Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 841/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 33, art. 31b ust. 1 pkt 4, art. 31b ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 671/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 671/14, oddalił skargę A. z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (spółka), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lutego 2014 roku nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której stwierdziła, że prowadzi (i będzie prowadzić w przyszłości) działalność w zakresie produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych, które sprzedaje (i będzie sprzedawać w przyszłości) w kraju i poza granicami. Ponadto zajmuje się (i będzie się zajmować w przyszłości) kompletowaniem zestawów złożonych z wyprodukowanych przez siebie lub nabytych od innych podmiotów wyrobów sanitarnych i sprzedażą ich w kraju i za granicą. Jest (i będzie w przyszłości) tak zwanym finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym. Kupuje i będzie kupowała w przyszłości gaz ziemny wysokometanowy o kodzie CN 2711 21 00, który mieści się w zakresie wyrobów gazowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym. Proces technologiczny wytwarzania wyrobów ceramiki sanitarnej przebiega (i będzie przebiegał w przyszłości) w czterech działach produkcyjnych: Dział Modelarni, Dział Ceramiki, Dział Produkcji 1 i Dział Produkcji 2, które szczegółowo zostały przedstawione. Gaz ziemny jest wykorzystywany (i będzie wykorzystywany w przyszłości) także do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez spółkę i opalania budynków administracyjno-biurowych położonych w dwóch zakładach produkcyjnych. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania:

1) Czy ustalając na potrzeby zaistniałego stanu faktycznego i także na potrzeby zdarzenia przyszłego, zakwalifikowanie przedmiotu działalności spółki do procesów mineralogicznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym spółka prawidłowo postąpi analizując treść pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" według nomenklatury NACE zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.)?

2) Czy działalność spółki polegająca na produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych (realizowana obecnie i kontynuowana w przyszłości) mieści się (i mieścić się będzie w przyszłości) w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym?

3) Czy spółka ma prawo (i będzie miała prawo w przyszłości) korzystać ze zwolnień z akcyzy zamieszczonych w art. 31b ust. 1 pkt 4 i art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym?

4) W jakim zakresie przysługuje (i będzie przysługiwać w przyszłości) spółce prawo do korzystania ze zwolnień opisanych w art. 31 b ust. 1 pkt 4 i art. 31 b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym?

W odniesieniu do pytania nr 1 spółka wyjaśniła, że przy kwalifikowaniu na potrzeby zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowo postąpi analizując treść pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" według nomenklatury NACE zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, pomimo że aktualnie obowiązująca jest klasyfikacja statystyczna NACE. Rev. 2 ustanowiona w rozporządzeniu (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. W zakresie pytania nr 2, zdaniem spółki, przedmiot jej działalności opisany w stanie faktycznym obejmujący produkcję ceramicznych wyrobów sanitarnych mieści się (i mieścić się będzie w przyszłości) w zakresie definicji procesów mineralogicznych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w ramach pytania nr 3 zdaniem spółki, aktualnie (i w przyszłości), produkując ceramiczne wyroby sanitarne, będzie mogła skorzystać ze zwolnień od podatku akcyzowego zamieszczonych w art. 31b ust. 1 pkt 4 oraz art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Warunkiem skorzystania z tych zwolnień jest dopełnienie określonego w art. 31 b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wymogu wprowadzenia do umowy z dostawcą gazu zapisów przewidujących, że spółka będzie zużywała gaz ziemny do celów uprawniających ją do zwolnienia z akcyzy. W zakresie pytania nr 4, spółka wyjaśniła, że przepisy art. 31 b ust. 1 pkt 4 oraz art. 31 b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym dają prawo do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w całości zużywanego przez nią w prowadzonej działalności gazu ziemnego - obecnie i w przyszłości. Spółka podkreśliła przy tym, że to zużycie gazu ziemnego obejmuje (i będzie obejmować w przyszłości) począwszy od wstępnego podsuszania na hali odlewniczej (centrale wentylacyjno-grzewcze na halach odlewniczych zasilane są gorącą wodą z kotłowni gazowej, zapewniają wysychanie form gipsowych na ławach odlewniczych), przez właściwe suszenie w suszarniach komorowych, dalej wypalanie w piecu tunelowym opalanym gazem ziemnym w trzech strefach: podsuszania, wypalania i studzenia, wypalanie w piecu komorowym zasilanym gazem ziemnym, opalanie hal magazynowych, opalanie hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez spółkę i opalanie budynków administracyjno-biurowych spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych.

