Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 819/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 29, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust.3, art. 11 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Cywilna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od września 2010 r. do czerwca 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą "A" K.S., J.O., R.M., M.K. Spółka Cywilna zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zakupionej i użytej na własne potrzeby energii elektrycznej za okres od września 2010 roku do czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 września 2010 r. do 30 czerwca 2013 r. z tytułu zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Odrębnym postanowieniem z tego dnia włączono do materiału dowodowego materiały pozyskane w toku kontroli podatkowej.

Decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zakupionej i zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej odrębnie za poszczególne miesiące w okresie od września 2010 r. do czerwca 2013 r. (w łącznej wysokości 11.629,00 zł). Decyzja została skutecznie doręczona w dniu 10 lutego 2014 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił błędną ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że strona nie opłaciła akcyzy od zakupionej i zużytej przez siebie energii elektrycznej, naruszenie prawa materialnego - poprzez nałożenie na stronę obowiązku powtórnego zapłacenia podatku od tej energii, jak również błędną wykładnię przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że to na stronie ciąży obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Celnej mając na uwadze stwierdzony stan faktyczny sprawy i zarzuty wynikające z treści odwołania, w oparciu o obowiązujący stan prawny stwierdził, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Jak stanowi treść art. 2 ust. 1 pkt 1 w/wym. ustawy do wyrobów akcyzowych zaliczono m. in. energie elektryczną. W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 w/wym. ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest także zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, przy czym zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 tej ustawy podmiot dokonujący takiego zużycia i posiadający koncesję, o której wyżej mowa, staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie brak jest sporu co do posiadania przez stronę owej koncesji. (W dniu 22 listopada 2004 r. kontrolowanemu została wydana Koncesja nr [...] na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii - elektrowniach wodnych: [...] oraz [...], ważna na okres od 25 listopada 2004 r. do 31 grudnia 2020 r.).

W okresie objętym kontrolą strona cześć z wytworzonej energii odsprzedawała operatorowi sieci energetycznych, pozostałą zaś część zużywała na własne potrzeby. Ustalono również, że oprócz zużywania wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej Spółka zakupywała również na potrzeby prowadzonej działalności energię u operatora. Szczegółowa weryfikacja złożonych przez stronę deklaracji podatkowych pokazała jednak, że podmiot wykazywał w nich tylko tą część zużytej przez siebie energii elektrycznej, która pochodziła z jej własnej produkcji.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że strona wykazując w deklaracjach tylko zużycie wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej, popełniła błąd, którego skutkiem było niewłaściwe określenie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, to na stronie a nie na dostawcy energii ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zużycia na własne potrzeby zakupionej energii elektrycznej. Podatek ten strona winna była uwzględnić w deklaracjach podatkowych i go odprowadzić.

Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że prowadzona przez Spółkę ewidencja energii elektrycznej zawiera pomyłkę (Spółka wykazała zawyżoną jej ilość - omyłkowo wpisano 19.765 KWh zamiast 16.945 KWh - "Ilość energii elektrycznej dostarczonej odbiorcom końcowym", natomiast odnośnie "Ilości energii elektrycznej dostarczonej podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi" mylnie wpisano 23.715 + 5.132 KWh zamiast 26.535 + 5.132 KWh) w rubryce dotyczącej jej ilości (wyprodukowanej i zużytej na własne potrzeby), która skutkowała dodatkowo niewłaściwym obliczeniem podatku akcyzowego za miesiąc luty 2013 r. Kontrolujący ustalili również, że kontrolowany podmiot nie korzystał ze zwolnienia z podatku od energii elektrycznej zużytej w procesie jej produkcji lub jej zużycia w celu podtrzymywania procesów produkcji (art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z literalnego brzmienia tej normy (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy) bezsprzecznie wynika, że prąd zużywany przez stronę bez względu na źródło jego pochodzenia podlega opodatkowaniu. Należy również mieć na uwadze, że w przypadku kupowanej przez stronę energii elektrycznej nie znajdzie zastosowania przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż strona w świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 19 w/w ustawy nie jest nabywcą końcowym (por. I GSK 526/10 z 8 września 2011 r. LEX nr 1095693 oraz I GSK 308/10 z 7 czerwca 2011 r. LEX nr 1082390).

Mając na względzie treść art. 13 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, jest podatnikiem podatku akcyzowego od zużytej energii elektrycznej niezależnie od tego czy została ona przez niego wyprodukowana czy zakupiona.

