Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1140/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.7, art.169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust.1 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.141 par.4, art.134 par.1, art.145 par.1 pkt 1 lit.c, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Usługowo - Handlowej "I." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1453/10 w sprawie ze skargi Firmy Usługowo - Handlowej "I." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy Usługowo - Handlowej "I." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Firmy Usługowo-Handlowej I. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty przesłane przez pełnomocnika strony oraz załączone przez organ materiały z postępowań przygotowawczych oraz postępowań karnych ustalono, że Spółka odliczała podatek VAT z faktur wystawionych przez jej kontrahenta, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży), gdyż spółka "R." nie była właścicielem towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. Ponadto sprzedawanym towarem nie był olej napędowy, a olej grzewczy. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K., który zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. Spółka "R." dokonywała wyłącznie obrotu dokumentami. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2010r., w której stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i określił stronie zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) poprzez ich niezastosowanie, a także art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury stwierdzały czynności, które faktycznie miały miejsce oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako Rozporządzenie MF) poprzez jego zastosowanie w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145; dalej VI Dyrektywa) oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP. Zarzucono, że nie wykazano, by spółka "R." nie dokonywała sprzedaży paliwa w tym, by osoby upoważnione do działania w jej imieniu nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń woli oraz, by podpisy wskazane na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione. Zdaniem strony nie wykazano również, że "R." nie była właścicielem sprzedanego paliwa oraz, że nie mogła skutecznie nim dysponować. W odwołaniu Spółka zamieściła też uwagi odnoszące się do skutków nieświadomego uczestniczenia w oszustwach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] listopada 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, podczas gdy przeprowadzone przez stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym, a celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które dokonywały obrotu towarem. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, jednakże dostawcą towaru nie była spółka "R.", a towar ten nie był olejem napędowym. W celu ustalenia, czy transakcje nabycia paliwa od spółki "R." faktycznie miały miejsce, organ podatkowy wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, w szczególności zeznania świadków, przesłuchania podejrzanych, akt oskarżenia i wyroki sądów wydane w sprawach karnych. Organ odwoławczy w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę "R." powołał się na ostateczne decyzje wydane wobec tej spółki w zakresie VAT za 2004 r., w których uznano, że podmiot ten nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano tej spółce obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju. W opinii organów podatkowych spółka "R." nie mogła i nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a spółka "R." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes spółki – M. B. zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawał M. i K., jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego jemu i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy oleju. M. B. podał, że właścicielem paliwa był A. K., a firma "R." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Firma "R." nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. - główna księgowa spółki "R.", która w dniu 12 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze w L. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a "R." obracała tylko dokumentami. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze w O., w których stwierdził, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego od firmy "E." (B.). Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "R." i "A.", których właścicielem był M. B. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ odwoławczy wskazał na załączony do akt administracyjnych wyrok skazujący z dnia [...] sierpnia 2008 r. wydany wobec H. L. i K. C. Z jego treści wynikało, że M. B., jako prezesa sp. z o.o. "R.", w sposób świadomy brał udział w przestępczym procederze, w którym H. L. wspólnie i w porozumieniu z J. W. poświadczał nieprawdę co do transakcji zawartych w fakturach VAT wystawianych na sprzedaż oleju napędowego firmie "R.", podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego. Dokonując analizy przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ skonstatował, że warunkiem odliczenia podatku z posiadanej faktury jest powstanie obowiązku podatkowego po stronie wystawcy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stroną, że przywołany przez nią wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "R.", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających,

* art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom A. K. i M. B.,

* art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B.,

- art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy podatnik nie uczestniczył w tych czynnościach,

- art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych

przeciwko J. W. oraz H. L. poprzezwywodzenie z nich faktu, że spółki "R." nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym,

art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika,

art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie,

art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu,

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF poprzez jego zastosowanie, mimo że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym,

