Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1728/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Ś. i M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj 2003 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. Ś. i M. Ś. solidarnie kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił dla PHU A E. i M. Ś., ul. A, B., NIP [...], wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. odpowiednio w kwotach 7.540,00 zł, 19.462,00 zł, 17.070,00 zł i 15.552,00 zł. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej był bar gastronomiczny, sklep z artykułami spożywczymi i przemysłowymi, sprzedaż detaliczna paliw ciekłych oraz usługi transportowe. W okresie od lutego do maja 2003 r. firma A prowadziła ewidencję zakupu VAT. Nie była natomiast prowadzona ewidencja sprzedaży VAT, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji E. Ś. I M.Ś., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, zarzucili naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 21 § 3a tej ustawy, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie tego ostatniego przepisu poprzez jego niewłaściwą interpretację, a szczególnie po wejściu w życie w dniu 1 września 2005 r. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

Nie uwzględniając tego odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uznając, iż zakwestionowane rozstrzygnięcie nie narusza ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji, że wbrew postanowieniom art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik nie prowadził jednolitej, spójnej ewidencji dla celów rejestracji kwot podatku należnego. Wskazał przy tym, że wartość sprzedaży za poszczególne miesiące oraz podatku należnego była wykazywana w deklaracjach VAT – 7 na podstawie rejestru sprzedaży usług transportowych, dowodów wewnętrznych dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami i raportu okresowego z kasy fiskalnej. Podatnik prowadził ewidencję dla celów podatku naliczonego, jednakże w deklaracjach VAT – 7 składanych za okres od lutego do maja 2003 r. nie uwzględnił pełnych kwot tego podatku wynikających z ewidencji zakupów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za bezsporne, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez składanie deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 2003 r. i skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach przez niego zadeklarowanych, jak również to, że nie odliczył w deklaracji VAT – 7 za ten okres podatku naliczonego wynikających ze wszystkich faktur ujętych w ewidencjach zakupów. W ocenie organu odwoławczego, skoro w składanych deklaracjach podatnik wyraził wolę odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w ewidencjach zakupów tylko do pewnej określonej przez niego wysokości, to organ podatkowy ze swej strony określając zobowiązanie podatkowe za okres do lutego do maja 2003 r., nie może uwzględnić podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji podatku naliczonego, gdyż nie może wyręczać podatnika w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził przy tym, iż stanowiska organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest w stanie zmienić nowelizacja m.in. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. Treść tego przepisu musi jednak pozostawać w korelacji z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności z utrwalonym orzecznictwem sądowym w tej kwestii. Organ podatkowy ma zatem obowiązek określenia w prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy jednoczesnym uwzględnieniu jednoznacznie wyrażonej woli podatnika w rozliczeniu miesięcznym podatku od towarów i usług, czyli w deklaracji VAT – 7. Przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie obliguje organów podatkowych do realizacji przez nie bezsprzecznego prawa podatnika do uwzględnienia w rozliczeniu miesięcznym podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur VAT zakupu będących w posiadaniu PHU A. Nowelizacja tego przepisu miała charakter dostosowawczy, a intencją ustawodawcy wprowadzającego z dniem 1 września 2005 r. Ordynacji podatkowej było uzupełnienie zakresu działania organów podatkowych o uprawnienie do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie ma natomiast zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie art. 21 § 3a tej ustawy, bowiem w wyniku dokonanych ustaleń faktycznych sprawy określono za poszczególne miesiące okresu luty – maj 2003r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję, E. Ś. I M.Ś. wnieśli o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania od strony przeciwnej.

Zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 21 § 3a tej ustawy i niewłaściwą interpretację art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie tego ostatniego przepisu poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP skarżący podnieśli, iż zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej kontrola organu podatkowego powinna obejmować sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku wynikającego z techniki samoobliczenia. Obowiązkiem podatnika, a także organu podatkowego jest zawsze prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i odpowiednie do niego zastosowanie przepisów prawa. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik dokonał niewłaściwego ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, powinien na mocy tego przepisu we własnym zakresie dokonać takiego ustalenia. Skarżący podnieśli także, iż prowadzenie ksiąg podatkowych zlecili biuru rachunkowemu, gdzie były prowadzone odpowiednie rejestry VAT, w których ewidencjonowano wszystkie faktury VAT, jakie były tam dostarczane. Na podstawie prawidłowo prowadzonych rejestrów VAT pracownik biura rachunkowego sporządzał następnie deklaracje VAT – 7. Przy przenoszeniu danych liczbowych z rejestrów do deklaracji VAT – 7 pracownik biura popełnił błąd polegający na tym, że przeniósł niewłaściwe kwoty podatku od towarów i usług – podatku naliczonego. Organ podatkowy dokonując podczas kontroli ponownego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług zgodnie ze stanem faktycznym ustalił tylko podatek należny. W zakresie podatku naliczonego uwzględnił tylko wykazany wcześniej przez podatników w deklaracjach VAT podatek naliczony nie uwzględniając podatku naliczonego wykazanego w prowadzonych rejestrach VAT. Skarżący podnieśli również, iż w pismach składanych do organu I instancji, dwukrotnie podkreślano, że decyzja w sprawie została wydana po 1 września 2005r., tj. po wejściu w życie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. W związku z tym przepis ten ma zastosowanie w ich sprawie. Zdaniem strony, brak wnikliwej analizy tego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "pod kątem jego zastosowania w sprawie" jest naruszeniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu skarżących, z treści art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy dokonuje z urzędu nie tylko określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług, lecz ma także uprawnienia do określenia prawidłowej, to znaczy wyższej lub niższej, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie tego przepisu i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo oczekiwać i żądać od organu podatkowego zachowania niegodzącego w jego interes oraz skorygowania rozliczenia podatku nie tylko w zakresie podatku należnego, ale także podatku naliczonego ze wszystkich prawidłowych faktur będących w posiadaniu organu podatkowego. Podatnicy podnieśli nadto, iż niezrozumiałym jest, że organ podatkowy podczas kontroli podatkowej bezwzględnie stosuje swoje uprawnienia i dokonuje korekty podatku należnego, a nie stosuje tych uprawnień wobec możliwości korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy posiada prawidłowe dokumenty do jej przeprowadzenia oraz powołali się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 22 marca 2007 r. strona skarżąca podniosła nadto zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do obojga małżonków, którzy nie zawierali umowy spółki cywilnej oraz wskazała, iż zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest E. Ś..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest związany ani zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną, zaś jej granice wyznaczają granice danej sprawy oraz zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego za wyjątkiem sytuacji, w której Sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 135 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne polega na stosowaniu przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę ma prawo oraz obowiązek dokonania oceny, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzje organów podatkowych obu instancji są dotknięte wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest jej skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie.

W postępowaniu podatkowym stroną jest bowiem podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wyżej wymienione podmioty, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązku lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei małżonków Ordynacja podatkowa uznaje za jedną stroną postępowania w przypadku ich wspólnego opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów (art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej). Zauważy w tym miejscu także należy, iż w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przy czym stosownie do § 2 tego przepisu ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w jego § 1. Z analizy treści tych przepisów wynika zatem, iż pojęcie strony będącej podatnikiem w postępowaniu podatkowym, jakim posługuje się art. 133 Ordynacji podatkowej, można wyprowadzić jedynie z przepisów prawa materialnego (ustaw podatkowych), czyli normy prawnej, która stanowi w danym stanie faktycznym podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zaś jej przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Stroną w tym postępowaniu winien być zatem podatnik jako podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej).

