Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 209/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2012 r. w kwocie 351.500 zł: - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. M. K. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, w skład której wchodziły niezabudowane działki gruntu: nr [...] o powierzchni 0,3255 ha i nr [...] o powierzchni 1,0205 ha, położone w [...] za łączną cenę [...] zł. Przedmiotową nieruchomość podatnik nabył od syna K. K. na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 19 marca 2012r. Powyższa darowizna została zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 i 4 ustawy dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 1 sierpnia 2012r. podatnik nabył od D. K. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, składającą się z działek gruntu nr [...], nr [...] i nr [...], o łącznej powierzchni 0,2802 ha, położoną w [...] przy ul. [...] za cenę [...] zł. Umowa przewidywała dla zbywcy prawo odkupu przedmiotowej nieruchomości w okresie trzech miesięcy od daty zawarcia ww. aktu notarialnego.

Na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] września 2012r. - oświadczenia D. K. o wykonaniu prawa odkupu oraz umowy przeniesienia własności - podatnik dokonał odpłatnego zbycia wcześniej nabytej nieruchomości na rzecz D. K., uzyskując łączną kwotę [...] zł. Z umowy przenoszącej własność nieruchomości wynika, że na wskazaną kwotę złożyły się: cena nieruchomości - [...] zł oraz koszty sprzedaży - [...] zł.

Po dokonaniu analizy treści opisanych wyżej aktów notarialnych organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w 2012 r. podatnik zbył za łączną cenę [...] zł ([...] zł +[...] zł) nieruchomości nabyte również w 2012 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2012r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r., jednak w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018r. (doręczonym w dniu 2 listopada 2018r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] nadal rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] sierpnia 2018r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012r. W dniu 9 listopada 2018r. został wystawiony tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia: o zajęciu wynagrodzenia za pracę i o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, natomiast w dniu 13 listopada 2018r. zostały wystawione zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia z dnia 9 listopada 2018r. zostały doręczone podatnikowi w dniu 28 listopada 2018r. Natomiast zawiadomienia z dnia 13 listopada 2018r. doręczono podatnikowi w dniu 6 grudnia 2018r. Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (wysłane drogą elektroniczną) zostały doręczone Bankom w dniu 13 listopada 2018r. W odpowiedzi na ww. zawiadomienia Banki (m. i B. .) poinformowały organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęć w postaci braku środków na rachunku bankowym prowadzonym dla M. K..

W ocenie organu odwoławczego pierwszą skutkującą przerwaniem biegu przedawnienia okazała się egzekucja z rachunków bankowych. Zatem stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu 13 listopada 2018r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, który biegnie na nowo od dnia 14 listopada 2018r. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że jest uprawniony do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2012r.: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131,ust, 25, art. 30e ust. 1, 2 u.p.d.o.f.

Dalej organ wywodził, że w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, w związku z dokonanymi przez podatnika transakcjami odpłatnego zbycia nieruchomości i złożonym w dniu 25 kwietnia 2013r. zeznaniem podatkowym PIT-39, w którym podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł oraz zadeklarował wydatkowanie wykazanej kwoty przychodu (dochodu) na własny cel mieszkaniowy wezwano podatnika do udzielenia wyjaśnień, m.in. w zakresie poniesionych kosztów odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, poniesionych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości w czasie ich posiadania, wydatkowania przychodu na własny cel mieszkaniowy oraz do przedłożenia stosownych dokumentów.

W piśmie z dnia 3 stycznia 2018r. podatnik podał m.in., iż uzyskaną cenę sprzedaży w kwocie [...] zł wydatkował na cele mieszkaniowe tj. na zakup nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Wyjaśnił, że w dniu 6 września 2012r. dokonał odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za cenę [...] zł powiększoną o koszty nabycia tej nieruchomości tj. za kwotę [...] zł.

