Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 596/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

P.S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" "Wnioskodawcą" lub "Spółką") w dniu 16 września 2013 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży usług dystrybucji energii elektrycznej i samej energii elektrycznej, a także w zakresie świadczenia usług budowlanych. W bieżącym roku podatkowym (kończącym się w dniu 31 grudnia 2013 r.), a prawdopodobnie również w kolejnym roku podatkowym, Spółka rozlicza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (zwany dalej "PDOP") w sposób uproszczony, zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej "updop" lub "ustawą. Spółka wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (dalej: "P1" oraz "P2", dalej łącznie: "Uczestnicy konsorcjum") zawarła umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku. Zamawiającym jest P. S.A. (dalej "Zamawiający"). W trakcie realizacji projektu P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań przypadających mu do wykonania. W związku z tym Wnioskodawca, P1 i P2 oraz Zamawiający zawarli aneks do umowy zawartej z Zamawiającym na realizację projektu (dalej "Aneks"). Na podstawie Aneksu nastąpiła zmiana partnera wiodącego konsorcjum z P2 na P1. Konsekwencją jest również konieczność przejęcia do wykonania przez Spółkę i P1 prac, które na podstawie Umowy konsorcjum powinny były zostać wykonane przez P2 (dalej "Przejęty Zakres Robót").

Nowy lider konsorcjum (P1) będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez P1 i Wnioskodawcę w ramach Przejętego Zakresu Robót (na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego). Innymi słowy, Spółka oraz P1 określili, jaką część prac Przejętego Zakresu Robót wykonują samodzielnie - prace samodzielnie wykonane przez Spółkę w ramach Przejętego Zakresu Robót będą dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na P1, zaś P1 będzie wystawiać faktury do Zamawiającego za wykonane samodzielnie prace oraz prace wykonane przez Spółkę w ramach Przejętego Zakresu Robót (faktury VAT zostaną wystawione dopiero po wykonaniu uzgodnionej i odebranej części prac). Jednocześnie Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu Spółce (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez Spółkę na P1) bezpośrednio na rachunek Spółki. Analogicznie - wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez P1 w części równej jej wynagrodzeniu będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek P1. Każdorazowo do faktury wystawianej przez P1 na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierające podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze VAT na poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz kopie faktur wystawionych przez Uczestników konsorcjum na nowego lidera konsorcjum (P1).

W ramach rozliczenia Przejętego Zakresu Robót pomiędzy Uczestnikami konsorcjum Wnioskodawca i P1 zawarli porozumienie celem uregulowania kwestii partycypowania w zyskach/stratach wynikających z realizacji Przejętego Zakresu Robót. Ponieważ przy zawieraniu Umowy konsorcjum i umów wykonawczych Wnioskodawca i PI nie uwzględniali w swoim rachunku ekonomicznym prac powierzonych pierwotnie P2, a ich przejęcie przez P1 i Wnioskodawcę leży w interesie obu podmiotów, Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (50-50). Z tego względu po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca roku kalendarzowego (ewentualnie kwartału), Wnioskodawca i P1 przedstawią sobie wzajemnie dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte przez każdą ze stron z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót oraz dokumenty wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane przez każdą ze stron w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót. W oparciu o te dokumenty zostanie ustalony wynik na Przejętym Zakresie Robót będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami.

Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót, osiągniętym przez Wnioskodawcę, jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Przejętego Zakresu Robót, a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę w danym okresie, bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót osiągniętym przez P1 jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych przez P1 w ramach Przejętego Zakresu Robót, a wydatkami poniesionymi przez P1 w danym okresie bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Podkreślono, że wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego.

