Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1262/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Odwołanie się przez stronę, wnoszącą skargę kasacyjną do zarzutu naruszenia przepisów prawa, ujętych w skardze do Sądu I instancji, nie może być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego "przytoczenia" /wskazania, wymienienia/ podstaw kasacyjnych, o jakim mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Odwołanie się przez stronę, wnoszącą skargę kasacyjną do zarzutu naruszenia przepisów prawa, ujętych w skardze do Sądu I instancji, nie może być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego "przytoczenia" /wskazania, wymienienia/ podstaw kasacyjnych, o jakim mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Błesiński, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1481/04 w sprawie ze skargi "K." S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 28 grudnia 1998 r. do 31 marca 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r., I SA/Gl 1481/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 2004 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 28 grudnia 1998 r. do dnia 31 marca 2000 r.

Omawiając stan prawny i faktyczny sprawy Sąd wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 maja 2004 r., opierając się na art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 72 par. 1 pkt 1 i 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. Jak wynika z uzasadnienia spornego aktu prawnego, podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty, było - w ocenie skarżącej spółki - orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/, dalej nowela z dnia 20 listopada 1999 r., w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, dalej ustawa o rehabilitacji, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Zdaniem organu podatkowego powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował jednak bezwarunkowej utraty mocy art. 2 pkt 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. /data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r./ nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach. Natomiast poczynione przez spółkę inwestycje nie miały takiego charakteru. Do dnia 30 listopada 1999 r. spółka dokonała jedynie zakupu środka trwałego, tj. zestawu komputerowego. Zwrócono też uwagę, iż przeprowadzone już w okresie późniejszym inwestycje przeznaczone były dla ogółu pracowników - sprawnych i niepełnosprawnych. Wyjaśniono w szczególności, iż w ramach "inwestycji I piętra" zamocowano poręcze w łazienkach oraz zamontowano szerokie drzwi, postawiono ścianki działowe, otynkowano i wymalowano te pomieszczenia, podłączono energię elektryczną oraz dokonano przebudowy klatki schodowej. W konsekwencji prowadzony przez spółkę do dnia 30 listopada 1999 r. zakład pracy chronionej nie rozpoczął ani nie kontynuował długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym przez stronę skarżącą okresie.

Ponadto, ustosunkowując się do zarzutów skarżącej, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że niesłuszne jest twierdzenie strony skarżącej, o utracie mocy obowiązującej spornego przepisu z chwilą jego ustanowienia. Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał bowiem z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Podkreślono, iż skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest utrata mocy obowiązującej omawianego przepisu w całości, a jedynie w części w jakiej nie przewiduje on przepisów przejściowych. Tym samym, zdaniem organów skarbowych, w zakresie skutków dotyczących ewentualnego stwierdzenia nadpłaty, są nie wszystkie zakłady pracy chronionej, a jedynie te, które w zaufaniu do przepisów sprzed nowelizacji rozpoczęły realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Zwrócono uwagę, iż w sytuacji gdy sama strona przyznała, że przed nowelizacją nie rozpoczęto żadnej długookresowej inwestycji - postanowienia Trybunału Konstytucyjnego nie mają do skarżącej spółki zastosowania. Brak jest tym samym inwestycji w toku, które podlegałyby konstytucyjnej ochronie. Wreszcie, zakreślony przez spółkę czasokres nie dotyczył przedziału czasowego, w którym przepisy znoszące ulgi podatkowe miałyby być niekonstytucyjne, a co za tym idzie uiszczony w tym okresie podatek nie może być uznany za nienależnie zapłacony lub nadpłacony /art. 74 pkt 1 O.p./.

