Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 553/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.15.2022.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzenia odwołania W. L. (skarżący, strona, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ podatkowy) z 11 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy decyzją z 11 marca 2022 r. zmienił rozliczenie strony z tytułu podatku od towarów i usług w ten sposób, że za sierpień i wrzesień 2016 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio 147.553 zł i 214.411 zł.

Podstawę decyzji stanowiły ustalenia faktyczne wskazujące, że W. L. prowadził działalność gospodarczą pod firmą U. L. W. L. L. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Realizując swoje usługi w okresie objętym decyzją korzystał z usług podwykonawców. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dwóch spośród kliku podwykonawców - U. R.- B. I. C. z W. oraz M.-B. M. K. z L.. Organ uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zatem zaewidencjonowanie dokumentów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych doprowadziło do uznania, że rejestry nabycia VAT za sierpień i wrzesień 2016 r, organ uznał za nierzetelne, wartość zakupów netto w sierpniu i wrześniu 2016 r. została zawyżona o kwotę odpowiednio 257.196,35 zł i 185.690 zł. Natomiast zawyżenie podatku naliczonego z powyższego tytułu wyniosło 20.575,71 zł w sierpniu 2016 r. i 14.855,20 zł we wrześniu 2016 r., czym zdaniem organu podatkowego strona naruszyła art. 86 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie w którym zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., obecnie Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Podniosła nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z 17 sierpnia 2021 r., w szczególności dowodów z zeznań zawnioskowanych świadków, mimo iż dowody te zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (następnie zarzut ten podtrzymała także zaskarżając w treści odwołania postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 23 września 2021 r.). Nadto zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie analizy zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i powierzchowny, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że z uwagi na to, że podmioty mające być podwykonawcami I. C. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich jedyną strefą działania było wprowadzenie do obrotu tzw. "pustych faktur", podczas gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Kwestionowała uznanie, że I. C. nie wykonał na rzecz strony prac tylko z tego powodu, że jego podwykonawcy - W. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A. I. Sp. z o.o. oraz F. K. K., nie rozliczali się z organami podatkowymi, nie prowadzili dokumentacji niezbędnej przy świadczeniu usług budowlanych, nie prowadzili systematycznej działalności gospodarczej, mimo iż brak prowadzenia stosowanej dokumentacji finansowo-księgowej, czy też nawet niewywiązywanie się przez kontrahenta z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, nie podważa faktycznej realizacji usług budowlanych. Zdaniem strony także dwie faktury z 30 lipca 2016 r. wystawione przez M.-B. M. K. dokumentowały faktycznie wykonane usługi budowlane. Nadto M. K. wykonywał prace na zlecenie strony zarówno jako samodzielny podwykonawca, ale też jako podwykonawca M. I. sp. z o.o., przy czym przedmiotem zleceń miały być dokładnie te same czynności. Zdaniem strony okoliczność ta nie wyklucza wykonywania przez niego takich samych rodzajowo, ale nie tych samych prac jako bezpośredni podwykonawca strony.

W odwołaniu zarzucono także, że przesłanki braku transakcji gospodarczej i złej wiary wzajemnie się wykluczają i nie mogą w sposób logiczny być zastosowane łącznie, zaś podatnik dokonał prawdziwych transakcji zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach oraz działał w dobrej wierze nawiązując współpracę ze wskazanymi na fakturach kontrahentami. Nadto zarzuciła, że niemal wszystkie ustalenia organu zostały oparte na dowodach przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach prowadzonych w stosunku do podmiotów trzecich, nie będących niejednokrotnie nawet kontrahentami strony i wydanych w stosunku do nich decyzjach podatkowych. W uzasadnieniu zarzutów nawiązała do wyroków TSUE sygn. C – 438/09 i C- 277/14.

