Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 979/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 265  par. 1 i  par. 2, art. 266  par. 1 i  par. 2, art. 138  par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji kuratora 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej także: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie przyznania p. K. S., jako kuratorowi P. L. w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2010, wynagrodzenia w kwocie [...] zł oraz o odmowie zwrotu pozostałych kosztów postępowania związanych z pełnieniem w/w funkcji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akl [...] Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy ustanowił dla nieznanego z miejsca pobytu p. P. L. kuratora w osobie p. K. S., celem reprezentowania go w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2010.

Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2017 r. p. K. S. (dalej: kurator, strona) po zakończeniu w/w postępowań zwróciła się do organu I instancji o przyznanie jej wynagrodzenia w kwocie [...] zł i zwrot wydatków w kwocie [...] zł. Wskazała, że aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, dokonywała wszelkich czynności procesowych, uprzednio zapoznając się z odpowiednimi przepisami podatkowymi, co wymagało znacznego nakładu pracy, zważywszy zwłaszcza, że nie ma wykształcenia prawniczego. Wniosła środki odwoławcze wymagające odpowiedniej wiedzy i znajomości procedury, a sama reprezentacja podatnika przed organami i ustosunkowanie się do pism organu podatkowego okazała się niezwykle trudne.

Motywując swój wniosek kurator wskazała także, iż wysokość wynagrodzenia i zwrotu wydatków za pełnienie jej funkcji została określona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych, z uwzględnieniem rodzaju i zawiłości sprawy oraz nakładu pracy kuratora.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej oraz § 6 ust. 7 w zw. z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wysokość przysługującego jej wynagrodzenia stanowi kwotę [...] zł (trzykrotność stawki [...] zł)

Natomiast swoje wydatki kurator wyliczyła na kwotę [...] zł, obejmującą:

- koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do Urzędu Skarbowego w S. przez 30 dni roboczych w kwocie [...]zł,

- koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do Sądu Okręgowego w K. w kwocie [...] zł

- koszty sporządzenia pism - wydrukowanie, papier do drukarki, użytkowanie komputera prywatnego w kwocie [...] zł,

- koszty korespondencji – wysyłanie listów poleconych w kwocie [...] zł

Do wniosku kurator załączyła zestawienie czynności i roboczogodzin.

Po rozpatrzeniu opisanego wniosku organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. przyznał kuratorowi wynagrodzenie w kwocie [...] zł oraz odmówił zwrotu pozostałych kosztów postępowania związanych z pełnieniem wspomnianej funkcji.

W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego zmianę i uwzględnienie wniosku kuratora o przyznanie wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu pełnienia funkcji kuratora, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zażalenia wyeksponowała swój duży nakład pracy związany z pełnieniem funkcji kuratora, będąc którym "napisała dziesiątki pism i dokonała dziesiątek analiz przedmiotowej sprawy". Powołała się także na okoliczności życia osobistego. Jednocześnie podkreśliła, że będąc kuratorem czyniła to "nie dlatego, że sprawiało mi to satysfakcję tylko dlatego, że nauczona pewnych przepisów materialnych i proceduralnych chciałam swoją funkcję pełnić jak najlepiej potrafię". Nawiązując do dokonanego przez organ I instancji porównania żądanej przez nią kwoty wynagrodzenia do przeciętnego uposażenia pracownika organu podatkowego stwierdziła, że jej praca kuratora wymagała wiedzy większej niż ta, którą posiadała do grudnia 2012 r. w organie podatkowym. Podkreśliła także, że reprezentując brata w postępowaniu podatkowym wykonała znacznie więcej czynności, aniżeli w postępowaniu sądowo administracyjnym. Przyznane przez organ I instancji wynagrodzenie uznała za niewspółmierne do poniesionych kosztów i nakładu pracy.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia.

Uzasadniając to stanowisko wskazał na wstępie, że postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy ustanowiono stronę kuratorem dla nieznanego z miejsca pobytu P. L. celem reprezentowania go w postępowaniach podatkowych w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008- 2010.

Postępowania te organ I instancji zakończył wydaniem w dniu [...] r. trzech decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, za 2009 r. w kwocie [...] zł i za 2010 r. w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu wniesionych przez kuratora odwołań od tych decyzji organ odwoławczy utrzymał je w mocy.

Do wniosku o przyznanie wynagrodzenia i zwrotu kosztów kurator załączyła enumeratywne zestawienie szczegółowych czynności i roboczogodzin jej pracy (poz. 1- 35).

