Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2362/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 695/15 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt III SA/Łd 695/15 oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Sąd I Instancji przyjął do rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] określił M. D. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 3 200 cm3 w wysokości 6 116 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, że sporny pojazd został zakupiony na podstawie faktury nr 990 z dnia 22 lutego 2012 r., następnie zarejestrowany w dniu 5 marca 2012 r. jako samochód ciężarowy, dwuosobowy.

Zgodnie z tłumaczeniem belgijskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to siedmioosobowy samochód ciężarowy.

W dniu 12 sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadził dowód z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną. Z przeprowadzenia powyższego dowodu został sporządzony protokół. M. D. wraz z pełnomocnikiem odmówili podpisania protokołu. Uwagi i zastrzeżenia do protokołu pełnomocnik wniósł w piśmie z dnia 14 sierpnia 2014r. W dniu oględzin pełnomocnik skarżącego złożył pismo z dnia 11 sierpnia 2014r. wraz z oświadczeniem skarżącego, zgodnie z którym nabył on pojazd w związku z prowadzoną działalnością hodowlaną, w tym zwłaszcza do przewozu psów na wystawy krajowe i zagraniczne oraz do transportu wszelkich niezbędnych sprzętów do pobytu psów na wystawach oraz odpowiedniej prezentacji psów podczas pokazów. W wyniku kolejnych oględzin przeprowadzonych w dniu 7 listopada 2014r. stwierdzono, że jest to pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony, zarejestrowany jako ciężarowy, dwumiejscowy. Posiada on jeden rząd siedzeń (miejsce kierowcy i pasażera). Jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Za siedzeniami znajduje się metalowa krata, zamontowana za pomocą metalowych zaczepów i śrub do podsufitki, rozdzielająca przestrzeń wewnętrzną samochodu na dwie części: pasażerską i przeznaczoną do przewozu towarów. Wygląd elementów i sposobu mocowania kraty rozdzielającej wskazuje na to, że nie jest to mocowanie fabryczne. Od połowy tylnych oparć do kratki przymocowana została za pomocą śrub płyta z dykty, która na dole przymocowana jest do płaskiej płyty pokrytej wykładziną filcową oraz dywanikiem gumowym. Płyta ta przykrywa oryginalną podłogę na przestrzeni od wcześniej wspomnianej płyty pionowej do tylnych piątych drzwi. Pojazd posiada czworo uchylnych drzwi bocznych oraz dostęp do części bagażowej przez tylne piąte drzwi. Oboje tylnych bocznych drzwi wyposażono w szyby opuszczane elektrycznie, z możliwością regulacji z pozycji kierowcy. Pojazd posiada zaślepione miejsca na rączki dla ewentualnego drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Na podsufitce znajdują się kratki nawiewów umiejscowione tuż za drugim i trzecim słupkiem w części za kratką. W obudowie trzeciego i czwartego słupka, znajdują się zaklejone otwory na wyjście pasów bezpieczeństwa dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. W części bagażowej pojazd posiada uchylne okna. Podsufitka jest jednolita na całej długości pojazdu. Brak jest możliwości stwierdzenia miejsc kotwiących dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń – konieczny byłby demontaż płyty przykrywającej oryginalną podłogę pojazdu. Pojazd posiada takie elementy wyposażenia jak: szyberdach, skórzaną tapicerkę siedzeń, elektrycznie regulowane siedzenia, dwie poduszki powietrzne oraz elektrycznie regulowane lusterka boczne.

W samochodzie po przeprowadzeniu pierwszych oględzin w dniu 12 sierpnia 2014r. zostały dokonane zmiany. Usunięto rączki dla pasażerów ewentualnego drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Została przymocowana płyta przykrywająca oryginalną podłogę pojazdu, uniemożliwiająca stwierdzenie miejsc kotwiących dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód jednobryłowy, przystosowany do przewozu co najmniej siedmiu osób. Następnie pojazd został dostosowany, jeszcze na terenie Belgii, do przewozu towarów, jednocześnie nie tracąc cech charakterystycznych dla pojazdu osobowego.

