Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 565/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 a, art.122, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par. 1 i art 124
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 67, art. 69, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. przyznaje adwokatowi [...] wynagrodzenie w kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie - kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od którego skarżąca była zwolniona.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. B. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 5.947,60 zł oraz odsetek za zwłokę, które na dzień wniesienia wniosku wynoszą 2.405 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

U uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił B. B. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w łącznej kwocie 8.352,60 zł uznając, iż brak jest przesłanek uzasadniających przyznanie przedmiotowej ulgi.

B. B. odwołała się od tej decyzji. Wskazywała na swoją bardzo trudną sytuację finansową dziesięcioosobowej rodziny, w której dochód na osobę nie przekracza 100 zł. Podnosiła, iż ma również zaległości wobec KRUS oraz zadłużenie z tytułu opłat za telefon, zużycie energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości, jak również, że na dzień złożenia odwołania nie jest w stanie spłacić zaległości.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślał przy tym, iż umorzenie podatku - tak jak wszystkie ulgi w spłacie zaległości podatkowych - jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie powinno być uzasadnione szczególnymi i nadzwyczajnymi okolicznościami. Nie można bowiem z tej instytucji czynić powszechnie stosowanego środka zwalniającego z zapłaty należności budżetowych.

W tym kontekście odwoływał się do przepisu art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej stanowiącego, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie i z którego wynika zasada powszechności opodatkowania. Przepis art. 32 ustawy zasadniczej stanowi zaś, iż wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, co prowadzi do wniosku, że wszyscy muszą ponosić obciążenia publiczne z zachowaniem równości podmiotów wobec prawa. Wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i muszą być szczegółowo uregulowane przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z przepisów tych wynika zasada terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości, a jej nieprzestrzeganie skutkuje po stronie podatnika konsekwencjami w postaci powstawania zaległości podatkowych oraz obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż umorzenie zaległości lub odsetek za zwłokę mogą uzasadniać tylko szczególne przesłanki wynikające z przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenę, czy w konkretnym przypadku takie szczególne przesłanki występują, ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Wskazywał przy tym, iż wystąpienie okoliczności, o których stanowi wskazany przepis (ważny interes podatnika, interes publiczny) nie powoduje obowiązku organu wydania decyzji pozytywnej dla strony (por. wyrok NSA z 08.09.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1216/98). Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. wyrok NSA z 12.06.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 375/99).

Ze zgromadzonych w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zaległość podatkowa (a w konsekwencji odsetki za zwłokę) powstała z powodu niewywiązania się przez podatniczkę ą z ustawowego obowiązku zapłaty podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu rocznym za 2004 r.

Organ odwoławczy podnosił także, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że sytuacja finansowa strony pozwalała na spłatę zaległości bez znacznego uszczerbku w majątku. Z zeznania rocznego PIT - 36L za 2004 r. wynika, iż podatniczka osiągnęła dochód w kwocie 43.605,84 zł, a jej małżonek osiągnął dochód ze stosunku pracy w kwocie 14.487,26 zł (PIT-37 za 2004 r.).

W tym kontekście, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że podejmowanie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem, a niepowodzenia w tej działalności nie mogą przesądzać o zastosowaniu ulgi podatkowej (wyrok NSA z dnia 18.12.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2056/01). Zasadą jest terminowe płacenie podatków, tak więc wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być traktowane jako wyjątkowe, co oznacza, że okoliczności uzasadniające zastosowanie tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości wraz z odsetkami, muszą mieć nadzwyczajny charakter.

Organ odwoławczy wskazywał, iż w 2004 r., w okresie 9 miesięcy podatniczka prowadziła działalność gospodarczą. Z protokołu przesłuchania z dnia 25 maja 2006 r. wynika, iż działalność została zlikwidowana w dniu 20 września 2004 r., natomiast aktualnym źródłem utrzymania jest pomoc z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Z powyższego protokołu wynika również, że podatniczka posiada dom murowany o pow. 150 m2 oraz gospodarstwo rolne o pow. 1,30 ha. Z wykazu majątku z 6 kwietnia 2006 r. wynika zaś, iż posiada ona także działki gruntu ornego oraz działkę mieszkalną. Mąż podatniczki nie pracuje. B. B. i jej mąż mają na utrzymaniu ośmioro dzieci. Podatniczka leczy się na zakrzepicę krwi oraz ma usunięty woreczek żółciowy. Z informacji uzyskanych od podatniczki w dniu 15 maja 2006 r. wynika, iż w kotłowni jej domu miał miejsce pożar oraz, że nie otrzymała odszkodowania ponieważ budynek nie był ubezpieczony. Z protokołu przesłuchania pełnomocnika strony w dniu 26 kwietnia 2007 r. wynika, iż źródłem utrzymania rodziny jest zasiłek rodzinny w wysokości 960 zł netto, a miesięczne koszty utrzymania kształtują się na poziomie około 2.756 zł. Pełnomocnik strony przedstawił ponadto zaległe faktury z tytułu opłat za energię elektryczną, informację o zaleganiu z opłatami z tytułu zużycia wody, nakaz płatniczy z tytułu podatku rolnego oraz leśnego, a także decyzje w sprawach przyznania stypendium szkolnego.

