Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 792/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 102
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 27 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Land Cruiser, rok produkcji 2008, numer VIN [...], pojemność silnika 2.982 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu wobec J. N. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Toyota Land Cruiser.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił J. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] czerwca 2010 r. samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie danych zapisanych w dokumencie urzędowym za niewiarygodne, 2) art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej ustawy podatkowej, 3) not wyjaśniających do CN, zgodnie z którymi pojazd posiadający jeden rząd siedzeń oraz nie posiadający punktów mocowania siedzeń w tylnej części powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a także 4) art. 72 ust. 1 pkt. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego nieuwzględnienie.

Odwołujący stwierdził, że zagraniczny dowód rejestracyjny ma moc dokumentu urzędowego, przez co zapis w nim poczyniony należy traktować jako mający odbicie w rzeczywistości. Odwołujący w toku postępowania podatkowego udzielił wyjaśnień wraz ze wskazaniem odpowiedniego zapisu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w myśl których - tylne siedzisko usunięto, miejsca mocowania pasów unieważniono, ścianka działowa za pierwszym rzędem siedzeń. Organ podatkowy pominął powyższe wyjaśnienia uznając, że nie są one wiarygodne. W dalszej kolejności, odwołujący wskazał, że okres sprzed i po powstaniu zobowiązania podatkowego, który był przedmiotem ustaleń organu, nie ma żadnego znaczenia patrząc przez pryzmat ustawy o podatku akcyzowym. Na koniec odwołujący podniósł także, że pojazd został zarejestrowany we właściwym wydziale komunikacji, jednakże nikt nie żądał zaświadczenia o zapłacie akcyzy lub o braku obowiązku jej zapłaty, czy też zwolnienia z podatku akcyzowego. W ocenie odwołującego, nie powinien on płacić za działanie wydziału komunikacji, który nie wykazał się znajomością ustawy.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, powołując się na autonomię prawa podatkowego, organ odwoławczy podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów w nomenklaturze CN jest natomiast ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Odnosząc się do samochodu będącego przedmiotem zainteresowania na gruncie rozpoznawanej sprawy organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że jest to pojazd posiadający zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzeń wewnętrzną wskazująca na obecność stałych siedzeń z wyposażeniem (na przykład pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa). Ponadto pojazd ten jest w pełni przeszklony, czterodrzwiowy, a także posiada przeszkloną klapę bagażnika. W samochodzie znajduje się metalowa krata oddzielająca przestrzeń bagażową od reszty pojazdu za drugim rzędem siedzeń, przymocowana do boków oraz podłogi na śruby. Pojazd we wnętrzu wyposażony jest w pięć siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki), klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigację, jednolitą wykładzinę podłogową i boczną, jednolitą tapicerkę (skóra), uchwyty boczne, górne dla wszystkich pasażerów, poduszki powietrzne, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach bocznych oraz aluminiowe felgi. Już takie cechy pojazdu, w ocenie organu, wskazują, że winien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, a nie pozycją CN 8704.

Na potwierdzenie powyższych okoliczności organ skorzystał z pomocniczego narzędzia w postaci licencjonowanego programu komputerowego System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Toyota Land Cruiser, rok produkcji 2008, numer VlN [...], pojemność silnika 2.982 cm3, system wygenerował wycenę o numerze [...], zgodnie z którą samochód jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w airbag - sześć sztuk, elektryczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną dwustrefową, skórzaną kierownicę i drążek biegów, osłonę przestrzeni bagażowej, relingi dachowe.

W ocenie organu odwoławczego możliwość przewozu towaru, stanowi funkcję dodatkową spornego samochodu. Zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Jak podniósł organ odwoławczy, oceny w tym zakresie należy dokonać z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Rzeczony samochód nie mógł natomiast służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704. Fakt zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu, który powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, były to zmiany odwracalne, nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a zatem nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie poprzez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób, a więc przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Istotny jest fakt wyposażenia spornego pojazdu w fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że dla postępowania podatkowego nie ma znaczenia uznanie pojazdu za ciężarowy w ramach postępowania rejestracyjnego i takie jego określenie w dowodzie rejestracyjnym, co odbywa się oparciu o inne przepisy, w tym zawarte w nich kryteria. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec, jak i w kraju, nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje także nie przeprowadzanie przez organ rejestracyjny postępowania w celu wyjaśnienia zagadnienia wstępnego odnośnie podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Kwestia ta mogłaby mieć ewentualne znaczenie względem prawidłowości dokonania rejestracji pojazdu i zgodności tego aktu z prawem. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wszelkie wywody podatnika odnośnie zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 ust. 1 pkt. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym są chybione.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła: 1) błędne ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego, 2) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do wyposażenia i przeznaczenia pojazdu w chwili nabycia przez stronę, 3) przyjęcie błędnej hipotezy, że pojazd zmienił swoje przeznaczenie bezpośrednio przed nabyciem go przez stronę, 4) błędną interpretację Not wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu Not wyjaśniających do HS do pozycji CN 8704, 5) naruszenie art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie Not wyjaśniających do pozycji CN 8703, przy uznaniu, że przedmiotowy pojazd, w chwili nabycia, był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił moment powstania zobowiązania podatkowego. Jednakże organ nie wziął pod uwagę powyższego faktu, jako kluczowego dla prowadzonego postępowania, przyznając faktom - takim jak moment wyprodukowania pojazdu oraz jego obecny wygląd i wyposażenie - pierwszorzędne znaczenie. Tymczasem skarżący jasno oświadczył, że pojazd w chwili nabycia posiadał jeden rząd siedzeń oraz trwałą przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń, niedającą się usunąć za pomocą zwykle dostępnych narzędzi. Skarżący powołał się przy tym na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przegląd techniczny oraz dowody rejestracyjne stanowiące dokument urzędowy. Jak podniósł skarżący, na podstawie dyrektywy nr 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych, jeśli punkty są nieczynne należy je traktować jako nieistniejące. W ocenie skarżącego, jeden rząd siedzeń oraz brak czynnych punktów mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, ma dla sprawy znaczenie rozstrzygające. W załączonym do odwołania dokumencie urzędowym stwierdzono natomiast tylko dwa siedzenia w pierwszym rzędzie, w związku z tym uznano inne punkty za niedostępne - a więc nieistniejące w myśl przepisów przywołanej dyrektywy.