Interpretacją indywidualną z 25 lutego 2014 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów (dalej: Organ), stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe w zakresie pytania 1 i 2, a nieprawidłowe w zakresie pytania 4. Organ wyjaśniając wątpliwość spółki powstałą na tle trzeciego pytania wskazał, że przepis art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają procesy mineralogiczne - procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zatem zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu (np. sprzedaż), których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do określonych celów opałowych. W rozpatrywanym przypadku celem zwolnienia jest zużycie w procesach mineralogicznych, a więc zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy w procesach sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 wskazują, jakie rodzaje działalności sklasyfikowane zostały pod kodem DI 26. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym, odwołując się do ww. rozporządzenia nie posługuje się kryterium podmiotowym (np. poprzez użycie zwrotu "podmioty wykonujące działalność sklasyfikowaną" pod kodem NACE DI 26), lecz używa zwrotu "procesy sklasyfikowane" pod kodem DI 26. Takie sformułowanie nakazuje przeprowadzać proces interpretacji z uwzględnieniem wyłącznie kryterium przedmiotowego (określonego przeznaczenia). Odwołując się zatem do słownikowego znaczenia pojęcia "proces", organ stwierdził, że zwolnieniu od podatku podlega tylko wyrób gazowy zużywany w przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem NACE DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Innymi słowy, prawodawca odwołuje się do zakresu czynności, które stricte nadają działalności sklasyfikowanej w ww. rozporządzeniu charakter "produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" o kodzie NACE DI 26 (zwolnienie przedmiotowe). W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka wykorzystuje część gazu do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez spółkę, opalania budynków administracyjno-biurowych położonych w dwóch zakładach produkcyjnych, które nie są zużyciem gazu w procesach mineralogicznych, lecz w innych celach np. w celach grzewczych. Zużycie gazu w celach grzewczych nie podlega zwolnieniu od akcyzy, ponieważ nie są to opisane powyżej procesy mineralogiczne uprzywilejowane zwolnieniem zużywanego w nich gazu ziemnego. Zwolnieniu podlega natomiast ten gaz, który spółka wykorzystuje w zdefiniowanym powyżej procesie produkcji mineralogicznej produktów z pozostałych surowców niemetalicznych o kodzie NACE DI 26 (np. wypalania w piecu tunelowym). Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 31 b ust. 1 pkt 4 i art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w kontekście zakresu przysługującego spółce zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie tych przepisów, na tle zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skutkujący nieprawidłowym stwierdzeniem w interpretacji, że spółce nie przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego od gazu zużytego do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez spółkę, opalania budynków administracyjno biurowych spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych.

