Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 422/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1, par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 480/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 480/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez Gminę K. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. We wniosku tym wskazała, że prowadzi samodzielną gospodarkę wodociągową, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową. Działalność we wskazanym zakresie jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę (Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie).

Gmina realizuje także projekty inwestycyjne polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej. W szczególności, planuje realizacje inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody. Przy realizacji tej inwestycji będzie ponosić szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy stacji uzdatniania wody. Faktury zakupowe w zakresie realizowanej inwestycji będą wystawiane na Gminę. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła ponadto, że infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek od towarów i usług razem z Gminą w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny).

Gmina wskazała też, że dokonała kalkulacji tzw. prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), powoływane dalej jako: "rozporządzenie". Prewspółczynnik ten w oparciu o dane Gminy za 2016 r. wyniósł 4%.

W związku z tym, że skalkulowany prewspółczynnik nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej Skarżąca sformułowała pytanie o następującej treści: "Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z realizacją planowanej inwestycji (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców?".

Zdaniem Gminy prewspółczynnik obliczony na podstawie wskazanych danych będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez nią działalności wodociągowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w tym zakresie wskazując, że ponosząc wydatki związane z budową/rozbudową stacji uzdatniania wody, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Gmina będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." oraz przepisów rozporządzenia. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaproponowana przez Gminę metoda nie jest w stanie w sposób obiektywny i pełny odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym wskazany przez Skarżącą sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Gmina w swojej działalności może w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji oraz że wybór tego prewspółczynnika uzależniony jest wyłącznie od specyfiki prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, pomimo obwiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust.22 u.p.t.u., skierowanego m.in. do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo Gminy do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia art. 86 ust.2h u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że "nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia wynika z bezpodstawnego założenia, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika". Dodatkowo podniesiono, że organ pominął przy doborze prewspółczynnika rodzaj dokonywanych przez Skarżącą wydatków, które to wydatki wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy, a także nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że stanowisko Gminy jest błędne, poprzestając jedynie na odwołaniu się do regulacji zawartej w rozporządzeniu.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny i prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h u.p.t.u., nieuzasadniając swego stanowiska w tym zakresie. Skoro Gmina uważa, że w przypadku nabyć na budowę/rozbudowę stacji uzdatniania wody najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody, to zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny, niepodzielając stanowiska Gminy w tym zakresie, powinien wyjaśnić dlaczego jest ono błędne, a nie poprzestawać tylko na wskazaniu, że właściwy jest prewspółczynnik z rozporządzenia.

Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, że stanowisko Gminy w zakresie zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową stacji uzdatniania wody, jest błędne, poprzestając zdaniem Sądu, na odwołaniu się do przepisów rozporządzenia;

2) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a -2b u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji oraz, że wybór tego współczynnika uzależniony jest wyłącznie od specyfiki prowadzonej działalności.

Zdaniem organu interpretacyjnego, powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak również zawarł w zaskarżonej interpretacji wszystkie elementy, wymagane przez przepis art. 14c O.p.

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w podstawach skargi kasacyjnej na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 86 ust. 2a-2c w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową stacji uzdatniania wody jest prawidłowy, gdyż zdaniem Sądu opiera się on na jednoznacznych i jasnych kryteriach oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, podczas gdy zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, co zostało szczegółowo wyjaśnione i umotywowane przez organ w zaskarżonej interpretacji;

2) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, iż organ bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, bowiem zdaniem Sądu dopuszczalna jest możliwość określania proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, podczas gdy Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku/rodzaju działalności, ponieważ proporcja musi uwzględniać całą działalność Gminy;

3) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a - 2c u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na: bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Gmina wykazała, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji, w oparciu o który będzie dochodziło do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową stacji uzdatniania wody jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu oraz bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organ narzucił Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzaniu, ograniczając prawo Gminy do wyboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawniona jest ona na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., podczas gdy Gmina nie wykazała, aby zaproponowany przez nią prewspółczynnik miałby być bardziej reprezentatywny niż ten, który został dla niej wskazany w rozporządzeniu, tym samym sposób ten nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, a organ nie narzucił tym samym Gminie sposobu wyliczenia proporcji podatku naliczonego wskazanego w rozporządzeniu.

Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnego zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 86 ust. 2a - 2c i 2h oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności. W związku z tym zaproponowała tzw. alternatywny sposób określania takiej proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Odmienne stanowisko, krytycznie ocenione w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, zajął w tej kwestii organ interpretacyjny. Uznał bowiem, że Gmina powinna stosować współczynnik obrotowy wynikający z rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podtrzymuje stanowisko, które legło u podstaw zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA". Zwraca przy tym uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1442/18, CBOSA). Linia ta odnosi się do regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca, nowelizując od tej daty u.p.t.u., zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, uwzględniając wnioski wypływające z unijnego orzecznictwa (zob. wyroki TSUE w sprawie B. [...] C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689 oraz w sprawie S. C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla tej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d - 2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wymieniony w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko Gminy, że ma ona prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i opracowania własnej metody określenia proporcji. Zgodził się przy tym z Gminą, że metoda przedstawiona przez nią najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności. Metoda ta oparta jest o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Mając na względzie treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową krytyczną ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawartą w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, aprobującym stanowisko Gminy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z analizy całokształtu przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wynika, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej działalności. Nie oznacza to jednak dowolności w realizacji prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a - 2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej, jakim jest na gruncie krajowym podatek od towarów i usług, zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT por. w szczególności powołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, należy uwzględnić, że interpretacja analizowanych unormowań powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji zawartej w art. 86, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Cechy konstrukcyjne tej daniny uzasadniają więc wykładnię przedstawionych wyżej przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców) obrazujących specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody (działalności wodociągowej) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto argumenty zawarte w zaskarżonym wyroku zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających temu podatkowi. Działalność wodociągowa jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi tej daninie w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zasadnicze w tej sprawie zarzuty kasacyjne przyjmując, iż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2c w związku z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył wyżej wymienionych przepisów stwierdzając, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jest prawidłowy i bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu oraz podnosząc, że organ interpretacyjny ograniczył prawo Gminy w tym zakresie, polegające na możliwości wyboru prewspółczynnika alternatywnego.

Nieprecyzyjne przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej co do możliwości stosowania przez Gminę tylko jednego prewspółczynnika, wynikającego z rozporządzenia, nie ma istotnego wpływu na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji prawidłową ocenę wykładni i zastosowania prawa materialnego w tej interpretacji. W konsekwencji, odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. przez stwierdzenie, że organ przyjął, iż Gmina w swojej działalności może w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec uznania prawidłowości wyliczania prewspółczynnika przez Gminę, niecelowe stało się odnoszenie do naruszenia ww. przepisów, ponieważ nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy.

Końcowo wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się konkretnych okoliczności przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, że stanowisko Gminy w zakresie zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową stacji uzdatniania wody, jest błędne, poprzestając zdaniem Sądu, na odwołaniu się do przepisów rozporządzenia. W tym miejscu wskazać należy, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1027/16, CBOSA).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a.