Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1043/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 2 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędzia NSA : Paweł Janicki, Sędzia NSA : Piotr Kiss, Protokolant : asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 roku sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego A.M. kwotę 3 132 (trzy tysiące sto trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1043/05

Uzasadnienie

W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec A.M. oraz spółki jawnej A Z.M., A.M. w zakresie ustalania podstawy opodatkowania i naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

Organ ustalił następujące nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodu:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w ciężar kosztów działalności gospodarczej:

a) składek na rzecz Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji w Ł. oraz na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa w W. Podniesiono, że w [...] Okręgowej Izbie Inżynierów Budownictwa zarejestrowane są składki członkowska, ubezpieczeniowa i roczna na P.I.I.B. Z.M.- należącego do Izby od 2003 roku. Przynależność do tych organizacji nie jest przynależnością obowiązkową mimo, iż podatnik może z przynależności do tej organizacji osiągać określone korzyści;

b) raty odpisu amortyzacyjnego za miesiąc październik 2002 roku dotyczącego środka trwałego w postaci samochodu ciężarowego Star 28 zakupionego na podstawie umowy z dnia 9 października 2002 roku i przyjętego do ewidencji środków trwałych w dniu 11 października 2002 roku;

c) zakupów od P.B. paliwa w postaci etyliny 95 na rzecz innych podmiotów oraz oleju napędowego do samochodów ciężarowych użytkowanych w spółce w ilości każdorazowo przekraczającej pojemność zbiorników paliwa. Organ ocenił, że mimo oczywistego związku między faktem zakupu paliw do samochodów, a wykorzystaniem ich w prowadzonej działalności gospodarczej, brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz uzasadnienia w świetle panującej sytuacji gospodarczo-ekonomicznej, gdy na rynku funkcjonuje duża ilość stacji paliw oferujących pełną gamę produktów niejednokrotnie po konkurencyjnych cenach dostępnych 24 godziny na dobę, przez 7 dni w tygodniu. Tankowania zbiorcze trudno uznać za racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, stan prawny i okoliczności wystawiana faktur dały w ocenie organu podstawy do twierdzenia by zakupu paliwa w ilości każdorazowo przekraczającej pojemność zbiornika paliwa danego samochodu nie uznać za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą;

d) wydatków na badanie techniczne pojazdu oraz na zapłatę podatku od środków transportu dla samochodu ciężarowego Star 28 będącego środkiem trwałym spółki jawnej A od 11 października 2002 roku tj. dnia w którym przekazano zakupiony w dniu 9 października 2002 roku środek trwały do używania dokonując odpowiedniego zapisu w ewidencji tych środków;

e) zakupu oprawek okularowych, soczewek ochronnych do komputera oraz usługi badanie wzroku. W oparciu o protokół przesłuchania strony - Z.M. ustalono, iż spółka A w styczniu i kolejnych miesiącach 2002 roku nie zatrudniała pracowników na stanowisku pracy przy komputerze oraz nie zlecała badań okulistycznych zatrudnianych pracowników w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej. Zakupy te uznano za dokonane na cele osobiste wspólników;

f) wydatków na usługę reklamową promocji firmy na imprezie publicznej na plenerach w O. w dniu 22 czerwca 2002 roku, w L. w dniu 23 czerwca 2002 roku oraz na przygotowanie i przeprowadzenie kampanii reklamowej na terenie województwa [...] w miesiącu czerwcu 2002 roku; Wskazano, iż I.K. prowadząca działalność gospodarczą w R. pod nazwą B, która miała świadczyć usługi promocji na rzecz spółki jawnej A jest firmą nieistniejącą. W tym stanie rzeczy powyższych wydatków nie uznano za koszt działalności gospodarczej. Dla zaliczenia wydatku w koszt uzyskania przychodu, wydatek ten musi spełniać określone warunki, a jednym z nich jest właściwe udokumentowanie. Faktury wystawionej przez nieistniejący podmiot nie można uznać za dokument prawidłowy.