Natomiast w piśmie z dnia 14 lutego 2018r. podatnik wskazał na okoliczności związane z zakupem nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w ramach realizacji własnego celu mieszkaniowego. Opisując ciąg wydarzeń związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości podniósł, że zarówno sprzedaż jak i odkup są czynnościami odpłatnymi, ponieważ wiążą się z obowiązkiem zapłaty ceny sprzedaży rzeczy (nieruchomości) sprzedanej i odkupionej. Obie te czynności stanowią zatem odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że kupując nieruchomość przewidywał długoletnie tam zamieszkiwanie ponieważ budynek odpowiadał jego potrzebom. Wskazał, że sprzedająca uzależniła sprzedaż "od zastrzeżenia prawa odkupu, tłumacząc, że chce otrzymaną cenę zainwestować gdzie indziej, ale nie ma w tym względzie całkowitej pewności". Na powyższy warunek wyraził zgodę. Licząc, że sprzedająca nie skorzysta z prawa odkupu, wynegocjował krótki termin na wykonanie tego prawa. W dniu 6 września 2012r. z uwagi na skorzystanie przez D. K. z prawa odkupu doszło do powrotnej sprzedaży nieruchomości za taką samą cenę, jak cena nabycia.

Pismem z dnia 12 czerwca 2018r. podatnik został ponownie wezwany do złożenia wyjaśnień w zakresie:

- poniesionych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości położonej w [...] oraz nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w czasie ich posiadania oraz do przedłożenia dowodów potwierdzających ich poniesienie, takich jak faktury VAT oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych,

- poniesionych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, takich jak. np.: pośrednictwa w sprzedaży, ogłoszeń o sprzedaży, opłat sądowych oraz przedłożenia dowodów potwierdzających ich poniesienie (umowy, dowody wpłat, faktury VAT, rachunki, itp.),

- wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto wezwano podatnika do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających datę i sposób zapłaty całej ceny, w związku z zakupem w dniu 1 sierpnia 2012r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w [...] przy ul. [...], jak również przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt zamieszkiwania w nabytym domu.

W związku z tym wezwaniem podatnik nie przedłożył żądanych wyjaśnień i dowodów.

Zgodnie ze zgłoszonym w odwołaniu wnioskiem dowodowym w dniu 19 listopada 2018r. przesłuchano w charakterze świadka D. K., która zeznała, że zna podatnika od około 2000 r., kiedy podatnik wraz z jej mężem - M. K. postanowili założyć spółkę. Decydując się na sprzedaż nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], była w desperacji, chciała zmienić swoje życie. Nabywców nieruchomości poszukiwała wśród znajomych, nie korzystała z innej formy ogłoszeń, czy pośrednictwa w sprzedaży. Po sprzedaży domu przebywała na wakacjach na Teneryfie, a później u swojej matki. Nadal była stroną wszystkich umów dotyczących dostawy do sprzedanego domu mediów. Zeznała, że podatnik dostał dom z całym wyposażeniem, nie miał więc potrzeby umieszczać tam mebli, czy sprzętu gospodarstwa domowego. Nie zauważyła, aby w sprzedanym (i odkupionym przez nią domu) w czasie posiadania przez podatnika ww. budynku zostały wykonane jakieś prace remontowe. Cenę sprzedaży w kwocie [...] zł otrzymała w dniu podpisania aktu notarialnego w kancelarii notarialnej, pieniądze zostały zawiezione do skrytki bankowej w B. i były tam przechowywane przez ponad miesiąc. W związku z odkupem ww. nieruchomości przekazała podatnikowi w dniu 6 września 2012r. w kancelarii notarialnej kwotę [...] zł w formie gotówki. Do protokołu przesłuchania D. K. dołączyła dokumenty (kserokopie) z których wynikało, że w okresie od 1 sierpnia do 6 września 2012 r. M. K. był podatnikiem podatku od ww. nieruchomości,

Zeznania złożone przez przesłuchanego w dniu 19 listopada 2018r. w charakterze świadka M. K. zasadniczo są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez D. K.. Na niektóre z zadanych w trakcie przesłuchania pytań M. K., niebędący stroną transakcji zbycia ww. nieruchomości nie znał odpowiedzi.

