Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 390/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 269 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 139 par. 1 par. 2, art. 140 par. 1, par. 2, art. 180 par. 1, art. 201 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 394/13 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 24 października 2013 r., sygn. I SA/Rz 394/13 oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z należności celnych przywozowych oraz określenie kwoty długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towaru i usług.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] grudnia 2012 r., nr [...]:

- odmówił zwolnienia z należności celnych przywozowych w ramach mienia przesiedlenia dla 3 samochodów osobowych (marki Nissan Altima, Dodge Grand Caravan i Toyota RAV4) opisanych w zgłoszeniu celnym z [...] lutego 2009 r. nr JDA SAD [...] z uwagi na brak dowodów koniecznych do zastosowania zwolnienia z należności celnych przy procedurze dopuszczenia do obrotu;

- określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu ww. samochodów osobowych w wysokości 13.103 zł;

- stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na dzień 27 lutego 2009 r. w związku z brakiem dowodów koniecznych do zastosowania zwolnienia z należności celnych przy procedurze dopuszczenia do swobodnego obrotu i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 26.808 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 37.738 zł.

Od tej decyzji D. S. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi celnemu, iż przez niewłaściwe magazynowanie stan techniczny samochodów uległ pogorszeniu, przez co straciły na wartości. W związku z tym wniósł o dokonanie oględzin przedmiotowych pojazdów przez rzeczoznawcę przed ich odbiorem w celu ustalenia ich aktualnej wartości rynkowej. Stwierdził, że dopiero po wykonaniu badań technicznych zapłaci należności celno-podatkowe związane z przedmiotowymi samochodami.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu opisaną na wstępie decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. e, art. 20, art. 201, art. 214 ust. 1 , art. 221 ust. 4 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC), art. 1 i art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 103 z dnia 23 kwietnia 1983 r. ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 918/83), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust 1, ust 2 pkt 2, ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 1 ustaw z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że dla towaru opisanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym zwolnienie z należności celnych i podatkowych nie przysługuje. O zasadności takiego stanowiska świadczy zestawienie dat wydania świadectw własności przedmiotowych samochodów z datą objęcia ww. pojazdów procedurą tranzytu. Skoro oryginały świadectw własności "C." zostały wydane 1 i 7 października 2008 r. a dokument MRN [...] został wystawiony przez niemieckie służby celne [...] grudnia 2008 r., świadczy to o niespełnieniu przez podatnika warunku co najmniej sześciomiesięcznego użytkowania pojazdów przed datą opuszczenia stałego miejsca zamieszkania w państwie trzecim. Zgodnie zaś z art. 2 i art. 3a obowiązującego w dacie przyjęcia ww. zgłoszenia celnego rozporządzenia nr 918/83, zwolnione z należności celnych przywozowych jest mienie osobiste przywożone przez osoby fizyczne, przenoszące swoje miejsce zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, przy czym mienie to powinno było znajdować się w posiadaniu i być używane przez osobę zainteresowaną w jej poprzednim miejscu zamieszkania przez co najmniej sześć miesięcy przed datą, w której osoba zainteresowana przestała na stałe zamieszkiwać w państwie trzecim, które opuściła.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Celnej uznał, że powstał dług celny w przywozie oraz obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowych samochodów osobowych bowiem analogiczne warunki, które mają zastosowanie wobec zwolnień z należności celnych obowiązują również w odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług, a w przypadku samochodów osobowych również zwolnienia od akcyzy.