Dyrektor Izby Celnej nie zgadza się z interpretacją zaproponowaną przez pełnomocnika strony przedstawioną w odwołaniu dotyczącą wykładni celowościowej poczynionej w oparciu o analizę przepisów dyrektyw unijnych, które notabene stanowią jedynie wytyczne do opracowania przepisów krajowych i jako takie nie mogą bezpośrednio wpływać na prawa lub obowiązki obywateli. W tej kwestii przywołać należy jednoznaczne stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2011 r. sygn. I GSK 760/10, w którym Sąd ten stwierdził cyt.: "Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż zastosowanie wykładni językowej pozwala na ustalenie właściwego rozumienia art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a wszelkie próby poszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni powinny spotkać się z dezaprobatą. W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią, systemową czy funkcjonalną". Dalej Trybunał zauważył, iż: "W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni (w:) Filozoficzno - teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)". Niezależnie od powyższego należy dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, powstałe ewentualne wątpliwości dotyczące wykładni prawa powinny być interpretowane na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie językowy sens poddanych wykładni przepisów nie budzi wątpliwości, a przekroczenie tej granicy nie znajduje dostatecznie silnego uzasadnienia ani w przepisach Konstytucji RP, a zwłaszcza w zasadzie powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i zasadzie wyłączności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP), ani też w prawie wspólnotowym. Odnosząc się do wywodów Sądu pierwszej instancji dotyczących wykładni prowspólnotowej, należy stwierdzić, że wynikający z zasady efektywności prawa wspólnotowego obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego zobowiązuje do interpretacji prawa krajowego, która zapewni maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego. Granicę prowspólnotowej wykładni wyznacza zakaz interpretacji przepisów prawa krajowego contra legem lub, gdy zastosowanie takiej wykładni prowadziłoby do powstania odpowiedzialności karnej. Prawo wspólnotowe regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym w głównej mierze jest oparte na dyrektywach, a więc aktach prawnych o względnej skuteczności. Moc wiążąca dyrektyw jest ograniczona - pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwo członkowskie, do którego jest adresowana, a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów, jakie są w niej określone. Oznacza to, że nieimplementowane dyrektywy lub nienależycie wykonane dyrektywy nie mogą same z siebie nakładać obowiązków na jednostki, a co za tym idzie przepisy dyrektyw nie mogą być egzekwowane przeciwko takiej osobie (Orzeczenie w sprawie Marshall, 152/84, (w:) ECR 723). Obowiązki oparte na dyrektywach mogą być, bowiem nałożone na jednostkę tylko za pośrednictwem prawa krajowego. Dlatego też należy przyjąć, iż zasada efektywności prawa wspólnotowego sprzeciwia się takiej wykładni prawa krajowego, która prowadziłaby w rezultacie do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot, który nie został zobowiązany na podstawie prawa krajowego".

Odpowiadając natomiast na zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że strona nie opłaciła akcyzy od zakupionej i zużytej przez siebie energii elektrycznej oraz naruszenia prawa materialnego, poprzez nałożenie na stronę obowiązku powtórnego zapłacenia podatku od tejże energii, organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej. W związku z treścią tej normy obowiązki te obciążają podatnika. Nawet zatem jeśli strona zapłaciła w cenie towaru pewną kwotę, którą sprzedawca określił jako podatek akcyzowy, to nie oznacza to, że strona wywiązała się z ciążących na niej obowiązków jako podatnika. Sprzedawca energii elektrycznej składając deklarację podatkową uznał, że to na nim ciąży obowiązek podatkowy i dokonał wpłaty regulując własne zobowiązanie podatkowe - naliczone jednakże w niewłaściwy sposób, a zatem strona nie uiściła w sposób formalny podatku, dlatego też nie można mówić o jej podwójnym opodatkowaniu. Podkreślić również należy, że jeśli podmiot dostarczający stronie energię elektryczną uiścił podatek nienależnie nie będąc do tego zobowiązanym przepisami ustawy o podatku akcyzowym, to takiemu podmiotowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację Dyrektor Izby Celnej nie znajduje uzasadnienia również dla tych zarzutów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedną z koncesji wymienionych w ustawie prawo energetyczne, obowiązek powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej.

Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 3 w/w energię elektryczną zużytą przez stronę na własne potrzeby opodatkowano stawką podatkową w wysokości 20,00 zł za megawatogodzinę w opisany w decyzji sposób.

Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym (por. art. 24 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy).

Z uwagi na to, że strona deklarowała i wpłacała podatek w niepełnej wysokości, nieuiszczona część zobowiązania zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stała się zaległością podatkową, która winna być uregulowana wraz z odsetkami za zwłokę stosownie do treści art. 53 § 1 tej ustawy. Odsetki należy naliczyć od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku akcyzowego do dnia wpłaty zaległości.

