Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 391/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3,7,8, art. 13 pkt 9, art. 14 ust. 1,2, art. 18, art. 14,15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9,10, art. 19, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 391/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r., sprawy ze skarg R. C., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 16 listopada 2009 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi interpretacjami indywidualnymi z dnia 16 listopada 2009 r., Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego – R.C. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – także w latach 2003 – 2008 - licencji do utworów autorskich, jest nieprawidłowe.

Zaskarżone interpretacje zapadły w następującym stanie faktycznym

Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością licencji do utworów autorskich. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny dotyczący lat 2003 – 2008 oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmującej się opracowywaniem i sprzedażą gotowych projektów domów jednorodzinnych, dwurodzinnych, wielopokoleniowych, domów w zabudowie szeregowej, a także projektów gotowych garaży i pawilonów handlowych. W zakresie wykonywanej działalności architektonicznej zajmuje się min. opracowywaniem projektów architektoniczno-budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, przygotowywaniem koncepcji w postaci rysunków, szkiców i innych opracowań służących do stworzenia projektów architektonicznych i architektoniczno-urbanistycznych oraz realizowaniem pozostałych prac związanych z opracowywaniem projektów architektonicznych i architektoniczno-urbanistycznych. Ponadto skarżący prowadzi jako osoba fizyczna pozarolniczą działalność gospodarczą, której zakres obejmuje m. in. opracowywanie projektów objętych przedmiotową licencją.

W momencie tworzenia spółki, skarżący wniósł na poczet kapitału zakładowego wkład niepieniężny obejmujący około 200 gotowych projektów domów. W okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. skarżący przekazywał spółce nieodpłatnie do użytkowania kolejne prace architektoniczne swojego autorstwa. Spółka wykorzystywała przedmiotowe projekty do swojej działalności.

W dniu 29 czerwca 2009 r. skarżący zawarł w formie aktu notarialnego umowę licencyjną ze spółką, na korzystanie z utworów autorskich, w której strony określiły min. wysokość wynagrodzenia przysługującego skarżącemu z tytułu udzielenia licencji do wskazanych we wniosku projektów zarówno w latach 2003 – 2008, jak i w okresie obejmującym kolejne lata. Umowa licencyjna została zawarta w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej i nie obejmuje licencji na korzystanie z projektów przekazanych w momencie tworzenia spółki jako wkład niepieniężny na poczet kapitału zakładowego. Projekty wniesione aportem do spółki podczas jej tworzenia w 2001r. nie były w ogóle przedmiotem pytania wnioskodawcy - wniosek dotyczy tylko projektów powstałych w późniejszych latach tj., od 2003 r.

W w/w umowie licencyjnej strony określiły następujące warunki wynagrodzenia:

1) Spółka była zobowiązana do zapłaty skarżącemu opłaty licencyjnej odpowiadającej 7% wartości sprzedaży netto dokonanej przez spółkę w związku z wykorzystywaniem przez nią utworów - tj. prac architektonicznych objętych umową licencyjną

2) opłata licencyjna należna za korzystanie z utworów przekazanych do wykorzystywania przez licencjobiorcę w latach poprzednich i należna za okres od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2008r. - podlegała rozliczeniu w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 czerwca 2009r. włącznie; faktura ta została wystawiona zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej 30 czerwca 2009 r. i na dzień składania wniosku nie została w pełni zapłacona

3) w kolejnych latach opłata licencyjna będzie rozliczana dwukrotnie w ciągu roku, tj. na dzień 31 marca oraz na dzień 30 września danego roku, przy czym opłata należna za pierwsze trzy kwartały 2009r. zostanie rozliczona na dzień 30 września 2009 r.

Dodatkowo w umowie licencyjnej ustalono, iż faktury dokumentujące opłaty licencyjne za przyszłe okresy uiszczane będą w oparciu o zestawienie sprzedaży netto licencjobiorcy przygotowane do 20 dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, tj. odpowiednio do dnia 20 kwietnia i dnia 20 października każdego kolejnego roku.

