Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 681/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 200, art. 205, art. 225
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 165a par. 1, art. 210, art. 211, art. 247 par. 1 pkt 3 i 4, art. 248, art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 681/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010r., sprawy ze skargi R. S. i G. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 marca 2010 r. Nr [..], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 7 stycznia 2010 r., II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 374, 00 zł (trzysta siedemdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zarządza zwrot na rzecz skarżących nadpłaconego wpisu w kwocie 100, 00 zł (sto złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009r. G. i R. S. zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2008r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2008r. nr [...] o określeniu im wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

W ocenie wnioskodawców, zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm./ gdyż decyzje te dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a to ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2007r. nr [...] orzekającą o umorzeniu wobec R. S. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r.

Odnosząc się do wcześniej prowadzonego w sprawie postępowania przypomniano w uzasadnieniu wniosku, iż po rozpoznaniu odwołania R. S., Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 28 listopada 2007r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 października 2007r. określającą R. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na fakt, iż sprawa nie była prowadzona w stosunku do obojga małżonków, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe. Jednocześnie postanowieniem z dnia 29 listopada 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego – po umorzeniu postępowania w stosunku do R. S. ponownie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wobec R. i G. S., w wyniku którego organy podatkowe wydały objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzje.

Zdaniem wnioskodawców, jeżeli po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego chciał prowadzić postępowanie podatkowe wobec obojga małżonków Saternus, powinien wezwać do udziału w sprawie G.S. − drugiego z małżonków (wszcząć postępowanie także wobec niej) i kontynuować dotychczasowe postępowanie. Organ pierwszej instancji nie mógł natomiast umorzyć postępowania podatkowego prowadzonego wobec jednego z małżonków – R. S. na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej w celu wszczęcia nowego postępowania podatkowego wobec obojga małżonków i wydania wobec nich decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2001 r.

Jakkolwiek decyzja o umorzeniu postępowania nie rozstrzyga merytorycznie sprawy sensu stricto, to jednak zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron i kończy bieg postępowania w określonej instancji. Przepis art. 208 Ordynacji podatkowej stanowi normę prawa materialnego, która ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia bezprzedmiotowości toczącego się postępowania podatkowego. Zastosowanie tego przepisu w danej sprawie powoduje, że nie można swobodnie merytorycznie rozstrzygać o prawach i obowiązkach podatnika - w szczególności niedopuszczalne jest wszczęcie kolejnego postępowania w sprawie, którą umorzono z powodu jej bezprzedmiotowości. Prawomocna decyzja o umorzeniu postępowania zamyka drogę do merytorycznego rozstrzygnięcia tej samej sprawy w toku zwyczajnego trybu postępowania.

Dodatkowo, skoro prawomocnie orzeczono o umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001. wobec R. S. to skutki umorzenia winny być rozciągnięte również na G. S., albowiem złożenie wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków obliguje organ podatkowy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji wyłącznie wobec obojga małżonków.

W ocenie wnioskodawców nie istnieją przeszkody do wszczęcia postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji, nawet mimo tego, że zostały one skontrolowane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2009r. (sygnatura akt I SA/Kr 302/09) uwzględniającym skargę, a następnie w sprawie wniesiona została przez Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przepis art. 56 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1270) nakazuje bowiem sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania sądowego jedynie w przypadku, gdy wniesienie skargi nastąpiło po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu m.in. stwierdzenia nieważności, a jednocześnie nie zawiera żadnego postanowienia w kwestii, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu wszczęcie postępowania przez organ administracji publicznej w celu zmiany, uchylenia, lub stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia).

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanych przez wnioskodawcę decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, że z momentem złożenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie postępowanie sądowo-administracyjne nie uległo zakończeniu i trwa nadal do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w tej sprawie, a więc do tego momentu "gospodarzem sprawy" jest Sąd. Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oznaczałoby wkroczenie przez organ administracji w sferę, która poprzez złożenie skargi kasacyjnej i nieprawomocność wyroku sądu I instancji, oddana jest wyłącznej dyspozycji sądu - w tym przypadku sądu II instancji.