W konsekwencji organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że pojazd marki [...] zarówno został wyprodukowany jako pojazd osobowy, jak i w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego bez wątpienia posiadał cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego. Świadczą o tym cechy pojazdu stwierdzone w wyniku jego oględzin, charakterystyczne dla samochodu osobowego elementy wyposażenia pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń w postaci:

- zaślepionych miejsc dla rączek do podtrzymywania na bokach podsufitki dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń,

- kieszeni zamontowanych z tyłu oparć przednich foteli przeznaczonych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń,

- występowania w tapicerce bagażnika otworów umożliwiających zamontowanie pasów bezpieczeństwa pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzisk,

- występowania kratek nawiewów umiejscowionych tuż za drugim i trzecim słupkiem w części za kratką, przeznaczonych dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń,

- elektrycznie opuszczanych szyb w tylnych bocznych drzwiach z możliwością regulacji z pozycji kierowcy,

- uchylnych okien w części bagażowej, znajdującej się za trzecim słupkiem,

- jednolitej podsufitki na całej długości pojazdu.

Do wyliczenia podatku akcyzowego jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 7 865 euro wskazaną na fakturze z dnia 22 lutego 2012r., tj. 32 884 zł (7 865 euro x 4,1810 – kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 23 lutego 2012r.). Cena samochodu tej marki na rynku polskim na podstawie notowania według programu CARWERT firmy EUROTAXGLASS'S w miesiącu lutym 2012r. wynosiła 41 500 zł brutto (28 448 zł netto). W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że kwota za jaką nabyto pojazdu nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu na terenie kraju. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ I instancji zastosował stawkę 18,6 %.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014r. oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 9 grudnia 2014r. o przeprowadzenie dowodu: z zeznań świadka K. K. na potwierdzenie i ustalenie stanu samochodu na dzień jego zakupu oraz w dacie wprowadzenia go na polski obszar celny oraz istotne okoliczności sprawy i z przesłuchania skarżącego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności stanu samochodu w dniu wprowadzenia go na polski obszar celny, zamiaru i celu nabycia samochodu ciężarowego, jego przeznaczenia oraz inne istotne dla sprawy okoliczności, w tym również w celu umożliwienia skarżącemu osobistego zapoznania się z materiałem dowodowym i ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie.

Organ wskazał, że skarżący został wezwany pismem z dnia 17 lipca 2014r. do osobistego stawienia się w siedzibie Oddziału Celnego w S. w dniu 12 sierpnia 2014r., w charakterze strony w celu złożenia zeznań w zakresie daty przemieszczenia samochodu na terytorium Polski oraz stanu technicznego samochodu w dniu nabycia. Skarżący stawił się w siedzibie Oddziału Celnego w S., jednakże odmówił składania zeznań zaznaczając, iż swoje wyjaśnienia złoży w innym terminie.

Organ zauważył, że pełnomocnik skarżącego niejednokrotnie jasno wskazywał cel nabycia samochodu przez skarżącego, co jednak w ocenie organu nie ma znaczącego wpływu na ustalenie, czy jest to samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r., poz. 752), zwanej dalej u.p.a., bowiem organ podatkowy powyższych ustaleń dokonuje w oparciu o posiadane cechy samochodu.

Dalej Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia 27 marca 2015r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów.

