Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 7/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. S. sp. z o. o. w D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1940/05 w sprawie ze skargi I. G. S. sp. z o. o. w D. G. poprzednio P. U. R. i S. R. sp. z o. o. w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2006 r., I SA/Gl 1940/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. sp. z o.o. w D. (poprzednio R. spółka z o.o. w D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2005 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 lutego 2005 r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: weksle o łącznej, nominalnej wysokości 1.782.000,00 zł uzyskane zostały przez podatnika w związku z czterema zawartymi przez niego porozumieniami kompensacyjnymi, natomiast weksle o łącznej wysokości 1.664.000,00 zł związane były z umowną cesją wierzytelności, indosem oraz wręczeniem weksli.

Odnosząc się do zobowiązań wekslowych na kwotę 1.782.000,00 zł to 27 grudnia 2000 r. pomiędzy H. SA, H. Sp. z o.o. (zwaną dalej H. - obecnie R.) oraz B. (zwanej dalej B.) nastąpiło zawarcie porozumienia kompensacyjnego, opatrzonego numerem [...] na mocy którego H. S.A. Regulowała swoje zobowiązania wobec H. na kwotę 800.000,00 zł, H. regulowała swoje zobowiązania wobec B. na kwotę 800.000,00 zł, zaś ten ostatni podmiot regulował swoje zobowiązanie na rzecz na H. S.A. również na kwotę 800.000,00 zł. Z ustaleń poczynionych w oparciu o zapisy księgowe wynikało, że na 27 grudnia 2000 r. H. nie posiadała żadnych zobowiązań wobec B. Zgodnie z ustaleniami umowy z 5 stycznia 2001 r. zawartej pomiędzy H. a B., ten ostatni podmiot przyjął, jako zleceniobiorca usługę polegającą na pośrednictwie finansowym. Zleceniobiorca zobowiązał się do uregulowania trzema wekslami (każdy na kwotę 244.000,00 zł) z trzema terminami wykupu (odpowiednio: 6 lutego 2001 r., 6 marca 2001 r. oraz 6 kwietnia 2001 r.) należności przysługujących zleceniodawcy z zastrzeżeniem dotyczącym potrącenia ze wspomnianej kwoty 800.000,00 zł kosztów usług finansowych w wysokości 8,5 %.

Dwa dni po podpisaniu porozumienia kompensacyjnego (tj. 29 grudnia 2001 r.) H. przekazała, na mocy § 5 umowy o przelewie wierzytelności z 9 stycznia 2001 r., firmie P. S.A. weksle wystawione przez B. Umowa ta dotyczyła wierzytelności o wartości 732.000,00 zł przysługującej H. względem B. Nabywca wierzytelności (P. S.A.) nabył wspomnianą wierzytelność za wskazaną wyżej kwotę, zobowiązując się do jej zapłaty w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy o przelewie wierzytelności. Zbywca wierzytelności zobowiązał się z kolei pokryć koszty związane z zapłatą za weksle dłużnika, które obejmowały 1% sumy wierzytelności, odsetki dyskontowe w wysokości 23% w skali roku oraz koszty inkasa banku dłużnika.

Na rachunek H. 9 stycznia 2001 r. wpłynęła kwota 698.958,33 zł, będąca zapłatą za nabycie wierzytelności, stanowiąca zarazem różnicę pomiędzy wartością nominalną weksli (732.000,00 zł), a zafakturowaną 11 stycznia 2001 r. przez P. S.A. kwotą 33.041,67 zł będącą zapłatą za usługi finansowe świadczone przez ten podmiot na rzecz H. W związku z realizacją weksli P. S.A. obciążył odwołującą się kosztami inkasa w łącznej kwocie 732 zł.

10 stycznia 2001 r. pomiędzy H. SA, HK URWD oraz E. sp. z o.o. doszło do zawarcia trójstronnego porozumienia kompensacyjnego nr 46, na mocy którego H. SA regulowała swoje zobowiązania wobec H. na kwotę 600.000,00 zł, H. regulowała swoje zobowiązania wobec E. sp. z o.o. również na kwotę 600.000,00 zł, zaś ten ostatni podmiot zobowiązania wobec H. S.A. na kwotę 600.000,00 zł.

Na dzień zawarcia porozumienia kompensacyjnego H. nie posiadała żadnych zobowiązań wobec E. sp. z o.o.