Zaznaczając, że sporna jest wysokość przyznanego stronie wynagrodzenia oraz odmowa zwrotu pozostałych kosztów związanych z pełnieniem funkcji kuratora, organ odwoławczy zacytował art. 265 § 1 O.p., na mocy którego do kosztów postępowania zalicza się:

1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych ( Dz. U. z 2014r. poz. 1025 z poźn zm).;

2) koszty o których mowa w pkt. 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwania do stawienia się;

2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;

3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom;

4) koszty oględzin;

5) koszty doręczenia pism urzędowych;

6) koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Nie jest to katalog zamknięty, gdyż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy (art. 265 § 2 O.p.).

Organ odwoławczy zaakcentował, że w art. 265 i 266 O.p. ustawodawca uregulował dwie odrębne (choć powiązane ze sobą) instytucje, mianowicie w pierwszym z wymienionych przepisów wyliczył składniki kosztów postępowania, natomiast w drugim opisał tryb zwrotu tych kosztów, tj. wymienił te koszty, które na żądanie podlegają zwrotowi. Przy czym zaliczanie określonych kosztów bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy pozostawione zostało uznaniu organu podatkowego, o czym świadczy użyty w paragrafie 2 art. 265 Ordynacji podatkowej zwrot, iż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania również inne wydatki (por.: Presnarowicz, R. Dowgier, L. Etel,C. Kosikowski P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa. Komentarz).

Jednocześnie zwrócono uwagę, że "warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów postępowania jest bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. O tym, jakie wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt, z czyjej inicjatywy koszty powstały - na wniosek czy z urzędu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 10923/12).

Omawiane regulacje przewidują zatem, że zwrotowi na żądanie podlegają tylko ściśle określone wydatki wskazane w art. 265 § 1 pkt 1, 2 i 2a O.p., a nie podlegają zwrotowi wydatki określone w art. 265 § 1 pkt. 3-5 i § 2 O.p. Stanowi o tym art. 266 § 1 O.p., przy czym żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży należy zgłosić, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przepisy O.p. nie zawierają żadnych stawek wynagrodzenia za sprawowanie kurateli, ani też nie odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów, które bezpośrednio wskazywałyby sposób wyliczenia wynagrodzenia kuratora ustanowionego w postępowaniu podatkowym.

W aktualnym stanie prawnym brak jest przepisów szczególnych regulujących wysokość wynagrodzenia kuratora w postępowaniu podatkowym. Kwestii tej nie reguluje O.p., ani też nie odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Zgodnie zatem z przyjętym powszechnie orzecznictwem taką lukę w prawie należy wypełnić poprzez sięgnięcie do przepisów innych gałęzi. Zasadnie zatem organ I instancji posiłkował się uregulowaniami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1476) oraz Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej - w sytuacji ustanowienia przez Sąd pełnomocnika.

W myśl § 1 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny, przepisami określającymi opłaty za czynności radców prawnych. Wysokość stawek minimalnych w sprawach nieokreślonych w przepisach, o których mowa w ust. 1 ustala się przyjmując za podstawę stawkę w sprawach o najbardziej zbliżonym rodzaju (§ 1 ust.2).

Stosownie do § 2 ust. 1 tegoż rozporządzenia kuratorowi przysługuje zwrot wydatków poniesionych przez niego w związku z wykonywaniem czynności w danej sprawie. Przepis § 2 ust. 2 stanowi natomiast, że wysokość zwrotu wydatków, o których mowa w ust. 1, nie może przekraczać kwot wynikających z przepisów w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

W omawianym rozporządzeniu – jak dalej podkreślono – nie wskazano żadnych kryteriów, jakimi należy się kierować przy ustalaniu wynagrodzenia kuratora. W tej sytuacji - jak zauważył WSA w Krakowie w wyroku z 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 666/16 - sięgnąć należy do art. 9 pkt. 3 ustawy o kosztach sądowych, który nakazuje uwzględniać rodzaj i zawiłość sprawy oraz nakład pracy kuratora.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ocenił przesłanki wpływające na wysokość przyznanego stronie wynagrodzenia, przyznając go w wysokości [...] zł, zamiast żądanej kwoty [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ II instancji zauważył, że strona została ustanowiona kuratorem na mocy postanowienia z dnia [...] r., co - jak to ujął organ – "nie jest tożsame z udziałem Pani K. S. w roli pełnomocnika, uczestnika w 2013 r. Bowiem status Kuratora i z tym związane uprawnienia do żądania wynagrodzenia uzyskała we wrześniu 2014 r. Zatem od tego okresu podlegają ocenie czynności Kuratora, jego zaangażowanie i udział w postępowaniach podatkowych".