Przedmiotem wniosku był zarówno stan faktyczny dotyczący dotychczasowych rozliczeń z tytułu podpisania umowy licencyjnej z 29 czerwca 2009 r., jak i zdarzenie przyszłe dotyczące przyszłych rozliczeń z tytułu podpisania ww. umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwym momentem powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udzielenia spółce licencji do utworów autorskich wnioskodawcy jest dzień udzielenia licencji, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności?

Zdaniem skarżącego, przychód z tytułu udzielenia spółce licencji na korzystanie z majątkowych praw autorskich powstanie w momencie udzielenia licencji, nie później niż w momencie wystawienia faktury. Powołując się na treść art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz treść umowy licencyjnej skarżący stwierdził, że za moment uzyskania przychodu na gruncie przepisów ww. ustawy uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Moment rozpoznania obowiązku podatkowego nie może być jednak późniejszy niż dzień wystawienia faktury VAT lub uregulowania należności w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie z ustaleniami stron umowy licencyjnej, faktura za udzielenie licencji na korzystanie z praw do projektów autorskich przekazanych spółce z o.o. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008r. została wystawiona przez wnioskodawcę w dniu 30 czerwca 2009 roku. Udzielenie licencji za powyższy okres nastąpiło z datą podpisania umowy w formie aktu notarialnego tj. 29 czerwca 2009 r. Stanowi o tym jednoznacznie pkt IV umowy licencyjnej, zgodnie z którym wnioskodawca "oświadcza, że udziela Spółce licencji na korzystanie z utworów przekazanych Spółce do dnia zawarcia niniejszej umowy, tj. do dnia 29 czerwca 2009r. włącznie i licencji na wykorzystywanie tych utworów w działalności gospodarczej Spółki(...)".

Tym samym, w odniesieniu do opłaty licencyjnej za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008 r., zastosowanie znajdzie ogólna reguła ustalania momentu powstania przychodu (dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż data wystawienia faktury VAT). W odniesieniu do wskazanego okresu, przychód z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z przekazanych spółce do użytkowania prac architektonicznych autorstwa wnioskodawcy powstał więc z datą podpisania umowy licencyjnej w czerwcu 2009r. Natomiast kolejne opłaty licencyjne, zgodnie z ustaleniami stron umowy licencyjnej, będą rozliczane dwukrotnie w ciągu roku, tj. na dzień 31 marca oraz na dzień 30 września danego roku, przy czym opłata należna za pierwsze trzy kwartały 2009 roku zostanie rozliczona na dzień 30 września 2009r. W związku z powyższym, faktury dokumentujące opłaty licencyjne za przyszłe okresy uiszczane będą w oparciu o zestawienie sprzedaży netto spółki, przygotowane do dnia 20 miesiąca następującego po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, tj. odpowiednio do dnia 20 kwietnia i 20 października każdego kolejnego roku. Faktura VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2009 roku, obejmujący pierwsze 3 kwartały tego roku oraz faktury VAT za kolejne okresy półroczne wystawiane będą do końca miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym.

W opinii skarżącego, w odniesieniu do opłat licencyjnych za prace architektoniczne naliczanych za okres od 1 stycznia 2009r. znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku okresowych rozliczeń usług za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Zgodnie z umową licencyjną półroczne okresy rozliczeniowe kończą się odpowiednio 30 marca oraz 30 września danego roku kalendarzowego. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wnioskodawcy z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z prac projektowych przekazanych spółce w danym okresie rozliczeniowym ustalona będzie w oparciu o zestawienie sprzedaży za dany okres, przygotowane odpowiednio do dnia 20 kwietnia i 20 października danego roku. Niezależnie jednak od faktu, że w momencie zakończenia danego okresu rozliczeniowego nie jest jeszcze znana wysokość przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych, momentem powstania tego przychodu będzie ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem skarżącego, przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie również zastosowanie do pierwszego okresu rozliczeniowego 2009r., obejmującego pierwsze 3 kwartały tego roku. Wprawdzie z treści umowy licencyjnej wynika, że wnioskodawca udzielił spółce licencji na korzystanie z utworów przekazanych spółce do dnia zawarcia tej umowy, tj. do dnia 29 czerwca 2009r., jednakże umowa ta wskazuje w dalszej części, że opłata należna za pierwsze trzy kwartały 2009r. zostanie rozliczona na dzień 30 września 2009r., który to dzień jest zakończeniem przyjętego w ten sposób okresu rozliczeniowego. Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że strony umowy licencyjnej ustaliły, że usługa przekazywania spółce licencji do kolejnych prac projektowych od 1 stycznia 2009r. będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Tym samym, w opinii skarżącego pierwszym momentem powstania przychodu z tytułu praw majątkowych przekazanych spółce za okres od 1 stycznia 2009 r., będzie 30 września 2009r,