W skardze na przedmiotową decyzję S.A. "K." wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zwróciła uwagę na zawężenie ram czasowych prowadzonych przez nią inwestycji i bezzasadne ograniczenie zakresu kontroli jedynie do inwestycji w środki trwałe z pominięciem innych inwestycji i zakupów. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, elementem przedsięwzięć podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych były inwestycje w postaci przebudowy I piętra siedziby skarżącej. Ponadto wskazano na wybiórczą ocenę argumentów strony skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia o nieistniejący przepis i naruszenie art. 7, art. 87, art. 190 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 72, art. 74, art. 120 i art. 124 O.p. Zdaniem spółki zakwestionowana przez Trybunał regulacja utraciła moc obowiązującą, co uzasadnia żądanie stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 74 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego, Sąd zauważył, że treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. jedynie "w pewnym zakresie". Takie orzeczenie zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś strony uznaje sprzeczność z Konstytucją pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. W konsekwencji stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował więc bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., a zatem nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. /data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego/ nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sąd podtrzymał przy tym stanowisko organów podatkowych, że Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wykazało, że inwestycje zakładu pracy chronionej nie zastały rozpoczęte w 1999 r. Tego stanu rzeczy nie kwestionuje sama strona skarżąca. Powyższe oznacza, iż spółka nie należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanego przepisu, gdyż prowadzony przez nią w formie spółki akcyjnej zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął i nie kontynuował długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Nie doszło zatem w rozpoznawanym przypadku do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a w konsekwencji nie zachodziła podstawa do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Trafne są przy tym, w ocenie Sądu, wywody organów podatkowych, co do rozumienia pojęcia "przedsięwzięcie" i nie może być wątpliwości co do tego, że wydatki związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej nie należą do kategorii przedsięwzięć opisanych przez Trybunał Konstytucyjny.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia oparto na obydwu podstawach dopuszczalnych w myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W szczególności zarzucono niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP, a w konsekwencji art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. oraz art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP i art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74, art. 120 do 124 O.p. Ponadto zarzucono naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., w szczególności poprzez brak powołania podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Na tej podstawie spółka domagała się o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bądź uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach środka odwoławczego podniesiono, że w przypadku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na fakt, iż mogą one odnieść skutek względem pewnej, nieoznaczonej z góry liczby podmiotów, wskazana jest wykładnia zmierzająca w najpełniejszym stopniu do zapewnienia ochrony podmiotom, które uznano za pokrzywdzone niekonstytucyjnym przepisem. Skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r., a więc wkrótce przed zmianami wprowadzonymi nowelą z dnia 30 listopada 1999 r. Po uzyskaniu przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej, coraz głośniej było o planach ograniczenia zwolnień podatkowych dla zakładów pracy chronionej, co potwierdziło się w listopadzie tego samego roku. W tej sytuacji, można zrozumieć uzależnienie procesu decyzyjnego od potrzeby oceny planowanych zmian w ustawie, zwłaszcza iż decyzje o długoterminowych inwestycjach mogą zaważyć nie tylko na wyniku finansowym, lecz wręcz na istnieniu podmiotu, w przypadku nieprawidłowej oceny źródeł finansowania. Ostatecznie przyczyną, dla której prac budowlanych w ramach takich inwestycji nie rozpoczęto w 1999 r., było pozbawienie skarżącej głównego źródła ich finansowania. W związku z tym zdaniem strony, powołującej się przy tym na poglądy judykatury, należy skupić się na takiej interpretacji przedmiotowego orzeczenia, która ma na uwadze jego cel, a więc zapewnienie ochrony zakładom pracy chronionej, które w ogóle czyniły nakłady na rzecz osób niepełnosprawnych w okresie objętym ww. nowelizacją.

Zdaniem skarżącej spółki, zakres zastosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie powinien być każdorazowo ustalany przez organy podatkowe. Skutkiem orzeczenia o sprzeczności przepisów ustawowych z Konstytucją /nawet w pewnym zakresie/ powinno być bowiem powołanie nowych, zgodnych z Konstytucją przepisów tej samej rangi, a nie wypełnianie "luki" powstałej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dowolnym i niejednolitym orzecznictwem organów podatkowych. Stwierdzenie to jest w ocenie strony tym bardziej zasadne, iż przedmiotowe przepisy należą do przepisów prawa podatkowego, dla której to sfery /nakładanie podatków, przyznawanie ulg i zwolnień/ zastrzeżona została w art. 217 Konstytucji RP wyłączność regulacji ustawowej. W swoim orzeczeniu Trybunał stwierdził, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, było potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Bezczynność ustawodawcy w tym zakresie nie może przynosić szkody podatnikom. Wydanie decyzji podatkowej z pominięciem tej kwestii skutkuje naruszeniem art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP, w szczególności zaś nie respektuje wynikającej z art. 2 Konstytucji, zasady ochrony praw słusznie nabytych. Wobec tego, art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., utracił, zdaniem skarżącej, moc obowiązującą w całości, co potwierdza najnowsze orzecznictwo NSA.