Organ odwoławczy uznał również, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło prawidłowo, mimo, że nie został dochowany podstawowy termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC. Jednak powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu uzasadnione było zaistnieniem przesłanek, określonych w art. 221 ust. 4 WKC. Sądy obu instancji tj. Sąd Rejonowy w M. oraz Sąd Okręgowy w T. uznały D. S. za winnego czynu polegającego na narażeniu na uszczuplenie należności celnych na kwotę 8.603 zł i należności podatkowych na kwotę 42.289 zł, który stanowi przestępstwo skarbowe z art. 87 §3 kks i art. 56 §2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu wniosku o powołanie biegłego rzeczoznawcy motoryzacyjnego w celu dokonania wyceny wartości pojazdów samochodowych według stanu na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że to data przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 67, art. 201 ust. 2 i art. 214 WKC jest miarodajną datą nie tylko w odniesieniu do obliczenia długu celnego, ale również w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym, niezbędnych do ustalenia rodzaju towaru, jego stanu, wartości celnej, ilości i stosowanej stawki celnej. Na podstawie art. 29 ust. 1 i 32 ust. 1e WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W celu ustalenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulujące związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Do określenia należności celnych i podatkowych przyjęto wartości transakcyjne zadeklarowane przez stronę w zgłoszeniu celnym z [...] lutego 2009 r., powiększone o koszty transportu morskiego. Tak określona wartość celna dla każdego z ww. pojazdów stała się elementem składowym podstawy długu celnego oraz podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT. W ocenie Dyrektora Izby Celnej postępowanie organu I instancji nie budzi żadnych wątpliwości. Należności celne i podatkowe zostały bowiem określone według stanu towarów na dzień dokonania zgłoszenia celnego, dlatego też powołanie biegłego na okoliczność dokonania wyceny wartości ww. samochodów według ich stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organu I instancji jest nieuzasadnione.

Skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Sąd I instancji wyrokiem z 24 października 2013 r. oddalił.

Sąd wskazał, że nie budzą w niniejszej sprawie wątpliwości okoliczności faktyczne jakie doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący złożył zgłoszenie celne w którym zadeklarował wprowadzenie na polski obszar celny trzech samochodów importowanych ze Stanów Zjednoczonych. Jednocześnie zadeklarował, że samochody te stanowią jego mienie przesiedleńcze i wniósł o zwolnienie ich z należności celnych. Przedłożył również dokumenty mające uzasadniać takie postąpienie. W wyniku przeprowadzonych czynności organy celne stwierdziły, że przedłożona dokumentacja nie jest prawdziwa i zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. W jego trakcie D. S. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w M. za przestępstwa z art. 87 § 3 i 56 § 2 kks. Wyrok ten jednoznacznie przesądza kwestie zwolnienia pojazdów z należności przywozowych i świadczy o tym, że zwolnienie to nie jest skarżącemu należne. Jednocześnie orzeczono o zwrocie skarżącemu samochodów będących przedmiotem przestępstwa oszustwa celnego. Spowodowało to konieczność dopuszczenia ich do obrotu na terenie kraju i określenia należności przywozowych w postaci cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Sąd wyjaśnił, że kwestia powstania długu celnego do 1 listopada 2013 r. została uregulowana w art. 201 i następnych WKC. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a WKC – dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. W przepisie tym został zawarty warunek, od którego uzależnione jest powstanie długu celnego. Powstaje on mianowicie dopiero w wyniku wydania decyzji lub dokonania stosownych czynności, w wyniku których towar zostaje dopuszczony do obrotu na terenie kraju. Jedynie towar dopuszczony do swobodnego obrotu na terenie kraju może podlegać należnościom celnym. Nie znaczy to jednak, że ten moment jest chwilą jego powstania. Jak bowiem wynika z art. 201 ust. 2 WKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Samo dokonanie zgłoszenia celnego nie powoduje jeszcze powstania długu celnego. Dług celny powstanie dopiero z chwilą dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu. Jednak jeżeli warunek ten się ziści, to chwilą jego powstania będzie dzień złożenia zgłoszenia celnego.