g) wydatków na opracowanie przez przedsiębiorstwo pod nazwą C strategii kampanii reklamowej spółki jawnej A na terenie województwa [...] i przeprowadzone tam badanie marketingowe rynku. Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Brak jest w spółce A pozostałości materiałów dokumentujących dokonanie badań marketingowych, wykonanych ulotek, plakatów, materiałów informacyjnych, pozostałości banerów bądź innych materiałów powstających podczas wykonywania tego rodzaju usług. Wspólnicy nie posiadają również żadnych pozostałości po wykorzystanych do kampanii reklamowych materiałów. Podatnik zeznał ponadto, iż przekazywano do C takie materiały jak: wizualizację budowanych osiedli, informacje o firmie w formie danych, logo firmy na dyskietce - z tych materiałów C miała opracowywać reklamy oraz że jedynymi materiałami wykonywanymi samodzielnie przez przedsiębiorstwo C były banery reklamowe. Organ zauważył, że przekazane przez C sprawozdania z przebiegu i wykonania usług marketingowych są jedynie powieloną informacją, o trudnej do ustalenia wartości merytorycznej, przekazywaną w podobnej formie również innym podmiotom gospodarczym. Brak jest dowodów świadczących o poniesieniu przez C jakichkolwiek wydatków i kosztów związanych z organizacją i realizacją usług reklamowych, jak też brak jest dokumentacji podatkowej C za 2002 rok, w tym faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz spółki A. Faktury wystawione przez firmę C, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży (wykonania usługi) są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych u ich posiadacza. Trudno ocenić zdaniem organu konkretny efekt zawartych umów. Ogólnikowe przywoływanie, że podmiot świadczył usługi marketingowe bez materialnego odzwierciedlenia nie może być wystarczające dla przyjęcia, że usługi te zostały wykonane, nie wskazano również jakie zmiany w zakresie działania spółki A;

h) wydatków na wyposażanie mieszkań w urządzenia ponad określony przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego standard (wanny, baterie wannowe, zlewy, baterie umywalkowe, drzwi, umywalki). Ekskluzywne, spełniające indywidualne-osobiste potrzeby nie pozostają bez wpływu na obliczoną i podaną w ofercie do przetargu nieograniczonego cenę za wszystkie roboty wchodzące w skład przedmiotu zamówienia, co trudno uznać za prowadzone racjonalnie i celowo dla uzyskania przychodu. Wspólnicy spółki A nie potrafili wskazać gdzie poszczególne elementy indywidualnego doposażenia lokali zostały zamontowane oraz uzasadnić, z jakiego powodu zróżnicowano standard niektórych lokali dla określonych nabywców;

i) wydatków na zakup usługi gastronomicznej z okazji 5 – lecia prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sporządzono bowiem na tak ważną dla firmy imprezę formalnych zaproszeń, a jedynie dokonał tego telefonicznie osobiście skarżący. Listy gości nie przedstawiono w toku postępowania. Podatnik w toku kontroli nawet w minimalnym stopniu nie uwiarygodnił zorganizowanej w imieniu swojej firmy imprezy na 130 osób, nie wiedział również, przedstawicieli jakich firm na nią zaprosił. Sama faktura nie potwierdza jednoznacznie reprezentacyjnego charakteru tej imprezy i nie może być uznana za wystarczającą dla prawidłowej oceny jej rzeczywistego charakteru.