Uwzględniając powyższe w analizie czynności ujętych w przedłożonym przez stronę zestawieniu odnotowano:

- przesłuchanie 2 świadków w dniu 3 marca 2015 r. (poz. 23),

- zapoznanie się z materiałem zebranym w sprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. -

2 godziny (poz. 25),

- odwołanie od decyzji organu I instancji -przygotowanie 10 godzin (poz. 27),

- zażalenie kuratora w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności- przygotowanie - 5 godzin (poz. 29),

- pismo kuratora z zastrzeżeniem do materiału dowodowego i dalsze wnioski dowodowe - przygotowanie 3 godziny (poz. 31).

Wskazane czynności obejmują zatem 20 godzin, pozostałe pozycje zestawienia dotyczą czynności podejmowanych w ramach postępowania sądowoadministracyjnego.

Dalej odwołano się do zamieszczonych w Internecie cenników (www.cennikusług.pl/ prawo i finanse/ ceny doradztwo podatkowe, www.saviour.pl/cennik.www.stvtax.pl/index.php/oferta/cennik) podając, że koszty sporządzania pism podań oraz różnych wniosków kształtują się w przedziale:

- od 10 - 60 zł za sporządzanie-różnego rodzaju deklaracji podatkowych (np. PIT 4, PIT-5, PIT- 27, VAT 7) oraz pism bieżących do organów podatkowych,

- od 30 zł/ osobę za rozliczanie z ZUS i US,

- od 10 - 30 zł/ osobę za rozliczanie umów cywilno – prawnych,

- od 50 - 200 zł np. za sporządzanie wniosków o zwrot VAT i zwrot zagranicznego VAT oraz za sporządzenie odwołania,

- od 50 - 150 zł za doradztwo podatkowe,

- od 100 zł wzwyż za sporządzenie odwołania, stawki ustalane indywidualnie.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył sposobu miarkowania wysokości wynagrodzenia, zważywszy, że odwołania i zażalenia sporządzono w trzech jednorodnych, zbieżnych rodzajowo sprawach i dotyczyły one identycznego zagadnienia prawnego.

Zdaniem organu odwoławczego strona bezpodstawnie eksponuje swój udział w przesłuchaniu świadków, gdyż jedno z nich nie odbyło się, a w drugim, wyznaczonym w tym samym dniu kurator nie brała udziału.

Wskazane przez stronę koszty sporządzenia pism także nie odzwierciedlają rzeczywistości, zważywszy, że w okresie od września 2014 r. do zakończenia postępowania odwoławczego strona sporządziła: 3 odwołania, 3 zażalenia i pismo dotyczące zastrzeżeń do materiału dowodowego, a więc nie jest to "50 listów". Zawyżona jest także kwota wydatków na przesłanie korespondencji ([...] zł), zważywszy, że opłata za list polecony priorytetowy wynosi 7,50 zł.

Kontynuując podkreślono, że wszystkie trzy postępowania dotyczyły jednorodnego stanu faktycznego i prawnego (nie wymagały zwielokrotnionego nakładu pracy, a jedynie powielenia określonych czynności procesowych). Wskazano także na zbieżność czasową wydawanych rozstrzygnięć i stopień ich zawiłości.

Organ odwoławczy zaakcentował również, iż kurator była doświadczonym wieloletnim pracownikiem komórki orzeczniczej Urzędu Skarbowego w S.. Prowadziła sprawy skomplikowane, o wysokim stopniu trudności, wymagające szerokiej wiedzy w zakresie przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Niekonsekwentna jest zatem argumentacja strony, która twierdzi we wniosku, że nie ma wykształcenia prawniczego, wobec czego okoliczności prawne wymagały znacznego nakładu pracy. W zażaleniu natomiast wzmiankuje, "że nauczona pewnych przepisów materialnych i proceduralnych chciała swoją funkcję pełnić najlepiej jak potrafi."

Zdaniem organu odwoławczego umiejętności nabyte w ramach pracy w dziale orzeczniczym organu skarbowego znacznie ułatwiły wykonywanie funkcji kuratora, dzięki czemu nie pochłaniało to tak dużo czasu, jak podano w zestawieniu (np. przygotowanie odwołań od decyzji 10 godzin). Z tych samych przyczyn nie można podzielić stanowiska, jakoby w postępowaniu przed organem podatkowym ilość czynności dokonanych przez kuratora była niewspółmiernie większa niż w postępowaniu przed WSA. Strona w postępowaniach podatkowych za lata 2008-2010 od września 2014 r. wykonała bowiem kilka czynności procesowych.

Za bezprzedmiotową uznano polemikę dotyczącą poniesionych kosztów dojazdu, skoro żądanie w tym zakresie złożono po terminie.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że "oceniając nakład pracy kuratora, rodzaj spraw i stopień zawiłości należy uznać, że wysokość wynagrodzenia przyznana przez organ I instancji jest adekwatna i współmierna do poniesionych kosztów".

