Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2038/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust.4a, 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bogusław Wolas, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 356/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 356/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. (dalej w skrócie nazwana: "spółką") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.2. Sąd I instancji przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że wnioskiem z 29 grudnia 2011 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Spółka wyjaśniła, że w następstwie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 w grudniu 2010 r. wystawiła faktury korygujące, w których opodatkowała usługi ubezpieczeniowe według stawki 22%, metodą "od stu" i uiściła zaległy podatek od usług ubezpieczeniowych wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka wystawiła również faktury korygujące do faktur pierwotnych.

2.3. Decyzją z 13 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania podatkowego oraz odmówił dokonania zwrotu podatku i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja stała się ostateczna.

2.4. W pismach z 29 marca 2013 r. oraz z 20 listopada 2013 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 lipca 2012 r. Jako podstawę wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej zwana w skrócie "Ordynacja podatkowa") i powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

2.5. Postanowieniem z 9 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skargowego w L. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z 12 sierpnia 2014 r., pomimo stwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka powinna zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") ponownie wystawić dla leasingobiorców korekty faktur VAT do faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r.

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, podtrzymując argumentację przedstawioną przez organ I instancji, wskazał dodatkowo, że w sytuacji gdy ciężar podatku od towarów i usług został przeniesiony na leasingobiorcę wnioskowane przez spółkę kwoty podatku VAT nie mogły stanowić nadpłaty na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a ich rzeczywisty zwrot prowadziłby de facto do bezpodstawnego wzbogacenia.

3. Skarga do sądu I instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenia decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wbrew powołanemu przepisowi wystawienie faktury zawierającej podatek VAT udokumentowania usługi zwolnionej od podatku z mocy prawa czyni ją opodatkowaną VAT, z obowiązkiem podatkowym powstającym w związku z wykonaniem czynności, nie zaś w związku z wystawieniem faktury zawierającej nienależnie naliczony podatek;

- art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załączniki do tej ustawy, art. 135 ust. 1 lit. a, art. 137 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez uznanie, że wbrew powołanym przepisom, w tym wbrew ustawowemu zwolnieniu usług ubezpieczeniowych od podatku VAT, o tym czy czynność jest zwolniona od podatku, czy też opodatkowana decyduje podatnik;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę wykonania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), a tym samym podważenie mocy ex tunc wyroków Trybunału oraz brak zapewnienia zasady skuteczności (efektywności) prawa unijnego wynikającej z tego przepisu i pozbawienie spółki prawa do restytucji poniesionej przez nią szkody w postaci zapłaty odsetek za zwłokę;

- art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT polegające na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie;

- art. 87 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt jakim jest interpretacja ogólna Ministra Finansów, z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów ustawy o VAT w zakresie, w jakim zwalniają one świadczenie usług ubezpieczeniowych od podatku VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, z argumentacją jak w rozstrzygnięciu, wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję, na wstępie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie błędnie organy podatkowe przyjęły, że obowiązek ponownego wystawienia i doręczenia kontrahentom korekt faktur VAT do skorygowanych faktur VAT z grudnia 2010 r., w których wykazano opodatkowanie usług ubezpieczeniowych stawką 22% wynikał z treści art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. Przepis ten – jak zaznaczył sąd I instancji – stanowi o pomyłce w kwocie podatku, gdy tymczasem nie sposób było przyjąć, że spółka wystawiając w grudniu 2010 r. korekty faktur i opodatkowując usługi ubezpieczeniowe uczyniła to na skutek pomyłki. Korekty faktur i opodatkowanie usług było bowiem wynikiem stanowiska, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10.

4.2. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że nie wszystkie faktury korygujące wystawione w grudniu 2010 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego (doręczone leasingobiorcom) co oznaczało, że okoliczność ta wymagała bliższego wyjaśnienia. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe nie mogły się domagać od spółki potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę usługi w sytuacji, gdy pierwotna faktura (faktura korygująca) nie została doręczona kontrahentowi. To zaś oznaczało, że brak było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

4.3. Sąd I instancji, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., zwrócił uwagę na to, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzyskanie potwierdzenia otrzymania kolejnej faktury korygującej przez spółkę było w rozsądnym terminie możliwe i nie było nadmiernie utrudnione. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, który odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie w jakim spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług. Okoliczność ta nie miała, w ocenie sądu I instancji, znaczenia w sprawie a przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku nie wynikała z treści obowiązujący przepisów. Podkreślił, że nie był związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, na którą powoływał się organ odwoławczy a która dotyczyła nadpłaty w podatku akcyzowym.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej - radcę prawnego - powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że niedokonanie ustaleń czy i które faktury korygujące wystawione w grudniu 2010 r. zostały doręczone kontrahentom spółki oraz brak ustaleń w kwestii możliwości uzyskania przez spółkę potwierdzenia odbioru kolejnych faktur korygujących w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT w grudniu 2011 r. jest istotnym uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiającym prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, chociaż dokonywanie tych ustaleń jest zbędne, gdyż nie jest między stronami sporne, że spółka nie wystawiła powtórnych faktur korygujących (z faktur ze stawką 22% na faktury ZW). Oznacza to, że wobec niewystawienia faktur korygujących przez spółkę zbędne jest dokonywanie ustaleń w zakresie doręczenia korekt kontrahentom,

