Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1737/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. i 2015 r. oraz za styczeń-październik 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzje.


UZASADNIENIE

Skarżący A. P. w latach 2014-2016 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. w zakresie sprzedaży narzędzi, akcesoriów metalowych, elektronarzędzi oraz materiałów budowlanych.

Z tytułu tej działalności deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2014 r. skarżący złożył w ustawowych terminach. W dniu 24 czerwca 2015 r. firma skarżącego została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (na dzień wykreślenia nie złożył deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2014r. oraz za I kwartał 2015r.). W dniu 2 grudnia 2016r. Skarżący złożył deklaracje VAT-7K za okres od I-IV kwartału 2015 r. W dniu 15 grudnia 2016r. do US w N. wpłynęły deklaracje za III i IV kwartał 2014 r. (po wszczęciu kontroli podatkowej, dlatego nie wywołały one skutków prawnych). Za poszczególne kwartały 2016r. nie zostały złożone deklaracje rozliczeniowe w zakresie podatku VAT.

Rozliczenia za ww. okresy stały się przedmiotem kontroli podatkowych, a następnie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem przez Naczelnika US w N. decyzji z dnia 27 maja 2020 r., w której określono za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że:

1) ustalono, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy U. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

2) stwierdzono brak faktur w kwotach odpowiadających podatkowi naliczonemu wykazanemu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ dokonał odliczenia na podstawie okazanych faktur (duplikatów) z wyjątkiem faktur, na których jako ich wystawca figurował M. S.,

3) stwierdzono brak prawa do odliczenia z faktur od M. Sp. z o.o. z tytułu opłat za nieterminowe płatności,

4) stwierdzono brak wykazania sprzedaży z faktur wystawionych dla firmy O. Sp. z o.o.,

5) stwierdzono brak wykazania pełnej sprzedaży z raportów z kasy fiskalnej oraz drobnej sprzedaży z faktur wystawionych na rzecz firm M. S. i Z. N.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym przyznał, że faktury, na których jako wystawca widnieje firma M. S. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych jednak ich wystawienie nastąpiło w uzgodnieniu z M. S. Natomiast odnośnie faktur wystawionych na rzecz Z. N. stwierdził, że dokumentują one dostarczenie towarów dla tej firmy i dokonanie przez nią wpłat. Skarżący wskazał także na brak przesłuchania właściciela zakładu ślusarskiego Z. N.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie (str. 6-8 decyzji) Dyrektor IAS odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem i przedstawił okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Wskazał, że w dniu 16 października 2017 r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w związku z wystawieniem w okresie od 7 stycznia 2014 r. do 20 października 2016 r. przez Skarżącego 74 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje (tzw. "puste faktury") na rzecz firmy U. na łączną kwotę 264.843,96 zł oraz posługiwaniem się 72 fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje w okresie od 5 stycznia 2014 r. do 29 września 2016 r. wystawionymi przez firmę Sklep E. na łączną kwotę 249.945,70 zł. Postępowanie to na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone.

Zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2019 r. Naczelnik US w N. poinformował skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2016r. z uwagi na wszczęcie postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu w dniu 21 listopada 2019 r. W związku z tym DIAS stwierdził, że Skarżący został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazał następnie, że istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy organ I instancji zasadnie uznał, że faktury jakie wystawił skarżący na rzecz firmy U. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie bowiem pozostałych ustaleń, to w odwołaniu podatnik potwierdził, że faktury otrzymane od M. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednak ich wystawienie nastąpiło w uzgodnieniu z wW.. Przyznał również, iż organ prawidłowo wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z niedostarczeniem wszystkich faktur mających stanowić podstawę do odliczenia zwartego w nich podatku naliczonego, jak również nieprawidłowym ujęciem faktur od M. oraz nieujęciem faktur dla O. Sp. z o.o.

