Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1647/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 pkt 2, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1647/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009r., sprawy ze skargi T.P. Spółka z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów w zakresie przepisów prawa podatkowego, z dnia 18 września 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2008r. wnioskodawca T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepach wielkopowierzchniowych. W treści umów z dostawcami towarów handlowych zawarte zostały postanowienia, na podstawie których wnioskodawca pobierał od dostawców opłaty za usługi logistyczne, marketingowe, merchandisingowe, itp. Opłaty pobierane były na podstawie faktur wystawionych przez wnioskodawcę. W związku z pojawieniem się nowej linii orzecznictwa, zgodnie z którą pobieranie wskazanych opłat jest nielegalne, część dostawców z którymi wnioskodawca zakończył współpracę wystąpiła na drogę sądową z pozwami o zwrot nienależnie pobranych kwot. Sądy, zgodnie z panującym nurtem orzekają , że powyższe usługi nie zostały wykonane przez dostawców. Przykładem może tutaj być wyrok z dnia 17 października 2007r. (sygn. akt: I ACa 918/07), w którym Sąd Apelacyjny w Krakowie stwierdził, że pobieranie opłat z tytułu wykonania w/w usług stanowi czyn nieuczciwej konkurencji w związku z czym kwoty pobrane od dostawców z tytułu wykonania tych usług były od początku świadczeniem nienależnym. W konsekwencji uprawomocnienia się wyroku, wnioskodawca dokonywał każdorazowo zwrotu kwot zapłaconych tytułem przedmiotowych opłat oraz przygotowywał korekty faktur stanowiących podstawę ich pobrania i doręczył je dostawcy. Zdarzało się w wielu przypadkach, że dostawca odmówił przyjęcia dokumentów utrzymując (jak to miało miejsce w sprawie wynikłej z przytoczonego wyroku), że zasądzona przez Sąd należność ma charakter odszkodowawczy. Tymczasem w uzasadnienia wyroku Sąd konkludował (czwarty akapit od końca): ,,po pierwsze dochodzone przez powoda roszczenie nie ma charakteru odszkodowawczego; po drugie skoro nie miało miejsca wykonanie usług o których mowa w przedmiotowych fakturach wskutek tego, że działanie strony pozwanej polegające na pobieraniu innych poza marżą handlową opłat stanowiło czyn nieuczciwej konkurencji, to w ogóle brak było podstaw prawnych do naliczania podatku VAT". Wyroki w sprawach tego typu z reguły są bardzo podobne i opierają się na tej samej argumentacji dlatego zdaniem wnioskodawcy zasadne było dołączenie do wniosku przykładowego wyroku zapadłego w takiej sprawie.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniami:

1. Czy wnioskodawca postępuje słusznie dokonując korekty dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane na rzecz dostawcy?

2. Czy wnioskodawca może każdorazowo uwzględniać faktury korygujące w deklaracji VAT za okres, w którym zostały one wystawione , bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta?

Zdaniem wnioskodawcy , jego postępowanie polegające na skorygowaniu faktur dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz nabywcy jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług- dalej u.p.t.u) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (pozostałe przypadki pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego problemu). W analizowanym stanie faktycznym nie doszło do wyświadczenia usługi na rzecz kontrahenta, co zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu. Zatem, zdaniem wnioskodawcy , nie doszło do dokonania transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 106 u.p.t.u podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania , stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Art. 106 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że przytoczony ust. 1 znajduje zastosowanie również w przypadku gdy otrzymano część należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług.

Zdaniem wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym ma się do czynienia właśnie z otrzymaniem należności przed wykonaniem usługi. Sąd ustalił, że usługi te nie zostały wykonane. Zatem zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu kontrahentowi pobranych kwot. Zdaniem wnioskodawcy zwrot tych sum winien być połączony z korektą wystawionych faktur, dokumentujących pobranie tych przedpłat. W analizowanym stanie faktycznym istotne znaczenie maja przede wszystkim następujące fakty:

1. przedmiotowe faktury nie dokumentowały dokonania sprzedaży,

2. przedmiotowe faktury jako nabywcę usługi wskazywały kontrahenta, na którego rzecz wnioskodawca niczego nie świadczył-zatem w przedmiotowych fakturach błędnie wskazano dane dotyczące osoby nabywcy,

3. podstawa opodatkowania wskazana w przedmiotowych fakturach określona została w sposób nieprawidłowy- w rzeczywistości powinna wynosić 0,00 zł,

4. kwoty zapłacone przez kontrahenta (przedpłaty), udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały mu w całości zwrócone.