Sąd zgodził się z tezą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE o nr C- 66/99, że samo złożenie zgłoszenia celnego nie generuje powstania długu celnego i konieczne jest jeszcze zaistnienie zdarzenia, które może spowodować jego powstanie, a którym będzie dopuszczenie towaru do swobodnego obrotu. Z orzeczenia tego nie sposób jednak wywieść tezy, że czasem powstania długu celnego będzie chwila dopuszczenia towaru do obrotu poprzez np. zwolnienie z dozoru celnego w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu. Czas wydania decyzji określającej wysokość długu celnego nie będzie miał więc znaczenia dla określenia jego wysokości, a w szczególności, nie będzie mógł mieć zastosowania do ustalenia jego wysokości wartość rzeczy dopuszczonych do obrotu.

Sąd stwierdził, że kwestia stosowania tzw. elementów kalkulacyjnych została uregulowana w art. 214 ust. 1 WKC, który przewiduje, że poza sytuacjami uregulowanymi odrębnie, kwota należności celnych przywozowych ustalana jest z uwzględnieniem elementów kalkulacyjnych, właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Jeżeli zatem zachodziłaby konieczność obliczenia wysokości cła na podstawie takich elementów, to musiało by to zostać uczynione w oparciu o wartości samochodów z dnia złożenia zgłoszenia celnego. Przepis ten jednak stanowi tylko uzupełnienie innych przepisów zawartych w WKC, określających sposób ustalania wysokości długu celnego w szczególności, wartość przedmiotów podlegających należnościom celnym przywozowym i może być stosowany tylko wówczas, gdy te inne regulacje zastosowania nie mają.

Sąd podkreślił, że przy ustalaniu wysokości długu celnego podstawową regułę zawiera przepis art. 29 WKC, który przewiduje, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna to znaczy, cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Od zasady tej istnieją wyjątki, jednak w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wartości transakcyjnej, wynikającej z faktur zakupu przedmiotowych pojazdów i w oparciu o ceny transakcyjne ustaliły wartość celną. Nie ma więc powodu aby odwoływać się do elementów kalkulacyjnych dla ustalenia wartości samochodów.

Sąd następnie wskazał, że organy nie naruszyły normy wynikającej z art. 221 WKC. Przepis ten zakreśla 3 letni termin przedawnienia dla powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego. Stanowi on, że dłużnik po zaksięgowaniu długu celnego nie może być o tym fakcie powiadomiony po upływie trzech lat od powstania długu celnego. Jak już wyżej wspomniano, datą powstania długu celnego jest dzień złożenia zgłoszenia celnego. Termin ten nie ma jednak zastosowania w sytuacji gdy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. W takiej sytuacji dłużnika można powiadomić na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu 3 lat, co oznacza, w myśl art. 56 ustawy Prawo celne, 5 letni termin przedawnienia. Dłużnik w takiej sytuacji nie może być powiadomiony po upływie 5 lat od chwili powstania długu celnego.

Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie doszło do popełnienia przestępstwa przez dłużnika związanego ze zgłoszeniem celnym, w którym podane były nieprawdziwe dane. W takim przypadku zastosowanie mieć musi termin pięcioletni.

Sąd uznał również, że zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim stwierdza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest zgodna z prawem. Stwierdzenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym było konsekwencją prawidłowego, bo mającego oparcie w ustalonym stanie faktycznym stwierdzenia organu celnego, że w niniejszej sprawie nie przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym została określona zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z 2004 r. zaś organy celne słusznie ustaliły wartość celną towarów akcyzowych w oparciu o wartość transakcyjną pojazdów.

Za zgodne z prawem Sąd uznał rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie to, tak jak w przypadku podatku akcyzowego, stanowiło następstwo zasadnego przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą podstawy zwolnienia od podatku VAT z tytułu importu rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej, przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ celny w sposób należyty ustalił podstawę opodatkowania, powiększając wartość transakcyjną, która odpowiadała wartości celnej o należne cło i podatek akcyzowy, mając na względzie treść art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. W konsekwencji organ celny prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT.

D. S. – reprezentowany przez radcę prawnego – wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 221 ust. 4 WKC;

2. art. 139 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 140 § 1 i § 2 O.p.;

3. art. 180 § 1 O.p.;

4. art. 201 § 1 O.p.;

5. art. 229 O.p.

