Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 915/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Odrzucenie skargi kasacyjnej
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Odrzucono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 180
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Piotr Kiss, Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława R. Przedsiębiorstwa Handlowo–Usługowego "K." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1401/04 w sprawie ze skargi Wiesława R. Przedsiębiorstwa Handlowo–Usługowego "K." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 17 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2003 r. postanawia: odrzucić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1401/04 oddalono skargę Wiesława R. prowadzącego Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe ""K."" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 17 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2003 roku.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że zaskarżoną decyzją z dnia 17.05.2004 r. (...) Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Wiesława R. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K.", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2003 r. (...) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003 r. w kwocie 5.419 zł oraz za czerwiec 2003 r. w kwocie 30.119 zł.

Z motywów tej decyzji wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wiesława R. była sprzedaż m.in. oleju opałowego lekkiego pn. "Ekoterm Plus" dokonywana w R. Kontrola przeprowadzona wprowadzonych przez niego punktach sprzedaży oleju opałowego wykazała, że we wszystkich tych punktach sprzedawany był olej opałowy, przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, a podatnik nie naliczał podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia 13.11.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003 r. oraz za czerwiec 2003 r. Powołując się na art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", par. 14 ust. 1 i par. 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, gdyż była dokonywana przy użyciu odmierzacza i w związku z tym powstał obowiązek podatkowy.

W odwołaniu Wiesław R. zarzucił naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT w związku z par. 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Podniósł, iż sprzedaż oleju opałowego nie odbywała się na stacjach paliw w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, oraz że nie dokonywano sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko organu I instancji. Wskazując na treść art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT i par. 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było istotnym ustalenie przeznaczenia sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego, gdyż dla powstania obowiązku podatkowego wystarcza sprzedaż tego oleju przez odmierzacz, a ta została udowodniona w toku kontroli. Potwierdzili ją również Marcin R. i Sławomir D. w oświadczeniach złożonych do protokołu. Bez znaczenia przy tym pozostaje, zdaniem organu odwoławczego, czy olej opałowy sprzedawany przy pomocy odmierzacza nalewany był do kanistrów, czy bezpośrednio do baków pojazdów samochodowych. Przepisy nie wprowadzają bowiem takiego rozróżnienia.

Następnie Sąd wskazał, że w skardze na tę decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik Wiesława R. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa polegające na zastosowaniu przepisu niemąjącego umocowania ustawowego i naruszającego art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Utrzymywał, iż delegacja zawarta w art. 36 ust. 5 ustawy o VAT daje Ministrowi Finansów uprawnienie do określenia innej podstawy opodatkowania akcyzą tylko wobec producentów wyrobów akcyzowych i importerów tych wyrobów. Skarżący zaś jest pośrednikiem hurtowym i sprzedawcą detalicznym. Tym samym Minister Finansów przekroczył delegację obejmując swoim, rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego także inne podmioty. Jako przekroczenie delegacji uznał również określenie w drodze rozporządzenia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego i zrównanie sprzedaży tego oleju przy użyciu odmierzaczy ze sprzedażą na cele opałowe. W ten sposób, zdaniem skarżącego. Minister Finansów bez ustawowego upoważnienia faktycznie zlikwidował zwolnienie sprzedaży oleju opałowego od podatku akcyzowego i przeniósł na sprzedających skutki nieprzestrzegania prawa przez kupujących. Pełnomocnik podniósł w skardze także, że Minister Finansów przekroczył również delegację ustawową nie wskazując, w jaki sposób można dokonywać sprzedaży oleju opałowego bez użycia odmierzaczy. Zwrócił uwagę, że ustawa nie określa sposobów ustalania, czy olej opałowy został sprzedany zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT i nie upoważnia Ministra Finansów do określenia takich sposobów. Z tych względów, według pełnomocnika, jest oczywistym, że delegacja ustawowa do wydania rozporządzenia została przekroczona. Rozszerzenie przedmiotu opodatkowania dokonane przez Ministra Finansów jest bezprawne w świetle art. 217 Konstytucji RP, ponieważ akt niższego rzędu, jakim jest rozporządzenie, nie może zmieniać treści ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł ojej oddalenie.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi.