Zdaniem strony skarżącej w pełni uprawnione jest twierdzenie, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia posiadał: - jeden rząd siedzeń (miejsce dla kierowcy i miejsce dla pasażera), - kratkę za pierwszym rzędem siedzeń, - nieczynne punkty do mocowania siedzeń w części bagażowej pojazdu, - nieczynne punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa w części bagażowej pojazdu. Pojazd ten nie posiadał także czynnych okien, przez co i one winny być traktowane jako nieistniejące. Z oświadczenia skarżącego wynika nadto, że pojazd nie posiadał tapicerki ani innych elementów kojarzonych z przewozem osób w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów. Dodatkowo pojazd został określony w dowodach rejestracyjnych, zarówno zagranicznym jak i polskim, jako pojazd ciężarowy, co wskazuje na jego przeznaczenie do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem skarżącego przemawia za tym również stosunek ładowności części bagażowej do części osobowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2013 r., nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu w ramach kontrolowanej sprawy sprowadza się do ustalenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego w dniu [...] czerwca 2010 r. samochód marki Toyota Land Cruiser został prawidłowo, na gruncie regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), uznany przez organ podatkowy za samochód osobowy, o którym stanowi art. 100 ust. 4 ustawy, a zatem czy skarżący dokonując powyższej czynności został zasadnie uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu.

Już w tym miejscu należy zauważyć, że nie jest sporne pomiędzy stronami określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego na dzień [...] czerwca 2010 r., zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., co nie budzi także zastrzeżeń Sądu. Pomimo zarzutu sformułowanego w powyższym zakresie w petitum złożonej do tutejszego Sądu skargi, analiza jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że powyższe ustalenie organu podatkowego, dokonane nota bene w oparciu o wyjaśnienia skarżącego (pismo procesowe z dnia [...] lipca 2013 r., k. 28 akt administracyjnych), nie tylko nie jest przez skarżącego kwestionowane, lecz nadto jest przez niego wyraźnie akceptowane. W dalszej części skargi skarżący wprost podnosi, że organ podatkowy prawidłowo ustalił moment powstania zobowiązania podatkowego, kwestionując natomiast ustalenia faktyczne, jakie organ poczynił odnośnie spornego pojazdu mając na względzie już jego stan w powyższej dacie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podatnikiem z tego tytułu jest zasadniczo osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a., por. jednakże art. 102 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.). Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje regulacja zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl której samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu i na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Na gruncie kontrolowanej sprawy powyższej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2009 r. Nr 287, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Pozycja CN 8703 obejmuje zatem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Brzmienie tej pozycji zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702 (pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Definicja samochodu osobowego, zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ramach kontrolowanej sprawy, organ podatkowy prawidłowo zatem poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Toyota Land Cruiser w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w oparciu o przeprowadzone w sprawie oględziny, organ podatkowy ustalił, że omawiany samochód marki Toyota Land Cruiser posiada zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzeń wewnętrzną wskazująca na obecność stałych siedzeń z wyposażeniem (pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa). Ponadto pojazd ten jest w pełni przeszklony, czterodrzwiowy, a także posiada przeszkloną klapę bagażnika. W samochodzie znajduje się metalowa krata oddzielająca przestrzeń bagażową od reszty pojazdu za drugim rzędem siedzeń, przymocowana do boków oraz podłogi na śruby. Pojazd we wnętrzu wyposażony jest w pięć siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki), klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigację, jednolitą wykładzinę podłogową i boczną, jednolitą tapicerkę (skóra), uchwyty boczne, górne dla wszystkich pasażerów, poduszki powietrzne, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach bocznych oraz aluminiowe felgi.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Toyota Land Cruiser, rok produkcji 2008, numer VlN [...], pojemność silnika 2.982 cm3, system wygenerował wycenę, zgodnie z którą samochód ten jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w airbag - sześć sztuk, elektryczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną dwustrefową, skórzaną kierownicę i drążek biegów, osłonę przestrzeni bagażowej, relingi dachowe.

