Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 607/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdwaca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego R. G. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/WA 607/13

Uzasadnienie

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Skarżący R. G. Złożył do Ministra Finansów wniosek o Wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji opisano następujący stan faktyczny: Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach:

- jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P.

- jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna z siedzibą w B.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. z siedzibą w B. jest zarejestrowany, jako podatnik podatku od towarów i usług. R. Spółka Cywilna z siedzibą w B. jest zarejestrowana, jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Majątek P. obejmuje w szczególności:

1) nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych,

2) nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne położone (nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez Skarżącego oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły ich własność);

3) nieruchomości, na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia niniejszego wniosku zostały wykonane prace porządkowo-rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja na podstawie, której Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmująca budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną),

4) ruchomości, środki trwale, wyposażenie, towary handlowe,

5) dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.,

6) wierzytelności.

Skarżący pozostaje w związku małżeńskim z M. G. i pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 par. 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia działalności pod nazwą P., których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, objęte są tą wspólnością.

Skarżący wraz ze swoją żoną M. G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci tj. syna J. G., syna R. G. i córki M. G. darowizny składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia działalności pod nazwą P., które w ocenie stron przyszłej umowy darowizny stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Wnioskodawca (wraz ze swoją żoną) darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność w równych częściach ułamkowych. Po dokonaniu tej darowizny Skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik spółki cywilnej J. Spółka Cywilna, nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. (działalność ta zostanie zlikwidowana i wyrejestrowana po dokonaniu ww. darowizny). Do zawarcia ww. umowy darowizny dzieci Skarżącego przystąpią, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta obdarowani wniosą przedmiot darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej już spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, w której są komandytariuszami. Wniesienie wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 K.c., a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. Spółka J. w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu przedsiębiorstwo będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona pod nazwą P. Dzieci Skarżącego przy wnoszeniu ww. wkładu (aportu) do spółki J. wystąpią w charakterze osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy składniki majątku, opisane w we wniosku o wydanie interpretacji, które Skarżący, wraz ze swą żoną zamierzają darować swym dzieciom powinny być dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych) traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) Czy dokonanie przez Skarżącego, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku, nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności zaś czy ww. darowizna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy po stronie Skarżącego nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku od towarów' i usług, który został uprzednio przez niego odliczony;

3) Czy likwidacja przez Skarżącego działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez niego pod nazwą P., która nastąpi po dokonaniu opisanej wyżej darowizny majątku P. na rzecz dzieci, nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, poza:

- wynikającym z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz wynikającym z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania wykonywania przez wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

4) Czy dokonanie przez Skarżącego, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych;

5) Czy likwidacja przez Skarżącego działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez niego pod nazwą P. nie będzie rodzić po jego stronie żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, poza wynikającym z art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f. obowiązkiem sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji.

Zdaniem Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji składniki, które wraz ze swą żoną, zamierza darować swym dzieciom winny być dla celów podatkowych, a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych traktowane, jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. przez przedsiębiorstwo dla celów tej ustawy rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów K.c. Zdaniem Skarżącego opisany we wniosku zespół składników majątkowych mieści się w zakresie zawartej w art. 551 K.c. definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącego dokonanie przez niego, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny przedmiotowych składników majątku nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca dokona nieodpłatnego zbycia składników stanowiących majątek firmy P. w związku, z czym po jego stronie nie pojawi się jakikolwiek przychód z tego tytułu. Dokonanie ww. darowizny nie będzie miało również wpływu na uprzednie rozliczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r. dokonał oceny stanowisko Skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytań 1 i 4. Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, według którego opisany we wniosku przedmiot darowizny stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. i art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Organ uznał za prawidłowe, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych dokonania darowizny zespołu składników majątkowych opisanych we wniosku na rzecz dzieci.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił znaczenie pojęcia darowizna na gruncie K.c.. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów K.c. Organ przytoczył treść 551 K.c. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 552 czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Organ stwierdził, że ażeby przedmiotem czynności prawnej było przedsiębiorstwo, to składniki majątkowe składające się na to przedsiębiorstwo musi pozostawać ze sobą w związku skutkującym możliwością prowadzenia w oparciu o ten zespół działalności gospodarczej. Te powiązania pomiędzy składnikami majątku składającymi się na przedsiębiorstwo nie mogą zaniknąć w wyniku czynności prawnej.

Zdaniem organu umowa darowizny przedsiębiorstwa wystąpi tylko wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób (dzieci Skarżącego) w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich. skutkuje tym, iż każde z rodzeństwa otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa. Zatem należy uznać, że jest to czynność przekazania składników majątkowych.