2. zaniżenie przychodu poprzez nie wykazanie przychodu z usługi budowlanej wykonanej na rzecz M.Z., przeprowadzonej w budynku Ligi Obrony Kraju w L. W związku z tą usługą podwykonawczą spółka jawna A ponosiła koszty zakupu materiałów i urządzeń potrzebnych do wykonania przedmiotowej usługi polegającej na adaptacji fragmentu budynku-pomieszczenia kotłowni węglowej na kotłownię olejową. Materiały zostały wbudowane, ale robota nie została zakończona i odebrana na koniec okresu sprawozdawczego. Wartość zarachowana do kosztów winna stanowić wartość robót w toku na koniec okresu sprawozdawczego, co w tym przypadku nie występuje. Przyjęto więc, że usługę polegającą na modernizacji kotłowni zakończono w grudniu 2002 roku, bowiem wtedy dokonano wydania materiałów na budowę odbiorcy, wtedy też wykonano usługę. Ponadto przyjęto, iż strony w ramach swobody umów cywilnoprawnych umówiły się do zapłaty za powyższą usługę. W zakresie tej usługi organ podkreślił, że przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna, choćby nie została faktycznie otrzymana. Spółka A nie otrzymała należności od kontrahenta, nie można jednak utożsamiać zapłaty należności z osiągnięciem przychodu. Podatnik ma obowiązek zapłacić podatek, mimo iż faktycznie należności nie otrzymał (zarachowanie w ciężar kosztów nieściągalnej wierzytelności dotyczy wyłącznie wierzytelności, które wcześniej były zarachowane jako przychód należny).

A.M. w dniu 7 lutego 2005 roku odwołał się od powyższej decyzji i podniósł, że aby spółka mogła przystępować do przetargów przynajmniej jeden ze wspólników musi legitymować się przynależnością do Inżynierów Budownictwa. Spółka uczestniczy w przetargach, natomiast nie bierze w nich udziału Zakład Remontowo - Budowlany należący do Z.M.. Wobec powyższego kwestionowane wydatki są kosztami spółki.

Odnośnie zarzutów organu w przedmiocie zakupów palia, odwołujący się wskazał, że organ odrzucił wiarygodne dowody w postaci wyjaśnień podatników, zeznania świadka P.B., prawidłowo wystawionych faktur VAT, dowodów WZ, jednoznacznie świadczące, iż były to faktury zbiorcze dokumentujące miesięczny zakup paliwa dla określonych co do numeru rejestracyjnego samochodów ciężarowych. Potwierdza to fakt, iż były one zawsze wystawiane na zakończenie miesiąca rozliczeniowego. Podkreślił, iż żaden przepis nie wymaga zawierania umów pisemnych na zbiorcze tankowania, prowadzenia specjalnych rejestrów magazynowych. Koszty usług transportowych wyniosły 3,1% wszystkich wydatków. Są one obiektywnie w aspekcie ekonomicznym niewielkie. Wydatki na paliwo do samochodów firmowych wynosiły przeciętnie w skali miesiąca ułamek procenta wszystkich kosztów.

W zakresie wydatków na zakup okularów ochronnych przeznaczonych do pracy przy komputerze odwołujący się podniósł, że zostały one zakupione dla współwłaściciela spółki Z.M., który w ramach wewnętrznego podziału obowiązków między wspólnikami zajmuje się sprawami administracyjno - biurowymi firmy i większość czasu spędza przy komputerze przygotowując oferty, materiały potrzebne do przetargów, sporządzając i analizując kosztorysy itp. W związku z powyższym wydatek ten jest bezspornie związany z działalnością gospodarczą, a to że okulary ochronne nabyto dla współwłaściciela firmy nie pozbawia tego wydatku waloru kosztu uzyskania przychodu.

Wskazano, że ustalenia kontroli w zakresie przedsiębiorstwa B ujawniono podatnikowi dopiero w momencie zakończenia czynności kontrolnych.

Zakwestionowana usługa C została wykonana. Świadczą o tym przede wszystkim zgodne zeznania świadka i wyjaśnienia strony. Pisząc o rzekomych sprzecznościach nie podano na czym one miały polegać. Zrealizowano kampanię medialną podczas imprezy w hali sportowej w L. Podkreślono, że skarżący nie ma obowiązku przechowywania pozostałości po usłudze reklamowej przez okres 5 – 6 lat. Podatnik zakwestionował nadto zasadność zaakceptowania przez organ 35 faktur i jednoczesnego odrzucenia faktury związanej z usługą na terenie województwa [...].

Powołano się na niedopuszczalność przenoszenia ustaleń zawartych w kontroli jednego podmiotu do postępowania kontrolnego innego podmiotu.

