Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 187/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14h, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: W pojęciu „wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w  rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i nie pyta o nie.

Przewidziane w art. 14b § 3 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

TEZY

W pojęciu „wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w  rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i nie pyta o nie.

Przewidziane w art. 14b § 3 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2426/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2015 r. nr ILPP5/4512-1-132/15-2/PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze stanowiska procesowe

1.1. Minister Rozwoju i Finansów, którego prawa i obowiązki jako strony tego postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2426/16.

Powołanym wyrokiem Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy X. (dalej: Gmina lub Skarżąca), działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. Należało w tym miejscu odnotować, że organ w wydanym akcie uznał stanowisko Gminy co do oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego częściowo za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca napisała wprost: "(...) wnoszę skargę na interpretację indywidualną z dnia 9 września 2015 r. (...) w zakresie, w jakim Dyrektor IS odmówił Skarżącej prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię prawną (...) czynności doradczych dotyczących inwestycji opisanych we Wniosku o Interpretację."

Z kolei Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę jako wniesioną na cały ten akt. Sentencja wyroku nie wskazuje bowiem, aby Sąd rozpoznał sprawę ze skargi na interpretację indywidualną zaskarżoną tylko w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe i aby uchylił ją wyłącznie w tej części. Co więcej, w podsumowaniu rozważań własnych co do jej legalności stwierdził, że "zaskarżona interpretacja indywidualna (a nie jej część - przyp. NSA), naruszając powołane wyżej przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a." (powinno być zapewne "pkt 1 lit. c", gdyż "pkt c" nie ma w tej ustawie - przyp. NSA)

Taki sposób zredagowania sentencji wyroku oraz jego uzasadnienia musiał prowadzić do wniosku, że przedmiotem orzekania i kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu była interpretacja indywidualna jako całość, a nie - jak tego żądała w skardze Gmina - wyłącznie ta część, w której organ podatkowy nie podzielił jej zapatrywań.

1.3. Na etapie postępowania kasacyjnego nie był kwestionowany zakres rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji (granica sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a.) Gmina nie wniosła bowiem skargi kasacyjnej od wyroku tego Sądu, co oznaczało, że akceptuje uchylenie rzeczonej interpretacji indywidualnej także w części, która podzielała jej stanowisko. Z kolei organ podatkowy w złożonej skardze kasacyjnej (zob. pkt 1.5 i pkt 1.6 niniejszego uzasadnienia) skupił się wyłącznie na wykazaniu wadliwości oceny prawnej Sądu pierwszej instancji co do istnienia podstaw mających przemawiać za uchyleniem zaskarżonego aktu.

Powyższe pozwalało skonstatować, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w warunkach niepodważanego w drodze kasacyjnej uchylenia interpretacji z dnia 9 września 2015 r. w całości (i taki stan - z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej - ostał się już jako prawomocny).

1.4. Problem podatkowy opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmował prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi świadczone przez kancelarię prawną, które dotyczą/będą dotyczyły czynności doradczych (w ramach postępowań o zwrot nadpłaty w podatku VAT i innych postępowań rozliczających ten podatek) związanych włącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych na tle wydatków ze sfery inwestycji w postaci infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, modernizacji wieży wodociągowej w X. i utrzymania promenady nadwarciańskiej (obszar z pkt A-C opisanych we wniosku) oraz jeszcze "w innych obszarach działalności Gminy" związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina uważała, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku z faktur za usługi prawne w odniesieniu do przypadków (sfer działalności) opisanych w złożonym wniosku.

Natomiast organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za prawidłowe co do prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu czynności doradczych dotyczących inwestycji wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia z tytułu czynności doradczych dotyczących inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z kolei Sąd pierwszej instancji uchylił kontrolowaną interpretację, gdyż uwzględnił zarzut skargi, że organ w sposób nieuprawniony ustalił i przyjął do oceny prawnej prawa do odliczenia odmienny stan faktyczny w stosunku do tego, który przedstawiła Gmina w swoim wniosku. Zdaniem Sądu stanowiło to naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. i w konsekwencji również art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), czyniąc przedwczesnym rozpoznanie zarzutu skargi co do naruszenia prawa materialnego (zarzut ten obejmował naruszenie art. 86 u.p.t.u. na skutek uznania, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia kwot podatku VAT wykazanych w fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych dotyczących części inwestycji opisanych we wniosku - przyp. NSA).

1.5. W skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył powołany na wstępie wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy "kasacyjnej" na rozprawie.