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wskazała na "niewspółmierność ustalonego wynagrodzenia do nakładu pracy poczynionego przez kuratora na przełomie ponad trzech lat pełnienia obowiązków".

Wobec powyższego wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. ewentualnie orzeczenie w zakresie wysokości wynagrodzenia dla kuratora z uwzględnieniem skargi,

3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że uczestnikiem postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. L. została ustanowiona w październiku 2013 r. Od tego czasu "setki godzin spędziła na pełnieniu funkcji w przedmiotowej sprawie. Napisała dziesiątki pism, a nie tylko skopiowane trzy razy odwołanie od decyzji i skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i dokonała dziesiątek analiz dokumentów i przepisów podatkowych dot. przedmiotowej sprawy. Wszystko to odbywa się do nadal kosztem rodziny, zdrowia i pracy zawodowej".

W załączonym do wniosku zestawieniu strona w najbardziej jasny i przejrzysty sposób starała się wskazać większość z kilkudziesięciu czynności, które nie powtarzały się. W czasie trwania tego postępowania, w którym brała czynny udział, strona walczyła także z chorobą [...] ojca, jednocześnie pracowała zawodowo i wychowywała dzieci. Okoliczności te doprowadziły do pogorszenia się stanu zdrowia skarżącej, co było skutkiem także tego, że zmuszona była "walczyć o zgodną z prawem procedurę" występując przeciwko niedawnemu pracodawcy jako kurator brata, z którym nie miała kontaktu przez 15 lat.

Podkreśliła, że nie chce "wdawać się w polemikę z organem podatkowym odnośnie poniesionych kosztów dojazdu i nie tylko jednak chodzi o wynagrodzenie za moją pracę w ciągu 40 miesięcy, może nie w pełnym wymiarze czasu pracy zawartym w kodeksie pracy ale w ciężkich warunkach".

W ocenie skarżącej powołany przez organ wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 września 2012 r. o błędnie wskazanej sygnaturze (winno być I SA/Kr 1023/12) dotyczy innego stanu prawno – faktycznego niż rozpatrywany w niniejszej sprawie.

Zdaniem strony wskazane przez nią koszty dojazdu z miejsca zamieszkania w D. do Urzędu Skarbowego w S. nie liczone w linii prostej, ale zwykłą utwardzoną drogą są bezsporne, podobnie jak koszt dojazdu do Sądu Okręgowego w K., a także koszt sporządzenia pism. Prowadzenie korespondencji wymaga bowiem zakupu papieru, kopert, drukarki a także książek specjalistycznych, ustaw. Wydatki te były dla strony tak oczywiste, że nie przechowywała faktur, ani też nie prowadziła ewidencji wysyłanej poczty i jej kosztów. Można je jednak wyliczyć analizując akta sprawy i mając na uwadze, że kwota [...] zł obejmuje wysyłkę zaledwie 50 listów.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 288/15, zgodnie z którym za nieprawidłową uznano odmowę przyznania skarżącemu zwrotu wydatków poniesionych z tytułu nadania listu poleconego. Jednocześnie wskazano, że w aktach administracyjnych znajduje się koperta, w której nadany został na poczcie list polecony, (...) Na kopercie znajduje się adnotacja, że jest to "list polecony'’ oraz znaczek pocztowy z informacją o wadze listu do określonej ilości g. Z informacji zawartych na stronie internetowej Poczty Polskiej S.A. wynika, że taki list kosztuje konkretną kwotę, co jest zgodne z oświadczeniem skarżącego. Powyższa informacja była możliwa do sprawdzenia przez organ, więc skarżący nie musiał jej dodatkowo dokumentować, a organ nie miał podstaw, aby podważać oświadczenie skarżącego.

Z kolei nawiązując do powołanego przez organ orzeczenia WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 666/16, które również było wydane w innym stanie prawnym i faktycznym, strona wskazała, że pominięto ten fragment tego wyroku, w którym Sąd zauważył, "że skarżący nie podał w sposób precyzyjny, jaki był jego nakład pracy w realizację, poszczególnych czynności kuratora, a odniósł się jedynie do sztywnych stawek wynagrodzenia adwokata w postępowaniu sądowym, czego organ podatkowy nie był zobowiązany uwzględnić.". Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca precyzyjnie określiła swój nakład pracy, a nie tylko odniosła się do sztywnych stawek określonych dla adwokatów. Sądowi pozostawiła ocenę czy wymienione przez nią czynności wymagały dużego czy nikłego nakładu pracy.