Nadto odnośnie lokali mieszkalnych podniesiono, że sporne zakupy następowały w celu wyposażenia tych lokali. Na życzenie lokatorów w jednostkowych wypadkach w zamian za odstąpienie od realizacji niektórych prac wykończeniowych stosowano wyposażenie lepszej jakości. Nie jest prawdą, że dodatkowe wyposażenie powodowało wzrost kosztów po stronie spółki. Zdaniem podatnika organ nie jest uprawniony do oceny ekonomicznej celowości ponoszonych wydatków mających oczywisty związek z działalnością gospodarczą.

W zakresie usługi modernizacji kotłowni podatnik podniósł, że nie została ona wykonana.

W przedmiocie imprezy gastronomicznej zorganizowanej z okazji 5 – lecia prowadzenia działalności gospodarczej skarżący wskazał, że faktura dotyczyła przyjęcia dla kontrahentów spółki A z okazji 5- lecia. Zostało to potwierdzone przez wyjaśnienia podatników oraz zeznania świadka – wspólnika spółki cywilnej D - A.M., który jednoznacznie mówił w swoim zeznaniu o bankiecie firmowym z uczestnictwem około 120 - 130 osób. Na skutek błędnego zrozumienia informacji przekazanej przez podatników zapisał 35 zamiast 135. Stosowne oświadczenie przedłożono w trakcie kontroli.

Odnośnie zakupu etyliny do samochodu osobowego będącego środkiem trwałym podniesiono, że ustalenia przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały oparte o wyniki kontroli przeprowadzonej w sposób pozbawiony rzetelności i obiektywizmu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 rok.

Organ ten nie uznał za koszt uzyskania przychodu:

- składek na rzecz Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji oraz na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa dotyczących wspólnika – Z.M. Składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa nie stanowią koszty uzyskania przychodu. Przynależność do wyżej wymienionych organizacji nie była obowiązkowa, a zatem mimo korzyści jakie można było wynieść z przynależności do tych organizacji w postaci samodzielnego wykonywania funkcji w budownictwie, wydatki te nie mogły stanowić kosztu działalności;

- odpisu amortyzacyjnego za miesiąc październik dotyczącego środka trwałego w postaci samochodu ciężarowego Star 28 przyjętego do ewidencji środków trwałych spółki;

- zakupu dla wspólnika strony oprawek okularowych, soczewek ochronnych do komputera oraz usługi badania wzroku z uwagi na fakt, iż wydatek ten ma charakter typowo osobisty, będący spełnieniem zwykłych potrzeb egzystencjalnych w przypadku osoby posiadającej wadę wzroku i w konsekwencji brak jest związku pomiędzy powstaniem przychodu z działalności gospodarczej a poniesionym kosztem;

- zakupu paliwa do samochodu osobowego marki Daewoo Matiz będącego środkiem trwałym w Zakładzie Budowlano — Remontowym Z.M.. Ponieważ wydatek ten związany jest z innym podmiotem gospodarczym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki A;

- wydatku na badanie techniczne pojazdu oraz na zapłatę podatku od środków transportu poprzez dokonanie przekwalifikowania tych wydatków z kosztów spółki do kosztów Zakładu Budowlano - Remontowego prowadzonego przez Z.M., bowiem samochód ciężarowy Star 28 był do dnia 9 października 2002 roku (dnia sprzedaży dla spółki A) użytkowany w tym zakładzie.

- wydatku na usługą reklamową promującą spółkę na imprezie publicznej w O., L. oraz usługę w zakresie przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowej na terenie woj. [...], gdyż jak wynika z materiału dowodowego faktury dokumentujące powyższe usługi zostały wystawione przez nieistniejący podmiot gospodarczy działający pod nazwą B. Ponieważ zapisy w księgach powinny być dokonywane według przepisów ustawy o rachunkowości na podstawie rzetelnych i prawidłowych dowodów, brak było podstaw do obciążenia kosztów powyższymi wydatkami. Brak jest dowodów świadczących o przeprowadzeniu na terenie woj. [...] (m. in. ulotek reklamowych, które rozdano w anonimowym kręgu osób, folderów i ulotek innych firm na podstawie, których dokonano analizy możliwości wejścia na tamtejszy rynek spółki A) badania marketingowego rynku i przeprowadzenia kampanii reklamowej. Samo sporządzenie sprawozdania nie jest dowodem przeprowadzenia kampanii reklamowej.