Wskazane okoliczności powodują, że dokonanie korekt przedmiotowych faktur jest w analizowanym stanie faktycznym konieczne a to z uwagi na brzmienie §16 ust. 3 pkt2 (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U Nr ) zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej m.in. w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat , zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Spółka przedstawiła także argumenty wskazujące, że może rozliczyć podatek VAT wynikający z faktury korygującej w rozliczeniu z okres, w którym wystawił fakturę korygującą. Takie stanowisko jest zgodne z poglądem Trybunału Konstytucyjnego , który w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r. (sygn. akt: U 6/06) stwierdził, że §16 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia uzależniający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury, jest niezgodny z art.29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 09 lutego 2008r. (sygn. akt: I SA/Rz 919/07) w którym Sąd przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej mimo, że nie posiadał on potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

W dniu 18 września 2008r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie może mieć dowolną , która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie , iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Potwierdzenie takie uprawnia sprzedawcę do stosowania obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. podniesiono, że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej §16 ust. 4 cyt. rozporządzenia. Co do wyroków Sądów to nie mają one charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Dodatkowo wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że w zakresie korygowania faktur dokumentujących usługi , które nie zostały wykonane na rzecz kontrahenta zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia [...] października 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie stanowisko organu jest niezgodne z prawem albowiem organ przyjął , że art. 106 u.p.t.u. wynika delegacja ustawowa dla Ministra Finansów do ustalenia innych niż ustawowe warunków pomniejszenia kwoty podatku należnego. Argumentację organu jakoby wprowadzenie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej miało zabezpieczać przed sytuacją w której sprzedawca dokonuje obniżenia podatku należnego za absurdalną. Nie można bowiem uzależniać wysokości zobowiązania podatkowego od rzetelności kontrahenta. Wskazano także, że przerzucanie na Spółkę ryzyka nierzetelności kontrahenta nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów prawa. Organ nie zauważył, że zbywca nie ma wpływu na to, czy nabywca zwrócił odliczony wcześniej podatek nawet wtedy kiedy będzie dysponował potwierdzeniem odbioru faktury korygującej.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Pismem z dnia [...] grudnia 2008r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania gdyż zdaniem skarżącej, wydana interpretacja indywidualna narusza art.79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1) oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej- Op.)

W uzasadnieniu skargi podkreślono ,,zasadę neutralności podatku od towarów i usług" jako jedną z podstawowych zasad tego podatku, która aktualnie znajduje odzwierciedlenie w dyrektywie Rady 2006/112/WE. Na podstawowy charakter tej zasady wielokrotnie zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( wyroki w sprawach C-268/03, C-342/87 i C-317/94) na co wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 655/08. Zasada ta winna być uwzględniona w procesie wykładni prawa podatkowego nie tylko przez sądy Państwa Członkowskiego ale również przez inne organy państwowe w tym organy administracji publicznej. Potwierdza to polskie orzecznictwo : wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 2962/06,z dnia 31 sierpnia 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 4330/06.

Dodatkowo wskazano na wyrok ETS w sprawie C-317/94 E. G. w którym Trybunał stwierdził, że obniżenie podatku należnego u producenta nie musi skutkować korektę podatku naliczonego u hurtownika lub detalisty, który nabył towary bezpośrednio od producenta. Zaakcentowano także, powołując się na stanowisko doktryny, że jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie w której zostały wydane to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika i organ podatkowy winien się do niej odnieść, ustosunkować.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3§2 pkt. 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (vide wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (vide uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 Op w zw. z art. 122 Op. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Op Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.(vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441).

Należy również podnieść, iż zgodnie z art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Op Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art.210 Op pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008r. sygn.akt: III SA/Wa 1/08 Monitor Podatkowy Nr 8/2008 s. 4 i n.).

