Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1380/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Opłata skarbowa
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 247 par. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Ordynacja podatkowa
Teza: Nie jest możliwe rozstrzygnięcie, które nakłada na podatnika określony podatek, jeżeli podatek ten nie został uregulowany w przepisach ustawy. W roku podatkowym 1999 nie istniał podatek od czynności cywilnoprawnych, a czynności te podlegały opłacie skarbowej, a skoro tak organ określając wysokość podatku od czynności cywilnoprawnej, wydał decyzję bez podstawy prawnej, a więc z naruszeniem przesłanki określonej w art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, a organ odwoławczy utrzymując tę decyzję w mocy naruszył art. 247 par. 1 pkt 3 tej Ordynacji.

Fakt, iż w roku podatkowym 1999 należna była z tytułu zawarcia umowy pożyczki inna danina publiczna w takiej samej wysokości /2 procent wartości pożyczki/ to jest opłata skarbowa w żadnym razie nie usprawiedliwia organu podatkowego z bezpodstawnego zastosowania przepisów ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i określenia skarżącym podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzut zatem naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej to jest zasady praworządności - zasługiwał na uwzględnienie.

TEZY

Nie jest możliwe rozstrzygnięcie, które nakłada na podatnika określony podatek, jeżeli podatek ten nie został uregulowany w przepisach ustawy. W roku podatkowym 1999 nie istniał podatek od czynności cywilnoprawnych, a czynności te podlegały opłacie skarbowej, a skoro tak organ określając wysokość podatku od czynności cywilnoprawnej, wydał decyzję bez podstawy prawnej, a więc z naruszeniem przesłanki określonej w art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, a organ odwoławczy utrzymując tę decyzję w mocy naruszył art. 247 par. 1 pkt 3 tej Ordynacji.

Fakt, iż w roku podatkowym 1999 należna była z tytułu zawarcia umowy pożyczki inna danina publiczna w takiej samej wysokości /2 procent wartości pożyczki/ to jest opłata skarbowa w żadnym razie nie usprawiedliwia organu podatkowego z bezpodstawnego zastosowania przepisów ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i określenia skarżącym podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzut zatem naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej to jest zasady praworządności - zasługiwał na uwzględnienie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił D. i A. małżonkom L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł. zawartej w dniu [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...] 2005 r. Jak stwierdził organ podatkowy kwota zobowiązania wraz z odsetkami została uiszczona przez podatników w dniu [...] 2005 r., a zatem na dzień wydania decyzji nie istniała zaległość podatkowa. W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy wyjaśnił, że podatnicy zawarli umowę pożyczki na kwotę [...] zł. z D. L. w dniu [...] 1999 r. Wskazując na treść art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm. ) organ podatkowy podniósł, że opłata skarbowa winna być uiszczona z tytułu zawarcia tej umowy w terminie czternastu dni, od dnia powstania obowiązku podatkowego. Następnie wskazano, że zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy, jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powoła się przed organem podatkowym na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia prawa ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność, w stosunku do tego podatnika, który powołał się na tę czynność. Organ wskazał, że podatnicy na fakt zawarcia umowy pożyczki powołali się w dniu [...] 2005 r., zatem ich zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości [...] % wartości zaciągniętej pożyczki tj. w wysokości [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy działając przez pełnomocnika wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ),

2) art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 210 § 4 i art. 247 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu podniesiono także, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w dniu wydania decyzji ( zarzut ten dotyczy przepisów ustawy o opłacie skarbowej ) oraz przepisy ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. ( zarzut ten dotyczy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ), i która nie mogła mieć zastosowania do czynności cywilnoprawnych dokonywanych w 1999 r.

