Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1040/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27f
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 115 (sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 6 ust. 4, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1 pkt 1, art. 27f ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą A.G. (dalej: podatniczka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka w dniu 25 kwietnia 2017 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2016, w którym wykazała ulgę prorodzinną na 3 dzieci w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł, która to nadpłata została jej zwrócona w dniu 28 kwietnia 2017 r.

Następnie postanowieniem z dnia 23 stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z dnia [...], sygn. akt [...] rozwiązane zostało małżeństwo A.G. i S.G., przy czym władza rodzicielska powierzona została podatniczce i jednocześnie ograniczono władzę rodzicielską S.G. do współdecydowania w istotnych sprawach dzieci. Organ ten zaznaczył, że prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci jest uzależnione od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Jeżeli obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i jest ona wykonywana przez obojga rodziców, to każdy z nich ma prawo do odliczenia ulgi podatkowej – w granicach limitu przysługującego na dziecko. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim jak i w separacji czy rozwiedzionych. Następnie organ ten, wskazując na zeznania S.G. (ojca dzieci) i podatniczki oraz odwołując się do treści art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. podkreślił, że w sprawie brak jest zgody rodziców dzieci co do podziału ulgi. Zatem uzasadniony był podział tejże ulgi po połowie, gdyż przepis przewiduje dwa sposoby podziału takiej ulgi – po połowie, albo w dowolnej proporcji. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, iż obydwoje rodzice wykonują władzę rodzicielską, przy czym ojciec dzieci wykonywał ją w ograniczonym zakresie. Zatem był on również uprawniony do skorzystania z ulgi.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 27f u.p.d.o.f. i wniosła o jej uchylenie.

Uzasadniając odwołanie podatniczka wskazała, że ulga prorodzinna z tytułu wychowania trójki małoletnich dzieci przysługuje tylko jej. Podnosiła, że do 2010 r. ulga była rozliczana wspólnie z mężem. W 2011 r. z powodu oddzielnego zamieszkania zawarła z mężem umowę ustną, uzależniającą odliczenie ulgi od czasu wspólnego zamieszkania z dziećmi. W konsekwencji tej umowy w kolejnych latach odliczała ulgę w pełnej wysokości, gdyż dzieci zamieszkiwały z nią w sposób ciągły. Nadto stwierdziła, że w 2016 r. były mąż odliczył ulgę na dzieci i zapomniał ją o tym poinformować. Wskazała też, że od 2012 r. odliczała ulgę na troje dzieci w całości, ponieważ to ona wyłącznie wykonywała władzę rodzicielską. Podniosła także, że postanowieniem Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] pozwolono ojcu na kontakty z dziećmi w miejscu ich zamieszkania bez możliwości zabierania ich ze sobą. Natomiast wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] orzekającym rozwód z winy byłego męża, ojcu pozwolono zabierać dzieci w każdy I i III weekend miesiąca od soboty od godz. 14.00 do niedzieli do godz. 18:00 oraz w każdą środę od godz. 15.00 do godz. 18.30.