Jednocześnie strona podniosła, że "nie jest zgodne z prawem i zasadami współżycia społecznego nieuzasadnione w żaden logiczny sposób pominięcie czynności zawartych w pkt 1-22 — całe postępowanie przed I instancją i II instancją za rok 2008 po raz pierwszy (orzekano w tym samym przedmiocie po uchyleniu decyzji ponownie), jak również postępowanie przed Sądem powszechnym w I i II instancji w sprawie ustanowienia Skarżącej kuratorem - było prowadzone na wyłączny wniosek organu podatkowego więc są to również czynności należące do przedmiotowego postępowania".

W skardze opisano także sposób przekazania stronie kwoty przyznanego jej wynagrodzenia, którą przelano na wspólny rachunek bankowy skarżącej i jej małżonka, w tytule przelewu podając NIP skarżącej i wskazanie "zwrot z podatku PIT za 12/2015".

W konkluzji skargi strona podniosła, że ustanowione zaskarżonym postanowieniem wynagrodzenie jest niewspółmiernie niskie do poniesionych kosztów i nakładu pracy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 1 października 2017 r., stanowiącym odpowiedź na odpowiedź na skargę. skarżąca podtrzymała dotychczasowe żądania Podkreśliła, że pełnienie swojej funkcji rozpoczęła już na mocy postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia [...] r., wydanego w oparciu o art. 138 § 2 O.p. Już od tego momentu stała się uczestnikiem postępowań prowadzonych wobec jej brata, odbierała korespondencję, udzielała pisemnych odpowiedzi na wszystkie wezwania, niejednokrotnie dołączając "dziesiątki dokumentów" (kserokopie w załączeniu). W ocenie strony funkcja ta nadal nie ustała, gdyż nie otrzymała za nią wynagrodzenia. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organów, iż w całym postępowaniu wniosła jedno wspólne: odwołanie, zażalenie i pismo zawierające zastrzeżenia do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazała, że (załączone do omawianego pisma) kserokopie potwierdzeń nadania korespondencji kierowanej do organu) dotyczą odpowiedzi na wezwania organu. Nadto skarżąca wskazała, że w dniu 29 maja 2014 r. uczestniczyła w przesłuchaniu świadka p. P. L., a w dniu 30 maja 2014 r. w przesłuchaniu świadka p. R. H.. W dniu 12 czerwca 2014 r. zapoznawała się w siedzibie organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w dniu 16 czerwca 2014 r. wniosła zastrzeżenia do tegoż materiału. Wniosła także, uwzględnione przez organ II instancji, odwołanie od decyzji z dnia [...]r., które zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (kwestię tę w odpowiedzi na skargę całkowicie pominięto). Wspomnianej wyżej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, który strona zaskarżyła i został on uchylony postanowieniem z dnia [...] r. (co również pominięto). Z kolei na dzień 3 marca 2015 r. zaplanowano przesłuchania 2 świadków o godz. 10 i godz. 12, strona stawiła się na godzinę 10, ale nie stawił się świadek. Pracownik urzędu poinformował wówczas skarżącą, że świadek wezwany na godzinę 12 nie odebrał wezwania, w związku z czym skarżąca nie oczekiwała do godziny 12 (co odnotowano w stosownym protokole). Kolejne przesłuchanie zaplanowano na dzień 24 kwietnia 2015 r., skarżąca stawiła się, ale ponownie nie stawił się świadek. W dniu [...]r. organ I instancji wydał decyzje, a w dniu [...] r. nadano im rygory natychmiastowej wykonalności. Strona zaskarżyła wszystkie te rozstrzygnięcia, co stanowiło jeszcze element postępowania administracyjnego, a nie sądowego.

Jednocześnie strona zaakcentowała, że w WSA w Gliwicach przyznał jej wynagrodzenie w kwocie [...] zł za każde postępowanie odrębnie (tj. w dwóch sprawach, w których sąd I instancji wydał już wyroki).

Do pisma strona załączyła część dokumentów potwierdzających czynności dokonane przed organem podatkowym, w tym kopie wezwań kierowanych do kuratora, kopie pism, z których wynika, że stanowią odpowiedzi na wezwania organu I instancji, kopie pism dotyczących postępowań sądowych związanych z ustanowieniem przedstawiciela i kuratora, kserokopie nadania listów poleconych adresowanych do organów obu instancji, kopie zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, kopię protokołu przesłuchania w obecności skarżącej świadków w dniu 29 maja 2014 r. i 30 maja 2014 r., kopię protokołu dotyczącego zapoznania się kuratora w dniu 12 czerwca 2014 r. z aktami postępowania, a także odpisy postanowień WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2017 r. dotyczących przyznania kuratorowi wynagrodzenia za udział w postępowania sądowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia 4 lipca 2017 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 10 kwietnia 2017 r. w sprawie przyznania skarżącej, jako kuratorowi P. L. w postępowaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2010, wynagrodzenia w kwocie [...] zł oraz o odmowie zwrotu pozostałych kosztów postępowania związanych z pełnieniem w/w funkcji.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że bezsporne jest, iż skarżąca postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt: [...] została ustanowiona kuratorem dla nieznanego z miejsca pobytu p. P. L. (brata skarżącej) w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2010. Z załącznika do pisma procesowego skarżącej z dnia 1 października 2017 r. wynika także, iż organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wyznaczył skarżącą na przedstawiciela uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu, tj. P. L.. Składowi orzekającemu jest wiadome z urzędu, że skarga na wspomniane postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 66/14 z uwagi na niewyczerpanie przez stronę środków zaskarżenia.

Pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. skarżąca zwróciła się do organu I instancji o przyznanie wynagrodzenia w kwocie [...] zł i przyznanie wydatków w kwocie [...] zł "tytułem pełnienia powierzonej funkcji w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 r.– 2010 r. W załączonym do tego wniosku zestawieniu wymieniła czynności podjęte od dnia 17 października 2013 r. do dnia stycznia 2016 r., a wśród wydatków wymieniła kwoty odpowiadające w jej ocenie kosztom: dojazdu z miejsca zamieszkania do Urzędu Skarbowego w S., dojazdu z miejsca zamieszkania do Sądu Okręgowego w K., sporządzenia pism (wydruk, zakup papieru, drukarki, użytkowanie prywatnego komputera) oraz wysłania listów poleconych.

Organ I instancji odmówił zwrotu wydatków poniesionych w trakcie wykonywania funkcji kuratora, stwierdzając, że w świetle art. 264 § 2 O.p. wniosek w tym zakresie jest spóźniony, a nadto wykazując wątpliwości co do rzeczywistej odległości, jaką skarżąca musiała pokonywać dojeżdżając z miejsca zamieszkania do siedziby organu I instancji, mimo, iż jej stawiennictwo nie było obowiązkowe, a nawet konieczne. Organ I instancji wskazał także, iż podane przez stronę koszty sporządzenia pism są nieadekwatne, nie jest możliwe wykazanie, że (nieudokumentowany) zakup drukarki miał bezpośredni i wyłączny związek z wykonywaniem czynności kuratorskich, podobnie nie wykazuje takiego związku naturalna techniczna degradacja użytkowanego przez stronę komputera.

Odnośnie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora wskazał w szczególności, że trzy sprawy, w których skarżąca uczestniczyła są w gruncie rzeczy jednorodne, więc należy "rozliczyć" je jednokrotnie. Nadto odwołał się do kwalifikacji i doświadczenia skarżącej nabytego w ramach wieloletniego zatrudnienia w Urzędzie Skarbowym w S. na stanowisku orzeczniczym, na którym prowadziła tożsame rodzajowo postępowania. Wskazał także, iż § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (opartej o model kontradyktoryjny, co wymaga od kuratora znacznego zaangażowania), które określają jedynie górną granicę wydatków odsyła do wysokości stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie. Do takich stawek odwołał się także NSA, oddalając zażalenie tej samej strony na postanowienie dotyczące przyznania wynagrodzenia należnego kuratorowi na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w którym w sprawach wymiarowych przyznano kuratorowi [...] zł, a w sprawach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – [...] zł. Wobec takiej, pokrótce przywołanej argumentacji, organ I instancji uznał, że kwota [...] zł odpowiada nakładowi pracy kuratora oraz charakterowi i złożoności sprawy.

Z kolei organ odwoławczy zaakcentował, że żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży należy zgłosić organowi podatkowemu, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia Jednocześnie zaaprobował uzupełnienie luki w prawie wynikającej z braku przepisów dotyczących stawek dla kuratora występującego w postępowaniu podatkowym poprzez posiłkowanie się uregulowaniami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1476) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej i przyznanie stronie wynagrodzenia w kwocie [...] zł. Jednocześnie stwierdził, że w przepisach tych nie określono kryteriów, jakimi należy się kierować przy ustalaniu wynagrodzenia kuratora, orzecznictwo przyjmuje zaś, że uwzględniać należy rodzaj i zawiłość sprawy oraz nakład pracy kuratora. W tym stanie rzeczy uznał zatem, że organ I instancji prawidłowo "ocenił przesłanki wpływające na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia w kwocie [...] zł, zamiast w kwocie [...] zł". Jednocześnie wskazał, że strona została ustanowiona kuratorem na mocy postanowienia z dnia [...] r., co - jak to ujął organ – "nie jest tożsame z udziałem Pani K. S. w roli pełnomocnika, uczestnika w 2013 r. Bowiem status Kuratora i z tym związane uprawnienia do żądania wynagrodzenia uzyskała we wrześniu 2014 r. Zatem od tego okresu podlegają ocenie czynności Kuratora, jego zaangażowanie i udział w postępowaniach podatkowych". W tym stanie rzeczy stwierdził, że strona od czasu objęcia obowiązków kuratora podjęła czynności obejmujące przesłuchanie