W uzasadnieniu odwołania, skoncentrowano się w szczególności na zasadności określenia podatnikom zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w 1999 r. wskazując na zmianę stanu prawnego, oraz brak regulacji prawnych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 956 z późn. zm. )stwarzających podstawę do stosowania jej do czynności zawartych przed dniem jej wejścia w życie. Zwrócono uwagę, na art. 14 wskazanej ustawy, podnosząc, że zgodnie z jego treścią zastosowanie ustawy o opłacie skarbowej, dotyczyło tylko sytuacji gdy, podatnik przed dniem 1 stycznia 2001 r. dokonał zgłoszenia lub też gdy wystąpił z wnioskiem o dokonanie czynności urzędowej lub z wnioskiem o wydanie zaświadczenia lub zezwolenia. Następnie powołując się na normę prawną zawartą w art. 15 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zauważono, że z dniem 1 stycznia 2001 r. uchylono ustawę o opłacie skarbowej, a więc ujawnienie umowy pożyczki po dniu 1 stycznia 2001 r. od której nie wniesiono opłaty skarbowej i w stosunku do której nie było wszczęte postępowanie podatkowe, pozbawiło organ podatkowy możliwości określenia obowiązku podatkowego za tę czynność, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i nie mogły mieć zastosowania do czynności zawartej przed tym dniem.

W dalszej kolejności wskazując na treść art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, że terminy przedawnienia określone w tych przepisach obejmują:

1) przedawnienie wymiaru – art. 68 Ordynacji podatkowej,

2) przedawnienie zobowiązania – art. 70 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik zauważył, że przedawnienie zobowiązania w prawie podatkowym powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa, zatem organ podatkowy pozbawiony zostaje prawa jego dochodzenia, gdyż obowiązek ten przestaje istnieć. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnej przedawniło się, gdyż czynność została dokonana w 1999 r. licząc zatem zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5 - letni termin do określenia wysokości zobowiązania, skutecznie upłynął z dniem [...] 2004 r. Organ odwoławczy decyzję w sprawie określenia tego zobowiązania doręczył podatnikom w dniu [...] r. zatem po upływie terminu określonego w tym przepisie.

Kontynuując pełnomocnik omówił zasady postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej, a zawarte m.in. w art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1, a także przepisy art. 210 § 4 i 247 nie wskazując jednak na czym – poza nieważnością postępowania – polegało naruszenie tych zasad w rozpatrywanej sprawie. W końcowej części odwołania, pełnomocnik podniósł, że obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności zaś art. 2, 8 ust. 2 i art. 32, gdyż urzeczywistniają one podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym: zasadę sprawiedliwości społecznej oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano w pierwszej kolejności na regulację art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym w przypadku czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności tj. w chwili powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje co prawda – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – z chwilą dokonania czynności, jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a którakolwiek ze stron czynności, po upływie tego terminu powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność jej dokonania, obowiązek ten powstaje z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych posiada charakter normy intertemporalnej i rozstrzyga, jakie przepisy należy stosować do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Za bezzasadne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, podnosząc, że postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie decyzji. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu zgodnie z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, zapoznana została z projektem wymiaru podatku i aktami sprawy, nie skorzystała jednak z prawa złożenia dodatkowych wyjaśnień i dowodów, co pozwalało organowi przyjąć, że decyzja oparta została na zupełnym materiale dowodowym. Organ zauważył, że pomimo zarzutu naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej strona nie skorzystała z prawa zgłoszenia dowodów na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, nie dokonał tego także pełnomocnik w postępowaniu odwoławczym.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono istotne naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w związku z błędnym zastosowaniem przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co spowodowało wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

2) zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia,

- art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, a więc zasad: praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsame zarzuty, co w odwołaniu, zwracając szczególną uwagę na nieważność postępowania podatkowego i przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu umowy pożyczki zawartej w 1999 r. Skarżący przyznali, że w 2005 r. powołali się – w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. z nieujawnionych źródeł dochodów – na okoliczność zawarcia w dniu [...] 1999 r. umowy pożyczki. Zdaniem skarżących, powołanie to nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, zatem organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania tej czynności, gdyż prawo to przedawniło się z dniem [...] 2004 r., zatem na dzień wydania decyzji tj. [...] r. prawo to nie istniało, a skoro tak to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zauważyli, że przepis art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może mieć zastosowania do przedawnionych zobowiązań. Zauważono także, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mają zastosowanie do czynności powstałych w dniu i po dniu 1 stycznia 2001 r. Wskazując na treść przepisu art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skarżący podnieśli, że miał on tylko porządkujący charakter, w odniesieniu do wymiaru podatku od czynności, a nie że przedłużał jak nazwali to skarżący w "nieskończoność" zastosowania ustawy o opłacie skarbowej. W pozostałym zakresie argumenty skargi, pokrywały się z argumentami zawartymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nie uwzględnionymi przez organ odwoławczy.

Skarżący wnieśli o:

1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku natomiast, gdy Sąd stwierdzi, że decyzja została wydana w okolicznościach określonych w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, stwierdza jej nieważność.

Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawartej umowy pożyczki w dniu [...] 1999 r., a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Słusznie zatem skarżący podnieśli zarzut, iż decyzja ta została wydana w oparciu o przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., a więc że decyzja została oparta na przepisach prawnych nie obowiązujących w 1999 r. Czynności cywilnoprawne w roku podatkowym 1999 r. podlegały bowiem opłacie skarbowej, na mocy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, a nie podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten nie istniał w 1999 r., gdyż jak wcześniej wskazano ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.

Tak ustalony stan faktyczny wymaga, zdaniem Sądu, odwołania się do treści przepisu art. 247 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została bez podstawy prawnej. W badanej sprawie, decyzja o określeniu skarżącym wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych nie była decyzją ostateczną, gdyż skarżący złożyli od niej odwołanie. Organ odwoławczy winien jednak w sytuacji stwierdzenia przesłanki nieważności na etapie postępowania odwoławczego uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, wyczerpuje zdaniem Sądu przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ pierwszej instancji określił skarżącym daninę publicznoprawną, która nie istniała w 1999 r., a więc rozstrzygnął w formie decyzji o indywidualnej sprawie bez przepisu upoważniającego do takiego rozstrzygnięcia. Nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie, które nakłada na podatnika określony podatek, jeżeli podatek ten nie został uregulowany w przepisach ustawy. W roku podatkowym 1999 nie istniał podatek od czynności cywilnoprawnych, a czynności te podlegały opłacie skarbowej, a skoro tak organ określając wysokość podatku od czynności cywilnoprawnej, wydał decyzję bez podstawy prawnej, a więc z naruszeniem przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa, a organ odwoławczy utrzymując tę decyzję w mocy naruszył art. 247 § 1 pkt 3 tej Ordynacji.

W tym miejscu należy, zdaniem Sądu, odwołać się do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzucili skarżący, a który formułuje jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę praworządności. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta, została inkorporowana przez przepisy prawa podatkowego, i wynika z treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który dotyczy wymogu przestrzegania prawa, natomiast zasada legalizmu - będąca jej urzeczywistnieniem - określona w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe, obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie . Szczególny walor zasadzie praworządności nadaje przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Bezsporne jest, że w 1999 r. nie było regulacji ustawowych określających podatek od czynności cywilnoprawnych, a skoro tak to nie było podstaw prawnych do określenia jego wysokości z tytułu zawartej przez skarżących umowy pożyczki. Fakt, iż roku podatkowym 1999 należna była z tytułu zawarcia umowy pożyczki inna danina publiczna w takiej samej wysokości ([...] % wartości pożyczki) tj. opłata skarbowa w żadnym razie nie usprawiedliwia organ podatkowy z bezpodstawnego zastosowania przepisów ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i określenia skarżącym podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzut zatem naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej – w świetle przedstawionych powyżej uregulowań – w ocenie Sądu jawi się zasadny i jako taki zasługujący na uwzględnienie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy. W punkcie trzecim wyroku, Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, na mocy art. 200 ustawy.