Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 878/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: at. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A." S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec i sierpień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] luty 2019 r., nr [...], którą wskutek rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług stwierdzono nadpłatę za lipiec 2013 r. w kwocie 20.533 zł i za sierpień 2013 r. w kwocie 25.117 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2013 r. w kwocie 5.350 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 34.471 zł i za sierpień 2013 r. w kwocie 74.703 zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu 25 stycznia 2017 r. A. S.A. (dalej: Spółka) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za: styczeń, lipiec i sierpień 2013 r. wraz uzasadnieniem ich złożenia, a w dniu 27 stycznia 2017 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w łącznej kwocie 160.174 zł. We wniosku wskazano, że nadpłata podatku jest efektem złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń 2013 r. w kwocie 5.350 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 55.004 zł i sierpień 2013 r. w kwocie 99.820 zł. Uzasadniając przyczynę korekt Spółka wskazała, że wystąpienie nadpłaty w rozliczeniu za powyższe okresy związane jest głównie z faktem otrzymania dokumentów, które pozwoliły zakwalifikować sprzedaż dokonaną w listopadzie 2012 r. oraz w maju i czerwcu 2013 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną uprzednio stawkami krajowymi w rozliczeniach za styczeń, lipiec i sierpień 2013 r.

Po przeprowadzeniu w Spółce czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności wykazanej nadpłaty sporządzono protokół dnia [...] października 2017 r., nr [...], który doręczono niezwłocznie doręczonym Spółce. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] organ I instancji uwzględnił częściowo wniosek o stwierdzenia nadpłaty za lipiec i sierpień 2013 r. w kwotach odpowiednio 20.328 zł i 25.117 zł, a w pozostały zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] uchylił w w/w decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na istotne mankamenty uzasadnienia decyzji i konieczność weryfikacji dodatkowych dokumentów przedłożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego a według Spółki mających potwierdzać jej prawo do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów unijnych.

W wyniku ponownie prowadzonego postępowania, organ i instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...].

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że przedstawione przez Spółkę dowody w części zostały ocenione jako niewystarczające do stwierdzenia, iż towary, których sprzedaż opodatkowano w styczniu, lipcu i sierpniu 2013 r. stawkami krajowymi, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem organu w tej części przedłożone dokumenty nie potwierdzają łącznie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Spółka była uprawniona do dokonania korekt jedynie na podstawie dokumentów poprawnie sporządzonych od strony formalnej, potwierdzających WDT. W konsekwencji wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu korekt deklaracji złożonych przez Spółkę w dniu 25 stycznia 2017 r. za styczeń, lipiec i sierpień 2013 r. uznał organ za zasadny w zakresie rozliczenia WDT na podstawie pozytywnie zweryfikowanych dokumentów jak również w zakresie sprostowania błędnych księgowań.

W odwołaniu od w/w decyzji Spółka, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jaki materialnego zarzuciła organowi I instancji, że bezpodstawnie zakwestionował dokonane dostawy jako WDT i odmówił zastosowania do nich stawki 0%, pomimo, że Spółka posiadała dokumenty potwierdzające wywiezienie i dostarczenie towarów do nabywców unijnych a fakt dostaw wewnątrzwspólnotowych nie został zakwestionowany. Jej zdaniem w toku postępowania przedłożyła dokumenty, które świadczyły o wywiezieniu i dostarczeniu towarów do nabywcy i uprawniały ją do dokonania korekty wcześniejszych rozliczeń w zakresie podatku należnego, to jest: kopie faktur, dokumenty CMR, oświadczenia "Potwierdzenia odbioru towarów", a także dowody zapłaty za dostarczone towary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek wniesionego odwołania podzielił w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji i decyzja z dnia [...] października 2019 r. nr [...] i utrzymał zaskarżona decyzję w mocy.

Na wstępie organ odwoławczy wskazując na okresy rozliczeniowe, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty ( styczeń, lipiec i sierpień 2013 r.) zauważył, że wniosek ten został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, i chociaż w trakcie prowadzonego postępowania termin ten upłynął, to jednak w świetle art. 79 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) podlega rozpatrzeniu.

Następnie organ odwoławczy przywołał i omówił odpowiednie przepisy art. 41 i 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT) traktujące o uznaniu dostawy za WDT i opodatkowanie stawką 0%.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą WDT jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, w związku z tym, wymienione w przywołanych przepisach dokumenty powinny zawierać informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został faktycznie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy z innego państwa członkowskiego. Jak podkreślił, ten dokumentacyjny wymóg spoczywa na podatniku, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych i posiadania dokumentów na tę okoliczność, zgromadzonych w ramach jego własnych działań, w taki sposób, by wynikało z nich prawo do zastosowania stawki 0%.

Odnosząc się do twierdzeń odwołującego się wspartych m.in. tezami uchwały 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, organ zauważył, że w świetle w/w uchwały dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile jednak łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zaznaczył, że NSA nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów oprócz wymienionych w ww. przepisach, można udowadniać, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy unijnego i wskazał, że każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Następnie organ odwoławczy opisał czym kierowała się Spółka domagając się stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy.

I tak nadpłata za styczeń 2013 r. w kwocie 5.350 zł wynikała ze zmniejszenia wartości sprzedaży, zadeklarowanej w korekcie deklaracji za ww. okres złożonej w dniu 20.02.2014 r. jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawkami 5%, 8% i 23% z powodu braku dokumentów potwierdzających WDT dokonaną w listopadzie 2012 r. w zakresie transakcji zawartych ze wskazanymi w decyzji podmiotami unijnymi. Podstawę do zmiany przez Spółkę rozliczenia podatku za styczeń 2013 r. stanowiło 65 faktur VAT, wystawionych w listopadzie 2012 r. na łączną wartość brutto 56.084,01 zł (VAT 5.350,03 zł). Organ II instancji odwołał się do uporządkowanych danych zawartych w dokumentach przedłożonych przez Spółkę (tabela nr 1 str. 10-15 decyzji I instancji). Wskazał, że Spółka przyporządkowała dowody zapłaty do 58 faktur na łączną wartość brutto 46.008,36 zł (VAT 4.659,15 zł); brak jest dowodów potwierdzających zapłatę pozostałych faktur VAT na łączną wartość brutto 8.075,65 zł (VAT 690,88 zł). Dotyczy to 7 faktur z dnia 30.11.2012 r. wystawionych dla nabywcy B., nr VAT [...] opisanych szczegółowo w decyzji organu I instancji (str. 16), przy czym dowodem potwierdzającym dokonanie każdej z WDT udokumentowanej tymi fakturami jest wyłącznie potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę.

