Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 182/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia (spraw.) Sędziowie : WSA Protokolant Andrzej Siwek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005r. sprawy ze skargi K. P. na z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] w przedmiocie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pan K. P. w dniu [...] października 2002r. wystąpił z wnioskiem o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który następnie uzupełnił pismami z dnia [...] marca i [...] sierpnia 2003r. oraz przedłożył m.in. dokumenty potwierdzające wykształcenie :

- odpis świadectwa ukończenia w dniu 22.06.2002r. Policealnego Studium Zawodowego Rachunkowości o dwuletnim okresie nauczania w zawodzie technik rachunkowości,

- odpis dyplomu uzyskania w dniu 22.06.2002r. tytułu zawodowego technika rachunkowości.

W uzasadnieniu wniosku m.in. podnosił, że w celu spełnienia wymogu przewidzianego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, tj. posiadania wykształcenia średniego zawodowego o kierunku rachunkowość rozpoczął w dniu 1 września 2000r. naukę w Policealnym Studium Zawodowym Zaocznym na kierunku rachunkowość i finanse – kierunku wymaganym przez przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2001r. Wywodził nadto, że od 1 stycznia 2002r. wchodziły nowe przepisy rozporządzenia w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których zostały zaostrzone wymogi stawiane osobom ubiegającym się o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r., nr [...], Minister Finansów odmówił panu K. P. wydania świadectwa kwalifikacyjnego na podstawie przepisów § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022) wskazując, że nie należy do osób, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki -określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (...)(Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) i uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu. Tylko osoby spełniające wymóg wykształcenia określony w tym przepisie mogły do dnia 31 grudnia 2002r. składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego zgodnie z przepisami tego rozporządzenia. Dokumenty, które złożył pan K. P. potwierdzały, iż wykształcenie o specjalności rachunkowość zdobył on dopiero w czerwcu 2002r., a zatem nie było podstaw do uznania, że w dniu 31 grudnia 2001r. spełnił warunki wykształcenia określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r.,

Pan K. P., nie zgadzając się z powyższą decyzją, zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku przedłożył dodatkowo dokumenty potwierdzające posiadane w dniu 31 grudnia 2001r. wykształcenie:

- odpis dyplomu ukończenia Policealnego Studium Zawodowego Zaocznego w P. z dnia 20 czerwca 1996r. potwierdzającego otrzymanie tytułu technik ekonomista o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw,

- zaświadczenie z dnia 10.09.2003r., wydane przez Zespół Szkół Handlowych im. [...] w P., potwierdzające iż program nauczania obejmował przez cztery semestry przedmiot rachunkowość przedsiębiorstw, który odwołujący się zaliczył.

Minister Finansów po ponownym rozpatrzeniu wniosku nie dopatrzył się żadnych nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie dotychczasowej decyzji i decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną, na mocy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W uzasadnieniu wskazał, że przedłożone dokumenty nie potwierdziły z kolei posiadania określonego przepisami rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. wykształcenia o specjalności rachunkowość, a wymaganego przepisami § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. Zdaniem Ministra Finansów przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. należy interpretować w ten sposób, iż specjalizacja rachunkowość jest rozumiana jako profil kształcenia, a nie jako przedmiot wykładany w ramach innego kierunku kształcenia. Wnioskodawca uzyskał stosowne wykształcenie o specjalności rachunkowość dopiero w czerwcu 2002r., zatem w dniu 31 grudnia 2001r. go nie posiadał.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie Pan K. P. wnosił o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003r. o odmowie wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia i o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894). Jego zdaniem dokonana interpretacja przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. oraz powołane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy przepisu § 2 ust. 2 pkt 3. Tymczasem z uzasadnienia wniosku z dnia [...] września 2003 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy jednoznacznie wynika, iż wnioskodawca wykazał, że spełnia wymogi określone w § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., który wyraźnie mówi "o co najmniej 2 - letnim okresie nauczania". W czasie nauki w Policealnym Studium Zawodowym Zaocznym w P. wnioskodawca przez dwa lata był nauczany przedmiotu rachunkowość, który zaliczył z wynikiem pozytywnym.