Organ podał, że w okresie objętym kontrolami skarżący nie zatrudniał pracowników. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od stycznia 2014 r. do października 2016 r. Skarżący dokonywał sprzedaży (materiałów budowlanych, akcesoriów metalowych, narzędzi i elektronarzędzi) zarówno dla przedsiębiorców jak i dla osób fizycznych. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowano przy pomocy kasy fiskalnej. W toku prowadzonej kontroli ujawniono w szczególności 74 faktury VAT na łączną kwotę netto 1.151.516,30 zł, podatek VAT 264.843,96 zł wystawione przez Skarżącego dla firmy U., które nie zostały ujęte w prowadzonych rejestrach sprzedaży. Faktury miały dokumentować sprzedaż dokonaną w ww. okresie i miały dotyczyć towarów nabytych od firmy E. Jednak w rejestrach zakupów VAT za I i II kwartał 2014 r. nie stwierdzono żadnego wpisu, który by potwierdzał zakup towaru od firmy E., tak jak miało to miejsce w przypadku transakcji z innymi kontrahentami. W trakcie przesłuchania w charakterze strony Skarżący zeznał, że w latach 2014, 2015 i w okresie od stycznia do października 2016 r. dokonywał zakupu towarów handlowych tylko od ww. firmy E. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił dokonane ustalenia dotyczące tej firmy. O tym, że sprzedaż udokumentowana fakturami VAT, które miała wystawiać firma M. S. świadczą następujące okoliczności:

1. jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania transakcji z firmą Sklep E. były zakwestionowane faktury VAT. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby transakcje z ww. kontrahentem,

2. organ I instancji ustalił w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do października 2016 r. prowadzonego wobec M. S., że w rzeczywistości nie dokonał on w latach 2014-2016 dostaw towarów na rzecz Skarżącego. Nie wystawił również wyszczególnionych w decyzji faktur oraz nie wprowadził ich do obrotu prawnego poprzez ich doręczenie Skarżącemu. Ponadto działalność gospodarcza M. S. w okresie od 21 września 2015 r. do 2 sierpnia 2016 r. oraz od 8 sierpnia 2016 r. była zawieszona i przebywał on w Wielkiej Brytanii. Nie mógł więc w tym okresie wystawić i doręczyć Skarżącemu faktur sprzedaży oraz dostarczać towaru, który na nich był wymieniony,

3. w trakcie ww. kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby przedmiotowe transakcje sprzedaży na rzecz Skarżącego. W dokumentacji M. S. brak było kopii przedmiotowych faktur sprzedaży i nie zostały one ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

4. w dokumentacji M. S. brak było dowodów zakupu towarów, które miały być sprzedane do firmy Skarżącego. Tym samym podatnik ten nie dysponował towarami, które miały być przedmiotem dostawy,

5. zapłatę za dostawę towarów Skarżący miał dokonywać w formie gotówkowej. W dokumentacji M. S. brak było dokumentów poświadczających odbiór kwot wymienionych na przedmiotowych fakturach. Ponadto w okresie zawieszenia działalności przez tego podatnika Skarżący nie mógł dokonywać przekazania mu gotówki ponieważ przebywał on poza granicami kraju,

6. wszystkie faktury sprzedaży znajdujące się w dokumentacji M. S. zostały wydrukowane przy użyciu programu księgowego WF-Mag dla Windows, znajduje się na nich odcisk pieczęci takiej jak w nagłówku faktury, podano na nich adres sklepu zgodny ze stanem faktycznym, na wszystkich podano numer konta bankowego sprzedawcy niezależnie od formy określonej płatności (gotówka lub przelew), mając zachowaną kolejną numerację i w pozycji "fakturę wystawił" zawierają identyczny podpis czytelny "S.". Natomiast faktury okazane przez Skarżącego wystawione są przy użyciu programu internetowego gfaktura.com, nie mają odcisku pieczęci wystawcy, na części z nich podano błędny adres sklepu sprzedawcy, mają podaną formę płatności "gotówka", brak jest na nich numeru konta bankowego sprzedawcy, zawierają inną numerację niż faktury M. S. i kolejność ich nie jest zachowa w latach 2014-2015 oraz zostały podpisane w sposób nieczytelny,

