Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 649/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2067/15 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2015 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wynikających z wyłudzeń pożyczek.

We wniosku podano, że Wonga.pl jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem Internetu. Oznacza to, że Spółka świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 126 poz. 715 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1225 ze zm.). Osoba fizyczna chcąca zawrzeć umowę pożyczki rejestruje się na stronie internetowej Spółki, gdzie zostaje utworzone dla niej indywidualne konto (dalej: Konto Pożyczkobiorcy). Za pośrednictwem takiego konta Klient może ubiegać się o zawarcie Umowy ramowej ze Spółką, w ramach której możliwe jest wnioskowanie o kolejne pożyczki (wypłaty) do łącznej kwoty ustalonego limitu (tj. maksymalnie 2.500 zł., z zastrzeżeniem, że pierwsza wypłata nie może być wyższa niż 750 zł.).

Wnioskodawca wskazał, że posiada wdrożone wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń pożyczek. W tym zakresie Spółka w szczególności podejmuje działania, obejmujące szczegółowe badanie tożsamości i wiarygodności potencjalnych pożyczkobiorców. Badanie tożsamości realizowane jest poprzez porównanie danych osoby wnioskującej o pożyczkę z danymi posiadacza rachunku bankowego, na który miałaby nastąpić wypłata kwoty pożyczki (konieczne wykonanie z tego rachunku przelewu weryfikacyjnego w kwocie 10 gr, bądź zalogowanie do konta bankowego). W razie stwierdzenia niezgodności danych, podanych przez klienta ze stanem faktycznym lub prawnym, Spółka odmawia udzielenia pożyczki. W zakresie badania wiarygodności Pożyczkobiorcy i możliwości uzyskania od niego zwrotu pożyczki, Spółka wskazała, że starannie weryfikuje zdolność kredytową Klienta. Weryfikacja taka poprzedza zarówno przyznanie pierwszej pożyczki (łączącej się z zawarciem Umowy ramowej), jak i zgodę na kolejne wypłaty. Zdolność kredytowa Pożyczkobiorcy sprawdzana jest w bazach dłużników takich jak BIG (Biuro Informacji Gospodarczej), KRD (Krajowy Rejestr Długów) oraz ERIF, jak również w BIK (Biurze Informacji Kredytowej). Jednocześnie Spółka stosuje urządzenia bezpieczeństwa służące wykrywaniu potencjalnych nieprawidłowości w sposobie logowania i używania Konta Pożyczkobiorcy, które mogą świadczyć o próbie skorzystania z konta przez osobę nieuprawnioną i dokonania wyłudzenia. W razie wykrycia tego typu nieprawidłowości, dochodzi do odmowy udzielenia pożyczki. Poza działaniami podejmowanymi w celu weryfikacji tożsamości Pożyczkobiorcy oraz poprawności funkcjonowania systemu on-line, Spółka dodatkowo posiada wdrożone procedury zabezpieczające i kontrolne stosowane wobec pracowników Spółki, którzy są odpowiedzialni za prawidłowe i rzetelne wykonywanie działań we wskazanym powyżej zakresie (tj. stosowanie procedur i urządzeń, mających przeciwdziałać wyłudzeniom ze strony wnioskujących o pożyczki). Procedury te służą jednocześnie kontroli pracowników i zabezpieczeniu Spółki przed ich potencjalnymi działaniami na szkodę Spółki (ewentualne współdziałanie w wyłudzeniu). W każdym przypadku zaistnienia podstaw podejrzenia popełnienia oszustwa, Spółka odmawia zatem dokonania wypłaty środków pieniężnych. Jednocześnie na bieżąco podejmuje działania mające na celu usprawnienie stosowanych procedur i zabezpieczeń w celu zapewnienia Jeszcze skuteczniejszego przeciwdziałania wyłudzeniom oraz szybszego ich wykrywania i zwalczania.

Pomimo wdrożenia i stosowania powyższych procedur może zdarzyć się jednak, że w toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej powstają niedobory w środkach obrotowych. Niedobory te wiążą się z oszustwami polegającymi na wyłudzeniu pożyczki, najczęściej przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości (kradzież tożsamości). W przypadku wykrycia takich wyłudzeń, osoby pokrzywdzone, które figurują w umowie jako pożyczkobiorcy, zgłaszają popełnione przestępstwo na Policję lub do Prokuratury. Możliwa jest także sytuacja, gdy to Spółka zgłasza popełnienie przestępstwa. Niemniej jednak w każdym przypadku Wnioskodawca posiada dokumenty świadczące o zgłoszeniu popełnionego przestępstwa organom ścigania.