Prawidłowość przedstawionej interpretacji przepisu § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia – według Skarżącego - znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 4 marca 1999 r., gdzie w sprawie sygn. II SA 142 / 99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sformułował następującą tezę: "Przepis § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 114, poz. 734) nie wymaga, by warunkiem wykształcenia było ukończenie szkoły policealnej o specjalności rachunkowość, tylko by wnioskodawca był co najmniej przez dwa lata uczony księgowości. "

Skarżący ponadto podnosił, że odmówiono mu wydania świadectwa kwalifikacyjnego, gdy tymczasem uczęszczająca do tej samej klasy – U. K. - przedłożyła Ministrowi Finansów świadectwo ukończenia tej samej szkoły Policealnego Studium Zawodowego Zaocznego w P. i w dniu [...] października 2002 r. Minister Finansów wydał jej świadectwo kwalifikacyjne nr [...].

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. Ustosunkowując się do jej zarzutów podnosił, że sprawa Pana K. P. rozpatrywana była na podstawie przepisów § 18 ust.1 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. (...), które weszło w życie z dniem 13 sierpnia 2002r., bowiem wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego Skarżący złożył w październiku 2002r. Wskazał, że legitymując się dyplomem ukończenia Policealnego Studium Zawodowego o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw, którego program obejmował nauczanie księgowości nie spełnia on wymogu wykształcenia określonego w § 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r, wymaganego przepisem § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r.

Stosownie do § 2 ust. 2 pkt 3 oraz pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r. świadectwo kwalifikacyjne bez konieczności zdawania egzaminu otrzymywały tylko te osoby legitymujące się średnim wykształceniem, które posiadały odpowiednio: świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość lub świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania w zakresie (o specjalizacji) rachunkowości. Zdaniem organu użyte w § 2 ust. 1 pkt 2) lit. b) w/w rozporządzenia sformułowanie odnosi się do kierunku wykształcenia (specjalizacji) oferowanego przez dany typ szkoły policealnej lub pomaturalnej, a nie do okresu nauczania w niej określonego przedmiotu pn. "rachunkowość" ("księgowość"). Szkoły policealne są bowiem jednoroczne lub dwuletnie. Dlatego § 2 ust. 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia stanowi, iż osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne winna się legitymować dyplomem szkoły policealnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania, przez co zdaniem Ministra Finansów, należy rozumieć, że szkoła realizuje dwuletni okres nauczania, a w trakcie nauki w szkołach o "specjalizacji rachunkowość" wykładane przedmioty dotyczą bezpośrednio lub pośrednio dziedziny wiedzy, jaką jest rachunkowość, których celem jest ukierunkowanie umiejętności zawodowych słuchacza w tym zakresie. Skarżący ukończył szkołę o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw, w której rachunkowość była jednym z nauczanych przedmiotów, wśród wielu innych przedmiotów przewidzianych programem nauczania dla specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw.

Uzyskanie zaliczenia z przedmiotu rachunkowość lub pozytywnej oceny z egzaminu z tego przedmiotu, w szkole ekonomicznej o innym profilu kształcenia niż rachunkowość nie jest równoważne z wykształceniem uzyskanym w szkole ekonomicznej o specjalizacji rachunkowość. Jedynie wybór kierunku (specjalności, specjalizacji) rachunkowość zapewnia należyte przygotowanie do praktycznego wykonywania zawodu księgowego i może być podstawą do ubiegania się o wydanie bez egzaminu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że osoby legitymujące się wykształceniem o kierunku rachunkowość oraz osoby o inaczej ukierunkowanym wykształceniu ekonomicznym, mają zróżnicowaną sytuację prawną.

Odnosząc się do powołanego w skardze poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku NSA wydanego w sprawie sygn. II SA 142 / 99 podnosił, iż na gruncie polskiego porządku prawnego wyrok sądu jest wiążący w konkretnej sprawie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wielokrotnie w innych sprawach wyraził odmienne stanowisko (np. wyrok z dnia 4 kwietnia 2003r., sygn. akt II SA 3739/01, wyrok z dnia 8 kwietnia 2003r., sygn. akt II SA 2906/01, wyrok z dnia 8 kwietnia 2003r., sygn. akt II SA 2852/01).