Kolejno nadpłata za lipiec 2013 r. w kwocie 55.004 zł wynikała ze zmniejszenia wartości sprzedaży, zadeklarowanej w korekcie deklaracji za ww. okres, złożonej w dniu 20.02.2014 r. jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawkami 5%, 8% i 23% z powodu braku dokumentów potwierdzających WDT dokonaną w maju 2013 r. z podmiotami wskazanymi w decyzji. Ponadto nadpłata wynikała ze skorygowania błędnych księgowań ("błędy systemu"), co spowodowało wcześniejsze zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej stawkami 5%, 8% i 23% (podatek należny - 1.188 zł). Na kwotę tę złożyły się: faktura VAT nr [...] z dnia 6.06.2014 r. na wartość netto 6.359,94 zł i VAT - 1.189,26 zł, wystawiona dla C. SA oraz faktura korygująca VAT nr [...] z dnia 23.07.2013 r. na wartość netto (-) 14,06 zł i VAT - (-) 1,12 zł, wystawiona do faktury VAT nr [...] z dnia 22.07.2013 r. dla D., [...]. Podstawę do zmiany rozliczenia podatku w zakresie WDT stanowić miało 187 faktur VAT, wystawionych w maju 2012 r. na łączną wartość brutto 373.162,01 zł (VAT 56.192,61 zł). Organ II instancji odwołał się do uporządkowanych danych zawartych w dokumentach przedłożonych przez Spółkę (tabela nr 2 str. 18-34 decyzji I instancji). Spółka przyporządkowała dowody zapłaty do 186 faktur na łączną wartość brutto 372.997,49 zł ( VAT 54.161,85 zł); brak jest dowodów potwierdzających zapłatę faktury VAT nr [...] na wartość brutto 164,32 zł (VAT 30,76 zł) wystawionej dla B., nr VAT [...], przy czym dowodem potwierdzającym dokonanie WDT udokumentowanej tą fakturą jest wyłącznie potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę.

Natomiast nadpłata za sierpień 2013 r. w łącznej kwocie 99.820 zł wynikała ze zmniejszenia wartości sprzedaży, zadeklarowanej w korekcie deklaracji za ww. okres, złożonej w dniu 20.02.2014 r. jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawkami 5%, 8% i 23%, z powodu braku dokumentów potwierdzających WDT dokonaną w czerwcu 2013 r. w zakresie transakcji zawartych ze wskazanymi w decyzji podmiotami unijnymi. Ponadto nadpłata wynikała z błędnych księgowań ("błędy systemu"), co spowodowało wcześniejsze zawyżenie wartości sprzedaży opodatkowanej stawkami 5% i 23%. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 6.06.2014 r. wystawionej dla C. S.A., na wartość brutto 839,99 zł, w tym VAT 157,07 zł oraz faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 28.08.2013 r. na wartość netto (-)7.80 zł i VAT - (-) 0.39 zł, wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia 28.08.2013 r. dla E. w [...]. Kwotę podatku naliczonego podwyższono na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 8.08.2013 r. wystawionej przez F. na wartość netto 46,00 zł i VAT - 10,58 zł.

Podstawę do zmiany rozliczenia podatku należnego w zakresie WDT stanowić miało 264 faktur VAT, wystawionych w czerwcu 2013 r. na łączną wartość brutto 779.774,20 zł (99.965,77 zł). Organ II instancji odwołał się do uporządkowanych danych zawartych w dokumentach przedłożonych przez Spółkę (tabela nr 3 str. 37 – 57 decyzji I instancji). Spółka przyporządkowała dowody zapłaty do 258 faktur na łączną wartość brutto 774.664,20 zł (VAT 99.403,51 zł). Brak jest dowodów potwierdzających zapłatę pozostałych faktur VAT na łączną wartość brutto 5.110,00 zł, w tym VAT 562,26 zł, według faktury wystawionej na rzecz G. oraz 5 faktur na rzecz H., przy czym dowodami potwierdzającym dokonanie WDT udokumentowanej tymi fakturami są wyłącznie potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że organ I instancji wzywał Spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień w sprawie (w ściśle wskazanym zakresie), które to dowody umożliwiłyby zweryfikowanie przedstawionych przez nią transakcji WDT. Jednak w zakreślonym terminie Spółka nie udzieliła żądanych informacji i nie przedstawiła stosownych dokumentów. Natomiast w dniu 7 stycznia 2019 r. do organu wpłynęło pismo Spółki (datowane na dzień: 20.12.2018 r.), do którego załączono m. in. uwierzytelnione kopie umów regulujących zasady współpracy z niektórymi kontrahentami oraz dokument nr [...] zawierający opis obowiązującej w Spółce od dnia 8.08.2011 r. "Standardowej procedury operacyjnej" dla dokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zwrotu podatku VAT podróżnym (TAX FREE)".

Analizując posiadane i przedłożone przez Spółkę dokumenty, stanowiące podstawę żądania stwierdzenia nadpłat z tytułu zadeklarowanego dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w kontekście obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych stwierdził organ odwoławczy, że w zakresie dokonanych transakcji Spółka dysponuje fakturami VAT, potwierdzeniami odbioru towaru przez nabywców, w części międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, wyciągami bankowymi, raportami kasowymi. Każdy przedłożony przez Spółkę dokument został poddany przez organ i instancji szczegółowej analizie (tak pod kątem formalnym, jak i materialnym), a także w odniesieniu do pozostałych dokumentów dot. danej transakcji i ustalenia te zostały zaprezentowane w zestawieniach tabelarycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji tego organu (tabele: 1, 2 i 3).

Oceniając wystawione przez Spółkę faktury, określone jako "faktura eksportowa" i ich duplikaty stwierdził organ, że zawierają wszystkie dane, przewidziane dla dokumentów tego typu dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, a na większości z nich widnieją pieczęci firmowe odbiorców, opatrzone nieczytelnym lub odręcznym podpisem.

