Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 161/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 240-246, art. 247-252, art. 253-256art. 122, art. 187 par/ 1, art. 148 par. 1, 2, art. 120, art. 121, art. 139 par. 1, art. 140, art. 140 par. 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor), postanowieniem z [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 25 lipca 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło pismo K.S., zawierające żądanie umorzenia postępowań podatkowych zainicjowanych postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr:

1) 341000-UAGR-9110-498/AW z dnia 1 sierpnia 2013 r.;

2) 341000-UAGR-9110-1348/14/KM z dnia 30 kwietnia 2014 r.,

3) 341000-UAGR-9110-1349/14/KM z dnia 30 kwietnia 2014 r.,

4) 341000-UAGR-9110-163/14/TP z dnia 23 kwietnia 2014 r.,

5) 341000-UAGR-9110-299/14/TP z dnia 23 kwietnia 2014 r.,

6) 341000-UAGR-9110-552/14/SB z dnia 16 maja 2014 r.,

7) 341000-UAGR-9110-553/14/SB z dnia 16 maja 2014 r.,

8) 341000-UAGR-9110-560/14/SB z dnia 16 maja 2014 r.,

9) 341000-UAGR-9110-527/14/SB z dnia 16 maja 2014 r,

10) 341000-UAGR-9110-522/14/SB z dnia 16 maja 2014 r.,

11) 341000-UAGR-9110-164/14/TP z dnia 23 kwietnia 2014 r.,

12) 341000-UAGR-9110-300/14/TP z dnia 23 kwietnia 2014 r.,

z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronom postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych, lub w sytuacji uznania przez organ skuteczności doręczenia ww. postanowień o stwierdzenie niedopuszczalności złożonych odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr:

1) 341000-UAGR-9110-498/13/AW z dnia 28 listopada 2013 r.,

2) 341000-UAGR-9110-1348/14/KM z dnia 29 maja 2014 r.,

3) 341000-UAGR-9110-1349/14/KM z dnia 29 maja 2014 r.,

4) 341000-UAGR-9110-163/14/TP z dnia 7 sierpnia 2014 r.,

5) 341000-UAGR-9110-299/14/TP z dnia 7 sierpnia 2014 r.,

6) 341000-UAGR-9110-552/14/TP z dnia 11 września 2014 r.,

7) 341000-UAGR-9110-553/14/SB z dnia 26 sierpnia 2014 r.,

8) 341000-UAGR-9110-560/14/SB z dnia 26 sierpnia 2014 r.,

9) 341000-UAGR-9110-527/14/SB z dnia 26 sierpnia 2014 r.,

10) 341000-UAGR-9110-522/14/SB z dnia 26 sierpnia 2014 r.,

11) 341000-UAGR-9110-164/14/TP z dnia 7 sierpnia 2014 r.,

12) 341000-UAGR-9110-300/14/TP z dnia 7 sierpnia 2014 r.,

z uwagi na brak w obiegu prawnym decyzji, co do których złożono odwołanie, w następstwie nieskutecznego ich doręczenia.

Organ powołał treść art. 165 § 1 i 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800) – zwaną dalej Ordynacją podatkową lub OP – oraz wskazał sytuacje, w których nie można wszcząć postępowania. Stwierdził, że postępowania wszczęte wskazanymi we wniosku postanowieniami zostały zakończone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydaniem decyzji, od których zostały wniesione odwołania. W przypadku trzech spraw, wymienionych w pkt 1 -3, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. wydał rozstrzygnięcia utrzymujące w mocy zaskarżone decyzje (odpowiednio decyzje nr: [...] z [...] r., [..] z [...] r., [...] z 10 listopada 2014 r.). Następnie organ wskazał, że strona złożyła wnioski o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznych. Jednakże Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia ich nieważności.