Podatnik przesłuchany dniu 14 grudnia 2018r. w charakterze strony zeznał, że D. K. i M. K. zna od około 1999r. Przed podjęciem decyzji o zakupie nieruchomości od D. K. nie oglądał innych nieruchomości, poszukiwania ograniczył wyłącznie do pytania znajomych w C., czy ktoś ma na sprzedaż dom. Zdecydował się na zakup nieruchomości, przy jednoczesnym zastrzeżeniu prawa odkupu tej nieruchomości na rzecz D. K., ponieważ ten dom mu się podobał , a nieruchomość odpowiadała jego potrzebom potrzebom. Kwotę [...]zł za kupioną nieruchomość przekazał sprzedającej u notariusza gotówką. Przed transakcją zakupu nieruchomości środki pieniężne w kwocie [...] zł nie były przechowywane w banku, ale w prywatnym sejfie w firmie ""A"" Sp. z o. o. Po nabyciu nieruchomości nie zawarł umów z dostawcami mediów, firmami ochroniarskimi, na wywóz śmieci. Stroną tych umów była nadal D. K.. Nie ponosił żadnych opłat związanych z utrzymaniem ww. nieruchomości; uiścił tylko podatek od nieruchomości za trzeci kwartał 2012r. Nie wykonywał żadnych prac remontowych w nabytym budynku, wykonywał jedynie prace ogrodowe, a mianowicie - kosił trawę. W okresie posiadania nieruchomości nie podjął żadnych działań w celu wykreślenia ciążących na tej nieruchomości hipotek (związanych z kredytami bankowymi zaciągniętymi przez D. K. i M. K. ). Po wykonaniu prawa odkupu, w dniu zawarcia aktu notarialnego D. K. przekazała podatnikowi gotówką u notariusza kwotę [...] zł (cenę [...] zł powiększoną o zwrot kosztów zawarcia umowy sprzedaży w kwocie [...] zł). Innego domu nie kupił.

W ocenie organu dokonane przez podatnika działania świadczą o dążeniu do formalnego spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatnik nie podjął żadnych czynności świadczących o zamiarze faktycznego realizowania celu mieszkaniowego w zakupionym w dniu 1 sierpnia 2012r. budynku mieszkalnym. Organ zauważył, że nabyta nieruchomość obciążona była hipoteką, jednak w treści aktu notarialnego, na podstawie którego podatnik nabył ww. nieruchomość brak jest jakichkolwiek zapisów zobowiązujących sprzedającą do podjęcia działań w celu ewentualnego zwolnienia nieruchomości z hipoteki. Również w czasie posiadania ww. nieruchomości nie podjął żadnych działań w celu wykreślenia ciążących na tej nieruchomości hipotek.

Organ podatkowy powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne wskazał, że dla skorzystania z ulgi uregulowanej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotne jest, aby podatnik poniósł wydatek na własne cele mieszkaniowe, tzn. nabywana nieruchomość winna stać się miejscem zamieszkania podatnika. W ocenie organu opisane wyżej okoliczności stanu faktycznego nie uzasadniają zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego. Wskazywana przez podatnika okoliczność, że nieruchomość położoną w C. zakupił, aby realizować własne cele mieszkaniowe, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w 2012r. podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu ww. podatkiem na podstawie art. 30 e tej ustawy.

Organ zauważył, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności lub uzyskanie określonego prawa, następuje również w przypadku umowy przenoszącej własność, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, np. prawa odkupu. Natomiast czynność polegająca na powrotnym przeniesieniu własności nieruchomości na jej sprzedawcę w wykonaniu prawa odkupu stanowi odpłatne zbycie - art. 594 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1025, ze zm.). Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2012r. nieruchomości stanowi cena [...] zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia 1 sierpnia 2012r. (sprzedaż działek gruntu w [...] jak również cena [...] zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia 6 września 2012r. (oświadczenie o wykonaniu prawa odkupu oraz umowa przeniesienia nieruchomości w [...] przy ul. [...]), łącznie [...] zł.

Dalej organ wyjaśnił, że w związku z nabyciem nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] podatnik poniósł koszty w wysokości [...] zł, jednakże koszty aktu notarialnego z dnia 1 sierpnia 2012r., w kwocie [...]zł zostały mu zwrócone przez D. K., w związku z wykonaniem prawa odkupu ww. nieruchomości. Koszty uzyskania przychodu wynoszą więc [...] zł ([...] zł-[...] zł. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu podatek należny (wg stawki 19%) wynosi [...] zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej M. K. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że uzyskana w 2012r. przez skarżącego kwota dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy przepis ten nie stanowi o okresie, w jakim należy realizować cel mieszkaniowy aby podlegać zwolnieniu od podatku ani też nie stanowi o tym, że niezależne i obiektywne zdarzenia mające miejsce po zakupie nieruchomości na cele mieszkaniowe niweczą fakt wydatkowania dochodu podatnika na taki cel,