Stwierdził też, że potwierdzenia odbioru towaru, co do zasady, zawierają informacje określone w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w tym oświadczenie, że towar zakupiony w Spółce na fakturę unijną został przyjęty przez kupującego, niemniej jednak, zauważył, że zostały one sporządzone (wypisane w całości) w Spółce w dniu wystawienia faktur, na co wskazują zamieszczone na części dokumentów daty oraz użyty do sporządzenia niektórych z nich papier firmowy Spółki. Jak zauważył, potwierdzenia te dotyczą wszystkich faktur stanowiących podstawę korekt, z wyjątkiem faktur korygujących oraz:

- faktury nr [...] z dnia 20.05.2013 r. na wartość 59.251,50 zł (VAT 11.079,55 zł) wystawionej dla H. (poz. 186 tab. nr 2 w uzasadnieniu decyzji organu I instancji),

- faktury nr [...] z dnia 7.06.2013 r. na wartość 43,84 zł (VAT 2,09 zł) wystawionej dla I., (poz. 181 tab. nr 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji),

- faktury nr [...] z dnia 6.06.2013 r. na wartość 56.130,84 zł (VAT 10.496,02 zł) wystawionej dla H. (poz. 206 tab. nr 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji),

- faktury nr [...] z dnia 24.06.2013 r. na wartość 44.666,59 zł, (VAT 2.126,97 zł), wystawionej dla J. (poz. 207 tab. nr 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji),

- faktury nr [...] z dnia 6.06.2013 r. na wartość 52.254,72 zł (VAT 9.771,21 zł), wystawionej dla H. (poz. 220 tab. nr 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji),

- faktury nr [...] z dnia 3.06.2013 r. na wartość 31.034,32 zł VAT 1.543,79 zł, wystawionej dla J. (poz. 221 tab. nr 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji),

- faktury nr [...] z dnia 10.06.2013 r., na wartość 23.185,40 zł, (VAT 1.325,27 zł), wystawionej dla J. (poz. 222 tab. nr 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji),

- faktury nr [...] z dnia 26.06.2013 r. na wartość 2.124,50 zł., (VAT 397,24 zł) wystawionej dla: K. (poz. 229 tab. nr 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Według organu odwoławczego w kontekście tych poczynionych ustaleń, w/w dokumenty co do zasady mogą potwierdzać co najwyżej oczekiwania/przewidywania Spółki co do warunków przebiegu dostawy. Jako przykład opisał organ potwierdzenia odbioru (karta 354 akt sprawy adm.) datowane na 30.11.2012 r. a zawierające w swej treści oświadczenie nabywcy L. potwierdzone pieczęcią i nieczytelnym podpisem, że :"towar został zakupiony w firmie "A." S.A. na faktury unijne nr: (...) wystawione w dniu 30.11.2012 r. został przyjęty przez kupującego dnia 03.12.2012 r., w miejscowości [...] - W. Brytania, adres [...]. Towar był przewożony środkiem transportu przewoźnika marki MAN o numerze rejestracyjnym [...]. Zdaniem organu odwoławczego, dokumenty te nie mogą potwierdzać rzeczywistego dostarczenia towarów w datach wskazanych w tych dokumentach jako daty nabycia, ani że towar dotarł do docelowego, wskazanego w dokumentach, punktu dostawy.

Tezę tę zdaniem organu odwoławczego potwierdza również zaistniały bezład, już na etapie tworzenia dokumentacji, co szczegółowo wykazał organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, w tym:

• rozbieżności (sprzeczne dane) w w/w dokumentach wymienione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w tym przykładowo:

- potwierdzenia, że transport odbył się środkiem transportu Spółki i jednoczesne określenie środka transportu poprzez podanie zagranicznych numerów rejestracyjnych (tab. nr 1 poz. 3),

- potwierdzenia, że transport odbył się własnym środkiem transportu nabywcy lub środkiem transportu nabywcy, będącego podmiotem zagranicznym i jednoczesne określenie środka transportu poprzez podanie polskich numerów rejestracyjnych (tab. nr 1 poz. 48, tab. nr 2: poz. 11, 12, 30, 48-105, tab. nr 3 poz. 5-6, 7-9, 15-67, 182, 184-186, 187-200, 226, 236, 240, 241),

- potwierdzanie określenia środka transportu o tych samych numerach rejestracyjnych w różnych oświadczeniach jako środka transportu przewoźnika, dostawcy lub nabywcy (tab. nr 2 poz. 17-21, 133-134 i 141-149, 167-181, tab. nr 3, poz. 182-183),

- potwierdzenie odbioru towaru w terminie innym, niż wskazany w przyporządkowanych do faktur dowodach zapłaty (tab. nr 2 poz. 151-156, 160),

• dane sprzeczne z danymi zawartymi w dokumentach CMR dotyczącymi tej samej transakcji:

- potwierdzenia, że transport odbył się innym środkiem transportu, niż wskazany w CMR dotyczącym tego samego transportu (tab. nr 3 poz. 3, 201, 202, 203, 204, 215),

- potwierdzenia odbioru towaru pomimo braku takiego potwierdzenia na CMR (tab. nr 2, poz. 161, 162, 163, 164, 165, 167-171, 172-174, 175-177, 178, 179-180, 181-182, tab. nr 3 poz. 5-6, 201-204,212),

- potwierdzenia przynależności tego samego środka transportu do przewoźnika lub nabywcy innej, niż w CMR (tab. nr 1 poz. 48, tab. nr 2, poz. 161, 162,163, 164, 165, 178, tab. nr 3 poz. 215, 216),

• dokonanie potwierdzenia pomimo istotnych braków w potwierdzanym oświadczeniu:

- nieokreślanie przynależności środka transportu (tab. nr 1: poz. 54, 55, 56, 57, tab. nr 2 poz. 26, 151-156, 160, tab. nr 3 poz. 1, 2, 4, 186, 227, 228, 232, 233-234, 238-239, 242, 244, 248, 249-252, 258

- nieczytelne wpisanie numeru rejestracyjnego środka transportu (tab. nr 2, poz. 29, 42-46, tab. nr 3 poz. 228, 243, 245-247, 257)

- nie wpisanie numeru rejestracyjnego środka transportu (tab. nr 3 poz. 215, 216)

- przedstawienie 2 różnych, sprzecznych ze sobą oświadczeń dotyczących tej samej transakcji (tab. nr 3, poz. 214)