7) z zeznań E. G. wynikało, że w firmie E. prowadziła ewidencje sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów, zajmowała się sprawami kadrowymi i rozliczaniem firmy w Urzędzie Skarbowym. M. S. sam prowadził dokumentację na komputerze, tj. wystawiał faktury sprzedaży, prowadził magazyn towarów, gdzie wprowadzał zakupione towary i ściągał sprzedane towary z magazynu. Po zakończeniu miesiąca robił zestawienie sprzedaży i zakupów towarów oraz zanosił do biura faktury i raporty z kasy fiskalnej w celu rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku VAT. Pracował on na jednym programie komputerowym i w tym programie wystawiał wszystkie dokumenty (świadek nie kojarzyła, aby kiedykolwiek była wystawiana faktura w programie g-faktura). Faktury sprzedaży VAT były przeważnie podpisane przez M. S., posiadały jedną numerację narastającą za dany rok i w zakresie numeracji nie było żadnych nieprawidłowości. Świadek nie kojarzy, aby w dokumentach pojawiła się nazwa firmy Skarżącego. Wiedziała tylko, że Skarżący posiada sklep na rogu A. i zajmuje się sprzedażą narzędzi i sprzętu budowlanego. Odnośnie okazanych przedmiotowych faktur sprzedaży dla firmy Skarżącego, które miały być wystawione w latach 2014-2016 stwierdziła, że je kojarzy. Zostały one przez Skarżącego przyniesione hurtowo łącznie za wszystkie lata wraz z poleceniem dokonania korekt i poprawienia dokumentacji. Polecenie to miało być uzgodnione z M. S., który w tym czasie był zagranicą. Po pewnym czasie świadek rozmawiała telefonicznie z M. S. i przekazała mu, że otrzymała od Skarżącego faktury na bardzo duże kwoty, sporządzone w innym systemie komputerowym, bez pieczęci firmowej i podpisu oraz opatrzone inną czcionką. M. S. podał, że tych dokumentów nie sporządził, a o kwotach na nich widniejących usłyszał z tej rozmowy oraz miał świadomość, że są to "lewe" faktury,

8) zeznania wW. potwierdził M. S., który w złożonym do sprawy piśmie oświadczył, że przedmiotowych faktur nie wystawił i nie podpisywał, a umieszczone na nich podpisy nie są jego podpisami,

9) podpisy M. S. widniejące na ww. piśmie i innych dokumentach składanych w organie podatkowym są zupełnie inne od tych widniejących na przedmiotowych fakturach sprzedaży.

Organ odwoławczy podał także, że fikcyjność przedmiotowych faktur potwierdził sam Skarżący w odwołaniu podając, że faktury te były mu potrzebne, ponieważ nie posiadał dowodów zakupów towarów, które miały być sprzedane firmie Z. N. DIAS zwrócił także uwagę, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup towarów od firmy E. W konsekwencji organ wskazał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Następnie organ odwoławczy przedstawił mające w sprawie zastosowanie regulacje zawarte w ustawie o VAT, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i wskazał, że w przypadku gdy faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji, to odbiorcy takich faktur nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Podał, że także regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące sprzedaży towarów na rzecz firmy Z. N. (str. 62-81 decyzji). Wynika z nich, że faktury wystawione dla wW. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. O fakcie tym świadczą następujące okoliczności:

1) jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania sprzedaży towarów dla firmy Z. N. były zakwestionowane faktury VAT. W toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i postępowania odwoławczego Skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby transakcje z ww. Kontrahentem,

2) pomimo wykreślenia w dniu 24 czerwca 2015 r. z rejestru podatników VAT Skarżący nadal wystawiał faktury z wykazanym w nich podatkiem VAT,

3) Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do października 2016 r. prowadzonego wobec M. S., że w rzeczywistości nie dokonał on w latach 2014-2016 dostaw towarów na rzecz Skarżącego. Nie wystawiał również faktur sprzedaży oraz nie wprowadzał ich do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich Skarżącemu,

4) okazane przez Skarżącego faktury, na których jako sprzedawca widnieje Sklep E. były fikcyjne i Skarżący przyznał to w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zostały one wystawione przez Skarżącego w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być sprzedane firmie Z. N.,

5) w trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący nie dysponował towarami, które mógł sprzedać Z. N. Twierdzenie, że towary te miały być nabyte na bazarach bez udokumentowania nie zostało poparte żadnymi dowodami,