Spółka współpracuje z organami ścigania w zakresie działań zmierzających do wykrycia sprawców wyłudzeń, niemniej jednak - pomimo tego oraz podejmowanych przez nią na etapie udzielenia pożyczki działań zabezpieczających - Spółka nie odzyskuje części środków obrotowych (np. z uwagi na wydanie przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa).

Jednocześnie Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji oraz zapisów w księgach rachunkowych może każdorazowo dokładnie określić pełną kwotę wyłudzonej pożyczki, tj. zarówno kwotę nominalną, jak też pozostałe opłaty należne w związku z udzieleniem pożyczki.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: "Czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych Spółki wynikające z wyłudzeń pożyczek, dokonanych w opisanych powyżej okolicznościach?"

Zdaniem Spółki, ma ona prawo zaliczyć kwotę zidentyfikowanych strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przemawia za tym w szczególności:

- okoliczność poniesienia strat w związku z działaniami podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności, nakierowanymi na osiągnięcie przychodów; a także

- brak winy Spółki w związku z wystąpieniem strat oraz dochowanie przez Spółkę należytej staranności w zapobieganiu tego typu stratom, poprzez wdrożenie i stosowanie odpowiednich procedur zabezpieczających i kontrolnych; jak również

- możliwość dokładnego udokumentowania poniesionych strat (w tym ich wysokości oraz faktu zgłoszenia wyłudzenia do organów ścigania).

Minister Finansów w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że analiza złożonego wniosku nie daje jednak podstaw do uznania, iż działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wyżej wymienione wymogi, aby uznać ja za prowadzoną z należytą starannością. W opinii organu podatkowego przyjęty przez Spółkę tryb udzielania pożyczek i używane procedury bezpieczeństwa nie zapewniają właściwego zabezpieczenia możliwości odzyskania własnych środków pieniężnych powierzanych tytułem pożyczek osobom trzecim. W ocenie organu, nie ma możliwości weryfikacji danych osobowych podanych w formularzu wypełnionym na stronie internetowej.

Żaden pracownik Spółki nie ma wglądu do oryginałów dokumentów, które potwierdzałyby tożsamość ubiegającego się o pożyczkę. Bez kontaktu osobistego z klientem nie ma w ogóle możliwości wyeliminowania osób posługujących się dokumentami skradzionymi lub sfałszowanymi. Opisana we wniosku weryfikacja dokonywana przez Spółkę sprowadza się do w zasadzie do potwierdzenia zgodności danych zawartych w formularzu rejestracyjnym z danymi osoby dokonującej przelewu oraz sprawdzenia czy klient nie figuruje w bazach dłużników.

O minimalizowaniu ryzyka występowania wyłudzeń nie świadczy również wdrożenie i przestrzeganie opracowanych dla potrzeb Spółki procedur bezpieczeństwa i kontroli zarówno nad samym procesem udzielania pożyczki, jak też nad pracownikami Spółki.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do uznania strat w środkach obrotowych wynikających z opisanych we wniosku wyłudzeń pożyczek za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym odpowiedź w zakresie potwierdzenia momentu zaliczenia ich do kosztów stała się bezprzedmiotowa.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. w szczególności art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej interpretacji i nie wezwanie Spółki do uzupełnienia opisu okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej Interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że Minister Finansów prawidłowo ocenił czynności podejmowane przez Spółkę, które według niej służą uniknięciu straty i świadczą o należytej staranności oraz braku winy i słusznie uznał, że ponoszone straty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca przyjęła system weryfikacji pożyczkobiorców, który z założenia jest ułomny, gdyż nie daje możliwości sprawdzenia prawdziwości danych podawanych przez pożyczkobiorców. Co do zasady, jak podała Skarżąca, klient dokonując rejestracji w serwisie internetowym wypełnia formularz, w którym podaje dane oraz jest zobowiązany dokonać przelewu z rachunku bankowego w wysokości 10 gr. Ten sposób weryfikacji danych trzeba zderzyć z informacją podaną przez Skarżącą, iż niedobory w środkach obrotowych wiążą się z oszustwami polegającymi na wyłudzeniu pożyczki, najczęściej przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że gwarancją prawdziwości danych podanych w banku nie może być posiadanie rachunku bankowego. Nie może więc omówiony sposób weryfikacji pożyczkobiorcy być uznany za poczyniony z dochowaniem należytej staranności, podobnie jak i inne metody stosowane przez Spółkę. Ponadto Skarżąca dysponując jedynie skanami dokumentów nie może ocenić ich autentyczności. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż działania Skarżącej takie jak: zablokowanie konta osoby zaciągającej pożyczkę lub konta pośrednika, zgłoszenie organom ścigania, współpraca z policją i prokuraturą w zakresie przekazywania wszelkich posiadanych informacji nie mogą być kwalifikowane jako działania podejmowane w celu uniknięcia straty.