Gdy chodzi usługę remontu kotłowni, to organ podniósł, że o fakcie zamrożenia instalacji nie poinformowano nadzorcy ze strony Ligi Obrony Kraju, który nadzorował prace remontowo - instalacyjne. Za materiały i robociznę nie rozliczono się w żaden sposób z spółką A. Z całości materiału dowodowego (w tym z protokołów przesłuchania M.Z. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E oraz podatnika) wynika, że usługa została wykonana, a materiały zakupiła spółka A. Poniosła ona koszty i wykonała usługę i choć nie otrzymała należności od kontrahenta (z uwagi na wadliwe wykonanie) to przychód został osiągnięty. Nie utożsamia się zapłaty należności z osiągnięciem przychodu.

Odnośnie wydatków związanych z usługą gastronomiczną zorganizowaną z okazji 5 – lecia działalności, organ zauważył że skarżący nie dostarczył listy gości pomimo wezwań zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i postępowania odwoławczego. Ponieważ nie podano świadków, którzy potwierdziliby uczestnictwo na zorganizowanej imprezie, brak jest podstaw do uznania tego wydatku jako kosztu działalności. Brak bowiem tych informacji nie pozwala uznać organom tego wydatku jako celowego związanego z uzyskiwanym przychodem. Podatnik zobowiązany jest wykazać fakt poniesienia wydatków, jego celowość i racjonalność.

Od powyższego rozstrzygnięcia w dniu 22 sierpnia 2005 roku wniesiono skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniesiono o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odrzucenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków mających oczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezsprzecznie poniesionych w celu uzyskania przychodów oraz art. 14 tej ustawy poprzez przypisanie jako przychodu kwoty nienależnej i niedotrzymanej, a także art. 120, 123 i 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na czynności, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczyć. Wskazano, że wykazano poniesienie wydatków na przyjęcie z okazji 5 – lecia firmy. Wątpliwości, co do faktu odbycia wskazanej powyżej imprezy, wynikłe z domniemań nieobiektywnie i nierzetelnie prowadzonego postępowania podatkowego nie mogą być podstawą odrzucenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Można je wyjaśnić przesłuchując w charakterze świadka - A.M. poprzez zadanie mu pytania o charakter przygotowanej przez niego imprezy, czego nie wykonano. Podatnik wskazał na szereg przyczyn nieudostępnienia listy gości wskazując, iż:

żądanie takie jest sprzeczne z ustawą o ochronie danych osobowych;

po upływie trzech lat od odbycia imprezy trudno odtworzyć listę gości;

narażenie gości na przesłuchiwanie pewnością popsułoby dobry wizerunek

firmy, który podatnicy wypracowywali wieloletnią ciężką pracą;

kolejne, nieuzasadnione przedłużenie postępowania o kilka miesięcy.

Wskazano, że fakt przeprowadzenia kampanii reklamowej na rzecz spółki A przez C miał miejsce. Przesłuchiwana dwa razy właścicielka firmy C potwierdziła wykonanie usługi i zeznała, iż w związku z tym zostały wystawione trzy faktury. Ponadto fakt ten został udokumentowany stosownymi opracowaniami oraz korespondencją z Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji F.

Podniesiono, że usługa remontu kotłowni nie została wykonana. Zarówno przesłuchany w charakterze strony A.M. jak i przesłuchany w charakterze świadka M.Z. jednoznacznie stwierdzili, iż usługi nie wykonano, a umowa została zerwana w trakcie jej realizacji z winy spółki A.