6) przedmiotowe faktury sprzedaży Skarżący wystawiał w jednym egzemplarzu i przekazywał je firmie Z. N. Ich kopie Skarżący wystawił dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. Faktur tych Skarżący nie ujął w ewidencjach sprzedaży VAT (w ewidencjach sprzedaży za I i II kwartał 2014 r. nie wykazano ww. faktur, natomiast za pozostałe kwartały badanego okresu Skarżący nie prowadził ewidencji VAT),

7) podatku należnego VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach Skarżący nie wykazał w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2014r. Nie rozliczył też tego podatku w 2016 r., gdyż nie złożył deklaracji za poszczególne kwartały tego roku. Ww. sprzedaż wykazał w deklaracjach VAT-7K za okresy od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. Deklaracje te nie zostały złożone w ustawowych terminach, ale bezpośrednio przed lub po rozpoczęciu kontroli podatkowej i zaniżono w nich podatek należny poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur jakie miał rzekomo wystawić M. S.,

8) okazane przez skarżącego kopie faktur mają inną numerację (niechronologiczną) od numeracji stosowanej na fakturach sprzedaży towarów dla innych kontrahentów (w tym jednej faktury sprzedaży dla firmy Z. N.) wykazanych w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Ponadto różnią się one od faktur znajdujących się w dokumentacji firmy Z. N. pod względem numeracji, adresu sprzedawcy, szaty graficznej, podpisów i pieczęci wystawcy,

9) zapłatę za dostawę towarów Skarżący miał otrzymywać w formie gotówkowej. W dokumentacji firmy Skarżącego brak jest dokumentów poświadczających odbiór wpłat kwot wymienionych na przedmiotowych fakturach. Zapłata w gotówce miała według Skarżącego uniemożliwić przejęcia tych pieniędzy przez komorników. Stoi to w sprzeczności z faktem, że dla innych kontrahentów Skarżący wystawiał faktury sprzedaży z podaną formą płatności "przelew" i numerem konta bankowego, a także zostały one wykazane w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7.

10) z zeznań A. N. wynika, że towary wymienione na każdej fakturze Skarżący przywoził osobiście jednorazowo i następnie kupujący sprawdzali ich ilości z przekazaną fakturą. Jednak jak ustalono podczas prowadzonego postępowania Skarżący nie dysponował środkami transportu pozwalającymi przewieść jednorazowo sprzedawane towary,

11) żaden z przesłuchanych pracowników Z. N. nie kojarzył nazwiska skarżącego oraz nazwiska M. S. Nie wiedzieli kto dostarczał towary do firmy. Jeżeli przedmiotowe transakcje miałyby mieć miejsce w rzeczywistości i Skarżący dostarczał towary do firmy kontrahenta, to na pewno pracownicy kojarzyliby nazwisko i firmę podatnika.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż towarów do firmy Z. N. Wystawianie faktur sprzedaży w jednym egzemplarzu - dla kupującego, nieewidencjonowanie ich w ewidencjach sprzedaży VAT i nieodprowadzanie wykazanego na nich podatku VAT świadczy o tym, że celem Skarżącego było jedynie umożliwienie firmie Z. N. uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

DIAS podał, że wyjaśnienia podane w odwołaniu potwierdzają, że skarżący świadomie brał udział w oszukańczym procederze wystawiania "pustych faktur". Wskazał także, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie zakupił on oraz nie posiadał towarów jakie miały być przedmiotem ww. sprzedaży. Nie dysponował też odpowiednimi środkami transportu do przewozu takiej ilości towarów. Towary te nie zostały zakupione od firmy E., co przyznał Skarżący w złożonym odwołaniu. Za niepoparte żadnymi dowodami zostały uznane zawarte w odwołaniu wyjaśnienia, że towary te były zakupione na bazarach bez udokumentowania. Skoro Skarżący nie dysponował towarami wykazanymi na przedmiotowych fakturach sprzedaży, to nie mógł dokonać dostawy towarów wskazanych na fakturach wystawionych w okresie od stycznia 2014 roku do października 2016 roku dla Z. N. Wystawiając te faktury Skarżący stwarzał jedynie pozory transakcji poprzez posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami zakupu. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz wW. nie powstał więc obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie była podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych.