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko rozważył na wstępie kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przytoczył treść art. 70 § 1 O.p. i wyjaśnił, iż przepis ten dotyczy jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego (podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu), nie odnosi się wprost do określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie przywołał argumentację z uchwały 7 sędziów (I FPS 9/08). Wskazał, że w deklaracjach podatkowych zostały wykazane: kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (deklaracja VAT-7 za sierpień 2016 r.) oraz kwota do zwrotu w terminie 60 dni (deklaracja VAT-7 za wrzesień 2016 r.). Wyjaśnił, że terminy zwrotu podatku upłynęły przed zakończeniem 2016 r. - bowiem we wrześniu rozliczono nadwyżkę podatku naliczonego wykazaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sierpniu, natomiast na dzień 23 grudnia 2016 r., przypadał termin zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Bieg terminu przedawnienia dla obu powyższych okresów rozliczeniowych rozpoczął się 1 stycznia 2017 r. i - jeżeli nie zaistniałaby żadna okoliczność zawieszająca lub przerywająca bieg terminu przedawnienia - zobowiązanie wygasłoby na skutek samego tylko upływu czasu 31 grudnia 2021 r.

Organ odwoławczy uznał, mając na uwadze powyższe, że bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2016 r., jak również kwoty do zwrotu za wrzesień 2016 r., które to zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 ustawy O.p. przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2021 r. został zawieszony wskutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 21 października 2021 r. W tym zakresie nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że w decyzji wymieniono okoliczności uzasadniające, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, nakierowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w dniu 22 kwietnia 2021r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie wszczął kontrolę podatkową wobec U. L. W. L. w zakresie podatku od towarów i usług za okres sierpień - wrzesień 2016 r., którą zakończono 26 kwietnia 2021 r. Kolejno wobec nie uwzględnienia przez stronę ustaleń kontroli podatkowej w dniu 7 czerwca 2021r, wszczęto postępowanie podatkowe. W dniu 9 czerwca 2021 r. organ podatkowy zawiadomił Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w Białej Podlaskiej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Informacja ta została następnie przekazana przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w Białej Podlaskiej do Prokuratury Rejonowej Lublin - Północ w Lublinie. W odpowiedzi poinformowano o wszczęciu śledztwa w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do rzetelności przedkładanej dokumentacji oraz istnienia podstaw do zwrotu należności publicznoprawnej wykazanej w złożonych przez U. L. W. L. deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2016 r. Organ podatkowy 14 grudnia 2021 r. stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień 2016 r. z dniem 21 października 2021 r. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 20 grudnia 2021 r. Organ wskazał nadto na szereg czynności podejmowanych przez organ podatkowy tj. pismami z 5 maja 2022 r. oraz z 2 czerwca 2022 r., organ zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w Lublinie z prośbą o przekazanie informacji o przebiegu śledztwa oraz o udostępnienie dokumentów wydanych w jego toku. W odpowiedzi poinformowano, że 16 grudnia 2021 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec W. L., które 4 stycznia 2022 r. zostało mu ogłoszone, z uwagi na jego niestawiennictwo we wcześniej wyznaczonym terminie. Nie przyznał się on do zarzutów i odmówił składnia wyjaśnień. Organ poinformował, że aktualnie trwają przesłuchania świadków celem ustalenia okoliczności sprawy. Ponadto akta główne 19 kwietnia 2022 r. zostały przesłane do Urzędu Celno — Skarbowego w Białej Podlaskiej, celem wykonania zleconych czynności, dlatego na tym etapie nie było możliwe przesłanie uwierzytelnionych dokumentów wskazanych w piśmie. Uzyskawszy powyższą informację, pismem z 10 czerwca 2022 r., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej o wskazanie jakie czynności procesowe zostały dokonane w ramach przedmiotowego śledztwa, przesłanie uwierzytelnionej dokumentacji potwierdzającej podjęte czynności oraz o wskazanie na jakim etapie znajduje się śledztwo. W odpowiedzi z 27 czerwca 2022 r. wskazano, że na obecnym etapie śledztwa trwają przesłuchania świadków (pracowników zatrudnionych w okresie objętym śledztwem), poinformowano o dacie wszczęcia śledztwa, dacie przedstawienia zarzutów podejrzanemu i że 21 stycznia 2022 r. przedłużono okres trwania śledztwa do 21 kwietnia 2022 r., a 5 kwietnia 2022 r. przedłużono go do 31 maja 2022 r. W dniu 19 kwietnia 2022 r. Prokuratura Rejonowa Lublin-Północ wydała zarządzenie o powierzeniu Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej poszczególnych czynności postępowania, ustalono: listę pracowników zatrudnionych w okresie objętym śledztwem oraz kilku z nich wezwano w charakterze świadka; 5 maja 2022 r. zwrócono się do U. L. W. L. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących kierowników budowy w 2016 r.; 23.05.2022 r. zwrócono się do prokuratury z informacją, o konieczności przedłużenia śledztwa; 27 maja 2022 r. przesłuchano w charakterze świadka A. N. - księgową w firmie podatnika, ponadto zwrócono się do Naczelnika III US w Lublinie o przesłanie decyzji podatkowej wydanej po przeprowadzonej kontroli w tej firmie; 31 maja 2022 r. - pozyskano aktualne dane pracowników; 23 maja 2022 r. przedłużono okres trwania śledztwa do 21 sierpnia 2022 r.; 6 czerwca 2022 r. prokuratura przesłała materiały dołączenia do akt głównych; 20 czerwca 2022 r. przesłuchano świadka M. L., 21 czerwca 2022 r. przesłuchano świadków J. K. oraz T. B.. Do pisma organ dołączył wymienione dokumenty. Organ wskazał także, że 4 lipca 2022 r. skierowano do prokuratury pismo o udzielenie informacji co do sposobu załatwienia wniosku pełnomocnika strony z 7 lutego 2022 r. oraz przesłania kopii wydanego w tej sprawie. Prokuratura Rejonowa Lublin - Północ w Lublinie nie przekazując żądanych dokumentów, poinformowała, że 7 czerwca 2022 r. wniosek obrońcy podejrzanego W. L. o częściowe umorzenie postępowania nie został uwzględniony.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi niekompletności materiału dowodowego w sprawie ustaleń dotyczących rzekomego kontrahenta strony I. C., jak i wybiórczej jego oceny. W tym zakresie wymienił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydaną wobec U.R-B. I. C. z 22 października 2020 r. w przedmiocie, zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. (utrzymana w mocy decyzją z 18 marca 2021 r., skarga prawomocnie oddalona wyrokiem WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 194/21). W decyzji tej zakwestionowano I. C. m.in. wszystkie dostawy usług budowlanych na rzecz W. L. oraz rzekomo wykonanych przez podwykonawców I. C. - W. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A. I. sp. z o.o. oraz F. K. K.. Ustalono, że w badanych transakcjach, przeprowadzać je miały te same podmioty, lecz na różnych etapach łańcucha dostaw. Sąd uznał, że wystawionym na rzecz strony przez I. C. fakturom VAT nie towarzyszyły rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem organu odwoławczego faktury, które wystawił na rzecz strony I. C. to faktury fikcyjne. Z akt sprawy wynika bowiem, że podwykonawcy, których I. C. wskazał jako realizujących usługi budowlane opisane przedmiotowymi fakturami, usług tych nie wykonali. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania pozwoliły uznać, że okresy rzekomego wykonania usług i ich fakturowania, wykluczają możliwość korzystania przez I. C. z podwykonawstwa podmiotów - W. sp. z o.o., P.W. [...] sp. z o.o., A. - I. sp. z o.o. oraz wykonywania ich przez I. C., jak i K. K.. Takie ustalenia organu potwierdziły zeznania świadków – A. D., K. D., J. S., A. K., Organ ustalił także, że wobec K. K. rzekomego podwykonawcy I. C. organ podatkowy wydał decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT. Nadto ustalono, że W. sp. z o.o., P.W. [...] Sp. z o.o. zostały wskazane jako podwykonawcy zleconych prac budowlanych, zarówno przez I. C. jak i przez K. K..

