Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 913/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12  oraz art. 105 ust. 1 i art. 106 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej K. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] października 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania K. P. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "NUS") z [...] lipca 2018 r. określającą skarżącej zobowiązanie ([...] zł) w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej" "Op"), a także art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 105 ust. 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej: "upa").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że skarżąca w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą P.P.H.U. [...],[...], dokonała [...] maja 2013 r. zakupu w państwie członkowskim (N.) samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2006. Sześć dni później przeprowadzono na terytorium kraju badania techniczne ("Okresowe") spornego pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia o stosownym numerze, w którym uprawniony diagnosta określił pojazd jako samochód ciężarowy (z kategorią N1) w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2 miejscami siedzącymi i nadwoziem typu JC i podrodzaju VAN. Następnie, [...] sierpnia 2013 r. skarżąca zbyła sporny pojazd na rzecz M. L.. Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju [...] sierpnia 2013 r. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z nadwoziem typu VAN, o czym świadczą zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Następnego dnia nowy właściciel zgłosił do właściwego urzędu zmianę rodzaju pojazdu, tj. z ciężarowego na osobowy. Załączył do wniosku zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] sierpnia 2013 r. wraz z załącznikiem dotyczącym opisu zmian dokonanych w pojeździe.

Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

W toku przeprowadzonych [...] kwietnia 2016 r. (po niespełna 3 latach od nabycia) oględzin pojazdu osobowego ustalono m. in., że posiadał fabrycznie zamontowane punkty siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla przedniego i tylnego rzędu siedzeń.

Z załączonej do protokołu dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód posiadał halogeny przednie, podłokietniki i uchwyty górne dla pasażerów w tylnej części pojazdu, zaś na tabliczce znamionowej pojazdu widniał zapis o europejskiej homologacji typu nr [...], którą wydała H. i jednocześnie odpowiada kategorii homologacyjnej M1, tj. pojazdom zaprojektowanym i wykonanym do przewozu osób mających nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy (vide: publiczna strona d. urzędu do spraw ruchu drogowego mpj/www.fggdk - wydruk w aktach sprawy). Z danych zawartych na stronie [...] urzędu podatkowego SKAT wynikało, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z nadwoziem 5-osobowym, z liczbą miejsc siedzących - 2.

Dokonane zmiany konstrukcyjne w pojeździe, zgodnie z oświadczeniem skarżącej polegały na zdemontowaniu ściany grodziowej a następnie zamontowaniu oryginalnej kanapy tylnej wraz z pasami bezpieczeństwa.

Naczelnik US przyjął zatem, że wyposażenie pojazdu i jego wygląd zewnętrzny świadczą o tym, że był to pojazd przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Dokonane zmiany w pojeździe nie wymagały ingerencji osoby dysponującej specjalnymi umiejętnościami oraz użycia profesjonalnych narzędzi z zakresu mechaniki samochodowej, gdyż przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od pasażerskiej była łatwo usuwalna, zaś drugi rząd siedzeń i przynależne do nich pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych (o czym świadczy załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym [...] sierpnia 2013 r. badaniu technicznym, zatytułowany "Opis zmian dokonanych w pojeździe").

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2018 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, gdyż pojazd został przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane pojazdom przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Sprzedaż tego pojazdu przed pierwszą rejestracją na terenie kraju podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, skarżąca postawiła w szczególności zarzuty naruszenia art. 100 ust. 4 upa poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sporny pojazd winien zostać klasyfikowany jako osobowy, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają kategorię pojazdu jako ciężarowy, a w szczególności uznanie, że pojazd był wyprodukowany jako osobowy, pomimo niewystąpienia do producenta o udzielenie informacji jaki był charakter pojazdu w chwili jego wyprodukowania.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IAS wskazał,

że istotą sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest przeznaczony zasadniczo

do przewozu osób (klasyfikowany do pozycji HS 8703, zgodnie ze stanowiskiem organów), czy też jest to samochód ciężarowy (pozycja HS 8704, jak twierdzi skarżąca), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącej, sporny pojazd ze względu na swoje przeznaczenie i budowę nie był objęty wskazaną pozycją HS. Jego przeznaczenie było inne, o czym świadczą obiektywne cechy pojazdu wynikające z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, oraz fakt, że pojazd był zarejestrowany jako auto ciężarowe przez 7 lat, a dokonane

w nim zmiany konstrukcyjne nie miały charakteru prowizorycznego.

Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie i jej ramy prawne, DIAS powołał się m. in. na przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 101 ust. 2

pkt 1, art. 100 ust. 4 upa w brzmieniu obowiązującym dla sprawy. Wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podkreślił przy tym, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów opodatkowanych akcyzą nie dokonuje się na podstawie ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 ze zm.), które w sprawach dotyczących podatku akcyzowego mają ograniczone zastosowanie. Służą bowiem do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). Dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać przy tym z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być przy tym oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy DIAS zauważył, że pojazd marki [...] został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w państwie członkowskim (D.) [...] lutego 2006 r. Zarejestrowano go jako "samochód dostawczy". Pojazd był pozbawiony tylnej kanapy i przynależnych im pasów bezpieczeństwa i posiadał przegrody za przednimi siedzeniami. Pojazd marki [...] pierwszej generacji produkowany był w latach 2003-2009 w wersji samochodu osobowego dla rynku europejskiego. W 2007 r. w tym modelu dokonano liftingu, polegającego głównie na zmianie przedniego zderzaka, atrapy chłodnicy, przemodelowania reflektorów przednich oraz tylnych kloszy lamp (informacje dostępne na stronie publicznej https://pl.wildpedia"org/wiki/[...]).

Z uwagi na brak jednoznacznej odpowiedzi głównego przedstawiciela marki [...] odnośnie rodzaju wyprodukowanego pojazdu oraz jego wyposażenia, nadanego

na etapie produkcji (pismo [...] Sp. z o.o. z [...] marca 2016 r.), DIAS posłużył się innymi dowodami w postaci protokołu oględzin pojazdu, ocenił dokonane zmiany w pojeździe, regulacje prawne dot. zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych przez uprawnionych diagnostów oraz spełnienia warunków technicznych pojazdów i ich niezbędnego wyposażenia.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia spornego samochodu na etapie produkcji, DIAS posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o. o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy). Według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz/lub indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, rodzaj paliwa, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istniała możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Zauważył, że wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu

i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, to jednak uznał, że stanowiły one punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z dokumentacji fotograficznej załączonej do protokołu wynika, że samochód posiadał halogeny przednie, podłokietniki i uchwyty górne dla pasażerów w tylnej części pojazdu. Na tabliczce znamionowej pojazdu widniał zapis o europejskiej homologacji typu nr [...], którą wydała H. i jednocześnie odpowiada kategorii homologacyjnej M1, tj. pojazdom zaprojektowanym i wykonanym do przewozu osób mających nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy (vide: publiczna strona d. urzędu do spraw ruchu drogowego mpj/www.fggdk - wydruk w aktach sprawy).

Z danych zawartych na stronie [...] urzędu podatkowego SKAT wynika zaś, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z nadwoziem 5-osobowym,

z liczbą miejsc siedzących - 2. DIAS przyjął zatem, że sporny samochód został wyprodukowany na terytorium D., jako samochód osobowy. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w państwie członkowskim (a następnie na terytorium kraju) jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi

i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego,

co wynika z oświadczenia skarżącej z [...] sierpnia 2013 r. o dokonanych zmianach konstrukcyjnych w pojeździe, polegających na zdemontowaniu ściany grodziowej

a następnie zamontowaniu oryginalnej kanapy tylnej wraz z pasami bezpieczeństwa. Fakt dokonania ww. zmian w pojeździe nie oznaczał, że pojazd utracił charakter nadany mu na etapie produkcji. Na etapie produkcji i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd musiał posiadać punkty kotwiące dla tylnych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa. Powyższe świadczy zaś o tym, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, m. in. tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, czy też zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, nie wpływa

na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W każdej chwili może bowiem zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu Taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, tj. konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Tym bardziej, że nowy właściciel pojazdu (M.L.) dokonała jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju jako 2-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z nadwoziem typu VAN, o czym świadczą zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Następnego dnia zgłosiła zaś zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Czyli dokonana zmiana w pojeździe nie wymagała czasochłonnych zabiegów mechanicznych, czy też użycia profesjonalnych narzędzi mechanicznych.

Reasumując, zdaniem DIAS sporny pojazd został wyprodukowany jako 5-drzwiowy, 5-miejscowy (całkowicie przeszklony) samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1 z nadwoziem kombi. Przed pierwszą rejestracją w D., tj. przed [...] lutego 2006 r., dokonano jego konwersji do lokalnej, tj. krajowej homologacji typu kategorii homologacyjnej N1 (samochód ciężarowy), demontując znajdujące się z tyłu siedzenia, pasy bezpieczeństwa oraz montując przegrodę pomiędzy przestrzenią osobową i ładunkową. Przegrodę przymocowano do nadwozia samochodu za pomocą śrub, w dolnej części do istniejących punktów kotwiczenia siedziska tylnej kanapy,

w górnej części do miejsc kotwiących oparcie kanapy. W przestrzeni ładunkowej nie demontowano innego wyposażenia (np. tylnych głośników, mocowań oparcia kanapy, czy oryginalnych punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, jednolitej wykładziny podłogowej i bocznej tapicerki). Zasadnicza konstrukcja pojazdu od etapu produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania nie uległa żadnym zmianom w stosunku do etapu produkcji oraz wzorca porównawczego uzyskanego z systemu EurotaxGlass's.