Co istotne, dla celów kalkulacji wyniku na Przejętym Zakresie Robót, uwzględniane są tylko wydatki bezpośrednio związane z tymi pracami. W efekcie wykluczone są takie wydatki jak np. wpłaty na PFRON, koszty wydziałowe, pozostałe koszty operacyjne (np. kary umowne), czy koszty finansowe (np. odsetki od nieterminowych płatności za dostawę materiałów lub za wykonane usługi, za wyjątkiem ewentualnych kosztów finansowych dotyczących leasingu majątku wykorzystywanego w pracach). Oznacza to, iż dla celów określenia wyniku Spółka oraz P1 powinny uwzględniać m.in. wydatki dotyczące materiałów budowlanych, usług podwykonawców, wynagrodzeń oraz narzutów na wynagrodzenia, odpisu na ZFSS czy amortyzacji sprzętu. Na tej podstawie, stronie (P1 lub Wnioskodawcy), która poniosła stratę na realizacji Przejętego Zakresu Robót, będzie przysługiwała od drugiej strony należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Analogicznie, strona (P1 lub Wnioskodawca), która osiągnęła zysk na realizacji Przejętego Zakresu Robót, będzie zobowiązana do zapłaty drugiej stronie kwoty równej określonej części tego zysku (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Podkreślono, że stronie, która ponosi stratę na Przejętym Zakresie Robót, przysługuje roszczenie do P2 o zapłatę kwoty równej tej stracie (roszczenie o naprawienie szkody poniesionej w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót).

Skarżąca podkreśliła, że sposób rozliczania przychodów i kosztów podatkowych przez nią w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót był już przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację podatkową. W interpretacji wydanej w sprawie Spółki w dniu 24 lipca 2013 r., (dalej "interpretacja") uznano, że współpraca pomiędzy Spółką oraz P1 w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót stanowi tzw. wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 updop. W konsekwencji przychody i koszty uzyskane/poniesione przez Uczestników konsorcjum w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót powinny być dzielone w proporcji 50/50. W świetle powyższego, niniejszym wnioskiem o interpretację, Wnioskodawca dąży do potwierdzenia praktycznych zasad rozliczania przychodów i kosztów podatkowych w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót wspólnie z P1.

Wnioskodawca przedstawił proponowany sposób rozliczania przychodów i kosztów podatkowych w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót.

Spółka będzie wystawiała fakturę VAT dokumentującą prace wykonane w ramach Przejętego Zakresu Robót (faktura ta będzie adresowana do P1, która to będzie "refakturować" te prace do Zamawiającego). Jednocześnie, faktura wystawiona na Zamawiającego przez P1 będzie uwzględniać zarówno kwoty zafakturowane przez Wnioskodawcę na P1 (za prace wykonane samodzielnie na rzecz Zamawiającego przez Spółkę), jak również prace wykonane samodzielnie przez P1 na rzecz Zamawiającego. Przychody dotyczące Przejętego Zakresu Robót będą ewidencjonowane przez Spółkę na wyodrębnionych obiektach kontrolingowych (co jest istotne m.in. dla celów ustalenia wartości roszczenia przysługującego Spółce do P2, w sytuacji poniesienia straty na Przejętym Zakresie Robót). Przychody wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za prace wykonane w ramach Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu (przychodów podatkowych). Jednocześnie 50% przychodów z faktur VAT wystawionych przez Spółkę będzie ujmowane na koncie pozabilansowym (konto zespołu 9), jako przychody dotyczące P1. Dla celów ustalenia własnych przychodów podatkowych Spółka będzie uwzględniała różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z własnych faktur VAT (przychodów ujętych na kontach zespołu 7) oraz kwotą przychodów należnych P1 (przychodów ujętych na kontach zespołu 9).

Przychody uzyskane przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P1 (przychody będą ewidencjonowane przez P1 we własnych księgach rachunkowych). Kopie tych faktur VAT będą przekazywane do Spółki wraz z notą rozliczeniową dokumentującą 50% kwot przychodów dotyczących prac wykonywanych przez P1 wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 (nota rozliczeniowa nie będzie wiązała się z żadną płatnością na rzecz P1). Z uwagi, iż przedmiotowe przychody powinny być traktowane jako należne Spółce, Spółka będzie ujmowała te przychody (tj. 50% kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót) w księgach rachunkowych na kontach pozabilansowych (na kontach zespołu 9). Dla celów PDOP kwoty te będą uwzględniane przez Spółkę jako przychody podatkowe (o ile zostaną spełnione warunki uznania ich za przychód podatkowy).