Powyższą decyzję zaskarżyli J.O., K.S., R.M. i M.K. zarzucając decyzji:

1. błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przyjęcie, że skarżący nie zapłacili podatku akcyzowego w należytej wysokości, tj. nie uiszczali należnego podatku akcyzowego z tytułu zakupionej i zużytej przez siebie energii elektrycznej w sytuacji gdy skarżący opłacili rzeczony podatek za sprawą uregulowania faktur - uwzględniających kwoty należnego podatku akcyzowego - wystawionych skarżącym przez sprzedawcę energii elektrycznej,

2. naruszenie prawa materialnego - fundamentalnej zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą wynikającej z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nałożenie na skarżących obowiązku powtórnej zapłaty kwot podatku akcyzowego z tytułu zakupionej i zużytej przez skarżących energii elektrycznej w sytuacji gdy skarżący opłacili rzeczony podatek za sprawą uregulowania faktur - uwzględniających kwoty należnego podatku akcyzowego - wystawionych skarżącym przez sprzedawcę energii elektrycznej,

3. błędną wykładnię przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że to na skarżących, a nie dostawcy energii ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zużycia na własne potrzeby zakupionej energii elektrycznej, a w konsekwencji orzeczenie o obowiązku ponownego odprowadzenia podatku akcyzowego z tego tytułu przez skarżących mimo, że dostawca energii podatek ten uwzględnił w fakturach VAT opłaconych przez stronę skarżącą.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przypadku zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej, opodatkowaniu podlega energia elektryczna, dostarczona podmiotowi (posiadającemu jedną z tych koncesji) przez lokalny zakład energetyczny (spółkę obrotu energią elektryczną). W efekcie, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z trzech koncesji nie podlega opodatkowaniu akcyzą (nie stanowi czynności opodatkowanej jako sprzedaż podmiotowi niebędącemu nabywcą końcowym). Dopiero na następnym etapie wykorzystania energii elektrycznej dochodzi do czynności opodatkowanej, tj. zużycia energii elektrycznej. W tym przypadku opodatkowaniu podlega całość energii elektrycznej, ponieważ podmioty niewytwarzające energii elektrycznej zasadniczo nie są uprawnione do korzystania ze zwolnień od akcyzy przy zużyciu energii elektrycznej. W przypadku spółek przesyłu i spółek dystrybucyjnych energia elektryczna będzie zużywana w związku z jej przesyłaniem i dystrybucją. Tego rodzaju zużycie będzie efektywnie opodatkowane akcyzą. Konieczność opodatkowania tego rodzaju zużycia wynika również z faktu, iż art. 9 ust. 2 u.p.a. wyłącza z zakresu strat, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, zużycie energii elektrycznej w związku z jej przesyłem lub dystrybucją. Spółki przesyłu i spółki dystrybucyjne są również zobowiązane do rozliczenia akcyzy od zużycia własnego na cele administracyjne (np. zużycie energii przez budynki administracyjne). Na tym etapie pojawia się jednak wątpliwość, czy spółki posiadające jedną z koncesji na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej powinny również nabywać energię elektryczną bez akcyzy i samonaliczać akcyzę na zużyciu energii w tych obszarach swojej działalności gospodarczej, w których funkcjonują jako odbiorcy końcowi w rozumieniu prawa energetycznego, tj. nabywają energię elektryczną z lokalnych zakładów energetycznych na użytek własny (np. podmiot posiadający koncesję na obrót energią elektryczną, który w ramach tej samej osoby prawnej posiada ośrodek wczasowy nabywający energię elektryczną z lokalnego zakładu energetycznego). Z punktu widzenia brzmienia i konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wynika, iż każdy podmiot posiadający jedną z czterech koncesji energetycznych powinien nabywać energię elektryczną bez akcyzy. Dopiero następujące po tym czynności należy rozpatrywać z punktu widzenia ich opodatkowania akcyzą, tj. zużycie własne lub dalsza odsprzedaż. W rezultacie przyjęcie takiej interpretacji powoduje, iż powyżej służąca przykładem spółka obrotu powinna nabywać całość energii elektrycznej bez akcyzy (w tym również do zasilania ośrodka wczasowego w innej części kraju); następnie, całość energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby powinna być opodatkowana akcyzą na zasadach samorozliczenia. Mając jednakże na uwadze zasady wynikające z dyrektywy energetycznej oraz cele, jakie wynikają z jej postanowień, należy się zastanowić czy podmiot posiadający jedną z koncesji energetycznych nie może nabywać energii elektrycznej z akcyzą w sytuacji, gdy nabywają na użytek własny, tj. jako odbiorca końcowy w rozumieniu prawa energetycznego. Treść art. 9 u.p.a. wskazuje, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu akcyzą na etapie sprzedaży energii elektrycznej przez lokalny zakład energetyczny. Tym niemniej, przepisy prawa wspólnotowego wskazują, iż energia elektryczna powinna podlegać opodatkowaniu na etapie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora podmiotowi, które przeznacza ją do zużycia. W konsekwencji interpretacja krajowych przepisów akcyzowych w świetle takiego celu dyrektywy energetycznej zezwala na opodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej przez lokalny zakład energetyczny podmiotom posiadającym koncesje energetyczne, ale przeznaczającym nabytą energię elektryczną do celów zużycia własnego. Należy jednak pamiętać, iż art. 9 nie zobowiązuje sprzedawców do naliczania akcyzy w takim przypadku. Jednakże interpretacja w zgodzie z prawem wspólnotowym daje prawo nie tylko do opodatkowania takiej sprzedaży, ale również wyłącza obowiązek następującego po sprzedaży samoopodatkowania zużycia własnego przez podmiot posiadający jedną z koncesji energetycznych. Zgodnie z fundamentalną zasadą jednokrotności poboru akcyzy, jeżeli podatek akcyzowy zostanie pobrany w prawidłowej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, nie można po raz kolejny domagać się zapłaty akcyzy od tego samego wyrobu akcyzowego. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza pośrednio również Ministerstwo Finansów, które w ogólnej interpretacji przepisów nowej ustawy o podatku akcyzowym (pismo z dnia 31 marca 2009 r., AE6/033/13/IRZ/09/1772), wskazuje, iż wytwórca posiadający koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej posiada status nabywcy końcowego w sytuacji, gdy nabywa energię elektryczną na potrzeby własne. W efekcie, spółka obrotu dostarczająca energię elektryczną takiemu wytwórcy powinna naliczać akcyzę. Uznając tego rodzaju interpretację za prawidłową, należy również uznać, iż podmiot posiadający koncesję na obrót, dystrybucję czy też przesył energii elektrycznej będzie uprawniony do nabywania jako odbiorca końcowy energii elektrycznej z akcyzą i zwolniony z obowiązku samoopodatkowania zużycia własnego nabytej energii.