Sąd I instancji uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że stosownie do art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Natomiast w myśl art. 31 b ust. 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte: 1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub 2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów. Zdaniem Sądu z brzmienia powyższych przepisów wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego dotyczy wyrobów gazowych przeznaczonych do określonych celów opałowych, to jest m.in. w istotnych w niniejszej sprawie procesach mineralogicznych. Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 3037/90 z dnia 9.10.1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że przepisy podatkowe zawierające określone zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że wynikające z powołanych wyżej przepisów zwolnienie zużycia gazu ziemnego z podatku akcyzowego na gruncie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy ściśle wiązać z wykorzystaniem gazu ziemnego w celach opałowych wyłącznie w procesach mineralogicznych, a nie z szeroko rozumianą działalnością podmiotu gospodarczego obejmującą procesy mineralogiczne, jak wywiodła to spółka. Nie należy bowiem do procesów mineralogicznych ani opalanie hal magazynowych, ani opalanie hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez spółkę, ani też opalanie budynków administracyjno - biurowych. Te czynności związane są z ogrzewaniem pomieszczeń, nawet jeśli nabywca gazu ziemnego prowadzi działalność gospodarczą, w której zużywa gaz ziemny również do celów opałowych w procesach mineralogicznych. W konsekwencji, nie podlegają one zwolnieniu podatkowemu wynikającemu z powołanych przepisów art. 31 b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.a. Temu zwolnieniu podatkowemu podlega bowiem jedynie zużycie gazu ziemnego do celów opałowych w procesach mineralogicznych, a więc w procesach sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" (art. 31 b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca zrezygnował z szerszego zakresu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do zużycia gazu ziemnego do celów opałowych w związku z wymogami prawa wspólnotowego. Dyrektywa energetyczna, tj. dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 ze zm.), wprowadziła opodatkowanie m.in. gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych. Uwzględniając okresy przejściowe przyznane Polsce na mocy dyrektywy Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. Urz. UE L 157 z 30.04.2004, s. 87; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 2, s. 21), w art. 163 u.p.a. przewidziano, że gaz ziemny przeznaczony do celów opałowych będzie zwolniony od akcyzy do 31 października 2013 r. lub do czasu, gdy udział gazu ziemnego w konsumpcji energii na terytorium kraju osiągnie 25%. Po tym okresie wyroby te będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z wymogami wspólnotowymi (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 163 ustawy o podatku akcyzowym, System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 06/2015). Jak wynika z przepisu art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, akt ten nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych, przez które rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych: w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Sąd zaznaczył, że brak zastosowania przepisów dyrektywy energetycznej stanowi rodzaj wyłączenia, a nie zwolnienia, aczkolwiek wiele państw Unii Europejskiej zrealizowało obowiązek wyłączenia z opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych o podwójnym zastosowaniu właśnie w drodze wprowadzenia zwolnienia dla tego typu wyrobów. W konsekwencji wprowadzone w prawie polskim rozwiązanie należy uznać za zgodne z prawem wspólnotowym, realizującym w tym zakresie postulaty legislacyjne (zob. A. Wesołowska, Komentarz do art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 06/2015). W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 31 b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., która pozostaje również w zgodzie z obowiązującym w tym zakresie prawem wspólnotowym i w konsekwencji słusznie stwierdził brak podstaw do zastosowania przez spółkę w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie powołanych przepisów w odniesieniu do gazu ziemnego zużywanego do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę oraz opalania budynków administracyjno – biurowych Spółki położonych w zakładach produkcyjnych.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 1 pkt 4 i art. 31b ust. 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, które polegało na nieprawidłowej wykładni pojęcia "procesy mineralogiczne" w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawidłowo przyjął, że zakres normy prawnej pomieszczonej we wskazanych wyżej przepisach (wyznaczającej granice zwolnienia z podatku akcyzowego) nie obejmuje gazu zużytego do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje komplementacja wyrobów sprzedawanych przez spółkę, opalania budynków administracyjno – biurowych spółki, co skutkowało błędnym oddaleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 par. 2 p.p.s.a. nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej jako podstawę wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 31b ust. 1 pkt 4 i art. 31b ust. 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, które polegało w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, na nieprawidłowej wykładni pojęcia "procesy mineralogiczne" w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawidłowo przyjął, że zakres normy prawnej pomieszczonej we wskazanych wyżej przepisach (wyznaczającej granice zwolnienia z podatku akcyzowego) nie obejmuje gazu zużytego do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje komplementacja wyrobów sprzedawanych przez spółkę, opalania budynków administracyjno – biurowych spółki.

Na wstępie, przed analizą zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że przedmiotem sporu jest wyłącznie wykładnia ww. przepisów prawa materialnego. Spór dotyczy tego, czy gaz ziemny zużywany przez spółkę do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez spółkę i opalania budynków administracyjno - biurowych podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.a.