W ocenie organu odwoławczego, sporządzanie/wypisywanie z wyprzedzeniem potwierdzeń odbioru towaru przed rzeczywistym zrealizowaniem dostaw, w tym na firmowym papierze Spółki, w sposób oczywisty podważa rzetelność zawartych w nich informacji, albowiem tak sporządzone oświadczenie może odzwierciedlać jedynie wolę, zamysł i domniemanie co do celu i miejsca przeznaczenia zbytego przez Spółkę towaru. Jeśli weźmie się jednocześnie pod uwagę fakt, że dokumenty zawierają nieprecyzyjne dla ustalenia przebiegu dostawy dane, istotne braki oraz wzajemne sprzeczności w przypadku tych samych dostaw, to łącznie z formą potwierdzenia (pieczęć firmowa i nieczytelny podpis) - dokumenty te nie są wiarygodne. Dodatkowo zauważył, że ujawnione w w/w oświadczeniach błędy i nieścisłości dowodzą, że odbiorcy towaru (de facto niezidentyfikowani) nie weryfikowali od strony merytorycznej treści potwierdzanych dla Spółki oświadczeń. Takie zachowanie kontrahentów wskazuje, że nie przywiązywali większej wagi do podpisywanego dokumentu.

W ocenie organu odwoławczego skala ujawnionych nieprawidłowości, powoduje, że kluczowe dokumenty przedłożone przez Spółkę na okoliczność dokonania WDT podlegają dyskwalifikacji.

Do większości faktur Spółka przyporządkowała we własnym zakresie zapłaty, udokumentowane wyciągami bankowymi, raportami kasowymi i dowodami wpłat i wypłat gotówkowych KP i KW (wydruki systemowe, bez podpisów). W wyciągach bankowych zawierających potwierdzenia przelewów podano datę wpłaty, jej wartość, tytuł zapłaty, dane podmiotu wpłacającego i jego bank, w raportach kasowych podano datę i kwotę wpłaty, tytuł zapłaty (nr faktury) i dane podmiotu uiszczającego, tj. nazwę firmy wpłacającego, na dowodach wpłat/wypłat gotówkowych KW i KP podano datę operacji, kwotę, datę i nr faktury. Jak zauważył organ, dokumenty zapłat (wyciągi bankowe dot. przelewów) zostały przyporządkowane przez Spółkę do faktur w taki sposób, że w oparciu o przedstawione dokumenty można co najwyżej stwierdzić fakt otrzymania przez Spółkę zapłaty, jej kwotę oraz formę, a także bank wpłacającego (na marginesie w wielu przypadkach bank polski). Z uwagi na ogólne/ramowe określenie tytułu zapłaty, brak jest możliwości rzetelnego przypisania dowodów do konkretnej faktury. Stwierdzono nadto przypadki uiszczenia należności przez podmiot inny, niż wskazany w fakturze, brak korelacji między datą zapłaty (wpłata znacznie wcześniejsza lub późniejsza) i między kwotą zapłaty a wartością faktury. Nie zgodził się więc organ odwoławczy ze stanowiskiem odwołującej się, że przedstawiła tabelę, z której wynikało jasno w jaki sposób daną płatność należy przyporządkować do danej faktury.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie informacji zawartych w przedstawionych dowodach zapłat, dokonane wpłaty/wypłaty można przyporządkować jednoznacznie wyłącznie do części faktur VAT wymienionych w poz. 1, 2, 3 tabeli nr 1 i w głównej mierze są to faktury płatne gotówką w kasach Spółki, a tytuły zapłaty wpisano w raportach kasowych. Odnotowano przy tym sytuację, że Spółka w błędny sposób przyporządkowała do faktur dowody zapłat, o czym świadczy wskazanie w danych na dokumentach jako nabywców podmiotów innych, niż figurujący na fakturach lub faktur innych, niż powiązane. Jednocześnie Spółka bezpodstawnie przyporządkowała dowody zapłaty do faktur, pomimo braku możliwości takiego przyporządkowania, z powodu nie wskazania w treści dowodu firmy i tytułu zapłaty, a nadto nie wskazała dowodów rozliczeń z tytułu wystawienia faktur korygujących.

W swoim stanowisku organ powołał się także na to, że na wyciągach bankowych przyporządkowanych przez Spółkę do poszczególnych faktur widnieją kwoty nieadekwatne do wartości faktur (wyższe lub niższe), daty dokonania wpłat nie są zbieżne z datami wystawienia faktur ani z datami przyjęcia towarów przez podmioty inne, niż figurujące na fakturach lub tytułem transakcji z podmiotem innym niż figurujący na fakturze. Zapłacone faktury wyszczególniono natomiast w przedłożonych raportach kasowych, z których wynika, że wpłat dokonała firma wskazana na fakturze w datach wystawienia faktur i w kwotach odpowiadających wartości faktur, niemniej wpłat tych dokonały bliżej nieokreślone osoby w formie gotówkowej w kasach Spółki.

Skonstatował organ, że stwierdzone braki, nieścisłości i uchybienia, jak również oczywiste pomyłki w przyporządkowaniu zapłat do faktur, wskazują na brak sumienności w weryfikacji otrzymywanych zapłat, w związku z czym Spółka nie jest w stanie jednoznacznie wykazać uregulowania należności za poszczególne partie towaru. Zaznaczył, że Spółka nie posiada też umów handlowych ani innych dowodów, za pomocą których byłaby możliwa weryfikacja rzetelności dokonanych przyporządkowań. Zastrzegł jednocześnie, że Wprawdzie Spółka przedłożyła trzy dotyczące analizowanych okresów umowy, niemniej jednak analiza postanowień dwóch z nich w zestawieniu z przedłożoną dokumentacją ujawniła, że dostawy nie zostały przeprowadzone ani też potwierdzone zgodnie z postanowieniami tych umów, natomiast trzecia umowa nie zawiera postanowień w zakresie obiegu dokumentów z tytułu realizacji dostaw.

