Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 129/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dalej również "spółka", "skarżąca" lub "strona") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] Burmistrz R. (dalej również "organ pierwszej instancji") określił A1 S.A. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

2. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

3. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w R. z dnia 1 grudnia 2011 r., określił spółce (następcy prawnego A1 S.A. z siedzibą w K.) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

4. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 1623 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków będących w posiadaniu spółki. Natomiast spółka nie zgadza z określoną w decyzji organu pierwszej instancji wysokością podatku od budowli związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ spółka nie podziela stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" - poszczególnych elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KST, stanowiących samoistne budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Organ pierwszej instancji opodatkował:

1) budowle Oddziału B wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT w tym: "obudowy", "rurociągi", "kable teletechniczne", "torowiska" itp. (wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu pierwszej instancji) zaliczone odpowiednio do konstrukcji oporowych, sieci technicznych oraz linii kolejowych wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

2) budowle Oddziału C wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT w tym: "obudowy", "rurociągi", "kable teletechniczne", "torowiska" itp. (wymienione w załączniku nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji) zaliczone odpowiednio do konstrukcji oporowych, sieci technicznych oraz linii kolejowych wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, organ pierwszej instancji opodatkował jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie biegły w sporządzonych opiniach przypisał każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W opiniach tych znalazły się również wykazy obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, które wyłączono z opodatkowania takie jak, transformatory i napędy kolejek, przenośniki taśmowe oraz kable teletechniczne i sterownicze niskiego napięcia.

Postanowieniem z dnia [...] oraz z [...] organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie opinie, operaty szacunkowe i aneksy sporządzone przez biegłych K. M. i J. P., w których biegli, na podstawie informacji złożonych przez spółkę dotyczących kart wyrobisk górniczych oraz przeprowadzonych oględzin, sporządzili wykazy znajdujących się pod ziemią obiektów, dokonali ich przyporządkowania do budowli wskazanych w Prawie budowlanym lub urządzeń budowlanych oraz określili nich wartość.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalone zostały wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujące się pod ziemią, które zakwalifikowane zostały do budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz określono nich wartość. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez podatnika pod poz. 210, 211, 220 lub 221 KŚT itd. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Organ pierwszej instancji zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, natomiast pozostałe budowle takie jak: "rurociągi", "linie kablowe" do sieci technicznych, "torowiska" do linii kolejowych, natomiast "trakcje kolejowe" do urządzeń budowlanych związanych z konkretną budowlą linii kolejowej.

Według organu odwoławczego:

- obudowa - to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska;

- rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego;

- linie kolejowe, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe;

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa - to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią.

Uzasadniając przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości rynkowej zidentyfikowanych budowli, organ odwoławczy argumentował, iż przyjęcie wartości rynkowej było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KST, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartości podane przez spółkę nie są wartością, o której mowa w powyższym przepisie, gdyż to nie poszczególne elementy wyposażenia podlegają amortyzacji, a podlega jej - stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - środek trwały tworzący całość techniczno-użytkową, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Spółka amortyzuje środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a nie wchodzące w ich skład wyposażenie. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową niejednorodnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, nie ustalając tej wartości dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych.

Akceptując ustaloną w decyzji organu pierwszej instancji wartość odtworzeniową, organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami to skorzystano z zapisu zawartego w pkt 3.12 Standardu KSWS 2, godnie z którym: "Zamortyzowany koszt odtworzenia jest to bieżący koszt odtworzenia lub zastąpienia składnika aktywów, pomniejszony o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub techniczne oraz ekonomiczne lub spowodowane czynnikami zewnętrznymi, powodujące jego przestarzałość lub zmniejszenie wartości. Zamortyzowany koszt odtworzenia jest stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Podstawową zasadą ustalenia kosztu odtworzenia jest zasada substytucji". Oznacza to zatem, że określona wartość odtworzeniowa, na zasadzie substytucji, zastępuje w tych szczególnych warunkach wartość rynkową.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów spółki co do braku kwalifikacji i uprawnień biegłych do sporządzenia opinii w zakresie kwalifikacji budowli. W ocenie organu, biegli K. M. i J. P. są nie tylko rzeczoznawcami majątkowymi, ale posiadają również wiadomości specjalne z zakresu budownictwa podziemnego, o czym świadczy ich wykształcenie, kwalifikacje oraz doświadczenie zawodowe. Co istotne, ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wprost przewidział możliwość wydania opinii w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 z późn. zm.).