Pomiędzy tymi dwoma podmiotami 11 stycznia 2001 r. sporządzono deklarację wekslową, na podstawie której E. przekazało H. 3 weksle na łączną kwotę 600.000,00 zł, z terminami wykupu przypadającymi odpowiednio na: 5 czerwca 2001 r., 13 czerwca 2001 r. oraz 22 czerwca 2001 r. Zgodnie z treścią tej deklaracji weksle te zostały wystawione tytułem zabezpieczenia wierzytelności, a H. przysługiwało prawo przedstawienia ich do dyskonta, przy czym koszty z tym związane pokryć miał podawca weksli.

Weksle te zostały następnie nabyte od H. przez P. SA (umowa z 11 stycznia 2001 r.) za kwotę 600.000,00 zł, zaś zbywca zobowiązał się do pokrycia kosztów związanych z zapłata za weksle tj. 1% sumy wierzytelności, odsetki dyskontowe w wysokości 23% w skali roku oraz koszty inkasa banku dłużnika.

Wykonując tę umowę nabywca weksli przekazał na konto zbywcy łączną kwotę 538.927,78 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną weksli a zapłatą za usługi świadczone na rzecz H. w kwocie 61.072,22 zł. Nabywca weksli obciążył ponadto H. kwotą 1.419 zł z tytułu realizacji weksli oraz kosztami inkasa w kwocie 600 zł.

Kolejnym porozumieniem, z 12 stycznia 2001 r. nr 48, zawartym pomiędzy H. SA, H. oraz K. podmioty te uregulowały względem siebie wzajemne zobowiązania na kwoty 150.000,00 zł. H. uregulowało swoje zobowiązanie we wspomnianej kwocie na rzecz K. . W dniu zawarcia porozumienia, H. a K. nie istniało żadne zobowiązanie.

K., w oparciu o deklarację wekslową z 11 stycznia 2001 r., wystawiło 1 weksel własny na kwotę 150.000,00 zł z terminem wykupu oznaczonym na 12 kwietnia 2001 r. Weksel ten został następnie przekazany P. SA, który nabył wspomnianą wierzytelność za wskazaną w niej kwotę, potrącając jednakże z niej kwotę 140.504,31 zł z tytułu usług finansowych świadczonych na rzecz H.. Zbywca zobowiązał się do pokrycia kosztów związanych z zapłata za weksle tj. 1% sumy wierzytelności, odsetki dyskontowe w wysokości 23% w skali roku oraz koszty inkasa banku dłużnika.

23 stycznia 2001 r. doszło do zawarcia kolejnego porozumienia kompensacyjnego (oznaczonego numerem 49/03/2001) pomiędzy H. SA, H. oraz E. sp. z o.o., na mocy którego wymienione podmioty uregulowały względem siebie zobowiązania na kwoty 300.000,00 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dacie zawarcia porozumienia, pomiędzy E. a H. nie istniało żadne zobowiązanie. Pomiędzy tymi dwiema stronami porozumienia kompensacyjnego 25 stycznia 2001 r. sporządzona została deklaracja wekslowa, na mocy której E. przekazał H. weksel własny na kwotę 300.000,00 zł z terminem wykupu oznaczonym na 26 czerwca 2001 r. Weksel ten wystawiony został tytułem zabezpieczenia płatności.

25 stycznia 2001 r. weksel ten został indosowany na rzecz P. SA, który od jego wartości potracił kwotę 30.216,66 zł z tytułu usług finansowych świadczonych na rzecz H. W związku z realizacją weksla, jego zbywca obciążony został kwotą 1419 zł oraz kosztami inkasa w kwocie 200 zł.

W ocenie organów podatkowych wręczenie, na podstawie wskazanych wyżej porozumień kompensacyjnych, weksli na łączną kwotę 1.782.000,00 zł nie mogło pełnić funkcji kompensacyjnych, bowiem w dniu zwarcia wspomnianych umów, podatnik nie był stroną stosunku obligacyjnego z B., E. oraz K., to tym samym weksle te nie mogły pełnić funkcji zabezpieczającej zobowiązanie.

