Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1279/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 7b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 204/14 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Gminy J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14, wydanego w sprawie ze skargi Gminy J., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w złożonym wniosku wskazała, iż występuje w charakterze inwestora modernizacji położonego na jej terenie targowiska. Formalnie inwestycja została rozpoczęta 12 sierpnia 2013 r. (data rozstrzygnięcia przetargu), ale wcześniej prowadzone były prace projektowe i skarżąca otrzymała z tego tytułu faktury zakupowe (fakturę z 15 marca 2012 r. związaną z pracami projektowymi otrzymała 19 marca 2012 r.) Planowany termin oddania targowiska do użytkowania to 30 kwietnia 2014 r. Skarżąca wskazała, że targowisko jest jej własnością i stanowi jej środek trwały. Administrowanie nim powierzone zostało gminnej jednostce budżetowej "Administracja i Obsługa", będącej odrębnym podatnikiem VAT czynnym. Jednostka ta administrowała targowiskiem od jej utworzenia w 2010 r. i taki stan trwa do chwili obecnej. Po zakończeniu inwestycji jednostka będzie nadal występować w roli administratora targowiska, odpowiedzialnego m.in. za zarządzanie i dbanie o przestrzeganie regulaminu. Będzie też (jak dotychczas) odpowiedzialna za pobór opłaty targowej oraz opłat za rezerwację miejsc na targowisku. Opłata targowa jest pobierana zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Upol". W przypadku opłat rezerwacyjnych podstawą ich poboru jest zaś podpisywana przez jednostkę budżetową umowa cywilnoprawna zawierana z handlarzami zainteresowanymi rezerwacją miejsca targowego. W praktyce mogą wystąpić okresy, w których opłata taka nie będzie pobierana, gdyż rezerwacja miejsc nie jest obowiązkowa (w braku rezerwacji sprzedawcy zajmują miejsca aktualnie dostępne). Skarżąca podniosła, że Rada Miejska w Jędrzejowie planuje we wrześniu lub październiku 2013 r. wprowadzić zmiany do uchwał w sprawie uchwalenia Regulaminu Porządkowego Targowicy Miejskiej w J. oraz w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą "Administracja i Obsługa" i nadania statutu jednostce. Ich celem jest określenie charakteru działań jednostki budżetowej przez wyraźne wskazanie, że administrując targowiskiem jednostka podejmuje działania w imieniu i na rzecz skarżącej. Faktury będą ujmowane w rejestrach sprzedaży skarżącej, a obrót wraz z należnym podatkiem od towarów i usług skarżąca będzie wykazywała w deklaracjach VAT-7. Działania te nie spowodują zmiany w sposobie funkcjonowania targowiska. Nadal będzie ono służyć do prowadzenia handlu lokalnego, nie zostanie przekazane innemu podmiotowi, pozostanie własnością skarżącej i dalej będzie stanowić jej środek trwały. Jednostka budżetowa będzie nadal administrowała targowiskiem wypełniając wyznaczone jej przez skarżącą zadania. Skarżąca podkreśliła, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), zwanej dalej "Usg", modernizacja targowiska należy do jej zadań własnych. Jednocześnie stanowi inwestycję w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług rezerwacji miejsc targowych). Obok opłaty rezerwacyjnej skarżąca pobiera jednak opłatę targową, która jako danina publicznoprawna pozostaje poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Skarżąca nie była przy tym w stanie określić, w jakim stopniu wydatki związane z modernizacją i utrzymaniem targowiska związane są/będą z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i pozostającymi poza zakresem opodatkowania.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania:

1) “Czy w związku z wykorzystywaniem/zamiarem wykorzystywania targowiska do świadczenia usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, skarżąca będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących modernizacji targowiska, jak i fakturach związanych z jego bieżącym utrzymaniem, otrzymywanych po uchwaleniu przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie to winno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. w momencie otrzymania przez skarżącą faktur dokumentujących dany wydatek (do końca 2013 r.) lub w miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury przez skarżącą (od początku 2014 r.)?"

2) "Czy w zaistniałej sytuacji skarżąca będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z modernizacją targowiska otrzymanych przed uchwaleniem przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług, tj. w okresach, kiedy otrzymane zostały przez skarżącą faktury VAT dotyczące modernizacji targowiska?".

Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że świadczenie usług rezerwacji miejsc handlowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Usługi te w trakcie modernizacji targowiska mogą zostać wstrzymane lub ograniczone, a po zakończeniu inwestycji zakres ich świadczenia będzie zależeć od zainteresowania sprzedających. Jednak skarżącej winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem, gdyż zamierza ona wykorzystywać targowisko do czynności opodatkowanych. W przypadku zaś odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy o podatku od towarów i usług nie uzależniają możliwości odliczenia od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy. Podatnik nie ma więc obowiązku zwlekać z odliczeniem do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, lecz ma możliwość odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup.

Odnosząc się do kwestii momentu odliczenia podatku naliczonego skarżąca wskazała, że w przypadku faktur zakupowych związanych z modernizacją lub utrzymaniem targowiska otrzymanych po uchwaleniu uchwał nowelizujących, ale przed końcem 2013 r. skarżąca winna odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury zakupowej. W przypadku zaś otrzymania faktur po 31 grudnia 2013 r. odliczenie będzie mogło nastąpić w okresie, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę.

W ocenie skarżącej, przysługiwać jej będzie również prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z trwającą inwestycją, które zostały otrzymane przez skarżącą w przeszłości, a od których podatek nie został dotąd odliczony. Realizowana inwestycja od początku wiązała się bowiem z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych (usługi rezerwacyjne).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska.

W ocenie organu, w przypadku zakupów inwestycyjnych towarów i usług dotyczących modernizacji targowiska, a związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, skarżącej na podstawie art. 86 ust. 7b Uptu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiązało się z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca jest zatem zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Analogicznie organ odniósł się do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska, albowiem mają one związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (pobór opłaty targowej). W tym kontekście organ przytoczył art. 90 Uptu i wyjaśnił, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane lub proporcjonalne rozliczenie podatku zgodnie z art. 90 ust. 2 Uptu. Jednakże organ wskazał, że w proporcji, o której mowa w tym przepisie nie powinny być uwzględniane czynności niepodlegające opodatkowaniu. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 Uptu, lecz odliczenie pełne.

W złożonej skardze Gmina J. podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 86 ust. 1 Uptu przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na modernizację targowiska oraz wydatkami ponoszonymi na jego bieżące utrzymanie oraz art. 86 ust. 7b Uptu przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

2) art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op" przez niepełne rozpatrzenie argumentacji skarżącej, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej interpretacji oraz nieuwzględnienie powołanego przez skarżącą orzecznictwa.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu w zakresie ograniczonego prawa skarżącej do dokonania odliczenia podatku z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska nie znajdowało uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b Uptu. Sąd wskazał ponadto, że przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do nielogicznych wniosków takich, że gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy czy dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Podobnie w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z art. 86 ust. 1 Uptu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki, a mianowicie odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd wskazał, że przez czynności opodatkowane, o których mowa w art. 86 ust. 1 Uptu, należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały bądź zostaną objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie są opodatkowane. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są lub mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Sąd stwierdził, że nie podziela tych poglądów doktryny i orzecznictwa, które wskazują aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie jednakże miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Sądu, występowanie takiego związku potwierdza stan faktyczny sprawy, gdyż skarżąca zamierza przeznaczyć nabyte towary i usługi - w okresie kiedy wykonuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu - na cele działalności gospodarczej. Sąd uznał, że za trafnością stanowiska skarżącej o przysługiwaniu jej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska w okresach gdy będą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu, przemawiają podnoszone w skardze argumenty takie jak: przeznaczenie towaru, które pozostaje niezmienione nie zaś faktyczne efekty jego wykorzystania; dokonywanie inwestycji w targowisko w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej; wydatki te są niezbędne dla wykonywania działalności opodatkowanej, gdyż bez zapewnienia niezbędnych mediów (prąd, woda, gaz itp.) i utrzymania targowiska w należytym stanie, udostępnianie miejsc targowych i pobieranie z tego tytułu opłaty rezerwacyjnej byłoby utrudnione; wydatki te są bezspornie związane z działalnością opodatkowaną; ograniczenie w interpretacji prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska tylko do tych okresów rozliczeniowych w których wystąpi sprzedaż opodatkowana jest sprzeczne z podstawami konstrukcyjnymi podatku VAT; przedmiotowe wydatki nie są ponoszone przez nią w celu poboru opłaty targowej, gdyż pobór tej opłaty ma charakter niezależny od prowadzonych przez skarżącą działań.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b Uptu przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 7b Uptu lecz powinien być oceniany w oparciu o art. 86 ust. 1 Uptu.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Gminy J. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że gmina wykorzystuje swój majątek do realizacji zadań publicznych, określonych m. in. w art. 7 ust. 1 Usg. Zgodnie z tym przepisem, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Realizując te zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 Uptu). Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły, na podstawie powołanego przepisu, nie podlegają opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Jednakże wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu wymienionej działalności. Wynika to z faktu, że sposób realizacji zadań publicznych może powodować, że określone działania gminy będą na podstawie art. 15 ust. 6 Uptu uznane za czynności opodatkowane. Można zatem uznać, że gmina nie wykorzystuje swojego majątku bezpośrednio w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, co niekiedy czyni w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jedną z potrzeb wspólnoty samorządowej, którą gmina realizuje w ramach powierzonych jej zadań jest organizacja lokalnego handlu, czego przejawem jest utrzymywanie targowisk (art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg). W złożonym wniosku gmina przedstawiła opis sposobu realizacji tego zadania, z którego wynikało, że za rezerwację miejsc na targowisku będzie pobierała stosowne opłaty. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że z tego tytułu będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji orzekł, że powołany w zarzutach kasacyjnych art. 86 ust. 7b Uptu nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż gmina wykorzysta targowisko wyłącznie do czynności opodatkowanych (realizacji zadań publicznych lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług). Z tego też względu, podatek naliczony z tytułu dokonanych na terenie targowiska nakładów inwestycyjnych będzie podlegał w całości odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu. Zdaniem Ministra Finansów, w opisanym przez skarżącą przypadku, art. 86 ust. 7b Uptu znajdzie zastosowanie i gminie przysługiwać będzie odliczenie częściowe, obliczane na podstawie udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz do poboru opłaty targowej.