Organ odwoławczy podzielił zarzuty spółki, że na podstawie decyzji nie można stwierdzić, czy wartości podane przez organ są wartościami określonymi przez biegłych w konkretnej opinii, czy też organ dokonał samodzielnej "kompilacji" wartości określonych w różnych operatach, tzn. część określił w oparciu o dane zawarte w jednym operacie, a część w oparciu o dane zawarte w innym. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że gdy idzie o "Wykaz budowli stanowiących własność A1 S.A. ulokowanych w wyrobiskach górniczych Oddziału B usytuowanych w granicach administracyjnych miasta R. - opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w roku 2012", stanowiący załącznik nr 1 do zaskarżonej decyzji, to łączna wartość budowli ujętych pod pozycjami 1-41 wynika z aneksu do operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 3 grudnia 2013 r. wg stanu na dzień 01.01.2007 r. (metodologia i określenie wartości tych budowli zostały opisane w ww. aneksie oraz w operacie szacunkowym z dnia 15 października 2011 r.), wartość budowli ujętych pod pozycjami 42 - 136 wynika z aneksu do operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 5 grudnia 2013 r. wg stanu na dzień 01.01.2008 r. i na dzień 01.01.2009 r. (metodologia i określenie wartości tych budowli zostały opisane w ww. aneksie oraz w operacie szacunkowym z dnia 15 października 2011 r.), wartość budowli z pozycji 137 wynika z operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych - stan na 01.01.2010 r. z dnia 12 sierpnia 2015 r., wartość budowli z pozycji 138 wynika z operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych - stan na 01.01.2004 r. z dnia 2 września 2014 r., natomiast wartość budowli z pozycji 139 i 140 wskazana została przez podatnika w załączniku do pisma z dnia 8 listopada 2016 r. Gdy idzie zaś o "Wykaz budowli stanowiących własność A1 S.A. ulokowanych w wyrobiskach górniczych Oddziału C usytuowanych w granicach administracyjnych miasta R. - opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w roku 2012", stanowiący załącznik nr 2 do zaskarżonej decyzji, to łączna wartość budowli ujętych pod pozycjami 1-12 wynika z aneksu do operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 2 grudnia 2013 r. (metodologia i określenie wartości tych budowli zostały opisane w ww. aneksie oraz w operacie szacunkowym z dnia 26 września 2011 r.), wartość budowli ujętej pod pozycją 13 wynika z operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 12 sierpnia 2015 r., zaś wartość budowli ujętych pod pozycjami 14-15 wynika z operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 2 września 2014 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że to, iż wartość budowli została ustalona w oparciu o różne operaty, nie znaczy jednak, że organ dowolnie wybierał sobie poszczególne wartości z ww. różnych opinii, co sugeruje podatnik. Organ odwoławczy wyjaśnił, że gdy chodzi przykładowo o budowle ujęte pod pozycjami 13-15 załącznika nr 2 do decyzji, to ich wartość określona została w operatach szacunkowych z dnia 2 września 2014 r. i 12 sierpnia 2015 r., a nie jak pozostałych budowli, ujętych pod pozycjami 1 - 12 w aneksie do operatu z dnia 2 grudnia 2013 r., podobnie budowla ujęta pod pozycją nr 138 załącznika nr 1 do decyzji, której wartość wynika z operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 2 września 2014 r., nie była ujęta we wcześniejszych operatach i aneksach.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 1623 ze zm. dalej "ustawa Prawo budowlane" lub "u.p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.:

1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania - decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu,

2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników - decyzja nie zawiera wskazania tych wartości,

3) nie wskazał kwoty należnego podatku - brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Kolegium skupiło swoje działanie na ocenie działania organu pierwszej instancji i z tej perspektywy odniosło się do odwołania. Natomiast organ odwoławczy nie rozpoznawał samodzielnie sprawy "od nowa" na podstawie dowodów. Postępowanie takie rażąco narusza art. 127 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to wobec braku samodzielnej, dokonywanej ad novum analizy dowodów, ustalenia na ich podstawie przesłanek faktycznych opodatkowania: przedmiotu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Jej zdaniem organ odwoławczy ograniczył się bowiem do wyrażenia aprobaty oceny zawartej w decyzji organu pierwszej instancji, a zaniechał własnego pozytywnego wyjaśnienia i rozpoznania sprawy.