Tytułem przykładu Spółka przedstawia następujące wyliczenie przychodów podatkowych Spółki (przy założeniu, iż wystawiała faktury VAT na kwotę 1000, zaś P1 wystawiała faktury VAT na kwotę 2200 (z czego 1200 dotyczyło wynagrodzenia za realizację przez P1 Przejętego Zakresu Robót, a 1000 dotyczyło prac realizowanych przez Spółkę):

+1000 - ujęcie wartości z faktury VAT wystawionej przez Spółkę na koncie zespołu 7 (przychód podatkowy),

500 - zmniejszenie przychodów podatkowych ujęte na koncie zespołu 9 (przychód PI z faktury VAT wystawionej przez Spółkę),

+ 600 - zwiększenie przychodów podatkowych z faktury VAT wystawionej przez P1 ujęte na koncie zespołu 9 (przychód Spółki z faktury VAT wystawionej przez P1), +1100 - łączna wartość przychodu podatkowego deklarowana przez Spółkę.

Wydatki dotyczące Przejętego Zakres Robót będą ewidencjonowane na wyodrębnionych obiektach kontrolingowych (co jest istotne m.in. dla celów ustalenia wartości roszczenia przysługującego Spółce do P2, w sytuacji poniesienia straty na Przejętym Zakresie Robót). Wydatki poniesione samodzielnie przez Spółkę dotyczące Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu 4 (koszty podatkowe). Jednocześnie 50% tych wydatków będzie ujmowane na koncie pozabilansowym (konto zespołu 9), jako wydatków dotyczące P1. Dla celów ustalenia własnych kosztów podatkowych Spółka będzie uwzględniała różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z poniesionych wydatków (kosztów ujętych na kontach zespołu 4) oraz kwotą wydatków należnych P1 (wydatków ujętych na kontach zespołu 9).

Jednocześnie 50% wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót (wydatki poniesione przez P1 będą najpierw ewidencjonowane przez P1 we własnych księgach rachunkowych na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych) będzie przekazywane do Spółki wraz z notą rozliczeniową (nota rozliczeniowa nie będzie wiązała się z żadną płatnością na rzecz P1). Z uwagi, iż przedmiotowe wydatki powinny być traktowane jako należne Spółce, Spółka będzie ujmowała te wydatki (tj. 50% kwot wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót) w księgach rachunkowych Spółki na kontach pozabilansowych (na kontach zespołu 9). Efektywnie więc dla celów rachunkowych (na kontach pozabilansowych) będą ujmowane kwoty (wydatki) wynikające z not rozliczeniowych wystawionych przez P1 na rzecz Spółki (do not rozliczeniowych będą przyporządkowane odpowiednie dokumenty źródłowe). Dla celów PDOP kwoty te będą uwzględniane przez Spółkę jako koszty podatkowe (o ile zostaną spełnione warunki uznania ich za koszt podatkowy). Co istotne, prowadząc wspólną ewidencję wydatków/kosztów podatkowych, Spółka oraz P1 będą informować się o tym, które z poniesionych wydatków/kosztów zostały uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, a także kiedy dany wydatek został uznany za koszt podatkowy przez stronę. Przykładowo, po zakończeniu roku finansowego 2013 (do 15 lutego 2014 r.) strony przedstawią sobie szczegółową informację zawierającą kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które nie powstały w 2013 r. (np. koszty usług obcych, koszty zużytych materiałów). Informacja będzie wskazywała na konkretne koszty, które należy wyłączyć z kosztów podatkowych 2013 r. (z podaniem numeru dokumentu źródłowego oraz z podaniem numeru noty rozliczeniowej, na podstawie której dany koszt został "przekazany" partnerowi). Następnie, po zakończeniu I kwartału 2014 r., strony przekażą sobie informacje o kwotach kosztów, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych 2013 r., które powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych I kwartału 2014 r. (z uwagi na powstanie przychodu podatkowego, którego koszty te dotyczą). Ta sama zasada obowiązuje w kolejnych kwartałach 2014 r.

Finalnie strony doprowadzą do sytuacji, kiedy będą wspólnie dysponować dokumentacją i danymi pozwalającymi precyzyjnie określić kwotę przychodów i kosztów poniesionych w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót, a także kwot przychodów i kosztów podatkowych dotyczących Spółki bądź P1, które to powinny zostać odniesione w wynik podatkowy danego okresu/roku podatkowego. Strony będą więc dysponowały następującymi danymi podatkowymi:

- przychody podatkowe uzyskane w danym okresie, przychody podatkowe narastająco od początku roku, przychody podatkowe narastającą od początku kontraktu,

- koszty podatkowe (koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów oraz koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) poniesione w danym okresie, koszty podatkowe narastająco od początku roku, koszty podatkowe narastająco od początku kontraktu,

- zestawienie kosztów bezpośrednich, które w danym roku powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak przychodu podatkowego,

- zestawienie kosztów bezpośrednich, które w poprzednim roku zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przychodu podatkowego, a w danym roku mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na powstanie przychodu podatkowego.