Samo wymienienie przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej. Natomiast powinno ono zawierać ich wykładnię. (...) Organ powinien uzasadnić, iż z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono zastosowanie znajduje określona norma prawna. (vide A. Mariański, D. Strzelec, Uzasadnienie decyzji podatkowej a gwarancje ochrony praw podatnika, Monitor Podatkowy Nr 2/2006 s.26).

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Op poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania.

W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że uzasadnienie Ministra Finansów nie spełnia powyższych wymogów. Organ winien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego. Organ podatkowy winien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia prawa prezentowana przez organ jest dla niej niekorzystna. Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne jest lakoniczne i nie wynika z niego dlaczego organ zakwestionował stanowisko Spółki uznając je za nieprawidłowe. Nie wyjaśnił jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji.

Z akt sprawy wynika również, że omawiane uchybienie organ próbował konwalidować, poprzez szersze uzasadnienie swojego stanowiska już po wydaniu interpretacji, w odpowiedzi na skargę. Należy jednak podkreślić, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę czy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie można traktować jako sposobu na "swoiste" uzupełnienie aktu administracji, jakim jest interpretacja.

Próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 08 czerwca 2005r. sygn. akt: V SA/Wa 1640/04 LEX nr 294209).

Odnosząc się zarzutów naruszenia prawa materialnego to zasługują na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stoi na stanowisku, że zaskarżona pisemna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Stanowisko Ministra Finansów opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy u.p.t.u. dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt: U 6/06.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że podatek od towarów i usług jest wielofazowym podatkiem obrotowym, wiążącym opodatkowanie z obrotem towarami lub świadczeniem usług. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w poprzedniej fazie. Jak już wskazano, obliczanie i pobór tego podatku, co do zasady, oparte sana metodzie fakturowej.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gwarantowane jest przez art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: ,,W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Ustawa o podatku od towarów i usług gwarantuje zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku należnego oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego. Ze względu na łączący się z podatkiem od towarów i usług obowiązek tzw. samoobliczenia podatkowego, realizacja tego prawa wiąże się z określeniem przez podatnika podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tę kwestię w u.p.t.u. reguluje art. 29 albowiewm podstawą opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest obrót pomniejszony o kwotę podatku należnego, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót, z jednej strony zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, z drugiej zaś - zmniejsza w sytuacjach wskazanych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u..

Z u.p.t.u. wynika zatem, że rabat zmniejsza obrót, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy rabat jest udokumentowany fakturą korygującą. Może natomiast powstać wątpliwość co do ustalenia momentu tego zdarzenia, a w razie gdy podatnik-nabywca nie potwierdził odbioru faktury - niejasność co do ziszczenia się przesłanek, od których zależy prawo do odliczenia.

W świetle art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. U.p.t.u. wymaga, aby rabat był udokumentowany, nie wskazuje natomiast w jaki sposób. Dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu najczęściej jest faktura korygująca wystawiana na podstawie § 16 zakwestionowanego rozporządzenia. Przepis ten, rozumiany literalnie pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wskazującym, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wyznaczają m.in. okoliczności ujęte w tym przepisie. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę może w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w szczególności w wypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. Podkreślenia wymaga, że w takiej sytuacji zaskarżony przepis, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu.

Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do sprawowania kontroli nad aktami stosowania prawa. Przeprowadzając kontrolę konstytucyjności zaskarżonych przepisów, przyjmuje takie znaczenie zaskarżonych przepisów, jakie zostało im nadane w praktyce orzeczniczej, zwłaszcza jeżeli jest to praktyka jednolita i trwała. Trybunał Konstytucyjny wskazywał już w swoim orzecznictwie, że przyjęcie takiego rozumienia zaskarżonego przepisu wynika z konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zgodnie z rozumieniem tej zasady w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, ochronie konstytucyjnej podlegać musi zaufanie obywateli nie tylko do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji, przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa, jeżeli przepisy, na gruncie których praktyka ta została ukształtowana, nie pozwalają na przyjęcie jej oczywistej bezzasadności (vide wyroki TK: z 27 kwietnia 1997 r., sygn. U 11/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 67; z 9 października 2001 r., sygn. SK 8/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 211 oraz z 6 marca 2007 r., sygn. SK 54/06, OTK ZU 3A/2007, poz. 23). Z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika bowiem, że adresaci norm prawnych mogą zakładać, że treść obowiązującego prawa jest dokładnie taka, jak to zostało ustalone przez sądy (por. wyroki TK z: 13 kwietnia 1999 r., sygn. K. 36/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 40; 9 października 2001 r., sygn. SK 8/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 211 oraz z 6 marca 2007 r., sygn. SK 54/06, OTK ZU 3A/2007, poz. 23).