Podstawę do uznania przez organu odwoławczego, że opisane na fakturach czynności nie były wykonane przez wskazane na nich podmioty stanowiły okoliczności, że ani podatnik, ani jego rzekomi podwykonawcy, nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie roboty wykonał. W ocenie organu strony transakcji o wartościach liczonych w setkach tysięcy złotych w skali miesiąca nie mogły nie znać żadnych szczegółów dotyczących ich przebiegu, nie dokumentować konkretnie co, kiedy i przez kogo zostało wykonane, odebrane, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Powyższe doprowadziło do konstatacji, że podatnik działał poza obrotem gospodarczym, a przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Podatnik uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury opisujące fikcję jako aktywny uczestnik procederu oszukańczego.

Wobec powyższego organ uznał, że faktury wstawione przez I. C. i rozliczone przez stronę w sierpniu i wrześniu 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych operacji finansowych i są fakturami pustymi. Zdaniem organu strona świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku. Nie była zainteresowana rzeczywistym przebiegiem i autorstwem wykonania opisanych przedmiotowymi fakturami usług, bowiem nie miały one dla niej żadnego gospodarczego znaczenia. Usługi te nie musiały zatem podlegać racjonalnej kontroli przedsiębiorcy/kontrahenta. Natomiast rzeczywisty cel, do jakiego zostały wygenerowane takiej wiedzy od strony nie wymagał.

Organ odwoławczy wskazał, że znikoma znajomość okoliczności dotyczących transakcji wykazanych na otrzymanych i rozliczonych fakturach odnosi się także do drugiego z rzekomych podwykonawców - M. K. (M.-B. M. K.). Zeznania świadków, na których powołała się strona (ale także zeznania samego podatnika) nie tylko nie potwierdziły udziału firmy M.-B. M. K. w pracach budowlanych opisanych na wystawionych przez tę firmę fakturach (K. B.) ale wręcz im zaprzeczają (J. K.). Takie ustalenia zdaniem organu potwierdzają także zeznania świadków: P. J., A. K., J. M., P. M., Z. W. (wskazał jako swojego szefa – M. B. –nie M. K., a T. M. – prokurenta M. I.), R. P. oraz samego M. K.. Powyższe ustalenia organu podatkowego potwierdza także włączony do akt sprawy materiał dowodowy pozyskany w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w odniesieniu do U. L. W. L. za okres rozliczeniowy od listopada 2015 r do lipca 2016 r. (dot. listy rzekomych pracowników firmy M. B.) oraz pismo z 8 grudnia 2016 r. z ZUS I Oddział w Poznaniu dotyczące złożenia przez M. B. M. K. (jako płatnik) zgłoszenia 9 listopada 2016 r. do ubezpieczenia z datami wstecznymi i nie uregulowania żadnych składek do których był zobowiązany. Organ ustalił także, że z dniem 12 lipca 2016 r. M. K. został wykreślony z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu i zaprzestania składania deklaracji podatkowych. W dniu 5 października 2016 r. złożył serię zaległych deklaracji za okres od lutego do lipca 2016 r., 10 października 2016 r. złożył deklarację za sierpień 2016 r., kolejne składał już w ustawowych terminach (wykazanych należności nie uregulował). Organ uznał, że ta nagła aktywność spowodowana była wszczęciem kontroli podatkowej u W. L..

Nadto zdaniem organu o tym, że strona nie traktowała M. K. jako rzeczywistego kontrahenta świadczy też fakt, że w rejestrze zakupu za sierpień 2016 r. przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane nie jako usługa M. – B. M. K., lecz jako M. B. M. G..

Powyższe ustalenia pozwoliły na przyjęcie przez organ podatkowy, że skoro powyższe faktury nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje pomiędzy M. – B. a stroną, podobnie jak te wystawione przez I. C., to podatnik przyjmując je do rozliczenia, robił to świadomie z zamiarem wyłudzenia podatku VAT. Zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze strony w kwestii rozliczenia faktur. Nieuczciwą korzyścią strony była możliwość podwójnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu prac wykonanych przez jeden podmiot a zafakturowanych przez dwa podmioty. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury niewątpliwe były nierzetelne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że wykonawcą usług zafakturowanych na rzecz strony nie mogły być podmioty widniejące na fakturach.

Przechodząc do podstawy prawnej decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. I wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. W tym zakresie wskazał na wyroki NSA sygn. akt I FSK 1350/15, I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 oraz I FSK 1865/15 i I FSK 1631/13 oraz orzecznictwo TSUE sygn. C-33/13, C-80/11, C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11 i C-643/11, C-18/13, C-285/11. W świetle powyższych ustaleń i przywołanego orzecznictwa organ odwoławczy uznał, że podatnik świadomie działał w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, co stanowiło podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia z 23 września 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że nie przedstawiono żadnej argumentacji, na podstawie której można było stwierdzić o przyczynie podważenia jego zasadności, bowiem organ podatkowy przedstawił wyczerpującą i prawidłową argumentację, która wskazuje, że przeprowadzenie dodatkowych wnioskowanych dowodów nie było konieczne wraz z przywołaniem właściwej podstawy prawnej oraz stosownego orzecznictwa. Organ argumentował także, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Taki tryb postępowania nie pozostaje w sprzeczności z art. 187 § i O.p. Analiza włączonych do akt sprawy dowodów wymienionych, zdaniem organu odwoławczego pozwoliła na uznanie, że w zupełności pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nadto strona wnioskując o ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, których zeznania stanowiły już dowód w sprawie, nie uzasadniła że mogłyby one mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego odnośnie wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony z 17 sierpnia 2021 r. oraz ponowionych 8 sierpnia 2022 r.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego W. L. domagał się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie

1. art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów ponowionych we wniosku z dnia 8 sierpnia 2022 r. w szczególności dowodów z zeznań świadków, mimo iż zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych niż ustalenia organu podatkowego istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

2. art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie analizy zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób dowolny i tendencyjny, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że skarżący działał "świadomie w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług"; oraz

3. art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez I. C. oraz M. K. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych oraz, że W. L. podejmując współpracę z kontrahentami działał "świadomie w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług", podczas gdy podatnik dokonał prawdziwych transakcji zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach oraz działał w dobrej wierze.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że prezentowana przez organ odwoławczy wykładnia przepisów regulujących problematykę gromadzenia i oceny przez organy podatkowe dowodów wypacza sens czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym czyniąc z tej zasady instytucję fasadową i iluzoryczną. Pominięcie wniosków dowodowych z tym tylko uzasadnieniem, że okoliczności przeciwne są już udowodnione innymi, zwłaszcza nieprzeprowadzonymi bezpośrednio w rozpoznawanej sprawie dowodami, stanowi zdaniem strony obrazę powołanych przepisów postępowania mającą wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Dlatego zdaniem skarżącego nie sposób zaakceptować ustaleń organu odwoławczego aprobujących wcześniejsze błędne ustalenia organu podatkowego jakoby sporne faktury były puste i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podwykonawcy I. C., nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast zdaniem skarżącego roboty na rzecz podatnika mógł realizować wskazany kontrahent przez swoich pracowników (nawet zatrudnionych na czarno) bądź w części samodzielnie, a w części posługując się podmiotami trzecimi, przy czym m.in. wyjaśnieniu tych wątpliwości służył zgłoszony wniosek o ponowne przesłuchanie.

Odnosząc się z kolei do faktur od M. K. niewystarczające jest w ocenie skarżącego ustalenie jakoby kontrahent, nie mógł wykonywać prac bezpośrednio na rzecz podatnika tylko dlatego, że był także podwykonawcą M. I. sp. z o.o., czyli innego podwykonawcy podatnika. W branży budowlanej, wobec niedoboru wykwalifikowanych pracowników, stosunkowo często spotykana jest sytuacja, że dany podmiot początkowo działa jako podwykonawca podwykonawcy, a jeżeli się sprawdzi i wypracuje odpowiednią pozycję, niejako awansuje w łańcuszku podwykonawców. Nie oznacza to, że M. K. działając jako samodzielny podwykonawca oraz jako podwykonawca M. I. sp. z o.o. wykonywał dokładnie te same czynności, prace te były bowiem jedynie rodzajowo zbieżne. W tym zakresie skarżący wskazał na wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt: I SA/SZ 872/18 (CEBOSA).

Zdaniem skarżącego oparcie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia toczącego się postępowania okoliczności w całości na dowodach przeprowadzonych w sposób pośredni, w odrębnych postępowaniach prowadzonych w stosunku do podmiotów trzecich, nie będących nawet kontrahentami podatnika i wydanych w stosunku do nich decyzjach podatkowych, z całkowitym pominięciem zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem. Prawa nie narusza także decyzja organu podatkowego, której uchylenia domagał się także skarżący.

Organy podatkowy prawidłowo ustaliły, że skarżący m.in. w spornym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Realizując swoje usługi korzystał z usług podwykonawców.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół transakcji udokumentowanych fakturami za sierpień i wrzesień 2016 r., wystawionymi przez U. R.-B. I. C. z W. oraz M.-B. M. K. z L.. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury", zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem skarżącego stanowisko organu jest konsekwencją nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ błędnie przyjął, że czynności nimi udokumentowane nie mogły zostać wykonane na rzecz skarżącego przez wskazane na nich podmioty.