Nie kwestionując trudnej sytuacji materialnej oraz złego stanu zdrowia podatniczki, które uzasadniają stwierdzenie istnienia indywidualnego interesu w przyznaniu ulgi, organ odwoławczy podkreślał równocześnie, że wystąpienie ważnego interesu podatnika w sposób automatyczny nie przesądza o obowiązku zastosowania przez organ podatkowy ulgi w spłacie zaległości podatkowych (wyrok WSA z dnia 20.10.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 988/05). Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie oparta jest na konstrukcji tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć należnych kwot (wyrok NSA z dnia 3.02.2000 r., sygn. akt I SA/Kr 983/98). Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Przy czym należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika (wyrok WSA z dnia 16.03.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3509/05).

W tym kontekście, organ odwoławczy podkreślał, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą i należycie dbający o interesy winien wykonywać nałożone ustawą obowiązki, nie narażając się na dodatkowe obciążenia finansowe, takie jak odsetki za zwłokę i wywodził, że źródłem zaległości podatkowych jest działanie samej podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż z punktu widzenia zasadności umorzenia zaległości podatkowej na podstawie przesłanki interesu publicznego, nie uzasadnia jej istnienia zasada powszechności i równości opodatkowania oraz fakt, iż działalność gospodarcza została zlikwidowana.

B. B. wniosła skargę na tą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazywała na swoją trudną sytuację materialną i brak możliwości wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Podnosiła, iż w jej przekonaniu trudna sytuacja jej i jej rodziny powinna być kwalifikowana jako ważny interes podatnika uzasadniający uwzględnienie jej wniosku. Podnosiła, iż uczciwie wykazywała w składanych zeznaniach podatkowych należne podatki, ale nie jest w stanie wywiązać się z zaległości w ich spłaceniu. Wskazywała, iż działalność gospodarczą prowadziła przez szesnaście. W uzasadnieniu skargi, szczegółowo również opisywała okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych. Podnosiła także, iż w zaistniałej sytuacji, gdy ciążą na niej zobowiązania z tytuły niezapłaconych podatków, nie jest w stanie podjąć zatrudnienia, czy też rozpocząć działalności gospodarczej, albowiem jakakolwiek inicjatywa w tym względzie jest paraliżowana zajęciami egzekucyjnymi.

Wnosiła o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania i istotnym wpływie na wynik sprawy.

W sprawie nie jest sporne, że wydane rozstrzygnięcie podjęte zostało w warunkach uznania administracyjnego. Zasadnicze wątpliwości wywołuje zaś kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane i w konsekwencji kwestia granic działania organu w warunkach uznania administracyjnego. Stanowi to główną i podstawową oś sporu.

Według Sądu, skardze nie można odmówić słuszności, albowiem ma uzasadnione podstawy.

Z przepisu art. 67a ordynacji podatkowej bezspornie wynika, iż orzekając w przedmiocie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu, czyniące zadość żądaniu wnioskodawcy albo odmawiające umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej determinowane jest, jak wynika z przywołanego przepisu, przesłankami ważnego interesu podatnik lub interesu publicznego. Przesłanki te samoistnie lub łącznie stanowić mogą (muszą) podstawę wydanej w sprawie decyzji.

Odnosząc się do konstrukcji uznania administracyjnego stwierdzić należy, iż wyraża się ono w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym. Uznanie administracyjne nie polega, więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Przeciwnie, organ administracji działając w ramach uznania administracyjnego jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Prowadzi to do wniosku, iż decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać, tak jak w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny.

W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na szczególne podkreślenie zasługuje nakaz respektowania przez organ administracji konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W tym względzie zaakcentować należy zwłaszcza fakt ograniczenia organu poprzednio wydanymi decyzjami w innych sprawach indywidualnych tego samego rodzaju. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, pożądane jest w tym względzie operowanie w pełni zobiektywizowanymi kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998 r., w sprawie sygn. akt II SA 1576/97; wyrok NSA z 30 czerwca 1987 r., w sprawie sygn. akt IV SA 129/87, wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., w sprawie sygn. akt SA 820/81).