Ponadto podatniczka zwróciła uwagę, że ojciec widywał dzieci sporadycznie w wyznaczonych terminach, lecz nie zabierał ich ze sobą z powodu niechęci dzieci do ojca i traumatycznych wspomnień z wczesnego dzieciństwa. Tylko jeden z synów korzysta z wizyt u ojca w wyznaczonych terminach. Ojciec dzieci nie jest pozbawiony praw rodzicielskich, a jedynie ma je ograniczone, jednak faktycznie nie wykonuje władzy rodzicielskiej nad dziećmi, to ona dba o wypoczynek dzieci, zaś ojciec dzieci nigdy nie uczestniczył w jego organizacji, ani go nie współfinansował i od 2014 r. nie płaci dobrowolnie alimentów - są one nieregularnie przelewane na konto za pośrednictwem komornika. Podatniczka podkreśliła, że ojciec dzieci zeznając przed Sądem Rejonowym w Z. podczas sprawy rozpoczętej w 2016 r. potwierdził, że dwoje dzieci nie uczestniczy w kontaktach z nim. Jej zdaniem ulga prorodzinna ma służyć realizacji określonego celu społecznego i ma pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską, a nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej to faktyczna opieka nad dzieckiem, wspólne zamieszkanie, zapewnienie dziecku wszystkich potrzeb życiowych, edukacyjnych, rozwojowych i zdrowotnych. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 609/14.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy podatniczka prawidłowo odliczyła w całości ulgę w kwocie [...] zł z tytułu wychowania trójki dzieci wynikającą z art. 27f u.p.d.o.f., przy czym bezsporne zdaniem organu odwoławczego jest to, że ulga taka przysługuje zarówno podatniczce jak i ojcu dzieci. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z dnia [...], sygn. akt [...] rozwiązane zostało małżeństwo podatniczki i S.G. zawarte w dniu 1 września 1993 r. w Urzędzie Stanu Cywilnego w Z. z winy pozwanego. Powierzono przy tym podatniczce wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi: S., T., F. urodzonymi w dniu [...] ograniczając ojcu wykonywanie władzy rodzicielskiej do współdecydowania w istotnych sprawach dzieci dotyczących wyboru zawodu, szkoły, leczenia, informowania o wynikach nauki oraz osobistych kontaktów z dziećmi w każdy I i III weekend miesiąca od soboty od godziny 14.00 do niedzieli do godziny 18.00 oraz w każdą środę od godziny 15.00 do godziny 18.30 z prawem zabierania dzieci poza ich miejsce stałego zamieszkania. Ponadto Sąd zobowiązał ojca dzieci do ponoszenia kosztów utrzymania po [...] zł na każde dziecko płatne do 10-go każdego miesiąca do rąk skarżącej. Natomiast Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] zmienił zasądzone alimenty na rzecz dzieci, obniżając je do kwoty po [...] zł na każde dziecko.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 marca 2018 r. w siedzibie organu pierwszej instancji dokonano przesłuchania ojca małoletnich dzieci w charakterze świadka. Z jego zeznań wynika m.in., że ulgę na wychowanie dzieci odliczył on po raz pierwszy w 2016 r. Dzieci były zabierane przez niego w każdą środę oraz na cały pierwszy i drugi weekend miesiąca. Jeździł z nimi na pływalnię, do ZOO. Do sierpnia 2016 r. zabierał on dwoje dzieci – F. i T., pół roku wcześniej córka S. odmówiła wyjazdów, a w sierpniu wyjazdów odmówił syn T. Ojciec dzieci wyjaśnił, że od półtora roku toczy się postępowanie z byłą małżonką o utrudnianie mu kontaktów z dziećmi. Podał, że płaci alimenty w kwocie [...] zł a zarabia [...] zł, toczy się postępowanie o obniżenie alimentów. Zeznał, że w 2016 r. władzę rodzicielską wykonywał on i podatniczka. W 2016 r. podarował on każdemu z dzieci komplet mebli do pokoju z łóżkiem i biurkiem. Stara się utrzymywać więź emocjonalną z dziećmi. Dobre stosunki między ojcem a synami istniały do sierpnia 2016 r., kiedy razem spędzali czas - uprawiali biegi, jeździli na rowerze, pływali i chodzili do kina, byli w Wesołym Miasteczku, na różnych imprezach lokalnych, które odbywały się w Z. Świadek stwierdził, iż władzę rodzicielską do czasu rozwodu nad dziećmi wykonywał wspólnie z matką dzieci oraz poinformował byłą żonę, że za 2016 r. dokonał połowy odliczenia ulgi na dzieci.