Dodatkowo strony będą dysponować:

- zestawieniem kwot dotyczących konkretnych faktur przychodowych zawierające wartość przychodu z danych faktur (wystawionych za prace odebrane w danym okresie) oraz wartość kosztów dotyczących przychodów wykazanych w fakturach, a także wyniku uzyskanego w odniesieniu do tych faktur, te same dane narastająco od początku kontraktu, kserokopiami faktur VAT dotyczących zakupu usług podwykonawców, wydrukami z ksiąg rachunkowych zawierającymi dane o kosztach dotyczących Przejętego Zakresu Robót,

- kserokopiami dowodów wewnętrznego wydania materiałów (tylko dla istotnych kwotowo pozycji materiałów).

Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż sposób kalkulacji wyniku oraz dokonywania wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką i P1, dotyczących Przejętego Zakresu Robót, będzie się różnił od proponowanego powyżej sposobu rozliczania wyniku podatkowego. Strony będą się dzieliły wynikiem finansowym, nie podatkowym. W sytuacji, gdy jedna ze stron poniesie stratę na Przejętym Zakresie Robót, druga strona pokryje połowę tej straty (podmiot, który poniesie stratę wystawi notę obciążeniową). Jeżeli pojawi się zysk, podmiot, który uzyska dodatni wynik otrzyma od drugiej strony notę obciążeniową na połowę wartości zysku. Noty te będą księgowane/odnoszone w pozostałe koszty operacyjne bądź w pozostałe przychody operacyjne niestanowiące kosztów/przychodów podatkowych (innymi słowy nie będą uwzględniane w wyniku podatkowym Spółki). Brak obowiązku uwzględniania powyższych not w przychodach i kosztach podatkowych wynika z zasad rozliczania przychodów i kosztów podatkowych, które to zasady określa art. 5 updop. Na brak obowiązku uwzględniania powyższych not w przychodach i kosztach podatkowych wskazał organ podatkowy w wydanej Wnioskodawcy interpretacji. Noty obciążeniowe będą stanowiły podstawę rozliczeń finansowych między stronami (będą stanowiły podstawę zapłaty).

Wnioskodawca podkreślił, że przedstawiony w opisie stanu faktycznego sposób ewidencjonowania przychodów z tytułu realizacji przez Spółkę Przejętego Zakresu Robót (przychody wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na P1 za prace wykonane w ramach Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu 7) oraz kosztów dotyczących realizacji przez Spółkę Przejętego Zakresu Robót (wydatki poniesione samodzielnie przez Spółkę dotyczące Przejętego Zakresu Robót będą ujmowane w całości na kontach zespołu 4) spowodowany jest tym, że dla potrzeb ustalenia wyniku finansowego (przychodów i kosztów oraz zysku lub straty ustalanych zgodnie z przepisami prawa bilansowego) Spółka nie traktuje tych pozycji jako pozycji tylko w części dotyczących Spółki, ale jako pozycje, które w 100% wpływają na wynik finansowy Spółki. Konsekwencją tego jest ujmowanie noty obciążeniowej dotyczącej 50% zysku lub straty odpowiednio na kontach pozostałych przychodów operacyjnych lub pozostałych kosztów operacyjnych. Dlatego też pozycje dotyczące 50% przychodów podatkowych i kosztów podatkowych związanych z realizacją przez Spółkę Przejętego Zakresu Robót muszą być ewidencjonowane na kontach pozabilansowych (kontach zespołu 9). Konsekwentnie pozycje dotyczące 50% przychodów podatkowych i kosztów podatkowych związanych z realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót muszą być ewidencjonowane na kontach pozabilansowych (kontach zespołu 9).

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 12 updop, przychodem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 12 updop, przychodem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 - 16m ustawy, kosztem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie 50% kwot wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją przez P1 Przejętego Zakresu Robót ("przekazanych" Spółce za pośrednictwem noty rozliczeniowej), w tym m.in. wydatków na wynagrodzenia pracowników, amortyzację sprzętu, materiałów budowlanych oraz usług obcych?