W pozostałych dziewięciu sprawach wymienionych w punktach 4-12, wniesione w ustawowym terminie odwołania zawierały braki formalne. Dlatego też organ odwoławczy wezwał stronę do uzupełnienia odwołań, pismem wysłanym na adres D. 350. Ponieważ strona nie uzupełniła w terminie braków formalnych odwołań, organ odwoławczy pozostawił je bez rozpatrzenia (postanowienia nr 34000-IAGW-91160-288-331/14 z 7 listopada 2014 r.). Wydane postanowienia zostały skutecznie doręczone na adres D. 350, a strona rozstrzygnięć tych nie zaskarżyła. Tym samym sprawy te zostały ostatecznie załatwione.

Odnosząc się do kwestii umorzenia nieprawidłowo wszczętych postępowań, organ wskazał, że możliwość umorzenia dotyczy jedynie postępowania, które się toczy. Nie można umorzyć postępowania zakończonego, w którym wydano rozstrzygnięcie kończące sprawę i to niezależnie od tego czy zawiera ono wady. W trzech sprawach objętych wnioskiem wydano natomiast decyzje, które zakończyły prowadzone postępowania.

W ocenie organu, nie można również stwierdzić niedopuszczalności złożonych odwołań w sytuacji, gdy postępowania odwoławcze zakończyły się wydaniem decyzji ostatecznych utrzymujących w mocy zaskarżone decyzje, bądź pozostawieniem wniesionych odwołań bez rozpatrzenia. Są to bowiem rozstrzygnięcia kończące sprawę w postępowaniu odwoławczym i nie mogą być wydane równolegle.

Rozstrzygnięcia w sprawach, których dotyczy wniosek strony zaskarżano w trybie zwykłym, w ustawowym terminie, nie kwestionując wadliwości doręczenia. W związku z czym nie można mówić o braku skutecznego doręczenia stronom postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych, czy braku w obiegu prawnym decyzji skoro wniesiono od nich skutecznie środek zaskarżenia.

Organ odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyjaśniając istotę zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario.

Dyrektor uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano w tym kontekście na okoliczność wezwania doradcy podatkowego do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego przez K.S.. Nadto dodano, że ustawodawca nie podaje definicji, ani nie wskazuje katalogu spraw szczególnie skomplikowanych. Nie nakłada też na organ obowiązku informowania strony, że sprawa ma charakter szczególnie skomplikowany.

Nawiązując do treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że strona, postanowieniem z 1 września 2017 r. została poinformowana o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 29 września 2017 r. Zauważono, że strona nie skorzystała z możliwości wniesienia ponaglenia przewidzianego w art. 141 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 9 maja 2018r., K.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucił naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji przez organ odwoławczy wskutek pominięcia tego, że decyzje organu pierwszej instancji w przedmiotowych sprawach zostały wydane w toku niedopuszczalnego postępowania podatkowego;

- art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, mimo że zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na nie doręczenie ich stronie, jak również z uwagi na ich wydanie w oparciu o nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy, wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego nieprawidłowości w zakresie doręczania korespondencji w przedmiotowych sprawach;

- art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;

- art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dostrzeżenie jego uchybienia.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym doręczane były na adres spółki kapitałowej S. Sp. z o.o. - D. 346b, [...] M. i odbierane przez osobę/osoby, które na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji, były określane przez doręczyciela, jako domownicy, kuzyn, kuzynka oraz z upoważnienia pracownik. Zdaniem skarżącego, w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jaki do stron oraz innych uczestników postępowania. Podniósł, że art. 148 Ordynacji podatkowej ściśle określa miejsca, w których doręczenie pism osobom fizycznym jest prawnie dopuszczalne. Adresem zamieszkania K.S. i W. S. był adres [...] M., D. 350, nie zaś [...] M., D. 346b - pod jakim doręczano w/w korespondencję. Ponadto, osoby wskazywane imiennie na zwrotnych potwierdzeniach odbioru nie są kuzynostwem stron postępowania, ani dorosłymi ich domownikami; osoby te nie wiązał również stosunek pracy z adresatami korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skoro nie doręczono stronie ani postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ani też decyzji organu podatkowego, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego czy też decyzji stronie oznacza, że postępowanie nie zostało w ogóle wszczęte, a decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 148 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej). Momentem, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego jest chwila doręczenia decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 148 Ordynacji podatkowej, wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu po myśli art. 212 Ordynacji podatkowej. Decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych.