Wskazując na powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu kasator wskazał, że nie opisał stanu faktycznego sprawy, ponieważ został on wielokrotnie szczegółowo opisany zarówno przez uprzedniego pełnomocnika skarżącego jak i przez Sąd I instancji.

Kasator odniósł się szczegółowo do podanych w petitum skargi kasacyjnej artykułów. W ramach zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, kasator wskazał, że zgodnie nieobowiązującym już art. 273 Kodeksu celnego, prowadzenie postępowania karnego skarbowego lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania celnego. Są to postępowania nienależne. Organ celny jest na podstawie art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustalić stan towaru i jego wartość na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego i na podstawie tak ustalonych elementów określić należności celne. W związku z tym zarzucił, że organy obu instancji jak i Sad I instancji dokonały niewłaściwej interpretacji art. 221 ust. 3 i 4 WKC, przyjmując, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego spowodowało wystąpienie przesłanek do zastosowania dłuższego terminu do powiadomienia D. S. o wysokości długu celnego.

W zakresie naruszenia art. 139 § 1 i 2 i art. 140 O.p. kasator zarzucił, że postępowanie w przedmiotowej sprawie trwało niemal 4 lata po dokonaniu zgłoszenia celnego, a skarżący nie był powiadamiany o przyczynach niedotrzymanych terminów.

W ramach naruszenia art. 180 § 1 O.p. kasator wskazał, że mimo wielokrotnych wniosków o sporządzenie opinii biegłego w zakresie stanu technicznego pojazdów, których stan technicznych w rezultacie długiego postępowania uległ pogorszeniu, wnioski te zostały załatwione odmownie, czego nie wziął pod uwagę Sąd I instancji.

Kasator opisując naruszenie art. 201 § 1 O.p. wskazał, że w sytuacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego należało zawiesić postępowanie celne, co nie zostało zrobione w sprawie. W ocenie kasatora niezastosowanie tego przepisu oraz powołanie się organów na dodatkowe okoliczności, w których uzasadnione jest zawiadomienie o kwocie długu celnego po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego jest nietrafione w przedmiotowej sprawie.

Kasator zarzutu naruszenia art. 229 O.p. upatruje w tym, że organ II instancji dokonał tylko i wyłącznie kontroli rozstrzygnięcia I instancji nie zaś ponownego rozpatrzenia sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w zakresie pogorszenia się stanu technicznego pojazdów będących pod dozorem Izby Celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, tym samym zaistniały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna D. S. nie zawiera właściwego przytoczenia podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Kasator zarzucając zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie szeregu przepisów prawa nie wskazał, które z nich dotyczą naruszenia prawa materialnego, a które naruszenia przepisów postępowania. Co więcej kasator w ogóle nie wymienił przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jakich naruszenia miałby dopuścić się Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wydając zaskarżony wyrok. Kasator poprzestał jedynie na wskazaniu zarzutów naruszenia przepisów: art. 221 ust. 4 WKC, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 201 § 1 i art. 229 O.p. Kasator nie zauważył istotnej okoliczności, a mianowicie tego, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, ani Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a jedynie kontroluje, czy organ przepisy te prawidłowo wyłożył i zastosował.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy skarżący kasacyjnie jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżący kasacyjnie jedynie ogólnie stwierdził, że Sąd I instancji naruszył art. 221 ust. 4 WKC.

W przypadku zaś postawienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co istotne, nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12, LEX nr 1447212).

Tak jak wskazano wyżej, skarga kasacyjna sporządzona przez pełnomocnika D. S. takich wymogów nie spełnia. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Mając na uwadze ogólną moc wiążącą powołanej uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny po przeprowadzeniu analizy zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia stwierdza, że wszystkie zarzuty są bezpodstawne.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że kasator nie zakwestionował poprawności przyjętego do rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji stanu faktycznego, a nawet stwierdził, że został on wielokrotnie szczegółowo opisany zarówno przez pełnomocnika skarżącego jak i Sąd I instancji. Pomimo tego kasator postawił zarzuty dotyczące naruszenia art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 201 § 1 i art. 229 O.p. Zarzuty te są bezzasadne, ponieważ nie mogły w sposób istotny wpływać na wynik sprawy.