2 świadków w dniu 3 marca 2015 r, zapoznanie się z materiałem zebranym w sprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sporządzenie i wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji, sporządzenie i wniesienie zażalenia na rygor natychmiastowej wykonalności, przygotowanie pisma z zastrzeżeniami do materiału dowodowego, zawierającego dalsze wnioski dowodowe, co miałoby jej zająć – jak wskazała – 20 godzin. Konsekwentnie uznał także, iż skoro w okresie od września 2014 r. do zakończenia postępowania odwoławczego strona sporządziła: 3 odwołania, 3 zażalenia i pismo dotyczące zastrzeżeń do materiału dowodowego, to określona przez stronę kwota wydatków na sporządzenie i przesłanie korespondencji jest zawyżona. Nieadekwatna jest również, zdaniem organu, ilość godzin przeznaczonych na czynności procesowe, które, zważywszy na długoletnie doświadczenie zawodowe skarżącej nie mogły być dla niej tak czasochłonne. Organ odwoławczy przywołał także zaczerpnięte z cenników internetowych dane dotyczące opłat za różne czynności podejmowane w ramach doradztwa podatkowego. Wskazał również, że odwołania i zażalenia sporządzono w trzech jednorodnych, zbieżnych rodzajowo sprawach i dotyczyły one identycznego zagadnienia prawnego. Zauważył jednocześnie, że strona nie brała udziału we wskazywanych przez nią przesłuchaniach, gdyż wezwane na świadków osoby nie stawiły się. Odnośnie kosztów dojazdu stwierdził, że wniosek w tym zakresie jest spóźniony.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że "oceniając nakład pracy kuratora, rodzaj spraw i stopień zawiłości należy uznać, że wysokość wynagrodzenia przyznana przez organ I instancji jest adekwatna i współmierna do poniesionych kosztów".

Przywołanie powyżej stanowisk organów obu instancji Sąd uznał w niniejszej sprawie za konieczne, gdyż dopiero wnikliwa ich analiza pozwala na próbę wskazania zakresu, w jakim żądanie strony zostało uwzględnione. Organ I instancji odmówił zwrotu wydatków, uznając żądania w tym zakresie za spóźnione. Przyznana stronie kwota jest zatem, w ocenie organu I instancji, wynagrodzeniem za pełnienie funkcji kuratora, odpowiadającym nakładowi jego pracy oraz charakterowi

i złożoności sprawy.

Z kolei organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 266 § 2 O.p. zakreślono termin ubiegania się o zwrot kosztów podróży. Odnośnie zaś innych wskazanych przez stronę wydatków stwierdził, że czynności podjęte przez stronę dopiero po ustanowieniu jej kuratorem niewątpliwie wymagały poniesienia niższych wydatków niż wszystkie działania wymienione przez stronę w zestawieniu załączonym do wniosku, podobnie nadkład pracy związany z funkcją kuratora jest mniejszy niż wymagałyby tego działania podejmowane przez skarżącą w okresie wcześniejszym. Powyższe, wysoce nieprecyzyjnie sformułowane stanowisko organu odwoławczego, pozwala domniemywać, że organ ten uznał, iż w kwocie [...] zł przyznanej przez organ I instancji za samo pełnienie funkcji kuratora mieszczą się także (poza wynagrodzeniem kuratora) także wydatki skarżącej związane z udziałem w postępowaniu, poza kosztami dojazdu, w zakresie których żądanie strony jest spóźnione.

Zaakcentować w tym miejscu także należy, że wspomniany już brak precyzji wypowiedzi organu odwoławczego przejawia się jaskrawo w stwierdzeniu, że ustanowienie strony kuratorem na mocy postanowienia z dnia [...] r., "nie jest tożsame z udziałem Pani K. S. w roli pełnomocnika, uczestnika w 2013 r." Pomijając błędne podanie imienia strony podkreślić trzeba, że strona nie była ani pełnomocnikiem ani też uczestnikiem tego postępowania (choć w potocznym rozumieniu niewątpliwie czynnie uczestniczyła w tym postępowaniu), ale w dniu [...] r. z woli organu podatkowego została ustanowiona na mocy art. 138 § 2 O.p. przedstawicielem uprawnionym do działania do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu. Twierdzenie organu odwoławczego, że za czynności podejmowane przez skarżącą na tym etapie postępowania (zestawienie załączone do wniosku, a także pisma nadesłane wraz z do pismem procesowym skarżącej z dnia 1 października 2017 r. wskazują na jej znaczną aktywność w tym okresie postępowania) nie przysługuje żadne wynagrodzenie nie jest poparte żadnym uzasadnieniem.

