS, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia.

Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe", na co zwracał uwagę organ interpretacyjny, to jednak, zdaniem Sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W świetle powyższych wywodów, należało stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku i art. 97 § 1 O.p.

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego na potwierdzenie przywołała obszerne orzecznictwo sądowe oraz wypowiedzi doktryny. Jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu interpretacyjnego do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 O.p. oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ ten, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy skarżący uznaje za własne oraz gdy w kwestii będącej przedmiotem wydanej interpretacji, sądy administracyjne reprezentują jednolite stanowisko. W takiej sytuacji organ interpretacyjny nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają. Zatem pominięcie przez DKIS w swojej analizie argumentacji zawartej w powołanym przez skarżącego orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego narusza również przepisy procesowe art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny związany będzie oceną prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 § 2-4 w związku z art. 209 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.