W decyzji wskazano, że Spółka przedstawiła nieliczne międzynarodowe listy przewozowe CMR i powiązała je z niektórymi fakturami (dotyczy to faktur wymienionych w poz. 48 tabeli nr 1, poz. 161, 162, 163, 164, 165,166, 167-169, 170-171, 172-174, 175-177, 178, 179-180, 181-182,186 tabeli nr 2, poz. 3, 5-6, 201, 202, 203, 204, 206, 207, 212, 214, 215, 216, 220, 221, 222 tabeli nr 3 uzasadnienie decyzji organu I instancji). Jak jednak zauważył, organ odwoławczy, równocześnie w dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono dokumentów przewozowych, pomimo iż w "Potwierdzeniach" wskazano, że transport odbywał się środkami transportu przewoźnika lub też polskie numery rejestracyjne środka transportu wpisane w "Potwierdzeniu" wskazują na transport polskiego przewoźnika. Podkreślił, że Spółka, zobligowana przez organ I instancji do przedłożenia pozostałych nie przedłożonych dotychczas dokumentów, brak możliwości przedłożenia dokumentów CMR uzasadniła tym, iż nie wie, jakich dokumentów obecnie żąda organ lub że przekazała wszystkie dokumenty, a ponadto tłumaczyła kłopoty ze zgromadzeniem żądanych dowodów obszernością dokumentacji i pracochłonnością procesu jej wyselekcjonowania, podkreślając, że żądana dokumentacja dotyczy zdarzeń z roku 2013.

Tak więc organ odwoławczy stwierdził, że posiadane i przedłożone przez Spółkę dokumenty mające potwierdzać, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, wbrew jej zapewnieniom, łącznie okoliczności takiej nie potwierdzają. Zauważył, że umieszczenie na kopii faktury VAT pieczęci firmowej nabywcy opatrzonej nieczytelnym podpisem może świadczyć o odbiorze danego dokumentu, nie zaś towaru tam wyszczególnionego. Równocześnie brak dokumentów WZ uniemożliwia ustalenie: komu i kiedy Spółka wydawała wykazany w spornych fakturach towar. Z kolei "Potwierdzenia odbioru towaru" zostały w całości sporządzone przez Spółkę oraz potwierdzone pieczęcią firmową odbiorcy i nieczytelnym podpisem osoby, której także Spółka nie potrafi zidentyfikować. Zaznaczył przy tym organ, że wbrew twierdzeniom Spółki o braku prawa do zastosowania przez Spółkę stawki 0% nie decydował brak dowodów WZ, bo ich brak jedynie uniemożliwia ustalenie okoliczności wydania towaru aby potwierdzić wiarygodność pozostałych dokumentów.

Reasumując, stwierdził organ, że Spółka nie przedłożyła nie budzących wątpliwości dowodów potwierdzających wywiezienie towaru z Polski i dostarczenia go do kupujących wskazanych w zakwestionowanych transakcjach poza terytorium kraju. Te przedłożone przez Spółkę, nie dość, że niekompletne to wzajemnie istotnie sprzeczne, w sposób oczywisty podlegają dyskwalifikacji jako wiarygodne dowody w sprawie.

W odniesieniu do argumentacji odwołania zauważył organ, że w niniejszej sprawie przesłanka merytoryczna, jaką byłby fakt dokonania WDT nie jest bezsporna, a jednocześnie naruszenie wymogów formalnych (niekompletność i nieład dokumentacyjny) uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Jako nieuzasadnione uznał oczekiwanie Spółki, by to organ podatkowy, w celu uzupełnienia przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dokonywał sprawdzeń mających potwierdzić, że wadliwie udokumentowane transakcje w istocie miały miejsce. Zauważył ponadto, że Spółka w odwołaniu w żaden sposób nie odniosła się do stwierdzonych przez organ I instancji rozbieżności i nieprawidłowości w przedłożonych dokumentach mających potwierdzać transakcje wewnątrzwspólnotowe, w szczególności nie wyjaśniła ich i nie przedłożyła innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić transakcje jako WDT. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w Spółce obowiązywała "Standardowa procedura operacyjna" i analiza jej postanowień prowadzi do wniosku, że zawiera w swej treści wymagany prawem katalog postanowień (wymogów powzięcia ściśle określonych działań) zapewniających wywiązywanie się Spółki z obowiązków dokumentacyjnych, jednak jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, w praktyce Spółka stosowała przedmiotową instrukcję w sposób wybiórczy, ponieważ wymogi ustalone w/w procedurą spełniają jedynie transakcje ocenione przez organ I instancji jako wystarczająco udokumentowane dla celów zastosowania stawki podatku 0%, z tytułu których stwierdził nadpłaty za lipiec i sierpień 2013 r.

W/w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października zaskarżyła do tut Sądu Spólka, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

a) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

b) art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędne przyjęcie, iż do dostaw zrealizowanych przez Skarżącą powinna zostać zastosowana odpowiednio stawka 5%, 8%, 23%, pomimo że transakcje te spełniały kryteria uznania ich za dostawy wewnątrzwspólnotowe a Spółka była w posiadaniu dokumentów, potwierdzających wywiezienie towarów do innego państwa członkowskiego i dostarczenie ich do nabywców w tych państwach,

c) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a i 4b O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, lipiec oraz sierpień 2013 r., w kwotach wykazanych we wniosku o zwrot nadpłaty,

d) art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego a które doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem, w szczególności poprzez:

- uznanie za prawidłowe decyzji, w której stanowisko w zakresie braku prawa do zastosowania stawki o% zostało oparte jedynie na ogólnym uznaniu dokumentów za niewystarczające, bez wskazania dlaczego te dokumenty nie uprawniają do uznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo faktycznego wywiezienia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,

- zaakceptowanie decyzji organu I instancji w zakresie odnoszącej się do należytej staranności, w sytuacji gdy organ ten oceny działania Skarżącej w dobrej wierze dokonał przez pryzmat zdarzeń, które miały miejsce już po dokonaniu transakcji, a co jest sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych,

e) art. 191 O.p. w związku z art. 42 ust. 1, 3 i 12 pkt 2 i ust. 12a ustawy o VAT - poprzez dokonanie przez organy dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czego konsekwencją jest uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo korekty kwot podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw na rzecz nabywców/podatników unijnych i wadliwym określeniem kwot nadpłat w podatku VAT bądź odmową stwierdzenia nadpłaty za okresy styczeń, lipiec i sierpień 2013 r.,

f) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności".