Organ podatkowy trafnie stwierdził, że powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Toyota Land Cruiser, świadczą o jego osobowych charakterze, wyczerpując przesłankę, według której pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń przegrodą (na okoliczności te wskazują zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, k. 8 i nast. akt administracyjnych, oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] czerwca 2010 r., k. 12-11 akt administracyjnych), czy też – jak twierdzi skarżący – posiadał on zablokowane okna ("nieczynne okna").

Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego konstrukcji, w tym w znajdujących się w tylnej części pojazdu - wbrew twierdzeniom skarżącego - punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Dokonane w tym pojeździe zmiany, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem nastąpiły, polegały zasadniczo na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym i zamontowaniu przegrody oddzielającej przedni rząd siedzeń od tylnej części pojazdu. Zmiany te miały na celu przystosowanie pojazdu dla jego wykorzystywania do przewozu towarów. Co jednakże istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc - co umyka już uwadze skarżącego - nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zamontowano drugi rząd siedzeń (trzy miejsca), a także zamontowano pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki (trzy sztuki), zmieniając jednocześnie liczbę faktycznie istniejących miejsc z dwóch na pięć (oświadczenie z dnia [...] lipca 2010 r. Y, k. 76 akt administracyjnych; zgłoszenie zmian X Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2010 r., k. 77 akt administracyjnych; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lipca 2010 r., k. 73 akt administracyjnych). Siedzenia zostały przy tym zamontowane w "konstrukcyjnym miejscu" (tak opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do przywołanego ostatnio zaświadczenia, k. 72 akt administracyjnych). Jednocześnie, w ostatnio wspomnianym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co dodatkowo potwierdza między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa. Również z wyjaśnień skarżącego wynika, że zmiany dokonane po nabyciu wewnątrzwspólnotowym w pojeździe polegały na usunięciu ściany grodzeniowej i skrzyni ładunkowej oraz zamontowaniu siedzeń w tylnej części pojazdu (pismo procesowe z dnia [...] lipca 2013 r., k. 28 i nast. akt administracyjnych).

W tym miejscu należy stwierdzić, że gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) - a jedynie tego rodzaju zmiany mogą stanowić o zmianie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego - odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane wcześniej przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

Należy także podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje podnoszone przez skarżącego, co nota bene nastąpiło dopiero na etapie skargi do tutejszego Sądu, kryterium ładowności pojazdu. Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do kryterium ładowności pojazdów, a jedynie do określonych cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym cechy wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że organ uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która to prawidłowość została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również pozostałych przepisów procesowych istotnych w tym zakresie, a mianowicie art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z tych regulacji zasady prawdy obiektywnej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, jak na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też irrelewantne z powyższego punktu widzenia są zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowody rejestracyjne wydane zarówno poza granicami kraju jak i na jego terytorium, w których przedmiotowy samochód został uznany za samochód ciężarowy.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA).

Chybione jest także konstruowanie przez skarżącego argumentacji w oparciu o przepisy dyrektywy z dnia 5 września 2007 r., nr 2007/46/WE, Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE Seria L z 2007 r. Nr 263, poz. 1 ze zm.) i związana z tym próba przeniesienia przyjętych tam rozwiązań na grunt przepisów podatkowych. Dyrektywa ta dotyczy spraw związanych z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z Notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Przepisy dyrektywy nr 2007/46/WE nie mogły zatem przeważyć o zaklasyfikowaniu samochodu do kodu Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do eksponowanej przez skarżącego w tym względzie kwestii punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, konieczne staje się odwołanie nie do przepisów dyrektywy nr 2007/46/WE, czy innych regulacji odnoszących się do homologacji pojazdów, lecz do przywołanych już powyżej Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, dla których istotna jest sama "obecność" stałych punktów kotwiących, a nie ich "dostępność", czy jak twierdzi skarżący - to, aby punkty te były "czynne". Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi natomiast wątpliwości,

że w przedmiotowym pojeździe znajdują się stałe punkty kotwiące dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla przedniego rzędu siedzeń (co jest niesporne), a także dla tylnego (drugiego) rzędu siedzeń, co wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Nie jest również trafny zarzut wskazujący na poczynienie przez organ błędnych ustaleń faktycznych co do wyposażenia i przeznaczenia pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego. Uzasadnienie skargi wskazuje, że zarzut ten opiera się zasadniczo na tym, iż przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał tylko jeden rząd siedzeń, za którym znajdowała się przegroda oddzielająca część pasażerską od części bagażowej. Skarżący nie dostrzega jednak, że organ podatkowy w swoich rozważaniach uwzględnił te okoliczności, jednakże prawidłowo uznał je za nieistotne, to jest nie wpływające na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób.

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy zasadnie stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Toyota Land Cruiser potwierdza, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.