Dla powstania przychodu nie jest więc wystarczające wykonanie usługi. W przypadku usług budowlanych wynagrodzenie jest należne, jeżeli zostały wykonane prace przewidziane urnową. Skoro nie zrealizowano prac z przyczyn dotyczących wykonawcy, nie można uznać za zasadne twierdzenie, aby powstał jakikolwiek przychód z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę z dnia 14 września 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do tych zarzutów w kolejności przedstawionej w skardze w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii wydatku poniesionego przez skarżącego na zakup okularów ochronnych służących do pracy przy komputerze.

Jest rzeczą znaną sądowi notoryjnie, iż okulary ochronne mogą zlikwidować a w każdym razie ograniczyć negatywny wpływ promieni emitowanych przez monitory komputerowe na układ widzenia człowieka. Wprawdzie zastosowanie przez producentów sprzętu komputerowego nowych technik jak np. ekrany ciekłokrystaliczne zmniejszają niekorzystną emisję, niemniej jej nie likwidują.

Z drugiej zaś strony komputery stały się na przełomie wieków dobrami powszechnego użytku tak w gospodarstwach domowych jak i w działalności gospodarczej. Ich użytkowanie w tej ostatniej dziedzinie w sposób niewątpliwy może ułatwiać prowadzenie i nadzorowanie podmiotu gospodarczego i przyspieszać proces podejmowania decyzji istotnych z punktu widzenia funkcjonowania danej jednostki.

W tej sytuacji nie jest trafne domaganie się przez Inspektora Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, dla zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zatrudnienia osoby na stanowisku pracy przy komputerze oraz zlecenie dlań przeprowadzenia badania okulistycznego.

Te żądania formułowane przez organ są nieuzasadnione w kontekście przesłanek art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim istotne jest to, w jakim celu dany wydatek został poniesiony. Dla zastosowania tego przepisu a w konsekwencji zaliczenia bądź odmowy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu znaczące zatem jest to, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, a nie to, czy firma zatrudniała kogokolwiek na stanowisku pracy przy komputerze ani to, czy zlecała przeprowadzenie badań okulistycznych pracowników.

Dlatego za co najmniej przedwczesne uznać należy stanowisku wyrażone w uzasadnieniach obu decyzji, że zakup przedmiotowych okularów stanowił wydatek o charakterze osobistym wspólnika skarżącego. W zasadzie tak kategoryczne stanowisko byłoby uprawnione jedynie wówczas, gdyby organy ustaliły w toku postępowania, że w ramach działalności gospodarczej Z.M. nie posiada lub przynajmniej nie korzysta z komputera. Takich ustaleń jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono, wobec czego przedstawiony wyżej wniosek o osobistym charakterze omawianego wydatku jest nieuprawniony.

Na marginesie powyższych wywodów pozostaje kwestia rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Wbrew stanowisku, któremu organy orzekające w rozpoznawanej zdają się hołdować w postępowaniu tym nie obowiązuje zasada określona w art. 6 kc. Obciążenie ciężarem dowodzenia stronę wywodzącą z danej okoliczności określone (z reguły korzystne dla siebie) skutki prawne jest instytucją specyficzną dla prawa cywilnego.

Z woli ustawodawcy nie ma jednak zastosowania w prawie podatkowym.

Jak wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i rządzi się specyficznymi dla siebie regułami zawartymi w zamkniętym systemie tej gałęzi prawa. Powyższa zasada ma między innymi takie konsekwencje, że organy podatkowe nie są uprawnione do odwoływania się do zasad prawa cywilnego, lecz rozstrzygnięć muszą poszukiwać w prawie podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl natomiast art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wykładnia powyższych przepisów jest jednoznaczna. Z cała pewnością nakładają one ciężar dowodzenia w toku postępowania na organy podatkowe, co jest uzasadnione publicznym charakterem prawa podatkowego.