Podzielając stanowisko organu I instancji, że będący przedmiotem postępowania pojazd jest samochodem osobowym, objętym pozycją CN 8703, i nie może być wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego - za cechy decydujące o klasyfikacji pojazdu do tej kategorii uznał: 7 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób, drzwi tylne uchylne, przeszkolone, wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, stałe punkty kotwiące i wyposażenie do instalowania siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym za pierwszym rzędem siedzeń i wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w momencie nabycia, wyprodukowanie pojazdu jako samochodu osobowego. Jako podstawę ustaleń w tym zakresie wskazał dowody: z oględzin, z fotografii, z wydruku z rozkodowania nr VIN pojazdu, z belgijskiego dowodu rejestracyjnego. Organ II instancji za prawidłowe uznał także wyliczenie zobowiązania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] M. D. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto skarżący zaskarżył postanowienie z dnia 27 marca 2015r. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego i K. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał że skarga nie była zasadna, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r. poz. 752), zwanej dalej u.p.a., oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz. 749), zwanej dalej o.p.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do klasyfikacji pojazdu marki [...], nr nadwozia VIN: [...] do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a w konsekwencji do oceny prawidłowości uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, tj. za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wprowadzone w tym przepisie rozróżnienie na wyroby akcyzowe i samochody osobowe, prowadzi do wniosku, że chociaż samochody osobowe nie stanowią na gruncie tej ustawy wyrobów akcyzowych, to podlegają jednak opodatkowaniu akcyzą.

Sąd wyjaśnił, że definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawiera art. 100 ust. 4 u.p.a. W myśl tego przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie Sądu ta autonomiczna definicja nie pozwala uznać, że pojęcie samochodu osobowego na gruncie u.p.a. jest tożsame z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, czy też definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Sąd wskazał, że z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że w celu ustalenia, czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem nr 2658/87. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Materialnoprawną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią zatem wyłącznie przepisy u.p.a. oraz Nomenklatury Scalonej. Związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia natomiast uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Stąd też dla klasyfikacji samochodu na gruncie u.p.a. nieistotne jest, np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, fakt zarejestrowania samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, jak również homologacja, jaką pojazd posiada. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają natomiast zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu ustalenia, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do przepisu art. 100 ust. 1 – 2c u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz wymiana silnika i jego instalacja w samochodzie osobowym bez silnika przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Stosownie zaś do postanowień rozporządzenia nr 2658/87 klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami od 2 do 6. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga ustalenia jego "zasadniczego przeznaczenia" według brzmienia pozycji i uwag do sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające" oraz znajdującego się w tej sekcji działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Kryterium klasyfikacji samochodu "zasadnicze przeznaczenie" wynika również z art. 100 ust. 4 u.p.a. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd, który nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Na poparcie zajętego stanowiska przytoczył liczne orzecznictwo.

Sąd wskazał, że ze skonsolidowanej wersji not wyjaśniających, obowiązującej w dniu nabycia pojazdu przez skarżącego, tj. w dniu 22 lutego 2012r., (Dz. Urz. UE serii C nr 137 z dnia 6 maja 2011r. z późn. zm.), wynika, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, w tym pojazdy typu pickup i van.

W wypadku pojazdów mechanicznych do transportu towarów (CN 8704) mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice. Definicja pojemności skokowej cylindra odwołuje się do not wyjaśniających do HS do podpozycji 8407 31, 8407 32, 8407 33 i 8407 34. Pozycja ta obejmuje pojazdy terenowe o napędzie na cztery koła, o przegubowym podwoziu, w których przednia sekcja mieści silnik Diesla i kabinę wyposażoną w sterowanie. Tylna sekcja składa się z dwukołowego podwozia, bez wyposażenia, ale jest przeznaczona do wyposażenia w różnorodny sprzęt. Jednakże pozycja ta nie obejmuje takich pojazdów, gdy są wyposażone w sprzęt rolniczy lub inny sprzęt do specjalnych celów (pozycja 8705). Obowiązująca w dniu nabycia przez skarżącego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego odwołuje się jedynie do cech projektowych. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) zawiera załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W pozycji tej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzielną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogących posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania); brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wyjaśnienia te stanowią polską wersję językową not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanych przez Światową Organizację Ceł.

W ocenie Sądu Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie - odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Sąd wskazał, że w rozumieniu u.p.a., samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części.

W ocenie Sądu, zważywszy na powyższe, organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej. Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia klasyfikacja spornego samochodu zarówno w świetle belgijskich przepisów, jak i w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów.

