Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 184/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4,  art. 121 par. 1, art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej K.K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr UNP: 3201-20-044569 znak sprawy: [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].09.2020 r., znak: [...], odmawiającą K. K. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej

w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2020 r.,

w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji.

Z ustalonego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego wynika, co następuje.

Podatniczka złożyła w dniu [...] sierpnia 2020 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S., za pomocą środków komunikacji elektronicznej, deklarację VAT-7 za lipiec 2020 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku wykazanego w ww. deklaracji przypadał zatem na dzień [...] sierpnia 2020 r.

Ponadto w dniu [...] sierpnia 2020 r. Podatniczka przesłała, za pomocą platformy ePUAP, zestawienie transakcji z rachunków bankowych w S. oraz I. S.A. Z kolei w dniu [...] sierpnia 2020 r. złożyła pliki JPK_VAT za lipiec 2020, które skorygowała w dniu [...] sierpnia 2020 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wezwał Podatniczkę w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. do przedłożenia, w terminie 3 dni od doręczenia wezwania, dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży i zakupów (faktur VAT i dokumentów fiskalnych - paragonów i raportu fiskalnego) za lipiec 2020 r.

Doręczenie ww. wezwania zostało dokonane za pośrednictwem poczty w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") z dniem [...] sierpnia 2020 r., Podatniczka nie przedłożyła wskazanych dokumentów.

Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., skierował do Podatniczki w dniu [...] sierpnia 2020 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej, zawiadomienie w trybie art. 200 §1 O.p. Zawiadomienie to zostało uznane za doręczone w dniu [...] sierpnia 2020 r.

W dniu [...] września 2020 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej co do rozliczeń Podatniczki w podatku od towarów i usług na Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., która to okoliczność nie jest sporna w sprawie.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r., znak: [...], doręczoną Podatniczce, za pośrednictwem Poczty Polskiej osobiście w dniu [...] września 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Podatniczce dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2020 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, że przesłany przez Podatniczkę rejestr zakupów JPK_VAT za lipiec 2020 r. zawiera 110 pozycji faktur na łączną kwotę netto [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, łączną kwotę brutto [...] zł. Natomiast weryfikacja przesłanych przez nią wyciągów bankowych pozwoliła stwierdzić, że 62 faktury dokumentujące kwoty należności wynikające z faktur zakupu rozliczonych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., zostały w całości zapłacone z rachunków bankowych. Organ wyliczył, że kwota netto wynikająca z przedmiotowych faktur wynosi [...] zł, kwota podatku od towarów i usług to [...] zł. Jednocześnie stwierdził, że należności wynikające z 48 faktur nie zostały uregulowane w sposób, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. przelewem z rachunków bankowych. Przedmiotowe dokumenty opiewają na kwotę netto [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług [...] zł. Łączna kwota należności brutto wynikająca z ww. faktur wynosi [...] zł.

Wobec powyższego, organ ten stwierdził, iż Podatniczka nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. b u.p.t.u.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., wezwał Podatniczkę w piśmie z dnia [...] września 2020 r. do przedłożenia w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, dokumentów, dotyczących m.in. rozliczenia za lipiec 2020 r., tj. faktur dokumentujących sprzedaż oraz zakupy, ewidencji środków trwałych, innych dokumentów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży (umów, zleceń, zamówień z kontrahentami itp.). Ww. wezwanie doręczono Podatniczce w trybie art. 150 § 4 O.p. z dniem [...] września 2020 r.; Podatniczka nie przedłożyła organowi ww. dokumentów.

Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył Podatniczce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...].12.2020 r.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2020 r. Podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz poprzez dowolną jego ocenę;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez niezwrócenie w terminie 25 dni różnicy podatku w sytuacji spełnienia przez podatniczkę przesłanek do takiego zwrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu podatkowego I instancji.

Przedstawił regulacje u.p.t.u. dotyczące prawa podatnika do ubiegania się o zwrot różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 i 2), w tym, warunki dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Wskazał, że stosownie do art. 87 ust. 6 u.p.t.u., urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie - kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji 3.000 zł; .

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym, nie później niż w dniu złożenia deklaracji, potwierdzenie zapłaty należności, o których mowa w pkt 1 lit. a;

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdania drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Organ wyjaśnił, że zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji podatkowej ma miejsce wyłącznie w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast niedopełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków nie pozwala organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia przed podatnika deklaracji podatkowej.

Odnosząc powyższe do sprawy, zwrócił uwagę że w aktach sprawy znajduje się wydruk z przesłanego przez Podatniczkę pliku JPK VAT za lipiec 2020 r. - w części dotyczącej zakupów, który zawiera zestawienie faktur zakupu na łączną kwotę brutto [...] zł (łączna kwota netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł).