Na wstępie należy odnieść się, pomimo braku zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika do prawa do orzekania przez organ podatkowy w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z akt sprawy w deklaracji VAT za sierpień 2016 r. podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w deklaracji za wrzesień 2016 r. kwotę do zwrotu w terminie 60 dni. We wrześniu rozliczono nadwyżkę podatku naliczonego wykazaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sierpniu, natomiast na dzień 23 grudnia 2016 r., przypadał termin zwrotu wykazanej w deklaracji za wrzesień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem bieg terminu przedawnienia zadeklarowanych kwot rozpoczął się dla obu powyższych okresów rozliczeniowych 1 stycznia 2017 r. i - jeżeli nie zaistniałaby żadna okoliczność zawieszająca lub przerywająca bieg terminu przedawnienia –nastąpiłby on 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie natomiast do art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2016 r., jak również kwoty do zwrotu za wrzesień 2016 r., został zawieszony wskutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 21 października 2021 r. (k.50 Tom IV a.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CEBOSA), stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 ppsa, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Prawidłowo zatem powołując się na wymienioną uchwałę organ przedstawił przebieg czynności podejmowanych w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opis ten znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz aktach podatkowych.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przedstawił następujący przebieg czynności mających miejsce w sprawie: w dniu 22 kwietnia 2021r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie wszczął kontrolę podatkową wobec U. L. W. L. w zakresie podatku od towarów i usług za okres sierpień - wrzesień 2016 r., którą zakończono 26 kwietnia 2021 r. Wobec nie uwzględnienia przez stronę ustaleń kontroli podatkowej w dniu 7 czerwca 2021r, wszczęto postępowanie podatkowe. W dniu 9 czerwca 2021 r. organ podatkowy zawiadomił Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w Białej Podlaskiej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Informacja ta została następnie przekazana przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w Białej Podlaskiej do Prokuratury Rejonowej Lublin - Północ w Lublinie. Postanowieniem z 21 października 2021 r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa Lublin - Północ w Lublinie wszczęła śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie zaistniałego w okresie od 11 lipca 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. w Lublinie w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem takiej samej sposobności, posłużenia się przez osobę uprawnioną do reprezentowania U. L. W. L. zs. w L. 11 nierzetelnymi fakturami VAT sporządzonymi przez osoby, uprawnione do ich wystawienia, działające w imieniu i na rzecz podmiotów gospodarczych: U. R.-B. I. C. w W. (...) oraz M.-B. K. w L. (...), nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania usług budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, poprzez zaewidencjonowanie opisanych powyżej faktur w rejestrze zakupów VAT prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, na podstawie których to dokumentów sporządzono nierzetelne deklaracje VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r, a następnie przedłożono w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Lublinie, przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot podatku VAT o małej wartości w kwocie 249.842,00 zł, tj. o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.

Organ podatkowy pismem z 14 grudnia 2021 r. stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony (k.42 To IV a.p.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień 2016 r. z dniem 21 października 2021 r. Zatem należało uznać, że prawidłowo poinformowano stronę przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Następnie organ poinformował również, że 16 grudnia 2021 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec W. L., które 4 stycznia 2022 r. zostało mu ogłoszone, z uwagi na jego niestawiennictwo we wcześniej wyznaczonym terminie.

W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie stanął na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

Następnie przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać należy, że koncentrują się one na twierdzeniu skarżącego, że organy podatkowe oparły się w gównie na dowodach przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach prowadzonych w stosunku do podmiotów trzecich i wydanych wobec nich decyzjach. Nadto podniesiono, że organ odwoławczy niezasadnie pominął wszelkie zgłoszone ponownie w piśmie z 8 sierpnia 2022 r. wnioski dowodowe.

Zdaniem sądu zakres wniosków dowodowych jest tożsamy z żądaniami zgłoszonymi na etapie odwołania od decyzji organy podatkowego. Wyczerpująco odnosi się do nich organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a sąd podziela w tym zakresie zarówno stanowisko organu jak i wskazaną tam argumentację.

W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych poprzedzonych rzetelną analizą materiału dowodowego sprawy. Ustalenia te Sąd podziela i przyjmuje za własne.