W zażaleniu na to postanowienie podatnicy zarzucili organowi naruszenie:

1) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji w sytuacji, gdy przepis ten nie ma odpowiedniego zastosowania w tym postępowaniu oraz wydanie orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji w nieprawidłowej formie, tj. w formie postanowienia zamiast w formie decyzji,

2) art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia w sytuacji nieprzewidzianej przesłankami tego przepisu oraz wydanie orzeczenia w formie postanowienia zamiast w formie decyzji,

3) art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności decyzji w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie,

4) art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z § 2 oraz w zw. z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 56 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sytuacji, gdy postępowanie wewnątrzadministracyjne ma pierwszeństwo przed postępowaniem toczącym się w sądzie administracyjnym.

W uzasadnieniu zażalenia zwrócono uwagę, iż przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż rozdziały regulujące instytucję wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji nie zawierają odesłania pozwalającego na odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed organami I instancji. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji posiada odrębnie uregulowane przesłanki stwierdzenia nieważności, odmowy stwierdzenia nieważności, jak również przepisy dotyczące odmowy wszczęcia postępowania. Jedynie zatem przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej mógł znaleźć zastosowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Ponadto przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wymienia przesłanki, na podstawie których można odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, przesłanek tych nie można rozszerzyć i odmówić wszczęcia postępowania z innych przyczyn.

Nie istniały też przeszkody, aby wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji, gdy w sprawie wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przepisów Ordynacji podatkowej, jak również z przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika pierwszeństwo wydania decyzji w postępowaniu wewnątrzinstancyjnym. Zwrócono przy tym uwagę, iż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują terminy, po upływie których niemożliwe jest przeprowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Terminy te nie mogą równocześnie zostać przywrócone. Oznacza to, że organ podatkowy winien wziąć pod uwagę upływ terminów powołanych w Ordynacji podatkowej, albowiem odmawiając wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji naraziłby stronę na utratę prawa do żądania stwierdzenie nieważności decyzji w przyszłości.

Na to, że możliwe jest wszczęcie postępowania wewnątrz administracyjnego również po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wskazuje w szczególności art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Niemożliwa jest zatem odwrotna sytuacja od wskazanej w skarżonym postanowieniu, tj. wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, w sytuacji, gdyby w niniejszej sprawie sąd administracyjny oddalił skargę. A contrario możliwe jest zatem wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji przed wydaniem prawomocnego orzeczenia przez sąd administracyjny.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie podzielając w całości wyartykułowane wcześniej stanowisko.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zażądał uchylenia w całości obu wspomnianych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, mocą których odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, zarzucając organowi obok wymienionych już w zażaleniu uchybień także naruszenie art. 217 § 2 w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego kwestionowanego postanowienia oraz nierozpoznanie wszystkich zarzutów zażalenia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wymienił zarzuty sformułowane przez podatników, lecz nie odniósł się do nich, ograniczając się jedynie do powtórzenia uzasadnienia postanowienia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Nie zostały również wyjaśnione powody, z powodu których organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów, w szczególności w zakresie zastosowania w sprawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając logicznie dlaczego art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, iż "strona bezzasadnie wykazała i uzasadniła spełnienie przesłanki art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając jednak na czym wskazana bezzasadność polega. W ocenie pełnomocnika przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji zostały wyraźnie i precyzyjnie określone oraz uzasadnione we wniosku z dnia 9 listopada 2009r., a gdy organ podatkowy twierdzi, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie zaistniały winien tą okoliczność uzasadnić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", uprawnienia sądu administracyjnego sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z unormowaniem art. 134 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 135 p.p.s.a. nakazuje nadto zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Badając zaskarżony akt prawny w zakresie tak określonej kognicji i kierując się przesłankami określonymi w powołanych wyżej przepisach Sąd doszedł do przekonania o konieczności zastosowania trybu określonego w art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. i orzeczenia o stwierdzeniu nieważności tego aktu wraz poprzedzającym go rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2010r. Powołany przepis stanowi, iż sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach. Tymi "innymi przepisami" w sprawach podatkowych są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie (z mocy art. 219 ustawy) do postanowień zaskarżalnych zażaleniem oraz kończących postępowanie w sprawie.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu rozstrzygające o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej G. i R. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania były przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto więc (oprócz art. 247 § 1 określającego przesłanki stwierdzenia nieważności) przepis zamieszczony w rozdziale 8 działu IV Ordynacji podatkowej, który reguluje wszczęcie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji w trybie zwykłym. Wskazuje on, że "...gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania." Istotnym elementem tego unormowania jest na gruncie niniejszej sprawy forma załatwienia żądania podatnika. Zgodnie z treścią powołanego artykułu, rozstrzygnięcie to przybiera postać postanowienia.