1.6. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 121 w związku z art. 14h O.p. na skutek uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w wyniku błędnego uznania, że organ naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. przez przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego odmiennego od wskazanego we wniosku Gminy, co w ocenie Sądu naruszało również art. 121 w związku z art. 14h O.p., podczas gdy organ w interpretacji indywidualnej przyjął stan faktyczny/zdarzenie przyszłe takie, jakie podała Gmina we wniosku o jej wydanie, a zatem organ nie naruszył tych przepisów Ordynacji podatkowej, wobec czego nie było podstaw do uchylenia interpretacji z tego wyłącznego powodu, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy (sposób wyrokowania).

1.7. Gmina nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy.

1.8. Na rozprawie w dniu 10 maja 2019 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Gminy (doradca podatkowy z substytucji innego doradcy podatkowego ustanowionego w sprawie na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć dodatkowo należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy, a swoją dalszą wypowiedź sprowadzić już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.4. Mając na uwadze przepisy proceduralne w brzmieniu adekwatnym dla sprawy sądowoadministracyjnej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, należało wskazać, że według art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl § 3 tego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co przewiduje art. 14c § 2 O.p.

Z powołanych regulacji prawnych dostatecznie jasno wynika, że na użytek postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej to wnioskodawca (zainteresowany) decyduje o tym: po pierwsze, jakich przepisów podatkowych (całego zakresu albo tylko pewnych ich fragmentów/części) interpretacji oczekuje; po drugie, w kontekście jakiego "zaistniałego stanu faktycznego" lub "zdarzenia przyszłego" plasuje wątpliwe ze swojego punktu widzenia te właśnie przepisy podatkowe (cały zakres albo tylko pewne ich fragmenty/części). W takich bowiem uwarunkowaniach zainteresowany wyraża "własne stanowisko w sprawie oceny prawnej" stanu już zaistniałego lub przyszłego (tego co miało miejsce lub dopiero może się wydarzyć w jego indywidualnej sprawie).

Natomiast rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie prawnie kwalifikuje przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy (jeśli ocenia je jako prawidłowe) i wtedy może nawet zaniechać prawnego uzasadnienia takiej oceny (gdy wszystko jest prawidłowe), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

2.5. Podkreślić przy tym trzeba, że w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości (np. montaż okna), jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych (np. świadczenie usługi - w rozumieniu podatku VAT), co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i nie pyta o nie.

Powyższe oznacza, że wnioskodawca - zależnie od swojej woli - może do opisu przypadku w związku z którym dąży do otrzymania interpretacji indywidualnej wprowadzić także pewne elementy prawne odnośnie których w ogóle nie wymaga od organu oceny poprawności takiego a nie innego ich przyporządkowania z punktu widzenia pojęć znaczących podatkowo, albo może objąć je oczekiwaniem zupełnie odmiennym. Decyzja w tej mierze pozostaje po stronie zainteresowanego podmiotu. Nie musi on bowiem pytać o każdy fragment określonego przepisu podatkowego (skoro nie ma w stosunku do niego wątpliwości), lecz może od razu przedstawić, że w stanie będącym przedmiotem jego zainteresowania dany element normy prawnej jest spełniony, a interesuje go tylko ściśle wskazana i pozostała zarazem jej część.

O tym z jakim przypadkiem mamy do czynienia w indywidualnej sprawie o wydanie interpretacji, decyduje zatem zakres wniosku przedstawiony jako "własne stanowisko w sprawie oceny prawnej", gdyż to ta właśnie niepewna dla zainteresowanego kwalifikacja podatkowa jest następnie poddawana ocenie organu w procesie wydawania interpretacji indywidualnej.

Oczywistym powinno być zaś to, że jeśli wnioskodawca nie przedstawi swojej oceny prawnej wyraźnie w charakterze stanowiska kwalifikującego opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe z podatkowego punktu widzenia - bo wprost wskaże, że w tym stanie/zdarzeniu występuje element, który czyni zadość pewnej kategorii prawnej/sytuacji normatywnej ze sfery prawa podatkowego - to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie (bo nie ma oceny prawnej wyrażonej przez wnioskodawcę), lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, zainteresowany według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w jakim otoczeniu "faktycznym" (zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) do tej kwestii się odnoszącym. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a innym razem może być istotą interpretacji indywidualnej co do której wnioskodawca oczekuje potwierdzenia w stanowisku organu podatkowego. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