W piśmie z 8 sierpnia 2022 r. (k. 61 Tom IV a.p.) strona wniosła o przeprowadzenie dowodu m.in. z zeznań świadków: J. K., G. K., K. B., K. K., S. L., I. C. i T. M. - na okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawiane na rzecz U. L. odzwierciedlają prawdziwe transakcje gospodarcze, w szczególności na okoliczność zakresu, rodzaju robót prowadzonych przez firmy, których faktury ostały zakwestionowane oraz, że podatnik nabywając usługi budowlane od tych firm działał w dobrej wierze. Dołączenia całości dokumentacji kontroli prowadzonych w Investment sp. z o.o. oraz korespondencji kierowanej przez M. K. (M. B.) do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie w latach 2016 – 2020 dotyczącej m.in. przyczyn braku stawiennictwa wymienionego w organach, stanu zdrowia, skarg na pracowników organu, na okoliczność że faktury wystawione na rzecz podatnika przez M. B. odzwierciedlają realnie prowadzone transakcje, oraz ze firma ta prowadzi realną działalność gospodarczą.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji postępowanie podatkowe w sprawie dotyczyło właśnie podniesionych okoliczności, wskazane zagadnienia stanowiły oś sporu pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi. Organ po zgromadzeniu całości materiału dowodowego w sprawie uznał za udowodnione, że wystawiane na rzecz strony przez U. R.-B. I. C. i M.-B. M. K. faktury nie odzwierciedlają prawdziwych transakcji gospodarczych, a skarżący uczestnicząc w opisanym procederze nie działał w dobrej wierze. W celu ustalenia powyższych okoliczności stosownie do art. 181 O.p., organ podatkowy był uprawniony do włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań oraz decyzji innych organów, szczegółowo omówionych przez organ podatkowy. Zgromadzone dowody, w tym także te prawidłowo włączone do akt sprawy pozwoliły na wyjaśnienie spornych okoliczności sprawy. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a strona formułując kolejne wnioski dowodowe nie podała faktów i okoliczności, mogących skutecznie podważyć ustalenia organów.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nadto Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego, zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby w ramach swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy podkreślić, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego sąd, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że organ podatkowy gromadzi materiał dowodowy sprawy zawsze w odniesieniu do normy prawa materialnego. Zatem należy wskazać, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, a u nabywcy (skarżącego) może stanowić kwotę podatku naliczonego. Art. 86 ust. 1 ustawy VAT daje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z tych. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zatem sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru.

Zdaniem sądu organ podatkowy skutecznie podważył to, że faktury wystawione przez U. R. B. I. C. oraz M. B. M. K. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Jak wyżej wskazano organ poddał analizie stosunki gospodarcze prowadzone między skarżącym, a podmiotami, które miały prace na rzecz skarżącego wykonywać. Odnośnie faktur wystawionych przez I. C. organ ustalił, że podwykonawcy, których podmiot ten wskazał jako realizujących usługi budowlane opisane przedmiotowymi fakturami, usług tych nie wykonali. Ustalenia dotyczą W. sp. z o.o., P.W. [...] Sp. z o.o. oraz A. - I. Sp. z o.o., samego I. C., jak i K. K.. Takie ustalenia organu potwierdziły zeznania świadków – A. D., K. D., J. S., A. K., Organ ustalił także, że wobec K. K. rzekomego podwykonawcy I. C. organ podatkowy wydał decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT. Nadto ustalono, że W. sp. z o.o., P.W. [...] Sp. z o.o. zostały wskazane jako podwykonawcy zleconych prac budowlanych, zarówno przez I. C. jak i przez K. K..

Organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił również ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 194/21, w zakresie w którym dotyczył faktur wystawionych przez I. C. na rzecz W. L.. W orzeczeniu tym wskazano, że faktury (...) nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, w istocie rzeczy opisywały fikcję. Były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT z aktywnym udziałem podatnika.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wywiódł, że ani podatnik, ani jego rzekomi podwykonawcy nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie roboty wykonał. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach liczonych w setkach tysięcy złotych w skali miesiąca miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, nie dokumentować konkretnie co, kiedy i przez kogo zostało wykonane, odebrane, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń.

Ustalenia organu prowadziły do prawidłowych konkluzji, że podatnik działał poza obrotem gospodarczym, a przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Podatnik uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury opisujące fikcję jako aktywny uczestnik procederu oszukańczego.