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2009 r., Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansowa uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., iż uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu udzielenia spółce licencji na wykorzystanie utworów będących przedmiotem prawa autorskiego – także przychód uzyskany przez skarżącego z tego tytułu w latach 2003 – 2008 stanowi przychód z praw majątkowych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie w momencie otrzymania przez skarżącego zapłaty za udzielone licencje. W interpretacji uzasadniono, że opłata licencyjna z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich jest przychodem z tych praw. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zatem przychód z praw majątkowych i powstanie w momencie otrzymania przez skarżącego zapłaty za udzielone licencje. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów przychód ten nie może stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy zdarzenie które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi pismo Skarżącego z dnia 4 grudnia 2009 roku wzywające do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

W konsekwencji skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na ww. interpretacje indywidualne. W złożonych skargach skarżący zarzucił wydanym interpretacjom naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1c i 1e, art. 11 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy,

2. przepisów postępowania, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego, stan faktyczny zawarty we wniosku wyraźnie wskazuje, że uzyskiwane przez niego przychody z odpłatnego zbycia licencji na prawa autorskie następują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że ustawodawca w pierwszej kolejności nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ww. ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, wykładnia ta prowadzi do wyłączenia z obszernego zbioru czynności uznawanych za przejaw działalności gospodarczej wielu kategorii przychodów zaliczanych również do innych źródeł. Odwołując się do wykładni językowej skarżący stwierdził, iż użyty w art. 5 a ust. 6 pkt c cyt. ustawy zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4 - 9" oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i tylko wówczas gdy nie będzie można zaliczyć go do przychodów tego rodzaju, można go uznać za przychód z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła. Oznacza to, że jeśli podatnik osiąga określony przychód w ramach działalności gospodarczej, to nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że jest to inne źródło przychodów.

Dokonując wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem możliwości zaliczenia przychodów z praw majątkowych do działalności gospodarczej skarżący odwołał się do przepisu art. 14 ust. 1c tej ustawy. Zdaniem skarżącego powołany przepis wskazuje wyraźnie, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą może osiągać przychody z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego, a ustawodawca przewidział w ustawie precyzyjny moment powstania przychodu podatkowego z tego tytułu, uwzględniając jednocześnie bezsprzeczny fakt, że przychód ze sprzedaży prawa majątkowego może być osiągany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tym bardziej, że odpłatne zbycie takich praw majątkowych nie tylko mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej skarżącego, ale jest też jej istotnym składnikiem. Skarżący stwierdził również że, zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z zasadą równości określoną w art. 32 Konstytucji RP, przywołując na poparcie treść wyroku SN z dnia 24 lipca 1993r. sygn. akt III ARN 33/1993.

Nadto Skarżący zarzucił że, wydana interpretacja jest niespójna z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, która obejmuje m.in. opracowywanie projektów architektonicznych i czerpanie korzyści z przenoszenia praw do tych projektów, np. w formie licencji, posiada status podatnika VAT. Status ten wynika z faktu, że sprzedaż licencji jest przejawem i rezultatem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego gdyby uznać, że sprzedaż licencji nie stanowi działalności gospodarczej ale działalność wykonywaną osobiście, VAT płacony przez skarżącego byłby nienależny. Uznanie, że sprzedaż licencji nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej jest zatem również sprzeczne z wydanymi dla skarżącego interpretacjami w zakresie podatku VAT (interpretacje z dnia 16 listopada 2009r. znak: [...] oraz [...]), w których organ potwierdził, że sprzedaż licencji podlega VAT jako działalność gospodarcza.