Zdaniem Sądu w konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia jest okoliczność, że samochód ten zarówno w Królestwie Belgii, jak i w kraju został zarejestrowany jako ciężarowy, i jest wykorzystywany przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością hodowlaną do przewozu psów na wystawy krajowe i zagraniczne oraz transportu wszelkich niezbędnych sprzętów do pobytu psów na wystawach oraz ich odpowiedniej prezentacji podczas pokazów takich jak: klatki, namioty. Nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie stanowi szeroko definiowanego "samochodu osobowego" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wagę poszczególnych dowodów i wskazały na przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwala na ustalenie, że sporny pojazd ma cechy, które determinują go do zakwalifikowania jako osobowego.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy przedstawiły i wyjaśniły, wskazując podstawę prawną, sposób obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu akcyzy. Sąd za prawidłowe uznał zarówno ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły wszelkie możliwe czynności dowodowe, dopuszczone przez przepisy prawne, w tym przeprowadziły oględziny pojazdu, zgromadziły dostępną dokumentację samochodu, podjęły nieskuteczną próbę przesłuchania skarżącego, zaś skarżący – choć było to w jego interesie, nie zaoferował żadnych dowodów na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Co prawda zgłosił w piśmie z dnia 9 grudnia 2014r. wniosek dowodowy z osobowych źródeł, tj. z przesłuchania skarżącego oraz K. K. w charakterze świadka, a organy odmówiły przeprowadzenia tego dowodu. Jednakże odmowę tą uznać należy za zasadną, bowiem w niniejszej sprawie stan pojazdu w momencie jego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju przez skarżącego nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Organy podatkowe – czyniąc ustalenia faktyczne sprawy - uwzględniły wszak belgijski dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 24 lutego 2012r. wraz z załącznikiem, cel nabycia pojazdu przez skarżącego i faktyczny sposób jego wykorzystywania – do transportu psów w związku z ich hodowlą.

W ocenie Sądu skoro organy podatkowe nie negowały stanu samochodu wynikającego z badania technicznego z dnia 24 lutego 2012r., zamiaru nabycia przez skarżącego samochodu ciężarowego, przekonania skarżącego, iż samochód nabył w celu jego wykorzystywania w prowadzonej działalności hodowlanej, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w tym dowodu z przesłuchania skarżącego oraz świadka K. K., na te okoliczności uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Ponadto uwzględnienie dowodu z zeznań świadka K. K. wymagało wykazania posiadania przez niego wiedzy co do okoliczności faktycznych istotnych w świetle normy materialnoprawnej dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. co do stanu pojazdu w momencie przekraczania granicy Polski. Tymczasem jak wyjaśnił pełnomocnik w toku rozprawy sądowej K. K. nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu. Rozmawiał tylko ze skarżącym i mógł uzyskać informacje odnośnie wyposażenia i prawdopodobnego przemieszczenia samochodu. K. K. nie był zatem naocznym świadkiem transakcji, której przedmiotem był samochód i nie widział go w tym czasie ani też bezpośrednio po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Świadek ten mógł co najwyżej posiadać informacje przekazane przez skarżącego, a więc jedynie pośrednią wiedzę i to od osoby zainteresowanej rozstrzygnięciem sprawy.

Sąd podniósł, że zakres wykonanych w pojeździe zmian nie wymagał - wbrew twierdzeniom skarżącego – ani specjalistycznej wiedzy i specjalistycznych narzędzi, ani też nie był skomplikowany. Sprowadzał się on bowiem jak wynika z akt sprawy w istocie do prostych czynności demontażowych siedzeń i montażowych kratki oraz płyty podłogowej, zaklejenia uchwytów dla pasażerów w tylnej części pojazdu i mocowań pasów bezpieczeństwa. Natomiast wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącego dotyczył okoliczności wyjaśnionych z udziałem skarżącego w toku oględzin pojazdu lub niekwestionowanych przez organy lub też nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sposób faktycznego wykorzystania samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu psów na wystawy wynika zresztą ze złożonych przez skarżącego dokumentów. Ponadto pomimo wezwania skarżącego do złożenia zeznań skarżący odmówił udziału w tej czynności, powołując się na brak warunków lokalowych organu do dokonania tej czynności oraz niewłaściwe zachowanie funkcjonariusza. A doszło do tego w sytuacji, gdy organ uwzględniając wniosek skarżącego zmienił termin dokonania tej czynności. Z kolei, odmawiając podpisania protokołu oględzin pojazdu, skarżący i jego pełnomocnik podali, że ich zdaniem protokół ten nie zawierał wystarczającego miejsca na złożenie przez nich uwag co do czynionych w toku oględzin ustaleń.

