Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 143/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 14c par. 1 w zw. z art.14b par.3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S. kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – dalej op) dotycząca podatku od towarów i usług.

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do organu wniosek T. S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia usług finansowych związanych z ratalną spłatą przez nabywcę ceny za sprzedaną nieruchomość (usług zwolnionych od podatku VAT) przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na treść art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów. Wniosek uzupełniono na żądanie organu w dniu 9 stycznia 2018 r. doprecyzowując opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: wnioskodawcy oraz jego małżonkowi przysługiwało prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności znajdujących się na tych nieruchomościach budynków, budowli i urządzeń. Nieruchomość w całości była wykorzystywana w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (usługi wynajmu). W dniu 1 kwietnia 2017 r. wnioskodawca zbył nieruchomość na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, który w dniu transakcji był i nadal jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Zbycie nieruchomości nastąpiło za zgodą drugiego małżonka. Wnioskodawca w dniu zbycia nieruchomości był i pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

Od sprzedaży zbytej nieruchomości został zapłacony podatek od towarów i usług. W związku ze sprzedażą nieruchomości strony w umowie sprzedaży przewidziały możliwość spłaty ceny w ratach, określając, że w przypadku zapłaty w ratach naliczane będą określone w umowie odsetki.

Nabywca dokonuje spłaty ceny w ratach i w związku z tym naliczane są odsetki stanowiące wynagrodzenie za możliwość ratalnej spłaty ceny za zbytą nieruchomość. W 2016 roku i latach poprzednich wartość obrotu wnioskodawcy z tytułu czynności zwolnionych nie przekraczała 2% całości obrotu. Wnioskodawca przewiduje, że proporcja między obrotem z tytułu czynności opodatkowanych do całości obrotu wyniesie 98 lub mniej procent obrotu w skali roku, jeżeli w proporcji miałby uwzględnić obroty związane z przedmiotową transakcją (sprzedaży na raty).

Poszczególne raty za zbytą nieruchomość rozliczane są w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, poprzez ich zaliczenie na należność główną i określone w umowie odsetki (zgodnie z zapisami umowy sprzedaży). Usługi zwolnione wykonywane są w biurowcu wnioskodawcy znajdującym się na innej nieruchomości niż nieruchomość zbyta. W związku z otrzymaniem poszczególnych rat na rachunek bankowy, na żądanie nabywcy, wnioskodawca wystawia fakturę, będzie księgować obrót i przychód z tytułu tej usługi i rozliczy go podatkowo.

W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność pośrednictwa w sprzedaży i świadczy usługi wynajmu powierzchni pod działalność gospodarczą. Transakcja sprzedaży nieruchomości ma charakter wyjątkowy w działalności wnioskodawcy.

Uzupełniając na wezwanie organu wniosek wnioskodawca wskazał, że jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie miał i nie ma wymienionej wśród PKD działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług finansowych, w tym polegających na finansowaniu sprzedaży na raty za odpłatnością czy udzielaniu pożyczek, a sprzedaż na raty za odpłatnością ma charakter pomocniczy, a nie samodzielny w stosunku do przedmiotu sprzedaży.

W przypadku opisanej transakcji zbyta nieruchomość stanowiła jeden ze składników majątku wykorzystywanego przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Przed sprzedażą nieruchomość wykorzystywana była do wykonywania przez niego działalności gospodarczej (produkcyjnej), a następnie przez pewien okres (kilkanaście miesięcy) była wynajmowana innemu podmiotowi.

Zbywając nieruchomość, z uwagi na jej znaczną wartość, wnioskodawca uzgodnił z nabywcą, że sprzedaż nastąpi poprzez płatność ceny w ratach nie niższych niż określone w umowie. Związana z tym jest konieczność zapłaty odsetek (usługa finansowa). Ta usługa zgodnie z umową może być świadczona do 31 grudnia 2032 r. Z uwagi na związek nieruchomości z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, jej zbycie jest również nierozerwalnie związane z tą działalnością. Usługa finansowa związana jest więc bezpośrednio i służy sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości dokona sprzedaży innego składnika majątkowego na raty za dodatkową odpłatnością (odsetki), ale na razie nie ma takich planów.

Odnosząc się do kwestii pojęcia zasadniczej działalności gospodarczej, które nie jest pojęciem zdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług, wnioskodawca wskazał, że jeżeli należałoby przez to rozumieć główne źródła przychodu, to odsetki od ceny za nieruchomość sprzedaną na raty nie stanowią zasadniczej działalności wnioskodawcy, stąd nie zostały wymienione w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca posiada składniki majątkowe, które zakupił lub wytworzył we własnym zakresie i wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Jedną ze związanych z tą działalnością gospodarczą czynności jest zbywanie tych składników przedsiębiorstwa wnioskodawcy, tj. rzeczy (np. środków trwałych), w tym gruntów i budynków. Nabywanie tych rzeczy, wykorzystywanie w działalności gospodarczej i ich zbywanie stanowi element prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy, ale nie stanowi działalności zasadniczej (którą dla wnioskodawcy jest m.in. działalność handlowa, usługi wynajmu, czy inne usługi nie będące usługami finansowymi). W przypadku zbycia tych rzeczy będzie to zawsze następowało w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, jak przykładowo w przypadku samochodu, który po zakupie i kilku latach korzystania z niego w działalności gospodarczej, zostanie sprzedany. Zatem pomimo, że zbycie składnika (nieruchomości) wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi immanentny element tej działalności, to usługa finansowa związana z rozłożeniem za tę nieruchomość ceny na raty, nie stanowi zasadniczej działalności wnioskodawcy.

Wnioskodawca dysponuje kilkoma nieruchomościami, w których prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie lub świadczeniu innych usług. W najbliższym czasie nie planuje dokonywania kolejnych sprzedaży nieruchomości na raty za opłatnością (odsetki), ale nie może wykluczyć takiej sytuacji w przyszłości. Odsetki od sprzedanej na raty nieruchomości, jak wynika to z umowy, może otrzymywać do 31 grudnia 2032 r. (oprocentowanie jest stałe).

Zdaniem wnioskodawcy, wobec powyższego świadczone przez niego usługi nie są świadczone regularnie, jest to jedna usługa świadczona przez długi okres, ale jak na razie jednorazowo i usługa ta ma związek z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. W wykonywanie usługi zaangażowanych jest kilku pracowników wnioskodawcy i wykorzystywane są przez nich rzeczy, takie jak biura i sprzęt biurowy. Do czynności z tym związanych należy rozliczenie księgowe i podatkowe zobowiązań i wpłat nabywcy nieruchomości, sprawdzenie wpływu na rachunek bankowy kwot odpowiadających wysokości poszczególnych rat i odsetek. W przyszłości w przypadku ewentualnych opóźnień w zapłacie może pojawić się konieczność podjęcia windykacji należności, w tym prowadzenia sprawy sądowej.

Na dzień zbycia nieruchomości niezamortyzowana wartość początkowa wynosiła 4.880.550,61 zł i m.in. ta kwota stała się kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości wyniósł 24.229.900,00 zł. Spłaty będą następowały w ratach miesięcznych nie niższych niż 100.000 zł. Raty te będą wzrastały do 2029 roku do 200.000 zł miesięcznie. Pozostała wartość aktywów zaangażowanych w działalności gospodarczej wnioskodawcy, po zbyciu przedmiotowej nieruchomości wynosi ok. 162.870.906,31 zł (na dzień 30 kwietnia 2017 r.), a ok. 165.035.691,71 zł (na dzień 30 listopada 2017 r.). Wnioskodawca dzięki zbyciu nieruchomości na raty nie ponosi kosztów i ryzyka związanego z wynajmem nieruchomości, a uzyskuje przychody z tytułu usługi związanej z rozłożeniem ceny na raty, które są wyższe niż na lokacie w banku.

Z wykonywaniem usługi finansowej związanej z rozłożeniem ceny za nieruchomość na raty, związane jest wykorzystywanie następujących aktywów, m.in. biuro z wyposażeniem, komputery wraz z oprogramowaniem, czy telefony. W związku z tym, że świadczenie tej usługi nie wymaga szczególnego zaangażowania, czynności związane z tą usługą pomocniczą wykonują dotychczasowi pracownicy. Wnioskodawca zaznaczył nadto, że jeżeli przyjąć, że aktywem związanym z tą usługą jest wartość wierzytelności z tytułu ceny za nieruchomość, to nie stanowi ona towaru lub usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a powstała - w związku z czynnością już opodatkowaną (sprzedażą nieruchomości).

Otrzymywane w każdym miesiącu odsetki wynoszą średnio w 2017 roku miesięcznie ok. 72.000 zł, a w 2018 roku będzie to ok. 70 tys. zł miesięcznie. Kwota z tytułu odsetek w kolejnych latach będzie ulegać zmniejszeniu.

Przychody wnioskodawcy za okres styczeń-listopad 2017 roku wynoszą ok. 23.102.925,96 zł (bez uwzględnienia odsetek od przedmiotowej transakcji) plus dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości ok. 12.000.000 zł. Wnioskodawca wskazał ponadto, że przypuszcza, iż z wyjątkiem przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, jego przychody będą z roku na rok zwiększać się, a z punktu widzenia prowadzonej działalności i wartości sprzedanej nieruchomości, jego zdaniem, wynagrodzenie za usługę związaną ze spłatą w ratach ceny za nieruchomość, nie stanowi uzupełnienia działalności gospodarczej, które miałoby charakter bezpośredni, stały czy konieczny. Dlatego jest to usługa pomocnicza związana ze sprzedażą nieruchomości, którą należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że zasadniczym celem transakcji była sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków) wykorzystywanej w działalności gospodarczej, z którą związana była usługa polegają na rozłożeniu ceny nieruchomości na raty. Odsetki od spłaty ceny w ratach nie były celem tej transakcji, a jedynie sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca nie miałby możliwości sprzedaży nieruchomości i uzyskania dochodu z tytułu jej zbycia bez rozłożenia ceny na raty, zatem czynności te były czynnościami pomocniczymi w stosunku do sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie zajmuje się udzielaniem kredytów lub pożyczek, ani nie zajmuje się obrotem nieruchomościami.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: czy usługi finansowe związane z ratalną spłatą przez nabywcę ceny za sprzedaną nieruchomość (jako usługi zwolnione z VAT) nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której jest mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że usługi te zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter pomocniczy?

Zdaniem wnioskodawcy, dokonał on sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej dotychczas w działalności gospodarczej. W związku z tą sprzedażą świadczy nabywcy usługę finansową polegającą na tym, że za odpłatnością (określone w umowie sprzedaży odsetki), nabywca nieruchomości może dokonywać spłaty ceny za nią w ratach. Ta usługa finansowa jest ściśle związana ze sprzedażą nieruchomości, wobec czego należy ją traktować jako pomocniczą w stosunku do dostawy nieruchomości. Według wnioskodawcy, obrót z tytułu przedmiotowej usługi finansowej związanej z dostawą towarów (nieruchomości) należy traktować jako pomocniczą transakcję finansową, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, i dlatego nie jest on zaliczany do obrotu, o którym jest mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15 oraz wyroki NSA, w których Sąd ten zajmował się kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu usług finansowych świadczonych sporadycznie na tle różnych stanów faktycznych związanych z usługami finansowymi (z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12 – dostępne, podobnie jak i inne wyroki powoływane w tym uzasadnieniu w CBOSA na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ w wydanej interpretacji w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. – dalej wskazywanej także jako uptu). Podkreślił, że generalna zasada określona w tym przepisie stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 uptu. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 uptu.

Następnie organ przytoczył treść art. 90 ust. 1, 2 ,3 i 6 uptu, wskazując, że art. 90 ust. 6 uptu stanowi implementację rozwiązań przyjętych obecnie w art. 174 ust. 2 lit, b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm.)

Dalej Dyrektor podkreślił, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".

Dyrektor wskazał ponadto, odwołując się do treści art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Podkreślił przy tym, że przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Dyrektor zwrócił również uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pomocne przy interpretacji pojęcia incydentalności, w tym wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94). W wyroku tym TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Za taką interpretacją przemawia również inne orzeczenie TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym Trybunał uznał za incydentalne (pomocnicze) te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Nie decyduje o tym ani ilość transakcji, ani też liczba kontrahentów. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają charakter pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 uptu, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Mając na uwadze treść wniosku i jego uzupełnienie oraz regulacje mające zastosowanie w sprawie, organu stwierdził, że nie można uznać aby przedmiotowa usługa finansowa miała charakter pomocniczy i pozostawała bez żadnego związku z działalnością wnioskodawcy. Rozłożenie na raty należności za wynagrodzeniem w postaci odsetek i jednocześnie wskazanie, iż niewykluczone, że również w przyszłości wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży nieruchomości z opcją rozłożenia należności na raty, przy skali przychodów z tego tytułu w stosunku do przychodów z działalności "podstawowej" - nie świadczy o incydentalnym, czy pomocniczym charakterze tej czynności w stosunku do sprzedaży nieruchomości. Czynność ta generuje dla wnioskodawcy przychody, i to jak sam wskazał, wyższe niż gdyby środki ze sprzedaży nieruchomości zostały umieszczone na lokacie w banku. Nie wydaje się również przekonującym argument wnioskodawcy, że świadczenie usługi finansowej było niezbędne celem zbycia rzeczy o znacznej wartości, gdyż w tego typu transakcje włączane są zazwyczaj instytucje finansowe (banki). Ponadto, wnioskodawca nie wyklucza dokonania sprzedaży kolejnego składnika majątkowego z opcją rozłożenia należności na raty za odpłatnością (w postaci odsetek). Organ wskazał również, że przychody z tytułu przedmiotowej usługi finansowej nie są marginalnym obrotem, bowiem stanowią kilkuprocentowy udział w podstawowej działalności wnioskodawcy.

Podsumowując, organ stwierdził, że świadczona przez wnioskodawcę usługa finansowa na rzecz nabywcy nie jest usługą pomocnicą, czy też uboczną do transakcji sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 uptu. Okoliczności sprawy, w tym również działalność wnioskodawcy związana w znacznej mierze z uzyskiwaniem przychodów z tytułu zarządzania nieruchomościami wskazują, że celem przedmiotowej transakcji nie była tylko sprzedaż nieruchomości, ale również rozpoczęcie przez wnioskodawcę długoterminowej inwestycji, obarczonej co prawda ryzykiem lecz gwarantującej zwrot kapitału wraz z odsetkami wyższymi niż w przypadku ulokowania tego kapitału na lokatach bankowych. Ponadto, rozwiązanie takie przyniosło dodatkową korzyść wnioskodawcy, jaką jest pozbycie się kosztów oraz ryzyka związanego z dalszym wynajmowaniem przedmiotowej nieruchomości. Zatem obrót z tytułu jej świadczenia jest/będzie uwzględniany przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 uptu.

Nie godząc się z wydaną interpretacją wnioskodawca reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym uiszczonego wpisu sądowego, opłaty skarbowej w wysokości 17 zł od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 90 ust. 6 uptu poprzez niewłaściwą wykładnię, tj. przyjęcie, że pojęcia "pomocniczy" ma inne znaczenie niż "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy" i nadanie temu pojęciu znaczenia innego, opartego na art. 174 angielskiej wersji językowej Dyrektywy nr 2006/112/WE, który ma inne brzmienie niż art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywy 2006/112/WE) w polskiej wersji językowej;

2) art. 90 ust. 6 uptu w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię wynikającą z przyjęcia, że przy art. 90 ust. 6 uptu dopuszczalne jest posługiwanie się art. 174 angielskiej wersji językowej Dyrektywy 2006/112/WE (wykładnia celowościowa), mimo że stanowi to naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy; w konsekwencji przy wykładni przepisów dotyczących praw i obowiązków podatnika organ podatkowy ma obowiązek kierować się przepisami ustawy, a nie przepisami aktu, który nie ma bezpośredniego zastosowania, i to posługując się jego (Dyrektywy 2006/112/WE) obcojęzyczną wersją;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 6 uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie (na stronie 6 interpretacji w 6 akapicie od góry), bowiem mimo iż w interpretacji oparto się na mało znanym słowniku synonimicznym, zamiast na słowniku języka polskiego, to prawidłowo opisano znaczenie pojęcia "pomocniczy" jako wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, posiłkowy, uzupełniający - mimo to przyjęto, że odsetki od rozłożonej na raty ceny sprzedaży nieruchomości, która dotychczas była wykorzystywana w działalności strony nie stanowi działalności pomocniczej, mimo iż w sposób oczywisty jest pomocniczym elementem transakcji związanej z transakcją w zakresie zbycia nieruchomości;

4) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez:

a) przyjęcie w sposób dowolny, że "celem przedmiotowej transakcji nie była tylko sprzedaż nieruchomości, ale również rozpoczęcie przez wnioskodawcę długoterminowej inwestycji, obarczonej co prawda ryzykiem lecz gwarantującej zwrot kapitału wraz z odsetkami wyższymi niż w przypadku ulokowania tego kapitału na lokatach bankowych", podczas gdy celem transakcji nie było lokowanie środków, ale sprzedaż nieruchomości; sprzedaż ta była uwarunkowana rozłożeniem ceny za nieruchomość na raty; nie przesądza to jednak o tym, że cena za nieruchomość przez nabywcę musi być spłacana w ratach (tak że będą powstawały odsetki); nabywca tak jak przy zawarciu umowy, tak i obecnie decyduje o sposobie spłaty (ceny za nieruchomość w ratach czy w całości) zależy wyłącznie od nabywcy nieruchomości;

b) przyjęcie w sposób dowolny, że obrót z tytułu spłaty ratalnej ceny nie jest marginalny, gdy jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nie przekracza ok. 3% całości obrotów podatnika w danym roku, co jest nieznaczną częścią obrotu; dodatkowo obrót z tego tytułu może w każdej chwili zniknąć, gdy nabywca nieruchomości podejmie decyzję o jednorazowej spłacie niezapłaconej części ceny za nieruchomość;

c) przyjęcie, wbrew faktom i podanemu we wniosku o interpretację opisowi, że strona uzyskuje przychody wyższe niż na lokacie, mimo iż jest to przychód porównywalny z lokatą, a przy tym organ pomija to, że np. w okresie spłaty występuje inflacja powodująca deprecjację wartości należnej, lecz nie zapłaconej ceny;

d) pominięcie przy wydawanej interpretacji faktu, że zbyta nieruchomość była wykorzystywana przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej (produkcyjnej), a następnie przez kilkanaście miesięcy była wynajmowana - oznacza to, że nieruchomość ta była zwykłym składnikiem przedsiębiorstwa skarżącego, a nie towarem handlowym, jak mogłoby wynikać z zaskarżonej interpretacji;

e) pominięcie przy wydawanej interpretacji faktu, że strona nie planuje zbywania kolejnych nieruchomości na raty za odpłatnością, ale jedynie nie może wykluczyć takiej sprzedaży, gdyż ma nieruchomości w działalności gospodarczej - oznacza to, że podobna sprzedaż nieruchomości, którą strona wykorzystuje w działalności gospodarczej, w najbliższym czasie nie nastąpi;

f) poprzez dowolne przyjęcie, że nie jest przekonujące, że "świadczenie usługi finansowej było niezbędne celem zbycia rzeczy o znacznej wartości, gdyż w tego typu transakcje włączane są zazwyczaj instytucje finansowe (banki)", podczas gdy byłoby tak, gdyby nabywca chciał w ten sposób finansować nabycie nieruchomości, natomiast skoro nabywca godził się na nabycie tej nieruchomości jedynie po rozłożeniu ceny na raty, to nie sposób twierdzić, że rozłożenie na raty nie miało związku ze zbyciem nieruchomości;

g) dowolne przyjęcie, że wysokość uzyskanego przychodu może być brana pod uwagę przy wykładni art. 90 ust. 6 uptu, gdy ustawa ta (o podatku od towarów i usług) nie odnosi się do tego pojęcia, a przy tym organ pominął m.in. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakazują przyjmowanie przy dokonywaniu transakcji warunków rynkowych; przyjęte oprocentowanie jest oprocentowaniem porównywalnym z oprocentowaniem lokat;

- powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do tego, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, że działalność podatnika w zakresie rozłożonej na raty ceny za nieruchomość ma charakter inny niż pomocniczy i w związku z tym nie podlega wyłączeniu z proporcji, o której jest mowa w art. 90 ust. 6 uptu.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację podkreślając, że stosownie do zasad przyjętych w Rzeczpospolitej Polskiej, które mają swoje odzwierciedlenie m.in. w art. 217 Konstytucji RP, przy wykładni przepisów pierwszeństwo należy przypisać wykładni językowej. Zatem, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, który powinien być stosowany w przypadku braku definicji ustawowej terminu "pomocniczy", należy przez to rozumieć "służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający z czym, ubocznie, dodatkowo, posiłkowo, dodatkowy" (dostępny na stronie www.sjp.pwn.pl). Zaakcentowano, że transakcja sprzedaży nieruchomości nie służyła świadczeniu usługi finansowej (uzyskaniu odsetek), ale ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na charakter przemysłowy nieruchomości skarżący miał ograniczone możliwości zbycia tej nieruchomości, dlatego zgodził się na sprzedaż nieruchomości na raty. Odsetki od ratalnej spłaty ceny za nieruchomość, jak wynika z powyższego, mają charakter: uboczny, dodatkowy, służący pomocy, wspomagający sprzedaż nieruchomości. Za lokatę kapitału można byłoby uznać tę transakcję jedynie, gdyby skarżący wymusił na nabywcy sprzedaż ratalną z oprocentowaniem albo najpierw otrzymał wynagrodzenie za nieruchomość, a dopiero później przekazał tę kwotę nabywcy w celu spłaty ratalnej i otrzymania odsetek.

Nadto w tej sprawie skarżący nie zabiegał o to, aby nabywca zapłacił cenę w ratach, a chciał tego nabywca, uzależniając od tego nabycie nieruchomości od skarżącego. Odsetki mają więc bezpośredni związek ze sprzedażą nieruchomości i miały charakter pomocniczy w stosunku do głównej transakcji zbycia nieruchomości.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę na dowolną interpretację organu, który kierując się wersją obcojęzyczną treści Dyrektywy 2006/112/WE odniósł stan faktyczny do pojęcia "incydentalny". Podkreślił, że transakcja zbycia nieruchomości używanej w działalności gospodarczej nie była celem tej działalności, ale była z nią ściśle związana, bo był to składnik przedsiębiorstwa wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego, a usługa finansowa związana była z rozłożeniem ceny za nieruchomość na raty. Biorąc pod uwagę, że w każdej chwili nabywca może zapłacić tę cenę, miała bez wątpienia dla transakcji zbycia nieruchomości małe znaczenie, zdarzyła się rzadko (przy tej transakcji), pośrednio i dodatkowo była związana ze zbyciem nieruchomości (bez zbycia nieruchomości nie byłoby tej usługi). Bez wątpienia poza zbyciem nieruchomości, która ma samodzielny charakter, usługa finansowa związana ze spłatą ceny za nieruchomość w ratach ma charakter usługi ubocznej i incydentalnej. W świadczeniu tej dodatkowej usługi nie jest wykorzystywany żaden towar, a jej świadczenie nie wymaga zaangażowania choćby jednego dodatkowego pracownika, czynności związane z tą usługą wykonują dotychczasowi pracownicy w ramach czynności bieżących. Wskazał także, że organ w sposób zupełnie oderwany od realiów sprawy twierdzi, że kwoty z tytułu usługi dodatkowej rozłożenia ceny za nieruchomość na raty to znacząca kwota, podczas gdy biorąc pod uwagę obecne realia wynosi ona ok. 3 procent rocznego obrotu. Mimo, iż jest to sumarycznie znaczna kwota, to jednak nie jest to znaczna kwota w stosunku do obrotu skarżącego, biorąc pod uwagę cały okres w jakim możliwa jest spłata w ratach.

Końcowo pełnomocnik podkreślił, że skarżący jednoznacznie wskazał, iż nie planuje sprzedaży kolejnej nieruchomości (w tym na raty), jednak biorąc pod uwagę to, że posiada inne nieruchomości wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie może wykluczyć tego, że kiedyś do takiej transakcji dojdzie. Naturalne w działalności gospodarczej jest to, że przedsiębiorcy nabywają i zbywają posiadane aktywa. Jednak nieruchomości te są składnikami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej, a nie towarami handlowymi, czy towarami wykorzystywanymi do świadczenia usług finansowych. W niniejszej sprawie zupełnie nieuzasadnione jest twierdzenie, że usługa finansowa związana ze sprzedażą nieruchomości stanowi w istocie rzeczy długoterminową inwestycję. W ocenie pełnomocnika, przyjęta interpretacja jest niezgodna z przepisami prawa, a argumentacja organu dowolna.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. 1369. j.t. z późn. zm.; dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zatem, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 146 § 1 ppsa, Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami postępowania - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 uptu.

Stosownie do art. 90 uptu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 uptu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 3 uptu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu w/w proporcji należy uwzględnić ust. 6 tego przepisu, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na brak definicji pojęcia czynności pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 uptu, pomocne w tym zakresie mogą być zarówno tezy wypracowane w orzecznictwie sądów krajowych uwzględniające orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, regulacja zawarta w art. 90 ust.6 jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a powodem ustanowienia przepisów art. 90 ust. 6 uptu i art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 było uznanie zarówno przez prawodawcę wspólnotowego, jak i ustawodawcę polskiego, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 129/13; z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1849/15; z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 787/16 i z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16).

Aprobując wykładnię celowościową terminu "pomocniczy" Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1849/15 (powoływanym także przez stronę) zauważył, że termin ten wskazuje na "pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy, oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność. Można zatem stwierdzić, że w perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy.

Dokonywana wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 uptu prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może jednak zostać uznane za wystarczające. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziło by zatem w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej."

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 787/18, dokonana przez TSUE m.in. w orzeczeniach z 11.07.1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z 29.04.2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro) ocena konkretnych świadczeń zwolnionych w kontekście "sporadyczności" oparta jest na sformułowaniach, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc.). Nie są to precyzyjne kryteria, które należy traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne, aczkolwiek odnotować można, że TSUE odnosi się przede wszystkim do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku. Dlatego też na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, dla oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust 6 uptu, każdorazowo konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności podatnika, na co zwrócił także uwagę Naczelny Sądu Administracyjny w wyrokach z dnia z 11 czerwca 2014 r. I FSK 1292/13; z dnia 25 maja 2017 r., I FSK 1877/15 i z dnia 28 września 2012 r., I FSK 1917/11.

Zarówno termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje powyższe stanowisko oraz zaprezentowany sposób wykładni art. 90 ust. 6 uptu, który uwzględnił także organ interpretacyjny w wydanej interpretacji. Chybione są zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenia prawa materialnego opisane w punkcie 1,2 skargi.

Organ w sposób prawidłowy dokonał wykładni pojęcia pomocniczy, uwzględniając zarówno wykładnię językową, jak również zgodną z zaprezentowaną w przywołanych wyżej wyrokach wykładnię celowościową, którą Sąd orzekający w tej sprawie podziela i przyjmuje za własną. Wykładnia ta oparła się na brzmieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wykorzystanie przepisów Dyrektywy (również w innych wersjach językowych), słowników językowych oraz orzecznictwa TSUE było uprawnione. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie nadał interpretowanemu terminowi "pomocniczy" znaczenia opartego na angielskiej wersji językowej Dyrektywy. Przywołanie jej, jak również odwołanie się do orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE służyło m.in. analizie celu, dla którego wprowadzono zwolnienie przedmiotowe unormowane w polskiej ustawie podatkowej w art. 90 ust. 6 uptu. Z tych względów chybiony jest również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Brak jest również podstaw do tego aby przy językowej wykładni przepisów pierwszeństwo przypisywać Słownikowi Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego. Posłużenie się przez organ internetowym słonikiem synonimów było dopuszczalne, a jak zauważył pełnomocnik w skardze, organ prawidłowo opisał znaczenie terminu "pomocniczy".

Reasumując, trafnie organ wskazał w wydanej interpretacji, że o uznaniu czynności za pomocnicze, incydentalne, nie decyduje ani ilość transakcji, ani też liczba kontrahentów. Do oceny czy czynności mają charakter pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 uptu, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności, w tym czy są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Zatem, organ stosownie do przedstawionej wykładni zobligowany był do przeprowadzenia szczegółowej analizy danych zawartych we wniosku pod kątem w/w kryteriów, bez zastępowania ich własnymi ocenami, uzupełnianiem czy zmianami w jakimkolwiek zakresie.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 4 a-g zrzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Aby jednakże było to możliwe, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być opisany w sposób wyczerpujący. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujący, jeśli wskazane okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji.

Jeśli zatem we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska, to organ podatkowy, winien wówczas w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op, wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku. Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie, podobnie jak i Sąd w ramach rozpoznania niniejszej sprawy, na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez samego wnioskodawcę.

Pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe), istotny jest również z uwagi na funkcję ochronną (gwarancyjną) interpretacji, skoro wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność. Organ nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego, czy też stosowania jakichkolwiek domniemań, co do jego elementów.

Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości, a od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Organ zaś, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13, LEX nr 1990249).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ, stosownie do przeprowadzonej i zaakceptowanej przez Sąd wykładni art. 90 ust. 6 uptu, oceniając czy usługa finansowa ma charakter pomocniczy, powinien wziąć pod uwagę różne kryteria, w tym takie jak wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności, w tym to czy usługa ta jest związana z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z tego tytułu są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności, powód dokonania danej czynności. Dokonując oceny organ powinien w sposób szczegółowy odnieść się do przedstawionych przez stronę poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez dokonywania jakiejkolwiek jego modyfikacji czy uzupełnienia. Stanowisko organu musi być wyczerpujące i powinno zawierać ocenę wszystkich istotnych dla sprawy argumentów wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie skarżący przedstawił szczegółowo we wniosku i uzupełnieniu wniosku okoliczności faktyczne, które jego zdaniem przesądzają o spełnieniu tych kryteriów.

W swych rozważaniach organ podważając stanowisko strony, że usługa finansowa ma charakter pomocniczy, nie przeprowadził jednak szczegółowej analizy wskazanych we wniosku i jego uzupełnieniu elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazując jedynie ogólnie, bez odniesienia do szczegółowych danych przedstawionych przez stronę, dlaczego nie uznał usługi finansowej za usługę pomocniczą.

Z pewnością nie zawiera argumentów uzasadniających stanowisko organu zawarte w interpretacji sformułowanie "Rozłożenie na raty należności za wynagrodzeniem w postaci odsetek i jednocześnie wskazanie, iż niewykluczone, że również w przyszłości wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży nieruchomości z opcją rozłożenia należności na raty, przy skali przychodów z tego tytułu w stosunku do przychodów z działalności "podstawowej" - nie świadczy o incydentalnym, czy pomocniczym charakterze tej czynności w stosunku do sprzedaży nieruchomości" .

W szczególności nie odnosi się ono do elementów stanu faktycznego, nie zwiera analizy tych elementów pod kątem spełnienia kryteriów decydujących o pomocniczym charakterze usługi. Skoro dla oceny prawnej, czy mamy do czynienia z usługą mającą charakter pomocniczy, konieczne jest uwzględnienie różnorakich kryteriów, w tym wartości, ilości, częstotliwości czynności, stopnia zaangażowania aktywów podatnika m.in. na tle całokształtu jego działalności, a także związania z zasadniczą działalnością podatnika, to organ powinien wziąć te elementy pod uwagę i wnikliwie je ocenić. Takiej szczegółowej oceny w zaskarżonej interpretacji zabrakło, pomimo, że dokonując wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 uptu, organ widział taką potrzebę.

Także wskazanie przez organ, "że przychody z tytułu przedmiotowej usługi finansowej nie są marginalnym obrotem, bowiem stanowią kilkuprocentowy udział w podstawowej działalności wnioskodawcy" bez przeprowadzenia szczegółowej analizy w oparciu o dane liczbowe przedstawione przez stronę – nie spełnia wymogów jakim powinien sprostać organ dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, w kontekście dokonanej wykładni art. 90 ust. 6 uptu.

Zatem, doszło do naruszenia art. 14c § 1 op w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Nadto organ wprowadził do interpretacji takie elementy, których strona nie wskazywała i które nie wynikają z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomimo, że jak podkreślono wyżej, organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, a ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z pewnością z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem opisanej transakcji była nie tylko sprzedaż nieruchomości, ale również rozpoczęcie przez wnioskodawcę długoterminowej inwestycji, obarczonej co prawda ryzykiem lecz gwarantującej zwrot kapitału wraz z odsetkami wyższymi niż w przypadku ulokowania tego kapitału na lokatach bankowych. Nie wynika również zamiar prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, wprost przeciwnie w uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że nie planuje dokonywania kolejnych sprzedaży nieruchomości na raty za odpłatnością, ale nie może wykluczyć takiej sytuacji w przyszłości.

Także brak przekonania organu, że świadczenie usługi finansowej było niezbędne celem zbycia rzeczy o znacznej wartości, gdyż w tego typu transakcje włączane są zazwyczaj instytucje finansowe (banki), nie znajduje potwierdzenia w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Podobnie jak stwierdzenie, że okoliczności sprawy, w tym również działalność wnioskodawcy związana w znacznej mierze z uzyskiwaniem przychodów z tytułu zarządzania nieruchomościami wskazują, że celem przedmiotowej transakcji nie była tylko sprzedaż nieruchomości, ale również rozpoczęcie przez wnioskodawcę długoterminowej inwestycji, obarczonej co prawda ryzykiem lecz gwarantującej zwrot kapitału wraz z odsetkami wyższymi niż w przypadku ulokowania tego kapitału na lokatach bankowych. W przedstawionym stanie faktycznym nie zawarto takich twierdzeń ani nie wskazano takich celów.

Trafnie zatem wywiedziono w skardze, że organ w sposób dowolny przyjął te elementy za spełnione, wbrew opisowi zawartemu w stanie faktycznym.

Tym samym organ, modyfikując w sposób nieuprawniony przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku, naruszając art. 121 § 1 op oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 op w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Chybiony jest jednak zarzut sformułowany w pkt 4 c skargi, gdyż wbrew twierdzeniom tam zawartym, w uzupełnieniu stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca dzięki zbyciu nieruchomości na raty nie ponosi kosztów i ryzyka związanego z wynajmem nieruchomości, a uzyskuje przychody z tytułu usługi związanej z rozłożeniem ceny na raty, które są wyższe niż na lokacie w banku.

Organ interpretacyjny rozpoznając sprawę ponownie uwzględni powyższe stanowisko.

Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesnym byłoby odniesienie się do zarzutu skargi opisanego w pkt 3 skargi.

Z tych względów Sąd, na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.200 ppsa, orzekł jak w sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł – na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., 265 j.t.).