Skarżąca, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), podniosła, iż wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje zatem poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Bezkrytyczne zaakceptowanie przez organy wniosków w zakresie kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zawartych w ww. opinii, sporządzonej przez osobę, która nie wykazała się posiadaniem niezbędnych do tego kompetencji, stanowi zatem naruszenie art. 122 i art. 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie natomiast od powyższego, wskazane opinie biegłych nie mogą być uznane za wiarygodny dowód w sprawie także z innych względów. Po pierwsze, w opinii biegli wypowiadają twierdzenia wzajemnie sprzeczne: mianowicie, kwalifikując obudowę wyrobiska górniczego jako "konstrukcję oporową", z jednej strony powołują się w opinii na definicję tego pojęcia zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, a z drugiej strony kwestionują zasadność odwołania się do tej definicji przy wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej" na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane.

W ocenie skarżącej, w sprawie nie został spełniony warunek określoności z art. 217 Konstytucji RP. Dopuszczenie bowiem ustalenia, czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w opinii biegłych, prowadzi do następujących skutków:

1) O tym co stanowi przedmiot opodatkowania, w praktyce nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej, ale biegli - którzy przy tym w swoich opiniach (dotyczy to również opinii wydanej w niniejszej sprawie) nie odwołują się wyłącznie do przepisów prawa, ale do bliżej niesprecyzowanej "wiedzy specjalistycznej". Co za tym idzie, faktycznie o uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydują przepisy ustawy, ale "wiedza specjalistyczna" konkretnego biegłego - co stanowi ewidentne naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

2) Z kolei uzależnienie kwalifikacji budowlanej, i co za tym idzie, podatkowej danego obiektu od "wiedzy specjalistycznej" konkretnego biegłego prowadzi do tego, że w różnych sprawach - w zależności od tego, który biegły wydał opinię - obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska górniczego) są kwalifikowane w całkowicie odmienny sposób. Akceptacja takiej rozbieżności stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w szerszym ujęciu naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, z której wynika w szczególności zasada pewności prawa, także poprzez dążenie do zapewnienia jednolitości (a tym samym przewidywalności) orzecznictwa organów podatkowych w określonych kwestiach.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, iż okoliczność, że urządzenia znajdujące się podziemnym wyrobisku górniczym są ewidencjonowane jako środki trwałe, bynajmniej nie przesądza o tym, że każde z nich stanowi "całość techniczno-użytkową". Odmienny wniosek zawarty w zaskarżonej decyzji świadczy o naruszeniu art. 122 i art. 191 O.p.

Skarżąca stwierdziła, że żadne z wymienionych w zaskarżonej decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno- użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przy czym, jakkolwiek kwestia ta nie była analizowana w decyzji, z ostrożności procesowej należy dodać, że zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno-użytkowej).

W konsekwencji żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Odmienne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia tych przepisów.

Skarżąca dodała, że do wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno- użytkowej należy podchodzić w sposób rygorystyczny. Przemawia za tym nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).

Skarżąca zakwestionowała zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do konstrukcji oporowych. Jej zdaniem pojęcie "konstrukcji oporowej" ma utrwalone znaczenie w języku prawnym i technicznym - zgodnie z nim, jest to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizująca nasyp lub wykop. Jest to zatem konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu (co wynika m.in. z przepisów wykonawczych do ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Wniosek, iż obudowa wyrobiska jest "konstrukcją oporową" nie ma więc oparcia ani w języku prawnym, ani w potocznym. W ocenie skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że obudowa wyrobiska stanowi "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Odmienne stanowisko organu pierwszej instancji świadczy więc o naruszeniu tego przepisu oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca argumentowała, że odstąpienie od stosowania na gruncie art. 3 pkt 3 u.p.b. pojęcia "konstrukcji oporowej" w znaczeniu wynikającym z przepisu ustawy o drogach publicznych, oznaczałoby w praktyce dopuszczenie całkowitej dowolności organów podatkowych, w definiowaniu tego pojęcia, a co za tym idzie, w określaniu, co stanowi przedmiot opodatkowania (tym bardziej, że pojęcie "konstrukcji oporowej" nie jest używane w języku potocznym - a więc organy nie byłyby ograniczone znaczeniem wynikającym z tego języka). Skutek taki byłby oczywiście sprzeczny z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

