Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 834/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.222
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Stwierdzenie odwołującego się, że dana decyzja jest krzywdząca, przekazuje tylko jego subiektywną, emocjonalnie wartościującą ocenę tej decyzji, nie stanowi natomiast samodzielnie: żądania odwołania i zarzutów przeciw decyzji, wymaganych przez art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

TEZY

Stwierdzenie odwołującego się, że dana decyzja jest krzywdząca, przekazuje tylko jego subiektywną, emocjonalnie wartościującą ocenę tej decyzji, nie stanowi natomiast samodzielnie: żądania odwołania i zarzutów przeciw decyzji, wymaganych przez art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 890/07 w sprawie ze skargi L. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 30 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od L. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 890/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżone przez L. S. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 30 lipca 2007 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r. Prezydent Miasta G. odmówił L. S. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 w kwocie 449,10 zł. W ocenie wymienionego organu podatkowego, wnioskodawca nie spełniał przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8.z 2005 r., poz.60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa).

Podatnik od decyzji tej złożył odwołanie stwierdzając, że jest ona krzywdząca dla niego i jego rodziny. Nadmienił przy tym, "że zgodnie z zasadą kontradyktoryjności uzasadnienie przedstawi ustnie na sprawie", o wezwanie na którą prosi.

Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem organ drugiej instancji postępowania administracyjnego pozostawił odwołanie podatnika bez rozpatrzenia. Stwierdzono, że odwołanie nie spełniało wymogów określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej, natomiast podatnik wezwany do uzupełnienia odwołania nie wskazał w wyznaczonym mu zgodnie z prawem terminie zarzutów przeciw decyzji, istoty i zakresu żądania oraz dowodów uzasadniających to żądanie.

Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Jak ocenił Sąd pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie przyjęło, że odwołanie skarżącego nie spełnia warunków formalnych określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu treść odwołania jest wystarczająca, aby uznać, że podatnik postawił zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 67 a Ordynacji podatkowej. Nie ma też wątpliwości co do zakresu żądania strony, skoro wskazano, że decyzja jest krzywdząca, a to oznacza zakwestionowanie jej w całości. Odnośnie wymogu przedstawienia dowodów Sąd stwierdził, że warunek ten nie ma charakteru obligatoryjnego. Zdaniem Sądu, wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dlatego też, jeśli z treści odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądania skarżącego, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny.

Skład orzekający w pierwszej instancji podniósł także, że organ odwoławczy, żądając od strony uzupełnienia odwołania, powinien - kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych - wyjaśnić odwołującemu się, że w administracyjnym postępowaniu odwoławczym prowadzonym w sprawie niniejszej nie przewiduje się przeprowadzenia rozprawy, na której strona mogłaby uzasadnić swoje żądania.

Nadto Sąd zwrócił uwagę, iż w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia wadliwie powołano art. 169 § 1 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym podstawę rozstrzygnięcia stanowić powinien art.228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 222 i art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu odwoławczego na skutek wadliwego przyjęcia, iż organ odwoławczy błędnie uznał, że odwołanie podatnika nie odpowiada warunkom formalnym określonym w przepisie art. 222 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie można uznać, że sporne odwołanie, w którym podatnik stwierdził tylko, że decyzja organu I instancji jest krzywdząca, spełnia wymogi z art. 222 Ordynacji podatkowej. Odwołanie nie zawierało żadnego zarzutu, podatnik nie wskazał żadnego uchybienia, czy też naruszenia przepisów prawa. Sąd w sposób dowolny przyjął, że podatnik stawia zarzut naruszenia art. 67 a Ordynacji podatkowej. Nie można również uznać, iż odwołanie określało istotę i zakres żądania, podatnik nie wskazał bowiem czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji. Niewątpliwie treść odwołania nie zawierała obligatoryjnych elementów określonych w przepisie art.222 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepisu art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie miało w sprawie istotnego znaczenia, ponieważ konsekwencje przewidziane we wskazanym w postanowieniu przepisie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej są takie same jak w art. 228 § pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło by zatem takie samo rozstrzygnięcie, a więc wzmiankowane uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną L.S. wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie kosztami procesu stronę przeciwną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie wynikającym z zarzutu naruszenia art. 222 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Na wstępie skonstatować należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż powodem uchylenia postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia było błędne – zdaniem Sądu pierwszej instancji - uznanie przez organ drugiej instancji kontrolowanego postępowania administracyjnego, że odwołanie wniesione przez stronę nie spełniało przesłanek art. 222 Ordynacji podatkowej.