Wobec powyższego organ uznał, że faktury wstawione przez I. C. i rozliczone przez stronę w sierpniu i wrześniu 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych operacji finansowych i są fakturami pustymi.

Odnosząc się kolejno do drugiego ze wskazanych podwykonawców M. B. M. K. ( później M. S.) organ prawidłowo wskazał na znikomą znajomość okoliczności dotyczących transakcji wykazanych na otrzymanych i rozliczonych fakturach. Zeznania świadków, na których powołała się strona (ale także zeznania samego podatnika) nie tylko nie potwierdziły udziału firmy M.-B. M. K. w pracach budowlanych opisanych na wystawionych przez tę firmę fakturach (K. B.) ale wręcz im zaprzeczały (J. K.). Takie ustalenia potwierdziły także zeznania świadków: P. J., A. K., J. M., P. M., Z. W. (wskazał jako swojego szefa – M. B. –nie M. K., a T. M. – prokurenta M. I.), R. P. oraz samego M. K.. Powyższe ustalenia organu podatkowego potwierdza także włączony do akt sprawy materiał dowodowy pozyskany w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w odniesieniu do U. L. W. L. za okres rozliczeniowy od listopada 2015 r do lipca 2016 r. (dot. listy rzekomych pracowników firmy M. B.) oraz pismo z 8 grudnia 2016 r. z ZUS I Oddział w Poznaniu dotyczące złożenia przez M. B. M. K. (jako płatnik) zgłoszenia 9 listopada 2016 r. do ubezpieczenia z datami wstecznymi i nie uregulowania żadnych składek do których był zobowiązany. Organ ustalił także, że z dniem 12 lipca 2016 r. M. K. został wykreślony z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu i zaprzestania składania deklaracji podatkowych. W dniu 5 października 2016 r. złożył serię zaległych deklaracji za okres od lutego do lipca 2016 r., 10 października 2016 r. złożył deklarację za sierpień 2016 r., kolejne składał już w ustawowych terminach (wykazanych należności nie uregulował). Organ uznał, że ta nagła aktywność spowodowana była wszczęciem kontroli podatkowej u W. L.. Nadto o tym, że strona nie traktowała M. K. jako rzeczywistego kontrahenta świadczy też fakt, że w rejestrze zakupu za sierpień 2016 r. przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane nie jako usługa M. – B. M. K., lecz jako M. B. M. G..

Powyższe prawidłowe ustalenia pozwoliły na przyjęcie przez organ podatkowy, że skoro sporne faktury nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje pomiędzy M. – B. a stroną, podobnie jak te wystawione przez I. C., to podatnik przyjmując je do rozliczenia, robił to świadomie z zamiarem wyłudzenia podatku VAT. Zatem nie można mówić o dobrej wierze strony w kwestii rozliczenia faktur.

Nadto ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Wskazać tu należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks PEN w który podkreślono, że Dyrektywę 112 trzeba interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy.

Ustaleń tych nie zmieniłoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Organ nie miał zatem obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania i dopuszczania wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Granice dowodzenia istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan w którym materiał dowodowy jest wystarczający do załatwienia sprawy. Jak już wyżej wskazano organ prowadzi postępowanie mając na względzie normę prawa materialnego. Jeżeli zatem przeprowadzone dowody podważyły rzetelność faktur, organ był uprawniony do zaniechania dalszych ustaleń.

Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Zatem przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Dlatego skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Za niewystarczające uznać należy, jak w niemniejszej sprawie wyłącznie przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie od tej przeprowadzonej przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień wbrew zarzutom skargi, sąd się nie dopatrzył.

Ocena dowodów przeprowadzona przez organ odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Rację należy przyznać organowi jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły treść art. 86 § 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z wymienionymi regulacjami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy prawidłowo uznał, że podatnik świadomie działał w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, co stanowiło podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym.

Należy podkreślić, że dobra wiara podatnika wykluczona jest nie tylko w sytuacji, gdy ma on wiedzę (świadomość), że bierze udział w transakcji związanej z nadużyciem podatkowym, ale też również wtedy, gdy powinien był wiedzieć, iż ma do czynienia z tego rodzaju transakcją (tak wyrok NSA sygn. I FSK 534/17).

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 359 ze zm.).