Odnosząc się z kolei do weksli wystawionych na łączną kwotę 1.664.000,00 zł to 7 lutego 2001 r. została sporządzona deklaracja wekslowa pomiędzy H. a K. tytułem "zabezpieczenie zapłaty za dostarczone porozumienie kompensacyjne (cesja wierzytelności)". W oparciu o tę deklarację K. przekazała odwołującej się 6 weksli na łączną kwotę 500.000,00 zł z terminami wykupu przypadającymi odpowiednio na 18 czerwca 2001 r., 25 czerwca 2001 r., 27 czerwca 2001 r., 3 lipca 2001 r. oraz 6 lipca 2001 r. W dacie wystawienia wspomnianych weksli została dokonana ich cesja na rzecz firmy P. S.A. Podmiot ten nabył tę wierzytelność za kwotę 500.000,00 zł, dokonując jednakże przelewu na rzecz H. w kwocie 449.894,45 zł, ze względu na potrącenie kwoty 50.105,55 zł z tytułu usług świadczonych na rzecz cedenta. W związku z realizacją weksli cesjonariusz obciążył również cedenta kwotą 1.419 zł oraz kosztami inkasa w kwocie 532 zł.

W następstwie sporządzenia deklaracji wekslowej pomiędzy H. S.A. a H., H.S.A. działająca jako indosant przekazała podatnikowi 3 weksle o wartości nominalnej 200.000,00 zł każdy wystawione w dniu 26 lutego 2001 r. przez E. sp. z o.o., których terminy wykupu określono odpowiednio na: 14 sierpnia 2001 r., 20 sierpnia 2001 r. oraz 27 sierpnia 2001 r. Powyższymi wekslami spłacono zadłużenie jakie miała H. S.A. względem podatnika. Zgodnie zaś z treścią deklaracji wekslowej H. przysługiwało uprawnienie podania tych weksli do dyskonta, z zastrzeżeniem, że koszty z tym związane pokrywa wystawca weksli.

Na skutek umowy przelewu wierzytelności z 26 lutego 2001 r. weksle te zostały przekazane spółce P. S.A. za kwotę 600.000,00 zł. Nabywca weksli zapłacił zbywcy z tego tytułu kwotę 529.472,22 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną weksli a zobowiązaniem H. względem P. S.A. z tytułu świadczonych na rzecz podatnika usług finansowych (kwota 70.527,78 zł). Dodatkowo H. została obciążona kosztami inkasa w kwocie 400 zł.

26 kwietnia 2001 r. została zawarta deklaracja wekslowa pomiędzy E. Sp. z o.o. a R. sp, z o,o, (zwanym dalej R.), w oparciu o którą E. Sp. z o.o. przekazała podatnikowi i weksel własny o wartości nominalnej 370.00,00 zł z terminem wykupu wyznaczonym na 15 czerwca 2001 r. W treści deklaracji nie wskazano z jakiego tytułu wystawiony został weksel, natomiast ustalono, iż miał on służyć pokryciu należności przysługującej H. od E. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży złomu.

Tego samego dnia weksel ten został przekazany firmie P. S.A., która nabyła go za wartość nominalną, dokonując potrącenia kwoty 12.317,92 zł z tytułu świadczonych na rzecz podatnika usług. W związku z realizacją weksla R. obciążona została kwotą 1419 zł oraz kosztami inkasa w kwocie 353 zł.

W deklaracji z 28 maja 2001 r. zawartej pomiędzy R. a E. ten ostatni podmiot przekazał R. 1 weksel własny o wartości nominalnej 194.000,00 zł z terminem wykupu oznaczonym na 14 września 2001 r. Z treści wspomnianej deklaracji wynika, iż weksel ten wystawiony został w związku ze zobowiązaniami powstałymi w wyniku obrotu handlowego - sprzedaży złomu. Dopuszczając możliwość dyskontowania weksla ustalono, że koszty z tym związane pokryw, od dnia wystawienia weksla do dnia zapłaty jednej z faktu pokrytych tym wekslem - 29 czerwca 2001 r. w całości R., zaś po tej dacie - w całości E. Tego samego dnia weksel ten został przekazany Firmie P. S.A. za kwotę w nim wskazaną. Na konto podatnika wpłynęła kwota 180.064,33 zł, pomniejszona o sumę 13.935,67 zł potraconą z tytułu zapłaty wierzytelności za usługi świadczone przez P. S.A. na rzecz R.. W związku z realizacją tego weksla podatnik został również obciążony kosztami inkasa w kwocie 194 zł.