Przede wszystkim stwierdził, że u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie legło określenie przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku ze sprzedażą oleju opałowego dokonywaną przez Wiesława R. przy użyciu odmierzaczy. Organy te wzięły pod uwagę postanowienia par. 12 ust. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, według którego z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolnieni są podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających m.in. olej opałowy, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Sąd podniósł, że w toku kontroli ustalono zaś, iż skarżący sprzedawał olej opałowy przy użyciu odmierzaczy, co zdaniem organów skarbowych powoduje, że nie mógł on korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego ustanowionego w przywołanym przepisie i tym samym zobowiązany był do zapłaty tego podatku.

Analizując zarzuty skargi Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zauważył, że istotnie według postanowień par. 12 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie są zwolnieni z podatku akcyzowego, mówiąc w uproszczeniu, podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, którzy sprzedają olej opałowy na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego, który sprzedawał paliwo opałowe przy pomocy odmierzaczy, do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego i w konsekwencji określiły zobowiązanie w tym podatku.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z pełnomocnikiem, iż Minister Finansów przekroczył delegację określając w drodze rozporządzenia warunki zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem Sądu ustawodawca w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT upoważnił bowiem Ministra Finansów do zwalniania, w drodze rozporządzenia niektórych wyrobów od akcyzy oraz określania warunków stosowania tych zwolnień. Zatem w zakresie przyznanego uprawnienia Minister Finansów określił katalog zwolnień z podatku akcyzowego i warunki tych zwolnień. W przypadku oleju opałowego zwolnienie z podatku akcyzowego uwarunkował sprzedażą tego wyrobu bez użycia odmierzacza. Zgodnie z wymogiem ustanowionym w art. 217 Konstytucji RP, który zobowiązuje do określania zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawy, w art. 37 ust. 4 ustawy o VAT wskazane zostały zasady, którymi powinien kierować się Minister Finansów wydając rozporządzenie na podstawie ust. 2 art. 37. Jest rzeczą oczywistą zdaniem Sądu, iż pojęcia "warunek"' i "zasada" nie są pojęciami tożsamymi. Powołując się na Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka tom III /Polskie Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, s. 660-661 i s. 995/ wskazał, że "warunek" jest to czynnik, od którego uzależnione jest istnienie czegoś: zastrzeżenie, od którego spełnienia zależy dotrzymanie, zrealizowanie czegoś: zrobić coś. jeżeli będzie spełniony warunek. Natomiast "zasada" jest to teza, w której treści zawarte jest prawo rządzące jakimiś procesami, podstawa, na której coś się opiera, reguła. W oparciu o to, Sąd podniósł, że w omawianym przypadku w kryterium znaczeniowym tych pojęć mieści się zarówno wymóg zawarty w par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, od którego spełnienia uzależnione jest zwolnienie z podatku /sprzedaż oleju opałowego bez użycia odmierzacza/, jak i reguły wskazane w art. 37 ust. 4 ustawy o VAT.

Skoro zatem zasady przyznawania ulg zostały określone w ustawie, a do ustanowienia warunku zwolnienia istniało upoważnienie ustawowe, nie ma zdaniem Sądu podstaw by twierdzić, że Minister Finansów ustanawiając regulację zawartą w par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przekroczył delegację ustawową. Odnosząc się przy tym do zarzutu skargi Sąd podniósł, że sprzedaż oleju opałowego bez użycia odmierzacza jest możliwa, skoro skarżący dokonywał min. sprzedaży oleju w opakowaniach o określonej pojemności. W takiej sytuacji nie jest więc konieczne użycie odmierzacza. Zarówno pojemnik, z którego czerpany jest olej, jak i pojemnik, do którego jest on wlewany, mają określoną pojemność. Nie można więc według Sądu mówić, że omawiany przepis jest przepisem "martwym".

Dalej Sąd stwierdził, że zwolnienie z podatku jest szczególnym przywilejem, stanowiącym odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, ustanowionej przepisem art. 84 Konstytucji. Wobec tego wprowadzenie ograniczeń w ramach pewnej kategorii towarów, które mogą być zwolnione z podatku, nie może być oceniane jako bezprawne. Ograniczenie takie nie prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania, lecz do zawężenia przedmiotu zwolnień.