Ogólny wygląd i cechy tego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywały, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był to pojazd klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa, którego nabycie wewnąrzwspólnotowe skutkowało powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, cel jego przywozu przez skarżącą i kategoryzacja z dokumentów rejestracyjnych. W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech (cechy projektowe, w tym istniejące miejsca kotwiczenia siedzeń

i pasów bezpieczeństwa), a nie faktyczne wykorzystanie.

Dodał, iż nie kwestionuje zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którymi pojazd określony został jako ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa. Skoro zmiany dokonane w pojeździe nie dotyczyły jego konstrukcji nadanej na etapie produkcji, to sporny samochód należało uznać za osobowy. Zarzuty odwołania DIAS uznał zatem za chybione (zob. s. 19 – 25 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor (adwokat) występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego, postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., gdyż nie został wyczerpująco zebrany

i rozpatrzony materiał dowodowy; organy nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych

do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; załatwienie sprawy z pominięciem interesu społecznego i słusznego interesu skarżących, poprzez: przyjęcie, że sporny pojazd [...] był samochodem osobowym w rozumieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej podlegającym podatkowi akcyzowemu, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że był to pojazd ciężarowy, co skutkowało błędnym zastosowanie art. 100 ust. 4 upa;

2) art. 8 i 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji

z uwagi na powielenie stanowiska organu I instancji, nie odniesienia się do wszystkich zarzutów do zaskarżonej decyzji co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów i uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji;

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na:

- wskazaniu, że przedmiotowy samochód został zakupiony w N. (s. 2 decyzji), co jest nieprawdą powielaną przez organy obu instancji; dołączeniu postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. dowodu z oględzin pojazdu przeprowadzonego w ramach postępowania o sygn. [...], gdy w ramach tego postępowania organ dokonał oględzin innego pojazdu - [...] i nie odniesieniu się do tego błędu przez organ II instancji;

- uznaniu, że sporny pojazd jest pojazdem osobowym, gdy jego dostawczy charakter potwierdzają [...] dokumenty rejestracyjne a organ sam przyznał,

że oględziny pojazdu miały miejsce już po zmianie jego przeznaczenia przez nabywcę;

- uznaniu, że samochód pomimo braku elementów niezbędnych do przewozu osób (tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa) i zastosowania przegrody nie utracił swego osobowego charakteru, w sytuacji gdy zmiana jego przeznaczenia nie miała wbrew organowi charakteru prowizorycznego, skoro samochód w tej konfiguracji występował ponad 7 lat, przyjęcie w tym zakresie założenia nie popartego żadnym dowodem,

że pojazd musiał posiadać punkty kotwiące dla tylnych siedzeń (s. 14);

- oparciu ustaleń faktycznych dot. pojazdu na jego stanie z [...] kwietnia 2016 r.,

a nie z daty sprzedaży;

- niewyjaśnieniu przyczyn określenia podatku w innej wysokości od kwoty podatku z pierwotnego postępowania [...];

- uznaniu, że pojazd był wyprodukowany jako osobowy, pomimo niewystąpienia do producenta o udzielenie informacji o charakterze pojazdu z dnia wyprodukowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 191 Op oraz z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku

z art. 134 § 1 i art. 135 uppsa.

4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że sporny pojazd ([...] rok produkcji 2006) zarejestrowany jako ciężarowy przez 7 lat (od dnia pierwszej rejestracji) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (pozycja CN 8703) w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą, a nie pojazdem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca. Spór dotyczący klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy przez Sąd wymaga dokonania w pierwszej kolejności oceny zasadności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. W szczególności odnośnie

do charakteru spornego pojazdu w dniu jego produkcji i pierwszej rejestracji, a także odnośnie do późniejszych zmian dokonywanych. Podobne sprawy były już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca

2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2166/14; dostępny wraz z innymi orzeczeniami przywołanymi niżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższym wyroku. Posiłkuje się zatem rozważaniami przedstawionymi w jego uzasadnieniu, pomimo pewnych różnic w stanie faktycznym tych spraw. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe odstąpiły bowiem

od wystąpienia do producenta lub (i) importera pojazdu z wnioskiem o udzielenie informacji czy sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy, czy jako pojazd osobowy.

Niewątpliwie zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wyznaczony został przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, czyli przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu.

4.3. Ramy prawne.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 2 art. 101 upa określa momenty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym, w zależności od miejsca nabycia (za granicą, w kraju) bądź też złożenia wniosku o rejestrację (ust. 2 pkt 1, 2, 3).