Na etapie składanego w dniu 25 lipca 2017 r. wniosku, organ podatkowy twierdząc, że doręczył stronie w sposób skuteczny decyzję (czy też postanowienie), ma obowiązek wykazać w sposób jednoznaczny i bezpośredni tą okoliczność. W tym zakresie ciężar dowodu, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie. Nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego powoduje brak możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji w tym zakresie, zaś wydanie takowej jest przedwczesne

z powodu braku wszczęcia postępowania podatkowego i winno skutkować jej wyeliminowaniem. Utrzymanie takiej decyzji przez organ odwoławczy w mocy na skutek złożonego od niej odwołania nie niweluje nieskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie i nie uchyla skutków tych nieprawidłowości.

Działanie organu podatkowego zakładające skuteczność doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych oraz decyzji (w konsekwencji złożenia na nie odwołań) jest sprzeczne z podstawowymi zasadami obowiązującymi organy podatkowe, określonymi w art. 120, art. 121 czy też art. 124 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, że aby organ drugiej instancji mógł zastosować tryb nadzwyczajny wzruszenia decyzji jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji - decyzja, której nieważność miałaby być stwierdzona musi posiadać przymiot ostatecznej, co również nie miało miejsca.

W ocenie skarżącego organ drugiej instancji winien nie czekając na wniosek strony – z urzędu wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, kierując się poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt. I GPS 1/15. Oczekiwanie organu na złożenie wniosku przez podmiot, do którego skierowane były decyzje, narusza art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 165a Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania

i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 11 lipca 2018 r. skarżący zaakcentował zarzuty dotyczące błędnego doręczania korespondencji, w tym decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny.

Skarżący poinformował nadto, że w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z 12 października 2016 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania i przytoczył fragmenty uzasadnienia tego postanowienia. Jako załącznik do pisma dołączył kserokopię w/w aktu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w myśl art. 151 ustawy p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego Sąd nie stwierdził, aby organ ten naruszył prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] roku, nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie wydane przez ten organ

z 20 września 2017 r. nr 2601-IOA.4105.36.2017 o odmowie wszczęcia postępowania, a zatem rozstrzygnięcie o charakterze procesowym.

Na wstępie rozważań zauważenia wymaga, iż zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną zaskarżonego aktu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7.03.2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Niewątpliwie zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a OP.

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego;

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

W wyroku z 3 marca 2015 r. (II FSK 909/13, LEX nr 1774645) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że dla wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia kluczowe znaczenie ma ustalenie organu, iż ramach objętych wnioskiem postępowań doszło już do wydania przez organ odwoławczy:

- ostatecznych decyzji organu odwoławczego utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji (pkt 1-3 wniosku); są to decyzje nr: 34000-1AGW-91160-242/14 z 30 października 2014 r., 34000-IAGW-91160-243/14 z 30 października 2014 r., 34000-IAGW-91160-1/14 z 10 listopada 2014 r.

- ostatecznych postanowień organu odwoławczego o pozostawieniu odwołań strony bez rozpatrzenia (pkt 4-12 wniosku) – są to postanowienia nr 34000-IAGW-91160-288-291/14 z 7 listopada 2014 r., postanowienia nr 34000-IAGW-91160-315-316/14 z 8 października 2014 r., postanowienia nr 34000-IAGW-91160-317-318/14 z 29 października 2014 r., postanowienie nr 34000-IAGW-91160-331/14 z 4 listopada 2014 r.,.