Zdaniem spółki, zwolnienie z art. 31b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.a. obejmuje swym zakresem całość gazu zużytego w ramach działalności spółki, a więc także opalanie hal magazynowych, hal w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez spółkę i opalanie budynków administracyjno - biurowych należących do spółki. Spółka wywodzi, że w kategorii procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. mieści się opalanie ww. hal i budynków administracyjno - biurowych spółki jako gazu zużytego w ramach działalności gospodarczej spółki, a wykładnia dokonana przez Sąd I instancji jest wykładnią zawężającą zakres zwolnienia w sposób nie mający uzasadnienia w treści przepisów u.p.a., która to ustawa mówi o "celach opałowych". a nie jak przedstawił to Sąd I instancji w " celach grzewczych". Spółka odwołała się do sposobu rozumienia terminu " proces produkcyjny," który przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2010 r. , sygn. [...] stwierdzając, iż pojęcie "proces produkcyjny" należy rozumieć szeroko, jako przebieg następujących po sobie i powiązanych zdarzeń, czynności, które mają na celu wytwarzanie m.in. towarów. O procesie produkcji można mówić od momentu pobrania surowca, a do momentu wytworzenia wyrobu finalnego, gotowego do dalszej dystrybucji".

Zdaniem spółki, " procesy mineralogiczne" obejmują kompleksowo działalność gospodarczą, jaką jest produkcja wyrobów sanitarnych, stąd nie należy rozłącznie traktować rdzenia procesu produkcji oraz działań wspierających i nieodłącznie powiązanych z główną fazą produkcji, bez których niemożliwe byłoby uzyskanie pełnowartościowego wyrobu sanitarnego.

Zdaniem organu podatkowego, przepis art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W sporze tym należy przyznać rację organowi interpretującemu oraz dokonującemu kontroli Sądowi I instancji w Poznaniu.

Kwestia zwolnienia gazu ziemnego zużywanego przez spółkę przeznaczonego do celów opałowych w procesach mineralogicznych została uregulowana w art. 31b ust 1 pkt. 4 u.p.a. Zgodnie z jego treścią, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych, i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. procesy mineralogiczne są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Zwalnia się więc od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do określonych celów opałowych. W sprawie zwolnione jest zużycie w procesach mineralogicznych, a więc zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w procesach sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

W sprawie szczególną uwagę należy zwrócić na przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90, które wskazują jakie rodzaje działalności zostały sklasyfikowane pod kodem DI 26. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 2 ust 1 pkt 33 u.p.a. odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), używa zwrotu "procesy sklasyfikowane" pod kodem DI 26 a więc uwzględnia wyłącznie kryteria przedmiotowe (określonego przeznaczenia. Prawodawca odwołując się do zakresu czynności, które stricte nadają działalności sklasyfikowane w ww. rozporządzeniu charakter " produkcji z pozostałych surowców niemetalicznych o kodzie NACE DI 26." Należy zgodzić się ze spółką, iż powszechnie przyjmuje się, że proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału aż do zadania gotowego włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu.

Jednak, co jest istotne podczas ustalania katalogu czynności zwolnionych od akcyzy - na uwadze należy mieć fakt, że zasadą jest, iż wszelkie ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane wąsko. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie może podlegać zwolnieniu gaz zużyty do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez spółkę ani do opalania 2 budynków administracyjno - biurowych posiadanych przez spółkę. Nie jest to bowiem zużycie gazu w procesach mineralogicznych lecz w celach opałowych. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z przedmiotowego zwolnienia nie może korzystać gaz zużyty na opalanie

ww. hal i budynków administracyjno - biurowych spółki. Opalanie hal i budynków administracyjno - biurowych jest konieczne w ramach działalności gospodarczej spółki, jednak nie są to czynności, które prawodawca uprzywilejował poprzez zwolnienie od podatku akcyzowego.

Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej jest więc pozbawiony podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.