W przypadku wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym należy jednak odnieść się do przepisów rozdziału 18 działu IV Ordynacji podatkowej, zawierających odmienne rozwiązania prawne, stanowiące swoiste lex specialis w stosunku do regulacji trybu zwykłego. Podobieństwo dostrzec można jedynie w zakresie trybu wszczęcia postępowania, art. 248 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. W art. 249 § 1 ustawy wprowadzono jednak istotna odrębność formy procesowej działania organu podatkowego w stosunku do unormowań dotyczących wszczęcia postępowania w trybie zwykłym. O ile bowiem w trybie zwykłym działania organu dotyczące wszczęcia postępowania dokonywane są w formie postanowień, to w trybie nadzwyczajnym konieczna jest już forma decyzji podatkowej, odpowiadającej wymaganiom określonym w art. 210 i 211 Ordynacji.

Zgodnie z treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, na co wskazuje użyty w treści przepisu zwrot "w szczególności", co z kolei w oczywisty sposób wyklucza nakaz ścisłej interpretacji, zawężającej dyspozycję tego przepisu do dwóch wymienionych w nim przypadków i obliguje jednocześnie organ do wydania decyzji w przypadku rozstrzygania o odmowie wszczęcia postępowania także z innych przyczyn. Zdaniem Sądu, ma to miejsce także w przypadku gdy przyczyną odmowy jest przekazanie sprawy do kognicji sądu administracyjnego w związku ze skargą podatnika a następnie po uwzględnieniu jego skargi – ze skargą kasacyjną organu podatkowego, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Przepis art. 249 § 1 w niniejszym przypadku stanowi więc lex specialis w stosunku do art. 165a Ordynacji podatkowej, nie znajdującego zastosowania w sprawie.

W konsekwencji badania legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdzić więc musiał nieprawidłowość formy rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyrażającą się w wydaniu w sprawie postanowienia w oparciu o treść art. 165a Ordynacji podatkowej, zamiast decyzji w oparciu o treść art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, w tej kwestii nie tylko podzielić należy zarzuty skarżących o nieprawidłowym zastosowaniu bądź niezastosowaniu powołanych przepisów, ale również za zasadne uznać należy zarzuty dotyczące niezajęcia stanowiska w tej kwestii ani w decyzji z dnia 18 marca 2010r, ani też w odpowiedzi na skargę. Odpowiadając na zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie, że prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 165a Ordynacji, bowiem przepis ten wskazuje, iż należy tak uczynić gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte. Nie zgadzając się natomiast z zawartym w zażaleniu zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt. 4 w zw. z art. 249 § 1 Ordynacji, Dyrektor wywiódł, że "odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przepisu powinna nastąpić w formie decyzji, a zatem przepis art. 249 § 1 w tej sprawie nie ma zastosowania". Ten fragment uzasadnienia w powiązaniu z twierdzeniem o zasadności wydania w sprawie postanowienia, nie jest jasny i zrozumiały dla Sądu, nie może tez prowadzić do odnalezienia uzasadnienia wyrażonego poglądu w treści obowiązujących przepisów, zwłaszcza, iż w odpowiedzi na skargę znalazła się podobna odpowiedź na zarzuty strony skarżącej w tym przedmiocie.

Zaznaczyć też należy, iż istnieją wszelkie i niewątpliwe przesłanki do przyjęcia, że zaskarżone akty są w istocie postanowieniami, a nie błędnie nazwanymi decyzjami, co mogłoby prowadzić do uznania, iż w sprawie doszło jedynie do naruszenia przepisów postępowania o znaczeniu na tyle nieistotnym, że niemającym wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zauważyć jednak należy, iż akty te są jednoznacznie zatytułowane "Postanowienie", wskazują na podstawę prawną odnoszącą się do postanowień, postanowienie wydane w I instancji zawiera pouczenie o możliwości złożenia zażalenia, a postanowienie II instancji wydane zostało w wyniku złożenia zażalenia, uznanego za skutecznie złożony i prawidłowy w okolicznościach sprawy środek odwoławczy. Nie bez znaczenia jest też popieranie argumentacji o zasadności wydania w sprawie postanowienia. Ewentualne przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie doszło jedynie do omyłki w nazwie wydanych aktów, byłoby nieuzasadnioną interpretacją prawa na niekorzyść strony skarżącej, której argumenty w opisanym stanie faktycznym należy podzielić.