Na podstawie analizy ww. zestawienia oraz wydruków z przesłanych Podatniczkę wyciągów z dwóch rachunków bankowych z okresu od [...] lipca 2020 r. do [...] lipca 2020 r. stwierdził organ odwoławczy że z ww. rachunków dokonano zapłaty faktur z ww. zestawienia na łączną kwotę brutto [...] zł (kwota netto [...] zł, kwota podatku od towarów i usług [...] zł).

Natomiast pozostałe faktury na łączną kwotę brutto [...] zł (kwota netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) nie zostały uregulowane w sposób wskazany powołanym wcześniej art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u., tj. przelewem z rachunków bankowych. Wobec powyższego stwierdził, że kwota faktur niezapłaconych przelewem z rachunków bankowych przekracza kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że Podatniczka nie spełniła warunku wynikającego z art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.t.u..

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że z treści decyzji organu I instancji nie wynika, które faktury organ podatkowy uznał za zapłacone w całości, a które nie, organ zwrócił uwagę, iż w związku z nieprzedłożeniem przez Podatniczkę dokumentów źródłowych, organ ten nie był w stanie przyporządkować płatności do pozostałych faktur (np. z uwagi na brak wskazania w przelewach numerów faktur, kwot przelewów różnych od kwot wynikających z faktur). Jednakże dokonane powyżej rozliczenie (różnica pomiędzy łączną kwotą brutto wynikającą ze wszystkich faktur zakupu, a kwotą faktur zapłaconych z rachunków bankowych), pozwalało na stwierdzenie, iż kwota faktur nieuregulowanych przelewem z rachunku bankowego przekracza 15.000 zł.

W odniesieniu natomiast do zarzutu dotyczącego wydania decyzji po upływie 25-dniowego terminu zwrotu (który przypadał na dzień [...] sierpnia 2020 r.), organ zwrócił uwagę na skierowane do Podatniczki w trybie art. 200 §1 O.p. zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2020 r., które zostało jej doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu [...] sierpnia 2020 r. oraz że 7-dniowy termin upływał w dniu [...] września 2020 r., tj. po upływie 25-dniowego terminu zwrotu podatku. Wydanie przez organ I instancji decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. w terminie 25 dni do dnia złożenia tej deklaracji, tj. do dnia [...] sierpnia 2020 r., skutkowałoby pozbawieniem strony prawa do realizacji uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, wydając zaskarżoną decyzję po upływie 25-dniowego terminu zwrotu podatku za lipiec 2020 r. organ I instancji działał zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 O.p., jak również zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, stosownie do art. 123 O.p.

Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jakkolwiek adresowana jest przede wszystkim do organów władz publicznych, to jednak wymaga od podatników wykazania minimum lojalności w toku postępowania administracyjnego, przejawiającego się w podejmowaniu elementarnych działań mających na celu współpracę z organem w wykonywaniu jego ustawowych kompetencji i zaniechaniu działań uniemożliwiających organom prowadzenie postępowania, np. w drodze dokonywania doręczeń (taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1701/16). Wskazał, że po dniu złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., pisma wysłane do strony poprzez operatora pocztowego, tj. wezwanie z dnia [...] sierpnia 2020 r. oraz zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2020 r., nie zostały przez Podatniczkę odebrane, pomimo dwukrotnego awizowania, w związku z czym - co już wskazano - były przechowywane w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Wcześniejszy odbiór korespondencji pozostawionej stronie w placówce pocztowej, choć nie stanowi obowiązku Podatnika, umożliwiłby szybsze załatwienie sprawy przez organ I instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem, iż zadaniem zaskarżonej decyzji było "zastąpienie" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, którego organ podatkowy nie wydał.

W odniesieniu do powyższego zwrócił uwagę, że w treści zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił, iż po weryfikacji zasadności zwrotu w oparciu o przedstawione przez podatnika dokumenty źródłowe, w przypadku braku zastrzeżeń co do poprawności rozliczenia za lipiec 2020 r., Podatniczce będzie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc, zgodnie z ogólną zasadą określoną przepisem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Wyjaśnił dalej, że 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatniczkę w deklaracji za lipiec 2020 r. upływał w dniu [...] września 2020 r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie:

- art. 123 O.p. przez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 87 ust 6 u.p.t.u. poprzez niezwrócenie w terminie 25 dni różnicy podatku w sytuacji spełnienia przez podatniczkę przesłanek do takiego zwrotu.