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez:

a/ nieobdarzenie walorem wiarygodności zeznań świadków D. K. i M. K. oraz wyjaśnień skarżącego, kiedy dowody te wprost wskazywały na fakt zakupu nieruchomości przez skarżącego na cele mieszkalne i rozpoczęcie realizacji tego celu, jak również wyjaśniały spójnie i dokładnie zawarcia umowy sprzedaży takiej, a nie innej treści w zakresie umieszczenia w niej prawa odkupu,

b/ uznanie, że skarżący nie poczynił żadnych działań wskazujących na zamiar zamieszkiwania w nieruchomości nabytej od D. K., podczas gdy skarżący w tej nieruchomości zamieszkał, opłacił podatek od tej nieruchomości, a z uwagi na zastrzeżone prawo odkupu przed terminem jego ewentualnego wykonania nie było zasadne i logiczne przepisywanie wszelkich mediów na nowego właściciela oraz rozpoczęcie procedur bankowych w celu wykreślenia hipotek, ponieważ skarżący nie miał pewności czy sprzedawca nie wykona przysługującego mu prawa odkupu.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności określone art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. bowiem za całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w [...] nabył on nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w [...] przy ul. [...], który to budynek nabył z zamiarem zamieszkania i zamiar ten zaczął realizować. W ocenie skarżącego brak jest w ustawie wskazania na konieczność realizacji celów mieszkaniowych w dłuższym czasie. Brak też jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym, z różnych powodów zamieszka po upływie określonego czasu, lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas lub też z niezawinionych przez niego przyczyn nie zamieszkał. Wskazał, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zarazem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową"', dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że nie podjął żadnych czynności świadczących o zamiarze faktycznego zamieszkania w nabytym domu. Według skarżącego, to że nie poniósł nakładów na nieruchomość, takich jak: opłaty za energię, wodę, wywóz nieczystości, i nie zawarł umów z dostawcami mediów nie oznacza, że nie podjął w ogóle żadnych czynności świadczących o zamiarze zamieszkiwania w zakupionej nieruchomości. Skarżący stwierdził, że przecież zamieszkał w [...] przy ul. [...], dbał o nieruchomość, opłacał podatek od nieruchomości. Nieruchomość nie wymagała żadnych nakładów, więc nie musiał ich czynić. Z uwagi na zawarcie w umowie sprzedaży prawa odkupu, logicznym i zasadnym jest, że do czasu upływu okresu zastrzeżonego do wykonania prawa odkupu wstrzymał się z działaniami związanymi z przepisaniem umów na dostawę mediów, ochronę, wywóz śmieci czy też zawarciem nowych na swoje nazwisko. Również w zakresie działań zmierzających do wykreślenia hipotek, do momentu utraty możliwości odkupu przez sprzedawcę, takie czynności byłyby przedwczesne. W ocenie skarżącego, błędnie organ uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie uzasadnia zastosowania zwolnienia podatkowego i że zakup nieruchomości przez skarżącego nie nastąpił z zamiarem realizacji w nabytym domu celu mieszkaniowego. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, że jego wieloletnia znajomość z D. K. miała wpływ na zawartą transakcję, a zwłaszcza na zapis dotyczący prawa odkupu nieruchomości. Nie podzielił argumentacji organu w zakresie uznania za niewiarygodną wersji zdarzeń podawanej przez niego i przesłuchanych świadków jednocześnie twierdząc, że wszystkie te osoby wskazywały spójne, logiczne i tożsame okoliczności zakupu nieruchomości, podały również powody zawarcia umowy o takiej właśnie treści, a także okoliczności związane z prawem odkupu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy przychód uzyskany przez skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012r. korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1509, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., wydatek na cele mieszkaniowe stanowi, m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków: 1. uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, 2. wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, 3. wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe, przy czym wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA: z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2080/17, z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16)

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, tj., że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 41/18). Samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Tytułu prawnego do nieruchomości/lokalu mieszkalnego nie można w tym przypadku utożsamiać z zaspokojeniem indywidualnych (osobistych) potrzeb mieszkaniowych. Innymi słowy wydatkowanie przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonemu celowi. Nabycie takie winno być ukierunkowane na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, tzn. nabywana nieruchomość winna stać się miejscem zamieszkania podatnika. Tylko w ten sposób podatnik spełnia przesłankę wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe ((por. wyroki: z dnia 17 października 2017r., sygn. akt I SA/Gl 689/17, z dnia 9 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Łd 543/18).