5.2.2. art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c i § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a sąd I instancji zobowiązany był rozpoznać i ocenić prawidłowość zastosowanych przepisów prawa materialnego, czego nie uczynił, uchylając się od oceny czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy spółka nie wystawiła ponownych faktur korygujących (II korekt) dokumentujących zmianę stawki 22% na zwolnienie w zakresie usług ubezpieczeniowych przedmiotu leasingu a żąda nadpłaty składając jedynie deklaracje korygujące.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach określonych w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

6.2. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.2.2. zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

6.3. Nie były także uzasadnione pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

U podstaw odmowy uchylenia przez organy podatkowe ostatecznej decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z 13 lipca 2012 r. określającej spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania podatkowego oraz odmawiającej dokonania zwrotu podatku i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, było przyjęcie, że spółka nie wystawiła kolejnych faktur korygujących, dokumentujących zmianę stawki z 22% na zwolnione z opodatkowania. Przyjęto, że spółka chcąc dokonać zmiany rozliczenia, tj. objąć zwolnieniem usługi ubezpieczeniowe związane z usługą leasingu, powinna zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, ponownie wystawić dla leasingobiorców korekty faktur VAT do faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r.

Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał natomiast na konieczność wyjaśnienia czy wszystkie (pierwotne) faktury korygujące zostały wprowadzone do obrotu i wyraził pogląd, że "Nie można domagać się od strony skarżącej potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę usługi w sytuacji, gdy pierwotna faktura (faktura korygująca) nie została doręczona kontrahentowi. W takich przypadkach nie ma uzasadnionych podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług". Należy także – jak zaznaczył – "(....) wyjaśnić, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzyskanie potwierdzenia otrzymania kolejnej faktury korygującej przez skarżącą było w rozsądnym terminie możliwe i nie było nadmiernie utrudnione" (str. 5 uzasadnienia).

6.4. Nie można – jak to uczyniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – skutecznie w realiach rozpoznawanej sprawy zarzucić sądowi I instancji, że wydane zalecenia "są niezrozumiałe i nie odnoszą się do stanu faktycznego, który zaistniał w rozpoznawanej sprawie". To zaś przesądzało o tym, że chybiony okazał się podniesiony w pkt 5.2.1. zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odstąpienia od oceny przyjętej w wyrokach z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1167/15 oraz z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1614/14 (oba zapadłe w sprawach spółki) i jako nieuzasadniony ocenia zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uwzględnić należy, że w założeniu unormowanie to ma korelować z unormowaniem art. 86 ust. 10a tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) stanowiącym (zd. pierwsze), że "w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał". Unormowania te mają na celu zapobieganie nadużyciom.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1167/15 wyjaśnił, że przy wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uwzględnić należy, że jeżeli uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę – w rozsądnym terminie – było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe. W tym przypadku podatnik powinien jednak wykazać, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Do tego celu mogą służyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Stanowisko takie uwzględnienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. (EU:C:2012:40).

6.7. Wyrok z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1167/15, to – co trzeba odnotować – zapadł na tle zbliżonego stanu faktycznego, jak przyjęty w obecnie rozpoznawanej sprawie. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1334/14, którym uchylono zaskarżoną przez spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od lutego do listopada 2007 r. Wyrok ten został wydany na tle analogicznego jak w obecnie rozprawie stanu faktycznego i prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu powyższego wyroku zwraca uwagę na ciążący na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego oraz pełnego wykonania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11. W pełni podziela wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, że jeżeli spełnienie warunków o jakich mowa w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, tj. otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących – będzie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, organ podatkowy nie może uzależnić zwrotu nadpłaty wynikającej z tego orzeczenia od realizacji tych warunków. Jedynie taka wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT umożliwia pełną restytucję z tytułu wcześniejszego błędnego opodatkowania podatkiem VAT transakcji, do czego przyczyniły się organy państwa, dokonując wykładni przepisów pozostającej w sprzeczności z prawem unijnym.

6.9. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, przyjąć należało, że jeżeli spółka powoływała się na brak możliwości dostarczenia faktur korygujących wielu odbiorcom, to organ podatkowy powinien zbadać te okoliczności oraz argumentację spółki i po analizie, może - na podstawie ustalonych okoliczności - uznać, że doręczenie faktur korygujących niektórym odbiorcom jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym celu organ podatkowy powinien wyznaczyć spółce odpowiedni termin na doręczenie faktur korygujących. Jeżeli jednak doręczenie to okaże się nieskuteczne, a więc uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących będzie niemożliwe albo nadmiernie utrudnione, organ winien zwrócić nadpłatę, bowiem nie może uznać, że wobec braku spełnienia warunków wynikających z art. 29 ustawy o VAT spółka nie jest uprawniona do takiego zwrotu (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1167/15).

6.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.