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 210 § 4 O.p. podnosząc zarzuty odnośnie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wskazała, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie dopełnił ciążących na nim obowiązków. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, które faktury organ podatkowy uznał za zapłacone w całości, a które nie i dlaczego. Trudno w takiej sytuacji było merytorycznie odnieść się Skarżącej do treści uzasadnienia decyzji. Wskazała dalej, że z jej wyliczeń wynika, iż suma nieopłaconych faktur stanowi łącznie kwotę [...]zł i nie przekracza kwoty 15.000 zł. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ podatkowy weryfikował wyciągi bankowe wyłącznie za okres od 1 – 31 lipca 2020 r., tym samym nie uwzględnił kwot zapłaconych w sierpniu 2020r. - do dnia złożenia pliku JPK. Przywołując treść przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca zwróciła uwagę, że potwierdzenie zapłaty należności powinno być złożone nie później niż w dniu złożenia deklaracji, co oznacza, iż ustawodawca zakreślił termin zapłaty do dnia złożenia deklaracji. Dodała, że z jej wyliczeń wynika, iż za pośrednictwem banku I. zapłacono łącznie kwotę [...]zł, natomiast za pośrednictwem S. , kwotę [...]zł. Powyższe wskazuje, że kwota niezapłaconych faktur jest mniejsza niż 15.000 zł, a więc wszystkie przesłanki zwrotu 25- dniowego zostały w jej ocenie spełnione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie podzielając zarzutów skargi.

Odnośnie do wskazanych wyżej kwot zapłaconych w sierpniu 2020 r., tj. do dnia złożenia pliku JPK, organ wyjaśnił, że z treści przywołanego przez Skarżącą przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wynika, iż ustawodawca określił termin złożenia potwierdzenia zapłaty należności do organu – nie później niż w dniu złożenia deklaracji. Podniósł nadto, że na str. 8 zaskarżonej decyzji wyjaśnił na jakiej podstawie dokonał rozliczenia kwot faktur nieuregulowanych przelewem rachunku bankowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.,), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane 9 kwietnia 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy.

Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a". lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją organ podatkowy odmówił dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji.

Wskazać należy na wstępie treść przepisów u.p.t.u. regulujących instytucję zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym, nie później niż w dniu złożenia deklaracji, potwierdzenie zapłaty należności, o których mowa w pkt 1 lit. a,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca złożyła do organu podatkowego w dniu

[...] sierpnia 2020 r. deklarację VAT- 7 za lipiec 2020 r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni (na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u.), tj. do dnia [...] sierpnia 2020 r., kwotą wynoszącą [...] zł. Wraz z deklaracją złożyła zestawienie transakcji z rachunków bankowych w S. Bank za okres od 1 lipca do [...] sierpnia 2020 r. oraz I. [...] S.A. za okres od 7 lipca do [...] sierpnia 2020 r. oraz pliki JPK_VAT za lipiec 2020.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Skarżącej dokonania zwrotu ww. kwoty w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji.

Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do [...] grudnia 2020 r.

Zaskarżona decyzja odmawiająca dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec, w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, podlegały uchyleniu z uwagi na brak wyczerpującego, dokładnego i spójnego wyjaśnienia w ich uzasadnieniach istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził w uzasadnieniu rozstrzygnięcia: "weryfikacja wyciągów bankowych podatnika pozwoliła stwierdzić, że 62 faktury dokumentujące kwoty należności wynikające z faktur zakupu rozliczonych w VAT-7 za 07/2020 zostały w całości zapłacone z wskazanych wyżej rachunków. Kwota netto wynikająca z przedmiotowych faktur wynosi [...] zł, kwota VAT [...] zł. Jednocześnie ustalono, że należności wynikające z 48 faktur nie zostały uregulowane w sposób, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 lit a u.p.t.u., tj. przelewem z rachunków bankowych. Przedmiotowe dokumenty źródłowe opiewają na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Łączna kwota należności wynikająca z ww. faktur wynosi [...] zł."

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 lit b u.p.t.u.