Sąd wskazał, że pomimo takiej postawy skarżącego organy – realizując obowiązek ustalenia najistotniejszej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zasadniczego przeznaczenia pojazdu - dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. W tym celu przeprowadziły dwukrotnie oględziny pojazdu, w których uczestniczył skarżący oraz jego pełnomocnik, będący radcą prawnym, tj. w dniu 11 sierpnia i 7 listopada 2014r. Wprawdzie skarżący oraz jego pełnomocnik zakwestionowali prawidłowość oględzin przeprowadzonych w dniu 11 sierpnia 2014r., czemu dali wyraz odmawiając jego podpisania, jednakże okoliczność ta, w ocenie Sądu, nie ma istotnego znaczenia. Wykonana wówczas niekwestionowana przez skarżącego dokumentacja fotograficzna potwierdza bowiem prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Ponadto oględziny jedynie odzwierciedlają zastany w dacie ich dokonywania stan pojazdu, niezależnie od tego jakie uwagi co do tego stanu zgłaszają uczestniczące w nich osoby i jak go interpretują. Zresztą nic nie stało na przeszkodzie, by uwagi te zostały spisane odrębnie jako załącznik do protokołu. Skarżący takie uwagi zgłosił w późniejszym terminie i organ się do nich ustosunkował. Do przeprowadzenia oględzin nie jest też wymagana wiedza specjalistyczna, zaś same oględziny są jednym z wielu innych środków dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym.

Sąd wskazał, że protokół z oględzin, jak protokół z każdej innej czynności procesowej, sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole (art. 173 § 1 i 2 o.p.). Sporządzony w dniu 11 sierpnia 2014r. protokół odpowiada tym wymogom. Z protokołów oględzin przeprowadzonych w dniach 11 sierpnia i 7 listopada 2014r. oraz sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się ten samochód. Stwierdzone podczas oględzin cechy pojazdu nie pozostawiają wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz świadczyły o dominującej funkcji – do przewozu osób. Samochód skarżącego niewątpliwie posiadał nadwozie jednobryłowe typu kombi, a więc typowe dla samochodów osobowo-towarowych, kwalifikowanych do pozycji CN 8703. Tego rodzaju nadwozie wskazał także uprawniony diagnosta W. K. w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 24 lutego 2012r. Jest to pojazd pięciodrzwiowy. Wszystkie drzwi są przeszklone. Dodatkowo samochód posiada tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych. Okna te są uchylne. Tylne szyby w drzwiach bocznych są opuszczane elektrycznie. Istnieje możliwość ich regulacji z pozycji kierowcy. Podsufitka jest jednolita w całym wnętrzu pojazdu. Za siedzeniami kierowcy i pasażera znajduje się wprawdzie metalowa krata dzieląca przestrzeń wewnętrzną pojazdu na osobową i przeznaczoną do przewozu towarów, która jest zamontowana za pomocą metalowych zaczepów i śrub do podsufitki, lecz nie są to elementy fabryczne. W części za kratą znajdują się nawiewy tuż za drugim i trzecim słupkiem. Z protokołu oględzin z dnia 7 listopada 2014r. wynika wprawdzie, że miejsca na uchwyty dla pasażerów przestrzeni tylnej zostały zaślepione, zaklejono otwory na pasy bezpieczeństwa, zamontowano płytę przykrywającą oryginalną podłogę w taki sposób, iż nie było możliwe stwierdzenie istnienia miejsc kotwiących bez jej demontażu, lecz dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin w dniu 11 sierpnia 2014r. potwierdza, że jeszcze po przemieszczeniu pojazdu na teren kraju – w dniu 11 sierpnia 2014r. – w tylnej części pojazdu były uchwyty dla pasażerów siedzeń drugiego i trzeciego rzędu, otwory na wyjście pasów bezpieczeństwa, punkty kotwiące w podłodze oraz wykładzina podłogowa. Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego natomiast wynika, że chociaż samochód ten został zarejestrowany na terenie Królestwa Belgii jako ciężarowy, to był on wyposażony w siedem miejsc siedzących.