Odnosząc przedstawione powyżej stanowisko organów podatkowych do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych wskazać należy, że ustawodawca w kosztach postępowania podatkowego nie ujął wprost wydatków związanych z pełnieniem funkcji kuratora i przedstawiciela ustanowionego w oparciu o art. 138 § 2 O.p.

Stosownie do treści art. 265 § 1 O.p. do kosztów postępowania zalicza się bowiem:

1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1025, z późn. zm.);

2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się;

2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;

2b) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie jest prowadzone w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;

3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom;

4) koszty oględzin;

5) koszty doręczenia pism urzędowych

6) koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego".

Jednakże na mocy § 2 art. 265 § 1 O.p organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Oznacza to, że do oceny organu należy, czy inne wydatki uzna on za koszty postępowania. Jedynym kryterium tej oceny winien być bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. Nie ma zatem znaczenia ani rodzaj wydatku ani też fakt, czy jego wysokość można obliczyć w oparciu przepisy powołane w Ordynacji podatkowej (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 22/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do rozpatrywanego stanu faktycznego odnieść można także wyrażone w przywołanym wyroku stanowisko, które wprawdzie odnosiło się do kwestii wynagrodzenia dla kuratora. Sąd uznał w nim, że uzasadnieniem dla odmowy wypłaty wynagrodzenia kuratorowi za rzeczywiście wykonaną pracę nie może być okoliczność, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych stawek wynagrodzenia za sprawowanie kurateli, ani też nie odsyłają w tym zakresie do przepisów szczególnych regulujących wysokość wynagrodzenia kuratora w postępowaniu podatkowym. Stanowisko takie nie znajduje bowiem oparcia w art. 265 § 2 O.p. Przepis ten nie reguluje bowiem sposobu ustalenia kosztów, co prowadzi do wniosku, że winien je ustalić sam organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że - jak wskazał NSA m.in. w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06 - w demokratycznym państwie prawnym jednostka nie może ponosić negatywnych skutków ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii.

Nie ulega wątpliwości, że zakres działań i uprawnień przedstawiciela podatnika pokrywa się z kompetencjami i obowiązkami kuratora. Kurator kontynuuje działania przedstawiciela i nie ma żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że pełnienie funkcji przedstawiciela miałoby być nieodpłatne. Nieuregulowanie kwestii wynagrodzenia tak kuratora, jak i przedstawiciela ocenić należy zatem jako ewidentne niedopatrzenie ustawodawcy, którą to lukę należy wypełnić.

Z powyższego wynika, że dokonana w niniejszej sprawie ocena, czy wynagrodzenie oraz wydatki wskazywane przez skarżącą jako poniesione w związku z pełnieniem funkcji przedstawiciela i kuratora stanowią koszty postępowania podatkowego okazała się nie dość wnikliwa i precyzyjna.

Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ uwzględni powyższe stanowisko i precyzyjnie określi wszystkie składowe kwoty przyznanej skarżącej, z uwzględnieniem, że żądanie zwrotu kosztów podróży jest w świetle art. 266 § 2 O.p. spóźnione. Będzie miał przy tym na uwadze, że czynności podejmowane przez skarżącą na wszystkich etapach postępowania znajdują pełne odzwierciedlenie

w aktach sprawy (w związku z czym Sąd uznał, że wystarczające jest przesłanie organowi pisma procesowego strony skarżącej z dnia 1 października 2017 r. wraz z uzasadnieniem orzeczenia), część koniecznych wydatków (jak choćby opłaty za nadanie przesyłek poleconych) nie wymaga odrębnego udokumentowania, a ich wyliczenie nie nastręcza żadnych trudności. W ramach tej oceny organ powinien uwzględnić, że ustanowienie przedstawiciela nastąpiło z woli organu podatkowego celem kontynuowania postępowania i podjęcia czynności uznawanych przez organ jako działania niecierpiące zwłoki. Bez udziału kuratora niemożliwe byłoby zakończenie postępowania podatkowego, zatem podjęcie obu tych funkcji przez skarżącą miało bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy i było działaniem w interesie Skarbu Państwa. Nieuwzględnienie tych okoliczności stanowi przekroczenie granicy uznania administracyjnego, jest więc sprzeczne z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpisu od skargi w kwocie 100 zł