Z kolei organ odwoławczy, odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą w odwołaniu okoliczności niedopełnienia obowiązków wskazanych w art. 210 § 4 O.p., tj. niewskazania które faktury organ podatkowy uznał za zapłacone w całości, a które nie i dlaczego oraz pomimo stwierdzenia w odwołaniu, że z wyliczeń Skarżącej wynikało, iż suma nieopłaconych faktur stanowi łącznie kwotę [...]zł, która nie przekracza kwoty 15.000 zł, nie podał (jak organ I instancji) ile faktur uznał za zapłacone, a ile za niezapłacone z wskazanych rachunków. Organ natomiast stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że: "w aktach sprawy znajduje się wydruk z przesłanego przez panią K. K. pliku JPK VAT za lipiec 2020 r. - w części dotyczącej zakupów (k.14-15 akt I instancji). Wydruk zawiera zestawienie faktur zakupu na łączną kwotę brutto [...] zł (łączna kwota netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł). Z analizy ww. zestawienia oraz wydruków z przesłanych przez Stronę wyciągów z rachunków bankowych S. Bank nr [...] oraz I. Bank Ś. S.A. nr [...] za okres od 1.07.2020 r. do 31.07.2020 r. (k. 3-12 akt I instancji) wynika, iż z tych rachunków dokonano zapłaty faktur z tego zastawienia na łączną kwotę brutto [...] zł (kwota netto [...] zł, kwota podatku od towarów i usług [...] zł). Natomiast pozostałe faktury na łączną kwotę brutto [...] zł (kwota netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) nie zostały uregulowane w sposób wskazany powołanym wcześniej art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przelewem z rachunków bankowych. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż - wbrew stanowisku odwołującej - kwota faktur niezapłaconych przelewem z rachunków bankowych przekracza kwotę 15.000 zł. (...) w związku z nieprzedłożeniem przez podatniczkę dokumentów źródłowych, organ ten nie był w stanie przyporządkować płatności do pozostałych faktur (np. z uwagi na brak wskazania w przelewach numerów faktur, kwot przelewów różnych od kwot wynikających z faktur). Jednakże dokonane powyżej rozliczenie (różnica pomiędzy łączną kwotą brutto wynikającą ze wszystkich faktur zakupu, a kwotą faktur zapłaconych z rachunków bankowych), pozwala na stwierdzenie, iż kwota faktur nieuregulowanych przelewem z rachunku bankowego przekracza 15.000 zł."

Takie postępowanie organu podatkowego nie mogło zasługiwać na aprobatę. Wobec bowiem powyższej treści uzasadnienia, nie wskazującego które pozycje pliku JPK_VAT za lipiec 2020 zostały przez organy powiązane z konkretnymi pozycjami transakcji na wyciągach z rachunków bankowych i uznane za zapłacone, a które nie – i uznane za niezapłacone, Sąd nie jest w stanie skontrolować prawidłowości stanowiska organów wyrażonego w zaskarżonych decyzjach.

Sąd nie kwestionuje istniejącego w orzecznictwie poglądu, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że spełnia warunki do przyspieszonego zwrotu, jednak skoro organy uznały, że posiadany materiał dowodowy pozwala na tak precyzyjne ustalenia (liczba opłaconych i nieopłaconych faktur, dokładna kwota opłacona i kwota nieopłacona) to winny w uzasadnieniach decyzji zawrzeć konkretne ustalenia co do poszczególnych pozycji, pozwalające Sądowi skontrolować, czy wskazane ustalenia są zgodne z rzeczywistością.

W ocenie Sądu zatem, w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, nie można było uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji za spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, nie ulegało wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego winno zawierać szczegółowe wyjaśnienia, dotyczące faktur opisanych w pliku JPK_VAT za lipiec 2020 oraz ich powiązania czy też braku możliwości powiązania z nadesłanymi przez Skarżącą przelewami bankowymi.

Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., ale także umożliwia kontrolę legalności aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.

W ocenie Sądu, zaniechanie organów w zakresie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na zgromadzony materiał dowodowy, które faktury i na jaką kwotę zostały uznane za opłacone z rachunków bankowych z których wyciągi przedłożono organowi, a które konkretnie faktury nie zostały opłacone z tych rachunków bankowych - tj. brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji okoliczności mającej istotny wpływ na ocenę złożonego wniosku w sprawie, nie tylko narusza przepis art. 210 § 4 O.p. ale również art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz art. 124 O.p. (zasada przekonywania) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę.

Ocena organu bez przytoczenia argumentów, które zaważyły na ostatecznym uznaniu musi być uznana za arbitralną, a w konsekwencji również niepoddającą się ocenie sądu.

Z uwagi na naruszenie przez organy wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 u.p.t.u. należało uznać za przedwczesny.

W ocenie Sądu natomiast, zarzut naruszenia art. 123 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że kierowane do Skarżącej w trybie art. 200 §1 O.p. zawiadomienie organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2020 r., nie zostało przez nią odebrane, pomimo dwukrotnego awizowania, było przechowywane w placówce pocztowej przez okres 14 dni i prawidłowo uznane przez organ podatkowy za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu [...] sierpnia 2020 r. (tzw. fikcja doręczenia). Z kolei zawiadomienie organu odwoławczego (art. 200 §1 O.p.) z dnia [...] listopada 2020 r. skierowane do pełnomocnika Skarżącej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (przez ePUAP), z uwagi na jego nieodebranie, zostało doręczone w trybie art. 152a § 4 O.p. w dniu [...] grudnia 2020 r., tj. po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy ustali stan faktyczny z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag Sądu. Dokonane przez organ ustalenia znajdą swoje pełne odzwierciedlenie w treści prawidłowo sporządzonego uzasadnienia podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze powyższe Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 i art. 211 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1) lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687), przy czym na zasądzoną na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł kosztów postępowania złożyły się kwoty: [...] zł - wpis od skargi; [...] zł - koszty zastępstwa procesowego.