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że posiadane przez spółkę dokumenty dołączone do wniosku o nadpłatę, a przede wszystkim listy przewozowe i oświadczenia nabywców potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywców unijnych. W przekonaniu skarżącej organy podatkowe są w posiadaniu informacji, że towary opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego. Tak więc warunek uznania dostawy za WDT został spełniony, a ewentualne uchybienia w dokumentacji (chociaż Skarżąca jest zdania, iż posiadana przez nią dokumentacja jest w pełni wystarczająca dla udokumentowania prawa do zastosowania stawki o%) stanowią tylko uchybienia w zakresie wymogów formalnych, które w świetle orzecznictwa TSUE (chociażby wyrok w sprawie C- 147/06 Collee) nie mają znaczenia, jeśli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego.

Skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy przyznał, że potwierdzenia odbioru towaru prezentowane przez Spółkę, co do zasady, zawierają informacje określone w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w tym oświadczenie, że towar zakupiony w firmie "A." S.A. na fakturę unijną został przyjęty przez kupującego. Zatem , jej zdaniem, uprawniają one do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do potwierdzonych nimi transakcji. W ocenie Spółki fakt, iż zostały one sporządzone (wypisane w całości) w Spółce w dniu wystawienia faktur, na co wskazują zamieszczone na części dokumentów daty oraz użyty do sporządzenia niektórych z nich papier firmowy Spółki nie może umniejszać ich wartości dowodowej. Świadczy to jedynie o tym, iż Spółka pragnąc dochować warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT oferowała odbiorcom formularz potwierdzenia odbioru towaru tak, aby nakład pracy odbiorcy sprowadzał się jedynie do złożenia podpisu i pieczątki na przekazanym piśmie,

Skarżąca podniosła także, że w odniesieniu do otrzymanych od kontrahentów płatności przedstawiła tabelę, z której wynikało jasno w jaki sposób daną płatność należy przyporządkować do danej faktury, czego organy bezpodstawnie nie uznały, powołując się m.in. na brak możliwości przyporządkowania tych dowodów do konkretnej faktury. Zdaniem skarżącej organy nie uwzględniły jednak specyfiki handlu hurtowego i tego, że w branży tej wpłaty dokonywane są często z wyprzedzeniem, także w gotówce, a zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego następują zbiorczo wobec kilku faktur. Wobec ilości danych dotyczących płatności objętych zestawieniem Spółka przekazała stosowne wyjaśnienia dotyczące sposobu przyporządkowania płatności do poszczególnych faktur.

Końcowo skarżąca zaakcentowała, że organy podatkowe nie stwierdziły, że nie dostarczono towarów do nabywców z innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej. W związku z tym, nie zakwestionowały faktu że towary zostały fizycznie wywiezione z kraju i dostarczone do nabywców w innym państwie członkowskim. Zastrzeżenia dotyczą jedynie dokumentacji przedłożonej przez Spółkę ale nie faktu, że towary zostały dostarczone do podatników VAT z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy interpretacji podatkowych i stąd nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie sporną miedzy stronami postępowania, jest ocena spełnienia przez skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do wykazywanych przez nią WDT, co uprawniałoby ją do skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty w związku z pierwotnym zakwalifikowaniem tych transakcji jako transakcje krajowe opodatkowane odpowiednią stawka VAT.

W ocenie organu skarżąca warunków tych nie spełnia, ponieważ przedstawione przez nią dokumenty nie potwierdzają łącznie tego, że towar został dostarczony odbiorcy unijnemu na terytorium innego kraju unijnego, kwestionując spełnienie waruynku przemieszczenia terytorialnego. Skarżąca jest przeciwnego zdania uważając, że dysponuje dokumentami, które potwierdzają ten fakt, a pewne ich nieprawidłowości natury formalnej nie mogą stać na przeszkodzie uznania, że miała miejsce WDT w odniesieniu do wskazanych przez nią transakcji.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do WDT, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Ten drugi warunek w niniejszej sprawie nie jest sporny i można stwierdzić, że jest spełniony. Jednakowoż wykazanie, że dostawa została zrealizowana z podmiotem unijnym a priori nie oznacza, że spełniony został drugi i to zasadniczy, fundamentalny wręcz element, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT - to jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. To dostawca, w tym wypadku skarżąca, który powołuje się na preferencje w swojej sprawie, winien ustalić że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy i zadbać o odpowiednie udokumentowanie tego faktu.

Dla pełności wywodu i objęcia nim wypadków atypowych, należy zaznaczyć, że możliwe jest wprawdzie, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%., pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38). To determinuje obowiązek organów podatkowych prowadzenia postepowania podatkowego niejako w dwóch płaszczyznach. Wpierw muszą ustalić czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione powinny również zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

W kwestii interpretacji mającego zastosowanie w niniejszej sprawie prawa krajowego, odnoszącego się do sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10 stwierdził, iż dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA opowiedział się więc za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżąca dokonując w styczniu 2017 r. korekt deklaracji VAT za styczeń, lipiec i sierpień 2013 r., a następnie składając w ślad za nimi wnioski o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, nie zaoferowała organom odpowiednich dokumentów, które pozwoliłyby łącznie zakwalifikować sprzedaż dokonaną w listopadzie 2012 r. oraz w maju i czerwcu 2013 r. jako WDT we wszystkich wskazanych przypadkach. Godzi się zauważyć, że organy nie odrzuciły stanowiska Spółki zawartego we wniosku o nadpłatę w całej rozciągłości, bo w przypadku tych transakcji, co do których dołączone dokumenty pozwoliły organom na ustalenie, że miało miejsce przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa UE, przyjmowały, że wykazana została WDT, co czyniło w tym częściowym zakresie wniosek o nadpłatę zasadnym. Uzasadnienie decyzji organu I instancji, do której odwołuje się organ odwoławczy, zawiera szczegółowe, tabelaryczne zestawienie (przyporządkowanie) dokumentów, które udostępniła Spółka, z konkretną dostawą. Z tego uporządkowanego i przejrzystego zestawienia wynika w jasny sposób, jakimi w danym przypadku, przy danej dostawie, konkretnymi dokumentami dysponowała (lub nie) Spółka oraz jakie zawierają one braki (mankamenty). Wypada zauważyć, że skarga jest bardzo ogólnikowa, nie różnicuje sytuacji konkretnych dostaw pod względem dokumentacyjnym, posługuje się uogólnieniem, a przede wszystkim pomija, że jak to wyżej wskazano, organ w pewnej części dostaw przyjął wykazanie WDT. Jak słusznie też zwrócił organ odwoławczy uwagę, skarżąca nie przedłożyła żadnych nowych dokumentów co łącznie świadczy o polemicznym charakterze skargi.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że w zakwestionowanym zakresie, przedłożone przez spółkę dokumenty w postaci faktur, potwierdzeń odbioru, nielicznych dokumentów CMR oraz dokumentów płatniczych, nie potwierdzają łacznie jednoznacznie faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tymczasem istotą WDT jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, i oczywiste jest, że dla wykazania jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju. Oznacza to, że organy przyjęły, że spółka nie przedłożyła dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdziłyby transport (wywóz) towarów oraz ich dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a więc w takim rozumieniu jak w wskazano w cytowanej uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10.