Wracając zatem do zasadniczego wątku rozważań należy podnieść, że to nie skarżący (podatnik) ma obowiązek udowodnić, że wydatek na okulary ochronne nie miał charakteru osobistego, a był w istocie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, lecz organy podatkowe winny przedstawioną okoliczność zbadać, przy udziale podatnika i po rozważeniu wszystkich istotnych dowodów stwierdzić, czy wydatek ten spełnia przesłanki art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na przyjęcie z okazji 5 lecie firmy A ma w istocie charakter stricte procesowy. Otóż bowiem w ujęciu organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie zagadnie nie sprowadza się do kwestionowania charakteru poniesionego wydatku, a jedynie do wyrażenia oceny, iż spośród trzech rysujących się wersji przebiegu zdarzenia, do przyjęcia jest ta, w myśl której nie udowodniono, że bankiet odbył się, wobec czego poniesienie wydatku nie zostało udowodnione.

Organ podatkowy ma oczywiście prawo do własnej swobodnej oceny dowodów. Istotne jest jednak to, by oceniając daną okoliczność uwzględnił wszystkie istotne dla niej dowody. Tylko wówczas, gdy postulat zostanie spełniony, a przedstawiona ocena mieści się w granicach wyznaczonych przez wiedzę zasady logiki i doświadczenia życiowego korzysta ona z ochrony zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.

Jeśli jednak przy ocenie tej pomija się istotny dowód wówczas nie może być mowy o respektowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie zaszła taka właśnie sytuacja. Jednym z istotnych dowodów są zeznania świadka A.M. (k. 478 - 479 akt administracyjnych) właściciela firmy organizującej przedmiotowy bankiet, organizatora bankietu i wystawcy kwestionowanej faktury zarazem. Treść jego zeznań odnośnie przebiegu bankietu a w szczególności ilości osób w nim uczestniczących jest zgoła odmienna od ustaleń powziętych przez organy podatkowe i zasadniczo potwierdza stanowisko strony. Tymczasem dowód ten w toku postępowania podatkowego nie został w ogóle oceniony. Za ocenę taką nie może być uznana polemika strony i Inspektora Kontroli Skarbowej, co do tego, jakich zapisów przesłuchanie to nie zawiera (uzasadnienie decyzji

I instancji).

Skoro zatem istotny dla rozstrzygnięcia dowód został przez organy podatkowe pominięty z oczywistym uchybieniem przepisów proceduralnych a uchybienie to mogło zasadniczo ważyć na treści rozstrzygnięcia konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowienie postępowania podatkowego w omawianym zakresie, celem wyeliminowania przez organy podatkowe owego naruszenia prawa. Rzecz jasna w tej sytuacji sąd nie ma możliwości ustosunkowywania się do pozostałych ustaleń i ocen poczynionych w tym przedmiocie przez organy, gdyż należytą może być tylko taka ocena, która uwzględnia wnioski płynące z oceny dowodu z zeznań świadka A.M.

Zgoła odmienne jest stanowisko sądu co do wydatku poniesionego w ramach tzw. kampanii reklamowej mającej przynieść firmie skarżącego pozytywne rezultaty na rynku województwa [...]. W tym przypadku w toku postępowania podatkowego zebrano i oceniono wszystkie istotne dowody. W szczególności godne podkreślenia jest, że organy podatkowe nie poprzestały na osobowych źródłach dowodowych, lecz skorzystały także z możliwości wnioskowania na podstawie zachowanych dokumentów o charakterze rzeczowym.

Nie jest bowiem tak, jak przedstawia to skarżący w skardze, że przedmiotowego kosztu nie uznano z uwagi na sprzeczności w zeznaniach świadka M.M. W istocie bowiem, aczkolwiek sprzeczności te trafnie zostały wychwycone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, były one tylko jedną z przyczyn odrzucenia tego wydatku. Organy nie uznały natomiast tego wydatku, dlatego, że całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego został przez nie należycie oceniony a wyciągnięte wnioski są logiczne i racjonalne. I tak ani u zleceniodawcy ani u zleceniobiorcy nie ujawniono jakichkolwiek materiałów dokumentujących przeprowadzenie kampanii reklamowej (plakaty, ulotki, banery reklamowe itp.) lub choćby pozostałości po nich. W żadnym z wymienionych podmiotów nie ustalono też śladów jakichkolwiek czynności związanych z realizacją usług reklamowych i ich ewidencjonowania w urządzeniach księgowych mimo, że według twierdzeń świadka M.M. jej firma przy realizacji zamówienia korzystała z usług podwykonawców lub osób trzecich. Wreszcie zasadne okazały się zastrzeżenia organów co do powielaczowego charakteru informacji przekazywanej przez zleceniobiorcę skarżącemu o zakresie wykonanych poczynań.