Na ostatniej stronie rozważań uzasadnienia wyroku, podsumowując je i konkludując przedstawianą ocenę prawną, Sąd pierwszej instancji stwierdza jednoznacznie, że administracyjny organ odwoławczy błędnie przyjął, jakoby odwołanie nie odpowiadało warunkom formalnym określonym w art. 222 Ordynacji podatkowej, co z kolei prowadzi do wniosku, że postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia nie odpowiada prawu, w związku z czym należy wyeliminować je z obrotu prawnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast niewątpliwie, precyzyjnie i przekonująco, że powodem uchylenia kontrolowanego postanowienia były również inne okoliczności i związane z nimi wady prawne, w szczególności – dostrzeżone - nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej postanowienia oraz uchybienie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej; nie rozważono w tym kontekście także: czy, a jeśli tak, to jaki wpływ te wzmiankowane w zasadzie tylko przez Sąd pierwszej instancji (inne) naruszenia prawa procesowego wywarły bądź mogły mieć na wynik analizowanej sprawy.

Ocena prawna Sądu pierwszej instancji w przedmiocie możliwości (pozytywnego) zastosowania w sprawie niniejszej art. 222 Ordynacji podatkowej jest natomiast ewidentnie i wręcz transparentnie niezasadna.

Na podstawie art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie natomiast z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222.

Odwołanie wniesione przez podatnika w sprawie niniejszej zawierało wyłącznie następującą treść: " Odwołanie od decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Niniejszym odwołuję się od krzywdzącej decyzji Prezydenta Miasta G., krzywdzącej mnie i moją rodzinę. Ich znak jak wyżej. Zgodnie z zasadą kontradyktoryjności uzasadnienie wniosę ustnie na sprawie, na którą proszę mnie wezwać".

Przytoczone zapisy – sformułowania odwołującego się – przekazują następujące informacje:

1/ określona osoba fizyczna wnosi odwołanie od decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wydanej przez konkretny organ podatkowy,

2/ wnoszący odwołanie ocenia tą decyzję jako krzywdzącą (jego i jego rodzinę),

3/ wnoszący odwołanie nie przedstawia w nim żadnego uzasadnienia,

4/ wnoszący odwołanie, powołując się na bliżej niesprecyzowaną "zasadę kontradyktoryjności", oświadcza, że uzasadnienie wniesie ustnie "na sprawie" i prosi, aby go "na tę sprawę" wezwać.

Ocena, że intencją podatnika było wniesienie odwołania jest niesporna. Z odwołania nie wynika jednak jakiekolwiek żądanie odwołującego się, nie wynika w szczególności jaką i w jakim przedmiocie decyzję powinien, jego zadaniem, podjąć organ odwoławczy. Nie wiadomo więc czy strona, tak enigmatycznie i ogólnikowo sformułowanym odwołaniem, dąży do rozstrzygnięcia merytoryczno – reformatoryjnego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Ordynacji podatkowej), czy też uchylenia kwestionowanej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. Ordynacji podatkowej) albo też do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), czy nie dochodzi być może roszczenia niemożliwego do zrealizowania w (danym) administracyjnym postępowaniu odwoławczym (na przykład odszkodowania cywilnego lub zmiany albo uchylenia - w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej - decyzji stwierdzających tą zaległość), czy nie dojdzie do opisanego w art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej przypadku ograniczenia uprawnień organu odwoławczego.

Analizowane w sprawie niniejszej odwołanie nie przedstawia też jakichkolwiek zarzutów, nie wiadomo więc nawet jakiego prawa i jakiego przedmiotu mogą dotyczyć, czy, zdaniem strony, organ naruszył przepisy postępowania administracyjnego, czy też podatkowego prawa materialnego, albo też innego prawa, czy ewentualne uchybienia prawu dotyczą postępowania, w którym wydano kwestionowaną decyzję pierwszej instancji, czy też może innych spraw lub postępowań.