Mając na uwadze powyższe uwagi i ustalony w sprawie stan faktyczny należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że dokonane przez skarżącego działania świadczą jedynie o dążeniu do formalnego spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ulgi mieszkaniowej.

W rozpatrywanej sprawie ciąg zdarzeń prawnych, których końcowym rezultatem jest wyzbycie się nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] zapoczątkowany został umową darowizny z dnia 19 marca 2012r., na podstawie której skarżący nabył od syna K. K. nieruchomość położoną w [...]. Kolejnym ogniwem było odpłatne zbycie tej nieruchomości w dniu 1 sierpnia 2012r. za cenę [...] zł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżący i M. K., mąż D. K., byli wspólnikami i pełnili funkcje członków zarządu. W tym samym dniu M. K. nabył od D. K. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w C. przy ul. W. za cenę [...] zł. Natomiast w dniu 6 września 2012r., w następstwie wykonania przez D. K. prawa odkupu skarżący dokonał odpłatnego zbycia na jej rzecz wcześniej nabytej nieruchomości za kwotę [...] zł, na którą złożyły się: cena nieruchomości - [...] zł oraz koszty sprzedaży - [...] zł.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że mimo przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości położonej w [...] na nabycie budynku mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] skarżący nie nabył prawa do ulgi mieszkaniowej. Podjętych przez niego działań nie można utożsamiać z zaspokajaniem własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie wykazał, że zakupowi w dniu 1 sierpnia 2012 r. nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym przyświecał cel mieszkaniowy. W postępowaniu podatkowym nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że w nabytym domu zamieszkiwał (dotyczących np. zmiany adresu, poniesionych nakładów w czasie posiadania nieruchomości, poniesionych kosztów związanych z eksploatacją budynku, takich jak opłata za pobór energii, wody, wywóz nieczystości itp.), nie zawarł żadnych umów z dostawcami mediów (woda, gaz, energia elektryczna), firmami ochroniarskimi, podmiotami dokonującymi wywóz śmieci. Jak ustaliły organy podatkowe stroną tych umów była nadal D. K.. Skarżący uiścił jedynie podatek od ww. nieruchomości za trzeci kwartał 2012 r., przy czym informację IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości skarżący sporządził i złożył w dniu 7 września 2012r., zatem gdy nie był już właścicielem tej nieruchomości. Skarżący nawet nie spisał stanów liczników, aby na ich podstawie można by ustalić moment, od którego byłby zobowiązany do poniesienia wydatków związanych ze zużyciem przez niego energii elektrycznej, wody czy gazu.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że nawet w sytuacji, gdyby skarżący powstrzymywał się ze zmianą (przepisaniem lub zawarciem nowych) umów na dostawę mediów wywozu śmieci itp. do czasu upływu okresu uprawniającego D. K. do wykonania prawa odkupu, to zupełnie niezrozumiałe jest niezameldowanie się w zakupionym domu i nie podjęcie działań umożliwiających ustalenie za jaką ilość wody, energii elektrycznej czy gazu skarżący powinien zapłacić z tytułu ich zużycia w okresie od 1 sierpnia do 6 września 2012 r.

Istotne w sprawie jest także i to, że nabyta przez skarżącego nieruchomość obciążona była trzema hipotekami na łączną kwotę [...] zł, a skarżący nie podjął żadnych działań w celu wykreślenia ciążących na tej nieruchomości ograniczonych praw rzeczowych. W treści aktu notarialnego, na podstawie którego skarżący nabył ww. nieruchomość brak jest jakichkolwiek zapisów zobowiązujących sprzedającą do podjęcia działań zmierzających do ewentualnego zwolnienia nieruchomości z hipotek. Również w czasie posiadania ww. nieruchomości nie podjął żadnych działań w celu wykreślenia ciążących na tej nieruchomości hipotek (związanych z kredytami bankowymi, z terminami spłaty do 2024r., zaciągniętymi przez D. K. i M. K..