Zdaniem organów podatkowych wręczenie wskazanych wyżej weksli na łączną kwotę 1.164.000,00 zł nie stanowi zapłaty za nabycie określonego towaru, zaś zobowiązanie wynikające z transakcji pomiędzy stronami istnieje niezależnie od zobowiązania wekslowego. Nie przedstawiono przy tym dowodów potwierdzających tezę, że wręczenie wspomnianych weksli należałoby rozumieć jako podstawę do wygaśnięcia zobowiązania. W stosunkowo krótkim okresie czasu weksle te były przekazywane do realizacji podmiotowi trzeciemu (P. SA), zaś podatnik godził się z uzyskaniem z tego tytułu kwoty niższej aniżeli wynikało to z weksla. Działania te miały zatem na celu wyłącznie uzyskanie środków pieniężnych, które nie mogły zostać uznane za przychód, gdyż ten był uzyskiwany już w momencie fakturowania świadczonych usług i sprzedanych towarów. Przychodem mogą być bowiem również przychody jeszcze faktycznie przez podatnika nie otrzymane. Wobec tego koszty poniesione przez R. w związku z wystawionymi wekslami nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. przywołanej ustawy.

Z kolei, odnosząc się do weksli wystawionych przez a K. na łączną kwotę 500.000,00 zł wskazano, że już w dacie ich wystawienia przystąpiono do ich realizacji. Przekazano je bowiem firmie P. S.A. Z tego faktu organ wywiódł, iż w istocie służyły one pozyskaniu środków pieniężnych, w terminie wcześniejszym niż oznaczony w nich termin wykupu. Trudno było zatem uznać, iż koszty związane z ich realizacją mogą zostać przerzucone na Skarb Państwa, do czego sprowadzałoby się ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście za bezzasadne potraktowano twierdzenie odwołującej się o korzystaniu z kredytowej funkcji weksla.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. zarzuciła rozstrzygnięciom organów obydwu instancji naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że bezsporną jest okoliczność iż otrzymywane przez H. (której następcą jest R.) weksle były następnie przenoszone na inny podmiot tj. P. S.A. Część tych weksli (na łączną kwotę 1.782.000,00 zł) wystawiona została w sytuacji, w której skarżącą z ich wystawcą nie łączyły żadne stosunki obligacyjne. Pozostałe służyć zaś miały zabezpieczeniu istniejących już wierzytelności. Istota sporu sprowadza się w związku z tym do ustalenia, czy koszty ponoszone przez skarżącą w związku z realizacją weksli przed wskazanym w nich terminem przez podmiot trzeci, którymi obciążona została skarżąca, mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. Zdaniem sądu zasadnie odmówiono takiej kwalifikacji tych kosztów. Powołując się bowiem na treść art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. sąd wskazał, że uzyskane z tytułu wypłaty sumy wekslowej środki pieniężne mogłyby zostać uznane za dochód związany z realizacją świadczeń wynikających ze zobowiązań istniejących pomiędzy skarżącą a jej partnerami w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdyby takie zobowiązanie rzeczywiście istniało. Tymczasem, w odniesieniu do weksli wystawionych na łączną kwotę 782.000,00 zł, nie wykazano istnienia zobowiązań skarżącej względem B., E. sp. z o.o. oraz K. w datach zawarcia umów kompensacyjnych. Ze względu na fakt, iż nie istniało zobowiązanie, w oparciu o które skarżąca mogłaby domagać się spełnienia określonego świadczenia od wskazanych wyżej podmiotów, tym samym uzyskanie kwoty z tytułu przeniesienia weksli wystawionych przez wspomniane podmioty na nie mogły zostać potraktowane jako przychód, a wobec tego wydatki związane z ich uzyskaniem (koszty dyskonta, indosu oraz prowizji pobranej przez P. S.A.) nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się z kolei do kwestii przeniesienia weksli, uzyskanych przez skarżącą w związku z realizacją porozumienia kompensacyjnego z dnia 6 lutego 2001 r. (zawartego pomiędzy skarżącą, H. S.A. oraz K.), deklaracji wekslowej z dnia 27 lutego 2001 r. (zawartego pomiędzy skarżącą a H. S.A.) obejmującej przeniesienie praw z weksli wystawionych przez E. Sp. z o.o., deklaracji wekslowych z dnia 26 kwietnia 2001 r. oraz 28 maja 2001 r. zawartych pomiędzy R. a E. sp. z o.o., sąd stwierdził, że koszty związane z ich zbyciem również nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem w chwili zawierania umów pomiędzy skarżącą a wskazanymi wyżej podmiotami istniały zobowiązania uzasadniające wystawienie weksli jako formy zabezpieczenia ich wykonania. Ponadto żaden ze wspomnianych weksli nie zawierał klauzuli wyłączającej możliwość jego dyskontowania przed upływem terminu płatności weksla. Oznacza to, iż mógł zostać przedstawiony do dyskonta w celu uzyskania tzw. kredytu dyskontowego. Strona miała możliwość, o ile niezbędnym było uzyskanie przez nią sum wynikających z weksli przed terminem ich płatności, przedstawić je do dyskonta we wskazanym na nich banku. Nie przedstawiono przy tym dowodów na to, że jakiekolwiek okoliczności wyłączały skorzystanie z tej możliwości.