Wobec stwierdzonego faktu wystawiania "pustych" faktur na rzecz Z. N. oraz mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie o VAT, zbadano również, czy faktury te zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Organ podał, że z protokołu czynności sprawdzających oraz protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej u Z. N. za 2015 r. wynika, że zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do rejestru zakupów, a podatek VAT na nich wskazany odliczony w składanych deklaracjach VAT-7. DIAS odniósł się w związku z tym do regulacji zawartych w art. 5 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził następnie, że pomimo, iż sprzedaż towarów na rzecz Z. N. w rzeczywistości nie miała miejsca, to na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku zawartego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu fakturach VAT.

W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IAS odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz złożonych wniosków dowodowych (str. 85-88).

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 107 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przez organ wydający decyzję w niniejszej sprawie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz oparcie decyzji tylko i wyłącznie na wybranych przez siebie dowodach i to wybiórczo, w konsekwencji czego decyzja wydana została w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz brak właściwego uzasadnienia wydanej decyzji,

2. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka Z. N., które to zeznania mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy w celu ustalenia całokształtu okoliczności faktycznych,

3. art. 7 k.p.a w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postaci dołączenia do akt sprawy zdjęć wykonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w N., obrazujących ilość posiadanego i zakupionego towaru przez Z. N. od Skarżącego, co miało istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy,

4. art. 7 k.p.a w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. i art. 107 § 1 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej i pobieżnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez oparcie rozstrzygnięcia tylko na części dowodów i uznaniu za niewiarygodne lub pominięciu tych, które dowodzą lub mogłyby dowodzić przeciwnie (zeznania Skarżącego, zeznania Z. N., zdjęcia obrazujące towar Z. N., a który został zakupiony od Skarżącego) i przyjęcie za udowodnione okoliczności niepokrywających się ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, co znalazło wyraz również w brakach uzasadnienia decyzji,

5. art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także prowadzenie tego postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W związku z tym wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również decyzji organu I instancji z powodu wskazanych naruszeń, które miały istotny wpływ na wynik postępowania,

2. przyznanie nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oświadczając, iż koszty te nie zostały opłacone w całości ani w części.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:

1. dowodu ze zdjęć sporządzonych (w marcu 2017 r.) przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. na okoliczność faktycznych dostaw towarów przez Skarżącego na rzecz firmy Z. N.,

2. dołączenie dokumentacji finansowej firmy Z. N. z okresu styczeń 2014 r. - październik 2016 r. na okoliczność rozliczenia dostarczonych przez Skarżącego faktur w zakresie kosztów.

Odpowiadając na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ odniósł się do podjętej po wydaniu zaskarżonej decyzji uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wyjaśnił dlaczego w jego ocenie w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej-p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Z uwagi na przedmiot postępowania (zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r.), Sąd z urzędu poddać musiał badaniu w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia. Stwierdzenie taj ujemnej przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie spowodować bowiem może, że przedwczesne bądź nawet niecelowe może okazać się badanie kwestii trafności zarzutów zawartych w skardze.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70§6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70§7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59§1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70§1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

W rozpoznanej sprawie zobowiązania będące przedmiotem zaskarżonej decyzji przedawniłyby się odpowiednio z dniem 13 grudnia 2019r, 31 grudnia 2020r. oraz 31 grudnia 2021r. Decyzje dotyczące łącznie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014, 2015 i 2016r. zostały wydane 27 maja 202r. (I instancja) i 30 kwietnia 2021r. (II instancja).

Organy odwoławczy wskazał, że w dniu 16 października 2017 r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w związku z wystawieniem w okresie od 7 stycznia 2014 r. do 20 października 2016 r. przez Skarżącego 74 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje (tzw. "puste faktury") na rzecz firmy U. na łączną kwotę 264.843,96 zł oraz posługiwaniem się 72 fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje w okresie od 5 stycznia 2014 r. do 29 września 2016 r. wystawionymi przez firmę Sklep E. na łączną kwotę 249.945,70 zł. Postępowanie to na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone.

Zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2019 r. Naczelnik US w N. poinformował skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2016r. z uwagi na wszczęcie postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu w dniu 21 listopada 2019 r. W związku z tym DIAS stwierdził, że Skarżący został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia. Informacje te uszczegółowiono a raczej zaktualizowano w odpowiedzi na skargę, nie załączając jednak żadnych dokumentów, które te okoliczności niewskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, by potwierdzały.

W ocenie Sądu, wyjaśnienie zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego winno być zobrazowane w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p., tak aby zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 tej ustawy.

Sąd subsydiarnie zauważa, iż kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21. NSA stwierdził, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134§1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 w zw. z art. 113§1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121§1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134§1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17§1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy NSA wyrażone w uchwale z 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21 wyjaśnić trzeba, że art. 269§1 p.p.s.a. stanowi o mocy ogólnie wiążącej uchwał NSA. Istota tej instytucji prawnej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy zagadnienia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego jak również, że z akt sprawy nie wynika, jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego postępowania.

Wątpliwości tej nie wyjaśnia zatem zaskarżona decyzja DIAS, która nie zawiera informacji jakie czynności wykonał organ w ramach wspomnianego postępowania karnego skarbowego. Tymczasem precyzyjne wyspecyfikowanie czynności przeprowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego jest niezbędne dla dokonania przez Sąd oceny wszczęcia dochodzenia w świetle wytycznych zawartych w uchwale NSA sygn. akt: I FPS 1/21. Podnieść należy, iż zgodnie z treścią wspomnianej powyżej uchwały NSA, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Dyrektor w decyzji z dnia 30 kwietnia 2021r. (a więc wydanej 24 dni przed zapadnięciem ww. uchwały NSA) dokonał z urzędu kontroli terminu przedawnienia zobowiązań, których ustawowy termin przedawnienia upływał przed wydaniem ww. decyzji. Dokonał tej kontroli jedynie pod względem formalnym, zgodnie z dominującym ówcześnie stanowiskiem orzecznictwa, tzn. stwierdził, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto stwierdzono, że o wszczęciu tego postępowania podatnik został zawiadomiony przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Zatem nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnośnie spornych zobowiązań podatkowych.

Tymczasem, w realiach rozpoznawanej sprawy, poznanie jaka była faktyczna aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe ma fundamentalne znaczenie. Zdaniem Sądu, brak wyspecyfikowania jakie czynności podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, nie pozwalają ponadto na zbadanie czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystania w rozpoznawanej sprawie tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niezbadanie (nie zebranie stosownych dowodów) i nie wyjaśnienie w decyzji szczegółowo kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postepowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów zawieszenia dochodzenia - narusza zawartą w art. 121§1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, który to zarzut strona formułowała w skardze oraz narusza art. 210§4 O.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70§1 O.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Ma to szczególnie doniosłe znaczenie dla Podatnika zważywszy, że z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale organ odwoławczy powinien w wydanej decyzji wyjaśnić skarżącemu i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale sygn. akt: I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianego problemu, w tym m.in. wyrok z 20 lipca 2021r. sygn. akt: II FSK 329/21, czy z 26 października 2021r. sygn. akt: II FSK 821/21. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że Spółka została zawiadomiona o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia.

Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012).

Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie może oceniać instrumentalności (bądź jej braku) wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, jeśli uprzednio oceny takiej nie dokonał organ w zaskarżonej decyzji, gdyż byłoby to wkroczenie w kompetencje organu do końcowego załatwienia sprawy ("zastąpienie go w czynnościach").

Sąd oczywiście dostrzega, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70§6 pkt 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p., aby zagwarantować Skarżącemu że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p.

Z uwagi na brak szczegółowego wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz innych wskazanych szczegółowo wyżej kwestii związanych z zakresem, podnoszonego przez organ, zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, w tym odnoszących się co do meritum sporu.

O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ Skarżący będąc zwolniony od ich ponoszenia, kosztów takich nie poniósł. O wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu wyznaczonego dla Skarżącego rozstrzygnie Referendarz WSA w odrębnym postanowieniu.