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że logiczne i zasadne może być powstrzymywanie się z działaniami związanymi z wykreśleniem hipotek ciążących na zakupionej nieruchomości oraz z zawarciem umów dotyczących dostawy mediów, wywozu śmieci, itp., tylko w sytuacji pełnej świadomości skarżącego, że prawo odkupu zostanie przez sprzedającą zrealizowane, a co za tym idzie - skarżący w krótkim czasie przestanie być właścicielem tej nieruchomości, a jednocześnie spełni warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Natomiast zawarcie umowy sprzedaży z prawem odkupu, generującej po stronie sprzedającej koszty w wysokości [...] zł znajduje logiczne uzasadnienie tylko w sytuacji zawarcia tej umowy dla osiągnięcia innych korzystniejszych celów, tj. skorzystania przez skarżącego z ulgi podatkowej rzędu kilkuset tys. zł (dokładnie [...] zł).

W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny daje pełne podstawy do odmowy uznania za wiarygodną wersji zdarzeń podawanej przez skarżącego i powołanych przez niego świadków. Poczynając od identycznej wartości (ceny) działek sprzedanych przez skarżącego i nowo nabytej nieruchomości w [...], po okoliczności jakie towarzyszyły sprzedaży tej ostatniej (desperacja i chęć odmiany życia przez D. K., a jednocześnie zastrzeżenie prawa odkupu i spokojny wyjazd na zagraniczny urlop), a także brak realnych działań skarżącego zmierzających do poszukiwania innych nieruchomości, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne zamieszkiwanie w nabytym domu (skarżący nie płacił za wodę, energię elektryczną, inne media i usługi, nie przeprowadził żadnych prac remontowych, nie przeniósł mebli, czy sprzętów gospodarstwa domowego, czyli nawet w znikomym stopniu nie dokonał personalizacji nowego miejsca zamieszkania, co jest ewidentnie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego). Fakt, że po skorzystaniu przez D. K. z prawa odkupu skarżący nie nabył innej nieruchomości również wskazuje, iż celem całej transakcji faktycznie nie było zabezpieczenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

O zamieszkiwaniu skarżącego w zakupionym w dniu 1 sierpnia 2012 r. domu świadczą jedynie jego wyjaśnienia i zeznania świadków. Z uwagi na wskazane powyżej powiązania pomiędzy skarżącym a D. K. i M. K. (osoby te łączy wieloletnia znajomość, skarżący i M. K., mąż D. K., byli wspólnikami i członkami zarządu spółki, na rzecz której skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w W., a uzyskane z tej transakcji środki przeznaczył na zakup nieruchomości od D. K., w pewnym okresie czasu D. K. była pracodawcą skarżącego) zasadnie organ odwoławczy uznał wyjaśnienia skarżącego jak i zeznania świadków D. K. i M. K. za niewiarygodne i mające na celu wyłącznie uniknięcie przez skarżącego zapłaty należnego zobowiązania podatkowego.

Należy mieć na uwadze, że oceny dowodów z przesłuchania świadków organ dokonał w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym, a jak wyżej wykazano, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt zamieszkiwania w domu zakupionym od D. K.. Wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie podjął żadnych czynności świadczących o zamiarze faktycznego realizowania celu mieszkaniowego w ww. domu.

W świetle powyższego, postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny.

Należy podzielić stanowisko skarżącego, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stanowi o okresie, w jakim należy realizować cel mieszkaniowy w nabytym domu aby dochód uzyskany ze sprzedanej wcześniej nieruchomości podlegał zwolnieniu od podatku ani też nie stanowi o tym, że niezależne i obiektywne zdarzenia mające miejsce po zakupie nieruchomości na cele mieszkaniowe niweczą fakt wydatkowania dochodu podatnika na taki cel. Jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do zastosowania zwolnienia podatkowego nie z powodu długości okresu w jakim był on właścicielem domu zakupionego od D. K. (1 miesiąc i 6 dni), ale z tego powodu, że celem podjętych przez podatnika działań było nieuzasadnione nadużywanie zakresu ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. preferencji. Jeszcze raz należy przypomnieć, że dla skorzystania z ulgi uregulowanej w ww. przepisie nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, natomiast ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżący nie nabył budynku mieszkalnego w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, co organy ustaliły w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym..

W konkluzji stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie spełnia przesłanki wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.