4. Czy przedstawiony w stanie faktycznym sposób dokumentowania wydatków poniesionych przez P1 i "przekazanych" do Spółki (tj. nota rozliczeniowa) jest wystarczający dla uznania tych wydatków za koszty podatkowe po stronie Spółki związane z realizacją Przejętego Zakresu Robót?

5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu (dotyczącego wydatku poniesionego przez P1 i "przekazanego" do Spółki na podstawie noty rozliczeniowej) Spółka powinna przyjąć dzień, na który ten koszt w swoich księgach rachunkowych ujęło P1?

Skarżąca podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 updop, kosztem podatkowym Spółki z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót może być 50% kwot wydatków poniesionych przez P1 w związku z samodzielną realizacją Przejętego Zakresu Robót (i "przekazanych" za pośrednictwem not rozliczeniowych), w tym m.in. wydatków na wynagrodzenia pracowników, amortyzację sprzętu, odpis na ZFŚS, materiałów budowlanych oraz usług obcych (związanych z realizacją Przejętego Zakresu Robót). Ponadto przedstawiony w stanie faktycznym sposób dokumentowania wydatków poniesionych przez PI i "przekazanych" do Spółki (tj. nota rozliczeniowa) jest wystarczający dla uznania tych wydatków za koszty podatkowe po stronie Spółki związane z realizacją Przejętego Zakresu Robót. Natomiast w świetle art. 5 ust. 2 oraz art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu (dotyczącego wydatku poniesionego przez PI i "przekazanego" do Spółki na podstawie noty rozliczeniowej) Spółka powinna przyjąć dzień, na który ten koszt w swoich księgach rachunkowych ujęło P1.

Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił Spółce wszczęcia postępowania w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 5 - w części dotyczącej sposobu dokumentacji wydatków - oraz w zakresie pytania 4.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ wskazał, iż podniesiona przez Wnioskodawcę we wniosku kwestia dokumentowania notą rozliczeniową wydatków poniesionych przez P1 w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót i "przekazanych" do Wnioskodawcy, tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 5 - w części dotyczącej sposobu dokumentacji ww. wydatków - oraz w zakresie pytania 4, wymagałaby w gruncie rzeczy dokonania interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która pozostaje poza zakresem katalogu ustaw podatkowych, i tym samym nie należy do zagadnień objętych wydawanymi interpretacjami indywidualnymi. Ponadto Wnioskodawca w ww. zakresie żąda od organu wydającego interpretację de facto potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów, do czego Organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Spółki brak było podstaw do odmowy przez Organ wszczęcia postępowania interpretacyjnego z uwagi na uznanie, że pytania będące przedmiotem wniosku nie dotyczą przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zdaniem Spółki złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał całokształt warunków przewidzianych dla tego rodzaju wniosków w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej. Spółka wyczerpująco przedstawiła okoliczności zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia.

Minister Finansów postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że - jak zostało to już wskazane w postanowieniu z [...] listopada 2013 r. - podniesiona przez Wnioskodawcę we wniosku kwestia dokumentowania notą rozliczeniową wydatków poniesionych przez P1 w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót i "przekazanych" do Wnioskodawcy, tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 5 - w części dotyczącej sposobu dokumentacji ww. wydatków – oraz w zakresie pytania 4, i wydana ewentualna interpretacja, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy. Zagadnienia poruszone we wniosku, nie mają związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jak i samego podatku, należy do obowiązków podatnika, zaś poprawność tego wyliczenia jest weryfikowana przez organy podatkowe w wyniku postępowania podatkowego i kontrolnego. Postępowanie podatkowe czy kontrolne - w przeciwieństwie do trybu, w jakim działa organ wydający interpretację - umożliwiają bowiem skorzystanie ze stosownych narzędzi dla oceny prawidłowości ustalenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym kluczowe znaczenia ma tu możliwość sprawdzenia dokumentów źródłowych.