2.6. Jeśli z kolei organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości w powyższych obszarach złożonego wniosku, a więc obejmujących dwa kluczowe zakresy wytyczone treścią art. 14b § 3 O.p., to powinien przed wydaniem interpretacji indywidualnej je usunąć w trybie do tego przewidzianym. Mianowicie temu celowi służy procedura przewidziana w art. 169 § 1 O.p., która ma zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie wydania takiej interpretacji mocą art. 14h O.p. Należy zatem wezwać wnioskodawcę do zredagowania wniosku w sposób prawem wymagany, tj. poprzez jednoznaczne wskazanie co stanowi elementy składające się na "wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe", a co już jest "przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Taki jest właściwy i jedyny etap postępowania odpowiedni dla rozwiania ewentualnych niejednoznaczności co do intencji podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Sposób działania tego rodzaju co do zasady powinien wykluczyć ryzyko późniejszego sporu na tym tle. Po prawidłowo (w ujęciu formalnym) przeprowadzonym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej sporna może pozostać tylko wyrażona przez organ ocena stanowiska materialnoprawnego wnioskodawcy, ewentualnie wraz z jej uzasadnieniem prawnym, tudzież stanowisko organu wskazane jako prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem, a nie to jakiego zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oceny te dotyczą.

2.7. W rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie obejmującej kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2015 r., wniosek o wydanie takowej interpretacji, oparty jednocześnie na zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dotyczył wyrażenia oceny prawnej stanowiącej odpowiedź na następujące pytanie: "Czy Gmina ma prawo/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię prawną czynności doradczych, dotyczących działalności Gminy opisanej w pkt A-C powyżej oraz ewentualnej działalności realizowanej w przyszłości w innych obszarach [zob. pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia - przyp. NSA], w związku z którą potwierdzone zostanie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę w takich obszarach?" W istocie chodziło zatem o ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 in fine u.p.t.u. w stosunku do stanu/zdarzenia przedstawionego we wniosku.

Zgodnie ze wspomnianym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na tle treści tego przepisu (tkwiącej w nim normy prawnej) i stanu w jakim się znalazła lub znajdzie się w przyszłości Gmina, mogła ona wyrazić różny zakres swoich wątpliwości prawnych. W szczególności mogła poddać do oceny prawnej (i nie jest to wyliczenie wyczerpujące) to: - czy opisane przez nią usługi doradcze kancelarii prawnej wykonane/lub planowane do wykonania w przyszłości są usługami w rozumieniu podatku VAT; - czy Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT w stosunku do określonych świadczeń; - które z czynności są/będą czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu podatku VAT; - jaki musi być charakter związku między usługami a czynnościami opodatkowanymi, aby przysługiwało prawo do odliczenia i czy taki zachodzi/będzie zachodził w jej przypadku; - co jest/będzie podatkiem naliczonym; - czy można uznać, że usługi są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, czy też do innych jeszcze czynności (zwolnionych lub spoza podatku VAT); - czy wreszcie jaki jest/będzie zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tych usług prawnych, które mają związek tylko z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Gminę.

2.8. Wyliczone jedynie przykładowo potencjalne pola co do których możliwe byłoby wydanie interpretacji indywidualnej w obrębie treści zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pokazują, że jedynie uważna lektura wniosku o wydanie takiej interpretacji pozwala na zidentyfikowanie z jakim jego zakresem wątpliwości prawnych mamy do czynienia. Jak już zostało wcześniej wyjaśnione, to sam zainteresowany (wnioskodawca) identyfikuje te obszary niejasnego dla niego prawa (całego przepisu lub jego części/fragmentu), w stosunku do których chce uzyskać stanowisko organu podatkowego.

We wniosku opatrzonym datą 16 czerwca 2015 r. Gmina nie oczekiwała stanowiska organu co do oceny prawnej, czy wykazane lub wykazywane w przyszłości na fakturach usługi kancelarii prawnej obejmują taki zakres, który można w całości uznać za czyniący zadość przesłance wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Dążyła jedynie do potwierdzenia zakresu prawa do odliczenia w przypadku, gdy taki warunek jest już spełniony lub w przyszłości zostanie spełniony. Tylko ta dalsza niejako kwalifikacja prawna usług kancelarii z punktu widzenia rozmiaru prawa do odliczenia podatku naliczonego została ujęta w złożonym wniosku jako wymagająca wyrażenia stosowanych ocen prawnych: najpierw przez zainteresowanego (tu: Gminę), a następnie przez organ podatkowy w płaszczyźnie oceny trafności stanowiska prawnego Gminy w tym zakresie.

