Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 82/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188 w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3440/14 w sprawie ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3440/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. G. na interpretację indywidulną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

R. G. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił, że udział w nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. P., nabył w drodze zasiedzenia z dniem 27 maja 2000 r. (postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa sygn. akt XVI Ns 658/04 z dnia 22 sierpnia 2006 r.). Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I C 307/10 Sądu Okręgowego w Warszawie zastępującym oświadczenia woli stron doszło do zobowiązania m. st. Warszawy do wykupu m. in. udziału skarżącego w ww. nieruchomości. Wyrok zastąpił umowę sprzedaży i w jego wyniku pozwane m. st. Warszawa nabyło od skarżącego ww. udział w prawie własności nieruchomości za cenę oraz odsetki z tytułu opóźnienia w wykupie (od dnia 10 sierpnia 2009 r.), które zostały zasądzone ww. wyrokiem. Wykup nastąpił w trybie art. 36 i 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm., zwanej dalej "u.p.z.p."). Zgodnie z powołanymi przepisami w przypadku braku realizacji roszczenia o wykup przez 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku właściciel może żądać odsetek za opóźnienie w wykupie. Nadto cena określona przez Sąd w wyroku została przyjęta w oparciu o opinię rzeczoznawcy - biegłego sądowego, który ją ustalił na dzień upływu terminu do realizacji roszczenia, tj. na datę 10 sierpnia 2009 r., a nie na dzień orzekania, tj. 22 kwietnia 2013 r. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się w czerwcu 2013 r. i w tym też miesiącu skarżący otrzymał od m. st. Warszawy zapłatę z tego tytułu w łącznej kwocie 1 013 345,38 zł.

W związku z powyższym skarżący zapytał:

1) czy z tytułu uzyskanych w wyniku ww. sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości kwot (tytułem ceny oraz odsetek od opóźnienia w wykupie) będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego ?

2) jeśli tak, to w jakiej wysokości podatek, i od której z kwot - cena czy odsetki, i na jakiej podstawie prawnej ?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości (zastąpiona wyrokiem Sądu), z uwagi na spełnienie warunków z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu tej ustawy. Źródłem przychodu nie jest bowiem sprzedaż nieruchomości, w przypadku gdy następuje po upływie 5 lat od daty nabycia prawa przez sprzedającego. Zasądzone odsetki wynikają niewątpliwie z tego samego źródła, tj. sprzedaży nieruchomości. Nie ma bowiem możliwości ustalenia innego źródła przychodu w stosunku do odsetek od opóźnienia w wykupie niż źródło - sprzedaż nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, uznał za:

- prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania kwoty stanowiącej cenę z tytułu sprzedaży nieruchomości,

- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zasądzonych wyrokiem sądu odsetek ustawowych.

W uzasadnieniu organ wywiódł i stwierdził, że otrzymane przez skarżącego odsetki za brak wykupu w ustawowym terminie udziału w nieruchomości nie mogą zostać objęte uregulowaniem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, stanowią dla skarżącego przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie w zakresie w jakim organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że odsetki jako roszczenie akcesoryjne znajdują swoje źródło w tym samym źródle co świadczenie główne i podlegają wyłączeniu spod zainteresowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli źródło świadczenia głównego takiemu wyłączeniu podlega. Przychodem natomiast są określone przysporzenia ze źródeł wymienionych w ustawie jako źródła przychodu. Wyłącznie co do tych przychodów ustawodawca zakłada określone zwolnienia przedmiotowe opisane w art. 21 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w sprawie nie mogą mieć również zastosowania przepisy dotyczące innych źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9, jak i art. 20 oraz art. 21 o zwolnieniach przedmiotowych). Transakcja sprzedaży nieruchomości będąca przedmiotem sprawy, z uwagi na spełnienie warunków nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcesoryjność roszczenia o odsetki polega przede wszystkim na tym, że byt tego roszczenia wynika wyłącznie z bytu roszczenia głównego i jest z nim nierozerwalnie związany, tj. dzieli los świadczenia głównego. Jednocześnie wynika z tego samego źródła, z którego świadczenie główne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, gdyż w jego ocenie naruszała ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 u.p.z.p. poprzez przyjęcie, że odsetki ustawowe zasądzone za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią odrębne od ceny sprzedaży źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód z innego źródła oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny należne na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p. stanowią dochody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu.

W ocenie Sądu I instancji, skoro uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te kwoty składały się na przychód skarżącego z tytułu sprzedaży opisanego udziału w nieruchomości.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że odsetki ustawowe za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie należne na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p. stanowią część przychodu skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości, przez co ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

2. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie, i w konsekwencji przyjęcie, że ww. odsetki nie stanowią przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Minister Finansów na podstawie art. 176 § 2 w zw. z art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym – odpowiedzi na skargę, z dnia 9 stycznia 2018 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie podniesiono, że zarzutu podniesione w skardze kasacyjnej zostały sformułowane w sposób wadliwy. Nadto, odnosząc się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 stwierdzono, że odnosi się ona do innego stanu faktycznego i innych regulacji prawnych niż w niniejszej sprawie, tym samym nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Na obecnym etapie postępowania kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, do którego źródła przychodów należy przypisać odsetki otrzymane przez skarżącego w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Według stanowiska skarżącego, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, odsetki, jako świadczenia mające charakter akcesoryjny należy klasyfikować do tego samego źródła przychodów co należność główna. Zatem w rozpoznawanym przypadku odsetki powinny zostać uznane za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z kolei według organu, odsetki, w ujęciu podatkowym, stanowią świadczenie samodzielne i jako takie powinny zostać uznane za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze tak zdefiniowany przedmiot sporu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 czerwca 2016 r., podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 2/16 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) o następującej treści: odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały zauważył, że nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15). Z przypisaniem do źródła, na co wskazano w pytaniu, wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła).

Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy- art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T. Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34 - 37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek (kwestia ta budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie, a nie ma znaczenia dla sprawy), podkreślić należy za M. Lemkowskim (dz. cyt., s. 244), że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90 - tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89, OSNC z 1991 r., nr 2 - 3, poz. 33 , uchwała z dnia 5 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91, OSNC z 1991 r., nr 10 - 12, poz. 121).

Należy zatem stwierdzić, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że ustawodawca podatkowy zauważa istnienie odsetek za opóźnienie w zapłacie. W art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał, że nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odsetki za opóźnienie w zapłacie, jeżeli nie zostały otrzymane. W tym przypadku jednoznacznie zatem przypisał odsetki do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a jednocześnie w odniesieniu do tego rodzaju przychodu odstąpił od zasady memoriałowej, wyrażonej w art.14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. W przypadku źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. określił przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Można zatem przyjąć, że w pojęciu wszelkich wypłat, jakich pracodawca dokonuje na rzecz pracownika w związku z łączącym ich stosunkiem pracy (lub innym wskazanym w tym przepisie) mieszczą się również odsetki za opóźnienie w zapłacie świadczeń pieniężnych, wynikających z tego stosunku. Tym samym przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Jak wskazano wyżej, wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np: wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela.

W katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 - 3, odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 14 ust. 3 pkt 1, odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe rozważania, które skład orzekający w pełni podziela, na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że sporne odsetki wynikały z opóźnienia m. st. Warszawy w wykupie nieruchomości, co skutkowało przywołanym we wniosku wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie orzekającym o wykupie nieruchomości za określoną cenę wraz z ustawowymi odsetkami.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy: odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę (pkt 1) albo wykupienia nieruchomości lub jej części (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 9 zd. 2 powołanej ustawy: w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe. Fakt swoistego dla tej ustawy określenia sposobu i terminu ich naliczania nie zmienia zasadniczego tutaj ustalenia, że są to odsetki ustawowe należne z tytułu niewykonania zobowiązania w terminie, i które w swej istocie odpowiadają pojęciu odsetek jakie za przedmiot swych rozważań przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale.

Z powyższego wynika, że sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez m. st. Warszawa nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości i jako przysporzenie samoistne stanowią przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodać także należy, że jako świadczenie samoistne nie dzielą one losu prawnego – podatkowego świadczenia, w związku z którym zostały naliczone. Innymi słowy, jeżeli przychód ze zbycia nieruchomości uległ przedawnieniu to okoliczność ta nie przesądza, że przychód z tytułu uzyskanych odsetek także uległ przedawnieniu.