Wydane postanowienia oraz decyzje nr: 34000-1AGW-91160-242/14 oraz nr 34000-IAGW-91160-243/14 z 30 października 2014 r. zostały przesłane stronom na adres D. 350. Do znajdujących się w aktach sprawy rozstrzygnięć dołączone są potwierdzenia ich odbioru.

Mając na względzie powyższe organ prawidłowo przyjął, iż w postępowaniach wskazanych przez stronę doszło do wydania ostatecznych rozstrzygnięć organu odwoławczego, co jest procesową przeszkodą do orzekania w zakresie jej wniosku. Okoliczność ta stanowi inną przyczynę powodującą, że postępowanie nie może być wszczęte. Tym samym jako prawidłowe należy ocenić wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Przywołania w tym miejscu wymaga, iż jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 128 OP decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje – co do zasady – z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji.

Wzruszenie decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 1).

Ordynacja podatkowa przewiduje odstępstwa od zasady trwałości ostatecznych decyzji m.in. poprzez umożliwienie weryfikacji decyzji ostatecznych w drodze procedur nazwanych trybami nadzwyczajnymi. Są nimi: wznowienie postępowania (art. 240–246 OP), stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247–252 OP), uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253–256 OP) – tak: A. Kabat, Komentarz do art. 128 Ordynacji podatkowej, LEX.

Skarżący jednak konsekwentnie pomija w swojej argumentacji istnienie w obrocie prawnym ostatecznych rozstrzygnięć organu odwoławczego w objętych wnioskiem postępowaniach, skupiając się jedynie na kwestii wadliwego jego zdaniem doręczenia decyzji organu I instancji, czy postanowień o wszczęciu postępowań.

Należy także zwrócić uwagę, iż strona przywołuje w treści skargi oraz pisma procesowego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2016r., wywodząc z nich korzystne dla siebie skutki w kontrolowanej sprawie. Jednakże należy zauważyć, iż orzeczenia te zapadały w wyniku kontroli orzeczeń organu II instancji, wydanych w trybie zwykłym, na skutek wniesionych odwołań. Ocena Sądu w wymienionych przez skarżącego sprawach doprowadziła do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organu odwoławczego. Nie są one zatem miarodajne dla oceny zaskarżonego obecnie postanowienia.

W niniejszej sprawie bowiem strona – mimo funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznych decyzji i postanowień – domaga się ponownego orzekania przez organ w trybie zwykłym w zakresie wskazanych postępowań poprzez wydanie rozstrzygnięć umarzających postępowanie lub stwierdzających niedopuszczalność odwołań.

Żądaniu takiemu w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zadośćuczynić nie można. Przepisy tej ustawy nie przewidują bowiem możliwości ponownego orzekania w trybie zwykłym w postępowaniach zakończonych ostatecznymi rozstrzygnięciami organu odwoławczego.

Jedyną zatem dopuszczalną formą reakcji organu na tak sformułowany wniosek strony było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślenia wymaga przy tym, że wniosek został sporządzony i skierowany do organu przez profesjonalnego pełnomocnika, a jego treść nie pozostawiała wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu i rodzaju żądania.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy, wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego nieprawidłowości w zakresie doręczania korespondencji w przedmiotowych sprawach. Należy wskazać, że organ nie dokonywał ustaleń w ramach postępowania podatkowego. Wydane bowiem rozstrzygnięcie w sprawie świadczy o tym, że postępowanie z wniosku strony nie może się toczyć ze względu na istnienie w obrocie prawnym ostatecznych aktów administracyjnych kończących postępowania w sprawach objętych wnioskiem. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest procesową reakcją organu, w sytuacji gdy nie może on podejmować czynności czy wydawać dalszych rozstrzygnięć w już zakończonych ostatecznie postępowaniach. Tym samym nie podlegały merytorycznej analizie organu uwagi strony dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji we wskazanych postępowaniach (czy skuteczności wszczęcia tych postępowań). Zatem, brak odniesień organu do argumentacji wnioskodawcy dotyczącej naruszenia art. 148 OP nie jest wadą, lecz konsekwencją wydania w sprawie rozstrzygnięcia, u podstaw którego legło założenie o niemożności wszczęcia postępowania z innych przyczyn, o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych powodów nie można także uwzględnić zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, mimo że zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na nie doręczenie ich stronie, jak i wyeksponowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 148 § 1 i 2 tej ustawy.