W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do wyciągnięcia wręcz narzucającego się wniosku, że wydatek z przedmiotowego tytułu nie miał charakteru kosztu uzyskania przychodu, jako, że w istocie nie sposób było wywieść, w jakim celu i na jakie działania został poniesiony.

Co godne podkreślenia, organy podatkowe uznały tę część wydatku, który został wykazany wiarygodnym dowodem w postaci przeprowadzenia akcji reklamowej w ramach koncertu odbywającego się w hali MOSiR w L.

Nie jest także zasadny zarzut nieuprawnionego wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów dowodowych pochodzących z innego postępowania.

Zgodnie z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie dowody ujawnione w ten sposób przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie spełniają warunki cytowanego art. 180 §1 o.p. Dlatego nie jest błędem ich wykorzystanie w niniejszej sprawie, tym bardziej, że zostały one poddane ocenie takiej jak dowody specyficzne dla niniejszego postępowania podatkowego.

Zasadny jest natomiast zarzut dotyczący stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przychodu o kwotę 60.000 zł. Formułując tezę o zaniżeniu dochodu organy wykorzystały kategorię tzw. przychodu należnego (kwoty należnej, choćby faktycznie nie została otrzymana), o którym mowa w art. 14 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wzięły jednak pod uwagę, że podstawą wszelkich ustaleń i rozważań w tym zakresie musi stać się umowa cywilnoprawna łącząca firmę skarżącego oraz zleceniodawcę tj. firmę E należącą do M.Z. Tymczasem organy poprzestały w tej materii na niekwestionowanym ustaleniu, że strony nie zawarły umowy pisemnej i, że łączyła je jedynie ustana umowa o podwykonanie określonej części robót w budynku Ligi Obrony Kraju w L. Ustalenie to jest jednak niewystarczające dla zasadności oceny, czy przychód z tytułu wykonanych robót był należny.

Po pierwsze, w istocie nie ustalono, jaki stosunek cywilnoprawny łączył strony. Wchodzą w grę co najmniej 3 umowy tj. zlecenie, umowa o roboty budowlane oraz umowa o dzieło. Ma to istotne znaczenie dla oceny, czy przychód z tytułu wykonanych robót był należny. W braku bowiem odmiennych ustaleń umownych w zależności od rodzaju stosunku prawnego zastosowanie znajdą inne przepisy Kodeksu Cywilnego regulującego kwestię zapłaty ceny za wykonane roboty.

Jednak najważniejsze w tym zakresie jest ustalenie treści umowy ustnej obowiązującej strony. Nie do wytłumaczenia jest zaniechanie organów podatkowych, które były obowiązane wyjaśnić tę okoliczność w toku przesłuchania wspólników spółki A oraz M.Z., a więc stron przedmiotowej umowy cywilnoprawnej. W toku ponowionego postępowania podstawowym zadaniem organów będzie zatem ustalenie charakteru łączącego strony cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Dopiero w zależności od jego treści będzie można ocenić trafność wywodów organów podatkowych, co do tego, czy przychód po stronie skarżącego był w istocie należny. O przychodzie należnym można zasadnie mówić wówczas, gdy podatnikowi przysługuje zapłata ceny. To zaś, czy zapłata ceny przysługiwała podatnikowi (skarżącemu) decyduje treść umowy z kontrahentem.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Sąd Najwyższy wyraził taki pogląd między innymi w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III ARN 6/93 (OSNCP 1994, nr 1, poz. 23) wyjaśniając, że "należne przychody (...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną".

Przy braku tego rodzaju ustaleń kategoryczne stwierdzenie o należności przychodu po stronie skarżącego jest przedwczesne, a wyciąganie na takiej podstawie negatywnych skutków dla niego pozbawione podstaw prawnych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.