2.9. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy przyjął zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odmiennie w stosunku do tego, jak przedstawiła je Gmina. Ta bowiem w swoim wniosku wprost napisała między innymi że: "pragnie podkreślić, iż czynności doradcze świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy w ramach realizacji ww. obszarów działalności Gminy (oznaczonych powyżej literami od A do C oraz ewentualnie realizowanych w przyszłości), są/będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania lub czynności poza VAT. (...) Gmina będzie w stanie określić, w jakim zakresie wynagrodzenie Kancelarii związane jest z poszczególnymi kwestiami. Gmina pragnie podkreślić, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowała/realizuje sprzedaż zwolnioną. Tym niemniej w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej z ww. czynnościami A-C sprzedaż zwolniona nie występuje. Sprzedaż zwolniona nie wystąpi też w ramach działalności Gminy w innych obszarach, w związku z którą będzie jej w przyszłości przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego." (str. 5 i 7 wniosku)

2.10. Nie można było zasadności skargi kasacyjnej opierać na twierdzeniu, że organ podatkowy dostrzegał wewnętrzną sprzeczność w przedstawionym przez Skarżącą opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co wymagało rozważenia rzeczywistego charakteru jej stwierdzeń, tj. należało zadać pytanie czy wszystkie te stwierdzenia mają charakter opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy też mają charakter ocenny, a zatem stanowią de facto nie ów opis, lecz jego ocenę przez Skarżącą, która wyraża jej stanowisko w sprawie. Tego rodzaju podejście, które organ prezentuje jako właściwe, wymagałoby:

po pierwsze, istnienia wyraźnego wskazania przez wnioskodawcę (Gminę), że wątpliwości prawne dotyczą dwóch kwestii, a mianowicie oceny zakresu związku usług z czynnościami opodatkowanymi (wykorzystywania usług do takich czynności) oraz zakresu prawa do odliczenia, co w tym przypadku nie miało miejsca (zob. też rozważania zawarte w pkt 2.7 i 2.8 niniejszego uzasadnienia);

po drugie, wyodrębnienia w wydanej interpretacji indywidualnej także negatywnej oceny co do rzekomego stanowiska prawnego Gminy obejmującego ów zakres wykorzystywania usług, czemu nie dano odpowiedniego wyrazu, albowiem w formie negacji wypowiedziano się tylko o zakresie prawa do odliczenia;

po trzecie, ewentualne wewnętrzne sprzeczności zawarte we wniosku, skoro miałyby być ważkie dla procesu wydania danej interpretacji indywidualnej, wymagały uprzedniego wezwania na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do poprawy wniosku w taki sposób, aby czynił zadość wymogom nałożonym treścią art. 14b § 3 O.p. w kontekście interpretowanych przepisów prawa podatkowego (tu: art. 86 ust. 1 in fine u.p.t.u.), a tego rodzaju działań organ podatkowy nie wdrożył w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej (zob. też rozważania zawarte w pkt 2.5 i 2.6 niniejszego uzasadnienia).

2.11. Z kolei zwracanie uwagi w motywach skargi kasacyjnej na troskę o zapewnienie skutecznej ochrony prawnej wnioskodawcy poprzez wydaną interpretację indywidualną nie może abstrahować od tego, w jakim obszarze prawnym i przy jakich "założeniach" co do "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" tenże zainteresowany oczekuje stanowiska organu podatkowego. Jeszcze raz wypada odnotować, że istotne wątpliwości w sferze poddawanego ocenie prawnej stanu/zdarzenia należy usuwać w trybie art. 169 § 1 O.p., a nie próbować je modyfikować w treści wydawanego aktu. Nadto, z punktu widzenia zasady zaufania, ujętej w art. 121 § 1 O.p. i stosowanej w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p., organ podatkowy może dodatkowo informować wnioskodawcę w wydanym akcie, że interpretacja indywidualna wywoła efekt ochronny, ale tylko przy ziszczeniu się w rzeczywistości takich elementów, które podano we wniosku jako tworzące zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i które jednocześnie przyjął za wnioskodawcą organ przy formułowaniu własnej ich oceny prawnej.

2.12. Natomiast kwestia podważania "sensu" występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach stosunkowo jednoznacznych w ocenie prawnopodatkowej, nawet jeśli wniosek redaguje profesjonalny podmiot - do czego nawiązano także w argumentacji skargi kasacyjnej przy warunkowym przyjęciu założenia, że usługi doradcze były w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych - pozostawała bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku. Wyjaśniono wcześniej, że to zainteresowany (a nie organ podatkowy) decyduje o tym, jaka kwestia prawna jest dla niego "niepewna" na płaszczyźnie oceny co do zastosowania kwalifikacji podatkowej w stosunku do dotyczącego go stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

2.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej i dlatego orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

2.14. W zakresie orzeczenia co do kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Rozwoju i Finansów, ale stroną postępowania sądowego stał się Szef KAS; - Gmina (Skarżąca) nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentował ją doradca podatkowy; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosiła 240 zł, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł).