Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 786/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2016 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za luty - maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2016r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zmienił M. S. rozliczenie w podatku od towarów i usług, określając zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące: marzec - maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2016 r. w wysokości [...] zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podważono realność wystąpienia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw przez L. M. S. na rzecz firmy F. Stwierdzono również nieprawidłowości w części zaewidencjonowanych faktur VAT, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pochodzących od firmy A. (poprzez firmy niemiecką oraz austriacką), w związku z błędnie określoną podstawą opodatkowania oraz podatkiem VAT oraz w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] (duplikat z dnia [...].08.2016 r.) wystawionej przez P. Spółka Akcyjna za wynajem pomieszczeń (za czerwiec 2016) - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z uwagi na fakt, iż wartości te zostały również zaewidencjonowane w poz. 3 rejestru zakupów VAT za czerwiec 2016 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wskazał, że organ podatkowy I instancji niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy, z pominięciem istotnego dla opodatkowania transakcji w Polsce miejsca dostawy, a także faktu, że opisane transakcje były transakcjami łańcuchowymi, rozliczanymi terytorialnie według reguł zawartych w art. 22 ust. 2-4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów tj. w miejscu dokonania ich odprawy. Dlatego w ocenie skarżącego transakcje, które organ I instancji opodatkował w Polsce (błędnie wykazane jako WDT w Polsce), nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, tylko odpowiednio w Niemczech lub Austrii, zgodnie z zasadą terytorialności.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu.

Ustalono, że podatnik w rejestrze sprzedaży VAT za 2016 r. zaniżył wartość sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23 % o kwotę netto [...]zł i podatek należny VAT o [...]zł. W ocenie organu, stronie nie przysługiwało bowiem prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do faktur: nr [...] z dnia [...].02.2016 r., nr [...] z dnia [...].02.2016 r., nr [...] z dnia [...].03.2016 r., nr [...]z dnia [...]05.2016 r., nr [...] z dnia [...].07.2016 r. i nr [...] z dnia [...].10.2016 r., z których wartości zadeklarowano jako sprzedaż na rzecz firmy F. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a które w rzeczywistości nie opuściły kraju.

M. S. w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami i podzespołami elektronicznymi, oświetleniem LED oraz projektowaniem urządzeń elektronicznych, produkcji kompozytów szklanych i węglowych jako firma L. M. S. z siedzibą w [...] ul. H. Ponadto był współwłaścicielem (posiadał 10% udziałów) firmy F. zarejestrowanej w N., a także prezesem zarządu S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] ul. H.

M. S. dokonał we wskazanym okresie nabycia towarów od A. Zeznał, że w momencie, gdy kontrahent z Chin poinformował o gotowości towaru, zlecany był transport agencji spedycyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Towar z f-ry nr [...] został przetransportowany drogą lotniczą z Tajwanu do Austrii, gdzie dokonano odprawy celnej, a następnie transportem drogowym z V. do W. przez firmę W. Sp. z o.o. z siedzibą R. i - zgodnie z listem przewozowym nr [...] - firmą kurierską D. z W. do G. ul. B. z oznaczeniem odbiorcy jako S. Towar z f-ry nr [...] został przetransportowany drogą lotniczą z Tajwanu do Austrii, gdzie dokonano odprawy celnej, a następnie transportem drogowym z V. do W. i w dalszej kolejności - zgodnie z listem przewozowym nr [...] - firmą kurierską D. z W. do G. ul. B. z oznaczeniem odbiorcy – S. Towar z f-ry nr [...] został przetransportowany drogą lotniczą z Tajwanu do Austrii, gdzie dokonano odprawy celnej, a następnie transportem drogowym z V. do W. przez firmę W. Sp. z o.o. i w dalszej kolejności przez firmę PHU B. A. z W. do G. Na przekazanej kopii dowodu dostawy znajduje się potwierdzenie przyjęcia przesyłki tj. nieczytelny podpis oraz pieczęć S. A. B. poinformował, iż towar był transportowany z W. do G. ul. B. do firmy S. Towar z f-ry nr [...] został przetransportowany drogą morską w kontenerze z Tajwanu do Niemiec, gdzie dokonano odprawy celnej, a następnie transportem drogowym z H. do P. przez firmę B. Sp. z o.o. z siedzibą S. i w dalszej kolejności - zgodnie z listem przewozowym nr [...] - firmą kurierską D. z P. do G. ul. B. Towar z f-ry nr [...] został przetransportowany drogą morską w kontenerze z Chin do Niemiec, gdzie dokonano odprawy celnej, a następnie transportem drogowym z H. do P. przez firmę B. Sp. z o.o. z siedzibą S. i w dalszej kolejności - zgodnie z listem przewozowym nr [...] - przez F. D. O. z P. do G. Na przekazanej kopii listu przewozowego znajduje się potwierdzenie przyjęcia przesyłki w dniu [...].03.2016 r. tj. nieczytelny podpis oraz pieczęć S. Towar z f-ry nr [...] został przetransportowany drogą morską w kontenerze z Chin do Niemiec, gdzie dokonano odprawy celnej, a następnie transportem drogowym z H. do P. przez firmę D. s s.c. na zlecenie C. sp. z o.o. dla B. Sp. z o.o. i w dalszej kolejności przez T. G. B. z P. do G. Na załączonej kopii CMR (nr nieczytelny) znajduje się potwierdzenie przyjęcia przesyłki tj. nieczytelny podpis oraz pieczęć S. Towar z f-ry nr [...] został przetransportowany drogą morską w kontenerze z Chin do Niemiec, gdzie dokonano odprawy celnej, a następnie transportem drogowym z H. do P. przez firmę D. s.c. na zlecenie C. sp. z o.o. dla B. Sp. z o.o. i w dalszej kolejności część towaru - zgodnie z listem przewozowy nr [...] - przez firmę kurierską D. z P. do G. do firmy S. oraz część towaru przetransportowana przez firmę Usługi transportowe G. M. na trasie P. – R. ul. N. G. M. oświadczyła, iż transport towarów był dokonywany z P. z firmy C. Sp. z o.o. do R. ul. N. do firmy R. M. S. Na załączonej kopii listu przewozowego nr [...] z dnia [...].10.2016 r. przy pozycji "potwierdzenie odbiorcy" figuruje czytelny podpis "S." pod pieczęcią "R. mgr inż. C. S. Towar z f-ry nr [...] został przetransportowany drogą morską w kontenerze z Chin do Niemiec, gdzie dokonano odprawy celnej, a następnie transportem drogowym z H. do P. przez firmę D. s.c. na zlecenie C. sp. z o.o. dla B. Sp. z o.o. i w dalszej kolejności - zgodnie z listem przewozowym nr [...] - przez firmę W. W. G. z P. do G. Na załączonej kopii listu przewozowego nr [... z dnia [...].12.2016 r. znajduje się potwierdzenie przyjęcia przesyłki tj. data [...].12.2016 r., nieczytelny podpis oraz pieczęć S.

Z powyższego wynika, że towary nabyte od kontrahenta z Chin zostały dostarczone w większości do G. do firmy S., a jedynie część towarów nabytych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].08.2016 r. została dostarczona pod adres R. ul N. W R. towar odebrała firma A. A. W. Dostawa ta obejmowała poz. 4 i 5 z faktury nr [...] tj. obudowy aluminiowe do wzmacniacza antenowego.

Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], właściwe miejscowo organy podatkowe dokonały przesłuchania w charakterze świadków: L. P., I. K. i G. R. - członków zarządu S. Sp. z o.o. L. P. zeznał, że nie zajmuje się w spółce zakupami i jego wiedza na ten temat jest niewielka. S. posiada jeden duży obiekt, w którym znajdują się biura, magazyny, hale produkcyjne. Wokół znajdują się parkingi. Jest ochrona całodobowa, kamery w kluczowych miejscach. Ze wszystkich pomieszczeń korzysta wyłącznie S. I. K. potwierdził, że S. posiada około 15.000 metrów kwadratowych powierzchni, z czego około połowy zajmują hale, magazyny, place, a druga połowa to parkingi. Obiekty są ogrodzone, zamknięte i nadzorowane. Dostęp do pomieszczeń i budynków mają wyłącznie pracownicy firmy S. Firmy spedycyjne, przywożące lub odbierające towar, są pod nadzorem portiera. Na pytanie na jakich zasadach S. Sp. z o.o. odbierała towar należący do L., czy była zawarta umowa lub określono warunki odbioru przedmiotowych transportów świadek zeznał, że umowy nie były wymagane, a zamówienia i harmonogramy dostaw były ustalane rocznie. Według świadka, L. mógł być jednym z ich dostawców. Podobnej treści zeznania złożył G. R. Zapewnił o stałym nadzorze i monitoringu w firmie. Wskazał, że raz w roku prowadzone są negocjacje, wysyłane są roczne zamówienia ze szczegółowym harmonogramem dostaw. Świadkowi okazano kopie dokumentów transportowych: list przewozowy D. nr [...], dowód dostawy C. nr [...], list przewozowy C. [...], C.- P. nr nieczytelny z dnia [...].03.2016, list przewozowy C. nr [...]. Zeznał on, że towary w nich wykazane są na bieżąco używane do produkcji od bardzo wielu lat i mogły być one zamówione w [...] na dany rok. Według jego wiedzy, towar z różnych firm jest pakowany do kontenerów (kontenerowy transport zbiorowy), które płyną statkami, a następnie są rozładowywane na terenie portu. Towary są tam odbierane przez danego przewoźnika. Zostały one dostarczone bezpośrednio do S., bo w ten sposób ominięto przeładunek. Świadek przyznał, że M. S. prowadzi dwie firmy o tym samym profilu, w tym S. Sp. z o.o., z którą S. także współpracowała.

Organ podkreślił w tych okolicznościach, że towary deklarowane jako nabyte przez L. M. S. od firmy A. zostały dostarczone do Spółki S. i były przeznaczone wyłącznie dla tej spółki (przy uwzględnieniu niewielkiej partii dostarczonej niespornie A.).

Ustalono nadto, że w 2016 r. firma L. M. S. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i wykazała w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, maj, lipiec i październik 2016 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz F. według faktur VAT:

- nr [...] z [...].02.2016 r. o wartości [...] zł - poz. 2 rejestru za luty 2016 r.;

- nr [...] z [...].02.2016 r. o wartości [...] zł - poz. 8 rejestru za luty 2016 r.;

- nr [...] z [...].03.2016 r. o wartości [...] zł - poz. 2 rejestru za marzec 2016 r.;

- nr [...] z [...].05.2016 r. o wartości [...] zł - poz. 2 rejestru za maj 2016 r.;

- nr [...] z [...].07.2016 r. o wartości [...] zł - poz. 11 rejestru za lipiec 2016 r.;

- nr [...] z [...].10.2016 r. o wartości [...] zł - poz. 9 rejestru za październik 2016 r.

M. S. zeznał, iż towar objęty wewnątrzwspólnotową dostawą był odbierany z L. osobiście przez B. F. (wspólniczka F. GbR, posiadająca 90% udziałów) i był dostarczony do Niemiec w H. ewentualnie w L., na co przedłożono potwierdzenia dostaw. Towar miał według jego relacji pochodzić od firmy A., który po odprawie celnej był dostarczany przez C. do jego firmy. Zeznał, że sprzedaż w ramach WDT do F. GbR dotyczyła towarów z bieżących zakupów oraz z lat ubiegłych. Podatnik wskazał pozycje remanentu towarów sporządzonego na dzień [...].12.2015 r. oraz dokumenty zakupów, z których miały pochodzić te dostawy.

Po analizie powyższych dokumentów organ stwierdził, że w fakturach WDT wyszczególnione są towary, których nie stwierdzono we wskazanych przez stronę fakturach zakupu ani w zestawieniu remanentu towarów. Nie dano też wiary stwierdzeniu podatnika, że towar objęty wewnątrzwspólnotową dostawą z firmy L. do firmy F. GbR został przemieszczony do firmy S. Sp. z o.o., celem przesunięcia tego towaru z firmy L. do firmy S. Sp. z o.o. i w konsekwencji wygaszania działalności handlowej firmy L. (w 2017 r. nadal prowadzono działalność w tej samej formie).

Organ podkreślił, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można, zdaniem organu potwierdzić, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy przez L. M. S. na rzecz firmy F. GbR faktycznie miały miejsce. Wynika to m.in. z materiałów przekazanych przez firmę spedycyjną C. Sp. z o.o. oraz zeznań wskazanych wyżej świadków. W ocenie organu, towar objęty wewnątrzwspólnotową dostawą na rzecz firmy F. GbR w rzeczywistości nie został przemieszczony na terytorium Niemiec - przemawia za tym brak ekonomicznego uzasadnienia transportu towarów z siedziby firmy L. do Niemiec i z Niemiec do firmy S. Sp. z o.o. L. (towar nabyty od A. LTD nie był zresztą – jak wykazano - transportowany do siedziby firmy L. w L. przy ul. H.). Podkreślono przy tym fakt, że w każdej z wymienionych firm określoną rolę pełnił M. S. - w L. był właścicielem firmy, w S. Sp. z o.o. prezesem zarządu a w firmie F. Gbr współwłaścicielem posiadającym 10% udziałów.

Z dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika zdaniem organu, że firma C. Sp. z o.o. wystawiła podatnikowi fakturę za fracht morski do granic UE, fracht drogowy w granicach UE oraz odprawę fiskalną. Towary sprowadzone z Chin przeszły procedurę celną poprzez firmę niemiecką bądź austriacką. M. S. dokonał więc wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sprowadzonych z Chin od firmy A. LTD poprzez firmę niemiecką S. GmbH oraz firmę austriacką C. GmbH. Dostawa nabytych przez stronę towarów z Chin nastąpiła przez C. Sp. z o.o. bezpośrednio do G. do siedziby S. Sp. z o.o. i w niewielkiej części do R. - do firmy A. A. W.

Wynika z tego w ocenie organów podatkowych, że nie został spełniony aspekt faktycznych transakcji WDT (nie został wykazany fakt przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na firmę niemiecką ujawnioną w spornych fakturach), a sporne faktury WDT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na brak przemieszczenia towaru. W związku z powyższym do opodatkowania ww. transakcji sprzedaży ma zastosowanie stawka krajowa właściwa dla towarów w wysokości 23%.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał, że organ I instancji zebrał i wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy, niezbędny do ferowania rozstrzygnięcia. Ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Nie podzielono również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust.8 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie przemieszczenie towarów z kraju UE do Polski nie jest potwierdzone fakturą - fakturę stwierdzającą zakup towaru wystawił kontrahent z kraju trzeciego - Chin, a nie podatnik podatku od wartości dodanej. Podmiotem odpowiedzialnym za dostawę (mimo transportu z Niemiec czy Austrii) jest więc firma z Chin. W tym przypadku M. S. ma obowiązek rozliczenia WNT (jego NIP został wskazany na fakturach wystawionych przez podmiot z Chin), a do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego nabywcy z tytułu WNT ma zastosowanie art. 69 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy.

Organ nie zgodził się też z twierdzeniem skarżącego, że brał on udział w transakcjach łańcuchowych. Odnośnie transakcji łańcuchowych ustawodawca zawarł regulację w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą szczególną transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru między poszczególnym i podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. W przypadku transakcji łańcuchowych o charakterze zagranicznym, gdy towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami ważne jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towaru, czyli należy prawidłowo określić tzw. transakcję ruchomą. Miejsce świadczenia należy ustalić z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących dostawie. Jeśli nabywca otrzymuje prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju pierwszej dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania towaru do państwa członkowskiego przeznaczenia, powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami.

Przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych, uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Taka transakcja jest więc motywowana z zasady szczególnym rodzajem obracanego towaru.

Zdaniem organu, w badanej sprawie nie można dostrzec tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Jedynym celem przeprowadzonych fakturowych transakcji było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej (potwierdzają to zeznania strony), co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. W przedmiotowej sprawie nie występują transakcje łańcuchowe, ale obieg faktur niemających rzeczywistego charakteru (obieg karuzelowy). Gdyby przyjąć zawartą w odwołaniu argumentację co do zaistnienia transakcji łańcuchowych, to uznać by należało (w kontekście zebranych dowodów), iż skoro transport zlecał M. S. prowadzący firmę L. nabywając towar, tę transakcję należałoby uznać za dostawę ruchomą. Wszystkie dostawy następujące po transakcji ruchomej są opodatkowane w państwie zakończenia transportu, a więc w Polsce. M. S. prowadzący firmę L. powinien zastosować stawkę krajową do sprzedaży, a nie traktować jej jako WDT. Strona nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji dowodowej, która uwiarygodniałaby zakwestionowane transakcje wewnątrzwspólnotowe na rzecz firmy F. GbR (zgodnie z aplikacją VIES zaprzestała ona aktywności w dniu 31.03.2017 r.).

Dodatkowo organ podkreślił, że okoliczności sprawy i dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują, że skarżący w ramach opisanych transakcji nie zachował należytej staranności. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Analiza dowodów źródłowych prowadzi do zgodnego z zasadami logiki wniosku, że strona świadomie utworzyła z firmą niemiecką, której była współudziałowcem (udziały 10%), "papierowe" transakcje, które wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, w celu skorzystania z preferencyjnej stawki 0%. W tym kontekście nie mogło być więc mowy o działaniu w dobrej wierze.

W związku z powyższym organ zmienił zadeklarowane rozliczenie podatku za luty-maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2016 r., przyjmując do wyliczenia należnego podatku od ww. transakcji, właściwą dla towaru stawkę podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto dokonano niekwestionowanej w sprawie zmiany rozliczenia w zakresie podatku należnego (w zw. z art. 31a ustawy o VAT) i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT) oraz podatku naliczonego w związku z podwójnym ujęciem danych z duplikatu faktury rozliczonej w czerwcu 2016 r.

W skardze na powyższą decyzję M. S. wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 187, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisów materialnych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W uzasadnienie skargi skarżący przyznał, że nie doszło do faktycznego wywozu towaru przez firmę L. do firmy F. GbR w Niemczech, co jest niewątpliwie warunkiem do rozpoznania transakcji WDT. Niemniej jednak w jego ocenie decyzja jest wadliwa, bowiem organ nie wyjaśnił w jej uzasadnieniu prawnym i faktycznym, jakie dostawy opodatkował stawką krajową właściwą dla towarów w wysokości 23%. Pozbawienie podatnika stawki 0% wobec nierzetelności dostaw WDT nie uzasadnia opodatkowania w to miejsce stawką 23 % bez wskazania, jaki jest przedmiot opodatkowania oraz czy opodatkowanie określonych wyraźnie dostaw powinno nastąpić w Polsce. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się w podatku VAT z określonym zdarzeniami (art. 5 ustawy o VAT), które nie mają charakteru abstrakcyjnego, tylko dotyczą konkretnych podmiotów. Tymczasem, o ile w tej sprawie nie ma sporu co do istnienia towarów, które były przedmiotem dostaw, o tyle z decyzji nie wiadomo kto był nabywcą towarów. Organ nie wyjaśnił, dla jakiego podmiotu podatnik dokonał dostaw, skoro w jego ocenie nie kooperował z podmiotem niemieckim. Skoro organ zdecydował się na określenie innego niż to przyjął podatnik zdarzenia podatkowego, był zobowiązany mocą art. 210 § 4 Ordynacji przedstawić stan faktyczny przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia. Organ uznał za wystarczające dla opodatkowania, że towar został dostarczony na terytorium kraju. Mając jednak na uwadze, że przemieszczenie towaru na terytorium Polski zostało poprzedzone przynajmniej jedną dostawą, konieczne było ustalenie, który z podmiotów dokonał tego przemieszczenia. Organ nie wskazał, czy ustalony stan faktyczny w jego ocenie prowadzi do uznania, że mamy do czynienia z dostawami, które zostały dokonane na terytorium kraju. Bez wątpienia natomiast ustalono fakt odpraw dokonanych na terenie Niemiec i Austrii, jak też ustalono, że towary nabyte przez podatnika były przedmiotem odsprzedaży przez firmę S. do firmy S. Również kontrola w Niemczech w zakresie wykazanego tam WNT potwierdziła jego poprawność. Rolą organu było nazwanie transakcji, które zostały przez niego opodatkowane, bowiem aby wystąpił podatek VAT musi zaistnieć określona co do wartości, czasu i zakresu podmiotowo- przedmiotowego dostawa opodatkowana, a jej miejsce świadczenia musi przypadać na terytorium kraju.

W decyzji organ posłużył się nadto pojęciem transakcji karuzelowych, nie wyjaśniając na czym miałyby w tej sprawie polegać.

Z treści decyzji wynika także, że w istocie miał miejsce tylko jeden transport towarów od dostawcy z Chin do ostatecznego odbiorcy – S. Sp. z o.o. (G.) i w niewielkiej części do A. A. W. (P.). Powyższe stanowi zdaniem podatnika, że w istocie doszło do transakcji łańcuchowej (seryjnej), ponieważ towar został przemieszczony bezpośrednio z Chin/Tajwanu do Polski. Należałoby w tych warunkach ustalić dla dostaw dokonywanych przez poszczególne podmioty miejsce ich świadczenia, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22 ust. 1 - 4 ustawy VAT. Kierując się zasadami ustalenia miejsca świadczenia dla dostaw towarów należy w pierwszej kolejności ustalić, która z dostaw była tzw. dostawą ruchomą (z przemieszczeniem). Tymczasem stanowisko organu nie uwzględnia treści art. 22 ust. 4 ustawy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Przy przyjęciu, że miała miejsce dostawa dokonana przez L. na rzecz F. GbR, należy uznać ją za dokonaną na terytorium Niemiec albo Austrii. W konsekwencji dostawa L. nie podlegałaby, zgodnie z zasadą terytorialności, podatkowi od towarów i usług. Gdyby zaś przyjąć, że nie miała miejsca dostawa towarów z L. na rzecz F. GbR, dostawę dokonaną przez L. na rzecz S. należy uznać za dokonaną na terytorium Niemiec albo Austrii. W konsekwencji i ta dostawa L. nie podlegałaby, zgodnie z zasadą terytorialności, podatkowi od towarów i usług, nie może być bowiem opodatkowana w dwóch różnych krajach: w Polsce (art. 22 ust. 2 ustawy VAT) i w Austrii lub Niemczech (art. 22 ust. 4 ustawy VAT). Przy założeniu zaś, że nie miała miejsca dostawa towarów z L. na rzecz F. GbR i z F. GbR na rzecz S. Sp. z o.o., zaś miała miejsce dostawa towarów z L. na rzecz S. Sp. z o.o./A./R. S., nie zmieniają się warunki transportu. Również i w tym przypadku wysyłkę organizuje drugi z podmiotów (L.). Oznacza to, że transport należałoby przyporządkować dostawie dokonywanej na rzecz L. i tym samym kolejne dostawy należałoby uznać za dokonane w miejscu zakończenia transportu, czyli w Polsce (tak też przyjął organ). Jednak w ocenie skarżącego, wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., dostawy dokonane przez L. na rzecz S. należy uznać za dokonane na terytorium Niemiec albo Austrii.

Powyższe dowodzi, że w każdym przypadku należy uznać, że L. dokonał dostawy na terytorium Niemiec albo Austrii. Błędna zatem jest ocena, iż dostawa dokonana przez stronę podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym dowody na niepodleganie dostaw zrealizowanych przez L. zgromadził sam organ. Wskazał bowiem w odniesieniu do każdej z transakcji, że odprawa celna była dokonywana poza terytorium Polski. Powyższe świadczy – zdaniem strony - o zasadności zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 4 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Odnosząc się wprost do zarzutów skargi wskazał, że niezgodne z zasadą praworządności byłoby zaakceptowanie prawa strony do zastosowania stawki 0% bez spełnienia warunków będących jej podstawą (art. 42 ustawy o VAT). Organy zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej analizy, a ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnego uznania. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wszystkie niezbędne elementy, w tym szczegółowo opisują dowody, stan faktyczny i przesłanki, jakimi kierowały się organy przy wydaniu decyzji. Poczynione przez stronę założenia nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Dostawę z kraju trzeciego w realiach sprawy traktować należy wyłącznie jako obowiązek rozliczenia WNT przez L. Nadto organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania ustaleń faktów, na jakie powołał się podatnik w skardze. Istotnym w sprawie było wyłącznie to, że strona nie dokonała dostaw WDT (co sama potwierdziła w skardze).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podkreślenia wymaga fakt, że w skardze skarżący podzielił ocenę organów podatkowych, obejmującą stwierdzenie, że nie doszło do faktycznego wywozu towaru przez L. do F. GbR w Niemczech, co było warunkiem rozpoznania transakcji WDT. Aspekt ten jest zatem na etapie sądowym wyłączony ze sporu pomiędzy stronami (tj. brak prawa do zastosowania stawki 0% przez niespełnienie warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i faktyczny brak wywozu towaru poza granice kraju). Zdaniem skarżącego natomiast, w decyzji nie wyjaśniono podstawy do zastosowania do opodatkowania dostawy krajowej stawki podatkowej 23%. W jego ocenie, stwierdzenie nierzetelności faktur odzwierciedlających WDT (a w tym wypadku, braku takich dostaw zgodnie z oświadczeniem podatnika) nie uzasadnia opodatkowania w to miejsce stawką 23% bez należytego wyjaśnienia podstaw do zastosowania tej stawki, a w szczególności podstawy do opodatkowania zakwestionowanych przez organy podatkowe dostaw w Polsce. Zdaniem podatnika doszło bowiem do zawarcia transakcji łańcuchowych, w których towar został zaimportowany, a miejsce dokonania dostaw winno być ustalane z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o VAT.

Powyższe zarzuty są w ocenie Sądu niezasadne. Należy podkreślić, że o ile sama strona przyznała, że towary (istniejące, bowiem bezspornie zakupione od kontrahenta chińskiego i wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika) nie opuściły kraju (a zatem nie zostały sprzedane do F. w ramach WNT), o tyle nie zaprzeczono, że podlegały one dostawie na terytorium kraju. Bez wątpliwości bowiem trafiły bezpośrednim transportem z miejsca odprawy celnej (Niemcy lub Austria) do kontrahenta podatnika – S. (co zeznali przesłuchani w sprawie świadkowie, przedstawiciele tego podmiotu) i w niewielkiej części do A. (co z kolei potwierdziła A. W.). Poza sporem znajduje się również istotny w sprawie fakt, że odprawa celna towarów miała miejsce na terytorium Niemiec lub Austrii i dokonywana była przez przedstawiciela celnego podatnika. Dopiero wówczas (po dokonaniu tej odprawy) towar był przewożony na teren Polski.

Skarżący, wycofując się z twierdzenia że dokonał WDT, nie podnosił równocześnie, że dostawy nie miały w ogóle miejsca – przeciwnie, nie zaprzeczał ich dokonaniu (a w tym i przemieszczeniu towarów na terenie kraju), a jedynie zarzucił, że organy nie wyjaśniły, kto był faktycznym ich odbiorcą. Zarówno pełnomocnik organu, jak i pełnomocnik strony zgodnie wyjaśnili przy tym na rozprawie, że M. S. wystawił na dostawy pochodzące od A. wyłącznie faktury WDT (dla F., których brak rzetelności jest obecnie niesporny), nie wystawił zaś faktury dla S. i A. i nie rozliczył podatku z tytułu dostaw dla tych podmiotów. Tymczasem z jednoznacznych ustaleń organów podatkowych wynika, że zakupiony w Chinach towar w całości trafił do tych właśnie podmiotów, z którymi niespornie współpracował gospodarczo podatnik. Organy – z uwzględnieniem zgromadzonych dowodów - zdyskredytowały przy tym przedstawiany w sprawie przez skarżącego stan faktyczny, z którego wynikać miałoby, iż towar poprzez F. (Niemcy) trafiał najpierw do spółki S. w L., by dopiero wówczas podlegać dostawie do S. (dostawa łańcuchowa). Jak ustalono, pomiędzy L. i spółką S. (powiązaną osobowo z podatnikiem) nie istniały racjonalnie uzasadnione, ekonomiczne transakcje. Organ negatywnie ocenił bowiem zeznania skarżącego, iż przenosił w ten sposób towar z likwidowanej L. do innego kontrolowanego przez siebie podmiotu (takiej okoliczności nie potwierdziły żadne inne dowody, a działalność gospodarcza w formie L. jest kontynuowana; siedziba S. znajduje się natomiast pod tym samym adresem). Co istotne, przepływ towarów do S. miał następować dopiero po dokonaniu dostawy WDT na rzecz F., ta zaś okoliczność została – co już wskazano – zaprzeczona przez samego podatnika w skardze. Nie budzi zatem wątpliwości, że istniejący towar był przedmiotem dostaw krajowych.

Zasadniczym dla strony było jednak to, że w związku z nabyciem towarów na terenie pozaunijnym, ich przewiezieniem przez Austrię lub Niemcy i ocleniem na tym terytorium, a następnie wwiezieniem na teren Polski, miejsce dostawy, a tym samym zasady opodatkowania nie zostały przez organ właściwie ustalone. Podatnik podkreślił przy tym, że dostawy te miały charakter łańcuchowy, co ma niewątpliwy wpływ na dokonanie tej oceny, bowiem miejsce świadczenia (a tym samym miejsce opodatkowania) winno być rozpoznane poza granicami Polski. Jako podstawę tych twierdzeń podatnik wskazywał treść art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania towarów.

Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny prowadzi do wniosku, że w sprawie nie można zidentyfikować dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tym samym brak jest podstawy do zastosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zakresie określenia miejsca świadczenia. W przepisach tych wskazano bowiem, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W przypadku, o którym mowa (...), dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak ustalił organ, przemieszczenie towarów miało miejsce pomiędzy A. – L. – S. (lub A.). Przewóz organizował M. S. – to on bowiem zlecał czynności transportu firmie spedycyjnej i ponosił ich koszty. Towar nie pokonywał jednak wskazywanej przez niego w toku postępowania podatkowego trasy, z uwzględnieniem WDT, by następnie wracać do polskich spółek, najczęściej powiązanych z nim osobowo. Okoliczności te zostały w sprawie wykluczone przez organ, zaś ani w toku postępowania podatkowego, ani też w skardze podatnik nie podważył skutecznie dokonanych ustaleń stanu faktycznego i oceny tych faktów dokonanej przez organy podatkowe. Jakkolwiek więc zastosowane przez organ pojęcie transakcji karuzelowych jest w tym wypadku całkowicie nieadekwatne (co przyznaje organ w odpowiedzi na skargę i wskazuje, że pojęciem "karuzelowe" posłużył się wyłącznie w rozumieniu potocznym, żeby zwrócić uwagę na sugerowane przez podatnika niecelowe ekonomicznie krążenie towaru pomiędzy powiązanymi z nim podmiotami), to jednak – w całokształcie ustalonych w sprawie okoliczności – należy podzielić faktyczną i jurydyczną ocenę dokonaną przez organy podatkowe w omawianym zakresie. Regulacja wynikająca z przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT mogłaby mieć bowiem zastosowanie w przypadku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie jak w rozpoznawanej sprawie - działań pozornych. Wbrew wykazanemu fakturami obiegowi towarowemu, nie miał on w rzeczywistości miejsca, a twierdzenia podatnika w tym zakresie zostały zweryfikowane negatywnie. Trudno zatem rozpoznać we wskazanym wypadku jakąkolwiek transakcję o cechach transakcji łańcuchowej, poza w pełni uzasadnionym materiałem dowodowym sprawy stwierdzeniem, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami odbywał się wyłącznie obrót fakturowy, za którym w żadnym razie nie dochodziło do transakcji o charakterze gospodarczym. M. S. nie tylko przyznał, że towar nie był wywożony w ramach WDT z Polski, ale też nie kwestionował istnienia silnych powiązań osobowych pomiędzy L., F. i S. Przedstawiciele S. spółki z o.o. w G. przyznali natomiast, że towar transportem zorganizowanym przez dostawcę (L.) trafiał do nich – dla tej spółki przeznaczane były więc całości dostaw, poza niewielką ilością asortymentu, który bezspornie trafił do A. w P.

W sprawie nie wykazano, iżby jakakolwiek partia wskazanego towaru była przedmiotem dostawy do F., S. lub jakiegokolwiek innego, poza wskazanymi wyżej, podmiotu. Nie udowodniono też (a – jak wskazano – wręcz przeciwnie, potwierdzono ten fakt), że zakupiony od A. towar nie został następnie użyty w działalności gospodarczej podatnika i nie sprzedany.

Transport towaru kupionego od A. odbywał się przy tym poprzez Austrię lub Niemcy, do G./R. (nie był on transportowany do siedziby L. w L.). Jak jednak zasadnie podkreślił organ w uzasadnieniu decyzji, ze względu na specyfikę dostaw łańcuchowych, faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania towaru, ale na etapie jego pozyskiwania/zamawiania (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn akt I FSK 587/16; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019r., sygn akt I FSK 1659/17). Takiej zaś motywacji podmiotów i ekonomicznego uzasadnienia dla sugerowanych transakcji bez wątpienia w sprawie nie było. Przeciwnie, nie był to np. towar o ograniczonej dostępności, gdzie pośrednictwo L. związane byłoby z trudnościami w nawiązaniu kontaktów z bezpośrednim dystrybutorem, a przedstawiciele S. wprost stwierdzili, że dostawy dokonywane były przez sprzedawcę (L.) i jeśli zlecał on transport z pominięciem siedziby L., to związane było to wyłącznie ze skróceniem drogi transportu towaru, szybkością transakcji i zwiększeniem jej ekonomiczności z punktu widzenia kosztów tej transakcji.

Podatnik nie odgrywał w tej transakcji roli pośrednika. Kontrahent chiński wydał towar nie S. i A. (ostatniemu nabywcy), ale L. M. S., który zleconym transportem (ustalając jego najbardziej ekonomiczną trasę) dokonał dostaw krajowych do S. i A. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że transakcje te miały charakter łańcuchowy, a miejsce dostawy należy określić zgodnie ze wskazywanym przez skarżącego art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (chociaż przyznać należy też rację organowi, że nawet przy przyjęciu konstrukcji łańcuchowej dla opisywanych dostaw, dostawą ruchomą byłaby dostawa na rzecz L. - to bowiem M. S. zlecał i finansował transport, a zatem dostawę tę – zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT – uznać należałoby za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu, czyli w Polsce. Te rozważania mają jednak w niniejszej sprawie charakter wyłącznie teoretyczny).

Jeśli natomiast chodzi o zastosowanie w sprawie przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o VAT to wskazać z kolei należy, że M. S. działał w Polsce w warunkach dostawy WNT (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT), by następnie dokonać dostawy krajowej, rozpoznanej przez organy podatkowe i nierozliczonej przez podatnika w ramach obowiązku VAT. Towar był dostarczany z Chin (drogą morską lub lotniczą) na teren UE i na terenie UE – w Niemczech lub Austrii, za pośrednictwem przedstawicieli celnych - firm: niemieckiej i austriackiej, dokonywano jego odprawy celnej. Następnie towar był przewożony przez wynajętego przez L. spedytora na teren Polski, bezpośrednio do kupującego towar od podatnika – tj. do spółki S. Fracht morski do granic UE, fracht drogowy w granicach UE oraz koszty odprawy ponosił ostatecznie podatnik (obejmowała je faktura wystawiona przez spedytora). Faktury VAT za nabycie towaru wystawiał każdorazowo podatnikowi kontrahent z Chin, który – jak słusznie zauważono w decyzji – nie posiada statusu podatnika podatku od wartości dodanej. W transakcji zakupu towarów, dokonanej pomiędzy chińskim dostawcą towarów a polskim nabywcą, należy wyodrębnić w tych warunkach dwa etapy: - import towarów (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT) dokonany na terytorium Niemiec lub Austrii (1etap); - następujący po nim WNT na terytorium Polski (2 etap). O ile więc miejscem rozpoczęcia transportu było rzeczywiście terytorium państwa trzeciego, jak stanowi przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, o tyle podatnik nie posiada równocześnie statusu importera, a zatem dostawy nie można uznać za dokonaną w Niemczech lub Austrii (terytorium państwa członkowskiego importu lub zaimportowania towarów).

Zgodnie natomiast z podstawową zasadą wskazaną przez art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Podsumowując, dla polskiego podatnika, który kupił towary na terytorium kraju trzeciego (Chiny) i za pośrednictwem niemieckiego przedstawiciela celnego i podatkowego dokonał ich odprawy celnej w innym niż Polska państwie członkowskim UE (Niemcy), dalsze przemieszczenie towarów należących do tego podatnika stanowi WNT, które podlega opodatkowaniu VAT (procedura 42). Dalsze przemieszczenie towarów miało miejsce na terytorium kraju, w ramach dostawy wewnątrzkrajowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, jeśli dostawy pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem miały miejsce na terenie kraju i pomiędzy podmiotami krajowymi (a ta okoliczność pozostaje niesporna), winny być opodatkowane według zasad ogólnych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podobnie rzecz ma się z zastosowaną stawką podatku VAT. Konstatację tę – zdaniem Sądu - należy podzielić. W zarzutach skargi nie podważono bowiem skutecznie zastosowania przez organ stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla sprawy, tj. w 2016 r.). Nie wykazano w szczególności żadnej z ustawowych podstaw do zastosowania stawek obniżonych: 8, 5 lub 0%. Nie wykazano również podstawy do zwolnienia podatkowego. Dlatego też twierdzenie podatnika, że organ wadliwie opodatkował dostawy, które bezspornie nie mogły być opodatkowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i korzystać ze stawki 0%, według art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT, jest pozbawione podstaw. Na podstawie dokonanych ustaleń nie ma bowiem wątpliwości, że podatnik dokonał krajowej dostawy towarów, nie zaś dostawy WDT, która miałaby wynikać z zakwestionowanych faktur VAT (nie jest zatem tak, jak twierdzi skarżący, że w istocie opodatkowano brak dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%).

W ocenie Sądu organ należycie wyjaśnił powyższą kwestię w zaskarżonej decyzji, a jej uzasadnienie – wbrew podnoszonym w skardze zarzutom - odpowiada w pełni warunkom wskazanym w art. 210 §1 i 4 O.p. Organ wyjaśnił wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia okoliczności (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.), ustalone fakty poddał ocenie z wykorzystaniem zasad wiedzy, doświadczenia i logiki (art. 191 O.p.), a następnie właściwie zweryfikował je w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Powyższe świadczy o prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych i o braku zasadności zarzutów skargi. Pozostałe aspekty sprawy (w tym korekta wysokości podatku naliczonego za okres objęty postępowaniem podatkowym) pozostają poza sporem i zostały wyjaśnione szczegółowo w decyzji organu I instancji. Sąd nie znajduje podstaw do ich zakwestionowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.