Stosownie do art. 86 ust. 7b Uptu w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższy przepis stwierdzić trzeba, że w kwestii prawa do odliczenia związanego z modernizacją targowiska rację miał Sąd pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, iż skarżącej przysługiwać będzie odliczenie pełne na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu. Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 3 Upol, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b Uptu celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 Uptu, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 Uptu, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b Uptu nie był zatem usprawiedliwiony, albowiem przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Całkowicie chybiona była w szczególności argumentacja, która zastosowania powyższego przepisu upatrywała w udziale procentowym wykorzystania targowiska do czynności poboru opłat rezerwacyjnych w zestawieniu z faktem poboru opłat targowych. W odniesieniu do modernizacji targowiska nie zasługiwał zatem również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu. Należy bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści tego przepisu, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Targowisko będzie bowiem wykorzystywane do wymienionych powyżej czynności. Istnieje zatem związek między czynnościami opodatkowanymi a planowanymi inwestycjami.

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu zasługiwał natomiast na uwzględnienie w odniesieniu do kwestii ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie targowiska. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami ponoszonymi również w okresach, w których opłata rezerwacyjna nie będzie pobierana.

Należy wskazać, że powyższe stanowisko pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą odliczenia podatku od towarów i usług jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oceny tej nie zmieniają powoływane przez Sąd pierwszej instancji argumenty dotyczące konieczności ponoszenia wydatków stale, nawet wtedy, gdy opłata rezerwacyjna nie będzie pobierana. Zaprzestanie poboru opłaty rezerwacyjnej wywiera bowiem wyłącznie ten skutek, że realizacja zadań publicznych, w danym momencie, nie będzie odbywała się w warunkach wykonywania działalności gospodarczej. Z tego też względu wywody Sądu dotyczące planowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie mogą mieć prostego przełożenia na działania gminy, której podstawowym zadaniem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co wyraźnie wynika z art. 7 ust. 1 Usg. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że uwarunkowanie prawa do odliczenia wykonywanymi na bieżąco czynnościami opodatkowanymi stanowiłoby nakaz odłożenia wydatków do momentu ponownego wykonania tych czynności. Zadaniem gminy jest bowiem utrzymanie i administrowanie targowiskiem przez cały czas. Nie tylko w okresach, gdy na jego terenie wykonuje czynności opodatkowane. W przypadku faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie targowiska (dostawę mediów, wywóz nieczystości, dozór itp.) prawo do odliczenia będzie zatem przysługiwać jedynie w stosunku do tych nabywanych świadczeń, które dotyczą okresów, w których skarżąca wykonuje czynności opodatkowane. Jeśli natomiast wydatek dotyczy okresu, gdy skarżąca nie pobiera opłat rezerwacyjnych, faktura dokumentująca ten zakup nie będzie stanowiła formalnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 2117/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym zatem kontekście zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu okazał się zasadny, co również stanowiło powód uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 Ppsa.