Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 103/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 84, art. 190 ust. 3, art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 436/14 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 956 (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 listopada 2014 r., I SA/Bk 436/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 29 października 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 5 sierpnia 2013 r. ustalił H. S. (dalej powoływana także jako "skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2010 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ ustalił, że na dzień 1 stycznia 2010 r. małżonkowie S. nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Decyzją z 29 października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że nie można zgodzić się z zarzutem, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.'). Wskazany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego, SK 18/09 dotyczy bowiem brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w latach 1998-2006. Nie odnosi się więc i nie wywiera skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Natomiast mając na uwadze ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

W zakresie dochodów z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego, organ wskazał, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że przychody te, nawet jeśli były faktycznie uzyskane, były opodatkowane. Zasadnie można zatem przyjąć, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej, wbrew zarzutom z odwołania ocena wiarygodności wyjaśnień, co do dochodowości gospodarstwa rolnego jest możliwa bez wiedzy specjalnej w zakresie rolnictwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem przeczy twierdzeniom skarżących, iż z tego tytułu uzyskać mieli rocznie dochód w wysokości 4000 - 5000 USD. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie niewiarygodnym jest łączenie pracy zawodowej w [...] M. S. z uprawą roli w takiej skali (26 ha) w odległości około 65 kilometrów od miejsca zamieszkania.

3. W skardze do WSA w Białymstoku na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzut naruszenia: art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.); art. 127 O.p.; art. 201 § 1 w zw. z art. 235 O.p.; art. 191 O.p.; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; art. 233 § 1 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zachodziła konieczność ich uchylenia, o czym sąd orzekł na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.").

Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji, w ocenie sądu bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W ocenie sądu, rodzaj wskazanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego błędów stanowiących naruszenie zasad prawidłowej legislacji, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą. Sąd orzekający w tej sprawie uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 135 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w zw. z art. 2, art. 8 ust. 1, 2, art. 32, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1, ust. 4, art. 217 Konstytucji RP poprzez uchylenie w/w zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej i poprzedzającej jej wydanie decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej oraz bezzasadne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosując go w sprawie, podczas gdy niezgodność cyt. przepisu z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z 29 lipca 2014r., P 49/13 a co tym samym, w ocenie sądu, powodowało odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł oraz za czym przemawiają, zdaniem sądu, zasada równości wobec prawa oraz zasada powszechności opodatkowania,

2. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. zwaną dalej "P.u.s.a."), art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 P.p.s.a., art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji RP polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej oraz uchylenie się przez sąd od obowiązku wykonania kontroli według kryterium legalności, nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz bezzasadne przyjęcie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie jak również nieuznanie nakazu zawartego w pkt II sentencji wyroku TK z 29 lipca 2014r., P 49/13 o odroczeniu derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i tym samym brak realizacji konstytucyjnego obowiązku podporządkowania się przez sąd orzeczeniu TK jak również błędnym przyjęciem przez WSA wstecznego w skutkach działania w/w wyroku TK,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na zawarciu przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na stwierdzeniu odpadnięcia podstawy prawnej do prowadzenia postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł, w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., którego utrata mocy obowiązującej została odroczona w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 49/13, oraz tym samym błędne zalecenie organom podatkowym niewykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego skutkujące powstaniem uzasadnionych wątpliwości u organów podatkowych co do dalszego postępowania oraz wykonania wskazań i tym samym wykonania wyroku WSA.

Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. dyrektor izby skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., w zw. z art. 8 ust. 2, art. 32, art. 84 i art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany w sprawie przez organy podatkowe oraz bezzasadnym przyjęciu, iż odmowa zastosowania tego przepisu pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne jak również odmowa zastosowania tego przepisu nie narusza zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jak i postawione w niej zarzuty mają uzasadnione podstawy. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zasadnicze znaczenie dla takiej konstatacji ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzeczono, że:

I. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych, jak stwierdził Trybunał w analizowanym wyroku, nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Nie znajduje akceptacji pogląd, że sądy administracyjne orzekające w indywidualnych sprawach nie są, co do zasady związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Po pierwsze, pozostaje to w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w tym również cytowanym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym stwierdzono, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09 oraz w sprawie P 49/13. Po wtóre, zasadnicza dla sprawy kwestia wynika wprost z sentencji orzeczenia (pkt II sentencji wyroku), które ma moc powszechnie obowiązującą. Wobec czego nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji tego rozstrzygnięcia należało ocenić, jako naruszenie prawa, tj art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP.

Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., Sk 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010).

Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010 ; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie identycznego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15).

Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji.

Przypomnieć należy, że w początkowym okresie obowiązywania Konstytucji, zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym w zasadzie dominował bez wyjątków pogląd o tym, że obowiązywanie niezgodnego z Konstytucją aktu prawnego oznacza obowiązek jego stosowania w okresie, jaki Trybunał Konstytucyjny oznaczył w wyroku (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, str. 95; L. Garlicki komentarz do art. 190 Konstytucji w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. V). Dopiero w okresie późniejszym, mimo braku jakichkolwiek zmian normatywnych w tym zakresie, tę jednolitość złamano. Przy czym, co nie powinno być już kwestionowane, decydując się na odmowę zastosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego pozostawionego mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w obrocie prawnym, sąd powinien uwzględnić (brać pod uwagę) przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97). W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, analiza wskazanych wyżej okoliczności, zwłaszcza w kontekście przedmiotu regulacji i argumentacji Trybunału zawartej w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13 nie daje żadnych uzasadnionych podstaw do odmowy stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia jego derogacji. Przypomnieć tylko należy, że Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Kolejnym, jakże istotnym zagadnieniem, podniesionym przez sąd pierwszej instancji, jest kwestia ewentualnego wznowienia postępowania w sprawie prawomocnie (lub ostatecznie) zakończonej w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Otóż jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień ogłoszenia orzeczenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji, wiążą termin do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z "dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (por. art. 240 § 2 pkt 2 O.p. i art. 272 § 2 P.p.s.a.), to w świetle jasnego sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji należy powiązać początek biegu terminu do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy wyrażone w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, dopiero po upływie okresu przewidzianego w orzeczeniu Trybunału można skorzystać ze środków przewidzianych w art. 190 ust. 4 Konstytucji i w rozwijających go postanowieniach ustaw procesowych. Niewątpliwie tymi względami kierował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, jakkolwiek odwołując się do stanowiska zajmowanego w orzecznictwie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Innymi słowy, co istotne, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, zdaniem Trybunału nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście przypomnieć tylko należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Nawet, gdyby przyjąć za częścią orzecznictwa i doktryny, że w takiej sytuacji jak powyżej przedstawiona istnieje jednak możliwość wznawiania prawomocnych/ostatecznych rozstrzygnięć to po pierwsze, oczywistym jest, że samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną wydane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one bowiem starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Po wtóre, zaś w przypadku wznowienia postępowania obowiązkiem sądu lub organu podatkowego będzie ponowne rozpoznanie sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez NSA, a dokonując wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym sprawy niniejszej będzie zobowiązany kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zarówno w sprawie P 49/13 jak i w sprawie SK 18/09.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd częściowo odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w Białymstoku z tytułu zastępstwa procesowego.