W przedmiotowej sprawie Organ wskazał, że należy odróżnić zakres normy określonej w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, od sposobu właściwego udokumentowania (udowodnienia) tych kosztów. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest elementem zastosowania przepisu - może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował przychód oraz prawidłowo zaewidencjonował ponoszone wydatki. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 odsyła jedynie do ustawy o rachunkowości ustalając, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wobec powyższego Organ w wyżej wymienionym zakresie nie mógł uznać stanowiska Skarżącej za prawidłowe albo nieprawidłowe również z tego względu, że wydanie żądanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie (potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów) naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych.

W skardze złożonej na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b w zw. z art. 14h oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku zgodnego z wymogami formalnymi, określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, i skierowania wniosku do właściwego organu,

- art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przepisu, w sytuacji wymagającej jego zastosowania,

- art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy innych przepisów, aniżeli przepisów ustawy podatkowej, oraz

- art. 9 ust. 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Swoje stanowisko Skarżąca powtórzyła i uzupełniła w piśmie z dnia 27 czerwca 2014 r. Wskazała w nim, że otrzymała interpretację Ministra z dnia 29 kwietnia 2014 r., w której Organ ten wypowiedział się w zakresie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu "przeniesionych" na Spółkę za pomocą noty rozliczeniowej. Stan faktyczny w tamtej sprawie był tymczasem, według Skarżącej, analogiczny do stanu sprawy niniejszej. Jednakowy był też zakres tematyczny tych spraw.

Do pisma z 27 czerwca 2014 r. załączono interpretację z 29 kwietnia 2014 r. oraz wniosek o jej wydanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, choć jeden z jej zarzutów był zasadny.

Na wstępie podkreślić należy, że w zaskarżonym i poprzedzającym je postanowieniu Organ odmówił wszczęcia postępowania tylko w ściśle określonym zakresie - w zakresie pytań wniosku oznaczonych nr 3 i 5 w części dotyczącej sposobu dokumentacji wydatków oraz w zakresie pytania 4. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w pozostałym zakresie Spółce została udzielona merytoryczna interpretacja (skarga na tę interpretację została zresztą uwzględniona).

Ponieważ zakres, jakiego dotyczy postanowienie, jest ściśle ograniczony, konieczne jest przypomnienie zadanych przez Spółkę pytań. I tak, Skarżąca zapytała we wniosku o to, czy konkretny sposób dokumentowania wydatków jest wystarczający dla ich uznania za koszt podatkowy (pytanie nr 4). W zakresie pytań nr 3 oraz 5 Organ wyodrębnił z nich analogiczną kwestię, tj. sposobu dokumentowania wydatku w kontekście możliwości uznania tego sposobu za wystarczający (niewystarczający) dla przyjęcia, że dany wydatek rzeczywiście jest kosztem uzyskania przychodu. Inaczej rzecz tę ujmując można, w ocenie Sądu, sprowadzić zadane pytania do kwestii, czy jeśli Spółka będzie dysponować określonym dowodem na poniesienie jakiegoś wydatku (notą rozliczeniową), to czy ten wydatek będzie uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Według Sądu Organ prawidłowo uznał, że udzielenie odpowiedzi na tak zadane pytania oznaczałoby konieczność dokonania oceny dowodów, jaka jest możliwa tylko w konkretnym postępowaniu podatkowym, i jakiej wymaga art. 190 Ordynacji podatkowej. Jest to domena konkretnego postępowania podatkowego, a nie postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji. Z art. 14b in fine Ordynacji wynika bowiem jednoznacznie, że w ramach postępowania o udzielenie interpretacji dokonuje się wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie oceny dowodów, które mogłyby wystarczająco świadczyć o poniesieniu wydatku i jego kosztowym charakterze. Interpretacja oceniająca znaczenie dowodowe konkretnego dokumentu wykluczałaby swobodną oceną wartości tego dokumentu podejmowaną w konkretnym postępowaniu podatkowym przez właściwe organy podatkowe. Taka interpretacja nie mogła zostać wydana.