Jako zasadniczy dokument, który zdaniem skarżącej miał potwierdzać spełnienia warunku materialnego WDT danej transakcji było potwierdzenie odbioru towaru. Organy podatkowe jednak w sposób przekonywujący podważyły walor dowodowy we wskazanym wyżej aspekcie lwiej części tych dokumentów, formułując określone zastrzeżenia czy uwagi. Jak wykazała analiza zakwestionowanych dokumentów - Potwierdzenia odbioru towarów, były one wystawione w Spółce w dniu wystawienia faktury i opatrzone datą widniejącą na fakturach, co więcej, zostały sporządzone przez Spółkę (bliżej nieokreślonych jej pracowników, których Spółka nie była w stanie wskazać), na papierze firmowym oraz potwierdzone pieczęcią firmową odbiorcy i nierzadko nieczytelnym podpisem osoby, której Skarżąca także nie potrafiła zidentyfikować. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że dokumenty te potwierdzają, że towar dotarł do docelowego, wskazanego w dokumentach, punktu dostawy na terytorium innego kraju UE.

W świetle takich ustaleń wynikajacych z analizy przedłożonych dokumentów, nasuwa się wniosek, że egzekwując czy domagając się od kontrahentów sporządzenia/wystawienia potwierdzenia odbioru towaru w dniu ich odbioru, skarżąca w zasadzie nie była zainteresowana tym, czy w/w towary zostaną wyprowadzone poza terytorium polski i wprowadzone na terytorium innego kraju UE i opierała się na li tylko deklaracjach odbiorcy.

Słusznie więc organy podatkowe uznały, że takie potwierdzenie odbioru nie może być traktowane jako dokument potwierdzający przemieszczenie terytorialne towaru między krajami UE, sporządzano bowiem dokumenty (potwierdzenia odbioru towaru w ramach WDT) z wyprzedzeniem i potwierdzano fakty, które w momencie ich wystawienia jeszcze nie nastąpiły. Opierając się na takich oświadczeniach czy raczej deklaracjach odbiorcy, skarżąca tym bardziej winna zadbać o inne dokumenty, z których niespornie winka spełnienie warunków WDT przy poszczególnych transakcjach. Powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentujących i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie tu: zastosowanie stawki 0%.

Tymczasem jak wykazały organy, czego w ocenie Sądu skarga nie podważyła, że ewentualne inne dokumenty zaoferowane do zakwestionowanych transakcji m.in. w postaci międzynarodowych listów przewozowych CMR, wyciągów bankowych, raportów kasowych, wobec ich własnych nieprawidłowości bądź sprzeczności z innymi dokumentami dotyczącymi danej transakcji, nie są władne potwierdzić stanowiska skarżącej.

Dokonując przyporządkowania tych dokumentów do poszczególnych transakcji, a następnie całościowej i dokładnej ich analizy organy wykazały na szereg nieprawidłowości, sprzeczności wręcz, czy braków:

- brak dowodów potwierdzających zapłatę wszystkich faktur (skarżąca przedstawiła dowody w stosunku do części faktur),

- przypadki potwierdzania, że transport odbył się środkiem transportu Spółki i jednoczesne podanie zagranicznych numerów rejestracyjnych,

- przypadki potwierdzania, że transport odbył się własnym środkiem transportu nabywcy lub środkiem transportu nabywcy, będącego podmiotem zagranicznym i jednoczesne podanie polskich numerów rejestracyjnych,

- przypadki potwierdzania środka transportu o tych samych numerach rejestracyjnych w różnych oświadczeniach jako środka transportu przewoźnika, dostawcy lub nabywcy,

- przypadki potwierdzania odbioru towaru w terminie innym, niż wskazany w przyporządkowanych do faktur dowodach zapłaty,

- podanie danych sprzecznych z danymi zawartymi w dokumentach CMR dotyczącymi tej samej transakcji (co do środka transportu, potwierdzenia odbioru towaru, przynależność tego samego środka transportu do przewoźnika lub nabywcy, nieokreślanie przynależności środka transportu),

- nieczytelne wpisanie numeru rejestracyjnego środka transportu,

- nie wpisanie numeru rejestracyjnego środka transportu,

- przedstawienie 2 różnych, sprzecznych ze sobą oświadczeń dotyczących tej samej transakcji.

Odnośnie eksponowanych w skardze dowodów zapłaty organy także w tym wypadku stwierdziły szereg nieścisłości czy nieprawidłowości, które nie pozwalają uznać, że stanowią wiarygodną podstawę dowodową do wykazania WDT. I tak, dokumenty zapłat (wyciągi bankowe dot. przelewów) zostały przyporządkowane przez Spółkę do faktur w taki sposób, że zdaniem organów można co najwyżej stwierdzić fakt otrzymania przez Spółkę zapłaty, jej kwotę oraz formę, a także bank wpłacającego (nierzadko bank polski), a nie fakt przemieszczenia terytorialnego. Ponadto z uwagi na ogólne/ramowe określenie tytułu zapłaty, brak jest możliwości czytelnego przypisania dowodów do konkretnej faktury. Stwierdzono przypadki uiszczenia należności przez podmiot inny, niż wskazany w fakturze, brak korelacji między datą zapłaty (wpłata znacznie wcześniejsza lub późniejsza) i między kwotą zapłaty a wartością faktury. Jak zauważył organ odwoławczy, jednoznacznie przyporządkować można te dowody płatności, wyłącznie do części faktur, w głównej mierze płatnych gotówką w kasach Spółki. Do poszczególnych faktur dołączane były wyciągi bankowe opiewające na kwoty nieadekwatne do wartości faktur, nie korelujące z datą wystawienia faktury czy odbioru towaru czy podmiotem wskazanym w tych dokumentach. W raportach kasowych wskazano z kolei powiązanie z fakturą, ale wpłat dokonały bliżej nieokreślone osoby w kasach Spółki.