Ponownego podkreślenia wymaga, iż przepisy w zakresie postępowania podatkowego nie przewidują możliwości powrotu do wskazanego etapu postępowania zwykłego na wniosek strony, w sytuacji gdy doszło do wydania przez organ odwoławczy ostatecznego rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie. Wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych rozstrzygnięć organów służą tryby nadzwyczajne. Nie jest jednak rzeczą Sądu przesądzanie w niniejszej sprawie, czy do wszczęcia takich postępowań winno dojść z wniosku strony, czy z urzędu – o czym będzie również mowa przy omówieniu dalszych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 120 i 121 OP polegającego na "nieuchyleniu zaskarżonych decyzji przez organ odwoławczy wskutek pominięcia tego, że decyzje organu pierwszej instancji w przedmiotowych sprawach zostały wydane w toku niedopuszczalnego postępowania podatkowego" należy wskazać, iż – jak wynika z treści uzasadnienia skargi – strona podnosi go w kontekście zaniechania organu wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i oczekiwania w tym względzie na wniosek strony. Podniesienia w tym względzie wymaga, iż przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie procesowe – o odmowie wszczęcia postępowania, podjęte na skutek skierowanego do organu wniosku strony z dnia 25 lipca 2017r. Sąd nie ocenia zatem hipotetycznych możliwości działań zarówno skarżącego jak i organu administracji podejmowanych lub zaniechanych poza granicami przedmiotowej sprawy. W myśl cytowanego wyżej art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Zakresem rozpoznania sądu stają się więc wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie zostały podjęte. Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tym samym zarzut naruszenia art. 120 i 121 OP należy uznać za chybiony.

Poddając rozważaniom zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dostrzeżenie jego uchybienia należy wskazać w pierwszej kolejności, iż zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia przepisów postępowania może dojść jedynie wówczas, gdy uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy zauważyć, iż strona podnosząc naruszenie przez organ tego przepisu oraz art. 140 OP nie wyjaśniła, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało zarzucane naruszenie.

Nadto w orzecznictwie wskazuje się, że niedopełnienie przez organ administracji obowiązków wynikających z art. 139 i 140 OP nie powoduje wadliwości kontrolowanego rozstrzygnięcia w stopniu uzasadniającym jego uchylenie (por. wyrok NSA w Warszawie z 29.10.1985 r., sygn. akt III SA 696/85, niepubl.). Niezałatwienie sprawy w terminie może powodować natomiast powstanie przesłanek odpowiedzialności cywilnoprawnej.

Jednakże, na gruncie niniejszej sprawy, strona postanowieniem z 1 września 2017r. została poinformowana, że z uwagi na skomplikowany charakter sprawy nie została ona załatwiona w ciągu miesiąca, a nowy termin jej załatwienia wyznaczono na dzień 29 września 2017r. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało natomiast wydane w dniu 20 września 2017r., czyli w terminie nie przekraczającym dwóch miesięcy od daty złożenia wniosku przez stronę.

Art. 140 § 1 OP zobowiązuje organ do zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, bez względu na przyczynę niedotrzymania terminu. Zawiadomienie to winno być skierowane do strony przed upływem ustawowego terminu załatwienia sprawy. Jakkolwiek w niniejszej sprawie strona została poinformowana o tej okoliczności dopiero postanowieniem z dnia 1 września 2017r. (zatem po upływie miesiąca od złożenia wniosku), to należy przyjąć, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie naruszył prawa, nie zachodziła zatem konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.