Z tego względu Organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania we wskazanym wyżej zakresie. Zobowiązywał do tego art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można natomiast zgodzić się z Organem, że skoro udzielenie interpretacji wymagałoby przeanalizowania przepisów ustawy o rachunkowości, a takie przepisy nie należą do prawa podatkowego, to konieczne było odmówienie wszczęcia postępowania. Otóż w ramach procedury o udzielenie interpretacji Organ zobowiązany jest bardzo często, a można nawet uznać, że zazwyczaj, do dokonywania wykładni przepisów wielu gałęzi prawa, które same w sobie nie mają nic wspólnego z prawem podatkowym. Notoryjnie znany jest fakt, że w wydawanych interpretacjach Minister Finansów analizuje przepisy prawa cywilnego, handlowego, prawa pracy, prawa karnego, a nawet konstytucyjnego lub międzynawowego prywatnego i publicznego. Jest to niezbędne zawsze tam, gdzie udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie wymaga drobiazgowego, precyzyjnego przedstawienia i wyjaśnienia procesu myślowego, jaki Minister przeprowadził udzielając odpowiedzi i oceniając stanowisko wnioskodawcy. Zazwyczaj jest to niezbędne w sprawach o skomplikowanym charakterze, multidyscyplinarnych. Takie jednak sprawy są najczęstsze - wnioskodawcy nie zwracają się przecież do Organu z prostymi pytaniami jednorodnymi i zamkniętymi (np. ile wynosi stawka podatku dochodowego?), gdyż na takie pytania potrafią zwykle odpowiedzieć sami. Wartość indywidualnej interpretacji podatkowej (jej funkcja informacyjna i ochronna) ujawnia się w pełni w sprawach skomplikowanych, zwykle dotyczących - choćby pośrednio - wspomnianych wyżej, wszystkich gałęzi prawa. Warunkiem, jakim uprawnia i zobowiązuje Ministra do interpretacji przepisów tych gałęzi prawa jest to, aby ich wykładnia stanowiła chronologicznie poprzedzający, a logicznie niezbędny etap wykładni prawa podatkowego. Jeśli więc – przykładowo – podatnik opisał esentialia negotii zawartej przez siebie umowy, i zapytał o jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po czym sam uznał, że podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem jako umowa pożyczki, podczas gdy Organ interpretacyjny kwalifikuje tę umowę jako umowę najmu, to udzielając interpretacji Minister zmuszony będzie do wykładni przepisów prawa cywilnego dotyczących umów pożyczki i najmu.

Reasumując – konieczność ewentualnej analizy przepisów ustawy o rachunkowości nie uprawniała do odmowy wszczęcia postępowania, ale uprawniał do tego charakter zadanych pytań – pytań o ocenę dowodów, której można dokonywać tylko ad casum, a nie w postępowaniu o udzielenie interpretacji.

Okoliczność, że Spółce udzielono interpretacji z 29 kwietnia 2014 r., nie mogła zmienić powyższej konkluzji Sądu. Po pierwsze bowiem fakt wydania tej interpretacji nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu sądowym. Po drugie - wniosek z dnia 11 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji mógł zawierać istotne odrębności faktyczne. Po trzecie – wśród tych odrębności Sąd zauważył, że trzy pytania wniosku z dnia 11 lutego 2012 r. koncentrują się wokół kwestii oceny poniesionych wydatków w kontekście ich kosztowego charakteru, a nie – jak w niniejszej sprawie – oceny dowodów wskazujących na poniesienie wydatku jako kosztu. W sprawie zakończonej interpretacją z 29 kwietnia 2014 r. inaczej określono istotę problemu – było nią to, czy dany wydatek może być uznany za koszt, a nie to, czy dany dowód poniesienia wydatku (nota rozliczeniowa) będzie uznany za dowód poniesienia kosztu uzyskania przychodu. We wniosku o udzielenie interpretacji można zapytać in abstracto o to, czy w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej faktura może być dowodem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, ale nie można zapytać, czy konkretna faktura zakupowa, o konkretnym numerze i opisie, będzie uznana za wystarczający dowód, że podatnik, który nią dysponuje, poniósł koszt w niej opisany. Analogicznie – można zapytać o to, czy zeznanie świadka może być dowodem w postępowaniu podatkowym, ale nie o to, czy konkretne zeznanie konkretnego świadka powinno być uznane za przekonujące, i czy należy dać mu wiarę w ewentualnym (lub minionym) postępowaniu podatkowym. W postępowaniu o udzielenie interpretacji można więc postawić kwestię oceny wydatku, ale nie można analizować kwestii oceny dowodu poniesienia tego wydatku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie, pomijając częściowo wadliwe uzasadnienie, jest zgodne z prawem.