Zdaniem Sądu ocena tych okoliczności z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych, a więc przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy rzeczoznawcy. Wskazane w protokole cechy samochodu są charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Zdaniem sądu dokonane w pojeździe zmiany polegające na montażu kraty za siedzeniem kierowcy i pasażera, a nawet płyty z dykty, zakrywającej podłogę, demontażu tylnych siedzeń, zaślepieniu otworów na pasy bezpieczeństwa i uchwytów dla pasażerów, w żaden sposób nie wpływają na charakter pojazdu. Nie są to zmiany istotne dla jego klasyfikacji. Nie naruszają fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, karoserii, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Opisane wyżej zmiany nie wpływają w żaden sposób na nadane na etapie produkcji przez producenta zasadnicze przeznaczenie samochodu, jakim jest przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają jeszcze o tym, że powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704, skoro do pozycji CN 8703 należy klasyfikować samochody osobowo-towarowe (kombi). Zmiany te nie mają charakteru trwałego i nieodwracalnego. Nie ulega wątpliwości, że zamocowaną za pomocą śrub i zaczepów kratę za siedzeniem kierowcy i pasażera, płytę zakrywającą podłogę, elementy zaślepiające otwory na pasy bezpieczeństwa można usunąć, odkręcić. Co istotne część tych zmian miała miejsce w czasie między oględzinami z dnia 11 sierpnia i z dnia 7 listopada 2014r., o czym świadczy przede wszystkim dokumentacja fotograficzna w tych dniach wykonana. Z materiału dowodowego, a zwłaszcza z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej nie wynika, aby w samochodzie dokonane były jakiekolwiek inne zmiany konstrukcyjne. Zmiany umożliwiające dopuszczenie samochodu do ruchu w charakterze pojazdu ciężarowego i jego zarejestrowanie jako ciężarowego nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, tj. nie wyłączyły zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób, które zostało już uformowane na etapie produkcji. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11 (http://cbois.nsa.gov.pl), Sąd stanął na stanowisku, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Na gruncie przepisów u.p.a. zmiany te musiałyby być jednak tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

W ocenie Sądu nie zasługiwał również na aprobatę zarzut skargi uniemożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie dysponował żadnym nowym materiałem dowodowym, a tym bardziej nieznanym skarżącemu. Sam skarżący przyznaje też tę okoliczność w skardze. O zasadności tegoż zarzutu nie przesądza odmowa udzielenia informacji o stanie sprawy aplikantowi współpracującemu z ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem w osobie radcy prawnego, skoro nie dysponował on stosowną substytucją/upoważnieniem do reprezentowania skarżącego przed organami czy tylko do zapoznawania się z aktami sprawy. Pełnomocnik – podejmując się prowadzenia sprawy – bierze ponadto na siebie wszelkie związane z tym obowiązki i niedogodności, w szczególności z odległością między siedzibą organu a siedzibą kancelarii i dopełnienia niezależnie od tego obowiązku zapoznania się z aktami sprawy, wygospodarowania na to odpowiedniego czasu i pogodzenia jego z innymi ciążącymi na mim obowiązkami. Oznacza to, że na pełnomocniku ciąży obowiązek takiego zorganizowania pracy kancelarii aby zagwarantować mocodawcy należytą ochronę jego praw.

Sąd wskazał ponadto, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem przemieszczenia nabytego w Królestwie Belgii przez skarżącego samochodu na terytorium kraju – 23 lutego 2012r. Taką datę wskazał pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 15 września 2014r., co uwzględniły organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania uwzględniły w tym wypadku kwotę, która skarżący miał zapłacić za pojazd według faktury z dnia 22 lutego 2012r. – 7 865 euro oraz zastosowały średni kurs 1 euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 23 lutego 2012r., który według tabeli nr 38/A/NBP/2012 wynosił 4,1810 zł. Kwestionowanie uprzednio wskazanej przez skarżącego okoliczności w skardze nie mogło – wobec nie wskazania na to żadnych dowodów - odnieść zamierzonego skutku, tym bardziej, że według tabeli nr 37/A/NBP/2012 w dniu 22 lutego 2012r. kurs wynosił 4,1857 zł, a więc był wyższy. Musiałoby to zatem oznaczać wyższą, a więc niekorzystną dla skarżącego, podstawę opodatkowania. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały zgodnie z art. 105 pkt 1) u.p.a. stawkę akcyzy w wysokości 18,6%, gdyż pojemność silnika samochodu przekraczała 2 000 cm3 (wynosiła 3 200 cm3).

Skargę kasacyjną od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył M. D., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenie w całości lub w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, według norm prawem przepisanych

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania:

- 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego z jednoczesnym pomijaniem dokumentów, dowodów i wyjaśnień złożonych przez stronę,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia min. dowodów z zeznań świadka oraz dowodu z przesłuchania strony, odmowy udostępnienia informacji w zakresie czy nastąpiło uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie i inne,

- art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zapoznania się stronie z całością materiału dowodowego, a także pozbawienia możliwości składania nowych dowodów i obrony swoich praw m.in.:, poprzez nieprawdziwe stwierdzenie że strona "rzekomo" odmówiła składania wyjaśnień podczas gdy jest to nieprawda, a strona odmówiła składania wyjaśnień z uwagi na niewłaściwe zachowanie funkcjonariusza dokonującego czynności a także brak odpowiedniego miejsca do przeprowadzenia tych czynności w Posterunku Celnym w S., nie udzielenie informacji w zakresie zebranego materiału i uniemożliwienia tym samym ustosunkowania się do materiału zgromadzonego w sprawie

- art, 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań strony M. D. oraz świadka K. K.

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się przez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów przedstawionych przez stronę,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 p.p.s.a. pomimo, iż nie zostały wyjaśnione okoliczności wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, min. dokładna data przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju oraz ustalenia jego stanu i cech konstrukcyjnych na ten dzień, a także charakteru przeróbek konstrukcyjnych.

3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu - opinii biegłego z zakresu mechaniki, na okoliczność stanu pojazdu i cech konstrukcyjnych pojazdu i charakteru przeróbek konstrukcyjnych z urzędu jak i też na wniosek, pomimo że strona wskazywała i wnosiła o taki dowód przed organem podatkowym, a nie został on uwzględniony, a odmowa jego przeprowadzenia nie została uzasadniona, co winno skutkować uchyleniem decyzji.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Tekst jednolity: Dz.U.2014.752) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie uznając pojazd marki [...] nr. VIN [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 3200 cm3 za pojazd osobowy co pozostaje w oczywistej sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

2. art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Tekst pierwotny: Dz.UrzUEL.1987.256.1) oraz pozycję 8703 załącznika do Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) NR 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Tekst pierwotny: Dz.UrzUEL.2011.282,1) w zw. notami wyjaśniającymi do sharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiący załącznik do obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie uznając zaklasyfikowanie pojazdu marki Mitsubishi Pajero do Nomenklatury Scalonej pod pozycją 8703 zamiast pod pozycją 8704 czyli przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów naruszenia prawa procesowego w postaci wskazanej w Ordynacji podatkowej.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Skarżący kasacyjnie kwestionuje dokonaną klasyfikacją taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, to jest przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm. – dalej jako "u.p.a."), która weszła w życie dnia 1 marca 2009 r.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Noty te, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880, ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do tej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., które jest corocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził również, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyżej wyroku, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania); brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc przedstawione uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały bowiem należytego ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu odbywało się w oparciu o całokształt okoliczności sprawy szczególnie istotne było przeznaczenie pojazdu przez producenta, które stanowiło przewóz osób.