Spółka powołując się realia handlu hurtowego, które w jej przekonaniu pozwalają na rozliczanie wielu transakcji indywidualnych z pewnego okresu czasu, pomija, że to na niej ciąży obowiązek udokumentowania podstawy swoich żądań i nie może powoływać się na jakiekolwiek przyczyny nie wypełnienia tych powinności. W szczególności nie może być usprawiedliwieniem trudności w przedstawieniu koniecznych dokumentów to, że dotyczą one zdarzeń sprzed wielu lat, występowała rotacja pracowników, a ponadto to, że duża część korespondencji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami odbywała się drogą mailową.

Z tym aspektem sprawy wiąże się profesjonalny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą, z czego wynikają zwiększone oczekiwania w zakresie należytej staranności i zdolności przewidywania w prowadzeniu tej działalności. Skarżąca dochowując należytej staranności kupieckiej, winna właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie jest podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości. Jako elementarny należy więc traktować obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika prawo do zastosowania preferencji podatkowej, w tym wypadku stawki VAT 0%. Temu obowiązkowi odpowiada uprawnienie organu do weryfikacji oferowanych dokumentów pod tym właśnie kątem. Nie wystarczy więc posiadać jakiekolwiek dokumenty, z których mogą wynikać dane wskazujące na WDT, lecz muszą być one rzetelne, co podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Należy się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca nie dbając odpowiednio o stronę dokumentacyjną, podjęła ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do spornych transakcji stawki 0%.

Wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe w badanej sprawie wykazały, że spółka nie zweryfikowała, czy nie oceniła wystarczająco zebranych dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów do wskazanych w fakturach nabywców znajdujących się na terytorium państw członkowskich innym niż terytorium kraju. Powyższe potwierdza poniekąd okoliczność, że jak też celnie zauważyły organy, skarżąca nie stosowała się do przyjętych przez siebie i obowiązujących w badanym czasie zasad wynikających ze "Standardowej procedury operacyjnej" dla udokumentowania WDT oraz postanowień w zakresie obiegu dokumentów z tytułu realizacji dostaw zawartych w przykładowych umowach z wybranymi kontrahentami (pismo do organu I instancji z 20 grudnia 2018 r.).

Warto zauważyć, że skarżąca sama początkowo zakwalifikowała kwestionowane dostawy z listopada 2012 r., maja i czerwca 2013 jako sprzedaż krajową opodatkowaną odpowiednią stawką VAT a zmiana tej kwalifikacji nastąpiła dopiero w styczniu 2017 r.. Powołując się na braki w dokumentacji w odpowiadających tej sprzedaży okresach rozliczeniowych nie wskazała skarżąca zarazem jakie konkretne braki występowały pierwotnie. Z pewnością nie dotyczy to faktur sprzedaży oraz potwierdzeń odbioru, gdyż te, jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, były sporządzane w siedzibie skarżącej. Najwyraźniej, same w sobie te dokumenty według skarżącej nie były wystarczające do wykazania WDT, w przeciwnym razie od razu zadeklarowałaby dostawy w ramach WDT opodatkowanych stawką 0%. Podejmowane na późniejszym etapie zabiegi przyporządkowania do tych transakcji innych dokumentów dotyczących transportu czy płatności okazały się nieskuteczne, ze względu na nieprawidłowości wykazane przez organy podatkowe o czym wyżej była mowa. Tutaj dodać trzeba, że skarżąca, po której stronie spoczywały obowiązki dokumentacyjne we wskazanym zakresie, przekształcające się w niniejszym postępowaniu podatkowym w obowiązki dowodowe, nie może się powoływać przed organem na trudności w kompletowaniu dokumentów czy wyjaśnieniu własnego zaszeregowania dokumentów, tym bardziej, nawet przy uwzględnieniu dyspozycji art. 42 ust 12 a ustawy o VAT, że z wyjaśnieniem ewentualnych wątpliwości zwlekała kilka lat.

Końcowo odnosząc się do wypracowanej w orzecznictwie TSUE klauzuli "dobrej wiary" Sąd zwraca uwagę, że może powołać się na nią ten podatnik, który przedsięwziął wszystkie, niezbędne do wykonania WDT działania, odpowiednio je dokumentując, do czego jednak nie doszło, a czego nie mógł przy dochowaniu należytej staranności przewidzieć. Innymi słowy takiemu podatnikowi od strony formalnej niczego zarzucić nie można, lecz nie ziścił się aspekt materialny. Z tego rodzaju sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia, bowiem skarżąca nie zadbała o odpowiednie udokumentowanie, że sporne transakcje odbyły się w ramach WDT.

Zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do bezpodstawnej polemiki z ustaleniami organów poprzez zanegowanie stanowiska organów, bez wskazania jakich konkretnych uchybień dopuściły się one w kwalifikacji poszczególnych transakcji.

W konsekwencji brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 41 ust 1, 2,3, 12 i 12 a ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust 1,2 i 6 ustawy o VAT a tym bardziej art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz 75 § 4a i 4b O.p.czy art. 3a ust 3 TUE. Wbrew temu co zarzuca skarżąca podstawą do zakwestionowania jej prawa do zastosowania 0 % do wskazanych w skarżonej decyzji transakcjach nie był jedynie brak formalnej poprawności dokumentów zaoferowanych dokumentów. Dokumenty te wprawdzie zawierały dane, które mogłyby wskazywać na WDT, jednakowoż dane te muszę być rzetelne i wiarygodne, co należy do oceny organów podatkowych. W niniejszej sprawie co do części transakcji wykazano szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez Spółkę dokumentacji. Analiza i weryfikacja organów podatkowych pod tym kątem dotyczyła każdej konkretnej transakcji, a więc w odniesieniu do wszystkich powiązanych z nią dokumentów i organ podważał stanowisko Spółki o wykonanie tej transakcji w ramach WDT, gdy ogół udostępnionych dokumentów nie potwierdzał spełnienia jej przesłanek, przede wszystkim przesunięcia terytorialnego.

W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.