Skarżący uznał też, że stanowisko przedstawione we wniosku jest dla niego wiążące albowiem interpretacja została doręczona mu po upływie 3 miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał wniosek dnia 17 sierpnia 2009r., natomiast skarżący otrzymał skarżoną interpretację w dniu 23 listopada 2009r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2009 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 391/10 i I SA/Kr 392/10. Postanowieniem na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 391/10 i I SA/Kr 392/10 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 391/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżone interpretacje dotyczyły zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a precyzyjnie momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością licencji do utworów autorskich. Określenie momentu uzyskania przychodu wymagało uprzedniego stwierdzenia, z jakiego źródła przychód ten pochodzi. W tym zakresie stanowiska podatnika i organu podatkowego były rozbieżne. W ocenie skarżącego z faktu, iż w zakresie prowadzonej przez siebie przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, której zakres obejmuje m. in. opracowywanie projektów objętych przedmiotową licencją, przychód ten winien być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego źródłem przychodu z tytułu udzielenia licencji są prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Ustawa ta dokonuje kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne do różnych źródeł, których katalog zawarty jest w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy wynika, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in.;

- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) oraz

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych

innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (art. 10 ust. l pkt 7 ww. ustawy).

Definicja legalna pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższa definicja zawiera przesłanki, które muszą zostać spełnione aby przychód z danej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w definicji tej wyróżnić można przesłanki pozytywne (np. działalność musi mieć charakter zarobkowy, być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły) oraz negatywne, tj. przychód z tej działalności nie może być kwalifikowany przez ww. ustawę do innego źródła przychodów. W tym miejscu zauważyć należy, iż wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki, zarówno pozytywne, jak i negatywne, muszą zostać spełnione łącznie.

Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1437/07, gdzie odwołując się do reguł językowych języka potocznego, uznano iż zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła. Można też wyciągnąć taki wniosek, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej, jeżeli spełnia on pozostałe warunki.

Zdaniem NSA, brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie słowa "również" - sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono np. zbycie wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując, zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W stanie prawnym obowiązującym w okresach, których dotyczą wnioski przychód ze zbycia prawa do znaku towarowego wytworzonego przez podatnika zaliczyć zatem należało do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Został on bowiem zdefiniowany jako przychód z praw majątkowych w art. 18 u.p.d.o.f. i nie został zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 tej ustawy. W myśl art. 18 u.o.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przychód z praw majątkowych powstaje w dniu otrzymania zapłaty. W myśl bowiem art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego bezspornie wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza przychody z praw autorskich i praw pokrewnych oraz z ich odpłatnego zbycia do przychodów z praw majątkowych. Przy czym, określenia pojęcia praw autorskich i praw pokrewnych należy poszukiwać w przepisach odrębnych, tj. ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, póz. 631 z późn. zm.). Przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczne urbanistyczne i urbanistyczne (art. l ust. 2 pkt 6 ww. ustawy). W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, iż otrzymywane przez Skarżącego przychody z opłat licencyjnych, jako przychody z praw autorskich, stanowią przychód z praw majątkowych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008r., sygn. akt II FSK 735/07 gdzie stwierdzono, iż "(...) jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła" oraz w wyroku z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1145/08 gdzie stwierdzono m.in., iż "(...) przyjęta klasyfikacja źródeł przychodów ma ten skutek, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane — między innymi - z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z woli ustawodawcy podatkowego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (...)".