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 marca 2018 r. dokonano przesłuchania podatniczki. Z uzyskanych od niej informacji wynika, że w czerwcu 2011 r. wyprowadziła się ona z dziećmi do rodziców a w lipcu 2011 r. wystąpiła o separację, w styczniu 2012 r. o rozdzielność majątkową a we wrześniu 2013 r. wydany został wyrok rozwodowy. Od 2012 r. i w kolejnych latach, w tym w 2016 r. podatniczka odliczyła w całości ulgę na dzieci, ponieważ w jej ocenie faktycznie sprawuje nad nimi opiekę. Stwierdziła, że ojciec dzieci na początku nie zabierał ich na noc, spotykał się z dziećmi przeważnie w środy. W trakcie ustalania terminów wizyt przez telefon, sposób w jaki mąż rozmawiał wskazywał, że jest on pod wpływem alkoholu. Po pewnym czasie ojciec zaczął zabierać dzieci na nocleg. Podatniczka zeznała również, że dzieci zaczęły rezygnować z kontaktów z ojcem - najpierw córka S., potem syn T. Dzieci były zabierane przez ojca "falami", był czas, kiedy zabierał je skrupulatnie, zdarzało się, że nie kontaktował się z nimi i ich nie zabierał. Jedynym dzieckiem, który utrzymuje kontakt z ojcem jest syn F. Zdaniem podatniczki wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca sprowadza się do zapewniania synowi F. jedzenia i atrakcji podczas pobytu oraz okazjonalne przekazywanie słodyczy dla dzieci. Były małżonek pytał o stan zdrowia dzieci, ma z nim kontakt telefoniczny i jest on informowany o sprawach ważnych. Podatniczka zeznała, że ojciec dzieci wypełnia swoje obowiązki względem nich w znikomym zakresie. Alimenty są przekazywane przelewem, od 2014 r. tylko przez komornika.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z opinii psychologów z dnia 8 marca 2017 r. przedłożonej w postępowaniu wynika, iż małoletnie dzieci nie zgłaszały, aby podczas kontaktów ojciec prezentował zachowanie zagrażające ich zdrowiu i bezpieczeństwu. Małoletni F. jest związany uczuciowo z obojgiem rodziców, pragnie pozostać lojalny wobec każdego z nich. Chętnie spotyka się z ojcem, czas spędzony z ojcem jest dla niego źródłem radości i satysfakcji, podczas spotkań ojciec dba o aktywne spędzanie wspólnego czasu, rozwijanie pasji i zainteresowań dziecka. Były małżonek podatniczki szanuje wolę małoletnich S. i T. odmawiających kontaktów z nim, okazuje zrozumienie, nie wywiera presji na małoletnich w tym zakresie. Jednocześnie ojciec dzieci zostaje niezmiennie zainteresowany odbudową wzajemnych relacji. Z opinii wynika też, iż postawa rodzicielska ojca nie stanowi zagrożenia dla małoletnich dzieci a zakazanie mu kontaktów z małoletnimi byłoby przedwczesne, niezgodne z dobrem dzieci a w szczególności małoletniego F., który z powodzeniem realizuje kontakty z ojcem.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, z protokołu przesłuchania ojca małoletnich dzieci wynika, iż wykonywał on władzę rodzicielską w 2016 r. nad synem F. i do połowy tego roku nad synem T., choć nie w takim zakresie jak skarżąca. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z podatniczką, że tylko ona wykonywała faktycznie władzę rodzicielską. Powołując się na art. 27f ust. 1 pkt 1 i art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. oraz przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jak i zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zaznaczył, że ojciec małoletnich dzieci nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej i przysługuje mu prawo odliczenia od podatku ulgi na dzieci. Przepis art. 27f u.p.d.o.f. wskazuje bowiem, że ulga na dzieci przysługuje obojgu rodzicom wykonującym władzę rodzicielską, choć jak wynika ze stanu faktycznego nie jest ona wykonywana w równym zakresie. Zatem, jeżeli obydwoje rodzice wykonują władzę rodzicielską (choć w nierównym zakresie) ulga przysługuje każdemu z rodziców w proporcjach przez nich ustalonych, z tym, że łączna kwota odliczeń przez nich dokonana nie może przekroczyć kwoty odliczeń przysługujących względem danego dziecka. Jeżeli rodzice takich proporcji nie ustalili i nie są w stanie dokonać uzgodnień między sobą o podział ulgi, to należy przyjąć, że ulga przysługuje każdemu z rodziców w równych częściach.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział jej po połowie, gdyż ustalenie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dzieci byłoby wręcz niemożliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie dowodu z odpisów protokołów rozpraw z dnia [...] oraz z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...] na okoliczność błędnego ustalenia przez organ, iż jej były małżonek wykonywał władzę rodzicielską nad dziećmi S. i T. w 2016 r., podczas gdy władza taka nie była faktycznie wykonywana.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest błędny. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem, jakie konkretne zachowania ojca dzieci w 2016 r. miałyby świadczyć o wykonywaniu przez niego władzy rodzicielskiej. Nadto ustalenia organu zdają się być oparte wyłącznie na zeznaniach ojca dzieci bez odniesienia się do okoliczności przeciwnych wskazywanych przez nią. W szczególności organ nie odniósł się do jej zeznań, zgodnie z którymi kontakty z dziećmi w 2016 r. mogły dotyczyć jedynie syna F., ponieważ pozostałe dzieci ich nie chciały, co sam ojciec częściowo potwierdził i co udokumentowano w sprawie o sygn. [...], w tym w protokole rozprawy z dnia [...]. Zaś fakt niepozbawienia ojca dzieci władzy rodzicielskiej nie skutkuje w sposób automatyczny prawem do skorzystania z ulgi rodzinnej.