Zdaniem sądu skarżąca przenosząc prawa z weksla na P. S.A. wyzbyła się możliwości jego realizacji, w tym uzyskania kredytu dyskontowego. Co za tym idzie, nawet wobec brzmienia umowy, która przerzucała na nią ciężar ponoszenia kosztów związanych z tym kredytem, nie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Kredyt dyskontowy został bowiem udzielony innemu podmiotowi (P. SA), a w związku z tym to właśnie ten podmiot miał możliwość ewentualnego zaliczenia kosztów związanych z jego udzieleniem do kosztów uzyskania własnego przychodu. Przekazując pośrednikowi weksle, R. godziła się z dużo mniej korzystnymi dla niej konsekwencjami takiej czynności, aniżeli miałoby to miejsce w przypadku dyskontowania weksla przez nią samą. Obciążona bowiem została kosztami przeniesienia (indosu) tych weksli, kosztami ich realizacji jak również prowizją pośrednika. Cała argumentacja, prezentowana zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego nakierowana była na udowodnienie tezy, iż to Skarb Państwa powinien ponosić koszty związane z działalnością podmiotu obcego w stosunku do skarżącej - w tym przypadku P. S.A. Skoro bowiem podmiot ten przerzucił na R. obowiązek ponoszenia kosztów uzyskanego dla siebie kredytu dyskontowego, to z kolei żądanie, aby koszty te zostały potraktowane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. niosłoby za sobą takie właśnie konsekwencje.

Zdaniem sądu skarżąca przyjmując weksle jako formę zabezpieczenia wierzytelności godziła się z możliwością odroczonego w czasie uzyskania środków pieniężnych. W takiej sytuacji, oświadczenie, iż były jej niezbędne środki dla prowadzenia dalszej działalności, co doprowadziło do indosowania tych weksli na rzecz podmiotu trzeciego oznacza, że aprobowała ona zawarcie niekorzystnych dla siebie umów. Za nieuprawnione zatem uznano żądanie, zaliczenia kosztów poniesionych przez P. S.A. do kosztów uzyskania jej przychodu.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego , tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie skutkujące na wyłączeniu kosztów finansowania bieżącej działalności skarżącej, w tym kosztów odsetek dyskontowych, prowizji oraz inkasa związanych z indosowaniem otrzymywanych przez skarżącą weksli, z kosztów uzyskania przychodów, nie biorąc pod uwagę co najmniej pośredniego związku uzyskiwanych na bieżąco przez skarżącą przychodów z utrzymywaniem bieżącej płynności finansowej w sytuacji ograniczonych możliwości dokonania rozliczeń należności z H. w związku z brakiem płynności finansowej tej spółki. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na ukazanych w treści skargi działaniach i zaniechaniach organu podatkowego, takich jak:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie na skutek niewłaściwej interpretacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. co w konsekwencji doprowadziło bezpodstawnej odmowy prawa skarżącej do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu wydatków podatnika poniesionych i w związku z kosztami finansowymi pozyskania środków finansowych, a w szczególności i z odsetkami dyskontowymi, prowizją oraz inkasem weksli,