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że odnośnie lat 2003 – 2008 oraz okresu następującego po dniu zawarcia umowy licencyjnej, tj. po dniu uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu udzielenia spółce licencji na wykorzystywanie utworów będących przedmiotem jego autorstwa, stanowić będzie przychód z praw majątkowych i momentem powstania tego przychodu będzie chwila uzyskania przez skarżącego zapłaty za udzielone licencje, nawet jeżeli w danym roku kalendarzowym skarżący otrzyma tylko część zapłaty wynikającej w zawartej umowie.

Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znaleźć powinny art. 14 ust. 1c i 1e u.o.p.d.o.f. Przepisy te określają bowiem moment uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a skoro uzyskiwane przez skarżącego przychody ustawa zalicza do przychodów z praw majątkowych, bezpodstawnym jest określanie momentu uzyskania tego przychodu według przepisu dotyczącego przychodów z innego źródła.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, iż przedmiotowa interpretacja narusza zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483 ze zm.). Zasada ta oznacza, iż podmioty pozostające w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być traktowane jednakowo. Słusznie podniósł organ podatkowy, że osoba fizyczna prowadząca indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, pozostaje w innej sytuacji prawnej niż spółka kapitałowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie argumentacji skarżącego w tym zakresie, prowadziłoby do sytuacji, w której za niezgodne z Konstytucją należałoby uznać poddanie odrębnemu reżimowi prawnemu podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w zależności od formy prowadzenia tej działalności.

Zdaniem Sądu nie jest także trafna argumentacja skarżącego, odwołująca się do wykładni celowościowej, jakoby celem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów, regulujących zasady prowadzenia działalności gospodarczej jest dostosowanie przepisów tej ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.). Skarżący powołał się przy tym na uzasadnienie do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy Nr 1955). Jednakże z powołanego przez skarżącego uzasadnienia do nowelizacji ww. ustawy wynika, wprowadzane zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miały na celu zrównania źródeł przychodu podatników tego podatku z podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych podlegają odrębnym reżimom prawnym, dotyczącym opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej w zależności od formy prawnej prowadzenia tej działalności. Każda z tych ustaw może zatem inaczej regulować kwestię tego co jest, a co nie jest przychodem i do jakiego źródła przychód ten należy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niespójności zaskarżonej interpretacji z otrzymanymi przez skarżącego interpretacjami w zakresie podatku od towarów i usług, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego gdzie stwierdzono, że podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług są odrębnymi podatkami, dlatego skutki podatkowe określonej czynności prawnej mogą być różne na gruncie regulacji prawnych dot. tych podatków. Przepisy ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 54 póz. 535 ze zm.), mają zastosowanie jedynie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie mogą być stosowane - nawet przez analogię - do spraw dotyczących opodatkowania innymi podatkami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, legalną definicję działalności gospodarczej (w powołanych powyżej art. 5a pkt 6) i dla celów opodatkowania tym podatkiem należy stosować tę definicję, niezależnie od faktu, czy dla celów innego podatku zbycie przez skarżącego wskazanych we wniosku praw majątkowych będzie stanowiło działalność gospodarczą, czy też nie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 d Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W przypadku zatem wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku, do 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji nie wlicza się okresu oczekiwania przez Organ na uzupełnienie wniosku. W myśl bowiem art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu w dniu 17 sierpnia 2009r. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 października 2009r. wezwano skarżącego do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 października 2009r. Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w dniu 16 listopada 2009r. i doręczona Skarżącemu w dniu 23 listopada 2009r. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż okresu oczekiwanie na uzupełnienie wniosku, tj. od dnia 19 października 2009r. do dnia 30 października 2009r. (11 dni) nie wlicza się do terminu wydania interpretacji. Zatem ostateczny termin do jej wydania upłynął dnia 30 listopada 2009r. (dni 28 i 29 listopada były dniami wolnymi od pracy) i przed upływem tego terminu przedmiotowa interpretacja została Skarżącemu skutecznie doręczona. Ponadto zauważyć należy, w dniu 14 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej podjął uchwałę o charakterze abstrakcyjnym, dotyczącą interpretacji indywidualnych (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdził, iż "(...) przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy bowiem rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on, jak to już nadmieniono wyżej (pkt 5), przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji".

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.