Krąg podatników podatku od towarów i usług określa z kolei art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego treści wynika, iż podmiotami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, a także za zgodą urzędu skarbowego zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidują natomiast odrębnej kategorii podatników określanej jako małżonkowie (jako odrębny podmiot), ani też nie dopuszczają możliwości ich łącznego opodatkowania w przeciwieństwie, np. do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), która w art. 6 ust. 2 i 3 wprost przewiduje dla małżonków takie uprawnienie po spełnieniu przez nich określonych w tej ostatniej ustawie warunków. Podkreślić w tym miejscu także należy, iż w orzecznictwie sądowym uznaje się wprawdzie za podatników podatku od towarów i usług małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, ale jedynie w wypadku zawarcia przez nich w zakresie tej działalności umowy spółki cywilnej lub jawnej (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001r. sygn. akt I SA/Wr 1077/98 – niepubl., uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001r., sygn. akt FPS 5/01, opubl. w ONSA 2002, z. 2, poz. 53, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1562/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 142206, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2004r., sygn. akt III SA 839/02, opubl. w ONSAiWSA z 2005r., nr 4, poz. 73). Małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, którzy nie zawarli takiej umowy nie można zatem uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która jest podatnikiem tego podatku. Ponadto Sąd zauważa, iż tezy, że małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą stanowią jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (przedsiębiorcę) nie można wywodzić również ze sposobu wpisania małżonków do ewidencji podmiotów gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej, tj. dniu [...], małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą mogli być wpisani do tej ewidencji pod wspólnym numerem ewidencyjnym nie tworząc w ten sposób nowego, odrębnego od nich samych przedsiębiorcy (art. 2 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej – Dz.U. nr 41, poz. 324 ze zm.). Zwrócił na to zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2002r., sygn. akt SA/Bk 392/02 (niepublikowanym). Wniosek ten potwierdza również treść art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1808). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, organy ewidencyjne zostały zobowiązane w terminie 6 miesięcy od dnia wejście w życie tej ustawy do wezwania każdego z małżonków, którzy są wpisani do ewidencji działalności gospodarczej pod wspólnym numerem ewidencyjnym, do złożenia wniosku o zamianę wspólnego wpisu. We wniosku tym należało wskazać w szczególności, który z małżonków będzie wpisany do ewidencji pod dotychczasowym numerem. W myśl zaś ust. 2 organ ewidencyjny dokonywał, zgodnie ze złożonym wnioskiem, wpisu drugiego z małżonków pod nowy numer ewidencyjny, uwzględniając faktyczną datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. Przy czym wniosek taki zawierać miał również informację o umowie spółki cywilnej między małżonkami w celu wykonywania działalności gospodarczej, o ile taka została zawarta (ust. 3). W wypadku zaś nie złożenia takiego wniosku do dnia 31 grudnia 2005r. organ ewidencyjny został zobowiązany do wykreślenia wspólnego wpisu małżonków z ewidencji działalności gospodarczej (ust. 4). Poza tym nadmienić także trzeba, iż przepisy dotyczące ewidencjonowania i prowadzenia działalności nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku.

Powyższe rozważania prowadzą w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, podatnikiem podatku od towarów i usług mogą być: bądź to każdy z małżonków osobno jako osoba fizyczna, bądź gdy dla celów tej działalności gospodarczej utworzą oni spółkę osobową – ta spółka jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Tymczasem organy podatkowe za stronę postępowania podatkowego, a w konsekwencji adresata wydanych w tym postępowaniu decyzji, uznały podmiot określony jako: PHU A.E. I M.Ś., A, 98 – 113 B., NIP [...]. Z przedstawionych natomiast Sądowi akt administracyjnych wynika, że w okresie, którego dotyczą decyzje organów podatkowych, skarżący pozostający w związku małżeńskim prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą "PHU A E. i M.Ś." na podstawie wpisu do ewidencji działalność gospodarczej z dnia [...], nr [...], zaś wskazany w decyzjach numer identyfikacji podatkowej "[...]" jest numerem E. Ś. Z akt tych natomiast nie wynika, iż pomiędzy małżonkami doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej w zakresie prowadzonej przez nich wspólnie działalności gospodarczej. Na okoliczność braku takiej umowy skarżący powołali się zresztą na rozprawie przed Sądem w dniu 22 marca 2007 r.

W konsekwencji nie można uznać, iż "PHU A E. i M.Ś." mogło być jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług dla tak oznaczonego podmiotu było zatem niedopuszczalne. Wydane zaś w tym postępowaniu decyzje organów podatkowych jako skierowane do podmiotu niebędącego stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej uznać tym samym należało za dotknięte wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć przy tym należy, iż stanowisko to odpowiada ocenie prawnej sformułowanej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2006r., sygn. akt I SA/Łd 234/06, wydanym na gruncie analogicznego stanu faktycznego, dotyczącego tych samych stron postępowania.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy powinien więc ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, czy tylko jedno z małżonków, czy też oboje dokonywali czynności opodatkowanych i następnie wywieść z tych ustaleń stosowne skutki podatkowoprawne.

Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących niezastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie z tej przyczyny, iż dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) nowelizacja polegająca na zmianie treści tego przepisu, nie wprowadziła żadnych odpowiadających im zmian na gruncie przepisów normujących uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zastosowanie zaś przez organy podatkowe zaprezentowanej przez stronę skarżącą wykładni tego przepisu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy byłoby natomiast sprzeczne, w szczególności z treścią art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie, z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g tego przepisu, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Prowadziłoby bowiem do wydania rozstrzygnięcia określającego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej aniżeli wykazana przez stronę w deklaracjach VAT – 7, a w konsekwencji obniżenia o tak ustaloną różnicę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przekroczeniem rocznego terminu prawa materialnego, o jakim stanowi ten przepis.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. należało stwierdzić nieważność decyzji organów obydwu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 – 4 p.p.s.a. w związku z § 1 i 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a