Zarówno krąg podatników podatku akcyzowego, jak i przedmiot opodatkowania zostały określone w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Nie ulega według Sądu wątpliwości, że mocą tego przepisu olej opałowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym /zał. 6 do ustawy poz. 1/. Wedle zaś postanowień art. 35 ust. 1 pkt 3 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z przytoczonych przepisów wynika, że każdy sprzedawca oleju opałowego jest podatnikiem podatku akcyzowego, a sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu tym podatkiem, zatem niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika, iż Minister Finansów rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego rozszerzył przedmiot opodatkowania. Zwolnienie z podatku i obowiązek podatkowy są różnymi instytucjami prawnymi, a relacje występujące między nimi są takie, że zwolnienie z podatku pozwala go nie płacić.

Sąd nie podzielił także zaprezentowanego w skardze stanowiska, według którego Minister Finansów wprowadzając warunek zwolnienia w par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przekroczył delegację ustawową, ponieważ nie wskazał, w jaki sposób można dokonywać sprzedaży oleju opałowego nie używając odmierzaczy. Otóż według Sądu Minister Finansów właśnie przekroczyłby delegację ustawową, gdyby w rozporządzeniu wskazał sposób pomiaru paliwa bez odmierzaczy, jako że nie miał takiego upoważnienia, zaś w przepisie stanowiącym o zwolnieniu z podatku nie może być zamieszczona regulacja, jakiej oczekuje pełnomocnik. Minister Finansów miał prawo zwolnienie obwarować pewnymi wymogami i sam fakt, że podatnik ich nie spełnia, nie oznacza przekroczenia delegacji.

Odnośnie zarzutu skargi, że ustawa nie określa sposobów ustalania przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, o czym mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT i nie upoważnia Ministra Finansów do określenia takich sposobów, Sąd wskazał, że mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, trzeba przyjąć, iż nie widział on takiej potrzeby. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego i dochodzenia do ustalenia prawdy obiektywnej zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. a więc organy podatkowe w tej kwestii winny kierować się przepisami tej ustawy.

Sąd odniósł się także do zarzutów skargi, iż Minister Finansów określając podstawę opodatkowania dla oleju opałowego /par. 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego/ przekroczył delegację ustanowioną w art. 36 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inną podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2, uwzględniając przy tym specyfikę produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości, a wynika z niego, że Minister Finansów może w drodze rozporządzenia, określić inną niż przewidziana w ustawie podstawę opodatkowania, gdy podatnikami są jednostki inne niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Inaczej mówiąc, może określić w rozporządzeniu podstawę opodatkowania, jeśli podatnikami są m.in. sprzedawcy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie uwzględniono skargi.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Wiesława R.

W ramach uzasadnienia tejże skargi kasacyjnej wyróżnione zostały cztery części nazwane zarzutami kasacyjnymi, w których autor skargi kasacyjnej podniósł:

1/ wadliwe ustalenie przez WSA materialnego pojęcia "stacja paliw", gdyż sąd stwierdzając, iż możliwa jest sprzedaż bez odmierzacza narusza zasadę rzetelności handlu i przepisów towarzyszących o miarach i wagach,

2. nadinterpretację przepisów prawa przez organ kontroli skarbowej, bez określenia jednak tych przepisów; przy tym zarzucie przywołano treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. III RN 33/02 - nie publ., bez określenia na jakiego okoliczności; w końcowej części tego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano warunki jakie powinien spełniać obiekt będący stacją paliw i stwierdzono, że "Sąd administracyjny WSA wadliwie zanalizował stan konkretnej sytuacji materialnoprawnej i wyrok jest obciążony wadą naruszenia prawa materialnego jak i norm prawa konstytucyjnego przy sprzedaży oleju opałowego. Za poważne uchybienie dowodowe było pominięcie przez sąd administracyjny WSA dwóch opinii przedłożonych przez stronę- co jest w wymiarze materialnym poważnym zarzutem w postępowaniu kasacyjnym";

3. niewystąpienie przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem w ocenie skarżącego nie spełnił on wymogu łącznego wydawania paliwa do baku pojazdu samochodowego w miejscu oznaczonym jako stacja paliw;