Zaskarżony przepis, formułując jako przesłankę dopuszczalności odliczenia -wymóg posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej podatnikowi-nabywcy, brzmi kategorycznie i nie dopuszcza możliwość innej interpretacji aniżeli wskazana przez Rzecznika Praw Obywatelskich w uzasadnieniu rozpatrywanego wniosku, zwłaszcza jeżeli zważyć na to, że przepis ten, wskazując termin, w którym podatnik-sprzedawca może dokonać odliczenia, nawiązuje do momentu potwierdzenia doręczenia.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu, nie jest możliwe stwierdzenie jego legalności i konstytucyjności poprzez wyłożenie go w sposób zgodny z Konstytucją oraz z ustawą o podatku od towarów i usług. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem, faktura, dokument celny, decyzja organu podatkowego mają być jedynie sposobami udokumentowania (potwierdzenia) faktu, że podatek naliczony to taka właśnie, a nie inna kwota . Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u..

Zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z wzorcami kontroli z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji wnioskodawca wiąże z tym, że materia, której przepis ten dotyczy, nie nadaje się do uregulowania w rozporządzeniu, gdyż jest to materia zastrzeżona dla regulacji ustawowej (chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Art. 92 ust. 1 Konstytucji, powołany jako podstawa kontroli konstytucyjności zaskarżonego przepisu ustawy, stanowi, że: ,,Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu".

Interpretując ten przepis Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny zajmuje stanowisko, że upoważnienie do wydania rozporządzenia, musi spełniać następujące wymogi konstytucyjne:

1) mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym, czyli musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia;

2) mieć charakter szczegółowy pod względem przedmiotowym, czyli ma wskazywać zakres spraw przekazanych do uregulowania;

3) mieć charakter szczegółowy pod względem treściowym, czyli wskazywać ma wytyczne dotyczące treści aktu (vide wyrok TK z 26 października 1999 r.sygn. K. 12/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 120).

Ustawowe upoważnienie do wydania rozporządzenia nie może mieć zatem charakteru blankietowego i nie może pozostawać upoważnionemu prawodawcy zbyt daleko idącej swobody w kształtowaniu merytorycznych treści rozporządzenia. Z treści art.92 ust.1 Konstytucji wynika bowiem nakaz zredagowania przepisu upoważniającego w taki sposób, ażeby z jego treści wynikały pewne minimalne kierunki unormowań, które mają być zawarte w rozporządzeniu. Upoważnienie ustawowe zredagowane bez wytycznych dotyczących treści rozporządzenia jest sprzeczne z Konstytucją.

Pod pojęciem wytycznych należy rozumieć zawarte w ustawie wskazówki dotyczące materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Forma ich redakcji przyjmować może dowolną postać w tym sensie, że wytyczne mogą mieć zarówno charakter negatywny, tzn. wykluczający określony sposób regulacji, jak i pozytywny, tzn. wskazujący kryteria, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia, normując przekazany mu zakres spraw lub też cele, jakie ma spełniać dane unormowanie, czy też funkcje instytucji, której ukształtowanie zostało powierzone rozporządzeniu (vide wyrok TK z 26 października 1999r., sygn. K 12/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 120).