Odnosząc się zaś do szczegółowego ustalenia, zbadania i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić należy znaczenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). Zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Konfrontując przywołane przepisy ustawy zasadniczej i ordynacji podatkowej, formułowane na ich gruncie oceny oraz wnioski z nich wypływające, z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie czynią zadość określonemu nimi standardowi postępowania.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy z wniosku B. B. nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad i dyrektyw.

Podkreślić bowiem należy, iż przyznanie okoliczności w postaci rzeczywiście trudnej sytuacji materialnej i finansowej podatniczki (niepowodzenia w działalności gospodarczej związane z nieuczciwością pracownika, która spowodowała zadłużenie męża podatniczki; pożar w kotłowni budynku mieszkalnego w rezultacie którego uległa zniszczeniu instalacja elektryczna; podatniczka ma na utrzymaniu ośmioro dzieci, w związku z czym ponosi wysokie koszty utrzymania wieloosobowej rodziny; zarówno podatniczka, jak i jej mąż nie osiągają dochodów, nie posiadają również żadnych środków na rachunkach bankowych, ani też wierzytelności i praw majątkowych; podatniczka utrzymuje się i swoją rodzinę z zasiłku rodzinnego oraz doraźnej pomocy z opieki społecznej; choroba podatniczki), odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych), nie uzasadnia, w sposób zgodny ze wskazanym wyżej standardem, wyboru konsekwencji prawnych ustalonych i przyznanych wyżej faktów. Sąd nie kwestionuje przy tym argumentacji, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika.

Podkreślenia bowiem wymaga, iż odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia wskazanej wyżej konstytucyjnej zasady równości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby zasadę tą, w kontekście wynikających z niej granic działania w ramach uznania administracyjnego, organy podatkowe uwzględniały. Nie zawierają one bowiem jakiegokolwiek odniesienia się do poprzednio wydanych decyzji w innych sprawach indywidualnych tego samego rodzaju, co gdyby nastąpiło, mogłoby dopiero stanowić podstawę do formułowania oceny, czy organ administracji publicznej działał w granicach uznania, czy też je przekroczył, w rezultacie, czy prawidłowo uzasadnił swój wybór w zakresie odnoszącym się do konsekwencji podejmowanej decyzji (decyzja negatywna, decyzja pozytywna). Jest to istotne zważywszy na pożądany i oczekiwany z punktu widzenia standardu demokratycznego państwa prawnego postulat operowania w pełni zobiektywizowanymi, przewidywalnymi i transparentnymi (odzwierciedlanymi, tak w praktyce działania organu administracji publicznej, jak i w uzasadnieniach wydawanych decyzji) kryteriami oceny (również kryteriami wyboru konsekwencji) spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z rozpatrywanych przypadków, z zastrzeżeniem oczywiście, możliwości występowania odstępstw, czy też modyfikacji wcześniejszej praktyki, o ile towarzyszą temu rozsądne motywy, czy też uzasadnienie wynikające z racji interesu publicznego, czy też wadliwości poprzedniej praktyki działania, co musi być jednak przez organ administracji publicznej w odpowiedni sposób wykazane.

Brak wskazania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskazanych kryteriów (oceny i wyboru) uniemożliwia ocenę motywów działania organów podatkowych, tym samym ich kontrolę dokonywaną z perspektywy ustalenia, czy w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, czy też nie. Poza sporem jest bowiem, że uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10).

Niezależnie od tego, podkreślić należy, iż w zakresie odnoszącym się do refleksji konstytucyjnej, ograniczającej się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, pomięte zostały konsekwencje wynikające ze sfery określonej zasadami wynikającymi z przepisu art. 2, art. 67 i art. 69 ustawy zasadniczej. Według Sądu, jest to istotne zwłaszcza, gdy odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej zważyć na to, iż tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznym, do których zalicza się czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne.

Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw, aby pojęcie "ważnego interesu podatnika" ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. W tym względzie, Sąd wyraża stanowisko, iż treść tego pojęcia funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika (por. wyrok NSA z 27 maja 2002 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2948/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 497/05). Ponadto, uwzględniając wskazaną wyżej równorzędność znaczenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", jako podstaw rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie przepisu art. 67a ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, iż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, że "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłankę rozstrzygnięcia należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji. W tym też kontekście podkreślić należy, iż z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1997 r., w sprawie sygn. akt II SA/Lu 582/96). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzony (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. Podjęte one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 124 ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie wykazały bowiem w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motyw ich działania, a jest to warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2, art. 223 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.