Odnosząc się do zarzutu, iż osoba uczęszczająca do tej samej klasy co Skarżący po przedłożeniu świadectwa ukończenia Policealnego Studium Zawodowego Zaocznego w P. otrzymała świadectwo kwalifikacyjne bez konieczności zdawania egzaminu Minister Finansów wskazał na odmienną sytuację prawną Pani U. K., która wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożyła (rozpoczęła procedurę administracyjną) pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. (...), a następnie uzupełniła, przed wydaniem decyzji ostatecznej, brak w postaci świadectwa szkoły policealnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rolą Sądu w niniejszej sprawie jest kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem zgodnie z art.1 i 3 § 1 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 20.09.2002r.), przy czym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 p.s.a).

Wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm.), w której Ustawodawca na podstawie art. 81 ust.3 pkt 4 i 4a upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy w dacie złożenia wniosku o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych - oznaczonego datą 17 października 2002r. - Skarżący spełniał wymagania dotyczące wykształcenia o specjalności rachunkowość, bowiem już w tym wniosku podnosił, że "od 1 stycznia 2002r. wchodziły nowe przepisy rozporządzenia", w których zostały zaostrzone wymogi stawiane osobom ubiegającym się o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z dniem 1 stycznia 2002 r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 148, poz. 1652), które w § 16 ust. 1 stanowiło, iż wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego lub o zakwalifikowanie do egzaminu złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpatrywane zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

Warunki jakie należało spełnić zgodnie z owymi dotychczasowymi przepisami, by otrzymać świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu, określał § 1 ust.1 pkt 1 i § 2 wydanego na podstawie powołanego wyżej upoważnienia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz.894). Działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne, jeżeli posiadają kwalifikacje i spełniają wymagania określone w § 2, 3 lub 4.

W myśl zasady wyrażonej w § 2 ust. 1 działalność, o której mowa w § 1, może wykonywać osoba fizyczna, która:

1) ma pełną zdolność do czynności prawnych,

2) posiada wykształcenie:

a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub

b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości,

3) ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4) nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe,

5) uzyskała świadectwo potwierdzające kwalifikacje niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwane dalej "świadectwem kwalifikacyjnym"; wzór świadectwa kwalifikacyjnego stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia warunek wykształcenia o którym mowa w ust.1 pkt 2 uważany był za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca sit o świadectwo kwalifikacyjne posiadała:

1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub

2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, lub

3) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość, lub

4) świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość.

Zauważyć przy tym należy, że § 2 ust.2 pkt 4 zmieniony przez § 1 rozporządzenia z dnia 5 listopada 1998r. (Dz.U.98.138.894) zmieniającego niniejsze rozporządzenie z dniem 2 września 1998r. wyraźnie sprecyzowało, iż winien być spełniony warunek wykształcenia o specjalności rachunkowość, skoro wyrazy "w zakresie rachunkowości" zastąpiono wyrazami "o specjalizacji rachunkowość".

Z uwagi na fakt, iż rozporządzenie z dnia 7 grudnia 2001 r. zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw w dniu 21 grudnia 2001 r., a osobom zainteresowanym pozostawało niewiele czasu na spełnienie wymagań zgłoszenia, stąd Minister Finansów wydał następne rozporządzenie z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.) - wydłużające ten termin, które weszło w życie z datą 13 sierpnia 2002 r.

Jak wynika z powołanego § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r., przedłużono o rok termin na składanie wniosków - z dnia 31 grudnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002r., nie zmieniało jednak terminu co do spełnienia wymogu wykształcenia. Nadal należało się wylegitymować wykształceniem zdobytym na dzień 31 grudnia 2001 r. określonym w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań (...Dz.U.98.114.734 oraz zm. Dz.U.98.138.894).

Z tego względu wyłącznie osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu - zgodnie z przepisami tego rozporządzenia - mogły do dnia 31 grudnia 2002 r. składać do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego, wraz z załącznikami wymaganymi zgodnie z tym rozporządzeniem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa obowiązującymi w czasie ich wydania. Jeżeli zaskarżona decyzja prawa nie narusza, sąd obowiązany jest skargę oddalić.

Analizując złożony przez Skarżącego wniosek oznaczony datą [...] października 2002r. organ prawidłowo przyjął, że w dacie tej nie spełniał on wymogów jakie warunkują uzyskanie certyfikatu księgowości (świadectwa kwalifikacyjnego) – bez zdawania egzaminu. Właściwe rozumienie konicznego wykształcenia w § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b jednoznacznie stanowi o wymogu średniego wykształcenia zawodowego o kierunku rachunkowość, a w ust. 2 pkt 4 wymienia świadectwo szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość.

Zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa tego przepisu stanowią, że dopiero wybór kierunku (specjalności, specjalizacji) rachunkowość zapewnia należyte przygotowanie do praktycznego wykonywania zawodu księgowego i może być podstawą do ubiegania się o wydanie bez egzaminu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wątpliwości tych nie miał Skarżący w dacie składania wniosku z [...] października 2002r., skoro dopiero po wydaniu decyzji I instancji - we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie powoływał się na zdobyte dopiero w czerwcu 2002r. wykształcenie w postaci dwuletniej policealnej szkoły o specjalizacji rachunkowość. Wszak we wniosku powoływał się na to wykształcenie - jako zdobyte "w celu spełnienia wymogu przewidzianego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań (...), tj. posiadania wykształcenia średniego zawodowego o kierunku rachunkowość".

Nie ma racji Skarżący - powołując się obecnie na zdobyte w 1996r. policealne wykształcenie technika ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw, o dwuletnim toku nauczania, w ramach którego wykładany by! przedmiot rachunkowość przedsiębiorstw - jako podstawę do wydania mu certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) bez konieczności zdawania egzaminu.

Wbrew jego twierdzeniom nie spełnia wymogu wykształcenia określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 lit.b i ust. 2 pkt 4 wymienionego rozporządzenia. W ocenie Sądu analiza omówionych przepisów jednoznacznie stanowi, że działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać wyłącznie osoby legitymujące się przygotowaniem zawodowym się specjalistycznym wykształceniem i przygotowaniem zawodowym z zakresu rachunkowości, zaś warunki, którym to wykształcenie powinno dopowiadać i według których weryfikowane jest w praktyce stosowanie cytowanego wyżej rozporządzenia, są w tym przepisie szczegółowo określone i nie podlegają interpretacji rozszerzającej.

Minister Finansów w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej prawidłowo zatem uznał, iż dokumenty złożone prze wnioskodawcą nie potwierdzają uzyskania wykształcenia policealnego o specjalizacji rachunkowość na dzień 31 grudnia 2001r. Skoro przepisy wyraźnie wyodrębniają szkoły o tym kierunku kształcenia spośród innych szkół ekonomicznych, to oznacza, że osoby legitymujące się wykształceniem o specjalności rachunkowość oraz osoby o inaczej ukierunkowanym wykształceniu ekonomicznym (np. technik ekonomista o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw) mają zróżnicowany sytuację prawną. Tylko z pierwszą z wymienionych grup osób, przepisy prawa łączą możliwość ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne z pominięciem egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną, składanego w trybie i na zasadach określonych w omawianym rozporządzeniu.

Sąd podzielił pogląd organu, iż szkoły ekonomiczne przygotowują przyszłych absolwentów w kierunku wybranej specjalizacji. Dlatego jedynie wybór szkoły o kierunku rachunkowość pozwala na zdobycie wykształcenia odpowiedniego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W szkołach takich rachunkowość jest przedmiotem wiodącym i determinującym zawodową specjalizację absolwentów w tej dziedzinie wiedzy, a świadectwo ukończenia szkoły o takim kierunku, fakt ten potwierdza. Także użyte w w/w przepisie § 2 ust.l pkt 2 lit.b wymienionego rozporządzenia sformułowanie o kierunku rachunkowość należy rozpatrywać w warunkach specjalizacji istniejących w szkolnictwie. Inaczej brak byłoby uzasadnienia dla wyodrębnienia szkół tego typu. Z tego względu posiadane i wykazane na datę 31 grudnia 200 lr. wykształcenie skarżącego w pełni uzasadniało odmowę wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Powoływany przez Skarżącego pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 4 marca 1999r w sprawie II SA 142/99 – w orzecznictwie tego Sądu był odosobniony Już bowiem w wyroku z dnia 29 marca 1999r. wydanym w sprawie II SA 334/99 (LEX nr 46602) i w następnych orzeczeniach na które powołał się organ - NSA jednoznacznie stanął na stanowisku, że z brzmienia poszczególnych rozwiązań dotyczących wymogów odpowiedniego, specjalistycznego wykształcenia zawartych w § 2 rozp. z dnia 20 sierpnia 1998r.(...) wynika, że chodzi o szkoły (wyższe, szkoły policealne i pomaturalne oraz średnie i średnie zawodowe) o kierunku lub specjalizacji w zakresie rachunkowości.