Także analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianym zakresie, nie może prowadzić do odmiennych wniosków. Przytoczyć tu należy jako reprezentatywne orzeczenia;

− WSA w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 6/09, w którym stwierdzono, iż fakt wydania postanowienia zamiast decyzji nie miałby znaczenia gdyby to postanowienia posiadało wszelkie cechy decyzji, jednakże nieprawidłowa jest nie tylko nazwa ale i podstawa prawna wskazana jako podstawa podjętego rozstrzygnięcia, organ oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie na art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem ogólnym służącym do odmowy wszczęcia postępowania w trybie zwykłym a nie nadzwyczajnym.

− wyrok NSA z 16 lutego 2010r. sygn. akt OSK 574/09 w którym wskazano, iż niewłaściwie użyte słowo ,,postanowienie" zamiast ,,decyzja" w nazwie kontrolowanego aktu (który wbrew swej nazwie jest decyzją), nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia co do stosowania przepisów prawa materialnego. Wadliwe słowo w nazwie kontrolowanego aktu, nie oznacza samo przez się, że z tego powodu akt jest dotknięty jedną z wad, o której mowa w art. 156 § 1 kpa. Tylko błędna forma prawna działania organu polegająca na rzeczywistym rozstrzygnięciu sprawy w drodze postanowienia, zamiast w drodze decyzji, oznaczałaby, że akt dotknięty byłby nieważnością. Jednakże taka sytuacja z powodów wyżej omówionych w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi".

W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały jednak – jak w przytoczonych orzeczeniach – takie okoliczności stanu faktycznego, które mogłyby zapobiec stwierdzeniu nieważności wydanych postanowień. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa polegało w tym przypadku na rozstrzygnięciu wniosku skarżących postanowieniem, nie zaś prawidłowo decyzją. W sprawie winien bowiem bezwzględnie znaleźć zastosowanie przepis art. 249 § 1 Ordynacji, będący w tym przypadku lex specialis w stosunku do art. 165a Ordynacji. Zastosowanie nieprawidłowej formy rozstrzygnięcia doprowadziło do wskazania nieprawidłowej podstawy rozstrzygnięcia oraz do zastosowania w sprawie w sposób nieuprawniony trybu zażaleniowego, zamiast trybu odwoławczego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest ustawowej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa" stąd dla określenia znaczenia tego pojęcia odnieść się należy do poglądów utrwalonych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Jako reprezentatywny powołać można wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 roku sygn. akt III SA 1110/00 /niepublikowany/ według którego rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W innych wyrokach sądów administracyjnych, jednolicie podkreśla się, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że uchylenie decyzji z tej przyczyny może nastąpić jedynie w wypadku oczywistej niezgodności rozstrzygnięcia z normą prawną, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione / por. wyrok NSA z dnia 28.01.2005r. sygn. akt FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/54, wyrok NSA z dnia 23.06.2005r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255, wyrok NSA z dnia 13.10.2005r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113/.

Przytoczone poglądy w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie a odnosząc je do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki rażącego naruszenia prawa o których mowa w powołanych orzeczeniach. Zaistniałe uchybienie przepisom prawa ocenione być więc musi jako rażące naruszenie prawa, jest to bowiem tego typu uchybienie, którego skutków, z punktu widzenia praworządności, w żaden sposób nie można zaakceptować.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji winien uwzględnić powyższe uwagi i przeprowadzić postępowanie podatkowe z zastosowaniem się do przepisów warunkujących jego prawidłowość, mając na uwadze przepisy Rozdziału 18 Działu IV Ordynacji podatkowej regulujące zasady postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności postępowania.

W związku z wykazanym rażącym naruszeniem prawa, jakiego dopuścił się organ orzekający w sprawie, dokonywanie przez Sąd oceny zarzutów merytorycznych sformułowanych w skardze byłoby przedwczesne. Wyrokowanie zdeterminowane zostało bowiem omówionymi wyżej względami natury formalnoprawnej. Sąd nie mógł w tej sytuacji ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 oraz art. 225 powołanej ustawy.