Stopień szczegółowości ujęcia wytycznych zależy od uznania ustawodawcy. Kontrola Trybunału Konstytucyjnego dotyczy natomiast ustalenia, czy w badanej ustawie zawarto w ogóle jakieś wytyczne oraz czy sposób ich redakcji jest zgodny z ogólną zasadą wyłączności ustawy i nakazem, by pewne kwestie regulowane były przez ustawę na zasadzie wyłączności. Podkreślić przy tym trzeba, że niedopuszczalne jest sformułowanie upoważnienia ustawowego w istocie uprawniającego nie do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy, ale do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w tekście ustawy nie ma żadnych bezpośrednich unormowań bądź wskazówek (vide wyroki TK: z 22 września 1997r., sygn. K. 25/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 35 oraz z 8 grudnia 1998r., sygn. U. 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 118). Natomiast brak w ustawie jakichkolwiek wytycznych dotyczących treści rozporządzenia przesądza o jego niekonstytucyjności. Jest bowiem oczywistą obrazą art. 92 ust. 1 Konstytucji (vide wyrok TK z 26 października 1999r., sygn. K. 12/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 120).

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego na domniemaniu ani na wykładni celowościowej szczegółowego upoważnienia ustawy, w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania oraz w zgodzie z Konstytucją i wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi (vide wyrok TK z 6 marca 2002r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Na gruncie prawa podatkowego sytuacja w tym zakresie jest szczególna. Zakres materii możliwej do uregulowania w rozporządzeniu limitowany jest przez Konstytucję podwójnie - przez art. 92 ust. 1 oraz art. 217. Art. 217 Konstytucji stanowi: ,,Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Interpretując art.217 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie zawarte w tym przepisie należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, tj. określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W kontekście tego przepisu Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, czyli, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (vide wyroki TK: z 16 czerwca 1998r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; z 1 września 1998r., sygn. U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63; z 9 lutego 1999r., sygn. U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, z 6 marca 2002r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Sprawy istotne ze względu na założenia ustawy nie mogą bowiem zostać przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych (vide wyroki TK: z 16 czerwca 1998r., sygn. U. 9/97 oraz z 6 marca 2002r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13).

Wykładnia art. 217 Konstytucji w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla uregulowania materii podatkowej, pozostawiając stosunkowo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy spraw wskazanych w art. 217 Konstytucji. To znaczy, że kwestie inne aniżeli tam wskazane mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach, wydanych zgodnie z art. 92 Konstytucji.

Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że wypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie, i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (vide wyroki TK: z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98 oraz z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13).

Oceniając zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Trybunał Konstytucyjny stwierdził już, że uregulowanie zawarte w zaskarżonym przepisie poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej modyfikuje ustawową regulację wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powinność nałożona mocą tego przepisu na podatnika-sprzedawcę nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek, modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu niemożliwe jest nadanie mu brzmienia zgodnego z Konstytucją.

Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika-nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Dodatkowo należy zaakcentować, że na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (vide wyroki: z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Poglądy wyrażone w tych wyrokach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06, podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy u.p.t.u., w szczególności jej art. 29 ust. 1 i ust. 4. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, Trybunał orzekając o niekonstytucyjności danej regulacji ma na celu zainicjowanie działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodności z Konstytucją. Orzeczenie Trybunału stanowi w tym zakresie swoistą wskazówkę interpretacyjną . (vide J. Trzciński, glosa do wyroku TK z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: P 10/07 [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 1 (16) 2008 s. 158; K. Gonera, E. Łętowska, Wieloaspektowość następstw stwierdzenia niekonstytucyjności [w:] Państwo i Prawo nr 5 z 2008r. s.25).

Analizując sprawę poddaną osądowi należy dodatkowo przypomnieć, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej- I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej -VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (vide wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego).

Zaakcentować należy także, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (vide wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały zarówno Sądy administracyjne (vide wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.) jak również kwestia ta była analizowana w literaturze (vide D. Antonów, Wykładnia systemowa prawa podatkowego w realiach członkowstwa Polski w Unii Europejskiej [w:] Przegląd Podatkowy nr 2 z 2008r.)

Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

W świetle powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 8 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 92 ust. 1, art. 217; Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r. (Dz. U z 1997r. Nr 78, poz. 483), § 16 ust. 4; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005r. Nr 95, poz. 798), art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) - co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§1 art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U Nr 163, poz. 1349 ze zm.)