4. pominięcie przez Sąd normy obowiązującego prawa podatkowego ze szkodą dla Podatnika co stanowi nadinterpretację przepisów prawa oraz rażące naruszenie prawa przez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności; w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wystąpiły braki w ustaleniach dotyczących okoliczności faktycznych, bowiem podmiot prowadził nie "stację paliw", lecz "magazyn-składowisko" opakowań transportowych z olejem opałowym, prawidłowo więc dokonywał rozliczenia podatku akcyzowego; tym samym decyzja ostateczna oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konkluzji tak sformułowanej skargi kasacyjnej stwierdzono, że "Uznając w tych warunkach, że do wydania decyzji ostatecznej jak też wyroku sądu administracyjnego WSA, a także poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej doszło z naruszeniem przepisów postępowania, które niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylenie jest zasadne i pożądane".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. art. 178 i 180 oraz art. 181 w związku z art. 176 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W świetle art. 176 tej ustawy - jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 września 2004 r. /FSK 363/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 2 poz. 41/ - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Brak tych warunków czyni skargę niedopuszczalną.

Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1401/04 należy podnieść, że w skardze tej brak wymaganego w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej również "p.p.s.a.", wskazania czy oznaczony w niej wyrok jest zaskarżony w całości, czy w części, jak również przedstawienia podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem, a także precyzyjnie sformułowanego żądania kasacyjnego. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne -oparte na art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie podatkowe. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów, mimo że w skardze kasacyjnej wyróżniono cztery jej części nazwane "zarzutami kasacyjnymi" - od pierwszego do czwartego. Jednakże w ramach treści tychże "zarzutów" nie określono jakie przepisy prawa materialnego oraz procesowego i w jaki sposób zostały naruszone przez Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu. Działanie takie byłoby pozbawione podstawy prawnej. To autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego, określając, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy /treść orzeczenia/. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie formułując zarzutów naruszenia konkretnych przepisów i form tegoż naruszenia, wskazuje np. na "par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów" /str. 1 skargi kasacyjnej/ bez określenia o jakie chodzi rozporządzenie, wskazuje na "art. 35 ust. 6 Ustawy regulującej moment powstania obowiązku podatkowego" /str. 5 skargi kasacyjnej/, nie precyzując określenia tejże ustawy, zarzuca sądowi pominięcie "w uzasadnieniu norm obowiązującego prawa podatkowego za szkodą dla podatnika" /str. 6 skargi kasacyjnej/, nie wskazując tych norm i wpływu ich pominięcia /niezastosowania/ na wynik sprawy.

Wynikający natomiast z końcowej części skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezprzedmiotowy.

Zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, czyli należało wskazać przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, które Sąd ten miał naruszyć akceptując fakt naruszenia - jak twierdzi strona skarżąca - przez organ odwoławczy wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Z uwagi zatem na wadliwość sformułowania tego zarzutu, nie może być on przedmiotem rozpatrywania przez sąd kasacyjny.

Podnieść również należy, że w przedmiotowej skardze kasacyjnej, nie sformułowano prawidłowo - zgodnie z dyspozycją art. 176 p.p.s.a. - wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia. W końcowym zdaniu skargi kasacyjnej stwierdzono bowiem jedynie, że "uchylenie jest zasadne i pożądane", bez sprecyzowania czego "uchylenie jest zasadne i pożądane" skoro w poprzedzającej tę frazę części zdania, w której została ona zawarta, wymieniono "decyzje ostateczną", "wyrok sądu administracyjnego WSA" oraz "decyzje organu kontroli skarbowej".

Z uwagi zatem na niespełnienie w niniejszej sprawie przez skargę kasacyjną wymagań określonych przez art. 174 i art. 176 p.p.s.a. - nie jest możliwe merytoryczne jej ocenienie.

Brak sprecyzowania zakresu zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji oraz konkretyzacji zarzutów pod adresem określonych norm prawa materialnego lub procesowego, a także brak precyzyjnie sformułowanego żądania kasacyjnego - pozbawia sąd kasacyjny możliwości jakiejkolwiek kontroli zaskarżonego wyroku.

Wobec powyższego na podstawie art. 180 p.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 178 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji postanowienia.