Minister Finansów odniósł się także i wskazał na odmienną sytuację prawną Pani U. K. uczęszczającej do tej samej klasy co Skarżący. Wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożyła ona (rozpoczęła procedurę administracyjną) po rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998., a następnie uzupełniła brak w postaci świadectwa szkoły policealnej Studium Zawodowego Zaocznego w P., przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Sytuacji takiej nie można było wykluczyć, bowiem osoby obiegające się o świadectwa kwalifikacyjne, które chciały skorzystać z warunków określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., musiały złożyć wniosek do 31 grudnia 2001 r. i jeżeli do dnia 13 sierpnia 2002r. ich wnioski nie zostały rozpatrzone to były rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnie 1998 r. Warunek jednak był taki, by osoby te do czasu wydania decyzji ostatecznej, lecz przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. przedłożyły udokumentowane wykształcenie zgodne z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r, wówczas otrzymywały żądane świadectwo. Albo, posiadając na dzień 31 grudnia 2001r. wymagane wykształcenie zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. złożyły wniosek do dnia 31 grudnia 2002r., także uprawnienie to otrzymywały.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie twierdził, by przed dniem 31 grudnia 2001 r. złożył wymagany wniosek, a po jego złożeniu początkowo nie negował, iż na dzień 31 grudnia 2001r. nie posiadał wykształcenia wymaganego § 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r., bowiem tym uzasadniał podjęcie nauki.

Sąd administracyjny nie jest powołany do oceny zasadności i celowości stanowienia prawa, lecz bada legalność działalności administracji publicznej, sprawując kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.

Analizując złożony przez Skarżącego wniosek oznaczony datą [...] października 2002r. organ prawidłowo przyjął, że w dacie tej nie spełniał on wymogów jakie warunkują uzyskanie certyfikatu księgowości (świadectwa kwalifikacyjnego) – bez zdawania egzaminu. Właściwe rozumienie konicznego wykształcenia w § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b jednoznacznie stanowi o wymogu średniego wykształcenia zawodowego o kierunku rachunkowość, a w ust. 2 pkt 4 wymienia świadectwo szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość.

Zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa tego przepisu stanowią, że dopiero wybór kierunku (specjalności, specjalizacji) rachunkowość zapewnia należyte przygotowanie do praktycznego wykonywania zawodu księgowego i może być podstawą do ubiegania się o wydanie bez egzaminu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wątpliwości tych nie miał Skarżący w dacie składania wniosku z [...] października 2002r., skoro dopiero po wydaniu decyzji I instancji - we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie powoływał się na zdobyte dopiero w czerwcu 2002r. wykształcenie w postaci dwuletniej policealnej szkoły o specjalizacji rachunkowość. Wszak we wniosku powoływał się na to wykształcenie - jako zdobyte "w celu spełnienia wymogu przewidzianego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań (...), tj. posiadania wykształcenia średniego zawodowego o kierunku rachunkowość".

Nie ma racji Skarżący- powołując się obecnie na zdobyte w 1996r. policealne wykształcenie technika ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw, o dwuletnim toku nauczania, w ramach którego wykładany był przedmiot rachunkowość przedsiębiorstw - jako podstawę do wydania mu certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) bez konieczności zdawania egzaminu.

Wbrew jego twierdzeniom nie spełnia wymogu wykształcenia określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 lit.b i ust. 2 pkt 4 wymienionego rozporządzenia. W ocenie Sądu analiza omówionych przepisów jednoznacznie stanowi, że działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać wyłącznie osoby legitymujące się przygotowaniem zawodowym się specjalistycznym wykształceniem i przygotowaniem zawodowym z zakresu rachunkowości, zaś warunki, którym to wykształcenie powinno dopowiadać i według których weryfikowane jest w praktyce stosowanie cytowanego wyżej rozporządzenia, są w tym przepisie szczegółowo określone i nie podlegają interpretacji rozszerzającej.