W opinii skarżącej, w sytuacji, w której:

- przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem

- jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia,

- w orzecznictwie sądów administracyjnych z zakresu prawa budowlanego również utożsamia się pojęcie "konstrukcji oporowej" ze ścianą (murem) stabilizującą grunt

- zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p., organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia powyższej, korzystnej dla spółki wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej", co wyklucza uznanie za nią obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. Odmienne stanowisko organu pierwszej instancji świadczy zatem o naruszeniu tego przepisu.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, skarżąca podniosła, że sprawie nieuprawnione było powołanie biegłych na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l., w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Skarżąca podniosła, iż w przypadku wszystkich urządzeń, dla których koszty nabycia/wytworzenia są rozliczane podatkowo w formie odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić powinna ich wartość początkowa, a nie wartość rynkowa - z tym że z wartości tej powinna być wyłączona wartość nakładów poniesionych na drążenie. Oznacza to, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podatkowej przesłanką określania ich wartości rynkowej przez biegłych na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogłoby być wyłącznie niepodanie ich wartości początkowej przez podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca: w przypadku powyższych budowli spółka przekazała bowiem organowi pierwszej instancji dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tzn. dane o wartości początkowej środków trwałych przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej, jak również dane o wysokości nakładów na drążenie, które nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania. W związku z tym pozbawione podstaw było powoływanie biegłych w celu ustalenia wartości rynkowej tych urządzeń - w tym zakresie skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Końcowo skarżąca zarzuciła Kolegium brak konsekwencji co do kwalifikacji przedmiotów opodatkowania. Mianowicie w odniesieniu do elementów konstrukcyjnych wyrobisk, raz przyjmuje, jak w niniejszej sprawie, że obudowy wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje, że opodatkowaniu podlegają odcinki wyrobisk jako tunele. Zdaniem skarżącej, takie podejście stanowi jawne zaprzeczenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie stanowi przedmiot opodatkowania - opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów skarżącej uznanych przez organ podatkowy za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz podstawa ich opodatkowania.

Rozważając problematykę opodatkowania infrastruktury będącej w posiadaniu skarżącej i usytuowanej pod ziemią, Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 106/16, w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 219/17 (dostępne: CBOSA), oraz w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 479/17, którą w pełni aprobuje i uznaje za własną. Tym ostatnim orzeczeniem WSA w Gliwicach oddalił skargę spółki na decyzję Kolegium utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "p.b.") w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (pkt 1 ustawy);

2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3 ustawy);

3) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9 ustawy).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście zarzutów skarżącej należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu u.p.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy - tak jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie.

Natomiast z twierdzeń skarżącej wynika, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wielokrotnie wskazywał tutejszy Sąd (por. np. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13). Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało (o czym jeszcze poniżej), że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tejże ustawie.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania obudów górniczych wskazać należy, iż obudowy wyrobiska zostały przez organy podatkowe przyporządkowane do wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane konstrukcji oporowych. Tym samym obudowy wyrobiska organy zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu tego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził, że jest to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest merytorycznie uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15, a Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

Podkreślenia wymaga, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, potwierdził NSA w przywołanym już wyżej wyroku z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Zdaniem NSA, obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 285/15.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop) - co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 u.p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się raz jeszcze do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny.

W dalszej kolejności podnieść trzeba, że strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie składników swojego majątku do budowli zasadniczo jedynie ze względu na ich funkcjonalny związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one samodzielnie całość techniczno-użytkową (przedstawiając szerszą argumentację jedynie w odniesieniu do obudów górniczych).

Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż strona skarżąca nie przytoczyła w skardze żadnych konkretnych argumentów w tej mierze, podnosząc konsekwentnie, podobnie jak w toku całego postępowania podatkowego, że wszystko co znajduje się w wyrobisku górniczym nie podlega opodatkowaniu. Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji prawnopodatkowej (szczególnie organ pierwszej instancji w załącznikach 1 i 2 do decyzji). Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych znalazły się obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź w kategorii XXV i XXVI załącznika do tej ustawy. Przedmiotem opodatkowania były wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, linie kablowe, linie kolejowe, które stanowią część składową środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, lub samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią w wyrobisku górniczym.

Tym samym za całkowicie nieuprawnione uznać trzeba zarzuty naruszenia art. 21 § 3 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłych J. P. i K. M. co, zdaniem skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez tych biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Ww. osoby są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: "u.g.n.") i posiadają stosowne uprawnienia. Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n., jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien tego dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro ww. biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Ponadto podkreślenia wymaga, że opinia biegłych stanowiła jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie organów podatkowych, które ostatecznie same zdecydowały o kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów znajdujących się pod ziemią i ich opodatkowaniu, zgodnie z wytycznym zawartymi w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, czyli przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania budowli, rozważania należy rozpocząć od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, (posługując się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/15), wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako "budowle dla górnictwa i kopalnictwa i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W sprawie, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez spółkę ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można bowiem nie dostrzegać faktu, że jako jeden środek trwały strona ujmowała coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji. Innymi słowy, spółka ujmowała w ewidencji wartość niejednorodnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, nie ustalając wartości dla celów amortyzacji jego elementów składowych. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji już w 2011 roku zwracał się do spółki o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach). Spółka nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Dopiero w dniu 17 listopada 2016 r. strona złożyła wykazy obiektów znajdujących się pod ziemią wraz z ich wartością wyliczoną przez [...]- sp. z o.o. Niemniej jednak wykazy te nie wskazywały wartości budowli podlegających opodatkowaniu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić trzeba, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej regulacji należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. W tym zakresie organ odwoławczy wypowiedział się przekonywująco w zaskarżonej decyzji (s. 16).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Strona skarżąca bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia.

W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Stąd też Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłych sposób ustalenia wartości budowli - w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15). Również NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16 stwierdził, że skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.g.n., to wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu, opinie, na których organy się oparły wydając decyzje w sprawie, są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Jednocześnie zdaniem Sądu, określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy [...], w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością.

Kwestią prawnie doniosłą jest w niniejszej sprawie 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika "wartość" nie spełnia drugiej przesłanki. Jak trafnie podniosły organy obu instancji opinia firmy [...] bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii (na którą podatnik powoływał się w postępowaniach podatkowych prowadzonych na terenie różnych gmin) wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. chodnika czy szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., art. 135 u.g.n., jak również zarzuty naruszenia procedury podatkowej w powyższym zakresie są niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art.127 O.p., Sąd stwierdza, iż nie jest on zasadny. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie, a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i które zostały uznane za wiarygodne, i dlaczego. Uzasadniając stanowisko, organ odwoławczy powołał nie tylko adekwatne przepisy prawa podatkowego i budowlanego, lecz również ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Nie sposób też zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto wszystkie te elementy zostały wystarczająco zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w tabelach, w których wskazano: numer inwentarzowy i nazwę danego środka trwałego, określono rodzaj budowli, wartość obudowy i pozostałych budowli w wyrobisku, ustaloną na podstawie art. 4 u.p.o.l. W decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono też matematyczne wyliczenie zobowiązania podatkowego za 2012 rok. Skoro organ odwoławczy rozpoznając sprawę, w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu pierwszej instancji, utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego i prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08). Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania. W szczególności obszernie uzasadnił zakwalifikowanie obudów do konstrukcji oporowych, przyjęcie wartości rynkowych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz odniósł się do zarzutów spółki dotyczących braku kwalifikacji i uprawnień biegłych do sporządzenia opinii w zakresie kwalifikacji budowli. Podzielając zarzut spółki, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił konkretnie, na których opiniach biegłych oparł się, określając poszczególne wartości budowli, uczynił zadość tej powinności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 19 i 20.

Podsumowując, za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia sprawy, nie zaistniała potrzeba zastosowania art. 233 § 2 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącej interpretacji przepisów prawnych.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), oddalił skargę.