Organ wskazał, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.- rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Organ wskazał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia musi, zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zdaniem organu składniki majątku, które Skarżący daruje swoim dzieciom, nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaiskrzonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 5a pkt 3, art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej, jako "O.p." Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jego stanowisko wyrażone w e wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji wstąpi darowizna przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych. W tej sytuacji za całkowicie chybiony uznać należy pogląd organu, iż przedmiot planowanej darowizny na rzecz dzieci nie może być uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Skoro bowiem przedmiotem darowizny będzie całe przedsiębiorstwo prowadzone obecnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P., to dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług), planowana darowizna winna być traktowana jako darowizna przedsiębiorstwa, nie zaś jako darowizna poszczególnych składników majątkowych. W ocenie Skarżącego kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż po stronie obdarowanych wystąpią trzy osoby, które nabędą przedmiotowe przedsiębiorstwo tytułem darowizny na współwłasność.

Podkreślił, iż ani przepisy K.c., ani inne regulacje cywilnoprawne, nie dają podstaw prawnych do traktowania zbycia udziału we współwłasności w sposób odmienny od zbycia własności. Udział we współwłasności nie jest traktowany, jako prawo odrębne od własności, o czym świadczy chociażby umiejscowienie przepisów o współwłasności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny. Podniósł, iż przepisy K.c. wymieniają w Księdze Drugiej własność i inne prawa rzeczowe, przy czym współwłasność nie jest traktowana, jako odrębne od własności prawo, lecz jest uregulowana w Tytule I Księgi Drugiej zatytułowanym "Własność" (art. 195 i nast. kodeksu cywilnego). Dostrzegł również, iż przepisy kodeksu cywilnego wymieniają następujące prawa rzeczowe: własność, użytkowanie wieczyste i ograniczone prawa rzeczowe. Nie wymieniają natomiast, jako odrębnego prawa współwłasności, co w ocenie Skarżącego stanowi argument potwierdzający zasadność tezy, że współwłasność jest jedynie formą własności, a nie odrębnym od własności prawem. Zdaniem Skarżącego z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego udział we współwłasności nie powinien być traktowany, jako prawo odrębne od własności, co w konsekwencji oznacza, iż zbycie udziału we współwłasności winno być traktowane w ten sam sposób, co zbycie własności. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2005 r. (sygn. III CK 92/05) . Skarżący podniósł, iż skoro udział we współwłasności nie jest traktowany jako odrębne od własności prawo, to oznacza, iż z punktu widzenia prawa cywilnego jest on traktowany w ten sam sposób co prawo własności. W świetle powyższego Skarżący stwierdził, że nabycie lub zbycie udziału we współwłasności winno być traktowane w ten sam sposób, co nabycie lub zbycie własności. Jeśli przedmiotem nabycia lub zbycia są składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo, to w identyczny sposób, z punktu widzenia prawa cywilnego, musi być traktowane zarówno nabycie lub zbycie własności przedsiębiorstwa, jak i nabycie lub zbycie udziału w jego współwłasności. W obydwu przypadkach występuje nabycie lub zbycie przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego.

Zarzucił ponadto organowi nakładanie na podatnika warunków nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa. W ocenie Skarżącego biorąc pod uwagę aksjomat racjonalnego ustawodawcy, gdyby rzeczywiście prawodawca uzależniał uznanie zbycia składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa od spełnienia dodatkowych warunków wskazywanych przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji (tzn. od tego, iż składniki te przechodzą na własność jedynie jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy), wówczas niewątpliwie warunki te wymieniłby wprost w przepisach. Skoro tego nie uczynił, uznać należy, iż dla uznania zbywanych składników za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby było nabywane tylko przez jeden podmiot, który będzie kontynuował działalność gospodarczą zbywcy. Zdaniem Skarżącego Organ działając bez podstawy prawnej dopuścił się naruszenia przepisu art. 120 O.p. Zaznaczył, iż nawet gdyby hipotetycznie założyć, iż w analizowanej sprawie nabyte przez obdarowanych udziały we współwłasności przedsiębiorstwa P. nie stanowią przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, to i tak należałoby uznać, iż stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych. Jeśli bowiem udział we współwłasności przedsiębiorstwa P. miałby nie stanowić przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, tak jak wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji to niewątpliwie wyczerpywałby on znamiona zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatkowych. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego pogląd organu podatkowego, z którego wynika, iż udział we współwłasności przedsiębiorstwa P. nie może być uznany zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, również uznać należy za chybiony. Skarżący wskazał, że organ w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek spółki z o.o. J., do której dzieci Skarżącego wniosły darowane im przez Skarżącego składniki majątkowe tworzące wcześniej przedsiębiorstwo P. uznał, że te składniki majątkowe stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu pogląd wyrażony w zaskarżonej, interpetacji, według którego zbycie przedsiębiorstwa w drodze umowy darowizny na rzecz więcej niż jednego podmiotu powoduje utratę przez zespół składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo cech właściwych dla przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. jest pozbawiony podstaw.