- nieuwzględnienie postawionego przez skarżącego zarzutu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. pomimo niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie skutkującego nie znajdującą oparcia w stanie faktycznym i obowiązujących przepisach odmową uznania słusznych racji podatnika.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (wniesiona po terminie) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów powstępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności rozpoznać należy procesowe podstawy zaskarżenia (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem wykluczenie uchybień formalnych pozwala na ocenę subsumcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania formułowany jest w pkt. 2 lit. b) skargi kasacyjnej i dotyczy nieuwzględnienia postawionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. pomimo niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie skutkującego nie znajdującą oparcia w stanie faktycznym i obowiązujących przepisach odmową uznania słusznych racji podatnika. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący odniósł się do stawianych w skardze zarzutów i zasadnie przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób wszechstronny zgromadziły w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z wymogami zasad postępowania podatkowego. Analiza treści stawianego zarzutu wskazuje, że w istocie zmierza on do zakwestionowania dokonanej subsumcji przepisów prawa materialnego, a nie, poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Ponieważ tak postawiony zarzut okazał się niezasadny w dalszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ich istota sprowadza się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, drugi z tych przepisów stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ocenę stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzedzić należy następującą uwagą. Otóż w odniesieniu do weksli wystawionych na łączną kwotę 1 782000,00 zł, podatnik nie wykazał istnienia zobowiązań względem B., E. sp. z o. o. oraz K. w datach zawarcia umów kompensacyjnych. W związku z tym, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, ze względu na fakt, iż nie istniało zobowiązanie, w oparciu o które skarżąca mogłaby domagać się spełnienia określonego świadczenia od wskazanych wyżej podmiotów, tym samym uzyskane kwoty z tytułu przeniesienia weksli wystawionych przez wspomniane podmioty nie mogły zostać potraktowane jako przychód, a wobec tego wydatki związane z jego uzyskaniem (koszty dyskonta, indosu oraz prowizji pobranej przez P. SA") nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na tego rodzaju ocenę bez wpływu pozostaje okoliczność, że zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny i ważność tego zobowiązania nie zależy od ważności stosunku prawnego, który uzasadniał jego zaciągnięcie, bowiem określony wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych tylko wtedy, jeżeli ma związek z przychodem. Brak tego związku nie pozwala na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. a contrario, gdyż dotyczy on kosztów związanych z uzyskaniem pożyczki (kredytu), a więc podatkowego stanu faktycznego, który w sprawie niniejszej nie wystąpił.

Nieco inna sytuacja dotyczy weksli na łączną kwotę 1 664000,00 zł. Weksle te zostały wystawione w związku z istniejącymi zobowiązaniami, celem ich uregulowania. Żaden z tych weksli nie zawierał klauzuli wyłączającej możliwość jego dyskontowania przed upływem terminu płatności. Oznacza to, że mogły one zostać przedstawione do dyskonta w celu uzyskania tzw. kredytu dyskontowego. Gdyby skarżąca z tej możliwości skorzystała i przedstawiła weksle do dyskonta we wskazanym na nich banku, uzyskując tym samym sumy wynikające z tych weksli przed terminem ich płatności, wydatki związane z dyskontem weksli (odsetki dyskontowe, prowizja bankowa) mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ( por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r., II FPS 8/06, ONSAiWSA 2007, nr 5(20), poz.109).W tym zakresie argumentacja autora skargi kasacyjnej zawarta na str. 7 zasługuje na aprobatę. Nie uwzględnia ona jednak faktu, że skarżąca przenosząc weksle na podmiot trzeci (P. SA) pozbawiła się możliwości zaliczenia kosztów dyskonta weksli z tytułu uzyskania kredytu dyskontowego, do kosztów uzyskania przychodów. Jak prawidłowo podniósł sąd pierwszej instancji nawet wobec brzmienia umowy, która przerzucała na skarżącą ciężar ponoszenia kosztów związanych z tym kredytem, nie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Kredyt dyskontowy został bowiem udzielony innemu podmiotowi (P. SA ), a w związku z tym to właśnie ten podmiot miał możliwość ewentualnego zaliczenia kosztów związanych z jego udzieleniem do swoich kosztów uzyskania przychodów. Przekazując pośrednikowi weksle, skarżąca zaakceptowała dużo mniej korzystne dla niej skutki takiej czynności, aniżeli miałoby to miejsce w przypadku dyskontowania weksli przez nią samą. Obciążona bowiem została kosztami przeniesienia (indosu) tych weksli, kosztami ich realizacji jak również prowizją pośrednika. W konsekwencji, zaaprobowanie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą, powodowałoby przerzucenie kosztów działalności podmiotu obcego dla skarżącej, na Skarb Państwa. Nie znajduje uzasadnienia pogląd, że sam fakt finansowania bieżącej działalności podatnika decyduje o zaliczeniu wydatków z tym związanych do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju wydatki należy postrzegać nie tylko z punktu widzenia podatkowych konsekwencji u podatnika, ale również podmiotu, który tego finansowania dokonuje. W przeciwnym razie konsekwencje finasowe takich operacji ponosiłby Skarb Państwa.

8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.