Stwierdzenie odwołującego się, że dana decyzja jest krzywdząca, przekazuje tylko jego subiektywną, emocjonalnie wartościującą ocenę tej decyzji, nie stanowi natomiast samodzielnie: żądania odwołania i zarzutów przeciw decyzji, wymaganych przez art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Przywoływany przepis art. 222 Ordynacji podatkowej normuje o trzech obszarach wymagań szczególnych, jakie powinno spełniać odwołanie w sprawie podatkowej. Pierwszy z nich to zarzuty przeciw decyzji. Zarzutem będzie podniesienie okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Najogólniej rzecz biorąc treścią zarzutów przeciw decyzji powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. Strona może kwestionować poprawność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, jak też i zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Może to być wynikiem - na przykład - naruszenia przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy też wadliwej oceny poszczególnych dowodów, itp. Strona może kwestionować poprawność przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawna oraz formułować w odwołaniu od decyzji zarzuty dotyczące błędów w ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionego stanu faktycznego. Należy zauważyć, że podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika niezgodność z prawem kwestionowanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania czego w danym postępowaniu odwoławczym się domaga, w szczególności, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie dotyczy przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają żądania i wnioski strony; chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy. W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że odwołujący się nie zawarł w odwołaniu żądań i zarzutów, nie wskazał też jakichkolwiek dowodów; brak zarzutów i żądań odwołania uniemożliwia ocenę: czy przedstawienie dowodów na ich poparcie było potrzebne, niezbędne, uzasadnione.

Z tych wszystkich powodów ocena Sądu pierwszej instancji, że odwołanie wniesione w sprawie spełniało dostatecznie wymogi art. 222 Ordynacji podatkowej, narusza wymieniony przepis, zaś uchylenie na tej podstawie zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.

Wzmianki podatnika o "zasadzie kontradyktoryjności" i ustnym przekazaniu uzasadnienia odwołania "na sprawie" nie stanowią: żądania, zarzutów czy też dowodów odwołania, o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej. Przy uwzględnieniu powyższego zastrzeżenia ta część odwołania powinna zostać przeanalizowana w kontrolującym postępowanie administracyjne postępowaniu sądowym. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika jednak, że to określona – błędna, jak rozważono powyżej – ocena możliwości zastosowania art. 222 Ordynacji podatkowej, nie zaś inne okoliczności czy też (ewentualnie) inne naruszenia prawa w sprawie, była podstawą uchylenia postanowienia o pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien więc rozpatrzeć i wypowiedzieć się, czy w kontrolowanym postępowaniu nie doszło do innych - aniżeli dotyczących bezpośrednio unormowania art. 222 Ordynacji podatkowej - naruszeń prawa, a jeśli tak, to czy miały one wpływ na wynik sprawy i czy na ich podstawie można zgodnie z prawem wzruszyć byt prawny zaskarżonego postanowienia. Rozpatrując sprawę w kontekście zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 222 i art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając że odwołanie podatnika nie spełniało przesłanek pierwszego z wymienionych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie uznał (uzasadnioną tą oceną) możliwość zastosowania drugiej z przywołanych w zdaniu niniejszym regulacji prawnych. Rozpatrzenie czy w sprawie doszło do innych naruszeń prawa, poza obszarem powoływanego przez Sąd pierwszej instancji i organ wnoszący skargę kasacyjną art. 222 Ordynacji podatkowej, (z konsekwencjami dla art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), wykracza poza granice rozpoznanej skargi kasacyjnej a także przekracza zakres dotychczasowego stanowiska Sądu pierwszej instancji, wynikającego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W granicach skargi kasacyjnej wniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, opartej na zarzutach kasacyjnych naruszenia art. 222 i art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozważać ewentualnych - innych, aniżeli mieszących się w kwalifikacji prawnej przedstawionych zarzutów kasacyjnych, naruszeń prawa w postępowaniu administracyjnym, tym bardziej, że z zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, że były one również podstawą i powodem uchylenia postawienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.