Zgodnie z powołanym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na tle tej definicji w doktrynie utrwalił się pogląd, według którego okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej Przyjąć należy, że działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 551, powinna być tak postrzegana, jak została zdefiniowana w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów. Podkreślić przy tym trzeba, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo - wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060 ( Z Gawlik. komentarz do art. 551 K.c. w Kidyba A. (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II).

Przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Wynikające z zaskarżonej interpretacji kryterium uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, w postaci ilości podmiotów, którym przysługuje własność tego przedsiębiorstwa nie wynika z dosłownego brzmienia przepisu art. 551 K.c. Stosownie do treści art. 195 K.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z definicji zawartej w przytoczonym przepisie wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (T.A. Filipiak, Komentarz do art. 195 tamże). We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma, więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli (szeroko na temat współwłasności: A. Wąsiewicz, Powstanie, istota, zniesienie współwłasności, Poznań 1965; A. Gola, Współwłasność, Warszawa 1987; A. Karnacka-Kawczyńska, J. Kawczyński, Współwłasność, jako szczególna forma własności. Problematyka i wzory pism procesowych, Warszawa 2004).

Zdaniem Sądu dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma występujące we współwłasności po stronie każdego ze współwłaścicieli: brak wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy wspólnej i jednakowe prawo do całej rzeczy, W kontekście współwłasności przedsiębiorstwa oznacza to, że nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka podmiotów łącznie samo w sobie nie powoduje zaniku pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dotychczasowych powiązań funkcjonalnych, pozwalających na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Zdaniem Sądu sama ilość podmiotów uprawnionych do własności przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla jego bytu. Powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo pozwalające na wykorzystywanie ich do prowadzenia mogą występować w przypadku przedsiębiorstw będących własnością jednego podmiotu oraz przypadku przedsiębiorstw będących przedmiotem współwłasności kilku uprawnionych. Będący współwłasnością zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny przez obdarowanych zostanie wniesione do spółki, jako aport i będzie wykorzystywane do wykonywania takiej samej działalności jak dotychczasowa działalność tego przedsiębiorstwa. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie własności przedmiotowego przedsiębiorstwa przez kilka osób nie spowoduje utraty możliwości wykorzystywania składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nadal w obrocie występować będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.

W świetle tych konstatacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. ,gdyż składników majątku nie można było uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Stosownie do tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z opisu stanu faktycznego wynika, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników majątku nie został wyodrębniony w innym przedsiębiorstwie. Zespół ten w stanowił cały majątek dotychczasowego przedsiębiorstwa P. i w momencie darowania tego zespołu dotychczasowe przedsiębiorstwo przestało istnieć. Zatem w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiła sytuacja opisana w powołanym przepisie polegająca na wyodrębnieniu w istniejącym przedsiębiorstwie z jego majątku, zespołu składników majątkowych mogącego spełniać samodzielne zadania gospodarcze, jako odrębne przedsiębiorstwo.

W ocenie Sądu pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji nie pozostawał w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez organ na tle tego samego stanu faktycznego w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie wniosku o wydanie interpretacji, złożonego przez spółkę J. Skoro organ w zaskarżonej interpretacji uzależnił istnienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. od przysługiwania własności tego przedsiębiorstwa jednemu podmiotowi to za konsekwentne należało uznać stanowisko organu zajęte w interpretacji wydanej na wniosek spółki J., według którego przekazanie w formie aportu składników majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa przez współwłaścicieli – dzieci Skarżącego na rzecz spółki J. spowodowało, że te składniki majątkowe na powrót stały się przedsiębiorstwem. Zatem stanowisko zajęte przez organ w powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do spółki z o.o. J. nie mogło być uznane za odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego. W stanie faktycznym występującym w sprawie prowadzonej na wniosek spółki J. w przeciwieństwie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, występował jeden podmiot będący nabywcą składników majątkowych tworzących wcześniej przedsiębiorstwo P. W tym stanie rzeczy interpretacja wydana w stosunku do spółki z o.o. J. nie mogła stanowić podstawy do uznania zaskarżonej interpretacji za naruszającą wyrażoną w art. 121 § O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Sąd uznał, że dokonanie zaskarżoną interpretacją błędnej wykładni art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowiło naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, gdyż w rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie przepisów prawa w formie przewidzianej przez prawo.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.