Ponadto odnosząc się do dokonanej przez Sąd wykładni słowa "przedsięwzięcie", strona podtrzymała swoją argumentację, iż nie ogranicza się ono do inwestycji w środki trwałe, jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku, a obejmuje wszelkie nakłady poczynione przez zakład pracy chronionej na rzecz osób niepełnosprawnych w nim zatrudnionych. W konsekwencji Sąd nie odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, powołanych w skardze, naruszając tym samym art. 141 par. 4 p.p.s.a. i zawężając zarazem bezzasadnie kontrolowany okres. W związku z tym spółka przytoczyła ponownie te zarzuty naruszenia przepisów postępowania i związaną z nimi argumentację, które zawarła wcześniej w skardze do Sądu I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i na tej podstawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącej Spółki poparł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/, iż w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W związku z tym w pierwszej kolejności Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na zarzuty naruszenia art. 120-124 O.p., które wbrew wadliwej kwalifikacji autora skargi kasacyjnej, stanowią przepisy prawa procesowego, a nie prawa materialnego. Powołane regulacje statuują bowiem generalne zasady postępowania podatkowego - zasadę praworządności, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym i tzw. zasadę przekonywania. W związku z tym ww. zarzuty oparte są w istocie o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy/. Zarzut naruszenia prawa procesowego skierowany być musi natomiast przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r. II FSK 878/05 - nie publ./. Jeżeli autor środka odwoławczego zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinien powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa podatkowego procesowego /art. 120-124 O.p./ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano, ograniczając się do powołania ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Strona nie może się jednak w ramach tej podstawy zaskarżenia skutecznie powoływać na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.

Podkreślić przy tym trzeba, iż wnioski te potwierdza lektura skargi kasacyjnej, gdyż w uzasadnieniu tych zarzutów wnoszący skargę kasacyjną powołuje się wprost na argumentację skargi do Sądu I instancji /strona 11 i 12 środka odwoławczego/. Z kolei również odwołanie się przez stronę, wnoszącą skargę kasacyjną do zarzutu naruszenia przepisów prawa, ujętych w skardze do Sądu I instancji, nie może być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego "przytoczenia" /wskazania, wymienienia/ podstaw kasacyjnych, o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a. /por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04 - nie publ./. Postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji /por. art. 173 par. 1 p.p.s.a./ pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy.

Również nie mógł zostać uwzględniony, powiązany z powyższymi zarzutami, zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten nie służy bowiem do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r. II FSK 867/05 - nie publ./, co w istocie usiłuje czynić strona skarżąca /s. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej/. Z regulacji tej wynikają jedynie wymogi obowiązkowe uzasadnienia /"uzasadnienie powinno"/. Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w wyroku znalazła się ocena, co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest w tym zakresie odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r. I FSK 232/05 - nie publ./ W ramach tego zarzutu Sąd odwoławczy zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami powyższej normy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 408/05 - nie publ./.

Ponadto strona upatruje naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w niepowołaniu przepisów prawa procesowego i materialnego, znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie. I rzeczywiście, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przytoczono przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących instytucję nadpłaty /w szczególności art. 72 par. 1 pkt 1 i 74 pkt 1 O.p./, ani stosownych przepisów postępowania podatkowego, mimo że znalazła się w tym orzeczeniu ocena co do poprawności ustaleń faktycznych podjętych w tym postępowaniu przez organy podatkowe. Niemniej uchybienie to mogłoby zostać uznane za zasadne tylko wtedy, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tylko takie bowiem naruszenie daje podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie stanowią podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./. W niniejszej sprawie o takiej sytuacji nie może być mowy. Omawiane uchybienie miałoby bowiem wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby w zaskarżonym rozstrzygnięciu w ogóle nie znalazła się ocena co do zastosowania określonych przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego /Ordynacji podatkowej/. Temu jednak przeczy treść uzasadnienia wyroku /s. 6 uzasadnienia/, które wskazuje, że mimo braku wskazania konkretnych przepisów ustawy, Sąd zawarł w uzasadnieniu ocenę, co do poprawności badanego postępowania podatkowego i zastosowania art. 72 par. 1 pkt 1 i 74 pkt 1 O.p.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd kasacyjny do wniosku, że zarzuty procesowe w niniejszej skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane prawidłowo. Tym samym nie mogły doprowadzić do podważenia przyjętego w sprawie stanu faktycznego, gdyż obszar badań NSA jest, z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. /związanie granicami skargi kasacyjnej/, zawężony jedynie do wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/. W związku z tym stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji jest dla Sądu kasacyjnego wiążący /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.