Minister Finansów w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej prawidłowo zatem uznał, iż dokumenty złożone prze wnioskodawcą nie potwierdzają uzyskania wykształcenia policealnego o specjalizacji rachunkowość na dzień 31 grudnia 2001r. Skoro przepisy wyraźnie wyodrębniają szkoły o tym kierunku kształcenia spośród innych szkół ekonomicznych, to oznacza, że osoby legitymujące się wykształceniem o specjalności rachunkowość oraz osoby o inaczej ukierunkowanym wykształceniu ekonomicznym (np. technik ekonomista o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw) mają zróżnicowany sytuację prawną. Tylko z pierwszą z wymienionych grup osób, przepisy prawa łączą możliwość ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne z pominięciem egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną, składanego w trybie i na zasadach określonych w omawianym rozporządzeniu.

Sąd podzielił pogląd organu, iż szkoły ekonomiczne przygotowują przyszłych absolwentów w kierunku wybranej specjalizacji. Dlatego jedynie wybór szkoły o kierunku rachunkowość pozwala na zdobycie wykształcenia odpowiedniego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W szkołach takich rachunkowość jest przedmiotem wiodącym i determinującym zawodową specjalizację absolwentów w tej dziedzinie wiedzy, a świadectwo ukończenia szkoły o takim kierunku, fakt ten potwierdza. Także użyte w w/w przepisie § 2 ust.l pkt 2 lit.b wymienionego rozporządzenia sformułowanie o kierunku rachunkowość należy rozpatrywać w warunkach specjalizacji istniejących w szkolnictwie. Inaczej brak byłoby uzasadnienia dla wyodrębnienia szkół tego typu.

Z tego względu posiadane i wykazane na datę 31 grudnia 200 lr. wykształcenie skarżącego w pełni uzasadniało odmowę wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powoływany przez Skarżącego pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 4 marca 1999r w sprawie II SA 142/99 – w orzecznictwie tego Sądu był odosobniony Już bowiem w wyroku z dnia 29 marca 1999r. wydanym w sprawie II SA 334/99 (LEX nr 46602) i w następnych orzeczeniach na które powołał się organ - NSA jednoznacznie stanął na stanowisku, że z brzmienia poszczególnych rozwiązań dotyczących wymogów odpowiedniego, specjalistycznego wykształcenia zawartych w § 2 rozp. z dnia 20 sierpnia 1998r.(...) wynika, że chodzi o szkoły (wyższe, szkoły policealne i pomaturalne oraz średnie i średnie zawodowe) o kierunku lub specjalizacji w zakresie rachunkowości.

Minister Finansów odniósł się także i wskazał na odmienną sytuację prawną Pani U. K. uczęszczającej do tej samej klasy co Skarżący. Wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożyła ona (rozpoczęła procedurę administracyjną) po rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998., a następnie uzupełniła brak w postaci świadectwa szkoły policealnej Studium Zawodowego Zaocznego w P., przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Sytuacji takiej nie można było wykluczyć, bowiem osoby obiegające się o świadectwa kwalifikacyjne, które chciały skorzystać z warunków określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., musiały złożyć wniosek do 31 grudnia 2001 r. i jeżeli do dnia 13 sierpnia 2002r. ich wnioski nie zostały rozpatrzone to były rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnie 1998 r. Warunek jednak był taki, by osoby te do czasu wydania decyzji ostatecznej, lecz przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. przedłożyły udokumentowane wykształcenie zgodne z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r, wówczas otrzymywały żądane świadectwo. Albo, posiadając na dzień 31 grudnia 2001r. wymagane wykształcenie zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. złożyły wniosek do dnia 31 grudnia 2002r., także uprawnienie to otrzymywały.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie twierdził, by przed dniem 31 grudnia 2001 r. złożył wymagany wniosek, a po jego złożeniu początkowo nie negował, iż na dzień 31 grudnia 2001r. nie posiadał wykształcenia wymaganego § 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r., bowiem tym uzasadniał podjęcie nauki.

Sąd administracyjny nie jest powołany do oceny zasadności i celowości stanowienia prawa, lecz bada legalność działalności administracji publicznej, sprawując kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.

Mając powyższe na uwadze, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.,Nr 153, poz.1270).