Fakt dokonania pewnych przeróbek w samochodzie, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany jego przeznaczenia, musi obejmować także zmiany konstrukcyjne. Dla prawidłowego zaklasyfikowania samochodu, bez znaczenia była również okoliczność, iż był on zarejestrowany jako ciężarowy w Belgii, jak również w RP, oraz że obecnie wykorzystywany jest do przewozu psów. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego podstawie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy.

Niedopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. K. w świetle okoliczności sprawy było uzasadnione. Stan techniczny samochodu po jego nabyciu określało bowiem zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 24 lutego 2012r. wraz z załącznikiem. Ponadto powyższy wniosek dowodowy dotyczył okoliczności wyjaśnionych podczas oględzin.

Oględziny były przeprowadzone dwukrotnie: tj. w dniach 11 sierpnia i 7 listopada 2014r. i z przeprowadzonych czynności były sporządzone protokoły, w których utrwalono jaki był stan techniczny samochodu. Ponadto stan techniczny samochodu wynika z przeprowadzonej podczas oględzin dokumentacji fotograficznej. Stwierdzone podczas oględzin cechy samochodu wskazują na jego osobowy charakter.

Mianowicie samochód posiada nadwozie jednobryłowe typu kombi, a więc typowe dla samochodów osobowo-towarowych, kwalifikowanych do pozycji CN 8703. Na takie nadwozie wskazał również diagnosta W. K. w załączniku do zaświadczenia odnośnie przeprowadzonego badania technicznego w dniu 24 lutego 2012r. Jest to pojazd pięciodrzwiowy, w którym wszystkie drzwi są przeszklone. Dodatkowo posiada tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, które są uchylne. Tylne szyby w drzwiach bocznych są opuszczane elektrycznie i istnieje możliwość ich regulacji z pozycji kierowcy. Podsufitka jest jednolita w całym wnętrzu pojazdu. Za siedzeniami kierowcy i pasażera znajduje się metalowa krata zamontowana za pomocą zaczepów i śrub do podsufitki, ale nie była ona zamontowana fabrycznie. W części za kratą znajdują się nawiewy tuż za drugim i trzecim słupkiem. Z protokołu oględzin z dnia 7 listopada 2014r. wynika, że miejsca na uchwyty dla pasażerów przestrzeni tylnej zostały zaślepione, zaklejono otwory na pasy bezpieczeństwa, zamontowano płytę przykrywającą oryginalną podłogę w taki sposób, aby nie było możliwe stwierdzenie istnienia miejsc kotwiących, bez jej demontażu, ale dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin w dniu 11 sierpnia 2014r. potwierdza, że w tylnej części pojazdu były uchwyty dla pasażerów siedzeń drugiego i trzeciego rzędu, otwory na wyjście pasów bezpieczeństwa, punkty kotwiące w podłodze oraz wykładzina podłogowa. Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego zaś wynika, iż pomimo zarejestrowania samochodu jako ciężarowy, wyposażony był w siedem miejsc siedzących. Słusznie więc organy a w ślad za nimi Sąd I instancji uznały, że są to cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Zamontowanie kraty niefabrycznie nie wpłynęło na charakter pojazdu odnośnie jego klasyfikacji, nie naruszono jego fabrycznej konstrukcji. Nie było uzasadnione przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż istotne okoliczności sprawy wynikały ze zgromadzonych dokumentów, a sama klasyfikacja taryfowa należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych. Odnośnie braku przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, to nastąpiło to na skutek postawy samego oskarżonego.

Wobec powyższych prawidłowa była ocena Sądu I instancji, iż organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego właściwej analizy i oceny, w wyniku czego doszło do prawidłowych ustaleń faktycznych, oraz następczo zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a.