WSA w Warszawie podkreślił, że w warunkach przedstawionych we wniosku wystąpienie straty jest przewidywalne, a sprawdzalność tej przewidywalności potwierdza rzeczywistość (występowanie straty) i są w wielu przypadkach możliwe do uniknięcia przy zastosowaniu surowych procedur weryfikacyjnych klienta.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.):

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę jego zastosowania w analizowanym stanie faktycznym i uznanie, że ponoszone przez Spółkę straty w środkach pieniężnych ponoszone na skutek wyłudzania udzielanych przez nią pożyczek nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami: przepisów prawa materialnego, tj. powołanego powyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do niemożności jego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, a także przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej interpretacji i niewezwanie Spółki do uzupełnienia opisu okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez podjęcie przez WSA rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa materialnego (tj. wbrew regułom wynikającym z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz zasadami postępowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. zawierającego wytyczne w zakresie formułowania uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji - poprzez: nieuzasadnione przyjęcie, że opisane przez Spółkę okoliczności ponoszenia strat, w tym stosowane przez nią procedury weryfikacji osoby pożyczkobiorcy, przemawiają za brakiem dołożenia przez Spółkę należytej staranności w zabezpieczaniu się przed wyłudzaniem pożyczek i są niewystarczające dla możliwości zaliczenia ponoszonych strat w koszty podatkowe, zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzeń wzajemnie ze sobą sprzecznych i powielenie w tym zakresie podnoszonych w skardze do WSA nieścisłości stanowiska organu podatkowego, jak również i przede wszystkim: poświęcenie znacznej (kluczowej) części uzasadnienia wyroku na przeprowadzenie analizy okoliczności niewystępujących w niniejszej sprawie i w efekcie: rozpatrzenie sprawy Spółki w oparciu o stan faktyczny inny niż był przedmiotem rozstrzygnięcia przez Ministra wydającego zaskarżoną przez Spółkę interpretację indywidualną, niewyjaśnienie przesłanek odmowy uznania procedur stosowanych przez Spółkę za wystarczające do dochowania należytej staranności, brak odniesienia się do argumentacji Spółki podnoszonej w skardze do WSA; a także sformułowanie pisemnego uzasadnienia w oparciu o technikę "kopiuj - wklej" z innych wyroków sądowych, co doprowadziło do kuriozalnej sytuacji, w której Spółka otrzymała uzasadnienie wyroku wydanego w jej sprawie, które faktycznie nie dotyczy jej indywidualnej sprawy, co nie pozwala Spółce na precyzyjne odniesienie się do stanowiska WSA i właściwego sformułowania zarzutów kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem, czy Spółka, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym, w realiach stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu poniesione straty w środkach obrotowych, wynikające z wyłudzeń pożyczek.

W wydanej interpretacji organ stwierdził, że straty w środkach obrotowych, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, co jednak winno zostać ocenione każdorazowo w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty oraz podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. Stanowisko organu w tej kwestii (tzn. możliwości rozpoznania co do zasady poniesionych przez Spółkę strat jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie było podważane zarówno w skardze na interpretację, jak i w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Warszawie. Stąd też ocena tej konstatacji pozostaje poza możliwościami kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sporna natomiast pozostawała kwestia braku możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu straty z uwagi na niedołożenie przez Spółkę, w ramach prowadzonej działalności, należytej staranności. Spółka natomiast prezentuje pogląd, że ewentualne wyłudzenia pożyczek, do jakich dochodzi w toku prowadzonej przez nią działalności, nie wynika z jej winy, czy zaniedbań.

Przed dokonaniem oceny stanowisk stron postępowania sądowo-administracyjenego wypada jednakowoż przypomnieć, że kontroli sądowej poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w konsekwencji rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącą Spółkę. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 793/17), że za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z zabezpieczeniem udzielanych przez Spółkę pożyczek. Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy też przekonanie bądź zapatrywanie wnioskodawcy na określoną okoliczność, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których dokonana przez wnioskodawcę ocena znaczenia podanych faktów może budzić wątpliwości. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań.

Uwzględniając zatem stanowisko organu (zaaprobowane w istocie przez Sąd pierwszej instancji i niepodważalne w środkach zaskarżenia wywodzonych przez Spółkę), że sporne straty mogą co do zasady zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż kosztowych charakter – w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – mogą mieć tylko te straty, które powstały wskutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy.