Końcowo skarżąca zaznaczyła, że prawidłowe ustalenie jak wykonywana jest władza rodzicielska ma dla niej istotne znaczenie także w kontekście rozliczenia ulgi w kolejnych latach.

Do skargi skarżąca załączyła uwierzytelnione za zgodność odpisy protokołów rozpraw z dnia [...] oraz z dnia [...] w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w Z. o sygn. akt [...] dotyczącej zmiany wyroku rozwodowego w części obejmującej kontakty z małoletnimi dziećmi. Z protokołów tych wynika w szczególności, że były małżonek skarżącej leczył się [...], nadto zdaniem skarżącej (zeznania zawarte w protokołach) zdarzały mu się [...], za [...] zostało mu odebrane prawo jazdy. Wynika z nich również, iż skarżąca pierwotnie wniosła o zakazanie kontaktów jej byłego małżonka z dziećmi, następnie zmodyfikowała wniosek, żądając zmiany harmonogramu tych kontaktów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do dokumentów przedłożonych wraz ze skargą (protokołów z rozpraw) organ odwoławczy stwierdził, iż zostały one złożone dopiero na etapie postępowania skargowego i dlatego nie podlegały ocenie w postępowaniu podatkowym.

Na rozprawie Sąd dopuścił dowód z wnioskowanych przez skarżącą dokumentów, gdyż dotyczą one spornej kwestii wykonywania władzy rodzicielskiej przez obojga rodziców nad trójką małoletnich dzieci w roku podatkowym 2016.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przeprowadzając badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona prawo, co powoduje konieczność jej eliminacji z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca prawidłowo odliczyła za 2016 r. w całości ulgę w kwocie [...] zł z tytułu wychowania trójki małoletnich dzieci wynikającą z art. 27f u.p.d.o.f.. Ponadto wbrew stanowisku organu odwoławczego sporne jest także, czy ulga prorodzinna przysługiwała zarówno skarżącej jak i ojcu dzieci.

Przepis art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym również w 2016 r. stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Z kolei w myśl ust. 4 art. 27f odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwaloną należy przyjąć wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., która wyrażona została między innymi w wyrokach: z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 851/16; z 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 503-505/17; z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r.: sygn. akt II FSK 2378/15, sygn. akt II FSK 661/16, sygn. akt II FSK 2360/15 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd orzekający w pełni podziela wyrażoną w powyższych wyrokach argumentację i w dalszej części uzasadnienia także się do niej odwoła.

Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i jej pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682 – dalej: K.r.o.) w związku z art. 96 § 1 K.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o. Przy tym, należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym abstrahować od całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 K.r.o. w związku z art. 96 § 1 K.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi ustalenia w sposób prawidłowy, czy oboje rodzice w roku podatkowym 2016 r. wykonywali władzę rodzicielską w stosunku do trójki małoletnich dzieci. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach organu pierwszej instancji, przede wszystkim na zeznaniach skarżącej oraz ojca dzieci. Jednakże organ odwoławczy nie dostrzegł, że zarówno matka jak i ojciec małoletnich dzieci zeznawali odmiennie. Skarżąca uważała, że to ona wykonywała władzę rodzicielską nad trójką małoletnich dzieci a wykonywanie władzy rodzicielskiej przez jej byłego małżonka sprowadzało się do zapewniania synowi F. jedzenia i atrakcji podczas pobytu u niego. Natomiast organ odwoławczy uznał, że ojciec małoletnich dzieci wykonywał władzę rodzicielską w 2016 r. nad całą trójką małoletnich dzieci, podczas gdy sam ojciec dzieci zeznał, że do sierpnia 2016 r. zabierał tylko dwoje dzieci – F. i T., ponieważ pół roku wcześniej córka S. odmówiła do niego wyjazdów, a w sierpniu wyjazdów odmówił syn T.

Ponadto ojciec małoletnich dzieci zeznał, że w 2016 r. podarował każdemu z dzieci komplet mebli do pokoju z łóżkiem i biurkiem. Na tę okoliczność skarżąca nie została w ogóle przesłuchana. Zatem organ powinien jeszcze raz przesłuchać zarówno skarżącą jak i ojca dzieci i wyjaśnić, które z rodziców wykonywało faktycznie władzę rodzicielską na każdym z małoletnich dzieci. Organ odwoławczy nie może poprzestać na stwierdzeniu, że ustalenie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dzieci byłoby wręcz niemożliwe. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Natomiast brak szczegółowych ustaleń w tym zakresie powoduje, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, a okoliczności stanu faktycznego nie zostały ustalone w sposób wyczerpujący. W ten sposób zostały naruszone przepisy postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie oraz dokona jego oceny zgodnie z wymogami art. 191 O.p. Ponadto uwzględni wykładnię przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 115 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 115 zł.