W następnej kolejności należy odnieść się do twierdzeń zawartych w piśmie procesowym R. G. z dnia 9 stycznia 2018 r. Przedstawiono w nim, i uzasadniono, dwa argumenty przemawiające za oddaleniem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Pierwszy dotyczy wadliwości sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej. W ramach drugiego wywodzi się brak podstaw faktycznych i prawnych, aby na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosować pogląd prawny zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Ministra Finansów zostały sformułowane w sposób dostatecznie jasny i precyzyjny umożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpoznanie sprawy. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty te pozostają w adekwatnym związku z treścią zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

R. G. wskazuje, że: "Skarżący podnosi w zarzucie o zastosowaniu przez Sąd w skarżonym orzeczeniu zwolnienia podatkowego do zasądzonych odsetek od ceny wykupu na podstawie wskazanych przepisów tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe pozostaje w całkowitej sprzeczności z treścią uzasadnienia skarżonego orzeczenia, jak również jest wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne".

Trzeba zatem wskazać, że Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 i 20 u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (pkt 1 skargi kasacyjnej) oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (pkt 2 skargi kasacyjnej), które to zarzuty w sposób oczywisty przystają do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym mowa o zwolnieniu odsetek od podatku jest konsekwencją przytoczenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi o tym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i ustalenia, że odsetki tego rodzaju jak w niniejszej sprawie nie podlegały zwolnieniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja, której celem jest wykazanie, że w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały pozwala przyjąć, że wbrew zarzutom strony, zawarte w niej rozważania nie dotyczą tylko kwestii odsetek za nieterminową zapłatę ceny za akcje. Sąd wyraźnie w uzasadnieniu wyodrębnił rozważania dotyczące odsetek za opóźnienie w zapłacie (pkt 9) poddając szczegółowej analizie prawnej odsetki jako takie. Dopiero w dalszej kolejności następuje zestawienie rozważań dotyczących odsetek od nieterminowej zapłaty ze zbyciem akcji (udziałów) i papierów wartościowych w kontekście kwalifikacji do źródeł przychodów. Sąd dostrzegł przy tym, że ustawodawca w sposób wyraźny zauważa istnienie odsetek jako odrębnego od należności głównej źródła przychodu (pkt 10.2 i 10.3 uzasadnienia uchwały).

Powyższe prowadzi do wniosku, że zawarte w uzasadnieniu uchwały rozważania co do charakteru prawno - podatkowego odsetek i w konsekwencji ich przyporządkowania do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę niniejszą nie było uzasadnionych podstaw aby odstąpić od zastosowania uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16.

Odnosząc się z kolei do zastrzeżenia strony, że nie zaistniały żadne okoliczności faktyczne i prawne, które uzasadniałyby odstąpienie od wypracowanego w orzecznictwie stanowiska co do kwalifikacji prawno - podatkowej odsetek od sprzedaży nieruchomości należy wskazać i przytoczyć pkt 7.2 uzasadnienia powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż Sąd stwierdza, że: Kwestia przypisania odsetek za opóźnienie do tego samego źródła przychodów co należność główna była w orzecznictwie rozpatrywana przede wszystkim w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości. W orzeczeniach tych, wskazanych w postanowieniu Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, zawarto wypowiedzi ogólne, odnoszące się do związku odsetek z przychodem z danego źródła i brakiem argumentów za przypisywaniem tych przychodów do różnych źródeł. Skoro problem przedstawiony w pytaniu nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a wątpliwości te mogą być podstawą do odstąpienia od linii orzeczniczej dotychczas prezentowanej w przeważającej części orzecznictwa, to istnieje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które powinien rozstrzygnąć Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały.

Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w składzie poszerzonym, że odsetki za zwłokę powinny być kwalifikowane do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) a nie tak jak dotychczas łącznie z należnością główną, to oznacza to, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, że zaistniały okoliczności prawne uzasadniające odstąpienie od dotychczasowej linii orzeczniczej.

Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.