Tymczasem z realiów faktycznych ujawnionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika też, że uproszczona procedura udzielania pożyczek, na którą zdecydowała się Spółka wymusza niejako rezygnację z powszechnie stosowanych przy zawieraniu tego umów zabezpieczeń, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny. Słuszny jest również wniosek organu, że to sama Spółka zdecydowała się na podjęcie działalności obarczonej dużym ryzykiem poniesienia strat w środkach obrotowych. Zaaprobowanie natomiast stanowiska Skarżącej oznaczałoby de facto przerzucenie na Skarb Państwa konsekwencji związanych z ryzykiem gospodarczym podejmowanym przez podmiot gospodarczy uczestniczący w profesjonalnym biznesie. Z wynikających z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji realiów faktycznych wynika bowiem, że w dokonany przez Spółkę wybór formy aktywności gospodarczej, niejako "wkalkulowane" jest ryzyko poniesienia strat. Z kolei przyjęte formy zabezpieczeń transakcji mogą jedynie prowadzić do ich minimalizacji, natomiast strat tych nie da ich się zupełnie wykluczyć (są one nieuchronne). Za chybiony zatem uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie powiązany z tych przepisem zarzut obrazy art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 7 Konstytucji RP.

Nietrafny również okazał się zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności (tj. w rozpatrywanej sprawie w interpretacji indywidualnej), ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnia, jakie akty bądź czynności zostały przez organ wydane lub podjęte przed wydaniem indywidualnej interpretacji, do których mógłby znaleźć zastosowanie art. 135 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uważa że nakreślony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny oraz zajęte przez wnioskodawcę stanowisko, w kontekście postawionego pytania, stanowią wystarczającą materię dla dokonania oceny tego stanowiska przez organ interpretacyjny, a następnie Sąd pierwszej instancji. Organ interpretacyjny wyczerpująco wyjaśnił dlaczego w podanych realiach faktycznych sporne straty nie mogą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu. Ocena poprawności wydanej interpretacji pod względem formalnym nie przekłada się natomiast na jej ocenę merytoryczną. Jeżeli w działalności wnioskodawcy występują dodatkowe okoliczności, dające pełniejszy obraz transakcji przeprowadzanych przez Spółkę, niż wskazany we wniosku, nic nie stało na przeszkodzie ich w nim uwzględnienia. Trudno natomiast wymagać od organu interpretacyjnego, by ten domyślał się istnienia potencjalnych faktów, które mogłyby przyczynić się do zmiany jego oceny. Z tych też względów nie można się zgodzić z podniesionymi w podstawach kasacyjnych zarzutami naruszenia art. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej interpretacji i niewezwanie Spółki do uzupełnienia opisu okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, w tym przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Formalnie poprawne jest uzasadnienie, które składa się z elementów wskazanych w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie może być jednak podstawą kwestionowania poglądów i ocen, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do rozstrzygnięcia. W judykaturze nie budzi też wątpliwości, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/2018). Nadto błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej (wynika to również z treści art. 184 in fine p.p.s.a.). Rzeczywiście, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wspierał swoją argumentację poglądami wywiedzionymi w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, stosując zapewne technikę "kopiuj-wklej", bez właściwej weryfikacji. Stąd w rozważaniach Sądu pojawiły się fragmenty, które nie odnoszą się do stanu faktycznego nakreślonego w sprawie przez Spółkę. Nie ulega wątpliwości, że taka praktyka, związana z bezrefleksyjnym przenoszeniem fragmentów jednych orzeczeń do drugich musi zostać oceniona negatywnie i Naczelny Sąd Administracyjny z pełną świadomością to Sądowi pierwszej instancji wytyka. Nie oznacza to jednak, że WSA w Warszawie rozpoznał inną sprawę, niż zainicjowana wnioskiem Spółki. Z obszernych wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny wydanej indywidualnej interpretacji, uwzględniając fakty podane we wniosku o jej wydanie. Wskazując m.in. na przewidywalność i nieuchronność poniesienia straty, wyjaśnił zarazem dlaczego nie może zostać ona rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. Zgodzić również wypada się ze skarżącym kasacyjnie, że oddalając skargę Sąd winien był oprzeć to rozstrzygnięcie na art. 146 § 1 p.p.s.a., a nie art. 151. Uchybienie to również pozostaje bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy, tj. oddalenie skargi w związku z zaaprobowaniem stanowiska organu o braku możliwości kosztowego rozliczenia straty z uwagi de facto na jej wkalkulowanie w ryzyko gospodarcze Spółki. Na marginesie wypada zauważyć, że organ interpretacyjny nie odniósł się do ważnej kwestii, czy sporna strata w ogóle mogła zostać rozpoznana, jako koszt uzyskania przychodu, skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty) nie są zaliczane do przychodów podatkowych (a odpowiednio kosztem uzyskania przychodów nie są dla pożyczkobiorcy co do zasady wydatki na spłatę pożyczek/kredytów – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.). Zagadnienie to jednak pozostawało poza granicami sprawy sądowo-administracyjnej.

Pomimo wskazanych błędów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, czy też wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2107/16).

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono stosownie do art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.