Przepisy art. 139 § 1 i § 2 i art. 140 § 1 i § 2 O.p. dotyczą odpowiednio terminów załatwiania spraw oraz obowiązku poinformowania o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy. Zaniedbania organów podatkowych w zakresie rozpoznania sprawy w ustawowym terminie mogłyby stanowić podstawę do złożenia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, bądź bezczynność organu, nie mogą jednak odnieść skutku w zakresie zasadności wydania decyzji merytorycznej w sprawie.

Podobnie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 201 § 1 O.p. dotyczący obligatoryjnego zawieszenia postępowania, które kasator wiąże ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego. Podkreślić należy, że w postępowaniu celnym i podatkowym instytucja zawieszenia postępowania wyraża się przerwaniem czynności postępowania i ma swoje konsekwencje w zakresie naliczania odsetek. W zaskarżonej decyzji skarżący nie został obciążony odsetkami o jakich mowa w art. 65 ust. 3 i 5 ustawy Prawo celne, ani też odsetkami za zwłokę, o których mowa w art. 53 O.p. Ponadto ewentualne zawieszenie postępowania pozostawałoby bez wpływu na okres przedawnienia należności celno-podatkowych, których okres przedawnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy zarówno w odniesieniu do długu celnego, jak i podatków wynosił pięć lat (art. 221 ust. 4 WKC i art. 70 O.p.), który to termin został dotrzymany w przedmiotowej sprawie.

Za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 O.p., który kasator łączy z naruszeniem art. 229 O.p., z uwagi na brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego, w zakresie pogorszenia się stanu technicznego pojazdów będących pod dozorem Izby Celnej, czego nie wziął pod uwagę Sąd I instancji. Przede wszystkim wskazać należy, że w art. 201 ust. 2 WKC ustanowiono, że dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. W myśl zaś art. 214 WKC, kwota należności celnych przywozowych ustalana jest z uwzględnieniem elementów kalkulacyjnych, właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Zatem data przyjęcia zgłoszenia celnego, jest kluczową nie tylko w odniesieniu do obliczenia długu celnego, ale również w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru, jego stanu, wartości celnej, ilości i stosowanej stawki celnej. W przedmiotowej sprawie nie była kwestionowana wartość celna przedmiotowych samochodów wynikająca z dokumentów przedłożonych wraz ze zgłoszeniem celnym. W związku z tym Sąd I instancji zasadnie uznał, że nie naruszono art. 180 § 1 O.p., a powołanie biegłego na okoliczność dokonania oceny wartości spornych samochodów wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji było nieuzasadnione. Ustalone wnioskiem dowodowym okoliczności pozostałyby bez wpływu na wysokość długu celnego i podatków. W tym świetle zarzut naruszenia art. 229 O.p. jest całkowicie bezpodstawny.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 221 ust. 4 WKC. Zgodnie ust. 3 art. 221 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Datą powstania długu celnego jest dzień złożenia zgłoszenia celnego. Na podstawie art. 221 ust. 4 WKC termin ten nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. W takiej sytuacji dłużnika można powiadomić na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu 3 lat, co oznacza, w myśl art. 56 ustawy Prawo celne, 5 letni termin przedawnienia.

Kasator zarzucając naruszenie art. 221 ust. 4 WKC powołuje się na przepisy art. 85 § 1 i art. 273 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117), która to ustawa utraciła moc 1 maja 2004 r. W związku z tym dokonanie interpretacji przez kasatora przepisu art. 221 ust. 4 WKC w kontekście treści nieobowiązujących przepisów art. 273 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a następnie postawienie takiego zarzutu kasacyjnego Sądowi I instancji, należy uznać za całkowicie chybione, a nawet absurdalne.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).