Konkludując, strona skarżąca uiściła podatek akcyzowy w pełnej wysokości, a w związku z tym nie powstały zaległości w uregulowaniu podatku akcyzowego przez moich mocodawców za okres od września 2010 r. do czerwca 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest za zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżący jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej posiadają (od 25 listopada 2004 r. do 31 grudnia 2020 r.), na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii - elektrowniach wodnych. Bezspornym jest również, że skarżący nabywali energię elektryczną od operatora, który naliczał w fakturze zakupu podatek akcyzowy w określonej wysokości. Bezspornym jest również, że w świetle ustawowej definicji pojęcia "nabywca końcowy" zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) skarżący nie byli nabywcą końcowym albowiem posiadacz koncesji m.in. na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym.

W świetle bezspornego stanu faktycznego istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy podatnik (nie będący nabywcą końcowym) wykonał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, uiszczając należność z faktury wystawionej przez operatora, czy też winien zadeklarować i zapłacić podatek na zasadzie samoobliczenia w momencie zużycia.

W tym miejscu należy zatem podnieść, że podstawową zasadę w odniesieniu do energii elektrycznej wyraża art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z tym przepisem akcyza od energii elektrycznej jest należna na etapie dostawy tej energii przez dystrybutora (operatora) do nabywcy końcowego, wcześniejsze etapy obrotu tą energią pomiędzy wytwórcami a podmiotami obrotu nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Również ustawodawca polski wyodrębnił opodatkowanie energii elektrycznej, z uwagi na jej specyfikację jako wyrobu akcyzowego w przepisie art. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 9 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010 r., stanowi że:

1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

2. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

3. Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przy czym zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 1 w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

W rozpatrywanej sprawie, ze względu na status podatnika - wytwórca energii elektrycznej "posiadający koncesję" a nie "nabywca końcowy" zastosowanie znajdują przepisy art. 9 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy.

Zgodnie z tymi przepisami sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z czterech koncesji nie podlega opodatkowaniu akcyzą (nie stanowi czynności opodatkowanej). Do czynności opodatkowanej i powstania obowiązku podatkowego dochodzi dopiero na etapie wykorzystania energii elektrycznej. Dopiero zużycie energii elektrycznej rodzi w tym wypadku powstanie obowiązku podatkowego. Zatem nie znajduje w tym wypadku zastosowania przepis ust. 3 art. 9 w/w ustawy.

Skoro zatem ani u operatora sprzedającego skarżącym energię elektryczną ani u skarżących nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym na etapie kupna - sprzedaży energii elektrycznej, to prawidłowo organ podatkowy mając na uwadze w/w przepisy oraz przepis art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym uznały, że skarżący byli zobowiązani bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej.

Brak wykonania powyższych obowiązków podatkowych spowodował powstanie zaległości podatkowej w tej części.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

DSz