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 upa ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.).

Według zaś art. 100 ust. 4 upa, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest zatem przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać

z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych

i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy

i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany

na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących

z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał ETS w sprawie C-486/06.

4.4. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie jest art. 122 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Powyższy artykułuje jego naczelną zasadę, określaną

w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz

i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 Op, zgodnie

z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze – zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące

o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Op. Zgodnie z jego treścią – organ podatkowy ocenia

na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Op

w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał

za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dodać warto, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu [...] nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może zatem zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu. Nie może tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., I GSK 25/11). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzenia oględzin pojazdu, i dokonania oceny cech samochodu dla celów poboru akcyzy.

Dla przeprowadzenia tych czynności nie są wymagane "wiadomości specjalne", stąd też niezasadne było powołanie biegłego.

5.1. Powyższe nie przesądza jednak o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Pomimo tego, że oględziny samochodu są niezbędne, to niewykluczone, a nawet konieczne – biorąc pod uwagę upływ czasu między czasem dostawy wewnątrzwspólnotowej a datą oględzin – jest wzięcie pod uwagę innych jeszcze dowodów.

Sąd zwraca uwagę, że każda sprawa jest indywidulana, a nie jest wykluczone,

że pojazd marki [...] może być wyprodukowany, czy też przebudowany

z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe w sprawach analogicznych zwykle zasięgają opinii przedstawiciela producenta pojazdów odnośnie cech konstrukcyjnych danego pojazdu

i powołują się na te opinie. Podkreślić należy, że także sądy administracyjne kontrolując ocenę i ustalenia faktyczne organów, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, gdyż dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu ewentualnych przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

W niniejszej sprawie pierwotna decyzja organu I instancji została uchylona przez organ odwoławczy między innymi z tej przyczyny, że brak było informacji dotyczącej konfiguracji, w jakiej pojazd opuścił fabrykę producenta (zob. k. 89 akt sprawy). Organ I instancji nie uzupełnił materiału dowodowego o ww. informację. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS z niewyjaśnionych względów nie podjął próby uzyskania informacji co do konfiguracji, w jakiej pojazd opuścił fabrykę producenta. Pomimo tego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie wyjaśnił z jakich względów wątpliwości stanowiące podstawę uchylenia pierwotnej decyzji okazały się nieuzasadnione.

5.2. Zdaniem Sądu, informacja przedstawiciela producenta pojazdu jest istotna, ponieważ to producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji zatem, gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, organ powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów [...] jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej, należy do organów podatkowych, ale nie może być dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się także ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi

i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające

na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych

do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy (prosty) i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności wówczas, gdy podatnik podnosi tezę przeciwną.

5.3. Z uwagi na odstąpienie od uzyskania powyższej informacji od [...] przez organy orzekające w sprawie i nieprzeprowadzenie w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące w istocie naruszenia przepisów ar. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op (autor skargi bezpodstawnie postawił zarzuty naruszenia przepisów Kpa). Dodać należy, że oględziny pojazdu zostały przeprowadzone po blisko 3 latach od dnia jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a wcześniej (od dnia pierwszej rejestracji) pojazd był przez prawie 7 lata zarejestrowany jako pojazd ciężarowy. Okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ale budzi wątpliwości dotyczącego tego, w jakiej konfiguracji pojazd został wyprodukowany i w jakim stanie został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Tym bardziej, że Dyrektor IAS bezpodstawnie wskazał N. jako kraj Unii Europejskiej, w którym skarżąca nabyła pojazd (zob. s. 2 zaskarżonej decyzji).

6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało pojazdowi nadane przez producenta i czy w pojeździe przed jego pierwszą rejestracją zostały dokonane istotne zmiany dotyczące zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu (zakładając, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy). Zdaniem Sądu, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób realizujący zasady ogólne postępowania podatkowego, o których mowa w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 Op, niezbędne jest uzyskanie informacji dotyczącej zasadniczego przeznaczenia pojazdu

w dniu jego produkcji i przeprowadzonych w nim ewentualnie zmian konstrukcyjnych przez dniem pierwszej rejestracji pojazdu w D.. W celu ustalenia powyższego organ powinien zwrócić się do [...] o udzielenie stosownych informacji. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe nie dokonały wszystkich istotnych ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia na terytorium kraju), co czyni skargę zasadną (zob. także wyroki WSA w Warszawie: z 13 marca 2015 r., V SA/Wa 2482/14 i 2456/14 oraz z 20 sierpnia 2015 r., V SA/Wa 416/15).

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego (2018 r.) w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata.

Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi i [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (w aktach sprawy brak jest dowodu uiszczenia stosownej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa), czyli łącznie [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.