W konsekwencji przyjąć należało, w ślad za Sądem I instancji, że spółka nie podjęła przed dniem 30 listopada 1999 r. /data ogłoszenia noweli z dnia 20 listopada 1999 r./, realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Tym samym ocena zastosowania art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa, gdyż nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu tych przepisów. Sąd II instancji podziela bowiem ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczy jedynie tych podatników, którzy w zaufaniu do przepisów sprzed nowelizacji, a więc przed 30 listopada 1999 r., rozpoczęli realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Wyrok Trybunału nie spowodował, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. - nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. /data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r./ nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Do tej grupy zalicza się skarżąca spółka.

Podkreślić przy tym trzeba, że w tym zakresie zdołała się już wykształcić jednolita i stosunkowo bogata linia orzecznicza Sądu odwoławczego, przytaczana zresztą w części przez autora skargi kasacyjnej na poparcie jego argumentacji, co świadczy o braku zrozumienia treści analizowanych przez niego orzeczeń /por. wyrok NSA z dnia z dnia 5 maja 2004 r. FSK 22/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 3; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. FSK 2150/04 - nie publ.; por. wyrok NSA z tej samej daty, II FSK 748/05 - nie publ./ Podobna praktyka orzecznicza ukształtowała się też na gruncie podatku od towarów i usług, którego dotyczyła analogiczna ustawa nowelizująca /art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1101/ - por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 41; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 30/04 - Glosa 2004 nr 7 s. 39; uchwała NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005 nr 3 poz. 50; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2005 r. FSK 2396/04 - nie publ.

W orzeczeniach tych Sąd kasacyjny konsekwentnie stwierdzał, że przywoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego należy do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, tj. że w zakresie, w jakim art. 2 pkt 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. /odpowiednik art. 1 pkt 8 noweli VAT/ został wskazany w sentencji tego orzeczenia, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. W związku z tym przy analizie skutków takiego orzeczenia należy mieć na względzie przede wszystkim treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 są miedzy innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 O.p., który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstutycyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 O.p. Jednocześnie NSA wielokrotnie podkreślał konieczność ścisłego pojmowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Krąg osób wyznaczonych tezą tego wyroku, to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stąd też niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących, zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z sentencji tego wyroku wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu.

Oznacza powyższe, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. jest ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. W tym stanie rzeczy, wiążące dla Sądu odwoławczego, ustalenie Sądu I instancji, że skarżąca spółka nie zaliczała się do kręgu podmiotów objętych ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, wykluczało możliwość uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 72 par. 1 pkt i 74 O.p.

W odniesieniu do akcentowanego przez autora skargi kasacyjnej fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzić trzeba, że określa ono skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który, według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. Nie oznacza to jednak, jak tego chce autor skargi kasacyjnej, że na skutek powoływanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 2 pkt 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. utracił moc obowiązującą w całości. Takie rozumowanie stanowiłoby niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą, podczas gdy zasadą jest ścisłe interpretowanie wszelkich ulg i zwolnień ze szczególnym wskazaniem na zasady wykładni językowej - a nie jak usiłuje forsować skarżąca -celowościowej /por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. FSK 478/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - POP 1993, nr 3 poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. III SA 225/95 - ONSA 1996 nr 4 poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 - POP 1999 nr 6 poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 145/00 - OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislaviensis no 1223, Wrocław 1989, s. 109, W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. SA/Wr 929/94 - POP 1998 nr 1 s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 s. 18/. Nie ma przy tym racji spółka wywodząc, że w wyniku wskazanego wyroku Trybunału powstała luka w prawie, którą wypełnia "niejednolite orzecznictwo organów podatkowych". Zakres podmiotowy i przedmiotowy tego orzeczenia został bowiem precyzyjnie wyznaczony w jego sentencji. Rola organów podatkowych sprowadza się tu do ustalenia faktów - tj. czy dany pracodawca, mający status zakładu pracy chronionej, rozpoczął przed nowelą z dnia 20 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 7, 87 i 217 Konstytucji RP.

Przytoczone rozważania przesądziły o treści rozstrzygnięcia opartego o podstawę z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono z uwzględnieniem unormowań art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.