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu,

art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu wskazano, że cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organy podatkowe nie wykazały, że podatnik nie dokonał nabycia paliwa od firm wystawiających zakwestionowane faktury. Spółka podkreśliła, że zachowała należytą staranność przy weryfikacji rzetelności swoich dostawców. Jej zdaniem spółka "R." była przygotowana do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem. Organy podatkowe nie wykazały, że kontrahent Spółki nie dysponował paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Ponadto wskazała, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych poprzestały przede wszystkim na zeznaniach świadków złożonych w toku postępowań karnych, podczas gdy materiały te budziły wiele zastrzeżeń i w związku z tym istniała potrzeba ponownego przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego. Zarzucono, że organ pominął fakt, iż A. K. wycofał się ze złożonych zeznań przed funkcjonariuszami CBŚ.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie można przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe trafnie przyjęły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż spółka "R." nie była właścicielem oleju, który rzekomo sprzedała skarżącemu. Istotne znaczenie przypisano zeznaniom M. B. - Prezesa Zarządu "R." sp. z o.o. z dnia 17 listopada 2006 r., który stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę "R." do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Firma "R." nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Faktycznie spółka zajmowała się obiegiem dokumentów i rozliczaniem kontrahentów. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka "R." jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury w L. w dniu 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, że obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki "R." świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście bądź pocztą dostarczał H. L. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce "R.". Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółka "R." obracała tylko dokumentami. Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka "R.". Sąd za bezzasadne uznał stanowisko Skarżącej o niewłaściwej interpretacji treści poddanych ocenie organów wyroków karnych gdyż nie jest uprawnione ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Wyroki karne skazujące np. wspólników, czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. WSA wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, którego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego H. L. i J.W. Powyższy wyrok w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd I instancji zauważył również, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki "R." wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego. Skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców.

Co do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, w tym zasady neutralności podatku VAT Sąd stwierdził, że nie miało ono miejsca. Sąd wskazał, że Spółka w skardze błędnie stwierdziła, że organ podatkowy zastosował w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF. Jednakże w sprawie zastosowany został przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF, który określa skutki wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Sąd zauważył, że powołane przez Skarżącą orzeczenia ETS i przytoczona w związku z nimi argumentacja dotyczą całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Podkreślił, że żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. Sąd zauważył, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF ma charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową.

Za chybione uznano również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Sąd I instancji wskazał, że w Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania M. B. Zeznania tego świadka zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur" i zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania karnego. W ocenie WSA trudno jest uznać, aby sytuacja Spółki "I." była inna niż pozostałych "kontrahentów" firmy "R.", to znaczy, żeby akurat w wypadku podatnika faktury wystawione przez ten podmiot (a zakwestionowane przez organy podatkowe) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem Sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia.

Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące niezgodności Rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a). Po drugie, podstawę do wydania kwestionowanego przepisu stanowiła delegacja ustawowa zawarta art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 ustawy o VAT i niewątpliwie jej granice nie zostały naruszone. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia RM określa jeden z przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Nawet gdyby Sąd odmówił zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zasadę z niego wynikającą można wywieść wprost z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że odliczenie może dotyczyć jedynie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych fakturami zawierającymi prawdziwe dane. Oznacza to, że nie została naruszona zasada działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Sąd za bezpodstawne uznał twierdzenie, iż organy nie odniosły się do kwestii zachowania należytej staranności przez Skarżącą Spółkę przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa. Organy jednoznacznie wskazały, że Skarżąca mogła i powinna przewidywać, że dokonane przez nią transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Okoliczności takie jak: brak umowy ze spółką "R.", czy także to, że podatnik nie próbował dowiedzieć się z jakiego źródła pochodzi paliwo, wskazywały na brak należytej staranności. Sąd podkreślił, że niezależnie od tego, czy Skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Spółki zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a Rozporządzenia MF poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez "R.", co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte, na co wskazuje również Sąd, natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu.

art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez "R.", a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz Spółki I., mimo, że organ podatkowy oraz WSA posiadały wiedzę, iż "R." Spółka z o.o. złożyła za sporny okres 2004 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana.

art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF poprzez zastosowanie powyższych przepisów, podczas gdy przepis ustawy o VAT obowiązujący w roku 2004 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cytowanego rozporządzenia, jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń.

art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a Rozporządzenia MF, które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2. naruszenie prawa formalnego, tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

a) oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem.

b) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF.

c) oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie, gdzie naruszono prawa podatnika,

3) art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających mających wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia, czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym,

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

Wobec tego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Łodzi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzucono, że wyrok Sądu I instancji jest nieprawidłowy, gdyż Sąd nie rozpatrzył meritum skargi. Podniesiono, że WSA nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Powołano się na obowiązującą w prawie wspólnotowym zasadę neutralności podatku VAT. Zarzucono również naruszenie przepisów proceduralnych. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero prawidłowowo przeprowadzone postępowanie przez sąd administracyjny i prawidłowo sporządzone orzeczenie wraz z uzasadnieniem daje podstawy do badania prawidłowości stanowiska w zakresie prawa materialnego.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w sposób dostateczny odniósł się do zarzutów skargi, w zakresie ustalonego stanu faktycznego. To, dlaczego podzielono ustalenia dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowano ocenę materiału dowodowego zostało w sposób dostateczny umotywowane w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku. W sprawie podnoszonej niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a Rozporządzenia MF wypowiedź Sądu Instancji znajduje się na str. 13 uzasadnienia.

Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1,2 i 3 O.p. Zarzuty te odnoszą się do wadliwego wykonania funkcji kontrolnej przez WSA w Łodzi. Z tymi zarzutami nie można się zgodzić, gdyż organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przepisom proceduralnym. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatrywała naruszenia tych przepisów poprzez nie uwzględnienie jej twierdzeń oraz zeznań strony i świadków, co do faktu nabywania oleju napędowego. Ponad zaś wszelką wątpliwość ustalono, iż widniejący na fakturze dostawca paliwa R. Sp. z o.o. nie mógł być w rzeczywistości jego dostawcą. Okoliczność, czy dostarczony towar był olejem napędowym, czy też olejem opałowym przekazywanym w rzeczywistości przez inny podmiot jest bez znaczenia. Także jakość dostarczonego surowca energetycznego nie miała wpływu na podstawową okoliczność, iż wystawca faktur, z których podatek odliczyła Spółka, nie był jednocześnie jego dostawcą.

W skardze kasacyjnej w ogóle nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a., co uniemożliwia jego kontrolę przez sąd kasacyjny.

Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w braku kontroli przez WSA powołanych przez organy podatkowe przepisów w kontekście ich zgodności z Konstytucją. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono jednak jakich przepisów. Jak już wskazano zaś powyżej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje się wypowiedź, co do konstytucyjności powołanych przepisów Rozporządzenia MF.

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Co do braku umocowania w art. 217 i art. 84 Konstytucji RP do zastosowania § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a Rozporządzenia MF należy wskazać, iż normy wynikające z ustawy zasadniczej zastrzegają do określenia, m.in. podstawy opodatkowania, wyłącznie normy ustawowej. Elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, mającym zasadniczy wpływ na wysokość podstawy opodatkowania jest wielkość kwoty podatku naliczonego. Regulacje ustawowe w tym zakresie zawarto w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt. 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisów tych zatem wynika, iż to konkretna faktura ma dokumentować nabycie. Nie jest zaś fakturą uprawniającą do odliczenia podatku taka, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu. Organy podatkowe obok podstawy prawnej z Rozporządzenia MF powołały także jako podstawę prawną rozstrzygnięć ustawę o VAT. Wskazany zatem przepis Rozporządzenia MF nie był samodzielną podstawą do pozbawienia podatnika podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. Takie też stanowisko zaprezentował WSA w Łodzi.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a Rozporządzenia MF poprzez jego zastosowanie. Zarzut ten sformułowany został jako błąd w subsumcji do wadliwych ustaleń faktycznych. Skoro zatem miała to być konsekwencja błędnego ustalenia stanu faktycznego, a ten nie został jak wskazano powyżej skutecznie zakwestionowany, to tym samym zarzut ten uznać należy za bezpodstawny. Ani organy, ani Sąd I instancji nie zakwestionowały faktu nabycia paliwa, ale wskazywały na brak tożsamości podmiotowej wystawcy faktury ze sprzedawcą oraz niezgodność przedmiotu sprzedaży. To było już wystarczająca podstawą do pozbawienia Spółki wnoszącej skargę kasacyjną prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Spółka R. składała deklaracje podatkowe i co w nich wykazywała oraz jakich dokonywała rozliczeń. Faktycznym bowiem sprzedawcą był A. K., co prawidłowo zostało ustalone w stanie faktycznym sprawy. Jak już wskazano powyżej przepisy ustawy o VAT stanowiły już w 2004 r. dostateczną podstawę prawną do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wystawiania fikcyjnych faktur.

Podkreślić także należy, iż organy podatkowe, jak również dokonujący kontroli legalności decyzji podatkowych Sąd I instancji nie naruszyły ani art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, ani wynikającej z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stawał na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przypadku faktur wystawianych przez R. Sp. z o.o.

Abstrahując od w/w orzeczeń TSUE, podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednakże należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika, na co powoływał się autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Zgodnie bowiem z art. 169 Kodeksu cywilnego nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21.10.1987r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185).

Podnieść jednakże trzeba, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej – nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstał w rezultacie obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Wobec tego drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Trzeba również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką R., warunki dostawy oraz uzgodnioną formę płatności reprezentujący skarżącą Spółkę H. A. powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury i źródeł pochodzenia kupowanego oleju. Tymczasem zainteresowanie ograniczone zostało jedynie do dostatecznej jakości oleju napędowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należy uznać, iż strona wnosząca skargę kasacyjną mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę paliwa mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Tym samym nie mogły odnieść skutku podniesione zarzuty tak naruszenia prawa unijnego, jak i art. 169 Kodeksu cywilnego.

Ponadto w stanie faktycznym sprawy dotyczącym 2004 r. za niezrozumiały należy uznać zarzut braku zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, który wprowadzono do niej dopiero począwszy od 1.06.2005 r.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.